Modelos de costes europeos y anglosajones

Citation preview

Modelos de costes europeos y anglosajones Francisco Martín Peña Alfred Rocaford Nicolau P01/71014/00196

 FUOC • P01/71014/00196

Índice

Introducción .............................................................................................. 5 Objetivos ..................................................................................................... 6 1. Organización y modelos de costes (I): costes inorgánicos ........ 7 1.1. Descripción del modelo de costes inorgánicos ................................ 7 1.2. Evolución histórica ........................................................................... 8 1.2.1. Control de materiales y mano de obra ................................ 8 1.2.2. Control de la formación del valor ........................................ 9 1.3. Método de cálculo ............................................................................ 10 2. Organización y modelos de costes (II): costes orgánicos ........... 11 2.1. Descripción ....................................................................................... 11 2.2. Evolución histórica ........................................................................... 11 2.2.1. Control de materiales y mano de obra ................................. 12 2.2.2. Control de la formación del valor ........................................ 13 2.2.3. Evolución en Francia: el apólogo de Detoeuf ....................... 13 2.2.4. El movimiento normalizador ................................................ 14 2.2.5. El mensaje normalizador de Augusto Detoeuf ...................... 14 2.3. Método de cálculo ............................................................................ 15 2.4. El modelo francés de las secciones homogéneas .............................. 16 2.4.1. Los conceptos del primitivo modelo CEGOS ....................... 16 2.4.2. Funcionamiento práctico ...................................................... 17 2.5. El modelo alemán de las secciones orgánicas .................................. 19 2.5.1. La “moderna” aportación de Schneider ................................ 19 2.5.2. El trípode conceptual del modelo ......................................... 20 2.6. Comparación de los modelos francés y alemán ............................... 22 2.7. Coste de los centros auxiliares: las prestaciones recíprocas de servicios ...................................................................... 24 3. Costes y tipos de producción: los modelos anglosajones ........... 29 3.1. Costes por pedidos u órdenes de trabajo (job-order costing) ............. 29 3.1.1. Descripción ............................................................................ 30 3.1.2. Costes directos de materiales y mano de obra ...................... 31 3.1.3. Costes indirectos (o gastos generales) ................................... 35 3.2. Costes por procesos o producción en serie (process costing) ............. 37 3.2.1. Pros y contras ........................................................................ 38 3.2.2. Costes y flujos productivos ................................................... 39 3.3. Comparación de los dos modelos entre sí y con otros modelos ...... 41 3.3.1. Job costing frente a process costing .......................................... 41 3.3.2. Job costing - process costing, ¿dos modelos realmente diferentes? ..................................... 41

Modelos de costes europeos y anglosajones

 FUOC • P01/71014/00196

3.3.3. La gradación proyecto → producto continuo ....................... 42 3.3.4. ¿Existen modelos geográficamente diferentes? .................... 43 3.4. Valoración de la producción en curso: el método de la producción equivalente ........................................................... 44 Resumen ...................................................................................................... 49 Glosario ....................................................................................................... 51

Modelos de costes europeos y anglosajones

 FUOC • P01/71014/00196

5

Introducción

Un modelo sólo es una manera de representar la realidad bajo una óptica determinada. En los apartados 1 y 2 de este módulo didáctico analizamos los modelos de costes que surgen al enfocar la realidad productiva empresarial desde el punto de vista de la organización de toda la empresa. El modelo de costes puede pretender que esta realidad productiva se plasme (modelos orgánicos) o, simplemente, lo único que le interesa es conocer el coste de lo que se produce (modelos inorgánicos). Ambas soluciones obedecen a una evolución histórica determinada de la empresa que debes tener en cuenta si deseas comprender en toda su extensión cada uno de los diferentes modelos que os proponemos. En efecto, sólo desde una perspectiva histórica sólida serás capaz de pasear entre árboles a primera vista tan diferentes, pero tan parecidos en el fondo, sin perder de vista el bosque único de la contabilidad de costes. En el apartado 3 exponemos los modelos de costes que los estudiantes de habla inglesa (y los hispanoamericanos) suelen aprender como modelos básicos de la contabilidad de costes. Verás que estos modelos se orientan a la práctica inmediata del cálculo de costes según el tipo de producción y el flujo productivo (modelos por pedidos, modelos para producciones en serie, etc.). Para nosotros, sin embargo, los auténticos modelos básicos son el full cost y el direct cost, que estudiaremos en el módulo titulado, precisamente, “Modelos básicos de costes: full cost y direct cost”. Los textos anglosajones desconocen totalmente los modelos típicamente europeos (modelo francés y alemán por secciones, en concreto), y esto hace que nos planteemos una pregunta inevitable: ¿nos encontramos ante dos concepciones diferentes de la contabilidad de costes o ante los mismos conceptos pero con denominaciones diferentes? Discutimos esta pregunta al final del módulo. También verás que nuestra exposición se complementa con supuestos prácticos, de nivel básico e intermedio. Tratan de orientarte sobre el aspecto que más dificultades presenta después en los exámenes. Has de compaginar la teoría con la práctica e insistir mucho en esta última (igual que pasa con las matemáticas). De una manera ideal, para cada supuesto que te presentamos resuelto, deberías resolver otros tres. Consulta la bibliografía, donde encontrarás la referencia de los libros de supuestos prácticos que debes consultar por tu cuenta.

Modelos de costes europeos y anglosajones

 FUOC • P01/71014/00196

6

Objetivos

Con este módulo didáctico se pretenden alcanzar los objetivos siguientes: 1. Iniciarte en la metodología propia de la asignatura y presentarte una visión panorámica de sus modelos o métodos de cálculo de costes. 2.

Establecer desde el principio el sentido de equilibrio necesario que debes desarrollar entre la teoría y la práctica. La idea de Keynes que dice que “no hay nada más práctico que una buena teoría” continúa vigente, siempre que la teoría se complemente con un número suficiente de aplicaciones prácticas en las que se pueda apreciar el funcionamiento concreto de las ideas teóricas.

3. Sensibilizarte con la perspectiva histórica y evolutiva de los modelos. 4. Hacer que te des cuenta, mediante las observaciones teóricas y los supuestos prácticos, del enorme potencial competitivo que contiene la contabilidad de costes. 5. Conocer con un detalle teórico y práctico suficiente los denominados modelos continentales o europeos: el modelo francés y el modelo alemán por secciones. 6. Conocer de una manera igualmente teórica y práctica los modelos denominados anglosajones: el modelo por pedidos o job costing y el modelo por procesos o process costing. 7. Entender cómo los diferentes modelos han intentado dar una respuesta a las necesidades específicas de la época en que surgieron. 8. Introducirte en la dicotomía de los modelos completos y parciales, los modelos básicos de la contabilidad de costes. 9. Reconocer la diversidad de modelos dentro de una problemática básica y recurrente. 10. Descubrir que entre un modelo y otro no hay una distinción por oposición, sino sólo una cuestión de acentos. Todos los apartados de este módulo son igualmente importantes para entender totalmente el contenido de la asignatura. En general, debes tener presente que en este módulo y en el siguiente te encontrarás ante los dos desarrollos clave de la asignatura. Por esta razón, no debes pasar al apartado siguiente si no has asimilado suficientemente el anterior.

Modelos de costes europeos y anglosajones

 FUOC • P01/71014/00196

7

Modelos de costes europeos y anglosajones

1. Organización y modelos de costes (I): costes inorgánicos

Es posible estructurar un sistema de información de costes y los informes centrales (como la hoja de costes de un producto, un bien o un servicio, el estado de márgenes y resultados), de manera que reflejen cómo está organizada la empresa. También es posible, sin embargo, que el sistema de costes se limite sólo a calcular el coste de los productos. Según esto, tenemos dos modelos básicos de costes: • Inorgánicos, que no pretenden informar sobre el coste de cada unidad productiva de la empresa, por lo cual en la hoja de costes de los

El coste de la mano de obrea, en los modelos inorgánicos, se incluye en la hoja de costes.

productos sólo se informa del valor de los factores productivos que han intervenido: materiales, mano de obra y otros. • Orgánicos, que tratan de reflejar la organización de la empresa, por lo cual en la hoja de costes de los productos se informa del coste de participación de las diferentes unidades organizativas que han intervenido en la obtención del bien o del servicio: compras, taller de cizallas, taller de acoplamiento, taller de pintura y horno, control de calidad, empaquetado, etc. Creemos que la terminología orgánicos - inorgánicos, con la que se conoce tradicionalmente esta clasificación de los modelos de costes, no es my acertada. Los adjetivos orgánicos e inorgánicos, a pesar de que aún siguen significando lo mismo, actualmente se utilizan con una connotación bastante diferente. Tampoco es fácil encontrar una nueva denominación que sustituya la utilizada hasta ahora (¿no funcionales - funcionales?; ¿no estructurados - estructurados organizativamente?; ¿por productos - por unidades organizativas?). Personalmente, la última denominación (por productos - por unidades organizativas) nos parece la menos alejada del concepto que se desea transmitir, que es clasificar los modelos de costes según pretendan informar sobre los centros de la empresa o no lo hagan.

1.1. Descripción del modelo de costes inorgánicos Según A. Calafell Castelló: “Un sistema de costes es inorgánico cuando no tiene en cuenta la estructura orgánica de la empresa”. A. Calafell Castelló (julio, 1967).

Los modelos inorgánicos o por factores son propios de épocas o empresas donde predomina un tipo de producción simple, es decir, especializada en un único producto y con procesos casi artesanos.

incluyen información sobre las hojas de costes incluyen información sobre las unidades productivas.

8

 FUOC • P01/71014/00196

Modelos de costes europeos y anglosajones

En estos entornos, el control es básicamente directo y sólo hay que controlar la relación [RR, PP]:

Valor de los recursos consumidos ↔ coste de los productos

1.2. Evolución histórica Un ejemplo temprano del modelo inorgánico en la era moderna lo ofrece el impresor Plantin (siglo XV), el cual, poco después de inventarse la imprenta y la partida doble, enfrentaba el importe facturado a la clientela por una impresión determinada con la suma de los costes de los materiales, la mano de obra y los gastos generales que esta impresión le había ocasionado.

1.2.1. Control de materiales y mano de obra

En general, el modelo inorgánico es el modelo típico de la primera Revolución Industrial y perdura durante todo el siglo XIX. Todavía hoy es el único modelo conocido por numerosas pymes, cuyo grado de complejidad organizativa es mínimo.

La Revolución Industrial comportó el fenómeno de la internalización de las actividades, que, antes de que ésta estallara, eran objeto de contratos de mercado. El ejemplo siguiente sobre la elaboración y el comercio de la lana ilustra lo que acabamos de exponer. Si antes del siglo

XIX

el oficio de esquilador era

independiente del de cardador, y éste diferente del de comerciante, la señal más eficaz para tomar decisiones la emitía el mismo mercado por medio del precio, como muestra la figura siguiente:

Esta situación, la necesidad de información sobre el valor del flujo físico representado por la flechas y la anotación L1 (lana sobre el animal), L2 (lana esquilada) y L3 (lana cardada), la satisfacía el mismo mercado. No obstante, esta situación cambió después de la Revolución Industrial, cuando el capital, a la búsqueda de economías de escala, convirtió a los artesanos en obreros con un sueldo fijo semanal o mensual.

Según T. Johnson... ... y R. Kaplan (1987), el interés de la dirección a principios del siglo XIX consistía en controlar el coste de los materiales y, especialmente, el coste de la mano de obra, ya que los costes generales o indirectos representaban una proporción mínima dentro del coste total (de un 5% a un 10%).

9

 FUOC • P01/71014/00196

Modelos de costes europeos y anglosajones

Esta nueva situación se representa en la figura siguiente:

En la figura queda... ... claro que el propietario y director de esta hipotética planta textil ya no dispone de las señales o la información financiera sobre precios que en la situación anterior le servían en sus decisiones gerenciales (con la excepción del precio de L1 y, obviamente, el precio de venta al mercado exterior de L3).

Se trata de una visión esquemática, pero muy real, del tipo de fábricas textiles que proliferaron mucho gracias a la mecanización de los procesos típica de la Revolución Industrial. También queda claro que la finalidad de la utilización de estas señales había cambiado. Ya no se trataba de elegir entre una oferta u otra, sino de decidir qué procesos necesitaban una mejora.

1.2.2. Control de la formación del valor El gráfico siguiente ilustra cómo esta necesidad de información para gestionar las actividades internalizadas condujo a utilizar datos de costes subjetivos (dependientes del método de cálculo utilizado) donde, en otro tiempo, el mercado ofrecía datos objetivos de precios.

Actividades internalizadas con costes subjetivos

Se establecen, pues, sistemas de costes para obtener información sobre el valor de la transformación de unas materias primas en productos acabados. “Estos sistemas produjeron medidas de síntesis como el coste por hora o el coste por libra producida en cada proceso y por cada trabajador. La finalidad principal de los sistemas era identificar los diferentes costes de los outputs obtenidos de los procesos gestionados ahora internamente y de esta manera proporcionar unas pautas (benchmark) para medir la eficiencia de los procesos de transformación.” T. Johnson (1991). “Managing by remote control: recent management accounting practice in historical perspective”. En: P. Temim (coord.). Inside the business enterprise. Historical perspectives on the use of information. (págs. 41-69).

10

 FUOC • P01/71014/00196

Modelos de costes europeos y anglosajones

Ejemplo Uno de los sectores estudiados por T. Johnson y R. Kaplan fue el textil. En particular, realizaron un análisis detallado de la manufactura de algodón Lyman Mills Co., accionada con fuerza hidráulica y construida en 1840 en Holyoke (Massachusetts). Desde el principio, los directores de esta fábrica utilizaron un sistema de costes depurado para controlar la actividad principal: la de los trabajadores que transformaban el algodón crudo en hilos y telas. No se incluían, porque eran evidentes e inútiles desde el punto de vista de su posible control, el coste de la materia prima y el precio de los productos finales en el mercado. Esta información indicaba los incentivos y los controles diseñados para evitar comportamientos laborales que pudieran poner en peligro las ventajas inherentes a los procesos múltiples y mecanizados. Se partía de la idea de que los trabajadores autónomos tenían en el precio de mercado un incentivo para aprovechar el tiempo con eficacia, mientras que los trabajadores a sueldo fijo no tenían este incentivo y, por lo tanto, era necesario crear otros tipos de motivaciones y controles. La información sobre el rendimiento de los trabajadores era extensa y frecuente.

1.3. Método de cálculo Los costes inorgánicos enfrentan directamente los costes de los factores con los productos. El gráfico siguiente puede proporcionar una idea del método:

La línea sinuosa...

Modelo de costes inorgánicos

... que enlaza los gastos generales (o costes indirectos) significa que la asignación de estos costes a los productos es controvertida. Se pueden establecer varios criterios de asignación igualmente defendibles. Lo discutiremos más detenidamente en otros apartados.

Del esquema propuesto se deduce que este modelo de cálculo consta de tres fases fundamentales: Fases fundamentales del modelo A

Delimitación de los costes de los factores

Clasificación

B

Cálculo del coste de los productos

Imputación

C

Datos sobre ventas y cálculo de márgenes

Márgenes

Y genera cuatro tipos de informes: Los cuatro grandes informes del modelo 1

Informe sobre los costes de los factores por grupos (MP, MOD, GGF)(*)

2

Informe sobre el coste de los productos con el coste aportado por cada factor

3

Informe sobre las cantidades y los importes de las ventas por productos

4

Informe sobre los márgenes y los resultados de los productos vendidos

(*) MP: materias primas; MOD: mano de obra directa; GGF: gastos generales de fabricación.

En la web... ... encontrarás supuestos prácticos relacionados con este apartado.

 FUOC • P01/71014/00196

11

Modelos de costes europeos y anglosajones

2. Organización y modelos de costes (II): costes orgánicos

Del estudio de este módulo y del siguiente debéis llegar a una conclusión global importante: lo que diferencia unos modelos de costes de otros es, a menudo, una cuestión de énfasis. En todos los modelos encontramos los cuatro conceptos fundamentales: factores, unidades organizativas (centros), productos y ventas. Todo depende de lo que queramos remarcar con el modelo de costes elegido.

En los modelos inorgánicos se incide más en los productos; en los orgánicos, en los centros.

2.1. Descripción Mientras que los modelos inorgánicos enfatizan el coste de los productos, los modelos orgánicos remarcan el coste de los centros.

De momento, debéis retener la descripción siguiente:

Los modelos de costes orgánicos tratan de aportar información de costes sobre las unidades organizativas con la finalidad de facilitar su gestión eficaz a la dirección de la empresa y, por lo tanto, el control de costes de los productos.

Esta sencilla idea admite tantos matices como submodelos orgánicos se hayan originado. Veámoslo.

2.2. Evolución histórica El paso de unos modelos de costes centrados casi exclusivamente en el coste de los productos a modelos donde el interés directivo se centra en la dinámica de cada una de las unidades organizativas fue gradual y lógico.

Más adelante veremos... ... cómo los modelos que surgen de otros puntos de vista organizativos más nuevos (modelos ABC, para la calidad, etc.) lo único que hacen es remarcar algún otro de los cuatro conceptos fundamentales (factores, centros, productos, ventas) u otros que se derivan de éstos.

 FUOC • P01/71014/00196

12

A. Chandler ha realizado una indagación histórica notable de cómo las empresas americanas aumentaron progresivamente el grado de complejidad de acuerdo, primero, con la ley de las economías de escala (scale), típica de la primera Revolución Industrial, y, posteriormente, con la ley de las economías de alcance (scope).

2.2.1. Control de materiales y mano de obra En la segunda mitad del siglo XIX ya se produjo un inicio de esta transformación en el sector de los transportes. Los autores mencionados, T. Johnson y R. Kaplan, han estudiado, como un ejemplo representativo de esta transformación, los sistemas de costes utilizados por la compañía de ferrocarril de Louisville & Nashville, cuyo director era, a finales de la década de los sesenta, Albert Fink. Los sistemas de costes de Louisville & Nashville El directivo Albert Fink elaboró 68 grupos de cuentas divididos en cuatro categorías según la diferente manera en que variaban los costes en relación con el output. Una categoría incluía el mantenimiento y los costes generales, que no variaban con el volumen del tráfico. Otra categoría incluía los gastos del personal de estación, que variaban con el volumen del flete, pero no con el número de millas recorridas. Una tercera categoría incluía el combustible y otros gastos operativos, que variaban con el número de millas recorridas por el tren. La cuarta categoría incluía los gastos fijos por intereses. En las tres primeras categorías, A. Fink controlaba los gastos operativos de acuerdo con las millas que recorría cada unidad organizativa del ferrocarril. Y con la ayuda de algunas fórmulas conseguía convertir los costes de cada categoría en la unidad tonelada-milla, lo cual le permitió no sólo controlar los costes por tonelada-milla de todo el proyecto y de cada una de las unidades organizativas, sino también deducir las causas de las diferencias en costes de cada unidad organizativa. “La enorme complejidad y el ámbito geográfico de los ferrocarriles hacen pensar que directores como Fink se sintieron impulsados a realizar informes de costes mucho más elaborados que los que se pueden encontrar en las grandes manufacturas antes de 1800. Los ferrocarriles no se limitaron a nombrar a una persona para que gestionase la integración de diferentes procesos especializados en un lugar físico, como era el caso de las factorías textiles. En los ferrocarriles, la división de las tareas especializadas se realizó a una escala tan amplia y compleja que tuvieron que hacer divisiones incluso en las tareas de dirección. Los ferrocarriles norteamericanos fueron los primeros negocios del mundo donde se dio una jerarquía de directivos que dirigían a otros directivos asalariados. La información de costes en los ferrocarriles se convirtió, por esta razón, en algo más que una herramienta para evaluar los procesos de transformación internos. En manos de hombres como Fink y sus seguidores, se convirtió también en una herramienta para controlar el rendimiento de los directivos subordinados.” T. Johnson (1991). “Managing by remote control: recent management accounting practice in historical perspective”. En: P. Temim (coord.). Inside the business enterprise. Historical perspectives on the use of information. (pág. 47). Sistemas de costes de las cadenas de distribución Otro ejemplo muy ilustrativo del cambio en las necesidades informativas producido a medida que las empresas aumentaban en complejidad lo encontramos en los sistemas de costes de las cadenas de distribución, todavía dentro del cuadro histórico de la contabilidad de costes en el siglo XIX. Los grandes detallistas, como Marshall Field’s y Sears, elaboraron estadísticas de márgenes brutos (ventas menos coste de los productos y costes del departamento) y rotaciones para medir la eficiencia de sus actividades de compra, venta y fijación de precios. Se trataba, como siempre, de controlar los procesos internos, que, en este caso, se reducían a los procesos de compra y venta de productos. De aquí viene la importancia de los índices de rotación y su uso especial (coste de ventas dividido por inventario).

Modelos de costes europeos y anglosajones

Los fenómenos... ... de la integración vertical dieron paso a la integración horizontal, con lo cual la economía cambia de puntos de referencia: de la empresa familiar para mercados nacionales, símbolo del contexto económico del siglo XIX, se pasa a los conglomerados y grupos de empresas multiproducto que actúan en mercados multinacionales y que son un símbolo del siglo actual.

 FUOC • P01/71014/00196

13

Modelos de costes europeos y anglosajones

2.2.2. Control de la formación del valor Hacia 1910, el fenómeno de la integración vertical remarcó aún más la independencia de la contabilidad de costes respecto de la contabilidad financiera. Una empresa representativa de este fenómeno fue la Du Pont de Nemours Powder Company. Por un lado, las fábricas Du Pont continuaban valorando el coste de transformar las materias primas en pólvora y dinamita; por otro lado, las unidades de distribución y marketing se basaban en la información sobre márgenes e inventarios. Pues bien, cuando estas dos funciones se integraron en una única compañía, la contabilidad interna también experimentó un proceso de fusión alrededor de una fórmula, el ROI (return on investment, rentabilidad económica), que integraba en un análisis global esta información sobre costes, márgenes e inventarios. Ahora se trataba de simular, mediante la información interna, los precios externos del mercado de capitales.

2.2.3. Evolución en Francia: el apólogo de Detoeuf Auguste Detoeuf se hizo famoso por sus diatribas contra las “malas artes” de algunos contables. Así, en 1938 afirmaba que: A. Detoeuf...

“El contable se cree el amo de la casa sólo porque hace las cuentas. En esta línea, tal vez el faro que ilumina el camino crea que es él quien conduce el automóvil”. Sin embargo, esto no le impedía reconocer la valía de los datos contables. Esta frase también es del mencionado autor: “Se trabaja mal en una fábrica donde casi no se ve. Y para ver claro son necesarias una buena iluminación y una buena contabilidad”. La ocurrencia que lo ha hecho famoso hasta nuestros días, sin embargo, es su apólogo sobre los costes indirectos. “Voy al mercado y compro 5 kg de coles por 10 F y 5 kg de zanahorias por 20 F. El ir y venir en el autobús me ha costado 3 F. ¿Cuánto me han costado las zanahorias? ¿Y las coles?” “¿Reparto los gastos de autobús 1/3 para las coles y 2/3 para las zanahorias? Esto parece razonable, porque el coste del autobús representa un incremento del 10% del total de los costes directos.” “¿O mejor reparto el coste del autobús igual entre las coles y las zanahorias? También parece razonable, porque he comprado los mismo kilogramos de un producto que del otro, y he necesitado el mismo transporte.” “Sin embargo, lo único que yo quería comprar al principio eran coles; las zanahorias las he comprado porque estaban de oferta. ¿Debo asignar todo el coste del autobús a las coles?”

... era ingeniero de puentes y llegó a presidir la empresa alsaciana de construcciones mecánicas Alsthom, una de las primeras empresas que trató en Francia de la organización divisional adoptada entonces por las grandes empresas americanas. Ironías de la historia: la empresa quebró durante la crisis de los años treinta.

14

 FUOC • P01/71014/00196

Modelos de costes europeos y anglosajones

“He aquí tres maneras igualmente razonables de repartir los gastos generales. Según esto, un kilogramo de coles saldría por 2,20 F, 2,30 F o 2,60 F; y un kilogramo de zanahorias, por 4,40 F, 4,30 F o 4 F. ¿Cuál es el coste real de cada producto? Hay muchas opciones para elegir...” (M. Lebas; 1986, págs. 167-170). En los años treinta los tratadistas franceses rechazaban con energía las prácticas de asignación de costes indirectos excesivamente simplistas, es decir aquellas que se limitaban a un reparto rutinario en función del coste de la mano de obra o de la materia prima. Era una señal de la época. Las empresas habían incrementado tanto su cartera de productos como su costes indirectos, de tal modo que ya no daba igual una base de imputación u otra. De aquí surgió la primera propuesta francesa de modelo “orgánico” y un notable intento de unificar las prácticas de costes de las empresas galas. (Mira el apartado sobre el mensaje normalizador de Augusto Detoeuf).

2.2.4. El movimiento normalizador Una vez terminada la Primera Guerra Mundial, se originó un fenómeno empresarial nuevo en el entorno de la diversificación de la producción. Se empezó a hablar de integración horizontal, fenómeno que convirtió las empresas monoproducto en firmas multiproducto. Así, al principio de los años veinte, la Du Pont no sólo fabricaba explosivos, sino también pinturas, plásticos, fibras sintéticas y aditivos de gasolina. Es interesante remarcar aquí un detalle ya sugerido y que analizaremos en la asignatura de Contabilidad de costes II: la información que se obtenía de la contabilidad de costes de estas compañías del siglo

XIX

y principios del siglo

XX

Según A. Chandler,... ... tanto la empresa Du Pont como la General Motors idearon para esta nueva etapa evolutiva un sistema que permitía simular un mercado de directivos. La organización de las empresas en grandes divisiones multifuncionales sugirió la adaptación del sistema anterior, basado en el ratio ROI, para evaluar y controlar los directivos respectivos de las divisiones en mercados muy diferentes.

era diferente de la que proporcionaba periódicamente la contabilidad financiera en forma de estados financieros para accionistas y acreedores. Los directivos de esta época conocían bien las fábricas y todas las unidades organizativas, de manera que para planificar toda la empresa utilizaban la información de la contabilidad financiera, y para discutir con los subordinados responsables de área y con los trabajadores utilizaban medidas y datos de la contabilidad de costes, de acuerdo con datos tanto financieros como no financieros. En Europa surgieron un poco tarde algunas propuestas para estructurar la información de costes de acuerdo con esta nueva realidad empresarial, inusitadamente amplia y poliédrica. Entre las propuestas de costes más importantes están los denominados modelo francés y modelo alemán. Ambos se gestaron en los años treinta y se materializaron en planos normativos a lo largo de las dos décadas siguientes (años cuarenta y cincuenta).

2.2.5. El mensaje normalizador de Augusto Detoeuf Augusto Detoeuf no se conformó con evidenciar las dificultades de imputar los costes indirectos. Trató incluso de convencer a los empresarios de que era

La conocida... ... y discutida tesis de T. Johnson y R. Kaplan dice que, a partir de la Segunda Guerra Mundial, los sistemas de costes tomaron relevancia cuando, muy entrado el siglo XX, la contabilidad financiera invadió el ámbito tradicional de la contabilidad de costes. En un primer momento, sin embargo, esta contabilidad de costes orgánica respondía perfectamente a las necesidades de gestión de los directivos.

15

 FUOC • P01/71014/00196

Modelos de costes europeos y anglosajones

mejor que todos siguieran un sistema de costes normalizado. La segunda parte de su apólogo (1937) encierra este sutil mensaje “dictatorial”. Lee con atención este texto: Ahora somos dos, Pierre y yo, quienes hemos hecho las mismas operaciones, con la finalidad de revender nuestras coles y nuestras zanahorias, con un margen del 10%. Pierre decide utilizar el primer método de imputación, por lo que ofrecerá las coles a 2’40 F y las zanahorias a 4’85 F. Y yo me decanto por el segundo método de imputación, ofreciendo mis coles a 2’85 F y mis zanahorias a 4’40 F. Nadie comprará ni mis coles ni las zanahorias de Pierre. Por los 10 kilos de coles ingresaremos 24 F, y por los 10 kilos de zanahorias nos darán 44 F, en total 68 F. Entre los dos nos gastamos 33 × 2 = 66 F. Hemos obtenido un 3% de beneficio. Si hubiéramos adoptado el mismo método de imputación (uno cualquiera de los tres) habríamos vendido todo con un 10% de beneficio.

Tras una lectura atenta, la conclusión que, por aquellos años, saca el coronel Emile Ramailho de esta segunda parte del apólogo puede sorprender en nuestros días y a nuestras empresas nacionales. Por lo tanto, quien sabe calcular mejor que nadie sus costes estándares tendrá interés en enseñar este secreto a sus competidores, no vaya a ser víctima de algún ignorante que crea que puede poner unos precios ridículamente bajos, con lo que se hundirán tanto el uno como el otro.

El mismo Detoeuf saca una lógica moraleja de su célebre ejemplo: es preciso construir una “lenguaje común” para la contabilidad de costes. (Ver, M. Lebas, 1986, p.167-170).

2.3. Método de cálculo La figura siguiente ejemplifica el método de cálculo que requiere este modelo:

Según esta esquema, el método de cálculo tiene cuatro fases fundamentales: Fases fundamentales del modelo A

Delimitación de los costes de los factores

Clasificación

B

Determinación del coste de los centros

Localización

C

Cálculo del coste de los productos

Imputación

D

Datos sobre ventas y cálculo de márgenes

Márgenes

16

 FUOC • P01/71014/00196

Modelos de costes europeos y anglosajones

Y genera cinco tipos de informes: Los cinco grandes informes del modelo 1

Informe sobre los costes de los factores por grupos (MP, MOD, GGF)

2

Informe sobre la producción, el rendimiento y el coste de los centros

3

Informe sobre el coste de los productos con el coste aportado por cada centro

4

Informe sobre las cantidades y los importes de las ventas por productos

5

Informes sobre los márgenes y los resultados de los productos vendidos

Nota bene Al consultar la bibliografía debes tener en cuenta que estos informes se conocen tradicionalmente con la expresión estadísticas de costes y que, recientemente, se está imponiendo la denominación de hojas de costes, dada la importancia creciente que tienen actualmente las hojas de cálculo electrónicas (spreadsheets) en la elaboración de estos informes. Es, como otras veces, una cuestión de terminología, pero la idea está clara: se trata de informar sobre los costes donde éstos se generan, es decir, sobre los recursos consumidos por cada actividad de los centros y la absorción de actividades que cada producto ha exigido de los centros mencionados. Hay, pues, una información doble: cantidad (unidades físicas) y valor (importe en unidades monetarias). Uno de los difusores principales del término estadísticas de coste fue el alemán E. Schneider, autor avanzado a su época, que, si viviera hoy día, seguramente estaría encantado de la utilización de las hojas electrónicas en contabilidad analítica.

Estás ante el modelo que debes conocer más detalladamente. Por esta razón, te proponemos un primer supuesto elemental que econtrarás en la web y dejamos para el final los supuestos más complejos. A continuación estudiarás dos grandes propuestas europeas basadas en el enfoque orgánico: las secciones homogéneas, modelo oficial en Francia, y las secciones orgánicas de E. Schneider, que representan la fuente original del denominado modelo alemán.

2.4. El modelo francés de las secciones homogéneas 2.4.1. Los conceptos del primitivo modelo CEGOS En la segunda mitad de la década de los veinte, la Comisión General de la Organización Científica (CEGOS) contaba con miembros tan ilustres como Louis Renault, André Citroën y Auguste Detoeuf. En esta época, la Comisión encargó una encuesta al lugarteniente coronel de artillería Émile Ramailho (18641954), politécnico de 63 años y administrador delegado de CGCEM (Compagnie Générale de Construction et d’Entretien du Matériel), para:

Obtener de la experiencia de las empresas y de los grupos más variados algunos principios generales aplicables a la mayoría de los casos.

Entonces, É. Ramaihlo ya era considerado un “apóstol de la organización racional, conocido y querido por todo el mundo”. El documento se hizo público

En la web... ... encontrarás supuestos prácticos relacionados con este apartado.

 FUOC • P01/71014/00196

17

Modelos de costes europeos y anglosajones

en 1928 con el título de Etablissement des prix de revient. Este documento se considera actualmente el punto de partida del modelo francés de las secciones homogéneas y fue ratificado por un informe técnico de la CEGOS en 1937. En ambos informes, el de 1928 y el de 1937, se habla de utilizar las secciones homogéneas para imputar de manera universal los costes indirectos a los productos. Por otro lado, ambos recomiendan imputar los costes fijos de manera razonable (según el método denominado de imputación racional, que te explicaremos extensamente en otro apartado). Textualmente dice: “Que cada pedido pague todas las prestaciones que la fábrica le ha hecho, pero sólo las que el pedido mencionado ha utilizado y en la proporción en que las ha utilizado.” “(El coste de subactividad es un riesgo del empresario y) se llevará a una cuenta que será compensada en periodos prósperos con los sobrebeneficios que resulten de periodos con una gran cantidad de pedidos.”

De acuerdo con el informe técnico de 1937, una sección homogénea es:

Un grupo de medios de producción cuyas operaciones tienen una medida común y con las cuales se pueden relacionar los gastos ocasionados en este grupo.

Esta medida común se conoce en Francia con el nombre de unidad de obra (unité d’oeuvre). La sección homogénea lo es cuando su actividad se puede aglutinar entorno a una unidad de obra que represente y mida la actividad mencionada. De estas ideas nacieron sucesivamente tres planes generales: el de 1947, el de 1957 y el de 1982 (revisado en 1986). De éstos, el que ha tenido una repercusión doctrinal más consistente ha sido el de 1957, cuya doctrina sólo ha sido modificada en parte por el reciente Plan general de 1982. En cualquier caso, se trata de un modelo de aplicación facultativa para las empresas, que puede configurarse como sistema de costes reales, estándares, parciales o completos.

2.4.2. Funcionamiento práctico En resumen, según M. Lebas (1986), el método de las secciones homogéneas configura la empresa como “una federación de microempresas de una sola prestación”. Este método de cálculo se reduce a las etapas siguientes: a) Asignar los costes indirectos a las secciones homogéneas donde se originaron. Esta asignación se deduce de los mismos justificantes, de claves de reparto o de cualquier otra liquidación basada en la realidad física. b) Identificar la naturaleza de la prestación que ofrece cada sección homogénea y cuantificar el número de unidades de prestación. Es decir, seleccionar la unidad de obra y contar cuántas se han producido durante el ejercicio.

¿Qué es una sección homogénea?

18

 FUOC • P01/71014/00196

c) Calcular el coste de la unidad de obra para imputar el coste correspondiente a los productos beneficiarios de la prestación de la sección homogénea. El tratamiento de las tres clases de costes sería el siguiente:

• Los costes directos (materiales y mano de obra) se imputan directamente a los productos, y no pasan por la fase de su localización en las secciones homogéneas. • Los costes semidirectos se relacionan directamente con una sección e indirectamente con los productos; por lo tanto, su asignación a la

Modelos de costes europeos y anglosajones

Como puedes comprobar,... ... estas etapas coinciden básicamente con las que te hemos señalado antes para cualquier método orgánico: clasificación, localización e imputación. Debes tener presente, sin embargo, un matiz especial de este modelo: en el modelo francés se parte de una clasificación de los costes en directos, semidirectos e indirectos. Sólo los costes semidirectos e indirectos de los productos se localizan como coste de las secciones.

sección es inmediata. • Los costes indirectos (o frais génereaux, gastos generales) son indirectos al producto y a las secciones, a las cuales se asignan mediante algún método razonable de distribución; y, una vez localizados en cada sección homogénea, los que están localizados en secciones del proceso productivo se imputan a los productos por medio de la unidad de obra correspondiente.

Estos dos últimos forman el grupo de costes indirectos a los productos (charges indirectes). He aquí una síntesis gráfica del funcionamiento del modelo según el mismo Plan francés de 1982: El sueldo del director de la sección de montaje es un coste directo para el centro de producción e indirecto en relación a los productos que se han de fabricar.

Observad, por último, que el Plan contable más reciente ha enriquecido la terminología tradicionalmente utilizada respecto de las secciones. En un intento de ser más claro, el texto oficial distingue entre: Centros de análisis, centros de trabajo y secciones, según el Plan contable francés Centros de análisis (centres d’analyse)

Divisiones de la unidad contable donde se analizan los elementos de costes indirectos antes de ser imputados a los costes de los productos; comprenden los centros de trabajo y las secciones.

Centros de trabajo (centres de travail)

Centro de análisis que se corresponde con una división del organigrama de la empresa, como el almacén, contabilidad, taller, etc. Un centro de trabajo puede englobar diferentes secciones.

Secciones (sections)

Subdivisiones de un centro de trabajo utilizadas cuando la precisión que se pretende conseguir en el cálculo del coste de los productos obliga a realizar la imputación del coste de un centro de trabajo mediante diferentes unidades de obra. Habitualmente, se denominan homogéneas a causa de la homogeneidad de los costes que abarcan respecto de la forma de imputación elegida.

 FUOC • P01/71014/00196

19

2.5. El modelo alemán de las secciones orgánicas 2.5.1. La “moderna” aportación de Schneider La obra de Schneider es un alegato vehemente a favor del modelo orgánico y en contra de las deficiencias del modelo inorgánico. Hay que advertir que ninguno de estos términos aparece en el libro mencionado, pero sí lo que se entiende por cada uno de los dos modelos. El autor alemán utiliza dos términos que, en su pensamiento, equivalen a lo que muchos entendemos por costes inorgánicos y costes orgánicos.

Erich Schneider denomina al modelo inorgánico contabilidad por pedidos, y al modelo que él propone en lugar de éste, contabilidad por secciones orgánicas.

La contabilidad industrial o de costes debe responder a la pregunta básica de qué elementos han contribuido al resultado de la empresa, dónde está perdiendo y dónde está ganando. Pues bien, según E. Schneider, esta pregunta se puede responder desde dos vertientes, una tradicional y otra moderna. La vertiente tradicional se basa en lo que él denomina contabilidad por pedidos (y nosotros lo denominamos modelo inorgánico). E. Schneider realiza una caracterización muy precisa de este modelo obsoleto: “Si se considera el pedido como el portador del resultado, pasa el pedido a ocupar el punto central de la contabilidad en conjunto. El cómputo se hace determinando los resultados para los pedidos individuales y calculando después el resultado total de la explotación por adición de los resultados parciales de cada pedido. La consideración se fija en el paso de los pedidos a través de las diversas secciones, para lo cual las secciones se consideran exclusivamente como constantes de los costes, que se imputan al pedido posteriormente para obtener el cálculo de la pieza. ¿Con qué importe ha contribuido cada uno de los pedidos al resultado del periodo? Así se plantea el problema en el marco de esta forma de consideraciones. El pedido es punto de partida y meta de los cómputos y cálculos internos” (pág. 40).

El autor alemán se centra en demostrar las deficiencias de este modelo, propio de otras épocas, y en indicar por qué la empresa actual (la de los años cuarenta y cincuenta) necesita un nuevo enfoque. En la citación siguiente también observamos cómo E. Schneider basa la novedad de su modelo en el cambio de énfasis, es decir, en la teoría de los acentos. “ Si, por el contrario, no consideramos como portador de resultado cada pedido, sino las diferentes secciones, pasa a ser la sección y no el pedido el punto central de la contabilidad interna. Esto no significa, como por sí mismo se comprende, que el pedido se desconsidere o desaparezca completamente en la contabilidad interna. En todos los casos es y permanece como fundamento y objeto de la actividad industrial y económica. Pero (y esto es lo decisivo) el pedido recibe ahora, en las consideraciones de la dirección, otra importancia y rango. Se considera como una de las tareas a resolver por las secciones. En adelante no ocupará el lugar central de la consideración, la trayectoria de los materiales a través de las secciones, sino que serán las secciones, con sus unidades de trabajo, las que aparezcan como las fuerzas propiamente impulsoras del proceso de producción. El propósito de la contabilidad, ahora, es determinar en qué grado las secciones han cumplido las funciones que les han sido fijadas por la dirección, con relación a las cantidades, cualidad y valor de los pedidos a tratar. Las secciones ya no son (como en la contabilidad por pedidos) sólo lugares de

Modelos de costes europeos y anglosajones

20

 FUOC • P01/71014/00196

Modelos de costes europeos y anglosajones

costes, en donde los costes son registrados, reunidos y cargados a los pedidos, sino también lugares de rendimiento, es decir, lugares que originan gastos y producen rendimientos. Según este punto de vista, la sección es considerada como fuente principal del resultado” (págs.40-41).

2.5.2. El trípode conceptual del modelo El modelo de Schneider se basa en los tres conceptos básicos siguientes:

• Para exponer su sistema de la manera más clara y simple posible, E. Schneider construye su doctrina sobre una empresa industrial arquetípica formada por tres secciones principales: Las tres secciones principales del modelo de Schneider Sección de compras

Encargada de comprar y administrar los materiales principales y auxiliares necesarios para la fabricación.

Sección de fabricación

Encargada de transformar las materias primas y acabarlas, con lo cual se origina el producto acabado.

Sección comercial

Para el autor, comprende: a) todas las operaciones relativas a la administración y la venta de productos acabados; b) la administración general de la empresa.

Al mismo tiempo, estas secciones se componen de unidades organizativas menores. Concretamente, la sección de fabricación se puede dividir en tantas unidades de trabajo (talleres, centros, etc.) como sea necesario. Y, de la misma manera que en la sección de compras, la actividad se mide por unidades de material (kilogramos, litros, metros, etc.); en la sección de fabricación la actividad se mide por unidades temporales (horas, minutos, etc.). • Después de la sección, el segundo gran concepto del modelo de costes schneideriano es el resultado interno. La definición es muy simple: Por resultado interno o, más exactamente, por resultado interno de “la explotación en un periodo se entiende la diferencia entre el volumen de ventas durante este periodo y los costes de los productos que se han vendido” (pág. 36).

E. Schneider afirma... ... que el modelo de costes que propone puede permitir, en un único acto, determinar y analizar el resultado, ya que en la misma determinación del resultado según el modelo ya se remarcan “aquellos factores que lo han motivado: el análisis del resultado se convierte, pues, en una descomposición del resultado” (pág. 40).

 FUOC • P01/71014/00196

21

Modelos de costes europeos y anglosajones

El problema es que “la gerencia quiere saber por qué se ha conseguido en un mes un resultado determinado”. Por esta razón es preciso, además de determinar el resultado, analizarlo. • Por último, el tercer gran concepto de este modelo es el plan del periodo. Se trata del presupuesto global de la empresa para periodos de tiempo relativamente amplios (como mínimo un semestre, según el autor). Este presupuesto debe partir de los datos de ventas y debe determinar para cada sección los recursos y los costes necesarios. Por lo tanto, asigna la aportación teórica (ex ante) de cada sección al resultado interno. Al final del periodo, el contraste con los datos de recursos y costes reales indicará a la gerencia cuál ha sido la actuación de cada una de las secciones respecto al cometido encargado. El resumen gráfico del modelo es el siguiente:

De esta forma, si la actividad prevista durante los próximos tres años aconsejaba adquirir tres máquinas, y para la realización del primer plan semestral del año 2 sólo son necesarias dos, el coste de la tercera máquina es un coste no necesario del cual no hay que responsabilizar a la sección que la tiene.

Observa que,... ... según E. Schneider, hay una clasificación básica de los costes en necesarios y no necesarios. Con esta clasificación, el autor intenta excluir de la sección unos costes de los cuales ésta no es responsable a corto plazo: los costes no necesarios (para llevar a cabo el Plan del periodo), que son consecuencia de las decisiones a largo plazo, y sólo deben atribuirse a éstas.

22

 FUOC • P01/71014/00196

Modelos de costes europeos y anglosajones

Se trata, como veréis, del concepto de imputación racional, pero tal vez expuesto desde un punto de vista de la gestión más amplio.

Por último, E. Schneider fijó dos principios fundamentales para realizar correctamente el cálculo del coste de un producto:

Principio de diferencia

“Un cálculo que haya de ajustarse a la realidad debe, claramente, estar en íntimo acuerdo con la estructura del proceso de producción. Esto significa que todo cálculo ajustado a la realidad ha de cumplir los siguientes requisitos de referencia: 1. Los costes de un producto han de ser fijados para cada fase de producción; 2. La estructura del cálculo debe corresponder al desarrollo del producto en el proceso de elaboración y permitir conocer el aumento de valor del producto fase a fase” (pág. 74)

Principio de proporcionalidad

El primer principio... ... representa una afirmación axiomática de la bondad del modelo orgánico que defiende el autor en su obra. Por lo que respecta al segundo principio, es básico no sólo para el método de cálculo que propone, sino también para la mayoría de los métodos que se utilizan.

“Para la comprensión del problema del cálculo es preciso observar que al elegirse una unidad determinada de comparación para un bien de coste o para varios bienes, se supone al mismo tiempo una proporcionalidad entre el consumo de esos bienes y esa totalidad de comparación” (pág. 76)

2.6. Comparación de los modelos francés y alemán

Aunque son muy similares, también existen diferencias:

a) Ambos centran la atención en analizar los costes localizados en centros o secciones. El apólogo de Detoeuf ya advierte de que la sección tampoco es el remedio definitivo a la arbitrariedad de las imputaciones de costes indirectos. Los dos modelos, sin embargo, están convencidos de que la arbitrariedad mencionada disminuye mucho si se utilizan las secciones.

b) El modelo francés parece que ha avanzado más que el alemán en el concepto de unidad de obra, que, según, E. Schneider, se limita a indicar que cada centro debe tener su madurez de rendimiento y que, en las secciones del proceso productivo, esta medida es el tiempo.

c) El modelo de Schneider parte, decididamente, de la idea de que la gestión moderna de la empresa se basa en el plan económico integral; sólo desde este punto de vista tiene sentido el modelo de costes por secciones orgánicas, según el profesor alemán. Sólo si cada sección sabe en todo momento qué debe hacer tienen sentido las estadísticas de costes por secciones. El modelo francés considera menos urgente esta necesidad de proyección hacia delante, y se con-

En el modelo alemán, todos los costes pasan a las secciones; en el francés, sólo los costes indirectos.

23

 FUOC • P01/71014/00196

Modelos de costes europeos y anglosajones

forma, al menos, con una determinación del coste real correcta por medio de sus procesos de affectation, distribution e imputation. d) Del punto anterior se puede deducir esta otra diferencia importante. En el modelo de E. Schneider, todos los costes (MP, MOD, indirectos) pasan por las secciones, mientras que en el modelo francés primitivo sólo pasan por las secciones los costes indirectos (o generales). Éste es un detalle que indica el gran protagonismo que el autor alemán atribuye a las secciones y el valor instrumental que les concede el modelo francés. A pesar de esto, el Plan de 1982 admite las prácticas alemanas cuando la empresa utiliza los centros de análisis como “centros de responsabilidad”, es decir, como unidades organizativas sujetas a un plan económico en el sentido de Schneider. El modelo francés MP

PROD-A

MOD Centro 1 CC. Indirectos

Centro 2 Centro 3 Centro 4

PROD-B

PROD-C

En el modelo francés sólo los costes indirectos son objeto de localización en centros o secciones homogéneas. Lo que significa que la unidad de obra de un centro (su actividad) se valora según el volumen de costes indirectos de dicho centro o sección homogénea. Modelo alemán

MP

Centro 1

MOD

Centro 2

PROD-A

Centro 3

PROD-B

Centro 4

PROD-C

CC. Indirectos

En el modelo alemán todos los costes (directos e indirectos) son objeto de localización en centros o secciones homogéneas. Lo que significa que la unidad de obra de un centro (su actividad) se valora según el volumen de recursos consumidos por dicho centro. Este dato no es significativo, en sí, fuera del contexto estándar y presupuestario en que se conciben los centros o secciones orgánicas.

24

 FUOC • P01/71014/00196

Modelos de costes europeos y anglosajones

Modelo español MP MOD

Centro 1 Centro 2

CC. Indirectos

Centro 3 Centro 4

PROD-A

PROD-B

PROD-C

El modelo español es claramente una propuesta “mixta”, en la que se intenta recoger lo mejor de los dos modelos anteriores (el francés y el alemán). No por nada es posterior (1978) Se propuso mucho tiempo después de que los dos modelos centroeuropeos se dieran a conocer. Sólo la materia prima (MP) es objeto de un tratamiento específico y no se localiza en los centros, como el resto de los demás costes.

2.7. Coste de los centros auxiliares: las prestaciones recíprocas de servicios En los modelos orgánicos o por secciones es frecuente el problema del cálculo de los costes que plantean las prestaciones de servicios intercentros. El caso más complejo se da cuando los centros se prestan servicios recíprocamente. Examinamos la solución teórica más usual, con el análisis del problema paso a paso. I. Caso núm. 1: prestaciones simples (centros de servicio A y B → centros principales) Supongamos el caso de la empresa Kentra, fabricante de material didáctico y de juguetes. El proceso productivo se compone de dos centros auxiliares, C y R (Control preventivo y Reparaciones), y dos centros principales, M y N (Máquinas de inyección y Niquelados metálicos). En un ejercicio determinado, N ha trabajado 400 horas-máquina y N, 800 horas-persona. Por otro lado, C y R han prestado a M y N la totalidad de sus servicios, en los porcentajes que indica la figura siguiente:

25

 FUOC • P01/71014/00196

Modelos de costes europeos y anglosajones

La figura explica visualmente el coste primario de los cuatro centros (C, R, M y N). Procede de los factores específicos y asignables que han contribuido a la actividad de cada centro (Personal, Inversiones, Amortizables, etc.). Cada uno de estos costes de factores está representado por una pequeña flecha. La hoja de coste de estos cuatro centros podría ser la siguiente: Centros de servicio

Centros principales

C

R

M

N

Personal

xx

xx

xx

xx

Amortizaciones

xx

xx

xx

xx

Etcétera

xx

xx

xx

xx

Total − 1

100

200

8.000

6.000

400 h-m

800 h-p

20

7,5

U. obra Coste u. obra

Parece obvio que esta información sobre el coste completo de los centros no corresponde en realidad al coste total de los centros M y N. Para darse cuenta de que esto es así es suficiente con observar que los centros de servicio actúan como unos factores más de la actividad de los centros principales. Consecuentemente: • El coste total de M está formado por el coste de los factores primarios (personal, etc.) y el coste de los factores secundarios (de los centros de servicio C y R) representados por las flechas gruesas. Así: M = 8.000 + 60% (100) + 70% (200) = 8.200 • El coste total de N está formado por el coste de los factores primarios (personal, etc.) y el coste de los factores secundarios (de los centros de servicio C y R) representados por las flechas gruesas. De este modo: N = 6.000 + 40% (100) + 30% (200) = 6.100 Si modificamos el informe de los costes de los centros, tenemos lo siguiente: Centros de servicio

Centros principales

C

R

M

N

Personal

xx

xx

xx

xx

Amortizaciones

xx

xx

xx

xx

Etcétera

xx

xx

xx

xx

Total − 1

100

200

8.000

6.000

60

40

140

60

Total − 2

8.200

6.100

U. obra

400 h-m

800 h-p

20,5

7,625

Coste centro C Coste centro R

Coste u. obra

(100) (200)

26

 FUOC • P01/71014/00196

Modelos de costes europeos y anglosajones

Esta hoja indica claramente qué factores han contribuido a la actividad de los centros principales M y N y qué coste han aportado. Ahora sí que tenemos todos los factores, primarios y secundarios. La elaboración del Total − 2 definitivo, a partir del Total − 1, se denomina reparto secundario. De una forma parecida, el procedimiento para obtener el Total − 1 se conoce con el nombre de reparto primario. II. Caso núm. 2: prestaciones complejas (centros de servicio A y B → centros principales + centro de servicio A) Pongamos como ejemplo el caso de la empresa Kentra, con unos datos idénticos a los del caso anterior pero con la novedad en las prestaciones que indica la siguiente figura:

En este caso también es válido el razonamiento anterior; por lo tanto, los costes verdaderos de los cuatro centros (C, R, M y N) serán los siguientes: C = 100 R = 200 + 10 % (C) M = 8.000 + 50% (C) + 70% (R) = 8.197 N = 6.000 + 40% (C) + 30% (R) = 6.103

La hoja correcta de costes de los centros sería, en este segundo caso, lo que os proponemos a continuación: Centros de servicio

Centros principales

C

R

M

N

Personal

xx

xx

xx

xx

Amortizaciones

xx

xx

xx

xx

Etcétera

xx

xx

xx

xx

Total − 1

100

200

8.000

6.000

(100)

10

50

40

(210)

147

63

8.197

6.103

400 h-m

800 h-p

20,493

7,629

Coste centro C Coste centro R Total − 2 U. obra Coste u. obra

27

 FUOC • P01/71014/00196

Modelos de costes europeos y anglosajones

III. Caso núm. 3: Prestaciones recíprocas (centros de servicio A y B → centros principales + centros de servicio A y B) Volvemos a modificar el supuesto inicial relativo a la actividad de los centros de la siguiente forma:

En este punto dejamos que seáis vosotros quienes descubráis la lógica que se encuentra tras el siguiente cálculo: C = 100 + 40% (R) R = 200 + 10% (C)

de donde C = 187,5; R = 218,75

M = 8.000 + 50% (C) + 30% (R) = 8.159,38 N = 6.000 + 40% (C) + 30% (R) = 6.140,63

La hoja correcta de costes de los centros sería, en este caso, la que figura a continuación: Centros de servicio

Centros principales

C

R

M

N

Personal

xx

xx

xx

xx

Amortizaciones

xx

xx

xx

xx

Etcétera

xx

xx

xx

xx

Total − 1

100

200

8.000

6.000

Coste centro C

(187,5)

18,75

93,75

75

Coste centro R

87,5

(218,75)

65,63

65,63

Total − 2

8.159,38

6.140,63

U. obra

400 h-m

800 h-p

20,493

7,676

Coste u. obra

Un sistema de ecuaciones ha permitido resolver este sencillo caso de dos centros interrelacionados. Imaginad el problema cuando en lugar de dos son dos docenas de centros los que se interrelacionan.

 FUOC • P01/71014/00196

28

Modelos de costes europeos y anglosajones

Metodología general para resolver supuestos según los modelos orgánicos

En general, para solucionar supuestos que representan modelos de costes completos orgánicos te aconsejamos la metodología práctica siguiente:

Etapa 1. Almacén de MP (y coste MOD)

Descripción Documento: fichas de entradas/salidas de la materia prima (MP). En los modelos que imputan directamente el coste de la mano de obra (MOD), conviene determinar también este coste ya en esta fase. Finalidad: determinar el coste del consumo de MP y (MOD) necesario en la etapa 2.

2. Coste de centros o secciones

Documento: hoja de coste total de las secciones, incluyendo el coste de los servicios procedentes de las secciones auxiliares. En la misma hoja hay que indicar la cantidad de unidad de obra de cada sección y, con una simple división, el coste unitario de cada unidad de obra. Finalidad: determinar los datos esenciales para la etapa 3.

3. Coste de los productos (acabados y en curso)

Documento: hoja de coste total y unitario de los productos, incluyendo, si procede, el coste de la producción en curso. Esta hoja debe tener tantas hileras como conceptos de coste se tengan que imputar: MP, MOD, secciones. En la misma hoja hay que indicar la cantidad de producción que se ha obtenido y, con una simple división, el coste unitario de cada producto. Finalidad: la de la etapa (objetivo contable).

4. Almacén de productos acabados (PA)

Documento: fichas de entradas /salidas del almacén de los PA, valorados al coste industrial.

5. Márgenes y resultados

Documento: informe en cascada. De la comparación venta-coste industrial de la producción que se ha vendido se obtiene el margen industrial. De este margen, deduciendo los costes comerciales, se obtiene el margen comercial, etc.

Finalidad: determinar el coste (industrial) de la producción que se ha vendido.

Finalidad: la de la etapa (objetivo contable).

 FUOC • P01/71014/00196

29

Modelos de costes europeos y anglosajones

3. Costes y tipos de producción: los modelos anglosajones

Incluimos aquí dos clases de modelos estudiados profusamente en los manuales de habla inglesa, por lo cual algunos autores hablan de modelos anglosajones. Al final veremos que estos modelos en realidad sólo son una interpretación, desde el pragmatismo típico del mundo anglosajón, de la clasificación básica de los modelos en inorgánicos y orgánicos que ya conoces. Los dos modelos anglosajones que aquí estudiamos tratan de reflejar, además, los dos tipos de producción que ya has estudiado en el módulo “Introducción a la contabilidad de costes”: la producción por pedidos (con operaciones y costes diferentes para cada pedido) y la producción para stocks (con operaciones y costes más homogéneos, porque se destinan a producciones en masa). También veremos que todo se reduce a una cuestión de acentos.

En el modelo por órdenes de trabajo o por pedidos, lo que más se enfatiza es el coste del pedido, mientras que en el modelo por procesos, el aspecto que recibe más atención es precisamente el mismo coste del proceso.

Esto último tiene una explicación adicional: la empresa anglosajona convierte el proceso en un centro de responsabilidades y en un elemento básico de su gestión presupuestaria.

3.1. Costes por pedidos u órdenes de trabajo (job-order costing) Ya hemos dicho que no son totalmente asimilables el concepto de contabilidad por pedido, que rechazaba E. Schneider, y el modelo de costes por pedido, que describimos a continuación. Lo que rechazaba el autor alemán era la filosofía que él intuía en el modelo inorgánico: no se puede presentar como una solución universal al problema de la gestión de costes un modelo que pretende informar “a espaldas” de la organización. A pesar de todo, lo que presentan los autores anglosajones sólo es una solución práctica a problemas corrientes, como por ejemplo: informar al constructor sobre el coste de una construcción; comunicar a la dirección cuánto ha costado desarrollar una aplicación informática determinada; hacer que los socios auditores sepan cómo se ha generado el coste específico de cada auditoría, etc. En ningún momento pretenden que ésta sea la solución recomendada para todas las empresas.

Las cifras que contiene... ... esta hoja se suelen justificar, al mismo tiempo, en otras hojas auxiliares y específicas sobre los materiales (vales de almacén con cantidades, precios, observaciones), sobre la mano de obra (tarjetas de control de los tiempos, incidencias) y sobre los costes indirectos principales (amortizaciones, energía, etc.).

30

 FUOC • P01/71014/00196

Modelos de costes europeos y anglosajones

3.1.1. Descripción

Esta modelo consiste en asignar una hoja de costes a cada pedido. A continuación reproducimos una hoja de costes típica:

Orden de trabajo núm.: Fecha de inicio: Descripción: Centro de trabajo:

Cliente: Fecha de finalización:

Materiales directos Fecha

Código

Coste

12/04

123 M1

48.250

13/04

124 M1

15.000

Fecha

Núm. trabajador/a

Coste

12/04

63

16.000

12/04

78

24.000

15/04

63

8.000

Mano de obra

Costes generales Fecha

Concepto

15/04

Amortizaciones

15/04

Otros

• Entrega a inventarios: 16/04

Coste 1.200 800

Fecha prevista de entrega a cliente: 15/04

• Resumen de costes Conceptos

Coste anual

%

Coste previsto

Materiales

63.250

60.000

Mano de obra

48.000

40.000

2.000

2.000

113.250

102.000

Gastos generales Total

Según J. Shim y J. Siegel (1992, cap. 3), el modelo es adecuado para los casos en los que la producción (producto único o en serie) es perfectamente identificable o se realiza de acuerdo con unas especificaciones determinadas de la clientela.

Ejemplos El coste de una auditoría (producto único) se determina en Audit, S.A., según este modelo, y se acumulan los diferentes costes que va ocasionando la elaboración: costes de secretaría, horas auxiliares, horas del socio auditor, coste de los desplazamientos, coste de las consultas a técnicos externos, etc. Así también se determinan los costes de las diferentes reparaciones realizadas en los talleres mecánicos ROMAGOSA, concesionario de automóviles Opel. Éste es el modelo aplicado, igualmente, en los diferentes contratos que Construcciones y Contratas, S.A. firma con la Administración pública, y también en muchos hospitales públicos o privados, como la prestigiosa Clínica Quirón, S.A. y agencias de publicidad como Roldos.

% desviaciones

El coste... ... del macroproyecto de los Juegos Olímpics de Barcelona 1992 se calculó acumulando el coste de las diferentes actividades (construcciones, apertura y clausura, información a la prensa, controles y arbitrajes, etc.).

31

 FUOC • P01/71014/00196

Modelos de costes europeos y anglosajones

En el otro extremo, el modelo de costes por pedidos es el que se utiliza para determinar los costes de un proyecto, como pedido único e irrepetible. La forma de la hoja de coste (el documento básico de este modelo) depende de la naturaleza del pedido.

En una empresa de servicios, la hoja de coste tendría un formato similar, aunque adaptado a los elementos de coste que se deseen destacar. He aquí, en la página siguiente, un ejemplo de hoja de coste para un hotel que determina por este método los costes de determinadas “actividades físicas”, como convenciones, premios literarios, demostraciones, etc.

La elaboración de estas hojas de coste presenta algunos casos particulares que trataremos de examinar a continuación. Es necesario que sepas que muchas de las soluciones que estudias aquí son válidas para cualquier otro modelo.

3.1.2. Costes directos de materiales y mano de obra a) Materiales: Distinguimos dos clases: Clases de costes directos de materiales Materiales directos

La causa de su consumo es inequívocamente el pedido, y el coste se carga directamente.

Materiales indirectos

La causa de su consumo no es el pedido, sino alguna actividad general de producción, por lo cual el coste se carga en la cuenta de gastos generales, para que sea absorbido por todos los pedidos del periodo que se hayan beneficiado de la actividad.

Actividad: IV Congreso de ex-alumnos de la UOC

Observa cómo este...

Responsable: Fecha:

Duración: Centro: sala H. Moore

Personal - A

Personal - B

Gastos generales

Centro: restauración Materiales

Personal

Gastos generales

... modelo por pedidos no es incompatible con la información sobre la aportación al coste final del producto que han elaborado las secciones o los centros en que se divide la empresa. Lo que sí se manifiesta en este modelo es que lo que interesa es determinar el coste de la convención, más que informar sobre el coste de cada centro.

32

 FUOC • P01/71014/00196

Actividad: IV Congreso de ex-alumnos de la UOC Responsable: Fecha:

Modelos de costes europeos y anglosajones

Duración:

Centro: habitaciones especiales Personal -A

Personal -B

Gastos generales

Centro: otros costes (recepción, dirección, administración) Personal

Supervisión

Gastos generales

En este contexto se suelen plantear tres problemas importantes: • el problema de los costes que comporta la compra, el almacenamiento y el suministro de estos materiales, • el problema de la valoración de las salidas de materiales que han entrado a unos precios no estables, • el problema de las mermas y los materiales devueltos al almacén. Los costes de la compra, el almacenamiento y el aprovisionamiento (como realizar el pedido, recibirlo, preparar la carga en contenedores y el

Costes de compra, almacenamiento y aprovisionamiento.

transporte interno) se suelen incorporar como un coste adicional al coste externo de los materiales.

En ciertas empresas, debido al escaso volumen o al tiempo que requiere imputar algunos de estos costes, se opta por registrarlos como gastos generales de fábrica, aunque el tratamiento más correcto sea el que hemos indicado. No hay que confundir estos costes de compra, almacenamiento y aprovisionamiento con los costes externos inherentes a la compra (seguros de flete, impuestos no deducibles, transportes), que deben considerarse siempre como mayor coste de adquisición. Por lo que respecta a la valoración de las salidas del almacén de materiales, suponemos que conoces, por la asignatura de Contabilidad financiera, el concepto y el funcionamiento de los tres criterios más difundidos: FIFO, LIFO y PMP. Los costes del seguro deben incluirse en el precio de adquisición.

Si los recuerdas vagamente o los desconoces, es necesario que dediques un cierto tiempo a repasarlos a fondo, ya que los debes utilizar a menudo durante este curso y el siguiente. Contacta con tu consultor para que te oriente.

Valoración de las salidas

 FUOC • P01/71014/00196

33

Aquí sólo insistimos en que distingas entre exigencias de la normativa externa (lo que se permite en la esfera de la contabilidad financiera o en la esfera fiscal del impuesto de sociedades) y lo que es más conveniente para elevar la calidad de la información interna sobre costes. Las figuras siguientes resumen la importancia que tiene elegir entre un criterio y otro de valoración para determinar el coste de las ventas y, por lo tanto, el resultado (no te sorprenda, pues, que el legislador fiscal esté tan preocupado por regular este aspecto). En periodos en que los precios tienden a subir, la utilización del criterio LIFO hace que el resultado sea menor que si se utiliza el FIFO, aspecto que incide de manera diferente en los impuestos.

Modelos de costes europeos y anglosajones

Ejemplo Mientras que en contabilidad externa el criterio que se suele preferir es el FIFO (puesto que de esta manera un importante activo en el balance final, el de los inventarios, se valora al precio más reciente del mercado), en contabilidad interna se habla, como criterio interesante para la toma de decisiones, del NIFO o de reposición.

34

 FUOC • P01/71014/00196

Modelos de costes europeos y anglosajones

Supongamos sólo los costes de compra de tres unidades de materiales, de las cuales se venden dos. En la imagen se observa cómo, al efecto del resultado, no es indiferente utilizar un criterio u otro. Al mismo tiempo, puedes explicarte por qué el criterio “por omisión” es el PMP.

Se entiende por mermas los deterioros, los robos, los productos recha-

Mermas y materiales devueltos

zados por falta de calidad, etc.

La falta de un registro contable a tiempo produce un desajuste entre el inventario real y el inventario contable. Obviamente, las mermas representan un coste y el problema es cómo asignarlo al producto. La primera acción que hay que llevar a cabo es calificar la merma de materiales como merma habitual o merma excepcional. • Las mermas habituales (por ejemplo, las pérdidas en el transporte interno, las primeras pruebas, etc.) tienen un carácter de coste evitable, debido al estado actual de la tecnología utilizada o a las condiciones específicas de la empresa (el tipo de maquinaria, la cualificación de los trabajadores, etc.). El coste se imputa como un consumo más de materiales y, en el caso de que sea difícil identificarlo con los diferentes pedidos, se considera un gasto general de fabricación. • Respecto a las mermas excepcionales, no hay que considerarlas de ninguna manera coste de pedido, sino coste del periodo (o, según la gravedad, de diferentes periodos). Por otro lado, las devoluciones de materiales, porque no sirven, se tratan como mermas, mientras que las devoluciones para su utilización posterior se consideran consumo menor de materiales. b) Mano de obra: Se distinguen dos clases: Clases de costes directos de mano de obra Mano de obra directa

La que produce físicamente el pedido: su coste se carga directamente en el pedido.

Mano de obra indirecta

El personal supervisor (capataz, jefe de fábrica) y auxiliar (personal de limpieza, traslados, mantenimiento) es mano de obra que colabora, pero no produce el pedido; su coste se carga en la cuenta de gastos generales, para que sea absorbido por todos los pedidos del periodo. A la vez, esta cuenta puede ser de gastos generales de un departamento o de gastos generales de toda la fábrica.

El coste de la mano de obra no sólo lo constituye el sueldo neto que perciben los trabajadores, sino los costes sociales y los complementos (Seguridad Social, antigüedad, beneficios, pagas extraordinarias, etc.), así como las pagas por vacaciones, formación, pensiones y otros conceptos.

El hecho de contabilizar... ... las horas extraordinarias y las bonificaciones o primas por rendimiento, el trabajo nocturno, en periodo de vacaciones, etc., comporta un aspecto adicional. Muchos autores consideran que si es posible identificar el pedido o los pedidos que ocasionaron el sobrecoste en mano de obra, éste debe cargarse en aquéllos. En cualquier caso, si la causa es la presión interna de la misma empresa, deben considerarse gastos generales (distribuibles entre los pedidos para determinar el coste final) o gastos del periodo (no distribuibles entre los pedidos).

 FUOC • P01/71014/00196

35

Modelos de costes europeos y anglosajones

El coste de la hora de mano de obra se determina de acuerdo con todos estos costes anuales divididos por el número de horas laborales (es decir, deducidas del calendario las horas pagadas por vacaciones, fiestas y permisos específicos).

En cuanto al mantenimiento de la mano de obra directa, algunas empresas disponen, además de la hoja del coste del pedido, de unas hojas de trabajos (o tarjetas) con el control de la tarea que ha realizado cada trabajador.

3.1.3. Costes indirectos (o gastos generales)

Por definición, los costes directos son fácilmente identificables con el pedido o la orden de trabajo de que se trata. Normalmente, no presentan problemas de imputación al coste del producto.

Con los costes indirectos sucede lo contrario.

Se denominan indirectos precisamente porque es muy difícil o imposible identificarlos con un pedido determinado.

¿Cuánto estás dispuesto a pagar de más al taller mecánico por el coste que le representa que la recepción te atienda sin perder tiempo en el momento en que vuestro coche se avería? Porque suponemos que estarás de acuerdo en que hay que pagar este coste entre todos los clientes que se benefician del servicio de reparaciones. ¿Qué parte del coste mensual de alumbrado, de vigilancia nocturna, de dirección de la fábrica, etc. debe imputarse a cada uno de los tres pedidos que nuestra fábrica ha atendido durante el mes? Resumimos aquí las propuestas más conocidas que tratan de solucionar de una manera práctica este problema de asignación de los costes indirectos a los pedidos. Base real Se elige una base de imputación suficientemente representativa de todos los costes indirectos del mes y se calcula el coste unitario de esta base según la fórmula siguiente. Supongamos que se elige como base de imputación la hora de mano de obra:

Total costes indirectos mes Coste hora = -----------------------------------------------------------------------------------Total horas mano de obra mes

Antes debes tener... ... presente, no obstante, que los autores anglosajones (y europeos) distinguen entre costes indirectos imputables a los productos (production costs) y costes no imputables a los productos (nonproduction costs). Los primeros intervienen en la determinación del coste final de los productos; los segundos no intervienen en los mismos, y se consideran costes del periodo.

36

 FUOC • P01/71014/00196

Cada hoja de pedido debe incorporar más o menos costes indirectos según el número de hojas de mano de obra que haya exigido. Así, si el coste del personal de recepción mencionado es de 100.000 u.m. al mes y el total de horas del personal mecánico es de 400 horas, en una reparación que ha exigido materiales

Modelos de costes europeos y anglosajones

En la web... ... encontrarás supuestos prácticos relacionados con este apartado.

por un valor de 30.000 u.m. y 8 horas de mecánica (a 3.000 u.m./h), el coste final de la reparación será de 56.000 u.m.

Base estándar (o normalizada)

Es una solución al problema antes examinado de inconstancia en el coste de la base de imputación. Por esta razón, es imprescindible que la empresa tenga implantado algún sistema de planificación y de elaboración de presupuestos de su actividad.

Al principio del ejercicio se determina el coste unitario de la base imputable elegida según la fórmula siguiente (supongamos, como anteriormente, que la base de imputación es la hora de mano de obra): Total costes indirectos presupuesto año Coste hora = --------------------------------------------------------------------------------------------------------------Total horas mano de obra previstas año Por ejemplo, supongamos que en el taller mecánico Autofahrer, S.L. las horas de mano de obra directa se consideran la medida más representativa de los costes directos.

Este taller ha previsto unos costes indirectos anuales de 20.000.000 de u.m. para una actividad laboral de 10.000 horas-persona. El coche Ford Escort, matrícula B-0184-WM, ha sido sometido a una revisión y a una reparación de pequeños desperfectos. Estos trabajos requieren normalmente 3 horas, pero en realidad han requerido 4 horas del mecánico Sr. Villar (núm. 7G). El consumo de aceite previsto y real fue de 4.000 u.m. Este año el coste medio salarial de una hora de trabajo de cualquier mecánico de este taller es de 3.500 u.m.

Se pide que determines el coste final de la revisión y la reparación contabilizadas con el código 102RR, así como el importe de facturación que se comunica al cliente, teniendo en cuenta que facturación debe aplicar, por orden de la Dirección, un 20% de margen sobre el importe facturado.

Con los datos anteriores, hay que tener en cuenta que los costes indirectos se aplican a este taller a razón de 2.000 u.m. la hora de mecánico.

20 millones   ---------------------------------- 10.000 horas

Como puedes ver,... ... el coste de la base de imputación ahora es estándar o uniforme para todo el año (o cualquier otro periodo presupuestado).

37

 FUOC • P01/71014/00196

Modelos de costes europeos y anglosajones

La hoja de coste de esta revisión con reparación sería la siguiente: Orden de trabajo núm.: 102RR Cliente: Fabio Martínez Pérez Fecha de inicio: 18/07/N Fecha de finalización: 18/07/N Descripción: realizar la revisión normal, reparar los desperfectos en los alerones y cambiar los cierres de la puerta desencajados. Centro de trabajo: mecánica general Materiales directos Fecha

Código

Coste

18/07

Aceite multigrado

4.000

Fecha

Núm. trabajador/a

Coste

18/07

7G

14.000

Fecha

Concepto

Coste

18/07

Tasa hora mecánico (2.000 u.m.)

8.000

Mano de obra

Gastos generales

• Entrega al cliente: 18/07 –––––––– Fecha prevista de entrega al cliente: 18/07 • Resumen de costes Concepto Materiales Mano de obra Gastos generales Total

Coste actual

%

Coste previsto

4.000

4.000

14.000

10.500

8.000

6.000

26.000

20.500

El importe facturado al cliente Fabio Martínez es de 32.500 u.m. (sin IVA), según la fórmula de cálculo: Coste 26.000 P = --------------- = -----------------0,8 0,8 Al acabar el periodo se contabilizan los costes indirectos reales (INDR). ¿Qué hacer si no coinciden con los presupuestados (INDP), que obviamente se obtienen de sumar los costes generales aplicados en cada factura como ésta?

3.2. Costes por procesos o producción en serie (process costing)

Este modelo considera igualmente prioritario determinar el coste de los procesos que el coste de los productos que se obtienen. Trata, en primer lugar, de acumular los costes para cada departamento donde se desarrolla un determinado proceso. De esta manera, la asignación de los costes a los productos tiene lugar mediante una imputación basada en la carga de trabajo que los procesos han destinado a una producción determinada.

% desviaciones

 FUOC • P01/71014/00196

38

Modelos de costes europeos y anglosajones

3.2.1. Pros y contras Este modelo hace que los contables se concentren en estudiar y analizar el coste y el rendimiento de los procesos, es decir, la contabilidad se pone al servicio de la dirección, que desea planificar, controlar y evaluar el rendimiento de cada proceso. Aunque teóricamente parece lo contrario, este modelo comporta una simplificación respecto del anterior, puesto que exime a los contables de tener que identificar el coste de cada producto y sólo deben determinar el coste de un número limitado de procesos. Este modelo también tiene, sin embargo, un aspecto negativo. Según los mismos textos anglosajones, los inconvenientes serían los siguientes: • Funciona cada vez con menos fiabilidad a medida que aumenta el número de productos diferentes. • No tiene en cuenta ni el comportamiento de los costes (variables, fijos) ni su necesidad (evitables, no evitables). • Centra la atención en los departamentos, con el peligro de que se olvide el coste final del producto para la clientela. • Con los costes por pedidos es más fácil averiguar cada uno de los costes de un producto determinado. Este modelo presenta cuatro cuestiones clásicas de asignación de costes, que también se estudian detalladamente en los manuales anglosajones al tratar el modelo por procesos: a) ¿Cuáles y cuántas medias de rendimiento y bases de imputación (cost rate) deben elegirse en cada proceso o departamento para determinar el coste del producto? b) ¿Cómo determinar el coste de los departamentos auxiliares o de servicio (service departaments) y cómo imputar este coste a los departamentos principales (production departaments)? c) ¿Cómo determinar el coste de la producción conjunta (joint production), es decir, la producción diversificada que, en muchos casos, surge inevitablemente de un mismo proceso? d) ¿Cómo valorar la producción en curso (work in progress, WIP), es decir, aquella que, al final del periodo, está inacabada dentro de alguno de los departamentos que conforman el flujo productivo global?

Trataremos algunas... ... de estas cuestiones, que no son exclusivas de los modelos anglosajones, antes de acabar este curso; otras, como la producción conjunta, las examinaremos en la asignatura de Contabilidad de costes II. De momento las dejamos aquí planteadas.

 FUOC • P01/71014/00196

39

Modelos de costes europeos y anglosajones

3.2.2. Costes y flujos productivos

Básicamente, hay tres modalidades típicas del flujo productivo previstas en el modelo de costes por procesos: secuencial, en paralelo y selectivo.

Ahora describiremos esta clasificación. En las figuras siguientes añadimos el método para calcular el coste de los departamentos y los productos que exige este modelo.

En este sistema... ... de producción, típico de muchas fábricas monoproductivas u oligoproductivas (cemento, químicas, etc.), el procedimiento para calcular el coste de los productos casi no presenta problemas, a excepción de las cuatro cuestiones generales antes mencionadas y el problema universal de cómo asignar los costes indirectos de toda la fábrica (factory overhead) a cada departamento y de aquí al producto.

En este flujo productivo,... ... algunos procesos se pueden realizar a la vez para confluir después en un proceso de acoplamiento del trabajo que debe llevarse a cabo.

Product B

 FUOC • P01/71014/00196

40

Modelos de costes europeos y anglosajones

Con respecto al método de cálculo, es necesario señalar que en alguno de los departamentos en paralelo se podría adoptar el método del coste por pedido, si lo requiere la organización de la fábrica, con lo cual tendríamos un modelo mixto, que resulta de la combinación de dos metodologías de cálculo.

En este flujo productivo,... ... un modelo de productos determinado recorre procesos o departamentos diferentes de los que recorre otro tipo de productos y, tanto uno como otro, pueden transitar por un mismo departamento.

En cuanto al método de cálculo, los problemas que se pueden presentar son similares al primer tipo secuencial, si consideramos cada línea de producción individualmente.

En general, la manera más simple de imputar los costes de los procesos a los productos consiste en utilizar una base única en el denominador para todos los costes del departamento o proceso en el numerador.

costes proceso (MP + MOD + Ind) -----------------------------------------------------------------------------------------------------------Coste base imputación = Total Número de unidades base imputación

Los textos anglosajones también prevén, sin embargo, la posibilidad de imputar los costes de la materia prima (MP) y los costes de la mano de obra (MOD) por separado, y utilizar una base de imputación única para los costes indirectos del proceso de que se trata. Incluso, actualmente se advierte la necesidad de establecer grupos de costes indirectos con una base específica de imputación.

En la web... ... encontrarás supuestos prácticos relacionados con este apartado.

41

 FUOC • P01/71014/00196

Modelos de costes europeos y anglosajones

3.3. Comparación de los dos modelos entre sí y con otros modelos Al final de este módulo conviene no sólo comparar los dos últimos modelos que hemos expuesto, sino también las dos supuestas corrientes doctrinales que parece que existen en contabilidad de costes: la corriente europea y la corriente anglosajona.

3.3.1. Job costing frente a process costing

Esperemos que... ... no te dejes impresionar por la multitud de propuestas que configuran esta disciplina. En último término, la cuestión no es elegir el mejor sistema de información de costes, sino proporcionar la mejor adaptación del sistema informativo a las necesidades actuales de la empresa.

El cuadro que presentamos a continuación compara los dos modelos estudiados en este apartado: Job - Process Costing (aspectos comparados) Aspecto

Job-order costing

Process costing

Dónde se aplica

Proyectos- contratos con la Administración pública construcción - muebles - artes gráficas - reparaciones consultorías - hospitales - agencias de publicidad programas de ENL*

Fundiciones - químicas - cemento - vidrio - harina pintura - refinado de azúcar - plásticos - extracciones mineras de carbón, hulla… - elaboración de tabaco bebidas carbónicas - refinerías de petróleo.

Tipo de producción

Por unidades o grupos pequeños individualizables, según las especificaciones de la clientela, normalmente sin almacenamiento del producto acabado.

Grandes cantidades o producción en masa, con unidades de producto homogéneas según las especificaciones de la ingeniería interna, generalmente con almacenamiento del producto acabado.

Coste

Seguimiento del coste de los materiales y la mano de obra consumidos por cada unidad o pedido, más la asignación de una parte razonable de los costes indirectos.

Cálculo del coste de cada proceso y de su unidad de rendimiento típica; este último cálculo unitario permite imputar los costes a los productos a medida que transiten por cada proceso y atendiendo a las unidades de rendimiento consumidas.

Documento básico

Hoja de costes del pedido, donde se acumulan las solicitudes de materiales y los tiempos de trabajo empleados en el orden.

Hoja de costes de los procesos, donde se informa de los costes originados en cada proceso para imputarlos a las unidades de producción real.

Producción en curso final

Casi no presentan ninguna dificultad en la determinación del coste: se deduce de la hoja de pedido sin cerrar.

Presentan el problema de establecer el grado de acabado para imputar los costes de una manera correcta.

Departamentos

Aunque son compatibles, la determinación del coste sólo sirve como puente para el coste del pedido, que es la meta prioritaria.

La determinación de los costes es esencial, tanto por motivos de control como para determinar el coste de los productos.

(*) Entidades no lucrativas

Estos modelos reflejan, pues, los dos tipos básicos de procesos productivos que habéis estudiado en el módulo “Introducción a la contabilidad de costes”: la producción continua (costes por procesos) y la producción discontinua (costes por pedidos). Recordaréis, no obstante, que en ese módulo decíamos que la tendencia actual es convertir en continuas, incluso, las producciones discontinuas, especialmente por la influencia de las técnicas just in time japonesas. Por esta razón, tiene sentido la pregunta del subapartado siguiente:

3.3.2. Job costing - process costing, ¿dos modelos realmente diferentes? Ésta es la pregunta que se plantean, entre los autores españoles, A. Sáez Torrecilla y otros (1993, cap. 9).

 FUOC • P01/71014/00196

42

Modelos de costes europeos y anglosajones

Responden afirmando que no se trata de modelos diferentes, sino de dos ópticas para un mismo modelo común, una de las cuales, actualmente, está obsoleta.

“Esta distinción tuvo su importancia más dialéctica que real en aquella etapa de la Contabilidad de Costes en que ésta se concebía fundamentalmente como un instrumento de control de los elementos del coste. Pero esta distinción, como soluciones absolutas independientes, ha sido superada” (pág. 169).

Y proporcionan dos razones principales a favor de esta apreciación:

a) Hoy día se dispone de un “modelo económico contable básico”, que se puede aplicar a cualquier objeto de cálculo.

b) Actualmente, no es posible desvincular la contabilidad de costes del ámbito de la planificación y el control.

A estas dos razones se podría añadir la que antes apuntábamos. Los talleres tayloristas de otro tiempo, con sus costes de MP, MOD, GGF respectivos, están cediendo el paso a fabricaciones en células donde lo que importa es precisamente reflejar el valor que se añade en cada una de estas fases o células y la sincronización que muestran entre sí. En esta situación, es el coste del proceso el que será controlado, antes que el coste del pedido.

3.3.3. La gradación proyecto → producto continuo

El momento en que conviene dejar de aplicar el modelo por pedidos y aplicar el modelo por procesos no está claro. Y esto es así porque las realidades productivas que pretenden representar tampoco están separadas claramente.

Desde una producción por proyectos o bajo especificaciones de la clientela hasta una producción por procesos de tipo continuo hay una gama de posibilidades productivas muy amplia.

Por esta razón, en las producciones que se pueden considerar en parte producción flexible (por talleres) y en parte producción rígida (continua o por procesos), el modelo de costes que se utiliza es un modelo mixto, que tiene características del modelo por pedidos y características del modelo por procesos.

La figura de la página siguiente explica la matización gradual de un modelo a otro:

A pesar de todo,... ... debes tener en cuenta que, aunque sea discutible como propuesta de gestión, el modelo de costes por pedidos continúa siendo útil tanto en pequeñas empresas como en grandes producciones de carácter singular.

 FUOC • P01/71014/00196

43

Modelos de costes europeos y anglosajones

En las producciones...

3.3.4. ¿Existen modelos geográficamente diferentes? Ya hemos dicho que estos modelos reciben el calificativo común de anglosajones. ¿Qué diferencias hay con respecto a los modelos de costes continentales? • C. Mallo y otros (1994, pág. 300) tratan de responder sin rodeos a esta cuestión: “Estos modelos no constituyen unos procedimientos de análisis absolutamente diferentes a los distintos sistemas de costes propuestos en Europa. Es significativa la similitud que encierra el modelo de costes por órdenes de fabricación con los esquemas del Plan Contable Francés (donde una vez llevados los costes directos a los productos la problemática se centra en la imputación de los costes indirectos), e igualmente se puede decir de los modelos de costes por procesos que realizan un seguimiento y análisis de la formación de valor a través de las secciones o fases de producción, esencialmente igual al propuesto por autores alemanes, y que han tenido amplia repercusión en todo el continente europeo.”

... de “lote uno” o de producción singular (como la organización de los Juegos Olímpicos), está claro que el protagonista principal es el coste de este producto irrepetible o singular. En el otro extremo está la monoproducción masiva, donde más que el coste por unidad de producto interesa controlar el coste y el rendimiento de cada proceso o fase productiva. Entre estos extremos son posibles infinitas soluciones contables de tipo mixto.

• S. Vera Ríos (1993, págs. 247 y sig.) ha examinado esta cuestión mediante las diferentes maneras de entender el concepto de centro, departamento o sección de coste en la doctrina europea continental y en la anglosajona. Aparte de constatar una aproximación del modelo francés a las disposiciones de E. Schneider en el nuevo Plan de 1982, S. Vera Ríos llega a la conclusión de que, aunque se trata de modelos básicamente coincidentes, sería interesante, no obstante, no perder de vista ni la terminología utilizada en cada esfera geográfica ni los matices que en cada una de estas esferas se remarcan con más fuerza. • Todos los modelos de costes analizados hasta ahora se parecen en parte. Sin embargo, cada uno nació o bien en un continente histórico y técnico diferente o bien en un enclave geográfico distinto. Esto permite defender que son modelos diferentes. También permite defender, sin embargo, que basta con des-

Como conclusión,... ... nosotros pensamos que, efectivamente, los modelos de costes para empresas competitivas, a principios del siglo XXI, deben ser como uniformes hechos a medida, sobre unos componentes comunes. Todos los uniformes se componen de chaqueta y pantalones; todas las chaquetas y los pantalones tienen bolsillos, forros, dobladillos y junturas; y todos los uniformes tienen un mismo objetivo estético; y, a pesar de todo, cada uniforme a medida es diferente y perfectible.

 FUOC • P01/71014/00196

44

plazar el centro de interés un poco hacia otra parte, o elevar el punto de vista, para descubrir que han desaparecido las diferencias, y un modelo de costes por pedidos pasa a ser un modelo de costes por procesos, y un modelo francés resulta que es idéntico a un modelo alemán. Por encima de todo, se encuentra la estrategia específica de cada empresa. Y su cultura. Recordad que la contabilidad de costes sólo tiene un principio: ser útil.

3.4. Valoración de la producción en curso: el método de la producción equivalente I. Descripción Antes de empezar esta explicación os planteamos un problema aritmético sencillo. ¿Cómo repartiríais el importe de un premio nacional de juegos para ordenadores que un club leridano, compuesto por cuarenta personas, se acaba de adjudicar? El importe ha sido de un millón de u.m., y el club está formado por veinte programadores adultos y veinte junior (menores de catorce años); para éstos, los estatutos del club prevén lo siguiente: Un programador junior percibirá el 60% de lo que perciba un programador adulto. ¿Os atrevéis? Disponéis de siete minutos a partir de ahora. Bueno, basta de bromas, el tema de la producción equivalente plantea un problema muy parecido. Y se relaciona con la valoración de la producción en curso. II. Caso núm. 1: producción en curso inicial En este caso se plantea el problema de la producción en curso de la manera que sintetiza la figura de abajo (supongamos que el valor con que aparecen en el balance las dos unidades en curso el 30 de abril era de 152 u.m.). Los objetos con la trama completa significan productos concluidos en el periodo en que se incluyen (mes de mayo). La superficie sin trama significa el trabajo que hay que hacer en la fecha que se indica. En resumen, durante el mes de mayo: a) Se han concluido dos artículos que, al inicio del periodo, se encontraban en curso (supongamos que incluso con respecto a los materiales). b) Según el gráfico, se han iniciado y acabado seis artículos. c) Han entrado en el almacén ocho unidades de producto. Una vez que se ha definido el trabajo hecho durante el periodo y el movimiento de los productos, es lógico pensar que a los contables lo que más les interesa es, en este caso, determinar el valor de estas ocho unidades que entraron en el almacén durante el mes de mayo.

Modelos de costes europeos y anglosajones

45

 FUOC • P01/71014/00196

Modelos de costes europeos y anglosajones

Imaginemos que se trata de productos idénticos, con la misma carga de trabajo; el problema que se plantea es cómo asignar los costes registrados en el periodo (1.000) entre ocho unidades, de las cuales dos se encontraban en curso y sólo deberán recibir una parte del coste que reciban las que se han fabricado completamente durante el mes. De alguna manera nos encontramos el mismo problema aritmético que os proponíamos al inicio: ocho unidades, seis de las cuales están enteras y dos incompletas. El informe de costes que podrían presentar los contables sería parecido al siguiente: P. en curso inicial (2 u.)

P. iniciada y terminada (6 u.)

U. equiv. R. materiales

0,9

6

U. equiv. R. materiales

0,9

6

Coste prod. en curso inicial

152

00

152

Coste materiales

52,17

347,83

400 (*)

Coste fabricación

78,26

521,74

600

Total costes

282,43

869,57

1.000

2

6

141,22

144,93

Unidades físicas Coste unitario

Total

(*) Las 6,9 unidades equivalentes han consumido 400 u.m. de materiales; que da como resultado un coste por unidad equivalente de 57,97. La primera columna recibirá 0,9 u. equiv. × 52,17. La segunda columna recibirá 6 u. equiv. × 57,97 = 347,83. Se procederá de la misma forma para imputar los costes de fabricación.

Obviamente, cabe la posibilidad de resolver más fácilmente este problema utilizando un coste medio de las unidades que entran en el almacén: ocho unidades al coste de 152 (en curso) + 400 + 600 = 1.152 u.m., es decir, a 144 u.m./u. No obstante, esta simplificación desvirtúa en parte la información sobre el coste que han ido recibiendo las diferentes unidades a lo largo del tiempo.

 FUOC • P01/71014/00196

46

III. Caso núm. 2: producción en curso final

En este caso se plantea el problema de la producción en curso de la manera que sintetiza la figura anterior:

En este momento, el problema para los contables no es solamente determinar el valor de las seis unidades que entraron en el almacén a lo largo del mes de mayo, sino también el coste de las dos unidades que han quedado en curso al final del mes, porque, además, es necesario que aparezcan en el balance de situación del 31 de mayo valoradas correctamente.

La hoja de costes podría ser la de la derecha. Observad que, para variar, supondremos que en esta otra empresa los materiales se incorporan no gradualmente como en el caso anterior, sino al inicio de la fabricación.

IV. Caso núm. 3: producción en curso inicial y final

En este caso se plantea el problema de la producción en curso de la manera que sintetiza la figura de abajo:

Ahora, el problema para los contables es determinar el valor de las seis unidades que entraron en el almacén a lo largo del mes de mayo, teniendo en cuenta que dos unidades sólo se acabaron durante el ejercicio, pero no se empezaron. Igualmente, los contables deberán determinar el coste de las dos unidades que han quedado en curso al final del mes y que aparecerán en el balance de situación del 31 de mayo valoradas como digan los contables.

Modelos de costes europeos y anglosajones

47

 FUOC • P01/71014/00196

Modelos de costes europeos y anglosajones

P. en curso inicial (2 u.)

P. iniciada y terminada (6 u.)

Total

U. equiv. R. materiales

2

6

8

U. equiv. R. materiales

1,1

6

7,1

Coste prod. en curso inicial

00

00

00

Coste materiales

100

300

400

Coste fabricación

92,96

507,04

600 (*)

192,96,43

807,04

1.000

2

6

196,45

134,51

Total costes Unidades físicas Coste unitario

(*) Las 7,1 unidades equivalentes han consumido 600 u.m. de esfuerzo productivo, circunstancia que da un coste por unidad equivalente de 84,51. La primera columna recibirá 6 u. equiv. × 84,51 = 807,04. La segunda columna recibirá 1,1 u. equiv. × 84,51 = 92,96. Se hará lo mismo para imputar los costes de fabricación.

La hoja de costes podría ser la siguiente. Supongamos, de nuevo, que los materiales se incorporan al inicio de la fabricación, no gradualmente.

La valoración unitaria final de las dos unidades que se terminaron (y no se empezaron) en mayo es similar a la valoración unitaria de las cuatro unidades que se fabricaron completamente durante el mismo mes. Como podemos ver, el método presupone una producción completamente homogénea (cada unidad tiene las mismas características físicas y de trabajo que las otras).

Observad, además, que no tiene sentido determinar el coste unitario de las dos unidades que han quedado en curso.

48

 FUOC • P01/71014/00196

Modelos de costes europeos y anglosajones

P. no iniciada y acabada (2 u.)

P. iniciada y acabada (4 u.)

P. en curso final (2 u.)

Total

0

4

2

6

0,9

4

1,2

6,1

240

00

00

240

Coste materiales

0

266,66

133,33

400

Coste fabricación

88,52

393,44

118,03

600

Total costes

328,52

660,1

251,36

1.000

2

4

2

164,26

165,03

125,68

U. equiv. R. materiales Coste prod. en curso inicial

Unidades físicas Coste unitario

 FUOC • P01/71014/00196

49

Resumen

Una vez justificada, en el módulo “Introducción a la contabilidad de costes”, la razón por la que se dan tan diferentes modelos de costes cuando la contabilidad financiera únicamente conoce un modelo contable, en este segundo módulo se aborda el estudio teórico y práctico de estos modelos o sistemas de costes basándose en su localización geográfica. La conexión y la importancia de los temas tratados se pueden observar en el esquema siguiente:

Los modelos inorgánicos y los modelos job cost y process cost anglosajones sirven para perfilar más claramente la originalidad de los modelos orgánicos surgidos en Francia (por secciones homogéneas) y en Alemania (por secciones orgánicas, o de Schneider). El apartado 2, central de este módulo, se dedica a la exposición de estos dos últimos modelos. Se observan en éste las diferencias de enfoque (el francés, más preocupado por el coste del producto, y el alemán, más decantado por el control y la planificación) y las similitudes (ambos utilizan las secciones como objetos estratégicos de coste). Finalmente, intentamos comparar todos los modelos entre sí, resaltando la íntima unidad que tienen, una vez captado el matiz específico que los diferencia.

Modelos de costes europeos y anglosajones

 FUOC • P01/71014/00196

51

Glosario FIFO (first in first out) Criterio de valoración de las salidas de las existencias de almacén que consiste en valorar estas salidas según el precio del mismo número de existencias que entraron al almacén en primer lugar. job costing Enfoque contable muy difundido en los países anglosajones que consiste en informar sobre los costes de los recursos consumidos por cada pedido, sin tener en cuenta directamente la información sobre los procesos que este pedido ha requerido. sin.: job-order costing LIFO (last in first out) Criterio de valoración de las salidas de las existencias de almacén que consiste en valorar estas salidas según el precio del mismo número de existencias que fueron las últimas en entrar al almacén. modelo de costes Manera de representar la realidad empresarial mediante la información proporcionada por la contabilidad de costes. modelo inorgánico de costes Modelo de contabilidad de costes que persigue informar sobre estos costes sin tener en cuenta la manera en que está organizada la empresa o la entidad contable de que se trate. modelo orgánico de costes Modelo de contabilidad de costes que persigue informar sobre estos costes desde la perspectiva de la organización. modelos anglosajones de costes Modelos de costes desarrollados en los países de habla inglesa, especialmente en Estados Unidos y en el Reino Unido. modelos europeos de costes Modelos de costes desarrollados en la Europa continental, especialmente en Alemania por E. Schneider, en Francia por el Plan general y en el Estado español por el grupo 9 y la doctrina afín a alguna de estas líneas. prestaciones recíprocas Servicios prestados por diferentes centros (normalmente auxiliares) con carácter de reciprocidad: el centro A dirige todo su trabajo o una parte hacia el centro B, y a la inversa. process costing Enfoque contable difundido en los países anglosajones que consiste en informar no sólo sobre el coste de los productos que se obtienen, sino también sobre el coste y el rendimiento de los procesos que estos productos han requerido. producción equivalente Cálculo de la producción que permite cifrar el número de unidades producidas en términos equivalentes: de este modo, cien unidades en curso elaboradas en un 50% equivalen a cincuenta unidades completas. secciones En el modelo francés, cada una de las divisiones de un centro de trabajo que se suelen caracterizar por realizar una sola actividad o un grupo de actividades homogéneas; en el modelo alemán de E. Schneider, cada una de las grandes divisiones en que se puede fragmentar la actividad de una empresa, por ejemplo: Compras, Fabricación y Comercialización. unidad de obra Término utilizado en el Plan francés para designar la medida que la contabilidad de costes selecciona como la más representativa de la actividad de un centro o sección.

Modelos de costes europeos y anglosajones

 FUOC • P01/71014/00196

52

Modelos de costes europeos y anglosajones