Teilgewinnrealisierung bei Auftragsfertigung: Regelung nach IAS und ihre Kompatibilität mit den deutschen Rechnungslegungsvorschriften [Reprint 2018 ed.] 9783486795226, 9783486244786

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Teilgewinnrealisierung bei Auftragsfertigung Regelung nach IAS 11 und ihre Kompatibilität mit den deutschen Rechnungslegungsvorschriften

Von

Prof. Dr. F. W. Selchert Universität Gießen und

Dipl.-Kfm. Ulrich Lorchheim, M. A. (Econ.)

R. Oldenbourg Verlag München Wien

Die Deutsche Bibliothek - CIP-Einheitsaufnahme Selchert, Friedrich W.: Teilgewinnrealisierung bei Auftragsfertigung : Regelung nach IAS 11 und ihre Kompatibilität mit dai deutschen Rechnungslegungsvorschriften / von F. W. Selchert und Ulrich Lorchheim. - München ; Wien : Oldenbourg, 1998 ISBN 3-486-24478-7

© 1998 R. Oldenbourg Verlag Rosenheimer Straße 145, D-81671 München Telefon: (089) 45051-0, Internet: http://www.oldaibourg.de Das Werk einschließlich aller Abbildungen ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außeihalb der Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlages unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Obersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Bearbeitung in elektronischen Systemen. Gedruckt auf säure- und chlorfreiem Papier Gesamtherstellung: Druckhaus "Thomas Müntzer" GmbH, Bad Langensalza ISBN 3-486-24478-7

Vorwort Die Normierung der Rechnungslegung von Kaufleuten zeigt eine bemerkenswerte Dynamik. Hat es vom Erlaß des Handelsgesetzbuchs (1897) bis zur genaueren Fassung der Rechnungslegungsvorschriften im Aktiengesetz (1937) 40 Jahre und bis zu deren Novellierung (1965) fast 30 Jahre gedauert, so vergingen bis zum Inkrafttreten des Bilanzrichtliniengesetzes und seiner Änderung des Handelsgesetzbuchs nur noch 20 Jahre. Jetzt sind kaum 10 Jahre vergangen, bis es notwendig wurde, über die Akzeptanz internationaler Rechnungslegungsgrundsätze nachzudenken, denn die Entwicklung zu international vereinheitlichter Rechnungslegung dürfte unaufhaltsam sein. Die Kennzeichnung der Teilgewinnrealisierung bei mehrperiodiger Auftragsfertigung nach IAS 11 und die Prüfung ihrer Kompatibilität mit den deutschen Rechnungslegungsgrundsätzen steht im Dienst dieser Entwicklung.

Allen, die uns bei der abschließenden Durchsicht des Manuskripts geholfen haben, danken wir für Ihre Unterstützung. Besonderer Dank gebührt Frau Ursula Schleenbecker für die drucktechnische Fertigstellung der vorliegenden Arbeit.

Die Verfasser

Inhaltsverzeichnis

Vorwort

V

Abkürzungsverzeichnis

XI

1 Problemstellung

1

2 Construction Contracts als mehrperiodige Fertigungsaufträge

4

2.1 Begriff, Gegenstände und zeitliche Erstreckung von Construction Contracts

4

2.2 Vertragstypen und Merkmale von Construction Contracts

6

3 Bedingungen der Teilgewinnrealisierung bei mehrperiodigen Fertigungsaufträgen nach IAS 11

15

3.1 Zielfunktion von Jahresabschlüssen nach IAS als Grundlage der Normierung des Gewinnausweises

15

3.2 Voraussetzungen der Teilgewinnrealisierung nach IAS 11 und ihr Verhältnis zu den Grundsätzen der Gewinnrealisierung nach dem Framework des IASC

17

3.2.1 Zuverlässige Ermittelbarkeit des Auftragsgewinns nach IAS 11 Ziff. 22-24 als Voraussetzung der Teilgewinnrealisierung

17

3.2.2 Teilgewinnrealisierung nach IAS 11 im Verhältnis zu den Gewinnrealisierungsgrundsätzen des Framework des IASC ... 18 3.3 Anforderungen an die Teilgewinnermittlung im Sinne des IAS 11

23

3.3.1 Begriffliche Variationen in bezug auf die Teilgewinnermittlung

23

3.3.2 Zuverlässigkeit als einheitlich verlangte Anforderung an die Teilgewinnermittlung

24

3.3.2.1 Zuverlässigkeit als Grundsatz der Rechnungslegung nach IASC

24

VIII

Inhaltsverzeichnis

3.3.2.2 Anhaltspunkte und Objekte zuverlässiger Teilgewinnermittlung im Sinne von IAS 11 im besonderen

25

3.3.2.2.1 Anhaltspunkte zuverlässiger Teilgewinnermittlung 3.3.2.2.2 Objekte zuverlässiger Ermittlung

25 33

4 Die Percentage of Completlon-Methode als Instrument der Teilgewinnrealisierung

36

4.1 Annahmen und Begründung der Percentage of CompletionMethode

36

4.2 Ausweis der Auftragsfertigung im Jahresabschluß bei Anwendung der Percentage of Completion-Methode 4.3 Percentage of Completion-Methode bei Festpreisverträgen 4.3.1 Ermittlung der Auftragserlöse und -kosten 4.3.1.1

Ermittlung der Auftragserlöse

4.3.1.2 Schätzung der Auftragskosten

37 44 45 45 50

4.3.1.2.1 Bestandteile der Auftragskosten

50

4.3.1.2.2 Ermittlung der Höhe der Auftrags-Istkosten

53

4.3.1.2.3 Schätzung der Höhe der Auftrags-Sollkosten.... 55 4.3.2 Schätzung des Fertigstellungsgrads

57

4.3.3 Berechnung des periodenanteiligen Gewinns

61

4.4 Percentage of Completion-Methode bei Cost plus-Verträgen

85

5 Vereinbarkeit der Teilgewinnrealisierung nach IAS 11 mit den deutschen Retihnungslegungsvorschrlften

88

5.1 Zielfunktion von Jahresabschlüssen nach dem HGB als Grundlage der Normierung des Gewinnausweises

88

5.2 Teilgewinnrealisierung und das den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage

91

5.2.1 Teilgewinnrealisierung und das den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Bild der Ertragslage

92

Inhaltsverzeichnis

IX

5.2.2 Teilgewinnrealisierung und das den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Bild der Vermögenslage

99

5.2.3 Teilgewinnrealisierung und das den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Bild der Finanzlage 5.3 Teilgewinnrealisierung und das Vorsichtsprinzip

106 112

5.3.1 Erscheinungsformen des Vorsichtsprinzips

112

5.3.2 Teilgewinnrealisierung und Bewertungsvorsicht

113

5.3.3 Teilgewinnrealisierung und Realisationsprinzip

118

5.3.3.1 Auslegungserfordernis des Realisationsprinzips

118

5.3.3.2

Funktion des Realisationsprinzips

119

5.3.3.3

Bedeutung der Fertigungsstruktur für die Interpretation des Realisationsprinzips

5.3.3.4

Interpretation des Realisationsprinzips als Konvention

5.3.3.5

123 126

Konventionsdifferenzierung zum Realisationsprinzip

129

5.3.4 Teilgewinnrealisierung und Imparitätsprinzip

133

5.4 Teilgewinnrealisierung und die Ausnahmeregelungen nach §§ 252 Abs. 2, 264 Abs. 2 Satz 2 HGB

137

5.5 Teilgewinnrealisierung und der Versuch ihrer Begrenzung

140

5.6 Teilgewinnrealisierung und Besteuerung

152

6. Vereinbarkeit der Teilgewinnrealisierung nach IAS 11 mit den deutschen Rechnungslegungsvorschriften als Ergebnis

157

Literaturverzeichnis

159

Stichwortverzeichnis

171

Abkürzungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

A.A.

Andere Auffassung

a. F.

alte Fassung

Abs.

Absatz

Abschn.

Abschnitt

Abt.

Abteilung

AG

Die Aktiengesellschaft

AI CPA

American Institute of Certified Public Accountants

AktG

Aktiengesetz

AO

Abgabenordnung

APB

Accounting Principles Board

ARB

Accounting Research Bulletin

Art.

Artikel

Aufl.

Auflage

BB

Betriebs-Berater

BBK

Buchführung, Bilanz, Kostenrechnung

Bd.

Band

Beck Bil-Komm.

Beck'scher Bilanz-Kommentar

Beil.

Beilage

BFH

Bundesfinanzhof

BFuP

Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis

BGB

Bürgerliches Gesetzbuch

BiFtiLiG

Bilanzrichtliniengesetz

BMF

Bundesministerium der Finanzen

BoHdR

Bonner Handbuch der Rechnungslegung

BStBl.

Bundessteuerblatt

BT-Drs.

Bundestagsdrucksache

bzw.

beziehungsweise

CA

Chartered Accountant

d.A.

die Autoren

XI

XII

Abkürzungsverzeichnis

d.h.

das heißt

DB

Der Betrieb

DM

Deutsche Mark

DStR

Deutsches Steuerrecht

e.V.

eingetragener Verein

EG

Europäische Gemeinschaft

EStDV

Einkommensteuer-Durchführungsverordnung

EStG

Einkommensteuergesetz

EU

Europäische Union

evtl.

eventuell

f(f.)

(fort)folgende

FASB

Financial Accounting Standards Board

Fn.

Fußnote

FR

Finanz-Rundschau

GEFIU

Gesellschaft für Finanzwirtschaft in der Unternehmensführung e.V.

ggf.

gegebenenfalls

GoB

Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

h.M.

herrschende Meinung

HdR

Handbuch der Rechnungslegung

HGB

Handelsgesetzbuch

HGBE

Handelsgesetzbuch-Entwurf

Hrsg.

Herausgeber

i.e.S.

im engeren Sinne

i.S.

im Sinne

¡.S.v.

im Sinne von

i.V.m.

in Verbindung mit

IAS

International Accounting Standard(s)

IASC

International Accounting Standard Committee

JoA

Journal of Accountancy

m.w.N.

mit weiteren Nachweisen

no.

number

Abkürzungsverzeichnis

Nr.

Nummer

o.ä.

oder ähnliche

OFH

Oberster Finanzgerichtshof

RdF

Reichsminister der Finanzen

RFH

Reichsfinanzhof

RIW

Recht der Internationalen Wirtschaft

RStBI.

Reichssteuerblatt

S.

Seite

SEC

Securities and Exchange Commission

SFAC

Statement of Financial Accounting Concept

sog.

sogenannte(r)

Sp.

Spalte

StAnpG

Steueranpassungsgesetz

StuW

Steuer und Wirtschaft

TDM

Tausend Deutsche Mark

Tz.

Textziffer

u.ä.

und ähnliche

XIII

u.a.

und andere, unter anderem

u.U.

unter Umständen

US-GAAP

United States-Generally Accepted Accounting Principles

v.a.

vor allem

vgl.

vergleiche

WP

Wirtschaftsprüfer

WPg

Die Wirtschaftsprüfung

z.B.

zum Beispiel

z.T.

zum Teil

ZfB

Zeitschrift für Betriebswirtschaft

ZfbF

Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung

Ziff.

Ziffer

1 Problemstellung

1

1 Problemstellung In der Diskussion um die Frage, wieweit ein Jahresabschluß nach den International Accounting Standards (IAS) mit den betreffenden Normen des HGB vereinbar ist,' spielt die Teilgewinnrealisierung bei mehrperiodiger Auftragsfertigung und damit IAS 112 eine besondere Rolle.3 Das gilt vor allem für Unternehmen, die im Schiffs- oder Flugzeugbau, Hoch- oder Tiefbau, im Industrieanlagenbau, in der Softwareentwicklung, der Auftragsforschung u.a.4 tätig sind, für Unternehmen also, die über einen oder mehrere Bilanzstichtage hinausgehende Fertigungsaufträge abwickeln. Für sie besteht im Interesse der internationalen Vergleichbarkeit ihrer Rechnungslegung,5 aber auch angesichts möglicher negativer Konsequenzen der Anwendung internationaler Rechnungslegungsgrundsätze (z.B. Nichtigkeit des Jahresabschlusses)8 konkret die Frage, wieweit die in IAS 11 enthaltenen Regeln der Ergebnisrealisierung mit dem deutschen Recht der Rechnungslegung vereinbar sind. Die Vereinbarkeit von IAS 11 mit den europäischen Rechnungslegungsrichtlinien hat der Kontaktausschuß der EU - wenn auch ohne Begründung und Einzelprüfung - unlängst be-

1

Vgl. u.a. Biener, H., Einführung, S. 85 ff.; Busse von Cölbe, W., Anpassung, S. 373 ff.; Förschle, G./Glaum, M./Mandler, U „ Ergebnisse, S. 392 ff.; GEFIU e.V., Anpassung, S. 1137 ff. und 1185 ff.; Schildbach, T „ Standards, S. 699 ff.; Schruff, W „ Vereinheitlichung, S. 400 ff. Zur Anwendung der IAS in Jahresabschlüssen deutscher Unternehmen vgl. z.B. Goebel, A./Fuchs, M., Anwendung, S. 1521 ff.; Kirsch, H.-J., Anwendung, S. 1773 ff.; Küting, K./Hayn, S., Unterschiede, S. 1602 f.; Niehus, R.J., Intemationalisierung, S. 937 ff.; ders., Internationalität, S. 1341 ff. Eine umfassende Liste von Beiträgen zur Rechnungslegung nach IAS enthalten die Fachnachrichten des IdW 6/1996, S. 311 ff. 2 Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer (Hrsg.), Rechnungslegung nach International Accounting Standards, Düsseldorf 1995, Anhang 7, International Accounting Standard IAS 11 (revised 1993) - Construction Contracts, S. 205-226. 3 Vgl. zu IAS 11 im Überblick z.B. Förschle, G./Kroner, M./Mandler, U., C&L Deutsche Revision, IAS, S. 118 f.; Hayn, S., IAS, S. 753 f.; Koberg, A.-K., IASC, S. 17 f.; KPMG, IAS, S. 74 ff.; Küting, K./Hayn, S., Unterschiede, S. 1646; Pellens, B. unter Mitarbeit von A. Bonse, R.U. Fülbier und S. Sürken, Internationale Rechnungslegung, S. 436 f.; Risse, A., Standards, S. 146 ff.; Schildbach, T „ Standards, S. 711 ff.; Wöllmen, P., IASC-Rechnungslegung, S. 47 sowie die Diskussion bei Backhaus, K., Gewinnrealisierung, S. 21 ff.; Richter, M., Gewinnrealisierung, S. 133 ff.; Schulze-Osterloh, J „ Harmonisierung, S. 130 f. 4 Vgl. zu diesen und weiteren Beispielen Busse von Cölbe, W., Langfristige Fertigung, Sp. 1197; Freidank, C.-C., Erfolgsrealisierung, S. 1198. 5 Vgl. u.a. Kühnberger, M., Rechnungslegungsstandards, S. 566 ff.; Liener, G., Standards, S. 741 ff. 6 Vgl. dazu Helmschrott, H./Buhleier, C., Konsequenzen, S. 10 ff.

2

1 Problemstellung

stätigt.7 Ungeklärt blieb bislang, ob IAS 11 auch mit dem HGB, vor allem dessen § 252 Abs. 1 Nr. 4 kompatibel ist. Im Unterschied zu § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB, der lediglich in allgemeiner Form verlangt, .Gewinne ... nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlußstichtag realisiert sind", - geht IAS 11 konkret auf die Auftragsfertigung und die hierbei zu unterscheidenden Auftragstypen ein; - unterscheidet IAS 11 zwei Verfahren der Gewinnrealisierung: die Gewinnrealisierung nach Maßgabe des Fertigungsfortschritts (Percentage of Completion-Methode) und die Gewinnrealisierung nach Auftragsabwicklung; - gibt IAS 11 als Entscheidungskriterium für die Methodenanwendung die zuverlässige Schätzbarkeit des periodenbezogenen Teilgewinns aus dem jeweiligen Auftrag vor. Um die Vereinbarkeit der Teilgewinnrealisierung bei mehrperiodiger Auftragsfertigung nach IAS 11 mit § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB begründet beurteilen zu können, ist es erforderlich, auf diese Bestandteile des IAS 11 sowie speziell auf die Percentage of Completion-Methode einzugehen. Dabei wird vereinfachend unterstellt, daß es lediglich um Fertigung i.S.d. Erstellung eines Werks geht. Auf mehrperiodige Dienstleistungen wird nicht gesondert eingegangen. Die Ausführungen zur Fertigung können auf Fälle der Dienstleistungen übertragen werden, weil bezüglich deren Rechnungslegung keine Abweichungen bestehen. Ebenso bleiben all jene Fälle der Auftragsfertigung unberücksichtigt, bei denen der Auftrag aus technischer und wirtschaftlicher Sicht in abnehmbare Teillieferungen zerlegt werden kann und bei denen die einzelnen Teillieferungen tatsächlich abgenommen und aufgrund vertraglicher Vereinbarungen end-

7 Vgl. Kontaktausschuß für Richtlinien der Rechnungslegung, S. 19. Vgl. mit Bezug auf das Ergebnis der Untersuchung des Kontaktausschusses auch die Begründung zum Entwurf des Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetzes, Allgemeiner Teil, Abschn. II.2.4. vom 07.06.1996: „Die Bilanzrichtlinien der EU stehen einer uneingeschränkten Anwendung der IAS nicht entgegen"; im übrigen ist - wie es in der Begründung weiter heißt - „auf nationaler Ebene zu entscheiden, ob Vorschriften des nationalen Rechts zu ändern sind, um die Anwendung der IAS zu ermöglichen.'' Zur Diskussion um die Kompatibilität der IAS mit den EU-Bilanzrichtlinien sowie zum Entwurf des Kapltalaufnahmeerleichterungsgesetzes vgl. z.B. Ordelheide, W., Internationalisierung, S. 545 ff.; Strobel, W., Neuerungen, S. 1601 ff.

1 Problemstellung

3

gültig abgerechnet werden. Ein spezifisches Problem der Teilgewinnrealisierung besteht hierbei nicht.' Die Klärung der Kompatibilität von IAS 11 mit § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB beschränkt sich folglich auf Fertigungsaufträge, die aufgrund technischer oder wirtschaftlicher Zusammenhänge unteilbar sind, so daß das gefertigte Werk nur als Ganzes abgenommen und abgerechnet werden kann.

8 Vgl. Selchert, in: Küting/Weber, HdR, Tz. 88 zu § 252, S. 856 f.; Ellrott/Fitzner, in: Beck BilKomm., Tz. 461 zu § 255, S. 738 f.; Leffson, U., Grundsätze, S. 280.

4

2 Construction Contracts

2 Construction Contracts als mehrperiodige Fertigungsaufträge 2.1 Begriff, Gegenstände und zeitliche Erstreckung von Construction Contracts Das IASC hat IAS 11 (revised 1993)° mit „Construction Contracts" überschrieben und faßt darunter spezifisch ausgehandelte Verträge über die Fertigung einzelner Vermögensgegenstände, z.B. den Bau von Brücken, Gebäuden, Dämmen, Pipelines und Straßen oder einer Gruppe (combination) von Vermögensgegenständen, die aufgrund ihrer Gestaltung, Technologie und Funktion bzw. ihres Zweckes oder ihrer Nutzung eng miteinander verknüpft sind oder wechselseitig voneinander abhängen, wie Raffinerien oder ganze Anlagenkomplexe.'0 Construction Contracts umfassen neben industriellen Fertigungsprozessen Dienstleistungen, die mit der Herstellung eines Vermögensgegenstands bzw. einer Gruppe von Vermögensgegenständen unmittelbar verknüpft sind, z.B. Leistungen von Projektmanagern und Architekten.11 Zu den Fertigungsaufträgen im Sinne des IAS 11 gehören darüber hinaus Verträge über den Abriß oder die Wiederherstellung von Vermögensgegenständen sowie die Beseitigung von Umweltschäden als Folge von Abbrucharbeiten (Rekultivierungsmaßnahmen).1® Fertigungsaufträge im Sinne von IAS 11 erstrecken sich auf mindestens zwei aufeinanderfolgende Geschäftsjahre: Beginn und Ende der Auftragstätigkeit

9 IAS 11 in seiner jetzt gültigen Fassung (IAS 11 (revised 1993)) gilt für alle nach dem 31.12.1994 beginnenden Geschäftsjahre. Er löst den 1978 verabschiedeten und am 1.1.1980 in Kraft getretenen Grundsatz: Accounting for Construction Contracts (vgl. IAS 11 - Zur Bilanzierung bei Fertigungsaufträgen (Construction Contracts), in: WPg. 1979, S. 446 ff.) ab. Vgl. IAS 11 (revised 1993), Ziff. 2, S. 209 und Ziff. 46, S. 222. Im folgenden wird ausschließlich auf die im November 1993 revidierte Fassung mit der Bezeichnung IAS 11 Bezug genommen. 10 Vgl. IAS 11, Ziff. 3 und 4, S. 210. 11 Vgl. IAS 11, Ziff. 5a, S. 210. 12 Vgl. IAS 11, Ziff. 5b, S. 210. Auftragsbezogene Dienstleistungen, Rekultivierungsmaßnahmen u.ä. bleiben im weiteren außer Betracht.

2 Construction Contracts

5

fallen in unterschiedliche Rechnungsperioden („Because of the nature of the activity undertaken in construction contracts, the date at which the contract activity is entered into and the date when the activity is completed usually fall into different accounting periods"'3). Daraus folgt nach Auffassung des IASC, daß aus bilanzieller Sicht das Hauptproblem der Auftragsfertigung in der Verteilung der Auftragserlöse und -kosten auf die Perioden der Auftragsdurchführung besteht („Therefore, the primary issue in accounting for construction contracts is the allocation of contract revenue and contract costs to the accounting periods in which construction work is performed'"4). Zur Lösung dieses Problems ist es unerheblich, ob sich die Fertigung über mindestens zwei Bilanzstichtage erstreckt, was nach Richter „eine Auftragsabwicklung von einem Jahr und länger impliziert"15. Mit dem Hinweis auf das Erfordernis einer in zeitlicher Hinsicht zu treffenden Abgrenzung mehrperiodiger Aufträge „zu den übrigen unfertigen Erzeugnissen und Leistungen"18 läßt sich eine solche Forderung jedenfalls nicht begründen. Für die Frage nach dem Zeitpunkt der Erlös- und Aufwandsrealisierung ist allein relevant, daß Beginn und Ende der Auftragstätigkeit in unterschiedliche Geschäftsjahre fallen. Für derartige Aufträge kann anschaulich der Terminus mehrperiodige Fertigungsaufträge verwendet werden.1718 Im übrigen kommt es - und darauf läuft die zeitliche Abgrenzung von Fertigungsaufträgen nach IAS 11 hinaus18 - auf eine sachlich gebotene Diffe-

13 IAS 11, vor Ziff. 1, S. 209. 14 Ebenda. 15 Richter, M., Gewinnrealisierung, S. 137. 16 Ebenda. 17 Der Begriff der langfristigen Auftragsfertigung hat sich als zu unbestimmt erwiesen. Letztlich kommt es auf den am Bilanzstichtag noch ausstehenden Abschluß der Auftragstätigkeiten und die strenge Auftragsbindung der Fertigungs- bzw. Leistungsprozesse, also den Ausschluß einer anderweitigen Verwertungsdisposition der hergestellten bzw. herzustellenden Vermögensgegenstände an. Vgl. dazu Selchert, F.W., Realisationsprinzip, S. 803. 18 Bezugsobjekt für die Anwendung der Bilanzierungsgrundsätze nach IAS 11 bildet grundsätzlich ein einzelner Fertigungsvertrag. Allerdings schreibt IAS 11 beim Erfüllen definierter Voraussetzungen die Trennung bzw. Zusammenlegung von Verträgen zu bilanziell als Fertigungsaufträge (Construction Contracts) zu behandelnden Abrechnungseinheiten vor. Hierauf wird im folgenden nicht weiter eingegangen. Vgl. im einzelnen IAS 11, Ziff. 7 ff., S. 211 f. 19 Vgl. zum analogen Problem der Eriösrealisierung bei reinen, d.h. nicht im Zusammenhang mit mehrperiodigen Fertigungsaufträgen erbrachten Dienstleistungen, die sich über einen Bilanzstlchtag hinaus erstrecken, IAS 18 (Revenue), S. 331 ff., insbesondere Ziff. 20 ff., S. 341 ff.

6

2 Construction Contracts

renzierung an, nämlich die Leistungsverwertung vor Fertigungsbeginn bei auftragsgebundenen Fertigungsprozessen und die Leistungsverwertung nach Fertigungsabschluß bei auftragloser Fertigung für einen anonymen Markt.

2.2 Vertragstypen und Merkmale von Construction Contracts Gemäß IAS 11 sind nach der vertraglichen Preisvereinbarung grundsätzlich zwei Vertragstypen zu unterscheiden: Festpreisverträge und Cost plus-Verträge. Bei Festpreisverträgen vereinbaren Hersteller und Abnehmer des zu erstellenden Werks einen von vornherein festgelegten Kaufpreis. Die Vergütung kann allerdings anstelle einer absoluten Fixierung an Kostengleitklauseln gekoppelt sein.20 Cost plus-Verträge zeichnen sich dadurch aus, daß dem Hersteller die vertraglich zugestandenen, zumeist kostenartmäßig bestimmten Kosten zuzüglich eines Prozentsatzes dieser Kosten oder eines fixen Betrags erstattet werden.2' Schließlich fallen solche Verträge unter IAS 11, die sowohl Merkmale eines Festpreisvertrags als auch solche einer Cost plus-Vereinbarung aufweisen. Hierzu zählen Verträge, welche die Erstattung der Kosten - einschließlich eines Kostenaufschlags - bei gleichzeitiger Festlegung einer Preisobergrenze vorsehen.22 Zivilrechtlich werden die in IAS 11 aufgeführten Fertigungsaufträge regelmäßig im Rahmen eines Werkvertrags nach § 631 BGB, gelegentlich auch im Rahmen eines Werklieferungsvertrags nach § 651 BGB erteilt.23 Anders als etwa Dienstleistungsverträge i.S.d. § 611 BGB sind sowohl Werkverträge als auch Werklieferungsverträge auf einen wirtschaftlichen Erfolg gerichtet. Durch den Abschluß eines Werkvertrags wird gemäß § 631 Abs. 1 BGB der Unternehmer

20 21 22 23

Vgl. IAS 11, Ziff. 3, S. 210. Vgl. ebenda. Vgl. ebenda, Ziff. 6, S. 210 f. Vgl. zu den rechtlichen Grundlagen der Auftragsfertigung z.B. Stewing, C., Bilanzierung, S. 100; Schindlbeck, K., Bilanzierung, S. 7 ff. Zur spezifischen Vertragsgestaltung im Anlagenbau vgl. u.a. Hesse, H., Risiken, S. 23 ff.; Kirchgässer, W., Anlagenvertrag, S. 936 ff.

2 Construction Contracts

7

„zur Herstellung des versprochenen Werkes ... verpflichtet"; der Besteller verpflichtet sich „zur Entrichtung der vereinbarten Vergütung".24

Die durch IAS 11 erfaßte mehrperiodige Auftragsfertigung weist gegenüber der auftraglosen Fertigung eine Reihe spezifischer Merkmale auf. Dazu gehören vor allem:25 - auf die Anforderungen des Kunden - einschließlich evtl. Anforderungswechsel - ausgerichtete Leistungserstellung mit hohem Anteil an Einzelfertigung; - hoher Neuigkeitsgrad der Herstellung und der dazu erforderlichen Tätigkeiten; -

hohe Anforderungen an die Auftragsplanung, -Steuerung und -kontrolle;

- hohe Wertigkeit der Aufträge; -

Preisstellung ohne bzw. mit nur begrenzter Marktorientierung und

- hohe Risiken.

Ein Kraftwerk, eine Raffinerie usw. stellen Gegenstände dar, die allesamt in auftragsgebundener, an den Wünschen des Auftraggebers orientierter Einzelfertigung zu erstellen sind. Diese Wünsche sind zumeist durch besondere wirtschaftliche Erfordernisse und innovative Ansätze geprägt. Eine Standardisierung und Normierung der in das Werk eingehenden Teile, Komponenten u.a. sowie der zu verrichtenden Tätigkeiten sind bei Auftragsfertigung vielfach28 ausgeschlossen oder machen nur einen nicht prägenden Anteil aus. Aber selbst „wenn standardisierte Komponenten enthalten sind und ein Lieferant häufig Aufträge mit vergleichbarem Anforderungsprofil abwickelt, erweist es sich ständig als notwendig, wesentliche Anlagenteile mit hohem Zeitaufwand

24 Nach § 651 Abs. 1 Satz 2, 2. Halbsatz BGB finden - vorausgesetzt, es wird eine nicht vertretbare Sache hergestellt - die Vorschriften über den Werkvertrag (mit Ausnahme der §§ 647 bis 646a BGB) auch auf den Werklieferungsvertrag Anwendung. Nicht vertretbar ist eine Sache nach Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, Tz. 1 zu § 91, S. 59 dann, wenn sie auf die Wünsche des Bestellers ausgerichtet und deshalb für den Unternehmer anderweitig schwer oder gar nicht abzusetzen ist. Diese Bedingung dürfte bei mehrperiodigen Fertigungsaufträgen regelmäßig erfüllt sein. 25 Vgl. dazu z.B. Guserl, R., Risiko-Management, S. 520 ff.; Hay, P.H. u.a., Kennzeichnung, S. 4 ff.; Funk, J., Anlagengeschäft, S. 15 ff. 26 Allenfalls bei Komponentenfertigung, z.B. beim Bau von Fertighäusern, kommen standardisierte und normierte Bauteile und Auftragstätigkeiten in Betracht.

8

2 Construction Contracts

neu zu konstruieren, um den Anforderungen der Kunden und der technischen Entwicklung zu entsprechen."27 Wieweit sich aus der Auftragsabwicklung (Auftragsdurchführung) besondere Anforderungen an die zur Verfügung zu haltenden Kapazitäten ergeben, hängt u.a. davon ab, ob der Hersteller das bestellte Werk ausschließlich durch eigene Produkte und Leistungen erstellt (Eigengeschäft), neben eigener Leistungserstellung auch Subunternehmer beauftragt oder ob er lediglich Lieferungen und Leistungen Dritter in eigener Verantwortung koordiniert (General Contracting).28 Beim General Contracting beschränkt sich die Auftragsdurchführung lediglich auf Planungs- und Organisationstätigkeiten. Beim Eigengeschäft fallen dagegen Fertigungstätigkeiten, daneben ggf. aber auch Transport- und Montagetätigkeiten sowie Tätigkeiten der Inbetriebnahme beim Auftragnehmer an. Mit umfassenderen Tätigkeiten sind regelmäßig aber auch umfassendere vorzuhaltende Kapazitäten und Logistik sowie eine höhere Komplexität der Fertigung verbunden.28 Hinzu kommt, daß vielfach nicht nur Großanlagen, Gebäude u.ä. errichtet, sondern komplette Systemlösungen - bis hin zur Herstellung lokaler Infrastruktur und der schlüsselfertigen Übergabe (turn key-Projekte) - sowie Wartung und Instandhaltung der Anlagen erbracht werden. Nicht selten beinhaltet der Vertrag auch die Schulung der Mitarbeiter des Auftraggebers. Die Auftragsleistungen reichen also gelegentlich sogar in die Betriebsphase der erstellten Anlagen hinein.30 Die Komplexität und die Abwicklungsdauer mehrperiodiger Fertigungsaufträge implizieren, daß derartige Aufträge im Vergleich zur auftraglosen Fertigung durch eine spezifische Risikostruktur geprägt sind. Bedingt durch die Auftragsbindung der Fertigung ergeben sich insbesondere -

Kostenrisiken

- Leistungs- oder Erfüllungsrisiken und - Abnahmerisiken. 27 28 29 30

Funk, J., Anlagengeschäft, S. 16. Vgl. ebenda, S. 10. Vgl. hierzu die graphische Übersicht bei Hay, P.H. u.a., Kennzeichnung, S. 8. Vgl. Funk, J., Anlagengeschäft, S. 18.

2 Construction Contracts

9

Schließlich können Zahlungsrisiken hinzukommen, vor allem mit zunehmend längeren Zahlungszielen. Zwar bestehen hinsichtlich der Zahlungsabwicklung grundsätzlich keine Besonderheiten der mehrperiodigen Auftragsfertigung gegenüber der auftraglosen Fertigung;31 durch die Auftragsbindung der Herstellung läßt sich aber nicht ausschließen, daß bereits während der Fertigung und nicht erst nach ihrem Abschluß Zahlungsschwierigkeiten des Auftraggebers erkennbar werden, wenn z.B. vereinbarte Abschlagszahlungen ausbleiben. Entsprechendes gilt für evtl. Währungsrisiken bei einem Valutavertragsabschluß.

Hinsichtlich der Kostenrisiken lassen sich vor allem Kostenartenrisiken und Risiken in bezug auf die Kostenhöhe unterscheiden. Mit Kostenartenrisiken sind Unsicherheiten bezüglich der für die Auftragsabwicklung erforderlichen Verrichtungen und der daraus resultierenden Kosten gemeint. Der im Vergleich zur auftraglosen (Lager-) Produktion hohe Neuigkeitsgrad der Auftragsfertigung bewirkt, daß die anfallenden Kosten nach ihrer leistungsprozeßbedingten Art nur schwer bestimmt werden können. Konkret ist an kostenverursachende Arbeitsgänge zu denken, mit denen wegen der Neuigkeit der Herstellungsvorgänge nicht zu rechnen war. Dagegen besteht bei Risiken in bezug auf die Kostenhöhe nicht die Gefahr, daß kostenverursachende neue Arbeitsgänge hinzukommen; vielmehr bezieht sich die Unsicherheit ausschließlich auf die Höhe der durch die Fertigung bestimmten Art von Kosten, sei sie nun durch zusätzliche Mengenverbräuche oder Preiserhöhungen3® gegenüber der Planung bedingt.

Die Kostenrisiken können sich sowohl bei der Planung der mehrperiodigen Auftragsfertigung als auch bei der Auftragsabwicklung ergeben. Bei der Auftrags31 Nach § 641 Abs. 1 Sätze 1 und 2 BGB ist die .Vergütung ... bei der Abnahme des Werkes zu entrichten. Ist das Werk in Teilen abzunehmen und die Vergütung für die einzelnen Teile bestimmt, so ist die Vergütung für jeden Teil bei dessen Abnahme zu entrichten." Der Fall von Teilvergütungen ist für das hier bearbeitete Thema nicht von Interesse, weil nicht teilbare und insofern auch nicht in Teilen abnehmbare Werke betrachtet werden. Wohl ist denkbar, daß Voraus- bzw. Anzahlungen sowie Abschlagszahlungen auf bereits geleistete Auftragstätigkeit vereinbart werden. 32 Das Risiko unvorhergesehener Preissteigerungen nimmt in inflationären Zeiten mit der Länge des Planungshorizonts überproportional zu. Vgl. dazu Lucas, W.H./Morrison, T.L., Accounting, S. 61.

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Planung - insbesondere im Zusammenhang mit der Abgabe eines Vertragsangebots - besteht in Abhängigkeit von der Neuigkeit der verlangten Verrichtungen Unsicherheit über die Art der Verrichtungen und die dadurch verursachten Kosten, aber auch über die Kostenhöhe, vor allem wenn sich die Auftragsabwicklung über mehrere Geschäftsjahre erstrecken soll. Je höher der Neuigkeitsgrad der erforderlichen Verrichtungen ist, desto geringer ist die Möglichkeit, sich bei der Kostenartenbestimmung und der Kostenhöhenermittlung an früheren Aufträgen oder an marktbedingten Vorstellungen (z.B. an Marktpreisen) zu orientieren.33

Im Rahmen der Auftragsabwicklung resultiert das Kostenrisiko vor allem daraus, daß die Fertigung wegen ihrer Auftragsbindung im Fall steigender Kosten regelmäßig nicht oder nur ungenügend angepaßt werden kann. Während sich auftraglose Fertigung bei Kostensteigerungen sehr oft modifizieren, im Grenzfall sogar völlig einstellen läßt, verlangt die Auftragsbindung bei mehrperiodigen Fertigungsaufträgen, daß das Leistungssoll erfüllt, das vereinbarte Werk gleichwohl erstellt wird. Je komplexer der Fertigungsauftrag und je länger die Fertigungsdauer ist, desto höher ist das Kostensteuerungsrisiko.

Wieweit beim Auftragnehmer mehrperiodiger Fertigungsaufträge Kostenrisiken tatsächlich entstehen, hängt nicht zuletzt davon ab, ob er den Auftrag durch eigene Leistungserstellung abwickelt oder ob er sich der Dienste von Subunternehmern bedient und welche Vertragsbedingungen dabei vereinbart werden. Je höher der Anteil von Subunternehmern an dem betreffenden mehrperiodigen Fertigungsauftrag ist, desto mehr kommt es zur Bestimmung des Kostenrisikos auf die sachgerechte und verläßliche Kostenplanung und -Steuerung der Subunternehmer an, aber auch auf die Überwälzbarkeit von Kostensteigerungen auf das Unternehmen an, das sich zur Abwicklung des Gesamtauftrags verpflichtet hat. Durch die Vertragsbedingungen läßt sich das Kostenrisiko jeweils zwischen Auftraggeber und Auftragnehmer verteilen, bzw. der Hauptun-

33 Vgl. zu den Anforderungen und Verfahren der Kostenplanung im Anlagengeschäft z.B. Funke, S., Kalkulation, S. 82 ff.

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ternehmer kann sich bemühen, sein Kostenrisiko zumindest teilweise auf Subunternehmer abzuwälzen. Wieweit der Auftragnehmer des mehrperiodigen Fertigungsauftrags bzw. wieweit Subunternehmer das Kostenrisiko tragen müssen, richtet sich vor allem danach, ob ein Festpreisvertrag, ein Cost plus-Vertrag oder ein Festpreisvertrag mit Gleitklausel vereinbart wurde. Bei Festpreisverträgen trägt allein der Auftragnehmer das Kostenrisiko. Bei Cost plus-Verträgen sind neben der zu erbringenden Leistung i.d.R. die erstattungsfähigen Kostenarten festgelegt. Der Auftragnehmer trägt nur noch das Risiko, daß unvorhergesehene Kostenarten auftauchen, die sich nicht auf den Auftraggeber überwälzen lassen. Das Risiko von Erhöhungen der artmäßig festgelegten Kosten trägt nicht der Auftragnehmer, sondern der Auftraggeber. Schließlich erlauben auch Kostengleitklauseln in Festpreisverträgen, das Kostenrisiko je nach ihrer Ausgestaltung auf den Auftraggeber zu übertragen. Häufig in Verbindung mit dem Kostenrisiko, gelegentlich aber völlig losgelöst davon, ist für mehrperiodige Fertigungsaufträge das Leistungs- oder Erfüllungsrisiko kennzeichnend. Nach § 633 Abs. 1 BGB ist der „Unternehmer ... verpflichtet, das Werk so herzustellen, daß es die zugesicherten Eigenschaften hat und nicht mit Fehlern behaftet ist, die den Wert oder die Tauglichkeit zu dem gewöhnlichen oder dem nach dem Vertrage vorausgesetzten Gebrauch aufheben oder mindern." Regelmäßig ist mit dem Auftrag eine weitgehende Leistungs-, evtl. aber auch nur eine Funktionsbeschreibung des zu erstellenden Objekts verbunden. Hinzu kommt vielfach noch die Vereinbarung eines Liefertermins. Für den Auftragnehmer besteht somit die Gefahr, daß er die individuell im Vertrag festgelegten Leistungsmerkmale bzw. die verlangten Funktionen des zu erstellenden Objekts nicht einhalten kann. Bei Vereinbarung eines Liefertermins kommt die Gefahr hinzu, den Auftrag nicht rechtzeitig beenden zu können. Die Gefahr nicht ordnungsmäßiger Vertragserfüllung durch den Auftrag-

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nehmer ist um so größer, je höher der Neuigkeitsgrad des Vertragsgegenstands bzw. der zu seiner Erstellung erforderlichen Verrichtungen ist. Gerade bei mehrperiodiger Auftragsfertigung spielt die Ungewißheit, ob die vom Auftraggeber gestellten technischen und wirtschaftlichen Aufgaben gelöst werden können, häufig eine entscheidende Rolle in bezug auf die Auftragserfüllung. Für den Auftragnehmer drohen bei nicht ordnungsmäßiger Vertragserfüllung je nach Ausgestaltung des Vertrags nicht nur evtl. Konventionalstrafen, Nachbesserungs- oder Kaufpreisminderungsansprüche des Auftraggebers;34 nicht auszuschließen ist, daß der Auftragnehmer den Vertrag überhaupt nicht oder nur zu einem erheblich nach dem vereinbarten Liefertermin liegenden Zeitpunkt erfüllen kann, der Besteller deshalb von seinem ihm nach §§ 634 Abs. 1 Satz 3 und 636 Abs. 1 Satz 1 BGB zustehenden Wandlungsrecht Gebrauch macht und der Auftragnehmer folglich keinerlei Kostenerstattung erhält.35

Schließlich sind mehrperiodige Fertigungsaufträge mit dem Risiko verbunden, daß der Auftraggeber das vom Auftragnehmer ordnungsmäßig hergestellte Objekt nicht abnimmt (= Abnahmerisiko). Die Gründe dafür können unterschiedlich sein: Vergleich, Konkurs oder nur Zahlungsschwierigkeiten des Auftraggebers, politisch bedingte Abnahmeverbote u.a. Das Abnahmerisiko ist um so höher, je länger die Vertragsdauer vereinbart wurde, denn mit zunehmendem Zeitablauf können vermehrt abnahmelindernde Ursachen auftreten. Es ist auch um so höher, je spezieller der Auftragsgegen34 Gemäß § 633 Abs. 2 BGB kann der Besteller die Beseitigung des Mangels verlangen, wenn das vertraglich zu erstellende Werk nicht die vereinbarten oder erforderlichen Eigenschaften aufweist. Nach Ablauf einer ggf. dem Hersteller eingeräumten Nachbesserungsfrist kann er die Herabsetzung des vereinbarten Kaufpreises (Minderung) verlangen (vgl. § 6 3 4 Abs. 1 Satz 3 BGB). 35 Schindlbeck, K., Bilanzierung, S. 10, weist zurecht darauf hin, daß das Leistungs- bzw. Erfüllungsrisiko beim General Contracting größer ist als beim Eigengeschäft: .Angesichts der weitreichenden Erfüllungs- und Gewährleistungsverpflichtungen der Subunternehmen gegenüber dem Generalunternehmen sowie des Generalunternehmens gegenüber dem Besteller sind diese (gemeint sind mehrperiode, d.A.) Vertragsverhältnisse besonders problematisch. Für das Generalunternehmen entsteht durch die Anwendung der §§ 631 ff. i.V. mit § 278 BGB ein nur schwer kalkulierbares Gesamtrisiko. Nach § 278 haftet das Generalunternehmen für jede Leistungsstörung, ungeachtet dessen, ob diese von ihm selbst oder von einem seiner Subunternehmen zu verantworten ist". Vgl. im einzelnen auch Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, Tz. 9 ff. zu § 631, S. 711 f.

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stand auf die Bedürfnisse des Auftraggebers ausgerichtet ist; um so mehr ist nämlich ausgeschlossen, daß der Auftragsgegenstand beim Ausfall des Auftraggebers gegenüber einem Dritten verwertet werden kann. Zwar ist auch bei auftragloser Fertigung auf Lager nicht ausgeschlossen, daß ein als Abnehmer für möglich gehaltener Partner ausfällt; in diesem Fall sind im allgemeinen die Restriktionen eines anderweitigen Verkaufs des betreffenden Objekts jedoch deutlich geringer. Deshalb sind zumindest die wirtschaftlichen Folgen notleidend werdender mehrperiodiger Fertigungsaufträge, wenn sie sich bereits in der Phase der Abwicklung befinden, regelmäßig weitergehend als bei auftragloser Fertigung.

Sollte der Auftraggeber vor Vollendung des Werks von seinem Kündigungsrecht Gebrauch machen,36 so ist der Auftragnehmer gleichwohl „berechtigt, die vereinbarte Vergütung zu verlangen; er muß sich jedoch dasjenige anrechnen lassen, was er infolge der Aufhebung des Vertrags an Aufwendungen erspart oder durch anderweitige Verwendung seiner Arbeitskraft erwirbt oder zu erwerben böswillig unterläßt."37 Eine anderweitige Verwendung der Arbeitskraft dürfte aufgrund der regelmäßig längerfristig angelegten Bindung an den ggf. gekündigten Auftrag nicht in Betracht kommen. Da die Akquisition mehrperiodiger Fertigungsaufträge darüber hinaus nicht ohne weiteres möglich ist, vielmehr die kontinuierliche Auftragserlangung eher die Ausnahme als die Regel darstellt, kommt insoweit auch eine böswillige Unterlassung eines anderweitigen Erwerbs nicht in Betracht. Die anzurechnenden ersparten Aufwendungen können nur von dem Teil der Vergütung abgezogen werden, der sich auf den noch nicht vollendeten Teil des ursprünglich vereinbarten Werks bezieht. Aufwendungen, die beim Hersteller in Erfüllung seiner Verpflichtung bis zur Kündigung des Vertrags durch den Besteller angefallen sind, können als nicht gesparte Aufwendungen nicht angerechnet werden. Die Ersatzpflicht des Bestel-

36 Gemäß § 249 Satz 1 BGB kann der „Besteller... bis zur Vollendung des Werkes jederzeit den Vertrag kündigen." 37 § 249 Satz 2 BGB.

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lers schließt damit Teile des Gewinns, ggf. sogar den gesamten Gewinn ein.38 Ein Risiko besteht für den Auftragnehmer insoweit also nicht.

Von den Fällen einseitiger Vertragskündigung durch den Auftraggeber abgesehen, kann damit festgehalten werden, daß die Auftragsbindung, die mit ihr verbundene Individualität der Auftragsgegenstände und der Fertigung sowie die Fristigkeit mehrperiodiger Fertigungsaufträge im Vergleich mit einer Fertigung für den anonymen Markt höhere bzw. stärker ausgeprägte Risiken zur Folge haben.

38 Vgl. zum Kündigungsrecht des Bestellers und zum Vergütungsanspruch des Auftragnehmers im einzelnen Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, Tz. 1 ff. zu § 649, S. 739.

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3 Bedingungen der Teilgewinnrealisierung bei mehrperiodigen Fertigungsaufträgen nach IAS 11 3.1 Zielfunktion von Jahresabschlüssen nach IAS als Grundlage der Normierung des Gewinnausweises Das IASC hat den von ihm erlassenen Rechnungslegungsgrundsätzen und damit auch dem Grundsatz 11 zu Construction Contracts ein sog. Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements38 zugrunde gelegt, in dem u.a. dargelegt wird, welche Ziele mit der Aufstellung von Jahresabschlüssen nach IAS verfolgt werden. Nach dem Framework besteht das Hauptziel eines IAS-Abschlusses in der Vermittlung von Informationen über die finanzielle Lage und deren Veränderungen sowie über die wirtschaftliche Leistung des rechnungsiegenden Unternehmens im abgelaufenen Geschäftsjahr („The objective of financial statements is to provide information about the financial position, performance and changes in financial position of an enterprise"40). Der Jahresabschluß soll vor allem „den Investoren (den Kapitalanlegern, konkret den Eigenkapitalgebern, d.A), aktuellen wie potentiellen, die Grundlage für ihre Entscheidung ... liefern"41. Es geht darum, „den Investor mit

39 Abgedruckt in: Institut der Wirtschaftsprüfer (Hrsg.), Rechnungslegung nach International Accounting Standards, Düsseldorf 1995, Anhang 7, S. 35-72. Im folgenden wird hierauf als Framework Bezug genommen. 40 Framework, Ziff. 12, S. 45. Vgl. auch Strobl, E„ lASC-Rechnungslegung, S. 392. Es gilt zu beachten, daß sich die Grundsätze des Frameworks und damit auch die aus ihm abgeleitete Zielfunktion des Jahresabschlusses sowohl auf Einzel- wie auf Konzernabschlüsse beziehen. Das Framework, Ziff. 6, S. 42 stellt hierzu fest: „The framework is concerned with general purpose financial statements ... including Consolidated financial statements." Sofern also in bezug auf die Zielfunktion des IAS-Abschlusses vom rechnungsiegenden Unternehmen die Rede ist, kann es sich dabei sowohl um ein einzelnes, rechtlich selbständiges Unternehmen als auch um einen Konzern als Gruppe wirtschaftlich verbundener, rechtlich selbständiger Unternehmen handeln, für den die Muttergesellschaft den Abschluß erstellt. 41 Niehus, R.J., Bestätigungsvermerk, S. 893. Trotz der dominanten Stellung der Eigenkapitalgeber als Adressaten des Jahresabschlusses, erkennt das IASC an, daß auch anderen an dem Unternehmen interessierten Personen und Personengruppen, wie den Mitarbeitern, Gläubigern, Lieferanten und Kunden, Entscheidungsgrundlagen vermittelt werden. Vgl. Framework, Ziff. 9 ff., S. 43 ff.

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entscheidungsrelevanten, vergleichsfähigen Daten auf der Suche nach der für ihn günstigsten Kapitalanlage zu unterstützen."42 Im Hinblick auf die Ziele der Kapitalanleger und ihre Entscheidungserfordernisse muß der lAS-Abschluß vor allem Informationen über das zukünftige (Dividenden-) Ausschüttungspotential vermitteln; den Anlegern geht es nämlich in erster Linie - so wird vom IASC unterstellt - darum zu erfahren, wann, in welcher Höhe und mit welcher Sicherheit sie zukünftig mit Ausschüttungen rechnen können.43 Deshalb muß nach Auffassung des IASC der Jahresabschluß die Anleger in die Lage versetzen, die Fähigkeit des rechnungsiegenden Unternehmens zu beurteilen, zukünftig Zahlungsmittel (cash) und zahlungsmitteläquivalente Vermögenspositionen (cash equivalents) zu generieren.44 Dieser Beurteilung dienen vorrangig jeweils Informationen über das periodengerecht ermittelte Ergebnis mit Bezug auf die wirtschaftliche Leistung, die Performance des Unternehmens in der abgerechneten Periode.45 Die Performance ist dabei nicht primär im Sinne einer Ertragsentstehung aufgrund eintretender Veränderungen ohne wirtschaftlich adäquates eigenes Tun zu verstehen, sondern als Ausdruck eigenen Machens, Leistens, Verrichtens. Konkret kommt es für die Performance nicht in erster Linie auf einen Ertragssprung aufgrund des Eintritts irgendeiner wirtschaftlich nicht relevanten Realisationsbedingung an, sondern auf die eigene Auftragsabwicklung, das eigene Bewerkstelligen, vorausgesetzt, die betreffende Realisationsbedingung steht dem nicht entgegen. Das IASC rückt damit die Darstellung der Ertragslage als Ausdruck der vom Unternehmen erbrachten Leistung in den Vordergrund des Interesses.

42 Kleekämper, H., Rechnungslegung, S. 49. 43 Vgl. Framework, Ziff. 9a, wo es heißt: „The providers of risk capital ... need information to help them determine whether they should buy, hold or sell. Shareholders are ... interested in information which enables them to assess the ability of the enterprise to pay dividends." 44 Vgl. Framework, Ziff. 15, S. 45. 45 Vgl. so das Framework, Ziff. 17 und 19, S. 46.

3 Bedingungen der Teilgewinnrealisierung

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3.2 Voraussetzungen der Teilgewinnrealisierung nach IAS 11 und ihr Verhältnis zu den Grundsätzen der Gewinnrealisierung nach dem Framework des IASC 3.2.1 Zuverlässige Ermittelbarkeit des Auftragsgewinns nach IAS 11 Ziff. 22-24 als Voraussetzung der Teilgewinnrealisierung IAS 11 sieht als eine von zwei zulässigen Methoden der Gewinnrealisierung bei mehrperiodiger Auftragsfertigung die Realisierung von Teilgewinnen nach Maßgabe des Leistungsfortschritts (Percentage of Completion-Methode) vor. Die Teilgewinnrealisierung wird allerdings davon abhängig gemacht, daß der Auftragsgewinn zuverlässig ermittelt werden kann („the outcome of a construction contract can be estimated reliably"48). Konkret wird in diesem Zusammenhang von Schätzung (estimate) gesprochen.47 Sofern keine zuverlässige Schätzung möglich ist, kommt eine Gewinnrealisierung vor Auftragsabwicklung nicht in Betracht („As the outcome of the contract cannot be estimated reliably, no profit is recognised"48). Der Auftragsgewinn wird in diesem Fall erst mit der Übergabe des hergestellten Werks und seiner Abnahme durch den Auftraggeber realisiert. Ob die Bedingung zuverlässiger Ermittlung des Auftragsgewinns erfüllt ist, hängt davon ab, ob die in IAS 11 Ziff. 23 bzw. Ziff. 24 genannten Voraussetzungen sämtlich erfüllt sind. IAS 11 Ziff. 23 stellt für Festpreisverträge die Möglichkeit der zuverlässigen Schätzung fest, wenn - die gesamten Erträge aus dem Auftrag zuverlässig gemessen werden können; - es wahrscheinlich ist, daß der ökonomische Erfolg aus dem Auftrag dem Unternehmen zufließen wird („will flow");

46 IAS 11, Ziff. 22, S. 215 f. 47 Vgl. dazu weiter Abschn. 3.3.1. 46 IAS 11, Ziff. 33, Satz 3, S. 218.

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- sowohl die noch anfallenden Kosten zur Vertragserfüllung als auch der Fertigungsfortschritt („stage of contract completion") zum Bilanzstichtag zuverlässig gemessen werden können; - die dem Fertigungsauftrag zuordenbaren Kosten klar bestimmt und zuverlässig gemessen werden können, so daß die aufgelaufenen Kosten (Ist-Kosten) mit den geplanten Kosten (Soll-Kosten) verglichen werden können. IAS 11 Ziff. 24 stellt für Cost plus-Verträge die Möglichkeit der zuverlässigen Schätzung fest, wenn - es wahrscheinlich ist, daß der ökonomische Erfolg aus dem Auftrag dem Unternehmen zufließen wird; - die Kosten des Fertigungsauftrags klar bestimmt und zuverlässig gemessen werden können.

3.2.2 Teilgewinnrealisierung nach IAS 11 im Verhältnis zu den Gewinnrealisierungsgrundsätzen des Framework des IASC Das IASC stellt mit seinem Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements den einzelnen IAS übergreifende Anforderungen an Jahresabschlüsse voran/ 9 Auf diese übergreifenden Anforderungen nimmt IAS 11 ausdrücklich Bezug. In der Vorbemerkung zu den einzelnen Regelungen des IAS 11 heißt es unmißverständlich: „This Standard uses the recognition criteria established in the Framework ... to determine when contract revenue and contract costs should be recognised as revenue and expenses in the income sta-

49 Im Framework finden sich neben der Zielsetzung von lAS-Abschlüssen Ausführungen zu den der Rechnungslegung zugrundeliegenden Prämissen (Underlying Assumptions), den qualitativen Eigenschaften von Jahresabschlüssen (Qualitative Characteristics of Financial Statements), den Bestandteilen von Jahresabschlüssen (Elements of Financial Statements), den Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätzen (Recognition of the Elements of Financial Statements und Measurement of the Elements of Financial Statements) sowie den grundlegenden Kapital- und Kapitalerhaltungskonzepten (Concepts of Capital and Capital Maintenance). Vgl. Framework, Ziff. 12 ff., S. 45 ff.; Ziff. 22 f., S. 48; Ziff. 24 ff., S. 49 ff.; Ziff. 47 ff., S. 55 ff.; Ziff. 82 ff., S. 64 ff. und Ziff. 102 ff., S. 70 ff.

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tement."50 Für die Gewinnrealisierung im allgemeinen und die Aufwands- und Ertragsrealisierung im besonderen ist das in Ziff. 89 ff. des Framework geregelte Realisationsprinzip einschlägig. Zwar ist dort lediglich von Ansatz oder Erfassung (recognition) die Rede, gemeint ist aber die Erfassung als Folge des Realisierten.

Was konkret die Erträge und Aufwendungen anbelangt, so verlangt das Framework, Erträge (income) im Jahresabschluß dann auszuweisen, wenn eine durch eine Wertsteigerung eines Vermögensgegenstands bzw. eine Wertminderung einer Verpflichtung bewirkte Erhöhung zukünftiger wirtschaftlicher Vorteile (gemeint sind Reinvermögensmehrungen51) eingetreten ist, die zuverlässig gemessen werden kann („ ... when an increase in future economic benefits related to an increase in an asset or a decrease of a liability has arisen that can be measured reliably"52).53 Interessantenweise ist in diesem Zusammenhang von messen (measure) die Rede.54 Die Realisierung von Aufwendungen (expenses) setzt analog der Ertragsrealisierung eine durch eine Wertminderung eines Vermögensgegenstands bzw. eine Werterhöhung einer Verpflichtung bewirkte Verminderung zukünftiger wirtschaftlicher Vorteile voraus, die zuverlässig gemessen werden kann („... when a decrease in future economic benefits related to a decrease in an asset or an increase of a liability has arisen that can be measured reliably"55).

Zum zeitlichen Verhältnis der Realisierung von Erträgen und Aufwendungen und damit zur Frage, ob die Gewinnrealisierung zeitlich primär durch die Ertrags- oder die Aufwandsrealisierung bestimmt wird, stellt das Framework klar, daß die Aufwandsrealisierung konsequenterweise der Ertragsrealisierung vorgeht („Expenses are recognised in the income statement on the basis of a

50 IAS 11, vor Ziff. 1, Satz 4, S. 209. 51 Vgl. zur Ertragsdefinition auch Framework, Ziff. 70a, S. 61. Vgl. auch Glaum, M./Mandler, U., Rechnungslegung, S. 138. 52 Framework, Ziff. 92, Satz 1, S. 66. 53 Vgl. auch Institut der Wirtschaftsprüfer, S. 40. 54 Vgl. dazu weiter Abschn. 3.3.1. 55 Framework, Ziff. 94, S. 67.

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direct association between the costs incurred and the earning of specific items of income"5®). Der Realisierung von Erträgen gehen Aufwendungen voraus, welche die Erträge erst bewirken. Deshalb erfolgt im Zeitpunkt der Ertragsrealisierung eine Zuordnung der Aufwendungen zu den aus ihnen resultierenden Erträgen. Diese Zuordnung wird im allgemeinen als Matching-Prinzip bezeichnet („This process, commonly referred to as the matching of costs with revenues, involves the simultaneous or combined recognition of revenues and expenses that result directly and jointly from the same transactions or other events"57). Das Framework verlangt für die Gewinnrealisierung, daß die Ertragsentstehung hinreichend sicher ist; es spricht von einem „sufficient degree of certainty"58 (Bedingung der Gewinnrealisierung dem Grunde nach). Zudem muß die Höhe der Erträge zuverlässig geschätzt werden können („can be measured reliably"59) (Bedingung der Gewinnrealisierung der Höhe nach). Diese Bedingungen, so wird vom IASC im Framework unterstellt, seien regelmäßig dann erfüllt, wenn der Absatz von Gütern bzw. das Erbringen von Dienstleistungen vollzogen ist (

recognition of income occurs simultaneously with the recognition of

increases in assets ... (for example, the net increase in assets arising on a sale of goods or services ...)'"")• Sie kommen besonders in IAS 18 (Revenue) zum Ausdruck, der u.a. die Voraussetzungen der Ertragsrealisierung bei auftragloser Fertigung bzw. Auftragsfertigung, die nicht unter Construction Contracts zu subsumieren ist (Produktverkäufe, „sale of goods"8'), sowie bei Leistungen ohne Bezug zu Construction Contracts (Dienstleistungen, „rendering of services"62) regelt.83

56 57 58 59 60 61 62 63

Ebenda, Ziff. 95, S. 67. Ebenda. Ebenda, Ziff. 93, S. 66. Ebenda. Ebenda, Ziff. 92, Satz 2, S. 66. Vgl. dazu im einzelnen IAS 18, Ziff. 14 ff., S. 339 ff. Vgl. dazu im einzelnen ebenda, Ziff. 20 ff., S. 341 ff. Bei Dienstleistungen, die sich über einen Abschlußstichtag hinaus erstrecken und nicht im Zusammenhang mit Construction Contracts erbracht werden, bestehen im Hinblick auf die Gewinnrealisierung IAS 11 vergleichbare Regelungen. Vgl. dazu IAS 18, Ziff. 20 ff., S. 341 ff.

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In bezug auf Produktverkäufe stellt IAS 18 u.a. ausdrücklich fest, daß eine Ertragsrealisierung erst dann in Betracht kommt, wenn die wesentlichen (Verlust-) Risiken und (Verwertungs-) Chancen aus den hergestellten Produkten auf den Käufer übergegangen sind („the enterprise has transferred to the buyer the significant risks and rewards of ownership of the goods"64) und ihm die Verfügungsgewalt über die Vermögensgegenstände verschafft wurde („the enterprise retains neither continuing managerial involvement to the degree usually associated with ownership nor effective control over the goods sold"65). Erst in diesem Zeitpunkt - so muß angenommen werden - sind sowohl die Ertragsentstehung hinreichend sicher als auch die Schätzung der Erträge zuverlässig möglich, mithin also die Bedingungen der Gewinnrealisierung dem Grunde und der Höhe nach erfüllt. Wie IAS 18 knüpft auch IAS 11 an das Realisationsprinzip i.S.d. Framework („Recognition of Income"66) an. Während IAS 18 aber - ausgehend von der abstrakten Definition des Realisationsprinzips in Ziff. 92 Satz 1 des Framework - die in Ziff. 92 Satz 2 beispielhaft aufgeführten Zusammenhänge bei auftragloser Fertigung aufgreift und vertieft, regelt IAS 11 - ebenfalls auf der Basis von Ziff. 92 Satz 1 des Framework - die Gewinnrealisierung bei mehrjährigen Fertigungsaufträgen. Offensichtlich arbeitet das IASC in IAS 11 für die Gewinnrealisierung aber nicht mit der Bedingung, daß das in Frage stehende Objekt bereits in die Verfügungsgewalt des Bestellers gelangt sein muß. Die Definition des Realisationsprinzips im Framework verlangt nämlich nicht, daß der Hersteller bei der Gewinnrealisierung von allen wesentlichen Risiken des betreffenden Geschäfts vollständig befreit ist. Deshalb läßt sie Raum für eine der Unternehmenstätigkeit angepaßte Gewinnrealisierung. Diesen Raum schöpft IAS 11 bezüglich der Besonderheiten der Leistungserstellung bei mehrperiodigen Fertigungsaufträgen aus; bezüglich dieser Besonderheiten soll der Grundsatz erklärtermaßen praktische Orientierungshilfe zur Anwendung der im Framework

64 IAS 18, Ziff. 14a, S. 339. 65 Ebenda, Ziff. 14b, S. 339. 66 Überschrift zu Ziff. 92 f. des Framework, S. 66.

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enthaltenen Gewinnrealisierungskriterien geben („it ... provides practical guidance on the application of these criteria""). Die Besonderheiten der mehrperiodigen Auftragsfertigung Im Vergleich zur auftraglosen oder einperiodigen Auftragsfertigung bestehen in Ihrer Rlsikostrukur. Die mehrperiodlge Auftragsfertigung begründet - wie dargestellt - vor allem Kosten-, aber auch Leistungs- und Verwertungs- bzw. Abnahmerisiken.6* Sie beeinflussen - bezugnehmend auf die Realisationskriterien des Framework sowohl die hinreichend sichere Ertragsentstehung (Gewinnrealisierung dem Grunde nach) als auch die Zuverlässigkeit der Ertrags- bzw. Gewinnschätzung als Bedingung der Gewinnrealisierung der Höhe nach. Der Bedingung der Gewinnrealisierung dem Grunde nach genügt IAS 11 durch die Voraussetzung der Wahrscheinlichkeit, daß der ökonomische Erfolg aus dem Fertigungsauftrag dem Unternehmen zufließen wird („when ... it is probable that the economic benefits associated with the contract will flow to the enterprise"*9), und zwar sowohl für Festpreisverträge als auch für Cost plusVerträge. Als Konsequenz dieser Voraussetzung wird das fortschreitende Erbringen von Leistung im Rahmen eines Fertigungsauftrags („the stage of completion of the contract activity"70) vom IASC als Indiz für die hinreichend sichere Ertragsentstehung angesehen. Im übrigen enthält IAS 11" eine Reihe von Regelungen, die den im Framework enthaltenen Bedingungen der Gewinnrealisierung der Höhe nach genügen sollen („can be measured reliably"). Damit ist IAS 11 zweifellos mit dem im Framework enthaltenen Realisationsprinzip vereinbar.

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IAS 11, vor Ziff. 1,S. 209. Vgl. im einzelnen Abschn. 2.2. IAS 11, Ziff. 23b und Ziff. 24a, S. 216. Ebenda, Ziff. 22 Satz 1, S. 215. Vgl. ebenda, Ziff. 23a, c und d, Ziff. 24b ff., S. 216 ff.

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3.3 Anforderungen an die Teilgewinnermittlung im Sinne des IAS 11 3.3.1 Begriffliche Variationen in bezug auf die Teilgewinnermittlung Irritierend erscheint, daß in IAS 11 als Bedingung für die Anwendung der Percentage of Completion-Methode verlangt wird, der Erfolg aus dem Fertigungsauftrag „can be estimated (= geschätzt) reliably", und als Indiz für die Möglichkeit dieser Schätzung die zuverlässige Messung („can be measured reliably") genannt ist. Diese Messung soll sich sowohl auf die Gesamtauftragserlöse als auch auf die zur Abwicklung des Fertigungsauftrags noch anfallenden Kosten, den Fertigstellungsgrad und die bis zum Bilanzstichtag bereits angefallenen auftragsbezogenen Kosten erstrecken." Wenn nicht für measure und estimate der allgemeingültige - und insoweit aber auch wenig aussagefähige - Ausdruck ermitteln verwendet werden soll,73 bietet sich an, für alle nach dem jeweiligen Bilanzstichtag, also in der Zukunft liegenden Größen davon auszugehen, daß sie geschätzt oder prognostiziert werden können. Das gilt für den Gesamterfolg, die Gesamterlöse aus dem Fertigungsauftrag und die zur Auftragsabwicklung noch erwarteten Kosten. Für ein Messen kommen lediglich die Größen in Betracht, die bis zu dem betreffenden Bilanzstichtag bereits verwirklicht sind, also die bereits angefallenen Kosten und der Fertigstellungsgrad. Soweit für diese Größen allerdings kein absoluter Maßstab existiert, z.B. wegen der Unbestimmtheit der Zurechnung von Kosten zu dem in Frage stehenden mehrperiodigen Fertigungsauftrag oder der zukunftsbezogenen Komponenten des Fertigstellungsgrads, so bleibt es auch für diese Größen bei einer Schätzung im Sinne näherungsweiser Berechnung oder Annahme. In diesem Sinne betont auch Coopers & Lybrand, daß die zuverlässige Messung im Sinne von IAS 11 notwendigerweise Schätzungen impliziert

72 Vgl. IAS 11, Ziff. 23 f., S. 215 f. 73 So verfährt z.T. das Institut der Wirtschaftsprüfer. Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer, S. 152 ff.

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(„It should be kept in mind that „measured reliably", as used in the standard, necessarily entails estimates"74).

3.3.2 Zuverlässigkeit als einheitlich verlangte Anforderung an die Teilgewinnermittlung 3.3.2.1

Zuverlässigkeit als Grundsatz der Rechnungslegung nach IASC

Ungeachtet der Unterscheidung in estimate und measure verlangt IAS 11, daß reliably (= zuverlässig) verfahren wird. Die Zuverlässigkeit (Reliability) ist als allgemeiner Grundsatz der Rechnungslegung bereits im Framework enthalten.75 Nach den Ausführungen des Framework liegt Zuverlässigkeit vor, wenn die Schätzungen und ggf. die Messungen frei von wesentlichen Fehlern und Verzerrungen sind. Die Informationsempfänger müssen sich darauf verlassen können, daß die Informationen glaubwürdig sind und dem Dargestellten entsprechen. Jedenfalls muß davon ausgegangen werden können, daß der Informationsinhalt die Realität so wiedergibt, wie dies vernünftigerweise erwartet werden kann („Information has the quality of reliability when it is free from material error and bias and can be depended upon by users to represent faithfully that which it either purports to represent or could reasonably be expected to represent"7'). Zwar wird keine absolute Sicherheit darüber verlangt, daß z.B. ein angesetzter Betrag (etwa an Kosten) 100%ig dem tatsächlichen Betrag entspricht; wohl wird verlangt, daß evtl. Abweichungen nicht über das Maß hinausgehen, mit dem bei jedermann, der die für die Rechnungslegung übliche Qualifikation besitzt, zu rechnen ist.

74 Coopers & Lybrand, IAS, S. 11-8. Vgl. zum Begriff der Schätzung (estimate) z.B. auch Berman, R.A., Uncertainties, S. 29-4: „An estimate is a nonexact measurement used to assign an amount to the effects of business transactions and events". 75 Vgl. Framework, Ziff. 31 f., S. 50. 76 Ebenda, Ziff. 31, S. 50.

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In Ziff. 32 des Framework nimmt das IASC zur Klärung der Anforderung der Zuverlässigkeit ausdrücklich Bezug auf die zu vermeidende Irreführung.77 Eine Information (konkret z.B. über die bis zum Bilanzstichtag angefallenen Kosten) darf - um als noch zuverlässig zu gelten - von der Realität (im Beispiel entsprechend den tatsächlich angefallenen Kosten) nicht soweit abweichen, daß der Informationsempfänger in die Irre geführt wird. Ein Unschärferest in der Abgrenzung der Zuverlässigkeit bleibt unverkennbar bestehen. Dies ändert sich auch nicht, wenn die Anforderung der Zuverlässigkeit im unmittelbaren Zusammenhang mit den präzisierenden Grundsätzen der Faithful Representation (getreue Rechenschaftslegung), Substance Over Form (wirtschaftliche Betrachtungsweise), Neutrality (Unparteilichkeit), Prudence (kaufmännische Vernunft) und Completeness (Vollständigkeit) gesehen wird.7679

3.3.2.2

Anhaltspunkte und Objekte zuverlässiger Teilgewinnermittlung im Sinne von IAS 11 im besonderen

3.3.2.2.1 Anhaltspunkte zuverlässiger Teilgewinnermittlung Anhaltspunkte für die Möglichkeit einer zuverlässigen Schätzung der betreffenden Größen bei Auftragsfertigung bietet zunächst der zwischen dem Hersteller und dem Auftraggeber geschlossene Fertigungsvertrag. So sieht IAS 11 die

77 Vgl. ebenda, Ziff. 32, Satz 1, S. 50. 78 Vgl. ebenda, Ziff. 33 bis 38, S. 51 f., vor allem auch die Anordnung dieser Grundsätze als Bestandteile der Reliability im Inhaltsverzeichnis des Framework auf S. 37. Die Bedeutung dieser Grundsätze für die Zuverlässigkeit des Jahresabschlusses nach IAS wird durch ihre Aufnahme in den Exposure Draft 53 (E 53) des IASC: Proposed International Accounting Standard, Presentation of Financial Statements (abgedruckt in: WPg 1996, S. 663 ff.) nachdrücklich belegt. Sie werden dort zur Wahl und Anwendung von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden (Accounting Policies) in Beziehung gebracht (vgl. E 53, Ziff. 27b). Vgl. dazu im einzelnen Achleitner, A.-K./Pejic, P., Abschluß, S. 2038 f. 79 Zur eingehenden Darstellung dieser Grundsätze vgl. Lorchheim, U., Zuverlässigkeit, S. 127 ff.

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Anforderung der zuverlässigen Schätzung grundsätzlich dann als erfüllbar an, wenn der Fertigungsvertrag klare Vereinbarungen enthält hinsichtlich60 - der den Vertragspartnern in bezug auf den herzustellenden Vermögensgegenstand zustehenden und einklagbaren Rechte (in Betracht kommen etwa Vereinbarungen über Wandlungs- und Kaufpreisminderungsrechte des Kunden bei Nichtvorhandensein von im Rahmen einer Gesamtfunktionsgarantie zugesicherten Produkteigenschaften oder Vertragsstrafen bei Überschreiten des vereinbarten Liefer- bzw. Leistungstermins). - der von den Vertragspartnern jeweils zu erbringenden Leistung (hauptsächlich Spezifikation der Sachleistung des Auftragnehmers und evtl. Mitwirkungspflichten des Auftraggebers) sowie - der Modalitäten der Auftragsdurchführung und -abwicklung. In gleicher Welse bieten ggf. die mit Lieferanten und Subunternehmern abgeschlossenen Verträge Anhaltspunkte für eine zuverlässige Schätzung, vor allem eine zuverlässige Kostenschätzung. Sie können jedenfalls dazu beitragen, das Kalkulationsrisiko, speziell das Kostenrisiko zu mindern. Sämtliche im Zusammenhang mit der Auftragstätigkeit stehenden Verträge sollten schriftlich abgeschlossen worden sein. Zudem sollten die Vertragsvereinbarungen den im Auftragsgeschäft üblichen Bedingungen entsprechen. Eine übliche Vereinbarung liegt z.B. dann nicht vor, wenn der Besteller einseitig die Option besitzt, den Vertrag zu kündigen, ohne eine Vertragsstrafe zahlen zu müssen. Eine zuverlässige Ertragsschätzung ist dann regelmäßig ausgeschlossen. ei Anhaltspunkte dafür, daß sich eine Schätzung der in Frage stehenden Größen zuverlässig vornehmen läßt, lassen sich ferner aus der Beurteilung gewinnen, wieweit die Vertragspartner in der Lage sind, ihre vertraglichen Verpflichtungen tatsächlich zu erfüllen.82 Beim Auftraggeber kommt es weniger darauf an, daß 80 Vgl. IAS 11, Ziff. 29, S. 217. 81 Vgl. Graese, C.E./DeMario, J.R., Recognition, S. 56. 82 Vgl. ebenda; ähnlich IAS 11, Ziff. 34d und e, S. 219.

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er in der Lage ist, den vereinbarten Zahlungsverpflichtungen nachzukommen. Zwar muß der Auftragnehmer bei seinen Bilanzierungsentscheidungen davon ausgehen, daß bei Zahlungsunfähigkeit eine zuverlässige Gewinnschätzung nicht mehr möglich ist;" im übrigen betrifft die Zahlungsfähigkeit des Auftraggebers aber die Zahlungsabwicklung, die nach dem Verständnis des Realisationsprinzips die Phase nach der Ertragsentstehung betrifft. Ggf. muß die mangelnde Zahlungsfähigkeit des Auftraggebers zu einer Abwertung entstandener Forderungen führen.

Für die Bedingung zuverlässiger Schätzung als Voraussetzung einer Anwendung der Percentage of Completion-Methode kommt es aus der Sicht des Auftraggebers darauf an, daß er in der Lage ist, die ggf. erforderliche Mitwirkung für den Vollzug der Fertigung zu leisten und das Produkt nach Fertigstellung schließlich abzunehmen. Kann der Auftraggeber die für die Abwicklung des Fertigungsauftrags notwendigen Informationen, Genehmigungen, Materialien, Mitarbeiter usw. nicht bereitstellen, so ist die Auftragsabwicklung durch den Auftragnehmer je nach den Bedingungen des einzelnen Auftrags zu mehrperiodiger Fertigung gefährdet und damit eine zuverlässige Schätzung der Erfolgskomponenten nicht mehr möglich. An der unzureichenden Schätzbarkeit ändert sich letztlich auch nichts, wenn der Auftraggeber wegen der Schwierigkeiten bei der Mitwirkung ggf. vertraglich zum Schadensersatz verpflichtet ist."

Ebenso kann nicht von zuverlässiger Schätzung ausgegangen werden, wenn Informationen darüber vorliegen, daß der Auftraggeber nicht in der Lage ist, das Produkt aus der mehrperiodigen Auftragsfertigung abzunehmen. Mit Unfähigkeit zur Abnahme ist zu rechnen, wenn die Existenz des Auftraggebers im erwarteten Abnahmezeitpunkt in Frage steht oder eine Verwertung des Produkts wegen Auftragsausfällen beim Auftraggeber o.ä. nicht möglich ist. Wegen

83 Vgl. IAS 11, Ziff. 23b und Ziff. 24a, S. 216. 84 Nach § 642 Abs. 1 BGB kann das Fertigungsunternehmen eine angemessene Entschädigung verlangen, wenn sich der Besteller zur Mitwirkung bei der Erstellung des Werks verpflichtet hat und durch Unterlassen einer insoweit erforderlichen Maßnahme in Verzug der Abnahme kommt.

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der üblicherweise weitgehenden Ausrichtung des Produkts auf die Besonderheiten des Auftraggebers scheidet bei mehrperiodiger Auftragsfertigung eine Produktverwertung gegenüber Dritten im allgemeinen aus. Jedenfalls kommt eine zuverlässige Schätzung bei für möglich gehaltener fehlender Abnahme durch den Auftraggeber nicht mehr in Betracht. Zuverlässige Ergebnisschätzung setzt ferner voraus, daß der Auftragnehmer seinen Verpflichtungen nachkommen und den Auftrag vertragsgemäß abwikkeln kann. Hierfür kommt es auf die Art der zu erbringenden Sachleistung im Verhältnis zu seiner Leistungsfähigkeit an. So erscheinen verläßliche Ergebnis-, vor allem aber Kostenschätzungen um so eher möglich, je vertrauter der Hersteller mit den bei der Auftragstätigkeit anzuwendenden Technologien, den zu verarbeitenden Materialien, in Anspruch zu nehmenden Dienstleistungen usw. ist."5 Die Fähigkeit, die eingegangenen Leistungsverpflichtungen zu erfüllen und damit zuverlässige Ergebnisschätzungen vornehmen zu können, ist jedenfalls in angestammten Geschäftsfeldern erfahrungsgemäß höher als in neuen unternehmerischen Tätigkeitsbereichen. Darüber hinaus wird die Fähigkeit des Auftragnehmers, den Auftrag zu Ende zu führen, von der Verfügbarkeit der sachlichen und personellen Einsatzfaktoren sowie der Verläßlichkeit ggf. beauftragter Subunternehmer bestimmt." Sofern für die Auftragsabwicklung bedeutende Materialien oder Personal mit dem für die Auftragsdurchführung erforderlichen Know how nicht verfügbar sind oder die Leistungserfüllung durch Subunternehmen in Zweifel steht, kann von der Fähigkeit des Fertigungsunternehmens, den Auftrag vertragsgemäß abzuwickeln, nicht mehr ausgegangen werden. Folglich kommt auch eine zuverlässige Ergebnisschätzung und damit eine Teilgewinnrealisierung nach der Percentage of Completion-Methode nicht in Betracht. Für die Fähigkeit, zuverlässige Ergebnisschätzungen vornehmen zu können, spricht - vor allem was die Auftragskosten betrifft - weiterhin das Vorhanden-

85 Vgl. u.a. Desmarais, A., Accounting, S. 55. 86 Vgl. ebenda.

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sein eines leistungsfähigen und zuverlässigen Systems der Kostenerfassung und der Kostenkontrolle.87 Das System der Kostenerfassung muß gewährleisten, daß alle Arten von Kosten mengen- und wertmäßig richtig ermittelt und dokumentiert werden. Dazu gehört zuerst die Gewähr, daß die in einer Periode verursachten Kosten einer lückenlosen Erfassung unterliegen. Eine unvollständige Kostenerfassung wäre mit der Gefahr verbunden, daß die nicht miterfaßten Kosten in einer der nächsten Perioden in die Kostenrechnung eingehen und somit die periodenbezogenen Berechnungen verzerren. Darüber hinaus muß aber auch sichergestellt sein, daß nur tatsächlich entstandene, und keine fiktiven Kosten in die Kostenrechnung und damit indirekt in die Ergebnisschätzung eingehen. Darüber hinaus verlangt die zuverlässige Schätzung eine verursachungsgerechte Kostenverteilung, insbesondere eine angemessene Kostenzurechnung zu dem einzelnen Fertigungsauftrag. Dazu ist erforderlich, daß das Kostenrechnungssystem den Besonderheiten der mehrperiodigen Auftragsfertigung bzw. des Fertigungsauftrags und seiner Abwicklung gerecht wird. Graese/De Mario verlangen ein „adequate cost accounting system"8", IAS 11 spricht von einem „effective internal financial budgeting and reporting system""9. Die Besonderheiten der jeweiligen Fertigung, die in der Kostenzurechnung berücksichtigt werden müssen, beziehen sich sowohl auf die Fertigungsstruktur (z.B. Zerlegung der Fertigung des Gesamtobjekts in Teilobjekte) als auch auf die Fertigungskomplexität (Verzahnung der Fertigungsteilprozesse,90 Zahl und organisatorische Zuordnung der Fertigungsstellen), die Fertigungstiefe (Verwendung von Zukaufteilen, Vergabe von Teilprozessen an Subunternehmer), die Fertigungsdauer u.a.

Als wesentlich für die Stützung einer zuverlässigen Ergebnisschätzung kommt hinzu, daß die Kostenzuordnung zu dem einzelnen Fertigungsauftrag sachlich 87 Vgl. zu dieser Anforderung u.a. Bertschinger, P., Methode, S. 475 f.; Doli, B., Bilanzierung, S. 167 ff.; Graese, C.E./DeMario, J.R., Recognition, S. 56; Schindlbeck, K., Bilanzierung, S. 190 ff. 88 Graese, C.E./DeMario, J.R., Recognition, S. 57. 89 IAS 11, Ziff. 29, S. 217. 90 So erfordert z.B. die Errichtung einer komplexen Industrieanlage mit vielen Einzelbauteilen und Komponenten eine deutlich differenziertere Ausgestattung des Kostenrechnungssystems als der Bau einer Straße.

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begründet und die Kostenaufteilung und -Umlage plausibel ist. Die Bedingungen zuverlässiger Schätzungen wären jedenfalls in Frage gestellt, wenn die Kostenverrechnung als willkürlich eingestuft werden müßte. Als Argument für die Möglichkeit zuverlässiger Ergebnisschätzung kann das System der Kostenerfassung weiterhin nur dienen, wenn eine sachlich begründete, d.h. vollständige und zulässige Übernahme der in der Kostenrechnung als internem Rechnungswesen erfaßten Kosten in die Finanz- und Geschäftsbuchführung als externes Rechnungswesen erfolgt. Wichtig ist hierbei besonders, daß die Grundsätze des pagatorischen Rechnungswesens Beachtung finden, konkret: daß nur aus tatsächlichen Ausgaben abgeleitete Kosten und keine kalkulatorischen Kosten als Zusatzkosten in das externe Rechnungswesen eingehen.

Was schließlich eine bestehende Kostenkontrolle als Argument für eine zuverlässige Ergebnisschätzung anbelangt, so muß sie auf die Ordnungsmäßigkeit der Kostenerfassung einschließlich der Kostenverrechnung und -Übernahme in das externe Rechnungswesen ausgerichtet sein. Zur Beurteilung der Ordnungsmäßigkeit muß die Kostenkontrolle nach der Einhaltung der bestehenden rechtlichen Grundsätze der Kostenerfassung (z.B. Vollständigkeit der aktivierungspflichtigen Kosten) und -Verrechnung (z.B. Verursachungsprinzip) fragen."' Sie muß sich allerdings auch an der Einhaltung der Kostenplanung orientieren. Wird von der Kostenplanung willkürlich abgewichen, dann ist nicht auszuschließen, daß dies mit Bezug auf den Ergebnisausweis geschieht,82 und das liefe einer zuverlässigen Ergebnisschätzung zuwider. Hinzu gehört aber auch, daß der Hersteller Kontrollmechanismen („operating controls"93) in den Herstellungsprozeß installiert hat, um z.B. zu verhindern, daß Mitarbeiter unbefugt Material entnehmen, während abgerechneter Zeiten nicht tatsächlich arbeiten oder Ausschuß produzieren und hiermit unberechtigterweise den betreffenden Auftrag belasten können. 91 Vgl. u.a Baetge, J./Uhlig, A „ Ermittlung, S. 277 f. 92 Auf diese Gefahr weisen auch Langenbucher, G. und Blaum, U., Aufdeckung, S. 439 hin. 93 Graese, C.E./DeMario, J.R., Recognition, S. 56.

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Neben dem Vorhandensein eines funktionsfähigen und zuverlässigen Kostenrechnungs- und Kostenkontrollsystems können auch Erkenntnisse über die Schätzungsgenauigkeit bei den in der Vergangenheit abgeschlossenen Fertigungsaufträgen Indiz für eine zuverlässige Ergebnisschätzung bei in Arbeit befindlichen Aufträgen sein, vor allem wenn die früheren Aufträge in vertragsrechtlicher, wirtschaftlicher und technologischer Hinsicht mit den aktuellen Aufträgen vergleichbar sind.94 Gleichwohl verbietet sich die unreflektierte Annahme, in der Vergangenheit verläßliche Schätzungen würden die Zuverlässigkeit gegenwärtiger oder zukünftiger Schätzungen gewissermaßen zwangsläufig gewährleisten. Vor allem bei Aufträgen mit hohem Neuigkeitsgrad der zu vollziehenden Tätigkeiten und entsprechend großen Risiken, insbesondere Erfüllungsrisiken, bedarf es stets aufs neue der Nachweisbarkeit, daß die der Schätzung zugrunde liegenden Prämissen plausibel und die Schätzwerte insofern verläßlich sind. Die Annahme, daß zuverlässige Schätzungen möglich sind, erscheint hauptsächlich dann gerechtfertigt, wenn ein Unternehmen kontinuierlich in der mehrperiodigen Auftragsfertigung engagiert ist und wenn die Auftragsfertigung - zumal bei fortlaufend vergleichbaren Aufträgen - einen wesentlichen Teil der Geschäftstätigkeit des Unternehmens ausmacht. Nach Auffassung des amerikanischen Instituts der Wirtschaftsprüfer (AICPA) bedarf es in diesem Fall sogar überzeugender Beweise (persuasive evidence), um die Annahme hinreichend verläßlicher (sufficiently dependable) Schätzung zu widerlegen.95 Jedenfalls sollen im Auftragsgeschäft übliche Risiken (inherent business risks) nicht rechtfertigen, davon auszugehen, eine zuverlässige Schätzung sei nicht möglich („the reliability of the estimating process in contract accounting does not depend on the absence of such risks"96). Die Vornahme von Ergebnisschätzungen gehört nach Auffassung des AICPA zu den im Auftragsgeschäft üblichen

94 Vgl. Graese, C.E./DeMario, J.R., Recognition, S. 56, die feststellen: „Previous reliability of a seller's estimating process can be indicative of continuing estimating ability, particularly if the circumstances in the situation in question are similar to those of the past." 95 Vgl. AICPA, Statement of Position 81 -1, Ziff. 24, S. 89 f. 96 Ebenda, Ziff. 28, S. 91.

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Tätigkeiten (estimating is an integral part of contactors' business activities). Solange das Unternehmen in der Lage ist, zumindest die erwarteten minimalen Auftragserträge und die erwarteten maximalen Auftragskosten mit einem hinreichenden Maß an Verläßlichkeit (with a sufficient degree of confidence) zu bestimmen, könne von einer kaufmännisch vernünftigen - willkürfreien - und insofern zuverlässigen Ergebnisschätzung ausgegangen werden.97 Als letztes Argument für die Zuverlässigkeit möglicher Ergebnisschätzung läßt sich das Stadium in der Abwicklung des mehrperiodigen Fertigungsauftrags nennen. Es erscheint plausibel, daß mit fortschreitender Fertigung unter sonst gleichen Bedingungen nicht nur der Anteil des als realisiert zu behandelnden Teilgewinns, sondern auch die Zuverlässigkeit der Ergebnisschätzung steigt." Während am Anfang vor allem bei neuartigen Fertigungsaufträgen die Leistungs- wie die Kostenrisiken besonders hoch sind, zeigt sich mit zunehmendem Fertigungsfortschritt, wieweit die versprochene Leistung möglich ist und welche Kosten tatsächlich anfallen. Streng genommen ist es nicht die Zuverlässigkeit der Schätzung, die mit fortschreitender Auftragsabwicklung steigt, sondern der sinkende Anteil der Kosten und Leistung, die einer Schätzung überhaupt bedürfen. Tatsächlich steigt die Zuverlässigkeit der Ergebnisschätzung insofern, als über die zu erwartende Abnahme des Produkts durch den Auftraggeber seitens des Herstellers umfassendere und besser begründete Informationen vorliegen. Zur Annahme zuverlässiger Ergebnisschätzung kann keinesfalls auf ein Mindestmaß auftragsbezogener Dokumentation der auf die Ergebnisschätzung Einfluß nehmenden Faktoren (der vertraglichen Vereinbarungen, internen Kontrollen, technischen und kostenrechnerischen Auftragsplanung und -kontrolle sowie der bisherigen Auftragsdurchführung) verzichtet werden. Die Dokumen-

97 Vgl. ebenda, Ziff. 27, S. 91. 98 Vgl. wohl in diesem Sinne auch die Stellungnahme des Kontaktausschusses der EU für Richtlinien der Rechnungslegung, Ziff. 34c, S. 19. Vgl. zur Zuverlässigkeit speziell von Kostenschätzungen in Abhängigkeit von der zeitlichen Distanz zwischen Schätzungszeitpunkt und Kostenentstehung Wildemann, H., Kostenprognosen, S. 155 ff.

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tation muß verständlich und für einen Dritten, z.B. den Jahresabschlußprüfer, nachvollziehbar sein. Erst durch eine sachgerechte Dokumentation der für die Ergebnisschätzung relevanten Größen, Maßnahmen und Verfahren kann auf die Plausibilität und damit die Zuverlässigkeit der Schätzungen geschlossen werden."

3.3.2.2.2 Objekte zuverlässiger Ermittlung Zunächst verlangt IAS 11, und zwar unabhängig davon, ob ein Festpreis- oder ein Cost plus-Vertrag vorliegt, die zuverlässige Ermittlung für den Gesamterfolg (outcome) des einzelnen mehrperiodigen Auftrags.'00 Für den Gesamterfolg sind bei Festpreisverträgen und Cost plus-Verträgen unterschiedliche Größen maßgebend. Dies kommt in den Bedingungen zum Ausdruck, deren Erfüllung nach IAS 11 für eine zuverlässige Ermittlung des Gesamterfolgs unverzichtbar ist. Bei Festpreisverträgen stellt der Gesamterfolg die positive Differenz zwischen den auftragsbezogenen Gesamterlösen bzw. -erträgen und Gesamtkosten bzw. -aufwendungen dar. Konsequenterweise verlangt IAS 11 ausdrücklich die zuverlässige Messung der Gesamterträge. Dabei kann es dahingestellt bleiben, ob die Wahrscheinlichkeit des Gewinnzuflusses als selbständige Bedingung"" angesehen oder als Voraussetzung für das Erzielen der Gesamterträge verstanden wird. Jedenfalls geht es nach IAS 11 Ziff. 23a um die Ermittlung der Gesamterlöse.

99 Vgl. Graese, C.E./DeMario, J.R., Recognition, S. 57; Höffken, E„ Projekte, S. 174. 100 Vgl. IAS 11, Ziff. 22, Satz 1, S. 215. Zum Begriff des outcome vgl. Cairns, D., IAS, S. 519: „The outcome of the contract is the profit or loss on the contract. The profit or loss is the difference between contract revenue and contract costs ... 101 Vgl. IAS 11, Ziff. 23b, S. 216.

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Zu den Kosten verlangt IAS 11 die zuverlässige Ermittlung -

der zur Erfüllung des Auftrags noch erwarteten Kosten und

-

der bis zum Bilanzstichtag angefallenen Kosten.'02

Dabei wird für die bereits angefallenen Kosten vorausgesetzt, daß sie genau identifiziert werden können, um sie den in früheren Perioden geschätzten Kosten gegenüberstellen zu können („ so that actual contract costs incurred can be compared with prior estimates"103). Schließlich setzt IAS 11 die zuverlässige Ermittlung des Fertigungsfortschritts bzw. des Fertigstellungsgrads („stage of contract completion"'04) voraus. Diese Bedingung ist nicht für die Ermittlung des Gesamtauftragserfolgs bedeutsam, sondern lediglich für dessen Aufteilung auf die Zeit bis zum Bilanzstichtag und die Geschäftsjahre danach.

Auch bei Cost plus-Verträgen kommt es nach dem Wortlaut von IAS 11 grundsätzlich auf die zuverlässige Ermittlung des Auftragsgesamterfolgs an. Für diese Ermittlung ist jedoch zu unterscheiden, ob es sich um einen Vertrag mit oder ohne fixierte Preisobergrenze handelt und ob die angefallenen Kosten vollständig erstattet werden. Bei Verträgen ohne Preisobergrenze und mit vollständiger Kostenerstattung kommt es wiederum darauf an, ob ein prozentualer oder ein betragsmäßig absoluter Gewinnaufschlag auf die Auftragskosten vereinbart wurde. Bei Vereinbarung eines absoluten Gewinnaufschlags erübrigt sich die Bedingung zuverlässiger Ermittlung für den Auftragsgesamterfolg, denn er ist vertraglich festgelegt. Wurde ein prozentualer Gewinnaufschlag auf die Kosten vereinbart, dann ist die zuverlässige Ermittlung des Gesamtauftragsgewinns unmittelbar mit der zuverlässigen Ermittlung der Gesamtkosten verbunden. Allerdings kommt es auch hierbei auf den Gesamtauftragsgewinn nicht an.105 Durch die Anwendung der Prozentregel auf die bis zum Bilanzstichtag tatsächlich angefallenen und erstattungsfähigen Kosten läßt sich der Teil-

102 103 104 105

Vgl. IAS 11, Ziff. 23c und d, S. 216. Ebenda, Ziff. 23d,S. 216. Ebenda, Ziff. 23c, S. 216. So auch Cairns, D., IAS, S. 520: „If the profits are a fixed percentage of costs, and all the costs are recoverable, the enterprise is able to estimate the profit on the work performed to date even though the total profit may be uncertain."

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gewinn zuverlässig berechnen. Folgerichtig verlangt IAS 11 - neben der Wahrscheinlichkeit des Zuflusses der ökonomischen Vorteile aus dem Auftrag'08 lediglich die klare Bestimmung und zuverlässige Messung der Auftragskosten,'07 wobei es ausschließlich auf die bis zum betreffenden Bilanzstichtag angefallenen Kosten ankommt.

Etwas anderes gilt, und zwar unabhängig davon, ob ein prozentualer oder ein betragsmäßig absoluter Gewinnaufschlag auf die Auftragskosten vereinbart wurde, bei Cost plus-Verträgen mit vertraglich vereinbarter Preisobergrenze oder nicht vollständig erstattungsfähigen Kosten. Wegen der Möglichkeit, daß die tatsächlichen Auftragskosten die fixierte Preisobergrenze überschreiten oder nicht vollständig erstattet werden, also über den maximal zu realisierenden Erträgen liegen, kommt es darauf an zu ermitteln, ob der betreffende Auftrag überhaupt mit Erfolg abschließt. Folglich erstreckt sich die in IAS 11 Ziff. 24b enthaltene Bedingung klarer Kostenbestimmung bzw. zuverlässiger Kostenmessung sowohl auf die bis zum Bilanzstichtag angefallenen als auch die zur Erfüllung des Auftrags noch zu erwartenden Kosten.'08

106 Vgl. IAS 11, Ziff. 24a, S. 216. 107 Vgl. ebenda, Ziff. 24b, S. 216. 108 Vgl. Cairns, D., IAS, S. 520, der feststelK: „... many cost plus contracts have an agreed maximum price which sets an upper limit for revenue; in such cases, there is a risk that the contract may result in a loss. For such contracts, the enterprise needs to estimate the total contract costs that are recoverable in order to estimate the outcome of the contract."

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4 Die Percentage of Completion-Methode

4 Die Percentage of Completion-Methode als Instrument der Teilgewinnrealisierung 4.1 Annahmen und Begründung der Percentage of CompletionMethode Die Percentage of Completion-Methode führt zu einer dem Fertigungsfortschritt parallelen Gewinnrealisierung. Einer solchen Vorgehensweise liegt die Prämisse zugrunde, daß der Gewinn eine über den Zeitraum der Auftragstätigkeit anwachsende Größe darstellt und nicht etwa ein Residuum, das erst in der Periode der endgültigen Auftragsabwicklung zu erfassen ist.109 Die Gewinnrealisierung orientiert sich an dem in der jeweiligen Periode geleisteten Beitrag zur Fertigstellung des vertraglich herzustellenden Vermögensgegenstands. Dem entspricht die Begründung der Pflicht zur Anwendung der Percentage of Completion-Methode durch das IASC: „Under this method, contract revenue is matched with the contract costs incurred in reaching the stage of completion, resulting in the reporting of revenue, expenses and profit which can be attributed to the proportion of work completed. This method provides useful information on the extent of contract activity and performance during a period."'10 Die Anwendung der Percentage of Completion-Methode liefert also nach Auffassung des IASC aussagefähige und insofern für die Abschlußadressaten nützliche Informationen über den Stand der Auftragstätigkeit sowie die wirtschaftliche Leistung des Fertigungsunternehmens im abgelaufenen Geschäftsjahr."1 109 Vgl. in diesem Sinne IAS 11, Ziff. 26, S. 216. Vgl. zur Annahme stetiger Gewinnakkumulation auch Sprouse, R.T./Moonitz, M., Principles, S. 13 ff.; Leffson, U., Grundsätze, S. 283; Gelhausen, H.F., Realisationsprinzip, S. 82 f.; Stein, H., Rechenschaftslegung, S. 109. 110 IAS 11, Ziff. 25, S. 216. 111 Vgl. in diesem Sinne auch das vom Committee on Accounting Procedure des AICPA erlassene Accounting Research Bulletin (ARB) Nr. 45 (Long-Term Construction-Type Contracts), Ziff. 7, S. 65. Nach ARB 45 ist die Percentage of Completion-Methode als Alternative zur Gewinnrealisierung nach Auftragsabwicklung (Completed Contract-Methode) für den US-amerikanischen Jahresabschluß ausdrücklich zugelassen. Vgl. zu den Vorteilen der Percentage of Completion-Methode gegenüber der Completed Contract-Methode auch Graese, C.E./DeMario, J.R., S. 55; Demirag, l./Macve R., Construction, S. 55 f.; dies.,

4 Die Percentage of Completion-Methode

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Es geht letztlich - eine Konsequenz aus der Zielfunktion des IAS-Abschlusses um eine periodengerechte Erfolgsermittlung durch die erfolgswirksame Zuordnung der Auftragskosten zu den sie alimentierenden, dem Fertigungsfortschritt entsprechenden Auftragserlösen.

4.2 Ausweis der Auftragsfertigung im Jahresabschluß bei Anwendung der Percentage of Completion-Methode Dem Zweck einer periodengerechten Erfolgsermittlung folgend, verlangt das IASC die Erfassung der dem jeweiligen Fertigstellungsgrad des Auftrags am Abschlußstichtag entsprechenden Auftragserlöse als Erträge und Auftragskosten"2 als Aufwendungen („contract revenue and contract costs associated with the construction contract should be recognised as revenue and expenses respectively by reference to the stage of completion of the contract activity at the balance sheet date""5). In der Gewinn- und Verlustrechnung werden also fertigungssynchron sowohl Auftragserlöse (= Umsatzerlöse) als auch Auftragskosten (= auftragsbedingte Aufwendungen), letztlich also - einen positiven Saldo von Erlösen und Aufwendungen vorausgesetzt - Auftragsgewinne ausgewiesen."4 Buchungstechnisch wird der einer Fertigungsperiode zuzurechnende Gewinn (= Teilgewinn) als Unterschiedsbetrag ermittelt zwischen den (dem Fertigungsfortschritt entsprechenden) anteiligen Auftragserlösen und den (dem Fertigungsfortschritt entsprechenden) als Aufwendungen erfaßten Auftragskosten"5, abzüglich der in früheren Perioden realisierten Teilgewinne."9

112

113 114 115 116

Contract, S. 19 ff. Ein Vergleich der Regelungen nach IAS 11 mit den US-amerikanischen Rechnungslegungsvorschriften findet sich beispielsweise bei Scheuere«, F.E., Comparative Analysis, S. 193 ff. Wegen des Leistungsbezugs wird von Auftragskosten gesprochen. Gemeint sind im Hinblick auf die Gewinnreaiisierung aber Aufwendungen im bilanziellen bzw. pagatorischen Sinne. IAS 11, Ziff. 22, S. 215. Vgl. ebenda, Ziff. 26, S. 216. Der Fertigungsfortschritt bezieht sich auf den am Bilanzstichtag erreichten Fertigstellungsgrad des Auftrags. Vgl. auch die Beispiele in Abschn. 4.3.3.

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4 Die Percentage of Completion-Methode

Sofern die Auftragskosten voraussichtlich keine Deckung in den Auftragserlösen finden, sofern also mit einem Auftragsverlust zu rechnen ist, muß der Verlust in der Periode seines Bekanntwerdens als Aufwand berücksichtigt werden („When it is probable that total contract costs will exceed total contract revenue, the expected loss should be recognised as an expense immediately"1'7). Für die Bemessung der Verlusthöhe spielt es keine Rolle, ob mit der Auftragstätigkeit bereits begonnen wurde, in welchem Stadium der Bearbeitung sich der Auftrag befindet oder ob andere Aufträge, die nicht einen Bestandteil des mit einem Verlust bedrohten Auftrags bilden, voraussichtlich mit Gewinn abschließen werden." 8 Eine Teilgewinnrealisierung kommt bei Verlusterwartung keinesfalls in Betracht. In Vorperioden realisierte Auftragsgewinne sind ggf. zu stornieren.119

Der Ausweis der Fertigungsaufträge in der Bilanz hängt von dem Vorzeichen des Differenzbetrags ab zwischen - der Summe aus den bis zum Bilanzstichtag angefallenen Auftragskosten und realisierten Auftragsgewinnen und - der Summe aus den realisierten Auftragsverlusten und dem Besteller in Rechnung gestellten Beträgen für erbrachte Auftragstätigkeit (progress billings120).121

Sofern der Differenzbetrag ein positives Vorzeichen aufweist, kommt er als Vermögensgegenstand, als eine vom Auftraggeber (noch) zu fordernde Gegenleistung für bereits geleistete Auftragstätigkeit („amount due from customers for contract work"122) zum Ausweis. Einen spezifischen Ausweisposten nennt IAS 11 nicht; das IASC spricht in dem Grundsatz Nr. 11 lediglich von einem 117 IAS 11, Ziff. 36, S. 219. 118 Vgl. ebenda, Ziff. 37, S. 219. Vgl. zu Teilgewinnermittlung und Verlustantizipation im einzelnen Abschn. 4.2.3. 119 Vgl. zur Vorgehensweise Abschn. 4.3.3. 120 Progress billings stellen eingeforderte Abschlagszahlungen dar. Für ihre Einbeziehung in die Ermittlung des für die Auftragsfertigung anzusetzenden Bilanzpostens ist es unerheblich, ob der Besteller die Rechnungen bereits beglichen hat oder nicht. Vgl. IAS 11, Ziff. 41, S. 220 f. 121 Vgl. IAS 11, Ziff. 43 und Ziff. 44, S. 221. 122 Ebenda, Ziff. 42a i.V.m. Ziff. 43, S. 221.

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„asset"'23. Sofern der Differenzbetrag ein negatives Vorzeichen aufweist, kommt er als Verbindlichkeit, als eine dem Auftraggeber (noch) geschuldete Auftragsleistung zum Ausdruck („amount due to customers for contract work"124). Wiederum nennt IAS 11 keinen spezifischen Ausweisposten; der Grundsatz spricht in allgemeiner Form von einer „liability"125. Falls das Fertigungsunternehmen über mehrere am Bilanzstichtag nicht abgewickelte Aufträge Rechnung legen muß, erfolgt der Ausweis als asset für alle in Ausführung befindlichen Aufträge, für die jeweils ein positiver Differenzbetrag ermittelt wurde, in einem Posten und entsprechend für alle negativen Differenzbeträge in einem Posten als liability; IAS 11 Ziff. 42a und b sprechen von einem „gross amount". Eine Verrechnung von positiven und negativen Unterschiedsbeträgen, eine Saldierung von assets und liabilities kommt deshalb nicht in Betracht. Dem Prinzip der Zuordnung der Auftragskosten zu den Auftragserlösen entspricht nach IAS 11, daß nicht solche Auftragskosten erfolgswirksam als Aufwendungen erfaßt werden, die für zukünftige Auftragsleistungen anfallen, z.B. Kosten der Auftragsakquisition und -Vorbereitung (Vorleistungskosten), wenn die Auftragserteilung erst nach dem Bilanzstichtag erfolgt, oder Anschaffungskosten gelieferten, aber noch nicht verbrauchten Fertigungsmaterials. Diese Kosten werden (unter Umgehen der Gewinn- und Verlustrechnung analog dem Umsatzkostenverfahren nach § 275 Abs. 3 HGB) in der Bilanz - etwa als „in Arbeit befindliche Aufträge" (contract work in progress) - aktiviert, vorausgesetzt, sie sind durch zukünftige Auftragserlöse gedeckt.'2* Ihre Erfassung als Aufwand widerspräche einer periodengerechten Erfolgsermittlung; ihnen stehen nämlich (noch) keine Erlöse gegenüber, welche durch die Kosten alimentiert sind. Gleichwohl werden die Kosten für zukünftige Auftragstätigkeit in die Ermittlung

123 124 125 126

Ebenda, Ziff. 42a, S. 221. Ebenda, Ziff. 42b i.V.m. Ziff. 44, S. 221. Ebenda, Ziff. 42b, S. 221. Vgl. ebenda, Ziff. 27, S. 217.

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4 Die Percentage of Completion-Methode

der als asset oder liability auszuweisenden Beträge einbezogen. Wie IAS 11 klarstellt, repräsentieren auch sie „an amount due from the customer".

Im Anhang (den notes oder supplementary schedules) sind zu den mehrperiodigen Fertigungsaufträgen anzugeben:127 - der Betrag der im abgelaufenen Geschäftsjahr realisierten Auftragserlöse; - die Methoden, nach denen die in der abgelaufenen Periode realisierten Auftragserlöse bemessen wurden; - die Methoden, mit denen bei in Ausführung befindlichen Aufträgen der Fertigstellungsgrad bestimmt wurde.

Für alle in Ausführung befindlichen Aufträge sind darüber hinaus - und zwar jeweils in einem Betrag - anzugeben:12" - der aggregierte Betrag aus den bis zum Bilanzstichtag angefallenen Auftragskosten (einschließlich der aktivierten Kosten für zukünftige Auftragstätigkeit), den realisierten Auftragsgewinnen und -Verlusten; - erhaltene Anzahlungen bzw. Vorauszahlungen129; -

Garantieeinbehalte130.131

Der Ausweis der mehrperiodigen Fertigungsaufträge im Jahresabschluß nach IAS 11 soll an einem Beispiel verdeutlicht werden.132 Angenommen sei, ein

127 Vgl. ebenda, Ziff. 39a, b, und c, S. 220. 128 Vgl. ebenda, Ziff. 40a, b, und c, S. 220. 129 IAS 11, Ziff. 41, S. 221 spricht von „advances" und meint damit Beträge, die der Auftragnehmer vom Besteller vor Durchführung der mit der Zahlung in Zusammenhang stehenden Auftragstätigkeit erhält. 130 IAS 11, Ziff. 41, S. 220 spricht von „retentions" und meint damit eingeforderte Abschlagszahlungen (progress billings), die vom Besteller so lange nicht beglichen werden, wie das Werk die im Vertrag spezifizierten Leistungsmerkmale bzw. Funktionen nicht erfüllt oder wie aufgetretene Mängel nicht beseitigt sind. 131 Darüber hinaus besteht nach IAS 11, Ziff. 45, S. 221 eine Angabepflicht für ungewisse Ansprüche und Verpflichtungen (contingent gains and losses) im Zusammenhang mit einem Fertigungsauftrag (z.B. mögliche, aber (noch) nicht zuverlässig schätzbare Gewährleistungsverpflichtungen gegenüber dem Auftraggeber). Der Grundsatz verweist dazu auf die allgemeineren Bestimmungen des IAS 10 (Contingencies and Events Occuring After the Balance Sheet Date). Auf sie braucht hier nicht näher eingegangen zu werden. Vgl. im Überblick zu IAS 10 z.B. Förschle, G./Kroner, M./Mandler, U., C & L Deutsche Revision, IAS, S. 116 f. 132 Vgl. ein ähnliches Beispiel in IAS 11, Appendix, S. 225 f.

4 Die Percentage of Completion-Methode

41

Fertigungsuntemehmen bearbeite vier mehrperiodige Aufträge. Es befinde sich am Ende des ersten Geschäftsjahrs. Alle Eingangsrechnungen (z.B. für Material und fremde Dienste) seien bar beglichen worden. Von den Kunden eingeforderte Abschlagszahlungen für geleistete Auftragstätigkeit (progress billings) seien ebenfalls bar geleistet worden. Kosten für zukünftige Auftragstätigkeit seien nicht angefallen. Alle Aufträge würden voraussichtlich mit Gewinn abgeschlossen; von Verlusten kann also abgesehen werden. Dafür läßt sich folgende Übersicht ableiten:'33 Auftrag 1

2

3

4

2

realisierte Auftragserlöse

50.000

40.000

110.000

75.000

275.000

angefallene (und als Aufwendungen erfaßte) Auftragskosten

46.000

35.000

102.000

75.000

258.000

realisierter Auftragsgewinn

4.000

5.000

8.000

0

17.000

Summe aus angefallenen Auftragskosten und realisiertem Auftragsgewinn

50.000

40.000

110.000

75.000

275.000

Abschlagszahlungen (progress billings)

45.000

40.000

80.000

75.000

240.000

amount due from customers for contract work

5.000

amount due to customers for contract work

133 Die Zahlenangaben erfolgen jeweils in TDM.

30.000

35.000

o

42

4 Die Percentage of Completion-Methode

Im Jahresabschluß sind danach auszuweisen: - in der Bilanz -- von den Auftraggebern zu fordernder Betrag

35.000

(IAS 11 Ziff. 42a) - Abschlagszahlungen

240.000

(ergibt sich implizit aus IAS 11 Ziff. 43 und Ziff. 44) - in der Gewinn- und Verlustrechnung -- Umsatzerlöse

275.000

-- Auftragskosten

258.000

- im Anhang ~ im abgelaufenen Geschäftsjahr realisierte

275.000

Auftragserlöse (IAS 11 Ziff. 39a) -- aggregierter Betrag aus Auftragskosten und

275.000

-gewinnen (IAS 11 Ziff. 40a) In Abänderung des vorstehenden Beispiels soll nun davon ausgegangen werden, daß für Auftrag 3 Material im Wert von 25.000 auf der Baustelle lagert, das erst in der nächsten Periode verbraucht wird. Darüber hinaus wird für Auftrag 4 mit einem Verlust in Höhe von 10.000 gerechnet. Daraus ergibt sich folgende Übersicht:

4 Die Percentage of Completion-Methode

43

Auftrag 1

2

3

4

2

realisierte Auftragserlöse

50.000

40.000

110.000

75.000

275.000

als Aufwendungen realisierte Auftragskosten

46.000

35.000

102.000

75.000

258.000

4.000

5.000

8.000

realisierter Auftragsgewinn (erwarteter Auftragsverlust)

17.000 (10.000)

(10.000)

insgesamt angefallene Auftragskosten (inklusive aktivierte Kosten für zukünftige Auftragstätigkeit)

46.000

35.000

127.000

75.000

283.000

Summe aus insgesamt angefallenen Auftragskosten und realisiertem Auftragsgewinn bzw. antizipiertem Auftragsverlust

50.000

40.000

135.000

65.000

290.000

Abschlagszahlungen

45.000

40.000

80.000

75.000

240.000

amount due from customers for contract work amount due to customers for contract work

5.000

60.000

55.000

10.000

10.000

4 Die Percentage of Completion-Methode

44

Im Jahresabschluß sind danach auszuweisen: - in der Bilanz -- von den Auftraggebern zu fordernder Betrag

60.000

(IAS11 Ziff. 42a) -- den Auftraggebern geschuldeter Betrag

10.000

(IAS 11 Ziff. 42b) -- Abschlagszahlungen

240.000

(ergibt sich implizit aus IAS 11 Ziff. 43 und Ziff. 44) - in der Gewinn- und Verlustrechnung -- Umsatzerlöse

275.000

~ Auftragskosten (einschließlich antizipiertem Verlust)

268.000

- im Anhang - im abgelaufenen Geschäftsjahr realisierte

275.000

Auftragserlöse (IAS 11 Ziff. 39a) - aggregierter Betrag aus Auftragskosten und

290.000

-gewinnen bzw. -Verlust (IAS 11 Ziff. 40a)

4.3 Percentage of Completion-Methode bei Festpreisverträgen Im Hinblick auf eine periodengerechte Erfolgsermittlung besteht das Hauptproblem der Anwendung der Percentage of Completion-Methode darin, die Auftragserlöse, die Auftragskosten (die bereits angefallenen, ggf. auch die zukünftig noch anfallenden Auftragskosten) und den zum jeweiligen Abschlußstichtag erreichten Fertigstellungsgrad des Auftrags zu bestimmen.134 Aus ihnen ermittelt sich der auf eine Periode entfallende Anteil am Gesamtgewinn des Auftrags.

134 Vgl. zu den Bedingungen IAS 11, Ziff. 23 und 24, S. 215 f. Vgl. auch Leffson/Schmid, Handelsrecht, Tz. 67, S. 25, die feststellen: „Um die Erträge aufgrund des Fertigungsfortschrittes im Jahresabschluß berücksichtigen zu können, müssen sowohl der Gesamtbetrag wie auch die anteiligen angefallenen Aufwendungen einwandfrei auf die bereits fertiggestellten Teile aufgeteilt werden können."

4 Die Percentage of Completion-Methode

45

4.3.1 Ermittlung der Auftragserlöse und -kosten 4.3.1.1

Ermittlung der Auftragserlöse

Die Auftragserlöse stellen jenen Betrag dar, für den der Hersteller wegen Erfüllung seiner ihm vertraglich obliegenden Leistungsverpflichtungen einen Vergütungsanspruch gegenüber dem Auftraggeber besitzt. Grundlage der Erlösbestimmung bildet nach IAS 11 zunächst der ursprünglich im Vertrag vereinbarte Preis.135 Bei Festpreisverträgen ist der Auftragserlös daher grundsätzlich identisch mit dem vereinbarten fixen Entgelt. Das IASC hebt im weiteren jedoch ausdrücklich hervor, daß die Auftragserlöse von einer Reihe von Umständen beeinflußt werden können, die zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses noch nicht vorhersehbar waren, und daß insofern die Erlösschätzung ggf. mit erheblicher Ungewißheit behaftet sein kann. Als solche Umstände kommen nach IAS 11 in Betracht:136 - vom Auftraggeber gewünschte Änderungen (variations) des ursprünglich vertraglich vereinbarten Leistungsinhalts und -umfangs (z.B. hinsichtlich der Leistungsspezifikationen und der Gestaltung des herzustellenden Vermögensgegenstands oder der Vertragsdauer); die Vertragsänderungen können sowohl zu einer Erhöhung als auch zu einer Verminderung der Erlöse aus dem Fertigungsauftrag führen; - Ansprüche (claims) des Herstellers gegenüber dem Auftraggeber auf ein höheres als das im Vertrag vereinbarte Entgelt aufgrund von Kostensteigerungen, die der Auftraggeber zu vertreten hat (z.B. Fehlspezifikationen, nicht rechtzeitiges Zurverfügungstellen von Unterlagen u.a.); - für den Fall des Erfüllens oder Übertreffens vertraglich vereinbarter Leistungsstandards (z.B. für den vorzeitigen Abschluß der Auftragsarbeiten) dem Auftragnehmer zustehende Vergütungen (incentive payments);13'

135 Vgl. IAS 11, Ziff. 11a, S. 212. 136 Vgl. ebenda, Ziff. 12b, c, Ziff. 13-15 i.V.m. Ziff. 12a, S. 212 f. 137 Vgl. zu variations, Claims und incentive payments eingehend auch Cairns, D., IAS, S. 514 ff.

46

4 Die Percentage of Completion-Methode

- für den Fall von Kostensteigerungen wirksam werdende Kostengleitklauseln (cost escalation clauses); - für den Fall des vom Auftragnehmer zu vertretenden Überschreitens des vereinbarten Liefertermins fällige Konventionalstrafen (penalties). Bei der Erlösschätzung müssen jedenfalls sämtliche Umstände, die zu einer Korrektur des auf der Grundlage des ursprünglich vereinbarten Vertrags ermittelten Erlöses führen können, berücksichtigt werden. Eine zuverlässige Erlösschätzung setzt dabei voraus, daß eine hinreichende Wahrscheinlichkeit für die Erlöserhöhung bzw. -Verminderung besteht, also beispielsweise begründetermaßen davon auszugehen ist, daß - bei variations der Auftraggeber der Vertragsänderung und dem daraus resultierenden Mehr- bzw. Mindererlös zustimmen wird; - bei Claims der Auftraggeber den Ansprüchen des Herstellers zustimmen wird; - bei incentive payments die Bedingungen für deren Vereinnahmung seitens des Hersteliers erfüllt sind (was vor allem voraussetzt, daß die Auftragstätigkeit hinreichend fortgeschritten ist);'38 - bei penalties mit dem Überschreiten des Liefertermins tatsächlich gerechnet werden kann. Was die Begründung der Mehrerlöse (bei penalties und ggf. auch bei variations der Mindererlöse) anbelangt, so verlangt eine zuverlässige Schätzung - und zwar unabhängig davon, ob die entsprechenden Korrekturen in bezug auf die vollzogene Auftragsfertigung branchen- bzw. unternehmensüblich sind

daß

die getroffenen Vereinbarungen und die Sachverhalte, auf denen sie basieren (z.B. Änderungen von Leistungsspezifikationen bei variations, Anspruchsgrundlagen bei Claims, die bislang erbrachten Leistungen bei incentive payments und das Überschreiten des vereinbarten Liefertermins bei penalties), sowie die Plausibilität der zugrundeliegenden Erlösberechnungen nachgewiesen werden. Bei vereinbarten Kostengleitklauseln hängt die Begründung der Mehrerlöse 138 Vgl. IAS 11, Ziff. 13a, 14a und 15a i.V.m. Ziff. 11 bi, S. 212 f.

4 Die Percentage of Completion-Methode

47

- soweit betreffende Kostensteigerungen bereits eingetreten sind oder zukünftig erwartet werden - darüber hinaus von der Zuverlässigkeit der Kostenschätzung ab.138

Eine zuverlässige Erlösschätzung im Sinne von IAS 11 verlangt aber nicht nur die Begründetheit der Erlöse. Sie setzt auch voraus, daß die Höhe der in die Ergebnisschätzung eingehenden Erlöse hinreichend verläßlich und zutreffend ermittelt wird.140 Zu dieser Anforderung enthält IAS 11 allerdings keine näheren Hinweise. Der Grundsatz stellt lediglich klar, daß die Erlösschätzung nach bestem Wissen und Gewissen zu erfolgen hat („Contract revenue is measured at the fair value of the consideration received or receivable"141). Eine Konkretisierung dieser Anforderung erfolgt in IAS 11 nicht.142 In Anknüpfung an die Normierung der Zuverlässigkeit im Framework des IASC bietet es sich an, auf den Grundsatz der kaufmännischen Vernunft („prudence") Bezug zu nehmen. Danach hat der Bilanzierende bei Schätzungserfordernissen Vorsicht walten zu lassen („Prudence is the inclusion of a degree of caution in the exercise of the judgements needed in making the estimates required under conditions of uncertainty"143). Durch die Bezugnahme auf eine vorsichtige und insofern kaufmännisch vernünftige Bewertung soll nach Auffassung des IASC vermieden werden, daß im Jahresabschluß Vermögensgegenstände und Erträge zu hoch (bzw. Schulden und Aufwendungen zu niedrig) angesetzt werden. Der Periodenerfolg darf also durch eine zu optimistische Schätzung nicht zu hoch ausgewiesen werden.

139 140 141 142

Insofern Ist auf die Ausführungen zur Kostenschätzung zu verweisen. Vgl. dazu 4.3.1.2. Vgl. IAS 11, Ziff. 13b, 14b und 15b i.V.m. Ziff. 11bii, S. 212 f. Ebenda, Ziff. 12, S. 212. Nach der Definition von KPMG, IAS, S. 181 stellt der fair value jenen Betrag dar, „zu dem ein asset (ein Vermögensgegenstand, d.A.) zwischen sachverständigen, vertragswilligen und voneinander unabhängigen Geschäftspartnern gehandelt würde." Vgl. zum Begriff des fair value auch IAS 16 (Property, Plant and Equipment), Ziff. 7, S. 285 und IAS 18, Ziff. 7, S. 337. Bezogen auf die Auftragsfertigung kann es nur darum gehen, ausgehend von der vertraglich getroffenen (Fest-) Preisvereinbarung jene Faktoren bei der Schätzung zu berücksichtigen, die ein Abweichen von der ursprünglichen Erlöserwartung erforderlich machen. 143 Framework, Ziff. 37, S. 02.

48

4 Die Percentage of Completion-Methode

Dem Grundsatz der Vorsicht folgend, verlangt eine zuverlässige Erlösschätzung vor allem, mögliche Einwendungen des Bestellers zu berücksichtigen, besonders wenn die Bedingungen, die eine Anpassung der Erlösschätzung bewirken können, vertraglich festgelegt sind (z.B. Konventionalstrafen, aber auch vertraglich vereinbarte Wandlungs- und Kaufpreisminderungsansprüche des Auftraggebers bei voraussichtlichem Nichtvorhandensein zugesicherter Produkteigenschaften). Damit ist nicht gesagt, daß der Bilanzierende stets von den ungünstigsten Erwartungen, dem worst case144, hinsichtlich der Erlösschätzung auszugehen hat. Eine vorsichtige Bewertung rechtfertigt es nach Auffassung des IASC nicht, Vermögensgegenstände unter- (bzw. Schulden über-) zubewerten. Ebensowenig dürfen Erträge zu niedrig (bzw. Aufwendungen zu hoch) angesetzt werden. Die bewußte Bildung stiller Reserven mit Bezug auf eine vorsichtige und insoweit kaufmännisch vernünftige Bewertung ist nicht zulässig.'45 Sofern sie begründbar sind, gehen in die Erlösschätzung folglich sämtliche Faktoren (also auch die den worst case relativierenden Faktoren) ein.148

Die Schätzung der Auftragserlöse muß zum Ende eines jeden Geschäftsjahrs auf der Grundlage der dann vorliegenden Erkenntnisse erneut durchgeführt werden. Vorangegangene Schätzungen sind ggf. zu korrigieren. Wie IAS 11 betont, steht eine solche Korrektur der Zuverlässigkeit der Schätzung und damit der Teilgewinnrealisierung nach der Percentage of Completion-Methode nicht notwendigerweise entgegen147; diese verlangt aber, daß - unter Berücksichtigung aller schätzungsbeeinflussenden Faktoren und einer vorsichtigen Bewertung folgend - absehbaren Erlösminderungen größeres Gewicht beizulegen ist als wahrscheinlichen Erlösmehrungen. Die Erlösschätzung bzw. ihre Korrektur sollten grundsätzlich von Skepsis getragen sein.'48 144 Vgl. zur Bestimmung des worst case u.a. Adler/Düring/Schmaltz, 6. Aufl., Tz. 68 zu § 252, S. 50. 145 Vgl. Framework, Ziff. 37, S. 52, wo es ausdrücklich heißt: „... the exercise of prudence does not allow ... the creation of hidden reserves or excessive provisions, the deliberate Understatement of assets or income, or the deliberate overstatement of liabilities or expenses ...." Vgl. auch IAS 1 (Disclosure of Accounting Policies), Ziff. 7, S. 78: „Prudence does not... justify the creation of secret or hidden reserves." 146 Vgl. im einzelnen zum Grundsatz der Bewertungsvorsicht auch Abschn. 5.3.2. 147 Vgl. IAS 11, Ziff. 29, S. 217. 148 Vgl. dazu eingehend Lorchheim, U., Zuverlässigkeit, S. 130. Vgl. auch Abschn. 5.2.3.

4 Die Percentage of Completion-Methode

49

Ggf. erhaltene Anzahlungen und beglichene Abschlagsrechnungen - bei Auslandsgeschäften auch der Abschluß privater oder staatlicher Ausfuhrkreditversicherungen (z.B. Hermes-Deckungen) - können, sofern die Leistungsbereitschaft bzw. -fähigkeit des zur Zahlung verpflichteten Bestellers in Frage stehen, die Annahme der Erlösvereinnahmung stützen. Sollten allerdings keine Anoder Abschlagszahlungen geleistet oder keine Ausfuhrkreditversicherungen abgeschlossen worden sein und auch die sonstigen Umstände der Auftragsfertigung keine verläßlichen Schätzungen der zu erwartenden Auftragserlöse erlauben, kommt eine Gewinnrealisierung gemäß der Percentage of CompletionMethode nicht in Betracht, weil es insofern - und zwar unabhängig von einer ggf. zuverlässigen Kostenschätzung - an einer zuverlässigen Ergebnisschätzung fehlt.

Solche, einer Teilgewinnrealisierung entgegenstehenden Umstände liegen beispielsweise vor: bei unzureichend einklagbaren Rechten des Herstellers und ernsthaften Zweifeln an der Vertragsgültigkeit, bei Abhängigkeit der Auftragsabwicklung von schwebender Gesetzgebung oder dem Ausgang anhängiger Rechtsverfahren sowie bei drohenden Enteignungen. Die Begründung von Auftragserlösen dürfte in diesen Fällen regelmäßig nicht nachgewiesen werden können. Zuverlässige Ergebnisschätzungen scheinen darüber hinaus nicht möglich, wenn Hinweise dafür vorliegen, daß der Auftraggeber seinen vertraglichen, insbesondere Zahlungsverpflichtungen nicht nachkommen kann (z.B. bei vorliegendem Vergleichs- oder Konkursantrag) oder wenn der Auftragnehmer nicht in der Lage ist, den Auftrag vertragsgemäß zu beenden oder seinen sonstigen Verpflichtungen zu genügen (weil etwa für die Fertigung erforderliches Material auf absehbare Zeit nicht verfügbar ist oder die erforderlichen Fertigungsprozesse nicht genügend beherrscht werden).148

149 Vgl. die beispielhafte Aufzählung in IAS 11, Ziff. 34, S. 219.

50

4 Die Percentage of Completion-Methode

4.3.1.2

Schätzung der Auftragskosten

Bei Festpreisverträgen fordert IAS 11 ausdrücklich150, die gesamten aus der Auftragstätigkeit bis zur Endabwicklung des jeweiligen Auftrags resultierenden Kosten (Sollkosten) zuverlässig zu ermitteln. Bei diesen Kosten handelt es sich nicht etwa um die bei Angebotsabgabe, Vertragsabschluß oder Fertigungsbeginn angesetzten Kosten (Plankosten), sondern um die auf der Grundlage der Kenntnisse am betreffenden Bilanzstichtag - also zum Zeitpunkt der möglichen Gewinnrealisierung - erwarteten Auftrags(gesamt)kosten. Zum jeweiligen Bilanzstichtag wird die Ermittlung der Gesamtkosten maßgeblich durch die bereits angefallenen Kosten (Istkosten) beeinflußt. Daher wird konsequenterweise eine klare Bestimmung der mit dem Auftrag in Verbindung stehenden Art der Kosten und deren verläßliche (betragsmäßige) Ermittlung (Istkosten-Ermittlung) sowie ein Vergleich der Istkosten mit früher geschätzten Kosten gefordert.

4.3.1.2.1 Bestandteile der Auftragskosten In sachlicher Hinsicht gehören zu den Auftragskosten nach IAS 11 - einem Auftrag direkt zurechenbare Kosten (= Einzelkosten), vor allem Lohnund Materialkosten, Abschreibungen auf Anlagen, die für einen spezifischen Auftrag eingesetzt werden, aber auch Kosten für den Transport von Fertigungsanlagen zur Baustelle, auftragsgebundene Kosten für Konstruktion und technische Beratung (design and technical assistance), erwartete Kosten aus Mängelbeseitigung (Nachbesserung) und Gewährleistungsansprüchen des Auftraggebers15'152;

150 Vgl. IAS 11, Ziff. 23c, S. 216. 151 Vgl. ebenda, Ziff. 17 i.V.m. Ziff. 16a, S. 213 f. 152 Die Auftragseinzelkosten können durch Gewinne vermindert werden, die mittelbar aus der Auftragstätigkeit resultieren, aber nicht Bestandteil der Auftragserlöse sind. Dabei kann es sich beispielsweise um Gewinne aus dem Verkauf von nicht verbrauchtem Fertigungsmaterial sowie um Gewinne aus der Veräußerung von Fertigungsanlagen nach Beendigung der Auftragstätigkeit handeln. Vgl. IAS 11, Ziff. 17, S. 214.

4 Die Percentage of Completion-Methode

51

- einem Auftrag über Schlüsselgrößen zurechenbare Kosten (= Gemeinkosten), z.B. Versicherungskosten, Kosten für technische Beratung und Design, die nicht ausschließlich im Zusammenhang mit einem einzigen Fertigungsauftrag anfallen, sowie mit der Auftragsdurchführung verbundene Verwaltungskosten (construction overheads), z.B. Kosten der Lohnabrechnung für mit Auftragstätigkeiten befaßte Mitarbeiter153.'54 Zu den Auftragskosten zählen darüber hinaus Fremdkapitalzinsen (und sonstige Kreditkosten, z.B. Provisionen), wenn sie der Hersteller nach dem gemäß IAS 23 (Borrowing Costs) zulässigen sog. allowed alternative treatment behandelt. IAS 23 führt hierzu aus: „Borrowing costs that are directly attributable to the acquisition, construction or production of a qualifying asset should be capitalised as part of the cost of that asset."155 Unter einem qualifying asset ist dabei ein Vermögensgegenstand zu verstehen, dessen Herstellung längere Zeit (a substancial period of time) in Anspruch nimmt.158 Eine Konkretisierung des erforderlichen Zeitraums enthält IAS 23 nicht. Allerdings wird unter Bezugnahme von IAS 11 auf IAS 23 klargestellt, daß mehrperiodige Fertigungsaufträge zu qualifying assets führen. Damit können diejenigen Fremdkapitalzinsen (und sonstigen Kreditkosten), welche der Herstellung des vertraglich vereinbarten Vermögensgegenstands unmittelbar zuzurechnen sind,157 als Auftragskosten behandelt werden.158

153 Vgl. IAS 11, Ziff. 18 i.V.m. Ziff. 16b, S. 213 f. 154 IAS 11, Ziff. 19 i.V.m. Ziff. 16c, S. 213 ff. zählt darüber hinaus zu den Auftragskosten sonstige Kosten, die aufgrund vertraglicher Vereinbarung dem Auftraggeber in Rechnung gestellt werden können (z.B. allgemeine Verwattungskosten und Entwicklungskosten). Solche Kosten dürften allerdings allenfalls bei Cost plus-Verträgen eine Rolle spielen. Bei Festpreisverträgen kommen - abgesehen von Kostengleitklauseln, die im Zusammenhang mit allgemeinen Verwattungs- und Entwicklungskosten jedoch irrelevant sein dürften - neben dem Festpreis grundsätzlich keine Kostenerstattungsvereinbarungen in Betracht. 155 IAS 23, Ziff. 11, S. 456. 156 Vgl. IAS 23, Ziff. 4, S. 454. 157 Voraussetzung hierfür ist, daß das Fremdkapital zur Herstellung des vertraglich vereinbarten Vermögensgegenstands verwendet wird und die Zinsen (und sonstigen Kreditkosten) auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Vgl. hierzu IAS 23, Ziff. 20 ff., S. 458 ff. 158 Sofern das Fertigungsunternehmen Fremdkapitalzinsen und sonstige Kreditkosten als Auftragskosten behandelt, verlangt IAS 23, Ziff. 15, S. 457, Zinserträge aus der vorübergehenden Anlage der aufgenommenen Fremdmittel in Abzug zu bringen („the amount of borrowing costs eligible for capitalisation ... should be determined as the actual borrowing costs incurred on that borrowing during the period less any investment income on the tem-

52

4 Die Percentage of Completion-Methode

Zu den Auftragskosten im Sinne von IAS 11 sind also grundsätzlich sämtliche mit einem Auftrag direkt oder indirekt zusammenhängenden Kosten zu rechnen, die im Zeitraum zwischen dem Vertragsabschluß (date of securing the contract) und der Beendigung des Auftrags (final completion of the contract) anfallen. Kosten vor Vertragsabschluß (Akquisitions- und Vorbereitungskosten = costs incurred in securing a contract) gehören - sofern sie Auftragseinzelkosten darstellen (z.B. Kosten für die Ausarbeitung von Angebotsunterlagen, Erstellung von Konstruktionszeichnungen u.ä.159) - jedoch ebenfalls zu den Auftragskosten, wenn sie für einen Auftrag getrennt festgestellt und zuverlässig ermittelt werden können und wenn darüber hinaus ernsthaft damit gerechnet werden kann, daß das Unternehmen den Auftrag tatsächlich erhält.180 Sollten Auftragserlangungs- und -vorbereitungskosten nicht als Auftragskosten, sondern als sonstige Periodenaufwendungen (expenses) erfaßt worden sein - weil etwa die Auftragserteilung als unwahrscheinlich galt -, dürfen sie nach tatsächlicher Erteilung des Auftrags in einer späteren Periode nicht als nachträgliche Auftragskosten behandelt werden.16' Sofern die Maßnahmen der Auftragsakquisition und -Vorbereitung noch in derselben Periode zum Vertragsabschluß führen, stellen die damit verbundenen Kosten unzweifelhaft Auftragskosten dar. Nicht zu den Auftragskosten gehören nach IAS 11 sämtliche Kosten, die nicht im Zusammenhang mit der Auftragstätigkeit anfallen oder einzelnen Aufträgen auch über einen Verteilungsschlüssel nicht zugerechnet werden können.

porary investment of these borrowings"). Für die mehrperiodlge Auftragsfertigung dürfte diese Anforderung vor allem im Hinblick auf vom Besteller geleistete Anzahlungen von Bedeutung sein. So auch Cairns, D., IAS, S. 518: „This requirement has particular relevance in the context of those construction contracts which are financed, wholly or partly, by advances from the customer. In such cases, it seems appropriate that any interest income arising on the temporary investment of those advances should be deducted from contract costs and so included in the profit on the contract." 159 Vgl. zu weiteren Beispielen Selchert, F.W., Herstellungskosten, S. 2303 ff. 160 Vgl. IAS 11, Ziff. 21, S. 215. 161 Vgl. ebenda.

4 Die Percentage of Completion-Methode

53

Hierzu zählen vor allem182 - allgemeine Verwaltungskosten sowie Forschungs- und Entwicklungskosten, - Abschreibungen auf ungenutzte Maschinen und Betriebsausstattung, die nicht für den betreffenden Auftrag eingesetzt werden, sowie - über die Auftragsaquisitions- und Auftragsvorbereitungskosten hinausgehende Vertriebskosten. Die sachliche Abgrenzung der Auftragskosten (contract costs) nach IAS 11 führt damit grundsätzlich zu einer Vollkostenbewertung (Einbeziehung sämtlicher auftragsbezogener Einzel- und Gemeinkosten in die Auftragskosten). Lediglich für Fremdkapitalzinsen besteht ein Einbeziehungswahlrecht. Eine solche Kostenabgrenzung erscheint im Hinblick auf eine zuverlässige, d.h. vorsichtige Ergebnisschätzung als Voraussetzung der Percentage of Completion-Methode konsequent: Die Teilgewinnrealisierung gemäß dem Fertigstellungsgrad setzt voraus, daß sämtliche, aus betriebswirtschaftlicher Sicht zur Wertentstehung und damit zur Ertragsrealisierung beitragenden Kosten den Auftragserlösen gegenübergestellt werden. Eine Teilgewinnrealisierung auf der Basis von Einzelkosten würde zu einem verzerrten, jedenfalls nicht zutreffenden Einblick in die Auftragstätigkeit des Unternehmens führen.

4.3.1.2.2 Ermittlung der Höhe der Auftrags-Istkosten Im Hinblick auf die Ermittlung der Auftrags-Istkosten geht es um eine verursachungsgerechte Erfassung und Zurechnung der bis zu dem betreffenden Bilanzstichtag aufgelaufenen tatsächlichen Kosten des einzelnen Fertigungsauftrags. Eine solche Erfassung und Zurechnung erfolgt bei den Einzelkosten hauptsächlich auf der Basis des Mengengerüsts (in physikalischen Maßeinheiten, z.B. Mengeneinheiten, gemessener Materialverbrauch, eingesetzte Arbeitsstunden u.a.), indem die Kosten der als Kostenträger verstandenen Aufträge belegmäßig nachgewiesen werden. Für einen solchen Nachweis ist ggf. 162 Vgl. ebenda, Ziff. 20, S. 215.

54

4 Die Percentage of Completion-Methode

eine kalkulatorische Trennung parallel abgewickelter Aufträge und eine der technischen Auftragskomplexität angemessene Bildung von Kalkulationseinheiten (z.B. Material- und Teilegruppen, Komponenten u.ä.) für einzelne Projekte notwendig.163

Auch bezüglich der Gemeinkosten kommt es auf eine verursachungsgerechte Erfassung an. Im Unterschied zu den Einzelkosten kann für die Anwendung der Percentage of Completion-Methode allerdings keine unmittelbare, auch quantitativ individuell begründete Zuordnung zu dem einzelnen Auftrag erfolgen. Als (gewissermaßen hilfsweise) Zuordnung wird eine plausible, d.h. allgemein bestehenden Zusammenhängen zwischen Kostenverursachung und Leistungserstellung genügende Kostenschlüsselung akzeptiert. Eine solche Kostenschlüsselung durch die Ermittlung von Gemeinkostenzuschlagsätzen basiert letztlich auf der Annahme der Proportionalität zwischen der Zuschlagsgrundlage (regelmäßig Material- und Lohneinzelkosten bzw. Herstellkosten) und den von mehreren Aufträgen gemeinsam zu tragenden Kosten, z.B. Energiekosten, Versicherungsprämien, Entwicklungsgemeinkosten, allgemeine Verwaltungskosten und Kostensteuern. Obwohl eine solche Kostenschlüsselung nach Auffassung des IASC den von ihm formulierten Anforderungen einer systematischen und rationalen, insoweit plausiblen Kostenverrechnung genügt, wenn sie auf alle Kosten einer Kostenart in gleicher Weise angewandt und zudem auf Grundlage einer normalen Auftragstätigkeit (normal level of construction activity) vorgenommen wird'94, besteht gleichwohl die Gefahr, daß ggf. Aufträge mit zu hohen, andere mit zu niedrigen Gemeinkosten belastet werden.

Eine entwickelte auftragsbegleitende, mitlaufende Auftragskalkulation und Kostenkontrolle - ein „effective internal financial budgeting and reporting system"16S - ist für eine zuverlässige Kostenschätzung daher unentbehrlich.166 Sie

163 Vgl. hierzu im einzelnen Hay, P.H. u.a., Kennzeichnung, S. 115 ff. 164 Vgl. IAS 11, Ziff. 18, S. 214. Unter- und Überauslastungen der Linternehmenskapazitäten bleiben also grundsätzlich unberücksichtigt. 165 IAS 11, Ziff. 29, S. 217. 166 Vgl. auch Cairns, D., IAS, S. 512, der mit Bezug auf ein effektives Kostenrechnungssystem feststellt: „Without such a system, it is difficult to obtain reliable information on which

4 Die Percentage of Completion-Methode

55

dient der Gegenüberstellung der bis zum Bilanzstichtag angefallenen (Ist-) Kosten mit früheren Kostenschätzungen (in Vorperioden geschätzten anteiligen Auftrags-Sollkosten'67). Die auftragsbegleitende Kostenkontrolle liefert damit zunächst Informationen über bis zum betreffenden Bilanzstichtag eingetretene (Soll-) Kosten-Überschreitungen (Istkosten > geschätzte Auftrags-Sollkosten) bzw. (Soll-) Kosten-Unterschreitungen (Istkosten < Auftrags-Sollkosten).1™ Sie ist aber auch Grundlage für die Ermittlung der voraussichtlichen Auftragsgesamtkosten, einschließlich der Schätzung der aus Sicht des betreffenden Bilanzstichtags noch anfallenden Kosten. „Die Ermittlung der noch zu erwartenden Kosten ist deshalb besonders wichtig, weil nur diese noch beeinflußbar sind. In ihrer zutreffenden Ermittlung liegt die eigentliche Schwierigkeit der mitlaufenden Auftragskalkulation.",es

4.3.1.2.3 Schätzung der Höhe der Auftrags-Sollkosten Auf der Basis der Istkosten-Ermittlung und der auftragsbegleitenden Kostenkontrolle hängen die für den Auftrag insgesamt erwarteten Kosten, die Sollkosten, wesentlich von der Schätzung der zukünftig noch anfallenden Auftragskosten ab. An sie müssen angesichts der spezifischen Risikosituation bei mehrperiodiger Auftragsfertigung besonders strenge Anforderungen gestellt werden.

Eine zuverlässige Sollkosten-Schätzung verlangt zunächst, alle kaufmännisch vernünftigerweise noch anzunehmenden Risiken in bezug auf im Vergleich zur ursprünglichen Auftragskalkulation zu erwartende Kostensteigerungen, z.B.

to base the calculations and, as a result, to obtain the necessary assurance about the outcome of the contract." 167 A m Ende des ersten Geschäftsjahrs der Auftragsbearbeitung kommen naturgemäß nur die anteiligen Plankosten als Vergleichsmaßstab in Betracht. 168 U.U. lassen sich aus derartigen Informationen - vor allem beim Überschreiten der anteiligen Sollkosten - fertigungssteuernde Anpassungen initiieren. 169 Hay, P. H. u.a., Kennzeichnung, S. 149. Vgl. zum Erfordernis einer mitlaufenden Auftragskalkulation auch Bertschinger, P., Methode, S. 475 f.

56

4 Die Percentage of Completion-Methode

(mengen- oder preisbedingte) Material- und Lohnkostensteigerungen oder Zinserhöhungen, und daraus resultierende (Soll-)Kosten-Überschreitungen zu antizipieren. Vor allem müssen mögliche Ansprüche des Auftraggebers auf Garantie* bzw. Gewährleistungen berücksichtigt werden, sofern abzusehen ist, daß das hergestellte Werk mit Mängeln behaftet sein wird und Nachbesserungen mit den daraus folgenden Kosten unvermeidlich sind. In diesem Zusammenhang interessieren vor allem die aus übernommenen Gesamtfunktionsgarantien des herzustellenden Objekts drohenden Kosten. Diese Kosten gehören gemäß IAS 11170 ausdrücklich zu den Auftragskosten.171 Sie sind im Hinblick auf eine vorsichtige Ergebnisschätzung eher großzügig als zu knapp zu bemessen. Hinweise auf die Behandlung von im Verhältnis zur Auftragsplanung zu erwartenden Kostenminderungen (z.B. sinkende Material- und Lohnkosten) und daraus resultierende (Soll-) Kosten-Unterschreitungen finden sich in IAS 11 nicht. Die Zielfunktion der Jahresabschlüsse nach IAS verlangt allerdings, erwartete, plausibel begründete Kosteneinsparungen und wahrscheinliche (Soll-) KostenUnterschreitungen, durch die der Auftragsgewinn höher ausfällt als ursprünglich geplant bzw. in Vorperioden erwartet, bei der Kostenschätzung zu berücksichtigen.172 Um dem Vorsichtsprinzip Rechnung zu tragen, muß aber im Zweifel bei der Bemessung der möglichen Kosteneinsparungen den eher pessimistischen der Vorrang vor den eher optimistischen Erwartungen eingeräumt werden, ohne daß dadurch eine bewußte Legung von stillen Reserven erfolgt. Insofern gelten die Ausführungen zur Schätzung der Auftragserlöse entsprechend.

170 Vgl. IAS 11, Ziff. 17g, S. 214. 171 Sie mindern nicht etwa wie drohende Wandlungs- oder Minderungsansprüche des Bestellers die Auftragserlöse. 172 A.A. Leffson/Schmid, Handelsrecht, Tz. 72, S. 27, die fordern, „eventuelle Kosteneinsparungen als unrealisierte Erfolgsbeiträge zum Ausgleich eventueller künftiger Kostenüberschreitungen" zu behandeln. Ein solches Vorgehen läßt sich aus IAS 11 in Verbindung mit dem Framework des IASC nicht ableiten. Im übrigen gilt auch für den deutschen Jahresabschluß, daß nicht nur Risiken, sondern auch Chancen in die Bewertung eingehen. Nach Adler/Düring/Schmaltz, 6. Aufl., Tz. 68 zu § 252, S. 50 verlangt der „Grundsatz der Vorsicht ... nicht, daß stets von der verlustbringendsten Annahme ... auszugehen ist oder daß nur Risiken und nicht auch bestehende Chancen berücksichtigt werden können."

4 Die Percentage of Completion-Methode

57

Die Schätzung der Auftrags-Sollkosten hat - als spezifisch bilanziell bedingte Anforderung an die auftragsbegleitende Kalkulation und Kostenkontrolle - zu jedem Bilanzstichtag nach den dann verfügbaren Erkenntnissen erneut zu erfolgen. Ggf. sind Schätzungskorrekturen vorzunehmen. Im Hinblick auf eine zuverlässige Schätzung ist sicherzustellen, daß keine Gewinne zum Ausweis gelangen, die - vorbehaltlich zukünftiger Erlössteigerungen und/oder Kosteneinsparungen - durch Kostenüberschreitungen bei den verbleibenden Auftragsleistungen aufgezehrt werden könnten. Diese Anforderung erhält besonderes Gewicht in frühen Fertigungsperioden: Die Schätzungsergebnisse sind nämlich zu Beginn der Auftragstätigkeit mit höheren Risiken verbunden als mit zunehmender Auftragsbearbeitung."3 Periodenanteilige Gewinnrealisierung ist jedenfalls nur dann möglich, wenn unter Berücksichtigung sämtlicher das Auftragsergebnis beeinflussender Faktoren damit zu rechnen ist, daß der Auftrag mit Gewinn abschließt. Die vorsichtige und insoweit zuverlässige Erlös- und Kostenschätzung bildet lediglich die Grundlage für die Anwendung der Percentage of Completion-Methode; sie gestattet nach IAS 11 überhaupt erst die Vornahme von Teilgewinnrealisierungen. Die Verteilung des aus den Schätzungen resultierenden Auftragsgewinns auf die Perioden der Auftragstätigkeit verlangt zudem die zuverlässige Schätzung des zum jeweiligen Abschlußstichtag erreichten Fertigstellungsgrads des Auftrags.

4.3.2 Schätzung des Fertigstellungsgrads Als Maßstab für die Ermittlung des am Abschlußstichtag erreichten Fertigstellungsgrads des Auftrags und des auf dieser Basis in einer Periode zu realisierenden Gewinnanteils kommen nach IAS 11 in Betracht:"4

173 Vgl. in diesem Sinne auch IAS 11, Ziff. 33, S. 218. Vgl. ebenso Clark, D.F./Lorenzoni, A.B., Engineering, S. 22, die feststellen: „The earlier in project life an estimate is prepared, the less accurate the basis (and hence the estimate) is likely to be". 174 Vgl. IAS 11, Ziff. 30, S. 217.

58

4 Die Percentage of Completion-Methode

- der Anteil der bis zum Ablauf der betreffenden Periode tatsächlich angefallenen Kosten an den geschätzten Auftrags(-Soll-)kosten (the proportion that contract costs incurred for work performed to date bear to the estimated total contract costs), - Übersichten und Berechnungen, welche die bereits durchgeführten Auftragstätigkeiten belegen (surveys of work performed), und - der mengenmäßige Fertigstellungsgrad des Auftrags (completion of a physical proportion of the contract work). Das IASC schreibt also keinen Maßstab zur Bestimmung des Fertigstellungsgrads des Auftrags vor.175 Es verlangt lediglich eine Vorgehensweise, welche die Auftragstätigkeit (work performed) zuverlässig (reliably)176 widerspiegelt. Dabei ist vor allem die Art der Auftragstätigkeit selbst zu berücksichtigen.177 Eine zuverlässige Ermittlung des Fertigstellungsgrads kann im Sinne von IAS 11 einmal mit Bezug auf in mengenmäßigen, technischen oder physikalischen Einheiten meßbaren Auftrags-(Teil-) Leistungen (outputbezogene Ermittlung des Fertigstellungsgrads) erfolgen. Ein solches Vorgehen würde allerdings voraussetzen, daß die einzelnen Auftrags-(Teil-)Leistungen meßbar und dazu homogen sind. Angesichts der regelmäßig hohen Komplexität der herzustellenden Vermögensgegenstände dürfte dies nur in Ausnahmefällen gegeben sein, etwa beim Bau einer Straße in ebenem Gelände (Fertigstellungsgrad = Anteil der fertiggestellten Kilometer an der Gesamtkilometerzahl der Straße).178 In der Mehrzahl der Auftragsfertigungen, z.B. beim Bau eines Kraftwerks, einer Raffinerie oder eines Staudamms, dürften wegen der heterogenen Auftrags(Teil-)Leistungen outputbezogene Maßeinheiten allerdings nicht verfügbar bzw.

175 Es wird allerdings klargestellt, daß Anzahlungen (advances) und Abschlagszahlungen (progress payments) des Auftraggebers regelmäßig keine geeignete Grundlage für die Bemessung des Fertigungsfortschritts und damit des in einer Periode zu realisierenden Gewinnanteils darstellen. Vgl. IAS 11, Ziff. 30, S. 218. 176 Vgl. Abschn. 3.3. 177 Vgl. IAS 11, Ziff. 30, S. 217. 176 Vgl. auch Schindlbeck, K., Bilanzierung, S. 178.

4 Die Percentage of Completion-Methode

59

nicht geeignet sein, den Fertigstellungsgrad des Auftrags zu bestimmen. In diesen Fällen kommt lediglich eine inputorientierte Ermittlung des Fertigstellungsgrads in Betracht. Als Ermittlungsgrundlage können dabei neben Messungen und Berechnungen (z.B. der Länge der installierten Röhren oder Abluftkanäle, der Kubikmeter eingelassenen Betons und der Anzahl der eingesetzten Arbeitsstunden) durch Architekten und Ingenieure vor allem die Auftragskosten als bewerteter leistungsbezogener Faktoreinsatz im Zusammenhang mit der Auftragstätigkeit dienen. In diesem Fall wird mit der Prämisse gearbeitet, daß die Auftragserträge und -gewinne in dem Maße realisiert werden, in dem das Unternehmen wegen der Fertigung Kosten verursacht."9 Wird auf die Kosten Bezug genommen, so kommt zu der Annahme, daß die Auftragserträge und -gewinne parallel zum Fertigungsfortschritt realisiert werden (Percentage of Completion-Methode) die Unterstellung hinzu, daß sich der Fertigungsfortschritt am Anteil der bis zum jeweiligen Bilanzstichtag angefallenen Kosten (Istkosten) an den geschätzten Gesamtauftragskosten (Sollkosten) bemißt (Cost to Cost-Methode)160. Während bei Verwendung outputbezogener Maßstäbe zur Ermittlung des Fertigstellungsgrads eine direkte, leistungsgerechte Teilgewinnbemessung erfolgt, handelt es sich bei der Cost to Cost-Methode und anderen inputorientierten Verfahren um eine indirekte, lediglich auf der Annahme kostenproportionaler Ertrags- bzw. Gewinnrealisierung beruhende Bestimmung des Fertigungsfortschritts. Der direkten Verfahrensweise ist - sofern möglich - im Hinblick auf die geforderte zuverlässige Schätzung des Fertigstellungsgrads der Vorzug zu geben.18' Sofern die Cost to Cost-Methode zur Anwendung kommt, darf sie jedenfalls nicht im offensichtlichen Widerspruch zum physischen Fertigungsfortschritt stehen. In diesem Zusammenhang wird gegen die Percentage of CompletionMethode, speziell die Cost to Cost-Methode zur Ermittlung des Fertigstellungs-

179 Vgl. Desmarais, A., Accounting, S. 51 f.; Schindlbeck, K., Bilanzierung, S. 177 f. 180 Vgl. hierzu auch AICPA, Statement of Position 81 -1, Ziff. 4 4 ff., S. 96 ff. 181 Vgl. so auch Bohan, M.P./Styczenski, M.J., Construction Contracts, S. 19-52, die feststellen: „Measurements related to output, such as yards of pavement laid for highway contracts, units produced, or specified contract milestones, are considered to be the best measure of progress where available".

60

4 Die Percentage of Completion-Methode

grads, eingewandt, daß nicht leistungsbedingte Wertverzehre (beispielsweise in Folge von Schlendrian) zu einem anfangs zu hohen und damit verzerrten, jedenfalls nicht leistungsgerechten Gewinnausweis führen können.192 Eine solche Befürchtung läßt sich rechnerisch nicht entkräften. Allerdings ist einer solchen Argumentation entgegenzuhalten, daß nicht leistungsbezogene Wertverzehre keine Kosten darstellen und deshalb in der Ermittlung des Fertigstellungsgrads nichts zu suchen haben.183 Im übrigen verlangt IAS 11 ausdrücklich eine wirkungsvolle Kostenkontrolle als Voraussetzung für die Percentage of Completion-Methode. Schließlich erscheint der Einwand weitgehend theoretisch. Ob nämlich Kosten notwendig oder vermeidbar sind, ist für die Anwendung der Percentage of CompletionMethode unerheblich. Der Einwand unterstellt, daß lediglich eine Korrelation zwischen Fertigungsfortschritt (Leistung) und notwendigen Kosten existiert. Wegen der unmöglichen Grenzziehung zwischen notwendigen und nicht notwendigen Kosten besitzt sie aber keine praktische Bedeutung. Nicht zuletzt ist der Befürchtung entgegenzuhalten, daß vor allem in frühen Fertigungsperioden - in denen die Einwände am ehesten zu rechtfertigen wären - die Auftrags-Sollkosten infolge vorsichtiger Bewertung eher zu hoch als zu niedrig - und der geschätzte Auftragsgewinn folglich eher zu niedrig als zu hoch - angesetzt werden. Die Gegenläufigkeit der Effekte von ggf. in frühen Auftragsperioden auftretenden leistungsunabhängigen Kostensteigerungen und der mit fortschreitender Auftragstätigkeit eintretenden Abnahme von Ungenauigkeiten bei der Ergebnisschätzung auf den periodenanteiligen Auftragsgewinn trägt jedenfalls dazu bei, das Argument eines verzerrten Gewinnausweises zu entkräften. Wesentlich erscheint, daß bei der Cost to Cost-Methode expenses, also (Perioden-)Aufwendungen, die keine Auftragskosten sind, keinesfalls in die Anteilsbestimmung einfließen dürfen. Bei der Ermittlung des Fertigstellungsgrads nach IAS 11 dürfen ausschließlich Auftragskosten Berücksichtigung finden. Ebenso-

182 Vgl. Siegel, T., Realisationsprinzip, S. 591 f. 183 Vgl. ausdrücklich IAS 11, Ziff. 31, Satz 1, S. 218.

4 Die Percentage of Completion-Methode

61

wenig dürfen periodenfremde Auftragskosten, also einem Auftrag zurechenbare Kosten, denen (noch) keine Auftragsleistungen gegenüberstehen, die Bestimmung des Gewinnanteils beeinflussen. Es kommt nämlich bei der fertigungssynchronen Gewinnrealisierung nach der Cost to Cost-Methode vor allem auf eine strenge Auftragsbindung des eingesetzten Materials, der Teile und Komponenten, von Subunternehmern bezogenen Leistungen u.a. an. Dadurch soll vermieden werden, daß Kosten, denen in der abgelaufenen Periode noch keine Leistungen gegenüberstanden, den realisierten Gewinn erhöhen und damit den Einblick in die wirtschaftliche Tätigkeit des Geschäftsjahrs verfälschen. So dürfen Kosten für bereits beschafftes Fertigungsmaterial, soweit es sich nicht um ausschließlich für den betreffenden Auftrag verwendbares Material handelt, bei der Ermittlung des Fertigstellungsgrads so lange nicht berücksichtigt werden, wie das Material nicht im Fertigungsprozeß verbraucht ist,184 d.h. solange noch eine anderweitige Verwertungsdisposition für das Material (z.B. für vergleichbare Aufträge) möglich ist. Auch Vorauszahlungen an Subunternehmer für nach dem Abschlußstichtag zu leistende Auftragsarbeiten sind für die Ermittlung des Fertigstellungsgrads unerheblich.185

Sofern nach diesen Grundsätzen verfahren wird, ist von einer zuverlässigen Schätzung des Fertigstellungsgrads auszugehen. Eine lediglich bilanzpolitisch motivierte Bestimmung des Fertigstellungsgrads ist nach IAS 11 ausgeschlossen.

4.3.3 Berechnung des periodenanteiligen Gewinns Die Vorgehensweise bei der Berechnung der nach der Percentage of Completion-Methode im Sinne von IAS 11 in den Fertigungsperioden zu realisierenden Gewinnanteile läßt sich anschaulich anhand eines Zahlenbeispiels verdeutli-

184 Vgl. ebenda, Ziff. 31a, S. 218. 185 Vgl. ebenda, Ziff. 31b, S. 218.

62

4 Die Percentage of Completion-Methode

chen.'88 Unterstellt wird der Bau einer komplexen Industrieanlage auf der Basis eines vereinbarten Festpreises von 120.000. Die bei Vertragsabschluß veranschlagten Kosten belaufen sich auf 105.000. Der geplante Auftragsgewinn beträgt danach 15.000. Die Herstellung erstreckt sich über drei Jahre. Unterstellt wird weiterhin, daß tatsächlich keine wesentlichen Abweichungen von den für die Perioden veranschlagten Kosten (in Höhe von jeweils 35.000) eintreten. Von Vertragsänderungen sowie über die Vertragssumme hinausgehenden Ansprüchen oder Zahlungen wird abgesehen.187 Der Fertigstellungsgrad wird auf der Grundlage des Anteils der bis zum jeweiligen Geschäftsjahresende angefallenen Kosten an den geschätzten Auftragsgesamtkosten (Cost to Cost-Methode) ermittelt. Daraus ergeben sich die in nachfolgender Übersicht dargestellten Fertigstellungsgrade.188 Periode 1

Perlode 2

Perlode 3

120.000

120.000

120.000

Für die Periode veranschlagte Kosten (anteilige Plankosten)

35.000

35.000

35.000

In der Periode realisierte Kosten (Perioden-Istkosten)

35.000

35.000

35.000

35.000

70.000

105.000

105.000

105.000

105.000

15.000

15.000

15.000

33,33% (35.000:105.000)

66.67% (70.000:105.000)

100%

Auftragserlös

Bis zum Ende der Periode angefallene Auftragskosten (kumulierte Istkosten) Voraussichtliche Auftragsgesamtkosten (Sollkosten) Erwarteter Auftragsgewinn Bis zum Periodenende erreichter Fertigstellungsgrad (kumulierte lstkosten:Sollkosten)

186 Vgl. ein ähnliches Beispiel in IAS 11, Appendix, S. 223 f. sowie bei Cairns, D., IAS, S. 512 f. 187 Vgl. zu Erlös- und Kostenänderungen S. 64 ff. 188 Die Prozentangaben werden auf die zweite Nachkommastelle gerundet.

4 Die Percentage of Completion-Methode

63

Aus den vorliegenden Daten ergeben sich die Auftragserlöse und -kosten sowie die (Teil-)Gewinne über die Dauer der Auftragstätigkeit wie folgt:

Perlode 1 Erlöse

Kosten Gewinn Erlöse

In der abgelaufenen Periode realisierte Erlöse, Kosten und Gewinne 40.000 35.000

5.000

In Vorperioden realisierte Erlöse, Kosten und Gewinne Bis zum Ende der abgelaufenen Periode realisierte Erlöse, Kosten und Gewinne 40.000

35.000

Perlode 3

Periode 2

5.000

Kosten Gewinn

Erlöse

Kosten Gewinn

35.000

5.000

40.000

35.000

40.000 35.000

5.000

80.000

70.000 10.000

80.000

10.000

40.000

70.000

5.000

120.000 105.000 15.000

Der (Teil-) Gewinnermittlung auf der Basis der Cost to Cost-Methode kann allgemein folgende Formel zugrundegelegt werden:18" bis zum Ende der Periode angefallene Auftragskosten \

am Ende der Periode

(

) X geschätzte Auftragsgesamtkosten

erwarteter Auftragsgesamtgewinn

in Vorperioden ./.

realiserte (Teil-)Gewinne

Führt die am Ende eines jeden Geschäftsjahrs erneut durchzuführende Schätzung des Auftragsgewinns zu einer Korrektur vorangegangener Schätzungen, so wird die Teilgewinnrealisierung auf der Basis der neuen Erkenntnisse so

189 Vgl. z.B. Bhamornsiri, S., Losses, S. 26; Buchman, T.A./Friedman, L.A., Percentage, S. 82; Kohl, S., Gewinnrealisierung, S. 151 f.; Schindlbeck, K„ Bilanzierung, S. 179 ff.

64

4 Die Percentage of Completion-Methode

lange durchgeführt, wie sich die Ergebnisprognose nicht ändert.1" Realisiert werden stets nur die dem in der jeweiligen Periode erreichten Fertigstellungsgrad entsprechenden Gewinne, abzüglich in Vorperioden realisierter Auftragsgewinne.

Zur Demonstration der Korrekturwirkungen einer gleichzeitigen Anpassung der Erlös- und Kostenschätzung wird in dem bereits angeführten Beispiel nunmehr unterstellt, daß zu Beginn von Periode 2 die Spezifikation der zu errichtenden Anlage auf Wunsch des Auftraggebers geändert wird. Der Auftragnehmer kommt mit dem Auftraggeber in Abänderung des ursprünglichen Vertrags überein, daß der Preis für die Anlage nunmehr 135.000 beträgt (= Variation im Sinne von IAS 11). Die zusätzlichen Kosten belaufen sich auf 10.000; sie verteilen sich zu gleichen Teilen auf die 2. und 3. Periode. Der Auftragsgewinn erhöht sich auf 20.000. Die Fertigstellungsgrade ergeben sich wie folgt:

Perlode 1

Periode 2

Perlode 3

120.000

135.000

135.000

Für die Periode veranschlagte Kosten (anteilige Plankosten)

35.000

35.000

35.000

In der Periode realisierte Kosten (Perioden-Istkosten)

35.000

40.000

40.000

35.000

75.000

115.000

105.000

115.000

115.000

15.000

20.000

20.000

33,33% (35.000:105.000)

65,22% (75.000:115.000)

100%

Auftragserlös

Bis z u m E n d e der Periode angefallene Auftragskosten (kumulierte Istkosten) Voraussichtliche Auftragsgesamtkosten (Sollkosten) Erwarteter Auftragsgewinn Bis z u m Periodenende erreichter Fertigstellungsgrad (kumulierte lstkosten:Sollkosten)

190 Vgl. IAS 11, Ziff. 38, S . 220: „The changed estimates are used in the determination of the amount of revenue and expenses recognised in the income statement in the period in which the change is made and in subsequent periods."

4 Die Percentage of Completion-Methode

65

Daraus resultieren folgende Auftragserlöse und -kosten sowie (Teil-)Gewinne über die Dauer der Auftragstätigkeit:

Periode 1 Erlöse In der abgelaufenen Periode realisierte Erlöse, Kosten und Gewinne 40.000

Perlode 2

Kosten Gewinn

35.000

5.000

In Vorperioden realisierte Erlöse, Kosten und Gewinne Bis zum Ende der abgelaufenen Periode realisierte Erlöse, Kosten und Gewinne 40.000

35.000

5.000

Erlöse

Perlode 3

Kosten Gewinn

Erlöse

Kosten

Gewinn

48.043

40.000

8.043

46.957

40.000

6.957

40.000

35.000

5.000

88.043

75.000

13.043

88.043

75.000

13.043

135.000 115.000 20.000

Um die Korrekturwirkungen von Abweichungen der eingetretenen bzw. noch erwarteten Kosten von den in Vorperioden veranschlagten Kosten (Sollkosten) zu verdeutlichen, bietet sich an, Modifikationen des Ausgangsbeispiels (ohne Vertragsänderungen) vorzunehmen. Zunächst sei dabei von Sollkosten-Unterschreitungen ausgegangen. Zur Demonstration der Korrekturwirkungen von Sollkosten-Unterschreitungen sei angenommen, daß mit Bezug auf das Ausgangsbeispiel in der 2. und 3. Periode statt der prognostizierten Kosten von 35.000 jeweils nur 30.000 anfallen. Es werden somit Gesamtkosten in Höhe von 95.000 erwartet. Die Gewinnschätzung wird also auf 25.000 korrigiert. Es ergeben sich damit folgende Fertigstellungsgrade und Ergebnisausweise über die Dauer der Auftragstätigkeit:

66

4 Die Percentage of Completion-Methode

Fertigstellungsgrade: Periode 1

Periode 2

Periode 3

120.000

120.000

120.000

Für die Periode veranschlagte Kosten (anteilige Plankosten)

35.000

35.000

35.000

In der Periode realisierte Kosten (Perioden-Istkosten)

35.000

30.000

30.000

35.000

65.000

95.000

105.000

95.000

95.000

15.000

25.000

25.000

Auftragserlös

Bis zum Ende der Periode angefallene Auftragskosten (kumulierte Istkosten) Voraussichtliche Auftragsgesamtkosten (Sollkosten) Erwarteter Auftragsgewinn Bis zum Periodenende erreichter Fertigstellungsgrad (kumulierte lstkosten:Sollkosten)

33,33% 68,42% (35.000:105.000) (65.000:95.000)

100%

Der Erlös-, Kosten- und Gewinnausweis beläuft sich auf: Periode 1 Erlöse In der abgelaufenen Periode realisierte Erlöse, Kosten und Gewinne 40.000 In Vorperioden realisierte Erlöse, Kosten und Gewinne

....

Bis zum Ende der abgelaufenen Periode realisierte Erlöse, Kosten und Gewinne 40.000

Periode 2

Kosten Gewinn Erlöse

35.000

—

35.000

5.000

—

5.000

Perlode 3

Kosten Gewinn

Erlöse

Kosten Gewinn

42.105 30.000 12.105

37.895 30.000

7.895

40.000 35.000

5.000

82.105 65.000

17.105

82.105 65.000 17.105

120.000 95.000

25.000

4 Die Percentage of Completion-Methode

67

Um die Korrekturwirkungen von Sollkosten-Überschreitungen zu verdeutlichen, muß zwischen Festpreisverträgen ohne und mit Kostengleitklauseln (= kostenabhängige Erlösänderung) unterschieden werden. Zunächst sei in Anlehnung an das Ausgangsbeispiel von einem Festpreisvertrag ohne Kostengleitklausel ausgegangen. Zur Verdeutlichung der Wirkungen von eingetretenen bzw. erwarteten Sollkosten-Überschreitungen auf den Ausweis der Auftragserlöse und -kosten sowie des Auftragsergebnisses können fünf Situationen unterschieden werden: (1) der bereits realisierte Gewinn ist kleiner als der nach gegenwärtiger Schätzung erwartete Gesamtgewinn; (2) der bereits realisierte Gewinn entspricht dem zuletzt geschätzten Gesamtgewinn; (3) der bereits realisierte Gewinn übersteigt den am Abschlußstichtag erwarteten Gesamtgewinn; (4) mit einem Auftragsgewinn ist nicht mehr zu rechnen; es wird erwartet, daß der Auftrag mit einem Ergebnis von 0 abschließt; (5) mit einem Auftragsgewinn ist nicht mehr zu rechnen; vielmehr führt die Sollkosten-Überschreitung zu einem Auftragsverlust.

Zu (1): Es sei unterstellt, daß am Ende von Periode 2 die Sollkosten-Schätzung revidiert werden muß, weil die in Periode 2 realisierten Kosten 37.000 betragen und in Periode 3 Kosten in Höhe von 38.000 erwartet werden. Die Gewinnerwartung muß danach auf 10.000 korrigiert werden. Es ergeben sich folgende Fertigstellungsgrade:

68

4 Die Percentage of Completion-Methode

Perlode 1

Perlode 2

Perlode 3

120.000

120.000

120.000

Für die Periode veranschlagte Kosten (anteilige Plankosten)

35.000

35.000

35.000

In der Periode realisierte Kosten (Perioden-Istkosten)

35.000

37.000

38.000

35.000

72.000

110.000

105.000

110.000

110.000

15.000

10.000

10.000

Auftragserlös

Bis zum Ende der Periode angefallene Auftragskosten (kumulierte Istkosten) Voraussichtliche Auftragsgesamtkosten (Sollkosten) Erwarteter Auftragsgewinn Bis zum Periodenende erreichter Fertigstellungsgrad (kumulierte lstkosten:Sollkosten)

33,33% 65,45% (35.000:105.000) (72.000:110.000)

100%

Daraus resultiert folgender Erlös-, Kosten- und Gewinnausweis: Perlode 1 Erlöse In der abgelaufenen Periode realisierte Erlöse, Kosten und Gewinne

Perlode 2

Kosten Gewinn Erlöse

40.000 35.000

5.000

In Vorperioden realisierte Erlöse, Kosten und Gewinne Bis zum Ende der abgelaufenen Periode realisierte Erlöse, Kosten und Gewinne 40.000 35.000

5.000

Perlode 3

Kosten Gewinn

Erlöse

Kosten Gewinn

38.545 37.000

1.545

41.455

38.000

3.455

40.000 35.000

5.000

78.545

72.000

6.545

78.545

6.545

72.000

120.000 110.000 10.000

4 Die Percentage of Completion-Methode

69

Zu (2): In Periode 2 treten Kostensteigerungen von 2.000 und in Periode 3 von 8.000 ein. Der am Ende von Periode 2 zu erwartende Auftragsgewinn beläuft sich dann noch auf 5.000 und entspricht damit der Gewinnrealisierung in Periode 1. Es ergeben sich folgende Fertigstellungsgrade:

Periode 1

Perlode 2

Perlode 3

120.000

120.000

120.000

Für die Periode veranschlagte Kosten (anteilige Plankosten)

35.000

35.000

35.000

In der Periode realisierte Kosten (Perioden-Istkosten)

35.000

37.000

43.000

35.000

72.000

115.000

105.000

115.000

115.000

15.000

5.000

5.000

Auftragserlös

Bis zum Ende der Periode angefallene Auftragskosten (kumulierte Istkosten) Voraussichtliche Auftragsgesamtkosten (Sollkosten) Erwarteter Auftragsgewinn Bis zum Periodenende erreichter Fertigstellungsgrad (kumulierte lstkosten:Sollkosten)

33,33% 62,61% (35.000:105.000) (72.000:115.000)

100%

70

4 Die Percentage of Completion-Methode

Aus den vorliegenden Daten ergeben sich die Auftragserlöse und -kosten sowie (Teil-)Gewinne (bzw. Verluste) über die Dauer der Auftragstätigkeit wie folgt:

Perlode 1 Erlöse In der abgelaufenen Periode realisierte Erlöse, Kosten und Gewinne (bzw. Verluste)

Perlode 2

Kosten Gewinn Erlöse

40.000 35.000

5.000

In Vorperioden realisierte Erlöse, Kosten und Gewinne Bis zum Ende der abgelaufenen Periode realisierte Erlöse, Kosten und Gewinne 40.000

35.000

5.000

Perlode 3

Kosten Gewinn (Verlust)

Erlöse

Kosten Gewinn

35.130

37.000

(1.870)

44.870

43.000

1.870

40.000

35.000

5.000

75.130

72.000

3.130

75.130

72.000

3.130

120.000 115.000

5.000

Der in Periode 2 realisierte Verlust in Höhe von 1.870 dient der Kompensation des im Vergleich zum Fertigstellungsgrad überhöhten Gewinnausweises von 5.000 in Periode 1. Am Ende von Periode 2 entspricht der Gewinn von 3.130 dem bis dahin erreichten Fertigstellungsgrad von 62,61%.""

191 Vgl. hierzu auch das Beispiel bei Kohler, M., Geschäfte, S. 348 ff.

4 Die Percentage of Completion-Methode

71

Zu (3): In Periode 2 treten Kostensteigerungen von 2.000 und in Periode 3 von 10.000 ein. Der am Ende von Periode 2 zu erwartende Auftragsgewinn beläuft sich auf 3.000 und ist damit geringer als der bereits in Periode 1 realisierte Gewinnanteil. Es ergeben sich folgende Fertigstellungsgrade:

Perlode 1

Periode 2

Perlode 3

120.000

120.000

120.000

Für die Periode veranschlagte Kosten (anteilige Plankosten)

35.000

35.000

35.000

In der Periode realisierte Kosten (Perioden-Istkosten)

35.000

37.000

45.000

35.000

72.000

117.000

105.000

117.000

117.000

15.000

3.000

3.000

Auftragserlös

Bis zum Ende der Periode angefallene Auftragskosten (kumulierte Istkosten) Voraussichtliche Auftragsgesamtkosten (Sollkosten) Erwarteter Auftragsgewinn Bis zum Periodenende erreichter Fertigstellungsgrad (kumulierte lstkosten:Sollkosten)

33,33% 61,54% (35.000:105.000) (72.000:117.000)

100%

72

4 Die Percentage of Completion-Methode

A u s den vorliegenden Daten ergeben sich die Auftragserlöse und -kosten sowie (Teil-)Gewinne (bzw. Verluste) über die Dauer der Auftragstätigkeit wie folgt:

Perlode 1 Erlöse In der abgelaufenen Periode realisierte Erlöse, Kosten und Gewinne (bzw. Verluste) 40.000

Perlode 2

Kosten Gewinn Erlöse

35.000

5.000

In Vorperioden realisierte Erlöse, Kosten und Gewinne Bis zum Ende der abgelaufenen Periode realisierte Erlöse, Kosten und Gewinne 40.000

35.000

5.000

Perlode 3

Kosten Gewinn (Verlust)

Erlöse

Kosten Gewinn

33.846

37.000

(3.154)

46.154

45.000

1.154

40.000

35.000

5.000

73.846

72.000

1.846

73.846

72.000

1.846

120.000 117.000

3.000

Der in Periode 2 realisierte Verlust in Höhe von 3.154 dient der Kompensation d e s im Vergleich zum Fertigstellungsgrad überhöhten Gewinnausweises von 5.000 in Periode 1. A m Ende von Periode 2 entspricht der Gewinn von 1.846 dem bis dahin erreichten Fertigstellungsgrad von 61,54%. 192

192 Vgl. auch Kohler, M„ Geschäfte, S. 348 ff.

4 Die Percentage of Completion-Methode

73

Zu (4): In Periode 2 werden die für diese Periode veranschlagten Kosten um 5.000 überschritten. Für Periode 3 wird mit einer weiteren Kostenüberschreitung von 10.000 gerechnet. Die geschätzten Gesamtkosten belaufen sich damit auf 120.000; das erwartete Auftragsergebnis am Ende der 2. Periode beträgt, wie der folgenden Übersicht zu entnehmen ist, 0:

Perlode 1

Perlode 2

Perlode 3

120.000

120.000

120.000

Für die Periode veranschlagte Kosten (anteilige Plankosten)

35.000

35.000

35.000

In der Periode realisierte Kosten (Perioden-Istkosten)

35.000

40.000

45.000

35.000

75.000

120.000

105.000

120.000

120.000

15.000

0

0

Auftragserlös

Bis zum Ende der Periode angefallene Auftragskosten (kumulierte Istkosten) Voraussichtliche Auftragsgesamtkosten (Sollkosten) Erwarteter Auftragsgewinn Bis zum Periodenende erreichter Fertigstellungsgrad (kumulierte lstkosten:Sollkosten)

33,33%

Irrelevant'"

Irrelevant

(35.000:105.000)

193 Sobald mit einem Auftragsgewinn nicht mehr gerechnet wird, finden auch die Percentage of Completion-Methode im allgemeinen und die Cost to Cost-Methode im besonderen keine Anwendung mehr. Die Höhe der realisierten Auftragserlöse ergibt sich - unter Berücksichtigung der in den Vorperioden ausgewiesenen Gewinne - in Abhängigkeit von den bis zum Bilanzstichtag entstandenen Kosten.

74

4 Die Percentage of Completion-Methode

D i e Auftragserlöse und -kosten sowie (Teil-)Gewinne (bzw. Verluste) verteilen sich danach wie folgt:

Perlode 1 Erlöse Inder abgelaufenen Periode realisierte Erlöse, Kosten und Gewinne (bzw. Verluste) 40.000

Periode 2

Kosten Gewinn

35.000

5.000

In Vorperioden realisierte Erlöse, Kosten und Gewinne Bis zum Ende der abgelaufenen Periode realisierte Erlöse, Kosten und Gewinne (bzw. Verluste) 40.000

35.000

5.000

Erlöse

Perlode 3

Kosten Gewinn (Verlust)

Erlöse

Kosten

Gewinn

35.000

40.000

(5.000)

45.000

45.000

0

40.000

35.000

5.000

75.000

75.000

0

75.000

75.000

0

120.000 120.000

0

Bei d e n in Periode 2 realisierten Erlösen sind die in der 1. Periode zu hoch ausgewiesenen Erlöse in Höhe von 5 . 0 0 0 bei den ursprünglich veranschlagten Erlösen von 4 0 . 0 0 0 in Abzug gebracht worden.

4 Die Percentage of Completion-Methode

75

Zu (5): Sowohl in Periode 2 als auch in Periode 3 treten Kostensteigerungen von 10.000 ein. Folglich ergibt sich, wie der nachfolgenden Übersicht zu entnehmen ist, am Ende von Periode 2 ein Gesamtauftragsverlust in Höhe von 5.000. Der Verlust ist nach IAS 11 Ziff. 36 und 37 unabhängig vom Fertigstellungsgrad des Auftrags am Bilanzstichtag in voller Höhe im Jahresabschluß zu erfassen.'"

Perlode 1

Periode 2

Perlode 3

120.000

120.000

120.000

Für die Periode veranschlagte Kosten (anteilige Plankosten)

35.000

35.000

35.000

In der Periode realisierte Kosten (Perioden-Istkosten)

35.000

45.000

45.000

35.000

80.000

125.000

105.000

125.000

125.000

15.000

(5.000)

(5.000)

Auftragserlös

Bis zum Ende der Periode angefallene Auftragskosten (kumulierte Istkosten) Voraussichtliche Auflragsgesamtkosten (Sollkosten) Erwarteter Auftragsgewinn (Auftragsverlust) Bis zum Periodenende erreichter Fertigstellungsgrad (kumulierte lstkosten:Sollkosten)

33,33% (35.000:105.000)

Irrelevant"3

Irrelevant

194 Vgl. Abschn. 4.2. Zur Antizipation drohender Verluste vgl. auch das Beispiel bei Caims, D., IAS, S. 506, das sich aber lediglich über zwei Perioden erstreckt. 195 Sobald ein Verlust erwartet wird, finden die Percentage of Completion-Methode im allgemeinen und die Cost to Cost-Methode im besonderen keine Anwendung mehr. Die Höhe der realisierten Auftragseriöse ergibt sich - unter Berücksichtigung des zu antizipierenden Verlusts und der in Vorperioden ausgewiesenen Gewinne - in Abhängigkeit von den bis zum Bekanntwerden des Verlusts tatsächlich entstandenen Kosten.

76

4 Die Percentage of Completion-Methode

Daraus ergeben sich die Auftragserlöse und -kosten sowie (Teil-)Gewinne bzw. der Auftragsverlust wie folgt:

Perlode 1 Erlöse

Kosten

In der abgelaufenen Periode realisierte Erlöse, Kosten und Gewinne (bzw. Verluste) 40.000

35.000

In Vorperioden realisierte Erlöse, Kosten und Gewinne (bzw. Verluste)

Gewinn

35.000

Perlode 3

Erlöse

Kosten

Gewinn (Verlust)

Erlöse

Kosten

Gewinn

5.000 40.000

50.000

(10.000)

40.000

40.000

0

40.000

35.000

5.000

80.000

85.000

(5.000)

5.000 80.000

85.000

(5.000)

....

—

Bis z u m Ende der abgelaufenen Periode realisierte Erlöse, Kosten und Gewinne (bzw. Verluste) 40.000

Pertode 2

120.000 125.000 (5.000)

Die in Periode 2 realisierten Kosten setzen sich zusammen aus den in der Periode angefallenen Kosten (45.000) und dem aufgrund der Kostensteigerungen in Periode 2 und 3 erwarteten Auftragsverlust (5.000). Der in Periode 2 realisierte Verlust in Höhe von 10.000 resultiert aus dem antizipierten (Gesamt)Auftragsverlust in Höhe von 5.000 und der Korrektur der Gewinnrealisierung von 5.000 in Periode 1.1M

196 Vgl. auch das Beispiel bei Bhamomsiri, S., Losses, S. 30.

4 Die Percentage of Completion-Methode

77

In Modifikation der unter (5) beschriebenen Fallkonstellation sei nun davon ausgegangen, daß der Festpreisvertrag eine Kostengleitklausel enthält, die eine Preisanpassung erlaubt, sobald die ursprünglich veranschlagten Gesamtkosten (im Beispiel = 105.000) um mehr als 10% überschritten werden. Die Preisanpassung soll eine vollständige Kompensation der Sollkosten-Überschreitung gewährleisten. Sie wird allerdings vom Nachweis der Kostensteigerung gegenüber dem Auftraggeber abhängig gemacht, basiert also auf Istkosten-Berechnungen. Sofern die vereinbarte Kostengleitgrenze von 10% nicht bereits in Vorperioden überschritten ist, kann daher die Preisanpassung erst in der letzten Periode der Auftragstätigkeit, d.h. nach Auftragsabwicklung, wirksam werden. Im Beispiel hat die geschilderte Konstellation folgende Konsequenzen: - in Periode 2 (Kostensteigerung = 10.000) beträgt die nachweisbare Kostenüberschreitung 9,52% (10.000:105.000); die Kostengleitklausel bleibt unwirksam, es ist also von einem Auftragsverlust von 5.000 auszugehen; - die Kostensteigerung in Periode 3 (wie in Periode 2 = 10.000) führt zum Wirksamwerden der Kostengleitklausel (20.000:105.000 = 19,04%) und - da die Auftragsabwicklung in dieser Periode erfolgt - zur Erhöhung des Auftragspreises bzw. der Auftragserlöse um 20.000 auf nun 140.000; folglich schließt der Auftrag, wie der anschließenden Übersicht zu entnehmen ist, insgesamt mit einem Gewinn von 15.000 ab.

78

4 Die Percentage of Completion-Methode

Perlode 1

Perlode 2

Periode 3

120.000

120.000

140.000

Für die Periode veranschlagte Kosten (anteilige Plankosten)

35.000

35.000

35.000

In der Periode realisierte Kosten (Perioden-I stkosten)

35.000

45.000

45.000

Bis zum Ende der Periode angefallene Auftragskosten (kumulierte Istkosten)

35.000

80.000

125.000

105.000

125.000

125.000

15.000

(5.000)

15.000

Auftragserlös

Voraussichtliche Auftragsgesamtkosten (Sollkosten) Erwarteter Auftragsgewinn (Auftragsverlust) Bis zum Periodenende erreichter Fertigstellungsgrad (kumulierte lstkosten:Sollkosten)

197 Zur Erklärung siehe Fn. 195.

33,33% (35.000:105.000)

Irrelevant""

Irrelevant

4 Die Percentage of Completion-Methode

79

Die Verteilung der Auftragserlöse und -kosten sowie des Auftragsergebnisses stellt sich wie folgt dar:

Erlöse In der abgelaufenen Periode realisierte Erlöse, Kosten und Gewinne (bzw. Verluste) 40.000

Kosten Gewinn

35.000

5.000

In Vorperioden realisierte Erlöse, Kosten und Gewinne (bzw. Verluste) Bis zum Ende der abgelaufenen Periode realisierte Erlöse, Kosten und Gewinne (bzw. Verluste) 40.000

35.000

Periode 3

Periode 2

Perlode 1

5.000

Erlöse

Kosten

Gewinn (Vertust)

Erlöse

Kosten

Gewinn

40.000

50.000

(10.000)

60.000

40.000

20.000

40.000

35.000

5.000

80.000

85.000

(5.000)

80.000

85.000

(5.000)

140.000 125.000 15.000

Bestehen am Ende des Geschäftsjahrs ernsthafte Zweifel über die Vereinnahmung von in früheren Perioden bereits realisierten Auftragserlösen („... an uncertainty arises about the collectability of an amount already included in contract revenue, and already included in the income statement"), so ist der betreffende Betrag bei der Teilgewinnermittlung als Aufwand zu berücksichtigen und führt nicht zu einer Anpassung der Auftragserlöse („ ... the uncollectable amount or the amount in respect of which recovery has ceased to be probable is recognised as an expense rather than an adjustment of the amount of con-

80

4 Die Percentage of Completion-Methode

tract revenue").' 98 Zur Verdeutlichung dieser Wirkung wird im Beispiel angenommen, daß die Kostenschätzung nicht korrigiert werden muß (Plankosten = Istkosten = 105.000), sich in der zweiten Periode aber herausstellt, daß nach Vertragsabwicklung nicht das vertraglich vereinbarte Entgelt in Höhe von 120.000, sondern - aufgrund einer Vertragsstrafe wegen Überschreitens des vereinbarten Liefertermins - lediglich 110.000 vereinnahmt werden können. Der Unterschiedsbetrag von 10.000 ist nach IAS 11 bei den in Periode 2 zu realisierenden Auftragskosten'88 zu berücksichtigen:

Perlode 1

Perlode 2

Perlode 3

120.000

120.000 (110.000)

120.000 (110.000)

Für die Periode veranschlagte Kosten (Sollkosten)

35.000

35.000

35.000

In der Periode realisierte Kosten (Perioden-Istkosten)

35.000

45.000

35.000

35.000

80.000

115.000

105.000

115.000

115.000

15.000

5.000

5.000

Auftragserlös

Bis zum Ende der Periode angefallene Auftragskosten (kumulierte Istkosten) Voraussichtliche Auftragsgesamtkosten (Sollkosten) Erwarteter Auftragsgewinn Bis zum Periodenende erreichter Fertigstellungsgrad (kumulierte lstkosten:Sollkosten)

33,33% 69,57% (35.000:105.000) (80.000:115.000)

100%

198 Vgl. IAS 11, Ziff. 28, S. 217. 199 Sofern bereits am Ende von Periode 1 das Überschreiten des Liefertermins abzusehen gewesen wäre, hätte nach IAS 11, Ziff. 12c, S. 212 eine Verminderung der Auftragserlöse erfolgen müssen.

4 Die Percentage of Completion-Methode

81

Aus den vorliegenden Daten ergeben sich die Auftragserlöse und -kosten sowie (Teil-)Gewinne (bzw. Verluste) über die Dauer der Auftragstätigkeit wie folgt:

Perlode 2

Perlode 1 Erlöse In der abgelaufenen Periode realisierte Erlöse, Kosten und Gewinne (bzw. Verluste) 40.000

Kosten Gewinn

35.000

5.000

In Vorperioden realisierte Erlöse, Kosten und Gewinne Bis zum Ende der abgelaufenen Periode realisierte Erlöse, Kosten und Gewinne 40.000

35.000

5.000

Periode 3

Erlöse

Kosten

Gewinn (Verlust)

Erlöse

Kosten Gewinn

43.478

45.000

(1.522)

36.522

35.000

1.522

40.000

35.000

5.000

83.478

80.000

3.478

83.478

80.000

3.478

120.000 115.000

5.000

Andererseits führen bislang wegen mangelnder Zuverlässigkeit der Ergebnisschätzung oder erwarteter Verluste unterlassene Gewinnrealisierungen zu einem (Teilgewinn-) Nachholeffekt, wenn die Gründe für die Unterlassung weggefallen sind. Die mit dem Auftrag verbundenen Erlöse und Kosten sind dann unter Berücksichtigung ihrer bisherigen (erfolgsneutralen bzw. ergebnisbelastenden) Behandlung nach der Percentage of Completion-Methode zu erfassen.

200

200 Vgl. IAS 11, Ziff. 35, S. 219 i.V.m. Ziff. 22, S. 215.

82

4 Die Percentage of Completion-Methode

Im Beispiel sei zunächst unterstellt, daß - IAS 11 Ziff. 32 folgend (wegen mangelnder Zuverlässigkeit der Ergebnisschätzung sei die Erlösrealisierung auf die durch Erträge gedeckten Istkosten beschränkt worden201) - in Periode 1 Erlöse und Kosten in gleicher Höhe (35.000) angesetzt wurden. In Periode 2 erfolgt wegen nunmehr zuverlässiger Ergebnisschätzung der Übergang auf die Percentage of Completion-Methode, wobei die anteiligen Sollkosten nicht überoder unterschritten sein sollen. Daraus ergibt sich unter Berücksichtigung des am Ende von Periode 2 erreichten Fertigstellungsgrads von 66,67% folgender Ergebnisausweis während der Auftragstätigkeit:

Perlode 1 Erlöse In der abgelaufenen Periode realisierte Erlöse, Kosten und Gewinne 35.000

Perlode 2

Kosten Gewinn Erlöse

35.000

0

In Vorperioden realisierte Erlöse, Kosten und Gewinne Bis zum Ende der abgelaufenen Periode realisierte Erlöse, Kosten und Gewinne 35.000 35.000

0

Perlode 3

Kosten Gewinn

45.000 35.000

Erlöse

Kosten Gewinn

10.000

40.000

35.000

80.000

70.000 10.000

35.000

35.000

0

80.000

70.000

10.000

5.000

120.000 105.000 15.000

201 Vgl. IAS 11, Ziff. 32, S. 218: „When the outcome of a construction contract cannot be estimated reliably ... revenue should be recognised only to the extent of contract costs incurred that is probable will be recoverable; and ... contract costs should be recognised as an expense in the period in which they are incurred."

4 Die Percentage of Completion-Methode

83

Die realisierten Erlöse der Periode 2 in Höhe von 45.000 enthalten neben den der Auftragstätigkeit der Periode entsprechenden Erlösen von 40.000 auch die aus dem Gewinn-Nachholeffekt resultierenden Mehrerlöse von 5.000. Im Beispiel sei nun davon ausgegangen, daß am Ende von Periode 1 wegen für die Perioden 2 und 3 jeweils erwarteter Kostensteigerungen von 10.000 mit einem Auftragsverlust in Höhe von 5.000 gerechnet wurde. Der Verlust wurde gemäß IAS 11 Ziff. 36 im Jahresabschluß erfaßt.202 Am Ende von Periode 2 stellt sich heraus, daß tatsächlich keine Kostenüberschreitungen eingetreten sind und auch für die 3. Periode damit nicht (mehr) zu rechnen ist. Der Auftrag wird mit dem geplanten Auftragsgewinn von 15.000 abgewickelt. Der Übergang auf die Percentage of Completion-Methode in Periode 2 erfolgt auf der Basis des ursprünglich veranschlagten Fertigstellungsgrads von 66,67%. Der Erlös-, Kosten-, Verlust- und Gewinnausweis während der Auftragstätigkeit ergibt sich demnach wie folgt:

202 Als Differenz zwischen den realisierten Istkosten der 1. Periode (einschließlich des Verlusts) von 40.000 und den realisierten Periodeneriösen in Höhe der gedeckten Istkosten von 35.000.

84

4 Die Percentage of Completion Methode

Periode 1 Erlöse In der abgelaufenen Periode realisierte Erlöse, Kosten und Gewinne (bzw. Verlust) 35.000

Perlode 2

Kosten

Gewinn (Verlust)

Erlöse

40.000

(5.000)

45.000

30.000

35.000

80.000

In Vorperioden realisierte Erlöse, Kosten und Gewinne Bis zum Ende der abgelaufenen Periode realisierte Erlöse, Kosten und Gewinne 35.000

40.000

(5.000)

Perlode 3

Kosten Gewinn

Erlöse

Kosten

Gewinn

15.000

40.000

35.000

5.000

40.000

(5.000)

80.000

70.000

10.000

70.000

10.000

120.000 105.000 15.000

Die in Periode 2 realisierten Kosten in Höhe von 30.000 ergeben sich durch Subtraktion des in Periode 1 realisierten Verlusts von 5.000 von den in Periode 2 tatsächlich angefallenen Kosten von 35.000. Obwohl der Übergang auf die Percentage of Completion-Methode vorgeschrieben ist, sobald auf der Basis zuverlässiger Schätzungen ein Auftragsgewinn erwartet wird, verbleibt im Zusammenhang mit der Nachholung von Auftragsgewinnen dem Bilanzierenden ein Beurteilungsspielraum: Wegen des fließenden und praktisch kaum nachvollziehbaren Übergangs von einer nicht zuverlässigen zu einer zuverlässigen Ergebnisschätzung bzw. - zumindest im Grenzbereich - von Verlust- zu Gewinnenwartungen ist hinsichtlich des Wechsels zur Percentage of Completion-Methode bzw. des Verzichts darauf ein Rest subjektiven Ermessens nicht ausgeschlossen. Ein solches Ermessen besteht

4 Die Percentage of Completion-Methode

85

bei der Abschlußerstellung aber nicht nur in bezug auf mehrperiodige Fertigungsaufträge. Auch die Frage nach der Bildung von Rückstellungen, etwa für Altlastensanierung, oder der Ermittlung der Nutzungsdauer einer Maschine kann - sofern eine behördliche Anordnung (noch) nicht vorliegt oder es sich um eine erstmals angeschaffte Spezialmaschine handelt - vielfach nur mit Bezug auf das Ermessen des Bilanzierenden, das freilich sachlich begründet und insofern willkürfrei auszuüben ist, beantwortet werden.

4.4 Percentage of Completion-Methode bei Cost plus-Vertragen Bei Cost plus-Verträgen setzt die zuverlässige Ergebnisschätzung und damit die Gewinnrealisierung gemäß dem Fertigungsfortschritt nach IAS 11 voraus, daß die Auftragskosten eindeutig bestimmt und der Höhe nach zuverlässig ermittelt werden können.203 Auf eine zuverlässige Schätzung der Auftragserlöse und der noch anfallenden Auftragskosten mit dem Ziel einer zuverlässigen Ergebnisermittlung kommt es bei Cost plus-Verträgen grundsätzlich nicht an. Da das Unternehmen sämtliche erstattungsfähigen Kosten und einen Gewinnaufschlag in Form eines Prozentsatzes der Kosten oder eines festen Betrags vergütet bekommt, besteht anders als bei Festpreisverträgen nämlich ein Kalkulationsrisiko nur noch im Hinblick auf die Erstattungsfähigkeit der Kosten bzw. im Hinblick auf Kosten, die bei Vertragsabschluß noch nicht zu erkennen waren und deren Erstattungsfähigkeit deshalb vertraglich noch nicht vereinbart war. Regelmäßig tragen Cost plus-Verträge derartigen Unwägbarkeiten aber dadurch Rechnung, daß sie unvorhersehbare Kosten bis zu einer vorgegebenen Höhe ohne weitere Verhandlungen akzeptieren oder eine Öffnungsklausel für zusätzliche Vereinbarungen über anfangs nicht identifizierbare Kosten enthalten. Damit entschärft sich das Problem der vertraglich begrenzten Erstattungsfähigkeit von Kosten ganz wesentlich. Die Ertrags- bzw. Gewinnentstehung ist folglich - abgesehen von verbleibenden Wandiungs- und Minderungsansprü-

£03 Vgl. IAS 11, Ziff. 24, S. 216.

86

4 Die Percentage of Completion-Methode

chen - ungleich sicherer als bei Festpreisverträgen. Die Ertragsrealisierung bei Cost plus-Verträgen folgt dem Entstehen der tatsächlich angefallenen und gemäß Fertigungsvertrag erstattungsfähigen Auftragskosten. Im Hinblick auf die Zuverlässigkeit der Kostenermittlung kommt es deshalb in erster Linie auf den Nachweis des Entstehens der Kosten und ihrer Erstattungsfähigkeit an.

Für die Ermittlung des auf die einzelnen Fertigungsperioden entfallenden Gewinnanteils ist die vertragliche Vereinbarung des Gewinnaufschlags maßgebend.204 Sofern ein prozentualer Gewinnaufschlag auf die Auftragskosten vorgesehen ist, läßt sich der Teilgewinn einer Periode durch Multiplikation der bis zum Abschlußstichtag angefallenen (Ist-) Kosten mit dem vereinbarten Gewinnaufschlagsatz ermitteln, abzüglich der in Vorperioden vorgenommenen Gewinnrealisierungen. Die Berechnung des realisierten Gewinns bedarf folglich keiner spezifischen Bezugnahme auf den Fertigstellungsgrad. An die Stelle der bei Festpreisverträgen unter Anwendung der Cost to Cost-Methode lediglich hilfsweise getroffenen Annahme kostenproportionaler Gewinnrealisierung205 tritt vielmehr die tatsächliche, vertraglich abgesicherte Ertrags- und Gewinnrealisierung entsprechend dem Kostenanfall. Sollte also aufgrund der Zuverlässigkeit der erforderlichen Schätzungen eine Teilgewinnrealisierung bei einem Festpreisvertrag als zulässig angesehen werden, so gilt dies erst recht für einen Cost plus-Vertrag mit prozentualem Gewinnaufschlag. Im unmittelbaren Kostenbezug der Gewinnrealisierung ist bei Cost plus-Verträgen auch die Begründung dafür zu sehen, daß als Bedingung für eine zuverlässige Schätzung des Auftragsgewinns (neben der Wahrscheinlichkeit des Zuflusses des ökonomischen Vorteils) in IAS 11 lediglich die klare Bestimmung und zuverlässige Messung der Auftrags-

204 Die Frage, ob es sich um Verträge mit oder ohne fixierter Preisobergrenze handelt, kann dabei vernachlässigt werden. Die Wirkung einer Preisobergrenze auf die Teilgewinnbemessung bleibt auf die zuverlässige Ermittlung des Auftragsgesamtgewinns begrenzt (vgl. dazu Abschn. 3.3.2.2.2.). Für die Gewinnverteilung nach der Percentage of CompletionMethode ist bei Cost plus-Verträgen ausschließlich die Art des vereinbarten Gewinnaufschlags - prozentual oder betragsmäßig absolut - von Interesse. 205 Die Ermittlung des Fertigstellungsgrads nach der Cost to Cost-Methode ist lediglich quantitativer Ausdruck dieser Annahme.

4 Die Percentage of Completion-Methode

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kosten genannt ist („the contract costs attributable to the contract, whether or not specifically reimbursable, can be clearly identified and measured reliably"206).

Etwas anderes gilt freilich bei einem Cost plus-Vertrag mit fixem Gewinnaufschlag. Zwar kann auch in diesem Fall von einer Gewinnrealisierung in bezug auf den vereinbarten absoluten Aufschlag auf die Kosten ausgegangen werden; es bleibt aber die Frage, wie der Gewinn auf die Perioden der Auftragstätigkeit zu verteilen ist. Soweit eine treffendere Fertigungsfortschrittsermittlung nicht möglich ist, bleibt wie bei Festpreisverträgen nur der Rückgriff auf die Cost to Cost-Methode. Folglich kommt es zu einer Teilgewinnrealisierung in Höhe des Anteils der bis zum Abschlußstichtag tatsächlich angefallenen Kosten an den erwarteten Gesamtauftragskosten, multipliziert mit dem fixen Gewinnaufschlag, vermindert um frühere Gewinnrealisierungen im Rahmen des betreffenden Auftrags. Im Hinblick auf die Anforderungen an die Ermittlung des Fertigstellungsgrads kann auf die Ausführungen zu Festpreisverträgen verwiesen werden. Es muß also auch bei Cost plus-Verträgen mit festem Gewinnaufschlag auf eine der Auftragstätigkeit angemessene Kostenrechnung Bezug genommen werden, und es muß sichergestellt sein, daß das Unternehmen die Teilgewinnrealisierung nicht durch eine leichtfertige Kostenverursachung und Verrechnung oder durch eine unsachgemäße Abgrenzung von Auftragskosten und sonstigen (Perioden-) Aufwendungen beeinflußt. Jedenfalls dürfen bei der Gewinnbestimmung nur solche (erstattungsfähigen) Kosten berücksichtigt werden, denen in der abgelaufenen Periode Auftragsleistungen gegenüberstanden,

206 IAS 11, Ziff. 24b, S. 216. Vgl. auch Abschn. 3.3.2.2.2.

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5 Vereinbarkeit

5 Vereinbarkeit der Teilgewinnrealisierung nach IAS 11 mit den deutschen Rechnungslegungsvorschriften 5.1 Zielfunktion von Jahresabschlüssen nach dem HGB als Grundlage der Normierung des Gewinnausweises Im Unterschied zum lAS-Jahresabschluß läßt sich die allgemeingültige Dominanz einer Darstellung der Ertragslage als Zielsetzung des deutschen Jahresabschlusses nicht feststellen. § 243 Abs. 1 und 2 HGB bestimmen für alle Kaufleute, daß der Jahresabschluß nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung aufzustellen ist und daß er klar und übersichtlich sein muß. Speziell für Kapitalgesellschaften fordert § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB, daß der „Jahresabschluß ... unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage ... zu vermitteln" hat.207 Anders als das IASC in seinem Framework gibt der deutsche Gesetzgeber nicht den Informationsinteressen einer einzelnen Abschlußadressatengruppe, etwa der Eigenkapitalgeber, den Vorrang. Das Unternehmen wird vielmehr als Koalition aufgefaßt, an der sich mehrere Interessenten bzw. Interessentengruppen beteiligen. Der deutsche Gesetzgeber geht offensichtlich davon aus, daß die Normierung des Jahresabschlusses gewährleisten soll, den Informationsinteressen aller Koalitionsteilnehmer gerecht werden zu können. Indem er unbestimmte Rechtsbegriffe wie Ertragslage, Vermögenslage und Finanzlage verwendet und keinerlei Hinweise auf die Dominanz eines der Zielinhalte bei konfliktären bilanziellen Entscheidungssituationen gibt, beläßt er es letztlich der Unterneh-

2 0 7 Aus der Tatsache, daß § 2 6 4 Abs. 2 Satz 1 H G B lex specialis für Kapitalgesellschaften ist, kann nicht gefolgert werden, daß der Jahresabschluß von Personengesellschaften ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der wirtschaftlichen Lage nicht vermitteln muß. Die Forderung nach Einhaltung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, insbesondere nach Klarheit und Übersichtlichkeit impliziert auch für den Jahresabschluß von Nicht-Kapitalgesellschaften die Vermittlung eines Bilds im Sinne von § 2 6 4 Abs. 2 Satz 1 HGB.

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mensleitung, die Ausrichtung der Informationsvermittlung selbst vorzunehmen. Damit hat die Unternehmensleitung im Rahmen der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, d.h. der speziellen wie der allgemeinen kodifizierten und nicht kodifizierten Regelungen der Bilanzierung, der Bewertung und des Ausweises, die Möglichkeit, den Informationsanforderungen mehrerer oder aller Koalitionsteilnehmer ausgewogen zu genügen oder den Informationsanforderungen einer der Interessentengruppen den Vorrang zu geben. Die deutsche Normierung der Rechnungslegung läßt folglich zu, die Informationsvermittlung wie nach den IAS vorrangig an den Interessen der Eigenkapitalgeber auszurichten, soweit dem nicht Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung hinsichtlich zwingender Auslegung von Normen entgegenstehen. Soweit alternative Auslegungen - etwa mit Bezug auf eine Dominanz des Gläubigerschutzes - zu anderer Informationsvermittlung führen, sind sie zwar anwendbar; es besteht aber keinerlei Anhaltspunkt dafür, daß die Dominanz des Gläubigerschutzes über die spezifischen Normierungen (z.B. Anschaffungswertprinzip, Bewertungsvorsicht gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4, 1. Halbsatz HGB) hinaus unabänderlich ist. Insoweit kann bei einer auf die Interessen der Eigenkapitalgeber ausgerichteten Bilanzerstellung nur von .Aufweichungstendenzen"208 - etwa in bezug auf das Realisationsprinzip - sprechen, wer dogmatisch einseitig an einem überbewerteten Gläubigerschutz festhält.20" Der Jahresabschluß nach HGB läßt sich also wie der Jahresabschluß nach IAS innerhalb der durch Einzelregeln vorgegebenen Grenzen auf die vorrangigen Interessen der Eigenkapitalgeber ausrichten. Anders als der lAS-Abschluß hat der Jahresabschluß nach HGB allerdings eine weitere Funktion zu erfüllen: Über die Informationsfunktion nach §§ 243 und 264 Abs. 2 Satz 1 HGB hinaus liefert er die Grundlage für die steuerliche Gewi nnermittlung. Nach einer spezifisch steuerlichen Regelung (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG) ist „bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften

208 Ordelheide, D., Internationalisierung, S. 546. 209 Vgl. ebenda, S. 550 f.

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verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen", der handelsrechtliche Abschluß maßgebend für die Gewinnbesteuerung (Maßgeblichkeitsprinzip). Dies gilt freilich nur, wenn dem keine zwingenden steuerrechtlichen Vorschriften entgegenstehen. Diese gehen ggf. handelsrechtlichen Regelungen vor. Im übrigen hängt sich hier die Besteuerung gewissermaßen an die handelsrechtliche Rechnungslegung an. Zur Sicherung des Maßgeblichkeitsprinzips sind im Handelsrecht steuerlich bedingte Bilanzierungswahlrechte (Ansatz von Sonderposten mit Rücklageanteil nach § 247 Abs. 3 HGB) und Bewertungswahlrechte (Abwertung nach § 254 Satz 1 HGB; Wertbeibehaltung nach § 254 Satz 2 i.V.m. § 253 Abs. 5 HGB210) sowie die Bedingung des handelsrechtlichen Ansatzes in § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG (umgekehrte Maßgeblichkeit) verankert worden. Diese Sicherung der ertragsteuerlichen Bemessungsgrundlagen ist zwar keine Jahresabschlußfunktion im Sinne des HGB; immerhin liefert der Jahresabschluß faktisch aber Informationen über die Zahlungsansprüche des Fiskus.

Insofern kann im Hinblick auf die Zielfunktion des deutschen Jahresabschlusses zwischen allgemeiner, d.h. an sämtliche Abschlußadressaten gleichermaßen gerichteter Informationsvermittlung auf der Grundlage von §§ 243 und 264 Abs. 2 Satz 1 HGB und spezieller Informationsvermittlung im Hinblick auf die steuerliche

Gewinnermittlung

unterschieden

werden.

Dem

lAS-Abschluß

kommt dagegen ausschließlich die Funktion der allgemeinen, gleichwohl die Interessen der Eigenkapitalgeber dominant zu berücksichtigenden Informationsvermittlung zu. Insbesondere die „Verknüpfung von Handels- und Steuerbilanz über das Maßgeblichkeitsprinzip und vor allem dessen Umkehr ist mit der Konzeption des IASC unvereinbar"2'1, genauer: entspricht nicht dieser Konzeption.

210 Vgl. auch für Kapitalgesellschaften § 280 Abs. 2 HGB. 211 Kleekämper, H„ Rechnungslegung, S. 49.

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Obgleich der IAS 11 mit der Möglichkeit der Teilgewinnrealisierung aus 1979 stammt und die gegenwärtig geltenden deutschen Rechnungslegungsvorschriften nach langer Vorarbeit bereits 1985 verabschiedet wurden, erklärt Adler/ Düring/Schmaltz in der zwischen 1987 und 1992 erfolgten Kommentierung des § 252 HGB: „Ob und inwieweit sie (gemeint sind die Grundsätze der Percentage of Completion-Methode, d.A.) für das deutsche Recht herangezogen werden können, bedarf noch der Klärung"212. Diese Klärung ist offensichtlich noch nicht fortgeschritten, denn in die 6. Aufl., 1995 ist die Formulierung unverändert übernommen.213 Die Prüfung muß konkret im Hinblick auf die Vereinbarkeit der Teilgewinnrealisierung mit der Zielfunktion und den einschlägigen speziellen Regelungen erfolgen. Dabei kann allerdings zunächst ausgeklammert bleiben, ob die Percentage of Completion-Methode ggf. angewendet werden muß oder ob für ihre Anwendung ein Ermessensspielraum besteht. Sollte sich die Zulässigkeit der Methode nach deutschem Recht bestätigen, so schließt sich die Frage nach einer evtl. Anwendungspflicht erst an.

5.2 Teilgewinnrealisierung und das den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage Nach § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB muß der Jahresabschluß ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermitteln, und zwar „unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung" (Goß).214 Diese Konstruktion der Zielvorschrift (Generalnorm) bzw. Zielfunktion behandelt die einzuhaltenden GoB gewissermaßen als Bedingun-

212 Adler/Düring/Schmaltz, 5. Aufl., Tz. 85 zu § 252, S. 31. 213 Vgl. ebenda, 6. Aufl., Tz. 88 zu § 252, S. 58. 214 Vgl. zur Interpretation der Anforderung im einzelnen Selchert, F.W., S. 753 ff.; Schildbach T „ Generalklausel, S. 1 ff.

Generalnorm.

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gen, die neben der allgemeinen Zielvorgabe eingehalten werden müssen. Eine Prüfung der Kompatibilität der Regeln zur Teilgewinnrealisierung nach IAS 11 mit der deutschen Normierung des Jahresabschlusses verlangt neben der Abstimmung mit den einschlägigen GoB deshalb vorrangig Antwort auf die Frage: Steht der Teilgewinnrealisierung nach IAS 11 die allgemeine Zielvorschrift: Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bilds der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage entgegen?2'5 Was der Gesetzgeber unter der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage verstanden haben wollte, ließ er offen. Auch in den Gesetzesmaterialien finden sich dazu keine weiterhelfenden Hinweise. Allenfalls erscheint es möglich, auf die zur Auslegung des § 149 Abs. 1 Satz 2 AktG 1965 entwickelten Auffassungen zurückzugreifen, die dem Gesetzgeber bei der Verabschiedung der bilanziellen Zielvorschrift in § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB bekannt waren.

5.2.1 Teilgewinnrealisierung und das den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Bild der Ertragslage Was zunächst die im Hinblick auf das Thema im Vordergrund stehende Ertragslage anbelangt, so sind damit jedenfalls nicht nur die Erträge im Sinne periodenbezogener Wertentstehungen gemeint, sondern das Ergebnis bzw. die Ergebnissituation2'6, konkret der Gewinn2'7, seine Komponenten Aufwendungen und Erträge in bezug auf Höhe und Veränderung. Trotz der Kenntnis des Gesetzgebers um die Diskussion und Definitionsbemühungen218 zur Ertragslage hat er jedenfalls bei der Abfassung des § 264 Abs. 2 HGB nicht von dem ausschüttungsfähigen Gewinn gesprochen, den es zu ermitteln gelte. Er hat viel215 Vgl. zur Auseinandersetzung mit der Generalnorm des § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB im Kontext der mehrperiodigen Auftragsfertigung auch Falk, M., Prüfung, S. 9 ff. Die Untersuchung nimmt allerdings keinen eingehenden Bezug auf die Regelungen des IAS 11. 216 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, 5. Aufl., Tz. 78 zu § 264, S. 28; Baetge/Commandeur, in: Küting/Weber, HdR, Tz. 16 f. zu § 264, S. 1225. 217 Auf Verluste braucht in bezug auf das Thema an dieser Stelle nicht weiter eingegangen zu werden. 218 Vgl. etwa Adler/Düring/Schmaltz, 4. Aufl., Tz. 10 f. zu § 149 AktG a.F., S. 15 f.; Moxter, A., Jahresabschlußaufgaben, S. 144.

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mehr den komplexen Begriff der Ertragslage beibehalten. Damit erscheint es unberechtigt, die Ertragslage unmittelbar im Hinblick auf die Ausschüttungsfähigkeit von Gewinnen definieren zu wollen.218 Dies ist für die Vereinbarkeit der Teilgewinnrealisierung nach IAS 11 mit der Generalnorm nach deutschem Recht deshalb von besonderer Bedeutung, weil ein Teilgewinnansatz im Jahresabschluß des Herstellers vor der endgültigen Abwicklung des Fertigungsauftrags nicht wegen der sofort vollziehbaren Ausschüttungsfähigkeit erfolgt, sondern wegen der zukünftigen Ausschüttungsfähigkeit an die Eigenkapitalgeber.220

Das durch die Gegenüberstellung von Aufwendungen und Erträgen zu ermittelnde Periodenergebnis (Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag) soll in erster Linie eine Grundlage zur Beurteilung der wirtschaftlichen Tätigkeit im Geschäftsjahr bieten. Zwar geht es nicht um die der (inner-) betrieblichen Kosten- und Leistungsrechnung vorbehaltene Ermittlung der Betriebsleistung; aber auch die nach HGB zu erstellende Gewinn- und Verlustrechnung zeigt mit den angesetzten Erträgen und dem daraus - durch Verrechnung mit den Aufwendungen - zu ermittelnden Jahresüberschuß eine Variante des Erfolgs (= Reinvermögensmehrung). Diese Variante ist freilich bewertungsabhängig und ist damit subjektiven Einflüssen des Bewertenden zugänglich. Diese Konzeption des Periodenergebnisses steht damit aber der Teilgewinnrealisierung gemäß IAS 11 nicht entgegen. Auch in ihr erfolgt eine Bewertung, und zwar eine Bewertung der aus den mehrperiodigen Fertigungsaufträgen resultierenden Erwartungen über zukünftig zufließende finanzielle Mittel, genauer: eine Bewertung hinsichtlich der Wahrscheinlichkeit des Zuflusses und in bezug auf dessen Höhe.22'

Daß ausgehend von diesem Ergebnis auch formelle Bedingungen für die Ausschüttung von Beträgen abgeleitet werden, steht dem nicht entgegen. Gleich-

2 1 9 Euler, R., Gewinnrealisierung, S. 65 erkennt im Gewinn eine „AusschüttungsrichtgröBe". Vgl. auch Moxter, A., Gewinn, S. 2 3 7 ff., der vom .entziehbaren Gewinn" spricht. 2 2 0 D e m zumindest entspricht die - mit § 264 Abs. 2 Satz 1 H G B kompatible - Zielfunktion des iAS-Abschlusses. Vgl. Framework, Ziff. 9a und 15, S. 43 und 45. 221 Vgl. Abschn. 3.2.2.

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wohl wurde in der Literatur wiederholt argumentiert,222 die Teilgewinnrealisierung nach IAS 11 sei mit der deutschen Normierung des Jahresabschlusses nicht vereinbar, weil die Gewinn- und Verlustrechnung sowie die Bilanz den ausschüttungsfähigen Gewinn ausweisen und der aus mehrperiodigen Fertigungsaufträgen nach IAS 11 realisierte Teilgewinn nicht ausschüttungsfähig sei. Was die Ausschüttungsfähigkeit von Gewinn anbelangt, so ist unbestritten, daß der einzig auf den Fertigungsfortschritt zurückzuführende Ausweis von Teilgewinnen unmittelbar nicht sämtliche Voraussetzungen für eine Gewinnausschüttung schafft. Gewinnausschüttung setzt nämlich das Vorhandensein bzw. die Verfügbarkeit der dazu notwendigen Finanzmittel voraus. Der Ausweis von Teilgewinnen während der Bearbeitung von mehrperiodigen Fertigungsaufträgen hat einen solchen Mittelzufluß nicht zur Folge. Zwar ist denkbar, daß gewissermaßen parallel zum Gewinnausweis und dem ihm zugrunde liegenden Ertragsausweis finanzielle Mittel als An- bzw. Vorauszahlungen oder Abschlagszahlungen zufließen; das aber ist eine Frage der Vertragsbedingungen, im übrigen betrifft dieser Aspekt der Ausschüttungsfähigkeit realisierter Teilgewinne generell die Finanzlage des Herstellers, auf die noch gesondert einzugehen ist. Abgesehen von der Verfügbarkeit über Finanzmittel bedarf der Zusammenhang zwischen Teilgewinnrealisierung und Ausschüttung als Komponente der Ertragslage insofern der Analyse, als Ausschüttungen - wenn sie nicht als Entnahme bei Einzelkaufleuten und Personengesellschaften bzw. als Kapitalherabsetzung bei Kapitalgesellschaften ausgebildet sind - einen Gewinnausweis voraussetzen. Während der Gewinnausweis als eine der formellen Voraussetzungen für Ausschüttungen unstreitig sein dürfte, bleibt konkret die umgekehrte Frage: Kann aus dem Gewinnausweis auf die Ausschüttungsfähigkeit des Ge-

2 2 2 Vgl. u.a. Euler, R., Gewinnrealisierung, S. 95; Leffson, U., Grundsätze, S. 2 8 4 ff.; Kohl, S. Gewinnrealisierung, S. 154 f.

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winns geschlossen werden? Konkret: Muß sich die Teilgewinnrealisierung nach IAS 11 an der Ausschüttungsfähigkeit des Gewinns messen lassen? Ob ein Gewinn - die erforderlichen Finanzmittel vorausgesetzt - ausschüttungsfähig ist oder nicht, läßt sich ohne eine relevante Beurteilungsgrundlage nicht sagen. Ein Gewinn hat unabhängig von seiner Herkunft nicht an sich die Eigenschaft der Ausschüttungsfähigkeit. Deshalb ist es auch unbegründet, ohne weitere Qualifizierung Gewinne z.B. aus dem Abgang von Gegenständen des Anlagevermögens oder aus dem Verkauf von Gütern aus auftragloser (Lager-) Produktion als ausschüttungsfähig zu unterstellen und bei Teilgewinnen aus mehrperiodiger Auftragsfertigung die Ausschüttungsfähigkeit in Abrede zu stellen. Ausschüttungen stellen Vermögens- und damit Eigenkapitalminderungen oder mit Eigenkapitalminderungen verbundene Vermögensminderungen dar.2*3 Sie haben eine Verminderung der Ausstattung des Unternehmens, eine Verminderung seiner Substanz zur Folge. Ob ein Unternehmen eine solche Substanzminderung vertragen kann, hängt von einer Vielzahl von Faktoren ab, der Wettbewerbssituation, der Unternehmensstrategie, der Höhe der Substanzausstattung usw. Jedenfalls sind dies alles Faktoren, die nicht spezifisch für die mehrperiodige Auftragsfertigung oder die auftraglose Lagerproduktion sind. Wohl ist einschränkend denkbar, die Ausschüttungsfähigkeit von Gewinnen auf den Teil der Substanz zu beschränken, der durch die betreffende Produktion seit ihrem Beginn zusätzlich zu der Substanz vor Produktionsbeginn entstanden ist oder geschaffen wurde. Aus dieser Sicht könnte zweifelhaft sein, ob bereits im Verlauf mehrperiodiger Auftragsfertigung eine Substanzmehrung eintreten kann und insofern unter der Prämisse der Unternehmenserhaltung verzichtbare und deshalb ausschüttungsfähige Substanz angesammelt wurde. 223 Insofern erscheint die Frage berechtigt, ob diese Überlegungen nicht im Zusammenhang mit der Vermögenslage anzustellen sind. Tatsächlich bestehen wechselseitige Beziehungen zwischen Ertrags- und Vermögenslage (vgl. Selchert, F.W., Generalnorm, S. 754 ff.), so daß eine Trennung dieser „Lagen" immer nur künstlich und hilfsweise vorgenommen werden kann. Deshalb erscheint es auch unerheblich, ob die Ausschüttung von Gewinn im Zusammenhang mit der Ertrags- oder der Vermögenslage diskutiert wird.

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Die Zweifel werden vor allem durch die Annahme gestützt, bei der mehrperiodigen Auftragsfertigung seien die tatsächlichen Verhältnisse dadurch geprägt, daß im Verlauf der Fertigung wie bei auftragloser Fertigung noch keine Substanzmehrung eintritt, daß diese vielmehr die Abnahme des Werks bzw. der Erzeugnisse voraussetzt. An dieser Stelle der Argumentation ergibt sich die Verbindung zum Realisationsprinzip, das einer spezifischen Prüfung bedarf.224

Was im übrigen die Sorge anbelangt, mit der Teilgewinnrealisierung nach IAS 11 könnten Gewinne zum Ausweis und zur Ausschüttung gelangen, die ohne die Teilgewinnrealisierung nicht gezeigt und ausgeschüttet würden, so ist dem entgegenzuhalten, daß die Gewinnausschüttung kaum Bezug auf ein einzelnes Geschäft nimmt. Die Entscheidung über Gewinnausschüttungen ist regelmäßig komplex. Sie wird nach dem Gesamtbild getroffen, das in bezug auf den Erfolg der wirtschaftlichen Tätigkeit besteht. Nicht zuletzt deshalb spricht der Gesetzgeber sehr komplex von der Ertragslage.

Mit der Entscheidung über eine Gewinnausschüttung ist implizit die Entscheidung über Gewinneinbehaltung durch Rücklagenbildung und Aufschiebung d u . Ausschüttungsbeschlusses durch Gewinnvortrag verbunden. Das vom deutschen Gesetzgeber verlangte, den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Bild der Ertragslage läßt eine differenzierte Entscheidung über die Gewinnverwendung durchaus zu. Dies schließt freilich auch ein, daß ein nach IAS 11 vor der Abnahme des betreffenden Werks ausgewiesener Teilgewinn in den auszuschüttenden Gewinn eingehen kann; denn eine Regelung, wonach ein solcher Gewinn einbehalten oder vorgetragen werden muß, findet sich weder im IAS 11 noch im deutschen Recht.

Allerdings würde ein Verzicht auf die Teilgewinnrealisierung nach IAS 11 auch keineswegs unterbinden, daß Gewinne ausgeschüttet werden. Ggf. könnte die Ausschüttung zu Lasten aufgelöster Rücklagen erfolgen. Tatsächlich zeigt eine Analyse der Gewinnausschüttung der Unternehmen, daß sich die Ausschüt-

224 Vgl. Abschn. 5.3.3.

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tungshöhe nur sehr begrenzt nach dem realisierten Ergebnis richtet. Es sind vielmehr die Kapitalmarktbedingungen, die bisherige Ausschüttungshöhe, die Unternehmensstrategie u.ä., welche den Ausschlag für die Gewinnausschüttung geben. Der eher als Ausnahme, dann allerdings als wesentlich erscheinende Fall dürfte darin bestehen, daß ein Unternehmen über keinerlei auflösbare Rücklagen verfügt, ausschließlich Gewinne aus einer Teilgewinnrealisierung ausweist und diese auszuschütten gedenkt. Formal ließe sich argumentieren: Auch in dieser Situation verstößt die Teilgewinnrealisierung nach IAS 11 nicht gegen die Verpflichtung, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Ertragslage zu vermitteln; denn tatsächlich besteht der Gewinn - einen auch ansonsten ordnungsmäßigen Jahresabschluß vorausgesetzt - dann eben nur aus realisierten Teilgewinnen. Der Lagebericht bietet mit Bezug auf § 289 Abs. 1 HGB Gelegenheit, darauf besonders hinzuweisen. Soweit die Generalnorm des § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB materiell als ein spezifisches Instrument des Gläubigerschutzes gesehen und daraus das Verbot abgeleitet wird, wegen der Ausschüttungsgefahr ausgewiesener Gewinne eine Teilgewinnrealisierung au mehrperiodigen Fertigungsaufträgen vorzunehmen, müssen die weiteren in diesem Zusammenhang bedeutsamen Maßnahmen des Gläubigerschutzes in Verbindung mit den Bedingungen der Teilgewinnrealisierung nach IAS 11 berücksichtigt werden.

Die Rechnungslegung und damit speziell die Vermittlung des Bilds der Ertragslage steht unter der Voraussetzung der Fortführung der Unternehmenstätigkeit (Going concern).225 Es ist gerade nicht davon auszugehen, daß das bilanzierende Unternehmen per Bilanzstichtag seine Tätigkeit einstellt, einschließlich der weiteren Abwicklung mehrperiodiger Fertigungsaufträge. Vielmehr wird generell unterstellt, daß der Jahresabschluß nicht mehr als eine rechnerische - und insofern künstliche - Station in einem sich weiterhin vollziehenden Prozeß 225 Vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB. Auch wenn der Gesetzgeber die Going concem-Prämisse nur im Zusammenhang mit den „Allgemeinen Bewertungsgrundsätzen" erwähnt, so besitzt sie doch Gültigkeit für die Rechnungslegung insgesamt.

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bildet. Von diesem sich fortsetzenden Prozeß verlangt IAS 11 im Hinblick auf die mehrperiodigen Fertigungsaufträge, daß die ausgewiesenen Teilgewinne, ja der gesamte zum Bilanzstichtag erwartete Auftragsgewinn dem Unternehmen wahrscheinlich zufließt („it is probable that the economic benefits associated with the contract will flow to the enterprise"226). Das bedeutet, daß die mit mehrperiodigen Fertigungsaufträgen verbundenen spezifischen Risiken als unwesentlich eingestuft werden müssen, damit es zu einer Teilgewinnrealisierung überhaupt kommen darf. Den Gläubigern ist durch die Bedingungen der Teilgewinnrealisierung in IAS 11 folglich der Schutz belassen, der ihnen im Rahmen der Going concern-Prämisse durch den Gesetzgeber zugebilligt wurde. Wird die Going concern-Prämisse aufgegeben, weil ihr tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten entgegenstehen,227 so wäre evtl. wegen der nicht mehr planmäßig fortgesetzten Tätigkeit die Abwicklung des Fertigungsauftrags aufgrund seiner u.U. noch ausstehenden Dauer nicht mehr gewährleistet. Daraus müßten erforderlichenfalls Konsequenzen für den Gewinnausweis gezogen werden, allerdings als Folge der Aufgabe der Going concernPrämisse. Auch die nach deutschem Recht unterstellte Gläubigerschutzfunktion des in § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB verlangten Bilds der Ertragslage steht der Teilgewinnrealisierung somit nicht entgegen. Ungeachtet der noch im einzelnen zu untersuchenden GoB scheitert die Teilgewinnrealisierung nach IAS 11 nicht bereits am Ertragsbestandteil der Zielfunktion des Jahresabschlusses.

226 IAS 11, Ziff. 23b und 24a, S. 216. 227 Vgl. dazu Adler/Düring/Schmaltz, 6. Aufl., Tz. 28 ff. zu § 252, S. 37 f.; Selchert, In: Küting/Weber, HdR, Tz. 37 zu § 252, S. 837 f.

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5.2.2 Teilgewinnrealisierung und das den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Bild der Vermögenslage Wie das Bild der Ertragslage, so ist auch das nach § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB zu vermittelnde Bild der Vermögenslage komplex.22® Die Vermögenslage betrifft Struktur und Höhe des Vermögens, seine Veränderungen, aber auch seine Fähigkeit, für die Schulden des Unternehmens einzustehen.

Ausgehend von der Vorstellung, das durch die mehrperiodige Fertigung geschaffene Vermögen gehöre zu den unfertigen Erzeugnissen, wird gelegentlich gegen die Percentage of Completion-Methode eingewandt,229 daß bei anteiliger Gewinnrealisierung Vorräte (bereits vor der Lieferung an den Abnehmer) über Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten bewertet werden müßten, und dagegen spreche eindeutig § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB: „Vermögensgegenstände sind höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um Abschreibungen nach den Absätzen 2 und 3 anzusetzen."230 Das Vermögen insgesamt und die unfertigen Erzeugnisse In der Postengruppe Vorräte231 seien gegenüber der deutschen Normierung damit zu hoch bewertet. Ergänzt werden könnte zudem, daß § 253 HGB gegenüber dem in § 252 HGB geregelten allgemeinen Grundsatz der Realisation als Spezialvorschrift gilt, die Vorrang genießt. Bezogen auf Vorräte läßt sich diese Argumentation auch nicht entkräften.

228 Vgl. Selchert, F.W., Generalnorm, S. 755 ff. 229 Vgl. u.a. Lüders, J., Gewinnrealisierung, S. 103; vgl. Schindlbeck, K., Bilanzierung, S. 160 f.; Stewing, C., Bilanzierung, S. 104; Döllerer, G., Ordnungswidrigkeit, S. 778, der mit Bezug auf die Teilgewinnrealisierung sogar von einem „Grundsatz ordnungswidriger Bilanzierung (spricht, d.A.), weil er zum Ausweis von Gewinnen führt, die am Bilanzstichtag noch nicht verdient sind." Vgl. kritisch auch Clemm, H., Grundprobleme, S. 124. 230 Ein Überschreiten der Anschaffungs- oder Herstellungskosten bis zu den Selbstkosten des Auftrags wird in der Literatur aber durchaus gebilligt. Vgl. u.a. Krause, W./Schmidt, B., Erzeugnis-Bewertung, S. 690 f.; Doli, B., Bilanzierung, S. 210; Ellrott/Fitzner, in: Beck BilKomm., Tz. 463 zu § 255, S. 739; Freidank, C.-C., Erfolgsrealisierung, S. 1202 f.; KnobbeKeuk, B., Steuerrecht, S. 252; Kohl, S., Gewinnrealisierung, S. 130. 231 Vgl. § 266 Abs. 2 Posten B I HGB.

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Eine Durchsicht der Vermögensbewertung läßt aber unschwer erkennen, daß es auch Posten gibt, in denen ein realisierter, wenn auch noch nicht durchgesetzter Gewinnanspruch zum Ansatz kommt, und zwar bei den Forderungen. Begründen läßt sich diese Bewertung damit, daß Vorratsgüter durch die Verwertungsdisposition und zusätzlich der aus dem Verkaufsvertrag resultierende Gewinnanspruch zur Anschaffung der Forderung aufgewendet werden und somit Anschaffungskosten gleichkommen.232

Nicht grundsätzlich anders ist die Situation in Fällen auftragsgebundener Fertigung. Was bis zur endgültigen Auftragsabwicklung fehlt und fehlen muß, ist die rechtliche Durchsetzbarkeit des Zahlungsanspruchs, konkret: des Zahlungsanspruchs vor der Abnahme des bestellten Werks durch den Besteller und damit die Anerkennung einer Zahlungsverpflichtung durch ihn. Dies aber ist durch die Struktur mehrperiodiger Fertigungsaufträge bedingt, insofern zwangsläufig durch den Kaufmann nicht beeinflußbar und für die Beurteilung der Vermögenslage des Unternehmens nicht erheblich. Insofern steht die noch fehlende Durchsetzbarkeit des Anspruchs dem anteiligen Gewinnansatz im Vermögen nicht entgegen.

Nach IAS 11 Ziff. 42 wird verlangt, den gesamten (d.h. einschließlich Gewinnanteil) vom Besteller zu verlangenden Betrag als Vermögensgegenstand (als asset) auszuweisen. 2 " Dafür kommt ein Forderungsausweis in Betracht.234 Formal können zu Recht Bedenken dagegen bestehen, in einem deutschen Jahresabschluß vor der endgültigen Auftragsabwicklung bereits eine Forderung auszuweisen. Gemeinhin wird bei Forderungen die rechtliche Durchsetzbarkeit des Anspruchs unterstellt. Durch den Forderungsausweis vor endgültiger Auftragsabwicklung könnte ein falsches Bild der Vermögenslage vermittelt werden.

232 Das Anschaffungswertprinzlp wird hier durch das Realisationsprinzip verdrängt. Vgl. Ellrott/Schmidt-Wendt, in: Beck Bil-Komm„ Tz. 252 zu § 255, S. 694. 233 Vgl. Abschn. 4.2. 234 Vgl. so auch Richter, M., Gewinnrealisierung, S. 153.

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Gegen einen Gewinnausweis bei den Vorräten könnte mit gleichem Recht eingewendet werden, daß in diesem Posten Gewinnteile nach den Rechnungslegungsvorschriften des HGB nicht in die Bewertung eingehen dürfen. Die teilweise Einbeziehung von Gewinn könnte wiederum zu einer falschen Beurteilung der Vermögenslage führen. Als Gegenargument läßt sich aber anführen, daß im Anhang nach § 284 Abs. 1 Nr. 1 HGB die „angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden angegeben werden" müssen. Hierdurch läßt sich eine zutreffende Beurteilung sicherstellen, zumal der Anhang ein Bestandteil des Jahresabschlusses ist.255 Allerdings fehlt bei Nicht-Kapitalgesellschaften der Anhang und somit die ergänzende Information, die eine Fehlbeurteilung verhindert. Grundsätzlich zu fragen bleibt freilich, ob die im Rahmen der auftragsgebundenen Fertigung aktivierten Beträge überhaupt bei den Vorräten zutreffend aktiviert werden. Vorräte i.S. von Beständen, die noch der Verwertungsdisposition zugänglich sind, liegen bei strenger Auftragsbindung gar nicht vor. Das wird am Beispiel eines auf dem Grundstück des Bestellers zu errichtenden Gebäudes besonders anschaulich. Der verbaute Zement, die verbaute Arbeit usw. stellen keinen Vorrat mehr dar, den der Kaufmann - und sei es auch durch Änderung der Auftragsnummer - für die eine oder andere Verwertung einsetzen könnte. Der - auch noch nicht fertiggestellte - Bau ist als wesentlicher Bestandteil des Grundstücks236 bereits in das Eigentum des Bestellers übergegangen. Streng genommen vermittelt sogar die Zuordnung der im Rahmen der Auftragsfertigung aktivierten Beträge zu den Vorräten - ob mit oder ohne Gewinnanteil - ein falsches Bild der Vermögenslage.237

235 Vgl. § 264 Abs. 1 Satz 1 HGB. 236 Vgl. § 946 BGB i.V.m. § 94 BGB. 237 Für eine Zuordnung zu den Vorräten spricht allenfalls, daß im Posten B I 2 nach § 266 Abs. 2 HGB neben unfertigen Erzeugnissen auch unfertige Leistungen auszuweisen sind. Unfertige Leistungen dürften aber typischerweise auftragsgebunden sein.

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Bei wirtschaftlicher Betrachtung handelt es sich offensichtlich um Vermögensgegenstände, die bereits dem Besteller zuzurechnen sind. Sie lassen sich dem Auftrag und damit dem Besteller nicht mehr entziehen. Selbst wenn es sich um bewegliche Gegenstände handelt, die formal noch der Übergabe bedürfen, besteht bei wirtschaftlicher Betrachtung aufgrund der Auftragsbindung der Vermögensgegenstände und deren auftragsspezifischer Ausrichtung kein Zweifel, daß sie dem Besteller zuzurechnen sind. Dagegen könnte einzig ein noch bestehendes Restrisiko, etwa das des zufälligen Untergangs des Vermögensgegenstands sprechen. Hierauf ist aus der Sicht des Realisationsprinzips noch weiter einzugehen.238 Die im Rahmen der mehrperiodigen Fertigungsaufträge hergestellten Güter werden lediglich vom Kaufmann noch angesetzt, weil eben die endgültige Auftragsabwicklung noch aussteht. Die (rechtlich durchsetzbare) Forderung ist noch nicht entstanden. Die Vermögensgegenstände stehen also gewissermaßen zwischen den Vorräten und den Forderungen.

Ein zusätzlicher Posten zwischen den Postengruppen B I (Vorräte) und B II (Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände) nach § 266 Abs. 2 HGB bietet sich an. Er kommt auch bei Nicht-Kapitalgesellschaften im Interesse eines klaren und übersichtlichen Jahresabschlusses in Frage.238 Im übrigen bliebe noch der Ansatz bei den sonstigen Vermögensgegenständen, der IAS 11 nicht entgegensteht. Ein solcher Ansatz brächte nicht die unmittelbare Gefahr einer falschen Beurteilung der Vermögenslage mit sich, er ließe aber auch nicht hinreichend erkennen, welcher Teil davon auf im Rahmen der Auftragsfertigung aktivierte Beträge entfällt. Bei Kapitalgesellschaften könnte eine Anhangangabe nach § 268 Abs. 4 Satz 2 HGB für Klärung sorgen. § 268 Abs. 4 Satz 2 HGB verlangt:

238 Vgl. Abschn. 5.3.3. 239 Vgl. auch Schmidt, W./Meyer, V., Bilanzausweis, S. 118, die gleichfalls auf die Möglichkeit verweisen, „Bauleistungen, die auf fremdem Grund und Boden errichtet werden, in einem Sonderposten zwischen den Vorräten und den anderen Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens ... (auszuweisen, d. A.).... Die freiwillige Erweiterung des Gliederungsschemas dient der Klarheit der Bilanz und kann als solche für zulässig erachtet werden." Vgl. zur Darstellung mehrperiodiger Fertigungsaufträge in der Bilanz auch Bodarwe, E., Bewertung, S. 1976.

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„Werden unter dem Posten „sonstige Vermögensgegenstände" Beträge für Vermögensgegenstände ausgewiesen, die erst nach dem Abschlußstichtag rechtlich entstehen, so müssen Beträge, die einen größeren Umfang haben, im Anhang erläutert werden." Schließlich bestätigt der Gesetzgeber mit dieser Norm das Vorhandensein von Vermögensgegenständen als spezielle Forderungsform, die bis zum Abschlußstichtag zwar wirtschaftlich, aber eben noch nicht rechtlich i.S. eines nach der Rechtsordnung durchsetzbaren Anspruchs entstanden sind.240

Eine anteilige Gewinnrealisation nach IAS 11 scheitert somit weder an den Anforderungen des HGB zur Vermögensstrukturierung noch zur Vermögenshöhe. Was die Vermögensänderungen anbelangt, so verlangt das HGB, daß die Vermögenshöhe und -struktur aus der Sicht jedes Bilanzstichtags bestimmt werden und jeweils die zwischen zwei Stichtagen liegenden Veränderungen zum Ausdruck kommen. Zwar ist für das Umlaufvermögen keine Entwicklungsdarstellung nach Maßgabe des § 268 Abs. 2 HGB (= Anlagespiegel) verlangt; gleichwohl müssen in den einzelnen Posten die Vermögenszu- und -abgänge sowie evtl. Bewertungsänderungen periodengerecht erfaßt werden.

Auch an diesen Erfordernissen der Erfassung von Vermögensänderungen scheitert die Teilgewinnrealisierung nach IAS 11 nicht. Sie geht - wie die Vermögenserfassung nach HGB - davon aus, daß zu jedem Bilanzstichtag die Vermögensänderungen gegenüber dem Vorjahr nach den dann verfügbaren Informationen erfaßt werden. Bei der anteiligen Gewinnrealisierung gemäß IAS 11 sind dies die Informationen über den zuverlässig geschätzten Auftragsgewinn, die bis zum Bilanzstichtag aufgelaufenen und die bis zur Auftragsabwicklung noch erwarteten, zuverlässig geschätzten Auftragskosten und den erreichten Fertigungsfortschritt. Durch die jährliche Anpassung des aus einem mehrperiodigen Fertigungsauftrag nach IAS 11 resultierenden Vermögenspostens

240 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, 5. Aufl., Tz. 104 zu § 268, S. 47.

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wird der konkreten Verpflichtung des HGB, die Vermögensänderungen darzustellen, voll umfänglich entsprochen.

Zu dem nach HGB verlangten Bild der Vermögenslage gehört schließlich die Schuldendeckungsfähigkeit des Vermögens. Verlangt ist naturgemäß nicht, daß in Höhe der Schulden Vermögen in liquider Form vorliegt. Vielmehr geht es letztlich darum, ob das Vermögen im Rahmen der Fortführung des Unternehmens liquidiert werden kann, um mit den Mittelzuflüssen die Schulden decken zu können. Zur Beantwortung der Frage, ob der Teilgewinnrealisierung bei mehrperiodigen Fertigungsaufträgen nach IAS 11 die Bedingung der Schuldendeckungsfähigkeit des Vermögens entgegen steht, ist konkret zu prüfen, ob den über die aktivierten Herstellungskosten hinaus aktivierten Teilgewinnen die Schuldendeckungsfähigkeit zugebilligt werden kann.

Indem das HGB die Aktivierung der im Rahmen der mehrperiodigen Fertigungsaufträge bis zum Bilanzstichtag angefallenen Herstellungskosten zuläßt, geht es davon aus, daß der Gegenwert im Verlauf der Auftragsabwicklung zufließen wird. Bestehen ernsthafte Bedenken gegen diese Annahme, so muß eine entsprechende Abwertung nach dem Grundsatz der verlustfreien Bewertung erfolgen.24' Ob der Gegenwert der aufgewendeten Herstellungskosten dem Unternehmen nach Auftragsabwicklung zufließt, richtet sich allein danach, ob der Besteller seine Gegenleistungsverpflichtung anerkennt und erfüllt bzw. ob ein Dritter in Erwartung dieser Erfüllung die ggf. entstandene Forderung erwirbt und dafür einen Kaufpreis zahlt (Factoring). Jedenfalls kommt es auf das erwartete Verhalten des Vertragspartners an.

Daß dieses Verhalten - konkret die Vertragserfüllung - sich danach unterscheidet, ob es um das Vergüten der angefallenen Kosten oder des Auftragsgewinns geht, ist nicht zu erwarten und widerspricht auch jeder Erfahrung. Im Falle von Fixpreisverträgen ist der Besteller regelmäßig nicht in der Lage, diese Unterscheidung überhaupt vorzunehmen, weil ihm die Informationen über die im ein-

241 Vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 4,1. Halbsatz HGB.

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zelnen anfallenden Kosten des Herstellers fehlen. Bei Cost plus-Verträgen läßt sich die Trennung des vom Besteller zu zahlenden Kaufpreises in den Kostenund den Gewinnbestandteil zwar ohne weiteres vornehmen, weil die zu vergütenden Kosten nachgewiesen werden müssen; solche Verträge werden jedoch nur abgeschlossen, wenn sich beide Vertragspartner darüber einig sind, daß Kostenerstattung und Gewinnaufschlag zwei untrennbare Teile eines Gesamtkaufpreises darstellen. Einer evtl. Vergütung durch den Besteller ist deshalb in keinem Falle anzusehen, ob sie dem Kostenersatz oder der Gewinnhonorierung dient. Selbst eine ausdrückliche Differenzierung und Zuordnung wäre rechtsunerheblich. Wenn also den aktivierten Herstellungskosten die Schuldendeckungsfähigkeit zugebilligt wird, dann besteht kein Grund, sie nicht auch dem mitaktivierten Teilgewinn zuzubilligen. Ein begründeter Einwand gegen die Teilgewinnrealisierung nach IAS 11 läßt sich insofern aus der Verpflichtung, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögenslage zu vermitteln, also nicht ableiten.

Es könnte weiter eingewendet werden, daß ein Teilgewinnausweis besonderen Risiken unterliegt, und zwar nicht Risiken aus ausfallender Vergütung durch den Besteller, sondern Risiken durch über die Erwartungen hinaus anfallende unvermeidliche Kosten, die den Auftragsgewinn vermindern oder vollständig aufzehren und damit auch eine Stornierung des bereits ausgewiesenen Teilgewinns verlangen.242 Insoweit hätte der auf den realisierten Teilgewinn zurückzuführende Vermögensgegenstand dann keine Schuldendeckungsfähigkeit mehr.

Dem ist zu entgegnen, daß das Vermögen bis zur Höhe des daraus zu erwartenden Zuflusses seine Schuldendeckungsfähigkeit behält, unabhängig davon, wie es berechnet wurde. Wären die Kostensteigerungen bis zum Bilanzstichtag bereits angefallen, hätten sie ggf. aktiviert werden können. An der Schuldendeckungsfähigkeit des Vermögensgegenstands hätte sich nichts geändert. Wohl wäre bei einem Festpreisvertrag ein bereits realisierter Teilgewinn da-

242 Vgl. die Beispielrechiiung in Abschn. 4.3.3.

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durch vermindert worden. Wird erst für die Zukunft mit höheren als geplanten Kosten gerechnet, so muß zur Sicherung der Schuldendeckungsfähigkeit des Vermögens bis zu dem ggf. vereinbarten Festpreis der erforderliche Freiraum für die Aktivierung der noch anfallenden Kosten geschaffen werden. Der bereits aktivierte Betrag - sei er nun mit oder ohne Gewinnbestandteil berechnet worden - ist entsprechend abzuschreiben. Dies ist weniger eine Frage des Vermögensausweises und der Schuldendeckungsfähigkeit des Vermögens als vielmehr ein Problem der Ertragslage bzw. des Vorsichtsprinzips in seiner Ausprägung als Imparitätsprinzip."3 Somit steht keiner der Aspekte der Vermögenslage, über die der Jahresabschluß ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermitteln soll, einer Teilgewinnrealisierung nach IAS 11 bei mehrperiodigen Fertigungsaufträgen entgegen.

5.2.3 Teilgewinnrealisierung und das den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Bild der Finanzlage Der Anforderung, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Finanzlage zu vermitteln, lassen sich sowohl Informationswünsche zur Kapitalbeschaffung (Finanzierung) als auch zur Zahlungsfähigkeit (Liquidität) subsumieren.2" Zur Beantwortung der Frage, ob die auf die Finanzlage bezogene Informationsauflage einer Anwendung der Percentage of Completion-Methode nach IAS 11 bei mehrperiodigen Fertigungsaufträgen entgegensteht, ist zweckmäßigerweise zwischen der eigentlichen - buchungstechnischen - Teilgewinnrealisierung und der finanziellen Abwicklung solcher Verträge zu unterscheiden.

Die Teilgewinnrealisierung führt im Vergleich zur Gewinnrealisierung nach erfolgter Abnahme in den Jahren vor der Abnahme zu einem erhöhten Vermö-

243 Vgl. dazu Abschn. 5.3.4. 244 Vgl. u.a. Baetge/Con..nandeur, in: Küting/Weber, HdR, Tz. 24 ff. zu § 264, S. 1230.

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gens- und Ergebnisausweis. Insoweit ergibt sich über die Einsichten in die Vermögenslage hinaus keine weitere Erkenntnis. Der um den realisierten Teilgewinn erhöhte Vermögensausweis zeigt, daß in dem betreffenden Posten zusätzliche Kapitalbindung stattgefunden hat. Diese Kapitalbindung weist die gleiche Qualität auf wie die Kapitalbindung aus der Aktivierung der auftragsbezogenen Herstellungskosten. Der erhöhte Vermögensausweis zeigt weiter, daß mit diesbezüglichen Zuflüssen an liquiden Mitteln gerechnet wird. Tatsächlich stellt es keinen Verstoß gegen die Generalnorm mit ihrem Bezug auf die Finanzlage dar, daß die Teilgewinnrealisierung eine solche Erwartung begründet. Die in IAS 11 Ziff. 23b und 24a ausdrücklich formulierte Voraussetzung, daß die Percentage of Completion-Methode nur zur Anwendung kommen darf, wenn der Zufluß der ökonomischen Erfolge wahrscheinlich ist („it is probable that the economic benefits ... will flow to the enterprise"), schließt Bedenken gegenüber der aus der Aktivierung von Teilgewinnen ableitbaren Erwartung der Liquidierbarkeit aus. Auch hier gilt: Die Erwartung der Liquidierbarkeit und der tatsächlich zur gegebenen Zeit eintretenden Liquidierung ist in bezug auf aktivierte Teilgewinne nicht geringer als bezüglich der aktivierten Herstellungskosten. Sollten tatsächlich Zahlungsausfälle eintreten, so läßt sich ohnehin nicht sagen, wieweit sie sich auf die aktivierten Teilgewinne oder Herstellungskosten beziehen.

Fraglich könnte sein, ob ggf. eine Umgliederung der aktivierten Beträge aus dem Posten unfertige Erzeugnisse und Leistungen als Bestandteil der Vorräte in den Posten sonstige Vermögensgegenstände oder - wie nach IAS 11 Ziff. 42a vorgesehen - in die Forderungen eine Beeinträchtigung des Einblicks in die Liquiditätslage bewirkt. Tatsächlich dürfte eher das Gegenteil der Fall sein. Der Ausweis bei den Vorräten erweckt den Eindruck, als könnte über diese noch frei verfügt werden, als könnten sie an jeden Dritten veräußert werden, der eben zur Zahlung bereit ist. In Wirklichkeit hat durch die Auftragsbindung der aktivierten Beträge aber bereits eine Bindung an den Besteller stattgefunden; die Veräußerungsdisposition ist also schon erfolgt (insofern ist mit einer größeren Nähe zum Geld zu rechnen). Allein der Liquiditätszugang hängt - wie bei

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jedem Verkauf auf Ziel - von dem durch den Vertragsabschluß bestimmten Besteller ab. Durch die Auftragsfertigung sind folglich eher die Bedingungen von Forderungen als von Vorräten geschaffen. Selbst der Ausweis bei den sonstigen Vermögensgegenständen bringt besser als der Vorräteausweis die Besonderheiten der Aktivierung von Teilgewinnen zum Ausdruck. Naturgemäß würde ein spezieller Bilanzposten zur Erfassung der Vermögensgegenstände aus mehrperiodigen Fertigungsaufträgen den liquiditätsbezogenen Informationsanforderungen am besten gerecht.

Ein aus der Aktivierung von Teilgewinnen bei mehrperiodigen Fertigungsaufträgen resultierender Gewinnausweis geht in das Eigenkapital ein.245 Die daraus abzuleitenden Finanzierungserkenntnisse, daß das im Vermögen gebundene Kapital insoweit auf dem Weg der Eigenfinanzierung, und zwar als Innenoder Selbstfinanzierung beschafft wurde, widerspricht den tatsächlichen Verhältnissen nicht. Deshalb wäre ein Einwand gegen die Teilgewinnrealisierung nach IAS 11 aus der Sicht des Finanzierungsaspekts der Generalnorm unberechtigt.

Abgesehen von den Finanzierungsaussagen, die sich aus dem Gewinnausweis ableiten lassen, müssen allerdings auch die Liquiditätsfolgen des aus der Teilgewinnrealisierung resultierenden Passivansatzes gesehen werden. Der aus einer Teilgewinnrealisierung folgende Gewinnausweis zeigt grundsätzlich Zahlungsverpflichtungen. Soweit es keine Zahlungsverpflichtungen gegenüber der Finanzverwaltung sind, die aus der Ergebnisbesteuerung resultieren (Körperschaftsteuer, Gewerbeertragsteuer), muß von Zahlungsverpflichtungen gegenüber den Gesellschaftern ausgegangen werden. Wann die Zahlungsverpflichtungen zu erfüllen sind, richtet sich bezüglich der Steuern nach der Veranlagung, ggf. auch der Verpflichtung zu Vorauszahlungen, bezüglich des versteuerten Gewinns nach den Gewinnverwendungsbeschlüssen.

245 Evtl. aus dem Gewinnausweis folgende Erhöhungen der Ertragsteuern sind freilich zu berücksichtigen.

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Offensichtlich ist, daß der Zufluß liquider Mittel aus dem im Vermögen aktivierten Teilgewinn zeitlich nach dem Zahlungsmittelabfluß aus Steuerzahlungen und Gewinnausschüttungen liegen kann. Die Teilgewinnrealisierung nach IAS 11 kann somit eine Verschlechterung der Liquiditätslage bewirken.248 Dies bedeutet aber keinen Verstoß gegen die Verpflichtung nach deutschem Recht, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild nunmehr speziell der Liquiditätslage zu vermitteln. Die Liquiditätslage ist u.U. tatsächlich belastet, und dies kommt im Jahresabschluß zum Ausdruck.

Im übrigen bleibt zu ergänzen, daß die Teilgewinnrealisierung nach IAS 11 die negativen Liquiditätswirkungen keinesfalls immer hervorruft. Arbeitet der Auftragnehmer des mehrperiodigen Fertigungsauftrags in seiner weiteren, nicht auftragsbezogenen Geschäftstätigkeit mit Verlust, so kann der realisierte Teilgewinn eine Verlustminderung oder gar den Verlustausgleich bewirken. Zu einem Gewinnausweis beim Kapital kommt es ggf. nicht. Folglich können auch keine Auszahlungserwartungen aus der Besteuerung und Gewinnverwendung abgeleitet werden.

Was schließlich die Zahlungsabwicklung mehrperiodiger Fertigungsaufträge anbelangt, so bestehen keine Besonderheiten im Vergleich zu auftragloser Fertigung, wenn die Zahlung erst nach der Abnahme der betreffenden Güter durch den Abnehmer erfolgt. Von besonderem Interesse sind dagegen Anbzw. Vorauszahlungen sowie Abschlagszahlungen. Derartige Zahlungen werden bei Auftragsfertigung häufig entsprechend dem Fertigungsfortschritt (= Abschlagszahlungen), bei jeder Art Fertigung gelegentlich aber einfach zu vertraglich vorbestimmten Zeitpunkten (in der Regel An- bzw. Vorauszahlungen) geleistet. Mit der Teilgewinnrealisierung nach dem Fertigungsfortschritt haben zumindest Abschlagszahlungen in dem Maße etwas zu tun, wie sich die Teilge-

246 Auf mittelbare Liquiditätswirkungen durch eine verbesserte Kreditwürdigkeit oder auch die Chance zur externen Eigenfinanzierung sei hier nicht weiter eingegangen. Insbesondere Überlegungen zum Shareholder value spielen hierbei eine Rolle. Vgl. dazu Copeland, T./ Koller, T./Murrin, J., Unternehmenswert; Rappaport, A., Wertsteigerung; Gomez, P., Wertmanagement; Bischoff, J., Shareholder Value.

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winnermittlung pro Geschäftsjahr und die Zahlungen nach demselben Maßstab für den Fertigungsfortschritt richten. Im übrigen sind eingeforderte Abschlagszahlungen - seien sie geleistet oder nicht - nach IAS 11 Ziff. 43 zur Ermittlung des vom Besteller zu fordernden Betrags als Gegenwert für geleistete Auftragstätigkeit mit den Auftragskosten und -teilgewinnen zu saldieren.247

Die einschlägige HGB-Norm läßt dagegen nur zu, daß erhaltene Anzahlungen „von dem Posten „Vorräte" offen abgesetzt werden"248. Der Wortlaut des Gesetzes scheint einer Subtraktion von den sonstigen Vermögensgegenständen oder auch von einem besonderen Posten, der die Forderungen gegenüber dem Besteller zum Ausdruck bringt, entgegenzustehen. Allerdings erscheint es auch nicht abwegig, die Erlaubnis der Abzugsfähigkeit beim „Posten 'Vorräte'" dahingehend zu verstehen, daß die Subtraktion von der gesamten Postengruppe nach § 266 Abs. 2 B I HGB: „Vorräte" erfolgen darf, und nicht speziell auf einen der Vorräteposten Nr. 1 bis 4 beschränkt ist.249 Würde innerhalb der Postengruppe „Vorräte" ein Sonderposten für den Ausweis der Aktiva aus mehrperiodigen Fertigungsaufträgen gebildet, so wäre die Subtraktion nach dem HGB ohne Zweifel möglich. Erfolgte die Aktivierung dagegen bei den sonstigen Vermögensgegenständen, weil der zu aktivierende Betrag aufgrund der Auftragsbearbeitung Forderungscharakter hat, dann erscheint die Anwendung der Saldierungsvorschrift des § 268 Abs. 5 Satz 2 HGB formal nicht zulässig. Allerdings ist davon auszugehen, daß erhaltene Anzahlungen die gegenüber dem

247 Vgl. Abschn. 4.2. 248 § 268 Abs. 5 Satz 2 HGB. Das HGB differenziert nicht zwischen An-/Voraus- und Abschlagszahlungen. Es kennt lediglich den Begriff der „erhaltenen Anzahlungen auf Bestellungen" (§ 266 Abs. 3 Posten C 3 HGB). Darunterfallen sämtliche Zahlungen, die der Besteller leistet, bevor der Auftragnehmer wegen Erfüllung seiner Leistungsverpflichtung einen rechtlich durchsetzbaren Anspruch auf die Vergütung erworben hat. Es handelt sich letztlich um vom Besteller erbrachte „Vorleistungen im Rahmen eines schwebenden Geschäfts" (Clemm/Nonnenmacher, in: Beck Bil-Komm., Tz. 223 zu § 266, S. 866). In diesem Sinne gehören auch Abschlagszahlungen des Bestellers für bereits geleistete Auftragstätigkeit des Auftragnehmers im Sinne von IAS 11 zu den erhaltenen Anzahlungen. 249 Vgl. in diesem Sinne Clemm/Nonnenmacher, in: Beck Bil-Komm., Tz. 225 zu § 266, S. 866, die feststellen. „Für die Zulässigkeit der offenen Absetzung ist nicht zu fordern, daß unter den Vorräten dem einzelnen Auftrag, für den die Anzahlung erhalten wurde, zurechenbare Bestände ausgewiesen werden .... Durch die offene Absetzung darf lediglich die Summe der Posten B I 1 bis 4 nicht negativ werden". A.A. vgl. Knop, in: Küting/ Weber, HdR, Tz. 214 zu § 268, S. 1415.

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Besteller bestehenden Forderungen mindern, so daß ohne eine spezielle Saldierungsvorschrift der Ausweis der netto bestehenden Forderungen bei den sonstigen Vermögensgegenständen geboten ist.250 Insoweit bereitet eine IAS 11 -kompatible Vorgehensweise keine Schwierigkeiten.

Zu klären bleibt, ob Probleme bei angeforderten, aber noch nicht tatsächlich geleisteten Anzahlungen (progress billings) auftreten. Das HGB läßt eine Saldierung mit Vorräten ausschließlich für tatsächlich erhaltene Anzahlungen zu, nicht aber für die Anforderung von Anzahlungen. Allerdings führt sie auch lediglich dazu, daß der Forderungscharakter des aus dem mehrperiodigen Fertigungsauftrag stammenden Aktivpostens (unabhängig von dessen Ausweis) ganz oder partiell geändert wird. Die noch nicht fällige Forderung wird letztlich in Höhe des geforderten Anzahlungsbetrags fällig gestellt. Am Ansatz der Forderung (bzw. des Vorratspostens) ändert sich durch die Anforderung der Anzahlung nichts. Es erfolgt lediglich eine ausweismäßige Trennung der angesetzten Forderung (bzw. des angesetzten Vorratspostens) in eingeforderte und insofern fällige sowie in (noch) nicht eingeforderte und insoweit (noch) nicht fällige Beträge. Um dem gesonderten Ausweis der progress billings im Sinne von IAS 11 zu genügen, wäre es im HGB-Abschluß erforderlich, mit Bezug auf § 265 Abs. 5 HGB eine weitere Untergliederung der sonstigen Vermögensgegenstände bzw. der Vorräte vorzunehmen.

Damit kann festgestellt werden, daß die Teilgewinnrealisierung nach dem Fertigungsfortschritt entsprechend der Percentage of Completion-Methode des IAS 11 nicht gegen die in § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB enthaltene Verpflichtung verstößt, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Finanzlage des Unternehmens zu vermitteln. Weil auch aus der Sicht der Ertrags- und der Vermögenslage keine Bedenken bestehen, führen die Prüfungen zu dem Ergebnis: Die Generalnorm nach deutschem Recht steht der Teilgewinnrealisierung und damit IAS 11 nicht entgegen.

250 Vgl. im übrigen die Analogie bei Knop, in: Küting/Weber, HdR, Tz. 214 zu § 268, S. 1415. Vgl. auch Reinhard, ebenda, Tz. 86 zu § 247, S. 560.

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5.3 Teilgewinnrealisierung und das Vorsichtsprinzip 5.3.1 Erscheinungsformen des Vorsichtsprinzips Weil der Jahresabschluß das verlangte Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage „unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung"85' vermitteln muß, weil die GoB gewissermaßen einen Rahmen bilden, innerhalb dessen die Abbildung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage geschehen soll, ist zu prüfen, ob einer der GoB der Teilgewinnrealisierung nach der Percentage of Completion-Methode gemäß IAS 11 entgegensteht. Da der Grundsatz der Unternehmensfortführung bereits im Zusammenhang mit der Vermögens- und der Finanzlage angesprochen wurde, verbleibt als noch zu prüfender wesentlicher Grundsatz derjenige der Vorsicht. Maßgebend für die Normierung dieses GoB ist § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB. Er legt fest: „Es ist vorsichtig zu bewerten, namentlich sind alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlußstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen ...; Gewinne sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlußstichtag realisiert sind." Bei einer gründlichen Analyse dieser Norm fällt auf, daß aus dem Haupt- oder allgemeinen Grundsatz der Vorsicht gewissermaßen zwei spezielle Grundsätze gesondert genannt und betont sind: der Grundsatz der Realisation in bezug auf Gewinne und der sog. Imparitätsgrundsatz bzw. das Imparitätsprinzip in bezug auf Verluste und Risiken, verglichen mit dem Gewinnausweis. Sowohl dem Realisationsprinzip als auch dem Imparitätsprinzip muß die Teilgewinnrealisierung nach der Percentage of Completion-Methode gem. IAS 11 genügen, wenn IAS 11 mit deutschem Recht kompatibel sein soll. Dies gilt es im einzelnen zu prüfen. Zu fragen bleibt, was vom Grundsatz der Vorsicht in der Bewertung noch übrig bleibt, wenn Imparitäts- und Realisationsprinzip ausgeklammert sind. Das Realisations- und das Imparitätsprinzip beziehen sich letztlich auf den zeitlichen

251 § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB.

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Aspekt der Bewertung, konkret auf die Frage: Wann dürfen und wann müssen Aufwendungen aus der Erfassung von Risiken und Verlusten in den Jahresabschluß eingehen und wann dürfen und müssen Gewinne - vor allem die sie begründenden Erträge - erfaßt werden. Als Pendant bietet sich für den Rest des verbleibenden Vorsichtsgrundsatzes der inhaltliche Aspekt an: Welche Teilbeträge sind in die Bewertung einzubeziehen, wenn keine klare und definitive Regelung besteht, oder wie sind Aufwendungen und Erträge anzusetzen, wenn hinsichtlich ihres Grundes bzw. ihrer Höhe nur unvollkommene Informationen bestehen. Dieser verbleibende Teil des allgemeinen Grundsatzes der Vorsicht kann als „Bewertungsvorsicht" - soweit zur Klärung gewünscht, i.e.S. - bezeichnet werden.252 Auch dessen Einhaltung muß gewährleistet sein, wenn die Teilgewinnrealisierung mit den Anforderungen an einen Jahresabschluß nach deutschem Recht vereinbar sein soll.

5.3.2 Teilgewinnrealisierung und Bewertungsvorsicht Die Bewertungsvorsicht verlangt, „Schätzgrößen so festzulegen, daß nicht durch zu optimistische Schätzungen der Periodenerfolg möglicherweise zu hoch ausgewiesen wird"2". Dem Bewertenden bietet sich bei der Festlegung von Schätzgrößen, vor allem von Schätzungen zukünftiger Größen, wegen der Ungewißheit der Erwartungen und der Unvollkommenheit der Informationen ein Spielraum. Dieser Spielraum weist einen denkbar weil noch begründbar günstigsten und einen ebenso ungünstigsten Wert als Extreme auf. Von allen begründbaren Schätzwerten soll der Bewertende bei vorsichtiger Bewertung unter sorgfältiger und vollständiger Berücksichtigung aller für die Schätzung bedeutsamen Faktoren einen Wert auswählen. Einzubeziehen sind auch die zukünfti-

252 Vgl. Siegel, Bewertungsgrundsätze, Tz. 106, S. 15. Vgl. auch die eingehende Analyse von Heinzmann, G., Bewertung, v.a. S. 251 m.w.N. 253 Leffson, U„ Grundsätze, S. 467.

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gen Risiken und Verluste.254 Für den Auswahlvorgang ist im „Zweifel ... die vernünftige kaufmännische Beurteilung ... maßgebend."555 Zur näheren Bestimmung der Bewertungsvorsicht hat es eine Reihe von vertiefenden Untersuchungen und Aussagen gegeben (z.B. nicht den wahrscheinlichsten Wert innerhalb des Spielraums, nicht den ungünstigsten, keinesfalls den günstigsten Wert256). Ein zwischen dem wahrscheinlichsten und dem ungünstigsten Wert liegender Ansatz dürfte ausgewogener vorsichtiger Bewertung am ehesten entsprechen. Wesentlich erscheint, daß der betreffende Wert mit positiv wie negativ wirkenden Faktoren begründet werden kann. Wesentlich erscheint allerdings auch, daß an die Begründung keine zu hohen Anforderungen gestellt werden dürfen. Ein Rest unbegründbaren subjektiven Für-zulässigHaltens ist bei vorsichtiger Bewertung unvermeidbar. Was nun die Teilgewinnrealisierung nach IAS 11 anbelangt, so wird für alle relevanten Größen (Auftragsgewinn, Auftragserlös, verbleibende Kosten der Auftragsabwicklung, bereits angefallene Auftragskosten und Fertigstellungsgrad) verlangt, daß sie zuverlässig (reliably) ermittelt werden können.25' Ein unmittelbarer Bezug zur Bewertungsvorsicht wird nicht hergestellt. Wohl klärt das IASC im Framework, daß Zuverlässigkeit die Freiheit von wesentlichen Fehlern - i.S.v. Abweichungen von einer normgerechten Rechnungslegung und Informationsvermittlung - und von durch Voreingenommenheit des Rechnungslegenden bedingten Verzerrungen voraussetzt („Information has the quality of reliability when it is free from material error and bias"258). Im einzelnen sind im Framework der Zuverlässigkeit die Gebote der getreuen Rechenschaftslegung (faithful representation), der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (substance over form), der Unparteilichkeit (neutrality), der kaufmännischen Vernunft (pru-

254 Vgl. weiter zum Imparitätsprinzip Abschn. 5.3.4. 255 WP-Handbuch 1996, Bd. I, Abschn. E, Tz. 204, S. 214. 256 Vgl. Selchert, in: Küting/Weber, HdR, Tz. 67 zu § 252, S. 850; Adler/Düring/Schmaltz, 6. Aufl., Tz. 68 zu § 252, S. 50; Leffson, U., Grundsätze, S. 479. 257 Vgl. IAS 11, Ziff. 23 und 24, S. 215 f. 258 Framework, Ziff. 31, S. 50.

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dence) und der Vollständigkeit (completeness) zugeordnet.259 Wenn auch von allen diesen Geboten Beziehungen zum Grundsatz der Bewertungsvorsicht bestehen, so kommt dem Gebot der kaufmännischen Vernunft doch besondere Bedeutung zu. Die verlangte kaufmännische Vernunft ist nach Ansicht des IASC Ausdruck der Vorsicht, die bei Ermessensentscheidungen walten muß („Prudence is the inclusion of a degree of caution in the exercise of the judgements needed in making the estimates required under conditions of uncertainty ...uX0). Ausdrücklich nimmt das Framework Bezug darauf, daß durch die Beachtung des Gebots der Vorsicht Vermögensgegenstände und Erträge nicht übersowie Verbindlichkeiten und Aufwendungen nicht unterbewertet werden („that assets or income are not overstated and liabilities or expenses are not understated""1). Allerdings wird dem im Framework als Ausdruck kaufmännischer Vernunft unmittelbar das Verbot gegenübergestellt, bewußt stille Reserven zu bilden („the exercise of prudence does not allow, for example, the creation of hidden reserves or excessive provisions, the deliberate understatement of assets or income, or the deliberate overstatement of liabilities or expenses ...-2").1~ Zur Intensität der verlangten Vorsicht äußert sich das IASC nicht. Im Framework ist lediglich von einer gewissen Vorsicht („a degree of caution"284) die Rede. Wegen der engen Anlehnung des IASC an die Regelungen des USamerikanischen Standard Setters Financial Accounting Standards Board (FASB) erscheint es nicht abwegig, zur näheren Bestimmung der vorgegebenen Vorsicht auf die Grundsätze des FASB zurückzugreifen. Der FASB geht in seinem Statement of Financial Accounting Concept (SFAC) Nr. 2285 auf die Präzisierung der Vorsicht in Risikosituationen ein, also in Situa-

259 260 261 262 263 264 265

Vgl. ebenda, Ziff. 33 ff., S. 51 ff. Vgl. auch Abschn. 3.3.2.1. Framework, Ziff. 37, S. 52. Ebenda. Ebenda. Vgl. auch Abschn. 4.3.1. Framework, Ziff. 37, S. 52. Vgl. SFAC Nr. 2, S. 1021 ff.

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tionen, in denen für die alternativen Bewertungen Eintrittswahrscheinlichkeiten bestehen. Er unterscheidet zwei Situationen: -

die Eintrittswahrscheinlichkeiten

der unterschiedlichen Alternativen sind

gleich; -

die Eintrittswahrscheinlichkeiten

der unterschiedlichen Alternativen sind

ebenfalls unterschiedlich. Im einzelnen geht es dem FASB also um das Abwägen von Eintrittswahrscheinlichkeiten und Negativwirkungen der verfügbaren Alternativen. Zur Klärung wird auf nur zwei Alternativen, z.B. Bewertungsmöglichkeiten, zurückgegriffen. Ist die Eintrittswahrscheinlichkeit der Alternativen gleich, so muß die ungünstigere Alternative - z.B. die stärker ergebnisbelastende Bewertung - gewählt werden. Ist die Eintrittswahrscheinlichkeit unterschiedlich, so gilt es als zulässig, die wahrscheinlichere Alternative zu wählen. Dem Rechnungslegenden bleibt es allerdings auch freigestellt, sich für die ungünstigere, wenn auch weniger wahrscheinliche Alternative zu entscheiden. Eine Verpflichtung zu dieser Alternative besteht nicht, und völlig unwahrscheinlich darf diese Alternative auch nicht sein.266

Über den - eher theoretischen - Fall von lediglich zwei Schätzwerten mit unterschiedlichen Wahrscheinlichkeiten hinaus geht das Gebot des FASB, sich bei Schätzungen für die Erstellung des Jahresabschlusses von Skepsis leiten zu lassen („In assessing the prospect that as yet uncompleted transactions will be concluded successfully, a degree of skepticism is often warranted"287). Das bedeutet, daß grundsätzlich ein etwas pessimistischerer als der mit Hilfe von gewichteten Wahrscheinlichkeiten ermittelte Erwartungswert verwendet werden soll. Die Anforderung gilt v.a. aber auch für Schätzungen unter Unsicherheit, bei denen den Schätzwerten also keine Wahrscheinlichkeitsziffern zugrunde gelegt werden können.

266 Vgl. ebenda, Ziff. 91 ff., S. 1041 ff. 267 Ebenda, Ziff. 97, S. 1042 f.

5 Vereinbarkeit

117

Es kann zweifellos davon ausgegangen werden, daß den Vorgaben des Framework durch das IASC keine - jedenfalls keine wesentlich - andere Vorstellung von kaufmännisch vernünftiger und demzufolge vorsichtiger Bilanzierung und Bewertung zuzuordnen ist.288 Jedenfalls ist es unberechtigt, für die nach IAS 11 erforderlichen Schätzungen eine andere Vorgehensweise zu unterstellen.

Werden nun die aus § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB und aus IAS 11 in Verbindung mit dem Framework des IASC - ergänzt um die konkreten Vorgaben des FASB in SFAC Nr. 2 - abgeleiteten Anforderungen an die Bewertungsvorsicht gegenübergestellt, so wird eine weitgehende Übereinstimmung sichtbar. Wenn Adler/Düring/Schmaltz mit Bezug auf das Vorsichtsprinzip verlangen, „bei mehreren Schätzungsalternativen stets eine etwas pessimistischere als die wahrscheinlichste Alternative zu wählen"288, so ist auch dies nichts anderes als der Versuch, die Wahrscheinlichkeit eines Wertes und seine belastende Ergebniswirkung gegeneinander abzuwägen. In gleicher Weise wie nach SFAC Nr. 2 - und IAS 11 sowie Framework des IASC sagen nichts anderes - wird ein zwischen dem wahrscheinlichsten und dem ungünstigsten in Frage kommender (somit aber weniger wahrscheinlicher) Wert für zutreffend gehalten.2'0 Das bedeutet, daß ein nach HGB wie nach IAS 11 angesetzter Betrag durch Wahrscheinlichkeit und Ergebniswirkung begründet werden kann. Im übrigen ist eine weitergehende Reglementierung der Bewertungsvorsicht im Framework des IASC wie im SFAC Nr. 2 des FASB deshalb nicht möglich und nicht erfolgt, weil - wie bei der HGB-Auslegung auch - ein Rest subjektiven Für-zulässig-Haltens nicht ausgeschlossen werden kann.

268 Vgl. im Ergebnis ebenso Cairns, D., IAS, S. 84. 269 Adler/Düring/Schmaltz, 6. Aufl., Tz. 68 zu § 252, S. 50. 270 Leffson's Versuch einer weiteren Konkretisierung der Anforderung vorsichtiger Bewertung, nämlich einen „Wert vom unteren Ende der Bandbreite" zu wählen, der „mit hinreichend großer Wahrscheinlichkeit (z.B. 90%)" (Leffson, U., Grundsätze, S. 479) das bestehende Schätzungsrisiko abdeckt, dürfte wegen der praktischen Schwierigkeiten einer exakten Wahrscheinlichkeitsbestimmung kaum Bedeutung zukommen. Vgl. so auch Siegel, Bewertungsgrundsätze, Tz. 109, S. 16, der jedoch klarstellt, daß der aus dem Intervall zwischen dem wahrscheinlichsten i;nd dem ungünstigsten, aber weniger wahrscheinlichen Wert gewählte „Ansatz plausibel zu oegründen sein" muß.

118

5 Vereinbarkeit

Insgesamt besteht kein Grund, bei einer Teilgewinnrealisierung nach IAS 11 einen Verstoß gegen die aus § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB abzuleitende Bewertungsvorsicht zu befürchten. Jedenfalls ist ein solcher Verstoß systematisch nicht angelegt. Es kann nicht ausgeschlossen werden, daß ein Rechnungsiegender tatsächlich unvorsichtig bewertet. Dies kann aber auch nach HGB geschehen. Die Teilgewinnrealisierung nach IAS 11 ist bezüglich des Gebots der Bewertungsvorsicht mit den deutschen Rechnungslegungsvorschriften jedenfalls kompatibel.

5.3.3 Teilgewinnrealisierung und Realisationsprinzip 5.3.3.1

Auslegungserfordernis des Realisationsprinzips

Die Hauptprobleme einer Akzeptanz der Teilgewinnrealisierung nach IAS 11 im Hinblick auf deutsches Bilanzrecht bestehen bezüglich des Realisationsprinzips. Einschlägig dafür ist § 252 Abs. 1 Nr. 4, 2. Halbsatz HGB, in dem es heißt: „Gewinne sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlußstichtag realisiert sind." Was unter Realisierung zu verstehen ist, wann Gewinne realisiert sind und unter welchen Bedingungen, regelt das HGB nicht."1 Es bedarf deshalb einer Auslegung des Realisationsprinzips nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB. Die Auslegung des Realisationsprinzips verlangt dessen inhaltliche Festlegung und die Abgrenzung gegen alternative Vorgehensweisen. Dabei ist davon auszugehen, daß es Realisation an sich nicht gibt. Das Prinzip, entsprechend der Realisation bei der Erstellung des Jahresabschlusses zu verfahren, ist nichts weiter als ein Mittel zur beabsichtigten Jahresabschlußerstellung. Das

271 Auch in den Gesetzesmaterialien ist dazu nichts zu finden. Vgl. z.B. den weitgehend § 252 Abs. 1 Nr. 4, 2. Halbsatz HGB entsprechenden Wortlaut von Art. 31 Abs. 1 Buchstabe a, Unterbuchstaben aa) der Vierten EG-Richtlinie: „Nur die am Bilanzstichtag realisierten Gewinne werden ausgewiesen." Selbst die Feststellungen des Rechtsausschusses des Deutschen Bundestags in der BT-Drs. 10/4268 zu § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB, mit dem § 259 HGBE umgesetzt wurde, nehmen keinen über den Wortlaut der Vierten EG-Richtlinie hinausgehenden Bezug auf das Realisationsprinzip.

5 Vereinbarkeit

119

Realisationsprinzip hat damit eine Funktion, ist Mittel zum Zweck und nach diesem Zweck zu interpretieren. Zu fragen ist aber auch nach den Besonderheiten der Fertigungsstruktur und deren Einfluß auf die zweckgerechte Interpretation des Realisationsprinzips; denn letztlich muß die Darstellung im Jahresabschluß dem Dargestellten entsprechen, und dazu gehören auch die Fertigungsprozesse. Schließlich bleibt zu fragen, wie das Realisationsprinzip seine Ausprägung erfahren hat und wieweit auf diesem Wege ggf. Änderungen eingetreten sind, welche die Akzeptanz der nach IAS 11 vorgesehenen Percentage of Completion-Methode gewährleisten. Diese Auslegung ist es letztlich, die einer Beurteilung der Zulässigkeit der in IAS 11 vorgesehenen Methode zur Teilgewinnrealisierung zugrunde gelegt werden muß.

5.3.3.2

Funktion des Realisationsprinzips

Beim Realisationsprinzip als einem der GoB handelt es sich um eine Verfahrensregel, die eingehalten werden muß, um zum Ziel zu gelangen, und zwar zu dem Jahresabschluß, den sich der Gesetzgeber im Interesse der Jahresabschlußadressaten vorgestellt hat.2" Die GoB273 und damit auch das Realisationsprinzip prägen einerseits den Jahresabschluß. Das kommt bereits darin zum Ausdruck, daß er gemäß § 243 Abs. 1 HGB „nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung" aufzustellen ist. Aufgrund der Mittel-Zweck-Beziehung lassen sie sich andererseits inhaltlich aus dem Zweck des Jahresabschlusses ableiten,274 soweit dieser Zweck hinreichend bestimmt ist. Für Kapitalgesellschaften wurde der Zweck des Jahresabschlusses insoweit durch das HGB verankert, als er „ein den tatsächlichen Verhältnissen entspre-

2 7 2 So auch Döllerer, G., Grundsätze, S. 1220 „Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung sind ... die Regeln, nach denen zu verfahren ist, um zu einer sachgerechten Bilanz zu kommen. ... Der Ausdruck 'sachgerechte Bilanz' soll nur eine Kurzform für die Zwecke sein, die eine Bilanz erfüllen muß." 2 7 3 Vgl. zur Unterscheidung von Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung von denen der Bilanzierung u. a. Selchert, F.W., Jahresabschlußprüfung, S. 224. 2 7 4 Vgl. zur Ableitung von GoB Abschn. 5.3.3.4.

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5 Vereinbarkeit

chendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft zu vermitteln"575 hat.278 Weil die Vermittlung dieses Bildes „unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung" erfolgen soll, ist davon auszugehen, daß die Goß eine einschränkende Funktion haben. Sie können aber nicht im Widerspruch zum Zweck oder Ziel des Jahresabschlusses stehen und werden deshalb auch durch diesen bestimmt. Dabei kommt dem zu vermittelnden Bild der Ertragslage für die Interpretation des Realisationsprinzips vorrangige Bedeutung zu.277 Wenn der Gesetzgeber einen Einblick in die Ertragslage, in die Ergebnissituation verlangt, so heißt dies - eine Gegenüberstellung der Ergebniskomponenten Aufwendungen und Erträge278, wie sie in § 242 Abs. 2 HGB konkret verlangt wird, und - eine auf das Geschäftsjahr zugeschnittene Ergebnisrechnung279. Beide Aspekte werden durch das Realisationsprinzip nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB berührt; denn Gewinne, um deren Realisierung es geht, setzen sich aus Aufwendungen und Erträgen zusammen, und eine Realisierung i.S. eines Vorgangs kann stets nur in der Zeit erfolgen und betrifft somit die Periodenzugehörigkeit. Das durch die Gegenüberstellung von Aufwendungen und Erträgen zu ermittelnde Periodenergebnis (Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag) soll in erster Linie eine Grundlage zur Beurteilung der wirtschaftlichen Tätigkeit im Geschäftsjahr bieten. Daß ausgehend von diesem Ergebnis auch formelle Bedingungen 275 § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB. 276 Die sog. Generalnorm wurde zwar speziell nur für Kapitalgesellschaften erlassen; bezüglich der Darstellung der Vermögens- und Ertragslage gilt sie faktisch im Rahmen der GoB aber für Nicht-Kapitalgesellschaften gleichermaßen. Zumindest darf die Geltung insoweit vorausgesetzt werden, als sie für die Interpretation des Realisationsprinzips maßgebend ist. 277 Insoweit ist unverkennbar, daß eine Prüfung der Vereinbarkeit der Teilgewinnrealisierung mit der Verpflichtung zur Darstellung der Ertragslage und mit dem Realisationsprinzip zu Überschneidungen führen muß. 278 Daß noch weitere Differenzierungen von Aufwendungs- und Ertragsarten sowie eine Verdeutlichung der Entwicklung durch die Gegenüberstellung von Vorjahreszahlen verlangt werden, ist für das zur Diskussion stehende Thema nicht von Bedeutung. 279 Vgl. ebenfalls § 242 Abs. 2 HGB.

5 Vereinbarkeit

121

für die Ausschüttung von Beträgen abgeleitet werden, steht dem nicht entgegen. Der Nachweis der formellen Ausschüttungsfähigkeit280 bedarf, über den Ausweis des Periodenergebnisses hinaus, noch zusätzlicher Entscheidungen. Sie kommen bei Kapitalgesellschaften in den Rücklagenbewegungen zum Ausdruck. Könnte der Kaufmann die zur Beurteilung der wirtschaftlichen Tätigkeit dienende Ergebnisgröße - den Jahresüberschuß bzw. Jahresfehlbetrag - und ihre Komponenten frei festlegen, so wäre diese Größe mit entsprechenden Größen aus Vorjahren und aus anderen Unternehmen nicht vergleichbar und somit zur Beurteilung nicht geeignet. Deshalb ist eine Reglementierung unverzichtbar, und zwar eine Reglementierung, die sich auf sachliche, nicht vom freien Ermessen des Kaufmanns allein abhängige Grundlagen stützt. Gefragt ist nach § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB der Ausweis einer Ergebnisgröße und ihrer Komponenten, die den tatsächlichen Verhältnissen entsprechen, nicht dem (willkürlichen) freien Ermessen des Kaufmanns. Daraus folgt konsequenterweise die Orientierung am Tatsächlichen, am Wirklichen, an dem, was sich der Kaufmann nicht nur gedacht oder vorgestellt hat, was er wünscht. Dabei können im Hinblick auf die Realisierung von Gewinnen die Aufwendungen vernachlässigt werden. Aufwendungen gehen den Erträgen regelmäßig zeitlich voraus. Für ihre Erfassung bestehen aber spezielle Vorgaben.28' Ob der Gewinn aus einem Geschäft realisiert ist oder nicht und ob deshalb die Verbesserung des Periodenergebnisses gezeigt werden darf, richtet sich folglich ausschließlich nach der Realisierung der Erträge. Deshalb wird konkret der Ausweis von Wertentstehungen verlangt, die tatsächlich, die real, die durch Sachverhalte festgelegt und damit im wesentlichen auch intersubjektiv nachvollziehbar sind. Dieser Orientierung am Tatsächlichen dient das Realisa-

2 8 0 Formelle Ausschüttungsfähigkeit besagt, daß die Formvorschriften für eine Ausschüttung erfüllt sind, d.h. ein Gewinn ausgewiesen wird. Ob materiell die Voraussetzungen für die Ausschüttung bestehen, d.h. ob die dafür erforderlichen Finanzmittel zur Verfügung stehen, ist eine andere Frage. Vgl. zur Ausschüttungsfähigkeit speziell Abschn. 5.2.1. 281 Vgl. Abschn. ¡>.3.4.

1 22

5 Vereinbarkeit

tionsprinzip. Es besagt, daß Wertentstehungen als Erträge und damit Ergebnisse nicht schon deshalb zum Ansatz kommen dürfen, weil der Kaufmann damit rechnet, weil er sie erwartet, weil er das Seine zur Entstehung getan, sie insoweit also verursacht hat, sondern erst, wenn das Handeln des Kaufmanns einen feststellbaren Niederschlag gefunden hat, gewissermaßen einen Niederschlag, den auch ein Dritter - evtl. ohne Mithilfe des Kaufmanns - ermitteln könnte. Das Realisationsprinzip verlangt also, daß die im Jahresabschluß mit Ergebnis*, Vermögens- und Kapitalwirkung angesetzten Erträge verwirklicht, daß die betreffenden Wertänderungsprozesse vollzogen sind. Das Realisationsprinzip hat also die Funktion zu verhindern, daß der Kaufmann nur vorgestellte, erwartete, vielleicht auch durch eigene oder fremde Maßnahmen ausgelöste, aber eben noch nicht sachlich vollzogene Wertentstehungen ansetzt. Es will letztlich den subjektiven Gestaltungsrahmen eingrenzen.282 Der Grund für dieses Verständnis von Realisation und dafür, daß einem Ertragsausweis eine derart vollzogene Realisation vorausgeht, läßt sich aus dem Vorsichtsprinzip ableiten. Vorsichtshalber dürfen Erträge und ggf. daraus resultierende Gewinne nicht angesetzt werden, wenn die Gefahr besteht, daß sie keinen Bestand haben. Es soll der Ausweis von Erträgen und Gewinnen unterbunden werden, die nur auf Vermutungen beruhen und deshalb durch Vermutungsänderungen ohne weitere Widerstände hinfällig werden könnten. Letztlich dient das Realisationsprinzip lediglich dazu, ausgewiesene Erträge, Gewinne und Vermögensansätze risikofrei zu belassen, zumindest das Risiko zu begrenzen. Dabei wird - völlig plausibel - unterstellt, daß tatsächlich Eingetretenes, Gegenständliches eher bestandsfähig ist als nur Gedachtes, Erwartetes oder Vorgestelltes. Da es im Wirtschaftsleben aber weniger auf Gegenständliches an sich (z.B. Güter) als auf dessen Verkehrsfähigkeit, dessen Transfer an Vertragspartner und deren Gegenleistung ankommt, erhält die rechtliche Absi-

282 Freidank, C.-C., Erfolgsrealisierung, S. 1198 stellt wie viele andere auf das einer funktionsfähigen Rechnungslegung allgemein zugrundeliegende und damit übergeordnete Prinz: i der Willkürfreiheit ab.

5 Vereinbarkeit

1 23

cherung, der rechtliche Ausschluß von Risiken eines späteren Wegfalls der Erträge besonderes Gewicht. Das Realisationsprinzip hat deshalb die Funktion, vor allem durch die rechtliche Absicherung der durch tatsächliche Sachverhaltsgestaltungen begründeten Erträge und der daraus abgeleiteten Gewinne die Risikofreiheit oder zumindest die Risikobeschränkung der Gewinne im Hinblick auf ein späteres Entfallen der begründenden Erträge zu gewährleisten.

5.3.3.3

Bedeutung der Fertigungsstruktur für die Interpretation des Realisationsprinzips

Da es beim Realisationsprinzip darum geht, die Risikobehaftung von Erträgen und Gewinnen zu vermeiden oder zumindest zu begrenzen, kommt es zur funktionsgerechten Interpretation des Realisationsprinzips wesentlich darauf an, die Risikostruktur der in Frage kommenden Fertigungsprozesse zu kennen. Sie lassen sich nach den ihnen immanenten Risiken unterscheiden in: auftraglose Fertigung und mehrperiodige Auftragsfertigung. Die auftraglose Fertigung kann prinzipiell auch mehrperiodig sein. Der Regelfall ist dies freilich nicht. Es handelt sich hierbei typischerweise um die Produktion auf Lager, der sich dann der Verkauf ab Lager anschließt. Kennzeichnend für diese Fertigung ist, daß sie ohne Auftrag, lediglich in Erwartung des späteren Verkaufs erfolgt. Kennzeichnend ist ferner, daß für einen Verkauf das gesamte Spektrum möglicher Kunden in Betracht kommt.

Im Unterschied zur auftraglosen Fertigung beginnt die Auftragsfertigung nicht, bevor dem Hersteller nicht ein Fertigungsauftrag erteilt worden ist. Es gibt hierbei also keine Produktion auf Lager, um die Lagergüter anschließend zu veräußern, also keine Produktion für den anonymen Markt, sondern eine Produktion für einen vertraglich gebundenen Kunden.

124

5 Vereinbarkeit

Eine Analyse der mit beiden Arten der Fertigung verbundenen Risiken283 läßt erkennen, daß prinzipielle Übereinstimmung besteht in bezug auf - Kostenrisiken; es besteht die Gefahr, daß sich die Fertigung nicht zu den geplanten Kosten realisieren läßt. Diese Gefahr ist unter sonst gleichen Bedingungen um so höher, je länger die Fertigungsdauer ist. - Fertigungsrisiken; es besteht die Gefahr, daß das herzustellende Objekt nicht die vorgesehenen Eigenschaften aufweist, minderwertig ist oder völlig mißlingt. - Zahlungsrisiken; der Abnehmer des Produkts könnte zahlungsunwillig oder zahlungsunfähig werden. - Gewährleistungsrisiken aufgrund erforderlicher Nachbesserungen; - Preisminderungsrisiken wegen mängelbedingter Herabsetzung des Kaufpreises.

Fertigungs-, Gewährleistungs- und Preisminderungsrisiko stehen in einer engen Beziehung zueinander. Keines der Risiken kann aufgrund der bestehenden Abhängigkeiten ohne das andere aussagekräftig analysiert werden. Die beiden Fertigungsarten unterscheiden sich hauptsächlich im Hinblick auf - das Verwertungsrisiko; bei auftragloser Fertigung muß der Hersteller erst noch einen Abnehmer suchen. Ggf. muß er im Preis heruntergehen, um seine Produkte verkaufen zu können. Bei Auftragsfertigung liegt bereits ein Auftrag zum Zeitpunkt des Fertigungsbeginns vor. Es bedarf also keiner Absatzbemühungen mehr. - das Preisrisiko; mit dem Verwertungsrisiko ist bei auftragloser Fertigung unmittelbar die Gefahr verbunden, nicht den geplanten Preis zu erzielen. Der Preis ist als Vertragsbestandteil beim Fertigungsauftrag dagegen festgelegt. Lediglich bei den Cost plus-Verträgen besteht das spezifische Risiko, daß die nachgewiesenen Kosten vom Abnehmer nicht anerkannt und vergütet werden.

283 Vgl. zu den Risiken der mehrperiodigen Auftragsfertigung im einzelnen Abschn. 2.2.

5 Vereinbarkeit

125

- das Abnahmerisiko; gemeint ist die Gefahr, daß der Abnehmer das erworbene Gut nicht abnimmt. Dieses Risiko muß bei auftragloser wie bei Auftragsfertigung gesehen werden. Bei auftragloser Fertigung fällt es aber nicht so sehr ins Gewicht, weil das für den anonymen Markt hergestellte Produkt im Regelfall anderweitig veräußert werden kann. Bei Auftragsfertigung besteht jedoch in aller Regel eine ausgeprägte Bindung an den Auftrag. Das Produkt wird - zumeist weitgehend in Einzelfertigung - nach den speziellen Anforderungen des Bestellers hergestellt. Eine anderweitige Verwertung scheidet deshalb oftmals aus, wenn der Besteller das Produkt nicht abnimmt. Weitere Differenzierungen der Risiken sind möglich, können aber im Hinblick auf das Thema unterbleiben. Die Analyse der Risiken zeigt, daß es mehrere Schnittstellen gibt, an denen durch eine Festlegung des Realisationsprinzips das Ausmaß der Risikobehaftung der Erträge und Gewinne bestimmt werden könnte. Strenggenommen gibt es nur eine Stelle im Ablauf des betreffenden Wirtschaftsprozesses, an der die Erträge bzw. Gewinne nicht mehr risikobehaftet sind: nach erfolgter Zahlung des Kaufpreises und nach Ablauf jeglicher Gewährleistungsverpfiichtung. Dies ist gewissermaßen die natürliche Realisation. Davon abweichend kann der Inhalt des Realisationsprinzips nur festgelegt werden, und zwar durch Vereinbarung, durch Konvention.2®4 Eine solche Vereinbarung muß letztlich bestimmen, welche Risiken im einzelnen ausgeschlossen sein sollen und damit - bewußt oder unbewußt - entscheiden, ob die Fertigungsarten identisch, vergleichbar oder abweichend zu behandeln sind.

284 Vgl. auch die Oberschrift „Die Konventionen zum Realisationszeitpunkt" zu Abschn. 542.1 bei Leffson, U., Grundsätze, S. 265.

126

5 Vereinbarkeit

5.3.3.4

Interpretation des Realisationsprinzips als Konvention

Daß die Goß im allgemeinen und die Ausgestaltung des Realisationsprinzips im besonderen letztlich nichts anderes als Konventionen sind, auf die sich die Praxis der Rechnungslegung und Jahresabschlußprüfung im Wege einer stillschweigenden Vereinbarung durch tatsächliches Verhalten festgelegt haben, läßt sich am Entstehen der Goß erkennen. Für das Zustandekommen werden regelmäßig285 zwei Methoden unterschieden: die induktive und die deduktive Methode. Die induktive Methode besteht darin, daß „von den Ansichten der Kaufleute auf (einen) GoB geschlossen wird."286 Die Ansichten der Kaufleute, die wegen ihrer Einheitlichkeit einen solchen Schluß zulassen, stellen aber gerade die hier in Frage stehende Konvention dar.287 Bei der deduktiven Methode „wird versucht, die GoB aus den Zwecken des Jahresabschlusses, 'herzuleiten' bzw. zu 'deduzieren'"288. Voraussetzung für eine solche Ableitung von GoB ist ein Zwecksystem des Jahresabschlusses. Um den so gewonnenen GoB auch Akzeptanz zu verleihen, ist es erforderlich, daß sich „Wissenschaft, Rechtsprechung und Bilanzierungspraxis auf eine gesetzentsprechende Konsensbildung über die Zwecke"289 verständigen. Weiterhin ist es erforderlich, daß ein definierter GoB von der Rechnungslegungspraxis, der Prüfungspraxis und nicht zuletzt der Rechtsprechung angenommen, zumindest nicht verworfen wird. Treten Änderungen im Zwecksystem des Jahresabschlusses ein, so können sich auch die Inhalte der GoB ändern, ja sie müssen sich ändern, wenn die vor der Änderung der Zwecksetzung abgeleiteten GoB mit der Zweckänderung nicht vereinbar sind. Sollte sich herausstellen, daß ein zunächst vermeintlich allgemein gültiger GoB tatsächlich nur einen Teil der zu erfassenden Sachverhalte trifft, so bedarf es ebenso der Vereinbarung

285 Vgl. u.a. Baetge/Kirsch, Grundsätze, Tz. 244 ff., S. 137 ff. 286 Ebenda, Tz. 246, S. 138. 287 Daß die Methode heute in der Literatur überwiegend abgelehnt wird, ändert an ihrem Gehalt nichts. 288 Baetge/Kirsch, Grundsätze, Tz. 248, S. 138. 289 Ebenda, Tz. 251, S. 139.

5 Vereinbarkeit

1 27

eines komplementären weiteren Goß. Goß sind also Konventionen innerhalb der gesetzlichen Normierung, und Konventionen können sich ändern. Eine solche Konvention stellt die zunächst als traditionell bezeichnete Interpretation des Realisationsprinzips dar. Sie ist mit ihrer Abgrenzung vollständig auf das Modell auftragloser Fertigung, auf die Fertigung z.B. von Kühlschränken ausgerichtet. In diesem Modell zerfällt die wirtschaftliche Tätigkeit in zwei Phasen: die Herstellung und den nachfolgenden Absatz der Güter. Angenommen, nach der Herstellung oder auch nur Teilherstellung und vor dem Absatz muß ein Jahresabschluß aufgestellt werden. In diesem Zeitpunkt gelten die Erträge als noch nicht realisiert. Ausdruck dafür ist, daß in der Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren diesbezüglich noch kein Ertragsausweis stattfindet. Die Bedingungen des Realisationsprinzips traditioneller Prägung bei Lieferungs- und Leistungsgeschäften: Gefahrenübergang auf einen Dritten, damit Risikoausschluß und Begründung eines durchsetzbaren Anspruchs290, sind noch nicht erfüllt. Damit das Periodenergebnis nicht einseitig durch die mit der Herstellung verbundenen (realisierten) Aufwendungen belastet wird, finden nach dem sog. Matching-Prinzip auch diese Aufwendungen keinen Niederschlag in der Gewinn- und Verlustrechnung. In der Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Gesamtkostenverfahren gibt der Ausweis der gesamten in der Periode angefallenen Aufwendungen den Ausschlag. Auch hier wird vor dem Vollzug des Absatzes nach dem Realisationsprinzip traditioneller Prägung noch nicht von einer Ertragsrealisation ausgegangen. Jedenfalls sind auch hier die o.g. Bedingungen des Realisationsprinzips noch nicht erfüllt. Deshalb werden noch keine Umsatzerlöse gezeigt. Vielmehr erfolgt zur Neutralisierung der in die Erfolgsrechnung eingestellten Aufwendungen der Ansatz eines Ausgleichspostens als Bestandserhöhung.291

290 Vgl. zu diesen Bedingungen u.a. Leffson, U., Grundsätze, S. 265 ff.; Luders, J., Gewinnrealisierung, S. 72 ff.; Gelhausen, H.F., Realisationsprinzip, S. 162 ff.; Knobbe-Keuk, B., Steuerrecht, S. 244 ff.; Woerner, L., Gewinnrealisierung, S. 769 ff.; Siegel, T., Realisationsprinzip, S. 588 m.w.N. 291 Bestandserhöhung an unfertigen oder fertigen Erzeugnissen.

1 28

5 Vereinbarkeit

Beim Ausweis der Bestandserhöhung in der Gewinn- und Verlustrechnung muß jedem Leser klar sein, daß er ausschließlich und genau nach der Höhe der aktivierten Herstellungskosten bemessen ist. Einen Spielraum für einen höheren Ausweis gibt es für den Kaufmann nicht. Würde dem Kaufmann erlaubt, mit Bezug auf den erwarteten Verkaufspreis einen höheren Betrag anzusetzen, so würde er den zwingenden Rahmen der tatsächlichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten verlassen und den Schritt in die nur noch subjektive, eben nicht mehr intersubjektiv nachvollziehbare Ertrags- und Ergebnisbestimmung tun. Hiermit würde die Ertragsrealisierung und folglich der Ergebnisausweis zu ungewiß, als daß sie noch mit den Anforderungen an die Beurteilungsfähigkeit der Ertragslage vereinbar wären. Zur Begrenzung dieser Ungewißheit wurde durch Konvention als Bedingung der Realisation vereinbart: die Abnahme der Güter durch den Abnehmer nach abgeschlossenem Kaufvertrag.

Damit ist verbunden, daß die ggf. noch verbleibenden - Gewährleistungsrisiken - Preisminderungsrisiken und - Zahlungsrisiken der Realisierung nicht mehr entgegenstehen. Wesentlich ist, daß - das Verwertungsrisiko nicht mehr besteht und daß der Hersteller in seiner Dispositionsfähigkeit dadurch beschnitten ist, daß er über eine anderweitige Venwertung der betreffenden Güter nicht mehr entscheiden kann. Durch spezifische Handelsklauseln im Kaufvertrag lassen sich der Erfüllungsort und -Zeitpunkt mit Wirkung auf die Ertrags- und Ergebnisrealisierung noch genauer festlegen, ohne daß sich an den grundlegenden Bedingungen des Realisationsprinzips traditioneller Prägung etwas ändert.

5 Vereinbarkeit

5.3.3.5

129

Konventionsdifferenzierung zum Realisationsprinzip

Die konventionsweise Interpretation des Realisationsprinzips ist nicht etwas Unumstößliches, nicht mehr Abänderbares. Vielmehr ist davon auszugehen, daß Änderungen in den Überlegungen, die ursprünglich zu der Konvention geführt haben, auch eine Anpassung der Konvention bewirken. Solche Anpassungen können in einer Modifikation, aber auch in einer Ausdifferenzierung der einmal getroffenen Konvention bestehen. Sie können sich nach derselben Methodik vollziehen wie die Entstehung der Goß überhaupt, und zwar nach der deduktiven wie induktiven Vorgehensweise. Nach der entsprechend der h.M.292 dominierenden deduktiven Vorgehensweise wird der betreffende Grundsatz aus der Zwecksetzung des Jahresabschlusses abgeleitet. Änderungen der Zwecksetzung können deshalb auch Änderungen in bezug auf die GoB als Mittel zur Zweckerfüllung zur Folge haben. Von einer solchen Änderung der Zwecksetzung muß gegenwärtig in der deutschen Rechnungslegung ausgegangen werden. Sie vollzieht sich nicht schlagartig, sondern entsprechend ihren Anlässen kontinuierlich, teils auch stufenweise. Eine nicht exakt bestimmbare, eher gleitende Änderung der Zwecksetzung kann darin gesehen werden, daß in der Auftragsfertigung stark engagierte Unternehmen zunehmend dazu neigen, den Erfolg ihrer Tätigkeit in einen auch zeitlichen Zusammenhang zu eben dieser Tätigkeit zu bringen und nicht von formalen, im laufenden Geschäftsbetrieb eher nebensächlich erscheinenden juristischen Erfüllungskriterien abhängig zu machen. Dies betrifft den Anlagen-, Hoch- und Tiefbau wie besonders den Schiffsbau. Bei der Feststellung der geänderten Zwecksetzung kann keineswegs ausgeschlossen werden, daß es letztlich die schlechte wirtschaftliche Lage ist, die eine modifizierte Vorstellung von der Zwecksetzung des Jahresabschlusses bewirkt. Zwar haben die aus der

292 Vgl. Döllerer, G„ Grundsätze, S. 1220; Leffson, U„ Grundsätze, S. 29; Kropff, in: GeBler/ Hefermehl/Eckardt/Kropff, Aktiengesetz, Tz. 11 zu § 149 (a.F.), S. 24.; Adler/Düring/ Schmaltz, 5. Aufl., Tz. 17 zu S 243, S. 7 f.; Budde/Raff, in: Beck Bil-Komm., Tz. 14 f. zu § 243, S. 65 f.; Schneider, D„ Rechtsfindung, S. 148 ff.

1 30

5 Vereinbarkeit

Zwecksetzung abgeleiteten Grundsätze im wesentlichen die Funktion, die Erfüllung der Zwecksetzung bei sich wandelnden Bedingungen sicherzustellen; dies schließt aber nicht aus, daß sich bei geänderten Bedingungen Rückwirkungen auf die Zwecksetzung und somit die Konvention über den daraus abgeleiteten Grundsatz ergeben.

Eine besser zu lokalisierende Änderung in der Zwecksetzung ist in der Neufassung der Generalnorm des Jahresabschlusses durch das Bilanzrichtlinie-Gesetz ab 1986 zu sehen. War es bis Ende 1985 entsprechend § 149 Abs. 1 AktG a.F. vorgeschrieben, „einen möglichst sicheren Einblick in die Vermögens- und Ertragslage" zu geben, so verlangt § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB, daß „ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage" vermittelt wird. Im HGB nimmt der Gesetzgeber offensichtlich stärkeren Bezug auf die tatsächlichen und damit auch sich im Einzelfall unterscheidenden Verhältnisse der rechnungsiegenden Unternehmen.293 Die tatsächlichen Verhältnisse sind bei wirtschaftlicher Betrachtung in stark in der Auftragsfertigung tätigen Unternehmen aber grundlegend anders als in Unternehmen mit auftragloser Fertigung. Die Generalnorm eröffnet zumindest die Möglichkeit, zu einer fertigungstypspezifischen Präzisierung der Zwecksetzung des Jahresabschlusses zu gelangen, wenn sie diese nicht sogar verlangt.

Dem steht keineswegs entgegen, daß die begrenzend wirkenden Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung in § 149 Abs. 1 AktG a.F. (dort als Bewertungsvorschriften bezeichnet) wie in § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB enthalten sind. Denk-

293 Vgl. in diesem Sinne auch die Feststellung des Rechtsausschusses des Deutschen Bundestags in der BT-Drs. 10/317, S. 76, daß die „an die inhaltliche Richtigkeit des Jahresabschlusses gestellten Anforderungen, daß nämlich ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens zu vermitteln ist, ... über die Regelung des § 149 Abs. 1 Satz 2 AktG hinaus" gehe. Vgl. zur Stärkung der Informationsfunktion des Jahresabschlusses nach § 264 Abs. 2 HGB im Vergleich zum AktG 1965 auch Busse von Cölbe, W., Rechnungslegung, S. 119 und Adler/Düring/Schmaltz, 5. Aufl., Tz. 60 zu § 264, S. 22, die verlangen, das „durch den ... (Jahresabschluß, d.A.) vermittelte Bild von der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage ... mit den tatsächlichen Verhältnissen zu vergleichen. Die Abbildung der tatsächlichen Verhältnisse ist die Sollvorgabe." Die aus der Informationsfunktion folgende Richtigkeit des Jahresabschlusses muß im Hinblick auf diese Sollvorgabe nicht zuletzt auf die Struktur der Fertigungsprozesse bezogen werden.

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bar erscheint, daß gerade das Realisationsprinzip in seiner traditionellen, hauptsächlich auf die Zeit der Gültigkeit des Aktiengesetzes a.F. zurückgehenden Auslegung einer Änderung der Zwecksetzung entgegensteht. Dies hätte aber zur Folge, daß der Gesetzgeber nur eine Scheinänderung mit der Neuformulierung der Zwecksetzung vorgenommen hätte, wovon nicht auszugehen ist.294 Im übrigen sind die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung nur Mittel zum Zweck; sie sind keinesfalls Selbstzweck. Jedenfalls kann davon ausgegangen werden, daß die gesetzliche Anpassung der Generalnorm - zumindest aus der Sicht der Unternehmen, die aufgrund ihrer dominanten Fertigungsprozesse und ihrer wirtschaftlichen Lage ohnehin eine veränderte Zwecksetzung des Jahresabschlusses verfolgen - bestätigend und legitimierend wirkt. Schließlich ist es der in den letzten Jahren besonders dynamische Prozeß der Globalisierung, der im Interesse der internationalen Vergleichbarkeit, besonders der Inanspruchnahme der internationalen Kapitalmärkte, eine Änderung der Zwecksetzung des Jahresabschlusses zur Folge hatte und noch immer hat. Seien es die Shareholder Value-Strategie, die Bedingungen für die Börsenzulassung in den USA, die Formulierung der IAS oder einfach die Rechnungslegung deutscher Unternehmen nach internationalem Recht: Sie alle bleiben nicht ohne Wirkung auf die Zwecksetzung des Jahresabschlusses auch der ausschließlich auf deutsches Recht ausgerichteten Unternehmen. Insofern trifft die Frage nach der Vereinbarkeit der IAS, hier insbesondere des IAS 11 mit den deutschen Rechnungslegungsvorschriften, speziell mit dem Realisationsprinzip, nur eine Seite der Problematik der Rechnungslegung bei mehrperiodigen Fertigungsaufträgen. Die IAS samt dem dazugehörigen Framework nehmen auch Einfluß auf die Zwecksetzung der deutschen Jahresabschlüsse und damit auf die Auslegung des daraus abgeleiteten Realisationsprinzips.

Freilich ist diese Einflußnahme nicht bei allen mit der Rechnungslegung Befaßten gleich. Bei Unternehmen, die sich nicht im internationalen Wettbewerb se-

294 Vgl. zur Entwicklung der Generalnorm des § 264 Abs. 2 HGB im Überblick Beisse, H., „True and fair view", S. 29 ff.

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hen, wie bei ihren Abschlußprüfern ist die Notwendigkeit und damit die Bereitschaft, von der traditionellen Auslegung des Realisationsprinzips abzuweichen, deutlich geringer als bei international tätigen Unternehmen und Prüfern.295 Folglich zeigt auch die Akzeptanz einer veränderten Auslegung des Realisationsprinzips in der Praxis als zweite Voraussetzung deduktiver Weiterentwicklung der GoB gegenwärtig noch kein einheitliches Bild. Unverkennbar ist allerdings, daß ein Prozeß des Umdenkens in Gang gekommen ist und kontinuierlich fortschreitet. Daran vermögen auch gelegentlich sich zu Wort meldende Autoren, die ein Festhalten am Althergebrachten propagieren, nichts zu ändern. Unverkennbar ist auch, daß sich eine einheitliche Auffassung über die Zwangsläufigkeit einer Anpassung der Zwecksetzung und folglich der Weiterentwicklung des Realisationsprinzips noch nicht herausgebildet hat. Vielmehr wird die aufgrund spezifischer Branchenbedingungen bestehende Notwendigkeit einer Weiterentwicklung des Realisationsprinzips in Richtung auf die zulässige Teilgewinnrealisierung gesehen, dafür aber ein Wahlrecht für ausreichend gehalten.29®

Was den Inhalt der Zwecksetzung des Jahresabschlusses und die Folgen für das Realisationsprinzip anbelangt, so geht es in der gegenwärtig allenthalben festzustellenden Entwicklung keineswegs darum, generelle Modifikationen vorzunehmen. Mit Bezug auf die auftraglose Fertigung, auf welche die traditionelle Interpretation des Realisationsprinzips tatsächlich ausgerichtet war, besteht kein Anlaß und kein Bestreben, auch nur die geringste Änderung herbeizuführen. Somit ist die gegenwärtige Anpassung der Konvention zur Ertragsrealisierung lediglich auf eine stärkere Ausdifferenzierung nach den Fertigungstypen ausgerichtet. Die Bedingungen mehrperiodiger Auftragsfertigung, die bei der

295 Vgl. in diesem Zusammenhang z.B. Wiechers, K., Gewinnrealisierung, S. 545 ff., der einen Überblick über die Teilgewinnrealisierung in der internationalen Bilanzierungspraxis gibt. Speziell zur US-amerikanischen Praxis der Teilgewinnrealisierung vgl. Jacob, D., Praxis, S. 189 ff. 296 Vgl. z.B. Adler/Düring/Schmaltz, 6. Aufl., Tz. 89 zu § 252, S. 59; WP-Handbuch 1996, Bd. I, Abschn. E, Tz. 219, S. 218 f.; Zieger, M., Gewinnrealisierung, S. 380 f.; Mutze, O., Gewinnverwirklichung, S. 277; Paal, E., Teilgewinnrealisierung, S. 60; Höffken, E., Anlagengeschäft, S. 107; Freidank, C.-C., Erfolgsrealisiemng, S. 1199; Leffson, U., Grundsätze, S. 286; Leuschner, C. F., Gewinnrealisierung, S. 389.

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traditionellen Auslegung des Realisationsprinzips eher vernachlässigt wurden, jedenfalls in der einheitlich für sämtliche Fertigungstypen entwickelten Interpretation keine angemessene Gewichtung gefunden haben, führen nach der gegenwärtig in der deutschen Rechnungslegung - voraus im Schiffsbau - zu beobachtenden Entwicklung zu einer spezifischen Interpretation des Realisationsprinzips für diesen Fertigungstyp. Deshalb kann von einer Konventionsausdifferenzierung zum Realisationsprinzip im Sinne eines Wahlrechts zur Teilgewinnrealisierung bei mehrperiodigen Fertigungsaufträgen ausgegangen werden. Wegen dieser bereits erfolgten Ausdifferenzierung der Interpretation des Realisationsprinzips besteht kein Anlaß mehr, die Vereinbarkeit der Teilgewinnrealisierung nach IAS 11 mit dem Realisationsprinzip des HGB zu bezweifeln. Von einer Pflicht zur Teilgewinnrealisierung nach IAS 11 Ziff. 22 kann nach deutschen Rechnungslegungsvorschriften allerdings nicht ausgegangen werden, selbst wenn sie sich sachlogisch aus den Bedingungen der mehrperiodigen Auftragsfertigung ergibt.

5.3.4 Teilgewinnrealisierung und Imparitätsprinzip Weil das Vorsichtsprinzip seine Ausprägung auch im Imparitätsprinzip findet, also in dem Grundsatz, „alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlußstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen"267, selbst wenn sie erst nach dem Bilanzstichtag realisiert werden, bleibt zu prüfen, wieweit dieser Grundsatz der in IAS 11 verankerten Percentage of Completion-Methode zur Teilgewinnrealisierung entgegensteht. Diese Prüfung erscheint selbst dann geboten, wenn - dem Thema entsprechend - insgesamt bei der in Frage stehenden mehrperiodigen Auftragsfertigung mit einem Gewinn zu rechnen ist. Zum einen kann niemand grundsätzlich ausschließen, daß sich die ursprüngliche Erfolgseinschätzung als Irrtum herausstellt. Das gilt für Festpreisverträge, indem unvorhersehbare Kosten entstehen, aber auch für Cost plus-Verträge, wenn solche Kosten nicht in die vertraglich definierte Kostenabgrenzung pas-

2 9 7 § 2 5 2 Abs. 1 Nr. 4, 1. Halbsatz H G B .

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sen und außerhalb des Auftrags von dem den Auftrag abwickelnden Unternehmen getragen werden müssen. Zum anderen ist nicht auszuschließen, daß sich eine tatsächlich vorgenommene Teilgewinnrealisierung wegen zusätzlich angefallener Kosten oder einer unzureichenden Bestimmung des Fertigstellungsgrads als überhöht herausstellt, selbst wenn der Gesamtauftrag noch mit Gewinn abgeschlossen werden kann. Wenn in den hier vorgetragenen Überlegungen auch grundsätzlich von einem Auftragsgesamtgewinn und von Teilgewinnen in den durch den Auftrag betroffenen Perioden ausgegangen wird, so ist doch zunächst eine Situation von Interesse, in der sich nach Auftragsannahme und vor Beginn der Auftragsabwicklung herausstellt, daß mit einem Auftragsverlust gerechnet werden muß. Die Vereinbarkeit von IAS 11 mit der Normierung im HGB wäre nicht zu bestätigen, wenn in einer solchen Situation die nach dem HGB vorgeschriebene Verlustantizipation und die Vermeidung einer auch nur anfänglichen Teilgewinnrealisierung nicht gewährleistet wären. Tatsächlich regelt IAS 11 Ziff. 26 Satz 3 jedoch:

any expected excess of to-

tal contract costs over total contract revenue for the contract is recognised as an expense immediately in accordance with paragraph 36." Die dem Imparitätsprinzip entsprechende Verpflichtung, ein erwartetes Übersteigen der Auftragskosten über die Auftragserlöse durch den sofortigen Ansatz entsprechender Aufwendungen zu erfassen, steht in IAS 11 im Zusammenhang mit der Periodenzuordnung von Aufwendungen und Erträgen bei Anwendung der Percentage of Completion-Methode. In IAS 11 Ziff. 36 ist nochmals ausdrücklich hervorgehoben: „When it is probable that total contract costs will exceed total contract revenue, the expected loss should289 be recognised as an expense immediately."

298 „Should" impliziert nicht etwa eine Soll-, sondern im Hinblick auf die Erstellung eines IASkonformen Jahresabschlusses eine Mußvorgabe. Vgl. hierzu Cairns, D., IAS, S. 66, der klarstellt: „The standards (gemeint sind die Regelungen der einzelnen IAS, d.A.) use the word 'should', which, in IASC language, means that an enterprise must apply the requirements of the standard paragraph to appropriate and material items in order for its financial statements to conform with International Accounting Standards. If it does not apply the re

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Entsprechend dem Imparitätsprinzip verlangt IAS 11 Ziff. 37 ausdrücklich, daß der als Aufwand zu verrechnende Betrag eines solchen Verlusts unabhängig davon bestimmt ist, ob mit der Auftragsabwicklung begonnen wurde oder nicht („whether or not work has commenced on the contract"), wie weit die Fertigung fortgeschritten ist oder ob aus anderen Aufträgen, die nicht einen Bestandteil des in Frage stehenden Auftrags bilden, Gewinne zu erwarten sind (Grundsatz der Einzelbewertung). Damit ist sichergestellt, daß bereits vor dem Beginn der Auftragsabwicklung erwartete Verluste antizipiert werden müssen, und zwar Gesamtverluste aus dem jeweiligen Auftrag. Hierbei ist es völlig unerheblich, worauf der Gesamtverlust im einzelnen zurückzuführen ist, ob auf - gegenüber der Planung gestiegene Herstellungskosten, - erwartete Kosten aus Installation, Schulung von Personal des Vertragspartners, Gewährleistungen, verzugsbedingtem Schadensersatz o.ä., - unzureichende Lieferfähigkeit mit der Folge einer Minderung oder gar Wandlung durch den Abnehmer oder - Ausfall des Abnehmers (z.B. Konkurs) und Fehlen eines Ersatzabnehmers. Keines der möglichen Risiken ist ausgeschlossen. Selbst vor der endgültigen Abwicklung des Auftrags erwartete Verluste aus Zahlungsausfällen müssen in die Verlustantizipation einbezogen werden. Die Vorwegnahme der erwarteten Verluste im Sinne des Imparitätsprinzips führt zu einer Minderung evtl. aus dem Auftrag bereits aktivierter Beträge, wenn die Verlustursachen eine Erlösminderung bewirken, andernfalls zu einer Rückstellung.299 Was die durch geänderte Erwartungen bei einer bereits erfolgten Teilgewinnrealisierung erforderliche Ergebniskorrektur anbelangt, d.h. die Korrektur des erwarteten Auftragsgewinns nach unten oder gar den während der Auftragsbe-

quirements of the standard paragraph, the financial statement will not conform with the Standard." 299 Vgl. dazu Freidank, C. C., Erlolgsrealisierung, S. 1200; Lück, W., Rückstellungen, S. 1685 ff. und S. 1737 ff.; Forster, K.-H., Rückstellungen, S. 393 ff.

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arbeitung vollzogenen Übergang von einer Gewinn- zur Verlusterwartung, so findet sich dazu in IAS 11 eine spezifische Normierung: „The percentage of completion method is applied on a cumulative basis in each accounting period to the current estimates of contract revenue and contract costs. Therefore, the effect of a change in the estimate of contract revenue or contract costs, or the effect of a change in the estimate of the outcome of a contract, is accounted for as a change in accounting estimate ... . The changed estimates are used in the determination of the amount of revenue and expenses recognised in the income statement in the period in which the change is made and in subsequent periods."300

Mit dieser Vorgabe ist sichergestellt, daß im Sinne des Imparitätsprinzips risikobedingte Änderungen in bezug auf die erwarteten Ergebnisse (Gesamtauftragsverluste oder Verluste in Form von Minderungen bereits realisierter Gewinne) in dem Jahresabschluß, in dem sie eintreten, erfaßt werden und sich auch auf die folgenden Jahresabschlüsse auswirken.301 Bewirkt wird diese Vorgehensweise dadurch, daß die Percentage of Completion-Methode auf einer jährlichen kumulativen Grundlage hinsichtlich der erwarteten Auftragskosten und Auftragserlöse beruht.

Weil sowohl erwartete Auftragsverluste vorweggenommen als auch Minderungen bereits realisierter Teilgewinne aufgrund geänderter Erwartungen vorgenommen werden müssen, bietet sich kein Anhaltspunkt mehr dafür, daß der Percentage of Completion-Methode nach IAS 11 das nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB bestehende Imparitätsprinzip entgegensteht. Die Normierung der Percentage of Completion-Methode in IAS 11 geht zwar stärker ins Detail als § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB, widerspricht den Erfordernissen des Imparitätsprinzips aber nicht.

300 IAS 11, Ziff. 38, S. 220. 301 Vgl. auch die beispielhaften Berechnungen in Abschn. 4.3.3.

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5.4 Teilgewinnrealisierung und die Ausnahmeregelungen nach §§ 252 Abs. 2, 264 Abs. 2 Satz 2 HGB Für die Diskussion der Vereinbarkeit einer Teilgewinnrealisierung nach der Percentage of Completion-Methode gemäß IAS 11 mit der deutschen Normierung des Jahresabschlusses könnte auf die Ausnahmeregelungen der §§ 252 Abs. 2, 264 Abs. 2 Satz 2 HGB Bezug genommen werden.302 Insbesondere könnte argumentiert werden, daß es auf eine Vereinbarkeit von IAS 11 mit den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung, insbesondere den Grundsätzen der Bewertungsvorsicht, der Realisation und der Imparität gar nicht ankomme, da doch § 252 Abs. 2 HGB gestatte, „in begründeten Ausnahmefällen" von § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB abzuweichen. Zudem, so könnte die Argumentation lauten, gestatte § 264 Abs. 2 Satz 2 HGB implizit, daß „besondere Umstände dazu" führen, „daß der Jahresabschluß ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild im Sinne des Satzes 1 (von § 264 Abs. 2, d.A.) nicht vermittelt". Es müßten nur im Anhang zusätzliche klärende Angaben gemacht werden. Tatsächlich bedarf es keines Bezugs auf die Ausnahmevorschriften, weil die Percentage of Completion-Methode nach IAS 11 mit den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung vereinbar ist. Sollten hiergegen Bedenken bestehen, so bieten die Ausnahmeregelungen keinen Ausweg. § 252 Abs. 2 HGB bezieht sich ausdrücklich auf Ausnahmefälle, deren Abweichen von der Regel begründet, d.h. durch Sachargumente belegt werden kann. Was als Regel gilt, kann aber nur aufgrund der Bedingungen des jeweiligen Unternehmens beurteilt werden. Keinesfalls kommt hierbei der Bezug auf die Fertigung anderer Unternehmen in Betracht. Die gesetzliche Normierung des Jahresabschlusses bezieht sich gleichermaßen auf alle Unternehmen, soweit nicht ausdrücklich

302 Vgl. z.B. Adler/Düring/Schmaltz, 6. Aufl., Tz. 87 zu § 252, S. 58; WP-Handbuch 1996, Bd. I, Abschn. E, Tz. 218 f, S. 218 f.; Wohlgemuth, in: BoHdR, Tz. 39 zu § 252, S. 25 f.; Falk, M., Prüfung, S. 114- ff.; Jung, A., Erfolgsrealisation, S. 102 ff.; Schindlbeck, K., Bilanzierung, S. 209 ff.; Forster, Gewinnrealisierung, Tz. 69, S. 14 f.; Schindler, J., Probleme, S. 576.

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gesetzliche Differenzierungen erfolgen. Solche Differenzierungen kennt das Gesetz im Hinblick auf die Unternehmensgröße303, „bestimmte Geschäftszweigeu3M, und zwar für Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen, nicht aber für Unternehmen mit mehrperiodigen Fertigungsaufträgen. Es kann also nicht davon ausgegangen werden, daß die auftraglose Fertigung und die einperiodige Auftragsfertigung die Regel sind und die mehrperiodige Auftragsfertigung die Ausnahme ist. Selbst innerhalb eines Unternehmens wäre die Annahme, die auftraglose Fertigung sei - evtl. wegen ihres größeren Volumens - die Regel und die mehrperiodige Auftragsfertigung sei die Ausnahme nicht gerechtfertigt. Nur in seltenen Fällen ist denkbar, daß die mehrperiodige Auftragsfertigung im Vergleich zur übrigen Fertigung eines Unternehmens einmal die Ausnahme ist. In solchen seltenen Fällen könnte dann tatsächlich hilfsweise auf die Ausnahmeregelung des § 252 Abs. 2 HGB Bezug genommen werden. Weit überwiegend finden sich in Unternehmen mit mehrperiodigen Fertigungsaufträgen solche Fertigungen mehr oder minder regelmäßig wieder. Von einer begründeten Ausnahme kann im allgemeinen also nicht die Rede sein. Die Anwendung der Percentage of Completion-Methode nach IAS 11 in Jahresabschlüssen nach deutschem Recht läßt sich - von wenigen Fällen nicht regelmäßiger Wiederkehr von mehrperiodigen Fertigungsaufträgen abgesehen - mit der Ausnahmeregel des § 252 Abs. 2 HGB jedenfalls nicht rechtfertigen. Was § 264 Abs. 2 Satz 2 HGB anbelangt, so könnte davon ausgegangen werden, daß die Behandlung mehrperiodiger Fertigungsaufträge nach der konventionellen Auslegung des Realisationsprinzips zu einem Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens führt, das wegen des Totalgewinnausweises nach Auftragsabwicklung nicht den tatsächlichen Verhältnissen entspricht. Daraus könnte der Schluß auf eine in diesem Fall zulässige andere Methode - die Percentage of Completion-Methode - gezogen werden. Wortlaut

303 Vgl. z.B. §§ 266, 276 i.V.m. § 267 HGB. 304 Überschrift zum vierten Abschnitt des dritten Buches, §§ 340-341 HGB.

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und Sinn des § 264 Abs. 2 Satz 2 HGB führen bei genauerer Analyse allerdings zu einem anderen Ergebnis: Erstens wird das verlangte Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage „unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung", also aller kodifizierten und nicht-kodifizierten Vorschriften verlangt. Dazu gehören u.a. auch die Grundsätze der Bewertungsvorsicht, der Realisation und der Imparität, und zwar in der oben wiedergebenden Interpretation. Zweitens rechtfertigt § 264 Abs. 2 Satz 2 HGB für den Fall, daß das bei dieser Interpretation der Grundsätze vermittelte Bild nicht den tatsächlichen Verhältnissen entspricht, nicht eine andere Interpretation bzw. die Anwendung einer anderen Bilanzierungs- und Bewertungsmethode. Es muß vielmehr bei der gegebenen Darstellung in der Bilanz- und der Gewinn- und Verlustrechnung bleiben. Gefordert sind lediglich zusätzliche, klärende, das aus der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung zu gewinnende Bild berichtigende Angaben im Anhang. Konkret bedeutete dies: Wenn die Gewinnrealisierung bei mehrperiodigen Fertigungsaufträgen erst nach Auftragsabwicklung erfolgen darf, weil nur die konventionelle Auslegung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung zugelassen wird, dann bedarf es wegen des ausdrücklichen Bezugs auf diese Grundsätze keiner zusätzlichen Angaben. Wird davon ausgegangen, daß die Grundsätze im Hinblick auf den Fertigungstyp interpretiert werden müssen und wird gleichwohl an der konventionellen Interpretation festgehalten, so wird das in § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB verlangte tatsächliche Bild nicht vermittelt. Zur Bildkorrektur sind nach § 264 Abs. 2 Satz 2 HGB somit zusätzliche Anhangangaben erforderlich, die es dem Leser des Jahresabschlusses erlauben, sich selbst ein Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage unter Anwendung der Teilgewinnrealisierung zu verschaffen.305

305 Vgl. dazu im einzelnen u.a. Jung, A., Erfolgsrealisation, S. 234 ff.; Schindlbeck, K., Bilanzierung, S. 212 ff.

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Schließlich läßt § 264 Abs. 2 Satz 2 HGB nur für „besondere Umstände", die bewirken, daß das verlangte Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage nicht vermittelt wird, gesondert geregelte Konsequenzen zu. Mehrperiodige Fertigungsaufträge stellen solche besonderen Umstände aber nicht dar. Jedenfalls ist nicht ersichtlich, welcher Art die nicht zu den besonderen Umständen gehörende Tätigkeit als Vergleichs- und Beurteilungsgrundlage sein soll. Im Schiffsbau, Anlagen-, Hoch- und Tiefbau sind mehrperiodige Fertigungsaufträge keinesfalls etwas besonderes.308 Der Schiffsbau-, Anlagen-, Hoch- und Tiefbau ist selbst aber auch im Vergleich zur übrigen Wirtschaft nicht etwas besonderes, auf keinen Fall ein besonderer Umstand.

Die Vorschrift des § 264 Abs. 2 Satz 2 HGB eignet sich damit nicht, hilfsweise die Teilgewinnrealisierung nach IAS 11 in der Bilanz und in der Gewinn- und Verlustrechnung zu rechtfertigen, und Anhangangaben nach dieser Norm mit Bezug auf das Vorliegen besonderer Umstände kommen bei mehrperiodiger Auftragsfertigung grundsätzlich nicht in Betracht.

5.5 Teilgewinnrealisierung und der Versuch ihrer Begrenzung Nicht speziell die Teilgewinnrealisierung nach IAS 11, wohl aber die Frage der Teilgewinnrealisierung im allgemeinen wurde in der deutschsprachigen Literatur zum Realisationsprinzip und der Kommentierung von § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB z.T. so behandelt, daß keine generelle Zustimmung oder Ablehnung, vielmehr eine bedingte Zulässigkeit gesehen wurde.307 Der Gesetzgeber hat

306 Vgl. auch Jung, A., Erfolgsrealisation, S. 104, der mit Bezug auf den ausdrücklich verankerten Ausnahmecharakter der Vorschrift des § 264 Abs. 2 Satz 2 HGB für den Anlagenbau feststellt: „Einer generellen Angabepflicht von Teilgewinnen im Anhang bei Vorliegen langfristiger Fertigungsprojekte ... kann nicht zugestimmt werden. Bei einer derartigen Interpretation des § 264 Abs. 2 Satz 2 HGB liegen für den industriellen Anlagenanbieter stets 'besondere Umstände' vor. Dies wird dem Ausnahmecharakter der Vorschrift nicht gerecht." 307 Freidank, C.-C., Erfolgsrealisierung, S. 1197 ff. will „Ergänzungen" und „Durchbrechungen" des Realisationsprinzips erarbeiten; Schindlbeck, K., Bilanzierung, S. 149 ff. untersucht, welche Möglichkeiten der Erweiterung des Realisationsprinzips bestehen. Stewing, C., Bilanzierung, S. 105 faßt die Bemühungen in der Literatur, Bedingungen für die Zulässigkeit

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dem Bemühen, statt einer eindeutigen Antwort auf die Frage der Zulässigkeit der Teilgewinnrealisierung eine bedingte Zulässigkeit zu postulieren, mit der Ausnahmeregelung des § 252 Abs. 2 HGB noch Vorschub geleistet. Er gestattet - wie im vorangegangenen Abschnitt bereits untersucht -, von „den Grundsätzen des Absatzes 1", also auch vom Realisationsprinzip, „in begründeten Ausnahmefällen" abzuweichen. Vor diesem Hintergrund lassen Adler/Düring/ Schmaltz30* eine Teilgewinnrealisierung nur unter folgenden, sämtlich zu erfüllenden Bedingungen zu: .1. Es muß sich um eine langfristige Fertigung handeln, d.h. der Fertigungsprozeß muß sich über die Dauer eines Geschäftsjahres hinaus hinziehen; 2. langfristige Fertigungen müssen einen wesentlichen Teil der Tätigkeit des Unternehmens bilden; 3. eine Abrechnung des Auftrages erst nach Abschluß der langfristigen Fertigung müßte zu einer nicht unerheblichen Beeinträchtigung des Einblicks in die Ertragslage des Unternehmens führen; 4. der aus der langfristigen Fertigung erwartete Gewinn muß sicher zu ermitteln sein (Vorkalkulationen, laufende Kostenrechnung mit Soll/Ist-Vergleich), und es dürfen keine Risiken ersichtlich sein, die das erwartete Ergebnis wesentlich beeinträchtigen können; 5. für unvorhersehbare Garantieleistungen und Nachbesserungen müssen vorsichtig bemessene Beträge berücksichtigt sein; 6. die Gesamtleistung muß in kalkulatorisch

abgrenzbare Teilleistungen

zerlegt werden können; 7. es darf allenfalls der auf diese Teilleistungen anteilmäßig entfallende Gewinn vereinnahmt werden; 8. schließen Teilleistungen gegenüber den Vorkalkulationen mit wesentlich höheren Ist-Kosten ab, so dürfen anteilige Gewinne nicht vereinnahmt

von Teilgewinnrealisierungen nach Maßgabe des Leistungsfortschritts abzuleiten, unter der Überschrift zu Abschn. B.ll.2.e) seiner Untersuchung: .Die 'verbesserte' Percentage of Completion-Methode" zusammen. 3 0 8 Adler/Düring/Schmaltz, 6. Aufl., Tz. 88 zu § 252, S. 59.

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werden, soweit nicht davon ausgegangen werden kann, daß die noch anfallenden Kosten hinreichende Deckung im Erlös finden; 9. es dürfen keine Anzeichen dafür vorliegen, daß der Abnehmer Einwendungen erheben kann, die sich negativ auf das Gesamtergebnis auswirken können."

Zu 1.: Die Beschränkung der Teilgewinnrealisierung auf langfristige Fertigung und die Definition langfristiger Fertigung durch das Merkmal, daß sich die Dauer der Fertigung über ein Geschäftsjahr hinaus hinzieht, steht der Anwendung von IAS 11 in keinster Weise entgegen; denn IAS 11 bezieht sich ausdrücklich auf eine zeitlich so definierte Fertigung.309 Zu 2.: Daß die langfristige Fertigung „einen wesentlichen Teil der Tätigkeit des Unternehmens bilden" muß, ist durch nichts gerechtfertigt. Auch wenn es sich nur um einzelne mehrperiodige Fertigungsaufträge handelt, widerspricht die Teilgewinnrealisierung nicht den Vorschriften des HGB. Im übrigen erschiene es auch äußerst bedenklich, die Zulässigkeit einer Bilanzierungs- und Bewertungsmethode davon abhängig zu machen, daß die betreffende Tätigkeit wesentlich für das Unternehmen ist, wonach die Wesentlichkeit auch immer bestimmt sein soll. Dies hätte zur Folge, daß die Teilgewinnrealisierung bei einem im Zeitablauf veränderten Verhältnis der mehrperiodigen Auftragsfertigung zur übrigen Tätigkeit des Unternehmens zulässig werden bzw. die Zulässigkeit verlieren könnte. Diese Konsequenz wäre weder sachlich begründbar, noch erscheint sie vereinbar mit dem Grundsatz der Beibehaltung der Bewertungsmethoden.310 Auch ein Bezug zu § 252 Abs. 2 HGB hilft hier nicht weiter. Weder kann ein größer werdender noch ein schrumpfender Anteil der mehrperiodigen Auftragsfertigung an der Gesamttätigkeit des Unternehmens als „begründeter Ausnahmefall" gelten.3" Die bei Adler/Düring/Schmaltz genannte 2. Bedingung

309 Vgl. IAS 11, vor Ziff. 1, S. 209 und Abschn. 2.1. 310 Vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB. 311 Vgl. Abschn. 5.4.

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vermag somit nicht, die Zulässigkeit der Gewinnrealisierung nach IAS 11 im Rahmen der deutschen Rechnungslegung zu beschränken. Zu 3.: Die Bedingung für die Zulässigkeit der Teilgewinnrealisierung, daß „eine Abrechnung des Auftrages erst nach Abschluß der langfristigen Fertigung ... zu einer nicht unerheblichen Beeinträchtigung des Einblicks in die Ertragslage des Unternehmens führen" würde, scheint auf den ersten Blick durch die Generalnorm des § 264 Abs. 2 HGB begründet. Abgesehen von zumindest sprachlichen Diskrepanzen312 wäre dieser Bezug aber nicht tragfähig. § 264 Abs. 2 Satz 2 HGB verlangt Anhangangaben für den Fall, daß „besondere Umstände" vorliegen, die dazu führen, daß ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage im Jahresabschluß nicht vermittelt wird. Abgesehen davon, daß eine Änderung von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden mit Bezug auf § 264 Abs. 2 Satz 2 HGB ausgeschlossen ist, liegen - wie in Abschn. 5.4 gezeigt wurde - im Fall mehrperiodiger Fertigungsaufträge besondere Umstände gar nicht vor. Auch durch eine Bezugnahme auf die Ausnahmeregel des § 252 Abs. 2 HGB läßt sich die von Adler/Düring/Schmaltz aufgestellte 3. Bedingung nicht rechtfertigen. Nach dieser Vorschrift darf von den Grundsätzen des Absatzes 1, also auch vom Realisationsprinzip, „nur in begründeten Ausnahmefällen" abgewichen werden. Wesentlich erscheint, daß diese Abweichung auf Ausnahmefälle beschränkt bleiben muß. Gerade wenn mehrperiodige Fertigungsaufträge so bedeutsam sind, daß seitens des rechnungsiegenden Unternehmens auf die Anwendung der Teilgewinnrealisierung nach IAS 11 Wert gelegt wird, handelt es sich aber nicht um einen Ausnahmefall. Insofern kann Adler/Düring/ Schmaltz auch hier nicht gefolgt werden. Ebenso unbegründet erscheint die Logik, bei unerheblicher Beeinträchtigung des Einblicks in die Ertragslage durch den Fertigungstyp mit mehrperiodiger Auftragsfertigung und demzufolge

312 Adler/Düring/Schmaltz spricht vom Einblick in die Ertragslage, § 2 6 4 Abs. 2 H G B dagegen von einem den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bild der Ertragslage.

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unerheblicher Anpassung durch Anwendung der Teilgewinnrealisierung diese nicht zuzulassen, sie dagegen bei erheblicher („nicht unerheblicher"313) Anpassung zuzulassen. Dies widerspricht jedenfalls dem Wesentlichkeitsgrundsatz. Auch die 3. Bedingung ist somit nicht geeignet, mit Bezug auf die deutsche Reglementierung des Jahresabschlusses der uneingeschränkten Teilgewinnrealisierung bei mehrperiodigen Fertigungsaufträgen nach IAS 11 sachlich begründete Argumente entgegenzusetzen. Zu 4.: Die im 1. Halbsatz formulierte Bedingung, daß „der aus der langfristigen Fertigung erwartete Gewinn ... sicher zu ermitteln sein" muß, und der Hinweis auf Vorkalkulationen, laufende Kostenrechnung mit Soll/Ist-Vergleich entspricht weitgehend den Voraussetzungen, die IAS 11 für die Anwendung der Percentage of Completion-Methode enthält.3'4 Eine Abweichung in der Bedingung nach Adler/Düring/Schmaltz und nach IAS 11 besteht lediglich insofern, als IAS 11 von zuverlässiger und Adler/Düring/Schmaltz von sicherer Erwartung spricht. Dabei erscheint es fraglich, ob Erwartungen sicher sein können; im mathematischen Sinne jedenfalls nicht. Da die von IAS 11 verlangte Zuverlässigkeit voraussetzt, daß alle für die Formulierung der Erwartung maßgebenden Faktoren, vor allem auch kostenrechnerische Grundlagen, berücksichtigt werden, geht eine weiter gefaßte Anforderung ins Leere. Im 2. Halbsatz verlangt Adler/Düring/Schmaltz, daß keine Risiken ersichtlich sein dürfen, die das erwartete Ergebnis wesentlich beeinträchtigen können. Der Sinn dieser Bedingung ist nicht klar. Zum einen besteht offensichtlich ein nicht auflösbarer Widerspruch zur 5. Bedingung; denn darin wird verlangt, daß für Gewährleistungen- und Nachbesserungsrisiken vorsichtig bemessene Beträge berücksichtigt werden müssen. Zum anderen schließen Erwartungen der Zukunft stets das Risiko ein, daß Abweichungen von diesen Erwartungen eintreten. Der Ausschluß von Risiken bei Erwartungen stellt somit ebenfalls einen

313 Adler/Düring/Schmaltz, 6. Aufl., Tz. 88 zu § 252, Ziff. 3, S. 59. 314 Vgl. Abschn. 4.3.1.

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unauflöslichen Widerspruch dar. Auch die Sicherheit der Erwartung, die selbst in sich widersprüchlich ist, vermag diesen Widerspruch nicht zu lösen. Was sinnvollerweise allein verlangt werden kann, ist, daß der erwartete Gewinn aus mehrperiodigen Fertigungsaufträgen vorsichtig, d.h. unter Beachtung sämtlicher erkennbaren Risiken ermittelt werden muß. Dies aber setzt IAS 11 voraus, wenn der Grundsatz als Voraussetzung der Anwendung der Percentage of Completion-Methode zuverlässige Erlös- und Kostenschätzungen fordert.315 Die 4. von Adler/Düring/Schmaltz aufgestellte Bedingung schränkt somit die Anwendung der Teilgewinnrealisierung nach IAS 11 in der Sache nicht ein. Zu 5.: Mit der Anforderung, daß „für unvorhersehbare Garantieleistungen und Nachbesserungen ... vorsichtig bemessene Beträge berücksichtigt sein" müssen, greift Adler/Düring/Schmaltz konkrete Risiken und deren Einbeziehung in den betreffenden Bilanzansatz auf. Es mag dahingestellt bleiben, wie es solche Risiken noch geben kann, wenn sie nach Ziff. 4 nicht vorkommen dürfen, um Teilgewinnrealisierung zulässigerweise durchzuführen. Daß nach Ziff. 4 keine Risiken „ersichtlich sein" dürfen, nach Ziff. 5 unvorhersehbare Risiken aber berücksichtigt werden müssen, bietet keinen konkreten Anhaltspunkt für den Ausschluß der Teilgewinnrealisierung. Wenn Risiken nicht ersichtlich sind, sind sie auch nicht vorhersehbar. Für nicht vorhersehbare Risiken dürfen aber keine Beträge berücksichtigt werden, auch nicht vorsichtig. Tatsächlich spielen nur solche Risiken eine Rolle, die nach kaufmännisch vernünftiger Beurteilung vorhersehbar sind, und mit jeder Erwartung sind solche Risiken verbunden, weil nach aller Erfahrung die Möglichkeit in die Bilanzierungs- und Bewertungsüberlegungen einbezogen werden muß, daß sich die Realität abweichend von der Erwartung entwickelt. Da IAS 11 im Rahmen zuverlässiger Ermittlung des in Frage stehenden Teilgewinns ausdrücklich vorsichtiges Vorgehen verlangt und dies naturgemäß die Berücksichtigung erwarteter Risiken einschließt, schränkt auch die 5. Bedin-

315 Vgl. IAS 11, Ziff. 23a, c und d sowie Ziff. 24b, S. 216 und Abschn. 4.3.1.

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gung von Adler/Düring/Schmaltz den Vollzug der Teilgewinnrealisierung nach der Percentage of Completion-Methode nicht ein. Zu 6.: Wenn Adler/Düring/Schmaltz für die Anwendung der Teilgewinnrealisierung verlangt, daß die Gesamtleistung im Zusammenhang mit einem mehrperiodigen Fertigungsauftrag „in kalkulatorisch abgrenzbare Teilleistungen" zerlegbar sein muß, so ist diese Forderung zum einen dadurch begründet, daß es um die Gewinnrealisierung nach dem Fertigungsfortschritt geht, und zum anderen dadurch, daß eine vorsichtige Bewertung den Bezug auf kostenrechnerische Grundlagen, insbesondere in der laufenden Kostenrechnung den Bezug auf Soll/Ist-Kostenvergleiche verlangt. Was aber kalkulatorisch abgrenzbare Teilleistungen sind, wie im einzelnen die Abgrenzung erfolgen muß, damit sie anforderungsgerecht ist, läßt Adler/Düring/Schmaltz offen. Sollte daran gedacht worden sein, den Gesamtauftrag in solche Einheiten zu zerlegen, daß auf sie vorbestimmte Teile des Auftragsgesamterlöses entfallen, damit diesen Teilauftragserlösen die tatsächlich angefallenen Kosten gegenübergestellt werden können, dann geht diese Vorstellung am Problem vorbei. Es wäre dies eine Anleihe bei den in der Literatur316 allenthalben zu findenden Versuchen, das Problem der Teilgewinnrealisierung dadurch zu lösen, daß zunächst auf die Möglichkeit abrechenbarer Teilleistungen hingewiesen wird. Zweifellos sind bei einem mehrperiodigen Fertigungsauftrag je nach den Bedingungen des Einzelfalls vertraglich definierbare Einheiten mit einem vertraglich festgelegten Teil des Gesamtauftragserlöses denkbar; dies ist aber kein Fall, auf den die Percentage of Completion-Methode ausgerichtet ist. Sie bezieht sich ausschließlich auf mehrperiodige Fertigungsaufträge, bei denen aus technischen Gründen eine Teilabrechnung nicht möglich ist.3'7

316 Vgl. u.a. Backhaus, K., Gewinnrealisation, S. 356; Clemm, H., Grundprobleme, S. 127 f.; Euler, R., Gewinnrealisierung, S. 95; Krause, W./Schmidt, B., Erzeugnis-Bewertung, S. 690 f. 317 Vgl. dazu die in Abschn. 2.1 aufgeführten Gegenstände von Construction Contracts im Sinne von IAS 11.

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Die von Adler/Düring/Schmaltz formulierte Bedingung, daß der Fertigungsauftrag „in kalkulatorisch abgrenzbare Teilleistungen" zerlegbar sein muß, kann also nicht die anteiligen Gesamtauftragserlöse betreffen. Bei sachgerechter Auslegung dieser Bedingung kann nur gemeint sein, daß die „Teilleistungen" in der Form kalkulierbarer Arbeiten, Bauabschnitte u.a. bestehen. Es kann somit lediglich darum gehen, daß für technisch, für mengenmäßig definierte Teilleistungen die durch sie voraussichtlich verursachten Kosten (Soll-Kosten) und die tatsächlich angefallenen Kosten (Ist-Kosten) ermittelt werden können. Der so sicherzustellende Soll-Ist-Kostenvergleich soll gewährleisten, daß über die Planung hinausgehende, nicht durch zusätzliche Erlöse (wie bei Cost plus-Verträgen) gedeckte Kosten den realisierbaren Teilgewinn vermindern, um nicht dem Vorsichtsgebot zuwiderzuhandeln.

Die so verstandene 6. Bedingung von Adler/Düring/Schmaltz steht der Anwendung der Percentage of Completion-Methode nach IAS 11 insofern nicht entgegen, als IAS 11 Ziff. 30 zur Bestimmung des Fertigstellungsgrads ausdrücklich auf die Leistungsseite, nämlich die bereits durchgeführte Auftragstätigkeit (Ziff. b) bzw. den mengenmäßigen Fertigstellungsgrad des Auftrags (Ziff. c) Bezug nimmt. Die bereits durchgeführte Auftragstätigkeit (work performed) dürfte mit der von Adler/Düring/Schmaltz gemeinten kalkulatorisch abgrenzbaren Teilleistung gleichzusetzen sein. Teilleistung ist nur das Resultat der Auftragstätigkeit. Auftragstätigkeit verursacht Kosten. Soweit die Auftragstätigkeit abgegrenzt werden kann, lassen sich auch die Kosten, und zwar die Soll- wie die Ist-Kosten verursachungsgerecht zurechnen, mit aller Ungewißheit freilich, die der Kalkulation eigen ist.

Der mengenmäßige Fertigstellungsgrad des Auftrags nach Ziff. c (completion of a physical proportion of the contract work) orientiert sich nicht an einer durch komplexe Leistungsbeschreibung definierten Teilleistung. Die Teilgewinnrealisierung nach diesem Verfahren geht davon aus, daß sich (Teil-) Leistung durch einen - ggf. durchaus komplexen - Maßstab ausdrücken läßt, z.B. fertiggestellte (wenn auch noch nicht abrechenbare) Kilometer einer zu bauenden Straße

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oder nur Menge des verarbeiteten Straßenbelags. Zum Zwecke der Kalkulation, der kalkulatorischen Zurechnung und des Vergleichs von Soll- und Ist-Kosten kann durchaus eine solche mengenmäßige Abgrenzung der Tätigkeit zur Auftragsabwicklung innerhalb eines Geschäftsjahrs vorgenommen werden. Die 6. Bedingung von Adler/Düring/Schmaltz steht also auch insofern der Percentage of Completion-Methode nach IAS 11 nicht entgegen.

Bedenken erscheinen allenfalls hinsichtlich der in IAS 11 Ziff. 30a zugelassenen Cost to Cost-Methode berechtigt, weil hierbei lediglich auf einen Kostenvergleich abgestellt wird: die bis zum Ablauf des betreffenden Geschäftsjahrs tatsächlich angefallenen Kosten im Verhältnis zu den geschätzten Auftragsgesamtkosten, ohne ausdrücklichen Bezug auf eine Leistungsgröße. Zur Beurteilung der Zulässigkeit der Cost to Cost-Methode nach deutschem Recht ist aber zu beachten, daß die von Adler/Düring/Schmaltz verlangte Bezugnahme auf (kalkulierbare) Teilleistungen lediglich auf der Prämisse beruht, die Gesamtleistung eines mehrperiodigen Fertigungsauftrags könne zuverlässiger, d.h. mit geringerem Risiko von Fehlberechnungen in Teilleistungen zerlegt und den Teilleistungen könnten zuverlässiger die verursachten Kosten zugerechnet werden, als sich die Gesamtkosten des Fertigungsauftrags auf die betreffenden Geschäftsjahre aufteilen lassen. Dem ist auf den ersten Blick nicht zu widersprechen. Eine Aufgliederung von Leistung und Kosten erfolgt nicht zuletzt zum Zwecke der zuverlässigeren Zurechenbarkeit.

Die Anwendung der Percentage of Completion-Methode - auch in der Form der Cost to Cost-Methode - kommt nach IAS 11 aber nur in Betracht, wenn die Kosten zur Bestimmung des Fertigstellungsgrads zuverlässig ermittelt werden können,318 und zuverlässige Ermittlung setzt eine funktionsfähige Kostenrechnung zum Zwecke des Soll-Ist-Kosten-Vergleichs voraus.319 Ausdrücklich verlangt IAS 11 Ziff. 23 c die Möglichkeit zuverlässiger Ermittlung auch für die noch anfallenden Kosten zur Fertigstellung des Auftrags. Da auch hierfür eine

318 Vgl. IAS 11, Ziff. 23c und d sowie Ziff. 24b, S. 216 und Abschn. 4.3.2. 319 Vgl. Abschn. 4.3.1.

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Kostenrechnung verlangt wird, welche einen Vergleich der ursprünglich geplanten mit den aus der Sicht des betreffenden Bilanzstichtags zu erwartenden Kosten zuläßt, wird die von Adler/Düring/Schmaltz aufgestellte 6. Bedingung in ihrem materiellen Gehalt durch die Percentage of Completion-Methode erfüllt und entfaltet somit keine einschränkende Wirkung. Zu 7.: Daß lediglich die auf die kalkulatorisch abgrenzbaren Teilleistungen entfallenden Gewinne vereinnahmt werden dürfen, ist das Grundanliegen der Percentage of Completion-Methode. Insofern wird durch die 7. Bedingung keine zusätzliche Einschränkung geschaffen. Aus der Formulierung der Bedingung zu schließen, daß tatsächlich von einem erwarteten Gesamtgewinn aus einem mehrperiodigen Fertigungsauftrag auf irgendwelche Teilleistungen „entfallende"3" Teilgewinne vereinnahmt werden, kann nicht ernsthaft erwartet werden. Es kann allenfalls darum gehen, daß Teilgewinne nach einem plausiblen, nicht widerlegbaren Maßstab zugerechnet werden. Adler/Düring/Schmaltz spricht insoweit schlüssig von anteilmäßigem Entfallen auf die einzelne Teilleistung, als der nach dem jeweiligen Geschäftsjahr abgegrenzten Teilleistung ein entsprechender Anteil am Gesamtauftragsgewinn zugerechnet wird. Dabei wird auf den Maßstab der Periodenabgrenzung, mengen- oder kostenbezogene Größen, kein differenzierender Bezug genommen. Jedenfalls vermag die 7. Bedingung von Adler/Düring/Schmaltz die Anwendung der Teilgewinnrealisierung nach IAS 11 in deutschen Jahresabschlüssen nicht ernsthaft in Frage zu stellen. Zu 8.: In der 8. Bedingung geht Adler/Düring/Schmaltz davon aus, daß - bezogen auf erbrachte Teilleistungen - die Ist-Kosten wesentlich über den Vorkalkulationen liegen. Dies allein hätte noch keine einschränkende Wirkung auf die Durchführung der Teilgewinnrealisierung. Maßgebend soll erst sein, daß die zur Auftragsabwicklung noch anfallenden Kosten keine hinreichende Deckung im Erlös mehr finden. Dies bedeutet im Klartext, daß die über die Beträge der Vorkalkulation hinausgehenden Ist-Kosten ein negatives Gesamtergebnis des 320 Adler/Düring/Schmaltz, 6. Aufl., Tz. 88 zu § 252, Ziff. 7,.S. 59.

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mehrperiodigen Fertigungsauftrags bewirken oder ggf. bei in Vorjahren realisierten Teilgewinnen eine Minderung des seinerzeit erwarteten Gesamtauftragsgewinns zur Folge haben. Bei erwarteten Verlusten aus dem Gesamtauftrag ist nach IAS 11 aber nicht nur eine weitere Teilgewinnrealisierung ausgeschlossen; solche Verluste müssen im Geschäftsjahr des Eintritts bzw. des Bekanntwerdens vollständig antizipiert werden. Ggf. sind in vorangegangenen Geschäftsjahren bereits realisierte Teilgewinne durch Abschreibung der aktivierten Beträge wieder rückgängig zu machen.381 Entsprechend ist bei in Vorjahren realisierten Teilgewinnen wegen eines geminderten Gesamtauftragsgewinns eine Abschreibung erforderlich. Adler/Düring/Schmaltz drückt mit der 8. Bedingung damit nur aus, was ohnehin integraler Bestandteil der Teilgewinnrealisierung nach IAS 11 ist. Eine Begrenzung in der Anwendung der Teilgewinnrealisierung nach IAS 11 über den von IAS 11 selbst gesteckten Rahmen hinaus erfolgt damit also nicht.

Zu 9.: Schließlich verlangt Adler/Düring/Schmaltz für eine Teilgewinnrealisierung, daß „keine Anzeichen dafür vorliegen, daß der Abnehmer Einwendungen erheben kann, die sich negativ auf das Gesamtergebnis auswirken können." Diese Bedingung ist in verschiedener Hinsicht überzogen und erscheint eher als ein Mittel, die - wenn auch in Grenzen - signalisierte Zulässigkeit der Teilgewinnrealisierung letztlich wieder zu bestreiten, als ein Versuch, Auswüchse zu unterbinden. Sollten sich Einwendungen des Abnehmers „negativ auf das Gesamtergebnis auswirken", so kann dies nicht uneingeschränkt zum Ausschluß der Teilgewinnrealisierung führen. Sinkt durch diese Einwendungen, genauer durch die damit bewirkten Maßnahmen (z.B. Gewährleistungen, Konventionalstrafen) lediglich der Gesamtauftragsgewinn, so darf bei der Teilgewinnrealisierung eben nur von dem geringeren Gewinn ausgegangen werden. Ggf. sind in vorangegangenen Geschäftsjahren zu hoch realisierte Teilgewinne durch Abschreibung der aktivierten Beträge zu neutralisieren. Ein solches Vorgehen schließt die Teilgewinnrealisierung nach IAS 11 ein.322 Bewirken die 321 Vgl. im einzelnen zur Verlustantizipation Abschn. 5.3.4 sowie das Zahlenbeispiel in Abschn. 4.3.3. 322 Vgl. IAS 11, Ziff. 28, S. 217 und das Zahlenbeispiel in Abschn. 4.3.3.

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Einwendungen ein negatives Auftragsergebnis, so kommt eine Teilgewinnrealisierung überhaupt nicht in Betracht. In vorangegangenen Geschäftsjahren erfolgte Teilgewinnrealisierungen sind ebenfalls - und zwar vollständig - zu neutralisieren, und ein erwarteter Verlust ist sofort im Jahresabschluß zu erfassen. Auch das ist in IAS 11 vorgesehen323 und stellt keine einschränkende Bedingung dar. Wenn verlangt wird, daß „keine Anzeichen dafür vorliegen, daß der Abnehmer Einwendungen erheben kann ...", dann wird das in § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB verankerte Vorsichtsprinzip auf den Kopf gestellt. Vorsicht geht davon aus, daß keine Sicherheit besteht. Sie kann nicht bestehen, weil jede Bewertung zukunftsbezogen ist und sich die Zukunft eben nicht vollständig durchschauen und beherrschen läßt. Vorsichtige Bewertung schließt also zwingend die Möglichkeit ein, daß die zukunftsbezogenen Bewertungsbedingungen anders als erwartet eintreten, oder in Anlehnung an Adler/Düring/Schmaltz: Vorsichtige Bewertung schließt Anzeichen für eine Änderung zukunftsbezogener Bewertungsbedingungen (konkret: Anzeichen für mögliche Einwendungen) nicht aus. Entscheidend ist, daß trotz solcher evtl. bestehender Anzeichen bei Abwägung aller erwarteten positiven und negativen Änderungsmöglichkeiten mit einem Auftragsgewinn gerechnet werden muß, wenn eine Teilgewinnrealisierung erfolgen soll. IAS 11 Ziff. 23b verlangt zutreffend, daß es wahrscheinlich sein muß, daß der Auftragsgewinn dem Unternehmen zufließt („it is probable that the economic benefits associated with the contract will flow to the enterprise").384 Lediglich für den Fall, daß aufgrund der vorliegenden Anzeichen mit der Erstellung des vereinbarten Werks oder mit dessen Abnahme durch den Vertragspartner nicht gerechnet werden kann oder daß eben ein Gesamtauftragsverlust entsteht, kommt eine Teilgewinnrealisierung nicht in Betracht. Dies aber ist eine der Teilgewinnrealisierung nach IAS 11 immanente Bedingung und stellt deshalb keine zusätzliche Einschränkung dar.

3 2 3 Vgl. IAS 11, Ziff. 36, S. 2 1 9 und das Zahlenbeispiel in Abschn. 4.3.3. 3 2 4 Vgl. ebenso IAS 11, Ziff. 24a, S. 216.

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Im übrigen besteht eine Überschneidung zwischen den Bedingungen 9 und 4. Wenn keine Risiken ersichtlich sind, die das erwartete Ergebnis wesentlich beeinträchtigen können, dann können auch keine Anzeichen für Einwendungen des Abnehmers vorliegen, die sich negativ auf das Gesamtergebnis auswirken können. Insofern betreffen die Argumente gegen die in Adler/Düring/Schmaltz formulierte 9. Bedingung in gleicher Weise die Bedingung 4. Damit läßt sich zusammenfassend feststellen, daß der Bedingungskatalog von Adler/Düring/Schmaltz keine Beschränkungen in der Anwendung der Teilgewinnrealisierung bewirkt, die sachlich begründet sind und nicht bereits in IAS 11 verankert wurden.

5.6 Teilgewinnrealisierung und Besteuerung Die steuerliche Behandlung einer in der Handelsbilanz nach deutschem Recht erfolgenden anteiligen Gewinnrealisierung bei mehrperiodiger Auftragsfertigung ist nicht ganz klar. Formell ist der steuerlichen Gewinnermittlung aufgrund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG das nach den handelsrechtlichen GoB ermittelte Betriebsvermögen zugrunde zu legen. Dies gilt, soweit die ertragsteuerlichen Vorschriften der §§ 4-7g EStG sowie §§ 6-11c EStDV nichts anderes zum Bilanzansatz und zur Bewertung bestimmen. Da dieser Bewertungsvorbehalt nichts Gegenteiliges erkennen läßt, müßte auch in der Besteuerung der anteiligen Gewinnrealisierung gefolgt werden. Damit würden auch die steuerlichen Nachteile vermieden, wie sie anderenfalls durch die Progressionswirkung bei natürlichen Personen als Gesellschaftern von Personengesellschaften und im Falle der Gewinnausschüttung von Kapitalgesellschaften im Jahr der Auftragsbeendigung eintreten können.

Gegenüber der Situation, in welcher der Auftragsgewinn auch im Fall der Auftragsfertigung erst bei Endabnahme bzw. Lieferung realisiert wird, bedeutet die steuerliche .Anerkennung" der Teilgewinnrealisierung allerdings ein zeitliches*

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Vorziehen der Besteuerung."5 Wieweit die Teilgewinnrealisierung nach IAS 11 tatsächlich eine Änderung in der Besteuerungspraxis bewirken würde, läßt sich angesichts der z.T. unterschiedlichen Finanzrechtsprechung jedoch nicht abschließend beurteilen. In einzelnen Urteilen wurde die Teilgewinnrealisierung in Abhängigkeit von der Leistung von Abschlagszahlungen zugelassen;32" in anderen wurde sie auf die Errichtung von Gebäuden auf fremden Grundstücken begrenzt, weil sich hierbei mit dem Baufortschritt auch die rechtliche Eigentumsübertragung vollzieht.327 Teils wird ein Realisationswahlrecht zur Vermeidung steuerlicher Härten angenommen,329 teils eine Realisierungspflicht festgestellt.329 Noch 1986 macht der BFH die Gewinnrealisierung vom Übergang des Preisrisikos auf den Erwerber abhängig;330 1988 bestreitet er die Maßgeblichkeit des Übergangs der Preisgefahr.33' In seinem Urteil vom 5.5.1976 äußert der BFH gegen eine vom strengen Realisationsprinzip abweichende Auffassung erhebliche Bedenken, insbesondere dagegen, „daß bei langfristigen Fertigungen 'von dem generell streng auszulegenden Realisationsprinzip' dann abgewichen werden könne, wenn eine Gewinnvereinnahmung erst in späteren Rechnungsperioden möglich wäre und dadurch der Jahresabschluß ein völlig falsches Bild von der wirklichen Ertragslage vermitteln würde"332.

325 In diesem Sinne hat auch Kropff vom B M F anläßlich eines Bilanzsymposiums a m 11.12.1989 in Düsseldorf vehement davor gewarnt, der anteiligen Gewinnrealisierung zur Verbreitung zu verhelfen. Es sei zu befürchten, daB sich Finanzverwaltung und Finanzgerichtsbarkeit nur allzu bereitwillig dieser Auffassung anschlössen. Eine vorgezogene Besteuerung könne z u m Substanzentzug führen, noch bevor eine gewinnbedingte Substanzmehrung eingetreten sei. 3 2 6 Vgl. u.a RFH-Urteil vom 22.10.1931 VI A 935/30, in: RStBI. 1932, S. 7; vom 11.1.1939 VI 744/38, in: RStBI. 1939, S. 82. Allerdings hat der R F H im letztgenannten Urteil die Abschlagzahlung als Indiz für die endgültige Bezahlung eines Bauabschnitts gesehen. 3 2 7 Vgl. z.B. BFH-Urteil vom 8.3.1968 III 85/65, in: BStBl. II 1968, S. 575, DB 1968, S. 1384. 3 2 8 Vgl. u.a. OFH-Urteil vom 13.1.1950 IV 62/49, in: StuW 1950, S. 101. 3 2 9 Vgl. RdF-Erlaß vom 5.6.1942 L 1400-177 III, in: RStBI. 1942, S. 155. 3 3 0 Vgl. BFH-Urteil vom 27.2.1986 IV R 52/83, in: BStBl. II 1986. S . 552, FR 1986, S. 485, DB 1986, S. 1655. 331 Vgl. BFH-Urteil vom 3.8.1988 I R 157/84, in: BStBl. II 1989, S. 21, DB 1988, S. 2 6 0 4 . 3 3 2 BFH-Urteil vom 5.5.1976 I R 121/74, in: BStBl. II 1976, S. 541, DB 1976, S. 1558.

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Der BFH kann in diesen Bedenken nicht nachdrücklich genug unterstützt werden. Sie resultieren aus einer anerkennenswerten Einsicht in die Eigenart ertragsteuerlicher Bemessungsgrundlagen. Durch die gesamte steuerliche Rechtsprechung zieht sich zum Realisationsprinzip wie ein roter Faden die Einsicht, daß nicht eine rechtliche, sondern eine wirtschaftliche Beurteilung erforderlich ist.333 Besonders deutlich hat der BFH in seinem Urteil vom 17.5.1952™ „betriebswirtschaftliche Betrachtungen" hervorgehoben. Weiter führt er aus: „Die wirtschaftliche Betrachtungsweise ist für die Auslegung der Steuergesetze durch den Gesetzgeber ausdrücklich vorgeschrieben ... Nach § 1 Abs. 2 des Steueranpassungsgesetzes335 ... sind bei der Auslegung der Steuergesetze ihr Zweck, ihre wirtschaftliche Bedeutung und die Entwicklung der Verhältnisse zu berücksichtigen. § 1 Abs. 2 StAnpG betont nachdrücklich, daß dies auch für die Beurteilung von Tatbeständen gilt... Die Einkommen- und Körperschaftsteuer will die steuerliche Belastung und damit die Verteilung der Lasten des Staates auf die Schultern der Staatsbürger nach ihrer Leistungsfähigkeit bemessen, wie sie in wirtschaftlichen Vorgängen zum Ausdruck kommt."

Die wirtschaftliche Betrachtung ist aber komplex. Sie kommt in bezug auf die Handelsbilanz in der Anforderung nach Einsicht in die Vermögens-, Finanzund Ertragslage zum Ausdruck. Dabei soll die Information der Ertragslage die ergebnismäßige Leistung als Grundlage der Unternehmensbeurteilung erkennen lassen. Die Ausschüttungsfähigkeit zu zeigen, ist eine zweite Aufgabe. Sie kommt bei Kapitalgesellschaften im Auswels des Bilanzgewinns zum Ausdruck, und sie ist bei Personengesellschaften häufig nur rudimentär ausgebildet.

333 Vgl. u.a. BFH-Urteil vom 18.11.1970 I 133/64, in: BStBl. II 1971, S. 133, DB 1971, S. 411; vom 27.2.1986 IV R 52/83, in: BStBl. II 1986, S. 552, FR 1986, S. 485, DB 1986, S. 1655; vom 14.12.1982 VIII R 53/81, in: BStBl. II 1983, S. 303, DB 1983, S. 804; vom 29.11.1973 IV R 181/71, in: BStBl. II 1974, S. 202, DB 1974, S. 461. 334 BFH-Urteil vom 17.5.1952 I 4/52 U, in: BStBl. II11952, S. 212, DB 1952, S. 878. 335 Das StAnpG ist zwar durch die Reform der AO 1977 abgelöst worden; die Auslegungsgrundsätze bestehen aber unverändert fort. Vgl. u.a. Einführungserlaß zur AO 1977 des BMF vom 1.10.1976 IV A 7 - 500 15 - 30/76, in: BStBl. I 1976, S. 576, DB 1976, Beil. 19, zu § 4.

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Wirtschaftliche Betrachtung verlangt mit Bezug auf die Besteuerung zu beachten, daß Ergebnisausweis zugleich Substanzentzug durch Steuerzahlung bewirkt.336 Steuerliche Leistungsfähigkeit heißt nicht nur erbrachte betriebswirtschaftliche Leistung, genauer: erzielter Jahresüberschuß; steuerliche Leistungsfähigkeit meint auch und vor allem steuerliche Zahlungs- bzw. Substanzminderungsfähigkeit. Substanzminderung aufgrund anteiliger Gewinnrealisierung bei mehrperiodiger Auftragsfertigung ohne den entsprechenden Zufluß an Finanzmitteln (z.B. durch Abschlagszahlungen) ist betriebswirtschaftlich allerdings höchst bedenklich.337 Hier handelt es sich aber nicht um ein handelsrechtliches, sondern ein spezifisch steuerrechtliches Problem. Die Handelsbilanz mit ihrer sehr viel komplexeren Zwecksetzung verlangt aus wirtschaftlicher Sicht eine andere Beurteilung der Realisation als die Steuerbilanz.338 Im übrigen verlangt § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG lediglich den Ansatz des „nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung" ermittelten Vermögens, und um das Verständnis eines dieser Grundsätze, des Grundsatzes der Realisation geht es. Dieses Verständnis muß bei abweichender Gewichtung des Substanzminderungsaspekts in Handels- und Steuerbilanz divergieren. Insoweit ist dem BFH zuzustimmen, wenn er für steuerliche Zwecke bei Auftragsfertigung wie bei auftragloser Fertigung die Gewinnrealisierung an das Entstehen der rechtlich durchsetzbaren Forderung knüpft. Er nimmt damit bei der Auftragsfertigung hinsichtlich des fehlenden Zahlungsbezugs nicht eine noch gröbere wirtschaftliche Fehleinschätzung vor, als sie bei auftragloser Fertigung bereits gebräuchlich ist. Die steuerliche Beurteilung zum Maßstab für die handelsbilanzielle Verfahrensweise zu machen, hieße aber den Zweck der Handelsbilanz verkennen. Die Bedenken des BFH im Urteil vom 17.5.1952338 führen, wenn sie von der Finanzverwaltung geteilt werden, zu einem weiteren

336 Die veranlagungsbedingte Verzögerung sowie Verlustsituationen können vernachlässigt werden. 337 Diese Bedenken bestehen im übrigen bei jedem Zielverkauf, solange die Forderungsbeträge noch nicht eingegangen sind. 338 Vgl. hierzu auch Schmid, P./Walter, W„ Steuerbilanz, S. 2358 f.; Schneider, D., Rechtsfindung, S. 157 ff. 339 Vgl. BFH-Urteil vom 17.5.1952 I 4/52 U, in: BStBl. III 1952, S. 212, DB 1952, S. 878.

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Auseinanderfallen von Handels- und Steuerbilanz. Dieses Auseinanderfallen ist durch den Zweck der beiden Rechnungslegungsinstrumente begründet.340 Jedenfalls ist nicht davon auszugehen, daß aus der Besteuerung Argumente gegen die Zulässigkeit der Teilgewinnrealisierung nach IAS 11 im handelsrechtlichen Jahresabschluß erwachsen. Wohl ist denkbar, daß die Finanzverwaltung und die Finanzrechtsprechung die steuerliche Anerkennung einer solchen Teilgewinnrealisierung verwehren. Dies hätte lediglich eine Ergänzungsrechnung zum handelsrechtlichen Jahresabschluß zur Folge.

340 Vgl. speziell mit Bezug auf die Diskussion um eine internationale Rechnungslegungsharmonisierung und die in diesem Zusammenhang erhobene Forderung nach Aufgabe des MaBgeblichkeitsgrundsatzes auch Weber-Greliet, H., Maßgeblichkeitsgrundsatz, S. 387 ff.

6 V e r e i n b a r k e i t als Ergebnis

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6 Vereinbarkeit der Teilgewinnrealisierung nach IAS 11 mit den deutschen Rechnungslegungsvorschriften als Ergebnis Die Analyse hat gezeigt, daß sich die Percentage of Completion-Methode als Instrument der Teilgewinnrealisierung nach IAS 11 sowohl mit der Zielfunktion von Jahresabschlüssen nach dem HGB als auch mit den einschlägigen Bewertungsvorschriften vereinbaren läßt. Dies läßt sich in bezug auf die Bewertungsvorschriften insgesamt dadurch begründen, daß sich der Gesetzgeber nur recht allgemein gehaltener Formulierungen bedient hat. Demgegenüber hat sich das IASC bemüht, innerhalb eines vergleichbar allgemeinen Rahmens die zulässige Methode der Teilgewinnrealisierung präzise festzulegen. Die sich aus der Sicht der deutschen Rechnungslegungsvorschriften ergebenden speziellen Anforderungen an eine Gewinnrealisierung sind in den Bedingungen des IAS 11 sowie im für dessen Auslegung maßgebenden Framework vollständig berücksichtigt. Damit bestehen keine Bedenken, in Einzel- wie in Konzernabschlüssen nach dem HGB bei mehrperiodigen Fertigungsaufträgen nach IAS 11 zu verfahren. Das Ergebnis bestätigt die Richtigkeit des Vorgehens jener - vor allem international tätigen deutschen - Unternehmen und deren Abschlußprüfer, die sich bereits seit der Veröffentlichung des IAS 11 danach richten. Es muß auf den Widerstand derer stoßen, die die Bedingungen auftragloser Fertigung undifferenziert verallgemeinern oder mit Bezug auf das Vorsichtsprinzip nicht wahrhaben wollen, daß verunglückte mehrperiodige Fertigungsaufträge nicht die Regel, sondern die Ausnahme bilden. Für solche Ausnahmefälle ist in den Bedingungen des IAS 11 in genau dem Maße Vorsorge getroffen worden, wie es die selbst enge Auslegung der deutschen Rechnungslegungsgrundsätze verlangt. Es bleibt zu vermuten und im Interesse einer einheitlichen und deshalb nicht so sehr verwirrenden Beurteilung zu hoffen, daß sich die Einsicht in die Zulässigkeit von IAS 11 nach deutschem Recht auch bei den letzten Zweiflern durchsetzt.

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Stichwortverzeichnis Abnahmerisiken 8, 12, 22

Bewertungswahlrecht 90

Abschlagszahlungen 41,109,153

Bilanzierungs- und

Akquisition 13

Bewertungsmethoden 101

Anhang 40

Börsenzulassung 131

Anzahlungen 40,111

Construction Contracts 4, 15

Auftragsabwicklung 5,16, 135,

Cost plus-Verträge 6, 18, 22, 33 f.,

138, 147 Auftragsakquisition 39

59 ff., 63, 85 ff., 105, 124, 133, 148

Auftragsdurchführung 28

Eigengeschäft 8

Auftragserlöse 41 ff., 136

Eintrittswahrscheinlichkeit 116

Auftragsfertigung 2

Einzelbewertung 135

Auftragsforschung 1

Einzelfertigung 7

Auftragsgewinn 17, 34, 40, 134

Einzelkosten 50, 53

Auftragskosten 38, 41, 50 ff., 87,

Erfüllungskriterien 129

136

Ergebnisbesteuerung 108

Auftragsverlust 76, 134

Ergebnisschätzung 28, 30

Aufwandsrealisierung 5, 19

Ertragslage 88, 92, 120, 141

Ausfuhrkreditversicherungen 49

Ertragsrealisierung 19

Ausschüttungsfähigkeit 93 ff.

Factoring 104

Ausschüttungspotential 16

Fertigstellungsgrad 23,40, 57 ff.,

Bauabschnitte 146

62, 134, 147

Baufortschritt 153

Fertigungsaufträge 4, 21

Beibehaltung der

Fertigungsfortschritt 36, 109

Bewertungsmethoden 142

Fertigungsprozeß 141

Besteuerung 152 ff.

Fertigungsstruktur 123 ff.

Betrachtungsweise, wirtschaftliche

Fertigungstiefe 29

154

Fertigungstyp 132 f., 139, 143

Betriebsleistung 93

Fertigungsvertrag 25

Bewertungsänderungen 103

Festpreisvertrag 6, 11, 22, 33,

Bewertungsvorsicht 113 ff., 137, 139

44 ff.,105, 133 Finanzlage 88, 106 ff.

172

Stichwortverzeichnis

Framework 15, 17 f., 20 f., 24, 114, 157

Kostengleitgrenze 77 Kostengleitklauseln 6, 46

Fremdkapitalzinsen 51

Kostenkontrolle 30, 60

Funktionsgarantien 56

Kostenrechnung 29

Garantieeinbehalte 40

Kostenrisiken 8, 9

Garantieleistung 141

Kostensteigerung 69 ff., 77

Gemeinkosten 51, 54

Kündigungsrecht 13

General Contracting 8

Lagebericht 97

Generalnorm 91, 108, 130

Leistungs- oder Erfüllungsrisiken 8

Gesamtkostenverfahren 127

Leistungsfähigkeit 154

Geschäftsfelder 28

Leistungsfortschritt 17

Gewährleistung 56,135,144, 150

Leistungsspezifikation 46

Gewerbeertragsteuer 108

Leistungsverwertung 6

Gewinnaufschlag 34, 86

Liefertermin 12

Gewinnerwartung 136

Liquiditätszugang 107

Gewinnrealisierung 2

Maßgeblichkeitsprinzip 90, 152

Gewinnvortrag 96

Matching-Prinzip 20, 127

Gläubigerschutz 97

Mehrerlös 46

Globalisierung 131

Mindererlös 46

Going concern 97

Neuigkeitsgrad 7, 9, 12

Imparitätsprinzip 106, 112, 133 ff.

Nutzungsdauer 85

Industrieanlagenbau 1

Percentage of Completion-Methode

Informationsinteressen 88

2, 17, 23, 27, 36, 106, 133, 148

Istkosten 50, 53 ff., 147

Performance 16

Kalkulationsrisiko 26

Periodenabgrenzung 149

Kapitalbindung 107

Periodengewinn 61 f.

Kapitalmarktbedingungen 96

Plankosten 50

Kapitalmärkte 131

Preisgefahr 153

Konkursantrag 49

Preisobergrenze 34

Konvention 126 ff.

Preisstellung 7

Konventionalstrafen 46, 48,150

Produktverkäufe 20

Konzemabschlüsse 157

Progressionswirkung 152

Körperschaftsteuer 108

Stichwortverzeichnis

Realisationsprinzip 19, 118 ff., 123 ff., 131 Revenue 20 Risiken 7, 31 f., 102, 124ff., 128, 135, 141, 144 ff., 151

Vorkalkulation 141,149 Vorleistungskosten 39 Vorsichtsprinzip 106, 112 ff., 122, 133 Wahrscheinlichkeitsziffern 116

Risikosituationen 115

Werklieferungsvertrag 6

Schadensersatz 135

Werkvertrag 6

Schätzungen 23, 30

Wertsteigerung 19

Schuldendeckungsfähigkeit 104 f.

Wesentlichkeit 142

Shareholder Value-Strategie 131

Zahlungsausfälle 107

Sicherheit 24

Zahlungsfähigkeit 27

Softwareentwicklung 1

Zahlungsmittel 16

Sollkosten 50, 55 ff. 67, 147

Zahlungsverpflichtungen 27

Steuerzahlungen 109

Zielfunktion 90

Substanzmehrung 95

Zukaufteile 29

Substanzminderung 155

Zuverlässigkeit 24

Subunternehmen 10, 26, 28 f. Systemlösungen 8 Teilabrechnung 146 Teilauftragserlös 146 Teilgewinn 37 Teilleistung 146, 149 Teillieferung 2 Unparteilichkeit 25 Unschärferest 25 Vergleichsantrag 49 Vermögensbewertung 100 Vermögenslage 88, 99 ff. Vertragsbedingungen 10 Verursachungsprinzip 30 Verwertung 21 Vollständigkeit 25 Vorauszahlungen 40, 109

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