Reform der Altersbesteuerung: Verfassungsrechtliche Vorgaben und Grenzen [1 ed.] 9783428514960, 9783428114962

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Münsterische Beiträge zur Rechtswissenschaft Band 155

Reform der Altersbesteuerung Verfassungsrechtliche Vorgaben und Grenzen

Von

Stephan M. Mittelsten Scheid

asdfghjk Duncker & Humblot · Berlin

STEPHAN M. MITTELSTEN SCHEID

Reform der Altersbesteuerung

Münsterische Beiträge zur Rechtswissenschaft Herausgegeben im Auftrag der Rechtswissenschaftlichen Fakultät der Westfälischen Wilhelms-Universität in Münster durch die Professoren Dr. Heinrich Dörner Dr. Dirk Ehlers Dr. Ursula Nelles

Band 155

Reform der Altersbesteuerung Verfassungsrechtliche Vorgaben und Grenzen

Von

Stephan M. Mittelsten Scheid

asdfghjk Duncker & Humblot · Berlin

Die Rechtswissenschaftliche Fakultät der Westfälischen Wilhelms-Universität Münster hat diese Arbeit im Jahre 2003 als Dissertation angenommen.

Bibliografische Information Der Deutschen Bibliothek Die Deutsche Bibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über abrufbar.

D6 Alle Rechte vorbehalten # 2004 Duncker & Humblot GmbH, Berlin Fremddatenübernahme: Berliner Buchdruckerei Union GmbH, Berlin Druck: AZ Druck und Datentechnik GmbH, Kempten (Allgäu) Printed in Germany ISSN 0935-5383 ISBN 3-428-11496-5 Gedruckt auf alterungsbeständigem (säurefreiem) Papier ∞ entsprechend ISO 9706 *

Internet: http://www.duncker-humblot.de

Vorwort Die Besteuerung von Altersbezügen erfährt seit vielen Jahren sowohl im jeweiligen zeitlichen Kontext als auch in der langfristigen Entwicklung heftige politische wie auch juristische Diskussionen. So sei nur auf die mit erheblicher politischer Leidenschaft geführte Diskussion um die Einführung der sog. „Riester-Rente“ verwiesen. Zugleich gibt es parallel zu der unsteten einkommensteuerrechtlichen Rechtsentwicklung durch die drei Urteile des Bundesverfassungsgerichts aus den Jahren 1980, 1992 und zuletzt aus 2002 eine Kontinuität in der verfassungsrechtlichen Diskussion. Vor diesem Hintergrund lag es nahe, die besondere Aktualität des Themas aufzugreifen und seine Verortung im Versorgungsrecht sowie im Einkommensteuerrecht darzustellen. Werden auf der so geschaffenen Grundlage verfassungsrechtliche Perspektiven für die weitere Rechtsentwicklung der Besteuerung von Altersbezügen aufgezeigt, so ist die Arbeit damit auch über die aktuellen Diskussionen hinaus in die Kontinuität der verfassungsrechtlichen Diskussion integriert. Die Arbeit wurde im Jahre 2002 von der Rechtswissenschaftlichen Fakultät der Westfälischen Wilhelms-Universität Münster als Dissertationsschrift angenommen. Die angesprochene Aktualität birgt jedoch Chance und Leid der Arbeit. So sind Rechtsentwicklung wie auch Rechtsprechung und Literatur in stetigem Fluß. Gleichwohl wurde vor Drucklegung eine weitgehende Aktualisierung der Arbeit angestrebt. Die Arbeit orientiert damit an der Rechtsentwicklung bis Ende 2003. Zuvorderst gilt mein ganz besonderer Dank meinem Doktorvater Herrn Prof. Dr. Dieter Birk. Ich danke ihm für seine freundliche und die stets unprätentiöse Begleitung meiner universitären Ausbildung. Ich danke ihm besonders für die Anregung zu diesem Thema, die stetige Bereitschaft zu offener Diskussion und ermutigendem Ratschlag bei der Erstellung der Arbeit sowie die zügige Erstellung des Erstgutachtens. Für die Erstellung des Zweitgutachtens danke ich Herrn Prof. Dr. Heinz-Dietrich Steinmeyer. Herrn Prof. Dr. Dirk Ehlers gilt mein Dank für die Aufnahme in die Schriftenreihe der Fakultät. Für die finanzielle sowie ideelle Förderung des Promotionsprojektes danke ich dem Verband Deutscher Rentenversicherungsträger, Frankfurt, der die Erstellung der Dissertation durch die Vergabe eines Promotionsstipendiums aus dem Forschungsnetzwerkes Alterssicherung ermöglicht hat. Mein Dank gilt aber auch der Bischöflichen Studienförderung Cusanuswerk, Bonn, deren Förderung der persönlichen wie fachlichen Entwicklung in der Studienzeit unvergessen ist und eine wesentliche Grundlage für das wissenschaftliche Arbeiten geschaffen hat.

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Vorwort

Wertvolle fachliche Anregungen verdanke ich außerdem Herrn Direktor Wilfried Gleitze von der Landesversicherungsanstalt Westfalen, Münster, Herrn Dr. Ekkehart Reimer, Ludwig-Maximilians-Universität München, Weilheim, sowie Herrn Prof. Dr. Franz Ruland vom Verband Deutscher Rentenversicherungsträger, Frankfurt / Main. Herr Prof. Dr. Dieter Birk sowie Herr Dr. Benedikt Hohaus haben mir außerdem im Rahmen meiner Tätigkeit als Freier Mitarbeiter der Kanzlei P+P Pöllath + Partner, München, praktische Erfahrungen im Bereich der Besteuerung von Altersbezügen ermöglicht. Auch hierfür sei herzlich gedankt. Für die Durchsicht des Manuskriptes gilt mein außerordentlicher Dank Herrn Dr. Benedikt Hohaus, Frau Dörte Luckas, Herrn Ingo Oellerich und Frau Beatrix Real. Schließlich gilt mein Dank meinen Eltern, die die Erstellung dieser Arbeit in vielfältiger Weise ermöglicht und gefördert haben. Ihnen sei diese Arbeit gewidmet. Münster, im Januar 2004

Stephan Mittelsten Scheid

Inhaltsübersicht A. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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B. Altersbezüge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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I. Begriffsbestimmung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

21

II. Die einzelnen Altersbezüge und fortlaufende Erwerbsbezüge . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

22

1. Beamtenpensionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

23

2. Sozialversicherungsrenten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

26

3. Betriebliche Altersversorgung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

35

4. Alterssicherung aufgrund privater Einzelversicherung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

44

5. Fortlaufende Erwerbseinkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

45

C. Besteuerung der Altersbezüge sowie der im Alter fortlaufenden Erwerbsbezüge

46

I. Systematische Vorüberlegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

46

II. Besteuerung der einzelnen Bezüge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

48

1. Beamtenpensionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

49

2. Sozialversicherungsrenten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

51

3. Betriebliche Altersversorgung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

61

4. Alterssicherung aufgrund privater Einzelversicherung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

74

5. Fortlaufende Erwerbseinkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

76

III. Systematische Betrachtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

76

1. Konkretisierung des Leistungsfähigkeitsprinzips durch das Zuflußprinzip . . . .

76

2. Leitbild der Ertragsanteilsbesteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

77

3. Begrenzte Freistellung von Vorsorgeaufwendungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

78

8

Inhaltsübersicht

D. Verfassungsrechtliche Rahmenbedingungen für die Besteuerung von Altersbezügen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

80

I. Vorgaben durch das Gebot vertikaler Steuergerechtigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

83

1. Ansparphase: Freistellung der Vorsorgeaufwendungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

84

2. Versorgungsphase: Alter als Faktor der Leistungsfähigkeit? . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107 II. Vorgaben durch das Gebot horizontaler Steuergerechtigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 132 1. Ansparphase: Unterschiedliche Förderung der Durchführungswege innerhalb der betrieblichen Altersversorgung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133 2. Versorgungsphase: Unterschiedliche Besteuerung der Beamtenpensionen und Sozialversicherungsrenten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 155 E. Schlußfolgerungen: Gestaltungsspielräume bei der Wahl des Besteuerungssystems . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 172 I. Modifizierte Ertragsanteilsbesteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 173 1. Reformansatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 173 2. Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 174 3. Schlußfolgerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 179 II. Nachgelagerte Besteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 180 1. Reformansatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 180 2. Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 182 III. Abschließende Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 191 1. Das Ziel: Modell einer – modifizierten – nachgelagerten Besteuerung . . . . . . . 192 2. Der Übergang: Entlastung und Belastung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 196 F. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 200 I. Altersbezüge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 200 II. Die steuerrechtliche Behandlung der Altersbezüge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 201 III. Verfassungsrechtliche Rahmenbedingungen für die Besteuerung von Altersbezügen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204 1. Vorgaben durch das Gebot vertikaler Steuergerechtigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204 2. Vorgaben durch das Gebot horizontaler Steuergerechtigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . 207

Inhaltsübersicht

9

IV. Schlußfolgerungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 211 1. Modell der modifizierten Ertragsanteilsbesteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 211 2. Nachgelagerte Besteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 211 3. Abschließende Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 212

Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 215

Stichwortverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 225

Inhaltsverzeichnis A. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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B. Altersbezüge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

21

I. Begriffsbestimmung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

21

II. Die einzelnen Altersbezüge und fortlaufende Erwerbsbezüge . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

22

1. Beamtenpensionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

23

a) Ansparphase . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

24

b) Versorgungsphase . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

24

c) Finanzierung der Pensionsleistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

25

2. Sozialversicherungsrenten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

26

a) Versorgungsempfänger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

26

b) Ansparphase . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

27

c) Versorgungsphase . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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aa) Unterschiedliche Typen der Sozialversicherungsrente . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Rente wegen Alters . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Renten wegen teilweiser bzw. voller Erwerbsminderung . . . . . . . . . . (3) Renten wegen Todes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

28 28 29 30

bb) Höhe der Renten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

30

d) Finanzierung der Rentenleistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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aa) Finanzierungsverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Kapitaldeckungsverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Abschnittsdeckungsverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (3) Umlageverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

31 31 31 32

bb) Bundeszuschuß als Finanzierungselement . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Allgemeiner Bundeszuschuß . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Zusätzlicher Bundeszuschuß . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (3) Liquiditätshilfe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

33 33 34 34

12

Inhaltsverzeichnis 3. Betriebliche Altersversorgung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

35

a) Versorgungsempfänger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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b) Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung . . . . . . . . . . . . . . . . . .

36

aa) Direktzusage, § 1b Abs. 1 BetrAVG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Ansparphase . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Versorgungsphase . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (3) Finanzierung der Versorgungsleistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

36 37 37 37

bb) Unterstützungskasse, § 1b Abs. 4 BetrAVG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Ansparphase . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Versorgungsphase . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (3) Finanzierung der Versorgungsleistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

37 38 38 38

cc) Direktversicherung, § 1b Abs. 2 BetrAVG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Ansparphase . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Versorgungsphase . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (3) Finanzierung der Versorgungsleistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

39 39 39 40

dd) Pensionskassen, § 1b Abs. 3 1. Var. BetrAVG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Ansparphase . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Versorgungsphase . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (3) Finanzierung der Versorgungsleistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

40 40 41 41

ee) Pensionsfonds, § 1b Abs. 3 2. Var. BetrAVG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Ansparphase . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Versorgungsphase . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (3) Finanzierung der Versorgungsleistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

41 41 42 42

ff) Exkurs: Zusatzversorgung im öffentlichen Dienst durch die VBL . . . . (1) Ansparphase . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Versorgungsphase . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (3) Finanzierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

42 43 43 43

4. Alterssicherung aufgrund privater Einzelversicherung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

44

a) Ansparphase . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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b) Versorgungsphase . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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c) Finanzierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

45

5. Fortlaufende Erwerbseinkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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C. Besteuerung der Altersbezüge sowie der im Alter fortlaufenden Erwerbsbezüge

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I. Systematische Vorüberlegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

46

II. Besteuerung der einzelnen Bezüge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Inhaltsverzeichnis

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1. Beamtenpensionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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a) Ansparphase . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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b) Versorgungsphase . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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aa) Versorgungseinkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

50

bb) Versorgungsfreibetrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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2. Sozialversicherungsrenten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

51

a) Ansparphase . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

51

aa) Arbeitgeberanteil: Freistellung nach § 3 Nr. 62 EStG . . . . . . . . . . . . . . . .

53

bb) Arbeitnehmeranteil: Abzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 lit. a, Abs. 2, Abs. 3 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Werbungskosten für Einkünfte nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG?

53

(2) Werbungskosten für Einkünfte i. S. d. § 22 Abs. 1 Satz 3 lit. a EStG? (3) Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 lit. a, Abs. 2, Abs. 3 EStG

54 55 56

b) Versorgungsphase . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

57

aa) Historische Entwicklung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

57

bb) Unbeachtlichkeit erforderlicher Fiktionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

59

cc) Sozialversicherungsrente als Leibrente i. S. d. § 22 Nr. 1 Satz 3 lit. a EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

60

3. Betriebliche Altersversorgung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

61

a) Direktzusage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

62

aa) Ansparphase . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Einkünfte durch Erhalt der Direktzusage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Einkünfte durch Anwartschaftserwerb . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (3) Einkünfte durch Bildung der Pensionsrückstellung, § 6a EStG . . . (4) Einkünfte durch Abschluß einer Rückdeckungsversicherung . . . . .

62 62 63 63 63

bb) Versorgungsphase . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

64

b) Unterstützungskasse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

64

aa) Ansparphase . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

64

bb) Versorgungsphase . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

66

c) Direktversicherung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

66

aa) Ansparphase . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

67

bb) Versorgungsphase . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

68

d) Pensionskasse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

69

aa) Ansparphase . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

69

bb) Versorgungsphase . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

70

14

Inhaltsverzeichnis e) Pensionsfonds . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

70

aa) Ansparphase . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

71

bb) Versorgungsphase . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

71

f) Exkurs: Übersicht über die einkommensteuerrechtlichen Maßnahmen zur Förderung der betrieblichen Altersversorgung durch die Rentenreform 2001 / 2002 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

72

g) Exkurs: Leistungen aus der Zusatzversorgung im öffentlichen Dienst . . . . .

73

4. Alterssicherung aufgrund privater Einzelversicherung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

74

a) Ansparphase . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

74

b) Versorgungsphase . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

75

c) Förderung durch das Altersvermögensgesetz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

76

5. Fortlaufende Erwerbseinkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

76

III. Systematische Betrachtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

76

1. Konkretisierung des Leistungsfähigkeitsprinzips durch das Zuflußprinzip . . . .

76

2. Leitbild der Ertragsanteilsbesteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

77

3. Begrenzte Freistellung von Vorsorgeaufwendungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

78

D. Verfassungsrechtliche Rahmenbedingungen für die Besteuerung von Altersbezügen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

80

I. Vorgaben durch das Gebot vertikaler Steuergerechtigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

83

1. Ansparphase: Freistellung der Vorsorgeaufwendungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

84

a) Verfassungsrechtliche Gebotenheit des Abzugs von Vorsorgeaufwendungen für das Alter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

84

aa) Freizustellende Aufwendungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

84

bb) Schlußfolgerungen für den Umfang freizustellender Vorsorgeaufwendungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

90

b) Konsequenzen für eine einfachrechtliche Ausgestaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . .

93

aa) Abzug dem Grunde nach . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Bedarf statt Aufwendungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Gewährung unabhängig von anderen Versorgungsrisiken . . . . . . . . . (3) Versorgungseignung der Versorgungsleistung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

93 93 94 94

bb) Abzug der Höhe nach . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Notwendigkeit der Typisierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Grenzen zulässiger Typisierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (3) Ansatz des pauschalierten Betrags . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

95 95 96 97

Inhaltsverzeichnis

15

cc) Sonderstellung für die Steuerpflichtigen mit vorsorgefreiem Versorgungsanspruch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 98 (1) Sonderstellung der vorsorgefrei Versorgten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 98 (2) Konsequenz für die Typisierungsregelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100 c) Beurteilung der geltenden Rechtslage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101 aa) Abzug dem Grunde nach . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101 bb) Abzug der Höhe nach . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Zulässigkeit einer Abzugsbegrenzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Zulässige Höhe der Abzugsbegrenzung, § 10 Abs. 3 EStG . . . . . . . (3) Kürzung des Vorwegabzugs, § 10 Abs. 3 Satz 2 EStG . . . . . . . . . . . .

102 102 103 103

d) Schlußfolgerungen für eine Neuregelung der Besteuerung von Altersbezügen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105 aa) Reform des Abzugstatbestands . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105 bb) Konsequenzen für die Besteuerung in der Versorgungsphase: Auswirkungen auf Höhe des Ertragsanteils? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 106 2. Versorgungsphase: Alter als Faktor der Leistungsfähigkeit? . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107 a) Verfassungsrechtliche Leitlinien für eine Behandlung der Bezüge in der Altersphase gegenüber den Bezügen in der Ansparphase . . . . . . . . . . . . . . . . . 108 b) Beurteilung der einfachgesetzlichen Lage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111 aa) Einfachrechtliche Bestandsaufnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111 bb) Verfassungsmäßigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Verfassungsrechtliche Gebotenheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Verfassungsrechtliche Rechtfertigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (a) Sozialpolitische Erwägung: Sicherung des Lebensstandards im Alter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (aa) Legitimer Zweck . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . () Privilegierungen aus Umverteilungsgründen? . . . . . . ( ) Zweck der Ungleichbehandlung als subjektive Komponente? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ( ) Förderung des Lebensstandards im Alter als legitimer Zweck einer Ungleichbehandlung? . . . . . . . . . . . . (bb) Legitimes Mittel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (cc) Geeignetheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (dd) Erforderlichkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (ee) Angemessenheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . () Widerstreitende Interessen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ( ) Rang der Interessen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ( ) Eingriffsintensität / Förderintensität bzw. Nachteilsintensität / Gewicht des Zwecks . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

112 112 112 113 114 114 116 120 121 122 122 123 123 124 125

16

Inhaltsverzeichnis (b) Rechtfertigung der Freibeträge: Ausgleich für Privilegierung der Sozialversicherungsrenten? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 129 c) Reformbedarf . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 131 II. Vorgaben durch das Gebot horizontaler Steuergerechtigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 132 1. Ansparphase: Unterschiedliche Förderung der Durchführungswege innerhalb der betrieblichen Altersversorgung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133 a) Nichtberücksichtigung der Direktversicherungen in § 3 Nr. 63 EStG . . . . . 134 aa) Ungleichbehandlung gleicher Sachverhalte? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 135 bb) Verfassungsrechtliche Rechtfertigung? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Förderung der Altersversorgung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Sonderstellung des Pensionsfonds im VAG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (3) Großzügigere Anlageschutzregelungen für Pensionsfonds . . . . . . . . (4) Anders strukturierter Adressatenkreis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (5) Andere Leistungsformen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (6) Vor- / Nachgelagerte Besteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (7) Kein Anspruch auf Kumulation der steuerlichen Vorteile . . . . . . . . .

137 138 139 140 142 143 144 146

b) Nichtberücksichtigung des Pensionsfonds in § 40b EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . 146 aa) § 40b EStG als privilegierende Norm . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 146 bb) Ungleichbehandlung vergleichbarer Sachverhalte? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 148 cc) Verfassungsrechtliche Rechtfertigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Einstieg in die nachgelagerte Besteuerung? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Ausgleich für Privilegierung durch nachgelagerte Besteuerung im Umfange des § 3 Nr. 63 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (3) Ausgleich für Privilegierung durch nachgelagerte Besteuerung im Umfange der §§ 10a, 79, 82 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

150 150 152 152

c) Schlußfolgerungen und Reformbedarf . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 153 2. Versorgungsphase: Unterschiedliche Besteuerung der Beamtenpensionen und Sozialversicherungsrenten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 155 a) Die Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts vom 26. März 1980 und vom 24. Juni 1992 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 156 aa) Prüfungsmaßstab . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 156 bb) Ungleichbehandlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 156 cc) Rechtfertigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 156 b) Die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 6. März 2002 . . . . . 159 aa) Gegenstand des Verfahrens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 160 bb) Feststellungen des Bundesverfassungsgerichts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 160 (1) Verfassungsrechtliche Rechtfertigung der Ungleichbehandlung durch sozialpolitische Erwägungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161

Inhaltsverzeichnis

17

(2) Maßgaben für eine Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und die Umsetzung im geltenden Recht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 162 c) Schlußfolgerungen für die Besteuerung der Sozialversicherungsrenten und Beamtenpensionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 165 E. Schlußfolgerungen: Gestaltungsspielräume bei der Wahl des Besteuerungssystems . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 172 I. Modifizierte Ertragsanteilsbesteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 173 1. Reformansatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 173 2. Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 174 a) Begriffliches Argument . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 175 b) Steuersystematisches Argument . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 176 c) Verfassungsrechtliches Argument . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 177 3. Schlußfolgerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 179 II. Nachgelagerte Besteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 180 1. Reformansatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 180 2. Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 182 a) Ansparphase . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 182 aa) Verfassungsrechtliche Rechtfertigung der Freistellung von Vorsorgeaufwendungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 183 bb) Paradigmenwechsel zur konsumorientierten Besteuerung? . . . . . . . . . . . 183 b) Versorgungsphase . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 184 aa) Altersfreibeträge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 184 bb) Vorrang des Leistungsfähigkeitsprinzips: Prinzip intertemporaler Korrespondenz kein Prinzip von Verfassungsrang . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 185 cc) Steuerbarkeit des in der Ansparphase freizustellenden Anteils in der Versorgungsphase . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 187 (1) Steuersystematisches Argument . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 187 (2) Verfassungsrechtliches Argument . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 188 dd) Konsequenz für steuerfreie individuelle Vermögensbildung . . . . . . . . . . 190 III. Abschließende Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 191 1. Das Ziel: Modell einer – modifizierten – nachgelagerten Besteuerung . . . . . . . 192 a) Ansparphase . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 192 b) Versorgungsphase . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 193 2 Mittelsten Scheid

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Inhaltsverzeichnis c) Beibehaltung von Fördermaßnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 194 d) Einheitliches System? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 195 2. Der Übergang: Entlastung und Belastung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 196 a) Spielraum für die Entlastung: Grenze der Praktikabilität . . . . . . . . . . . . . . . . . . 196 b) Spielraum für die Belastung: Verbot der Doppelbesteuerung und Vertrauensschutz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 197

F. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 200 I. Altersbezüge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 200 II. Die steuerrechtliche Behandlung der Altersbezüge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 201 III. Verfassungsrechtliche Rahmenbedingungen für die Besteuerung von Altersbezügen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204 1. Vorgaben durch das Gebot vertikaler Steuergerechtigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204 a) Freistellung der Vorsorgeaufwendungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204 b) Alter ohne Einfluß auf die Leistungsfähigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 205 2. Vorgaben durch das Gebot horizontaler Steuergerechtigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . 207 a) Ansparphase: Unterschiedliche Förderung der Durchführungswege innerhalb der betrieblichen Altersversorgung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 207 b) Besteuerung von Sozialversicherungsrenten und Beamtenpensionen . . . . . . 209 IV. Schlußfolgerungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 211 1. Modell der modifizierten Ertragsanteilsbesteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 211 2. Nachgelagerte Besteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 211 3. Abschließende Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 212 a) Das Ziel: Modell einer – modifizierten – nachgelagerten Besteuerung . . . . 213 b) Der Übergang: Entlastung und Belastung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 213

Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 215

Stichwortverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 225

A. Einleitung1 Die Besteuerung der Altersbezüge berührt zahlreiche, höchst unterschiedliche Fragestellungen. Die vorliegende Arbeit greift aus dieser Vielzahl einige versorgungsrechtliche, einkommensteuerrechtliche sowie verfassungsrechtliche Aspekte heraus. Diese Aspekte stehen einerseits im Spannungsfeld von privatem Altersversorgungsinteresse und öffentlicher Versorgungsverantwortung. Zugleich stehen sich in dieser Frage auch der individuelle Grundrechtsschutz vor einer verfassungswidrigen Steuerbelastung sowie das staatliche Besteuerungsinteresse an einer möglichst hohen Einnahmeerzielung gegenüber. Um den zu Erwerbszeiten bestehenden Lebensstandard auch für die Altersphase zu erhalten, wird der Bürger versuchen, eine möglichst umfangreiche finanzielle Absicherung zu erlangen. Je nach Umfang der finanziellen Leistungsfähigkeit zu Erwerbszeiten wird er sich hierbei unterschiedlicher, teils staatlicher, teils privater Versorgungsträger bedienen. Dabei stehen ihm die drei Säulen in Form der gesetzlichen Sozialversicherungsrente bzw. der Beamtenpension, der betrieblichen Altersversorgung sowie der privaten Einzelabsicherung zur Verfügung. Es ist zu erwarten, daß der betrieblichen sowie der privaten Altersvorsorge aufgrund des langfristig gesehen rückläufigen Leistungsniveaus der Sozialversicherungsrenten und Beamtenpensionen eine immer stärkere Bedeutung zukommen wird. Der Staat begegnet dem Bürger, der im Alter Einkünfte erzielt, jedoch nicht nur als die Existenzsicherung garantierender Sozialstaat (Art. 20 Abs. 1 2. Var. GG), also in der Versorgungsverantwortung, sondern auch als Steuerstaat (Art. 104a ff. GG). Um das Existenzminimum des Bürgers gewährleisten zu können, ist er auf die Erzielung von Steuereinnahmen angewiesen, die er durch die Besteuerung von Einkommensleistungsfähigkeit erzielt. Der Bürger steht insoweit in der Finanzierungsverantwortung für das Gemeinwohl. Er ist dabei durch die Grundrechte vor einem übermäßigen oder willkürlichen staatlichen Handeln geschützt. In diesem Gegenüber des gebenden und nehmenden Staates einerseits und des durch die Grundrechte geschützten Bürgers in seiner Eigenschaft als primär eigenverantwortlicher, im Notfalle aber in seiner Existenz gesicherten Bürgers und Steu1 Soweit die Arbeit im folgenden nicht geschlechtsneutrale Formen verwendet, hat der Verfasser – den meisten gesetzlichen Regelungen folgend – aus Gründen der Verständlichkeit und Übersichtlichkeit die männliche Form gewählt; die weibliche Form sei darin eingeschlossen. Der Verfasser bittet hierfür um Verständnis.

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A. Einleitung

erpflichtigen andererseits steht die einkommensteuerrechtliche Frage, wie Maßnahmen zur Alterssicherung (Aufwendungen des Bürgers für eine spätere Altersversorgung) und Maßnahmen der Altersversorgung (Leistungen an den Bürger durch Versorgungsträger) steuerlich zu behandeln sind.

„Die Altersversorgung ist ein Thema von weitreichender Bedeutung: die Bürger möchten in ihrem Ruhestand angemessen versorgt sein [ . . . ] und die Regierungen beschäftigt überall in der Europäischen Union die Frage, wie sie eine angemessene Altersversorgung angesichts einer Bevölkerung mit steigender Lebenserwartung sicherstellen können.“ Mitteilung der EU-Kommission vom 19. 04. 2001

B. Altersbezüge I. Begriffsbestimmung Soll der Begriff der Altersbezüge bestimmt werden, so kommen schon bei spontaner Betrachtung mehrere mögliche Begriffsdefinitionen in Betracht. Sind vielleicht nur die klassischen Leistungen der Altersversorgung, also etwa Beamtenpension und Rente gemeint? Sind Altersbezüge Einkünfte, die nur im Alter zufließen können? Oder sind es Einkünfte, die im Alter zufließen, aber theoretisch auch zu Erwerbszeiten erzielt werden könnten? Wo also hat eine Begriffsbestimmung anzuknüpfen, worauf ist sie auszurichten, wie ist der Begriff abzugrenzen, wonach ist zu differenzieren? Die Begriffsbestimmung hat sich im wesentlichen an drei Kriterien zu orientieren. Zunächst ist sie an einem tatsächlichen Kriterium zu messen. Die Begriffsbestimmung muß geeignet sein, die Bezüge tatsächlich plausibel zu anderen Bezügen abzugrenzen. Zweitens ist systematisch zu fordern, den Begriff so zu fassen, daß eine Erörterung unter Einbeziehung der einkommensteuerrechtlichen Systematik möglich ist. Das Begriffsverständnis soll dabei nicht die systematische Einordnung leisten; gleichwohl soll verhindert werden, daß das Begriffsverständnis die Sicht auf die systematischen Grundzüge von vornherein versperrt. Schließlich ist aus teleologischen Gründen zu fordern, daß die begriffliche Differenzierung geeignet sein muß, der anfangs skizzierten verfassungsrechtlichen Erörterung, insbesondere zur Frage einer Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit, zu dienen. Das Einkommensteuerrecht sieht keine spezifische Einkunftsart der Altersbezüge vor. Die Einkunftsarten sind eher nach den die Leistungsfähigkeit vermittelnden Tätigkeiten (z. B. nichtselbständige Arbeit) oder Grundlagen (z. B. Vermietung und Verpachtung von Vermögensgegenständen) strukturiert. Auch erscheint es wenig sachgerecht, eine Differenzierung an dem Lebensalter des Steuerpflichtigen zu

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B. Altersbezüge

orientieren, da die Steuerpflichtigen – insbesondere bei individueller Absicherung – in unterschiedlichem Alter in die Versorgungsphase eintreten. Gleichwohl vermag die Altersgrenze zwar nicht als allgemeine Altersgrenze, aber als Abgrenzung zwischen der „Ansparphase“ und der „Versorgungsphase“, die Überlegung einer klareren Differenzierung anzunähern. Die Altersbezüge unterscheiden sich von den fortlaufenden Erwerbseinkünften nämlich dadurch, daß ihr Verlauf in zwei lange Phasen, eine Anspar- und eine Versorgungsphase, aufgeteilt werden kann.1 Dies meint in der Regel die Erbringung von Beiträgen an einen Versorgungsträger in der Ansparphase, um eine Anwartschaft auf die spätere Alterssicherung zu erhalten, die spezifisch das biometrische Risiko des Alters abdecken soll. Aber auch ohne ausgewiesene Beiträge – etwa in der Beamtenversorgung – zeichnet sich die Altersversorgungsleistung dadurch aus, daß sie als nachlaufende Vergütung für die erbrachten Dienste zur Versorgung des ehemaligen Arbeitnehmers erbracht wird. Im Bereich der betrieblichen Altersversorgung kann dies auch durch den Abschluß eines mit einem Pensionsvertrag kombinierten Arbeitsvertrages geschehen, der eine Direktzusage des Arbeitgebers oder spätere Leistungen aus einer Unterstützungskasse vorsieht. Auch ist nicht ausgeschlossen, daß der Gesetzgeber bestimmte Wege der Altersversorgung gezielt fördert oder durch die steuerliche Förderung einzelner Anlageformen das Spektrum der Altersbezüge erweitert; denn auch diese Bezüge zeichnen sich durch die gezielte Vorbereitungsphase zum Zwecke der Absicherung des biometrischen Risikos Alter aus. Als Altersbezüge sind mithin nur die auf spezifischen Vorsorgemaßnahmen für das biometrische Risiko Alter beruhenden Bezüge zu bezeichnen.2 Soweit der Steuerpflichtige noch Einkünfte bezieht, die er bereits vor der Altersphase hätte beziehen können, handelt es sich um fortlaufende Erwerbseinkünfte.3

II. Die einzelnen Altersbezüge und fortlaufende Erwerbsbezüge Die Sozialversicherungsrente und die Beamtenpensionen tragen die Hauptlast zur Altersversorgung der Steuerpflichtigen. Ergänzend dazu fungieren die Zusatz1 Zur Bedeutung der „Finanzierungsseite“ für die Behandlung der Altersbezüge vgl. auch BVerfG v. 6. März 2002, 2 BvL 17 / 99, Absatz-Nr. 207 f.; insoweit dem Bundesverfassungsgericht zustimmend Fischer, NWB F. 3, 11993. 2 Ebenso Birk, Altersvorsorge und Alterseinkünfte, 3 f.; ähnlich auch die Definition der betrieblichen Altersversorgung in Rz. 144 des BMF-Schreibens v. 5. August 2002 IV C 4 – S 2222 – 295 / 02, BStBl I 2002, 767 / 783. 3 Zu berücksichtigen ist, daß die Einordnung lediglich nur die Eindeutigkeit der folgenden Ausführungen fördern soll. Soweit etwa Seer, StuW 1996, 323 / 325 oder auch Söhn / MüllerFranken, StuW 2000, 442 / 449, den Begriff weiter fassen, ist dies keine Entscheidung, der eine grundlegende Relevanz für steuersystematische oder gar verfassungsrechtliche Erörterungen zukommt.

II. Die einzelnen Altersbezüge und fortlaufende Erwerbsbezüge

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versorgungen, insbesondere die betriebliche Altersversorgung. Als dritte Säule schließlich sichern einzelvertraglich gestaltete, private Vorsorgemaßnahmen den Lebensstandard.4 Daneben wird der Steuerpflichtige im Rahmen seiner Möglichkeiten die Erwerbseinkünfte nicht vollständig aufgeben. Hat er sich in der Zeit, in der er im Erwerbsleben stand, Vermögenswerte zugelegt, so werden ihm diese weiterhin Erträge und damit Leistungsfähigkeit, etwa in Form fortlaufender Mieteinkünfte, vermitteln. 1. Beamtenpensionen5 Der Beamtenbegriff im Versorgungsrecht folgt den staatsrechtlichen Bestimmungen zum Beamtenverhältnis. Dieser ordnet die natürlichen Personen als Beamte ein, die bei einer juristischen Person aufgrund einer von der zuständigen Stelle ausgehändigten Urkunde6 mit den Worten „unter Berufung in das Beamtenverhältnis“ in einem öffentlichen Dienst- und Treueverhältnis stehen.7 Das lebenslange Treueverhältnis wird im Unterschied zum privatrechtlich organisierten Arbeitsverhältnis nicht durch eine strenge Anwendung des „Do-utdes“-Prinzips geprägt.8 Es gibt also keine im Sinne eines „punktuellen Synallagmas“ bestehende Verknüpfung von Leistung und Gegenleistung. Gleichwohl ist das beamtenrechtliche Treueverhältnis nicht frei von jedem Synallagma. Der Versorgungsanspruch des Beamten bleibt der Verpflichtung des Beamten zur Hingabe für den Staat gegenübergestellt. Der synallagmatische Charakter besteht jedoch lediglich als eine „Veranlassungsgegenseitigkeit“. Dem Beamten soll auf diese Art und Weise eine unabhängige, nur der Sachgesetzlichkeit verpflichtete Tätigkeit ermöglicht werden.9 Die Bezahlung des Beamten erfolgt deshalb auch nicht aufgrund einer der konkreten Diensterbringung gegenüberstehenden Zahlungspflicht. Statt dessen erbringt der Dienstherr die materiellen Versorgungsleistungen aufgrund der aus dem Treueverhältnis abzuleitenden Fürsorgepflicht, eine angemessene materielle Versorgung des Beamten zu sichern (sog. „Alimentationsprinzip“ 10). Das AlimentatiZu den verschiedenen Formen der Alterssicherung umfassend Naber, 4 ff. Die Ausführungen beziehen sich im folgenden allein auf das Bundesbeamtenrecht. Soweit durch das BeamtVG keine einheitlichen Regelungen getroffen wurden, sind die Regelungen der einzelnen LBG gesondert heranzuziehen. 6 Zum sog. Urkundsprinzip: § 6 Abs. 2 BBG, § 5 Abs. 2 BRRG; vgl. auch Wiese, Beamtenrecht, 51. 7 Peine / Heinlein, 2 f.; Wiese, Beamtenrecht, 51. 8 BVerfG v. 11. April 1967, 2 BvL 3 / 62, E 21, 329 / 344 f.; BVerfG v. 30. März 1977, 2 BvR 1039, 1045 / 75, E 44, 249 / 264 f.; BVerfG v. 15. Oktober 1985, 2 BvL 4 / 83, E 71, 39 / 63. 9 Lübbe-Wolff, in: Dreier, Art. 33, Rz. 80. 4 5

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B. Altersbezüge

onsprinzip ist als ein hergebrachter Grundsatz des Berufsbeamtentums bei der Regelung des öffentlichen Dienstrechts als Kernprinzip zu berücksichtigen, Art. 33 Abs. 5 GG.11 a) Ansparphase Der Beamte leistet keine spezifischen, als solche ausgewiesenen, materiellen Beiträge für die spätere Altersversorgung.

b) Versorgungsphase Der Gesetzgeber hat einerseits mit Eintritt in den Ruhestand ein Enden des Beamtenverhältnisses im Sinne des BBG angeordnet, § 41 Abs. 1 Satz 1 BBG. Andererseits setzt sich das Rechtsverhältnis zwischen Dienstherrn und Beamtem – unter Berücksichtigung der „Statusakzessorietät“ – als Teil des lebenslangen öffentlichrechtlichen Dienst- und Treueverhältnisses fort.12 Der Gesetzgeber gestaltet insoweit das Lebenszeitprinzip aus.13 So bezieht der Beamte nach Erreichen der Regelaltersgrenze (§ 41 Abs. 1 Satz 1 BBG) eine Altersversorgung. Den Ruhegehaltszahlungen nach Maßgabe der Regelungen im BeamtVG kommt der Charakter einer Unterhaltsrente zu, die der Dienstherr aus dem lebenslangen Dienst- und Treueverhältnis schuldet.14 Zugleich erfolgt die Zahlung vor dem Hintergrund der im Laufe der stetigen Diensterbringung erworbenen Anwartschaft des Beamten. Der Anspruch auf Versorgung im Alter entsteht jedoch nicht aufgrund jeglicher Tätigkeit als Beamter. Vielmehr ist insoweit aus den in § 4 Abs. 1 Satz 1 BeamtVG konkretisierten Grundsätzen zum Treueverhältnis abzuleiten, daß der Beamte eine Altersversorgung nur verlangen kann, soweit er entweder mindestens fünf Jahre Dienstzeit absolviert hat oder nach Maßgabe des § 4 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BeamtVG dienstunfähig geworden ist. Hierin spiegelt sich die Wechselwirkung von persönlicher Treue- bzw. Hingabepflicht des Beamten auf der einen Seite und Versorgungspflicht des Dienstherrn auf der anderen Seite wider.15 Besteht diese auch nicht in 10 BVerfG v. 30. März 1977, 2 BvR 1039, 1045 / 75, E 44, 249 / 264 f.; Peine / Heinlein, 23; Pieroth, in: Jarass / Pieroth, Art. 33, Rz. 41; Reich, in: Magdeburger Kommentar, Art. 33, Rz. 6; Wagner, Beamtenrecht, Rz. 263. 11 BVerfG v. 15. Mai 1985, 2 BvL 24 / 82, E 70, 69 / 79; Lübbe-Wolff, in: Dreier, Art. 33, Rz. 64; Wagner, Beamtenrecht, Rz. 270. 12 Fürst, K § 35, Rz. 1. 13 Fürst, K § 35, Rz. 1; vgl. auch BayVerfGH v. 27. April 1978, Vf. 8-VII-77, BayVBl 1978, 571 / 572. 14 Vgl. dazu die obigen Ausführungen zur Rechtsnatur des Beamtenverhältnisses. 15 Plog / Wiedow / Beck, § 35, Rz. 2.

II. Die einzelnen Altersbezüge und fortlaufende Erwerbsbezüge

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Form einer punktuell-synallagmatischen Verknüpfung, so sind die Pflichten doch durch eine Veranlassungsgegenseitigkeit verbunden. Den Versorgungsanspruch des Beamten hat der Gesetzgeber in § 2 BeamtVG durch einen Leistungskatalog ausgestaltet, der die einzelnen Versorgungsbezüge in der Altersphase nach Eintritt in den Ruhestand festlegt. Dieser sieht insbesondere ein Ruhegehalt oder einen Unterhaltsbeitrag, eine Hinterbliebenenversorgung, Bezüge bei Verschollenheit und eine Unfallfürsorge vor. Den Regelfall bildet das monatliche Ruhegehalt, das ab Überschreiten der in § 41 Abs. 1 Satz 1 BBG festgelegten Altersgrenze gezahlt wird. Die Höhe des Ruhegeldanspruchs richtet sich nach dem erworbenen Amt16, d. h. am konkret erreichten Status, sowie nach der Dienstzeit.17 Zur Berechnung ist also die Höhe der ruhegehaltsfähigen Dienstbezüge. Diese ergibt sich bei Anwendung dreier Berechnungsfaktoren. Hierbei sind zunächst die Dienstbezüge zu berücksichtigen, die der Beamte zuletzt, also in der Zeit vor Eintritt in den Ruhestand erhalten hat, § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BeamtVG. Daneben wird die ruhegehaltsfähige Dienstzeit berücksichtigt, § 4 Abs. 3, 6 BeamtVG. Schließlich regelt § 14 BeamtVG, daß im Regelfall nur ein bestimmter Prozentsatz des sich aus den ersten beiden Werten ergebenden Betrages geleistet wird. Dieser ist, soweit der Beamte vorzeitig in den Ruhestand tritt, zu mindern. So bestimmt sich nicht nur das „Ob“ eines Versorgungsanspruchs im Alter nach den hergebrachten Grundsätzen des Berufsbeamtentums, sondern auch das „Wie“ dieses Anspruchs und damit dessen konkrete Ausgestaltung.

c) Finanzierung der Pensionsleistungen Die Bezüge des Beamten in der Versorgungsphase sind Teil der allgemeinen Versorgungsleistungen, die der Dienstherr an den Beamten erbringt.18 Sie werden aus dem Personaletat der jeweiligen Anstellungskörperschaft bestritten.19 Die Beamtenversorgung basiert also allenfalls auf „fiktiven“ Beiträgen, soweit man denn von einer um die eigentlich erforderlichen Beitragsaufwendungen gekürzten Gehaltszahlung ausgeht. Dann ist eine fiktive Umlage anzunehmen.

BVerfG v. 4. Februar 1981, 2 BvR 570 / 76 u. a., E 56, 146 / 164. Fürst, O vor § 1; Rz. 7; Pieroth, in: Jarass / Pieroth, Art. 33, Rz. 47; Lecheler, in: Berliner Kommentar, Art. 33, Rz. 76. 18 Fürst, O, § 2, Rz. 1. 19 Höreth / Schiegl / Zipfel, BB 2002, 1565 / 1568. 16 17

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B. Altersbezüge

2. Sozialversicherungsrenten20 Die Sozialversicherungsrente ist Teil des sozialen Sicherungssystems. Sie ist Ausdruck des in Art. 20 Abs. 1 GG kodifizierten und durch die Ewigkeitsklausel des Art. 79 Abs. 3 GG abgesicherten Sozialstaatsprinzips.21 Das System der Sozialversicherungsrenten ist das zentrale Institut der Altersvorsorge. Waren die Leistungen der gesetzlichen Rentenversicherung ursprünglich (nur) als Zuschuß zur Sicherung der Existenz vorgesehen, so hat sich der Versorgungsumfang der Sozialversicherungsrente im Laufe der letzten Jahrzehnte zur Sicherung des Lebensstandards im Alter fortentwickelt. Das Sozialversicherungssystem leistet inzwischen Altersversorgungsleistungen in Höhe von etwa A 180 Mrd. p. a. Der Wert der Sozialversicherungsrenten stellt mehr als zwei Drittel der im Jahr 1999 geleisteten gesamten Altersbezüge dar.22

a) Versorgungsempfänger23 Die gesetzliche Rentenversicherung ist durch das Prinzip der Pflichtversicherung bestimmt, um die Sicherung der Altersversorgung für die Gesamtzahl der potentiellen Versorgungsempfänger effektiv zu erreichen.24 Zugleich wird so ein Solidarprinzip geschaffen, das durch einen Ausgleich zwischen den Versicherten eine den Lebensstandard im wesentlichen sichernde Versorgung ermöglicht. Alle gegen Arbeitsentgelt oder zu ihrer Berufsausbildung Beschäftigten, also alle Arbeitnehmer einschließlich der Auszubildenden sind in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherungspflichtig, § 1 SGB VI. Hieraus erwächst ihnen und ihrem Arbeitgeber eine Beitragspflicht. Zugleich erwerben sie mit der Beitragszahlung aber auch einen Anspruch auf spätere Rentenleistungen. Darüber hinaus besteht die Versicherungspflicht kraft Gesetzes für die in den §§ 2 f. SGB VI bezeichneten Personen.

20 Auf Ausführungen zur knappschaftlichen Rentenversicherung, zur Altershilfe für Landwirte und zur Künstlersozialversicherung wird vorliegend aus Gründen der Übersichtlichkeit bewußt verzichtet. 21 Hieraus ergibt sich jedoch keine verfassungsrechtliche Garantie, die bestehenden Sozialversicherungssysteme unverändert zu erhalten, vgl. Jarass, in: Jarass / Pieroth, Art. 20, Rz. 114. 22 Der vom BMA angegebene Wert liegt bei 353 Mrd. DM (ca. 180,5 Mrd. A); vgl. BMA, Sozialrecht, 6. Buch, Tz. 205. 23 Auf die Darstellung der Gruppe der Nachversicherten sowie der Personen mit Anwartschaften aus einem Versorgungsausgleich nach Ehescheidung oder einem Rentensplitting unter Ehegatten wurde wegen der in diesem Zusammenhang untergeordneten Bedeutung bewußt verzichtet. 24 Bley, Sozialrecht, Rz. 425.

II. Die einzelnen Altersbezüge und fortlaufende Erwerbsbezüge

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Ausgenommen sind von dieser Gruppe nur die kraft Gesetzes oder auf Antrag von der Versicherungspflicht befreiten Beschäftigten. Hierbei bestimmt § 5 SGB VI, welche Personen kraft Gesetzes versicherungsfrei sind, und § 6 SGB VI, welche Personen auf Antrag von der Versicherungspflicht zu befreien sind. Die Ausnahmen sind jeweils von dem Rechtsgedanken getragen, daß in diesen Fällen kein Sicherungsbedürfnis besteht, weil eine Absicherung etwa aufgrund des beamtenrechtlichen Versorgungsanspruches oder der Leistungszusage eines berufsständischen bzw. sonstigen Versorgungsträgers besteht. Neben der Hauptgruppe der kraft Gesetzes versicherungspflichtigen Personen kennt das Sozialrecht noch zwei weitere Gruppen von Versicherten: die auf Antrag als Versicherungspflichtige versicherten Personen sowie die freiwillig Versicherten. Die Möglichkeit einer Pflichtversicherung auf Antrag besteht insbesondere für selbständig erwerbstätige Personen, soweit sie nicht nur vorübergehend selbständig tätig sind und einen entsprechenden Antrag stellen. Freiwillig versichern können sich Personen, die in der Bundesrepublik Deutschland ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben und nicht versicherungspflichtig sind, § 7 Abs. 1 Satz 1 SGB VI. Sie können sich für Zeiten von der Vollendung des 16. Lebensjahres an freiwillig versichern.25

b) Ansparphase26 Die Versicherten erwerben den Anspruch auf die Versorgungsleistungen durch Zahlung der geschuldeten Beiträge. Im Bereich der gesetzlichen Pflichtversicherung werden die Beiträge als Teil des Gesamtsozialversicherungsbeitrages (§§ 28d Satz 1, 28e Abs. 1 Satz 1 SGB IV) durch den Arbeitgeber an die Träger der gesetzlichen Krankenversicherung abgeführt. Dieser reicht den Rentenversicherungsanteil an den Rentenversicherer weiter (§ 28k Abs. 1 Satz 1 SGB IV), der zur Berechnung der Anwartschaft des Versicherten ein Versicherungskonto führt, § 149 SBG VI. Ist der Arbeitgeber auch zur Entrichtung des gesamten Rentenversicherungsbeitrages verpflichtet, so sollen Arbeitgeber und Arbeitnehmer letztlich hälftig belastet werden, § 168 Abs. 1 Nr. 1 SGB VI. Der Arbeitgeber hat deshalb einen Anspruch über die Hälfte des zu leistenden Beitrages gegen den Arbeitnehmer, § 28g Satz 1 SGB IV. Er behält diesen in der Regel bei der Lohnzahlung ein. Anders verhält es sich mit den freiwillig Versicherten und den Selbständigen. Diese leisten den gesamten Beitrag unmittelbar an den jeweiligen Rentenversicherungsträger, § 173 Satz 1 SGB VI. 25 Soweit die Personen von der gesetzlichen Versicherungspflicht kraft Gesetzes befreit sind oder auf Antrag befreit werden, kommt die Pflichtversicherung auf Antrag und die freiwillige Versicherung nur nach Erfüllung der Wartezeit in Betracht, § 7 Abs. 2 Satz 1 SGB VI. 26 Vgl. zum folgenden insbesondere Fichte, in: Erlenkämper / Fichte, Sozialrecht, 358 ff.

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B. Altersbezüge

Der zu entrichtende Beitrag ergibt sich durch Anwendung des Beitragssatzes auf die Bemessungsgrundlage, § 157 SGB VI.27 Der Beitragssatz wird nach Maßgabe des § 158 SGB VI in von Hundert der beitragspflichtigen Einnahmen festgesetzt. Die Festsetzung erfolgt grundsätzlich durch eine mit Zustimmung des Bundesrates ergehende Rechtsverordnung der Bundesregierung, § 160 Nr. 1 SGB VI. Bemessungsgrundlage für die Beitragsberechnung bei Pflichtversicherten sind die beitragspflichtigen Einnahmen, § 161 Abs. 1 SGB VI. Freiwillig Versicherte können die Höhe des versicherten Einkommens im Rahmen der nachfolgend beschriebenen Grenzen frei wählen. Die Beitragshöhe ist jedoch für alle Versicherten einerseits durch den Mindestbeitrag (§ 167 SGB VI) und andererseits durch die Beitragsbemessungsgrenze begrenzt (§ 161 Abs. 2 SGB VI). c) Versorgungsphase Der Versicherte erhält die Versorgungsleistung in der Altersphase in der Regel als monatlich wiederkehrende Leistung. aa) Unterschiedliche Typen der Sozialversicherungsrente Die Sozialversicherungsrente als solche bezeichnet dabei noch keine konkrete Sozialversicherungsleistung. Sie ist vielmehr Gattungsbegriff für verschiedene Versicherungsleistungen. Diese haben gemeinsam, daß jeweils unter Berücksichtigung der Risiken Alter, Tod und Erwerbsminderung ein bestimmtes Interesse, nämlich das Einkommen, versichert wird.28 (1) Rente wegen Alters29 Die Rente wegen Alters versichert das Einkommen gegen das Risiko Alter. Bei Eintritt eines bestimmten Alters soll sie dafür sorgen, daß trotz Aufgabe der Erwerbsfähigkeit ein bestimmter Lebensstandard erhalten werden kann.30 Vgl. zur Beitragsberechnung auch Waltermann, Sozialrecht, Rz. 330. Die Pflichtversicherung auf Antrag unterscheidet sich von der freiwilligen Versicherung auch im Leistungsspektrum. Während dem Pflichtversicherten auf Antrag die Leistungen gewährt werden, die auch den kraft Gesetzes Pflichtversicherten gewährt werden, kann der freiwillig Versicherte nicht die gleichen Leistungen verlangen (Waltermann, Sozialrecht, Rz. 344). So besteht etwa ein Anspruch auf eine Rente wegen teilweiser oder voller Erwerbsminderung grundsätzlich erst nach dreijähriger Zahlung von Pflichtbeiträgen, § 43 I Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, Abs. 5 SGB VI. Dem Pflichtversicherten steht also ein umfangreicheres Leistungsspektrum zur Verfügung. 29 Die Rente für langjährig unter Tage beschäftigte Bergleute gemäß § 40 SGB VI wird hier wegen ihrer in diesem Zusammenhang geringfügigen Bedeutung nicht behandelt. 27 28

II. Die einzelnen Altersbezüge und fortlaufende Erwerbsbezüge

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§ 35 SGB VI gewährt die Regelaltersrente. Sie ist der gesetzlich vorgesehene Standardfall der Altersversorgung durch die Sozialversicherung. Sie wird dem Versicherten ab Vollendung des 65. Lebensjahres und der Absolvierung der allgemeinen Wartezeit (5 Jahre, § 50 Abs. 1 Satz 1 SGB VI) gewährt. Der Begriff der Wartezeit bezeichnet dabei die Beitragszeit, nach der der Versicherte eine Anwartschaft auf eine Basisrente erwirbt.31 Außerdem wird für langjährig Versicherte gem. § 36 SGB VI eine Sonderform der Rente gewährt. Die Versicherten, die das 62. Lebensjahr vollendet haben und 35 Jahre Wartezeit gesammelt haben, sind berechtigt, soweit sie nicht den gesetzlichen Grundfall der Regelaltersrente in Anspruch nehmen wollen, die Altersrente bereits ab dieser herabgesetzten Altersgrenze in Anspruch zu nehmen, allerdings sind dann Abzüge bei der Rentenhöhe in Kauf zu nehmen.32 Die dritte Form der Altersrente ist die Altersrente für Schwerbehinderte und Versicherte mit teilweise oder voller Erwerbsminderung, § 37 SGB VI. Diese können diese Sonderform der Rente ab der Vollendung des 63. Lebensjahres und gegen Nachweis von 35 Jahren Wartezeit in Anspruch nehmen. Die Altersversorgung dieser Versicherten geht mit Vollendung des 65. Lebensjahres in die Regelaltersrente über. (2) Renten wegen teilweiser bzw. voller Erwerbsminderung33 Für Personen, deren Erwerbsfähigkeit teilweise oder gar voll gemindert ist, gibt es außerdem die Möglichkeit, eine Rente schon vor Erreichen der (herabgesetzten) Altersgrenze zu beziehen. Diese kann bezogen werden, wenn neben der teilweisen bzw. vollen Erwerbsminderung in den letzten fünf Jahren vor Eintritt der Erwerbsminderung mindestens 36 Monate Pflichtbeiträge geleistet wurden.34 30 Im folgenden bleibt die Rente wegen Arbeitslosigkeit oder nach Altersteilzeitarbeit gem. § 38 SGB VI a. F. unerwähnt. Diese wurde durch die Rentenreform 2001 / 2002 in die Regelaltersrente bzw. die Rente für langjährig Versicherte integriert; in § 237 SGB VI wurde eine Übergangsregelung geschaffen. Gleiches gilt für die Rente für Frauen, § 39 SGB VI a. F.; Übergangsregelungen sind in § 237a SGB VI geschaffen. 31 Zum Begriff der Wartezeit siehe Waltermann, Sozialrecht, Rz. 352 ff. 32 Diese Form der Rente wurde durch das Rentenreformgesetz 1992 v. 18. Dezember 1989, BGBl. I 1989, 2261, das Gesetz zur Förderung eines gleitenden Übergangs in den Ruhestand v. 23. Juli 1996, BGBl. I 1996, 1078 und das Gesetz zur Umsetzung des Programms für mehr Wachstum und Beschäftigung in den Bereichen der Rentenversicherung und Arbeitsförderung v. 25. September 1996, BGBl. I 1996, 1461 erheblich reformiert. Zuvor sah diese Form der Rente wegen Alters einen Einstieg in den Rentenbezug erst ab der Vollendung des 63. Lebensjahres vor; dieser war dafür aber ohne Abzüge gegenüber der Regelaltersrente möglich. Bis zum Jahre 2012 existieren Übergangsregelungen für die Versicherten, die vor dem 1. Januar 1952 geboren sind. 33 Da die Altersrente im Mittelpunkt der weiteren Untersuchung stehen wird, wird insoweit auf eine vertiefte Darstellung bewußt verzichtet. 34 Wie bereits oben ausgeführt, besteht für freiwillig Versicherte keine Möglichkeit der Inanspruchnahme einer Rente wegen teilweiser bzw. voller Erwerbsminderung.

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B. Altersbezüge

(3) Renten wegen Todes35 Die gesetzliche Rentenversicherung gewährt auch im Todesfall eine Rentenleistung. Diese Leistung ist einerseits vom Rechtsgedanken der Universalsukzession der Erben in die Rentenanwartschaft des Erblassers und andererseits von einer typisierenden Bedürftigkeitsüberlegung getragen. Dritte können daher nach Maßgabe der §§ 46, 47 und 48 SGB VI eine Witwerrente, Erziehungsrente oder Waisenrente in Anspruch nehmen.36

bb) Höhe der Renten Die Höhe der unterschiedlichen Rentenarten bemißt sich gem. § 64 SGB VI nach der für alle Rentenarten geltenden Rentenformel: Monatsrente = EP  RF  ARw. Hierbei bezeichnet EP die persönlichen Entgeltpunkte. Diese geben die Arbeitsleistung des Versicherten, gemessen an seinem versicherten Arbeitsentgelt und seiner Versicherungsdauer, wieder, § 66 SGB VI. Hierdurch wird ein Wert in die Formel eingebracht, der die persönliche Arbeitsleistung in die Rentenberechnung einfließen läßt. RF steht für Rentenartfaktor. Der nach den einzelnen Rentenarten unterschiedliche Rentenartfaktor (§ 67 SGB VI) bestimmt das Sicherungsziel der jeweiligen Rentenart37 im Verhältnis zur Regelaltersrente. Hierdurch wird eine Relation zwischen dem Umfang des spezifischen Sicherungsbedarfs und der Regelaltersrentenleistung hergestellt.38 ARw schließlich bezeichnet den aktuellen Rentenwert, § 68 SGB VI. Dieser Faktor wurde durch die Rentenreform im Jahre 1957 in die Rentenformel eingeführt und ist Ausdruck der „dynamischen Rente“. Der ARw sorgt dafür, daß sich die jeweilige Lohn- und Gehaltsentwicklung auf die Rentenhöhe auswirkt. Bisher wurden dabei die Belastungsveränderungen der Arbeitsentgelte und Renten durch Steuern und Beiträge zur Sozialversicherung einschließlich Arbeitslosenversicherung berücksichtigt.39 § 68 SGB VI hat insofern nunmehr eine Änderung erfahren. So werden steuerliche Veränderungen sowie Veränderungen der Beitragssätze zur Kranken-, PflegeSiehe Fn. 34. Zu verfassungsrechtlichen Problemen infolge der Ertragsanteilsbesteuerung der Hinterbliebenenrente vgl. BMF, Gutachten zur einkommensteuerlichen Behandlung von Alterseinkünften, 26. 37 Siehe zu den unterschiedlichen Rentenarten zuvor unter aa). 38 BMA, Sozialrecht, 6. Buch, Tz. 170. 39 Waltermann, Sozialrecht, Rz. 379 f.; s. dort auch die Ausführungen zu den durch das AVmEG v. 26. Januar 2001 eingetretenen Änderungen. 35 36

II. Die einzelnen Altersbezüge und fortlaufende Erwerbsbezüge

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und Arbeitslosenversicherung die Höhe der Rentenanpassungen nicht mehr beeinflussen. Die Veränderung der Bruttolöhne wird zwar nach wie vor in die Rentenberechnung einfließen. Dabei wird aber allein die Belastungsveränderung der Arbeitsentgelte durch die Rentenversicherungsbeiträge berücksichtigt.40 d) Finanzierung der Rentenleistungen aa) Finanzierungsverfahren Die gesetzliche Sozialversicherungsrente hat in ihrer Geschichte bereits auf beide Grundprinzipien der Versicherungsfinanzierung zugegriffen. (1) Kapitaldeckungsverfahren So wurde die gesetzliche Rentenversicherung bis 1957 im Wege des Kapitaldekkungsverfahren finanziert. Dieses sieht vor, daß der Versicherte durch seine Beitragszahlung einen Kapitalstamm bildet. Später wird seine Rente aus diesem Vermögen und den aus der Vermögenssubstanz zu ziehenden Zinsen finanziert. Nach dem ersten und zweiten Weltkrieg kam es infolge der Geldentwertungen zu einer nahezu vollständigen Vernichtung der Vermögensreserven. Hierin zeigte sich die große Abhängigkeit dieses Verfahrens von volkswirtschaftlichen Krisensituationen. Verstärkt wurde diese nachteilige Wirkung dadurch, daß die Rentenleistung auf Basis der nominal geleisteten Beiträgen errechnet wurde. Die weitere Geldwert- und Lohnentwicklung blieb dabei also unberücksichtigt.41 Die Geldwertentwicklung stellt jedoch einen ständigen Risikofaktor für den Wert der angesammelten Kapitalstämme dar. Darüber hinaus bringt aber auch die langfristige Erhaltung und Mehrung eines so umfangreichen und dadurch gesamtwirtschaftlich erheblichen Kapitalstocks Anlageschwierigkeiten mit sich, will man am Kriterium der Anlagesicherheit festhalten. Vor diesem Hintergrund wurde das ursprünglich der Rentenversicherung zugrundeliegende Kapitaldeckungsverfahren in der gesetzlichen Rentenversicherung nicht beibehalten. (2) Abschnittsdeckungsverfahren42 Statt dessen hat der Gesetzgeber im Jahr 1957 zunächst ein Mischverfahren von Kapitaldeckungsverfahren und Umlageverfahren, das sog. „Abschnittsdeckungs40 Diese Form der Anpassung wird nunmehr als „modifizierte Brutto-Anpassung“ bezeichnet. Ab dem Jahr 2011 wird es eine erneute Modifizierung dahingehend geben, daß ein konstanter Faktor den Rentenanstieg abbremsen wird. 41 Vgl. zu diesem Abschnitt Waltermann, Sozialrecht, Rz. 323 f. 42 Vgl. dazu BMA, Sozialrecht, 6. Buch, Tz. 304 ff.

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B. Altersbezüge

verfahren“, eingeführt. Danach war der Beitragssatz so festzusetzen, daß die Beitragseinnahmen zusammen mit dem Bundeszuschuß und sonstigen Einnahmen ausreichten, um alle Aufwendungen in dem 1957 beginnenden zehnjährigen Dekkungsabschnitt zu bestreiten. Darüber hinaus sollten die Rentenkassen am Ende des Deckungsabschnitts über eine Rücklage in Höhe einer Jahresausgabe zu eigenen Lasten verfügen. Aufgrund der ersten Nachkriegsrezession in den sechziger Jahren und der erwarteten ungünstigeren Relation von Beitragszahlern und Rentenempfängern wurde das Finanzierungsverfahren mit Wirkung vom 1. August 1969 nochmals umgestellt. Die Sozialversicherungsrente wurde fortan durch ein Umlageverfahren finanziert.43 (3) Umlageverfahren Das Umlageverfahren bildet das durch die Beitragszahlung entstandene Anwartschaftsrecht des Versicherten nicht in einer entsprechenden individuellen Kapitalansammlung ab. Statt dessen werden die Ausgaben eines laufenden Kalenderjahres direkt aus den Beitragszahlungen bestritten, § 153 Abs. 1 SGB VI.44 Hierdurch zahlt die jeweils in der Ansparphase befindliche Generation direkt für die Altersversorgung der zum gleichen Zeitpunkt in der Bezugsphase stehenden älteren Generation der Versicherten (sog. „Generationenvertrag“).45 Dabei auftretende Liquiditätsschwankungen werden durch die sog. „Schwankungsreserve“ aufgefangen, §§ 216 ff. SGB VI. Das Umlageverfahren ist wegen des unmittelbaren Weiterreichens der Zahlungen nicht in dem Maße inflationsabhängig wie das Kapitaldeckungsverfahren. Zugleich wirken sich volkswirtschaftliche Krisensituationen nicht so langfristig aus, wie dies beim Kapitaldeckungsverfahren der Fall ist. Im Kapitaldeckungsverfahren kann eine extreme volkswirtschaftliche Krisensituation den Kapitalbestand nahezu vernichten, ohne daß es, wie beim Umlageverfahren, zu einer kurzfristigen Regeneration kommen kann. Zusammen mit dem Umlageverfahren wurde eine Dynamisierung des Rentenniveaus eingeführt. Die Höhe der Rente wurde dazu – wie oben dargelegt – an die Bruttolohnentwicklung gekoppelt, so daß die Entwicklung des Lebensstandards der Rentner im wesentlichen mit der des allgemeinen Lebensstandards einhergeht.46

43 Siehe zur Umstellung im einzelnen Schmidt / Thiede, in: Schulin, Handbuch des Sozialversicherungsrechts, Bd. 3: Rentenversicherungsrecht, § 48, Rz. 26 f. 44 Vgl. zu den unterschiedlichen Finanzierungselementen der Sozialversicherungsrente auch Gitter / Schmitt, 241; Kreßel / Wollenschläger, Rz. 329. 45 Waltermann, Sozialrecht, Rz. 324. 46 Vgl. dazu oben unter B.II.2.c)bb).

II. Die einzelnen Altersbezüge und fortlaufende Erwerbsbezüge

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Allerdings werden auch die Nachteile der Umlagefinanzierung inzwischen zunehmend erkennbar. Das Umlageverfahren ist zur Leistungserbringung auf einen stabilen Stamm an Beitragszahlern angewiesen. Es vermag mangels Kapitaldecke nicht in einer dem Kapitaldeckungsverfahren entsprechenden Weise elastisch auf Schwankungen des Beitragsaufkommens zu reagieren. Die demographische Entwicklung ist jedoch durch eine zunehmende Alterung der Gesellschaft geprägt. Dies führt dazu, daß sich das Verhältnis der Beitragszahler zu den Versorgungsempfängern zu Lasten der Beitragszahler verändert. Diese Entwicklung ist darauf zurückzuführen, daß einerseits die Geburtenrate seit dem Beginn der 70er Jahre gesunken ist und andererseits die Lebenserwartung der Menschen gestiegen ist. Der Anteil der über 65-jährigen wird dadurch von 15,4 v. H. (1999) auf 26,7 v. H. (2030) ansteigen.47 Hierdurch wird die Leistungsfähigkeit des Umlagesystems infolge der rückläufigen Beitragszahlen bei zugleich steigenden Bezugszahlen erheblich abnehmen, will man den verbleibenden Anteil an Beitragszahlern nicht mit deutlich erhöhten Beiträgen belasten.

bb) Bundeszuschuß als Finanzierungselement Zwar erfolgt die Finanzierung der Rentenleistungen zu einem überwiegenden Teil durch die Verwendung der Beiträge im Wege des Umlageverfahrens. Daneben sind die Leistungen aus dem Bundeshaushalt jedoch unverzichtbar. (1) Allgemeiner Bundeszuschuß Die Sozialversicherungsrente wurde seit ihrer Einführung durch das „Reichsgesetz betreffend die Invaliditäts- und Alterssicherung“ (IAVG) vom 22. 06. 1889 durch einen steuerfinanzierten Zuschuß unterstützt. Im Jahre 1957 wurden die bis dahin erfolgenden Einzelzahlungen zu einem einheitlichen Bundeszuschuß zusammengefaßt. Dieser wurde nicht nur an die Arbeiterrentenversicherung, sondern nunmehr auch an die Angestelltenrentenversicherung geleistet. Die Gewährung eines Bundeszuschusses zur Rentenkasse wird seit jeher mit der Übernahme versicherungsfremder Leistungen durch die Versichertengemeinschaft begründet. Und in der Tat erfüllt die Versichertengemeinschaft nicht beitragsfinanzierte Aufgaben. Der Umfang der nicht beitragsgedeckten Ausgaben übersteigt dabei die geleisteten Bundeszuschüsse.48 Dem Bundeszuschuß kommt neben dieser Entlastungs- und Ausgleichsfunktion zugleich eine Sicherungs- und Garantiefunktion zu. Er ist insoweit Ausdruck des Sozialstaatsprinzips.49 BMA, Sozialrecht, 6. Buch, Tz. 8 ff. Dazu ausführlich Schmidt / Thiede, in: Schulin, Handbuch des Sozialversicherungsrechts, Bd. 3: Rentenversicherungsrecht, § 48, Rz. 73. 49 Vgl. dazu auch BMA, Sozialrecht, 6. Buch, Tz. 344. 47 48

3 Mittelsten Scheid

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B. Altersbezüge

Der 1957 vereinheitlichte Bundeszuschuß wurde entsprechend der Regelung für die Entwicklung der Rentenleistung mit einer Dynamisierungsklausel versehen, die eine Anpassung des Zuschusses parallel zur Entwicklung der Bemessungsgrundlage vorsah. In den folgenden Jahren kam es aufgrund unterschiedlicher systemwidriger Eingriffe zu teils erheblichen Schwankungen bei der Höhe des Bundeszuschusses. Außerdem wurde er zum Teil nur in Bundesschuldbuchforderungen geleistet. Der Anteil des Bundeszuschusses an der Rentenleistung sank auf 16,3 v. H. im Jahre 1981 nach 31,9 v. H. im Jahre 1957.50 Um die demographischen Entwicklungen bei der Rentenfinanzierung zu berücksichtigen,51 führte die Rentenreform 1992 durch die Regelung des § 213 Abs. 1 SGB VI eine sog. „modifizierte regelgebundene Fortschreibung“ des Bundeszuschusses ein. Dieser orientiert sich seitdem nicht nur an der Entwicklung der durchschnittlichen Bruttoarbeitsentgelte, sondern ist darüber hinaus auch an die Beitragssatzentwicklung gekoppelt. Der Anteil des Bundeszuschusses an der Renteleistung ist dadurch wiederum gestiegen. (2) Zusätzlicher Bundeszuschuß Aufgrund des Gesetzes zur Finanzierung eines zusätzlichen Bundeszuschusses zur gesetzlichen Rentenversicherung erhält die Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten seit dem 1. April 1998 einen zusätzlichen Bundeszuschuß, § 213 Abs. 3 SGB VI. Dieser dient ebenfalls der pauschalen Abgeltung nicht beitragsgedeckter Leistungen. Hierunter werden im SGB VI insbesondere die Leistungen gefaßt, die aus Fremdrentenverpflichtungen (§§ 213 Abs. 3, 291b SGB VI) erbracht werden. Der zusätzliche Bundeszuschuß gem. § 213 Abs. 3 SGB VI wird nach § 213 Abs. 4 SGB VI um die Einnahmen des Bundes aus dem Gesetz zur Fortführung der ökologischen Steuerreform ergänzt. (3) Liquiditätshilfe Neben diesem Bundeszuschuß ist eine Bundesgarantie für den Fall vorgesehen, daß die Schwankungsreserve nicht ausreicht, um die Zahlungsverpflichtungen der gesetzlichen Rentenversicherung zu erfüllen, § 214 Abs. 1 SGB VI. Die Liquiditätshilfe ist zurückzuzahlen, sobald der Kapitalbestand der Rentenkassen dies erlaubt, § 214 Abs. 2 SGB VI.

50 Schmidt / Thiede, in: Schulin, Handbuch des Sozialversicherungsrechts, Bd. 3: Rentenversicherungsrecht, § 48, Rz. 31. 51 Schmidt / Thiede, in: Schulin, Handbuch des Sozialversicherungsrechts, Bd. 3: Rentenversicherungsrecht, § 48, Rz. 33; Schmidt, ebenda, § 49, Rz. 47.

II. Die einzelnen Altersbezüge und fortlaufende Erwerbsbezüge

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3. Betriebliche Altersversorgung Die betriebliche Altersversorgung bildet neben der staatlichen Versorgung durch die Sozialversicherungsrenten bzw. Beamtenpensionen die zweite der drei Säulen der Altersversorgung in Deutschland. Ursprünglich war sie vom patriarchalischen Unternehmensdenken als Fortsetzung der umfassenden Sorge durch die Familiengemeinschaft entstanden und damit vom Gedanken persönlicher Fürsorge getragen. In den folgenden Jahren hat sie sich jedoch (teilweise) vom einzelnen Unternehmen verselbständigt und zu einem auch überbetrieblich organisierten Instrument der Alterssicherung entwickelt. Diesem Bedeutungswandel hat der Gesetzgeber Rechnung getragen, indem er für die betriebliche Altersversorgung einen rechtlichen Rahmen geschaffen hat.52 Die Kodifizierung erforderte die Abgrenzung und Typisierung der Maßnahmen zur betrieblichen Altersversorgung. Hierbei hat der Gesetzgeber in § 1 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG auch den Begriff der betrieblichen Altersversorgung definiert. Als betriebliche Altersversorgung gelten dabei alle Leistungen der Alters-, Invaliditätsoder Hinterbliebenenversorgung, die einem Arbeitnehmer aus Anlaß des Arbeitsverhältnisses zugesagt werden.53 Der Begriff der „Leistungen“ bezeichnet alle Versorgungszahlungen sowie Sach- und Nutzungsleistungen an den Berechtigten.54 Diese werden damit von Vorteilen abgegrenzt, die dem Arbeitnehmer nicht spezifisch für die Zeit nach der Beendigung seiner aktiven Tätigkeit zugesagt worden sind, sondern nur durch das allgemeine Anliegen der Tätigkeitsvergütung motiviert sind.55 So können etwa Gewinnbeteiligungen Teil der betrieblichen Altersversorgung sein, wenn sie durch das Arbeitsverhältnis veranlaßt sind und vom biologischen Ereignis des Lebensalters abhängen.56 Obwohl der Gesetzgeber die Grundsätze der betrieblichen Altersversorgung geregelt hat, basiert der Versorgungsmechanismus im Unterschied zu Sozialversicherungsrenten und Beamtenpensionen nicht auf kraft Gesetzes ausgelösten Rechtswirkungen, sondern auf vertraglichen Gestaltungen.57 Die betriebliche Altersversorgung kann dabei auf einzelvertraglichem oder kollektivrechtlichem Konsens beruhen.58 52 Vgl. insbesondere das Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung vom 19. Dezember 1974, BGBl. I 1974, 3610; siehe zu der gesetzgeberischen Tätigkeit auch Ahrend / Förster / Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, Einf, Rz. 5 ff. 53 Zum neu eingeführten Anspruch auf Entgeltumwandlung siehe unten Fn. 214. 54 Höfer, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Bd. 1, ART, Rz. 15. 55 Ahrend / Förster / Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 1. Teil, Rz. 5; Höfer, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Bd. 1, ART, Rz. 11. 56 BAG v. 30. Oktober 1980, 3 AZR 805 / 79, BB 1981, 1153. 57 Insoweit wird immer wieder vom Grundsatz der Freiwilligkeit bei der betrieblichen Altersversorgung gesprochen; zur Einschränkung durch den Anspruch auf Entgeltumwandlung vgl. Wellbrock, Haufe Aktuell, Rentenreform 2001 / 2002, 79.

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B. Altersbezüge

a) Versorgungsempfänger Arbeitnehmer sind gem. § 17 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG Arbeiter und Angestellte einschließlich der zu ihrer Berufsausbildung Beschäftigten. Der Personenkreis wird in § 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG um diejenigen Personen erweitert, die zwar keine Arbeitnehmer sind, denen die Zusage aber aus Anlaß ihrer Tätigkeit für ein Unternehmen zugesagt worden ist. Hierbei reicht allerdings nicht jede Tätigkeit aus. Vielmehr wird eine Anwartschaft erst nach fünfjähriger Zusagedauer und ab der Vollendung des 30. Lebensjahres unverfallbar.59

b) Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung Die betriebliche Altersversorgung konnte bis zum Jahr 2001 in viererlei Weise durchgeführt werden. Mit dem Pensionsfonds steht nunmehr ein fünfter Durchführungsweg offen.60 aa) Direktzusage, § 1b Abs. 1 BetrAVG Die Direktzusage bezeichnet die vertragliche Verpflichtung des Arbeitgebers im Falle des Eintrittes des Versorgungsfalls aus dem eigenen Betriebsvermögen eine Versorgungsleistung an den Arbeitnehmer zu erbringen. Das Versorgungsverhältnis besteht also allein zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber. Die Leistungen der Direktzusage unterscheiden sich durch den Versorgungscharakter und den Bezug zum biometrischen Risiko Alter von den allgemeinen Vergütungen.61 58 Höfer, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Bd. 1, ART, Rz. 15. Während die einzelvertragliche Regelung meist parallel Arbeitsvertrag in Form eines Pensionsvertrages vereinbart wird, kann sie auch durch Bezugnahme auf eine Gesamtzusage des Arbeitgebers erfolgen. Die kollektivrechtliche Regelung geschieht durch Tarifvertrag oder Betriebsvereinbarung. Unter Umständen sind auch die betriebliche Übung sowie der arbeitsrechtliche Gleichbehandlungsanspruch als Rechtsgrundlage anzuerkennen; vgl. dazu Ahrend / Förster / Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 1. Teil, Rz. 39 ff. und 57 ff. 59 So die ab 2001 geltende Regelung; § 1b Abs. 1 BetrAVG. 60 Die Kapitalbestände verteilen sich auf die verschiedenen Formen der betrieblichen Altersversorgung wie folgt: Direktzusagen / Pensionsrückstellungen 277 Mrd. DM (ca. 141,63 Mrd. A; 57 v. H.), Unterstützungskassen 41 Mrd. DM (ca. 20,96 A; 8 v. H.), Direktversicherung 59 Mrd. DM (ca. 30,17 A; 12 v. H.), Pensionskasse 109 Mrd. DM (ca. 55,73 Mrd. A; 23 v. H.); Quelle: Rößler / McShee, 5, zitiert nach: Winterthur International, Reform der betrieblichen Altersversorgung in Deutschland, München 1999. Die Verteilung der Kapitalbestände ist allerdings nur begrenzt aussagefähig, da z. B. die Unterstützungskassen oftmals nur im Umfang der erforderlichen Umlage dotiert werden, ihre tatsächliche Stellung also bedeutender ist; vgl. Ahrend / Förster / Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 3. Teil, Rz. 9. 61 Ahrend / Förster / Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 2. Teil, Rz. 2 f.

II. Die einzelnen Altersbezüge und fortlaufende Erwerbsbezüge

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(1) Ansparphase Der Arbeitgeber gibt dem Arbeitnehmer in der Ansparphase, also während dessen Erwerbstätigkeit im Unternehmen, im Rahmen einer vertraglichen Vereinbarung eine Versorgungszusage. Der Arbeitgeber bildet dazu sog. „Pensionsrückstellungen“, aus denen die Versorgungsleistungen erfolgen. (2) Versorgungsphase Der Arbeitgeber leistet in der Versorgungsphase wiederkehrende Bezüge aus dem Betriebsvermögen an den versicherten Arbeitnehmer und ist damit zugleich Versorgungsträger. (3) Finanzierung der Versorgungsleistungen Die Finanzierung der Leistungen aus einer Direktzusage erfolgt direkt aus dem Betriebsvermögen des Unternehmens, das die Leistung gegenüber dem Arbeitnehmer zugesagt hat.

bb) Unterstützungskasse, § 1b Abs. 4 BetrAVG Die Unterstützungskasse ist ein rechtlich und wirtschaftlich verselbständigter, gleichwohl aber durch den Arbeitgeber getragener Versorgungsträger, der meist in der Rechtsform eines eingetragenen Vereins, einer GmbH oder einer Stiftung betrieben wird.62 Bei der betrieblichen Altersversorgung mittels einer solchen Versorgungskasse sind somit im Unterschied zur Direktzusage drei Parteien beteiligt. Zwischen den drei Beteiligten sind folgende Vertragsverhältnisse zu unterscheiden: Der Arbeitgeber verpflichtet sich gegenüber dem Arbeitnehmer, diesem den Bezug von Leistungen aus der Unterstützungskasse zu ermöglichen. Die Unterstützungskasse wird von den angeschlossenen Unternehmen getragen. Zwischen Arbeitnehmer und Unterstützungskasse besteht ein Versorgungsverhältnis. Die Besonderheit der Unterstützungskasse liegt darin, daß sie ihre Leistungen – zumindest bei formaler Betrachtungsweise – nicht in Erfüllung eines Rechtsanspruches gewährt. Dadurch bleibt dem Arbeitgeber eine flexible Gestaltung des Leistungsumfangs möglich.63 Darüber hinaus unterliegen die Unterstützungskassen wegen des fehlenden formalen Anspruchs auf die Versorgungsleistung nicht der Aufsicht des Bundesamtes für das Versicherungswesen.64 Allerdings hat die 62 Zu den möglichen Rechtsformen vgl. Höfer, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Bd. 1, ART, Rz. 168. 63 Blomeyer, BB 1980, 790 / 791; Heissmann, Unterstützungskassen, 133.

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B. Altersbezüge

Rechtsprechung der Arbeitsgerichte einer Zusage der Leistung durch die Unterstützungskasse inzwischen einen so umfänglichen Schutz zugesprochen, daß diese faktisch der Begründung eines Rechtsanspruchs gleichkommt.65 So wird der Ausschluß des Rechtsanspruches als Widerrufsrecht verstanden, das an Treu und Glauben, das heißt an billiges Ermessen und damit an sachliche Gründe gebunden ist.66 Dieser Rechtsfortbildung durch die Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts wird innerhalb der Ausführungen zur Systematik der Besteuerung der betrieblichen Altersversorgung noch gesondert Beachtung zu schenken sein.67 (1) Ansparphase Der Arbeitgeber wird die Unterstützungskasse grundsätzlich in einem Umfang dotieren, der dieser erlaubt, die im Pensionsverhältnis zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber in Aussicht gestellten Leistungen zu erbringen.68 Die Unterstützungskasse gewährt das zugewandte Kapital oftmals als Darlehen wieder an das Trägerunternehmen, soweit sie es nicht sofort zur Gewährung von Leistungen benötigt.69 Wird zusätzlich eine Beitragspflicht der Arbeitnehmer vereinbart, so verliert die Unterstützungskasse ihre Körperschaftsteuerfreiheit; freiwillige Zuwendungen des Arbeitnehmers sind hingegen unschädlich.70 (2) Versorgungsphase In der Versorgungsphase gewährt die Unterstützungskasse dem Arbeitnehmer die vom Arbeitgeber zugesagte Versorgungsleistung. (3) Finanzierung der Versorgungsleistungen Die Unterstützungskassen werden durch die Trägerunternehmen dotiert. Hierbei erfolgt die Dotierung oft nur im Umfang einer Umlagefinanzierung.71 Jedenfalls 64 Vgl. Bescheid des Bundesaufsichtsamtes für das Versicherungswesen – II P – Allg. 49 / 77; vgl. dazu auch Ahrend / Förster / Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 3. Teil, Rz. 21 ff. 65 Höfer, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Bd. 1, ART, Rz. 173. 66 BAG v. 17. Mai 1973, 3 AZR 381 / 72 AP Nr. 6 zu § 242 BGB zu Ruhegehalt-Unterstützungskassen, vgl. auch Ahrend / Förster / Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 3. Teil, Rz. 20; Höfer, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Bd. 1, ART, Rz. 105. 67 Vgl. dazu im folgenden unter C.II.3.b)aa). 68 Eine Pflicht zur Dotierung wird regelmäßig nicht vereinbart; Heißmann, Unterstützungskassen, 133. 69 Ahrend / Förster / Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 1. Teil, Rz. 84. 70 Ahrend / Förster / Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 3. Teil, Rz. 289. 71 Ahrend / Förster / Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 3. Teil, Rz. 9.

II. Die einzelnen Altersbezüge und fortlaufende Erwerbsbezüge

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wird der Arbeitgeber die Unterstützungskasse im Regelfall nicht schon in der Ansparphase vollständig dotieren.72 cc) Direktversicherung, § 1b Abs. 2 BetrAVG Die betriebliche Altersversorgung kann auch im Wege des Abschlusses einer Direktversicherung erfolgen. Als Versorgungsträger fungiert dann ein unabhängiges Versicherungsunternehmen. Die ebenfalls dreipolige Vertragskonstruktion unterscheidet sich von der Versorgung durch eine Unterstützungskasse dadurch, daß ein Leistungsanspruch gegen den Versorgungsträger besteht. Der Arbeitgeber schließt mit dem Direktversicherer einen Versicherungsvertrag zugunsten des Arbeitnehmers auf dessen Leben ab. Der Arbeitnehmer rückt so gegenüber dem Versorgungsträger in die Stellung des Versicherten. Zwischen dem Arbeitnehmer und dem Arbeitgeber besteht eine Vereinbarung, aus der heraus der Arbeitgeber zur Gewährung des Versichertenstatus verpflichtet ist.73 (1) Ansparphase Der Arbeitgeber ist als Versicherungsnehmer zur Beitragszahlung verpflichtet, § 1 Abs. 2 VVG. Soweit er dies nicht tut, läuft er Gefahr, vom Arbeitnehmer wegen ausbleibender Versicherungsleistungen in Anspruch genommen zu werden.74 (2) Versorgungsphase Der Versorgungsträger zahlt in der Versorgungsphase aus dem im Wege des Kapitalansammlungsverfahrens angesammelten Kapitalstamm an den Arbeitnehmer. 72 Dies ergibt sich aufgrund der nur begrenzten Abzugsmöglichkeit für Aufwendungen an Unterstützungskassen, § 4d EStG; vgl. dazu auch Gosch, in: Kirchhof, EStG, § 4d, Rz. 1. 73 Die Direktversicherung ist von der Rückdeckungsversicherung zu unterscheiden, mit Hilfe derer der Arbeitgeber das Einkommen des Arbeitnehmers für das Risiko des Alters versichert, ohne dem Arbeitnehmer ein Bezugsrecht zu gewähren. Diese Form der Absicherung wählt der Arbeitgeber häufig, soweit er – etwa bei der Direktzusage – selbst zur Leistung verpflichtet ist. Im Unterschied zur Direktversicherung ist aber allein der Arbeitgeber bezugsberechtigt; für den Arbeitnehmer bleibt hingegen allein die Direktzusage Anspruchsgrundlage für die Versicherungsleistung (Ahrend / Förster / Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 1. Teil, Rz. 95). Der Rückdeckungsversicherung kommt also nur eine auf das Verhältnis von Arbeitgeber und Rückdeckungsversicherer beschränkte Finanzierungsund Absicherungsfunktion zu (BFH v. 12. Juli 1957, VI 3 / 56 U, BStBl III 1957, 289 / 290; Ahrend / Förster / Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 4. Teil, Rz. 4). 74 Zu beachten ist, daß sich insoweit Ansprüche nur aus dem Vertragsverhältnis zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber ergeben können; im Versicherungsvertrag kann der Arbeitnehmer Leistungen nur im Umfang erworbener Anwartschaften erwarten; vgl. Ahrend / Förster / Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 1. Teil, Rz. 94.

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B. Altersbezüge

Die Gestaltung des Bezugsrechtes erfolgt innerhalb der Grenzen des § 1 Abs. 2 Satz 1 u. 2 BetrAVG im Versicherungsvertrag zwischen dem Arbeitgeber als Versicherungsnehmer und dem Versorgungsträger. (3) Finanzierung der Versorgungsleistungen Die Finanzierung der Direktversicherungen erfolgt durch das jeweils gewählte private Versicherungsunternehmen im Kapitaldeckungsverfahren.75

dd) Pensionskassen, § 1b Abs. 3 1. Var. BetrAVG Der vierte Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung besteht in der Versorgung durch Pensionskassen. Während bei der Direktversicherung der Versorgungsträger ein unabhängiges Versicherungsunternehmen ist, ist die Pensionskasse eine zwar rechtlich selbständige Versorgungseinrichtung, die jedoch in aller Regel allein oder unter anderem durch den Arbeitgeber getragen wird. In Abgrenzung zur Unterstützungskasse räumt sie dem Arbeitnehmer Rechtsansprüche auf seine Versorgung ein, § 1 Abs. 3 BetrAVG. Pensionskassen werden meist in der Form des VVaG geführt.76 Wie bei der Durchführung mittels der Direktversicherung ist der Arbeitgeber auch hier aus dem Arbeitsvertrag zur Versicherung des Arbeitnehmers verpflichtet. Diese Verpflichtung erfüllt er durch den Abschluß eines Versicherungsvertrages mit der Pensionskasse. Der Arbeitnehmer wird Mitglied der Pensionskasse. Aus dieser Mitgliedschaft ist der Arbeitnehmer anspruchsberechtigt.77 Auch im Bereich der Pensionskasse gibt es Versorgungsträger, die Rückversicherungen abschließen. Diese fallen mangels einer Bezugsberechtigung des Arbeitnehmers aber nicht unter den Begriff des § 1 Abs. 3 BetrAVG. (1) Ansparphase Der Arbeitgeber leistet die Beiträge an die Pensionskasse. 75 76

Zur Finanzierung der privaten Lebensversicherung siehe unter B.II.4.c). Ahrend / Förster / Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 1. Teil, Rz.

86. 77 Ahrend / Förster / Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 1. Teil, Rz. 88. Die Pensionskassen sind teilweise verpflichtet, alle Arbeitnehmer, die bestimmte Kriterien erfüllen, aufzunehmen. Im Gegenzug trifft die Arbeitnehmer dann, um ein ausgewogenes Mitgliedsspektrum zu wahren, eine Beitrittspflicht (zum Risiko der sog. „Gegenauslese“ vgl. Höfer, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Bd. 1, ART, Rz. 162). Je nach Satzungsgestaltung kann der Arbeitnehmer auch nach Ausscheiden aus dem Trägerunternehmen als außerordentliches Mitglied in der Pensionskasse verbleiben (Höfer, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Bd. 1, ART, Rz. 164).

II. Die einzelnen Altersbezüge und fortlaufende Erwerbsbezüge

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(2) Versorgungsphase Die Pensionskasse erbringt in der Versorgungsphase die vorgesehenen Leistungen an den Arbeitnehmer. (3) Finanzierung der Versorgungsleistungen Die Pensionskassen finanzieren ihre Leistungen nach dem Anwartschaftsdekkungsverfahren. Die Höhe der Beiträge wird durch versicherungsmathematische Berechnungen bestimmt, die Aufwendungen für die späteren Leistungen abschätzen.78

ee) Pensionsfonds, § 1b Abs. 3 2. Var. BetrAVG Der Pensionsfonds stellt die fünfte und erst seit 2002 durchzuführende Variante der betrieblichen Altersversorgung dar. Der Pensionsfonds wird als eigenständige Einrichtung für die betriebliche Altersversorgung in der Rechtsform einer Aktiengesellschaft oder eines Pensionsfondsvereins (§§ 112 ff. VAG) geführt. Die Vertragsverhältnisse bestehen ähnlich wie bei der Durchführung der betrieblichen Altersversorgung durch die Pensionskasse. Der Pensionsfonds ist jedoch im Unterschied zur Pensionskasse nicht körperschaftsteuerbefreit. Der Pensionsfonds unterliegt zur Sicherung der Arbeitnehmerversorgung im Insolvenzfall der Absicherung durch den Pensionssicherungsverein. Beiden Durchführungswegen ist gemein, daß die Arbeitnehmer eigenständige Versorgungsansprüche erwerben. Wesentliches Unterscheidungsmerkmal gegenüber anderen Formen der betrieblichen Altersversorgung stellt aber die vergleichsweise liberale Regelung zur Wahl möglicher Anlageformen durch einen Pensionsfonds dar. Der Pensionsfonds kann einen größeren Anteil des Vermögens in Aktien anlegen. Hierdurch ist die Erzielung höherer Renditen möglich; zugleich besteht freilich auch ein höheres Verlustrisiko.79 (1) Ansparphase In der Ansparphase erbringt der Arbeitgeber Beiträge an den Pensionsfonds.

78 Äquivalenzprinzip, vgl. dazu Ahrend / Förster / Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 5. Teil, Rz. 37 f., zur Risikoermittlung auch a. a. O., Rz. 43. 79 Anlage nach der sog. „prudent man rule“; vgl. Wellbrock, Haufe Aktuell, Rentenreform 2001 / 2002, 96.

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B. Altersbezüge

(2) Versorgungsphase Der Pensionsfonds läßt als Leistungsform allein die Leibrentenzahlung zu, § 112 Abs. 1 VAG. Künftig wird aber wohl auch – wenngleich in begrenztem Umfange – eine Kapitalleistung möglich sein.80 (3) Finanzierung der Versorgungsleistungen Die Versorgungsleistungen werden aus dem angesammelten Kapitalstamm erbracht.

ff) Exkurs: Zusatzversorgung im öffentlichen Dienst durch die VBL Die Länder sowie der Bund unterhalten eine eigene Zusatzversorgungsanstalt, die der betrieblichen Altersversorgung angenähert ist. Die Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (VBL) wurde 1951 in der Nachfolge der Zusatzversorgungsanstalt des Reichs und der Länder (ZRL) gegründet. Berücksichtigt man deren Vorläufer als Einheitskasse der Preußischen Staatseisenbahnen, die bereits im Jahre 1859 gegründet wurde, so läßt sich die Zusatzversorgung im öffentlichen Dienst sogar als Wegbereiterin für die Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung bezeichnen.81 Die VBL wird als Versicherungsanstalt des öffentlichen Rechts geführt und kann als Pensionskasse eingeordnet werden.82 Ebenso wie die betriebliche Altersversorgung im engeren Sinne ist auch die VBL auf die Erhaltung des Lebensstandards im Alter ausgerichtet und unterstützt insoweit die Funktion der gesetzlichen Sozialversicherungsrente. Dies wurde begrifflich in der Zielsetzung der sog. „Gesamtversorgung“ deutlich. Der Begriff der Gesamtversorgung zeigt zugleich das – inzwischen aufgegebene – Ziel der VBL, die Versorgung der nichtbeamteten Arbeitnehmer im öffentlichen Dienst der Beamtenversorgung anzunähern.83 Ähnlich wie bei der betrieblichen Altersversorgung besteht zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber die arbeits- oder tarifvertragliche Zusage, eine entsprechende Versicherung des Arbeitnehmers vorzunehmen. Zwischen Arbeitnehmer und der VBL besteht ein Versorgungsverhältnis, aus dem heraus aber erst mit Eintritt des 80 81 82

Vgl. SZ v. 22. Juni 2002. Bauer, Zusatzversorgung, 1. Ahrend / Förster / Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 1. Teil, Rz.

86. 83 Das Ziel der Gesamtversorgung wurde aufgegeben, um auch den Angestellten im öffentlichen Dienst, die Inanspruchnahme der staatlichen Förderung der Altersvorsorge zu ermöglichen; vgl. Rz. 4 des BMF-Schreibens v. 5. August 2002 IV C 4 – S 2222 – 295 / 02, BStBl I 2002, 767 / 769 f.

II. Die einzelnen Altersbezüge und fortlaufende Erwerbsbezüge

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Versorgungsfalls Ansprüche geltend gemacht werden können. Zwischen der Anstellungskörperschaft und der VBL besteht eine Beteiligungsvereinbarung.84 (1) Ansparphase In der Ansparphase leistet – ähnlich wie bei der betrieblichen Altersversorgung – die Anstellungskörperschaft Beiträge an die VBL. Diese Beiträge werden bisher als Umlage geleistet.85 Darüber hinaus werden bislang unter Umständen der sog. Erhöhungsbetrag sowie eine sog. Zusätzliche Umlage erbracht.86 Da nunmehr auch die VBL ihren Mitgliedern die Nutzung der einkommensteuerrechtlichen Förderung der Altersversorgung eröffnet, ist es erforderlich, das bisherige Umlageverfahren durch ein Kapitaldeckungsverfahren zu ersetzen. Durch die Schließung des bisherigen Versichertenbestandes, dessen Versorgung noch durch eine Umlage zu finanzieren ist, beginnt die Kapitalansammlung für die künftig durch die VBL zu erbringenden Leistungen. (2) Versorgungsphase In der Versorgungsphase leistet die VBL in der Regel eine Versorgungsrente an den Arbeitnehmer. Außerdem können Witwerrenten, Waisenrenten sowie ein Sterbegeld geleistet werden. Die Höhe der Leistungen bemißt sich nach der gesamtversorgungsfähigen Zeit sowie dem gesamtversorgungsfähigen Entgelt. Bei besonders langen Lebensarbeitszeiten kann sich durch die Kombination von gesetzlicher Sozialversicherungsrente und Zusatzversorgung eine Überversorgung ergeben. Um dies zu verhindern, erfolgt eine Deckelung der Leistungen im Wege der sog. Spitzenanrechnung.87 (3) Finanzierung Die VBL ist bisher dem Grunde nach ausschließlich umlagefinanziert. Wie bereits dargelegt, wird fortan eine Umstellung auf das Kapitaldeckungsverfahren erforderlich sein.88 Siehe hierzu im einzelnen Bauer, Zusatzversorgung, 6 ff. Die Bezeichnung als Umlage im Unterschied zu den Beiträgen ist deshalb von besonderer Bedeutung, weil früher (bis 1978) neben der Umlage, die immer schon allein durch die Anstellungskörperschaft getragen wurde, ein anteilig vom Arbeitnehmer und der Anstellungskörperschaft zu tragender Beitrag abgeführt wurde. 86 Vgl. dazu im einzelnen Bauer, Zusatzversorgung, 10 bzw. 16. 87 Vgl. auch hierzu im einzelnen Bauer, Zusatzversorgung, 52. 88 Zur Problematik der einkommensteuerrechtlichen Behandlung des in diesem Zusammenhang erforderlichen Sanierungsgeldes vgl. stellvertretend BFH v. 30. Mai 2001, VI R 178 / 99, BFH / NV 2001, 1258. 84 85

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B. Altersbezüge

4. Alterssicherung aufgrund privater Einzelversicherung Neben der ersten Säule in Form der Sozialversicherungsrenten bzw. Beamtenpensionen und der zweiten Säule der betrieblichen Altersversorgung gibt es eine dritte Säule der Alterssicherung, nämlich die Altersvorsorge durch den Abschluß einer privaten Versicherung. Mit dieser Versicherung verfolgt der Versicherungsnehmer jedoch oftmals nicht nur einen Sicherungszweck (Versorgung im Alter), sondern zugleich einen Sparzweck (allgemeine Schaffung von Vermögen).89 Wie der Versicherungsvertrag im ganzen ist auch die Gestaltung der Beitragszahlung weitgehend der Parteiendisposition unterworfen. Allein die §§ 159 ff. VVG sehen rechtliche Rahmenbedingungen für die Vertragsgestaltung vor. Der Versicherte kann also in unterschiedlicher Weise für eine seinen Anforderungen gemäße Gestaltung sorgen. So kann er etwa dem Interesse, mit steigender finanzieller Leistungsfähigkeit auch eine steigende Versicherungssumme anzustreben, nachkommen, indem er eine dynamische Beitrags- und Versicherungssummenentwicklung vereinbart.90 Das Interesse kann aber auch darauf gerichtet sein, insgesamt unterdurchschnittlich niedrige Beiträge zu leisten, die eigentlich eine längere Ansparphase auslösen würden, um dann jedoch die aus der Versicherung gewonnenen Überschußanteile91 zur Verkürzung der Ansparphase zu verwenden.92 Aufgrund der zuvor dargelegten Doppelfunktion sowie der freien, individuellen Gestaltbarkeit gelangt die private Versicherung zu ganz unterschiedlichen Varianten. Deshalb kann im folgenden nur eine grobe Typisierung erfolgen.

a) Ansparphase Der Versicherte muß auch bei der privaten Versicherung eine Anwartschaft auf die spätere Versorgung aufbauen. Dies tut er in der Regel durch die Beitragszahlung. Eine Sonderform stellt insoweit die Versicherung durch Leistung eines Einmalbetrags dar.93

Reuter, Rz. 2 f. Vgl. dazu etwa Kühlmann, 40 f.; Kurzendörfer, 127. 91 Zum Begriff der Überschußanteile vgl. Römer, in: Römer / Langheid, § 172, Rz. 4; Weyers, Rz. 262. 92 Sog. Abkürzungsversicherung; vgl. Kollhosser, in: Prölls / Martin, Vor §§ 159 – 178, Rz. 11; allgemein zu den dynamisierten Versicherungstypen Lührs, 93 ff. 93 Diese Variante ist nur bei der Leibrentenversicherung denkbar. Bei einer Kapitallebensversicherung käme ein solcher Abschluß einem Ringtransfer gleich. 89 90

II. Die einzelnen Altersbezüge und fortlaufende Erwerbsbezüge

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b) Versorgungsphase In der Versorgungsphase erbringt der Versicherer die Leistungen an den Versicherten. Entsprechend der noch darzulegenden einkommensteuerrechtlichen Behandlung94 ist zwischen den versicherten Risiken zu unterscheiden. Die vereinbarte Versicherung kann das Erreichen eines bestimmten Lebensalters oder auch den Tod einer Person versichern. Diese Risiken können im jeweiligen Vertrag auch verbunden werden. Weiterhin ist zwischen den zu gewährenden Versicherungsleistungen zu unterscheiden. Die Versicherung kann als Kapitalversicherung oder auch als Leibrente konzipiert sein.95 Sind die Parteien bei der Vereinbarung der Versicherungsleistung auch weitgehend frei, ist die mögliche Ausgestaltung doch durch die versicherungsmathematischen bzw. wirtschaftlichen Rahmenbedingungen begrenzt. So wird etwa der Versicherte, der eine kurze Ansparphase mit niedrigen Beiträgen gewählt hat, auch nur niedrige Leistungen erwarten können. In der Mischform können Versicherungen ein Kapitalwahlrecht vorsehen. Dadurch ist es dem Versicherungsnehmer möglich, zwischen einer Leibrentenzahlung und einer Einmalkapitalleistung zu wählen.

c) Finanzierung Die privaten Versicherungen finanzieren sich im Wege des Kapitaldeckungsverfahrens.96

5. Fortlaufende Erwerbseinkünfte Der Steuerpflichtige ist im Alter nicht auf die spezifischen Altersbezüge beschränkt. Er kann auch zu dieser Zeit weiterhin Erwerbseinkünfte beziehen.

94 Die Frage einer möglichen Kapitalleistung wird bei der Versorgungseignung aufzugreifen sein. 95 Im folgenden werden nur die Versicherungen zur Altersversorgung im engeren Sinne beschrieben. So wird u. a. die Risikolebensversicherung ausgespart. Bei dieser wird kein Versorgungsvermögen geschaffen; sie ist damit nicht auf eine Versorgung im Alter, sondern nur auf eine Versorgung der Hinterbliebenen bei einem unerwarteten Todesfall gerichtet; vgl. Kühlmann, 33 ff. 96 Weyers, Rz. 62; zu den unterschiedlichen Verfahren der Versicherungsfinanzierung siehe unter B.II.2.d)aa).

„Die Uneinheitlichkeit der Besteuerungsmodelle wie auch der tatsächlichen Besteuerungsformen reizt zu einer Rückbesinnung auf die für diesen Zusammenhang einschlägigen Strukturprinzipien des geltenden Einkommensteuerrechts.“ Christoph Gröpl, DRV 2001, 85 / 86.

C. Besteuerung der Altersbezüge sowie der im Alter fortlaufenden Erwerbsbezüge1 Im Bereich der Altersversorgung stehen sich Bürger und Staat nicht nur als Versorgungsempfänger und Versorgungsträger gegenüber, sondern zugleich als Steuerpflichtiger und steuererhebende Körperschaft.2 In diesem Gegenüber des gebenden (versorgenden) und nehmenden (steuererhebenden) Staates einerseits und des durch die Grundrechte geschützten Bürgers in seiner Eigenschaft als Versorgungsempfänger und Steuerpflichtigem andererseits, steht die einkommensteuerrechtliche Frage, wie Maßnahmen zur Alterssicherung (Aufwendungen des Bürgers für das Alter) und Maßnahmen der Altersversorgung (Leistungen an den Bürger durch Versorgungsträger) systemgerecht zu behandeln sind.

I. Systematische Vorüberlegung Die einkommensteuerrechtliche Belastung kann immer nur am Zufluß von vermögenswerten Leistungen ansetzen, die die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen erhöhen. Sie hat damit sowohl den Zufluß von vermögenswerten Leistungen als auch die leistungsfähigkeitsmindernden Aufwendungen zu berücksichtigen.

1 Die Ausführungen beziehen sich – dem verfassungsrechtlichen Ansatz der Arbeit folgend – überwiegend auf die einkommensteuerrechtlichen Wirkungen bei dem Steuerpflichtigen und dem Arbeitgeber bzw. der Anstellungskörperschaft. Die Stellung der Versorgungsträger bleibt dadurch, soweit nicht für den Sachzusammenhang unentbehrlich, ausgeblendet. Soweit man diese Erwägungen über das Verhältnis von Arbeitnehmer und Arbeitgeber hinaus auch auf andere Beschäftigungsverhältnisse erstreckt, wären die Ausführungen eigentlich um das Begriffspaar Beamter / Dienstherr zu erweitern. Hiervon wurde vorliegend aus Gründen der Verständlichkeit bewußt abgesehen. 2 Vgl. hierzu auch die Einführung unter A.

I. Systematische Vorüberlegung

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Zum Zufluß vermögenswerter Leistungen kommt es einerseits in der Erwerbsphase (z. B. durch den Arbeitslohn oder das Gehalt des Beamten) und andererseits in der Versorgungsphase (z. B. durch die Sozialversicherungsrente oder die Beamtenpension). Eine Minderung der Leistungsfähigkeit kann sich durch die Aufwendungen zur Vorsorge für die Altersphase ergeben. Berücksichtigt man, daß der Zufluß von Einkommen – schon aus Gleichbehandlungsgründen – grundsätzlich nur einmal der Besteuerung unterliegen darf, so ergeben sich zwei mögliche Varianten einer Besteuerung von Altersbezügen.3 Bei Anknüpfung an die Ansparphase ist es denkbar, die Einkünfte ungeachtet ihrer Verwendung als Beiträge für die spätere Versorgungsleistungen der Einkommensteuer zu unterwerfen; in der Versorgungsphase findet dann nur noch eine Ertragsanteilsbesteuerung statt. Bei dieser vorgelagerten Besteuerung bleibt unberücksichtigt, daß durch den Zufluß des Einkommens aufgrund der Verwendung zur Altersvorsorge unter Umständen nicht in vollem Umfang aktuelle Leistungsfähigkeit vermittelt wird. Ist auch der Umfang der kraft verfassungsrechtlichen Gebots freizustellenden Aufwendungen bis heute streitig, so besteht über die grundsätzliche Gebotenheit eines Abzugs weitgehende Einigkeit. Deshalb wird der Ansatz einer rein vorgelagerten Besteuerung für die Altersbezüge praktisch nicht mehr verfolgt.4 Gleichwohl bildet er nach wie vor die Grundlage für das Modell der Ertragsanteilsbesteuerung, das die Besteuerung auf den über den Beitragsrückfluß hinaus erwirtschafteten Ertrag beschränken will und damit auf einer Besteuerung des für die Beitragszahlung verwendeten Einkommens beruht. Soweit das Steuerrecht den vermögenswerten Zufluß, der den Steuerpflichtigen zwar erreicht, aber von diesem an einen Versorgungsträger weitergereicht wird, in der Ansparphase unbesteuert läßt, kann die Einkommensteuer im Zeitpunkt des Zuflusses der Versorgungsleistung diesen Zufluß im Umfang der Regelbesteuerung belasten. Die Besteuerung zu diesem Zeitpunkt wird als nachgelagerte Besteuerung bezeichnet.5 Die mit der nachgelagerten Besteuerung verbundene Freistellung von Vorsorgeaufwendungen kann sich aufgrund ganz unterschiedlicher Umstände ergeben: 3 Vgl. dazu stellvertretend Birk, StuW 1999, 321 / 321 f.; Söhn / Müller-Franken, StuW 2000, 442 / 443. 4 Vgl. Fischer, DStJG 24 (2001), 464 / 479 mwN. 5 Terminologisch ist die Bezeichnung „nachgelagerte Besteuerung“ nicht unproblematisch. Die Beiträge werden zwar tatsächlich nicht „vorgelagert“, sondern erst später als Teil des Leistungsrückflusses der Einkommensteuer unterworfen, zugleich ist mit der nachgelagerten Besteuerung aber immer die Besteuerung der Versorgungsleistung im ganzen gemeint. Schließlich ist zu berücksichtigen, daß – zumindest nach der aktuell geltenden Systematik im Einkommensteuerrecht – etwa für die Beamtenpensionen eine vorgelagerte Besteuerung zumindest nicht offenkundig naheliegt, diese also eher „alternativlos systemgerecht nach dem Zuflußprinzip“ (Fischer, DRV 2001, 128 / 136) besteuert werden.

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C. Besteuerung der Altersbezüge sowie der Erwerbsbezüge

sie kann alternativlos hinzunehmendes Ergebnis einer Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit sein, sie kann zumindest für einen Teilbetrag der Altersvorsorgeaufwendungen verfassungsrechtlich geboten sein oder auch auf einer durch Lenkungsgründe motivierten Gestaltungsentscheidung des Gesetzgebers beruhen. Das geltende Einkommensteuerrecht besteuert die unterschiedlichen Versorgungsvarianten sehr unterschiedlich. Die Unterschiedlichkeit der Besteuerung bildet die unterschiedlichen Finanzierungsgrundlagen dabei nicht immer zutreffend ab. Es kommt darüber hinaus – insbesondere durch die Vermischung nicht korrespondierender systematischer Ansätze – zu systematischen Unstimmigkeiten.

II. Besteuerung der einzelnen Bezüge6 Wird die Besteuerung von Bezügen diskutiert, so wird, wie aufgezeigt, nach Anspar- und Versorgungsphase zu unterscheiden sein. Innerhalb dieser Phasen ist zu klären, welcher Einkunftsart die etwaigen Leistungen zuzuordnen sind und ob sie auch tatsächlich zugeflossen sind. Dabei richtet sich die Zuordnung zu einer Einkunftsart nach den jeweiligen Einkunftstatbeständen aus § 2 Abs. 1 EStG. Die Entscheidung darüber, ob ein Vorgang auch den Zufluß einer solchen Leistung auszulösen geeignet ist, fällt nach Maßgabe des § 11 EStG. Ein Zufluß ist im Einkommensteuerrecht regelmäßig dann anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige über den vermittelten Vermögenswert verfügen kann. Dies ist nicht nur der Fall, wenn die Leistung unmittelbar in das Vermögen des Steuerpflichtigen übergegangen ist, sondern auch dann, wenn die Verwirklichung eines Anspruchs in greifbare Nähe gerückt und so gesichert ist, daß dies wirtschaftlich dem tatsächlichen Zufluß der Leistung gleichzustellen ist.7 Soll nun aber über die Zuordnung von Vorsorgeaufwendungen zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit des Steuerpflichtigen entschieden werden, so wird es in der Ansparphase regelmäßig an einem endgültigen Zufluß von vermögenswerten Leistungen fehlen, da diese (direkt) dem Versorgungsträger zugeführt werden. Gleichwohl kann es nicht unberücksichtigt bleiben, daß eine solche Vermögensbewegung der Vermögensverwendung angenähert ist. Wirtschaftlich betrachtet, stellen sich Zukunftssicherungsleistungen, die direkt durch den Arbeit6 Soweit im folgenden auf Freibeträge oder andere Freistellungen bei der Erzielung einzelner Einkunftsarten hingewiesen wird, bleiben die jedermann gewährten Freistellungen ungenannt. Zu berücksichtigen sind insoweit der Grundfreibetrag gem. § 32a Abs. 1 EStG und der Sonderausgaben-Pauschbetrag gem. § 10c Abs. 1 EStG. Außerdem wird eine Vorsorgepauschale gem. § 10c Abs. 2 Satz 1 EStG gewährt. Diese ist für die Bezieher von Sozialversicherungsrenten und Beamtenpensionen jedoch gem. § 10c Abs. 3 Nr. 3 bzw. Nr. 4 EStG begrenzt. 7 Amtliche Begründung zu § 11 in der Fassung zum Einkommensteuergesetz v. 16. Oktober 1934, RGBl. I 1934, 1005.

II. Besteuerung der einzelnen Bezüge

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geber geleistet werden,8 nämlich so dar, daß der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Zukunftssicherung zur Verfügung stellt, die allerdings sogleich als Beiträge an den Versorgungsträger weitergereicht werden und damit wieder abfließen (abgekürzter Zahlungsweg).9 Deshalb ist ein Zufluß steuerpflichtigen Arbeitslohnes auch dann anzunehmen, wenn die vermögenswerte Leistung dem Steuerpflichtigen in der Ansparphase zwar nicht verbleibt, sich aber gleichwohl als Leistung des Arbeitgebers zur Zukunftssicherung des Arbeitnehmers darstellt, durch die der Arbeitnehmer einen Anspruch gegen die Dritten erhält. Dabei hat diese Zukunftssicherung mit stillschweigender oder ausdrücklicher Zustimmung des Arbeitgebers zu geschehen.10 1. Beamtenpensionen Der Beamte bezieht seine Pension, ohne zuvor entsprechend ausgewiesene Beiträge geleistet zu haben. Diese wird als Teil der allgemeinen Personalaufwendungen aus dem Etat der Anstellungskörperschaft geleistet. a) Ansparphase Wie oben dargelegt, erbringen weder die Anstellungskörperschaft noch der Beamte während der Erwerbsphase ausgewiesene Beiträge für die späteren Versorgungsleistungen. Es fehlt also schon insoweit an Beitragsaufwendungen. Selbst wenn man aber eine um den zur Alterssicherung erforderlichen Betrag reduzierte Bezahlung unterstellte („fiktiver“ Beitrag), ordnet der Gesetzgeber die Vermögensbewegungen nicht als steuerpflichtigen Zufluß von Arbeitslohn ein. Daß der Beamte gleichwohl eine Versorgungsanwartschaft erwirbt, ist Ausdruck einer geschützten rechtlichen Position. Diese allein vermag nach den einfachrechtlichen Kriterien aber keinen Zufluß von Leistungsfähigkeit vermittelndem Einkommen auszulösen. Sie ist damit ertragssteuerlich nicht zu erfassen. Mangels entsprechender Annahme eines Zuflusses beim Steuerpflichtigen, hat der Gesetzgeber aber auch – systemkonsequent – keinen Abzug dieser nur „fiktiven“ Beiträge vorgesehen. Allerdings stehen den Beamten auch die durch die §§ 10a, 79 ff. EStG gewährten einkommensteuerrechtlichen Vorteile offen.11 8 Insoweit ist es m. E. unbeachtlich, ob sie auf die Schuld des Arbeitgebers oder auf die Schuld des Arbeitnehmers geleistet werden. 9 Seiler, in: Kirchhof, EStG, § 11, Rz. 65 aE mwN. 10 Die Verordnungsgeber hat diese Voraussetzungen auch in § 2 Abs. 2 Nr. 3 LStDV festgeschrieben; vgl. auch Seiler, in: Kirchhof, EStG, § 11, Rz. 65 aE mwN. 11 Das AVmG bzw. das AVmEG sahen dies zunächst nicht vor. Vor dem Hintergrund rückläufiger Pensionsleistungen hat der Gesetzgeber diese Förderung durch das Versorgungsänderungsgesetz 2001 v. 20. Dezember 2001, BGBl. I 2001, 3926 aber auch den Beamten eröffnet; vgl. auch Risthaus, in: Herrmann / Heuer / Raupach, Vor § 79, Rz. 2.

4 Mittelsten Scheid

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C. Besteuerung der Altersbezüge sowie der Erwerbsbezüge

b) Versorgungsphase Bezieht der Steuerpflichtige nunmehr aber während der Pensionszeit seine Beamtenpension, so fließen ihm von seiner Anstellungskörperschaft vermögenswerte Leistungen zu. aa) Versorgungseinkünfte Die Leistungen erhält der Beamte als Leistung aus der durch die stetige Diensterbringung erworbenen Anwartschaft und als Fortsetzung seiner Dienstbezüge zu. Der Gesetzgeber hat die Leistung deshalb dem Veranlassungsprinzip folgend als Teil der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit eingeordnet. Sie wird durch § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG als Ruhegeld erfaßt.12 bb) Versorgungsfreibetrag Zugleich hat der Gesetzgeber in § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG einen Freibetrag geschaffen. Dieser sog. Versorgungsfreibetrag ermöglicht es dem Steuerpflichtigen, einen Betrag in Höhe von 40 v. H. der Bezüge bzw. Vorteile aus dem früheren Dienstverhältnis, soweit sie unter § 19 Abs. 2 Satz 2 EStG fallen, höchstens jedoch insgesamt einen Betrag von 3.072 A pro Veranlagungszeitraum steuerfrei zu beziehen.13 Die Gewährung des Freibetrages ist an die persönliche Voraussetzung eines bestimmten Lebensalters geknüpft (aktuell an die Vollendung des 63. Lebensjahres). Hierdurch wird zwar nicht direkt – wie bei der Einkünftequalifikation in § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG – aber doch mittelbar auf die beamtenrechtliche Pensionsgrenze Bezug genommen.14 Der Versorgungsfreibetrag wurde mit Wirkung ab dem 1. 1. 1966 eingeführt,15 um einen Ausgleich für die nur teilweise erfolgende Besteuerung der Sozialversicherungsrente zu schaffen.16 Die ursprüngliche Fassung des EntlastungstatVgl. dazu auch Barein, in: Littmann / Bitz / Hellwig, § 19, Rz. 392. Der Gesetzgeber hat den Versorgungsfreibetrag in § 19 Abs. 2 EStG kodifiziert und damit als einkunftsspezifischen Abzug eingeführt. Giloy kritisiert insoweit eine verfehlte systematische Anordnung (Giloy, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, § 19, Rz. C 4). Der Versorgungsfreibetrag knüpfe nämlich, wie die Einschränkungen in § 19 Abs. 2 Satz 2 EStG anzeigen, an eine spezifische Einnahme und nicht an die einkommensteuerrechtlich typisierte Einkunftsart an, so daß die Norm bei systematischer Betrachtung in § 3 EStG anzuordnen gewesen wäre. 14 Barein, in: Littmann / Bitz / Hellwig, § 19, Rz. 395; vgl. etwa die Anhebung der Altersgrenze von 62 auf 63 Jahre durch das Steuerbereinigungsgesetz v. 22. Dezember 1999, BGBl. I 1999, 2601. 15 StÄndG v. 14. Mai 1965, BGBl. I 1965, 377. 12 13

II. Besteuerung der einzelnen Bezüge

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bestands wurde durch weitere Änderungen im Wege einer Erhöhung der Abzugsmöglichkeit modifiziert.17 2. Sozialversicherungsrenten a) Ansparphase Arbeitnehmer und Arbeitgeber leisten den Rentenversicherungsbeitrag zu gleichen Teilen. Hierbei behält der Arbeitgeber den gesamten Beitrag ein und führt diesen als Teil des Gesamtsozialversicherungsbeitrages ab. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erfaßt – dem Veranlassungsprinzip folgend – alle vermögenswerten Leistungen, die dem Arbeitnehmer im Rahmen seines Arbeitsverhältnisses zufließen. Ergänzend sind wiederum die Konkretisierungen des § 2 Abs. 2 Nr. 3 LStDV heranzuziehen. Da der Arbeitnehmer infolge der Zukunftssicherungsleistung Ansprüche gegen den Sozialversicherungsträger erlangt und diese Leistungen mit Zustimmung des Arbeitnehmers erbracht werden, erstreckt sich die Einkommensteuerbelastung auch auf den als Gesamtsozialversicherungsbeitrag einbehaltenen und an den gesetzlichen Krankenversicherungsträger weitergereichten Beitrag des Arbeitnehmers. Diese Annahme einer Zahlung im abgekürzten Zahlungsweg gilt im weiteren auch deshalb, weil sich die Beitragshöhe nach dem Bruttolohn bemißt.18 Wäre der Beitrag also nicht Teil des Lohnes, so dürfte dieser Teil vernünftigerweise auch nicht in die Beitragsberechnung miteinbezogen werden. Die Argumentation ist auf den Arbeitgeberanteil nicht ohne weiteres zu übertragen.19 Dieser wird gerade nicht vom Bruttoarbeitslohn des Arbeitnehmers abgezogen, sondern aufgrund einer (selbständigen) sozialrechtlichen Verpflichtung des Arbeitgebers geleistet. Der BFH hat argumentiert, daß der Beitrag damit nie in die Vermögenssphäre des Arbeitnehmers gelange. Die Erbringung von Beiträgen durch den Arbeitgeber stelle sich damit auch nicht als Einkommensverwendung beim Arbeitnehmer dar. Allein der Umstand, daß sich die Beitragspflicht als Folge des Arbeitsverhältnisses darstelle, reiche nicht aus, um in den Arbeitgeberbeiträgen Arbeitslohn zu sehen. Schließlich vermittle auch die Anwartschaft auf die spätere Versorgung keinen aktuellen Zufluß von Leistungsfähigkeit.20 16 Zur mit dieser Vergünstigung einhergehenden verfassungsrechtlichen Problematik vgl. D.I.2. 17 EStRG v. 5. August 1974, BGBl. I 1974, 1769; Zinsabschlagsgesetz v. 9. November 1992, BGBl. I 1992, 1853; vgl. zu den einzelnen Änderungen: Pflüger, in: Herrmann / Heuer / Raupach, § 19, Anm. 501. 18 Gröpl, DRV 2001, 85 / 88. 19 Vgl. zu dieser Frage insbes. Scholtz, in: Bordewin / Brandt, § 3 Nr. 62, Rz. 12. 20 Zum ganzen BFH v. 2. August 1968, VI R 124 / 67, BStBl II 68, 800 / 801.

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C. Besteuerung der Altersbezüge sowie der Erwerbsbezüge

Entgegen der vom BFH im Jahre 1968 vorgebrachten Argumentation ist – im Wege einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise – aber auch hier vom Zufluß steuerpflichtigen Arbeitslohnes auszugehen. Der Arbeitgeber leistet den Beitrag nicht aus unbestimmten Erwägungen an den Rentenversicherungsträger; vielmehr stellt sich die Zahlung als infolge der Tatbestandserfüllung zwar pflichtige, vorgelagert jedoch auf die private Disposition des Abschlusses eines Arbeitsvertrags folgende Handlung dar. Deshalb ist der Veranlassungszusammenhang zu bejahen. Soweit der BFH auf die gesetzliche Verpflichtung zur Beitragszahlung verweist, ist dem entgegenzuhalten, daß allein der Umstand einer – im übrigen, wie soeben dargelegt, primär freiwillig herbeigeführten – gesetzlichen Verpflichtung zur Verwendung des Vermögens die Annahme eines steuerpflichtigen Zuflusses nicht hindert. Auch der Arbeitnehmeranteil zur Sozialversicherung ist aufgrund einer gesetzlichen Pflicht zu leisten; dies vermag aber nichts am Charakter der Vermögensverwendung zu ändern. Schließlich kann einer derartigen Annahme auch nicht entgegenstehen, daß die Zahlung zunächst an den Rentenversicherungsträger erfolgt. Diese Zahlung erfolgt – da der Arbeitgeber kein wirtschaftliches Eigeninteresse verfolgt – tatsächlich ebenfalls im abgekürzten Zahlungsweg. Ist der Arbeitgeberbeitrag auch als alleinige Verpflichtung des Arbeitgebers konstruiert, so vollzieht sie sich doch letztlich als durch das Arbeitsverhältnis veranlaßte Aufwendung, die der Arbeitnehmer anderenfalls selbst tätigen müßte, um eine Altersversorgung in dieser Höhe zu sichern. Hierfür spricht letztlich auch die übrige Rechtsprechung des BFH im Bereich der betrieblichen Altersversorgung. So geht der BFH davon aus, daß ein Zufluß über den Rechtsgedanken des abgekürzten Zahlungsweges bereits vorliege, soweit der Arbeitgeber selbst als Versicherungsnehmer Beiträge für die Alterssicherung des Arbeitnehmers leiste und der Arbeitnehmer infolge dessen eigene Ansprüche gegen die Versorgungseinrichtung erlange.21 Der Arbeitnehmer erlangt infolge seiner Anwartschaften Ansprüche gegen den Versorgungsträger. Zwar ist der Arbeitgeber nicht Versicherungsnehmer, so daß nur der Arbeitnehmer in eine vergleichbare Position einrückt. Ist jedoch statt des Arbeitgebers der Arbeitnehmer in einer der des Versicherungsnehmers angenäherten Position, so legt dies in einem ErstRecht-Schluß die Annahme eines abgekürzten Zahlungsweges nahe.22 Schließlich erspart er damit zugleich dem Arbeitnehmer Aufwendungen für die Anwartschaften, die er infolge dieser Arbeitgeberleistungen erlangt.23 Diese Argumentation liegt auch der einfachgesetzlichen Gestaltung zugrunde. Der Gesetzgeber ging bei der Einführung des § 3 Nr. 62 EStG davon aus, daß die Stellvertretend BFH v. 27. Mai 1993, VI R 19 / 92, BStBl II 1994, 246 / 248. Ein ähnlicher Gedankengang scheint den Ausführungen von von Beckerath, in: Kirchhof, EStG, § 3, Rz. 180 zugrunde zu liegen, der unter Berufung auf die Rechtsprechung des BFH v. 27. Mai 1993, VI R 19 / 92, BStBl II 1994, 246 ebenfalls zur Annahme gelangt, daß auch der Arbeitgeberanteil dem Grunde nach Teil des steuerpflichtigen Arbeitslohns darstellt. 23 Vgl. auch Gröpl, DRV 2001, 85 / 88. 21 22

II. Besteuerung der einzelnen Bezüge

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Arbeitgeberbeiträge dem Grunde nach der Einkommensteuer unterfallen, anderenfalls hätte er keinen die Steuerfreiheit anordnenden Tatbestand schaffen müssen. § 3 Nr. 62 EStG ist also nicht nur deklaratorischer Natur,24 wie auch § 2 Abs. 2 Nr. 3 LStDV klarstellt.25 Folglich bilden auch die Arbeitgeberbeiträge einen Teil des steuerpflichtigen Arbeitslohnes.26

aa) Arbeitgeberanteil: Freistellung nach § 3 Nr. 62 EStG Der Anteil des Arbeitgebers zur pflichtigen gesetzlichen Rentenversicherung des Arbeitnehmers ist in § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei gestellt. Der Arbeitgeberanteil am Beitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung bleibt mithin gänzlich unbesteuert.

bb) Arbeitnehmeranteil: Abzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 lit. a, Abs. 2, Abs. 3 EStG Der Gesetzgeber hat den Anteil des Arbeitnehmers an dem Sozialversicherungsbeitrag in § 10 Abs. 1 Nr. 2 lit. a, Abs. 2, Abs. 3 EStG in beschränktem Umfang zum Abzug als Sonderausgabe zugelassen.27 Den Überlegungen zum Abzug ist, trotz der Zuordnung zu den Sonderausgaben, die Überlegung voranzustellen, ob es sich bei den Aufwendungen für den Arbeitgeberanteil nicht um Werbungskosten handelt.28 So sieht § 10 EStG den Sonderausgabenabzug doch nur insoweit vor, wie es sich bei den Aufwendungen nicht um Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben handelt.

24 So auch Birk, Altersvorsorge und Alterseinkünfte, 33; Gröpl, DRV 2001, 85 / 88; anders die wohl h. M.: BFH v. 2. August 1968, VI R 124 / 67, BStBl. II 1968, 800; BFH v. 21. Februar 1992, VI R 41 / 88, BStBl. II 1992, 443 / 444 f.; Bergkemper, in: Herrmann / Heuer / Raupach, § 3 Nr. 62, Rz. 3. 25 von Beckerath, in: Kirchhof, EStG, § 3, Rz. 180. 26 Altehoefer, in: Lademann, § 3, Anm. 238; von Beckerath, in: Kirchhof, EStG, § 3, Rz. 180; Birk, Altersvorsorge und Alterseinkünfte, 33; Burbank, 101 f.; Gröpl, DRV 2001, 88; wohl auch Heine, DRV 2000, 337. 27 Kritisch zur mangelnden Systemkonsequenz durch die unterschiedliche Behandlung von Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeitrag Brümmerhoff, StuW 1979, 219 / 222. 28 Soweit die Aufwendungen begrifflich als Werbungskosten einzuordnen wären, bliebe es freilich beim Abzug als Sonderausgaben; allerdings wäre dieser dann als konstitutive Zuordnung von Werbungskosten zum Sonderausgabenabzug einzustufen. Zur Frage, ob der Gesetzgeber auch damit den Anforderungen des Nettoprinzips genügte, vgl. Söhn / Müller-Franken, StuW 2000, 442 / 445.

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C. Besteuerung der Altersbezüge sowie der Erwerbsbezüge

(1) Werbungskosten für Einkünfte nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG? So könnten die Beiträge zur späteren Altersicherung aufgrund der Vorgaben des Veranlassungsprinzips Werbungskosten der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sein. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG gibt insoweit im Verständnis der finanzgerichtlichen Rechtsprechung29 vor, daß die Aufwendungen durch die Bemühungen um die Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen veranlaßt sein müssen.30 Richtet man den Blick nach dieser Maßgabe auf die Sozialversicherungsbeiträge, so ist die Kausalität und damit die Veranlassung auf den ersten Blick scheinbar unproblematisch zu bejahen. Die sozialversicherungsrechtliche Versicherungspflicht ist unter anderem an das Bestehen eines Beschäftigungsverhältnisses geknüpft. Aus eben diesem werden die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielt. Somit erscheinen auch die in dieser Weise verursachten Pflichtbeiträge als veranlaßte Ausgaben und somit als Werbungskosten in der Einkunftsart des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Gegen eine Einordnung als Werbungskosten bei der Erzielung von Einkünften i. S. d. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG wird aber vorgebracht, daß es sich unter dem Aspekt der Erzielung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit um Aufwendungen für die private Lebensführung handele.31 Insoweit scheitere ein Abzug als Werbungskosten bei Einkünften aus § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG an § 12 Nr. 1 EStG. Dem könnte zwar unter Umständen entgegen zu halten sein, daß erzielte Einkünfte früher oder später immer der privaten Lebensführung dienen werden. Soweit das Einkommen aber sogleich wieder entzogen wird und dies Voraussetzung für die weitere Einkunftserzielung ist, so muß es nach dem Rechtsgedanken des objektiven Nettoprinzips auch bei einem Abzug bleiben. Zu berücksichtigen ist jedoch, daß ein Zusammenhang nicht nur mit den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit besteht, sondern auch mit den späteren Einkünften i. S. d. § 22 Nr. 1 Satz 3 lit. a EStG. Hinzu kommt, daß die Aufwendungen als Beiträge in Hinblick auf die späteren Versicherungsleistungen erbracht werden. Wegen dieser Sachnähe erscheint allenfalls eine Zuordnung zu den Einkünften aus § 22 Nr. 1 Satz 3 lit. a EStG sachgerecht.32 Die finale Ausrichtung der Beitragsleistung auf die späteren Einkünfte überdeckt insoweit den bestehenden Veranlassungszusammenhang zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.33 Statt von 29 Für zahlreiche Nachweise zu dieser Rechtsprechung vgl. Drenseck, in: Schmidt, § 9, Rz. 7. 30 Zu dieser korrigierenden Betrachtung vgl. BFH v. 19. März 1982, VI R 25 / 80, BStBl. II 1982, 442; BFH v. 10. Oktober 1995, VIII R 56 / 91, BFH / NV 1996, 304 / 305 mwN; Birk, Steuerrecht, Rz. 910; Lang, in: Tipke / Lang (17. Auflage), § 9, Rz. 470. 31 Nolde, in: Herrmann / Heuer / Raupach, § 10, Rz. 94; dieses Argument ist wohl auch Wernsmann, StuW 1998, 317 / 320, entgegenzuhalten. 32 Söhn, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, § 10, Rz. E 214; Söhn / Müller-Franken, StuW 2000, 442 / 444; aA Wernsmann, StuW 1998, 317 / 320, der eine begriffliche Zuordnung zu den Werbungskosten für die Einkünfte aus § 19 EStG für möglich hält.

II. Besteuerung der einzelnen Bezüge

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einer Veranlassung durch die Erzielung aus Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit zu sprechen, liegt es deshalb wohl näher, festzustellen, daß die Aufwendungen nur „bei Gelegenheit“ der konkreten Arbeitstätigkeit anfallen.34 Gestützt wird diese Argumentation von der parallel gelagerten Problematik der Einordnung von den dem Arbeitsverhältnis nachlaufenden Versorgungsleistungen, wie z. B. den Leistungen der VBL an die ehemaligen Arbeitnehmer im öffentlichen Dienst. Auch hier stellt sich die Frage, ob eine Veranlassung eher im ursprünglichen Arbeitsverhältnis anzunehmen ist (dann handelte es sich um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit) oder in der Zahlung einer Leibrente durch die VBL. Auch in diesen Fällen wird an den sachnäheren Veranlasser angeknüpft, so daß sich die Besteuerung nach der Einordnung als Leibrente richtet.35 (2) Werbungskosten für Einkünfte i. S. d. § 22 Abs. 1 Satz 3 lit. a EStG? Die Aufwendungen könnten mithin zumindest als vorweggenommene Werbungskosten für die spätere Erzielung der Rentenleistungen i. S. d. § 22 Nr. 1 Satz 3 lit. a EStG Berücksichtigung finden. Eine solche Annahme wird gestützt, wenn man vom sozialversicherungsrechtlichen Blickwinkel her berücksichtigt, daß die Rentenfinanzierung im Umlageverfahren erfolgt. Der Steuerpflichtige erbringt Beiträge, um später Leistungen zu erhalten, die sich bei tatsächlicher Betrachtung als Transferleistungen und nicht als Rückzahlung eines Kapitalstockes darstellen. Folgt man dieser Betrachtungsweise, so wäre ein Veranlassungszusammenhang in der Tat vertretbar zu bejahen.36 Allerdings ist für die Frage der einkommensteuerrechtlichen Zuordnung nicht nur die sozialversicherungsrechtliche, sondern vor allem auch die steuersystematische Perspektive entscheidend.37 Der Gesetzgeber hat bei der geltenden Rentenbesteuerung die Fiktion einer Rentenfinanzierung im Kapitalansammlungsverfahren zugrunde gelegt.38 Die Fiktion 33 So in der Tendenz wohl auch Söhn, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, § 4, Rz. E 125, für die Betriebsausgaben, der diese bei der Berührung mehrerer Einkunftsarten der Einkunftsart zurechnen will, zu der diese vorwiegend gehören. 34 Gröpl, DRV 2001, 85 / 99. 35 FG Hamburg v. 1. Februar 2000, II 162 / 99, EFG 2000, 626 / 627. 36 So auch Söhn / Müller-Franken, StuW 2000, 442 / 445. 37 Insoweit ist Söhn / Müller-Franken, StuW 2000, 442 / 445 zu widersprechen, die dem vorgenannten Ansatz folgen, ihre Ansicht aber nur anhand des Abzugstatbestands beurteilen. Gerade eine ertragsteuerlich selbständige Beurteilung ist nur der dem EStG zugrundeliegende Fiktion einer durch das Kapitalansammlungsverfahren finanzierten Rente auszurichten. Die Betrachtung von Söhn / Müller-Franken, StuW 2000, 442 / 445 erscheint also durch ihre Grundlage in der sozialversicherungsrechtlichen Praxis gerade nicht als selbständig ertragsteuerrechtliche Betrachtung. 38 Ursprünglich war freilich keine Fiktion zugrundegelegt. Erst durch das Unterlassen einer Neuregelung nach Umstellung der Finanzierungsbasis in der gesetzlichen Rentenver-

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C. Besteuerung der Altersbezüge sowie der Erwerbsbezüge

bewirkt, daß sich die Rentenleistung teils als Rückzahlung des Kapitalstamms teils als Zinsertrag für die in Raten geleistete Leibrente darstellt. Das Einkommensteuerrecht erfaßt die Rentenleistungen im Rahmen der Überschußeinkünfte. Hieraus folgt – dem Dualismus der Einkunftsarten folgend – die konsequente steuersystematische Folgeentscheidung, nur diesen Ertrag zu besteuern. Ungeachtet der Frage, ob die Fiktion zutreffend gewählt wurde, ist hierdurch eine systematische Festlegung erfolgt. Verfolgt man die steuersystematische Grundentscheidung, die Renten nur mit ihrem Ertragsanteil zu besteuern, so muß die Schaffung des Vermögensstamms unberücksichtigt bleiben. Damit sind die Aufwendungen für einen – wenngleich fiktiven – Kapitalstamm, aus dessen Erträgen heraus die späteren Rentenzahlungen erfolgen, nicht als Werbungskosten in Abzug zu bringen. Es handelt sich insoweit um einkommensteuerrechtlich nicht zu berücksichtigende Anschaffungskosten für eine Versorgungsanwartschaft. Der spätere Ertrag dieser Versorgungsanwartschaft – und nur insoweit entsteht Einkommensteuer (Ertragsanteilsbesteuerung) – kann nicht durch die Aufwendungen für die Anschaffung der den Ertrag erwirtschaftenden Substanz gemindert werden.39 Insoweit ist also kein Geldabfluß im Sinne entstehender Werbungskosten, sondern nur eine bei den Überschußeinkünften unbeachtliche der Einkunftserzielung vorgelagerte Verwendung von Vermögenssubstanz anzunehmen. Bei steuersystematischer Betrachtungsweise ergibt sich also, daß ein Abzug der Beitragsaufwendungen als vorgelagerte Werbungskosten nicht in Betracht kommt; anderes gälte nur für Aufwendungen, die unmittelbar in Hinblick auf die Ertragserzielung erfolgen. (3) Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 lit. a, Abs. 2, Abs. 3 EStG Die Beiträge des Steuerpflichtigen für die Rentenversicherung sind gem. § 10 Abs. 1 Nr. 2 lit. a, Abs. 2, Abs. 3 EStG beschränkt abzugsfähig.40 Die Abzugsbeschränkung durch die Regelung in § 10 Abs. 3 Satz 1 EStG erfährt durch § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 lit. a EStG eine darüber hinausgehende Beschränkung, die den maximalen Abzugsbetrag um 16 v. H. kürzt. Damit soll die Steuerfreiheit des Arbeitgeberbeitrags ausgeglichen werden. Der Steuerpflichtige kann seinen Aufwand sicherung ist der Regelungszustand in den einer Fiktionswirkung übergegangen; vgl. zum Gedanken der Fiktion eines Kapitalansammlungsverfahrens Seer, StuW 1996, 323 / 329; Söhn / Müller-Franken, StuW 2000, 442 / 445. 39 Ebenso stellvertretend Gröpl, DRV 2001, 85 / 99 und auch Heine, DRV 2000, 305 / 318 f.; aA ohne nähere Begründung Schneider / Hoffmann INF 2002, 289 / 290. 40 Aufgrund dieser legislativen Festlegung unterscheiden sich die Auffassungen im Ergebnis nicht: Selbst wenn man die Pflichtbeiträge als Werbungskosten für die späteren Einkünfte aus § 22 Nr. 1 Satz 3 lit. a EStG einordnet, so ist dann doch von einer konstitutiven Zuordnung zu den Sonderausgaben auszugehen; vgl. Söhn / Müller-Franken, StuW 2000, 442 / 445.

II. Besteuerung der einzelnen Bezüge

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also in der zugelassenen Höhe bei der Ermittlung des Einkommens gem. § 2 Abs. 4 EStG vom Gesamtbetrag der Einkünfte abziehen.41 Die Abzugsmöglichkeit innerhalb des § 10 Abs. 1 Nr. 2 lit. a, Abs. 2, Abs. 3 EStG ist Ausdruck des subjektiven Nettoprinzips. Dieses ist aus der Verpflichtung des Gesetzgebers herzuleiten, eine Besteuerung nur im Umfange einer beim Steuerpflichtigen tatsächlich bestehenden Leistungsfähigkeit durchzuführen. Der Gesetzgeber ist danach verpflichtet, die Einkünfte des Steuerpflichtigen von der Besteuerung freizustellen, die der Verfügbarkeit durch den Steuerpflichtigen entzogen sind, da er sie zum Erhalt seiner Existenz einsetzen muß. Sie sind also gerade nicht Ausdruck seiner Leistungsfähigkeit.42 Soweit der Abzugstatbestand der Höhe nach darüber hinausgehende Aufwendungen zum Abzug zuläßt, ist dies durch das Anliegen einer umfänglichen Sicherung des Lebensstandards auch im Alter gerechtfertigt. Der Staat ist aber nicht nur verpflichtet, das „Ob“ einer Abzugsfähigkeit zu gewährleisten. Er hat auch das „Wie“, also die Gestaltung des Abzugstatbestands an der aufgezeigten Maßgabe auszurichten. Inwieweit das Leistungsfähigkeitsprinzip als Verfassungsprinzip hierzu Vorgaben leistet, wird im folgenden noch zu klären sein.43 b) Versorgungsphase In der Versorgungsphase kommt es zur Zahlung der Leibrente an den Versicherten. Diese wird also bis zum Lebensende im Wege einer monatlichen Leistung erbracht. Die Sozialversicherungsrenten sind im Unterschied zu den Beamtenpensionen nur mit ihrem fiktiven Zinsanteil der Einkommensteuer unterworfen. Das zugrunde liegende Leitbild der Ertragsanteilsbesteuerung ist aus der Entwicklung der Besteuerung wiederkehrender Bezüge hervorgegangen. aa) Historische Entwicklung44 Ursprünglich sieht das Einkommensteuerrecht eine volle Besteuerung wiederkehrender Bezüge vor. So unterwirft das Preußische Einkommensteuergesetz vom 41 Ein Abzug des bereits steuerfrei gestellten Arbeitgeberanteils ist durch § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG ausgeschlossen. 42 Siehe dazu im einzelnen noch im folgenden unter D.I.1.a); vgl. auch Birk, Steuerrecht, Rz. 154; Söhn / Müller-Franken, StuW 2000, 442 / 445; kritisch zur Trennschärfe des Begriffs der Zwangsläufigkeit / Disponibilität Wernsmann, StuW 1998, 317 / 321 ff. 43 Siehe dazu im folgenden noch ausführlich unter D.I.1. 44 Vgl. zur historischen Entwicklung die ausführliche Darstellung bei Loritz, Mitteilungen der Landesversicherungsanstalt Oberfranken und Mittelfranken 2000, 464 ff.

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C. Besteuerung der Altersbezüge sowie der Erwerbsbezüge

24. Juni 189145 die Einkünfte aus Rechten auf periodische Erhebungen der Einkommensteuer. Diese Grundentscheidung behält der Gesetzgeber auch beim Erlaß des Reichseinkommensteuergesetzes 192546 bzw. des Reichseinkommensteuergesetzes 193447 bei.48 Auch das Einkommensteuergesetz 1950 sieht in § 22 Nr. 1 lit. b noch eine volle Besteuerung wiederkehrender Bezüge vor; es faßt hierunter „insbesondere Leibrenten“. Ist diese Behandlung von Renten auch schon zuvor der Kritik durch die Rechtsprechung ausgesetzt,49 so wendet sich der Bundesfinanzhof im Jahre 1952 endgültig gegen diese einkommensteuerrechtliche Behandlung der Leibrente.50 Das Gericht führt aus, daß die volle Besteuerung der Renten nicht hinzunehmen sei. Statt dessen müßten diese so lange steuerfrei bleiben, wie sie aus dem gebildeten Kapitalstock geleistet würden. Erst danach stellten sich die Zahlungen als steuerbar dar, so daß sie dann in vollem Umfange der Einkommensteuer zu unterwerfen seien. Infolge dieser Rechtsprechung regelt der Gesetzgeber ab dem Einkommensteuergesetz 195551 die Behandlung der wiederkehrenden Bezüge insgesamt neu und beschränkt die Besteuerung der wiederkehrenden Bezüge auf den Ertragsanteil. Die so geschaffene Regelung gilt ungeachtet der Finanzierung der Rente: diese kann also unentgeltlich oder auch entgeltlich erworben sein, sie kann aufgrund stetiger Beitragszahlung oder auch aufgrund einer Einmalzahlung geleistet werden, sie kann auf aus versteuerten oder auch unversteuerten Beiträgen herrühren. Den weiteren Finanzierungshintergrund läßt der Gesetzgeber unberücksichtigt, da er sich bei der Bestimmung des Ertragsanteils allein an der gestreckten und um die Verzinsung erhöhten Rentenzahlung orientiert. Die Gleichstellung von entgeltlich und unentgeltlich erworbenen bzw. eingeräumten Leibrenten sieht sich in der Folgezeit erheblicher Kritik durch RechtspreGesetz v. 24. Juni 1891, PrGS 1891, 175. Gesetz v. 10. August 1925, RGBl. I 1925, 189. 47 Gesetz v. 16. Oktober 1934, RGBl. I 1934, 1005. 48 Auch das Reicheinkommensteuergesetz von 1920 hielt im wesentlichen am Gedanken der Vollbesteuerung fest, orientierte sich aber stark an der Reinvermögenszugangstheorie. 49 Vgl. etwa RFH v. 7. Mai 1930, VI A 827 / 27, RStBl. 1930, 578. Der RFH hatte sich bereits in diesem Fall mit der einkommensteuerrechtlichen Behandlung einer Leibrentenzahlung zu befassen. Auch damals ging es um die Abgrenzung zur Veräußerung gegen Einmalzahlung. Der RFH stellte damals fest, daß eine Besteuerung des Erlöses aus der Veräußerung des im Betriebsvermögen gehaltenen Wirtschaftsgutes als Besteuerung wiederkehrender Bezüge nur insoweit in Betracht komme, wie die Summe der Rentenzahlungen über den Betrag des steuerlichen Kapitalkontos im Zeitpunkt der Veräußerung hinausgeht (Die Veräußerung gegen Ratenzahlung wurde als darlehensähnliches Geschäft eingeordnet.); vgl. auch RFH v. 27. Januar 1944, IV 157 / 43, RStBl. 1944 / 1945, 363. 50 BFH v. 18. September 1952, IV 70 / 49 U, BStBl. III 1952, 290 / 291; BFH v. 11. Februar 1954, IV 331 / 53, BStBl III 1954, 139. 51 Änderung durch das Gesetz zur Neuordnung von Steuern (StNOG) v. 16. Dezember 1954, BGBl. I 1954, 373. 45 46

II. Besteuerung der einzelnen Bezüge

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chung und Literatur ausgesetzt.52 Dabei richtet sich diese vor allem gegen die Annahme eines Rentenstammrechts im Bereich der Sozialversicherungsrente.53 bb) Unbeachtlichkeit erforderlicher Fiktionen Die Ertragsanteilsbesteuerung beruht auf der Annahme einer Rentenerwirtschaftung im Kapitalansammlungsverfahren. Im für die Sozialversicherungsrente praktizierten Umlageverfahren ergibt sich kein echter Ertragseffekt. Der Sozialversicherungsrentner baut keinen Kapitalstock auf, dessen in Rentenzahlung gestreckte Auszahlung einen Ertrag erwirtschaften könnte.54 Vielmehr bezieht er die Rentenleistungen aus dem Beitragsaufkommen der aktuellen Beitragszahler bzw. den laufenden Transferleistungen an die Rentenkasse. Der Gesetzgeber nimmt für die einkommensteuerrechtliche Behandlung Fiktionen in Kauf, um zur Annahme eines Ertragsanteils zu gelangen. Gleichwohl geht die Rechtspraxis mit der Anwendung des § 22 Nr. 1 Satz 3 lit. a EStG auf die Sozialversicherungsrente, entgegen der tatsächlichen Umstände, davon aus, daß der Steuerpflichtige in der Ansparphase einen Kapitalstock aufbaut. Die Versorgungsphase stellt sich dann als Rückzahlung des Kapitalstocks, erhöht um einen Zinsanteil, den sogenannten Ertragsanteil, dar. Das Einkommensteuerrecht unterscheidet der Fiktion folgend zwischen dem Kapital- und dem Ertragsanteil einer Rentenzahlung.55 52 Hierbei war auch immer wieder die Unterscheidung zwischen Renten und dauernden Lasten Gegenstand der Auseinandersetzung; vgl. stellvertretend Fischer, in: Kirchhof, EStG, § 10, Rz. 10 mwN. 53 Vgl. insbesondere zur daraus folgenden Entwicklung eines selbständigen steuerrechtlichen Leibrentenbegriffs stellvertretend Loritz, Mitteilungen der Landesversicherungsanstalt Oberfranken und Mittelfranken 2000, 464 / 466 mwN; Schmitz, Besteuerung wiederkehrender Bezüge, 41 ff. 54 So die Annahme für die Rente im allgemeinen: dort wird die Vermögensmehrung als Zinsanteil erfaßt, die sich bei einer Verzinsung des zum Zahlungsbeginn vorhandenen und danach abfallenden Kapitalwertes verteilt auf die zu erwartende Versorgungsphase ergäbe. 55 Die hiermit aufgezeigte Unterscheidung von (fiktivem) Kapital- und Ertragsanteil im Steuerrecht ist insoweit von der Konstruktion des grundrechtlichen Schutzes der Sozialversicherungsrente zu unterscheiden. Dem Versicherten wird ein durch Art. 14 GG geschütztes Anwartschaftsrecht zugestanden (BVerfG v. 28. Februar 1980, 1 BvL 17 / 77 u. a., E 53, 257 / 289 ff.; BVerfG v. 1. Juli 1981, 1 BvR 874 / 77 u. a., E 58, 81 / 109; Jarass, in: Jarass / Pieroth, Art. 14, Rz. 12; Bryde, in: von Münch / Kunig, Art. 14, Rz. 26; Papier, DRV 2001, 350 ff.; ders., Alterssicherung und Eigentumsschutz, FS Leisner, 721 ff.; Wendt, in: Sachs, Art. 14, Rz. 34). Diese Annahme entspringt dem Gedanken, den Versicherten, der eigene Vermögensleistungen zum Erwerb einer sozialen Absicherung erbringt, nicht schutzlos zu stellen. Die Annahme einer Anwartschaft ist damit aber zunächst kein Ausdruck einer Kapitalstockbildung, sondern vielmehr „lediglich“ Ausdruck einer aufgrund der eigenen Beitragsleistung geschaffenen Schutzposition (zum Schutz trotz fehlender Beitragsäquivalenz vgl. insbesondere Bryde, in: von Münch / Kunig, Art. 14, Rz. 26). Sie bleibt mithin ohne Einfluß auf die Besteuerung (Birk / Wernsmann, in: Cramer / Förster / Ruland, Handbuch der Altersversorgung, 850).

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C. Besteuerung der Altersbezüge sowie der Erwerbsbezüge

Als Kapitalanteil wird der – demnach also fiktive – Kapitalstock des Rentenrechts gefaßt. Er ist der sich zu Beginn des Rentenbezugs ergebende Kapitalwert einer vorschüssigen Zeitrente. Die Laufzeit dieser Zeitrente ist gleich der mittleren Lebenserwartung des Rentenberechtigten. In der Kalkulation mit der mittleren Lebenserwartung als Laufzeit der vorschüssigen Zeitrente liegt eine Typisierung des Gesetzgebers.56 Insoweit wird keine individuelle Berechnung vorgenommen. Um nunmehr zu einem – freilich ebenfalls fiktiven – Ertragsanteil der Rentenleistung gelangen, wird vom Jahresbetrag der Rente der Betrag abgezogen, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Kapitalwertes auf die voraussichtliche Laufzeit ergibt, § 22 Nr. 1 Satz 3 lit. a EStG. Es handelt sich dabei also um den durchschnittlichen jährlichen Zinsanteil.57

cc) Sozialversicherungsrente als Leibrente i. S. d. § 22 Nr. 1 Satz 3 lit. a EStG Der BFH hat die prinzipielle Selbständigkeit des Begriffes der Leibrente i. S. d. § 22 Nr. 1 Satz 3 lit. a EStG hervorgestellt.58 Er hat damit vom Rückgriff des Steuerrechts auf den zivilrechtlichen Leibrentenbegriff Abstand genommen, wenngleich er aus Gründen der Rechtskontinuität weiterhin eine vorsichtige Anlehnung an den zivilrechtlichen Leibrentenbegriff zugelassen hat. Dieser zivilrechtliche Leibrentenbegriff aus § 759 BGB definiert die Leibrente als einheitliches nutzbares Recht (Rentenrecht), das dem Berechtigten für die Lebensdauer eines Menschen eingeräumt ist, und dessen Erträge aus fortlaufend wiederkehrenden gleichmäßigen Leistungen in Geld oder vertretbaren Sachen bestehen.59 Für den steuerrechtlichen Leibrentenbegriff hat der BFH vor allem das Kriterium des Stammrechts zugunsten des Kriteriums der entgeltlichen Vermögensumschichtung aufgegeben.60 Nach diesen modifizierten Kriterien können auch die Versorgungsrenten aus der gesetzlichen Rentenversicherung als Leibrente i. S. d. § 22 Nr. 1 Satz 3 lit. a EStG besteuert werden.61 Dem soll auch nicht entgegenstehen, daß die Sozialversicherungsrente einer Dynamisierung unterworfen ist und dadurch auf die Gesamtlaufzeit gesehen keine betragsmäßig gleichen Leistungen erbringt.62 Relevant wäre insoweit nämlich nur einer Veränderung des inneren wirtschaftlichen Wertes. Die betragsmäßige DynaLantau, BB 1955, 695. Lantau, BB 1955, 695. 58 BFH v. 15. Juli 1991, GrS 1 / 90, BStBl. II 1992, 78 / 83 f. 59 BFH v. 29. März 1962, VI 105 / 61 U, BStBl. III 62, 304; Fischer, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, § 22, Rz. B 106 f.; Stephan, in: Littmann / Bitz / Hellwig, § 22, Rz. 50. 60 Fischer, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, § 22, Rz. 58. 61 Stellvertretend Fischer, in: Kirchhof, EStG, § 22, Rz. 27. 62 Siehe dazu oben unter B.II.2.c)bb). 56 57

II. Besteuerung der einzelnen Bezüge

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misierung dient jedoch gerade dem Ziel, einen gleichbleibenden inneren wirtschaftlichen Wert der Leistungen zu gewährleisten.63 Folglich wird der Erhöhungsbetrag nicht als selbständige Rentenleistung – für die dann konsequenterweise auch eine selbständige Ertragsanteilsermittlung durchzuführen wäre –, sondern zusammen mit dem bisherigen Rentenbetrag als einheitliche Rentenzahlung behandelt. Für die Besteuerung ist deshalb die ursprüngliche Ertragsanteilsermittlung zugrunde zu legen.64 Die Regelaltersrente steht dem Versicherten ab Eintreten des Versicherungsfalls für seine gesamte Lebenszeit zu und bildet folglich in diesem Punkt den unproblematischen Regelfall der Leibrente. Die Rente wegen teilweiser bzw. voller Erwerbsminderung und die Rente von Todes wegen,65 die mit Erreichen der Regelaltersgrenze in eine Regelaltersrente umzuwandeln sind, werden konsequent als abgekürzte Leibrente behandelt.66 Dies bedeutet, daß der Ertragsanteil unter Berücksichtigung der zeitlichen Begrenzung zu ermitteln ist, vgl. § 55 Abs. 2 EStDV.67 Dem Steuerpflichtigen wird in § 9a Satz 1 Nr. 3 EStG ein Werbungskostenpauschbetrag gewährt.68

3. Betriebliche Altersversorgung Die einkommensteuerrechtliche Behandlung der Vorsorgeaufwendungen bzw. Leistungen der betrieblichen Altersvorsorge hat sich am Leistungsfähigkeitsprinzip und damit an den allgemeinen einkommensteuerrechtlichen Kriterien auszurichten. Sie muß dabei den Besonderheiten der betrieblichen Altersversorgung gerecht werden. Diese zeichnet sich insbesondere dadurch aus, daß die Versorgung zwar an den Arbeitnehmer erfolgen soll, die Beitragsaufwendungen aber im wesentlichen durch den Arbeitgeber erbracht werden. Sie werden entweder nur als Rückstellungen einbehalten, in der Unterstützungskasse als Dotierung thesauriert oder jedoch direkt an einen Versorgungsträger gereicht. Die Voraussetzungen für die Annahme steuerpflichtigen Arbeitslohns ergeben sich aus den §§ 11, 19 EStG, die durch § 2 Abs. 2 Nr. 3 LStDV und die höchst63 BFH v. 30. November 1967, IV R 12 / 67, BStBl. II 1968, 262 / 263; BFH v. 10. Oktober 1969, VI R 267 / 66, BStBl. II 1970, 9 / 11; Fischer, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, § 22, Rz. B 140. 64 Fischer, a. a. O.; Heinicke, in: Schmidt, § 22, Rz. 32. 65 Siehe dazu oben unter B.II.2.c)aa)(2) und (3). 66 Fischer, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, § 22, Rz. B 125; Stephan, in: Littmann / Bitz / Hellwig, § 22, Rz. 70 f.; zur Abgrenzung zur Zeitrente vgl. BFH v. 7. August 1959, VI 284 / 58 U, BStBl. III 1959, 463; Stephan, in: Littmann / Bitz / Hellwig, § 22, Rz. 86a. 67 Siehe dazu auch Fischer, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, § 22, Rz. B 133 ff. 68 Der Betrag beläuft sich zur Zeit auf A 102.

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C. Besteuerung der Altersbezüge sowie der Erwerbsbezüge

richterliche Rechtsprechung für den Bereich der betrieblichen Altersvorsorge konkretisiert sind: Danach bilden Aufwendungen des Arbeitgebers beim Arbeitnehmer steuerpflichtigen Arbeitslohn, soweit der Arbeitgeber diese zum Zwecke der Zukunftssicherung des Arbeitnehmers vornimmt (§ 2 Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 LStDV), die Aufwendungen mit Zustimmung des Arbeitnehmers erbracht werden (§ 2 Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 LStDV) und der Arbeitnehmer aufgrund dieser Aufwendungen einen Rechtsanspruch gegen den Versorgungsträger auf die spätere Altersversorgung erhält.69 a) Direktzusage Wie bereits ausgeführt, sieht der Durchführungsweg der Direktzusage vor, daß sich der Arbeitgeber gegenüber dem Arbeitnehmer zur Erbringung einer Versorgungsleistung aus dem eigenen Betriebsvermögen verpflichtet.70 aa) Ansparphase Als Gegenstand eines einkommensteuerrechtlich relevanten Zuflusses kommen die Zusage der späteren Versorgung, die Bildung einer Rückstellung, die Beitragsaufwendungen für eine Rückdeckungsversicherung sowie die tatsächliche Erbringung der Leistungen in Betracht. Diese in Frage kommenden Handlungen werden regelmäßig durch das Dienstverhältnis veranlaßt sein. Entscheidend ist, ob und wann sie den Vermögenszufluß beim Arbeitnehmer auslösen.71 (1) Einkünfte durch Erhalt der Direktzusage Der Arbeitgeber gibt dem Arbeitnehmer während der aktiven Beschäftigungszeit die Zusage, an diesen eine Versorgungsleistung zu erbringen. Hierin könnte eine vermögenswerte Leistung liegen, so daß insoweit ein steuerpflichtiger Arbeitslohn entstünde. Verpflichtet sich der Arbeitgeber aber auch zur späteren Erbringung der Leistungen, so liegt darin noch keine Aufwendung zur Zukunftssicherung des Arbeitnehmers geleistet. Die Rechtspraxis hat der Begründung von Verpflichtung und Forderung deshalb noch keine den Vermögensübergang auslösende Wirkung zugeordnet. Somit wird allein aufgrund der schlichten Zusage einer späteren Versorgung noch kein Vermögenszufluß angenommen.72 Pflüger, in: Herrmann / Heuer / Raupach, § 19, Rz. 360. Siehe dazu oben unter B.II.3.b)aa). 71 Zur Frage des Zufluß bei Vorsorgemaßnahmen für die betriebliche Altersversorgung vgl. auch Förster bei von Koppenfels, Steuerrecht und Reform der Alterssicherung, DRV 2001, 246 / 247. 72 Pflüger, in: Herrmann / Heuer / Raupach, § 19, Anm. 387. 69 70

II. Besteuerung der einzelnen Bezüge

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Diese Wertung erscheint zutreffend. Es ist unklar, ob die Vermögensleistung jemals die Sphäre des Arbeitgebers verlassen wird. Die Leistungsfähigkeit i. S. e. Zahlungsfähigkeit liegt aber noch nicht beim späteren Versorgungsempfänger. (2) Einkünfte durch Anwartschaftserwerb Zu einem anderen Ergebnis könnte man gelangen, wenn man berücksichtigt, daß der Arbeitnehmer durch die Zusage und der damit verbundenen Bildung von Rückstellungen bereits eine Anwartschaft auf die spätere Versorgungsleistung erlangt. Es fehlt allerdings auch insoweit an Aufwendungen des Arbeitgebers. Folglich liegt im Erwerb der Anwartschaft, wenngleich sich beim Steuerpflichten ein Mehr an Rechten ergibt, noch kein Zufluß einer vermögenswerten Leistung.73 (3) Einkünfte durch Bildung der Pensionsrückstellung, § 6a EStG Auch die Rückstellungsbildung nach § 6a EStG ist auf ihre einkommensteuerrechtliche Relevanz zu untersuchen. Durch die Bildung einer Pensionsrückstellung nimmt der Arbeitgeber einen Passivposten für die später zu erbringenden Leistungen in seine Bilanz auf. Gegen eine einkommensteuerrechtliche Relevanz beim Arbeitnehmer spricht jedoch, daß – verglichen mit der Einschaltung eines Versicherers (etwa bei der Direktversicherung) – die Rückstellung eher Ausdruck der Thesaurierung als der Verausgabung ist. Selbst wenn man – zu Recht – einer Korrespondenz von Abfluß und Zufluß nicht folgen will, so wird dem Arbeitnehmer durch die Bildung der Rückstellung beim Arbeitgeber doch keine Leistungsfähigkeit im Sinne einer Zahlungsfähigkeit vermittelt; es fehlt am Zufluß im Sinne des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG. (4) Einkünfte durch Abschluß einer Rückdeckungsversicherung Man könnte eine Einnahme i. S. d. §§ 8 Abs. 1, 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, 19 Abs. 1 EStG aber damit zu begründen versuchen, daß der Arbeitgeber regelmäßig eine Rückdeckungsversicherung abschließen wird, um das Risiko der Direktzusage abzudecken. Auch insoweit tätigt der Arbeitgeber nämlich Aufwendungen. Die vermögenswerte Leistung fließt vom Arbeitgeber zum Rückdeckungsversicherer und damit nicht in die Sphäre des Arbeitnehmers. Da der Arbeitnehmer keinen Versorgungsanspruch gegen den Rückversicherer erhält, ist die für die Direktversicherung vorzunehmende Wertung als Zahlung im abgekürzten Zahlungs73 Vgl. auch die entsprechende Behandlung in BFH v. 18. September 1962, I 176 / 91 U, BStBl. III 1963, 98; BFH v. 25. Oktober 1968, VI R 33 / 66, BStBl. II 1969, 187; Pflüger, in: Herrmann / Heuer / Raupach, § 19, Anm. 387.

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C. Besteuerung der Altersbezüge sowie der Erwerbsbezüge

weg nicht übertragbar.74 Der Zusammenhang ist für eine Wertung als Vermögenszufluß zu mittelbar.75 Die Vorsorgeaufwendungen des Arbeitgebers lösen bei dem Arbeitnehmer also keine einkommensteuerrechtlichen Belastungen aus, so daß auch ein Abzug nicht in Betracht kommt. bb) Versorgungsphase Die Versorgungsleistungen im Rahmen der Direktzusage werden als Versorgungsbezüge i. S. d. § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG erfaßt.76 b) Unterstützungskasse Die betriebliche Unterstützungskasse, die durch den Arbeitgeber als rechtlich selbständige Einrichtung getragen und von diesem mit einem Sondervermögen ausgestattet ist, gewährt dem Arbeitnehmer laufende Versorgungsleistungen, ohne daß diesem ein entsprechender formaler Rechtsanspruch zustünde. aa) Ansparphase Der Arbeitnehmer dotiert die Unterstützungskasse. Steuerpflichtige Leistungen könnten sich insoweit aufgrund der in Aussicht gestellten Versorgungsleistung, aber auch durch die Dotierung der Unterstützungskasse ergeben. Die durch das Arbeitsverhältnis veranlaßten Zahlungen an die Unterstützungskasse stellen keinen unmittelbaren Leistungsfluß an den Arbeitnehmer dar. Zu untersuchen ist jedoch, ob eine Leistung im abgekürzten Zahlungsweg an die Unterstützungskasse anzunehmen ist. Sinn und Zweck der Annahme einer Leistung im abgekürzten Zahlungsweg beruhen auf der Überlegung, daß der Arbeitnehmer, stellte ihm der Arbeitgeber die Leistung zunächst zur Verfügung, diese direkt an den Versorgungsträger weiterreichte. Die Zahlung durch den Arbeitgeber erfolge damit bei wirtschaftlicher Betrachtung faktisch aus dem Arbeitslohn des Arbeitnehmers, den der Arbeitgeber nur im abgekürzten Wege an den Versorgungsträger weiterreiche.77 74 Vgl. dazu § 2 Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 LStDV: „Nicht zum Arbeitslohn gehören Ausgaben, die nur dazu dienen, dem Arbeitgeber die Mittel zur Leistung einer dem Arbeitnehmer zugesagten Versorgung zu verschaffen.“. 75 Birk / Wernsmann, in: Cramer / Förster / Ruland, Handbuch der Altersversorgung, 833 / 845 f.; Pflüger, in: Herrmann / Heuer / Raupach, § 19, Anm. 410. 76 Birk / Wernsmann, in: Cramer / Förster / Ruland, Handbuch der Altersversorgung, 833 / 845 f.; Pflüger, in: Herrmann / Heuer / Raupach, § 19, Anm. 410. Zu berücksichtigen ist insoweit, daß neben dem Versorgungsfreibetrag nach § 19 Abs. 2 EStG durch § 9a Satz 1 Nr. 1 EStG ein Werbungskostenpauschbetrag gewährt wird; gegenwärtig in Höhe von 1.044 A.

II. Besteuerung der einzelnen Bezüge

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Innerhalb des Durchführungswegs der Unterstützungskasse erlangt der Arbeitnehmer jedoch – wie dargelegt – keinen formalen Anspruch auf die spätere Versorgungsleistung. Hierauf gestützt kann es somit nicht zur Annahme eines abgekürzten Zahlungsweges kommen, so daß damit jegliche Möglichkeit zur vorgelagerten Besteuerung ausscheidet.78 Allerdings ist äußerst fragwürdig, ob dieses Argument heute noch so fortbestehen kann. Die Skepsis betrifft freilich weniger die grundsätzliche Argumentation über die Frage des Anspruchs gegen den Versorgungsträger,79 als vielmehr die Frage ob die Voraussetzungen für die Annahme einer Zahlung im abgekürzten Zahlungsweg tatsächlich nicht gegeben sind.80 § 194 Abs. 1 BGB definiert den Anspruch als das Recht, von einem anderen ein Tun oder Unterlassen verlangen zu können. Fehlte es nun auch ursprünglich genau an diesem Anspruch, so hat das Bundesarbeitsgericht im Laufe seiner Rechtsprechung immer höhere Anforderungen an die Verweigerung der Leistungserbringung geknüpft. Inzwischen kann der Arbeitgeber die Versorgungsleistung nur noch bei Vorliegen besonderer Gründe verweigern.81 So schreibt das Bundesarbeitsgericht: „Wegen der besonderen Bedeutung des Vertrauensschutzes bedeutet der ,Ausschluß des Rechtsanspruchs‘ im Bereich der betrieblichen Altersversorgung entgegen seinem Wortlaut nicht, daß dem Pensionär ein Forderungsrecht gar nicht erwächst; diese Klausel bedeutet nur, daß dem Arbeitgeber ein Widerrufsrecht zusteht, dessen Ausübung an die Gebote von Treu und Glauben und damit an sachliche Gründe gebunden ist.“82 Dieser Wandel hin zu einer faktischen Anspruchsqualität stellt die Sonderstellung der Unterstützungskasse erheblich in Frage. Wählt man im übrigen mit der Annahme des abgekürzten Zahlungswegs eine wirtschaftliche Betrachtungsweise, erscheint die formale Argumentation zur Unterstützungskasse doch recht formalistisch. Mithin steht in diesem Umfange die argumentative Grundlage für eine ertragsteuerliche Sonderstellung der Unterstützungskassen in Frage.83

77 Die Zuordnung des Beitrages zur betrieblichen Altersversorgung zum Arbeitslohn im weiteren Sinne wird besonders deutlich, wenn man sich das allgemeine einkommensteuerrechtliche Zuflußprinzip vor Augen führt: Der Arbeitgeber leistet die Beiträge nicht aus allgemeinen Erwägungen. Es handelt sich um Aufwendungen, die durch das Arbeitsverhältnis veranlaßt sind und dem Arbeitnehmer letztlich als Entlohnung für seine Arbeitstätigkeit zugute kommen sollen. 78 Pflüger, in: Herrmann / Heuer / Raupach, § 19, Anm. 471. 79 Kritisch insoweit aber Birk / Wernsmann, DB 1999, 166 / 168. 80 Kritisch insoweit auch Birk / Wernsmann, in: Cramer / Förster / Ruland, Handbuch der Altersversorgung, 833 / 842. 81 Siehe zu dieser Rechtsprechung auch schon oben unter B.II.3.bb). 82 BAG v. 17. Mai 1973, 3 AZR 381 / 72, BB 1973, 1308 / 1309. 83 Deshalb skeptisch zur geltenden Besteuerungspraxis Seiler, in: Kirchhof, EStG, § 11, Rz. 65 aE.

5 Mittelsten Scheid

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C. Besteuerung der Altersbezüge sowie der Erwerbsbezüge

Der Gesetzgeber hat diese aber hingenommen, als er bei der Einführung des § 40b EStG die Unterstützungskasse nicht berücksichtigte und damit aufzeigte, daß er weiterhin von einer lohnsteuerrechtlichen Irrelevanz der Dotierung der Unterstützungskasse durch den Arbeitnehmer ausging.84 Dabei ist zugunsten der aktuellen Rechtspraxis darauf zu verweisen, daß der Arbeitgeber bei der Finanzierung der Unterstützungskasse weitgehende Freiheit genießt.85 So hat er – wie bereits dargelegt – nur für eine ausreichende Liquidität der Unterstützungskasse zu sorgen. Damit ist es letztlich ihm überlassen, in welcher Weise er die Kasse dotiert. Die bereits oben angedeuteten Überlegungen zu einem abgekürzten Zahlungsweg sind deshalb nicht zu übertragen. Die Finanzierung der Unterstützungskasse unterscheidet sich insoweit von der Finanzierung der selbständigen Versorgungsträger (Direktversicherung, Pensionskasse, Pensionsfonds). Vielmehr ähnelt sie in diesem Punkt der Durchführung im Wege der Direktzusage. Die systematisch nicht vollständig zutreffende einkommensteuerrechtliche Behandlung erscheint folglich vertretbar. Die Vorsorgeaufwendungen des Arbeitgebers lösen bei dem Arbeitnehmer damit keine einkommensteuerrechtlichen Belastungen aus. Entsprechend kommt – wie bei der Direktzusage – ein Abzug nicht in Betracht.

bb) Versorgungsphase In der Versorgungsphase erbringt die Unterstützungskasse ihre Leistungen an den Versorgungsempfänger. Diese werden als Einkünfte aus dem Dienstverhältnis nach § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG besteuert.86

c) Direktversicherung Wie bereits aufgezeigt, unterscheidet sich die Direktversicherung erheblich von den bisher dargestellten Durchführungswegen der Direktzusage und der Unterstützungskasse. Die Direktversicherung ist in größerem Umfang als externalistischer Versorgungsträger angelegt, als die Unterstützungskasse, die aufgrund der Freiheit des Arbeitgebers bei der Dotierung sehr den internalistischen Systemen, also z. B. der Direktzusage, angenähert ist. Diese Unterschiedlichkeit in Struktur und Finanzierung geht mit einer Unterschiedlichkeit der einkommensteuerrechtlichen BeSiehe hierzu Pflüger, in: Herrmann / Heuer / Raupach, § 19, Anm. 470. Vgl. hierzu Ahrend / Förster / Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 3. Teil, Rz. 28 f. 86 Birk / Wernsmann, in: Cramer / Förster / Ruland, Handbuch der Altersversorgung, 833 / 846; Pflüger, in: Herrmann / Heuer / Raupach, § 19, Anm. 473; Zu berücksichtigen ist, daß neben dem Versorgungsfreibetrag nach § 19 Abs. 2 EStG durch § 9a Satz 1 Nr. 1 EStG ein Werbungskostenpauschbetrag gewährt wird, gegenwärtig in Höhe von A 1.044. 84 85

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handlung einher. Außerdem ist die Direktversicherung von den jüngsten einkommensteuerrechtlichen Förderungsmaßnahmen zugunsten der betrieblichen Altersversorgung erheblich und in verfassungsrechtlich nicht unproblematischer Weise betroffen.87 aa) Ansparphase Der Arbeitgeber leistet in der Ansparphase die Beiträge, die für die spätere Versorgung des Arbeitnehmers erforderlich sind, an den externen Versicherer. Der Arbeitgeber führt mit Zustimmung des Arbeitnehmers Beiträge an die Direktversicherung ab. Aufgrund dieser Zahlungen erwächst dem steuerpflichtigen Arbeitnehmer ein Anspruch auf die spätere Versorgung, so daß die durch § 2 Abs. 2 Nr. 3 LStDV i. V. m. der höchstrichterlichen Rechtsprechung geschaffenen Kriterien für die Annahme steuerpflichtigen Arbeitslohnes erfüllt sind. Aus dieser Argumentation heraus besteuert die Rechtspraxis bereits die Beitragszahlung durch den Arbeitgeber an den Versicherer als Arbeitslohn i. S. d. § 19 EStG. Dies gilt, obwohl unklar ist, ob der Arbeitnehmer den für die spätere Leistungserzielung erforderlichen Anwartschaftsumfang jemals erreichen wird.88 § 40b Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 EStG ermöglicht es dem Arbeitgeber, die Einkommensteuer bis zu einer Höhe von 1.752 A pauschal mit einem Satz von 20 v. H. zu leisten.89 Diese Privilegierung soll die betriebliche Altersversorgung attraktiver gestalten.90 Um die Versorgung in der Altersphase trotz der rückläufigen Leistungen der gesetzlichen Rentenversicherung zu gewährleisten, hat der Gesetzgeber mit der Rentenreform 2001 / 2002 Mechanismen zur Förderung der betrieblichen Altersversorgung eingeführt.91 Hierzu hat er auch den Durchführungsweg der Direktversicherung in den Förderkatalog des § 10a EStG aufgenommen und so – über den allgemeinen Abzugstatbestand hinaus – einen weiteren Abzugstatbestand geschaffen. So kann der Steu87 Zur verfassungsrechtlichen Problematik der Behandlung der Direktversicherungen siehe im folgenden unter D.II.1.a). 88 Pflüger, in: Herrmann / Heuer / Raupach, § 19, Anm. 425. 89 Es handelt sich gleichwohl um eine Steuer des Arbeitnehmers, vgl. § 40b Abs. 3 Satz 2 EStG; dazu auch Birk, StuW 2000, 321 / 323. 90 Vgl. Wagner, in: Herrmann / Heuer / Raupach, § 40b, Rz. 3. 91 Risthaus, in: Herrmann / Heuer / Raupach, § 10a, Rz. 2; dies., a. a. O., Vor § 79, Rz. 2, 4. Festzuhalten ist allerdings, daß diese Förderungsmaßnahme im wesentlichen nur für die Steuerpflichtigen gilt, die in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert sind. Hierin äußert sich der besondere Charakter der Fördermaßnahme: es handelt sich nicht um eine zusätzliche Alterssicherung im Sinne eines Nebeneinanders der drei Säulen der Alterssicherung. Vielmehr soll eine ersetzende Alterssicherung geschaffen werden, um die rückläufigen Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung auszugleichen.

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C. Besteuerung der Altersbezüge sowie der Erwerbsbezüge

erpflichtige auch im Rahmen der Direktversicherung entweder einen Sonderausgabenabzug nutzen oder eine staatliche Zulage (§§ 79 ff. EStG) in Anspruch nehmen. Der Umfang der Zulage wird in steigenden Beiträgen eingeführt und ab dem Veranlagungszeitraum 2008 konstant beibehalten.92 Ob ein Sonderausgabenabzug erfolgt oder eine Zulage zu gewähren ist, wird in einem Günstigkeitsvergleich (Günstigkeit für den Steuerpflichtigen) von Amts wegen durch das Finanzamt ermittelt, § 10a Abs. 2 EStG.93

bb) Versorgungsphase Für die Versorgungsphase ist nunmehr zu differenzieren: Die durch die Direktversicherung zu gewährenden Leistungen setzen sich – entsprechend der Behandlung in der Ansparphase – aus zweierlei Elementen zusammen. Einerseits gibt es einen Leistungsanteil, der auf Beiträge zurückzuführen ist, die der Steuerpflichtige in konventioneller Weise der Einkommensteuer unterworfen hat (Grundsatz). Andererseits gibt es einen Leistungsanteil, der auf Beitragsteile zurückgeht, die der Steuerpflichtige in die Förderung des § 10a EStG eingestellt hat (Ausnahme). Die Leistung aus der Direktversicherung ist gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 lit. a EStG grundsätzlich nur einer Ertragsanteilsbesteuerung unterworfen.94 Der Beitrags- / Kapitalanteil verbleibt wegen der zuvor auferlegten Steuerpflicht steuerfrei. Dem Grundsatz der Einmalbesteuerung folgend wird das Einkommen so nur einmal der Besteuerung unterworfen. Unberücksichtigt bleibt insoweit die infolge der Pauschalbesteuerung in der Ansparphase bestehende Privilegierung. Diese Privilegierung ist auch vor dem Hintergrund der Bildung eines steuerrechtlichen Anreizes für eine umfangreichere nichtstaatliche Vorsorge zu rechtfertigen.95

92 Vier Stufen: 2002 / 2003: 525 A p. a., 2004 / 2005: 1050 A p. a.; 2006 / 2007: 1575 A p. a.; ab 2008: 2.100 A p. a.; § 10a Abs. 1 EStG. Die Förderung wird nur einmal pro Veranlagungszeitraum gewährt, §§ 10a, 82 EStG. Dies schließt damit auch eine parallele Förderung von individueller privater Vorsorge und der betrieblichen Altersversorgung im jeweils vollen Förderumfange aus. 93 Das Verfahren ist also der Günstigerprüfung beim Familienlastenausgleich nachgebildet; vgl. insoweit auch Risthaus, in: Herrmann / Heuer / Raupach, § 10a, Rz. 7. Auf das äußerst komplizierte Verfahren soll hier nicht eingegangen werden. Allerdings ist die Kritik, die die Lenkungseffizienz durch die Komplexität der Regelungen gefährdet sieht, wohl nicht unberechtigt (vgl. dazu Risthaus, DB 2001, 1269 / 1281). 94 Hier wurden aus Gründen der Übersichtlichkeit die Zahlungen aus einer gesonderten Kapitalverzinsung unberücksichtigt vernachlässigt; diese wären nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG zu besteuern; vgl. dazu Pflüger, in: Herrmann / Heuer / Raupach, § 19, Anm. 434. Dem Steuerpflichtigen wird ein Werbungskostenpauschbetrag gem. § 9a Nr. 3 EStG gewährt, gegenwärtig in Höhe von A 102. 95 Hierzu noch im folgenden unter D.I.1.a)bb).

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Der Anteil der Leistung, der auf nach § 10a EStG geförderten Beiträgen beruht, hat jedoch noch keinerlei Besteuerung erfahren. Er wird deshalb im Rahmen des § 22 Nr. 5 EStG in vollem Umfang der Besteuerung unterworfen.96

d) Pensionskasse Die Pensionskasse erbringt als zwar rechtlich selbständiger, aber gleichwohl von Unternehmen getragener Versorgungsträger die Versorgungsleistungen an den Steuerpflichtigen. aa) Ansparphase Die Beitragszahlung des Arbeitgebers an die Pensionskasse vollzieht sich ähnlich wie die Beitragszahlung des Arbeitgebers im Durchführungsweg der Direktversicherung. Die Beitragszahlungen werden folglich ebenfalls als Leistungen im abgekürzten Zahlungsweg eingeordnet. Sie gelten damit als Teil des Arbeitslohns des Arbeitnehmers und sind der Einkommensteuer unterworfen.97 Die Beiträge sind jedoch nicht in vollem Umfang steuerpflichtig, da der Arbeitgeber gem. § 3 Nr. 63 EStG Aufwendungen von bis zu 4 v. H. der Beitragsbemessungsgrenze der gesetzlichen Rentenversicherung steuerfrei der Pensionskasse zuführen kann.98 Der Gesetzgeber hat eine Privilegierung auch dieser Beiträge vorgenommen, um den weiteren Ausbau der betrieblichen Altersversorgung zu unterstützen.99 Soweit danach noch einkommsteuerpflichtiges Einkommen verbleibt, findet § 40b Abs. 1 Satz 1 EStG Anwendung. Hierdurch ist es dem Arbeitgeber möglich, die Einkommensteuer für begrenzte Aufwendungen100 pauschal mit einem Satz von 20 v. H. abzugelten.101

96 Soweit eine Besteuerung nach § 22 Nr. 5 EStG erfolgt, gilt der Altersentlastungsbetrag nach § 24a EStG. 97 BFH v. 2. August 1963, VI 93 / 61 S, BStBl. III 1963, 485 / 486; BFH v. 16. Mai 1975, VI R 165 / 72, BStBl. II 1975, 642 / 644; BFH v. 15. Juli 1977, VI R 109 / 74, BStBl. II 1977, 761 / 763; Pflüger, in: Herrmann / Heuer / Raupach, § 19, Anm. 461; gleiches gilt für die Verwaltungskostenzuschüsse durch den Arbeitgeber FG BW v. 12. September 1972, IV 146 / 70, EFG 1972, 584 / 585 rkr. 98 Zu berücksichtigen ist, daß in diese Privilegierungsregelung nur die Pensionskasse und der Pensionsfonds aufgenommen wurden. Zu der hiermit verbundenen verfassungsrechtlichen Problematik siehe im folgenden unter D.II.1.a). 99 Bericht des Ausschusses für Arbeit und Sozialordnung, BT-Drucksache 14 / 5140, 33 f. 100 Gegenwärtig in Höhe von 1.752 A; vgl. § 40b Abs. 2 Satz 1 EStG. 101 Es handelt sich gleichwohl um eine Steuer des Arbeitnehmers, vgl. § 40b Abs. 4 Satz 1 i. V. m. § 40 Abs. 3 Satz 2 EStG; dazu auch Birk, StuW 2000, 321 / 323.

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C. Besteuerung der Altersbezüge sowie der Erwerbsbezüge

bb) Versorgungsphase Die Leistungen der Pensionskasse werden – ebenso wie die Leistungen einer Direktversicherung – nicht als Entgelt für die Dienstleistungen eingeordnet. Sie werden statt dessen als Gegenleistung für wirtschaftlich durch den Arbeitnehmer erbrachten Beitragsleistungen gewertet.102 Parallel zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung der Leistungen aus der Direktversicherung sind die Leistungen der Pensionskasse grundsätzlich nur einer Ertragsanteilsbesteuerung unterworfen, § 22 Nr. 5 Satz 2 i. V. m. § 22 Nr. 1 Satz 3 lit. a EStG.103 Die Ertragsanteilsbesteuerung wird auch insoweit mit der vorherigen Steuerpflichtigkeit der Beiträge begründet. Unberücksichtigt bleibt wiederum die infolge der Pauschalbesteuerung in der Ansparphase bestehende Privilegierung.104 Anders verhält es sich mit dem Anteil der Leistung, der auf nach §§ 3 Nr. 63, 10a, 79 ff. EStG geförderten Beiträgen beruht. Dieser hat noch keinerlei Besteuerung erfahren. Er wird deshalb – ebenfalls parallel zur Direktversicherung105 – im Rahmen des § 22 Nr. 5 EStG in vollem Umfang der Besteuerung unterworfen.106 e) Pensionsfonds Der Pensionsfonds ist der Pensionskasse unter dem Aspekt der Finanzierung und Leistungserbringung sehr ähnlich.107 Allerdings erfährt der Steuerpflichtige, soweit er Leistungen aus diesem Durchführungsweg beziehen will, nicht in jeder Hinsicht die gleiche steuerrechtliche Behandlung.108

Pflüger, in: Herrmann / Heuer / Raupach, § 19, Anm. 463. Hier wurden aus Gründen der Übersichtlichkeit die Zahlungen aus einer gesonderten Kapitalverzinsung unberücksichtigt vernachlässigt; diese wären nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG zu besteuern; vgl. dazu Pflüger, in: Herrmann / Heuer / Raupach, § 19, Anm. 434. 104 Siehe hierzu bereits oben unter C.II.3.c)bb). 105 Die Parallelität besteht hier allerdings nur begrenzt. Die Direktversicherung erfährt zwar eine Förderung nach §§ 10a, 79 ff. EStG, jedoch nicht nach § 3 Nr. 63 EStG. Zu der damit einhergehenden verfassungsrechtlichen Problematik vgl. im folgenden unter D.II.1.a). 106 Allerdings kann insoweit wiederum der Altersentlastungsbetrag nach § 24a EStG in Anspruch genommen werden. Außerdem wird gem. § 9a Nr. 3 EStG ein Werbungskostenpauschbetrag gewährt, gegenwärtig in Höhe von A 102. 107 Zum Pensionsfonds nach dem AVmG vgl. insbesondere die Ausführungen von Gohdes / Haferstock / Schmidt, DB 2001, 1558 ff. 108 Erhebliche Unterschiede ergeben sich auch, wenn man die steuerrechtliche Behandlung der Pensionskasse bzw. des Pensionsfonds vergleicht. So ist der Pensionsfonds z. B. im Unterschied zur Pensionskasse nicht von der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer befreit. 102 103

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aa) Ansparphase Für den Pensionsfonds gelten aufgrund der ähnlichen versorgungsrechtlichen Struktur im wesentlichen die gleichen Regelungen wie für den Pensionsfonds. Diese Beiträge sind – ebenso wie bei der Direktversicherung und der Pensionskasse – grundsätzlich der Einkommensteuer unterworfen. Zu berücksichtigen ist aber, daß § 40b Abs. 1 Satz 1 EStG im Unterschied zu den Pensionskassen und den Direktversicherungen keine Anwendung findet.109 Allerdings findet § 3 Nr. 63 EStG Anwendung, der eine partielle Freistellung von der Einkommensteuer bewirkt.110 Der Steuerpflichtige kann auch im Rahmen des Pensionsfonds die für die Pensionskasse geschilderten steuerlichen Vergünstigungen in Anspruch nehmen.111

bb) Versorgungsphase Die Besteuerung der Leistungen aus einem Pensionsfonds folgt der Besteuerung der Leistungen aus einer Pensionskasse. Der nichtgeförderte Anteil der Leistung wird nach §§ 22 Nr. 5, Nr. 1 Satz 3 lit. a EStG nur mit dem Ertragsanteil besteuert. Als Rechtfertigung für diese partielle Freistellung wird vorgebracht, daß dieser Teil der Leistungen teilweise eine Rückzahlung bereits mit der Einkommensteuer belasteter Einkommensteile darstellt. Zu berücksichtigen ist nämlich – in Abgrenzung zu der Direktversicherung und der Pensionskasse –, daß die Beiträge zum Pensionsfonds dem normalen Steuertarif und nicht der Pauschalbesteuerung nach § 40b EStG unterworfen sind. Die geförderten – also bis dahin unversteuerten Leistungselemente – sind gem. § 22 Nr. 5 EStG der vollen Besteuerung unterworfen.112

109 Hierin wird die erheblich privilegierte Stellung der Pensionskasse deutlich. Diese vereinigt die Privilegierungen durch § 3 Nr. 63, §§ 10a, 79 ff. und § 40b EStG auf sich. Siehe hierzu noch im folgenden unter D.II.2. 110 Gohdes / Haferstock / Schmidt, DB 2001, 1558 / 1561 verweisen darauf, daß die Durchführungswege der Direktzusage und der Unterstützungskasse für höhere Zusagebeträge wegen der Deckelung des steuerfrei an den Pensionsfonds zu leistenden Betrages besser geeignet sind. 111 Siehe dazu auch im folgenden unter D.II.1.b)bb). 112 Für die so besteuerten Einkommensanteile gilt der Altersentlastungsbetrag nach § 24a EStG. Außerdem wird gem. § 9a Nr. 3 EStG ein Werbungskostenpauschbetrag in Höhe von A 102 gewährt.

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C. Besteuerung der Altersbezüge sowie der Erwerbsbezüge

f) Exkurs: Übersicht über die einkommensteuerrechtlichen Maßnahmen zur Förderung der betrieblichen Altersversorgung durch die Rentenreform 2001 / 2002 Durch die Rentenreform 2001 / 2002113 hat der Gesetzgeber an mehreren Stellen neue Regelungen für eine Förderung der betrieblichen Altersversorgung geschaffen.114 § 3 Nr. 63 EStG stellt Beiträge in Höhe von bis zu 4 v. H. der Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung von der Einkommensteuer frei. Diese Freistellung gilt für die Pensionskasse und den Pensionsfonds. Die Nichterwähnung der Direktversicherung in § 3 Nr. 63 EStG ist systematisch nicht zu rechtfertigen.115 § 3 Nr. 63 Satz 2 EStG sieht zwei Ausnahmetatbestände vor.116 § 10a i. V. m. §§ 79 ff. EStG ist eine Regelung, die nicht nur die betriebliche, sondern allgemein die private Altersvorsorge stärken will. Hierzu gewährt sie – je nach wirtschaftlichem Vorteil beim Steuerpflichtigen – einen Sonderausgabenabzug oder eine progressionsunabhängige Zulage zum versteuerten Einkommen. 113 Die konkreten gesetzlichen Regelungen ergeben sich aus dem Gesetz zur Reform der gesetzlichen Rentenversicherung und zur Förderung eines kapitalgedeckten Altersvorsorgevermögens (Altersvermögensgesetz, AVmG) v. 26. Juni 2001, BGBl. I 2001, 1310 und dem Gesetz zur Ergänzung des Gesetzes zur Reform der gesetzlichen Rentenversicherung und zur Förderung eines kapitalgedeckten Altersvorsorgevermögens (Altersvermögensergänzungsgesetz, AVmEG) v. 21. März 2001, BGBl. I 2001, 403. 114 Es ist wohl zu erwarten, daß die Fördermaßnahmen im Bereich der betrieblichen Altersversorgung intensiver greifen werden als im Bereich der privaten Altersversorgung. Dies ist insbesondere auf Kostenvorteile bei der Inanspruchnahme der Fördermaßnahmen im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung zurückzuführen, vgl. dazu stellvertretend Höfer, DB 2001, 1145 / 1150; zur gesamten Reform siehe die Ausführungen von Langohr-Plato, INF 2001, 518 ff.; Niermann, DB 2001, 1380 ff.; ders., EStB 2001, 345 ff.; Paus, Die Steuerwarte 2002, 51 ff.; Pasch / Höreth / Renn, DStZ 2001, 573 ff.; Schiffers, GmbH-StB 2001, 233 ff.; Wellisch / Näth, BB 2002, 1393 ff. 115 Für eine Begründung dieser Kritik siehe im folgenden bei den verfassungsrechtlichen Überlegungen zur Nichtberücksichtigung der Direktversicherung in § 3 Nr. 63 EStG unter D.II.1.a). Hingegen können die Direktzusage und die Unterstützungskasse bereits deshalb nicht miteinbezogen werden, weil diese ohnehin nicht vorgelagert besteuert werden. Der Hinweis von Schmidt, NWB Fach 27, 5373 / 5379, daß die Fördernormen durch die Möglichkeit des steuer- und beitragsfreien Übergangs von Direktzusage / Unterstützungskasse auf den Pensionsfonds indirekt geöffnet werde, überzeugt deshalb letztlich nicht. Zuzustimmen ist allerdings Gohdes / Haferstock / Schmidt, DB 2001, 1558 / 1561, die darauf verweisen, daß die Deckelung des steuerfrei zu leistenden Beitrags die Durchführungswege der Direktzusage und der Unterstützungskasse für höhere Zusagebeträge attraktiver erscheinen lassen. 116 Von dem Ausnahmetatbestand ist insbesondere der neu eingeführte Anspruch auf Entgeltumwandlung betroffen. Vgl. dazu Wellbrock, Haufe Aktuell, Rentenreform 2001 / 2002, 75; Wirt, INF 2001, 499 / 500 f. Die Entgeltumwandlung ist deshalb in die steuerrechtliche Betrachtung mit einzubeziehen, weil sie bei Geltendmachung des § 1a Abs. 3 BetrAVG verbunden mit der Förderung nach den §§ 10a, 79 ff. EStG die Inanspruchnahme des § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG ausschließt (§ 3 Nr. 63 Satz 2 EStG) um eine Doppelförderung zu verhindern (Starke, in: Herrmann / Heuer / Raupach, § 3 Nr. 63, Rz. J 01 – 6).

II. Besteuerung der einzelnen Bezüge

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Im Bereich der betrieblichen Altersversorgung gilt diese Förderung für die Pensionskasse und den Pensionsfonds. Schließlich gewährt § 40b EStG wie bisher auch für die Beiträge an Direktversicherung und Pensionskasse in begrenzter Höhe die Möglichkeit der Pauschalbesteuerung. Für die Pensionskasse ergeben sich mithin in dreifacher Weise Vergünstigungen. Die Pauschalbesteuerung nach § 40b EStG ist erst bei der Anwendung des Tarifes relevant und findet daher gegenüber den im Steuertatbestand zu berücksichtigenden Vergünstigungen nach § 3 Nr. 63 bzw. §§ 10a, 79 ff. EStG nachrangig Anwendung.117 g) Exkurs: Leistungen aus der Zusatzversorgung im öffentlichen Dienst Die Besteuerung der Umlagen an die VBL bzw. der Leistungen an der VBL folgt im wesentlichen deren Einordnung als Pensionskasse. Folglich werden die Umlagen des Arbeitgebers als Teil des Arbeitslohnes gewertet und unterfallen damit der Einkommensteuer. Allerdings können sie nach § 40b EStG im dort aufgezeigten Umfang pauschal versteuert werden; die unter Umständen fehlende Rechtsfähigkeit der Versorgungskasse ist insoweit irrelevant.118 Um den zu erwartenden Leistungskürzungen in der gesetzlichen Sozialversicherung gerecht zu werden, hat der Gesetzgeber die Privilegierungen zugunsten der betrieblichen Altersversorgung auch auf die Zusatzversorgung im öffentlichen Dienst ausgeweitet, so daß auch die Arbeitnehmer im öffentlichen Dienst die Fördertatbestände in Anspruch nehmen können.119 Da der Kapitalstamm – wie ausgeführt – bereits zum Zeitpunkt der Einkommenserzielung der Einkommensteuer unterworfen wurde, erfolgt in der Versorgungsphase nur eine Ertragsanteilsbesteuerung.120 Dies gilt zumindest, soweit die Leistungen als Leibrenten gewährt werden.121 117 Zu den verfassungsrechtlichen Konsequenzen einer solchen Regelung siehe im folgenden unter D.II.1. 118 Vgl. hierzu BFH v. 22. September 1995, VI R 52 / 95, BStBl II 1996, 136. 119 Einer formalen Gesetzesänderung bedurfte es hierzu nicht, da eine Förderung allein durch den Anspruch der Gesamtversorgung gehindert wurde (§ 10a Abs. 1 Satz 4). Die Tarifparteien haben sich deshalb nur auf die Abschaffung der beamtenähnlichen Grundversorgung verständigt; vgl. Risthaus, in: Herrmann / Heuer / Raupach, § 10a, Rz. 2 sowie die ausführliche Darstellung bei Risthaus / Myßen, NWB, Fach 3, 11997 ff. 120 Vgl. hierzu FG Hamburg v. 1. Februar 2000, II 162 / 99, EFG 2000, 626 / 627; zur Verfassungsmäßigkeit der Ertragsanteilsbesteuerung von Leistungen der VBL siehe BVerfG v. 6. März 2002, 2 BvL 17 / 99, Absatz-Nr. 232: „Die Ertragsanteilsbesteuerung der Renten aus einer Zusatzversorgung begegnet demgegenüber keinem verfassungsrechtlichen Bedenken,

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C. Besteuerung der Altersbezüge sowie der Erwerbsbezüge

4. Alterssicherung aufgrund privater Einzelversicherung Das Einkommensteuergesetz unterwirft die privaten Lebensversicherungen, je nach ihrer einzelvertraglichen Ausgestaltung, unterschiedlichen steuerrechtlichen Regelungen. Gleichwohl lassen sich einige allgemeine Grundsätze benennen.

a) Ansparphase Der Versicherte leistet in der Ansparphase die Beiträge an den Versicherer. Das Kapital, um diese Beiträge zu leisten, wird der Versicherte in aller Regel aus versteuertem Einkommen, das ihm bereits als Vermögen zur Verfügung steht, leisten. Insoweit kann sich keine Belastung durch die Einkommensteuer ergeben. Der Gesetzgeber hat für bestimmte versorgungsgeeignete Formen der Alterssicherung allerdings in begrenztem Umfang einen Sonderausgabenabzug zugelassen, während die Beiträge für Versicherungen, die zugleich erheblich der individuellen Vermögensbildung und -anlage dienen, aus versteuertem Einkommen zu bestreiten sind. Diese Freistellung erfolgt nicht aufgrund einer bestehenden Zwangsläufigkeit, sondern ist vielmehr Ausdruck eines staatlichen Förderungsgedankens.122 – Versicherung allein auf den Todesfall, § 10 Abs. 1 Nr. 2 lit. b lit. aa EStG

Soweit die Versicherung als Risikoversicherung abgeschlossen wird und das einzige versicherte Risiko der Todesfall ist, sind die Beiträge des Versicherten im Zeitpunkt des Abflusses als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 lit. b lit. aa EStG abzugsfähig gestellt. Entfalten diese Versicherungen auch keine Versorgungswirkung für den Versicherungsnehmer, so entfalten sie die Versorgungswirkung jedoch gegenüber den Angehörigen. – Rentenversicherung ohne Kapitalwahlrecht, § 10 Abs. 1 Nr. 2 lit. b lit. bb EStG

Die Beiträge zu Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht sind wegen der Versorgungseignung als Sonderausgaben abzugsfähig.

da die ihnen zugrunde liegenden Arbeitgeberbeiträge als Arbeitslohn zumindest pauschal lohnbesteuert, also in der Erwerbsphase vorgelagert, besteuert worden sind.“ 121 Zu Einschränkungen bei anderen Leistungsformen vgl. stellvertretend FG Hamburg v. 1. Februar 2000, II 162 / 99, EFG 2000, 626 / 627. 122 M. E. ist die Begründung insoweit zu pauschal, wie Nolde, in: Herrmann / Heuer / Raupach, § 10, Rz. 5 und Söhn, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, § 10, Rz. E 3, die Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen generell für zwangsläufig bzw. für die Existenzsicherung notwendig erachten. Hier wird vielmehr zu differenzieren sein. Soweit etwa ein Beamter die Abzugsmöglichkeit nutzt, um eine zusätzliche private Alterssicherung aufzubauen, stellt § 10 EStG keine verfassungsrechtlich gebotene Freistellung dar, sondern ist vielmehr faktisch eine Lenkungsnorm zur Förderung privater Altersvorsorge.

II. Besteuerung der einzelnen Bezüge

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– Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht und Mindestlaufzeit, § 10 Abs. 1 Nr. 2 lit. b lit. cc EStG

Ebenfalls abzugsfähig sind die Beiträge an Rentenversicherungen, die zwar ein Kapitalwahlrecht vorsehen, dieses aber frühestens 12 Jahre nach Vertragsschluß ausgeübt werden darf. – Kapitalversicherung mit Mindestlaufzeit, § 10 Abs. 1 Nr. 2 lit. a lit. dd EStG

Schließlich gewährt das EStG für die Beiträge einen Abzug, die zwar für Kapitalversicherungen gegen eine laufende Beitragsleistung geleistet werden, die Laufzeit der Versicherung aber auf mindestens 12 Jahre festgelegt ist.

b) Versorgungsphase Dem Grundprinzip des Kapitaldeckungsverfahrens in der privaten Versicherung folgend setzt sich die Leistung des Versicherers aus der Rückzahlung er Beiträge sowie den angefallenen Kapitalzinsen zusammen. Der Kapitalanteil ist als zurückgezahltes Beitragsvermögen nicht der Einkommensteuer unterworfen. Soweit die Beiträge nicht abzugsfähig gestellt wurden, ist dies Ausdruck des Prinzips der Einmalbesteuerung. Soweit die Beträge allerdings als Sonderausgaben abzugsfähig waren, liegt hierin eine Nichtbesteuerung vorhandener Einkommensleistungsfähigkeit.123 Soweit die Versicherer an den Versicherten einen Zinsanteil leisten, so ist dieser grundsätzlich gem. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG zu versteuern.124 Diese Steuerpflicht entfaltet in Hinblick auf die Versicherungen, deren Beiträge in § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG im Zeitpunkt der Beitragszahlung zum Abzug zugelassen werden, keine Belastungswirkung, da der Gesetzgeber die Zinserträge dieser Versicherungen in § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 bis 5 EStG freigestellt hat. Etwas anderes gilt im Falle der Verrentung. Soweit der Steuerpflichtige eine Leibrente bezieht, wird diese nach § 22 Nr. 1 Satz 3 lit. a EStG der Ertragsanteilsbesteuerung unterworfen.125 123 Die Privilegierung erfährt allerdings dadurch eine Abmilderung, daß die Sonderausgabenabzugstatbestände in der Regel durch die Sozialversicherungsbeiträge erschöpft sein werden. Soweit jedoch keine Sozialversicherungspflicht besteht, kann der Steuerpflichtige in Höhe des Abzugstatbestandes disponieren. Besondere Brisanz erfährt dieser Umstand bei Beamten, deren Altersversorgung den Abzugstatbestand unberührt läßt. Diesen steht so die Möglichkeit zu einer steuersubventionierten zusätzlichen privaten Alterssicherung offen; vgl. dazu auch schon BVerfG v. 26. März 1980, 1 BvR 121, 122 / 76, E 54, 11 / 32. 124 Zusätzlich ist zu berücksichtigen, daß dem Steuerpflichtigen in § 20 Abs. 4 EStG ein Sparerfreibetrag und der Werbungskostenpauschbetrag nach § 9a Satz 1 Nr. 2 EStG gewährt wird. 125 Im Falle der Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 lit. a EStG wird der Werbungskostenpauschbetrag nach § 9a Satz 1 Nr. 3 EStG gewährt.

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C. Besteuerung der Altersbezüge sowie der Erwerbsbezüge

c) Förderung durch das Altersvermögensgesetz Der Gesetzgeber will mit der Rentenreform 2001 / 2002 eine Stärkung der Eigenvorsorge bewirken.126 Hierzu hat er die – bereits oben im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung geschilderte – Förderung der die rückläufigen Sozialversicherungsrenten ersetzenden Alterssicherungen konzipiert.127 Diese bezieht sich – parallel zur Förderung einzelner Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung – auch auf besonders versorgungsgeeignete Produkte der privaten Altersvorsorge.128 Auch insoweit finden die §§ 10a, 79 ff. EStG Anwendung.

5. Fortlaufende Erwerbseinkünfte Die fortlaufenden Erwerbseinkünfte sind den allgemeinen steuerrechtlichen Bestimmungen unterworfen und werden entsprechend durch die Einkommensteuer belastet. Allerdings kann der Steuerpflichtige den Altersentlastungsbetrag nach § 24a EStG in Anspruch nehmen.

III. Systematische Betrachtung Wegen der sehr unterschiedlichen Besteuerung der Versorgungsformen ist eine systematisierende Einordnung nur grob möglich. Hinzu kommt, daß die jeweils im Einzelfall zugrundeliegenden Prinzipien durch eine Vielzahl unterschiedlicher Freibeträge durchbrochen werden. Gleichwohl sind verschiedene steuersystematische Maximen sichtbar geworden, nach denen die Besteuerung ausgerichtet ist. Dabei hat der Gesetzgeber die Vereinbarkeit der Maximen untereinander nicht immer in Einklang bringen können.

1. Konkretisierung des Leistungsfähigkeitsprinzips durch das Zuflußprinzip Das Leistungsfähigkeitsprinzip gestattet die Besteuerung von Einkommen in dem Umfang, in dem dem Steuerpflichtigen vermögenswerte Leistungen zufließen. Eine Besteuerung nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip hat damit stets die Vorgaben des Zuflußprinzips zu berücksichtigen. Vgl. hierzu im einzelnen Pedack, DStZ 2001, 573 ff.; dies., INF 2001, 422 ff. Zur Förderung durch Zulage bzw. Sonderausgabenabzug siehe oben unter C.II.3.g). 128 Die Bestimmung dieser Produkte erfolgt nach dem AltZertG. Für Einzelheiten zum AltZertG vgl. Risthaus, DB 2001, 1269 ff. und Wellbrock, Haufe Aktuell, Rentenreform 2001 / 2002, S. 20 ff. 126 127

III. Systematische Betrachtung

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Soweit der Arbeitnehmer selbst Vorsorgeaufwendungen von seinem Arbeitslohn erbringt, handelt es sich – ungeachtet der Frage der Abzugsfähigkeit – um eine dem Einkommenszufluß nachgelagerte Einkommensverwendung. Der Einkommensverwendung geht der Einkommenszufluß notwenig voraus. Problematischer gestalten sich die Konstellationen, in denen der Arbeitgeber Vorsorgeaufwendungen für den Arbeitnehmer tätigt. In diesen Konstellationen ist zu klären, ob dem Arbeitnehmer auch infolge dieser Zuwendungen bereits Arbeitslohn zufließt. Sind nach § 2 Abs. 2 Nr. 3 LStDV auch Ausgaben die ein Arbeitgeber mit Zustimmung des Arbeitnehmers leistet, um für die Zukunftssicherung eines Arbeitnehmers oder einer diesem nahestehenden Person zu sorgen, steuerpflichtiger Arbeitslohn, so konkretisiert der Verordnungsgeber hiermit die in den §§ 11, 19 EStG niedergelegten Grundsätze zur Annahme des steuerpflichtigen Zuflusses von Arbeitslohn.129 Die Rechtsprechung hat die in § 2 Abs. 2 Nr. 3 LStDV kodifizierten Kriterien erweitert, um den Anforderungen der §§ 11, 19 EStG gerecht zu werden. Hiernach ist eine die Einkommensteuerpflichtigkeit indizierende Lohnverwendung nur anzunehmen, soweit der Arbeitnehmer infolge der Aufwendungen einen Rechtsanspruch auf die spätere Versorgung erlangt.130 Für dieses Kriterium sprechen zweierlei Erwägungen: einmal fehlt es an einem vermögenswerten Zufluß beim Arbeitnehmer, wenn dieser nicht zumindest einen Versorgungsanspruch erlangt. Hinzu kommt, daß sich die Aufwendungen des Arbeitnehmers letztlich als Zahlungen im abgekürzten Zahlungsweg darstellen, wenn der Arbeitnehmer den Aufwendungen zur Zukunftssicherung zustimmt. Der Arbeitnehmer würde sein Einkommen aber nur insoweit zur Zukunftssicherung aufwenden, wie er im Gegenzug auch einen Anspruch auf die spätere Versorgungsleistung erhält. Verordnungsgeber und Rechtsprechung haben damit eine Konkretisierung des Zuflußprinzips geschaffen, die eine schlüssige Einordnung der unterschiedlichen Vorsorgetätigkeiten erlaubt. In Hinblick auf künftige Gestaltungen ist der Gesetzgeber freilich nicht gehindert, diese Kriterien zu durchbrechen, um etwa durch eine generelle Steuerfreiheit von Vorsorgeaufwendungen Lenkungsziele zu verfolgen.

2. Leitbild der Ertragsanteilsbesteuerung Die einkommensteuerrechtliche Behandlung der Rentenzahlungen orientiert sich weitgehend am Leitbild der Ertragsanteilsbesteuerung. Dieses Leitbild, das aus der Rechtsprechung des BFH zur entgeltlich erworbenen Veräußerungsrente 129 130

Pflüger, in: Herrmann / Heuer / Raupach, § 19, Anm. 360. BFH v. 27. Mai 1993, VI R 19 / 92, BStBl. II 1994, 246 / 248.

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C. Besteuerung der Altersbezüge sowie der Erwerbsbezüge

hervorgegangen ist, liegt heute außerdem der Besteuerung der privaten und betrieblichen Versorgungsrente zugrunde. Der Gedanke der Ertragsanteilsbesteuerung beruht für den Bereich der entgeltlich erworbenen Veräußerungsrente auf der Überlegung, daß der Zufluß aus dem zugrundeliegenden privaten Veräußerungsgeschäft grundsätzlich steuerfrei ist. Der entgeltliche Erwerb ist hingegen in aller Regel aus versteuertem Einkommen finanziert worden. Soweit die Sozialversicherungsrente betroffen ist, ist diese Einordnung ungeachtet der verfassungsrechtlichen Bedenken auch bei systematischer Betrachtung nicht unproblematisch. Dort erfolgt die Beitragsleistung nämlich nur zum Teil aus versteuertem Einkommen. Wie dargelegt ist der Arbeitgeberanteil vollständig von der Einkommensteuer freigestellt. Und auch der Arbeitnehmeranteil ist teilweise freigestellt. Insoweit greift das Leitbild der Ertragsanteilsbesteuerung nur begrenzt. Selbst wenn man den Arbeitnehmeranteil wegen der Belastung des Abzugstatbestands durch andere Vorsorgeaufwendungen des Arbeitnehmers für ausgelastet hält, so bleibt es doch bei der Steuerfreiheit des Arbeitgeberbeitrags. Der inzwischen beträchtliche Transferanteil an der Rentenleistung vermag dem Leitbild der Ertragsanteilsbesteuerung ohnehin in keiner Weise zu genügen. Die Transferleistungen stellen sich vielmehr als direkte staatliche Unterstützung der Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung dar. Soweit für die private oder betriebliche Altersvorsorge der allgemeine Abzugstatbestand in Anspruch genommen wurde und in der Versorgungsphase nur eine Ertragsanteilsbesteuerung durchgeführt wird, gelten die gleichen Bedenken.

3. Begrenzte Freistellung von Vorsorgeaufwendungen Die Freistellung von Vorsorgeaufwendungen ist typisches Merkmal der nachgelagerten Besteuerung. Dennoch erfolgt diese Freistellung bisher nicht aufgrund einer systematischen Grundentscheidung des Gesetzgebers für ein System der nachgelagerten Besteuerung. Vielmehr ist hierfür, wie im einzelnen noch darzulegen sein wird, teils das verfassungsrechtliche Gebot einer Existenzsicherung und teils ein rechtfertigender Lenkungszweck, nämlich die Schaffung eines Anreizes für eine umfängliche Altersversorgung, maßgeblich (gewesen). Durch dieses verfassungsrechtliche Gebot bzw. diese Gestaltungsentscheidung hat der Gesetzgeber den Anwendungsbereich der Ertragsanteilsbesteuerung von vornherein begrenzt. Soweit er nämlich eine Freistellung der Vorsorgeaufwendungen vornimmt, fehlt es an der Regelbesteuerung der Beiträge. Damit weicht der Gesetzgeber von dem der Ertragsanteilsbesteuerung zugrundeliegenden Leitbild ab. Dieser Umstand läßt die Freistellung von Vorsorgeaufwendungen gleichwohl steuersystematisch dem Grunde nach nicht als problematisch erscheinen, vielmehr

III. Systematische Betrachtung

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ergibt sich diese – zumindest zum Teil – als Konsequenz des subjektiven Nettoprinzips. Jedoch ist sie Bestandteil eines Systems der nachgelagerten Besteuerung und insoweit mit der Ertragsanteilsbesteuerung unvereinbar. Durch das Nebeneinander von Entlastung in der Anspar- und in der Versorgungsphase hat der Gesetzgeber eine doppelte Entlastungswirkung geschaffen. Diese ist ungeachtet der systematischen Unstimmigkeit auch verfassungsrechtlich nicht unproblematisch. Das Nebeneinander von nachgelagerter Besteuerung und Ertragsanteilsbesteuerung, das heißt der Freistellung der Aufwendungen und Beschränkung auf die Besteuerung des Ertragsanteils, ist deshalb nicht hinzunehmen.131

131 Eine Parallelität der Systeme ist allenfalls denkbar, wenn sie sich nicht auf die Behandlung derselben Beträge bezieht. So hat der Gesetzgeber im Rahmen der jüngeren Reform einen parallelen Regelungsmechanismus einführt: Ein Teilbetrag ist dem System der nachgelagerten Besteuerung unterworfen, während der Restbetrag weiterhin der geltenden Ertragsanteilsbesteuerung unterworfen bleibt. Mag die insoweit geschaffene parallele Existenz zweier Besteuerungssysteme auch nicht unproblematisch sein, so ist doch zumindest der Effekt doppelter Entlastung vermieden.

„Der Gesetzgeber muß einerseits darauf achten, die entstandenen Ungleichheiten abzubauen, andererseits aber vermeiden, neue Benachteiligungen für andere zu schaffen. [ . . . ] Auch wird eine sachlich ungerechtfertigte steuerliche Benachteiligung der noch Erwerbstätigen zu vermeiden sein.“ Bundesverfassungsgericht, Beschluß des Ersten Senats vom 26. März 1980, 1 BvR 121, 122 / 76, E 54, 11 / 38

D. Verfassungsrechtliche Rahmenbedingungen für die Besteuerung von Altersbezügen Der allgemeine Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 GG ist die grundlegende Norm für die Erarbeitung der hier zu berücksichtigenden verfassungsrechtlichen Maßgaben. Er fordert als materielle Verteilungsnorm die sachgerechte Verteilung der Steuerlast. Er schließt eine Besteuerung jenseits der verfügbaren Leistungsfähigkeit und eine Doppelbesteuerung aus. Zur Feststellung einer möglichen Verletzung des Art. 3 Abs. 1 GG hat das Bundesverfassungsgericht zunächst die sogenannte Willkürformel verwendet. Der allgemeine Gleichheitssatz ist danach verletzt, soweit sich ein vernünftiger, aus der Sache herrührender oder sonstwie sachlich einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden läßt.1 Die Formel räumt dem Gesetzgeber wegen der Beschränkung des Grundrechtsschutzes auf einen Schutz vor willkürlichem Handeln einen erheblichen Wertungsspielraum ein.2 Ungeachtet der generellen Fragwürdigkeit einer solchen „formelhaften Selbstbeschränkung“3 des Bundesverfassungsgerichts, steht die Weite dieses Spielraums in einem gewissen Widerspruch zur im übrigen schutzintensiven Auslegung der Freiheitsrechte,4 die eine strengere Grundrechtsbindung des Gesetzgebers bewirkt. Die schutzintensive Auslegung ergibt sich für die Freiheitsrechte im wesentlichen infolge der strikten Verhältnismäßigkeitsprüfung. 1 BVerfG v. 11. Oktober 1951, 1 BvR 95 / 51, E 1, 14 / 52; BVerfG v. 19. Oktober 1982, 1 BvL 39 / 80, E 61, 138 / 147; BVerfG v. 6. November 1984, 2 BvL 16 / 83, E 68, 237 / 350; BVerfG v. 17. Oktober 1990, 1 BvR 283 / 85, E 83, 1 / 23; BVerfG v. 5. Oktober 1993, 1 BvL 34 / 81, E 89, 132 / 142. 2 Kritisch insoweit: Osterloh, in: Sachs, Art. 3, Rz. 12. 3 Osterloh, in: Sachs, Art. 3, Rz. 12. 4 Kritisch insoweit auch Herzog, in: Maunz / Dürig, Anh. Art. 3, Rz. 6; Osterloh, in: Sachs, Art. 3, Rz. 12.

D. Verfassungsrechtliche Rahmenbedingungen

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Eben diese hat das Bundesverfassungsgericht in der weiteren Entwicklung seiner Rechtsprechung ab dem Jahr 1980 in die Prüfung des Art. 3 Abs. 1 GG integriert.5 So wurde die Willkürformel zur sogenannten „neuen Formel“6 weiterentwickelt. Auf diese Art und Weise erreichte das Bundesverfassungsgericht eine intensivere Grundrechtsprüfung.7 Bei Anwendung der neuen Formel nimmt das Bundesverfassungsgericht eine Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes nunmehr an, soweit eine Gruppe von Normadressaten im Vergleich zu anderen Normadressaten anders behandelt wird, obwohl zwischen beiden Gruppen kein Unterschied von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, daß dies eine entsprechend ungleiche Behandlung rechtfertigen könnte.8 Hierzu wird die Relation von Zweck (Differenzierungsziel) und Mittel (Differenzierungskriterium) auf die Geeignetheit, Erforderlichkeit und Angemessenheit untersucht, das angestrebte Differenzierungsziel zu erreichen.9 Hat die Verhältnismäßigkeitsprüfung auch im wesentlichen nach den allgemeinen Grundsätzen zu erfolgen, so sind aufgrund der gleichheitsrechtlichen Perspektive Modifikationen vorzunehmen.10 Die Geeignetheit erfordert die grundsätzliche Förderlichkeit der Maßnahme zur Erreichung eines legitimen Zwecks und weist damit letztlich nicht über den normativen Gehalt der Willkürprüfung hinaus.11 Die Erforderlichkeit verlangt, daß kein Mittel besteht, mit dem das Ziel in einer für die durch die Ungleichbehandlung belastete Gruppe schonender und doch zugleich für die durch die Ungleichbehandlung begünstigte Gruppe ebenso zu erreichen ist.12 Die Angemessenheit schließlich ist zu bejahen, soweit die durch die Ungleichbehandlung vermittelte Belastung nicht außer Verhältnis zur Bedeutung des durch die Differenzierung verfolgten Zwecks steht.13 In der Abwägung stehen sich damit Gründe und Ziele der gesetzlichen Differenzierung einerseits sowie die Differenzierungswirkungen für die Benachteiligten andererseits gegenüber.14 5 Zur Integration des Verhältnismäßigkeitsprüfung in die Schutzgarantie des Art. 3 Abs. 1 GG vgl. Birk, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, § 4, Rz. 440; siehe auch Starck, in: von Mangoldt / Klein / Starck, Art. 3 Abs. 1, Rz. 11, der die Verwendung des Verhältnismäßigkeitsprinzips als „Anleihe aus den Freiheitsrechten“ bezeichnet. 6 So die gemeinhin in Abgrenzung zur sogenannten Willkürformel gewählte Bezeichnung; vgl. etwa Osterloh, in: Sachs, Art. 3, Rz. 13. 7 Birk, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, § 4, Rz. 440. 8 Grundlegend: BVerfG v. 7. Oktober 1980, 1 BvL 50 / 79 u. a., E 55, 72 / 88; im folgenden weitergeführt, siehe etwa BVerfG v. 30. Mai 1990, 1 BvL 2 / 83 u. a., E 82, 126 / 146; BVerfG v. 24. April 1991, 1 BvR 1341 / 90, E 84, 133 / 157. 9 Jarass, in: Jarass / Pieroth, Art. 3, Rz. 27. 10 Osterloh, in: Sachs, Art. 3, Rz. 18. 11 Osterloh, in: Sachs, Art. 3, Rz. 19. 12 Pieroth / Schlink, Grundrechte, Rz. 442. 13 Birk, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, § 4, Rz. 441; Pieroth / Schlink, Grundrechte, Rz. 440. 14 Osterloh, in: Sachs, Art. 3, Rz. 22.

6 Mittelsten Scheid

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D. Verfassungsrechtliche Rahmenbedingungen

Die Willkürformel und die neue Formel sind in ihrer Anwendung nicht streng zu trennen. Vielmehr sind je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen aufzuzeigen.15 Je intensiver die durch das staatliche Handeln vermittelte Grundrechtsberührung zu erwarten ist, desto strenger sind die Anforderungen des Gleichheitssatzes zu fassen.16 Dies ist in aller Regel bei der Ungleich- bzw. Gleichbehandlung von Personengruppen der Fall.17 Aber auch verhaltensbezogene Unterscheidungen können entsprechend wirken, wenn sie mit der Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten in engem Zusammenhang stehen.18 Die durch Art. 3 Abs. 1 GG vermittelten Anforderungen bestimmen sich also wesentlich durch die zugleich ausgelöste freiheitsrechtliche Eingriffsintensität der Maßnahme.19 Zur Beurteilung der Unterschiedlichkeit bzw. der „Sachgerechtigkeit“ einer Differenzierung bedarf es eines Gerechtigkeitsmaßstabes. Dieser liegt für den Bereich des Steuerrechts in der zu konkretisierenden Steuergerechtigkeit.20 Diese konkretisiert sich in dem Gebot zur Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit.21 Die Ausgestaltung der Einkommensteuer hat sich damit an der individuellen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und damit an der aktuellen Zahlungsfähigkeit des Steuerpflichtigen zu orientieren.22 Das staatliche Besteuerungsinteresse geht 15 BVerfG v. 26. Januar 1993, 1 BvL 38, 40, 43 / 92, E 88, 87 / 96; BVerfG v. 8. Juni 1993, 1 BvL 20 / 85, E 89, 15 / 22; BVerfG v. 8. Februar 1994, 1 BvR 1237 / 85, E 89, 365 / 375; vgl. insoweit auch Osterloh, in: Sachs, Art. 3, Rz. 35: „Der Zweite Senat hat sich auf eine deutliche Trennung zwischen verschiedenen Maßstäben der Gleichheitsprüfung mit Recht nie eingelassen, [ . . . ]“; anders wohl der Erste Senat vgl. BVerfG v. 28. Juni 1992, 1 BvL 14, 15 / 88, E 91, 118 / 122, der zugleich aber auch um eine Integration der beiden Formeln bemüht scheint, vgl. BVerfG v. 8. Februar 1994, 1 BvR 1237 / 85, E 89, 365 / 375; kritisch insoweit auch Pieroth / Schlink, Grundrechte, Rz. 444. 16 BVerfG v. 14. Dezember 1994, 1 BvR 720 / 90, E 91, 346 / 363; Osterloh, in: Sachs, Art. 3, Rz. 32. 17 BVerfG v. 7. Oktober 1980, 1 BvL 50, 89 / 79, 1 BvR 240 / 79, E 55, 72 / 88; BVerfG v. 8. Juni 1993, 1 BvL 20 / 85, E 89, 15 / 22. 18 BVerfG v. 7. Oktober 1980, 1 BvL 50 / 79 u. a., E 55, 72 / 88; BVerfG v. 26. Januar 1993, 1 BvL 38, 40, 43 / 92, E 88, 87 / 96; BVerfG v. 8. Juni 1993, 1 BvL 20 / 85, E 89, 15 / 22. 19 Zum Zusammenhang von freiheits- und gleichheitsrechtlicher Perspektive vgl. etwa Osterloh, in: Sachs, Art. 3, Rz. 18. 20 BVerfG v. 24. Januar 1962, 1 BvR 845 / 58, E 13, 331 / 338; BVerfG v. 9. Juli 1969, 2 BvL 20 / 65, E 26, 302 / 310; BVerfG v. 23. November 1976, 1 BvR 150 / 75, E 43, 108 / 118 f.; BVerfG v. 3. November 1982, 1 BvR 620 / 78 u. a., E 61, 319 / 343; Birk, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, § 4, Rz. 451; Tipke, Steuerrechtsordnung, Bd. 1, 284. 21 Grundlegend Birk, Leistungsfähigkeitsprinzip, insbes. 155 ff. 22 Dieses Gebot ist innerhalb der Rechtsordnung jedoch nicht widerspruchsfrei umzusetzen. Die Rechtsordnung sieht sich der bei allgemeinen Gesetzten per definitionem bestehenden Notwendigkeit einer Typisierung gegenüber. Das allgemeine Gesetz behandelt immer auch ungleiche Fälle gleich. Diese notwendige Nebenfolge gesetzlicher Normierung ist bei der Auslegung des Art. 3 Abs. 1 GG zugrunde zu legen. Dem allgemeinen Gleichheitssatz ist kein Verbot jeglicher Typisierung zu entnehmen, sondern lediglich die Forderung nach Schaffung gerechter Vergleichsmaßstäbe und deren konsequenter Anwendung. Der hoheitlichen

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nur soweit, wie die Fähigkeit des Steuerpflichtigen erhalten bleibt, auch weiterhin zu besteuernde Leistungsfähigkeit zu schaffen. Eine Besteuerung jenseits der Leistungsfähigkeit könnte den Staat zu einem umgekehrten Transfer veranlassen. Lehner spricht insoweit von einer „funktionalen Korrespondenz“ von Einkommensteuerrecht und Sozialrecht.23 Die Gleichheit i. S. d. Art. 3 Abs. 1 GG ist für das Einkommensteuerrecht also immer als Gleichheit unter Berücksichtigung sozialstaatlicher Faktoren zu verstehen.24 Das hieraus erwachsene System der proportionalen Zuordnung von Leistungsfähigkeit und Steuerlast wird unter den Begriff der „vertikalen Steuergerechtigkeit“ gefaßt. Der Steuerstaat ist also dazu angehalten, die Einkommensteuer so auszugestalten, daß einer unterschiedlichen Leistungsfähigkeit verschiedener Steuerpflichtiger eine entsprechend unterschiedliche Steuerlast zugeordnet ist.25 Zugleich hat er, dies wird als „horizontale Steuergerechtigkeit“ bezeichnet, dafür zu sorgen, daß gleich leistungsfähige Steuerpflichtige auch einer entsprechend gleichen Steuerbelastung unterliegen.26 Über das Leistungsfähigkeitsprinzip entfaltet der Gleichheitssatz im Einkommensteuerrecht also eine freiheits- und eine gleichheitsrechtliche Perspektive.27 Er stellt sich damit nicht nur als Willkürverbot und Maßstab für die Einhaltung von Systemkonsequenz dar, sondern auch als materielle Verteilungsnorm.28

I. Vorgaben durch das Gebot vertikaler Steuergerechtigkeit Das Gebot der vertikalen Steuergerechtigkeit verlangt, den Steuerpflichtigen nur insoweit zu belasten, wie er tatsächlich leistungsfähig ist. Hierbei liegt es im Interesse des Staates, auch die weitere Einkunftserzielung zu ermöglichen. Deshalb hat dieser die durch die Erzielung der Einkünfte veranlaßten Aufwendungen zum Abzug von der Einkommensteuer zugelassen. Somit sind nur die Reineinkünfte der Einkommensteuer unterworfen („objektives Nettoprinzip“).29 Um aber zugleich Gewalt, und in diesem Falle insbesondere dem Gesetzgeber, wird damit aufgegeben, die für gesetzliches Handeln erforderliche Typisierung treffend, d. h. sachgerecht, zu wählen und konsequent anzuwenden. Vgl. hierzu auch Starck, in: von Mangoldt / Klein / Starck, Art. 3 Abs. 1, Rz. 9; Osterloh, in: Sachs, Art. 3, Rz. 2. 23 Lehner, Einkommensteuerrecht und Sozialhilferecht, 155. 24 Zu dieser Herleitung des verfassungsrechtlichen Schutzes des Existenzminimums siehe auch Jarass, in: Jarass / Pieroth, Art. 3, Rz. 48 mwN zu den Herleitungen über Art. 20 i. V. m. Art. 1 Abs. 1 GG bzw. Art. 2 Abs. 1 i. V. m. Art. 14 GG; ebenso wie hier wohl auch Starck, in: von Mangoldt / Klein / Starck, Art. 3 Abs. 1, Rz. 83. 25 Birk, Leistungsfähigkeitsprinzip, 165. 26 Birk, Leistungsfähigkeitsprinzip, 170. 27 Osterloh, in: Sachs, Art. 3, Rz. 17. 28 Birk, Leistungsfähigkeitsprinzip, 161. 29 Stellvertretend Lang, Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, 183 ff. mwN. 6*

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auch die Existenz des Steuerpflichtigen jenseits der Einkunftserzielung zu schützen, sind auch die zur Existenzerhaltung erforderlichen Aufwendungen von der Einkommensteuer abzuziehen („subjektives Nettoprinzip“).30 1. Ansparphase: Freistellung der Vorsorgeaufwendungen Der Gesetzgeber stellt Vorsorgeaufwendungen für das Alter in § 10 EStG in unterschiedlichem Umfang von der Einkommensteuer frei. Außerdem können die Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung wegen § 3 Nr. 62 EStG aus von der Einkommensteuer unbelastetem Einkommen geleistet werden. Zusätzlich ist die Förderung der Altersvorsorge im Rahmen der §§ 3 Nr. 63, 10a, 79 ff. EStG zu berücksichtigen. Die hierdurch bewirkte vorläufige oder endgültige Steuerfreistellung berührt zwei verfassungsrechtliche Aspekte: Einmal kann sie Ausdruck eines verfassungsrechtlichen Gebots sein. Soweit sie dies nicht ist und in der Ansparphase damit aus Gleichbehandlungsgründen eigentlich eine Besteuerung durchzuführen wäre, kann der Staat die Steuerbefreiung gleichwohl über das verfassungsrechtliche Gebot hinaus ausdehnen und auf diese Weise eine verfassungsrechtlich zwar nicht mehr gebotene aber gleichwohl gerechtfertigte Steuerbefreiung schaffen. Auch so ergäbe sich eine mit dem allgemeinen Gleichheitssatz zu vereinbarende Rechtslage. a) Verfassungsrechtliche Gebotenheit des Abzugs von Vorsorgeaufwendungen für das Alter Die Verfassung gebietet – vermittelt durch das Leistungsfähigkeitsprinzip – eine Besteuerung unter Berücksichtigung des subjektiven Nettoprinzips durchzuführen. Diese Maßgabe hat Konsequenzen für die freizustellenden Aufwendungen. aa) Freizustellende Aufwendungen Das subjektive Nettoprinzip verlangt, den Teil des Einkommens nicht der Einkommensteuer zu unterwerfen, der für den Steuerpflichten nicht verfügbar bzw. indisponibel ist.31 Wie dargelegt, soll so sichergestellt werden, daß die Besteuerung dem einzelnen Steuerpflichtigen die zu seiner Existenzsicherung erforderlichen Mittel beläßt.

30 BVerfG v. 3. November 1982, 1 BvR 620 / 78 u. a., E 61, 319 / 344; Birk, Steuerrecht, Rz. 154; Söhn, StuW 1985, 395 / 400 f.; Tipke, Steuerrechtsordnung, Bd. II, 681; für Nachweise zur verfassungsrechtlichen Herleitung des Anspruchs auf Existenzsicherung siehe oben Fn. 24. 31 Birk, Steuerrecht, Rz. 154; Söhn, StuW 1985, 400 f.

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Bei der Ermittlung des für die zu erbringenden Vorsorgeaufwendungen freizustellenden Einkommens nimmt die hergebrachte Auffassung eine fehlende Verfügbarkeit insoweit an, wie dem Steuerpflichtigen die Zahlung von Vorsorgebeiträgen verpflichtend auferlegt wird: dann reduziere der Staat die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen im Umfange des verpflichtend auferlegten Aufwands.32 Folglich wären auch alle aus einer pflichtigen Rentenversicherung entstehenden Aufwendungen freizustellen.33 Für den Fall des nicht pflichtversicherten Steuerpflichtigen wird argumentiert, daß sich auch dieser nicht der Notwendigkeit einer Alterssicherung entziehen könne. Die Möglichkeit der späteren Inanspruchnahme von Sozialhilfe stelle sich als „Nicht-Alternative“ dar. Die Subsidiarität sozialhilferechtlichen Schutzes führe zu einer faktisch zwangsläufigen Situation. Folglich bestünde auch insoweit eine – wenngleich nur tatsächliche – Zwangsläufigkeit.34 Selbst wenn man diese jedoch nicht anerkennen wolle, bestünde die Gebotenheit des Abzugs aufgrund der Wertungen des allgemeinen Gleichheitssatzes aus Art. 3 Abs. 1 GG.35 Gegen diese hergebrachte Auffassung bestehen jedoch nicht unerhebliche Bedenken. Dabei geht es weniger darum, das Kriterium der Unverfügbarkeit dem Grunde nach anzuzweifeln. Problematisch ist vielmehr das begriffliche Verständnis dieses Kriteriums. Es ist zweifelhaft, ob es überzeugend ist, die Unverfügbarkeit als Anspruch auf Freistellung aller rechtlich oder tatsächlich zwangsläufigen Umstände zu verstehen.  Unschärfe des Abgrenzungskriteriums

Gerade im Bereich der tatsächlichen Zwangsläufigkeit kann die herkömmliche Auffassung nur eine sehr grobe Abgrenzung leisten. Es ist äußerst problematisch, den zulässigen Mitverursachungsbeitrag des Steuerpflichtigen, bis zu dem noch eine Zwangsläufigkeit anzunehmen ist, zu bestimmen. Wernsmann verweist insoweit etwa auf die Fälle, in denen sich der Steuerpflichtige Schadensersatzforderungen gegenübersieht.36 Die Einordnung dieser Fallgruppe erscheint in der Tat problematisch. Wann läßt sich eine Schadensersatzforderung auf ein zwangsläufiges Ereignis zurückführen? Beseitigt ein Mitverschulden nicht die Annahme der Zwangsläufigkeit? Hier eröffnen sich Unklarheiten, die eine einfachrechtliche Umsetzung in ein konsequentes und damit verfassungsmäßiges System nur schwerlich zulassen. Eine in diesem Maße unklare Konkretisierung eines verfassungsrechtSöhn / Müller-Franken, StuW 2000, 442 / 447. Stellvertretend: Andel, 7. Speyerer Sozialrechtsgespräche, 409 / 410; Söhn, StuW 1986, 324 / 325 mwN.; so, wenngleich aus steuersystematischen Gründen, aber im Ergebnis übereinstimmend Bericht des Sachverständigenrates zur Begutachtung der gesamtwirtschaftlichen Entwicklung, Jahresgutachten 2000 / 2001, Anm. 367. 34 Stellvertretend Söhn, StuW 1986, 324 / 325. 35 Söhn / Müller-Franken, StuW 2000, 442 / 447, a. a. O. 36 Wernsmann, StuW 1998, 317 / 323. 32 33

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lichen Schutzgedankens steht einem effektiven Grundrechtsschutz jedoch entgegen. Bezieht man diese Bedenken auf die Frage der Vorsorgeaufwendungen, so ergibt sich folgendes: Die bei der zuvor verdeutlichten allgemeinen Betrachtung bestehende fehlende Trennschärfe zwischen tatsächlich unvermeidbaren Aufwendungen und nur scheinbar vermeidbaren Aufwendungen besteht für den Steuerpflichtigen, der pflichtig rentenversichert ist, nicht. Der Betrag einer pflichtigen Vorsorge ist für den Steuerpflichtigen klar bestimmt. Er kann sich diesem auch nicht entziehen, will er weiterhin seiner Erwerbstätigkeit nachgehen. Anders verhält es sich jedoch mit dem freiwillig Versicherten. Für ihn stellt sich die Vorsorge für das Alter nicht als rechtliche Verpflichtung dar. Soweit er sich zur Erbringung von Vorsorge im Wege einer Individualvereinbarung rechtlich verpflichtet hat, liegt dem die autonome Entscheidung zum Vertragsschluß voraus.37 Soweit man aber nunmehr erneut auf die tatsächliche Zwangsläufigkeit abstellt, mag die Argumentation für die Begründung des „Ob“ der Zwangsläufigkeit noch zu bejahen sein. Jedenfalls ist aber eine schlüssige Bestimmung des „Wie“, also der Höhe des gebotenen Abzugs, nicht möglich. Insoweit könnte allein eine Ableitung aus dem Vergleich mit dem Pflichtversicherten eine Bestimmung der Höhe des gebotenen Abzugs leisten.38 Indes erscheint es auch nicht überzeugend, die Höhe der freizustellenden Aufwendungen allein aufgrund der Pflichtigkeit an der Höhe des Beitrages zur gesetzlichen Pflichtversicherung zu orientieren. Dies muß 37 Vgl. insoweit auch Wernsmann, StuW 1998, 317 / 324. Ähnlich verhält es sich m. E. mit der Frage, ob eine Abzugsfähigkeit der Kirchensteuer verfassungsrechtlich geboten ist. Die Mitgliedschaft in einer Religionsgemeinschaft, die als Körperschaft öffentlichen Rechts die Kirchensteuer erhebt, ist nicht zwangsläufig, sondern Ausdruck der Ausübung positiver Glaubensfreiheit (vgl. insoweit auch Söhn, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, § 10, Rz. G 4). Allein die Grundrechtsausübung vermag aber eine einkommensteuerrechtliche Abzugsfähigkeit nicht zu gebieten (vgl. auch Wernsmann, StuW 1998, 327). Ein insoweit auch vorgebrachter gesellschaftlicher Zwang, einer Religionsgemeinschaft anzugehören, erscheint nicht mehr zeitgemäß (insoweit ist Söhn, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, § 10, Rz. G 4, 17 zu widersprechen). Auch erscheint es fernliegend von einem ethischen Existenzminimum zu sprechen (so aber Lang, in: Tipke / Lang (17. Auflage), § 9, Rz. 714). Dem Hinweis Kirchhofs (Kirchhof, DStZ 1986, 25 / 32), daß das Einkommen wegen der Belastung durch die Einkommensteuer für eine weitere Belastung durch die Einkommensteuer wegen des Verbots einer Doppelbesteuerung nicht mehr verfügbar sei, ist hingegen entgegenzusetzen, daß dem deutschen Steuerrecht das Instrument der Zuschlagsteuer nicht fremd ist. Damit stellt sich die so vermittelte Belastungswirkung auch nicht als unzulässige Doppelbesteuerung dar. Gleichwohl gilt es hervorzuheben, daß somit nur über die Frage der verfassungsrechtlichen Gebotenheit eines solchen Abzugs entschieden ist. Die Abzugsfähigkeit ist jedoch gleichwohl beizubehalten, zumal sie gesellschaftspolitisch wertvoll und verfassungsrechtlich gerechtfertigt ist. Der Staat hat ein erhebliches Interesse an der Förderung der Mitgliedschaft in den beiden großen Kirchen und anderen Religionsgemeinschaften sowie der durch diese für die Gesellschaft geleisteten sozialen Dienste; die Möglichkeit des Abzugs ist damit Ausdruck der positiven Religionspflege. 38 Insoweit wäre dann über den allgemeinen Gleichheitssatz zu argumentieren.

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schon deshalb gelten, weil unklar ist, ob dem freiwillig Versicherten eine Existenzsicherung unter vergleichbaren Konditionen überhaupt möglich ist. Es wird für eine modifizierende Betrachtung also darauf ankommen, den verfassungsrechtlichen Auftrag einer Besteuerung, die sich auf die tatsächlich bestehende Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen beschränkt, wirksam umzusetzen. Hierzu ist eine Konkretisierung erforderlich, die geeignet ist, Grund und Umfang des verfassungsrechtlich gebotenen Abzugs für alle Steuerpflichtigen aufzuzeigen.  Fehlende tatbestandliche Korrespondenz

Hinzu kommt, daß sich das Kriterium der Zwangsläufigkeit im konventionellen Begriffsverständnis nicht nur als tatsächliche, sondern auch als rechtliche Zwangsläufigkeit problematisch darstellt. Berücksichtigt man nämlich, daß das subjektive Nettoprinzip Ausdruck eines verfassungsrechtlichen Gebots ist, so erscheint es problematisch, dessen Schutzreichweite einer Regelung, die in einer ganz anderen Gesetzgebungsintention ergeht, zu überlassen. So hat der Gesetzgeber die Höhe der Rentenversicherungsbeiträge unter Berücksichtigung anderer Gesichtspunkte zu bestimmen. Die sozialrechtlichen Regelungen liefern die für die Festlegung dieses Beitrags erforderlichen Kriterien. Der einkommensteuerrechtliche Abzugstatbestand hingegen wird für verschiedene Vorsorgerisiken einheitlich gewährt und nimmt keinen Bezug auf die jeweils entstehenden Vorsorgeaufwendungen für den Beitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung. Der Abzugstatbestand ist mangels quotaler Freistellung nicht an der Höhe des Beitragssatzes für die gesetzliche Rentenversicherung bzw. dem Arbeitnehmeranteil orientiert. Auch orientiert sich die Abzugsbegrenzung nicht erkennbar an der Beitragsbemessungsgrenze für die gesetzliche Rentenversicherung.  Primat des Verfassungsrechts

Diese Annahme wird auch durch eine verfassungsrechtliche Wertung bestätigt. Hierzu wird die Korrespondenz zwischen sozialstaatlich gebotener Existenzsicherung und der Begrenzung des zulässigen Besteuerungsumfanges aufzugreifen sein. Aus dieser Korrespondenz ergibt sich, daß der Staat eine Besteuerung nur für die Einkommensteile auferlegen darf, die nicht Teil der durch den Sozialstaat zu gewährenden Grundsicherung sind. Dabei stellen sich also sowohl das Besteuerungsinteresse als auch das Versorgungsinteresse als Ausdruck verfassungsrechtlich verankerter Interessen dar. Sie sind damit nicht Ergebnis gesetzgebender Tätigkeit, sondern liegen dieser als verfassungsrechtliche Grundentscheidungen voraus. Damit wird man dem verfassungsrechtlich kodifizierten Schutzbedürfnis des steuerpflichtigen Bürgers nicht gerecht, wenn man die Reichweite des verfassungsrechtlichen Schutzes der Beitragshöhe zur gesetzlichen Rentenversicherung, die sich auf Grundlage ganz anderer Kriterien bestimmt, überläßt. Die insoweit versicherungsmathematisch be-

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stimmte Regelung durch den Gesetzgeber ist eben nicht geeignet, zugleich den zur späteren Existenzsicherung erforderlichen Beitragsaufwand festzulegen.  Versorgungseignung der Vorsorge

Erscheint dies zutreffend zunächst nur als ein Konflikt von Besteuerungsinteresse und Existenzsicherungsverantwortung, so wird sich der Interessengegensatz in der Zukunft möglicherweise noch unglücklicher zu Lasten des Steuerpflichtigen entwickeln. Dies gilt, wenn man die zukünftige Absicherungshöhe durch die Sozialversicherungen berücksichtigt. Es ist ausgesprochen fraglich, ob sich mit Hilfe der im Rahmen der begrenzten Abzugsmöglichkeiten (§ 10 Abs. 3 EStG) steuerbefreiten Vorsorgeaufwendungen bei Berücksichtigung des reduzierten Rentenniveaus auch zukünftig ein Versorgungsumfang erreichen läßt, der das Existenzminimum sichert.39 Verbliebe man wiederum bei dem herkömmlichen Verständnis der Indisponibilität, sind zwei Folgerungen denkbar. Einmal könnte man der Forderung nach Abzug zusätzlicher privater Aufwendungen zur Sicherung des Existenzminimums mit dem Hinweis auf die Freiwilligkeit dieser Aufwendungen entgegentreten. Hierdurch würde man dem sozialstaatlichen Auftrag aus Art. 20 Abs. 1 GG aber in keiner Weise gerecht. Der Staat darf nicht besteuern, was er dem Bürger sogleich als Sozialleistung zurückzugewähren hätte.40 Alternativ dazu ist diesem Problem – nach der konventionellen Vorgehensweise – nur zu begegnen, indem wiederum auf die tatsächliche Zwangsläufigkeit, auch für das Existenzminimum im übrigen zu sorgen, abgestellt wird. Diese Variante muß sich freilich dem bereits aufgezeigten Vorwurf gegenüber sehen, daß die tatsächliche Zwangsläufigkeit nicht sinnvoll von den durch den Steuerpflichtigen herbeigeführten, also auf dispositives Verhalten folgenden und somit erst später zwangsläufigen Entwicklungen abzugrenzen ist. Dies gilt um so mehr, als insoweit nicht – wie bei den freiwillig Versicherten – auf eine Vergleichsgruppe auch in diesem Umfange pflichtig Versicherter abgestellt werden kann. Die Herleitung einer Abzugspflichtigkeit über die rechtliche oder tatsächliche Zwangsläufigkeit der Aufwendungen erlaubt also zumindest bei konkreter Betrachtung anhand der Vorsorgeaufwendungen keine schlüssige Abgrenzung von den zur Versorgung erforderlichen Aufwendungen, die kraft verfassungsrechtlicher Gebotenheit freizustellen sind, und schlicht zur Versorgung geeigneter Aufwendungen. Damit zeigt sich insoweit auch für den Bereich der rechtlichen Zwangs39 Ebenfalls zweifelnd Birk / Wernsmann, DB 1999, 2285 / 2297; Wernsmann, StuW 1998, 317 / 330 f. 40 Zur Herleitung des verfassungsrechtlichen Schutzes des Existenzminimums siehe oben Fn. 24.

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läufigkeit, daß der Gesetzgeber nicht nur einem Interessenwiderstreit ausgesetzt ist, sondern darüber hinaus das eigentliche verfassungsrechtliche Interesse einer Besteuerung nur nach der bestehenden individuellen Leistungsfähigkeit verfehlt. Letztlich wird möglicherweise ein Steuerpflichtiger belastet, ohne daß er alle für die Existenzsicherung erforderlichen Aufwendungen getätigt hätte. Technisch ist also wohl nicht nur bei der Frage des tatsächlichen Aufwandes, sondern vielmehr bei dem aus dem Existenzminimum resultierenden Bedarf anzusetzen.41 Besteuert der Staat das Einkommen nämlich in einer den sozialen Sicherungsanspruch des Bürgers überschreitenden Weise, so würde er dem Bürger eine Leistung abverlangen, die er diesem aufgrund der sozialrechtlichen Gewährleistungen sogleich zurückzugewähren hätte.42 Ist der Staat also auf der einen Seite berechtigt, die bestehende Leistungsfähigkeit zu besteuern, so ist er zugleich verpflichtet, ein gewisses Maß an Zahlungsfähigkeit als soziales Existenzminimum zu erhalten. Lehner spricht insoweit von einer „funktionalen Korrespondenz“ zwischen dem sozialhilferechtlichen Nachranggrundsatz auf der einen Seite und dem subjektiven Nettoprinzip auf der anderen Seite.43 Das Besteuerungsinteresse ist also dann verhältnismäßig bestimmt, wenn es nicht zugleich einen umgekehrten – sozialstaatlich veranlaßten – Vermögenstransfer erforderlich macht und dem Bürger darüber hinaus den Anreiz zu einer eigenverantwortlichen Vorsorge überläßt.44 In diesem Punkt ist am sozialrechtlichen Existenzminimum anzuknüpfen, das aufgrund der aufgezeigten Korrespondenz immer auch das steuerrechtliche Existenzminimum ist.45 Geboten ist mithin ein Abzug in dem Umfange, der erforderlich ist, um das für die Existenzsicherung erforderliche Einkommen unbelastet zu belassen.46 Die Verfassung liefert folglich aber keine Vorgabe dahingehend, einen Aufwand allein deshalb steuerlich freizustellen, weil dieser die Liquidität des Steuerpflichtigen mindert. Jegliche – auch konsumtive – Einkommensverwendung mindert die durch das Einkommen geschaffene aktuelle Zahlungsfähigkeit.

41 In diesem Sinne schon Lehner, Einkommensteuerrecht und Sozialhilferecht, 185 f.: „Die Norm muß dann den Anforderungen des Leistungsfähigkeitsprinzips genügen, sie muß also u. a. eine realitätsgerechte Verschonung des für die Bedarfsbefriedigung notwendigen Einkommens gewähren.“, auch schon Lehner, a. a. O., 41, 46 f. von Eichborn, DB 2000, 944 / 945 greift zwar den Bezug zum Sozialrecht auf, bleibt aber letztlich in der Konstruktion über einen entstandenen Aufwand verhaftet. 42 Wernsmann weist in StuW 1998, 317 / 323 insoweit auf den zivilrechtlichen Rechtssatz „dolo agit, qui petit, quod statim rediturus est“ hin. 43 Lehner, Einkommensteuerrecht und Sozialhilferecht, 137. 44 Ähnlich von Eichborn, DB 2000, 944 / 945. 45 Vgl. auch Brandt, 163; Kirchhof, Schriftenreihe des dt. Sozialgerichtsverbandes, Bd. XVII, 127 / 139. 46 Im Ergebnis ebenso Fischer, NWB F. 3, 11985 / 11996; Gröpl, FR 2001, 613 / 623; Liesenfeld, DStR 2002, 1833 / 1835; Wernsmann, StuW 1998, 317 / 328.

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Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht daraus, daß die Belastung dem Steuerpflichtigen verpflichtend auferlegt wurde. Insoweit handelt es sich bei den über das zur Existenzsicherung erforderliche Maß hinausschießenden Beträgen um eine staatlich auferlegte Form der Einkommensverwendung. Deren Abzug ist – wie auch der der geleisteten Steuern und Abgaben auf das Einkommen – nicht geboten.47 Sie steht insoweit der freiwillig vorgenommenen Alterssicherung – soweit diese nicht der Existenzsicherung dient – gleich.48

bb) Schlußfolgerungen für den Umfang freizustellender Vorsorgeaufwendungen Verfassungsrechtlich geboten ist somit eine Freistellung des aktuell anerkannten sozialen Bedarfs zur Deckung des Existenzminimums. Dies freilich bezeichnet die monetäre Grundausstattung, auf deren Verfügbarkeit der einzelne Steuerpflichtige zur Existenzsicherung angewiesen ist. Hierzu gehören aber auch die Aufwendungen, die zum Erhalt der Existenz im Alter erforderlich sind. Existenzsicherung bezeichnet zwar zunächst die Deckung des unmittelbaren Bedarfs. Der Begriff meint also die Befriedigung des bei jedem Steuerpflichtigen vorhandenen Grundbedarfs an konsumtiven Aufwendungen. Dabei wird es aber in aller Regel nicht bleiben. Vielmehr wird der Steuerpflichtige über den aktuellen Bedarf, also die Existenzsicherung, hinaus auch die Existenzerhaltung, und damit die künftige Existenzsicherung, gewährleisten wollen, um Situationen künftiger Existenzgefährdung zu vermeiden. In Hinblick auf diese doppelte Ausrichtung (aktueller und künftiger Bedarf) sind subjektives und objektives Nettoprinzip parallel auszulegen. Das objektive Nettoprinzip gewährleistet den Abzug aller für die Erwerbssicherung erforderlichen Aufwendungen.49 Hierbei sind sowohl die Aufwendungen zur aktuellen Aufrechterhaltung des Erwerbs (etwa Aufwendungen zur Anschaffung von Rohstoffen für die aktuelle Produktion in einem Unternehmen) als auch die die zukünftige Erwerbstätigkeit sichernden Aufwendungen erfaßt. Das objektive Nettoprinzip fragt also nicht nur nach den Aufwendungen, die für den aktuellen Verbrauch bei der Erwerbstätigkeit erforderlich sind, sondern berücksichtigt auch die Aufwendungen, die verhindern, daß die Erwerbstätigkeit im Laufe der Zeit bei Nichtvornahme der Aufwendungen (z. B. Investitionen) möglicherweise nicht mehr fortgeführt werden kann. 47 An dieser Stelle ist erneut klarzustellen, daß vorliegend nur die Frage der Gebotenheit eines Abzugs zur Diskussion steht. Es geht insoweit nicht um die Frage der Rechtfertigung eines Abzugs. So können insbesondere Lenkungszwecke einen höheren Abzug rechtfertigen. Insoweit ist auch Söhn / Müller-Franken, StuW 2000, 442 / 447, zuzustimmen. 48 von Eichborn, DB 2000, 944 / 945. 49 Stellvertretend Lang, in: Tipke / Lang, § 9, Rz. 42.

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Diese Erwägung ist auf das subjektive Nettoprinzip zu übertragen. So, wie die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit die Freistellung der Aufwendungen zum Erhalt der Erwerbsleistungsfähigkeit gebietet, so gebietet sie auch die Aufwendungen zur Sicherung der künftigen Existenz freizustellen. Auch eine Vergleichswertung mit der Ausgestaltung des Sozialrechts unterstützt die Plausibilität dieser Annahme.50 Der Gesetzgeber hat eine entsprechende Erwägung nämlich auch bei der Ausgestaltung des Sozialrechts verfolgt:51 So sieht § 14 BSHG vor, im Rahmen der Sozialhilfe auch einen Beitrag Sicherung der künftigen Existenz des Steuerpflichtigen zu leisten. Hierzu kann die Sozialhilfe auch Beiträge für eine angemessene Altersversorgung des Steuerpflichtigen umfassen. Der Gesetzgeber hat damit das verfassungsrechtliche Gebot einer Existenzsicherung als Gebot auch einer aktuellen Sicherung für die zukünftige Existenz verstanden und ausgestaltet. Dieses Verständnis des Existenzminimums wird auch von einer teleologischen Erwägung getragen. Die Wahrnehmung der sozialen Versorgungsverantwortung erfordert einen finanziellen Einsatz des Staates und damit auch wieder eine Steuererhebung. Je häufiger und je intensiver sich der Staat zu einer sozialstaatlichen Unterstützung verpflichtet sieht, desto häufiger wird er die Leistungsfähigkeit des Bürgers belasten müssen. Um nun einen stetigen Vermögenstransfer zu vermeiden,52 wird der Staat daran interessiert sein, daß der Bürger auch für die Zeiträume, in denen sein Einkommen ohne eine entsprechende Vorsorge unterhalb des Existenzminimums liegt, selbst für seine Existenz sorgen kann. Er wird die Belastung des Bürgers durch die Einkommensteuer nicht nur unter den Vorbehalt des aktuellen Bedarfs stellen, sondern – um präventiv einem Versorgungsfall vorzuwirken – auch unter den Vorbehalt der Sicherung einer künftigen Existenz.53 Schließlich darf die Besteuerung – verfassungsrechtlich betrachtet –, wie aufgezeigt, nur im Umfange der bestehenden Leistungsfähigkeit und damit der bestehenden Zahlungsfähigkeit erfolgen. Dem Staat als Steuerstaat ist es damit verwehrt, dem Steuerpflichtigen das zu nehmen, was er diesem als Sozialstaat sogleich wieder zurückzugewähren hat, um die aktuelle Existenz des Steuerpflichtigen zu sichern. Die Ist-Leistungsfähigkeit erfährt damit eine Begrenzung durch die sozialstaatlich gebotene Verschonung des zur Existenzsicherung unmittelbar erforderlichen Finanzbedarfs. 50 Die Lehre vom Vorrang des Gesetzes verbietet es, in der aufgezeigten Regelung des BSHG mehr als eine Plausibilitätsstütze zu sehen. § 14 BSHG, der einfachrechtlichen Rang hat, kann über die Reichweite des verfassungsrechtlichen Gebots letztlich nicht entscheiden. 51 Vgl. hierzu etwa die Ausführungen von Biederbick, in: Knopp / Fichtner, BSHG, § 14, Rz. 1. 52 Hinzu kommt, daß sich ein derartiger Vermögenstransfer gesamtwirtschaftlich wegen der damit verbundenen Liquiditätsschwächung sehr ineffektiv auswirken würde und dauerhaft nur schwerlich zu finanzieren wäre. 53 So wohl auch Beiser, DB 2002, 703 / 705.

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Das hiernach bestehende Verhältnis von Besteuerungsinteresse und zu gewährender Versorgungsleistung bleibt aber nicht auf die Pflicht zur aktuellen Existenzerhaltung beschränkt. Würde dem Steuerpflichtigen immer nur der aktuelle Bedarf gewährt und die Vorsorge nicht als dessen Teil verstanden, so würde der Steuerpflichtige immer wieder, sobald sein Einkommen die Grenze des Existenzminimums unterschreitet, auf die sozialstaatliche Unterstützung angewiesen sein. Hiermit würde die Auslegung des Leistungsfähigkeitsprinzips aber einem wesentlichen Gedanken des Sozialstaatsprinzips nicht gerecht. Das Sozialstaatsprinzip gibt auch in seiner Existenzsicherungsfunktion das Primat der Selbstverantwortung nicht auf.54 Es versteht sich insoweit also als Teil der freiheitsrechtlichen Grundordnung.55 Die hieraus folgende als innere Gegensätzlichkeit zu verstehende Dialektik sozialer Verantwortung und sozialer Autonomie56 löst das Sozialstaatsprinzip zugunsten einer nur subsidiär verantwortlichen staatlichen Hilfe.57 Dieser Grundsatz der Nachrangigkeit staatlicher Verantwortlichkeit kann nur zur Geltung gelangen, soweit er mit einem Vorrang der Eigenvorsorge einhergeht. Der Steuerpflichtige wird immer wieder auf eine staatliche Unterstützung zurückgreifen müssen, wenn die Sicherung gegen zukünftige existentielle Risiken nicht schon als Teil seines aktuellen Existenzminimums eingeordnet wird. Allein die Periodizität der Einkommensteuererhebung vermag eine derartige, zeitlich das gesamte Leben des Steuerpflichtigen umfassende, Beurteilung nicht einzuschränken.58 Bei Vorsorgeaufwendungen für das Alter, die also in einem Lebensabschnitt die Existenz sichern sollen, in dem der Steuerpflichtige Erwerbseinkünfte typischerweise nicht im bisher erzielten Umfang erzielen kann, handelt es sich um existenzerhaltende Einkünfte im Sinne der vorangegangenen Ausführungen. Folglich findet auch insoweit die Auslegung Unterstützung, die von einer verfassungsrechtlich gebotenen Freistellung in einem solchen Umfange ausgeht, der für die spätere Existenzsicherung erforderlich ist.59 54 Merten, in: Benda / Maihofer / Vogel, Handbuch des Staatsrechts, § 20, Rz. 58; Zacher, in: Isensee / Kirchhof, Handbuch des Staatsrechts, § 25, Rz. 28. 55 Zacher, in: Isensee / Kirchhof, Handbuch des Staatsrechts, § 25, Rz. 28. 56 Zacher, in: Isensee / Kirchhof, Handbuch des Staatsrechts, § 25, Rz. 28. 57 Zacher, in: Isensee / Kirchhof, Handbuch des Staatsrechts, § 25, Rz. 28. 58 Gröpl, FR 2001, 620 / 623. 59 Wohl übereinstimmend Fischer, in: DStJG 24 (2001), 463 / 502 f.: „Eine verfassungsrechtliche Pflicht, Beiträge für eine über den existenznotwendigen Bedarf . . . hinausgehende Alterssicherung zu berücksichtigen, besteht nicht.“ Die Ausführungen von Söhn / MüllerFranken, StuW 2000, 442 / 448 bleiben insoweit unklar, da sie einerseits eine Kopplung der Gebotenheit an die Existenzsicherung vorsehen, andererseits aber sehr stark dem konventionellen Zwangsläufigkeitsbegriff verhaftet bleiben. So wird vorgebracht, daß der Gesetzgeber durch die Auferlegung der Pflichtbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung entschieden habe, daß diese notwendige Aufwendungen für die Altersversorgung darstellten. Die Dinge verhalten sich aber gerade umgekehrt. Nicht dem Gesetzgeber obliegt die Entscheidung über die Notwendigkeit des Abzugs. Vielmehr folgt der Gesetzgeber mit der Freistellung der Bei-

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Zusammengefaßt heißt dies: Die Verfassung gebietet die Freistellung des für die Existenzsicherung notwendigen Bedarfs. Der zur Existenzsicherung erforderliche Betrag umfaßt über den aktuell erforderlichen Betrag auch den Bedarf, der erforderlich ist, um die Existenz im Alter zu sichern.60

b) Konsequenzen für eine einfachrechtliche Ausgestaltung61 Sieht der Steuergesetzgeber die Freistellung von Aufwendungen vor, die aus dem zufließenden Erwerbseinkommen bestritten werden, so kann dies auf zweierlei verfassungsrechtlichen Wertungen des Leistungsfähigkeitsprinzips beruhen. Es kann sich einerseits um eine Durchbrechung des Prinzips einer Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit handeln. Andererseits kann der Gesetzgeber durch die Freistellung aber auch gerade einer reduzierten Leistungsfähigkeit gerecht werden wollen. Wie oben dargelegt, handelt es sich bei der Freistellung des Vorsorgebedarfs für das Alter um die letztere Variante. Der Gesetzgeber hat mit der Freistellung von Vorsorgeaufwendungen für die spätere Existenzsicherung einem verfassungsrechtlichen Gebot genüge getan.

aa) Abzug dem Grunde nach Verfassungsrechtlich gesehen hat der Gesetzgeber eine Freistellung zunächst dem Grunde nach zu gewähren. (1) Bedarf statt Aufwendungen Hierbei ist die einfachgesetzliche Ausgestaltung dadurch, daß die Gebotenheit des Abzugs an den Bedarf gekoppelt wird, nicht an tatsächlich entstandene Aufwendungen zu binden. Die Auswirkungen dieser Vorgabe sind allerdings nicht zu überschätzen. Kommt es auch primär nicht auf die tatsächlich entstehenden Aufwendungen an, so sind diese natürlich letztlich doch Grundlage der Bedarfsermittlung beim „durchschnittlichen Steuerpflichtigen“. Der Gesetzgeber kann und wird in aller Regel einen bestimmten Betrag an Aufwendungen als typisierten Bedarf für die Alterssicherung zum Abzug ansetzen. träge einem verfassungsrechtlichen Gebot. Hierbei ist es legitim, diese Altersversorgung in einem Pflichtversicherungssystem vorzusehen. 60 Im Ergebnis ebenso Fischer, NWB F. 3, 11985 / 11996; Gröpl, FR 2001, 620 / 623; Liesenfeld, DStR 2002, 1833 / 1835; Wernsmann, StuW 1998, 317 / 328. 61 Die folgenden Ausführungen beziehen sich auf die Anforderungen an die einfachrechtliche Ausgestaltung, will man allein dem verfassungsrechtlich gebotenen Abzug nachkommen. Hierdurch soll jedoch keine Aussage zur Verfassungsmäßigkeit des bestehenden Abzugstatbestand getroffen werden; siehe dazu im folgenden unter c).

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(2) Gewährung unabhängig von anderen Versorgungsrisiken Der Bedarf für die spätere Alterssicherung ist grundsätzlich von anderen Versorgungsrisiken abzugrenzen. Auf diese Weise ist den unterschiedlichen Gründen der verfassungsrechtlichen Gebotenheit des Abzugs (Krankheitsrisiko, Pflegerisiko, Altersrisiko) Rechnung zu tragen. Die summarische Ergänzung zu einem einheitlichen Abzugsbetrag für Vorsorgeaufwendungen ist dadurch freilich nicht ausgeschlossen, bedarf aber der jeweils einzeln ermittelten Bedarfsberechnung. Eine höhere Transparenz durch eine gesonderte Ausweisung der Vorsorgebeträge wird eine zutreffende Gestaltung des Abzugstatbestands mithin erheblich fördern.62 Da es letztlich aber nur um die zutreffende Freistellung in Höhe des Bedarfsbetrages geht, ist sie jedoch nicht geboten.63 (3) Versorgungseignung der Versorgungsleistung Gibt der Gesetzgeber dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit, Aufwendungen im für die spätere Existenzsicherung erforderlichen Umfang als Sonderausgaben abzuziehen, so hat er hierzu nicht jeden Ansparvorgang zuzulassen. Er kann innerhalb seiner Gestaltungsfreiheit bestimmen, an welchem Kriterium er die Auswahl der abzugsfähigen Aufwendungen orientiert. Hierbei bietet es sich an, das Kriterium so auszurichten, daß nur Vorsorgeaufwendungen erfaßt werden, die geeignet sind, einer Existenzsicherung im Alter zu dienen.64 Käme es tatsächlich zu einer entsprechenden Änderung der steuerrechtlichen Vorschriften, so könnte der Gesetzgeber auf die Bestimmungen, die er in § 1 AltZertG getroffen hat zumindest insoweit zurückgreifen, als sie die Versorgungseignung betreffen.65 Für eine solche Ausrichtung spricht nicht nur die doch recht naheliegende teleologische Überlegung, daß die Freistellung gerade auf die Sicherung im Alter aus62 Vgl. insoweit auch die Forderung von Fischer, DStJG 24 (2001), 469 / 503 f.; weitergehend: BMF, Gutachten zur einkommensteuerlichen Behandlung von Alterseinkünften, 48: „Er [der Beirat, Anm. des Autors] hält es allerdings für geboten, gesetzestechnisch die Vorschriften über Vorsorgeaufwendungen zu Zwecken der Alterssicherung von denen zu anderen Zwecken formal und materiell zu trennen. . .“; ebenso Söhn, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, § 10, Rz. P 10, der insbesondere einen speziellen Höchstbetrag für Altersvorsorgeaufwendungen fordert. 63 Insoweit wohl aA BMF, Gutachten zur einkommensteuerlichen Behandlung von Alterseinkünften, 48. 64 So auch schon das BMF, Gutachten zur einkommensteuerlichen Behandlung von Alterseinkünften, 46. 65 Unter Umständen ist es aber wünschenswert, die Freistellung nur für Aufwendungen zuzulassen, die später ausschließlich zu einer Leibrentenzahlung führen, um auch insoweit die Versorgungseignung zu gewährleisten.

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gerichtet ist. Darüber hinaus liegt gerade in diesem Zweck der Versorgung in der Nacherwerbsphase der spezifische Differenzierungszweck, aufgrund dessen die Einkünfte nicht – dem Grundsatz des subjektiven Nettoprinzips folgend – im Zuflußzeitpunkt und damit vorgelagert besteuert werden.

bb) Abzug der Höhe nach Mit dem Wegfall der automatischen – weil über das konventionelle Verständnis selbstverständlichen – Kopplung an den zur pflichtigen Altersvorsorge aufgewendeten Betrag entfällt die Bindung an einen festen, zur Sicherung einer Altersversorgung „zwangsläufig“ erwachsenden Betrag, wenngleich dieser auch bisher nie tatsächlich so freigestellt wurde. Die Abzugshöhe ist, will man nur den aufgrund des verfassungsrechtlichen Gebots freizustellenden Betrag abzugsfähig stellen, an dem für eine die Existenz sichernde Altersversorgung erforderlichen Aufwand zu orientieren.66 (1) Notwendigkeit der Typisierung Der Höhe nach ist auf den Bedarf abzustellen, auf den der Steuerpflichtige angewiesen ist, um eine seine Existenz im Alter zu sichern.67 Der Gesetzgeber kann diesen zur Existenzsicherung im Alter erforderlichen Betrag nicht im voraus berechnen und individuell berücksichtigen. Dem Steuerpflichtigen werden insbesondere je nach Lebensarbeitszeit unterschiedliche Aufwendungen zur Existenzsicherung im Alter entstehen. Daher hat er den pauschalierten Bedarf eines typischen Steuerpflichtigen zugrunde zu legen. Einzelerfassungen der erlangten Versorgungsanwartschaften sprengten die Grenzen der Praktikabilität. Aber nur durch eine praktikable Lösung ist es möglich, einen theoretisch zugrundeliegenden Gerechtigkeitsmaßstab überhaupt umzusetzen.68 Der Gesetzgeber darf sich deshalb aus Gründen der Praktikabilität bei in der Masse auftretenden Sachverhalten im Wege der Typisierung einer generalisierenden Regelung bedienen.69 Diese Möglichkeit der Vereinfachung ist ihm trotz Einbußen bei der Einzelfallgerechtigkeit nicht von vornherein verwehrt. Dies gilt insbesondere, wenn – wie in der vorliegenden Problematik – anderenfalls eine unverhältnismäßige Sachaufklärung in der privaten Sphäre vorzunehmen wäÄhnlich Gröpl, DRV 2001, 85 / 100. Fischer, in: DStJG 24 (2001), 469 / 502 f.; Wernsmann, StuW 1998, 317 / 330. 68 Tipke, Steuerrechtsordnung, Bd. I, 348. 69 Vgl. nur BVerfG v. 20. März 1984, 1 BvL 27 / 82, E 66, 234 / 245; BVerfG v. 17. Juli 1984, 1 BvL 24 / 83, E 67, 231 / 237; Tipke, Steuerrechtsordnung, Bd. I, 349; vgl. auch zur ähnlich gelagerten Problematik im Sozialrecht Rüfner, in: Isensee / Kirchhof, Handbuch des Staatsrechts, § 80, Rz. 97. 66 67

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re.70 Gerade diese drohte aber, wollte man eine individuelle Berechnung des erforderlichen Aufwandes vornehmen.

(2) Grenzen zulässiger Typisierung Allerdings hat der Steuerstaat auch bei einer an und für sich zulässigen Typisierung die Schutzwirkung des allgemeinen Gleichheitssatzes sowie der Verfassungsvorgaben im übrigen zu berücksichtigen. Er hat sich an sachgerechte Prinzipien zu halten und diese konsequent durchzuführen.71 Wie oben für die vertikale Steuergerechtigkeit hergeleitet, steht ihm dabei ein weiter Einschätzungsspielraum zu. Er hat darauf zu achten, daß er durch die gewählte Typisierung keinen beliebigen Verlust an Einzelfallgerechtigkeit herbeiführt.72 Beachtet er diese Vorgabe, so darf er die Besonderheiten einzelner Fälle vernachlässigen, also in diesem Rahmen Ungleiches gleich behandeln.73 Behandelt der Steuerstaat unterschiedliche Sachverhalte zum Zweck der Vereinfachung gleich, so darf er die Differenzierung nur insoweit um eines Differenzierungsziels wegen verfolgen, wie sich diese Differenzierung als verhältnismäßig darstellt. Hierzu wird der Gesetzgeber die Typisierung so zu treffen haben, daß sie die durchschnittlichen Aufwendungen eines durchschnittlichen Steuerpflichtigen74 für seine spätere Existenzsicherung zutreffend abbildet.75 Ist der Aufwand zur Sicherung der späteren Existenz nämlich zwingend freizustellen, darf die Typisierung diese Grenze steuerlicher Belastung keinesfalls überschreiten. Damit kann der Steuergesetzgeber nicht lediglich einen Mittelwert existenzsichernden Bedarfs ansetzen, sondern hat zu gewährleisten, daß alle vorhersehbaren Fälle die Grenzen des verfassungsrechtlich geschützten Existenzminimums nicht überschreiten. 70 Beachte zur Rechtfertigung der Typisierung, insbesondere wenn anderenfalls aufwendige Nachforschungen in der privaten Sphäre drohen, BVerfG v. 7. Dezember 2000, 2 BvR 301 / 98, BStBl II 2000, 162 / 166 f. 71 Tipke, Steuerrechtsordnung, Bd. I, 348. 72 Tipke, Steuerrechtsordnung, Bd. I, 348. 73 BVerfG v. 24. Januar 1962, 1 BvR 845 / 58, E 13, 331 / 341; BVerfG v. 10. April 1997, 2 BvL 77 / 92, E 96, 1 / 9; Tipke, Steuerrechtsordnung, Bd. II, 350, Fn. 385 mwN. 74 Hierzu ist insbesondere ein Durchschnittswert für die Lebensarbeitszeit zu berücksichtigen. 75 Die Pauschalierung dürfte in diesem Punkt versicherungsmathematisch nicht unproblematisch sein. Dies gilt u. a. deshalb, weil hierzu auch der „durchschnittliche“ Durchführungsweg der Alterssicherung anzusetzen ist. Hierzu bedarf es noch weiterer versicherungsmathematischer Analyse, die hier aber nicht Gegenstand der Arbeit sein soll. Von verfassungsrechtlicher Seite läßt sich jedoch betonen, daß der Gesetzgeber nicht gehindert ist – wie es etwa das Modell der vollständig nachgelagerten Besteuerung vorsieht –, einen höheren oder gar unbegrenzten Betrag freizustellen.

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Um zu einem zutreffenden Abzugsbetrag zu gelangen, hat der Gesetzgeber darüber hinaus eine Prognoseentscheidung über den zukünftig zur Existenzsicherung erforderlichen Betrag zu treffen. Ein aktuell pauschalierter Betrag ist hierzu, um der zu erwartenden Steigerung der Lebenshaltungskosten und der Entwicklung der erforderlichen Vorsorgebeiträge gerecht zu werden, entsprechend zu indizieren.76 (3) Ansatz des pauschalierten Betrags Um hier nunmehr eine zutreffende Abbildung zu erreichen, könnte der Gesetzgeber auf die Aufwendungen abstellen, die erforderlich sind, um im Wege der gesetzlichen Rentenversicherung zu einer die Existenz sichernden Vorsorge zu gelangen.77 Für eine Kopplung an den tatsächlichen Beitrag der Pflichtversicherung spricht die Praktikabilität einer entsprechenden Vorsorge. Die Beiträge sind ausgewiesen, so daß auf diese ohne weiteres Bezug genommen werden könnte. Gleichwohl gilt es folgendes zu berücksichtigen: Die Orientierung an den Pflichtbeiträgen ist nicht notwendigerweise ein Indiz für eine zutreffende Bemessung der Abzugshöhe. Hohe Renten hingegen überschreiten den zur Existenzsicherung erforderliche Versorgungsumfang regelmäßig, so daß die Freistellung in diesen Fällen das verfassungsrechtlich gebotene Maß überschritte. Die unterschiedliche absolute Höhe des Abzugs wäre nicht zu rechtfertigen. Das Existenzminimum ist für jeden Steuerpflichtigen gleich. Selbst wenn man aber eine Durchschnittsrente ansetzte, wäre dabei zu beachten, daß in Zukunft aufgrund der rückläufigen Versorgungsleistungen in der gesetzlichen Rentenversicherung das Rentenniveau den zur Existenzsicherung erforderlichen Betrag unterschreiten könnte.78 Der Gesetzgeber hat also, entscheidet er sich für eine Ausrichtung des Abzugstatbestands an der Höhe der zur Existenzsicherung erforderlichen Pflichtbeiträge, im Blick zu behalten, ob durch diesen Weg der Vorsorge auch weiterhin eine Existenzsicherung gewährleistet ist. Unterschreitet die auf diese Art und Weise mögliche Vorsorge den zur Existenzsicherung erforderlichen Versorgungsumfang, so hat der Gesetzgeber den Abzugstatbestand zu korrigieren. Wegen dieser Unwägbarkeiten erscheint es vorzugswürdig, von vornherein einen pauschalierten Betrag so anzusetzen, daß er die für eine Existenzsicherung im Alter erforderlichen Aufwendungen freistellt. Der Gesetzgeber hat auf der Grundlage versicherungsmathematischer Berechnungen eine entsprechende Pauschalie-

76 Für eine Dynamisierung des Abzugstatbestands tritt Tipke, Steuerrechtsordnung, Bd. II, 706 ein; in bezug auf die Entwicklung der Lebenshaltungskosten verweist Tipke, Steuerrechtsordnung, Bd. I, 515 auf Großbritannien, wo die Freibeträge an einen Detailpreisindex gekoppelt sind. 77 So wohl auch Fischer, DStJG 24 (2001), 469 / 502. 78 Siehe dazu schon oben unter D.I.1.a)aa).

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rung anzusetzen. Hierzu wird ein fester Betrag und nicht ein Prozentanteil des Einkommens anzusetzen sein. Auch insoweit zeigt sich der gegenüber der konventionellen Auffassung grundsätzlich verschiedene Ansatz. Nach hergebrachter Auffassung wäre auf die Höhe der pflichtigen Beiträge abzustellen. Soweit die damit erreichte Entlastung nicht ausreicht, um eine Existenz im Alter zu sichern, wären dann – mit Hinweis auf die kritisierte „tatsächliche Zwangsläufigkeit“ weitere Beiträge zum Abzug zuzulassen.79 Dadurch aber wird wiederum deutlich, daß die argumentative Bindung an die Existenzsicherung vorzugswürdig ist. Sie gibt von vornherein eine eindeutige Anforderung an den Umfang freizustellender Aufwendungen. Allein die hier verdeutlichte Komplexität eines möglichen Abzugstatbestands zeigt auf, daß eine derartige enge Beschränkung nicht dauerhaft vorzugswürdig ist. Hiermit wird einmal mehr ein Modell der vollständig nachgelagerten Besteuerung nahegelegt.

cc) Sonderstellung für die Steuerpflichtigen mit vorsorgefreiem Versorgungsanspruch Abschließend ist zu klären, ob den Steuerpflichtigen, deren Versorgung auch ohne die Erbringung ausdrücklicher Vorsorgeleistungen gewährleistet ist, gleichwohl von Verfassung wegen ein entsprechendes Vorsorgeexistenzminimum zu gewähren ist. (1) Sonderstellung der vorsorgefrei Versorgten Diese Gruppe wird einerseits von Steuerpflichtigen gebildet, denen auch ohne die Erbringung gesonderter Vorsorgeleistungen eine Alterssicherung zuteil wird (also etwa Beamte und Richter). Andererseits sind auch Personen zu berücksichtigen, die bereits Altersbezüge beziehen. Diese Steuerpflichtigen haben die Ansparphase bereits verlassen und sind in die Versorgungsphase eingetreten. Freilich gilt auch für diese Steuerpflichtigen, daß der Staat ihnen einen Teil des Einkommens unversteuert lassen muß. Auch insoweit gilt dies ungeachtet der materiellen Ausstattung des einzelnen Steuerpflichtigen. Hieran ist auch festzuhalten, wenn man berücksichtigt, daß der Steuerpflichtige in anderer Weise versorgt sein mag. Ist er das, so ist diese Versorgung Ausdruck des auch von anderer Seite erkannten, damit aber gleichwohl dem Grunde nach unverändert vorhandenen Versorgungsbedarfs. Mithin erschiene es nicht richtig, wollte man ihm gleichwohl ein dem Grunde nach anderes Existenzminimum zusprechen.

79 Vgl. zu den so verursachten Unklarheiten stellvertretend Söhn / Müller-Franken, StuW 2000, 442 / 448.

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Fraglich ist aber, ob auch für die vorsorgefreien Versorgungsempfänger ein Abzug in entsprechendem Umfang, also der Höhe nach, zu gewähren ist. Das Existenzminimum typisiert die Leistungen, die der Steuerpflichtige in aller Regel zu seiner Existenzsicherung aufwenden muß. Hierbei ist – wie oben dargelegt – die Vorsorge sowohl für die aktuelle als auch für die künftige Existenz erfaßt. Für den Steuerpflichtigen, dessen Existenzminimum aber auch ohne Vorsorgeaufwendungen gesichert ist, erscheint es folglich nicht von vornherein selbstverständlich, daß auch dieser in die Menge der auf die Vorsorge verwiesenen Steuerpflichtigen einzuschließen ist. Schließlich muß er zu seiner Existenzsicherung tatsächlich keine entsprechenden Vorsorgeaufwendungen treffen.80 Etwas anderes könnte sich jedoch aus einem Vergleich mit einem Einkommensmillionär ergeben. Bei diesem läßt sich argumentieren, daß sein Existenzminimum einer Freistellung von der Steuerpflicht nicht bedürfe. Schließlich wird ihm auch bei Anwendung des Steuertarifs auf das ungeminderte Einkommen noch so viel Einkommen verbleiben, daß dieses den zur Existenzsicherung erforderlichen Betrag übersteigt. Gleichwohl kann für diesen Steuerpflichtigen nichts anderes als für die übrigen Steuerpflichtigen gelten. Hierzu ist der Ansatz wiederum über das Gebot der vertikalen Steuergerechtigkeit zu suchen. Gebietet der allgemeine Gleichheitssatz in dieser Ausformung, die Besteuerung nur im Umfang der bestehenden Leistungsfähigkeit vorzunehmen, so gilt dies eben auch für den Einkommensmillionär. Auch diesem erwächst nicht aus jedem Einkommen sofort Leistungsfähigkeit im Sinne verfügbarer Zahlungsfähigkeit. Der Einkommensmillionär muß gleichermaßen zunächst seine Existenz sichern. Dies gilt ungeachtet seiner hohen Einkünfte. Nur in dem das Existenzminimum überschreitenden Maß entfaltet sich für ihn verfügbare Leistungsfähigkeit. Nur insoweit ist ein staatlicher Besteuerungszugriff möglich. Übertragen auf den – wegen der Ausgestaltung des Beamtenrechts – auch ohne Altersvorsorge im Alter versorgten Steuerpflichtigen könnte dies heißen, daß sich auch der nicht auf die Eigenvorsorge verwiesene Steuerpflichtige gleichwohl darauf zurückziehen könnte, daß er insoweit eben gerade nicht über abzuschöpfende Leistungsfähigkeit verfüge. Die Fälle liegen jedoch unterschiedlich. Während der Einkommensmillionär einen Teil seines Einkommens tatsächlich zunächst auf seine Grundsicherung verwenden muß, will er seine Existenz erhalten, besteht eine solche „Existenzabhängigkeit“ bei den Steuerpflichtigen, die vorsorgefrei im Alter versorgt sind, nicht. Der Beamte hat gerade nicht durch eigene finanzielle Anstrengungen für seine Existenz zu sorgen, sondern ist auch ohne diese Anstrengungen versorgt. Es be80 Es wird zugrunde gelegt, daß die Beamtenpensionen tatsächlich eine Existenzsicherung im Alter gewährleisten. Hiervon ist aktuell auszugehen.

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steht insoweit also allein dem Grunde nach ein „existentieller Bedarf“. Dieser ist aber durch die garantierte Fürsorge, deren Inanspruchnahme im Unterschied zur Sozialhilfe auch von vornherein als Teil des Versorgungsverhältnisses vorgesehen ist, der Höhe nach abgedeckt. Unproblematisch gelten die parallelen Erwägungen für den Rentner oder Pensionär. Die spezifische Altersvorsorge ist bei ihm schon begrifflich ausgeschlossen. Er hat im Alter nicht für seine Versorgung im Alter zu sorgen, wie dies zu Erwerbszeiten der Fall ist. Folglich gebietet die Verfassung insoweit keine Steuerfreistellung zur Vorsorge für die Altersphase.81 Oder – von der personalen Ausnahme zur sachlichen Ausnahme gewendet – heißt dies, daß eine Steuerfreistellung von Verfassungs wegen nur für die Grundsicherung im Alter zu gewähren ist. (2) Konsequenz für die Typisierungsregelung Fraglich ist, welche Konsequenz sich aus der nunmehr dargestellten Sonderstellung für die steuerrechtliche Behandlung der beschriebenen Gruppe von Steuerpflichtigen ergibt. Zu klären ist also, ob diese aus dem im Wege der Typisierung ermittelten Regelfall herauszunehmen sind oder ob sie nicht doch noch wie geringfügig atypischen Bedarfe von der allgemeinen Typisierung erfaßt sind. Dies richtet sich wiederum nach den durch die Wertung des allgemeine Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 GG vorgegebenen Grenzen für die Typisierung. Diese liegen im Gebot einer sachgerechten Differenzierung, das gegen die angestrebten Praktikabilitätsgewinne abzuwägen ist.82 Eine Typisierung ist somit dann nicht mehr gerechtfertigt, wenn die durch sie erreichte Steuerbelastungsgleichheit (infolge höherer Vollzugseffizienz) hinter der ohne sie erreichten Belastungsgleichheit (wegen der höheren Einzelfallgerechtigkeit) zurückbleibt.83 Die erreichte Steuervereinfachung darf mithin gegenüber dem Verlust an Steuergerechtigkeit nicht unverhältnismäßig erscheinen. Die Unangemessenheit liegt deshalb näher, soweit der betroffenen Gruppe wesentliche Nachteile entstehen. Hier ist eine übermäßige Privilegierung der vorsorgefrei versorgten Steuerpflichtigen zu befürchten. Diese wirkt sich in dem ohnehin wirtschaftlich sensiblen Bereich der Alterssicherung aus. Zugleich gilt es zu berücksichtigen, daß ein erheblicher Personenkreis betroffen ist. So weichen nicht nur Einzelfälle von der Typisierung ab, sondern vielmehr eine ihrerseits wiederum der Typisierung zugängliche Gruppe. Gerade dann, wenn ein ganzer Personenkreis von den gewählten Typisierungsmerkmalen abweicht, ist die 81 So in bezug auf die Kürzung für vorsorgefrei versorgte Steuerpflichtige im Ergebnis auch Söhn, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, § 10, Rz. P 20. 82 Tipke, Steuerrechtsordnung, Bd. I, 348. 83 Tipke, Steuerrechtsordnung, Bd. I, 356.

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Typisierung jedoch regelmäßig als verfehlt anzusehen.84 Dies gilt insbesondere, soweit eine differenzierende Behandlung auch ohne größere Schwierigkeiten möglich ist.85 Auch ist das Maß der Verwaltungsvereinfachung in – wenngleich reduziertem – Umfange zu erreichen, wenn zwei Typisierungsgruppen gebildet werden, um den spezifischen Gruppenmerkmalen gerecht zu werden. Somit erscheint es nicht angemessen, die hier genannten Gruppen von Steuerpflichtigen mit den auf die Vorsorge verwiesenen Steuerpflichtigen gleich zu behandeln. Folglich ist für diese ein ermäßigtes Existenzminimum anzusetzen.

c) Beurteilung der geltenden Rechtslage Will man die geltende Rechtslage an den gewonnenen verfassungsrechtlichen Maßstäben messen, so kann dies im Rahmen der vorliegenden Arbeit nur so geschehen, daß die Maßstäbe dem existierenden Abzugstatbestand gegenübergestellt und mögliche verfassungsrechtliche Bedenken aufgezeigt werden. Im übrigen muß eine weitere Konkretisierung der versicherungsmathematischen Einschätzung überlassen bleiben.

aa) Abzug dem Grunde nach § 10 EStG gewährt einen Abzug von Vorsorgeaufwendungen für das Alter. Er gewährt diesen für Alterssicherungsmaßnahmen, die bestimmten Anforderungen genügen. Hierbei hat er die Voraussetzungen (insbesondere in § 10 Abs. 2, Abs. 1 Nr. 7 EStG) im Schwerpunkt auf die Frage der Versorgungsgeeignetheit ausgerichtet. Durch die Freistellung wird eine Ungleichbehandlung von zufließenden Vermögenswerten bewirkt. Während die Einkommensverwendung grundsätzlich aus versteuertem Einkommen erfolgt, kann der Versicherte insoweit unversteuertes Einkommen verwenden. Diese Ungleichbehandlung stellt sich jedoch als Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit dar, soweit der Steuergesetzgeber hierdurch die erarbeiteten verfassungsrechtlichen Vorgaben für eine Freistellung der Vorsorgeaufwendungen berücksichtigt hat, er insoweit also der geminderten Leistungsfähigkeit gerecht wird. 84 BVerfG v. 20. Dezember 1966, 1 BvR 320 / 57, 70 / 63, E 21, 12 / 27 f.; Starck, in: von Mangoldt / Klein / Starck, Art. 3, Rz. 23; Tipke, Steuerrechtsordnung, Bd. I, 351. 85 BVerfG v. 22. Juni 1977, 1 BvL 2 / 74, E 45, 376 / 390; BVerfG v. 8. Februar 1983, 1 BvL 28 / 79, E 63, 119, 128; BVerfG v. 8. Oktober 1991, 1 BvL 50 / 86, E 84, 348 / 360; BVerfG v. 25. September 1992, 2 BvL 5, 8, 14 / 91, E 87, 153 / 172; BVerfG v. 17. November 1992, 1 BvL 8 / 87, E 87, 234 / 256.

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Er müßte die Ungleichbehandlung somit um der Alterssicherung willen durchführen. Der Gesetzgeber will dem Steuerpflichtigen mit der Freistellung nach § 10 EStG den Abzug von Vorsorgeaufwendungen ermöglichen. Durch die Freistellung von Aufwendungen für einzelne Versorgungsrisiken hat er dieses Differenzierungsziel dokumentiert. Die Freistellung im Wege des Sonderausgabenabzugs stellt auch ein legitimes Mittel dar.86 Es ist also nicht etwa erforderlich, den Bedarf als Teil des im Grundfreibetrag pauschalierten Existenzminimums zu erfassen. Die Regelung müßte sich aber auch als geeignet darstellen, das angestrebte Ziel, also die Freistellung von Aufwendungen zur Existenzsicherung im Alter, zu gewährleisten. Betrachtet man zunächst nur das „Ob“ der Freistellung in § 10 EStG, so ergibt sich folgendes: Die durch die Freistellung bewirkte Differenzierung gegenüber dem sonstigen vermögenswerten Zufluß stützt sich gerade auf das Erfordernis einer Versorgungsgeeignetheit, so daß die Behandlung dieser Frage zugleich die Frage nach der Geeignetheit der Differenzierung beantwortet. Es gibt kein die Allgemeinheit der Steuererhebung auf Zufluß an vermögenswerten Leistungen schonenderes Mittel, das in gleichem Maße die steuerliche Freistellung ermöglichte. Auch erscheint es nicht unangemessen, die Aufwendungen für altersbedingte Versorgungsrisiken betragsmäßig mit den Aufwendungen für andere Vorsorgerisiken zusammenzufassen. Dem Gesetzgeber ist es nicht von vornherein verwehrt, eine betragsmäßige Addition zu normieren, soweit die erforderlichen Aufwendungen der Höhe nach jeweils zutreffend zum Abzug zugelassen sind. bb) Abzug der Höhe nach Der Abzugstatbestand müßte dem Steuerpflichtigen aber auch der Höhe nach einen Abzug im verfassungsrechtlich gebotenen Umfang ermöglichen. (1) Zulässigkeit einer Abzugsbegrenzung Die Begrenzung des Abzugs von Vorsorgeaufwendungen ist von verfassungsrechtlicher Seite nicht zu kritisieren. Mag es auch aufgrund politischer, sozialer, systematischer oder auch pragmatischer Erwägungen gute Gründe geben, den Abzug von Vorsorgeaufwendungen unbegrenzt zuzulassen, so ist dies doch nicht zwingend. Vielmehr ist, stützt der Gesetzgeber sich nicht auf rechtfertigende Gründe, eine Durchbrechung des Leistungsfähigkeitsprinzips nicht zulässig und nur durch eine Begrenzung der Abzugsbeträge zu vermeiden.87 Söhn, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, § 10, Rz. A 34 ff. Ebenso Söhn, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, § 10, Rz. P 9: „Das Erfordernis der Zwangsläufigkeit indiziert eine Beschränkung des Umfangs der abzugsfähigen Vorsorgeauf86 87

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(2) Zulässige Höhe der Abzugsbegrenzung, § 10 Abs. 3 EStG Die Abzugsbegrenzung hat sich jedoch an dem für die Sicherung der Existenz im Alter erforderlichen Betrag zu orientieren. Der geltende Sonderausgabenabzug sieht in § 10 Abs. 3 EStG eine betragsmäßige Begrenzung vor. Die Freistellung wird als Grundhöchstbetrag und Vorwegabzug gewährt.88 Darüber hinaus können Aufwendungen begrenzt in hälftiger Höhe abgezogen werden, § 10 Abs. 3 Nr. 4 EStG. Es ist also versicherungsmathematisch zu ermitteln, wie hoch der für die Sicherung der Existenz im Alter erforderliche Betrag ist. Hierbei ist auch zu prognostizieren, wie hoch der Bedarf zur Abdeckung der anderen Versorgungsrisiken (Krankheit, Pflege, Unfall und Haftpflicht) ist. Soweit der hiernach erforderliche Mindestbetrag den in § 10 Abs. 3 EStG zulässigen Höchstbetrag übersteigt, ist die Begrenzung als verfassungswidrig anzusehen.89

(3) Kürzung des Vorwegabzugs, § 10 Abs. 3 Satz 2 EStG § 10 EStG gewährt den Abzugsbetrag nicht einheitlich für alle Steuerpflichtigen. Vielmehr ist dieser nach Maßgabe des § 10 Abs. 3 Satz 2 EStG zu kürzen, soweit der Steuerpflichtige die Beiträge als pflichtversicherter Arbeitnehmer erbringt, der Arbeitgeber also nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreie Beiträge leistet, oder der Arbeitnehmer unter die Regelung des § 10c Abs. 3 Nr. 1, 2 EStG fällt. Dies ist wiederum der Fall, wenn der Arbeitnehmer infolge einer vorsorgefreien Alterssicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherungsfrei oder befreit war bzw. nicht der Versicherungspflicht unterlegen ist. Die Kürzung soll also erfolgen, um die bestehende anderweitige Steuerfreiheit der Vorsorge (nach § 3 Nr. 62 EStG) auszugleichen oder aber dem Umstand gerecht zu werden, daß eine Regelvorsorge durch Beiträge nicht erfolgt. Hiermit wird der Gesetzgeber im Grundsatz der Sonderstellung für die Gruppe der vorsorgefrei versorgten Steuerpflichtigen gerecht, die zuvor hergeleitet wurde.

wendungen. Eine unbeschränkte Abzugsfähigkeit privat veranlaßter Versicherungs- und / oder Bausparbeiträge widerspräche folglich einer Besteuerung nach der subjektiven Leistungsfähigkeit.“. 88 Der Grundhöchstbetrag liegt bei einer Einzelveranlagung zur Zeit bei 1.334 A, der Vorwegabzug bei 3.068 A. 89 Das BVerfG (Entscheidung vom 20. August 1997, 1 BvR 1523 / 88, INF 1997, 736) hat die Frage des verfassungsrechtlich gebotenen Abzugs in der Kammerentscheidung ausdrücklich offengelassen und dem Gesetzgeber als Teil des Neuregelungsauftrages aus den Senatsentscheidungen in BVerfG v. 26. März 1980, 1 BvR 121, 122 / 76, E 54, 11 ff. bzw. BVerfG v. 24. Juni 1992, 1 BvR 459, 467 / 87, E 86, 369 ff. zugewiesen. Insoweit überrascht es ein wenig, daß das BVerfG in seiner Entscheidung v. 6. März 2002 2 BvL 17 / 99 keine Aussagen zu dieser Problematik trifft; ebenso Liesenfeld, DStR 2002, 1833 / 1835.

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D. Verfassungsrechtliche Rahmenbedingungen

Der Höhe nach sind die Sätze jedoch den tatsächlichen Verhältnissen anzupassen. Hierbei kann der Gesetzgeber zwar wiederum pauschalierte Beträge ansetzen, um einen unvertretbar hohen Verwaltungsaufwand zu vermeiden. Der Gesetzgeber hat dies ab den Veranlagungszeiträumen 1990 bzw. 1993 getan, indem er einzelne Gruppen von Steuerpflichtigen zusammengenommen hat (1990) bzw. die Sätze für die gesetzliche Rentenversicherung, die gesetzliche Krankenversicherung90 und den 1993 neu eingeführten Satz für die sogenannte „Arbeitsplatzvorsorge“ zu einem einheitlichen Abzug von 16 v. H. (9 + 4 + 3) zusammengefaßt hat (1993). Der Gesetzgeber hat es jedoch versäumt, mit der Anpassung des Existenzminimums im Einkommensteuerrecht auch eine entsprechende Korrektur der Abzugstatbestände vorzunehmen. Berücksichtigte man nämlich die Veränderungen bei den Beitragssätzen, so wäre inzwischen ein erhöhter Abzugstatbestand fällig. Außerdem ist – je nach Fallgruppe – eine unterschiedliche Begünstigung zu korrigieren. Die Steuerlast des Arbeitnehmers, für den der Arbeitgeber die Hälfte der Beiträge steuerfrei an den Versorgungsträger leistet, ist nur insoweit einer korrigierenden Belastung zu unterziehen. Der vorsorgefrei versorgte Steuerpflichtige ist hingegen von jeder vergleichbaren infolge der Vorsorge anfallenden Einkommensteuer frei. Deshalb ist zu hinterfragen, ob insoweit nicht der gesamte Betrag zum Abzug zuzulassen wäre. Dabei ist freilich zugunsten der jetzt getroffenen Regelung zu bedenken, daß eine Unterscheidung möglicherweise gewonnene Vereinfachungseffekte wieder zunichte machte. Hinzu kommt, daß der Gesetzgeber den Katalog um die in den §§ 10a, 79 ff. EStG neu eingeführte Förderungskomponente, die nur den in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversicherten Steuerpflichtigen zugute kommt, hätte erweitern müssen. Insoweit kehrt sich die Vorsorgefreiheit nämlich um. In diesem Punkte genießen die gesetzlich pflichtversicherten Steuerpflichtigen eine Privilegierung, so daß der Wert unter Umständen gegen den bisher gewährten Betrag aufzurechnen ist.91 Die geltenden Abzugsmöglichkeiten bilden die verfassungsrechtlich gebotenen Abzüge somit nicht zutreffend ab. Der Gesetzgeber könnte sich im Rahmen der gewählten Gestaltung jedoch noch innerhalb des ihm zustehenden Gestaltungsspielraumes bewegen. Eine solche steht dem Gesetzgeber insbesondere bei der Ge90 Der Satz für die gesetzliche Krankenversicherung fällt niedriger aus, als es dem tatsächlich vom Arbeitnehmer zu tragenden Anteil entspricht, weil die Abzüge alle auf 100 v. H. des Arbeitslohnes angewendet werden. Der Beitragssatz zur gesetzlichen Krankenversicherung berechnet sich jedoch nur auf Grundlage von 75 v. H. der Beitragsbemessungsgrundlage; zum Ausgleich hat man den Betrag in § 10 Abs. 3 Satz 2 EStG niedriger angesetzt. 91 Der Gesetzgeber könnte insoweit zu argumentieren versuchen, die Förderung sei so geringfügig, daß eine Berücksichtigung nicht erforderlich sei. Diese Argumentation würde freilich nicht überzeugen, da eine entsprechende Nichtberücksichtigung die ursprünglich erfolgte Systemgenauigkeit, die – wie dargelegt – freilich inzwischen veraltet ist, konterkarieren würde. Insofern ist auch keine Berufung auf die gesetzgeberische Gestaltungsfreiheit möglich, da der Gesetzgeber gerade keine gestaltende Entscheidung getroffen hat.

I. Vorgaben durch das Gebot vertikaler Steuergerechtigkeit

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währung von Vergünstigungen zu. Dies gilt aber nur insoweit, wie sich der Gesetzgeber im Bereich der Leistungsverwaltung hält.92 Allein die Begrenzung einer Belastung – und hierunter fällt die Freistellung zum Abzug – stellt aber keine Begünstigung dar. Hinzu kommt, daß gesetzgeberische Gestaltungsfreiheit nur insoweit bestehen kann, wie der Gesetzgeber tatsächlich gestaltet. Diese tatsächliche Gestaltung ist von der willkürlichen Unschärfe aufgrund exogener Umstände, also etwa veränderter Grundlagen abzugrenzen.93 Folglich ist die Begrenzung des Abzugs, soweit sie einen existenzsichernden Abzug – wie er zumindest aktuell in aller Regel durch die gesetzliche Rentenversicherung erlangt werden wird – nicht ermöglicht, verfassungswidrig.94

d) Schlußfolgerungen für eine Neuregelung der Besteuerung von Altersbezügen Mögliche Folgeänderungen sollen hier nur kurz skizziert werden. Dabei beschränken sich die Ausführungen auf die rechtlichen Konsequenzen einer Änderung der Abzugstatbestände.95 Im Falle einer Anpassung des § 10 EStG an den rechtlich gebotenen Abzug ergeben sich Änderungen für die Struktur des § 10 EStG, aber auch für die Besteuerung der Altersbezüge im übrigen und damit für andere Normen des Einkommensteuerrechts. Aber auch eine Erhöhung des möglichen Abzugsumfanges – etwa bei Einführung einer nachgelagerten Besteuerung – entfaltete Folgen für das Einkommensteuerrecht im übrigen.

aa) Reform des Abzugstatbestands Der Abzugstatbestand des § 10 EStG hat jedenfalls den zur Existenzsicherung erforderlichen Abzugsumfang zuzulassen. Darüber hinaus kann der Gesetzgeber aus lenkungspolitischen Gründen auch einen umfangreicheren, gegebenenfalls auch einen vollständigen, Abzug zulassen.96 Starck, in: von Mangoldt / Klein / Starck, Art. 3 Abs. 1, Rz. 58. Mit einer im Ergebnis identischen Sicht zu den Grenzen gesetzgeberischer Typisierungsbefugnis Seer, StuW 1996, 323 / 329. 94 Gröpl kommt bei weitgehender Übereinstimmung der Maßstäbe in DRV 2001, 85 / 100 zu einem wohl nur scheinbar anderen Ergebnis. Er hält den Abzugstatbestand des § 10 EStG für „noch“ ausreichend, läßt damit aber auch – übereinstimmend mit er hier vertretenen Auffassung – die Notwendigkeit einer stetigen Überprüfung des Abzugstatbestandes erkennen. 95 Die finanziellen Auswirkungen grundlegender Änderungen sind überhaupt nur unter größter Vorsicht abzuschätzen. Präzise Berechnungen würden den Rahmen dieser Arbeit sprengen. Für eine Abschätzung der finanziellen Folgen siehe aber Sachverständigenkommission Alterssicherungssysteme, Bd. 2, 499 f. 92 93

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D. Verfassungsrechtliche Rahmenbedingungen

Wie bereits oben aufgezeigt erscheint es weiterhin wünschenswert, den Abzugstatbestand nach den einzelnen Versorgungsrisiken zu gliedern.97 Der Gesetzgeber hat mit der Berechnung des Abschlagbetrages in § 10 Abs. 3 EStG, wenn er diesen auch fälschlich nicht aktualisiert hat, einen zutreffenden Schritt unternommen. bb) Konsequenzen für die Besteuerung in der Versorgungsphase: Auswirkungen auf Höhe des Ertragsanteils? Veränderte der Gesetzgeber den Umfang der Freistellungen, so ist zu fragen, ob in der Folge auch die Höhe des Ertragsanteils anzupassen ist, um eine Besteuerung im Umfange der Leistungsfähigkeit zu realisieren. Hat der Gesetzgeber die Ertragsanteilsbesteuerung auch als ausschließlichen Besteuerungsweg für die Besteuerung der Sozialversicherungsrente gewählt, so ist doch tatsächlich nach den einzelnen Finanzierungselementen zu unterscheiden. Dabei kann das Leitbild der Ertraganteilsbesteuerung nur insoweit herangezogen werden, wie die Beiträge in der Ansparphase einer Regelbesteuerung unterworfen sind. Dies trifft – wie noch im einzelnen darzustellen sein wird –98 allenfalls auf den Arbeitnehmeranteil zu. Selbst wenn man aber dem Gesetzgeber folgen wollte und die Finanzierungsleistungen insgesamt als taugliche Grundlage für eine spätere Ertragsanteilsbesteuerung einordnen wollte, so bliebe die Höhe des Ertragsanteils auch bei einer Veränderung des Abzugsbetrages unverändert. Die Höhe des Abzugstatbestands bestimmt lediglich den zur Ertragsanteilsbesteuerung heranzuziehenden Teil der späteren Rentenleistung. Der Ertragsanteil an diesem – unter Umständen reduzierten oder erweiterten Teil des Einkommens – bleibt vom Abzugsumfang unberührt, da er sich eben als Anteil (also relativ) bemißt. Anderenfalls würde die Orientierung am Leitbild einer versteuerten Vermögenssubstanz, deren Ertrag der Besteuerung unterworfen ist, aufgegeben. Statt dessen stellte der Tatbestand dann – unter Berücksichtigung des, vom Existenzminimum abgesehen, sonst vollständigen Zugriffs auf zufließendes Einkommen – darauf ab, daß im Zeitpunkt der Versorgungsleistung eine Besteuerung soweit erfolgen kann, wie zuvor, also in der Ansparphase, noch keine Besteuerung stattgefunden hat. 96 Zur Frage, ob auch in einem Modell der Vollbesteuerung der Abzug von Vorsorgeaufwendungen für das Alter begrenzt sein sollte, vgl. Sachverständigenkommission Alterssicherungssysteme, Bd. 2, 484 f. 97 So auch , wenngleich wegen der Annahme der Gebotenheit weitergehend, der Vorschlag des Wissenschaftlichen Beirats beim BMF (BMF, Gutachten zur einkommensteuerlichen Behandlung von Alterseinkünften, 48): „Er [der Beirat, Anm. des Autors] hält es allerdings für geboten, gesetzestechnisch die Vorschriften über Vorsorgeaufwendungen zu Zwecken der Alterssicherung von denen zu anderen Zwecken formal und materiell zu trennen . . .“ 98 Siehe dazu im folgenden unter D.II.2.

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Dies wäre keine schlichte „Korrektur“ der Ertragsanteilsbesteuerung. Die Rückzahlung geleisteter Beiträge – mag sie auch nur fiktiv erfolgen – ist begrifflich nie Übertragung eines Ertrags, sondern Rücklauf von Substanz. Tatsächlich würde durch eine „realitätsgerechte Bemessung des Ertragsanteils“ von dem Leitbild der Veräußerungsrente Abstand genommen und das Besteuerungsverfahren an das Leitbild einer nachgelagerten Besteuerung angenähert.99 Die begriffliche Realisierung dieses Paradigmenwechsels hat der Gesetzgeber in ähnlicher Weise bereits im Rahmen des Regelungsmechanismus der § 22 Nr. 1 Satz 3 lit. a bzw. § 22 Nr. 5 EStG vollzogen: Soweit dort eine Rente in der Beitragsphase ungefördert bleibt, also aus versteuertem Einkommen angespart wurde, erfolgt eine Ertragsanteilsbesteuerung. Soweit eine Rente aber aufgrund des zusätzlichen Sonderausgabenabzugs bzw. der Förderbeträge aus unversteuertem Einkommen stammt, unterliegt sie nach § 22 Nr. 5 EStG einer vollständigen Besteuerung.100

2. Versorgungsphase: Alter als Faktor der Leistungsfähigkeit? Die Frage nach einer sachgerechten Behandlung der Altersbezüge im Einkommensteuerrecht kann nicht isoliert betrachtet werden. Der Gesetzgeber hat diese Problematik vielmehr unter Beachtung der steuerlichen Behandlung der übrigen Einkünfte als verfassungsgemäße Besteuerung zu gestalten. Folglich ist auch die Besteuerung nicht mehr Erwerbstätiger stets im gleichheitsrechtlichen Zusammenhang mit der einkommensteuerrechtlichen Behandlung der noch Erwerbstätigen zu sehen. Darauf hat auch das Bundesverfassungsgericht in 99 Die Möglichkeit zu einem vergleichbaren Paradigmenwechsel scheint auch nach den Ausführungen des BVerfG v. 6. März 2002, 2 BvL 17 / 99, Absatz-Nr. 209 eröffnet: „Eine rechtlich problematische Ungleichbehandlung der Ruhestandsbeamten ergibt sich danach erst insoweit, als im Hinblick auf Rechtsgrundlagen und Finanzierung die Bezüge der Rentner dem gesetzlich maßgeblichen Leitbild nicht entsprechen, sondern den Gegebenheiten der Beamtenversorgung wesentlich näher stehen als vom Gesetzgeber vorausgesetzt. Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise fallen allerdings wesentliche Übereinstimmungen zwischen den beiden Vergleichsgruppen ins Gewicht.“ Bezogen auf eine Reform der Besteuerung heißt dies, daß die Besteuerung der Sozialversicherungsrente in Zukunft so ausgerichtet werden kann, daß eine Besteuerung in der Versorgungsphase im Umfange der bisher nicht besteuerten Vermögensleistungen erfolgt und damit eine Abkehr vom Leitbild der Ertragsanteilsbesteuerung möglich ist. 100 Freilich ist die Gestaltung des § 22 Nr. 5 EStG auch nicht unproblematisch. Vollzieht der Gesetzgeber hier auch zutreffend eine vollständige Besteuerung und wird damit dem Gebot einer Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit gerecht, so ist doch zu fragen, ob hiermit keine gleichheitssatzwidrige Benachteiligung gegenüber anderen Formen der Vermögensbildung aus unversteuertem Einkommen erfolgt; vgl. zu diesen Bedenken auch Fischer, DRV 2001, 141. Eben diesen Bedenken würde aber durch eine entsprechende Behandlung auch der anderen Versorgungsrenten entgegengewirkt. Bezüglich der sonstigen Vermögensbildungen aus unversteuertem Einkommen bestehen die Bedenken hingegen fort.

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seinem Urteil aus dem Jahre 1980 hingewiesen. Dort heißt es: „Auch wird eine sachlich ungerechtfertigte steuerliche Benachteiligung der noch Erwerbstätigen zu vermeiden sein.“101 Hat sich das Bundesverfassungsgericht hiermit auch primär auf mögliche Reformschritte des Gesetzgebers bezogen, so wird zusätzlich zu untersuchen sein, inwieweit die bestehende Behandlung der Bezüge im Alter gegenüber der Behandlung der Erwerbsbezüge gleichheitsrechtliche Probleme auslöst.

a) Verfassungsrechtliche Leitlinien für eine Behandlung der Bezüge in der Altersphase gegenüber den Bezügen in der Ansparphase Die Verfassung gebietet eine Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit. Hierbei bezeichnet die individuelle Leistungsfähigkeit die wirtschaftliche Ist-Leistungsfähigkeit. Es ist damit also nicht nach dem möglicherweise für den Steuerpflichtigen erreichbaren Umfang steuerlicher Leistungsfähigkeit zu fragen, sondern die – ungeachtet seines Einsatzwillens und -könnens bestehende – „Ergebnis-Leistungsfähigkeit“ zugrunde zu legen.102 Somit scheidet bereits eine erste Differenzierung zwischen älteren und jüngeren Steuerpflichtigen aus: Der ältere Steuerpflichtige mag eine geringere potentielle Leistungsfähigkeit besitzen als der jüngere, gewissermaßen im Zenit seines Erwerbslebens stehende Steuerpflichtige. Entscheidend ist aber allein die tatsächliche Ergebnis-Leistungsfähigkeit. Der Begriff der Leistungsfähigkeit erlangt durch diese Ausrichtung eine objektive Komponente, die – losgelöst von den subjektiven „Chancen“ einer Einkunftserzielung – nur die realisierten Chancen berücksichtigt. Durch diese objektive Ausrichtung entfällt zugleich jede Möglichkeit einer Differenzierung zwischen Steuerpflichtigen mit unterschiedlichen Erwerbspotentialen. Ergebnisleistungsfähigkeit besteht unabhängig von Chancen und Voraussetzungen. Der Begriff ist darüber hinaus als aktuelle Zahlungsfähigkeit zu verstehen. Es handelt sich um die unter Berücksichtigung des bereits beschriebenen objektiven und subjektiven Nettoprinzips zu verstehende Ist-Größe vorhandener und damit aktuell verfügbarer Liquidität. Eine generelle Senkung der Steuerbelastung im Alter ist somit von Verfassung wegen herzustellen, soweit die umschriebene Leistungsfähigkeit im Alter generell niedriger ist. In diesem Falle ist eine entsprechend niedrigere Steuerbelastung verfassungsrechtlich durch das auf das Leistungsfähigkeitsprinzip und damit auf den allgemeinen Gleichheitssatz zurückzuführende subjektive Nettoprinzip geboten.103 101 BVerfG v. 26. März 1980, 1 BvR 121, 122 / 76, E 54,11 / 38; ähnlich Kirchhof, Schriftenreihe des Dt. Sozialgerichtsverbandes, Bd. XVII, 137. 102 Birk, Leistungsfähigkeitsprinzip, 167. 103 Im übrigen ist eine derartige Privilegierung – ungeachtet der dann fehlenden Gebotenheit – zulässig, soweit für die im Falle gleicher Leistungsfähigkeit bestehende Ungleichbehandlung ein sachlicher Grund besteht. Siehe dazu im folgenden bei der Frage nach der Verfassungsmäßigkeit der aktuellen Gesetzeslage unter D.I.2.b)bb)(2).

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Um eine generelle Minderung der Leistungsfähigkeit annehmen zu können, müßte sich der – gegenüber dem Steuerpflichtigen in der Erwerbsphase – gleiche Vermögenszufluß beim älteren Steuerpflichtigen generell in einem geringeren Betrag verfügbarer Zahlungsfähigkeit niederschlagen. Anderenfalls bestünde bei einem betragsmäßig gleichem Vermögenszufluß keine geminderte Leistungsfähigkeit. Hierbei werden die zufließenden Vermögenswerte insoweit eine geringere Zahlungsfähigkeit auslösen, wie spezifisch bei dem in der Altersphase befindlichen Steuerpflichtigen höhere abzugspflichtige Bedarfe bestehen. Diese wären aufgrund der Vorgaben des objektiven bzw. subjektiven Nettoprinzips zu berücksichtigen. Zugleich dürfen sie sich dabei nicht als nach den allgemeinen Grundsätzen abzugsfähig darstellen, da im übrigen kein Grund für eine zusätzliche pauschale Privilegierung gegeben wäre. Zieht man zunächst das objektive Nettoprinzip heran, so ist zu fragen, ob die Steuerpflichtigen in der Altersphase zur Erzielung der Versorgungseinkünfte generell Aufwendungen tätigen müssen, die spezifisch in der Altersphase anfallen. In der Versorgungsphase werden beim Steuerpflichtigen nur geringe Aufwendungen zur Erzielung der Versorgungseinkünfte anfallen (etwa allgemeine Verwaltungskosten für eine private Leibrente). Diese lassen sich als Werbungskosten einordnen. Damit sind sie jedoch bereits über den regulären Abzugstatbestand erfaßt, der allen Steuerpflichtigen gleichermaßen offensteht. Insoweit kann sich also keine Gebotenheit einer auf alle in der Altersphase befindlichen Personen bezogenen generellen Privilegierung ergeben. Etwas anderes könnte sich aber aus dem subjektiven Nettoprinzip ergeben. Insoweit sind Aufwendungen abzuziehen, die dem Steuerpflichtigen zum Erhalt seiner Existenz zwangsläufig entstehen.104 Hierbei ist insbesondere der im Alter in aller Regel erhöhte Aufwand für Gesundheit und Pflege zu nennen. Jedoch ist auch dieser bereits durch die allgemein geltenden Abzugstatbestände erfaßt. So kann der Steuerpflichtige im Alter genau wie zu Erwerbszeiten den Abzug nach § 33 EStG nutzen.105 Dieser Tatbestand konkretisiert das Gebot einer Besteuerung unter Berücksichtigung des subjektiven Nettoprinzips. Im übrigen hat der Grundsatz zu gelten, daß Kosten der privaten Lebensführung der Einkommensverwendung und nicht der Einkommensentstehung zuzuordnen sind und damit nicht berücksichtigt werden können. Die weiteren typischerweise die subjektive Leistungsfähigkeit mindernden Aufwendungen werden sich im Alter hingegen typischerweise nicht erhöhen, sondern eher geringer ausfallen. So entstehen dem Steuerpflichtigen in der Altersphase kei104 Zur Auslegung des subjektiven Nettoprinzips und insbesondere zum für Vorsorgeaufwendungen von Verfassung wegen gebotenen Abzugs vgl. bereits ausführlich oben unter D.II.1. 105 Darauf weist auch Seer, StuW 1996, 323 / 332 hin.

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ne zur Existenzsicherung im Alter erforderlichen Aufwendungen. Das Erreichen der Altersphase schließt die spezifische Vorsorge für das Alter aber bereits begrifflich aus.106 Hinzu kommt, daß der „Haushalt aufgebaut und die Aufzucht der Kinder abgeschlossen“107 ist. Auch entstehen keine gemischt durch Berufs- und Privatsphäre veranlaßten Aufwendungen mehr, die – soweit nicht klar auf die private bzw. berufliche Sphäre aufzuteilen – im Zweifel nicht abzugsfähig wären. Diese bis dahin nicht abzugsfähigen teils berufsbedingten Aufwendungen entfallen in der Altersphase. Folglich ergibt sich, daß der Zufluß von Vermögenswerten bei Steuerpflichtigen in der Anspar- wie in der Erwerbsphase grundsätzlich das gleiche Maß an aktuell verfügbarer Zahlungsfähigkeit vermittelt. Somit ist eine steuerrechtliche Privilegierung aller Bezüge im Alter auch insoweit von Verfassung wegen nicht geboten. Allerdings hätte eine vollumfängliche Besteuerung der Altersbezüge zur Folge, daß die Netto-Höhe dieser Bezüge sinken würde. Es könnte mithin abschließend vorgebracht werden, eine Vollbesteuerung gefährde die Existenz des Steuerpflichtigen in der Versorgungsphase. Der Belastungseffekt durch die Steuererhebung tritt jedoch bei allen Steuerpflichtigen ungeachtet der jeweiligen Lebensphase ein. Eine die Existenz gefährdende Belastung ist dabei durch das steuerfreie Existenzminimum auszuschließen.108 Die Schutzbedürftigkeit besteht damit unabhängig von der jeweiligen Lebensphase des Steuerpflichtigen. Es handelt es sich wiederum um keine spezifische Maßgabe für Einkommensbesteuerung im Alter. Besteht aber ein allgemeines Bedürfnis, das einen Schutz des Steuerpflichtigen gebietet, so kann dem nicht durch eine spezifische Privilegierung begegnet werden. Der Zufluß von Vermögenswerten löst somit beim Steuerpflichtigen in Ansparund Versorgungsphase im Grundsatz das gleiche Maß an steuerlicher Leistungsfähigkeit aus. Eine einkommensteuerrechtliche Privilegierung ist mithin nicht geboten. Vielmehr gebietet die Steuergerechtigkeit, die Einkünfte einer gleichen Belastung durch die Einkommensteuer zuzuführen. Vgl. auch insoweit Seer, StuW 1996, 323 / 332. Weise, FinArch Bd. 37 (1979), 396 / 406; ähnlich BVerfG v. 26. März 1980, 1 BvR 121, 122 / 76, E 54,11 / 39: „Auf der anderen Seite ist zu berücksichtigen, daß die steuerliche Leistungsfähigkeit von Beziehern von Alterseinkünften – Renten und Pensionen – vielfach weder durch Unterhaltslasten gegenüber Kindern noch durch Sozialversicherungsbeiträge gemindert wird.“ 108 Die Frage nach der konkret zulässigen Belastungshöhe ist von der Frage nach einer möglicherweise erforderlichen Übergangsregelung zu unterscheiden, wollte man die bestehenden Altersentlastungen streichen. Hierbei gälte es nämlich zu berücksichtigen, daß der Steuerpflichtige im Alter nicht mehr für seinen Lebensstandard „vor“-sorgen kann. Berücksichtigt man allein die verfassungsrechtliche Maßgabe einer Existenzsicherung, stellt sich das Problem freilich eher als politisch denn als verfassungsrechtlich dar. 106 107

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b) Beurteilung der einfachgesetzlichen Lage Hat nunmehr die Untersuchung der verfassungsrechtlichen Leitlinien ergeben, daß ein Vermögenszufluß im höheren Lebensalter keine geringere Leistungsfähigkeit hervorzurufen vermag, als dies bei Steuerpflichtigen in der Erwerbsphase der Fall ist, so ist damit die verfassungsrechtliche Maßgabe für die einfachgesetzliche Ausgestaltung bestimmt: die Verfassung gebietet keine altersspezifische Vergünstigung. Das einfache Recht wird im folgenden an diesen Anforderungen zu messen sein. aa) Einfachrechtliche Bestandsaufnahme Das Einkommensteuerrecht sieht für den Steuerpflichtigen, der über 65 Jahre alt ist, Vergünstigungen vor. Diese werden einerseits durch die nur teilweise erfolgende Steuerbelastung bei den Leibrenten und andererseits durch die in den §§ 19 Abs. 2, 24a EStG kodifizierten Freibeträge gewährt.109 Die Leibrenten und damit auch die gesetzlichen Sozialversicherungsrenten werden nur im Umfang des fiktiven Ertragsanteils besteuert. Diese Konzeption bewirkt eine erhebliche Freistellung eigentlich steuerbaren und bei systemkonsequenter Ausgestaltung auch steuerpflichtigen Einkommens. In Ergänzung zu dieser einkommensteuerrechtlichen Behandlung der Sozialversicherungsrenten gewährt § 24a EStG den sogenannten Altersentlastungsbetrag. Hiernach sind 40 v. H. des Arbeitslohns und der sonstigen positiven Einkünfte bis zu einem Betrag von 1.908 A p. a. steuerfrei. Von dieser Privilegierung sind Versorgungsbezüge im Sinne des § 19 Abs. 2 EStG, die Leibrente nach § 22 Nr. 1 Satz 3 lit. a EStG sowie Bezüge gem. § 22 Nr. 4 Satz 4 lit. b EStG ausgenommen. Die Versorgungsbezüge und die Bezüge nach § 22 Nr. 4 Satz 4 lit. b EStG sind nicht erfaßt, da insoweit bereits der Versorgungsfreibetrag nach § 19 Abs. 2 EStG gilt. Die Leibrenten sind wegen der durch die Ertragsanteilsbesteuerung ohnehin reduzierten Steuerlast ausgenommen. Der Versorgungsfreibetrag aus § 19 Abs. 2 EStG setzt im Wege der Bezugnahme auf die Versorgungseinkünfte ebenfalls bei den Bezügen an, die nur im Alter bezogen werden. Er erklärt ebenfalls 40 v. H. der Bezüge für steuerfrei, gestattet dies aber sogar bis zu einem Betrag in Höhe von 3.072 A p. a. Der Gesetzgeber hat durch diese Privilegierungstrias ein System geschaffen, das die Privilegierung bei der Besteuerung der Sozialversicherungsrenten auf die anderen typischerweise zeitgleich110 bezogenen Einkünfte ausweitet, auch wenn auf 109 Im folgenden wird der Werbungskostenpauschbetrag für Pensionäre nicht diskutiert, da dies die Problematik noch komplexer gestaltete. Für diesen gelten gleichwohl im wesentlichen die im folgenden dargelegten verfassungsrechtlichen Bedenken. 110 So erklärt sich die weitgehende Parallelität von der Altersgrenze für die Regelaltersrente und der Altersgrenze für die Privilegierungen aus den §§ 19 Abs. 2 und 24a EStG.

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diese Art und Weise keine gleichmäßige Entlastung bewirkt wird.111 Hierdurch wird eine generelle Privilegierung der Bezüge im Alter festgeschrieben.

bb) Verfassungsmäßigkeit Die Regelungen werden sich gleichwohl als verfassungsgemäß darstellen, soweit die Verfassung die Ungleichbehandlung gebietet oder die Ungleichbehandlung aufgrund einer verfassungsrechtlichen Rechtfertigung zumindest hinzunehmen ist. (1) Verfassungsrechtliche Gebotenheit Wie zuvor festgestellt, ist die Privilegierung der Bezüge im Alter nicht von Verfassungs wegen geboten.112 Der Gesetzgeber konnte mit der altersspezifische Begünstigung von Steuerpflichtigen folglich auch keinem entsprechenden verfassungsrechtlichen Gebot genügen.113 (2) Verfassungsrechtliche Rechtfertigung114 Ungeachtet der Frage einer verfassungsrechtlichen Gebotenheit könnte die generelle Begünstigung der Bezüge im Alter jedoch verfassungsrechtlich gerechtfertigt sein. Wie bei den Erörterungen zur horizontalen Steuergerechtigkeit noch darzulegen sein wird,115 ist es dem Gesetzgeber nämlich nicht verwehrt, das Grundprinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit zu durchbrechen.116 So wie er an die allgemeinen Grundsätze des Art. 3 Abs. 1 GG in der Ausformung für das Einkommensteuerrecht gebunden ist, so kann er diese auch entsprechend durchbrechen. Will er also von der an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit orientierten Belastung durch die Einkommensteuer abweichen, dann bedarf Vgl. Lang, in: Tipke / Lang (16. Auflage), § 9, Rz. 601. Siehe dazu oben unter D.II.2.a). 113 So wohl auch Siebenhüter, in: Herrmann / Heuer / Raupach, § 24a, Rz. 3. 114 Das Problem der verfassungsrechtlichen Rechtfertigung der Ungleichbehandlung stellt sich eigentlich als Problem der horizontalen Steuergerechtigkeit dar, da es sich insoweit um die Frage einer Ungleichbehandlung gegenüber den erwerbstätigen Steuerpflichtigen handelt. Es wäre damit zutreffend unter D.II. zu behandeln. Wegen der großen Sachnähe zur Frage der verfassungsrechtlichen Gebotenheit einer Minderung der Steuerlast wird es gleichwohl unter dem Punkt der vertikalen Steuergerechtigkeit behandelt. Vertikale und horizontale Steuergerechtigkeit lassen sich auch insoweit nicht isoliert betrachten. Die Frage sei insoweit auch als Überleitung zu den unter D.II. folgenden Erörterungen verstanden. 115 Siehe dazu ausführlich im folgenden unter D.II.; in diesem Abschnitt werden nur die unbedingt notwendigen Ausführungen vorgezogen. 116 Birk, Steuerrecht, Rz. 176 ff. 111 112

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diese Abweichung der Rechtfertigung durch einen sachlichen Grund. Ein hinreichender sachlicher Grund ist gegeben, wenn der Gesetzgeber mit der Norm über den durch das Leistungsfähigkeitsprinzip ausgestalteten Fiskalzweck hinaus117 einen außerfiskalischen Zweck verfolgt, der die Durchbrechung gerechtfertigt erscheinen läßt. Verfolgt er also nur den allgemeinen Fiskalzweck118, so läßt sich eine Abweichung von einer Besteuerung nach der individuellen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht rechtfertigen. Der allgemeine Belastungsgrund kann keine spezifische Differenzierung rechtfertigen.119 Somit kommen nur Gestaltungszwecke außerhalb des allgemeinen Belastungsgrundes in Betracht. Dabei muß sich die Durchbrechung des Leistungsfähigkeitsprinzips zur Erreichung dieser angestrebten außerfiskalischen Differenzierungsziele als verhältnismäßig darstellen; andernfalls überwiegt das Interesse an der Gleichmäßigkeit der Belastung. (a) Sozialpolitische Erwägung: Sicherung des Lebensstandards im Alter Gewährt der Steuergesetzgeber für die Steuerpflichtigen im Alter Steuerprivilegien, so kommt zur Rechtfertigung dieser Privilegien zunächst einmal eine sozialpolitische Erwägung in Betracht. Durch die Minderung der Besteuerung wird die Belastung des Einkommenszuflusses zurückgenommen und damit einer stärkeren Minderung der Netto-Altersbezüge entgegengewirkt. Eine starke Minderung der Altersbezüge liefe jedoch dem sozialpolitischen Ziel, den Lebensstandard auch im Alter zu erhalten, zuwider.120 Dieses Ziel der gesetzlichen Rentenversicherung hat der Gesetzgeber – ungeachtet der Förderung der privaten Altersvorsorge – aber auch jüngst noch bekräftigt.121 117 Vgl. hierzu Birk, Leistungsfähigkeitsprinzip, 177 f.: „Sozialstaatliche Umverteilung kann nur an einem vertikalen Einkommensgefälle ansetzen, keinesfalls an einem horizontal gleichen Einkommensniveau. Das Sozialstaatsprinzip kann also keine Abweichungen vom Postulat gleicher steuerlicher Lastenverteilung entsprechend der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit rechtfertigen.“ 118 Daher für diesen Fall der Begriff der „Fiskalzwecknorm“. 119 Tipke, Steuerrechtsordnung, Bd. I, 326. 120 So wohl Ahrend, BB 1984, 1568 f.; Brümmerhoff, StuW 1979, 219 / 227. 121 Vgl. insbesondere BT-Drucksache 14 / 4595, 38: „Das Vertrauen in die Rentenversicherung kann nur dadurch wieder hergestellt werden, daß den Versicherten eine Perspektive aufgezeigt wird, die ihnen zu bezahlbaren Beitragssätzen eine angemessene Lebensstandardsicherung bei Alter, Invalidität und im Hinterbliebenenfall gewährleistet.“ Freilich ist der Gesetzgeber zugleich bemüht, auch die Notwendigkeit einer zusätzlichen Alterssicherung herauszustellen; vgl. etwa BT-Drucksache a. a. O.: „Da langfristig ein angemessener Lebensstandard im Alter nur mit zusätzlicher Altersvorsorge erreicht werden kann, . . .“. Die Maßnahmen des Gesetzgebers sind insoweit wohl als Teil des Gesamtsystems der Alterssicherung zu verstehen; vgl. BT-Drucksache a. a. O.: „Beide Pfeiler [umlagefinanzierte Rentenversicherung und kapi-

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(aa) Legitimer Zweck Die Ungleichbehandlung müßte um eines legitimen Zwecks willen erfolgen. Dieser Zweck muß ein höherwertiges Gemeinwohlinteresse vermitteln, das eine Durchbrechung der Belastungsgleichheit rechtfertigen kann. Als außerfiskalischer Zweck und somit möglicher Rechtfertigungsgrund wurde hier bereits die Sicherung des Lebensstandards aufgezeigt. In einem ersten Schritt ist mithin zu klären, ob der Gesetzgeber dies überhaupt als Zweck verfolgt hat (). War der Gesetzgeber sich dieses Zweckes nicht bewußt, so ist weiter zu fragen, ob ein außerfiskalischer Aspekt auch dann zur Rechtfertigung gereichen kann, wenn der Gesetzgeber diesen nicht bewußt verfolgt hat. Es geht also darum zu klären, ob es ausreicht, daß ein solches Ziel objektiv vorliegt ( ). Schließlich wird – sollte ein entsprechendes Bewußtsein erforderlich sein – gleichwohl zu diskutieren sein, ob in der Förderung des Lebensstandards im Alter ein legitimer Zweck liegen könnte ( ). () Privilegierungen aus Umverteilungsgründen? Der Gesetzgeber war sich bei der Einführung der altersspezifischen Freibeträge deren privilegierender Wirkung durchaus bewußt. Problematisch erscheint jedoch, daß die Materialien nicht darauf hin deuten, daß der Gesetzgeber die Privilegien für die in der Altersphase befindlichen Steuerpflichtigen eingeführt hat, um den Lebensstandard im Alter zu verbessern. Untersucht man nämlich etwa die Materialien zur Verdopplung des Freibetrags nach § 19 Abs. 2 EStG bzw. der noch erheblicheren Aufstockung des Altersentlastungsbetrags nach § 24a EStG, so ergibt sich, daß diese eingerichtet wurden, um die einkommensteuerrechtliche Privilegierung der Sozialversicherungsrenten abzufedern. Zur Erhöhung des Versorgungsfreibetrags begründet der Gesetzgeber: „Damit wird eine stärkere Angleichung der Besteuerung von Sozialrenten und Pensionen erreicht. Hierdurch [ . . . ] werden die Pensionen steuerlich spürbar entlastet, in vielen Fällen sogar gänzlich von der Einkommensteuer freigestellt.“122 Im folgenden fährt er zur Erhöhung des Altersentlastungsbetrags fort: „Mit der zweiten Maßnahme werden erstmals gezielt auch diejenigen Steuerpflichtigen im Alter begünstigt, die weder eine Sozialrente noch eine Pension beziehen und die bisher lediglich durch den sog. Altersentlastungsbetrag von 720 DM jährlich [dieser wurde damals auf 40 v. H. der ,nichttypischen Alterseinkünfte‘ und max. 3.000 DM erhöht; Anm. des Autors] eine gewisse steuerliche Entlastung erfahren haben.“123 talgedeckte Altersvorsorge; Anm. des Autors] sorgen dafür, daß die Jüngeren ihren sicheren und hohen Lebensstandard haben, wenn sie einmal alt geworden sind.“; zur Funktion der gesetzlichen Rentenversicherung vgl. auch Fichte, in: Erlenkämper / Fichte, 349. 122 BT-Drucksache 7 / 1470, 219. 123 BT-Drucksache 7 / 1470, 219.

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Der Gesetzgeber hat also von vornherein nur eine Gleichstellung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung der anderen Alterseinkünfte und der Sozialversicherungsrenten angestrebt. Diese Motivation wurde auch vom Bundesminister der Finanzen in der entsprechenden Verwaltungsanweisung zugrundegelegt: „Zur Harmonisierung der Besteuerung von im Alter bezogenen Einkünften ist ein Altersentlastungsbetrag eingeführt worden (§ 24a EStG).“124 Auch Lang nimmt eine entsprechende Einordnung der gesetzgeberischen Tätigkeit vor: „Mit Rücksicht auf die partielle Besteuerung der Renten bleiben von den Versorgungsbezügen i. S. d. § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG [ . . . ] 40 v. H., höchstens 6000 DM steuerfrei (19 Abs. 2 EStG). Hier wird versucht, einen großen Fehler [ . . . ] durch einen zusätzlichen kleineren Fehler auszugleichen.“125 Der Gesetzgeber hat die Regelung also gar nicht eingeführt, um die Bezüge im Alter zur Sicherung des Lebensstandards generell zu entlasten. Er hat lediglich versucht, die Privilegierung bei der einkommensteuerrechtlichen Behandlung der Sozialversicherungsrenten auf die anderen Einkünfte der im Alter befindlichen Steuerpflichtigen auszudehnen. Vielmehr zielte er auf eine Gleichbehandlung der in der Altersphase befindlichen Steuerpflichtigen untereinander. Noch deutlicher stellt sich der Rechtfertigungsmangel für die Ertragsanteilsbesteuerung der Sozialversicherungsrente dar. Die Besteuerung der Rente wurde nicht auf den Ertragsanteil beschränkt, um diese Einkünfte gerade wegen des Alters des Steuerpflichtigen zu privilegieren. Freilich war der Gesetzgeber bei Beschluß des Einkommensteuergesetzes 1955 bemüht, ein stringentes System der Rentenbesteuerung zu schaffen. Die damalige Reform war insbesondere vor dem Hintergrund der unbefriedigenden Behandlung von privaten Veräußerungsrenten und Leibrenten erforderlich geworden.126 Sie zielte jedoch darauf, die Besteuerung an der tatsächlich bestehenden Leistungsfähigkeit zu orientieren und diese Orientierung eben nicht zu durchbrechen.127 Auch insoweit hat der Gesetzgeber die Durchbrechung des Leistungsfähigkeitsprinzips nicht bewußt gestaltet. Eine mögliche Rechtfertigung der durch den Gesetzgeber geschaffenen Lage mag also aufgrund der objektiven Umstände vorliegen, bewußt gestaltet wurde sie vom Gesetzgeber jedoch nicht.

BMF v. 29. November 1974, BStBl. I 1974, 961, Tz. 11. Lang, in: Tipke / Lang (16. Auflage), § 9, Rz. 601; ebenso Mellinghoff, in: Kirchhof, EStG, § 24a, Rz. 1. 126 Vgl. dazu vor allem Lantau, BB 1955, 695 mwN zur Rechtsprechung des BFH, die die Neuordnung der Besteuerung von privaten Leibrenten und Veräußerungsrenten auslöste. 127 Kritisch zu einer so gestalteten Besteuerung der Sozialversicherungsrenten Fischer, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, § 22, Rz. B 384; Loritz, Mitteilungen der Landesversicherungsanstalt Oberfranken und Mittelfranken 2000, 464 / 465. 124 125

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( ) Zweck der Ungleichbehandlung als subjektive Komponente? Zu fragen ist damit, ob eine möglicherweise hier lediglich objektiv gegebene Rechtfertigungslage ausreichen kann oder ob der Gesetzgeber die zitierten außerfiskalischen Zwecke nicht vielmehr von vornherein hätte bewußt verfolgen müssen. Zu klären ist also, ob – sollte der Gesetzgeber unbewußt von einer Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit abgewichen sein – ein objektiv bestehender Rechtfertigungsgrund angeführt werden kann, um die einfachrechtliche Lage gleichwohl als verfassungsgemäß einzuordnen.128 Gegen die Relevanz der subjektiven Überlegungen des Gesetzgebers spricht, daß diesem ein selbständiger Gestaltungsspielraum zusteht. Es ist diesem also grundsätzlich überlassen, in einer bestimmten Weise Regelungen zu treffen. Hierbei obliegt ihm die Gestaltung dieser Regelungen und damit auch die Willensbildung. In dieser unterliegt er keiner verfassungsrechtlichen Bindung, solange nur die Verfahrensregelungen sowie die materiellrechtlichen Grenzen eingehalten werden. Ist es dem Gesetzgeber also gestattet, eigenständig zu gestalten, so ließe sich vorbringen, dies erfordere schon nach dem Wortsinne einen aktiven Gestaltungsakt, also ein Handeln, das aufgrund der Wahrnehmung einer Handlungsalternativität in einer bestimmten Weise erfolgt. Die Inanspruchnahme der Gestaltungsfreiheit würde also einen Gestaltungsakt voraussetzen. Nimmt der Gesetzgeber eine erforderliche Rechtfertigungslage aber gar nicht erst wahr, so wird er einen möglichen Rechtfertigungsgrund auch nicht bewußt ausgestalten (können).129 Somit könnte er für sein Handeln aber auch keine Gestaltungsfreiheit in Anspruch nehmen, wie sie ihm im Falle eines Handelns in Bewußtsein der Problemlage zustünde. Hierzu gilt es jedoch zu berücksichtigen, daß die Regelungen des Grundgesetzes, anders als es der Gesetzgeber für die strafrechtlichen Regelungen ausgestaltet hat, nicht zwischen einem Handlungs- und Erfolgsunrecht unterscheiden. Der Vorrang des Gesetzes und insbesondere der Verfassung, der sich aus dem Rechtsstaatsprinzip ergibt, verlangt, daß keine Norm gegen die Regelungen der höherrangigen Normen verstößt. Nicht entscheidend ist damit, ob der Gesetzgeber zutreffende Erwägungen bei der Gestaltung der gesetzlichen Regelung getroffen hat, sondern allein das geschaffene „Erfolgsrecht“. Es kommt also allein auf die objektive Verfassungsmäßigkeit der einfachrechtlichen Lage an.130 128 Die Frage, ob der Gesetzgeber diese Abweichung dann verfassungsgemäß ausgestaltet hat, bleibt ohnehin gesondert zu klären. Hier soll es aber um die vorgelagerte Frage gehen. 129 Für den Fall der nachträglich veränderten Tatsachenlage BVerfG v. 22. Juni 1995, 2 BvL 37 / 91, E 93, 121 / 147; ähnlich auch BVerfG v. 11. November 1998, 2 BvL 10 / 95, E 99, 280 / 296. 130 Wohl aA BVerfG v. 22. Juni 1995, 2 BvL 37 / 91, E 93, 121 / 147; etwas schwächer wenngleich unter Berufung auf die zuvor zitierte Entscheidung BVerfG v. 11. November 1998, 2 BvL 10 / 95, E 99, 280 / 296; für eine Berücksichtigung beider Methoden: Barth, Rechtsfortbildung, 330.

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Das Bundesverfassungsgericht formuliert dazu in einer Entscheidung im 75. Band: „Indessen kann nicht die ,Gedankenlosigkeit‘ oder die subjektive Willkür des Gesetzgebers, sondern lediglich das objektive Fehlen der von Verfassung wegen anzuerkennenden gesetzgeberischen Zielsetzungen zur Feststellung der Verfassungswidrigkeit führen.“131 Insoweit gibt es auch keine Parallele zum Ermessenshandeln der Verwaltung.132 Verwaltungsrechtlich hat der Bürger einen Anspruch auf eine ermessensfehlerfreie Entscheidung. Das verwaltungsrechtliche Entscheidungsverfahren ist also von vornherein Teil der subjektivrechtlich geschützten Entscheidung am Abschluß dieses Verfahrens. Der Charakter des Verwaltungsverfahrens unterscheidet sich hingegen insoweit von dem Verfahren der Gesetzgebung. So begründen weder das Rechtsstaatsprinzip noch das Demokratieprinzip einen entsprechenden Anspruch für den Bereich des Gesetzgebungsverfahrens. Der Bürger hat damit kein Anrecht auf eine fehlerfreie Abwägung der den erlassenen Normen zugrundeliegenden Umstände. Auch vermag es nicht zu überzeugen, wenn insoweit auf die Gewaltenteilung verwiesen wird.133 Freilich kann der Gesetzgeber autonom die Entscheidung treffen, ob und wie er Gestaltungswirkungen ergreift. Dies schließt jedoch nicht aus, daß die Gerichte weitere Erwägungen treffen, soweit diese geeignet sind, eine objektive Verfassungsmäßigkeit herzustellen. Dabei wird ein solches Vorgehen dem Willen des Gesetzgebers wohl auch nicht entgegenstehen: Hat dieser die Regelung nicht aufgehoben, so ist die Norm so auszulegen, daß ihr eine Nichtigkeit wegen der „subjektiven Verfassungswidrigkeit“ erspart bleibt. Da hierdurch die Bindung an die materiellrechtlichen Vorgaben der Verfassung unberührt bleibt, verläßt die Judikative damit nicht die ihr aufgetragene Kontrollkompetenz, sondern folgt vielmehr der durch die Verfassung auferlegten Bindung an das Gesetz. Das Gericht setzt sich damit auch nicht über die inhaltliche Entscheidung des Gesetzgebers hinweg. Der Gesetzgeber hat mit der Einführung der Norm eine Entscheidung getroffen. Mag diese auch auf der Grundlage unzutreffender Erwägungen getroffen worden sein, so wird sie auch ohne die Überprüfbarkeit gesetzgeberischer Erwägungen verfassungsrechtlich beanstandet werden, soweit die Ausgestaltung zu verfassungswidrigen Rechtsfolgen führt. Bewirkt sie aber keine verfassungswidrigen Rechtsfolgen, so stärkt es gerade die Entscheidungsautonomie 131 BVerfG v. 5. Mai 1987, 1 BvR 724 / 81 u. a., E 75, 246 / 268 unter Bezugnahme auf BVerfG v. 7. Mai 1953, 1 BvL 104 / 52, E 2, 266 / 280 f.: „. . . nicht subjektive Willkür führt zur Feststellung der Verfassungswidrigkeit, sondern objektive, d. h. die tatsächliche und eindeutige Unangemessenheit der gesetzlichen Maßnahme im Verhältnis zu der tatsächlichen Situation . . .“; BVerfG v. 26. April 1978, 1 BvL 29 / 76, E 48, 227 / 237; vgl. außerdem BVerfG v. 20. März 1979, 1 BvR 111 / 74 u. a., E 51, 1 / 26 f.; BVerfG v. 5. Mai 1987, 1 BvR 724 / 81 u. a., E 75, 246 / 268; BVerfG v. 11. Februar 1992, 1 BvL 29 / 87, E 85, 238 / 245; später neigt das BVerfG zu einer subjektiven Betrachtungsweise vgl. dazu Fn. 130. 132 So aber Wernsmann, NVwZ 2000, 1360 / 1363 f. 133 So wiederum Wernsmann, NVwZ 2000, 1360 / 1363 f.

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des Gesetzgebers, ihm auch die Entscheidung über die Änderung einer solchen Regelung zu überlassen. Ließe man den schlichten Mangel der unzutreffenden Erwägung ausreichen, führte dies zu einem widersprüchlichen Ergebnis. Dies sei an einem schlichten Beispiel erläutert: Der Gesetzgeber erläßt ein Gesetz, das eine Ungleichbehandlung im Sinne des Art. 3 Abs. 1 GG vornimmt. Hierbei sieht er das Problem der Ungleichbehandlung jedoch nicht. Zugleich erwägt er – konsequenterweise – auch nicht, daß für diese Ungleichbehandlung ein sachlicher Grund bestehen könnte. Dieser sachliche Grund besteht aber tatsächlich und kann die Ungleichbehandlung rechtfertigen. Folgt man nun der Auffassung, die eine Verfassungswidrigkeit bereits dann annimmt, wenn der Gesetzgeber unzutreffende Erwägungen angestellt hat, so gelangt man zu dem Ergebnis, daß das Gesetz verfassungswidrig ist. Somit würde im Falle eines verfassungsgerichtlichen Rechtsstreits ein Gesetz aufgehoben, das – soweit dann nur ein entsprechendes Bewußtsein des Gesetzgebers vorhanden ist – sofort gleichlautend wieder erlassen werden könnte. Das BVerfG hatte 1967 einen ähnlichen und recht anschaulichen Fall zu entscheiden.134 Hierbei hatte das Oberlandesgericht Düsseldorf die Bestimmung des § 6 Rabattgesetz zur konkreten Normenkontrolle vorgelegt. § 6 Rabattgesetz nahm in der damaligen Fassung Warenhäuser von der Möglichkeit aus, einen Barzahlungsnachlaß zu gewähren. Die Bestimmung war im Jahre 1933 eingefügt worden, und es ist wohl davon auszugehen, daß sie sich damals der nationalsozialistischen Wirtschaftsideologie folgend gegen die – oft in jüdischer Hand befindlichen – Warenhäuser richten sollte. Berücksichtigte man nunmehr die subjektiven Erwägungen des damaligen Gesetzgebers, verletzte die Regelung offenkundig den allgemeinen Gleichheitssatz. Das BVerfG führt aber aus: „Doch mag dies dahinstehen, denn bei der Prüfung der Verfassungsmäßigkeit der Bestimmung kommt es nicht auf die Motive des Gesetzgebers von 1933 an, sondern auf den objektiven Gehalt des Gesetzes und seine Wirkung im heutigen Wirtschaftsleben.“135 Hiermit leugnet das BVerfG nicht die Relevanz der Gesetzesgenese, verdeutlicht aber zugleich, daß die Verfassungsmäßigkeit vor allem nach objektiven Umständen zu beurteilen ist. Zugleich wird der Unterschied zwischen der verfassungsrechtlichen und der verwaltungsrechtlichen Rechtsgestaltung deutlich: verfassungsrechtlich gesehen gibt es kein Recht auf „ermessensfehlerfreie Entscheidung“ und damit kein Recht auf „Neubescheidung“, soweit der Gesetzgeber unzutreffende Erwägungen getroffen hat. Insofern entscheidet ausschließlich die im Ergebnis bestehende Verfassungswidrigkeit. Allein der Umstand, daß der Gesetzgeber einen möglichen Rechtferti134 BVerfG v. 11. April 1967, 1 BvL 25 / 64, E 21, 292 ff.; in diesem Fall gelangte das Gericht allerdings aufgrund anderer Erwägungen zum Ergebnis der Verfassungswidrigkeit. 135 BVerfG v. 11. April 1967, 1 BvL 25 / 64, E 21, 292 / 299.

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gungsgrund nicht gesehen hat, hindert nicht daran, diesen zur Rechtfertigung heranzuziehen. Das Bundesverfassungsgericht formuliert im 85. Band: „Zwar lassen sich [ . . . ] aus den Gesetzesmaterialien Gründe für die Verschiedenbehandlung [ . . . ] nicht ersehen. Daraus allein läßt sich jedoch nichts ableiten. Entscheidend bleibt der objektiv erkennbare Sinn und Zweck des Gesetzes sowie dessen Wirkung [ . . . ].“136 Klarzustellen bleibt damit, daß es nur auf die objektive Beurteilung der Verfassungsmäßigkeit ankommt. Nicht ausgeschlossen ist hiermit, daß infolge einer nur mangelhaften Ausgestaltung der einfachrechtlichen Lage, die den Gleichheitssatz durchbricht, gleichwohl eine verfassungswidrige Rechtslage vorliegt. Zwar formuliert das Bundesverfassungsgericht in seiner neueren Rechtsprechung: „Nur dann jedoch, wenn solche Förderungs- und Lenkungsziele von erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidungen getragen werden, sind sie auch geeignet, rechtfertigende Gründe für steuerliche Belastungen zu liefern.137 [ . . . ] Soll für eine steuerliche Vergünstigung ein außersteuerliches [ . . . ] Kompensationsbedürfnis den rechtfertigenden Grund bilden, so ist neben einer entsprechenden gesetzgeberischen Entscheidung auch ein Mindestmaß an zweckgerichteter Ausgestaltung des Vergünstigungstatbestands erforderlich.138“ Gleichwohl gilt es jedoch die Geringfügigkeit der im Ergebnis verbleibenden Unterschiede der beiden Auffassungen hervorzuheben. Hält man – wie hier vertreten – die subjektiven Erwägungen des Gesetzgebers für irrelevant, wird es doch regelmäßig an einer systemkonsequenten Ausgestaltung der Durchbrechung des allgemeinen Gleichheitssatzes fehlen, soweit sich der Gesetzgeber dieser Durchbrechung nicht bewußt war. Hält man hingegen einentsprechendes Bewußtsein des Gesetzgebers für erforderlich, so scheidet die Annahme einer Rechtfertigung mangels eben dieses Bewußtseins ohnehin aus. Die Entscheidung über die Verfassungsmäßigkeit bzw. Verfassungswidrigkeit einer Regelung wird im Ergebnis also oftmals gleich ausfallen. Ist das subjektive Bewußtsein einer bestimmten verfassungsrechtlichen Rechtfertigung nach der hier vertretenen Auffassung nicht erforderlich, sondern vielmehr dessen objektives Vorliegen entscheidend, so kommt die Förderung des Lebensstandards im Alter trotz des Fehlens einer entsprechenden gesetzgeberischen Erwägung als Rechtfertigungsgrund in Betracht.

136 BVerfG v. 11. Februar 1992, 1 BvL 29 / 87, E 85, 238 / 245 unter Bezugnahme auf BVerfG v. 11. April 1967, 1 BvL 25 / 64, E 21, 292 / 299; ebenso Kischel, AöR 124 (1999), 174 / 188; ähnlich wohl auch Osterloh, DStJG 24 (2001), 383 / 393 f.: „Abgesehen von den Abgrenzungsschwierigkeiten, die sich hier bieten, kommt es jedenfalls für die grundrechtliche Prüfung nicht nur auf Zweck-, sondern entscheidend auch auf Wirkungszusammenhänge an, . . .“. 137 BVerfG v. 6. März 2002, 2 BvL 17 / 99, Absatz-Nr. 178 mwN. 138 BVerfG v. 6. März 2002, 2 BvL 17 / 99, Absatz-Nr. 180 mwN.

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( ) Förderung des Lebensstandards im Alter als legitimer Zweck einer Ungleichbehandlung? Es gilt damit zu fragen, ob das Ziel, den Lebensstandard im Alter zu sichern, ein legitimes Ziel für die Durchbrechung der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit darstellt. Bei der Beurteilung der Legitimität ist dem Staat grundsätzlich ein erheblicher Gestaltungsspielraum einzuräumen. So kann der Staat nicht nur bestehende Unterschiede zum Gegenstand einer Förderung erklären, sondern die Unterschiede auch kraft seiner Gestaltungsfreiheit schaffen; freilich taugen diese Unterschiede dann nicht selbst zur Rechtfertigung.139 Bedenken gegen eine pauschale Förderung des Lebensstandards im Alter bestehen insoweit, als dieser nicht insgesamt und typischerweise aufgrund des Alters gefährdet ist. Mag früher auch eine entsprechende Altersarmut existiert haben, so erscheinen heute eher Familien von einer materiell unterdurchschnittlichen Versorgung betroffen.140 Zumindest ist zu argumentieren, daß Familien durch die Unterhaltsaufwendungen für die Kinder eine erheblichere Ausgabensteigerung auferlegt wird, als den Steuerpflichtigen im Alter Mindereinnahmen drohen. Selbst wenn man aber keine betragsmäßige Einordnung der Ausgabensteigerung bzw. Einnahmenminderung aufzeigen wollte, so wäre doch der besondere Schutz von Ehe und Familie zu berücksichtigen, der eine Förderung der Familien näher legt, als eine Förderung der in der Altersphase befindlichen Steuerpflichtigen. Durch eine entsprechende Förderung würde auch eher ein Gemeinwohlinteresse verfolgt, als durch die doch sehr stark der Gruppenwohlförderung141 angenäherte pauschale Förderung älterer Einkommensteuerpflichtigen.142 Es ist für sich genommen wohl kein einkommensteuerrechtlicher Gemeinwohlbelang, gerade ältere Steuerpflichtige zu fördern, soweit diese Bevölkerungsgruppe nicht typischerweise materiell benachteiligt ist. Die pauschale Förderung gerade dieser Bevölkerungsgruppe stellt keinen Belang des Gemeinwohls dar, der über den allgemeinen Gemeinwohlbelang, den Lebensstandard zu fördern, hinausgeht. Ungeachtet der generellen Fragwürdigkeit einer Privilegierung aufgrund einer nur materiellen Schlechterstellung gilt dies, weil die früher bestehende Altersarmut heute nicht mehr in diesem Ausmaß vorhanden ist. Gleichwohl erscheint das Förderziel legitim. So, wie die Förderung des Lebensstandards der Gesamtbevölkerung ein legitimes Ziel ist, trifft dies auch auf die Förderung des Lebensstandards nur eines Bevölkerungsteils zu. Die aufgezeigten BePieroth / Schlink, Grundrechte, Rz. 441 f. Vgl. etwa die Ausführungen im „Armuts- und Reichtumsbericht der Bundesregierung“ 2002, 96 ff. 141 Natürlich stellte auch die Förderung der Familie eine Gruppenwohlförderung dar; insoweit ist aber zu berücksichtigen, daß diese Gruppe unter dem besonderen Schutz des Art. 6 Abs. 1 GG steht. 142 Zum Erfordernis der Gemeinwohldienlichkeit vgl. Tipke, Steuerordnung, Bd. I, 340 f. 139 140

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denken bestehen zwar fort und werden bei der Rechtfertigung der Differenzierung zu berücksichtigen sein. Sie stellen die Legitimität der Förderung gerade der älteren Steuerpflichtigen aber letztlich nicht in Frage. Deshalb mag man dem Steuergesetzgeber, dem bei der Gestaltung einer Differenzierung ein erheblicher Gestaltungsspielraum zukommt, auch die Aufnahme dieses Gestaltungsziels in die einfachrechtliche Ausgestaltung zugestehen. Die Förderung des Lebensstandards im Alter ist geeignet, einen legitimen Zweck zu repräsentieren. Die nachteiligen Folgewirkungen auf horizontaler Vergleichsebene werden in die Abwägung zur Beurteilung der Angemessenheit mit einzubeziehen sein. (bb) Legitimes Mittel Das Differenzierungsziel müßte mit Hilfe eines legitimen Differenzierungsmittels verfolgt werden. Auch bei der Wahl dieses Mittels kommt dem Gesetzgeber grundsätzlich ein erheblicher Gestaltungsspielraum zu. Er kann also bestimmen, in welcher Weise er ein Ziel verfolgt. Das Einkommensteuerrecht ist dabei dem Grunde nach ein legitimes Instrument der Umverteilung.143 Bedenken könnten sich vorliegend allenfalls daraus ergeben, daß eine Erhöhung der Versorgung im Wege der einkommensteuerrechtlichen Privilegierung allein von den Einkommensteuerpflichtigen geleistet wird.144 Denn diesen erwächst keine spezifische Verantwortung für die Erhöhung der Versorgung gerade der älteren Bevölkerung. Somit ließe sich argumentieren, daß eine Versorgungserhöhung die Finanzierungsverantwortung dort zu belassen hat, wo auch die Finanzierungsverantwortung für die Leistungen im übrigen liegt. Dagegen läßt sich auch nicht einwenden, daß – zumindest die Rentenkasse – immer schon aus dem allgemeinen Haushalt unterstützt wurde, um das gesamtstaatliche Interesse an einer Sicherung des Lebensstandards im Alter zu dokumentieren.145 Die indirekte Form der finanziellen Unterstützung ist nämlich von der direkten Subventionierung im Wege der Bundeszuschüsse zu unterscheiden. Die Bundeszuschüsse werden aus dem Gesamtsteueraufkommen an die Rentenkasse geleistet. Die umverteilende Wirkung der Altersfreibeträge ist hingegen auf die Einkommensteuerpflichtigen beschränkt. Die Gewährung von Privilegien an die in der Versorgungsphase befindlichen Steuerpflichtigen stellt sich mithin als ein (zuStellvertretend Tipke, Steuerrechtsordnung, Bd. II, 712 mwN. Der Kreis der Versicherten ist freilich Teil des Kreises der Einkommensteuerpflichtigen. Dennoch greift die Abwicklung über die Versichertengemeinschaft auf ein anderes Finanzierungssystem zu. Außerdem ist es – im Unterschied zu dem am Leistungsfähigkeitsprinzip ausgerichteten Einkommensteuerrecht – am Solidarprinzip ausgerichtet, das eine besondere Fürsorge für die Höhe der Leistungen begründet; zum Solidarprinzip in der gesetzlichen Rentenversicherung vgl. etwa Ebsen, in: Schulin, Handbuch des Sozialversicherungsrechts, Bd. 3: Rentenversicherungsrecht, § 5, Rz. 18. 145 Vgl. zum Bundeszuschuß oben unter B.II.2.d)bb) und im übrigen BMA, Sozialrecht, 6. Buch, Tz. 344. 143 144

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sätzlicher) verdeckter „Bundeszuschuß“146 an die Durchführungswege der Alterssicherung dar. Hiergegen gilt es jedoch vorzubringen, daß der Staat seinen Finanzbedarf durch unterschiedliche Steuern decken darf und innerhalb dieser Steuererhebungen Lenkungszwecke verfolgen darf. Dabei liegt es durchaus in der Natur der unterschiedlichen Steuern, daß der Kreis der Steuerpflichtigen nicht immer alle Bürger umfaßt. Verfolgt er entsprechend Wirkungen bei der Einkommensteuererhebung, so werden die durch die Lenkung vermittelten Belastungen immerhin durch einen ganz erheblichen Teil der Bürger getragen. Unter diesem Blickwinkel erscheint auch das so gewählte Mittel dem Grunde nach legitim. Das Einkommensteuerrecht stellt insoweit ein legitimes Instrument der Umverteilung dar. (cc) Geeignetheit Das Differenzierungsmittel ist geeignet, den in der Altersphase befindlichen Steuerpflichtigen höhere Netto-Bezüge zu belassen und so den Lebensstandard zu sichern. Daß die tatsächlichen Entlastungswirkungen aufgrund der in unterschiedlicher Höhe zufließenden Einkommen teils unterschiedlich, teils durch die Begrenzungswirkung des Maximalbetrags begrenzt sind,147 mag in Hinblick auf die Umverteilungswirkung diskussionswürdig sein, ändert aber nichts an der grundsätzlichen Förderlichkeit des Differenzierungsmittels, den in der Altersphase befindlichen Steuerpflichtigen höhere Nettobezüge zu belassen. (dd) Erforderlichkeit Damit die Differenzierung aber auch erforderlich ist, dürfte es kein milderes Mittel geben, das ebenso geeignet ist, den verfolgten Zweck einer finanziellen Besserstellung der in der Altersphase befindlichen Steuerpflichtigen zu verfolgen. Hierzu ist zunächst vorzubringen, daß die einkommensteuerrechtliche Korrektur einer sozialpolitisch unerwünschten Entwicklung des Versorgungsumfanges grundsätzlich aufwendiger erscheint als eine – gewissermaßen systemimmanente – Korrektur innerhalb des Sozialversicherungsrechts bzw. Privatversicherungsrechts.148 146 Die Bezeichnung als Zuschuß ist nicht gänzlich unproblematisch. Der Gewährung eines Freibetrages liegt nämlich keine Ausgabenentscheidung sondern nur eine „Nichteinnahmeentscheidung“ des Gesetzgebers zugrunde. Hinzu kommt, daß die Ausgabe durch die Freibetragsgewährung im Einkommensteuerrecht nicht aus dem Gesamtetat, sondern nur von den Einkommensteuerpflichtigen in Form einer Nichtbegünstigung gegenüber anderen Steuerpflichtigen bestritten wird. 147 Diese zweigleisige Differenzierungswirkung ergibt sich dadurch, daß die Freibeträge über eine anteilige Freistellung verfolgt werden, zugleich aber einen Höchstbetrag vorsehen. 148 Es bestehen darüber hinaus ernstliche Zweifel, ob mit den Instrumenten des Einkommensteuerrechts eine Angleichung der Netto-Bezüge überhaupt zuverlässig erreicht werden

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Eine endogene Korrektur innerhalb des Versorgungssystems tangierte die sonstigen Steuerpflichtigen nämlich nicht. Als möglicherweise weniger belastende Lösung kommt damit etwa eine Verbesserung der Versorgungswirkung der gesetzlichen Rentenversicherung und der Beamtenversorgung in Betracht. Mit diesen Versorgungseinrichtungen verfolgt die öffentliche Hand ohnehin das Ziel, die Versorgung der Steuerpflichtigen im Alter zu gewährleisten. Dabei bleibt zwar ungewiß, ob so tatsächlich eine wirkungsvolle wirtschaftliche Besserstellung aller Steuerpflichtigen erreicht werde könnte. Auch wird ein solcher Förderungsgedanke nicht mit der teils auf Freiwilligkeit beruhenden Mitgliedschaft in der gesetzlichen Rentenversicherung zu vereinbaren sein. Jedoch ist zu berücksichtigen, daß der Gesetzgeber eine entsprechende Ausgestaltung der sozialen Sicherungssysteme vornehmen könnte. So erreichte er gerade auch in Haushalten mit niedrigeren Einkommen eine umfangreichere wirtschaftliche Besserstellung, da insoweit steuerliche Freibeträge nicht im gewünschten Umfange Entlastung vermitteln können. Der Staat ist jedoch nicht auf diese Förderung beschränkt. Es ist ihm nicht verwehrt, auch andere Wege zu verfolgen, um den Lebensstandard anzuheben. Auch erscheint es dem Grunde nach legitim, wenn der Staat eine Bevölkerungsgruppe durch gezielte steuerliche Entlastung – losgekoppelt von den versorgungsrechtlichen Systemen – fördern will, so daß sich die Privilegierung nicht als von vornherein nicht erforderlich darstellt. (ee) Angemessenheit Die Differenzierung ist aber nur angemessen, soweit das Differenzierungsziel nicht außer Verhältnis zu den ausgelösten Nachteilen steht.149 Hierzu sind Gleichbehandlungs- und Differenzierungsinteresse gegenüberzustellen und gegeneinander abzuwägen. Bei der Abwägung ist insbesondere der Rang der beteiligten Interessen zu berücksichtigen. Dabei wird auch von Bedeutung sein, in welchem Umfange die Maßnahme in das Gleichbehandlungsinteresse eingreift, sowie in welchem Umfange die Maßnahme geeignet ist, das angestrebte Ziel zu erreichen. () Widerstreitende Interessen Stellt man die widerstreitenden Interessen gegenüber, so steht auf der einen Seite das Interesse an einer gleichmäßigen Besteuerung. Es verlangt, die Besteuerung kann; vgl. dazu etwa Fischer, DStJG 24 (2001), 463 / 496 oder auch schon Zitzelsberger, DStZ 1984, 467 / 472. 149 Stellvertretend BVerfG v. 14. Oktober 1970, 1 BvR 307 / 68, E 29, 221 / 235; vgl. auch Stern, Das Staatsrecht der Bundesrepublik Deutschland, Bd. 1, 866, Fn. 646 mwN.

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an der individuellen sowie aktuell bestehenden wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten. Steuerpflichtige mit betragsmäßig gleicher individueller wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit sind also auch einer betragsmäßig gleichen Steuerbelastung zuzuführen. Auf der anderen Seite steht das Interesse an einer höheren Versorgung der in der Altersphase befindlichen Steuerpflichtigen. Hierzu werden diesen Steuerpflichtigen höhere Netto-Altersbezüge belassen.

( ) Rang der Interessen Betrachtet man nunmehr den Rang der Interessen, so ist das Gleichbehandlungsinteresse Ausdruck des allgemeinen Gleichheitssatzes aus Art. 3 Abs. 1 GG und folglich von Verfassungsrang. Das Differenzierungsinteresse knüpft an das Alter der Steuerpflichtigen an und zeichnet im Wege der partiellen Steuerfreistellung eine Erhöhung des Lebensstandards im Alter vor. Wegen des Verfassungsrangs des Leistungsfähigkeitsprinzips sind an dieses Differenzierungsinteresse besondere Anforderungen zu richten; es wird sich um ein Gemeinschaftsinteresse von besonderer Wichtigkeit handeln müssen.150 Als Differenzierungsinteresse kommt insoweit zunächst das Interesse an einer Sicherung der Existenz in Betracht. Das Sozialstaatsprinzip in Verbindungen mit den Grundrechtswirkungen zum Schutz der Menschenwürde gebietet, den zur Existenzerhaltung erforderlichen Bedarf des Einzelnen steuerfrei zu belassen.151 Dieses Interesse ist somit von Verfassungsrang. Die Existenzsicherung wird jedoch durch die Gewährung eines Grundfreibetrages garantiert.152 Hinzu kommt, daß die Privilegierung durch die Freibeträge bzw. die Ertragsanteilsbesteuerung auf einen Teil der Steuerpflichtigen begrenzt ist. Dies läßt eine Einordnung als Mittel, die Existenz zu sichern, nicht zu, da diese bei allen Steuerpflichtigen gleichermaßen zu sichern ist. 150 Tipke, Steuerrechtsordnung, Bd. I, 332; Birk, Leistungsfähigkeitsprinzip, 240 scheint sogar ein Gut von Verfassungsrang zu fordern. Dem ist wohl nur in der Tendenz zuzustimmen. Der Hinweis von Tipke, daß darüber hinaus wichtige Gemeinwohlwerte denkbar seien, die nicht von Verfassungsrang sind, ist nämlich ebenfalls nicht von der Hand zu weisen. In diesem Falle ist deshalb eine Rechtfertigung nicht von vornherein auszuschließen, aber auch nur bei Vorliegen erheblicher Gemeinwohlwerte zu bejahen. Freilich richtet sich auch insoweit die Höhe der Anforderungen an das Gemeinwohl nach der Schwere der Abweichung von einer Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Die Anforderungen an die Abwägung sind also dynamisch zu handhaben. 151 BVerfG v. 10. November 1998, 2 BvR 1057 / 91 u. a., E 99, 216 / 233; BVerfG v. 10. November 1998, 2 BvL 42 / 93, E 99, 246 / 259 mwN, ebenso Liesenfeld, DStR 2002, 1833 / 1835; vgl. auch Stern, Staatsrecht der Bundesrepublik Deutschland, Bd. 1, 913 mwN. 152 Lambrecht, in: Kirchhof, EStG, § 32a, Rz. 3, der zugleich auf die Notwendigkeit einer stetigen Überprüfung des Grundfreibetrags hinweist, um sicherzustellen, daß dieser die Steuerfreiheit des Existenzminimums tatsächlich gewährleistet.

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Möglicherweise kann das Interesse an einer Sicherung des Lebensstandards gleichwohl grundsätzlich als Ausdruck des Sozialstaatsprinzips verfolgt werden. Dies gilt aber nur dann, wenn das Interesse auch zur allgemeinen Förderung des Lebensstandards verfolgt wird, wie es etwa durch die Progression im Steuertarif geschieht.153 Eine Maßnahme zur Sicherung des Lebensstandards, die allein auf die im Alter befindlichen Steuerpflichtigen beschränkt ist, kann sich nicht als Ausformung des Sozialstaatsprinzips darstellen, sollen die aufgeworfenen gleichheitsrechtlichen Bedenken ausgeräumt werden. Wie bereits – in Kürze – zur Existenzsicherung angemerkt, kann das allgemeine Anliegen also nicht nur für einen Teil der Steuerpflichtigen verfolgt werden.154 Birk führt in diesem Zusammenhang aus: „Sozialstaatliche Umverteilung kann nur an einem vertikalen Einkommensgefälle ansetzen, keinesfalls an einem horizontal gleichen Einkommensniveau. Das Sozialstaatsprinzip kann also keine Abweichungen vom Postulat gleicher steuerlicher Lastenverteilung entsprechend der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit rechtfertigen.“155 Entsprechend gilt auch hier, daß eine über die Leistungen der Versorgungssysteme hinausgehende Förderung des Lebensstandards im Alter – soll sie aus dem Sozialstaatsprinzip heraus und damit aus Verfassungsrang erfolgen – legitim ist, aber infolge der gesetzgeberischen Grundentscheidung für eine bestimmte Besteuerung auch systemkonsequent zu realisieren ist.156 Der Gesetzgeber knüpft im Tatbestand jedoch gerade nicht an den Lebensstandard an, sondern fördert statt dessen nur die Gruppe der in der Altersphase befindlichen Steuerpflichtigen. Dem Differenzierungsinteresse kann mithin auch insoweit kein Verfassungsrang zugeordnet werden. Somit ist das Differenzierungsinteresse lediglich Ausdruck einer sozialpolitisch erwünschten Privilegierung. Es steht damit im Rang gegenüber dem verfassungsrechtlichen Interesse an einer gleichmäßigen Besteuerung deutlich zurück. ( ) Eingriffsintensität / Förderintensität bzw. Nachteilsintensität / Gewicht des Zwecks Je mehr das Differenzierungsmittel eine Abweichung von der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit bewirkt, desto strengere Anforderungen werden an die Wer153 Zur Rechtfertigung der Progression vgl. Tipke, Steuerrechtsordnung, Bd. I, 403 f.: „Die Progression kann indessen ohne weiteres als Ausfluß des Sozialstaatsprinzips verstanden werden. [ . . . ] Die progressive Steuer ist ein zulässiges und mögliches, nicht ein zwingendes Mittel der Verwirklichung sozialer Gerechtigkeit.“. 154 Vgl. auch Tipke, Steuerrechtsordnung, Bd. I, 403: „Wenn das Leistungsfähigkeitsprinzip selbst schon Mittel zur Durchführung des Sozialstaatsprinzips ist, bedürfen über das Leistungsfähigkeitsprinzip hinausgehende soziale Steuervergünstigungen ganz besonderer Rechtfertigung. Nicht selten verletzen sie den Gleichheitssatz mangels Konsequenz.“ 155 Birk, Leistungsfähigkeitsprinzip, 177 f. 156 Tipke, Steuerrechtsordnung, Bd. I, 403.

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tigkeit des Differenzierungsinteresses zu richten sein.157 An eine unterschiedliche Behandlung von Personengruppen sind besonders strenge Anforderungen zu stellen.158 Dies gilt in besonderer Weise, soweit durch die Ungleichbehandlung auch die Wahrnehmung anderer Grundrechte betroffen ist;159 gerade im Eingriffsrecht Steuerrecht kommt dieser Verschärfung eine besondere Bedeutung zu. Durch die Privilegierung der Bezüge im Alter wird ein nicht unerheblicher Teil der Steuerpflichtigen von der Einkommensteuer nahezu freigestellt. Die Ungleichbehandlung bezieht sich also auf Personengruppen und betrifft darüber hinaus einen grundrechtsrelevanten Bereich. Hinzu kommt, daß es den betroffenen Steuerpflichtigen auch nicht möglich ist, der Einordnung in die Personengruppe zu entgehen. Das Ausmaß der Begünstigung wird bei den Sozialversicherungsrenten besonders deutlich. Der Rentner bleibt mit seinem Ertragsanteil oftmals unterhalb des steuerrechtlichen Existenzminimums, so daß er – vorbehaltlich weiterer Einkünfte, bei denen dann aber wiederum der jeweilige Altersentlastungsbetrag zu berücksichtigen ist –160 von jeglicher Belastung durch die Einkommensteuer verschont bleibt.161 157 Osterloh, in: Sachs, Art. 3, Rz. 32: „Dem Gesetzgeber sind um so engere Grenzen gesetzt, je stärker sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken kann.“; ebenso Osterloh, DStJG 24 (2001), 383 / 401; vgl. insoweit auch Birk, Leistungsfähigkeitsprinzip, 244: „Die Abwägung ist ein Verfahren der Bewertung der im Hinblick auf ihre verfassungsrechtliche Zuordnung konkurrierenden steuerlichen Wirkungsweisen.“ 158 BVerfG v. 14. Dezember 1994, 1 BvR 720 / 90, E 91, 346 / 363: „Der unterschiedlichen Weite des gesetzgeberischen Gestaltungsspielraums entspricht eine abgestufte Dichte bei der verfassungsgerichtlichen Prüfung. Bei Regelungen die Personengruppen verschieden behandeln oder sich auf die Wahrnehmung von Grundrechten nachteilig auswirken, prüft das Bundesverfassungsgereicht im einzelnen nach, ob für die vorgesehene Differenzierung Gründe von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, daß sie die ungleichen Rechtsfolgen rechtfertigen können. Liegt keine dieser Voraussetzungen vor und kommt deshalb als Maßstab nur das Willkürverbot in Betracht, so kann ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG nur festgestellt werden, wenn die Unsachlichkeit der Differenzierung evident ist [ . . . ].“ 159 BVerfG v. 14. Dezember 1994, 1 BvR 720 / 90, E 91, 346 / 363. 160 Auf diese Wirkung weist auch Kirchhof, Schriftenreihe des dt. Sozialgerichtsverbandes, Bd. XVII, 127 / 137 hin. 161 Infolge der Beschränkung der Besteuerung auf den Ertragsanteil wird die Entlastungswirkung des Grundfreibetrags verstärkt. Diese verfassungsrechtlich unbefriedigende Rechtslage hätte man dadurch abmildern können, daß man nicht nur den der Besteuerung unterworfenen Ertragsanteil, sondern auch den Kapitalanteil in die Berechnung der Grundentlastung miteinbezogen hätte. Eine entsprechende Überlegung hat der Gesetzgeber beim Entwurf des JStG 1996 auch angestellt, dann aber infolge der Entscheidung gegen eine außertarifliche Grundentlastung und für einen in den Steuertarif integrierten Grundfreibetrag nicht umgesetzt. Dies ist insoweit bemerkenswert, als der Gesetzgeber selbst diese Wirkung im Gesetzgebungsverfahren als in Hinblick auf die unterschiedliche Besteuerung von Sozialversicherungsrenten und Beamtenpensionen „nicht vertretbar“ (BT-Drucksache 13 / 901, 137) erkannt hatte; vgl. dazu FG Münster, Vorlagebeschluß v. 18. Oktober 1999, 4 K 7821 / 97 E, EFG 1999, 1291 / 1293 mwN.

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Auch durch die Freibeträge wird dem Steuerpflichtigen kein nur unerheblicher Nachlaß auf die bestehende Steuerschuld gewährt. Der Freibetrag aus § 24a EStG von 40 v. H. ist auch bei einer Begrenzung auf A 1.908 p. a.162 nicht als geringfügig einzuordnen. Dies muß insbesondere vor dem Hintergrund eines steuerfreien Existenzminimums in Höhe von A 7.235 p. a.163 gelten. Hinzu kommt, daß die Erhöhung der Netto-Bezüge im Wege der Senkung der Steuerlast auch einer progressionsgerechten Besteuerung der übrigen Bezüge des privilegierten Steuerpflichtigen entgegensteht. Werden nämlich bestimmte Einkünfte im Wege eines Freibetrages privilegiert, so begünstigt dies durch die niedrigere Progression auch die eigentlich nicht privilegierten Einkommensteile.164 Die eigentlich im Tatbestand vorgezeichnete Begünstigungswirkung erfährt so also noch eine weitere, wenngleich verborgene Verstärkung.165 Es ist weiterhin aber auch dem Grunde nach schon nicht einsichtig, wieso gerade eine pauschale Förderung der Zahlungsfähigkeit im Alter durch das Einkommensteuerrecht erfolgen soll, mag diese auch sozialpolitisch populär sein. Das Grundgesetz gibt indes keine solche Wertung vor. Zwar sieht es eine Ausrichtung des Einkommensteuerrechts auf die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen vor. Verbunden mit dem Sozialstaatsprinzip mag hieraus auch ein Auftrag zu sozialem Ausgleich abzuleiten sein.166 Entsprechende Regelungen können im Einkommensteuerrecht dann aber nur an der zitierten Leistungsfähigkeit anknüpfen. Das Alter als solches ist jedoch kein Faktor der Leistungsfähigkeit.167 Eine gesonderte Förderung der älteren Steuerpflichtigen ist damit gerade nicht sachgerecht, weil sie nicht mit der Staffelung der Leistungsfähigkeit einhergeht EStG 2002. EStG 2002. 164 Gleiches gilt für die Ertragsanteilsbesteuerung. Unterfällt nur der fiktive Ertragsanteil der Besteuerung, so bleibt der fiktive Kapitalanteil ohne progressionssteigernde Wirkung. Damit werden die sonstigen Einkünfte des Rentners einer Progressionsstufe unterworfen, die nicht der tatsächlich zuzuordnenden Stufe entspricht. 165 Soweit der Gesetzgeber diese zusätzliche versteckte Privilegierung vermeiden will, könnte er dies tun, indem der Freibetrag zum Zwecke der Progressionsberechnung wieder aufaddiert würde. Dann ließe sich für die übrigen Einkünfte die dem Betrag eigentlich zuzuordnende Progression ermitteln. Ein technisch vergleichbares Verfahren hat der Gesetzgeber bei der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens für die Berechnung der Kirchensteuer, die als Zuschlagsteuer auf die Einkommensteuer erhoben wird, geschaffen. Gem. § 51a Abs. 2 Satz 2 EStG wird die Wirkung des Halbeinkünfteverfahrens zum Zwecke der Berechnung der Kirchensteuer rückgängig gemacht. Für beide Hinzurechnungsvarianten gilt, daß eine Senkung der Freibeträge um den versteckten Privilegierungseffekt bzw. eine Erhöhung der Zuschlagsteuer um den versteckten Erhöhungseffekt eine verwaltungstechnisch einfachere Lösung darstellte, die freilich finanzpolitisch problematischer ist; vgl. dazu auch Drenseck, in: Schmidt, § 51a, Rz. 1. 166 Stern, Staatsrecht der Bundesrepublik Deutschland, Bd. 1, 913. 167 So wohl auch Söhn / Müller-Franken, StuW 2000, 442 / 449. 162 163

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und so keine gerechte Umverteilung zu bewirken geeignet ist. Durch die progressive Tarifgestaltung hat der Gesetzgeber hingegen ein geeignetes Instrument der Umverteilung geschaffen.168 Die Schaffung weiterer umverteilender Mechanismen ist ihm nicht verwehrt. Stellt der Gesetzgeber nunmehr Teile des Einkommens frei, um das ebengleiche Ziel der Belastungsgleichheit zu verfolgen, so kann dies grundsätzlich zulässig sein. Allerdings erscheint die Auswahl nur eines Teils der Steuerpflichtigen unangemessen. Das Interesse einer Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit, also der je nach Zahlungsfähigkeit gestaffelten Belastung durch die Einkommensteuer, besteht bei allen Steuerpflichtigen gleichermaßen. So, wie das allgemeine Fiskalinteresse keinen gesonderten Belastungsgrund repräsentieren kann, kann auch das Interesse an einer Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit keine gesonderte Privilegierung allein um eines allgemein höheren Nettoeinkommens eines Teils der Steuerpflichtigen willen gewähren. Da aber im Alter über die allgemeine soziale Schutzbedürftigkeit hinaus kein Grund besteht, der den Steuerpflichtigen als besonders schutzwürdig erscheinen läßt, kann der Gesetzgeber diese Gruppe der Steuerpflichtigen gegenüber den Steuerpflichtigen in der Erwerbsphase auch nicht unterschiedlich behandeln. Folglich vermag es auch nicht zu überzeugen, wenn auf ein typischerweise niedrigeres Einkommen im Alter verwiesen wird. Will der Gesetzgeber den Lebensstandard fördern, so stellt sich die pauschale Förderung der älteren Steuerpflichtigen nicht als zutreffende Typisierung dar. Zwar geht die Typisierung von Einzelfällen immer mit einem Verlust an Einzelfallschärfe einher; dieser ist aber nur insoweit hinzunehmen, wie eine Einzelfallbehandlung mit unverhältnismäßigem Aufwand verbunden wäre. Soweit der Steuerpflichtige unter vergleichbarem Aufwand mit einem deutlich höheren Maß an Einzelfallgerechtigkeit behandelt werden könnte, ist eine Differenzierung nicht in Kauf zu nehmen. Der Gesetzgeber könnte jedoch an das individuell zu versteuernde Einkommen anknüpfen, wie er es bereits für die Progression vollzieht. Auf diese Art und Weise wäre ohne erheb168 Steuertechnisch ist die Ausgleichswerkung der Progression gegenüber der der Freibeträge ohnehin zu bemängeln: Sind sowohl Progression als auch Altersfreibeträge auf eine Umverteilung ausgerichtet, so greift doch die Progression technisch präziser. Durch die unterschiedliche Tarifhöhe belastet sie die ganze Bemessungsgrundlage, nimmt aber an der Höhe des Einkommens orientiert eine Umverteilung vor. Die Gestaltung über Freibeträge läuft der Verteilungswirkung der Progression hingegen zuwider, da sich der Freibetrag beim Steuerpflichtigen mit höheren Einkünften in größerem Umfange steuerentlastend auswirkt als beim Steuerpflichtigen mit niedrigeren Einkünften. Dies führt zu dem widersprüchlichen Ergebnis, daß der ältere Steuerpflichtige mit niedrigem Einkommen durch die Progression entlastet wird und zugleich – gegenüber dem älteren Steuerpflichtigen mit hohen Einkommen – durch den Altersentlastungsbetrag weniger entlastet wird. Außerdem ist vom Blickpunkt der Einkommensteuersystematik zu kritisieren, daß der Freibetrag den Eindruck erweckt, im freigestellten Umfange solle gar keine Besteuerung erfolgen. Beabsichtigt ist aber keine Freistellung sondern eine Umverteilung durch eine Minderung der Steuerlast; vgl. zur Ausgestaltung der Altersfreibeträge auch die Kritik von Lang, in: Tipke / Lang (16. Auflage), § 9, Rz. 601 ff.

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lichen Verwaltungsmehraufwand ein deutlicher Zuwachs an Einzelfallgerechtigkeit zu erzielen. Aber auch ungeachtet der geltenden Privilegierung als solcher besteht die Gefahr, daß infolge einer allein sozialpolitisch motivierten Durchbrechung des Leistungsfähigkeitsprinzips Ziele von Verfassungsrang verhältnismäßig ungleich in den Hintergrund gedrängt werden. Gebietet etwa das Grundrecht aus Art. 6 Abs. 1 GG den besonderen Schutz von Ehe und Familie169, so obliegt auch dem Einkommensteuerrecht zuvörderst eine entsprechende Ausrichtung. Sind auch andere – in der Normenhierarchie niedriger eingestufte – Lenkungsziele legitim zu verfolgen, so ist doch ein angemessenes Verhältnis zu den kraft Verfassungsranges zu verfolgenden Zielen zu anzustreben. Nimmt der Gesetzgeber nunmehr aber allein aufgrund sozialpolitischer Erwägungen eine so erhebliche Privilegierung der Bezüge im Alter vor, geraten andere sozialpolitisch und verfassungsrechtlich motivierte Ziele verhältnismäßig in den Hintergrund. Die durch die Privilegierung der Bezüge im Alter angestrebte Besserstellung der in der Altersphase befindlichen Steuerpflichtigen vermag gegenüber der dadurch vermittelten Belastung also nicht zu überwiegen. Die einkommensteuerrechtliche Umverteilung erweist sich damit als unangemessenes Mittel, um eine höhere Nettoversorgung der in der Altersphase befindlichen Steuerpflichtigen zu erreichen. Der Gesetzgeber hat deshalb – wie bereits aufgezeigt – eine Lösung innerhalb der Versorgungssysteme anzustreben. Folglich scheitert insoweit auch eine verfassungsrechtliche Rechtfertigung der durch den Gesetzgeber bewirkten Differenzierung.170 (b) Rechtfertigung der Freibeträge: Ausgleich für Privilegierung der Sozialversicherungsrenten? Gelingt es somit auch nicht, die bestehende Privilegierung der Einkünfte im Alter insgesamt zu rechtfertigen, so bleibt doch zu fragen, ob nicht wenigstens die durch die Freibeträge in § 24a EStG bzw. § 19 Abs. 2 EStG vermittelte Begünstigung gerechtfertigt werden kann. Dieser Ansatz wird durch die Gesetzesmaterialien 171 nahegelegt.172 Untersucht man diese nämlich, so repräsentieren die Freibeträge im geltenden Einkommen169 Zu den Wirkungen des Art. 6 Abs. 1 GG im Steuerrecht vgl. etwa Thiede, Verfassungsrechtliche und steuersystematische Untersuchung der Ehegattenbesteuerung, 40, 44 f. 170 Im Ergebnis ebenso: Andel, 7. Speyerer Sozialrechtsgespräche, 409 / 420; Fischer, DStJG 24 (2001), 463 / 495; wohl auch Birk, DRV 1986, 129 / 136: „Allerdings wird sich die unterschiedliche Besteuerung der Leistungsfähigkeit für Bezieher von Alterseinkünften plausibel aus einer höheren Bedarfssituation im Alter rechtfertigen lassen müssen.“; Sass, FR 1993, 217 / 217 f.; Seer, StuW 1996, 323 / 332; Söhn / Müller-Franken, StuW 2000, 442 / 449; wohl anderer Ansicht: Ahrend, BB 1984, 1565 / 1568 f., der die drohenden sozialpolitischen Folgewirkungen einer Streichung der Freibeträge entgegensetzt. 171 BT-Drucksache 7 / 1470, 219.

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steuerrecht nicht die Annahme einer im Alter geminderten Leistungsfähigkeit.173 Sie sollen vielmehr die durch die Ertragsanteilsbesteuerung bewirkte Privilegierung der Leibrentenbesteuerung innerhalb der verschiedenen Altersbezüge ausgleichen: „Bei der Besteuerung der im Alter bezogenen Einkünfte hat die Bundesregierung der Kritik an der gegenwärtigen unterschiedlichen Besteuerung von Sozialrenten, Pensionen und anderen Alterseinkünften, die zu erheblichen Belastungsunterschieden bei den verschiedenen Arten von Altersbezügen führt, durch zwei Maßnahmen Rechnung getragen.174[ . . . ] Begünstigt werden insbesondere über 64 Jahre alte Steuerpflichtige, die weder eine Sozialversicherungsrente noch ein Pension beziehen, aber auch Sozialrentner oder Pensionäre, die weiter arbeiten und neben ihrer Rente oder ihrer Pension noch Arbeitslohn aus aktiver Arbeitstätigkeit oder andere einkommensteuerpflichtige Einnahmen haben.“175 Dies lassen auch die Ausführungen der Amtsräte Längsfeld und Luedtke aus dem Jahre 1965 erkennen. Diese schreiben: „Nach § 22 Ziff. 1 Buchstabe a EStG werden Renten nur mit ihrem Ertragsanteil zur Einkommensteuer herangezogen, was zur Folge hat, daß die Rentenbezüge häufig gänzlich steuerfrei sind . . . Im Hinblick hierauf ist die volle Besteuerung der anderen im Alter bezogenen Einkünfte als unbefriedigend empfunden worden. Das gilt insbesondere für die Besteuerung anderer Versorgungsbezüge, deren volle Besteuerung den gesetzgebenden Körperschafen nicht länger vertretbar erschien. Durch einen neuen in § 19 EStG eingefügten Absatz 3176 ist deshalb eine wesentliche Milderung der Besteuerung dieser Bezüge eingeführt worden.“177 Der Gesetzgeber hatte also die Privilegierung der Sozialversicherungsrenten erkannt und wollte – auf den Bereich der Altersbezüge beschränkt – eine Milderung der einkommensteuerrechtlichen Ungleichbehandlung bewirken.178 Die Folgewirkungen auf das übrige Einkommensteuerrecht blieben 172 Vgl. zum ganzen auch Stuhrmann, in: Blümich, § 24a, Rz. 1; Weise, FinArch Bd. 37 (1979), 396 / 406; Giloy, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, § 19, Rz. C 5. Die Frage, inwieweit die Freibeträge sich dazu als geeignet erweisen soll hier nicht behandelt werden; vgl. hierzu aber Stuhrmann, a. a. O., mwN; Lang, in: Tipke / Lang (16. Auflage), § 9, Rz. 602. Zur Frage der gleichheitssatzkonformen steuerrechtlichen Behandlung von Pensionen und Sozialversicherungsrenten vgl. im folgenden unter D.II.2; zur Begünstigung der Arbeitnehmer durch die Bezugnahme auf den Arbeitslohn bzw. die Verlustbegünstigung durch die Bezugnahme auf die positiven Einkünfte vgl. Lang, in: Tipke / Lang (16. Auflage), § 9, Rz. 602. 173 Ahrend schreibt in BB 1984, 1565 / 1568 f.: „Sie [die Freibeträge; Anm. des Autors] sollten vielmehr gerade dem Ziel einer Vorzugsbehandlung der älteren Menschen dienen.“ Diese Annahme von Ahrend paßt zumindest nicht zu den oben dargelegten offengelegten Motiven des Gesetzgebers und den Ausführungen von Längsfeld / Luedtke, DB 1965, 565 / 565, nach denen der Gesetzgeber nur die durch die Ertragsanteilsbesteuerung verursachte Privilegierung auszugleichen bemüht war. 174 BT-Drucksache 7 / 1470, 219. 175 BT-Drucksache 7 / 1470, 279. 176 Der Absatz 3 wurde erst in den EStG 1975 ff. zum Absatz 2; vgl. dazu Pflüger, in: Herrmann / Heuer / Raupach, § 19, Anm. 501. 177 Längsfeldt / Luedtke, DB 1965, 565 / 565. 178 BT-Drucksache 7 / 1470, 219.

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bei der Gesetzesänderung aber unberücksichtigt oder wurden jedenfalls stillschweigend in Kauf genommen. Gleichwohl können sie in Hinblick auf eine verfassungsgemäße Besteuerung des Einkommens insgesamt nicht unberücksichtigt bleiben. So stellt sich die Einführung der Altersfreibeträge nicht nur als ungeeignet dar, die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit insgesamt zu fördern, sondern läuft dieser zuwider. Will der Gesetzgeber eine bereichsspezifische Privilegierung und die dadurch vermittelte Ungleichbehandlung ausgleichen, so hat er diesen Ausgleich auch im Umfange der Nicht-Privilegierung und damit für alle übrigen Einkünfte durchzuführen. Anderenfalls besteht die Ungleichbehandlung im übrigen nicht nur fort, sondern wird durch die Ausweitung der Privilegierung noch verstärkt.179 Freilich hat er die Privilegierung nicht – wie hier geschehen – notwendigerweise durch eine allgemeine Begünstigung zu gewähren. Er kann statt dessen auch von jeglicher Begünstigung absehen. Mögen sich die Freibeträge also unter Umständen auch als geeignet erweisen,180 die Ungleichbehandlung in der Besteuerung der Altersbezüge untereinander abzumildern, so kann dies keine Begünstigung der unter die §§ 19 Abs. 2, 24a EStG fallenden Bezüge gegenüber den Bezügen in der Erwerbsphase rechtfertigen.181 Die Verfassungswidrigkeit der Altersfreibeträge bleibt mithin unberührt.

c) Reformbedarf Besteht – wie dargelegt – keine generelle Minderung der Leistungsfähigkeit im Alter, so ist dies mit erheblichen Folgen für die aktuelle Gesetzeslage verbunden. Dann nämlich ist die gesamte Privilegierung der Altersbezüge aufzulösen. Hierbei sind zwei Varianten denkbar: Einmal könnte der Gesetzgeber die Privilegierung als allgemeine Entlastung ausgestalten und auf die anderen Bezüge ausdehnen. Diese Variante wird aber aus fiskalischen Gründen ausscheiden. Alternativ dazu kann der Gesetzgeber die bestehende Privilegierung abschaffen und damit die steuerliche Belastung der bisher privilegierten Steuerpflichtigen auf das Normalmaß anheben. In bezug auf die Freibeträge ist dies rechtlich ohne weiteres möglich.182 Soweit die Besteuerung der Leibrente betroffen ist, müßte der 179 Vgl. auch Lang, in: Tipke / Lang (16. Auflage), § 9, Rz. 601: „Hier wird versucht, einen großen Fehler [ . . . ] durch einen zusätzlichen kleineren Fehler auszugleichen.“ 180 Ob die Freibeträge in der bestehenden Höhe die Privilegierung der Sozialversicherungsrenten ausgleichen können ist äußerst fraglich; vgl. hierzu nur den Vorlagebeschluß des FG Münsters v. 18. Oktober 1999, 4 K 7821 / 97 E, EFG 1999, 1291 / 1293; skeptisch auch Lang, in: Tipke / Lang (16. Auflage), § 9, Rz. 603. 181 Auch das BVerfG hatte bereits in BVerfG v. 26. März 1980, 1 BvR 121, 122 / 76, E 54, 11 / 38 auf die Gefahr hingewiesen, beim Versuch, eine Ungleichbehandlung auszugleichen, eine weitere Ungleichbehandlung zu verursachen: „Auch wird eine sachlich ungerechtfertigte Benachteiligung der noch Erwerbstätigen zu vermeiden sein.“

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D. Verfassungsrechtliche Rahmenbedingungen

Gesetzgeber hingegen teilweise von der Ertragsanteilsbesteuerung Abstand nehmen. Die Leistungen der gesetzlichen Rentenversicherung wären nur insoweit weiterhin mit dem Ertragsanteil zu besteuern, wie die Rentenleistungen auf Beitragsleistungen aus versteuertem Einkommen zurückzuführen sind. Im übrigen ist auch die Leibrente der Vollbesteuerung zu unterwerfen.183 Das Bundesverfassungsgericht formuliert zu Vergünstigungen für die in der Altersphase befindlichen Steuerpflichtigen entsprechend: „Altersspezifische Vergünstigungen müssen entweder allen Einkünftebeziehern gewährt werden, oder sie müssen abgebaut werden, wenn sie nicht auf alle Einkunftsarten erstreckt werden können oder sollen.“184

II. Vorgaben durch das Gebot horizontaler Steuergerechtigkeit Die horizontale Steuergerechtigkeit bezeichnet im Unterschied zur vertikalen Steuergerechtigkeit nicht die zutreffende Erfassung von Leistungsfähigkeit beim einzelnen Steuerpflichtigen, sondern die Belastungsgleichheit zwischen gleich leistungsfähigen Steuerpflichtigen.185 Während der Gesetzgeber im Bereich der vertikalen Steuergerechtigkeit einen weiten Gestaltungsspielraum bei der Ausgestaltung eines Belastungssystems hat, verlangt die horizontale Steuergerechtigkeit eine strenge Umsetzung der getroffenen Belastungsentscheidung.186 Gleichwohl gelten auch insoweit die allgemeinen Grundsätze des Art. 3 Abs. 1 GG, so daß der Gesetzgeber die getroffene Belastungsentscheidung durchbrechen darf, soweit ein Rechtfertigungsgrund vorliegt, der in einem angemessenen Verhältnis zur Ungleichbehandlung steht.187 Durchbricht der Steuergesetzgeber die Belastungsgleichheit, um höhere Einnahmen zu erzielen (Fiskalzweck), decken sich der allgemeine Belastungsgrund und der Differenzierungsgrund: eine beschränkte Sonderbelastung scheidet damit von vornherein mangels eines spezifischen Differenzierungskriteriums, das die Sonderbelastung begründen könnte, aus.188 Der Fiskalzweck ist nicht Differenzierungsgrund, sondern Gleichbehandlungsgrund. 182 Freilich ist mit dieser Frage eine erhebliche sozialpolitische Brisanz verbunden, so daß möglicherweise mit erheblichen Übergangsfristen zu rechnen ist. 183 Zu möglichen Reformmodellen siehe aber noch im folgenden unter E. 184 BVerfG v. 6. März 2002, 2 BvL 17 / 99, Absatz-Nr. 208. 185 Birk, Leistungsfähigkeitsprinzip, 170; Birk, Steuerrecht, Rz. 155. 186 Birk, Leistungsfähigkeitsprinzip, 171; vgl. insoweit auch von Eichborn, DB 2000, 945 / 947. 187 Jarass, in: Jarass / Pieroth, Art. 3, Rz. 27. 188 Tipke, Steuerrechtsordnung, Bd. I, 329 f.

II. Vorgaben durch das Gebot horizontaler Steuergerechtigkeit

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Durchbricht der Steuergesetzgeber die Belastungsgleichheit hingegen, um einen außerfiskalischen Lenkungszweck zu verfolgen, so bleibt er ebenfalls dem Leistungsfähigkeitsprinzip als bereichsspezifische Konkretisierung des allgemeinen Gleichheitssatzes für den Bereich des Steuerrechts verpflichtet.189 Allerdings unterscheiden sich Gleichbehandlungsgrund und Differenzierungsgrund, so daß eine verfassungsrechtliche Rechtfertigung nach den allgemeinen Grundsätzen zur Durchbrechung des Art. 3 Abs. 1 GG durchaus in Betracht kommt.190 In Hinblick auf eine Durchbrechung des Grundsatzes der Belastungsgleichheit ist damit zwischen sogenannten Fiskalzweck- und Lenkungsnormen zu unterscheiden: Während Fiskalnormen nur die allgemeinen Belastungswirkung entfalten, kommt den Lenkungsnormen eine darüber hinaus gehende Gestaltungswirkung zu.191 Diese Differenzierung wird auch durch den in § 3 Abs. 1 AO konkretisierten finanzverfassungsrechtliche Steuerbegriff bestätigt. Hiernach kann die Erzielung von Einnahmen auch nur Nebenzweck einer Steuernorm sein.

1. Ansparphase: Unterschiedliche Förderung der Durchführungswege innerhalb der betrieblichen Altersversorgung Der Gesetzgeber hat durch das AVmG192 die Norm des § 3 Nr. 63 EStG in das Einkommensteuergesetz eingefügt. Außerdem wurde durch diese Gesetze der Pensionsfonds als fünfter Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung eingeführt. § 3 Nr. 63 EStG sieht – vereinfacht dargestellt – vor, daß Beiträge des Arbeitgebers an eine Pensionskasse oder einen Pensionsfonds, soweit sie 4 v. H. der Beitragsbemessungsgrenze in der Rentenversicherung nicht übersteigen, steuerfrei bleiben. Die Freistellung stellt damit eine Ausnahme zu der eigentlich bestehenden Einkommensteuerbelastung der vom Arbeitgeber an die Pensionskasse bzw. den Pensionsfonds geleisteten Beiträge dar. Der Gesetzgeber schafft hiermit einen zweiten Begünstigungstatbestand innerhalb der Besteuerung der Aufwendungen für die betriebliche Altersvorsorge. Denn auch der schon lange zuvor eingeführte193 § 40b EStG sieht eine Begünstigung vor. Wären die Beiträge des Arbeitgebers an die Direktversicherung, die Birk, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, § 4, Rz. 403. Birk, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, § 4, Rz. 395 ff. 191 Zum Begriff der Gestaltungs- und Belastungswirkung vgl. Birk, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, § 4, Rz. 395, 400. 192 Gesetz zur Reform der gesetzlichen Rentenversicherung und zur Förderung eines kapitalgedeckten Altersvorsorgevermögens (Altersvermögensgesetz, AVmG) vom 26. Juni 2001, BGBl. I 2001, 1310. Parallel dazu wurde das Gesetz zur Ergänzung des Gesetzes zur Reform der gesetzlichen Rentenversicherung und zur Förderung eines kapitalgedeckten Altersvorsorgevermögens (Altersvermögensergänzungsgesetz, AVmEG) vom 21. März 2001, BGBl. I 2001, 403 verabschiedet. 189 190

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D. Verfassungsrechtliche Rahmenbedingungen

Pensionskasse oder den Pensionsfonds eigentlich dem normalen Steuertarif unterworfen, ermöglicht § 40b EStG eine Pauschalbesteuerung mit 20 v. H. für einen begrenzten Umfang an Aufwendungen194. Der Abzugs- / Fördertatbestand in § 10a EStG ist gleichermaßen auf die Direktversicherung, die Pensionskasse und den Pensionsfonds anzuwenden. Die Privilegierungstatbestände sind Teil des oben bereits geschilderten195 staatlichen Förderkonzepts zur Stärkung der privaten und betrieblichen Altersversorgung bzw. zur Entlastung der gesetzlichen Sozialversicherungskassen. Die staatliche Förderung wirkt dabei speziell als Förderung der kapitalgedeckten Altersvorsorge.196 Durch die Nichtberücksichtigung einzelner Durchführungswege in den Tatbeständen des § 3 Nr. 63 EStG sowie des § 40b EStG ist die Gestaltung der Förderung gleichheitsrechtlich jedoch nicht unproblematisch.197 Dabei begegnet sowohl die Nichtberücksichtigung der Direktversicherung in § 3 Nr. 63 EStG als auch die Nichtberücksichtigung des Pensionsfonds in § 40b EStG ganz erheblichen gleichheitsrechtlichen Bedenken.

a) Nichtberücksichtigung der Direktversicherungen in § 3 Nr. 63 EStG Der Gesetzgeber wollte durch die Schaffung des § 3 Nr. 63 EStG die Möglichkeit der Alterssicherung im Wege der betrieblichen Alterssicherung attraktiver gestalten. Hierzu hat er diesen Tatbestand geschaffen, der es dem Arbeitgeber ermöglicht, der Pensionskasse bzw. dem Pensionsfonds Beiträge zuzuführen, ohne daß insoweit bereits in der Erwerbsphase Einkommensteuer zu entrichten ist. Infolge dieses Begünstigungstatbestandes ist hinsichtlich der einkommenssteuerrechtlichen Behandlung der geförderten Durchführungswege zu differenzieren: Die späteren Leistungen, die auf Beitragsleistungen beruhen, die wegen der Privilegierung des § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei geblieben sind, werden in der Versorgungsphase gem. § 22 Nr. 5 EStG vollständig besteuert. Soweit die Leistungen auf Beiträgen beruhen, die nach § 40b EStG pauschalversteuert oder nach den allgemeinen Grundsätzen individualversteuert wurden, findet in der Versorgungsphase nur eine Ertragsanteilsbesteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 lit. a EStG statt. Bleibt also betragsmäßig auch keine endgültige Steuerfreistellung beim Steuerpflichtigen 193 Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung v. 19. Dezember 1974, BGBl. I 1974, 530; zur weiteren Normentwicklung siehe Wagner, in: Herrmann / Heuer / Raupach, § 40b, Rz. 2. 194 Im EStG 2002: 1.752 A. 195 Siehe dazu schon oben unter C.II.3.f). 196 Vgl. den der Reform zugrundeliegenden Gesetzentwurf der Fraktionen SPD und Bündnis 90 / Die Grünen v. 14. November 2000, BT-Drucks. 14 / 4595, 2. 197 Vgl. hierzu auch Hohaus / Mittelsten Scheid, DStZ 2002, 627 ff.

II. Vorgaben durch das Gebot horizontaler Steuergerechtigkeit

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bestehen, so ist dieser doch durch den Liquiditätsvorteil bzw. Zinsvorteil gegenüber der vorgelagerten Besteuerung privilegiert. Bei der Auswahl der einzubeziehenden Durchführungswege hat der Gesetzgeber mit der Pensionskasse sowie dem Pensionsfonds zwei Durchführungswege gewählt, bei denen die Beitragszahlung normalerweise eine Einkommensteuerpflicht ausgelöst hätte, da die Beiträge des Arbeitgebers an diese Versorgungsträger steuerpflichtigen Arbeitslohn des Arbeitnehmers darstellen. Gleichzeitig hat er aus ebendiesen Gründen von einer Einbeziehung der Direktzusage sowie der Unterstützungskasse abgesehen, da diese Versorgungswege keiner vorgelagerten Besteuerung unterfallen, mithin auch eine Befreiungsvorschrift nicht sinnvoll denkbar ist.

aa) Ungleichbehandlung gleicher Sachverhalte? Überraschend ist allerdings, daß der Gesetzgeber die Direktversicherung nicht mit in die gewährte Privilegierung einbezogen hat. So werden auch die Beiträge des Arbeitgebers an die Direktversicherung als steuerpflichtiger Lohn des Arbeitnehmers erfaßt und mit der Einkommensteuer belastet (dies allerdings gegebenenfalls nur pauschal nach § 40b EStG, wobei die Besteuerung als „vollwertig“ gilt)198, so daß eigentlich auch hier eine Förderung nach § 3 Nr. 63 EStG möglich gewesen wäre. Eine solche Ungleichbehandlung ist dann rechtfertigungsbedürftig, wenn sie nicht mit einer entsprechenden Unterschiedlichkeit der Sachverhalte, also hier der Durchführungswege Pensionskasse und Pensionsfonds einerseits sowie der Direktversicherung andererseits einhergeht. Sind die Durchführungswege hingegen insoweit vergleichbar, bedarf es eines sachlichen Grundes, um die Ungleichbehandlung zu rechtfertigen. Sachverhalte sind dabei schon als im wesentlichen gleich bzw. vergleichbar anzusehen, wenn sie nicht unterschiedlichen rechtlichen Ordnungsbereichen angehören und in anderen systematischen und sozialgeschichtlichen Zusammenhängen stehen.199 Die Direktversicherung bildet zusammen mit der Pensionskasse und dem Pensionsfonds drei der fünf Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung. Ihrer Vergleichbarkeit entsprechend werden die Pensionskasse und der Pensionsfonds einheitlich in § 1b Abs. 3 BetrAVG als rechtsfähige Versorgungseinrichtung geführt, die dem Arbeitnehmer oder seinen Hinterbliebenen auf ihre Leistungen einen Rechtsanspruch gewährt. Die Direktversicherung wird durch den Arbeit198 Die Begünstigung der betrieblichen Altersversorgung durch § 40b EStG soll an dieser Stelle unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten nicht problematisiert werden. Sie erfährt ihre Berechtigung aber wohl in lenkungspolitischen Erwägungen zur Förderung der betrieblichen Altersversorgung. 199 BVerfG v. 18. Juni 1975, 1 BvL 4 / 74, E 40, 121 / 139 f.

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geber abgeschlossen und gewährt dem Arbeitnehmer oder seinen Hinterbliebenen ein Bezugsrecht auf die Leistungen des Versicherers. Eine Unterscheidung ergibt sich insoweit nur in Hinblick auf die vollständige Unabhängigkeit der Direktversicherung vom Arbeitgeber, die es ihr ermöglicht auch mit beliebig anderen Personen Versicherungsverträge abzuschließen. Dies bleibt für die vorliegende Differenzierung aber ohne Relevanz, weil auch die Pensionskasse und der Pensionsfonds überbetrieblich organisiert sein können. Weiterhin ist zu berücksichtigen, daß alle drei Varianten, wenngleich in unterschiedlichem Ausmaß, als externe Versorgungswege geführt werden und dem Versorgungsempfänger Ansprüche auf eine Versorgungsleistung gewähren. In ersterem Merkmal unterscheiden sie sich von der Direktzusage, die eine interne Versorgungsdurchführung vorsieht. In letzterem Merkmal unterscheiden sie sich von der Unterstützungskasse, die – zumindest nach konventioneller, wenngleich möglicherweise überkommener Betrachtungsweise200 – zumindest keinen formalen Versorgungsanspruch gewährt. Alle drei Durchführungswege erbringen Versorgungsleistungen mit Rechtsanspruch gegen Beitragszahlung und übernehmen so das Versorgungsrisiko. Das somit betriebene Versicherungsgeschäft unterstellt die Durchführungswege alle der Versicherungsaufsicht nach dem VAG. Auch der Steuergesetzgeber ist der Vergleichbarkeit der Versorgungswege bisher stets gerecht geworden, indem er – bis zur Einführung des Pensionsfonds und der damit verbundenen Einführung des § 3 Nr. 63 EStG – die beiden Durchführungswege steuerlich gleich behandelt hat. Die Beitragszahlungen wurden gem. § 40b EStG, der nur auf die Direktversicherung und die Pensionskasse Anwendung findet, in begrenztem Umfange pauschal versteuert und waren im übrigen der vorgelagerten Besteuerung nach den allgemeinen Grundsätzen unterworfen. Die Leistungen wurden nach den allgemeinen Regeln nur in Höhe des Ertragsanteils besteuert. Und auch der Pensionsfonds wäre – von der Nichterwähnung in § 40b EStG abgesehen201 – eben dieser Besteuerung unterfallen, hätte der Gesetzgeber nicht zugleich die Regelung des § 3 Nr. 63 EStG geschaffen. Entsprechend dieser Überlegung werden auch heute die über die Grenze des § 3 Nr. 63 EStG hinausgehenden Beträge einer solchen Besteuerung zugeführt. Der Gesetzgeber hat folglich eigentlich vergleichbare Sachverhalte durch die Beschränkung der Privilegierung des § 3 Nr. 63 EStG auf die Pensionskasse und den Pensionsfonds einer ungleichen Behandlung zugeführt. Diese benachteiligt die betroffenen Arbeitnehmer in der Ansparphase.202 200 Siehe dazu schon oben unter C.II.3.b); dort ist aber auch ausgeführt, daß es wegen der Freiheit des Unternehmers, über den Zeitpunkt und die Art und Weise der Dotierung zu entscheiden, die aktuell praktizierte einkommensteuerrechtliche Behandlung nach wie vor gut vertretbar ist. 201 Siehe hierzu noch im folgenden unter D.II.1.b).

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Zusammenfassend ist mithin festzustellen, daß die drei Durchführungswege Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds als im wesentlichen gleiche Sachverhalte erscheinen und somit im Grundsatz auch gleich zu behandeln sind. Die gleichwohl erfolgende unterschiedliche – die Direktversicherung benachteiligende – Behandlung bedarf der verfassungsrechtlichen Rechtfertigung. bb) Verfassungsrechtliche Rechtfertigung? Die differenzierende Behandlung ist gerechtfertigt, soweit für diese ein sachlicher Grund angeführt werden kann. Gerade im Bereich des Eingriffsrechts Steuerrecht sind an eine Differenzierung hohe Anforderungen zu richten. Die Differenzierung wird deshalb in aller Regel nur insoweit gerechtfertigt sein, wie ein Differenzierungsziel besteht, um dessen Erreichung die durch das Differenzierungsmittel verursachten Nachteile auch bei einer strengen Verhältnismäßigkeitsprüfung gerechtfertigt erscheinen.203 Wie bereits einführend dargelegt kann eine Ungleichbehandlung nicht mit der allgemeinen Belastungsentscheidung oder auch Nichtbelastungsentscheidung begründet werden. Diese Entscheidung für bzw. gegen eine Steuerbelastung ist gerade der Bindung an den Gleichheitssatz unterworfen. Die Be- oder Entlastungsentscheidung darf damit nur aufgrund anderer, außerfiskalischer Faktoren durchbrochen werden. Im vorliegenden Fall scheidet eine Differenzierung aufgrund einer Fiskalentscheidung aber ohnehin aus. So will die Norm des § 3 Nr. 63 EStG mit ihrer privilegierenden Wirkung für die Beitragszahlungen zugunsten der Pensionskasse und dem Pensionsfonds keiner geminderten Leistungsfähigkeit der betreffenden Steuerpflichtigen gerecht werden.204 Hiernach ist auch vorliegend ein außerfiskalisches Ziel erforderlich, das die Ungleichbehandlung sachgerecht erscheinen läßt. Die Frage der Ungleichbehandlung wurde auch im parlamentarischen Verfahren kontrovers diskutiert. Hierbei hat die Parlamentarische Staatssekretärin im Bundesministerium der Finanzen Hendricks auf eine Schriftliche Frage des Abgeord202 Soweit Niermann in DB 2001, 1380 / 1383 darauf verweist, daß der besser verdienende Arbeitnehmer von der vorgelagerten Besteuerung aufgrund der Pauschalversteuerung in der Ansparphase bzw. der typischerweise niedrigeren Progressionsbelastung in der Versorgungsphase gegenüber der nachgelagerten Besteuerung bei den Durchführungswegen Pensionskasse und Pensionsfonds profitiere, vermag dies – ungeachtet der sachlichen Richtigkeit der Belastungseinschätzung auf die Lebensdauer – Bedenken nicht zu beseitigen. Die Besteuerung ist nämlich in der jeweiligen Steuerperiode an der Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen auszurichten. Außerdem sind für einen generelle Einschätzung Steuerpflichtige mit durchschnittlichem Einkommen zu berücksichtigen. 203 Im Ergebnis ebenso Birk, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, § 4, Rz. 505. 204 Ebenso Birk, BB 2002, 229 / 232.

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neten Storm hin die Überlegungen der Bundesregierung dargelegt.205 Diese lassen Rückschlüsse auf die Motive des Gesetzgebers zu. Außerdem weisen die Ausschußprotokolle auf die Motive des Gesetzgebers hin. (1) Förderung der Altersversorgung In Betracht kommt zunächst die Förderung einer betrieblichen, kapitalgedeckten Altersversorgung. Dieser Rechtfertigungsgrund wurde im parlamentarischen Verfahren im Ausschuß für Arbeit und Sozialordnung diskutiert: „Die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 63 EStG ist eine flankierende steuerliche Maßnahme, um den Aufbau der betrieblichen Altersversorgung zu unterstützen.“206 Die Stärkung der betrieblichen, kapitalgedeckten Altersversorgung erscheint vor dem Hintergrund eines sinkenden Versorgungsniveaus im Bereich der gesetzlichen Sozialversicherungsrente als legitimes Ziel. Die Förderung der kapitalgedeckten Altersversorgung durch die Privilegierung zweier Durchführungswege müßte sich aber auch als legitimes Mittel darstellen. Die Privilegierung der Pensionskasse und des Pensionsfonds und damit die Förderung zweier sich im Kapitaldeckungsverfahren finanzierender und durch das BetrAVG vorgesehener Durchführungswege erscheint durchaus legitim. Auch ist die Förderung geeignet, die betriebliche, kapitalgedeckte Altersversorgung zu stärken und damit die gesetzliche Sozialversicherungsrente zu entlasten. Das Förderziel könnte aber mindestens ebenso gut verfolgt werden, wenn die Direktversicherung mit in die Förderung einbezogen worden wäre. Die Nichtberücksichtigung der Direktversicherung erscheint damit weder erforderlich noch verhältnismäßig im engeren Sinne. Die Direktversicherung ist ein ebenso geeigneter Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung. Der Beitrags- bzw. Leistungsfluß bei der Direktversicherung ist dem der Pensionskasse und auch des Pensionsfonds insoweit ähnlich, als eine Förderung ohne weiteres nach der Norm des § 3 Nr. 63 EStG erfolgen könnte. Hiermit ist das Differenzierungsziel zwar durchaus geeignet, eine Förderung der betrieblichen Altersversorgung im allgemeinen zu rechtfertigen, nicht jedoch gerade die Förderung der Pensionskasse und des Pensionsfonds, wenn die Direktversicherung unberücksichtigt bleibt. Der im parlamentarischen Verfahren für die Schaffung der Norm des § 3 Nr. 63 EStG angeführte Grund vermag die Ungleichbehandlung der Pensionskasse und des Pensionsfonds auf der einen Seite und der Direktversicherung auf der anderen Seite mithin nicht zu rechtfertigen.

BT-Drucks. 14 / 5839, 21 f. Bericht des Ausschusses für Arbeit und Sozialordnung v. 25. Januar 2001, BT-Drucks. 14 / 5150, 33. 205 206

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(2) Sonderstellung des Pensionsfonds im VAG Die Bundesregierung brachte für die Sachgerechtigkeit der Differenzierung vor, daß der Gesetzgeber für den Pensionsfonds einen eigenen Abschnitt im Versicherungsaufsichtsgesetz vorgesehen hat. Diese systematische Stellung weise bereits auf dessen Sonderstellung hin.207 Aus ebendieser systematischen Sonderstellung im Recht der betrieblichen Altersversorgung ergebe sich auch die Rechtfertigung für die differenzierende Behandlung im Steuerrecht. Sieht man davon ab, daß eine Sonderstellung allein des Pensionsfonds gegenüber der Direktversicherung eine Privilegierung des Pensionsfonds und der Pensionskasse gegenüber der Direktversicherung nicht rechtfertigen könnte, so ist die Argumentation der Bundesregierung auch darüber hinaus verfehlt. Zwar kann ihr nicht entgegengehalten werden, daß der Gesetzgeber nicht erst Unterschiede schaffen dürfe, um diesen dann anschließend durch eine differenzierende Behandlung zu begegnen. Dies ist dem Gesetzgeber durchaus möglich. Dem Gesetzgeber steht ein Gestaltungsspielraum zu, anhand der tatsächlichen Sachverhaltsgestaltungen rechtliche Gestaltungen zu wählen. Wählt er diese, so kann er diese so in die rechtliche Wertung aufgenommenen tatsächlichen Unterscheidungen zum Anlaß nehmen, auch entsprechend differenzierende Folgeregelungen zu treffen, soweit diese durch den die ursprüngliche Ungleichbehandlung tragenden Grund gestützt werden.208 So hat der Gesetzgeber im Recht der betrieblichen Altersversorgung durchaus unterschiedliche tatsächlich denkbare Konstruktionsformen einer betrieblichen Altersversorgung aufgreifen können und diese Gruppen entsprechend unterschiedlichen Behandlungen zuführen können, wie er es u. a. im Bereich der Altersversorgung getan hat. Festzustellen ist aber, daß alle drei Durchführungswege Versorgungsleistungen mit Rechtsanspruch gegen Beitragszahlung erbringen und so das Versorgungsrisiko übernehmen. Das somit betriebene Versicherungsgeschäft unterstellt die Durchführungswege allesamt der Versicherungsaufsicht nach dem VAG. Allein der Umstand, daß der Pensionsfonds in einem eigenen Abschnitt geführt wird, vermag folglich noch keine so große Unterschiedlichkeit der Sachverhalte zu begründen, daß diese unterschiedlich förderungswürdig erschienen. Auch die gem. § 113 Abs. 2 VAG nur mit den angeordneten Modifikationen geltenden Regelungen zum Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit vermögen an dieser Bewertung nichts zu ändern. Sie bewirken teils nur sprachliche, teils zwar inhaltliche, aber gleichwohl nur geringfügige Modifikationen der für die Pensionskassen bzw. Direktversicherungen geltenden Bestimmungen, so daß auch insoweit keine Privilegierung des Pensionsfonds und erst recht keine Privilegierung der Pensionskasse begründet werden kann. 207 208

BT-Drucks. 14 / 5839, 21. Pieroth / Schlink, Rz. 441 f.

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Schließlich hat auch der Ausschuß für Arbeit und Sozialordnung keine Sonderstellung eines der Durchführungswege allein aufgrund versicherungsaufsichtsrechtlicher Erwägungen gesehen. Vielmehr führt der Ausschuß aus: „Aufgrund ihrer Konstruktion können von den bestehenden vier Durchführungswegen der betrieblichen Altersversorgung nur die Pensionskasse und die Direktversicherung in die steuerliche Förderung nach dem Altersvermögensgesetz einbezogen werden. Durch die Einführung eines ,Pensionsfonds‘ wird ein neues modernes und flexibles Instrument der betrieblichen Altersversorgung geschaffen, das ebenfalls in die steuerliche Förderung des Altersvermögensgesetzes einbezogen werden kann und der betrieblichen Altersversorgung insgesamt neue Perspektiven eröffnet.“209 Im weiteren Verlauf der Begründung wird der Ausschuß noch deutlicher: „Der Vorschlag sieht deshalb vor, Pensionsfonds weitgehend wie Versicherungsunternehmen zu behandeln und überträgt die Aufsicht dem Bundesaufsichtsamt für das Versicherungswesen (BAV).“210 Hiermit legen die Ausführungen des Ausschusses gerade keine Sonderstellung der Direktversicherung nahe. Vielmehr verdeutlicht die Kodifizierung des Rechts über den Pensionsfonds im VAG dessen besondere Vergleichbarkeit mit der Versorgung durch Direktversicherungen. Folglich scheidet auch insoweit die Rechtfertigung der Ungleichbehandlung der Direktversicherung gegenüber Pensionskasse und Pensionsfonds aus. (3) Großzügigere Anlageschutzregelungen für Pensionsfonds Soweit die Bundesregierung im weiteren auf die großzügigeren Anlageschutzregelungen für Pensionsfonds verweist,211 vermag auch dies nicht zu überzeugen. Zunächst einmal gilt wiederum, daß ein Sondermerkmal, das allein der Pensionsfonds verwirklicht, keine Privilegierung von Pensionsfonds und Pensionskasse rechtfertigen kann. Schon insoweit taugt auch dieses spezifische Merkmal des Pensionsfonds nicht zur Rechtfertigung. Gleiches ergibt sich bei einer Betrachtung des § 3 Nr. 63 EStG. Sollte dieser den Pensionsfonds gerade wegen seiner größeren Anlagefreiheit fördern und die Direktversicherung ausschließen, so führte der Gesetzgeber diese Konstruktion durch die Gleichstellung von Pensionsfonds und Pensionskasse selbst ad absurdum, da letztere wiederum den gleichen Anlagebestimmungen wie die Direktversicherung unterworfen ist. Aber auch im übrigen überzeugt das Argument nicht: Zwar sind die Anlagebeschränkungen beim Pensionsfonds weniger restriktiv gestaltet.212 Die Anlage in 209 Bericht des Ausschusses für Arbeit und Sozialordnung v. 25. Januar 2001, BT-Drucks. 14 / 5150, 44. 210 Bericht des Ausschusses für Arbeit und Sozialordnung v. 25. Januar 2001, BT-Drucks. 14 / 5150, 44. 211 BT-Drucks. 14 / 5839, 21.

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einem Pensionsfonds kann dadurch eine höhere Rendite erreichen, ist aber zugleich einem erhöhten Verlustrisiko ausgesetzt. Ist hierin also tatsächlich ein Unterschied des Pensionsfonds gegenüber der Direktversicherung und der Pensionskasse gegeben, so müßte sich dieser aber auch als außerfiskalischer Zweck darstellen, der die Ungleichbehandlung – ungeachtet der bereits zuvor vorgebrachten Vorbehalte gegen die Regelung – rechtfertigen kann. Inwieweit diese unbestreitbare Besonderheit des Pensionsfonds aber mit einer höheren Förderungswürdigkeit in Zusammenhang stehen soll, bleibt unklar. So könnte die größere Anlagefreiheit den Gesetzgeber einerseits zur Auffassung geleitet haben, daß diese aufgrund der höheren Risikoneigung mit einer geringeren Versorgungseignung einhergeht. Andererseits ist denkbar, daß der Gesetzgeber die Privilegierung wegen der größeren Anlagefreiheit und der damit zugleich verbundenen höheren Renditeaussicht vorgenommen hat. Stellt der Gesetzgeber – ersterer Variante folgend – stillschweigend auf die – infolge der risikoreicheren Anlage – herabgesetzte Versorgungseignung dieses Durchführungsweges ab, so kann den Erwägungen nicht gefolgt werden. Der Gesetzgeber hat in der weiteren Gesetzgebung nicht erkennen lassen, daß er den Pensionsfonds für weniger versorgungsgeeignet hält. So hat er den Pensionsfonds in § 3 Nr. 63 EStG der Pensionskasse gleichgestellt. Für die Pensionskasse wiederum gelten die gleichen Anlagevorschriften wie für die Direktversicherung, so daß der Gesetzgeber insoweit wohl von einer gleichen Versorgungseignung ausgeht. Ebendiese Wertung scheint der Regelung des § 82 Abs. 2 EStG zugrunde zu liegen, durch die der Gesetzgeber Direktversicherung, Pensionskasse und den Pensionsfonds unter gleichen Voraussetzungen zur Förderung nach dem XI. Abschnitt des EStG zugelassen hat. Ungeachtet dieser vom Gesetzgeber selbst getroffenen und tatbestandlich vorgezeichneten Einschätzung könnte sich aus der risikoreicheren Anlagemöglichkeit für den Pensionsfonds zwar gleichwohl eine geringere Versorgungseignung ergeben. Selbst dann ist aber darauf zu verweisen, daß der Gesetzgeber den Pensionsfonds der Insolvenzsicherung nach Maßgabe des BetrAVG unterstellt hat. Der Pensionssicherungsverein sorgt für den Ausgleich nicht hinreichend gedeckter Mindestleistungen, soweit ein Ausgleich nicht schon durch den jeweiligen Arbeitgeber213 erfolgen kann.214 Mithin hat der Gesetzgeber etwaige Versorgungsrisiken von vornherein im Wege der Insolvenzsicherung durch den Pensionssicherungsverein aufgefangen, so daß auch insoweit keine Sonderstellung des Pensionsfonds – und erst recht nicht der Pensionskasse – gegenüber der Direktversicherung besteht.215 212 Zum Ausdruck gelangt dies etwa bei der maximal zulässigen Anlagequote in Aktien, die beim Pensionsfonds höher liegt als bei der Pensionskasse oder der Direktversicherung; siehe dazu auch Wirth, INF 2001, 499 / 504. 213 Zur Einstandspflicht des Arbeitgebers vgl. auch Wirth, INF 2001, 499 / 504. 214 Vgl. hierzu auch Wellbrock, Haufe Aktuell, Rentenreform 2001 / 2002, 96 f.

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Weiter gilt es dem entgegenzuhalten, daß der Gesetzgeber die Einführung des Pensionsfonds – wie bereits dargelegt – im wesentlichen vorgenommen hat, um die rückläufigen Leistungen der gesetzlichen Rentenversicherung durch eine kapitalgedeckte, betriebliche Altersversorgung auszugleichen. Dabei wäre es freilich widersinnig, wenn der Gesetzgeber einerseits einen weiteren Durchführungsweg zur Alterssicherung schaffte, diesem aber andererseits gerade keine den anderen Durchführungswegen ebenbürtige Versorgungsgeeignetheit zuspricht. Der Gesetzgeber wird kein vernünftiges Interesse haben, eine weniger versorgungsgeeignete Variante der Alterssicherung zu fördern und zugleich eine in seinen Augen versorgungsgeeignetere Variante ebendiese Förderung vorzuenthalten. Hat der Gesetzgeber in der größeren Anlagefreiheit hingegen – letzterer Variante folgend – eine besondere Förderungswürdigkeit des Pensionsfonds gesehen, so hätte dies – ungeachtet der inhaltlichen Bedenken gegen diese Einschätzung und der damit einhergehenden negativen Bewertung der anderen Durchführungswege – allenfalls eine Privilegierung allein des Pensionsfonds rechtfertigen können. Durch die Gleichstellung von Pensionskasse und Pensionsfonds bleibt die Nichtberücksichtigung der Direktversicherung unverständlich, so daß auch insoweit eine Rechtfertigung ausscheidet. Folglich scheidet die dem Pensionsfonds gewährte besondere Anlagefreiheit nach beiden möglichen Betrachtungsweisen als Rechtfertigungsgrund für die Ungleichbehandlung der Direktversicherung gegenüber der Pensionskasse und dem Pensionsfonds aus. (4) Anders strukturierter Adressatenkreis Die Bundesregierung führt zusätzlich an, daß sich die Direktversicherung gegenüber der Pensionskasse und dem Pensionsfonds an einen anders strukturierten Personenkreis richte.216 Die Direktversicherung ermögliche eine Versicherung einzelner Arbeitnehmer, während die Pensionskasse sowie der Pensionsfonds Instrumente der Gruppenabsicherung seien. Auch dieser Grund vermag die Ungleichbehandlung nur zu rechtfertigen, soweit er von einer zutreffenden Tatsachengrundlage ausgeht und die Differenzierung sachgerecht erscheinen läßt. In der Tat ist die Direktversicherung in besonderer Weise für die Einzelabsicherung geeignet. Es ist jedoch anzumerken, daß auch innerhalb des Durchführungsweges der Direktversicherung der Abschluß einer Gruppenversicherung möglich 215 Es kann insoweit auch nicht vorgebracht werden, daß ein Insolvenzschutz der Mindestleistungen nicht ausreiche. Der Gesetzgeber hat für alle drei hier diskutierten Durchführungswege die Finanzierung mittels Beitragszusage eingeführt. Auch dort wird es hingenommen, daß der Arbeitnehmer im ungünstigsten Falle nur die Mindestleistung erhält. 216 BT-Drucks. 14 / 5839, 22.

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ist.217 Die gesetzlichen Regelungen im Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersvorsorge und im Einkommensteuergesetz differenzieren nicht nach der Einzel- oder Gruppenabsicherung und ermöglichen damit die gängige Praxis, auch über Direktversicherungen eine Gruppenversicherung vorzunehmen.218 Mithin stellt sich schon die der Differenzierung zugrundeliegende Annahme als unzutreffend dar. Selbst wenn man aber die Annahme als zutreffend unterstellte, so gelangte man zu keiner die Ungleichbehandlung rechtfertigenden Entscheidung. Die Differenzierung anhand des Merkmales der Einzel- bzw. Gruppenabsicherung müßte sich nämlich als sachgerecht darstellen. Die Entscheidung, eine Altersversorgung im Wege der Einzel- oder Gruppenabsicherung anzustreben, steht jedoch weder mit dem Interesse an einer Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit noch mit dem Interesse an einer Stärkung der betrieblichen Altersversorgung in einer Beziehung, die eine Ungleichbehandlung allein aufgrund einer höheren Einzelversicherungsquote rechtfertigte. Vielmehr spricht sogar die durch die Möglichkeit der Einzelsicherung vermittelte größere Flexibilität der Versorgung im Wege der Direktversicherung für eine mindestens ebenbürtige Förderungswürdigkeit. So erlangt die Direktversicherung nicht nur für die nach § 1a Abs. 1 Satz 3 2. Hs. BetrAVG „erzwungene“ betriebliche Altersversorgung Bedeutung, sondern stellt insbesondere für mittelständische Betriebe, die weder auf eine Pensionskasse noch auf einen Pensionsfonds zugreifen können, den Regeldurchführungsweg dar.219 Mangels sachlichen Grundes, der die Differenzierung sachgerecht erscheinen ließe, erscheint diese nach dem Kriterium der Einzel- bzw. Gruppensicherung somit sachfremd, so daß auch insoweit keine Rechtfertigung in Betracht kommt.220 (5) Andere Leistungsformen Weiterhin wird vorgebracht, daß die Art der Versorgungsleistungen innerhalb der jeweiligen Durchführungswege eine unterschiedliche Behandlung erforderte.221 So könne die Direktversicherung auch eine einmalige Kapitalzahlung leisten, während die Pensionskasse und der Pensionsfonds auf die Zahlung einer Leibrente beschränkt seien.222 Wirth, INF 2001, 499 / 503. Vgl. dazu auch den Beschwerdeschriftsatz im Verfahren BVerfG 2 BvR 156 / 02, S. 39. 219 Auf die besondere Bedeutung des Durchführungswegs der Direktversicherung für die betriebliche Altersversorgung durch Klein- und Mittelbetriebe weisen auch Ahrend / Förster / Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 4. Teil, Rz. 5 hin. Hiernach hat sich die Direktversicherung seit Inkrafttreten ebendeshalb mit den höchsten Wachstumsraten entwickelt. 220 AA ohne nähere Begründung Drenseck, in: Schmidt, § 40b, Rz. 2. 221 BT-Drucks. 14 / 5839, 22. 217 218

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Insoweit ist der Auffassung der Bundesregierung aber ebenfalls zu widersprechen, da die Pensionskasse ebenfalls Einmalzahlungen leisten kann.223 Die Differenzierung stellt sich damit also wiederum nicht als geeignet dar, eine Unterschiedlichkeit anhand des Differenzierungskriteriums der zwingenden Leibrentenzahlung gegenüber der auch möglichen Kapitaleinmalzahlung zu leisten.224 Die Privilegierung der Pensionskasse und des Pensionsfonds kann damit insoweit nicht überzeugen. Aber auch ungeachtet der Einbeziehung der Pensionskasse stellt sich die Privilegierung des Pensionsfondss gegenüber der Direktversicherung nicht als gerechtfertigt dar. Selbst dann nämlich, wenn man die Kapitalzahlung als nicht ebenso versorgungsgeeignet einordnen will, erscheint die schlichte Vorgabe für die Durchführung der Altersversorgung ausreichend, daß nur eine Vereinbarung, die eine Leibrentenzahlung vorsieht, förderfähig ist. Diesen Weg ist der Gesetzgeber bei der Zulage bzw. dem Abzug nach § 10a EStG gegangen. Dort wird die Durchführung im Wege einer Leibrentenzahlung über die Definition des förderfähigen Altersvorsorgebeitrages erreicht (§§ 79, 82 BetrAVG i. V. m. § 1 Abs. 1 Nr. 4, 5 AltZertG). Insofern erscheint es zumindest unverhältnismäßig, den Durchführungsweg gleich insgesamt aus der Förderung auszuschließen, anstatt Vorgaben für die Ausgestaltung im Einzelfall zu schaffen. Hinzu kommt, daß der Gesetzgeber inzwischen selbst von dieser Leistungsgestaltung Abstand genommen hat. So wird künftig auch der Pensionsfonds eine partielle Einmalzahlung vornehmen können.225 Eine verfassungsrechtliche Rechtfertigung vermag sich mithin auch insoweit nicht zu ergeben.226 (6) Vor- / Nachgelagerte Besteuerung Schließlich bringt die Bundesregierung vor, die Direktversicherung ermögliche eine vorgelagerte Besteuerung, während Pensionskasse und Pensionsfonds auf die nachgelagerte Besteuerung verwiesen seien. 222 Der Gesetzgeber hat dies für den Pensionsfonds in § 112 Abs. 1 Nr. 4 VAG festgeschrieben. 223 Vgl. Ahrend / Förster / Rößler, 5. Teil, Rz. 11 aE. 224 Die Differenzierung stellte sich aber auch, wenn nur der Pensionsfonds gefördert würde als unverhältnismäßig dar, da man das Erfordernis der Leistungserbringung als Leibrente auch als einfaches Tatbestandserfordernis für eine Förderung nach § 3 Nr. 63 EStG hätte fassen können. Dann hätte es den Vertragsparteien oblegen, sich für oder gegen die Beschränkung auf die Leibrentenzahlung und damit für oder gegen eine Förderfähigkeit zu entscheiden. 225 Vgl. SZ v. 22. Juni 2002. 226 AA ohne nähere Begründung Drenseck, in: Schmidt, § 40b, Rz. 2; Niermann, DB 2001, 1380 / 1383.

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Unklar bleibt insoweit bereits der Bezugspunkt der Argumentation der Bundesregierung. Bezieht sich die Bundesregierung auf den nach Einführung des § 3 Nr. 63 EStG förderfähigen bzw. nicht förderfähigen Anteil der Rente, so bleibt das Argument unverständlich. Es kann für die Beurteilung der Vergleichbarkeit nur auf die Sachverhalte in der Form ankommen, wie sie sich vor der hier streitigen Maßnahme, also den Änderungen durch das Altersvermögensgesetz, darstellten. Eine durch die Maßnahme selbst bewirkte Unterschiedlichkeit kann eine entsprechend unterschiedliche Behandlung nicht rechtfertigen. Vielmehr liegt hierin gerade der rechtfertigungsbedürftige Umstand. Darüber hinaus bliebe – selbst wenn man den differenzierenden Umstand selbst zur Rechtfertigung anführen wollte – unverständlich, warum gerade die nachgelagerte Besteuerung beim einkommensteuerpflichtigen Arbeitnehmer einen auszugleichenden Nachteil darstellt. Der Steuerpflichtige wird sich – zumindest im Regelfall – durch die nachgelagerte Besteuerung besser gestellt sehen,227 so daß sich die Ausgleichsbedürftigkeit, soweit man überhaupt ein entsprechendes Ausgleichsgebot sehen will, allenfalls in umgekehrter Weise ergäbe. Bezieht sich die Bundesregierung hingegen auf die gleichermaßen ungeförderten Beitragsanteile, so vermag die Argumentation ebenfalls nicht zu überzeugen. Insoweit werden nämlich alle drei Durchführungswege gleichermaßen vorgelagert besteuert, so daß im Zeitpunkt der Rentenzahlung allein eine Ertragsanteilsbesteuerung erfolgt. Insoweit fehlt es also schon an etwaigen Unterschieden. Diese Überlegung erfährt ihre Bestätigung, wenn man die einkommensteuerrechtliche Behandlung der Leistungen des Pensionsfonds berücksichtigt, die nicht auf geförderten Beitragsanteilen beruhen. Diese unterliegen der gleichen steuerlichen Behandlung wie die entsprechenden Beitragsanteile von Direktversicherung und Pensionskasse. Sieht man also davon ab, daß der Durchführungsweg Pensionsfonds erst mit der Fördernorm des § 3 Nr. 63 EStG eingeführt wurde, so hätte er ohne diese doch vollständig nach den allgemeinen Grundsätzen und damit wie die Direktversicherung und die Pensionskasse behandelt werden müssen. Nach alledem erscheint es also – nach beiderlei Varianten – fernliegend, eine Unterschiedlichkeit mit der tatsächlich anders erfolgenden Besteuerung zu begründen.228

227 Ausnahmen dürften sich in der Praxis allenfalls bei besser verdienenden Arbeitnehmern ergeben, die sowohl in der Anspar- wie in der Altersphase in den oberen Progressionsbereich fallen. Für diese Arbeitnehmer stellt sich die vorgelagerte Besteuerung als Pauschalversteuerung in Höhe von 20 v. H. (§ 40b EStG) – möglicherweise trotz des andernfalls bestehenden Liquiditätsvorteils – als günstiger dar; vgl. hierzu Niermann, DB 2001, 1380 / 1383. 228 AA auch insoweit ohne nähere Begründung Drenseck, in: Schmidt, § 40b, Rz. 2.

10 Mittelsten Scheid

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(7) Kein Anspruch auf Kumulation der steuerlichen Vorteile Soweit die Bundesregierung abschließend darauf verweist, daß es keinen Anspruch auf Kumulation aller steuerlichen Privilegien gebe,229 vermag dies am Vorliegen einer rechtfertigungsbedürftigen Rechtslage ebenfalls nichts zu ändern. Verdient der Hinweis der Bundesregierung auch grundsätzlich Zustimmung, so gilt doch, daß es hier nicht um die Kumulation einer Besteuerung geht. Die Argumentation der Bundesregierung wird allerdings bei der Beurteilung des Reformbedarfs noch aufzugreifen sein. Zusammenfassend ist also festzustellen: Die Beitragszahlung an die Durchführungswege der Direktversicherung, der Pensionskasse sowie des Pensionsfonds repräsentieren vergleichbare Sachverhalte. Gleichwohl hat der Gesetzgeber diese – durch die Beschränkung des § 3 Nr. 63 EStG auf die Beitragszahlungen an Pensionskassen und Pensionsfonds – einer unterschiedlichen Behandlung zugeführt. Diese Ungleichbehandlung läßt sich nicht rechtfertigen. Die Norm des § 3 Nr. 63 EStG ist wegen Verstoßes gegen den allgemeinen Gleichheitssatz verfassungswidrig.230

b) Nichtberücksichtigung des Pensionsfonds in § 40b EStG Der Gesetzgeber hat aber nicht nur durch die Nichtberücksichtigung der Direktversicherungen in § 3 Nr. 63 EStG, sondern auch durch die Nichtberücksichtigung des Pensionsfonds in § 40b EStG Anlaß für verfassungsrechtliche Überlegungen gegeben.

aa) § 40b EStG als privilegierende Norm Vor der Rentenreform 2001 / 2002 war der Gesetzgeber im Bereich der externen Durchführungswege231 auf die Pensionskasse und die Direktversicherung verwiesen. Der Pensionsfonds war noch nicht eingeführt. Die Beitragszuführungen an diese beiden Versorgungsträger vermitteln dem Arbeitnehmer eine durch einen Rechtsanspruch vermittelte Anwartschaft auf die spätere Versorgungsleistung. Die Beitragszahlungen des Arbeitgebers unterliegen damit als durch das Arbeitsverhältnis veranlaßte, im Wege des abgekürzten Zahlungsweg geleistete Zahlungen des Arbeitgebers als Einkünfte aus nichtselbständiBT-Drucks. 14 / 5839, 22. So auch Birk, BB 2002, 229 / 234; Hohaus / Mittelsten Scheid, DStZ 2002, 627 / 630 f.; wohl aA Drenseck, in: Schmidt, § 40b, Rz. 2; Niermann, DB 2001, 1380 / 1383. 231 Die Unterstützungskasse sei insoweit wegen der Freiheit des Arbeitgebers bei der Art und Weise der Dotierung nicht als externer Versorgungsträger eingeordnet. 229 230

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ger Arbeit der Einkommensteuer. Somit unterläge die Beitragszahlung eigentlich dem normalen Einkommensteuertarif. § 40b EStG modifiziert diesen Regelfall einer Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit, indem er Aufwendungen in begrenztem Umfange einer Pauschalversteuerung durch den Arbeitgeber mit einem Steuersatz von 20 v. H. zuführt.232 Eine weitere Begünstigungswirkung ergibt sich daraus, daß die so der Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte bei der Einkommensteuerveranlagung im übrigen keine Berücksichtigung finden, so daß sich eine progressionsmildernde Wirkung ergibt.233 Schließlich wirkt § 40b EStG auch insoweit privilegierend, als der Gesetzgeber den Tatbestand als Regelbesteuerung einordnet und die späteren Versorgungsleistungen damit nur einer Ertragsanteilsbesteuerung unterwirft.234 Mit der Einführung des § 40b EStG wollte der Gesetzgeber einen Fördertatbestand schaffen, um die betriebliche Altersversorgung attraktiver zu gestalten.235 In den Gesetzesmaterialien heißt es dazu: „Der sozialpolitisch wünschenswerte Ausbau der betrieblichen Altersversorgung, insbesondere soweit diese den Weg über eine Direktversicherung oder eine Pensionskasse einschlägt, erfordert auch in Zukunft eine lohnsteuerrechtliche Erleichterung.“236 Ist der Steuersatz des § 40b EStG auch im Laufe der Zeit mehrmals angehoben worden, so liegt er dennoch unter dem im Regelfall zu leistenden Steuersatz, so daß der Fördercharakter des § 40b EStG als vorrangiger Zweck erhalten bleibt; die Vereinfachung bleibt Nebenzweck.237 Als eine solche Fördernorm begegnet die Norm des § 40b EStG dem Grunde nach im wesentlichen keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, da die Belastungsgleichheit zur Erreichung eines zur Rechtfertigung ausreichenden Zwecks durchbrochen wird.238 Der Gesetzgeber kann die Belastungsgleichheit nämlich durchaus 232 § 40b EStG wurde durch das Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung v. 19. Dezember 1974, BGBl. I 1974, 3610 eingeführt; zur Normentwicklung im übrigen siehe Wagner, in: Herrmann / Heuer / Raupach, § 40b, Rz. 2. 233 Wagner, in: Herrmann / Heuer / Raupach, § 40b, Rz. 3. 234 Diese Wirkung ist verfassungsrechtlich freilich ebenfalls nicht unproblematisch. Die in der Versorgungsphase bestehende Privilegierung ist nämlich von der in der Ansparphase bestehenden Privilegierungswirkung zu unterscheiden. Dabei ist letztere durch die Schaffung eines Anreizes zu betrieblicher Altersversorgung gerechtfertigt. Hingegen besteht kein Grund, die späteren Versorgungsbezüge nicht in dem Umfange zu besteuern, in dem sie auf aus unversteuertem Einkommen herrührenden Beiträgen beruhen. 235 Vgl. auch Wagner, in: Herrmann / Heuer / Raupach, § 40b, Rz. 3; Eisgruber, in: Kirchhof, EStG, § 40b, Rz. 1, die darauf verweisen, daß der Vereinfachungszweck, anders als bei den systematisch benachbarten pauschalierenden Regelungen des § 40 bzw. § 40a in den Hintergrund tritt. Giloy verweist insoweit in BB 1995, 1874 / 1875 auf den eher subventionierenden Charakter der Pauschalierungsnorm des § 40b EStG. 236 BT-Drucks. 7 / 1281 1 / 40 ff. 237 So wohl auch Giloy, BB 1995, 1874 / 1876. 238 Vgl. im übrigen Trzaskalik, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, § 40b, Rz. A 20.

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durchbrechen, um das außerfiskalische Ziel einer Förderung der betrieblichen Altersversorgung zu verfolgen.

bb) Ungleichbehandlung vergleichbarer Sachverhalte? Durchbricht der Gesetzgeber den Grundsatz der Belastungsgleichheit aber, so hat sich diese Durchbrechung, mag sie auch dem Grunde nach gerechtfertigt sein, an die Vorgaben des allgemeinen Gleichheitssatzes zu halten. Deshalb ist die Privilegierung so auszugestalten, daß die Durchführungswege, die gleichermaßen förderfähig sind, nicht ohne sachlichen Grund teils gefördert werden bzw. teils ungefördert bleiben. Berücksichtigt die Regelung des § 40b EStG den Pensionsfonds nicht, so stellt sich diese Rechtslage als verfassungswidrig dar, soweit die Direktversicherung und die Pensionskasse einen vergleichbaren Sachverhalt bilden und keine Gründe für die Differenzierung angeführt werden können. Eine solche Ungleichbehandlung ist damit also rechtfertigungsbedürftig, soweit die Sachverhalte, hier also die Direktversicherung und die Pensionskasse einerseits und der Pensionsfonds andererseits,239 nicht entsprechend unterschiedlich sind. Sind diese hingegen insoweit vergleichbar, bedarf es sachlicher Gründe, um die Ungleichbehandlung zu rechtfertigen. Die Sachverhalte sind dabei schon als im wesentlichen gleich bzw. vergleichbar anzusehen, wenn sie nicht unterschiedlichen rechtlichen Ordnungsbereichen angehören und in anderen systematischen sowie sozialgeschichtlichen Zusammenhängen stehen.240 Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds sind allesamt Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung. Sie werden einheitlich in § 1b Abs. 2, Abs. 3 BetrAVG als Versorgungseinrichtungen geführt. Hierbei werden Pensionskasse und Pensionsfonds als rechtsfähige Versorgungseinrichtung eingeordnet, die dem Arbeitnehmer oder seinen Hinterbliebenen einen Rechtsanspruch auf ihre Leistungen gewähren. Die Direktversicherung wird als Lebensversicherung auf das Leben des Arbeitnehmers definiert, die, durch den Arbeitgeber abgeschlossen, den Arbeitnehmer oder seine Hinterbliebenen hinsichtlich der Leistungen des Versicherers ganz oder teilweise bezugsberechtigt. Die besondere Rolle der Direktversicherung ergibt sich mithin insbesondere daraus, daß diese rechtlich absolut selbständig organisiert ist und es ihr damit möglich ist, auch mit beliebig anderen Personen Versicherungsverträge abzuschließen.

239 Anders als bei der Prüfung des § 3 Nr. 63 stehen sich hier als Vergleichspaare also nicht Pensionskasse und Pensionsfonds einerseits und die Direktversicherung andererseits sondern Direktversicherung und Pensionskasse einerseits und der Pensionsfonds andererseits gegenüber. 240 BVerfG v. 18. Juni 1975, 1 BvL 4 / 74, E 40, 121 / 139 f.

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Den insoweit bestehenden Besonderheiten der Direktversicherung kommt aber keine Bedeutung zu, da diese gleichermaßen sowohl gegenüber der Pensionskasse als auch dem Pensionsfonds bestehen, damit also für die Vergleichbarkeit von Direktversicherung und Pensionskasse auf der einen Seite gegenüber dem Pensionsfonds auf der anderen Seite unberücksichtigt bleiben müssen. Darüber hinaus werden alle drei Varianten, wenngleich in unterschiedlichem Ausmaß, als externe Versorgungswege geführt und gewähren dem Versorgungsempfänger Ansprüche auf eine Versorgungsleistung. Wie bereits ausgeführt, unterscheiden sie sich damit in ersterem Merkmal von der Direktzusage, die eine interne Versorgungsdurchführung vorsieht und in letzterem Merkmal von der Unterstützungskasse, die – zumindest nach konventioneller, wenngleich möglicherweise überkommener Betrachtungsweise241 – keinen formalen Versorgungsanspruch gewährt. Alle drei Versorgungseinrichtungen erbringen Versorgungsleistungen mit Rechtsanspruch gegen Beitragszahlung und übernehmen so das Versorgungsrisiko. Das somit betriebene Versicherungsgeschäft unterstellt die Durchführungswege folglich allesamt der Versicherungsaufsicht nach dem VAG. Auch der Steuergesetzgeber ist der Vergleichbarkeit der Versorgungswege bisher stets gerecht geworden, indem er – bis zur Einführung des Pensionsfonds und der damit verbundenen Einführung des § 3 Nr. 63 EStG – die beiden Durchführungswege steuerlich gleich behandelt hat. Bei der Einführung der Pauschalbesteuerung für die Beiträge an Direktversicherungen und Pensionskassen hat der Gesetzgeber die Direktzusage sowie die Unterstützungskasse bewußt nicht miteinbezogen. So hat er bei der Einführung des heutigen § 40b EStG242 in den Materialien formuliert: „Dabei muß vor allem auch der Tatsache Rechnung getragen werden, daß die anderen Formen der betrieblichen Altersversorgung während ihrer Ausbauphase lohnsteuerrechtlich nicht relevant sind.“243 Der Gesetzgeber wollte sich also von vornherein nur auf die Versorgungswege beziehen, bei denen eine vorgelagerte Besteuerung überhaupt in Betracht kommt. Der Gesetzgeber hat damit noch einmal die Vergleichbarkeit von Direktversicherung und Pensionskasse unter dem Blickwinkel des Steuerrechts herausgestellt, die sich aufgrund der spezifischen Finanzierungsgestaltung ergibt, die auch auf den Pensionsfonds zu übertragen ist. Die drei Durchführungswege stellen sich mithin auch insoweit als vergleichbar dar. Dem ist der Gesetzgeber gerecht geworden, indem er diese drei Varianten der betrieblichen Altersversorgung auch gleichermaßen zur Förderung nach § 10a, 79, 82 Abs. 2 EStG zugelassen hat. Der Gesetzgeber hat mithin eigentlich vergleichbare Sachverhalte durch die Begrenzung der Privilegierung auf die Durchführungswege der Direktversicherung 241 Siehe dazu schon oben unter C.II.3.b); dort ist aber auch ausgeführt, daß es wegen der Freiheit des Unternehmers, über den Zeitpunkt und die Art und Weise der Dotierung zu entscheiden, die Einordnung im Ergebnis nach wie vor gut vertretbar ist. 242 Damals noch § 42b EStG. 243 BT-Drucks. 7 / 1281, 40 f.

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und der Pensionskasse ungleich behandelt. Diese Ungleichbehandlung ist auch nicht so geringfügig, daß sie zu vernachlässigen wäre. Zwar wird der Arbeitgeber für die Beitragszahlung an einen Pensionsfonds immer zunächst die Regelung des § 3 Nr. 63 EStG in Anspruch nehmen, darüber hinaus gehende Zahlungen werden jedoch – anders als bei der Pensionskasse – dem ungeminderten und individuell ermittelten Einkommensteuersatz unterworfen. Zusammenfassend ist folglich auch insoweit – wie schon zuvor für die Untersuchung des § 3 Nr. 63 EStG – festzustellen, daß die drei Durchführungswege Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds gleiche Sachverhalte bilden. Die durch die Beschränkung des § 40b EStG auf die Durchführungswege der Direktversicherung und die Pensionskasse erfolgende unterschiedliche Behandlung bedarf der verfassungsrechtlichen Rechtfertigung.

cc) Verfassungsrechtliche Rechtfertigung Wie bereits zuvor dargelegt, ist eine differenzierende Behandlung vergleichbarer Sachverhalte insoweit verfassungsrechtlich zulässig, wie sie auf einem entsprechenden sachlichen Grund beruht. Aufgrund der hohen Eingriffsintensität einer steuerrechtlichen Regelung sind an die Verhältnismäßigkeit einer Differenzierung hohe Anforderungen zu stellen.244 Dazu ist ein außerfiskalischer Rechtfertigungsgrund heranzuziehen. Dieser kann eine Durchbrechung rechtfertigen. Die Fiskalbelastung hingegen ist immer nur ein Gleichbehandlungsgrund. Die vorliegend diskutierte verfassungsrechtliche Fragestellung stellt sich freilich erst seit Einführung des Pensionsfonds. Zuvor existierten nur zwei überhaupt einer vorgelagerten Besteuerung zugängliche Durchführungswege und diese waren gleichermaßen Adressaten der Privilegierung. Zwar hat der Gesetzgeber im parlamentarischen Verfahren auch verfassungsrechtliche Aspekte der Reform diskutiert.245 Hierbei blieb eine Änderung des § 40b EStG infolge der Einführung des Pensionsfonds jedoch gänzlich unerwähnt, so daß auch die entsprechende verfassungsrechtliche Relevanz dieser Nichtberücksichtigung nicht diskutiert wurde.246 (1) Einstieg in die nachgelagerte Besteuerung? Die Nichtberücksichtigung des Pensionsfonds in § 40b EStG könnte durch den Einstieg des Gesetzgebers in ein System der nachgelagerten Besteuerung gerechtfertigt sein. Der Gesetzgeber könnte also eine Regelung zur Besteuerung der BeiIm Ergebnis ebenso Birk, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, § 4, Rz. 505. BT-Drucks. 14 / 5839, 21 f. 246 Zur Frage, ob damit überhaupt eine verfassungsrechtliche Rechtfertigung in Betracht kommt oder ob insoweit nicht ein entsprechendes Bewußtsein des Gesetzgebers erforderlich ist, siehe schon oben unter D.I.2.b)bb)(2)(b)(aa)( ). 244 245

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träge in der Ansparphase angesichts der Freistellung der Beiträge durch § 3 Nr. 63 EStG von vornherein für überflüssig gehalten haben. Eine solche Argumentation begegnet jedoch erheblichen Bedenken. Zwar ist ein Systemwechsel grundsätzlich geeignet, eine entsprechende Ungleichbehandlung zu rechtfertigen. Dieser darf auch sukzessive erfolgen, so daß insoweit auftretende vorübergehende Ungleichbehandlungen hinzunehmen sind.247 Dies kommt nach restriktiverer Auffassung aber nur insoweit in Betracht, als ein entsprechender Wille des Gesetzgebers erkennbar ist und dieser in der Gestaltung der die Belastungsgleichheit vermittelnden Norm zum Ausdruck gelangt. Vorliegend bestehen schon erhebliche Zweifel, ob durch die Fördernorm des § 3 Nr. 63 EStG tatsächlich ein Einstieg in einen generellen Systemwechsel hin zu einer einheitlich nachgelagerten Besteuerung aller Altersbezüge geleistet werden soll.248 Die Gesetzesmaterialien zu § 3 Nr. 63 EStG jedenfalls erwähnen keine systempolitische Motivation, sondern verweisen allein auf die lenkungspolitische Intention einer weiteren Förderung der betrieblichen Altersversorgung.249 Auch deuten die Materialien nicht einmal auf einen Teilsystemwechsel – etwa begrenzt auf die einkommensteuerrechtliche Behandlung der betrieblichen Altersversorgung – hin. Selbst wenn man aber, wie hier vertreten,250 eine Rechtfertigung auch ohne ein entsprechendes bzw. zumindest entsprechend dokumentiertes Bewußtsein des Gesetzgebers zulassen wollte, fehlte es insoweit an der systemkonsequenten Ausrichtung der Tatbestände. So erstreckt sich der Förderumfang des § 3 Nr. 63 EStG auf den Pensionsfonds und die Pensionskasse. Zeichnete der § 3 Nr. 63 EStG aber einen Einstieg in die nachgelagerte Besteuerung von Pensionskasse und Pensionsfonds vor und will der Gesetzgeber deshalb den Pensionsfonds nicht in die Privilegierung des § 40b EStG einbeziehen, so erfordert es die systematische Konsequenz, auch die Pensionskasse aus der Förderung des § 40b EStG herauszunehmen. Auch für die Pensionskasse hat man aber, soweit die Beiträge nicht unter § 3 Nr. 63 EStG fallen, weiterhin eine Inanspruchnahme des § 40b EStG vorgesehen. Der Gesetzgeber hätte mithin, wollte er mit dem AVmG bzw. dem AVmEG einen (Teil-)Systemwechsel bezwecken, diesen zumindest im von der Reform betroffenen Teilbereich erkennbar angehen müssen. Nach der nunmehr geschaffenen Rechtslage hat er eine Differenzierung bewirkt, die wohl eher als Reflex einer anderen Reform einzuordnen ist, sich mithin aus Sicht des Grundrechtsträgers insoweit als willkürlich darstellt. Birk, BB 2002, 229 / 233. Vgl. insoweit auch die skeptischen Ausführungen von Dorenkamp, StuW 2001, 253 / 257: „Allerdings deutet die Terminologie des AVmG darauf hin, daß der Gesetzgeber die nachgelagerte Besteuerung nach wie vor als Sozialszwecknorm begreift.“ 249 Bericht des Ausschusses für Arbeit und Sozialordnung v. 25. Januar 2001, BT-Drucks. 14 / 5150, 33 f. 250 Siehe dazu oben unter D.I.2.b)bb)(2)(b)(aa)( ). 247 248

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(2) Ausgleich für Privilegierung durch nachgelagerte Besteuerung im Umfange des § 3 Nr. 63 EStG Auch kann § 3 Nr. 63 EStG die Nichtberücksichtigung des Pensionsfonds nicht rechtfertigen. Zwar kommt dem Pensionsfonds durch § 3 Nr. 63 EStG eine Privilegierung zu, die der Direktversicherung nicht zuteil wird. Gleichwohl muß auch insoweit eine Rechtfertigung ausscheiden. Dies ergibt sich schon daraus, daß nicht allein der Pensionsfonds in § 3 Nr. 63 EStG privilegiert wird, sondern ebendiese Privilegierung einer begrenzten steuerfreien Beitragszuführung auch der Pensionskasse zuteil wird. Diese wiederum ist aber auch in § 40b EStG begünstigt, so daß sich die Ausgestaltung des § 40b EStG insoweit nicht rechtfertigen läßt. Jedoch vermag ein derartiger Ausgleichmechanismus auch in der Sache selbst nicht zu überzeugen. So ist völlig unklar und kaum abzuschätzen, ob die Pauschalversteuerung der Beiträge einen angemessenen wirtschaftlichen Ausgleich für die Freistellung der Beiträge nach § 3 Nr. 63 EStG bzw. den dadurch vermittelten Zinsvorteil infolge der nachgelagerten Besteuerung liefern kann. Die Annahme einer solchen „Privilegierungskorrespondenz“ erscheint vielmehr gekünstelt, so daß auch insoweit die Nichtberücksichtigung des Pensionsfonds in § 40b EStG willkürlich erscheint. (3) Ausgleich für Privilegierung durch nachgelagerte Besteuerung im Umfange der §§ 10a, 79, 82 EStG Gleiches gilt für die Annahme, die Pauschalversteuerung gleiche einen durch die §§ 10a, 79, 82 EStG bewirkten Vorteil der nachgelagerten Besteuerung aus. Zum einen sind die Direktversicherung, die Pensionskasse sowie der Pensionsfonds gleichermaßen Adressaten der Förderung nach den §§ 10a, 79, 82 EStG. Zum anderen ist zu berücksichtigen, daß auch insoweit keine nachvollziehbare Korrespondenz besteht.251 Dies ergibt sich schon daraus, daß die Regelung des § 40b EStG bereits lange vor den §§ 10a, 79, 82 EStG eingeführt wurde.252 Vielmehr scheint der Gesetzgeber für den Pensionsfonds nur eine infolge der Freistellung nach § 3 Nr. 63 EStG bzw. Freistellung / Förderung nach §§ 10a, 79, 82 EStG nachgelagerte Besteuerung vorgesehen zu haben. Die insoweit beklagenswert unzureichende Integration in das System der ohnehin schon aus systemati251 Nach der hier vertretenen Auffassung braucht der Gesetzgeber die Korrespondenz ohnehin nicht als Intention verfolgt haben. Allerdings muß die korrespondierende Wirkung in der tatbestandlichen Ausgestaltung angelegt sein. 252 § 40b wurde durch § 19 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BAVG) v. 19. Dezember 1974, BGBl. I 1974, 3610 eingeführt, während die §§ 10a, 79, 82 EStG erst durch das Gesetz zur Reform der gesetzlichen Altersversorgung und zur Förderung eines kapitalgedeckten Altersvorsorgevermögens (Altersvermögensgesetz, AVmG) v. 29. Juni 2001, BGBl. I 2001, 1310 eingeführt wurden.

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scher Sicht problematisch ungeordneten steuerlichen Vorschriften ist nicht gelungen. Damit muß die Rechtfertigung der Durchbrechung des allgemeinen Gleichheitssatzes auch im hier vorliegenden Fall scheitern, so daß eine verfassungsrechtliche Rechtfertigung der Beschränkung des § 40b EStG auf die Durchführungswege der Direktversicherung und der Pensionskasse nicht in Betracht kommt.

c) Schlußfolgerungen und Reformbedarf Die Gestaltung des § 3 Nr. 63 EStG und des § 40b EStG ist von zwei erheblichen Verstößen gegen den allgemeinen Gleichheitssatz gekennzeichnet. Während der Gesetzgeber mit der Einführung des § 3 Nr. 63 EStG die Umstände, die zu den verfassungsrechtlichen Bedenken führen, wohl durchaus bewußt herbeigeführt hat, ist diese im Falle des § 40b EStG als Nebenfolge der systematisch unglücklich in das EStG integrierten Änderung eingetreten. Beide Normen bedürfen – sowohl aus systematischen als auch aus verfassungsrechtlichen Gründen – einer Änderung. Daß beide Normen für die Besteuerung in der Ansparphase das Leistungsfähigkeitsprinzip durchbrechen, ist dabei dem Grunde nach nicht zu kritisieren. Wie bereits ausführlich dargelegt, ist es dem Gesetzgeber nicht verwehrt, den Grundsatz einer Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit eines sachlichen Grundes halber zu durchbrechen. Folglich kann auch die Förderung der betrieblichen Altersversorgung253 wegen deren großen Bedeutung für die Versorgung der Bevölkerung im Alter und des rückläufigen Versorgungsniveaus der gesetzlichen Rentenversicherung als Rechtfertigungsgrund für eine Durchbrechung des allgemeinen Gleichheitssatzes dienen. Der Gesetzgeber kann also eine einkommensteuerrechtliche Rechtslage schaffen, die einen besonderen Anreiz für eine Altersvorsorge bereithält. Hierzu sind verschiedene Varianten einer Förderung durch Instrumente des Einkommensteuerrechts denkbar. Die Besteuerung zu einem reduzierten Pauschalsteuersatz nach § 40b EStG hält wegen des gegenüber der Individualbesteuerung ermäßigten Steuersatzes eine Anreizwirkung vor und ist deshalb als Instrument der steuerlichen Förderung einer betrieblichen Altersversorgung geeignet. § 40b EStG schafft dadurch eine Lenkungswirkung, daß die Beiträge begrenzt nur pauschal zu versteuern sind. Außerdem ergibt sich eine Begünstigung daraus, daß auch die Pauschalbesteuerung für die Versorgungsphase als Regelbesteuerung angesehen wird, so daß der mögliche Besteuerungsumfang letztlich auch insoweit nicht ausgeschöpft wird. Anzumerken ist allerdings, daß die Wirkung die progressionsbegrenzende Wirkung des 253 Vgl. etwa die Begründung zur Einführung des § 3 Nr. 63 EStG im Bericht des Ausschusses für Arbeit und Sozialordnung v. 25. Januar 2001, BT-Drucks. 14 / 5150, 33 f.

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§ 40b EStG bei Einführung einer nachgelagerten Besteuerung insgesamt zugunsten der vollständigen Freistellung entfiele. Die Norm läßt sich nicht in ein Modell der nachgelagerten Besteuerung überführen. Zugleich entfiele aber auch die in der Versorgungsphase in Kauf genommene Privilegierung: die nachgelagerte Besteuerung würde den bisher unversteuert gebliebenen Teil der Einkommensteuer unterwerfen, während auch die Pauschalbesteuerung nach § 40b EStG als Regelbesteuerung angesehen wird und so durch die Beschränkung auf die Ertragsanteilsbesteuerung in der Versorgungsphase eine endgültige Privilegierung auslöst. Aber auch die (teilweise) nachgelagerte Besteuerung kann eine Anreizwirkung entfalten. Sie ermöglicht ein (teilweise) steuerfreies Ansparen der Beiträge für die spätere Alterssicherung. Wegen der im Alter aufgrund der niedrigeren Einkünfte geminderten Progression unterfallen die Einkünfte insgesamt einer niedrigeren Steuerbelastung, so daß auch insoweit Anreizwirkungen geschaffen werden. Hinzu kommt der durch die nachgelagerte Besteuerung vermittelte Zinsvorteil.254 Diese Privilegierungsregelung ginge ebenfalls in einem System der vollständig nachgelagerten Besteuerung auf. Zugleich würden die jetzt begrenzt gewährten Anreizwirkungen verstärkt. Dem Gesetzgeber sind beide Gestaltungsformen folglich nicht verwehrt. Er kann sich auch – je nach Wahl der vor- oder nachgelagerten Besteuerung – für die eine oder andere Variante bzw. möglicherweise auch für eine Kombination der Varianten entscheiden. Genießt er auch eine grundsätzliche Freiheit, das Lenkungsziel einer Stärkung der betrieblichen Altersversorgung zu verfolgen, so ist er bei der Ausgestaltung der Lenkungsnormen doch an die Anforderungen des allgemeinen Gleichheitssatzes gebunden. Er hat deshalb die zuvor aufgezeigten – insbesondere bezüglich des Anwendungsbereichs der Fördernormen – nicht sachgerechten Differenzierungen durch eine sachlich differenzierende Förderung zu ersetzen. Es ist ihm dabei freilich ebenfalls nicht verwehrt, einzelne Durchführungswege mehr oder weniger bzw. in der einen oder anderen Weise zu fördern, solange er nur eine sachlich zutreffende Differenzierung wählt. Er kann also etwa je nach Grad der Versorgungseignung auch die Förderung staffeln. Dieses Kriterium hat der Gesetzgeber zum Beispiel bei der Entscheidung über die Förderung von Altersvorsorgebeiträgen im Sinne des § 82 Abs. 1, Abs. 2 EStG gewählt und im Gesetz über die Zertifizierung von Altersvorsorgeverträgen konkretisiert. Zumindest bei der aktuellen Ausgestaltung der Durchführungswege in der betrieblichen Altersversorgung erscheint es aber problematisch, den Durchführungswegen einen unterschiedlichen Grad der Versorgungseignung beizumessen. Dabei besteht in der Tat, und insoweit ist der Bundesregierung zuzustimmen,255 kein Anspruch auf Kumulation aller durch das Einkommensteuerrecht 254 Zu den weiteren Vorteilen einer nachgelagerten Besteuerung für den Steuerpflichtigen vgl. stellvertretend Birk, StuW 1999, 321 / 324.

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bisher nur einzelnen Durchführungswegen eingeräumten Vorteile.256 Dem Gesetzgeber ist es also nicht verwehrt, eine Begünstigung nur eingeschränkt zu gewähren. Er hat aber gleichwohl darauf zu achten, daß sich diese Begünstigung innerhalb der Grenzen des allgemeinen Gleichheitssatzes hält. Anderenfalls schafft der Gesetzgeber durch die infolge der Begünstigung indirekt vermittelte Benachteiligung einen verfassungswidrigen Zustand. Deshalb liegt es nahe, für die dem Grunde nach gleich besteuerten Durchführungswege auch entsprechend einheitliche Fördertatbestände zu schaffen, also etwa einen einheitlichen Befreiungstatbestand. Zusammenzufassen ist mithin: Die aktuell gewährten Privilegierungen verstoßen in ihrer Ausgestaltung gegen den allgemeinen Gleichheitssatz und sind deshalb verfassungswidrig. Gleichwohl hat der Gesetzgeber mit der Förderung der betrieblichen Altersversorgung dem Grunde nach ein legitimes Ziel verfolgt. Allerdings hat er bei dessen Ausgestaltung – ungeachtet des fehlenden Anspruchs auf entsprechende Privilegierungsnormen – die Vorgaben des allgemeinen Gleichheitssatzes zu berücksichtigen und den Tatbestand entsprechend auszugestalten.

2. Versorgungsphase: Unterschiedliche Besteuerung der Beamtenpensionen und Sozialversicherungsrenten Die unterschiedliche einkommensteuerrechtliche Behandlung von Sozialversicherungsrenten und Beamtenpensionen ist immer wieder zentraler Streitgegenstand der verfassungsrechtlichen und damit auch verfassungsgerichtlichen Auseinandersetzungen gewesen. Die Entwicklung der Rechtsprechung ist in diesem Bereich von drei zentralen Urteilen des Bundesverfassungsgerichts bestimmt. Diese Urteile haben dem Gesetzgeber jeweils eine Reform der Rentenbesteuerung aufgegeben; dabei führten die beiden ersten Urteile jedoch letztlich zu keiner Reform der Besteuerung von Altersbezügen. Wesentlicher Anknüpfungspunkt für die verfassungsrechtlichen Auseinandersetzungen war jeweils die Frage, ob die Empfänger einer Beamtenpension in der Versorgungsphase gegenüber den Sozialversicherungsrentnern in einer verfassungswidrigen Weise benachteiligt sind. Hierbei wurde jeweils vorgebracht, die Begünstigung der Sozialversicherungsrentner ergebe sich aufgrund der auf den Ertragsanteil beschränkten Besteuerung der Sozialversicherungsrente. Dieses Argument wurde jeweils mit dem Hinweis auf die Freistellung der Beiträge in der Ansparphase bzw. dem Vorbringen, der Ertragsanteil sei unrealistisch bemessen, ver255 Antwort der Staatssekretärin Hendricks auf die Schriftliche Frage des Abgeordneten Storm, BT-Drucks. 14 / 5839, 22. 256 Vgl. insoweit auch Pieroth / Schlink, Rz. 484.

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knüpft. Demgegenüber unterlägen die Beamtenpensionen in der Versorgungsphase einer, abgesehen vom Versorgungsfreibetrag, ungeminderten Besteuerung. a) Die Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts vom 26. März 1980 und vom 24. Juni 1992 Das Bundesverfassungsgericht hat sich vor seiner Entscheidung am 6. März 2002 in zwei Entscheidungen mit der Frage der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Sozialversicherungsrenten und Beamtenpensionen beschäftigt. Während die Entscheidung vom 26. März 1980 mit der materiellen Frage befaßt war, setzte sich die Entscheidung vom 24. Juni 1992 im wesentlichen mit der Frist zur Umsetzung der durch das Urteil aus dem Jahre 1980 geforderten Reform auseinander.257 aa) Prüfungsmaßstab Das Bundesverfassungsgericht macht in seiner Entscheidung vom 26. März 1980 eine Verletzung des Art. 3 Abs. 1 GG davon abhängig, daß für die vom Gesetzgeber vorgesehene Ungleichbehandlung keine sachlich einleuchtenden Gründe bestehen.258 Es wird aufgezeigt, daß insoweit also keine Untersuchung auf die zweckmäßigste und gerechteste Lösung vorzunehmen sei, sondern vielmehr nur die Grenzen des gesetzgeberischen Gestaltungsspielraumes auf ihre Einhaltung zu überprüfen seien. bb) Ungleichbehandlung In seiner Entscheidung stellt das Gericht eine Ungleichbehandlung von Sozialversicherungsrenten und Beamtenpensionen fest: würden Sozialversicherungsrentner auf der einen Seite nur im Wege der Ertragsanteilsbesteuerung belastet, sei die Beamtenpension auf der anderen Seite in vollem Umfange der Einkommensteuer unterworfen. Hiervon ausgehend untersucht das Gericht, inwieweit diese Ungleichbehandlung in der Versorgungsphase mit einem sachlich einleuchtenden Grund einhergeht, der die vom Gesetzgeber vorgenommene Differenzierung rechtfertigt. cc) Rechtfertigung Es führt dazu aus, daß zwischen den Sozialversicherungsrenten und den Beamtenpensionen durchaus Unterschiede bestünden, die eine unterschiedliche einkom257 Entscheidungen des BVerfG v. 26. März 1980, 1 BvR 121, 122 / 76, E 54, 11 und v. 24. Juni 1992, 1 BvR 459, 467 / 87, E 86, 369. Vgl. zur erstgenannten Entscheidung stellvertretend die Ausführungen von Welter, StuW 1980, 332 ff. 258 BVerfG v. 26. März 1980, 1 BvR 121, 122 / 76, E 54, 11 / 25 f.

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mensteuerrechtliche Behandlung rechtfertigen könnten.259 Hierzu wird im folgenden in erster Linie auf die unterschiedliche Finanzierung der beiden Versorgungswege Bezug genommen: während die Sozialversicherungsrentner Beiträge für die spätere Rente entrichteten, fehle dieses Finanzierungselement bei den Beamtenpensionen. So sieht das Bundesverfassungsgericht in der Rentenzahlung einen Betrag enthalten, der wirtschaftlicher Gegenwert für die geleisteten Beiträge sei. In diesem – bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise – als Vermögensrückfluß einzuordnenden Transfer einer vermögenswerten Leistung sieht das Gericht die Grundlage für die Ertragsanteilsbesteuerung.260 Bei der Berechnung der Finanzierungsanteile sei zu berücksichtigen, daß die Rentenanwartschaft stetig anwachse und sich in einem kontinuierlich wachsenden Anspruch äußere. Daher komme ein schlichtes Gegenüberstellen der nominell geleisteten Beiträge und der späteren Rentenleistungen nicht in Betracht.261 Es sei statt dessen vielmehr der Wert anzusetzen, den die Beiträge seinerzeit für die Versorgungsträger – und somit für die damals zu erbringenden Rentenleistungen – gehabt haben.262 Der Versorgungsträger verwende die Beitragszahlungen im Wege der Umlage für die im Zeitpunkt der Beitragszahlungen zu erbringenden Rentenzahlungen, so daß sich darüber auch die späteren Rentenzahlungen anteilig als Kapitalrückfluß darstellten. Das Bundesverfassungsgericht geht auf Grundlage dieser Überlegungen von einer Beitragsfinanzierung der Rente in Höhe von 41 bzw. 36 v. H.263 aus. Die öffentliche Transferfinanzierung wird mit etwa 30 v. H. angesetzt, so daß für den Arbeitgeberzuschuß ein Anteil von ungefähr 35 v. H. verbleibt.264 Ergänzend weist das Gericht darauf hin, daß die Transferleistungen der öffentlichen Hand nicht nur als Bezuschussungen wirken, sondern zumindest teilweise auch einen Ausgleich für die der Versichertengemeinschaft auferlegten öffentlichen Lasten leisteten.265 Sei damit auch keine genaue Bemessung des Beitragsanteils an der späteren Rentenleistung möglich, so sei doch ein Anhaltspunkt für die richtige Bewertung der Arbeitnehmerbeiträge gegeben. Insoweit erscheine dieses System der Ertragsanteilsbesteuerung, wie es in § 22 Nr. 1 Satz 3 lit. a EStG angelegt sei, als ein zutreffendes Instrument der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Sozialversicherungsrenten. Soweit die Höhe des auf den Arbeitnehmerbeitrag zurückBVerfG v. 26. März 1980, 1 BvR 121, 122 / 76, E 54, 11 / 26. BVerfG v. 26. März 1980, 1 BvR 121, 122 / 76, E 54, 11 / 26. 261 BVerfG v. 26. März 1980, 1 BvR 121, 122 / 76, E 54, 11 / 27. 262 BVerfG v. 26. März 1980, 1 BvR 121, 122 / 76, E 54, 11 / 30. 263 Die unterschiedlichen Werte beziehen sich auf die Angestellten- bzw. Arbeiterrentenversicherung. 264 BVerfG v. 26. März 1980, 1 BvR 121, 122 / 76, E 54, 11 / 29 f. 265 BVerfG v. 26. März 1980, 1 BvR 121, 122 / 76, E 54, 11 / 30. 259 260

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zuführenden Anteils an der Rente darüber hinaus durch die Dynamisierung der Rente oder Geldwertveränderungen beeinflußt werde, seien dies aufgrund der Zuordnung der Einkünfte zu den Überschußeinkünften irrelevante Veränderungen im Bereich der Vermögenssphäre. Sie seien deshalb bei der Bestimmung des Ertragsanteils nicht zu berücksichtigen. Aufgrund der strukturellen Unterschiede zwischen Sozialversicherungsrente und Beamtenpension seien die Erwägungen zur Sozialversicherungsrente auf letztere jedoch nicht übertragbar. Zwar erwerbe auch der Beamte im Laufe seiner Tätigkeit eine Anwartschaft, diese werde aber nicht aus versteuertem Arbeitslohn gebildet. Sie sei damit – selbst wenn man eine fiktive Beitragsleistung des Beamten annehmen wolle – keiner Besteuerung in der Ansparphase zugänglich.266 Eine andere Wertung ergebe sich auch nicht dadurch, daß den Sozialversicherungsrentnern der (vollständige oder teilweise) Abzug ihrer Beitragsaufwendungen über § 10 EStG möglich sei. Dieser stünde auch den Pensionären offen, die so Aufwendungen für eigene Vorsorgemaßnahmen in Abzug bringen könnten. Und selbst wenn die Beamten keine zusätzliche Vorsorge ergriffen, käme ihnen über den Versorgungspauschbetrag des § 10c EStG eine entsprechende Steuerentlastung zu.267 Aufgrund dieser die Ungleichbehandlung rechtfertigenden Umstände folge aus der Ungleichbehandlung für die im Urteil zu untersuchenden Veranlagungszeiträume 1969 und 1970 keine Verfassungswidrigkeit. Allerdings habe, so führt das Gericht weiter aus, die steuerliche Begünstigung – ungeachtet der dem Grunde nach unverändert gegebenen Rechtfertigung – zum Zeitpunkt des Urteils (also im Veranlagungszeitraum 1980) einen Umfang erreicht, der nicht mehr durch die diese Ungleichbehandlung dem Grunde nach tragenden sachlichen Gründen gerechtfertigt sei.268 Diese veränderte Beurteilung ergebe sich im wesentlichen aufgrund der gestiegenen Rentenleistungen. Bei Einführung der Ertragsanteilsbesteuerung wirkte sich die hierdurch gewährte Privilegierung tatsächlich kaum aus, da die Rentenhöhe auch bei vollständiger Belastung durch die Einkommensteuer in aller Regel unterhalb des steuerlichen Existenzminimums geblieben wäre, so daß keine tatsächliche Einkommensteuerbelastung entstanden wäre. Aufgrund der gestiegenen Renten habe sich die Privilegierung in den Folgejahren – insbesondere bei Vorliegen weiterer Einkünfte – aber bereits spürbar ausgewirkt.269 Das Bundesverfassungsgericht bezieht sich insoweit wohl stillschweigend auf die Teile der Rentenleistung, die auf den Arbeitgeber bzw. den Steuertransfer zurückzuführen sind. Im übrigen habe sich im Laufe der Zeit keine Änderung ergeben.270 266 267 268 269 270

BVerfG v. 26. März 1980, 1 BvR 121, 122 / 76, E 54, 11 / 31 f. BVerfG v. 26. März 1980, 1 BvR 121, 122 / 76, E 54, 11 / 32 f. BVerfG v. 26. März 1980, 1 BvR 121, 122 / 76, E 54, 11 / 36 f. BVerfG v. 26. März 1980, 1 BvR 121, 122 / 76, E 54, 11 / 36 f. Ebenso Liesenfeld, DStR 2002, 1833 / 1834.

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Der Gesetzgeber habe durch die Einführung des Altersentlastungsbetrages sowie des Versorgungsfreibetrages zwar eine deutliche Entlastung herbeigeführt. Jedoch reiche diese nicht aus, die aufgetretene, der Höhe nach ungerechtfertigte Ungleichbehandlung zu beseitigen. Der Gesetzgeber habe deshalb eine Neuregelung zu treffen, die die bestehenden Ungleichbehandlungen abbaue, ohne zugleich neue Ungleichbehandlungen auszulösen. Insbesondere sei die Gleichbehandlung der Bezieher von Altersbezügen gegenüber den erwerbstätigen Steuerpflichtigen rechtfertigungsbedürftig.271 Zeitlich wird dem Gesetzgeber im Urteil vom 26. März 1980 keine Frist für eine Neuregelung gesetzt, sondern statt dessen nur auf die Notwendigkeit einer grundlegenden Reform verwiesen.272 In der Folgezeit stellt der Gesetzgeber zwar umfangreiche Überlegungen für Neuregelungen an,273 ergreift jedoch keine konkreten Reformschritte, so daß sich das Bundesverfassungsgericht mit Urteil vom 24. Juni 1992 erneut mit der Renten- bzw. Pensionsbesteuerung zu befassen hat.274 Hierbei geht es weniger um die eigentliche materielle Frage einer Ungleichbehandlung, sondern vielmehr darum, ob die Zeit, die das Gericht dem Gesetzgeber durch das Urteil vom 26. März 1980 für eine Neuregelung zugestanden hat, bereits abgelaufen ist. Das Bundesverfassungsgericht verneint dies für den streitigen Veranlagungszeitraum 1984 sowie für die darauffolgenden Jahre mit Hinweis auf die außerordentliche Komplexität der Materie sowie die vereinigungsbedingte Sonderbelastung des Gesetzgebers.275 Der Gesetzgeber habe die Reform der Rentenbesteuerung durch die Erarbeitung von Gutachten in Angriff genommen. Eine Verletzung von Verfassungsrecht sei wegen der angeführten Gründe noch nicht eingetreten.

b) Die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 6. März 2002 Der Gesetzgeber reformierte auch in den auf das Urteil vom 24. Juni 1992 folgenden Jahren die einkommensteuerrechtliche Behandlung der Altersbezüge nicht. Soweit sich die Behandlung der Sozialversicherungsrenten im Verhältnis zur Behandlung der Beamtenpensionen geändert hat, geschah dies allein infolge von Reflexwirkungen anderer Änderungen.276 BVerfG v. 26. März 1980, 1 BvR 121, 122 / 76, E 54, 11 / 38 f. Das Bundesverfassungsgericht führt dazu in BVerfG v. 26. März 1980, 1 BvR 121, 122 / 76, E 54, 11 / 39 aus: „Der Gesetzgeber ist hiernach verpflichtet, eine Neuregelung in Angriff zu nehmen. Es ist seine Sache, in welcher Weise und mit welchen gesetzgeberischen Mitteln er die inzwischen eingetretenen Verzerrungen nunmehr beseitigen will.“. 273 Vgl. hierzu die Ausführungen in der Stellungnahme der Bundesregierung in BVerfG v. 24. Juni 1992, 1 BvR 459, 467 / 87, E 86, 369 / 376. 274 BVerfG v. 24. Juni 1992, 1 BvR 459, 467 / 87, E 86, 369 ff. 275 BVerfG v. 24. Juni 1992, 1 BvR 459, 467 / 87, E 86, 369 / 380 f. 276 BVerfG v. 6. März 2002, 2 BvL 17 / 99. 271 272

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aa) Gegenstand des Verfahrens Gegenstand der am 6. März 2002 entschiedenen Verfassungsstreitigkeit ist wiederum die bereits in den Entscheidungen aus den Jahren 1980 bzw. 1992 umstrittene Frage, ob die Ungleichbehandlung der Sozialversicherungsrenten gegenüber den Beamtenpensionen sachlich gerechtfertigt ist. Hiermit knüpft die Streitführung inhaltlich an das Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 26. März 1980 an. So führt das vorlegende Finanzgericht Münster aus, daß die Frist, die das Bundesverfassungsgericht dem Bundesgesetzgeber gegeben hat, um die verfassungswidrige Rechtslage zu beseitigen, abgelaufen sei. Das Gericht hält die schon zuvor im Wege von Freibeträgen bzw. Pauschbeträgen eingeleiteten Bemühungen des Gesetzgebers, einen Ausgleich herbeizuführen, nicht für ausreichend.277 Das Finanzgericht beschränkt sich jedoch nicht auf die formale Argumentation zum Fristablauf. Vielmehr sieht es die bestehende Ungleichbehandlung durch die Erhöhung des Grundfreibetrages noch verstärkt.278 Diese Erhöhung führe infolge eines Multiplikatoreffektes bei der für die Sozialversicherungsrentner geltenden Ertragsanteilsbesteuerung zu einer erheblich größeren steuerlichen Entlastung als bei Empfängern von Versorgungsbezügen. Durch den quotalen Ansatz der Renten würden Freibeträge um ein Mehrfaches des absoluten Abzugsbetrages in der Bemessungsgrundlage wirksam, so daß sich der Beginn der Belastung mit Einkommensteuer um ein Mehrfaches hinausschiebe. Der Gesetzgeber selbst habe diesen Effekt zwar gesehen, ihn aber in Kauf genommen.279

bb) Feststellungen des Bundesverfassungsgerichts Das Bundesverfassungsgericht hat sich in seiner Entscheidung vom 6. März 2002 der Auffassung des Finanzgerichts Münster zumindest im Ergebnis ange277 FG Münster, Vorlagebeschluß v. 18. Oktober 1999, 4 K 7821 / 97 E, EFG 1999, 1291 / 1292 f. Problematisch ist insbesondere die Wirkung der erheblichen Erhöhung des Grundfreibetrags durch das Jahresteuergesetz 1996. Diese Änderung hat aufgrund der Besteuerung im Umfange des Ertragsanteils auch Auswirkungen auf das Verhältnis der Besteuerung der Sozialversicherungsrenten gegenüber der Besteuerung der Beamtenpensionen. Äußerst umstritten ist dabei, zu wessen Gunsten die Erhöhung gewirkt hat. Vgl. dazu im einzelnen und mwN Baumdicker, INF 1996, 168 f. sowie auch die Stellungnahme des Verbands Deutscher Rentenversicherungsträger (VDR) in BVerfG v. 6. März 2002, 2 BvL 17 / 99, Absatz-Nr. 168 278 Vgl. dazu auch Baumdicker, INF 1996, 168 / 169, der ebenfalls auf die durch die Erhöhung des Grundfreibetrages verstärkte Ungleichbehandlung von Rente und Pension hinweist. 279 Zum ganzen Absatz FG Münster, Vorlagebeschluß v. 18. Oktober 1999, 4 K 7821 / 97 E, EFG 1999, 1291 / 1293; im zitierten Beschluß des FG Münsters finden sich auch weitere Nachweise zu den Auswirkungen der Erhöhung des Grundfreibetrags durch das Jahressteuergesetz 1996 auf die Ertragsanteilsbesteuerung.

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schlossen. Es hat zwar die Argumentation zum Grundfreibetrag dahinstehen lassen, zugleich aber die Verfassungswidrigkeit der geltenden Rechtslage bestätigt und dem Gesetzgeber eine Neuregelung spätestens mit Wirkung zum 1. Januar 2005 auferlegt. Das Gericht schließt sich den Ausführungen aus dem Urteil vom 26. März 1980 an und bejaht eine einkommensteuerrechtliche Ungleichbehandlung von Sozialversicherungsrenten und Beamtenpensionen. Hierbei wendet es sich gegen die im verfassungsgerichtlichen Verfahren vorgebrachte Vergleichsbildung über die Nettolohnbetrachtung280 und nimmt statt dessen eine einkommensteuerrechtsimmanente Vergleichsbildung innerhalb der jeweiligen Phasen (Anspar- und Versorgungsphase) vor.281 Infolge dieser Betrachtung stellt das Gericht eine Ungleichbehandlung der Vergleichsgruppen durch die Beschränkung der Rentenbesteuerung auf die Besteuerung des Ertragsanteils fest.282 (1) Verfassungsrechtliche Rechtfertigung der Ungleichbehandlung durch sozialpolitische Erwägungen Die durch diese Vergleichsbildung gewonnene Ungleichbehandlung sieht das Bundesverfassungsgericht als nicht gerechtfertigt an.283 Dazu untersucht es vorrangig die sozialpolitische Erwägung einer Förderung der Sozialversicherungsrentner. Dieser Aspekt müßte geeignet sein, die einkommensteuerrechtliche Privilegierung der Sozialversicherungsrente zu rechtfertigen. Hierbei setze eine entsprechende Rechtfertigung voraus, daß die Differenzierung von der erkennbaren Entscheidung des Gesetzgebers, eine entsprechende Differenzierung zu schaffen, getragen ist und diese darüber hinaus in den Tatbeständen des EStG ausgestaltet wurde.284 Das Bundesverfassungsgericht führt aus, daß die Ertragsanteilsbesteuerung nie von vornherein auf eine Privilegierung der Sozialversicherungsrentner abzielte. Dies ergebe sich schon daraus, daß allein die Renten bei der Neuregelung der Leibrentenbesteuerung wegen des damals niedrigeren Versorgungsniveaus in der gesetzlichen Rentenversicherung von vornherein keine Einkommensteuer auszulösen geeignet waren. Vielmehr habe der Gesetzgeber von vornherein allein die zuvor als 280 Stellungnahme des VDR im Verfahren vor dem Bundesverfassungsgericht 2 BvL 17 / 99, abgedruckt in DRV 2001, 663 / 675 f., ebenso Ruland, in: FS für Krasney, 411 / 414; vgl. hierzu auch die widerstreitenden Beiträge von Bertuleit / Binne, DStZ 1996, 537 ff.; Bock, DRV 2000, 758 ff.; Höfer / Collerius, DB 1996, 904 ff.; Schröder, DStZ 1995, 231 ff.; ders., DStZ 1997, 32 ff. 281 BVerfG v. 6. März 2002, 2 BvL 17 / 99, Absatz-Nr. 175 f. 282 In BVerfG v. 6. März 2002, 2 BvL 17 / 99, Absatz-Nr. 173 zugrundeliegend. 283 BVerfG v. 6. März 2002, 2 BvL 17 / 99, Absatz-Nr. 173 und 177. 284 BVerfG v. 6. März 2002, 2 BvL 17 / 99, Absatz-Nr. 177 f.; zur hier vertretenen aA zu den subjektiven Anforderungen siehe oben unter D.I.2.b)bb)(2)(a)( ).

11 Mittelsten Scheid

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steuersystematisch verfehlt angesehene Besteuerung von entgeltlich erworbenen Leibrenten neu regeln wollen.285 Auch sei die Tatbestandsgestaltung ungeeignet, eine derartige Privilegierung zu vermitteln.286 Dazu müßten die Tatbestände nämlich zumindest ein Ineinandergreifen von festgestellten Nachteilen auf der einen Seite und gewährten Vergünstigungen auf der anderen Seite bewirken. Dazu wiederum müßten die jeweiligen Besonderheiten von Erwerbs- und Versorgungsphase bei gesetzlicher Rentenversicherung und Beamtenpension tatbestandlich abgebildet sein, um einen Ausgleich potentieller Vor- bzw. Nachteile zu bewirken. Eine solche Abbildung stünde vor erheblichen Schwierigkeiten. Zwar ließe sich für die Ansparphase eine strukturelle Ähnlichkeit aufzeigen. So ließe sich diese über die Annahme fiktiver Beiträge der Beamten für ihre Alterssicherung herleiten. Für die Versorgungsphase müsse eine solche Konstruktion aber an der Komplexität möglicher Leistungsformen und Berechnungsmodi in der gesetzlichen Rentenversicherung und der Beamtenversorgung scheitern.287 Vor diesem Hintergrund stellten sich etwaige Privilegierungen durch die Ertragsanteilsbesteuerung nicht als sozialpolitisch motivierte Lenkungswirkungen, sondern eher als Zufallswirkungen dar. Auch soweit solche Zufallswirkungen durch das Hinzutreten weiterer Einkünfte in der Versorgungsphase beeinflußt würden, ändere dies nichts an dem Zufallscharakter dieser Wirkungen. Das Gericht stellt damit fest, daß, soweit sozialpolitische Erwägungen dennoch verfolgt werden sollten, diese nicht willkürfrei ausgestaltet wurden.288 (2) Maßgaben für eine Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und die Umsetzung im geltenden Recht Das Bundesverfassungsgericht gibt vor, daß sich die Besteuerung nicht am Umstand der Eigenschaft als Altersbezüge an und für sich, sondern an der Eigenschaft „nachträglicher“ Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu orientieren habe, die auf Grundlage einer Versorgungsanwartschaft erzielt wurden. Die Einkünfte seien folglich auch nicht aufgrund ihrer Eigenschaft als Altersbezüge gleich zu behandeln. Vielmehr habe der Gesetzgeber die zutreffende Entscheidung getroffen, die Besteuerung an Rechtsgrundlage und Finanzierung der jeweiligen Einkünfte zu orientieren.289 In der Folge sei die Besteuerung auch zutreffend gestaltet, soweit sie denn Rechtsgrundlage und Finanzierung abbilde.290 285 286 287 288 289 290

BVerfG v. 6. März 2002, 2 BvL 17 / 99, Absatz-Nr. 179. BVerfG v. 6. März 2002, 2 BvL 17 / 99, Absatz-Nr. 180. BVerfG v. 6. März 2002, 2 BvL 17 / 99, Absatz-Nr. 181, aber auch 200 f. BVerfG v. 6. März 2002, 2 BvL 17 / 99, Absatz-Nr. 202 f. BVerfG v. 6. März 2002, 2 BvL 17 / 99, Absatz-Nr. 205 ff. BVerfG v. 6. März 2002, 2 BvL 17 / 99, Absatz-Nr. 209.

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Für die gesetzliche Rentenversicherung bestünden deshalb insoweit nicht unerhebliche Zweifel, wie diese weniger dem Leitbild einer entgeltlich erworbenen Leibrente nahestünde, als vielmehr den Versorgungsbezügen, wie sie auch Beamte beziehen. So sei zu berücksichtigen, daß Sozialversicherungsrentner und Beamte eine Anwartschaft auf Versorgungsleistungen erwerben, die sich im weiteren Sinne als Gegenleistungen für die erbrachten Dienste darstelle. Sowohl sozialversicherte Arbeitnehmer als auch Beamte seien in ein Zwangssystem der Altersvorsorge eingebunden, das ihren Arbeitslohn in einen disponiblen und einen indisponiblen (wenngleich teilweise nur fiktiven) Teil aufspalte. Hierbei stelle sich die Unterscheidung zwischen fiktiven und tatsächlichen Beitragszahlungen nur als Unterschied rechtstechnischer Art dar.291 Der Gesetzgeber habe diese strukturellen Gemeinsamkeiten auch bei der Gestaltung der Besteuerung zu berücksichtigen,292 um diese über das Gebot der realitätsgerechten Tatbestandsgestaltung hinaus als eine vom Leistungsfähigkeitsprinzip sowie vom Gebot der Folgerichtigkeit bestimmte Besteuerung auszurichten.293 Diese Gebote schlössen die Befugnis zu weitgehender Typisierung und Vereinfachung nicht aus, zeigten dieser jedoch Grenzen auf.294 Bezogen auf die Besteuerung von Sozialversicherungsrenten und Beamtenpensionen heiße dies, daß eine Besteuerung durchaus unterschiedlich ausgestaltet sein könne, soweit dies nur Ausdruck eines Unterschieds in der rechtlichen Grundlage der Versorgungsart bzw. der Finanzierung sei. Die einkommensteuerrechtliche Behandlung der Sozialversicherungsrente könne also anders gestaltet sein, soweit der Steuergesetzgeber damit einer Besonderheit gerecht werde, die der Beamtenpension nicht zu eigen sei. Damit könne er eine Privilegierung durch die Ertragsanteilsbesteuerung insoweit vornehmen, wie damit eine steuerliche Belastung in der Erwerbsphase (also durch Besteuerung der Beiträge) einhergehe. Anknüpfungspunkt für die unterschiedliche Besteuerung sei dann nicht schon die einkommensteuerrechtliche Systematik an und für sich, sondern die Tatsache, daß ein Teil der Rentenleistung rückfließenden, bereits versteuerten Arbeitslohn repräsentiere.295 Es geht insoweit wohl weniger Zum ganzen Absatz BVerfG v. 6. März 2002, 2 BvL 17 / 99, Absatz-Nr. 210 ff. BVerfG v. 6. März 2002, 2 BvL 17 / 99, Absatz-Nr. 209: „Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise fallen allerdings wesentliche Übereinstimmungen zwischen den beiden Vergleichsgruppen ins Gewicht.“ 293 BVerfG v. 6. März 2002, 2 BvL 17 / 99, Absatz-Nr. 214 f. 294 BVerfG v. 6. März 2002, 2 BvL 17 / 99, Absatz-Nr. 218. 295 BVerfG v. 6. März 2002, 2 BvL 17 / 99, Absatz-Nr. 220. Der Hinweis des Bundesverfassungsgerichts, daß es sich um den Rückfluß bereits versteuerten Arbeitslohnes handeln müßte schafft in einer in der Literatur bisher nicht eindeutig behandelten Streitfrage Klarheit. So will etwa Ruland, FS für Krasney, 411 / 422 der Frage der vorherigen Besteuerung keine Relevanz für den grundrechtlichen Schutz vor der Einkommensteuerbelastung zuordnen, sondern sieht den Kapitalrückfluß in der Rentenleistung unabhängig davon durch Art. 14 GG vor dem Zugriff durch die Einkommensteuer geschützt. 291 292

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um eine intertemporale Vergleichsbildung, als vielmehr um eine Umsetzung des Verbots der Doppelbesteuerung. Für den auf die Beiträge des Arbeitnehmers zurückzuführenden Anteil der späteren Rentenleistungen hält das Gericht die Anwendung der Ertragsanteilsbesteuerung noch für vergleichsweise unproblematisch; auch die durch die Möglichkeit des Sonderausgabenabzugs geminderte Besteuerung der Beitragsleistungen des Arbeitnehmers stelle sich vor dem Hintergrund der sinkenden Quote freigestellter Einkünfte als Regelbesteuerung dar. Hierdurch sei es gerechtfertigt, in der Versorgungsphase nur noch den Teil der Leistung zu besteuern, der Ertrag des versteuerten Kapitals ist.296 Das Bundesverfassungsgericht führt entsprechend aus: „Mit Blick auf das Leitbild der Ertragsanteilsbesteuerung sind bei den Rentenbezügen drei verschiedene Finanzierungsanteile zu unterscheiden: die Beiträge der Arbeitnehmer, die der Arbeitgeber und der Bundeszuschuß. Für den Vergleich zwischen Sozialversicherten und Rentnern sowie Beamten und Pensionsempfängern kommt es entscheidend darauf an, ob die markant unterschiedliche steuerliche Belastung in der Nacherwerbsphase angemessen kompensiert wird durch eine reziproke unterschiedliche steuerliche Belastung in der Erwerbsphase. Diese Frage stellt sich nicht etwa als Konsequenz eines allgemeinen Prinzips der intertemporalen Korrespondenz, dessen Geltung und Reichweite im Einkommensteuerrecht umstritten sind [ . . . ]. Sie muß vielmehr unmittelbar als Frage nach dem hinreichenden sachlichen Grund für unterschiedliche steuerliche Belastungen im Verhältnis der betrachteten Vergleichsgruppen verstanden und beantwortet werden. Denn hier gilt bei der Anwendung des allgemeinen Gleichheitssatzes das, was beide Senate des Bundesverfassungsgerichts in ihrer neueren Rechtsprechung betont haben: Nicht schon die unterschiedliche einkommensteuerliche Systematik für sich genommen – hier: die unterschiedliche Einkünftequalifikation der Bezüge – reicht zur Rechtfertigung unterschiedlicher steuerlicher Belastung aus. Hinzukommen muß immer ein die unterschiedliche Belastung tragender besonderer sachlicher Grund [ . . . ]. Einen solchen Grund aber liefert das Leitbild der Ertragsanteilsbesteuerung nur, soweit die Rentenbezüge, nicht aber auch die Beamtenpensionen, als Rückfluß eigenen bereits versteuerten Kapitals betrachtet werden können.“297 Gänzlich anders stelle sich die Rechtslage deshalb für den Arbeitgeberanteil dar. Dieser sei weniger dem Leitbild der entgeltlich erworbenen Rente angenähert, sondern vielmehr mit den nachträglichen Einkünften der Beamten vergleichbar. Allein der Umstand, daß der Vermögensfluß nicht wie beim Beamten von der Anstellungskörperschaft direkt zum Beamten erfolge, sondern zunächst einem Versorgungsträger zufließe, vermöge die Finanzierung nicht dem Leitbild der entgeltlich erworbenen Rente anzunähern. Die Steuerfreistellung in der Ansparphase schaffe mit der Ertragsanteilsbesteuerung in der Versorgungsphase

296 297

BVerfG v. 6. März 2002, 2 BvL 17 / 99, Absatz-Nr. 221 ff. BVerfG v. 6. März 2002, 2 BvL 17 / 99, Absatz-Nr. 220 ff.

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vielmehr eine Privilegierung, für die eine sachliche Rechtfertigung nicht ersichtlich sei. Gleiches gelte für den Bundeszuschuß. Dessen Anteil an den Rentenleistungen sei grundsätzlich steuerbares Einkommen und damit einer Besteuerung durch die Einkommensteuer zugänglich.298 Wegen der strukturellen Fehlabbildung im Tatbestand stelle sich die einkommensteuerrechtliche Rechtslage auch nicht als Folge einer Typisierung dar, so daß diese insoweit nicht gerechtfertigt werden könne.299

c) Schlußfolgerungen für die Besteuerung der Sozialversicherungsrenten und Beamtenpensionen Will man aus den Ausführungen des Bundesverfassungsgerichts Schlußfolgerungen für eine Reform der noch geltenden Besteuerung von Sozialversicherungsrenten bzw. Beamtenpensionen ziehen, so sind hierzu einerseits die im Urteil des Bundesverfassungsgerichts aufgezeigten Maßgaben für eine Besteuerung heranzuziehen und andererseits freilich auch die allgemeinen – nicht im Urteil des Bundesverfassungsgerichts aufgezeigten – Maßgaben zu berücksichtigen.300 Hierbei stellt sich zentral die Frage, ob die Ertragsanteilsbesteuerung für die Sozialversicherungsrente weiterhin eine mögliche Form der Besteuerung darstellt. Selbst, wenn sich der Gesetzgeber innerhalb einer grundlegenden Reform für eine Umstellung auf die nachgelagerte Besteuerung entscheiden sollte, bliebe diese Frage von Bedeutung. Dann nämlich wird eine Übergangszeit zu gestalten sein, die zwar gewisse verfassungsrechtliche Friktionen in Kauf zu nehmen gestattet.301 Gleichwohl muß es Ziel sein, diese möglichst verfassungskonform zu halten. 298 BVerfG v. 6. März 2002, 2 BvL 17 / 99, Absatz-Nr. 230; zustimmend: Fischer, FR 2002, 411; wohl auch Lang, in: Tipke / Lang (17. Auflage), § 9, Rz. 604 aE. 299 BVerfG v. 6. März 2002, 2 BvL 17 / 99, Absatz-Nr. 231. 300 So ist die Vorgabe des BVerfG aus dem Urteil v. 26. Januar 1980, 121, 122 / 76, E 54, 11 / 38 auch weiterhin zu beachten, daß eine Benachteiligung anderer Bezieher von Einkünften zu verhindern sein wird (so auch Fischer, NWB F. 3, 11985 / 11993). So sei hier nur am Rande festgestellt, daß eine Erhöhung des Versorgungsfreibetrags aus § 19 Abs. 2 EStG bzw. eine Erhöhung des Altersentlastungsbetrags aus § 24a EStG gänzlich ungeeignet ist, der verfassungsrechtlichen Problematik nachhaltig abzuhelfen. Abgesehen davon, daß es steuertechnisch kaum vorstellbar ist, in dieser Weise die durch die Ertragsanteilsbesteuerung vermittelte Privilegierung zu korrigieren, würden hierdurch die aktiv Erwerbstätigen erheblich benachteiligt (so stellvertretend BVerfG v. 26. März 1980, 1 BvR 121, 122 / 76, E 51, 11 / 38 sowie für die in der Literatur wohl überwiegende Auffassung Loritz, Mitteilungen der Landesversicherungsanstalt Oberfranken und Mittelfranken 2001, 464 / 471; die Ausführungen von Ruland, FS für Krasney, 411 / 419 insoweit etwas unklar). 301 Zur Zulässigkeit von Ungleichbehandlungen bei der Durchführung von Systemwechseln vgl. Birk, BB 2002, 233.

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Zur Frage einer Fortführung der Ertragsanteilsbesteuerung trifft das Bundesverfassungsgericht, das die Sozialversicherungsrente in die der Rentenleistung jeweils zugrundeliegenden Finanzierungsanteile aufteilt, unterschiedliche Feststellungen. Diese resultieren aus der zutreffenden Erwägung, daß einerseits eine Doppelbesteuerung zu vermeiden ist und andererseits das Leitbild der Ertragsanteilsbesteuerung nur insoweit verfolgt werden darf, wie es mit der tatsächlichen Zahlungs- bzw. Finanzierungsstruktur des Versorgungsweges einhergeht, wobei allein die infolge des Umlageverfahrens erforderlichen Fiktionen zunächst einmal unschädlich sind.302 In der Konsequenz dieser Auffassung bejaht das Bundesverfassungsgericht die Möglichkeit einer Ertragsanteilsbesteuerung immer dann, wenn sich die spätere Rentenleistung zum Teil als Ertrag des Rentenrechts darstellt und darüber hinaus in der Ansparphase eine Regelbesteuerung stattgefunden hat. Mit dieser Argumentation ist zutreffend vorgezeichnet, daß eine Ertragsanteilsbesteuerung des Arbeitgeberanteils bzw. des Transferanteils aus dem Bundeshaushalt ausscheidet. Der Transferanteil wird damit – ungeachtet der bis heute geführten steuertheoretischen Auseinandersetzungen303 – für prinzipiell steuerbar erklärt, wenngleich es aktuell an einem entsprechenden Tatbestand im Einkommensteuergesetz fehlt. Er stellt sich dabei nicht als Ertrag dar, sondern als selbständig steuerbare Leistung, die durch einen einkommensteuerrechtlichen Besteuerungstatbestand erfaßt werden kann.304 Aber auch den Feststellungen, die das Bundesverfassungsgericht zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung des Arbeitgeberanteils trifft, ist zuzustimmen. Mag auch insoweit grundsätzlich zwischen einem Kapitalsrückflußanteil und einem Ertragsanteil des Arbeitgeberbeitrags zu unterscheiden sein, so ist eine Ertragsanteilsbesteuerung nur dann zu rechtfertigen, wenn die den Grundstock der Anwartschaft bildenden Beitragsleistungen bereits der Einkommensteuer unterlegen haben. Dies ist im Falle des Arbeitgeberanteils aber nicht geschehen. Dieser bleibt wegen § 3 Nr. 62 EStG von der Einkommensteuer unbelastet. Daran vermag auch die Regelung des § 10 Abs. 3 EStG nichts zu ändern. Diese kürzt den für Vorsorgeaufwendungen möglichen Sonderausgabenabzug und mindert so den Umfang frei302 Vgl. insoweit auch Dorenkamp, DStZ 2002, 668 / 669; Horlemann, StB 2002, 210 / 212. 303 Vgl. Dorenkamp, DStZ 2002, 668 / 672 mwN; Fischer, FR 2002, 410 / 411 mwN; Lehner, JZ 2002, 772 / 773. Kritisch zu einer Besteuerung des Transferanteils etwa Höreth / Schiegl / Zipfel, BB 2002, 1565 / 1571. 304 Birk, DStZ 1998, 75 / 79, ist also darin zuzustimmen, daß sich der Transferanteil tatsächlich nicht auf die Höhe des Ertragsanteils auswirkt. Der Ertragsanteil setzt schon begrifflich – gewissermaßen als Investition – die Beitragszahlung voraus, die dann den Ertrag zu erwirtschaften geeignet ist. Dies schließt aber eine Erfassung des Transferanteils in der späteren Rentenleistung nicht aus.

II. Vorgaben durch das Gebot horizontaler Steuergerechtigkeit

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gestellter Vorsorgeaufwendungen. Dies vermag aber keine Regelbesteuerung des Arbeitgeberanteils am Gesamtsozialversicherungsbeitrag auszulösen. Freilich reduziert die Regelung des § 10 Abs. 3 EStG die durch den Vorwegabzug gewährte Entlastungswirkung. Die Vorsorgeaufwendungen des Arbeitnehmers können in geringerem Umfange aus unversteuertem Einkommen geleistet werden. Geht man davon aus, daß der aktuelle Abzugsbetrag ohnehin keinen vollständigen Abzug der Aufwendungen für die Sozialversicherungen zuläßt,305 so wird dieser weiter zurückgeführt und dadurch die Belastung der Arbeitnehmerbeiträge durch die Einkommensteuer erhöht. Die Freistellung der Arbeitgeberbeiträge bleibt davon unberührt. Mag die Gesamtsteuerlast des Arbeitnehmers in geringerem Umfange reduziert sein, so kann dies immer nur im Umfange und zu Lasten des Arbeitnehmerbeitrags geschehen. Der Arbeitgeberbeitrag bleibt davon unberührt. Etwas anderes ist auch den Ausführungen des Bundesverfassungsgerichts aus dem Jahre 1978 nicht zu entnehmen. Dort heißt es: „Die Vergünstigung des § 3 Nr. 62 EStG 1971 wird also durch § 10 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. d EStG 1971 teilweise wieder aufgehoben. Eine dem Arbeitnehmer bleibende Vergünstigung ergibt sich aus § 3 Nr. 62 EStG 1971 nur dann, wenn die Arbeitgeberanteile den Kürzungsbetrag des § 10 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. d EStG überschreiten.“306 Das Bundesverfassungsgericht geht ebenfalls nur von einem reduzierten wirtschaftlichen Vorteil aus. Diese betragsmäßige Kürzung erreicht technisch aber nie den Arbeitgeberbeitrag, sondern ist über die Verankerung in § 10 EStG immer auf die Aufwendungen des Arbeitnehmers beschränkt. Selbst wenn also hohe Aufwendungen durch den Arbeitgeber getätigt werden, können diese über § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG nur die Freistellung des Arbeitnehmerbeitrags reduzieren, nicht aber die Steuerfreiheit des Arbeitgeberbeitrags antasten.307 Dieser bleibt auch nach der Kürzung des Vorwegabzugs unversteuert. Folglich kann er in der Versorgungsphase prinzipiell – wie jeder andere Leistungsfähigkeit auslösende Zufluß auch – der Einkommensteuer unterworfen werden. Dem Gesetzgeber ist es – berücksichtigt man allein diese Maßgabe – durchaus möglich, eine Ertragsanteilsbesteuerung der Sozialversicherungsrenten beizube305 So die Berechnungen des BVerfG in seiner Entscheidung v. 6. März 2002, 2 BvL 17 / 99, Absatz-Nr. 137 ff. 306 BVerfG v. 2. Mai 1978, 1 BvR 136 / 78, HFR 1978, 293. 307 Wird also etwa durch den Verband Deutscher Rentenversicherungsträger (VDR) anläßlich des Pressekontaktseminars 2002 (Tagungsunterlagen S. 11 f.) zum Urteil des Bundesverfassungsgerichts v. 6. März 2002) argumentiert, die Steuerfreiheit der Arbeitgeberbeiträge werde durch die Kürzung des sogenannten Vorwegabzugs teilweise wieder aufgehoben, so ist dieser Einwand aufgrund der dargelegten Argumentation nicht zu bejahen. Vgl. insoweit auch Ruland, FS für Krasney, 411 / 428: „Der Arbeitgeberanteil ist also keineswegs – wie immer wieder behauptet wird – steuerlich irrelevant. Er wird vielmehr steuerrechtlich korrekt behandelt: Der dem Arbeitnehmer zugeordnete Gehaltsbestandteil wird verrechnet mit seiner gesetzlich vorgeschriebenen Vorsorgeaufwendung, bleibt daher steuerfrei, mindert aber die Möglichkeit, weitere Vorsorgeaufwendungen steuerlich abzuziehen.“

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D. Verfassungsrechtliche Rahmenbedingungen

halten, soweit sich diese nur auf den infolge des Arbeitnehmeranteils geleisteten Rententeil bezieht. Auch die auf dem Arbeitgeberanteil beruhenden Rentenleistungen können dem Grunde nach einer Ertragsanteilsbesteuerung unterworfen werden. Dies gilt aber nur insoweit, wie diese in der Ansparphase einer Regelbesteuerung unterworfen waren. Im übrigen hat der Gesetzgeber, da sachliche Gründe für eine Privilegierung nicht ersichtlich sind, für eine vollständige Besteuerung zu sorgen. Eine ähnliche Parallelkonstruktion von Ertragsanteilsbesteuerung und vollständig nachgelagerter Besteuerung hat der Gesetzgeber bereits im Bereich der Fördermaßnahmen des AVmG eingeführt. Soweit die Rentenleistungen auf den Fördermaßnahmen (Freistellung, Abzug, Zuschuß) beruhen, unterliegen sie der normalen Einkommensbesteuerung; im übrigen bleibt es bei der Ertragsanteilsbesteuerung. Es handelte sich also – wollte der Gesetzgeber (möglicherweise zumindest für eine Übergangszeit) entsprechend verfahren – um keine gänzlich unbekannte Konstruktion einer Rentenbesteuerung. Allerdings sind die Ausführungen des Bundesverfassungsgericht hinsichtlich der Einordnung des Arbeitnehmerbeitrags zu hinterfragen: freilich überzeugt es, daß bezüglich des Arbeitgeberanteils und des Transferanteils die Ertragsanteilsbesteuerung eine nicht gerechtfertigte Privilegierung darstellt. Durch das Gericht wohl letztlich nur unbefriedigend behandelt bleibt aber die Frage, ob dies nicht auch für den infolge des Sonderausgabenabzugs (§ 10 EStG) freigestellten Einkommensteil gelten muß. Berücksichtigt man wiederum die Vorgabe, daß eine Ertragsanteilsbesteuerung nur insoweit in Betracht kommt, wie sich die Rentenzahlung zum Teil als Ertrag des Rentenrechts darstellt und in der Erwerbsphase eine Regelbesteuerung der Beiträge erfolgt ist, so ist zunächst festzustellen, daß sich die spätere Zahlung der Sozialversicherungsrente durchaus als Zahlung aus einem entgeltlich erworbenen Rentenrecht darstellt. Soweit der Arbeitnehmer der Einkommensteuer unterliegende Beiträge zahlt, kann die daraus herrührende Rentenleistung nicht erneut der Einkommensteuer unterfallen, da der Vermögensfluß anderenfalls doppelt mit der Einkommensteuer belastet würde. Es bleibt aber zu klären, ob der Arbeitnehmeranteil trotz der Gewährung des Sonderausgabenabzugs der „Regelbesteuerung“ im Sinne der Ausführungen des Bundesverfassungsgerichts unterliegt oder ob nicht insoweit von einer der in § 3 Nr. 62 EStG gewährten Privilegierung gleichkommenden Begünstigungswirkung auszugehen ist. Das Bundesverfassungsgericht geht trotz der Möglichkeit des Sonderausgabenabzugs von einer Regelbesteuerung aus, obwohl es selbst statuiert, daß „eine effektive steuerliche Belastung der Arbeitnehmerbeiträge zur Rentenversicherung nur eingeschränkt festzustellen ist“308 und später feststellt, daß „das Leitbild der aus 308

BVerfG v. 6. März 2002, 2 BvL 17 / 99, Absatz-Nr. 223.

II. Vorgaben durch das Gebot horizontaler Steuergerechtigkeit

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versteuertem Einkommen erworbenen Leibrente die wirtschaftlichen und steuerrechtlichen Gegebenheiten selbst im Hinblick auf den Kern der ,beitragsfinanzierten‘ Rentenanteile nur eingeschränkt trifft“309. Hierzu stützt es sich auf die Argumentation im Beschluß des Gerichts aus dem Jahre 1980, nach dem der Sonderausgabenabzug für die Annahme einer Regelbesteuerung nur schädlich sei, wenn er sich als spezielle Vergünstigung darstelle. Der Abzug von Vorsorgeaufwendungen nach § 10 EStG stünde aber allen Steuerpflichtigen gleichermaßen zu und sei damit Ausdruck einer allgemeinen Steuervergünstigung.310 Hinzu komme, daß der steuermindernde Anteil der Beitragsleistung zur gesetzlichen Rentenversicherung im Vergleich zu den im Beschluß aus dem Jahre 1980 untersuchten Zeiträumen deutlich abgesunken sei.311 Diese Argumentation des Bundesverfassungsgerichts bleibt aber letztlich wohl nicht frei von Bedenken. Zwar mag infolge der Beschränkung des Abzugs nach § 10 EStG nur ein geringer Anteil der Vorsorgeaufwendungen für die gesetzliche Rentenversicherung des Arbeitnehmers effektiv steuerfrei gestellt sein. Dies ändert aber nichts an dem Umstand, daß – wie auch das Bundesverfassungsgericht errechnet hat – auch in Hinblick auf diesen Anteil eben nur eine eingeschränkte effektive steuerliche Belastung festzustellen ist. Mißt man die geltende einkommenssteuerrechtliche Behandlung der Beiträge an den durch das Bundesverfassungsgericht selbst formulierten Anforderungen, so ist eine Ertragsanteilsbesteuerung nur insoweit zulässig, als die Beitragsleistung einer Besteuerung unterliegt, die eine Entlastung des Beitragsrückflusses in der Versorgungsphase rechtfertigt.312 Damit ist eine Besteuerung der Beiträge erforderlich, die keine speziellen Vergünstigungen zuläßt. Der auf diese Art und Weise durch das Bundesverfassungsgericht selbst aufgestellten Maßgabe ist zuzustimmen. Soweit das Einkommen in der Ansparphase der Einkommensteuer unterlegen hat, ist eine Besteuerung aufgrund des Verbots der Doppelbesteuerung unzulässig. Soweit aber spezielle Vergünstigungen gewährt wurden, kann dies nicht gelten. Dann besteht in der späteren Rentenleistung Leistungsfähigkeit, die dem Zugriff durch die Einkommensteuer jedenfalls nicht aufgrund des Verbots der Doppelbesteuerung entzogen ist.313 BVerfG v. 6. März 2002, 2 BvL 17 / 99, Absatz-Nr. 224. BVerfG v. 6. März 2002, 2 BvL 17 / 99, Absatz-Nr. 224. 311 BVerfG v. 6. März 2002, 2 BvL 17 / 99, Absatz-Nr. 225. 312 BVerfG v. 6. März 2002, 2 BvL 17 / 99, Absatz-Nr. 220. 313 Das Verbot der Doppelbesteuerung leitet sich ebenfalls aus Art. 3 Abs. 1 GG ab. Der Gesetzgeber hat den Zufluß von Einkommen grundsätzlich nur beim erstmaligen Zufluß der Einkommensteuer unterworfen. Soweit eine weitere Belastung mit der Einkommensteuer bedarf, ist diese verfassungsrechtliche zu rechtfertigen. Eine solche Rechtfertigung wird regelmäßig scheitern. 309 310

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D. Verfassungsrechtliche Rahmenbedingungen

Wendet man diese Maßgabe nunmehr auf die Arbeitnehmerbeiträge bzw. die aus diesen Arbeitnehmerbeiträgen resultierenden späteren Rentenleistungen an, ergibt sich folgendes: Soweit die Rentenleistungen auf Arbeitnehmerbeiträgen beruhen, die nicht aufgrund des Abzugstatbestand in § 10 EStG von der Einkommensteuer befreit waren, sind die Beiträge vollständig der Einkommensteuer unterworfen worden und dürfen damit, soweit sie später als fiktiver Kapitalrückfluß wieder in die Vermögenssphäre des Steuerpflichtigen gelangen, nicht mit der Einkommensteuer belastet werden. Dies folgt aus dem Verbot der Doppelbesteuerung. Soweit die Rentenleistungen hingegen auf Arbeitnehmerbeiträgen beruhen, die von der entlastenden Wirkung des § 10 EStG erfaßt wurden, hindert das Verbot einer Doppelbesteuerung die vollständige nachgelagerte Besteuerung nicht. Vielmehr ist – mangels Gründen für eine Privilegierung in der Versorgungsphase – eigentlich eine vollständige Belastung der Rentenleistungen zu fordern. § 10 EStG gewährt somit eine spezielle Steuervergünstigung, die eine spätere Beschränkung auf die Ertragsanteilsbesteuerung – ebenso wie die jetzige Behandlung der auf dem Arbeitgeberanteil bzw. dem Bundeszuschuß, ausschließt. Hierfür spricht auch schon, daß der Abzugstatbestand des § 10 EStG neben dem Privilegierungstatbestand des § 3 Nr. 63 EStG eine klassische Form der steuerlichen Vergünstigung darstellt. Dies erfährt auch dadurch keine Änderung, daß die Privilegierung der Vorsorgeaufwendungen – zumindest zum Teil – Ausdruck des verfassungsrechtlichen Gebots ist, die Aufwendungen für die Existenzsicherung im Alter unbesteuert zu lassen. Die Entscheidung, ob eine steuerliche Belastung erfolgen darf, ist damit nämlich nur für die einzelnen Besteuerungsperioden in der Ansparphase entschieden; im übrigen bleibt es bei den allgemeinen Grundsätzen. Zwar sehen diese etwa ein Verbot der Doppelbesteuerung vor. Eine Doppelbesteuerung kommt mangels einer „Erstbesteuerung“ jedoch gar nicht in Betracht. Gleiches gilt, soweit der Gesetzgeber einen Privilegierungstatbestand schafft, um die Altersvorsorge zu fördern. So ist die Begünstigungswirkung des § 10 EStG für einen beamteten Steuerpflichtigen durchaus als Förderung der Altersversorgung zu rechtfertigen. Dies entbindet aber nicht von einer Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit in der Versorgungsphase, die nur durch die allgemeinen Grundsätze, also unter anderem das Verbot der Doppelbesteuerung, eine Begrenzung erfährt. Soweit das Bundesverfassungsgericht vorbringt, der tatsächlich freigestellte Anteil an den Beiträgen sei gering und in den letzten Jahren noch weiter zurückgegangen, so mag dies eine gewisse Geringfügigkeit der Privilegierungswirkung aufzeigen, gleichwohl erscheint diese nicht völlig vernachlässigbar. Dies legen im übrigen auch die vom Gesetzgeber selbst getroffenen Wertungen nahe. So hat der Gesetzgeber für den ungleich geringfügigeren Bereich der durch die Förderregeln der §§ 3 Nr. 63, 10a, 79 ff. EStG begünstigten Vorsorgeelemente in § 22 Nr. 5 EStG einen Besteuerungstatbestand geschaffen, der eine differenzie-

II. Vorgaben durch das Gebot horizontaler Steuergerechtigkeit

171

rende Behandlung bereits besteuerter bzw. abzugsfähig gestellter Beiträge erlaubt.314 Der Gesetzgeber muß bei einer Neuregelung also wohl auch insoweit den Merkmalen dieser beiden Teile des Arbeitnehmerbeitrags gerecht werden.315 Da für den Bereich des freigestellten Betragsanteils eine nachgelagerte Besteuerung naheliegt, kommt für diesen die gleiche steuerliche Behandlung wie für die Arbeitgeberbeiträge bzw. im Ergebnis auch für den Transferanteil in Betracht.316 Hiermit stellt sich für den Gesetzgeber die Frage, ob es nicht nahe liegt, insoweit direkt auf die nachgelagerte Besteuerung überzugehen.317 Und in der Tat spricht vieles dafür, diese Reformalternative zu wählen.318 Da dieser Systemwechsel jedoch nicht ohne Zwischenschritte möglich sein wird, ist es geboten, die Zwischenlösungen möglichst verfassungskonform zu gestalten. Um dabei eine Doppelbesteuerung zu vermeiden, bedarf es der Berechnung, inwieweit eine Rentenleistung auf eine bereits versteuerte Beitragsleistung zurückzuführen ist. Damit ist eine solche Berechnung zur Gestaltung von Übergangsmodellen wohl ohnehin erforderlich.

314 Insoweit ist übrigens auch entgegen der Ausführungen des BVerfG in seinem Beschluß v. 6. März 2002, 2 BvL 17 / 99, Absatz-Nr. 232 davon auszugehen, daß auch § 40b EStG keine Regelbesteuerung vornimmt, die eine Ertragsanteilsbesteuerung zuläßt. 315 Soweit Fischer in FR 2002, 410 / 411 anmerkt, daß der Gesetzgeber genau zu entscheiden haben wird, ob er auf den tatsächlichen Abzugsumfang abstellt oder die schlichte Möglichkeit des Abzugs ausreichen läßt, liegt hierin in der Tat eine Frage, die eine Privilegierung bzw. Benachteiligung auslösen oder auch verhindern kann. Allerdings gibt es keine rechtliche Rahmenbedingung, die eine Auflösung jeder versicherungsmathematischen Typisierung für die Frage des Steuerrechts verlangt: im Einzelfall kann der wirtschaftliche Ertrag eines Steuerpflichtigen durch ein unvorhersehbar frühen Eintritt des Versicherungsfalles immer weitaus höher ausfallen, als es sowohl die versicherungsmathematische als auch die rechtliche Pauschalierung vorsehen; dem stimmt aber wohl auch Fischer zu, vgl. Fischer, NWB F. 3, 11985 / 11994. 316 Hinzuweisen ist darauf, daß auch bei Berücksichtigung dieser Auffassung eine Besteuerung allein im Wege der Ertragsanteilsbesteuerung möglich bliebe. Denn allein die Freistellung der für die künftige Existenzsicherung erforderlichen Aufwendungen hinderte die Ertragsanteilsbesteuerung nicht derart, daß in dem freigestellten Umfange eine Vollbesteuerung erforderlich würde. Vielmehr erlangt der Steuerpflichtige infolge der zur Existenzsicherung erforderlichen Aufwendungen nur ein Versorgungsniveau in Höhe des Existenzminimums; dieses kann jedoch ohnehin nicht mit der Einkommensteuer belastet werden. 317 Im Ergebnis wohl übereinstimmend Höreth / Schiegl / Zipfel, BB 2002, 1565 / 1573, die eine zufriedenstellende Berechnung des steuerfrei zustellenden Anteils an der Rentenleistung als „fast unlösbares Problem“ einordnen und schon deshalb einen Wechsel zur nachgelagerten Besteuerung vornehmen wollen. 318 Zu möglichen Reformkonzepten siehe noch im folgenden unter E.

„Soweit sich ein gesetzlicher Systemwechsel hin zur nachgelagerten Besteuerung auf die Beiträge und Leistungen der Altersvorsorge beschränkt, wäre er verfassungsrechtlich weitgehend zulässig, wenn auch nicht geboten.“ Christoph Gröpl, DRV 2001, 85 / 106.

E. Schlußfolgerungen: Gestaltungsspielräume bei der Wahl des Besteuerungssystems Die Arbeit hat verfassungsrechtliche Maßgaben für eine Besteuerung von Altersbezügen aufgezeigt. Hierdurch sind Gestaltungsspielräume aber auch Grenzen für die Besteuerung von Altersbezügen bestimmt. Will der Gesetzgeber die Besteuerung reformieren, so kann er sich innerhalb dieser aufgezeigten Gestaltungsspielräume bewegen. Zugleich hat er freilich die aufgezeigten Grenzen zu berücksichtigen. Hierbei ist zu prognostizieren, daß es nicht nur bei der nunmehr durch das Bundesverfassungsgericht im Urteil vom 6. März 2002 geforderten Reform der Besteuerung von Altersbezügen bleiben wird. Die weiteren Reformen der Alterssicherungssysteme werden auch danach einkommensteuerrechtliche Folgeänderungen erfordern. Die Kritik an der Besteuerung von Sozialversicherungsrenten wurde im wesentlichen an der Verfolgung zweier – wie dargelegt – eigentlich unvereinbarer Konzepte festgemacht. Der Gesetzgeber hat durch die partielle Freistellung von Beiträgen Elemente der nachgelagerten Besteuerung in die Besteuerung der Altersbezüge eingeführt. Zugleich stellt die Ertragsanteilsbesteuerung das Pendant zu einer vorgelagerten Besteuerung der Beiträge dar. Eine Reform der Besteuerung der Sozialversicherungsrente und damit auch der Besteuerung der Altersbezüge insgesamt wird also nicht umhin kommen, in diesem Punkt eine Richtungsentscheidung zu treffen oder zumindest die Systeme aufeinander abzustimmen. Dabei haben die Erörterungen zum verfassungsrechtlich gebotenen Abzug von Vorsorgeaufwendungen gezeigt, daß eine vollständig vorgelagerte Besteuerung der Aufwendungen zur Alterssicherung nicht in Betracht kommt.1 Reformansätze für eine Behandlung von Altersbezügen werden das Gebot zur Freistellung von Aufwendungen, die die Existenz im Alter sichern, von vornherein zu Grunde zu legen haben. 1 Vgl. dazu oben unter D.I.1. und auch Fischer, DStJG 24 (2001), 464 / 479; Sachverständigenkommission Alterssicherungssysteme, Bd. 2, 471 f.

I. Modifizierte Ertragsanteilsbesteuerung

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Bezieht man nunmehr die Reformmodelle für eine grundlegende Reform der Besteuerung von Altersbezügen in die bisher angestellten Überlegungen ein, so werden im wesentlichen zwei Modelle mit anhaltender Intensität diskutiert.2 Einerseits gibt es Bestrebungen das Leitmodell der Ertragsanteilsbesteuerung auch weiterhin zu erhalten. Andererseits wird erwogen, ein einheitliches System der Besteuerung für alle Altersbezüge zu schaffen, indem diese einheitlich nachgelagert besteuert werden.

I. Modifizierte Ertragsanteilsbesteuerung Das Bundesverfassungsgericht hat in keiner seiner Entscheidungen zur Besteuerung von Altersbezügen das Modell der Ertragsanteilsbesteuerung als solches in Frage gestellt. Diskutiert wurde jeweils vielmehr die Frage, inwieweit die tatsächlichen Finanzierungsumstände bei der gesetzlichen Sozialversicherungsrente geeignet sind, im Wege der Ertragsanteilsbesteuerung eine Besteuerung der Sozialversicherungsrente zu gewährleisten, die sich als Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit darstellt. 1. Reformansatz Motiviert durch diese grundsätzliche verfassungsrechtliche Akzeptanz der Ertragsanteilsbesteuerung wird deshalb versucht, die Ertragsanteilsbesteuerung auch für die Sozialversicherungsrente zu erhalten und darüber hinaus auch auf die anderen Altersbezüge anzuwenden.3 Dogmatischer Anknüpfungspunkt ist dabei die Behandlung der entgeltlich erworbenen Leibrente. Diese ist ursprünglicher Anknüpfungspunkt für die Ertragsanteilsbesteuerung. Der Eigenanteil soll, um eine Gleichbehandlung mit dem im Einmalbetrag gezahlten Kaufpreis zu erzielen, steuerfrei zufließen können. Allein der infolge der Zahlungsstreckung erzielte Ertrag soll der Besteuerung unterworfen sein. Das Modell der modifizierten Ertragsanteilsbesteuerung greift diesen Ausgangspunkt der Maßgeblichkeit des Eigenanteils auf und richtet daran die Behandlung von Altersbezügen aus. Damit wird die Frage nach dem Eigenanteil an der späteren Versorgungsleistung zum entscheidenden Ausgangswert für die Besteuerung der 2 Offenbar mit ebengleicher Einschätzung Brall / Bruno-Latocha / Lohmann, DRV 2002, 420 / 423. Soweit außerdem das Modell der beitragsäquivalenten Rentenformel diskutiert wird (vgl. etwa BMF, Gutachten zur einkommensteuerlichen Behandlung von Alterseinkünften, 38 f.), sei auf die ausführliche Kritik verwiesen, die dieses Modell in der Literatur erfahren hat; vgl. stellvertretend Birk, Altersvorsorge und Alterseinkünfte, 81 ff. und Fischer, DStJG 24 (2001), 464 / 479. 3 Zum Modell der modifizierten Ertragsanteilsbesteuerung siehe ausführlich: BMF, Gutachten zur einkommensteuerlichen Behandlung von Alterseinkünften, 33 ff.; Sachverständigenkommission Alterssicherungssysteme, Bd. 2, 474.

174

E. Schlußfolgerungen

Versorgungsleistung. Zusammen mit dem Alter des Steuerpflichtigen bildet sie den Berechnungsfaktor, um den Eigenanteil des Steuerpflichtigen an der späteren Rentenleistung zu ermitteln. Hieran anknüpfend ergeben sich bei einer Anwendung dieses Grundmodells auf die verschiedenen Einkommensvarianten unterschiedliche Konsequenzen: sogenanntes „originäres Einkommen“ ist der Ertragsanteilsbesteuerung mangels Möglichkeit eines Eigenbeitrags gar nicht zugänglich. Es soll wie bisher besteuert werden. Anders verhält es sich mit den unterschiedlichen Formen der Alterssicherung. Insoweit ist an den Eigenanteil anzuknüpfen. Um die begrifflich diffus erscheinende Bezugnahme auf den Ertragsanteil etwas abzumildern,4 wird vorgeschlagen für die Anwendung dieses Reformmodells im Bereich der Altersbezüge über den Tilgungsanteil und den Ertragsanteil hinaus den Umverteilungsanteil als dritten Finanzierungsanteil an der späteren Rentenleistung zu begreifen. Der anteilige Rückfluß eigener Beitragsleistungen ist als Vermögensauflösung steuerfrei zu belassen. Der Ertragsanteil (Verzinsung des zurückzuzahlenden Beitragsvermögens) ist steuerpflichtig. Schließlich gilt gleiches für den Umverteilungsanteil, also die Leistungen Dritter zur Alterssicherung des Berechtigten. Auch diese sind steuerpflichtig. Letztere werden zum Zwecke der Besteuerung als Ertragsanteil begriffen und sind der Einkommensteuer unterworfen. Will man das Modell der modifizierten Ertragsanteilsbesteuerung realisieren, so ist der Reformbedarf in Hinblick auf die Besteuerung der Sozialversicherungsrente verhältnismäßig gering. Dort sollen nur die Arbeitnehmeranteile als eigener Beitrag gelten. Folglich ist nur die Ertragsanteilsquote nach oben zu korrigieren, um die Quote aus eigenem Einkommen realistisch zu bemessen.5 Bei anderen Altersbezügen sind hingegen andere Ertragsanteile anzunehmen: für die Beamtenpension etwa will das Modell mangels eigener, ausgewiesener Beiträge des Beamten einen Ertragsanteil von 100 v. H. annehmen. Um möglicherweise auftretende Nettorentenverluste abzumildern, sieht das Modell Übergangsfreibeträge vor.6

2. Stellungnahme Soweit das Modell der modifizierten Ertragsanteilsbesteuerung auf die Besteuerung der entgeltlich erworbenen Rente Bezug nimmt, greift es tatsächlich einen grundlegenden Gedanken für die Besteuerung von Altersbezügen auf. Im Rückgriff auf den ursprünglichen Grundgedanken der entgeltlich erworbenen Veräußerungsrente erscheint es auch nur folgerichtig, auf den Eigenanteil Bezug zu 4 5 6

Siehe hierzu im folgenden Abschnitt. Sachverständigenkommission Alterssicherungssysteme, Bd. 2, 474 Sachverständigenkommission Alterssicherungssysteme, Bd. 2, 477.

I. Modifizierte Ertragsanteilsbesteuerung

175

nehmen. Auch rührt das Interesse an diesem Modell der modifizierten Ertragsanteilsbesteuerung daher, daß es – zumindest auf den ersten Blick – keine so grundlegenden systematischen Folgeänderungen auslöst, wie sie durch andere Reformmodelle erforderlich würden. Weiterhin ist – eine zutreffende Bemessung der Tilgungsanteile unterstellt – eine gewisse Nivellierung des Ausmaßes der unterschiedlichen Besteuerung zu erwarten. Auch könnte sich das Modell – je nach konkreter Ausgestaltung der Freibeträge – vorteilhaft auf die bisher unterschiedliche Behandlung der Altersbezüge gegenüber den Aktiveinkommen auswirken.7 Zugleich ist das Modell aber auch von erheblichen Bedenken getragen. Ist auch der Ansatz über den Rückfluß eines Eigenanteils in der späteren Rentenleistung ein maßgeblicher Faktor, so sind doch noch weitere Rahmenbedingungen zu berücksichtigen, die gegen eine Orientierung an diesem Modell sprechen.

a) Begriffliches Argument Das Modell der modifizierten Ertragsanteilsbesteuerung unterliegt nämlich bereits bei begrifflicher Betrachtung erheblichen Bedenken. So deutet die Begrifflichkeit der Ertragsanteilsbesteuerung auf einen – wie auch immer gearteten – Ertragsanteil an der Versorgungsleistung hin. Der Ertragsanteil als solcher erfordert – gleichsam komplementär – einen Kapitalanteil, aus dem sich der Ertrag nährt. Wählt man aber etwa die Beamtenpension, der nach dem Modell der modifizierten Ertragsanteilsbesteuerung mangels Eigenfinanzierung durch den Beamten ein Ertragsanteil von 100 v. H. zugeordnet werden soll, so ist es begrifflich problematisch, die Beamtenpension vollständig als Ertrag zu verstehen, ohne überhaupt einen Kapitalanteil annehmen zu können.8 Hinzu kommt, daß die Abgrenzung zu den sogenannten originären Einkünften kaum gelingen wird. So ist etwa für die Beamtenpension zu hinterfragen, wieso nicht auch die monatlichen Pensionszahlungen als fortgesetzte Dienstbezüge dem originären Einkommen zugeordnet werden, so wie es das geltende Einkommensteuerrecht systematisch zutreffend vorsieht. Dies gilt, zumal sie als Leistung der Anstellungskörperschaft auf Grundlage des lebenslangen Treue- und Versorgungsverhältnisses erbracht wird. Es ließe sich also gut argumentieren, daß es sich auch insoweit um fortgesetztes originäres Einkommen handelt. Insoweit bildet das Modell der modifizierten Ertragsanteilsbesteuerung sowohl die einkommensteuerrechtliche als auch die versorgungsrechtlichen Systematik nicht genau ab. Sachverständigenkommission Alterssicherungssysteme, Bd. 2, 478. Die Sachverständigenkommission Alterssicherungssysteme, Bd. 2, 475 versucht diesen Mangel des Modells durch das zusätzliche Ausweisen eines sog. Umverteilungsanteils zu lösen. Zu Bedenken ist allerdings, daß sich das Modell damit auch vom ursprünglich verfolgten Ertragsgedanken löst. 7 8

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E. Schlußfolgerungen

b) Steuersystematisches Argument Aber selbst wenn man die begrifflichen Unstimmigkeiten ausblendet und das Modell einer modifizierten Ertragsanteilsbesteuerung vor dem Hintergrund der einkommensteuerrechtlichen Systematik betrachtet, vermag dieses nicht zu überzeugen. Das begriffliche Argument, daß sich eine Ertragsanteilsbesteuerung bereits begrifflich insoweit verbietet, wie es an einer Substanz fehlt, aus der heraus die Erträge geleistet werden können, geht nämlich mit systematischen Bedenken einher.9 Das Bundesverfassungsgericht hat für den Bereich des Verfassungsrechts entschieden, daß das Leitbild der Ertragsanteilsbesteuerung nur insoweit die Besteuerung tragen kann, wie die Leistungen des Versorgungsträgers tatsächlich auf Beiträgen beruhen, die in der Erwerbsphase als Teil des Arbeitslohnes der Einkommensteuer unterlagen.10 Eben dies gilt für die systematische Betrachtung. Wie bereits aufgezeigt, rührt die Ertragsanteilsbesteuerung aus der Rechtsentwicklung bei der Besteuerung von entgeltlich erworbenen Veräußerungsrenten her. Soweit eine tatsächliche Parallelität der Sachverhalte – Besteuerung entgeltlich erworbener Leibrenten auf der einen Seite und Besteuerung von Altersbezügen auf der anderen Seite – gegeben ist, bestehen auch systematisch keine Bedenken gegen die Übernahme dieses Besteuerungsmodells. Hier gilt es aber zu berücksichtigen, daß die Altersrenten zwar unter Umständen auch gegen Entgelt, d. h. Beiträge, erworben werden. Diese Beiträge werden aber oftmals aus unversteuertem Einkommen geleistet. Diese Besonderheit erfordert eine Modifizierung der an die entgeltlich erworbene Veräußerungsrente angelehnten Besteuerung. Jedoch bleibt es nicht bei dieser Abweichung. Die Substanz für Veräußerungsrenten wird durch die Hingabe der Kaufsache durch den Verkäufer gegeben. Die Substanz, aus der heraus die Altersleistung erbracht wird, rührt hingegen in aller Regel aus Beiträgen her. Diese können aus dem Arbeitslohn des Arbeitnehmers stammen. Ebenso ist es aber denkbar, daß die Beiträge – wie etwa in der betrieblichen Altersversorgung – durch den Arbeitgeber erbracht werden. Die Einordnung dieser Beiträge als Ertrag nie geleisteter eigener Beiträge erscheint gekünstelt. Systematisch gesehen, handelt es sich um letztlich durch „eigenes“ Handeln erlangte Beiträge und nicht um Drittleistungen. Folgerichtig werden sie – u. a. soweit der Arbeitnehmer einen Anspruch gegen den Versorgungsträger erlangt – auch schon in der Ansparphase der Einkommensteuer unterworfen. Nach dem System der modifizierten Ertragsanteilsbesteuerung müßte die gesamte betriebliche Altersversorgung wegen der Erbringung der Beiträge durch ei9 Loritz, Mitteilungen der Landesversicherungsanstalt Ober- und Mittelfranken 2000, 464 / 472; Sass, FR 1993, 217 / 219; wohl gleicher Ansicht: Kirchhof, Schriftenreihe des dt. Sozialgerichtsverbandes, Bd. XVII, 127 / 140. 10 BVerfG v. 6. März 2002, 2 BvL 17 / 99, Absatz-Nr. 207.

I. Modifizierte Ertragsanteilsbesteuerung

177

nen Dritten im Alter einer Ertragsanteilsbesteuerung in Höhe von 100 v. H. unterworfen werden. Dieses Ergebnis würde mit den einkommensteuerrechtlichen Regelungen zu Zufluß und Veranlassung kollidieren, die bisher für einen Teil der Durchführungswege eine Besteuerung in der Ansparphase zulassen.11

c) Verfassungsrechtliches Argument Auch bei verfassungsrechtlicher Betrachtung gibt es erhebliche Vorbehalte gegen das Modell einer modifizierten Ertragsanteilsbesteuerung. So gilt es vorzubringen, daß die Auffassung, nur den Arbeitnehmeranteil dem Vermögensschutz des Art. 14 GG zu unterstellen, – ungeachtet aller im übrigen bestehenden Bedenken – durch die verfassungsgerichtliche Rechtsprechung überholt ist. Auch die Beitragsleistungen des Arbeitgebers führen zu durch Art. 14 GG geschützten Versorgungsanwartschaften auf die spätere Rentenleistung.12 Weiterhin will das Modell der modifizierten Ertragsanteilsbesteuerung dem Steuerpflichtigen den Schutz des Art. 14 GG vor einer Einkommensbesteuerung schon allein aufgrund des Zuflusses als Einkommen und dessen Thesaurierung zu Versorgungszwecken gewähren. Ein solcher Schutz kommt dem von der Einkommensteuer unbelasteten Vermögen jedoch nicht zu. Wie unten noch näher auszuführen sein wird,13 kann sich der Steuerpflichtige erst dann auf den Schutz durch Art. 14 GG berufen, wenn der Zufluß an Leistungsfähigkeit nicht nur das Stadium der Steuerbarkeit, sondern auch das der tatsächlichen Besteuerung passiert hat. Will das Modell der modifizierten Ertragsanteilsbesteuerung gleichwohl von einer Besteuerung der auf dem Arbeitgeberanteil beruhenden Rentenleistungen abse11 Ahrend, BB 1984, 1565 verweist etwa darauf, daß die Regelung des § 40b EStG mit dem Modell einer modifizierten Ertragsanteilsbesteuerung nicht in Einklang zu bringen sei, da es sich insoweit um die Besteuerung eines Fremdbeitrags handele. 12 Sachverständigenkommission Alterssicherungssysteme, Bd. 2, 481 f. In diesem Zusammenhang ist Ruland, FS für Krasney, 411 / 422 zu widersprechen. Er weist zwar zutreffend darauf hin, daß die neuere Rechtsprechung des BVerfG zum Eigentumsschutz nunmehr auch die auf dem Arbeitgeberanteil als Leistung eines Dritten beruhenden Rentenleistungen erfaßt. All dies ist für die Frage der Besteuerung jedoch soweit irrelevant, wie die Beiträge nicht aus versteuertem Einkommen geleistet wurden. Darüber hinaus ist auch zu hinterfragen, ob sich die Frage nach dem Schutz des Art. 14 GG überhaupt im Punkt der Einordnung als Eigen- oder Fremdbeitrag entscheidet. Vielmehr ist wohl die grundsätzliche Ausrichtung des Beitrags zu berücksichtigen: Er wird jeweils aus der Sphäre des Arbeitgeberbeitrags heraus für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers erbracht. Dabei ist es letztlich unbedeutend, ob er auf Rechnung des Arbeitnehmers (so bei Einbehaltung und Abführen der Beiträge des Arbeitnehmers durch den Arbeitgeber) oder auf Rechnung des Arbeitgebers (so bei der Leistung der Beiträge direkt durch den Arbeitgeber) erfolgt. Entscheidend ist, daß – durch die Tätigkeit des Arbeitnehmers veranlaßt – Vorsorgeleistungen für eine spätere Alterssicherung erbracht werden, die aufgrund der stetigen Beitragszahlungen eine dann durch Art. 14 GG geschützte Versorgungsanwartschaft abzubilden geeignet sind. 13 Siehe dazu unten unter E.II.2.b)cc).

12 Mittelsten Scheid

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E. Schlußfolgerungen

hen, so realisiert es damit also keine verfassungsrechtlich gebotene Freistellung, sondern schafft eine prinzipiell rechtfertigungsbedürftige Privilegierung. Für eine derartige Privilegierung gilt im wesentlichen die zu den altersspezifisch gewährten Freibeträgen ausgeführte Argumentation entsprechend.14 Eine derartige Privilegierung wird sich also nicht rechtfertigen lassen. Schließlich gilt es zu berücksichtigen, daß sich die einkommensteuerrechtliche Behandlung von Altersbezügen an die Vorgaben des allgemeinen Gleichheitssatzes und damit an das Leistungsfähigkeitsprinzip zu halten hat. Somit ist die Belastung durch die Einkommensteuer an der in der jeweiligen Besteuerungsperiode vorhandenen Leistungsfähigkeit auszurichten. Das Modell läßt zur Behandlung von Vorsorgeaufwendungen eine klare Stellungnahme vermissen. Infolgedessen wäre wohl noch zu klären, wie die einkommensteuerrechtliche Behandlung der Beiträge auf die Besteuerung in der Versorgungsphase wirkt. Dabei geht es nicht nur um die Gestaltung einer mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip einhergehenden Besteuerung der Bezüge, sondern auch um die angemessene Berücksichtigung etwaiger lenkungspolitisch motivierter Freistellungen. Auch bleibt unklar, wie eine Besteuerung von später nach der Begrifflichkeit des Modells der modifizierten Ertragsanteilsbesteuerung in Ertrag mündenden Aufwendungen des Arbeitgebers in der Versorgungsphase berücksichtigt werden kann. Das Modell gerät in diesem Punkt wohl auch mit dem Verbot der Doppelbesteuerung in Konflikt, wenn es allein auf das Kriterium des Eigenanteils abstellt. Umgekehrt bleiben die in der Ansparphase aus steuerfrei gestelltem Einkommen des Arbeitnehmers angesparten Beiträge in der Versorgungsphase ebenfalls unversteuert. Hieraus ergibt sich eine rechtfertigungsbedürftige, aber wohl nicht zu rechtfertigende Privilegierung gegenüber anderen Einkünften. Orientiert man die Höhe des Ertragsanteils allein am Alter des Steuerpflichtigen sowie an dessen Eigenbeiträgen für die spätere Rentenleistung, so wäre eine Berücksichtigung allenfalls dergestalt möglich, daß der auf abzugsfähig gestellte Beitragsleistungen zurückgeführte Anteil nicht mehr als Eigenanteil geführt wird. Anderenfalls ergäben sich erhebliche Besteuerungslücken. Diese Konstruktionen wirken unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten aber eher gekünstelt; jedenfalls fehlt es an einer grundsätzlichen Orientierung am Leistungsfähigkeitsprinzip. Das Modell kann den Anforderungen des Leistungsfähigkeitsprinzips daher nur unzureichend nachkommen. Das Einkommensteuerrecht ist jedoch über das den allgemeinen Gleichheitssatz konkretisierende Leistungsfähigkeitsprinzip an die Verfassung gebunden. Ein Modell zur Reform wird folglich dessen verfassungsrechtliche Vorgaben zu berücksichtigen haben.

14

Siehe dazu oben unter D.I.2.

I. Modifizierte Ertragsanteilsbesteuerung

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3. Schlußfolgerung Das Modell der modifizierten Ertragsanteilsbesteuerung kann aus begrifflichen, systematischen sowie aus verfassungsrechtlichen Gründen nicht überzeugen. Es vermag daher keine Alternative für eine grundlegend reformierte Besteuerung der Altersbezüge aufzuzeigen. Zugleich liegt dem Modell in der Grundtendenz eine Perspektive zugrunde, die für die Reform der Besteuerung der Altersbezüge von Nutzen sein könnte. Das Modell zielt nämlich einerseits auf eine vollständige Besteuerung der Altersbezüge, andererseits weist es den Weg dahin über eine Erhöhung der Ertragsanteile bzw. deren begriffliche Neuorientierung. Scheidet auch die vorgeschlagene begriffliche Neuorientierung wegen der aufgezeigten Bedenken aus, so verdient das Ziel (vollständige steuerliche Erfassung der Altersbezüge) Zustimmung. Die dazu erforderliche grundsätzliche Reform der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersbezügen insgesamt wird jedoch nicht übergangslos und ohne die Erschließung bestehender fiskalischer Spielräume zu realisieren sein. Und eben hierzu bringt das Modell der modifizierten Ertragsanteilsbesteuerung den zutreffenden Reformansatz vor, zunächst etwaig bestehende Spielräume bis zu einer realitätsgerechten Bemessung der Ertragsanteile auszunutzen. Dabei wird es jedoch auch darauf ankommen, die durch das Bundesverfassungsgericht aufgegebenen Maßgaben zu berücksichtigen. Führt man sich nämlich nochmals den Hinweis des Gerichts zur ungleichen Behandlung von Sozialversicherungsrenten und Beamtenpensionen vor Augen, so sei wiederholend ausgeführt, daß das Bundesverfassungsgericht der Beibehaltung der Ertragsanteilsbesteuerung nur insoweit zugestimmt hat, wie die Rentenleistung auf während der Erwerbsphase erbrachte und versteuerte Beiträge zurückzuführen ist. Diese Maßgabe für die Beurteilung des Status quo der Rentenbesteuerung läßt den für die oben genannten Vorschläge erforderlichen Handlungsspielraum eingeschränkt erscheinen. Die gesetzliche Sozialversicherungsrente stellt sich nämlich allenfalls in dem auf den Arbeitnehmerbeitrag zurückzuführenden Umfange als Rente dar, die mit während der Erwerbsphase erbrachten und versteuerten Beiträgen korreliert. Die Transferleistungen können nicht als solche Beitragsleistungen erscheinen und der Arbeitgeberanteil ist nach § 3 Nr. 62 EStG vollständig steuerfrei gestellt. Nach der hier vertretenen Auffassung, wonach eigentlich auch der Arbeitnehmeranteil noch in einen versteuerten und einen unversteuerten Anteil aufzuteilen ist, ergibt sich ein noch weiter eingeschränkter Anwendungsspielraum für die Ertragsanteilsbesteuerung. Berücksichtigt man diese Maßgabe, so kann eine Erhöhung des Ertragsanteils über die tatsächlichen Ertragswerte hinaus nicht stattfinden. Soweit diese allerdings aktuell zu niedrig bemessen sind, hat der Steuergesetzgeber einen Handlungsspielraum. Die Erhöhung stellte sich sonst als mit der aufgezeigten Maßgabe des Bundesverfassungsgerichts unvereinbar dar. Freilich ist der Gesetzgeber da12*

180

E. Schlußfolgerungen

durch nicht gehindert, die für den unversteuerten Anteil durchzuführende Vollbesteuerung schrittweise einzuführen.

II. Nachgelagerte Besteuerung Bedarf es also einer grundsätzlicheren einfachrechtlichen Neuausrichtung der Besteuerung von Altersbezügen, so wird dazu – gewissermaßen als große systematische Alternative – die sogenannte nachgelagerte Besteuerung erwogen.15 Sie ist das aktuell wohl aussichtsreichste Zielmodell für eine Neuregelung der Besteuerung von Altersbezügen. Hat das Bundesverfassungsgericht in seinem Urteil vom 6. März 2002 vollständig davon abgesehen, überhaupt ein Besteuerungsmodell vorzuschlagen, so erscheint dieses Modell unter Berücksichtigung der Argumentation des Bundesverfassungsgerichts zur Verfassungswidrigkeit der geltenden Rechtslage noch am ehesten als vertretbares Modell einer Besteuerung von Altersbezügen. 1. Reformansatz Das Modell der nachgelagerten Besteuerung beruht auf einem gänzlich anderen Ansatz als das Modell der modifizierten Ertragsanteilsbesteuerung.16 Für das Modell der nachgelagerten Besteuerung steht weniger der Eigenfinanzierungsanteil im Vordergrund. Vielmehr wird statt dessen ein System geschaffen, das die Belastung durch die Einkommensteuer im Wege der Freistellung von Vorsorgeaufwendungen insgesamt in die Versorgungsphase verlagert. Damit setzt das Modell bei der den Versorgungswegen gemeinsamen Zahlung von Versorgungsleistungen an. Die Befürworter des Modells sehen die Kombination von Freistellung der Vorsorgeaufwendungen und der Vollbesteuerung in der Versorgungsphase durch das – insbesondere in der Finanzwissenschaft vertretene – Prinzip intertemporaler Korrespondenz gestützt.17 Das vor allem in der Finanzwissenschaft vorgebrachte Prinzip gibt vor, daß das Lebenseinkommen nur einmal der Einkommensteuer unterworfen werden soll, aber auch tatsächlich einmal der Einkommensteuer zu unterwerfen ist. Es führt darüber zu einem gleichsam komplementären Mechanismus: soweit Einkommen in der Vorsorgephase freigestellt ist, ist diese Besteuerung in der Versorgungsphase nachzuholen. 15 Siehe dazu stellvertretend den Vorschlag in BMF, Gutachten zur einkommensteuerlichen Behandlung von Alterseinkünften, 20 f. 16 Siehe ausführlich zum Modell der nachgelagerten Besteuerung: BMF, Gutachten zur einkommensteuerlichen Behandlung von Alterseinkünften, 39 f.; Sachverständigenkommission Alterssicherungssysteme, Bd. 2, 484 ff. 17 Seer, StuW 1996, 323 / 335 mwN.

II. Nachgelagerte Besteuerung

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Im Fall der Altersbezüge werde über die Vollbesteuerung in der Versorgungsphase – bei systematischer Betrachtung – ein korrespondierender Ausgleich für die Freistellung in der Ansparphase geschaffen. Es finde gleichsam eine intertemporale Einkommensübertragung statt.18 Das Prinzip intertemporaler Korrespondenz verlange dabei gewissermaßen als Ordnungsprinzip, daß jedes Lebenseinkommen nur einmal, aber eben auch tatsächlich einmal der Einkommensteuer zugeführt werde.19 So sieht das Modell in der Idealform einerseits eine Freistellung von Vorsorgeaufwendungen für das Alter vor,20 so daß die Beiträge für die Versorgungsträger in der Ansparphase von der Bemessungsgrundlage abzuziehen sind.21 Hierbei ist der Begriff der Vorsorgeaufwendungen für das Alter auf die Aufwendungen beschränkt, die ausschließlich dem Erwerb eines Rentenstammrechts dienen und damit keine individuelle Vermögensansammlung anstreben oder anderweitig eine spätere Kapitalleistung vorsehen. Andererseits unterwirft es die Leistungen im Alter jedoch in vollem Umfang der Einkommensteuer. Im übrigen sollen die aktuellen steuerrechtlichen Regelungen fortgelten.22 Sachverständigenkommission Alterssicherungssysteme, Bd. 2, 484 u. 487. Seer, StuW 1996, 323 / 335. 20 Allerdings existieren zahlreiche Varianten. Vgl. etwa die Ausführungen der Sachverständigenkommission Alterssicherungssysteme, Bd. 2, 485 f., die mit guten Gründen eine Begrenzung des Abzugsbetrages erwägt; vgl. insoweit auch Brandt, 178. Die Frage einer Abzugsbegrenzung ist vorrangig eine Frage der finanzpolitischen Ziele und der fiskalischen Möglichkeiten. Zu berücksichtigen ist aber, daß – sobald der Begrenzungsbetrag nicht hinreichend hoch gewählt ist – im Regelfall wiederum eine zweigleisige Behandlung in der Versorgungsphase erforderlich sein wird. Brümmerhoff, StuW 1979, 219 / 226 regt im Zusammenhang mit einer Abzugsbegrenzung an, diese möglichst hoch anzusetzen, um über die pflichtige Altersvorsorge hinaus möglichst viel Anreize für die private Altersvorsorge zu geben. Auch dürfte streitig bleiben, wie die Leistung von Vorsorgeaufwendungen aus unversteuertem Einkommen steuertechnisch zu realisieren ist. Dort wird im wesentlichen eine Einordnung als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben oder auch eine Einordnung als Sonderausgaben diskutiert.21 Die Sachverständigenkommission Alterssicherungssysteme, Bd. 2, 485 schlägt vor, daß die Beiträge als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben abzugsfähig sein sollen. Die dieser Einordnung zugrundeliegende Frage, ob die Aufwendungen für ein Rentenstammrecht Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben sein können, stellt sich schon heute parallel, soweit diskutiert wird, ob die Freistellung der Vorsorgeaufwendungen konstitutiv ist oder ob diese nicht ohnehin als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben zu berücksichtigen wären; vgl. oben unter C.II.2.a)bb). Soweit Steuerpflichtige keine ausgewiesenen Beiträge zahlen, sieht das Modell vor, entweder Rückstellungen offen auszuweisen oder aber einen Abzugshöchstbetrag, soweit vorhanden, um den hypothetischen Aufwendungsbetrag aus der gesetzlichen Rentenversicherung zu kürzen (Sachverständigenkommission Alterssicherungssysteme, Bd. 2, 485). Ebenso auch schon Brümmerhoff, StuW 1979, 219 / 226. 22 Die Sachverständigenkommission Alterssicherungssysteme, Bd. 2, 487 hat durchaus erkannt, daß hiermit in einzelnen Fallgruppen die Auflösung der Vermögensbildung steuerfrei erfolgen würde, obwohl das Vermögen u. U. aus aufgrund von Sonderausgabentatbeständen steuerfrei gebliebenem Einkommen gebildet wurde (z. B. bei bestimmten Kapitallebensver18 19

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E. Schlußfolgerungen

Um dabei trotz der in der Versorgungsphase auferlegten Steuerlast ein angemessenes Nettoversorgungsniveau durch die Leistungen der gesetzlichen Rentenversicherung zu gewährleisten, soll den in der Versorgungsphase befindlichen Steuerpflichtigen ein allgemeiner Altersentlastungsbetrag zukommen. Dieser Altersentlastungsbetrag ist nicht nur als Übergangsregelung vorgesehen, sondern soll als dauerhafter Freibetrag die bisherige Privilegierung der Altersbezüge fortführen, um eine angemessene Nettoversorgung der Bezieher von Altersbezügen zu gewährleisten. Daneben will das Modell den Empfängern der gesetzlichen Sozialversicherungsrente einen zusätzlichen Freibetrag gewähren. Dieser soll unter Umständen auch für Renten anderer Versorgungseinrichtungen gelten. Verfolgt der zusätzliche Freibetrag zunächst den Zweck, die durch umstellungsbedingte Belastungsverschiebungen ausgelöste Gefahr einer Doppelbesteuerung aufzufangen, so soll der Beitrag zugleich ein sozialpolitisch unerwünscht niedriges Rentenniveau auffangen.23

2. Stellungnahme Das Modell einer nachgelagerten Besteuerung läßt die Besteuerung deutlich eher als eine Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit erscheinen als das Modell der modifizierten Ertragsanteilsbesteuerung: die Leistungen werden wie andere Einkünfte auch der Einkommensteuer unterworfen. Eine Begrenzung ergibt sich insoweit nur durch die allgemeinen Grenzen, z. B. das Gebot der Freistellung des Existenzminimums sowie das Verbot der Doppelbesteuerung.

a) Ansparphase Die Freistellung von Vorsorgeaufwendungen in der Ansparphase muß dabei nicht unbedingt verfassungsrechtliche Relevanz entfalten. Soweit etwa die verfassungsrechtlichen Vorgaben oder deren einfachrechtliche Ausgestaltung einer Form der Altersversorgung in der Ansparphase überhaupt keine Belastung in der Ansparphase zuordnen, so ist die freistellende Norm nur deklaratorischer Natur.24

sicherungen). Die Kommission schlägt allerdings vor, diese Unstimmigkeit aus Vereinfachungsgründen hinzunehmen. Diese Auffassung ist freilich mit erheblicher Skepsis zu sehen. 23 Sachverständigenkommission Alterssicherungssysteme, Bd. 2, 488. 24 Entsprechendes wird für § 3 Nr. 62 EStG diskutiert. Der Arbeitgeberanteil zum Sozialversicherungsbeitrag wird entgegen der hier vertretenen Ansicht in Teilen der Literatur nicht zum steuerpflichtigen Arbeitslohn gerechnet, so daß § 3 Nr. 62 EStG nur deklaratorische Bedeutung zukommt.

II. Nachgelagerte Besteuerung

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aa) Verfassungsrechtliche Rechtfertigung der Freistellung von Vorsorgeaufwendungen Soweit hingegen etwa Beiträge des Arbeitnehmers zur gesetzlichen Rentenversicherungskasse betroffen sind, sind diese als Teil des steuerpflichtigen Arbeitslohns grundsätzlich der Einkommensteuer unterworfen. Mit der Freistellung der Vorsorgeaufwendungen kann sich das Modell im existenzsichernden Umfang auf das verfassungsrechtliche Gebot einer Freistellung existenzsichernder Aufwendungen stützen. Im übrigen erfordert die Freistellung eine verfassungsrechtliche Rechtfertigung. Hierzu kann der Gesetzgeber jedoch das Interesse an einer Schaffung von Anreizen für die Altersvorsorge geltend machen. Dieser Ansatz ist zu Recht weitgehend unstreitig geblieben.25 Problematisch kann sich allerdings die Abgrenzung zwischen der Behandlung des Altersvorsorgesparens und der allgemeinen privaten Vermögensbildung gestalten. Zwar dürfte es anhand der durch die Reformkommission erarbeiteten Kriterien möglich sein, eine Abgrenzung der Sachverhalte vorzunehmen.26 Gleichwohl werden die Kriterien immer Gegenstand – zumindest politischer – Auseinandersetzungen sein. bb) Paradigmenwechsel zur konsumorientierten Besteuerung? Soweit vereinzelt gegen ein Modell der nachgelagerten Besteuerung vorgebracht wird, daß mit dessen Einführung ein Systemwechsel hin zur konsumorientierten Besteuerung erfolgen würde,27 kann dem wohl nicht gefolgt werden. Dieser Auffassung ist zwar durchaus zuzugeben, daß der Besteuerungszeitpunkt aus der Zuflußperiode hinaus nach hinten verschoben wird.28 Allein hierdurch erfolgt jedoch kein Paradigmenwechsel zur konsumorientierten Besteuerung im Einkommensteuerrecht. Freilich wäre – zumindest bei einem erheblichen Teil der Altersbezüge – eine Besteuerung eigentlich bereits in der Ansparphase vorzunehmen. Die Abweichung vom Zufluß- und Periodizitätsprinzip erfolgt aber teils aufgrund verfassungsrechtlichen Gebots zur Existenzsicherung, teils aufgrund verfassungsrechtlicher Rechtfertigung durch lenkungspolitische Gründe. Sie ist also eine 25 Klarzustellen ist insoweit, daß allein das Prinzip intertemporaler Korrespondenz keine Rechtfertigung der Nichtbesteuerung in der Ansparphase darstellt. Der Umstand, daß in der Versorgungsphase eine Besteuerung erfolgt, vermag den Vorteil einer Freistellung in der Ansparphase nämlich nicht auszugleichen. Einen anderen Rechtfertigungsansatz sucht Dorenkamp, DStZ 2002, 668 / 676. 26 Kirchhof, Verfassungsrechtliche Maßstäbe für die Besteuerung der Alterssicherung, 8 f. Zu den Kriterien vgl. Sachverständigenkommission Alterssicherungssysteme, Bd. 2, 484 ff. 27 So etwa Gröpl, DRV 2001, 85 / 94 ff. 28 Die Sachverständigenkommission Alterssicherungssysteme, Bd. 2, 487 spricht insoweit von einer „intertemporalen Einkommensübertragung“.

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E. Schlußfolgerungen

Durchbrechung des Regelfalls der Besteuerung nach den hergebrachten einkommensteuerrechtlichen Prinzipien, nicht aber ein neues Grundprinzip der Einkommensbesteuerung. Und auch in der Versorgungsphase wird im Grundprinzip eine Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit praktiziert. Die Steuerlast richtet sich nach der noch unbesteuerten Einkommensleistungsfähigkeit. Soweit also eine der von der Freistellung geprägten Ansparphase nachgelagerte Besteuerung erfolgt, geschieht dies nicht infolge eines Prinzips der Konsumbesteuerung, sondern um eine Besteuerung in dem Umfange vorzunehmen, in dem bisher unversteuertes Einkommen zufließt.29 Dabei ist es nicht von vornherein ausgeschlossen, daß der Steuerpflichtige das Einkommen investiert, also gerade nicht dem Konsum zuführt. Gleichwohl unterläge es – vorbehaltlich der Frage einer anderweitigen Abzugsfähigkeit – der Einkommensteuer. In dieser durch die Freistellung der Vorsorgeaufwendungen das Leistungsfähigkeitsprinzip eigentlich durchbrechenden Besteuerung ist die Begünstigungswirkung zugleich auf ein verhältnismäßiges Maß beschränkt. Kann das Ziel eines stärkeren Anreizes auch nicht ohne die Freistellung in der Ansparphase ebenso erreicht werden, so wird dieses Einkommen doch zumindest in der Versorgungsphase der Besteuerung durch die Einkommensteuer zugeführt. Damit übersteigt der wirtschaftliche Vorteil das für die Lenkungswirkung erforderliche Maß nicht. In der Versorgungsphase realisiert sich damit eine Besteuerung nach der im Zuflußzeitpunkt bestehenden Leistungsfähigkeit. Der auf den ehemals steuerfrei gestellten Beitrag zurückzuführende Leistungsanteil wird zusammen mit dem ohnehin bisher nicht besteuerten Leistungsanteil einer Regelbesteuerung zugeführt. b) Versorgungsphase Eben diese soeben dargestellte Regelbesteuerung kann in der Versorgungsphase für eine vollständige Besteuerung der Altersbezüge sorgen. Dabei ist es durchaus systematisch vertretbar, auch weiterhin zwischen den als Fortsetzung der Dienstbezüge gezahlten Einkünften (§ 19 EStG) und den auf einer Versicherung im weitesten Sinne beruhenden Versorgungsleistungen (§ 22 EStG) zu unterscheiden.30 aa) Altersfreibeträge Zu kritisieren ist der allgemeine Altersentlastungsbetrag bzw. spezielle Freibetrag für die Empfänger der Sozialversicherungsrente. Das Modell der nachgela29 Söhn / Müller-Franken, StuW 2000, 442 / 450 f. Für Einordnung als konsumorientierte Besteuerung hingegen Gröpl, DRV 2001, 85 / 94 ff. 30 So der Vorschlag der Sachverständigenkommission Alterssicherungssysteme, Bd. 2, 487. Der Vorschlag eine Ziffer 5 zu § 22 EStG einzuführen ist freilich durch die Reformen im Rahmen des AVmG / AVmEG von der Gesetzeswirklichkeit eingeholt worden.

II. Nachgelagerte Besteuerung

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gerten Besteuerung greift mit diesem System der Freibeträge den bestehenden Privilegierungsmechanismus von einer auf den Ertragsanteil beschränkten Besteuerung der Sozialversicherungsrente bzw. den bestehenden Freibeträgen (Altersentlastungsbetrag und Versorgungsfreibetrag) auf und erweitert diesen.31 Wie oben dargelegt, läßt sich eine auf die in der Versorgungsphase befindlichen Steuerpflichtigen begrenzte Privilegierung aber nicht rechtfertigen.32 Das auch in der Diskussion um die nachgelagerte Besteuerung vorgebrachte Anliegen einer Förderung des Lebensstandards trifft auf alle Steuerpflichtigen gleichermaßen zu. Das Alter senkt nicht per se die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen. Will der Gesetzgeber den Lebensstandard einzelner Steuerpflichtiger fördern, so stellt die Differenzierung nach dem Alter keine zutreffende Typisierung eines niedrigen Lebensstandards dar. Nicht das Alter, sondern der Zufluß an verfügbarem Einkommen bei einem Steuerpflichtigen ist Indikator für dessen Einkommensleistungsfähigkeit. Gleiches gilt für die Gewährung eines an den Zufluß der gesetzlichen Rente gekoppelten Freibetrags. Diese Überlegung liegt auch den Ausführungen des Bundesverfassungsgerichts zugrunde, nach denen es dem Gesetzgeber aufgegeben ist, bei einer Neugestaltung der Besteuerung von Altersbezügen auch eine Benachteiligung für andere, etwa der noch Erwerbstätigen zu vermeiden. Diese Maßgabe wird also auch bei einer möglichen Einführung der nachgelagerten Besteuerung zu beachten sein.33 Zugleich ist diese Kritik am Modell einer nachgelagerten Besteuerung von möglichen Übergangsregelungen zu unterscheiden.34

bb) Vorrang des Leistungsfähigkeitsprinzips: Prinzip intertemporaler Korrespondenz kein Prinzip von Verfassungsrang Die Befürworter eines Modells der nachgelagerten Besteuerung stützen sich zur Begründung der Steuerbelastung in den jeweiligen Besteuerungsperioden oft auf das Prinzip intertemporaler Korrespondenz. 31 Bemerkenswert sind insoweit die Ausführungen im Gutachten des Wissenschaftlichen Beirats beim BMF zur Reform der direkten Steuern (BMF, Gutachten zur Reform der direkten Steuern, 1967, 22 f.), der die Notwendigkeit eines zusätzlichen Freibetrags damit begründet, daß der allgemeine Freibetrag weit unterhalb des Existenzminimums liege. Diese Argumentationsgrundlage dürfte infolge der deutlichen Erhöhung des steuerfreien Existenzminimums inzwischen entfallen sein. Soweit sich die Aufnahme eines Freibetrags von dieser Verknüpfung gelöst hat, fehlt es erst recht an einer Rechtfertigung. 32 Siehe dazu oben unter D.I.2. 33 Sass, FR 1993, 217 / 221; aA Ruland, FS für Krasney, 411 / 432, der die Einführung eines allgemeinen Altersentlastungsbetrages fordert, um den Lebensstandard der Empfänger von Altersbezügen zu stützen; ähnlich Zitzelsberger, DStZ 1984, 467 / 474. 34 Siehe dazu noch im folgenden unter E.III.2.

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E. Schlußfolgerungen

Freilich fördert dieses Prinzip auch bei intertemporal wirkenden wirtschaftlichen Vorgängen die vollständige Erfassung allen Einkommens. Infolgedessen scheint das Bedürfnis nach einer gewissen systematischen Ästhetik gestillt. Dabei bleibt es jedoch immer nur ein systematischer Aspekt der Besteuerung von Einkommen. Seine Wirkungen sind deshalb durch den verfassungsrechtlichen Rahmen begrenzt. Kann es mithin auch eine wertvolle Strukturierung der Besteuerung von Altersbezügen leisten, so darf diese Strukturierung doch immer nur innerhalb der verfassungsrechtlichen Vorgaben – also insbesondere des Leistungsfähigkeitsprinzips – erfolgen.35 Stützen sich die Befürworter des Modells einer nachgelagerten Besteuerung auf das Prinzip intertemporaler Korrespondenz, so ist letztlich nicht der systematische Ansatz, sondern der verfassungsrechtliche Rahmen für die Zulässigkeit der nachgelagerten Besteuerung maßgeblich.36 Hiernach ist die Besteuerung im Grundfall nach der jeweils in den Besteuerungsperioden bestehenden Leistungsfähigkeit zu verwirklichen. Soweit Vorsorgeaufwendungen also freigestellt werden und dem Steuerpflichtigen dadurch Vorteile (etwa der Zinsvorteil) zukommen, ist diese Durchbrechung nach den allgemeinen Grundsätzen zu rechtfertigen. Hat sich der Gesetzgeber also grundsätzlich für die Belastung eines bestimmten Einkommens entschieden, so ist er bei der Ausgestaltung dieser Belastungsentscheidung an die Vorgaben des allgemeinen Gleichheitssatzes gebunden. Durchbricht er diese Belastungsentscheidung – etwa für die Vorsorgeaufwendungen – so hat auch dies nach den allgemeinen Grundsätzen zu geschehen. Diese Rechtfertigung wird zwar in aller Regel aufgrund der Lenkungsabsicht Altersvorsorge gegeben sein. Gleichwohl ist sie als verfassungsrechtlich rechtfertigungsbedürftige Ausnahme zu verstehen. Es ist damit nicht ausreichend, nur auf die letztlich erreichte Vollbesteuerung allen Lebenseinkommens zu verweisen. Gleiches gilt für die Besteuerung der Altersbezüge in der Versorgungsphase. Dort ist die Frage nach der Besteuerung in der Besteuerungsperiode wiederum nach den allgemeinen Grundsätzen zu entscheiden. Eine Besteuerung des grundsätzlich von der Einkommensteuer erfaßten Einkommen wird danach – im Interesse einer gleichheitssatzgemäß ausgestalteten Einkommensteuer – insoweit stattfinden, wie es an einem Grund fehlt, von der grundsätzlichen Belastungsentscheidung abzuweichen. Dieser wird für bis dahin unversteuertes Einkommen aber in der Regel nicht gegeben sein.

Ruland, FS für Krasney, 411 / 427. Kirchhof, Schriftenreihe des dt. Sozialgerichtsverbandes, Bd. XVII, 127 / 131; Liesenfeld, DStR 2002, 1833 / 1837; Loritz, Mitteilung der Landesversicherungsanstalt Ober- und Mittelfranken, 2000, 464 / 473. 35 36

II. Nachgelagerte Besteuerung

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cc) Steuerbarkeit des in der Ansparphase freizustellenden Anteils in der Versorgungsphase Sieht das Prinzip der nachgelagerten Besteuerung vor, die spätere Rentenleistung vollständig der Einkommensteuer zu unterwerfen, so besteuert das Modell damit auch die Teile der Rentenleistung, die auf Beiträgen beruhen, die in der Ansparphase aufgrund verfassungsrechtlichen Gebots notwendig freizustellen waren. Gegen einen Steuerzugriff auf diese Leistungen könnte sprechen, daß – stellt man auf den Zeitpunkt der Beitragszahlung ab – in diesem Zeitpunkt keine Leistungsfähigkeit besteht. Diese beginnt immer erst bei einer der Existenzsicherung nachgelagerten Einkommensverwendung. Die Beiträge sind deshalb abzugsfähig zu stellen. Die Leistungsfähigkeit ist jedoch für den Veranlagungszeitraum, in dem der Steuerzugriff erfolgen soll, jeweils gesondert zu beurteilen. Art. 3 Abs. 1 GG entfaltet keine intertemporale Wirkung. Mithin kommt es für die Zulässigkeit der Besteuerung in der Versorgungsphase auf den dann zu beurteilenden Veranlagungszeitraum an. In diesem Zeitraum ist der ehemals freizustellende Teil des Beitrages aber Teil der allgemeinen Versorgungsleistung, auf die dann das allgemeine Existenzminimum anzuwenden ist, so daß die Möglichkeit der Besteuerung insoweit nicht eingeschränkt ist. Allerdings ließe sich argumentieren, daß das Einkommen nach dem Zufluß nunmehr als Teil des Vermögens einem Zugriff durch die Einkommensteuer nicht mehr unterliegen. Die setzte voraus, daß eine ertragsteuerlich zu erfassende Leistungsfähigkeit nämlich nur durch ein erstmals zufließendes Einkommen zum Ausdruck gelangt.37 Rückfließendes Einkommen wäre dann – gleich ob schon als Einkommen besteuert oder nicht – als Vermögensbestandteil vor dem einkommensteuerrechtlichen Zugriff geschützt.38 Eine solche Argumentation sieht sich jedoch erheblichen Bedenken ausgesetzt: (1) Steuersystematisches Argument Zwar ist der Auffassung zuzugeben, daß kein Gebot einer Einmalbesteuerung allen erzielten Einkommens existiert, das die steuerliche Belastung des in der Ansparphase steuerfrei gestellten Einkommens gebietet. Die Pflicht zur Freistellung in der Ansparphase korrespondiert nicht mit einer Pflicht zur Besteuerung in der Versorgungsphase. Allein die fehlende Pflicht einer Besteuerung entbindet aber nicht von der Rechtfertigungsbedürftigkeit einer Freistellung. Vielmehr bedarf die Nichterfassung eines der Systematik nach steuerpflichtigen Einkommens der Rechtfertigung. So ist der Auffassung zwar durchaus zuzugeben, 37 38

So wohl Birk, DRV 1986, 129 / 138. So wohl Ruland, FS für Krasney, 411 / 422 und 431.

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E. Schlußfolgerungen

daß es unzutreffend ist, von einer Nachversteuerung früherer Leistungsfähigkeit zu sprechen. Denn Leistungsfähigkeit hat beim Steuerpflichtigen aufgrund der erforderlichen Verwendungen zur Existenzsicherung gerade nicht bestanden.39 Auch ist das Gebot einer periodischen Besteuerung mit der Einordnung einer aufschiebend bedingten Leistungsfähigkeit kaum vereinbar.40 Das Gebot zur Freistellung war in der Ansparphase jedoch ebenso an den Steuerpflichtigen und die Besteuerungsperiode gebunden, wie es das Gebot zur Freistellung des Existenzminimums in der Versorgungsphase ist. Deshalb ist es nicht ausgeschlossen, einen aktuellen Leistungszufluß mit Hinweis auf die noch nicht durchgeführte Besteuerung nunmehr in der Versorgungsphase der Einkommensteuer zu unterwerfen. Damit greift die Einkommensteuer auf die in der Versorgungsphase aktuelle Leistungsfähigkeit zu. Allein der spätere Zufluß angesparten Einkommens verhindert die Entstehung von Leistungsfähigkeit nicht. Der Vermögenszufluß bildet insoweit erstmals in Leistungsfähigkeit erwachsendes und damit steuerlich belastungsfähiges Einkommen. (2) Verfassungsrechtliches Argument Dieser Wertung steht auch Art. 14 GG nicht entgegen.41 Zwar könnte man auch insoweit argumentieren, daß das Einkommen mit dem Zufluß in der Ansparphase – in der es sich nicht als Leistungsfähigkeit darstellt – das „Kassenhäuschen“42 der Einkommensbesteuerung passiert habe und somit also als Vermögen in den „Paradiesgarten“43 der Freiheit entlassen sei.44 Die Richtigkeit dieser Auffassung mag auch zunächst durch die Aussagen des Bundesverfassungsgerichts im Vermögensteuerbeschluß suggeriert werden. Dort führt das Bundesverfassungsgerichts aus: „Nach diesen Maßstäben bleibt unter den Bedingungen des gegenwärtigen Steuerrechts, nach denen das Vermögen bereits durch die Steuern auf das Einkommen und den Ertrag, der konkrete Vermögensgegenstand meist auch durch indirekte Steuern vorbelastet ist, für eine ergänzende Besteuerung dieses mehrfach vorbelasteten Vermögens von Verfassungs Ruland, FS für Krasney, 411 / 431. Birk, Altersvorsorge und Alterseinkünfte, 30. 41 Auf die Frage, inwieweit Art. 14 GG in dieser Konstellation überhaupt Schutz gebietet, soll hier nicht eingegangen werden. Stellvertretend sei nur auf die Ausführungen von Birk, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, § 3, Rz. 580 ff. mwN verwiesen. 42 Kirchhof, DStR 2001, 913. 43 Kirchhof, DStR 2001, 913. 44 In der Tendenz Ruland, FS für Krasney, 411 / 434, der mit diesem Argument eine Freistellung der Renten verlangt, soweit sie auf Beiträge zurückgeführt werden können. Eine solche Wertung kann jedoch nur für Beiträge gelten, die in der Ansparphase der Besteuerung unterlegen haben. 39 40

II. Nachgelagerte Besteuerung

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wegen nur noch ein enger Spielraum.“45 Dieser Satz könnte vermuten lassen, daß der Schutz des Einkommens vor der „erneuten“ Einkommensbesteuerung bereits mit der erstmaligen Qualifizierung als Einkommen einsetze. Allerdings spricht das Bundesverfassungsgerichts von bereits durch die Einkommensteuer belastetem Einkommen. An dieser tatsächlichen Vorbelastung fehlt es im Falle der Freistellung aber. Abzustellen ist also nicht auf die schlichte Einordnung als Einkommen, sondern auf die tatsächliche Belastung durch die Einkommensteuer. Hierfür spricht wohl auch der Sinn und Zweck des vom Bundesverfassungsgerichts angestrebten Vermögensschutzes. Das Bundesverfassungsgericht will den Steuerpflichtigen vor einer Mehrfachbelastung schützen. Es will verhindern, daß ein Vermögenswert, der bereits durch die Einkommensteuer belastet wurde, erneut der Einkommensteuer unterworfen und so wirtschaftlich – in Vergleich zu anderem Einkommen – übermäßig belastet wird. Aber dies kann nur insoweit gelten, wie tatsächlich eine Einkommensteuerbelastung erfolgt ist.46 Anderenfalls gebietet zumindest der Schutzzweck des Art. 14 GG keinen Schutz vor einer Belastung durch die Einkommensteuer.47 Kirchhof stellt an anderer Stelle fest: „Wenn das Einkommen die Kontrollstellen der progressiven Einkommensteuer passiert hat und das steuerstaatliche Prüfsiegel trägt, wird das versteuerte Einkommen in die Privatsphäre entlassen.“48 Soweit Leistungen aus Beiträgen herrühren, die aus unversteuertem Einkommen erbracht wurden, stellen sich diese als unversteuertes Einkommen dar;49 dabei ist es unbedeutend, ob die Beiträge aus kraft verfassungsrechtlicher Rechtfertigung freigestellten oder gar kraft verfassungsrechtlichen Gebots freizustellendem Einkommen geleistet wurden. Insofern läuft eine Nachversteuerung auch des kraft verfassungsrechtlicher Gebotenheit freigestelltem Einkommens den Vorgaben der Verfassung nicht zuwider. Soweit der Gesetzgeber sich entscheidet, einen höheren Anteil nachgelagert zu besteuern, ist dies insoweit ebenfalls unproblematisch möglich, soweit nur eine Doppelbesteuerung vermieden wird.50

BVerfG v. 22. Juni 1995, 2 BvL 37 / 91, E 93, 121 / 137. Ebenso Gröpl, DRV 2001, 85 / 103. 47 Ebenso nunmehr auch Birk / Wernsmann, in: Cramer / Förster / Ruland, Handbuch der Altersversorgung, 833 / 849 unter Aufgabe der Auffassung von Birk, Altersvorsorge und Alterseinkünfte, 24; Seer, StuW 1996, 323 / 331; Zu beachten ist, daß hiervon der Schutz des Eigentümers vor einer übermäßigen Belastung infolge einer konfiskatorischen Wirkung der Einkommensteuer unberührt bleibt; dieser besteht ebenfalls aus Art. 14 GG. 48 Kirchhof, DStR 1983, 279 / 280. 49 Vgl. auch Söhn, StuW 1986, 323 / 333. 50 Ebenso wohl Fischer, DStJG 24 (2001), 464 / 494 f.; Sachverständigenkommission Alterssicherungssysteme Bd. 2, 486. 45 46

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E. Schlußfolgerungen

dd) Konsequenz für steuerfreie individuelle Vermögensbildung Entscheidet sich der Gesetzgeber für eine nachgelagerte Besteuerung des in der Ansparphase freizustellenden Anteils an den Vorsorgeaufwendungen, so kann hierin insoweit ein Systembruch gesehen werden, als steuerfrei gebildetes individuelles Vermögen nicht nachgelagert besteuert wird.51 Dem Gesetzgeber ist es jedoch nicht verwehrt, für den Bereich der Altersversorgung eine andere Belastungsentscheidung zu fällen, solange er damit eine sachgerechte Differenzierungsentscheidung trifft. Weicht er bei einer solchen Differenzierung auch von dem Gebot horizontaler Steuergerechtigkeit ab, so ist diese Abweichung doch durch sachliche Gründe gerechtfertigt. Allerdings ist vorrangig ohnehin anzuführen, daß es sich um wohl nicht vergleichbare Sachverhalte handeln dürfte. Die steuerfreie Vermögensbildung im allgemeinen, z. B. die Förderung von Eigenheimen, erfolgt vor einem ganz anderen Hintergrund als die Freistellung von Vorsorgeaufwendungen für das Alter. Selbst wenn man in einer solchen Gestaltung aber eine Ungleichbehandlung vergleichbarer Sachverhalte sehen will, so lassen sich doch Gründe für eine Rechtfertigung anführen: Fördert der Gesetzgeber die Vermögensbildung im allgemeinen, zielt er damit auf eine endgültige Privilegierung des Steuerpflichtigen. Im Falle der Eigenheimförderung spricht dafür etwa, daß eine nachträgliche Versteuerung unter Umständen die wirtschaftliche Machbarkeit des Hauskaufes insgesamt und damit das Lenkungsziel einer höheren Hauseigentümerquote in Frage stellte. Dieser Rechtfertigungsgrund gilt sowohl für die Rechtfertigung der Vergünstigung in der Besteuerungsperiode des Eigenheimserwerbs, als auch für die der Veräußerung. Für die Altersbezüge gilt jedoch etwas anderes: Stellt der Gesetzgeber die zur Existenzsicherung im Alter erforderlichen Beiträge frei, so genügt er damit einerseits einem in der Ansparphase wirkenden verfassungsrechtlichen Gebot. Diese Freistellung ist mit dem Steuerpflichtigen und dem jeweiligen Veranlagungszeitraum verbunden.52 Sie schließt eine Besteuerung der darauf beruhenden später zufließenden Leistungen von vornherein nicht aus. Soweit er darüber hinaus einen Anreiz zur Altersvorsorge schaffen will, indem er auch die über das zur Existenzsicherung erforderliche Maß hinausgehenden Beiträge freistellt, sind die zufließenden Altersversorgungsleistungen Ausdruck der erfolgreichen Verhaltenslenkung. Eine spätere Freistellung ist mithin nicht mehr notwendige Konsequenz der verhaltenslenkenden Maßnahme. Sie stellte sich als zweite Durchbrechung einer Besteuerung dar, die weder den in der Ansparphase verfolgten Zweck der Durchbrechung erreichen kann – dieser ist bereits erreicht – noch in anderer Weise verfassungsrechtlich zu rechtfertigen ist. 51 So ist etwa die Veräußerung eines unter Nutzung einer Steuervergünstigung erworbenen privaten Eigenheims nach Ablauf der Spekulationsfrist steuerfrei möglich. 52 Lang, Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, 190.

III. Abschließende Stellungnahme

191

Greift der Steuergesetzgeber in der Versorgungsphase also auf die noch nicht besteuerten Vermögensteile zu, so realisiert er damit das grundsätzlich fortbestehende Recht der Besteuerung, auf das er nie durch gestaltenden Akt endgültig verzichtet hat, unter Berücksichtigung des dann zu schonenden Existenzminimums. Es handelt sich dabei auch um kein rechtspolitisches venire contra factum proprium. Ist es rechtspolitisch sinnvoll, eine Förderung der Alterssicherung – sei es kraft verfassungsrechtlichen Gebots oder auch (nur) kraft verfassungsrechtlicher Rechtfertigung – durchzuführen, so ist es auf der anderen Seite legitim, die so „gesäte“ und später erwachsende Leistungsfähigkeit einer entsprechenden Besteuerung zuzuführen. Eine entsprechende Regelung für alle Altersbezüge stelle sich also als sachgerechte Differenzierung dar.53 Selbst wenn man dieser Argumentation aber nicht folgen wollte, so wäre zu berücksichtigen, daß das Modell der nachgelagerten Besteuerung in der Form, wie es die Sachverständigenkommission Alterssicherungssysteme vorschlägt, durch die klare Abgrenzung zu der allgemeinen individuellen Vermögensbildung die Berührung dieser Problematik vermeidet: eine spezifisch für das Alter vorsorgende Spartätigkeit wird so – etwa durch die Leistungsformen in der Versorgungsphase von der allgemeinen Ersparnisbildung abgegrenzt. Hierbei hat der Gesetzgeber freilich zu berücksichtigen, daß er die Rechtfertigung der Differenzierung nur wird aufrechterhalten können, soweit er sich an die entsprechenden Abgrenzungskriterien hält. Weitet er die nachgelagerte Besteuerung auf andere Formen der Kapitalanlage aus, so relativiert er die selbst getroffene Differenzierungsentscheidung, die eine Rechtfertigung doch nur für die Altersversorgung zuläßt.54 Sobald er die Einkommensteuer dann durch den veränderten Regelfall der Besteuerung in eine Konsumsteuer umwandelt, wird er sich den damit verbundenen Problemen zu stellen haben.55

III. Abschließende Stellungnahme Das Bundesverfassungsgericht führt am Ende seines Urteils vom 6. März 2002 aus: „In jedem Fall sind die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Al53 AA wohl Birk / Wernsmann, a. a. O. und Birk, DStZ 1998, 74 / 76, die es insoweit für erforderlich halten, dann jegliches steuerfrei gebildeten Vermögen der Einkommensteuer zu unterwerfen. Vgl. auch Killinger, BB 1997, 1713 / 1714. 54 Bericht des Sachverständigenrates zur Begutachtung der gesamtwirtschaftlichen Entwicklung, Jahresgutachten 2000 / 2001, Anm. 370 f. 55 Bericht des Sachverständigenrates zur Begutachtung der gesamtwirtschaftlichen Entwicklung, Jahresgutachten 2000 / 2001, Anm. 370 f.; vgl. insoweit auch die wohl bedenklich weit gehenden Forderungen von Horlemann, StuW 2001, 101 / 112. AA Krause-Junk / Müller, DB 1999, 2282 / 2283, die im Verfahren der nachgelagerten Besteuerung in jedem Falle einen Wechsel zur Konsumbesteuerung sehen.

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E. Schlußfolgerungen

terssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen, daß eine doppelte Besteuerung vermieden wird. [ . . . ] Im übrigen ist auch für die Abwägung zwischen den Erfordernissen folgerichtiger Ausrichtung der Einkommensbesteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen und den Notwendigkeiten einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen ein weiter gesetzgeberischer Entscheidungsraum eröffnet.“56 Das Gericht zeigt damit die auch hier herausgearbeiteten Rahmenbedingungen für eine Reform der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersbezügen noch einmal auf: Es wird deshalb darauf ankommen, die Besteuerung der Altersbezüge so zu reformieren, daß sich diese für Anspar- und Versorgungsphase als eine Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit darstellt. Die jährlichen Besteuerungsperioden sind dabei gesondert zu beurteilen. Hierbei werden sowohl die Vorgaben zur Freistellung des Existenzminimums zu berücksichtigen, als auch eine Doppelbesteuerung zu vermeiden sein, die einer mit dem allgemeinen Gleichheitssatz zu vereinbarenden Einkommensbesteuerung entgegensteht. Die systematischen Erwägungen sind innerhalb des verfassungsrechtlichen Rahmens zu verwirklichen.

1. Das Ziel: Modell einer – modifizierten – nachgelagerten Besteuerung Gestaltet der Gesetzgeber also die Besteuerung von Altersbezügen, so genügt er den verfassungsrechtlichen Rahmenbedingungen am ehesten, soweit er sich dabei von den Grundzügen des Modells der nachgelagerten Besteuerung leiten läßt.

a) Ansparphase Hierbei ist die Besteuerung aber noch deutlicher, als es gemeinhin diskutiert wird, als Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit auszurichten. Daraus folgt, daß in der Ansparphase zwischen der Freistellung aufgrund eines verfassungsrechtlichen Gebots zur Freistellung der Vorsorgeaufwendungen auf der einen Seite und einer Freistellung aufgrund verfassungsrechtlicher Rechtfertigung durch das Vorsorgebedürfnis auf der anderen Seite zu unterscheiden sein wird. Mag sich diese Differenzierung auch im wirtschaftlichen Ergebnis der Freistellung sowie der nachgelagerten Besteuerung nicht auswirken, so liegt insofern in der Ansparphase eben doch eine rechtfertigungsbedürftige Abweichung von der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Denn fest steht, daß ohne die rechtfertigende Erwägung bei einzelnen Bezügen – z. B. bei den jenseits der zur Existenzsicherung geleisteten Beiträgen an die gesetzliche Rentenversicherung – eine Be56

BVerfG v. 6. März 2002 2 BvL 17 / 99, Absatz-Nr. 241.

III. Abschließende Stellungnahme

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steuerung in der Versorgungsphase aus Gründen der Gleichbehandlung mit Erwerbseinkünften vorzunehmen wäre. Nur über den Lenkungszweck kann die Freistellung gerechtfertigt werden: die spätere, dann als nachgelagert bezeichnete Besteuerung, ist nur die aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip herrührende Folge der Freistellungsentscheidungen aus der Ansparphase. Zugleich erfolgt an diesem Punkt die Abgrenzung zur Konsumbesteuerung. Will der Gesetzgeber dem Grunde nach das Konzept der Einkommensteuer erhalten, so hat er die Besteuerung im Grundsatz auch weiterhin am Zuflußprinzip auszurichten. Der Gesetzgeber kann dieses Prinzip aber gleichwohl durchbrechen, solange er nur die grundsätzliche Systementscheidung wahrt. b) Versorgungsphase In der Versorgungsphase hat der Gesetzgeber die Einkünfte einer Regelbesteuerung zu unterwerfen. Der Gesetzgeber wird dazu das in den Reformkommissionen diskutierte Modell der nachgelagerten Besteuerung aber nach den aufgezeigten Maßgaben zu modifizieren haben. Dabei wird insbesondere die Gleichbehandlung der in der Erwerbs- und der in der Altersphase befindlichen Steuerpflichtigen umzusetzen sein, wodurch sich eine über die Übergangsphase hinausgehende Beibehaltung spezifischer Altersfreibeträge von vornherein verbietet. Die Gewährung eines spezifischen Altersentlastungsbetrags sowie eines Freibetrags für die Bezieher von Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung ist aufgrund der dargelegten Argumentation allenfalls übergangsweise zulässig. Darüber hinaus läßt sich ein Altersentlastungsbetrag nicht rechtfertigen; allgemeine altersspezifische Vergünstigungen sind deshalb verfassungswidrig.57 Innerhalb einer Reform hat der Gesetzgeber die durch die jüngsten Reformen zur Stärkung der kapitalgedeckten Altersversorgung eingeleiteten Reformschritte zu berücksichtigen. So sieht die Regelung des § 22 Nr. 5 EStG nämlich bereits eine beschränkte nachgelagerte Besteuerung vor. Diese könnte auch bei einem künftig größeren Umfang freizustellender Vorsorgeaufwendungen möglicher Besteuerungstatbestand für die in der Versorgungsphase zufließende Renten sein.58 57 Das Bundesverfassungsgericht führt in BVerfG v. 6. März 2002, 2 BvL 17 / 99, Absatz-Nr. 208 aus: „Altersspezifische Vergünstigungen müssen entweder allen Einkünftebeziehern gewährt werden, oder sie müssen abgebaut werden, wenn sie nicht auf alle Einkunftsarten erstreckt werden können oder sollen“. Aus diesen Ausführungen des Gerichts ist nicht etwa zu schließen, daß ein Altersentlastungsbetrag allen Beziehern von Altersbezügen zu gewähren ist, sondern daß dieser auch gegenüber den Steuerpflichtigen auf seine Wirkung zu überprüfen ist, die keine Altersbezüge beziehen. Und eben hierin liegt die verfassungswidrige Benachteiligung der Bezieher von Erwerbseinkünften. 58 Soweit in Reformmodellen eine eigene Einkunftsart „Altersbezüge“ vorgesehen ist, besteht die Gefahr, daß die jeweilige Finanzierung der Einkünfte mit ihren Konsequenzen für

13 Mittelsten Scheid

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E. Schlußfolgerungen

Der Gesetzgeber wird für die Qualifizierung der Einkünfte, die für einen Abzug bzw. eine Zulagenförderung und damit auch für die spätere nachgelagerte Besteuerung zugelassen werden, nur begrenzt auf die für die jüngst eingeführten Kriterien zugreifen können. So wird – will man nicht jede individuelle Vermögensbildung in die nachgelagerte Besteuerung mit einbeziehen – darauf zu achten sein, daß keine Ansparvarianten erfaßt sind, die z. B. infolge der Möglichkeit einer Kapitalleistung zu stark der individuellen Vermögensbildung angenähert sind.59 Die Einkünfte aus Lebens- und Rentenversicherung ohne den geschilderten Versorgungscharakter werden damit weiterhin der konventionellen Ertragsanteilsbesteuerung unterworfen sein.60

c) Beibehaltung von Fördermaßnahmen Es erscheint im übrigen nicht völlig ausgeschlossen, auch weiterhin – über die Freistellung der Vorsorgeaufwendungen hinaus – Anreize für eine Altersvorsorge zu schaffen. Deshalb erscheint es denkbar, z. B. den Zulageanspruch nach den §§ 10a, 79 ff. EStG auch künftig beizubehalten. Auch im übrigen wäre es innerhalb eines Gesamtkonzeptes der nachgelagerten Besteuerung durchaus auch weiterhin möglich, einzelne Versorgungswege gesondert zu fördern. So wird dem Gesetzgeber daran gelegen sein, die betriebliche und private Altersversorgung weiter zu stärken, um den Rückgang der Leistungen in der gesetzlichen Rentenversicherung auszugleichen.61 Soweit mit der gesetzlichen Rentenversicherung der Differenzierungsgrund geringerer Versorgungseignung verbunden ist, wird eben hierin die Rechtfertigung für die stärkere Förderung der betrieblichen bzw. privaten Altersversorgung liegen. Diese Förderungswirkung muß allerdings auch in der tatbestandlichen Ausgestaltung die verfolgte Lenkungswirkung vorzeichnen.

das Einkommensteuerrecht nicht hinreichend berücksichtigt wird. Insofern erscheint eine Zuordnung zu den einzelnen bestehenden Einkunftsarten auch weiterhin vorzugswürdig. 59 Die wohl zu erwartende Erweiterung der Leistungsformen des Pensionsfonds auf eine begrenzte Kapitalzahlung (vgl. SZ v. 22. Juni 2002) mag damit zwar einem politischen Bedürfnis nachkommen, ist jedoch steuerrechtlich skeptisch zu bewerten. 60 Vgl. für ein modifiziertes Modell Brandt, 180. 61 Birk, StuW 1999, 321 / 326 hält wohl aus ähnlichen Gründen eine die Gesamtreform einleitende, aber zunächst auf die betriebliche Altersversorgung begrenzte Systemumstellung für möglich, um deren in der größeren Unabhängigkeit von demographischen Rahmenbedingungen liegende besondere Versorgungseignung zu nutzen. Birk / Wernsmann, DB 1999, 166 / 171 gehen noch weiter, wenn sie mit Hinweis auf den nur hinsichtlich der betrieblichen und privaten Altersversorgung bestehenden Lenkungswillen auch einen auf diese Versorgungswege beschränkten Systemwechsel zulassen wollen. Insoweit bestehen allerdings nicht unerhebliche Bedenken, ob sich die Besteuerung von Sozialversicherungsrenten und Beamtenpensionen auch ohne das Modell der nachgelagerten Besteuerung tatsächlich gleichheitssatzkonform ausgestalten lassen wird.

III. Abschließende Stellungnahme

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d) Einheitliches System? Ein Teilsystemwechsel ist nur insoweit hinzunehmen, wie er aufzeigt, daß letztlich die Herstellung eines einheitlichen Systems angestrebt wird.62 Anderenfalls wird sich die nur auf bestimmte, aber gleichermaßen versorgungsgeeignete Versorgungswege beschränkte Beitragsfreistellung wegen der damit für die Ansparphase verbundenen Durchbrechung der Leistungsfähigkeit nicht rechtfertigen lassen. So kann man wohl aus ähnlichen Gründen eine die Gesamtreform einleitende, aber zunächst auf die betriebliche Altersversorgung begrenzte Systemumstellung für möglich halten,63 um deren in der größeren Unabhängigkeit von demographischen Rahmenbedingungen liegende besondere Versorgungseignung zu nutzen. Auch für eine Übergangsphase ist eine solche parallele Vorgehensweise denkbar. Damit bestehen keine grundsätzlichen Bedenken in Hinblick auf ein Nebeneinander von vor- und nachgelagerter Besteuerung, soweit der Gesetzgeber nur hinsichtlich der Behandlung der Einkünfte in den jeweiligen Besteuerungsperioden sachgerecht differenziert und damit den Vorgaben des Art. 3 Abs. 1 GG genügt. Dieser entfaltet keine intertemporale Dimension.64 Der Zins- und Progressionsvorteil bringt also allein wegen der Durchbrechung der Besteuerungsgleichheit in der Ansparphase die Notwendigkeit einer verfassungsrechtlichen Rechtfertigung.65 Allein insoweit kommt es in den Steuerperioden zu einer Durchbrechung des Leistungsfähigkeitsprinzips, die es zu rechtfertigen gilt. Daß sich die nachgelagerte Besteuerung auch im übrigen für den Steuerpflichtigen als Vorteil auswirkt, ist innerhalb eines an Besteuerungsperioden orientierten Steuersystems hinzunehmen.66 Jedoch wird ein Nebeneinander von vor- und nachgelagerter Besteuerung regelmäßig daran scheitern, daß bei einer über die für das Existenzminimum erforderliche Vorsorge hinausgehenden Freistellung von Vorsorgeaufwendungen, die Durchbrechung nur um des Ziels der Versorgung im Alter erfolgen wird. Dieses Ziel wird mit den verschiedenen Versorgungsvarianten aber regelmäßig im wesentlichen gleichermaßen zu erreichen sein. Insoweit wird die Durchbrechung einer einheitlichen Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit mangels Differenzierungsgrund Fischer, DRV 2001, 128 / 130 f. So wohl Birk, StuW 1999, 321 / 326. 64 Birk / Wernsmann, DB 1999, 166 / 171; Lehner, JZ 2002, 772 / 774; Liesenfeld, DStR 2002, 1833 / 1836. 65 Soweit Höreth / Schiegl / Zipfel, BB 2002, 1565 / 1573 darauf verweisen, daß der in der gesetzlichen Rentenversicherung Versicherte einen Nachteil dadurch erlange, daß sich die Versteuerung der Beiträge bei diesem in der Erwerbsphase progressionssteigernd auswirkten, gilt die gleiche Erwiderung. 66 Anders stellt sich die Rechtslage für die Frage des intertemporalen Verlustausgleichs dar. Insoweit kann der Steuergesetzgeber mit geringem Aufwand zufällige Wirkungen des Periodizitätsprinzips vermeiden. Im Bereich von vor- und nachgelagerter Besteuerung sind die Wirkungen jedoch zu komplex, um einen effektiven Ausschluß zu erreichen. 62 63

13*

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E. Schlußfolgerungen

ausscheiden. Auch dies spricht dafür, eine Reform als eine modifizierte nachgelagerte Besteuerung auszugestalten.

2. Der Übergang: Entlastung und Belastung Der Übergang zu einem möglichen System der nachgelagerten Besteuerung gestaltet sich außerordentlich komplex. Dabei ist es nicht nur das Zielmodell einer nachgelagerten Besteuerung, das die Komplexität der Umstellung mit sich bringt. Hinzu kommen die zahlreichen Übergangsregelungen, die erforderlich sind, um den rechtlichen Grenzen sowie den fiskalischen und auch sozialen Realitäten bei der Gestaltung einer möglichen Umstellung gerecht zu werden. Folglich können die zu beachtenden Punkte hier nur angerissen werden.67 Zentral stellt sich das Problem, die nachgelagerte Besteuerung in einer Weise einzuführen, die sowohl in der Ansparphase als auch in der Versorgungsphase die Verfassungsmäßigkeit der Belastungswirkung wahrt. Während die nachgelagerte Besteuerung in der Ansparphase gegenüber der jetzigen Rechtslage die Steuerlast mindern wird, ist für die Versorgungsphase eine Steigerung der Belastung durch die Einkommensteuer zu erwarten.

a) Spielraum für die Entlastung: Grenze der Praktikabilität Gibt das Bundesverfassungsgericht vor, daß für die Gestaltung einer Besteuerung der Altersbezüge auch die Notwendigkeiten einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen zu berücksichtigen sind,68 so zeigt es die Grenze der Praktikabilität auf, wie sie sich für den Entlastungsumfang in der Ansparphase stellt. Zugleich liegt es nahe, daß sich auch eine Entlastung aus fiskalischen Gründen nur dann wird umfangreich realisieren lassen, wenn sie mit einer Zunahme an Belastung durch die Einkommensteuer in der Versorgungsphase einhergeht.69 Vgl. aber die Darstellung von Brall / Bruno-Latocha / Lohmann, DRV 2002, 420 ff. BVerfG v. 6. März 2002, 2 BvL 17 / 99, Absatz-Nr. 241. 69 Auch insoweit wird die Gestaltungsfreiheit durch die finanzielle Praktikabilität begrenzt. Daneben besteht freilich keine Korrespondenz, die eine Verwendung der durch die Schließung der infolge der zu niedrig angesetzten Rentenbesteuerung gewonnen Steuererträge zur Erhöhung des Vorsorgeabzugstatbestands vorschriebe. Die Frage der Rentenbesteuerung ist eine Frage der Einkommensbesteuerung, die Verteilung des Ertrages unterfällt damit der allgemeinen Ertragshoheit des Parlaments. Genauso wäre es unrichtig, in einer erhöhten Rentenbesteuerung notwendigerweise gewonnen Spielraum für die Rentenfinanzierung durch eine Erhöhung des Bundeszuschusses zu sehen (vgl. Kirchhof, Schriftenreihe des dt. Sozialgerichtsverbandes, Bd. XVII, 127 / 140). Fischer, FR 2002, 410 / 412 und ders., NWB F. 3, 11985 / 11995 verweist zu Recht darauf, daß bei einer Reform auch die zahlreichen Privilegierungen für die verschiedenen Gestal67 68

III. Abschließende Stellungnahme

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b) Spielraum für die Belastung: Verbot der Doppelbesteuerung und Vertrauensschutz In Hinblick auf diese Belastungszunahme wird es allerdings weniger auf Praktikabilitätserwägungen und vielmehr auf die verfassungsrechtlichen Grenzen ankommen. Der Steuergesetzgeber wird nur den Teil der Rentenleistung mit der Einkommensteuer belasten können, der auf in der Ansparphase von der Einkommensteuer freigestellten Leistungen beruht. Im übrigen verbietet das Verbot einer Doppelbesteuerung die Belastung der Altersbezüge durch die Einkommensteuer.70 Der Gesetzgeber wird deshalb ein Verfahren zu wählen haben, daß eine zutreffende Ermittlung der bereits besteuerten Beiträge ermöglicht.71 Ein rückwirkender Abbau von Vergünstigungen wird ohnehin nicht in Betracht kommen.72 Jenseits der durch das Verbot der Doppelbesteuerung vor dem einkommensteuerrechtlichen Zugriff geschützten Teile der Versorgungsleistungen wird aber zu klären sein, welche Übergangszeit für das Anheben der Einkommensteuerbelastung einzuräumen ist und inwieweit einer Anhebung bis auf ein die Privilegierung beseitigendes Niveau der Vertrauensschutz der Sozialversicherungsrentner entgegensteht. Dabei wird der Vertrauensschutz nicht dadurch vollständig zurückgedrängt, daß der Gesetzgeber mit der Reform lediglich eine verfassungsgemäße Rechtslage anstrebt. Vertrauensschutzaspekte sind auch bei an und für sich die Verfassungsmäßigkeit der Rechtslage herstellenden Maßnahmen zu berücksichtigen.73 Zur Ermittlung der Reichweite dieses Vertrauensschutzes sind der gesetzliche Zweck der Reformmaßnahme auf der einen Seite sowie die Beeinträchtigung der Betroffenen auf der anderen Seite gegeneinander abzuwägen. Ist dabei auch zu berücksichtigen, daß gerade Bezieher höherer Alterseinkommen eine nicht unerhebliche Mehrbelastung zu erwarten hätten und daß diese Steuerpflichtige kaum eine Möglichkeit haben, ihren Lebensstandard durch Erschließung anderer Einkunftsquellen noch nachhaltig aufzubessern, so ist doch auch zu berücksichtigen, daß ein erhebliches Interesse an der Korrektur dieses auch volkswirtschaftlich ertungsformen der Lebensversicherung zu berücksichtigen sein werden. Auch hierdurch wird sich finanzieller Gestaltungsspielraum für Entlastungen gewinnen lassen. 70 Es ist aber wohl vertretbar, die zur Vermeidung der Doppelbesteuerung freigestellten Einkünfte für die Berechnung der Progression einzubeziehen; vgl. Lang, in: Tipke / Lang (17. Auflage), § 9, Rz. 605 71 Hierzu verweist das BVerfG in seinem Urteil v. 6. März 2002 2 BvL 17 / 99 in Absatz-Nr. 241 auf die Berechnungen im Bericht des Sachverständigenrates zur Begutachtung der gesamtwirtschaftlichen Entwicklung, Jahresgutachten 2000 / 2001, Anm. 368; die dort vorgeschlagene Verfahrensweise ist aber nicht unumstritten, vgl. Brall / Bruno-Latocha / Lohmann, DRV 2002, 420 / 434 f.; siehe auch Fischer, DRV 2001, 613 / 619 mwN und Giloy, DStZ 1995, 289 / 292. 72 BVerfG v. 6. März 2002, 2 BvL 17 / 99, Absatz-Nr. 240. 73 BVerfG v. 10. April 1984, 2 BvL 19 / 82, E 67, 1 / 15 mwN.

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E. Schlußfolgerungen

heblich wirkenden Umstandes der ungerechtfertigten Privilegierung eines erheblichen Teils der Bevölkerung besteht. Der Vorschlag, die Renten bereits mittelfristig zu etwa 65 v. H. der Einkommensteuer zu unterwerfen,74 liegt daher nicht fern. Zu berücksichtigen ist nämlich, daß auch nach einer Anhebung des steuerpflichtigen Anteils auf etwas 65 v. H. der Rentenzahlung, das Gros der Renten immer noch von der Einkommensteuer unbelastet bliebe.75 Lediglich die Steuerpflichtigen, die eine überdurchschnittliche Rentenleistung beanspruchen können oder erhebliche Nebeneinkünfte erzielen, werden eine erhöhte Steuerlast zu tragen haben. Insoweit ist die Schutzbedürftigkeit der Betroffenen nicht zu hoch anzusetzen. Der Vertrauensschutz geht nicht soweit, den Betroffenen vor jeder Enttäuschung zu bewahren.76 Es ist anderen Auffassungen zwar zuzugeben, daß es diesen Steuerpflichtigen kaum mehr möglich ist, sich andere Einkünfte zu erschließen. Zugleich werden ihre Einkünfte aber lediglich, wie die Einkünfte der anderen Steuerpflichtigen auch, einer Besteuerung nach der individuellen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit unterworfen. Die in der Altersphase befindlichen Steuerpflichtigen haben damit einen Beitrag zum Gemeinwohl zu leisten, wie er auch anderen Steuerpflichtigen obliegt. Die inzwischen lebensstandardsichernde Funktion der Sozialversicherungsrente ist damit sozialversicherungsimmanent zu lösen, wie auch die Frage einer einkommensteuerrechtlichen Belastung einkommensteuerrechtsimmanent zu lösen ist. Bei funktionaler Betrachtung entzieht sich damit keine der beiden Teilrechtsordnungen der Gesamtverantwortung, sondern ist lediglich auf den eigentlichen Funktionsbereich, für den dann auch eine verfassungsgemäße Ausrichtung möglich erscheint, begrenzt. Diese getrennte Betrachtungsweise einkommensteuerrechtlicher und sozialrechtlicher Wertungen liegt wohl auch der Argumentation des Bundesverfassungsgerichts zu Grunde, wenn das Gericht vorgibt, daß der Gesetzgeber die bestehende Ungleichbehandlung nicht mit einem sozialrechtlichen bzw. sozialpolitisch motivierten Ausgleichsbedürfnis rechtfertigen kann, sondern statt dessen eine einkommensteuerrechtsimmanente Betrachtungsweise stattzufinden habe.77 Gleichwohl bewegt sich der Gesetzgeber, in dessen Handlungskompetenz sich eine fiskalische und eine sozialstaatliche Verantwortung treffen, innerhalb seines 74 Bericht des Sachverständigenrates zur Begutachtung der gesamtwirtschaftlichen Entwicklung, Jahresgutachten 2000 / 2001, Anm. 368. So wohl auch die Auffassung der Sachverständigen im Verfahren vor dem Bundesverfassungsgericht 2 BvL 17 / 99, zitiert im Urteil v. 6. März 2002, 2 BvL 17 / 99, Absatz-Nr. 169. 75 Bericht des Sachverständigenrates zur Begutachtung der gesamtwirtschaftlichen Entwicklung, Jahresgutachten 2000 / 2001, Anm. 368. 76 BVerfG v. 10. April 1984, 2 BvL 19 / 82, E 67, 1 / 15 mwN. 77 BVerfG v. 6. März 2002, 2 BvL 17 / 99, Absatz-Nr. 175 f.

III. Abschließende Stellungnahme

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gesetzgeberischen Gestaltungsspielraumes, wenn er geringfügige Übergangsregelungen vorsieht. Das Bundesverfassungsgericht formuliert dazu: „Im übrigen ist auch für die Abwägung zwischen den Erfordernissen folgerichtiger Ausrichtung der Einkommensbesteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen und den Notwendigkeiten einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen ein weiter gesetzgeberischer Gestaltungsspielraum eröffnet.“78

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BVerfG v. 6. März 2002, 2 BvL 17 / 99, Absatz-Nr. 241.

F. Zusammenfassung I. Altersbezüge 1. Altersbezüge sind Leistungen, die grundsätzlich infolge spezifischer Vorsorgeaufwendungen erbracht werden und spezifisch der Absicherung des biometrischen Risikos Alter dienen sollen. Darüber hinaus sind Leistungen erfaßt, die zwar ohne ausgewiesene Beitragszahlungen, jedoch in Hinblick auf geleistete Dienste erbracht werden. 2. Die Alterssicherung beruht in Deutschland im wesentlichen auf drei Säulen: der staatlichen, der betrieblichen und der privaten Altersversorgung. Neben diesen Bezüge erzielt der Steuerpflichtige unter Umständen fortlaufende Erwerbsbezüge. a) Die staatliche Alterssicherung erfolgt durch die Beamtenpension oder die Sozialversicherungsrente. Die Versorgung der Beamten wird ohne ausgewiesene Altersvorsorgebeiträge in Fortführung der Gehaltszahlungen im Rahmen des beamtenrechtlichen Treueverhältnis aus dem Haushalt der Anstellungskörperschaft als lebenslange Beamtenpension erbracht. Die Beamtenpension ist damit eine Ausgestaltung des beamtenrechtlichen Alimentationsprinzips und Lebenszeitprinzips. Ihre Höhe bemißt sich nach dem Status des Beamten (Statusakzessorietät). Die Sozialversicherungsrente dient insbesondere der Altersversorgung der sozialversicherungspflichtig Beschäftigten. Zur späteren Versorgung durch die Sozialversicherungsrente zahlen Arbeitnehmer und Arbeitgeber in der Erwerbsphase paritätisch Beiträge an die gesetzlichen Rentenkassen. Die spätere Versorgung erfolgt grundsätzlich durch die als Leibrente gezahlte Regelaltersrente. Die Finanzierung erfolgt im Wege des Umlageverfahrens; zusätzlich wird ein Zuschuß aus dem Bundeshaushalt geleistet. b) Für die betriebliche Altersversorgung stehen fünf verschiedene Durchführungswege zur Verfügung. – Mit der Direktzusage verpflichtet sich der Arbeitgeber, in der Altersphase eine Alterssicherungsleistung an den Arbeitnehmer zu erbringen. Hierzu kann er in begrenztem Umfange Rückstellungen bilden. – Erfolgt die betriebliche Altersversorgung durch eine Unterstützungskasse, so erbringt diese die zugesagten Versorgungsleistungen nach entsprechender Dotierung durch den Arbeitgeber. Die Unterstützungskasse ist ein zwar verselbständigter, aber gleichwohl meist durch den Arbeitgeber getragener Versor-

II. Die steuerrechtliche Behandlung der Altersbezüge

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gungsträger. Der Arbeitnehmer hat keinen formalen Anspruch gegen die Unterstützungskasse. Die Leistung kann faktisch jedoch nur bei Vorliegen außerordentlicher Umstände verweigert werden. – Dritter Durchführungsweg ist die Direktversicherung: Der Arbeitgeber versichert den Arbeitnehmer bei einem selbständigen Versicherer und erbringt an diesen die erforderlichen Beitragsleistungen. Der Durchführungsweg der Direktversicherung ist vom Abschluß einer Rückdeckungsversicherung zu unterscheiden. Durch eine Rückdeckungsversicherung erlangt der Arbeitnehmer keinen Anspruch; sie dient nur der Absicherung des Arbeitgebers zur Bedienung einer Versorgungsverpflichtung. – Die Versorgung durch eine Pensionskasse ist der durch die Direktversicherung recht ähnlich. Die Pensionskasse wird jedoch in der Regel von einem oder mehreren Unternehmen getragen. Sie erbringt nach entsprechender Beitragszahlung durch den Arbeitgeber Leistungen an den Arbeitnehmer, denen ein entsprechender Anspruch zugrunde liegt. – Sie unterscheidet sich vom fünften Durchführungsweg – dem Pensionsfonds – im wesentlichen dadurch, daß ihr eine nicht so freie Vermögensanlage gestattet ist, wie sie dem Pensionsfonds möglich ist. Im Gegenzug ist der Pensionsfonds strengeren Insolvenzsicherungsregeln unterworfen. Außerdem sieht die Versorgung durch den Pensionsfonds bisher nur eine Leibrentenzahlung vor, während im übrigen auch Kapitalzahlungen zugelassen sind.

Für die Angestellten im öffentlichen Dienst erfolgt die betriebliche Altersversorgung durch die Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder. Diese strebt einen Wechsel vom bisher praktizierten Umlageverfahren zum Kapitaldeckungsverfahren an. c) Die private Altersversorgung erfolgt in der Regel im Wege eines einzelvertraglich abgeschlossenen Lebensversicherungsvertrages, der gegen Beitragszahlung die Versorgung durch eine Leibrente vorsieht. Wegen der einzelvertraglichen Gestaltbarkeit, gibt es dort aber erheblich unterschiedliche Leistungsvereinbarungen. Die Abgrenzung zur individuellen Vermögensbildung kann oftmals nur über das Kriterium der Versorgungseignung erfolgen.

II. Die steuerrechtliche Behandlung der Altersbezüge 1. Eine Einkommensbesteuerung kommt nur insoweit in Betracht, wie dem Steuerpflichtigen vermögenswerte Leistungen zufließen, die der Einkommensteuer noch nicht unterlegen haben. Als Anknüpfungspunkt für die Besteuerung kommen daher wohl die Einkommensverwendung zur Beitragszahlung als auch die Versorgungsleistung in Betracht.

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F. Zusammenfassung

Soweit die Beitragszahlung als Einkommensverwendung eingeordnet wird und die dazu verwendeten Einkünfte nicht steuerfrei gestellt werden, kommt es zu einer Besteuerung der Beiträge und damit zur vorgelagerten Besteuerung. Die Versorgungsleistungen können dann nur noch im Umfange des Ertragsanteils besteuert werden. Soweit die Beitragszahlungen – aufgrund verfassungsrechtlichen Gebots oder verfassungsrechtlicher Rechtfertigung – aus von der Einkommensteuer freigestelltem Einkommen geleistet werden, unterliegen die Versorgungsleistungen der Regelbesteuerung. Es kommt zur nachgelagerten Besteuerung. 2. Das Einkommensteuerrecht behandelt die verschiedenen Altersbezüge unterschiedlich. Die aufgezeigten Grundmodelle werden dabei in systematisch teilweise inkonsequenter Weise durchbrochen und vermengt. Ein vorgelagerter steuerpflichtiger Einkommenszufluß ist jedenfalls dann anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige das Einkommen selbst zur Altersvorsorge verwendet. Soweit der Arbeitgeber Vorsorgeaufwendungen tätigt, sind diese gleichwohl dem steuerpflichtigen Arbeitslohn zuzurechnen, wenn der Arbeitgeber sie mit Zustimmung des Arbeitnehmers zu dessen Zukunftssicherung im Alter erbringt und der Arbeitnehmer dadurch einen Anspruch auf die spätere Versorgung erlangt. a) Der Beamte leistet keine ausgewiesenen Beiträge für die spätere Altersversorgung, so daß insoweit auch kein Abzug von etwaigen Beitragsaufwendungen in Betracht kommt. Die in der Versorgungsphase geleisteten Beamtenpensionen sind als Bezüge aus früheren Dienstleistungen der Regelbesteuerung unterworfen; eine Minderung ergibt sich durch den Versorgungsfreibetrag. b) Der Beitrag des Arbeitgebers zur Sozialversicherungsrente ist wohl als Teil des steuerpflichtigen Arbeitslohnes einzuordnen. Allerdings ist er steuerfrei gestellt. Der unstreitig zum steuerpflichtigen Arbeitslohn zählende Arbeitnehmerbeitrag ist als Teil des gesetzlichen Sozialversicherungsbeitrags beschränkt abzugsfähig. Die durch den Gesetzgeber vorgenommene Einordnung als Sonderausgabe ist konstitutiv. Eine Einordnung als Werbungskosten kommt nicht in Betracht. Die Leibrentenzahlungen unterliegen in der Versorgungsphase der Ertragsanteilsbesteuerung. c) Die Leistungen der betrieblichen Altersversorgung sind je nach Durchführungsweg einer unterschiedlichen Behandlung unterworfen. – Während sich die Direktzusage in der Erwerbsphase beim Arbeitnehmer nicht einkommensteuerrechtlich auswirkt, unterliegen die auf dieser Grundlage gezahlten Leistungen als Bezüge aus früheren Dienstleistungen der Einkommensteuer. Die Steuerlast ist – wie bei der Beamtenpension – durch den Versorgungsfreibetrag gemindert.

II. Die steuerrechtliche Behandlung der Altersbezüge

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– Auch die Unterstützungskasse löst wegen des fehlenden formalen Anspruchs auf eine bestimmte Versorgung in der Ansparphase keine einkommensteuerrechtlichen Folgen aus. Insoweit bestehen wegen der höchstrichterlichen arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung freilich erhebliche Bedenken: soweit eine Verweigerung der Leistung durch den Arbeitgeber nahezu ausgeschlossen wird, kommt dem Arbeitnehmer nämlich faktisch ein Anspruch zu, so daß auch die Annahme des Zuflusses steuerpflichtigen Arbeitslohns denkbar erscheint. – Die Beiträge an Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds sind beim Arbeitnehmer steuerpflichtiger Arbeitslohn. Die Beiträge an die Direktversicherung und die Pensionskasse können ohne weitere Auswirkung auf die einkommensteuerrechtliche Behandlung in der Ansparphase in begrenztem Umfang pauschal versteuert werden. In der Versorgungsphase sind die Leistungen der Ertragsanteilsbesteuerung unterworfen.

Soweit die Beiträge der Förderung nach § 3 Nr. 63 EStG (nur Pensionskasse und Pensionsfonds) oder den §§ 10a, 79 ff. EStG (Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds) unterlegen haben, sind sie in der Versorgungsphase einer Regelbesteuerung unterworfen; eine Minderung ergibt sich unter Umständen durch den allgemeinen Altersentlastungsbetrag. d) Die Aufwendungen für die private Altersvorsorge können teilweise innerhalb des allgemeinen Abzugstatbestands zum Abzug gebracht werden. Die Leistungen aus den Altersversorgungsverträgen sind je nach Vertragsgestaltung nur der Ertragsanteilsbesteuerung unterworfen oder sogar noch weitergehend privilegiert. e) Fortlaufende Erwerbsbezüge unterliegen weiterhin der Regelbesteuerung; allerdings kann der Altersentlastungsbetrag in Anspruch genommen werden. 3. Systematisch betrachtet ist die einkommensteuerrechtliche Behandlung im wesentlichen von drei Prinzipien bestimmt: a) Das Leistungsfähigkeitsprinzip unterwirft die Einkünfte unter der Voraussetzung des Zuflusses von Einkommensleistungsfähigkeit der Einkommensteuer. Dies gestaltet sich für die direkte Einkommensverwendung unproblematisch. Für die Beitragsleistungen durch den Arbeitgeber ist das Zuflußprinzip durch die Lohnsteuerdurchführungsverordnung und die höchstrichterliche Rechtsprechung konkretisiert, um auch insoweit den Zufluß einer vermögenswerten Leistung beurteilen zu können. b) Die Leibrentenzahlung führt das Leitbild der Ertragsanteilsbesteuerung in das Einkommensteuerrecht ein. Sie beruht auf dem Gedanken einer entgeltlich, d. h. aus versteuertem Einkommen erworbenen Leibrente. Die Anwendung des systematisch eigentlich gut vertretbaren Prinzips auf die Sozialversicherungsrente als ganze stößt auf steuersystematische Bedenken, da die gesetzliche Sozialversicherungsrente teilweise auf Beiträgen beruht, die aus unversteuertem Einkommen stammen.

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F. Zusammenfassung

c) Das subjektive Nettoprinzip gebietet eine Freistellung von Vorsorgeaufwendungen für die Sicherung der künftigen Existenz des Steuerpflichtigen. Da die Vorsorgeaufwendungen insoweit nicht aus versteuertem Einkommen geleistet werden, wird insoweit der Anwendungsbereich der Ertragsanteilsbesteuerung begrenzt. Die dem Grunde nach gleichermaßen legitimen Prinzipien sind insoweit nicht gleichzeitig umzusetzen.

III. Verfassungsrechtliche Rahmenbedingungen für die Besteuerung von Altersbezügen Der allgemeine Gleichheitssatz verpflichtet den Gesetzgeber zur sachgerechten Differenzierung bei der Behandlung unterschiedlicher Sachverhalte. Das Leistungsfähigkeitsprinzip konkretisiert den Begriff der sachgerechten Differenzierung für das Steuerrecht. Hieraus ergibt sich einerseits das Gebot, im Rahmen der funktionalen Korrespondenz von Einkommensteuerrecht und Sozialhilferecht eine Besteuerung nur im Umfange bestehender Leistungsfähigkeit durchzuführen (vertikale Steuergerechtigkeit). Andererseits hat der Steuergesetzgeber dafür zu sorgen, daß die Belastung der gleich leistungsfähigen Steuerpflichtigen gleich ausgestaltet ist (horizontale Steuergerechtigkeit), soweit die Durchbrechung nicht verfassungsrechtlich gerechtfertigt ist.

1. Vorgaben durch das Gebot vertikaler Steuergerechtigkeit Die Besteuerung von Altersbezügen darf also nur im Umfange der tatsächlich bestehenden Leistungsfähigkeit erfolgen. Dazu sind die durch die Einnahmeerzielung veranlaßten Aufwendungen in Abzug zu bringen (objektives Nettoprinzip). Weiterhin sind die indisponiblen Aufwendungen steuerfrei zu stellen (subjektives Nettoprinzip); dies ergibt sich aus dem Sozialstaatsprinzip i. V. m. dem Schutz der Menschenwürde.

a) Freistellung der Vorsorgeaufwendungen Die Freistellung von Vorsorgeaufwendungen kann auf zweierlei verfassungsrechtlicher Grundlage beruhen. Einerseits kann die Freistellung auf das verfassungsrechtliche Gebot zur Freistellung indisponibler Aufwendungen zurückzuführen sein. Andererseits mag die Freistellung zwar die Besteuerung nach der Lei-

III. Verfassungsrechtliche Rahmenbedingungen

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stungsfähigkeit durchbrechen; dies ist aber zulässig, soweit diese Durchbrechung verfassungsrechtlich gerechtfertigt ist. aa) Der Umfang der freizustellenden Aufwendungen ist nach dem Umfange der zur späteren Existenzsicherung erforderlichen Aufwendungen zu bestimmen. Insoweit besteht eine funktionale Korrespondenz zwischen Einkommensteuerrecht und Sozialhilferecht. bb) Der so bestimmte Umfang an freizustellendem Einkommen für die Altersvorsorge ist also Ausdruck eines Bedarfs. Dieser Bedarf existiert grundsätzlich unabhängig von anderen Versorgungsrisiken. Entscheidend ist, daß die Versorgungsaufwendungen tatsächlich geeignet sind, eine spätere Versorgung zu gewährleisten. Der Höhe nach hat dazu eine Typisierung zu erfolgen, um die erforderlichen Vorsorgeaufwendungen ansetzen zu können. Vorsorgefrei versorgten Steuerpflichtigen ist eine Sonderstellung einzuräumen: sie sind als Gruppe einer abweichenden Bedarfstypisierung zugänglich. Diese ist wegen der typischerweise fehlenden Vorsorgeaufwendungen und damit einhergehenden erhöhten subjektiven Leistungsfähigkeit auch geboten. cc) Soweit die aus steuerfreiem Einkommen mögliche Vorsorge zur Existenzsicherung ausreicht, unterliegt die geltende Rechtslage keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Eine Begrenzung der aus unversteuertem Einkommen zu tätigenden Vorsorgeaufwendungen ist ebenfalls zulässig, soweit die spätere Existenzsicherung gewährleistet ist. Die Kürzung des Vorwegabzugs korrespondiert der Höhe nach allerdings nicht hinreichend mit der Privilegierung durch die vorsorgebeitragsfreie Versorgung. dd) Eine Reform der Besteuerung hat deshalb die Mindestgrenze einer Versorgungseignung zur späteren Existenzsicherung zu wahren. Aus Gründen der systematischen Transparenz ist es darüber hinaus wünschenswert, die Vorsorgerisiken durch gesonderte Abzugstatbestände abzudecken. Die Ertragsanteilsbesteuerung und die Freistellung von Vorsorgeaufwendungen sind nicht als korrespondierende Prinzipien ausgestaltet. Aus einer Veränderung des Umfanges der freigestellten Einkünfte folgt deshalb kein veränderter Ertragsanteil.

b) Alter ohne Einfluß auf die Leistungsfähigkeit Die Besteuerung der in der Altersphase befindlichen Steuerpflichtigen kann nicht isoliert betrachtet werden. Das Gebot einer sachgerechten Differenzierung gilt auch im Verhältnis zur Besteuerung der Steuerpflichtigen in der Erwerbsphase. Eine Privilegierung bedarf deshalb, soweit sie nicht Ausdruck einer reduzierten Leistungsfähigkeit der betroffenen Steuerpflichtigen ist, der verfassungsrechtlichen Rechtfertigung.

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F. Zusammenfassung

aa) Die einfachgesetzliche Lage privilegiert den in der Altersphase befindlichen Steuerpflichtigen je nach den bezogenen Einkünften in unterschiedlicher Weise. Die Sozialversicherungsrenten sind trotz der teilweisen Steuerfreistellung in der Ansparphase nur einer Ertragsanteilsbesteuerung unterworfen. Die Empfänger von Versorgungsbezügen profitieren von dem Versorgungsfreibetrag. Im übrigen können die Steuerpflichtigen einen Altersentlastungsbetrag nutzen. bb) Die Leistungsfähigkeit ist als Ergebnisleistungsfähigkeit zu verstehen. Im Ergebnis stehen sich aber der Steuerpflichtige in der Erwerbsphase und der Steuerpflichtige in der Versorgungsphase gleich: Der Zufluß eines Vermögenswertes löst bei beiden Gruppen von Steuerpflichtigen das gleiche Maß an steuerbarer Leistungsfähigkeit aus. Soweit grundsätzliche Risiken abzudecken sind, die die Leistungsfähigkeit mindern könnten, betrifft dies in der Erwerbs- und in der Versorgungsphase befindliche Steuerpflichtige gleichermaßen. Die Steuerpflichtigen in der Altersphase sind mithin gleichermaßen leistungsfähig. Eine Minderung der Steuerlast für die in der Versorgungsphase befindlichen Steuerpflichtigen ist mithin verfassungsrechtlich nicht geboten. Aber auch die verfassungsrechtliche Rechtfertigung der Privilegierung scheidet aus, da sich die Durchbrechung um der Erreichung des Förderungszwecks wegen nicht als verhältnismäßig darstellt. Zwar kommt als möglicher Rechtfertigungsgrund die Förderung des Lebensstandards im Alter in Betracht. Bereits die Legitimität von Zweck und Mittel sind jedoch problematisch. So wäre es denkbar, daß der Steuergesetzgeber verfassungsrechtlich besonders geschützte Ziele vorrangig fördert. In Hinblick auf das Mittel erschiene es möglich, den Lebensstandard nicht durch die dem Gruppenwohl letztlich nicht spezifisch verantwortliche Gemeinschaft der Steuerzahler zu fördern, sondern eine Förderung innerhalb der Versorgungssysteme anzustreben. Gleichwohl kann das Einkommensteuerrecht auch insoweit legitimes Instrument der Umverteilung sein. Auch läßt sich die Förderung noch als geeignet und wohl unter Umständen auch erforderlich einordnen. Jedenfalls muß eine Rechtfertigung aber am Kriterium der Angemessenheit scheitern. Dies ergibt eine Abwägung der widerstreitenden Interessen. Das Leistungsfähigkeitsprinzip als Verfassungsprinzip steht über dem sozialpolitischen Interesse an einer Förderung. Da das Lebensalter des Steuerpflichtigen nicht grundsätzlich mit der materiellen Bedürftigkeit korrespondiert, kann das Sozialstaatsprinzip nicht als widerstreitendes Verfassungsprinzip herangezogen werden. An die Angemessenheit der Ungleichbehandlung sind besonders strenge Anforderungen zu richten, weil sich die Regelungen nach personalen Kriterien differenzieren und in die Rechte der Personen eingreifen. Die Privilegierung weist sogar eine erhebliche Eingriffsintensität auf, da sie unter Umständen zu einer vollständigen Freistellung des Einkommens führt. Zugleich schafft der Steuergesetzgeber eine konkurrierende Lenkung zu der durch das Sozialstaatsprinzip nahegelegten Wirkung einer Förderung nach dem Kriterium der finanziellen Leistungsfähigkeit, die

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durch das Kriterium des Alters der Steuerpflichtigen auch – entgegen der früheren Einkommensstruktur – bei typisierender Betrachtungsweise nicht vorgegeben wird. Statt dessen erscheint die vorgenommene Wertung schließlich auch schon deshalb unangemessen, weil der Steuergesetzgeber auf diese Art und Weise den Spielraum, andere – sogar verfassungsrechtlich gestützte – Sonderinteressen wie etwa die Familienförderung zu verfolgen, einschränkt. Die Freibeträge lassen sich auch nicht als Ausgleich für die einkommensteuerrechtliche Privilegierung der Sozialversicherungsrenten rechtfertigen. Die Tatbestände zeichnen eine derartige Ausgleichswirkung nicht vor. Schließlich vermag auch eine entsprechend ausgestaltete bereichsspezifische Ausgleichswirkung die Ungleichbehandlung gegenüber den übrigen – nicht durch die Ertragsanteilsbesteuerung privilegierten – Steuerpflichtigen nicht zu rechtfertigen.

2. Vorgaben durch das Gebot horizontaler Steuergerechtigkeit Das Gebot horizontaler Steuergerechtigkeit gestaltet das Diskriminierungsverbot des allgemeinen Gleichheitssatzes aus. Es kann insoweit nach den allgemeinen Grundsätzen durchbrochen werden. Eine Ungleichbehandlung gleicher Sachverhalte ist also auf einen entsprechenden sachlichen Grund zu stützen. Dieser ist freilich nur insoweit zur Rechtfertigung der unterschiedlichen Belastungswirkung der Einkommensteuer geeignet, wie er nicht mit dem allgemeinen Belastungsgrund, also der Steuerbelastung zur Einnahmenerzielung, einhergeht. Deshalb kommt eine Abweichung nicht für schlichte Fiskalzwecknormen in Betracht, sondern nur für die Normen, die darüber hinaus einen Lenkungszweck verfolgen. Je nach Wertigkeit des Eingriffsgutes und der Eingriffsintensität sind unterschiedliche Anforderungen an die Rechtfertigung zu richten. Dabei ist zu gewährleisten, daß die Durchbrechung der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit zur Erreichung des außerfiskalischen Zieles noch verhältnismäßig erscheint.

a) Ansparphase: Unterschiedliche Förderung der Durchführungswege innerhalb der betrieblichen Altersversorgung Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds werden auch nach jüngsten Reformen grundsätzlich vorgelagert besteuert. Der Gesetzgeber hat in den §§ 3 Nr. 63 und 40b EStG Normen geschaffen, um die Nutzung dieser Durchführungswege attraktiver zu gestalten. § 3 Nr. 63 EStG führt für einen Teil der Leistungen das Prinzip der nachgelagerten Besteuerung ein. Die drei Durchführungswege werden jedoch nicht gleichmäßig gefördert. § 3 Nr. 63 EStG sieht keine Privilegierung der Zuwendungen an eine Direktversicherung vor, § 40b EStG sieht keine Privilegierung der Zuwendungen an einen Pensionsfonds vor.

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aa) Die Vorsorge im Wege der Direktversicherung einerseits und der Pensionskasse bzw. des Pensionsfonds andererseits stellen sich als gleichermaßen förderungswürdig dar. Die Versorgung erfolgt jeweils über einen externen Versorgungsträger. Durch die Beitragszahlungen des Arbeitgebers in der Ansparphase erlangt der Arbeitnehmer einen Anspruch auf die spätere Versorgungsleistung. Unterschiede bestehen allenfalls hinsichtlich der auch für eine Einzelversicherung zugänglichen Direktversicherung. Diese wirken sich jedoch nicht auf die Versorgungseignung aus und sprechen wegen dieser Flexibilität allenfalls für eine besondere Förderungswürdigkeit. Soweit sich der Pensionsfonds von Direktversicherung und Pensionskasse unterscheidet, sind diese Unterscheidungen nicht relevant, da die Fördernorm die Privilegierung auf Pensionskasse und Pensionsfonds beschränkt. Die Ungleichbehandlung der insoweit gleichen Sachverhalte läßt sich auch nicht rechtfertigen. Die Direktversicherung erscheint nicht minder versorgungsgeeignet. Die Sonderstellung des Pensionsfonds im VAG kann keine Privilegierung von Pensionskasse und Pensionsfonds gegenüber der Direktversicherung rechtfertigen. Gleiches gilt für die liberaleren Anlageregelungen bzw. das gegenüber Direktversicherung und Pensionskasse aktuell noch eingeschränkte Leistungsspektrum des Pensionsfonds. Auch der anders strukturierte Adressatenkreis der Direktversicherung läßt die Differenzierung nicht sachgerecht erscheinen. Den von der Bundesregierung vorgebrachten Ausführungen zur nachgelagerten Besteuerung von Pensionskasse und Pensionsfonds kann nicht gefolgt werden. Schließlich besteht zwar kein Anspruch auf Kumulation der steuerlichen Vorteile, dies berührt die Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes infolge der ungerechtfertigten Benachteiligung allerdings nicht. Die Beschränkung der Privilegierungswirkung des § 3 Nr. 63 EStG auf die Pensionskasse und den Pensionsfonds verstößt somit gegen das Gebot horizontaler Steuergerechtigkeit. bb) In Hinblick auf den Ausschluß des Pensionsfonds aus der Förderwirkung des § 40b EStG, gelten die Ausführungen zur Vergleichbarkeit der drei Förderwege entsprechend. Soweit der Pensionsfonds – etwa durch die großzügigeren Anlagebeschränkungen – eine Sonderstellung einnimmt, kann sich hieraus keine geringere Förderwürdigkeit ergeben. Eine Rechtfertigung ergibt sich auch nicht aus einem möglichen Einstieg in die nachgelagerte Besteuerung. Durch die Nichtberücksichtigung in § 40b EStG kann die Privilegierungswirkung des § 3 Nr. 63 EStG nicht ausgeglichen werden. Gleiches gilt für einen Ausgleich der Privilegierungswirkung der §§ 10a, 79 ff. EStG. Mithin kann auch die Begrenzung der Förderwirkung des § 40b EStG auf die Direktversicherung und die Pensionskasse nicht gerechtfertigt werden. cc) Die Ausgestaltung des § 3 Nr. 63 EStG sowie des § 40b EStG ist systematisch wie verfassungsrechtlich nicht zu rechtfertigen. Der Gesetzgeber hat zwar jeweils das legitime Ziel einer Förderung der betrieblichen Altersversorgung verfolgt. Er hat den Kreis der förderungsfähigen Durchführungswege aber zugleich in

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ungerechtfertigter Weise begrenzt. Besteht auch kein Anspruch auf Kumulation aller denkbaren einkommensteuerrechtlichen Vergünstigungen für alle Durchführungswege, so darf die partielle Gewährung einer Vergünstigung andererseits nicht zu einer mittelbaren Benachteiligung führen, die verfassungsrechtlich nicht gerechtfertigt ist. § 40b EStG wird – sollte es zu einer Einführung der nachgelagerten Besteuerung kommen – entfallen. Die durch Pauschalversteuerung in der Ansparphase vermittelte Privilegierung ginge in der Privilegierungswirkung der nachgelagerten Besteuerung auf. Die darüber hinausgehende, bisher geltende Privilegierungswirkung durch die Einordnung der Pauschalbesteuerung als Regelbesteuerung und der daraus folgenden Beschränkung auf die Ertragsanteilsbesteuerung in der Versorgungsphase entfiele dann endgültig. Auch die Norm des § 3 Nr. 63 EStG ginge in einem System der nachgelagerten Besteuerung zugunsten der vollständigen Freistellung von Vorsorgeaufwendungen auf. Soll das jetzige Grundsystem der Besteuerung beibehalten werden, können beide Fördertatbestände erhalten bleiben, soweit der Kreis der Förderadressaten nur sachgerecht gestaltet wird. Jedenfalls sind die drei Förderwege gleichmäßig zu behandeln.

b) Besteuerung von Sozialversicherungsrenten und Beamtenpensionen Sozialversicherungsrenten werden trotz der teilweisen Steuerfreistellungen in der Ansparphase und dem Bundeszuschuß nur mit dem Ertragsanteil besteuert. Die Beamtenpensionen unterliegen in der Versorgungsphase einer nur durch den Versorgungsfreibetrag geminderten Besteuerung. Im Mittelpunkt der Auseinandersetzungen steht die Frage, inwieweit die dadurch in der Versorgungsphase bestehende Privilegierung der Sozialversicherungsrentner mit dem Gebot der horizontalen Steuergerechtigkeit zu vereinbaren ist. aa) Das Bundesverfassungsgericht verlangt in seinem Urteil aus dem Jahre 1980, eine Neuregelung der Besteuerung von Sozialversicherungsrenten und Beamtenpensionen. Zwar sei die Ertragsanteilsbesteuerung der Sozialversicherungsrente dem Grunde nach keinen Bedenken ausgesetzt. Gleichwohl komme es zu einer Privilegierung, die sich immer stärker auswirke und nicht mehr gerechtfertigt sei. Das Bundesverfassungsgericht bezieht sich insoweit wohl auf die Verknüpfung von Steuerfreiheit des Arbeitgeberanteils und der Bezuschussung der gesetzlichen Rentenversicherung aus dem Bundeshaushalt auf der einen Seite und der Beschränkung auf die Ertragsanteilsbesteuerung auf der anderen Seite. In einer weiteren Entscheidung aus dem Jahre 1992 sieht das Bundesverfassungsgericht die Frist zu einer Neuregelung aber noch nicht als abgelaufen an. 14 Mittelsten Scheid

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F. Zusammenfassung

bb) Im Jahre 2002 stellt das Bundesverfassungsgericht die Verfassungswidrigkeit der im streitigen Veranlagungszeitraum geltenden Rechtslage fest und setzt dem Gesetzgeber eine Frist zur Neuregelung der Besteuerung von Renten und Pensionen bis zum 31. 12. 2004. Innerhalb einer einkommensteuerrechtsimmanenten Betrachtung bestätigt es die Feststellungen aus den früheren Urteilen. Die Begünstigung der Sozialversicherungsrentner sei durch sozialpolitische Erwägungen nicht zu rechtfertigen. Die Rechtfertigung aufgrund einer Stärkung des Versorgungsniveaus der Sozialversicherungsrentner scheitere bereits an der fehlenden Ausrichtung der Ertragsanteilsbesteuerung auf die strukturellen Unterschiede zwischen der Altersversorgung durch die gesetzliche Rentenversicherung einerseits und dem Versorgungssystem der Beamten andererseits. Mögliche Leistungsunterschiede seien aufgrund der Komplexität der beiden Altersversorgungswege durch einkommensteuerrechtliche Regelungen auch kaum auszugleichen. Eine Besteuerung von Sozialversicherungsrente und Beamtenpension habe vielmehr die strukturelle Gemeinsamkeit zu berücksichtigen, daß es sich jeweils um nachträgliche Einkünfte aufgrund einer Versorgungsanwartschaft handele. Im übrigen könne durchaus eine unterschiedliche Gestaltung der Besteuerung erfolgen, soweit die Finanzierungsgrundlage des jeweiligen Versorgungsweges nur zutreffend abgebildet werde. Das Leitbild der Ertragsanteilsbesteuerung könne nur insoweit zur Anwendung gelangen, wie die Rentenleistung tatsächlich auf bereits versteuerten Leistungen beruhe; dies verneint das Bundesverfassungsgericht für die auf dem Arbeitgeberanteil und dem Bundeszuschuß beruhenden Leistungen der gesetzlichen Rentenversicherung, so daß insoweit eine verfassungswidrige Rechtslage besteht. cc) Das Urteil des Bundesverfassungsgerichts wendet sich nicht gegen die Ertragsanteilsbesteuerung als solche, sondern lediglich gegen die Anwendung auf die Leistungen der gesetzlichen Rentenversicherung; diese Auffassung verdient Zustimmung. Allerdings wäre in Hinblick auf die auf dem Arbeitnehmeranteil beruhenden Leistungen eine Differenzierung zwischen den aus versteuertem und aus unversteuertem Einkommen geleisteten Beiträgen wünschenswert gewesen. Will der Gesetzgeber die Besteuerung von Altersbezügen grundlegend reformieren, so liegt es nahe, statt der (partiellen) Beibehaltung der Ertragsanteilsbesteuerung für die Besteuerung der Sozialversicherungsrente das Modell der nachgelagerten Besteuerung zu favorisieren. Bei einer möglichen Umstellung wird man jedoch genau auf die durch das Gericht angestellten Überlegungen zurückzukommen haben, wenn man den Anteil der Rentenleistung ermitteln will, der auf Beitragsleistungen zurückzuführen ist, die aus versteuertem Einkommen geleistet werden.

IV. Schlußfolgerungen

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IV. Schlußfolgerungen Zur grundlegenden Reform der Besteuerung von Altersbezügen werden im wesentlichen zwei Reformmodelle diskutiert: das Modell einer modifizierten Ertragsanteilsbesteuerung sowie das Modell einer nachgelagerten Besteuerung.

1. Modell der modifizierten Ertragsanteilsbesteuerung a) Das Modell der modifizierten Ertragsanteilsbesteuerung will die Ertragsanteilsbesteuerung für alle Altersbezüge einführen, die nicht sogenanntes „originäres Einkommen“ sind. Als Ertrag wird nach diesem Ansatz der Betrag verstanden, der nicht auf Eigenleistungen des Versorgungsempfängers zurückzuführen ist. Zusätzlich soll das Lebensalter bei Bezugsbeginn zur Bestimmung des Ertragsanteils herangezogen werden. Das Modell sieht Übergangsfreibeträge vor. b) Das Modell der modifizierten Ertragsanteilsbesteuerung stößt auf erhebliche Bedenken. Bereits begrifflich ist ein Ertrag nur denkbar, soweit der Steuerpflichtige eine Substanz angesammelt hat, mag diese aufgrund des Finanzierungsverfahrens auch nur fiktiv anzunehmen sein. Ähnliches ergibt sich bei systematischer Betrachtung: die Ertragsanteilsbesteuerung stellt sich nur insoweit als systematisch zutreffende Variante der Einkommensbesteuerung dar, wie die Leistungen aus in der Versorgungsphase versteuerten Beiträgen herrühren. Hieran fehlt es unter Umständen, wenn nur auf den Eigenfinanzierungsanteil abgestellt wird. Hinzu kommt, daß auch die Einordnung der durch den Arbeitgeber erbrachten Beiträge als Fremdleistungen nicht überzeugt, da der Arbeitgeber diese letztlich als Gegenleistung für die Dienste der Arbeitnehmer erbringt. Auch die verfassungsrechtliche Wertung vermag das schlichte Abstellen auf den Umstand der Eigenfinanzierung nicht zu stützen. Art. 14 GG schützt die auf diesem Anteil beruhenden Rentenleistungen nämlich nur insoweit vor dem Steuerzugriff, als sie aus versteuertem Einkommen erbracht wurden. c) Das Modell der modifizierten Ertragsanteilsbesteuerung kann vor dem Hintergrund der dargelegten Bedenken nicht als Reformmodell für eine Neuregelung der Besteuerung von Altersbezügen dienen. Gleichwohl verdeutlicht es die bestehenden Besteuerungslücken und weist mit der Korrektur des Ertragsanteils einen möglichen Zwischenschritt auf dem Weg zu einer grundlegenden Reform der Besteuerung von Altersbezügen auf.

2. Nachgelagerte Besteuerung a) Das Modell der nachgelagerten Besteuerung sieht eine (vollständige) Freistellung der Aufwendungen zur Altersvorsorge in der Ansparphase unter gleichzeitiger 14*

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F. Zusammenfassung

Regelbesteuerung in der Versorgungsphase vor. Die Freistellung soll sich auf alle Aufwendungen beziehen, die ausschließlich dem Erwerb eines Rentenstammrechts dienen und damit keine individuelle Vermögensansammlung anstreben oder anderweitig eine spätere Kapitalleistung vorsehen. Im übrigen sollen die aktuellen einkommensteuerrechtlichen Regelungen fortgelten. In der Versorgungsphase sollen ein Altersentlastungsbetrag sowie ein zusätzlicher Freibetrag für die Empfänger der gesetzlichen Sozialversicherungsrente die Belastung durch die Einkommensteuer mindern. b) Das Modell der nachgelagerten Besteuerung weist dem Grunde nach den Weg zu einer verfassungsgemäßen Besteuerung der Altersbezüge. Für die Ansparphase ist allerdings stärker zwischen der verfassungsrechtlich gebotenen Freistellung von Vorsorgeaufwendungen, um die Existenz im Alter zu sichern, und der verfassungsrechtlich aus Lenkungsgründen (Vorsorge für das Alter) gerechtfertigten Freistellung zu unterscheiden. Durch die Freistellung wird dann kein Paradigmenwechsel zur Konsumbesteuerung vollzogen, sondern lediglich eine am Leistungsfähigkeitsprinzip bzw. dem Lenkungszweck einer hinreichenden Versorgung im Alter orientierte Einkommensbesteuerung realisiert. Soweit in der Altersphase altersspezifisch oder versorgungsartspezifisch Freibeträge gewährt werden, sind diese allenfalls als Übergangsregelungen zulässig. Darüber hinaus läßt sich eine derartige Privilegierung nicht rechtfertigen. Entsprechende Freibetragsregelungen wären verfassungswidrig. Dem im übrigen durch die nachgelagerte Besteuerung realisierten Korrespondenzprinzip kommt kein Verfassungsrang zu. Es ist lediglich realisiertes Ordnungsprinzip einer nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip und dem Lenkungszweck der Altersversorgung ausgerichteten Einkommensbesteuerung. Der Besteuerung des in der Ansparphase steuerfrei gestellten Einkommensanteils steht weder das Gebot der partiellen Freistellung dieses Anteils in der Ansparphase noch der Schutz des Art. 14 GG entgegen. Soweit sich der Gesetzgeber bei der Freistellung von Vorsorgeaufwendungen auf den Bereich der spezifisch versorgungsgeeigneten Ansparformen beschränkt, kann eine Reform die einkommensteuerrechtliche Behandlung der individuellen Vermögensbildung unberührt lassen.

3. Abschließende Stellungnahme Die Besteuerung der Altersbezüge ist in den Erhebungsperioden nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip auszurichten. Das Prinzip ist dabei für die Erhebungsperioden der Anspar- wie auch der Versorgungsphase gleichermaßen umzusetzen. In der Ansparphase ist insbesondere die Freistellung der für die spätere Existenz-

IV. Schlußfolgerungen

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sicherung erforderlichen Aufwendungen zu berücksichtigen. In der Versorgungsphase ist dann das Verbot der Doppelbesteuerung zu respektieren; diesem kommt insbesondere für einen möglichen Systemwechsel zur nachgelagerten Besteuerung Bedeutung zu.

a) Das Ziel: Modell einer – modifizierten – nachgelagerten Besteuerung Wie zuvor aufgezeigt, kommt das Modell der nachgelagerten Besteuerung am ehesten den verfassungsrechtlichen Anforderungen nach. aa) In der Ansparphase realisiert es teils das Gebot einer Freistellung der zur Existenzsicherung erforderlichen Aufwendungen und teils die verfassungsrechtlich aus Lenkungszwecken gerechtfertigte Durchbrechung des Leistungsfähigkeitsprinzips, wenn es erlaubt, die Vorsorgeaufwendungen vollständig aus unversteuertem Einkommen zu leisten. bb) In der Versorgungsphase hat nach Maßgabe des Modells eine Regelbesteuerung der Versorgungsleistungen stattzufinden. Altersfreibeträge sowie ein gesonderter Freibetrag für die Empfänger von Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung können nicht gerechtfertigt werden. cc) Die durch die jüngsten Reformen eingeführten Förderzulagen für die Altersvorsorge können durchaus fortgeführt werden. Allerdings wird weiterhin darauf zu achten sein, der Förderung eine sachgerechte Differenzierung zugrunde zu legen. dd) Das Nebeneinander unterschiedlicher Besteuerungskonzepte ist prinzipiell möglich, soweit die Konzepte jeweils für sich genommen eine Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit realisieren. Tatsächlich wird es aber durch die Geltung des Gebots horizontaler Steuergerechtigkeit in den einzelnen Steuerperioden problematisch sein, die unterschiedliche Behandlung von Vorsorgeaufwendungen zu rechtfertigen.

b) Der Übergang: Entlastung und Belastung Der Umfang einer möglichen Entlastung der Steuerpflichtigen durch die Freistellung der Vorsorgeaufwendungen in der Ansparphase wird durch die fiskalischen Möglichkeiten begrenzt. Der Umfang einer möglichen Belastung der Steuerpflichtigen durch die Regelbesteuerung in der Versorgungsphase erfährt zweierlei rechtliche Begrenzungen. Soweit die Leistungen auf aus versteuertem Einkommen geleistete Beiträge zurückzuführen sind, steht einer Besteuerung das Verbot der Doppelbesteuerung entgegen.

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F. Zusammenfassung

Soweit die Leistungen hingegen auf Beiträgen beruhen, die aus unversteuertem Einkommen geleistet wurden, sind lediglich Vertrauensschutzaspekte zu berücksichtigen. Hierbei ist, folgt man der Forderung des Bundesverfassungsgerichts nach einer einkommensteuerrechtsimmanenten Betrachtungsweise, eine Berufung auf das zu gewährleistende Versorgungsniveau nur begrenzt zulässig; gleichwohl wird eine Übergangsfrist einzurichten sein.

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Anmerkung: Auf ein Abkürzungsverzeichnis wird verzichtet. Für Abkürzungen wird auf Kirchner u. a., Abkürzungsverzeichnis der Rechtssprache, 5. Auflage, Berlin 2003 verwiesen.

Stichwortverzeichnis Altersbezüge – Beamtenpensionen 23 – Begriff 21 Altersentlasungsbetrag siehe Freibeträge Altersvorsorge – Abgrenzung zu privater Vermögensbildung 183 Arbeitnehmeranteil – Sonderausgaben 56 – Werbungskosten 54 Beamtenpensionen – Alimentationsprinzip 23 – Begriff 23 – Besteuerung 49 – Finanzierung 25 – Lebenszeitprinzip 24 – Leistungsinhalt 25 – Statusakzessorietät 24 – Verfassungsmäßigkeit Besteuerung 155 – Versorgungsfreibetrag 50 – Voraussetzungen 25 Besteuerung – Arbeitgeberanteil Sozialversicherungsbeitrag 51 – Arbeitnehmeranteil Sozialversicherungsbeitrag 51 – Beamtenpensionen 49 – Betriebliche Altersversorgung 61 – Direktversicherung 66 – Direktzusage 62 – Fiktiver Ertragsanteil 59 – Freibeträge 184 – Freistellung nach § 3 Nr. 62 53 – Historische Entwicklung bei Sozialversicherungsrente 57 – Konsumorientierte 183 – Leibrente 60 – Nachgelagerte 180 15 Mittelsten Scheid

– – – – – – – – –

Pensionsfonds 70 Pensionskasse 69 Private Altersversorgung 74 Reformbedarf 172 Sonderausgabenabzug 53 Sozialversicherungsrenten 51 Umlageverfahren 59 Unterstützungskasse 64 Verfassungsmäßigkeit bei Beamtenpensionen 155 – Verfassungsmäßigkeit bei Sozialversicherungsrente 155 – Versorgungsfreibetrag 50 – Versorgungsphase 71 – Zuflußprinzip 76 – Zusatzversorgung im öffentlichen Dienst 73 Betriebliche Altersversorgung – Begriff 35 – Besteuerung 61 – Direktversicherung 39 – Direktzusage 36 – Durchführungswege 36 – Fördermaßnahmen Rentenreform 2001 / 2002 72 – Pensionsfonds 41 – Pensionskassen 40 – Unterschiedliche Förderung Durchführungswege 133 – Unterstützungskasse 37 – Verfassungsmäßigkeit Förderung 133 – Versorgungsempfänger 36 – Zusatzversorgung im öffentlichen Dienst 42 Bundeszuschuß – Arten 33 Direktversicherung – Begriff 39 – Beiträge 39

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Stichwortverzeichnis

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Besteuerung 66 Besteuerung Ansparphase 67 Besteuerung Versorgungsphase 68 Finanzierung 40 Nichtberücksichtigung in § 3 Nr. 63 EStG 134 Direktzusage – Begriff 36 – Beiträge 37 – Besteuerung 62 – Besteuerung Ansparphase 62 – Besteuerung Versorgungsphase 64 – Finanzierung 37 Ertragsanteilsbesteuerung, Modifizierte 173 – Arbeitnehmeranteil 164 – Leitbildcharakter 77 – Reformbedarf 165 – Sozialversicherungsrente 57 – Verfassungsmäßigkeit 155, 164 – Verfassungsrechtliche Rechtfertigung 161 Finanzierung – Beamtenpensionen 25 – Sozialversicherungsrente 31 Fortlaufende Erwerbseinkünfte 45 – Besteuerung 76 Freibeträge – Altersentlastungsbetrag 111 – Gebotenheit 112 – Rechtfertigung 113, 129 – Reformbedarf 131 – Varianten 111 – Verfassungsmäßigkeit 184, 193 – Versorgungsfreibetrag 111 Gleichheitssatz – Neue Formel 81 ff. – Prüfungsanforderungen 81 ff. – Subjektive Komponente der Rechtfertigung 116 – Willkürformel 80 Horizontale Steuergerechtigkeit 83 Leistungsfähigkeitsprinzip – Ertragsanteilsbesteuerung 162 – Faktor Alter 107

– Freistellung von Vorsorgeaufwendungen 84 – Horizontale Steuergerechtigkeit 83 – Konkretisierung durch Zuflußprinzip 76 – Objektives Nettoprinzip 90 – Prinzip intertemporaler Korrespondenz 185 – Subjektives Nettoprinzip 84 – Verbot der Doppelbesteuerung 168, 170 – Vertikale Steuergerechtigkeit 83 Modifizierte Ertragsanteilsbesteuerung – Begriff 173, 175, 177, 179 – Kritik 174 – Reformmodell 179 – Umverteilungsanteil 174 Nachgelagerte Besteuerung 47 – Begriff 180 – Freibeträge 184 – Konsumorientierte Besteuerung 183 – Kritik 182 – Prinzip intertemporaler Korrespondenz 180 – Reformmodell 180 – 181, 183, 185, 187, 189 Nettoprinzip – Objektives 90 – Subjektives 84 Objektives Nettoprinzip – Begriff 90 Pensionsfonds – Adressatenkreis 142 – Anlageschutz 41, 140 – Begriff 41 – Beiträge 41 – Besteuerung 70 – Besteuerung Ansparphase 71 – Finanzierung 42 – Förderung § 3 Nr. 63 EStG 133 – Nichtberücksichtigung in § 40b EStG 146 – Sonderstellung im VAG 139 Pensionskasse – Begriff 40 – Beiträge 40 – Besteuerung 69

Stichwortverzeichnis – Besteuerung Ansparphase 69 – Besteuerung Versorgungsphase 70 – Finanzierung 41 – Förderung § 3 Nr. 63 EStG 133 Private Altersversorgung – Begriff 44 – Besteuerung 74 – Besteuerung Ansparphase 74 – Besteuerung Versorgungsphase 75 – Fördermaßnahmen Rentenreform 2001 / 2002 76 Privilegierung nach § 40b EStG – Reformbedarf 153 – Verfassungsmäßigkeit 146 – Verfassungsrechtliche Rechtfertigung 150 Reformmodell – Eigener Reformansatz 191 – Finanzierung 196 – Freibeträge 184, 193 – Freistellung Vorsorgeaufwendungen 192 – Modifizierte Ertragsanteilsbesteuerung 173, 175, 177, 179 – Modifizierte nachgelagerte Besteuerung 192 – Nachgelagerte Besteuerung 180 – 181, 183, 185, 187, 189 – Teilsystemwechsel 195 – Verbot der Doppelbesteuerung 197 – Vertrauensschutz 197 – Zulässigkeit von Fördermaßnahmen 194 Sozialversicherungsrente – Abschnittsdeckungsverfahren 31 – Aktueller Rentenwert 30 – Beitragsabführung 27 – Beitragsbemessung 28 – Besteuerung 51 – Bundeszuschuß 33 – Entgeltpunkte 30 – Fiktiver Ertragsanteil 59 – Finanzierung 31 – Freiwillig Versicherte 27 – Kapitaldeckungsverfahren 31 – Leibrente 60 – Leistungsarten 28 – Pflichtversicherte 26 – Rente wegen Alters 28 15*

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Rente wegen Erwerbsminderung 29 Rente wegen Todes 30 Rentenartfaktor 30 Rentenhöhe 30 Umlageverfahren 32 Verfassungsmäßigkeit Besteuerung 155 Vergleichbarkeit mit entgeltlich erworbener Leibrente 163 – Vergleichbarkeit mit Versorgungsbezügen 163 – Versicherungspflichtige auf Antrag 27 – Versorgungsempfänger 26 Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG – Reformbedarf 153 – Verfassungsmäßigkeit 134 – Verfassungsrechtliche Rechtfertigung 137 Subjektives Nettoprinzip – Begriff 84 – Einfachrechtliche Ausgestaltung 93 – Umfang Freistellungen 90 – Vorsorgefrei Versorgte 98 Unterstützungskasse – Begriff 37 – Beiträge 38 – Besteuerung 64 – Besteuerung Ansparphase 64 – Besteuerung Versorgungsphase 66 – Finanzierung 38 – Versorgungsanspruch 65 Verfassungsmäßigkeit – Ertragsanteilsbesteuerung 155, 164 – Förderung Durchführungswege 133 – Freibeträge 111, 193 – Freistellung Vorsorgeaufwendungen 192 – Modifizierte Ertragsanteilsbesteuerung 177 – Nichtberücksichtigung Direktversicherung in § 3 Nr. 63 EStG 137 – Reichweite Vermögensschutz 187 – Sonderausgabenabzug 101 – Tatbestand § 3 Nr. 63 EStG 133 – Teilsystemwechsel 195 – Verbot der Doppelbesteuerung 197 – Vertrauensschutz 197 Verfassungsrechtliche Rechtfertigung – Altersentlastungsbetrag 159

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Stichwortverzeichnis

– Ertragsanteilsbesteuerung 161 – Finanzierung der Versorgungsleistung 157 – Fördertatbestand § 40b EStG 150 – Förderung der Altersversorgung 138 – Sonderausgabenabzug 158 – Sozialpolitische Erwägungen 161 – Versorgungsfreibetrag 159 Versorgungsfreibetrag siehe Freibeträge Vertikale Steuergerechtigkeit – Begriff 83 – Freistellung von Vorsorgeaufwendungen 84 Vorgelagerte Besteuerung 47 – Abgekürzter Zahlungsweg 49 Vorsorgeaufwendungen – Abgrenzung zu privater Vermögensbildung 190 – Direktversicherung 39 – Direktzusage 37

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Freistellung 84 Gebotene Freistellungen 93, 192 Pensionsfonds 41 Pensionskassen 40 Schlußfolgerungen für Neuregelung 105 Sozialversicherungsrenten 27 Umfang der Freistellung 78 Unterstützungskasse 38 Verfassungsmäßigkeit der geltenden Rechtslage 101 – Verfassungsrechtliche Gebotenheit der Freistellung 84 – Verfassungsrechtliche Rechtfertigung der Freistellung 183 – Zusatzversorgung im öffentlichen Dienst 43 Zusatzversorgung im öffentlichen Dienst – Begriff 42 – Besteuerung 73 – Finanzierung 43