Modelos básicos de costes: full cost y direct cost

Citation preview

Modelos básicos de costes: full cost y direct cost Francisco Martín Peña Alfred Rocafort Nicolau P01/71014/00197

 FUOC • P01/71014/00197

Índice

Introducción .............................................................................................. 5 Objetivos ..................................................................................................... 6 1. El modelo full cost o modelo de costes completos ...................... 7 1.1. Descripción y tipos ........................................................................... 7 1.2. Evolución histórica ........................................................................... 7 1.2.1. Los orígenes ........................................................................... 8 1.2.2. Justificación del full cost industrial ....................................... 9 1.3. El principio del coste de producción (Norma 13) ............................ 11 1.4. Costes directos e indirectos .............................................................. 13 1.4.1. Dos requisitos básicos ........................................................... 13 1.4.2. La relación: RDI ...................................................................... 14 1.5. Limitaciones del full cost ................................................................... 15 1.5.1. Evidencias .............................................................................. 15 1.5.2. Limitaciones .......................................................................... 16 1.6. La imputación racional ..................................................................... 18 2. El modelo direct cost o modelo de costes parciales .................... 21 2.1. Descripción ....................................................................................... 21 2.2. Evolución histórica ........................................................................... 22 2.2.1. Los pioneros .......................................................................... 22 2.2.2. La crisis de los años 30: contables y economistas más próximos ........................................................................ 23 2.2.3. La polémica direct cost en los años 50 y 60 ........................... 24 2.2.4. Las experiencias de implantación ......................................... 25 2.2.5. El direct cost en Francia e Hispanoamérica ............................ 27 2.2.6. El direct cost en Alemania ...................................................... 28 2.3. Clasificación de los modelos de costes parciales .............................. 29 2.4. Los costes variables ........................................................................... 31 2.4.1. La relación RVF ...................................................................... 31 2.4.2. Diversos comportamientos de los costes variables ............... 32 2.4.3. Costes proporcionales ........................................................... 33 2.4.4. Información válida a corto plazo .......................................... 34 2.4.5. El aspecto técnico y económico de los costes variables ........ 35 2.4.6. Costes variables agregados .................................................... 36 2.5. Los costes fijos .................................................................................. 37 2.6. Direct cost y la toma de decisiones: una introducción ..................... 37 2.7. Comparación y limitaciones de los modelos full cost y direct cost ... 38 2.7.1. Implicaciones fiscales ............................................................ 38 2.7.2. Deficiencias y ventajas .......................................................... 40

Modelos básicos de costes: full cost y direct cost

 FUOC • P01/71014/00197

3. Caso práctico global ........................................................................... 41 3.1. Enunciado ......................................................................................... 41 3.2. Solución ............................................................................................ 43 Resumen ...................................................................................................... 47 Glosario ....................................................................................................... 49

Modelos básicos de costes: full cost y direct cost

 FUOC • P01/71014/00197

5

Introducción

En el módulo “Modelos de costes europeos y anglosajones” se han estudiado muchos modelos, pero en este módulo sólo se estudian dos, por los siguientes motivos: a) Por la importancia fundamental que tienen los dos modelos que se estudian en la doctrina contable. b) Porque este estudio nos permite presentar la contabilidad de costes de forma unitaria, así como el enriquecimiento progresivo que ha sufrido durante su breve historia. En efecto, el full cost y el direct cost son prácticamente el sustrato alternativo de los distintos modelos que hemos estudiado. Tan sólo si se entiende bien en qué puntos convergen y divergen los modelos se podrán estudiar con facilidad en el curso próximo las nuevas tendencias. Por lo que respecta al segundo motivo, se presenta una historia apasionante de la génesis, la difusión y la implantación del direct cost que, aunque sea larga, esperamos que sea también sugerente. La historia de prácticamente todas las ciencias se ha desarrollado de la misma forma, con opiniones contrastadas, dudas, mejoras y progresos sutiles. El resultado final consiste en una herramienta valiosa para tomar decisiones que no debe eliminar otras herramientas más tradicionales ni puede dejarse de lado como un simple recurso anecdótico. Sin duda, el modelo aplicado con más frecuencia en todas las empresas del planeta es el de los costes completos de producción, porque coincide perfectamente con los requisitos del principio de coste de producción, que se deben cumplir obligatoriamente en los informes de contabilidad financiera o externa. Sin embargo, observamos que este enfoque se queda corto en el momento de proporcionar datos que orienten más la toma de decisiones determinadas. Por esta razón, es necesario introducir el enfoque direct costing como modelo complementario del anterior, cuyas múltiples aplicaciones (y limitaciones) se conocerán en Contabilidad de costes II.

Modelos básicos de costes: full cost y direct cost

 FUOC • P01/71014/00197

6

Objetivos

Este módulo didáctico tiene los objetivos siguientes: 1. Orientar al estudiante sobre los dos modelos de costes que tradicionalmente han sostenido el resto de los modelos y sistemas propuestos en contabilidad analítica. 2. Profundizar en los conceptos de costes directos e indirectos, destacando sus ventajas y sus deficiencias. 3. Analizar las implicaciones prácticas que comporta adoptar el modelo full cost. 4. Conocer el nacimiento polémico del direct cost como ejemplo histórico de reflexión ante las discusiones actuales en contabilidad de costes. 5. Entender la hipótesis y las limitaciones del direct cost. 6. Estudiar las consecuencias fiscales de utilizar el full cost y no el direct cost. 7. Señalar las similitudes y las diferencias entre el full cost y el direct cost. 8. Elaborar un supuesto que permita resumir desde la práctica gran parte de los conceptos que se estudian en este módulo y en los anteriores. 9. Distinguir entre la información para tomar decisiones a corto plazo y la información para gestionar a largo plazo. 10. Elaborar un supuesto práctico que resuma las orientaciones prácticas principales que se han expuesto durante el curso. Los tres apartados de este módulo (y también el anexo) son importantes para aprender plenamente el contenido de la asignatura. En general, es necesario tener presente que éste es el segundo tema clave de la asignatura. Se trata, por lo tanto, de un módulo central de la asignatura, y por esto es necesario dominarlo tanto en la teoría como en la práctica. Por tanto, recomendamos estudiar con profundidad la síntesis teórica que se ofrece e intentar hacer todos los supuestos prácticos.

Modelos básicos de costes: full cost y direct cost

 FUOC • P01/71014/00197

7

Modelos básicos de costes: full cost y direct cost

1. El modelo full cost o modelo de costes completos

El modelo full cost pretende ofrecer una información completa de los costes generados al fabricar y vender productos y servicios. Intenta vincular todos los costes a los distintos productos de la empresa.

Sin embargo, unos costes son más fáciles de vincular a los productos (costes directos) que otros (costes indirectos). Por otro lado, nos preguntamos si es razonable asignar a los productos la totalidad de los costes que genera la actividad de una empresa durante un periodo.

1.1. Descripción y tipos Algunos costes son más fáciles de asignar que otros.

El modelo full cost (o absortion cost), en español modelo de costes completos, asigna todos los costes de los factores a los productos y, en general, a los objetos cuyo coste global se quiere determinar.

Con esta finalidad aparece la diferenciación entre costes directos y costes indirectos, que ya conoces y de los cuales volveremos a hablar más adelante. Es necesario tener en cuenta que los modelos que hemos estudiado anteriormente (inorgánicos, orgánicos, por pedidos, por procesos, etc.) son compatibles con el modelo full cost y, su contrario, el direct cost, que se estudian detalladamente en este módulo.

Se pueden diferenciar dos tipos de full cost:

Los modelos de costes completos se utilizan mucho más que los modelos de costes parciales (o direct cost o variable cost). Veremos que, en concreto, el modelo full cost de producción.

1.2. Evolución histórica

En este breve esbozo evolutivo se verá que el full cost es importante actualmente, pues asegura la valoración de los productos en stock de acuerdo con las normas que se deducen del principio de coste de producción, aceptado generalmente en contabilidad financiera.

El coste... ... por pedido o los costes por secciones se pueden formar según el modelo de costes completos o el de costes parciales. Se trata de dos formas de enfocar los costes. Dos modelos que se encuentran en la misma base de cualquier otro modelo.

 FUOC • P01/71014/00197

8

Modelos básicos de costes: full cost y direct cost

1.2.1. Los orígenes

Históricamente, el modelo full cost, considerado en la acepción literal, fue el primero que se desarrolló. De este modo, el full cost literal se puede considerar un modelo rudimentario de costes completos que cedió paso al modelo full cost industrial a medida que se adelantó en el estudio de sus deficiencias y aplicaciones.

Según D. Solomons, en 1968, Henry Roland analizó el sistema de costes que la empresa Striebe & Foote había establecido para la producción (una forja) de Newark (EE.UU.). Se le aplicó la denominada regla de Beecher, que, según el autor, se utilizaba de forma generalizada.

Esta regla consistía en: “Sumar las materias primas y la mano de obra directa y doblar el total de estos dos conceptos para cubrir los otros costes”. D. Solomons (1968). “The historical development of costing”. En: Studies in Cost Analysis (pág. 67). Londres: Sweet and Maxwell.

En algunas ocasiones se intentaba mejorar esta práctica generalizada, que se basa en una diferenciación neta entre costes directos e indirectos, con la clasificación de los costes indirectos en costes indirectos de fabricación y costes indirectos de venta y administración. Los primeros se imputaban a los costes en función de una base única de reparto y en función de otra base diferente, pero también única.

La regla de Beecher se utilizaba con carácter general.

9

 FUOC • P01/71014/00197

Modelos básicos de costes: full cost y direct cost

El mismo D. Solomons aporta el testimonio de varios tratadistas del siglo XIX para los cuales la información que generaban estos sistemas de imputación resultaba insatisfactoria.

A pesar de todo esto, este modelo literal continúa vigente, por lo menos como base de argumentación comercial, en las prácticas de presupuestos de pedidos que muchas empresas utilizan para los clientes.

Ejemplo Imaginémonos una empresa que fabrica bicicletas de montaña y que un cliente hace un pedido especial de 10 bicicletas. Por otro lado, la empresa dispone de una información de costes medios mensuales como ésta:

Grupos de coste Consumo de materiales

u.m.

%

7.000.000

Costes de fabricación

4.000.000

Variación de stocks PA

–1.000.000

Coste industrial de productos vendidos

10.000.000

100

Costes comerciales

2.000.000

20

Costes de administración

1.000.000

10

El presupuesto o escandallo que posiblemente mostrará el comercial de esta empresa al cliente será:

Conceptos

Importe

Coste de materiales

260.000

Coste de las horas de fabricación

140.000

Total de costes de producción

400.000

+ Costes generales (30%) –comerciales y adm.–

120.000

Precio del pedido sin IVA

520.000

El precio de 52.000 u.m. por bicicleta todavía es ligeramente menor que el que justificaría el comercial, con el afán de absorber todos los costes, si también decidiese incluir una estimación de la parte de los costes financieros de la operación (supongamos un 5 % de los costes de producción). Es decir, podría cargar 20.000 u.m. más para estos costes, con un importe total de 540.000 u.m.

1.2.2. Justificación del full cost industrial

Con el paso del tiempo, se empezó a discutir si era razonable, desde un punto de vista contable, este planteamiento primitivo. Imaginémonos una empresa que determina el coste de los productos según el full cost literal, y que durante un periodo de tiempo determinado sólo vende el 75 % de la producción (supongamos también que no tiene existencias iniciales de produc-

Por lo tanto,... ... se puede observar cómo en este ejemplo, que no es infrecuente, se mantiene una mentalidad que podríamos calificar de full cost al pie de la letra.

 FUOC • P01/71014/00197

10

Modelos básicos de costes: full cost y direct cost

tos acabados ni existencias iniciales y finales de materiales o cualquier otro inventario). El gráfico siguiente muestra las consecuencias de este caso hipotético:

Como puede verse,... ... el enfoque del full cost literal activa determinados costes (como los comerciales) que no pertenecen a los bienes activados sino a los vendidos.

Normalmente, los costes comerciales que originan la venta de los productos se deberían imputar únicamente a los productos vendidos, y no a los productos que se han quedado en el almacén. El mismo razonamiento sirve para los costes de la administración, aunque resulten un poco más difíciles de asignar por su naturaleza.

Estos problemas generaron planteamientos más depurados desde el punto de vista contable. El resultado fue el submodelo full cost de producción o costes completos industriales. Hubo intentos para justificar esta evolución de forma doctrinal. A. Calafell Castelló resume con acierto uno de estos intentos a partir de las cuatro fases típicas en las que se puede desglosar la actividad de una empresa industrial:

Esta nueva visión explicaba por qué sólo se deben activar los costes de las dos primeras fases y se deben excluir los de las otras dos. Al mismo tiempo, justi-

 FUOC • P01/71014/00197

11

Modelos básicos de costes: full cost y direct cost

ficaba la mayor precisión valorativa del full cost de producción frente al full cost literal. Además, desde la contabilidad analítica se daba apoyo a la adopción generalizada del principio de coste de producción, que examinaremos en el apartado siguiente. El modelo quedaba planteado definitivamente de la forma que ilustra el gráfico siguiente (con los datos del gráfico de la página anterior):

También es necesario destacar la responsabilidad de la contabilidad analítica frente a la contabilidad financiera. Si comparamos los dos gráficos, con el modelo literal se informaba de que la empresa tiene unos activos de 3.000 y unos fondos propios de 1.650, con un resultado del periodo que asciende a 150. Según el modelo de costes completos industriales, ni el resultado coincidía (era tres veces más bajo), ni los activos llegaban a 3.000, sino a 2.900. Finalmente, ni siquiera los fondos propios eran correctos (sino 100 u.m. menos). Este adelanto animó a los teóricos de la contabilidad de costes a proponer un nuevo modelo más atrevido, el direct cost. Este nuevo modelo proponía llevar directamente a la cuenta de resultados no sólo los costes (fijos) comerciales y de administración, sino todos los costes fijos.

1.3. El principio del coste de producción (Norma 13) En la contabilidad externa se presenta como un caso particular del principio de adquisición (o precio histórico). • Su formulación en el Plan general de contabilidad español (1973) se hacía mediante la norma correspondiente para valorar los inventarios. • En el actual Plan general (1990), la redacción de la Norma 13 (apartado 3) de valoración de las existencias resulta mucho más precisa y detallada.

Coste de producción (1973) “Y tratándose de fabricación propia, se computarán las materias primas, los consumos, la mano de obra y los gastos que técnicamente correspondan según el sistema de costes aplicado habitualmente por la empresa”. Fuente: R.D. 530/1973, de 22 de febrero.

12

 FUOC • P01/71014/00197

Como se puede ver, este texto más reciente de la contabilidad financiera impone un modelo básico determinado para valorar los inventarios: el full cost industrial. De hecho, la manera como está redactado deja un pequeño resquicio para los dos submodelos de costes completos, aunque parece que se tiene en cuenta, desde el momento en el que habla de coste de producción, el full cost industrial. Este principio es lo suficientemente universal como para que también lo aplique la mayor parte de las contabilidades de otros países (sobre todo los miembros de la Unión Europea y Estados Unidos). Según algunos autores, ésta es la razón por la cual también es prácticamente universal la adopción del full cost en lugar del direct cost. Está bastante claro que la Norma 13 obliga al contable a distinguir entre los costes directos y los indirectos. Prácticamente, no añade nada más, a excepción de que la materia prima es un coste directo. No dice nada sobre cuáles son los demás costes directos e indirectos, excepto que los indirectos deben corresponder al periodo de fabricación. Se supone que la contabilidad analítica concretará más esta norma 13 sobre la valoración de inventarios. Norma de valoración 13ª: Existencias 1. Valoración Los bienes comprendidos en las existencias deben valorarse al PA (precio adquisición) o al CP (coste producción) 2. Precio de adquisición El PA comprenderá el consignado en factura más todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen en almacén, tales como transportes, aduanas, seguros, etc. El importe de los impuestos indirectos que gravan la adquisición de las existencias sólo se incluirá en el PA cuando dicho importe no sea recuperable de la Hacienda Pública. 3. Coste de producción El coste de producción se determinará añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los costes directamente imputables al producto. También deberá añadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los productos de que se trate, en la medida en que tales costes correspondan al período de fabricación. 4. Correcciones de valor (cost/market the lower) Cuando el valor de mercado de un bien o cualquier otro valor que le corresponda sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción, procederá realizar correcciones valorativas, dotando a tal efecto la correspondiente provisión, cuando la depreciación sea reversible. Si la depreciación fuera irreversible, se tendrá en cuenta tal circunstancia al valorar las existencias. A estos efectos se entenderá por valor de mercado: a) Para las materias primas, su precio de reposición o el valor neto de realización, si fuese menor. b) Para las mercaderías y los producto terminados, su valor de realización, deducidos los gastos de comercialización que correspondan. c) Para los productos en curso, el valor de realización de los productos terminados correspondientes, deducidos la totalidad de costes de fabricación pendientes de incurrir y los gastos de comercialización. No obstante, los bienes que hubieren sido objeto de un contrato de venta en firme cuyo cumplimiento deba tener lugar posteriormente no será objeto de la corrección valorativa indicada en el párrafo precedente, a condición de que el precio de venta estipulado en dicho contrato cubra, como mínimo, el precio de adquisición o el de coste de producción de tales bienes, más todos los costes pendientes de realizar que sean necesarios para la ejecución del contrato.

Modelos básicos de costes: full cost y direct cost

Coste de producción (1990) “Los bienes comprendidos en las existencias se deben valorar al precio de adquisición o al coste de producción [...]. El coste de producción se determinará añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los costes directamente imputables a los productos. También deberá añadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los productos de que se trate, en la medida en que tales costes correspondan al periodo de fabricación”. Fuente: R.D. 1643/1990, de 20 de diciembre.

13

 FUOC • P01/71014/00197

Norma de valoración 13ª: Existencias (5. Métodos IS, PMP, FIFO, LIFO y análogos) Cuando se trate de bienes cuyo PA o CP no sea identificable de modo singularizado, se adoptará con carácter general el método del precio medio o coste medio debidamente ponderado. Los métodos FIFO, LIFO u otro análogo son aceptables y pueden adoptarse, si la empresa los considera más convenientes para su gestión. (6. Cantidad y valor fijos) En casos excepcionales y para determinados sectores de actividad se podrán valorar ciertas materias primas y consumibles por una cantidad y valor fijos, cuando cumplan las siguientes condiciones: • que se renueven constantemente, • que su valor global y composición no varíen sensiblemente, y • que dicho valor global sea de importancia secundaria para la empresa. La aplicación de este sistema se especificará en la memoria, fundamentando su aplicación y el importe que significa esa cantidad y valor fijos.

1.4. Costes directos e indirectos Cuando una empresa produce varios productos (bienes o servicios), la solución al problema de la imputación de todos los costes a los productos, aunque sólo sean los productivos, empieza por diferenciar los costes directos de los indirectos.

1.4.1. Dos requisitos básicos En el módulo “Introducción a la contabilidad de costes” se decía que un coste es directo cuando se puede relacionar de forma clara y fácil con el producto. Ahora es el momento de profundizar un poco más en este concepto y de examinar el segundo requisito, más fuerte, que permite hablar definitivamente de costes directos:

Se entiende por costes directos aquellos costes que se explican por la existencia del producto y que dejan de tener sentido cuando el producto se elimina, es decir, cuando se puede afirmar que la causa de estos costes es el producto.

Son costes imprescindibles para la existencia de un producto, es decir, tienen una relación de causalidad con el producto. La razón de ser de estos costes es el producto; y, por el contrario, para que este producto exista, es necesaria la existencia de estos costes.

A pesar de todo esto, hay causas próximas y causas remotas, o mejor dicho, causas más o menos próximas. Esto hace pensar que en la realidad no existe una división clara entre costes directos (causas más próximas) y costes indirectos (causas más

Modelos básicos de costes: full cost y direct cost

 FUOC • P01/71014/00197

14

Modelos básicos de costes: full cost y direct cost

alejadas). Sin embargo, en contabilidad sí la hay. Esta observación tan esclarecedora se pone de manifiesto en el gráfico de M. Lebas (1989, pág. 35):

Por lo tanto, el contable es la persona encargada de establecer una frontera entre los costes directos y los indirectos. Para hacerlo, se tendrá que regir por los dos requisitos mencionados: a) Son costes que se pueden relacionar de forma clara y fácil con el producto. b) Son costes que desaparecerían si se decidiese eliminar el producto. Sin embargo, no se debe olvidar que, a causa de la ambigüedad de los costes en la realidad, una buena parte de éstos se clasifica en uno u otro grupo “por real decreto”.

1.4.2. La relación RDI Por otro lado, se deberá tener en cuenta que estamos ante una relación y, por lo tanto, ante dos elementos relacionados (coste, producto). Si cambiamos uno de los extremos de la relación puede cambiar la naturaleza directa o indirecta de la relación. Por ejemplo, para la relación R (coste, producto) y la relación R (coste, fábrica), tenemos que los mismos costes son en el primer caso indirectos y en el segundo son directos:

El alquiler del edificio de la fábrica puede ser un coste directo o indirecto; todo depende de qué relación se elija: (coste, producto), o bien (coste, fábrica).

 FUOC • P01/71014/00197

15

Modelos básicos de costes: full cost y direct cost

De aquí la importancia de que se especifique claramente el objeto de coste al que se refiere la relación. También se ha de tener presente para cualquier dato de corte que: a) sea fácil de relacionar con el objeto; b) se de el coste siempre que exista el objeto de coste.

Ejemplo En la empresa Esteve, S.L., se sabe que una causa del consumo de fuerza (kilovatios) es la fabricación de canastas de baloncesto, uno de los dos productos que elabora esta hipotética empresa (el otro producto son porterías de hockey). Sin embargo, el contable no puede cumplir el requisito a), es decir, no pudo atribuir de forma clara y fácil el coste de este consumo a cada uno de los productos y, en consecuencia, decidió considerar el consumo de electricidad como coste indirecto, hasta que un buen día se decidió establecer un control del tiempo que hacía falta para cada producto en la maquinaria accionada por fuerza motriz. A partir de este momento, el coste de los kilovatios consumidos dejó de ser indirecto y pasó a ser un coste directo.

Aquí tenemos una lista orientativa de los costes por naturaleza y su carácter mayoritario como costes directos o indirectos en los productos. Consulta... ... el módulo “Control de resultados” para ver un formato de Estado de Resultados Analítico según este modelo, full cost.

1.5. Limitaciones del full cost De los apartados anteriores se pueden deducir las observaciones siguientes:

1.5.1. Evidencias a) Como acabas de ver, el principio del coste de producción obliga a las empresas a adoptar el full cost de producción y, por lo tanto, a valorar los productos acabados asignando únicamente todos los costes propios de la actividad productiva (únicos costes de producto, según la terminología anglosajona).

 FUOC • P01/71014/00197

16

Modelos básicos de costes: full cost y direct cost

b) Los costes de comercialización y de administración se deben considerar, según el mismo principio, costes del periodo, porque no se destinan a obtener los productos (actividad inversora), sino a desprenderse de ellos (actividad desinversora). Por lo tanto, representan el valor total del esfuerzo desinversor que se ha efectuado en un periodo determinado. A pesar de esto, es posible que determinadas actividades administrativas y de dirección afecten más al proceso productivo que al de ventas, en cuyo caso se considerarían coste de producto. c) Dado que la realidad es gradual y la contabilidad distingue netamente los costes directos y los costes indirectos, en el momento de establecer relaciones de causalidad entre costes y productos hay una imprecisión inherente al asignar los primeros a los segundos. La imprecisión será mayor cuanto más débil sea la relación de causalidad (cuanto más indirectos son los costes). d) El principio del coste de producción tan sólo garantiza una activación razonable de todos los costes de producto, pero no resuelve el problema de determinar correctamente el coste de cada uno de los productos en las empresas multiproducto.

1.5.2. Limitaciones Estas cuatro conclusiones apuntan a una primera deficiencia del full cost de producción. Si una empresa...

El full cost industrial no es capaz de generar una información fiable al 100%.

Recuerda el primer ejercicio de costes que se proponía en el módulo “Introducción a la contabilidad de costes”. Sin embargo, hay una segunda limitación que puede ser grave para algunas empresas orientadas al resultado a corto plazo.

El full cost industrial no tiene en cuenta el comportamiento de los costes fijos (sin base en el volumen).

En efecto, puesto que el full cost no tiene en cuenta el comportamiento diferenciado de los costes (unos son variables o proporcionales al volumen y otros son fijos), el directivo preocupado por el resultado trimestral podría estar tentado a incrementar la producción para stocks y así “maquillar” el resultado.

... decide producir menos unidades para stocks, las existencias finales serán menores y, en consecuencia, el resultado también será menor, por lo cual se pagarán menos impuestos.

17

 FUOC • P01/71014/00197

Esta tentación y la estrategia que debe seguirse quedan ilustrados en los dos gráficos siguientes con un ejemplo numérico: Previendo el siguiente resultado...

... el directivo decide duplicar la producción

La ilustración anterior tiene un reverso. El legislador fiscal también ha hecho preceptiva en España (como sucede en otros países) la obligatoriedad del full cost productivo en el momento de presentar la declaración para el impuesto de sociedades.

Modelos básicos de costes: full cost y direct cost

 FUOC • P01/71014/00197

18

Esto significa que las empresas muy automatizadas, con costes fijos de producción elevados, podrían tener la tentación de producir, en un periodo fiscal, menos unidades para stocks de las aconsejadas según una planificación prudente, para acelerar las ventas del periodo siguiente. El efecto sería un pago más bajo de impuestos, pero también un freno a la expansión productiva, justo cuando quizás sería más necesario. La normativa fiscal favorece estos desajustes.

1.6. La imputación racional En el módulo “Modelos de costes europeos y anglosajones” ya se mencionaba que para superar las deficiencias del modelo full cost, que acabamos de exponer, el modelo francés por secciones homogéneas propone el método de la imputación racional para asignar de manera razonable los costes fijos, como dice el título. Aquí se estudia este punto más detalladamente. Descripción La imputación racional parte de un supuesto que a menudo es poco explícito: los costes fijos de un centro se justifican racionalmente en un ámbito de actividad determinado que, lógicamente, debería coincidir con la capacidad potencial (actividad posible) y, en general, se hace coincidir con la capacidad práctica (actividad factible o normal) de este centro. En la práctica, según A. Sáez Torrecilla y otros (1992, pág. 38), la imputación racional: “Consiste en incluir en el coste y el coste final, por un lado, los costes variables (directos e indirectos) y, por otro lado, los costes fijos, pero calculados en función de la relación entre el volumen real de producción y el volumen de producción definido como normal de la explotación”. Siguiendo la definición, en el caso de registrar una actividad real, por ejemplo un 10% inferior a la capacidad (o actividad normal), se deducirá que el 10% de los costes fijos sobran o no deben incorporarse al coste de producción de un bien o servicio determinado. Caso número 1 Supongamos que en ningún periodo estudiado se produce subactividad. Por lo tanto, no hay que aplicar la imputación racional. La empresa sólo fabrica un producto. También dispone de un único centro (una planta industrial, arrendada en el polígono industrial Can Llorenç de Santa Eulalia del Vallés). Durante los meses de abril y mayo ha trabajado al 100% de su capacidad, con los costes fijos (CF) y variables (CV) que muestra

Modelos básicos de costes: full cost y direct cost

En la web... ... encontrarás supuestos prácticos relacionados con este apartado.

19

 FUOC • P01/71014/00197

Modelos básicos de costes: full cost y direct cost

la tabla. Además, esta tabla reúne la producción regular de estos meses. También se tiene en cuenta que los dos comerciales encargados de tratar con los clientes, según la dirección, deben incrementar un 25% el coste por unidad que presente el departamento de la contabilidad analítica. Así se establece el precio redondeado de venta del producto (PVP): Concepto

Abril

Mayo

CV

3.000.000

3.000.000

CF

5.000.000

5.000.000

Total

8.000.000

8.000.000

10.000

10.000

800

800

1.000

1.000

Unidades producto Coste por unidad PVP

Para los objetivos del módulo, en esta información no hay nada destacable. El coste del producto se determina a full cost, a pesar de que el contable presente información separada de los costes variables (CV) respecto a los costes fijos (CF). El precio de venta se ha obtenido multiplicando por 1,25 el coste unitario que ha facilitado la contabilidad analítica. Caso número 2 Supongamos ahora que hay subactividad en uno de los dos periodos, pero se decide no aplicar la imputación racional. Volvamos a la empresa del caso anterior y supongamos ahora, para los mismos meses, que lamentablemente durante el mes de mayo un accidente casual (¡en mayo nevó en todo el Vallés!) paralizó algunos días la nave industrial, la cual, a pesar de todo, pudo fabricar las unidades que se indican: Concepto

Abril

Mayo

CV

3.000.000

1.800.000

CF

5.000.000

5.000.000

Total

8.000.000

6.800.000

10.000

6.000

800

1.133

1.000

1.408

Unidades producto Coste por unidad PVP

Como se puede observar, el método de cálculo sin imputación racional hace que los comerciales determinen un PVP que aumenta, para el mismo producto, 408 u.m. con respecto al mes anterior. También hace que se pregunten si cargando a los clientes habituales un 40% más a causa de la nevada no dejarán bajo mínimos la cartera de pedidos para los meses siguientes. En cambio, los comerciales tienen absolutamente claro que estos clientes, conseguidos tan la-

20

 FUOC • P01/71014/00197

Modelos básicos de costes: full cost y direct cost

boriosamente, no deberían cubrir los costes de un hecho que no les afecta, sino que los debería cubrir la aseguradora. En el siguiente párrafo se plantea la solución práctica a este problema de los comerciales según lo que propugna hace tiempo la doctrina francesa. Caso número 3 Supongamos el mismo caso anterior, pero ahora el departamento contable decide aplicar la imputación racional. Normalmente, para obtener la medida de la subactividad se divide la actividad real por la actividad potencial. En nuestro caso, ha sido del 40% (6.000 productos / 10.000 productos). En estas circunstancias, los costes fijos utilizados “de manera razonable por la empresa” son 3.000.000 de u.m. (el 60% de los 5 millones de costes fijos). La contabilidad sólo debe considerar suficientemente necesaria esta parte de los costes para producir el 60% de la capacidad de partida. El 40% restante, es decir 2.000.000 de u.m., se consideran costes de subactividad. Concepto

Abril

Mayo

CV

3.000.000

1.800.000

CF racionales

5.000.000

3.000.000

Total

8.000.000

4.800.000

10.000

6.000

800

800

1.000

1.000

0

2.000.000

Unidades producto Coste por unidad PVP Costes de subactividad (del periodo)

Este nuevo concepto de costes por subactividad obliga, como se verá, a presentar una cuenta de resultados analítica donde se diferencien el resultado de la actividad y el resultado del periodo. El primer resultado es el que la empresa habría conseguido con unos costes fijos adecuados a la producción real del mes. El segundo resultado se obtiene del primero cargando los costes fijos “que sobran” por subactividad. En la práctica, la aplicación del enfoque de la imputación racional es poco frecuente y se aplica cuando el grado de subactividad que se ha alcanzado y la estructura fija de la empresa son lo bastante importantes. Nota. Por lógica, este razonamiento se aplica en sentido contrario cuando en lugar de subactividad se registra sobreactividad (ahorro de costes fijos, en lugar de costes de más).

 FUOC • P01/71014/00197

21

Modelos básicos de costes: full cost y direct cost

2. El modelo direct cost o modelo de costes parciales

Desde que se aceptó de forma oficial en Estados Unidos, el direct cost aparece en la contabilidad de costes como un modelo adecuado para ayudar a los directivos a tomar decisiones a corto plazo. También se utiliza este enfoque en la elaboración de planes de viabilidad y de presupuestos anuales (presupuestos flexibles).

En Contabilidad de costes I se estudia en qué consiste el modelo y se dejan para Contabilidad de costes II las aplicaciones más importantes, entre las cuales se pueden encontrar decisiones como eliminar una línea de productos, aceptar un pedido, subcontratar en lugar de fabricar, fijar precios, etc. La contabilidad de costes ayuda a la toma de decisiones.

2.1. Descripción

El nombre genérico del modelo nos orienta sobre su significado:

Los modelos de costes parciales o direct cost asignan a los objetos de coste (los productos) una parte del coste de los factores; en concreto, les asignan los costes de carácter directo o de carácter variable, excluyendo los costes de los factores de carácter fijo que pasan a ser costes de periodo.

Estos modelos reciben el nombre genérico de costes parciales, porque una de las características principales es que no agotan todos los costes asignables a los productos si se consideran desde la óptica del full cost.

Una buena parte de la discusión histórica que suscitó el modelo fue por si se debían valorar los productos que aparecían en los balances de situación sólo por sus costes variables de fabricación o por el conjunto de costes fabriles.

No obstante, lo que provocó el entusiasmo de los seguidores fue que suministraba una información como la que ofrece la ilustración que veremos a continuación, más apta para tomar decisiones que la que ofrecen los costes completos. Se puede calcular...

También se debe tener claro que los modelos estudiados anteriormente (inorgánicos, orgánicos, por peticiones, por procesos, etc.) son compatibles con este segundo modelo básico.

... un coste por pedido según el modelo de costes completo o según el modelo de costes parciales.

 FUOC • P01/71014/00197

22

Modelos básicos de costes: full cost y direct cost

2.2. Evolución histórica En abril de 1953 la NACA (National Association of Cost Accountants, hoy día IMA) se pronunció a favor del modelo direct cost, a partir del resumen del resultado de una larga investigación que había llevado a cabo sobre este modelo en el célebre 23 Research Report. En efecto, ya antes de 1953 se había ido formando un cuerpo de doctrina alrededor de esta propuesta de coste. Por ejemplo, en 1951 T. Neckirk definía de esta forma el nuevo modelo : “El direct costing se debe definir como la separación de los costes de manufactura entre los que son fijos y los que varían directamente con el volumen. Sólo los costes primarios más los costes variables industriales sirven para valorar el inventario y el coste de las ventas. El resto de los costes industriales se cargan directamente a pérdidas y ganancias del periodo actual. A pesar de esto, se debe destacar que el direct costing es, en primer lugar, una separación de los costes fijos y variables y, en segundo lugar, un método para valorar inventarios. Por ello, se debe poner la máxima atención en el efecto que el direct costing tiene sobre los estados de pérdidas y ganancias y los informes suplementarios de gestión”. T. Neckirk (1951). “Cómo puede ayudar a la dirección el direct costing”. NACA Bulletin (enero). Nueva York.

2.2.1. Los pioneros Bastantes años antes, en 1937, G. Charter Harrison escribió un estudio polémico titulado “Vino nuevo en botellas viejas, por qué tantas cuentas de pérdidas y ganancias son erróneas” (“New wine in old bottles, why most profit and loss statements are wrong”). Para G. Charter Harrison, las ideas nuevas (el vino nuevo) topaban claramente con el marco conceptual tradicional (las botellas viejas). • El término direct costing aparece en 1936, cuando lo utiliza por primera vez Jonathan Harris. De esta figura pionera se sabe que ya en 1934 había implanta-

Para qué es útil según Neckirk...

 FUOC • P01/71014/00197

23

do un modelo de costes parciales en una fábrica. Su experiencia profesional le permitió publicar en enero de 1936, en el volumen 17 del boletín mensual de la NACA, el famoso artículo “How much did we earn last month?”. En este artículo socrático (desarrollado en forma de diálogo y dentro de una historia prácticamente cinematográfica) mostró sus experiencias profesionales. J. Harris propone que se analicen en paralelo el comportamiento de algunos gastos y de las ventas: “Eliminamos los gastos generales de la fábrica de los costes estándares de fabricación, con el propósito de conseguir un estado mensual de pérdidas y ganancias que muestre un aumento del beneficio cuando suben las ventas y una disminución cuando bajen, independientemente del volumen de producción [...]. Entendemos que una campaña no puede tener beneficios hasta que los productos se hayan vendido y que no puede conseguir ingresos por el simple hecho de producir mercancías para almacenar”. J. Harris (1936). “How much did we earn last month?”. NACA Bulletin (enero). Nueva York.

• Sin embargo, todavía es posible encontrar los orígenes del direct costing una decena de años antes de los fructíferos años treinta. O. Nielsen ha publicado un documento de 1919 que ya proponía la metodología típica de costes parciales. Se trata de la segunda edición del Plan contable oficial de contabilidad y determinación de costes diseñado y preparado para fabricantes de confitería del Midland Club. Los argumentos que contiene para recomendar este “método directo, sin procedimientos complicados” giran alrededor de dos objetivos prácticos: a) Que todos los confiteros entiendan lo mismo cuando hablan del margen bruto. “No quiere decir prácticamente nada que un fabricante diga a otro que su margen bruto es, o debería ser, un porcentaje de ventas determinado, ya que el otro fabricante ignora qué significa, a menos que sepa cómo ha calculado el primer fabricante el coste y el margen bruto. Por lo tanto, los fabricantes podrían estar hablando idiomas muy distintos cuando utilizan términos como beneficio bruto y coste, a no ser que se aseguren de que todos entienden los componentes del coste de una forma similar.” O. Nielsen, op. cit.

b) Que puedan disponer de un sistema de costes claro, sencillo y barato. “El hombre práctico quiere un cálculo y una contabilidad de costes sin teorías y sutilezas y con el menor gasto y vaguedad posibles [...]. No ignora que la distribución en el uso que se practica de unos gastos determinados entre los distintos departamentos y productos de la fábrica es pura teoría, y sólo ofrece cifras aproximadas y a un coste elevado.” O. Nielsen, op. cit.

El documento está fechado en Sioux Falls, Dakota del Sur, 1919. Esta entidad agrupaba a los fabricantes pasteleros del medio oeste.

2.2.2. La crisis de los años 30: contables y economistas más próximos • Los años treinta y cuarenta fueron tiempos de “contaminación” entre contables y economistas. De hecho, no fue coincidencia que en aquella época

Modelos básicos de costes: full cost y direct cost

 FUOC • P01/71014/00197

24

tomase consistencia una disciplina académica incipiente denominada economía de la empresa. Sin embargo, también se debe atribuir esta gestación intensa del direct cost a la práctica empresarial y, concretamente, a la experiencia de los negocios con los costes variables y los costes fijos proporcionalmente desiguales. H. Böhm y F. Wille han destacado la importancia capital que tuvieron los autores americanos, que también eran expertos en técnicas comerciales y de grandes almacenes, en el desarrollo de estas ideas: “En la gran crisis de los años treinta, se había manifestado como muy peligrosa la derrama defectuosa, según las cifras de venta de las secciones, de la participación en los costes directos. Puesto que esta derrama se efectuaba según claves de bases más o menos arbitrarias, quedaba desfigurada. Para combatir esta práctica, C.B. Clark publicó en 1933 sus Propuestas. Por otro lado, el experto norteamericano en comercio, el profesor M.P. McNair, que se fundamenta en las proposiciones de Clark, lo menciona como padre del método (Contribution Margin Approach) y lo cita: “Cada vez está más claro que ningún gran almacén se puede dirigir sobre la base de una teoría según la cual un grupo de departamentos paralelos tenga la ventaja de que cada saldo de resultados netos o de pérdidas vaya a la caja central. Las secciones de venta no son negocios paralelos que producen ganancias netas, sino que son como afluentes con un canal individual que transportan la contribución a un depósito común. Esta contribución la constituyen márgenes brutos (Gross Margin) de la cifra de ventas, después de deducir sus gastos directos. ¿Cuáles son los gastos directos? Son los gastos que no existirían si se suprimiera la sección y, en consecuencia, sólo se pueden controlar directamente considerando esta única sección”. H. Böhm; F. Wille (1965). Direct costing y su relación con la programación de gestión (pág. 90). Barcelona: Sagitario.

2.2.3. La polémica direct cost en los años 50 y 60 Es necesario recordar que el año 1953 fue crucial en el desarrollo de los modelos de costes parciales. En abril de 1953 aparece el 23 Research Report, que constituye el núcleo de la primera versión oficial del modelo contable del direct costing. Para este informe, parece aceptable la propuesta de calcular el coste de los productos sobre la única base de los costes variables de cada uno de los productos. Por lo que respecta a los costes fijos, un examen riguroso justifica que se consideren cargas del periodo contable. “Los costes fijos dependen de los medios en estado de funcionamiento independiente del volumen real de la producción y de las ventas. Los edificios, las máquinas y unas organizaciones que por lo menos incluya el estado mayor de las personas de Dirección, del departamento técnico y de control, son ejemplos de medios con una utilización que difícilmente se puede adaptar a las variaciones de volumen a corto plazo. También hay costes fijos porque la Dirección decide efectuar gastos para publicidad, promoción de las ventas, formación del personal o investigación, sin relación con las ventas o con el volumen de producción”.

• A partir de este año se emprendió una actividad frenética por parte de consultores, profesionales de la contabilidad y profesores universitarios para dar a conocer la “nueva” doctrina contable. Contribuyó a esta labor el esfuerzo unificado de las revistas Cost Accountant (la actual Cost Management Accounting), Harvard Business Review, Cost and Management y los boletines mensuales de la NACA, que acogían tanto a defensores como a detractores de la propuesta.

Modelos básicos de costes: full cost y direct cost

 FUOC • P01/71014/00197

25

• Sobre todo, es obligado mencionar la publicación de dos informes institucionales que aparecieron en 1961: uno editado en la NACA y otro en el ICMA (Institute of Cost and Management Accountants), que ponían énfasis en el interés práctico del modelo de costes parciales. Sin embargo, si tenemos en cuenta las reacciones contrarias de los profesionales y de los teóricos de la contabilidad, se puede decir que ninguno de los modelos de la familia direct cost tuvo una vía de aceptación fácil. Por el contrario, ya en 1936 el artículo citado de J. Harris (“How much did we earn last month?”) provocó una lluvia de críticas y defensas sin precedentes. Sin duda, a este acalorado debate contribuyeron las formas de defensa exhibidas por los defensores a ultranza del direct cost, que con frecuencia no eran demasiado amables con los opositores.

Modelos básicos de costes: full cost y direct cost

El 37 Research Report de la NACA Este informe llevaba el título significativo de “Current application of Direct costing” y recoge afirmaciones sobre el modelo muy meditadas, ya que en el año anterior se habían celebrado dos congresos sobre el tema. “Los costes de fabricación del periodo aparecen al proporcionar capacidad a la producción y para mantener a punto esta capacidad, independientemente del nivel de intensidad en el que se utilice. La oportunidad de utilizar la capacidad expira con el tiempo, y se considera que los costes para mantener la capacidad dependen del tiempo y no del volumen de actividad”.

Según Doyle, un prorrateo arbitrario de los costes indirectos de fabricación sólo puede conducir a una valoración arbitraria de los inventarios. El autor, que debe buena parte de su opiniones críticas al pensamiento previo de H. Church, acaba su estudio apelando a la “sensatez” y al “equilibrio mental” de los contables para que se conviertan al nuevo modelo. Aquí también interesa destacar que este tipo de polémicas se producían entre los mismos miembros y en el seno de una misma institución como la NACA, hecho que demuestra su encomiable sentido de progreso democrático. Además, se debería señalar la importancia de que al frente de estas instituciones hubiese mentes tan abiertas como la del profesor R. Marple, que fue secretario de la NACA durante treinta años y que, cuando finalizaron las discusiones también apasionadas sobre el modelo primitivo de costes estándares que le tocó vivir, todavía le quedó “humor” para dar luz verde a la publicación del osado artículo de J. Harris que hemos citado antes.

2.2.4. Las experiencias de implantación

Lo explicado con anterioridad hace referencia a la fundamentación doctrinal. Sin embargo, ¿qué paso con las experiencias de implantación?

• Según S. Specthrie, la primera implantación significativa del modelo se llevó a cabo en 1947 por parte de la empresa Pittsburgh Plate Glass Co. Poco tiempo después se hablaba del caso de la Staley Manufacturing, fábrica de trigo muy estacional que presentaba unos resultados poco convincentes con el modelo tradicional de costes completos. El mismo autor recuerda que, mientras en 1953 la NAA (National Association of Accountants) tan sólo contabilizaba unas 17 empresas que utilizaban el direct cost entre las miles de empresas que eran miembros de la asociación, una década des-

Un ejemplo... ... conspicuo de este trato “poco amable” se puede encontrar en el estudio publicado por L.J. Doyle en 1947, “Most profitable account of costs and competition”, en NACA Bulletin (mayo). El autor ridiculiza hasta la sátira los absurdos que genera la práctica del modelo adversario, el de los costes completos.

Para J. Brown (1991),... ... la solución de cargar los costes del periodo o costes fijos al resultado, en lugar de incluirlos en los de los productos, es el punto central del debate entre las dos propuestas, el direct costing y el absortion costing (costes parciales frente a costes totales).

 FUOC • P01/71014/00197

26

Modelos básicos de costes: full cost y direct cost

pués, en 1962, la revista Business Week (24-03-62) cifraba en 250 las grandes empresas que habían adoptado el modelo. Ese mismo año, S. Specthrie se atrevía a hacer este pronóstico: “... El número aumentará de forma importante en los próximos años”, afirmación que se podía confirmar “si el IRS [Internal Revenue Service, equivalente al Ministerio de Hacienda] aprobaba la financiación directa como base de valoración de los inventarios”. S.W. Specthrie (1963). Basic Cost Accounting. Englewood Cliffs, N.J.: Prentice Hall. Hemos utilizado la versión castellana: Contabilidad básica de costes (pág. 252). México: Continental.

• Sin embargo, según J.Vázquez: "Donde con mayor entusiasmo se incorporó a la contabilidad de los negocios no fue en la industria precisamente, sino en el comercio. Concretamente, fue en los supermercados de Estados Unidos donde con mayor claridad se vislumbró que los principios de Harris eran convenientes y lógicos. Es fácil imaginar el razonamiento que en cada caso se habrán hecho los propietarios de esos negocios: –’Tengo 50 secciones que venden los más diversos artículos. En estos momentos, el costo unitario de cada uno de ellos está formado por precio de compra, más el gasto de empaque, la comisión al vendedor, el impuesto a la venta, y cierta proporción de los gastos generales (alquileres, luz, teléfono, administración, sección compras, propaganda, etc.) Cuando por efecto de las veleidades en los gustos del público los precios de venta de alguna de mis secciones no lleguen a cubrir el costo así formado, estaré, en tal sector, operando a pérdida (sin contar la inversión de capital comprometido), a menos que decida cerrar la sección enferma. Si así lo hiciera sólo me quedarán las 49 restantes para soportar el prorrateo de los gatos generales. Como éstos difícilmente habrán mermado con la amputación, la cuota por unidad en las 49 secciones sanas se verá incrementada. Pero no es justo porque no son estos artículos los causantes de tal incremento, en cambio, deberán soportar la dsiminución del beneficio que arroja. Conclusión: el costo que estoy usando actualmente no es equitativo ni lógico, y me está engañando en el control de mi negocio, puesto que quizás no sea oportuno este momento para cerrar la sección supuestamente ruinosa. Bien mirado, sólo me debiera guiar, para decidir si mantengo en servicio activo a determinada sección, con verificar que los precios que cobro por los artículos que en ella se venden, superan a los desembolsos mínimos a que da origen la venta de cada unidad, o sea el precio de compra, el costo del empaque, la comisión del vendedor y los impuestos directos sobre la venta. Sólo en caso de que fueran inferiores, me convendría cerrar esa sección’. Visto el éxito y la rápida difusión que el costeo directo alcanzó en los supermercados, algunas empresas industriales -sin duda aquellas que no contemplaban en sus planes de cuentas la separación por variabilidad- comenzaron a aplicarlo, sin reparar que las zonas abarcadas por el costeo directo y la contribución marginal acusan en ellas características totalmente opuestas a las del comercio.(...) Hay industrias donde los costos variables sólo alcanzan el 50% o 60% del costo total, y esos porcentajes tienden a reducirse al ser reemplazada la mano de obra directa por equipos automatizados que incrementan cada vez más los gastos de estructura. En los supermercados, en cambio, los costos variables suelen representar alrededor del 90% del costo total.” J. Vázquez (1971). Manual de costos estándares (pág. 972). Madrid: Ed. Aguilar.

• En general, G. De Bodt se hace eco de la efervescencia producida por la nueva propuesta en los años cincuenta y sesenta entre los jefes de empresa, los responsables económicos y financieros, los jefes de contabilidad industrial y los especialistas de costes. Todo el mundo se sentía movido por el ambiente a revisar sus posiciones teóricas y las prácticas contables habituales. Más adelante afirma: “Algunos economistas descubrieron el papel nefasto que había tenido la distribución de los gastos fijos entre los productos y el divorcio que se creó entre la teoría económica y la práctica industrial [...]. De este modo, parece que primero se debe explicar la aparición y, después, el auge considerable de un nuevo método de cálculo que, en Estados Unidos, ha sido objeto de congresos nacionales de la National Association of Accountants en 1960 y de otros estudios, y parece que se ha adoptado abiertamente, de una forma u otra, en las grandes sociedades industriales” (pág. 23). G. de Bodt, op. cit. (pág. 23).

Del libro... ... Direct Costing, de G. de Bodt, editado en París por Dunod en 1968, se ha utilizado la versión castellana de Cruz Ansola Larrañaga (1973): Análisis de márgenes, direct costing. (pág. 21). Bilbao: Deusto.

 FUOC • P01/71014/00197

27

Modelos básicos de costes: full cost y direct cost

2.2.5. El direct cost en Francia e Hispanoamérica

En nuestra opinión, una de las críticas más severas que ha recibido el direct cost, fue la de O. Gelinier. Este ingeniero francés, director general de la CEGOS, no tuvo pelos en la lengua, a pesar del alboroto mundial, cuando afirmó que “el sistema denominado de los costes directos es un método grosero y primario”, que en el fondo es “un retorno al sistema que se utilizaba en el siglo pasado” y que sólo puede dar resultados “en algunos casos simples”.

• Una primera razón se encuentra en que el nuevo modelo se despreocupa temerariamente de los costes fijos, cuando resulta que: “Es propio del management tomar decisiones respecto a los costes fijos, porque dirigir es el arte de hacerlos variar [...]. Admitirlos oficialmente como fijos es económicamente falso... y psicológicamente nefasto porque favorece la huida ante decisiones difíciles.” O. Gelinier (1966). El secreto de las estructuras competitivas.

• Otra razón, todavía más grave según el autor, hace referencia al horizonte temporal en el cual parece que es útil el modelo: “(Los defensores del direct cost) responden que la esencia de sus cálculos tiende a las optimizaciones a corto plazo (unos meses) y que a corto plazo, se diga lo que se diga, los gastos fijos son aproximadamente fijos. Esto en parte es cierto, pero pone en evidencia un vicio profundo: estar demasiado centrado en el corto plazo [...]. La finalidad de la empresa no es la optimización del resultado a corto plazo, sino la de la rentabilidad y del desarrollo a medio y largo plazo. De este modo, una ganancia marginal a corto plazo no se corresponde necesariamente con los intereses de la empresa y de la economía. Por ejemplo, una ganancia marginal a corto plazo, fruto de vender con pérdidas en un producto o de integrar una actividad no competitiva, puede tener como consecuencia a medio plazo la desespecialización de la empresa y la desorganización de la rama industrial [...]. Si hacemos una caricatura, podríamos decir que un marginalismo determinado consiste en bloquear los parámetros difíciles de utilizar (los que conciernen a los gastos fijos y a las estructuras) y después hacer intervenir de distintos modos los parámetros manejables fácilmente a corto plazo. Este método no se identifica con la buena gestión. Es razonable preguntarse con insistencia para qué sirven los gastos indirectos y en qué contribuyen a la vitalidad de cada línea de productos. No plantearse esta cuestión es complacerse en la oscuridad, es estimular la acción del virus del Parkinson.”

• Finalmente, O. Gelinier también detecta errores de los adversarios por confusión de términos: “De una empresa bien estructurada es falso afirmar que el reparto de los gastos indirectos por sección o productos es forzosamente arbitrario: es cierto que es impreciso, pero no arbitrario. Estas dos nociones son muy distintas. En consecuencia, los costes completos tienen un sentido”.

Tampoco el mundo empresarial se quedaba atrás en su pasión por defender o atacar el modelo nuevo. • J. Vázquez fue testimonio de una anécdota que puede resumir muy bien el ambiente de interés suscitado por la nueva doctrina contable: “El directivo de una empresa europea en una charla que brindó hace pocos años en el Centro de Productividad en la Argentina ensalzando los beneficios del sistema, remarcó los positivos

El direct cost en el mundo empresarial.

 FUOC • P01/71014/00197

28

resultados que el método le había brindado a su compañía, que hasta entonces desconocía sus costos de producción. Fue tan convincente su explicación, que al día siguiente el nuevo gerente de comercialización - hasta entonces más o menos exitoso ganadero- de una de las empresas argentinas que marcha a la vanguardia en lo relativo a sistemas de costos afirmaba a su colega, responsable del sector contable: -’Ayer tuve oportunidad de conocer un procedimiento de costos que asegura a nuestra sociedad la colocación íntegra de su producción’. El contador de costos, que también había asistido a la conferencia, pudo comprobar una vez más el magnetismo que ejercen sobre los neófitos algunas teorizaciones sobre el costeo directo. Algún autor ’costo-directista’, al utilizar la expresión ‘la aplicación del costeo directo elimina adivinanzas...’, parece confirmar las ventajas de este método en compañías que desconocen sus costos, pues es ridículo suponer que en las plantas donde se utiliza el método tradicional, los costos se adivinan.” J. Vázquez, op.cit. (pág. 972).

• La polémica podía incluso tomar forma de reproches ocultos, pero precisos, entre colegas y académicos, como es el caso de la lamentación del mejicano O. Pérez León por el retraso docente de su país, casi veinte años después del famoso artículo de J. Harris:

“Como comentario al margen (!), cabe decir que hasta 1955 México impartía la cátedra de costos industriales en las escuelas principales de enseñanza superior, enfocando su estudio a la determinación de las mejores bases de prorrateo los cargos indirectos de manufactura en los centros fabriles y a los productos elaborados.” O. Pérez León (1994). Contabilidad de costes (pág. 867). México: Limusa. La primera edición data de 1963.

Un ambiente similar, pero visto desde la otra vertiente, en otro país hispanoamericano, Argentina, se describe en el apartado dedicado a las conclusiones que J. Vázquez, autor citado, extraía de la exposición del modelo:

“Las exageraciones y los juicios apresurados no son sólo patrimonio de los ‘costo-directistas’. También los defensores del método clásico incurren en iguales pecados. ‘Me niego a dedicarle al costeo directo más de una clase por año’, sentenciaba hace poco tiempo el profesor de costos de una facultad del interior del país. De cualquier manera es un consuelo saber que las exageraciones no son sólo patrimonio de nuestro país: en Francfort (Alemania) una acalorada discusión entre dos profesionales respecto de las bondades del sistema terminó en juicio cuya sustanciación llevó tres largos años de duración.” J. Vázquez, op. cit. (pág. 1.011).

Esta referncia de J. Vázquez nos introduce en el último punto de nuestro recorrido histórico. Ya hemos visto el eco que la nueva corriente de costes tuvo en Francia; pero, ¿y en Alemania?

2.2.6. El direct cost en Alemania Hay una obra de importancia capital para conocer el desarrollo pionero de la doctrina del direct cost en Alemania. Estamos hablando de la obra de G. Dorn, de 1961, El desarrollo del cálculo de los costes industriales en Alemania, publicado en Berlín por Ed. Duncker & Hymboldt. En esta obra se indica que la primera clasificación contable de los costes fijos y variables es de E. Schmalenbach

Modelos básicos de costes: full cost y direct cost

 FUOC • P01/71014/00197

29

Modelos básicos de costes: full cost y direct cost

(1873-1955), autor del artículo “La contabilidad y los cálculos en la fábrica”, aparecido en 1899 en la revista del sector metalúrgico Renscheid. Sin duda, la teoría de los costes fijos fue uno de los campos de investigación preferidos del prolífico autor alemán. En 1919 volvió a hablar del tema en una serie de artículos en la revista Investigación Científica Comercial. En 1925 publicó el libro Base del cálculo de los costes propios y la política de precios (Grundlagen der Selbskostenrechnung und Preispolitik), en el que expone su concepción más depurada de la cuestión. Según dice E. Schmalenbach:

“Ahora mismo se debe mencionar cómo es de indispensable para una empresa separar, tanto como sea posible, los costes fijos de los proporcionales y mantener su evolución continuamente a la vista. El reconocimiento de esta exigencia ha pasado a ser general.” E. Schmalenbach (1937). Der Kontenrahmen (5.a ed., pág. 8). Leipzig. La citación proviene del libro de E. Schneider.

El interés por la clasificación económica de los costes que muestra este maestro del pensamiento contable alemán contrasta con la falta de entusiasmo con la que trató el tema otra personalidad prestigiosa, contemporánea y de la misma nacionalidad que E. Schmalenbach.

Según opina E. Schneider, que trató significativamente esta cuestión en el último capítulo de su libro, no aporta nada al progreso de la contabilidad de coste. La prueba es que el autor ha podido elaborar una metodología de costes (el método por secciones) sin que en ningún momento viese la necesidad de utilizar los planteamientos de la doctrina de los costes fijos.

Sus palabras, leídas no sólo con relación a la doctrina, sino también a sus defensores, no pueden ser más duras:

“Quien se tome la molestia de examinar la presuntuosa (anspruchvolle) bibliografía sobre la cuestión para ver lo que dice en el fondo la doctrina de los costes fijos y lo que encierra el mismo concepto de costes fijos, el concepto príncipe de esta doctrina, buscará en balde las aclaraciones precisas. En lugar de una doctrina de contornos definidos y cristalinos se encontrará con un barullo (Durcheinander) de conceptos obscuros (unklaren) y de principios igualmente confusos. La ‘jungla de los costes’ –por utilizar una acertada expresión de Rummel– se vuelve aquí particularmente espesa (dicht)” (p. 203).

Espeso, poco claro y embarullado son los adjetivos que aplica E. Schneider al modelo de direct cost, tal como se proponía en Alemania.

2.3. Clasificación de los modelos de costes parciales

Ya hemos visto en el apartado dedicado a la descripción del modelo que el término direct cost no tiene una sola interpretación durante su (breve) historia. Existen, como mínimo, dos enfoques principales, que denominaremos amplio y estricto

La obra de Schneider E. Schneider (1969). Industrielles Rechnungswesen. Grundlagen und Grundfragen (págs. 202-203, 5.a edición, la primera edición apareció en 1939). Tübingen: J.C.B. Mohr. La versión en castellano más reciente de esta obra la hizo Carlos Merayo Viñambres (1972): Contabilidad industrial. Fundamentos y principales problemas. Madrid: Aguilar (sobre la versión original de 1957). Lee la breve y clara exposición que, sobre la opinión de E. Schneider en este punto, ofrece el manual de contabilidad de costes de A. Sáez Torrecilla, A. Fernández Fernández y G. Gutiérrez Díaz (1994): Contabilidad de costes y contabilidad de gestión (2.o volumen, págs. 47-51). Madrid: McGraw-Hill.

Sería muy... ... interesante investigar los detalles de este debate alemán, perfilando especialmente el desarrollo del pensamiento contable analítico, tanto el de E. Schmalenbach como el de E. Schneider. Proponemos que lo haga algún joven investigador de nuestro país. Al mismo tiempo, sería igualmente interesante investigar qué pasó a su vez en el mundo empresarial y académico español.

 FUOC • P01/71014/00197

30

respectivamente, según sea mayor o menor el acercamiento del modelo contable a los conocidos planteamientos marginales de los economistas: a) El enfoque amplio considera literalmente el modelo como una forma de asignar los costes directos a los productos, y relega los costes indirectos a costes del periodo. b) El enfoque estricto considera el modelo como una forma de asignar los costes variables a los productos, y relega los costes fijos a costes del periodo. En realidad, y a pesar de que cada exposición del direct cost intenta situarse en una de estas dos posiciones (costes directos - costes variables), el sedimento de estos cuarenta años de existencia oficial del modelo justifica una clasificación de los submodelos como la siguiente:

Direct cost (acepción literal) Los modelos direct cost en su acepción literal se basan en la diferenciación tradicional de los costes, típica de los contables: un coste directo es el que se puede asignar fácilmente al objeto de coste (se puede identificar y relacionar fácilmente), y un coste indirecto es el que necesita la aplicación de un control actualmente inexistente o un procedimiento más o menos razonado para asignarlo al objeto de coste. A medida que se va haciendo mayor (o se eleva) el objeto de coste, los costes indirectos pierden esta consideración para convertirse en directos, de forma que el nivel jerárquico más elevado sería el que enfrenta los costes con el negocio en su totalidad. En esta situación no hay ningún problema de identificación. Una concepción más refinada de este submodelo de costes jerárquicos originó el submodelo de costes por responsabilidad. Direct cost = variable cost

Modelos básicos de costes: full cost y direct cost

 FUOC • P01/71014/00197

31

Modelos básicos de costes: full cost y direct cost

Con frecuencia, los mismos autores angloparlantes prefieren utilizar el término variable cost en lugar de direct cost, para mostrar la orientación del submodelo del que hablan. De hecho, J. Harris los utilizó indistintamente. La diferenciación entre el enfoque anglosajón y el enfoque europeo es, en realidad, una cuestión de acentos no del todo exclusivos entre los autores de un ámbito geográfico o de otro. A pesar de todo, es verdad que en los modelos europeos (particularmente franceses y alemanes) se acentúa más la localización de los costes variables y fijos en secciones homogéneas o centros de actividad, mientras que los modelos anglosajones ponen más énfasis en los costes estándar variables (presupuestos flexibles). Direct cost “mixto” El submodelo direct cost “mixto” es fruto, prácticamente de forma exclusiva, de una evolución en el estudio de la toma de decisiones, particularmente intenso en la década de los años sesenta, y de una asimilación desapasionada de las críticas más razonables de los adversarios del direct cost. Con este modelo empieza el interés por “abrir” el análisis hacia los costes fijos para clasificarlos con más cuidado. No sólo se observó que determinados costes fijos se relacionaban directamente con determinadas líneas de productos, sino que, profundizando en este “descubrimiento”, algunos autores europeos, y en especial los alemanes K. Agthe y P. Riebel, propugnaron una generalización de los conceptos de margen de contribución y de costes fijos directos en cualquier objeto de gestión que exigiese un análisis de costes más detallado. Estos autores denominan a este último modelo como direct costing para múltiples objetos de cálculo.

2.4. Los costes variables

En el módulo “Introducción a la contabilidad de costes” introducimos brevemente estos conceptos. Sin embargo, aquí es necesario profundizar en ellos un poco más para tener una idea exacta de este modelo clave en el control de la gestión.

2.4.1. La relación RVF Puesto que la clasificación en costes directos/indirectos surgía de una relación de la pareja R DI (coste, producto) o, más en general, de la pareja R DI (coste, objeto del coste), esta segunda clasificación en costes variables/fijos surge de una nueva relación entre la misma pareja RVF (coste, producto) o bien RVF (coste, objeto del coste).

En otras épocas... ... se utilizaba a menudo la expresión costes marginales en este contexto, pero hoy parece que ha quedado definitivamente relegada al campo de investigación específico de los economistas, aunque excepcionalmente algún autor moderno todavía la prefiera.

 FUOC • P01/71014/00197

32

Modelos básicos de costes: full cost y direct cost

De las tres clasificaciones, el estudiante debe tener en cuenta muy especialmente la segunda: el variable cost.

¿Cuál es la diferencia entre RDI y RVF? Es decir, ¿qué diferencia hay entre un coste directo y un coste variable? RDI es una relación estática que surge de una pregunta bien sencilla: ¿la existencia del producto Z ha causado la del coste K?, mientras que RVF es una relación dinámica donde se pregunta si la variación en el volumen de producto Z es causa de la variación del coste K.

Se denomina variable aquel coste con una cuantía mayor o menor en función del mayor o menor volumen de producción y, en general, del mayor o menor volumen de actividad.

2.4.2. Diversos comportamientos de los costes variables

Como ya observamos en el caso de los costes directos, aquí también se puede hablar de una realidad difusa y gradual donde el contable ha practicado una dicotomía.

En la web... ... puedes ver la construcción dinámica de los gráficos de este apartado.

En este gráfico, el coste C1 es poco sensible a las variaciones de volumen del producto. El coste C2 es proporcional a estas variaciones (con proporción = tg α). Y el coste C3 es extremadamente sensible. Sin embargo, esta sensibilidad aumenta en C1 y disminuye en C3 a medida que se incrementa el volumen del producto, mientras que es constante (tg α) en C2. En este caso se acostumbra a decir que C2

33

 FUOC • P01/71014/00197

Modelos básicos de costes: full cost y direct cost

es un coste variable proporcional (o coste lineal) porque varía siempre en la misma proporción, indiferente al hecho de que Q2 sea mucho mayor que Q1: MQ NQ NQ 2 – MQ 1 tgα = -----------1- = -----------2 = ----------------------------OQ 1 OQ 2 OQ 2 – OQ 1

Además, un mismo coste puede mostrar sensibilidades diferentes a la variación del volumen según cuál sea la fase en la vida de la empresa o en la vida del producto en la que se encuentre.

Veamos ahora cómo, una vez más, el contable elabora una simplificación de la naturaleza real de los costes, una operación inevitable, pero de la cual debe ser consciente.

2.4.3. Costes proporcionales

Del punto anterior se deduce que el modelo direct cost de los contables se construye a partir de dos simplificaciones importantes:

1) Por un lado, clasifica entre los costes fijos aquellos costes con una variabilidad demasiado débil. Es decir, establece una frontera clara entre costes fijos y variables, frontera que no existe en la realidad. 2) Por otro lado, considera todos los costes como costes proporcionales. Alisa los diferentes comportamientos curvilíneos de los costes y los convierte en una recta (comportamiento lineal).

Observad que... M′Q N′Q ... --------------1- , -------------2OQ 1 OQ 2 La variabilidad de C1 se dispara cuando se producen volúmenes grandes, superiores a Q2.

 FUOC • P01/71014/00197

34

Modelos básicos de costes: full cost y direct cost

Esta última simplificación merece un análisis ulterior. Si se examina el último gráfico, la linealización de los costes Cn no parece que tenga demasiado sentido: Cn no se comporta igual en la etapa I de lanzamiento del producto, en la etapa II de estabilización de la venta o en la etapa III, de declive.

Por lo tanto, la clasificación de los costes en variables y fijos se debe contextualizar para cada una de las grandes etapas de la vida de un producto (o de una fábrica, o de una empresa).

En definitiva, nos hace llegar a la conclusión de que la validez de la simplificación es menor cuando se comprende un horizonte temporal excesivamente extenso.

2.4.4. Información válida a corto plazo

Sin embargo, no sólo esta contextualización reduce temporalmente la validez del modelo. En la figura de la página siguiente se observa cómo se incrementa la fiabilidad de la simplificación lineal delimitando tramos de actividad o de volumen de producción dentro de una misma etapa de la vida de un producto.

La clasificación de los costes en variables y fijos es más próxima a la realidad (más fiable) cuanto menor sea la medida del intervalo temporal al que se refiere.

Se puede comprobar... ... gráficamente que la linealización de la curva de los costes Cn sería más ajustada o real si en lugar de considerar tres intervalos temporales A, B y C en la etapa n, hubiésemos distinguido seis intervalos para la misma etapa en la vida de un producto.

 FUOC • P01/71014/00197

35

Modelos básicos de costes: full cost y direct cost

2.4.5. El aspecto técnico y económico de los costes variables Por otro lado, no se debe olvidar que la relación RVF (coste, producto) necesita por definición que la cuantificación de uno de los extremos de la pareja, el coste, se base en dos parámetros: a) la cantidad de consumo del factor, expresada en unidades físicas, b) el valor o precio de estas unidades físicas. Sin embargo, para el otro extremo de la pareja, el producto, generalmente sólo se requiere un parámetro físico: las unidades de producto (o de actividad).

Imaginemos un coste variable como el de la barra de pan que un conocido establecimiento de Barcelona utiliza para hacer una oferta de flautas a estudiantes y clientes con prisas. Cada barra pesa 75 g, y todas se compran en la panadería más cercana, que las suministra a 30 u.m. cada una. El establecimiento sirve 1.000 flautas al mes. Por lo tanto, el coste de la materia prima es variable y queda cifrado en 30.000 u.m. mensuales. Por otro lado, ante la aceptación de esta iniciativa, ha puesto a una dependienta a la que paga 20.000 u.m. fijas cada mes.

Observa... ... la representación gráfica de estos dos costes, barra (proporcional) y dependienta (fijo), en las figuras. Observad cómo en el primer gráfico el coste unitario del pan (tg α) u.m. siempre es el mismo (30 u.m.), pero en cambio varía el coste unitario (tg β) de la dependienta.

 FUOC • P01/71014/00197

36

Sin embargo, el pasado no interesa demasiado en este negocio. La pregunta que se hace el propietario es: ¿podremos continuar fiándonos de este comportamiento lineal del pan en los próximos meses? ¿Y el año que viene?

Intentad contestar vosotros mismos estas cuestiones inquietantes del empresario barcelonés. Sin duda, responderéis que el coste de 30 u.m. del pan de cada flauta servida depende de dos cosas: • De que la relación técnica (75 g de pan ⇒ 1 flauta) se siga manteniendo, ya que si la Dirección o el cliente decidiesen modificarla, para que pasaran a servirse, por ejemplo, con la relación (120 g de pan ⇒ 1 flauta), es posible que el coste de 30 u.m. suba a más de 45 u.m.

• De que el aspecto económico de este coste variable, es decir, el precio de la barra de pan, no suba (o baje), circunstancia que significa que el mantenimiento de la proporción (tg α) también depende de que el entorno económico general y/o sectorial no entre en un periodo de inflación (o de recesión).

Este fenómeno de la inflación puede incluso afectar doblemente al modelo, cuando la cuantía con la que se compara el otro extremo de la relación RVF (coste, producto) también depende de una valoración económica. Por ejemplo, si el producto es un servicio (la actividad de un hotel, la mediación comercial o los seguros), con frecuencia el volumen se cifra en unidades monetarias (facturación del Hotel Princesa Sofía, de la división de automóviles de FIAT, etc.).

En todos los casos en los que la inflación afecta al modelo se deben utilizar fórmulas correctoras (deflactor, etc.), si se quiere que las proyecciones de costes continúen siendo fiables.

2.4.6. Costes variables agregados

Una tercera simplificación que es necesario tener en cuenta se puede formular de la manera siguiente:

Los costes variables, una vez que se han considerado proporcionales, se agregan en grandes grupos (costes variables de fabricación, de comercialización, etc.), hecho que permite una representación gráfica y una comunicación de la información más cómoda e intuitiva, pero también menos precisa.

Modelos básicos de costes: full cost y direct cost

37

 FUOC • P01/71014/00197

Modelos básicos de costes: full cost y direct cost

Ejemplo Se han registrado tres tipos de costes variables diferentes en la fabricación (en la realidad se pueden registrar a centenares), con unos costes unitarios de C − FAB1 = 20, C − FAB2 = 10, C − FAB3 = 5; el coste variable de fabricación agregado es: C − FABτ = 20Q + 10Q + 5Q = 35Q es decir, el coste variable unitario de fabricación es la suma de los costes variables unitarios que forman la fabricación. Sin embargo, es necesario recordar que estos costes unitarios se han obtenido, a su vez, de un ajuste lineal del comportamiento curvilíneo de cada uno de los costes. Como se ve, esta tercera simplificación es una consecuencia lógica de las dos primeras, señaladas en el apartado 2.4.3.

2.5. Los costes fijos

Generalmente, los costes fijos mantienen la cuantía a intervalos de volumen. Este hecho ha originado la denominación de costes fijos escalonados. Estos costes, que algunos autores todavía denominan costes semifijos con el peligro de desorientar al lector, varían de un intervalo de volumen a otro.

Finalmente, se debe tener en cuenta la posible existencia de los denominados costes mixtos (que algunos autores denominan costes semivariables o semifijos). Se trata del coste de un factor o conjunto de factores en el cual es posible desglosar componentes de este coste de carácter fijo y componentes de carácter variable. Esta subclase de costes (que nosotros preferimos denominar costes mixtos) tan sólo presenta un problema de procedimiento al contable: tiene que separar la parte fija y añadirla al resto de los costes fijos, y la parte variable para añadirla al resto de los costes variables.

2.6. Direct cost y la toma de decisiones: una introducción

En la asignatura de Contabilidad de costes II se estudia de nuevo, con mayor profundidad, este asunto de la toma de decisiones basadas en información direct cost. De momento, sin embargo, este apartado sólo pretende destacar el valor que acostumbra a atribuirse al direct cost como herramienta básica para adoptar decisiones a corto plazo. Volvamos a revisar el supuesto ELEXPO (que tienes en la web). Como pudiste observar, su sistema de costes condujo a la empresa a una decisión suicida, al considerar fiable una información que imputaba a los productos todos los costes. Imaginemos que el comportamiento de los costes directos ELEXPO es de carácter proporcional y los indirectos, de carácter fijo.

Por ejemplo... ... para el servicio de cafetería (hasta 8.000 cafés al mes), el imaginario Café Nabona considera que es suficiente una cafetera de marca Gaggia. Sin embargo, las previsiones para el próximo periodo hablan de servir hasta 10.000 cafés al mes, hecho que obligará a incorporar los costes fijos de una segunda máquina de café express. Como se puede ver, los costes fijos escalonados también necesitan la delimitación de unos intervalos de volumen en el momento en que el contable y la dirección añadan los diferentes costes fijos de la empresa en pocas cuentas o agrupaciones.

Un ejemplo típico... ... es la factura por servicios de telecomunicación originada por teléfonos móviles con los que van equipados los comerciales. En este documento mercantil se puede diferenciar el coste por cuota fija por meses y una cuota según los pasos o minutos de uso efectivo de la telefonía.

38

 FUOC • P01/71014/00197

Modelos básicos de costes: full cost y direct cost

En este caso, el informe de los resultados que, según el direct cost, deberían haber presentado los contables para una decisión como suprimir o mantener una línea de productos tendría que haber sido el siguiente:

LB (porcentajes) Ingresos Costes variables Margen de cobertura

8

LE 18

LU

SA

TC

Total

23

21

30

100

16.333.333

36.750.000

46.958.333

42.875.000

61.250.000

204.166.667

–11.433.333

–11.025.000

–28.175.000

–17.150.000

–36.750.000

–104.533.333

4.900.000

25.725.000

18.783.333

25.725.000

24.500.000

99.733.333

Costes fijos

–65.320.000

Resultado de la empresa

34.413.333

En este informe se descubre un dato que el sistema anterior no ofrecía sobre la línea básica de productos (LB). Por cada 100 u.m. que se ingresan de los servicios LB, la empresa dispone de 30 u.m. para cubrir los costes fijos o de estructura de la empresa. La contribución porcentual más elevada corresponde a la línea LE con un 70 %. Sin embargo, con estos datos, presentados de este modo, es difícil entender la decisión fatal adoptada por la directiva de ELEXPO. Eliminaron, sin darse cuenta, una de las cinco fuentes para cubrir los costes fijos y con esto cargaron sobre las cuatro líneas que quedaban una responsabilidad de beneficios más elevada. Por último, es difícil pensar que los costes fijos de una empresa no sean de dos tipos: unos relativos a la estructura general de toda la empresa y otros relativos a la estructura particular de cada producto o cada línea de producto. Probablemente, el sistema de costes ELEXPO presentaba este vacío, que también

En la web... ... encontrarás supuestos prácticos relacionados con este apartado.

era importante. Lástima que esta empresa ya no exista, porque habría sido interesante comparar los márgenes de cobertura netos respectivos, es decir, los márgenes de cobertura de cada una de las cinco líneas, después de haber deducido los costes fijos directos de cada línea.

2.7. Comparación y limitaciones de los modelos full cost y direct cost A partir de la exposición tanto del modelo full cost como del direct cost se pueden establecer un par de diferencias y similitudes entre los dos modelos.

2.7.1. Implicaciones fiscales

Nada más publicarse el Reglamento de la anterior Ley del impuesto de sociedades en España, A. Goxens Duch escribió en 1983 un artículo razonado y

Los jefes de ELEXPO... ... tal vez habrían tenido la sorpresa de descubrir que, precisamente, era LB la sección que proporcionaba un incremento de la aportación neta a la cobertura de los costes fijos comunes mayor con un esfuerzo comercial más bajo. Sin embargo, volveremos a tratar este fenómeno (denominado alzaprimaje o leverage) y otros fenómenos propios de la técnica conocida como análisis coste-volumenbeneficio en la próxima asignatura de Contabilidad de costes II.

39

 FUOC • P01/71014/00197

Modelos básicos de costes: full cost y direct cost

con tono irritado “Coste industrial e impuesto de sociedades”, en la revista Técnica contable (en mayo, págs. 161-165), donde comparaba la incidencia fiscal que se derivaba de utilizar un modelo u otro. El razonamiento básico era el que se puede deducir de estos gráficos:

160

Como se puede ver,... ... en épocas en las que no es fácil sacar productos acabados del almacén (en este caso el 20 % de la producción quedó retenida), la utilización del full cost implica un resultado más elevado que el direct cost.

La diferencia de resultados en un 40 % al pasar del full al direct cost se explica por el hecho de que en el direct cost los costes fijos (CF) se deducen en el mismo ejercicio en el que se registran, mientras que en el full cost una parte de los costes se incorpora al producto. Ya comentamos que este análisis también tiene una lectura en contra del full cost en épocas en las que se supera la recesión, es decir, en casos contrarios al expuesto por A. Goxens Duch para una época de profunda crisis económica. En épocas de reanimación de la economía, si el impuesto se decanta por el full cost en lugar del direct cost, algún directivo se podría ver poco incentivado fiscalmente a producir de acuerdo con la demanda creciente, con lo cual pondría en peligro el reenganche de la empresa al tren de la economía que vuelve a funcionar.

En síntesis, el autor mencionado quiere destacar el interés económico que la utilización fiscal del direct cost ofrece cuando el tren de la economía empieza el temible frenazo. El interés económico de la empresa por el direct cost choca frontalmente con el interés de Hacienda por prohibirlo.

Caso práctico... En el módulo “Control del resultado. Normalización y sistemas reales de costes” (apartado 1) puedes consultar un caso práctico donde se ve claramente la incidencia en el resultado del uso del full cost y del direct cost.

 FUOC • P01/71014/00197

40

Modelos básicos de costes: full cost y direct cost

Por este motivo, el análisis que hace el autor mencionado termina de forma dura:

“¿Qué está pasando?, se preguntan los empresarios. Sencillamente, los que han redactado el Reglamento sobre Sociedades se han basado de forma única y exclusiva en un afán recaudador, sin pensar que con este afán pueden contribuir a hundir las empresas que todavía no se han hundido, al obligarlas a anticipar el pago de impuestos”.

La situación normativa, desde el punto de vista fiscal, no ha cambiado, como tampoco lo han hecho los demás países con los que se podría comparar la legislación contable y fiscal española. En todo caso, esta comparación de los resultados full/direct cost muestra que elegir un modelo básico u otro no es aséptico.

2.7.2. Definiciones y ventajas La relación de limitaciones que veremos tanto para el full cost como para el direct cost permite comparar las ventajas de un modelo con respecto al otro. W. Männel señala, entre otras, las deficiencias siguientes del modelo de costes completos. 1) No hay ninguna base de imputación de los costes indirectos que se pueda fundamentar de forma objetiva y unívoca. 2) No es adecuado para preparar y controlar decisiones empresariales. 3) Falta una distribución de costes entre los componentes fijos y variables. Por otro lado, C. Mallo y otros (1994, pág. 393) señalan las limitaciones siguientes del modelo direct cost: 1) Se supone una variabilidad estrictamente proporcional de los costes variables. 2) Se supone que los costes fijos, reales o previstos se mantienen durante un horizonte temporal a corto plazo, en el que se aplica el modelo. 3) Se supone que el volumen de producción determina los costes y los ingresos. 4) En empresas multiproducto se supone que se mantiene una composición de las ventas determinada, lo cual permite trabajar con un margen invariable.

Consulta... ... el módulo “Control de resultados” para ver un formato de Estado de Resultados Analítico según este modelo, direct cost.

41

 FUOC • P01/71014/00197

Modelos básicos de costes: full cost y direct cost

3. Caso práctico global

3.1. Enunciado

La empresa Mesa, S.A. se dedica a producir mesas en serie para dos finalidades: mesas de despacho y mesas de comedor. El proceso productivo que utiliza la empresa se basa en el tratamiento de la madera en bruto en un centro de serrado y pulido, con un proceso de transformación en el taller 1, que monta mesas de despacho, y en el taller 2, que monta mesas de comedor. Este proceso secuencial termina en un centro de barnizado y de lacado, de donde salen los productos finales de producción.

SyP

B

MD MC

En el mes de febrero obtenemos los siguientes datos de la contabilidad financiera: • Existencias iniciales. Materia prima madera 20 m3 a 750 u.m./m3. Barnices, 10.000 u.m. • Compras. Madera, el 10/02, 50 m3 a 800 u.m./m 3; el 22/02, 40 m3 a 780 u.m./m3 ; barnices, compras del mes, 25.000 u.m. • Gastos de personal, 80.000 u.m.; gastos financieros, 10.000 u.m.; tributos, 10.000 u.m.; trabajos, servicios y suministros, 60.000 u.m.; portes, 30.000 u.m.; gastos varios, 25.000 u.m.; dotaciones por amortización, 60.000 u.m.; dotaciones por insolvencias, 15.000 u.m. • Ventas. Mesas de despacho (100 unidades × 1.100), 110.000 u.m.; mesas de comedor (100 unidades, 65 × 1.000), 100.000 u.m.; ingresos financieros, 4.000 u.m.

42

 FUOC • P01/71014/00197

Modelos básicos de costes: full cost y direct cost

Datos relativos a la producción • Al empezar el mes había en stock 50 mesas de despacho, valoradas en 800 u.m./unidad; producción del mes, 100 unidades; existencia final, 50 unidades. Mesas de comedor, stock inicial, 30 unidades a 750 u.m./unidad; producción, 120 unidades; stock final, 50 unidades. Ni al principio ni al final del ejercicio había productos intermedios. • Los consumos de materia prima y de productos acabados se contabilizan por el método FIFO. Los consumos de materias primas son: el 14/02 entrega al centro de pulido de 30 m3; el 24/02 entrega de 50 m3. • La amortización analítica sube a 68.000 u.m. Se asigna a los centros en proporción a la inversión de cada uno (en miles de u.m.), que se distribuye de la forma siguiente: aprovisionamiento 2.000 u.m., pulido 2.500 u.m., taller 1: 3.000 u.m., taller 2: 1.500 u.m., barnizado 1.000 u.m., mantenimiento 1.000 u.m., calefacción 1.000 u.m., distribución 3.000 u.m. y administración 2.000 u.m. • Las imputaciones de costes a los centros se efectúa según el cuadro adjunto, así como el reparto secundario entre dos centros. • El coste del centro de aprovisionamiento se imputa íntegramente a la madera, y al mismo tiempo el consumo de madera se asigna en proporción a las unidades fabricadas. • En el centro de barnizado se consideran los costes por el consumo de barniz. Se asigna el 40 % a las mesas de despacho y el 60 % a las mesas de comedor. Por otro lado, los costes específicos de este centro de transformación se asignan según las horas/máquina utilizadas, de forma que las mesas de despacho han requerido 300 horas/máquina y las mesas de comedor, 400 horas/máquina. Las existencias finales de barniz son de 5.000 u.m. • Datos para localizar algunos costes:

Personal Aprovisionamiento

Tributos

Servicios exteriores

2.000

1.000

5.000

Pulido

15.000

2.000

Taller - 1

20.000

Taller - 2

Portes

Costes de amortización

1.000

según inversión

4.000

3.000

según inversión

2.000

12.000

500

según inversión

17.000

2.000

8.000

1.500

según inversión

Barnizado

6.000

2.000

6.000

2.000

según inversión

Mantenimiento

5.000

500

15.000

2.500

según inversión

Calefacción

3.000

500

2.000

3.000

según inversión

Distribución

5.000

–

3.000

4.000

según inversión

Administración

7.000

–

5.000

7.500

según inversión

80.000

10.000

60.000

25.000

según inversión

Total

12.000

Costes varios

2.000

16.000

30.000

43

 FUOC • P01/71014/00197

Modelos básicos de costes: full cost y direct cost

El mantenimiento y la calefacción son centros auxiliares o de servicio. El volumen de prestaciones efectuadas por estos dos centros al resto se valora en los porcentajes siguientes: Mantenimiento

Calefacción

Aprovisionamiento

10

5

Pulido

10

10

Taller - 1

20

10

Taller - 2

25

10

Barnizado

15

30

–

5

10

–

–

10

10

20

100

100

Mantenimiento Calefacción Distribución Administración Total

Se pide: 1) Calcula los costes: a) Elabora las fichas de inventarios permanentes de materia prima (madera y barnices). b) Reparto primario y secundario de la estadística de costes, con la asignación de la amortización por centros y de todos los costes que procedan. • Coste de las unidades de obra respectivas. • Hoja de costes de los productos con el coste unitario de cada uno. 2) Cuenta del resultado analítico según el modelo de costes completos de producción o full cost industrial. 3) Si consideramos los precios de venta inalterables y tenemos como costes variables tan sólo los costes de los materiales y fijos el resto de los costes, calcula aquel volumen de ventas que permita cubrir todos los costes sin generar ni pérdidas ni beneficios (el denominado punto muerto).

3.2. Solución 1) Cálculo del coste a) Inventarios permanentes • Materia prima madera

44

 FUOC • P01/71014/00197

Concepto

Entradas

Precio unitario

Existencia inicial Compra 10/2 Consumo 14/2 Compra 22/2 Consumo 24/2

Modelos básicos de costes: full cost y direct cost

m

3

Importe

750 800

50

40.000

780

40

31.200

Compras

90

Salidas m

3

Existencias

Importe

30 (1)

23.000

50 (2)

39.800

80

62.800

Existencia final

= 10 × 800 =

( 2 ) 40 × 800 = 10 × 780 =

15.000 8.000 ------------------23.000

Importe

20 70 40 80 30

15.000 55.000 32.000 63.200 23.400

30

23.400

m

71.200

Consumo

( 1 ) 20 × 750

3

32.000 7.800 ------------------39.800

• Barnices Existencia inicial

10.000

30.000

Compras

25.000

5.000

35.000

35.000

Consumo (Stock inicial + Compras – Stock final) Existencia final

b) Reparto primario y secundario de la estadística de costes

Total

Aprovisionamiento

Pulido

Taller -1

Taller -2

205.000

21.000

24.000

34.500

28.500

18.000

23.000

68.000

8.000

10.000

12.000

6.000

4.000

4.000

273.000

29.000

34.000

46.500

34.500

22.000

27.000

Mantenimiento

–

2.776

2.776

5.553

6.941

4.165

(27.764)

Calefacción

–

764

1.528

1.528

1.528

4.581

764

3.540

4.304

7.081

8.469

8.746

(27.000)

32.540

38.304

53.581

42.969

30.746

–

Costes Suma parcial Amortizaciones Reparto primario

Reparto secundario Total

273.000

x = coste que se debe imputar del mantenimiento a la calefacción

Barnizado

Mantenimiento

Distribución

Administración

8.500

28.000

19.500

4.000

12.000

8.000

12.500

40.000

27.500

2.776

–

2.777

(15.276)

1.528

3.055

(12.500)

1.528

5.832

–

41.528

33.332

Calefacción

y = coste que se debe imputar de la calefacción al mantenimiento

x = 0,1 × (27.000 + y)

x = 2.776

y = 0,05 × (12.500 + x)

y = 764

2) Estructura de costes funcional y cálculo del umbral de rentabilidad a) Estructura funcional (costes inorgánicos) por productos Concepto

Mesas despacho

Mesas comedor

Total

110.000

100.000

210.000

Materias primas Costes esp. de aprovisionamiento

28.545

34.255

62.800

14.790

17.750

32.540

Costes de aprovisionamiento Costes de pulido

43.335

52.005

95.340

17.410

20.894

38.304

1. Ventas

45

 FUOC • P01/71014/00197

Modelos básicos de costes: full cost y direct cost

Concepto

Mesas despacho

Mesas comedor

Total

60.745 53.581 –

72.899 – 42.969

133.644 53.581 42.969

Costes mesa sin barnizar Costes de barniz Costes de barnizado

114.326 12.000 13.177

115.868 18.000 17.569

230.194 30.000 30.746

Costes de producción + Stock inicial de productos – Stock final de productos

139.503 40.000 (69.752)

151.437 22.500 (63.099)

290.940 62.500 (132.851)

2. Costes productos vendidos (*)

109.751

110.838

220.589

3. Margen industrial (1–2) – Costes de distribución

249 (21.753)

(10.838) (19.775)

(10.589) (41.528)

4. Margen comercial – Costes de administración

(21.504)

(30.613)

(52.117) (33.332)

Costes de madera preparada Costes del taller 1 Costes del taller 2

Resultado contabilidad analítica actividad

(85.449)

(*) Inventarios permanentes de productos

Coste unitario = 1.395,03

Inventario permanente de mesas de despacho (FIFO) Concepto

Unidades

Importe

Concepto

Stock inicial

50

40.000

Ventas

Producción

100

139.503

Stock final

Unidades

Importe

100 (1)

109.751

50

(1)

109.751

69.752

Inventario permanente de mesas de comedor (FIFO) Concepto

Unidades

Importe

Concepto

Stock inicial

30

22.500

Ventas

Producción

120

151.437

Stock final

50 × 800 = 4.000 50 × 1.395,03 = 69.751

Coste unitario = 1.261,97 (2)

Unidades

Importe

100 (2)

110.838

30 × 750 = 22.500 70 × 1.261,97 = 88.338

63.099

110.838

50

b) Cálculo del umbral de rentabilidad Estos cálculos...

Coste de producción = 290.940

62.800 Madera 30.000 Barniz Variable = 92.800 Fijo = 198.140

Coste total = 290.940 + 41.528 + 33.332 = 365.800 Producción Distribución Administración

Coste variable total Coste fijo total

92.800 273.000

Coste total

365.800

q q 92.800 --- × 1.100 + --- × 1.000 = ------------------ × q + 273.000 2 2 220

273.000 1.050 q = 421,81 q + 273.000 ⇒ q = ---------------------------------------= 434 mesas 1.050 – 421,81

... se estudiarán con mayor profundidad en Contabilidad de Costes II. No te preocupes si no los entiendes totalmente.

46

 FUOC • P01/71014/00197

Vendiendo la misma proporción, el umbral de rentabilidad se alcanzaría al vender:

217 mesas de despacho 217 mesas de comedor

Modelos básicos de costes: full cost y direct cost

 FUOC • P01/71014/00197

47

Resumen

La clasificación de los modelos o sistemas de costes según su localización geográfica, efectuada en el módulo “Modelos de costes europeos y anglosajones”, permite tratar con el suficiente peso conceptual, en este módulo, la dicotomía costes completos – costes parciales. También aquí se aborda este estudio en su doble vertiente teórica y práctica. La conexión entre los temas tratados y su importancia se pueden observar en el esquema siguiente:

Sobre los modelos de costes completos (full cost), hemos incidido especialmente en el significado de la distinción entre costes directos y costes indirectos, ya anunciada en el módulo “Introducción a la contabilidad de costes”. Aquí se comenta que esta distinción nace de una relación peculiar entre el coste en sí y el objeto de coste, y que se trata de una modelización (simplificación contable) de la realidad, que es menos terminante. Se aclara, además, el significado de la expresión full cost industrial, como método de valoración de productos conforme a la normativa contable externa (principio de coste de producción). Por otro lado, con respecto al modelo direct cost, nos hemos extendido en su aparición histórica y la polémica suscitada en su momento, por considerarla un ejemplo muy claro de la forma en la que, en momentos de terminados, progresa el conocimiento del contenido de nuestra disciplina. Al mismo tiempo, se ha profundizado en el significado de coste variable y coste fijo, y en su significación contable (costes proporcionales o lineales).

Modelos básicos de costes: full cost y direct cost

 FUOC • P01/71014/00197

49

Glosario actividad desinversora Actividad destinada a desprenderse de un activo determinado a cambio de una contraprestación económica. actividad inversora Actividad que, mediante el sacrificio de activos u otros recursos, permite obtener un nuevo activo en el balance de la empresa. coste de subactividad Parte de los costes fijos que se considera un derroche o un uso incorrecto cuando la actividad de la empresa ha resultado inferior en el ámbito para el cual se justifican estos costes fijos. coste-directista Término hispanoamericano que designa al defensor del modelo direct cost. coste directo Coste directo a un producto o a un objeto es aquel coste causado por el producto u objeto. Además, se identifica fácilmente. coste fijo escalonado Coste fijo que permanece como tal para un intervalo o peldaño productivo determinado y que cambia cuando se pasa al siguiente intervalo. En un intervalo, el coste fijo es constante si el volumen de actividad varía. coste proporcional Tipo particular de coste variable con una variación proporcional a la del ámbito de la producción (comportamiento lineal). Desde el punto de vista contable, todos los costes variables acostumbran a considerarse proporcionales. coste semifijo Ved coste semivariable coste semivariable Coste formado por una parte fija y una parte variable. También se denomina semifijo. direct cost Modelo contable que permite informar sobre el comportamiento diferente o la relación diferente de los costes con respecto a los productos. También se conoce como modelo de costes parciales. full cost Modelo de costes que permite informar sobre el coste global que un producto u objeto determinado se considera que ha tenido para la empresa. El full cost de producción se diferencia del full cost literal en el hecho de que sólo informa de los costes de obtención del producto. full cost de producción Modelo de costes completos que consiste en asignar a los productos sólo los costes relacionados con la obtención, sin incluir los costes fijos que corresponden de forma razonable al volumen de actividad actual. full cost industrial Ved full cost de producción full cost literal Modelo de costes completos que consiste en asignar a los productos sólo los costes relacionados con la obtención, sin incluir los costes de la venta ni los costes generales de administración. imputación racional Método de cálculo incorporado expresamente al Plan francés que consiste en imputar a los productos sólo aquellos costes fijos que corresponden de forma razonable al volumen de actividad actual.

Modelos básicos de costes: full cost y direct cost

 FUOC • P01/71014/00197

50

regla de Beecher Práctica de asignación de costes antigua que consiste en doblar los costes de materiales y de mano de obra para cubrir, de este modo, el resto de los costes. relación RDI Relación que tiene lugar cuando entre el conjunto de costes y el conjunto de productos u otro objeto se establece la relación “ser causado por o identificable fácilmente con”. relación RVF Relación que tiene lugar cuando entre el conjunto de costes y el conjunto de productos u otro objeto se establece la relación “x varía en el importe, cuando y varía en el volumen”. resultado de la actividad Resultado analítico que se obtiene mediante el contraste de las ventas con los costes de producción, de comercialización y de administración calculados con el método de imputación tradicional. variable cost Modelo de costes parciales o de direct cost que informa sobre los costes variables de los productos y los costes fijos de cada periodo contable.

Modelos básicos de costes: full cost y direct cost