Handbuch GmbH & Co. KG: Gesellschaftsrecht – Steuerrecht [20. neu bearbeitete Auflage] 9783504381400

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Hesselmann · Tillmann · Mueller-Thuns

Handbuch GmbH &Co. KG

Hesselmann Tillmann Mueller-Thuns

Handbuch GmbH&Co.KG Gesellschaftsrecht Steuerrecht in der 17. und 18. Auflage bearbeitet von

Prof. Dr. Bert Tillmann Rechtsanwal~

Fachanwalt für Steuerrecht Köln

seit der 19. Auflage fortgeführt von

Dr. Thomas Mueller-Thuns Rechtsanwal~

Wirtschaftsprüfer, Steuerberater Be~in

Bearbeiterverzeichnis siehe nächste Seite

20. neu bearbeitete Auflage

2009

oUs

~rlag

Dr.OttoSdlmidt Köln

Bearbeiterverzeichnis Dipi.-Rnw. Dr. Ralf Dremel Rechtsanwalt Steuerberater, Bann

Dr. Petra Eckl Rechtsanwältin, Fachanwältin für Steuerrecht Steuerberaterin, Frankfurt

Dipi.-Kfm. Nikos Fatouros Steuerberater, Berlin

Dipi.-Rnw. Dr. Marcus Geuenich Rechtsanwalt, Steuerberater, Düsseldorf

Dr. Frank Hannes Rechtsanwalt Fachanwalt für Steuerrecht Steuerberater, Bann

Dr. Stefanie Heide Richterin kraft Auftrags, Rnanzgericht Köln

Matthias Hoppe Rechtsanwalt, Steuerberater, Fachberater für lntemationales Steuerrecht Berlin

Dipi.-Kfm. Oliver Klo1z Steuerberater, Berlin

Dr. Rorian Kutt Rechtsanwalt, Steuerberater, Berlin

Dr. Olaf Lüke Rechtsanwalt Fachanwalt für Steuerrecht Bann

Dr. Themas Mueller-Thuns Rechtsanwalt, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Berlin

Cornelia Mussaeus Rechtsanwältin, Düsseldorf

Dr. Barbara Schiessl Rechtsanwältin, Bann

Dr. Friedrich Zimmermann Rechtsanwalt, Steuerberater, Berlin

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek veiZei.chnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.d-nb.de abrufbar.

Verlag Dr. Otto Schmidt KG Gustav-Heinemann-Ufer 58, 50968 Köln Tel. 02 21/9 37 38-01, Fax 02 21/9 37 38-943 info®otto-schmidt.de www.otto-schmidt.de

ISBN 978-3-504-325 19-0 ©2.009 by Verlag Dr. Otto Sclunidt KG, Köln

Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung, die nicht ausdrücklich vom Urheberrechtsgesetz zugelassen ist, bedarf der vorherigen Zustimmung des Verlages. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Bearbeitungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen nnd die Einspeicherung nnd Verarbeitung in elektronischen Systemen. Das verwendete Papier ist aus chlorfrei gebleichten Rohstoffen hergestellt, holz- und säurefrei, alterungsbeständig nnd umweltfreundlich. Einbandgestaltung: Jan P. Lichtenford, Mettmann Satz: Schäper, Bonn Druck nnd Verarbeitung: Bercker, Kevelaer Printed in Gerrnany

Vorwort Die GmbH & Co. KG ist nach wie vor eine sehr beliebte und daher weit verbreitete Rechtsform für mittelständische Unternehmen und speziell Familienunternehmen. Der Wechsel vom körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren (bis 2008) und Teileinkünfteverfahren oder zur Abgeltungsteuer (ab 2009) und einem Körperschaftsteuersatz von ursprünglich 25 % (bis 2007) und jetzt 15 % (ab 2008) hat daran ebenso wenig geändert wie die Verpflichtung der GmbH & Co. KG (ohne natürliche Person als persönlich haftendem Gesellschafter) zur Rechnungslegung, Prüfung und Publizität nach den für Kapitalgesellschaften geltenden Regelungen. Zivilrechtlich verbindet die GmbH & Co. KG in idealer Weise die Vorteile einer Kapitalgesellschaft (Haftungsbeschränkung; Fremdorganschaft) mit denen einer Personengesellschaft (weitgehende Gestaltungsfreiheit), obwohl mittlerweile zahlreiche Regelungen und Grundsätze für Kapitalgesellschaften – z.T. mit Modifikationen – auch für die GmbH & Co. KG gelten (z.B. zu Gesellschafterdarlehen oder im Insolvenzrecht). Steuerrechtlich bestehen die Vorteile der GmbH & Co. KG bei der laufenden Besteuerung vor allem in einer niedrigeren Belastung der Gesellschafter im Vergleich zur Kapitalgesellschaft, die ihren Gewinn vollständig an natürliche Personen ausschüttet. Durch die Unternehmensteuerreform 2008 ist eine Thesaurierungsbegünstigung für einbehaltene steuerliche Gewinne für die Gesellschafter gewerblicher Personengesellschaften eingeführt worden. Die Besteuerung der Personengesellschaft und ihrer Gesellschafter hat sich dadurch systematisch jedoch nicht grundlegend geändert. Die Belastung mit Erbschaft- und Schenkungsteuer – insbesondere bei einer ertragstarken GmbH & Co. KG – ist allerdings aufgrund der Bewertung mit dem gemeinen Wert ab dem 1.1.2009 nicht mehr niedriger als bei der Kapitalgesellschaft. Die GmbH & Co. KG und dieses Handbuch sind mit einem unauslöschlichen Namen verbunden: Rechtsanwalt Dr. Malte Hesselmann. Er hat dieses Handbuch von der Erstauflage im Jahre 1956 bis zur 16. Auflage 1980 verfasst und entscheidend geprägt. Dadurch hat Herr Dr. Hesselmann maßgeblich dazu beigetragen, die Rechtsform der GmbH & Co. KG zu etablieren und weiterzuentwickeln. Herr Rechtsanwalt Professor Dr. Bert Tillmann führte das Handbuch in der 17. Auflage 1991 und in der 18. Auflage 1997 fort und hat es weiter zu einem Standardwerk ausgebaut. Seit der 19. Auflage 2005 hat es – in der Rechtsprechung und vor allem aufgrund der Gesetzgebung – zahlreiche Änderungen auf nahezu allen Gebieten gegeben, die dieses Handbuch behandelt. Hervorzuheben sind die Reform des GmbH-Rechts (MoMiG) und die Änderungen im Bilanzrecht (BilMoG). Im Steuerrecht stehen die Reform des Umwandlungssteuerrechts (SEStEG), die Unternehmensteuerreform 2008 (UntStRG 2008) und die Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (ErbStRG) im Vordergrund. Das Handbuch wurde in allen Teilen grundlegend überarbeitet und in wichtigen Teilen neu geschrieben. Es verbindet wissenschaftliche Ansprüche mit den Bedürfnissen der Gestaltungspraxis. Gesellschaftsrecht und Steuerrecht sind in der Darstellung eng verzahnt. Das Steuerrecht fließt in sämtliche Themenbereiche immer VII

Vorwort

wieder mit ein, so dass die Wechselwirkungen zwischen Gesellschafts- und Steuerrecht jeweils an Ort und Stelle deutlich werden. Zahlreiche Beispiele verdeutlichen die z.T. schwierige Materie. Gestaltungs- und Beratungshinweise geben Anregungen für die Praxis. Die Autoren haben die von ihnen übernommenen Teile selbstständig bearbeitet. Die Gesamtredaktion und -verantwortung liegen bei mir. Für Anregungen und Kritik bin ich dankbar, damit das Handbuch weiter verbessert werden kann. Dafür steht auch die Antwortkarte (am Ende des Buches) zur Verfügung. Berlin, im Juli 2009

VIII

Thomas Mueller-Thuns

Inhaltsübersicht Seite

Vorwort . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

VII

Inhaltsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

XIII

Abkürzungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

XLI

Allgemeines Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

XLIX

§ 1 Einleitung (Mueller-Thuns) A. Begriff der GmbH & Co. KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Entwicklung und Zulässigkeit der GmbH & Co. KG . . . . .

1 10

1 4

1 35 151 177 201 281 391

16 26 72 84 90 132 161

1 231

185 247

1 7 92 147

277 278 300 318

§ 2 Rechtsformvergleich und besondere Erscheinungsformen A. B. C. D. E. F. G.

Gesellschaftsrecht (Mueller-Thuns) . . . . . . . . . . . . . . . Steuerrecht (Mueller-Thuns) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Betriebsaufspaltung (Mueller-Thuns) . . . . . . . . . . . . . . . GmbH & Still (Mueller-Thuns) . . . . . . . . . . . . . . . . . . Besonderheiten bei der Familien-GmbH & Co. KG (Fatouros) Besonderheiten der Publikums-KG (Hoppe) . . . . . . . . . . . Besondere Erscheinungsformen der GmbH & Co. KG (Lüke) .

§ 3 Gründung A. Gesellschaftsrecht (Lüke) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Steuerrecht (Geuenich, Helde) . . . . . . . . . . . . . . . . . .

§ 4 Gesellschaftsorgane und gesellschaftsinterne Rechtsverhältnisse (Mussaeus) A. B. C. D.

Allgemeines . . . . . . . . . Geschäftsführung . . . . . . Gesellschafterversammlung Aufsichtsrat und Beirat . .

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IX

Inhaltsübersicht

E. Kontroll- und Informationsrechte der Gesellschafter . . . . . . F. Wettbewerbsverbote . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . G. Selbstkontrahierungsverbot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Rz.

Seite

209 250 294

335 346 359

§ 5 Rechtsverhältnisse der Gesellschaft zu Dritten A. Vertretung der GmbH & Co. KG (Mussaeus) . . . . . . . . . . B. Haftung der GmbH & Co. KG (Schiessl) . . . . . . . . . . . . . C. Haftung der Gesellschafter einer GmbH & Co. KG (Schiessl)

1 41 43

363 371 371

1

402

5 49

403 415

1 641 801

417 606 640

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1

653

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8

654

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32 151

662 686

.

176

690

§ 6 Gesellschafterdarlehen; Nutzungsüberlassung (Schiessl) A. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Gesellschafterdarlehen und wirtschaftlich entsprechende Leistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C. Nutzungsüberlassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

§ 7 Laufende Besteuerung der Gesellschaft und ihrer Gesellschafter A. Einkommensteuer (Eckl, Zimmermann, Helde, Klotz, Fatouros) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Gewerbesteuer (Helde, Mueller-Thuns) . . . . . . . . . . . . . C. Umsatzsteuer (Helde) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

§ 8 Rechnungslegung und Publizität (Zimmermann) A. Allgemeines zur Rechnungslegung und Publizität der GmbH & Co. KG und deren Komplementär-GmbH . . . . . B. Aufstellung des Jahresabschlusses (Einzelabschluss) der Komplementär-GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C. Aufstellung des Jahresabschlusses (Einzelabschluss) der GmbH & Co. KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . D. Konzernabschluss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . E. Prüfung und Publizität des Jahresabschlusses der GmbH & Co. KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

X

Inhaltsübersicht Rz.

Seite

1 141 185 217

697 735 751 765

1 241

790 850

1 181

898 954

§ 9 Gesellschafterwechsel und Nachfolge (Hannes) A. B. C. D.

Anteilsübertragung . . . Ausscheiden durch Tod Kündigung . . . . . . . . Abfindung . . . . . . . .

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§ 10 Auflösung, Liquidation und Insolvenz A. Gesellschaftsrecht (Lüke) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Steuerrecht (Klotz) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

§ 11 Umstrukturierungen A. Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG (Dremel) B. Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH (Dremel) C. Übertragung (Überführung) von Einzelwirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 EStG (Kutt) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . D. Weitere Umstrukturierungen (Dremel) . . . . . . . . . . . . .

301 994 381 1017

Anhang (Mueller-Thuns) A. Beispiel-Vertrag für eine Komplementär-GmbH . . . . . . . . B. Beispiel-Vertrag für eine GmbH & Co. KG . . . . . . . . . . . C. Beispiel-Vertrag einer Komplementär-GmbH (Einheitsgesellschaft) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . D. Beispiel-Vertrag für eine GmbH & Co. KG (Einheitsgesellschaft) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . E. Beispiel eines Kauf- und Übertragungsvertrages über Geschäfts- und Kommanditanteile (mit Beurkundung) . . . . F. Beispiel-Vertrag für den Eintritt (Aufnahme) eines weiteren Kommanditisten in eine GmbH & Co. KG . . . . . . . . . . .

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1033 1043

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1059

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1063

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1080

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1093

Stichwortverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1097

XI

Inhaltsverzeichnis Seite

Vorwort . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

V

Inhaltsübersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

IX

Abkürzungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

XLI

Allgemeines Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

XLIX

§ 1 Einleitung (Mueller-Thuns) A. Begriff der GmbH & Co. KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1

1

B. Entwicklung und Zulässigkeit der GmbH & Co. KG . . . . . I. Historische Entwicklung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Die Entstehung der GmbH & Co. KG und ihre zivilrechtliche Anerkennung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Die steuerrechtliche Anerkennung der GmbH & Co. KG . . . IV. Die Wirtschaftsverfassung und die GmbH & Co. KG . . . . . 1. Angriffspunkte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Haftungsverfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Konsequenz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

10 10

4 4

11 31 40 40 41 43 44

5 11 13 13 13 14 14

V. Die Anerkennung der GmbH & Co. KG durch den Gesetzgeber . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VI. Ausblick auf andere europäische Rechtsordnungen . . . . . .

45 46

15 15

. .

1 1

16 16

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3 3

17 17

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7

17

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7 9 10

17 18 18

§ 2 Rechtsformvergleich und besondere Erscheinungsformen A. Gesellschaftsrecht (Mueller-Thuns) . . . . . . . . . . . . . . I. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Strukturelle Unterschiede zur klassischen Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Haftungsbeschränkung aller natürlichen Personen . . . . . . 2. Keine zwangsweise Verbindung von Unternehmensführung, Gesellschafterstellung und Haftung . . . . . . . . . . . . . . a) Trennung zwischen Unternehmensführung und Gesellschafterstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Trennung zwischen Unternehmensführung und Haftung c) Unternehmensführung ohne Majorität . . . . . . . . . . .

XIII

Inhaltsverzeichnis Rz.

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12 12 15

19 19 20

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17

21

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22 22 23 25 28

22 22 22 23 24

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30 32

24 25

B. Steuerrecht (Mueller-Thuns) . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

35

26

I. II. 1. 2. 3. 4.

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35 39 39 40 54 59

26 27 27 28 36 38

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62 62 63

39 39 40

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72 75 75 76 76 80 90 93 94

44 45 45 46 46 48 50 51 52

5. Einbeziehung von nahen Angehörigen . . . . . . . . . . . . . .

96

52

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97 97 98 98 104 106

53 53 53 53 55 55

3. Umstrukturierungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Ausgangspunkt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

110 110

56 56

III. 1. 2. 3.

Strukturelle Unterschiede zur GmbH . . . . . . . . . . Gestaltungsfreiheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Mitbestimmung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Verminderte Einflussnahme der Gesellschafter auf die Unternehmensführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

IV. Rechtsform der GmbH & Co. KG als Gestaltungsmittel in der Praxis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Interessenlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Neugründungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Sicherung der Unternehmensfortführung . . . . . . . . . . . 4. Sanierung notleidender Unternehmen . . . . . . . . . . . . . 5. Zusammenschluss mehrerer selbständiger Unternehmen zu Gemeinschaftsunternehmen oder Interessengemeinschaften 6. Unternehmensnachfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . Belastungsvergleich zwischen GmbH & Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . Einzelheiten . . . . . . . . . . . . . . . . Einzelanalyse . . . . . . . . . . . . . . . Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . . . Co. KG und GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

III. 1. 2. 3.

Einzelne Aspekte bei der laufenden Besteuerung . . . . . . Grundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Besteuerung der Erträge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Fremdfinanzierung; Zinsschranke . . . . . . . . . . . . . . a) Bisherige Rechtslage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Neue Rechtslage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Grundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Ausnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Nachgeordnete Personengesellschaft . . . . . . . . dd) Rechtsfolgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ee) Zinsvortrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

IV. Einzelne Aspekte außerhalb der laufenden Besteuerung 1. Ausgangspunkt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter . . . . . . . . . a) Übertragung bei der GmbH & Co. KG . . . . . . . . b) Übertragung bei der GmbH . . . . . . . . . . . . . . c) Übertragung von Grundstücken . . . . . . . . . . .

XIV

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Inhaltsverzeichnis Rz.

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111 111 116 121 126 126 132 134 134 135 139 143

57 57 59 60 63 63 65 66 66 66 68 69

V. Erbschaft- und Schenkungsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . .

144

70

C. I. II. III. 1. 2. 3. 4. 5.

. . . . . . . . .

151 151 153 156 156 158 159 162 168

72 72 73 74 74 75 75 77 79

IV. Besonderheiten bei der Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . 1. Schuldzinsen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Miet- und Pachtzinsen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

169 169 170

80 80 81

V. Gewinnrealisierung bei Beendigung . . . . . . . . . . . . . . . VI. Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

172 175

81 83

D. I. II. III. IV. V.

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177 177 180 185 187 191

84 84 85 87 87 89

E. Besonderheiten bei der Familien-GmbH & Co. KG (Fatouros) I. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Kriterien der steuerlichen Anerkennung einer FamilienGmbH & Co. KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Ernsthafte Gestaltung der vertraglichen Vereinbarungen . . . a) Klarheit und Eindeutigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Zivilrechtliche Wirksamkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Bedeutung des § 41 Abs. 1 AO . . . . . . . . . . . . . . . . d) Fremdvergleich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

201 201

90 90

208 208 209 210 218 221

95 95 95 95 101 104

b) Formwechsel und Einbringung . . . . . . . . . . aa) GmbH & Co. KG in GmbH . . . . . . . . . bb) GmbH in GmbH & Co. KG . . . . . . . . . c) Errichtung einer Holdingstruktur . . . . . . . . . d) Realteilung; Aufspaltung . . . . . . . . . . . . . aa) GmbH & Co. KG . . . . . . . . . . . . . . . bb) GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Veräußerung; Erwerb . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Ausgangspunkt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Gesellschaftsanteile an einer GmbH & Co. KG . c) Geschäftsanteile an einer GmbH . . . . . . . . . d) Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Betriebsaufspaltung (Mueller-Thuns) . . . . Grundlagen; Begriffe . . . . . . . . . . . . . Zivilrechtliche Aspekte . . . . . . . . . . . Steuerliche Behandlung . . . . . . . . . . . Voraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . Rechtsfolgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . Vorteile und Nachteile . . . . . . . . . . . . Fremdfinanzierung; Zinsschranke . . . . . Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung

GmbH & Still (Mueller-Thuns) . . . . . Zivilrechtliche Grundlagen . . . . . . . Steuerrechtliche Folgen . . . . . . . . . Steuerliche Vorteile der GmbH & Still . Fremdfinanzierung; Zinsschranke . . . Ausländischer Gesellschafter . . . . . .

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XV

Inhaltsverzeichnis

2. Ernsthafte Durchführung der vertraglichen Vereinbarungen .

Rz.

Seite

230

112

III. IV. 1. 2. 3. 4. 5. 6.

Steuerliche Folgen der Nichtanerkennung . . . . . . . . . . . . Angemessenheit der Gewinnverteilung . . . . . . . . . . . . . Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Angemessenheitsprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Besonderheiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Rechtsfolgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Kritik an der Korrektur der Gewinnverteilung bei Angehörigen Gewinnverteilung der Komplementär-GmbH . . . . . . . . . .

236 241 241 243 253 257 258 260

116 118 118 120 127 129 130 131

F. I. II. III. IV. V. VI. 1. 2. 3. 4.

Besonderheiten der Publikums-KG (Hoppe) . . . . . . . . . . . Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Gesellschaftsvertrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Inhaltskontrolle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Mehrheitsbeschlüsse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Organisation der Publikums-KG . . . . . . . . . . . . . . . . . Beitritt und Austritt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Beitritt als Kommanditist . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Mittelbare Beteiligung über einen Treuhänder (echte Treuhand) Fehlerhafter Beitritt, Kündigung des Gesellschafters . . . . . . Abwicklung der Beteiligung bei Austritt . . . . . . . . . . . . .

281 281 285 290 296 301 310 310 316 325 330

132 132 133 135 136 138 141 141 142 144 146

. .

333 333

147 147

.

334

148

. .

348 351

151 152

Steuerrechtliche Besonderheiten . . . . . . . . . . . . . . . . . Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Verfahrensrechtliche Besonderheiten . . . . . . . . . . . . . . . Materiellrechtliche Probleme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Einkunftserzielungsabsicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Verlustverrechnungsverbote . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Verlustzuweisungsgesellschaft nach § 52 Abs. 4 i. V. m. § 2b EStG a. F. . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Verlustverrechnungsverbot wegen Steuerstundungsmodell-Charakter der Publikums-KG . . . . . . . . . . c) Hersteller- oder Erwerbereigenschaft der Publikums-KG . aa) Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Bauherrenerlass (Fondserlass) . . . . . . . . . . . . . . cc) Medienfondserlass . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Besonderheiten der Publikumsgesellschaft als vermögensverwaltende Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Private-Equity-Erlass . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

354 354 356 358 358 361

154 154 154 155 155 155

362

156

363 364 364 365 367

156 157 157 157 158

368 369

159 159

VII. Prospekthaftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Spezialgesetzliche Prospekthaftung aus §§ 13, 13a VerkaufsprospektG i. V. m. §§ 44–47 BörsG . . . . . . . . . . . . . . . 3. Prospekthaftung wegen Enttäuschung persönlichen Vertrauens (Prospekthaftung im weiteren Sinne) . . . . . . . 4. Haftung des Anlagevermittlers und des Kreditgebers . . . . . VIII. 1. 2. 3.

XVI

Inhaltsverzeichnis Rz.

Seite

bb) Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaften in der Form der Publikums-KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Erbschaftsteuerliche Behandlung von treuhänderisch gehaltenen Beteiligungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

371

160

372

161

Besondere Erscheinungsformen Einheitsgesellschaft . . . . . . Gläubigerschutz . . . . . . . . . Willensbildung . . . . . . . . . Steuerrecht . . . . . . . . . . .

391 391 395 401 413

161 161 163 165 170

.

416

171

. . . . .

417 418 422 427 429

171 172 173 174 175

. .

432 435

176 176

III. Doppelstöckige GmbH & Co. KG . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Stiftung & Co. KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. AG & Co. KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

440 442 454

178 179 181

G. I. 1. 2. 3.

der GmbH & Co. KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

(Lüke) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

II. Ausländische Kapitalgesellschaft & Co. KG . . . . . . . . . . 1. Allgemeine und besondere Rechtsfähigkeit der Komplementärgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Allgemeine Rechtsfähigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Besondere Rechtsfähigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Firmierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Anmeldung und Eintragung der KG . . . . . . . . . . . . . . 4. Eintragung der ausländischen Komplementärgesellschaft in das deutsche Handelsregister . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Vor- und Nachteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

§ 3 Gründung A. I. 1. 2. 3.

Gesellschaftsrecht (Lüke) . . . . . . . . . . GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Vorrats-GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . Neugründung . . . . . . . . . . . . . . . . . Gesellschaftsvertrag . . . . . . . . . . . . . a) Firma . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Sitz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Unternehmensgegenstand . . . . . . . . d) Stammkapital . . . . . . . . . . . . . . . e) Weitere Reglungen . . . . . . . . . . . . 4. Geschäftsführer . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Handelsregisteranmeldung und -eintragung

. . . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . . .

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. . . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . . .

1 2 3 4 8 9 10 11 12 19 24 26

185 185 185 186 187 187 187 188 188 192 193 194

II. GmbH & Co. KG . . . . . . . . . . 1. Gesellschafter . . . . . . . . . . . . a) Komplementär . . . . . . . . . aa) GmbH . . . . . . . . . . . bb) Vor-GmbH . . . . . . . . . cc) Vorgründungsgesellschaft

. . . . . .

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. . . . . .

. . . . . .

. . . . . .

. . . . . .

. . . . . .

. . . . . .

. . . . . .

29 31 32 32 34 36

195 195 195 195 196 197

. . . . . .

. . . . . .

. . . . . .

. . . . . .

. . . . . .

XVII

Inhaltsverzeichnis

dd) Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) b) Kommanditist . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Unteilbarkeit der Beteiligung . . . . . . . . . . . . . d) Erscheinungsformen . . . . . . . . . . . . . . . . . .

. . . .

. . . .

2. Vertragsschluss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Form . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Minderjährige, beschränkt Geschäftsfähige, Geschäftsunfähige . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Vertretung durch gesetzlichen Vertreter oder Ergänzungspfleger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Genehmigung durch das Familien- oder Vormundschaftsgericht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Rz.

Seite

. . . .

38 43 45 47

197 199 200 201

. . . .

51 55

201 202

. .

56

203

. .

56

203

. .

58

204

. . . .

3. Gesellschaftsvertrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Firma . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Prinzipien der Firmenbildung . . . . . . . . . . . . bb) Die Firma der GmbH & Co. KG . . . . . . . . . . . cc) Firmenkontinuität . . . . . . . . . . . . . . . . . . dd) Exkurs: Firmenzeichnung im Geschäftsverkehr . . ee) Exkurs: Angaben auf Geschäftsbriefen . . . . . . . b) Sitz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Gegenstand des Unternehmens . . . . . . . . . . . . . . d) Gesellschafter, Beiträge, Einlagen, Haftsummen . . . . aa) Haftsumme und Pflichteinlage . . . . . . . . . . . bb) Geld- oder Sacheinlage . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Beitrag und Einlage der Komplementär-GmbH . . dd) Nachschusspflicht und gespaltene Beitragspflicht e) Gesellschafterkonten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . f) Geschäftsführung und Vertretung . . . . . . . . . . . . g) Gesellschafterversammlung . . . . . . . . . . . . . . . . h) Gesellschafterbeschlüsse . . . . . . . . . . . . . . . . . . i) Haftungsvergütung, Auslagenersatz . . . . . . . . . . . j) Geschäftsjahr, Jahresabschluss . . . . . . . . . . . . . . k) Ergebnisverteilung, Entnahmen . . . . . . . . . . . . . . l) Verfügung über Gesellschaftsanteile . . . . . . . . . . . m) Vererbung von Gesellschaftsanteilen . . . . . . . . . . . n) Ausscheiden und Ausschluss eines Gesellschafters . . o) Kündigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . p) Abfindung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . q) Wettbewerbsverbot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . r) Weitere Regelungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

62 62 63 66 70 71 72 77 78 82 84 91 99 101 103 104 107 114 122 124 126 130 133 137 139 141 143 144

206 206 206 208 210 210 210 211 212 212 213 214 216 217 218 218 219 220 222 222 223 224 224 225 225 226 227 227

4. Handelsregisteranmeldung und -eintragung 5. Entstehen der GmbH & Co. KG . . . . . . a) Außenverhältnis . . . . . . . . . . . . . b) Innenverhältnis . . . . . . . . . . . . . .

. . . .

. . . .

145 149 149 152

227 228 228 229

6. Fehlerhafte Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

154

229

XVIII

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. . . .

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Inhaltsverzeichnis Rz.

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161 161

232 232

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162 162 167 171 173 177

232 232 233 234 235 235

.

181

236

. . .

182 187 191

236 237 238

4. Einheitsgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

192

238

IV. Haftung im Gründungsstadium . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Geschäftsaufnahme nach Eintragung von GmbH und KG . . . 2. Geschäftsaufnahme vor Eintragung der KG . . . . . . . . . . . a) Betrieb eines Handelsgewerbes . . . . . . . . . . . . . . . . b) Betrieb eines Kleingewerbes oder Verwaltung des eigenen Vermögens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

193 194 195 197

239 239 239 240

201

241

3. Geschäftsaufnahme vor Eintragung der Komplementär-GmbH a) Vorgründungsgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Vor-GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

204 205 207

242 242 243

4. Haftung der Handelnden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

215

246

III. Harmonisierung und Verzahnung der Gesellschaftsverträge der GmbH und GmbH & Co. KG . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Ausgangspunkt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Harmonisierung unterschiedlicher gesetzlicher Regelungskonzepte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Gesellschafterbeschlüsse und Stimmrecht . . . . . . . . b) Gewinnbezugsrecht und Kapitalerhöhungen . . . . . . . c) Kündigung der Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Abtretung und Belastung der Beteiligung . . . . . . . . . e) Vererbung der Beteiligungen . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Verzahnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Beteiligungs- und Quotenidentität in GmbH und GmbH & Co. KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Kündigung und Ausschluss . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Auflösung der Komplementär-GmbH . . . . . . . . . . .

B. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

231

247

I. Ertragsteuern (Geuenich) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Gründungsvarianten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Gründung durch Bareinlage . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Gründung durch Betriebseinbringung (Sacheinlage) . . . d) Gründung durch Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter (Sacheinlage) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Aufnahme einer Komplementär-GmbH . . . . . . . . . .

. . . . . .

231 231 235 235 236 237

247 247 249 249 249 250

. .

244 249

255 258

3. Einzelfragen – Berechnungsbeispiel . . . . . . . . . . . . . . . . a) Gewinnrealisierung und Gewinnneutralisierung . . . . . . b) Gründungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

255 255 260

261 261 265

II. Umsatzsteuer (Helde) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Ausgangspunkt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Einbringung von Vermögensgegenständen durch die Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

281 281

266 266

282

266 XIX

Inhaltsverzeichnis Rz.

Seite

& . . . . . . . . . . . .

286 290 297

267 268 271

. . . .

. . . .

311 311 313 320

273 273 273 275

A. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1

277

. . . . . .

7 7 10 10 13 22

278 278 278 278 279 281

III. Umfang der Geschäftsführungsbefugnis . . . . . . . . . . . . . IV. Rechtsverhältnis zwischen Geschäftsführer und GmbH . . . . V. Rechtsverhältnis zwischen Geschäftsführer und GmbH & Co. KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VI. Haftung des Geschäftsführers gegenüber GmbH und GmbH & Co. KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Ausgangspunkt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Haftung der GmbH gegenüber der GmbH & Co. KG . . . . . . 3. Haftung des Geschäftsführers gegenüber der GmbH . . . . . . 4. Unmittelbare Haftung des Geschäftsführers gegenüber der GmbH & Co. KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Haftung des Geschäftsführers gegenüber den Gesellschaftern der GmbH und GmbH & Co. KG (Kommanditisten) . . . . . . 6. Haftung des faktischen Geschäftsführers . . . . . . . . . . . .

26 35

282 284

46

288

58 58 60 64

291 291 292 293

69

294

80 81

297 297

VII. Ersatz von Aufwendungen für die Geschäftsführer . . . . . . . 1. GmbH gegen GmbH & Co. KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Unmittelbare Ansprüche des Geschäftsführers . . . . . . . . .

83 83 89

298 298 300

92 92 95 95 99

300 300 301 301 303

3. Gewährung von Gesellschaftsrechten durch die GmbH Co. KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Organschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Gründungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. 1. 2. 3.

Grunderwerbsteuer (Helde) . . . . . . . Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . Einbringung eines Grundstücks . . . . . Aufnahme einer Komplementär-GmbH

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§ 4 Gesellschaftsorgane und gesellschaftsinterne Rechtsverhältnisse (Mussaeus) B. I. II. 1. 2. 3.

C. I. II. 1. 2. XX

Geschäftsführung . . . . . . . . . . . Begriff und Inhalt . . . . . . . . . . . Geschäftsführungsbefugnis . . . . . Persönlich haftender Gesellschafter Geschäftsführer der GmbH . . . . . Geschäftsführer der KG . . . . . . .

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. . . . . .

Gesellschafterversammlung . . . . . . . . . . Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Die Gesellschafterversammlung der GmbH . Aufgabenbereich und Zuständigkeit . . . . . Einberufung und Beschlussfassung . . . . . .

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Inhaltsverzeichnis

3. Berücksichtigung der Belange der KG . . . . . . . . . . . . . . III. 1. 2. 3. 4. 5. 6.

Gesellschafterversammlung der GmbH & Co. KG Keine gesetzliche Regelung . . . . . . . . . . . . . Teilnahme- und Stimmberechtigung . . . . . . . . Zuständigkeit und Befugnisse . . . . . . . . . . . . Einberufung und Ladung . . . . . . . . . . . . . . . Durchführung der Gesellschafterversammlung . . Abstimmung und Beschlussfassung . . . . . . . . a) Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Erforderliche Stimmenmehrheit . . . . . . . . c) Form der Beschlussfassung . . . . . . . . . . . d) Fehlerhafte Beschlüsse . . . . . . . . . . . . . .

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D. I. II. 1. 2.

Aufsichtsrat und Beirat . . . . . . . . . . . . . . . . . Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Aufsichtsrat und Beirat in der GmbH . . . . . . . . . Freiwillige Organbestellung . . . . . . . . . . . . . . . Obligatorisches Organ . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Über 500 Arbeitnehmer . . . . . . . . . . . . . . . b) Über 2 000 Arbeitnehmer . . . . . . . . . . . . . . c) Konzern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Montan-Mitbestimmungsgesetz . . . . . . . . . . e) Bestimmungen des Aktiengesetzes . . . . . . . . . 3. Einfluss des Aufsichtsrats oder Beirats auf die GmbH Co. KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Teilnahme- und Stimmrecht . . . . . . . . . . . . . . 5. Kosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

III. Aufsichtsrat oder Beirat in der GmbH & Co. KG 1. Freiwilliges Organ . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Obligatorisches Organ . . . . . . . . . . . . . . . a) Drittelbeteiligungsgesetz . . . . . . . . . . . b) Mitbestimmungsgesetz . . . . . . . . . . . . 3. Mitgliedschaft im Aufsichtsrat oder Beirat . . . 4. Zuständigkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Entscheidungsverfahren . . . . . . . . . . . . . . 6. Beschlussfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7. Haftung der Mitglieder . . . . . . . . . . . . . . .

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103

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110 110 113 120 126 132 136 136 137 143 144

305 305 306 308 311 313 314 314 314 317 317

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . & . . . . . .

. . . . . . . . . .

. . . . . . . . . .

. . . . . . . . . .

147 147 154 154 158 158 162 178 179 180

318 318 320 320 321 321 322 327 327 327

. . . . . . . . .

181 182 186

328 328 328

. . . . . . . . . .

. . . . . . . . . .

. . . . . . . . . .

. . . . . . . . . .

187 187 188 188 191 192 195 200 201 204

329 329 329 329 330 330 331 332 333 333

Kontroll- und Informationsrechte der Gesellschafter . . . . . Allgemeines; Bedeutung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Kontroll- und Informationsrechte der GmbH-Gesellschafter Kontroll- und Informationsrechte der Gesellschafter der GmbH & Co. KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Kollektive Informationsrechte . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Individuelle Informationsrechte . . . . . . . . . . . . . . . .

. . .

209 209 213

335 335 336

. . .

227 228 230

340 340 341

E. I. II. III.

. . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . .

Rz.

. . . . . . . . . .

XXI

Inhaltsverzeichnis Rz.

Seite

a) Kontrollrechte der Komplementäre . . . . . . . . . . . . . . b) Kontrollrechte der Kommanditisten . . . . . . . . . . . . .

230 235

341 342

Wettbewerbsverbote . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Allgemeines; Bedeutung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Wettbewerbsverbote zulasten der Komplementär-GmbH Gesetzliches Wettbewerbsverbot . . . . . . . . . . . . . . Einwilligung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Abweichende vertragliche Vereinbarungen . . . . . . . . Folgen eines Verstoßes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

. . . . . . .

250 250 255 255 260 263 265

346 346 347 347 349 349 350

III. Wettbewerbsverbote zulasten der GmbH-Gesellschafter . . . 1. Zugunsten der GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Zugunsten der GmbH & Co. KG . . . . . . . . . . . . . . . . .

268 268 270

351 351 351

IV. 1. 2. 3.

F. I. II. 1. 2. 3. 4.

V. 1. 2. 3.

. . . . . . .

. . . . . . .

Wettbewerbsverbote zulasten der GmbH-Geschäftsführer Zugunsten der GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Zugunsten der GmbH & Co. KG . . . . . . . . . . . . . . . Folgen eines Verstoßes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

. . . .

. . . .

271 271 274 277

352 352 353 354

Wettbewerbsverbote zulasten der Kommanditisten Zugunsten der GmbH & Co. KG . . . . . . . . . . . Zugunsten der GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . Folgen eines Verstoßes . . . . . . . . . . . . . . . . .

. . . .

. . . .

278 278 282 283

354 354 355 356

Aufsichts. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

284 289 292

356 357 358

. . .

294 294 297

359 359 360

.

298

361

.

299

361

.

300

362

VI. Wettbewerbsverbote zulasten der Mitglieder des rates oder Beirates . . . . . . . . . . . . . . . . . VII. Gegenstand des Wettbewerbsverbotes . . . . . . VIII. Dauer des Wettbewerbsverbotes . . . . . . . . .

. . . .

. . . .

. . . .

. . . .

G. I. II. III.

Selbstkontrahierungsverbot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Abschluss des Gesellschaftsvertrages der GmbH & Co. KG . Einpersonen-GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Rechtsgeschäfte zwischen der GmbH und ihren Geschäftsführern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Rechtsgeschäfte zwischen der GmbH & Co. KG und der GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Rechtsgeschäfte zwischen der GmbH & Co. KG und den Geschäftsführern der GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . .

§ 5 Rechtsverhältnisse der Gesellschaft zu Dritten A. I. II. III. IV. V. XXII

Vertretung der GmbH & Co. KG (Mussaeus) . GmbH als Vertreter der GmbH & Co. KG . . . Umfang der Vertretungsmacht . . . . . . . . . Missbrauch der Vertretungsmacht . . . . . . . Entzug der Vertretungsmacht bei der KG . . . Abberufung eines Geschäftsführers der GmbH

. . . . . .

. . . . . .

. . . . . .

. . . . . .

. . . . . .

. . . . . .

. . . . . .

. . . . . .

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1 1 5 8 11 17

363 363 364 365 366 368

Inhaltsverzeichnis Rz.

Seite

VI. Weitere Komplementäre neben der GmbH . . . . . . . . . . . VII. Vertretungsmacht des Kommanditisten . . . . . . . . . . . . .

21 26

369 370

B. Haftung der GmbH & Co. KG (Schiessl) . . . . . . . . . . . . . I. Haftung der GmbH & Co. KG für Verbindlichkeiten der Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Haftung der GmbH & Co. KG für ihre Geschäftsführer . . . .

41

371

41 42

371 371

C. I. 1. 2. 3.

Haftung der Gesellschafter einer GmbH & Co. KG (Schiessl) Unbeschränkte Haftung der Komplementär-GmbH . . . . . . Grundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Einlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Haftung der Komplementär-GmbH nach Ausscheiden . . . . .

43 44 44 45 46

371 371 371 372 372

Haftung des Kommanditisten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Grundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Vereinbarte Einlage und Haftsumme . . . . . . . . . . . . . . . Haftungsbefreiung durch Leistung der Einlage . . . . . . . . . a) Leistung der Einlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Überbewertung der Einlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Einbringung von Anteilen an der Komplementär-GmbH . 4. Einlagenrückgewähr . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Rückzahlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Haftungsschädliche Gewinnentnahme bei negativem Kapitalkonto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Haftungserweiterung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Grundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Interne Verlustbeteiligung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Haftung der Kommanditisten vor Eintragung in das Handelsregister nach § 176 HGB . . . . . . . . . . . . . . . d) Rechtsscheinhaftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Durchgriffshaftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Vermögensvermischung . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Unterkapitalisierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Beherrschung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . f) Deliktshaftung nach § 826 BGB . . . . . . . . . . . . . . . g) Haftung wegen faktischer Geschäftsführung . . . . . . . . h) Überlassung der Geschäftsführung an ausgeschlossene Personen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Haftung des Kommanditisten nach Ausscheiden aus der Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

47 47 48 52 52 54 56 58 59

372 372 372 373 373 374 374 375 375

62 66 66 67

377 378 378 378

69 71 75 76 78 79 80 92

380 380 381 381 382 383 383 389

93

389

94

389

95 95 96 102

390 390 390 393

II. 1. 2. 3.

III. Haftung des Kommanditisten für Kapitalaufbringung und -erhaltung bei der Komplementär-GmbH . . . . . . . . . . 1. Grundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Haftung für Kapitalaufbringung . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Haftung für Kapitalerhaltung . . . . . . . . . . . . . . . . .

. . . .

. . . .

XXIII

Inhaltsverzeichnis

IV. Haftung des geschäftsführenden Kommanditisten . . . . . . 1. Zusammenhang zwischen Herrschaft und Haftung . . . . . 2. Haftung des geschäftsführenden Kommanditisten gegenüber Dritten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Mithaftungserklärung und Vertragshaftung . . . . . . . . b) Rechtsscheinhaftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Haftung aus culpa in contrahendo (c. i. c.) . . . . . . . . . d) Deliktsrechtliche Haftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Steuerliche Haftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . f) Insolvenzhaftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Rz.

Seite

. .

109 109

396 396

. . . . . . .

110 110 111 113 117 118 119

396 396 397 397 399 399 400

§ 6 Gesellschafterdarlehen; Nutzungsüberlassung (Schiessl) A. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1

402

B. Gesellschafterdarlehen und wirtschaftlich entsprechende Leistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

5

403

. . . . . . .

5 8 8 9 13 17 22

403 404 404 404 405 405 407

Erweiterung des Anwendungsbereichs . . . . . . . . . . . . . . Ausgangspunkt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Gleichstellung von Nichtgesellschaftern mit Gesellschaftern Wirtschaftlich entsprechende Rechtshandlungen . . . . . . . .

23 23 24 31

407 407 407 409

IV. Privilegierte Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Sanierungsgesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Kleingesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

32 32 33

410 410 410

V. Gesellschafterbesicherte Drittdarlehen . . . . . . . . . . . . . VI. Der „gewillkürte“ Rangrücktritt . . . . . . . . . . . . . . . . . VII. Finanzplankredit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

37 39 42

411 413 413

C. Nutzungsüberlassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

49

415

I. II. 1. 2. 3. 4. 5. III. 1. 2. 3.

Gesellschafterdarlehen . . . . . . . . . . . Rückgewähr von Gesellschafterdarlehen Zulässige Rückgewähr . . . . . . . . . . . Insolvenzrechtlicher Nachrang . . . . . . Anfechtung . . . . . . . . . . . . . . . . . Haftung der Geschäftsführer . . . . . . . Gerichtsstand . . . . . . . . . . . . . . . .

. . . . . . .

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. . . . . . .

§ 7 Laufende Besteuerung der Gesellschaft und ihrer Gesellschafter A. Einkommensteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1

417

I. Allgemeines (Eckl) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Art der Einkunftserzielung durch die Gesellschaft (Eckl) . . .

1 3

417 418

XXIV

Inhaltsverzeichnis Rz.

Seite

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3 5 15 16 18 19

418 419 422 422 423 424

.

20

424

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22 26 27 28

424 425 426 426

. . . . . . . . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . . . . . . . .

31 31 33 33 34 37 38 76 78 78 80 84 86 87 88 92 94

427 427 427 427 428 429 430 441 441 441 442 444 445 446 447 447 448

IV. Gewinnermittlung (Eckl) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Gesamthandsgewinn der GmbH & Co. KG . . . . . . . . . . a) Einheitliche Bilanzierung und Bewertung in der Steuerbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Personenbezogene Wahlrechte bzw. Vergünstigungen . . aa) § 6b EStG-Rücklage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Schuldzinsenabzug nach § 4 Abs. 4a EStG . . . . . . cc) Teileinkünfteverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . dd) Sonderabschreibungen . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Ergänzungsbilanzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Entgeltlicher Erwerb eines Gesellschaftsanteils und personenbezogene Steuervergünstigungen . . . . . . . . .

. . .

95 95 101

449 449 451

. . . . . . . .

101 106 106 112 113 117 118 118

451 453 453 454 455 456 456 456

.

119

457

1. Gewerbliche Tätigkeit der Personengesellschaft . . . . . . . 2. Abfärbe- oder Infektionstheorie . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Gewerblich geprägte Personengesellschaft . . . . . . . . . . . a) Frühere Rechtslage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Gesetzliche Regelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Nur Kapitalgesellschaften als persönlich haftende Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Nur Kapitalgesellschaften oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, dürfen zur Geschäftsführung befugt sein . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . dd) Tätigkeit mit Einkünfteerzielungsabsicht . . . . . . ee) Doppel- und mehrstöckige Personengesellschaft . . 4. Sonderproblem GmbH & Co. GbR . . . . . . . . . . . . . . . III. Zurechnung der Einkünfte (Eckl) . . . . . . . 1. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Mitunternehmer-Begriff . . . . . . . . . . . . a) Grundsätzliches . . . . . . . . . . . . . . . b) Mitunternehmerrisiko . . . . . . . . . . . c) Mitunternehmerinitiative . . . . . . . . . d) Verdeckte Mitunternehmerschaft . . . . . 3. Komplementär-GmbH als Mitunternehmer . 4. Kommanditist als Mitunternehmer . . . . . a) Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Kündigungsrechte . . . . . . . . . . . . . . c) Befristung der Gesellschafterstellung . . d) Mitwirkungsrechte nach HGB . . . . . . e) Leistung einer Einlage . . . . . . . . . . . f) Beteiligung an Gewinn und Verlust . . . g) Beteiligung an stillen Reserven . . . . . . h) Versagungsgründe . . . . . . . . . . . . . .

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461 461 462

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138 138 144 145

465 465 467 468

149 156 160 160 166 168 171 175 179 181 185

468 471 473 473 474 475 475 477 478 479 480

Gewinnverteilung (Eckl) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Grundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Änderung der Gewinnverteilung . . . . . . . . . . . . . . . . . Gewinnanteil der Komplementär-GmbH . . . . . . . . . . . . a) Grundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Kapitalmäßige Beteiligung der Komplementär-GmbH . . . c) Keine kapitalmäßige Beteiligung der Komplementär-GmbH 4. Gewinnanteil der Kommanditisten . . . . . . . . . . . . . . . .

189 189 191 194 194 196 203 208

482 482 483 484 484 485 488 489

VI. Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG (Eckl) . . . . . 1. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Berechtigte Steuerpflichtige . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

209 209 211

490 490 490

c) Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs, Mitunternehmeranteils sowie Umwandlungsvorgänge nach §§ 3 ff. UmwStG a. F. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Doppel- und mehrstöckige Personengesellschaft . . . . . . 4. Sonderbilanzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Bilanzierungskonkurrenz bei Zugehörigkeit des überlassenen Wirtschaftsguts zu einem anderen Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Leistungen im Rahmen des laufenden Geschäftsverkehrs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Nutzungsüberlassung zwischen gewerblichen Schwesterpersonengesellschaften . . . . . . . . . . . . c) Konsequenzen der Einordnung als Sonderbetriebsvermögen d) Drohende Gewinnrealisierung . . . . . . . . . . . . . . . . e) Abgrenzung: Bilanzierung der Beteiligung an GmbH & Co. KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Sondervergütungen, Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Geschäftsführervergütungen . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Geschäftsführer ist kein Mitunternehmer der KG . . bb) Geschäftsführer ist gleichzeitig Mitunternehmer der KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Pensionszusagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Mittelbare Leistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Management-GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Sonstige mittelbare Leistungen . . . . . . . . . . . . . cc) Doppel- und mehrstöckige Personengesellschaft . . . e) Dividenden der Komplementär-GmbH . . . . . . . . . . . . f) Dividenden einer Kommanditisten-GmbH . . . . . . . . . g) Darlehenszinsen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . h) Sonstige Vergütungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . i) Sonderbetriebsausgaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. 1. 2. 3.

XXVI

Inhaltsverzeichnis Rz.

Seite

216 218 229 229 232 233 237 237 238 239 240 241

491 491 494 494 495 496 497 497 497 497 497 498

241

498

242

498

243 244 246 247

498 498 498 499

. . . .

251 251 260 260

499 499 502 502

.

261

502

.

264

503

. . . . . . . . .

268 269 271 272 277 282 283 288 290

505 505 506 506 508 509 510 511 512

. . . . .

291 291 293 295 296

512 512 513 513 514

3. Antragserfordernis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Begünstigter Gewinn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Nachversteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Nachversteuerungspflichtiger Betrag . . . . . . . . . . . . . b) Feststellungsbescheid . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Nachversteuerung bei Entnahmeüberschuss . . . . . . . . d) Spezielle Nachversteuerungsfälle gem. § 34a Abs. 6 EStG aa) Betriebsaufgabe/-veräußerung . . . . . . . . . . . . . . bb) Umwandlungsfälle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Wechsel der Gewinnermittlungsart . . . . . . . . . . . dd) Antrag des Steuerpflichtigen . . . . . . . . . . . . . . . e) Ausnahmen von der Nachversteuerung . . . . . . . . . . . aa) Beträge zur Begleichung von Erbschaft- und Schenkungsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Übertragung und Überführung von einzelnen Wirtschaftsgütern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Unentgeltliche Übertragung eines Betriebs oder Mitunternehmeranteils/Einbringung eines Betriebs oder Mitunternehmeranteils in andere Personengesellschaft 6. Verlustverrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7. Konkurrenzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8. Abschließende Bewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VII. Verdeckte Gewinnausschüttungen (Eckl) . . . . . . . . . . . 1. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Geschäftsführungsvergütungen . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Unangemessene Geschäftsführungsvergütungen . . . . . aa) Begünstigter ist Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH, aber nicht Mitunternehmer . . . . . . . . . bb) Gesellschafter-Geschäftsführer der KomplementärGmbH ist zugleich Mitunternehmer der KG . . . . cc) Begünstigter Kommanditist ist nur Geschäftsführer (nicht Gesellschafter) der Komplementär-GmbH . . b) Nachzahlungsverbot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Verlustsituation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Änderung der Gewinnverteilungsabrede . . . . . . . . . . . . 4. Kapitalerhöhung/Kündigung der Beteiligung . . . . . . . . . 5. Kostenerstattung an Komplementär-GmbH . . . . . . . . . . 6. Lieferungen und Leistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7. Pensionszusagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8. Einheitsgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VIII. 1. 2. 3. 4.

Zinsschranke (§ 4h EStG, § Einleitung . . . . . . . . . . Abzugsbeschränkung . . . . Bezugsobjekt . . . . . . . . Zinsaufwendungen . . . . .

8a KStG) (Zimmermann) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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IX. Einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung (Eckl) . . . . 371 X. Verlustausgleichsbeschränkungen bei negativem Kapitalkonto (§ 15a EStG) (Helde) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 391 1. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 391 2. Negatives Kapitalkonto des Kommanditisten . . . . . . . . . . 392 3. § 15a EStG – Zielsetzung und Aufbau . . . . . . . . . . . . . . 397 4. Zeitlicher Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . 402 5. Tatbestände des § 15a EStG im Einzelnen . . . . . . . . . . . . 405 a) Beschränkung des Verlustausgleichs und Verlustverrechnung (§ 15a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 EStG) . . . . . . . . . . . . 405 aa) Grundfall . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 405 bb) Anteil am Verlust der KG und negatives Kapitalkonto 407 cc) Umfang des Kapitalkontos . . . . . . . . . . . . . . . . 412 dd) Verlustverrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 419 ee) Wechsel im Gesellschafterstatus . . . . . . . . . . . . 426 ff) Doppelstöckige GmbH & Co. KG . . . . . . . . . . . . 430 b) Überschießende Außenhaftung (§ 15a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 432 aa) Eintragung im Handelsregister und Nachweis des Bestehens der Haftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 438 bb) Schädliche Einschränkungen der Vermögensminderung aufgrund der Haftung . . . . . . . . . . . . . . . . 445

522

5. Ausnahmen von der Zinsschranke . . . . . . . . . . . . . . . . a) Freigrenze 1 Mio. Euro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) „Stand-alone-Klausel“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Konzerneigenschaft wegen Konsolidierung . . . . . . cc) Konzerneigenschaft wegen einheitlicher Finanz- und Geschäftspolitik . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . dd) GmbH & Co. KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ee) Organschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Konzernübliche Eigenkapitalausstattung („Eigenkapital-Klausel“) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Grundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Steuerliche Korrekturen des Eigenkapitals . . . . . . . 6. Rückausnahme von der Stand-alone-Klausel und der Eigenkapital-Klausel bei Gesellschafterfremdfinanzierungen (§ 8a KStG und § 4h Abs. 2 Satz 2 EStG) . . . . . . . . . . . . a) Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Rückausnahme von der Stand-alone-Klausel (§ 8a Abs. 2 KStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Rückausnahme von der Eigenkapital-Klausel (§ 8a Abs. 3 KStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7. Zinsvortrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8. Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

XXVIII

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614 615

c) Einlageminderung (§ 15a Abs. 3 Satz 1, 2 und 4 EStG) . . . d) Haftungsminderung (§ 15a Abs. 3 Satz 3 EStG) . . . . . . . XI. Betriebsvermögen (Klotz) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Betriebsvermögen und steuerliche Einkunftsart . . . . . . b) Betriebsvermögen der gewerblichen GmbH & Co. KG . . . 2. Gesellschaftsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Zivilrechtlicher Beitragsgedanke und handelsrechtliches Gesellschaftsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Maßgeblichkeitsgrundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Vorrang des wirtschaftlichen Eigentums . . . . . . . . . . . d) Abgrenzung zwischen Betriebsvermögen und Privatvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Übertragung verlustträchtiger Wirtschaftsgüter auf die Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Nichtbetriebliche Nutzung von Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens . . . . . . . . . . . . . . . . . dd) Sonderfall: Versicherungsverträge . . . . . . . . . . . . ee) Forderungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Sonderbetriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Definition, Rechtsgrundlagen und steuerliche Auswirkungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Allgemeine Bestimmung und Eingrenzung von Sonderbetriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Notwendiges und gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen . XII. Die GmbH & Co. KG in der ertragsteuerlichen Organschaft (Fatouros) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Voraussetzungen der ertragsteuerlichen Organschaft . . . . a) Gewinnabführungsvertrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Eingliederungsvoraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . c) Tätigkeitsvoraussetzungen des Organträgers . . . . . . . 3. Folgen der Organschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Besondere Konstellationen bei der GmbH & Co. KG . . . . . B. I. II. III. IV. V.

Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . GmbH & Co. KG als Steuersubjekt (Helde) . . . . . . . . . . Organschaft (Helde) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Ermittlung des Gewerbeertrags (Helde) . . . . . . . . . . . . Gewerbeverlust (Helde) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Gewerbesteuerliche Behandlung der Komplementär-GmbH (Helde) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VI. Gewerbesteueranrechnung nach § 35 EStG (Mueller-Thuns)

XXIX

Inhaltsverzeichnis

1. Hintergrund des § 35 EStG . . . . . . . . . . . 2. Funktionsweise des § 35 EStG . . . . . . . . . a) Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Gewerbliche Einkünfte . . . . . . . . . . . c) Einzelheiten zur Ermittlung . . . . . . . . . d) Konsequenzen der Steuerermäßigung . . . e) Aufteilung des Gewerbesteuer-Messbetrags f) Konsequenzen der gesetzlichen Regelung . g) Gestaltungen . . . . . . . . . . . . . . . . . h) Mehrstöckige Personengesellschaften . . .

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615 618 618 618 620 622 623 628 630 632

3. Anrechnungsüberhänge . . . . . . . . . . . . . . a) Begriff; Konsequenzen . . . . . . . . . . . . . b) Ursachen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Besonderheiten bei Mitunternehmerschaften d) Vermeidung von Anrechnungsüberhängen .

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711 711 712 713 716

633 633 633 634 637

4. Ausscheiden von Gesellschaftern; Gesellschafterwechsel 5. Besondere Konstellationen . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Atypisch stille Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . b) Organschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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718 722 722 723

637 639 639 640

6. Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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640

C. Umsatzsteuer (Helde) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

801

640

I. Unternehmereigenschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Rechtsbeziehungen und Leistungen zwischen GmbH & Co. KG und Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Leistungen der GmbH & Co. KG an ihre Gesellschafter . . . 2. Leistungen der Gesellschafter an die GmbH & Co. KG . . .

.

801

640

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804 805 815

642 642 644

III. Vorsteuerabzug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

831

650

A. Allgemeines zur Rechnungslegung und Publizität der GmbH & Co. KG und deren Komplementär-GmbH . . . . . . . . . .

1

653

B. Aufstellung des Jahresabschlusses (Einzelabschluss) der Komplementär-GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

8

654

8 9 13 16 19 23 23

654 655 656 658 659 660 660

§ 8 Rechnungslegung und Publizität (Zimmermann)

I. II. III. IV. V. VI. 1. XXX

Grundsätzliches . . . . . . . . . . . . Beteiligung an der GmbH & Co. KG Darlehen . . . . . . . . . . . . . . . . Eigenkapitalausweis . . . . . . . . . Pensionszusage . . . . . . . . . . . . Erträge . . . . . . . . . . . . . . . . . Gewinne (Jahresüberschuss) . . . . .

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2. Verluste (Jahresfehlbetrag) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Vergütungen und Aufwandsersatz . . . . . . . . . . . . . . . .

26 27

661 661

VII. Anhang . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VIII. Prüfung und Publizität . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

29 31

662 662

C. Aufstellung des Jahresabschlusses (Einzelabschluss) der GmbH & Co. KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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37 37 39 42

664 664 665 666

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61 61 61 65

666 666 666 668

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65

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2. Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung . . . . . . . . .

69

669

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81 81 81 84 84 87 92

669 669 669 670 670 671 673

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97 97 99 104 115 119 125

674 674 674 676 680 680 682

2. Inhalt der Gewinn- und Verlustrechnung . . . . . . . . . . . . 3. Inhalt des Anhangs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

141 143

683 683

V. Einheitsgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VI. Bewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VII. Sanktionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

145 146 149

684 684 685

I. Grundsätzliches . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Befreiung von der Pflicht zur Aufstellung eines Jahresabschlusses nach den für Kapitalgesellschaften geltenden Regeln 1. Befreiung nach § 264b HGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Vermeidungsstrategien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Befreiung nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 PublG . . . . . . . . . . . . . . III. Die Gliederung des Jahresabschlusses . . . . . . . . . . . 1. Gliederung der Bilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Gliederung der Kapitalanteile . . . . . . . . . . . . . . aa) Allgemeines zum Kapitalanteil eines Personengesellschafters . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Die „Untergliederung“ der Kapitalanteile nach § 264c Abs. 2 Satz 2 bis 7 HGB im Einzelnen . .

. . . .

IV. Der Inhalt des Jahresabschlusses . . . . . . . . . . . . . . . 1. Inhalt der Bilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Zu bilanzierende Vermögensgegenstände . . . . . . . . b) Eigenkapital (§ 264c Abs. 2 HGB) . . . . . . . . . . . . . aa) Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Kapitalanteil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Ausweis von Rücklagen . . . . . . . . . . . . . . . dd) Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag und Gewinnvortrag/Verlustvortrag . . . . . . . . . . . . . . . . c) Zusammensetzung des Postens „Kapitalanteile“; die Kapitalkontenmodelle . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) (Fehlende) gesetzliche Regelung . . . . . . . . . . . cc) Vertragliches Zwei-Konten-Modell . . . . . . . . . dd) Vertragliches Drei-Konten-Modell . . . . . . . . . ee) Das vertragliche Vier-Konten-Modell . . . . . . . . d) Bedeutung der Kapitalkonten für Besteuerungszwecke

. . . .

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XXXI

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D. Konzernabschluss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Komplementär-GmbH als Mutterunternehmen . . . . . . . . II. GmbH & Co. KG als Mutterunternehmen . . . . . . . . . . .

151 151 171

686 686 688

E. Prüfung und Publizität des Jahresabschlusses der GmbH & Co. KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Prüfungspflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Offenlegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Jahresabschluss, Lagebericht . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Einteilung in Größenklassen . . . . . . . . . . . . . . . . c) Technischer Weg . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Einzureichende Unterlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Erleichterungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Konzernabschluss/Konzernlagebericht . . . . . . . . . . . . . 3. Offenlegungsfristen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Erleichterungen der Offenlegungspflicht . . . . . . . . . . . . 5. Sanktionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . . . . .

176 176 177 179 179 179 180 185 186 188 194 195 197 198

690 690 690 691 691 691 691 692 692 693 695 695 696 696

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1 1 2 2 2 5 10 13 21

697 697 697 697 697 698 700 700 702

III. Übertragung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. GmbH & Co. KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

23 23 30

703 703 705

. . . .

34 35

706 706

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40 41 42 57 62

708 709 709 713 714

§ 9 Gesellschafterwechsel und Nachfolge (Hannes) A. I. II. 1.

Anteilsübertragung . . . . . . . . . . . Ausgangspunkt . . . . . . . . . . . . . Übertragbarkeit . . . . . . . . . . . . . GmbH & Co. KG . . . . . . . . . . . . a) Austritt, Eintritt, Übertragung . . b) Zustimmungserfordernis . . . . . . c) Flankierende Regelungen . . . . . 2. Komplementär-GmbH . . . . . . . . . 3. Harmonisierung oder Differenzierung

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IV. Das Verpflichtungsgeschäft und seine steuerlichen Auswirkungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Kauf . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Steuerliche Auswirkungen des Verkaufs des Kommanditanteils . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Grundfall . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Besteuerung des Veräußerers . . . . . . . . . . . . bb) Besteuerung des Erwerbers . . . . . . . . . . . . . . b) Negatives Kapitalkonto . . . . . . . . . . . . . . . . . . XXXII

. . . . . . . . .

. . . . .

Inhaltsverzeichnis Rz.

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66 72 75 75 77 78

716 718 719 719 719 720

79 80 81 87 87 90 95 96 97 97 97 101 126 128 128 137 138

720 720 721 723 723 724 725 726 726 726 726 727 731 732 732 734 735

. . .

141

735

. . . .

141 142 148 152

735 735 737 738

c) Teilanteil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Sonderbetriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Sonstige Steuerarten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Umsatzsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Grunderwerbsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Steuerliche Auswirkungen des Verkaufs des Geschäftsanteils an der Komplementär-GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Schenkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Formerfordernisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Flankierende Gestaltungsmaßnahmen . . . . . . . . . . . . aa) Rückfallklauseln . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Nießbrauch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Versorgungsleistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . dd) Sonderrechte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Steuerliche Auswirkungen der Schenkung . . . . . . . . . . . a) Grundfall . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Ertragsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Schenkungsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Nießbrauchsvorbehalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Versorgungsleistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Ertragsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Schenkungsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Gesellschaftsvertragliche Sonderrechte . . . . . . . . . . . B. Ausscheiden durch Tod . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Gesetzliche Nachfolgeregelungen und ihre steuerlichen Konsequenzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Tod eines Komplementärs . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Tod eines Kommanditisten . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Tod eines GmbH-Gesellschafters . . . . . . . . . . . . . .

. . . .

. . . .

II. Gesellschaftsvertragliche Nachfolgeklauseln und ihre steuerlichen Konsequenzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Auflösungsklausel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Ausscheidensklausel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Ausscheidensklauseln mit Abfindungsbeschränkung oder Abfindungsausschluss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Einfache Nachfolgeklausel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Qualifizierte Nachfolgeklausel . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Eintrittsklausel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

155 155 156

739 739 739

157 160 167 174

740 741 743 745

III. Testamentsvollstreckung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

180

748

C. Kündigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. GmbH & Co. KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

185 185 185

751 751 751 XXXIII

Inhaltsverzeichnis Rz.

Seite

190 197 201

752 755 757

. . .

202

757

. . . . . . . . .

208 208 211

760 760 761

IV. Ausschließung aus der GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . .

216

764

2. Ordentliche Kündigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Außerordentliche Kündigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Sonderkündigungsrecht Minderjähriger . . . . . . . . . . . . . II. Kündigung der Komplementär-GmbH III. Ausschließung und Hinauskündigung Co. KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Hinauskündigung . . . . . . . . . . . . 2. Ausschließung aus wichtigem Grund

. . . . . . . . . aus der GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

. . & . . . . . .

D. Abfindung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

217

765

I. II. 1. 2.

. . . . . . . . .

217 222 222 223 224 227 249 253 254

765 766 766 767 767 768 774 776 776

3. Besonderheiten des GmbH-Rechts . . . . . . . . . . . . . . . .

255

776

. . . . .

257 257 258 259 271

778 778 778 779 783

IV. Steuerliche Auswirkungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

283

787

III. 1. 2. 3. 4.

Allgemeine Überlegungen . . . . . . . . . . . Der gesetzliche Abfindungsanspruch . . . . . Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Bewertungsverfahren . . . . . . . . . . . . . . a) Substanz- und Liquidationswertverfahren b) Ertragswertverfahren . . . . . . . . . . . . c) Discounted-cash-flow-Verfahren . . . . . d) Mischverfahren . . . . . . . . . . . . . . . e) Praktikermethode . . . . . . . . . . . . . .

. . . . . . . . .

. . . . . . . . .

Gesellschaftsvertragliche Abfindungsregelungen Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Grobes Missverhältnis . . . . . . . . . . . . . . . Rechtsgrundlagen der Klauselkontrolle . . . . . Klauseltypen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . . . . .

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. . . . . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . . . . .

§ 10 Auflösung, Liquidation und Insolvenz A. Gesellschaftsrecht (Lüke) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1

790

. . . . . . . .

4 5 6 7 11 14 20 21

791 791 791 791 793 793 795 795

2. Weitere Auflösungsgründe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Gesellschaftsvertragliche Auflösungsgründe . . . . . . . . b) Zweckerreichung und Unmöglichkeit des Gesellschaftszwecks . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

24 25

796 796

26

796

I. Auflösung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Gesetzliche Auflösungsgründe . . . . . . . . . . . . . . a) Zeitablauf . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Auflösungsbeschluss . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Eröffnung des Insolvenzverfahrens . . . . . . . . . . d) Gerichtliche Entscheidung . . . . . . . . . . . . . . e) Ablehnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse f) Löschung wegen Vermögenslosigkeit . . . . . . . .

XXXIV

. . . . . . . .

. . . . . . . .

. . . . . . . .

Inhaltsverzeichnis

c) Auflösung der Komplementär-GmbH . . . . . . . . . . d) Ausscheiden der Komplementär-GmbH . . . . . . . . . e) Übergang des Gesellschaftsvermögens auf den letzten Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . f) Formwechsel oder Verschmelzung der KomplementärGmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Rz.

Seite

. . . .

27 29

796 798

. .

31

798

. .

32

799

3. Rechtsfolgen der Auflösung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Anmeldung zum Handelsregister . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Fortsetzung der Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

35 38 40

800 800 801

II. Liquidation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Liquidation der Kommanditgesellschaft . . . . . . . a) Liquidatoren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Durchführung der Liquidation . . . . . . . . . . c) Schlussverteilung . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Bilanzierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Externe Rechnungslegung . . . . . . . . . . bb) Interne Rechnungslegung . . . . . . . . . . e) Vollbeendigung und Handelsregisteranmeldung

. . . . . . . . .

43 46 47 59 66 72 73 76 79

801 802 802 805 807 809 809 810 810

. . . .

82 83

811 811

. . . .

. . . .

85 87 89 94

812 813 813 814

3. Verzahnung der Liquidation von KG und KomplementärGmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Vollbeendigung ohne Liquidation . . . . . . . . . . . . . . . . .

95 99

814 815

104 104 105 109

816 816 817 818

110 112 114 115

818 819 821 821

. . . . . . . . .

. . . . . . . . .

. . . . . . . . .

. . . . . . . . .

2. Liquidation der Komplementär-GmbH . . . . . . . . . . . . a) Auflösungsgründe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Liquidatoren, Handelsregisteranmeldung und Firmenzusatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Durchführung der Liquidation . . . . . . . . . . . . . . d) Bilanzierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Beendigung der Liquidation . . . . . . . . . . . . . . . .

III. 1. 2. 3.

. . . . . . . . .

Insolvenz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Doppel- und Simultaninsolvenz . . . . . . . . . . . . . . . . . Insolvenzgründe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Keine natürliche Person als persönlich haftender Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Zahlungsunfähigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Drohende Zahlungsunfähigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . d) Überschuldung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Die neue (bis 31.12.2010 befristete) Überschuldungsprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Die ursprüngliche (und zukünftige) Überschuldungsprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Überschuldung der Komplementär-GmbH . . . . . . .

117

822

144 149

830 832

4. Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens . . . . . . . . . a) Antragsverpflichtete/Antragsberechtigte . . . . . . . . . . .

150 150

832 832 XXXV

Inhaltsverzeichnis Rz.

b) Antragsfrist . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Seite

158

835

5. Zahlungsverbot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Schadensersatz und Strafbarkeit . . . . . . . . . . . . . a) Innenhaftung nach §§ 130a Abs. 2, 161 Abs. 2 HGB b) Außenhaftung nach § 823 Abs. 2 BGB . . . . . . . . c) § 826 BGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Strafbarkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

. . . . . .

. . . . . .

. . . . . .

. . . . . .

163 168 169 175 184 185

837 839 839 841 843 844

7. Insolvenzverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . a) Eröffnungsverfahren . . . . . . . . . . . . . b) Hauptverfahren (Regelinsolvenzverfahren) 8. Insolvenzplan . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9. Fortsetzung der Gesellschaft . . . . . . . . . .

. . . . .

. . . . .

. . . . .

. . . . .

188 189 196 212 214

845 845 846 849 850

. . . . .

. . . . .

. . . . .

. . . . .

. . . . .

B. Steuerrecht (Klotz) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

241

850

I. 1. 2. 3. 4. 5.

. . . . .

241 241 246 254 260

850 850 854 857 859

. . . . .

262 267 267 276 285

861 864 864 870 874

7. Weitere Aspekte von Betriebsveräußerung und Betriebsaufgabe a) Behandlung von Sonderbetriebsvermögen . . . . . . . . . . b) Negative Kapitalkonten des Mitunternehmers . . . . . . . c) Einkünfte des Mitunternehmers nach Betriebsbeendigung d) Veräußerungs-/Aufgabegewinn . . . . . . . . . . . . . . . . e) Freibetrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . f) Ermäßigte Besteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . g) Nachversteuerung in Fällen tarifbegünstigter thesaurierter Gewinne gem. § 34a EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

292 292 294 297 300 309 313

878 878 878 880 881 886 887

317

889

II. Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Umsatzsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Grunderwerbsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

321 332 335

890 895 896

A. Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG (Dremel)

1

898

I. Zivilrechtliche Aspekte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Direkte Umwandlung in GmbH & Co. KG . . . . . . . . . . . 2. Umwandlung durch Formwechsel oder Verschmelzung . . . .

1 1 7

898 898 900

Einkommensteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Vorbemerkungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Betriebsveräußerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Betriebsaufgabe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Allmähliche Abwicklung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Sonderfälle in Abgrenzung zur Betriebsaufgabe und allmählichen Abwicklung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Realteilung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Definition, Anwendungsfälle und Abgrenzungen . . . . . b) Rechtsfolgen des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG . . . . . . . . . c) Gewinnrealisierende Realteilung . . . . . . . . . . . . . .

§ 11 Umstrukturierungen

XXXVI

Inhaltsverzeichnis Rz.

Seite

. . . . . .

14 14 15 18 27 31

903 903 903 905 908 909

4. Verschmelzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Handelsrechtliche Rechnungslegung . . . . . . . . . . . . . . .

38 42

910 912

II. Steuerliche Aspekte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Das steuerliche Umwandlungskonzept, Anwendungsbereich . a) Umwandlungskonzept . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

48 48 48 53

913 913 913 915

2. Steuerliche Behandlung der GmbH . . . . . . . . . . . a) Bewertungswahlrecht (Übertragungsgewinn) . . . aa) Grundsatz: Ansatz mit dem gemeinen Wert . bb) Wahlrecht: Ansatz mit Buchwerten . . . . . . b) Besteuerung eines Übertragungsgewinns . . . . . c) Körperschaftsteuerminderung bzw. -erhöhung . .

. . . . . .

57 57 57 60 74 76

917 917 917 919 924 925

3. Steuerliche Behandlung der GmbH & Co. KG . . . . . . . . . a) Grundsatz der Buchwertverknüpfung . . . . . . . . . . . . b) Zuschreibung auf die Anteile an der übertragenden GmbH c) Eintritt in die Rechtsstellung der GmbH . . . . . . . . . .

86 86 87 90

926 926 927 928

4. Besteuerung der Anteilseigner . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Besteuerung offener Rücklagen . . . . . . . . . . . . . . . . b) Übernahmegewinn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Anteile befinden sich im Betriebsvermögen der übernehmenden Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Anteile befinden sich nicht im Betriebsvermögen der übernehmenden Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . cc) Besteuerung des Übernahmegewinns . . . . . . . . . . c) Übernahmeverlust . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Übernahmefolgegewinn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Entstehung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Steuerliche Behandlung . . . . . . . . . . . . . . . . . f) Umwandlungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

96 96 104

930 930 933

104

933

110 117 118 122 125 125 129 132

935 938 938 939 940 940 941 942

5. Rückwirkung . . . . . . . . . . . a) Allgemeines . . . . . . . . . . b) Gewinnausschüttungen . . . c) Geschäftsführervergütungen d) Pensionsrückstellungen . . . e) Laufende Geschäfte . . . . . . f) Aufsichtsratsvergütungen . .

. . . . . . .

138 138 144 147 149 152 153

944 944 946 947 947 948 948

6. Beispiel für einen Formwechsel . . . . . . . . . . . . . . . . . .

154

949

3. Formwechsel . . . . . . . . . . a) Allgemeines . . . . . . . . . b) Umwandlungsbericht . . . c) Umwandlungsbeschluss . . d) Beschlussfassung . . . . . . e) Anmeldung und Eintragung

. . . . . .

. . . . . .

. . . . . . .

. . . . . .

. . . . . . .

. . . . . .

. . . . . . .

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XXXVII

Inhaltsverzeichnis Rz.

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a) Sachverhalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Lösung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

154 156

949 950

7. Verkehrsteuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Umsatzsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Grunderwerbsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

163 163 164

953 953 953

B. Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH (Dremel)

181

954

I. II. 1. 2.

. . . .

181 185 185 194

954 956 956 959

. . . . . . . . . . .

194 196 201 207 220 228 241 243 249 249 250

959 960 962 964 969 972 977 978 980 980 981

III. Einbringung des Betriebes im Wege der Einzelrechtsnachfolge IV. Umwandlungen nach dem UmwG . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Formwechsel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Verschmelzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

252 257 257 257 268

982 984 984 984 988

. . . . . . .

273 273 277 279 280 280 281

989 989 991 992 993 993 993

C. Übertragung (Überführung) von Einzelwirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 EStG (Kutt) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

301

994

301 309

994 997

309

997

309

997

Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Erweitertes Anwachsungsmodell . . . . . . . . . . . . . . . . Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Steuerrechtliche Aspekte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Überblick – Einfaches Anwachsungsmodell und erweitertes Anwachsungsmodell . . . . . . . . . . . . . . b) Anwendungsbereich von § 20 UmwStG . . . . . . . . . . c) Gewährung neuer Anteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Einbringungsgegenstand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Behandlung bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft . f) Besteuerung des Einbringenden . . . . . . . . . . . . . . . g) Einbringungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . h) Rückwirkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . i) Verkehrsteuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Umsatzsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Grunderwerbsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2. Steuerrechtliche Aspekte . . . . . . . . . . . . a) Anwendungsbereich der §§ 20 ff. UmwStG b) Einbringungsgegenstand . . . . . . . . . . . c) Bewertungswahlrecht . . . . . . . . . . . . d) Verkehrsteuern . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Umsatzsteuer . . . . . . . . . . . . . . bb) Grunderwerbsteuer . . . . . . . . . . .

. . . . . . .

. . . . . . .

. . . . . . .

. . . . . . .

. . . . . . .

. . . . . . .

. . . . . . .

. . . . . . .

I. Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Erfasste Übertragungs- und Überführungsvorgänge . . . . . . . 1. Übertragungen und Überführungen aus dem Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Überführungen aus dem Betriebsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XXXVIII

Inhaltsverzeichnis

b) Übertragungen aus dem Betriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Übertragungen und Überführungen aus dem Sonderbetriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Überführungen aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Übertragungen und Überführungen aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen . . . . . c) Übertragungen aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Übertragungen aus dem Gesamthandsvermögen . . . . . . . . a) Übertragungen aus dem Gesamthandsvermögen in das Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Übertragungen aus dem Gesamthandsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Übertragungen aus dem Gesamthandsvermögen auf eine Schwester-Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . .

Rz.

Seite

312

998

324 1002 324 1002 325 1003 327 1004 329 1004 329 1004 335 1006 337 1007

III. Ausnahmen nach § 6 Abs. 5 Satz 4 bis 6 EStG . . . . . . . . . 1. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Veräußerung und Entnahme des Wirtschaftsguts innerhalb der Sperrfrist . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Sofortiger schädlicher Anteil einer Körperschaft an dem übertragenen Wirtschaftsgut . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Späterer schädlicher Anteil einer Körperschaft an dem übertragenen Wirtschaftsgut . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

341 1009 341 1009

D. Weitere Umstrukturierungen (Dremel) . . . . . . . . . . . . . I. Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Rechtsformwechsel einer Personengesellschaft in eine GmbH & Co. KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Verschmelzung von Personengesellschaften . . . . . . . . . . . 1. Einbringung sämtlicher Gesellschaftsanteile in eine bestehende GmbH & Co. KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Verschmelzung nach den Regeln des UmwG . . . . . . . . . .

381 1017 381 1017 384 1017 390 1020

IV. Spaltung von Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . 1. Handelsrechtliche Spaltungsarten . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Steuerrechtliche Einordnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

406 1026 406 1026 408 1026

V. Umwandlung einer atypischen Unterbeteiligung in eine Hauptbeteiligung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VI. Umwandlung einer atypisch stillen Beteiligung in eine Kommanditbeteiligung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

342 1010 349 1012 357 1015

390 1020 402 1024

413 1029 418 1030

XXXIX

Inhaltsverzeichnis Rz.

Seite

Anhang (Mueller-Thuns) A. Beispiel-Vertrag für eine Komplementär-GmbH . . . . . . . . . . .

1033

B. Beispiel-Vertrag für eine GmbH & Co. KG . . . . . . . . . . . . . .

1043

C. Beispiel-Vertrag einer Komplementär-GmbH (Einheitsgesellschaft) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1059

D. Beispiel-Vertrag für eine GmbH & Co. KG (Einheitsgesellschaft) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1063

E. Beispiel eines Kauf- und Übertragungsvertrages über Geschäfts- und Kommanditanteile (mit Beurkundung) . . . . . . .

1080

F. Beispiel-Vertrag für den Eintritt (Aufnahme) eines weiteren Kommanditisten in eine GmbH & Co. KG . . . . . . . . . . . . . .

1093

Stichwortverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1097

XL

Abkürzungsverzeichnis a.A. a.a.O. Abs. Abschn. ADHGB a.E. a.F. AfA AG AGB AGBG AktG Allg.M. AnfG Anh. Anm. AO APV-Methode ArbG Art. AStG Aufl. Az. BAG BayObLG BB BBK BetrAVG BetrVG BewG BFH BFHE BFH/NV BGB BGBl. BGH BGHZ BilMoG

anderer Ansicht am aufgeführten Ort Absatz Abschnitt Allgemeines Deutsches Handelsgesetzbuch am Ende alte Fassung Absetzung für Abnutzung Aktiengesellschaft; Die Aktiengesellschaft Allgemeine Geschäftsbedingungen Gesetz zur Regelung des Rechts der Allgemeinen Geschäftsbedingungen Aktiengesetz Allgemeine Meinung Gesetz betreffend die Anfechtung von Rechtshandlungen außerhalb des Konkursverfahrens Anhang Anmerkung Abgabenordnung Adjusted-present-value-Methode Arbeitsgericht Artikel Außensteuergesetz Auflage Aktenzeichen Bundesarbeitsgericht Bayerisches Oberstes Landesgericht Betriebs-Berater Betrieb und Rechnungswesen Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung Betriebsverfassungsgesetz Bewertungsgesetz Bundesfinanzhof Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des BFH Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Bürgerliches Gesetzbuch Bundesgesetzblatt Bundesgerichtshof Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz) XLI

Abkürzungsverzeichnis

BMF BR-Drucks. BSG BSGE bspw. BStBl. BT-Drucks. Buchst. BVerfG BVerfGE BVerwG bzgl. bzw.

Bundesminister der Finanzen Bundesrats-Drucksache Bundessozialgericht Sammlung der Entscheidungen des BSG beispielsweise Bundessteuerblatt Bundestags-Drucksache Buchstabe Bundesverfassungsgericht Entscheidungen des BVerfG Bundesverwaltungsgericht bezüglich beziehungweise

CAPM

Capital-asset-pricing-Modell

DB DBA d.h. Diss. DJZ DNotZ Doppelbuchst. DrittelbG DStR DStZ DVR

Der Betrieb Doppelbesteuerungsabkommen das heißt Dissertation Deutsche Juristenzeitung Deutsche Notarzeitschrift Doppelbuchstabe Drittelbeteiligungsgesetz Deutsches Steuerrecht Deutsche Steuerzeitung Deutsche Verkehrsteuer-Rundschau

EFG EG EGBGB EGHBG EHUG

Entscheidungen der Finanzgerichte Europäische Gemeinschaft Einführungsgesetz zum Bürgerlichen Gesetzbuch Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch Gesetz über elektronische Handelsregister und Genossenschaftsregister sowie das Unternehmensregister Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (Erbschaftsteuerreformgesetz) Erfinder-Verordnung Einkommensteuer Einkommensteuer-Durchführungsverordnung Einkommensteuergesetz Einkommensteuerrichtlinien et cetera Europäische Union Europäischer Gerichtshof eventuell Erhebungszeitraum

ErbStG ErbStRG ErfVO ESt. EStDV EStG EStR etc. EU EuGH evtl. EZ XLII

Abkürzungsverzeichnis

f., ff. FamFG FG FGG FinMin FMStG Fn. FR FS GbR gem. GenG

folgend, folgende Gesetz zur Reform des Verfahrens in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit (FGG-Reformgesetz) Finanzgericht Gesetz über die freiwillige Gerichtsbarkeit Finanzminister Gesetz zur Umsetzung eines Maßnahmepakets des Finanzmarkts (Finanzmarktstabilisierungsgesetz) Fußnote Finanz-Rundschau Festschrift

GmbHR GmbH-StB GrEStG GrS GRUR GWB

Gesellschaft bürgerlichen Rechts gemäß Gesetz betreffend die Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften Gewerbeordnung Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung Gewerbesteuergesetz Gewerbesteuerrichtlinien Grundgesetz gegebenenfalls Gesellschaft mit beschränkter Haftung Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbH-Gesetz) GmbH-Rundschau GmbH-Steuer-Berater Grunderwerbsteuergesetz Großer Senat Gewerblicher Rechtsschutz und Urheberrecht Gesetz gegen Wettbewerbsbeschränkungen

h.A. HFA HFR HGB h.L. h.M. HRefG HRR Hrsg.

herrschende Ansicht Hauptfachausschuss Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung Handelsgesetzbuch herrschende Lehre herrschende Meinung Handelsrechtsreformgesetz Höchstrichterliche Rechtsprechung Herausgeber

i.d.R. IDW InsO InvZulG

in der Regel Institut der Wirtschaftsprüfer Insolvenzordnung Investitionszulagegesetz

GewO GewStDV GewStG GewStR GG ggf. GmbH GmbHG

XLIII

Abkürzungsverzeichnis

i.S. i.V.m.

im Sinne in Verbindung mit

JbFfSt JFG

Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht Jahrbuch für Entscheidungen in Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit und des Grundbuchrechts Juristische Rundschau Jahressteuergesetz Juristische Schulung Juristische Wochenschrift Juristenzeitung

JR JStG JdS JW JZ KapCoRiLi KapCoRiLiG KapErhStG

KO KÖSDI KSt. KStG KStR KVStDV KVStG

Kapitalgesellschaften- und Co-Richtlinie Kapitalgesellschaften- und Co-Richtlinie-Gesetz Gesetz über steuerrechtliche Maßnahmen bei Erhöhung des Nennkapitals aus Gesellschaftsmitteln (Kapitalerhöhungssteuergesetz) Kammergericht, Kommanditgesellschaft Kommanditgesellschaft auf Aktien Jahrbuch für Entscheidungen des Kammergerichts in Sachen der freiwilligen Gerichtsbarkeit, in Kosten-, Stempel- und Strafsachen Konkursordnung Kölner Steuerdialog Körperschaftsteuer Körperschaftsteuergesetz Körperschaftsteuerrichtlinien Kapitalverkehrsteuer-Durchführungsverordnung Kapitalverkehrsteuergesetz

LG Lit.

Landgericht Literatur

m.a.W. MDR Mio. MitbestG

mit anderen Worten Monatsschrift für Deutsches Recht Million Gesetz über die Mitbestimmung der Arbeitnehmer (Mitbestimmungsgesetz) Gesetz über die Mitbestimmung der Arbeitnehmer in den Aufsichtsräten und Vorständen der Unternehmen des Bergbaus und der Eisen und Stahl erzeugenden Industrie (Montan-Mitbestimmungsgesetz) Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen Gesetz zur Ergänzung des MontanMitbestG (MontanMitbestimmungsergänzungsgesetz)

KG KGaA KGJ

MontanMitbestG

MoMiG MontanMitbestErG

XLIV

Abkürzungsverzeichnis

MoraKG m.w.N. m.W.v.

Gesetz zur Modernisierung der Rahmenbedingungen für Kapitalbeteiligungen mit weiteren Nachweisen mit Wirkung von

NJW Nr. nrkr. NWB NZA

Neue Juristische Wochenschrift Nummer nicht rechtskräftig Neue Wirtschafts-Briefe Neue Zeitschrift für Arbeitsrecht

o.Ä. OFD o.g. oHG OLG OLGZ OVG OWiG

oder Ähnliche Oberfinanzdirektion oben genannt(en) offene Handelsgesellschaft Oberlandesgericht Entscheidungen der Oberlandesgerichte in Zivilsachen Oberverwaltungsgericht Ordnungswidrigkeitengesetz

PSV PublG

Pensions-Sicherungs-Verein Gesetz über die Rechnungslegung von bestimmten Unternehmen und Konzernen (Publizitätsgesetz)

RAO RdA RFH RFHE RG RGZ RIW rkr. Rpfleger Rspr. RStBl. RWP Rz.

Reichsabgabenordnung Recht der Arbeit Reichfinanzhof Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des RFH Reichsgericht Entscheidungen des RG in Zivilsachen Recht der Internationalen Wirtschaft rechtskräftig Der Rechtspfleger Rechtsprechung Reichssteuerblatt Rechts- und Wirtschaftspraxis Randziffer

S. s. SEStEG

Seite siehe Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften sogenannt Spalte Steueränderungsgesetz Steueranpassungsgesetz

sog. Sp. StÄndG StAnpG

XLV

Abkürzungsverzeichnis

StBerG StbJb. StbKongrR StBp StEK StEntlG SteuerStud StGB StKongrR Stpfl. st. Rspr. str. StRefG StRK StuB StuW StVergAbG StVj.

Steuerberatungsgesetz Steuerberater-Jahrbuch Steuerberaterkongreß-Report Die steuerliche Betriebsprüfung Steuererlasse in Karteiform Steuerentlastungsgesetz Steuer und Studium Strafgesetzbuch Steuerkongreß-Report Steuerpflichtiger ständige Rechtsprechung streitig Steuerreformgesetz Steuerrechtsprechung in Karteiform Steuern und Bilanzen Steuer und Wirtschaft Steuervergünstigungsabbaugesetz Steuerliche Vierteljahresschrift

Tz.

Textziffer

u.a. u.Ä. u.E. UmwG UmwStE UmwStG UntstFG UntStRG UR USt. UStB UStG UStR u.U.

unter anderem und Ähnliche unseres Erachtens Umwandlungsgesetz Umwandlungssteuererlass Gesetz über die steuerlichen Maßnahmen bei Änderungen der Unternehmensform (Umwandlungssteuergesetz) Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz Unternehmenssteuerreformgesetz Umsatzsteuer-Rundschau Umsatzsteuer Umsatz-Steuer-Berater Umsatzsteuergesetz Umsatzsteuerrichtlinien unter Umständen

v. Vfg. vGA vgl. v.H. VVG

vom Verfügung verdeckte Gewinnausschüttung vergleiche von Hundert Versicherungsvertragsgesetz

WACC WM WPg

weighted average costs of capital Wertpapier-Mitteilungen Die Wirtschaftsprüfung

XLVI

Abkürzungsverzeichnis

ZAkDR z.B. ZGR ZHR Ziff. ZIP ZPO z.T.

Zeitschrift der Akademie für Deutsches Recht zum Beispiel Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht Zeitschrift für das gesamte Handels- und Wirtschaftsrecht Ziffer Zeitschrift für Wirtschaftsrecht Zivilprozessordnung zum Teil

XLVII

Allgemeines Literaturverzeichnis Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1994 ff. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht (Loseblatt) Baumbach/Hopt, Handelsgesetzbuch, 33. Aufl. 2008 Baumbach/Hueck, GmbH-Gesetz, 18. Aufl. 2006 Baur/Stürner, Zwangsvollstreckungs-, Konkurs- und Vergleichsrecht, Band II, Insolvenzrecht, 12. Aufl. 1990 Beck’scher Bilanz-Kommentar, Handelsrecht und Steuerrecht, 6. Aufl. 2006 Beck’sches Handbuch der GmbH, herausgegeben von Welf Müller und Burkhard Hense, 3. Aufl. 2002 Beck’sches Handbuch der Personengesellschaften, herausgegeben von Welf Müller und Wolf-Dieter Hoffmann, 2. Aufl. 2002 Biergans, Einkommensteuer und Steuerbilanz, 6. Aufl. 1992 Binz, Haftungsverhältnisse im Gründungsstadium der GmbH & Co. KG, 1976 Binz/Sorg, Die GmbH & Co. KG, 10. Aufl. 2005 Birkenfeld, Das große Umsatzsteuer-Handbuch (Loseblatt) Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz (Loseblatt) Boesebeck, Die kapitalistische Kommanditgesellschaft, 1938 Bonner Handbuch Rechnungslegung, herausgegeben von Max A. Hofbauer und Peter Kupsch (Loseblatt) Bordewin/Brandt, Kommentar zum Einkommensteuergesetz (Loseblatt) Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 16. Aufl. 2007 Brandmüller, Betriebsaufspaltung (Loseblatt) Brandmüller, Die Betriebsaufspaltung nach Handels- und Steuerrecht, einschließlich Betriebsverpachtung, 7. Aufl. 1997 Braun, Insolvenzordnung, 3. Aufl. 2007 Brönner, Die Besteuerung der Gesellschaften, 18. Aufl. 2007 Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008 Cahn-Garnier, GmbH & Co., Kommanditgesellschaft, 1922 Carlé, Dieter/Carlé, Thomas/Bauschatz, Peter, Die Betriebsaufspaltung, 2003 Crezelius, Unternehmenserbrecht, 1998 Daeschner, Handelsgesellschaftliche Gestaltungsformen, 1923 Dankmeyer/Giloy, Einkommensteuergesetz (Loseblatt) Dietrich, Die Publikums-Kommanditgesellschaft und die gesellschaftsrechtlich geschützten Interessen, 1988 Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer (Loseblatt) Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, 6. Aufl. 2007 Düringer/Hachenburg/Flechtheim, Das Handelsgesetzbuch, 3. Aufl. 1923 Ebenroth, Die Kontrollrechte der GmbH-Gesellschafter, 1971 Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, HGB, Kommentar, Bd. 1: §§ 1–342e, 2. Aufl. 2008 XLIX

Allgemeines Literaturverzeichnis

Eickhoff, Die Praxis der Gesellschafterversammlung, 4. Aufl. 2006 Eltermann, Der verdeckte Kapitalentzug in der GmbH & Co. KG, Diss., 1972 Erman, BGB, Handkommentar, herausgegeben von Harm Peter Westermann, 12. Aufl. 2008 Flume, Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, Bd. 1, 1. Teil: Die Personengesellschaft, 1977; Bd. 1, 2. Teil: Die juristische Person, 1983 Frankfurter Kommentar zur InsO, herausgegeben von Klaus Wimmer, 5. Aufl. 2009 Frotscher, Kommentar zum Einkommensteuergesetz (Loseblatt) Frotscher/Maas, Körperschaftsteuergesetz, Umwandlungssteuergesetz (Loseblatt) Gierke, J.v., Handelsrecht und Schiffahrtsrecht, 8. Aufl. 1958 Glade/Steinfeld, Kommentar zum Umwandlungssteuergesetz 1977, 3. Aufl. 1980 Glanegger/Güroff, Gewerbesteuergesetz, 6. Aufl. 2006 GmbH-Handbuch, herausgegeben von der Centrale für GmbH, bearbeitet von Brand, Fuhrmann, Heuser, Kallmeyer, Moll, Neu, Neumann, Neumayer, Rodewald, Wälzholz (Loseblatt) Großkommentar HGB, herausgegeben von Claus-Wilhelm Canaris, Wolfgang Schilling, Peter Ulmer, 4. Aufl. 1983 ff. Haritz/Benkert, Umwandlungssteuergesetz, 2. Aufl. 2000 Heidelberger Kommentar zum HGB, herausgegeben von Peter Glanegger, Christian Kirnberger, Stefan Kusterer u.a., 7. Aufl. 2007 Heidelberger Kommentar zum KStG, herausgegeben von Bernd Erle, Thomas Sauter, 2. Aufl. 2006 Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuergesetz und Körperschaftsteuergesetz (Loseblatt) Heymann, Handelsgesetzbuch, 2. Aufl. 1995 ff. Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, 8. Aufl. 2004 Huber, Vermögensanteil, Kapitalanteil und Gesellschaftsanteil an Personengesellschaften des Handelsrechts, 1970 Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung – Finanzgerichtsordnung (Loseblatt) Hüffer, Aktiengesetz, 8. Aufl. 2008 Jacobs, Unternehmensbesteuerung und Rechtsform, 4. Aufl. 2009 Jaeger, Der Anstellungsvertrag des GmbH-Geschäftsführers, 5. Aufl. 2009 John, Die organisierte Rechtsperson, 1977 Kaligin, Die Betriebsaufspaltung, 6. Aufl. 2008 Kallmeyer, Umwandlungsgesetz, 3. Aufl. 2006 Kapp/Ebeling, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (Loseblatt) Kirchhof, EStG, KompaktKommentar, 8. Aufl. 2008 Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz (Loseblatt) Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl. 1993 Koller/Roth/Morck, Handelsgesetzbuch, 6. Aufl. 2007 Korn/Carlé/Stahl/Strahl, Einkommensteuergesetz (Loseblatt) L

Allgemeines Literaturverzeichnis

Köster, Anfechtungs- und Nichtigkeitsklage gegen Gesellschafterbeschlüsse bei OHG und KG, 1981 Kübler/Prütting/Bork, Kommentar zur Insolvenzordnung (Loseblatt) Küting/Weber (Hrsg.), Handbuch der Konzernrechnungslegung, 2. Aufl. 1998 Küting/Weber (Hrsg.), Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabschluss (Loseblatt) Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz (Loseblatt) Lenski/Steinberg, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz (Loseblatt) Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht (Loseblatt) Lutter (Hrsg.), Die Gründung einer Tochtergesellschaft im Ausland, 3. Aufl. 1995 Lutter, Umwandlungsgesetz, 4. Aufl. 2009 Lutter/Hommelhoff, GmbH-Gesetz, 16. Aufl. 2004 Meilicke/Meilicke, Kommentar zum Mitbestimmungsgesetz 1976, 2. Aufl. 1976 Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 15. Aufl. 2009 Michalski (Hrsg.), Kommentar zum Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, (GmbH-Gesetz), 2002 Moench/Kien-Hümbert/Weinmann, Erbschaft- und Schenkungsteuer (Loseblatt) Müller/Stöcker, Die Organschaft im Körperschaftsteuer-, Gewerbesteuer- und Umsatzsteuerrecht, 7. Aufl. 2008 Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, Bd. 1, BGB-Gesellschaft, Offene Handelsgesellschaft, Partnerschaftsgesellschaft, Partnerreederei, EWIV, herausgegeben von Hans Gummert, Bodo Riegger und Lutz Weipert, 2. Aufl. 2004; Bd. 2, Kommanditgesellschaft, GmbH & Co. KG, Publikums-KG, Stille Gesellschaft, herausgegeben von Bodo Riegger und Lutz Weipert, 2. Aufl. 2004; Bd. 3, Gesellschaft mit beschränkter Haftung, herausgegeben von Hans-Joachim Priester und Dieter Mayer, 2. Aufl. 2003 Münchener Kommentar zum BGB, herausgegeben von Franz Jürgen Säcker und Roland Rixecker, 2. Aufl. 2005 ff., 4. Aufl. 2000 ff. und 5. Aufl. 2006 ff. Münchener Kommentar zum HGB, herausgegeben von Karsten Schmidt, 2. Aufl. 2005 ff. Münchener Kommentar zur InsO, herausgegeben von Hans-Peter Kirchhof, Jürgen Lwowski und Rolf Stürner, 2. Aufl. 2007 ff. Münchener Vertragshandbuch, Band 1, Gesellschaftsrecht, herausgegeben von Martin Heidenhain und Burkhardt W. Meister, 6. Aufl. 2005 Nieder/Kössinger, Handbuch der Testamentsgestaltung, 3. Aufl. 2008 Palandt, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 68. Aufl. 2009 Paulick, Das Recht der eingetragenen Genossenschaft, 1956 Raiser, Mitbestimmungsgesetz, 4. Aufl. 2002 Rau/Dürrwächter, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz (Loseblatt) Reiß/Kraeusel/Langer, Umsatzsteuergesetz (Loseblatt) Reuter, Privatrechtliche Schranken der Pepetuierung von Unternehmen, 1973 Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, Umwandlungssteuergesetz, 2008 LI

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LII

Allgemeines Literaturverzeichnis

Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 2. Aufl. 2004 Wagner/Rux, Die GmbH & Co. KG, 11. Aufl. 2009 Westermann, Harm Peter, Die GmbH & Co. KG im Lichte der Wirtschaftsverfassung, 1973 Westermann, Harm Peter u.a., Handbuch der Personengesellschaften (Loseblatt) Wicke, Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG), 2008 Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht (Loseblatt) Wiedmann, Bilanzrecht, Kommentar zu den §§ 238–342a HGB, 2. Aufl. 2003 Wiethölter, Die GmbH & Co. KG – Chancen und Grenzen, in: Aktuelle Probleme der GmbH & Co., 3. Aufl. 1974 Willemsen/Hohenstatt/Schweibert/Seibt, Umstrukturierung und Übertragung von Unternehmen, 3. Aufl. 2008 Wilms/Jochum, Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz (Loseblatt) Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 4. Aufl. 2006 Zimmermann/Hottmann/Hübner/Schaeberle/Völkel, Die Personengesellschaft im Steuerrecht, 10. Aufl. 2009

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§1 Einleitung A. Begriff der GmbH & Co. KG Auf keinem anderen Rechtsgebiet zeigt sich die Verknüpfung von Recht und Wirtschaft in so starkem Maße wie im Gesellschaftsrecht. Wie die Wirtschaft selbst, so ist auch ihr Recht in unaufhörlicher Bewegung. Die Geschichte des Gesellschaftsrechts lässt erkennen, wie sich im Laufe der Zeit den wirtschaftlichen Bedürfnissen entsprechend immer neue Organisationsformen gebildet haben.

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Der Gesetzgeber hat sich dieser Entwicklung nicht verschlossen und im Bestreben, den vielseitigen Interessen gerecht zu werden, dem Rechtsverkehr im BGB, im HGB und in Sondergesetzen eine größere Zahl von Gesellschaftsformen zur Verfügung gestellt, ohne dabei ausdrücklich einen „numerus clausus“ zu schaffen. Die gesetzlichen Vorschriften sind zudem vielfach nachgiebiger (dispositiver) Natur, so dass es möglich ist, die einzelnen Gesellschaftsformen durch abweichende Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages den Erfordernissen der Praxis anzupassen.

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Trotz ihres z. T. weiten Spielraumes für die vertragliche Ausgestaltung genügten die gesetzlichen Organisationsformen den Bedürfnissen der modernen Wirtschaft nicht. Ein weiterer Schritt in der Entwicklung des Gesellschaftsrechts führte zur sog. „Grundtypvermischung“.1 Zwei unterschiedliche Gesellschaftsformen werden miteinander verbunden, ohne dass die beteiligten Gesellschaften ihre Selbständigkeit verlieren. Der interessanteste und wichtigste Fall in diesem Zusammenhang ist der der GmbH & Co. KG, einer Unternehmensform, die erst durch die GmbH-Novelle 1980 in Teilbereichen kodifiziert worden ist.

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Die GmbH & Co. KG ist eine Kombination (Mischform) aus einer KG i. S. des § 161 Abs. 1 HGB und einer GmbH. Eine KG ist eine auf den Betrieb eines Handelsgewerbes unter gemeinschaftlicher Firma gerichtete Gesellschaft, bei der bei mindestens einem Gesellschafter die Haftung gegenüber den Gesellschaftsgläubigern auf den Betrag einer bestimmten Vermögenseinlage (Haftsumme) beschränkt ist (Kommanditist), während mindestens ein anderer Gesellschafter unbeschränkt für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft haftet (persönlich haftender Gesellschafter; Komplementär). Das ergibt sich aus der Definition in § 161 Abs. 1 HGB. Persönlich haftender Gesellschafter (Komplementär) der KG ist bei einer GmbH & Co. KG nicht eine natürliche Person, sondern eine GmbH (sog. Komplementär-GmbH) und damit eine Kapitalgesellschaft, d. h. eine juristische Person. Typischerweise ist die Komplementär-GmbH der einzige persönlich haftende Gesellschafter der KG. Diese Erscheinungsform wird vielfach als echte oder typische GmbH & Co. KG bezeichnet. In der Praxis sind die Kommanditisten gleichzeitig – vielfach mit derselben Beteiligungsquote – Gesellschafter der Komplementär-GmbH. In diesem Falle spricht man von einer „GmbH & Co. KG im engeren Sinne“.2 I. d. R. ist die

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1 Diese Bezeichnung ist von Zielinski mit seiner Monografie „Grundtypvermischungen und Handelsgesellschaftsrecht“ in die Literatur eingeführt worden. 2 Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 1 Rz. 3.

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§1

Einleitung

Komplementär-GmbH nicht am Gesellschaftskapital und Vermögen der KG beteiligt, sondern beschränkt sich auf die Funktion des unbeschränkt haftenden Gesellschafters, dem die Geschäftsführung und Vertretung der KG obliegt. Infolgedessen ist die Komplementär-GmbH nicht am Gewinn und Verlust der KG und darüber hinaus auch nicht an ihren stillen Reserven beteiligt. Ihr steht typischerweise kein Stimmrecht zu. 5

Die Firma der Gesellschaft muss die Bezeichnung „Kommanditgesellschaft“ oder eine allgemein verständliche Abkürzung dieser Bezeichnung – üblicherweise KG – enthalten (§ 19 Abs. 1 Nr. 3 HGB). Deshalb ist anders als in der Vergangenheit die Firmierung als „GmbH & Co.“ nicht korrekt. Darunter konnte nicht nur eine KG, sondern darüber hinaus auch eine oHG verstanden werden, bei der mindestens ein Gesellschafter eine GmbH ist. Korrekt ist allein die Firmierung als GmbH & Co. KG. Sie entspricht auch § 19 Abs. 2 HGB, wonach die Firma bei einer KG, bei der keine natürliche Person persönlich unbeschränkt haftet, eine Bezeichnung enthalten muss, welche die Haftungsbeschränkung kennzeichnet.

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Eine besondere Erscheinungsform der GmbH & Co. KG ist die sog. Einheitsgesellschaft. Sie ist dadurch gekennzeichnet, dass die KG alleinige Gesellschafterin ihrer eigenen Komplementär-GmbH ist. Diese besondere Form der GmbH & Co. KG ist zulässig (vgl. §§ 172 Abs. 6 Satz 1, 264c Abs. 4 HGB).1 Regelungen zur Verzahnung beider Gesellschaften und Erhaltung der Beteiligungsidentität sind – anders als bei der herkömmlichen GmbH & Co. KG – nicht erforderlich. Eine weitere besondere Erscheinungsform ist die doppelstöckige (mehrstöckige) GmbH & Co. KG. Bei ihr ist eine GmbH & Co. KG (Obergesellschaft) entweder als Komplementärin oder als Kommanditistin an einer anderen GmbH & Co. KG (Untergesellschaft) beteiligt (vgl. § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG).2 Besondere Bedeutung hat auch die PublikumsGmbH & Co. KG als Instrument der Kapitalanlage.3 Das hat trotz zahlreicher gesetzlicher Restriktionen vor allem steuerliche Ursachen (unmittelbare Verlustzurechnung nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 1 EStG in den Grenzen des § 15a Abs. 1 EStG). Bei ihr beteiligen sich viele Kommanditisten als anonyme Kapitalanleger – vergleichbar einem Aktionär – an einer GmbH & Co. KG, die bspw. eine Immobilie errichtet und betreibt oder ein Großprojekt abwickelt. Eine derartige Publikums-GmbH & Co. KG weicht vom gesetzlichen Leitbild ab. Die Gesellschafterrechte der Kommanditisten sind i. d. R. stark eingeschränkt. Die Kommanditisten bedürfen daher besonderen Schutzes.4

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Die GmbH & Co. KG ist eine in der Bundesrepublik Deutschland weit verbreitete und sehr beliebte Rechtsform. Das gilt insbesondere für mittelständische Unternehmen und Familienunternehmen, aber auch für größere Unternehmen. Die wesentliche konkurrierende Rechtsform ist die GmbH. Die GmbH & Co. KG ermöglicht es in nahezu idealer Weise, die Vorteile einer Personenhandelsgesellschaft mit denen einer Kapitalgesellschaft zu kombinieren. Gesellschaftsrechtlich ist hierbei vor allem die große Gestaltungsfreiheit bei der Personenhandelsgesellschaft (§§ 109, 163 HGB) und die Haftungsbeschränkung der natürlichen Personen (Kom1 2 3 4

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391 ff.; § 3 Rz. 192. 440. 281 ff. 290 ff.

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Begriff der GmbH & Co. KG

manditisten) auf ihre Haftsumme (§§ 171 Abs. 1, 172 Abs. 1 HGB) von Bedeutung. Allein die – häufig mit dem gesetzlichen Mindestkapital von 25 000 Euro (§ 5 Abs. 1 GmbHG) ausgestattete – Komplementär-GmbH haftet den Gläubigern der GmbH & Co. KG unbeschränkt und unbeschränkbar (§§ 161 Abs. 2, 128 HGB). Auch steuerrechtlich bietet die GmbH & Co. KG zahlreiche Vorteile. Zwar beträgt die maximale steuerliche Belastung (Grenzbelastung) – bei natürlichen Personen als Kommanditisten – ab dem 1.1.2008 42 % (bei einem zu versteuernden Einkommen bis 250 000 Euro) und 45 % (bei einem zu versteuernden Einkommen über 250 000 Euro), jeweils zzgl. Solidaritätszuschlag (§ 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 und 5 EStG).1 Das gilt unabhängig davon, ob die Gesellschafter (Mitunternehmer) den steuerlichen Gewinn entnehmen oder einbehalten (thesaurieren).2 Die Gesellschafter (Mitunternehmer) profitieren jedoch von der Steuerermäßigung für gewerbliche Einkünfte (pauschalierte Gewerbesteueranrechnung) nach § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.3 Diese Regelung gilt bereits ab 1.1.2001. Durch die Unternehmensteuerreform 2008 ist eine bedeutende Änderung bei der laufenden Besteuerung eingetreten. Statt der Regelbesteuerung (Normalbesteuerung) können die Gesellschafter ab dem Veranlagungszeitraum 2008 von folgender Steuerermäßigung bei der Einkommensteuer Gebrauch machen, sofern es sich um natürliche Personen handelt: Auf Antrag des einzelnen Gesellschafters (Mitunternehmers) unterliegt der nicht entnommene laufende steuerliche Gewinn aus Gewerbebetrieb vollständig oder teilweise einem Steuersatz von 28,25 % (zzgl. Solidaritätszuschlag; § 34a Abs. 1 EStG).4 Die Inanspruchnahme dieser Steuerbegünstigung (Thesaurierungsbegünstigung) schließt die Anwendung der pauschalierten Gewerbesteueranrechnung (§ 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) nicht aus.5 Die spätere Entnahme durch die Gesellschafter (Mitunternehmer) führt bei ihnen zu einer zusätzlichen Belastung mit Einkommensteuer in Form der Nachversteuerung i. H. v. 25 % (zzgl. Solidaritätszuschlag; § 34a Abs. 4 EStG).6 Auch bei Inanspruchnahme der Steuerbegünstigung (Thesaurierungsbegünstigung) nach § 34a Abs. 1 EStG ist die laufende steuerliche Belastung einer GmbH im Falle eines Gewinneinbehalts (Gewinnthesaurierung) grundsätzlich niedriger als diejenige einer GmbH & Co. KG und ihrer Gesellschafter.7 Gleichwohl erhöht die Steuerbegünstigung für nicht entnommene steuerliche Gewinne (§ 34a Abs. 1 EStG) die Attraktivität der GmbH & Co. KG bei der laufenden Besteuerung. Das gilt insbesondere für ertragstarke große GmbH & Co. KG, die im internationalen Wettbewerb stehen und sich in Konkurrenz zur GmbH (oder AG) befinden. Das körperschaftsteuerliche Anrechnungsverfahren, das in der Zeit von 1977 bis 2001 galt und die steuerliche Doppelbelastung von Gewinnen bei der Kapitalgesellschaft einerseits und Gewinnausschüttungen (Dividenden) bei den Gesellschaftern (Aktionären) andererseits beseitigte, hat an der Bedeutung der GmbH & Co. KG nichts geändert. Auch durch die Unternehmensteuerreform 2001 ist keine Änderung eingetreten, obwohl der Körperschaft1 2 3 4 5 6 7

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39, 63. 64. 70 f.; § 7 Rz. 681 ff. 39, 64; § 7 Rz. 209 ff. 70; § 7 Rz. 681. 229 ff. 41 f.; 48 ff., 55 f.

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§1

Einleitung

steuersatz im Zusammenhang mit der Abschaffung des körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahrens ab dem Veranlagungszeitraum 2001 zunächst auf 25 % zzgl. Solidaritätszuschlag gesunken ist und im Falle von Gewinnausschüttungen das Halbeinkünfteverfahren galt. Durch die Unternehmensteuerreform 2008 ist der Körperschaftsteuersatz ab dem Veranlagungszeitraum 2008 auf 15 % zzgl. Solidaritätszuschlag gesunken. Das Halbeinkünfteverfahren wird bei Gewinnausschüttungen ab dem Jahr 2009 durch das Teileinkünfteverfahren (grundsätzlich bei Betriebsvermögen) oder die Abgeltungsteuer (grundsätzlich bei Privatvermögen) ersetzt.1 Trotz der verbesserten steuerlichen Rahmenbedingungen für Kapitalgesellschaften – insbesondere des auf 15 % gesenkten Körperschaftsteuersatzes – hat sich an der weiten Verbreitung der GmbH & Co. KG nichts geändert. Allerdings ist mit Wirkung ab dem 1.1.2009 ein wesentlicher Vorteil der Personengesellschaften und damit auch der GmbH & Co. KG bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer weggefallen. Die steuerliche Belastung der Erben und Beschenkten war – insbesondere bei ertragstarken Unternehmen – im Vergleich zur GmbH niedriger, weil der Bewertung grundsätzlich die Steuerbilanzwerte zugrunde zu legen waren. In Zukunft richtet sich die Bewertung rechtsformunabhängig nach dem gemeinen Wert.2 Die GmbH & Co. KG steht somit in verstärkter Konkurrenz zur GmbH. 9

Über die tatsächliche Verbreitung der GmbH & Co. KG liegen keine exakten Zahlen vor. Nach einer Erhebung des DIHK bestanden am 1.1.2007 rd. 155 000 GmbH & Co. KG3 in der Bundesrepublik Deutschland. Nach dem Stand vom 1.1.2008 existieren etwa 987 000 GmbH.4 Bei rd. 15 % dieser GmbH ist ausschließlicher Unternehmensgegenstand die Stellung als persönlich haftender Gesellschafter einer KG. Das bestätigt eine rechtstatsächliche Untersuchung.5 Auf dieser Grundlage ergibt sich eine etwas geringere Zahl von etwa 148 000 Unternehmen in der Rechtsform der GmbH & Co. KG.

B. Entwicklung und Zulässigkeit der GmbH & Co. KG I. Historische Entwicklung 10

Wenn auch die zivil- und steuerrechtliche Zulässigkeit der GmbH & Co. KG heute anerkannt ist, erscheint es doch notwendig, die Entwicklungsgeschichte dieser Gesellschaftsform, den Streit um ihre Zulässigkeit und den Weg bis zu ihrer endgültigen Anerkennung kurz darzustellen. Aufgrund der unterschiedlichen Beurteilung, die die GmbH & Co. KG erfährt, ist eine Kenntnis dieser Zusammenhänge erforderlich, um sich ein fundiertes Urteil über diese Gesellschaftsform bilden zu können.

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S. im Einzelnen unter § 2 Rz. 144 ff. S. im Einzelnen unter § 2 Rz. 144 ff.; § 9 Rz. 101 ff. DIHK, HR-Unternehmen nach Rechtsform 2007, Tab. 2. Vgl. Kornblum, GmbHR 2009, 25 (26, Tab. 1). Vgl. Kornblum/Hampf/Naß, GmbHR 2000, 1240 (1248).

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Entwicklung und Zulässigkeit der GmbH & Co. KG

II. Die Entstehung der GmbH & Co. KG und ihre zivilrechtliche Anerkennung Schon vor der Schaffung der GmbH durch Gesetz vom 20.4.1892 und vor Entstehung der ersten GmbH & Co. KG beschäftigte die Literatur die Frage, ob eine juristische Person – man dachte in erster Linie an die AG – sich als Gesellschafter an einer oHG oder als Komplementär an einer KG beteiligen könne.1 Bei den Beratungen zum HGB wurde in der 1. Sachverständigen-Kommission von einem kaufmännischen Mitglied vorgeschlagen, eine Bestimmung des Inhalts, dass eine AG Gesellschafter einer oHG sein könne, ausdrücklich in das Gesetz aufzunehmen, da sonst „Zweifel an der Zulässigkeit nicht ausgeschlossen“ seien. Dieser Anregung wurde nicht entsprochen.2

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Die ersten Versuche von Kapitalgesellschaften, sich mit natürlichen Personen oder Gesellschaften zu Personengesellschaften zusammenzuschließen, sind schon aus der Zeit vor 1900 nachweisbar. Die Registergerichte lehnten jedoch ausnahmslos eine Eintragung ab.3 Welche wirtschaftlichen Erwägungen Anlass zu diesen Gründungsversuchen waren, lässt sich anhand der vorliegenden Entscheidungen nicht feststellen.

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Ursprünglich wurden im Deutschen Reich Gewinne von Kapitalgesellschaften und Gewinnausschüttungen an ihre Gesellschafter (Aktionäre) entweder steuerlich nicht doppelt belastet oder die Doppelbelastung wurde zumindest gemildert. Nach dem Preußischen Einkommensteuergesetz aus dem Jahre 1906, das u. a. Unternehmen in der Rechtsform der AG und der GmbH als Steuersubjekte der Einkommensteuer unterwarf, ergab sich bspw. Folgendes: Bei der AG verringerte sich die Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer in bestimmtem Umfang, die Dividenden waren aber bei den Aktionären in vollem Umfang steuerpflichtig. Bei den Gesellschaftern der GmbH waren die Dividenden dagegen von der Einkommensteuer freigestellt. Eine grundlegende Änderung ergab sich durch das Bayerische Einkommensteuergesetz vom 14.8.1910, das am 1.1.1912 in Kraft trat. Es sah die eigenständige Besteuerung sowohl der Gewinne der Kapitalgesellschaft als auch der Gewinnausschüttungen bei den Gesellschaftern vor. Andere Länder folgten dem Beispiel Bayerns. Die Konsequenz war eine steuerliche Doppelbelastung der Gewinne von Kapitalgesellschaften einerseits und ihrer Gesellschafter im Falle einer Gewinnausschüttung andererseits. Das KStG vom 30.2.1920, nach dem u. a. Unternehmen in der Rechtsform der AG und der GmbH als Steuersubjekte der Körperschaftsteuer unterliegen, übernahm dieses System einheitlich für das Deutsche Reich. Die steuerliche Doppelbelastung im Falle von Gewinnausschüttungen wurde allerdings durch eine Verringerung der Bemessungsgrundlage

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1 So bemerkt z. B. v. Hahn in seinem Kommentar zum ADHGB, Art. 150 § 3: „Die Mitglieder der Kommanditgesellschaft können einzelne Personen (physische oder juristische) sein.“ 2 Vgl. Protokolle I S. 64, zitiert bei Boesebeck, Die kapitalistische Kommanditgesellschaft, S. 72. 3 Vgl. z. B. die Entscheidungen des OLG Dresden v. 31.1.1899, Holdheim IX, 21; OLG Hamburg v. 19.12.1890, Hans. GerZtg. XII, 21 ff.; KG v. 9.1.1893, Holdheim II, 99 f. und v. 16.2.1891, KGJ 11, 20 ff. Das RG lässt in einer Entscheidung v. 11.2.1896, RGZ 36, 139 die Frage, ob eine juristische Person Gesellschafter einer oHG oder Komplementär einer KG sein kann, offen.

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Einleitung

bei der Körperschaftsteuer reduziert. Im Jahre 1922 wurde dieses System durch ein Teilanrechnungsverfahren ersetzt, das im Jahr 1925 wieder abgeschafft wurde. Bis zum Jahre 1953 bestand eine ungemilderte steuerliche Doppelbelastung. Diese Steuergesetzgebung in den Ländern und später im Deutschen Reich ist der eigentliche Grund für die Existenz der GmbH & Co. KG. Diese Rechtsform ermöglicht es zum einen, die steuerliche Doppelbelastung zu vermeiden, und gewährleistet zum anderen neben der großen Gestaltungsfreiheit die Haftungsbeschränkung bei den Gesellschaftern. Die Reaktion auf die dargestellte Gesetzgebung setzte zunächst in Bayern ein. Personen, deren Unternehmen in der Rechtsform der GmbH organisiert war, suchten nach einem Ausweg, um nicht gegenüber den Personalgesellschaften, die eine ähnliche Struktur aufweisen, im Wettbewerb benachteiligt zu sein. Eine Auflösung der GmbH und Umwandlung in eine Personengesellschaft hätte wegen der zahlreichen vom Gesetz vorgeschriebenen Förmlichkeiten bei der Liquidation (Gläubigeraufruf, Sperrjahr usw.) sehr störend auf den inneren Geschäftsgang des Unternehmens gewirkt. Durch die Übertragung etwaigen Grundbesitzes wären zudem oft nicht unerhebliche Kosten entstanden. Schließlich hätte sich selbst bei Wahl einer KG mindestens ein Gesellschafter dazu bereit erklären müssen, die persönliche unbeschränkte Haftung zu übernehmen. 14

Sämtliche Schwierigkeiten ließen sich durch Schaffung einer GmbH & Co. KG vermeiden. Man gründete eine KG, deren einziger persönlich haftender Gesellschafter die GmbH war, während sich deren Gesellschafter – dem Verhältnis ihrer Beteiligung an der GmbH entsprechend – als Kommanditisten beteiligten (sog. GmbH & Co. KG im engeren Sinne), ohne allerdings irgendwelche Sach- oder Bareinlagen zu leisten. Die KG pachtete den Geschäftsbetrieb der GmbH. Diese erhielt als Pachtzins einen Betrag, der gerade die Erhaltung ihres Stammkapitals gewährleistete. Der gesamte übrige Gewinn der KG floss den Gesellschaftern der GmbH über ihre Kommanditbeteiligungen unmittelbar zu, so dass für eine steuerliche Doppelbelastung der GmbH-Gewinne kein Raum mehr blieb.

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Die Registergerichte setzten der Eintragung dieser „ungewöhnlichen“ Gesellschaftsform zunächst heftigen Widerstand entgegen. Das AG München lehnte einen Antrag der „Portland Zement-Fabrik, Stein- und Kalkwerk August M., Gesellschaft mit beschränkter Haftung“, die zusammen mit ihren Gesellschaftern eine KG unter der Firma „Portland Zement-Fabrik, Stein- und Kalkwerk August M., GmbH KG“ gegründet hatte, auf Eintragung im Handelsregister ab. Die Beschwerde zum LG München blieb erfolglos. Als letzte Instanz hatte sich das BayObLG mit der Frage zu befassen, ob eine GmbH Gesellschafter einer oHG oder persönlich haftender Gesellschafter einer KG sein könne. In seinem Beschluss vom 16.2.19121 bejahte es die Zulässigkeit und wies das Registergericht an, die Eintragung vorzunehmen. In der Begründung seiner Entscheidung führt das Gericht aus: Die KG sei zwar zu dem Zwecke errichtet worden, die Steuerbelastung zu mindern; dieser Umstand könne aber eine Nichtigkeit des Gesellschaftsvertrages nicht begründen. Die Steuergesetze knüpften die stärkere Belastung der GmbH an das formelle Moment, dass eine GmbH vorliege. Wenn nun die Gesellschafter zur Erreichung ihrer Ziele eine Gesellschaftsform wählten, bei der die Steuerbelastung ge1 BayObLG v. 16.2.1912 – III 12/12, OLGE 27, 331 = RJA 12, 28 = KGJ 44, 341 = DJZ 1913, 647 = Seuff. Arch. 67 Nr. 263 = GmbHR 1914, 9 = Freymuth II, 116 f.

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Entwicklung und Zulässigkeit der GmbH & Co. KG

ringer sei, so hätten sie lediglich einen Weg beschritten, den die Steuergesetze selbst ihnen offen ließen. Weder sei die Beteiligung einer GmbH als persönlich haftender Gesellschafter an einer KG durch eine positive Vorschrift ausgeschlossen noch ergebe sich der Ausschluss aus der Verfassung oder dem Wesen der GmbH. Auf diese Entscheidung hin sollen in der kurzen Zeit von Februar bis Oktober 1912 allein in München 80 GmbH & Co. KG gegründet worden sein,1 so dass man das Jahr 1912 als das Geburtsjahr der GmbH & Co. KG bezeichnen kann.

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Die Gründungen von GmbH & Co. KG nahmen ein solches Ausmaß an, dass in der Sitzung der bayerischen Kammer vom 15.10.1912 ein Abgeordneter an den Finanzminister die Frage richtete, ob die Regierung gegen diese Umgehung der steuerlichen Belastung der GmbH „etwas unternehmen“ werde.2 Dem Antrag, die Gesetzeslücke im Wege der Gesetzgebung zu schließen, wurde nicht stattgegeben, da man die neuen Steuergesetze „sich erst einmal einleben lassen“ wollte. Man überließ es den Steuerbehörden, wie sie die neuen Gesellschaftsbildungen behandeln wollten.

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Die Absicht, die steuerliche Doppelbelastung der GmbH und ihrer Gesellschafter zu vermeiden, blieb in der Folgezeit nicht der einzige Anlass zur Gründung von GmbH & Co. KG. Auch die bei der Gründung von GmbH entstehende Stempelsteuer (Gesellschaftsteuer) versuchte man dadurch zu mindern, dass man die GmbH nur mit dem seinerzeitigen Mindeststammkapital von 20 000 M ausstattete, während das übrige Kapital dem Unternehmen über Kommanditeinlagen zugeführt wurde.3

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Das KG, das sich in zwei Entscheidungen vom 28.2.19134 und 31.5.19185 mit der Frage der Zulässigkeit der GmbH & Co. KG zu befassen hatte, schloss sich der Ansicht des BayObLG an. In zahlreichen späteren Beschlüssen6 bestätigte es diese Entscheidungen.

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Das Hanseatische OLG Hamburg wich in einem Beschluss vom 31.7.19147 zunächst einer Entscheidung über die Frage der Zulässigkeit der GmbH & Co. KG aus, da sich das Eintragungsbegehren des Beschwerdeführers bereits aus einem anderen Gesichtspunkt als unbegründet erwies. Aus dem Beschluss ist jedoch zu entnehmen, dass das Gericht dieser Rechtsform ebenso wie die Vorinstanzen ablehnend gegenüberstand.8 Anfang 1922 lag dem OLG die weitere Beschwerde der

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1 Vgl. die Angaben bei Liebmann, DJZ 1913, 231. 2 Vgl. die stenogr. Berichte, 1912, Nr. 146 S. 175. 3 Über den Einfluss der Reichssteuergesetze des Krieges 1914/18 mit ihrer Sonderbesteuerung der juristischen Personen auf die Gründung von Gesellschaften mbH & Co. KG vgl. Daeschner, Handelsgesellschaftliche Gestaltungsformen, S. 73 ff. 4 KG v. 28.2.1913, DJZ 1913, 1500 = Freymuth II, 306. 5 KG v. 31.7.1914, KGJ 51, 122 = Recht 1919 Nr. 124 = GmbHR 1918, 355 = Freymuth III, 36 ff. 6 BayObLG v. 28.6.1918, KGJ 51, 125; BayObLG v. 25.10.1918, Freymuth III 42 = RJA 16, 82; BayObLG v. 11.7.1919, KGJ 52, 90 (AG als Komplementär einer KG); BayObLG v. 16.6.1922, OLGE 42, 214 (oHG aus zwei AG); BayObLG v. 22.9.1922, Freymuth III, 41. 7 OLG Hamburg v. 31.7.1914, OLGE 30, 385 = GmbHR 1915, 32 = Freymuth II, 115. 8 Köhler, StbJb. 1954/55, S. 244 f., will allerdings aus diesem Beschluss eine Bejahung der Zulässigkeit der GmbH & Co. KG durch das OLG herauslesen. Diese Einstellung, so meint er, hätte das OLG später in dem Fall der „Hanseatischen Motoren-Gesellschaft mbH & Co.“, ohne sich dessen bewusst zu werden, wieder aufgegeben.

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§1

Einleitung

„Hanseatischen Motorengesellschaft mit beschränkter Haftung“ zur Entscheidung vor. Diese GmbH hatte zusammen mit einem Kaufmann P. eine GmbH & Co. KG unter der Firma „Hanseatische Motoren-Gesellschaft mbH & Co.“ gegründet, deren Eintragung das zuständige Registergericht abgelehnt hatte. Das OLG hätte die Beschwerde – wie schon im Beschluss vom 31.7.1914 angedeutet – zurückgewiesen, wenn es sich nicht infolge der entgegenstehenden Entscheidungen des BayObLG und des KG daran gehindert gesehen hätte.1 Es legte deshalb gem. § 28 Abs. 2 FGG die Sache dem RG zur Entscheidung vor. 21

Das RG hat in seinem grundlegenden Beschluss vom 4.7.19222 die zivilrechtliche Zulässigkeit der GmbH & Co. KG bejaht und damit dem Streit für die Praxis ein Ende gesetzt. Nach einem Überblick über den Stand der Meinungen im Schrifttum führt das RG in seiner Entscheidung u. a. aus:

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Anlass zur Errichtung von KG, die aus einer GmbH als persönlich haftendem Gesellschafter und deren Gesellschaftern als Kommanditisten bestehen, sei zwar die Einführung der steuerlichen Doppelbelastung in Bayern gewesen. Es führten aber „offensichtlich auch wichtige, rein wirtschaftliche Interessen“ zur Errichtung von GmbH & Co. KG, so z. B. der Wunsch von Kapitalisten, sich an einem Unternehmen zu beteiligen, ohne der persönlichen Haftung ausgesetzt zu sein und die Gesellschaft mit den hohen Gründungskosten einer großen GmbH oder AG zu belasten, während ihnen auf der anderen Seite die Möglichkeit gewährt werde, die Geschäftsführung selbst in der Hand zu behalten. Dieses Ziel könnten sie durch Errichtung einer GmbH mit verhältnismäßig geringem Stammkapital, zu deren Geschäftsführern sie sich bestellen ließen, und durch Beteiligung mit erheblichen Kommanditeinlagen erreichen. Aber auch in anderen Fällen könne die Bildung einer GmbH & Co. KG durchaus zweckmäßig sein. Wenn z. B. der Inhaber eines größeren Unternehmens sterbe und die Witwe das Geschäft nicht weiterführen wolle, während eine bestehende AG oder GmbH bereit sei, sich das Unternehmen anzugliedern, sei die Errichtung einer KG, an welcher die Witwe als Kommanditistin, die angliedernde Gesellschaft aber als Komplementär beteiligt ist, zu empfehlen. Diese neuere wirtschaftliche Entwicklung könne man nicht als „ungesund oder bedenklich“ ansehen. Es liege auch kein ausreichender Grund vor, sie zu hemmen, da sie weder aus Gründen des Gemeinwohls zu verwerfen sei noch mit dem geltenden Recht und Gesetz in Widerspruch stehe.

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Das RG begründet Letzteres, indem es sich mit den gegen die Zulässigkeit der GmbH & Co. KG ins Feld geführten Argumenten auseinandersetzt und sie widerlegt.3 Wenn sich aus §§ 106 Abs. 2 Nr. 1, 108, 131 Nr. 4 a. F., 139, 161 Abs. 2 HGB auch ergebe, dass der Gesetzgeber zunächst nur natürliche Personen als persönlich haftende Gesellschafter im Auge gehabt habe, so bestehe doch kein rechtliches Hindernis, diese Vorschriften entsprechend auf juristische Personen anzuwenden. Es könne auch nicht zugegeben werden, dass es mit der Natur der oHG oder KG unvereinbar sei, eine GmbH als persönlich haftenden Gesellschafter zuzulassen, etwa weil jene der Fähigkeit zur unbeschränkten Haftung ermangele. Gerade dieses 1 Vgl. Hans. GerZtg. Hauptblatt 97, 1922. 2 RG v. 4.7.1922 – II B 2/22, RGZ 105, 101 ff. 3 RG v. 4.7.1922 – II B 2/22, RGZ 105, 101 (104 ff.).

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§1

Entwicklung und Zulässigkeit der GmbH & Co. KG

Argument werde immer wieder gegen die Zulässigkeit der GmbH & Co. KG vorgebracht. Dabei werde verkannt, dass sich die Haftungsbeschränkung nur auf die Gesellschafter der GmbH bezieht, die GmbH selbst aber unbeschränkt mit ihrem ganzen Vermögen haftet. Wenn diese Haftung praktisch doch auf das Vermögen der GmbH begrenzt ist, so sei es nicht anders als bei natürlichen Personen, bei denen die Haftung auch auf ihr Vermögen beschränkt ist. Das RG weist in diesem Zusammenhang darauf hin, dass eine GmbH als persönlich haftender Gesellschafter infolge der bei Kapitalgesellschaften gegebenen Gläubigerschutzbestimmungen sogar vielfach größeren Kredit genießen werde und mehr Sicherheit gewähre als eine natürliche Person in derselben Stellung. Auch Struktur und Wesen der GmbH ständen ihrer Aufnahme als persönlich haftender Gesellschafter in eine oHG oder KG nicht entgegen. Einwände ließen sich insbesondere nicht auf die firmenrechtlichen Vorschriften und die Bestimmungen über die Bilanzaufstellung stützen.

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Die schwerwiegendsten Argumente gegen die Zulässigkeit der GmbH & Co. KG hat man aus der inneren Organisation der GmbH hergeleitet. Während der geschäftsführende Gesellschafter einer oHG oder einer KG eine grundsätzlich unbeschränkte und unbeschränkbare Vertretungsmacht hat (§ 126 HGB) und die anderen Gesellschafter mit ihrem eigenen Vermögen der persönlichen Haftung aussetzen kann (§§ 161 Abs. 2, 128 HGB), sind die Vertretungsbefugnisse des GmbHGeschäftsführers zwar nach außen ebenfalls unbeschränkbar (§ 37 Abs. 2 GmbHG), seine Machtstellung ist jedoch wesentlich schwächer: Er kann jederzeit abberufen werden (§ 38 Abs. 1 GmbHG). Dem geschäftsführenden Gesellschafter einer oHG oder einer KG kann die Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis dagegen nur bei Vorliegen eines wichtigen Grundes durch gerichtliche Entscheidung entzogen werden (§§ 117, 127 HGB). Beteiligt sich nun eine GmbH als persönlich haftender Gesellschafter an einer KG und sind neben ihr noch weitere Komplementäre vorhanden, so können diese die GmbH & Co. KG mit der Folge der persönlichen Haftung der GmbH rechtlich binden (§§ 161 Abs. 2, 128 HGB), ohne dass die Gesellschafter der GmbH imstande wären, ihren abweichenden eigenen Willen geltend zu machen. Die GmbH könnte demnach von den anderen Komplementären so lange der persönlichen Haftung ausgesetzt werden, bis ein wichtiger Grund i. S. der §§ 117, 127 HGB zu deren Abberufung durch ein Gericht führen würde.

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Diese Tatsache steht scheinbar im Widerspruch zu dem Recht der Gesellschafter der GmbH, über das Schicksal der Gesellschaft zu entscheiden. In Wirklichkeit bleibt das Recht der Gesellschafter innerhalb des Geschäftskreises der GmbH unangetastet. Nur soweit sich die GmbH nach außen hin an der GmbH & Co. KG beteiligt, werden die Befugnisse der Gesellschafter eingeschränkt. Eine derartige Beschränkung, so entgegnet das RG diesen Bedenken, finde sich aber auch in anderen Fällen. Durch Eingehung anderer Gesellschaftsverhältnisse oder Teilnahme an Interessengemeinschaften könne die GmbH ebenfalls das größte wirtschaftliche Risiko eingehen. Sie könne außerdem durch ihre Geschäftsführer mit bindender Wirkung gegenüber Dritten in Höhe ihres Gesamtvermögens verpflichtet werden, bevor noch eine Abberufung der Geschäftsführer erfolgt sei. „Die bloße Möglichkeit, einer solchen Gefahr ausgesetzt zu sein“, dürfe „kein rechtliches Hindernis für die Beteiligung in der besprochenen Form bilden“, zumal diese Gefahren durch eine

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§1

Einleitung

entsprechende Regelung im Gesellschaftsvertrag ausgeschlossen werden könnten. So könnten z. B. die Geschäftsführung und Vertretung der GmbH & Co. KG allein in die Hände der GmbH gelegt werden oder die weiteren vertretungsberechtigten Gesellschafter nur zur Gesamtvertretung zusammen mit der GmbH gem. § 125 Abs. 2 HGB berechtigt werden. Außerdem kann die Entziehung der Geschäftsführungsbefugnis und Vertretungsmacht – worauf das RG allerdings nicht hinweist – abweichend von §§ 117, 127 HGB so geregelt werden, dass sie – entsprechend der Regelung in § 38 Abs. 1 GmbHG – ohne Vorliegen eines wichtigen Grundes möglich ist.1 Bei dem Normalfall der GmbH & Co. KG, bei dem die GmbH einziger persönlich haftender Gesellschafter ist, tauchen diese Probleme ohnehin nicht auf. Am Schluss seiner Ausführungen erklärt das RG wörtlich2: „Es kann dem Handelsverkehr nicht verwehrt werden, sich zur Erreichung seiner geschäftlichen Ziele solcher Formen und Organisationen zu bedienen, welche ihm die geringstmöglichen Unkosten verursachen. Voraussetzung ist dabei lediglich, dass die von ihm gewählten Formen und Organisationen selbst nicht gesetzwidrig sind. Ist dies nicht der Fall, so bietet der § 5 RAO den Steuerbehörden die nötige Handhabe, um ungeachtet der gewählten Form die wahre wirtschaftliche Betätigung und deren Ergebnis im Sinne der Steuergesetze zu erfassen.“

27

Mit dieser Entscheidung des RG hat die bis dahin umstrittene Gesellschaftsform der GmbH & Co. KG zivilrechtlich ihre Anerkennung gefunden. Die Rechtsprechung geht seit dieser Zeit von der Zulässigkeit der GmbH & Co. KG als einer feststehenden Tatsache aus.3

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Auch der BGH hat sich in seinem Urteil vom 28.9.19554 der Auffassung des RG angeschlossen. Er sagt wörtlich: „Das Reichsgericht hat sich in RGZ 105, 101 ff. mit den Bedenken auseinander gesetzt, die gegen die GmbH & Co. erhoben worden sind. Es hat ausgesprochen, dass sich aus der Natur weder der KG noch der GmbH rechtliche Hindernisse dafür ergeben, eine GmbH als persönlich haftenden Gesellschafter einer KG zuzulassen. Das entspricht der heute herrschenden Auffassung. Von ihr abzugehen, besteht kein Anlass.“

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Auch in der Literatur hat sich die Ansicht, dass juristische Personen persönlich haftende Gesellschafter einer oHG oder KG sein können, durchgesetzt.5

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Auch eine GmbH & Co. KG kann persönlich haftende Gesellschafterin (Komplementärin) oder Kommanditistin einer anderen KG sein.6 Man spricht dann von ei-

1 §§ 117, 127 HGB enthalten insoweit nachgiebiges Recht: RG, HRR 40, 1073; Hopt in Baumbach/Hopt, § 117 HGB Rz. 12; Hopt in Baumbach/Hopt, § 127 HGB Rz. 1. 2 RG v. 4.7.1922 – II B 2/22, RGZ 105, 101 (106). 3 Vgl. z. B. OLG Karlsruhe v. 14.4.1925, JFG 3, 210 ff.; KG v. 8.12.1938, JW 1939, 423; LG Hamburg v. 8.7.1952, DNotZ 1953, 109; OLG Hamm v. 6.10.1953, DNotZ 1954, 92 ff. 4 BGH v. 28.9.1955 – VI ZR 28/53, WM 1956, 61 (63) = GmbHR 1957, 41 (hier ist als Tag der Entscheidung irrtümlich der 12.7.1956 angegeben) m. Komm. Hesselmann, GmbHR 1957, 38. 5 Ulmer in Großkomm. HGB, § 105 Rz. 91; K. Schmidt in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2005, § 105 HGB Rz. 84; Hopt in Baumbach/Hopt, § 105 HGB Rz. 28; Raiser in Ulmer/Habersack/Winter, § 13 GmbHG Rz. 19; Emmerich in Scholz, § 13 GmbHG Rz. 16. 6 So die h. M., vgl. Mertens/Neupel, GmbHR 1970, 211 m. w. N.; Hopt in Baumbach/Hopt, § 105 HGB Rz. 28.

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Entwicklung und Zulässigkeit der GmbH & Co. KG

ner „dreistufigen“ GmbH & Co. KG oder von einer doppelstöckigen (mehrstöckigen) GmbH & Co. KG.

III. Die steuerrechtliche Anerkennung der GmbH & Co. KG Auch im Steuerrecht ist heute die Anerkennung der GmbH & Co. KG als Personengesellschaft nicht mehr umstritten. Diese Entwicklung hatte sich bereits in der Rechtsprechung des RFH angebahnt, der die GmbH & Co. KG ursprünglich noch als „ungewöhnliche“ Rechtsform1 ansah und den Gewinn der GmbH & Co. KG als Gewinn der GmbH2 behandelte.

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In seiner Entscheidung vom 22.8.19513 führt der BFH bereits wörtlich aus:

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„Es kann nicht als ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts angesehen werden, wenn ein Steuerpflichtiger zur Ersparung von Steuern die für ihn günstigste Rechtsform wählt.“ … „Bei der einschneidenden Natur der Steuertarife kann es dem Steuerpflichtigen nicht verwehrt werden, die für ihn günstigste rechtliche Form zu wählen.“4

Hiervon unabhängig sei allerdings zu entscheiden, ob die Gewinnverteilung steuerlich anzuerkennen sei. Sie müsse so geregelt werden, dass sie der Kapitaleinlage und der Tätigkeit der einzelnen Gesellschafter innerhalb der Gesellschaft in angemessener Weise Rechnung trage. Andernfalls könne ein Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten i. S. des § 42 Abs. 1 AO (früher § 6 StAnpG) vorliegen.

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Damit ist die GmbH & Co. KG, insbesondere aber die GmbH & Co. KG im engeren Sinne, auch steuerrechtlich endgültig selbst für den Fall anerkannt worden, dass die Gründung in der Absicht erfolgt ist, Steuern zu sparen. Die später ergangenen BFH-Urteile setzen bereits die steuerliche Anerkennung der GmbH & Co. KG als Personengesellschaft als selbstverständlich voraus. In den 80er Jahren kamen kurzzeitig Zweifel auf, ob die Publikums-GmbH & Co. KG als rechtsfähiger Verein gem. § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG zu beurteilen und daher körperschaftsteuerpflichtig sei.5 Der Große Senat des BFH hat das durch Beschluss vom 25.6.1984 verneint,6 so dass auch die Publikums-GmbH & Co. KG steuerlich als Personengesellschaft zu behandeln ist.

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Nur wenn die GmbH & Co. KG nicht ernsthaft gewollt ist, nach außen also eine Form verwandt wird, die tatsächlich nicht zur Durchführung gelangen soll, bleibt – wie bei jeder anderen Unternehmensform auch – die zivilrechtliche Gestaltung gem. § 42 Abs. 1 AO unberücksichtigt. Der Besteuerung wird der tatsächliche (ver-

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1 RFH v. 30.6.1922, RFHE 10, 65 ff. 2 RFH v. 15.7.1925, RFHE 17, 91 ff. 3 BFH v. 22.8.1951 – IV 246/50 S, BStBl. III 1951, 181 = GmbHR 1951, 107 = StRK StAnpG § 5 R. 3 = FR 1951, 375. 4 Der BFH wendet sich hier gegen die Rechtsgrundsätze der RFH-Entscheidung v. 29.4.1942 – VI 101/42, RStBl. 1942, 497 = GW-StRK I, 21, wo mehr oder weniger der Grundsatz vertreten wird, der Steuerpflichtige habe die moralische Pflicht, die für ihn ungünstigste steuerliche Form zu wählen. 5 Vgl. Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 16 Rz. 2 f. 6 BFH v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751 (759 f.).

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§1

Einleitung

deckte) Sachverhalt zugrunde gelegt. Die Beweislast hierfür trägt die Finanzbehörde.1 Da – wie der BFH in dem oben erwähnten Urteil ausdrücklich betont – die Gewinnverteilung, um steuerlich anerkannt zu werden, der Kapitaleinlage und Tätigkeit der einzelnen Gesellschafter entsprechen muss, andernfalls die Steuerbehörde nach § 42 Abs. 1 AO nicht an sie gebunden ist, sind heute Gewinnverschiebungen, wie sie in den 20er Jahren üblich waren, unmöglich gemacht. Sollte die GmbH & Co. KG im Einzelfall doch noch zu Steuerumgehungszwecken missbraucht werden, so können die Steuerbehörden nicht streng genug durchgreifen, damit dafür Sorge getragen wird, dass diese Gesellschaftsform nicht erneut in Verruf gerät und Unternehmen, für die die Wahl der GmbH & Co. KG eine Existenzfrage bedeutet, die Leidtragenden sind. 36

Die Entscheidung vom 3.7.19562 ist insofern von besonderer Bedeutung, als der BFH hier zu der Frage Stellung nimmt, in welchem Verfahren zu entscheiden ist, ob eine GmbH & Co. KG im Einzelfall steuerlich anzuerkennen ist. Hiernach ist über die steuerliche Anerkennung einer GmbH & Co. KG im einheitlichen Gewinnfeststellungsverfahren für die Gesellschaft und nicht im Einzelveranlagungsverfahren der Gesellschafter, etwa im Einkommensteuerveranlagungsverfahren des Kommanditisten, zu entscheiden (vgl. §§ 179 Abs. 2 Satz 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO).3 Die im einheitlichen Gewinnfeststellungsverfahren ergehende Entscheidung ist für das Einzelveranlagungsverfahren der Gesellschaft bindend (vgl. § 182 Abs. 1 AO).

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Die neuere steuerrechtliche Literatur hält die GmbH & Co. KG im Anschluss an die Urteile des BFH ebenfalls für zulässig.4

38

Es bestehen steuerlich auch keine Bedenken gegen eine GmbH & Co. KG, deren Gesellschafter sich nur aus Familienmitgliedern zusammensetzen.5 Nur müssen die gesellschaftsrechtliche Stellung und vor allem die Gewinnverteilung rechtlich so gestaltet und tatsächlich so gehandhabt werden, als wenn es sich um eine Gesellschaft unter Fremden handeln würde.6

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Ebenfalls kann einer GmbH & Co. KG, deren Komplementär eine EinpersonenGmbH und deren einziger Kommanditist der Gesellschafter der GmbH ist, grundsätzlich nicht die steuerliche Anerkennung versagt werden. Die EinpersonenGmbH wird im Steuerrecht als selbständiges Rechtssubjekt anerkannt, wenn zwischen der GmbH und dem einzigen Gesellschafter klare Rechtsverhältnisse bestehen.7 Es ist daher auch nichts dagegen einzuwenden, wenn der in seiner 1 2 3 4 5

Vgl. das Urteil des RFH v. 13.3.1929 – I A 174–176/28, RStBl. 1929, 329. BFH v. 3.7.1956 – I 220/55 0, BStBl. III 1956, 308 = StRK AO § 215 R. 10. Zur einheitlichen Gewinnfeststellung bei der GmbH & Co. KG vgl. § 7 Rz. 371 f. Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 700; Bitz in Littmann/Bitz/Pust, § 15 EStG Rz. 41 ff. Vgl. auch das Urteil des BFH v. 17.10.1951 – IV 83/50 0, BStBl. III 1951, 223 = StRK StAnpG § 5 R. 4, wo ausdrücklich betont wird, dass eine Gesellschaft steuerlich nicht mit der Begründung abgelehnt werden könne, dass sämtliche Gesellschafter Familienmitglieder seien. 6 S. im Einzelnen unter § 2 Rz. 221 ff., 241 ff. 7 RFH v. 26.2.1936, RStBl. 1936, 682 = Kartei EStG 1934 § 19 Abs. 1 Ziff. 1 R. 47; vgl. auch das Urteil des RFH v. 12.1.1937, RStBl. 1937, 91 = Kartei AO 1931 § 147 R. 22.

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Entwicklung und Zulässigkeit der GmbH & Co. KG

Rechtspersönlichkeit von der Rechtspersönlichkeit der GmbH zu unterscheidende Gesellschafter der GmbH einziger Kommanditist der GmbH & Co. KG ist.

IV. Die Wirtschaftsverfassung und die GmbH & Co. KG 1. Angriffspunkte Angriffspunkte gegen die GmbH & Co. KG ergeben sich aus folgenden Gesichtspunkten1:

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– der Haftungsverfassung, d. h. der fehlenden Übereinstimmung zwischen der Gesellschafterstellung und der damit verbundenen Entscheidungsmacht (Herrschaft) einerseits und der unbeschränkten persönlichen Einstandspflicht natürlicher Personen für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft (Haftung) andererseits, – den steuerlichen Vorteilen einer Personengesellschaft, ohne dass die Gesellschafter – soweit sie natürliche Personen sind – eine unbeschränkte persönliche Einstandspflicht für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft trifft.

2. Haftungsverfassung Die stärkste Kritik an der GmbH & Co. KG hat die Haftungsverfassung hervorgerufen, d. h. die fehlende Übereinstimmung zwischen der Herrschaft einerseits und der unbeschränkten persönlichen Haftung natürlicher Personen für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft andererseits. Das gilt umso mehr, als keine einzige natürliche Person unbeschränkt für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft haftet und diese Gesellschaftsform kein eigenes Rechtssubjekt und damit nicht rechtsfähig ist. Einen zwingenden wirtschaftsverfassungsrechtlich begründeten Grundsatz des Gleichlaufs zwischen der Gesellschafterstellung und der damit verbundenen Entscheidungsmacht (Herrschaft) und der unbeschränkten persönlichen Einstandspflicht natürlicher Personen für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft (Haftung) besteht jedoch in der Bundesrepublik Deutschland nicht.2 Eine unbeschränkte Haftung natürlicher Personen ist auch nicht notwendige Voraussetzung für einen funktionierenden Wettbewerb. Beschränkt haftende natürliche Personen verschaffen sich auch keinen unzulässigen Wettbewerbsvorsprung. Die jeweiligen Gestaltungs- und Rechtsformen des Gesellschaftsrechts stehen jedem offen.3 Problematisch kann allenfalls sein, ob das Haftungsstatut der GmbH & Co. KG gegen das Prinzip des Gläubigerschutzes verstößt, insbesondere wenn die jeweilige Gesellschaft materiell unterkapitalisiert ist, d. h. ihr Eigenkapital in Relation zu ihren unternehmerischen Aktivitäten zu niedrig ist. Diese Gefahr besteht jedoch auch bei anderen Gesellschaftsformen, insbesondere der GmbH als der wesentlichen konkurrierenden Rechtsform.

1 Vgl. Reuter, Privatrechtliche Schranken der Perpetuierung von Unternehmen, S. 227 ff. 2 Vgl. BGH v. 17.3.1996 – II ZR 282/63, BGHZ 45, 204 (207). 3 Mertens, NJW 1966, 1049.

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Einleitung

Die GmbH & Co. KG ermöglicht es, bei der Komplementär-GmbH Fremdgeschäftsführer zu berufen, ohne dass darin ein Verstoß gegen den bei Personengesellschaften geltenden Grundsatz der Selbstorganschaft liegt. Eine derartige (mittelbare) Fremdorganschaft (Drittorganschaft) ist bei ihr also – anders als bei einer oHG oder KG – zulässig. Das ist kein Argument gegen die wirtschaftsverfassungsrechtliche Anerkennung der GmbH & Co. KG. Es besteht keine Notwendigkeit, die Gesellschafter in ihrer Gestaltungsfreiheit zu beschränken und in die Rechtsform der Kapitalgesellschaft (kapitalistische Gestaltungsform) – insbesondere der GmbH – zu drängen. Sie wären dadurch gezwungen, eine Rechts- und Organisationsform zu wählen, mit der möglicherweise eine größere Anhäufung unternehmerischer Macht ohne damit einhergehende persönliche Risikotragung verbunden ist als mit der GmbH & Co. KG als kapitalistischer Personengesellschaft. Die GmbH & Co. KG ist am ehesten eine Gesellschaftsform, die dazu dient, mittelständische Unternehmensstrukturen und Kapitalmacht aufrechtzuerhalten. Das ist auch wirtschaftspolitisch sinnvoll.1

3. Steuerrecht 43

Das Steuerrecht ist gegenüber der GmbH & Co. KG und dem Strukturelement der beschränkten Haftung natürlicher Personen neutral. Das gilt unabhängig davon, ob eine natürliche Person in der Geschäftsführung der Gesellschaft vertreten ist.2 Eine bedeutsame Einschränkung ergibt sich allerdings aus § 15a Abs. 1 EStG. Danach ist die Möglichkeit des Verlustausgleichs und Verlustabzugs bei einem beschränkt haftenden Gesellschafter (Kommanditisten) eingeschränkt, soweit ein negatives Kapitalkonto besteht oder sich erhöht.3 Unabhängig von dieser Einschränkung ist es nicht Funktion des (Unternehmens-)Steuerrechts, Einfluss auf die Besteuerung einer bestimmten Gesellschaftsform und ihrer Gesellschafter zu nehmen. Das gilt umso mehr, als es einen allgemeinen wirtschaftsverfassungsrechtlichen Grundsatz, wonach sich die Herrschaft und die unbeschränkte persönliche Haftung natürlicher Personen entsprechen müssen, nicht gibt.

4. Konsequenz 44

Die Rechtsform der GmbH & Co. KG als Kombination einer KG und einer GmbH (Grundtypenvermischung) steht grundsätzlich im Einklang mit der Wirtschaftsverfassung.4

1 2 3 4

Westermann, Wirtschaftsverfassung, S. 35. Vgl. Reuter, Privatrechtliche Schranken der Perpetuierung von Unternehmen, S. 381. S. im Einzelnen unter § 7 Rz. 391 ff. Westermann, Wirtschaftsverfassung, S. 44 f.

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§1

Entwicklung und Zulässigkeit der GmbH & Co. KG

V. Die Anerkennung der GmbH & Co. KG durch den Gesetzgeber Das Gesetz zur Änderung des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung und anderer handelsrechtlicher Vorschriften (GmbH-Novelle) vom 4.7.19801 enthält in Artikel 2 eine Reihe von Vorschriften für eine Änderung des HGB, die ausschließlich die Personenhandelsgesellschaft ohne natürliche Person als unbeschränkt haftenden Gesellschafter und damit auch die GmbH & Co. KG betreffen. Allgemein heißt es in der Begründung zu § 19a HGB:

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„Besondere Probleme entstehen bei der Firmenbildung, wenn Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften derart miteinander verbunden werden, dass alle Gesellschafter einer oHG oder die persönlich haftenden Gesellschafter einer KG Kapitalgesellschaften sind. In der Praxis am häufigsten ist insoweit die GmbH & Co. KG.“

Durch dieses Gesetz und die damit verbundenen Änderungen und Einfügungen der §§ 19 Abs. 5 (jetzt Abs. 2), 125a, 129a, 172 Abs. 6, 172a und 177a HGB ist die Personenhandelsgesellschaft ohne natürliche Person als persönlich haftenden Gesellschafter und damit auch die GmbH & Co. KG zum ersten Mal in der Bundesrepublik Deutschland in Teilbereichen kodifiziert und infolgedessen als Rechtsform anerkannt; durch das Gesetz vom 29.7.19762 waren bereits die §§ 130a, 130b HGB, die die Insolvenz betreffen, in das HGB eingefügt worden. Im Zuge der Reform des HGB3 kam die Änderung des § 131 Abs. 2 Satz 1 HGB hinzu, der auch für die KG gilt (§ 161 Abs. 2 HGB). Das Gesetz zur Modernisierung des GmbHRechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) vom 23.10.2008,4 durch das u. a. §§ 129a, 130b und § 172a HGB aufgehoben, §§ 130a und 177a HGB geändert und die insolvenzrechtliche Norm des § 15a InsO in das Gesetz eingefügt wurden, bestätigt diese gesetzgeberische Linie. Entsprechendes folgt speziell für die GmbH & Co. KG (und AG & Co. KG) aus § 4 Abs. 1 MitbestG. Auch die Anwendung der Vorschriften über die Rechnungslegung, Abschlussprüfung und Publizität für Kapitalgesellschaften auf Personenhandelsgesellschaften ohne natürliche Person als persönlich haftenden Gesellschafter (§§ 264a Abs. 1, 264c HGB) bestätigt die Anerkennung dieser Rechtsform durch die Rechtsordnung. Die GmbH & Co. KG ist infolgedessen gesetzlich anerkannt.

VI. Ausblick auf andere europäische Rechtsordnungen In zahlreichen Staaten der Europäischen Union ist eine Personengesellschaft ohne natürliche Person als persönlich haftendem Gesellschafter und damit auch eine GmbH & Co. KG anerkannt.5 In Österreich hat die GmbH & Co. KG eine große Bedeutung erlangt. Darüber hinaus hat sie eine gewisse Bedeutung in Belgien und Dänemark. In der Schweiz als wichtigem deutschsprachigen Land außerhalb der Europäischen Union ist die GmbH & Co. KG nicht anerkannt; unbeschränkt haftende Gesellschafter können dort nur natürliche Personen sein (Art. 594 Abs. 2 Schweizerisches Obligationengesetz). 1 2 3 4 5

BGBl. I 1980, 836 ff. BGBl. I 1976, 2034 ff. HRefG v. 22.6.1998, BGBl. I 1998, 1474 ff. BGBl. I 2008, 2026. S. 18. Aufl. Rz. 41.

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§2 Rechtsformvergleich und besondere Erscheinungsformen A. Gesellschaftsrecht I. Allgemeines 1

Mit der Rechtsform der GmbH & Co. KG verbindet sich die Vorstellung der Haftungsbeschränkung und des Steuervorteils. Diese Gesichtspunkte, die bei der Wahl der geeigneten Rechtsform für das konkrete Unternehmen von großer Bedeutung sind, erfassen aber das Phänomen „GmbH & Co. KG“ für die Gestaltungspraxis nicht in seinem Kern. Strukturelle Elemente aus der Verbindung der Kapitalgesellschaft und der Personengesellschaft sind es, die in der Praxis die Rechtsform der GmbH & Co. KG geradezu als unentbehrliches Gestaltungsmittel erscheinen lassen; sie schließt eine Lücke im Kreise der Unternehmensformen.1 Eben diese Vereinigung struktureller Elemente von Personengesellschaft und Kapitalgesellschaft sprengte die Kette des herkömmlichen gesellschaftsrechtlichen Denkens und bot gleichzeitig den Ansatzpunkt für Kritiker dieser Rechtsform, die sie als ordnungspolitisch unerwünscht betrachteten2 oder gar als „pervertierte Formenkombination“ bezeichneten.3 Ebenso wird man dieser Formenschöpfung nicht dadurch gerecht, dass man sie als eine verfremdete GmbH, die ihre Existenz steuerlichen Gründen zu verdanken hat, einstuft.4

2

Die verschiedenen Änderungen der Besteuerung der Kapitalgesellschaften und ihrer Gesellschafter (Aktionäre) – sowohl das frühere körperschaftsteuerliche Anrechnungsverfahren als auch das durch die Unternehmenssteuerreform 2001 eingeführte gegenwärtige Körperschaftsteuersystem – hatten keinen erkennbaren Einfluss auf die Wahl der GmbH & Co. KG als geeignete Rechtsform bei Neugründungen oder Umstrukturierungen.5 Die Rechtsform der GmbH & Co. KG befindet sich allerdings steuerrechtlich in einer verstärkten Konkurrenz zur GmbH. Gesellschaften in der Rechtsform der GmbH & Co. KG mögen zwar im Zusammenhang mit Abschreibungsgesellschaften in vereinzelten Fällen immer noch mit Argwohn betrachtet werden, doch wie Karsten Schmidt zu Recht warnt, kann die Kritik an fragwürdigen und risikoreichen Abschreibungstechniken nicht zum Maß für die GmbH & Co. KG gemacht werden. Auch die Praxis hat sich über diese Bedenken hinweggesetzt, erkennt sie doch die strukturellen Vorteile, die in dieser Gesellschaftsform verankert sind: eine Personengesellschaft ohne die strengen Regelungen über die Kapitalaufbringung und Kapitalerhaltung – wie für Kapitalgesellschaften – und mit der gleichzeitigen Möglichkeit, die Unternehmensführung von den Gesellschaftern zu trennen und von der Außenhaftung freizuhalten.6 1 2 3 4

Hesselmann in Pro GmbH, 1980, S. 81 (84). Reuter, Privatrechtliche Schranken der Perpetuierung von Unternehmen, S. 239. Bericht über die Verhandlungen der Unternehmensrechtskommission, 1980, Rz. 828. Wiethölter, Die GmbH & Co. – Chancen und Grenzen, in Aktuelle Probleme der GmbH & Co., S. 11 ff.; dagegen Hesselmann in Pro GmbH, 1980, S. 81 ff. 5 S. im Einzelnen unter § 1 Rz. 8. 6 K. Schmidt, GmbHR 1984, 272 (277).

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§2

Unterschiede zur klassischen Personengesellschaft

II. Strukturelle Unterschiede zur klassischen Personengesellschaft 1. Haftungsbeschränkung aller natürlichen Personen Für die klassischen Personengesellschaften, ob oHG, KG oder GbR, ist die persönliche Haftung wenigstens eines Gesellschafters für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft ein wesentliches Strukturelement. Die GmbH & Co. KG nimmt insoweit eine Sonderstellung unter den Personengesellschaften ein, als keine natürliche Person für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft persönlich zu haften hat. Selbstverständlich hat auch die GmbH & Co. KG als Kommanditgesellschaft einen persönlich haftenden Gesellschafter, nämlich die Komplementär-GmbH, die mit ihrem Vermögen für die Verbindlichkeiten der GmbH & Co. KG einzustehen hat.

3

Doch dies ist in der Praxis nicht der eigentlich relevante Punkt. Es geht vielmehr um die Beschränkung der Haftung der hinter der GmbH & Co. KG stehenden Gesellschafter. Ihre Haftung gleicht der von GmbH-Gesellschaftern. Sowohl in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter der Komplementär-GmbH als auch in ihrer Eigenschaft als Kommanditisten beschränkt sich ihre Haftung auf die Erbringung des übernommenen Geschäftsanteils bei der Komplementär-GmbH und die Leistung der Hafteinlage bei der KG (§§ 171 Abs. 1, 172 Abs. 1 HGB). Etwas anderes gilt für die Kommanditisten nur, soweit ihre Haftung wieder aufgelebt ist (§ 172 Abs. 4 HGB)1 oder sie der Aufnahme der geschäftlichen Aktivitäten der KG vor ihrer Eintragung in das Handelsregister zugestimmt haben (§ 176 Abs. 1 HGB).2

4

Über die Haftungsbeschränkung natürlicher Personen hinaus zeichnet sich die GmbH & Co. KG durch große Flexibilität und Gestaltungsfreiheit aus.

5

Einstweilen frei.

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2. Keine zwangsweise Verbindung von Unternehmensführung, Gesellschafterstellung und Haftung a) Trennung zwischen Unternehmensführung und Gesellschafterstellung Dem gesetzlichen Leitbild der Personengesellschaften entspricht es, dass nur Gesellschafter, die der persönlichen Haftung unterliegen, auch zur Vertretung der Gesellschaft befugt sind (Grundsatz der Selbstorganschaft). So sind z. B. bei der KG die Komplementäre zur Vertretung berufen, während die Kommanditisten von ihr ausgeschlossen sind (§§ 161 Abs. 2, 125, 170 HGB). Man spricht in diesem Zusammenhang von organschaftlicher Vertretung im Gegensatz zur rechtsgeschäftlichen Vertretung. Einem Kommanditisten kann nur eine rechtsgeschäftliche Vertretungsmacht, z. B. durch Einräumung einer Prokura, erteilt werden. Auch für die GmbH & Co. KG als Kommanditgesellschaft gilt der Grundsatz der Selbstorganschaft. Nur die Komplementär-GmbH ist zur organschaftlichen Vertretung der GmbH & Co. KG berufen. Als Kapitalgesellschaft handelt sie aber durch ihre organschaftlichen Vertreter, nämlich die Geschäftsführer (§ 35 Abs. 1 GmbHG).

1 S. im Einzelnen unter § 5 Rz. 58 ff. 2 S. im Einzelnen unter § 3 Rz. 197 f.; § 5 Rz. 69 f.

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§2 8

Rechtsformvergleich und besondere Erscheinungsformen

Anders als das Personengesellschaftsrecht kennt das GmbH-Recht die Fremdorganschaft (Drittorganschaft). Danach ist die Stellung als organschaftlicher Vertreter nicht notwendigerweise an die Gesellschafterstellung gebunden. Auch ein Dritter, der nicht Gesellschafter ist, kann organschaftlicher Vertreter und damit Geschäftsführer der GmbH sein. Die Besonderheit der GmbH & Co. KG besteht in der Kombination zwischen Selbst- und Fremdorganschaft. Die der Komplementär-GmbH obliegende Vertretung der KG (Selbstorganschaft) wird durch einen Geschäftsführer als Organ der Komplementär-GmbH wahrgenommen (Fremdorganschaft). Er ist nicht notwendigerweise Gesellschafter der KG oder der Komplementär-GmbH mit der Folge, dass mittelbar eine Fremdorganschaft besteht. Auf diese Weise lässt sich eine Trennung zwischen der Unternehmensführung (organschaftlichen Vertretung) einerseits und der Gesellschafterstellung andererseits erreichen.1 Das ist bei der klassischen Personengesellschaft nicht möglich. b) Trennung zwischen Unternehmensführung und Haftung

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Darüber hinaus ermöglicht es die GmbH & Co. KG, die Unternehmensführung (organschaftliche Vertretung) von der persönlichen Haftung zu trennen.2 Auch das ist bei der klassischen Personengesellschaft aufgrund des Prinzips der Selbstorganschaft nicht möglich. Dieser Gesichtspunkt ist in der Praxis sehr bedeutsam. Durch den Ausschluss der persönlichen Haftung lassen sich Personen für die Unternehmensführung – als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH – gewinnen, die nicht bereit sind, die persönliche Haftung zu übernehmen. c) Unternehmensführung ohne Majorität

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Wenn ausschließlich Personen, die nicht Kommanditisten sind, sämtliche Geschäftsanteile oder zumindest die Mehrheit der Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH halten, können sie über die Komplementär-GmbH ihren unternehmerischen Willen in der GmbH & Co. KG weitgehend durchsetzen. Die fehlende (Mehrheits-)Beteiligung am Gesellschaftskapital der KG steht dem nicht entgegen. Die Unternehmensführung wird dadurch gegenüber der Stellung als Gesellschafter (Kommanditist) der KG weitgehend verselbständigt. Die Kommanditisten können nach der gesetzlichen Regelung der laufenden Geschäftsführung der Komplementär-GmbH, die diese durch ihre Geschäftsführer ausübt, nicht widersprechen (§ 164 Satz 1 Halbs. 2 HGB). Den Kommanditisten steht nur ein Widerspruchsrecht zu, wenn die jeweiligen Handlungen der Komplementär-GmbH über den gewöhnlichen Betrieb des Handelsgewerbes der KG hinausgehen, d. h. bei außergewöhnlichen Geschäftsführungsmaßnahmen (§ 164 Satz 1 Halbs. 2 HGB). Daraus ergibt sich ein Zustimmungsrecht bei allen außergewöhnlichen Geschäftsführungsmaßnahmen. Abgesehen davon ist die Unternehmensführung nicht an die Mitwirkung der Kommanditisten gebunden.

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Die weitgehende Verselbständigung der Unternehmensführung gegenüber der Stellung als Gesellschafter (Kommanditist) ist bedeutsam für die Gestaltung der Unternehmensnachfolge und die Publikums-KG.3 1 Vgl. Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 1 Rz. 26. 2 Vgl. Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 1 Rz. 25. 3 Vgl. Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 1 Rz. 31 f.

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§2

Strukturelle Unterschiede zur GmbH

III. Strukturelle Unterschiede zur GmbH 1. Gestaltungsfreiheit Die GmbH zeichnet sich in ihrer inneren Verfassung durch ein hohes Maß an Gestaltungsfreiheit aus (§ 45 Abs. 1 GmbHG). Das gilt zum einen für die Rechtsbeziehungen zwischen den Gesellschaftern und der GmbH und zum anderen in noch stärkerem Maße für die Rechtsbeziehungen der Gesellschafter untereinander. Bei der GmbH & Co. KG ist die Gestaltungsfreiheit und damit die Flexibilität noch größer (§§ 109, 161 Abs. 2, 163 HGB); sie ist nahezu unbeschränkt.1

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Bei der GmbH bestehen demgegenüber strenge Regelungen für die Kapitalaufbringung und Kapitalerhaltung. Es existiert ein gesetzlich vorgeschriebenes Mindestkapital (25 000 Euro; § 5 Abs. 1 GmbHG). Die Regelungen über die Bareinlage und die Sacheinlage (§§ 5 Abs. 4 Satz 1 und 2, 9 Abs. 1 GmbHG) sind einzuhalten. Dienstleistungen können nicht Gegenstand einer Sacheinlage sein (§ 27 Abs. 2 AktG analog).2 Die Bareinlage und die Sacheinlage sind endgültig zur freien Verfügung der Geschäftsführer zu leisten (§ 8 Abs. 2 Satz 1 GmbHG). Der Grundsatz der effektiven (realen) Kapitalaufbringung ist zu beachten. Diese Grundsätze gelten auch für eine Kapitalerhöhung. Eine Kapitalherabsetzung ist an strenge Voraussetzungen geknüpft (§ 58 Abs. 1 Nr. 1–4 GmbHG). Ferner gilt der Grundsatz der Erhaltung des Stammkapitals (§ 30 Abs. 1 GmbHG). Gewinnausschüttungen und Vorabausschüttungen bedürfen eines Beschlusses der Gesellschafterversammlung; durch den Vollzug eines solchen Beschlusses darf das zur Erhaltung des Stammkapitals notwendige Vermögen der GmbH nicht vermindert werden. Das für die Gewinnausschüttung oder Vorabausschüttung erforderliche positive Jahresergebnis oder der Bilanzgewinn müssen vorhanden sein.

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Für die GmbH & Co. KG bestehen – jedenfalls was die KG betrifft – keine strengen Regelungen über die Kapitalaufbringung und Kapitalerhaltung. Weder für die Bareinlage noch für die Sacheinlage existieren besondere Regelungen. Die Sacheinlage muss allerdings werthaltig sein, um die Haftungsbefreiung des Kommanditisten zu bewirken.3 Das ist der Fall, soweit der Zeitwert der Sacheinlage der Haftsumme des Kommanditisten entspricht. Dienstleistungen sind keine taugliche Sacheinlage, weil sich ihr objektiver Wert nur schwer feststellen lässt. Ein Kommanditist erbringt durch Dienstleistungen folglich nicht seine Haftsumme und bewirkt dadurch infolgedessen nicht seinen Haftungsausschluss (§§ 171 Abs. 1, 172 Abs. 1 HGB).4 Die Haftsumme kann durch stehen gelassene Gewinne aufgebracht werden. Für die KG existiert kein Grundsatz der Kapitalerhaltung. Soweit sich aus dem Gesellschaftsvertrag keine Beschränkungen ergeben, sind Entnahmen durch die Gesellschafter jederzeit problemlos möglich. Ein Beschluss der Gesellschafterversammlung ist nicht erforderlich. Ebenso muss kein Jahresüberschuss oder Bilanzgewinn vorhanden sein. Es besteht lediglich die Gefahr, dass die Haftung des

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1 Blaum in Handbuch der Personengesellschaften, I Rz. 3171 ff.; Hartmann, 23. Deutscher Notartag Frankfurt 1989, S. 63. 2 Lutter/Hommelhoff, § 5 GmbHG Rz. 17 m. w. N. 3 BGH v. 8. 7. 1985 – II ZR 269/84, BGHZ 95, 188 (195); Hopt in Baumbach/Hopt, § 171 HGB Rz. 6; s. auch § 3 Rz. 87 f. 4 A. A. Hopt in Baumbach/Hopt, § 171 HGB Rz. 6; s. auch unter § 3 Rz. 91 f.

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§2

Rechtsformvergleich und besondere Erscheinungsformen

Kommanditisten wieder auflebt (§ 172 Abs. 4 Satz 1 und 2 HGB). Auch eine Herabsetzung der Haftsumme ist jederzeit problemlos möglich; sie kann allerdings Konsequenzen für die Haftung des Kommanditisten haben (§ 174 HGB). Für die Komplementär-GmbH sind allerdings die strengen Regelungen über die Kapitalaufbringung und Kapitalerhaltung zu beachten. Obwohl bei der GmbH & Co. KG zwei Gesellschaften miteinander verbunden sind und die gesellschaftsrechtliche Struktur deshalb komplizierter ist als bei der klassischen GmbH, ist die große Gestaltungsfreiheit und Flexibilität der GmbH & Co. KG bei der Finanzverfassung ein wesentlicher Vorteil gegenüber der GmbH.

2. Mitbestimmung 15

Ein bedeutsamer Unterschied zwischen der GmbH und der GmbH & Co. KG besteht auch bei der Mitbestimmung.1 Bei einer GmbH mit i. d. R. mehr als 2000 inländischen Arbeitnehmern ist ein Aufsichtsrat zu bilden (§§ 1 Abs. 1, 6 Abs. 1 MitbestG). Er besteht zur Hälfte aus Vertretern der Arbeitnehmer (§ 7 Abs. 1 MitbestG). Eine GmbH mit i. d. R. mehr als 500, aber nicht mehr als 2000 inländischen Arbeitnehmern hat ebenfalls einen Aufsichtsrat zu bilden (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 und 2 Halbs. 1 DrittelbG). Er besteht zu einem Drittel aus Vertretern der Arbeitnehmer (§ 4 Abs. 1 i. V. m. § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 DrittelbG). Eine Personenhandelsgesellschaft und damit auch eine GmbH & Co. KG unterliegt selbst keiner Mitbestimmung. Die Komplementär-GmbH unterliegt jedoch der Mitbestimmung, wenn die Mehrheit der Kommanditisten der KG, berechnet nach der Mehrheit der Anteile oder der Stimmen, die Mehrheit der Anteile oder der Stimmen in dem Unternehmen des persönlich haftenden Gesellschafters innehat (§ 4 Abs. 1 Satz 1 MitbestG). In diesem Falle gelten die Arbeitnehmer der KG als Arbeitnehmer des persönlich haftenden Gesellschafters, d. h. der Komplementär-GmbH, sofern diese nicht einen eigenen Geschäftsbetrieb mit i. d. R. mehr als 500 inländischen Arbeitnehmern hat (§ 4 Abs. 1 Satz 1 MitbestG). Die Arbeitnehmer der KG werden der Komplementär-GmbH m. a. W. zugerechnet, sofern die zuvor beschriebenen Voraussetzungen erfüllt sind und die KG (oder die KG und die GmbH zusammen) i. d. R. mehr als 2000 inländische Arbeitnehmer hat. Als Konsequenz ist bei der Komplementär-GmbH ein Aufsichtsrat zu bilden, der zur Hälfte aus Vertretern der Arbeitnehmer besteht.2

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Trotz dieser Regelung besteht bei der GmbH & Co. KG eine größere Gestaltungsfreiheit als bei der GmbH. Bei dieser lässt sich die Mitbestimmung nach dem MitbestG nicht vermeiden, wenn sie i. d. R. mehr als 2000 Arbeitnehmer hat. Die Zurechnung der Arbeitnehmer der KG zur Komplementär-GmbH lässt sich dagegen zum einen dadurch ausschließen, dass die Mehrheit der Kommanditisten, berechnet nach der Mehrheit der Anteile oder der Stimmen, nicht die Mehrheit der Geschäftsanteile oder der Stimmen der Komplementär-GmbH hält. Zum anderen lässt sich die Zurechnung dadurch vermeiden, dass die Komplementär-GmbH einen eigenen Geschäftsbetrieb mit i. d. R. mehr als 500 Arbeitnehmern unterhält. In diesem Falle ist bei ihr allerdings ein Aufsichtsrat zu bilden, der zu einem Drittel 1 S. im Einzelnen unter § 4 Rz. 158 ff., 162 ff. 2 S. im Einzelnen unter § 4 Rz. 163 ff., 173.

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Strukturelle Unterschiede zur GmbH

aus Vertretern der Arbeitnehmer besteht (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 und 2 Halbs. 1 i. V. m. § 4 Abs. 1 DrittelbG). Die GmbH & Co. KG erweist sich insoweit als vorteilhaft im Vergleich zur GmbH. Das gilt auch, wenn die KG i. d. R. mehr als 500, aber nicht mehr als 2000 Arbeitnehmer hat. In diesem Fall werden die Arbeitnehmer – anders als nach dem MitbestG – nicht der Komplementär-GmbH zugerechnet, weil das DrittelbG keine dem § 4 Abs. 1 Satz 1 MitbestG entsprechende Zurechnungsnorm enthält. Bei der Komplementär-GmbH ist folglich kein Aufsichtsrat zu bilden, der zu einem Drittel aus Vertretern der Arbeitnehmer besteht. Eine GmbH mit i. d. R. mehr als 500 Arbeitnehmern unterliegt dagegen zwingend der Mitbestimmung nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 DrittelbG. Insofern ist die GmbH & Co. KG insbesondere für mittelständische Unternehmen vorteilhaft.

3. Verminderte Einflussnahme der Gesellschafter auf die Unternehmensführung Bei einer GmbH haben die Gesellschafter als die gleichzeitigen Kapitalgeber unmittelbaren Einfluss auf die Geschäftsführung. Die Geschäftsführer werden durch die Gesellschafterversammlung berufen und abberufen (§ 46 Nr. 5 GmbHG). Sie kann den Geschäftsführern in allen Bereichen der Unternehmensführung Weisungen erteilen (vgl. § 37 Abs. 1 GmbHG).1 Dadurch können die Gesellschafter weitreichenden Einfluss auf die Unternehmensführung nehmen. Sie haben außerdem ein umfassendes Auskunfts- und Einsichtsrecht (§ 51a Abs. 1 GmbHG), das nicht abdingbar ist (§ 51a Abs. 3 GmbHG). Demgegenüber haben die Kommanditisten einer GmbH & Co. KG keinen unmittelbaren Einfluss auf die Geschäftsführung der KG. Sie sind von der Geschäftsführung der KG ausgeschlossen (§ 164 Satz 1 Halbs. 1 HGB) und können Handlungen der laufenden Geschäftsführung der Komplementär-GmbH, die diese durch ihre Geschäftsführer ausübt, nicht widersprechen (§ 164 Satz 1 Halbs. 2 HGB). Den Kommanditisten steht ein Widerspruchsrecht zu, wenn die jeweiligen Handlungen der Komplementär-GmbH über den gewöhnlichen Betrieb des Handelsgewerbes der KG hinausgehen, d. h. bei außergewöhnlichen Geschäftsführungsmaßnahmen (§ 164 Satz 1 Halbs. 2 HGB). Daraus ergibt sich ein Zustimmungsrecht bei allen wichtigen Geschäftsführungsmaßnahmen;2 dieses ist allerdings abdingbar.3

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Bei einer personen- und beteiligungsidentischen GmbH & Co. KG haben die Kommanditisten, die gleichzeitig Gesellschafter der Komplementär-GmbH sind, über diese dieselben Möglichkeiten der Einflussnahme auf die Geschäftsführung wie bei einer GmbH. Das gilt insbesondere für das Weisungsrecht. Durch eine Ausgestaltung der GmbH & Co. KG, bei der die Kommanditisten nicht gleichzeitig Gesellschafter der GmbH sind oder zumindest nicht die Mehrheit der Geschäftsanteile der Komplementär-GmbH halten, lässt sich ihr Einfluss verringern.

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Im Gegensatz zu den Gesellschaftern einer GmbH beschränkt sich das Kontrollrecht der Kommanditisten darauf, eine abschriftliche Mitteilung des Jahres-

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1 Uwe H. Schneider in Scholz, § 37 GmbHG Rz. 30. 2 Hopt in Baumbach/Hopt, § 164 HGB Rz. 2. 3 Hopt in Baumbach/Hopt, § 164 HGB Rz. 6.

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§2

Rechtsformvergleich und besondere Erscheinungsformen

abschlusses zu verlangen und dessen Richtigkeit unter Einsicht der Bücher und Papiere zu prüfen (§ 166 Abs. 1 HGB). 20

Sind die Kommanditisten gleichzeitig Gesellschafter der GmbH, steht ihnen in dieser Eigenschaft das weitreichende Auskunfts- und Einsichtsrecht des § 51a Abs. 1 GmbHG zu. Zu den Angelegenheiten der Komplementär-GmbH gehören auch die Belange der KG.1

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Je nach der konkreten Ausgestaltung der GmbH & Co. KG lässt sich somit die Einflussnahme der Kommanditisten auf die Unternehmensführung verringern. Dieser Gesichtspunkt ist bedeutend für die Gestaltungspraxis.2

IV. Rechtsform der GmbH & Co. KG als Gestaltungsmittel in der Praxis 1. Interessenlage 22

Je nach der Interessenlage der Gesellschafter bedient sich die Praxis der Rechtsform der GmbH & Co. KG, um die zuvor aufgezeigten strukturellen Unterschiede einerseits zur klassischen Personengesellschaft und andererseits zur GmbH und die damit verbundenen gesellschaftsrechtlichen Vorteile zu nutzen. Außerdem spielen steuerrechtliche Überlegungen eine wesentliche Rolle.3 Die im Folgenden dargestellten Interessenlagen, bei denen die zivilrechtlichen Vorteile der GmbH & Co. KG im Vordergrund stehen, stellen typische Fallkonstellationen dar. Je nach Fallgestaltung wird es aber auch andere Gründe für die Wahl der Rechtsform der GmbH & Co. KG geben.

2. Neugründungen 23

Bei Neugründungen steht zum einen die Beschränkung der persönlichen Haftung der Gesellschafter und zum anderen die erforderliche Flexibilität und Gestaltungsfreiheit bei der Wahl der maßgeschneiderten Unternehmensform im Vordergrund. Die GmbH & Co. KG erfüllt diese Voraussetzungen, und zwar sowohl im Vergleich zur klassischen Personengesellschaft als auch zur GmbH.4 Bei der Wahl der Rechtsform spielen naturgemäß steuerrechtliche Überlegungen eine entscheidende Rolle. Hierbei konkurriert die GmbH & Co. KG vor allem mit der GmbH.5 Auf Grund ihrer strukturellen Vorteile im Vergleich zur klassischen Personengesellschaft und zur GmbH ist die GmbH & Co. KG eine geeignete Rechtsform für mittelständische Unternehmen und Familiengesellschaften. Das gilt bei Neugründungen sowohl für eine Bar- als auch für eine Sachgründung.6

1 2 3 4 5 6

Lutter/Hommelhoff, § 51a GmbHG Rz. 17 m. w. N. S. im Einzelnen unter Rz. 33 f. S. im Einzelnen unter Rz. 35 ff. S. im Einzelnen unter Rz. 3 f. S. im Einzelnen unter Rz. 39 ff. S. im Einzelnen unter Rz. 13 f.

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Rechtsform der GmbH & Co. KG als Gestaltungsmittel in der Praxis

Die GmbH & Co. KG ist darüber hinaus vielfach die geeignete Rechtsform für Publikums- und Kapitalanlagegesellschaften (Fondsgesellschaften).1 Neben steuerrechtlichen Überlegungen – der unmittelbaren Zurechnung von Verlusten bei den Gesellschaftern insbesondere in der Anlaufphase gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 1 EStG (in den Grenzen des § 15a Abs. 1 EStG) – sind hierbei folgende Überlegungen maßgebend, die sich in einer anderen Rechtsform nicht oder nicht vollständig erreichen lassen: Die Initiatoren der Publikumsgesellschaft errichten eine GmbH & Co. KG; sie sind und bleiben Gesellschafter und Geschäftsführer der Komplementär-GmbH. Anschließend treten Kommanditisten der GmbH & Co. KG auf der Grundlage eines vorformulierten Gesellschaftsvertrages bei. Typischerweise handelt es sich um viele Kommanditisten, die die Stellung von Kapitalanlegern haben; ihre gesellschaftsrechtlichen Mitsprache- und Kontrollrechte sind eingeschränkt. Die GmbH & Co. KG dient in einer solchen Konstellation vornehmlich der Kapitalaufbringung. Die persönliche Haftung der Initiatoren ist ausgeschlossen. Gleichzeitig ist die Trennung zwischen der Unternehmensführung, die über die Komplementär-GmbH bei den Initiatoren liegt, und der Kapitalbeteiligung der Kommanditisten gewährleistet. Die GmbH & Co. KG ist für diese Konstellation die ideale Rechtsform.

24

3. Sicherung der Unternehmensfortführung Einzelunternehmen, aber auch Personengesellschaften leben von der unternehmerischen Fähigkeit ihres Inhabers bzw. geschäftsführenden Gesellschafters. Die Existenz dieser Unternehmen ist vielfach mit dem Schicksal der unternehmerisch tätigen Person unauflöslich verbunden. Krankheit oder Tod des Unternehmers stellen das Unternehmen vor die Existenzfrage, wenn die Erben oder die übrigen Gesellschafter nicht bereit oder nicht in der Lage sind, das Unternehmen fortzuführen.

25

Der Tod eines Komplementärs führt zwar nicht zur Auflösung der KG (§§ 161 Abs. 2, 131 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 HGB). Allerdings scheidet dieser mit dem Tod aus der KG aus (§§ 161 Abs. 2, 131 Abs. 3 Satz 1 und 2 HGB). Das Gleiche gilt, wenn er die Gesellschaft kündigt oder andere im Gesellschaftsvertrag vorgesehene Fälle eintreten (§§ 161 Abs. 2, 131 Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 und 5 HGB). Wenn es sich bei der betreffenden Person um den einzigen Komplementär handelt, muss ein Nachfolger gefunden werden. Anderenfalls ist die Existenz des Unternehmens gefährdet. Die Fortführung des Unternehmens lässt sich dadurch wesentlich erleichtern, dass bereits zu Lebzeiten der betreffenden natürlichen Person eine Komplementär-GmbH in das Einzelunternehmen oder die Personengesellschaft – insbesondere KG – aufgenommen wird. Denkbar ist auch, dass die KomplementärGmbH zum Zeitpunkt des Todes der natürlichen Person dem Einzelunternehmen oder der Personengesellschaft beitritt.

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Durch den Eintritt einer Komplementär-GmbH ist es ferner möglich, die Unternehmensführung von der Gesellschafterstellung zu trennen. Auf diese Weise können Personen, die weder Gesellschafter der Komplementär-GmbH noch Kommanditisten der KG sind, Geschäftsführer der Komplementär-GmbH werden und über

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1 S. im Einzelnen unter Rz. 281 ff.

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diese die GmbH & Co. KG führen.1 Vorteilhaft ist hierbei auch, dass die Geschäftsführer nicht persönlich für die Verbindlichkeiten der GmbH & Co. KG haften. Eine solche Gestaltung ist insbesondere sinnvoll, wenn Familienmitglieder, die zur Fortführung des Unternehmens bereit und geeignet sind, nicht vorhanden sind. Die GmbH & Co. KG ist somit ein ideales Gestaltungsmittel zur Sicherung der Unternehmensfortführung.

4. Sanierung notleidender Unternehmen 28

Für die Gläubiger eines in finanzielle Schwierigkeiten geratenen Unternehmens wird es bisweilen zweckmäßiger sein, das verschuldete Unternehmen durch Zuführung neuen Kapitals zu sanieren, um auf diese Weise selbst vor größeren Verlusten bewahrt zu werden, als sich mit einer geringeren Insolvenzquote abzufinden. Das gilt besonders dann, wenn solche Unternehmen sich nur in einer vorübergehenden Krise befinden, an und für sich aber lebensfähig sind und man deren Inhabern oder Geschäftsführern das notwendige Vertrauen entgegenbringt. Da eine Darlehenshingabe oder eine stille Beteiligung den Gläubigern nur wenig Sicherheit gibt und ihre Interessen nicht genügend geschützt werden, ist eine gesellschaftsrechtliche Beteiligung vorzuziehen. Die Rechtsform der GmbH & Co. KG wird den Wünschen der Beteiligten vielfach am besten gerecht werden.

29

Die Gläubiger eines einzelkaufmännischen Unternehmens können zusammen mit dem Inhaber eine GmbH & Co. KG errichten, bei der sie und der bisherige Inhaber die Stellung von Kommanditisten erhalten und an der sie u. U. mit Mehrheit beteiligt sind. Der bisherige Inhaber führt die GmbH & Co. KG über die KomplementärGmbH, deren Gesellschafter und Geschäftsführer er ist. Wenn die Gläubiger kein Vertrauen in die Führung des sanierungsbedürftigen Unternehmens durch den bisherigen Inhaber haben, können sie mit Mehrheit an der Komplementär-GmbH beteiligt werden. Auf diesem Wege sichern sie sich den Einfluss auf die Unternehmensführung und können, falls die Sanierung des Unternehmens gelingt, aufgrund ihrer gesellschaftsrechtlichen Beteiligung einen Verlust vermeiden. Bei einer sanierungsbedürftigen oHG oder KG bietet sich ebenfalls die Errichtung einer GmbH & Co. KG und die gesellschaftsrechtliche Beteiligung der Gläubiger als Kommanditisten an. Die GmbH & Co. KG ist somit ein sinnvolles Gestaltungsinstrument bei der Sanierung notleidender Unternehmen.

5. Zusammenschluss mehrerer selbständiger Unternehmen zu Gemeinschaftsunternehmen oder Interessengemeinschaften 30

Aus Gründen des Wettbewerbs, nämlich um verbesserte Einkaufs- oder Verkaufsbedingungen zu erzielen, schließen sich nicht selten mehrere selbständige Unternehmen zu einer Gesellschaft zusammen (Gemeinschaftsunternehmen oder Interessengemeinschaft), ohne dass die Selbständigkeit und Tätigkeit der einzelnen Unternehmen hiervon berührt werden soll. Die oHG scheidet in der Regel als Gesellschaftsform aus, da keines der Unternehmen die unbeschränkte Haftung über1 Vgl. Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 1 Rz. 29.

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Rechtsform der GmbH & Co. KG als Gestaltungsmittel in der Praxis

nehmen will; im Falle einer Krise oder Insolvenz des Gemeinschaftsunternehmens würden die einzelnen Unternehmen haften. Selbst wenn eines oder einige der beteiligten Unternehmen bereit wären, die unbeschränkte Haftung in einer KG zu übernehmen, wäre die KG nicht die geeignete Rechtsform. Es ist in vielen Fällen nicht sachgerecht, dass eines der beteiligten Unternehmen die „starke“ Stellung des Komplementärs übernimmt, während die übrigen – eigentlich gleichberechtigten – Unternehmen lediglich die Stellung eines Kommanditisten einnehmen. Eine GmbH mit ihren strengen Regeln über Kapitalaufbringung und -erhaltung ist ebenfalls i. d. R. nicht sinnvoll. Für Gemeinschaftsunternehmen und Interessengemeinschaften hat sich die GmbH & Co. KG als geeignete Rechtsform erwiesen. Die beteiligten Unternehmen sind mit identischen Beteiligungsquoten Kommanditisten der KG und Gesellschafter der KomplementärGmbH. Geschäftsführer der Komplementär-GmbH kann ein fremder Dritter oder eine Person sein, die aus einem der beteiligten Unternehmen stammt. Die beteiligten Unternehmen können über die Gesellschafterversammlung durch Weisungen Einfluss auf die Geschäftsführung nehmen.

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6. Unternehmensnachfolge Die Gestaltung der Unternehmensnachfolge ist bei mittelständischen Unternehmen vielfach problematisch. Ist nur ein für die Unternehmensnachfolge geeigneter Erbe vorhanden, ist sie einfach zu gestalten, ohne dass sich ein Zwang für eine bestimmte Rechtsform ergibt. Das Gleiche gilt grundsätzlich, wenn mehrere geeignete Erben vorhanden sind. Gleichwohl ist die Errichtung einer GmbH & Co. KG auch in diesen Fällen sinnvoll, weil sie die Unternehmensfortführung dauerhaft sichert und es darüber hinaus ermöglicht, Dritte zu Geschäftsführern der Komplementär-GmbH zu bestellen.

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Schwieriger gestaltet sich die Unternehmensnachfolge dagegen, wenn entweder kein geeigneter Erbe vorhanden ist oder zwar mehrere Erben vorhanden sind, aber nur einer oder einzelne von ihnen bereit und in der Lage sind, das Unternehmen fortzuführen. Wenn kein geeigneter Erbe vorhanden ist, ist folgende Gestaltung sinnvoll: Eine GmbH tritt zu Lebzeiten des späteren Erblassers oder zum Zeitpunkt seines Todes als Komplementär-GmbH in das einzelkaufmännische Unternehmen oder die Personengesellschaft – insbesondere KG – ein, an der er beteiligt ist. Der Erbe wird zwar Kommanditist und Gesellschafter der KomplementärGmbH, nicht jedoch Geschäftsführer. Als Geschäftsführer werden fremde Dritte bestellt, die über die Komplementär-GmbH die Geschäfte der GmbH & Co. KG führen.1 Auf diese Weise ist die Unternehmensnachfolge sachgerecht geregelt und gleichzeitig die Unternehmensfortführung sichergestellt.

33

Sind mehrere Erben vorhanden, sind aber nur einer oder Einzelne von ihnen zur Unternehmensnachfolge bereit und geeignet, bietet sich ebenfalls die Errichtung einer GmbH & Co. KG an. Sollen die Erben vermögensmäßig gleich behandelt werden, werden sie mit identischen Beteiligungsquoten Kommanditisten der KG und

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1 Vgl. Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 1 Rz. 29.

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Rechtsformvergleich und besondere Erscheinungsformen

Gesellschafter der Komplementär-GmbH. Die für die Unternehmensnachfolge geeigneten Erben werden Geschäftsführer der Komplementär-GmbH. Vielfach sollen jedoch die für die Unternehmensnachfolge geeigneten Personen auch gesellschaftsrechtlich eine herausgehobene Rechtsstellung haben. In diesem Fall können die Erben, die als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH die Geschicke der GmbH & Co. KG leiten, zumindest an der Komplementär-GmbH die Mehrheit der Geschäftsanteile erhalten. Auf diese Weise können sie ohne Streit und Reibungsverluste über die Komplementär-GmbH die Geschäfte der GmbH & Co. KG führen.1 Sinnvoll ist es i. d. R. allerdings, wenn die für die Unternehmensnachfolge geeigneten Personen auch mit Mehrheit am Gesellschaftskapital der KG beteiligt sind. Die GmbH & Co. KG ist somit nicht nur für die Sicherung der Unternehmensfortführung, sondern auch für die Gestaltung der Unternehmensnachfolge ein geeignetes Instrument.2

B. Steuerrecht I. Einführung 35

Die Besteuerung der Unternehmen wurde durch die Unternehmensteuerreform 2001 grundlegend geändert.3 Eine rechtsformneutrale Besteuerung der Unternehmen gibt es aber auch nach der Reform nicht.4 Auch die Unternehmensteuerreform 20085 hat daran nichts geändert. Insofern ist die Frage, welcher Rechtsform aus steuerlicher Sicht der Vorzug zu geben ist, weiterhin von erheblicher Bedeutung. In diesem Abschnitt soll dieser Frage insbesondere unter dem Gesichtspunkt der Ertragsbesteuerung nachgegangen werden.

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Das Steuerrecht folgt dem Zivilrecht und knüpft die Ertragsbesteuerung an die gewählte Rechtsform an mit der Folge, dass sich grundlegende Besteuerungsunterschiede zwischen Kapitalgesellschaften einerseits und Personengesellschaften andererseits ergeben. Diese Wirkungsweise des Steuerrechts führt nicht zuletzt dazu, dass eine Vielzahl von Rechtsformen mit dem Ziel entwickelt wurde, eine möglichst geringe Steuerbelastung zu erreichen.6 Dabei kann nicht genug davor gewarnt werden, die Unternehmensform ausschließlich unter steuerlichen Gesichtspunkten zu wählen. Steuerersparnis ist nur ein Motiv neben vielen anderen Überlegungen, die der Unternehmer oder die Gesellschafter bei der Wahl der Rechts1 Vgl. Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 1 Rz. 32. 2 S. hierzu im Einzelnen unter § 9 Rz. 80 ff., 141 ff. 3 Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung v. 23.10.2000, BGBl. I 2000, 1433 (Steuersenkungsgesetz – StSenkG); Gesetz zur Ergänzung des Steuersenkungsgesetzes v. 19.12.2000, BGBl. I 2000, 1812 (Steuersenkungsergänzungsgesetz – StSenkErgG); Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts v. 20.12.2001, BGBl. I 2001, 3858 (Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz – UntStFG). 4 Vgl. Hey, DStR 2007, 925 (926). 5 Unternehmensteuerreformgesetz 2008 v. 14.8.2007, BGBl. I 2007, 1912. 6 Groh, BB 1984, 304.

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§2

Belastungsvergleich

form anzustellen haben. Eine ausschließlich steuerlich orientierte Rechtsformwahl ist bereits aufgrund der Schnelllebigkeit des Steuerrechts vielfach eine zu kurzsichtige unternehmerische Entscheidung. Auf der anderen Seite dürfen steuerliche Gesichtspunkte bei der Wahl der Unternehmensform natürlich nicht gänzlich außer Acht gelassen werden. Im Ergebnis ist eine Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalles vorzunehmen. Der Unternehmer muss nach Gewichtung der einzelnen Argumente für und gegen die eine oder andere Rechtsform die Wahl für seinen konkreten Fall treffen. Hierfür gibt es kein Patentrezept. Eine allgemein gültige Aussage über die „günstigste Unternehmensform“ oder die „zweckmäßigste Unternehmensform“ lässt sich auch nach der Unternehmensteuerreform 2001 nicht treffen. Auch die Unternehmensteuerreform 2008 hat daran nichts geändert. Richtig ist es allein, diejenige Unternehmensform zu wählen, die im einzelnen Fall organisch und betriebswirtschaftlich dem Unternehmen und den von ihm verfolgten Zwecken angemessen ist. Um diese Entscheidung treffen zu können, muss der Unternehmer die steuerlichen Rahmendaten zwangsläufig kennen und die Verhältnisse seines Unternehmens danach beurteilen. Wichtig ist dabei auch die Erkenntnis, dass sich die Verhältnisse eines Unternehmens im Zeitablauf auch ändern können.

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Eine erste Entscheidungshilfe sollen die nachfolgenden Ausführungen bieten, die unabhängig von den konkreten Unternehmensverhältnissen die ertragsteuerliche Belastung einer Personengesellschaft im Vergleich zu der einer Kapitalgesellschaft darstellen. Dabei wird die GmbH & Co. KG der GmbH gegenübergestellt, weil es sich hierbei um die wesentliche konkurrierende Rechtsform insbesondere für mittelständische Unternehmen handelt.

38

II. Belastungsvergleich zwischen GmbH & Co. KG und GmbH 1. Grundlagen Die ertragsteuerliche Belastung der GmbH & Co. KG und ihrer Gesellschafter im Vergleich zu der GmbH und ihren Gesellschaftern wird nachfolgend im Modell in tabellarischer Form für die Jahre 2007 und ab 2008 dargestellt. Der Körperschaftsteuersatz belief sich aufgrund der Unternehmensteuerreform 2001 bis einschließlich des Jahres 2007 auf 25 % (zzgl. Solidaritätszuschlag). Seit der Unternehmensteuerreform 2008 beträgt er ab dem Jahr 2008 15 % (zzgl. Solidaritätszuschlag).1 Gleichzeitig wurde das körperschaftsteuerliche Anrechnungsverfahren – im Falle von Gewinnausschüttungen – mit Wirkung ab dem Jahr 2002 abgeschafft und durch das Halbeinkünfteverfahren ersetzt. An die Stelle des Halbeinkünfteverfahrens ist mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2009 entweder das Teileinkünfteverfahren (grundsätzlich bei Betriebsvermögen) oder die Abgeltungsteuer (grundsätzlich bei Privatvermögen) getreten.2 Die Besteuerung der GmbH & Co. KG und ihrer Gesellschafter hat sich demgegenüber nicht grundlegend geändert. Sofern es sich

1 S. im Einzelnen unter Rz. 63. 2 S. im Einzelnen unter Rz. 63.

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§2

Rechtsformvergleich und besondere Erscheinungsformen

um natürliche Personen handelt, gilt Folgendes: Die maximale Steuerbelastung (Grenzbelastung) der Gesellschafter mit ihren Einkünften aus Gewerbebetrieb gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG betrug im Jahr 2007 42 % (zzgl. Solidaritätszuschlag). Für die Gewinneinkünfte (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG) und damit auch die Einkünfte aus Gewerbebetrieb galt eine – auf den Veranlagungszeitraum 2007 beschränkte – Tarifbegrenzung für den Teil des zu versteuernden Einkommens, der 250 000 Euro überstieg (§ 32c Abs. 1 und 2; § 52 Abs. 44 EStG). Hierbei handelt es sich um die Regelbesteuerung (Normalbesteuerung). Ab dem Jahr 2008 gilt bei der Einkommensteuer generell ein Grenzsteuersatz von 45 % (zzgl. Solidaritätszuschlag), soweit das zu versteuernde Einkommen 250 000 Euro übersteigt (§ 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 und 5 EStG). Aufgrund der Unternehmensteuerreform 2008 gilt für den nicht entnommenen (einbehaltenen) steuerlichen Gewinn einer Personenhandelsgesellschaft (gewerblichen Mitunternehmerschaft) folgende von der Regelbesteuerung abweichende Steuerbegünstigung (Thesaurierungsbegünstigung): auf Antrag eines Gesellschafters unterliegt der auf ihn entfallende nicht entnommene steuerliche Gewinn einem Steuersatz von 28,25 % (zzgl. Solidaritätszuschlag; § 34a Abs. 1 EStG). Im Falle einer späteren Entnahme kommt es zu einer Nachversteuerung i. H. v. 25 % (zzgl. Solidaritätszuschlag; § 34a Abs. 4 EStG). Ab dem Jahr 2001 wird die von der Personengesellschaft geschuldete Gewerbesteuer bei natürlichen Personen als Gesellschaftern in pauschalierter Form auf die Einkommensteuer angerechnet (§ 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 GewStG). Bei der steuerlichen Belastung der GmbH und ihrer Gesellschafter wird zwischen der Gewinnthesaurierung (Gewinneinbehalt) durch die GmbH und der Gewinnausschüttung an ihre Gesellschafter unterschieden; dabei wird angenommen, dass es sich ausschließlich um natürliche Personen handelt. Bei der GmbH & Co. KG und ihren Gesellschaftern wird zwischen der bisherigen Besteuerung (Regelbesteuerung; Normalbesteuerung), der begünstigten Besteuerung nicht entnommener Gewinne (Thesaurierungsbegünstigung) und der späteren Nachversteuerung ursprünglich begünstigt besteuerter und später entnommener Gewinne unterschieden. Besonderheiten wie die Abzugsfähigkeit von Gehältern für Gesellschafter-Geschäftsführer oder Zuführungen zur Rückstellung für Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer bei der GmbH1 werden hierbei vernachlässigt.

2. Einzelheiten 40

Die nachfolgende Darstellung behandelt zunächst die GmbH und ihre Gesellschafter im Fall der Gewinnthesaurierung (Tabelle 1) und anschließend im Fall der Vollausschüttung (Tabellen 2a und 2b) nach bisheriger und neuer Rechtslage. Dem wird die Besteuerung der Gesellschafter der GmbH & Co. KG und ihrer Gesellschafter im Fall der Regelbesteuerung (Normalbesteuerung) gegenübergestellt (Tabelle 3). Daran schließt sich die Darstellung der Steuerbegünstigung (Thesaurierungsbegünstigung) im Falle des Gewinneinbehalts an (Tabelle 4). Abschließend wird die Steuerbelastung im Fall der Nachversteuerung behandelt (Tabelle 5).

1 S. im Einzelnen unter Rz. 72.

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§2

Belastungsvergleich

Tabelle 1: Die GmbH im Fall der Gewinnthesaurierung

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Gesellschaftsebene

2007

ab 2008

Gewinn vor Steuern

100,00

100,00

./. 16,67

./. 14,00

83,33

86,00

1

./. GewSt

= handelsrechtlicher Gewinn steuerlicher Gewinn

83,33

100,00

./. KSt2

./. 20,83

./. 15,00

./. SolZ (5,5 %)

./.

./.

= Gewinn nach Steuern Steuerbelastung GmbH 3

Gesamtsteuerbelastungsquote

1,15

0,83

61,35

70,17

38,65

29,83

38,65 %

29,83 %

Die ertragsteuerliche Belastung der GmbH betrug bis einschließlich des Jahres 2007 rd. 38,65 %. Diese setzte sich seit der Unternehmensteuerreform 2001 aus der definitiven Körperschaftsteuer i. H. v. 25 % (zzgl. Solidaritätszuschlag) und der Gewerbesteuer zusammen. Sie war als Betriebsausgabe (Objektsteuer) abzugsfähig und minderte zudem ihre eigene Bemessungsgrundlage. Die effektive Belastung hing vom Hebesatz der Gemeinde ab. Sie betrug bei einem Hebesatz von 400 % rd. 16,67 % des steuerlichen Gewinns vor Gewerbesteuer. Ab dem Jahr 2008 ist die ertragsteuerliche Belastung der GmbH auf rd. 29,83 % gesunken. Sie setzt sich aus der Körperschaftsteuer i. H. v. 15 % (zzgl. Solidaritätszuschlag) und der Gewerbesteuer zusammen. Die Gewerbesteuer stellt ab dem Jahr 2008 keine Betriebsausgabe mehr dar (§ 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 4 Abs. 5b EStG). Sie verringert die körperschaftsteuerliche Bemessungsgrundlage folglich nicht mehr. Bei einem Hebesatz der Gemeinde von 400 % beträgt sie 14 % des steuerlichen Gewinns vor Gewerbesteuer. Die geringere steuerliche Belastung der GmbH ab dem Jahr 2008 beruht in erster Linie auf dem gesunkenen Körperschaftsteuersatz. Grundvoraussetzung für die Ausnutzung der günstigen Steuerbelastung der GmbH ist, dass die Gesellschafter nicht auf Gewinnausschüttungen angewiesen sind, um ihren Lebensunterhalt zu bestreiten und ihre Konsumbedürfnisse zu decken.

42

Tabelle 2a: Die GmbH und ihre Gesellschafter im Fall der Vollausschüttung (Jahre 2007 und 2008)

43

I. Gesellschaftsebene Gewinn vor Steuern ./. GewSt4 = handelsrechtlicher Gewinn

2007

2008

100,00

100,00

./. 16,67

./. 14,00

83,33

86,00

1 Hebesatz 400 %; bis einschließlich des Jahres 2007 unter Berücksichtigung der Abzugsfähigkeit der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe (Objektsteuer). 2 Körperschaftsteuersatz von 25 % bis einschließlich des Jahres 2007 und von 15 % ab dem Jahr 2008. 3 Steuerbelastung der GmbH bezogen auf den Gewinn der GmbH vor Steuern (100). 4 Hebesatz 400 %; bis einschließlich des Jahres 2007 unter Berücksichtigung der Abzugsfähigkeit der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe (Objektsteuer).

Mueller-Thuns

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29

§2

Rechtsformvergleich und besondere Erscheinungsformen

I. Gesellschaftsebene

2007

steuerlicher Gewinn

2008

83,33

100,00

./. KSt1

./. 20,83

./. 15,00

./. SolZ (5,5 %)

./.

./.

1,15

0,83

= Gewinn nach Steuern

61,35

70,17

Steuerbelastung GmbH

38,65

29,83

Steuerbelastungsquote GmbH

38,65 %

29,83 %

II. Gesellschafterebene

44

Dividende

61,35

70,17

Steuerpflichtige Einkünfte (50 %; Halbeinkünfteverfahren)

30,68

35,09

./. ESt2

./. 13,81

./. 15,79

./. SolZ (5,5 %)

./.

./.

0,76

0,87

= Gewinn nach Steuern3

46,78

53,51

Steuerbelastung Gesellschafter

14,57

16,66

Gesamtsteuerbelastungsquote4

53,22 %

46,49 %

Tabelle 2b: Die GmbH und ihre Gesellschafter im Fall der Vollausschüttung (Jahre ab 2009) I. Gesellschaftsebene

2009 – Privatvermögen –

Gewinn vor Steuern ./. GewSt5

2009 – Betriebsvermögen –

100,00

100,00

./. 14,00

./. 14,00

86,00

86,00

= handelsrechtlicher Gewinn steuerlicher Gewinn

100,00

100,00

./. KSt6

./. 15,00

./. 15,00

./. SolZ (5,5 %)

./.

./.

0,83

0,83

= Gewinn nach Steuern

70,17

70,17

Steuerbelastung GmbH

29,83

29,83

Steuerbelastungsquote GmbH

29,83 %

29,83 %

1 Körperschaftsteuersatz von 25 % bis einschließlich des Jahres 2007 und von 15 % ab dem Jahr 2008. 2 Individueller Einkommensteuersatz (Grenzbelastung) von 42 % bis einschließlich des Jahres 2007 und 45 % ab dem Jahr 2008. 3 Die Kirchensteuer wurde aus Vereinfachungsgründen vernachlässigt. 4 Steuerbelastung der GmbH und der Gesellschafter bezogen auf den Gewinn der GmbH vor Steuern (100). 5 Hebesatz 400 %; bis einschließlich des Jahres 2007 unter Berücksichtigung der Abzugsfähigkeit der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe (Objektsteuer). 6 Körperschaftsteuersatz von 25 % bis einschließlich des Jahres 2007 und von 15 % ab dem Jahr 2008.

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Mueller-Thuns

§2

Belastungsvergleich II. Gesellschafterebene

2009 – Privatvermögen –

Dividende

2009 – Betriebsvermögen –

70,17

70,17

70,17

42,10

./. ESt1

./. 17,54

./. 18,95

./. SolZ (5,5 %)

./.

./.

Steuerpflichtige Einkünfte – Privatvermögen: 100 % (Abgeltungsteuer) – Betriebsvermögen: 60 % (Teileinkünfteverfahren)

0,96

1,04

= Gewinn nach Steuern2

51,67

50,18

Steuerbelastung Gesellschafter

18,50

19,99

Gesamtsteuerbelastungsquote3

48,33 %

49,82 %

Im Fall der Vollausschüttung betrug die Gesamtbelastung der Gesellschaft und der Gesellschafter im Jahr 2007 53,22 % und im Jahr 2008 46,49 %. Hierbei wird ein individueller Steuersatz der Gesellschafter (Grenzsteuersatz) von 45 % zzgl. Solidaritätszuschlag angesetzt. In beiden Jahren galt das Halbeinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d) EStG a. F.). Das galt unabhängig davon, ob sich die Geschäftsanteile im steuerlichen Betriebs- oder Privatvermögen des Gesellschafters befanden (§ 3 Nr. 40 Satz 2 EStG a. F.). Die im Vergleich zum Jahr 2008 sinkende ertragsteuerliche Gesamtbelastung beruht in erster Linie auf dem niedrigeren Körperschaftsteuersatz. Ab dem Jahr 2009 wird das Halbeinkünfteverfahren durch das Teileinkünfteverfahren ersetzt, wenn sich die Geschäftsanteile im steuerlichen Betriebsvermögen des Gesellschafters befinden. Danach sind nicht mehr 50 %, sondern nur noch 40 % der jeweiligen Einkünfte steuerfrei; 60 % sind demgegenüber steuerpflichtig (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d) und Satz 2 EStG). Sofern der Gesellschafter seine Geschäftsanteile im steuerlichen Privatvermögen hält, unterliegen die Gewinnausschüttungen (Dividenden) einer Abgeltungsteuer von 25 % zzgl. Solidaritätszuschlag (§ 32d Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 43 Abs. 5 Satz 1 und 2 EStG). Der Gesellschafter kann jedoch beantragen, die Einkünfte aus Kapitalvermögen abweichend von § 32d Abs. 1, 3 und 4 EStG der tariflichen Einkommensteuer zu unterwerfen; das ist sinnvoll, wenn sich daraus eine niedrigere Einkommensteuer ergibt (§ 32d Abs. 6 Satz 1 EStG). Wenn das Teileinkünfteverfahren eingreift, beträgt die ertragsteuerliche Gesamtbelastung 49,82 % im Vergleich zu 48,33 %, wenn die Gewinnausschüttung der Abgeltungsteuer unterliegt.

1 Privatvermögen: Abgeltungsteuer von 25 %; Betriebsvermögen: individueller Einkommensteuersatz (Grenzbelastung) von 45 %. 2 Die Kirchensteuer wurde aus Vereinfachungsgründen vernachlässigt. 3 Steuerbelastung der GmbH und der Gesellschafter bezogen auf den Gewinn der GmbH vor Steuern (100).

Mueller-Thuns

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31

45

§2 46

Rechtsformvergleich und besondere Erscheinungsformen

Tabelle 3: Die GmbH & Co. KG und ihre Gesellschafter im Fall der Regelbesteuerung 2007

ab 2008

I. Gesellschaftsebene Gewinn vor Steuern

100,00

100,00

./. 16,67

./. 14,00

= handelsrechtlicher Gewinn

83,33

86,00

steuerlicher Gewinn

83,33

100,00

Steuerbelastung GmbH & Co. KG

16,67

14,00

Steuerbelastungsquote

16,67 %

14,00 %

./. GewSt1

II. Gesellschafterebene ./. ESt2

./. 35,00

./. 45,00

./. GewSt-Anrechnung3

./.

./. 13,30

= verbleibende ESt ./. SolZ (5,5 %)4

47

7,50 27,50

./.

1,51

31,70 ./.

1,74

= Gewinn nach Steuern5

54,32

52,56

Steuerbelastung Gesellschafter

29,01

29,96

Gesamtsteuerbelastungsquote6

45,68 %

47,44 %

Die Regelbesteuerung (Normalbesteuerung) der GmbH & Co. KG und ihrer Gesellschafter (Mitunternehmer) ist systematisch unverändert. Sie ist insbesondere unabhängig davon, ob die Gesellschafter den steuerlichen Gewinn entnehmen oder in der Gesellschaft belassen (thesaurieren). Die ertragsteuerliche Gesamtbelastung der GmbH & Co. KG und ihrer Gesellschafter betrug bis einschließlich des Jahres 2007 45,68 %. Sie setzte sich aus der Belastung der GmbH & Co. KG mit Gewerbesteuer und der Gesellschafter mit Einkommensteuer zusammen. Die Gewerbesteuer verringerte als Betriebsausgabe (Objektsteuer) die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage. Bei der Einkommensteuer auf die Einkünfte aus Gewerbebetrieb wurde ein individueller Steuersatz (Grenzbelastung) von 42 % zzgl. Solidaritätszuschlag angenommen (Tarifbegrenzung nach § 32c Abs. 1 und 2 EStG). Ab dem Jahr 2008 beläuft sich die Gesamtbelastung der GmbH & Co. KG und ihrer Gesellschafter auf 47,44 %. Sie setzt sich aus der von der GmbH & Co. KG zu tra1 Hebesatz 400 %; bis einschließlich des Jahres 2007 unter Berücksichtigung der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe (Objektsteuer). 2 Individueller Einkommensteuersatz (Grenzbelastung) von 42 % bis einschließlich des Jahres 2007 und 45 % ab dem Jahr 2008. 3 § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG; Gewerbesteuer-Messbetrag × Faktor 1,8 unter Berücksichtigung der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe (Objektsteuer) bis 2007; Gewerbesteuer-Messbetrag × Faktor 3,8 ab 2008. 4 Solidaritätszuschlag bezogen auf die Einkommensteuerschuld nach Gewerbesteueranrechnung (§ 3 Abs. 2 SolZG). 5 Die Kirchensteuer wurde aus Vereinfachungsgründen vernachlässigt. 6 Steuerbelastung der GmbH & Co. KG und der Gesellschafter bezogen auf den Gewinn der GmbH & Co. KG vor Steuern (100).

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Mueller-Thuns

§2

Belastungsvergleich

genden Gewerbesteuer und der Einkommensteuer der Gesellschafter zusammen. Die Gewerbesteuer ist ab dem Jahr 2008 nicht mehr als Betriebsausgabe zu qualifizieren (§ 4 Abs. 5b EStG). Die Gewerbesteuer ist wie bisher in pauschalierter Form auf die Einkommensteuer der Gesellschafter anrechenbar (§ 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Bei der Einkommensteuer der Gesellschafter wird ein individueller Steuersatz (Grenzbelastung) von 45 % zzgl. Solidaritätszuschlag angenommen. Der Anstieg der Gesamtsteuerbelastung beruht in erster Linie darauf, dass die Tarifbegrenzung für Gewinneinkünfte (§ 32c Abs. 1 und 2 EStG) nur für den Veranlagungszeitraum 2007 galt (§ 52 Abs. 44 EStG). Tabelle 4: Die GmbH & Co. KG und ihre Gesellschafter im Fall der Gewinnthesaurierung und Inanspruchnahme der Thesaurierungsbegünstigung ab 2008; 1. Variante

ab 2008; 2. Variante

I. Gesellschaftsebene Gewinn vor Steuern ./. GewSt1

100,00

100,00

./. 14,00

./. 14,00

= handelsrechtlicher Gewinn

86,00

86,00

100,00

100,00

Steuerbelastung GmbH & Co. KG

14,00

14,00

Steuerbelastungsquote

14,00 %

14,00 %

14,00

36,16

steuerlicher Gewinn

II. Gesellschafterebene nicht begünstigter Gewinn (keine Thesaurierung) begünstigter Gewinn (Thesaurierung)

86,00

63,84

6,30

./. 16,27

./. 24,30

./. 18,03

30,60

34,30

./. 13,30

./. 13,30

17,30

21,00

./. ESt auf nicht begünstigten Gewinn2

./.

./. ESt auf begünstigten Gewinn3 = Summe ESt 4

./. GewSt-Anrechnung = verbleibende ESt 5

./. SolZ (5,5 %)

./.

0,95

./.

1,16

= Gewinn nach Steuern6

67,75

63,84

Steuerbelastung Gesellschafter

18,25

22,16

Gesamtsteuerbelastungsquote7

32,25 %

36,16 %

1 2 3 4 5

Hebesatz 400 %. Individueller Einkommensteuersatz (Grenzbelastung) von 45 %. (Thesaurierungs-)Steuersatz von 28,25 % (§ 34a Abs. 1 Satz 1 EStG). § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG; Gewerbesteuer-Messbetrag × Faktor 3,8. Solidaritätszuschlag bezogen auf die Einkommensteuerschuld nach Gewerbesteueranrechnung (§ 3 Abs. 2 SolZG). 6 Die Kirchensteuer wurde aus Vereinfachungsgründen vernachlässigt. 7 Steuerbelastung der GmbH & Co. KG und der Gesellschafter bezogen auf den Gewinn der GmbH & Co. KG vor Steuern (100).

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33

48

§2

Rechtsformvergleich und besondere Erscheinungsformen

49

Wenn die Gesellschafter den steuerlichen Gewinn nicht entnehmen, sondern ihn einbehalten (thesaurieren) und von der Thesaurierungsbegünstigung – dem ermäßigten Steuersatz von 28,25 % zzgl. Solidaritätszuschlag auf nicht entnommene steuerliche Gewinne (§ 34a Abs. 1 EStG) – Gebrauch machen, ergibt sich eine ertragsteuerliche Gesamtbelastung der GmbH & Co. KG und ihrer Gesellschafter von 32,25 %. Sie setzt sich aus der Gewerbesteuer der GmbH & Co. KG und der Einkommensteuer der Gesellschafter (Mitunternehmer) zusammen. Die Gewerbesteuer ist ab dem Jahr 2008 nicht mehr als Betriebsausgabe zu qualifizieren (§ 4 Abs. 5b EStG). Auch bei Inanspruchnahme Thesaurierungsbegünstigung ist die Gewerbesteuer in pauschalierter Form auf die Einkommensteuer der Gesellschafter anrechenbar (§ 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Bei der Einkommensteuer der Gesellschafter wird ein individueller Steuersatz (Grenzbelastung) von 45 % zzgl. Solidaritätszuschlag angenommen. Die nicht als Betriebsausgabe zu qualifizierende Gewerbesteuer und die nicht abziehbaren Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 5 Satz 1 EStG) haben den Gewinn i. S. der § 4 Abs. 1 Satz 1 und § 5 EStG gemindert. Sie sind daher nicht Bestandteil des Gewinns i. S. der § 4 Abs. 1 Satz 1 und § 5 EStG, an den die Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a Abs. 2 Satz 1 EStG anknüpft. Diese Aufwendungen sind außerbilanziell dem steuerlichen Gewinn (steuerlichen Ergebnis) wieder hinzuzurechnen und erhöhen dadurch die den Gesellschaftern (Mitunternehmern) zuzurechnenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb, nicht jedoch den Gewinn i. S. der § 4 Abs. 1 Satz 1 und § 5 Abs. 1 EStG, den sie zuvor gemindert haben. Sie können daher nicht Gegenstand der Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG sein und unterliegen infolgedessen der Regelbesteuerung (Normalbesteuerung).1 Lässt man die fehlende Abziehbarkeit der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe außer Acht, ergibt sich eine ertragsteuerliche Gesamtbelastung von 29,77 %.2 Die Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a Abs. 1 EStG erstreckte sich in diesem Fall auf den steuerlichen Gewinn vor Gewerbesteuer. Bei dieser Betrachtung wäre die ertragsteuerliche Gesamtbelastung der GmbH & Co. KG und ihrer Gesellschafter nahezu identisch mit derjenigen der GmbH bei vollständiger Gewinnthesaurierung (Tabelle 1). Diese Sichtweise ist jedoch unzutreffend, weil die Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a Abs. 1 EStG an den Gewinn i. S. der § 4 Abs. 1 Satz 1 und § 5 EStG anknüpft (§ 34a Abs. 2 Satz 1 EStG) und außerbilanzielle Hinzurechnungen dabei nicht zu berücksichtigen sind.

50

Die ertragsteuerliche Gesamtbelastung von 32,25 % setzt voraus, dass die Gesellschafter (Mitunternehmer) aufgrund ihres Vermögens oder anderer Einkünfte außerhalb der GmbH & Co. KG dazu in der Lage sind, sowohl ihren Lebensunterhalt zu finanzieren als auch die Einkommensteuer – auf der Grundlage der Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a Abs. 1 EStG – zu entrichten, sie also insoweit nicht auf eine Entnahme angewiesen sind.

51

Wenn die Gesellschafter (Mitunternehmer) den steuerlichen Gewinn in größtmöglichem Umfang in der Gesellschaft belassen (thesaurierten) möchten, um von der Tarifbegünstigung nach § 34a Abs. 1 EStG Gebrauch machen zu können, jedoch darauf angewiesen sind, die von ihnen geschuldete Einkommensteuer zu entnehmen, hat das folgende Konsequenz: aufgrund der teilweisen Entnahme mindert 1 BMF v. 11.8.2008 – IV C 6 - S 2290 - a/07/10001, BStBl. I 2008, 838 Tz. 16. 2 Vgl. Dörfler/Graf/Reichl, DStR 2007, 645 (646).

34

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§2

Belastungsvergleich

sich der Betrag des steuerlichen Gewinns, der der Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a Abs. 1 EStG unterliegt. Es greift also teilweise die Regelbesteuerung (Normalbesteuerung) ein. Bei einem individuellen Steuersatz (Grenzbelastung) von 45 % zzgl. Solidaritätszuschlag ergibt sich in diesem Fall eine Gesamtbelastung der GmbH & Co. KG und ihrer Gesellschafter i. H. v. 36,16 % (Tabelle 4).1 Berücksichtigt man, dass die Einkommensteuervorauszahlungen bei der Anwendung der Thesaurierungsbegünstigung nicht zu beachten sind (§ 37 Abs. 3 Satz 5 EStG), ergibt sich eine ertragsteuerliche Gesamtbelastung der GmbH & Co. KG und ihrer Gesellschafter von 38,16 %.2 Tabelle 5: Die GmbH & Co. KG und ihre Gesellschafter im Fall der Gewinnthesaurierung und späteren Nachversteuerung ab 2009; 1. Variante Entnahme

52

ab 2009; 2. Variante

86,00

63,84

./. ESt auf begünstigten Gewinn (Thesaurierung)

./. 24,30

./. 18,03

./. SolZ (5,5 %)

./.

./.

= nachversteuerungspflichtiger Betrag

1,34

0,99

60,36

44,82

./. ESt (Nachversteuerung)3

./. 15,09

./. 11,20

./. SolZ (5,5 %)

./.

./.

0,83

0,62

Steuerbelastung Gesellschafter

15,92

11,82

= Gewinn nach Steuern4

51,83

52,02

Gesamtsteuerbelastungsquote5

48,17 %

47,98 %

Wenn die Gesellschafter den steuerlichen Gewinn einbehalten (thesaurieren) und von der Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a Abs. 1 EStG Gebrauch gemacht haben, führt eine spätere Entnahme unter den Voraussetzungen des § 34a Abs. 4 Satz 1 EStG zu einer Nachversteuerung. Das ist der Fall, soweit der positive Saldo der Entnahmen und Einlagen den nach § 4 Abs. 1 Satz 1 und § 5 EStG ermittelten Gewinn übersteigt. Die Einkommensteuer auf den Nachversteuerungsbetrag beträgt 25 % zzgl. Solidaritätszuschlag (§ 34a Abs. 4 Satz 2 EStG). Der nachversteuerungspflichtige Betrag ist grundsätzlich der begünstigte Gewinn (Begünstigungsbetrag; § 34a Abs. 3 Satz 1 EStG), vermindert um die darauf entfallende Steuerbelastung nach § 34a Abs. 1 EStG und den darauf entfallenden Solidaritätszuschlag (§ 34a Abs. 3 Satz 2 EStG); hierbei ist die anrechenbare Gewerbesteuer nicht abzuziehen. Entnehmen die Gesellschafter den bisher tarifbegünstigt besteuerten Gewinn vollständig, ergibt sich eine Gesamtbelastung der GmbH & Co. KG und ihrer Gesellschafter von 48,17 % (Tabelle 5; 1. Variante) oder 47,98 % (Tabelle 5; 2. Va1 2 3 4 5

Vgl. Dörfler/Graf/Reichl, DStR 2007, 645 (649); Thiel/Sterner, DB 2007, 1099. Vgl. Dörfler/Graf/Reichl, DStR 2007, 645 (650). Nachversteuerung von 25 % (§ 34a Abs. 4 Satz 2 EStG). Die Kirchensteuer wurde aus Vereinfachungsgründen vernachlässigt. Steuerbelastung der GmbH & Co. KG und der Gesellschafter bezogen auf den Gewinn der GmbH & Co. KG vor Steuern (100) im Fall der Inanspruchnahme der Thesaurierungsbegünstigung (32,25 % oder 36,16 %) und späteren Nachversteuerung.

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§2

Rechtsformvergleich und besondere Erscheinungsformen

riante). Die Gesamtbelastung im Falle einer tarifbegünstigten Besteuerung (32,25 % oder 36,16 %; Tabelle 4) und späteren Nachversteuerung (15,92 % oder 11,82 %; Tabelle 5) ist also etwas höher (48,17 % oder 47,98 %) als im Falle der Regelbesteuerung (Normalbesteuerung; 47,44 %). Hierbei wird jeweils ein individueller Steuersatz (Grenzbelastung) von 45 % zzgl. Solidaritätszuschlag zugrunde gelegt.

3. Einzelanalyse a) Die thesaurierende Kapitalgesellschaft (Tabelle 1) im Vergleich mit der Personengesellschaft im Fall der Regelbesteuerung (Tabelle 3) 54

Betrachtet man die ertragsteuerliche Gesamtbelastung der GmbH, die ihren steuerlichen Gewinn – ihr zu versteuerndes Einkommen – in vollem Umfang einbehält (thesauriert), einerseits und diejenige der GmbH & Co. KG und ihrer Gesellschafter (Mitunternehmer) im Falle der Regelbesteuerung (Normalbesteuerung) andererseits, ist der Kapitalgesellschaft der Vorzug zu geben. Die Gesamtbelastung liegt in diesem Fall bei der GmbH bei rd. 29,83 % und bei der GmbH & Co. KG und ihren Gesellschaftern bei rd. 47,44 %. Die vorstehende Aussage gilt allerdings nur unter der Voraussetzung, dass die Gesellschafter der GmbH & Co. KG einem individuellen Steuersatz (Grenzbelastung) von 45 % unterliegen. Das ist bei vielen mittelständischen GmbH & Co. KG nicht der Fall. Bei einem individuellen Steuersatz (Grenzbelastung) von 30 % beträgt die Gesamtsteuerbelastung der GmbH & Co. KG und ihrer Gesellschafter bspw. 31,62 %. Die Belastungsunterschiede verringern sich folglich mit sinkenden individuellen Steuersätzen. Die Regelbesteuerung hat zudem den Vorteil, dass es nicht darauf ankommt, ob die Gesellschafter den steuerlichen Gewinn in der Gesellschaft belassen (thesaurieren) oder entnehmen. Dadurch erhöht sich für die Gesellschafter die Flexibilität. Außerdem vermeiden sie eine spätere Nachversteuerung. b) Die thesaurierende Kapitalgesellschaft (Tabelle 1) im Vergleich mit der Personengesellschaft im Fall der Gewinnthesaurierung und Inanspruchnahme der Thesaurierungsbegünstigung (Tabelle 4)

55

Betrachtet man die ertragsteuerliche Gesamtbelastung der GmbH, die ihren steuerlichen Gewinn – ihr zu versteuerndes Einkommen – in vollem Umfange einbehält (thesauriert), einerseits und diejenige der GmbH & Co. KG und ihrer Gesellschafter im Falle der Gewinnthesaurierung und der Inanspruchnahme der Thesaurierungsbegünstigung (§ 34a Abs. 1 EStG) andererseits, ergibt sich folgendes differenziertes Bild: Die Gesamtbelastung der GmbH liegt in diesem Fall bei rd. 29,83 % im Vergleich zu rd. 32,25 % oder 36,16 % bei der GmbH & Co. KG und ihren Gesellschaftern. Die durch die Unternehmensteuerreform 2008 angestrebte Belastungsneutralität zwischen Körperschaften (Kapitalgesellschaften) einerseits und gewerblichen Personengesellschaften und ihren Gesellschaftern andererseits ist nicht erreicht.1 Der wesentliche Grund liegt darin, dass die Gewerbesteuer, die ab dem Jahr 2008 keine Betriebsausgabe mehr darstellt (§ 4 Abs. 5b EStG), ebenso wie die nicht ab1 Vgl. Hey, DStR 2007, 925 (926 f.).

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§2

Belastungsvergleich

ziehbaren Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 5 Satz 1 EStG) nicht Bestandteil des Gewinns i. S. der § 4 Abs. 1 und § 5 EStG ist, an den § 34a Abs. 2 Satz 1 EStG anknüpft, und daher nicht Gegenstand der Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a Abs. 1 EStG sein kann.1 Die ertragsteuerliche Gesamtbelastung der GmbH & Co. KG und ihrer Gesellschafter i. H. v. 32,25 % liegt zwar nur geringfügig über der Gesamtbelastung der GmbH und ihrer Gesellschafter (rd. 29,83 %). Die Gesamtbelastung von 32,25 % lässt sich aber nur erreichen, wenn zwei Voraussetzungen erfüllt sind: zum einen müssen die Gesellschafter (Mitunternehmer) dazu in der Lage sein, die von ihnen geschuldete Einkommensteuer aus Vermögen oder anderen Einkünften außerhalb der GmbH & Co. KG zu tragen. Zum anderen müssen sie über Vermögen oder andere Einkünfte verfügen, um ihren Lebensunterhalt zu finanzieren. Beide Voraussetzungen sind vielfach bei mittelständischen GmbH & Co. KG nicht erfüllt. Ihre Gesellschafter sind typischerweise zumindest in bestimmtem Umfang auf laufende Entnahmen angewiesen. Aus diesem Grunde ist die ertragsteuerliche Gesamtbelastung von 32,25 % zwar denkbar, im Zweifel aber nicht realistisch. Auch die ertragsteuerliche Gesamtbelastung der GmbH & Co. KG und ihrer Gesellschafter i. H. v. 36,16 % – bei unterstellter Entnahme der Beträge für die Einkommensteuer – setzt voraus, dass die Gesellschafter ihren Lebensunterhalt aus Vermögen oder anderen Einkünften außerhalb der GmbH & Co. KG finanzieren können. Das ist vielfach nicht der Fall. Außerdem ist Folgendes zu bedenken: Bei der Höhe der Einkommensteuervorauszahlungen der Gesellschafter bleibt die Inanspruchnahme der Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a Abs. 1 EStG unberücksichtigt (§ 37 Abs. 3 Satz 5 EStG); sie wird erst bei der Veranlagung zur Einkommensteuer berücksichtigt. Das erhöht den Zwang zu Entnahmen. Dadurch steigt die ertragsteuerliche Gesamtbelastung auf 38,16 %.2 Die Inanspruchnahme der Thesaurierungsbegünstigung ist vor allem für die Gesellschafter großer ertragstarker Personengesellschaften von Bedeutung, die nicht oder nur in geringem Umfang auf Entnahmen angewiesen sind. Vorteilhaft ist hierbei, dass jeder Gesellschafter für sich entscheiden kann, ob er von der Thesaurierungsbegünstigung Gebrauch macht. Unabhängig von den steuerrechtlichen Überlegungen ergeben sich im Einzelfall bei Inanspruchnahme der Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a Abs. 1 EStG aufgrund der aufgeschobenen Steuerzahlung erhebliche Liquiditätsund Zinsvorteile für die GmbH & Co. KG und ihre Gesellschafter. Die zunächst ersparte Einkommensteuer steht zudem für Investitionen zur Verfügung. Je nach Art, Umfang und Dauer der Investition können sich für die GmbH & Co. KG und ihre Gesellschafter erhebliche positive Renditeeffekte – auch unter Beachtung der daraus resultierenden Steuerbelastung – ergeben. Die vorstehenden Überlegungen zeigen, dass die ertragsteuerliche Gesamtbelastung der vollständig thesaurierenden Kapitalgesellschaft einerseits und der GmbH & Co. KG und ihrer Gesellschafter, die den steuerlichen Gewinn einbehalten, andererseits von den besonderen Umständen des Einzelfalls abhängt. Eine nahezu gleich hohe ertragsteuerliche Gesamtbelastung (Belastungsneutralität) – wie sie durch die Unternehmensteuerreform 2008 beabsichtigt war3 – lässt sich jedenfalls nicht erreichen. 1 S. im Einzelnen unter Rz. 49. 2 S. im Einzelnen unter Rz. 51. 3 Begr. zum Gesetzentwurf BT-Drucks. 16/4841, S. 31 f.

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§2

Rechtsformvergleich und besondere Erscheinungsformen

c) Die vollausschüttende Kapitalgesellschaft (Tabellen 2a und 2b) im Vergleich mit der Personengesellschaft im Fall der Regelbesteuerung (Tabelle 3) 57

Die ertragsteuerliche Gesamtbelastung der GmbH und ihrer Gesellschafter im Falle der Vollausschüttung belief sich im Jahr 2008 auf rd. 46,49 %; es galt das Halbeinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d) EStG a. F.). Im Vergleich dazu betrug die Gesamtsteuerbelastung der GmbH & Co. KG und ihrer Gesellschafter im Jahr 2008, in dem ausschließlich die Regelbesteuerung galt, rd. 47,44 %. Hierbei wird jeweils ein individueller Steuersatz (Grenzbelastung) von 45 % zzgl. Solidaritätszuschlag zugrunde gelegt. Der Belastungsunterschied war also geringfügig. Ab dem Jahr 2009 wird das Halbeinkünfteverfahren durch das Teileinkünfteverfahren ersetzt; es gilt grundsätzlich bei Betriebsvermögen (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d) und Satz 2 i. V. m. § 20 Abs. 8 EStG). Bei Privatvermögen gilt grundsätzlich eine Abgeltungsteuer von 25 % zzgl. Solidaritätszuschlag auf die Gewinnausschüttung (Dividende; § 32d Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 43 Abs. 5 Satz 1 und 2 EStG). Bei Anwendung des Teileinkünfteverfahrens ergibt sich ab dem Jahr 2009 eine ertragsteuerliche Gesamtbelastung der GmbH und ihrer Gesellschafter von rd. 48,33 % und bei Anwendung der Abgeltungsteuer von rd. 49,82 %. Die ertragsteuerliche Gesamtbelastung ist damit etwas höher als bei der GmbH & Co. KG und ihren Gesellschaftern im Falle der Regelbesteuerung (rd. 47,44 %). d) Die vollausschüttende Kapitalgesellschaft (Tabellen 2a und 2b) im Vergleich mit der Personengesellschaft bei Inanspruchnahme der Thesaurierungsbegünstigung und späterer Nachversteuerung (Tabelle 5)

58

Die ertragsteuerliche Gesamtbelastung der GmbH und ihrer Gesellschafter beträgt ab dem Jahr 2009 bei Anwendung des Teileinkünfteverfahrens rd. 49,82 % und bei Anwendung der Abgeltungsteuer rd. 48,33 %. Im Vergleich dazu beträgt die Gesamtbelastung der GmbH & Co. KG und ihrer Gesellschafter bei Inanspruchnahme der Thesaurierungsbegünstigung (§ 34a Abs. 1 EStG) und der späteren Nachversteuerung (§ 34a Abs. 4 Satz 1 EStG) – je nach Umfang der ursprünglichen Gewinnthesaurierung – zwischen 47,98 % und 48,17 %. Die ertragsteuerliche Gesamtbelastung ist also nahezu gleich. Dabei wird jeweils ein individueller Steuersatz (Grenzbelastung) von 45 % zzgl. Solidaritätszuschlag zugrunde gelegt.

4. Fazit 59

Die ertragsteuerliche Gesamtbelastung der vollständig thesaurierenden GmbH und ihrer Gesellschafter einerseits (rd. 29,83 %) und der GmbH & Co. KG und ihrer Gesellschafter im Fall der Regelbesteuerung andererseits (47,44 %) ist auch nach der Unternehmensteuerreform 2008 sehr unterschiedlich. Das gilt insbesondere, wenn die Gesellschafter der GmbH & Co. KG einem individuellen Steuersatz (Grenzbelastung) von 45 % unterliegen. Auch im Vergleich zwischen der vollständig thesaurierenden GmbH und ihren Gesellschaftern einerseits und der GmbH & Co. KG und ihren Gesellschaftern im Falle der Inanspruchnahme der Thesaurierungsbegünstigung andererseits bestehen – je nach Umfang der Gewinnthesaurierung – erhebliche Belastungsunterschiede (rd. 29,83 % im Vergleich zu 32,25 % oder 36,16 %). Sie hängen vom Einzelfall ab. Die durch die Unternehmensteuerre38

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Einzelne Aspekte bei der laufenden Besteuerung

form 2008 angestrebte Belastungsneutralität der thesaurierenden Kapitalgesellschaft einerseits und der thesaurierenden GmbH & Co. KG und ihrer Gesellschafter andererseits ist nicht erreicht.1 Insofern ist die Rechtsformwahl zwischen einer GmbH und einer GmbH & Co. KG auch nach der Unternehmensteuerreform 2008 von Bedeutung. Demgegenüber ist die ertragsteuerliche Gesamtbelastung der GmbH und ihrer Gesellschafter im Falle der Vollausschüttung einerseits (rd. 49,82 % bei Anwendung des Teileinkünfteverfahrens; rd. 48,33 % bei Anwendung der Abgeltungsteuer) und der GmbH & Co. KG und ihrer Gesellschafter im Falle der Regelbesteuerung andererseits (rd. 47,44 %) weitgehend identisch. Das gilt auch für die GmbH und ihre Gesellschafter im Fall der Vollausschüttung einerseits (rd. 49,82 % bei Anwendung des Teileinkünfteverfahrens; rd. 48,33 % bei Anwendung der Abgeltungsteuer) und der GmbH & Co. KG und ihrer Gesellschafter andererseits im Fall der begünstigten Besteuerung des nicht entnommenen Gewinns und der späteren Nachversteuerung (je nach Fallkonstellation rd. 47,98 % und rd. 48,17 %). Insofern verringern sich die Belastungsunterschiede zwischen der GmbH und ihren Gesellschaftern einerseits und der GmbH & Co. KG und ihren Gesellschaftern andererseits bei der laufenden Besteuerung zumindest bei Vollausschüttung durch die GmbH. Aus diesen Überlegungen ergibt sich folgendes Fazit für die Rechtsformwahl:

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Sind die Gesellschafter nicht auf Gewinnausschüttungen oder Gewinnentnahmen angewiesen, können die steuerlichen Gewinne also thesauriert werden, ist die Rechtsform der Kapitalgesellschaft unter ertragsteuerlichen Gesichtspunkten aufgrund der nach wie vor niedrigeren Gesamtbelastung bei der laufenden Besteuerung die vorteilhafte Rechtsform im Vergleich zur GmbH & Co. KG. Sind dagegen regelmäßig Gewinnausschüttungen oder Gewinnentnahmen erforderlich, ist die ertragsteuerliche Gesamtbelastung der GmbH und ihrer Gesellschafter geringfügig höher als diejenige der GmbH & Co. KG und ihrer Gesellschafter. Das gilt auch, wenn die Gesellschafter der GmbH & Co. KG den steuerlichen Gewinn zunächst einbehalten, von der Thesaurierungsbegünstigung Gebrauch machen und es später aufgrund einer Entnahme zu einer Nachversteuerung kommt. Aufgrund der geringfügigen Belastungsunterschiede in diesen Fällen ergibt sich folglich keine Präferenz für die eine oder andere Rechtsform.

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III. Einzelne Aspekte bei der laufenden Besteuerung 1. Grundsatz Um eine Entscheidung bei der Rechtsformwahl zu treffen, sollte der Unternehmer selbstverständlich nicht ausschließlich auf den modellhaften Belastungsvergleich zurückgreifen, sondern zusätzlich zu den daraus ableitbaren Aussagen allgemeine Grundsätze der steuerlichen Behandlung der GmbH auf der einen Seite und GmbH & Co. KG und ihrer Gesellschafter auf der anderen Seite beachten.

1 Vgl. Hey, DStR 2007, 925 (926 f.).

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2. Besteuerung der Erträge 63

Die entscheidende Weichenstellung für die unterschiedliche Ertragsbesteuerung liegt in der Steuersubjektqualität, die das Gesetz an die Rechtsfähigkeit des Zivilrechts knüpft. Die GmbH als Kapitalgesellschaft ist zivilrechtlich ein eigenständiges Rechtssubjekt (§ 13 Abs. 1 GmbHG), dementsprechend selbst Steuersubjekt und unterliegt als solches mit ihren Einkünften der Körperschaftsteuer von 25 % (bis zum Jahr 2007) zzgl. Solidaritätszuschlag. Ab dem Jahr 2008 beträgt der Körperschaftsteuersatz 15 % zzgl. Solidaritätszuschlag. Steuersubjekt ist aber auch der Anteilseigner, der von seiner Gesellschaft getrennt zu betrachten ist (Trennungsprinzip). Gewinnausschüttungen der GmbH begründen eine eigenständige Einkunftsquelle und führen daher bei den Gesellschaftern grundsätzlich zu steuerpflichtigen Einkünften. Infolgedessen wird der Gewinn der Kapitalgesellschaft – wirtschaftlich betrachtet – nochmals auf der Ebene der Gesellschafter besteuert. Würden die Einkünfte auf beiden Ebenen uneingeschränkt besteuert, so käme es zur wirtschaftlichen Doppelbelastung des von der GmbH erzielten Gewinnes. In der Vergangenheit wurde diese Doppelbelastung durch das körperschaftsteuerliche Anrechnungsverfahren verhindert. Dieses Verfahren ist jedoch durch die Unternehmensteuerreform 2001 abgeschafft und durch das sog. Halbeinkünfteverfahren ersetzt worden.1 Ist der Gesellschafter eine natürliche Person, so hatte er im Falle der Ausschüttung lediglich die Hälfte der Dividende der Einkommensteuer zu unterwerfen (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d) EStG a. F.). An die Stelle des Halbeinkünfteverfahrens tritt ab dem Veranlagungszeitraum 2009 das Teileinkünfteverfahren, wenn sich die Geschäftsanteile im steuerlichen Betriebsvermögen des Gesellschafters befinden. Danach sind bei einer natürlichen Person als Empfänger 60 % der Dividenden steuerpflichtig und 40 % steuerfrei (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d) und Satz 2 EStG). Korrespondierend dazu sind die damit im wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben nur zu 60 % abziehbar (§ 3c Abs. 2 Satz 1 Halbs. 1 EStG). Sofern sich die Geschäftsanteile dagegen im steuerlichen Privatvermögen des Gesellschafters befinden, unterliegen die Gewinnausschüttungen (Dividenden) ab dem Veranlagungszeitraum 2009 einer Abgeltungsteuer von 25 % zzgl. Solidaritätszuschlag (§ 32d Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 43 Abs. 5 Satz 1 und 2 EStG). Korrespondierend dazu sind die Werbungskosten, die mit den Geschäftsanteilen im Zusammenhang stehen, grundsätzlich nicht mehr abziehbar (§ 20 Abs. 9 Satz 1 Halbs. 2 EStG); das ist insbesondere für Finanzierungskosten (Schuldzinsen) von großer Bedeutung. Die Gesellschafter können jedoch beantragen, die Einkünfte aus Kapitalvermögen abweichend von § 32d Abs. 1, 3 und 4 EStG der tariflichen Einkommensteuer zu unterwerfen; das ist sinnvoll, wenn sich daraus eine niedrigere Einkommensteuer ergibt (§ 32d Abs. 6 Satz 1 EStG). Durch den niedrigen Körperschaftsteuersatz von bisher 25 % und 15 % ab dem Jahr 2008 und die teilweise Einkommensteuerbefreiung der Dividende oder die Abgeltungsteuer wird eine wirtschaftliche Doppelbelastung verhindert oder zumindest gemildert. Dies gilt selbst dann, wenn die natürliche Person über eine zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft lediglich mittelbar an der operativ tätigen GmbH beteiligt ist. Hier kommt es nicht zu einer Mehrfachbelastung, weil Dividendenzahlungen an eine

1 Vgl. Hötzel in Schaumburg/Rödder, Unternehmenssteuerreform 2001, S. 208 ff.

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Einzelne Aspekte bei der laufenden Besteuerung

Kapitalgesellschaft nach § 8b Abs. 1 i. V. m. Abs. 5 Satz 1 KStG im Ergebnis zu 95 % von der Körperschaftsteuer befreit sind. Personengesellschaften sind zivilrechtlich zwar Träger eigener Rechte und Pflichten, aber – anders als Kapitalgesellschaften – kein eigenes Rechtssubjekt (vgl. §§ 124 Abs. 1, 161 Abs. 2 HGB). Entsprechend der fehlenden Rechtsfähigkeit sind sie im Gegensatz zu Kapitalgesellschaften – abgesehen von der Gewerbesteuer – selbst nicht Steuersubjekt. Folglich werden die von ihr erwirtschafteten Gewinne unmittelbar bei den Gesellschaftern (Mitunternehmern) erfasst und besteuert (Einheitsprinzip) (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG); das gilt unabhängig davon, ob sie in der Personengesellschaft verbleiben, d. h. thesauriert werden, oder die Gesellschafter sie entnehmen. Dieses System bleibt zwar bestehen. Ab dem Jahr 2008 tritt allerdings eine bedeutende Änderung ein, die bereits beim steuerlichen Belastungsvergleich erläutert wurde.1 Bis zum Jahr 2007 hatten die Gesellschafter einer Personengesellschaft im Gegensatz zu denen einer GmbH keine Einflussmöglichkeit auf die Besteuerung des Gewinns der Gesellschaft. Die Gesellschafter können bei der Beschlussfassung über die Ergebnisverwendung (§ 46 Nr. 1 GmbHG) das Jahresergebnis vollständig oder teilweise in der GmbH einbehalten und infolgedessen eine Besteuerung auf der Ebene der Anteilseigner vermeiden oder niedrig halten. Auch eine Verlagerung der Gewinnausschüttungen in spätere Jahre ist denkbar. Der Belastungsvergleich hat gezeigt, dass die Vorteile der GmbH insbesondere in der Privilegierung der thesaurierten Gewinne liegen.2 Auf Antrag der Steuerpflichtigen, d. h. der einzelnen Gesellschafter (Mitunternehmer), ist der ihnen zuzurechnende nicht entnommene steuerliche Gewinn ab dem Jahr 2008 mit 28,25 % zzgl. Solidaritätszuschlag zu versteuern (Thesaurierungsbegünstigung; § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG). Die Gesellschafter der GmbH & Co. KG haben folglich ab dem Jahr 2008 Einfluss auf die Höhe ihrer Steuerbelastung. Dabei besteht im Vergleich zur GmbH eine erhöhte Flexibilität, weil jeder Gesellschafter für sich entscheiden kann, ob er von der Möglichkeit der begünstigten Besteuerung Gebrauch machen möchte.

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Eine andere Beurteilung kann sich ergeben, wenn die Gesellschaft Verluste erzielt. Im Gegensatz zur GmbH werden die von der GmbH & Co. KG erzielten Verluste als Folge der fehlenden steuerrechtlichen Subjektqualität ebenso wie die Gewinne den Gesellschaftern unmittelbar zugerechnet (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG).3 Die Kommanditisten können somit die ihnen zuzurechnenden steuerlichen Verluste mit positiven Einkünften aus Gewerbebetrieb (horizontaler Verlustausgleich) und aus anderen Einkunftsarten (vertikaler Verlustausgleich) sofort verrechnen. Neben dem Verlustausgleich haben Personengesellschafter weiter die Möglichkeit des Verlustabzugs nach § 10d Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 EStG, d. h. des Verlustrücktrags (zeitlich auf ein Jahr und der Höhe nach auf 511 500 Euro beschränkt) und des Verlustvortrags (zeitlich und der Höhe nach bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 1 Mio. Euro unbeschränkt, darüber hinaus beschränkt auf 60 % des übersteigenden Betrages). Bei Kommanditisten wird die Verlustverrechnung (Verlustausgleich und Verlustabzug) allerdings durch § 15a EStG

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1 S. im Einzelnen unter Rz. 39, 48 ff., 52 f. 2 S. im Einzelnen unter Rz. 41 ff., 44 ff., 54 f.; vgl. Schiffers, GmbHR 2000, 1005 (1014). 3 S. im Einzelnen unter Rz. 64 ff.

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Rechtsformvergleich und besondere Erscheinungsformen

eingeschränkt.1 Bei der GmbH ist dagegen eine Zurechnung der steuerlichen Verluste an die Gesellschafter und infolgedessen eine Verlustverrechnung auf der Gesellschafterebene aufgrund des Trennungsprinzips nicht möglich. Die Verluste können im Wege des Verlustabzugs nur von der GmbH selbst als Verlustrücktrag (zeitlich auf ein Jahr und der Höhe nach auf 511 500 Euro beschränkt) oder Verlustvortrag (zeitlich und der Höhe nach bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 1 Mio. Euro unbeschränkt, darüber hinaus beschränkt auf 60 % des übersteigenden Betrages) geltend gemacht werden (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i. V. m. § 10d Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 EStG). Die unterschiedliche Behandlung des Verlustabzugs zwischen GmbH und GmbH & Co. KG führt im Ergebnis vielfach zu einem nicht unerheblichen Liquiditätsvorteil und damit zu einem Zinsvorteil der Personengesellschaft und ihrer Gesellschafter.2 Das ist insbesondere in der Anlaufphase eines Unternehmens von Bedeutung. 66

Auch die Art der Erträge sollte für die Beurteilung der Rechtsform nicht außer Betracht bleiben. Fließen dem Unternehmer steuerfreie oder auch steuerermäßigte Erträge zu, so ist der Vorteil der GmbH & Co. KG unverkennbar: Steuerfreie Erträge – bspw. steuerfreie Investitionszulagen – können bei der GmbH & Co. KG auch steuerfrei entnommen werden, während sie bei der GmbH im Falle der Ausschüttung Einkommensteuer der Gesellschafter auslösen; eine steuerfreie Weiterleitung von steuerfreien Auslandserträgen der GmbH an ihre Anteilseigner ist nicht möglich, wenn es sich bei den Gesellschaftern um natürliche Personen handelt. Die Nachteile der GmbH gegenüber der GmbH & Co. KG liegen in diesen Fällen auf der Hand. Zwar ist insoweit durch das Halbeinkünfteverfahren (bis einschließlich des Jahres 2008) und das Teileinkünfteverfahren oder die Abgeltungsteuer (ab dem Jahr 2009) gegenüber dem bisherigen Recht (volle Steuerpflicht auf Anteilseignerebene ohne Anrechnungsmöglichkeit) eine Besserstellung eingetreten,3 doch bleiben die Gesellschafter einer Personengesellschaft weiter deutlich bevorteilt.

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Verdeckte Gewinnausschüttungen beruhen typischerweise auf Liefer- und Leistungsbeziehungen zwischen der GmbH und den Gesellschaftern, die einem Fremdvergleich nicht standhalten. Sie werden vielfach als rechtsformspezifischer Nachteil der Kapitalgesellschaft gewertet. Steuersystematisch gesehen stellen sie keinen Nachteil dar, da mit Hilfe einer verdeckten Gewinnausschüttung nur einem zwischen der Kapitalgesellschaft und dem Gesellschafter bestehenden Rechtsverhältnis zum Teil die steuerliche Anerkennung versagt wird. Dennoch resultieren aus einer verdeckten Gewinnausschüttung Nachteile für die GmbH und ihre Gesellschafter. Wird nämlich eine an den Gesellschafter gezahlte Vergütung als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt, so hat dies für den betroffenen Gesellschafter zunächst eine Umqualifizierung der Einkunftsart zur Folge: Aus den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG), Zinseinkünften (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG) oder Mieteinkünften (§ 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG) werden in Höhe der verdeckten Gewinnausschüttung Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, auf die bis einschließlich 2008 das Halbeinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d) EStG a. F.) und ab dem Jahr 2009 das Teil1 S. im Einzelnen unter § 7 Rz. 391 ff. 2 Schiffers, GmbHR 2000, 1005 (1010). 3 Rödder/Schumacher in Schaumburg/Rödder, Unternehmenssteuerreform 2001, S. 166.

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Einzelne Aspekte bei der laufenden Besteuerung

einkünfteverfahren (bei Betriebsvermögen; § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d) und Satz 2 EStG) oder die Abgeltungsteuer (bei Privatvermögen; § 32d Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 i. V. m. § 43 Abs. 5 Satz 1 und 2 EStG) Anwendung findet. Isoliert betrachtet ist das für den Gesellschafter von Vorteil. Auf der Ebene der Gesellschaft handelt es sich jedoch insoweit nicht um Betriebsausgaben; die Aufwendungen dürfen das Einkommen der Kapitalgesellschaft nicht mindern (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Es kommt zu einer Gewinnerhöhung außerhalb der Bilanz1 in Höhe und im Zeitpunkt der steuerlich nicht anzuerkennenden Gewinnminderung. Hierdurch erhöht sich die Belastung der Gesellschaft mit Gewerbesteuer, Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag. Die Besteuerung der verdeckten Gewinnausschüttung wird bei einer Gesamtbetrachtung, die die steuerliche Belastung der Gesellschaft und des Gesellschafters berücksichtigt, i. d. R. ungünstiger sein als die Besteuerung einer angemessenen Leistungsvergütung. Insgesamt geht die Bedeutung der verdeckten Gewinnausschüttung durch die Systemänderung zwar zurück. Die mit ihr verbundene steuerliche Belastung bleibt aber weiterhin bestehen. Bei einer GmbH & Co. KG führt eine verdeckte Entnahme – infolge nicht angemessener Lieferungs- und Leistungsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und einem Gesellschafter – zu einer Erhöhung des steuerlichen Gewinns der Mitunternehmerschaft und darüber hinaus des Gewerbeertrags. Das gilt allerdings nur, soweit die Entnahme zur Aufdeckung stiller Reserven in einzelnen Wirtschaftsgütern führt (§§ 4 Abs. 1 Satz 2, 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbs. 1 EStG). Der aus der Entnahme resultierende Vorteil wird steuerlich dem davon begünstigten Gesellschafter (Mitunternehmer) und nicht den Gesellschaftern nach dem allgemeinen handelsrechtlichen Gewinnverteilungsschlüssel zugeordnet, sofern im Gesellschaftsvertrag nichts anderes vereinbart ist.2 Es handelt sich insoweit um eine konkludente Änderung der handelsrechtlichen Gewinnverteilung.

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Bei der Gewerbesteuer steht der GmbH & Co. KG ein Freibetrag bei der Ermittlung des Gewerbesteuer-Messbetrags in Höhe von 24 500 Euro zu, während die Kapitalgesellschaft einen solchen Freibetrag nicht in Anspruch nehmen kann (§ 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG). Der bisher bei der Personengesellschaft, nicht aber bei der Kapitalgesellschaft bei der Ermittlung der Steuermesszahl maßgebende Staffeltarif (§ 11 Abs. 2 GewStG a. F.) ist mit Wirkung ab dem Erhebungszeitraum 2008 abgeschafft.

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Bei den Mitunternehmern einer gewerblichen Personengesellschaft findet ferner eine pauschalierte Gewerbesteueranrechnung nach § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG statt, sofern es sich um natürliche Personen handelt.3 Die Vorschrift wurde im Zuge der Unternehmensteuerreform 2001 eingeführt und gilt seit dem Veranlagungszeitraum 2001. Der Zweck der Regelung besteht darin, die Doppelbelastung gewerblicher Einkünfte mit Einkommensteuer (bei den Gesellschaftern) einerseits und Gewerbesteuer (auf Ebene der Personengesellschaft) andererseits zu vermeiden oder zu mildern. Das gilt ab dem Jahr 2008 unabhängig davon, ob die Gesellschafter (Mitunternehmer) mit ihren Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) der Regelbesteuerung (Normalbesteuerung) mit ihrem individuellen

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1 BFH v. 29. 6. 1994 – I R 137/93, BFHE 175, 347; BMF v. 28. 5. 2002 – IV A 2 S 2742 - 32/02, BStBl. I 2002, 603 Tz. 3; Wassermeyer, GmbHR 1998, 157 (159 f.). 2 BFH v. 28. 9. 1995 – IV R 39/94, BStBl. II 1996, 276. 3 S. hierzu im Einzelnen unter § 7 Rz. 681 ff.

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Rechtsformvergleich und besondere Erscheinungsformen

Steuersatz unterliegen oder von der Steuerbegünstigung für einbehaltene (nicht entnommene) Gewinne (§ 34a Abs. 1 EStG) Gebrauch machen. Nach § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer des Gesellschafters ab dem Jahr 2008 um das 3,8-fache (bis einschließlich des Jahres 2007 um das 1,8-fache) des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags, soweit sie anteilig auf die im zu versteuernden Einkommen enthaltenen gewerblichen Einkünfte entfällt. Die Entlastung von der Gewerbesteuer geht ins Leere, wenn entweder keine Einkommensteuerschuld besteht oder keine positiven gewerblichen Einkünfte vorhanden sind; nicht ausgenutzte Anrechnungsbeträge gehen in diesem Falle verloren (Anrechnungsüberhänge). Ein Vortrag oder Rücktrag ist ebenso wie eine Steuererstattung nicht möglich. Die pauschalierte Gewerbesteueranrechnung hat zur Folge, dass es ab dem Jahr 2008 bei einem Hebesatz von 380 % (rd. 310 % bis zum Jahr 2007 bei einem tatsächlichen Steuersatz von 42 %) zu einer vollständigen Entlastung von der Gewerbesteuer kommt. Da die Gewerbesteuer ab dem Jahr 2008 nicht mehr als Betriebsausgabe abziehbar ist (§ 4 Abs. 5b EStG), hat der Einkommensteuersatz – anders als bis zum Jahr 2007 – bei der Ermittlung der Entlastung keine Bedeutung mehr. Die Entlastung gewerblicher Personenunternehmen von der Gewerbesteuer wird m. a. W. ab dem Jahr 2008 ausschließlich durch die Gewerbesteueranrechnung erreicht. Bei niedrigeren Hebesätzen als 380 % fällt die Entlastung zwar an sich zu hoch, bei höheren Hebesätzen dagegen wie bisher zu niedrig aus. Anders als bis zum Jahr 2007 ist allerdings die Gewerbesteueranrechnung der Höhe nach auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer beschränkt (§ 35 Abs. 1 Satz 5 EStG), so dass es nicht zu einer Überkompensation kommt. 71

Eine weitere Schwierigkeit folgt bei Personengesellschaften daraus, dass sich der Anteil des Mitunternehmers am Gewerbesteuer-Messbetrag nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel richtet (§ 35 Abs. 2 Satz 2 EStG). Gewinnunabhängige Vorabgewinne, (Sonder-)Vergütungen, sonstige Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben sowie etwaige Ergebnisse aus Sonder- und Ergänzungsbilanzen bleiben unberücksichtigt.

3. Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter 72

Ein bedeutsamer Vorteil der Kapitalgesellschaft gegenüber der GmbH & Co. KG liegt in der steuerlich günstigeren Auswirkung von Vereinbarungen in Form von Leistungsvergütungen zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern. So führt insbesondere der Abschluss von Dienst-, Miet- und Darlehensverträgen zwischen der Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern bei der Gesellschaft zum Abzug von Betriebsausgaben, während derartige Verträge zwischen einer Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 2 EStG zu beurteilen sind. Sondervergütungen, die auf Grundlage von schuldrechtlichen Vereinbarungen an Mitunternehmer gezahlt werden, mindern als Aufwand zwar einerseits den Gewinn in der Gesamthandsbilanz, sind aber andererseits in der Sonderbilanz des betreffenden Mitunternehmers als Ertrag zu erfassen und deshalb insgesamt ohne Auswirkung auf den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft. Ebenso sind die Zuführungen zu Pensionsrückstellungen für Pensionszusagen an den Gesellschafter-Geschäftsführer bei der GmbH gewinnmindernd zu berücksichtigen, selbst wenn es sich um den beherrschenden Gesellschafter-Ge44

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Einzelne Aspekte bei der laufenden Besteuerung

schäftsführer handelt. Dies kann sich insbesondere deshalb als interessant erweisen, weil die Steuerersparnis liquiditätserhöhend im Unternehmen verbleibt. Eine Pensionsvereinbarung ist weiterhin vorteilhaft, auch wenn die Bedeutung infolge der niedrigeren Steuersätze gesunken ist.1 Bei der Personengesellschaft sind die Pensionsansprüche dagegen in der Sonderbilanz der anspruchsberechtigten Mitunternehmer zu erfassen und mindern den steuerlichen Gewinn der Mitunternehmerschaft daher nicht.2 Die unterschiedliche Behandlung der Leistungsvergütungen bei der Personen- und der Kapitalgesellschaft hat vor allem Bedeutung für die Gewerbesteuer. Die Leistungsvergütungen sind bei der Personengesellschaft wegen § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 2 EStG Bestandteil des steuerlichen Gewinns der Mitunternehmerschaft und infolgedessen auch des Gewerbeertrags (§ 7 Satz 1 GewStG).3 Sie unterliegen daher der Gewerbesteuer. Bei der Kapitalgesellschaft handelt es sich demgegenüber auch mit Wirkung für die Gewerbesteuer um Betriebsausgaben. Bei Leistungsvergütungen an die Gesellschafter können sich jedoch auch bei der Kapitalgesellschaft Beschränkungen ergeben.

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Gewährt ein Gesellschafter der GmbH, an der er beteiligt ist, ein Darlehen, sind die Zinsen bei der Ermittlung des Gewerbeertrags wieder hinzuzurechnen (§ 8 Nr. 1 Buchst. a) GewStG). Auch im Falle der Vermietung oder Verpachtung beweglicher oder unbeweglicher Wirtschaftsgüter durch einen Gesellschafter an die GmbH sind die Miet- und Pachtzinsen in bestimmtem Umfang wieder hinzuzurechnen. Nach § 8 Nr. 1 Buchst. d) GewStG ist ein Fünftel der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, wieder hinzuzurechnen; das Gleiche gilt in Höhe von 13/20 der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen (§ 8 Nr. 1 Buchst. e) GewStG). Die Summe der zuvor genannten Aufwendungen ist zu einem Viertel dem steuerlichen Gewinn der GmbH wieder hinzuzurechnen, soweit die Summe den Betrag von 100 000 Euro übersteigt (Freibetrag). Die Hinzurechnungstatbestände gelten unabhängig davon, ob ein Gesellschafter der GmbH oder ein Dritter dieser das Darlehen gewährt oder die beweglichen oder unbeweglichen Wirtschaftsgüter vermietet oder verpachtet hat. Bei einer Darlehensgewährung oder Vermietung und Verpachtung von Wirtschaftsgütern durch einen Gesellschafter an die GmbH verringert sich folglich der gewerbesteuerliche Vorteil der GmbH im Vergleich zur GmbH & Co. KG. Eine Betriebsaufspaltung erweist sich unter diesem Gesichtspunkt grundsätzlich als nachteilig.4

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4. Fremdfinanzierung; Zinsschranke a) Bisherige Rechtslage Bei der – nicht nur kurzfristigen – Fremdfinanzierung einer Kapitalgesellschaft durch ihre Gesellschafter waren für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2003 be1 2 3 4

Vertiefend Schneeloch/Rahier/Trockels-Brand, DStR 2000, 1619 (1626 f.). S. im Einzelnen unter § 7 Rz. 156 ff. S. im Einzelnen unter § 7 Rz. 647 f. S. im Einzelnen unter Rz. 169 ff.

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Rechtsformvergleich und besondere Erscheinungsformen

gannen, für den Abzug der Schuldzinsen als Betriebsausgaben die Beschränkungen des § 8a Abs. 1 KStG a. F. zu beachten. Die Vorschrift galt sowohl für den ausländischen – beschränkt steuerpflichtigen – als auch für den inländischen – unbeschränkt steuerpflichtigen – Gesellschafter. Die Beschränkungen des § 8a Abs. 1 KStG a. F. galten grundsätzlich nicht für eine Personengesellschaft und damit auch nicht für eine GmbH & Co. KG. Die Einschränkungen der GesellschafterFremdfinanzierung nach § 8a Abs. 1 bis 4 KStG a. F. waren allerdings entsprechend anwendbar, wenn das Fremdkapital einer Personengesellschaft überlassen wurde, an der die Kapitalgesellschaft allein oder zusammen mit ihr nahestehenden Personen i. S. des § 1 Abs. 2 AStG unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 25 % beteiligt war (§ 8a Abs. 5 Satz 1 KStG a. F.). Der Sinn der Vorschrift besteht darin, eine Umgehung des § 8a Abs. 1 bis 4 KStG a. F. durch eine Darlehensgewährung an eine einer Kapitalgesellschaft nachgeschaltete Personengesellschaft – anstatt an die Kapitalgesellschaft selbst – und eine damit verbundene Verringerung des Gewinnanteils der Kapitalgesellschaft zu vermeiden. Die Regelungen des § 8a KStG a. F. galten in der bisherigen Form letztmals für den Veranlagungszeitraum 2007. Zu der bisherigen Rechtslage wird auf die Vorauflage verwiesen.1 b) Neue Rechtslage aa) Grundsatz 76

Die bisherigen Beschränkungen der Gesellschafter-Fremdfinanzierung werden mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2008 durch Regelungen ersetzt, die den Abzug von Zinsaufwendungen als Betriebsausgaben durch die Einführung einer Zinsschranke generell einschränken.2 Gesetzliche Grundlage ist § 4h EStG. Für Körperschaften und damit in erster Linie Kapitalgesellschaften gelten ergänzende Regelungen (§ 8a KStG n. F.). Im Gegensatz zu der bisherigen Rechtslage sind die Regelungen über die Zinsschranke rechtsformunabhängig. Sie gelten daher nicht nur für Körperschaften – in erster Linie Kapitalgesellschaften –, sondern grundsätzlich auch für gewerbliche Personengesellschaften und damit die GmbH & Co. KG. Außerdem beschränken die Regelungen über die Zinsschranke den Abzug für Zinsaufwendungen als Betriebsausgaben grundsätzlich unabhängig davon, ob Gesellschafter oder Dritte der jeweiligen Gesellschaft das Fremdkapital gewährt haben, sofern nicht § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbs. 2 EStG eingreift. Der Zweck der Zinsschranke besteht darin, den Betriebsausgabenabzug für Zinsaufwendungen unter bestimmten Voraussetzungen generell einzuschränken. Die nachfolgende Darstellung gibt einen Überblick über die neue gesetzliche Regelung und ihre Konsequenzen für die GmbH & Co. KG. Unter einem Betrieb i. S. des § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG ist auch eine gewerbliche Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) zu verstehen.3 Das gilt, obwohl die Personengesellschaft kein Steuersubjekt bei der Einkommen- und Körperschaftsteuer ist. Zum Betrieb der gewerblichen Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) gehören neben dem Gesamthandsvermögen auch das Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmer i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG.4 1 2 3 4

S. 19. Aufl., § 2 Rz. 61 ff.; § 8 Rz. 233 ff. S. im Einzelnen unter § 7 Rz. 291 ff. Vgl. BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2742-a/07/10001, BStBl. I 2008, 718 Tz. 6. Vgl. BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2742-a/07/10001, BStBl. I 2008, 718 Tz. 6.

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§2

Einzelne Aspekte bei der laufenden Besteuerung

Zinsaufwendungen eines Betriebs sind in Höhe des Zinsertrags als Betriebsausgaben abziehbar (§ 4h Abs. 1 Satz 1 Halbs. 1 EStG). Darüber hinaus sind Zinsaufwendungen des betreffenden Wirtschaftsjahres nur bis zur Höhe von 30 % des um die Zinsaufwendungen und um die nach § 6 Abs. 2 Satz 1, § 6 Abs. 2a Satz 2 und § 7 EStG abgesetzten Beträge (Absetzungen für Abnutzung; planmäßige Abschreibungen) erhöhten sowie um die Zinserträge verminderten maßgeblichen Gewinns abziehbar (§ 4h Abs. 1 Satz 1 Halbs. 2 EStG). Die Zinsschranke erfasst also nur den negativen Zinssaldo, d. h. die Differenz von Zinsaufwendungen und Zinserträgen. Bezugsgröße für die 30 %-Grenze ist der nach den Vorschriften des EStG mit Ausnahme des § 4h Abs. 1 EStG ermittelte steuerpflichtige Gewinn (§ 4h Abs. 3 Satz 1 EStG), d. h. der steuerliche Gewinn ohne Einbeziehung von Zinsaufwendungen und Zinserträgen einerseits und Absetzungen für Abnutzungen (planmäßigen Abschreibungen) andererseits (steuerliches EBITDA).1 Der steuerliche Gewinn einer Mitunternehmerschaft umfasst das Gesamthandsvermögen, das Sonderbetriebsvermögen und die Ergänzungsbilanz. Die Mitunternehmerschaft hat nur einen Betrieb i. S. der Zinsschranke, für den der maßgebliche Gewinn zu ermitteln ist.2 Zinsaufwendungen und Zinserträge, die als Sonderbetriebsausgaben oder Sonderbetriebseinnahmen zu qualifizieren sind, sind folglich der Mitunternehmerschaft zuzuordnen.3 Der negative Zinssaldo darf 30 % des maßgeblichen Gewinns nicht übersteigen; ist der negative Zinssaldo höher, sind die Zinsaufwendungen in Höhe des übersteigenden Betrages nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig.

77

Zinsaufwendungen sind Vergütungen für Fremdkapital, die den maßgeblichen Gewinn gemindert haben (§ 4h Abs. 3 Satz 2 EStG). Zinserträge sind Erträge aus Kapitalforderungen jeder Art, die den maßgeblichen Gewinn erhöht haben (§ 4h Abs. 3 Satz 3 EStG). Die Begriffe Zinsaufwendungen und Zinserträge sind demnach eng auszulegen. Die Auf- und Abzinsung unverzinslicher oder niedrig verzinslicher Verbindlichkeiten oder Kapitalforderungen führen ebenfalls zu Zinserträgen oder Zinsaufwendungen (§ 4h Abs. 3 Satz 4 EStG). Diese Regelung erweitert den Begriff der Zinsen.

78

Schuldzinsen, die die Personengesellschaft an einen Gesellschafter (Mitunternehmer) für die Gewährung eines Darlehens entrichtet, führen bei diesem zu Sondervergütungen i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbs. 2 EStG. Es handelt sich hierbei weder um Zinsaufwendungen der Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft), i. S. des § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG noch um Zinserträge des Gesellschafters (Mitunternehmers) i. S. des § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG.4 Aufgrund der Saldierung der von der Personengesellschaft getragenen Schuldzinsen einerseits und der dem Mitunternehmer zufließenden Sondervergütungen andererseits mindert sich der maßgebliche Gewinn der Mitunternehmerschaft nicht. Das Gleiche gilt bei einer Gewährung des Fremdkapitals durch die Gesellschafter (Mitunternehmer) an die Komplementär-GmbH, sofern sich die Geschäftsanteile im notwendigen Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter befinden.

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1 2 3 4

BMF v. 4.7.2008 – IV BMF v. 4.7.2008 – IV BMF v. 4.7.2008 – IV BMF v. 4.7.2008 – IV

C7 C7 C7 C7

-

S 2742-a/07/10001, BStBl. S 2742-a/07/10001, BStBl. S 2742-a/07/10001, BStBl. S 2742-a/07/10001, BStBl.

I I I I

2008, 718 Tz. 2008, 718 Tz. 2008, 718 Tz. 2008, 718 Tz.

40. 6, 40, 42. 19, 42. 19.

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Rechtsformvergleich und besondere Erscheinungsformen

bb) Ausnahmen 80

Die Zinsschranke nach § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG ist nicht anzuwenden, wenn – der Betrag der Zinsaufwendungen, soweit er den Betrag der Zinserträge übersteigt, weniger als 1 Mio. Euro beträgt (Freigrenze), – der Betrieb nicht oder nur anteilmäßig zu einem Konzern gehört (fehlende Konzernzugehörigkeit) oder – der Betrieb zu einem Konzern gehört und seine Eigenkapitalquote am Schluss des vorangegangenen Abschlussstichtages gleich hoch oder höher ist als die des Konzerns (Eigenkapitalvergleich; Escape-Klausel). Eine Unterschreitung der Eigenkapitalquote des Konzerns bis zu einem Prozentpunkt ist unschädlich.

81

Die vorstehenden drei Ausnahmen von der Zinsschranke sind in § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a) bis c) EStG geregelt. Nachfolgend werden die wichtigsten Einzelheiten im Überblick und die Konsequenzen für die GmbH & Co. KG dargestellt.

82

Die Zinsschranke greift nicht ein (erste Ausnahme), soweit der negative Zinssaldo weniger als 1 Mio. Euro beträgt (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a) EStG). Es handelt sich um eine Freigrenze. Die Zinsschranke greift also – anders als bei einem Freibetrag – in vollem Umfang ein, wenn der negative Zinssaldo 1 Mio. Euro oder mehr beträgt. Bei einer GmbH & Co. KG kommt es auf den negativen Zinssaldo der Mitunternehmerschaft an.1

83

Die Zinsschranke ist ferner nicht anzuwenden (zweite Ausnahme), wenn der Betrieb nicht oder nur anteilmäßig zu einem Konzern gehört (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b) EStG). Ein Betrieb gehört zu einem Konzern, wenn er nach den für die Anwendung des § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c) zugrunde gelegten Rechnungslegungsstandards mit einem oder mehreren anderen Betrieben konsolidiert wird oder werden könnte (§ 4h Abs. 3 Satz 5 EStG). Gemeinschaftsunternehmen, die nach den Grundsätzen über die Quotenkonsolidierung gem. § 310 HGB oder einem vergleichbaren Rechnungslegungsstandard nur anteilig – bis bspw. max. 50 % – in den Konzernabschluss einbezogen werden, gehören nicht zu einem Konzern i. S. des § 4h Abs. 3 Satz 5 EStG, wenn sie nicht von einem einzelnen Unternehmen beherrscht werden. Darüber hinaus gehört auch ein sog. assoziiertes Unternehmen, an dem ein anderes Unternehmen eine Beteiligung von mehr als 20 % und max. 50 % des Gesellschaftskapitals oder gezeichneten Kapitals hält (§§ 311, 312 HGB oder vergleichbarer Rechnungslegungsstandard) und das nach der sog. Equity-Methode in einem Konzernabschluss ausgewiesen wird, nicht zu einem Konzern i. S. des § 4h Abs. 3 Satz 5 EStG.

84

Eine wesentliche Erweiterung des Begriffs des Konzerns ergibt sich aus § 4h Abs. 3 Satz 6 EStG. Demnach gehört ein Betrieb auch zu einem Konzern, wenn seine Finanz- und Geschäftspolitik mit einem oder mehreren anderen Betrieben einheitlich bestimmt werden kann. Ein Konzern kann auch dann bestehen, wenn eine natürliche Person an der Spitze des Unternehmensverbunds steht.2 Dabei kommt es nicht darauf an, ob die natürliche Person die von ihr beherrschten Beteiligungen in 1 BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2742-a/07/10001, BStBl. I 2008, 718 Tz. 56. 2 Begr. zum Gesetzentwurf BT-Drucks. 16/4841, S. 50; BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2742-a/07/10001, BStBl. I 2008, 718 Tz. 60.

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Einzelne Aspekte bei der laufenden Besteuerung

ihrem steuerlichen Betriebsvermögen oder Privatvermögen hält. Ein Konzern ist danach – jedenfalls nach Auffassung der Finanzverwaltung – gegeben, wenn eine natürliche Person in ihrem steuerlichen Privatvermögen mindestens zwei Beteiligungen an einer Personen- oder Kapitalgesellschaft hält, die sie beherrscht.1 Ein Konzern ist darüber hinaus auch denkbar, wenn eine natürliche Person ein Einzelunternehmen betreibt und darüber hinaus Gesellschafter einer Personen- oder Kapitalgesellschaft ist, die sie beherrscht.2 Bei einer gewerblichen Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) in der Rechtsform der GmbH & Co. KG ist wie folgt zu unterscheiden: Beschränkt sich die Tätigkeit der Komplementär-GmbH auf die Geschäftsführung und Vertretung der KG sowie die Übernahme der Haftung, sind die GmbH und die KG als ein Betrieb i. S. der Zinsschranke anzusehen, sofern weder die GmbH noch die KG aus anderen Gründen zu einem Konzern gehören. Die GmbH & Co. KG – genau genommen die GmbH einerseits und die KG andererseits – sind infolgedessen in diesen Fällen nicht als Konzern i. S. der Zinsschranke anzusehen.3 Diese Grundsätze gelten sowohl bei der Gewährung des Fremdkapitals an die Komplementär-GmbH als auch an die KG. Das gilt auch, wenn die GmbH am Gesellschaftskapital (Festkapital) der KG beteiligt ist, und darüber hinaus im Fall der Einheitsgesellschaft (vgl. Rz. 391 ff.). Überzeugender ist es, die GmbH & Co. KG, ähnlich wie bei der Betriebsaufspaltung, als einen Betrieb i.S. der Zinsschranke anzusehen. Eine anderweitige Zugehörigkeit zu einem Konzern ist insbesondere im Falle einer doppeloder mehrstöckigen GmbH & Co. KG gegeben (vgl. Rz. 440). Die GmbH und die KG sind darüber hinaus unabhängig von einer anderweitigen Konzernzugehörigkeit – jedenfalls nach Auffassung der Finanzverwaltung – als Konzern anzusehen, wenn die GmbH über ihre primäre Funktion hinaus eine eigene Geschäftstätigkeit entfaltet.4 Die Darlehensgewährung durch die GmbH an die KG – in der Praxis vielfach in Höhe ihres Stammkapitals – fällt nicht darunter, weil es sich nicht um eine Geschäftstätigkeit gegenüber Dritten handelt.

85

Die Zinsschranke greift darüber hinaus nicht ein (dritte Ausnahme), wenn der Betrieb zu einem Konzern gehört und seine Eigenkapitalquote am Schluss des vorangegangenen Abschlussstichtages gleich hoch oder höher ist als die des Konzerns (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c) Satz 1 EStG). Es ist also ein Eigenkapitalvergleich vorzunehmen. Eine Unterschreitung der Eigenkapitalquote des Konzerns bis zu einem Prozentpunkt ist unschädlich (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c) Satz 2 EStG). Diese Regelung hat Bedeutung für doppel- und mehrstöckige Personengesellschaften und damit auch die GmbH & Co. KG.

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Die Eigenkapitalquote ergibt sich aus dem Verhältnis des Eigenkapitals zur Bilanzsumme; hierbei ist die Eigenkapitalquote des Konzernabschlusses, in die der Betrieb einbezogen ist, der Eigenkapitalquote des Jahresabschlusses (Einzelabschlusses) des Betriebs gegenüberzustellen (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c) Satz 3 EStG). Maßgebend ist der Eigenkapitalvergleich zum Ende des vorangegangenen Abschlussstichtags

87

1 Vgl. Begr. zum Gesetzentwurf BT-Drucks. 16/4841, S. 50; BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2742-a/07/10001, BStBl. I 2008, 718 Tz. 60. 2 Vgl. Begr. zum Gesetzentwurf BT-Drucks. 16/4841, S. 50. 3 BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2742-a/07/10001, BStBl. I 2008, 718 Tz. 66. 4 BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2742-a/07/10001, BStBl. I 2008, 718 Tz. 66.

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Rechtsformvergleich und besondere Erscheinungsformen

(§ 4h Abs. 2 Buchst. c) Satz 1 EStG). Die Eigenkapitalquoten sind grundsätzlich sowohl für den Konzernabschluss als auch den Jahresabschluss des Betriebs nach dem International Financial Reporting Standards (IFRS) zu ermitteln (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c) Satz 8 EStG). Wenn kein nach den IFRS aufzustellender und offenzulegender Konzernabschluss vorhanden ist und für keines der letzten fünf Wirtschaftsjahre ein Konzernabschluss nach IFRS aufgestellt wurde, können die Konzern- und Jahresabschlüsse (Einzelabschlüsse) nach dem Handelsrecht eines Mitgliedstaats der Europäischen Union und damit auch nach dem HGB verwendet werden (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c) Satz 9 EStG). Bei der Ermittlung der Eigenkapitalquote des Betriebs ist das Eigenkapital um den Buchwert der Anteile an anderen – inländischen und ausländischen – Konzerngesellschaften zu kürzen (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c) Satz 5 EStG); dazu gehören auch Beteiligungen an Personengesellschaften (Mitunternehmerschaften).1 Sonderbetriebsvermögen ist dem Betrieb der Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) zuzuordnen, soweit es im Konzernvermögen enthalten ist (§ 4h Abs. 2 Buchst. c) Satz 7 EStG); positives Sonderbetriebsvermögen ist also zu addieren und negatives Sonderbetriebsvermögen zu eliminieren.2 88

Unabhängig von der Anwendung des jeweiligen Rechnungslegungsstandards ist bei gesellschaftsrechtlichen Kündigungsrechten mindestens das Eigenkapital anzusetzen, dass sich nach den Vorschriften des HGB ergeben würde (§ 4h Abs. 2 Buchst. c) Satz 4 Halbs. 2 EStG); diese Regelung hat insbesondere für Personengesellschaften (Mitunternehmerschaften) aufgrund der gesellschaftsrechtlich nicht abdingbaren Abfindungsansprüche der Gesellschafter für den Fall der Kündigung Bedeutung.

89

Beträgt die Eigenkapitalquote der in einen Konzern einbezogenen Personengesellschaft nach ihrem maßgeblichen Jahresabschluss demnach bspw. 40 % und die Eigenkapitalquote auf der Grundlage des Konzernabschlusses ebenfalls 40 % oder ist sie niedriger, greift die Zinsschranke aufgrund des Eigenkapitalvergleichs nicht ein. Beträgt die Eigenkapitalquote nach dem Jahresabschluss 40 % und diejenige nach dem Konzernabschluss 41 %, ist diese Unterschreitung von einem Prozentpunkt unschädlich (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c) Satz 2 EStG). cc) Nachgeordnete Personengesellschaft

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Ist eine Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, unmittelbar oder mittelbar einer Körperschaft – insbesondere Kapitalgesellschaft – nachgeordnet, gilt für die Gesellschaft § 8a Abs. 2 und 3 KStG n. F. entsprechend (§ 4h Abs. 2 Satz 2 EStG). Die Regelung betrifft insbesondere Personengesellschaften und damit auch die GmbH & Co. KG, die einer Kapitalgesellschaft nachgeschaltet sind; sie schränken die vorstehend (Rz. 80 ff.) beschriebenen Ausnahmen von der Zinsschranke unter bestimmten Voraussetzungen wieder ein. Aus § 8a Abs. 2 und 3 KStG n. F. ergeben sich verschärfende Regelungen für den Fall einer Gesellschafter-Fremdfinanzierung. Nach dem Wortlaut des Gesetzes ist unklar, unter welchen Voraussetzungen dies der Fall ist, insbesondere ob die Kapitalgesellschaft – wie nach § 8a Abs. 5 Satz 1 KStG a. F. – an der Per1 BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2742-a/07/10001, BStBl. I 2008, 718 Tz. 74. 2 BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2742-a/07/10001, BStBl. I 2008, 718 Tz. 75 f.

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Einzelne Aspekte bei der laufenden Besteuerung

sonengesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 25 % beteiligt sein muss.1 Die Regelung des § 4h Abs. 2 Satz 2 EStG dient dazu, eine Umgehung des § 8a Abs. 2 und 3 KStG n. F. bei nachgeschalteten Personengesellschaften zu verhindern. Die Gewährung von Fremdkapital durch die vorgeschaltete Kapitalgesellschaft fällt nicht unter diese Vorschriften, denn die Zinsen stellen bei dieser Sondervergütungen dar (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 1 EStG) und mindern folglich nicht den steuerlichen Gewinn der Mitunternehmerschaft.2

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Die Regelung des § 4h Abs. 2 Satz 2 EStG i. V. m. § 8a Abs. 2 KStG erfasst den Fall, in dem die Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) nicht zu einem Konzern gehört und ein Gesellschafter (nahestehende Person; rückgriffberechtigter Dritter), der an der vorgeschalteten Kapitalgesellschaft zu mehr als 25 % unmittelbar oder mittelbar – nicht jedoch an der Personengesellschaft – beteiligt ist, der nachgeordneten Personengesellschaft Fremdkapital gewährt. Sofern die Vergütungen für Fremdkapital an diesen Gesellschafter mehr als 10 % des negativen Zinssaldos der Personengesellschaft betragen, greift die Zinsschranke gem. § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG ein, obwohl der Betrieb – die Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) – nicht zu einem Konzern gehört und infolgedessen der Befreiungstatbestand des § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b) EStG erfüllt ist. Die Regelung des § 4h Abs. 2 Satz 2 EStG i. V. m. § 8a Abs. 3 KStG erfasst demgegenüber den Fall, in dem die Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) zu einem Konzern gehört und ein Gesellschafter (nahestehende Person; rückgriffsberechtigter Dritter), der an der vorgeschalteten Kapitalgesellschaft zu mehr als 25 % unmittelbar oder mittelbar – nicht jedoch an der Personengesellschaft – beteiligt, selbst aber nicht in den Konzernabschluss einzubeziehen ist, der nachgeordneten Personengesellschaft Fremdkapital gewährt. Sofern die Vergütungen für Fremdkapital an diesen Gesellschafter mehr als 10 % des negativen Zinssaldos der Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) oder eines anderen demselben Konzern angehörenden Rechtsträgers betragen, greift die Zinsschranke gem. § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG ein, auch wenn der Personengesellschaft der Eigenkapitalvergleich (Escape-Klausel) gelingt und daher der Befreiungstatbestand des § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c) EStG erfüllt ist. Für Personengesellschaften (Mitunternehmerschaften), die einer Kapitalgesellschaft nachgeordnet sind, können sich somit im Fall einer Gesellschafter-Fremdfinanzierung – sowohl im Falle der Konzernunabhängigkeit als auch im Fall der Konzernzugehörigkeit – erhebliche Einschränkungen beim Abzug der Schuldzinsen als Betriebsausgaben ergeben.

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dd) Rechtsfolgen Soweit die Zinsschranke nach § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG eingreift und die Ausnahmen nach § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a) bis c) EStG nicht entgegenstehen, sind die Zinsaufwendungen vom Abzug als Betriebsausgaben ausgeschlossen. Sie sind infolgedessen wie andere nichtabziehbare Betriebsausgaben außerbilanziell wieder 1 Auch das BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2742-a/07/10001, BStBl. I 2008, 718 Tz. 79 ff., äußert sich nicht zu diesem Problem. 2 Vgl. Begr. zum Gesetzentwurf BT-Drucks. 16/4841, S. 48; s. im Einzelnen unter Rz. 79.

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Rechtsformvergleich und besondere Erscheinungsformen

hinzuzurechnen. Die nichtabziehbaren Zinsaufwendungen sind den Gesellschaftern (Mitunternehmern) nach dem allgemeinen handelsrechtlichen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen. Das gilt auch, wenn es sich um Zinsaufwendungen handelt, die das Sonderbetriebsvermögen betreffen.1 Beim Fremdkapitalgeber hat diese Rechtsfolge keine Konsequenzen; er erzielt steuerpflichtige Zinserträge. Es findet also keine Umqualifikation der Einkünfte statt. Das gilt – anders als nach § 8a Abs. 1 KStG a. F. – unabhängig davon, ob der Fremdkapitalgeber Gesellschafter oder Dritter ist. Soweit die Zinsaufwendungen nicht als Betriebsausgaben abziehbar sind, findet keine Hinzurechnung bei der Ermittlung des Gewerbeertrages nach § 8 Nr. 1 Buchst. a) GewStG statt, weil sich der steuerliche Gewinn nicht gemindert hat. ee) Zinsvortrag 94

Zinsaufwendungen eines Wirtschaftsjahres, die nicht abgezogen werden dürfen, sind in die folgenden Wirtschaftsjahre vorzutragen (Zinsvortrag; § 4h Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG). Sie erhöhen die Zinsaufwendungen dieser Wirtschaftsjahre, nicht aber den maßgeblichen Gewinn. Die nicht abziehbaren Zinsen können demnach – ohne zeitliche und betragsmäßige Begrenzung – in zukünftige Wirtschaftsjahre vorgetragen und in ihnen abgezogen werden, sofern die Zinsschranke nach § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG nicht entgegensteht. Soweit der Zinsvortrag eingreift, sind die gesamten in dem betreffenden Wirtschaftsjahr als Betriebsausgaben abziehbaren Zinsaufwendungen bei der Ermittlung des Gewerbeertrags nach § 8 Nr. 1 Buchst. a) GewStG hinzuzurechnen, d. h. sowohl die aus dem Zinsvortrag stammenden als auch die aus dem laufenden Wirtschaftsjahr herrührenden Zinsaufwendungen.

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Ein nicht verbrauchter Zinsvortrag geht bei einer Betriebsaufgabe oder -übertragung unter (§ 4h Abs. 5 Satz 1 EStG). Scheidet ein Mitunternehmer aus einer Personengesellschaft aus, geht der Zinsvortrag anteilig in Höhe der Quote unter, mit der der ausgeschiedene Gesellschafter an der Gesellschaft beteiligt war (§ 4h Abs. 5 Satz 2 EStG). Bei Umstrukturierungen gilt das Gleiche (§ 4 Abs. 2 Satz 2, § 20 Abs. 9 und § 24 Abs. 6 UmwStG).

5. Einbeziehung von nahen Angehörigen 96

Die steuerlich vielfach sinnvolle Beteiligung von nahen Angehörigen (insbesondere von Kindern) ist in der GmbH leichter zu verwirklichen als in der GmbH & Co. KG. Denn bekanntlich stellt die BFH-Rechtsprechung bei der Anerkennung der Mitunternehmerstellung von nicht mitarbeitenden Kindern strenge Anforderungen. Darüber hinaus wird bei Anerkennung der Mitunternehmerschaft die Gewinnzuweisung an die nicht mitarbeitenden Kinder, soweit sie den Kommanditanteil unentgeltlich erworben haben, auf 15 % des Verkehrswerts des Gesellschaftsanteils begrenzt.2 All diese Probleme werden i. d. R. bei der GmbH nicht auftreten. Die Gesellschafterstellung der Kinder muss zivilrechtlich wirksam be1 BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2742-a/07/10001, BStBl. I 2008, 718 Tz. 51. 2 Vgl. H 15.9 Abs. 3 EStH 2008; BFH v. 29.5.1972 – GrS 4/71, BStBl. II 1973, 5; BFH v. 29.3.1973 – IV R 158/68, BStBl. II 1973, 489; BFH v. 24.7.1986 – IV R 103/83, BStBl. II 1987, 54; s. im Einzelnen unter Rz. 241 ff.

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Einzelne Aspekte außerhalb der laufenden Besteuerung

gründet werden. Eine Begrenzung des den Kindern zuzuweisenden Gewinnanteils besteht nicht.1

IV. Einzelne Aspekte außerhalb der laufenden Besteuerung 1. Ausgangspunkt Auch außerhalb der laufenden Besteuerung bestehen wichtige Unterschiede zwischen der GmbH & Co. KG und der GmbH. Sie betreffen nicht regelmäßig wiederkehrende, sondern einmalige (aperiodische) Vorgänge. Sie werden nachstehend in einem Überblick dargestellt.

97

2. Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter a) Übertragung bei der GmbH & Co. KG Die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens auf eine gewerbliche Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) durch einen Gesellschafter (Mitunternehmer) und umgekehrt sowie bestimmte weitere Übertragungsvorgänge führen unter bestimmten Voraussetzungen nicht zur Aufdeckung stiller Reserven und damit nicht zur Gewinnrealisierung.2 Maßgebende Vorschrift ist § 6 Abs. 5 Satz 3 i. V. m. Satz 1 EStG i. d. F. des UntStFG; sie gilt für Übertragungsvorgänge ab dem Veranlagungszeitraum 2001 (§ 52 Abs. 16a EStG). Die Regelung knüpft – nach zwischenzeitlicher Verschärfung durch das StEntlG 1999/2000/2002 – an den bis 1999 geltenden Mitunternehmererlass3 und die diesem zugrunde liegende Rechtsprechung des BFH4 an.

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Eine Gewinnrealisierung findet danach nicht statt, soweit ein Wirtschaftsgut

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– unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt, – unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt, – unentgeltlich zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft übertragen wird. Obwohl vom Wortlaut des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG nicht erfasst, ist die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter zwischen personen- und beteiligungsidentischen Schwester-Personengesellschaften u. E. unter bestimmten Voraussetzungen ebenfalls ohne Gewinnrealisierung möglich.5 Eine gewinnneutrale Übertra1 2 3 4 5

Priester, DB 1977, 224 (insbesondere 227); Tillmann, GmbHR 1977, 252 (257). S. im Einzelnen unter § 11 Rz. 301 ff. BMF v. 20.12.1977 – IV B 2 - S 2241 - 231/77, BStBl. I 1978, 8. Vgl. etwa BFH v. 15.7.1976 – I R 17/74, BStBl. II 1976, 748. S. im Einzelnen unter § 11 Rz. 337 ff.; ebenso Groh, DB 2002, 1904 m. w. N.; a. A. Brandenberg, DStZ 2002, 552 (555).

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Rechtsformvergleich und besondere Erscheinungsformen

gung ist dagegen – jedenfalls nach Auffassung der Finanzverwaltung – nicht möglich, soweit der jeweilige Erwerber gleichzeitig eine Verbindlichkeit übernimmt; insoweit fehlt es am Erfordernis der Unentgeltlichkeit.1 In den von § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG erfassten Fällen sind die Buchwerte der übertragenen Wirtschaftsgüter zwingend fortzuführen. Es besteht – anders als nach dem Mitunternehmererlass – kein Wahlrecht zum Ansatz des Teilwerts oder eines Zwischenwerts. 100

Ausnahmen von der Regelung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG mit der Folge einer Gewinnrealisierung enthalten die § 6 Abs. 5 Satz 4–6 EStG. Nach § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG kommt es rückwirkend zur Gewinnrealisierung, wenn das übertragene Wirtschaftsgut innerhalb einer Sperrfrist von drei Jahren veräußert oder entnommen wird. Es wird in diesem Fall unwiderlegbar vermutet, dass die Übertragung nicht der Umstrukturierung, sondern der Vorbereitung der Veräußerung oder Entnahme diente. Das gilt nur dann nicht, wenn die bis zur Übertragung des Wirtschaftsguts entstandenen stillen Reserven durch Erstellung einer Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter zugeordnet worden sind (§ 6 Abs. 5 Satz 4 EStG). Noch offen ist allerdings, ob aufgrund dieser Regelung tatsächlich bei jeder Übertragung i. S. des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG eine solche Ergänzungsbilanz gebildet werden kann, da nach bisherigem Verständnis Ergänzungsbilanzen eine Korrektur nur der Gesamthandsbilanz darstellten.2 Zumindest muss andernfalls aber eine Zuordnung der stillen Reserven etwa durch spezielle Gewinnverteilungsabreden zulässig sein.3

101

Nach § 6 Abs. 5 Satz 5 und 6 EStG findet ebenfalls eine Gewinnrealisierung statt, wenn durch die Übertragung stille Reserven auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse – insbesondere eine Kapitalgesellschaft – und damit in den Anwendungsbereich des Halbeinkünfte- und ab dem Jahr 2009 des Teileinkünfteverfahrens verlagert werden (sog. Körperschaftsklausel). Das gilt zum einen, wenn bereits durch die Übertragung der Anteil insbesondere einer Kapitalgesellschaft an dem Wirtschaftsgut unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder sich erhöht (§ 6 Abs. 5 Satz 5 EStG). Wenn die eigene KomplementärGmbH oder eine andere Kapitalgesellschaft an der GmbH & Co. KG beteiligt ist, findet bei der Übertragung eines einzelnen Wirtschaftsguts nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG insoweit eine Gewinnrealisierung statt, als die Kapitalgesellschaft am Gesellschaftskapital der Personengesellschaft beteiligt ist und sie dadurch erstmals quotal an dem Wirtschaftsgut beteiligt wird. Zum anderen ist rückwirkend eine Gewinnrealisierung gegeben, wenn zwar nicht bei der Übertragung, aber innerhalb von sieben Jahren nach der Übertragung des Wirtschaftsguts der Anteil einer Körperschaft u. a. aus einem anderen Grund unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht (§ 6 Abs. 5 Satz 6 EStG). Wenn die Komplementär-GmbH oder eine andere Kapitalgesellschaft also innerhalb von sieben Jahren nach der Übertragung des Wirtschaftsguts auf die GmbH & Co. KG an dieser vermögensmäßig beteiligt werden oder sich ihre Beteiligung erhöht, findet insoweit nachträglich eine Gewinnrealisierung statt. Eine Gewinnrealisierung nach § 6 Abs. 5 Satz 5 und 6 EStG lässt sich nicht durch die Aufstellung einer Ergänzungsbilanz vermei1 BMF v. 28.4.1998 – IV B 2 - S 2241 - 42/98, BStBl. I 1998, 583 Tz. 5. a); BMF v. 7.6.2001 – IV A 6 - S 2241 - 52/01, BStBl. I 2001, 367. 2 Dazu Rödder/Schumacher, DStR 2001, 1634 (1637); s. im Einzelnen unter § 11 Rz. 332. 3 Rödder/Schumacher, DStR 2001, 1634 (1637); Glanegger in Schmidt, § 6 EStG Rz. 538.

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den, in der die stillen Reserven dem übertragenden Gesellschafter zugeordnet werden; die Regelung in § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG gilt insoweit nicht.1 § 6 Abs. 5 Satz 5 und 6 EStG greifen allerdings nicht ein, wenn eine Kapitalgesellschaft einzelne Wirtschaftsgüter – durch Ausgliederung (§§ 123 ff. UmwG) oder im Wege der Einzelrechtsnachfolge – unentgeltlich oder gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft und damit auch einer GmbH & Co. KG überträgt, deren alleiniger Kommanditist sie ist.2 Da vor der Übertragung das Wirtschaftsgut im Alleineigentum der Kapitalgesellschaft stand und sie auch danach noch mittelbar zu 100 % an ihm beteiligt ist, ist weder ein Anteil an dem Wirtschaftsgut erstmals begründet worden noch hat sich ein bestehender Anteil erhöht.

102

Insgesamt besteht damit trotz der zwingenden Buchwertverknüpfung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG bei der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter durch die Gesellschafter (Mitunternehmer) auf die GmbH & Co. KG und umgekehrt sowie bei bestimmten weiteren Übertragungsvorgängen ein hohes Maß an Gestaltungsfreiheit und Flexibilität.

103

b) Übertragung bei der GmbH Überträgt demgegenüber ein Gesellschafter einer GmbH dieser unentgeltlich oder gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ein Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens, führt das bei ihm zur Gewinnrealisierung. Die unentgeltliche Übertragung stellt eine verdeckte Einlage dar (§ 6 Abs. 6 Satz 2 EStG). Die Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten – anlässlich der Gründung oder Kapitalerhöhung – führt zu einem Tausch und damit ebenfalls zu einer Gewinnrealisierung (§ 6 Abs. 6 Satz 1 EStG). Auch im umgekehrten Fall der Übertragung eines Wirtschaftsguts durch die GmbH auf den Gesellschafter kommt es zu einer Gewinnrealisierung bei der GmbH. Die unentgeltliche Übertragung durch die GmbH stellt eine verdeckte Gewinnausschüttung dar (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Die Übertragung eines Wirtschaftsguts gegen Minderung von Gesellschaftsrechten durch die GmbH, d. h. im Zuge einer Kapitalherabsetzung (Sachauskehrung) oder aufgrund einer Gewinnausschüttung (Sachausschüttung), ist ein Tausch (§ 6 Abs. 6 Satz 1 EStG).

104

Bei der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter besteht somit bei der GmbH im Gegensatz zur GmbH & Co. KG nahezu keine Gestaltungsfreiheit. Unter diesem Gesichtspunkt ist somit – insbesondere für mittelständische Unternehmen – die GmbH & Co. KG die vorteilhaftere Rechtsform.

105

c) Übertragung von Grundstücken Die Übertragung von Grundstücken auf eine GmbH & Co. KG durch einen Gesellschafter und umgekehrt unterliegt in bestimmten Grenzen nicht der Grunderwerbsteuer, sondern ist grunderwerbsteuerfrei. Geht ein Grundstück von einem Allein1 Glanegger in Schmidt, § 6 EStG Rz. 539. 2 Vgl. BMF v. 7.2.2002 – IV A 6 - S 2241 - 94/01, DB 2002, 660; s. im Einzelnen § 11 Rz. 354.

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eigentümer auf eine Gesamthand über, so sieht § 5 Abs. 2 GrEStG eine partielle Steuerbefreiung in Höhe des Anteils vor, zu dem der Übertragende am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist. Überträgt also ein Kommanditist ein Grundstück des Privat- oder des Betriebsvermögens auf die GmbH & Co. KG, an der er beteiligt ist, fällt in Höhe seiner Beteiligungsquote am Gesellschaftskapital und damit am Vermögen der Personengesellschaft keine Grunderwerbsteuer an. Die Grundlage für die Übertragung kann ein schuldrechtliches Verpflichtungsgeschäft (z. B. ein Kaufvertrag) oder ein gesellschaftsrechtlicher Vorgang (Sacheinlage bei der Gründung oder Erhöhung des Gesellschaftskapitals) sein. Denkbar ist auch eine unentgeltliche Übertragung. Die Grunderwerbsteuerbefreiung entfällt für ab dem 1.1.2000 verwirklichte Erwerbsvorgänge allerdings nachträglich, soweit sich der Anteil des übertragenden Gesellschafters am Vermögen der Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks auf die Gesamthand vermindert (§ 5 Abs. 3 GrEStG). Grund für die Verminderung der Beteiligung des Gesellschafters kann neben einer (teilweisen) Veräußerung seines Gesellschaftsanteils auch der Hinzutritt weiterer Gesellschafter sein. 107

Im umgekehrten Fall der Übertragung eines Grundstücks durch eine GmbH & Co. KG auf ihren Gesellschafter sieht § 6 Abs. 2 Satz 1 GrEStG eine Steuerbefreiung vor, soweit der Gesellschafter am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist. Die Steuerbefreiung ist hier allerdings ausgeschlossen, soweit der Gesamthänder innerhalb von fünf Jahren vor dem Erwerbsvorgang seinen Anteil an der Gesamthand durch Rechtsgeschäft unter Lebenden erworben hat (§ 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG). Auch für bestimmte weitere Übertragungsvorgänge bestehen entsprechende Steuerbefreiungen (§§ 5 Abs. 1, 6 Abs. 1 und 3 GrEStG).

108

Überträgt demgegenüber ein Gesellschafter einer GmbH dieser ein Grundstück, ist der Erwerb durch die GmbH in vollem Umfange nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG steuerpflichtig. Dasselbe gilt im umgekehrten Fall.

109

Die (teilweise) Grunderwerbsteuerbefreiung bei der Übertragung eines Grundstücks durch den Gesellschafter auf eine GmbH & Co. KG und umgekehrt sowie bei bestimmten weiteren Übertragungsvorgängen erhöht die bei der GmbH & Co. KG ertragsteuerlich bestehende Gestaltungsfreiheit und Flexibilität ganz erheblich. Häufig bildet sie sogar ein entscheidendes Kriterium bei der Rechtsformwahl. Diese Gestaltungsfreiheit besteht bei der GmbH nicht.

3. Umstrukturierungen a) Ausgangspunkt 110

Auch im Zusammenhang mit Umstrukturierungen gibt es einige bedeutsame Unterschiede zwischen der GmbH & Co. KG und der GmbH. Das zeigt ein Blick auf einige für die Praxis besonders wichtige Umstrukturierungen und Reorganisationsvorgänge.

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b) Formwechsel und Einbringung aa) GmbH & Co. KG in GmbH Steuerrechtlich lässt sich ein Formwechsel einer GmbH & Co. KG in eine GmbH grundsätzlich ohne Aufdeckung stiller Reserven erreichen.1 Das folgt aus § 25 Satz 1 i. V. m. § 20 Abs. 1 und 2 UmwStG. Der Formwechsel steht einer Einbringung nach § 20 Abs. 1 UmwStG gleich. Infolgedessen kann die durch den Formwechsel entstehende Kapitalgesellschaft auf Antrag die Buchwerte fortführen (§ 20 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 3 Satz 1 i. V. m. § 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG) und die Aufdeckung stiller Reserven vermeiden. Auch der Ansatz eines höheren Wertes, maximal des gemeinen Wertes, ist möglich (§ 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). Bei einem Formwechsel fällt keine Grunderwerbsteuer an, weil es an einem Rechtsträgerwechsel fehlt.2 Soweit Sonderbetriebsvermögen vorhanden ist und es sich hierbei um eine wesentliche Betriebsgrundlage – bspw. ein auf die speziellen Belange der GmbH & Co. KG zugeschnittenes Grundstück und Produktionsgebäude – handelt, muss der jeweilige Mitunternehmer das Wirtschaftsgut im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit dem Formwechsel auf die GmbH & Co. KG übertragen.3 Anderenfalls ist ein ertragsteuerlich neutraler Formwechsel nach § 25 Satz 1 i. V. m. § 20 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 und 2 UmwStG nicht möglich, weil zur Stellung als Mitunternehmer nicht nur der Mitunternehmeranteil selbst, sondern auch die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens gehören, soweit es sich um wesentliche Betriebsgrundlagen handelt.4 Es bedarf keines Rückgriffs auf § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG; folglich ist der anschließende Formwechsel der GmbH & Co. KG in eine GmbH nicht als Vorgang nach § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG zu qualifizieren, so dass die Übertragung der Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens in das Gesamthandsvermögen nicht rückwirkend zur Gewinnrealisierung führt.5 Soweit das Sonderbetriebsvermögen aus inländischen Grundstücken besteht, fällt in den Grenzen des § 5 Abs. 2 GrEStG keine Grunderwerbsteuer an.6 Der anschließende Formwechsel kann jedoch unter § 5 Abs. 3 GrEStG fallen mit der Folge, dass die Befreiung von der Grunderwerbsteuer entfällt.7

111

Als Alternative zum Formwechsel einer GmbH & Co. KG in eine GmbH kommt folgender Weg in Betracht, der vielfach als erweiterte Anwachsung bezeichnet wird.8 Die Gesellschafter (Mitunternehmer) der GmbH & Co. KG übertragen ihre Kommanditanteile im Zuge einer Kapitalerhöhung gegen Sacheinlage auf die Komplementär-GmbH und erhalten dafür im Gegenzug neue Geschäftsanteile. Steuerrechtlich handelt es sich hierbei – jedenfalls nach überwiegender Meinung – um

112

1 S. hierzu im Einzelnen unter § 11 Rz. 181 ff. 2 FinMin Baden-Württemberg v. 19.12.1997 – S 4520/2, DStR 1998, 82 unter A.IV.2.; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, Anh. Rz. 47 m. w. N. 3 Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 25 UmwStG Rz. 22. 4 Vgl. BMF v. 25. 3. 1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98/IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 Tz. 20.12 i. V. m. Tz. 20.08 ff. 5 Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 25 UmwStG Rz. 22; vgl. auch Brandenberg, FR 2000, 1182 (1188). 6 S. hierzu unter Rz. 106. 7 Viskorf in Boruttau, § 5 GrEStG Rz. 85, 85c, 92; vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, Anh. Rz. 49 m. w. N. 8 S. hierzu im Einzelnen unter § 11 Rz. 185 ff.

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eine Einbringung eines Mitunternehmeranteils nach § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG.1 Die Einbringung ist auf Antrag der Kapitalgesellschaft zum Buchwert und damit ohne Aufdeckung stiller Reserven möglich, sofern die aufnehmende Kapitalgesellschaft die Buchwerte der Wirtschaftsgüter fortführt (§ 20 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 3 Satz 1 i. V. m. § 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG).2 Auch der Ansatz eines höheren Wertes, maximal des gemeinen Wertes, ist möglich (§ 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). Es handelt sich um ein eigenständiges steuerrechtliches Ansatz- und Bewertungswahlrecht ohne Bindung an die handelsrechtliche Rechnungslegung. Wenn sämtliche Mitunternehmer ihre Mitunternehmeranteile auf die Komplementär-GmbH übertragen und dafür neue Geschäftsanteile erhalten, erlischt die GmbH & Co. KG. Ihr Vermögen geht als Ganzes mit sämtlichen Rechten und Pflichten durch Gesamtrechtsnachfolge auf die Komplementär-GmbH über.3 Diese Gestaltung wird vielfach als erweiterte Anwachsung bezeichnet. Dieser Vorgang löst im Gegensatz zum Formwechsel allerdings Grunderwerbsteuer aus (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG), sofern die GmbH & Co. KG inländisches Grundvermögen hält, weil ein Rechtsträgerwechsel stattfindet. 113

Soweit Sonderbetriebsvermögen vorhanden ist und es sich hierbei um eine wesentliche Betriebsgrundlage handelt, müssen die Mitunternehmer die jeweiligen Wirtschaftsgüter gleichzeitig mit der Übertragung (Einbringung) der Gesellschaftsanteile auf die Komplementär-GmbH übertragen. Anderenfalls ist eine ertragsteuerlich neutrale Übertragung des Mitunternehmeranteils nach § 20 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 und 2 UmwStG nicht möglich, weil zur Stellung als Mitunternehmer nicht nur der Mitunternehmeranteil selbst, sondern auch die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens gehören, soweit es sich um wesentliche Betriebsgrundlagen handelt.4 Sofern es sich bei den Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens um Grundvermögen handelt, fällt bei der Übertragung auf die Komplementär-GmbH im Zuge der Einbringung Grunderwerbsteuer an (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG).

114

Wenn der Einbringende die Geschäftsanteile, die er als Gegenleistung für die Übertragung (Einbringung) des Mitunternehmeranteils erhalten hat, innerhalb einer Sperrfrist von sieben Jahren seit der Einbringung veräußert, findet eine nachträgliche (rückwirkende) Besteuerung des Einbringungsvorgangs statt (§ 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG; sog. Einbringungsgewinn I).5 Der maßgebende Einbringungsgewinn verringert sich um ein Siebtel für jedes Zeitjahr, das seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufen ist (§ 22 Abs. 1 Satz 3 UmwStG). Auch auf der Ebene der übernehmenden Kapitalgesellschaft können sich steuerrechtliche Konsequenzen ergeben (§ 23 Abs. 2 Satz 1 und 2 UmwStG).6

1 S. im Einzelnen unter § 11 Rz. 196 f.; a. A. Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 20 UmwStG Rz. 6, 160. 2 Zur Ausübung dieses Wahlrechts BFH v. 30.4.2003 – I R 102/01, DStR 2003, 1743; vgl. dazu auch Kutt, BB 2004, 371. 3 S. hierzu im Einzelnen unter § 11 Rz. 185; Hopt in Baumbach/Hopt, § 131 HGB Rz. 35; K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 44 III 2. 4 BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98, BStBl. I 1998, 268 Tz. 20.12 i. V. m. Tz. 20.08 ff. 5 S. im Einzelnen unter § 11 Rz. 232 ff. 6 S. im Einzelnen unter § 11 Rz. 235 ff.

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Einzelne Aspekte außerhalb der laufenden Besteuerung

Der Weg aus der GmbH & Co. KG in die GmbH ist somit ohne Aufdeckung stiller Reserven entweder durch Formwechsel oder durch Einbringung im Wege der erweiterten Anwachsung möglich. In letzterem Fall ergibt sich allerdings eine Belastung mit Grunderwerbsteuer. Insgesamt besteht demnach eine große Gestaltungsfreiheit und Flexibilität.

115

bb) GmbH in GmbH & Co. KG Die formwechselnde GmbH hat in ihrer steuerlichen Schlussbilanz die Wirtschaftsgüter grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 9 Satz 1 i. V. m. § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG). Das gilt auch für selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens einschließlich des originären Geschäfts- oder Firmenwerts. Unter den Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG lässt sich die Aufdeckung der stillen Reserven vermeiden, so dass eine Fortführung der Buchwerte möglich ist. Unabhängig von der handelsrechtlichen Rechnungslegung besteht ein eigenständiges steuerrechtliches Ansatz- und Bewertungswahlrecht.1 Im Fall der Aufdeckung der stillen Reserven entsteht auf der Ebene der formwechselnden GmbH ein Übertragungsgewinn, der in vollem Umfang der Körperschaftund Gewerbesteuer unterliegt. Durch die (teilweise) Gewinnrealisierung lässt sich ein bei der Kapitalgesellschaft vorhandener körperschaft- oder gewerbesteuerlicher Verlustvortrag nutzen. Die durch den Formwechsel entstehende Personengesellschaft hat die Wirtschaftsgüter mit den – ggf. aufgestockten – (Buch-)Werten fortzuführen, die sich aus der steuerlichen Schlussbilanz der Kapitalgesellschaft ergeben (§ 9 Satz 1 i. V. m. § 4 Abs. 1 UmwStG). Den Gesellschaftern der Kapitalgesellschaft werden die Gewinnrücklagen als Einnahmen aus Kapitalvermögen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zugerechnet (§ 7 Satz 1 UmwStG). Das gilt unabhängig davon, ob für den Gesellschafter ein Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust nach § 4 oder § 5 UmwStG ermittelt wird (§ 7 Satz 2 UmwStG). Die Besteuerung dieser Einkünfte aus Kapitalvermögen richtet sich bei natürlichen Personen als Gesellschafter nach dem Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d) sowie Satz 2 EStG).

116

Bei einem Formwechsel einer GmbH in eine GmbH & Co. KG kann es zu einer steuerlichen Belastung der Gesellschafter kommen.2 Das ist der Fall, wenn der anteilige Buchwert des Eigenkapitals der GmbH den Buchwert der Geschäftsanteile – i. d. R. die Anschaffungskosten der Gesellschafter – übersteigt und infolgedessen ein Übernahmegewinn entsteht (§ 9 Satz 1 i. V. m. 4 Abs. 4 Satz 1 und 2 UmwStG). Dazu kann es kommen, wenn die GmbH in der Vergangenheit ihre Jahresüberschüsse einbehalten (thesauriert) hat. Der Übernahmegewinn vermindert sich um die Bezüge, die nach § 7 UmwStG zu den Einkünften aus Kapitalvermögen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören (§ 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG). Der (verbleibende) Übernahmegewinn unterliegt bei natürlichen Personen als Gesellschaftern dem Teileinkünfteverfahren (§ 4 Abs. 7 Satz 2 UmwStG), ist also i. H. v. 40 % steuerfrei. Für Körperschaften als Gesellschafter ist der Übernahmegewinn im Ergebnis i. H. v. 5 % steuerpflichtig (§ 4 Abs. 7 Satz 1 UmwStG). Der Übernahmegewinn unterliegt nicht der Gewerbesteuer (§ 18 Abs. 2 UmwStG).

117

1 S. im Einzelnen unter § 11 Rz. 51, 60. 2 S. im Einzelnen unter § 11 Rz. 104 ff.; 117.

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Ein Übernahmeverlust (§ 9 Satz 1 i. V. m. § 4 Abs. 4 Satz 1 und 2 UmwStG) entsteht dagegen, wenn der anteilige Buchwert des Eigenkapitals der GmbH niedriger ist als der Buchwert der Geschäftsanteile. Dazu kann es kommen, wenn ein Gesellschafter beim Erwerb der Geschäftsanteile als Bestandteil des Kaufpreises stille Reserven vergütet hat und dieser infolgedessen den anteiligen Buchwert des Eigenkapitals der GmbH übersteigt. Abgesehen davon, dass der betreffende Gesellschafter den Übernahmeverlust für sich nicht nutzen kann und insbesondere keine Aufstockung der Buchwerte erreicht, ergibt sich für ihn unmittelbar keine negative steuerliche Rechtsfolge. Ihm gehen jedoch seine Anschaffungskosten verloren. Er kann sie folglich zu einem späteren Zeitpunkt – insbesondere bei einer Veräußerung seines Gesellschaftsanteils (Mitunternehmeranteils) – nicht mehr nutzen. Für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns ist allein der Stand des steuerlichen Kapitalkontos maßgebend (§ 16 Abs. 2 EStG). Der Übernahmeverlust erhöht sich um die Bezüge, die nach § 7 UmwStG zu den Einkünften aus Kapitalvermögen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören (§ 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG). Der Übernahmeverlust ist bei natürlichen Personen als Gesellschaftern i. H. v. 60 %, höchstens jedoch i. H. v. 60 % der Bezüge i. S. des § 7 UmwStG, zu berücksichtigen (§ 4 Abs. 6 Satz 4 Halbs. 1 EStG); in diesem Umfang ist also eine Verrechnung der Einkünfte aus Kapitalvermögen mit dem Übernahmeverlust möglich. Ein danach verbleibender Übernahmeverlust bleibt außer Ansatz (§ 4 Abs. 6 Satz 4 Halbs. 2 UmwStG). Soweit der Übernahmeverlust auf eine Körperschaft als Mitunternehmerin der Personengesellschaft entfällt, bleibt er außer Ansatz (§ 4 Abs. 6 Satz 1 UmwStG).

119

Bei einer Veräußerung des Mitunternehmeranteils innerhalb von fünf Jahren ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag fällt – unabhängig von § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG – Gewerbesteuer an (§ 18 Abs. 3 Satz 2 UmwStG). Der Formwechsel einer GmbH in eine GmbH & Co. KG führt – sofern inländisches Grundvermögen vorhanden ist – nicht zu einer Belastung mit Grunderwerbsteuer, weil es an einem Rechtsträgerwechsel fehlt.1

120

Der Weg aus der GmbH in die GmbH & Co. KG ist somit nicht ertragsteuerlich neutral möglich, wenn ein Übernahmegewinn entsteht und es sich bei den Gesellschaftern um natürliche Personen handelt. Insofern ist die Flexibilität der Rechtsform der GmbH wiederum geringer als diejenige der GmbH & Co. KG. c) Errichtung einer Holdingstruktur

121

Als Alternative zu einem Formwechsel2 und einer Einbringung3 kommt die Errichtung einer Holdingstruktur in Frage. Zu diesem Zweck errichten die Gesellschafter der GmbH & Co. KG in einem ersten Schritt als Bargründung eine GmbH, die die Funktion einer Holdinggesellschaft übernimmt. In einem zweiten Schritt nehmen sie bei dieser GmbH eine Kapitalerhöhung gegen Sacheinlage vor und übertragen zum einen ihre Kommanditanteile und zum anderen ihre Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH auf die Holdinggesellschaft. Diese Übertragung lässt sich 1 FinMin Baden-Württemberg v. 19.12.1997 – S 4520/2, DStR 1998, 82 unter A.IV.2; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, Anh. Rz. 47 m. w. N. 2 S. hierzu unter Rz. 111. 3 S. hierzu unter Rz. 112.

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Einzelne Aspekte außerhalb der laufenden Besteuerung

grundsätzlich ertragsteuerlich neutral als Einbringung nach § 20 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 und 2 UmwStG erreichen. Es kann sich allerdings eine Belastung mit Grunderwerbsteuer ergeben, sofern die GmbH & Co. KG inländisches Grundvermögen hält (§ 1 Abs. 2a GrEStG); Steuerschuldner ist die Personengesellschaft selbst (§ 13 Nr. 6 GrEStG). Die Gesellschafter müssen Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens im Zuge der Kapitalerhöhung gegen Sacheinlage mit auf die Holdinggesellschaft übertragen, sofern es sich um wesentliche Betriebsgrundlagen handelt. Insofern gelten dieselben Überlegungen wie zur Einbringung.1 Auch insoweit kann sich eine Belastung mit Grunderwerbsteuer ergeben, wenn es sich bei dem Sonderbetriebsvermögen um inländisches Grundvermögen handelt (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG). Als Folge der Holdingstruktur ist die Holding-GmbH die alleinige Kommanditistin der GmbH & Co. KG und hält gleichzeitig die Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH. Es kommt also nicht zu einer Gesamtrechtsnachfolge. Die Ausgangssituation und die Holdingstruktur verdeutlicht die folgende Übersicht:

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Der Vorteil einer derartigen Holdingstruktur besteht in Folgendem: Der steuerliche Gewinn (und Verlust) der GmbH & Co. KG wird der GmbH als Kommanditistin (Mitunternehmerin) nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG zugerechnet; bei Verlusten sind die Grenzen des § 15a Abs. 1 EStG zu beachten. Der Gewinn unterliegt auf der Ebene der GmbH folglich dem vergleichsweise niedrigen Körperschaft-

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1 S. hierzu unter Rz. 113.

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steuersatz von 25 % (bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2007) und 15 % (ab dem Veranlagungszeitraum 2008), jeweils zzgl. Solidaritätszuschlag. Die Belastung mit Gewerbesteuer kommt hinzu; Steuerschuldner ist die GmbH & Co. KG (§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG). Solange die GmbH ihren Gewinn (ihr zu versteuerndes Einkommen) nicht weiter an ihre Gesellschafter ausschüttet, sondern einbehält (thesauriert), bleibt es bei dieser Steuerbelastung; erst im Falle der Gewinnausschüttung an natürliche Personen kommt es zur Besteuerung nach dem Halbeinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d) und Satz 2 EStG a. F.; bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2008); ab dem Veranlagungszeitraum 2009 gilt das Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d) und Satz 2 EStG bei Betriebsvermögen) oder die Abgeltungsteuer (§ 32d Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 43 Abs. 5 Satz 1 und 2 EStG bei Privatvermögen). Im Falle des Gewinneinbehalts ist die Steuerbelastung niedriger als bei den Gesellschaftern einer gewerblichen Personengesellschaft.1 Der vergleichsweise niedrige Körperschaftsteuersatz lässt sich auch im Falle einer späteren Veräußerung des Kommanditanteils durch die GmbH nutzen. Die Veräußerung des Kommanditanteils mit Gewinn führt zu einer Belastung mit Gewerbesteuer (§ 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG); Steuerschuldner ist auch insoweit die Personengesellschaft (§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG). Anders als nach der bisherigen Rechtslage2 ist die Errichtung einer Holdingstruktur nicht mit erbschaftund schenkungsteuerlichen Nachteilen verbunden, weil für die Bewertung von Gesellschaftsanteilen an Personengesellschaften ab dem 1.1.2009 generell der gemeine Wert maßgebend ist (§ 109 Abs. 2 BewG). 124

Auch bei einer GmbH lässt sich die Errichtung einer Holdingstruktur ohne Aufdeckung stiller Reserven und damit ertragsteuerlich neutral erreichen. Zu diesem Zweck müssen die Gesellschafter der GmbH ihre Geschäftsanteile im Zuge einer Kapitalerhöhung gegen Sacheinlage auf die Holdinggesellschaft, die ebenfalls die Rechtsform einer GmbH hat, übertragen. Diese Übertragung (Einbringung) ist ohne Aufdeckung stiller Reserven möglich, wenn die Holdinggesellschaft als Folge unmittelbar die Mehrheit der Stimmrechte an der GmbH hält, deren Geschäftsanteile auf sie übertragen werden (qualifizierter Anteilstausch; § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG). Hierbei genügt es, wenn mehrere Gesellschafter, deren Geschäftsanteile isoliert betrachtet der Holdinggesellschaft nicht die Mehrheit der Stimmrechte vermitteln, die Geschäftsanteile in einem einheitlichen Übertragungsvorgang, d. h. einer Kapitalerhöhung gegen Sacheinlage und einem darauf aufbauenden Übertragungsvertrag (Einbringungsvertrag), auf die Holdinggesellschaft übertragen.3 Sofern sich im Vermögen der GmbH inländisches Grundvermögen befindet, kann es zu einer Belastung mit Grunderwerbsteuer kommen (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG).

125

Die Errichtung einer derartigen Holdingstruktur bietet bei der laufenden Besteuerung keinen spezifischen Vorteil im Vergleich zu einer Holdingstruktur, bei der die Tochtergesellschaft die Rechtsform einer GmbH & Co. KG hat; etwas anderes kann sich ergeben, wenn eine körperschaft- und gewerbesteuerliche Organschaft besteht (§§ 14, 17 KStG; § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG). Wenn keine Organschaft be1 S. hierzu unter Rz. 39, 54 f., 63. 2 S. 19. Aufl., § 2 Rz. 103 m. w. N. 3 BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98/IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 Tz. 20.15; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG a. F. Rz. 191 f.

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Einzelne Aspekte außerhalb der laufenden Besteuerung

steht, ist eine Gewinnausschüttung der Tochter-GmbH an die Holding-GmbH im Ergebnis zu 95 % körperschaftsteuerfrei (§ 8b Abs. 1 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG); das gilt auch für gewerbesteuerliche Zwecke. Die Aufwendungen der Holding-GmbH im Zusammenhang mit der Beteiligung an der Tochter-GmbH sind unabhängig von einer Gewinnausschüttung steuerlich in vollem Umfang abzugsfähig (§ 8b Abs. 5 Satz 2 KStG). Der Gewinn aus der Veräußerung der Geschäftsanteile an der Tochter-GmbH ist ebenfalls im Ergebnis zu 95 % körperschaftsteuerfrei (§ 8b Abs. 2 Satz 1 und Abs. 3 Satz 1 KStG); das gilt auch für gewerbesteuerliche Zwecke. Der Veräußerungsgewinn ist allerdings nur steuerfrei, soweit nicht § 8b Abs. 4 Satz 1 und 2 KStG a. F. entgegensteht. Wenn die Holding-GmbH die Geschäftsanteile an der Tochter-GmbH, die eine natürliche Person durch qualifizierten Anteilstausch (§ 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG) ohne Aufdeckung stiller Reserven auf sie übertragen hat, innerhalb einer Sperrfrist von sieben Jahren seit der Übertragung (Einbringung) veräußert, findet eine nachträgliche (rückwirkende) Besteuerung des Einbringungsvorgangs statt (§ 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG; sog. Einbringungsgewinn II). Der maßgebende Einbringungsgewinn verringert sich um ein Siebtel für jedes Zeitjahr, das seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufen ist (§ 22 Abs. 2 Satz 3 UmwStG). Auch auf der Ebene der übernehmenden Holding-GmbH können sich steuerrechtliche Konsequenzen ergeben (§ 23 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 3 UmwStG). Bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer ergeben sich keine weiteren Nachteile im Vergleich zu einer Holdingstruktur, bei der die Tochtergesellschaft eine GmbH & Co. KG ist. d) Realteilung; Aufspaltung aa) GmbH & Co. KG Eine GmbH & Co. KG kann ohne förmliche Liquidation aufgelöst werden, indem ihre Gesellschafter einzelne Teile des Vermögens übernehmen und fortführen. Zivilrechtlich ist diese Form der Auflösung als „Teilung in Natur“ nach §§ 145 Abs. 1, 161 Abs. 2 HGB („andere Art der Auseinandersetzung“) möglich. Zu ihrer Durchführung bedarf es einer Einzelübertragung aller Vermögensgegenstände und Schulden (Wirtschaftsgüter) des Gesamthandsvermögens. Ausnahmsweise ist auch eine Aufspaltung nach § 123 Abs. 1 UmwG mit der Folge einer partiellen Gesamtrechtsnachfolge denkbar, wenn die übernehmenden Gesellschafter selbst Personenhandelsgesellschaften oder Kapitalgesellschaften sind (§ 124 Abs. 1 Fall 1 i. V. m. § 3 Abs. 1 UmwG), nicht dagegen bei einer Beteiligung natürlicher Personen.

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Steuerrechtlich liegt in einem solchen Vorgang eine Realteilung. Eine Realteilung führt unter bestimmten Voraussetzungen nicht zu einer Gewinnrealisierung aufgrund der Aufdeckung stiller Reserven, sondern ist ertragsteuerlich neutral.1 Maßgebende Vorschrift in diesem Zusammenhang ist § 16 Abs. 3 Satz 2–4 EStG i. d. F. des UntStFG; sie gilt für Realteilungen ab dem Wirtschaftsjahr 2001 (§ 52 Abs. 34 Satz 4 EStG). Diese Regelung steht im Zusammenhang mit der wertungsgleichen Bestimmung des § 6 Abs. 5 Satz 2–5 EStG.2 Auch bei der Realteilung ist der Ge-

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1 S. im Einzelnen unter § 10 Rz. 267 ff. 2 S. dazu bereits unter Rz. 98 und im Einzelnen unter § 11 Rz. 329 ff.

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setzgeber nach der zwischenzeitlichen Verschärfung durch das StEntlG 1999/2000/ 2002 im Grundsatz wieder zur bis 1999 geltenden Rechtslage zurückgekehrt.1 128

Zu einer Gewinnrealisierung kommt es nach der Grundregel des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG nicht, soweit im Zuge der Realteilung Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder einzelne Wirtschaftsgüter in das jeweilige Betriebsvermögen des einzelnen Mitunternehmers übertragen werden und die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Es sind dann die Buchwerte der übertragenen Wirtschaftsgüter zwingend fortzuführen. Ein Wahlrecht zum Ansatz des Teilwerts oder eines Zwischenwerts besteht ebenso wie bei § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG nicht. Zu einem Aufgabegewinn (§ 16 Abs. 3 Satz 7 und 8 EStG) kommt es dagegen bei einem sofortigen Übergang ins Privatvermögen. Von großer Bedeutung ist, dass seit der Neuregelung durch das UntStFG die übertragenen Wirtschaftsgüter – wie schon bis 1999 – nicht mehr die Qualität eines Teilbetriebs haben müssen. In konsequenter Fortführung der Ausweitung des § 6 Abs. 5 EStG erfasst nunmehr auch § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG wieder die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter. Auch bei der Übernahme von Verbindlichkeiten durch die jeweiligen Mitunternehmer ist der Buchwert anzusetzen; es kommt also nicht zu einer Teilgewinnrealisierung. Insofern besteht allerdings ein Unterschied zur Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG.2

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§ 16 Abs. 3 Satz 3–4 EStG enthält Ausnahmen von der Regelung des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG mit der Folge einer Gewinnrealisierung. Auch diese lehnen sich an die ähnlichen Regelungen in § 6 Abs. 5 Satz 4–6 EStG an, weisen jedoch im Einzelnen Unterschiede auf. Sofern bei der Realteilung einzelne Wirtschaftsgüter übertragen worden sind, ordnet § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG eine Sperrfrist von drei Jahren an. Werden die Wirtschaftsgüter innerhalb dieser Frist veräußert oder entnommen, ist für sie rückwirkend der gemeine Wert anzusetzen. Das gilt allerdings nur, wenn es sich um Grund und Boden, Gebäude oder andere wesentliche Betriebsgrundlagen handelt. Die Vermeidung der Gewinnrealisierung durch Erstellung einer Ergänzungsbilanz für den Übernehmenden ist hier allerdings im Gegensatz zu § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG nicht zugelassen. Ebenso beschränkt auf Realteilungen, bei denen einzelne Wirtschaftsgüter übertragen werden, ordnet § 16 Abs. 3 Satz 4 EStG eine Gewinnrealisierung an, soweit die Wirtschaftsgüter unmittelbar oder mittelbar auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse – insbesondere eine Kapitalgesellschaft – übertragen werden. Im Gegensatz zu § 6 Abs. 5 Satz 5 und 6 EStG kommt es hier aber nicht darauf an, ob die Kapitalgesellschaft an dem Wirtschaftsgut vor der Übertragung bereits unmittelbar oder mittelbar beteiligt war.3

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Nach alter Rechtslage war die Anwendung der Grundsätze der Realteilung ferner anerkannt, wenn die Wirtschaftsgüter nicht auf die Mitunternehmer selbst übergehen, sondern diese zwei oder mehrere Folgegesellschaften gründen, die das aufgeteilte Betriebsvermögen übernehmen. Das galt sogar dann, wenn lediglich eine Gruppe von Gesellschaftern ausscheidet und eine neue Personengesellschaft gründet, auf die ein Teil des Betriebsvermögens übertragen wird.4 Auch diese 1 2 3 4

Zur alten Rechtslage vgl. Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 530. S. hierzu unter Rz. 99. S. hierzu unter Rz. 102. BFH v. 8.7.1992 – XI R 51/89, BStBl. II 1992, 946 (948).

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Einzelne Aspekte außerhalb der laufenden Besteuerung

Möglichkeit soll nach der Neuregelung des § 16 Abs. 3 Satz 2–4 EStG wieder bestehen.1 Aufgrund der nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG grundsätzlich ertragsteuerlich neutral möglichen Realteilung ergeben sich für die GmbH & Co. KG und ihre Gesellschafter beträchtliche Gestaltungsmöglichkeiten. Dazu trägt insbesondere die nach dem UntStFG wieder mögliche Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter bei. Auch die Möglichkeit, bei der ertragsteuerneutralen Realteilung Verbindlichkeiten zu übernehmen, eröffnet zahlreiche Gestaltungen. Diese Flexibilität bei der Gestaltung ist insbesondere für mittelständische Unternehmen von großer Bedeutung. Die Realteilung ist dort ein wichtiges Instrument bei der Umstrukturierung des Unternehmens oder der Trennung von Gesellschafterstämmen.2 Soweit Gegenstand der Realteilung inländische Grundstücke sind, ist allerdings die (teilweise) Belastung mit Grunderwerbsteuer zu beachten (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG); soweit der Gesellschafter, auf den das Grundstück im Zuge der Realteilung übergeht, am Vermögen der Personengesellschaft beteiligt ist, fällt keine Grunderwerbsteuer an (§ 6 Abs. 2 Satz 1 GrEStG).

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bb) GmbH Bei einer Kapitalgesellschaft und damit auch einer GmbH ist eine Auflösung ohne Abwicklung zivilrechtlich ausschließlich als Aufspaltung nach § 123 Abs. 1 UmwG mit der Folge der partiellen Gesamtrechtsnachfolge möglich.3 Eine Auflösung unter Einzelübertragung aller Wirtschaftsgüter ist im Gegensatz zur GmbH & Co. KG nur im Wege einer förmlichen Liquidation möglich. Steuerrechtlich ist eine Aufspaltung nur unter den Voraussetzungen des § 15 UmwStG ohne Gewinnrealisierung unter Aufdeckung stiller Reserven möglich. Danach muss das Vermögen, das vom übertragenden auf die verschiedenen – mindestens zwei – übernehmenden Rechtsträger übergeht, jeweils als Teilbetrieb zu qualifizieren sein (§ 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG).4 Durch dieses Erfordernis des Teilbetriebs besteht weitaus weniger Flexibilität als bei der Realteilung einer GmbH & Co. KG. Anders als bei dieser führt die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter durch den übernehmenden Rechtsträger zwingend zur Gewinnrealisierung. Abgesehen davon bestehen für alle Aufspaltungsvorgänge bestimmte Haltefristen, während bei der Realteilung die dreijährige Sperrfrist nur bei der Übertragung bestimmter einzelner Wirtschaftsgüter gilt (§ 16 Abs. 3 Satz 3 EStG). So tritt rückwirkend eine Gewinnrealisierung ein, wenn innerhalb von fünf Jahren Anteile einer an der Aufspaltung beteiligten Körperschaft veräußert werden, die – beurteilt auf der Grundlage der Teilwerte – mehr als 20 % der vorher an der Körperschaft bestehenden Anteile ausmachen (§ 15 Abs. 2 Satz 3 und 4 UmwStG). Sofern sich im Vermögen der aufzuspaltenden Kapitalgesellschaft inländische Grundstücke befinden, ist die Belastung mit Grund1 Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 16 EStG Rz. 441; Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 546 m. w. N. zur noch nicht abschließend geführten Diskussion; a. A. BMF v. 28.2.2006 - IV B 2 - S 2242 - 6/06, BStBl. I 2006, 228 unter IV.1; Brandenberg, DStZ 2002, 595 (595 f.); s. im Einzelnen unter § 10 Rz. 271. 2 Vgl. auch Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 531. 3 Vgl. Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 15 UmwStG Rz. 21. 4 Vgl. Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 15 UmwStG Rz. 44 f.

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Rechtsformvergleich und besondere Erscheinungsformen

erwerbsteuer zu beachten (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG); eine teilweise Befreiung – wie bei der Personengesellschaft nach § 6 Abs. 2 Satz 1 GrEStG – tritt nicht ein. 133

Die Aufspaltung einer GmbH ist somit nur unter sehr viel engeren Voraussetzungen möglich als die Realteilung einer GmbH & Co. KG. Auch unter diesem Gesichtspunkt erweist sich die GmbH & Co. KG als flexibler im Vergleich zur GmbH.

4. Veräußerung; Erwerb a) Ausgangspunkt 134

Auch die steuerlichen Folgen, die sich bei der Veräußerung eines Gesellschaftsanteils an einer GmbH & Co. KG und der Veräußerung eines Geschäftsanteils an einer GmbH ergeben, sind unterschiedlich. Das gilt sowohl für den Verkäufer als auch den Käufer. Der nachfolgende Überblick verdeutlicht die wesentlichen Unterschiede. Dabei werden ausschließlich natürliche Personen als Gesellschafter betrachtet. b) Gesellschaftsanteile an einer GmbH & Co. KG

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Der Verkäufer eines Gesellschaftsanteils (Mitunternehmeranteils) an einer GmbH & Co. KG unterliegt mit dem Veräußerungsgewinn der Einkommensteuer (§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Gemildert wird die Steuerbelastung des Veräußerungsgewinns lediglich durch die Fünftel-Regelung (§ 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 EStG), die zu einer Progressionsmilderung führen kann. Hat der Veräußerer im Zeitpunkt der Veräußerung (Übergang des wirtschaftlichen Eigentums) das 55. Lebensjahr vollendet oder ist er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig, ist darüber hinaus auf Antrag und begrenzt auf einen Betrag von 5 Mio. Euro eine Besteuerung mit 56 % des durchschnittlichen Steuersatzes, mindestens jedoch mit 15 %, möglich (§ 34 Abs. 3 EStG). Diese Regelung kann ein Steuerpflichtiger allerdings nur einmal im Leben in Anspruch nehmen (§ 34 Abs. 3 Satz 4 EStG). Außerdem kann dem Verkäufer unter denselben Voraussetzungen der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG zugute kommen. Steuerlich ungünstig ist die Veräußerung lediglich eines Teils eines Gesellschaftsanteils. In diesem Fall gehört der Veräußerungsgewinn zum laufenden Gewinn (§ 16 Abs. 1 Satz 2 EStG) mit der Folge, dass die zuvor genannten Vergünstigungen nicht eingreifen. Da ein Veräußerungsgewinn in vollem Umfang einkommensteuerpflichtig ist, ist auch ein Veräußerungsverlust grundsätzlich in voller Höhe ausgleichs- und abzugsfähig. Allerdings sind insoweit die Verlustverrechungsbeschränkungen nach § 10d Abs. 1 und 2 EStG zu beachten.

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Der Veräußerungsgewinn unterliegt dagegen grundsätzlich nicht der Gewerbesteuer, wenn der Gesellschafter den Anteil an der GmbH & Co. KG unmittelbar hält (§ 7 Satz 2 GewStG).1 Der Gewinn aus der Veräußerung eines Teils eines Gesellschaftsanteils (Mitunternehmeranteils) unterliegt dagegen – jedenfalls nach Auffassung der Finanzverwaltung – der Gewerbesteuer, da es sich um laufenden Gewinn handele (§ 16 Abs. 1 Satz 2 EStG).2 Diese Auffassung ist abzulehnen, da § 7 Satz 2 GewStG 1 Selder in Glanegger/Güroff, § 7 GewStG Rz. 71. 2 So OFD Düsseldorf v. 10.9.2002 – G 1421-19-St 132-K, FR 2002, 1151; implizit auch BMF v. 19.9.2007 – IV B 2 - S 2296-a/0, BStBl. I 2007, 701 Tz. 10.

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Einzelne Aspekte außerhalb der laufenden Besteuerung

als spezielle Regelung nicht zwischen der Veräußerung des gesamten Mitunternehmeranteils und eines Teils eines Mitunternehmeranteils unterscheidet.1 Soweit Gewerbesteuer anfällt, greift für die Einkommensteuer allerdings die Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ein (Gewerbesteueranrechnung).2 Für den Käufer bietet der Erwerb von Gesellschaftsanteilen an einer GmbH & Co. KG einen steuerlichen Vorteil, soweit der Kaufpreis den Buchwert der steuerlichen Kapitalkonten des Verkäufers übersteigt. Er kann den Kaufpreis – je nach der Struktur der Wirtschaftsgüter – in Abschreibungsvolumen umsetzen und dadurch seine Steuerbelastung verringern und seinen Cashflow erhöhen. Das ergibt sich daraus, dass ein Gesellschaftsanteil an einer Personengesellschaft handelsrechtlich zwar ein Vermögensgegenstand, steuerrechtlich jedoch kein Wirtschaftsgut ist. Der Käufer eines Mitunternehmeranteils erwirbt deshalb steuerrechtlich – seiner Beteiligungsquote am Gesellschaftskapital (Festkapital) entsprechend – ideelle Anteile an den einzelnen zum Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft gehörenden Wirtschaftsgütern (vgl. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO). Soweit der Kaufpreis den Buchwert der steuerlichen Kapitalkonten des Verkäufers übersteigt, sind in einer positiven steuerlichen Ergänzungsbilanz die Buchwerte der bilanzierten und nichtbilanzierten immateriellen und materiellen Wirtschaftsgüter der Personengesellschaft – ggf. proportional – aufzustocken; die Obergrenze bildet der Teilwert (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG). Eine etwaige Restgröße (Residualgröße) ist als Geschäftsoder Firmenwert zu erfassen. Je nach Struktur der Wirtschaftsgüter und abhängig von der (Rest-)Nutzungsdauer erhöhen sich auf diese Weise die Absetzungen für Abnutzung (Abschreibungen). Das Ergebnis der für den einzelnen Mitunternehmer fortzuschreibenden Ergänzungsbilanz ist diesem zuzurechnen. Ergibt sich aufgrund der Abschreibung ein Verlust aus der Ergänzungsbilanz, verringern sich die Einkünfte des Mitunternehmers aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 1 EStG. Die erhöhte Abschreibung in der Ergänzungsbilanz wirkt sich auch gewerbesteuerlich aus, indem sie den Gewerbeertrag der Mitunternehmerschaft (§ 7 Satz 1 GewStG) verringert und damit deren Gewerbesteuerbelastung senkt.3 Für den Käufer besteht ein weiterer Vorteil darin, dass er im Fall der Fremdfinanzierung des Erwerbs die Schuldzinsen in vollem Umfang als Sonderbetriebsausgaben ansetzen kann.

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Da beim Kauf von Gesellschaftsanteilen der Kaufpreis sinnvoll erst nach Einbeziehung der steuerlichen Folgen kalkuliert werden kann, finden die steuerlichen Vorund Nachteile für Veräußerer und Erwerber regelmäßig Eingang in die Verhandlungen über den Kaufpreis.4 Beim Erwerb von Gesellschaftsanteilen an einer GmbH &

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1 Zur Problematik Rödder/Hötzel in Rödder/Hötzel/Mueller-Thuns, Unternehmenskauf, Unternehmensverkauf, § 24 Rz. 221; Füger/Rieger, DStR 2002, 1021 (1021 f.); Neyer, BB 2005, 577 (579). 2 BMF v. 19.9.2007 – IV B 2 - S 2296-a/0, BStBl. I 2007, 701 Tz. 10; s. im Einzelnen unter § 7 Rz. 687. 3 Vgl. Rödder/Hötzel in Rödder/Hötzel/Mueller-Thuns, Unternehmenskauf, Unternehmensverkauf, § 23 Rz. 5 ff., § 27 Rz. 1, 51 ff.; Zieren in Hölters, Handbuch des Unternehmens- und Beteiligungskaufs, 6. Aufl. 2005, Teil V Rz. 46 f. 4 Zu den vielfältigen Verknüpfungen zwischen steuerlicher Gestaltung und Kaufpreis des Unternehmens instruktiv Holzapfel/Pöllath, Unternehmenskauf in Recht und Praxis, 12. Aufl. 2005, Rz. 137 ff., 752 ff.

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Co. KG wird daher der Verkäufer versuchen, dem Käufer den steuerlichen Vorteil „mitzuverkaufen“, also einen höheren Kaufpreis durchzusetzen. Maßstab ist der voraussichtliche Barwert der Steuerersparnis für den Käufer. c) Geschäftsanteile an einer GmbH 139

Der Gewinn aus der Veräußerung von Geschäftsanteilen an einer GmbH unterliegt regelmäßig ebenfalls der Einkommensteuer. Das gilt ohne Ausnahme für Beteiligungen, die in einem Betriebsvermögen gehalten werden. Aber auch die Veräußerung von im Privatvermögen gehaltenen Beteiligungen ist steuerpflichtig, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Stammkapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zumindest mit 1 % beteiligt war (§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG). Bei sog. einbringungsgeborenen Anteilen i. S. des § 21 Abs. 1 UmwStG a. F. besteht die Steuerpflicht unabhängig von der Beteiligungsquote. Geschäftsanteile, die eine Beteiligungsquote von weniger als 1 % vermitteln, werden nicht weiter behandelt.

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Die Steuerpflicht wird bei Veräußerungen bis einschließlich des Jahres 2008 durch das Halbeinkünfteverfahren gemildert, nach dem die Hälfte des Veräußerungsgewinns steuerfrei bleibt (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a) und c) i. V. m. § 3c Abs. 2 Satz 1 Halbs. 2 EStG a. F.). An dessen Stelle tritt ab dem Jahr 2009 das Teileinkünfteverfahren, wonach 60 % des Veräußerungsgewinns steuerpflichtig und 40 % steuerfrei sind (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a) und c) i. V. m. § 3c Abs. 2 Satz 1 Halbs. 2 EStG). Das gilt auch mit Wirkung für die Gewerbesteuer, wenn der Verkäufer die Geschäftsanteile im Betriebsvermögen hält. Sofern es sich um einbringungsgeborene Anteile handelt, greift das Halbeinkünfte- und ab dem Jahr 2009 das Teileinkünfteverfahren allerdings nur ein, wenn im Zeitpunkt der Veräußerung eine Sperrfrist von sieben Jahren abgelaufen ist (§ 3 Nr. 40 Satz 3 und 4 Buchst. a) EStG a. F.). Im Vergleich zur in vollem Umfang steuerpflichtigen Veräußerung von Gesellschaftsanteilen an einer GmbH & Co. KG ist die Steuerbelastung bei der Veräußerung von Geschäftsanteilen an einer GmbH dadurch grundsätzlich niedriger. Umgekehrt sind Verluste ebenfalls lediglich zur Hälfte (bis einschließlich des Jahres 2008) und i. H. v. 40 % ab dem Jahr 2009 steuerlich berücksichtigungsfähig (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a) und c) i. V. m. § 3c Abs. 2 Satz 1 Halbs. 2 EStG). Das gilt bei Geschäftsanteilen im Privatvermögen jedoch nicht, soweit § 17 Abs. 2 Satz 6 EStG entgegensteht.

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Auch beim Erwerb von Geschäftsanteilen an einer GmbH stellt sich für den Käufer die Frage, ob er den Kaufpreis in Abschreibungsvolumen umsetzen kann, soweit dieser den anteiligen Buchwert des Eigenkapitals der GmbH übersteigt. Grundsätzlich ist eine Abschreibung nicht möglich, da Anteilsrechte an Kapitalgesellschaften als nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter nicht abschreibungsfähig sind. Bis zum In-Kraft-Treten des StSenkG standen dem Käufer verschiedene sog. Aufstockungsmodelle (Step-up-Modelle) zur Verfügung, durch die er sein Ziel dennoch erreichen konnte. Insbesondere durch das bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2000 anwendbare sog. Umwandlungsmodell konnte der Käufer einen Übernahmeverlust, der sich aufgrund eines Formwechsels (§§ 190 ff. UmwG) einer Kapitalgesellschaft in eine Personenhandelsgesellschaft – typischerweise einer GmbH & Co. KG – ergab, durch Aufstockung der Buchwerte in einer positiven steuerlichen Ergänzungsbilanz je nach der Struktur der Wirtschaftsgüter steuerlich nutzen (§ 4 Abs. 6 68

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Einzelne Aspekte außerhalb der laufenden Besteuerung

UmwStG a. F.).1 Durch das StSenkG sind die bisher angewandten Aufstockungsmodelle sämtlich untauglich geworden.2 So ist insbesondere dem Umwandlungsmodell durch § 4 Abs. 6 Satz 1 und 4 Halbs. 2 UmwStG die Grundlage entzogen worden. Danach bleibt ein Übernahmeverlust außer Ansatz. Auch andere Aufstockungsmodelle sind jedenfalls im Regelfall nicht gangbar.3 Beim Kauf von Geschäftsanteilen an einer GmbH ist es dem Käufer infolgedessen regelmäßig nicht mehr möglich, den Kaufpreis in Abschreibungsvolumen zu transformieren. Gleichzeitig profitiert der Käufer grundsätzlich vom Halbeinkünfte- oder Teileinkünfteverfahren. Ein Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft ist auch nicht mehr möglich, um ein bei der Kapitalgesellschaft bestehendes Körperschaftsteuerminderungspotenzial zu mobilisieren (§ 10 Satz 1 und 2 UmwStG a. F. i. V. m. § 37 KStG). Wenn der Käufer den Erwerb der Geschäftsanteile fremdfinanziert, stellt sich die Frage, ob die Schuldzinsen abzugsfähig sind. Je nach der Rechtsform des Käufers bestehen gravierende Unterschiede. Ist der Käufer eine Körperschaft (Kapitalgesellschaft), sind die Schuldzinsen in vollem Umfang als Betriebsausgaben abziehbar (vgl. § 8b Abs. 3 Satz 2 und Abs. 5 Satz 2 KStG). Ist der Käufer eine natürliche Person, die die Geschäftsanteile im Betriebsvermögen hält, sind die Schuldzinsen i. H. v. 60 % als Betriebsausgaben abziehbar (Teileinkünfteverfahren; § 3c Abs. 2 Satz 1 Halbs. 1 EStG). Hält der Käufer die Geschäftsanteile dagegen im Privatvermögen, sind die Schuldzinsen nicht als Werbungskosten abziehbar (§ 20 Abs. 9 Satz 1 Halbs. 2 EStG). Aufgrund der durch das StSenkG geänderten steuerlichen Rahmenbedingungen beim Erwerb eines Geschäftsanteils an einer GmbH wird der Käufer versuchen, einen Abschlag vom Kaufpreis durchzusetzen.

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d) Fazit Für den Verkäufer ist die Veräußerung von Geschäftsanteilen an einer GmbH im Vergleich zur GmbH & Co. KG vorteilhaft. Aufgrund des Halbeinkünfteverfahrens ist seine Steuerbelastung bei der Veräußerung von Geschäftsanteilen an einer GmbH grundsätzlich nur halb so hoch. Für den Käufer ist demgegenüber der Erwerb von Gesellschaftsanteilen an einer GmbH & Co. KG vorteilhaft. Nur in diesem Fall kann er den Kaufpreis, soweit er den anteiligen Buchwert der steuerlichen Kapitalkonten übersteigt, ggf. in Abschreibungsvolumen umsetzen und dadurch seine Steuerbelastung verringern. Die jeweiligen steuerlichen Vor- und Nachteile werden sich im Einzelfall bei der Höhe des auszuhandelnden Kaufpreises erhöhend oder mindernd auswirken.

1 Vgl. zum Umwandlungsmodell und zu den übrigen Aufstockungsmodellen nach bisherigen Recht ausführlich Rödder/Hötzel in Rödder/Hötzel/Mueller-Thuns, Unternehmenskauf, Unternehmensverkauf, § 28 Rz. 2 ff. 2 Vgl. Haritz/Wisniewski, GmbHR 2000, 789 (790); Rödder/Hötzel in Rödder/Hötzel/Mueller-Thuns, Unternehmenskauf, Unternehmensverkauf, § 28 Rz. 2 ff. 3 Vgl. zu diesen Rödder/Hötzel in Rödder/Hötzel/Mueller-Thuns, Unternehmenskauf, Unternehmensverkauf, § 28 Rz. 9 ff.

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V. Erbschaft- und Schenkungsteuer 144

Die am 1.1.2009 in Kraft getretene1 Erbschaftsteuerreform2 hat zu weit reichenden Änderungen bei der erbschaft- und schenkungsteuerlichen Behandlung unternehmerischen Vermögens geführt. Vor Inkrafttreten des Erbschaftsteuerreformgesetzes spielte bei unternehmerischen Beteiligungen die jeweilige Rechtsform eine erhebliche Rolle.3 So wurden Personengesellschaftsanteile aufgrund eines fiktiven Substanzwertes bewertet, der sich aus den anteiligen – vergleichsweise niedrigen – Steuerbilanzwerten der Personengesellschaft ableitete. Die Ertragskraft der Personengesellschaft oder ein für die Personengesellschaftsanteile gezahlter Kaufpreis blieben unberücksichtigt. Anteile an nicht börsennotierten Kapitalgesellschaften wurden dagegen regelmäßig nach Maßgabe des sog. Stuttgarter Verfahrens bewertet; etwas anderes galt, wenn der Wert aus zeitnahen Verkäufen abgeleitet werden konnte, die nicht länger als ein Jahr zurücklagen (§ 11 Abs. 2 Satz 2 BewG a. F.). Bei dieser von der Finanzverwaltung angewendeten4 und von der Finanzrechtsprechung anerkannten5 Bewertungsmethode war nicht nur das Vermögen der Kapitalgesellschaft, sondern auch deren Ertragslage von Bedeutung. Auch dieses Verfahren führte jedoch in vielen Fällen zu Wertansätzen unterhalb des Verkehrswertes. Für Anteile an börsennotierten Kapitalgesellschaften wurde schließlich der jeweils stichtagsbezogene Kurswert zugrunde gelegt (§ 11 Abs. 1 BewG a. F.). Diese Dreiteilung der Bewertungsmaßstäbe führte bei gleicher Vermögens- und Ertragslage tendenziell dazu, dass börsennotierte Kapitalgesellschaften am höchsten, nicht börsennotierte Kapitalgesellschaften niedriger und Personengesellschaften grundsätzlich am niedrigsten bewertet wurden. Ausnahmen in Einzelfällen waren selbstverständlich möglich, insbesondere in Verlustsituationen. Das BVerfG hatte vor diesem Hintergrund in seinem für die Erbschaftsteuerreform maßgeblichen Beschluss6 diese Ungleichbehandlung bei der Bewertung kritisiert und das bisherige Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht insoweit für verfassungswidrig erklärt.

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Maßgebliches Bewertungsziel der neuen erbschaft- und schenkungsteuerlichen Unternehmensbewertung ist der Verkehrswert des Unternehmens bzw. von Anteilen an ihm.7 Die Rechtsform eines Unternehmens hat auf seine Bewertung keinen Einfluss mehr. Eine Unterscheidung gibt es nur noch zwischen Gesellschaften mit und ohne Börsennotierung. Bei Börsennotierung gilt der niedrigste am Stichtag notierte Kurs (§ 11 Abs. 1 BewG). Alle nicht börsennotierten Unternehmen werden unabhängig von ihrer Rechtsform nach den gleichen Regeln bewertet (§ 11 Abs. 2 Satz 2 und § 109 BewG). Sofern sich der Wert nicht aus zeitnahen Verkäufen ablei1 Vgl. Art. 6 Abs. 1 ErbStRG. Lediglich die in Art. 4 des Gesetzes enthaltene Änderung der Vorschriften über die Gutachterausschüsse in den §§ 192 ff. BauGB ist erst am 1.7.2009 in Kraft getreten (Art. 6 Abs. 2 ErbStRG). 2 Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsgesetzes (Erbschaftsteuerreformgesetz – ErbStRG), BGBl. I 2008, 3018. 3 Zur bis zum 31.12.2008 geltenden Rechtslage s. 19. Aufl., § 2 Rz. 124 m. w. N.; 19. Aufl., § 10 Rz. 97 ff. 4 Vgl. R 96 ff. ErbStR 2003. 5 Zuletzt BFH v. 16.5.2003 – II B 50/02, BFH/NV 2003, 1150 m. w. N. 6 BVerfG v. 7.11.2006 – 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1 = BStBl II 2007, 192, unter C.II.1. der Gründe. 7 S. im Einzelnen unter § 9 Rz. 101 ff.

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Erbschaft- und Schenkungsteuer

ten lässt, ist der Wert unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten (normales Ertragswertverfahren1) oder anhand einer anderen anerkannten, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblichen Bewertungsmethode zu ermitteln. Dabei ist die Methode anzuwenden, die ein gedachter Käufer für die Bemessung des Kaufpreises zugrunde legen würde (§ 11 Abs. 2 Satz 2 BewG). Die Untergrenze des Wertes bildet der Substanzwert (Mindestwert; vgl. § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG). Ist der gemeine Wert des Unternehmens nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten zu ermitteln, kann auch ein neu geschaffenes „vereinfachtes Ertragswertverfahren“ angewendet werden, wenn dieses nicht zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führt (§ 199 BewG). Es handelt sich dabei um ein reines Ertragswertverfahren, welches eine Reihe von Pauschalierungen und Vereinfachungen (§§ 200 ff. BewG) enthält. Diese Neuregelung hat den Gestaltungsspielraum der Steuerpflichtigen bei der Bewertung erheblich eingeschränkt. Das wesentliche Augenmerk bei der Nachfolgeplanung wird daher zukünftig darin bestehen, die vom Gesetz für die Übertragung von Unternehmensvermögen vorgesehenen Steuerbegünstigungen in Anspruch zu nehmen. Ausreichend ist hierfür nicht mehr, dass nach ertragsteuerlichen Kriterien Betriebsvermögen vorliegt, es muss vielmehr zusätzlich auf die unternehmerische Funktion des Betriebsvermögens geachtet werden; es darf sich nicht um sog. Verwaltungsvermögen handeln. Außerdem ist – wie bisher – die Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften nur dann begünstigt, wenn der Erblasser oder Schenker unmittelbar zu mehr als 25 % an der Gesellschaft beteiligt war. Deutlich verschärft wurden die von dem Erwerber zu erfüllenden „Wohlverhaltensregelungen“, um eine – ggf. erhebliche – Nachsteuer zu vermeiden.

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Liegt begünstigtes Vermögen vor, kann der Erwerber grundsätzlich einen Verschonungsabschlag in Höhe von 85 % in Anspruch nehmen (§ 13b Abs. 4 ErbStG). Dies setzt voraus, dass das betroffene Vermögen zu nicht mehr als 50 % aus sog. Verwaltungsvermögen besteht (§ 13b Abs. 2 ErbStG). Um den Verschonungsabschlag langfristig zu sichern, muss der Erwerber das Unternehmen für einen Zeitraum von sieben Jahren ohne Verwirklichung eines Nachsteuertatbestandes fortführen (§ 13a Abs. 5 ErbStG) und über den gesamten Sieben-Jahres-Zeitraum eine Lohnsumme in Höhe von 650 % der Ausgangslohnsumme erreichen (§ 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG). Wird gegen die Behaltensfrist oder das Lohnsummenkriterium verstoßen, kommt es zu einer – anteiligen – Nachversteuerung. Stattdessen hat der Erwerber aber auch die Möglichkeit, zu einer vollständigen Verschonung zu optieren (§ 13a Abs. 8 Nr. 4 ErbStG). Dann darf die Verwaltungsvermögensquote allerdings nicht mehr als 10 % betragen (§ 13a Abs. 8 Nr. 3 ErbStG). Zudem verlängert sich die Nachsteuerperiode auf einen Zeitraum von zehn Jahren (§ 13a Abs. 8 Nr. 2 ErbStG) und die Lohnsumme muss über den Sieben-Jahres-Zeitraum 1000 % der Ausgangslohnsumme erreichen (§ 13a Abs. 8 Nr. 1 ErbStG).

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Neben dem Verschonungsabschlag in Höhe von 85 % oder 100 % kann ein gleitender Abzugsbetrag in Höhe von 150 000 Euro in Anspruch genommen werden (§ 13a Abs. 2 ErbStG). Er ist von dem Wert abzuziehen, der nach Abzug des Verscho-

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1 Unter dem normalen Ertragswertverfahren ist die Bewertungsmethode zu verstehen, welche die Betriebswirtschaftslehre und der Berufsstand der Wirtschaftsprüfer entwickelt haben, dargestellt in IDW S 1, 60. Jg., WPg Supplement 3/2007, S. 11 ff.

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nungsabschlags verbleibt. Allerdings wird dieser Abzugsbetrag entsprechend dem Freibetragsmodell des § 16 Abs. 4 EStG bei größeren Vermögen abgeschmolzen und entfällt ab einem Wert des begünstigten Betriebsvermögens von 3 Mio. Euro vollständig. 149

Für die Übertragung betrieblichen Vermögens auf entferntere Verwandte oder familienfremde Personen sieht § 19a ErbStG – ebenso wie das alte Recht – eine Tarifbegrenzung vor. Dadurch wird der Teil des begünstigten Betriebsvermögens, der nicht aufgrund des Verschonungsabschlags steuerfrei bleibt, immer nach dem günstigen Steuersatz der Steuerklasse I besteuert.

150

Im Ergebnis sind durch die Neuregelung die erbschaft- und schenkungsteuerlichen Vorteile der Personengesellschaft und damit der GmbH & Co. KG weitestgehend entfallen. Allerdings bietet die Personengesellschaft bei einer Beteiligungshöhe von bis zu 25 % gegenüber der Kapitalgesellschaft noch Vorteile, da die Begünstigungen für Betriebsvermögen ebenso wie die Tarifbegünstigung des § 19a ErbStG nicht von einer Mindestbeteiligungshöhe abhängig sind. Zudem kann bei Personengesellschaftsanteilen u. U. eine Steuerstundung nach § 28 ErbStG in Anspruch genommen werden, während es sich bei Kapitalgesellschaftsanteilen regelmäßig um steuerliches Privatvermögen handelt, so dass die Voraussetzungen für eine Stundung nicht vorliegen.1

C. Betriebsaufspaltung I. Grundlagen; Begriffe 151

Eine GmbH & Co. KG ist rechtlich und wirtschaftlich ein einheitliches Unternehmen, obwohl sie aus zwei Gesellschaften besteht, nämlich der KG, die die unternehmerischen Aktivitäten betreibt, und der Komplementär-GmbH, die der Haftungsbeschränkung dient. Bei einer Betriebsaufspaltung ist demgegenüber ein einheitliches Unternehmen in zwei Unternehmen aufgespalten, und zwar typischerweise in ein Einzelunternehmen oder eine Personengesellschaft auf der einen Seite (sog. Besitzunternehmen; Besitz-Personengesellschaft) und ein hiervon zu unterscheidendes Betriebsunternehmen auf der anderen Seite, wobei hinsichtlich beider Unternehmen Personen- bzw. Beteiligungsidentität besteht.2 Das Besitzunternehmen hält das Anlagevermögen – insbesondere den Grundbesitz – und überlässt es dem Betriebsunternehmen entgeltlich zur Nutzung, und zwar typischerweise auf der Grundlage eines Pachtvertrages. Denkbar ist auch eine unentgeltliche Nutzungsüberlassung. Das Betriebsunternehmen betreibt die unternehmerischen Aktivitäten. Es hat üblicherweise die Rechtsform einer GmbH (Betriebs-GmbH). In einem derartigen Fall handelt es sich um eine klassische (typische) Betriebsaufspaltung,3 deren zivil- und steuerrechtliche Rahmenbedingungen im Folgenden dar1 Vgl. Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, § 12 ErbStG Rz. 471. 2 Vgl. Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 800. 3 D. Carlé in Carlé/Carlé/Bauschatz, Die Betriebsaufspaltung, Rz. 16; Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 23 Rz. 4; Kessler/Teufel, BB 2001, 17 (17 f.).

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gestellt und der GmbH & Co. KG gegenübergestellt werden. Auf die Darstellung von Sonderformen der Betriebsaufspaltung wird verzichtet.1 Die Begriffe Besitzunternehmen und Betriebsunternehmen sind strenggenommen irreführend. Das Besitzunternehmen ist Eigentümer der Wirtschaftsgüter, die es dem Betriebsunternehmen zur Nutzung überlässt. Demgegenüber ist das Betriebsunternehmen als Inhaber der tatsächlichen Sachherrschaft Besitzer der ihm zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter. Gleichwohl wird nachfolgend die übliche Terminologie verwandt.

152

II. Zivilrechtliche Aspekte Der wesentliche zivilrechtliche Vorteil der Betriebsaufspaltung besteht darin, dass die von dem Besitzunternehmen an das Betriebsunternehmen zur Nutzung überlassenen Vermögensgegenstände aus der Haftung für die Verbindlichkeiten der Betriebs-GmbH herausgehalten werden. Durch diese Struktur lässt sich also – zumindest grundsätzlich – eine Haftungsbeschränkung erreichen. Eine Insolvenz der Betriebs-GmbH lässt die Vermögenslage des Besitzunternehmens im Grundsatz unberührt. Eine Auswirkung auf die Vermögenslage des Besitzunternehmens konnte sich allerdings nach der bisherigen Rechtslage – bis zum Inkrafttreten des MoMiG – im Falle eigenkapitalersetzender Gesellschafterdarlehen bzw. im Falle eigenkapitalersetzender Gebrauchs- und Nutzungsüberlassung durch das Besitzunternehmen an das Betriebsunternehmen ergeben (§§ 32a, 32b GmbHG und Grundsätze der BGH-Rechtsprechung).2 Durch das MoMiG wird das Problem der Gesellschafterdarlehen und der Nutzungs- und Gebrauchsüberlassung durch Gesellschafter im Zuge der Abschaffung der §§ 32a, 32b GmbHG und aufgrund der Regelung in § 30 Abs. 1 Satz 3 GmbHG aus dem GmbH-Recht herausgelöst und im Insolvenzrecht geregelt (§ 135 Abs. 2 und 3 InsO).3

153

Eine Ausnahme von der Haftungsbeschränkung kann sich ferner in den Fällen einer Haftung der Gesellschafter der Gesellschafter der Betriebs-GmbH aufgrund eines existenzvernichtenden Eingriffs ergeben, wenn sie in ihrer Eigenschaft als Inhaber oder Gesellschafter des Besitzunternehmens in vorsätzlicher und sittenwidriger Weise in die Vermögenswerte oder Interessen der Betriebs-GmbH eingreifen.4

154

Eine grundsätzliche Haftungsbeschränkung – insbesondere in Bezug auf das Anlagevermögen – ist jedoch nicht nur im Rahmen einer Betriebsaufspaltung möglich. Auch bei der GmbH & Co. KG lässt sich eine Haftungsbeschränkung erreichen, indem die Gesellschafter ihre Vermögensgegenstände nicht auf (in) die Gesellschaft übertragen (einbringen), sondern entgeltlich oder unentgeltlich zur Nutzung über-

155

1 Zu nennen sind u. a. die „umgekehrte Betriebsaufspaltung“ und die „überlagerte Betriebsaufspaltung“, vgl. hierzu z. B. Brandmüller, Die Betriebsaufspaltung nach Handels- und Steuerrecht, A 10 ff.; Th. Carlé in Carlé/Carlé/Bauschatz, Die Betriebsaufspaltung, Rz. 506 ff. 2 Zu den Einzelheiten wird auf die Vorauflage verwiesen, s. 19. Aufl., § 7 Rz. 9 ff., 26; vgl. Söffing, Die Betriebsaufspaltung, S. 311 ff.; D. Carlé in Carlé/Carlé/Bauschatz, Die Betriebsaufspaltung, Rz. 176 ff. mit Rechtsprechungsnachweisen. 3 S. hierzu grundlegend unter § 6 Rz. 1 ff.; 5 ff. 4 S. hierzu grundlegend unter § 5 Rz. 80 ff.; vgl. D. Carlé in Carlé/Carlé/Bauschatz, Die Betriebsaufspaltung, Rz. 180.

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lassen (Sonderbetriebsvermögen). In Bezug auf die Haftung bringt die Betriebsaufspaltung keinen spezifischen Vorteil mit sich, der sich nicht auch durch eine GmbH & Co. KG erreichen lässt.

III. Steuerliche Behandlung 1. Voraussetzungen 156

Steuerlich setzt die Betriebsaufspaltung eine sachliche und personelle Verflechtung voraus.1 Eine sachliche Verflechtung ist gegeben, wenn das Besitzunternehmen der Betriebs-GmbH einzelne Wirtschaftsgüter entgeltlich oder unentgeltlich zur Nutzung überlässt und es sich hierbei um eine sog. wesentliche Betriebsgrundlage handelt.2 Das ist der Fall, wenn das Wirtschaftsgut entweder auf die besonderen betrieblichen Belange der Betriebs-GmbH zugeschnitten ist oder für die Betriebsführung zumindest ein besonderes Gewicht besitzt. Die personelle Verflechtung setzt voraus, dass das Besitzunternehmen und das Betriebsunternehmen von einem einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen getragen sind.3 Das ist der Fall, wenn die Personen, die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrschen, auch in dem Betriebsunternehmen ihren Willen durchsetzen können. Dies ist anzunehmen, wenn die Personen in beiden Unternehmen über die Mehrheit der Stimmrechte verfügen. Eine qualifizierte Mehrheit der Stimmrechte ist nicht erforderlich.4

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Im Gegensatz zu der Rechtslage bis zum 31.12.1998 lässt sich eine Betriebsaufspaltung bei einem bereits bestehenden einheitlichen Unternehmen nicht mehr ertragsteuerneutral dadurch begründen (oder erweitern), dass das zukünftige Besitzunternehmen einzelne Wirtschaftsgüter zum Buchwert auf die Betriebs-GmbH überträgt. Dies folgt aus § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG. Danach erhöhen sich im Falle der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter im Wege der verdeckten Einlage die Anschaffungskosten der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft um den Teilwert der eingelegten Wirtschaftsgüter. Es findet m. a. W. eine Gewinnrealisierung statt mit der Folge, dass etwaige stille Reserven in den übertragenen Wirtschaftsgütern anlässlich der Überführung auf die Betriebs-GmbH aufgedeckt werden.5 Dieses Problem stellt sich dagegen nicht, wenn anlässlich der Neugründung eines Unternehmens durch die Trennung zwischen Besitzunternehmen und Betriebs-GmbH von vornherein eine Betriebsaufspaltung errichtet wird.

1 Auf welchen Rechtsgrundlagen die steuerliche Behandlung der Betriebsaufspaltung im Einzelnen beruht, ist umstritten, vgl. D. Carlé in Carlé/Carlé/Bauschatz, Die Betriebsaufspaltung, Rz. 1 ff. und Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 22 X, S. 862 ff. 2 Bauschatz in Carlé/Carlé/Bauschatz, Die Betriebsaufspaltung, Rz. 316 ff.; Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 808 ff. m. w. N. 3 Bauschatz in Carlé/Carlé/Bauschatz, Die Betriebsaufspaltung, Rz. 343 ff.; Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 820 ff. m. w. N. 4 Kaligin, Die Betriebsaufspaltung, S. 88 ff.; Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 808 ff.; Söffing, Die Betriebsaufspaltung, S. 83 ff.; im Überblick: Schulze zur Wiesche, WPg 2003, 90. 5 Vgl. Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 23 Rz. 22; Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 877 mit Gestaltungsvarianten.

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2. Rechtsfolgen Liegen die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung vor, erzielt nicht nur die Betriebsgesellschaft Einkünfte aus Gewerbebetrieb; unabhängig von ihrer vermögensverwaltenden Tätigkeit gilt das Gleiche für das Besitzunternehmen. Aus diesem Grunde unterliegt neben der Betriebsgesellschaft folglich auch das Besitzunternehmen der Gewerbesteuer. Handelt es sich bei dem Besitzunternehmen um eine Personengesellschaft, beziehen alle Gesellschafter Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG); dies gilt selbst für Gesellschafter, die nicht an der Betriebs-GmbH beteiligt sind.1 Die Geschäftsanteile an der Betriebs-GmbH zählen zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens. Ist die Besitz-Personengesellschaft selbst Gesellschafter der Betriebs-GmbH, handelt es sich um Betriebsvermögen im Gesamthandsvermögen; anderenfalls zählen die Geschäftsanteile zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter der Besitz-Personengesellschaft.2

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3. Vorteile und Nachteile Seit dem Wegfall der Vermögensteuer ab dem 1.1.1997 bietet die Betriebsaufspaltung im Vergleich zur reinen GmbH insoweit keinen Vorteil mehr.3 Abgesehen davon lassen sich durch eine Betriebsaufspaltung die steuerlichen Vorteile einer Kapitalgesellschaft einerseits und einer Personengesellschaft andererseits miteinander kombinieren. Bei der laufenden Besteuerung besteht ein wesentlicher Vorteil der Betriebsaufspaltung darin, dass die Vergütungen für die Gesellschafter-Geschäftsführer der Betriebs-GmbH – soweit angemessen – als Betriebsausgabe mit Wirkung für die Körperschaft- und Gewerbesteuer abzugsfähig sind.4 Demgegenüber sind derartige Tätigkeitsvergütungen bei der GmbH & Co. KG Bestandteil der gewerblichen Einkünfte, so dass sich keine Minderung bei der Gewerbesteuer ergibt.5 Das Gleiche gilt für Pensionszusagen an die Gesellschafter-Geschäftsführer, aufgrund deren bei der Betriebs-GmbH – anders als bei der GmbH & Co. KG – Pensionsrückstellungen mit steuerlicher Wirkung gebildet werden können.6 Die erhöhte Belastung der GmbH & Co. KG bei der Gewerbesteuer wird allerdings dadurch ausgeglichen, dass die Gesellschafter einer Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) die Gewerbesteuer – das 3,8fache des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags – auf ihre persönliche Einkommensteuer anrechnen können (Steuerermäßigung gem. § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG).7 Der vorstehend beschriebenen Entlastung der Betriebs-GmbH 1 Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 872. 2 Ausführlich zu den steuerlichen Folgen einer Betriebsaufspaltung Bauschatz in Carlé/Carlé/Bauschatz, Die Betriebsaufspaltung, Rz. 385; Söffing, Die Betriebsaufspaltung, S. 218 ff.; im Überblick hierzu Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 869 ff. 3 Rund, GmbH-StB 2002, 234; im Ergebnis ebenso Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 23 Rz. 50. 4 BFH v. 9.7.1970 – IV R 16/69, BStBl. II 1970, 722; Bauschatz in Carlé/Carlé/Bauschatz, Die Betriebsaufspaltung, Rz. 461; Brandmüller, Die Betriebsaufspaltung nach Handels- und Steuerrecht, E 119 ff.; Bitz in Littmann/Bitz/Pust, § 15 EStG Rz. 395. 5 S. hierzu unter Rz. 73. 6 Binz/Rauser, BB 1980, 897; Söffing, Die Betriebsaufspaltung, S. 287, 313; Kaligin, Die Betriebsaufspaltung, S. 279; Bauschatz in Carlé/Carlé/Bauschatz, Die Betriebsaufspaltung, Rz. 462. 7 S. im Einzelnen unter § 7 Rz. 681 ff.

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bei der Gewerbesteuer stehen allerdings die gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen für die Miet- und Pachtaufwendungen gem. § 8 Nr. 1 Buchst. d) und e) GewStG für die Benutzung der beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgüter gegenüber, die sie von dem Besitzunternehmen gemietet oder gepachtet hat.1 Gleichzeitig erhöht sich der Gewerbeertrag des Besitzunternehmens, ohne dass ein Kürzungstatbestand eingreift; der Inhaber des Besitzunternehmens oder die Gesellschafter der BesitzPersonengesellschaft profitieren allerdings von der Gewerbesteueranrechnung gem. § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 EStG.2 Die Betriebsaufspaltung kann sich im Vergleich zur GmbH & Co. KG als nachteilig erweisen, wenn der Miet- oder Pachtzins für die Überlassung der Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens – insbesondere des Grundbesitzes – unangemessen hoch ist. Der überhöhte Miet- oder Pachtzins ist eine verdeckte Gewinnausschüttung, die das zu versteuernde Einkommen der Betriebs-GmbH nicht mindern darf (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). 160

Als vorteilhaft stellt sich die Betriebsaufspaltung im Vergleich zur GmbH & Co. KG überdies dann dar, wenn die Betriebs-GmbH profitabel ist und die Gewinne aus dem operativen Geschäft thesauriert werden sollen. In einem solchen Fall unterliegen die Gewinne der Betriebs-GmbH lediglich der – vergleichsweise geringen – Belastung mit Körperschaftsteuer von 25 % (bis einschließlich 2007) und 15 % ab dem Jahr 2008 zzgl. Solidaritätszuschlag und Gewerbesteuer, während bei der GmbH & Co. KG neben der Gewerbesteuer wegen der ertragsteuerlichen Transparenz auch die regelmäßig höhere Belastung mit Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag der Gesellschafter (Mitunternehmer) anfällt.3 Das gilt jedenfalls, wenn die Regelbesteuerung eingreift und die Gesellschafter nicht von der Steuerbegünstigung für nicht entnommene steuerliche Gewinne (Thesaurierungsbegünstigung gem. § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG) Gebrauch machen. Wenn die BetriebsGmbH ihren Gewinn dagegen an die Gesellschafter ausschüttet, erhöht sich die Gesamtsteuerbelastung, weil die Gewinnausschüttungen (Dividenden) bei den Gesellschaftern zu steuerpflichtigen Einkünften führen; für sie galt bis einschließlich des Jahres 2008 das Halbeinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d) und Satz 2 EStG a. F.). Ab dem Jahr 2009 gilt für sie das Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d) und Satz 2 EStG), weil die Geschäftsanteile an der Betriebs-GmbH als Betriebsvermögen zu qualifizieren sind. Die Dividenden sind infolgedessen i. H. v. 60 % steuerpflichtig. In diesem Fall ist die Gesamtsteuerbelastung – bei der Betriebs-GmbH und ihren Gesellschaftern – höher als bei der GmbH & Co. KG. Es gelten also dieselben Überlegungen wie beim Belastungsvergleich zwischen der GmbH und der GmbH & Co. KG.4 Als nachteilig kann sich demgegenüber erweisen, dass die Miet- und Pachtzinsen bei dem Inhaber des Besitzunternehmens oder den Gesellschaftern der Besitz-Personengesellschaft – je nach den persönlichen Verhältnissen – einem individuellen Steuersatz (Grenzsteuersatz) von bis zu 45 % zzgl. Solidaritätszuschlag unterliegen. Dadurch kann es im Einzelfall zu einer hohen Belastung mit Einkommensteuer kommen. Sie lässt sich bei natürlichen Personen als Gesellschafter durch die Inanspruchnahme der Steuer1 2 3 4

S. hierzu unter Rz. 170 S. im Einzelnen unter § 7 Rz. 681 ff. Kaligin, Die Betriebsaufspaltung, S. 281 ff.; s. im Einzelnen unter Rz. 39, 54 f., 63. S. im Einzelnen unter Rz. 41 ff., 44, 54 f.

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Betriebsaufspaltung

begünstigung für nicht entnommene steuerliche Gewinne (Thesaurierungsbegünstigung gem. § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG) mildern.1 Dieser Vorteil der Betriebsaufspaltung kehrt sich allerdings ins Gegenteil um, wenn die Betriebs-GmbH über einen längeren Zeitraum Verluste erzielt. Bei der GmbH & Co. KG werden die Verluste aufgrund des Transparenzprinzips im Jahr ihrer Entstehung den Gesellschaftern zugerechnet (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 1 EStG), die diese im Rahmen ihrer Einkommensteuerveranlagung mit anderen positiven Einkünften verrechnen können; dabei sind die Grenzen des § 15a EStG zu beachten.2 Bei einer Betriebsaufspaltung sind die Verluste hingegen in der BetriebsGmbH eingeschlossen; es besteht lediglich die Möglichkeit des Verlustrücktrags (zeitlich auf ein Jahr und der Höhe nach auf 511 500 Euro beschränkt) und des Verlustvortrags (zeitlich und der Höhe nach bis zu einem zu versteuernden Einkommen von 1 Mio. Euro unbeschränkt, darüber hinaus beschränkt auf 60 % des übersteigenden Betrags).3 Die auf Ebene der Betriebs-GmbH eingeschlossenen Verluste wirken sich insbesondere dann negativ aus, wenn das Besitzunternehmen aufgrund der Pachtzinsen in demselben Zeitraum zu versteuernde Gewinne erzielt. Diese negative Konsequenz lässt sich allerdings durch die Vereinbarung gewinn- oder umsatzabhängiger Pachtzinsen verringern oder vermeiden.4 Denkbar ist auch ein zeitweiser Verzicht auf zukünftige Pachtzinsen sowie Geschäftsführervergütungen.5

161

4. Fremdfinanzierung; Zinsschranke Bei einer Betriebsaufspaltung waren im Fall der – nicht nur kurzfristigen – Fremdfinanzierung der Betriebs-GmbH durch ihre Gesellschafter für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2003 beginnen, für den Abzug der Schuldzinsen als Betriebsausgaben die Beschränkungen des § 8a Abs. 1 KStG a. F. zu beachten. Die Regelungen des § 8a KStG a. F. galten in der bisherigen Form letztmals für den Veranlagungszeitraum 2007. Zu der bisherigen Rechtslage wird auf die Vorauflage verwiesen.6

162

Die bisherigen Beschränkungen der Gesellschafter-Fremdfinanzierung werden mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2008 durch Regelungen ersetzt, die den Abzug von Zinsaufwendungen als Betriebsausgaben durch Einführung einer Zinsschranke generell einschränken.7 Gesetzliche Grundlage ist § 4h EStG. Die Regelungen über die Zinsschranke sind rechtsformunabhängig. Sie gilt daher sowohl für das Besitzunternehmen als auch für die Betriebs-GmbH. Ist das Besitzunternehmen eine Personengesellschaft und gewähren die Gesellschafter dieser ein Darlehen, handelt es sich bei den Zinserträgen um Sondervergütungen (Sonderbetriebseinnahmen) der Gesellschafter (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 2 EStG). Da die Zinsaufwendungen den steuerlichen Gewinn der Besitz-Personengesellschaft

163

1 2 3 4

S. im Einzelnen unter § 7 Rz. 209 ff. S. im Einzelnen unter § 7 Rz. 391 ff. S. unter Rz. 65; vgl. auch Bauschatz in Carlé/Carlé/Bauschatz, Die Betriebsaufspaltung, Rz. 418. Zutreffend Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 23 Rz. 38; zur Frage der Angemessenheit der Pachtzinsvereinbarung vgl. im Einzelnen Kaligin, Die Betriebsaufspaltung, S. 219. 5 Zu Gestaltungsmöglichkeiten in diesem Zusammenhang vgl. Brandmüller, Die Betriebsaufspaltung nach Handels- und Steuerrecht, E 115 f. 6 S. 19. Aufl., § 2 Rz. 63 ff., 136 ff.; § 8 Rz. 233 ff. 7 S. im Einzelnen unter Rz. 76 ff.; § 7 Rz. 291 ff.

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(Mitunternehmerschaft) nicht mindern, fallen sie nicht unter § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG.1 Anders verhält es sich bei einer Darlehensgewährung durch Dritte, die nicht Gesellschafter der Besitz-Personengesellschaft sind. Gewähren die Gesellschafter der Betriebs-GmbH dieser ein Darlehen, handelt es sich bei den Zinserträgen ebenfalls um Sonderbetriebseinnahmen der Gesellschafter (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 2 EStG). Da die Geschäftsanteile notwendiges Betriebsvermögen (Sonderbetriebsvermögen) des Besitzunternehmens (Besitz-Personengesellschaft) sind, stellen die Darlehensforderungen Betriebsvermögen (Sonderbetriebsvermögen) der Gesellschafter der Betriebs-GmbH dar. Die Zinsaufwendungen der Betriebs-GmbH führen durch die Qualifikation als Einkünfte aus Gewerbebetrieb folglich nicht zu einer Minderung des steuerlichen Gewinns des Besitzunternehmens mit der Folge, dass § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG wiederum nicht eingreift. Anders verhält es sich bei der Darlehensgewährung durch Dritte, die nicht Gesellschafter der Besitz-Personengesellschaft sind. Wenn die Besitz-Personengesellschaft der Darlehensgeber ist, gilt Folgendes: Ist sie gleichzeitig Gesellschafterin der BetriebsGmbH, gelten dieselben Grundsätze wie bei einer Darlehensgewährung durch einen sonstigen Gesellschafter der Betriebs-GmbH, d. h. die Zinsschranke greift nicht ein. Dasselbe muss gelten, wenn die Besitz-Personengesellschaft nicht an der Betriebs-GmbH beteiligt ist, weil es sich in diesem Falle bei ihr um eine nahestehende Person handelt. 164

Die Zinsschranke hat somit im Zusammenhang mit der Betriebsaufspaltung nur Bedeutung im Fall der Darlehensgewährung durch Dritte, die nicht Gesellschafter der Besitz-Personengesellschaft sind. Anders als nach der bisherigen Rechtslage besteht kein grundlegender Unterschied zur GmbH & Co. KG.

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Wenn die Voraussetzungen des § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG erfüllt sind und der negative Zinssaldo 30 % des maßgeblichen korrigierten steuerlichen Gewinns übersteigt, sind die in § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a) bis c) EStG geregelten Ausnahmen zu beachten. Die Zinsschranke ist nicht anzuwenden, wenn der negative Zinssaldo weniger als 1 Mio. Euro beträgt (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a) EStG; Freigrenze).2 Unabhängig davon greift die Zinsschranke nicht ein, wenn der Betrieb nicht oder nur anteilmäßig zu einem Konzern gehört (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b) EStG; fehlende Konzernzugehörigkeit).3 Nach Auffassung der Finanzverwaltung liegt im Fall einer Betriebsaufspaltung – trotz des weiten Konzernbegriffs (§ 4h Abs. 3 Satz 6 EStG) – kein Konzern i. S. der Zinsschranke vor, sofern sich die Gewerblichkeit des Besitzunternehmens nur aufgrund einer personellen und sachlichen Verpflichtung mit dem Betriebsunternehmen ergibt.4 Die Zinsschranke greift danach nicht ein, weil das Besitzunternehmen und die Betriebs-GmbH keinen Konzern bilden und daher auch keinem Konzern angehören, sofern sich die Konzernzugehörigkeit nicht aus anderen Gründen ergibt. Überzeugender ist es, im Fall einer Betriebsaufspaltung aufgrund des einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens des Inhabers des Besitzunternehmens (oder der Gesellschafter der Besitz-Personengesellschaft) und der Gesell1 2 3 4

Vgl. BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 – S 2742-a/07 10001, BStBl. II 2008, 718 Tz. 19. S. im Einzelnen unter Rz. 82. S. im Einzelnen unter Rz. 83 f. BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2742-a/07 10001, BStBl. I 2008, 718 Tz. 63; Begr. zum Gesetzentwurf BT-Drucks. 16/4841, S. 50.

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schafter der Betriebs-GmbH einen Betrieb i. S. des § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG anzunehmen und infolgedessen eine Konzernzugehörigkeit zu verneinen.1 Bei einer klassischen Betriebsaufspaltung greift die Zinsschranke – ebenso wie bei der typischen GmbH & Co. KG2 – im Ergebnis wegen fehlender Konzernzugehörigkeit nicht ein. Auf die weitere Ausnahme von der Zinsschranke im Fall eines Eigenkapitalvergleichs (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c); Konzernzugehörigkeit) kommt es folglich nicht an, sofern nicht aus anderen Gründen eine Konzernzugehörigkeit besteht. Aus § 8a Abs. 2 und 3 KStG ergeben sich verschärfende Regelungen für den Fall einer Gesellschafter-Fremdfinanzierung. Sie schränken die vorstehend beschriebenen Ausnahmen von der Zinsschranke unter bestimmten Voraussetzungen wieder ein.3 Abgesehen davon greift die Ausnahme nach § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b) EStG ein (fehlende Konzernzugehörigkeit). Bei einer Darlehensgewährung durch den Gesellschafter (nahestehende Person; rückgriffsberechtigter Dritter) der Betriebs-GmbH, der nicht gleichzeitig Gesellschafter der Besitz-Personengesellschaft und damit nicht Mitunternehmer ist, kann die verschärfende Regelung des § 8a Abs. 2 KStG eingreifen. Das ist der Fall, wenn der Gesellschafter zu mehr als 25 % unmittelbar oder mittelbar am Stammkapital der GmbH beteiligt ist und die auf ihn entfallenden Zinsaufwendungen mehr als 10 % des negativen Zinssaldos der Betriebs-GmbH betragen. In diesem Fall greift die Zinsschranke gem. § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG ein, obwohl der Betrieb – die Betriebs-GmbH – nicht zu einem Konzern gehört und infolgedessen der Befreiungstatbestand des § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b) EStG erfüllt ist. Die verschärfende Regelung des § 8a Abs. 3 KStG setzt voraus, dass der Betrieb – die Betriebs-GmbH – zu einem Konzern gehört. Daran fehlt es bei der klassischen Betriebsaufspaltung, sofern sich die Konzernzugehörigkeit nicht aus anderen Gründen ergibt. Soweit die Zinsschranke nach § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG eingreift und die Ausnahmen nach § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a) bis c) EStG nicht entgegenstehen, sind die Zinsaufwendungen nicht als Betriebsausgaben abziehbar. Sie sind infolgedessen außerbilanziell wieder hinzuzurechnen. Der Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG ist zu beachten.4

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Aus der Zinsschranke (§ 4h Abs. 1 Satz 1 EStG) ergeben sich keine gravierenden negativen Auswirkungen für die Fremdfinanzierung einer Kapitalgesellschaft durch ihre Gesellschafter im Fall einer Betriebsaufspaltung, sofern der Darlehensgeber gleichzeitig Gesellschafter der Besitz-Personengesellschaft (Mitunternehmer) ist. Die Betriebsaufspaltung wird dadurch im Vergleich zur GmbH & Co. KG nicht schlechtergestellt.

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5. Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung Wenn es sich sowohl bei dem Besitzunternehmen als auch bei der Betriebsgesellschaft um Personengesellschaften handelt und darüber hinaus die erforderliche sachliche und personelle Verflechtung zwischen der vermietenden Besitzpersonen1 2 3 4

Vgl. Loschelder in Schmidt, § 4h EStG Rz. 29. S. im Einzelnen unter Rz. 85. S. im Einzelnen unter Rz. 92, 189. Zu den Rechtsfolgen und zum Zinsvortrag s. im Einzelnen unter Rz. 93 ff. und § 7 Rz. 327 ff.

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gesellschaft und der mietenden Betriebspersonengesellschaft gegeben ist, besteht eine sog. mitunternehmerische Betriebsaufspaltung. In diesem Fall sind die vermieteten Wirtschaftsgüter steuerlich der vermietenden Besitzpersonengesellschaft und nicht der mietenden Betriebspersonengesellschaft zuzuordnen; die Zuordnung zum eigenen Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft ist vorrangig vor der Qualifikation als Sonderbetriebsvermögen der Betriebsgesellschaft.1 Das gilt nur im Falle einer entgeltlichen Nutzungsüberlassung. Die vorstehenden Grundsätze gelten auch außerhalb einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung, wenn es sich bei der gewerblichen oder gewerblich geprägten Besitzgesellschaft und der Betriebsgesellschaft um ganz oder teilweise personen- und beteiligungsidentische Schwester-Personengesellschaften handelt.2 Eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung hat bedeutsame Konsequenzen insbesondere für die Gewerbesteuer und die Steuerermäßigung (Gewerbesteueranrechnung) nach § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG, weil zwei selbständige Gewerbesteuersubjekte bestehen.3

IV. Besonderheiten bei der Gewerbesteuer 1. Schuldzinsen 169

Die Betriebsaufspaltung kann mit Nachteilen bei der Gewerbesteuer verbunden sein. Die Betriebs-GmbH ist typischerweise aus haftungsrechtlichen Gründen nur mit einem geringen Eigenkapital ausgestattet. Dem steht regelmäßig ein vergleichsweise hoher Finanzierungsbedarf gegenüber. Sofern sich die Betriebs-GmbH die erforderlichen Finanzmittel nicht von Kreditinstituten beschaffen kann, stellen häufig entweder das Besitzunternehmen oder dessen Gesellschafter Darlehen zur Verfügung. Die Schuldzinsen sind gewerbesteuerlich zu einem Viertel dem Gewerbeertrag der Betriebs-GmbH hinzuzurechnen (§ 8 Nr. 1 Buchst. a) GewStG). Sie führen beim Besitzunternehmen zu Betriebseinnahmen. Aufgrund der Gewerbesteuerpflicht des Besitzunternehmens ergibt sich vielfach eine gewerbesteuerliche Zusatzbelastung. Das gilt sowohl, wenn das Besitzunternehmen selbst der Betriebs-GmbH das Darlehen gewährt hat, als auch dann, wenn die Gesellschafter der Besitz-Personengesellschaft Darlehensgläubiger sind. In letzterem Fall gehören die Darlehensforderungen zum Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter bei der Besitz-Personengesellschaft mit der Folge, dass die Darlehenszinsen Sonderbetriebseinnahmen sind (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 2 EStG). Sie unterliegen infolgedessen ebenfalls der Gewerbesteuer.4 Ein Kürzungstatbestand zugunsten des Besitzunternehmens greift nicht ein. Diese gewerbesteuerliche Zusatzbelastung wird durch die Gewerbesteueranrechnung (Steuerermäßigung) nach § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG entschärft, jedoch nicht vollständig vermieden. Die damit verbundene Steuerentlastung betrifft nur die Besitz-Personengesellschaft und ihre Ge1 BFH v. 23.4.1996 – VIII R 13/95, BStBl. II 1998, 325; BMF v. 28.4.1998 – IV B 2 - S 2241 42/98, BStBl. I 1998, 583; vgl. Th. Carlé in Carlé/Carlé/Bauschatz, Die Betriebsaufspaltung, Rz. 514 ff.; Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 855 ff. m. w. N. 2 BMF v. 28.4.1998 – IV B 2 - S 2241 - 42/98, BStBl. I 1998, 583. 3 S. im Einzelnen unter § 7 Rz. 681 ff., 707. 4 BFH v. 5.10.1972 – IV R 13/66, BStBl. II 1973, 26; Brandmüller, Die Betriebsaufspaltung nach Handels- und Steuerrecht, E 71 ff.

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sellschafter, nicht dagegen die Betriebs-GmbH. Das Problem lässt sich dadurch vermeiden, dass die Darlehen unverzinslich oder niedrig verzinslich sind.1 Die vorstehend beschriebene gewerbesteuerliche Zusatzbelastung besteht bei der GmbH & Co. KG nicht.

2. Miet- und Pachtzinsen Die Miet- und Pachtzinsen der Betriebs-GmbH für die beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens mindern deren Gewerbeertrag. Nach § 8 Nr. 1 Buchst. d) und e) GewStG sind die Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens zu einem Fünftel und für die Benutzung von unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens in Höhe von 13/20 bei der Ermittlung des Gewerbeertrags wieder hinzuzurechnen. Die Summe der vorstehenden Aufwendungen erhöht in Höhe eines Viertels den Gewerbeertrag der Betriebs-GmbH, soweit die Summe den Betrag von 100 000 Euro übersteigt (Freibetrag). Diese Regelung gilt ab dem Erhebungszeitraum 2008. Anders als bis einschließlich des Erhebungszeitraums 2007 kommt es für die Hinzurechnung der Miet- und Pachtzinsen nicht darauf an, ob sie beim Empfänger der Gewerbesteuer unterliegen. Beim Besitzunternehmen handelt es sich bei den Miet- und Pachtzinsen um Betriebseinnahmen, die der Gewerbesteuer unterliegen. Ein Kürzungstatbestand zugunsten des Besitzunternehmens besteht nicht. Aus der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung bei der Betriebs-GmbH einerseits und der Gewerbesteuerbelastung beim Besitzunternehmen andererseits kann sich eine erhebliche gewerbesteuerliche Zusatzbelastung im Falle einer Betriebsaufspaltung ergeben. Diese gewerbesteuerliche Zusatzbelastung wird allerdings durch die Gewerbesteueranrechnung (Steuerermäßigung) nach § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG gemildert. Die gewerbesteuerliche Zusatzbelastung besteht bei der GmbH & Co. KG im Fall der Vermietung, Verpachtung von Wirtschaftsgütern durch die Gesellschafter (Mitunternehmer) nicht.

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Die zuvor beschriebene gewerbesteuerliche Zusatzbelastung – sowohl bei hoher Fremdfinanzierung der Betriebs-GmbH durch das Besitzunternehmen oder die Gesellschafter der Besitz-Personengesellschaft als auch im Zusammenhang mit den Miet- und Pachtzinsen – besteht bei der GmbH & Co. KG nicht. Trotz der Milderung durch die Gewerbesteueranrechnung (Steuerermäßigung) nach § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG ist die Betriebsaufspaltung insofern nachteilig im Vergleich zur GmbH & Co. KG.

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V. Gewinnrealisierung bei Beendigung Eine Betriebsaufspaltung kann gewollt oder ungewollt beendet werden. Sie endet, wenn entweder die personelle oder die sachliche Verflechtung wegfällt.2 Die personelle Verflechtung fällt weg, wenn die Durchsetzung des einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens sowohl im Besitzunternehmen als auch in der Betriebs1 Zutreffend Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 23 Rz. 32 ff.; bei einem unverzinslichen Darlehen ist die Abzinsungspflicht der Betriebs-GmbH gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu beachten. 2 Zur personellen und sachlichen Verflechtung s. unter Rz. 156.

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GmbH nicht mehr gewährleistet ist. Der Grund hierfür kann die Veräußerung der Gesellschaftsanteile am Besitzunternehmen (Besitz-Personengesellschaft) oder der Geschäftsanteile an der Betriebs-GmbH sein. Die personelle Verflechtung kann insofern auch als Folge eines nicht sachgerecht gestalteten Erbfalls oder einer nicht angemessen geplanten Schenkung enden. Die sachliche Verflechtung fällt weg, wenn das Besitzunternehmen der Betriebs-GmbH keine wesentlichen Betriebsgrundlagen mehr zur Nutzung überlässt. Ein solcher Fall kann eintreten, wenn die Betriebsgrundlagen zerstört oder durch das Besitzunternehmen veräußert werden. Eine sachliche Entflechtung tritt aber auch ein, wenn der Überlassungsvertrag zwischen Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft endet.1 173

Die steuerlichen Folgen des Wegfalls der Betriebsaufspaltung sind gravierend. Es handelt sich um eine Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens (§ 16 Abs. 3 EStG) mit der Folge der zwangsweisen Gewinnrealisierung.2 Das gilt zunächst für die stillen Reserven des Besitzunternehmens, darüber hinaus aber auch für die Geschäftsanteile an der Betriebs-GmbH. Sie befinden sich – sofern das Besitzunternehmen nicht an der Betriebs-GmbH beteiligt ist – im (Sonder-)Betriebsvermögen des Besitzunternehmens (der Gesellschafter der Besitz-Personengesellschaft) und sind daher steuerlich verhaftet.3 Die Gewinnrealisierung tritt grundsätzlich unabhängig davon ein, ob der Wegfall der personellen oder sachlichen Verflechtung auf einer Handlung der Gesellschafter beruht oder zwangsweise eingetreten ist. Nur in Ausnahmekonstellationen kann trotz Wegfalls der personellen oder sachlichen Verflechtung im Billigkeitswege auf eine Aufdeckung der stillen Reserven verzichtet werden.4

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Die Gefahr einer derartigen ungewollten Gewinnrealisierung besteht bei der GmbH & Co. KG im Gegensatz zur Betriebsaufspaltung grundsätzlich nicht. Insofern stellt sich die Betriebsaufspaltung im Vergleich zur GmbH & Co. KG als nachteilig dar. Die Gefahr einer ungewollten Gewinnrealisierung kann jedoch durch geeignete Gestaltungsmaßnahmen ausgeschlossen werden.5 So kann eine Gewinnrealisierung dadurch vermieden werden, dass das Besitzunternehmen als gewerblich geprägte Personengesellschaft gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG geführt wird. Als Rechtsform für das Besitzunternehmen bietet sich insbesondere eine GmbH & Co. KG an. Die notwendige Struktur lässt sich problemlos dadurch erreichen, dass eine GmbH als Komplementär-GmbH in die bestehende Besitz-Personengesellschaft – typischerweise eine GbR – eintritt, so dass eine GmbH & Co. KG ent1 Zu einzelnen Fallgruppen, bei denen die personelle oder sachliche Verflechtung entfällt, vgl. Bauschatz in Carlé/Carlé/Bauschatz, Die Betriebsaufspaltung, Rz. 479 ff.; Kaligin, Die Betriebsaufspaltung, S. 245 ff. 2 Exemplarisch BFH v. 15.12.1988 – IV R 36/84, BStBl. II 1989, 363. 3 Bauschatz in Carlé/Carlé/Bauschatz, Die Betriebsaufspaltung, Rz. 487. 4 So ist die Finanzverwaltung bereit, auf die Aufdeckung der stillen Reserven zu verzichten, wenn der Wegfall der personellen Verflechtung darauf beruht, dass Kinder volljährig werden, deren Stimmrechte zuvor mit denen ihrer Eltern zusammengerechnet wurden, vgl. R 15.7 Abs. 8 und H 15.7 Abs. 8 i. V. m. R 16 Abs. 2 Satz 4 EStR 2008. Der BFH hält einen Verzicht auf die Aufdeckung stiller Reserven im Billigkeitswege für denkbar, wenn die entstehenden Steuerlasten den Bestand der Betriebsgesellschaft gefährden; vgl. BFH v. 15.12.1988 – IV R 36/84, BStBl. II 1989, 363 (365). 5 Zu einzelnen Gestaltungen vgl. Brandmüller, Die Betriebsaufspaltung nach Handels- und Steuerrecht, G 36 ff.

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Betriebsaufspaltung

steht. Ist eine natürliche Person Inhaber des Besitzunternehmens, lässt sich dieses Ziel dadurch erreichen, dass sie eine GmbH & Co. KG errichtet und zumindest die wesentlichen Betriebsgrundlagen – ertragsteuerlich neutral nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG1 – auf diese überträgt; denkbar ist auch eine Einbringung des Betriebs nach § 24 Abs. 1 und 2 UmwStG. Sofern die weiteren Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG erfüllt sind, ist durch die gewerbliche Prägung sichergestellt, dass es auch dann nicht zu einer zwangsweisen Aufdeckung der stillen Reserven in den wesentlichen Betriebsgrundlagen und damit Gewinnrealisierung kommt, wenn die Durchsetzung des einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens in dem Besitzunternehmen und der Betriebs-GmbH nicht mehr gewährleistet ist. Auf die für die Betriebsaufspaltung erforderliche personelle Verflechtung kommt es in diesem Fall nicht mehr an.2 Das Gleiche gilt, wenn die sachliche Verflechtung wegfällt, weil die Nutzungsüberlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen endet. Bei Wegfall der personellen oder sachlichen Verflechtung stellt sich aber jeweils das Problem der Gewinnrealisierung bezüglich der Geschäftsanteile an der Betriebs-GmbH, weil die Eigenschaft als Sonderbetriebsvermögen entfällt.3

VI. Fazit Der wesentliche zivilrechtliche Vorteil der Betriebsaufspaltung – die Haftungsbeschränkung durch Ausgliederung von Vermögen aus der operativen Gesellschaft – lässt sich auch bei der GmbH & Co. KG erreichen, indem die Kommanditisten die erforderlichen Wirtschaftsgüter der Gesellschaft zur Nutzung überlassen (Sonderbetriebsvermögen). Derselbe Effekt lässt sich erreichen, wenn sich die jeweiligen Wirtschaftsgüter in einer personen- und beteiligungsidentischen Schwester-Personengesellschaft – häufig ebenfalls eine GmbH & Co. KG – befinden und diese die Wirtschaftsgüter an die operativ tätige GmbH & Co. KG vermietet oder verpachtet oder eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung besteht. Der wesentliche steuerliche Vorteil der Betriebsaufspaltung im Vergleich zur GmbH & Co. KG liegt darin, dass sich durch sie die steuerlichen Vorteile der Kapitalgesellschaft einerseits und der Personengesellschaft und ihrer Gesellschafter andererseits kombinieren lassen. Das gilt vor allem, wenn die Betriebs-GmbH hohe Gewinne erzielt und diese thesauriert. Sie profitiert von dem gesunkenen Körperschaftsteuersatz von 15 % zzgl. Solidaritätszuschlag. In einer Verlustsituation können sich allerdings Nachteile ergeben.4 Nachteilig wirken sich demgegenüber die ggf. hohe persönliche Einkommensteuerbelastung des Inhabers des Besitzunternehmens oder der Gesellschafter der Besitz-Personengesellschaft und die gewerbesteuerliche Zusatzbelastung aus. Aus der Zinsschranke ergeben sich dagegen keine Nachteile im Vergleich zur GmbH & Co. KG, sofern der Darlehensgeber Gesellschafter der Besitz-Personengesellschaft (Mitunternehmer) ist. 1 S. im Einzelnen unter § 11 Rz. 312 ff. 2 Vgl. z. B. Bauschatz in Carlé/Carlé/Bauschatz, Die Betriebsaufspaltung, Rz. 489; Brandmüller, Die Betriebsaufspaltung nach Handels- und Steuerrecht, G 41. 3 Vgl. Bitz in Littmann/Bitz/Pust, § 15 EStG Rz. 420. 4 Steuerbelastungsvergleiche anhand von Modellrechnungen finden sich bei Kessler/Teufel, BB 2001, 17; Förster/Brinkmann, BB 2002, 1289; Ott, GStB 2003, 152.

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Die Möglichkeit, die Vorteile einer Betriebsaufspaltung zu nutzen, existiert – neben den bereits bestehenden Betriebsaufspaltungen – nur für solche Unternehmen, die anlässlich ihrer Neugründung von vornherein eine Trennung zwischen dem Besitzunternehmen und der Betriebs-GmbH vornehmen. Die Aufspaltung eines bereits bestehenden Unternehmens – Personengesellschaft oder Einzelunternehmen – mit dem Ziel, eine Betriebsaufspaltung neu zu begründen, ist ohne die Aufdeckung stiller Reserven nicht möglich. Das folgt aus § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG. Deshalb hat die Betriebsaufspaltung erheblich an Bedeutung verloren; für die Zukunft ist sie keine sachgerechte Alternative zur GmbH & Co. KG.

D. GmbH & Still I. Zivilrechtliche Grundlagen 177

Eine stille Gesellschaft ist dadurch gekennzeichnet, dass sich eine Person als Gesellschafter an dem Handelsgewerbe eines anderen mit einer Vermögenseinlage beteiligt, die in das Vermögen des Inhabers des Handelsgeschäfts übergeht (§ 230 Abs. 1 HGB). Der stille Gesellschafter ist am Gewinn und – bis zur Höhe der von ihm eingezahlten oder rückständigen Einlage – am Verlust des Handelsgewerbes beteiligt (§§ 231 Abs. 1, 232 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 HGB). Die Beteiligung am Verlust kann ausgeschlossen werden (§ 231 Abs. 2 HGB). Bei Beendigung der stillen Gesellschaft erhält der stille Gesellschafter seine Einlage zurück (§ 235 Abs. 1 HGB). Bei einer Beteiligung als stiller Gesellschafter an einer GmbH ist allein die GmbH nach innen und außen Träger des Unternehmens (§ 230 Abs. 2 HGB). Der stille Gesellschafter ist am Unternehmen der GmbH beteiligt (Innenverhältnis), ohne ihr Gesellschafter zu sein (Außenverhältnis). Die Beteiligung am Unternehmen der GmbH beruht auf schuldrechtlicher Basis (Innengesellschaft). Zivilrechtlich kann die Beteiligung des stillen Gesellschafters als typisch stille Gesellschaft – Beteiligung am Gewinn und Verlust – oder atypisch stille Gesellschaft – über die Beteiligung am Gewinn und Verlust hinaus Teilhabe an den stillen Reserven – ausgestaltet sein. Diese Unterscheidung, die in den §§ 230 ff. HGB nicht ausdrücklich zum Ausdruck kommt, hat vor allem Bedeutung für die steuerrechtliche Behandlung der stillen Gesellschaft.

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Die Besonderheit einer GmbH & Still besteht darin, dass der Gesellschafter einer GmbH sich zusätzlich als stiller Gesellschafter an dieser GmbH beteiligt. In der Insolvenz der GmbH kann der stille Gesellschafter seinen Anspruch auf Rückzahlung der Einlage, soweit sie den Betrag des auf ihn entfallenden Anteils am Verlust übersteigt, als Insolvenzforderung geltend machen (§ 236 Abs. 1 HGB). Ist er am Verlust nicht beteiligt, handelt es sich bei dem gesamten Anspruch auf Rückzahlung der Einlage um eine Insolvenzforderung. Sofern die von dem Gesellschafter der GmbH zusätzlich gewährte stille Einlage in ihrer Ausgestaltung einem Gesellschafterdarlehen entspricht, handelt es sich – nach dem Inkrafttreten des MoMiG – um eine nachrangige Insolvenzforderung (§ 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO). Unter diesen Voraussetzungen unterliegt die Rückgewähr der stillen Einlage der Insolvenzanfechtung, wenn die Rückzahlung in dem letzten Jahr vor dem Antrag auf Eröffnung des 84

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GmbH & Still

Insolvenzverfahrens oder nach diesem Antrag stattgefunden hat (§ 135 Abs. 1 Nr. 2 InsO). Die Einzelheiten sind noch nicht abschließend geklärt.1 Unabhängig davon unterliegt die Rückgewähr der stillen Einlage unter den Voraussetzungen des § 136 Abs. 1 und 2 InsO der Insolvenzanfechtung.. Der stille Gesellschafter tritt nach außen nicht in Erscheinung. Ihn trifft keine Haftung für die Verbindlichkeiten des Unternehmens (§ 230 Abs. 2 HGB). Dem stillen Gesellschafter steht nur ein begrenztes Kontrollrecht zu. Er ist berechtigt, die abschriftliche Mitteilung des Jahresabschlusses zu verlangen und dessen Richtigkeit unter Einsicht der Bücher und Papiere zu prüfen (§ 233 Abs. 1 HGB).

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II. Steuerrechtliche Folgen Steuerrechtlich ist die Unterscheidung zwischen der typisch stillen Gesellschaft – Beteiligung des stillen Gesellschafters am Gewinn und Verlust des Handelsgewerbes – und der atypisch stillen Gesellschaft – über die Beteiligung am Gewinn und Verlust des Handelsgewerbes hinaus Teilhabe an den stillen Reserven – von Bedeutung.2 Der typisch stille Gesellschafter hat steuerrechtlich die Stellung eines Fremdkapitalgebers, während der atypisch stille Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist.

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Bei einer typischen GmbH & Still erzielt der stille Gesellschafter, der seine Beteiligung im Privatvermögen hält, Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Der Gewinnanteil unterliegt der Kapitalertragsteuer i. H. v. 25 % zzgl. Solidaritätszuschlag (§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3, § 43a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG); sie hat ab dem Veranlagungszeitraum 2009 Abgeltungswirkung (§ 32d Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 43 Abs. 5 Satz 1 und 2 EStG). Bei der GmbH als selbständigem Steuersubjekt ist der Gewinnanteil als Betriebsausgabe abzugsfähig, mindert also die Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer. Für Zwecke der Gewerbesteuer ist der Gewinnanteil des typisch Stillen dem Gewerbeertrag der GmbH allerdings zu einem Viertel wieder hinzuzurechnen (§ 8 Nr. 1 Buchst. c) GewStG). Ist der stille Gesellschafter auch am Verlust beteiligt, so kann er den auf ihn entfallenden Verlust als Werbungskosten geltend machen.3 Dies gilt allerdings nur insoweit, als die Verluste beim Stillen nicht zu einem negativen Einlagekonto führen. In einem solchen Fall steht § 15a Abs. 1 EStG einer sofortigen Verlustberücksichtigung entgegen. Verluste, die ein negatives Einlagekonto entstehen lassen oder ein solches erhöhen, können nur mit zukünftigen Gewinnen verrechnet werden (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 i. V. m. § 15a EStG).4 Handelt es sich bei dem stillen Gesellschafter um eine Kapitalgesellschaft, sind Verluste nur mit Gewinnen aus derselben stillen Be-

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1 Vgl. Mock, DStR 2008, 1645 (1648 f.); ausführlich zur Anwendung der Regelungen über eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen (nach den §§ 32a, 32b GmbHG oder den Grundsätzen der BGH- Rspr.) vor Inkrafttreten des MoMiG Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, 6. Aufl. 2003, Rz. 17.18 ff. 2 Allgemein zur GmbH & Still aus steuerrechtlicher Sicht vgl. Schoor/Natschke, Die GmbH & Still im Steuerrecht; Neu in Beck’sches Hdb. der PersGes., § 13 Rz. 50 ff.; Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, 6. Aufl. 2003, Rz. 20.47, 21.61 ff. 3 Zum Zeitpunkt der Geltendmachung vgl. Weber-Grellet in Schmidt, § 20 EStG Rz. 98 m. w. N. 4 Vgl. BFH v. 23.7.2002 – VIII R 36/01, BStBl. II 2002, 858.

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teiligung verrechenbar (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 i. V. m. § 15 Abs. 4 Satz 6 und 7 EStG). Diese Regelung betrifft nicht natürliche Personen (§ 15 Abs. 4 Satz 8 EStG). 182

Ist der typische stille Gesellschafter selbst Gewerbetreibender und ist seine Beteiligung am Unternehmen eines anderen Gewerbetreibenden betrieblich veranlasst, dann gehört die Beteiligung zum Betriebsvermögen des Stillen. Auch in einem solchen Fall unterliegen seine Gewinn- und Verlustanteile – ggf. unter Beachtung des § 15a und des § 15 Abs. 4 Satz 6 und 7 EStG – der Einkommensbesteuerung und darüber hinaus der Gewerbesteuer. Die Einkommensteuer auf den Gewinnanteil wird durch Kapitalertragsteuer i. H. v. 25 % zzgl. Solidaritätszuschlag erhoben (§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3, § 43a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG); sie hat – anders als im Privatvermögen – keine Abgeltungswirkung. Im Gegensatz zu der bis einschließlich des Erhebungszeitraums 2007 geltenden Rechtslage ist der Gewinnanteil des Stillen dem Gewerbeertrag der GmbH zu einem Viertel hinzuzurechnen (§ 8 Nr. 1 Buchst. c) GewStG). Diese gewerbesteuerliche Hinzurechnung ist also unabhängig davon, dass der Gewinnanteil beim typisch Stillen der Gewerbesteuer unterliegt, wenn er Gewerbetreibender ist; eine Kürzungsvorschrift greift nicht ein. Daraus ergibt sich folglich ab dem Erhebungszeitraum 2008 eine gewerbesteuerliche Zusatzbelastung.

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Die atypische GmbH & Still ist eine Mitunternehmerschaft (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG; andere Gesellschaft). Sie wird steuerrechtlich im Wesentlichen der GmbH & Co. KG gleichgestellt mit der Folge, dass der stille Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist. Der Gewinnanteil wird dem atypisch stillen Gesellschafter im Zuge der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung zugerechnet. Er erzielt insoweit Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 1 EStG). Das zu versteuernde Einkommen der GmbH ist um diesen Betrag gemindert. Wenn der atypische Stille eine natürliche Person ist, kann er von der Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG für nicht entnommene steuerliche Gewinne Gebrauch machen, sofern er den Gewinnanteil in der GmbH belässt. Gewerbesteuerlich profitiert er von der Kürzung nach § 9 Nr. 2 GewStG. Korrespondierend dazu wird dem atypisch stillen Gesellschafter auch sein Verlustanteil unmittelbar zugerechnet (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 1 EStG). Allerdings ist auch hier die Beschränkung des Verlustausgleichs und -abzugs aufgrund der beschränkten Haftung des atypisch stillen Gesellschafters zu beachten (§ 15a Abs. 5 Nr. 1 EStG). Der atypisch stille Gesellschafter kann den nichtausgleichs- oder abzugsfähigen Verlust lediglich mit zukünftigen Gewinnen verrechnen (§ 15a Abs. 2 und Abs. 4 Satz 1 EStG). Handelt es sich bei dem stillen Gesellschafter um eine Kapitalgesellschaft, sind Verluste nur mit Gewinnen aus derselben stillen Beteiligung verrechenbar (§ 15 Abs. 4 Satz 6 und 7 EStG). Die Regelung betrifft nicht natürliche Personen (§ 15 Abs. 4 Satz 8 EStG).

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Die atypische GmbH & Still ist Gewerbesteuersubjekt. Gewerbesteuerlich besteht der Vorteil des Freibetrags nach § 11 Abs. 1 GewStG in Höhe von 24 500 Euro.1 Ferner besteht für den atypisch stillen Gesellschafter die Möglichkeit der Steuerermäßigung (Gewerbesteueranrechnung) nach § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, wenn er eine natürliche Person ist.2 1 Vgl. BFH v. 2.8.1995 – I R 127/93, BStBl. II 1995, 764. 2 S. im Einzelnen unter § 7 Rz. 722.

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GmbH & Still

III. Steuerliche Vorteile der GmbH & Still Der steuerliche Vorteil der typischen und der atypischen GmbH & Still im Vergleich zur GmbH & Co. KG liegt in Folgendem: Wenn die GmbH Gewinne erwirtschaftet, profitiert sie von dem vergleichsweise niedrigen Körperschaftsteuersatz von 25 % (bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2007) und 15 % (ab dem Veranlagungszeitraum 2008), jeweils zzgl. Solidaritätszuschlag. Solange sie die Gewinne nicht an die Gesellschafter ausschüttet, tritt bei ihnen keine Steuerbelastung ein. Die Steuerbelastung ist in diesem Falle niedriger als bei der GmbH & Co. KG, bei der die Gewinne den Gesellschaftern (Mitunternehmern) zugerechnet (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG) und grundsätzlich unabhängig von der Art der Ergebnisverwendung – Entnahme oder Einbehalt –besteuert werden. Bei der typischen oder atypischen GmbH & Still ist nur der auf den einzelnen Gesellschafter entfallende Gewinnanteil – entweder als Einkünfte aus Kapitalvermögen oder als Einkünfte aus Gewerbebetrieb – steuerpflichtig. Hierdurch lassen sich die steuerpflichtigen Einkünfte durch die Höhe der stillen Beteiligung so steuern, wie es die konkreten Umstände des Einzelfalles erfordern. Gehört die typisch stille Beteiligung zum Privatvermögen, erweist sich die Abgeltungsteuer als vorteilhaft. Allerdings muss der Gewinnanteil des stillen Gesellschafters angemessen sein, d. h. einem Fremdvergleich standhalten. Ist der vereinbarte Gewinnanteil überhöht, so handelt es sich insofern um eine verdeckte Gewinnausschüttung (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) mit der Folge, dass sich die Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer erhöht.1

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Insofern ist die GmbH & Still eine interessante Alternative zur GmbH & Co. KG.2 Die steuerliche Belastung eines Kommanditisten und eines atypisch stillen Gesellschafters ist allerdings identisch. Die GmbH & Still ist jedoch in einer Verlustsituation nachteilig, weil die Verluste in der GmbH eingeschlossen bleiben und – abgesehen von dem auf den stillen Gesellschafter entfallenden Verlustanteil – nicht wie bei der GmbH & Co. KG den Gesellschaftern (Mitunternehmern) unmittelbar zugerechnet werden.

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IV. Fremdfinanzierung; Zinsschranke Für die Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2003 beginnen, waren bei der typischen GmbH & Still für den Abzug der Schuldzinsen als Betriebsausgaben die Beschränkungen des § 8a Abs. 1 KStG a. F. zu beachten,3 wenn der stille Gesellschafter zu einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr gleichzeitig wesentlich, d. h. unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 25 %, am Stammkapital der GmbH beteiligt war (§ 8a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 Satz 1 KStG a. F.). Die Vorschrift galt sowohl für den ausländischen – beschränkt steuerpflichtigen – als auch für den inländischen – unbeschränkt steuerpflichtigen – Gesellschafter. Die Regelungen des § 8a KStG a. F. galten in der bisherigen Form letztmals für den Veranlagungszeitraum 2007. Zu der bisherigen Rechtslage wird auf die Vorauflage verwiesen.4 Die bisherigen Be1 2 3 4

Vgl. BFH v. 12.12.1990 – I R 85/88, BFH/NV 1992, 59. Vgl. Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 24 Rz. 21; Förster/Brinkmann, BB 2002, 1289 (1293 ff.). Zu den Einzelheiten s. unter Rz. 63 ff., 160 ff.; § 8 Rz. 233 ff. S. 19. Aufl., § 2 Rz. 160 ff.; § 8 Rz. 233 ff.

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Rechtsformvergleich und besondere Erscheinungsformen

schränkungen der Gesellschafter-Fremdfinanzierung wurden mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2008 durch Regelungen ersetzt, die den Abzug von Zinsaufwendungen als Betriebsausgaben durch die Einführung einer Zinsschranke generell einschränken.1 Gesetzliche Grundlage ist § 4h EStG. Zu den Zinsaufwendungen i. S. des § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG i. V. m. § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG gehört auch der Gewinnanteil für die typisch stille Beteiligung, weil es sich hierbei um die Aufwendungen für die Überlassung von Fremdkapital handelt.2 Auf eine Mindestbeteiligungsquote kommt es – anders als nach § 8a Abs. 1 KStG a. F. – nicht an. Die Regelung gilt unabhängig davon, ob der typisch stille Gesellschafter gleichzeitig Gesellschafter der GmbH ist oder ob es sich um einen Dritten handelt. Im Fall einer atypisch stillen Beteiligung erzielt der atypisch stille Gesellschafter Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 1 EStG; (andere Gesellschaft). Der steuerliche Gewinn der aus der GmbH einerseits und dem atypisch stillen Gesellschafter andererseits bestehenden Mitunternehmerschaft mindert sich infolgedessen nicht. Die Zinsschranke nach § 4h Abs. 1 Satz 1 Satz 1 EStG greift deshalb nicht ein.3 Das gilt wiederum unabhängig davon, ob der atypisch stille Gesellschafter gleichzeitig Gesellschafter der GmbH ist oder es sich um einen Dritten handelt. 188

Soweit der Gewinnanteil für einen typisch stillen Gesellschafter zu einem negativen Zinssaldo der GmbH führt und dieser 30 % des maßgeblichen korrigierten Einkommens der GmbH übersteigt (§ 8a Abs. 1 Satz 1 KStG i. V. m. § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG), greift die Zinsschranke grundsätzlich ein. Die Zinsschranke ist nicht anzuwenden, wenn die in § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a) bis c) EStG geregelten Ausnahmen erfüllt sind.4 Soweit die Zinsschranke nach § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG i. V. m. § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG eingreift und die Ausnahmen nach § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a) bis c) EStG nicht entgegenstehen, sind die Zinsaufwendungen nicht als Betriebsausgaben abziehbar. Sie sind dem Einkommen der GmbH außerbilanziell wieder hinzuzurechnen. Das gilt auch mit Wirkung für die Gewerbesteuer. Auf der Ebene des typisch stillen Gesellschafters findet keine Umqualifizierung seiner Einkünfte statt; er erzielt im Privat- oder Betriebsvermögen steuerpflichtige Zinserträge.5 Für Zinsaufwendungen eines Wirtschaftsjahres, die nicht abgezogen werden dürfen, ist der Zinsvortrag zu beachten (§ 8a Abs. 1 Satz 1 KStG i. V. m. § 4h Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG).6

189

Aus § 8a Abs. 2 und 3 KStG ergeben sich verschärfende Regelungen für den Fall einer Gesellschafter-Fremdfinanzierung einer Körperschaft und damit insbesondere einer Kapitalgesellschaft. Sie schränken die vorstehend beschriebenen Ausnahmen von der Zinsschranke7 unter bestimmten Voraussetzungen wieder ein. Die verschärfenden Regelungen in § 8a Abs. 2 und 3 KStG haben im Zusammenhang mit der GmbH & Still Bedeutung, wenn ein Gesellschafter (nahestehende Person; rückgriffsberechtigter Dritter) zu mehr als 25 % unmittelbar oder mittelbar am 1 2 3 4 5 6 7

S. im Einzelnen unter Rz. 76 ff., § 7 Rz. 291 ff. BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2742-a/07/10001, BStBl. I 2008, 718 Tz. 11. Vgl. BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2742-a/07/10001, BStBl. I 2008, 718 Tz. 19. S. im Einzelnen unter Rz. 80 ff., § 7 Rz. 293 ff. S. im Einzelnen unter Rz. 98. S. im Einzelnen unter Rz. 94 f. S. im Einzelnen unter Rz. 92.

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§2

GmbH & Still

Stammkapital der GmbH beteiligt ist und gleichzeitig typisch stiller Gesellschafter ist. § 8a Abs. 2 KStG erfasst den Fall, in dem die GmbH nicht zu einem Konzern gehört (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b) EStG) und ein Gesellschafter (nahestehende Person; rückgriffsberechtigter Dritter) zu mehr als 25 % unmittelbar oder mittelbar am Stammkapital der GmbH beteiligt und gleichzeitig typisch stiller Gesellschafter der GmbH ist. Sofern der Gewinnanteil des typisch stillen Gesellschafters und damit die Vergütungen für Fremdkapital an diesen Gesellschafter mehr als 10 % des negativen Zinssaldos der GmbH betragen, greift die Zinsschranke gem. § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG i. V. m. § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG ein, obwohl der Betrieb – die GmbH – nicht zu einem Konzern gehört und infolgedessen der Befreiungstatbestand des § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b) EStG erfüllt ist. § 8a Abs. 3 KStG erfasst demgegenüber den Fall, in dem die GmbH zu einem Konzern gehört und ein Gesellschafter (nahestehende Person; rückgriffsberechtigter Dritter) zu mehr als 25 % unmittelbar oder mittelbar am Stammkapital der GmbH beteiligt ist, jedoch nicht in den Konzernabschluss einzubeziehen ist, und gleichzeitig die Stellung eines typisch stillen Gesellschafters hat. Sofern der Gewinnanteil des typisch stillen Gesellschafters und damit die Vergütungen für Fremdkapital an diesen Gesellschafter mehr als 10 % des negativen Zinssaldos der GmbH oder eines anderen demselben Konzern angehörenden Rechtsträgers betragen, greift die Zinsschranke gem. § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG i. V. m. § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG ein, auch wenn der GmbH der Eigenkapitalvergleich (Escape-Klausel) gelingt und daher der Befreiungstatbestand des § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c) EStG erfüllt ist. Aus § 8a Abs. 2 und 3 KStG können sich somit – sowohl im Fall der Konzernunabhängigkeit als auch im Fall der Konzernzugehörigkeit – erhebliche Einschränkungen für die typische GmbH & Still ergeben, wenn ein Gesellschafter zu mehr als 25 % am Stammkapital der GmbH beteiligt und gleichzeitig typisch stiller Gesellschafter ist. Insgesamt haben die Beschränkungen, die sich aus der Zinsschranke im Fall der typisch stillen Gesellschaft ergeben, zur Folge, dass der spezifische Vorteil der GmbH & Still als Rechtsform – vor allem bei wesentlich (zu mehr als 25 %) am Stammkapital beteiligten Gesellschaftern – eingeschränkt ist. Das gilt insbesondere im Vergleich zur GmbH & Co. KG.

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V. Ausländischer Gesellschafter Die typische GmbH & Still ist ein interessantes Gestaltungsinstrument für ausländische – beschränkt steuerpflichtige – Gesellschafter. Allerdings sind die Beschränkungen der Zinsschranke gem. § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG i. V. m. § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG zu beachten.1 Wenn der stille Gesellschafter gleichzeitig wesentlich, d. h. zu mehr als 25 %, am Stammkapital der GmbH beteiligt ist, sind zusätzlich die verschärfenden Regelungen des § 8a Abs. 2 KStG (keine Konzernzugehörigkeit gem. § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b) EStG) und des § 8a Abs. 3 KStG (Konzernzugehörigkeit der GmbH; erfolgreicher Eigenkapitalvergleich gem. § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst c) EStG) anzuwenden.2 1 Zu den Einzelheiten s. unter Rz. 187 f. 2 Zu den Einzelheiten s. unter Rz. 92, 189.

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§2 192

Rechtsformvergleich und besondere Erscheinungsformen

Durch eine typische GmbH & Still lässt sich – vorbehaltlich der Zinsschranke – die Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer verringern. Der Gewinnanteil des stillen Gesellschafters unterliegt der beschränkten Steuerpflicht (§ 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a) EStG). Die meisten DBA behandeln die Einkünfte des typisch stillen Gesellschafters als Dividende, so dass dem Wohnsitzstaat das Besteuerungsrecht zusteht.1 Die GmbH hat Kapitalertragsteuer i. H. v. 25 % zzgl. Solidaritätszuschlag einzubehalten (§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3, § 43a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG); sie hat Abgeltungswirkung (§ 50 Abs. 2 Satz 1 EStG). Die Kapitalertragsteuer ist ggf. auf die im Ausland zu entrichtende Steuer anrechenbar. Einstweilen frei.

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E. Besonderheiten bei der Familien-GmbH & Co. KG I. Allgemeines 201

Sind mehrere nahe Angehörige2 an einer Personengesellschaft beteiligt, spricht man regelmäßig von einer Familienpersonengesellschaft. Die Familienpersonengesellschaft unterliegt grundsätzlich den gleichen Vorschriften und Grundsätzen wie eine Personengesellschaft unter Beteiligung einander fremder Personen. Sie ist jedoch in steuerrechtlicher Hinsicht seit jeher einer kritischen Betrachtung nicht nur durch die Finanzverwaltung, sondern auch – allerdings mit abnehmender Tendenz – durch die Rechtsprechung des BFH ausgesetzt. Die Rechtsprechung trägt den innerhalb eines Familienverbundes typischerweise fehlenden Interessengegensätzen und der daraus resultierenden Gefahr des steuerlichen Missbrauchs zivilrechtlich zulässiger Gestaltungsmöglichkeiten Rechnung. Verträge zwischen nahen Angehörigen können nämlich auch ohne wirtschaftlichen Gehalt allein auf die Erzielung steuerlicher Vorteile angelegt sein; entgegen dem auf geschäftliche Beziehungen deutenden äußeren Bild können sie in Wahrheit auch privat veranlasste Zuwendungen des Steuerpflichtigen beinhalten (§ 12 Nr. 2 EStG), die der Einkommensverwendung zuzurechnen sind und folglich seine Einkünfte nicht mindern dürfen.3 Daher werden derartige Verträge steuerlich nur anerkannt, wenn bestimmte Zulässigkeitskriterien erfüllt sind. Danach müssen die Verträge ernsthaft gewollt, also in erster Linie rechtswirksam zustande gekommen sein (vgl. dazu Rz. 208 ff.), inhaltlich dem unter fremden Dritten Üblichen entsprechen (vgl. Rz. 221 ff.) und auch wie unter Dritten vollzogen werden (vgl. Rz. 230 ff.). Auch das BVerfG hält es aus diesen Gründen für verfassungsrechtlich unbedenklich, wenn der Gesetzgeber oder die Rechtsprechung an die Ernsthaftigkeit von Verträgen zwischen nahen Angehörigen strenge Anforderungen stellt.4 1 Tischbirek in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl. 2008, Art. 10 Rz. 165. 2 Vgl. zur Begriffsbestimmung Bordewin, DB 1996, 1359 (1360 ff.); Kempe in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 4 EStG Rz. 851; Niedersächsisches FG v. 19.5.2003 – 1 K 202/98, EFG 2003, 1457 (1457), rkr. 3 BFH v. 7.11.2000 – VIII R 16/97, BStBl. II 2000, 186 (188) = GmbHR 2001, 152 m. Komm. Bickenbach. 4 BVerfG v. 7.11.1995 – 2 BvR 802/90, BStBl. II 1996, 34; BVerfG v. 9.1.1996 – 2 BvR 796/91, Stbg 1997, 110; BVerfG v. 15.8.1996 – 2 BvR 3027/95, DB 1996, 2470.

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§2

Familien-GmbH & Co. KG

Allerdings folgt das BVerfG in seinen Urteilen aus den Jahren 1995/96 dem BFH in seiner bis zu diesem Zeitpunkt ergangenen Rechtsprechung nicht uneingeschränkt, so dass die finanzgerichtliche Rechsprechung in der Folgezeit die aufgestellten Kriterien in abgeschwächter Formangewendethat.Es handelt sich nämlich bei diesen Kriterien nicht um Tatbestandsmerkmale, sondern lediglich um Indizien, die im Rahmen der ausschlaggebenden Frage, ob die Vereinbarung zwischen den Angehörigen ernsthaft gewollt ist, zu prüfen sind.1 Zukünftig ist daher u. E. in dem einen oder anderen Prüfungsaspekt eine weitere Lockerung zu erwarten.2 Für § 42 AO ist neben der Prüfung der Ernsthaftigkeit anhand der vom BFH geforderten Kriterien u. E. kein Platz mehr.3 Die o. g. allgemein für Verträge zwischen Angehörigen geltenden Grundsätze sind auch auf Gesellschaftsverhältnisse anzuwenden.4 Auch hier geht es nicht darum, das zivilrechtlich Vereinbarte aufzuheben. Das Steuerrecht folgt vielmehr nicht den Regelungen der zivil- bzw. gesellschaftsrechtlich wirksam zustande gekommenen Personengesellschaft, sofern die oben genannten Kriterien erfüllt sind. Im Fall von Gesellschaftsverhältnissen kann sich daraus steuerlich ergeben, dass das Gesellschaftsverhältnis im Ganzen, also dem Grunde nach, nicht anerkannt wird oder dass nur der Vereinbarung über die Gewinnverteilung (der Höhe nach) nicht gefolgt wird.5

202

Eine Ausprägung der Familienpersonengesellschaft ist die Familien-GmbH & Co. KG. Sie kommt typischerweise dadurch zustande, dass ein Eltern- oder Großelternteil sein Einzelunternehmen in die Gesellschaft einbringt6 und diese anschließend über die Komplementär-GmbH beherrscht, während die schenkweise in die Gesellschaft aufgenommenen Kinder bzw. Enkelkinder als Kommanditisten fungieren. Die eingangs genannten Grundsätze zwischen nahen Angehörigen gelten gleich-

203

1 Vgl. BFH v. 7.6.2006 – IX R 4/04, BStBl. II 2007, 294 (295 f.); einschränkend Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 747; BFH v. 22.2.2007 – IX 45/06, BFH/NV 2000, 1400 (1401), wonach sich bei Nichtbeachtung der Formvorschriften die Indizwirkung verstärkt. 2 Nach Auffassung des Niedersächsischen FG v. 19.5.2003 – 1 K 202/98, EFG 2003, 1457 (1458), rkr., kann den vertraglichen Gestaltungen durch die Angehörigenrechtsprechung nur dann die Anerkennung versagt werden, wenn sie zu einer Steuerminderung führen. Die von der Rechtsprechung aufgestellten Kriterien sind danach kein Selbstzweck. Bei der Berechnung der Steuerminderung sind alle Steuerarten in einer Gesamtbetrachtung zu berücksichtigen. 3 Ebenso Bitz in Littmann/Bitz/Pust, § 15 EStG Rz. 106; Westerfelhaus, DB 1997, 2033 (2033) unter Verweis auf Schmidt, EStG, 16. Aufl. 1997, § 15 EStG Rz. 743, der wiederum als Rechtsgrundlage einen richtig verstandenen § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG anführt, wonach nicht jeder, der zivilrechtlich Gesellschafter einer KG ist, gewerbliche Einkünfte i. S. der Vorschrift erzielt. Er grenzt damit die Einkünfteerzielung von der Einkünfteverwendung ab. Vgl. auch Fuhrmann, KÖSDI 2005, 14784 (14785). Die h. M. ist anderer Ansicht: allgemein BFH v. 29.8.2007 – IX R 17/07, BStBl. II 2008, 502 (503 f.); BFH v. 22.4.1998 – X R 163/94, BFH/NV 1999, 24 (25); BFH v. 7.6.1994 – IX R 121/92, BFH/NV 1999, 912 (913): nur in Ausnahmefällen; Pezzer, DStZ 2002, 850 (850), als ultima ratio; R 15.9 Abs. 3 Satz 2 EStR 2008 zur Gewinnverteilung, im Übrigen vgl. H 15.9 Abs. 1 EStH 2008, „Allgemeines“. 4 BFH v. 1.2.1973 – IV R 61/72, BStBl. II 1973, 309; BFH v. 5.6.1986 – IV R 53/82, BStBl. II 1986, 798 (799) = GmbHR 1986, 403; BFH v. 13.7.1999 – VIII R 29/97, BStBl. II 2000, 386. 5 Zur Gewinnverteilung vgl. BFH v. 29.5.1972 – GrS 4/71, BStBl. II 1973, 5 (6); BFH v. 22.8.1951 – IV 246/50 S, BStBl. III 1951, 181 (183). Vgl. Rz. 241 ff. 6 Zu den Formen und ertragsteuerlichen Auswirkungen der Einbringung vgl. § 9 Rz. 97 ff.

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Rechtsformvergleich und besondere Erscheinungsformen

falls für eine Beherrschung über die Komplementär-GmbH, weil die Einschaltung der GmbH als Gesellschafterin der Familien-GmbH & Co. KG keine Gewähr dafür bietet, dass der Gesellschaftsvertrag wie unter Dritten zustande kommt und vollzogen wird.1 Die Zusammensetzung der an der Familien-GmbH & Co. KG Beteiligten hängt ganz von den individuellen Familienverhältnissen und Motiven ab. Es kommt also ebenso vor, dass Kommanditisten neben den Kindern oftmals auch der unternehmerisch tätige Elternteil oder nicht selten neben bzw. anstelle der Kinder andere Angehörige (Ehegatte, die Geschwister der Eltern oder deren Kinder) sind. Daneben kommen auch Erscheinungsformen vor, wonach die Eltern das betriebsnotwendige Anlagevermögen an eine neu gegründete Familien-GmbH & Co. KG verpachten oder ihre Kinder im Wege einer Unterbeteiligung Vermögen übertragen. Beliebt ist die Familien-GmbH & Co. KG schließlich auch in Gestalt einer vermögens- bzw. grundstücksverwaltenden Gesellschaft. Sehr häufig wird dem Übertragenden der Beteiligung ein (dingliches) Nießbrauchsrecht i. S. v. §§ 1030, 1068 ff. BGB bestellt (Vorbehaltsnießbrauch). Dadurch können die Eltern die Unternehmensnachfolge einleiten, ohne gleichzeitig das wirtschaftliche Substrat auf die Minderjährigen zu übertragen.2 204

Die Motive für die Begründung einer Familienpersonengesellschaft sind unterschiedlicher Natur, nicht selten jedoch steuerlicher Art.3 Ein häufiger Beweggrund ist die Verlagerung von elterlichen Einkünften auf die Kinder, um unter Ausnutzung von Freibeträgen und des progressiven Einkommensteuertarifs die Steuerlast im Familienverbund zu senken (sog. Familiensplitting).4 Die gewerbliche GmbH & Co. KG eignete sich bisher besonders für die (vorweggenommene) Erbfolge bzw. Unternehmensnachfolge.5 Erbschaft- und schenkungsteuerlich wurden die Anteile an Personengesellschaften regelmäßig niedriger bewertet als Anteile an Kapitalgesellschaften. Vorteilhaft war ferner, dass die Vergünstigungen nach § 13a ErbStG und die Tarifbegrenzung nach § 19a ErbStG im Gegensatz zu Anteilen an Kapitalgesellschaften auch ohne Mindestbeteiligung gewährt wurden. Mit dem Inkrafttreten des Erbschaftsteuerreformgesetzes (ErbStRG)6 zum 1.1.2009 erfolgt die Bewertung der Anteile nunmehr nach dem allgemeinen Grundsatz, die tatsächlichen Werte der Besteuerung nach dem ErbStG zu Grunde zu legen (§§ 97 Abs. 1 Nr. 5, 109 BewG). Zudem wird die automatische Gleichbehandlung von originär gewerblich tätigen und vermögensverwaltenden, aber gewerblich geprägten (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) GmbH & Co. KG aufgehoben. Fortan zählen vermögensverwaltende GmbH & Co. KG mit mehr als 50 % sog. Verwaltungsvermögens nicht mehr zum begünstigten Vermögen (§ 13b Abs. 2 ErbStG). Entscheidend wird es also zukünftig um die Frage gehen, wie das Verwaltungsvermögen von dem Betriebsver1 BFH v. 5.6.1986 – IV R 53/82, BStBl. II 1986, 798 (800) = GmbHR 1986, 403. 2 Zum Nießbrauch vgl. unten Rz. 228 und § 9 Rz. 90 ff., 126 ff. 3 Auf das Motiv der Gründung kommt es bei der Anerkennung der Familienpersonengesellschaft nicht an, BFH v. 22.8.1951 – IV 246/50 S, BStBl. III 1951, 181 (183); BFH v. 5.6.1986 – IV R 53/82, BStBl. II 1986, 798 (800) = GmbHR 1986, 403. Sie kann folglich auch rein steuerlich motiviert sein. Vgl. H 15.9 Abs. 1 EStH 2008, „Allgemeines“. 4 Vgl. zur Kritik unten Rz. 258. Nachteile können sich durch Wegfall der Freibeträge in § 32 Abs. 6 i. V. m. Abs. 4 Satz 2 EStG ergeben. 5 Vgl. zu den erbschaftsteuerlichen Regelungen § 9 Rz. 101 ff. 6 Gesetz v. 24.12.2008, BGBl. I 2008, 3018.

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Familien-GmbH & Co. KG

mögen abzugrenzen ist. Ob die GmbH & Co. KG durch das ErbStRG im Bereich der (vorweggenommenen) Unternehmensnachfolge an Attraktivität eingebüßt hat, wird die Praxis zeigen. Die beliebten Übertragungen unter Vorbehalt eines Nießbrauchs dürften indes durch die Streichung des § 25 ErbStG interessanter geworden sein, da der Nießbrauch zukünftig als Verbindlichkeit abgezogen werden darf. Gesellschaftsrechtlich ist die GmbH & Co. KG deshalb beliebt, weil sie neben der Haftungsbeschränkung eine hohe Flexibilität bei der Ausgestaltung des Gesellschaftsvertrages erlaubt (vgl. § 9 Rz. 80). Neben den rechtlichen Aspekten hat eine Teilhabe der Kinder am elterlichen Unternehmen den Vorteil, dass die Kinder mit ihrer Kapitalbeteiligung bereits an das elterliche Unternehmen gebunden sind und damit nach dem Leitbild des § 1626 Abs. 2 BGB u. U. früh Verantwortung zu tragen lernen. Auch zur Vorbereitung auf eine (spätere) Mitarbeit der Kinder im Unternehmen kann die Beteiligung förderlich sein. Zudem erhalten die Kinder oftmals über ihren Kapitalanteil die Möglichkeit, sich selbst zu unterhalten und die eigene Ausbildung zu finanzieren. Die Zahlung in Form der Zuweisung einer Einkaufsquelle ist in diesem Fall steuerlich vorteilhafter als die Zahlung aus dem eigenen versteuerten Einkommen der Eltern. Trotz der vorgenannten Motive besteht ein nahe liegendes und nachvollziehbares Interesse der Eltern, ihr Unternehmen weiterhin zu beherrschen und Machtbefugnisse erst sukzessive auf ihre Kinder zu verlagern. Sind die Kinder noch sehr jung (minderjährig), ist eine Mitwirkung an den Entscheidungsprozessen oder eine Mitarbeit im Unternehmen wenig sinnvoll. Darüber hinaus ist gerade zu einem solch frühen Zeitpunkt der Beteiligung völlig ungewiss, wie sie sich entwickeln und ob sie als spätere Führungskraft im Unternehmen geeignet sind. Die Finanzverwaltung und ihr folgend die Finanzgerichte sahen sich daher mit Gestaltungen konfrontiert, in denen zwar die von den Eltern angestrebten Vorteile durch Aufnahme der Kinder in das elterliche Unternehmen verwirklicht werden sollten, ansonsten aber wirtschaftlich alles beim Alten blieb bzw. trotz Übertragung noch kein endgültiger Zustand geschaffen wurde. Insbesondere haben die Eltern häufig den Bestand der Gesellschaft von ihrer jederzeit durchsetzbaren Entscheidung bzw. (Hinaus-)Kündigung abhängig gemacht. Kennzeichnend für diese Gestaltungen ist ferner, dass die Eltern regelmäßig über die entstandenen Gewinnanteile der Angehörigen weiterhin verfügen und über deren Zufluss bestimmen können (vgl. zu den Ausprägungen Rz. 223).

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Die Rechtsprechung verlangte daraufhin die oben skizzierten besonderen Kriterien für die Anerkennung von Familienpersonengesellschaften. Sie möchte diese Kriterien bei Familienpersonengesellschaften insbesondere auf Fälle einer Schenkung aus dem Vermögen der Eltern an die Kinder angewendet wissen, weil Fälle dieser Art nicht mit Gestaltungen einander Fremder vergleichbar sind.1 Die Schenkung kann entweder mit Barmitteln unter der Auflage der Beteiligung an der neu gegründeten bzw. bereits bestehenden Gesellschaft erfolgen oder durch Schenkung einer Beteiligung.2 Die für die Familienpersonengesellschaften entwickelten strengeren Anforderungen können nicht durch eine Barschenkung unter Auflage umgangen werden. Diese Art der Schenkung kommt der Schenkung der Beteiligung wirt-

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1 BFH v. 4.6.1973 – IV R 26/68, BStBl. II 1973, 866 (867). 2 BFH v. 29.1.1976 – IV R 73/73, BStBl. II 1976, 324 (326).

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Rechtsformvergleich und besondere Erscheinungsformen

schaftlich gleich.1 Das Kind hat in beiden Fällen keine eigene Dispositionsmöglichkeit. Diese fehlt dem Kind zunächst auch, wenn es in eine Familienpersonengesellschaft unter der Auflage aufgenommen wird, die offene Einlage aus zukünftigen Gewinnanteilen zu bedienen.2 Führen die Kinder der Familienpersonengesellschaft Kapital aus eigenen Mitteln zu, ist aber gleichwohl zu überprüfen, ob insbesondere die vereinbarte bzw. zugebilligte Gewinnverteilung angemessen ist.3 Denn auch hierbei besteht die Gefahr, dass die Kinder in Wahrheit private Zuwendungen von den Eltern erhalten. Erwirbt ein Kind einen Gesellschaftsanteil von Todes wegen, besteht hingegen kein Anlass, die Stellung des Kindes und die Gewinnverteilungsabrede in Zweifel zu ziehen,4 es sei denn, dass die Bedingungen kurz vor dem Todeszeitpunkt in unangemessener Weise angepasst wurden. Der schenkweisen Aufnahme kann u. U. gleichstehen, wenn das Kind die Mittel im Wege eines Darlehens zur Verfügung gestellt bekommt.5 Von Bedeutung sind auch die Rechtsverhältnisse zwischen der GmbH & Co. KG und den Angehörigen. Auch sie unterliegen einer besonderen Würdigung hinsichtlich ihrer Anerkennung.6 207

Für die steuerlich wirksame Begründung einer Familien-GmbH & Co. KG bedarf es der genauen Kenntnis der Anerkennungskriterien. Werden diese Kriterien nicht beachtet, läuft der Steuerpflichtige Gefahr, dass zwar die zivilrechtliche Umsetzung der Familien-GmbH & Co. KG gelingt, aber die steuerliche Anerkennung durch die Finanzverwaltung versagt wird. Die Folgen sind i. d. R. unangenehm (vgl. Rz. 236 ff.). In vielen Fällen wird es sich daher empfehlen, die geplanten Schritte und vertraglichen Regelungen vor ihrer Umsetzung mit der Finanzverwaltung einvernehmlich abzustimmen7 und im Zweifel den sichersten Weg zu gehen. Es sollte aber in jedem Fall rechtzeitig ein Rechtsbeistand hinzugezogen werden, um neben den steuerlichen die zahlreichen zivilrechtlichen Notwendigkeiten zu befolgen. Die nachfolgenden Abschnitte sollen die Besonderheiten von Familiengesellschaften im Allgemeinen unter Berücksichtigung der speziellen Eigenarten der Familien-GmbH & Co. KG hervorheben. Dabei befassen sich die nachfolgenden Ausführungen in erster Linie mit der oben dargestellten typischen Familien-GmbH & Co. KG, also unter Beteiligung von minderjährigen Kindern, die schenkweise als Kommanditisten in die Gesellschaft der Angehörigen aufgenommen wurden. Im Vordergrund steht die gewerblich tätige GmbH & Co. KG. 1 Schenkung und Eintritt in die Gesellschafterstellung werden als Einheit betrachtet und insgesamt nach den für Rechtsverhältnisse zwischen nahen Angehörigen geltenden Grundsätzen beurteilt, vgl. BFH v. 18.12.1990 – VIII R 290/82, BStBl. II 1991, 391 (395); BFH v. 12.2.1992 – X R 121/88, BStBl. II 1992, 468 (469); anders BFH v. 18.12.1990 – VIII R 1/88, BStBl. II 1991, 911. 2 BFH v. 1.2.1973 – IV R 9/68, BStBl. II 1973, 221 (223); BFH v. 1.2.1973 – IV R 138/67, BStBl. II 1973, 526 (528); H 15.9 Abs. 2 EStH 2008, „Verfügungsbeschränkungen“. 3 BFH v. 13.3.1980 – IV R 59/76, BStBl. II 1980, 437 (438) = GmbHR 1980, 306. Vgl. Rz. 241 ff. 4 BFH v. 29.5.1972 – GrS 4/71, BStBl. II 1973, 5 (8). Vgl. zur Gewinnverteilung Rz. 256. 5 BFH v. 5.7.1979 – IV R 27/76, BStBl. II 1979, 670 (672); H 15.9 Abs. 2 EStH 2008, „Allgemeines“; Schulze zur Wiesche, WPg 1987, 433 (441). 6 Vgl. R 4.8 EStR 2008; u. a. BFH v. 18.12.1990 – VIII R 1/88, BStBl. II 1991, 911 (912); z. B. zur Betriebsaufspaltung vgl. Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 849, zur Organschaft vgl. Müller in Müller/Stöcker, Die Organschaft, 7. Aufl. 2008, Rz. 507. 7 Die Absprache sollte jedoch rechtssicher erfolgen. Dies könnte im Rahmen eines Antrags auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft i. S. des § 89 Abs. 2 AO geschehen, der allerdings gem. § 89 Abs. 3 bis 5 AO gebührenpflichtig ist.

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Familien-GmbH & Co. KG

II. Kriterien der steuerlichen Anerkennung einer Familien-GmbH & Co. KG 1. Ernsthafte Gestaltung der vertraglichen Vereinbarungen Die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen Angehörigen hängt davon ab, ob sie ernsthaft vereinbart worden sind. Der BFH sieht die Ernsthaftigkeit der Vereinbarung als gewahrt an, wenn alle Folgerungen daraus gezogen werden, insbesondere wenn sie zivilrechtlich wirksam zustande gekommen ist.1 Die zivilrechtliche Gestaltung muss ferner klar und eindeutig sein.2

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a) Klarheit und Eindeutigkeit Um dem Kriterium der Klarheit und der Eindeutigkeit zu genügen, sollten die Gesellschaftsverträge in jedem Fall schriftlich abgefasst werden.3 Schriftliche Verträge erleichtern zudem in Streitfällen den Nachweis der getroffenen Vereinbarungen erheblich.4 Die schriftlich abgefassten Verträge sollten ferner alle bedeutsamen Sachverhalte regeln und nicht mehrdeutig ausgelegt werden können.5 Eine steuerliche Rückwirkung der (schriftlich) vereinbarten Vertragsklauseln ist grundsätzlich nicht möglich,6 es sei denn, es gelingt ausnahmsweise der Nachweis, dass der Gesellschaftsvertrag zu einem früheren Zeitpunkt mündlich abgeschlossen wurde und nunmehr lediglich schriftlich fixiert werden soll.7

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b) Zivilrechtliche Wirksamkeit Hinsichtlich der Frage, ob die Vereinbarung zivilrechtlich wirksam zustande gekommen ist, muss formal zwischen der Schenkung und der Begründung der Gesellschafterstellung des Minderjährigen unterschieden werden. Die Schenkung eines Kommanditanteils an die Kinder bedarf der notariellen Beurkundung nach § 518 Abs. 1 Satz 1 BGB. Nach allgemeiner Meinung wird jedoch dieser Mangel des 1 BFH v. 1.2.1973 – IV R 49/68, BStBl. II 1973, 307 (308); zu beachten sind u. a. BFH v. 13.7.1999 – VIII 29/97, BStBl. II 2000, 386 und BFH v. 7.6.2006 – IX R 4/04, BStBl. II 2007, 294 (295 f.), BMF v. 2.4.2007 – IV B 2 - S 2144/0, BStBl. I 2007, 441 (Nichtanwendungserlass) und BFH v. 22.2.2007 – IX 45/06, BFH/NV 2000, 1400 (1401), wonach sich bei Nichtbeachtung der Formvorschriften die Indizwirkung verstärkt. Vgl. unten Rz. 219. 2 BFH v. 7.11.2000 – VIII R 16/97, BStBl. II 2001, 186 (189) = GmbHR 2001, 152. 3 Eine schriftliche Abfassung des Gesellschaftsvertrages ist bereits faktisch deshalb geboten, weil das Familiengericht, vgl. Rz. 212 ff., sowie ggf. der Registerrichter einen schriftlichen Vertrag verlangen werden. 4 Vgl. BFH v. 4.6.1991 – IX R 150/85, BStBl. II 1991, 838 (840); BFH v. 10.8.1988 – IX R 220/84, BStBl. II 1989, 137 (139); BFH v. 16.5.1989 – VIII R 196/84, BStBl. II 1989, 877 (878); BFH v. 29.1.1976 – IV R 73/73, BStBl. II 1976, 324 (328). 5 Eine Auslegung nach §§ 133, 157 BGB ist grundsätzlich möglich, BFH v. 7.11.2000 – VIII 16/97, BStBl. II 2001, 186 (189) = GmbHR 2001, 152; vgl. zu dieser Problematik BFH v. 18.3.1964 – IV 86/63, BStBl. III 1964, 429 (430); BFH v. 29.1.1976 – IV R 102/73, BStBl. II 1976, 328 (331 f.) = GmbHR 1987, 116; vgl. ferner zur Eindeutigkeit BFH v. 19.12.1979 – I R 176/77, BStBl. II 1980, 242 (244) und BFH v. 16.5.1989 – VIII R 196/84, BStBl. II 1989, 877 (878). 6 BFH v. 6.7.1995 – IV R 79/94, BStBl. II 1996, 269 (271). 7 BFH v. 29.1.1976 – IV R 73/73, BStBl. II 1976, 324 (328).

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§2

Rechtsformvergleich und besondere Erscheinungsformen

Schenkungsversprechens spätestens durch den Vollzug geheilt (§ 518 Abs. 2 BGB).1 Dies gilt auch, sofern sich in dem Gesamthandsvermögen der KG Grundstücke befinden.2 Wird allerdings die KG durch Einbringung des elterlichen Einzelunternehmens gegründet und bringt der Elternteil ein betrieblich genutztes Grundstück ein, dann ist eine notarielle Beurkundung des Gesellschaftsvertrags geboten, sofern die Einbringung im Gesellschaftsvertrag geregelt ist.3 Der Vollzug der Schenkung geschieht durch Abtretung (§§ 398, 413 BGB), Erfüllung einer Schenkungsauflage durch Einzahlung der Einlage, Zahlung der Einlage direkt durch die Eltern oder durch Umbuchung des Kapitalanteils.4 Aus Gründen des Nachweises sollte auch der Inhalt der Schenkung bzw. der Schenkungsgegenstand schriftlich und eindeutig festgehalten werden.5 211

Unterfallen die Minderjährigen der elterlichen Sorge gem. § 1626 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 1629 Abs. 1 BGB (gesetzliche Vertretung), bedarf es nach gefestigter Rechtsprechung des BFH6 zur steuerlichen Anerkennung bzw. zivilrechtlich wirksamen Begründung der Gesellschafterstellung des Minderjährigen, die im Zuge der Schenkung eingeräumt wird, der Bestellung eines Ergänzungspflegers nach § 1909 Abs. 1 Satz 1 BGB i. V. m. §§ 1629 Abs. 2 Satz 1, 1795 Abs. 2 i. V. m. § 181 BGB, wenn zumindest ein Elternteil7 ebenfalls Gesellschafter der GmbH & Co. KG ist.8 Die Eltern werden an der ihnen grundsätzlich obliegenden Vertretung gesetzlich gehindert, weil sich der elterliche Schutz wegen der Interessenkollision bei einer solchen Gesellschafterstruktur als unzulänglich erweist. Die bloße Möglichkeit eines Interessengegensatzes reicht nicht aus. Die Eltern schließen also den Gesellschaftsvertrag praktisch mit sich selbst ab und wären ohne Einschaltung eines Ergänzungspflegers imstande, sich im Verhältnis zum Kind in unangemessener Weise besser zu stellen. Rechtsgrundlage für eine solche Vorgehensweise ist das Verbot von Insichgeschäften 1 OLG Frankfurt v. 15.4.1996 – 20 W 516/94, NJW-RR 1996, 1123 (1124) m. w. N.; BFH v. 13.9.1956 – IV 317/55 U, BStBl. III 1956, 380 (381); Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 747; unklar, aber aufgrund der Zitate nur auf die Innengesellschaft bezogen, BFH v. 8.3.1984 – I R 31/80, BStBl. II 1984, 623 (624). Anders (str.), wenn eine typische Unterbeteiligung an einem KG-Anteil übertragen wird, vgl. BGH v. 29.10.1952 – II ZR 16/52, BGHZ 7, 378 (379 ff.); BFH v. 8.8.1979 – I R 82/76, BStBl. II 1979, 768 (770). Vgl. auch § 9 Rz. 81 und zu Anteilen an der Komplementär-GmbH § 9 Rz. 82. 2 Kanzleiter in MünchKomm. BGB, 5. Aufl. 2007, § 311b BGB Rz. 14; OLG Frankfurt v. 15.4.1996 – 20 W 516/94, NJW-RR 1996, 1123 (1123) m. w. N. 3 Stenger in Sudhoff, Unternehmensnachfolge, § 21 Rz. 15. 4 Vgl. K. Schmidt, BB 1990, 1992. 5 Vgl. BFH v. 16.5.1989 – VIII R 196/84, BStBl. II 1989, 877 (878); BFH v. 22.1.1970 – IV R 178/68, BStBl. II 1970, 416 (418); BFH v. 7.4.1976 – II R 87–89/70, BStBl. II 1976, 632 (zur Schenkungsteuer); hinsichtlich des Zivilrechts: K. Schmidt, BB 1990, 1992 (1994). 6 BFH v. 9.7.1987 – IV R 95/85, BStBl. II 1988, 245 (247); BFH v. 1.2.1973 – IV R 61/72, BStBl. II 1973, 309 (312). 7 Vgl. Huber in MünchKomm. BGB, 5. Aufl. 2008, § 1629 BGB Rz. 42; BGH v. 14.6.1972 – IV ZR 53/71, NJW 1972, 1708 f.; BFH v. 23.4.1992 – IV R 46/91, BStBl. II 1992, 1024 (1025); BFH v. 29.1.1976 – IV R 102/73, BStBl. II 1976, 328 (331) = GmbHR 1987, 116. 8 H 4.8 EStH 2008, „Minderjährige Kinder“; ein Ergänzungspfleger ist bereits bei einer zeitlich vorgelagerten Schenkung unter der Auflage des Erwerbs eines Gesellschaftsanteils erforderlich, da die Auflage eine Belastung für das Kind darstellt, BFH v. 9.7.1987 – IV R 95/85, BStBl. II 1988, 245 (247). Schenken die Großeltern, ist in Bezug auf die Eltern §§ 1629 Abs. 2 Satz 1, 1795 Abs. 1 Nr. 1 BGB einschlägig.

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Familien-GmbH & Co. KG

gem. § 181 BGB (Selbstkontrahierungsverbot). Das Verbot findet auf die Gründung von und den Beitritt in Familien-GmbH & Co. KG Anwendung, da u. E. in der Einräumung der Gesellschafterstellung des Minderjährigen nicht lediglich ein rechtlicher Vorteil i. S. des § 107 BGB zu sehen ist (str.).1 Läge nämlich Letzteres vor, bestünde keine Notwendigkeit, die Interessen des Kindes zu schützen. Sind mehrere Kinder an dem Abschluss des Gesellschaftsvertrages beteiligt, ist für jedes Kind ein besonderer Ergänzungspfleger zu bestellen.2 Die Bestellung eines Ergänzungspflegers ist u. E. ebenfalls erforderlich, wenn die Eltern oder ein Elternteil selbst nicht als Kommanditisten an der Familien-GmbH & Co. KG beteiligt sind, sondern nur Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH halten und deren Geschäftsführer sind.3 Wenn der Minderjährige als Kommanditist Träger von Gesellschaftsvermögen sowie Mitinhaber des gemeinsamen Unternehmens und als solcher an dem gemeinsamen Betrieb eines Erwerbsgeschäfts beteiligt wird, ist u. E. weiterhin nach §§ 1643 Abs. 1, 1822 Nr. 3 BGB zur zivilrechtlichen Wirksamkeit der Begründung der Gesellschafterstellung des Minderjährigen eine Genehmigung durch das Familiengericht4 ein1 BGH v. 10.2.1977 – II ZR 120/75, BGHZ 68, 225 (232): Der Minderjährige erwirbt ein Bündel an Rechten und Pflichten. Ferner LG Aachen v. 21.6.1993 – 3 T 128/93, NJW-RR 1994, 1319 (1320 f.); OLG Zweibrücken v. 14.1.1999 – 3 W 253/98, FamRZ 2000, 117 (119); Wagenitz in MünchKomm. BGB, 5. Aufl. 2008, § 1795 BGB Rz. 7; J. Schmitt in MünchKomm. BGB, 5. Aufl. 2006, § 107 BGB Rz. 48; Saar in Erman, § 1795 BGB Rz. 9; Ivo, NWB 2007, Fach 18, 4497 (4499 u. 4505 f.); a. A. bezogen auf Beitritt als Kommanditist im Wege der Schenkung Grunewald in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2007, § 161 HGB Rz. 23; Maier-Reimer/Marx, NJW 2005, 3025 (3026); Knothe in Staudinger, 13. Aufl. 2004, § 107 BGB Rz. 29; Werner, GmbHR 2006, 737 (739 f.), zumindest wenn der Minderjährige nicht auch als Gesellschafter an der Komplementär-GmbH beteiligt wird. Vgl. auch BFH v. 27.4.2005 – II R 52/02, DStR 2005, 1937 (1940) = BStBl. II 2005, 892; BFH v. 28.11.1973 – I R 101/72, BStBl. II 1974, 289 (290) zur typisch stillen Gesellschaft. Die Beurteilung, ob die unentgeltlich übertragene Gesellschafterstellung rechtlich lediglich vorteilhaft ist, richtet sich allein nach den rechtlichen Folgen; die wirtschaftlichen Wirkungen haben dabei außer Betracht zu bleiben, vgl. BFH v. 31.10.1989 – IX R 216/84, BStBl. II 1992, 506 (508) i. V. m. BGH v. 5.2.1971 – V ZR 91/68, MDR 1971, 380. 2 Schwab in MünchKomm. BGB, 5. Aufl. 2008, § 1909 BGB Rz. 40; BFH v. 19.12.1979 – I R 176/77, BStBl. II 1980, 242 (244); Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 747; anders für den Fall der Abtretung des Anteils im Wege der Sonderrechtsnachfolge Maier-Reimer/Marx, NJW 2005, 3025 (3027), da die Minderjährigen nicht zueinander in Rechtsbeziehungen treten. 3 Ebenso Reimann, DNotZ 1999, 179 (197 f.); Hohaus, BB 2004, 1707 (1709); Werner, GmbHR 2006, 737 (739); vgl. auch BFH v. 5.6.1986 – IV R 53/82, BStBl. II 1986, 798 (800) = GmbHR 1986, 403. 4 Mit dem Gesetz zur Reform des Verfahrens in Familiensachen und in Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit (FGG-RG) vom 17.12.2008 wurde zum 1.9.2009 das Nebeneinander zwischen Familiengericht und Vormundschaftsgericht beendet. Nach § 151 FamFG ist das Familiengericht ab dem 1.9.2009 in Kindschaftssachen wie der elterlichen Sorge oder der Pflegschaft ausschließlich zuständig. Nach noch gültigem Recht (vor dem 1.9.2009) ist die Zuständigkeitsverteilung umstritten, wenn Ergänzungspfleger die Minderjährigen gesetzlich vertreten. Vorzugswürdig ist bereits seit dem Inkrafttreten des Kindschaftsreformgesetzes (KindRG) am 1.7.1998 das Familiengericht, ebenso: OLG Hamm v. 15.8.2000 – 2 UF 320/00, FamRZ 2001, 717 (717); Diederichsen in Palandt, § 1643 BGB Rz. 5; Servatius, NJW 2006, 334 ff.; Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 747. Mehrheitlich wird aber angenommen, dass das Vormundschaftsgericht zuständig sei, vgl. BayObLG v. 31.4.2004 – 2Z BR 45/04, NJW 2004, 2264; Schwab in MünchKomm. BGB, 5. Aufl. 2008, § 1915 BGB Rz. 17; Hopt in Baumbach/Hopt, § 105 HGB Rz. 26; Bienwald in Staudinger, 13. Aufl. 2006, § 1915 BGB Rz. 10; Rust, DStR 2005, 1942 (1943); Bestelmeyer, FamRZ 2001, 718 (719) mit

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zuholen (s. § 3 Rz. 58 ff.).1 Das Erfordernis einer Genehmigung besteht nach § 1915 Abs. 1 BGB auch, wenn ein Ergänzungspfleger bestellt wurde, also die Eltern ebenfalls an der GmbH & Co. KG beteiligt sind. Beschränkt sich der Gesellschaftszweck der GmbH & Co. KG auf die Verwaltung von Vermögen, ist nach dem Wortlaut des § 1822 Nr. 3 BGB eine solche Verpflichtung mangels Erwerbsgeschäft nicht unmittelbar zu entnehmen.2 Praxishinweis: Ein Erwerbsgeschäft liegt nicht bereits deshalb vor, weil für die Verwaltung des privaten Vermögens die Rechtsform der Kommanditgesellschaft, mithin einer Handelsgesellschaft, gewählt wurde.3 Im Zweifel sollte die Einholung einer Genehmigung für die Übertragung der Anteile an einer vermögensverwaltenden GmbH & Co. KG vorsichtshalber erwogen werden, da die Abgrenzung zum Erwerbsgeschäft unscharf ist.4 213

Vom Prozedere nach Maßgabe des bisherigen Rechts (Stand vor dem 1.9.2009, s. § 3 Rz. 58 ff.) her ordnet das im Amtsgericht ansässige Familiengericht nach Kenntnisnahme des Begehrens (i. d. R. auf Antrag der Eltern) zunächst die Ergänzungspflegschaft an (§§ 1693, 1697 BGB) und zeigt dies dem Vormundschaftsgericht (im Amtsgericht) an (§ 1909 Abs. 2 BGB).5 Das Familiengericht kann

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Verweis auf den Wortlaut des § 1643 BGB. Reiß in Kirchhof, § 15 EStG Rz. 257; H 15.9 Abs. 2 EStH 2008 „Vormundschaftliche Genehmigung“; wohl auch der Gesetzgeber, der dem Kompetenzgerangel eigentlich ein Ende bereiten wollte, BT-Drucks. 13/4899, S. 72 zum KindRG. Für die steuerliche Anerkennung kommt es u. E. im Ergebnis nicht darauf an, welches Gericht die Genehmigung erteilt, sondern nur darauf, dass sie erteilt wird. Zur gerichtlichen Genehmigung vgl. BGH v. 30.4.1955 – II ZR 202/53, BGHZ 17, 160 (163 ff.); BGH v. 20.9.1962 – II ZR 209/61, BGHZ 38, 26 (26 f.). Sowohl die Gründung einer GmbH & Co. KG unter Beteiligung eines Minderjährigen als auch dessen Beitritt fallen nach h. M. unter § 1822 Nr. 3 Alt. 2 BGB, gleichgültig, ob die Vorgänge entgeltlich oder unentgeltlich geschehen, vgl. Wagenitz in MünchKomm. BGB, 5. Aufl. 2008, § 1822 BGB Rz. 21 ff.; Saar in Erman, § 1822 BGB Rz. 13; vgl. auch Reimann, DNotZ 1999, 179 (190 f.), vgl. zum Eintritt BGH v. 10.2.1977 – II ZR 120/75, BGHZ 68, 225 (231 f.); differenzierend Rust, DStR 2005, 1942 (1946 f.). Steuerrechtlich: BFH v. 8.11.1972 – I R 227/70, BStBl. II 1973, 287 (287 u. 288); BFH v. 1.2.1973 – I R 49/68, BStBl. II 1973, 307 (308); Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 747; die Finanzverwaltung fordert allgemein die Genehmigung, H 15.9 Abs. 2 EStH 2008, „Vormundschaftsgerichtliche Genehmigung“. Vgl. Diederichsen in Palandt, § 1822 Rz. 8 f.; Wagenitz in MünchKomm. BGB, 5. Aufl. 2008, § 1822 BGB Rz. 21; Erwerbsgeschäft i. S. v. § 1822 Nr. 3 BGB liegt aber nach OLG Zweibrücken v. 14.1.1999 – 3 W 253/98, FamRZ 2000, 117 (119), vor, falls gewerblich genutzte Immobilien von erheblichem Wert verwaltet werden. Verwaltet die Gesellschaft ausschließlich das von dem Gesellschaftern selbst genutzte Wohnhaus, liegt kein Erwerbsgeschäft vor, OLG München v. 6.11.2008 – 31 Wx 076/08, DNotZ 2009, 230 f.; vgl. auch OLG Bremen v. 16.6.2008 – 2 W 38/08, NZG 2008, 750. OLG München v. 6.11.2008 – 31 Wx 076/08, DNotZ 2009, 230 (231). Vgl. Hohaus/Eickmann, BB 2004, 1707 (1709 f.); Rust, DStR 2005, 1942 (1943 f., 1947). OLG Stuttgart v. 16.12.1998 – 18 WF 562/98, FamRZ 1999, 1601 (1601); BayObLG v. 16.12.1999 – 4Z AR 66/99, FamRZ 2000, 568 f.; OLG Schleswig v. 9.1.2006 – 2 W 206/05, FamRZ 2006, 1554 f. Für eine konkurrierende Zuständigkeit beider Gerichte bei unmittelbarer Anzeige der Eltern i. S. v. § 1909 Abs. 2 BGB beim Vormundschaftsgericht sprechen sich Schwab in MünchKomm. BGB, 5. Aufl. 2008, § 1909 BGB Rz. 62 und Diederichsen in Palandt, § 1697 BGB Rz. 1, aus. Einzig zuständig sei gem. §§ 1915, 1779, 1774 BGB das Vormundschaftsgericht, behauptet Bestelmeyer, FamRZ 2001, 718 f. (Ausnahme: Eilfälle) mit Verweis auf OLG Stuttgart v. 15.11.1999 – 16 AR 9/99, BWNotZ 2000, 19.

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Familien-GmbH & Co. KG

ebenso wie das Vormundschaftsgericht – ggf. auf Vorschlag der Eltern – den Ergänzungspfleger auswählen (§§ 1697 bzw. 1915 Abs. 1, 1779 BGB).1 Für die Bestellung (§§ 1915, 1789), Beratung und Beaufsichtigung (§§ 1915, 1837) und ggf. Vergütung (§§ 1915 Abs. 1 Sätze 1 und 2, 1836 Abs. 1 Satz 2 BGB) des Ergänzungspflegers ist hingegen ausschließlich das Vormundschaftsgericht zuständig. Der Ergänzungspfleger holt schließlich gem. §§ 1915, 1822 Nr. 3 BGB die Genehmigung des Familiengerichts ein und genehmigt anschließend seinerseits als gesetzlicher Vertreter des Minderjährigen den Vertrag.2 Sobald der Vertragspartner des Minderjährigen Kenntnis erlangt von der Genehmigung, wird der Vertrag schließlich gültig. Anschließend ist die Beteiligung der (minderjährigen) Gesellschafter dem Registergericht anzumelden. Mit Inkrafttreten des FGG-RG ist nur noch das Familiengericht zuständig (s. § 3 Rz. 60). Die Pflegschaft endet, wenn der Grund der Pflegschaft wegfällt (§ 1918 Abs. 3 BGB). Praxishinweis: Es sei an dieser Stelle nochmals darauf hingewiesen, dass die einzelnen Schritte in jedem Fall im Vorfeld mit dem eigenen Rechtsbeistand und nötigenfalls mit den Gerichten abgestimmt werden sollten. Werden einem Minderjährigem an der Komplementär-GmbH Geschäftsanteile schenkungsweise übertragen, ist die Vertretung der Minderjährigen durch die Eltern bzw. bei Beteiligung der Eltern an der Komplementär-GmbH durch einen Ergänzungspfleger u. E. regelmäßig entbehrlich, weil die Beteiligung i. d. R. lediglich rechtlich vorteilhaft ist (str.).3 Sofern allerdings Leistungen auf diese Anteile rückständig sind, ist ein Ergänzungspfleger einzubeziehen.4 Angesichts der unsicheren Rechtslage empfiehlt es sich jedoch, grundsätzlich auf die Einbindung eines Ergänzungspflegers hinzuwirken. Die Frage erübrigt sich, wenn den Minderjährigen bereits Anteile an der KG eingeräumt werden.5 Eine familiengerichtliche Genehmigung gem. §§ 1643 bzw. 1915 Abs. 1 i. V. m. 1822 Nr. 3, 10 BGB bei der schenkweisen Übertragung von Anteilen an der Komplementär-GmbH ist nach h. M. nicht erforderlich,6 sofern damit nicht besondere Verpflichtungen verbunden sind (s. oben).7 Werden die Minderjährigen bereits bei der Errichtung der KomplementärGmbH (mit-)beteiligt, sind indes die Einwilligung des gesetzlichen Vertreters und die familiengerichtliche Genehmigung notwendig.8 1 BayObLG v. 16.12.1999 – 4Z AR 66/99, FamRZ 2000, 568 f. 2 Vgl. BayObLG v. 22.6.1989 – 3 Z 40/89, FamRZ 1989, 1113 (1115). 3 Wie hier: Knothe in Staudinger, 13. Aufl. 2004, § 107 BGB Rz. 29; Rust, DStR 2005, 1942 (1947); a. A. Emmerich in Scholz, § 2 GmbHG Rz. 42; Ulmer, § 2 GmbHG Rz. 72; MaierReimer/Marx, NJW 2005, 2015 (3025 f.); Stenger in Sudhoff, Unternehmensnachfolge, § 23 Rz. 4. 4 Zu nennen sind die Ausfallhaftung nach § 24 GmbHG und die Erstattungspflicht für verbotene Rückzahlungen gem. § 31 Abs. 3 GmbHG, vgl. u. a. Maier-Reimer/Marx, NJW 2005, 3025 (3025). 5 In diesem Fall muss u. E. ohnehin ein Ergänzungspfleger bestellt werden, vgl. oben Rz. 211. 6 Vgl. BGH v. 20.2.1989 – II ZR 148/88, BGHZ 107, 23 (25 ff., 28 ff.) = GmbHR 1989, 327; Diederichsen in Palandt, § 1822 BGB Rz. 10; H. Winter/Seibt in Scholz, § 15 GmbHG Rz. 244; Reimann, DNotZ 1999, 179 (191); a. A. Emmerich in Scholz, § 24 GmbHG Rz. 2 f.; wohl auch Werner, GmbHR 2006, 737 (738). 7 Vgl. BGH v. 20.2.1989 – II ZR 148/88, BGHZ 107, 23 (25 ff.) = GmbHR 1989, 327. 8 Wagenitz in MünchKomm. BGB, 5. Aufl. 2008, § 1822 BGB Rz. 25, § 1795 BGB Rz. 7; Emmerich in Scholz, § 2 GmbHG Rz. 42 f.

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Eine Dauerpflegschaft, wie sie der BFH in früherer Rechtsprechung unter Bezug auf die zivilrechtliche Rechtslage verlangt hatte,1 ist inzwischen nach allgemeiner Ansicht nicht mehr erforderlich.2 Begründet wird dies im Wesentlichen damit, dass der Schutzzweck des § 181 BGB bei gewöhnlichen Gesellschafterbeschlüssen nicht zum Tragen komme und die Vorschrift deshalb nicht anwendbar sei.3 Denn bei einem gewöhnlichen Gesellschafterbeschluss ist das Ziel der verbandsinternen Willensbildung nach dem gesetzlichen Leitbild des § 705 BGB nicht in der Austragung individueller Interessengegensätze zu sehen, deren Zusammentreffen in derselben Person § 181 BGB verhindern soll, sondern in der Verfolgung des gemeinsamen Gesellschaftszwecks auf dem Boden der bestehenden Vertragsordnung. Eine Grenze wird man allerdings dort ziehen müssen, wo durch Gesellschafterbeschlüsse der Gesellschaftsvertrag der Familien-GmbH & Co. KG geändert werden soll und damit die Gefahr einer Interessenkollision ebenso wie bei der Begründung der Gesellschaft regelmäßig gegeben ist. Dies betrifft insbesondere Situationen, in denen jeder zu Lasten des anderen seine eigene Rechtsposition zu verstärken trachtet.4 Ob darüber hinaus die Änderungen des Gesellschaftsvertrages der familiengerichtlichen Genehmigung bedürfen, ist strittig.5 Vorsichtshalber sollte der Ergänzungspfleger auch in diesem Fall eine Genehmigung einholen oder alternativ im Einvernehmen mit der Finanzverwaltung darauf verzichten. Entsprechendes gilt für die Änderung des Gesellschaftsvertrages der Komplementär-GmbH, sofern ein Minderjähriger an ihr beteiligt ist. Auch hier ist § 181 BGB einschlägig, so dass es eines Ergänzungspflegers bedarf.6 Einer Genehmigung des Familiengerichts bedarf es hingegen nicht.7 Scheidet der Minderjährige aus der Familien-GmbH & Co. KG aus, sind die Genehmigungen durch den Ergänzungspfleger sowie das Familiengericht u. U. erneut notwendig.8

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Nachträglich erteilte Genehmigungen sowohl durch das Familiengericht als auch durch den Ergänzungspfleger wirken zivilrechtlich auf den Zeitpunkt des Vertragsabschlusses zurück (§§ 1909, 1915 Abs. 1, 1829 Abs. 1, 184 Abs. 1 BGB). Bis zu ih-

1 BFH v. 1.2.1973 – IV R 49/68, BStBl. II 1973, 307 (308). 2 BFH v. 29.1.1976 – IV R 102/73, BStBl. II 1976, 328 (330) = GmbHR 1987, 116 mit Verweis auf BGH v. 18.9.1975 – II ZB 6/74, BGHZ 65, 93 (95 ff.); BMF v. 19.12.1975 – IV B 2 - S 2241 117/75, BB 1976, 22. 3 Vgl. BGH v. 18.9.1975 – II ZB 6/74, BGHZ 65, 93 (96 ff.); Heinrichs in Palandt, § 181 BGB Rz. 11. 4 BGH v. 26.1.1961 – II ZR 240/59, NJW 1961, 724 (725); BGH v. 18.9.1975 – II ZB 6/74, BGHZ 65, 93 (95 f.); Röll, NJW 1979, 627 (630). 5 Verneinend: BGH v. 20.9.1962 – II ZR 209/61, BGHZ 38, 26 (26 ff.); BGH v. 4.4.1968 – II ZR 26/67, DB 1968, 932; Engler in Staudinger, 13. Aufl. 2004, § 1822 BGB Rz. 68; bejahend Wagenitz in MünchKomm. BGB, 5. Aufl. 2008, § 1822 BGB Rz. 28 m. w. N.; nur bei fundamentalen Änderungen: Diederichsen in Palandt, § 1822 BGB Rz. 9; Stenger in Sudhoff, Unternehmensnachfolge, § 23 Rz. 7; OLG München v. 6.11.2008 – 31 Wx 076/08, DNotZ 2009, 230 (231) bei Änderung des Gesellschaftszwecks unter gleichzeitiger Begründung eines Erwerbsgeschäfts. 6 Schilken in Staudinger, 13. Aufl. 2004, § 181 BGB Rz. 25. 7 Reimann, DNotZ 1999, 179 (198). 8 BGH v. 20.9.1962 – II ZR 209/61, BGHZ 38, 26 (27); OLG Karlsruhe v. 9.7.1973 – 11 W 87/72, NJW 1973, 1977 (1977 f.); zur Veräußerung von GmbH-Anteilen; Reimann, DNotZ 1999, 179 (204 ff.).

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rer Erteilung ist der Gesellschaftsvertrag schwebend unwirksam.1 Wird die Genehmigung versagt, ist das Rechtsgeschäft endgültig unwirksam. Steuerlich entfaltet die nachträglich erteilte Genehmigung grundsätzlich nur dann Rückwirkung, wenn sie unverzüglich nach Abschluss des genehmigungspflichtigen Gesellschaftsvertrages beantragt wurde.2 Nach jüngerer Rechtsprechung kann eine nicht unverzüglich beantragte Genehmigung u. U. ebenfalls ausreichen.3 Erreicht das Kind die Volljährigkeit, kann es zivilrechtlich die Rechtsgeschäfte – sofern das Familiengericht und der Ergänzungspfleger diese noch nicht beschieden haben – selber genehmigen bzw. die Genehmigung verweigern (§§ 108 Abs. 3, 1829 Abs. 3 BGB).4 Steuerlich ist das nur möglich, wenn zwischen dem Abschluss des Gesellschaftsvertrages und der Genehmigung eine kurze Zeitspanne liegt, betriebliche Gründe dafür vorliegen und damit keine besonderen steuerlichen Vorteile erstrebt werden.5

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c) Bedeutung des § 41 Abs. 1 AO Fraglich ist aber, welche Konsequenzen steuerlich vor dem Hintergrund des § 41 AO zu ziehen sind, wenn der Vertrag unter nahen Angehörigen zivilrechtlich nicht wirksam begründet wurde. Gegen das Erfordernis der zivilrechtlich wirksamen Begründung spricht der eindeutige Wortlaut des § 41 Abs. 1 Satz 1 AO. Danach ist die (zivilrechtliche) Unwirksamkeit eines Rechtsgeschäfts für die Besteuerung unerheblich, soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen. Die Vorschrift stellt auf die tatsächlichen Gegebenheiten ab und ist Ausdruck der wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Dem stand die frühere höchstrichterliche Überzeugung entgegen, wonach bei Vereinbarungen zwischen Familienangehörigen der Erfüllung der vom bürgerlichen Recht vorgeschriebenen Form wesentliche Bedeutung zu1 Vgl. BGH v. 21.10.1954 – IV ZR 93/54, BGHZ 15, 97 (99); BFH v. 5.3.1981 – IV R 150/76, BStBl. II 1981, 435 (437); zu den Genehmigungen bei Beteiligung an einer GmbH Emmerich in Scholz, § 2 GmbHG Rz. 44. 2 Zur familiengerichtlichen Genehmigung: BFH v. 1.2.1973 – IV R 49/68, BStBl. II 1973, 307 (308 f.); zur Genehmigung durch den Ergänzungspfleger: BFH v. 23.4.1992 – IV R 46/91, BStBl. II 1992, 1024 (1025 f.); großzügiger: BFH v. 8.11.1972 – I R 227/70, BStBl. II 1973, 287 (288), der lediglich den vertragsgemäßen Vollzug fordert (allerdings wurde auch hier die familiengerichtliche Genehmigung unverzüglich beantragt). Auf eine Erteilung in einer dem gerichtlichen Geschäftsgang angemessenen Frist sollte es u. E. nicht ankommen. Kritischer zur steuerlichen Rückwirkung allerdings die Finanzverwaltung: H 4.8 EStH 2008, „Minderjährige Kinder“ und H 15.9 Abs. 2 EStH 2008, „Vormundschaftliche Genehmigung“. R 23 Abs. 3 ErbStR 2003 steht dem u. E. nicht entgegen, da bei Verkehrsteuern Besonderheiten gelten, vgl. BFH v. 19.11.1981 – II R 51/80, BStBl. II 1982, 168 (169). 3 S. BFH v. 13.7.1999 – VIII R 29/97, BStBl. II 2000, 386; BFH v. 7.6.2006 – IX R 4/04, BStBl. II 2007, 294 (295 f.); Nichtanwendungserlass BMF v. 2.4.2007 – IV B 2 - S 2144/0, BStBl. I 2007, 441, vgl. auch H 4.8 EStH 2008, „Minderjährige Kinder“; vgl. unten Rz. 219. 4 Schutz bietet dem Minderjährigen auch § 1629a BGB, der bestimmt, dass sich die Haftung auf das bei Volljährigkeit vorhandene Vermögen beschränkt; Dazu und zum Sonderkündigungsrecht des Volljährigen i. S. von § 105 Abs. 3 HGB i. V. m. § 723 Abs. 1 Satz 3 Nr. 2 BGB vgl. § 9 Rz. 201. 5 BFH v. 5.3.1981 – IV R 150/76, BStBl. II 1981, 435 (437 f.); siebeneinhalb Monate sind danach keine kurze Zeitspanne. Nur bis zu drei Monate dürften u. E. als „kurz“ gelten. Vgl. auch BFH v. 9.7.1987 – IV R 95/85, BStBl. II 1988, 245 (247).

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kommt.1 Die wirtschaftliche Betrachtungsweise werde gerade im Falle von Verträgen zwischen nahen Angehörigen im Interesse einer effektiven Missbrauchsbekämpfung durch das Erfordernis der Einhaltung der gesetzlichen Form eingeschränkt. Wegen Formmangels zivilrechtlich nichtige Vereinbarungen sprächen folglich gegen die Ernsthaftigkeit der Vereinbarungen. Diese könne bei unwirksamen Gesellschaftsverträgen nicht vorliegen, weil aus einem zivilrechtlich unwirksamen Gesellschaftsverhältnis, das in Vollzug gesetzt werde, zwar möglicherweise dem Minderjährigen gewisse Rechte, keinesfalls aber irgendwelche Pflichten erwachsen können. Das FG Düsseldorf2 ging sogar einen Schritt weiter, indem es selbst bei einer grundsätzlichen Anwendbarkeit des § 41 AO keine steuerlichen Folgerungen ziehen möchte, weil es Minderjährigen bereits an der Rechtsmacht und an der faktischen Durchsetzbarkeit fehle, um i. S. d. § 41 AO das wirtschaftliche Ergebnis eines Rechtsgeschäfts eintreten und bestehen zu lassen.3 Sie seien vielmehr von der Disposition der Eltern abhängig. § 41 AO fand somit bei Familienpersonengesellschaften nach langjähriger Rechtsprechung generell keine Anwendung.4 219

Diese streng an die Form gebundene Sichtweise bei Verträgen zwischen Familienangehörigen gilt jedoch nach der aktuellen Rechtsprechung des BFH nicht mehr uneingeschränkt.5 Unter Bezugnahme auf die o. g. richtungsweisenden Urteile des BVerfG6 sieht der BFH es inzwischen je nach den besonderen Umständen des Einzelfalles als unschädlich an, wenn Formvorschriften bei Abschluss von Verträgen zwischen nahen Angehörigen nicht beachtet worden sind, sofern die Vertragspartner aber einen ernsthaften Bindungswillen haben und abgeschlossene Verträge tatsächlich durchgeführt werden. Die besonderen Anforderungen der Rechtsprechung und damit die Beachtung der zivilrechtlichen Formvorschriften stellen nämlich lediglich Beweisanzeichen (Indizien) bei der im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu treffenden Entscheidung dar.7 Insbesondere die zivilrechtliche Wirksamkeit des Vertragsabschlusses dürfe nicht zu einem eigenen Tatbestandsmerkmal dergestalt verselbstständigt werden, dass allein die Nichtbeachtung zivilrechtlicher Formvorschriften die steuerrechtliche Nichtanerkennung des Vertragsverhältnisses zur Folge habe.8 Notwendige Voraussetzung dafür ist, dass die Nicht1 BFH v. 13.9.1956 – IV 317/55, BStBl. III 1956, 380 (382); BFH v. 10.10.1957 – IV 25/57 U, BStBl. III 1957, 419 (420). 2 FG Düsseldorf v. 28.5.1986 – VI/X 178/79 E, EFG 1987, 331 (331 f.), rkr. 3 Diese Problematik deutete bereits der BFH an, Urt. v. 8.11.1972 – I R 227/70, BStBl. II 1973, 287 (288). 4 Offenbar wegen § 41 Abs. 1 Satz 2 AO i. V. m. §§ 12 Nr. 2, 2 Abs. 1 EStG, vgl. Heuermann, DB 2007, 416 (418); Heuermann, DB 2007, 1267 (1267). 5 Vgl. BFH v. 13.7.1999 – VIII R 29/97, BStBl. II 2000, 386 (388); sehr weit ging der IX. Senat des BFH in seinem Urteil v. 7.6.2006 – IX R 4/04, BStBl. II 2007, 294 ff.; aber: Nichtanwendungserlass der Finanzverwaltung, BMF v. 2.4.2007 – IV B 2 - S 2144/0, BStBl. I 2007, 441; davon trat u. E. der IX. Senat inzwischen zurück, BFH v. 22.2.2007 – IX R 45/06, BFH/NV 2007, 1400 f. = GmbHR 2007, 719 m. Komm. Hoffmann; in H 4.8 EStH 2008, „Minderjährige Kinder“, wird § 41 Abs. 1 AO explizit angesprochen; vgl. auch BFH v. 23.10.1996 – I R 71/95, BStBl. II 1999, 35 (37) zu § 181 BGB, § 35 Abs. 4 GmbHG. 6 U. a. BVerfG v. 7.11.1995 – 2 BvR 802/90, BStBl. II 1996, 34 (36), vgl. Rz. 201. 7 U. a. BFH v. 7.6.2006 – IX R 4/04, BStBl. II 2007, 294 (295). 8 BFH v. 7.6.2006 – IX R 4/04, BStBl. II 2007, 294 (295).

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beachtung der Formvorschriften den Vertragspartnern nicht angelastet werden kann. Dies wiederum kann angenommen werden, wenn sich für den konkreten Fall die Anwendbarkeit der Formvorschriften nicht aus dem Gesetzeswortlaut, sondern nur im Wege erweiternder Auslegung oder eines Analogieschlusses ergibt, diese Auslegung oder Analogie sich nicht ohne weiteres aufdrängt, keine veröffentlichte Rechtsprechung existiert, die eine entsprechende Auslegung oder Analogie bejaht, und die analoge Anwendung der Formvorschriften auf vergleichbare Fälle auch in der allgemein zugänglichen Literatur nicht erörtert wird. Erkennen die Angehörigen die Unwirksamkeit oder hegen sie Zweifel an der Wirksamkeit, müssen sie ferner zeitnah die für die Wirksamkeit des Vertrages erforderlichen Maßnahmen einleiten.1 Die Finanzverwaltung hat sich dieser Handhabe inzwischen angeschlossen.2 Sie sieht keine Heilungsmöglichkeit, wenn sich die Zivilrechtslage unmittelbar aus dem Gesetz ergebe. Der BFH indes ging jüngst wieder einen Schritt zurück. Er spricht bei Nichtbeachtung der Formvorschriften von einer „verstärkten“ Indizwirkung gegen einen vertraglichen Bindungswillen.3 Bis auf wenige Ausnahmefälle verlangt der BFH und ihm folgend die Finanzverwaltung nach wie vor, dass die zivilrechtlichen Formvorschriften bei Abschluss von Verträgen zwischen Angehörigen beachtet werden. Praxishinweis: Es kann daher für die Praxis nur empfohlen werden, nicht nur die Verträge klar und eindeutig abzufassen, sondern auch die Formvorschriften genau zu befolgen. Ist die zivilrechtliche Rechtslage unsicher (z. B. Notwendigkeit einer familiengerichtlichen Genehmigung, Ergänzungspflegers), sollte im Zweifel der sicherere gewählt werden, zumal selbst schriftliche Aussagen der Gerichte, es sei kein Ergänzungspfleger notwendig, steuerrechtlich keinen Bestand haben können.4 Die nach den Vorgaben des BVerfG fortentwickelte, im Vergleich zur früheren Auffassung gelockerte Rechtsprechung des BFH ist grundsätzlich zu begrüßen. Sie geht aber u. E. nicht weit genug. Es ist anzunehmen, dass die erforderlichen, zuvor dargestellten besonderen Anforderungen zukünftig – wenn überhaupt – nur in ganz wenigen Ausnahmefällen vorliegen werden. Halten jedoch Verträge zwischen Angehörigen einem Fremdvergleich stand und werden sie tatsächlich in der vereinbarten Weise durchgeführt, ist nicht einzusehen, warum Verträge zwischen Angehörigen unter Anwendung des § 41 Abs. 1 Satz 1 AO z. B. nicht noch nachträglich vom Ergänzungspfleger mit steuerlicher Wirkung genehmigt werden dürfen.5 Ein ernsthafter Bindungswille ist den Beteiligten nicht abzusprechen. Es stellt sich vielmehr in erster Linie die Frage des Nachweises der Durchführung, so dass darauf bzw. der Sachaufklärung eine besondere Sorgfalt gewidmet werden sollte.

1 BFH v. 13.7.1999 – VIII R 29/97, BStBl. II 2000, 386 (388). 2 Siehe BMF v. 2.4.2007 – IV B 2 - S 2144/0, BStBl. I 2007, 441. 3 BFH v. 22.2.2007 – IX R 45/06, BFH/NV 2006, 1400 (1401) = GmbHR 2007, 719 m. Komm. Hoffmann. 4 So zu Unrecht BFH v. 31.10.1989 – IX R 216/84, BStBl. II 1992, 506 (507). 5 Ebenso: Carlé/Halm, KÖSDI 2000, 12383 (12387 m. w. N.); Tiedtke/Möllmann, DStR 2007, 1940. Die nachträgliche Genehmigung des Ergänzungspflegers wäre z. B. auch im Fall des BFH v. 31.10.1989 – IX R 216/84, BStBl. II 1992, 506 (507) zulässig gewesen; vgl. auch BFH v. 3.3.1998 – VIII B 62/97, BFH/NV 1339 (1341) = GmbHR 1998, 902.

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d) Fremdvergleich 221

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH haben die Gesellschaftsverträge unter nahen Angehörigen inhaltlich (sachlich) dem zu entsprechen, was unter fremden Dritten üblich ist.1 Dieser Fremdvergleich dient der Abgrenzung zwischen der betrieblichen bzw. Einkünftesphäre einerseits und der privaten Vermögenssphäre andererseits. Bei Rechtsverhältnissen zwischen fremden Dritten führt der natürliche Interessengegensatz regelmäßig dazu, dass eine private Veranlassung bei der Gestaltung von Verträgen ausscheidet. Ausgehend von den oben dargestellten Motiven liegt es bei der Aufnahme von minderjährigen Angehörigen in die FamilienGmbH & Co. KG oft nahe, dass die Vertragsbeziehungen im privaten Bereich wurzeln und eine ernst gemeinte Rechtsposition des Minderjährigen nicht angestrebt wird.2 Der Vergleich von Rechtsverhältnissen zwischen nahen Angehörigen mit den üblicherweise zwischen fremden Dritten vereinbarten Rechtsgeschäften ist daher nach der Rechtsprechung unverzichtbar, um auf die wirkliche Veranlassung eines Rechtsgeschäfts schließen zu können.3

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Ob der Abschluss des Gesellschaftsvertrags zwischen den nahen Angehörigen unter Wahrung der (fremdüblichen) Interessen der Minderjährigen erfolgt oder (auch) auf privaten Erwägungen beruht, ist jedoch häufig nicht zweifelsfrei feststellbar. Die Absichten der Eltern hängen vielmehr von inneren Tatsachen ab, die zuverlässig nur unter Rückgriff auf die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten ermittelt werden können. Die Veranlassung kann daher nur anhand äußerlich erkennbarer Merkmale beurteilt werden.4 Zu den äußeren Merkmalen als Beweisanzeichen zählt insbesondere der Gesellschaftsvertrag, der sachlich mit Verträgen fremder Dritter verglichen wird. Daneben können auch andere Rechtsverhältnisse von Bedeutung sein.5 Mit der Sachverhaltsermittlung hat man aber zunächst nur eine Bezugsgröße des Fremdvergleichs. Es fehlt noch die Aussage darüber, welche Regelungen unter fremden Dritten üblich sind. Was ein fremder Dritter vereinbaren würde, lässt sich hingegen nur schwer verallgemeinern. Da sich ein Dritter bei unentgeltlicher Aufnahme in die Gesellschaft auch zu seinen Einfluss und Gewinnanteil einschränkenden Regelungen bereit erklären würde,6 stellt die Rechtsprechung bei dem Fremdvergleich auf eine entgeltlich begründete Gesellschaft ab.7 Es ist zu überprüfen, ob sich auch ein Dritter unter den gegebenen Verhältnissen mit einer Einlage an der GmbH & Co. KG beteiligt hätte, wie dies die Kinder mit 1 BFH v. 20.2.1975 – IV R 62/74, BStBl. II 1975, 569 (571); BFH v. 29.1.1976 – IV R 73/73, BStBl. II 1976, 324 (326); BFH v. 5.7.1979 – IV R 27/76, BStBl. II 1979, 670 (671 f.); BFH v. 7.11.2000 – VIII R 16/97, BStBl. II 2001, 186 (187) = GmbHR 2001, 152; H 15.9 Abs. 2 EStH 2008, „Allgemeines“; H 4.8 EStH 2008, „Fremdvergleich“. 2 Dies entspricht dann einem Versprechen erst künftiger Kapitalübertragung, so die Finanzverwaltung, H 15.9 Abs. 2 EStH 2007, „Allgemeines“. 3 BFH v. 18.12.1990 – VIII R 290/82, BStBl. II 1991, 391 (394). 4 Dazu Heuermann, DB 2007, 1267. 5 Z. B. ein Pachtvertrag zwischen einem Elternteil und der KG, vgl. BFH v. 5.6.1986 – IV R 53/82, BStBl. II 1986, 798 = GmbHR 1986, 403. 6 Vgl. BFH v. 11.7.1989 – VIII R 41/84, BFH/NV 1990, 92 (93); BFH v. 29.1.1976 – IV R 102/73, BStBl. II 1976, 328 (332) = GmbHR 1987, 116. 7 BFH v. 20.2.1975 – IV R 62/74, BStBl. II 1975, 569 (571); BFH v. 5.7.1979 – IV R 27/76, BStBl. II 1979, 670 (671 f.).

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den von den Eltern zur Verfügung gestellten Mitteln getan haben.1 Ein Fremder würde sich beteiligen – so die Annahme des BFH –, wenn ihm wenigstens annähernd diejenigen Rechte eingeräumt werden, die einem Kommanditisten nach dem Regelstatut des HGB zukommen.2 Nur dann ist er als Mitunternehmer dem Einzelunternehmer in bestimmtem Umfang, wenn auch nicht vollends, gleichgestellt. Er muss sowohl Mitunternehmerrisiko als auch -initiative auf sich vereinigen. Dabei kann aber eines der beiden Merkmale stärker oder schwächer ausgeprägt sein.3 Fraglich ist, ob für die Annahme der Mitunternehmereigenschaft die Messlatte für die in die Familien-GmbH & Co. KG aufgenommenen Kinder höher liegt als bei einander fremden Gesellschaftern, weil ihre Rechtsstellung abweichend von den dispositiven Vorschriften des HGB regelmäßig ausgeprägt und einseitig zugunsten des bisherigen Inhabers des von der Familien-GmbH & Co. KG betriebenen Unternehmens gestaltet ist und daher die Ernsthaftigkeit ihrer Mitgliedschaft per se angezweifelt werden kann.4 Es stellt sich ferner die Frage, ob sich die Stellung des Kindes von der rechtlichen und tatsächlichen Stellung eines Empfängers laufender Bezüge oder eines Abtretungsempfängers erheblich unterscheiden muss.5 Zwar liegt die Vermutung einer nicht ernsthaft gewollten Mitunternehmerschaft mangels Interessengegensatzes bei den Familienangehörigen näher als bei Zusammenschlüssen einander Fremder, eine Ungleichbehandlung zwischen minderjährigen Kommanditisten einer Familien-GmbH & Co. KG und fremden Kommanditisten ist jedoch nicht gerechtfertigt. Es ist daher dem BFH beizupflichten, wenn er nur eine Kommanditistenstellung verlangt, die wenigstens annäherungsweise dem Regelstatut des HGB entspricht, und in dem Fremdvergleich grundsätzlich keine familienspezifische Besonderheit erkennt.6 Es bilden sich aber in der Praxis typische Fallgestaltungen für Familienpersonengesellschaften heraus, die im Besonderen davon geprägt sind, dass einem Gesellschafter auf Kosten des oder der anderen in ungewöhnlicher Art und Weise mehr (Sonder-)Rechte eingeräumt werden. Ähnlich wie bei der vGA hat die Rechtsprechung eine Kasuistik entwickelt, die nach folgenden Indizien die Mitunternehmerstellung (Mitunternehmerinitiative und -risiko) des Kindes anzweifelt bzw. verneint: – Geschäftsführung verbleibt (mittelbar) bei den Eltern: sie können sich (als Gesellschafter der Komplementär-GmbH) auch bei außergewöhnlichen Handlun-

1 BFH v. 5.6.1986 – IV R 53/82, BStBl. II 1986, 798 (800) = GmbHR 1986, 403. 2 BFH v. 7.11.2000 – VIII R 16/97, BStBl. II 2001, 186 (188) = GmbHR 2001, 152; BFH v. 8.2.1979 – IV R 163/76, BStBl. II 1979, 405 (408); BFH v. 29.1.1976 – IV R 73/73, BStBl. II 1976, 324 (327); BFH v. 29.4.1981 – IV R 131/78, BStBl. II 1981, 663 (664); H 15.9 Abs. 2 EStH 2008, „Allgemeines“. 3 BFH v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751 (769) = GmbHR 1984, 355; BFH v. 10.11.1987 – VIII R 166/84, BStBl. II 1989, 758 (759) = GmbHR 1988, 239; vgl. § 7 Rz. 33 ff. 4 Vgl. BFH v. 5.6.1986 – IV R 53/82, BStBl. II 1986, 798 (800) = GmbHR 1986, 403. 5 Vgl. BFH v. 29.1.1976 – IV R 73/73, BStBl. II 1976, 324 (328). 6 BFH v. 25.6.1981 – IV R 135/78, BStBl. II 1981, 779 (780); BFH v. 10.11.1987 – VIII R 166/84, BStBl. II 1989, 758 (759) = GmbHR 1988, 239. Vgl. zur Kommanditistenstellung nach dem Regelstatut des HGB Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 266 ff. und die Ausführungen unter § 7 Rz. 78 ff.

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Rechtsformvergleich und besondere Erscheinungsformen

gen weiterhin über die einfache Stimmenmehrheit1 in der Gesellschafterversammlung durchsetzen und über die Feststellung des Jahresabschlusses die Höhe des Gesellschaftsgewinns beeinflussen;2 dazu gehört u. a., den Gesellschaftsvertrag zu ändern oder die Gesellschaft aufzulösen;3 gegen eine Mitunternehmerschaft kann auch sprechen, wenn die Eltern jederzeit durch ungehinderte Aufnahme von weiteren Kommanditisten die erforderlichen Mehrheitsverhältnisse herstellen können;4 auch die gesellschaftsvertraglich verankerte Verwaltung der Beteiligung durch einen Elternteil kann gegen die Mitunternehmerstellung sprechen;5 – die Kontroll- und Widerspruchsrechte der §§ 168, 164 HGB sind den Kindern entzogen worden6 oder sie laufen aufgrund der Machtstellung der Eltern faktisch leer;7 – die von den Eltern beherrschte Komplementär-GmbH unterliegt abweichend von §§ 112, 161 Abs. 2 HGB keinem Wettbewerbsverbot: sie könnte z. B. jederzeit ein Konkurrenzunternehmen gründen oder erwerben;8 – keine dingliche Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen: die Kinder sind im Fall der Auflösung (Liquidation) der Gesellschaft nicht an den stillen Reserven (einschließlich Geschäftswert9) beteiligt;10

1 BFH v. 5.7.1979 – IV R 27/76, BStBl. II 1979, 670 (672). Eine nicht auf bestimmte Angelegenheiten bezogene Mehrheitsklausel ist eng auszulegen. Sie betrifft daher nur laufende Geschäfte und ist folglich unschädlich, BFH v. 7.11.2000 – VIII R 16/97, BStBl. II 2001, 186 (189) = GmbHR 2001, 152; vgl. H 15.9 Abs. 2 EStH 2008, „Verfügungsbeschränkungen“. Zu Mehrfachstimmrechten vgl. BFH v. 5.6.1986 – IV R 53/82, BStBl. II 1986, 798 (800 f.) = GmbHR 1986, 403. 2 Vgl. BFH v. 5.6.1986 – IV R 53/82, BStBl. II 1986, 798 (800 f.) = GmbHR 1986, 403; vgl. auch BFH v. 1.2.1973 – IV R 61/72, BStBl. II 1973, 309 (312), obiter dictum. 3 BFH v. 10.11.1987 – VIII R 166/84, BStBl. II 1989, 758 (760) = GmbHR 1988, 239; vgl. auch BFH v. 11.10.1988 – VIII R 328/83, BStBl. II 1989, 762 (763) = GmbHR 1989, 264; BFH v. 7.11.2000 – VIII R 16/97, BStBl. II 2001, 186 (189) = GmbHR 2001, 152. 4 BMF v. 5.10.1989 – B 2 - S 2241 - 48/89, BStBl. I 1989, 378. A. A. BFH v. 10.11.1987 – VIII R 166/84, BStBl. II 1989, 758 (759) = GmbHR 1988, 239. 5 Vgl. BFH v. 25.6.1981 – IV R 135/78, BStBl. II 1981, 779 f.; dies gilt nicht, wenn die Verwaltung der Beteiligung der elterlichen Vermögenssorge nach § 1626 Abs. 1 Satz 2 BGB unterliegt; u. E. zu allgemein gefasst: H 15.9 Abs. 2 EStH 2008, „Verfügungsbeschränkungen“. 6 BFH v. 22.1.1970 – IV R 178/68, BStBl. II 1970, 416 (417); zusammen mit der Einschränkung des Stimmrechts, BFH v. 11.7.1989 – VIII R 41/84, BFH/NV 1990, 92 (94); a. A. BFH v. 10.11.1987 – VIII R 166/84, BStBl. II 1989, 758 (759 f.) = GmbHR 1988, 239, Nichtanwendungserlass BMF v. 5.10.1989 – B 2 - S 2241 - 48/89, BStBl. I 1989, 378. 7 BFH v. 5.7.1979 – IV R 27/76, BStBl. II 1979, 670 (673); BFH v. 29.4.1981 – IV R 131/78, BStBl. II 1981, 663 (664); BFH v. 11.10.1988 – VIII R 328/83, BStBl. II 1989, 762 (763) = GmbHR 1989, 264; BMF v. 5.10.1989 – B 2 - S 2241 - 48/89, BStBl. I 1989, 378. 8 BFH v. 5.6.1986 – IV R 53/82, BStBl. II 1986, 798 (801) = GmbHR 1986, 403; BFH v. 22.1.1970 – IV R 178/68, BStBl. II 1970, 416 (417). 9 BFH v. 15.10.1981 – IV R 52/79, BStBl. II 1982, 342 (343). 10 BFH v. 22.1.1970 – IV R 178/68, BStBl. II 1970, 416 (417); BFH v. 10.11.1987 – VIII R 166/84, BStBl. II 1989, 758 (760) = GmbHR 1988, 239; BFH v. 28.10.1999 – VIII R 66–70/97, BStBl. II 2000, 183 (184 f.) = GmbHR 2000, 241; BFH v. 7.11.2000 – VIII R 16/97, BStBl. II 2001, 186 (188) = GmbHR 2001, 152. Grundsätzlich: BFH v. 1.2.1973 – IV R 9/68, BStBl. II 1973, 221 (222).

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– Vermeidung eines endgültigen Zustandes: die Mitgliedschaften der Kinder werden nur befristet eingeräumt oder die Eltern (ggf. über die KomplementärGmbH) können durch Kündigung den Rückfall des Unternehmens an sich herbeiführen,1 wobei es eine Vertragsklausel erlaubt, die Kinder (Kommanditisten) gegen eine Abfindung zum Buchwert hinauszukündigen (Ausschließungsrecht);2 unschädlich ist eine Kündigungsmöglichkeit bei Volljährigkeit des Kindes3 oder ein Rückfall, wenn das Kind vor den Eltern stirbt und selbst keine leiblichen Abkömmlinge hinterlässt;4 – faktisch einem Ausschließungsrecht gleichbedeutend ist, wenn die Eltern der Familien-GmbH & Co. KG jederzeit die Grundlage ihrer betrieblichen Betätigung entziehen können: die Eltern verpachten das wesentliche Betriebsvermögen an die Familien-GmbH & Co. KG, wobei der Pachtvertrag kurzfristig kündbar ist;5 – dem steht ebenfalls gleich, wenn die Eltern sich den uneingeschränkten, nicht auf bestimmte Ausnahmefälle reduzierten Widerruf der Schenkung vorbehalten;6 unschädlich ist dagegen die Vereinbarung gesetzlich ohnehin vorgesehener Widerrufsrechte wie Notbedarf (§ 528 BGB) und grober Undank (§ 530 Abs. 1 BGB);7 – es steht im Belieben der Komplementär-GmbH bzw. der Eltern, wann die Kinder über den Gewinn verfügen können (eingeschränktes Entnahmerecht, Ver1 BFH v. 22.1.1970 – IV R 178/68, BStBl. II 1970, 416 (417); BFH v. 5.7.1979 – IV R 27/76, BStBl. II 1979, 670 (672); H 15.9 Abs. 2 EStH 2008, „Kündigung“; vgl. BFH v. 29.1.1976 – IV R 73/37, BStBl. II 1976, 324 (327) zur von vornherein befristeten Gesellschafterstellung (für die Zeit der voraussichtlichen Unterhaltsbedürftigkeit); dazu auch H 15.9 Abs. 2 EStH 2008, „Befristete Gesellschafterstellung“ H 15.9 Abs. 1 EStH 2008, „Rückübertragungsverpflichtung“. 2 Ein Ausscheiden zum Buchwert ist per se nicht unüblich und kann für den Fall der Kündigung durch einen Gesellschafter vereinbart werden, ohne dass die Mitunternehmerschaft in Frage steht, BFH v. 22.1.1970 – IV R 178/68, BStBl. II 1970, 416 (417); BFH v. 10.11.1987 – VIII R 166/84, BStBl. II 1989, 758 (760 f.) = GmbHR 1988, 239; BFH v. 7.11.2000 – VIII R 16/97, BStBl. II 2001, 186 (188) = GmbHR 2001, 152. Schädlich ist eine solche Vereinbarung allerdings dann, wenn die Möglichkeit auch anderen Gesellschaftern eröffnet wird, das Gesellschaftsverhältnis zu kündigen, oder sie mit unüblichen Kündigungsklauseln verbunden wird (z. B. jederzeitige Hinauskündigung ohne weitere Voraussetzung) und nur die Kinder betrifft, vgl. BFH v. 5.7.1979 – IV R 27/76, BStBl. II 1979, 670 (672); BFH v. 29.4.1981 – IV R 131/78, BStBl. II 1981, 663 (664); BFH v. 15.10.1981 – IV R 52/79, BStBl. II 1982, 342, sofern keine Beteiligung am Firmenwert nach Sonderkündigung; BFH v. 6.7.1995 – IV R 79/94, BStBl. II 1996, 269 (270 f.) zur Unterbeteiligung; strenger H 15.9 Abs. 1 EStH 2008, „Buchwertabfindung“. Vgl. auch § 9 Rz. 273. 3 BFH v. 23.6.1976 – I R 178/74, BStBl. II 1976, 678 (679); H 15.9 Abs. 2 EStH 2008, „Befristete Gesellschafterstellung“. 4 BFH v. 27.1.1994 – IV R 114/91, BStBl. II 1994, 635 (637); H 15.9 Abs. 2 EStH 2008, „Rückfallklausel“: die Eltern haben in diesem Fall keine in Betracht zu ziehende Möglichkeit, den Rückfall herbeizuführen. Vgl. zu Rückfallklauseln § 9 Rz. 87 ff. 5 BFH v. 5.6.1986 – IV R 53/82, BStBl. II 1986, 798 = GmbHR 1986, 403. 6 BFH v. 16.5.1989 – VIII R 196/84, BStBl. II 1989, 887 (887 f.); H 15.9 Abs. 1 EStH 2008, „Rückübertragungsverpflichtung“, R 15.9 Abs. 2 EStR 2008; zur schenkungsteuerlichen Konsequenz H 51 Abs. 1 ErbStH 2008, „Schenkung von Betriebsvermögen unter freiem Widerrufsvorbehalt“ m. w. N. 7 BFH v. 27.1.1991 – IV R 114/91, BStBl. II 1994, 635 (637).

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fügungsbeschränkungen): auf die Kinder entfallende Gewinne sind nur mit Genehmigung entnehmbar und/oder entweder in Form einer Erhöhung der Pflichteinlage1 bzw. in Form von Darlehen der GmbH & Co. KG dauerhaft zur Verfügung zu stellen;2 ein eingeschränktes Entnahmerecht reicht aber grundsätzlich alleine nicht aus, um eine Mitunternehmerschaft zu verneinen, insbesondere dann, wenn es für alle Gesellschafter gleichermaßen gilt;3 verbleibt den Kindern trotz (partieller) Verfügungsbeschränkung ein Entnahmerecht in Höhe des steuerlich angemessenen Gewinnanteils,4 ist eine solche Vereinbarung u. E. unschädlich.5 224

Insbesondere seit den richtungsweisenden Urteilen des BVerfG (s. Rz. 201) hält es der BFH für sachgerecht, wenn nicht jede einzelne Abweichung einzelner Regelungen vom Fremdüblichen oder vom Regelstatut des HGB die steuerliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses ausschließt.6 So kann z. B. die – isoliert betrachtet – schädliche Vertragsregelung, wonach dem minderjährigen Kommanditisten zeitlich unbegrenzt nur ein eingeschränktes Entnahmerecht zusteht, im Rahmen einer Gesamtschau unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalles unschädlich sein.7 Erweist sich aber eine Klausel im Gesellschaftsvertrag als höchst ungewöhnlich und schwerwiegend, z. B. wenn die einfache Mehrheit in der Gesellschafterversammlung bei allen Entscheidungen, also auch bei der Änderung des Gesellschaftsvertrages, ausreicht, hilft auch nicht der Umstand, dass alle anderen Vereinbarungen fremdüblich sind.8 Auch eine trotz des Erfordernisses eindeutiger Verträge zwischen Familienangehörigen zulässige Vertragsauslegung schafft dann keine Abhilfe mehr.9 Entscheidender Gesichtspunkt ist bei der Prüfung der Ernsthaftigkeit, ob mit der Aufnahme des Kindes ein endgültiger Zustand geschaffen wurde.10 Nur wenn eine Gestaltung dergestalt vorliegt, dass ein vorläufiger Zustand konstruiert wird, der jederzeit rückgängig gemacht werden kann, soll der Fremdvergleich gewährleisten, dass privat motivierte Zahlungen nicht der Einkünftesphäre zuzurechnen sind. Dabei sind an den Nachweis der Ernsthaftigkeit umso strengere An1 Beginnt der Minderjährige mit einem Kapitalkonto von 0 Euro, so besteht in diesem Jahr bereits mangels (dinglicher) Beteiligung keine Mitunternehmerstellung, vgl. BFH v. 1.2.1973 – IV R 9/68, BStBl. II 1973, 221 (222); H 15.9 Abs. 2 EStH 2008, „Verfügungsbeschränkungen“. 2 BFH v. 5.6.1986 – IV R 53/82, BStBl. II 1986, 798 (801) = GmbHR 1986, 403; BFH v. 22.1.1970 – IV R 178/68, BStBl. II 1970, 416 (417); BFH v. 4.8.1971 – I R 209/69, BStBl. II 1972, 10 (11). 3 BFH v. 5.7.1979 – IV R 27/76, BStBl. II 1979, 670 (673). 4 Vgl. unten Rz. 241 ff. 5 Vgl. BFH v. 29.1.1976 – IV R 73/73, BStBl. II 1976, 324 (327). 6 BFH v. 7.5.1996 – IX R 69/94, BStBl. II 1997, 196 (197); BFH v. 7.11.2000 – VIII R 16/97, BStBl. II 2001, 186 (189) = GmbHR 2001, 152; auch das BVerfG verlangt mehr Augenmaß bei der Prüfung, wie viel Gewicht einer abweichenden Vertragsklausel beizumessen ist, vgl. BVerfG v. 7.11.1995 – 2 BvR 802/90, BStBl. II 1996, 34; bereits vorher: BFH v. 4.6.1991 – IX R 150/85, BStBl. II 1991, 838 (839), zum Darlehensvertrag. 7 BFH v. 7.11.2000 – VIII R 16/97, BStBl. II 2001, 186 (189) = GmbHR 2001, 152; BFH v. 14.5.2003 – X R 14/99, BFH/NV 2003, 1547 (1548); H 4.8 EStH 2008, „Fremdvergleich“. 8 BFH v. 5.7.1979 – IV R 27/76, BStBl. II 1979, 670 (673). 9 Vgl. zur Vertragsauslegung (bei einer Mehrheitsklausel) BFH v. 7.11.2000 – VIII R 16/97, BStBl. II 2001, 186 (189) = GmbHR 2001, 152. 10 BFH v. 10.11.1987 – VIII R 166/84, BStBl. II 1989, 758 (759) = GmbHR 1988, 239.

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Familien-GmbH & Co. KG

forderungen zu stellen, je mehr die Umstände auf einen vorläufigen Zustand bzw. auf eine private Veranlassung hindeuten.1 Eine solche Veranlassung ist allerdings regelmäßig nicht anzunehmen, wenn gewisse Einschränkungen (Entnahmerecht, Kündigungsrecht oder Abfindung zum Buchwert) sowohl für die Kinder als auch für die Eltern gelten.2 Nicht fremdüblich ist nämlich nur die einseitige und in extremer Weise vorgenommene Beschränkung bestimmter Gesellschafter.3 Der Umstand, dass das Familiengericht dem Gesellschaftsvertrag zugestimmt hat, ist nicht ausschlaggebend für die steuerliche Beurteilung der Fremdüblichkeit, weil das Familiengericht lediglich eine vermögensmäßige Benachteiligung der Kinder im Rahmen der elterlichen Sorge ausschließen möchte.4 Gestaltungshinweis: Lassen die Gesamtumstände des Einzelfalles eine eindeutige Aussage nicht zu können betriebliche Gründe wie z. B. die Einleitung der Unternehmensnachfolge für die Mitunternehmerstellung des Kindes sprechen.5 Dieser typischerweise nur bei Angehörigenverhältnissen maßgebende Aspekt sollte u. E. bei der Frage, ob die Kinder Mitunternehmer der Familien-GmbH Co. KG geworden sind, verstärkt in den Vordergrund gestellt werden. Die frühzeitige Beteiligung von Kindern kann nämlich dazu beitragen, das unternehmerisch gebundene Betriebskapital vor dem Zugriff des Staates bei Vollzug der Unternehmensnachfolge zu schützen. Mit einer frühzeitigen Unternehmensnachfolge ist allerdings immer das Risiko verbunden, dass die eigenen Nachkömmlinge nicht geeignet sind, das Familienunternehmen erfolgreich fortzuführen. Sind die Nachkommen noch minderjährig im Zeitpunkt ihrer Beteiligung, ist zudem eine Mitwirkung an den unternehmerischen Prozessen hinderlich. Diese Aspekte zwingen die Inhaber zur Vorsicht bei der Vertragsgestaltung im Rahmen der Unternehmensnachfolge. Sie sollten daher stets beim Fremdvergleich ins Kalkül gezogen werden.

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Um die Mitunternehmerstellung bei den Kindern in diesem Zusammenhang anzuerkennen, müssen jedoch u. E. folgende (Mindest-)Rechte bei den Kindern verbleiben:

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– die Kinder müssen gesellschaftsvertraglich über Kontroll- und Stimmrechte verfügen; eine Änderung des Gesellschaftsvertrages oder die Auflösung der Gesellschaft muss das Kind aber gegen sich wirken lassen, sofern eine qualifizierte Mehrheit gegeben ist (str.); 1 BFH v. 7.5.1996 – IX R 69/94, BStBl. II 1997, 196 (197); H 4.8 EStH 2008, „Fremdvergleich“. 2 BFH v. 5.7.1979 – IV R 27/76, BStBl. II 1979, 670 (673) und BFH v. 7.11.2000 – VIII R 16/97, BStBl. II 2001, 186 (189) = GmbHR 2001, 152, bzgl. Entnahmerecht. 3 BFH v. 8.2.1979 – IV R 163/76, BStBl. II 1979, 405 (409); BFH v. 7.11.2000 – VIII R 16/97, BStBl. II 2000, 186 (188) = GmbHR 2001, 152. 4 BFH v. 22.1.1970 – IV R 178/68, BStBl. II 1970, 416 (418). 5 Allgemein BFH v. 22.1.1970 – IV R 178/68, BStBl. II 1970, 416 (418); für die Unternehmensnachfolge müssen objektive Umstände sprechen, wie z. B. die Vertragsgestaltung oder eine hauptberufliche Mitarbeit des Minderjährigen, vgl. BFH v. 6.4.1979 – I R 116/77, BStBl. II 1979, 620 (621); BFH v. 5.11.1985 – VIII R 275/81, BFH/NV 1986, 327 (328); BFH v. 10.11.1987 – VIII R 166/84, BStBl. II 1989, 758 (759, 761) = GmbHR 1988, 239; BFH v. 14.5.2003 – X R 14/99, BFH/NV 2003, 1547 (1549 f.); BFH v. 5.7.1979 – IV R 27/76, BStBl. II 1979, 670 (673); vgl. H 15.9 Abs. 2 EStH 2008, „Alter des Kindes“; einschränkender BFH v. 15.10.1981 – IV R 52/79, BStBl. II 1982, 342 (344), bei Sonderkündigungsrecht ohne Beteiligung am Firmenwert.

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– die Schenkung darf nicht verknüpft werden mit der Möglichkeit, die Schenkung jederzeit ohne Grund zu widerrufen (freier Widerruf); erlaubt sind aber Widerrufsrechte, die über §§ 528, 530 BGB hinaus gehen (Vorversterben, Drogen-, krankhafte Spielsucht, unberechtigte Verfügungen, Beitritt zu verfassungsrechtlich bedenklichen Vereinigungen, Insolvenz über das Vermögen des Kindes, Scheidung bei angeheirateten Familienmitgliedern1 usw.);2 – die Kinder müssen am Verlust der Familien-GmbH & Co. KG teilnehmen und Anspruch auf den anteiligen Gewinn haben; – obwohl der BGH seit Kurzem den Rahmen der Zulässigkeit einer Hinauskündigung erweitert hat, sofern ein sachlich rechtfertigender Grund für die Ausschlussmöglichkeit besteht3 – wozu u. E. die sinnvolle Unternehmensnachfolge gehört –, wird steuerlich die Mitunternehmerstellung in derartigen Fällen nicht anerkannt.4 Ist eine angemessene Abfindung für diesen Fall vorgesehen, ist jedoch u. E. eine solche Klausel unschädlich. Angemessen ist u. E. eine Abfindung bereits dann, wenn sie eine empfindliche finanzielle Belastung darstellt, infolgedessen die Kündigung durch die Eltern wohl überlegt sein sollte. Dies ist i. d. R. bereits der Fall, wenn nicht die „volle“ Abfindung vorgesehen ist, also neben der geleisteten Einlage und den stehen gelassenen Gewinnen abzüglich der nicht ausgeglichenen Verluste nur einen Anteil der grundsätzlich zustehenden stillen Reserven und des Firmenwertes vertraglich verankert wird (ein Anteil von 10 % an den anteiligen stillen Reserven und am Firmenwert reichen nach Auffassung des BFH nicht aus,5 80 % erscheinen hinreichend,6 u. E. auch weniger: 50 %; auch eine Teilhabe an den während der Dauer der Beteiligung entstandenen stillen Reserven und am Firmenwert sollte u. E. ebenfalls genügen). Die Abfindung kann u. E. zeitlich gestreckt über einen Zeitraum von bis zu 10 Jahren ausgezahlt werden.7 Die einmalige Kündigungsmöglichkeit zum Buchwert bei Erreichung der Volljährigkeit oder zu einem späteren Zeitpunkt (z. B. 21. Lebensjahr) könnte stattdessen in Erwägung gezogen werden. Unter Verweis auf die Entscheidung des BFH vom 10.11.19878 ist es u. E. unschädlich, wenn das Widerspruchsrecht gem. § 164 HGB vollends und die Kündigung des Minderjährigen temporär ausgeschlossen sowie das Entnahmerechte temporär und der Höhe nach beschränkt werden. U. E. ist es auch nicht zu beanstanden, wenn die Eltern einer pachtenden Familien-GmbH & Co. KG die betrieblichen Grundlagen 1 OLG Karlsruhe v. 12.10.2006 – 9 U 34/06, NZG 2008, 680, rkr. 2 Vgl. Spiegelberger, ZEV 2003, 391 (396) mit Verweis auf BFH v. 25.1.2001 – II R 52/98, BStBl. II 2001, 414 und gleichlautender Ländererlass v. 15.5.2001, BStBl. I 2001, 350; FunkeLachotzki, EStB 2003, 236 (238). 3 Vgl. BGH v. 19.9.2005 – II ZR 342/03, NJW 2005, 3644 ff. = GmbHR 2005, 1561 m. Komm. Hinderer/Sinewe; BGH v. 8.3.2004 – II ZR 165/02, NJW 2004, 2013; Ostermeyer/Riedel, BB 2006, 1662. 4 Vgl. Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 754 m. w. N.; vgl. oben Rz. 225. 5 BFH v. 8.2.1979 – IV R 163/76, BStBl. II 1979, 405 (408). 6 FG Köln v. 19.1.2005 – 11 K 844/04, Rev. eingelegt, Az. BFH: VIII R 83/05, EFG 2005, 673 (674); K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 50 IV 2 c) cc). 7 Vgl. zur zivilrechtlichen Gültigkeit einer solchen Regelung K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 50 IV 2 c) cc). 8 BFH v. 10.11.1987 – VIII R 166/84, BStBl. II 1989, 758 = GmbHR 1988, 239; vgl. aber BMF v. 5.10.1989 – B 2 - S 2241 - 48/89, BStBl. I 1989, 378.

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kurzfristig entziehen können,1 solange die vorgenannten Mindestrechte den Kindern eingeräumt wurden. Praxishinweis: Die Mitunternehmerstellung der Kinder ist allerdings je nach Lage des Einzelfalles noch immer umstritten und dürfte regelmäßig einer sorgfältigen Prüfung durch die Finanzverwaltung unterliegen. Es ist deshalb zu empfehlen, dass die eigene Vorgehensweise nötigenfalls mit der Finanzverwaltung im Wege einer verbindlichen Auskunft gem. § 89 Abs. 2 AO abgestimmt werden sollte, um Unstimmigkeiten von vornherein auszuräumen.

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Die vorgenannten Grundsätze gelten auch bei einer gewerblich geprägten Familien-GmbH & Co. KG i. S. v. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Zu beachten ist aber, dass gewerblich geprägte GmbH & Co. KG mit überwiegendem Verwaltungsvermögen i.S.v. § 13b Abs. 2 ErbStG nicht in den Genuss der Verschonungsregelungen des § 13a ErbStG gelangen und damit im Hinblick auf die vorweggenommene Erbfolge seit dem Inkrafttreten des ErbStRG2 an Attraktivität verloren haben dürften (s. oben Rz. 204). Weiterhin von großer praktischer Bedeutung dürfte hingegen die Schenkung einer Gesellschaftsbeteiligung unter Vorbehaltsnießbrauch sein. Die Eltern (Nießbraucher) behalten sich an der verschenkten Kommanditbeteiligung der Kinder (Nießbrauchsbesteller) einen lebenslänglichen Vorbehaltsnießbrauch vor. Dabei ist auch bei solchen Gestaltungen darauf zu achten, dass die Kinder Mitunternehmer geworden sind, weil der übertragene Gesellschaftsanteil andernfalls als wirtschaftliches Eigentum nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO einem Vorbehaltsnießbraucher zuzurechnen ist.3 Erforderlich sind Mitunternehmerinitiative und -risiko, sodass die oben unter Rz. 223 genannten Abgrenzungskriterien grundsätzlich übertragbar sind. Als Richtschnur für die Anerkennung der Mitunternehmerstellung dient der Nießbrauch, der nach den Vorgaben des BGB ausgestaltet ist.4

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Bisher weitgehend höchstrichterlich noch nicht geklärt ist, ob steuerrechtlich der oben dargestellte Fremdvergleich zu gewerblich tätigen nach den gleichen Grundsätzen auch bei nicht gewerblichen, vermögensverwaltenden Familien-GmbH & Co. KG vorgenommen werden muss.5 Entgegen der Auffassung des FG Köln in seiner Entscheidung vom 19.1.20056 kann eine solche Forderung u. E. nicht uneingeschränkt aufgestellt werden. Mehrere Personen verwirklichen z. B. den Tatbestand der Vermietung und Verpachtung i. S. v. § 21 EStG und erzielen dadurch in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit Einkünfte, wenn sie jeweils die rechtliche und tatsächliche Macht haben, eines der in § 21 Abs. 1 EStG genannten Wirtschaftsgüter anderen entgeltlich auf Zeit zur Nutzung zu überlassen; sie müssen Träger der Rechte und Pflichten aus einem Miet- oder Pachtvertrag sein.7 Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung erzielt, wer ein Vermietungsrisiko und eine Vermietungsinitiative trägt.8 Dabei muss der Vermieter nicht eine zeitlich gesi-

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Anders Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 758. Gesetz vom 24.12.2008, BGBl. I 2008, 3018 ff. Vgl. BFH v. 10.12.2008 – II R 32/07, BFH/NV 2009, 774 (776). Vgl. zum Nießbrauch § 9 Rz. 90 ff. u. 126 ff. Vgl. aber BFH v. 9.4.1991 – IX R 78/88, BStBl. II 1991, 809 (812). 11 K 844/04, Rev. eingelegt, Az. BFH: VIII R 83/05, EFG 2005, 673 (674), zur GbR. BFH v. 31.10.1989 – IX R 216/84, BStBl. II 1992, 506 (507); v. 26.1.1999 – IX R 17/95, BStBl. II 1999, 360 (360). 8 Vgl. Drensek in Schmidt, § 21 EStG Rz. 5.

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cherte Rechtsposition an dem Wirtschaftsgut innehaben. Wenn auch die freie Widerrufbarkeit einer Nutzungsüberlassung oder der Einsatz fremder Wirtschaftsgüter nicht die Zurechnung der Einnahmen beim Nutzenden hindern,1 sondern ausschlaggebend ist, wem die Leistung zuzurechnen ist,2 kann die Position des schenkweise in die vermögensverwaltende Familien-GmbH & Co. KG aufgenommenen Kindes u. E. nicht in gleicher Weise beurteilt werden wie bei Mitunternehmerschaften. Ausreichend ist daher, wenn das Kind stimmberechtigt ist, über Kontrollrechte verfügt und an den Verlusten und Gewinnen der Familien-GmbH & Co. KG teilnimmt. Ferner muss die Familien-GmbH & Co. KG als Vermieter der vermieteten Wirtschaftsgüter auftreten.3

2. Ernsthafte Durchführung der vertraglichen Vereinbarungen 230

Weitere Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung der Mitunternehmerstellung des insbesondere schenkweise in die Familien-GmbH & Co. KG aufgenommenen Kindes ist der tatsächliche Vollzug des Gesellschaftsvertrages. Die Rechtsprechung fordert daher, dass Gesellschaftsverträge zwischen Familienangehörigen nicht nur nach ihrem rechtlichen Gehalt, sondern auch in ihrer tatsächlichen Durchführung mit dem zwischen Fremden Üblichen übereinstimmen.4 Es müssen alle Konsequenzen aus den vertraglichen Vereinbarungen gezogen werden. So muss die vereinbarte Einlage des Minderjährigen auch tatsächlich in das Vermögen der FamilienGmbH & Co. KG gelangen.5 Der Gewinn muss entsprechend der vertraglichen Gewinnverteilung aufgeteilt werden6 und darf nicht etwa dem bisherigen Alleininhaber zukommen.7 Nur so können die Vertragsbeziehungen tatsächlich dem geschäftlichen und nicht dem privaten Bereich (Einkommensverwendung, § 12 EStG) zugeordnet werden. Gleiches gilt auch für die Gewinnanteile der Komplementär-GmbH.8

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Die Vermutung einer schädlichen Einkommensverwendung ergibt sich, wenn der beteiligte Elternteil nach außen erkennbar das Unternehmen wie ein Alleininhaber führt. Dies wiederum kann bereits dann der Fall sein, wenn die Vermögenssphären zwischen den Eltern und den Kindern nicht scharf genug getrennt werden.9 Ein Ergänzungspfleger ist für die Dauer der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit nicht vor1 Drensek in Schmidt, § 21 EStG Rz. 5; Trzaskalik in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 21 EStG B 356, 374 ff. 2 BFH v. 13.10.1992 – IX R 17/88, BFH/NV 1993, 227 (228). 3 BFH v. 31.10.1989 – IX R 216/84, BStBl. II 1992, 506 (507 f.) zur zivilrechtlichen Wirksamkeit. 4 BFH v. 20.2.1975 – IV R 62/74, BStBl. II 1975, 569 (571); BFH v. 30.1.1980 – I R 194/77, BStBl. II 1980, 449 (449). Dieser Abschnitt kann daher noch dem Fremdvergleich zugeordnet werden. 5 BFH v. 1.2.1973 – IV R 9/68, BStBl. II 1973, 221 (222); auf den Fälligkeitszeitpunkt der Einlage (eines stillen Gesellschafters) stellt ab: BFH v. 14.5.2003 – X R 14/99, BFH/NV 2003, 1547 (1550). 6 BFH v. 14.5.2003 – X R 14/99, BFH/NV 2003, 1547 (1550); BFH v. 19.11.1990 – VIII B 101/89, BFH/NV 1991, 321, einschließlich jährlicher Ertragsabrechnung. 7 BFH v. 6.11.1964 – VI 210/63 U, BStBl. III 1965, 52 (53 f.); H 15.9 Abs. 1 EStH 2008, „Tatsächliche Gewinnaufteilung“. 8 Vgl. BFH v. 14.10.2002 – VIII R 42/01, BFH/NV 2003, 307 (308) = GmbHR 2003, 243. 9 Vgl. BFH v. 14.10.2002 – VIII R 42/01, BFH/NV 2003, 307 (308) = GmbHR 2003, 243; H 4.8 EStH 2008, „Minderjährige Kinder“.

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geschrieben (vgl. oben Rz. 215, so dass ausschließlich den Eltern die Verwaltung des Kindesvermögens obliegt. Eine Vermischung i. S. einer gemeinsamen Verwaltung des von den Eltern verwalteten Vermögens des Kindes mit dem eigenen Vermögen ist tunlichst zu vermeiden.1 Die strikte Trennung der Vermögenssphären sollte in jedem Fall nachweisbar vollzogen werden. Dazu gehört zunächst als Teil der Umsetzung des Gesellschaftsvertrages die selbständige Führung der vertraglich vorgesehenen Gesellschafterkonten für die Kinder.2 Eine gemeinsame Verbuchung oder eine gemeinsame Kasse sind in jedem Fall auch hier zu vermeiden.3 Schädlich ist ferner, wenn Eltern die Gewinnanteile der Kinder entnehmen und für eigene Zwecke verwenden.4 Andererseits kann der Vollzug des Gesellschaftsvertrages nicht schon dann in Frage gestellt werden, wenn das dem schenkweise aufgenommenen Kind als Gesellschafter eingeräumte Gewinnentnahmerecht von ihm tatsächlich nicht praktiziert wird.5 Ein Zwang zur Entnahme besteht nicht, weil auch in Kommanditgesellschaften zwischen Fremden die Kommanditisten vielfach ihre Gewinnanteile aus verschiedenen Gründen (z. B. wirtschaftliche Situation des Unternehmens) nicht entnehmen.6 Allerdings sollte die Thesaurierung alle Gesellschafter treffen.7 Fraglich ist, welche Verwendungsmöglichkeiten den Eltern für die Gewinnanteile der minderjährigen Kinder eingeräumt werden bzw. ihnen verbleiben, ohne den tatsächlichen Vollzug und damit die Mitunternehmerstellung der eigenen Kinder zu gefährden. Dabei ist noch immer umstritten, ob die Verwendung der Gewinnanteile für den Unterhalt und die Ausbildung der minderjährigen Kinder steuerlich unschädlich ist. Der BFH erachtet in seinem Urteil vom 30.1.1980 eine solche Verwendung im Zusammenhang mit einem Darlehensvertrag als schädlich und hält ihr das einkommensteuerrechtliche Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 und 2 EStG entgegen.8 Werden die Zinszahlungen mit Unterhaltsleistungen verrechnet, gelangen sie also nicht zur Auszahlung an das Kind, dienen sie – so der BFH – im wirtschaftlichen Ergebnis dazu, Unterhaltsleistungen zu finanzieren. Gleiches soll gelten, wenn die Darlehenszinsen zunächst gezahlt werden, anschließend aber für den Unterhalt der Kinder verbraucht werden.9 Selbst eine teilweise Verwendung des Ge1 Sind mehrere Kinder an der Familien-GmbH & Co. KG beteiligt, sollten die Vermögenssphären auch untereinander strikt getrennt werden, vgl. BFH v. 30.3.1999 – VIII R 19/98, BFH/NV 1999, 1325 (1326). 2 Gefordert wird das Führen eines selbständigen Privatkontos (Kapitalkonto II o. III), vgl. Schulze zur Wiesche, WPg 1987, 433 (434), bzw. eines entsprechenden Guthabenskontos, BFH v. 18.3.1964 – IV 86/63 U, BStBl. III 1964, 429 (430). 3 BFH v. 30.3.1999 – VIII R 19/98, BFH/NV 1999, 1325 (1326). 4 BFH v. 5.6.1986 – IV R 272/84, BStBl. II 1986, 802 (804) = GmbHR 1987, 116; BFH v. 30.3.1999 – VIII R 19/98, BFH/NV 1999, 1325 (1326). 5 BFH v. 29.1.1976 – IV R 102/73, BStBl. II 1976, 328 (331) = GmbHR 1987, 116. 6 Vgl. zum Entnahmerecht Rz. 223 f. 7 Also insbesondere auch die Eltern bzw. ehemaligen Alleininhaber, vgl. BFH v. 29.1.1976 – IV R 102/73, BStBl. II 1976, 328 (331) = GmbHR 1987, 116; BFH v. 18.10.1989 – I R 203/84, BStBl. II 1990, 68 (69). 8 BFH v. 10.8.1988 – IX R 220/84, BStBl. II 1989, 137 (140). Die Auffassung der Finanzverwaltung ist nicht ganz klar. Nach R 23 Abs. 4 Satz 5 EStR 1990 wurden die Grundsätze des Urteils übernommen; seit EStR 2003/5 bzw. EStH 2007 sind sie nicht mehr enthalten; vgl. auch Märkle, BB 1993, Beilage 2, 3. 9 BFH v. 10.8.1988 – IX R 220/84, BStBl. II 1989, 137 (140).

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winnanteils des Kindes für den Unterhalt sei in diesem Sinne schädlich.1 Das Niedersächsische FG überträgt diesen Grundsatz auch auf den Fall der schenkweisen Übertragung einer stillen Beteiligung auf das unterhaltsberechtigte Kind.2 Teile der Literatur möchten den Grundsatz zudem auf Familienpersonengesellschaften übertragen.3 Im Ergebnis wäre dann die Mitunternehmerstellung des Kindes insgesamt dem Grunde nach steuerlich nicht anzuerkennen. 233

Dieser Auffassung kann u. E. nicht gefolgt werden.4 Der BFH unterstellt dabei, dass trotz eigener Einkünfte des Kindes eine Unterhaltspflicht der Eltern nach wie vor besteht. Zivilrechtlich ist das u. U. nicht der Fall. Je nach Höhe der daraus erzielten eigenen Einkünfte bzw. Gewinnanteile und Bemessung des Unterhaltsanspruchs der Kinder besteht insoweit zivilrechtlich kein Unterhaltsanspruch mehr der Kinder (§§ 1602 Abs. 2, 1649 Abs. 1 Satz 1 BGB). Die steuerrechtliche Annahme bzw. Fiktion einer Unterhaltsverpflichtung der Eltern überzeugt nicht und ist weder vor dem Hintergrund von Missbrauchsüberlegungen haltbar noch mit Praktikabilitätserwägungen zu rechtfertigen. Auch mit der vom BFH angeführten wirtschaftlichen Betrachtungsweise lässt sich u. E. die Auffassung des BFH nicht stützen.5 Voraussetzung für die Ernsthaftigkeit der Beteiligung des Kindes an der Familien-GmbH & Co. KG ist, dass dem Kind die Gesellschafterstellung zuvor eingeräumt wurde und die Vereinbarungen dem zwischen fremden Dritten Üblichen entsprechen. Damit wurde den Kindern eine eigene Einkunftsquelle zunächst unstreitig übertragen, deren Erträge sie selbst zu versteuern haben. Die Eltern haben nunmehr nach §§ 1626 Abs. 1, 1649 Abs. 1 BGB die Pflicht, die Gewinnanteile nach dem in § 1602 BGB verankerten Prinzip der Eigenverantwortung, wonach jeder für seinen Lebensunterhalt grundsätzlich selbst zu sorgen hat,6 für das Kind und dessen Unterhalt zu verwenden. Sie haben ferner das Vermögen der Kinder während der Zeit der Minderjährigkeit uneigennützig zu verwalten, können es aber u. U. je nach Bedürftigkeit auch der (restlichen) Familie zugute kommen lassen (§ 1649 Abs. 2 BGB).7 Die Eltern unterstützen also den Minderjährigen lediglich im Rahmen seiner Einkommensverwendung.8 Der Schenkung an die Kinder mit nachfolgender Verwendung der Gewinnanteile für die Verpflegung usw. des Kindes kann dann kein schädlicher Gesamtplan i. S. eines vorprogrammierten Rückholverfahrens bereits verschenkten Vermögens zugrunde liegen. Vielmehr bestehen zivilrechtlich und auch wirt1 BFH v. 30.1.1980 – I R 194/77, BStBl. II 1980, 449 (450), zum Darlehensvertrag. 2 Niedersächsisches FG v. 25.8.1982 – IX 149/79, EFG 1983, 343 (344), rkr. 3 Meyer-Koppitz, DStZ 1996, 265 (270); wohl auch Bordewin, DB 1996, 1359 (1370); Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 749. 4 Ebenso: Seer, DStR 1988, 600 (605); Stuhrmann in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 15 EStG Rz. 388; Carlé/Halm, KÖSDI 2000, 12383 (12388); Stengel in Beck’sches Hdb. der PersGes., § 15 Rz. 58; Bitz in Littmann/Bitz/Pust, § 15 EStG Rz. 108; nicht eindeutig BFH v. 30.3.1999 – VIII R 19/98, BFH/NV 1999, 1325 (1326) und BFH v. 14.10.2002 – VIII R 42/01, BFH/NV 2003, 307 (308) = GmbHR 2003, 243. 5 BFH v. 30.1.1980 – I R 194/77, BStBl. II 1980, 449 (450): Es kommt auf den „wirtschaftlichen Erfolg“ an. 6 Born in MünchKomm. BGB, 5. Aufl. 2008, § 1602 BGB Rz. 1. 7 Gilt aber u. E. nur bei nach Übertragung des Vermögens einsetzender Bedürftigkeit; s. nachfolgend Rz. 234. Vgl. BFH v. 1.7.2003 – VIII R 45/01, BStBl. II 2004, 35 (36). 8 BFH v. 18.3.1964 – IV 86/63 U, BStBl. III 1964, 429 (430) hält eine solche Verwendung durch die Eltern für möglich, wenn klare Vereinbarungen darüber vorliegen. U. E. dürfte die gesetzliche Verpflichtung dafür ausreichend sein.

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schaftlich voneinander zu trennende Vorgänge.1 Die für die steuerliche Beurteilung entscheidende wirtschaftliche Betrachtungsweise kann daher zu keinem anderen Ergebnis führen: Die Eltern „verrechnen“ die Gewinnanteile mit den für die Verpflegung usw. des Kindes notwendigen Mitteln. Die Begründung der Gesellschafterstellung wäre ansonsten nur dann möglich, wenn die Eltern den Minderjährigen neben seiner Einkunftsquelle zusätzlich aus eigenen Mitteln unterstützen. Die Zahlungen dürften aber dann zumindest gem. § 13 Abs. 1 Nr. 12 ErbStG keine Schenkungsteuer auslösen.2 Im Mittelpunkt der Frage der steuerlichen Schädlichkeit steht vielmehr die Art und Weise der Disposition durch die Eltern. Behalten die Eltern regelmäßig und unabhängig von der Höhe des Unterhaltsanspruchs des Kindes vollständig den erzielten Gewinnanteil der Kinder mit der Begründung ein, notwendige Mittel zur Verpflegung usw. des Kindes zur Verfügung zu haben, steht dies grundsätzlich der Anerkennung der Mitunternehmerstellung mangels ernsthaften Vollzugs entgegen.3 Ebenso könnte es sich darstellen, wenn die Eltern von Beginn an den Gewinnanteil des beteiligten Kindes nach § 1649 Abs. 2 BGB neben dem Kindesunterhalt auch noch für den eigenen Unterhalt oder den der minderjährigen unverheirateten Geschwister verwenden. Hier kann wirtschaftlich betrachtet die Zuordnung der Einkunftsquelle steuerlich versagt werden, weil die Eltern das zuvor verschenkte Vermögen im Grunde selbst benötigen. Niemand hat etwas zu verschenken, was zugleich in der Weise benötigt wird.4 Der für den Kindesunterhalt angesetzte Betrag sollte der Höhe nach angemessen und innerhalb bestimmter Altersstufen weitgehend konstant sein sowie nur die laufenden Kosten (für Beköstigung, Bekleidung, Unterkunft etc.) umfassen. Eine Verrechnung der Mittel mit den Gewinnanteilen, indem die Gewinnanteile vom Bankkonto der Gesellschaft direkt auf das elterliche Konto transferiert werden, ist zu vermeiden.5 Es könnte damit stets der Verdacht begründet werden, dass die Vereinbarungen nicht ernsthaft vollzogen werden. Stattdessen sollte der Betrag monatlich vom Bankkonto des Kindes abgebucht werden. Größere bzw. außergewöhnliche Anschaffungen (z. B. Moped) sind direkt vom Konto des Kindes zu begleichen. Praxishinweis: Angesichts der strittigen Rechtslage sollte aber diese Vorgehensweise im Vorfeld mit der Finanzverwaltung gem. § 89 Abs. 2 AO verbindlich abgestimmt werden. Um zum Zeitpunkt der Beendigung der Vermögenssorge über die Verwaltung des Vermögens gem. § 1698 Abs. 1 BGB Rechenschaft ablegen zu können, sollten die Eltern eine Aufstellung der mit der Verwaltung des Vermögens verbundenen Einnahmen und Ausgaben führen und nötigenfalls frühzeitig ein Vermögensverzeichnis erstellen.6 1 Vgl. für den Fall der Vermietung an das Kind bei gleichzeitiger Verrechnung des Mietzinses mit der Unterhaltsverpflichtung BFH v. 19.10.1999 – IX R 39/99, BStBl. II 2000, 224 (225 f.). 2 Ebenso Carlé/Lagemann, DStR 1976, 369; a. A. Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, § 13 ErbStG Rz. 138. 3 Es bliebe unklar, ob sie als Vertreter der Kinder deren Vermögensinteressen wahrnehmen. Einschränkender BFH v. 1.7.2003 – VIII R 45/01, BStBl. II 2004, 35 (36), hinsichtlich vGA einer Kapitalgesellschaft. 4 Vgl. Niedersächsisches FG v. 25.8.1982 – IX 149/79, EFG 1983, 343 (343), rkr.; bzgl. Darlehensverträgen: BFH v. 31.7.2002 – X R 103/96, BFH/NV 2003, 26 (28). 5 Vgl. BFH v. 14.10.2002 – VIII R 42/01, BFH/NV 2003, 307 (308) = GmbHR 2003, 243. 6 Vgl. BFH v. 14.10.2002 – VIII R 42/01, BFH/NV 2003, 307 (308) = GmbHR 2003, 243.

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Der verbleibende Gewinnanteil des Kindes ist gem. § 1642 BGB mündelsicher anzulegen,1 wobei ein bestmöglicher Ertrag angestrebt werden sollte. Auch dieses Kindesvermögen ist i. S. einer strikten Trennung der Vermögenssphären auf eigenen Bankkonten der Kinder zu verwalten.2

III. Steuerliche Folgen der Nichtanerkennung 236

Ist der KG-Vertrag zivilrechtlich nicht wirksam begründet worden, bleibt es grundsätzlich bei der ursprünglichen Konstellation. Der unternehmerisch tätige Elternteil bleibt Alleinunternehmer.3 Ist das Gesellschaftsverhältnis zivilrechtlich wirksam begründet, ist jedoch die steuerliche Mitunternehmerschaft aufgrund des Fremdvergleichs oder fehlender tatsächlicher Durchführung nicht anzuerkennen, stellt sich die Frage, ob die Einkünftezuweisungen an die beigetretenen Familienangehörigen steuerlich völlig irrelevant sind oder ob sie unter anderen steuerlich relevanten Gesichtspunkten aufrechterhalten werden können. Dabei wird nachfolgend zwischen den Rechtsfolgen bei den Kindern und den Eltern bzw. der Gesellschaft unterschieden.

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In der Einräumung von Gewinnanteilen an nahe stehende Gesellschafter (Kinder), die nicht Mitunternehmer der Familien-GmbH & Co. KG geworden sind, ist i. d. R. eine Zuwendung i. S. v. § 12 Nr. 2 EStG4 zu sehen. Eine eigene Einkunftsquelle begründet bzw. erhält der Minderjährige nicht. Etwas anderes könnte dann gelten, wenn die Stellung des Kindes in der Familien-GmbH & Co. KG der eines stillen Gesellschafters gleichkommt.5 Notwendig ist für die Aufnahme einer solchen Innengesellschaft, dass die Rechtsstellung des betreffenden Gesellschafters bzw. Kindes wenigstens annähernd die Rechte eines stillen Gesellschafters gem. §§ 230 ff. HGB umfasst und die Vereinbarungen nebst Durchführung ihrerseits den Erfordernissen genügen, die an Familienpersonengesellschaften gestellt werden.6 Liegen die Voraussetzungen vor, stellen die an den typisch stillen Gesellschafter bzw. Minderjährigen gezahlten Gewinnanteile bei ihm Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG und bei der Gesellschaft Betriebsausgaben dar.

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Tragen die Vereinbarungen zwischen den Eltern und den Kindern kein gesellschaftsrechtliches Element in sich, haben sie sich also nicht zur Erreichung eines 1 Vgl. Seer, DStR 1988, 600 (604) m. w. N. 2 Dies gilt ebenso für Depotkonten. Auch alle Verfügungen, z. B. Kaufaufträge für festverzinsliche Wertpapiere, sind stets im Namen der Kinder auszuführen. 3 Vgl. zu den Konstellationen bei zivilrechtlicher Wirksamkeit Schulze zur Wiesche, WPg 1987, 433 (436 f.). 4 Vgl. BFH v. 22.1.1970 – IV R 178/68, BStBl. II 1970, 416 (418); BFH v. 29.4.1981 – IV R 131/78, BStBl. II 1981, 663 (665); H 15.9 Abs. 2 EStH 2008, „Allgemeines“. 5 BFH v. 22.1.1970 – IV R 178/68, BStBl. II 1970, 416 (418); BFH v. 29.4.1981 – IV R 131/78, BStBl. II 1981, 663 (665); BFH v. 15.10.1981 – IV R 52/79, BStBl. II 1982, 342 (344); BFH v. 11.7.1989 – VIII R 41/84, BFH/NV 1990, 92 (94); BFH v. 6.7.1995 – IV R 79/94, BStBl. II 1996, 269 (272); BFH v. 28.10.1999 – VIII R 66–70/97, BStBl. II 2000, 183 = GmbHR 2000, 241; H 15.9 Abs. 4 EStH 2008, „Allgemeines“; Schulze-Osterloh, JbFStR 1978/79, 245 (254 f.); Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 746. 6 BFH v. 29.4.1981 – IV R 131/78, BStBl. II 1981, 663 (665); vgl. zu den Anforderungen H 15.9 Abs. 4 EStH 2008, „Allgemeines“; BFH v. 8.3.1984 – I R 31/80, BStBl. II 1984, 623 (624 f.).

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gemeinsamen Ziels verbunden, ist u. E. ebenfalls zu prüfen, ob die Vereinbarung als partiarisches Darlehen zu behandeln ist.1 Dies hätte ebenso wie bei der Annahme einer typisch stillen Beteiligung die Einordnung in eine andere Einkunftsart (§ 20 EStG) zur Folge.2 Ein partiarisches Darlehen kann aber nur in den seltenen Fällen angenommen werden, wenn sich die Zuwendung der Eltern in einem Forderungsrecht erschöpft. In einem Urteil entschied der BFH gegen die Umdeutung eines Gesellschafts- in einen Darlehensvertrag.3 An die Stelle eines wirksam abgeschlossenen Gesellschaftsvertrages könne für die steuerliche Beurteilung nicht ein tatsächlich nicht existenter Darlehensvertrag gesetzt werden.4 Er begründete seine Auffassung damit, dass die steuerliche Beurteilung davon auszugehen habe, was die Steuerpflichtigen rechtsgültig vereinbart haben, und zwar auch dann, wenn die Vereinbarung aufgrund privater Veranlassung von dem abweicht, was unter fremden Dritten üblich ist.5 Dem ist u. E. nicht zuzustimmen. Für eine solch enge formalrechtliche Auslegung ist bei Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen kein Platz, sofern die übrigen spezifischen Kriterien für die Anerkennung von Rechtsverhältnissen zwischen Familienangehörigen vorliegen.6 Es kommt steuerlich nicht auf die Bezeichnung des Vertrags, also die Qualifikation durch die Vertragsparteien an,7 sondern unter Würdigung aller Umstände des Einzelfalles auf dessen Ausgestaltung bzw. wirtschaftlichen Gehalt. Soweit daher mit Abschluss eines rechtsgültigen KG-Vertrags nach der wirtschaftlichen Betrachtungsweise steuerlich die Tatbestandsmerkmale eines partiarischen Darlehens verwirklicht sind, ist ein schädliches Ausnutzen zivilrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten bei Familienangehörigen ausgeschlossen. Es kann folglich nichts anderes gelten, als wenn von vornherein ein partiarisches Darlehen vereinbart worden wäre. Im Übrigen ist die Rechtsprechung insofern inkonsequent, als formal aus einem KGVertrag und aus einem Darlehensvertrag ohne weiteres eine stille Beteiligung hergeleitet werden kann.8 Wie die Stellung der verbleibenden Gesellschafter (Eltern) zu beurteilen ist, richtet sich danach, ob die Eltern oder ein Elternteil als Kommanditisten an der FamilienGmbH & Co. KG beteiligt sind. Ist dies zu bejahen, ist eine Kommanditgesellschaft zwischen ihnen und der Komplementär-GmbH steuerlich anzuerkennen. Sind aus1 Ebenso: Ritzrow, StBp 2003, 173 (177); zustimmend wohl auch Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 16 Rz. 132 ff.; in Erwägung zog der BFH ein normales Darlehensverhältnis, BFH v. 22.1.1970 – IV R 178/68, BStBl. II 1970, 416 (418) und BFH v. 28.10.1999 – VIII R 66–70/97, BStBl. II 2000, 183 (184) = GmbHR 2000, 241; in diesem Sinne auch BFH v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751 (769) = GmbHR 1984, 355. 2 So der BFH v. 21.10.1992 – X 99/88, BStBl. II 1993, 289 (289 ff.) m. w. N. 3 BFH v. 6.7.1995 – IV R 79/94, BStBl. II 1996, 269 (273) zu einer Unterbeteiligung. 4 Ebenso die Finanzverwaltung, H 15.9 Abs. 2 EStH 2008, „Umdeutung in Darlehensgewährung“, H 4.8 EStH 2008, „Umdeutung“. 5 Wohl unter Bezugnahme auf BFH v. 19.9.1974 – IV R 95/73, BStBl. II 1975, 141 (142). 6 A. A. Schulze-Osterloh, JbFStR 1978/79, 245 (257), der ein partiarisches Darlehen nur bei zivilrechtlicher Unwirksamkeit der Kommanditgesellschaft in Erwägung zieht. 7 BFH v. 8.3.1984 – I R 31/80, BStBl. II 1984, 623 (624); BFH v. 21.10.1992 – X 99/88, BStBl. II 1993, 289 (291). 8 BFH v. 6.7.1995 – IV R 79/94, BStBl. II 1996, 269 (272); oder zweifelte der BFH v. 11.7.1989 – VIII R 41/84, BFH/NV 1990, 92 (94, letzter Satz), diese Möglichkeit bereits an? Vgl. auch BFH v. 19.9.1974 – IV R 95/73, BStBl. II 1975, 141 (142); BFH v. 8.3.1984 – I R 31/80, BStBl. II 1984, 623 (624); Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 259.

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schließlich Kinder Kommanditisten der Familien-GmbH & Co. KG und wird deren Eigenschaft als Mitunternehmer nicht anerkannt, können gleichwohl die Eltern u. U. verdeckte Mitunternehmer (vgl. § 7 Rz. 38 ff.) einer Innengesellschaft sein. Das ist z. B. der Fall, wenn die Eltern Rechtsbeziehungen in Form von Austauschverträgen (z. B. Pachtvertrag) zu der Familien-GmbH & Co. KG unterhalten, deren Ausgestaltung auf eine partnerschaftliche Gleichberechtigung gerichtet ist. Maßgebend ist der wirkliche Wille der Vertragschließenden.1 Eine verdeckte Mitunternehmerschaft kann bestehen, wenn dem alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer der Komplementär-GmbH außergewöhnlich hohe gewinnabhängige Bezüge zustehen und dessen Geschäftsführungsbefugnisse weder nach dem Gesellschaftsvertrag noch nach dem Anstellungsvertrag eingeschränkt sind.2 Tritt der Geschäftsführer infolgedessen wie ein Alleingesellschafter auf, steht der verdeckten Mitunternehmerschaft auch nicht entgegen, dass eine Beteiligung am Verlust, den stillen Reserven und dem Geschäftswert der Familien-GmbH & Co. KG nicht vorgesehen ist, also das Mitunternehmerrisiko schwach ausgeprägt ist. Die von dem verdeckten Mitunternehmer erzielten Einkünfte sind ausnahmslos solche aus Gewerbebetrieb.3 Sind die Eltern weder Kommanditisten der Familien-GmbH & Co. KG noch verdeckte Mitunternehmer, bleibt es steuerlich bei dem ursprünglichen Einzelunternehmen oder ggf. bei der GmbH als Unternehmer. Die ggf. vorliegende stille Beteiligung bzw. das partiarische Darlehen des Kindes setzen je nach Konstellation beim Unternehmen bzw. bei der Eltern-GmbH & Co. KG an. 240

Wird die Beteiligung der Kinder und damit die Begründung einer eigenen Einkunftsquelle steuerlich nicht anerkannt, ist zu beachten, dass die Eltern weiterhin die gesamten Einkünfte zu versteuern haben. Da jedoch die Kinder zivilrechtlich in Höhe der vereinbarten Gewinnverteilung an den Erträgen partizipieren, ergibt sich für die Eltern zivilrechtlich ein Anspruch auf Ausgleich der auf diesen Teil gezahlten Steuern.4

IV. Angemessenheit der Gewinnverteilung 1. Allgemeines 241

Wird die Familienpersonengesellschaft nach den o. g. Kriterien steuerrechtlich dem Grunde nach anerkannt, erachtet es die Rechtsprechung gleichwohl als notwendig, die vereinbarte (handelsrechtliche) Gewinnverteilung zwischen den Eltern und den Kindern auf den Prüfstand zu stellen.5 Dies gilt ebenso für die Familien-GmbH & 1 2 3 4

BFH v. 5.6.1986 – IV R 272/84, BStBl. II 1986, 802 (804) = GmbHR 1987, 116. BFH v. 21.9.1995 – IV R 65/94, BStBl. II 1996, 66 (68) = GmbHR 1996, 131. Schulze zur Wiesche, DStR 1982, 671 (674). Felix/Streck, DB 1975, 2213 und Kapp, FR 1988, 352 (352) nehmen einen solchen Anspruch wegen Wegfalls der Geschäftsgrundlage an, Crezelius, BB 1980, 1481 (1485) wegen § 812 BGB; a. A. Meincke, § 7 ErbStG Rz. 140. 5 BFH v. 22.8.1951 – IV 246/50 S, BStBl. III 1951, 181 (182); BFH v. 29.5.1972 – GrS 4/71, BStBl. II 1973, 5. Solange die unterschiedliche Behandlung der Familienpersonengesellschaften gegenüber Gesellschaften unter Beteiligung fremder Dritter nicht willkürlich ist, verstößt sie nicht gegen die Grundrechte, vgl. BFH v. 9.10.2001 – VIII R 77/98, BStBl. II 2002, 460 (461).

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Co. KG.1 Es wird danach im Rahmen einer Angemessenheitsprüfung festgestellt, inwieweit die nach dem Gesellschaftsvertrag zivilrechtlich mit der Beteiligung verbundenen und weitgehend frei bestimmbaren Gewinnanteile steuerrechtlich der Beteiligung als Einkunftsquelle zugeordnet werden können.2 Fraglich ist also, ob die Gewinnverteilungsabreden bei Familienpersonengesellschaften, bei denen einem nicht im Unternehmen tätigen Kind, gleich ob minderjährig oder volljährig, die Stellung als Mitunternehmer schenkweise eingeräumt wurde, auch unter Fremden in dieser oder ähnlicher Weise getroffen worden wären. Diesen Vergleich begründet die Rechtsprechung mit der den Steuergesetzen zugrunde liegenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise.3 Denn auch bei der Festlegung der Gewinnverteilung zwischen nahen Angehörigen, insbesondere zwischen Eltern und Kindern, fehle es regelmäßig an einem natürlichen Interessengegensatz, der dafür sorge, dass die vereinbarte Gewinnverteilung dem Beitrag des Gesellschafters zur Erreichung des Gesellschaftszwecks entspreche.4 Die Höhe der laut Gesellschaftsvertrag dem einzelnen Gesellschafter zugebilligten Gewinnanteile könne nur insoweit zu gewerblichen Einkünften berechtigen, wie sie dem Gewicht seiner Mitunternehmerstellung im Verhältnis zur Mitunternehmerschaft und der der anderen Gesellschafter entspreche und danach Erträgnisse dieser Mitunternehmerstellung sind.5 Verdeckt könnten die Eltern den Kindern z. B. dadurch Einkommen zuwenden, indem sie sich Sonderleistungen gegenüber der Gesellschaft zu gering vergüten lassen. Die Motivation zur Aufnahme von Kindern sei zudem eine andere als bei der Beteiligung von fremden Dritten (vgl. zur Motivation Rz. 204 f.). Ein Unternehmer nehme einen Dritten in sein Unternehmen auf, wenn er neues Kapital benötigt, sich seine Mitarbeit sichern oder aus anderen betrieblichen Gründen eine Kapitalverflechtung vornehmen möchte.6 Derartige Gesichtspunkte seien i. d. R. bei einer schenkweisen Übertragung nicht bestimmend. Es kommt daher infolge der Angemessenheitsprüfung erneut zu einer Abgrenzung zwischen Einkommenserzielung und Einkommensverwendung bei den Angehörigen. Die Finanzverwaltung folgt grundsätzlich der Rechtsprechung,7 behält sich jedoch darüber hinaus vor, die Gewinnverteilung als Missbrauch i. S. v. § 42 AO zu beurteilen, sofern in offensichtlichem Missverhältnis zu den Leistungen der Gesellschafter steht.8 Der Einkunftsquelle des Kindes sind also die Gewinnanteile nur insoweit zuzurechnen, als sie durch seine Gesellschaftsbeteiligung bedingt 1 Vgl. BFH v. 6.11.1991 – XI R 35/88, BFH/NV 1992, 452 (454); Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 783; Meyer-Koppitz, DStZ 1996, 265 (276). Dagegen wird zu Unrecht eingewandt, dass zwischen der Komplementär-GmbH, sofern die Eltern nur an ihr beteiligt sind, und den Kindern eine Einkommensverwendung mangels Unterhaltsverhältnisses nicht möglich ist, vgl. Felix/Streck, DStR 1975, 244 (246) und FR 1976, 107 (109); a. A. Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 16 Rz. 201. 2 BFH v. 27.9.1973 – IV R 33/71, BStBl. II 1974, 51 (53). 3 BFH v. 29.5.1972 – GrS 4/71, BStBl. II 1973, 5 (7); der BFH sprach nach früherer Auffassung, Urt. v. 22.8.1951 – IV 246/50 S, BStBl. III 1951, 181 (183), in diesem Zusammenhang noch von einem Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten; die Finanzverwaltung tut dies noch heute, vgl. R 15.9 Abs. 3 Satz 2 EStR 2008. 4 BFH v. 9.10.2001 – VIII R 77/98, BStBl. II 2002, 460 (461). 5 BFH v. 26.1.1976 – IV R 89/75, BStBl. II 1976, 374 (375 f.). 6 BFH v. 29.5.1972 – GrS 4/71, BStBl. II 1973, 5 (8). 7 Vgl. H 15.9 Abs. 3 EStH 2008, „Allgemeines“. 8 Vgl. R 15.9 Abs. 3 Satz 2 EStR 2008.

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sind. Sind hingegen fremde Dritte an der Familienpersonengesellschaft beteiligt, bedarf es i. d. R. keiner Angemessenheitsprüfung.1 Zu den Fremden dürften u. E. auch Gesellschafter unterschiedlicher Familienstämme zählen. Anders ist wohl diese Einschätzung zu werten, wenn einander fremde Gesellschafter oder Familienstämme jeweils ihre Kinder zu gleichen Bedingungen beteiligen.2 Es läge nahe, die Prüfung der Angemessenheit im Rahmen des oben angestellten Fremdvergleichs (dem Grunde nach) einzubeziehen (s. oben Rz. 221 ff.). Im Unterschied zu den dort angewandten Maßstäben berührt die Frage der Angemessenheit der Gewinnverteilung allerdings nicht die Stellung des Minderjährigen als Mitunternehmer als solche. Insofern wird die Gewinnverteilung gesondert geprüft.3

2. Angemessenheitsprüfung 243

In seinem Grundsatzurteil vom 29.5.19724 hat der Große Senat des BFH ausführlich zu der Gewinnverteilung bei Familienpersonengesellschaften Stellung genommen. Er hat darin mangels Vergleichbarkeit mit Gestaltungen zwischen fremden Dritten u. a. eine prozentuale Rendite-Grenze in der Zuweisung von Gewinnanteilen an schenkweise aufgenommene Kinder gezogen. Danach wird eine Gewinnverteilung im Allgemeinen nicht zu beanstanden sein, wenn der Gewinnverteilungsschlüssel eine durchschnittliche Rendite von nicht mehr als 15 % des tatsächlichen Werts der Beteiligung ergibt.5 Das Urteil des Großen Senats betrifft den Fall einer neu gegründeten KG, in das der bisherige Betriebsinhaber sein Einzelunternehmen unter Beteiligung seiner Kinder eingebracht hat. Die Angemessenheitsprüfung ist allerdings auch auf andere Entstehungsarten und Formen der Familienpersonengesellschaften anzuwenden (s. Rz. 206). So ist auch der Gewinnanteil zu prüfen, der mit einer Beteiligung einer bereits bestehenden GmbH & Co. KG zusammenhängt, die schenkweise an das nicht mitarbeitende Kind übertragen wurde.6 Gleiches gilt für die atypisch stille Beteiligung und die atypisch stille Unterbeteiligung eines Angehörigen an der Familien-GmbH & Co. KG bzw. eines Anteils daran.7 Nachfolgend sollen die vom BFH aufgestellten einzelnen, nicht immer leicht nachvollziehbaren Schritte zur Ermittlung einer angemessenen Gewinnverteilung bei Teilhabe eines 1 BFH v. 6.11.1991 – XI R 35/88, BFH/NV 1992, 452 (454); zur Angemessenheitsprüfung abseits der Familiengesellschaften vgl. BFH v. 21.9.2000 – IV R 50/99, BStBl. II 2001, 299 (301). 2 Vgl. BFH v. 25.6.1981 – IV R 135/78, BStBl. II 1981, 779 (780). 3 Vgl. BFH v. 22.8.1951 – IV 246/50 S, BStBl. III 1951, 181 (183); BFH v. 15.10.1970 – IV 134/70 S, BStBl. II 1971, 262 (262). 4 BFH v. 29.5.1972 – GrS 4/71, BStBl. II 1973, 5 (7). 5 BFH v. 29.5.1972 – GrS 4/71, BStBl. II 1973, 5 (8); vgl. zur vorherigen Rechtsprechung: BFH v. 25.7.1963 – IV 421/62 U, BStBl. III 1964, 3 (3 f.), der bereits 15 % als angemessen ansah, und BFH v. 15.10.1970 – IV R 134/70, BStBl. II 1971, 262 (263), wonach eine Verzinsung von mehr als 20 % unangemessen sei. 6 Vgl. Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 780. 7 BFH v. 29.5.1972 – GrS 4/71, BStBl. II 1973, 5; BFH v. 29.3.1973 – IV R 56/70, BStBl. II 1973, 650 (654), wonach sich die tolerierte Rendite auf 12 % mindert, sofern der Angehörige nicht am Verlust beteiligt wird. Bei typischen stillen Gesellschaften beträgt die tolerierte Rendite 25 %, BFH v. 14.2.1973 – I R 131/70, BStBl. II 1973, 395 (396). Ist eine Verlustbeteiligung vorsehen, sind sogar 35 % der Einlage angemessen, BFH v. 16.12.1981 – I R 167/78, BStBl. II 1982, 387. Zur Unterbeteiligung vgl. BFH v. 9.10.2001 – VIII R 77/98, BStBl. II 2002, 460; H 15.9 Abs. 3 EStH 2008, „Unterbeteiligung“.

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schenkweise aufgenommenen, nicht mitarbeitenden Kindes an einer GmbH & Co. KG sowie die dabei verwendeten Begriffe erläutert werden. Bei der Beurteilung der Angemessenheit der Gewinnverteilung ist nach Auffassung des Großen Senats von dem Wesen der Gesellschaft und der Stellung des Gesellschafters in der Gesellschaft auszugehen. Denn diese Gesichtspunkte sind auch bei Gestaltungen zwischen Fremden bestimmend. Ein Fremdvergleich im eigentlichen Sinne scheitere an einer Vergleichsmöglichkeit, weil die schenkweise Aufnahme von Fremden nur ausnahmsweise vorkommen dürfte. Das Wesen der (Familien-)Personengesellschaft bestehe allgemein in dem Zusammenschluss der Gesellschafter zur Förderung eines gemeinsamen Zwecks (§ 705 BGB, §§ 105 Abs. 1, 161 Abs. 2 HGB). Die Gesellschafterstellung in der (Familien)Personengesellschaft werde regelmäßig weniger durch die kapitalmäßige Beteiligung des Gesellschafters (Kapitaleinsatz) als vielmehr durch die persönlichkeitsgebundenen Beiträge der Gesellschafter, wie z. B. den Arbeitseinsatz, das Haftungsrisiko, einen angesehenen Namen, früher erbrachte Aufbauleistungen, persönliche Eigenschaften wie die Seriosität, Menschenführung usw. geprägt und bestimmt (unternehmerische Leistung). Ausgehend vom Gesamtgewinn der Gesellschaft werden jedoch nicht alle diese Beiträge (vorab) abgegolten. Nicht selten werde nur der Einsatz für die Geschäftsführung1 und das Haftungsrisiko vergütet sowie eine Verzinsung des Buchkapitals vorgenommen. Erbringen die Gesellschafter weitere typischerweise vergütete Leistungen unentgeltlich oder teilentgeltlich, ist im Rahmen der Angemessenheitsprüfung u. E. eine angemessene, also u. U. fiktive Vorabvergütung anzusetzen2 (s. Beispiel in Rz. 251), die den jeweiligen Gesellschaftern steuerlich zuzurechnen ist. Das gilt u. E. auch hinsichtlich etwaiger Sonderleistungen der Kinder. Es verbleibt anschließend ein Restgewinn, der im Rahmen der Angemessenheitsprüfung einzig zur Disposition steht.

244

Da der minderjährige Kommanditist über seine bloße Kapitalbeteiligung hinaus im Allgemeinen nicht zur Erreichung des gemeinsamen Zwecks der Gesellschafter beiträgt, ist nach den Grundsätzen des Großen Senats des BFH eine Verteilung des Restgewinns allein nach dem vereinbarten handelsrechtlichen Gewinnverteilungsschlüssel (z. B. Verhältnis der Festkapitalkonten) regelmäßig unangemessen, weil dabei die nicht in der Überlassung von Kapital bestehenden Beiträge der anderen Gesellschafter, die noch nicht (fiktiv) vergütet wurden, unzureichend Berücksichtigung finden.3 Die Angemessenheit des Gewinnanteils des Kommanditisten könne sich stattdessen nur nach dem tatsächlichen (gemeinen) Wert, auch wahrer Wert genannt, des Kapitalanteils richten, der wiederum unter Berücksichtigung der Bestimmungen des im Einzelfall geschlossenen Gesellschaftsvertrags zu ermitteln sei.

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1 Dazu gehört neben dem fixen Gehalt auch eine Gewinntantieme, vgl. BFH v. 25.7.1963 – IV 421/62 U, BStBl. III 1964, 3 (4); Westerfelhaus, DB 1997, 2033 (2035). 2 Vgl. BFH v. 29.5.1972 – GrS 4/71, BStBl. II 1973, 5 (7) und v. 5.11.1985 – VIII R 275/81, BFH/NV 1986, 327 (330), der von „angemessenen“ Vorabvergütungen spricht. Hierunter fallen auch Vergütungen für die Überlassung von Wirtschaftsgütern (z. B. Grundstücken). Es ist dagegen nach dem Wortlaut des Urteils nicht erforderlich, bei der Ermittlung des (fiktiven) Restgewinns als Vorabvergütungen Zinsen für die Kapitalkonten anzusetzen, wenn die Gesellschafter eine solche Verzinsung vertraglich ausgeschlossen haben. 3 BFH v. 29.5.1972 – GrS 4/71, BStBl. II 1973, 5 (8); vgl. auch BFH v. 4.6.1973 – IV R 26/68, BStBl. II 1973, 866 (867 f.).

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Dazu sei in einem ersten Schritt erforderlich, den Gesamtwert des Unternehmens zum Zeitpunkt des Abschlusses des Gesellschaftsvertrages bzw. mit Aufnahme der Kinder zu bestimmen. Der Wert des Unternehmens umfasse die offenen und stillen Reserven der Wirtschaftsgüter, also die Teilwerte,1 einschließlich eines eventuell vorhandenen Geschäftswerts und anderer selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter. Es liegt nahe, dass die Durchführung einer detaillierten Unternehmensbewertung nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen für Zwecke der Gewinnverteilung nicht praktikabel ist. Ausreichend ist daher eine überschlägige Wertfeststellung nach einem allgemein anerkannten, vereinfachten Verfahren zur Unternehmensbewertung.2 Der BFH gibt nicht vor, welche Methode der Steuerpflichtige anzuwenden hat. Er verlangt eine nur überschlägige Feststellung des Werts i. S. einer bestmöglichen Praktikabilität.3 Dem genügt im Allgemeinen die von der Finanzverwaltung anerkannte Mittelwertmethode, wonach der Unternehmenswert aus dem Mittel zwischen Substanz- und Ertragswert errechnet wird ([Substanzwert + Ertragswert]/2).4 U. E. ist auch eine vereinfachte Anwendung der Ertragswert- und Discounted-Cashflow-Methoden zulässig.5 In diesem Zusammenhang werden in der Literatur darüber hinaus das Stuttgarter Verfahren6 und Methoden zur Berechnung des Geschäftswerts genannt.7 Offen ist derzeit noch, ob das neue sog. vereinfachte Ertragswertverfahren gem. §§ 200 ff. BewG8 die Akzeptanz der Finanzverwaltung findet, was u. E. zwecks Vereinheitlichung der Bewertungsgrundsätze zulässig sein sollte.9 Das Verfahren ist ebenso wie das Stuttgarter Verfahren vergangenheitsorientiert, dürfte aber regelmäßig zu höheren Ergebnissen führen. 246

U. E. ist es auch zulässig, die Grundsätze unterschiedlicher Berechnungsmethoden zu verknüpfen, sofern das der sachgerechten Ermittlung des Unternehmenswertes dient und gewisse Grundsätze eingehalten werden. Ausgehend von den Buchwerten des Anlage- und Umlaufvermögens abzüglich der Rückstellungen und Verbindlichkeiten sind die stillen Reserven in den einzelnen Wirtschaftsgütern sachgerecht zu schätzen. Weitgehende handelsbilanziell motivierte Vorsichtsgesichts1 BFH v. 29.3.1973 – IV R 158/68, BStBl. II 1973, 489 (491). 2 Vgl. Stuhrmann in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 15 EStG Rz. 421; Birkholz, BB 1974, 271 (275). 3 BFH v. 29.5.1972 – GrS 4/71, BStBl. II 1973, 5 (8); BFH v. 29.3.1973 – IV R 158/68, BStBl. II 1973, 489 (492); BFH v. 16.6.1970 – II 95 - 96/64, BStBl. II 1970, 690 (693) zur Gesellschaftssteuer. 4 Vgl. OFD Karlsruhe v. 5.7.1972 – S 5000 A - St 352, DB 1972, 1701 (1702 f.); Meyer-Koppitz, DStZ 1996, 265 (277). Insbesondere bei substanzschwachen Unternehmen oder Branchen sollte der Ertragswert stärker gewichtet werden. Dies geschieht, indem der Ertragswert doppelt berücksichtigt wird ([1 × Substanzwert + 2 × Ertragswert]/3). 5 Vgl. dazu IDW Standard i. d. F. 2008, Grundsätze zur Durchführung von Unternehmensbewertungen, WPg Supplement 3/2008, 68 ff. S. zur Unternehmensbewertung auch OFD Rheinland v. 15.11.2007 – S 2244 - 1008 - St, GmbHR 2008, 112. Vgl. § 9 Rz. 223. 6 Stuhrmann in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 15 EStG Rz. 422; Schulze zur Wiesche in Bordewin/Brandt, § 15 EStG Rz. 488; Meyer-Koppitz, DStZ 1996, 265 (277); ebenso in Zweifelsfällen: OFD Karlsruhe v. 5.7.1972 – S 5000 A - St 352, DB 1972, 1701 (1702). 7 Biergans, Einkommensteuer und Steuerbilanz, 6. Aufl. 1997, S. 1103, schlägt unter Bezugnahme auf BFH v. 11.10.1960 – I 229/59 U, BStBl. III 1960, 509, die sog. indirekte Methode zur Ermittlung des Geschäftswerts als Berechnungsmethode vor; vgl. zudem BFH v. 8.12.1976 – I R 215/73, BStBl. II 1977, 409. 8 Eingeführt durch das ErbStRG v. 24.12.2008, BGBl. I 2008, 3018 ff. 9 Immerhin werde in § 11 Abs. 2 BewG der Verweis bzgl. der ertragsteuerlichen Behandlung aufgehoben.

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punkte sollten bei der Ermittlung des Substanzwerts aus Gründen der Objektivierung zurückstehen. Zur Berechnung des Ertragswertes ist ausgehend vom Zeitpunkt des Abschlusses des Gesellschaftsvertrages bzw. mit Aufnahme der Kinder mittels einer Prognose unter vernünftiger kaufmännischer Beurteilung auf die Zukunft abzustellen. Vergangenheitswerte sind dabei ein Indiz für finanzielle Erwartungen; sie können jedoch in begründeten Fällen widerlegt werden. Der Ertragswert ermittelt sich als Barwert aus dem prognostizierten Durchschnittsgewinn und einem üblichen Kapitalisierungszinssatz.1 Der Kapitalisierungszinssatz erfasst neben einem Basiszinssatz einen Risikozuschlag und schwankt in der Praxis insgesamt zwischen 8–15 %.2 Beispiel V möchte zu Beginn des Jahres 2009 seine Kinder T und S an seiner lastenfreien GmbH & Co. KG beteiligen und fragt aus diesem Grund nach der Höhe des Unternehmenswertes. Die Wirtschaftsgüter der Familien-GmbH & Co. KG haben zu Beginn des Jahres 2009 einen Buchwert i. H. v. 500 000 Euro. Die stillen Reserven im aktivierten Anlagevermögen betragen ebenfalls 500 000 Euro. Daneben besteht ein selbst geschaffenes immaterielles Wirtschaftsgut i. H. v. 1 000 000 Euro. Der u. a. anhand der Entwicklung der vergangenen Jahre sachgerecht prognostizierte durchschnittliche Gewinn beträgt 600 000 Euro. Als Kapitalisierungszinssatz sind 10 % angemessen. Auf welchen Betrag beläuft sich der nach der Mittelwertmethode vereinfacht ermittelte Unternehmenswert zum Zeitpunkt der Beteiligung der Kinder Anfang 2009? Lösung 1. Substanzwert des Unternehmens: Buchwert Stille Reserven im aktivierten AV

Euro 500 000 500 000

Immaterielles Wirtschaftsgut

1 000 000

Gesamt

2 000 000

2. Ertragswert des Unternehmens: Durchschnittlicher Gewinn 600 000 E ‚ 10 % =

600 000 6 000 000

3. Unternehmenswert nach der Mittelwertmethode: Substanzwert

2 000 000

Ertragswert

6 000 000

Gesamt

8 000 000

Mittel (‚ 2), Ergebnis =

4 000 000

Betont man den Ertragswert stärker, ergibt sich ein Unternehmenswert in Höhe von 4,67 Mio. Euro: (2 Mio. + [2 × 6 Mio.]) ‚ 3. 1 Anstelle eines Kapitalisierungszinssatzes können auch Multiplikatoren verwendet werden. Der Gewinnmultiplikator verhält sich entgegengesetzt zum Kapitalisierungszinssatz. Je höher der Zinssatz ist, desto geringer fällt der Multiplikator aus. Bei einem Zinssatz von 12,5 % beträgt er bspw. nur noch 8, bei einem Zinssatz von 10 % ist er gleich groß (10). 2 Großfeld, Unternehmens- und Anteilsbewertung, 4. Aufl. 2002, S. 116 f. Die Finanzverwaltung hielt Anfang der 70er Jahre 12 % für angemessen, OFD Karlsruhe v. 5.7.1972 – S 5000 A - St 352, DB 1972, 1701 (1702). Vgl. auch Greif, StuW 1974, 97 (107).

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Für die Ermittlung des Unternehmenswertes kann aber auch ein später erzielter Verkaufserlös des Unternehmens bzw. von Anteilen am Unternehmen als Anhaltspunkt herangezogen werden.1 Der Unternehmenswert enthält u. E. nicht das im Sonderbetriebsvermögen (SBV) befindliche Vermögen, da die Beziehungen zu den Gesellschaftern separat betrachtet und über (fiktive) Vorabvergütungen abgebildet werden (s. oben Rz. 244).2

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Der Gesamtwert des Unternehmens müsse nach Auffassung des Großen Senats in einem zweiten Schritt auf die einzelnen Gesellschafter aufgeteilt werden. Bei der Ermittlung eines Verteilungsmaßstabes setze ein Fremdvergleich auf der Basis des Gesellschaftsvertrages an. Dem Kind könne nur der Teil des Gesamtwertes des Unternehmens zugeordnet werden, den ein Dritter für diese Beteiligung zu zahlen bereit wäre. Die Höhe dieses Wertes hänge maßgeblich davon ab, inwieweit das Kind an den stillen Reserven und am Geschäftswert des Unternehmens bei Auflösung, Liquidation oder beim Ausscheiden aus der Gesellschaft beteiligt sei.3 Sind die Kinder an den stillen Reserven sowie am Geschäftswert grundsätzlich beteiligt und ist diese Beteiligung im Gesellschaftsvertrag einheitlich für alle Gesellschafter geregelt, könne als Verteilungsmaßstab das Verhältnis der festen Kapitalanteile (Kapitalkonto I) herangezogen werden. Wird jedoch die vermögensmäßige Beteiligung der Kinder in den genannten Fällen einseitig eingeschränkt, seien auf den nach festen Kapitalanteilen verteilten Wert des Gesellschaftsanteils noch Abschläge vorzunehmen. Gleiches gelte, wenn das Entnahmerecht der Kinder eingeschränkt werde oder andere einseitige Beschränkungen bestehen, die einen Dritten dazu veranlassen würden, einen geringeren Preis für den Gesellschaftsanteil zu bezahlen.4 Räumt der Gesellschaftsvertrag den Eltern das Recht zur Übernahme des Gesellschaftsanteils zum Buchwert ein, kann als tatsächlicher Wert des Gesellschaftsanteils des Kindes selbst dann nur der anteilige Buchwert des Unternehmens herangezogen werden, wenn die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme des Übernahmerechts gering erscheint.5 Die Abschläge sind sachgerecht zu schätzen.

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Auf der Grundlage des tatsächlichen Werts des Gesellschaftsanteils des Kindes lassen sich nunmehr die weiteren Rechenschritte innerhalb der Angemessenheitsprüfung mathematisch nachvollziehen. Angemessen sei eine Gewinnbeteiligung, die zu einer marktüblichen Verzinsung des tatsächlichen Werts der Beteiligung des nicht mitarbeitenden Kindes führe und seiner Gesellschafterstellung bzw. seinem Beitrag für die Gesellschaft Rechnung trage. Die Gewinnverteilung sei nach Auf1 BFH v. 5.11.1985 – VIII R 275/81, BFH/NV 1986, 327 (330). 2 SBV möchte berücksichtigen Kleine-Rosenstein, StuB 1999, 1027 (1030), sofern das SBV ebenfalls verschenkt wurde. 3 BFH v. 29.5.1972 – GrS 4/71, BStBl. II 1973, 5 (8). 4 BFH v. 29.3.1973 – IV R 158/68, BStBl. II 1973, 489 (492); H 15.9 Abs. 3 EStH 2008, „Beteiligung an den stillen Reserven“. 5 BFH v. 17.9.1973 – IV R 33/71, BStBl. II 1974, 51 (54); vgl. BFH v. 13.3.1980 – IV R 59/76, BStBl. II 1980, 437 (438f.) = GmbHR 1980, 306; vgl. H 15.9 Abs. 3 EStH 2008, „Buchwertabfindung“. Die Urteile und die Auffassung der Finanzverwaltung sind allerdings insoweit missverständlich, als aufgrund der darin erwähnten Kündigungsklauseln bereits die Mitunternehmerstellung der Kinder zweifelhaft wäre (Hinauskündigung gegen Buchwert), vgl. Rz. 223. Ob die „einfache“ Buchwertklausel, wonach der Ausscheidende zum Buchwert abgefunden wird, wenn er kündigt, die Berechnung des Unternehmenswerts zum Buchwert nach sich zieht, ist höchst zweifelhaft. Daher sollte u. E. lediglich ein Abschlag vorgenommen werden.

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Familien-GmbH & Co. KG

fassung des Großen Senats des BFH in solchen Fällen regelmäßig dann nicht zu beanstanden, wenn der Gewinnverteilungsschlüssel eine durchschnittliche Rendite von nicht mehr als 15 % des tatsächlichen Werts der Beteiligung ergebe (s. oben Rz. 243).1 Als Bezugsgröße diene der (fiktive) Gewinn, der nach den zum Zeitpunkt der Gewinnverteilungsvereinbarung bekannten Umständen und der sich aus ihnen für die Zukunft ergebenden wahrscheinlichen Entwicklung zu erwarten sei.2 Dieser fiktive Gewinn entspreche dem durchschnittlich prognostizierten Gewinn der dem Abschlussstichtag folgenden fünf Jahre.3 Ein derart langer Zeitraum sei deshalb notwendig, um den Einfluss von konjunkturellen Ertragsschwankungen auf die Berechnung weitestgehend auszuschalten. Der fiktive Gewinn werde anschließend um angemessene Vorabvergütungen gemindert.4 Abschließend sei der höchstmögliche Gewinnanteil (15 % des anteiligen Unternehmenswerts) in Relation zu diesem nachhaltig zu erwartenden jährlichen (fiktiven) Gewinn zu setzen. Erst der daraus ermittelte Gewinnhundertsatz (prozentualer Gewinnanteil) werde mit dem vereinbarten Gewinnverteilungsschlüssel verglichen. Decken sich beide Sätze, sei die vereinbarte Gewinnverteilung nicht zu beanstanden. In den folgenden Jahren bedürfe es daher i. d. R. keiner weiteren Berechnung oder Prüfung mehr. Unterschreitet der ermittelte Gewinnhundertsatz die vereinbarte Gewinnverteilung, sei der Gewinnhundertsatz maßgebend. Fraglich ist, wie im umgekehrten Fall verfahren wird. Diese Situation kann eintreffen, wenn der prognostizierte Gewinn im Vergleich zum Gesamtwert des Unternehmens relativ gering ist. Gemessen an der Aufgabe der Angemessenheitsprüfung, nämlich einen fehlenden natürlichen Interessengegensatz zu kompensieren, könnte zunächst angenommen werden, dass der ermittelte (höhere) Gewinnhundertsatz entscheidend sei. Andererseits besteht nicht die Gefahr, dass zivilrechtlich zulässige Gestaltungen zur Erzielung steuerlicher Vorteile missbraucht werden. Aber auch, wenn man einen Interessengegensatz unterstellt, käme man nicht zu einem anderen Ergebnis. Ein Fremder würde bei einem ertragsschwachen Unternehmen nicht einseitig zugunsten des Kindes auf den ohnehin geringen Unternehmensgewinn verzichten. Somit ist u. E. der Anlass der Angemessenheitsprüfung weggefallen; auch Rechtsprechung und Finanzverwaltung verstehen den Gewinnhundertsatz lediglich als Höchstgrenze. Der Gewinnhundertsatz ist schließlich in den einzelnen Jahren nach der Schenkung bei der Bestimmung des steuerrechtlichen Gewinnanteils des Minderjährigen auf den (tatsächlichen) Restgewinn anzuwenden. Ein Beispiel soll die schlechterdings verbal kaum darstellbaren Rechenschritte der Angemessenheitsprüfung verdeutlichen: Beispiel Die 48jährige M ist Inhaberin einer florierenden Einzelhandelskette. Der Unternehmenswert beträgt 2 Mio. Euro. Sie möchte zu Beginn des Jahres 2008 ihre beiden minderjährigen Kinder 1 BFH v. 29.5.1972 – GrS 4/71, BStBl. II 1973, 5 (8); H 15.9 Abs. 3 EStH 2008, „Allgemeines“. 2 BFH v. 29.5.1972 – GrS 4/71, BStBl. II 1973, 5 (8); BFH v. 19.3.1973 – IV R 158/68, BStBl. II 1973, 489 (492). 3 Vgl. H 15.9 Abs. 3 EStH 2008, „Allgemeines“. Dieser Prognosegewinn dürfte dem prognostizierten Gewinn im Rahmen der Ermittlung des Ertragswerts entsprechen. Dadurch ergeben sich aber Korrelationen, vgl. Rz. 258. 4 Biergans, Einkommensteuer und Steuerbilanz, 6. Aufl. 1997, S. 1100 (Beispiel); Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 778.

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Rechtsformvergleich und besondere Erscheinungsformen

T und S im Rahmen der vorweggenommenen Unternehmensnachfolge an einer zu diesem Zweck gegründeten GmbH & Co. KG beteiligen. Die Kinder erhalten schenkweise Kommanditanteile im Nominalwert von jeweils 10 000 Euro. M bringt ihr Einzelunternehmen ein und erhält im Gegenzug einen Kommanditanteil mit einem festen Kapitalanteil von 80 000 Euro. Sie ist zugleich Alleingesellschafterin der Komplementär-GmbH, die wiederum kapitalmäßig nicht an der KG beteiligt ist. M ist zudem Geschäftsführerin der GmbH. Die Kinder T und S arbeiten im Unternehmen nicht mit. Ihre Beteiligungen reduzieren sich auf eine reine Kapitalbeteiligung. Im Fall der Liquidation sind sie ebenso wie M anteilig an den stillen Reserven sowie am Geschäftswert beteiligt. Im Fall ihrer Kündigung erhalten sie jedoch nur eine Abfindung in Höhe ihres Buchwertes. Eine solche Klausel ist für M nicht vorgesehen. Die Formalien im Zuge der Einräumung der Gesellschafterstellung (Ergänzungspfleger, Familiengericht usw.) werden eingehalten. Auf der Basis der Vergangenheit kalkuliert M im Jahre 2008 mit einem durchschnittlichen Gewinn nach Abzug von schuldrechtlich vereinbarten Vorabvergütungen bzw. einer Haftungsvergütung (zusammen 100 000 Euro) i. H. v. 500 000 Euro bis 2012. Angemessen wäre ein weiterer Abzug i. H. v. 100 000 Euro als Vorabvergütung. Die Familien-GmbH & Co. KG erzielt im Jahr 2008 tatsächlich einen Gewinn i. H. v. 600 000 Euro, wobei angemessene Vorabvergütungen i. H. v. 100 000 Euro nicht aufwandswirksam berücksichtigt wurden (nur die schuldrechtlich vereinbarten 100 000 Euro wurden erfasst). Eine Verzinsung des eingesetzten Kapitals wurde im Gesellschaftsvertrag nicht vereinbart. Welche Gewinnanteile werden den beiden Kindern T und S (Kommanditisten) steuerlich zugeordnet?

Lösung T und S sind trotz der vertraglichen Vereinbarung, wonach sie im Fall ihrer Kündigung zum Buchwert abgefunden werden können, Mitunternehmer der Familien-GmbH & Co. KG geworden.1 Sie erzielen somit grundsätzlich gewerbliche Einkünfte gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG. Ihr Anteil am tatsächlich erzielten Gewinn (600 000 Euro) errechnet sich wie folgt (in Euro): Gesamtwert des Unternehmens lt. Sachverhalt:

2 000 000

Der Verteilungsmaßstab richtet sich nach den festen Kapitalanteilen, da alle drei an den stillen Reserven und am Geschäftswert beteiligt sind. Daher ergeben sich folgende tatsächlichen Werte: M (80 %)

1 600 000

T (10 %)

200 000

S (10 %)

200 000

Die einseitige Buchwertklausel im Fall der Kündigung durch T und S führt nach der hier vertretenen Auffassung nur zu einem Abschlag (vgl. oben Rz. 249). Nach zulässiger Schätzung beträgt der Abschlag jeweils 30 000 Euro. Berechnung des angemessenen Gewinnanteils2: Tatsächlicher Wert der Anteile von T und S je 15 % des tatsächlichen Werts des Anteils nachhaltig erwarteter jährlicher (fiktiver) Prognosegewinn (500 000–100 000)

170 000 25 500 400 000

Der höchstmögliche Gewinnanteil von 25 500 entspricht einem Gewinnhundertsatz von 6,38 % bezogen auf den nachhaltig prognostizierten Gewinn (25 500 × 100 ‚ 400 000 = 6,38 %).

1 Vgl. BFH v. 7.11.2000 – VIII R 16/97, BStBl. II 2001, 186 (188) = GmbHR 2001, 152. 2 Vgl. die Berechnung in BFH v. 29.3.1973 – IV R 158/68, BStBl. II 1973, 489 (492).

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Familien-GmbH & Co. KG

Dieser Gewinnhundertsatz bzw. maximale prozentuale Gewinnanteil ist in den Jahren nach Übertragung der Anteile an T und S grundsätzlich anzusetzen. Tatsächlicher Restgewinn (700 000–200 000 Vorabvergütungen, davon 100 000 fiktiv)

500 000

Anzuerkennender steuerlicher Gewinnanteil für T und S jeweils 6,38 %

31 900

Steuerlicher Gewinnanteil ohne Angemessenheitsprüfung: je 10 % von 600 000

60 000

Die steuerrechtliche Angemessenheitsprüfung führt in dem Beispielsfall fast zu einer Halbierung des handelsrechtlich den Kindern zustehenden Gewinnanteils. Ursächlich dafür sind zum einen die Verringerung des steuerlichen Gewinnverteilungsschlüssels (auf 6,38 %) und zum anderen die Berücksichtigung fiktiver Vorabvergütungen im Rahmen der Ermittlung des tatsächlichen Restgewinns. Da der tatsächliche höher als der erwartete Gewinn ist, partizipieren die Kinder anteilig auch steuerrechtlich an der (unerwarteten) Ertragssteigerung. Die aufgrund der Angemessenheitsprüfung ermittelte Gewinnverteilungsabrede wird so lange verwandt, bis eine wesentliche Veränderung dergestalt eintritt, dass auch bei einer Gesellschaft unter fremden Dritten eine Revision des Gewinnverteilungsschlüssels vorgenommen würde.1

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3. Besonderheiten Der BFH fordert u. a. in seinem Urteil vom 29.3.19732 noch eine weitere Stufe der Angemessenheitsprüfung, weil die Quote von 15 % nach wie vor unangemessen sein könne und deshalb für Zwecke der Besteuerung ggf. weiter zu reduzieren sei. Er bezieht sich dabei auf das o. g. Grundsatzurteil des Großen Senats3 und führt aus, dass dem über den bloßen Kapitaleinsatz beteiligten Gesellschafter (Elternteil) ein angemessener Gewinn zur Abgeltung seiner Sonderleistungen und eine entsprechende Rendite (15 %) seines Kapitaleinsatzes garantiert werden müsse, der ihm bei Anwendung der o. g. Kriterien ggf. versagt geblieben sei. Dem kann nicht uneingeschränkt gefolgt werden. Eine solche Schlussfolgerung lässt sich aus dem Urteil des Großen Senats nicht zwangsläufig ableiten. Nur im Fall einer überproportionalen Gewinnbeteiligung der Kinder kann eine weitere Anpassung ausnahmsweise angezeigt sein.4

1 BFH v. 19.5.1972 – GrS 4/71, BStBl. II 1973, 5 (8); BFH v. 29.3.1973 – IV R 158/68, BStBl. II 1973, 489 (492); BFH v. 5.11.1985 – VIII R 275/81, BFH/NV 1986, 327 (330), bei Anwachsen des Kapitalkontos aus den Gewinnanteilen des Kindes; H 15.9 Abs. 3 EStH 2008, „Veränderung der Gewinnverteilung“. 2 BFH v. 29.3.1973 – IV R 158/68, BStBl. II 1973, 489 (492); ebenso BFH v. 5.11.1985 – VIII R 275/81, BFH/NV 1986, 327 (330). 3 BFH v. 29.5.1972 – GrS 4/71, BStBl. II 1973, 5 unter IV. 2. c) bb) und dd) der Gründe. 4 BFH v. 5.11.1985 – VIII R 275/81, BFH/NV 1986, 327 (329 f.): der vereinbarte Gewinnanteil des Kindes ist höher als der prozentuale Anteil am Gesamtkapital der KG; vgl. Biergans, Einkommensteuer und Steuerbilanz, 6. Aufl. 1997, S. 1101 (Beispiel); Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 778.

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Rechtsformvergleich und besondere Erscheinungsformen

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Der ggf. im Wege der Angemessenheitsprüfung korrigierte Gewinnsatz bleibt i. d. R. auch dann maßgeblich, wenn die tatsächlichen Ergebnisse niedriger ausfallen. Fraglich ist, wie ein eventuell entstehender Verlust behandelt wird. U. E. ist der Verlust bzw. ein durch den Abzug der angemessenen Vergütungen verbleibender Restverlust konsequenterweise gleichfalls nach diesem Schlüssel dem Kind zuzuweisen,1 da nicht der jährlich zugewiesene Anteil, sondern der Gewinnverteilungsschlüssel auf seine Angemessenheit zu untersuchen ist. Die Angemessenheit kann sich nicht danach richten, ob die Familien-GmbH & Co. KG in den auf die Abrede folgenden Jahren ein gutes oder schlechtes Geschäftsergebnis erzielt.2

255

Arbeitet das Kind im Unternehmen mit, hängt die Angemessenheit der Gewinnverteilung davon ab, in welchem Maße das geschieht und ob es dafür ein Entgelt erhält. Bei den diesem Kapitel zugrunde liegenden typischen Fällen, in denen die Kinder minderjährig sind, ist regelmäßig eine nur (geringfügige) Mitarbeit in untergeordneter Stellung denkbar. Auch wenn diese angemessen entlohnt wird, müssen nach Auffassung des BFH die oben dargestellten Grundsätze zur Gewinnverteilung in gleicher Weise gelten. Auch hier könne nicht allein auf den Kapitaleinsatz der Gesellschafter abgestellt werden,3 sondern es muss ebenso eine Angemessenheitsprüfung durchgeführt werden. Die Angemessenheitsprüfung sei auch durchzuführen, wenn die zukünftige Übernahme von Führungsaufgaben geplant ist.4 Arbeiten die Kinder im Unternehmen vollwertig mit, soll die Angemessenheitsprüfung nicht erforderlich sein.5 Dem ist insofern beizupflichten, als die Kinder eigene Einkünfte erzielen und dadurch die Motive der Ausnutzung der Steuerprogression oder der Gewährung versteckter Unterhaltszahlungen regelmäßig entfallen dürfte. Gefordert wird jedoch eine Angemessenheitsprüfung nach den für entgeltlich erworbene KG-Anteile maßgeblichen Grundsätzen.6

256

Erwerben die Kinder die Beteiligung von Todes wegen, entfällt eine Angemessenheitsprüfung unabhängig davon, ob an der Gesellschaft neben dem Erblasser (auch) Fremde beteiligt sind. Etwas anderes kann nur dann gelten, wenn die Gewinnabrede im Zusammenhang mit dem Erbgang bei gleichzeitiger Beteiligung anderer Angehöriger des Erben bewusst geändert wurde.7 Sofern das Kind die Beteiligung aus (teilweise) eigenen Mitteln erworben hat, ist ebenfalls eine Angemessenheitsprüfung vorzunehmen, weil auch in diesem Fall die Gefahr einer Einkommensverwendung durch die Eltern besteht.8 Maßstab ist dann die unter fremden Dritten übliche Gestaltung.9

1 2 3 4 5 6 7 8 9

Ebenso Biergans, Einkommensteuer und Steuerbilanz, 6. Aufl. 1997, S. 1101, Fußnote 131. BFH v. 9.6.1994 – IV R 47–48/92, BFH/NV 1995, 103 (105) = GmbHR 1995, 239. BFH v. 5.11.1985 – VIII R 275/81, BFH/NV 1986, 327 (329). BFH v. 5.11.1985 – VIII R 275/81, BFH/NV 1986, 327 (329). BFH v. 29.5.1972 – GrS 4/71, BStBl. II 1973, 5 (9), Umkehrschluss. Vgl. auch Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 781. Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 781 i. V. m. 785. Vgl. Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 784. BFH v. 4.6.1973 – IV R 26/86, BStBl. II 1973, 866 (867). BFH v. 4.6.1973 – IV R 26/86, BStBl. II 1973, 866 (867); BFH v. 13.3.1980 – IV R 59/76, BStBl. II 1980, 437 (438) = GmbHR 1980, 306; H 15.9 Abs. 3 EStH 2008, „Eigene Mittel“; vgl. auch Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 785.

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Familien-GmbH & Co. KG

4. Rechtsfolgen Die nach der Prüfung der Angemessenheit der Gewinnverteilungsabrede den Kindern vorenthaltenen Gewinnanteile werden den steuerlichen Gewinnanteilen der anderen Gesellschafter (Eltern) zugerechnet, sofern nicht auch bei ihnen Begrenzungen zu beachten sind, und fließen in Gestalt von privaten Zuwendungen (§ 12 Nr. 2 EStG) den Kindern im Rahmen der Einkommensverwendung der Eltern zu.1 Sind als Kommanditisten ausschließlich Kinder an der Familien-GmbH & Co. KG beteiligt, sind die unangemessenen Gewinnanteile vorbehaltlich einer verdeckten Mitunternehmerschaft der Eltern der Komplementär-GmbH zuzurechnen,2 sofern die Eltern die Familien-GmbH & Co. KG über diese Gesellschaft beherrschen. Insoweit entstehen verdeckte Gewinnausschüttungen.3 Umgekehrt müssen die Kinder ihrer eigenen Besteuerung die ihnen infolge der steuerlich korrigierten Gewinnverteilung zugerechneten (geminderten) Ergebnisse unterwerfen. Hinzu kommen deren Sonderbetriebsergebnisse. Im Übrigen sind u. E. auch alle weiteren steuerlichen Konsequenzen aus der korrigierten Gewinnverteilung zu ziehen. So erhöhen bzw. mindern sich in entsprechendem Umfang die Anteile der Eltern und Kinder am Gewerbesteuer-Messbetrag i. S. d. § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, da nicht pauschal der handelsrechtliche Gewinnverteilungsschlüssel anzusetzen ist, sondern der steuerlich anerkannte Schlüssel maßgebend ist.4 Die Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG findet entsprechend Abs. 1 Sätze 1 und 2 auf den steuerlich maßgebenden Mitunternehmeranteil Anwendung,5 bei den Minderjährigen also auf den ggf. geminderten Gewinnanteil. In Ausnahmefällen kann daher infolge der Korrektur des Gewinnanteils die Thesaurierungsbegünstigung für den Minderjährigen entfallen, wenn dadurch die Grenzen i. S. v. § 34a Abs. 1 Satz 3 EStG nicht überschritten werden. Auch bei der Berechnung der eigenen Einkünfte des volljährigen Kindes im Rahmen des § 32 Abs. 4 Sätze 2 ff. EStG dürfen diese Übermaßbeträge keine Berücksichtigung finden. Die Einkommensverwendung durch die Eltern hat auch schenkungsteuerliche Folgen. Das Schenkungsteuerrecht bewertet das verschenkte Übermaß an Gewinnbeteiligung nach § 7 Abs. 6 ErbStG unabhängig von dem Gesellschaftsanteil bzw. der angemessenen Gewinnbeteiligung wie ein separates Wirtschaftsgut. Wann ein Übermaß an Gewinnbeteiligung vorliegt, muss im Zweifel nach den o. g. einkommensteuerlichen Grundsätzen beantwortet werden. Liegen jedoch triftige Gründe (gesellschaftsvertragliche Verpflichtungen oder solche anderer Art) für eine höhere Beteiligung des Kindes vor, die zur Annahme einer Gegenleistung für das eingeräumte Übermaß berechtigen, scheidet eine unentgeltliche Zuwendung aus.6 Zivilrechtlich 1 BFH v. 29.5.1972 – GrS 4/71, BStBl. II 1973, 5 (7 f.); BFH v. 27.9.1973 – IV R 33/71, BStBl. II 1974, 51 (53); BFH 13.3.1980 – IV R 59/76, BStBl. II 1980, 437 (438) = GmbHR 1980, 306; BFH v. 5.11.1985 – VIII R 275/81, BFH/NV 1986, 327 (329); BFH v. 6.11.1991 – XI R 35/88, BFH/NV 1992, 452 (454); H 15.9 Abs. 3 EStH 2008, „Allgemeines“. 2 BFH v. 6.11.1991 – XI R 35/88, BFH/NV 1992, 452 (454); Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 783; Stuhrmann in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 15 EStG Rz. 431; a. A. Felix/ Streck, FR 1976, 107 (109). 3 Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 783; Stuhrmann in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 15 EStG Rz. 430 u. 431; Mannhold, FR 1976, 369 (370 f.). Vgl. allgemein zur vGA-Problematik § 7 Rz. 251 ff. sowie Schulze zur Wiesche, WPg 1987, 433 (439 ff.). 4 BMF v. 19.9.2007 – IV B 2 - S 2296-a/0 - 16/02, BStBl. I 2007, 701 Tz. 19. 5 BMF v. 11.8.2008 – IV C 6 - S 2290-a/07/10001, BStBl. I 2008, 838 Tz. 9; vgl. § 7 Rz. 209 ff. 6 Vgl. BFH v. 4.4.1967 – II 143/62, BStBl. III 1967, 490.

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§2

Rechtsformvergleich und besondere Erscheinungsformen

ergibt sich bei einer von der handelsrechtlichen Gewinnverteilung abweichenden Zurechnung aufgrund der veränderten Steuerbelastung ein Ausgleichsanspruch der Eltern (vgl. Rz. 240).1

5. Kritik an der Korrektur der Gewinnverteilung bei Angehörigen 258

Die 15 %-Prüfung der finanzgerichtlichen Rechtsprechung und der Finanzverwaltung stieß in der Literatur teilweise auf Akzeptanz,2 in erster Linie jedoch auf Ablehnung.3 In der Tat sprechen gewichtige Argumente gegen die Angemessenheitsprüfung: – zunächst leidet die Aussagekraft der Angemessenheitsprüfung unter der Tatsache, dass sich die einzelnen Parameter aufgrund der Schätzungsbreite, die sich insbesondere in zahlreichen Berechnungsmethoden des Unternehmenswertes äußert, relativ frei bestimmen lassen und sich folglich das gewünschte Ergebnis u. U. konstruieren lässt.4 Dies betrifft im Rahmen der Unternehmensbewertung in erster Linie den Kapitalisierungszinssatz. Gleiches gilt für den nachhaltig erwarteten Ertrag, der unter Berücksichtigung der Vergangenheitsdaten geschätzt werden muss.5 Ferner hängen die einzelnen Parameter teilweise voneinander ab (Ertragswert, prognostizierter Gewinn), was zu Ungereimtheiten führen kann. – Die 15%-Prüfung ist sehr kompliziert. Das führt häufig zu Missverständnissen in der praktischen Anwendung durch die Steuerpflichtigen und ihre Berater, aber auch bei der Finanzverwaltung. – Der feste Renditesatz von 15 % führt automatisch zu einem Vergleich des Gesellschaftsverhältnisses mit einem Darlehen.6 Er ist zudem über alle Unternehmen und Branchen hinweg willkürlich festgesetzt worden und entbehrt jeder gesetzlichen Grundlage. Die 15 %-Prüfung ist nicht nur deswegen sehr streitanfällig. Wann ist z. B. der Zeitpunkt gegeben für eine Neuberechnung des Gewinnhundertsatzes? – Neben diesen systemimmanenten Schwachstellen stellt sich die Frage, ob die Angemessenheitsprüfung überhaupt notwendig und verhältnismäßig ist. Zahlreiche Sonderleistungen, die die Eltern ggf. gegenüber der GmbH & Co. KG erbringen, unterliegen einer gesonderten Angemessenheitsprüfung und werden bereits im Rahmen der Berechnung des Restgewinns berücksichtigt, also auch solche, die nicht gesellschaftsvertraglich oder schuldrechtlich vereinbart werden (vgl. Rz. 244). Die Angemessenheitsprüfung erscheint aus diesem Blickwinkel entbehrlich. 1 Vgl. Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 16 Rz. 202. 2 Schmidt, FR 1974, 529 (531), Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 779; Meyer-Koppitz, DStZ 1996, 265 (275 f.). 3 Kanzler, DStZ 1996, 117 (119); Westerfelhaus, DB 1997, 2033 (2035); Carlé/Halm, KÖSDI 2000, 12383 (12390 f.); Bitz in Littmann/Bitz/Pust, § 15 EStG Rz. 109; Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 16 Rz. 189 ff.; Raupach/Schenking in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 2 EStG Rz. 171; differenzierend Reiß in Kirchhof, § 15 EStG Rz. 263 f. 4 Vgl. dazu Breidenbach, DB 1980, Beilage 20, 3; Greif, StuW 1974, 97 (107 f.). 5 Wenn der Substanzwert als Konstante angesehen werden kann, gilt: je niedriger der prognostizierte Ertrag ist und je höher der Substanzwert ausfällt, desto höher ist der angemessene Gewinnhundertsatz, der seinerseits durch die tatsächliche Beteiligungshöhe begrenzt wird. 6 Vgl. Wolf, DB 1973, 95 (97); Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 16 Rz. 189.

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§2

Familien-GmbH & Co. KG

– Verschenken die Eltern ihren Anteil an der Kommanditgesellschaft, entledigen sie sich dieser Einkunftsquelle. Halten die Ausgestaltung der Übertragung des Anteils und der Gesellschaftsvertrag dem Fremdvergleich stand, besteht kein Anlass mehr, diesen Vorgang steuerlich zu beanstanden, indem Kriterien wie z. B. die gute Menschenführung oder die frühere Aufbauarbeit des Elternteils, die nicht Gegenstand einer Sondervergütung sind, im Rahmen der 15 %-Prüfung zu einer Einkommensverlagerung auf die Eltern führen. Beides hat sich werterhöhend auf den verschenkten KG-Anteil ausgewirkt. Trotzdem noch eine Angemessenheitsprüfung in Gestalt der 15 %-Prüfung vorzunehmen, hieße also im Fall einer Korrektur, die Schenkung der Eltern steuerlich nicht vollständig anzuerkennen. – Verhindert werden soll in erster Linie eine temporäre Verlagerung der Einkunftsquelle auf die Kinder, um lediglich die Einkommensteuerprogression auszunutzen und damit die familiäre Steuerbelastung über einen gewissen Zeitraum zu senken. Dieses Ziel wäre im Fall einer nahezu unumkehrbaren Vermögensübertragung erreicht und bedürfte folglich keiner Sanktionierung. Auch die fiskalischen Einbußen der Ausnutzung der Steuerprogression sind trotz eines Spitzensteuersatzes in Höhe von 45 % relativ gering. Die Kurve der Einkommensteuerprogression ist seit dem Urteil des Großen Senats (s. Rz. 243) deutlich kürzer geworden. Pro Kind beträgt der Steuervorteil nicht mehr als 20 000 Euro p. a. Gemessen am bürokratischen Aufwand, der infolge der Angemessenheitsprüfung der Höhe nach – und auch dem Grunde nach – entsteht, steht der befürchtete Steuerausfall in keinem Verhältnis. Aus genannten Gründen sollte auf die 15 %-Prüfung verzichtet werden und lediglich eine Angemessenheitsprüfung dem Grunde nach und für die typischerweise vergüteten Sonderleistungen genügen. Allenfalls bei disquotalen Gewinnvereinbarungen ist u. U. eine Korrektur gerechtfertigt. Diese kann aber ohne eine 15 %-Prüfung erfolgen.

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6. Gewinnverteilung der Komplementär-GmbH Sind neben den Eltern auch die Kinder an der Komplementär-GmbH beteiligt und ist die Stellung als Gesellschafter dem Grunde nach anzuerkennen, steht ihnen ein Gewinnanteil entsprechend ihres Anteils am Nennkapital zu, den sie im Fall der Ausschüttung als Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 EStG zu versteuern haben. Auf diese Weise partizipieren die Kinder an einer Einkünfteverlagerung auf die Komplementär-GmbH, wenn diese an der Familien-GmbH & Co. KG vermögensmäßig beteiligt ist und von den Eltern beherrscht wird. Sofern sich aber die Eltern ein Nutzungsrecht an den Erträgen vorbehalten haben, kann eine Einkommenszuordnung zu den Eltern angezeigt sein.1 Eine Verlagerung von Einkünften auf die Kinder über von dem gesetzlichen Verteilungsschlüssel abweichende inkongruente Gewinnausschüttungen der GmbH ist nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht ohne weiteres möglich. Zwar sind inkongruente Gewinnausschüttungen gem. § 29 Abs. 3 Satz 2 GmbHG zivilrechtlich über eine allgemeine Öffnungsklausel2 in dem Gesell1 Vgl. BFH v. 14.10.2002 – VIII R 42/01, BFH/NV 2003, 307 f. 2 BayObLG v. 23.5.2001 – 3 Z BR 31/01, GmbHR 2001, 728 (728 f.).

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schaftsvertrag der GmbH grundsätzlich zulässig.1 Die Finanzverwaltung hat jedoch deren steuerliche Anerkennung abweichend von der Auffassung des BFH in seinem Urteil vom 19.8.19992 nicht uneingeschränkt akzeptiert.3 Sie verlangt für eine Abweichung vom gesetzlichen Verteilungsschlüssel beachtliche Gründe. Diese liegen vor, wenn der überproportional am Gewinn der Gesellschaft partizipierende Gesellschafter besondere Leistungen für die Komplementär-GmbH erbringt, z. B. unentgeltlich die Geschäftsführung übernommen hat. Solche Leistungen werden jedoch von den (minderjährigen) Kindern i. d. R. nicht erbracht. Im Übrigen ist zu beachten, dass das Urteil des BFH v. 19.8.1999 zu einem Sachverhalt ergangen ist, in dem keine Familien-GmbH betroffen war, sondern einander Fremde Gesellschafter der GmbH waren. Im Fall einer Familien-GmbH dürften die Maßstäbe i. S. der Angehörigenrechtsprechung höher liegen.4 261–280

Einstweilen frei.

F. Besonderheiten der Publikums-KG I. Überblick 281

Eine Ausprägung der GmbH & Co. KG ist die sog. Publikums-KG. Die Publikums-KG bietet den Initiatoren und den Anlegern (Kommanditisten) den Vorteil der zivilrechtlichen Haftungsabschirmung und den Anlegern den steuerrechtlichen Vorteil unmittelbarer Gewinn- und Verlustzurechnung, da die Publikums-KG nicht selbst, sondern nur ihre Gesellschafter Steuersubjekt sind. Die Publikums-KG ist nach der Rechtsprechung des BGH dadurch charakterisiert, dass sie auf die Beteiligung einer unbestimmten Vielzahl erst noch zu werbender Gesellschafter angelegt ist, die sich nur (kapitalmäßig) an ihr beteiligen und mehr oder weniger zufällig zusammengeführt werden; zwischen den Kapitalanlegern untereinander sowie zwischen ihnen und den Gründergesellschaftern (Initiatoren) bestehen regelmäßig keine persönlichen oder sonstigen Beziehungen, wie sie für Personengesellschaften, die dem gesetzlichen Leitbild entsprechen, typisch sind.5 Dass der Gesellschaft erst wenige Gesellschafter angehören, lässt sie noch nicht zur typischen KG werden, wenn sie auf die Aufnahme einer Vielzahl von Gesellschaftern angelegt ist.6 Die Gesellschafter werden zumeist durch Prospekte oder Anzeigen geworben und treten dann einem vorformulierten Gesellschaftsvertrag bei. 1 Vgl. Groh, DB 2000, 1433. 2 BFH v. 19.8.1999 – I R 77/96, BStBl. II 2001, 43 (44 f.) = GmbHR 1999, 1258; vgl. auch BFH v. 28.6.2006 – I R 97/05, GmbHR 2006, 1206 m. Komm. Roser. 3 Nichtanwendungserlass, BMF v. 7.12.2000 – IV A 2 - S 2810 - 4/00, BStBl. I 2001, 47 = GmbHR 2001, 88. 4 Hinweis des FG Baden-Württemberg v. 7.5.2008 – 13 K 146/04, Rev. eingelegt, Az. BFH: VIII R 16/08, EFG 2008, 1206 (1206) mit Anm. Wüllenkemper. Vgl. zu Sonderleistungen der Eltern an die Familien-GmbH BFH v. 28.3.2000 – VIII R 68/96, BFH/NV 2000, 1278; BFH v. 25.7.2000 – VIII R 35/99, BStBl. II 2001, 698 (702). 5 Vgl. nur BGH v. 14.4.1975 – II ZR 147/73, BGHZ 64, 238 (241); BGH v. 21.3.1988 – II ZR 135/87, WM 1988, 939 (940). 6 Vgl. BGH v. 9.11.1987 – II ZR 100/87, WM 1988, 23 (25).

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Die Initiatoren und Manager des Projekts leiten die Publikums-KG typischerweise als Geschäftsführer und sind zumeist auch alleinige Gesellschafter der Komplementär-GmbH. Nicht selten beschränkt sich ihr Beitrag allein auf die Projektauswahl und die Leitung sowie Abwicklung ohne jede Kapitalbeteiligung. Das Interesse der Kommanditisten (Anleger) ist dagegen typischerweise auf eine Kapitalanlage und die eventuell damit verbundenen Steuervorteile gerichtet. Mit Einführung der §§ 15 a, 2b EStG a. F.1 und 15b EStG (anwendbar ab VZ 2005) ist der Aspekt der Steuervorteile jedoch in seiner Bedeutung zurückgetreten. Auf die Wahl des Unternehmensgegenstandes und die Projektleitung wollen die Anleger typischerweise keinen Einfluss nehmen. Ihnen ist es i. d. R. gleichgültig, ob die gewünschte Rendite im Schiffsbau, im Immobilienbau, in Windkraftanlagen oder in der Filmproduktion und -verwertung erwirtschaftet wird.2 Das Anlegerinteresse an der konkreten Tätigkeit der Publikums-KG erwacht häufig erst in der Krise der Gesellschaft.

282

Diese Anlegermotivation steht in einer derart großen Abweichung zum gesetzgeberischen Leitbild der personalistisch strukturierten Kommanditgesellschaft, dass die Rechtsprechung für die Behandlung der hieraus resultierenden Probleme besondere Regeln für die Publikums-KG entwickelt hat.

283

Da die Gesellschaftsverträge einer Publikums-KG vorformuliert sind und keine Vertragsverhandlungen stattfinden, unterliegen sie einer gerichtlichen Inhaltskontrolle (vgl. dazu Rz. 290 ff.). Die Kommanditisten werden durch die sog. Prospekthaftung in ihrem Vertrauen auf die Richtigkeit und Vollständigkeit der Prospekte und Werbematerialien geschützt (vgl. dazu Rz. 333 ff.); der oftmals beträchtlichen Gesellschafteranzahl und der damit verbundenen Inflexibilität der Gesellschaft wird durch verfahrensrechtliche Erleichterungen (vgl. dazu unter Rz. 300) und durch eine Beschlusskontrolle im Einzelfall Rechnung getragen, die den Bestimmtheitsgrundsatz ersetzt (vgl. dazu unter Rz. 296 f.).

284

II. Gesellschaftsvertrag Ebenso wie bei der „typischen“ KG bedarf der Gesellschaftsvertrag einer Publikums-KG grundsätzlich keiner besonderen Form. Eine Beurkundung ist nach den allgemeinen Regeln dann nötig, wenn sich z. B. ein Gesellschafter im Gesellschaftsvertrag zur Übertragung eines Grundstückes verpflichtet (§ 311b Abs. 1 BGB).

285

Schriftform ist erforderlich, wenn der Gesellschaftsvertrag Verpflichtungen der Publikums-KG gegenüber ihren Gründern enthält, die diesen irgendwie geartete Vorteile gewähren (z. B. Tätigkeitsvergütungen, besondere Tantiemen, Befreiung von Einlageverpflichtungen etc.).3 Wird das wegen der vergleichbaren Interessenlage aus § 26 Abs. 1 und 3 AktG abgeleitete Schriftformerfordernis nicht eingehal-

286

1 Vgl. für die Anwendbarkeit § 52 Abs. 4 EStG und Seeger in Schmidt, 25. Aufl. 2006, § 2b EStG Rz. 26. 2 S. zu den steuerlichen Besonderheiten Rz. 354 ff.; vgl. hierzu BMF v. 5.8.2003 – IV A 6-S 2241-81/03, BStBl. I 2003, 406. 3 BGH v. 4.3.1976 – II ZR 178/74, WM 1976, 446 (447); BGH v. 7.11.1977 – II ZR 105/76, WM 1978, 87 (88); Hopt in Baumbach/Hopt, Anh. § 177a HGB Rz. 67; Stuhlfelner in Heidelberger Komm. HGB, 7. Aufl. 2007, E1 vor § 161 HGB Rz. 10.

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ten, sind diese Vereinbarungen und ihre Ausführungsgeschäfte unwirksam. Die Reichweite des Schriftformerfordernisses ist umstritten. Die Rechtsprechung lässt es genügen, dass die Sondervorteile in einem Beschlussprotokoll schriftlich festgehalten werden.1 Zum Schutze des Anlegers, der nicht Beschlussprotokolle einsehen wird und von dem man dies auch nicht verlangen sollte, ist jedoch ebenso wie bei § 26 Abs. 1 und 3 AktG die Gesellschaftsvertragspublizität zu fordern. Sondervorteile müssen, damit sie wirksam vereinbart sind, schriftlich im Gesellschaftsvertrag festgehalten werden.2 Dies gilt auch dann, wenn die Anleger nur über einen Treuhänder (Treuhandkommanditisten) an der Gesellschaft beteiligt sind.3 Die Kommanditisten bzw. Treugeber sollen sich darauf verlassen können, dass ihre Pflichten und die Rechte und Pflichten der Mitgesellschafter lückenlos aus dem Gesellschaftsvertrag ersichtlich werden. Zumindest sind Sondervergütungen im Anlegerprospekt offen zu legen.4 287

Charakteristikum der Publikums-KG ist, dass sich nach Gründung eine ungewisse Vielzahl noch unbestimmter Gesellschafter (Anleger) als Kommanditisten beteiligen soll. Deshalb können die subjektiven Vorstellungen der Gründer beim Vertragsschluss bei der Auslegung des Gesellschaftsvertrages keine Berücksichtigung finden. Der Gesellschaftsvertrag ist objektiv auszulegen.5 Heranzuziehen ist deshalb allein der Wortlaut des Gesellschaftsvertrages, der aus sich heraus auszulegen ist. Eine systematische Vertragsauslegung und eine am Gegenstand der Gesellschaft ausgerichtete Auslegung sind hierdurch jedoch nicht ausgeschlossen. Lediglich die subjektiven Vorstellungen der Gründer bleiben außer Betracht.6

288

Bei der Auslegung des Gesellschaftsvertrages der Publikums-KG gilt der Bestimmtheitsgrundsatz nicht.7 Der Bestimmtheitsgrundsatz besagt, dass im Gesellschaftsvertrag die Gegenstände, für die eine Mehrheitsentscheidung zugelassen werden soll, hinreichend deutlich bezeichnet werden müssen.8 Ansonsten muss zum Schutze der Minderheitsgesellschafter einstimmig Beschluss gefasst werden. Im Interesse des Anlegers müssen bei einer Publikums-KG hingegen Mehrheitsentscheidungen erleichtert möglich sein. Auch wenn der Beschlussgegenstand im Gesellschaftsvertrag nicht eindeutig bezeichnet wurde, kann über ihn durch Mehrheitsentscheidung beschlossen werden.

289

Ebenfalls aus Anlegerschutzgesichtspunkten gehen Unklarheiten bei der gesellschaftsvertraglichen Formulierung der Nachschusspflichten zu Lasten der Gesell-

1 BGH v. 4.3.1976 – II ZR 178/74, WM 1976, 446 (447). 2 Grunewald in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2007, § 161 HGB Rz. 108; a. A. Hopt in Baumbach/Hopt, Anh. § 177a HGB Rz. 67. 3 BGH v. 7.11.1977 – II ZR 105/76, WM 1978, 87 (88). 4 BGH v. 10.10.1994 – II ZR 95/93, NJW 1995, 130 (131) zur Prospekthaftung im engeren Sinne. 5 H. M.; BGH v. 7.6.1999 – II ZR 278/98, NJW 1999, 3113 (3115) m. w. N.; Grunewald in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2007, § 161 HGB Rz. 110; Henze in Ebenroth/Boujong/Joost/ Strohn, § 177a HGB Anh. B Rz. 20. 6 Grunewald in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2007, § 161 HGB Rz. 110. 7 Liebscher in Sudhoff, GmbH & Co. KG, § 3 Rz. 29. 8 BGH v. 15.1.2007 – II ZR 245/05, DStR 2007, 494 = GmbHR 2007, 437; BGH v. 24.11.2008 – II ZR 116/08, GmbHR 2009, 306.

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schaft. Sind die Nachschusspflichten nicht eindeutig und für den eintretenden Kommanditisten transparent, so sind sie nicht wirksam vereinbart.1

III. Inhaltskontrolle Unabhängig davon, ob der u. U. fachkundige Anleger eine für ihn ungünstige Vertragsbestimmung hätte erkennen können, unterwirft die Rechtsprechung die einzelnen Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages einer Publikums-KG ähnlich Allgemeinen Geschäftsbedingungen einer gerichtlichen Inhaltskontrolle.

290

Ausgangspunkt des BGH ist dabei die Überlegung, dass sich die Anleger angesichts eines vorformulierten Vertragswerkes darauf verlassen dürfen, dass die Gründer und Initiatoren des Projektes bei dessen Vorbereitung nicht einseitig und ausschließlich ihre Interessen verfolgen, indem sie unter Ausnutzung der für ganz andere Beteiligungsverhältnisse eingeräumten Vertragsgestaltungsfreiheit die vom Gesetzgeber für Massengesellschaften bereitgestellten Organisationsformen meiden, um Regelungen zu schaffen, die den Anleger in einer der rechtlichen Wertung widersprechenden Weise rechtlos stellen.2 Der Anleger hat keine Einflussmöglichkeit, seine Entscheidung reduziert sich auf die Abschlussfreiheit. Zu Recht wird darauf hingewiesen, dass jeder neue Gesellschafter regelmäßig auch sonst nur die Wahl hat, dem Gesellschaftsvertrag in der vorliegenden Form beizutreten oder nicht.3 Das Bedürfnis nach einer Inhaltskontrolle entsteht jedoch aus dem Spannungsverhältnis zwischen der personengesellschaftsrechtlich strukturierten Publikums-KG einerseits und den Interessen der Anleger andererseits. Deren Interessen entsprechen der Situation bei einer Kapitalgesellschaft, ohne dass jedoch die Minderheiten-, Kapital- und Gläubigerschutzvorschriften einer Kapitalgesellschaft gelten. Die hieraus folgende Inhaltskontrolle wird, obwohl sie nicht durch § 310 Abs. 4 BGB ausgeschlossen wäre, an den Maßstäben von Treu und Glauben (§ 242 BGB) ausgerichtet.4 Die Rechtsprechung orientiert sich dabei in vorsichtiger Anlehnung an den Vorschriften des Kapitalgesellschaftsrechts.

291

So hat sie eine gesellschaftsvertragliche Bestimmung für unwirksam erklärt, die die Verjährungsfrist für Schadensersatzansprüche gegen Mitglieder des Aufsichtsrates auf unter fünf Jahre abkürzte (vgl. § 116 i. V. m. § 93 Abs. 6 AktG).5 Ebenso für unwirksam erachtet wurde das der Komplementär-GmbH einseitig eingeräumte Recht, die Kommanditbeteiligungen nach freiem Ermessen zu übernehmen.6 Nichtig ist ferner eine Bestimmung, nach der ein nicht der Gesellschaft an-

292

1 So auch Grunewald in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2007, § 161 HGB Rz. 110; vgl. für die Publikums-GbR BGH v. 23.1.2006 – II ZR 126/04, DStR 2006, 621; KG v. 8.12.2006 – 14 U 43/05, DStR 2007, 1267. 2 BGH v. 14.4.1975 – II ZR 147/73, BGHZ 64, 238 (241); BGH v. 21.3.1988 – II ZR 135/87, WM 1988, 939 (941). 3 Grunewald in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2007, § 161 HGB Rz. 116. 4 BGH v. 10.10.1983 – II ZR 213/82, WM 1983, 1407 = GmbHR 1984, 201; BGH v. 9.11.1987 – II ZR 100/87, WM 1988, 23 (25); BGH v. 21.3.1988 – II ZR 135/87, WM 1988, 939 (940); BGH v. 10.6.1991 – II ZR 247/90, NJW 1991, 2906 (2907). 5 BGH v. 14.4.1975 – II ZR 147/73, BGHZ 64, 238 (244) = GmbHR 1975, 155. 6 BGH v. 3.5.1982 – II ZR 78/81, BGHZ 84, 11 (14) = DB 1982, 1866; BGH v. 21.3.1988 – II ZR 135/87, WM 1988, 939 (941 ff.).

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gehörender Geschäftsführer aus wichtigem Grunde nur mit qualifizierter Mehrheit abberufen werden kann.1 Gleiches gilt für die Bestimmung, nach der ein Gesellschafter-Geschäftsführer nur mit Zustimmung aller Gesellschafter abberufen werden darf.2 In beiden Fällen reicht zur Abberufung des Geschäftsführers stattdessen die einfache Mehrheit.3 293

Unwirksam ist ferner eine gesellschaftsvertragliche Regelung, die den Gründungsgesellschaftern (Initiatoren) eine Sperrminorität bei der Ersetzung des von ihnen eingesetzten Geschäftsführers und bei der Wahl der den Geschäftsführer kontrollierenden Aufsichtsratsmitglieder sichert.4

294

Nicht zu beanstanden ist dagegen die Verpflichtung der Kommanditisten beim Beitritt pauschalierte Verzugszinsen zu zahlen, wenn sie die kalendermäßig festgelegten Termine für die Einzahlung der Zeichnungsbeträge nicht einhalten, selbst wenn ein Schaden der KG dadurch nicht entsteht.5 Denn in der Sicherstellung der pünktlichen Einzahlung liegt ein sachlicher Grund für die Zinsregelung; die Interessen der Anleger werden dadurch nicht unangemessen beeinträchtigt, da diese den Verzugszinsen durch pünktliche Zahlung entgehen können.6 Zulässig ist ebenfalls eine Regelung, wonach die ordentlichen Gerichte erst angerufen werden dürfen, wenn ein Schlichtungsversuch des Beirates gescheitert ist, es sei denn, die Anrufung der Gerichte ist unangemessen erschwert.7

295

Die Inhaltskontrolle greift auch dann ein, wenn die Anleger nur mittelbar über einen Treuhandkommanditisten an der Publikums-KG beteiligt sind.8 Danach ist eine gesellschaftsvertragliche Bestimmung, die den persönlich haftenden Gesellschaftern einseitig das Recht einräumt, die treuhänderisch gehaltenen Kommanditbeteiligungen nach freiem Ermessen zu einem bestimmten Zeitpunkt zu übernehmen, unwirksam.9

IV. Mehrheitsbeschlüsse 296

Um die Publikums-KG trotz ihrer meist zahlreichen Gesellschafter auch in Krisenzeiten handlungsfähig zu halten, gilt in Abweichung von der „typischen“ KG (bzw. GmbH & Co. KG) der Bestimmtheitsgrundsatz nicht.10 Danach dürfen aus Gründen des Minderheitenschutzes vertragsändernde Beschlüsse nur dann mit der Mehrheit der Stimmen gefasst werden, wenn der Beschlussgegenstand eindeutig 1 BGH v. 22.3.1982 – II ZR 74/81, WM 1982, 583 (584). 2 BGH v. 9.11.1987 – II ZR 100/87, WM 1988, 23 (25 f.). 3 Vgl. BGH v. 22.3.1982 – II ZR 74/81, WM 1982, 583 (584); BGH v. 9.11.1987 – II ZR 100/87, WM 1988, 23 (26). 4 BGH v. 10.10.1983 – II ZR 213/82, WM 1983, 1407 = GmbHR 1984, 201. 5 BGH v. 12.6.1991 – 3 StR 155/91, BB 1991, 1814 (1815 f.). 6 BGH v. 12.6.1991 – 3 StR 155/91, BB 1991, 1814 (1816). 7 Einen Überblick über den Stand der in der Literatur diskutierten Klauseln gibt Grunewald in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2007, § 161 HGB Rz. 122. 8 BGH v. 21.3.1988 – II ZR 135/87, WM 1988, 939 (941); so schon in der Berufungsinstanz OLG München v. 14.1.1987 – 7 U 3828/86, DB 1987, 979. 9 BGH v. 21.3.1988 – II ZR 135/87, WM 1988, 939 (942). 10 Vgl. zur Abgrenzung des Bestimmtheitsgrundsatzes und der Kernbereichslehre § 4 Rz. 139 ff.

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– sei es auch nach Auslegung – im Gesellschaftsvertrag aufgeführt ist.1 Wenn der Gesellschaftsvertrag einer Publikums-KG den Beschluss über Gesellschaftsvertragsänderungen durch Mehrheitsentscheid (einfache Mehrheit) vorsieht, brauchen die einzelnen Beschlussgegenstände dagegen nicht detailliert aufgeführt zu werden.2 Auch wenn die Rechtsprechung den Bestimmtheitsgrundsatz in der Publikums-KG aufgegeben hat, so setzt sie doch voraus, dass im Gesellschaftsvertrag zumindest eine ausdrückliche allgemeine Regelung des Mehrheitsprinzips getroffen wurde. Jedoch lässt sich mit den gleichen Gründen, die die Aufgabe des Bestimmtheitsgrundsatzes gerechtfertigt haben (insbesondere mit dem Bedürfnis nach einer flexiblen Anpassung an veränderte Verhältnisse und Krisen), u. E. auch die Ansicht vertreten, dass eine Mehrheitsentscheidung in der Publikums-KG in entsprechender Anwendung der Vorschriften für Kapitalgesellschaften (§ 179 Abs. 2 Satz 1 AktG, § 53 Abs. 2 Satz 1 GmbHG) zulässig ist, selbst wenn der Gesellschaftsvertrag diese nicht ausdrücklich vorsieht.3 Die entsprechende Anwendung des § 179 Abs. 2 AktG verlangte dann jedoch für Vertragsänderungen eine qualifizierte Mehrheit von 3/4 des vertretenen Gesellschaftskapitals. Allerdings sind die Befugnisse der Mehrheit nicht grenzenlos.4 So darf die Mehrheit einzelne Gesellschafter nicht ohne deren Zustimmung ungleich behandeln5 oder ihnen erhöhte (Leistungs-g) Pflichten auferlegen6 oder in den Kernbereich der Gesellschafterrechte eingreifen.7 Aus diesem Grunde ist die rückwirkende Beseitigung eines bereits entstandenen Zinsanspruchs eines Gesellschafters unzulässig.8

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Kapitalerhöhungen durch Mehrheitsbeschluss sind aber wirksam, soweit die Gesellschafter zur Teilnahme berechtigt, aber nicht verpflichtet sind und das Recht zur Teilnahme jedem Gesellschafter entsprechend seiner Beteiligung eingeräumt wird.9 Es kann durch die Mehrheit nur ein Nachschussrecht, nicht jedoch eine Nachschusspflicht begründet werden.10

298

1 BGH v. 15.1.2007 – II ZR 245/05, DStR 2007, 494 = GmbHR 2007, 437. 2 BGH v. 13.3.1978 – II ZR 63/77, BGHZ 71, 53 (57 f.) = GmbHR 1978, 207; BGH v. 19.11.1984 – II ZR 102/84, GmbHR 1985, 188 (189) = WM 1985, 256 (257); vgl. dazu ausführlich Picot, BB 1993, 13 (14 f.); OLG Köln v. 12.1.1994 – 13 U 121/93, NJW-RR 1994, 491 (492). 3 Ebenso wie hier schon Stimpel in FS Fischer, 1979, S. 771 (779); Kellermann in FS Stimpel, 1985, S. 295 (301); Brandes, WM-Sonderbeilage Nr. 1/1987, 11; Schneider, AG 1979, 57 (61); Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 13 Rz. 69; unentschieden BGH v. 13.3.1978 – II ZR 63/77, BGHZ 71, 53 (58 f.); gegen diese Ansicht Hadding, ZGR 1979, 636 (646); Kort, DStR 1993, 438 m. w. N.; OLG Rostock v. 30.7.2008 – 1 U 33/08, GmbHR 2009, 321. 4 Generell sind als Grenzen zu nennen: Unverzichtbare und unentziehbare Kommanditistenrechte; Dietrich, Die Publikums-Kommanditgesellschaft und die gesellschaftsrechtlich geschützten Interessen, S. 73 ff.; Picot, BB 1993, 13 (17 f.). 5 Ausführlich zum Gleichbehandlungsgrundsatz in der Publikums-KG Picot, BB 1993, 13 (15 f.). 6 BGH v. 14.5.1956 – II ZR 229/54, BGHZ 20, 363 (369) = GmbHR 1956, 172. 7 BGH v. 10.11.1954 – II ZR 299/53, BGHZ 15, 177 (181); ebenso Kort, DStR 1993, 438 (439); Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 13 Rz. 62 f.; vgl. zur Anwendung der Kernbereichslehre § 4 Rz. 139 ff. 8 BGH v. 27.1.1975 – II ZR 130/73, WM 1975, 662 (663). 9 Vgl. BGH v. 24.11.1975 – II ZR 89/74, BGHZ 66, 82 = GmbHR 1976, 269; dazu Wiedemann, ZGR 1977, 690. 10 Vgl. OLG München v. 16.6.2004 – 7 U 5669/03, DB 2004, 1878 (1879).

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Die fehlende Zustimmung eines Gesellschafters zu Vertragsänderungen ist unschädlich, wenn der Gesellschafter aufgrund seiner Treuepflicht der Gesellschaft gegenüber verpflichtet ist, der Änderung zuzustimmen.1 In diesem Fall müssen die Mitgesellschafter in der Publikums-KG ihn nicht erst auf Zustimmung verklagen, um eine wirksame Änderung des Gesellschaftsvertrages herbeizuführen; die pflichtwidrig abgegebene Stimme wird vielmehr so behandelt, als ob sie entsprechend der bestehenden Treueverpflichtung abgegeben worden wäre.

300

Die Nichtigkeit von Beschlüssen, betreffen sie Änderungen des Gesellschaftsvertrags oder nicht, ist grundsätzlich nach den allgemeinen Regeln im Wege der Feststellungsklage2 gegen alle übrigen Gesellschafter geltend zu machen.3 Dies kann bei der Publikums-KG zu erheblichen praktischen Schwierigkeiten führen. U. U. müsste der Gesellschafter die Gesellschaft erst einmal auf Bekanntgabe der Gesellschafterliste verklagen, um eine ordnungsgemäße Feststellungsklage einreichen zu können. Faktisch hätte damit der einzelne Anleger keinen zumutbaren Weg zur Überprüfung von Gesellschafterbeschlüssen.4 Deshalb kann der Gesellschaftsvertrag vorsehen, dass die Klage auf Feststellung der Nichtigkeit eines Beschlusses gegen die Gesellschaft gerichtet werden soll.5 Entgegen der Ansicht des BGH6 ist die Klage in Analogie zu den aktienrechtlichen Anfechtungsvorschriften (§ 246 Abs. 2 Satz 1 AktG) auch ohne entsprechende gesellschaftsvertragliche Regelung gegen die Publikums-KG zu richten,7 da ansonsten der einzelne Anleger Mehrheitsentscheiden faktisch schutzlos gegenüberstünde und die Mehrheit keine klare Frist hätte, nach deren Ablauf ein Beschluss nicht mehr angefochten werden kann.8

V. Organisation der Publikums-KG 301

Die Geschäfte der Publikums-KG werden regelmäßig durch die Geschäftsführer der Komplementär-GmbH geführt. Die Gesellschaft kann aber auch einen beliebigen Dritten oder einem Kommanditisten mit der Geschäftsführung betrauen und mit Vollmacht ausstatten. Der Grundsatz der Selbstorganschaft steht dem solange nicht entgegen, wie nicht sämtliche Gesellschafter von der Geschäftsführung ausgeschlossen sind.9 Oft ist es aus steuerlichen Gründen notwendig, einem Kommanditisten die Befugnis zur Geschäftsführung zu übertragen, um bei der Publikums-KG 1 BGH v. 5.11.1984 – II ZR 111/84, GmbHR 1985, 152 = WM 1985, 195; BGH v. 19.11.1984 – II ZR 102/84, GmbHR 1985, 188 (189 f.) = WM 1985, 256 (257). 2 BGH v. 7.6.1999 – II ZR 278/98, NJW 1999, 3113 (3114); eine Anfechtungsklage gegen (Mehrheits-)Beschlüsse ist selbst bei Publikumsgesellschaften nicht zulässig und kann auch nicht durch den Gesellschaftsvertrag eingeführt werden – vgl. dazu K. Schmidt, DB 1993, 2167 (2168) m. w. N. 3 BGH v. 15.6.1959 – II ZR 44/58, BGHZ 30, 195; Gaul, DStR 2009, 804 (806) m. w. N. 4 OLG Celle v. 26.8.1998 – 9 U 56/98, NZG 1999, 64. 5 Vgl. BGH v. 15.11.1982 – II ZR 62/82, BGHZ 85, 350 (353) = GmbHR 1983, 297 = AG 1983, 225; BGH v. 7.6.1999 – II ZR 278/98, NJW 1999, 3113 (3115); OLG Rostock v. 30.7.2008 – 1 U 32/08, GmbHR 2009, 321. 6 BGH v. 7.6.1999 – II ZR 278/98, NJW 1999, 3113 (3115). 7 Grunewald in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2007, § 161 HGB Rz. 132. 8 Gaul, DStR 2009, 804, 809. 9 BGH v. 22.1.1962 – II ZR 11/61, BGHZ 36, 292; BGH v. 16.11.1981 – II ZR 213/80, WM 1982, 40 (41).

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die gewerbliche Prägung zu beseitigen und beispielsweise so die Einkünfte als solche aus Vermögensverwaltung in Form von Vermietung und Verpachtung qualifizieren zu können.1 In Publikums-KG wird häufig durch eine entsprechende gesellschaftsvertragliche Regelung im GmbH-Vertrag, KG-Gesellschaftsvertrag oder in beiden ein besonderes Gremium zur Überwachung der Geschäftsführung geschaffen.2 Für dieses Aufsichtsgremium werden verschiedene Bezeichnungen verwendet, z. B. „Beirat“, „Aufsichtsrat“, „Gesellschafterausschuss“ oder „Verwaltungsrat“. Bei diesen Gremien handelt es sich um echte Gesellschaftsorgane, die von der Gesellschafterversammlung gewählt werden und deren Mitglieder dem Wohl der gesamten Gesellschaft verpflichtet sind. Sie haften der Gesellschaft gegenüber für die Erfüllung der durch den Gesellschaftsvertrag auferlegten Pflichten.3 Sowohl die Haftungsgrundlage als auch der Haftungsmaßstab wird nach der h. M. aus der entsprechenden Anwendung der Haftung des Aufsichtsrates in einer Aktiengesellschaft hergeleitet (§ 116 i. V. m. § 93 AktG).4 Die entsprechende Anwendung des AktG ergibt sich aus dem Gedanken des Anlegerschutzes und des Kommanditisteninteresses an einer rein kapitalmäßigen Beteiligung. Die Herabsetzung des Haftungsmaßstabes auf die Sorgfalt in eigenen Angelegenheiten gem. § 708 BGB kann den Mitgliedern des Aufsichtsgremiums wegen des mangelnden persönlichen Vertrauensverhältnisses zwischen den zahlreichen Gesellschaftern nicht gewährt werden.5

302

Wann eine haftungsbegründende Pflichtverletzung der Mitglieder des Aufsichtsgremiums vorliegt, hat sich an der Funktion des jeweiligen Aufsichtsgremiums zu orientieren. Zwar ist regelmäßig die Aufgabe der Mitglieder des Aufsichtsgremiums die Überwachung der Geschäftsführung. Dies bedeutet jedoch nicht, dass jede Geschäftsführungsmaßnahme zu überwachen und jedes risikogeneigte Geschäft zu unterbinden wäre. Risikoreiche Geschäfte gehören zum Alltag in einem kaufmännisch geführten Unternehmen.6 Schlägt die Risikobereitschaft des Managements jedoch in Leichtfertigkeit um, muss das Aufsichtsgremium mit allen ihm zur Verfügung stehenden Mitteln eingreifen.7 Zur Sicherstellung einer kontinuierlichen und effektiven Kontrolle muss das Aufsichtsgremium die Geschäftsführung zu regelmäßiger Berichterstattung anhalten und auf der rechtzeitigen und ordnungsgemäßen Aufstellung der Jahresabschlüsse bestehen, wozu auch deren Überprüfung durch unabhängige Sachverständige gehören kann.8 Gegenüber den Kommanditisten haben die Mitglieder des Aufsichtsgremiums zumindest dann einen Bericht über ihre Tätigkeit zu geben, wenn Kompetenzen der Kommanditisten auf sie verlagert worden sind.9

303

1 Vgl. R 15.8 Abs. 6 EStR 2008. 2 Vgl. hierzu umfassend Hüffer, ZGR 1980, 320. 3 BGH v. 7.3.1983 – II ZR 11/82, BGHZ 87, 84 = DB 1983, 1249; BGH v. 22.10.1979 – II ZR 151/77, WM 1979, 1425 (1426) = AG 1980, 109; Schilling in Großkomm. HGB, 4. Aufl. 1987, Anh. § 161 HGB Rz. 40; BGH v. 22.10.1984 – II ZR 2/84, NJW 1985, 1900. 4 BGH v. 4.7.1977 – II ZR 150/75, BGHZ 69, 207 = GmbHR 1978, 236. 5 BGH v. 4.7.1977 – II ZR 150/75, BGHZ 69, 207 (209) = GmbHR 1978, 236; BGH v. 7.3.1983 – II ZR 11/82, NJW 1983, 1675 (1676). 6 Vgl. BGH v. 4.7.1977 – II ZR 150/75, BGHZ 69, 207 (213) = GmbHR 1978, 236. 7 BGH v. 4.7.1977 – II ZR 150/75, BGHZ 69, 207 (213 f.) = GmbHR 1978, 236. 8 Eine „Checkliste“ der Überwachungspflichten beinhaltet: Neumann/Böhme, DB 2007, 844 (845). 9 Grunewald in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2007, § 161 HGB Rz. 158.

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304

Verletzen die Mitglieder des Aufsichtsgremiums ihre Überwachungspflichten schuldhaft, so können sie von der Gesellschaft auf Schadensersatz in Anspruch genommen werden. Die entsprechend § 93 Abs. 2 Satz 2 AktG anzuwendende Umkehr der Darlegungslast wirkt im Schadensersatzprozess zu Lasten des Mitglieds des Aufsichtsgremiums.1 Da Aufgabe der Mitglieder des Aufsichtsgremiums der Publikums-KG regelmäßig die Überwachung der Geschäftsführung ist, können sie kein Mitverschulden der Gesellschaft oder der Geschäftsführung einwenden. Weder Fehler der Geschäftsführer noch ungeeignete, aber durch die Gesellschafter ausgewählte Mitglieder des Aufsichtsgremiums können ein Mitverschulden begründen.2

305

Die Ersatzpflicht der Mitglieder des Aufsichtsgremiums ist ausgeschlossen, wenn die schädigende Handlung der zu überwachenden Geschäftsführer auf einem Beschluss der Gesellschafterversammlung beruht oder von dieser später gebilligt worden ist.3 Dies gilt allerdings nicht, wenn das Aufsichtsgremium beim Zustandekommen des jeweiligen Beschlusses pflichtwidrig gehandelt hat,4 etwa indem es versäumt hat, die Gesellschaftsversammlung vollständig über den Beschlussgegenstand zu informieren.

306

Der Schadensersatzanspruch gegen die Mitglieder des Aufsichtsgremiums steht der Gesellschaft zu und kann grundsätzlich auch nur von ihr geltend gemacht werden. Allerdings können die Gesellschafter den Anspruch im Wege der sog. actio pro socio im eigenen Namen für den Fall geltend machen, dass die Geschäftsführer den Anspruch nicht im Namen der Gesellschaft durchsetzen wollen.5 Die Klage ist aber auf Leistung des Schadensersatzes an die Gesellschaft zu richten.6

307

Der Schadensersatzanspruch verjährt in entsprechender Anwendung des § 116 i. V. m. § 93 Abs. 6 AktG und § 52 Abs. 1 GmbHG in fünf Jahren7 ab der Entstehung des Anspruchs. Die Kenntnis des Anspruchsberechtigten ist für den Beginn des Fristlaufs nicht erforderlich.8

308

Neben der Überwachungstätigkeit kann dem Aufsichtsgremium auch die Kompetenz zur Mitwirkung bei einer Änderung des Gesellschaftsvertrages oder die Änderungskompetenz selbst ergänzend übertragen werden. Bei großen Gesellschaften empfiehlt sich eine derartige Regelung. Die Gesellschaft wird dadurch in die Lage versetzt, auf veränderte Rahmenbedingungen, etwa auf Änderungen in der Praxis der Finanzverwaltung, in der Rechtsprechung oder der Steuergesetzgebung schnell und sachkundig zu reagieren. Wegen des Grundsatzes der Verbandssouveränität ist diese Kompetenzübertragung, soweit Nichtgesellschafter Mitglieder des Aufsichts1 BGH v. 7.11.1977 – II ZR 43/76, NJW 1978, 425; BGH v. 7.3.1983 – II ZR 11/82, NJW 1983, 1675 (1676) m. w. N.; Neumann/Böhme, DB 2007, 844 (846). 2 Grunewald in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2007, § 161 HGB Rz. 159 m. w. N. 3 BGH v. 4.7.1977 – II ZR 150/75, BGH 69, 207 (217). 4 BGH v. 4.7.1977 – II ZR 150/75, BGH 69, 207 (217). 5 Grunewald in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2007, § 161 HGB Rz. 159; Reichert in Sudhoff, GmbH & Co. KG, § 18 Rz. 125. 6 Vgl. nur BGH v. 21.2.1983 – II ZR 128/82, WM 1983, 555 (557); BGH v. 22.10.1984 – II ZR 2/84, WM 1984, 1640 (1641); BGH v. 10.11.1986 – II ZR 140/85, WM 1987, 13 (16); BGH v. 19.1.1987 – II ZR 158/86, WM 1987, 425 (426); BGH v. 29.6.1987 – II ZR 173/86, WM 1987, 1193 (1195) = GmbHR 1988, 56 (58). 7 Vgl. BGH v. 7.3.1983 – II ZR 11/82, NJW 1983, 1675 (1676). 8 Hüffer, § 93 AktG Rz. 37.

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Publikums-KG

gremiums sind, nur dann zulässig, wenn sie die ursprüngliche Zuständigkeit der Gesellschafterversammlung zur Vertragsänderung nicht verdrängt, sondern lediglich neben sie tritt.1 Die Gesellschafterversammlung kann also im Bedarfsfalle die Änderungen des Gesellschaftsvertrags durch das Aufsichtsgremium modifizieren oder wieder rückgängig machen. Ein Eingriff in den Kernbereich des Mitgliedschaftsrechtes ergibt sich deswegen nicht. Von dem vorbeschriebenen Aufsichtsgremium zu unterscheiden ist ein Gesellschafterausschuss, der nur die partikularen Interessen einer Gruppe von Gesellschaftern der Publikums-KG gegenüber vertreten soll (Gruppenbeirat). Zu denken ist hier in erster Linie an einen Kommanditistenausschuss. Die Mitglieder eines solchen Ausschusses sind nicht auf das gemeinsame Gesellschaftsinteresse verpflichtet, der Ausschuss ist dementsprechend kein Gesellschaftsorgan. Der Kommanditistenausschuss leitet seine Rechte von der Rechtsstellung der Kommanditisten ab. Die Komplementär-GmbH muss dem Kommanditistenausschuss deshalb nur diejenigen Rechte zugestehen, die durch Gesetz und den Gesellschaftsvertrag auch den einzelnen Kommanditisten zustehen. Verletzt ein Mitglied des Kommanditistenausschusses seine den Kommanditisten gegenüber bestehenden Pflichten, steht der daraus resultierende Schadensersatzanspruch nicht dem einzelnen Kommanditisten, sondern stets allen Kommanditisten gemeinsam zu.2

309

VI. Beitritt und Austritt 1. Beitritt als Kommanditist Der Beitritt in eine Personengesellschaft wird regelmäßig durch einen Vertrag des Beitretenden mit den bisherigen Gesellschaftern vollzogen. Die Beteiligung der gesamten bisherigen Gesellschafter ist für die Publikums-KG praktisch nicht durchführbar. Aus diesem Grunde wird im Gesellschaftsvertrag der Publikums-KG häufig die Komplementär-GmbH oder die KG selbst bevollmächtigt, im Namen der Gesellschafter den Vertrag mit dem Beitretenden abzuschließen. Zulässig ist auch eine gesellschaftsvertragliche Ermächtigung der Gesellschaft oder der Komplementärin, den Aufnahmevertrag im eigenen Namen abzuschließen.3

310

Der Beitritt zur Publikums-KG ist unter einer aufschiebenden Bedingung möglich. Der Anleger kann sich auf diese Weise das Recht vorbehalten, von einer Beteiligung an der Gesellschaft wieder Abstand zu nehmen, wenn etwa die Finanzierung der Einlage scheitern sollte4 oder die Finanzverwaltung die im Prospekt vorgesehenen Verlustzuweisungen an die Gesellschafter nicht anerkennen will.5 Letzteres kann zu praktischen Schwierigkeiten führen, wenn die Verlustzuweisungen erst aufgrund von Feststellungen einer Betriebsprüfung und eines eventuell nachfolgenden finanzgerichtlichen Verfahrens nicht anerkannt werden. Deshalb werden sich we-

311

1 BGH v. 19.11.1984 – II ZR 102/84, WM 1985, 256 (257) = GmbHR 1985, 188 (189). 2 Vgl. BGH v. 21.2.1983 – II ZR 128/82, WM 1983, 555 (557). 3 BGH v. 14.11.1977 – II ZR 95/76, NJW 1978, 1000; K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 57 II 1 a); a. A. Grunewald in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2007, § 161 HGB Rz. 135. 4 Vgl. hierzu BGH v. 19.11.1984 – II ZR 47/84, WM 1985, 125. 5 Vgl. hierzu BGH v. 22.1.1979 – II ZR 185/78, WM 1979, 612 (613).

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der Initiatoren einer Publikums-KG noch Anleger zur Aufnahme solcher Bedingungen in den Aufnahmevertrag bereitfinden. 312

Bisweilen verpflichten sich die Anleger im Beitrittsvertrag über die Kommanditeinlage hinaus noch zur Gewährung eines Darlehens an die Publikums-KG oder zur Übernahme einer stillen Beteiligung (sog. gesplittete Einlage, s. dazu § 6 Rz. 42). Steuerliche Vorteile für den Anleger ergeben sich hieraus kaum. Allerdings kann über die Zinszahlung dem Anleger eine Mindestrendite gewährleistet werden. Auch haftungsrechtlich ergeben sich aus der gesplitteten Einlage gegenüber der einfachen Kommanditeinlage kaum Vorteile: nach den Änderungen durch das MoMiG kann der Anleger zwar vor Antrag auf Insolvenzeröffnung seinen Darlehensbetrag zurückfordern. Wird er aber durch die Gesellschaft befriedigt, so ist die Rückzahlung anfechtbar, wenn sie innerhalb eines Jahres vor Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorgenommen worden ist. Wird die Rückzahlung angefochten, so muss der Anleger den Betrag zur Insolvenzmasse zurückzahlen, sein Anspruch wird eine nachrangige Insolvenzforderung (§ 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO).

313

Insofern kommt es auf die früher relevante Frage, ob es sich bei dem Darlehen um ein Finanzplandarlehen (s. § 6 Rz. 42 ff.) handelte oder nicht, heute nicht mehr an.1

314

Eine weitere Einschränkung der Rechte aus dem Darlehensvertrag ergibt sich für den Anleger aus seiner Doppelstellung als Darlehensgeber und Kommanditist. Aus seiner gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht als Kommanditist kann es ihm u. U. verwehrt sein, die Zins- und Tilgungszahlung von der Gesellschaft einzufordern, wenn deren finanzielle Situation angespannt ist.2

315

Einstweilen frei.

2. Mittelbare Beteiligung über einen Treuhänder (echte Treuhand) 316

Häufig sind die Anleger in der Publikums-KG nur mittelbar über einen Treuhandkommanditisten an der Gesellschaft beteiligt. Über die Zwischenschaltung eines Treuhandkommanditisten wollen die Initiatoren eine frühzeitige Bündelung der Kommanditisteninteressen in einer Hand erreichen. Dies hat zur Folge, dass nicht der Anleger, sondern allein der Treuhänder Gesellschafter der Publikums-KG wird und die Anleger regelmäßig auch nicht durch schuldrechtliche Vereinbarungen in das Gesellschaftsverhältnis einbezogen werden.3 Steuerrechtlich sind die Anleger Mitunternehmer, sofern ihnen ausreichende Weisungsrechte gegenüber dem Treuhänder zustehen.4 Die Anleger trifft regelmäßig keine Haftung im Außenverhältnis.5

317

Im Innenverhältnis können die Anleger (Treugeber) zur Gesellschaft so gestellt werden, als ob sie Kommanditisten seien.6 Eine solche Stellung ist insbesondere dann anzunehmen, wenn der Gesellschaftsvertrag der Publikums-KG von vornherein 1 2 3 4 5 6

Vgl. zu dieser Frage die 19. Aufl., § 2 Rz. 248 ff. OLG Koblenz v. 5.4.1984 – 6 U 218/83, WM 1984, 1051 (1052). BGH v. 21.3.1988 – II ZR 135/87, WM 1988, 939 (941). Rödder, DB 1988, 195 (200). Für den Treuhänder einer Publikums-GbR BGH v. 11.11.2008 – XI ZR 468/07, BB 2009, 461. BGH v. 13.5.1953 – II ZR 157/52, BGHZ 10, 44 (49 f.); BGH v. 30.3.1987 – II ZR 163/86, NJW 1987, 2677.

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Publikums-KG

eine mittelbare Beteiligung erst noch zu werbender Anleger vorsieht und das Gesellschaftsverhältnis des Treuhänders in der Weise mit dem Treuhandverhältnis verzahnt wird, dass bestimmte Rechte und Pflichten der Anleger schon im Gesellschaftsvertrag geregelt sind und im Treuhandvertrag lediglich wiederholt werden.1 Sollen die Anleger im Einzelfall dem Treuhänder als Gesellschafter zustehende Rechte nach dem Gesellschaftsvertrag selbst ausüben dürfen, verstößt diese Regelung ausnahmsweise nicht gegen das Abspaltungsverbot, da alle Gesellschafter dem vorab zugestimmt haben.2

318

Die treuhänderische Ausübung der Gesellschafterrechte der Anleger durch den Treuhänder vollzieht sich auf der Grundlage eines Auftrags bzw. Geschäftsbesorgungsverhältnisses (§§ 662, 675 BGB). Um die Interessen der Anleger unbefangen und unvoreingenommen wahrnehmen zu können, muss der Treuhänder von der Geschäftsführung der Gesellschaft unabhängig sein.3 Der Treuhänder hat sich einen Überblick über die rechtlichen und finanziellen Grundlagen der Gesellschaft zu verschaffen und ist verpflichtet, im Interesse der Anleger seine Kommanditistenrechte – insbesondere eventuell bestehenden Kontroll- oder Überwachungsbefugnisse – wahrzunehmen. Kann oder will er zu den rechtlichen und finanziellen Grundlagen der Gesellschaft keine Aussage treffen, so hat er dies gegenüber den Anlegern offen zu legen. Seine Pflichten gegenüber den Anlegern umfassen auch die vorvertragliche Zeit.4

319

So muss der Treuhänder das Anlagemodell darauf untersuchen, ob ihm Anlagegelder vorenthalten und damit seiner Mittelverwendungskontrolle entzogen werden könnten.5 Ist im Prospekt eine „Mittelverwendungskontrolle“ angekündigt, so muss der Treuhänder spätestens nach Anmeldung der KG zum Handelsregister das Verfahren der Mitteleinzahlung und Verwendung daraufhin prüfen, ob Missbrauchsmöglichkeiten bestehen.6 Diese abstrakte Kontrolle hat bereits vor dem Abschluss von Treuhandverträgen mit Anlegern zu geschehen. Entdeckt der Treuhänder solche Missbrauchsmöglichkeiten, muss er auf Abänderung des Anlagemodells hinwirken. Kann er eine Abänderung nicht durchsetzen, muss er aus der KG ausscheiden oder die Werbung mit dem Prospekt verbieten. Anderenfalls haftet er späteren Anlegern.

320

Schließlich muss er die Anleger über alle für die Beteiligung wesentlichen Umstände informieren. So muss der Treuhandkommanditist über nicht im Prospekt ausgewiesene, aber ihm bekannte Vertriebsprovisionen informieren, die an ein Unternehmen fließen, an dem einer der Gesellschafter der Komplementärin maßgeb-

321

1 BGH v. 30.3.1987 – II ZR 163/86, NJW 1987, 2677; OLG Köln v. 13. 5.2002 – 16 U 65/01, NZG 2003, 28 (29). 2 BGH v. 30.3.1987 – II ZR 163/86, NJW 1987, 2677; K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 61 III 3 c); Henze in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 177a HGB Anh. B Rz. 98. 3 BGH v. 22.1.1979 – II ZR 178/77, BGHZ 73, 294 (298 f.) = GmbHR 1979, 156; BGH v. 17.12.1979 – II ZR 240/78, WM 1980, 401 (402); Henze in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 177a HGB Anh. B Rz. 94. 4 BGH v. 7.7.2003 – II ZR 18/01, NZG 2003, 86; BGH v. 13.7.2006 – III ZR 361/04, DStR 2007, 131. 5 BGH v. 24.7.2003 – III ZR 390/02, BB 2003, 1923 (1924). 6 BGH v. 24.7.2003 – III ZR 390/02, BB 2003, 1923 (1924).

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Rechtsformvergleich und besondere Erscheinungsformen

lich beteiligt ist.1 Versäumt er dies, hat er für einen dem Anleger aus diesem Versäumnis entstehenden Schaden einzustehen, es sei denn, er hätte den Anleger individuell darauf hingewiesen, dass eine nähere Prüfung des durch die Gesellschaft erworbenen Objektes durch ihn nicht erfolgt ist.2 Eine formularmäßige Erklärung, das Treugut nicht zu prüfen oder geprüft zu haben, ist allerdings nicht zulässig.3 322

Der Treuhandvertrag darf keine Rechte und Pflichten des Treuhänders begründen, die dieser aufgrund Verstoßes gegen das Rechtsdienstleistungsgesetz nicht wahrnehmen darf. Mit Wirkung zum 1.7.2008 hat das Rechtsdienstleistungsgesetz das Rechtsberatungsgesetz abgelöst. An der grundlegenden Problematik hat das nichts verändert. Ein ausgeschlossene Tätigkeiten umfassender Treuhandvertrag wäre nach §§ 2 und 3 RDG i. V. m. § 134 BGB nichtig.4 Die Nichtigkeit würde die für den Anleger abgegebene Beitrittserklärung umfassen. Seine Rechte und Pflichten an der Gesellschaft müssten nach den Grundsätzen über den fehlerhaften Beitritt zu einer Gesellschaft abgewickelt werden.5 Die Rückforderung der Treuhandvergütung kann aber als unzulässige Rechtsausübung ausgeschlossen sein, insbesondere für Treuhandverträge, die vor dem Jahr der Rechtsprechungsänderung (2000) abgeschlossen wurden.6

323

Der Treuhandvertrag kann, sofern er für die Vielzahl der Anleger vorformuliert ist, nach den für Allgemeine Geschäftsbedingungen geltenden Grundsätzen gem. §§ 305 ff. BGB überprüft werden.7

324

Eine grobe Pflichtverletzung berechtigt den Anleger, das Treuhandverhältnis als Dauerschuldverhältnis fristlos zu kündigen.8 Eine grobe Pflichtverletzung ist z. B. die Weiterleitung der Einlage durch den Treuhänder an die Gesellschaft, ohne dass er die Mittelfreigabevoraussetzungen überprüft hat.9 Im Fall der Kündigung muss entweder ein neuer Treuhänder bestimmt werden oder die Gesellschaftsbeteiligung unmittelbar vom Treugeber (Anleger) übernommen werden.10 Bestehen diese Möglichkeiten nach dem Gesellschaftsvertrag oder dem Treuhandvertrag nicht, so kann der Anleger sich insgesamt von seiner Beteiligung lösen.11

3. Fehlerhafter Beitritt, Kündigung des Gesellschafters 325

Wurde ein Anleger durch eine arglistige Täuschung zum Beitritt in die Publikums-KG bewogen, kann er seine Beitrittserklärung zwar nicht durch Anfechtung 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11

BGH v. 29.5.2008 – III ZR 59/07, BB 2008, 1529. BGH v. 24.5.1982 – II ZR 124/81, NJW 1982, 2493. BGH v. 13.7.2006 – III ZR 361/04, DStR 2007, 131. Vgl. zum RBerG BGH v. 18.3.2003 – XI ZR 188/02, NJW 2003, 2088; BGH v. 26.3.2003 – IV ZR 222/02, BB 2003, 1035. Vgl. zum RBerG BGH v. 16.12.2002 – II ZR 109/01, BB 2003, 217 (219). Vgl. zum RBerG BGH v. 1.2.2007 – III ZR 281/05, DB 2007, 513 (514). BGH v. 13.7.2006 – III ZR 361/04, DStR 2007, 131; Grunewald in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2007, § 161 HGB Rz. 119; a. A. (für Kontrolle nach § 242 BGB) Hopt in Baumbach/ Hopt, Anh § 177a HGB Rz. 80. BGH v. 22.1.1979 – II ZR 178/77, BGHZ 73, 294 (299). BGH v. 10.6.1991 – II ZR 247/90, NJW 1991, 2906 (2907). Vgl. Grunewald in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2007, § 161 HGB Rz. 106. BGH v. 22.1.1979 – II ZR 178/77, BGHZ 73, 294 (300).

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Publikums-KG

rückwirkend rückgängig machen. Ihm steht jedoch das Recht zur fristlosen Kündigung aus wichtigem Grund zu. Mit Zugang der Kündigungserklärung scheidet der Anleger gem. §§ 161 Abs. 2, 131 Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 HGB aus der Gesellschaft aus. Eine eventuelle gesellschaftsvertragliche Kündigungsfrist muss er nicht gem. § 131 Abs. 3 Satz 2 HGB abwarten. Ein rückwirkendes Ausscheiden ist nicht möglich, auch nicht, wenn die Beitrittserklärung von Anfang an gem. § 134 BGB nichtig war.1 Ist die Komplementär-GmbH berechtigt, Beitrittserklärungen neuer Anleger anzunehmen, kann die außerordentliche Kündigung auch ihr gegenüber erklärt werden.2 Da die Anleger oft über Außendienstmitarbeiter oder gesonderte mobile Vertriebsorganisationen geworben werden, kann der Beitritt den Regelungen des Haustürwiderrufsgesetzes bzw. nunmehr der §§ 312, 355 ff. BGB unterliegen.3 Zwar hat der Vertrag über einen Gesellschaftsbeitritt grundsätzlich keine entgeltliche Leistung zum Gegenstand, wenn der Zweck des Beitritts aber vorrangig in der Anlage von Kapital besteht und nicht darin, Mitglied der Gesellschaft zu werden, ist der Beitrittsvertrag einer entgeltlichen Leistung zumindest gleichzusetzen.4 Die Rechtsfolge ist ein Rückgewähranspruch nach den Grundsätzen über die fehlerhafte Gesellschaft, im Ergebnis damit ein Anspruch auf die Auszahlung des Auseinandersetzungsguthabens zum Stichtag des Wirksamwerdens der Widerrufserklärung. Wurde zusammen mit dem Beitritt ein Darlehensvertrag zur Finanzierung des (treuhänderisch gehaltenen) Gesellschaftsanteils geschlossen, wird es sich regelmäßig um ein verbundenes Geschäft i. S. des § 358 BGB handeln. Ist der Darlehensbetrag vor Wirksamwerden des Widerrufs abredegemäß dem Treuhänder oder direkt der Publikums-KG ausgezahlt worden, hat der Anleger in entsprechender Anwendung des § 358 Abs. 4 Satz 3 BGB seinen Anspruch auf Auszahlung des Auseinandersetzungsguthabens an das Kreditinstitut abzutreten, um im Gegenzug von seinen Zins- und Tilgungsverpflichtungen frei zu werden bzw. bereits geleistete Zahlungen zurückzuerhalten. Der Anleger muss sich seine realisierten Gewinnanteile und Steuervorteile anspruchsmindernd anrechnen lassen, da er ansonsten nach Rückabwicklung einer kreditfinanzierten Gesellschaftsbeteiligung besserstehen würde, als er ohne die Gesellschaftsbeteiligung stünde.5

326

Ist der getäuschte Anleger nur mittelbar über einen Treuhänder an der Publikums-KG beteiligt, so muss die Rückabwicklung des Beitrittes in zwei Schritten geschehen. Zunächst kündigt der getäuschte Anleger das Treuhandverhältnis gegenüber dem Treuhänder. Danach kann der Treuhänder die für den Fall des Austritts eines Anlegers gesellschaftsvertraglich vorgesehenen Konsequenzen ergreifen; so kann er bspw. für die treuhänderisch gehaltene Beteiligung das außerordentliche Kündigungsrecht gegenüber der Gesellschaft ausüben.6 Der Gesellschaftsvertrag

327

1 BGH v. 16.12.2002 – II ZR 109/01, BB 2003, 217 (219). 2 BGH v. 27.2.1975 – II ZR 77/73, WM 1975, 536 (537); BGH v. 9.2.1976 – II ZR 65/75, WM 1976, 447. 3 Die Empfehlung durch einen Steuerberater ist kein Haustürgeschäft, OLG Bamberg v. 31.5.2007 – 1 U 171/06, DB 2007, 2253 (2254). 4 BGH v. 18.10.2004 – II ZR 352/02, ZIP 2004, 2319 (2320). 5 BGH v. 24.4.2007 – XI ZR 17/06, DStR 2007, 2075 (2077). 6 BGH v. 22.1.1979 – II ZR 178/77, BGHZ 73, 294 (301); Grunewald in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2007, § 161 HGB Rz. 134.

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Rechtsformvergleich und besondere Erscheinungsformen

kann für die Kündigung oder den Austritt eines Anlegers dem Treuhandkommanditisten das Recht gewähren, seine Kommanditeinlage in Höhe der Beteiligung des Anlegers herabzusetzen. 328

Wenn die Täuschung gegenüber allen Kommanditisten vorliegt, so dass jeder Kommanditist eine fristlose Kündigung aus wichtigem Grund mit der Folge des Ausscheidens aus der Gesellschaft aussprechen könnte, ist es geboten, entgegen § 131 Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 HGB den Kommanditisten kein Kündigungsrecht zuzugestehen, da in dieser Situation die zuletzt kündigenden Kommanditisten das Insolvenzrisiko der Gesellschaft tragen würden. In dieser Konstellation erscheint es angemessen, § 131 Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 HGB einschränkend auszulegen und gem. der früheren Rechtsprechung allein eine Auflösungsklage zuzulassen.1

329

Im Regelfall wird der getäuschte Anleger jedoch erst in der Insolvenz der Gesellschaft von der arglistigen Täuschung erfahren. Durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens wird die Gesellschaft vor der Kündigung gem. § 161 Abs. 2, § 131 Abs. 1 Nr. 3 HGB aufgelöst. Zwar dürfte der Kommanditist in diesem Falle entgegen früherer Ansicht2 nicht sein Kündigungsrecht aus wichtigem Grund verlieren. Jedoch wird durch die Kündigung der Anspruch des Kommanditisten auf Rückgewähr seiner Einlage nicht zu einer Masseforderung. Vielmehr ist der Kommanditist auf den Teil des Auseinandersetzungsguthabens nach Durchführung des Insolvenzverfahrens zu verweisen. Dies wird in den meisten Fällen dazu führen, dass der Kommanditist seine Einlage vollständig verliert.

4. Abwicklung der Beteiligung bei Austritt 330

Ist der Anleger aus der Gesellschaft ausgeschieden, muss zur Ermittlung seines etwaigen Abfindungsanspruches eine Abschichtungsbilanz aufgestellt werden, in die alle Vermögensgegenstände und Schulden der Gesellschaft mit dem Verkehrswert zum Zeitpunkt des Ausscheidens einzustellen sind.3 Eine Regelung über die Ermittlung des Abfindungsanspruches sollte in jedem Fall in den Gesellschaftsvertrag aufgenommen werden. Die nach diesen Regeln aufgestellte Abschichtungsbilanz weist dem Anleger einen Kapitalanteil zu, der entweder positiv oder negativ sein kann. Der Kapitalanteil wird mit der Einlage des Anlegers verrechnet, woraus sich dessen Abfindungsanspruch ergibt. Die Verrechnung erfolgt regelmäßig nach folgendem Prinzip: – Ergibt sich ein positiver Kapitalanteil, sind dem Kommanditisten seine geleistete Kommanditeinlage und sein Gewinnanteil vorbehaltlich besonderer Abfindungs- und Auseinandersetzungsregelungen im Gesellschaftsvertrag zu leisten. Ein positiver Kapitalanteil ergibt sich, wenn auf den Kommanditisten über seine Einlage hinausgehende Vermögenswerte entfallen. Sollte bei einem positiven Kapitalanteil die Kommanditeinlage noch nicht geleistet worden sein, kann der ausgeschiedene Kommanditist sie grundsätzlich verweigern.4 1 2 3 4

Vgl. BGH v. 28.11.1977 – II ZR 235/75, BGHZ 70, 61 (66 f.). BGH v. 11.12.1978 – II ZR 41/78, WM 1979, 160 (161). BGH v. 17.11.1980 – II ZR 242/79, WM 1981, 452. BGH v. 19.12.1977 – II ZR 179/77, WM 1978, 299 (300).

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– Ergibt sich hingegen ein negativer Kapitalanteil, ist der Kommanditist (bzw. an seiner Stelle der Treuhänder) nicht zu einem Ausgleich verpflichtet, wenn er seine Einlage bereits vollständig geleistet hatte (§ 167 Abs. 3 HGB). Ist sein Kapitalanteil negativ, ohne dass der Kommanditist seine Einlage vollständig geleistet hatte, ist er zum Ausgleich des negativen Kapitalanteils verpflichtet, allerdings nur bis zu der Höhe seiner rückständigen Einlage (§ 167 Abs. 3 HGB). Gleiches gilt, wenn dem Kommanditisten seine Einlage zurückgezahlt wird. Nicht selten geschieht dies in wirtschaftlich schwachen Jahren der Publikums-KG, um zumindest liquiditätsmäßig eine prospektgerechte Ausschüttung vorzunehmen. Ist sein negativer Kapitalanteil geringer als die rückständige Einlage, so besteht seine Ausgleichsverpflichtung nur in Höhe des negativen Kapitalanteils. Der Ausgleichsverpflichtung kann der Kommanditist sich nicht ohne weiteres durch Berufung auf eine Täuschung im Rahmen seiner Beitrittsverhandlungen entziehen. Zwar würden die Mitgesellschafter grundsätzlich für durch sie bei den Beitrittsverhandlungen gemachte unrichtige Angaben nach den Regeln der culpa in contrahendo (§ 280 Abs. 1 i. V. m. §§ 311 Abs. 3, 241 Abs. 2 BGB) haften. Diese Haftung würde sich gem. § 278 BGB auch auf Personen erstrecken, die die Mitgesellschafter beim Vertragsschluss als ihre Erfüllungsgehilfen einsetzen. Jedoch liegen die Angaben bei den Beitrittsverhandlungen regelmäßig außerhalb des Einfluss- und Verantwortungsbereichs der Mitgesellschafter (Anleger) in Publikumsgesellschaften, so dass sie im Ergebnis nicht für falsche Angaben im Rahmen der Beitrittsverhandlungen haftbar gemacht werden können.1

331

Ist der Anleger ausschließlich in Verbindung mit einem Treuhandkommanditisten getreten, so haftet nur dieser für falsche Angaben im Rahmen des Beitritts durch Abschluss des Treuhandvertrages.2

332

VII. Prospekthaftung 1. Allgemeines Der Anleger hat i. d. R. keine eigenen Informationsmöglichkeiten über die geplanten Tätigkeiten der Gesellschaft. Er ist darauf angewiesen, sich anhand eines Prospektes über das Projekt zu unterrichten oder auf die Angaben von Anlagevermittlern zu vertrauen. Die Haftungsgrundlagen unterscheiden sich. Die bisherige zivilrechtliche von der Rechtsprechung entwickelte Prospekthaftung unterschied zwischen der Prospekthaftung im engeren und der Prospekthaftung im weiteren Sinne. Nach dem Inkrafttreten des Anlegerschutzverbesserungsgesetzes vom 28.10.2004 besteht seit dem 1.7.2005 eine Prospektpflicht. In §§ 13, 13a VerkaufsprospektG wurde ein spezialgesetzlicher Prospekthaftungstatbestand geschaffen. Das Verhältnis der spezialgesetzlichen Prospekthaftung zu der höchstrichterlich entwickelten Prospekthaftung im engeren Sinne ist durch die Rechtsprechung noch nicht geklärt.3 Basierend auf der Gesetzesbegründung geht die h. A. in der Literatur davon aus, der neue 1 Vgl. BGH v. 14.12.1972 – II ZR 82/70, NJW 1973, 1604 (1605); OLG Stuttgart v. 8.1.2001 – 6 U 57/00, WM 2001, 1667 (1673) m. w. N. 2 OLG Hamburg v. 30.12.1999 – 11 U 201/99, NZG 2000, 658. 3 Hopt in Baumbach/Hopt, Anh. § 177a HGB Rz. 59.

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Rechtsformvergleich und besondere Erscheinungsformen

spezialgesetzliche Prospekthaftungstatbestand verdränge den durch die Rechtsprechung entwickelten Haftungstatbestand der Prospekthaftung im engeren Sinne vollständig.1 Die wesentlichen Änderungen gegenüber der Prospekthaftung im engeren Sinne betreffen den Verschuldensmaßstab, den Haftungsumfang und die Verjährungsregelungen. Im Gegensatz zur Prospekthaftung im engeren Sinne ist der Verschuldensmaßstab auf grobe Fahrlässigkeit herabgemildert (§ 13 VerkaufsprospektG i. V. m. § 45 Abs. 1 BörsG). Nach der bisherigen Prospekthaftung im engeren Sinne konnte der Anleger verlangen, so gestellt zu werden, als hätte er die Anlageentscheidung schlicht nicht getroffen. Ihm waren seine gesamten Aufwendungen zu ersetzen, einschließlich eines eventuell entgangenen sonstigen Investitionsvorteils.2 Verjährten Prospekthaftungsansprüche im engeren Sinne nach Ablauf von sechs Monaten ab Kenntnis des Prospektfehlers und spätestens drei Jahre nach dem Beitritt zu der Gesellschaft über den Erwerb der Anteile, verjähren die spezialgesetzlichen Haftungsansprüche gem. § 13 Abs. 1 Nr. 3 VerkaufsprospektG i. V. m. § 46 BörsG in einem Jahr ab Kenntnis des Prospektmangels, spätestens nach drei Jahren ab Prospektveröffentlichung. Da die Rechtsprechung das Verhältnis der Prospekthaftung im engeren Sinne zum spezialgesetzlichen Prospekthaftungstatbestand gem. §§ 13, 13a VerkaufsprospektG noch nicht geklärt hat und da es, wie vorstehend beschriebenen, wegen der Unterschiede für eine Anspruchsbegründung nicht nur in Altfällen auf die bisherige Rechtsprechung ankommen kann, verweisen wir auf die Darstellung der Prospekthaftung für typisiertes Vertrauen (Prospekthaftung im engeren Sinne) in der Vorauflage.3 Im Folgenden wird mit der h. M. im Schrifttum davon ausgegangen, dass die Prospekthaftung im engeren Sinn vollständig durch die spezialgesetzliche Regelung verdrängt wird.

2. Spezialgesetzliche Prospekthaftung aus §§ 13, 13a VerkaufsprospektG i. V. m. §§ 44–47 BörsG 334

Mit Inkrafttreten des Anlegerschutzverbesserungsgesetzes4 am 1.7.2005 ist eine Prospektpflicht für Publikumsgesellschaften normiert worden. Gem. § 8f VerkaufsprospektG besteht eine Prospektpflicht für im Inland öffentlich angebotene nicht in Wertpapieren verbriefte Anteile, für Anteile an einem Treuhandvermögen und für Anteile an sonstigen geschlossenen Fonds, also regelmäßig Publikums-KG. Befreit von der Prospektpflicht sind u. a. Spezialfonds (§ 8 f Abs. 2 Nr. 2 VerkaufsprospektG), Kleinvermögensanlagen mit einem Gesamtvolumen der angebotenen Anteile von unter 100 000 Euro und Publikumsgesellschaften, deren Mindestzeichnung pro angebotenem Anteil 200 000 Euro oder mehr beträgt. Alle tatsächlichen und rechtlichen Angaben sind aufzuführen, die dem Anleger eine zutreffende Beurteilung des Emittenten und der Vermögensanlagen erlauben.5 Der Prospekt muss 1 Grunewald in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2007, § 161 HGB Rz. 183 m. w. N.; Ziegler, DStR 2005, 30 (34); a. A. Hopt in Baumbach/Hopt, Anh. § 177a HGB Rz. 59: eine Subsidiarität der bisherigen richterrechtlichen Prospekthaftung im weiteren Sinne müsse erst noch durch die Rechtsprechung begründet werden. 2 Grunewald in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2007, § 161 HGB Rz 195 m. w. N. 3 19. Aufl., § 2 Rz. 269 bis 278. 4 Gesetz zur Verbesserung des Anlegerschutzes v. 28.10.2004, BGBl. I 2004, 2630. 5 Vgl. § 8 f Abs. 1 VerkaufsprospektG und für weitere Einzelheiten die VermögensanlagenVerkaufsprospektverordnung v. 16.12.2004, BGBl. I 2004, 3464.

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§2

Publikums-KG

bei der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht hinterlegt werden und darf erst veröffentlicht werden, wenn die Bundesanstalt die Veröffentlichung gestattet hat (§ 8i VerkaufsprospektG). Daneben kann eine Prüfung durch einen Wirtschaftsprüfer nach dem Standard IDW S 4 vorab erfolgen.1 Die Bundesanstalt muss eine Entscheidung über die Gestattung der Veröffentlichung innerhalb von 20 Werktagen mitteilen. Zwar kann die Bundesanstalt die Veröffentlichung untersagen, wenn nach ihrer Prüfung nicht die erforderlichen Angaben enthalten sind. Es handelt sich allerdings nur um eine eingeschränkte formale Prüfung, weswegen ein Hinweis in den Prospekt aufzunehmen ist, dass die inhaltliche Richtigkeit der im Prospekt gemachten Angaben nicht durch die Bundesanstalt geprüft wurde (§ 8g Abs. 1 Satz 3 VerkaufsprospektG). Anspruchsinhaber ist der Erwerber der Gesellschaftsanteile, und zwar entweder unmittelbar oder mittelbar über einen Treuhänder. Er muss seine Beteiligung innerhalb von sechs Monaten ab dem Zeitpunkt des ersten öffentlichen Angebots im Inland erworben haben. Anspruchsinhaber können damit auch Zweit- und Dritterwerber sein, die innerhalb der vorgenannten Fristen die Gesellschaftsbeteiligung erworben haben. Wegen des praktisch noch nicht existierenden Zweitmarkts für Beteiligungen an Publikumsgesellschaften hat diese Anspruchserweiterung bisher geringe Bedeutung.

335

Anspruchsverpflichtet sind die Personen, die für den Prospekt die Verantwortung übernommen haben und diejenigen, von denen der Erlass des Prospektes ausgeht (§ 13 Abs. 1 Satz 1 VerkaufsprospektG i. V. m. § 44 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 BörsG). Den Prospekt erlässt, wer nach außen erkennbar die Verantwortung für ihn übernimmt.2 Ferner sind die Personen anspruchsverpflichtet, von denen der Prospekt ausgeht, d. h. die hinter dem Prospekt stehen und seine eigentlichen Urheber sind.3 Eine Einschränkung gegenüber den bisher Anspruchsverpflichteten der Prospekthaftung im engeren Sinne ist damit nicht zu erwarten. Im Fokus stehen damit weiter die Initiatoren der Publikums-KG, mit deren Wissen und Wollen und auf deren Initiative ein Prospekt in Verkehr gebracht wird. Inwieweit ein Treuhandkommanditist prospektverantwortlich sein kann, bleibt durch die Rechtsprechung zu definieren. Führt er in Kenntnis oder in schuldhafter Unkenntnis über einen fehlerhaften Prospekt Beitrittsverhandlungen, so könnte auch ihm der Prospekt zuzurechnen sein.4

336

Personen mit besonderem Sachverstand, wie z. B. Steuerberater und Wirtschaftsprüfer, werden entgegen der früheren Rechtsprechung zur Prospekthaftung im engeren Sinne nicht in den Kreis der Anspruchsverpflichteten einbezogen. Geben sie beispielsweise Gutachten ab, die unter namentlicher Nennung im Prospekt verwandt werden, so übernehmen sie dennoch nicht die Gesamtverantwortung für den Prospekt. Ebenso wenig geht von diesen Personen der Erlass des Prospektes aus.5 Ob eine Haftung der Person mit besonderem Sachverstand sich weiterhin aus der Anwendung der Grundsätze des Vertrags mit Schutzwirkung zugunsten

337

1 2 3 4 5

Vgl. Küting, DStR 2006, 1007. Schwark, Kapitalmarktsrechts-Kommentar, 3. Aufl. 2004, §§ 44, 45 BörsG Rz. 8. Schwark, Kapitalmarktsrechts-Kommentar, 3. Aufl. 2004, §§ 44, 45 BörsG Rz. 9. Vgl. Stumpf/Lamberti, BB 2008, 2255. Grunewald in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2007, § 161 HGB Rz. 184.

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Rechtsformvergleich und besondere Erscheinungsformen

Dritter – der Anleger – ergeben kann, ist umstritten.1 Die Begründung der Rechtsprechung für eine ergänzende Anwendung in der Zeit vor Geltung des Anlegerschutzverbesserungsgesetzes waren die unterschiedlichen Zielrichtungen der Prospekthaftung und des Rechtsinstituts des Vertrages mit Schutzwirkung zugunsten Dritter,2 wohl vor allem aber motiviert durch die unterschiedlichen Verjährungsregeln. Letzteres Argument hat seine Bedeutung verloren. 338

Für die Anspruchsvoraussetzungen bei fehlerhaftem Prospekt verweist § 13 VerkaufsprospektG auf die Vorschriften der §§ 44–47 BörsG. Die Verweisung bezieht sich sowohl auf die Anspruchsvoraussetzungen als auch die Rechtsfolge. Grundlegende Voraussetzung für die Haftung bei fehlerhaftem Prospekt ist danach, dass die für die Beurteilung der Vermögensanlage oder des Emittenten wesentlichen Angaben unrichtig oder unvollständig sind. Als wesentliche Angaben sind nur diejenigen anzusehen, die zu den wertbildenden Faktoren der Vermögensanlage gehören.3

339

So sollen beispielsweise völlig unbedeutende Bilanzposten und allgemein Bilanzposten, die keine Auswirkung auf die zukünftige Ertragskraft haben, nicht wesentlich sein. Gem. § 45 Abs. 2 Nr. 2 BörsG liegt die Beweislast für die fehlende Kausalität des Fehlers als wertbildender Faktor beim Prospektverantwortlichen.4

340

Die Prospektangaben sind nicht allein fehlerhaft, wenn sie eine unzutreffende Tatsachendarstellung, sondern auch unzutreffende Werturteile und Prognosen beinhalten. Beurteilungsmaßstab ist gem. §§ 44, 45 BörsG nach der Rechtsprechung der „durchschnittliche Anleger“.5 Beurteilungszeitpunkt ist der Zeitpunkt der Prospekterstellung oder Veröffentlichung.6

341

Die Unvollständigkeit des Prospektes stellt einen Unterfall der Unrichtigkeit dar, da für die Beurteilung der Vermögensanlage alle wesentlichen Angaben gemacht werden müssen. Unrichtig sind Tatsachenangaben, wenn sie nicht der Wahrheit entsprechen. Werturteile und Prognosen sind unrichtig, wenn sie zum Zeitpunkt des ersten öffentlichen Angebots der Vermögensanlage nicht durch Tatsachen gedeckt oder nicht kaufmännisch vertretbar sind.7

342

Gem. § 11 VerkaufsprospektG besteht eine Aktualisierungspflicht der Angaben während der Dauer des öffentlichen Angebots. Nach § 8g Abs. 2 VerkaufsprospektG ist die Bundesregierung ermächtigt, durch Rechtsverordnung Vorschriften über den Inhalt eines Verkaufsprospektes zu erlassen, was sie mit der VermVerkProspV v. 16.12.2004 getan hat. Die Verordnung bietet einen Vollständigkeitsmaßstab. Leistungsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und den Gründern sowie insbesondere Vergütungen, die an die Gesellschafter gezahlt werden, sind nach wie vor vollständig und korrekt abzubilden.8 1 2 3 4 5 6 7 8

Dagegen Grunewald in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2007, § 161 HGB Rz. 184. BGH v. 8.6.2004 – X ZR 283/02, NJW 2004, 3420 (3421). Groß, Kapitalmarktrecht, 4. Aufl. 2009, §§ 44, 45 BörsG Rz. 68. Groß, Kapitalmarktrecht, 4. Aufl. 2009, §§ 44, 45 BörsG Rz. 68. Groß, Kapitalmarktrecht, 4. Aufl. 2009, §§ 44, 45 BörsG Rz. 41 m. w. N. Groß, Kapitalmarktrecht, 4. Aufl. 2009, §§ 44, 45 BörsG Rz. 43. Groß, Kapitalmarktrecht, 4. Aufl. 2009, §§ 44, 45 BörsG Rz. 44 m. w. N. BGH v. 7.4.2003 – II ZR 160/02, DStR 2003, 1267 (1268), zum durch die Rechtsprechung begründeten Haftungstatbestand der Prospekthaftung im engeren Sinne; zumindest dieser Gesichtspunkt ist bei einer Vermögensanlage in Form einer Publikums-KG fortzuführen.

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Der Anleger muss seine Beteiligung innerhalb von sechs Monaten ab dem ersten öffentlichen Angebot im Inland erworben haben (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 VerkaufsprospektG). Dieser eingeschränkte Erwerbzeitraum erscheint kurz, insbesondere für Anlagen, deren wirtschaftliche und rechtliche Beurteilung Zeit beansprucht.

343

Gem. § 45 Abs. 1 BörsG scheidet aber eine Prospekthaftung des Anspruchsverpflichteten aus, wenn er nachweisen kann, dass er die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit des Prospektes nicht kannte und seine Unkenntnis nicht auf grober Fahrlässigkeit beruht. Er trägt die Darlegungslast für ein fehlendes Verschulden. Nach bisheriger Rechtsprechung zur zivilrechtlichen Prospekthaftung im engeren Sinne konnte wegen der grundlegenden Bedeutung des Prospektes für die Beteiligungsentscheidung im Prospekt die Haftung für Prospektfehler nicht beschränkt werden, selbst ein Haftungsausschluss für leichte Fahrlässigkeit war gem. § 307 BGB unwirksam.1 Eine solche Beschränkung im Prospekt ist jetzt überflüssig, da ohne sie die Prospektverantwortlichen ohnehin nicht für leicht fahrlässige Unkenntnis haften.

344

Als Rechtsfolge des bisherigen Prospekthaftungsanspruchs im engeren Sinne war der Vertrauensschaden des Anlegers zu ersetzen.2 Nunmehr kann gem. § 13 Abs. 1 Nr. 3b) VerkaufsprospektG i. V. m. § 44 Abs. 1 Satz 1 BörsG der Anleger allein die Übernahme der Beteiligung durch den Anspruchsverpflichteten zum ersten Erwerbspreis verlangen oder, wenn er die Beteiligung weiterveräußert haben sollte, die Differenz zu seinem geringeren Veräußerungspreis jeweils zuzüglich der üblichen Kosten. Da es sich nicht um einen allgemeinen Schadensersatzanspruch handelt, muss der Anleger sich nicht seine Vorteile, die mit der Beteiligung in einem qualifizierten Zusammenhang stehen, anrechnen lassen (z. B. Steuervorteile).

345

Der Anspruch verjährt in einem Jahr ab dem Zeitpunkt der Kenntnis des Fehlers des Prospekts, spätestens nach drei Jahren seit Veröffentlichung des Prospektes. Bei fehlendem Prospekt verjährt der Anspruch nach einem Jahr nach Kenntnis der Prospektpflicht, spätestens aber drei Jahre nach dem Abschluss des schuldrechtlichen Erwerbsgeschäfts (§ 13a Abs. 5 VerkaufsprospektG).

346

Für eine Klage aus Prospekthaftung gem. §§ 13, 13a VerkaufsprospektG ist streitig, ob der ausschließliche Gerichtsstand gem. § 32b ZPO gegeben ist.3

347

3. Prospekthaftung wegen Enttäuschung persönlichen Vertrauens (Prospekthaftung im weiteren Sinne) Ob das VerkaufProspG nur die Prospekthaftung im engeren Sinne ersetzt hat, ist durch die Rechtsprechung bislang nicht geklärt.4 Wegen der kurzen Verjährungsfrist der Prospekthaftung im engeren Sinne wendete die Rechtsprechung die Anspruchsgrundlage der culpa in contrahendo (c. i. c.) gegen Personen an, die ihrer Verpflichtung zur Aufklärung der Anleger dadurch nicht nachgekommen sind, 1 BGH v. 14.1.2002 – II ZR 40/00, DStR 2002, 778 (779). 2 BGH v. 26.9.1991 – VII ZR 376/89, NJW 1992, 228 (230). 3 Dafür: OLG Koblenz v. 12.10.2006 – 4 SmA 21/06, NZG 2006, 902; dagegen: OLG München v. 10.11.2006 – 31 AR 114/06, NZG 2007, 67. 4 So Heisterhagen, DStR 2004, 1089 (1092); Moritz/Grimm, BB 2004, 1352 (1356).

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Rechtsformvergleich und besondere Erscheinungsformen

dass sie sich den fehlerhaften Prospekt zueigen gemacht haben (Prospekthaftung im weiteren Sinne). Während die Anspruchsverpflichteten der Prospekthaftung im engeren Sinne für den eigenen fehlerhaften Prospekt haften, hafteten die Anspruchsverpflichteten bei der Prospekthaftung im weiteren Sinne für die Verwendung eines – auch – fremden fehlerhaften Prospekts. Es kam zu Überschneidungen zwischen den beiden Gruppen. Rechtsfolge war der Ersatz des Vertrauensschadens. 349

Dieses persönliche Verschulden bei Vertragsabschluss traf z. B. den Treuhandkommanditisten, der den Beitrittsvertrag mit dem Anleger geschlossen hatte und dabei den fehlerhaften Prospekt verwendete.1 Eine Haftung aus culpa in contrahendo (c. i. c.) konnte die Initiatoren und Gründungsgesellschafter einer Publikums-KG treffen, wenn sie selber keine Verhandlungen führten. Schalteten sie für die Vertragsverhandlungen mit den Anlegern Dritte ein, so verletzten sie die ihnen obliegenden Aufklärungs- und Sorgfaltspflichten, weil sie sich sowohl eigenes Verschulden als auch gem. § 278 BGB ein Verschulden der Personen zurechnen lassen müssen, die sie zum Abschluss des Beitrittsvertrags ermächtigt haben.2

350

Auf diese Weise werden aber der Verschuldensmaßstab, der Haftungsumfang und die abweichenden Verjährungsregeln des VerkaufsprospektG umgangen. Da auch das VerkaufsprospektG an den fehlerhaften Prospekt als Haftungsgrund anknüpft, würde eine daneben tretende Anwendung der alten Prospekthaftung im weiteren Sinne Wertungswidersprüche schaffen. Da mit der neuen Regelverjährung von drei Jahren gem. § 195 BGB kein Bedürfnis mehr für einen weiteren Haftungstatbestand aus Verwendung eines fehlerhaften Prospekts besteht, ist die weitere Anwendung der Grundsätze der Prospekthaftung im weiteren Sinne abzulehnen. Hatte ein Beteiligter eine eigene Prüfungspflicht der Angaben des Prospekts gegenüber dem Anleger, so haftet er vielmehr aus der Verletzung seiner eigenen vertraglichen Prüfungspflicht.

4. Haftung des Anlagevermittlers und des Kreditgebers 351

Ist dem Anleger durch den Beitritt in eine Publikums-KG ein Schaden entstanden, wird er stets auch prüfen, ob er Schadensersatz von einem eventuell tätig gewordenen Anlagevermittler verlangen kann. In Betracht kommt eine Haftung aus culpa in contrahendo (§ 280 Abs. 1 i. V. m. §§ 311 Abs. 3, 241 Abs. 2 BGB) oder sonstige vertragliche Schadensersatzansprüche. Im Gegensatz zur Prospekthaftung im engeren Sinne handelt es sich bei beiden Anspruchsgrundlagen um einen Haftungstatbestand aus der Enttäuschung persönlichen Vertrauens des Anlegers in den Anlagevermittler.3 Der Anlagevermittler wird für die Verletzung seiner Pflichten aus dem Anlagevermittlungsvertrag in Anspruch genommen.4 Eine Freizeichnung von diesen möglichen Haftungsansprüchen lässt sich im Prospekt, mit dem die Beteiligung an der Publikums-KG vertrieben wird, nicht erreichen.5 Da der Anlagevermittlungsvertrag meistens stillschweigend abgeschlossen wird, ergeben sich Prob1 2 3 4 5

BGH v. 7.7.2003 – II ZR 18/01, NZG 2003, 867. BGH v. 3.2.2003 – II ZR 233/01, DStR 2003, 1494 (1495). Vgl. OLG Celle v. 15.8.2002 – 11 U 341/01, DB 2002, 2211. BGH v. 11.9.2003 – III ZR 381/02, BB 2003, 2311. BGH v. 11.12.2003 – III ZR 118/03, BB 2004, 179 (180).

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Publikums-KG

leme bei der Frage, ob die Person des Anlagevermittlers oder die hinter ihm als Auftraggeber eventuell fungierende Vertriebsorganisation Schuldner des Haftungsanspruches ist.1 Wird die Beteiligung des Anlegers über ein Kreditinstitut finanziert, so entsteht hieraus für dieses keine Pflicht zur Aufklärung über die finanziellen Risiken der Beteiligung. Das Kreditverwendungsrisiko liegt grundsätzlich beim Anleger. Eine Aufklärungspflicht ergibt sich erst dann, wenn das Kreditinstitut einen erkennbaren konkreten Wissensvorsprung über die speziellen Gefahren des Projekts besitzt oder einen besonderen Gefährdungstatbestand für das Vermögen des Anlegers begünstigt oder schafft2 oder ein Haustürwiderrufsgeschäft vorliegt.

352

Kommt es allerdings im Zusammenhang mit der Anlageentscheidung zu einer Beratung durch die Mitarbeiter der Bank, so kann – auch nur konkludent – ein Beratungsvertrag zustande kommen. Aus dem Beratungsvertrag ist die Bank verpflichtet, aktuelle und umfassende Informationen über das Anlageobjekt mitzuteilen, die ein zutreffendes Bild der Beteiligung offenbaren, so dass der Anleger in der Lage ist, eine sachgerechte Anlageentscheidung zu treffen.3 Weitergehend sind die Folgen, wenn ein Kreditinstitut eine Beteiligung eines Anlegers an einer Publikums-KG finanziert und Darlehens- und Beitrittsvertrag ein verbundenes Geschäft i. S. des § 358 Abs. 3 BGB bilden. Wird ein solches gem. § 355 BGB z. B. wegen Verletzung der Belehrungen bei Haustürgeschäften widerrufen, muss das Kreditinstitut u. U. gem. § 358 Abs. 4 Satz 2 BGB in die Rechtsstellung des Anlegers bei der Publikums-KG eintreten. Noch weitergehend hat die Rechtsprechung den Schadensersatzanspruch gegen einen Anlagevermittler, der den Anleger beim Beitritt zur Publikums-KG täuscht, auch gegen die Bank wirken lassen, wenn der gleichzeitig geschlossene Darlehensvertrag ein verbundenes Geschäft war.4 Das Kreditinstitut muss sich bei einem verbundenen Geschäft das täuschende Verhalten des Vermittlers zurechnen lassen, da er nicht Dritter i. S. v. § 123 Abs. 2 BGB ist.5 Der Anleger kann also sowohl Beitritts- als auch Kreditvertrag anfechten oder anstelle der Anfechtung des Darlehensvertrags einen Schadensersatzanspruch aus Verschulden bei Vertragsabschluss (§ 280 Abs. 1 i. V. m. § 311 Abs. 3, 241 Abs. 2 BGB) gegen das Kreditinstitut geltend machen. Der Anleger ist so zu stellen, wie er ohne Täuschung gestanden hätte. Er wird deshalb seinen (mittelbaren) KG-Anteil bzw. den Abfindungsanspruch daraus an das Kreditinstitut abtreten und seinen Kredit nicht zurückzahlen. Das Kreditinstitut hat bisherige Zins- und Tilgungsleistungen unter Anrechnung von erfolgten Ausschüttungen und erlangten Steuervorteilen an den Anleger zurückzuzahlen.6 Im Ergebnis wird allerdings ein ge-

353

1 Wagner, DStR 2003, 1757. 2 BGH v. 8.6.1978 – III ZR 136/76, NJW 1978, 2145 (2147 f.); BGH v. 18.3.2003 – XI ZR 188/02, NJW 2003, 2088 (2090); OLG Koblenz v. 5.9.2002 – 5 U 1886/01, DB 2002, 2213; vgl. zu Einzelheiten der Anlagevermittlung Siol in Schimansky/Bunte/Lwowski, Bankrechts-Hdb. Bd. I, § 45 Rz. 40 ff.; vgl. aber BGH v. 14.6.2004 – II ZR 393/02, DB 2004, 1655. 3 BGH v. 13.1.2004 – XI ZR 355/02, BB 2004, 515 (516). 4 BGH v. 25.4.2006 – XI ZR 106/05, DB 2006, 1268 zur Entwicklung der Rechtsprechung; vgl. Kiethe, DStR 2005, 1904. 5 Vgl. Schmitt, BB 2007, 290 (291) m. w. N.; weitergehend Schäfer, DStR 2006, 1753 (1761). 6 BGH v. 25.4.2006 – XI ZR 106/05, DB 2006, 1268; vgl. wegen der steuerlichen Auswirkungen eines Kredit-Erlasses im Vergleichsweg Bay. Landesamt f. Steuern v. 16.7.2008 – 2211.1.1-2/2 St 32/St 33, DB 2008, 2453.

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Rechtsformvergleich und besondere Erscheinungsformen

täuschter Anleger, der die Beteiligung eigenfinanziert hat, auf diese Weise schlechtergestellt.

VIII. Steuerrechtliche Besonderheiten 1. Allgemeines 354

Der Anleger, der sich als Gesellschafter einer Publikums-KG beteiligt hat, erzielt aus seiner Beteiligung regelmäßig als Mitunternehmer Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 und Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG. Eine nicht gewerblich tätige Publikums-KG kann als vermögensverwaltende Gesellschaft strukturiert werden. Dazu muss ein nicht persönlich haftender Gesellschafter zur Geschäftsführung befugt sein.1 Wird seine Beteiligung über einen Treuhandkommanditisten treuhänderisch für den Anleger gehalten, so wird ihm gleichwohl gem. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO der Einkünfteanteil zugerechnet. Die Behandlung seiner Einkünfte entspricht grundsätzlich der Behandlung einer gewöhnlichen Kommanditbeteiligung einschließlich der Beschränkungen bspw. des § 15a EStG.

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Es gibt jedoch einige verfahrensrechtliche und materiell-rechtliche Besonderheiten, die vornehmlich aus der Tatsache resultieren, dass Publikums-KG insbesondere für solche Vorhaben eingesetzt wurden, die für den Anleger eine Verlustzuweisung in den ersten Jahren der Unternehmung generieren sollten.

2. Verfahrensrechtliche Besonderheiten 356

Verfahrensrechtlich wird der dem Anleger zuzurechnende Anteil am Gewinn und Verlust der Publikums-KG gem. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) AO im Wege einer einheitlichen und gesonderten Feststellung bestimmt. Die einheitliche und gesonderte Feststellung erfolgt durch das Betriebsfinanzamt der Publikums-KG. Wegen des Verfahrens der Aufstellung und Feststellung des Jahresabschlusses der Publikums-KG kommt es zu Verzögerungen bei der Einarbeitung der Daten in die Einkommensteuererklärung der einzelnen Anleger. Um den Anlegern gleichwohl zeitnah eine – vorläufige – Möglichkeit der Nutzung des ihnen aus der Publikums-KG zustehenden Verlustes zu ermöglichen, nimmt das Betriebsfinanzamt der Publikums-KG eine Vorprüfung vor, in der es die durch die Publikums-KG glaubhaft gemachten Verluste ermittelt.2 Innerhalb von sechs Monaten nach vollständiger Vorlage aller Unterlagen durch die Publikums-KG soll das Betriebsfinanzamt das Ergebnis der Vorprüfung den Wohnsitzfinanzämtern der einzelnen Anleger mitteilen.3 Die einzelnen Anleger können unter Hinweis auf die ermittelten voraussichtlichen Verluste die Herabsetzung ihrer Einkommensteuervorauszahlung bzw. eine Lohnsteuerermäßigung beantragen (§§ 37 Abs. 3, 39a Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b), 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Durch die Reduzierung der Einkommensteuer- bzw. Lohnsteuervorauszahlungen erhält der Anleger einen Liquiditätsvor1 R 15.8 Abs. 6 EStR 2008. 2 BMF v. 13.7.1992 – IV A 5-S 0361-19/92, BStBl. I 1992, 404, geändert durch BMF v. 28.6.1994 – IV A 4-S 0361-14/94, BStBl. I 1994, 420 Tz. 3 f. 3 BMF v. 13.7.1992 – IV A 5-S 0361-19/92, BStBl. I 1992, 404 Tz. 3. 1. 8.

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Publikums-KG

teil, den er zur Finanzierung der Beteiligung einsetzen kann und auf den bei dem Vertrieb der Beteiligung an der Publikums-KG im Allgemeinen hingewiesen wird. Neben dieser verfahrenstechnischen Besonderheit treten bei Publikums-KG materiell-rechtliche Problemkreise auf.

357

3. Materiellrechtliche Probleme a) Einkunftserzielungsabsicht Bei einer Publikums-KG findet eine zweistufige Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht statt.1 Die Einkunftserzielungsabsicht ist ein allen sieben Einkunftsarten immanentes Tatbestandsmerkmal, um steuerlich relevante Einnahmen/Gewinne bzw. Werbungskosten/Verluste zu bestimmen. Die Einkunftserzielungsabsicht setzt eine positive Ergebnisprognose und eine einkommensteuerrechtliche Relevanz der Tätigkeit voraus. Eine einkommensteuerrechtliche Relevanz fehlt nur dann, wenn es sich bei der Tätigkeit um eine solche handelt, die dem Bereich der allgemeinen Lebensführung oder der Freizeitgestaltung zuzuordnen ist. Dies ist bei einer Beteiligung an einer Publikums-KG regelmäßig nicht der Fall.

358

Die Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht reduziert sich deshalb regelmäßig auf die Prüfung einer positiven Ergebnisprognose, d. h. eines Totalgewinns innerhalb eines Prognosezeitraums. Der Prognosezeitraum wird generell bei ca. 30 Jahren angesetzt.2 Die Finanzverwaltung nimmt bei Immobilien einen Zeitraum von 100 Jahren an.3 Die Unternehmung der Publikums-KG muss deshalb grundsätzlich geeignet sein, innerhalb des Prognosezeitraums auf der Grundlage ihrer Kapitalstruktur einen Gewinn zu erwirtschaften.

359

Eine gleiche Prüfung wird für die Ebene des einzelnen Anlegers noch einmal durchgeführt, da dessen Gewinnprognose von der der Publikums-KG abweichen kann. Finanziert z. B. ein Anleger seine Beteiligung vollumfänglich durch Darlehen, so könnte es trotz einer positiven Einkunftserzielungsabsicht auf Ebene der Publikums-KG an der Einkunftserzielungsabsicht auf Ebene des Anlegers fehlen, da seine Finanzierungskosten die Einnahmen aus der Beteiligung dauerhaft übersteigen. In diesem Falle wäre der Anleger nicht als Mitunternehmer zu qualifizieren, und er könnte folglich seine Verluste aus der Beteiligung steuerlich nicht geltend machen.

360

b) Verlustverrechnungsverbote Ist die Einkunftserzielungsabsicht auf Ebene der Gesellschaft und auf Ebene des Anlegers gegeben, so kann dem Anleger die Geltendmachung von negativen Einkünften gem. § 52 Abs. 4 i. V. m. § 2b EStG a. F. oder § 15b EStG mit der Folge versagt werden, dass die negativen Einkünfte nicht mit anderen positiven Einkünften ausgeglichen und auch nicht vor- oder zurückgetragen werden können. Die negativen Einkünfte werden verrechnet mit künftigen positiven Einkünften, die aus Ver1 BFH v. 21.11.2000 – IX R 2/96, BFH/NV 2001, 523 (526). 2 Weber-Grellet in Schmidt, § 15 EStG Rz. 27 und Rz. 30. 3 BMF v. 14.10.2002 – IV C 3-S 2253-77/02, BStBl. I 2002, 1039 (1040) i. V. m. BMF v. 23.7.1992 – IV B 3-S 2253-29/92, BStBl. I 1992, 434.

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Rechtsformvergleich und besondere Erscheinungsformen

lustzuweisungsgesellschaften (§ 52 Abs. 4 i. V. m. § 2b EStG a. F.) oder die zukünftig aus „derselben Einkunftsquelle“ erzielt werden (§ 15b EStG). aa) Verlustzuweisungsgesellschaft nach § 52 Abs. 4 i. V. m. § 2b EStG a. F. 362

§ 2b EStG a. F. ist weiterhin für Einkünfte aus einer Publikums-KG, die als Verlustzuweisungsgesellschaft qualifiziert wird, anzuwenden, wenn der Anleger die Beteiligung nach dem 4.3.1999 und vor dem 11.11.2005 erworben hat (§ 52 Abs. 4 EStG). Eine Verlustzuweisungsgesellschaft soll nach dem äußerst ungenauen Gesetzeswortlaut dann vorliegen „wenn nach dem Betriebskonzept der Gesellschaft (…) die Rendite auf das einzusetzende Kapital nach Steuern mehr als das Doppelte dieser Rendite vor Steuern beträgt und ihre Betriebsführung überwiegend auf diesem Umstand beruht oder wenn Kapitalanlegern Steuerminderungen durch Verlustzuweisungen in Aussicht gestellt werden (§ 2b Satz 3 EStG a. F.).“ Durch die Ungenauigkeit des Gesetzeswortlautes ist eine Unsicherheit in der Anwendung entstanden, die durch das BMF-Schreiben vom 5.7.20001 beseitigt werden sollte. bb) Verlustverrechnungsverbot wegen Steuerstundungsmodell-Charakter der Publikums-KG

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Gem. § 15b EStG können Verluste aus der Beteiligung an einer Publikums-KG zukünftig nur noch mit Einkünften aus der Beteiligung an derselben Publikums-KG verrechnet werden. § 15b EStG ist auf Beteiligungen an Publikums-KG anzuwenden, bei denen der Beitritt nach dem 10.11.2005 erfolgt ist. Die Publikums-KG ist als Steuerstundungsmodell zu qualifizieren, wenn aufgrund einer modellhaften Gestaltung der Beteiligung an ihr steuerliche Vorteile durch die Zuweisung negativer Einkünfte erzielt werden sollen. Das vorgefertigte Beteiligungskonzept muss dazu die Möglichkeit bieten, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen, wobei die prognostizierten Verluste 10 % des eingesetzten Eigenkapitals übersteigen müssen. Das Verlustverrechnungsverbot des § 15b EStG ist auch auf alle vermögensverwaltenden Einkünfte, wie z. B. aus Vermietung und Verpachtung, anzuwenden.2 Ein schädliches Steuerstundungsmodell soll regelmäßig nach Ansicht der Finanzverwaltung vorliegen, wenn Anleger sich an einem geschlossenen Fonds in Form einer Publikums-KG beteiligen und in der Anfangsphase steuerliche Verluste zugewiesen bekommen. Insbesondere Medienfonds, Gamefonds, New-Energy-Fonds, Lebensversicherungs-Zweitmarktfonds und geschlossene Immobilienfonds sollen Steuerstundungsmodelle abbilden.3 Für die Modellhaftigkeit eines Steuerstundungsmodells soll die Bereitstellung eines Bündels an Haupt-, Zusatz- und Nebenleistungen typisch sein. Es gilt eine anlegerbezogene Betrachtungsweise.4 Der nichtausgleichsfähige Verlust wird jährlich durch das für die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte der Publikums-KG zuständige Betriebsfinanzamt gesondert festgestellt (§ 15b Abs. 4 EStG). 1 BMF v. 5.7.2000 – IV A 5-S 2118b-111/00, BStBl. I 2000, 1148, neu gefasst durch BMF v. 22.8.2001 – IV A 5-S 2118b-40/01, BStBl. I 2001, 588. 2 BMF v. 17.7.2007 – IV B 2-S 2241-6/07/0001, BStBl. I 2007, 542 Einleitung. 3 BMF v. 17.7.2007 – IV B 2-S 2241-6/07/0001, BStBl. I 2007, 542 Tz. 7. 4 BMF v. 17.7.2007 – IV B 2-S 2241-6/07/0001, BStBl. I 2007, 542 Tz. 8.

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Publikums-KG

c) Hersteller- oder Erwerbereigenschaft der Publikums-KG aa) Allgemeines Unabhängig von der Qualifikation der Anleger einer Publikums-KG als Mitunternehmer oder Gemeinschafter hat die Finanzverwaltung die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zum einheitlichen Vertragswerk (sog. Vertragsgeflechtsrechtsprechung)1 zum Anlass genommen, neue Grundsätze für die Qualifizierung von Publikums-KG als sog. Erwerber- oder Herstellerfonds festzulegen. Nach der Vertragsgeflechtsrechtsprechung werden Zahlungen in der Investitionsphase (z. B. Bauphase der Immobilie) nicht als Betriebsausgabe/Werbungskosten anerkannt, sondern den Anschaffungskosten hinzugerechnet. Zwar werden diese Ausgaben in gesonderten Verträgen vereinbart (z. B. Baubetreuungsvertrag, Finanzierungsverträge, Mietgarantievertrag o. Ä.), jedoch sollen diese Ausgaben aufgrund der modellimmanenten Verknüpfung aller Verträge im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Erwerb des Eigentums an der Immobilie stehen.2 Die Publikums-KG kann deshalb die Aufwendungen, obwohl sie in gesonderten Verträgen vereinbart wurden, nicht als Betriebsausgaben ansetzen, sondern muss sie insgesamt als Anschaffungskosten des Gebäudes behandeln. Der Abzug der Ausgaben erfolgt dann zeitlich gestreckt über die Abschreibungsperiode des Objektes. Die Finanzverwaltung hat die Kriterien, unter denen eine Publikums-KG als Hersteller- oder als Erwerberfonds zu qualifizieren ist, insbesondere im sog. 5. Bauherrenerlass und im sog. Medienerlass niedergelegt (s. dazu im Folgenden).

364

bb) Bauherrenerlass (Fondserlass) Der sog. 5. Bauherrenerlass gilt im Grundsatz für alle geschlossenen Fonds außer Medienfonds.3 Danach wird auf der Ebene der Publikums-KG entschieden, ob Aufwendungen, die die Gesellschaft trägt, Herstellungskosten, Anschaffungskosten oder Betriebsausgaben sind. Der 5. Bauherrenerlass bleibt damit auf der vom Großen Senat des BFH entwickelten Linie der Einheitstheorie, nach der die handelsrechtliche Selbständigkeit der Personengesellschaft auch im Steuerrecht gilt. Auf der Ebene der Publikums-KG wird die Einkunftsart bestimmt und die Ermittlung des Gewinns/Verlustes vorgenommen4 und den einzelnen Gesellschaftern zugerechnet. Entscheidend ist deshalb, ob die Publikums-KG einzelne Aufwendungsarten als Betriebsausgaben unmittelbar absetzen darf oder ob die Aufwendungen den Anschaffungskosten zugeschlagen werden und über die Nutzungsdauer des Objektes abgeschrieben werden (Beispiele für die in einzelnen Verträgen festgelegten Aufwendungen sind Zwischenfinanzierungszinsen in der Bauphase, Damnum, Baubetreuungskosten, Konzeptionierungskosten usw.). Grundsätzlich soll die Publikums-KG als Erwerber des Objekts anzusehen sein mit der Folge, dass alle – wenn auch in gesonderten Verträgen vereinbarten – Aufwendungen den Anschaffungskosten zuzurechnen sind, wenn der Initiator den Anlegern der Gesellschaft 1 BFH v. 7.8.1990 – IX R 70/86, BStBl. II 1990, 1024; BFH v. 8.5.2001 – IX R 10/96, BStBl. II 2001, 720. 2 BFH v. 8.5.2001 – IX R 10/96, BStBl. II 2001, 720. 3 BMF v. 20.10.2003 – IV C 3-S 2253a-48/03, DStR 2003, 1974 Tz. 31. 4 Heß, DStR 2003, 1953 (1955) m. w. N.

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Rechtsformvergleich und besondere Erscheinungsformen

ein einheitliches Vertragswerk vorgibt und die Anleger in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit keine Möglichkeit besitzen, auf dieses Vertragswerk Einfluss zu nehmen.1 In diesem Fall spricht man von einem Erwerberfonds. Etwas anderes soll nur gelten, wenn den Anlegern in ihrer gesellschaftlichen Verbundenheit wesentliche Einflussmöglichkeiten zustehen, die erheblich über die Mitwirkungsrechte eines Kommanditisten hinausgehen, die zur Anerkennung der Mitunternehmereigenschaft nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gegeben sein müssen.2 Das von den Initiatoren vorgegebene Konzept muss durch die Anleger in ihrer gesellschaftlichen Verbundenheit in wesentlichen Teilen abgeändert werden können. Erst wenn die Anleger derart starke Mitwirkungsrechte haben, kann die Eigenschaft der Publikums-KG als Erwerber und damit die Qualifizierung aller Aufwendungen als Anschaffungskosten durchbrochen werden. Die Anleger müssten z. B. durch einen Beirat, den sie jedoch erst bilden dürfen, nachdem mindestens 50 % des prospektierten Kapitals eingezahlt worden sind, so starke Mitspracherechte haben, dass sie die durch die Initiatoren vorgegebene Konzeption ändern könnten. In diesem Fall spricht man von einem Herstellerfonds. Da die starke Betonung der Einflussmöglichkeiten der Anleger dem bisherigen tatsächlichen Erscheinungsbild einer Publikums-KG widerspricht, wird es sich im Bereich der vorkonzeptionierten Fondsmodelle in Form einer Publikums-KG zukünftig regelmäßig um einen Erwerberfonds handeln. Der Herstellerfonds wird die Ausnahme sein.3 366

Eine ähnliche Einschränkung der Möglichkeit, Verluste insbesondere in der Anfangsphase der Unternehmung den Anlegern zuzuweisen, hat die Finanzverwaltung für den Medienbereich vorgenommen (s. dazu im Folgenden Rz. 367 ff.). cc) Medienfondserlass4

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Eine ähnliche Einschränkung der Möglichkeit, Verluste insbesondere in der Anfangsphase der Unternehmung den Anlegern zuzuweisen, hat die Finanzverwaltung für den Medienbereich vorgenommen. Die Mehrzahl der Medienfonds setzt das Kapital der Anleger in der Filmproduktion ein. Durch die Filmproduktion wird bei der Publikums-KG ein immaterielles Wirtschaftsgut in Form der verschiedenen Rechte an Filmen hergestellt. Gem. § 5 Abs. 2 EStG können die diversen Filmrechte zunächst nicht bei der Publikums-KG aktiviert werden. In der Produktionsphase fallen jedoch erhebliche Betriebsausgaben in Form der Produktionskosten (z. B. Schauspielergagen, technische Kosten, Personalkosten etc.) an. Ist der Film fertig produziert, können die diversen Rechte lizenziert werden. Aus den Vermarktungsverträgen der Rechte am Film fließen der Publikums-KG Einnahmen zu. Durch das Verbot der Aktivierung eines selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens entstehen deshalb für die Anleger in der Anfangsphase beträchtliche Verlustzuweisungsmöglichkeiten. Gleiche Modelle ließen sich bei der Entwicklung von Software (Gamefonds) oder Medikamenten erreichen. Der Medienerlass stellt nunmehr verschärfte Anforderungen, wann die Publikums-KG als Hersteller des Filmes anzusehen ist (Herstellerfonds). Die Publi1 2 3 4

BMF v. 20.10.2003 – IV C 3-S 2253a-48/03, DStR 2003, 1974 Tz. 33. BMF v. 20.10.2003 – IV C 3-S 2253a-48/03, DStR 2003, 1974 Tz. 34. Heß, DStR 2003, 1953 (1956). BMF v. 5.8.2003 – IV A 6-S 2241-81/03, BStBl. I 2003, 406.

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Publikums-KG

kums-KG muss wesentliche Einflussmöglichkeiten auf die Filmproduktion haben. Der Medienfonds ist als Herstellerfonds zu qualifizieren, wenn die Anleger in ihrer gesellschaftlichen Verbundenheit als Publikums-KG rechtlich und tatsächlich in der Lage sind, wesentliche Teile des Filmkonzeptes zu verändern. Sie müssen effektiven Einfluss auf die Auswahl des Filmstoffs, des Drehbuchs, der Besetzung, des Drehplans u. a. haben.1 Diese von der Finanzverwaltung bewusst verschärften Kriterien sollen dazu führen, dass Medienfonds im Grundsatz als Erwerberfonds qualifiziert werden müssen. Die Publikums-KG hätte, da sie nicht über ausreichende Einflussmöglichkeiten auf die eigentliche Filmproduktion verfügt, kein selbst geschaffenes immaterielles Wirtschaftsgut, sondern würde die Rechte an dem Film als abgeleitetes Recht mit den Anschaffungskosten aktivieren müssen. Es käme nicht zu dem sofortigen Abzug der Produktionskosten als Betriebsausgabe, sondern zu einer Abschreibung über zehn Jahre.2 Zukünftig aufzulegende Fondsgestaltungen werden deshalb auf andere Strukturen ausweichen müssen oder durch eine zeitlich nachgelagerte Bildung eines Anlegerbeirates, der über umfassende Mitspracherechte verfügt, die Anforderungen des Medienerlasses erfüllen.3 Die durch den Erlass entstehende Unsicherheit, ob ausreichende Einflussmöglichkeiten der Anleger bestehen, kann nicht durch die Einholung einer verbindlichen Auskunft der Finanzverwaltung beseitigt werden. In entsprechenden Verfügungen und Erlassen hat die Finanzverwaltung klargestellt, dass weder verbindliche noch unverbindliche Auskünfte zu diesem Thema zu erteilen sind.4 d) Besonderheiten der Publikumsgesellschaft als vermögensverwaltende Gesellschaft Wirtschaftliche Ausformungen einer Publikums-KG als vermögensverwaltende Gesellschaft sind insbesondere Private-Equity- oder Venture-Capital-Fonds. Eine GmbH & Co. KG erzielt Einkünfte aus Vermögensverwaltung, wenn sie keine gewerbliche Tätigkeit ausübt und ihre gewerbliche Prägung dadurch beseitigt hat, dass mindestens einem Kommanditisten Geschäftsführungsbefugnis übertragen wurde.5 Der Anleger wird steuerlich so behandelt, als habe er anteilig das entsprechende Wirtschaftsgut selbst erworben oder veräußert, § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO.

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aa) Private-Equity-Erlass6 Private-Equity-Fonds in der Form einer Publikums-KG erwerben Anteile an Kapitalgesellschaften, unterstützen deren Geschäftsmodell durch Know-how oder Finanzierungsleistungen und veräußern ihre Beteiligungen regelmäßig nach drei bis fünf Jahren. Im Rahmen privater Vermögensverwaltung können die Veräußerungs1 BMF v. 5.8.2003 – IV A 6-S 2241-81/03, BStBl. I 2003, 406 Tz. 10. 2 S. zur Abschreibung Radau, DStR 2003, 1278. 3 Vgl. Zacher, DStR 2003, 1861; Wallis/Schumacher, DStR 2003, 1857; Radau, BB 2003, 2261. 4 OFD München v. 10.12.2003 – S 2241-50 St 41/42, DStR 2004, 90; FinMin Bayern v. 13.4. 2004 – 31-S 2241-133-15506/04, DB 2004, 1221; OFD Münster v. 29.4.2005, Kurzinformation EStG Nr. 15/2005, DStR 2005, 923. 5 R 15.8 Abs. 6 EStR 2008. 6 BMF v. 16.12.2003 – IV A 6-S 2240-153/03, BStBl. I 2004, 40.

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Rechtsformvergleich und besondere Erscheinungsformen

gewinne außerhalb der §§ 17, 23 EStG steuerfrei sein. Für die Beurteilung der nach § 17 EStG maßgebenden Beteiligungsgröße ist nicht auf die Beteiligung der Publikums-KG an der Portfolio-Gesellschaft abzustellen, sondern auf die durchgerechnete Beteiligungsgröße des Anlegers. Voraussetzung für dieses Fondsmodell ist, dass die Publikums-KG als vermögensverwaltend zu behandeln ist und ihre unterstützenden Leistungen für die Portfolio-Gesellschaften, an denen sie beteiligt ist, sie nicht als gewerblich tätig erscheinen lässt.1 Wesentlich für die Beurteilung der Tätigkeit als nicht gewerbliche Beteiligungsverwaltung ist unter anderem, dass die Publikums-KG keine eigene Organisation mit Markkenntnissen einsetzt, keine Kurzfristbeteiligungen hält, ihre Veräußerungserlöse nicht reinvestiert, keine Bürgschaften übernimmt und sich nicht am aktiven Management der Portfolio-Gesellschaften beteiligt,2 die Wahrnehmung von Aufsichtsratsfunktionen ist hingegen zulässig.3 Verbindliche Auskünfte zu Zweifelsfragen können erteilt werden.4 370

Auch für diese vermögensverwaltenden Publikums-KG gelten die Regeln zu sonstigen geschlossenen Fonds, wonach alle Aufwendungen, die auf den Erwerb der Beteiligungen gerichtet sind, den Anschaffungskosten zuzuordnen sind.5 Der Abzug von weiteren Werbungskosten im Zusammenhang mit der Beteiligung ist für den Anleger eingeschränkt, da das Geschäftsmodell darauf abzielt, nur einen Teil der Fondseinkünfte durch Dividenden o. Ä. zu erzielen, einen nicht unerheblichen Teil der Fondseinkünfte aber durch steuerfreie Veräußerungsgewinne. Die Finanzverwaltung versagt regelmäßig den Abzug als Werbungskosten von Aufwendungen bei Private-Equity-Fonds, die nicht den Anschaffungskosten zuzurechnen sind.6 bb) Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaften in der Form der Publikums-KG

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Das Wagniskapitalbeteiligungsgesetz7 regelt, dass auch eine Publikums-KG den Status einer Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaft erhalten darf. Der Status muss nach Prüfung durch die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht förmlich anerkannt werden. Eine Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaft darf Anteile an qualifizierten Zielgesellschaften nur bis zu einem bestimmten Umfang ihres Gesamtvermögens erwerben. Die erheblichen Einschränkungen des Gesetzes für die Tätigkeit einer Wagniskapitalbeteiligungs-Publikums-KG8 korrespondieren mit einem Steuervorteil für die Zielgesellschaften. Beteiligt sich eine PublikumsKG als Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaft an einer Ziel-Körperschaft mit Verlustvorträgen, so verliert die Zielkörperschaft entgegen § 8c Abs. 1 KStG nicht ih1 BMF v. 16.12.2003 – IV A 6-S 2240-153/03, BStBl. I 2004, 40 Tz. 21; OFD Frankfurt a. M. v. 1.12.2006 – S 2241 A-67-St 210, DB 2007, 22 (24). 2 Vgl. für weitere Einzelheiten BMF v. 16.12.2003 – IV A 6-S 2240-153/03, BStBl. I 2004, 40 Tz. 7 bis 17; ergänzend OFD Magdeburg v. 5.4.2006, S 2240-58-St 214, DStR 2006, 1505 (1506); OFD Frankfurt a. M. v. 16.2.2007 – S 2241 A-67-St 220, GmbHR 2007, 671 (672). 3 Zu Einzelheiten OFD München v. 15.10.2004 – S 2241-55 St 41/42, DB 2005, 77; FM Saarland v. 7.10.2004 – B/2–2-110/2004-S 2240. 4 OFD München v. 15.10.2004 – S 2241-55 St 41/42, DB 2005, 77. 5 OFD Rheinland v. 8.1.2007 – S 2241 1002-St 222, DB 2007, 135 (136). 6 OFD Frankfurt a. M. v. 1.12.2006 – S 2241 A – 67 – St 210, DB 2007, 22 (23). 7 BT-Drucks. 16/6311; BR-Drucks. 567/1/07. 8 Vgl. Regierer/Volkmann/Quentin, BB 2007, 1763; Kaufmann/Schmitz-Herscheidt, BB 2007, 2039; Helios/Wiesbrock, DStR 2007, 1793; Watrin/Pott, DB 2007, 1939.

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Einheitsgesellschaft

ren anteiligen Verlustvortrag, sondern kann diesen anteilig im Verhältnis zu ihren stillen Reserven fortführen. Die Förderung von Wagniskapital durch einen Steuervorteil bei einer Zielgesellschaft erscheint zweifelhaft. Die Besteuerung einer Körperschaft von Eigenschaften ihrer Anteilseigner abhängig zu machen, vermengt die Ebenen von Körperschaft und Anteilseigner. Umfangreiche Vereinbarungen der Anteilseigner untereinander wären zum Ausgleich von Konflikten notwendig. e) Erbschaftsteuerliche Behandlung von treuhänderisch gehaltenen Beteiligungen Die erbschaftsteuerlichen Auswirkungen der Vererbung von Beteiligungen an Publikums-KG, die über einen Treuhänder gehalten werden, unterlagen bezüglich ihrer Bewertung einem Auffassungswandel in Rechtsprechung und Verwaltung.1 Problematisch war, ob sie den Bewertungsregeln unterliegen, die erbschaftsteuerlich für die Gegenstände des Gesamthandsvermögens Anwendung finden, z. B. Betriebsvermögensbegünstigung, oder ob sie als Verschaffungsanspruch mit dem gemeinen Wert anzusetzen sind.2 Handelt es sich um eine vermögensverwaltende Publikums-KG, wird regelmäßig die Beteiligung als Sachleistungsanspruch mit dem gemeinen Wert anzusetzen sein, handelt es sich bei der zugewandten oder vererbten Beteiligung um einen Mitunternehmeranteil, finden die Bewertungsregeln für Betriebsvermögen/Mitunternehmeranteile Anwendung. Der Treuhandkommanditist einer Immobilien-KG ist gem. § 33 ErbStG gehalten, die Treugeberstellung eines verstorbenen Anlegers dem Erbschaftsteuer-Finanzamt anzuzeigen.3 Einstweilen frei.

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G. Besondere Erscheinungsformen der GmbH & Co. KG I. Einheitsgesellschaft Wesensmerkmal der Einheitsgesellschaft ist, dass die KG Alleingesellschafterin ihrer Komplementär-GmbH ist. Die Komplementär-GmbH ist damit persönlich haftende Gesellschafterin der KG und gleichzeitig deren Tochtergesellschaft.4 1 BFH v. 25.10.2001 – II R 39/98, DStR 2001, 656; FinMin Bayern v. 14.6.2005 – 34 – S 3811 – 035 – 25199/05, DStR 2005, 1231. 2 FinMin Baden-Württemberg v. 16.2.2007 – S 3806/51, DStR 2007, 627; Lüdicke, DStR 2007, 1116; OFD Münster u. Rheinland v. 30.3.2007, DStR 2007, 1125. 3 Gebel/Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, § 7 Rz. 63, § 10 Rz. 26 u. § 33 Rz. 5. 4 Zur Einheitsgesellschaft u. a. Bahnsen, GmbHR 2001, 186; Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 8 Rz. 1 ff.; Esch, BB 1991, 1129; Hahn, Die Beschlussfassung in der GmbH & Co. KG als Einheitsgesellschaft, 2004; Jorde/Götz, BB 2005, 2718; Liebscher in Sudhoff, GmbH & Co. KG, § 3 Rz. 9; K. Schmidt, ZIP 2007, 2193; K. Schmidt in FS H. P. Westermann, 2008, S. 1425 ff.; Werner, DStR 2006, 706 sowie bereits Schilling in FS Barz, 1974, S. 67 ff.; Sudhoff, Der Gesellschaftsvertrag der GmbH & Co., 1. Aufl. 1967, S. 47 und Ippen, Die GmbH & Co. KG als Inhaberin sämtlicher Geschäftsanteile ihrer allein persönlich haftenden Gesellschafterin, 1967.

Lüke

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§2

Rechtsformvergleich und besondere Erscheinungsformen

392

In der personen- und beteiligungsidentischen GmbH & Co. KG bedarf es eines nicht unerheblichen kautelarjuristischen Aufwands, um die Rechtsverhältnisse in der GmbH & Co. KG und der Komplementär-GmbH aufeinander abzustimmen und die Vertragswerke miteinander zu verzahnen.1 Durch entsprechende Klauseln in den Gesellschaftsverträgen von KG und GmbH ist dazu sicherzustellen, dass in der geschäftsführenden Komplementär-GmbH und der unternehmenstragenden GmbH & Co. KG stets identische Beteiligungsverhältnisse bestehen und in beiden Gesellschaften die Willensbildung nach möglichst gleichen Regeln stattfindet. Harmonisierungs- und Verzahnungsbedarf besteht insbesondere wegen der unterschiedlichen erbrechtlichen Behandlung von Kommandit- und GmbH-Anteil. Aber auch auf weiteren Gebieten, wie bspw. bei Zwangsvollstreckungsmaßnahmen Dritter, bei Auflösungsklagen und (Hinaus-)Kündigung oder für den Fall der Insolvenz eines Gesellschafters besteht Regelungs- und Abstimmungsbedarf.

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Harmonisierung und Verzahnung der Vertragswerke werden entbehrlich, wenn alle Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH von der GmbH & Co. KG gehalten werden. Die Kommanditisten sind dann im Gegensatz zur personenidentischen GmbH & Co. KG an der Komplementär-GmbH nicht mehr unmittelbar, sondern nur noch mittelbar über ihre Beteiligung an der GmbH & Co. KG beteiligt. Sie halten damit nicht mehr zwei, sondern nur noch eine Gesellschaftsbeteiligung. Anteilsübertragungen finden dann nur noch auf Ebene der GmbH & Co. KG statt, wodurch sich komplizierte Regelungen zur Herstellung und Wahrung der Beteiligungsidentität bei GmbH und GmbH & Co. KG erübrigen. Die Satzung der GmbH kann äußerst knapp gehalten werden, da sie mit der GmbH & Co. KG nur noch einen einzigen Gesellschafter hat. Die für das Zusammenwirken der Gesellschafter entscheidenden Regelungen sind nur noch bei einer Gesellschaft und zudem nach dem wesentlich flexibleren Recht der Kommanditgesellschaft zu treffen. Da nach Bildung der Einheitsgesellschaft bei einem Gesellschafterwechsel nur noch der Kommanditanteil übertragen wird, entfällt zudem die Verpflichtung, Anteilsübertragungen notariell zu beurkunden.

394

Auch wenn in der Literatur die Konstruktion der Einheitsgesellschaft recht unterschiedlich aufgenommen wurde,2 ist ihre Zulässigkeit heute unbestritten.3 Die Themen Gläubigerschutz und Willensbildung, die früher als entscheidende Gesichtspunkte gegen die Einheitsgesellschaft vorgebracht wurden, sind nach heutigem Rechtsverständnis auch in der Einheitsgesellschaft handhabbar. Einwendun1 S. zur Harmonisierung und Verzahnung der Gesellschaftsverträge von GmbH und GmbH & Co. KG § 3 Rz. 161 ff. 2 So wird sie z. B. von Schilling in FS Kunze, 1969, S. 197, als Vereinheitlichungsmodell gefeiert, während K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 56 II 3 e), sie als „hypertrophe Rechtskonstruktion“ bezeichnet hat, bei der die Fantasie der Kautelarjuristen mit dem Gesellschaftsrecht durchgegangen sei. 3 BGH v. 16.7.2007 – II ZR 109/06, ZIP 2007, 1658 = GmbHR 2007, 1034 m. Komm. Werner, sowie BFH v. 9.5.1985 – IV R 76/83, GmbHR 1986, 64. Auch der Gesetzgeber geht von der Zulässigkeit der Einheitsgesellschaft aus, was insbesondere in § 172 Abs. 6 HGB und § 264c Abs. 4 Satz 1 HGB zum Ausdruck kommt. Aus dem Schrifttum bspw. Bahnsen, GmbHR 2001, 186; Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 8 Rz. 1 ff.; Esch, BB 1991, 1129; Jorde/ Götz, BB 2005, 2718; Werner, DStR 2006, 706 und inzwischen auch wohlwollender K. Schmidt, ZIP 2007, 2193 sowie K. Schmidt in FS H. P. Westermann, 2008, S. 1425 ff.

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gen gegen die Einheitsgesellschaft richten sich daher nicht mehr gegen die Zulässigkeit der Gestaltung, sondern gegen ihre Praktikabilität.

1. Gläubigerschutz Gegen die Einheitsgesellschaft wurden Bedenken unter dem Gesichtspunkt des Gläubigerschutzes erhoben.1 Die Gläubiger der KG, denen die Komplementär-GmbH nach §§ 161 Abs. 2, 128 HGB unbeschränkt für die Verbindlichkeiten der KG haftet, haben einen Anspruch auf Aufbringung und Erhaltung sowohl des Stammkapitals der GmbH als auch des Haftkapitals der KG. Das eine kann nicht durch das andere erbracht werden.2 Beide Haftungsmassen müssen unabhängig von einander aufgebracht werden und erhalten bleiben.3 Mit den bestehenden gesetzlichen Kapitalerhaltungsvorschriften für die GmbH und den Bestimmungen über die Erbringung und Rückgewähr der Kommanditeinlage ist dies aber auch bei der Einheitsgesellschaft gewährleistet, so dass ein ausreichender Gläubigerschutz gegeben ist.

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Zunächst einmal bestimmt § 172 Abs. 6 HGB, dass ein Kommanditist seine Hafteinlage nicht dadurch erbringen kann, dass er seine Anteile an der KomplementärGmbH auf die GmbH & Co. KG überträgt. Damit ist sichergestellt, dass die Beteiligung an der GmbH nicht dazu benutzt wird, das Haftkapital der KG zu erbringen. Das Gleiche gilt für den Fall, dass sich die GmbH zunächst mit einer Geldeinlage am Vermögen der GmbH & Co. KG beteiligt und die KG diese Einlage sodann zum Erwerb der GmbH-Anteile verwendet. Zu Recht weisen Binz/Sorg4 darauf hin, dass ein derartiger Vorgang nur die Reihenfolge des § 172 Abs. 6 HGB vertauscht und damit auch unter diese Vorschrift zu subsumieren ist.

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Ist die GmbH – wie üblich – am Festkapital und Vermögen der KG nicht beteiligt und erwirbt die KG, die über die Hafteinlagen hinaus über kein weiteres Vermögen verfügt, von ihren Kommanditisten die Geschäftsanteile an der KomplementärGmbH, so wird den Kommanditisten mit der Zahlung des Entgelts aus dem KGVermögen ihre zuvor eingezahlte Kommanditeinlage (Hafteinlage) zurückgewährt, was zum Wiederaufleben der Haftung der Kommanditisten nach § 172 Abs. 4 Satz 1 HGB führt.5 Ein entgeltlicher Erwerb der GmbH-Anteile durch die GmbH & Co. KG ist nur dann haftungsunschädlich für die Kommanditisten, wenn die KG das Entgelt aus Vermögen erbringt, das ihr über die Haftsummen der Kommanditisten hinaus zur Verfügung steht.

397

Dem Gläubigerschutz dient zudem § 264c Abs. 4 HGB.6 Nach § 264c Abs. 4 Satz 1 HGB hat die GmbH & Co. KG in der Form der Einheitsgesellschaft in ihrer Bilanz die Anteile an ihrer Komplementärin zu aktivieren. Wenn die Leitungsmacht allein bei der GmbH & Co. KG liegt, dann ist die KG als Mutterunternehmen der

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1 Eltermann, GmbHR 1973, 207; Gonella, DB 1965, 1615. 2 Schilling in FS Barz, 1974, S. 74. 3 Bahnsen, GmbHR 2001, 186; Hunscha, Die GmbH & Co. KG als Alleingesellschafterin ihrer Komplementärin, 1974, S. 48 ff.; Mertens, NJW 1966, 1054. 4 Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 8 Rz. 31. 5 Schilling in FS Barz, 1974, S. 75. 6 Die Vorschrift wurde durch das KapCoRiLiG vom 24.2.2000, BGBl. I 2000, 154, speziell im Hinblick auf die Einheitsgesellschaft eingeführt.

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GmbH anzusehen und der Bilanzausweis der Anteile an der Komplementärin hat unter dem Posten „Anteile an verbundenen Unternehmen“ zu erfolgen. Werden unter diesem Posten Anteile an verschiedenen Unternehmen bilanziert, so sollte dem Umstand, dass es sich um Anteile an der eigenen Komplementärin handelt, entweder durch einen gesonderten Ausweis dieser Anteile oder durch eine Angabe im Anhang Rechnung getragen werden.1 § 264c Abs. 4 Satz 2 HGB schreibt zudem vor, dass in Höhe der aktivierten Anteile an der Komplementär-GmbH ein passiver Ausgleichsposten zu bilden ist. Zutreffend weisen Fröschle/Hoffmann2 darauf hin, dass die Vorschrift teleologisch auf den Fall zu reduzieren ist, dass die GmbH am Kapital der GmbH & Co. KG beteiligt ist. Ist die Komplementärin hingegen nicht am Kapital der KG beteiligt, so besteht bei der KG nicht die Gefahr eines zu hohen Eigenkapitalausweises, so dass die Bildung eines Ausgleichspostens nach Sinn und Zweck der Vorschrift nicht erforderlich ist.3 Für die Bildung des passiven Sonderpostens – so er denn erforderlich ist – ist § 272 Abs. 4 HGB entsprechend anzuwenden. Der Sonderposten ist also entweder aus Rücklagen oder aus dem Jahresüberschuss zu bilden. Haben die Kommanditisten die GmbH-Anteile an die KG verkauft und dadurch ihre Kommanditeinlage teilweise zurückerhalten, ist es sachgerecht, die Dotierung des Ausgleichspostens zulasten ihrer Kapitalanteile vorzunehmen.4 Schließlich sind nach § 264c Abs. 2 Satz 9 HGB nicht geleistete Hafteinlagen im Anhang anzugeben. Wurde den Kommanditisten über den käuflichen Erwerb ihrer GmbH-Anteile ein Teil ihrer Kommanditeinlagen zurückgewährt, so ist dies im Anhang als ausstehende Hafteinlage anzugeben.5 399

Vielfach ist das Stammkapital der GmbH nicht voll eingezahlt, da die Komplementär-GmbH i. d. R. keinen eigenen Finanzbedarf hat. In diesem Fall haftet nach Bildung der Einheitsgesellschaft die GmbH & Co. KG als Erwerber der GmbH-Anteile für die Einzahlung der noch ausstehenden Stammeinlagen (§ 16 Abs. 2 GmbHG). Da für die Verbindlichkeiten der GmbH & Co. KG gem. §§ 161 Abs. 2, 128 HGB die Komplementär-GmbH haftet, führt dies im Endeffekt dazu, dass die KomplementärGmbH selbst für die Erfüllung der Einlageverbindlichkeit ihrer Gesellschafterin – der KG – einstehen muss. Im Ergebnis würde damit der Haftungsfonds der GmbH zum Nachteil der Gläubiger verkürzt. Nach zutreffender Meinung6 haften daher in der Einheitsgesellschaft die Kommanditisten gegenüber der GmbH persönlich und gesamtschuldnerisch, soweit die KG ihre Einlageverbindlichkeit bei der GmbH nicht aus freiem – die Haftsummen übersteigendem – Vermögen erbringen kann.7 1 2 3 4

Zeyer, BB 2008, 1442 (1443). Fröschle/Hoffmann in Beck’scher Bilanzkomm., § 264c Rz. 86 f. Ebenso Zeyer, BB 2008, 1442 (1444). Fröschle/Hoffmann in Beck’scher Bilanzkomm., § 264c Rz. 84; Zeyer, BB 2008, 1442 (1445). 5 Zeyer, BB 2008, 1442 (1445). 6 Schilling in FS Barz, 1974, S. 75; Schilling in Großkomm. HGB, 4. Aufl. 2005, § 161 HGB Rz. 36; Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 8 Rz. 36 ff.; Grunewald in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2007, § 161 HGB Rz. 96. 7 Nach a. A. soll der Erwerb nach § 33 Abs. 1 GmbHG nichtig sein; Hunscha, Die GmbH & Co. KG als Alleingesellschafterin ihrer Komplementärin, 1974, S. 100 ff.; Ippen, Die GmbH & Co. KG als Inhaberin sämtlicher Geschäftsanteile an ihrer allein persönlich haftenden Gesellschafterin, 1967, S. 75 ff.; Eltermann, GmbHR 1973, 208.

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Gestaltungshinweis: Um die vorstehenden Haftungs- und Bilanzierungsprobleme zu vermeiden, sollten die GmbH-Gründer die Stammeinlagen vollständig erbringen und die GmbH-Geschäftsanteile sodann ohne Gegenleistung und zusätzlich zur Erbringung ihrer Hafteinlagen auf die GmbH & Co. KG übertragen.

400

2. Willensbildung Als alleiniger Gesellschafterin der Komplementär-GmbH stehen der GmbH & Co. KG in der Einheitsgesellschaft alle Gesellschafterrechte aus den Geschäftsanteilen an der Komplementär-GmbH zu. Da die GmbH & Co. KG ihrerseits durch die Komplementärin vertreten wird, führt dies dazu, dass die Komplementär-GmbH die Gesellschafterrechte aus den Anteilen an ihrem Stammkapital selbst ausübt.1

401

Die Wahrnehmung der Rechte aus den Geschäftsanteilen an der Komplementärin durch die Geschäftsführer der Komplementär-GmbH hätte allerdings zur Folge, dass die Geschäftsführer der Komplementär-GmbH bspw. dazu berufen wären, in der Gesellschafterversammlung der GmbH über ihre eigene Bestellung, Entlastung und Abberufung und über die Ausgestaltung ihrer eigenen Dienstverträge zu entscheiden. Der darin liegende Interessenkonflikt ist offenkundig. Das Schrifttum löst diesen Konflikt, indem es die Vertretungsbefugnis des Geschäftsführers der Komplementärin unter Hinweis auf das Stimmverbot des § 47 Abs. 4 GmbHG verneint und sie insoweit den Kommanditisten zuweist.2 Der BGH hingegen geht davon aus, dass in der Einheitsgesellschaft die der KG als Alleingesellschafterin ihrer Komplementär-GmbH zustehenden Rechte in Ermangelung einer abweichenden gesellschaftsvertraglichen Regelung durch die organschaftlichen Vertreter der GmbH (also deren Geschäftsführer) wahrgenommen werden.3 Dies dürfte in den seltensten Fällen dem Willen und den Interessen der Beteiligten entsprechen, denn regelmäßig ist es nicht die Absicht der Kommanditisten, mit der Übertragung ihrer Anteile an der Komplementär-GmbH auf die KG den Handlungsspielraum der (Fremd-)Geschäftsführer zu erweitern und sie insbesondere zu Richtern in eigener Sache zu machen.4 Vielmehr wollen die Kommanditisten auch in der Einheitsgesellschaft die Herrschaft über die Komplementär-GmbH nicht aus der Hand geben.5 Darüber hinaus stößt die Auffassung des BGH jedenfalls dort an ihre Grenzen, wo nur ein GmbH-Geschäftsführer bestellt ist oder sich die GmbH-Geschäftsführung dem Willen der Kommanditisten widersetzt, denn die Kommanditisten wären in einem solchen Fall nicht in der Lage, einen unliebsamen Geschäftsführer auszuwechseln. Unzutreffend ist insofern auch der Vergleich der Einheitsgesellschaft mit einer Einmann-GmbH,6 bei welcher der Alleingesellschafter auch gleichzeitig Geschäftsführer ist. Bei der Einpersonen-GmbH obliegt dem Gesellschafter-Geschäftsführer die für die GmbH maßgebliche Willensbildung. Es kann

402

1 Esch, BB 1991, 1129; Werner, DStR 2006, 706 (707). 2 Bülow, DB 1982, 527 (531); Esch, BB 1991, 1129; Liebscher in Sudhoff, GmbH & Co. KG, § 2 Rz. 55; Schilling in FS Barz, 1974, S. 72 f.; K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 56 II 3 e); Werner, DStR 2006, 706 (707). 3 BGH v. 16.7.2007 – II ZR 109/06, ZIP 2007, 1658 = GmbHR 2007, 1034 m. Komm. Werner. Dazu Gehrlein, BB 2007, 1915 und Werner, GmbHR 2007, 1035. 4 Ebenso K. Schmidt in FS H. P. Westermann, 2008, S. 1425 (1436). 5 Ebenso Esch, BB 1991, 1129 (1130); K. Schmidt, ZIP 2007, 2192 (2196). 6 Dieser Vergleich wird insbesondere von Gehrlein, BB 2007, 1915, bemüht.

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also nicht zu einem Interessenwiderstreit kommen, wenn er in der Gesellschafterversammlung der GmbH über seine eigene Bestellung und Anstellung beschließt. Bei der Einheitsgesellschaft hingegen findet die entscheidende Willensbildung auf Ebene der Kommanditisten statt, daher ist es hier nicht sachgerecht, wenn die Geschäftsführung der Komplementär-GmbH die Gesellschafterechte bei der Komplementärin wahrnimmt. 403

Gestaltungshinweis: Da der BGH davon ausgeht, dass in der Einheitsgesellschaft von Gesetzes wegen die GmbH-Geschäftsführer die Gesellschafterrechte aus den Anteilen an der Komplementärin ausüben, muss durch gesellschaftsvertragliche Regelungen für ein sachgerechtes Verfahren der Willensbildung in der Einheitsgesellschaft Sorge getragen werden.

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Die Befangenheitsproblematik lässt sich für eine Vielzahl der Fälle dadurch lösen, dass die GmbH-Satzung neben der Gesellschafterversammlung ein weiteres Organ, bspw. in Form eines Beirats, installiert, dieses Organ mit den Kommanditisten oder ihren Vertretern besetzt und ihm die Ausübung der Gesellschafterrechte zuweist.1 Damit kann sichergestellt werden, dass die Geschäftsführer nicht selbst über ihre Bestellung und Abberufung und über die Ausgestaltung ihres Dienstvertrages entscheiden. Allerdings kann die Gesellschafterversammlung der GmbH nicht vollständig durch ein anderes Organ ersetzt werden.2 Das gilt insbesondere für strukturändernde Beschlüsse wie die Änderung des Gesellschaftsvertrags, Maßnahmen nach dem Umwandlungsgesetz oder die Auflösung der Gesellschaft.3 Ein vollständiger Ausschluss der GmbH-Geschäftsführer bei der Beschlussfassung in der GmbH kann also durch das Beiratsmodell nicht erreicht werden. Zudem trägt die Einsetzung eines dritten Organs neben den Gesellschafterversammlungen von GmbH und GmbH & Co. KG nicht zur Erleichterung der Abläufe und zur Vereinfachung der Struktur bei.

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Zum Teil wird vorgeschlagen, das Abstimmungsverhalten der GmbH-Geschäftsführer in der Gesellschafterversammlung der GmbH dadurch dem Willen der Kommanditisten zu unterwerfen, dass die GmbH mit der GmbH & Co. KG einen Stimmbindungsvertrag abschließt, der das Abstimmungsverhalten der GmbH-Geschäftsführung in der Gesellschafterversammlung der GmbH regelt.4 Fraglich ist aber, wer die Weisungen für die Stimmabgabe erteilen soll. Da es sich um eine Weisung der GmbH & Co. KG handelt, müsste die Zuständigkeit bei den Geschäftsführern der Komplementär-GmbH liegen, so dass das Befangenheitsproblem nicht gelöst wäre. Soll das Weisungsrecht bei den Kommanditisten liegen, müssten diese Vertragspartner des Stimmbindungsvertrages sein. Doch selbst dann könnte sich die GmbH-Geschäftsführung über die Weisung hinwegsetzen oder den Stimmbindungsvertrag kündigen.

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Sachgerechter ist es, wenn durch Gesellschafterbeschluss oder den Gesellschaftsvertrag der KG den Geschäftsführern der Komplementär-GmbH die Ausübung des Stimmrechts aus den von der KG gehaltenen Geschäftsanteilen in der Gesellschaf1 Für eine solche Beiratslösung insbes. Grunewald in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2007, § 161 HGB Rz. 97; Pickhardt-Poremba/Hechler, GmbHR 2004, 1383 (1385). 2 So aber Grunewald in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2007, § 161 HGB Rz. 99. 3 K. Schmidt in Scholz, Anh. § 45 GmbHG Rz. 60. 4 Jorde/Götz, BB 2005, 2718 (2721).

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terversammlung der Komplementär-GmbH entzogen und es stattdessen den Kommanditisten übertragen wird.1 Überwiegend wird angenommen, dass es sich dabei um eine rechtsgeschäftliche Vollmacht handele, da die Kommanditisten von der organschaftlichen Vertretung der KG ausgeschlossen sind (§ 170 HGB).2 Eine rechtsgeschäftliche Vollmacht löst das Rechtsproblem jedoch nicht zufriedenstellend, denn eine solche Vollmacht könnte durch die GmbH-Geschäftsführer jederzeit wieder entzogen werden.3 Zudem stünde der GmbH-Geschäftsführung das Recht zu, den bevollmächtigten Kommanditisten Weisungen zu erteilen, obwohl der Einfluss der Geschäftsführer auf die Stimmrechtsausübung durch die Vollmachtslösung gerade ausgeschlossen werden soll.4 Geht man von einer rechtsgeschäftlichen Vollmacht aus, so ist durch entsprechende Regelungen in den Gesellschaftsverträgen sicherzustellen, dass ein Vollmachtswiderruf oder die Erteilung einer Weisung durch die Geschäftsführung faktisch unmöglich gemacht wird, bspw. indem die Entziehung der Vollmacht nur aus wichtigem Grund zugelassen und die Ausübung der Gesellschafterrechte aus den GmbH-Anteilen an eine entsprechende Weisung der Kommanditisten gebunden wird.5 Die geschilderten Probleme stellen sich aber nur, wenn man eine rechtsgeschäftliche Vollmacht annimmt. So richtig dies auch für den Regelfall ist, in dem eine KG sich an einer anderen Gesellschaft beteiligt und dort als Gesellschafterin ihr Stimmrecht ausübt, ist die Annahme einer rechtsgeschäftlichen Vollmacht aber fraglich, wenn es um die Ausübung von Gesellschafterrechten bei der eigenen Komplementärin geht. Hier erscheint die Annahme eines gesellschaftsrechtlichen Aktes, nämlich die Selbstbestimmung der Gesellschafter über die Machtteilhabe als innergesellschaftlicher Vorgang, sachgerechter.6 Die Gesellschafter der KG haben kraft ihrer Verbandsautonomie die Möglichkeit, sich einzelne Vertretungshandlungen vorzubehalten. Die Ausübung der Gesellschafterrechte in der Gesellschafterversammlung der GmbH durch die Kommanditisten als gesellschaftsrechtliche Maßnahme liegt mangels Drittbezugs außerhalb des Vertretungsverbotes nach § 170 HGB.7 Auch ein Verstoß gegen das Abspaltungsverbot, nach welchem das Stimmrecht von der Gesellschafterstellung nicht getrennt werden darf,8 liegt nicht vor, da die Kommanditistenversammlung insoweit die KG als Anteilseignerin vertritt. 1 Beispiele für solche Formulierungen vgl. Esch, BB 1991, 1129 (1131). 2 Bahnsen, GmbHR 2001, 186 (187); Esch, BB 1991, 1129 (1131); K. Schmidt in Scholz, Anh. § 45 GmbHG Rz. 59. 3 Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 8 Rz. 21. 4 Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 8 Rz. 18. 5 In diesem Sinne Riegger/Götze in Münchener Vertragshandbuch, Bd. 1 Gesellschaftsrecht, 6. Aufl. 2005, III 9 Anm. 13. 6 So auch Hahn, Die Beschlussfassung in der GmbH & Co. KG als Einheitsgesellschaft, 2004, S. 106; Schilling in FS Barz, 1974, S. 71 (73); Schilling in Großkomm. HGB, 4. Aufl. 2005, § 161 HGB Rz. 35. Teilweise wird von einem gesellschaftlichen Akt sui generis gesprochen, so Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 8 Rz. 24; Carlé/Carlé, GmbHR 2001, 100; Werner, DStR 2006, 706 (708). A. A. ausdrücklich Gehrlein, BB 2007, 1915. 7 Bahnsen, GmbHR 2001, 186; Jorde/Götz, BB 2005, 2718; Werner, DStR 2006, 706 (708) sowie K. Schmidt in FS H. P. Westermann, 2008, 1425 (1439), der für eine teleologische Reduktion des § 170 HGB im Fall der Einheitsgesellschaft eintritt. A. A. ausdrücklich Gehrlein, BB 2007, 1915. 8 K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 19 III 4.

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In der Praxis haben sich sowohl auf der Grundlage der Vollmachtslösung als auch unter der Annahme, die Gesellschafter der KG hätten sich durch einen gesellschaftsrechtlichen Akt die Ausübung der Gesellschafterrechte bei der GmbH vorbehalten, verschiedene Gestaltungen entwickelt, wie sich die Willensbildung und die Ausübung der Gesellschafterrechte in der Gesellschafterversammlung der GmbH tatsächlich vollziehen. Üblicherweise wird dazu zunächst eine Versammlung der Kommanditisten abgehalten, die festlegt, in welcher Weise die Gesellschafterrechte aus den GmbH-Anteilen auszuüben sind. Sodann wird dieser Wille durch alle Kommanditisten oder einige von ihnen in der Gesellschafterversammlung der GmbH umgesetzt. Diese Vorgehensweise trägt mit einer strikten Trennung zwischen der Willensbildung auf Ebene der Kommanditisten und der Umsetzung dieses Willens in der anschließenden Gesellschafterversammlung der GmbH dem Umstand Rechnung, dass auch in der Einheitsgesellschaft mit der GmbH und der GmbH & Co. KG zwei rechtlich selbständige Gesellschaften existieren.

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Aufgabe der Vertragsgestaltung ist es nunmehr, diese Abläufe soweit aufeinander abzustimmen und miteinander zu verzahnen, dass die Interessen der Kommanditisten bei der Willensbildung und -durchsetzung in der Einheitsgesellschaft möglichst optimal gewahrt werden. Dazu wird zunächst einmal die Gesellschafterversammlung der KG auf die Kommanditisten konzentriert. Dies geschieht, indem das Stimm- und Teilnahmerecht der Komplementär-GmbH in der Gesellschafterversammlung der KG ausgeschlossen wird.1 Die Willensbildung auf Ebene der KG vollzieht sich damit in einer reinen Kommanditistenversammlung. Wenn nun der Gesellschaftsvertrag der KG und ergänzend die GmbH-Satzung die Ausübung der Gesellschafterrechte bei der Komplementär-GmbH ebenfalls den Kommanditisten zuweisen, dann werden die Gesellschafterversammlungen der KG und ihrer Komplementär-GmbH von denselben Personen gebildet. Stimmt man auch die sonstigen Formalien für die Einberufung und Durchführung der beiden Gesellschafterversammlungen aufeinander ab, so können diese simultan abgehalten werden. Das insbesondere von Schilling2 und K. Schmidt3 ausgegebene Ziel der de-factoEinheitsversammlung ist damit erreicht.4 Die Kommanditistenversammlung ist Einheitsorgan, das je nach Sachlage Beschlüsse der KG- oder GmbH-Gesellschafter fasst.5 Einer organisatorischen Trennung zwischen Willensbildung und Umsetzung bedarf es dann nicht mehr, vielmehr finden die Willensbildung in der KG und die Beschlussfassung in der GmbH in ein und demselben Akt statt. Dabei darf jedoch nicht verkannt werden, dass es sich bei GmbH und GmbH & Co. KG auch in der Form der Einheitsgesellschaft um zwei rechtlich selbständige Gesell1 Der Ausschluss des Stimmrechts ist nach BGH v. 24.5.1993 – II ZR 73/92, NJW 1993, 2100 = GmbHR 1993, 591 bei der personenidentischen GmbH & Co. KG selbst im Kernbereich zulässig. Für die Einheitsgesellschaft kann daher nicht anderes gelten, da auch bei ihr hinter beiden Gesellschaften letztendlich dieselben Interessenträger stehen. Das Gleiche gilt für die Teilnahme an der Gesellschafterversammlung. Ebenso K. Schmidt in Scholz, Anh. § 45 GmbHG Rz. 21 und 34. 2 Schilling in FS Barz, 1974, S. 72 f. 3 K. Schmidt, ZIP 2007, 2193 (2196) sowie K. Schmidt in FS H. P. Westermann, 2008, 1425 (1441 ff.). 4 Ebenso Bahnsen, GmbHR 2001, 186. 5 Ebenso Bahnsen, GmbHR 2001, 186 (187).

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schaften handelt. Auch wenn die beiden Gesellschafterversammlungen simultan abgehalten werden, ist rechtlich zwischen den Gesellschafterbeschlüssen der GmbH und der KG zu unterscheiden. Dies bedeute insbesondere, dass ggf. die für die Gesellschafterbeschlüsse vorgeschriebene Form zu beachten ist.1 Zu beachten ist weiterhin, dass die KG als Alleingesellschafterin das Stimmrecht aus den GmbH-Geschäftsanteilen stets einheitlich ausübt, so dass in der Gesellschafterversammlung der GmbH alle Beschlüsse einstimmig gefasst werden. Damit gesetzliche Mehrheitserfordernisse dadurch nicht unterlaufen werden, ist im KG-Vertrag zu regeln, dass für die Willensbildung in der Kommanditistenversammlung insofern die Mehrheitserfordernisse gelten, wie sie für die Gesellschafterversammlung der GmbH vorgeschrieben sind.2 Formulierungsvorschlag für den Gesellschaftsvertrag der GmbH & Co. KG: § … Geschäftsführung und Vertretung durch die Kommanditisten

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(1) Soweit die Gesellschaft Geschäftsanteile an ihrer Komplementärin hält, sind statt der Komplementärin die Kommanditisten nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen geschäftsführungsbefugt. Im Rahmen dieser Geschäftsführungsbefugnis ist die Kommanditistenversammlung zur Vertretung der Gesellschaft berechtigt. Die Vollmacht kann nur aus wichtigem Grund widerrufen werden. (2) Die Kommanditisten üben ihre Geschäftsführungsbefugnis in der Weise aus, dass sie über die betreffende Maßnahme Beschluss fassen. Bei Beschlussgegenständen, die in der Gesellschafterversammlung der Komlementärin einer qualifizierten Mehrheit bedürfen, ist auch für die Beschlussfassung der Kommanditisten diese qualifizierte Mehrheit erforderlich. Der Beschluss der Kommanditistenversammlung beinhaltet zugleich die entsprechende, einstimmige Ausübung der Gesellschafterrechte aus den Geschäftsanteilen an der Komplementärin. (3) Die Beschlüsse der Kommanditisten werden in Kommanditistenversammlungen gefasst, falls nicht alle Kommanditisten mit einer Beschlussfassung in anderer Weise einverstanden sind. Für die Einberufung und Abhaltung der Kommanditistenversammlung gelten die Bestimmungen über die Einberufung einer Gesellschafterversammlung entsprechend. Ergänzend sollte auch der Gesellschaftsvertrag der GmbH die Ausübung der Rechte aus den Geschäftsanteilen an der Komplementär-GmbH, soweit gesetzlich zulässig, den Kommanditisten zuweisen. Zudem werden die GmbH-Geschäftsführer, sofern sie nicht zugleich Kommanditisten sind, im Gesellschaftsvertrag der GmbH angewiesen, ohne eine entsprechende Weisung der Kommanditistenversammlung nicht an den Gesellschafterversammlungen von GmbH und GmbH & Co. KG teilzunehmen und Gesellschafterechte auszuüben.3

1 Relevant dürfte dies wohl nur für Satzungsänderungen bei der GmbH sein, die aber in der Einheitsgesellschaft selten vorkommen werden. Zu beachten ist ferner die Protokollierung nach § 48 Abs. 3 GmbHG, die aber keine Wirksamkeitsvoraussetzung ist. 2 Ebenso Bahnsen, GmbHR 2001, 186 (187). 3 Ähnlich Riegger/Götze in Münchener Vertragshandbuch, Bd. 1 Gesellschaftsrecht, 6. Aufl. 2005, III 9 Anm. 13 und Esch, BB 1991, 1129 (1131).

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Formulierungsvorschlag für den Gesellschaftsvertrag der Komplementär-GmbH: 412

§ … Geschäftsführung und Vertretung (…) Soweit die Geschäftsanteile an der Gesellschaft von einer Kommanditgesellschaft gehalten werden, deren persönlich haftende Gesellschafterin die Gesellschaft ist, wird die Wahrnehmung der Gesellschafterrechte aus den Geschäftsanteilen an der Gesellschaft, soweit dies gesetzlich zulässig ist, den Kommanditisten der Kommanditgesellschaft übertragen. Die Geschäftsführer dürfen, sofern sie nicht zugleich Kommanditisten der … GmbH & Co. KG sind, ohne eine entsprechende Weisung der Kommanditistenversammlung der … GmbH & Co. KG nicht an den Gesellschafterversammlungen der Gesellschaft und der … GmbH & Co. KG teilnehmen oder sonstige Gesellschafterrechte bei diesen Gesellschaften ausüben.

3. Steuerrecht 413

Die Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen der GmbH für die GmbH & Co. KG sind, wenn sie gegen Entgelt bzw. Aufwendungsersatz geleistet werden, umsatzsteuerpflichtig (s. dazu § 7 Rz. 815 ff.). Aus dieser Umsatzsteuerpflicht entsteht nur dann keine finanzielle Belastung, wenn die GmbH & Co. KG zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Ist der Vorsteuerabzug bei der GmbH & Co. KG ausgeschlossen, so führt die an die Komplementär-GmbH zu zahlende Vergütung auf Ebene der GmbH & Co. KG zu einer Definitivbelastung mit Umsatzsteuer. Diese Belastung kann vermieden werden, indem zwischen der GmbH & Co. KG und ihrer Komplementär-GmbH eine umsatzsteuerliche Organschaft i. S. v. § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG gebildet wird.1 Die GmbH & Co. KG fungiert dann als Organträger und die Komplementär-GmbH als Organgesellschaft. Die dafür erforderliche finanzielle Eingliederung, also der Besitz der Anteilsmehrheit durch den Organträger, ist bei der Einheitsgesellschaft gegeben. Auch die organisatorische Eingliederung liegt vor, da die Tätigkeit der Organgesellschaft in das wirtschaftliche Gesamtkonzept der GmbH & Co. KG eingegliedert ist. Schließlich kommt eine vom Willen des Organträgers (also der KG) abweichende Willensbildung bei der Organgesellschaft jedenfalls dann nicht in Betracht, wenn die Gesellschafterrechte bei der KomplementärGmbH von der Kommanditistenversammlung wahrgenommen werden (s. Rz. 409 ff.).

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Fraglich ist, ob die Ausübung der Gesellschafterrechte aus den Geschäftsanteilen an der Komplementär-GmbH durch die Kommanditisten die gewerbliche Prägung der GmbH & Co. KG nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG entfallen lässt.2 Erzielt die GmbH & Co. KG keine gewerblichen Einkünfte i. S. v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, so kommen gewerbliche Einkünfte nur unter den Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG in Betracht (sog. gewerblich geprägte Personengesellschaft). Das setzt u. a. voraus, dass zur Geschäftsführung der GmbH & Co. KG nur die persönlich haftende Gesellschafterin (also die Komplementär-GmbH) oder Nichtgesellschafter befugt sind. Ist neben der Komplementär-GmbH ein Kommanditist zur Geschäftsführung berufen, so ist dies für die gewerbliche Prägung der GmbH & 1 BMF v. 31.5.2007 – IV A 5-S 7100/07/0031, Rz. 6, BStBl. I 2007, 936; s. dazu auch § 3 Rz. 296 ff. 2 S. dazu Carlé/Carlé, GmbHR 2001, 100; Pickhardt-Poremba/Hechler, GmbHR 2004, 1383; Werner, DStR 2006, 706.

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Ausländische Kapitalgesellschaft & Co. KG

Co. KG schädlich.1 Wenn – wie vorstehend vorgeschlagen – in dem Gesellschaftsvertrag der GmbH & Co. KG die Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis der Komplementärin im Hinblick auf die Wahrnehmung der Rechte aus ihren eigenen Geschäftsanteilen ausgeschlossen und diese stattdessen den Kommanditisten übertragen wird, so könnte man bei wortgetreuer Subsumtion unter § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG zu dem Ergebnis kommen, dass es sich nicht um eine gewerblich geprägte Personengesellschaft handelt, weil Geschäftsführungsaufgaben nicht nur von der Komplementär-GmbH, sondern auch von den Kommanditisten wahrgenommen werden. Es besteht mithin das Risiko, dass die Einheitsgesellschaft als geprägeschädlich angesehen werden könnte.2 Dem wird entgegengehalten, dass nach der Rechtsprechung des BFH nur eine organschaftliche Geschäftsführungsbefugnis der Kommanditisten geprägeschädlich ist und es sich bei der Ausübung der Rechte aus den GmbH-Geschäftsanteilen in der Einheitsgesellschaft hingegen um eine rechtsgeschäftliche Geschäftsführungsbefugnis bzw. eine Geschäftsführungsbefugnis sui generis handelte.3 Gestaltungshinweis: In kritischen Fällen kann dem Risiko einer eventuellen Geprägeschädlichkeit dadurch begegnet werden, dass auf das Beiratsmodell oder die Variante mit dem Stimmbindungsvertrag zwischen GmbH und GmbH & Co. KG zurückgegriffen wird.

415

II. Ausländische Kapitalgesellschaft & Co. KG Die haftungsrechtlichen Vorteile einer GmbH & Co. KG lassen sich auch durch eine Typenverbindung in der Form der „ausländischen juristischen Person & Co. KG“ erreichen. Die Rolle der Komplementär-GmbH übernimmt bei dieser Gestaltung eine ausländische Kapitalgesellschaft.4

416

1. Allgemeine und besondere Rechtsfähigkeit der Komplementärgesellschaft Voraussetzung für die Gründung einer ausländischen Kapitalgesellschaft & Co. KG ist, dass die nach ausländischem Recht gegründete Kapitalgesellschaft nach deut1 Abschn. R 138 Abs. 6 EStR 2008. 2 Carlé/Carlé, GmbHR 2001, 100. 3 In diesem Sinne Carlé/Carlé, GmbHR 2001, 100; Ettinger/Eberl, GmbHR 2004, 548 (552); Spiegelberger, ZEV 2003, 391 (395). 4 Zur ausländischen Kapitalgesellschaft & Co. KG vgl. u. a. Binz/Mayer, GmbHR 2003, 249; Duys, Auslands-Kapitalgesellschaft & Co. KG, 2001; Ebenroth/Auer, DNotZ 1990, 139; Grothe, Die „ausländische Kapitalgesellschaft & Co.“, 1989; Haidinger, Die „ausländische Kapitalgesellschaft & Co. KG“, 1990; Kowalski/Bormann, GmbHR 2005, 1045; Schlichte, DB 2006, 87; Süß, GmbHR 2005, 673; Wachter, GmbHR 2006, 79; Werner, GmbHR 2005, 288. Zur Besteuerung der ausländischen Kapitalgesellschaft & Co. KG Meining/Kruschke, GmbHR 2008, 91 sowie BFH v. 14.3.2007 – XI R 15/05, DB 2007, 1177 = GmbHR 2007, 669 zur gewerblichen Prägung einer KG durch eine ausländische Komplementärin. Eine Übersicht über die ausländischen Wettbewerber der GmbH geben Mellert, BB 2006, 8; Müller/ Müller, GmbHR 2006, 583; Müller/Müller, GmbHR 2006, 640 sowie Wachter, GmbHR 2005, 717.

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Rechtsformvergleich und besondere Erscheinungsformen

schem internationalem Privatrecht allgemein rechtsfähig ist.1 Darüber hinaus muss die ausländische Kapitalgesellschaft noch über die sog. besondere Rechtsfähigkeit verfügen. a) Allgemeine Rechtsfähigkeit 418

Damit die ausländische Kapitalgesellschaft Komplementärin einer deutschen KG sein kann, muss sie die allgemeine Rechtsfähigkeit besitzen, also in Deutschland international-privatrechtlich als juristische Person anerkannt sein.

419

Eine ausländische Gesellschaft, die die Komplementärstellung in einer deutschen KG ausübt, wird i. d. R. ihren allgemeinen Verwaltungssitz in Deutschland haben. Die Verlegung des Verwaltungssitzes aus dem Gründungsstaat nach Deutschland wirft die Frage auf, nach welchem Recht sich die Rechtsfähigkeit dieser Gesellschaft beurteilt. In Deutschland gingen Rechtsprechung und h. M. lange Zeit von der sog. Sitztheorie aus.2 Danach ist das Recht des Staates, in dem die Gesellschaft ihren effektiven Verwaltungssitz hat, für die Rechtsfähigkeit der Gesellschaft maßgeblich. Für zahlreiche nach ausländischem Recht errichtete Kapitalgesellschaften hatte dies zur Folge, dass sie nach einer Sitzverlegung nach Deutschland nicht mehr als juristische Personen, sondern als (nicht)rechtsfähige Personenvereinigungen qualifiziert wurden.3

420

Demgegenüber hat der EuGH in seiner Überseering-Entscheidung festgestellt, dass eine nach dem Recht eines EU-Mitgliedsstaates gegründete Kapitalgesellschaft in jedem Mitgliedsstaat als solche anzuerkennen ist.4 Dementsprechend beurteilt nunmehr auch der BGH die Rechtsfähigkeit einer aus einem anderen EU-Mitgliedsstaat nach Deutschland zuziehenden Gesellschaft nach dem Recht des Gründungsstaates (sog. Gründungstheorie).5 Damit ist höchstrichterlich geklärt, dass jedenfalls Gesellschaften, die nach dem Recht eines EU-Mitgliedsstaates rechtswirksam als Kapitalgesellschaft gegründet wurden, auch nach einer Verlagerung ihres Verwaltungssitzes nach Deutschland die allgemeine Rechtsfähigkeit besitzen. Das Gleiche gilt für Gesellschaften aus einem Mitgliedstaat des Europäischen Wirtschaftsraumes (EWR) und für die Staaten der Europäischen Freihandelsassoziation (sog. EFTA-Staaten), da auch insoweit die europäische Niederlassungsfreiheit greift.6

1 Hopt in Baumbach/Hopt, § 177a HGB Rz. 11; K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 56 VII 2. 2 BGH v. 5.11.1980 – VIII ZR 230/79, BGHZ 78, 318; BGH v. 30.3.2000 – VII ZR 370/98, NZG 2000, 926. Vgl. zudem die Nachweise bei Kindler in MünchKomm. BGB, IntGesR, 4. Aufl. 2006, Rz. 5, 338 und 400. 3 BGH v. 30.1.1970 – V ZR 139/68, BGHZ 53, 181; BGH v. 21.3.1986 – V ZR 10/85, BGHZ 97, 269 = GmbHR 1986, 351; BGH v. 1.7.2002 – II ZR 380/00, ZIP 2002, 1763 = GmbHR 2002, 1021. 4 EuGH v. 5.11.2002 – Rs. C-208/00, GmbHR 2002, 1137; bestätigt in EuGH v. 30.9.2003 – Rs. C-167/01, GmbHR 2003, 1260 „Inspire Art“. 5 BGH v. 13.3.2003 – VII ZR 370/98, ZIP 2003, 718 = GmbHR 2003, 527 m. Komm. Stieb; BGH v. 5.7.2004 – II ZR 389/02, DStR 2004, 1841 = GmbHR 2004, 1225; BGH v. 13.10.2004 – I ZR 245/01, DStR 2004, 2113 = GmbHR 2005, 51. 6 OLG Frankfurt a. M. v. 28.5.2003 – 23 U 35/02, IPrax 2004, 56; Wachter, GmbHR 2005, 717.

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Umstritten ist, ob sich nunmehr auch die Rechtsfähigkeit einer Gesellschaft, die nach dem Recht eines Nicht-EU- bzw. EWR- oder EFTA-Staates gegründet wurde, nach der Gründungstheorie bestimmt oder ob insoweit weiterhin die Sitztheorie maßgeblich ist.1 Dieser Streit wird sich in Kürze zugunsten der Gründungstheorie entschieden haben, denn der Gesetzgeber plant in Art. 10 EGBGB eine Regelung des internationalen Gesellschaftsrechts einzufügen, nach welcher Gesellschaften dem Recht des Staates unterliegen, in dem sie in ein öffentliches Register eingetragen sind.2

421

b) Besondere Rechtsfähigkeit Um die Stellung des Komplementärs in einer deutschen KG übernehmen zu können, muss die ausländische Kapitalgesellschaft zudem über die besondere Rechtsfähigkeit verfügen. Die besondere Rechtsfähigkeit liegt vor, wenn es der Gesellschaft sowohl nach ihrem Gesellschaftsstatut als auch nach deutschem Recht erlaubt ist, die Komplementärstellung in einer KG deutschen Rechts zu übernehmen, wenn sie mit anderen Worten komplementärfähig ist.3

422

Das Recht des ausländischen Gründungsstaates wird regelmäßig nicht regeln, ob die Kapitalgesellschaft sich an einer deutschen KG als persönlich haftender Gesellschafter beteiligen darf. Dem Verbot der Übernahme der Komplementärstellung in einer nach dem Recht des Gründungsstaates gegründeten KG lässt sich jedenfalls nicht entnehmen, dass damit zugleich auch die Beteiligung an einer – aus der Sicht des Gründungsstaates – ausländischen Kommanditgesellschaft unzulässig sein soll.4

423

Verneint wird zum Teil jedoch die besondere Rechtsfähigkeit ausländischer Kapitalgesellschaften nach dem deutschen KG-Recht; eine Beteiligung der auslän-

424

1 S. dazu u. a. BayObLG v. 20.2.2003 – 1Z AR 160/02, RIW 2003, 387; OLG Hamburg v. 30.3.2007 – 11 U 231/04, BB 2007, 1519 = GmbHR 2007, 763 m. Komm. Ringe; OLG Hamm, 26.5.2006 – 30 U 166/05, BB 2006, 2487 = GmbHR 2006, 1163; Altmeppen, NJW 2004, 97; Binz/Mayer, BB 2005, 2361; Eidenmüller, ZIP 2002, 2233; Kindler, NZG 2003, 1086; Paefgen, ZIP 2004, 2283; Stieb, GmbHR 2003, 529. Für Gesellschaften, die nach US-amerikanischem Recht gegründet wurden, leitet der BGH im Falle einer Sitzverlegung nach Deutschland ihre Rechtsfähigkeit aus Art. XXV Abs. 5 Satz 3 des Deutsch-Amerikanischen Freundschafts-, Handels- und Schifffahrtsvertrages von 1954 (BGBl. II 1956, 487) ab, vgl. BGH v. 29.1.2003 – VIII ZR 155/02, DStR 2003, 948 = GmbHR 2003, 534 und BGH v. 5.7.2004 – II ZR 389/02, GmbHR 2004, 1225. 2 S. den RefE eines Gesetzes zum internationalen Privatrecht der Gesellschaften, Vereine und juristischen Personen des Privatrechts vom 7.1.2008. Dazu bspw. Schneider, BB 2008, 566. 3 Vgl. BayObLG v. 21.3.1986 – 3 Z 148/85, GmbHR 1980, 305 (307); Ulmer in Großkomm. HGB, 4. Aufl. 2005, § 105 HGB Rz. 92; Hüffer in Großkomm. HGB, 4. Aufl. 2005, § 19 HGB Rz. 81; Ebenroth/Eyles, DB 1988, Beilage 2, 18 f.; Großfeld in Staudinger BGB, IntGesR., 13. Aufl. 1998, Rz. 297 ff.; a. A. Hopt in Baumbach/Hopt, § 177a HGB Rz. 11 m. w. N. 4 So zutr. OLG Saarbrücken v. 21.4.1989 – 5 W 60/88, DB 1989, 1076 = GmbHR 1990, 348 für eine Aktiengesellschaft schweizerischen Rechts. Gem. Art. 594 Abs. 2 des Schweizer Obligationenrechts können nur natürliche Personen unbeschränkt haftende Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft sein. Dieser Auffassung hat sich auch das OLG Stuttgart in seinem Beschluss v. 30.3.1995 – 8 W 355/93, ZIP 1995, 1004 (1006) = GmbHR 1995, 530, angeschlossen.

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dischen Gesellschaft verstoße gegen Grundprinzipien des deutschen Gesellschaftsrechts.1 Die ganz h. M. geht hingegen davon aus, dass auch eine Kapitalgesellschaft ausländischen Rechts in Deutschland komplementärfähig ist.2 In § 161 Abs. 1 HGB ist lediglich normiert, dass bei mindestens einem Gesellschafter der KG „eine Beschränkung der Haftung nicht stattfindet“. Diese Voraussetzung kann eine ausländische Kapitalgesellschaft genauso erfüllen, wie eine deutsche GmbH oder AG. Ob und in welchem Umfang bei der Komplementärgesellschaft ein Haftkapital vorhanden ist und inwieweit dies durch gesetzliche Kapitalaufbringungs- und -erhaltungsregeln gesichert ist, ist nach § 161 Abs. 1 HGB unerheblich.3 425

Eine Erschwerung der Durchsetzung der Komplementärhaftung infolge der Beteiligung einer ausländischen Kapitalgesellschaft an der KG ist bei der Beurteilung der „besonderen Rechtsfähigkeit“ ebenso unbeachtlich wie bei der – unzweifelhaft zulässigen – Übernahme einer Komplementärstellung durch eine natürliche Person mit im Ausland belegenem Wohnsitz und Vermögen.

426

Darüber hinaus wäre es auch europarechtlich unzulässig, den in den Mitgliedstaaten der EU existierenden Formen von Kapitalgesellschaften die besondere Rechtsfähigkeit zur Übernahme der Komplementärstellung in einer deutschen KG zu versagen.4 Mit der in Art. 43 und 48 EG garantierten Niederlassungsfreiheit ist es unvereinbar, einer nach dem Rechts eines EU-Staates wirksam gegründeten Gesellschaft die Beteiligung als Komplementärin an einer deutschen KG zu versagen. Nach Art. 294 EG sind die EU-Mitgliedstaaten verpflichtet, die eigenen Staatsangehörigen und Angehörigen anderer Mitgliedstaaten hinsichtlich der Beteiligung am Kapital von Gesellschaften i. S. v. Art. 48 EG gleich zu behandeln. Daraus folgt ein umfassendes Diskriminierungsverbot, das es dem deutschen Gesetzgeber verbietet, Gesellschaften aus anderen EU-Staaten im Hinblick auf die Beteiligung an einer deutschen KG anders zu behandeln als nach deutschem Recht gegründete Gesellschaften.5

2. Firmierung 427

Für die Firmierung der ausländischen Kapitalgesellschaft & Co. KG gelten zunächst einmal dieselben firmenrechtlichen Grundsätze wie bei der GmbH & Co. 1 AG Bad Oeynhausen v. 15.3.2005 – 16 AR 15/05, GmbHR 2005, 692; Ebke, ZGR 1984, 245 (265 ff.); Großfeld in Staudinger BGB, IntGesR., 13. Aufl. 1998, Rz. 303 ff.; Ebenroth/Eyles, DB 1988, Beilage 2, 16 ff. Differenzierend K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 56 VII 2, der eine ausländische Kapitalgesellschaft als Komplementärin nur zulassen will, wenn das ausländische Recht im Hinblick auf diese Kapitalgesellschaft einen dem deutschen GmbHRecht gleichwertigen Gläubigerschutz gewährleistet. 2 Vgl. BayObLG v. 21.3.1986 – 3 Z 148/85, GmbHR 1986, 305 (307 ff.); OLG Saarbrücken v. 21.4.1989 – 5 W 60/88, GmbHR 1990, 348; OLG Stuttgart v. 30.3.1995 – 8 W 355/93, ZIP 1995, 1004 (1005) = GmbHR 1995, 530; LG Bielefeld v. 11.8.2005 – 24 T 19/05, GmbHR 2006, 89; Kowalski/Bormann, GmbHR 2005, 1045; Schlichte, DB 2006, 87; Süß, GmbHR 2005, 673; Ulmer in Großkomm. HGB, 4. Aufl. 2005, § 105 HGB Rz. 92; Wachter, GmbHR 2006, 79; Werner, GmbHR 2005, 288. 3 Schlichte, DB 2006, 87 (88). 4 LG Bielefeld v. 11.8.2005 – 24 T 19/05, GmbHR 2006, 89 (90); Schlichte, DB 2006, 87 (90). 5 Schlichte, DB 2006, 87 (91); Werner, GmbHR 2005, 288 (290).

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Ausländische Kapitalgesellschaft & Co. KG

KG (s. dazu § 3 Rz. 62 ff.). Die Firma muss also einen Zusatz enthalten, der die Rechtsform der Gesellschaft erkennen lässt. Regelmäßig erfolgt dies durch den Zusatz „& Co. KG“. Darüber hinaus muss aus der Firma erkennbar sein, dass die Haftung des persönlich haftenden Gesellschafters beschränkt ist. Aus der Firma der KG muss hinreichend deutlich werden, dass es sich bei ihrer Komplementärin um eine ausländische Kapitalgesellschaft handelt. Dies kann durch die vollständige Bezeichnung der Rechtsform geschehen (bspw. X private limited company & Co. KG). Anerkannt ist aber auch, dass die ausländische Rechtsform durch eine allgemein verständliche Abkürzung bezeichnet werden kann (bspw. X Ltd. & Co. KG). Zum Teil wird vertreten, dass darüber hinaus in der Firma noch auf das Land hinzuweisen ist, in dessen Register die Komplementärin eingetragen und nach dessen Recht sie gegründet ist.1 Da derartige Anforderungen jedoch nicht bestehen, wenn die ausländische Gesellschaft als solche am deutschen Rechtsverkehr teilnimmt, ist nicht ersichtlich, warum für die Übernahme der Komplementärstellung die Angabe eines Länderkennzeichens erforderlich sein sollte.2

428

3. Anmeldung und Eintragung der KG Die Errichtung der KG ist gem. §§ 161 Abs. 2, 106, 108 HGB von sämtlichen Gesellschaftern zur Eintragung in das Handelsregister anzumelden (s. dazu § 3 Rz. 145 ff.).

429

Bei einer GmbH & Co. KG ist lediglich die Vertretungsbefugnis der KomplementärGmbH anzumelden und nicht auch noch die Vertretungsbefugnis ihrer Geschäftsführer, denn deren Vertretungsmacht kann dem Handelsregister der Komplementärin entnommen werden. Zwar ist auch bei einer ausländischen Kapitalgesellschaft & Co. KG der Verweis auf das Register der ausländischen Komplementärin möglich, allerdings finden sich dort nicht immer Angaben zur Vertretungsbefugnis der Organmitglieder. Die Vertretungsbefugnis bei der ausländischen Kapitalgesellschaft & Co. KG könnte dann nicht durch Einsicht in die Register nachgewiesen werden. Im Interesse des Rechtsverkehrs geht die herrschende Meinung daher davon aus, dass in einem solchen Fall nicht nur die ausländische Komplementärgesellschaft, sondern auch die Vertretungsbefugnis ihrer Organmitglieder in das Handelsregister der deutschen KG einzutragen ist.3

430

Bei der Anmeldung muss die Existenz der ausländischen Komplementärgesellschaft durch öffentliche Urkunden nachgewiesen werden; nachzuweisen ist zudem die Bestellung der Organmitglieder und ihre Vertretungsmacht.4 Ausländische Urkunden bedürfen der Legalisation bzw. müssen nach dem Haager Übereinkommen zur Befreiung ausländischer Urkunden von der Legalisation mit einer Apostille versehen sein.

431

1 So OLG Saarbrücken v. 21.4.1989 – 5 W 60/88, GmbHR 1990, 348 zur „AG schweizerischen Rechts & Co. KG“. 2 Heidinger in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2005, § 19 HGB Rz. 29. 3 BayObLG v. 21.3.1986 – 3 Z 148/85, GmbHR 1986, 305; OLG Dresden v. 21.5.2007 – 1 W 52/07, GmbHR 2007, 1160; LG Stade v. 6.9.2007 – 8 T 7/07, GmbHR 2007, 1160. 4 OLG Dresden v. 21.5.2007 – 1 W 52/07, GmbHR 2007, 1156 m. Komm. Wachter.

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Rechtsformvergleich und besondere Erscheinungsformen

4. Eintragung der ausländischen Komplementärgesellschaft in das deutsche Handelsregister 432

Erwirbt ein ausländisches Unternehmen einen Kommanditanteil an einer deutschen KG, so führt dies noch nicht zur Begründung einer Zweigniederlassung in Deutschland.1 Übernimmt eine ausländische Gesellschaft hingegen als Komplementärin die Geschäftsführung einer deutschen KG, so dürfte dazu regelmäßig eine sachliche und personelle Ausstattung in Deutschland erforderlich sein, die als selbständige Organisationseinheit zu qualifizieren ist. Es ist folglich davon auszugehen, dass in diesen Fällen in Deutschland eine Zweigniederlassung gegeben ist, die gem. §§ 13d und 13e HGB in das deutsche Handelsregister eingetragen werden muss.2 Der Anwendbarkeit der §§ 13e ff. HGB steht auch nicht entgegen, dass die ausländische Komplementärin mit der Verlegung ihres Sitzes nach Deutschland hier tatsächlich ihre Haupt- und nicht ihre Zweigniederlassung hat; §§ 13d bis 13g HGB sind vielmehr richtlinienkonform dahin auszulegen, dass eine inländische Zweigniederlassung einer ausländischen Gesellschaft auch mit deren tatsächlichen Verwaltungssitz zusammenfallen kann.3

433

Anmeldepflichtig sind die Geschäftsführer der ausländischen Gesellschaft in vertretungsberechtigter Anzahl. Die Anmeldung hat in öffentlich beglaubigter Form zu erfolgen. Die Anmeldung muss gem. § 184 GVG in deutscher Sprache erfolgen. Der Inhalt der Anmeldung richtet sich nach § 13e HGB.

434

Das Registergericht kann die Eintragung der KG nicht davon abhängig machen, dass zunächst die Zweigniederlassung der ausländischen Komplementärin in Deutschland eingetragen wird.4 Allerdings erlangt das Registergericht durch die Anmeldung der KG Kenntnis von der Tätigkeit der ausländischen Gesellschaft in Deutschland, so dass es die Anmeldung der Zweigniederlassung gegebenenfalls nach § 14 HGB, §§ 388 ff. FamFG (bis 31.8.2009: §§ 132 ff. FGG) mit einem Zwangsgeld erzwingen kann.5 Bei der Eintragung der Zweigniederlassung ist § 30 Abs. 3 HGB zu beachten, d. h. die Firma der Zweigniederlassung muss sich von anderen Firmen am gleichen Ort und damit auch von der Firma der KG deutlich unterscheiden.

5. Vor- und Nachteile 435

Durch den Einsatz einer ausländischen Kapitalgesellschaft als Komplementärin einer deutschen KG kann u. U. der Gründungsaufwand für die Komplementärin ver1 Roth in Roth/Altmeppen, § 4a GmbHG Rz. 48; Wachter, GmbHR 2006, 79 (80). 2 LG Wiesbaden v. 15.10.2007 – 12 T 9/07, GmbHR 2008, 364; Kowalski/Bormann, GmbHR 2005, 1045 (1046); Wachter, GmbHR 2006, 79 (80); Werner, GmbHR 2005, 288 (289); Zöllner, GmbHR 2006, 1 (9). A. A. OLG Frankfurt a. M. v. 24.4.2008 – 20 W 425/07, GmbHR 2008, 707; Süß, GmbHR 2005, 673. 3 KG Berlin v. 18.11.2003 – 1 W 444/02, GmbHR 2004, 116; Ebert/Levedag, GmbHR 2003, 1937 (1939); Lutter/Hommelhoff, § 12 GmbHG Rz. 15; Werner, GmbHR 2005, 288 (289); Zöllner, GmbHR 2006, 1 (4). Nach a. A. folgt die Verpflichtung zur Handelsregistereintragung in Deutschland aus § 33 Abs. 2 HGB analog; vgl. BayObLG v. 21.3.1986 – 3 Z 148/85, GmbHR 1986, 305 (308); Süß, GmbHR 2005, 673 (674). 4 Süß, GmbHR 2005, 673 (674); Wachter, GmbHR 2006, 79 (80); a. A. Kowalski/Bormann, GmbHR 2005, 145 (1046); Werner, GmbHR 2005, 288 (291). 5 Wachter, GmbHR 2006, 79 (81).

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Ausländische Kapitalgesellschaft & Co. KG

ringert werden, sei es durch geringere Anforderungen an das Mindestkapital der Gesellschaft oder durch weniger strenge Formvorschriften. Allerdings stellt das deutsche Recht seit der Änderung des GmbHG durch das MoMiG mit der Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) ebenfalls eine Kapitalgesellschaft zur Verfügung, die ohne Mindestkapital und mit geringen Kosten gegründet werden kann. Kapitalaufbringung und Gründungskosten dürften daher kein Grund mehr für den Rückgriff auf eine ausländische Kapitalgesellschaft als Komplementärin sein. Entscheidender Vorteil einer KG mit einer ausländischen Kapitalgesellschaft als Komplementärin kann jedoch sein, dass diese Rechtsform nicht der Mitbestimmung nach dem Mitbestgesetz und dem Drittelbeteiligungsgesetz unterliegt.1 In § 4 Abs. 1 i. V. m. § 1 Abs. 1 MitbestG ist definiert, welche Gesellschaften der Mitbestimmung unterliegen. Zwar wurde in der Literatur eine analoge Anwendung diskutiert,2 nach überwiegender Ansicht fehlt es dafür aber bereits an einer Regelungslücke.3 Darüber hinaus lässt bei vielen ausländischen Kapitalgesellschaften das nationale Gesellschaftsrecht die Bildung eines Aufsichtsrats nicht zu.4

436

Da § 6 Abs. 2 GmbHG auf die ausländische Kapitalgesellschaft keine Anwendung findet, kommt der Einsatz einer solchen Gesellschaft insbesondere dann in Betracht, wenn eine Person das Unternehmen leiten soll, die nach deutschem GmbHRecht als Geschäftsführer nicht in Betracht kommt.5

437

Dagegen lässt sich auch mit der ausländischen Kapitalgesellschaft & Co. KG die Registerpublizität nicht vermeiden, denn auch für diese Rechtsform gelten uneingeschränkt die §§ 264a ff. HGB.6

438

Besondere Schwierigkeiten ergeben sich bei der Wahl einer ausländischen Kapitalgesellschaft als Komplementärin aus dem Umstand, dass damit neben dem deutschen KG-Recht stets auch das ausländische Gesellschaftsrecht der Komplementärin zu beachten ist. Dies dürfte regelmäßig zu einem erhöhten Beratungsaufwand führen, nicht zuletzt vor dem Hintergrund, dass die ausländische Kapitalgesellschaft i. d. R. in ihrem Gründungsstaat bestimmte Register- und Publizitätspflichten zu beachten hat, bei deren Verletzung nicht unerhebliche Strafen drohen. Im Ergebnis kann dies dazu führen, dass die Gesellschaft sowohl in ihrem Gründungsstaat als auch in Deutschland zur Erstellung und Veröffentlichung von Bilanzen verpflichtet sein kann, deren Erstellung nicht zwingend denselben Regeln folgen muss. Schwierigkeiten ergeben sich darüber hinaus bei der notwendigen Abstimmung und Verzahnung der Gesellschaftsverträge von KG und Komplementärin (s. dazu § 3 Rz. 161 ff.). Die Regelungen über Beschlussmehrheiten dürften ebenso schwer in Einklang zu bringen sein wie Nachfolge-, Einziehungs- und Kündigungsregelungen. Besondere Probleme stellen sich zudem, wenn Anteile an einer auslän-

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1 So zutr. BayObLG v. 21.3.1986 – 3 Z 148/85, GmbHR 1986, 305 (308); Meilicke/Meilicke, § 1 MitbestG Rz. 3; Müller, BB 2006, 837 (841); Raiser, § 1 MitbestG Rz. 15; s. hierzu im Einzelnen unter § 4 Rz. 158 ff. 2 V. Halen, WM 2003, 571 (577) m. w. N. 3 Binz/Mayer, GmbHR 2003, 249 (257) m. w. N. 4 Werner, GmbHR 2005, 288 (294). 5 Wachter, GmbHR 2004, 88 (99); Werner, GmbHR 2005, 288 (290). 6 Wachter, GmbHR 2006, 79.

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Rechtsformvergleich und besondere Erscheinungsformen

dischen Kapitalgesellschaft in einen Nachlass fallen. Eine gewisse Erleichterung dürfte insofern die Bildung einer Einheitsgesellschaft (s. dazu Rz. 391 ff.) schaffen, indem die Anteile an der ausländischen Kapitalgesellschaft auf die KG übertragen werden.1

III. Doppelstöckige GmbH & Co. KG 440

Die doppelstöckige oder auch mehrstufige GmbH & Co. KG ist ein Gebilde, bei dem an einer KG als Komplementärin oder – was der Regelfall ist – als Kommanditistin eine weitere GmbH & Co. KG beteiligt ist.2 Das folgende Schaubild verdeutlicht die Beteiligungsverhältnisse an einer doppelstöckigen GmbH & Co. KG:

A

B

GmbH I Komplementärin

A

GmbH & Co. KG I

Kommanditisten B

GmbH II

Komplementärin

Kommanditisten

GmbH & Co. KG II

441

Die handelsrechtliche Anerkennung der doppelstöckigen GmbH & Co. KG bereitete nach früherem Handelsrecht Schwierigkeiten, wenn die Komplementär-GmbH & Co. KG keine andere Funktion als die Übernahme der persönlichen Haftung in der KG II ausübte, denn die Übernahme der persönlichen Haftung allein reichte nicht aus, um ihr die Eigenschaft als Vollkaufmann zuzusprechen.3 Es war vielmehr erforderlich, dass bei der Komplementär-GmbH & Co. KG außer der Haftungsübernahme der Betrieb eines Grundhandelsgewerbes in vollkaufmännischer Art zum Geschäftsgegenstand gehörte.4 Durch das Handelsrechtsreformgesetz wurde dieses Erfordernis hinfällig, denn nunmehr steht auch den rein vermögensverwaltenden Gesellschaften nach § 105 Abs. 2 HGB die Rechtsform der KG offen.5 1 Ebenso Wachter, GmbHR 2006, 79 (85). 2 Vgl. zur mehrstöckigen GmbH & Co. KG auch Hopt in Baumbach/Hopt, Anh. § 177a HGB Rz. 9; Gummert in MünchHdb. GesR Bd. II, § 51 Rz. 10 ff. 3 Grunewald in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2007, § 161 HGB Rz. 100; Tillmann, DB 1986, 1319 (1322); K. Schmidt, DB 1990, 94. 4 K. Schmidt, DB 1990, 93. 5 K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 56 II 3 f); Schlitt, NZG 1998, 581; Hopt in Baumbach/ Hopt, Anh. § 177a HGB Rz. 9.

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Stiftung & Co. KG

IV. Stiftung & Co. KG Bei einer Stiftung & Co. KG handelt es sich um eine Kommanditgesellschaft, bei der eine rechtsfähige Stiftung als persönlich haftende Gesellschafterin fungiert.1 Der Stiftung obliegen damit Geschäftsführung und Vertretung der Kommanditgesellschaft. Die Stiftung & Co. KG ist in ihrer rechtlichen Ausgestaltung eng mit der GmbH & Co. KG verwandt, so dass nachfolgend nur auf die spezifischen Besonderheiten dieser Rechtsform eingegangen wird.

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Rechtsgrundlagen der rechtsfähigen Stiftung des Privatrechts sind die §§ 80–88 BGB sowie das jeweilige Landesstiftungsrecht. Die rechtsfähige Stiftung ist eine juristisch selbstständige Vermögensmasse, die einem bestimmten Zweck gewidmet ist. Sie entsteht gem. § 80 Abs. 1 BGB durch das Stiftungsgeschäft und die konstitutive staatliche Anerkennung. Der Stifter hat einen Rechtsanspruch auf die stiftungsrechtliche Anerkennung, wenn die formalen Anforderungen an das Stiftungsgeschäft gewahrt wurden, die dauernde und nachhaltige Erfüllung des Stiftungswecks gesichert ist und der Stiftungszweck das Gemeinwohl nicht gefährdet (§ 80 Abs. 2 BGB).

443

Im Stiftungsgeschäft legt der Stifter die Stiftungssatzung fest, die alle wesentlichen Elemente der Stiftung bestimmt. § 81 Abs. 1 Satz 3 BGB nennt die inhaltlichen Mindestanforderungen an die Stiftungssatzung. In der Satzung sind danach insbesondere der Name, Sitz und Zweck der Stiftung anzugeben. Darüber hinaus sind Art und Höhe des Stiftungskapitals anzugeben und es sind Regelungen zur Bildung des Stiftungsvorstands zu treffen.

444

Bei der Festlegung des Stiftungszwecks ist zu beachten, dass sich der Zweck der Stiftung wegen des Verbots der Selbstzweckstiftung2 nicht in der Erhaltung und Verwaltung eines Unternehmens erschöpfen darf.3 Die unternehmerische Tätigkeit der Stiftung darf vielmehr immer nur das Mittel zur Verwirklichung eines fremdnützigen Stiftungszwecks sein. Eine Stiftung, deren einziger Zweck es ist, als Komplementärin in einer Stiftung & Co. KG zu fungieren, ist mit den Grundsätzen des Stiftungsrechts nicht vereinbar.4 Aus diesem Grunde müssen der Stiftung über die Wahrnehmung der Komplementärfunktion hinaus in der Stiftungssatzung weitere Zwecke zugewiesen werden, wie bspw. die Förderung der Unternehmerfamilie oder die Ausübung der Geschäftsführung im Familieninteresse.5

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Es kann sich empfehlen, die Komplementär-Stiftung als sog. Familienstiftung auszugestalten. Eine Familienstiftung ist gegeben, wenn die Stiftung ihrem Zweck nach ausschließlich oder überwiegend den Interessen der Mitglieder einer oder mehrerer bestimmter Familien dienen soll.6 Die Ausrichtung auf die Familieninte-

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1 Zur Stiftung & Co. KG insbesondere Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 25 Rz. 1 ff.; Hävelmann, Die Stiftung & Co. KG als Unternehmensnachfolge, 2006; Höfner-Byok, Die Stiftung & Co. KG, 1996; Nietzer/Stadie, NJW 2000, 3457. 2 Eingehend dazu Reuter in MünchKomm. BGB, 2. Aufl. 2005, §§ 80, 81 BGB Rz. 98 ff. 3 Hüttemann, ZHR 167 (2003), 35 (60 f.). 4 Nietzer/Stadie, NJW 2000, 3457 (3459). 5 Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 25 Rz. 19; Hennerkes/Schiffer/Fuchs, BB 1995, 209. 6 Vgl. § 10 Abs. 1 Satz 1 StiftG Bln; § 2 Abs. 2 StiftG Bbg; § 17 Satz 2 StiftG Brm; § 21 Abs. 1 StiftG Hess; § 19 StiftG SH.

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Rechtsformvergleich und besondere Erscheinungsformen

ressen stellt zum einen sicher, dass es sich bei der Stiftung nicht um eine unzulässige Selbstzweckstiftung handelt, zum anderen wird die Familienstiftung in den meisten Bundesländern weitgehend von der staatlichen Stiftungsaufsicht freigestellt.1 447

Die Stiftung wird vom Stifter mit dem Stiftungsvermögen ausgestattet. Ein bestimmtes Mindestkapital ist nicht vorgeschrieben. Die Höhe des Stiftungsvermögens richtet sich vielmehr nach dem Stiftungszweck, denn Anerkennungsvoraussetzung ist nach § 80 Abs. 2 BGB, dass die nachhaltige Erfüllung des Stiftungszwecks gesichert ist. Für die Übernahme der Komplementärstellung in der Stiftung & Co. KG benötigt die Stiftung kein nennenswertes Vermögen. Die Notwendigkeit eines höheren Stiftungsvermögens kann sich aber aus den weiteren Stiftungszwecken ergeben.

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Die im Stiftungsgeschäft festgelegten Regelungen sind verbindlich und nur in Ausnahmefällen Änderungen zugänglich, wobei stets der Wille des Stifters maßgeblich bleibt. Die Stiftung ist über die Komplementärstellung in der Lage, eine Garantiefunktion für den Stifterwillen zu erfüllen, so dass das Unternehmen im Geiste des Gründers weitergeführt wird.2 Die Stiftung gewährleistet somit Unternehmenskontinuität. Während sich in Personen- und Kapitalgesellschaften die aktuellen Gesellschafter über den Willen des Unternehmensgründers hinwegsetzen können, indem sie den Gesellschaftsvertrag ändern, ist dies bei einer Stiftung grundsätzlich nicht möglich. Satzungsänderungen sind nur zulässig, soweit sie vom Stifter zugelassen wurden, und sie dürfen dem erklärten oder mutmaßlichen Stifterwillen nicht widersprechen. Der Wille des Stifters, wie er sich in der Stiftungssatzung manifestiert, ist der Disposition entzogen. Selbst der Stifter ist nicht mehr in der Lage, die im Stiftungsgeschäft getroffenen Vorgaben später wieder zu ändern. Mit einer Stiftung & Co. KG kann die Unternehmensfortführung i. S. des Unternehmensgründers dauerhaft gesichert werden. Daher ist die Stiftung & Co. KG ein Gestaltungsmittel, das insbesondere bei der Regelung und Planung der Unternehmensnachfolge zum Einsatz kommt. Der Stifter hat die Möglichkeit, dem Stiftungsvorstand durch die Stiftungssatzung präzise Vorgaben für die Unternehmenspolitik und -führung zu machen. Bei der konkreten Ausgestaltung der Stiftungssatzung ist allerdings zu beachten, dass zu enge Vorgaben für die Unternehmensführung den Weg für notwendige Anpassungen des Unternehmens an eine geänderte wirtschaftliche Situation verstellen können.

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Eine Garantie für die Beachtung des Stifterwillens ist allerdings nur bei der Komplementär-Stiftung gegeben. Der Gesellschaftsvertrag der Stiftung & Co. KG lässt grundsätzlich eine Abänderung der dort vom Unternehmensgründer getroffenen Vorgaben zu. Um hier Friktionen zu verhindern, sollte der Gesellschaftsvertrag der Kommanditgesellschaft bestimmen, dass wesentliche Entscheidungen nur mit Zustimmung der Stiftung gefällt werden können. Darüber hinaus stellt sich bei der Stiftung & Co. KG nicht die Notwendigkeit, die Satzung der Komplemen1 Vgl. § 10 Abs. 2 StiftG Bln; § 4 Abs. 3 StiftG Bbg; § 17 Satz 2 StiftG Brm; § 5 Abs. 1 Satz 2 StiftG Hbg; § 21 Abs. 2 StiftG Hess; § 10 Abs. 2 StiftG Nds; § 6 Abs. 3 StiftG NW; § 9 Abs. 1 Satz 3 StiftG RP; § 10 Abs. 3 StiftG Saar; § 19 Satz 2 StiftG SH. 2 Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 25 Rz. 36 f.

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AG & Co. KG

tärin und der Kommanditgesellschaft zu verzahnen, um bspw. die Beteiligungsidentität sicherzustellen. Geschäftsführung und Vertretung der Stiftung & Co. KG erfolgen gem. §§ 164, 170 HGB durch die Stiftung. Die Stiftung ihrerseits wird durch ihren Vorstand geführt und vertreten (§§ 86, 26 BGB). Neben dem Vorstand kann die Stiftung noch über weitere Organe, beispielsweise einen Aufsichtsrat oder Beirat, verfügen. Zwingend ist dies aber nicht. Mindestorgan ist allein der Vorstand. Der Vorstand kann aus einem oder mehreren Mitgliedern bestehen. In einer Stiftungssatzung ist zu regeln, wie und von wem die Mitglieder des Vorstandes bestellt werden. Es bietet sich an, für diesen Zweck einen Beirat oder Aufsichtsrat zu installieren. Der Stifter kann entscheiden, ob er dieses Organ mit Vertretern der Kommanditisten oder mit anderen Personen besetzen möchte, falls es ihm auf eine unabhängige und fachkundige Auswahl und Überwachung des Vorstands ankommt. Zudem kann er in der Satzung die Kriterien festlegen, nach denen die Vorstandsmitglieder auszuwählen sind.

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Die Unabhängigkeit des Stiftungsvorstands ist ein wesentliches Merkmal der Stiftung & Co. KG. Bei ihr wird eine völlige Trennung von Unternehmensführung und Ertragsberechtigten erreicht. Dies gilt einerseits für die Kommanditisten, andererseits auch für etwaige Destinatäre der Stiftung. Sie haben keine Möglichkeit, Einfluss auf den Stiftungsvorstand zu nehmen, es sei denn, dies ist ihnen im Stiftungsgeschäft vorbehalten. Die Stiftung & Co. KG bietet sich somit an, wenn die Führung des Unternehmens und die Gesellschafterstellung auseinandergehalten werden sollen. Mit der Stiftung & Co. KG wird bspw. erreicht, dass die Erben als Kommanditisten nur Nutznießer des Betriebsvermögens sind, während die Unternehmensführung in andere sachverständige Hände gelegt wird. Die Kommanditisten haben nicht die Möglichkeit, die Unternehmensführung auszutauschen. Die Rechte der Kommanditisten richten sich einzig und allein nach dem Gesellschaftsvertrag der KG. Auf die Stiftung, ihren Vorstand und ihre Verfassung können sie keinen Einfluss nehmen.

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Die Vorstandsmitglieder einer Stiftung sind keine Arbeitnehmer. Für sie besteht daher keine Beitragspflicht zur Arbeitslosen-, Renten- und Krankenversicherung.

452

Die Stiftung & Co. KG unterliegt nicht der Mitbestimmung, denn § 4 MitbestG findet auf solche Kommanditgesellschaften keine Anwendung, deren Komplementär nicht zu den in § 1 Abs. 1 MitbestG aufgezählten Kapitalgesellschaften gehört. Da die Stiftung in § 1 Abs. 1 MitbestG nicht genannt ist, ist die Stiftung & Co. KG mitbestimmungsfrei.

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V. AG & Co. KG Die AG & Co. KG ist eine Kommanditgesellschaft, deren einziger persönlich haftender Gesellschafter eine Aktiengesellschaft (AG) ist.1 Insbesondere nachdem der Gesetzgeber im Jahre 1994 durch das Gesetz für kleine Aktiengesellschaften und 1 Zur AG & Co. KG insbesondere Beckmann, Die AG & Co. KG, 1992; Beckmann, DStR 1995, 296; Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 25 Rz. 51 ff.; Liebscher in Sudhoff, GmbH & Co. KG, § 50 Rz. 11 ff.; Schindhelm/Wilde, GmbHR 1993, 411.

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Rechtsformvergleich und besondere Erscheinungsformen

zur Deregulierung des Aktienrechts1 die Vorschriften für nicht börsennotierte Aktiengesellschaften mit überschaubarem Gesellschafterkreis gelockert hat, ist die Aktiengesellschaft als Komplementärgesellschaft eine Alternative zur GmbH geworden. In ihrer rechtlichen Ausgestaltung gleicht die AG & Co. KG der GmbH & Co. KG, so dass auf die diesbezüglichen Ausführungen verwiesen werden kann. Die Besonderheiten, die sich daraus ergeben, dass eine AG als Komplementärin fungiert, sind nachfolgend dargestellt. 455

Im Vergleich zur Gründung einer GmbH ist die AG-Gründung wesentlich aufwändiger. Zunächst ist die notarielle Feststellung der Satzung durch die Gründungsgesellschafter erforderlich (§ 23 Abs. 1 AktG); auch die Gründung als Ein-Personen-AG ist zulässig. Sodann sind der erste Aufsichtsrat und der Abschlussprüfer zu bestellen. Die Bestellung bedarf jeweils der notariellen Beurkundung (§ 30 Abs. 1 Satz 1 und 2 AktG). Der Aufsichtsrat hat den ersten Vorstand zu bestellen, welcher dann wiederum die Einlagen einfordern muss. Weiterhin ist von den Gründern ein Gründungsbericht zu erstatten (§ 32 AktG) und es ist eine Gründungsprüfung durch die Mitglieder von Vorstand und Aufsichtsrat durchzuführen (§ 33 AktG). Unter den Voraussetzungen des § 33 Abs. 2 AktG ist zusätzlich eine Prüfung der Gründung durch einen externen Prüfer erforderlich. Die AG entsteht mit ihrer Eintragung in das Handelsregister (§ 41 Abs. 1 Satz 1 AktG). In der Zeit zwischen der notariellen Feststellung der Satzung und der Handelsregistereintragung besteht die Gesellschaft als sog. Vor-AG; diese ist bereits komplementärfähig, so dass der Gesellschaftsvertrag der AG & Co. KG unmittelbar nach der Satzungsfeststellung gegründet werden kann. Das Grundkapital der AG muss mindestens 50 000 Euro betragen und muss auf volle Euro lauten.

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Die AG verfügt zwingend über eine dreigliedrige Organisationsstruktur mit gesetzlich festgelegten Zuständigkeiten. Vertretungs- und Geschäftsführungsorgan ist der Vorstand, der in eigener Verantwortung die Gesellschaft leitet (§ 76 Abs. 1 AktG) und sie im Rechtsverkehr vertritt (§ 78 Abs. 1 AktG). Der Vorstand wird vom Aufsichtsrat kontrolliert, der ihn bestellt und abberuft. Die Aktionäre üben ihre Rechte in der Hauptversammlung aus, die insbesondere den Aufsichtsrat beruft. Im Vergleich zur GmbH & Co. KG ist mit dem Aufsichtsrat der Komplementärin also zwingend ein weiteres Organ zu schaffen.

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Vom Gesetz abweichende Satzungsbestimmungen sind bei der AG nur zulässig, soweit dies vom Gesetz ausdrücklich zugelassen wird (sog. Grundsatz der Satzungsstrenge, vgl. § 23 Abs. 5 AktG). Ergänzende Satzungsbestimmungen kommen zudem nur dort in Betracht, wo das Gesetz keine abschließende Regelung trifft. Dabei enthält das Aktienrecht wesentlich mehr Formalien als das GmbHG, so dass sich die Abläufe in der AG weit weniger flexibel gestalten lassen als in der GmbH.

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Als Komplementärin obliegt der AG die Geschäftsführung und Vertretung der AG & Co. KG. Die AG wird ihrerseits durch ihren Vorstand vertreten. Wesentlicher Unterschied zur GmbH ist die Weisungsfreiheit des Vorstands. Weder die Hauptversammlung noch der Aufsichtsrat sind befugt, durch Weisungen in die eigenverantwortliche Leitungsmacht des Vorstandes einzugreifen. Allein für bestimmte Arten von Geschäften kann die Zustimmung des Aufsichtsrates vorgesehen wer1 BGBl. I 1994, 1961.

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AG & Co. KG

den (§ 111 Abs. 4 AktG). Die Rechtsstellung des Vorstandes der Aktiengesellschaft unterscheidet sich damit erheblich von der Rechtsstellung eines GmbH-Geschäftsführers. Der Vorstand ist unabhängig (§ 76 Abs. 1 AktG). Der Geschäftsführer hingegen ist weisungsgebunden (§§ 37 Abs. 1, 46 Nr. 6 GmbHG). Die Weisungsunabhängigkeit des Vorstands der Komplementärin ist ein besonderes Merkmal der AG & Co. KG. Die gesetzlich verankerte Machtstellung des Vorstands führt zu einer stärkeren Trennung zwischen Gesellschafts- und Gesellschafterebene, die gesellschaftsvertraglich noch dadurch unterstützt werden kann, dass das Widerspruchsrecht der Kommanditisten nach § 164 HGB abbedungen wird. Dies erleichtert die Führung des Unternehmens, da die Gesellschafter kaum Einfluss auf die Geschäftsführung nehmen können. Etwaige Konflikte unter den Gesellschaftern wirken sich damit i. d. R. nicht auf die Führungsebene aus, was insbesondere bei Gesellschaften mit verschiedenen Familienstämmen und einem heterogenen Gesellschafterkreis eine unabhängig von etwaigen Streitigkeiten funktionierende Geschäftsführung ermöglicht. Aus diesem Grunde empfiehlt sich die AG & Co. KG insbesondere bei Unternehmen, bei denen sich die Mehrzahl der Gesellschafter eher als Kapitalanleger denn als tätiger Unternehmer versteht. Ein weiterer Unterschied zwischen AG & Co. KG und GmbH & Co. KG besteht in der arbeits- und sozialrechtlichen Stellung der Geschäftsleiter. Vorstandsmitglieder einer Aktiengesellschaft gelten grundsätzlich nicht als Arbeitnehmer. Für sie besteht daher keine Beitragspflicht zur Arbeitslosen-, Renten- und Krankenversicherung. Für Geschäftsführer einer GmbH ist dagegen zu differenzieren. Diese sind, wenn sie Minderheitsgesellschafter oder Fremdgeschäftsführer sind, i. d. R. Arbeitnehmer im arbeitsrechtlichen und sozialversicherungsrechtlichen Sinne. Im Gegensatz zum Geschäftsführer der GmbH & Co. KG kann der Anstellungsvertrag mit einem Vorstandsmitglied der Komplementär-AG nicht mit der KG abgeschlossen werden. Eine solche Gestaltung würde gegen §§ 76 Abs. 1, 84 Abs. 1, 23 Abs. 5 AktG verstoßen.

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Bei der AG ist der Gesellschafterwechsel leichter durchführbar als bei der GmbH, da es für eine Übertragung der Aktien einer notariellen Beurkundung nicht bedarf. Grundsätzlich sind die Aktien frei und formlos übertragbar. Stehen bei der GmbH & Co. KG die Übertragung des Kommanditanteils und des GmbH-Geschäftsanteils im Zusammenhang, so erstreckt sich die Formbedürftigkeit der Anteilsübertragung auf den Kommanditanteil. Bei der AG & Co. KG hingegen können sowohl die Aktien als auch die Kommanditanteile formlos übertragen werden. Dies spart nicht nur Kosten, sondern macht den Gesellschafterwechsel auch wesentlich flexibler. Allerdings kann in der AG-Satzung vorgesehen werden, dass die Übertragung der Aktien an die Zustimmung der Gesellschaft gebunden ist (vinkulierte Namensaktien, § 68 Abs. 2 AktG).

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Wegen des für die AG geltenden Grundsatzes der Satzungsstrenge kann eine Angleichung und Verzahnung der Gesellschaftsverträge von AG und AG & Co. KG regelmäßig nur dadurch erreicht werden, dass die KG aktienrechtliche Regelungen übernimmt. Damit besteht bei der AG & Co. KG wesentlich weniger Gestaltungsspielraum als bei der GmbH & Co. KG. Wesentliche Gestaltungsaufgabe bei der personenidentischen AG & Co. KG ist es, durch entsprechende Regelungen sicherzustellen, dass die Beteiligungsidentität gewahrt und wiederhergestellt wird. Bei

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§2

Rechtsformvergleich und besondere Erscheinungsformen

Verfügungen unter Lebenden kann die Personenidentität durch die Vinkulierung der Aktien gesichert werden. Sie ist die einzige Möglichkeit, die freie Übertragbarkeit der Aktien zu beschränken. Die Übertragbarkeit der Aktien ist dann von der Zustimmung des Vorstandes abhängig. Die Entscheidungsbefugnis kann aber auch auf den Aufsichtsrat übertragen werden. Die Satzung kann vorsehen, dass diese Zustimmung nur dann erteilt wird, wenn auch eine entsprechende KG-Beteiligung übertragen wird. Im Gesellschaftsvertrag der KG kann die Übertragung von Anteilen grundsätzlich von der Zustimmung der Gesellschafter abhängig gemacht werden, oder sie wird unter die Bedingung gestellt, dass der Veräußerer gleichzeitig seine Aktien an der Komplementär-AG auf denselben Erwerber überträgt. Schwieriger gestaltet sich die Wahrung der Beteiligungsidentität bei der Rechtsnachfolge von Todes wegen (Sonderrechtsnachfolge in der KG, Erbengemeinschaft in der AG), einem Ausscheiden durch Kündigung (nur in der KG zulässig) oder dem Ausschluss eines Gesellschafters (Ausschlussgrund ggf. nur in einer Gesellschaft gegeben). Für diese Fälle sind Maßnahmen vorzusehen, die die Beteiligungsidentität nachträglich wieder herstellen. In der AG-Satzung kommt dazu allein die Einziehung der Aktien in Betracht (§ 237 Abs. 1 AktG). Im Gesellschaftsvertrag der KG kann der Ausschluss des betreffenden Gesellschafters vorgesehen werden. 462

Im Hinblick auf diese Verzahnungsproblematik und die Beteiligungsidentität kann sich auch bei der AG & Co. KG die Bildung einer Einheitsgesellschaft empfehlen.1

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Die AG & Co. KG ist selbst nicht mitbestimmungspflichtig. Mitbestimmungspflichtig kann jedoch – wie bei der GmbH & Co. KG (s. dazu § 4 Rz. 158 ff.) – die Komplementärin sein. Dies ist der Fall, wenn die AG & Co. KG mehr als 2 000 inländische Arbeitnehmer hat; dann erfolgt kraft Zurechnung eine paritätische Mitbestimmung auf Ebene der Komplementär-AG. Da die Komplementär-AG regelmäßig nicht über mehr als 500 Arbeitnehmer verfügen wird, scheidet eine Mitbestimmung nach dem Drittelbeteiligungsgesetz aus. Unerheblich ist, ob die AG & Co. KG über mehr als 500 Arbeitnehmer verfügt, weil das Drittelbeteiligungsgesetz eine Zurechnung der Arbeitnehmer zur Komplementärin nach dem Muster des § 4 Abs. 1 MitbestG nicht kennt.

1 Esch, BB 1991, 1129 (1131); Schindhelm/Wilde, GmbHR 1993, 411 (415); a. A. Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 25 Rz. 64 ff. unter Hinweis auf § 71d Satz 2 AktG.

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§3 Gründung A. Gesellschaftsrecht Eine GmbH & Co. KG wird gegründet, indem ihre Gesellschafter den Gesellschaftsvertrag abschließen. Betreibt die Gesellschaft kein Handelsgewerbe i. S. v. § 1 Abs. 2 HGB, ist gem. §§ 161 Abs. 2, 105 Abs. 2 Satz 1, 2 HGB zudem noch ihre Eintragung im Handelsregister erforderlich. Die GmbH & Co. KG ist keine eigene Rechtsform, sondern eine Kommanditgesellschaft, bei welcher die Stellung des persönlich haftenden Gesellschafters von einer GmbH eingenommen wird. Somit besteht neben der zu errichtenden GmbH & Co. KG stets eine weitere Gesellschaft, nämlich die Komplementär-GmbH. Auch wenn beide Gesellschaften eine wirtschaftliche Einheit bilden, handelt es sich rechtlich um zwei eigenständige Gesellschaften, die jeweils ihrem eigenen Gesellschaftsrecht folgen. Für die GmbH & Co. KG gilt KG-Recht; für die Komplementär-GmbH gilt GmbH-Recht. Bei der Vertragsgestaltung ist daher darauf zu achten, dass diese unterschiedlichen Regularien aufeinander abgestimmt und miteinander verzahnt werden.

1

I. GmbH Zur Gründung der GmbH & Co. KG wird zunächst einmal die GmbH benötigt, die in der Kommanditgesellschaft die Stellung des persönlich haftenden Gesellschafters (des Komplementärs) übernehmen soll. Dazu kann entweder auf eine bereits bestehende GmbH zurückgegriffen werden oder die GmbH wird eigens zum Zwecke der KG-Gründung neu errichtet.

2

1. Vorrats-GmbH Wird auf eine bereits bestehende GmbH zurückgegriffen, so ist zu beachten, dass dieser aus ihrem „Vorleben“ Verbindlichkeiten und Risiken anhaften können. Will man derartige Risiken ausschließen, so empfiehlt sich der Erwerb einer unbelasteten Vorrats-GmbH. Sowohl bei der Verwendung eines inaktiven, gebrauchten GmbH-Mantels (also einer GmbH, die ihre unternehmerische Tätigkeit eingestellt hat) als auch bei einer Vorrats-GmbH muss die Aktivierung der Gesellschaft dem Registergericht angezeigt werden, denn der Bundesgerichtshof sieht in beiden Fällen eine wirtschaftliche Neugründung und wendet daher die Gründungsvorschriften zur Kapitalausstattung der GmbH analog an.1 Der Geschäftsführer muss daher bei der (Re-)Aktivierung einer bereits bestehenden GmbH dem Registergericht versichern, dass die Einlagen bewirkt sind und zu seiner freien Verfügung stehen.

1 BGH v. 9.12.2002 – II ZB 12/02, NJW 2003, 892 und BGH v. 7.7.2003 – II ZB 4/02, NJW 2003, 3198.

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§3

Gründung

2. Neugründung 4

In der Mehrzahl der Fälle wird die spätere Komplementär-GmbH im Vorfeld der KG-Gründung neu errichtet. Die Gründung einer GmbH kann durch eine oder mehrere Personen erfolgen (§ 1 GmbHG). Gründer kann jede natürliche oder juristische Person, jede Personenhandelsgesellschaft (OHG und KG) und jede Gesamthandsgemeinschaft (GbR, Partnerschaft, Erbengemeinschaft) sein.1 Die Gründung vollzieht sich in fünf Schritten: – Abschluss des Gesellschaftsvertrages, – Bestellung des Geschäftsführers oder der Geschäftsführer, – Leistung auf die Geschäftsanteile, – Anmeldung zum Handelsregister, – Eintragung im Handelsregister und Bekanntmachung.

5

Der Gesellschaftsvertrag der GmbH (auch Satzung genannt) bedarf gem. § 2 Abs. 1 GmbHG der notariellen Beurkundung (§ 128 BGB, §§ 6 ff. BeurkG). Er ist von sämtlichen Gesellschaftern zu unterzeichnen. Die gleichzeitige Anwesenheit aller Gesellschafter ist nicht erforderlich; vielmehr können die Gründer ihre Erklärungen auch nacheinander oder vor verschiedenen Notaren abgeben. Die Unterzeichnung der Gründungsurkunde kann durch einen Bevollmächtigten erfolgen, allerdings bedarf die Vollmacht gem. § 2 Abs. 2 GmbHG ebenfalls der notariellen Form (Beglaubigung reicht aus). Zählt der Vertreter selbst zu den Gründern oder vertritt er mehrere Gesellschafter, so muss er zudem von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit sein.

6

Soll ein Minderjähriger Gesellschafter werden, so muss er beim Abschluss des Gesellschaftsvertrages durch seinen gesetzlichen Vertreter vertreten werden (§§ 1626 Abs. 1 Satz 1, 1629 Abs. 1 bzw. § 1773 BGB). Darüber hinaus ist die Genehmigung des Vertrages durch das Familiengericht erforderlich (§§ 1822 Nr. 3, 1643 BGB). Wird der gesetzliche Vertreter selbst auch Gesellschafter oder werden von ihm auch andere Gesellschafter vertreten, so ist er gem. § 181 BGB von der Vertretung des Minderjährigen ausgeschlossen, denn die GmbH-Gründung ist wegen der daraus resultierenden Pflichten (Einlagepflicht, Verlustdeckungs- bzw. Unterbilanzhaftung etc.) nicht lediglich rechtlich vorteilhaft.2 Anstelle des gesetzlichen Vertreters ist in solchen Fällen gem. § 1909 BGB ein Ergänzungspfleger zu bestellen; für die gerichtliche Genehmigung des Vertrages ist in diesem Fall das Vormundschaftsgericht zuständig (§ 1915 BGB).3 Ab dem 1.9.2009 wird auch diese Aufgabe dem Familiengericht zugewiesen, s. §§ 111 Abs. 2, 151 Nr. 5 FamFG.

7

Praxishinweis: Da die Schenkung eines voll eingezahlten Geschäftsanteils für den Beschenkten lediglich rechtlich vorteilhaft ist, ist § 181 BGB mangels eines Interessenwiderstreits seinem Normzweck nach nicht anwendbar.4 Um sich die Einschaltung eines Ergänzungspflegers und des Vormundschaftsgerichts zu ersparen, 1 Lutter/Hommelhoff, § 2 GmbHG Rz. 7 ff. 2 Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, § 1 GmbHG Rz. 25. 3 Ausführlich dazu unten Rz. 56 ff. Die dort dargestellten Grundsätze zur Vertretung Minderjähriger bei der KG-Gründung gelten entsprechend für die GmbH-Gründung. 4 BGH v. 20.2.1989 – II ZR 148/88, GmbHR 1989, 327; Heinrichs in Palandt, § 181 BGB Rz. 9; Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, § 15 GmbHG Rz. 3.

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§3

GmbH

kann es sich anbieten, dass der gesetzliche Vertreter die GmbH zunächst allein gründet und dann einen voll eingezahlten Geschäftsanteil an den nicht unbeschränkt Geschäftsfähigen schenkt.

3. Gesellschaftsvertrag Der Gesellschaftsvertrag der GmbH muss gem. § 3 Abs. 1 GmbHG die Firma und den Sitz der Gesellschaft, den Gegenstand des Unternehmens, den Betrag des Stammkapitals sowie die Zahl und die Nennbeträge der von jedem Gesellschafter übernommenen Geschäftsanteile ausweisen (Mindestinhalt).

8

a) Firma Die Firma der GmbH kann Personen-, Sach- oder Fantasiefirma sein. Die Gründer sind in der Wahl der Firma grundsätzlich frei. Allerdings müssen sie die allgemeinen Firmengrundsätze, insbesondere den Grundsatz der Firmenunterscheidbarkeit und den Grundsatz der Firmenwahrheit beachten.1 Die Firma einer GmbH muss gem. § 4 GmbHG die Bezeichnung „Gesellschaft mit beschränkter Haftung“ oder eine allgemein verständliche Abkürzung dieser Bezeichnung (z. B. „GmbH“ oder „Gesellschaft mbH“) enthalten. Die Firma der Komplementär-GmbH muss seit dem Handelsrechtsreformgesetz2 nicht mehr Bestandteil der KG-Firma sein; Besonderheiten im Hinblick auf die beabsichtigte Firmierung der GmbH & Co. KG sind daher bei der Wahl der GmbH-Firma nicht zu beachten.3

9

b) Sitz Der Sitz der GmbH ist der Ort, den der Gesellschaftsvertrag als Sitz der Gesellschaft bestimmt. Dieser sog. Satzungssitz muss gem. § 4a GmbHG im Inland liegen. Seit der Änderung des GmbHG durch das MoMiG4 besteht jedoch die Möglichkeit, dass die GmbH einen vom Satzungssitz abweichenden Verwaltungssitz hat. Der Verwaltungssitz ist der Ort, an dem sich die Geschäftsleitung der GmbH befindet; er kann nach GmbH-Recht auch im Ausland liegen.5 Dabei ist allerdings zu beachten, dass nach derzeitiger Rechtslage eine GmbH, deren Geschäftsleitung sich nicht in Deutschland befindet, regelmäßig nicht Komplementärin einer deutschen KG sein kann. Denn wenn der einzige Komplementär einer deutschen KG seinen tatsächlichen Verwaltungssitz im Ausland hat, dann ist davon auszugehen, dass auch die tatsächliche Hauptverwaltung der KG im Ausland liegt.6 Wegen der 1 S. zu den allgemeinen Grundsätzen der Firmenbildung Rz. 63 ff. 2 Handelsrechtsrefomgesetz (HRefG) v. 22.6.1998, BGBl. I 1998, 1474. 3 Nach dem alten Firmenrecht (§ 19 Abs. 2 HGB a. F.) hatte die Firma einer KG den Namen wenigstens eines persönlich haftenden Gesellschafters zu enthalten; die Namen anderer als der persönlich haftenden Gesellschafter durften in die Firma der KG nicht aufgenommen werden (§ 19 Abs. 4 HGB a. F.). Die Firma der Komplementär-GmbH war damit entscheidend für die Firma der GmbH & Co. KG. 4 Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen („MoMiG“) vom 23.10.2008, BGBl. I 2008, 2026. 5 RegE MoMiG v. 23.5.2007, BT-Drucks. 16/6140, S. 65. 6 Ehinger, BB 2006, 2701; Mülsch/Nohlen, ZIP 2008, 1358 (1362).

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§3

Gründung

nach deutschem Internationalem Gesellschaftsrecht derzeit noch geltenden Sitztheorie1 kann eine deutsche KG ihren (Verwaltungs-)Sitz jedoch nicht im Ausland haben. Der EuGH hat in seinem „Cartesio“-Urteil festgestellt, dass diese Rechtsfolge nicht gegen EU-Recht verstößt.2 c) Unternehmensgegenstand 11

Der im Gesellschaftsvertrag wiederzugebende Unternehmensgegenstand muss den Schwerpunkt der Geschäftstätigkeit der GmbH klar und deutlich erkennen lassen. Die Angabe des Unternehmensgegenstands dient der Information des Rechtsverkehrs; er wird im Handelsregister eingetragen und veröffentlicht. Die Beschreibung des Unternehmensgegenstands im Gesellschaftsvertrag dient zudem der Prüfung des Registergerichts, ob die GmbH einem erlaubten oder erlaubnispflichtigen Zweck nachgeht, und schließlich begrenzt der Unternehmensgegenstand im Innenverhältnis den Handlungsrahmen der Geschäftsführung. Im Gesellschaftsvertrag der Komplementär-GmbH muss auf die Übernahme der persönlichen Haftung in einer Personenhandelsgesellschaft hingewiesen werden. Es ist nicht erforderlich, dass zur weiteren Konkretisierung der Unternehmensgegenstand der KG wiedergegeben wird.3 Allerdings ist die KG hinreichend konkret zu bezeichnen („Übernahme der persönlichen Haftung in der X-GmbH & Co. KG.“).4 d) Stammkapital

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Das Gesetz sieht für die GmbH in § 5 Abs. 1 GmbHG ein Mindeststammkapital in Höhe von 25 000 Euro vor. Jeder höhere, auf volle Euro lautende Betrag ist zulässig. Im Rahmen der umfangreichen Änderung des GmbHG durch das MoMiG war eine Senkung des Mindeststammkapitals auf 10 000 Euro intensiv diskutiert worden. Letztlich wurde davon abgesehen, weil mit der Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) eine neue GmbH-Variante eingeführt wurde, die mit einem Stammkapital von einem Euro gegründet werden kann.5 Von den 25 000 Euro Stammkapital müssen bei Gründung lediglich 12 500 Euro einbezahlt werden (§ 7 Abs. 2 GmbHG). 1 Zuletzt noch einmal bestätigt durch BGH v. 27.10.2008 – II ZR 158/06 „Trabrennbahn“, DStR 2009, 59 = GmbHR 2009, 138. 2 EuGH v. 16.12.2008 – Rs. C-210/06 „Cartesio“, BB 2009, 11 = GmbHR 2009, 86; zu beachten ist allerdings, dass die Bundesregierung eine Änderung von Art. 10 EGBGB plant, nach welcher auch in Deutschland die Gründungstheorie gelten soll, vgl. RefE v. 7.1.2008 für ein Gesetz zum Internationalen Privatrecht der Gesellschaften, Vereine und juristischen Personen sowie dazu C. Schneider, BB 2008, 566. Danach könnte auch eine deutsche KG ihren Verwaltungssitz im Ausland haben, entscheidend soll dann allein sein, dass sie in ein deutsches Register eingetragen ist. 3 Hopt in Baumbach/Hopt, Anh. § 177a HGB Rz. 13; Lutter/Hommelhoff, § 3 GmbHG Rz. 6; K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 56 III 2; a.A. BayObLG v. 15.12.1975 – 2 Z 53/75, NJW 1976, 1694; inzwischen hat das BayObLG allerdings zu erkennen gegeben, dass es an dieser Auffassung wohl nicht mehr festhalten wird, vgl. BayObLG v. 22.6.1995 – 3 Z BR 71/95, GmbHR 1995, 722 und BayObLG v. 19.1.1996 – 3Z BR 345/95, GmbHR 1996, 360. 4 Hopt in Baumbach/Hopt, Anh. § 177a HGB Rz. 13; Grunewald in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2007, § 161 HGB Rz. 55. 5 Vgl. RegE MoMiG, BT-Drucks. 16/6140, S. 25. Zur UG (haftungsbeschränkt) und der Frage, ob eine UG (haftungsbeschränkt) Komplementärin einer GmbH & Co. KG sein kann, s. Rz. 38ff.

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§3

GmbH

Das Stammkapital ist in Geschäftsanteile aufgeteilt, die von den GmbH-Gesellschaftern gegen Einlage auf das Stammkapital übernommen werden. Der einzelne Geschäftsanteil muss mindestens einen Euro betragen und auf volle Euro lauten (§ 5 Abs. 2 Satz 1 GmbHG). Ein Gesellschafter kann bei Errichtung der GmbH auch mehrere Geschäftsanteile übernehmen (§ 5 Abs. 2 Satz 2 GmbHG). In der Gründungssatzung sind das Stammkapital und die Geschäftsanteile gesondert auszuweisen, dabei ist anzugeben, welcher Gesellschafter Geschäftsanteile in welchem Nennbetrag übernommen hat (§ 3 Abs. 1 Nr. 4 GmbHG). Die Summe der Nennbeträge aller Geschäftsanteile muss mit dem Stammkapital übereinstimmen. Die Angaben zu den einzelnen Geschäftsanteilen und die namentliche Nennung ihrer Übernehmer können in späteren Fassungen der Satzung auch ohne formelle Satzungsänderung entfallen, weil es sich insoweit nur formell um einen Satzungsbestandteil, materiell aber um Übernahmeerklärungen handelt.1 Die Geschäftsanteile sind mit laufenden Nummern zu versehen und jedem Gesellschafter sind die konkreten Nummern der von ihm übernommenen Geschäftsanteile zuzuordnen. Die nummernmäßige Zuordnung muss jedoch nicht im Gesellschaftsvertrag enthalten sein, vielmehr genügt eine entsprechende Zuordnung in der gem. § 8 Abs. 1 Nr. 3 GmbHG zum Handelsregister einzureichenden Gesellschafterliste.

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Die Einlage kann in der Form einer Bar- oder Sacheinlage erbracht werden. Dabei gilt der Grundsatz der realen Kapitalaufbringung. Danach kann der Gesellschafter von seiner Verpflichtung zur Erbringung der Einlage weder befreit werden noch kann die Einlage erlassen oder gestundet werden. Auch die Aufrechnung mit Ansprüchen des Gesellschafters gegenüber der GmbH ist grundsätzlich nicht zulässig. Das Gleiche gilt für die Annahme einer anderen Leistung an Erfüllungs Statt.2

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Die Anforderungen an die wirksame Erbringung einer Bareinlage wurden durch das MoMiG wesentlich entschärft. Die Rechtsprechung verneinte bis dahin die Erfüllung der Bareinlageverpflichtung, wenn der Einlagebetrag im engen zeitlichen Zusammenhang mit der Erbringung der Bareinlage als Darlehen oder ohne besonderen Rechtsgrund wieder an den Gesellschafter zurückgezahlt wurde.3 Seit dem MoMiG gilt für die Kapitalaufbringung hingegen eine bilanzielle Betrachtungsweise. Wenn an die Stelle der Bareinlage eine Forderung gegen den Gesellschafter tritt, handelt es sich bilanziell um einen bloßen Aktivtausch. Nach § 19 Abs. 5 GmbHG tritt damit auch bei einem Hin- und Herzahlen des Einlagebetrages Befreiung von der Einlageschuld ein, wenn die aus der Rückzahlung der Einlage resultierende Forderung der GmbH gegen ihren Gesellschafter vollwertig und jederzeit fällig ist bzw. durch fristlose Kündigung der GmbH jederzeit fällig gestellt werden kann. Für die Frage, ob die Forderung gegen den Gesellschafter werthaltig ist, kommt es auf den Zeitpunkt der Rückzahlung der Einlage an. Ist die Forderung nicht voll werthaltig, so kommt eine Anrechnung mit dem geringeren Wert nicht in Betracht; die Einlage ist

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1 BayObLG v. 13.11.1996 – 3 Z BR 169/96, GmbHR 1997, 73; OLG Hamm v. 27.1.1984 – 15 U 416/83, Rpfleger 1984, 274; Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, § 3 GmbHG Rz. 20; Müller, GmbHR 1997, 923; Priester in Scholz, § 53 GmbHG Rz. 23. 2 Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, § 19 GmbHG Rz. 13 ff. 3 BGH v. 15.10.2007 – II ZR 263/06, DStR 2008, 1653; BGH v. 16.1.2006 – II ZR 76/04, DB 2006, 772 = GmbHR 2006, 477 m. Komm. Langner; BGH v. 22.3.2004 – II ZR 7/02, DB 2004, 1199 = GmbHR 2004, 896 m. Komm. Müller/Bünau.

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§3

Gründung

dann vielmehr insgesamt nicht wirksam erbracht.1 Ist eine Rückzahlung der Bareinlage an den Gesellschafter beabsichtigt oder hat er sie vor der Handelsregisteranmeldung bereits zurückerhalten, so muss dies von dem Geschäftsführer im Rahmen der Handelsregisteranmeldung nach § 8 Abs. 2 GmbHG offengelegt werden (§ 19 Abs. 5 Satz 2 GmbHG). Damit wird erreicht, dass das Registergericht bei Zweifeln die Vollwertigkeit der mit der Rückzahlung begründeten Forderung gegen den Gesellschafter prüfen kann. Wird die Rückgewähr der Einlage nicht offengelegt, so ist die Erklärung des Geschäftsführers gegenüber dem Handelsregister falsch, was den Straftatbestand des § 82 GmbHG erfüllen kann. 16

Mit der Gesetzesänderung in § 19 Abs. 5 GmbHG ist auch die lange Zeit umstrittene Frage entschieden, ob in einer GmbH & Co. KG die Komplementär-GmbH die ihr als Barmittel zugeflossenen Einlagen als Darlehen an die GmbH & Co. KG weitergeben kann.2 Zur Rechtslage vor dem MoMiG hatte der BGH noch entschieden, dass die Stammeinlage des GmbH-Gesellschafters wegen eines unzulässigen Hinund Herzahlens nicht wirksam erbracht sei, wenn die Mittel aus der Bareinlage umgehend als Darlehen an eine von den einzahlenden GmbH-Gesellschaftern ebenfalls beherrschte GmbH & Co. KG weitergeleitet wurden.3 Diese Rechtsprechung ist mit der Neufassung der §§ 19 Abs. 5 und 30 Abs. 1 GmbHG durch das MoMiG überholt. Nunmehr ist gesetzlich geregelt, dass eine Einlage auch dann wirksam erbracht ist, wenn sie alsbald an den Gesellschafter zurückgezahlt wird, vorausgesetzt, die GmbH erlangt dadurch einen vollwertigen Rückgewähranspruch, der jederzeit fällig ist oder durch fristlose Kündigung der Gesellschaft jederzeit fällig gestellt werden kann. Es ist daher nicht mehr zu beanstanden, wenn die Komplementär-GmbH ihr Stammkapital als Darlehen an die personenidentische GmbH & Co. KG weiterreicht. Die darin bestehende mittelbare Rückzahlung an die GmbH-Gesellschafter ist bei bilanzieller Betrachtung unschädlich, wenn der Rückzahlungsanspruch gegen die GmbH & Co. KG werthaltig ist und sofort fällig gestellt werden kann. Maßgeblich für die Werthaltigkeit ist der Zeitpunkt der Darlehensgewährung. Das Vermögen der GmbH & Co. KG muss in diesem Moment ausreichen, um alle fälligen Forderungen ihrer Gläubiger zu erfüllen.4 Wurde die Vereinbarung über die Darlehensgewährung und die damit verbundene mittelbare Rückzahlung der Einlage schon vor dem Bewirken der Einlage getroffen oder ist die mittelbare Rückzahlung noch vor Anmeldung der GmbH & Co. KG zum Handelsregister erfolgt, so ist ein entsprechender Hinweis in der Handelsregisteranmeldung5 erforderlich (§ 19 Abs. 5 Satz 2 GmbHG).

1 Maier-Reimer/Wenzel, ZIP 2008, 1449 (1453). 2 Dafür: OLG Jena v. 28.6.2006 – 6 U 717/05, ZIP 2006, 1534; Ivo, EWiR 2007, 237; Priester, EWiR 2006, 497; K. Schmidt in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2007, §§ 171, 172 HGB Rz. 123. Dagegen: OLG Hamm v. 31.10.2006 – 27 U 81/06, ZIP 2007, 226; Werner, GmbHR 2006, 942. 3 BGH v. 10.12.2007 – II ZR 180/06, GmbHR 2008, 2003. 4 Diese Grundsätze gelten auch bei bereits bestehenden GmbH & Co. KG, denn gem. § 3 Abs. 4 EGGmbHG ist § 19 Abs. 5 GmbHG n. F. rückwirkend anzuwenden. Entscheidend ist auch in diesem Fall, dass die Forderung der GmbH gegenüber der GmbH & Co. KG im Zeitpunkt der Weiterleitung der Einlage jederzeit durchsetzbar und werthaltig war. 5 S. dazu die Musterformulierung bei Wachter, GmbHR Sonderheft Oktober 2008, 5 (9).

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§3

GmbH

Soll eine Sacheinlage geleistet werden, müssen der entsprechende Gegenstand und der Betrag, mit dem er auf die Einlageverpflichtung angerechnet werden soll, im Gesellschaftsvertrag festgesetzt werden (§ 5 Abs. 4 Satz 1 GmbHG). Zudem müssen die Gesellschafter in einem Sachgründungsbericht die Bewertungsmaßstäbe offen legen (§ 5 Abs. 4 Satz 2 GmbHG). Auch die Einbringung einer Geldforderung gegen Dritte stellt eine Sacheinlage dar.1 Vor der Anmeldung der GmbH zum Handelsregister müssen alle Sacheinlagen den Geschäftsführern der GmbH zur freien Verfügung stehen (§ 7 Abs. 3 GmbHG). Erreicht der Wert der Sacheinlage im Zeitpunkt der Anmeldung der GmbH zur Eintragung in das Handelsregister nicht den Nennbetrag des dafür übernommenen Geschäftsanteils, muss der betroffene Gesellschafter den Fehlbetrag in Geld an die GmbH zahlen (§ 9 Abs. 1 GmbHG).

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Eine verdeckte Sacheinlage liegt vor, wenn zwar formell eine Bareinlage vereinbart und geleistet wurde, die Gesellschaft bei wirtschaftlicher Betrachtung aber einen Sachwert erhalten hat, bspw. weil sie im nahen Zusammenhang mit der Bareinlage einen Vermögensgegenstand von dem Gesellschafter erworben hat. Die Rechtsprechung hat dies vor In-Kraft-Treten der Änderungen durch das MoMiG als Umgehung der gesetzlichen Sacheinlagevorschriften gewertet und die Unwirksamkeit sowohl des schuldrechtlichen als auch des dinglichen Geschäfts angenommen.2 Als Folge daraus war nach der Rechtslage vor dem MoMiG nicht nur die Bareinlage nicht wirksam erbracht, sondern auch der Vertrag über den Erwerb des Sachwerts war unwirksam, was im Ergebnis dazu führen konnte, dass der betreffende Gesellschafter seine Einlage ggf. doppelt leisten musste. Diese Rechtsprechung wurde als unbillig kritisiert.3 Der Gesetzgeber hat sich dieser Kritik angenommen. Nunmehr bestimmt der durch das MoMiG eingeführte § 19 Abs. 4 GmbHG, dass die Verträge über die verdeckte Sacheinlage und die Rechtshandlungen zu ihrem dinglichen Vollzug wirksam sind und der Wert der verdeckten Sacheinlage im Sinne einer Differenzhaftung auf die Verpflichtung zur Geldeinlage anzurechnen ist. Allerdings trägt der Gesellschafter die Beweislast für den Wert der verdeckten Sacheinlage (§ 19 Abs. 4 Satz 5 GmbHG). Trotz dieser Erleichterung wird durch die Neuregelung die vorsätzliche verdeckte Sacheinlage als Gestaltungsmittel nicht erlaubt. Da nach § 19 Abs. 4 Satz 4 GmbHG die Wertanrechnung der verdeckten Sacheinlage erst nach Eintragung der GmbH erfolgt, kann der Geschäftsführer im Falle einer vorsätzlichen verdeckten Sacheinlage nämlich nicht nach § 8 Abs. 2 GmbHG bei der Anmeldung versichern, dass die Einlagepflicht ordnungsgemäß erfüllt worden sei.4 Gibt der Geschäftsführer vorsätzlich eine falsche Versicherung ab, so verwirklicht er damit den Straftatbestand des § 82 GmbHG.

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1 Vgl. nur Lutter/Hommelhoff, § 5 GmbHG Rz. 16. 2 BGH v. 10.11.1958 – II ZR 3/57, BGHZ 28, 314, 319; BGH v. 16.3.1998 – II ZR 303/96, NJW 1998, 1951 = GmbHR 1998, 588; BGH v. 2.12.2002 – II ZR 101/02, ZIP 2003, 211 = GmbHR 2003, 231; BGH v. 9.7.2007 – II ZR 62/06, NJW 2007, 3425. 3 Zur Kritik an dieser Rechtsprechung u. a. Fastrich, DStR 2006, 656; Krieger, ZGR 1996, 674. 4 Seibert/Decker, ZIP 2008, 1208 (1210).

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§3

Gründung

e) Weitere Reglungen 19

Sofern es sich nicht um eine Einpersonen-GmbH & Co. KG1 handelt, sollte der Gesellschaftsvertrag einer Komplementär-GmbH zusätzlich zum Mindestinhalt jedenfalls noch Bestimmungen zur Übertragung und Vererbung der Geschäftsanteile enthalten. Darüber hinaus gilt es, die Regelungen in der GmbH-Satzung mit den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages der GmbH & Co. KG abzustimmen und zu verzahnen. Vor diesem Hintergrund dürfte eine vereinfachte GmbH-Gründung unter Verwendung des Musterprotokolls gem. § 2 Abs. 1a GmbHG für die Gründung einer Komplementär-GmbH allenfalls in den Fällen der EinpersonenGmbH & Co. KG in Betracht kommen, denn das Musterprotokoll beschränkt sich auf den gesetzlichen Mindestinhalt und lässt keinen Raum für eine Anpassung der Regelungen an den konkreten Einzelfall. Regelungen zur Ergänzung oder Abänderung der gesetzlichen Vorschriften, bspw. für den Erbfall oder zur Wahrung der Beteiligungsidentität, sind nicht möglich. Damit entfällt auch die bei der GmbH & Co. KG dringend gebotene Harmonisierung und Verzahnung der Gesellschaftsverträge von GmbH und GmbH & Co. KG.2 Zudem kommt eine Gründung unter Verwendung des Musterprotokolls nur in Betracht, wenn die Gesellschaft bei Gründung maximal drei Gesellschafter und nur einen Geschäftsführer hat. Der einzige Vorteil bei der Verwendung des Musterprotokolls liegt ohnehin nur in der kostenrechtlichen Privilegierung durch § 41d KostO, wonach bei Verwendung des Musterprotokolls der Mindestgeschäftswert für die Notargebühren von 25 000 Euro keine Anwendung findet. Diese Regelung wirkt sich jedoch nur dann aus, wenn die Komplementär-GmbH nicht mit dem Mindestkapital von 25 000 Euro, sondern als Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) i. S. v. § 5a GmbHG gegründet wird,3 und selbst dann ist der finanzielle Unterschied äußerst gering.

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GmbH-Geschäftsanteile sind nach der gesetzlichen Grundregel frei übertragbar. Dies entspricht in der Mehrpersonengesellschaft i. d. R. nicht dem Willen der Gesellschafter. Aus diesem Grund wird regelmäßig in der GmbH-Satzung durch eine Vinkulierungsklausel angeordnet, dass die Geschäftsanteile nur mit Zustimmung der übrigen Gesellschafter übertragen werden können. Sind die Kommanditisten der GmbH & Co. KG und die Gesellschafter der Komplementär-GmbH identisch und soll dies so bleiben, ist durch gesellschaftsvertragliche Regelungen sicherzustellen, dass diese Beteiligungsgleichheit in KG und KomplementärGmbH auch im Fall von Anteilsübertragungen gewahrt bzw. wieder hergestellt wird. Dazu muss zunächst einmal geregelt werden, welches Beteiligungsverhältnis maßgeblich sein soll; im Regelfall ist dies die Beteiligung an der GmbH & Co. KG. Dann ist im KG-Vertrag die Verpflichtung zu normieren, dass im Falle eines Anteilsübergangs auch ein entsprechender Anteil des Geschäftsanteils an der Komplementär-GmbH mit zu übertragen ist. Allerdings führt dies wegen § 15 Abs. 4 1 Als Einpersonen-GmbH & Co. KG wird eine Gesellschaft bezeichnet, die nur einen Kommanditisten hat und bei der dieser Kommanditist zugleich der einzige Gesellschafter der Komplementär-GmbH ist, s. dazu auch Rz. 49. 2 Zur Harmonisierung und Verzahnung der Gesellschaftsverträge von GmbH und GmbH & Co. KG s. Rz. 161 ff. 3 Seibert/Decker, ZIP 2008, 1208 (1209). Zur UG (haftungsbeschränkt) als Komplementärin s. Rz. 38 ff.

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§3

GmbH

Satz 1 GmbHG dazu, dass der Gesellschaftsvertrag der KG notariell zu beurkunden ist. Gestaltungshinweis: Will man die notarielle Beurkundung des KG-Vertrags vermeiden, sollte die Verpflichtung zur Mitübertragung des Geschäftsanteils an der Komplementär-GmbH nur in der (ohnehin zu beurkundenden) GmbH-Satzung normiert werden. Im KG-Vertrag wird dann zwar auch das Erfordernis der Beteiligungsidentität aufgestellt, anstatt der Verpflichtung zur Mitübertragung ist dort jedoch vorzusehen, dass die Zustimmung zur Übertragung des KG-Anteils nur erteilt wird, wenn gleichzeitig mit dem KG-Anteil auch ein entsprechender Anteil an der Komplementär-GmbH übertragen wird und die Gesellschaft die Übertragung des Kommanditanteils verlangen kann, sofern der betreffende Gesellschafter nicht auch (mit gleicher Quote) an der Komplementärin beteiligt ist.

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GmbH-Geschäftsanteile sind frei vererblich. Die freie Vererbbarkeit der Geschäftsanteile ist zwingend; eine abweichende Regelung durch die Satzung ist nicht möglich. Anders als bei der rechtsgeschäftlichen Anteilsübertragung kann der Übergang der GmbH-Geschäftsanteile auf einen unerwünschten Rechtsnachfolger von Todes wegen nicht durch eine Vinkulierung der GmbH-Anteile verhindert werden.

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Gestaltungshinweis: In der GmbH-Satzung sollte daher eine Regelung vorgesehen werden, mit welcher ein Übergang der Anteile auf Personen, die nach dem Willen der Gesellschafter nicht nachfolgeberechtigt sein sollen, wieder korrigiert werden kann. Üblicherweise geschieht dies dadurch, dass die Einziehung der Geschäftsanteile für diesen Fall auch gegen den Willen des betreffenden Anteilseigners zugelassen wird. Sinnvoller Weise wird die Einziehungsklausel noch durch eine Übertragungsklausel ergänzt, nach welcher die übrigen Gesellschafter statt der Einziehung verlangen können, dass der Betreffende seine Geschäftsanteile auf eine von ihnen oder der Gesellschaft benannte Person übertragen muss.1

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4. Geschäftsführer Die Gründer berufen im Gründungsakt den oder die Geschäftsführer der GmbH. Auch Kommanditisten der GmbH & Co. KG können Geschäftsführer der Komplementär-GmbH sein. § 6 Abs. 2 GmbHG stellt besondere Anforderungen an die persönliche Eignung des Geschäftsführers. Personen, denen ein Gewerbe- oder Berufsverbot auferlegt wurde, kommen ebenso wenig als Geschäftsführer in Betracht wie solche, die wegen bestimmter vorsätzlich begangener Straftaten (insbesondere Insolvenzverschleppung und Insolvenzstraftaten, falsche Angaben nach § 82 GmbHG, Betrugsdelikte, Untreue und Vorenthalten von Arbeitsentgelt)2 verurteilt worden sind und deren rechtskräftige Verurteilung noch nicht mehr als fünf Jahre zurückliegt. Ein Ausländer, der nicht in Deutschland lebt, kann nur dann alleiniger

1 Alternativ zu gesellschaftsvertraglichen Regelungen zur Beteiligungsgleichheit kommt die Bildung einer sog. Einheitsgesellschaft in Betracht. Ausführlich dazu § 2 Rz. 391 ff. 2 Verurteilungen wegen anderer Delikte, bspw. Urkundenfälschung oder Steuerhinterziehung, führen dagegen nicht zur Disqualifizierung eines Geschäftsführers.

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§3

Gründung

Geschäftsführer sein, wenn seine jederzeitige rechtmäßige Einreise in das Inland gesichert ist.1 25

Soll der Geschäftsführer berechtigt sein, die GmbH auch bei Rechtsgeschäften mit sich selbst zu vertreten, so muss er dafür von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit werden. Die Befreiung kann im Einzelfall oder generell erteilt werden. Ist die Befreiung nicht bereits im Gesellschaftsvertrag der GmbH normiert, so ist ein entsprechender Gesellschafterbeschluss erforderlich. Die generelle Befreiung des Geschäftsführers einer GmbH von den Beschränkungen des § 181 BGB durch Beschluss der Gesellschafter setzt allerdings voraus, dass die Satzung eine solche Befreiung zulässt.2 Bei der GmbH & Co. KG ist darüber hinaus auch noch für Rechtsgeschäfte zwischen der GmbH und der GmbH & Co. KG eine entsprechende Regelung zu treffen. Da die KG durch die GmbH vertreten wird, greift für Rechtsgeschäfte zwischen dem Vertretenen (der KG) und dem Vertreter (GmbH) § 181 BGB. Die Gesellschafter der GmbH müssen daher den GmbH-Geschäftsführer für Geschäfte zwischen der GmbH und der KG vom Verbot der Mehrfachvertretung befreien, denn der Geschäftführer vertritt einerseits die GmbH und andererseits als Organ der Komplementär-Gesellschaft die KG.3 Zudem muss die KG dem Geschäftsführer der Komplementär-GmbH die Mehrfachvertretung gestatten; eine Befreiung durch die Gesellschafterversammlung der GmbH reicht dazu nicht aus.4

5. Handelsregisteranmeldung und -eintragung 26

Die Geschäftsführer melden die GmbH zur Eintragung in das Handelsregister an. Die Anmeldung bedarf der notariellen Beglaubigung. Sie ist von sämtlichen Geschäftsführern zu unterzeichnen und an das Registergericht zu richten, in dessen Bezirk die GmbH ihren (Satzungs-)Sitz hat. Die Anmeldung darf im Fall der Bargründung erst erfolgen, wenn auf jeden Geschäftsanteil mindestens ein Viertel der nominellen Einlage eingezahlt ist und die Summe der Bareinlagen mindestens 12 500 Euro erreicht (§ 7 Abs. 2 GmbHG).5 Sacheinlagen müssen vollständig geleistet sein (§ 7 Abs. 3 GmbHG). Die Einlagen müssen an die GmbH i. G. geleistet werden und endgültig zur freien Verfügung der Geschäftsführung stehen (§ 8 Abs. 2 GmbHG). Der Anmeldung ist die notarielle Gründungsurkunde mit dem Gesellschaftsvertrag sowie eine Liste beizufügen, aus der sich Name, Vorname, Geburtsdatum und Wohnort der Gesellschafter sowie die Nennbeträge und laufenden Nummern der von jedem Gesellschafter übernommenen Geschäftsanteile ergibt 1 OLG Celle v. 2.5.2007 – 9 W 26/07, ZIP 2007, 1157 = GmbHR 2007, 657. 2 KG v. 21.3.2006 – 1 W 252/05, GmbHR 2006, 653. 3 Nach OLG Stuttgart v. 18.10.2007 – 8 W 412/07, BB 2007, 2428 = GmbHR 2007, 1270, genügt es dazu nicht, die Geschäftsführer für Rechtsgeschäfte zwischen der Gesellschaft und allen Gesellschaften, an denen die Gesellschaft als Komplementärin beteiligt ist, von § 181 BGB zu befreien. Eine hinreichende Erkennbarkeit des Umfangs der Befreiung sei vielmehr nur dann gegeben, wenn die Firmen der Gesellschaften, auf die sich die Befreiung bezieht, ausdrücklich genannt werden. 4 BGH v. 7.2.1972 – II ZR 169/69, DB 1972, 475; Schramm in MünchKomm. BGB, 2. Aufl. 2007, § 181 BGB Rz. 50. 5 Seit dem MoMiG ist mit der Streichung von § 7 Abs. 2 Satz 3 GmbHG a. F. die früher vorgeschriebene Sicherheitsleistung für die ausstehende Einlage bei der Einpersonengründung entfallen.

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§3

GmbH & Co. KG

(§ 8 Abs. 1 GmbHG). In der Anmeldung sind ferner eine inländische Geschäftsanschrift sowie Art und Umfang der Vertretungsbefugnis der Geschäftsführer anzugeben (§ 8 Abs. 4 GmbHG). Die Geschäftsanschrift muss in Deutschland liegen und ist mit Straße, Hausnummer, Postleitzahl und Ort anzugeben. Sie wird im Handelsregister bekannt gemacht und ist damit jederzeit online abrufbar. Das Registergericht prüft, ob die GmbH ordnungsgemäß errichtet und angemeldet ist und ob die erforderlichen Einlagen geleistet wurden. Zur Beschleunigung des Eintragungsverfahrens gilt seit dem MoMiG, dass das Registergericht nur bei erheblichen Zweifeln Nachweise über die Einlagenleistung verlangen kann und bei einer Sacheinlage die Werthaltigkeitskontrolle darauf zu beschränken hat, ob eine „nicht unwesentliche“ Überbewertung vorliegt (§§ 9c, 8 Abs. 2 Satz 2 GmbHG).

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Die GmbH entsteht mit ihrer Eintragung im Handelsregister (§ 11 Abs. 1 GmbHG). In das Handelsregister werden die Firma und der (Satzungs-)Sitz der GmbH, eine inländische Geschäftsanschrift, der Unternehmensgegenstand, die Höhe des Stammkapitals, der Tag des Abschlusses des Gesellschaftsvertrages und der oder die Geschäftsführer eingetragen; eingetragen wird zudem, welche Vertretungsbefugnis die Geschäftsführer haben (§ 10 Abs. 1 GmbHG). Diese Daten sind für jeden unter www.handelsregister.de abrufbar.

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II. GmbH & Co. KG Die GmbH & Co. KG ist eine Kommanditgesellschaft (KG), also gilt für sie in erster Linie das Recht der KG, das in den §§ 161–177a HGB geregelt ist. Über die Verweisungen in § 161 Abs. 2 HGB und § 105 Abs. 3 HGB finden zudem die für die OHG und die GbR geltenden Vorschriften Anwendung.

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Gestaltungshinweis: Das Gesetzesrecht der Personenhandelsgesellschaften ist antiquiert. Da es aber weitgehend dispositiv ist, ist es in der Rechtspraxis üblich und ratsam, die gesetzlichen Bestimmungen durch angemessene gesellschaftsvertragliche Regelungen zu ersetzen.

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1. Gesellschafter Zur Gründung einer KG sind mindestens zwei Gesellschafter erforderlich, denn kennzeichnend für die KG ist, dass bei mindestens einem Gesellschafter die Haftung gegenüber den Gläubigern der Gesellschaft auf einen bestimmten Betrag beschränkt ist, während mindestens ein anderer Gesellschafter unbeschränkt haftet (§ 161 Abs. 1 HGB). Im Gesellschaftsvertrag ist anzugeben, wer der unbeschränkt haftende Komplementär und wer auf seine Haftsumme beschränkt haftender Kommanditist ist.

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a) Komplementär aa) GmbH In der GmbH & Co. KG wird die Stellung des persönlich haftenden Gesellschafters von der Komplementär-GmbH wahrgenommen. Die Zulässigkeit der Übernahme Lüke

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§3

Gründung

der persönlichen Haftung in einer Kommanditgesellschaft durch eine GmbH wurde bereits durch das Reichsgericht anerkannt1 und ist, wie sich aus zahlreichen Gesetzesbestimmungen (vgl. §§ 19 Abs. 2, 125a Abs. 1, 130a, 172 Abs. 6, 177a HGB) ergibt, heute nicht mehr zweifelhaft. Indem eine GmbH die Stellung des Komplementärs übernimmt, wird eine allseitige Haftungsbeschränkung erreicht, denn die GmbH haftet gem. § 13 Abs. 2 GmbHG nur mit ihrem Vermögen und die Kommanditisten haften gem. § 171 Abs. 1 HGB beschränkt auf ihre Einlage. 33

Die Aufgabe der Komplementär-GmbH erschöpft sich i. d. R. in der Haftungsübernahme sowie der Geschäftsführung und Vertretung der GmbH & Co. KG. Sie übernimmt regelmäßig keine (Pflicht-)Einlage und ist am Gesellschaftskapital und Vermögen sowie an Gewinn und Verlust der KG nicht beteiligt. bb) Vor-GmbH

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Bis zu ihrer Eintragung im Handelsregister existiert die GmbH als solche nicht. Mit Abschluss des notariellen Vertrages entsteht allerdings die sog. Vorgesellschaft, die als Vor-GmbH bezeichnet wird. Sie stellt ein Rechtsgebilde sui generis dar, das mit der Eintragung der GmbH im Handelsregister endet. Auf die Vor-GmbH finden die Vorschriften des GmbHG Anwendung, soweit sie nicht gerade die Rechtsfähigkeit voraussetzen.2 Die Vor-GmbH kann mit Zustimmung aller Gesellschafter uneingeschränkt am Rechtsverkehr teilnehmen. Die dabei eingegangenen Rechtsbeziehungen gehen mit allen Rechten und Pflichten mit der Registereintragung automatisch auf die GmbH über. Seit der Entscheidung des BGH v. 9.3.19813 ist auch die Komplementärfähigkeit einer Vor-GmbH anerkannt. Der Abschluss des Gesellschaftsvertrags der GmbH & Co. KG ist somit bereits unmittelbar nach der notariellen Beurkundung des GmbH-Vertrages möglich. Die Geschäftsführung der VorGmbH ist zum Abschluss des KG-Vertrages allerdings nur dann berechtigt, wenn ein diesbezüglicher einstimmiger Beschluss der GmbH-Gesellschafter vorliegt oder alle GmbH-Gründer bei Abschluss des KG-Vertrages mitwirken.4 Wird die Komplementärstellung der GmbH vor ihrer Handelsregistereintragung gewünscht, muss auch im GmbH & Co. KG-Vertrag zum Ausdruck kommen, dass Komplementärin (zunächst) eine Vor-GmbH sein soll.

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Zu beachten ist, dass der Geschäftsführer der Vor-GmbH gem. § 11 Abs. 2 GmbHG für die Verbindlichkeiten persönlich unbeschränkt haftet, die er vor der Registereintragung im Namen der (Vor-)GmbH rechtsgeschäftlich begründet hat (sog. Handelndenhaftung).5 Die Handelndenhaftung erlischt mit Eintragung der GmbH im Handelsregister. 1 RG v. 4.7.1922 – II B 2/22, RGZ 105, 101. 2 Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, § 11 GmbHG Rz. 6 ff. 3 BGH v. 9.3.1981 – II ZR 54/80, BGHZ 80, 129 = GmbHR 1981, 114. Ebenso BGH v. 12.11.1984 – II ZB 2/84, NJW 1985, 736. 4 Grunewald in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2007, § 161 HGB Rz. 56; Lutter/Hommelhoff, § 11 GmbHG Rz. 11; von Gerkan/Haas in Röhricht/Graf von Westphalen, § 161 HGB Rz. 47; a. A. Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 3 Rz. 53, die von einer unbeschränkten und unbeschränkbaren Vertretungsmacht der Geschäftsführer der Vor-GmbH i. S. v. § 37 Abs. 1 GmbHG ausgehen. 5 Zur Haftung im Gründungsstadium ausführlich unten Rz. 193 ff.

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§3

GmbH & Co. KG

cc) Vorgründungsgesellschaft Die Vor-GmbH ist von der sog. Vorgründungsgesellschaft zu unterscheiden. Die Vorgründungsgesellschaft entsteht, sobald sich die späteren GmbH-Gründer im Vorfeld der notariellen Beurkundung des Gesellschaftsvertrages vertraglich auf die Errichtung einer GmbH verständigt haben. Die Vorgründungsgesellschaft ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts. Seit der BGH die Teilrechtsfähigkeit der Gesellschaft bürgerlichen Rechts anerkannt hat,1 kann auch diese Komplementärin einer KG sein.2 Somit kommt auch die Vorgründungsgesellschaft als Komplementärin in Betracht.3 Im Gegensatz zur Vor-GmbH, die mit Eintragung zur GmbH wird, findet bei der Vorgründungsgesellschaft keine automatische Rechtsnachfolge statt, so dass nach Gründung der GmbH die Komplementärin auszutauschen ist. Zu beachten ist, dass die Gesellschafter der Vorgründungsgesellschaft persönlich und unbeschränkt gem. § 128 HGB analog für alle Verbindlichkeiten der Gesellschaft haften. Wenn eine Vorgründungsgesellschaft als Komplementärin fungiert, haften ihre Gesellschafter somit persönlich und unbeschränkt für alle Verbindlichkeiten der GmbH & Co. KG. Diese Haftung geht – anders als bei der Vor-GmbH – nicht ipso jure mit der Handelsregistereintragung der GmbH auf diese über.

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Gestaltungshinweis: Wegen dieses Haftungsrisikos ist die Gründung der KG noch vor dem Notartermin zur Errichtung der GmbH nicht zu empfehlen. Kann der Notartermin nicht abgewartet werden, so sollte besser auf eine Vorrats-GmbH als Komplementärin zurückgegriffen werden.

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dd) Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) Seit der Reform des GmbH-Rechts durch das MoMiG steht dem Rechtsverkehr mit der sog. Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) eine Sonderform der GmbH zur Verfügung, die mit einem Stammkapital ab einem Euro gegründet werden kann (§ 5a Abs. 1 GmbHG). Die Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Für sie gelten das gesamte GmbHG und alle die GmbH betreffenden sonstigen Regelungen des deutschen Rechts. Im Vergleich zur „normalen“ GmbH sieht jedoch § 5a GmbHG verschiedene Abweichungen vom allgemeinen GmbH-Recht vor, die darauf abzielen, die deutsche GmbH im Wettbewerb mit ausländischen Rechtsformen, wie insbesondere der britischen Private Limited Company, zu stärken.4

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§ 5a Abs. 1 GmbHG lässt es zu, dass eine Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) ohne Einhaltung des für die klassische GmbH erforderlichen Mindeststammkapitals von 25 000 Euro gegründet wird. Da die GmbH mindestens einen Geschäftsanteil haben muss, dessen Nennbetrag auf volle Euro zu lauten hat (§ 5 Abs. 2 Satz 1 GmbHG), kann die Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) theoretisch mit einem Stammkapital von nur einem Euro gegründet werden. Da

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1 BGH v. 16.7.2001 – II ZB 23/00, WM 2001, 1764 unter Aufgabe der früheren gegenteiligen Rechtsprechung. 2 LG Berlin v. 8.4.2003 – 102 U 6/03, GmbHR 2003, 719. 3 Grunewald in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2007, § 161 HGB Rz. 56. A. A. Riegger/Götze in Münchener Vertragshandbuch, Bd. 1 GesellschaftsR, III 7. Anm. 3. 4 Seibert, GmbHR 2007, 673 (675).

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§3

Gründung

die Gründungskosten, die i. d. R. der Gesellschaft belastet werden, bei rd. 300 Euro liegen, wäre eine Ein-Euro-Gesellschaft regelmäßig bereits im Moment ihrer Registereintragung überschuldet und damit insolvenzreif. Sofern die Aufbringung der Gründungs- und etwaiger Anlaufkosten aber durch ein entsprechendes Stammkapital oder anderweitig (etwa durch Darlehen mit Rangrücktritt) sichergestellt ist, steht mit der Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) nunmehr eine haftungsbeschränkte Rechtsform zur Verfügung, die mit nur wenigen hundert Euro gegründet werden kann.1 Die UG (haftungsbeschränkt) & Co. KG stellt damit eine Alternative zur Ltd. & Co. KG dar. In Anbetracht der Tatsache, dass eine GmbH bereits mit der Einzahlung von 12 500 Euro gegründet werden und die GmbH dieses Geld auch noch darlehensweise an die GmbH & Co. KG überlassen kann, gibt es allerdings wenig Veranlassung, statt der Gründung einer „richtigen“ GmbH & Co. KG auf solche Alternativgestaltungen zurückzugreifen. 40

Zum Schutze des Rechtsverkehrs darf eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung, die ohne Einhaltung des Mindeststammkapitals gegründet wird, nicht die Rechtsformbezeichnung „GmbH“ tragen. Der Rechtsformzusatz in der Firma der Gesellschaft muss vielmehr „Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt)“ oder „UG (haftungsbeschränkt)“ lauten. Darüber hinaus ist die Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) verpflichtet, 25 % ihres jeweiligen – um einen etwaigen Verlustvortrag geminderten – Jahresüberschusses in eine gesetzliche Rücklage einzustellen (§ 5a Abs. 3 Satz 1 GmbHG). Diese Rücklage darf nur für eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln, zum Ausgleich eines Jahresfehlbetrags oder eines Verlustvortrags verwendet werden (§ 5a Abs. 3 Satz 2 GmbHG). Die Pflicht zur Rücklagenbildung entfällt erst, wenn eine Kapitalerhöhung auf mindestens 25 000 Euro durchgeführt wurde. Danach kann die Gesellschaft auch den Rechtsformzusatz in ihrer Firma in „GmbH“ ändern (§ 5a Abs. 5 GmbHG).2 Abweichend von der „normalen“ GmbH muss bei der Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) zudem das Stammkapital bei der Gründung voll aufgebracht werden, und es kann nur durch Bar- und nicht als Sacheinlage erbracht werden (§ 5a Abs. 2 Satz 2 GmbHG).

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Zum Teil sind Zweifel an der Komplementärfähigkeit der Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) erhoben worden.3 Begründet wurde dies damit, dass eine UG (haftungsbeschränkt) als Komplementärin ihrer gesetzlichen Pflicht zur Rücklagenbildung nicht genügen könne, wenn sie – wie allgemein üblich – am Gewinn der KG nicht beteiligt ist und nur eine pauschale Haftungsvergütung erhält. Dies überzeugt nicht. Auch die Aktiengesellschaft muss gem. § 150 AktG eine gesetzliche Rücklage bilden, dennoch ist es unstreitig, dass eine AG ohne weiteres Komplementärin sein kann. § 5a GmbHG beschränkt die Sonderform der Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) nicht auf solche Gesellschaften, die all1 Da das Gesetz die Unterschreitung des Mindeststammkapitals ausdrücklich nur bei „Gründung“ einer Gesellschaft zulässt, kommt eine nachträgliche Herabsetzung des Stammkapitals einer GmbH unter den Betrag von 25 000 Euro bei gleichzeitiger Umfirmierung in eine UG (haftungsbeschränkt) nicht in Betracht; ebenso Seibert, GmbHR 2007, 673 (675); Wälzholz, GmbHR 2008, 843 (844); Wachter, GmbHR Sonderheft Oktober 2008, 25 (26). 2 Vgl. Seibert, GmbHR 2007, 673 (676). 3 Schnitter, GStB 2008, 109 (111); Veil, GmbHR 2007, 1080; Wachter, GmbHR Sonderheft Oktober 2008, 25 (33, 87, 88).

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GmbH & Co. KG

jährlich die gesetzlich vorgeschriebene Gewinnrücklage bilden können. Vielmehr muss die Rücklage nur dann gebildet werden, wenn tatsächlich Gewinn entstanden ist. Nur weil eine Gesellschaft aller Wahrscheinlichkeit nach keinen oder nur geringen Gewinn erzielen wird, ist ihr die Sonderform der Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) nicht verschlossen.1 Insbesondere ist § 5a Abs. 3 GmbHG kein Verbotsgesetz, das zur Nichtigkeit des KG-Vertrages führt, wenn der Komplementär-GmbH in diesem kein eigener Gewinnanteil zugewiesen wird.2 Zu beachten ist jedoch, dass eine KG mit einer Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) als Komplementärin nicht als „GmbH & Co. KG“ firmieren darf. Eine solche Firmierung würde den Rechtsschein erwecken, dass jedenfalls das Mindeststammkapital der GmbH als Haftungsmasse eingesetzt wurde. Dies ist jedoch nicht der Fall. Richtigerweise muss die KG daher (in Anlehnung an die Firmenbildung bei der ausländischen Kapitalgesellschaft & Co. KG, s. dazu § 2 Rz. 427 f.) als „Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) & Co. KG“ bzw. als „UG (haftungsbeschränkt) & Co. KG“ firmieren. Der UG (haftungsbeschränkt) ist von der UG (haftungsbeschränkt) & Co. KG eine angemessene Haftungsvergütung für die Übernahme der Komplementärstellung zu zahlen. Dabei kann im Gegensatz zur GmbH & Co. KG nicht auf die Höhe des Stammkapitals abgestellt werden. Die Haftungsvergütung sollte zwischen 500 und 1000 Euro liegen.

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b) Kommanditist Neben dem Komplementär muss die KG mindestens einen weiteren Gesellschafter haben, bei dem die Haftung gegenüber den Gläubigern der Gesellschaft auf einen bestimmten Betrag begrenzt ist, den Kommanditisten (§ 161 Abs. 1 HGB).

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Kommanditist kann jeder sein, der selbst Träger von Rechten und Pflichten sein kann. Als Kommanditisten kommen daher neben natürlichen und juristischen Personen auch die Personenhandelsgesellschaften (oHG und KG) in Betracht. Seit der Entscheidung des BGH v. 16.7.20013 kann auch die Gesellschaft bürgerlichen Rechts die Kommanditistenstellung übernehmen;4 für den nichtrechtsfähigen Verein kann dann nichts anderes gelten.5 Die Innen-GbR, die eheliche Gütergemeinschaft und die Erbengemeinschaft können hingegen nicht Gesellschafter einer Personen(-handels-)gesellschaft sein.6

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1 Ebenso Hirte, NZG 2008, 761 (763); Heeg, DB 2009, 719 (722); Heckschen, DStR 2009, 166 (171); Stenzel, NZG 2009, 168. 2 Ebenso Stenzel, NZG 2009, 168 (171). 3 BGH v. 16.7.2001 – II ZB 23/00, WM 2001, 1764 unter Aufgabe der früheren gegenteiligen Rechtsprechung. 4 Im Anschluss an BGH v. 16.7.2001 – II ZB 23/00, WM 2001, 1764, hat der Gesetzgeber § 162 Abs. 1 HGB um einen Satz 2 ergänzt, der nunmehr ausdrücklich klarstellt, dass eine GbR Kommanditist sein kann, vgl. BGBl. I 2001, 3423. Nach LG Berlin v. 8.4.2003 – 102 U 6/03, GmbHR 2003, 719 kann eine GbR auch Komplementärin einer „GbR & Co. KG“ sein; s. dazu Bergmann, ZIP 2003, 2231 und Schmidt/Bierly, NJW 2004, 1210. 5 Hopt in Baumbach/Hopt, § 109 HGB Rz. 28 f. 6 BGH v. 11.9.2002 – XII ZR 187/00, NJW 2002, 3389 (für die Erbengemeinschaft); BayObLG v. 22.1.2003 – 32 BR 238/02, 32 BR 239/02, 32 BR 240/02, NZG 2003, 431 (für die eheliche Gütergemeinschaft); Hopt in Baumbach/Hopt, § 105 HGB Rz. 29.

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Gründung

c) Unteilbarkeit der Beteiligung 45

Nach h. M. kann ein Gesellschafter an derselben KG nicht gleichzeitig als Komplementär und als Kommanditist beteiligt sein.1 Anders als bei der GmbH kann ein Kommanditist grundsätzlich auch nicht mit mehreren nebeneinander stehenden Kommanditanteilen an einer KG beteiligt sein; die Übernahme weiterer Anteile führt vielmehr zur Vereinigung der Einlagen und damit zur Erhöhung der bestehenden Kommanditeinlage.2

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Allerdings gibt es von dem Grundsatz der Anteilsvereinigung Ausnahmen. Eine Anteilsvereinigung unterbleibt, wenn einer von zwei in der Hand des Gesellschafters zusammentreffenden Anteilen einen Drittbezug aufweist, der Anlass gibt, seine Selbständigkeit gegenüber dem anderen Anteil zu respektieren.3 Eine solche, die Anteilsvereinigung hindernde Sonderzuordnung bildet die Vorerbschaft; erhält ein Kommanditist einen weiteren Kommanditanteil als Vorerbe seines verstorbenen Mitgesellschafters, so verfügt er über zwei von einander zu trennende Kommanditanteile.4 Eine Sonderzuordnung des hinzuerworbenen Kommanditanteils ist zudem für den Fall anerkannt, dass ein eigener Anteil mit einem ererbten Anteil zusammentrifft, der der Testamentsvollstreckung unterliegt.5 Das Gleiche gilt, wenn der geerbte Anteil der Nachlassverwaltung oder Nachlassinsolvenz unterfällt.6 Eine getrennte Zuordnung der Kommanditanteile ist zudem erforderlich, wenn ein Anteil mit einem Nießbrauch oder Pfandrecht belastet ist.7 Schließlich erfolgt eine die Anteilsvereinigung hindernde Sonderzuordnung im Fall der offenen Treuhand, d. h. wenn ein Gesellschafter neben einem eigenen Anteil einen weiteren Anteil als Treuhänder für einen intern als Mitgesellschafter behandelten Treugeber hält.8 Die Sonderzuordnung des weiteren Kommanditanteils sorgt dafür, dass an diesem Anteil gesonderte Rechte und Pflichten bestehen können. Das bedeutet auch, dass das Stimmrecht aus beiden Anteilen nicht zwingend einheitlich ausgeübt werden muss. 1 BGH v. 1.6.1987 – II ZR 259/86, BGHZ 101, 123 (129); BayObLG v. 10.3.2000 – 3 Z BR 385/99, ZIP 2000, 1214; Eckardt, NZG 2000, 449; Ulmer, ZHR 167 (2003), 103 (116). A. A. Grunewald in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2007, § 161 HGB Rz. 4 f. 2 OLG Hamm v. 1.12.1998 – 15 W 404/98, NZG 1999, 344; Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 2 Rz. 10; a. A. Priester, DB 1998, 55. 3 OLG Schleswig v. 2.12.2005 – 2 W 141/05, ZIP 2006, 615 (617); Baumann, BB 1998, 230; Grunewald in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2007, § 161 HGB Rz. 5; Lüttge, NJW 1994, 8; K. Schmidt in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2006, § 105 HGB Rz. 78; Ulmer in MünchKomm. BGB, 5. Aufl. 2009, § 705 BGB Rz. 63. 4 BGH v. 14.5.1986 – IVa ZR 155/84, NJW 1986, 2431; Lüttge, NJW 1999, 8; K. Schmidt in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2006, § 105 HGB Rz. 78. 5 BGH v. 10.1.1996 – IV ZB 21/94, NJW 1996, 1284; BGH v. 14.5.1986 – IV ZR 155/84, ZIP 1986, 912; Steinbeck, DB 1995, 761; Schmidt-Diemitz in FS Sigle, 2000, S. 395; Ulmer in MünchKomm. BGB, 5. Aufl. 2009, § 705 BGB Rz. 64. 6 OLG Hamm v. 2.3.1998 – 8 U 246/96, ZEV 1999, 234 (236). 7 Grunewald in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2007, § 161 HGB Rz. 5; Kanzleiter, DNotZ 1999, 442; Ulmer, ZHR 167 (2003), 103 (114 f.); Ulmer in MünchKomm. BGB, 5. Aufl. 2009, § 705 BGB Rz. 63; K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 45 I 2 b) bb), S. 1313. Dagegen allerdings BGH v. 20.4.1972 – II ZR 143/69, BGHZ 58, 316 und OLG Düsseldorf v. 14.9.1998 – 3 Wx 209/98, NJW-RR 1999, 619. 8 Ulmer in MünchKomm. BGB, 5. Aufl. 2009, § 705 BGB Rz. 63; zweifelnd K. Schmidt in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2006, § 105 HGB Rz. 78.

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GmbH & Co. KG

d) Erscheinungsformen Die in der Praxis am häufigsten anzutreffende Form der GmbH & Co. KG ist die personengleiche GmbH & Co. KG. Sie zeichnet sich dadurch aus, dass die Gesellschafter der GmbH mit den Kommanditisten der GmbH & Co. KG identisch sind.1 Regelmäßig sind nicht nur die Gesellschafter, sondern auch ihre Beteiligungsquoten in beiden Gesellschaften identisch.

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In bestimmten Fällen kann es aber auch sinnvoll sein, wenn Komplementär-GmbH und GmbH & Co. KG unterschiedliche Gesellschafter haben (sog. personenverschiedene GmbH & Co. KG). Diese Gestaltung wird insbesondere gewählt, wenn die Trennung von Kapital und Herrschaft gewollt ist. Die GmbH-Gesellschafter haben über die Bestellung der Geschäftsführer und ihr Weisungsrecht gegenüber den GmbH-Geschäftsführern die Herrschaft über die Geschäftsführung, während sich die Funktion der Kommanditisten auf die der Kapitalgeber beschränkt. Eine solche Gestaltung kann sich insbesondere bei Familiengesellschaften oder bei Gesellschaften mit großem oder häufig wechselndem Gesellschafterkreis anbieten.

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Die GmbH & Co. KG kann auch als Einpersonen-GmbH & Co. KG gegründet und geführt werden. So kann eine Person zunächst als alleiniger Gesellschafter die Komplementär-GmbH gründen (§ 1 GmbHG) oder erwerben und schließt sodann handelnd sowohl im eigenen Namen als auch als von den Beschränkungen des § 181 BGB befreiter Geschäftsführer der GmbH einen KG-Vertrag, wonach die GmbH die Komplementärstellung und er selbst die Kommanditistenstellung übernimmt. Wegen der Regelung des § 35 Abs. 3 Satz 2 GmbHG ist im Falle der Einpersonen-GmbH & Co. KG nach Abschluss des KG-Vertrages unverzüglich eine Niederschrift über die Vornahme dieses Rechtsgeschäfts aufzunehmen. Die Anerkennung der Einpersonen-GmbH & Co. KG steht heute außer Zweifel.2 Dem Erfordernis, dass eine Personengesellschaft mehrere Gesellschafter haben muss, wird sie gerecht. Die notwendige Mehrzahl von Gesellschaftern beruht auf dem Gedanken, dass für das Gesellschaftsverhältnis der Personengesellschaft allein die Beteiligung von mindestens zwei Rechtssubjekten technische Notwendigkeit ist.3 Auch bei der Einpersonen-GmbH & Co. KG sind rechtstechnisch zwei Gesellschafter vorhanden, nämlich die Komplementär-GmbH und der Kommanditist.

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Eine besondere Gestaltungsvariante der GmbH & Co. KG ist die sog. Einheitsgesellschaft (s. dazu ausführlich unter § 2 Rz. 391 ff.), bei der die KG Alleingesellschafterin ihrer Komplementär-GmbH ist. Die Einheitsgesellschaft macht Regelungen zur Wahrung und Wiederherstellung der Beteiligungsidentität in GmbH und GmbH & Co. KG entbehrlich. Zudem müssen Anteilsübertragungen nicht notariell beurkundet werden.

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2. Vertragsschluss Eine GmbH & Co. KG wird wie jede andere KG durch Abschluss des Gesellschaftsvertrages errichtet. Es gelten die allgemeinen Regeln über den Vertragsschluss 1 Gummert in MünchHdb. GesR Bd. II, § 49 Rz. 10. 2 Gummert in MünchHdb. GesR Bd. II, § 51 Rz. 1 m. w. N. 3 So K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 56 II 3 d).

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§3

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(§§ 145 ff. BGB). Eine gleichzeitige Abgabe der auf den Abschluss des Gesellschaftsvertrages gerichteten Willenserklärungen ist nicht erforderlich.1 Stellvertretung ist nach den allgemeinen Vorschriften (§§ 164 ff. BGB) zulässig. Die Vollmacht zur Vertretung eines Gesellschafters bei der Gründung bedarf keiner besonderen Form.2 52

Beim Abschluss des Gesellschaftsvertrages der KG wird die Komplementär-GmbH i. d. R. durch ihren oder ihre Geschäftsführer vertreten. Falls ein Geschäftsführer zugleich Kommanditist werden soll, muss er in der GmbH-Satzung oder durch Beschluss der GmbH-Gesellschafter von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit werden.3 Bei einer personengleichen GmbH & Co. KG liegt in der Mitwirkung aller GmbH-Gesellschafter an der KG-Gründung zugleich die Befreiung vom Verbot des § 181 BGB.4 Allerdings muss die GmbH-Satzung die Möglichkeit zur Befreiung vom Selbstkontrahierungsverbot auch vorsehen.

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Eine GmbH & Co. KG kann auch dadurch entstehen, dass eine GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin in eine bestehende KG oder in eine oHG unter „Umwandlung“ dieser in eine KG eintritt und die GmbH nunmehr die einzige persönlich haftende Gesellschafterin ist. Die Aufnahme der Komplementär-GmbH macht einen Aufnahmevertrag, der seiner Natur nach Gesellschaftsvertrag ist, erforderlich. Der Vertrag wird nicht etwa zwischen der Komplementär-GmbH und der Gesellschaft geschlossen, sondern vielmehr zwischen der GmbH und allen anderen Gesellschaftern. Im Gesellschaftsvertrag einer GmbH & Co. KG kann aber auch bereits vorgesehen werden, dass der Komplementär berechtigt ist, an seiner Stelle eine Komplementär-GmbH aufzunehmen und selbst in die Rechtsstellung eines Kommanditisten zu wechseln. In diesem Falle enthält der Gesellschaftsvertrag bereits die Zustimmung der übrigen Gesellschafter zur Aufnahme der Komplementär-GmbH. Die Aufnahme vollzieht sich dann auf der Basis des bisherigen Gesellschaftsvertrages.

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Die Kommanditisten können die Komplementär-GmbH ermächtigen, Aufnahmeverträge mit weiteren Kommanditisten mit Wirkung für alle Gesellschafter abzuschließen.5 In den Gesellschaftsverträgen von Publikumsgesellschaften wird vielfach mit einer solchen Ermächtigung gearbeitet. a) Form

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Für den Abschluss des KG-Vertrags ist eine bestimmte Form nicht vorgeschrieben; der Gesellschaftsvertrag der KG kann formfrei und sogar durch schlüssiges Verhalten abgeschlossen werden.6 Etwas anderes kann sich jedoch aus allgemeinen Formvorschriften ergeben, bspw. wenn sich ein Gesellschafter in dem Gesellschaftsver1 Ihrig in Sudhoff, GmbH & Co. KG, § 9 Rz. 14. 2 Etwas anderes gilt gem. § 12 Abs. 1 Satz 2 HGB für eine Vollmacht, die auch die Anmeldung der GmbH & Co. KG beim Handelsregister umfassen soll, s. dazu auch Rz. 147. 3 BGH v. 15.1.1968 – II ZR 221/65, BB 1968, 481. 4 BGH v. 29.9.1977 – II ZR 157/76, NJW 1978, 160; BGH v. 24.05.1976 - II ZR 164/74, NJW 1976, 1538. 5 So BGH v. 14.11.1977 – II ZR 95/76, GmbHR 1978, 64. 6 Grunewald in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2007, § 161 HGB Rz. 14 und 22.

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trag verpflichtet, ein Grundstück (§ 311b Abs. 1 Satz 1 BGB) oder einen GmbH-Geschäftsanteil (§ 15 Abs. 4 Satz 1 GmbHG) auf die Gesellschaft zu übertragen.1 Notarieller Beurkundung bedarf der Gesellschaftsvertrag der GmbH & Co. KG ferner, wenn dieser für den Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters die Verpflichtung zur Abtretung seines Geschäftsanteils an der Komplementär-GmbH vorsieht (§ 15 Abs. 4 Satz 1 GmbHG). Ist eine Formvorschrift einschlägig, so bedarf der gesamte KG-Vertrag der besonderen Form.2 Ein Formmangel führt – vorbehaltlich einer Heilung z. B. nach § 311b Abs. 1 Satz 2 BGB, § 15 Abs. 4 Satz 2 GmbHG oder durch Bestätigung gem. § 141 BGB – zur Nichtigkeit der betreffenden Klausel.3 Entgegen § 139 BGB führt die Nichtigkeit einzelner Klauseln im Zweifel jedoch nicht zur Unwirksamkeit des gesamten KG-Vertrages.4 b) Minderjährige, beschränkt Geschäftsfähige, Geschäftsunfähige aa) Vertretung durch gesetzlichen Vertreter oder Ergänzungspfleger Minderjährige und alle anderen nicht oder nur beschränkt geschäftsfähigen Kommanditisten müssen beim Abschluss des KG-Vertrages von ihrem gesetzlichen Vertreter vertreten werden. Gesetzliche Vertreter der noch nicht volljährigen Kinder sind grundsätzlich beide Eltern (§ 1629 Abs. 1 Satz 2 BGB).5 Wird ein gesetzlicher Vertreter selbst Gesellschafter der KG, so ist er durch das Verbot der Mehrfachvertretung gem. §§ 181 Alt. 1, 1795 Abs. 2, 1629 Abs. 2 BGB beim Abschluss des KG-Vertrages von der Vertretung ausgeschlossen, denn das Eingehen einer Kommanditbeteiligung ist wegen der damit verbundenen Pflichten nicht lediglich rechtlich vorteilhaft.6 Da der andere Elternteil das Kind nicht allein vertreten kann,7 greift das Vertretungsverbot bereits, wenn neben dem Minderjährigen auch nur ein Elternteil Gesellschafter der KG werden soll. Dasselbe gilt gem. § 181 Alt. 2 BGB, wenn ein Elternteil bei der Gründung der KG mehrere Kinder ver1 Zur Formbedürftigkeit eines Vertrages, mit dem jemand einer Kommanditgesellschaft beitritt, deren Zweck es ist, ihren Mitgliedern Eigentumswohnungen zu verschaffen, vgl. BGH v. 10.4.1978 – II ZR 61/77, GmbHR 1978, 251. 2 BGH v. 10.4.1978 – II ZR 61/77, BB 1978, 726. 3 BGH v. 9.2.1970 – II ZR 76/68, NJW 1970, 1540. 4 BGH v. 16.11.1981 – II ZR 213/80, NJW 1982, 877 (879); Koller in Koller/Roth/Morck, § 105 HGB Rz. 26. 5 Hat ein Elternteil das alleinige Sorgerecht, so vertritt er nach § 1629 Abs. 1 Satz 3 BGB das Kind allein. Hat das minderjährige Kind einen Vormund, wird es gem. §§ 1773, 1793 BGB durch diesen gesetzlich vertreten. 6 OLG Zweibrücken v. 14.1.1999 – 3 W 253/98, NZG 1999, 717; LG Aachen v. 21.6.1993 – 3 T 128/93, NJW-RR 1994, 1319; BFH v. 27.4.2005 – II R 52/02, BStBl. II 2005, 1937; Hohaus/ Eickmann, BB 2004, 1707; Phieler/Schulte, Münch. Hdb. GesR Bd. II, § 35 Rz. 14; Rust, DStR 2005, 1942. Dies gilt jedenfalls für die KG-Gründung auch dann, wenn dem Minderjährigen die Mittel zur Erbringung seiner Einlage oder die Kommanditeinlage geschenkt werden, denn davon bleiben alle übrigen aus der Gesellschafterstellung folgenden Pflichten unberührt; ebenso LG Aachen v. 21.6.1993 – 3T 128/93, NJW-RR 1994, 1319; Grunewald in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2007, § 161 HGB Rz. 23; Ivo, NWB Fach 18 S. 4497; a. A. Maier-Reimer/Marx, NJW 2005, 3025 und Werner, GmbHR 2006, 737. 7 BGH v. 10.2.1977 – II ZR 120/75, BGHZ 68, 225; Diederichsen in Palandt, § 1629 BGB Rz. 23; Werner, GmbHR 2006, 737.

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tritt oder zugleich als Geschäftsführer für die Komplementär-GmbH handelt. Anstelle des durch § 181 BGB verhinderten gesetzlichen Vertreters ist für den Abschluss des Gesellschaftsvertrages ein Ergänzungspfleger (§ 1909 BGB) zu bestellen.1 Zuständig für dessen Bestellung ist das Vormundschaftsgericht (§ 1915 Abs. 1 BGB). Auch der Ergänzungspfleger unterliegt den Beschränkungen des § 181 BGB, so dass für den Fall, dass mehrere Minderjährige an der Gesellschaft beteiligt werden sollen, ein eigener Ergänzungspfleger für jedes Kind zu bestellen ist.2 Die Person des Ergänzungspflegers wird durch das Gericht ausgewählt; es ist dabei an Vorschläge nicht gebunden. Der Ergänzungspfleger wird mit einem konkreten Wirkungskreis (Vertretung des Minderjährigen bei Abschluss des Gesellschaftsvertrages) bestellt. Nach Vornahme dieses Rechtsgeschäfts erlischt seine Vertretungsbefugnis; eine Dauerpflegschaft kommt nicht in Betracht.3 57

Handelt beim Abschluss des Gesellschaftsvertrages trotz eines Vertretungsverbots der gesetzliche Vertreter, so ist der Vertrag gem. § 177 BGB schwebend unwirksam.4 Die Wirksamkeit des Vertrages kann herbeigeführt werden, indem ein (nachträglich bestellter) Ergänzungspfleger oder der volljährig Gewordene ihn genehmigt.5 Die Genehmigung wirkt zivilrechtlich auf den Zeitpunkt des Vertragsschlusses zurück (§ 184 Abs. 1 BGB). Steuerlich wird die Rückwirkung jedoch i. d. R. nicht anerkannt.6 bb) Genehmigung durch das Familien- oder Vormundschaftsgericht

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Unabhängig von der Frage der Vertretung ist für die Gründung einer GmbH & Co. KG unter Beteiligung eines Minderjährigen gem. §§ 1822 Nr. 3, 1643 Abs. 1 BGB die Genehmigung des Rechtsgeschäfts durch das Familien- bzw. Vormundschaftsgerichts erforderlich, wenn die GmbH & Co. KG ein Erwerbsgeschäft betreibt.7 Die Genehmigungsbedürftigkeit folgt aus § 1822 Nr. 3 BGB. Danach ist für den Abschluss eines Gesellschaftsvertrags, „der zum Betrieb eines Erwerbsgeschäfts eingegangen wird“, die gerichtliche Genehmigung erforderlich. Ein Erwerbsgeschäft liegt vor, wenn der Gegenstand des Unternehmens eine regelmäßige und auf selbständigen Erwerb gerichtete Tätigkeit ist, die mit dem Willen zur Gewinnerzielung ausgeübt wird und auf eine gewisse Dauer angelegt ist.8 Vom Wortlaut nicht erfasst ist damit die rein private Vermögensverwaltung. Daher ist bei einer rein vermögensverwaltenden GmbH & Co. KG § 1822 Nr. 3 BGB nicht einschlägig und da-

1 BGH v. 14.6.1972 – IV ZR 53/71, NJW 1972, 1708. 2 BayObLG v. 16.12.1958 – 1 Z 69/58, FamRZ 1959, 125; OLG Zweibrücken v. 14.1.1999 – 3 W 253/98, NZG 1999, 717; Lohse/Triebel, ZEV 2000, 337; Reimann, DNotZ 1999, 179. 3 Hopt in Baumbach/Hopt, § 105 HGB Rz. 27; Rust, DStR 2005, 1942. 4 Werner, GmbHR 2006, 737. 5 Ivo, NWB Fach 18, 4497, 4500. 6 BFH v. 27.4.2005 – II R 52/02, BStBl. II 2005, 1937; Hohaus/Eickmann, BB 2004, 1707; zu Ausnahmen s. BFH v. 7.6.2006 – IX R 4/04, BStBl. II 2007, 294. 7 BGH v. 30.4.1955 – II ZR 202/53, NJW 1955, 1067; OLG Frankfurt v. 27.5.2008 – 20 W 123/08, ZEV 2008, 607 = GmbHR 2008, 1262 m. Komm. Werner; Wagenitz in MünchKomm. BGB, 5. Aufl. 2008, § 1822 BGB Rz. 21. 8 BayObLG v. 6.7.1995 – 3 Wx 170/95, FamRZ 1996, 119; Diederichsen in Palandt, § 1822 BGB Rz. 5.

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mit eine gerichtliche Genehmigung nicht erforderlich.1 Allerdings ist die Rechtsprechung bei der Annahme einer genehmigungsfreien privaten Vermögensverwaltung sehr zurückhaltend und nimmt bspw. auch bei der Verwaltung, Vermietung und Verwertung gewerblicher Immobilien ein Erwerbsgeschäft i. S. v. § 1822 Nr. 3 BGB an.2 Zwar liegt nicht bereits deshalb ein Erwerbsgeschäft vor, weil für die Vermögensverwaltung die Rechtsform der KG gewählt wurde, sofern jedoch eine umfangreichere Verwaltungstätigkeit erforderlich ist, kann bereits die Grenze zum Erwerbsgeschäft überschritten sein.3 Praxishinweis: Aufgrund der schwierigen Abgrenzung zwischen genehmigungsfreier privater Vermögensverwaltung und genehmigungspflichtigem Erwerbsgeschäft sollte in Zweifelsfällen vorsorglich die gerichtliche Genehmigung eingeholt werden.4

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Das für die Genehmigung zuständige Gericht bestimmt sich danach, wer den Minderjährigen bei Abschluss des Gesellschaftsvertrages vertritt. Sind dies die Eltern, so ist für die Genehmigung gem. § 1643 BGB das Familiengericht zuständig.5 Bei einer Vertretung durch den Ergänzungspfleger erfolgt die Genehmigung gem. § 1915 Abs. 1 BGB durch das Vormundschaftsgericht.6 Durch das Gesetz über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der Freiwilligen Gerichtsbarkeit (FamFG)7 wurde mit Wirkung zum 1.9.2009 die Zuständigkeit für alle Angelegenheiten Minderjähriger beim Familiengericht konzentriert. Das Familiengericht ist seitdem gem. §§ 111 Nr. 2, 151 FamFG sowohl für die Fälle zuständig, in denen die Eltern den Minderjährigen bei der Gründung einer Gesellschaft vertreten haben (s. § 151 Nr. 1 FamFG), als auch für die Genehmigung eines durch den Ergänzungspfleger geschlossenen Gesellschaftsvertrags (s. § 151 Nr. 5 FamFG). Zuständig ist das Familiengericht bei dem Amtsgericht, in dessen Bezirk der Minderjährige seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat (§ 152 Abs. 2 FamFG). Vor Inkrafttreten des FamFG war gem. §§ 36 ff. FGG das Amtsgericht am Wohnort des Minderjährigen örtlich zuständig.

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Ob die Genehmigung erteilt wird, hängt vom Wohl und Interesse des Minderjährigen ab. Entscheidend ist, dass der Vertrag nach Abwägung aller Vor- und Nachteile insgesamt für den Minderjährigen vorteilhaft ist. Soll der Minderjährige die Stellung eines Kommanditisten erhalten, ist dies regelmäßig der Fall, wenn ihm

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1 OLG Bremen v. 16.6.2008 – 2 W 38/08, ZEV 2008, 608 = GmbHR 2008, 1263 m. Komm. Werner; OLG München v. 6.11.2008 – 31 Wx 76/08, ZEV 2008, 609 = GmbHR 2008, 1264 m. Komm. Werner; OLG Zweibrücken v. 14.1.1999 – 3 W 253/98, NZG 1999, 717; LG Münster v. 18.7.1996 – 5 T 383/96, FamRZ 1997, 842; Hohaus/Eickmann, BB 2004, 1707; Wagenitz in MünchKomm. BGB, 5. Aufl. 2008, § 1822 BGB Rz. 21. 2 OLG München v. 6.11.2008 – 31 Wx 76/08, ZEV 2008, 609 = GmbHR 2008, 1264 m. Komm. Werner; BayObLG v. 5.3.1997 – 1 BR 210/96, DNotZ 1998, 495. 3 OLG München v. 6.11.2008 – 31 Wx 76/08, ZEV 2008, 609 = GmbHR 2008, 1264 m. Komm. Werner: kein Erwerbsgeschäft bei der Verwaltung einer selbstgenutzten Immobilie. 4 Ivo, NWB Fach 18 S. 4497, 4501; Rust, DStR 2005, 1942 (1943). 5 OLG Hamm v. 15.8.2000 – 2 UF 320/00, NJW-RR 2001, 437; Diederichsen in Palandt, § 1643 BGB Rz. 5; Servatius, NJW 2006, 334. 6 Lohse/Triebel, ZEV 2000, 337; Rust, DStR 2005, 1942; Servatius, NJW 2006, 334. 7 FamFG v. 17.12.2008, BGBl. I 2008, 2586.

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§3

Gründung

die zu leistende Einlage schenkweise zugewandt wird.1 Die gerichtliche Genehmigung wirkt zivilrechtlich auf den Zeitpunkt des Vertragsschlusses zurück. Diese Rückwirkung wird – im Gegensatz zur Genehmigung durch den Ergänzungspfleger oder den volljährig Gewordenen (s. dazu § 2 Rz. 218) – auch steuerlich anerkannt, wenn die Genehmigung unverzüglich nach Abschluss des Gesellschaftsvertrages beantragt wird.2

3. Gesellschaftsvertrag a) Firma 62

Die Firma ist der Name, unter dem ein Kaufmann am Rechtsverkehr teilnimmt (§ 17 HGB). Sie ist in das Handelsregister einzutragen. Das zum 1.7.1998 in Kraft getretene Handelsrechtsreformgesetz3 hat das Firmenrecht grundlegend geändert.4 Dies hat für die Firmierung der GmbH & Co. KG zu einer erheblichen Liberalisierung geführt. Entgegen der früheren Rechtslage bestehen heute keine wesentlichen Unterschiede mehr zwischen der Firmenbildung bei einer Personenhandelsgesellschaft und einer Kapitalgesellschaft. aa) Prinzipien der Firmenbildung

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Zum Schutz des Rechtsverkehrs sind bei der Firmenbildung der Grundsatz der Firmenunterscheidbarkeit und der Grundsatz der Firmenwahrheit zu beachten.

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Um den Rechtsträger individualisieren zu können, muss die Firma zur Kennzeichnung geeignet sein und Unterscheidungskraft besitzen (§ 18 Abs. 1 HGB; Grundsatz der Firmenunterscheidbarkeit). Die Firma ist zur Kennzeichnung geeignet, wenn die gewählte Bezeichnung Namensfunktion hat. Namensfunktion haben Worte, auch wenn es sich um Fantasieworte handelt. Bildzeichen (bspw. ein Herz, ein Baum oder ein Tier) haben für sich allein hingegen keine Namensfunktion, auch wenn es für sie ein aussprechbares Wort gibt.5 Buchstabenkombinationen haben dann Namensfunktion, wenn die Firma aussprechbar und damit artikulierbar ist.6 Eine Buchstabenkombination muss nicht als Wort aussprechbar sein, um als Firmenbestandteil anerkannt zu werden.7 Wegen der Eintragungsnotwendigkeit muss die Firma in lateinischen oder anderen allgemein anerkannten Schriftzeichen schriftlich darstellbar sein.8 Die Firma hat Unterscheidungskraft, wenn sie geeig1 2 3 4 5

OLG Bremen v. 24.2.1999 – 4 UF 16/99, NZG 1999, 588. Hohaus/Eickmann, BB 2004, 1707 (1712); Ivo, NWB Fach 18, 4497 (4502). HRefG v. 22.6.1998, BGBl. I 1998, 1474. Dazu Jung, ZIP 1998, 677; Kögel, BB 1997, 793; Bockelmann, GmbHR 1998, 57. BGH v. 6.7.1954 – II ZR 167/52, BGHZ 14, 159; KG v. 23.5.2000 – 1 W 247/99, BB 2000, 1958 = GmbHR 2000, 1101; Hopt in Baumbach/Hopt, § 18 HGB Rz. 4. 6 BGH v. 8.12.2008 – II ZB 46/07, GmbHR 2009, 249; Hopt in Baumbach/Hopt, § 18 HGB Rz. 3; Zimmer in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 18 HGB Rz. 28; Heidinger in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2005, § 18 HGB Rz. 17 sowie OLG Celle v. 6.7.2006 – 9 W 61/06, DB 2006, 1950, wonach nicht aussprechbaren Buchstabenaneinanderreihungen keine Namensfunktion zukommt. 7 So BGH v. 8.12.2008 – II ZB 46/07, GmbHR 2009, 249 zur HM & A GmbH & Co. KG. 8 Zimmer in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 18 HGB Rz. 28.

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§3

GmbH & Co. KG

net ist, die Assoziation zu einem bestimmten Unternehmen herzustellen. Daran fehlt es bei der Verwendung von Allgemeinbegriffen („Druckerei“, „Fun“, „VideoRent“).1 In diesen Fällen muss der Firma ein individualisierender Zusatz beigefügt werden („Druckerei Peter Müller“). Maßstab für die Unterscheidungskraft ist die im Handelsregister eingetragene Firma, nicht die im Geschäftsverkehr verwendete Kurzform. Jede Firma muss sich von den an demselben Ort bereits bestehenden und in das Handelsregister eingetragenen Firmen deutlich unterscheiden (§ 30 Abs. 1 HGB). Zudem darf keine Verwechselungsgefahr mit anderen Unternehmen bestehen. Die Firma darf keine Angaben enthalten, die geeignet sind, über geschäftliche Verhältnisse, die für die angesprochenen Verkehrskreise wesentlich sind, irrezuführen (§ 18 Abs. 2 HGB; Grundsatz der Firmenwahrheit bzw. Irreführungsverbot). Das Verbot betrifft den Firmenkern und die Firmenzusätze. Auf eine Täuschungsabsicht kommt es nicht an.2 So darf bspw. der Firmenbestandteil „Manufaktur“ in der Firma nur enthalten sein, wenn das Unternehmen die Produkte selbst herstellt.3 Unzulässig sind zudem Firmenzusätze, die einen unzutreffenden Eindruck über die Größe und Bedeutung des Unternehmens erwecken (bspw. „international“).4 Firmenzusätze dürfen auch nicht auf einen nicht vorhandenen amtlichen Charakter des Unternehmens hindeuten; diese Gefahr besteht namentlich bei der Verwendung des Zusatzes „Institut“.5 Weiterhin darf die Firma keine Zusätze enthalten, die auf eine nicht vorhandene fachliche Kompetenz oder Qualifikation hindeuten. Die Bezeichnung „Treuhand“ deutet bspw. auf die Besorgung fremder Vermögensangelegenheiten in eigenem Namen und auf eine besondere Qualifikation hierzu hin; der Zusatz ist demnach irreführend, wenn die Kernstücke der treuhänderischen Tätigkeit, nämlich die Anlage und Verwaltung fremden Vermögens in eigenem Namen sowie die Beratung in Wirtschafts-, Steuer- und Rechtsangelegenheiten, vom Unternehmen gerade nicht geboten werden.6 Akademische Titel (Dr., Prof., Ing.) dürfen in der Firma nur enthalten sein, wenn der Titel einem Gesellschafter im Inland tatsächlich verliehen worden ist oder ein im Ausland verliehener Titel in den Verleihungsvoraussetzungen dem deutschen Titel gleichwertig ist.7 Bei geografischen Firmenzusätzen ist zu beachten, dass sie vom Geschäftsverkehr nicht nur als Hinweis auf den Sitz des Unternehmens, sondern zumeist auch auf die besondere Bedeutung der Gesellschaft verstanden werden. Diesem An1 BayObLG v. 1.7.2003 – 3Z BR 122/03, GmbHR 2003, 1003; Roth in Koller/Roth/Morck, § 18 HGB Rz. 4. A. A. neuerdings KG v. 11.9.2007 – 1 W 81/07, GmbHR 2008, 146, das die Firma „Autodienst Berlin GmbH“ für zulässig erachtet. 2 BayObLG v. 13.6.1997 – 3 Z BR 61/97, BB 1997, 1707. 3 BayObLG v. 3.4.1985 – 3 Z 233/84, MDR 1985, 677; vgl. zu dieser Fallgruppe auch Bokelmann, GmbHR 1987, 177 (182). 4 Vgl. hierzu Bokelmann, GmbHR 1987, 177 (181). 5 Vgl. BayObLG v. 10.6.1985 – 3 Z 55/85, 3 Z 56/85, GmbHR 1985, 394; OLG Frankfurt v. 28.4.1981 – 20 W 588/80, DNotZ 1982, 686. 6 Vgl. BayObLG v. 23.2.1989 – 3 Z 136/88, GmbHR 1989, 291 = WM 1989, 680; zu den weiteren Beispielen „Invest“ und „Steuerberatungsgesellschaft“ s. Bokelmann, GmbHR 1987, 177 (181). 7 Vgl. hierzu umfassend Hönn, ZHR 153 (1989), 386, sowie zur Frage, ob ein Doktor-Titel nach dem Ausscheiden des Titelträgers aus der Gesellschaft aus der Firma zu entfernen ist, LG Nürnberg-Fürth v. 1.3.1989 – 3 O 9192/88, BB 1990, 732.

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§3

Gründung

spruch muss die Gesellschaft gerecht werden, anderenfalls ist die Firma unzulässig.1 bb) Die Firma der GmbH & Co. KG 66

Seit dem Handelsrechtsreformgesetz kann eine Personenhandelsgesellschaft von Anfang an und nach freier Wahl eine Personen-, Sach- oder Fantasiefirma haben. Insbesondere ist es nicht mehr erforderlich, dass die Firma der KG der Firma der Komplementär-GmbH entlehnt ist.2 Wird jedoch die Firma der GmbH ohne jede Änderung in die KG-Firma übernommen und haben beide Gesellschaften ihren Sitz an demselben Ort, so ergibt sich ein Konflikt mit § 30 Abs. 1 HGB, wonach sich jede neue Firma von allen an demselben Ort bestehenden und in das Handelsregister eingetragenen Firmen deutlich unterscheiden muss. Diese Vorschrift findet auch auf das Verhältnis der Komplementär-GmbH zur GmbH & Co. KG Anwendung.3 Der auf das Gesellschaftsverhältnis in der KG hinweisende Zusatz „& Co. KG“ ist allein nicht geeignet, die Verwechslungsgefahr hinreichend zu bannen.4 Die Praxis behilft sich dadurch, dass in die Firma der Komplementär-GmbH zusätzlich ein Firmenbestandteil wie z. B. „Besitz-“, „Beteiligungs-“, „Geschäftsführungs-“ oder „Verwaltungs-“(Gesellschaft) aufgenommen wird.5

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Fraglich ist, inwiefern die Firma einer GmbH & Co. KG auch den Namen eines Kommanditisten oder eines Nichtgesellschafters enthalten darf. Nach früherem Recht war dies unzulässig. Nach neuem Recht kommt es allein darauf an, ob die Firma den Irreführungstatbestand des § 18 Abs. 2 HGB verwirklicht. Wenn eine Personenhandelsgesellschaft seit dem HRefG auch eine Sach- oder Fantasiefirma führen darf, ist nicht ersichtlich, warum der Name eines Kommanditisten oder Nichtgesellschafters in der Firma irreführend sein sollte. Schließlich darf sich seit dem Wegfall des § 19 Abs. 4 HGB a. F. der Geschäftsverkehr nicht mehr darauf verlassen, dass eine Namensangabe in der Firma den persönlich haftenden Gesellschafter bezeichnet.6 Der Name eines Kommanditisten oder eines Nichtgesellschafters in der Firma einer GmbH & Co. KG ist daher grundsätzlich nicht irreführend.

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Nach altem Firmenrecht hatte die Firma einer KG einen „die Gesellschaft kennzeichnenden Zusatz“ zu enthalten (§ 19 Abs. 1 HGB a. F.). Da lediglich auf das Vorhandensein einer Gesellschaft hinzuweisen war, genügten auch Zusätze wie 1 Z. B. „Westdeutsch“ BayObLG v. 20.7.1983 – 3 Z 72/83, GmbHR 1984, 45; „Deutsche Treppenbau und Vertriebsgesellschaft“ OLG Frankfurt v. 17.1.1985 – 6 U 137/84, GmbHR 1985, 331; „Bayerwald“ BayObLG v. 14.8.1985 – 3 Z 181/84, GmbHR 1986, 51; „Landshuter Druckhaus“ BayObLG v. 21.3.1986 – 3 Z 148/85, GmbHR 1986, 305 (306); „Bürohaus“ in Kleinstadt, BayObLG v. 1.2.1990 – 3 Z 157/89, DB 1990, 876; vgl. auch Bokelmann, GmbHR 1994, 356 (360). 2 So bis zum HRefG noch § 19 Abs. 2 HGB a. F. 3 BGH v. 14.7.1966 – II ZB 4/66, BGHZ 46, 7. 4 BGH v. 14.7.1966 – II ZB 4/66, BGHZ 46, 7. 5 Zustimmend BGH v. 16.3.1981 – II ZB 9/80, BGHZ 80, 353 (356); Hopt in Baumbach/Hopt, § 19 HGB Rz. 36. 6 OLG Saarbrücken v. 25.2.2006 – 5 W 42/06–14, DB 2006, 1002; Heidinger, DB 2005, 815; Roth in Koller/Roth/Morck, § 18 HGB Rz. 15 dd; Kögel, RPfleger 2000, 255.

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§3

GmbH & Co. KG

„& Sohn“, „& Cie“ oder „& Co.“. Ein Hinweis auf die konkrete Rechtsform – oHG oder KG – war nicht erforderlich.1 Das jetzige Recht schreibt hingegen vor, dass die Firma einen Zusatz zu enthalten hat, der die Rechtsform eindeutig erkennen lässt. Für die Kommanditgesellschaft besagt § 19 Abs. 1 Nr. 3 HGB, dass die Firma den Rechtsformzusatz „Kommanditgesellschaft“ oder eine allgemein verständliche Abkürzung dieser Bezeichnung führen muss.2 Altfirmen mussten bis zum 31.3.2003 entsprechend angepasst werden (Art. 38 Abs. 1 EGHGB), anderenfalls droht ggf. eine Rechtsscheinhaftung. Nimmt – wie in der GmbH & Co. KG üblich – neben der Komplementär-GmbH keine natürliche Person und auch keine Personengesellschaft mit einer natürlichen Person als persönlich haftendem Gesellschafter die Komplementärstellung ein, muss die Firma der KG einen Zusatz erhalten, der die Haftungsbeschränktheit des Komplementärs kennzeichnet (§ 19 Abs. 2 HGB).3 Der typische Zusatz zur Kennzeichnung der Haftungsbeschränkung lautet „GmbH & Co. KG“. Dieser Zusatz wird im Rechtsverkehr gemeinhin so verstanden, dass keine natürliche Person, sondern eine GmbH unbeschränkt haftet.4 Ein Vertauschen der Reihenfolge der Kennzeichnungsbestandteile – etwa „Alfred Müller KG GmbH & Co.“ – verwirrt und wird daher den Anforderungen des § 19 Abs. 2 HGB nicht gerecht.5 Auch darf der Zusatz „& Co.“ nicht weggelassen werden (z. B. Alfred Müller GmbH KG“).6 Unzulässig ist ferner die Trennung der Zusätze „GmbH“ und „KG“ durch einen Sachfirmenbestandteil (z. B. „Johann H. GmbH Holzbau KG“)7 und die Verbindung von drei Rechtsformzusätzen der Art „Meier & Cie GmbH Co. KG“8 oder „W & R KG GmbH & Co. KG“.9 In diesen Fällen kann der Eindruck entstehen, persönlich haftender Gesellschafter sei nicht nur die GmbH, sondern noch eine natürliche Person oder eine Personengesellschaft mit einer natürlichen Person als unbeschränkt haftendem Gesellschafter. Aus dem gleichen Grunde ist auch die Firma „H. M. & Sohn GmbH & Co. KG“ unzulässig; der Zusatz „& Sohn“ deutet auf eine zusätzliche unbeschränkt haftende natürliche Person hin.10 Entspricht die Firma nicht dem Gebot des § 19 Abs. 2 HGB, kann sich daraus im Einzelfall eine Rechtsscheinhaftung des oder der Gesellschafter ergeben.

1 Vgl. die 18. Aufl. Rz. 226; Hopt in Baumbach/Hopt, 29. Aufl. 1995, § 19 HGB Rz. 5. 2 Exakt aus diesem Grunde trägt dieses Buch seit der 19. Aufl. den Titel „Handbuch der GmbH & Co. KG“, nachdem es bis zur 18. Aufl. noch „Handbuch der GmbH & Co.“ hieß. 3 So bereits vor dem Inkrafttreten des nahezu gleich lautenden § 19 Abs. 5 HGB a. F. BGH v. 18.3.1974 – II ZR 167/72, BGHZ 62, 216 ff. = GmbHR 1974, 151. 4 OLG Frankfurt v. 9.5.2007 – 13 U 195/06, GmbHR 2007, 1326. 5 Eingehend Bokelmann, GmbHR 1987, 177 u. Bokelmann, GmbHR 1994, 356. 6 OLG Stuttgart v. 29.4.1977 – 8 W 573/76, MDR 1977, 758. 7 BGH v. 24.3.1980 – II ZB 8/79, NJW 1980, 2084. 8 OLG Oldenburg v. 24.1.1979 – 5 Wx 30/78, GmbHR 1979, 112. 9 BGH v. 13.10.1980 – II ZB 4/80, GmbHR 1981, 58. 10 So BGH v. 12.11.1984 – II ZB 2/84, GmbHR 1985, 153.

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§3

Gründung

cc) Firmenkontinuität 70

Tritt eine GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin in eine bereits bestehende Personengesellschaft oder in ein einzelkaufmännisches Unternehmen ein, so kann die bisherige Firma der Personengesellschaft bzw. des einzelkaufmännischen Unternehmens grundsätzlich unverändert fortgeführt werden (§ 24 Abs. 1 HGB). Allerdings ist zu beachten, dass auch in diesem Fall die Firma einen Zusatz erhalten muss, der die Haftungsbeschränkung in der GmbH & Co. KG kennzeichnet (§ 19 Abs. 2 HGB). Der Grundsatz der Firmenkontinuität (§ 24 Abs. 1 HGB) wird insoweit im Interesse der Sicherheit des Rechtsverkehrs eingeschränkt. Lautete die einzelkaufmännische Firma „Maschinenfabrik Alfred Müller“, so muss sie nach der Umwandlung „Maschinenfabrik Alfred Müller GmbH & Co. KG“ lauten. Diese Firma darf auch dann geführt werden, wenn der Gesellschafter Alfred Müller der Gesellschaft nicht oder nicht mehr angehört und die Komplementär-GmbH eine ganz andere Firma führt. Zu beachten ist, dass die GmbH & Co. KG die Firma nur insoweit unverändert fortführen darf, als diese – bezogen auf die Gesellschaftsform der GmbH & Co. KG – keine irreführenden Zusätze enthält. Ist in der ursprünglichen Firma z. B. das Wort „oHG“ enthalten, muss dieses gestrichen werden (§ 18 Abs. 2 HGB). dd) Exkurs: Firmenzeichnung im Geschäftsverkehr

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Für die Firmenzeichnung im Geschäftsverkehr enthält das HGB keine Regelungen. Für die Praxis wäre es äußerst umständlich, wenn der Geschäftsführer stets darauf hinweisen müsste, dass er die Komplementär-GmbH und diese wiederum die GmbH & Co. KG vertritt. Für die Rechtswirksamkeit der für die GmbH & Co. KG abgegebenen Willenserklärungen ist dies auch nicht notwendig.1 Es genügt vielmehr jede Zeichnung, aus der für Dritte erkennbar wird, dass der Unterzeichnende für die GmbH & Co. KG handeln will.2 Dabei muss der Geschäftsführer nicht unbedingt offen legen, dass er lediglich als Organ der Komplementär-GmbH und diese für die GmbH & Co. KG tätig wird.3 Ausreichend ist die Unterschrift des Geschäftsführers unter der Firma der GmbH & Co. KG. ee) Exkurs: Angaben auf Geschäftsbriefen

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Gem. § 125a Abs. 1 i. V. m. § 177a Satz 1 HGB müssen auf allen Geschäftsbriefen der GmbH & Co. KG, die an einen bestimmten Empfänger gerichtet werden, folgende Angaben gemacht werden: – Rechtsform und Sitz der Gesellschaft, – Registergericht und Registernummer der GmbH & Co. KG, – Firma der persönlich haftenden Gesellschafterin (also der Komplementär-GmbH).

1 Ulmer in Großkomm. HGB, 4. Aufl. 1989, § 108 HGB Rz. 24. 2 Vgl. BGH v. 18.3.1974 – II ZR 167/72, BGHZ 62, 216 (221) = GmbHR 1974, 151. 3 BGH v. 13.5.1974 – II ZR 167/72, BB 1974, 759; Ulmer in Großkomm. HGB, 4. Aufl. 1989, § 108 HGB Rz. 26.

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§3

GmbH & Co. KG

Darüber hinaus sind zur Komplementär-GmbH noch die nach § 35a GmbHG vorgeschriebenen Angaben zu machen (§ 125a Abs. 1 Satz 2 i. V. m. § 177a Satz 2 HGB); dies sind:

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– Rechtsform und Sitz der Gesellschaft (also der Komplementär-GmbH), – Registergericht und Registernummer der GmbH, – Geschäftsführer und – soweit vorhanden – Vorsitzender des Aufsichtsrates, jeweils mit dem Familiennamen und mindestens einem ausgeschriebenen Vornamen. Angaben zu den Kommanditisten sind nicht erforderlich. Praxisbeispiel: Die Angaben auf den Geschäftsbriefen der Alfred Müller GmbH & Co. KG müssen demnach wie folgt lauten.

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Rechtsform: Kommanditgesellschaft; Sitz Köln; Registergericht AG Köln, HRA 1234; pers. haftende Gesellschafterin: Alfred Müller Verwaltungsgesellschaft mbH; Sitz Köln; Registergericht AG Köln, HRB 4321; Geschäftsführer: Alfred Müller. Der Begriff des Geschäftsbriefs ist weit auszulegen. Durch das EHUG1 wurde im Gesetzestext ausdrücklich klargestellt, dass es auf die Form des Briefes nicht ankommt (§ 125a Abs. 1 Satz 1 HGB: „gleichviel welcher Form“). Geschäftsbriefe sind somit alle nicht bloß mündlich gemachten Angaben über geschäftliche Angelegenheiten nach außen. Auch eine E-Mail ist Geschäftsbrief. Die Mitteilung muss an einen bestimmten Empfänger gerichtet sein.2 Gem. §§ 125a Abs. 1, 177a i. V. m. § 37a Abs. 2 HGB bedarf es der Angaben lediglich dann nicht, wenn es sich um Mitteilungen oder Berichte im Rahmen einer bestehenden Geschäftsverbindung handelt, die üblicherweise auf Vordrucken ergehen, in die lediglich die Angaben des Einzelfalls eingesetzt werden. Ausgenommen von dieser Erleichterung sind jedoch Bestellscheine (§§ 125a Abs. 2, 177a i. V. m. § 37a Abs. 3 HGB).

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Werden die Angaben auf den Geschäftsbriefen nicht oder nicht vollständig gemacht bzw. werden die Angaben aufgrund einer Veränderung unrichtig, kann das Registergericht die Geschäftsführer der Komplementär-GmbH mit einem Zwangsgeld belegen (§ 125a Abs. 2 i. V. m. § 37a Abs. 4 HGB). Im Einzelfall kann auch eine Rechtsscheinhaftung oder eine Haftung aus Verschulden bei Vertragsschluss nach § 280 Abs. 1 i. V. m. § 311 Abs. 2 BGB in Betracht kommen.

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b) Sitz Sitz der GmbH & Co. KG ist der Ort, an dem sich die Geschäftsführung befindet. Entscheidend ist, wo tatsächlich die wesentlichen Entscheidungen getroffen werden; dies i. d. R. der Verwaltungssitz der Komplementär-GmbH. Eine davon abweichende Bestimmung im Gesellschaftsvertrag der KG ist unbeachtlich. Die KG ist am Ort ihres Sitzes zur Eintragung in das Handelsregister anzumelden (§§ 161 Abs. 2, 106 Abs. 1 HGB, s. dazu Rz. 145 ff.). Anders als die GmbH kann die 1 Gesetz über das elektronische Handelsregister und Genossenschaftsregister sowie das Unternehmensregister v. 10.11.2006, BGBl. I 2006, 2553. 2 Hopt in Baumbach/Hopt, § 125a HGB Rz. 7.

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§3

Gründung

GmbH & Co. KG nach derzeitiger Rechtslage ihren Verwaltungssitz nicht im Ausland haben.1 c) Gegenstand des Unternehmens 78

Zweck der KG ist gem. § 161 Abs. 1 HGB der Betrieb eines Handelsgewerbes. Handelsgewerbe ist nach der Legaldefinition des § 1 Abs. 2 HGB jeder Gewerbebetrieb, es sei denn, das Unternehmen erfordert nach Art oder Umfang keinen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb. Gewerbebetrieb ist jede erkennbare, planmäßige und auf Dauer angelegte, selbständige, auf Gewinnerzielung ausgerichtete Tätigkeit am Markt, die nicht freier Beruf, Land- oder Forstwirtschaft, Wissenschaft, Kunst oder Verwaltung des eigenen Vermögens ist.2

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Aber auch eine Gesellschaft, deren Unternehmen keinen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert (sog. Kleingewerbe) oder die nur die Verwaltung des eigenen Vermögens zum Gegenstand hat, kann KG sein. Eine solche Gesellschaft wird gem. §§ 161 Abs. 2, 105 Abs. 2 HGB allerdings erst dadurch zur KG, dass die Firma des Unternehmens in das Handelsregister eingetragen wird. Bis dahin ist die Gesellschaft eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts.

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Der Gegenstand des Unternehmens bestimmt den Umfang der Geschäftsführungsbefugnis (§§ 161 Abs. 2, 116 HGB). Der Komplementär darf grundsätzlich nur solche Handlungen vornehmen, die der gewöhnliche Betrieb des Handelsgewerbes der KG mit sich bringt. Damit gibt der Gesellschaftszweck der GmbH & Co. KG den Geschäftsführern der Komplementär-GmbH den Handlungsrahmen vor. Zur Vornahme von Handlungen, die darüber hinausgehen, ist ein Beschluss sämtlicher KG-Gesellschafter erforderlich.3

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Gestaltungshinweis: Je konkreter die Umschreibung des Unternehmensgegenstands im Gesellschaftsvertrag ist, desto leichter ist es, die Grenzen der Geschäftsführungsbefugnis zu bestimmen. d) Gesellschafter, Beiträge, Einlagen, Haftsummen

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Im Gesellschaftsvertrag der KG ist festzulegen, welcher Gesellschafter für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft unbeschränkt und welcher Gesellschafter lediglich beschränkt haftet.

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Durch den Gesellschaftsvertrag der KG verpflichten sich die Gesellschafter gem. §§ 161 Abs. 2, 105 Abs. 3 HGB i. V. m. § 705 BGB, die Erreichung des gemeinsamen Zwecks in der durch den Vertrag bestimmten Weise zu fördern. Diese Förderung erfolgt in Form der im Gesellschaftsvertrag vereinbarten Beiträge. Es steht den Gesellschaftern frei, Art und Umfang dieser Beiträge zu bestimmen. Beiträge, die in das Gesellschaftsvermögen der KG geleistet werden und dort zu einer Mehrung der Haftungsmasse führen, werden als Einlagen bezeichnet.4 Da die Einlagen 1 2 3 4

Mülsch/Nohlen, ZIP 2008, 1358. Hopt in Baumbach/Hopt, § 1 HGB Rz. 12 ff. Hopt in Baumbach/Hopt, § 164 HGB Rz. 2. K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 20 II 3; Ulmer in MünchKomm. BGB, 5. Aufl. 2009, § 706 BGB Rz. 2a.

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§3

GmbH & Co. KG

zu einer Mehrung des KG-Vermögens führen müssen, kommen als Gegenstand der Einlage nur bilanzierungsfähige Vermögensgegenstände (Wirtschaftsgüter) in Betracht. Dienstleistungen des Gesellschafters können zwar Gesellschafterbeitrag i. S. v. § 705 BGB sein, sind aber nicht einlagefähig.1 aa) Haftsumme und Pflichteinlage Hinsichtlich der Einlagen der Kommanditisten ist zwischen der im Handelsregister einzutragenden Haftsumme (auch Hafteinlage genannt) und der im Gesellschaftsvertrag bestimmten Pflichteinlage zu unterscheiden.

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Die Haftsumme bezeichnet die Höhe des Betrages, bis zu dem der Kommanditist den Gläubigern der KG unmittelbar mit seinem Privatvermögen haftet, sofern er nicht eine haftungsbefreiende Einlage in das Gesellschaftsvermögen der KG geleistet hat (§ 171 Abs. 1 HGB). Die Haftsumme muss immer auf einen bestimmten Geldbetrag lauten und ist zur Eintragung im Handelsregister anzumelden. Sie wird eingetragen, aber nicht bekannt gemacht (§ 162 Abs. 1 und 2 HGB). Der Gesellschaftsgläubiger, der sich Kenntnis über die Höhe der Hafteinlagen der einzelnen Kommanditisten verschaffen will, muss das Handelsregister einsehen.2

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Die Pflichteinlage kennzeichnet den Geldbetrag oder sonstigen Vermögensgegenstand, den der Kommanditist als Beitrag i. S. v. §§ 161 Abs. 2, 105 Abs. 3 HGB, § 705 BGB in das Gesellschaftsvermögen zu leisten hat. Die im Außenverhältnis zu den Gläubigern der Gesellschaft geltende Haftsumme kann die im Innenverhältnis unter den Gesellschaftern vereinbarte Pflichteinlage über- oder unterschreiten. Wird im Gesellschaftsvertrag nur die Haftsumme festgesetzt, so ist im Zweifel anzunehmen, dass der Kommanditist in dieser Höhe eine Geldeinlage als Pflichteinlage zu leisten hat.

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Für die Aufbringung des Kommanditkapitals gelten die §§ 171, 172 HGB, die eine sehr flexible Handhabung der Kapitalaufbringung zulassen. Für die Gründung und Registereintragung ist eine Einzahlung des Kommanditkapitals nicht erforderlich; nicht einmal ein Mindestbetrag ist einzuzahlen. Die einzige Sanktion, die das Gesetz an die fehlende Aufbringung des Kommanditkapitals knüpft, besteht darin, dass der Kommanditist, soweit er seine (Haft-)Einlage noch nicht erbracht hat, den Gläubigern der Gesellschaft persönlich haftet.

87

Leistet der Kommanditist eine Einlage, indem er einen bilanzierungsfähigen Vermögensgegenstand in das Vermögen der KG überträgt, erlischt gem. § 171 Abs. 1 Halbs. 2 HGB insofern seine unmittelbare Haftung gegenüber den Gesellschaftsgläubigern.3 Entsprechen sich Haftsumme und Pflichteinlage, hat der Kommanditist auch im Innenverhältnis keinen weiteren Beitrag zu erbringen.

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Soll die GmbH & Co. KG alle Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH halten (sog. Einheitsgesellschaft), ist zu beachten, dass die Kommanditisten ihre Ein-

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1 Hopt in Baumbach/Hopt, § 109 HGB Rz. 6. 2 Elektronisch abrufbar unter www.handelsregister.de. 3 Die unmittelbare Haftung lebt allerdings wieder auf, wenn die Einlage später wieder an ihn zurückgezahlt werden sollte (§ 172 Abs. 4 HGB), s. dazu § 5 Rz. 58 ff.

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Gründung

lage nicht haftungsbefreiend durch die Einbringung der GmbH-Anteile erbringen können (§ 172 Abs. 6 HGB) (s. hierzu § 2 Rz. 396). 90

Im Gesellschaftsvertrag kann vereinbart werden, dass ein Kommanditist überhaupt keine Vermögenswerte als Pflichteinlage in das Gesellschaftsvermögen zu leisten hat. Da jeder Gesellschafter den Gesellschaftszweck nur in irgendeiner Weise fördern muss, genügt jeder Beitrag im weitesten Sinne, der zur Erreichung des Gesellschaftszwecks geeignet ist. Allein die Beteiligung als Kommanditist mit der Folge der beschränkten persönlichen Haftung kann einen ausreichenden Beitrag darstellen, wenn dadurch die Kreditwürdigkeit der Gesellschaft und somit der gemeinsame Zwecke gefördert wird. Allerdings ist zu beachten, dass ein Kommanditist, der keine Einlage leisten muss, stets der (auf seine Haftsumme beschränkten) unmittelbaren Haftung gem. § 171 Abs. 1 HGB ausgesetzt ist. bb) Geld- oder Sacheinlage

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Für die Leistung der Pflichteinlage wird nicht zwischen Geld- oder Sacheinlage unterschieden. Entscheidend ist allein die tatsächliche Wertzuführung.1 Auch ein Wechsel von der Bar- zur Sacheinlage und umgekehrt ist bei der KG problemlos möglich. Die Beitragsleistung ist im Zweifel sofort fällig (§ 271 BGB).

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Gegenstand der Pflichteinlage können alle bilanzierungsfähigen Vermögensgegenstände (Wirtschaftsgüter) sein.2 Dienstleistungen und Gebrauchsüberlassungen stellen zwar Beitragsleistungen i. S. v. § 705 BGB, aber keinen einlagefähigen Vermögensgegenstand dar. Es findet daher auch keine Anrechnung dieser Leistungen auf die Hafteinlage des Gesellschafters statt.3 Sind die Leistungen nach § 705 BGB als Beiträge des Gesellschafters geschuldet, kann die haftungsbefreiende Einlage mangels eines Vergütungsanspruchs auch nicht durch Verrechnung von Gehalts-, Mietzins- oder Pachtzinsforderungen mit der Einlageforderung erbracht werden. Bei Sacheinlagen muss im Gesellschaftsvertrag bestimmt werden, bis zu welchem Betrag sie auf die Einlageverpflichtung angerechnet werden. Haftungsbefreiung tritt aber immer nur bis zur Höhe des wirklichen Wertes (Zeitwertes) der Sacheinlage ein.4 Ein Sachgründungsbericht – wie bei der GmbH – ist nicht erforderlich.

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Zahlt der Kommanditist die Einlage auf ein Konto der Komplementär-GmbH ein, ist die Einlage erst erbracht, wenn das Konto später auf die GmbH & Co. KG umgeschrieben wird. Damit entfällt auch erst mit der Umschreibung die Haftung des Kommanditisten, vorausgesetzt, das Konto weist im Zeitpunkt der Umschreibung einen Habensaldo in Höhe der Haftsumme aus.5 Der Kommanditist wird von seiner Haftung aber auch dann frei, wenn er Verbindlichkeiten der GmbH & Co. KG begleicht; die Haftungsbefreiung tritt unabhängig vom objektiven Wert der Gläubi1 BGH v. 8.7.1995 – II ZR 269/84, GmbHR 1986, 21 = NJW 1985, 2947. 2 Huber, Vermögensanteil, Kapitalanteil und Gesellschaftsanteil an Personengesellschaften, S. 195 ff.; K. Schmidt in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2007, §§ 171, 172 HGB Rz. 9. 3 BGH v. 8.7.1985 – II ZR 269/84, GmbHR 1986, 21 = NJW 1985, 2947 (2948); a. A. Hopt in Baumbach/Hopt, § 109 HGB Rz. 7; Schilling in Großkomm. HGB, 4. Aufl. 2005, § 161 HGB Rz. 19. 4 Vgl. nur BGH v. 9.5.1963 – II ZR 124/61, BGHZ 39, 319 (329); BGH v. 18.11.1976 – II ZR 129/75, WM 1977, 167; BGH v. 8.7.1985 – II ZR 269/84, GmbHR 1986, 21 = NJW 1985, 2947. 5 OLG Hamm v. 31.1.1995 – 7 U 92/94, OLGR Hamm 1995, 67.

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GmbH & Co. KG

gerforderung stets zum Nominalbetrag der Gläubigerforderung ein.1 Obwohl der Kommanditist durch die Begleichung der Gläubigerforderung im Außenverhältnis von seiner Haftung frei wird, hat er durch die Zahlung an den Gläubiger seine Pflichteinlage noch nicht geleistet. Die Pflichteinlage erbringt der Kommanditist vielmehr erst, indem er mit seinem Erstattungsanspruch aus § 110 HGB gegen die Einlageforderung der GmbH & Co. KG aufrechnet.2 Aus den vorgenannten Grundsätzen ergibt sich, dass ein Kommanditist im Unterschied zum GmbH-Gesellschafter seine Einlage auch durch Zahlung auf ein debitorisches Konto der Gesellschaft erbringen kann. Leistet der Kommanditist seine Einlage durch Zahlung auf ein debitorisches Konto der Gesellschaft, so erlischt mit der Einzahlung die Einlageschuld, wenn die Gesellschaft – ggf. im Rahmen einer Kreditlinie – frei über den Betrag verfügen kann; wird die Valuta hingegen von der Bank dauerhaft vereinnahmt, so hat der Kommanditist mit der Zahlung eine Gesellschaftsschuld beglichen, so dass er mit seinem Erstattungsanspruch nach § 110 HGB gegen die Einlageforderung aufrechnen kann.3

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Der Kommanditist wird von seiner Haftung auch dann befreit, wenn er sich einem Gläubiger der Gesellschaft gegenüber verbürgt oder ihm in sonstiger Weise Sicherheit geleistet hat und er aus dieser Sicherheit in Anspruch genommen wird. Dabei tritt die Haftungsbefreiung zum Nennwert der Leistung des Kommanditisten ein; auf die Vollwertigkeit der Gläubigerforderung kommt es nicht an.4 Damit ist aber noch nicht über die Frage entschieden, ob der Kommanditist auch im Innenverhältnis von der Erbringung der Pflichteinlage befreit worden ist. Sollte dies nämlich nicht der Fall sein, so könnte dieser Anspruch ggf. durch die Gläubiger der GmbH & Co. KG gepfändet werden. Das Leisten der Pflichteinlage durch Stellung einer Sicherheit kann nicht ohne weiteres angenommen werden. Es muss im Einzelfall dargetan werden, dass die Gesellschafter im Innenverhältnis wirksam die Stellung einer Sicherheit als ordnungsgemäße Erbringung der Pflichteinlage des betreffenden Kommanditisten vereinbart haben.5

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Die Übertragung einer Geldforderung gegen einen Dritten stellt eine Sacheinlage dar6 mit der Folge, dass eine vollständige Haftungsbefreiung nur bei entsprechender Werthaltigkeit der Forderung eintritt. Ähnlich ist die Rechtslage, wenn eine Geldeinlage vereinbart ist und der Kommanditist später gegenüber der Einlageforderung der KG mit einer gegen die Gesellschaft gerichteten Forderung die Aufrechnung erklärt. Eine Haftungsbefreiung tritt jedoch nur in Höhe des wirklichen Wertes (Zeitwertes) der Gegenforderung ein.7 Der Wert der Gegenforderung hängt entscheidend

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1 BGH v. 8.7.1985 – II ZR 269/84, GmbHR 1986, 21 = NJW 1985, 2947 (2948). 2 BGH v. 14.6.1984 – III ZR 110/83, NJW 1984, 2291; BGH v. 8.7.1985 – II ZR 269/84, GmbHR 1986, 21 = NJW 1985, 2947 (2948); Hopt in Baumbach/Hopt, § 171 HGB Rz. 8. 3 OLG Dresden v. 24.6.2004 – 7 W 554/04, DB 2004, 1770 = GmbHR 2004, 1156; Strohn in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 171 HGB Rz. 43. 4 OLG Hamm v. 5.1.1994 – 8 U 11/93, NJW-RR 1995, 489; vgl. auch BGH v. 9.12.1971 – II ZR 33/68, GmbHR 1972, 94. 5 BGH v. 10.10.1994 – II ZR 220/93, ZIP 1994, 1850. 6 Vgl. K. Schmidt in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2007, §§ 171, 172 HGB Rz. 55. 7 So BGH v. 8.7.1985 – II ZR 269/84, GmbHR 1986, 21 = NJW 1985, 2947 (2948); zust. Schilling in Großkomm. HGB, 4. Aufl. 2005, § 171 HGB Rz. 10; a. A. noch BGH v. 3.3.1969 – II ZR 222/67, BGHZ 51, 391 (394 f.). Vgl. auch OLG Hamm v. 7.10.1992 – 8 U 21/92, GmbHR 1993, 817.

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§3

Gründung

von der Bonität der KG ab. Die Forderung des Kommanditisten gegen die Gesellschaft ist nur werthaltig, wenn die GmbH & Co. KG im Zeitpunkt der Aufrechnungserklärung über Mittel verfügt, um nicht nur die Forderungen des Kommanditisten, sondern alle anderen gegen sie gerichteten fälligen Forderungen zu erfüllen.1 Für die Werthaltigkeit seiner Forderung ist der aufrechnende Kommanditist darlegungs- und beweispflichtig. Der Kommanditist kann sich demnach – im Gegensatz zu den sonstigen Schuldnern der KG – keinen Vorteil dadurch verschaffen, dass er in der Krise der KG Forderungen gegen die Gesellschaft mit einem erheblichen Wertabschlag (Disagio) aufkauft und anschließend gegen die Einlageforderung der KG aufrechnet. Diese Ungleichbehandlung des Kommanditisten gegenüber den übrigen Schuldnern der KG rechtfertigt sich aus der Verantwortung des Kommanditisten für die effektive Aufbringung des der Gesellschaft zugesagten Kommanditkapitals. Zwar steht es den Parteien frei, durch entsprechende Vereinbarungen die Aufrechnung auszuschließen, jedoch kann aus einer Formulierung im Gesellschaftsvertrag, wonach Kommanditeinlagen in voller Höhe durch Bareinzahlung an die Gesellschaft zu erbringen sind, nicht ohne weiteres auf ein Aufrechnungsverbot geschlossen werden.2 97

Der Kommanditist kann seine Pflicht- und Hafteinlage auch durch eine Umbuchung erbringen. Bei der Umbuchung wird die Einlage eines anderen Gesellschafters der KG auf das Konto des Kommanditisten umgebucht. In Höhe des umgebuchten Betrages erlöschen die Einlageverpflichtung und die Außenhaftung des Kommanditisten.3 Der Umbuchung gleichzustellen ist die Fortführung der Einlage des ehemaligen Komplementärs, wenn der nunmehrige Kommanditist der KG zuvor als persönlich haftender Gesellschafter angehörte und – etwa im Zuge der Umwandlung der KG in eine GmbH & Co. KG – in die Kommanditistenstellung gewechselt ist.4

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Die Haft- und Pflichteinlage des Kommanditisten kann auch durch Stehenlassen von Gewinnen erbracht werden. Voraussetzung ist aber, dass der Gewinnanteil dem Kommanditisten gutgeschrieben und nicht in die Rücklage eingestellt worden ist. Auch wird durch stehen gelassene Gewinne die Haft- und Pflichteinlage dann nicht erbracht, wenn und soweit der Gewinn zur Wiederauffüllung eines durch Verluste unter den Betrag der geleisteten Einlage herabgeminderten Kapitalanteils verwandt werden muss.5 cc) Beitrag und Einlage der Komplementär-GmbH

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Die Komplementär-GmbH kann, muss aber nicht notwendig eine Einlage in die KG leisten. Typischerweise übernimmt die Komplementär-GmbH in einer GmbH & Co. KG keine Einlage und ist am Vermögen und Ertrag der Gesellschaft 1 OLG Köln v. 17.12.1993 – 19 U 169/93, OLGR Köln 1994, 98. 2 OLG Hamm v. 7.10.1992 – 8 U 21/92, GmbHR 1993, 817. 3 BGH v. 21.5.1973 – II ZR 22/72, BB 1973, 862; OLG Köln – 16 Wx 184/75, OLGZ 1976, 306 (308); OLG Hamburg v. 25.11.1982 – 6 U 60/82, ZIP 1983, 59 (61); Schilling in Großkomm. HGB, 4. Aufl. 2005, § 171 HGB Rz. 6. 4 Vgl. hierzu Saßenrath, Die Umwandlung von Komplementär- in Kommanditbeteiligungen, S. 31 f.; Schilling in Großkomm. HGB, 4. Aufl. 2005, § 171 HGB Rz. 7. 5 K. Schmidt in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2007, §§ 171, 172 HGB Rz. 57.

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§3

GmbH & Co. KG

auch nicht beteiligt. Der Beitrag der GmbH besteht dann allein in der Führung der Geschäfte der GmbH & Co. KG, ihrer Vertretung und der Übernahme der unbeschränkten Haftung. Eine etwaige Einlage der Komplementär-GmbH in die KG kann aus ihrem ganzen Vermögen oder einem Teil ihres Vermögens bestehen. Je nach den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages der KG kann die Einlage in Geld oder als Sacheinlage erbracht werden. Die Komplementäreinlage wird nicht in das Handelsregister eingetragen. Hat die GmbH vor der Gründung der GmbH & Co. KG bzw. vor ihrem Eintritt in die KG bereits einen eigenen Geschäftsbetrieb unterhalten, so kann es zweckmäßig sein, nur das Umlaufvermögen als Einlage auf (in) die GmbH & Co. KG zu übertragen (einzubringen), das Anlagevermögen aber bei der GmbH zu belassen und an die GmbH & Co. KG zu verpachten.

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dd) Nachschusspflicht und gespaltene Beitragspflicht Vor der Auflösung der Gesellschaft sind die Gesellschafter nach dem gesetzlichen Leitbild des § 707 BGB zu Nachschüssen, die über die vereinbarte Einlage hinaus gehen, nicht verpflichtet. Da die Erhöhung des ursprünglich vereinbarten Beitrags nur im Rahmen einer Änderung des Gesellschaftsvertrages möglich ist, können derartige Nachschüsse grundsätzlich nur einstimmig beschlossen werden.1 Etwas anderes gilt allerdings, falls der Gesellschaftsvertrag eine Nachschussklausel enthält, nach welcher auch eine Mehrheitsentscheidung die Gesellschafter zur Leistung von Nachschüssen verpflichten kann. Nach ständiger Rechtsprechung setzt eine durch Mehrheitsbeschluss begründete Nachschusspflicht eine qualifizierte gesellschaftsvertragliche Mehrheitsklausel voraus, die eindeutig ist und Ausmaß und Umfang der möglichen zusätzlichen Belastungen erkennen lässt, was insbesondere auch die Angabe einer Obergrenze oder die Festlegung sonstiger Kriterien erfordert, die das Risiko einer Beitragserhöhung eingrenzen.2 Damit ist eine Klausel, die Nachschussverpflichtungen für den Fall zulässt, dass „die laufenden Einnahmen die laufenden Ausgaben nicht decken“ oder die Nachschusspflicht auf den „anteiligen Ausgleich von Unterdeckungen“ begrenzt, nicht ausreichend und daher unwirksam.3

101

Mangels einer nachträglichen Erhöhung der vertraglich vereinbarten Beiträge ist § 707 BGB nicht einschlägig, wenn der Gesellschaftsvertrag neben der eigentlichen Einlage von vornherein die Erbringung zusätzlicher künftiger Beiträge vorsieht (sog. gespaltene Beitragspflicht). Die Zulässigkeit einer solchen Aufspaltung der Beitragspflicht ist anerkannt.4 Für die Wirksamkeit einer derartigen Klausel gilt das Gleiche, wie für die Nachschussklausel.5 Die Gesellschafter müssen auch bei einer aufschiebend bedingten Beitragspflicht das Ausmaß und den Umfang der möglichen zusätzlichen Belastung bereits bei Abschluss des Gesellschaftsvertrages

102

1 BGH v. 19.3.2007 – II ZR 73/06, DStR 2007, 865; BGH v. 5.3.2007 – II ZR 282/05, DStR 2007, 771 = GmbHR 2007, 535 m. Komm. Werner. 2 BGH v. 23.1.2006 – II ZR 126/04, DStR 2006, 621; BGH v. 15.1.2007 – II ZR 245/05 „Otto“, ZIP 2007, 475 = GmbHR 2007, 437. 3 BGH v. 23.1.2006 – II ZR 306/04, DStR 2006, 624. 4 BGH v. 4.7.2005 – II ZR 354/03, DStR 2005, 1579. 5 Wertenbruch, DStR 2007, 1680 (1682).

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§3

Gründung

erkennen können. Dafür ist die Angabe einer Obergrenze oder sonstiger Kriterien zur Begrenzung des Erhöhungsrisikos erforderlich.1 Ist die gesellschaftsvertragliche Regelung über die künftigen Beiträge wirksam, so ist für deren Einforderung – im Gegensatz zur Nachschussklausel – kein Gesellschafterbeschluss mehr erforderlich. Vielmehr fällt dies in die Zuständigkeit der Geschäftsführung. e) Gesellschafterkonten 103

§ 120 Abs. 2 HGB sieht vor, dass Gewinne und Verluste dem Kapitalanteil gutgeschrieben und belastet werden. Das Gesetz geht also von variablen Kapitalanteilen der Gesellschafter aus. Dies hat sich allerdings aus vielfachen Gründen als unzweckmäßig erwiesen. Die Praxis hat stattdessen diverse Zwei- oder Mehrkontenmodelle entwickelt (ausführlich dazu § 8 Rz. 104 ff.). Welches Kontenmodell für die GmbH & Co. KG gelten soll, ist im Gesellschaftsvertrag zu regeln. f) Geschäftsführung und Vertretung

104

Zur Führung der Geschäfte und zur Vertretung der GmbH & Co. KG ist gem. §§ 161 Abs. 2, 114 ff., 125 ff. HGB die Komplementär-GmbH berufen. Für sie handelt ihre Geschäftsführung. Die Frage, ob ein Geschäftsführer Einzel- oder Gesamtvertretungsmacht hat, ist auf Ebene der GmbH zu regeln.

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Für Rechtsgeschäfte der GmbH mit der GmbH & Co. KG gilt § 181 BGB. Rechtsgeschäfte zwischen der GmbH und der GmbH & Co. KG sind daher nur dann wirksam, wenn der Vertretene (also die KG) den Vertreter (also die GmbH) von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit. Dies kann durch Gesellschafterbeschluss in jedem Einzelfall oder aber durch eine generelle Befreiung durch eine entsprechende Regelung im Gesellschaftervertrag der GmbH & Co. KG erfolgen. Zudem muss die GmbH ihren Geschäftsführer von den Beschränkungen des § 181 BGB befreien, da dieser bei Geschäften zwischen GmbH und KG sonst dem Verbot der Mehrfachvertretung unterliegt.2 Schließlich muss auch die KG den Geschäftsführer ihrer Komplementär-GmbH vom Verbot der Mehrfachvertretung befreien.

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Die Kommanditisten sind nach h. M. zwar von der Geschäftsführung und organschaftlichen Vertretung der KG ausgeschlossen (§§ 164, 170 HGB),3 bei Handlungen, die über den gewöhnlichen Betrieb des Handelsgewerbes der Gesellschaft hinausgehen, haben sie allerdings ein Widerspruchsrecht (§ 164 HGB). Das Widerspruchsrecht der Kommanditisten kann gesellschaftsvertraglich ausgeschlossen werden. Allerdings kann eine Beschränkung der Kommanditistenrechte die steuerliche Anerkennung der Mitunternehmerstellung gefährden. Häufig wird die Befugnis der Geschäftsführung intern durch einen Katalog zustimmungsbedürftiger Geschäfte eingeschränkt. Die Geschäftsführung der Komplementär-GmbH darf sol1 BGH v. 5.11.2007 – II ZR 230/06, DStR 2008, 112; BGH v. 3.12.2007 – II ZR 304/06, DStR 2008, 1248. 2 OLG Köln v. 22.2.1995 – 2 Wx 5/95, DB 1995, 2412. 3 BGH v. 25.5.1964 – II ZR 42/62, BGHZ 41, 367; OLG Frankfurt v. 26.9.2005 – 20 W 192/05, ZIP 2006, 904 = GmbHR 2006, 265; Hopt in Baumbach/Hopt, § 170 HGB Rz. 1 m. w. N; a. A. Grunewald in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2007, § 170 HGB Rz. 13; Bergmann, ZIP 2006, 2064.

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§3

GmbH & Co. KG

che Geschäfte dann nur vornehmen, wenn sie dazu zuvor die Zustimmung der Gesellschafterversammlung oder eines etwaigen Beirats eingeholt hat. Ein solcher Katalog kann sowohl auf Ebene der Komplementär-GmbH als auch auf Ebene der KG implementiert werden. Bedeutsam wird die Wahl des Zustimmungsgremiums nur dann, wenn nicht alle Kommanditisten zugleich Gesellschafter der Komplementär-GmbH sind. g) Gesellschafterversammlung Das Gesetz enthält für die KG keine Vorschriften über die Durchführung von Gesellschafterversammlungen. Sofern der Gesellschaftsvertrag nichts anders bestimmt, können Beschlüsse formfrei und sogar durch schlüssiges Verhalten gefasst werden. Zur Streitvermeidung ist es i. d. R. sinnvoll, im Gesellschaftsvertrag Regelungen für die Abhaltung von Gesellschafterversammlungen und die Beschlussfassung der Gesellschafter zu treffen.1

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Regeln zur Beschlussfähigkeit schützen vor Zufallsbeschlüssen durch Gesellschafterversammlungen, in denen nur wenige Gesellschafter anwesend oder vertreten sind. Es muss allerdings darauf geachtet werden, dass Minderheitsgesellschafter Beschlüsse nicht dadurch verhindern können, dass sie der Gesellschafterversammlung fernbleiben.

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Gestaltungshinweis: Dies wird dadurch gewährleistet, dass nach einer beschlussunfähigen Gesellschafterversammlung zu einer weiteren Gesellschafterversammlung eingeladen wird, die dann ohne Rücksicht auf die Zahl der Stimmen der anwesenden oder vertretenen Gesellschafter beschlussfähig ist.

109

Das Stimmrecht und das Recht auf Teilnahme an der Gesellschafterversammlung stehen dem Gesellschafter grundsätzlich nur höchstpersönlich zu.2 Will man die Möglichkeit der Vertretung in der Gesellschafterversammlung eröffnen, ist dies im Gesellschaftsvertrag zu regeln. Das Gleiche gilt für die Frage, ob ein Gesellschafter in Begleitung eines Beraters an der Gesellschafterversammlung teilnehmen kann.

110

Die Komplementär-GmbH wird in der Gesellschafterversammlung durch ihre Geschäftsführung vertreten. Sofern ein Geschäftsführer gleichzeitig Kommanditist ist, muss § 181 BGB beachtet werden, denn der Geschäftsführer nimmt an der Gesellschaftsversammlung der KG sowohl im eigenen Namen als auch als Vertreter der GmbH teil.3 Die Befreiung von den Beschränkungen des § 181 BGB muss insofern allerdings durch die Gesellschafterversammlung der GmbH erfolgen.

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Wenn alle Gesellschafter einverstanden sind, können Gesellschafterbeschlüsse auch außerhalb von Gesellschafterversammlungen gefasst werden. Insbesondere kommt eine schriftliche, telefonische oder telegrafische Abstimmung oder Beschlussfassung in Textform (insbesondere durch Fax oder E-Mail) in Betracht. Auch hierzu sollte der Gesellschaftsvertrag entsprechende Regeln treffen.

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1 Zur Gesellschafterversammlung der GmbH & Co. KG s. § 4 Rz. 110 ff. 2 Hopt in Baumbach/Hopt, § 119 HGB Rz. 5. 3 Grunewald in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2007, § 161 HGB Rz. 89.

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§3 113

Gründung

Gestaltungshinweis: In der personengleichen GmbH & Co. KG unterscheiden die Gesellschafter unter Umständen nicht trennscharf zwischen Gesellschafterversammlungen und Beschlüssen der GmbH und Gesellschafterversammlungen und Beschlüssen der KG. Es empfiehlt sich daher, die Regelungen der beiden Gesellschaftsverträge so weit wie möglich anzugleichen (bspw. für Einberufung, Beschlussfähigkeit, Beschlussfassung, Mehrheitserfordernisse) und damit die Abhaltung gemeinsamer Gesellschafterversammlungen von GmbH und KG zu ermöglichen.1 h) Gesellschafterbeschlüsse

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Gesellschafterbeschlüsse (s. dazu auch § 4 Rz. 136) sind in der KG nach §§ 161 Abs. 2, 119 Abs. 1 HGB einstimmig zu fassen. Der Gesellschaftsvertrag kann aber auch Mehrheitsbeschlüsse zulassen, allerdings sind dabei die Grenzen zu beachten, welche sich aus dem Bestimmtheitsgrundsatz und der Kernbereichslehre ergeben.2 Danach deckt eine allgemeine Mehrheitsklausel nur Beschlussfassungen über Geschäftsführungsmaßnahmen (sog. Angelegenheiten der laufenden Verwaltung). Grundlegende Änderungen des Gesellschaftsvertrages und ähnliche, die Grundlagen der Gesellschaft berührende Maßnahmen (sog. Grundlagengeschäfte) unterfallen nur dann der Mehrheitsentscheidung, wenn dies dem Gesellschaftsvertrag mit hinreichender Bestimmtheit zu entnehmen ist. Dazu müssen die betreffenden Maßnahmen nicht zwingend im Gesellschaftsvertrag einzeln aufgelistet werden, es genügt vielmehr, wenn durch Auslegung des Vertrages ermittelt werden kann, für welche Entscheidungen ein Mehrheitsbeschluss zulässig sein soll.3 Bei der Gestaltung des Gesellschaftsvertrages sind gleichwohl ausdrückliche Vertragsbestimmungen zu empfehlen.4 Allerdings gibt es auch einen Kernbereich mitgliedschaftlicher Grundrechte, in den durch Mehrheitsbeschluss – selbst wenn die gesellschaftsvertragliche Regelung dem Bestimmtheitsgrundsatz genügen sollte – nicht eingegriffen werden kann.5 Eine Änderung dieser Rechte setzt vielmehr in jedem Fall die Zustimmung des betroffenen Gesellschafters voraus. Zu diesem Kernbereich zählen jedenfalls das Stimmrecht, das Recht auf Teilnahme an den Gesellschafterversammlungen, die Gewinnbeteiligung, das Recht auf Abfindung bzw. Liquidationserlös, die Nachschusspflicht sowie die Informationsrechte, das Recht auf Beschlussanfechtung und gesellschaftsvertragliche Sonderrechte wie etwa Geschäftsführungsbefugnisse oder Vetorechte.6 Die Zustimmung zum Eingriff in diese Rechtspositionen kann freilich schon im Voraus – auch im Gesellschaftsvertrag – erteilt werden, wenn die Einwilligung Ausmaß und Umfang des zulässigen Eingriffs klar erkennen lässt.7

1 Grunewald in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2007, § 161 HGB Rz. 93. 2 Ausführlich zu Bestimmtheitsgrundsatz und Kernbereichslehre § 4 Rz. 139 ff. sowie K. Schmidt, ZHR 158 (1994), 205. 3 BGH v. 15.1.2007 – II ZR 245/05 „Otto“, BGHZ 170, 283 = GmbHR 2007, 437. 4 Ebenso Priester, DStR 2008, 1386 (1388). 5 BGH v. 15.1.2007 – II ZR 245/05 „Otto“, BGHZ 170, 283 (286 f.) = GmbHR 2007, 437. 6 K. Schmidt, ZGR 2008, 1 (18 f.). 7 Holler, DB 2008, 2067 (2068); Priester, DStR 2008, 1386 (1389).

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§3

GmbH & Co. KG

Sollen Mehrheitsbeschlüsse zulässig sein, so muss der Gesellschaftsvertrag bestimmen, welche Art von Mehrheit erforderlich ist. Dabei ist zunächst zwischen einfacher Mehrheit (50 % + eine Stimme) und qualifizierter Mehrheit (2/ 3 oder 3/4 -Mehrheit oder anderes Quorum) zu unterscheiden. Festzulegen ist ferner, ob es auf die Mehrheit der abgegebenen Stimmen (relative Mehrheit) oder auf die in der Gesellschaft insgesamt vorhandenen Stimmen (absolute Mehrheit) ankommen soll. Enthält der Gesellschaftsvertrag keine näheren Regelungen, so entscheidet im Zweifel die einfache absolute Mehrheit.1

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Gestaltungshinweis: Falls dies nicht gewollt ist, sollte im Gesellschaftsvertrag ausdrücklich auf die „Mehrheit der abgegebenen Stimmen“ abgestellt werden.

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Lässt der Gesellschaftsvertrag Mehrheitsbeschlüsse zu, so ist im Zweifel die Mehrheit nach der Zahl der Gesellschafter („nach Köpfen“) zu berechnen. Der Gesellschaftsvertrag kann anordnen, dass sich abweichend davon die Anzahl der Stimmen nach dem Anteil des Gesellschafters am Festkapital bestimmt.

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Im Gesellschaftsvertrag kann auch bestimmt werden, dass einzelne Gesellschafter ein im Verhältnis zu ihrer Beteiligung erhöhtes Stimmrecht besitzen oder vom Stimmrecht ausgeschlossen sind.2 Der Ausschluss des Stimmrechts findet allerdings dort seine Grenze, wo der Kernbereich der Rechte des Gesellschafters betroffen ist. Auch wenn derartige Gestaltungen gesellschaftsrechtlich ohne weiteres zulässig sind, ist zu beachten, dass eine nicht unerhebliche Beschränkung der Gesellschafterrechte steuerlich zur Versagung der Mitunternehmerstellung führen kann.

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Bei einer GmbH & Co. KG, bei der sich das Stimmrecht nach dem Anteil des Gesellschafters am Festkapital richtet, stellt sich die Frage, ob und inwiefern die am Festkapital nicht beteiligte Komplementär-GmbH dadurch vollständig vom Stimmrecht ausgeschlossen ist. Ein solcher Ausschluss ist grundsätzlich nur in den Grenzen der Kernbereichslehre möglich, d. h. sofern der Kernbereich der Rechtsstellung der Komplementär-GmbH betroffen ist, kann ihr Stimmrecht grundsätzlich nicht ausgeschlossen werden. An derartigen Abstimmungen muss sie also zumindest mit einer Stimme teilnehmen. Allein im Fall der beteiligungsidentischen GmbH & Co. KG, d. h. wenn die Gesellschafter der KG gleichzeitig die Gesellschafter der GmbH sind, kann das Stimmrecht der Komplementär-GmbH vollständig ausgeschlossen werden, denn hinter der beteiligungsidentischen Komplementär-GmbH können keine Interessen stehen, die nicht bereits durch die Kommanditisten vertreten sind.3 Zu beachten ist, dass der Komplementär-GmbH auch bei vollständigem Ausschluss ihres Stimmrechts alle übrigen Gesellschafterrechte in vollem Umfang zustehen.

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Gestaltungshinweis: In der beteiligungsgleichen GmbH & Co. KG ist es allerdings zulässig, die Komplementär-GmbH auch von der Teilnahme an der Gesellschafterversammlung auszuschließen und diese als reine Kommanditistenversammlung

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1 K. Schmidt in Scholz, Anh. § 45 GmbHG Rz. 23. 2 BGH v. 14.5.1956 – II ZR 29/54, BGHZ 20, 363; BGH v. 24.5.1993 – II ZR 73/92, WM 1993, 1371 = GmbHR 1993, 591. 3 BGH v. 24.5.1993 – II ZR 73/92, WM 1993, 1371 = GmbHR 1993, 591; Grunewald in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2007, § 161 HGB Rz. 90, 92; K. Schmidt in Scholz, § 45 GmbHG Rz. 21.

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§3

Gründung

durchzuführen.1 Eine solche Gestaltung bietet sich an, wenn man den Fremdgeschäftsführer der GmbH aus der Gesellschafterversammlung heraus halten möchte. 121

Fehlerhafte Gesellschafterbeschlüsse in einer KG sind i. d. R. nichtig. Das Recht eines Gesellschafters, die Nichtigkeit im Klagewege feststellen zu lassen, ist grundsätzlich nicht verzichtbar und nicht fristgebunden. Das Klagerecht kann allenfalls verwirkt werden, wenn die Klageerhebung zu lange herausgezögert wird. Es empfiehlt sich, aus Gründen der Rechtssicherheit in den Gesellschaftsvertrag eine Frist aufzunehmen, innerhalb derer die Klage erhoben werden muss. Die Klagefrist darf die Monatsfrist des § 246 Abs. 1 AktG nicht unterschreiten.2 i) Haftungsvergütung, Auslagenersatz

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Eine Komplementär-GmbH, die nach dem Gesellschaftsvertrag keine Einlage leistet, muss aus steuerlichen Gründen neben dem Ersatz ihrer Auslagen ein Entgelt für die Übernahme des Haftungsrisikos erhalten.3 Andernfalls führt dies auf Ebene der GmbH zu einer verdeckten Gewinnausschüttung. Eine jährliche Haftungsvergütung zwischen 1 % und 5 % ihres Stammkapitals dürfte regelmäßig angemessen sein.4

123

Entstehen der Komplementär-GmbH im Rahmen der Geschäftsführung Auslagen und Kosten, so sind ihr diese von der KG zu erstatten. Dies gilt insbesondere für die Vergütung des GmbH-Geschäftsführers, sofern sein Anstellungsvertrag nicht unmittelbar mit der KG abgeschlossen wurde. Zu beachten ist, dass der Leistungsaustausch zwischen der Komplementär-GmbH und der KG der Umsatzsteuer unterliegt. j) Geschäftsjahr, Jahresabschluss

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Die KG ist Kaufmann. Sie kann daher ein vom Kalenderjahr abweichendes Geschäftsjahr haben. Die Gesellschafter sind frei, dies bereits bei der Gründung so festzulegen. Eine nachträgliche Umstellung vom Kalenderjahr auf ein abweichendes Wirtschaftsjahr ist hingegen nur mit dem Einverständnis des Finanzamts zulässig (§§ 4a Abs. 1 Satz Nr. 2 Satz 2 EStG, 8b Satz 2 Nr. 2 Satz 2 EStDV).

125

Bei einer GmbH & Co. KG, bei der nur eine GmbH persönlich haftender Gesellschafter ist, finden gem. § 264a HGB auf den Jahresabschluss die Vorschriften Anwendung, die für Kapitalgesellschaften gelten. Die GmbH & Co. KG hat daher einen Jahresabschluss mit Anhang aufzustellen und darüber hinaus grundsätzlich einen Lagebericht vorzulegen. Der Jahresabschluss ist innerhalb von drei Monaten nach dem Ende des Geschäftsjahres aufzustellen (§§ 264 Abs. 1 Satz 2, 264a Abs. 1 HGB); die Frist verlängert sich für kleine Gesellschaften (§ 267 Abs. 1 HGB) auf sechs Monate. Die Aufstellung des Jahresabschlusses ist Angelegenheit der Kom1 Grunewald in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2007, § 161 HGB Rz. 89. 2 BGH v. 13.2.1995 – II ZR 15/94, NJW 1995, 1218; Hopt in Baumbach/Hopt, § 119 HGB Rz. 32. 3 Zur Frage, ob es sich dabei um eine umsatzsteuerbare Leistung handelt, s. § 7 Rz. 826. 4 Riegger/Götze in Münchener Vertragshandbuch, Bd. 1 GesellschaftsR, III 7 Anm. 9.

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§3

GmbH & Co. KG

plementär-GmbH. Seine Feststellung fällt hingegen in die Zuständigkeit der Gesellschafterversammlung1 und wird regelmäßig von einer allgemeinen Mehrheitsklausel im Gesellschaftsvertrag gedeckt.2 k) Ergebnisverteilung, Entnahmen Nach dem Gesetz werden in einer KG aus einem Gewinn zunächst die Kapitalanteile mit je 4 % verzinst, dann wird der darüber hinausgehende Gewinn in einem „angemessenen Verhältnis“ verteilt (§ 168 HGB). Diese Regelung ist kaum praxistauglich und wird daher regelmäßig abbedungen. Die Verwendung des Jahressüberschusses kann vollständig oder teilweise im Gesellschaftsvertrag geregelt werden, indem dort festgelegt wird, wie viel Prozent des Jahresüberschusses in die Rücklagen eingestellt und als (sofort) entnahmefähiger Gewinn den Gesellschafter-Verrechnungskonten (Privatkonten) gutgeschrieben wird. Einer gesonderten Entscheidung durch die Gesellschafterversammlung bedarf es dann nicht mehr. Der Gesellschaftsvertrag kann die Entscheidung über die Verwendung des Jahresüberschusses aber auch vollständig der Gesellschafterversammlung überlassen. Zum Schutz des Entnahmeinteresses der Minderheitsgesellschafter sollte dabei vorgesehen werden, dass eine Thesaurierung des Gewinns oder von Teilen des Gewinns nur einstimmig oder mit qualifizierter Mehrheit beschlossen werden kann; soll bereits ein einfacher Mehrheitsbeschluss ausreichen, so ist jedenfalls eine gesellschaftsvertragliche Regelung erforderlich, die Ausmaß und Grenzen der Mehrheitsmacht festlegt.3

126

Das Entnahmerecht bestimmt, welche Auszahlungen der Gesellschafter von der KG zu welchem Zeitpunkt verlangen kann.

127

Gestaltungshinweis: Die gesetzlichen Regelungen in §§ 122, 169 HGB sind antiquiert und sollten daher abbedungen werden. Dabei gibt es eine Vielzahl von Möglichkeiten, das Entnahmerecht vertraglich zu regeln. Typisch ist eine Regelung, die die freie Entnahme eines bestimmten Prozentsatzes des auf den Gesellschafter entfallenden Gewinns zulässt. Das Entnahmerecht kann auch einen durch Gesellschafterbeschluss festgelegten monatlichen Fixbetrag vorsehen. Welche Entnahmeklausel im Einzelfall zweckmäßig und sachgerecht ist, hängt von den Umständen ab. Dabei ist insbesondere entscheidend, ob und in welcher Höhe die Gesellschafter ihren Lebensunterhalt aus den Erträgen bestreiten.

128

Berücksichtigt werden muss stets, dass dem Gesellschafter der auf ihn entfallende Gewinnanteil auch dann steuerlich zugeflossen ist, wenn er ihn nach der Beschlussfassung der Gesellschafter oder dem Gesellschaftsvertrag nicht entnehmen darf. Aus diesem Grunde muss zumindest ein Steuerentnahmerecht im Gesellschaftsvertrag vorgesehen sein.

129

1 BGH v. 13.2.1980 – II ZR 88/79, BGHZ 76, 339. 2 BGH v. 15.1.2007 – II ZR 245/05 „Otto“, BGHZ 170, 283 = GmbHR 2007, 437 unter Aufgabe der bis dahin gegenteiligen Auffassung. 3 Ebenso Ulmer in Großkomm. HGB, 4. Aufl. 2005, § 120 HGB Rz. 40 ff.; a. A. Priester, DStR 2007, 28 (31) nach dessen Auffassung auch für die Ergebnisverteilung eine einfache Mehrheitsklausel genügt.

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§3

Gründung

l) Verfügung über Gesellschaftsanteile 130

Grundsätzlich sind gem. §§ 161 Abs. 2, 105 Abs. 3 HGB in Verbindung mit § 719 Abs. 1 BGB Verfügungen über einen Gesellschaftsanteil oder über Teile davon nur zulässig, wenn alle Gesellschafter zustimmen. Der Gesellschaftsvertrag kann Übertragungen und sonstige Verfügungen jedoch für Einzelfälle (bspw. Übertragung auf Abkömmlinge oder Mitgesellschafter) oder generell ohne gesonderte Zustimmung zulassen oder einer Entscheidung mit einfacher oder qualifizierter Mehrheit unterwerfen.

131

Zur Wahrung der Beteiligungsgleichheit bei GmbH und GmbH & Co. KG kann die Befugnis zur Verfügung über den Kommanditanteil an die Bedingung geknüpft werden, dass gleichzeitig eine gleich hohe Beteiligung an der Komplementär-GmbH auf den Erwerber übertragen wird. Eine solche Klausel ist allerdings gem. § 15 Abs. 4 GmbHG formbedürftig.

132

Zusätzlich oder alternativ zum Zustimmungsvorbehalt kann im Gesellschaftsvertrag ein Vorkaufsrecht der Mitgesellschafter vorgesehen werden, falls ein Gesellschafter beabsichtigt, seinen Gesellschaftsanteil zu veräußern. Mit dem Vorkaufsrecht haben es die übrigen Gesellschafter selbst in der Hand, ggf. die Aufnahme eines neuen Gesellschafters zu verhindern. Denkbar ist auch eine Anbietungspflicht (Andienungspflicht) des veräußerungswilligen Gesellschafters. m) Vererbung von Gesellschaftsanteilen

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Gem. § 177 HGB wird die KG beim Tod eines Kommanditisten mit seinen Erben fortgesetzt, es sei denn, im Gesellschaftsvertrag ist etwas anderes bestimmt. Die gesellschaftsvertragliche Praxis unterscheidet insofern zwischen der Fortsetzungsklausel, der allgemeinen Nachfolgeklausel (gesetzlicher Regelfall nach § 177 HGB), der qualifizierten Nachfolgeklausel und der Eintrittsklausel (s. dazu § 9 Rz. 155 ff.). Insbesondere kann die Vererblichkeit des Kommanditanteils durch gesellschaftsvertragliche Regelungen ausgeschlossen oder an bestimmte persönliche Eigenschaften des Erben oder Vermächtnisnehmers geknüpft werden. Nur soweit der Gesellschaftsanteil gesellschaftsrechtlich vererblich gestellt ist, kommt eine Rechtsnachfolge von Todes wegen in den Gesellschaftsanteil überhaupt in Betracht. Das Gesellschaftsrecht hat insofern Vorrang vor dem Erbrecht.

134

Im Fall der GmbH & Co. KG ist zu berücksichtigen, dass für die Rechtsnachfolge von Todes wegen in den Kommanditanteil und in den Geschäftsanteil an der Komplementär-GmbH unterschiedliche gesetzliche Regelungskonzepte bestehen. Die Vererblichkeit des GmbH-Geschäftsanteils kann anders als bei der KG in der Satzung weder ausgeschlossen noch beschränkt werden. Zudem tritt – anders als bei der KG – bei mehreren Erben hinsichtlich des GmbH-Geschäftsanteils keine Einzelrechtsnachfolge ein, sondern der Geschäftsanteil fällt ungeteilt in das Gesamthandsvermögen der Erbengemeinschaft. Sollen am Ende GmbH- und KG-Anteil an dieselben Personen gelangen, ist eine sorgfältige Abstimmung beider Gesellschaftsverträge und der Gesellschaftsverträge mit den testamentarischen Regelungen erforderlich (s. dazu § 9 Rz. 167).

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§3

GmbH & Co. KG

Die Anordnung der Testamentsvollstreckung kann sowohl den Interessen der Erben als auch den Interessen der verbleibenden Gesellschafter entsprechen. Allerdings kommt die Ausübung von Testamentsvollstreckerrechten bei einem Kommanditanteil nur in Betracht, wenn alle Gesellschafter zustimmen.1

135

Gestaltungshinweis: Diese Zustimmung sollte bereits im Gesellschaftsvertrag erklärt werden.

136

n) Ausscheiden und Ausschluss eines Gesellschafters Gem. § 131 Abs. 3 Satz 1 HGB scheidet ein Gesellschafter im Falle seines Todes, bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens über sein Vermögen, bei eigener Kündigung und bei Kündigung seines Anteils durch einen Privatgläubiger kraft Gesetzes aus der Gesellschaft aus. Darüber hinaus bestimmt § 131 Abs. 3 Satz 1 Nr. 5 HGB, dass im Gesellschaftsvertrag weitere Gründe vorgesehen werden können, welche zu einem Ausscheiden des Gesellschafters führen. Schließlich kann das Ausscheiden gem. § 131 Abs. 3 Nr. 6 HGB durch Beschluss der Gesellschafter herbeigeführt werden. Der betreffende Gesellschafter hat in diesem Fall kein Stimmrecht. Möglich ist es sogar, das Recht zum Ausschluss eines Mitgesellschafters einem bestimmten Gesellschafter oder bestimmten Gesellschaftern zuzuweisen.2 Für den Ausschluss durch Gesellschafterbeschluss ist grundsätzlich ein sachlicher Grund erforderlich.3 Soll der Ausschluss eines Gesellschafters ohne sachlichen Grund möglich sein (sog. Hinauskündigung), so bedarf dies einer ausdrücklichen Vereinbarung im Gesellschaftsvertrag. Zudem ist die Hinauskündigung nur ausnahmsweise aus besonderen Umständen des Einzelfalls zulässig.4 Der ausgeschlossene Gesellschafter scheidet ohne weiteren Übertragungsakt aus der KG aus. Sein Gesellschaftsanteil wächst den übrigen Gesellschaftern an. Es gelten die §§ 738–740 BGB. Daher hat der ausgeschlossene Gesellschafter grundsätzlich einen Anspruch auf Abfindung in Höhe des Verkehrswerts seines Gesellschaftsanteils. Der Abfindungsanspruch kann jedoch durch den Gesellschaftsvertrag im Interesse der verbleibenden Gesellschafter und der Gesellschaft gemindert werden.5

137

Gestaltungshinweis: Bei einer GmbH & Co. KG ist für den Fall des Ausschlusses aus der KG an eine parallele Regelung in der GmbH-Satzung zu denken.

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o) Kündigung Ist eine KG für unbestimmte Zeit eingegangen, kann sie nach §§ 161 Abs. 2, 132 HGB mit einer Frist von sechs Monaten zum Ende eines Geschäftsjahres formlos gekündigt werden. In der Praxis wird diese Regelung regelmäßig abbedungen, in1 BGH v. 3.7.1989 – II ZR 1/89, NJW 1989, 3152. 2 Hopt in Baumbach/Hopt, § 140 HGB Rz. 30. 3 BGH v. 19.9.1988 – II ZR 329/87, NJW 1989, 834; BGH NJW 1990, 2622; Gehrlein, NJW 2005, 1969. 4 BGH v. 8.3.2004 – II ZR 165/02, DStR 2004, 826; BGH v. 14.3.2005 – II ZR 153/03, DStR 2005, 798 = GmbHR 2005, 620 m. Komm. Werner; BGH v. 19.9.2005 – II ZR 173/05, DStR 2005, 1913; BGH v. 7.5.2007 – II ZR 281/05, DStR 2007, 1216; Hopt in Baumbach/ Hopt, § 140 HGB Rz. 31; Sosnitza, DStR 2006, 99; Verse, DStR 2007, 1822. 5 Ausführlich zum Ausscheiden und Ausschluss eines Gesellschafters § 9 Rz. 141 ff.

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§3

Gründung

dem zum einen eine längere Kündigungsfrist bestimmt und zum anderen die Kündigung vor einem gewissen Zeitpunkt ausgeschlossen wird. Zudem wird i. d. R. festgelegt, dass die Kündigung schriftlich bzw. durch eingeschriebenen Brief zu erfolgen hat. 140

Nach § 131 Abs. 3 Nr. 3 HGB hat die Kündigung zur Folge, dass der kündigende Gesellschafter mit Ablauf der Kündigungsfrist aus der Gesellschaft ausscheidet und die Gesellschaft von den übrigen Gesellschaftern fortgesetzt wird. Da dies inzwischen gesetzlich geregelt ist, hat eine Fortsetzungsklausel im Gesellschaftsvertrag nur deklaratorischen Charakter. p) Abfindung

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Von Gesetzes wegen ist für den aus einer KG ausscheidenden Gesellschafter eine Abfindung zum Verkehrswert vorgesehen (§ 738 BGB). Wegen der Höhe der Abfindung besteht jedoch Vertragsfreiheit. Grundsätzlich sind daher auch solche Klauseln zulässig, die eine Abfindung unterhalb des Verkehrswerts vorsehen. Dies gilt auch für die sog. Buchwertklausel, die eine Ermittlung der Abfindung allein nach den bilanziellen Werten (insbesondere ohne stille Reserven, Firmenwert und laufende Geschäfte) vorsieht.1 Im Interesse des Fortbestands der Gesellschaft und zur Schonung der Liquidität des Unternehmens wird die Höhe der Abfindung in Gesellschaftsverträgen vielfach beschränkt. Zudem werden Regelungen zur Auszahlbarkeit der Abfindung getroffen. Eine Abfindungsregelung, durch die das Kündigungsrecht eines Gesellschafters unverhältnismäßig eingeschränkt wird, ist jedoch gem. § 723 Abs. 3 BGB nichtig. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn zwischen der gesellschaftsvertraglichen Abfindung, bspw. zum Buchwert der Beteiligung, und dem Verkehrswert des Anteils bereits im Zeitpunkt des Vertragsschlusses ein grobes Missverhältnis besteht.2 Entwickelt sich dieses grobe Missverhältnis erst im Laufe der Zeit, so ist die Abfindungsregelung zwar nicht nichtig, sie ist nach der Rechtsprechung des BGH jedoch dahingehend auszulegen, dass eine Erhöhung der vertraglichen Abfindung „in Richtung auf den Verkehrswert“ zu erfolgen hat.3

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Gestaltungshinweis: Vertragliche Regelungen, die lediglich eine Abfindung zum Buchwert vorsehen, bergen gegebenenfalls das Risiko langwieriger Abfindungsstreitigkeiten. Streitanfällig ist zudem die Frage, wie der Unternehmenswert zutreffend zu berechnen ist. Dem sollte durch entsprechende gesellschaftsvertragliche Regelungen Rechnung getragen werden.4 Wird dabei eine Abfindungsregelung getroffen, nach der die an den ausscheidenden Gesellschafter bzw. seine Erben zu zahlende Abfindung unter dem Verkehrswert (Steuerwert) des Anteils liegt, so führt die bei den verbleibenden Gesellschaftern eintretende Anwachsung regelmäßig zu einer steuerpflichtigen Bereicherung.5 1 Ausführlich zur Buchwertklausel s. § 9 Rz. 257 ff. 2 BGH v. 16.12.1991 – II ZR 58/91, BGHZ 116, 359. 3 BGH v. 24.5.1993 – II ZR 36/92, NJW 1993, 2101; BGH v. 20.9.1993 – II ZR 104/92, NJW 1993, 3193. 4 Ausführlich zur Abfindung eines ausscheidenden Gesellschafters § 9 Rz. 222 ff. 5 Casper/Altgen, DStR 2008, 2319; Götzenberger, BB 2009, 131.

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§3

GmbH & Co. KG

q) Wettbewerbsverbot Kommanditisten unterliegen grundsätzlich keinem gesetzlichen Wettbewerbsverbot (§ 165 HGB). Etwas anderes kann gelten, wenn der Kommanditist eine beherrschende Stellung in der Komplementär-GmbH und in der KG einnimmt.1 Ist eine Wettbewerbsbeschränkung auch für die Kommanditisten gewollt, so sollte dies explizit geregelt werden. Die Beschränkung muss in räumlicher, gegenständlicher und zeitlicher Hinsicht präzise formuliert sein und darf das notwendige Maß nicht überschreiten. Eine Karenzentschädigung ist nicht erforderlich.2

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r) Weitere Regelungen Je nach den Umständen des Einzelfalls sollte der Gesellschaftsvertrag weitere Regelungen enthalten. Sinnvoll können bspw. eine Gewerbesteuerklausel,3 Regelungen zum ehelichen Güterstand der Gesellschafter sowie die Vereinbarung eines Schiedsgerichts sein.

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4. Handelsregisteranmeldung und -eintragung Die neu gegründete GmbH & Co. KG ist gem. §§ 162, 106 HGB zur Eintragung in das Handelsregister anzumelden. Die Anmeldung erfolgt bei dem Gericht, in dessen Bezirk die Gesellschaft ihren Sitz hat. Entscheidend ist dabei der Verwaltungsund nicht der Satzungssitz. Es kommt also auf den Ort an, von dem aus tatsächlich die Geschäfte der Gesellschaft geleitet werden. Dieser Ort darf nach derzeitiger Rechtslage nicht im Ausland liegen (s. dazu oben Rz. 77). Gem. § 106 Abs. 2 Nr. 1 HGB muss die Anmeldung den Namen, Vornamen, das Geburtsdatum und den Wohnort jedes Gesellschafters nennen.4 Ist ein Gesellschafter eine juristische Person – bei der GmbH & Co. KG also jedenfalls die Komplementär-GmbH –, so ist deren Firma, Sitz und Anschrift anzugeben. Der Handelsregisteranmeldung der KG vor Eintragung der Komplementär-GmbH im Handelsregister steht nichts entgegen.5 Ist eine GbR Kommanditist, so sind gem. § 162 Abs. 1 Satz 2 HGB auch deren Gesellschafter mit den Angaben nach § 106 Abs. 2 HGB und jede spätere Änderung im Gesellschafterbestand der GbR zum Handelsregister anzumelden. In der Anmeldung ist weiterhin anzugeben, welche Hafteinlage (Haftsumme) ein jeder Kommanditist übernommen hat.

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Ferner hat die Anmeldung die Firma und den Sitz der KG zu nennen sowie die inländische Geschäftsanschrift6 (§§ 162, 106 Abs. 2 Nr. 2 HGB) enthalten. Gem.

146

1 2 3 4 5

BGH v. 5.12.1983 – II ZR 242/82, WM 1984, 227. Ausführlich zum Wettbewerbsverbot s. § 4 Rz. 250 ff. S. dazu Levedag, GmbHR 2009, 13 (mit Musterformulierung). Die Angabe des Berufs ist seit dem HRefG nicht mehr erforderlich. BGH v. 12.11.1984 – II ZR 2/84, WM 1985, 165; Grunewald in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2007, § 161 HGB Rz. 56; von Gerkan/Haas in Röhricht/Graf von Westphalen, § 177 HGB Rz. 58. 6 Die Verpflichtung, eine inländische Geschäftsanschrift anzugeben, wurde im Zuge des MoMiG in § 106 Abs. 2 Nr. 2 HGB eingefügt.

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§3

Gründung

§§ 162, 106 Abs. 2 Nr. 4 HGB1 muss die Vertretungsmacht der Organe zur Eintragung in das Handelsregister angemeldet werden. Die alte Regelung, wonach nur eine von der gesetzlichen Vertretungsregel abweichende Regelung in das Handelsregister eingetragen werden musste, wurde gestrichen. Nunmehr muss also auch der gesetzliche Regelfall (Vertretung der KG durch ihre KomplementärGmbH) angemeldet und in das Handelsregister eingetragen werden. Die Anmeldung ist gem. § 12 Abs. 1 HGB in öffentlich beglaubigter Form (§ 129 BGB, § 40 BeurkG) einzureichen. Die Einreichung erfolgt seit dem EHUG auf elektronischem Wege. 147

Die Handelsregisteranmeldung ist durch alle Gesellschafter zu bewirken, d. h. auch durch die Kommanditisten (§§ 108, 161 Abs. 2 HGB). Die Anmeldung durch einen Stellvertreter ist zulässig. Die Vollmacht bedarf jedoch der öffentlichen Beglaubigung (§ 12 Abs. 1 Satz 2 HGB). Die Anmeldevollmacht kann – was sich insbesondere bei Gesellschaften mit großem und häufigen Veränderungen unterliegendem Gesellschafterkreis anbietet – auch im Gesellschaftsvertrag enthalten sein, sofern dieser dem Formerfordernis des § 12 Abs. 1 Satz 2 HGB genügt.2

148

Die Handelsregistereintragung erfolgt nur auf Anmeldung, nicht von Amts wegen. Da jedoch Anmeldepflicht besteht, kann das Gericht die Anmeldung gem. § 14 HGB erzwingen. Eingetragen werden alle anmeldungspflichtigen Tatsachen. Die Eintragung wird sodann gem. § 10 HGB durch das Gericht bekannt gemacht. Bekannt gemacht werden alle eingetragenen Tatsachen, nur zu den Kommanditisten werden keine Angaben gemacht, insbesondere ist ihr Name und der Betrag ihrer Haftsummen nicht bekannt zu machen (§ 162 Abs. 2 HGB). Die Bekanntmachung erfolgt in dem von der jeweiligen Landesjustizverwaltung bestimmten elektronischen Informations- und Kommunikationssystem (www.handelsregister bekanntmachungen.de und www.handelsregister.de).

5. Entstehen der GmbH & Co. KG a) Außenverhältnis 149

Hinsichtlich der Entstehung der GmbH & Co. KG im Außenverhältnis ist danach zu unterscheiden, ob das Handelsgewerbe, welches die Gesellschaft betreibt, bereits kraft Gesetzes besteht (§ 1 Abs. 2 HGB) oder ob die Tätigkeit erst mit Eintragung der Gesellschaft im Handelsregister zum Handelsgewerbe wird (§§ 2, 3 und 105 Abs. 2 HGB).

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Beginnt die GmbH & Co. KG ihre Tätigkeit mit Zustimmung aller Gesellschafter schon vor ihrer Eintragung im Handelsregister und ist diese Tätigkeit gem. § 1 Abs. 2 HGB als Handelsgewerbe zu qualifizieren, so entsteht die GmbH & Co. KG im Außenverhältnis bereits mit Aufnahme ihrer Tätigkeit (§ 161 Abs. 2 i. V. m. § 123 Abs. 2 HGB); die anschließende Handelsregistereintragung ist in diesem Fall nur deklaratorisch.3 Für eine Aufnahme der Tätigkeit reicht es bereits aus, 1 Eingefügt mit Wirkung zum 11.12.2001 durch das Gesetz über elektronische Register und Justizkosten für Telekommunikation v. 10.12.2001, BGBl. I 2001, 3422. 2 OLG Schleswig v. 4.6.2003 – 2 W 50/03, DB 2003, 1502; Bandehzadeh, DB 2003, 1663. 3 K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 56 III 3 b).

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§3

GmbH & Co. KG

wenn die Gesellschaft vorbereitende Handlungen, wie bspw. die Eröffnung eines Bankkontos, vornimmt, falls zu erwarten ist, dass der Geschäftsbetrieb in Kürze aufgenommen wird.1 Wird die Tätigkeit der Gesellschaft hingegen erst durch die Handelsregistereintragung zum Handelsgewerbe, weil das Unternehmen nach Art oder Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb nicht erfordert (§§ 2, 3 HGB) oder weil die Gesellschaft ausschließlich eigenes Vermögen verwaltet (§ 105 Abs. 2 HGB), so entsteht die KG im Außenverhältnis erst mit ihrer Eintragung im Handelsregister (auf den Zeitpunkt der Bekanntmachung kommt es nicht an);2 bis dahin ist sie GbR.3

151

b) Innenverhältnis Im Innenverhältnis der Gesellschafter zueinander entsteht die GmbH & Co. KG in jedem Fall zu dem Zeitpunkt, den der Gesellschaftsvertrag dafür bestimmt.4 I. d. R. ist dies der Zeitpunkt des Vertragsschlusses, aber auch Bedingung oder Befristung sind möglich. Für die Wirksamkeit des Gesellschaftsvertrages im Innenverhältnis der Gesellschafter bedarf es weder der Eintragung im Handelsregister noch der Geschäftsaufnahme.

152

Beginnt die Gesellschaft im Innenverhältnis, obwohl sie im Außenverhältnis noch nicht als GmbH & Co. KG entstanden ist, so gilt im Innenverhältnis dennoch KGRecht.5

153

6. Fehlerhafte Gesellschaft Bei der Gründung einer Gesellschaft können diverse Gründe dazu führen, dass der Gesellschaftsvertrag nichtig, anfechtbar oder unwirksam ist. Ist eine Gesellschaft jedoch erst einmal in Vollzug gesetzt, so ist eine Rückabwicklung regelmäßig nicht mehr möglich. Es gilt daher sowohl im Interesse der Gesellschafter als auch im Interesse des Rechtsverkehrs, das Vertrauen in die bestehende Gesellschaft zu schützen.6 Zu diesem Zweck wird die Gesellschaft auf fehlerhafter Vertragsgrundlage, sobald sie in Vollzug gesetzt ist, mit einer ordnungsgemäß gegründeten Gesellschaft gleichgestellt; es kommt statt einer Rückabwicklung nur eine Auflösung oder ein Ausscheiden für die Zukunft in Betracht (sog. Lehre von der fehlerhaften Gesellschaft).7

154

Tatbestandliche Voraussetzung der fehlerhaften Gesellschaft ist zunächst einmal der Abschluss eines – wenn auch fehlerhaften – Gesellschaftsvertrages. Fehlt es bereits an einem Vertragsschluss, so kann allenfalls eine Scheingesellschaft vorlie-

155

1 2 3 4 5 6

BGH v. 26.4.2004 – II ZR 120/02, NZG 2004, 663. Hopt in Baumbach/Hopt, § 123 HGB Rz. 5. K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 56 III 3. Hopt in Baumbach/Hopt, § 123 HGB Rz. 16. Hopt in Baumbach/Hopt, § 123 HGB Rz. 18. BGH v. 29.6.1970 – II ZR 158/69, BGHZ 55, 5 (8); BGH v. 10.12.1973 – II ZR 53/72, BGHZ 62, 20 (26 f.). 7 RG v. 16.5.1904 – I 153/03, RGZ 57, 292 (297); BGH v. 24.10.1951 - II ZR 18/51, BGHZ 3, 285; K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 6 I 1 a).

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§3

Gründung

gen.1 Die Gesellschaft ist fehlerhaft, wenn der Gesellschaftsvertrag mit einem Mangel behaftet ist, der nach allgemeinem bürgerlichem Recht den Vertrag insgesamt zu Fall bringen könnte.2 Unbedeutend ist, auf welchem Umstand der Mangel beruht. Dies kann beispielsweise §§ 134, 138 BGB, ein Dissens, eine Anfechtung, ein Formmangel oder die Nichtbeachtung der für die Beteiligung von Minderjährigen anwendbaren Schutzvorschriften sein.3 Die bloße Unwirksamkeit einzelner Vertragsklauseln genügt hingegen nicht; in einem solchen Fall ist vielmehr auf eine salvatorische Klausel, die ergänzende Vertragsauslegung oder das Gesetzesrecht zurückzugreifen.4 Fehlerhaft ist der Gesellschaftsvertrag auch dann nicht mehr, wenn die anfänglichen Mängel geheilt wurden, bspw. nach § 311b Abs. 1 Satz 2 BGB oder durch Genehmigung. 156

Die Anerkennung der Gesellschaft trotz des Mangels setzt weiterhin voraus, dass die Gesellschaft in Vollzug gesetzt worden ist. Dies ist jedenfalls dann der Fall, wenn die GmbH & Co. KG in das Handelsregister eingetragen wurde.5 Nach h. A. reicht es für die Invollzugsetzung einer Gesellschaft aber auch aus, wenn sie im Einverständnis der Gesellschafter im Rechtsverkehr in Erscheinung getreten ist6 oder Gesamthandsvermögen, etwa durch die Erbringung von Einlagen, gebildet wurde.7 Schließlich reicht auch die Ausübung gesellschaftsvertraglicher Rechte durch einen oder mehrere Gesellschafter aus, um die Gesellschaft in Vollzug zu setzen.8

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Nach der Lehre von der fehlerhaften Gesellschaft ist die Gesellschaft mit ihrer Invollzugsetzung im Innen- wie im Außenverhältnis als wirksam anzusehen.9 Das bedeutet insbesondere, dass die gefassten Gesellschafterbeschlüsse und sonstigen Organisationsmaßnahmen wirksam sind, die vertraglich festgelegten Beiträge von den Gesellschaftern erbracht werden müssen und die Gesellschaft im Rechtsverkehr Rechte und Pflichten erwerben kann. Guter Glaube an eine fehlerfreie Gesellschaft ist weder bei den Gesellschaftern noch bei denjenigen, die mit der Gesellschaft in geschäftlichen Kontakt treten, erforderlich.10 1 Zur Scheingesellschaft K. Schmidt in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2006, § 105 HGB Rz. 258. 2 K. Schmidt in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2006, § 105 HGB Rz. 235. 3 Gehrlein, WM 2005, 1489; Ulmer in MünchKomm. BGB, 5. Aufl. 2009, § 705 BGB Rz. 328. Fraglich ist, ob die Grundsätze der fehlerhaften Gesellschaft auch zur Anwendung kommen, wenn der Vertragsschluss gem. § 355 i.V.m. § 312 BGB (ehemals § 3 HWiG) widerrufen wurde, so bspw. OLG Köln v. 14.6.2007 – 18 U 117/05, ZIP 2007, 2212. Dies könnte jedoch im Widerspruch zur Haustürgeschäfte-Richtlinie (RL 85/577/EWG v. 20.12.1985) stehen. Diese Frage hat der BGH v. 5.5.2008 – II ZR 292/06, NZG 2008, 460 dem EuGH im Vorabentscheidungsverfahren zur Klärung vorgelegt; s. dazu Wagner, NZG 2008, 447. 4 BGH v. 16.11.1981 – II ZR 213/80, NJW 1982, 877 (879). 5 K. Schmidt in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2006, § 105 HGB Rz. 236. 6 Gehrlein, WM 2005, 1489; Ulmer in MünchKomm. BGB, 5. Aufl. 2009, § 705 BGB Rz. 331. 7 BGH v. 12.5.1954 – II ZR 167/53, BGHZ 13, 320 (321); BGH v. 29.11.2004 - II ZR 6/03, DB 2005, 332; Hopt in Baumbach/Hopt, § 105 HGB Rz. 82. 8 BGH v. 10.4.1978 – II ZR 61/77, NJW 1978, 2505. 9 BGH v. 12.5.1954 – II ZR 167/53, BGHZ 13, 320; K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 6 III 2; K. Schmidt in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2006, § 105 HGB Rz. 232. 10 K. Schmidt in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2006, § 105 HGB Rz. 244.

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§3

GmbH & Co. KG

Die Nichtigkeit oder Unwirksamkeit des Gesellschaftsvertrages stellt einen wichtigen Grund i. S. von §§ 133, 140 HGB dar.1 Jeder Gesellschafter kann unter Berufung auf den wichtigen Grund die Auflösung der Gesellschaft verlangen. Auf die ansonsten maßgebliche Frage, ob dem Betroffenen die Aufrechterhaltung seiner Beteiligung zugemutet werden kann, kommt es nicht an. Betrifft die Fehlerhaftigkeit nur einen Gesellschafter, so kommt statt der Auflösung auch sein Ausscheiden aus der Gesellschaft in Betracht. In jedem Fall kann die Fehlerhaftigkeit der Gesellschaft nur mit Wirkung für die Zukunft geltend gemacht werden. Die Geltendmachung erfolgt grundsätzlich durch Klage gem. §§ 133, 140 HGB; eine Kündigung in Form der Auflösungs-, Austritts- oder Hinauskündigung kommt nur in Betracht, wenn dies durch den Gesellschaftsvertrag zugelassen ist. Die Rechtsprechung hat ein Kündigungsrecht im Wege der ergänzenden Vertragsauslegung zudem bejaht, wenn dem Gesellschafter ein Zuwarten bis zur Rechtskraft eines Urteils nicht zuzumuten ist.2 Die Abwicklung der fehlerhaften Gesellschaft richtet sich nicht nach Bereicherungsrecht; das Gesellschaftsverhältnis wird nicht rückabgewickelt, sondern auseinandergesetzt. Es gelten die gesellschaftsvertraglichen bzw. gesetzlichen Liquidations- oder Abfindungsvorschriften.3 Damit nimmt der fehlerhaft beigetretene Gesellschafter grundsätzlich auch an einem zwischenzeitlichen Gewinn oder Verlust teil.

158

Die Rechtsfigur der fehlerhaften Gesellschaft findet keine Anwendung, wenn der Anerkennung der Gesellschaft höherrangige Interessen einzelner oder der Allgemeinheit entgegenstehen. Dies gilt für den Fall, dass sich ein nicht voll Geschäftsfähiger an der Gesellschaft beteiligt und der gesetzliche Vertreter den Vertragsschluss nicht genehmigt4 oder wenn der Gesellschaftszweck gegen die guten Sitten oder ein Gesetz verstößt.5

159

Ebenso wie bei der Gründung kann es auch beim Ein- und Austritt von Gesellschaftern, bei der Übertragung von Gesellschaftsanteilen oder bei späteren Änderungen des Gesellschaftsvertrags zu Fehlern kommen. Im Grundsatz gilt auch dann nichts anderes, als bei der Gründung. Liegt ein fehlerhafter Beitritt oder ein fehlerhaftes Ausscheiden vor, gilt nach Vollzug – also spätestens ab dem Zeitpunkt, zu dem der Beitritt bzw. das Ausscheiden nach außen dokumentiert wurde – der Gesellschafter als beigetreten bzw. ausgeschieden;6 er hat allerdings das Recht, die Gesellschaft aus wichtigem Grund zu kündigen.

160

1 RGZ 165, 193 (206); BGH v. 9.2.1976 – II ZR 65/75, NJW 1976, 894; Hopt in Baumbach/ Hopt, § 105 HGB Rz. 88. 2 BGH v. 30.3.1967 – II ZR 102/65, NJW 1967, 1961; zustimmend bspw. Hopt in Baumbach/ Hopt, § 105 HGB Rz. 88. 3 BGH v. 14.6.2004 – II ZR 395/01, NJW 2004, 2731; Gehrlein, WM 2005, 1489 (1491). 4 Gehrlein, WM 2005, 1489 (1490); Ulmer in MünchKomm. BGB, 5. Aufl. 2009, § 705 BGB Rz. 337. 5 BGH v. 20.6.1986 – II ZR 75/85, NJW 1987, 65; BGH v. 24.9.1979 – II ZR 95/78, NJW 1980, 638. 6 BGH v. 19.12.1974 – II ZR 27/73, BGHZ 63, 338 (345); BGH v. 18.1.1988 – II ZR 140/87, NJW 1988, 1324; K. Schmidt, AcP 186 (1986), 421 (435).

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§3

Gründung

III. Harmonisierung und Verzahnung der Gesellschaftsverträge der GmbH und GmbH & Co. KG 1. Ausgangspunkt 161

Gesellschaftsverträge zu gestalten erfordert juristischen Sachverstand, Fantasie und Einfühlungsvermögen in die Vorstellungen und Wünsche der Gesellschafter. Einen guten GmbH & Co. KG-Vertrag zu entwerfen stellt aufgrund der Verzahnung einer GmbH mit einer KG erhöhte Anforderungen an die Vertragsgestaltung. Der Vertragsgestalter muss sich darüber im Klaren sein, dass das gesetzliche Normalstatut einer GmbH von dem einer KG erheblich abweicht. Die gesetzlich unterschiedlich geregelten Rechtsmaterien bedürfen daher der Harmonisierung. Zusätzlich zur Harmonisierung des Rechts ist eine Verzahnung der Gesellschaftsverträge von GmbH und GmbH & Co. KG erforderlich. Eine solche Verzahnung schafft die wechselseitige Abhängigkeit von rechtlich relevanten Maßnahmen in den beiden Gesellschaften, bspw. dadurch, dass die GmbH-Beteiligung immer nur wirksam zusammen mit der Kommanditbeteiligung an dieselbe Person bzw. dieselben Personen abgetreten werden kann.

2. Harmonisierung unterschiedlicher gesetzlicher Regelungskonzepte a) Gesellschafterbeschlüsse und Stimmrecht 162

Gesellschafterbeschlüsse bei einer GmbH werden, von Ausnahmen abgesehen, mit einfacher Mehrheit der abgegebenen Stimmen gefasst (§ 47 Abs. 1 GmbHG), während Beschlüsse in der Gesellschafterversammlung der KG nach dem Grundkonzept des § 119 Abs. 1 HGB einstimmig gefasst werden müssen. Jedenfalls in der personenidentischen GmbH & Co. KG ist es nicht sinnvoll, wenn in GmbH und GmbH & Co. KG unterschiedliche Anforderungen an die Beschlussmehrheiten bestehen, denn dies könnte dazu führen, dass die Beschlusslage in beiden Gesellschaften voneinander abweicht.

163

Gestaltungshinweis: Die Gesellschafter sollten bei der Gestaltung der Gesellschaftsverträge festlegen, ob in beiden Gesellschaften die Gesellschafterbeschlüsse einstimmig oder mit einfacher bzw. qualifizierter Mehrheit gefasst werden sollen. Wird das einfache oder qualifizierte Mehrheitssystem für interessengerecht gehalten, müsste in den KG-Vertrag eine entsprechende Formulierung aufgenommen werden. Dabei wird die Vereinbarung des Mehrheitsprinzips für die KG ihre Grenze an dem Bestimmtheitsgrundsatz finden. Ein Mehrheitsbeschluss kann in grundlegenden Angelegenheiten nur wirksam gefasst werden, wenn eine Konkretisierung des Beschlussgegenstandes im Gesellschaftsvertrag vorgenommen worden ist.1 Entscheiden sich die Gesellschafter einheitlich für Einstimmigkeit, müsste eine Bestimmung in den Gesellschaftsvertrag der GmbH aufgenommen werden, wonach Gesellschafterbeschlüsse abweichend vom Gesetzesrecht nur einstimmig getroffen werden können. 1 K. Schmidt, ZHR 158 (1994), 205; Ulmer in MünchKomm. BGB, 5. Aufl. 2009, § 709 BGB Rz. 72 ff.

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§3

Harmonisierung und Verzahnung

In diesem Zusammenhang sollte auch der Auflösung der Gesellschaften besondere Aufmerksamkeit gewidmet werden. Die GmbH kann bereits durch qualifizierten Gesellschafterbeschluss mit 75 %-Mehrheit aufgelöst werden (§ 60 Abs. 1 Nr. 2 GmbHG), dagegen bedarf der Auflösungsbeschluss bei der KG nach §§ 161 Abs. 2, 131 Abs. 1 Nr. 2, 119 Abs. 1 HGB der Einstimmigkeit.

164

Gestaltungshinweis: Zweckmäßigerweise sollte für die Auflösung beider Gesellschaften ein einstimmiger Gesellschafterbeschluss oder aber eine der konkreten Sachlage angemessene qualifizierte Mehrheit in beiden Gesellschaftsverträgen verankert werden.

165

Wenn die Gesellschafter Mehrheitsbeschlüsse zulassen, stellt sich die Frage nach der Stimmrechtsmacht des einzelnen Gesellschafters. Das GmbH-Gesetz sieht ein anteilgebundenes Stimmrecht vor: Je ein Euro eines Geschäftsanteils gewähren eine Stimme (§ 47 Abs. 2 GmbHG). Innerhalb der KG wird gemäß der gesetzlichen Regelung nach Köpfen abgestimmt, völlig unabhängig von einer Kapitalbeteiligung oder deren Höhe (§ 119 Abs. 2 HGB). In der Praxis wird vielfach auch in der GmbH & Co. KG ein anteilsgebundenes Stimmrecht vereinbart. Das Kapitalkonto der Gesellschafter wird in ein Konto mit einer Festeinlage (sog. Kapitalkonto I) und in ein bewegliches (variables) Kapitalkonto (sog. Kapitalkonto II) gegliedert, wobei sich das Stimmrecht nach der Höhe der Festeinlage richtet. Die Festeinlage ist meist mit der Kommanditeinlage identisch. Das Stimmrecht richtet sich dann nach der übernommenen Kommanditeinlage, unabhängig davon, ob das Kommanditkapital eingezahlt ist oder nicht.

166

b) Gewinnbezugsrecht und Kapitalerhöhungen Die Gesellschafter der GmbH haben nach § 29 Abs. 1 Satz 1 und 2 GmbHG ein abstraktes Gewinnbezugsrecht, jedoch nicht notwendigerweise einen konkreten Ausschüttungsanspruch. Durch Gesellschafterbeschluss mit einfacher Mehrheit kann nämlich die Ausschüttung des Jahresergebnisses oder Bilanzgewinns ganz oder teilweise ausgeschlossen werden (§ 29 Abs. 2 GmbHG). Die Kommanditisten dagegen haben nach der gesetzlichen Grundkonzeption Anspruch auf Entnahme des vollen Jahresüberschusses (§ 169 Abs. 1 Satz 2 HGB), und zwar auch dann, wenn die Einlagen noch nicht voll geleistet sind.1

167

Den Gewinnverwendungsregeln wird im GmbH & Co. KG-Vertrag erfahrungsgemäß eine große Aufmerksamkeit zugewendet. Den Kommanditisten muss jedenfalls das Steuerentnahmerecht zugebilligt werden, während das Entnahmerecht bezüglich des darüber hinausgehenden Jahresüberschusses je nach Interessenlage zu regeln ist. Demgegenüber wird den Gewinnverwendungsregeln innerhalb der Komplementär-GmbH vielfach keine allzu große Aufmerksamkeit geschenkt, so dass es i. d. R. bei den gesetzlichen Bestimmungen verbleibt. In der Praxis ist eine solche Handhabung durchaus vertretbar, wenn – wie im Regelfall – die Komplementär-GmbH am Gesellschaftsvermögen nicht beteiligt ist.

168

1 Hopt in Baumbach/Hopt, § 169 HGB Rz. 4.

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§3

Gründung

169

Gestaltungshinweis: Regelungsbedarf ist gegeben, wenn die Komplementär-GmbH am Gesellschaftsvermögen der GmbH & Co. KG beteiligt ist und der auf sie entfallende Gewinnanteil wirtschaftliches Gewicht besitzt. Eine Gewinnverwendungsregelung ist dann umso dringender geboten, wenn keine völlige Gesellschafteridentität zwischen Komplementär-GmbH und GmbH & Co. KG besteht. Anders als im GmbH & Co. KG-Vertrag, in dem dem uneingeschränkten Entnahmerecht der Kommanditisten entgegengesteuert werden muss, sind für den GmbH-Vertrag dann Regelungen zu überlegen, die den Gesellschaftern einen Ausschüttungsanspruch auf bestimmte Mindestgewinnanteile gewährleisten.

170

Die Zuführung von Finanzierungsmitteln durch Kapitalerhöhung ist in der Regel das Ergebnis wirtschaftlicher Überlegungen. Gleichzeitig verbindet sich hiermit aber auch ein Machtmittel, wenn das zu erhöhende Kapital das Stimmrecht und ggf. den Gewinnanteil bestimmt. Bei der GmbH & Co. KG kann grundsätzlich nur durch einstimmigen Gesellschafterbeschluss die Erhöhung der Kommanditeinlagen beschlossen werden. Das bedeutet aber auch, dass jeder Minderheitsgesellschafter die Möglichkeit hat, erforderliche Kapitalerhöhungen zu verhindern. Anders ist die Rechtslage bei der GmbH. Die Kapitalerhöhung als Änderung des Gesellschaftsvertrages kann mit einer qualifizierten Mehrheit von 75 % beschlossen werden (§ 53 Abs. 2 GmbHG). In der Praxis werden Kapitalerhöhungen bei der Komplementär-GmbH i. d. R. aus wirtschaftlichen Gründen nicht vonnöten sein, wenn sich die Tätigkeit der Komplementär-GmbH in der Übernahme der persönlichen Haftung, Geschäftsführung und Vertretung für die GmbH & Co. KG erschöpft. Dennoch sollten die Regeln über die Kapitalerhöhung möglichst in beiden Verträgen koordiniert sein, damit Kapitalerhöhungen nicht zu einer Quotenverschiebung in den beiden Gesellschaften führen können. Die Mehrheit von 75 % zur Erhöhung des Stammkapitals der Komplementär-GmbH ist zwingend und kann durch den Gesellschaftsvertrag nicht abgeschwächt werden. Wird eine einheitliche Regelung in beiden Gesellschaftsverträgen angestrebt, müsste auch im KG-Vertrag eine Mehrheit von mindestens 75 % vorgesehen werden. c) Kündigung der Gesellschaft

171

Nach dem gesetzlichen Regelungskonzept sind die Voraussetzungen für die Kündigung der GmbH und für die Kündigung der KG durch ihre jeweiligen Gesellschafter völlig unterschiedlich. Während das Gesetz dem Gesellschafter einer GmbH überhaupt kein Kündigungsrecht einräumt, steht den Gesellschaftern der GmbH & Co. KG das Recht zu, die Gesellschaft jeweils zum Schluss eines Geschäftsjahres mit einer Frist von sechs Monaten zu kündigen (§§ 161 Abs. 2, 131 Abs. 3 Nr. 3, 132 HGB). Dabei ist das Kündigungsrecht des Gesellschafters einer Personengesellschaft in seinem Kerngehalt unentziehbar. Eine Vereinbarung im Gesellschaftsvertrag, durch welche das Kündigungsrecht ausgeschlossen oder den gesetzlichen Regelungen zuwider beschränkt wird, ist nichtig (§§ 161 Abs. 2, 105 Abs. 3 HGB, § 723 Abs. 3 BGB). Diese unterschiedliche Rechtslage bedarf der Koordinierung.

172

Gestaltungshinweis: Im GmbH-Vertrag sollte den Gesellschaftern daher ein paralleles Kündigungsrecht eingeräumt werden.

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§3

Harmonisierung und Verzahnung

d) Abtretung und Belastung der Beteiligung Die unterschiedlichen gesetzlichen Regelungen hinsichtlich der Verfügung über die Gesellschaftsbeteiligung zwingen zu einer Harmonisierung der beiden Regelungsbereiche. So ist der Geschäftsanteil an der GmbH frei abtretbar und belastbar (§ 15 Abs. 1 GmbHG), dagegen kann ein Kommanditanteil nach der gesetzlichen Grundregel ohne die Zustimmung der Gesellschafter weder abgetreten noch belastet werden (§§ 161 Abs. 2, 105 Abs. 3 HGB, § 719 Abs. 1 BGB). Die freie Abtretbarkeit von Gesellschaftsanteilen ist i. d. R. für die Mitgesellschafter nicht zumutbar.

173

Gestaltungshinweis: Regelmäßig ist es sinnvoll, die Wirksamkeit der Abtretung von Gesellschaftsbeteiligungen an die Zustimmung der übrigen Gesellschafter zu binden. Von dem Zustimmungserfordernis könnte abgesehen werden, wenn der Gesellschafter seinen Anteil zu Lebzeiten auf eine zur Erbfolge zugelassene Person überträgt. Im GmbH-Vertrag müsste dazu die Abtretungsfreiheit eingeschränkt und im GmbH & Co. KG-Vertrag das Abtretungsverbot gelockert werden.

174

Ebenso wie die Abtretung des Geschäftsanteils nach der gesetzlichen Ausgangslage zulässig und die des Kommanditanteils unzulässig ist, sind auch Belastungen – z. B. durch Verpfändung oder Nießbrauch – gleichfalls zulässig bzw. unzulässig.

175

Gestaltungshinweis: Auch für die Belastung und Verpfändung sollte in beiden Verträgen eine einheitliche Regelung getroffen werden. Damit keine unkontrollierten Belastungen der Gesellschaftsbeteiligungen vorgenommen werden, die möglicherweise auch das Stimmrecht des betreffenden Gesellschafters tangieren, sollten auch solche Belastungen unter den Zustimmungsvorbehalt gestellt werden.

176

e) Vererbung der Beteiligungen Durch den Tod eines GmbH-Gesellschafters wird die Gesellschaft – in Ermangelung einer abweichenden vertraglichen Regelung – nicht aufgelöst, sondern mit seinen Erben fortgesetzt. Sind mehrere Rechtsnachfolger vorhanden, wird die Erbengemeinschaft Rechtsinhaber des GmbH-Anteils; die Erben können ihre Rechte im Rahmen der ungeteilten Erbengemeinschaft nur gemeinsam ausüben (§ 18 Abs. 1 GmbHG). Auch die GmbH & Co. KG wird nach der gesetzlichen Regel beim Tod eines Kommanditisten mit dessen Erben fortgesetzt (§ 177 HGB). Im Unterschied zur GmbH geht der Kommanditanteil allerdings nicht auf die Erbengemeinschaft, sondern nach gefestigter Rechtsprechung1 im Wege der Sonderrechtsnachfolge unmittelbar auf die einzelnen Erben über. Damit ist die KG-Beteiligung aus dem gesamthänderisch gebundenen übrigen Nachlass ausgegliedert. Jeder Erbe nimmt nunmehr entsprechend der auf ihn entfallenden Beteiligung seine Rechte als Kommanditist wahr (ausführlich dazu § 9 Rz. 148 ff.).

177

Gestaltungshinweis: Der Zersplitterung des Kommanditanteils, falls eine solche nicht erwünscht sein sollte, kann durch verschiedene Gestaltungsmaßnahmen begegnet werden, so z. B. durch die Wahrnehmung der Rechte der GesellschafterNachfolger durch einen Gruppenvertreter.

178

1 BGH v. 22.11.1956 – II ZR 222/55, BGHZ 22, 186; BGH v. 30.4.1984 – II ZR 293/83, BB 1984, 1313; BGH v. 3.7.1989 – II ZB 1/89, GmbHR 1990, 28.

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§3

Gründung

179

Die sich aus der GmbH-Beteiligung ergebenden Rechte können durch einen Testamentsvollstrecker wahrgenommen werden, ohne dass es hierzu einer besonderen Vereinbarung im Gesellschaftsvertrag bedarf.1 Die Dauertestamentsvollstreckung bezüglich eines Kommanditanteils ist nach dem Beschluss des BGH v. 3.7.19892 nur zulässig, wenn die übrigen Gesellschafter dem zustimmen bzw. eine solche Testamentsvollstreckung bereits im Gesellschaftsvertrag vorgesehen ist.

180

Gestaltungshinweis: Erscheint den Gesellschaftern generell oder für bestimmte Sachverhalte die Wahrnehmung der Gesellschafterrechte durch einen Testamentsvollstrecker sinnvoll, sollte zweckmäßigerweise eine solche bereits im Gesellschaftsvertrag der GmbH & Co. KG zugelassen sein.

3. Verzahnung 181

Auch wenn rechtlich relevantes Verhalten in der GmbH und GmbH & Co. KG durch Harmonisierung der Gesellschaftsverträge mit denselben Rechtsfolgen versehen ist, ist hiermit noch nicht der Zwang zu einem einheitlichen Verhalten in der Komplementär-GmbH und in der GmbH & Co. KG, hergestellt. So kann z. B. die Kündigung der beiden Gesellschaften an dieselben Voraussetzungen geknüpft und mit denselben Rechtsfolgen versehen sein. Dennoch steht es den Gesellschaftern frei, nur die Komplementär-GmbH oder nur die GmbH & Co. KG zu kündigen. Will man dies verhindern und soll ein einheitliches Verhalten in beiden Gesellschaften erzwungen werden, müssen die beiden Gesellschaftsverträge miteinander verzahnt werden. a) Beteiligungs- und Quotenidentität in GmbH und GmbH & Co. KG

182

Das Streben nach Einheit der beiden Gesellschaften würde empfindlich gestört, wenn sich die Beteiligungen an der GmbH und an der GmbH & Co. KG durch jeweils separate Abtretung oder Vererbung völlig unterschiedlich entwickeln könnten. Die Gesellschaftsverträge müssen daher regeln, dass die Gesellschaftsbeteiligung sowohl an der GmbH als auch an der KG nur zusammen übertragen und vererbt werden können. I. d. R. soll dabei nicht nur Beteiligungsgleichheit, sondern auch die Identität der Beteiligungsquoten in beiden Gesellschaften gewahrt bleiben.

183

Formulierungsvorschläge: Durch folgende Formulierung im GmbH-Vertrag könnte dies erreicht werden. „Verfügungen jeder Art über einen Geschäftsanteil (z. B. Abtretung, Verpfändung oder Nießbrauchbestellung) bedürfen der Zustimmung durch die Gesellschafterversammlung. Ein Geschäftsanteil kann nur wirksam abgetreten werden, wenn zugleich auch der zugehörige Kommanditanteil an der X-GmbH & Co. KG ganz oder anteilig an dieselbe Person bzw. dieselben Personen in demselben Verhältnis abgetreten wird.“

1 H. Winter/Seibt in Scholz, § 15 GmbHG Rz. 250. 2 BGH v. 3.7.1989 – II ZB 1/89, GmbHR 1990, 28.

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§3

Harmonisierung und Verzahnung

Ist der unbedingte Zwang zur Parallelabtretung nicht gewünscht, sondern soll diese Frage einer Entscheidung der Gesellschafter im Einzelfall vorbehalten bleiben, so ließe sich dies durch folgende Vereinbarung sicherstellen. „Verfügungen jeder Art über einen Geschäftsanteil (z. B. Abtretung, Verpfändung oder Nießbrauchbestellung) bedürfen der Zustimmung durch die Gesellschafterversammlung. Die Zustimmung steht im Ermessen der Gesellschafterversammlung; sie kann insbesondere versagt werden, wenn gleichzeitig ein Kommanditanteil an der X-GmbH & Co. KG besteht und dieser nicht im gleichen Verhältnis an dieselbe Person bzw. dieselben Personen abgetreten wird.“ In den Gesellschaftsvertrag der GmbH & Co. KG ist eine entsprechende Vertragsklausel aufzunehmen. Da die vorstehenden Formulierungsvorschläge lediglich eine Verfügungsbeschränkung und keine unmittelbare Verpflichtung zur parallelen Abtretung der Beteiligung an der anderen Gesellschaft enthalten, findet § 15 Abs. 4 GmbHG auf eine entsprechende Formulierung im KG-Vertrag keine Anwendung.1 Etwas anderes gilt hingegen, wenn im KG-Vertrag eine unmittelbare Verpflichtung zur parallelen Abtretung der von dem Verfügenden gehaltenen Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH normiert wird. Diese unmittelbare Abtretungspflicht führt zur Formbedürftigkeit des gesamten KG-Vertrages nach § 15 Abs. 4 GmbHG. Wer die Beurkundung des KG-Vertrages vermeiden möchte, wählt entweder den Weg über die Verfügungsbeschränkung oder normiert die Pflicht zur parallelen Abtretung der GmbH-Geschäftsanteile allein in dem ohnehin notariell zu beurkundenden GmbH-Vertrag.

184

Entsprechend den vorstehenden Formulierungen für rechtsgeschäftliche Verfügungen ist für den Todesfall eine Klausel vorzusehen, nach der der Geschäftsanteil an der Komplementär-GmbH immer nur zusammen und in dem gleichen Verhältnis wie der Kommanditanteil an dieselbe Person bzw. dieselben Personen vererbt werden kann. Mit einer solchen gesellschaftsvertraglichen Klausel ist natürlich nicht sichergestellt, dass der Gesellschafter in seiner letztwilligen Verfügung den Gesellschaftsvertrag befolgen wird. Es kann also dennoch zu einem Auseinanderfallen der gesellschaftsrechtlichen und der erbrechtlichen Nachfolge kommen.

185

Gestaltungshinweis: Für diesen Fall sollten die Gesellschaftsverträge Klauseln enthalten, wonach den Erben Gelegenheit gegeben wird, die Beteiligungsidentität herzustellen. Gelingt ihnen dies nicht, so sind die übrigen Gesellschafter berechtigt, die Nachfolger aus der Gesellschaft auszuschließen.

186

b) Kündigung und Ausschluss Soll die Gesellschafteridentität in GmbH und GmbH & Co. KG beibehalten werden, muss darauf geachtet werden, dass dem einzelnen Gesellschafter nicht die Möglichkeit gegeben wird, eine Gesellschaft zu kündigen und in der anderen weiter als Gesellschafter zu verbleiben. Aus diesem Grunde muss eine Verzahnung der Kündigungsbestimmungen hergestellt werden.

1 Vgl. Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, § 15 GmbHG Rz. 32 f.; Lutter/Hommelhoff, § 15 GmbHG Rz. 32.

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§3 188

Gründung

Formulierungsvorschlag: Eine entsprechende Klausel in den Gesellschaftsverträgen könnte in etwa wie folgt lauten: „Die Kündigung kann nur wirksam erklärt werden, wenn der Gesellschafter gleichzeitig und zu demselben Zeitpunkt seine Beteiligung an der X-GmbH & Co. KG [XVerwaltungs-GmbH] kündigt.“

189

Was für die Kündigung der Gesellschaft durch den Gesellschafter gilt, muss auch für den umgekehrten Fall, nämlich den Ausschluss des Gesellschafters durch die Gesellschafterversammlung, gelten. Es ist zu vermeiden, dass ein Gesellschafter seine Stellung als Kommanditist verliert, ohne gleichzeitig aus der KomplementärGmbH auszuscheiden. Eine solche Fallkonstellation könnte z. B. auftreten, wenn Gläubiger des Kommanditisten dessen Kommanditanteil pfänden und von der Pfändung des GmbH-Anteils Abstand nehmen oder wenn der Gesellschafter zwar in erheblicher Weise gegen den KG-, nicht aber gegen den GmbH-Vertrag verstoßen hat. Erforderlich ist also eine entsprechende Verzahnung der Ausschlusstatbestände.

190

Formulierungsvorschlag: In den GmbH-Vertrag – entsprechend auch in den KGVertrag – müsste also folgende Formulierung aufgenommen werden: „Ein Gesellschafter kann bei Vorliegen eines wichtigen Grundes aus der Gesellschaft ausgeschlossen werden. Ein wichtiger Grund ist insbesondere anzunehmen, wenn der Gesellschafter aus der X-GmbH & Co. KG [X-Verwaltungs-GmbH] ausgeschlossen wird.“ Entsprechende Regelungen sind für die Einziehung bzw. Zwangsabtretung des Geschäftsanteils zu treffen. c) Auflösung der Komplementär-GmbH

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Umstritten ist, ob bereits die Auflösung der Komplementär-GmbH auch zur Auflösung der GmbH & Co. KG führt.1 Nach h. M.2 soll die bloße Auflösung der GmbH nicht ausreichen, vielmehr muss ihre Vollbeendigung hinzukommen. Für die praktische Abwicklung der Liquidation der Komplementär-GmbH, aber auch für die weitere Geschäftsführung in der GmbH & Co. KG stellen sich dadurch nicht unerhebliche Schwierigkeiten ein. Durch eine entsprechende Formulierung im GmbH & Co. KG-Vertrag, wonach die Auflösung der Komplementär-GmbH auch gleichzeitig zur Auflösung der GmbH & Co. KG führt, kann solchen Schwierigkeiten vorgebeugt werden.

4. Einheitsgesellschaft 192

Die Verzahnungsproblematik lässt sich vermeiden, wenn eine Einheits-GmbH & Co. KG gebildet wird. Hierzu ist erforderlich, dass die GmbH-Anteile in das Gesell-

1 Zum Streitstand vgl. § 10 Rz. 27 f. 2 BGH v. 8.10.1979 – II ZR 257/78, BGHZ 75, 178 (181 f.) = GmbHR 1980, 83; BGH v. 14.6.1993 – II ZR 152/92, DStR 1993, 1227; Schlitt in Sudhoff, GmbH & Co. KG, § 29 Rz. 12.

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§3

Haftung

schaftsvermögen der GmbH & Co. KG überführt werden.1 Allein die GmbH & Co. KG ist nunmehr in der Lage, über die Geschäftsanteile an der GmbH zu verfügen und insbesondere das Stimmrecht in der Gesellschafterversammlung der GmbH auszuüben. Die eigentlichen Gesellschafter sind nur als Kommanditisten an der GmbH & Co. KG beteiligt. Regelungen zum Gleichlauf der Beteiligungen sind in diesem Fall nicht erforderlich.

IV. Haftung im Gründungsstadium Die Haftungsverhältnisse im Gründungsstadium der GmbH & Co. KG gestalten sich je nach der gewählten Gründungsvariante und dem Unternehmensgegenstand der GmbH & Co. KG unterschiedlich. Darüber hinaus ist zwischen der Haftung der GmbH & Co. KG und ihrer Gesellschafter sowie der Haftung der KomplementärGmbH, ihrer Gesellschafter und ihrer Geschäftsführung zu unterscheiden.

193

1. Geschäftsaufnahme nach Eintragung von GmbH und KG Unproblematisch ist der Fall, dass die GmbH & Co. KG ihre Geschäfte erst nach Eintragung sowohl der Komplementär-GmbH als auch der GmbH & Co. KG im Handelsregister aufnimmt. Eine Haftung im Gründungsstadium kommt dann gar nicht erst in Betracht, weil GmbH und KG vor dem formellen Abschluss der Gründungsphase keine Verbindlichkeiten begründet haben.

194

2. Geschäftsaufnahme vor Eintragung der KG Bis zur Eintragung der GmbH und der KG im Handelsregister kann ein nicht unerheblicher Zeitraum vergehen, so dass die GmbH & Co. KG ihre Geschäfte häufig bereits vor der Handelsregistereintragung der GmbH und/oder der KG aufnimmt. Soll die in Gründung befindliche GmbH & Co. KG bspw. ein bereits existierendes Unternehmen fortführen, kann die Geschäftsaufnahme aus nahe liegenden Gründen nicht bis zur Eintragung der GmbH und der KG hinausgezögert werden. Selbst wenn man eine bereits eingetragene (Vorrats-)GmbH als Komplementärin verwendet, wird man nicht verhindern können, dass die Geschäfte vor der Eintragung der KG aufgenommen werden müssen.

195

Für die Haftung in der Gründungsphase einer KG kommt es darauf an, wann die Gesellschaft im Außenverhältnis, d. h. mit Wirkung gegenüber Dritten, entstanden ist. Denn nur wenn die KG auch mit Wirkung gegenüber Dritten entstanden ist, ist bei ihren Kommanditisten die Haftung auf die vereinbarte Haftsumme begrenzt. Ist die KG im Außenverhältnis noch nicht entstanden, so handelt es sich bei der unter ihren Gründern bestehenden Gesellschaft um einen OHG oder GbR, was zur Folge hat, dass alle Gesellschafter (auch die späteren Kommanditisten) den Gesellschaftsgläubigern grundsätzlich persönlich und unbeschränkt haften.

196

1 Weitere Einzelheiten hierzu in § 2 Rz. 391 ff.

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§3

Gründung

a) Betrieb eines Handelsgewerbes 197

Betreibt die GmbH & Co. KG ein Handelsgewerbe (§ 1 Abs. 2 HGB), so entsteht die KG als Außengesellschaft bereits mit der auf den Abschluss des Gesellschaftsvertrags folgenden einvernehmlichen Geschäftsaufnahme (s. oben Rz. 150).1 Auch ohne Eintragung haftet die KG in diesem Fall gem. §§ 161 Abs. 2, 124 Abs. 1 HGB für die unter ihrer Firma begründeten Verbindlichkeiten. Die Haftungsregeln der §§ 128, 171, 172, 176 HGB greifen unmittelbar mit der einvernehmlichen Geschäftsaufnahme ein.2

198

Zu beachten ist dabei, dass die gesetzliche Haftungsbeschränkung für den Kommanditisten gem. §§ 171, 172 HGB erst mit seiner Eintragung im Handelsregister eingreift. Denn gem. § 176 Abs. 1 Satz 1 HGB haftet ein Kommanditist für die bis zur Eintragung der KG begründeten Gesellschaftsverbindlichkeiten persönlich und unbeschränkt, wenn er der Geschäftsaufnahme vor der Eintragung zugestimmt hat.3 Die Zustimmung muss nicht ausdrücklich erklärt werden, es reicht aus, wenn sie sich aus den Umständen ableiten lässt.4

199

Die unbeschränkte Haftung besteht jedoch nicht gegenüber Gesellschaftsgläubigern, die von der Kommanditistenstellung Kenntnis hatten (§ 176 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 2 HGB). Fraglich ist, ob diese Kenntnis generell durch die Firmierung der Gesellschaft als GmbH & Co. KG vermittelt wird.5 Im Jahre 1979 hat der BGH noch entschieden, dass der Schluss von der GmbH & Co. KG-Firma auf die Tatsache, dass der Gesellschaft natürliche Personen nur als Kommanditisten angehörten, nicht zwingend sei, da es auch GmbH & Co. KG mit natürlichen Personen als Komplementär gäbe.6 Dass er diese Rechtsprechung wohl nicht mehr aufrecht erhalten wird, hat der BGH bereits im Jahre 1983 angedeutet, denn seit dem InKraft-Treten des § 19 Abs. 2 HGB (§ 19 Abs. 5 HGB a. F.) muss eine GmbH & Co. KG, bei der keine natürliche Person Komplementär ist, einen Firmenzusatz führen, der die Haftungsbeschränkung kennzeichnet.7 Von diesem Tag an, so der 1 Vgl. nur BGH v. 12.11.1984 – II ZB 2/84, GmbHR 1985, 153 = WM 1985, 165; Hopt in Baumbach/Hopt, § 123 HGB Rz. 2 f. 2 BGH v. 12.11.1984 – II ZB 2/84, GmbHR 1985, 153. 3 Vgl. nur Hopt in Baumbach/Hopt, § 176 HGB Rz. 1. 4 RG v. 4.3.1930 – II 207/29, RGZ 128, 172 (180); BGH v. 28.10.1981 – II ZR 129/80, BGHZ 82, 209 (211) = DB 1982, 424; Schilling in Großkomm. HGB, 4. Aufl. 2005, § 176 HGB Rz. 5. 5 Für die Vermittlung der Kenntnis durch die GmbH & Co. KG-Firma die wohl h. M.: Hopt in Baumbach/Hopt, Anh. § 177a HGB Rz. 19; Huber in FS Hefermehl, 1976, S. 127 (131); Huber, ZGR 1984, 146 (165 f.); K. Schmidt, ZHR 144 (190), 192 (204); K. Schmidt, GmbHR 2002, 341 (344); Henze in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, Anh. A zu § 177a HGB Rz. 45; Schilling in Großkomm. HGB, 4. Aufl. 2005, § 176 HGB Rz. 27; Saßenrath, Die Umwandlung von Komplementär- in Kommanditbeteiligungen, S. 89 ff.; Priester, BB 1980, 911 (913); Binz, Haftungsverhältnisse, S. 27; a. A. Gummert in MünchHdb. GesR Bd. II, § 50 Rz. 31 und Knobbe-Keuk in FS Stimpel, 1985, S. 187 (193 f.). 6 BGH v. 18.6.1979 – II ZR 194/77, NJW 1980, 54 (55). 7 In § 19 Abs. 2 HGB (§ 19 Abs. 5 HGB a. F.) wurde insoweit nur die in BGH v. 18.3.1974 – II ZR 167/72, BGHZ 62, 216 = GmbHR 1974, 151 entwickelte Rechtsprechung positiviert. An diesem Umstand setzt auch zu Recht die Kritik derjenigen an, die auch die Altfälle aus dem Anwendungsbereich des § 176 HGB ausnehmen wollen – vgl. Huber, ZGR 1984, 146 (167); K. Schmidt, NJW 1983, 2260 (2261); Schilling in Großkomm. HGB, 4. Aufl. 2005, § 176 HGB Rz. 27; Saßenrath, Die Umwandlung von Komplementär- in Kommanditbeteiligungen, S. 89 ff.

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§3

Haftung

BGH, könne niemand mehr damit rechnen, dass eine natürliche Person Komplementär der GmbH & Co. KG sei.1 Entscheidend dürfte sein, dass die Verkehrserwartung, dass bei einer GmbH & Co. KG nur die GmbH die persönlich haftende Gesellschafterin ist, inzwischen so typisch ist, dass sie mit der in § 176 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 2 HGB geforderten Kenntnis gleichgesetzt werden kann.2 Zu beachten ist allerdings, dass die Kenntnis des Gläubigers die Haftung des Kommanditisten aus § 176 HGB nur bei rechtsgeschäftlichen, nicht aber bei kraft Gesetzes entstehenden Verbindlichkeiten ausschließt.3 Gestaltungshinweis: Soll das Haftungsrisiko aus § 176 HGB völlig ausgeschlossen werden, muss der Beginn der Gesellschaft unter die aufschiebende Bedingung der Eintragung im Handelsregister gestellt werden. Alternativ kann der Kommanditist bis zur Registereintragung eine stille Beteiligung übernehmen, die sich mit der Registereintragung der KG in eine Kommanditbeteiligung umwandelt.

200

b) Betrieb eines Kleingewerbes oder Verwaltung des eigenen Vermögens Betreibt die Gesellschaft ein Gewerbe, das nach Art oder Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb nicht erfordert (§§ 1 Abs. 2, 2 HGB), oder verwaltet sie nur eigenes Vermögen (§ 105 Abs. 2 HGB), so entsteht die KG erst mit ihrer Eintragung im Handelsregister (§ 123 Abs. 1 HGB). Bis zur Eintragung handelt es sich um eine GbR, deren Gesellschafter die GmbH (in ihrem jeweiligen Gründungsstadium) und die zukünftigen Kommanditisten sind. Ihre Haftung richtet sich nach den Grundsätzen der Haftung und Haftungsbeschränkung in der GbR. Nachdem der BGH in seiner Entscheidung vom 29.1.2001 die Teilrechtsfähigkeit der GbR anerkannt hat, bedeutet dies, dass ihre Gesellschafter analog § 128 HGB unbeschränkt für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft haften.4

201

Die persönliche Haftung der GbR-Gesellschafter kann allerdings dadurch vermieden werden, dass die Vertretungsmacht des Vertreters der GbR – also regelmäßig des Geschäftsführers der für sie handelnden GmbH – dahin gehend beschränkt wird, dass er die Gesellschafter der GbR nur mit ihrem jeweiligen Anteil am Gesellschaftsvermögen verpflichten darf.5 Auch ohne eine explizite Regelung im Gesellschaftsvertrag wird man eine derartige Beschränkung kraft konkludenter Vereinbarung annehmen können, da nicht anzunehmen ist, dass die zukünftigen Kommanditisten in der Gründungsphase persönlich unbeschränkt haften wollen.6 Allerdings muss die Vollmachtsbeschränkung für Dritte erkennbar sein. Firmiert die GbR als GmbH & Co. KG bzw. als GmbH & Co. KG i. G., wird für alle Teilneh-

202

1 BGH v. 21.3.1983 – II ZR 113/82, GmbHR 1983, 268 = NJW 1983, 2258 (2260). 2 OLG Frankfurt v. 9.5.2007 – 13 U 195/06, ZIP 2007, 1809 = GmbHR 2007, 1326; Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, § 11 GmbHG Rz. 71. 3 Fedtke/Gerdes, NWB Fach 18, 4689 ff. 4 BGH v. 29.1.2001 – II ZR 331/00, BGHZ 146, 341. 5 So RG v. 11.5.1937, RGZ 155, 75 (87); BGH v. 25.6.1973 – II ZR 133/70, BGHZ 61, 59 (67) = GmbHR 1973, 214; BGH v. 10.5.1971 – II ZR 177/68, NJW 1971, 1698; BGH v. 2.4.1979 – II ZR 141/78, NJW 1979, 2304; BGH v. 25.10.1984 – VII ZR 2/84, NJW 1985, 619; BGH v. 6.4.1987 – II ZR 101/86, NJW 1987, 3124 (3125); BGH v. 12.3.1990 – II ZR 312/88, WM 1990, 1113 (1114); Ulmer in MünchKomm. BGB, 5. Aufl. 2009, § 714 BGB Rz. 32. 6 So BGH v. 25.6.1973 – II ZR 133/70, BGHZ 61, 59 (67) = GmbHR 1973, 214; BGH v. 26.11.1979 – II ZR 256/78, DB 1980, 391.

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§3

Gründung

mer am Rechtsverkehr hinreichend deutlich, dass die zukünftigen Kommanditisten dieser Gesellschaft nicht unbeschränkt persönlich haften wollen und dass die Vollmacht des Vertreters der GbR dementsprechend beschränkt ist.1 203

Entgegen einer verbreiteten Ansicht2 haftet der zukünftige Kommanditist auch nicht kraft Rechtsscheins unbeschränkt, wenn die Gesellschaft vor der Eintragung in das Handelsregister als KG auftritt. Der BGH verneint eine solche Haftung, weil die Gesellschafter kraft Rechtsscheins nur wie die Gesellschafter einer eingetragenen KG haften können.3 Die Rechtsscheinhaftung scheitert nach zutreffender Ansicht aber bereits daran, dass auch der Kommanditist einer nicht eingetragenen KG nicht unbeschränkt haftet, wenn die Gesellschaft als GmbH & Co. KG firmiert (vgl. dazu oben Rz. 199).

3. Geschäftsaufnahme vor Eintragung der Komplementär-GmbH 204

Die Haftung der Komplementärin richtet sich nach §§ 161 Abs. 2, 128 HGB. Danach haftet die Komplementärin für alle Verbindlichkeiten der KG unmittelbar und unbeschränkt. Ob und inwiefern diese Haftung auch auf ihre Gesellschafter durchschlägt und ob darüber hinaus auch noch eine Haftung der Geschäftsführer der Komplementärin in Betracht kommt, richtet sich danach, in welchem Gründungsstadium sich die Komplementär-GmbH befindet. Ist die Gründung der GmbH mit deren Eintragung im Handelsregister bereits abgeschlossen, so haftet für Verbindlichkeiten der Komplementär-GmbH gem. § 13 Abs. 2 GmbHG allein deren Gesellschaftsvermögen. a) Vorgründungsgesellschaft

205

Haben sich die Gründer bereits vor Abschluss des notariell zu beurkundenden Gesellschaftsvertrages der GmbH zum Zwecke der Gründung der GmbH vertraglich zusammengeschlossen, so besteht unter ihnen die sog. Vorgründungsgesellschaft. Bei der Vorgründungsgesellschaft handelt es sich, je nachdem, ob sie ein Handelsgewerbe betreibt oder nicht, um eine oHG oder eine GbR.4 Ihre Gesellschafter haften also persönlich und unbeschränkt. Die Aktiva und Passiva der Vorgründungsgesellschaft gehen nicht ipso iure mit dem Abschluss des GmbH-Gesellschaftsvertrages oder der Handelsregistereintragung auf die (Vor-)GmbH über, sondern müssen ggf. im Wege der Einzelrechtnachfolge auf die GmbH übertragen werden.5 1 Vgl. BGH v. 25.10.1984 – VII ZR 3/84, NJW 1985, 619; BGH v. 6.4.1987 – II ZR 101/86, NJW 1987, 3124 (3125); BGH v. 12.3.1990 – II ZR 312/88, WM 1990, 1113 (1114). 2 OLG Nürnberg v. 10.11.1960 – 3 V 31/60, WM 1961, 124 (126); OLG Köln v. 19.6.1973 – 15 U 9/73, OLGZ 1973, 468 (471). 3 Vgl. BGH v. 25.6.1973 – II ZR 133/70, BGHZ 61, 59 (66 f.) = GmbHR 1973, 214; BGH v. 13.6.1977 – II ZR 232/75, BGHZ 69, 95 (98 f.) = GmbHR 1977, 246; zust. Hopt in Baumbach/ Hopt, § 176 HGB Rz. 7; Schilling in Großkomm. HGB, 4. Aufl. 2005, § 176 HGB Rz. 14; Stimpel, ZGR 1973, 88; Huber in FS Hefermehl, 1976, S. 134 f.; Kollhosser, ZGR 1976, 235; Canaris, NJW 1974, 455; Crezelius, BB 1983, 1 (12). 4 BGH v. 26.4.2002 – II ZR 120/02, BB 2004, 1357. 5 BGH v. 7.5.1984 – II ZR 276/83, GmbHR 1984, 316 = ZIP 1984, 950 (951); OLG Celle v. 7.9.1983 – 9 U 43/83, WM 1984, 494 (500 f.); K. Schmidt, GmbHR 1982, 8.

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§3

Haftung

Praxishinweis: Wegen der unbeschränkten persönlichen Haftung der Gesellschafter der Vorgründungsgesellschaft sollte diese nicht – auch nicht übergangsweise – die Komplementärstellung übernehmen. Entweder ist mit dem Abschluss des KGVertrages bis nach der notariellen Beurkundung der GmbH-Gründung zu warten oder es ist im KG-Vertrag zu regeln, dass die KG erst beginnt, wenn zumindest die Vor-GmbH schon entstanden ist. Alternativ kann auf eine Vorrats-GmbH zurückgegriffen werden.

206

b) Vor-GmbH Bis zur Eintragung im Handelsregister existiert die GmbH als juristische Person nicht (§ 11 Abs. 1 GmbHG). In der Zeit zwischen Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrags und ihrer Registereintragung existiert die Gesellschaft nur als sog. Vorgesellschaft. Die Vorgesellschaft – auch Vor-GmbH genannt – ist ein notwendiges Durchgangsstadium auf dem Weg zur GmbH. Sie ist ein rechtliches Gebilde, das weder GbR noch Personenhandelsgesellschaft ist; es handelt sich vielmehr um eine Organisationsform sui generis.1

207

Die Vor-GmbH ist bereits voll handlungsfähig. Auf sie sind die Normen des GmbHG anzuwenden, sofern sie nicht die Rechtsfähigkeit voraussetzen. Damit kann die Vor-GmbH bereits Träger von Rechten und Pflichten sein. Aus diesem Grunde wird ihr heute auch nicht mehr die Fähigkeit abgestritten, Komplementärin einer KG zu sein.2 Als Komplementärin haftet die Vor-GmbH gem. §§ 161 Abs. 2, 128 HGB für die Verbindlichkeiten der KG.

208

Wird die GmbH später in das Handelsregister eingetragen, wandelt sich die Vorgesellschaft – ohne dass es eines Übertragungsvorganges bedarf – mit allen Aktiva und Passiva in die GmbH um.3

209

Da bereits die Vorgesellschaft Träger von Rechten und Pflichten ist, stellt sich die Frage, ob und in welcher Weise die Gesellschafter der Vor-GmbH für diese Verbindlichkeiten persönlich haften und die Verbindlichkeiten der GmbH & Co. KG somit auf die Gesellschafter der Vor-GmbH durchschlagen können. § 13 Abs. 2 GmbHG, der die Haftung auf das Gesellschaftsvermögen der GmbH beschränkt, ist im Gründungsstadium noch nicht anwendbar, da die GmbH als solche noch nicht besteht. Die Haftung der Gesellschafter ist systematisch getrennt zu prüfen, je nachdem, ob die Vor-GmbH später eingetragen wird (Rz. 211 f.) oder nicht (Rz. 213 f.).

210

Nachdem die Rechtsprechung das sog. Vorbelastungsverbot für die in Gründung befindliche GmbH aufgegeben hat, wird nunmehr durch eine Unterbilanzhaftung

211

1 BGH v. 24.10.1968 – II ZR 216/66, BGHZ 51, 30 (32) = GmbHR 1969, 80; BGH v. 9.3.1981 – II ZR 54/80, BGHZ 80, 129 (142) = GmbHR 1981, 114; BGH v. 20.6.1983 – II ZR 200/82, GmbHR 1984, 41 = BB 1984, 1433; OLG Hamm v. 14.12.1984 – 20 U 147/84, WM 1985, 658 (659). 2 BGH v. 9.3.1981 – II ZR 54/80, BGHZ 80, 129 = GmbHR 1981, 114; BGH v. 7.5.1984 – II ZR 276/83, GmbHR 1984, 316 = ZIP 1984, 950 (951); BGH v. 12.11.1984 – II ZR 250/83, NJW 1985, 736; Huber in FS Hefermehl, 1976, S. 148 f.; Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 3 Rz. 52 ff.; Hüffer, JuS 1980, 485 (487); K. Schmidt, GmbHR 1987, 77 (80) m. w. N. 3 BGH v. 9.3.1981 – II ZR 54/80, BGHZ 80, 129 (138) = GmbHR 1981, 114; K. Schmidt in Scholz, § 11 GmbHG Rz. 25; Fleck, GmbHR 1983, 8.

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§3

Gründung

(auch Vorbelastungshaftung genannt) der GmbH-Gesellschafter sichergestellt, dass die GmbH mit dem im Handelsregister ausgewiesenen Stammkapital ins Leben tritt.1 Die Höhe der Haftung richtet sich nach der Differenz zwischen dem Stammkapital und dem Nettovermögen der GmbH im Zeitpunkt der Registereintragung.2 Das Nettovermögen der GmbH ist zu Fortführungswerten zu ermitteln, wobei Notar- und Registerkosten sowie etwaige durch Sacheinlagen verursachte Grundbuchkosten und Grunderwerbsteuern dem Nettovermögen hinzugerechnet werden.3 Für die so berechnete Differenz haften die Gesellschafter im Verhältnis ihrer Geschäftsanteile, sofern sie der Geschäftsaufnahme vor der Registereintragung zugestimmt haben.4 Diese Haftung kann die Höhe der ursprünglichen Einlage sogar überschreiten (unbeschränkte Unterbilanzhaftung).5 Die Haftung trifft die Gesellschafter der Vor-GmbH im Innenverhältnis zur Gesellschaft (sog. Innenhaftung). Die Gefahr einer Unterbilanzhaftung wird insofern relativiert, als die ganz h. M. davon ausgeht, dass die Vertretungsmacht der GmbH-Geschäftsführer in der Gründungsphase auf die Vornahme der gründungsnotwendigen Geschäfte beschränkt ist.6 Die Beschränkung der Vertretungsmacht kann jedoch durch den Gesellschaftsvertrag oder durch eine formlose – auch konkludente – einvernehmliche Ermächtigung der Gründer erweitert werden.7 212

Der Anspruch auf die Differenz (Unterbilanz) wird mit der Eintragung der GmbH im Handelsregister fällig. Der Anspruch verjährt analog § 9 Abs. 2 GmbHG in zehn Jahren nach der Eintragung der GmbH.8 Kann der Haftungsanteil bei einem Gesellschafter nicht eingezogen werden, trifft die übrigen Gesellschafter der GmbH die Haftung für diesen Fehlbetrag nach Maßgabe des § 24 GmbHG.9 In kritischen Fällen empfiehlt es sich aus Gründen der Beweisführung, für den Tag der Eintragung eine gesonderte Bilanz zu errichten. 1 Vgl. BGH v. 9.3.1981 – II ZR 54/80, BGHZ 80, 129 (136) = GmbHR 1981, 114 und BGH v. 16.3.1981 – II ZR 59/80, BGHZ 80, 182 (184) = GmbHR 1981, 192. 2 Lutter/Hommelhoff, § 11 GmbHG Rz. 29 ff.; Dauner-Lieb, GmbHR 1986, 82 (87); Fleck, GmbHR 1983, 11; Brandes, WM 1983, 288; a. A. maßgebend sei das Nettovermögen im Zeitpunkt der Anmeldung: K. Schmidt in Scholz, § 11 GmbHG Rz. 122 und 126; Priester, ZIP 1982, 1147. 3 Lutter/Hommelhoff, § 11 GmbHG Rz. 30; Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, § 11 GmbHG Rz. 64. 4 BGH v. 9.3.1981 – II ZR 54/80, BGHZ 80, 129 (141) = GmbHR 1981, 114; Ulmer, ZIP 1981, 602. 5 BGH v. 23.11.1981 – II ZR 115/81, GmbHR 1982, 235; Schmidt-Leithoff in Rowedder/ Schmidt-Leithoff, § 11 GmbHG Rz. 28. 6 BGH v. 15.6.1978 – II ZR 205/76, BGHZ 72, 45 (50) = GmbHR 1978, 232; BGH v. 9.3.1981 – II ZR 54/80, BGHZ 80, 129 (139) = GmbHR 1981, 114; BGH v. 16.3.1981 – II ZR 59/80, BGHZ 80, 182 (183) = GmbHR 1981, 192; BGH v. 13.12.1982 – II ZR 282/81, BGHZ 86, 122 (125) = GmbHR 1983, 46; Fleck, GmbHR 1983, 8; a. A. K. Schmidt, GmbHR 1987, 77 (84). 7 BGH v. 9.3.1981 – II ZR 54/80, BGHZ 80, 129 (139) = GmbHR 1981, 114; LAG Hamm v. 28.10.1982 – 10 Sa 726/82, ZIP 1983, 312; OLG Hamm v. 14.12.1984 – 20 U 147/84, WM 1985, 658 (659); Schmidt-Leithoff in Rowedder/Schmidt-Leithoff, § 11 GmbHG Rz. 87; Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, § 11 GmbHG Rz. 20. 8 LG Ravensburg v. 15.3.1984 – 2 O 1709, 1710/83, GmbHR 1985, 25; Schmidt-Leithoff in Rowedder/Schmidt-Leithoff, § 11 GmbHG Rz. 28; Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, § 11 GmbHG Rz. 64. 9 BGH v. 9.3.1981 – II ZR 54/80, BGHZ 80, 129 (141) = GmbHR 1981, 114; Ulmer, ZGR 1981, 611; K. Schmidt, BB 1985, 154, will die Haftung nach oben hin auf die Höhe der Stammeinlage des ausgefallenen Gesellschafters begrenzen.

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§3

Haftung

Wird die Absicht, die GmbH ins Handelsregister eintragen zu lassen, aufgegeben oder scheitert die Eintragung, so greifen mangels Eintragung die Grundsätze der Unterbilanzhaftung nicht ein. Nach der früheren BGH-Rechtsprechung hafteten die Gesellschafter einer solchen Vor-GmbH grundsätzlich nur bis zum Nennbetrag des von ihnen übernommenen Geschäftsanteils.1 Zur Begründung wurde angeführt, der Wille zu einer derartigen Haftungsbegrenzung komme dadurch zum Ausdruck, dass der Geschäftsführer für eine „GmbH“ oder „GmbH i. G.“ auftrete und für den Vertragspartner damit erkennbar sei, dass die Vertretungsmacht des Geschäftsführers darauf beschränkt sei, die Gesellschafter nur bis zur Höhe ihrer Einlagen zu verpflichten. In seiner Entscheidung vom 27.1.19972 hat der BGH dieses Haftungskonzept aufgegeben und sich mit überzeugenden Gründen für eine unbeschränkte Haftung der Gesellschafter i. S. einer Verlustdeckungshaftung ausgesprochen.3 Hat die Vor-GmbH Verluste erlitten, so besteht nach Eintragung der GmbH mit der Unterbilanzhaftung eine unbeschränkte Differenzhaftung der Gesellschafter. Damit wäre es nicht zu vereinbaren, wenn die Gesellschafter lediglich beschränkt auf ihren Geschäftsanteil haften würden, falls es gar nicht mehr zur Eintragung der Gesellschaft in das Handelsregister kommen sollte. Es ist daher nur folgerichtig, dass der BGH nunmehr die unbeschränkte Unterbilanzhaftung nach Eintragung durch eine unbeschränkte Verlustdeckungshaftung für den Fall ergänzt, dass es nicht mehr zur Eintragung der Gesellschaft im Handelsregister kommen sollte. Die Gesellschafter haften grundsätzlich im Verhältnis ihrer Geschäftsanteile; allerdings greift bei Undurchsetzbarkeit des Anspruchs gegen einzelne die Ausfallhaftung der übrigen entsprechend § 24 GmbHG.

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Ebenso wie die Unterbilanzhaftung ist die Verlustdeckungshaftung grundsätzlich als Innenhaftung ausgestaltet.4 Der BGH lehnt eine Außenhaftung der Gesellschafter ab und begründet dies im Wesentlichen mit dem weitgehenden Gleichlauf von Verlustdeckungs- und Unterbilanzhaftung.5 Für die Gläubiger ergeben sich durch die bloße Innenhaftung der Gesellschafter keine wesentlichen Nachteile, weil sie im Wege der Pfändung in den Verlustdeckungsanspruch der GmbH gegen die Gesellschafter vollstrecken können. Im Falle der Insolvenz wird ein Wettlauf der Gläubiger gegen die einzelnen Gesellschafter als unmittelbare Anspruchsgegner vermieden.6 In Ausnahmefällen, nämlich im Fall der Einpersonengründung und bei Vermögenslosigkeit der Vor-GmbH, wird die Außenhaftung zugelassen.7 Der Anspruch entsteht mit dem endgültigen Scheitern der Eintragung.8

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1 BGH v. 15.6.1978 – II ZR 205/76, BGHZ 72, 45 (48 ff.) = GmbHR 1978, 232; BGH v. 9.3.1981 – II ZR 54/80, GmbHR 1981, 114. 2 BGH v. 27.1.1997 – II ZR 123/94, ZIP 1997, 679 = GmbHR 1997, 405; dazu insbesondere Kleindiek, ZGR 1997, 427; Goette, DStR 1997, 628. 3 Bestätigt durch BGH v. 4.11.2002 – II ZR 204/00, NZG 2003, 79. 4 So auch Stimpel in FS Fleck, 1988, S. 361. Gegen die bloße Innenhaftung Beuthien, GmbHR 1996, 309 (314 ff.). 5 BGH v. 27.1.1997 – II ZR 123/94, ZIP 1997, 679 (681) = GmbHR 1997, 405. 6 BGH v. 27.1.1997 – II ZR 123/94, ZIP 1997, 679 (682) = GmbHR 1997, 405. 7 Auf diese praktischen Schwierigkeiten weist Beuthien, GmbHR 1996, 309 (315), hin. 8 BGH v. 27.1.1997 – II ZR 123/94, BGHZ 134, 333 (341); Hueck/Fastrich in Baumbach/ Hueck, § 11 GmbHG Rz. 26; Wiegand, BB 1998, 1967.

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§3

Gründung

4. Haftung der Handelnden 215

Ist vor der Eintragung der GmbH im Handelsregister in ihrem Namen gehandelt worden, so haften die Handelnden gem. § 11 Abs. 2 GmbHG für die dadurch begründeten Verbindlichkeiten persönlich und solidarisch. Die Haftung erlischt mit der Registereintragung der GmbH.

216

Umstritten ist die Frage, ob § 11 Abs. 2 GmbHG auch auf die GmbH & Co. KG anwendbar ist. Dies hätte zur Folge, dass der für die KG handelnde Geschäftsführer der Vor-GmbH, der Verbindlichkeiten der KG begründet, für diese Verbindlichkeiten bis zur Eintragung der Vor-GmbH persönlich und unbeschränkt einstehen muss.

217

Rechtsprechung1 und h. L.2 haben sich für eine Anwendung von § 11 Abs. 2 GmbHG auch im Rahmen der GmbH & Co. KG ausgesprochen. Der Geschäftsführer der Vor-GmbH haftet persönlich analog § 11 Abs. 2 GmbHG, wenn er im Namen der GmbH & Co. KG handelt und dadurch die Haftung der Vor-GmbH nach §§ 128, 161 Abs. 2 HGB auslöst. Die Handelndenhaftung greift nur für rechtsgeschäftlich begründete Verbindlichkeiten.3 Sie gilt hingegen nicht für Verbindlichkeiten der Gesellschaft, die kraft Gesetzes entstehen, wie insbesondere Steuern und Sozialversicherungsbeiträge.4 Die Verbindlichkeiten müssen nach Abschluss des notariellen GmbH-Vertrages entstanden sein; für vorhergehende Verbindlichkeiten haftet der Geschäftsführer nicht.5 Die Haftung entfällt mit der Eintragung der GmbH;6 auf die Eintragung der KG kommt es nicht an.7

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Wird der Geschäftsführer von Gesellschaftsgläubigern aus § 11 Abs. 2 GmbHG in Anspruch genommen, hat er gegen die (Vor-)GmbH einen Anspruch auf Freistellung und Erstattung (§§ 611, 675, 670 BGB). Soweit der Geschäftsführer von der (Vor-)GmbH keinen Ersatz erlangen kann, richtet sich der Freistellungsanspruch gegen die Gesellschafter.8

1 BGH v. 9.3.1981 – II ZR 54/80, BGHZ 80, 129 (133) = GmbHR 1981, 114; BGH v. 7.5.1984 – II ZR 276/83, BGHZ 91, 148 = GmbHR 1984, 316 = ZIP 1984, 950; offen gelassen noch in BGH v. 13.6.1977 – II ZR 232/75, BGHZ 69, 95 (102) = GmbHR 1977, 246; BGH v. 19.12.1977 – II ZR 202/76, BGHZ 70, 132 = GmbHR 1978, 118; BGH v. 17.3.1980 – II ZR 11/79, BGHZ 76, 320 (323) = GmbHR 1980, 179; KG Berlin v. 13.7.1995 – 2 U 5396/94, KGR Berlin 1995, 256, wobei das KG darauf hinweist, dass die Haftung nur gegenüber außenstehenden Dritten und nicht gegenüber Gründergesellschaftern eingreife; vgl. auch BGH v. 22.4.1996 – II ZR 185/74, DStR 1996, 1015. 2 Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, § 11 GmbHG Rz. 70; Schmidt-Leithoff in Rowedder/ Schmidt-Leithoff, § 11 GmbHG Rz. 167; K. Schmidt in Scholz, § 11 GmbHG Rz. 168; Flume, Die Personengesellschaft, S. 337; Huber in FS Hefermehl, 1976, S. 142, (144, 156). 3 Vgl. nur Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, § 11 GmbHG Rz. 49. 4 BSG v. 28.2.1986 – 2 RU 21/85, ZIP 1986, 645. 5 Vgl. Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, § 11 GmbHG Rz. 50; Lutter/Hommelhoff, § 11 GmbHG Rz. 2. 6 BGH v. 16.3.1981 – II ZR 59/80, BGHZ 80, 182; BGH v. 20.6.1983 – II ZR 200/82, BB 1983, 1433; Schmidt-Leithoff in Rowedder/Schmidt-Leithoff, § 11 GmbHG Rz. 178; Lutter/ Hommelhoff, § 11 GmbHG Rz. 26; K. Schmidt in Scholz, § 11 GmbHG Rz. 118; a. A. Huber in FS Fischer, 1979, S. 279 ff. 7 Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, § 11 GmbHG Rz. 70. 8 BGH v. 13.12.1982 – II ZR 282/81, BGHZ 86, 122 (125) = GmbHR 1983, 46.

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Praxishinweis: Die Handelndenhaftung des § 11 Abs. 2 GmbHG trifft die Geschäftsführer und Personen, die wie Geschäftsführer auftreten.1 Sie lässt sich daher relativ leicht vermeiden, indem man die GmbH & Co. KG bis zur Eintragung der GmbH nicht durch den GmbH-Geschäftsführer, sondern durch einen Prokuristen oder sonstigen Bevollmächtigten vertreten lässt.2 Nicht zuletzt auch wegen dieser Umgehungsmöglichkeit lehnt ein Teil der Literatur eine Anwendung des § 11 Abs. 2 GmbHG auf die GmbH & Co. KG ab.3 Einstweilen frei.

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B. Steuerrecht I. Ertragsteuern 1. Allgemeines Die GmbH & Co. KG ist steuerlich als besondere Erscheinungsform der Personengesellschaft und damit als Mitunternehmerschaft anerkannt.4 Der Gründung einer GmbH & Co. KG liegt i. d. R. ein schriftlich geschlossener Gesellschaftsvertrag (KGVertrag) zugrunde, während der Gesellschaftsvertrag der Komplementär-GmbH zwingend der notariellen Beurkundung bedarf (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GmbHG). Der Zeitpunkt des Abschlusses des KG-Vertrags ist für die steuerliche Beurteilung des Beginns einer Mitunternehmerschaft insoweit von Bedeutung, als einer von den Gesellschaftern vereinbarten Rückbeziehung des Gesellschaftsvertrags die steuerliche Anerkennung versagt wird.5 Keine Rückbeziehung, sondern nur eine Frage des tatsächlichen Geschehensablaufs ist es, wenn die Gesellschafter den KG-Vertrag zunächst nur mündlich schließen und diese Absprache später in einem schriftlich gefassten KG-Vertrag fixieren. Frühestmöglicher Zeitpunkt für den mündlichen Abschluss eines KG-Vertrags ist bei einer GmbH & Co. KG die notarielle Beurkundung des Gesellschaftsvertrags der Komplementär-GmbH, wenn es sich um eine Neugründung handelt. Erst zu diesem Zeitpunkt ist mit der Vor-GmbH ein Rechtsgebilde vorhanden, das ein tauglicher Komplementär ist.6

1 BGH v. 9.2.1970 – II ZR 182/68, BGHZ 53, 206 (208) = GmbHR 1970, 129; BGH v. 2.5.1974 – II ZR 111/71, GmbHR 1974, 153 = NJW 1974, 1284; OLG Hamburg v. 18.10.1985 – 11 U 92/85, GmbHR 1985, 230 = ZIP 1985, 1488 (1489); das Reichsgericht hatte noch einen weiter gefassten Handelnden-Begriff vertreten, vgl. RG v. 22.9.1903 – II 50/03, RGZ 55, 302 (303); RG v. 19.2.1909, RGZ 70, 296 (301). 2 Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 3 Rz. 95 ff.; die Entscheidung des OLG Hamburg v. 18.10.1985 – 11 U 92/85, GmbHR 1986, 230 = ZIP 1985, 1488 (1489) steht dem nicht entgegen, da der Prokurist für die KG und nicht für die GmbH handelt. 3 Binz, Haftungsverhältnisse, S. 354 ff.; Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 3 Rz. 75. 4 Zur Entwicklung der Rechtsprechung eingehend die 18. Aufl. Rz. 798 ff. 5 Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 195. 6 Vgl. BGH v. 9.3.1981 – II ZR 54/80, GmbHR 1981, 114. Es handelt sich zu diesem Zeitpunkt um eine „Vor-GmbH & Co. KG“, sofern nach Art oder Umfang ein in kaufmännischer Weise eingerichteter Gewerbebetrieb erforderlich ist (vgl. §§ 161 Abs. 2, 123 Abs. 2, 6

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Der Beginn einer Mitunternehmerschaft wird jedoch nicht allein durch das Datum des Abschlusses des KG-Vertrags oder einen im Gesellschaftsvertrag festgelegten Zeitpunkt bestimmt. Entsprechendes gilt für die Eintragung einer GmbH & Co. KG in das Handelsregister. Für einkommensteuerliche Zwecke ist vielmehr entscheidend, wann die Gesellschafter erstmals eine gemeinsame gewerbliche Betätigung ausüben und dadurch die Voraussetzungen einer Mitunternehmerschaft i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erfüllen.1 Nicht von Bedeutung ist in diesem Zusammenhang, ob bereits eine werbende Tätigkeit, d. h. eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, aufgenommen worden ist. Vorbereitende Tätigkeiten reichen insoweit aus. Die hiermit verbundenen Aufwendungen sind vorbereitende bzw. vorweggenommene Betriebsausgaben,2 wenn ein klar erkennbarer Veranlassungszusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht.3 Eine mit Aufwendungen verbundene vorbereitende Tätigkeit führt auch dann zur Anerkennung von Betriebsausgaben einer Mitunternehmerschaft, wenn der Gesellschaftsvertrag der Komplementär-GmbH zu diesem Zeitpunkt noch nicht notariell beurkundet gewesen ist.4 Die zukünftigen Gesellschafter einer GmbH & Co. KG, die in gesellschaftsrechtlicher Verbundenheit handeln und im Hinblick darauf bereits Aufwendungen tätigen, bilden bereits eine Mitunternehmerschaft, in die dann später die Komplementär-GmbH aufgenommen wird. Die Gesellschafter müssen indessen bereits erkennbar im Interesse der GmbH & Co. KG handeln.5

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Dem steuerlichen Beginn einer GmbH & Co. KG steht es nicht entgegen, dass die Gesellschafter noch nicht in der Lage sind, eine Eröffnungsbilanz der KG aufzustellen. So kann eine Gesellschaft mit steuerlicher Wirkung in Vollzug gesetzt werden, selbst wenn Bewertungsfragen bezüglich einzelner Kommanditeinlagen oder sonstiger Wirtschaftsgüter noch offen sind oder bei Fortführung des Betriebs eines Einzelunternehmens dessen Schlussbilanz noch nicht vorliegt.

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Für den Beginn der Gewerbesteuerpflicht gelten Besonderheiten. Grundsätzlich wird für Personengesellschaften eine Gewerbesteuerpflicht erst angenommen, wenn alle tatbestandlichen Voraussetzungen eines Gewerbebetriebes vorliegen und der Gewerbebetrieb in Gang gesetzt oder die werbende Tätigkeit aufgenom-

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Abs. 1, 1 Abs. 2 HGB). Ansonsten besteht wegen der fakultativen Eintragung lediglich eine „Vor-GmbH GbR“ (vgl. § 105 Abs. 2 HGB). Vgl. Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, § 18 Rz. 15 ff. Vgl. BFH v. 10.12.1992 – XI R 45/88, BStBl. II 1993, 538 (542); BFH v. 7.4.1992 – VIII R 34/91, BFH/NV 1992, 797 (798). Vgl. BFH v. 4.7.1990 – GrS 2-3/88, BStBl. II 1990, 817 (823). Zivilrechtlich handelt es sich zu diesem Zeitpunkt noch um eine oHG, weil es an einem komplementärfähigen Rechtsgebilde fehlt. Vorbereitende bzw. vorweggenommene Betriebsausgaben können etwa anfallen, wenn sich mehrere Personen durch mündliche Absprache zu einer Gesellschaft zusammenschließen, um zukünftig – noch vor notarieller Beurkundung der Gründung der Komplementär-GmbH – das Unternehmen in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG zu betreiben (z. B. Anmietung eines Ladenlokals, Anschaffung von Maschinen und Geschäftseinrichtung etc.). Diese Aufwendungen sind in der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der GmbH & Co. KG zu berücksichtigen, obwohl diese mit der Gründungsgesellschaft nicht identisch ist; vgl. BFH v. 14.6.1988 – VIII R 252/82, BStBl. II 1988, 992 (994).

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men worden ist.1 Was als werbende Tätigkeit anzusehen ist, richtet sich nach dem von der Gesellschaft verfolgten Gegenstand ihrer Tätigkeit; dabei kann auch auf den im Gesellschaftsvertrag beschriebenen Gegenstand des Unternehmens zurückgegriffen werden. Maßgeblich ist allerdings die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit; dem Gegenstand des Unternehmens kommt nach Auffassung des BFH nur Indizcharakter zu.2 In jedem Fall muss eine GmbH & Co. KG eine mit Einkünfteerzielungsabsicht verbundene Tätigkeit aufnehmen.

2. Gründungsvarianten a) Überblick Die Gründung einer GmbH & Co. KG kann auf verschiedene Art und Weise erfolgen. Die steuerliche Beurteilung knüpft an die gewählte zivilrechtliche Ausgestaltung an, die ihrerseits durch wirtschaftliche Sachverhalte und Zielvorstellungen der Parteien sowie die steuerlichen Rahmenbedingungen bestimmt wird.3 Wird erstmalig ein unternehmerisches Engagement in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG begründet, kommt nur eine Neugründung – i. d. R. eine Bargründung – in Betracht. Besteht bereits ein unternehmerisches Engagement, kommt es für die Gründungsvariante auf die Rechtsform des bestehenden Unternehmens an. Handelt es sich um eine Personengesellschaft – z. B. eine oHG –, wird eine GmbH & Co. KG vielfach durch Aufnahme einer Komplementär-GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin errichtet. Besteht hingegen das unternehmerische Engagement in dem Betrieb eines Einzelunternehmens und soll dieses Unternehmen künftig in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG fortgeführt werden, kann das Einzelunternehmen in eine neu zu gründende GmbH & Co. KG eingebracht oder (außerhalb der Regelungen des UmwG) als GmbH & Co. KG identitätswahrend fortgeführt werden. Ebenso haben die Gesellschafter einer bereits existenten GmbH, die in die Rechtsform einer GmbH & Co. KG wechseln soll, die Möglichkeit, durch Umwandlung (Formwechsel) die bisherige Rechtsform aufzugeben.

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Die in der Praxis am häufigsten anzutreffenden Gründungsvarianten werden nachfolgend dargestellt4: b) Gründung durch Bareinlage Wird eine GmbH & Co. KG durch Bareinlagen ihrer Gesellschafter gegründet, ergeben sich steuerlich keine Besonderheiten. Eine Beteiligung der KomplementärGmbH am Gesamthandsvermögen ist nicht erforderlich und in der Praxis nicht der Regelfall. Der notwendige Gesellschafterbeitrag der Komplementär-GmbH kann in der bloßen Übernahme der persönlichen Haftung und der Geschäftsfüh1 Vgl. BFH v. 20.11.2003 – IV R 5/02, DStR 2004, 719 = GmbHR 2004, 685 sowie Abschn. 18 Abs. 1 Satz 5 GewStR 1998; zur Rechtslage nach der Geprägerechtsprechung vor Einführung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG s. die 18. Aufl. Rz. 802 m. w. N. 2 BFH v. 20.11.2003 – IV R 5/02, DStR 2004, 719 (722) = GmbHR 2004, 685. 3 Zu den zivilrechtlichen Aspekten der verschiedenen Gründungsvarianten § 3 Rz. 2 ff. 4 Die rechtlichen und insbesondere steuerlichen Aspekte, die sich bei der „Umwandlung“ einer GmbH in eine GmbH & Co. KG ergeben, werden gesondert unter § 11 dargestellt.

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rung für die KG bestehen.1 Nach der Rechtsprechung des BFH ist es zur Absicherung der Mitunternehmerinitiative i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG nicht erforderlich, dass der Komplementär-GmbH zumindest eine Stimme in der Gesellschafterversammlung eingeräumt wird.2 Hat die Komplementär-GmbH im Falle einer Beteiligung am Gesamthandsvermögen nach dem Gesellschaftsvertrag eine Bareinlage zu erbringen, ist eine Einzahlung nicht erforderlich. Gleiches gilt für die Bareinlage eines Kommanditisten. Während im Fall der KomplementärGmbH i. d. R. nur der eingezahlte Betrag seinen Niederschlag im Kapitalkonto findet, ist die Kommanditeinlage in voller Höhe als Kapital des Kommanditisten zu passivieren und die noch ausstehende Einlage als Forderung zu aktivieren. Stellen die Kommanditisten über ihre Kommanditeinlage hinaus der GmbH & Co. KG Darlehen zur Verfügung, sind diese in der Handelsbilanz entsprechend ihrer zivilrechtlichen Einordnung als Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern auszuweisen. In einer Gesamtbetrachtung von steuerlicher Gesamthands- und Sonderbilanz der GmbH & Co. KG bilden die Darlehen funktional Eigenkapital.3 Dieses Sonderbetriebsvermögen zählt allerdings nicht zum steuerlichen Eigenkapital (Kapitalkonto) eines Kommanditisten i. S. des § 15a EStG.4 c) Gründung durch Betriebseinbringung (Sacheinlage) 237

Für die steuerlichen Konsequenzen der Gründung einer GmbH & Co. KG durch Betriebseinbringung (Sacheinlage) sind die mit Wirkung zum 13.12.2006 in Kraft getretenen Änderungen des UmwStG durch das SEStEG5 zu beachten. Neben einer Europäisierung des Umwandlungssteuerrechts ist damit insbesondere ein eigenständiges steuerliches Bewertungswahlrecht bei gleichzeitiger Aufgabe des Grundsatzes der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die steuerliche Beurteilung von Umwandlungen verbunden.6 Bei Gründung einer GmbH & Co. KG durch Einbringung eines Betriebs oder eines Teilbetriebs (Betriebseinbringung)7 wird das eingebrachte Betriebsvermögen in der Eröffnungsbilanz der GmbH & Co. KG einschließ1 Vgl. Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 263. 2 BFH v. 9.2.1999 – VIII R 43/98, BFH/NV 1999, 1196 (1197); BFH v. 25.4.2006 – VIII R 74/03, BFH/NV 2006, 1564 (1565). Zu gesellschaftsrechtlichen Aspekten des Stimmrechtsausschlusses s. BGH v. 24.5.1993 – II ZR 73/92, NJW 1993, 2100. 3 Der Darlehensverbindlichkeit gegenüber dem Kommanditisten in der Gesamthandsbilanz (Steuerbilanz) steht ein Forderungsposten in der Sonderbilanz des Kommanditisten gegenüber; saldiert betrachtet heben sich Forderung und Verbindlichkeit gegeneinander auf. S. dazu BFH v. 22.5.1984 – VIII R 35/84, BStBl. II 1985, 243 (244); Sieker, Eigenkapital und Fremdkapital der Personengesellschaft, 1991, S. 87 ff. 4 Vgl. BMF v. 30.5.1997 – IV B 2 - S 2241a - 51/93 II, BStBl. I 1997, 627 = GmbHR 1997, 718; BFH v. 14.5.1991 – VIII R 31/88, BStBl. II 1992, 167 = GmbHR 1991, 541. Eingehend zur Verlustausgleichsbeschränkung bei negativem Kapitalkonto § 7 Rz. 391 ff. 5 Art. 6, 14 des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (SEStEG) v. 7.12.2006, BGBl. I 2006, 2782. 6 Vgl. Ley, FR 2007, 109; Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525. 7 Dieser Gründungsvariante steht der Fall gleich, dass ein Gesellschafter in eine bereits bestehende Personengesellschaft eintritt; vgl. BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98/IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 Tz. 24.01c sowie 24.09 ff. = GmbHR 1998, 444. Davon zu unterscheiden ist der bloße Gesellschafterwechsel.

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lich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter grundsätzlich mit dem gemeinen Wert1 gem. § 9 BewG angesetzt (§ 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG). Abweichend davon kann das Betriebsvermögen auf Antrag auch mit dem Buchwert oder einem zwischen Buchwert und gemeinem Wert liegenden Zwischenwert angesetzt werden, soweit hinsichtlich des eingebrachten Vermögens das deutsche Besteuerungsrecht nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird (§ 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). Mit der letztgenannten, in den gesetzlichen Tatbestand neu aufgenommenen Voraussetzung ist im Ergebnis keine Verschärfung der Rechtslage eingetreten, weil dieses Erfordernis bereits nach alter Rechtslage gem. § 24 Abs. 2 UmwStG a. F. als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal zu beachten war.2 Der Wertansatz in der Eröffnungsbilanz der GmbH & Co. KG einschließlich einer etwaigen Ergänzungsbilanz gilt für den einbringenden Gesellschafter als Veräußerungspreis (§ 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG) und bestimmt damit, ob und in welcher Höhe der einbringende Gesellschafter einen Einbringungs- bzw. Veräußerungsgewinn erzielt. Entsprechend der alten Rechtslage wird das Bewertungswahlrecht allein von der aufnehmenden Personengesellschaft ausgeübt.3 Dies kann für jeden eingebrachten Betrieb oder Teilbetrieb gesondert erfolgen.4 Der Einbringende kann sowohl unbeschränkt als auch beschränkt steuerpflichtig sein,5 weswegen für den Einbringenden bei § 24 UmwStG keine § 1 Abs. 2 UmwStG vergleichbaren Restriktionen bestehen (§ 1 Abs. 4 Satz 2 UmwStG). Wesentliche materielle Änderungen durch die Neufassung des UmwStG könnten sich jedoch aus der erstmaligen Legaldefinition des Begriffs der Einbringung in § 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG ergeben. Danach gelten die Regelungen zur Einbringung in Personengesellschaften neben weiteren Vorgängen nach dem UmwG „nur für“ die Einbringung von Betriebsvermögen durch Einzelrechtsnachfolge. Nach einer Auffassung im Schrifttum soll nunmehr insbesondere die (teilweise) Überführung von Betriebsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters aus dem Anwendungsbereich von § 24 UmwStG grundsätzlich ausgeschlossen sein.6 Es fehle an einer insoweit erforderlichen Vermögensübertragung im Sinne einer Einzelrechtsnachfolge, wenn Wirtschaftsgüter im zivilrechtlichen Eigentum des einbringenden Gesellschafters verbleiben und der Gesellschaft lediglich schuldrechtlich zur Nutzung überlassen werden. Diese Auffassung ist im Ergebnis zu restriktiv. Für eine unveränderte Privilegierung der (teilweisen) Einbringung in das Sonderbetriebsvermögen spricht, dass mit der zwingend erforderlichen teilweisen Über1 Dazu Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 24 UmwStG (SEStEG) Rz. 113; die Bewertung von Pensionsrückstellungen richtet sich gem. § 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG nach § 6a EStG. 2 Vgl. Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1542). 3 Vgl. Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 24 UmwStG Rz. 67; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 24 UmwStG Rz. 190 ff. 4 Vgl. Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 24 UmwStG Rz. 67; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 24 UmwStG Rz. 194; BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98/IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 Tz. 24.04 i. V. m. 20.14 = GmbHR 1998, 444. 5 Vgl. Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 24 UmwStG Rz. 54; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 24 UmwStG Rz. 100. 6 Vgl. Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 24 UmwStG (SEStEG) Rz. 16.

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führung in das Gesamthandsvermögen der GmbH & Co. KG eine den Anwendungsbereich des § 24 UmwStG prinzipiell eröffnende Einzelrechtsnachfolge in das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft gegeben ist. Im Ergebnis ist der für den Wertansatz relevante Begriff des „Betriebsvermögens“ i. S. des § 24 Abs. 2 UmwStG gegenüber § 1 Abs. 3 Nr. 4 EStG weiter zu verstehen, weil ersterer unter Einschluss von Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters (unverändert) in einem steuerlichen und nicht in einem (engeren) zivilrechtlichen Sinne zu verstehen ist.1 Für die Ausübung des Wahlrechts und damit für die in der Praxis vielfach in Anspruch genommene Buchwertverknüpfung gem. § 24 Abs. 2 UmwStG a. F. war es unstreitig ausreichend, wenn die Wirtschaftsgüter eines Betriebs oder Teilbetriebs (teilweise) in das Gesamthands- und (teilweise) in das Sonderbetriebsvermögen einer GmbH & Co. KG übergingen.2 Eine ausschließliche Einbringung in das Sonderbetriebsvermögen ist weder nach der aktuellen Rechtslage privilegiert, noch war sie dies gem. § 24 UmwStG a. F.3 Insofern fehlt es an einer Einbringung gegen Einräumung (oder Erweiterung) einer Mitunternehmerstellung.4 Ebenso wie für die in das Gesamthandsvermögen einer GmbH & Co. KG übertragenen Wirtschaftsgüter besteht auch für die im Sonderbetriebsvermögen befindlichen Wirtschaftsgüter das Bewertungswahlrecht nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG. Dies kann von der Gesellschaft nur in Übereinstimmung mit der Gesamthandsbilanz (einheitlich) ausgeübt werden, da die zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter Bestandteil der Sachgesamtheit Betrieb oder Teilbetrieb sind.5 239

Wird der Freibetrag und der ermäßigte Steuersatz gem. §§ 16 Abs. 4, 34 EStG (Tarifbegünstigung) angestrebt, reicht ein Ansatz zu Zwischenwerten im aufnehmenden Betriebsvermögen nicht aus. Vielmehr müssen die Wirtschaftsgüter eines Betriebs oder Teilbetriebs in der Eröffnungsbilanz der Gesellschaft einschließlich etwaiger Sonderbilanzen der Gesellschafter gem. § 24 Abs. 3 Satz 2 UmwStG mit dem gemeinen Wert angesetzt werden. Gegenüber § 24 Abs. 3 UmwStG a. F. wurde die Vorschrift sprachlich leicht modifiziert, ohne dass damit eine materielle Änderung verbunden wäre. Nur wenn sämtliche stillen Reserven einschließlich derjenigen im Sonderbetriebsvermögen aufgedeckt werden, kann die Tarifbegünstigung in Anspruch genommen werden.6 Die Aufdeckung sämtlicher stillen Reserven muss sich auch auf nicht entgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter, wie 1 Ebenso Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 24 UmwStG Rz. 59; Herlinghaus, FR 2007, 286 (288 ff.). 2 Vgl. Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 24 UmwStG (vor SEStEG) Rz. 93; BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98/IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 Tz. 24.06 = GmbHR 1998, 444. 3 Vgl. Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 24 UmwStG Rz. 59. 4 Dazu Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 24 UmwStG (vor SEStEG) Rz. 30; Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 24 UmwStG (SEStEG) Rz. 44; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 24 UmwStG Rz. 25; BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98/IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 Tz. 24.06 = GmbHR 1998, 444. 5 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 24 UmwStG Rz. 192; Schlößer in Haritz/Benkert, § 24 UmwStG Rz. 96; BFH v. 4.5.2004 – XI R 7/03, BStBl. II 2004, 893 (894). 6 Vgl. BFH v. 24.8.2000 – IV R 51/98, BStBl. II 2005, 173; BFH v. 21.9.2000 – IV R 54/99, BStBl. II 2001, 178 (181) = GmbHR 2001, 79.

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z. B. einen Firmenwert, erstrecken. Das gesetzliche Aktivierungsverbot für nicht entgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter gem. § 5 Abs. 2 EStG steht dem nicht entgegen, weil die Grundsätze der Einlage vorrangig anwendbar sind.1 Die Rechtsprechung des BFH geht davon aus, dass eine Personengesellschaft im Fall der Aufdeckung sämtlicher stillen Reserven den Geschäftswert im Ganzen entgeltlich (derivativ) erwirbt, also auch insoweit, als er rechnerisch dem Miteigentumsanteil des einbringenden Gesellschafters an der GmbH & Co. KG entspricht.2 Eine Inanspruchnahme der Tarifbegünstigung wird durch § 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG i. V. m. § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG wesentlich eingeschränkt. Soweit der Einbringende Mitunternehmer der aufnehmenden GmbH & Co. KG wird, sind die aufgedeckten stillen Reserven als laufender, nicht tarifbegünstigter Einbringungs- bzw. Veräußerungsgewinn zu versteuern.3 Maßgebend für die Ermittlung der entsprechenden Beteiligungsquote ist die Beteiligung am steuerlichen Betriebsvermögen der GmbH & Co. KG (einschließlich Sonderbetriebsvermögen) und nicht eine davon ggf. abweichende handelsrechtliche Gewinnbeteiligung.4 Die Einschränkung der Tarifbegünstigung soll verhindern, dass Aufwand, der aus tarifbegünstigtem Aufstockungspotential resultiert, (später) den regulär besteuerten laufenden Gewinn mindert.

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Eine Anwendung des § 24 UmwStG setzt insbesondere voraus, dass der Einbringende Gesellschafter (Mitunternehmer) der aufnehmenden Personengesellschaft „wird“. Diese Voraussetzung ist unproblematisch erfüllt, wenn der Einbringende für die eingebrachte Sachgesamtheit ausschließlich eine Gutschrift auf dem Festkapitalkonto (Kapitalkonto I) erhält. In diesem Zusammenhang ist es unschädlich, wenn das Kapitalkonto in mehrere Unterkonten aufgegliedert ist. Insofern genügt auch die Buchung auf einem (Unter-) Kapitalkonto den genannten Anforderungen.5 Die ausschließliche Verbuchung auf einem Darlehens- oder Privatkonto, welches aus steuerlicher Sicht Fremdkapital der Gesellschaft bildet,6 führt somit insgesamt

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1 Vgl. BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98/IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 Tz. 24.04 i. V. m. Tz. 22.11 = GmbHR 1998, 444; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 24 UmwStG Rz. 170; a. A. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 4 IV, S. 95 ff. 2 Vgl. BFH v. 25.11.1980 – VIII R 32/77, BStBl. II 1981, 419 (422). 3 Vgl. BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98/IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 Tz. 24.16 = GmbHR 1998, 444; soweit im Schrifttum (Schlößer in Haritz/Benkert, § 24 UmwStG Rz. 152g m. w. N.) eine davon abweichende Auffassung vertreten wird, ist dem der BFH (BFH v. 21.9.2000 – IV R 54/99, BStBl. II 2001, 178 [181] = GmbHR 2001, 79) nicht gefolgt. 4 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 24 UmwStG Rz. 245. 5 Vgl. Ziff. 1.b) des BMF v. 26.11.2004 – IV B 2 - S2178 - 2/04, BStBl. I 2004, 1190, welches zur Einbringung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens in das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft ergangen ist. 6 Zur steuerlichen Abgrenzung verweist das BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98/IV B 2 S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 Tz. 24.08 = GmbHR 1998, 444 auf BMF v. 30.5.1997 – IV B 2 - S 2241a - 51/93 II, BStBl. I 1997, 627 = GmbHR 1997, 718; vgl. ebenfalls Patt in Dötsch/ Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 24 UmwStG (SEStEG) Rz. 108, 61; weitere Einzelheiten können BMF v. 26.11.2004 – IV B 2 - S 2178 - 2/04, BStBl. I 2004, 1190 entnommen werden, welches seinerseits auf BMF v. 30.5.1997 – IV B 2 - S 2241a - 51/93 II, BStBl. I 1997, 627 = GmbHR 1997, 718 verweist.

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§3

Gründung

zu einer Gewinnrealisierung.1 Gleiches gilt für die ausschließliche Gutschrift auf dem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto der Gesellschaft. Von besonderer praktischer Relevanz ist die Beurteilung von „Mischfällen“. Erfolgt die Gutschrift sowohl auf einem steuerlich dem Eigenkapital zuzurechnenden Konto (Kapitalkonto I, ggf. Kapitalkonto II)2 als auch einem Fremdkapitalkonto, kommt es nach Auffassung der Finanzverwaltung und Teilen des Schrifttums zu einer Gewinnrealisierung, soweit ein Fremdkapitalkonto der Gesellschaft berührt wird.3 Andere Teile des Schrifttums halten § 24 UmwStG auch insoweit für anwendbar, als eine Verbuchung auf einem Fremdkapitalkonto erfolgt, wenn dem Einbringenden zumindest auch Gesellschaftsrechte (Mitunternehmeranteile) eingeräumt werden.4 Erfolgt die Gutschrift sowohl auf einem Eigenkapitalkonto als auch dem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto der Gesellschaft, findet § 24 UmwStG auf die eingebrachte Sachgesamtheit uneingeschränkt Anwendung.5 242

Bei schenkweiser Übertragung eines Mitunternehmeranteils bleibt ein im Rahmen der Gründung ausgeübtes Bewertungswahlrecht nach § 24 UmwStG erhalten. Insbesondere ist die GmbH & Co. KG nicht zur Aufstockung der Wirtschaftsgüter in Höhe der stillen Reserven verpflichtet, weil der schenkweise Begünstigte die Werte, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung aus der Steuerbilanz ergeben, gem. § 6 Abs. 3 Sätze 1 und 3 EStG fortführen muss. Verfügt der Schenker über Sonderbetriebsvermögen – etwa weil er Wirtschaftsgüter an die GmbH & Co. KG verpachtet – und überträgt dieser lediglich einen Teil seines Mitunternehmeranteils, ist es gem. § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG unschädlich, wenn der Schenker (funktional wesentliches6) Sonderbetriebsvermögen nicht oder in geringerem Umfang (unterquotal) überträgt, als es dem übertragenen Teil des Gesamthandsvermögens entspricht.7 Der Rechtsnachfolger ist jedoch im Gegenzug verpflichtet, den übernommenen Mitunternehmeranteil für einen Zeitraum von fünf Jahren (Sperrfrist) nicht zu veräußern bzw. aufzugeben. Wird anlässlich der Teilanteilsübertragung von Gesamthandsvermögen Sonderbetriebsvermögen in größerem Umfang (überquotal) übertragen, als es dem übertragenen Teil des Anteils am Gesamthandsvermögen entspricht, ist der Vorgang in eine Übertragung nach § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG hinsichtlich des quotalen Teils und eine Übertragung nach § 6 Abs. 5 EStG hin1 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 24 UmwStG Rz. 129; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 24 UmwStG Rz. 158. 2 Zur steuerlichen Abgrenzung verweist BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98/IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 Tz. 24.08 = GmbHR 1998, 444 auf BMF v. 30.5.1997 – IV B 2 - S 2241a - 51/93 II, BStBl. I 1997, 627 = GmbHR 1997, 718; dazu eingehend Patt in Dötsch/ Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 24 UmwStG (SEStEG) Rz. 61. 3 BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98/IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 Tz. 24.08 = GmbHR 1998, 444; Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 24 UmwStG (SEStEG) Rz. 108; Wacker, BB 1998, Beilage 8 zu Heft 26, 30. 4 Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungrecht, § 24 UmwStG Rz. 158; Schlößer in Haritz/Benkert, § 24 UmwStG Rz. 59g; Endres, DStR 1998, Beilage zu Heft 17, 55; Ley, KÖSDI 1999, 12155 (12162); Rogall, DB 2007, 1215 (1218 ff.). 5 Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 24 UmwStG (SEStEG) Rz. 108; wohl im Ergebnis ebenso Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 24 UmwStG Rz. 158, 101.4. 6 Vgl. BMF v. 3.3.2005 – IV B 2 - S2241 - 14/05, BStBl. I 2005, 458, Rz. 4 ff. 7 Vgl. BMF v. 3.3.2005 – IV B 2 - S2241 - 14/05, BStBl. I 2005, 458, Rz. 10.

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§3

Ertragsteuer

sichtlich des überquotalen Teils des Sonderbetriebsvermögens aufzuteilen.1 Nach § 6 Abs. 3 EStG in der bis einschließlich 2001 geltenden Fassung war nach der Rechtsprechung des BFH nur die Übertragung eines quotenentsprechenden Teils des Sonderbetriebsvermögens privilegiert.2 Anders als bei der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft gem. § 20 Abs. 6 UmwStG wird bei der Einbringung in eine Personengesellschaft (GmbH & Co. KG) eine Rückbeziehung der Einbringung von bis zu acht Monaten gem. § 24 Abs. 4 UmwStG nur im Falle einer Gesamtrechtsnachfolge bzw. einer partiellen Gesamtrechtsnachfolge zugelassen. Nach Auffassung der Finanzverwaltung sind dies insbesondere die Verschmelzung gem. §§ 2, 39 ff. UmwG und die Ausgliederung gem. § 123 Abs. 3 UmwG, dagegen nicht die Einbringung eines Betriebs (Einzelunternehmen) oder eines Teilbetriebs.3 Im Falle der Einzelrechtsnachfolge ist die übliche Toleranzfrist hinsichtlich der Rückbeziehung von sechs bis acht Wochen vor dem tatsächlichen Vollzug der Einbringung durchaus anzuerkennen, wenngleich darauf kein Rechtsanspruch besteht.4 Dies steht im Einklang mit der Rechtsprechung des BFH zum UmwStG 1969/1977. Danach kann eine Rückwirkung für kurze Zeit anerkannt werden, wenn sie nur technische Bedeutung hat und sich daraus keine steuerlichen Folgen ergeben.5 Wird ein Einzelunternehmen im Laufe eines Wirtschaftsjahrs in die GmbH & Co. KG eingebracht, endet zu diesem Zeitpunkt das Wirtschaftsjahr des bisherigen Einzelunternehmens.6 Die GmbH & Co. KG ist ihrerseits verpflichtet, zu Beginn des Rumpfwirtschaftsjahrs eine Eröffnungsbilanz zu erstellen.

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d) Gründung durch Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter (Sacheinlage) Die Kommanditisten können ihre Einlage auch durch Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter (Sacheinlagen) auf die GmbH & Co. KG erbringen. Dabei ist zu unterscheiden, ob das Wirtschaftsgut aus dem Privat- oder dem Betriebsvermögen eines Kommanditisten stammt.

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Bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern aus dem Privatvermögen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten (außerhalb von Veräußerungsgeschäften) handelt es

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1 Vgl. BMF v. 3.3.2005 – IV B 2 - S2241 - 14/05, BStBl. I 2005, 458, Rz. 16. 2 BFH v. 12.4.2000 – XI R 35/99, BStBl. II 2001, 26 = GmbHR 2001, 38 (zu §§ 16 Abs. 1 Nr. 2, 18 Abs. 3 EStG); BFH v. 24.8.2000 – IV R 51/98, BFH/NV 2000, 1554 = GmbHR 2000, 1166 (zu § 7 EStDV). 3 Dem Katalog in BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98/IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 Tz. 24.01 = GmbHR 1998, 444 zum UmwStG a. F. ist zu entnehmen, wann aus Sicht der Finanzverwaltung eine Einzel- bzw. eine Gesamtrechtsnachfolge vorliegt. Abweichend von den zivilrechtlichen Rechtsfolgen wird die Anwachsung gem. Tz. 24.01d) als Einzelrechtsnachfolge eingestuft. Hintergrund soll allein der Ausschluss einer steuerlichen Rückwirkungsmöglichkeit nach § 24 Abs. 4 UmwStG a. F. sein (dazu Patt in Dötsch/Jost/ Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 24 UmwStG (SEStEG) Rz. 12, 15). 4 Schlößer in Haritz/Benkert, § 24 UmwStG Rz. 76, hält eine Rückbeziehung im Rahmen einer „kurzen Zeitspanne“ von drei Monaten für zulässig, wenn sie der „technischen Vereinfachung der Besteuerung dient“. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 24 UmwStG Rz. 145 bemisst die angeführte kurze Zeitspanne mit ca. vier bis sechs Wochen. 5 BFH v. 23.1.1986 – IV R 335/84, BStBl. II 1986, 623 (624). 6 Vgl. H 4a EStH 2008, „Umwandlung“.

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§3

Gründung

sich nach der Rechtsprechung des BFH,1 der sich die Finanzverwaltung angeschlossen hat,2 nicht um eine Einlage gem. §§ 4 Abs. 1 Satz 7 Halbs. 1, 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG, sondern um einen tauschähnlichen Vorgang, bei dem das übertragene Wirtschaftsgut mit seinem gemeinen Wert anzusetzen ist.3 Eine Einlage im genannten Sinne soll nach Auffassung der Finanzverwaltung nur im Falle einer verdeckten Einlage vorliegen.4 Übersteigt der Wert des übertragenen Wirtschaftsguts die gewährten Gesellschaftsanteile, ist die Übertragung in einen (entgeltlichen) tauschähnlichen Vorgang und eine (unentgeltliche) verdeckte Einlage aufzuteilen.5 Soweit eine Einlage vorliegt, ist das übertragene Wirtschaftsgut mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen. Der Wertansatz ist auf die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten begrenzt, wenn das Wirtschaftsgut innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist oder es sich um einen Anteil i. S. von § 17 EStG handelt (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbs. 2 Buchst. a und b EStG). Bei einem tauschähnlichen Vorgang ist dagegen stets der gemeine Wert maßgeblich. 246

Die Übertragung eines einzelnen Wirtschaftsguts aus einem (weiteren) Betriebsvermögen eines Kommanditisten außerhalb von Veräußerungsgeschäften ist nach Maßgabe von § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG unter zwingender Fortführung des Buchwerts unentgeltlich oder gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in der jetzigen Form seit dem VZ 2001 steuerneutral möglich.6 Werden von der aufnehmenden GmbH & Co. KG gleichzeitig Verbindlichkeiten übernommen, fehlt es – jedenfalls nach Auffassung der Finanzverwaltung – an einer unentgeltlichen oder (allein) gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgenden Übertragung.7 Der Herkunft nach ist sowohl die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter aus einem Betriebsvermögen gem. § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG als auch aus einem Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten gem. § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG privilegiert. Die Wirtschaftsgüter können in das Gesamthandsvermögen der aufnehmenden GmbH & Co. KG übertragen (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG) oder in das Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten überführt werden (§ 6 Abs. 5 Satz 2 EStG). Wird das steuerneutral zum Buchwert übertragene oder überführte Wirtschaftsgut innerhalb einer Sperrfrist von drei Jahren veräußert oder entnommen, ist gem. § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung das Wirtschaftsgut mit seinem Teilwert anzusetzen. In diesem Fall entsteht im abgebenden

1 BFH v. 19.10.1998 – VIII R 69/95, BStBl. II 2000, 230 (232) = GmbHR 1990, 430. 2 BMF v. 29.3.2000 – IV C 2 - S 2178 - 4/00, BStBl. I 2000, 462 = GmbHR 2000, 589; BMF v. 26.11.2004 – IV B 2 S2178 – 2/04, BStBl. I 2004, 1190; a. A. Glanegger in Schmidt, § 6 EStG Rz. 440 „Gesellschaftsrecht Einlagen (offene Einlagen)“ m. w. N. 3 Vgl. § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG. 4 BMF v. 29.3.2000 – IV C 2 - S 2178 - 4/00, BStBl. I 2000, 462 Ziff. II.1.b) = GmbHR 2000, 589. 5 BMF v. 29.3.2000 – IV C 2 - S 2178 - 4/00, BStBl. I 2000, 462 Ziff. II.1.c) = GmbHR 2000, 589. 6 Zu § 6 Abs. 5 EStG § 12 Rz. 210 ff. 7 BMF v. 7.6.2001 – IV A 6 - S 2241 - 52/01, BStBl. I 2001, 367 Ziff. 5 = GmbHR 2001, 686; BMF v. 12.10.1994 – IV B 2 - S 2241 - 51/94, FR 1994, 797 = BB 1994, 2318; a. A. Groh, DB 2002, 1904 (1906). Die Übertragung ist in diesem Fall in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen (BMF v. 7.6.2001 – IV A 6 - S 2241 - 52/01, BStBl. I 2001, 367 Ziff. 4 = GmbHR 2001, 686).

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§3

Ertragsteuer

(ursprünglichen) Betriebsvermögen ein Veräußerungsgewinn,1 dem im aufnehmenden Betriebsvermögen der GmbH & Co. KG höhere Anschaffungskosten gegenüberstehen; damit sind im Falle einer Veräußerung oder Entnahme nur die während der Besitzzeit der GmbH & Co. KG gebildeten stillen Reserven von deren Gesellschaftern zu versteuern. Diese Rechtsfolge wird vermieden, wenn die bis zur Übertragung auf die GmbH & Co. KG entstandenen stillen Reserven durch Erstellung einer Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter zugeordnet werden (§ 6 Abs. 5 Satz 4 Halbs. 1 2. Alt. EStG), d. h. der Teilwertansatz in der Gesamthandsbilanz der GmbH & Co. KG durch eine negative Ergänzungsbilanz neutralisiert wird.2 Nur durch den Teilwertansatz in der Gesamthandsbilanz und die negative steuerliche Ergänzungsbilanz ist eine persönliche Zuordnung der stillen Reserven sichergestellt. Die vorgenannte Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung des Übertragenden für den Veranlagungszeitraum, in dem die Übertragung erfolgt ist. Insoweit ist die einheitliche und gesonderte Feststellung der aufnehmenden GmbH & Co. KG nicht maßgeblich. Das übertragene Wirtschaftsgut ist darüber hinaus (quotal) mit dem Teilwert anzusetzen, soweit mit der Übertragung der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder sich erhöht (§ 6 Abs. 5 Satz 5 EStG). Dies betrifft insbesondere Fälle, in denen eine Kapitalgesellschaft als Komplementärin oder Kommanditistin am Gesamthandsvermögen der GmbH & Co. KG beteiligt wird. Das übertragene Wirtschaftsgut ist auch dann rückwirkend auf den Zeitpunkt seiner Übertragung mit dem Teilwert anzusetzen, wenn zu einem späteren Zeitpunkt innerhalb von sieben Jahren nach Übertragung auf die GmbH & Co. KG (weitere Sperrfrist) der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem Wirtschaftsgut unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder sich erhöht (§ 6 Abs. 5 Satz 6 EStG). Zu denken ist insbesondere an den Verkauf eines Gesellschaftsanteils an eine Kapitalgesellschaft, den Eintritt oder die Erhöhung der Beteiligung einer Kapitalgesellschaft (Komplementärin oder Kommanditistin) oder den Formwechsel einer als Kommanditistin beteiligten Personengesellschaft.3 Darüber hinaus soll die genannte Rechtsfolge auch bei einem Formwechsel der GmbH & Co. KG selbst eintreten.4

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Vergleichbare Übertragungsmöglichkeiten – jedoch verbunden mit einem Bewertungswahlrecht – bot bis zum VZ 1998 der auf der Grundlage der BFH-Rechtsprechung ergangene Mitunternehmer-Erlass.5 In der Folgezeit bestanden seit dem VZ 1999 unterschiedlich ausgestaltete steuerneutrale Übertragungsmöglichkeiten, die von einer mehrfachen Kehrtwendung des Gesetzgebers geprägt waren.6

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1 Ein Veräußerungsgewinn kann unter den Voraussetzungen des § 6b EStG steuerfrei übertragen oder durch eine Rücklage neutralisiert werden, vgl. Glanegger in Schmidt, § 6 EStG Rz. 537. 2 Wendt in Herrmann/Heuer/Raupach, Jahresband 2002, § 6 EStG Rz. J 01-34 „Zuordnung durch Ergänzungsbilanzen“; van Lishaut, DB 2001, 1519 (1524). 3 Glanegger in Schmidt, § 6 EStG Rz. 539 m. w. N. 4 van Lishaut, DB 2000, 1784 (1787). 5 BMF v. 20.12.1977 – IV B - S 2241 - 231/77, BStBl. I 1978, 8. 6 Vgl. dazu die 19. Aufl. § 4 Rz. 146.

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§3

Gründung

e) Aufnahme einer Komplementär-GmbH 249

Die Aufnahme einer Komplementär-GmbH erfolgt i. d. R. zum Zwecke der Haftungsbegrenzung der persönlich haftenden Gesellschafter einer oHG oder einer sog. klassischen KG. Eine Beteiligung der Komplementär-GmbH am Gesamthandsvermögen der GmbH & Co. KG ist nicht erforderlich und häufig nicht gewünscht. Den Beitritt einer am Vermögen nicht beteiligten Komplementär-GmbH können die Vertragsparteien unterschiedlich ausgestalten: Einerseits besteht die Möglichkeit, eine bestehende Personengesellschaft identitätswahrend als GmbH & Co. KG fortzuführen. Es handelt sich dabei um keinen Vorgang auf der Grundlage des UmwG. Eine nicht am Vermögen beteiligte GmbH tritt als Gesellschafterin hinzu und die bisher persönlich haftenden Gesellschafter wechseln in die Kommanditistenstellung. Deren Gesellschaftsanteile werden, ohne dass ein Übertragungsakt vorliegt oder erforderlich wäre, handels- und steuerbilanziell mit ihren Buchwerten fortgeführt.1 Nach Auffassung der Finanzverwaltung zu § 24 UmwStG a. F. finden die Regelungen des UmwStG auf einen derartigen Vorgang keine Anwendung; insoweit fehle es an einem Übertragungsvorgang.2 Daran ändert sich durch die Neufassung des UmwStG nichts. Andererseits besteht die Möglichkeit, dass die Gesellschafter ihre Gesellschaftsanteile in eine neu gegründete GmbH & Co. KG einbringen und das Gesellschaftsvermögen dieser Gesellschaft gem. § 738 Abs. 1 Satz 1 BGB anwächst (erweiterte Anwachsung). Ein solcher Vorgang fällt nach Auffassung des Schrifttums3 und der Finanzverwaltung zu § 24 UmwStG a. F.4 in den Anwendungsbereich des UmwStG und eröffnet den einbringenden Gesellschaftern damit insbesondere ein Ansatzwahlrecht für das übergehende Betriebsvermögen. Wegen der mit dem SEStEG5 eingeführten Legaldefinition der Einbringung in § 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG wird dies jedoch nach einer Auffassung im Schrifttum für die geltende Rechtslage abgelehnt.6 Der Übergang von Gesellschaftsvermögen (Betriebsvermögen), der sich kraft Gesetzes im Wege der Gesamtrechtsnachfolge durch Anwachsung gem. § 738 Abs. 1 Satz 1 BGB vollzieht, sei nicht im abschließenden Katalog der privilegierten Übertragungsvorgänge gem. § 1 Abs. 3 UmwStG genannt. Diese Auffassung ist im Ergebnis zu restriktiv. Für eine unveränderte Privilegierung der Einbringung mit anschließender, daraus resultierender Anwachsung des Betriebsvermögens spricht, dass sich der der Anwachsung unmittelbar vorangehende Übertragungsakt im 1 BFH v. 23.5.1985 – IV R 210/83, BStBl. II 1985, 695 (696 ff.); BFH v. 21.6.1994 – VIII R 5/92, BStBl. II 1994, 856 (857 ff.) = GmbHR 1995, 238. 2 BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98/IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 Tz. 24.01c) sowie 24.02 = GmbHR 1998, 444; hinsichtlich des Beitritts einer am Vermögen nicht beteiligten GmbH spielt eine Anwendbarkeit von § 24 UmwStG ohnehin keine Rolle, weil es insoweit zu keiner Aufdeckung stiller Reserven kommt. 3 Vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 24 UmwStG Rz. 55. 4 Vgl. BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98/IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 Tz. 24.01d) = GmbHR 1998, 444. 5 Vgl. Art. 6, 14 des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (SEStEG) v. 7.12.2006, BGBl. I 2006, 2782. 6 Vgl. Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 24 UmwStG (SEStEG) Rz. 12, 15.

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§3

Ertragsteuer

Wege der Einzelrechtsnachfolge vollzieht und somit ein den Anwendungsbereich des UmwStG prinzipiell eröffnender Einbringungsvorgang gem. § 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG vorliegt.1 Dies entspricht zudem dem Verständnis der Einbringung bei § 24 UmwStG a. F., wonach unter „Einbringung“ im engeren Sinne die Übertragung der Gesellschaftsanteile und nicht die daraus resultierende Anwachsung verstanden wurde.2 Eine Anwendung von § 24 UmwStG eröffnet den bisherigen Gesellschaftern die Möglichkeit, ihren Mitunternehmeranteil unter den genannten Voraussetzungen zum Buch- oder einem Zwischenwert, ansonsten grundsätzlich mit dem gemeinen Wert, in die neu gegründete GmbH & Co. KG einzubringen (§ 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). Das damit verbundene Bewertungswahlrecht wird allein von der aufnehmenden Personengesellschaft ausgeübt.3 Erfolgt die Einbringung zum gemeinen Wert, ist ein daraus resultierender Einbringungs- bzw. Veräußerungsgewinn gem. § 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG i. V. m. § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG als laufender, nicht tarifbegünstigter Gewinn einzustufen, da sich die Beteiligungsquote des Einbringenden an der GmbH & Co. KG gegenüber seiner bisherigen Beteiligungsquote an der Personengesellschaft nicht ändert.4 Die Einbringung zu einem Zwischenwert ist gem. § 24 Abs. 3 Satz 2 UmwStG prinzipiell nicht tarifbegünstigt.

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Soll die Komplementär-GmbH hingegen am Vermögen der GmbH & Co. KG beteiligt sein, scheidet die Möglichkeit einer identitätswahrenden Fortführung der Gesellschaft aus. Wegen der Verschiebung der Beteiligungsverhältnisse besteht keine Identität zwischen der ursprünglichen Personengesellschaft und der GmbH & Co. KG. Durch Hinzutreten der Komplementär-GmbH entsteht eine „neue“ und „vergrößerte“ Personengesellschaft,5 womit hinsichtlich der verbleibenden Beteiligung der Gesellschafter ein Ansatzwahlrecht gem. § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG besteht. Eine Vermögensbeteiligung der Komplementär-GmbH lässt sich einerseits erreichen, indem die bisher persönlich haftenden Gesellschafter einer oHG oder die Komplementäre und Kommanditisten einer klassischen KG im Verhältnis ihrer Beteiligungsquoten eine Komplementär-GmbH gründen oder erwerben und in diese einen Teil ihres Gesellschaftsanteils (Mitunternehmeranteils) gem. § 20 Abs. 1 UmwStG einbringen.6 Im Zuge dessen wechseln die bisher persönlich haftenden Gesellschafter in die Kommanditistenstellung. Es besteht auch die

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1 Vgl. Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 20 UmwStG Rz. 39. 2 Vgl. BFH v. 21.6.1994 – VIII R 5/92, BStBl. II 1994, 856, II. 2. a); BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98/IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 Tz. 24.01d) = GmbHR 1998, 444. 3 Vgl. Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 24 UmwStG Rz. 67; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 24 UmwStG Rz. 190 ff. 4 Vgl. BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98/IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 Tz. 24.16 = GmbHR 1998, 444; soweit im Schrifttum (Schlößer in Haritz/Benkert, § 24 UmwStG Rz. 152 m. w. N.) eine davon abweichende Auffassung vertreten wird, ist dem der BFH, BFH v. 21.9.2000 – IV R 54/99, BStBl. II 2001, 178 (181) = GmbHR 2001, 79, nicht gefolgt. 5 Vgl. BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98/IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 Tz. 24.01c) = GmbHR 1998, 444. 6 § 20 UmwStG findet auch Anwendung, wenn ein Mitunternehmer lediglich einen Teil seines Mitunternehmeranteils einbringt. Vgl. BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98/IV B 2 S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 Tz. 20.13 = GmbHR 1998, 444.

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§3

Gründung

Möglichkeit, dass die Komplementär-GmbH einen Gesellschaftsanteil (Mitunternehmeranteil) entgeltlich erwirbt oder gegen Bar- oder Sacheinlage eingeräumt erhält. 252

Die Beteiligung einer Komplementär-GmbH am Vermögen einer GmbH & Co. KG durch Veräußerung sowie gegen Bar- oder Sacheinlage ist – abgesehen von Sonderfällen – unüblich und kann mit steuerlichen Nachteilen verbunden sein. Veräußert ein Gesellschafter einen Teil seines Gesellschaftsanteils an die KomplementärGmbH, entsteht für den veräußernden Gesellschafter ein Veräußerungsgewinn gem. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Dieser Veräußerungsgewinn ist nur dann gem. §§ 16 Abs. 4, 34 EStG tarifbegünstigt, wenn der veräußernde Gesellschafter seinen ihm verbleibenden Gesellschaftsanteil (Mitunternehmeranteil) zum gemeinen Wert in die „neue“ und „vergrößerte“ GmbH & Co. KG einbringt.1 Im Falle einer Einbringung des verbleibenden Gesellschaftsanteils (Mitunternehmeranteils) zum Buch- oder Zwischenwert, ist gem. § 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG i. V. m. § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG keine Tarifbegünstigung zu gewähren.

253

Eine Veräußerung im genannten Sinne kann nach Auffassung der Finanzverwaltung auch vorliegen, wenn die Bareinlage eines hinzutretenden Gesellschafters zunächst in das Betriebsvermögen einer GmbH & Co. KG übergeht, aber später entnommen wird. Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise könne sich nämlich ergeben, dass die Zuführung zum Betriebsvermögen und die anschließende Entnahme der Bareinlage durch die bisherigen Gesellschafter (Altgesellschafter) nach den Vereinbarungen der Parteien den gleichen wirtschaftlichen Gehalt habe, wie eine unmittelbare Zahlung in das Privatvermögen der Altgesellschafter. Dies soll insbesondere gelten, wenn die Altgesellschafter im Anschluss an die Einbringung größere Entnahmen vornehmen dürfen und bei der Bemessung ihres Gewinnanteils auf ihre ihnen dann noch verbleibenden Kapitalanteile abgestellt wird.2 Eine solche Sichtweise ist allenfalls dann angezeigt, wenn der Einbringungs- oder der Gesellschaftsvertrag bezüglich der vorgenannten Problematik eindeutige (spezielle) Regelungen enthält. Eine im Gesellschaftsvertrag der GmbH & Co. KG getroffene allgemeine Regelung, wonach ein Gesellschafter höhere Entnahmen vornehmen darf, rechtfertigt für sich genommen noch nicht die Annahme einer Ausgleichszahlung in das Privatvermögen eines Gesellschafters. Da Entnahmen eines Gesellschafters, die über den Bestand des jeweiligen Kapitalkontos hinausgehen, regelmäßig eine (ggf. verzinsliche) Ausgleichsbzw. Nachschusspflicht begründen, kann dieses Darlehensverhältnis auch bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise keine Ausgleichszahlung zu Gunsten eines Gesellschafters darstellen. Gleiches gilt für eine zeitliche Koinzidenz zwischen Einbringung und erhöhten Entnahmen.3 Eine in das Privatvermögen des Altgesellschafters geleistete Zahlung kann indes vorliegen, wenn dieser für einen festgelegten Zeit-

1 BFH v. 21.9.2000 – IV R 54/99, BStBl. II 2001, 178 (180 ff.) = GmbHR 2001, 79; zustimmend BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98/IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 Tz. 24.12a = GmbHR 1998, 444; Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 24 UmwStG (SEStEG) Rz. 66. 2 BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98/IV B 2 – S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 Tz. 24.12 = GmbHR 1998, 444. 3 Vgl. dazu auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 24 UmwStG Rz. 141.

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Ertragsteuer

raum einen Vorabgewinn erhält, der bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise als ratenweise Zahlung eines Veräußerungsentgelts zu werten ist.1 Entspricht der von der Komplementär-GmbH entrichtete Kaufpreis oder deren Baroder Sacheinlage nicht dem Wert des übernommenen Gesellschaftsanteils unter Berücksichtigung der überspringenden stillen Reserven, d. h. des Nominalbetrags zzgl. eines angemessenen Agios, kommt es zu einer Gewinnrealisierung bei den Altgesellschaftern und korrespondierend zu einer verdeckten Einlage in die Komplementär-GmbH, wenn die Kommanditisten Gesellschafter der KomplementärGmbH sind. Ist ein Kommanditist an der Komplementär-GmbH nicht beteiligt, erfolgt insoweit eine Schenkung an die Gesellschafter der Komplementär-GmbH.2 Die verdeckte Einlage auf Ebene der Komplementär-GmbH hat zur Folge, dass für die betroffenen Kommanditisten in Höhe des Betrags der verdeckten Einlage (nachträgliche) Anschaffungskosten auf ihre GmbH-Anteile entstehen. Dies führt im Falle einer späteren Veräußerung der Komplementär-GmbH zu einem entsprechend geminderten Veräußerungsgewinn. Der Wert der verdeckten Einlage berücksichtigt die stillen Reserven unter Einschluss eines (originären) Firmen- oder Geschäftswerts.3

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3. Einzelfragen – Berechnungsbeispiel a) Gewinnrealisierung und Gewinnneutralisierung Bei der Einbringung eines Betriebs, eines Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils gem. § 24 UmwStG steht der aufnehmenden GmbH & Co. KG ein Bewertungswahlrecht hinsichtlich des Ansatzes des eingebrachten Betriebsvermögens zu. Das eingebrachte Betriebsvermögen kann unter den genannten Voraussetzungen auf Antrag der Gesellschaft mit dem Buch- oder einem Zwischenwert, ansonsten grundsätzlich mit dem gemeinen Wert, angesetzt werden (§ 24 Abs. 2 Sätze 1 und 2 UmwStG). Der Wertansatz der Sacheinlage in der Steuerbilanz der GmbH & Co. KG einschließlich der (steuerlichen) Ergänzungsbilanzen gilt für den Einbringenden gem. § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG als Veräußerungspreis für das übertragene Betriebsvermögen. Der einbringende Gesellschafter erzielt nur dann einen Einbringungs- bzw. Veräußerungsgewinn, wenn das Betriebsvermögen mit einem über dem Buchwert liegenden Wert angesetzt wird. Eine Gewinnrealisierung wird vermieden, wenn das eingebrachte Betriebsvermögen in der Gesamthandsbilanz handelsbilanziell zum Teilwert (Aufstockung), steuerlich jedoch durch Bildung ei1 Vgl. FG München v. 30.11.1989 – 16 K 10133/81, EFG 1990, 319. 2 Nach BFH v. 12.7.2005 – II R 8/04, BStBl. II 2005, 845, kann diese Rechtsfolge nur eintreten, wenn die Übertragung von Vermögen auf die GmbH und der Erwerb der Beteiligung an der GmbH ein einheitliches Rechtsgeschäft bilden. Liegt hingegen kein einheitliches Rechtsgeschäft vor, führt die bloße Werterhöhung des Geschäftsanteils eines GmbH-Gesellschafters nicht zu einer Schenkung i. S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, vgl. BFH v. 19.6.1996 – II R 83/92, BStBl. II 1996, 616. 3 BFH v. 24.7.1996 – I R 113/95, BFH/NV 1997, 214 (215) = GmbHR 1997, 222; BFH v. 24.3.1987 – I R 202/83, BStBl. II 1987, 705. S. auch OFD Düsseldorf v. 22.6.1988 – S 1978 A - St 13 H/S 2243 A - St 116, GmbHR 1988, 412. Zum umgekehrten Fall einer vGA der Komplementärin an ihre Gesellschafter vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, § 24 UmwStG Rz. 124 f.; Briese, GmbHR 2005, 207.

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§3

Gründung

ner negativen Ergänzungsbilanz zu Buchwerten eingebracht wird (Abstockung). Diese Gestaltung ist für die Praxis äußerst bedeutsam.1 256

Ist eine Gewinnrealisierung gewollt, kann das eingebrachte Betriebsvermögen mit einem über dem Buchwert liegenden Wert, gem. § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG höchstens mit dem gemeinen Wert angesetzt werden. Ob ein daraus resultierender Veräußerungsgewinn gem. §§ 16 Abs. 4, 34 EStG tarifbegünstigt ist, unterliegt in mehrfacher Hinsicht Restriktionen

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Die angeführte Tarifbegünstigung setzt gem. § 24 Abs. 3 Satz 2 UmwStG eine Einbringung zum gemeinen Wert voraus, womit Einbringungen zu einem Zwischenwert generell nicht privilegiert sind. Neben der Einbringung eines Betriebs oder Teilbetriebs fordert § 24 Abs. 3 Satz 2 UmwStG (§ 24 Abs. 3 Satz 4 UmwStG a. F.2) darüber hinaus die vollständige Einbringung eines Mitunternehmeranteils. Bis zum VZ 2001 hatte es insoweit noch genügt, wenn ein Mitunternehmer lediglich Teile seines Mitunternehmeranteils einbrachte.3 Schließlich erfährt die vorgenannte Tarifbegünstigung durch § 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG i. V. m. § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG eine wesentliche Einschränkung. Soweit der Einbringende Mitunternehmer der aufnehmenden GmbH & Co. KG wird, sind die aufgedeckten stillen Reserven als laufender, nicht tarifbegünstigter Einbringungs- bzw. Veräußerungsgewinn zu versteuern.4 Maßgebend für die Ermittlung der entsprechenden Beteiligungsquote ist nicht die handelsrechtliche Gewinnbeteiligung, sondern – soweit davon verschieden – die Beteiligung am steuerlichen Betriebsvermögen der GmbH & Co. KG.5 Die Beschränkung der Tarifbegünstigung gem. §§ 16 Abs. 4, 34 EStG soll verhindern, dass Aufwand, der aus tarifbegünstigtem Aufstockungspotenzial resultiert, (später) den regulär besteuerten laufenden Gewinn mindert. Im Ergebnis ist die Einbringung einer Sachgesamtheit, d. h. eines Betriebs, Teilbetriebs oder des gesamten Anteils eines Mitunternehmers, nur noch dann gem. §§ 16 Abs. 4, 34 EStG tarifbegünstigt, wenn diese zum gemeinen Wert erfolgt und soweit der Einbringende nicht Mitunternehmer der übernehmenden GmbH & Co. KG wird. Privilegiert ist damit insbesondere die teilweise Einbringung auf Rechnung eines neu hinzutretenden Gesellschafters (Mitunternehmers),6 da hinsichtlich des gesamten Mitunternehmeranteils sämtliche stillen Reserven aufgedeckt werden.7 Die Restriktionen gem. § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG und gem. § 24 Abs. 3 Satz 2 UmwStG greifen nicht, da sämtliche stillen Reserven aufgedeckt werden. Aus den genannten 1 Vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 24 UmwStG Rz. 210 ff. m. w. N. 2 Eingefügt durch Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz v. 20.12.2001, BGBl. I 2001, 3858 mit Wirkung zum VZ 2002; vgl. § 27 Abs. 7 Satz 2 UmwStG; eine korrespondierende Regelung findet sich in § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. 3 Korrespondierend dazu privilegierte § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG die Veräußerung eines „Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) […] anzusehen ist“. 4 Vgl. BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98/IV B 2 – S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 Tz. 24.16 = GmbHR 1998, 444; soweit im Schrifttum (Schlößer in Haritz/Benkert, § 24 UmwStG Rz. 152 m. w. N.) eine davon abweichende Auffassung vertreten wird, ist dem der BFH nicht gefolgt, BFH v. 21.9.2000 – IV R 54/99, BStBl. II 2001, 178 [181] = GmbHR 2001, 79. 5 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 24 UmwStG Rz. 245. 6 BFH v. 21.9.2000 – IV R 54/99, BStBl. II 2001, 178 (180) = GmbHR 2001, 79. 7 Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 24 UmwStG (SEStEG) Rz. 66.

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§3

Ertragsteuer

Gründen ist die Einbringung des verbleibenden Mitunternehmeranteils auf eigene Rechnung nicht begünstigt. Erhält der Einbringende von einem neu hinzutretenden Gesellschafter (Mitunternehmer) eine Ausgleichszahlung, die nicht in das Betriebsvermögen der GmbH & Co. KG, sondern unmittelbar in das Privatvermögen1 des Einbringenden erfolgt, liegt eine Gestaltung vor, die die Tatbestände der Einbringung und der Veräußerung miteinander verbindet. Nach der Rechtsprechung des BFH,2 der sich die Finanzverwaltung zu § 24 UmwStG a. F. ausdrücklich angeschlossen hat,3 ist bei einer Einbringung und teilweisen Veräußerung zum gemeinen Wert die Tarifbegünstigung der §§ 16 Abs. 4, 34 EStG auch insoweit zu gewähren, als eine Zuzahlung in das Privatvermögen des Einbringenden erfolgt.4 Soweit der Einbringende an der neu formierten GmbH & Co. KG selbst beteiligt ist, gelten die Restriktionen des § 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG und des § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG. Die hinsichtlich seiner eigenen Beteiligung aufgedeckten stillen Reserven gelten als laufender Gewinn, stehen allerdings einer Inanspruchnahme der Tarifbegünstigung der §§ 16 Abs. 4, 34 EStG im Übrigen nicht entgegen.

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Beispiel

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Sonne betreibt ein gewerbliches Einzelunternehmen und möchte in dieses einen Partner, Engel, aufnehmen. Das Unternehmen soll in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG unter der Firma „Sonne & Engel GmbH & Co. KG“ fortgeführt werden. Die Komplementär-GmbH soll am Gesamthandsvermögen nicht beteiligt sein. Sonne will Engel gegen Bareinlage in Höhe der Summe aus Buchkapital und stillen Reserven zzgl. Firmen- und Geschäftswert in das Unternehmen aufnehmen, so dass auf beide Gesellschafter gleich hohe Kapitalkonten und Gewinnanteile entfallen. Sonne verpflichtet sich, sein Unternehmen in die Gesellschaft einzubringen. Engel verpflichtet sich zu einer Bareinlage in der angegebenen Höhe. Die Gründung erfolgt zum 1.1.2008. Das Einzelunternehmen des Sonne stellt zum 31.12.2007 folgende Schlussbilanz auf: Einzelunternehmen Sonne 31.12.2007 (T Euro) AV UV FGW

600 400 –

(400) (100) (200)

1 000

(700)

Kap. Vbl.

300 700 1 000

Auf das Anlagevermögen entfallen stille Reserven in Höhe von 400 000 Euro, auf das Umlaufvermögen in Höhe von 100 000 Euro. Der selbst geschaffene (originäre) Firmen- und Geschäftswert beträgt 200 000 Euro.

1 Eine Ausgleichszahlung in das Privatvermögen liegt nach Auffassung der Finanzverwaltung ebenfalls vor, wenn zugunsten der bisherigen Gesellschafter eine Verbindlichkeit der Gesellschaft getilgt wird. Vgl. BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98/IV B 2 – S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 Tz. 24.10 = GmbHR 1998, 444. 2 BFH v. 21.9.2000 – IV R 54/99, BStBl. II 2001, 178 = GmbHR 2001, 79. 3 BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98/IV B 2 – S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 Tz. 24.12a = GmbHR 1998, 444. 4 Vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 24 UmwStG Rz. 137.

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§3

Gründung

Der GmbH & Co. KG stehen im Wesentlichen zwei Möglichkeiten für ihre Eröffnungsbilanz zum 1.1.2008 zur Verfügung: 1. Alternative: Sonne & Engel GmbH & Co. KG 1.1.2008 (T Euro) AV UV Einlageford. gegen Engel

600 400 1 000

Kap. Sonne Kap. Engel Vbl.

2 000

650 650 700 2 000

Engel hat mit 1 Mio. Euro eine Einlageverpflichtung übernommen, die sein Kapitalkonto um 350 000 Euro übersteigt. Er hat in dieser Höhe Mehrwerte in Form von stillen Reserven und einem Anteil am Firmen- und Geschäftswert erworben. Diese Mehrwerte sind in einer positiven Ergänzungsbilanz des Engel zum 1.1.2008 wie folgt auszuweisen: Ergänzungsbilanz Engel 1.1.2008 (T Euro) AV UV FGW

200 50 100

Mehrkap.

350

350

350

Bei dieser Bilanzierung ergibt sich für Sonne ein Veräußerungsgewinn i. H. v. 350 000 Euro (650 000 Euro ./. 300 000 Euro), der nicht gem. §§ 34, 16 Abs. 4 EStG tarifbegünstigt ist, weil Sonne sein Einzelunternehmen nicht zum gemeinen Wert eingebracht hat. Das Abschreibungsvolumen ergibt sich für Sonne nur aus der Gesamthandsbilanz. Für Engel ergibt sich zusätzliches Abschreibungsvolumen aus seiner Ergänzungsbilanz. Die Entstehung eines nicht tarifbegünstigten Veräußerungsgewinns kann Sonne durch Bildung einer negativen Ergänzungsbilanz vermeiden. Ergänzungsbilanz Sonne 1.1.2008 (T Euro) Mindkap.

350

AV UV FGW

350

200 50 100 350

2. Alternative: Sonne & Engel GmbH & Co. KG 1.1.2008 (T Euro) AV UV FGW Einlageford. gegen Engel

1 000 500 200 1 000 2 700

Kap. Sonne Kap. Engel Vbl.

1 000 1 000 700 2 700

Eine Ergänzungsbilanz für Engel ist nicht zu bilden, da die von ihm zu erbringende Einlage durch die Werte in der Gesamthandsbilanz voll abgedeckt ist. Bei dieser Bilanzierung erzielt Sonne einen Veräußerungsgewinn von 700 000 Euro (1 Mio. ./. 300 000), der gem. §§ 24 Abs. 3 Satz 2 UmwStG, 34 Abs. 1, Abs. 3 EStG ab dem VZ 2004 mit 56 % (vorher zu 50 %) des durchschnittlichen Steuersatzes tarifbegünstigt ist. Möchte Sonne in der 2. Alternative keinen Veräußerungsgewinn erzielen, kann er dies ebenfalls durch Bildung einer negativen Ergänzungsbilanz vermeiden. Im Ergebnis bringt Sonne – wie in der 1. Alternative – sein Einzelunternehmen zu Buchwerten ein.

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§3

Ertragsteuer Ergänzungsbilanz Sonne 1.1.2008 (T Euro) Minderkap.

700

AV UV FGW

400 100 200

700

700

b) Gründungskosten Bei den Gründungskosten muss unterschieden werden zwischen Kosten, die die Gründung der Komplementär-GmbH betreffen, und solchen Kosten, die durch die Gründung der GmbH & Co. KG verursacht worden sind. Die Gründungskosten der Komplementär-GmbH – z. B. Kosten für die notarielle Beurkundung des Gesellschaftsvertrags – sind nur bei dieser abzugsfähig und keine Betriebsausgaben der GmbH & Co. KG.1 Selbst wenn die Komplementär-GmbH – wie i. d. R. üblich – ausschließlich zum Zwecke der Übernahme der persönlichen Haftung in der GmbH & Co. KG gegründet worden ist, sind die bei ihr anfallenden Gründungskosten nicht Sonderbetriebsausgaben und können nicht im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der GmbH & Co. KG erfasst werden. Gründungskosten der Komplementär-GmbH sind ebenso wie laufender Aufwand, beispielsweise Jahresabschluss- und Steuerberatungskosten oder IHK-Beiträge, nicht als Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen. Diese Kosten sind nicht unmittelbar durch die Beteiligung an der GmbH & Co. KG veranlasst.2 In diesem Zusammenhang ist es ohne Bedeutung, ob diese Kosten der Komplementär-GmbH von der GmbH & Co. KG erstattet werden.3 In der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der GmbH & Co. KG ist eine solche Erstattung als Vorabgewinn der Komplementär-GmbH zu behandeln.4

260

Wird die GmbH & Co. KG durch Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils gegründet, sind die dem einbringenden Gesellschafter entstehenden Kosten, wie etwa Beratungskosten oder Kosten der Einbringungsbilanz, nicht als Betriebsausgaben der GmbH & Co. KG zu behandeln. Vielmehr sind sie bei Fortführung der Buchwerte als Anschaffungskosten für die erworbene KG-Beteiligung zu aktivieren – ggf. in einer Ergänzungsbilanz –, während die Kosten im Falle des Ansatzes über dem Buchwert den entstehenden Einbringungs- oder Veräußerungsgewinn mindern.5

261

Einstweilen frei.

262–280

1 BFH v. 1.8.1968 – IV 324/65, BStBl. II 1968, 678. Die Abzugsfähigkeit bei der GmbH setzt voraus, dass sie nach der Satzung zur Kostenübernahme verpflichtet ist. 2 BFH v. 1.8.1968 – IV 324/65, BStBl. II 1968, 678; BFH v. 18.5.1995 – IV R 46/94, BStBl. II 1996, 295 = GmbHR 1995, 913. 3 BFH v. 1.8.1968 – IV 324/65, BStBl. II 1968, 678; BFH v. 18.5.1995 – IV R 46/94, BStBl. II 1996, 295 = GmbHR 1995, 913. 4 Vgl. Korn, Steuerberaterkongressreport 1975, 221 (237). 5 Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 24 UmwStG Rz. 244 m. w. N.; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 24 UmwStG Rz. 240.

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§3

Gründung

II. Umsatzsteuer 1. Ausgangspunkt 281

Die verschiedenen Gründungsvarianten sind auch für die umsatzsteuerliche Beurteilung des Einbringungsvorganges von Bedeutung. Dabei ist zunächst zu beachten, dass für Zwecke der Umsatzsteuer – im Gegensatz zum Ertragsteuerrecht – die GmbH & Co. KG und ihre Gesellschafter getrennte Steuersubjekte sind. Eine steuerliche Mitunternehmerschaft gibt es im Umsatzsteuerrecht nicht. Daher ist bei der Frage nach umsatzsteuerrelevanten Tatbeständen bei der Gründung der GmbH & Co. KG zwischen Leistungen der Gesellschafter an die Gesellschaft einerseits und zwischen Leistungen der Gesellschaft an die Gesellschafter andererseits zu unterscheiden.

2. Einbringung von Vermögensgegenständen durch die Gesellschafter 282

Bei Gründung der GmbH & Co. KG leisten die Gesellschafter entweder eine Baroder eine Sacheinlage. Bei der Bargründung einer GmbH & Co. KG fehlt es an einer steuerbaren Leistung der Gesellschafter. Im Rahmen einer Sachgründung ist eine steuerbare Leistung durch die Gesellschafter hingegen denkbar: Bringen die Kommanditisten z. B. einen Mitunternehmeranteil in die GmbH & Co. KG zum Erwerb der Kommanditeinlage ein, ist dann ein steuerbarer Umsatz (tauschähnlicher Umsatz) gegeben, wenn die genannten Beteiligungen aus einem Betriebsvermögen des einbringenden Kommanditisten stammen (unternehmerischer Bereich). Kommen die Beteiligungen hingegen umsatzsteuerlich aus dem nichtunternehmerischen Bereich (i. d. R. Privatvermögen), fehlt es an einer steuerbaren Leistung. Denn das bloße Halten eines Mitunternehmeranteils stellt keine unternehmerische Tätigkeit dar. Das Gleiche gilt für die Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter; auch hier ist die Einbringung nur umsatzsteuerbar, wenn das Wirtschaftsgut aus einem Betriebsvermögen des Kommanditisten – seinem Gewerbebetrieb (Einzelunternehmen) oder seinem Sonderbetriebsvermögen – stammt.

283

Werden einzelne Wirtschaftsgüter in die GmbH & Co. KG nicht eingebracht, sondern ihr nur zur Nutzung überlassen, ist wie folgt zu differenzieren1: Erhält der Gesellschafter für die Überlassung des Wirtschaftsgutes ein gesondertes Nutzungsentgelt (z. B. Miete), ist der Gesellschafter hinsichtlich der Überlassung des Wirtschaftsgutes als Unternehmer anzusehen, so dass ein unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG fallender Leistungsaustausch gegeben ist.2 Ein Leistungsaustausch kann auch dann vorliegen, wenn der Gesellschafter der GmbH & Co. KG z. B. einen Pkw mietweise überlässt, diesen aber ausschließlich selbst nutzt.3

284

Überlässt der Gesellschafter der GmbH & Co. KG indes ein Wirtschaftsgut zur Nutzung, ohne dass er hierfür ein gesondertes Entgelt erhält, ist die Nutzungsüber1 S. auch Abschn. 6 Abs. 3 UStR 2008. 2 BFH v. 7.11.1991 – V R 116/86, BStBl. II 1992, 269; BFH v. 16.3.1993 – XI R 52/90, BStBl. II 1993, 562. 3 BFH v. 16.3.1993 – XI R 45/90, BStBl. II 1993, 530; s. auch Abschn. 6 Abs. 3 Satz 11 UStR 2008.

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Helde

§3

Umsatzsteuer

lassung vielmehr mit seinem Gewinnanteil an der Gesellschaft abgegolten, ist der Gesellschafter nicht als Unternehmer tätig. Ein steuerbarer Umsatz i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG liegt damit nicht vor. Erhält der Gesellschafter aufgrund der Nutzungsüberlassung einen Gewinnvorab, so liegt auch hierin kein gesondertes Entgelt außerhalb der Gewinnbeteiligung.1 In diesem Falle ist der Gesellschafter ebenfalls nicht als Unternehmer tätig. Bringt ein Kommanditist einen Betrieb oder Teilbetrieb2 in die GmbH & Co. KG ein und erhält er dafür Gesellschaftsanteile an der aufnehmenden GmbH & Co. KG, liegt zwar ein tauschähnlicher Umsatz vor. Seit dem 1.1.1994 unterliegen jedoch die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung nicht mehr der Umsatzsteuer (§ 1 Abs. 1a UStG). Eine solche nicht steuerbare Geschäftsveräußerung ist auch dann gegeben, wenn einzelne wesentliche Betriebsgrundlagen von dem Kommanditisten nicht mit dinglicher Wirkung auf die GmbH & Co. KG übertragen, sondern an die Gesellschaft vermietet oder verpachtet werden.3 Die Vermietungstätigkeit des Gesellschafters kann allerdings einen steuerbaren Leistungsaustausch nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG darstellen.

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3. Gewährung von Gesellschaftsrechten durch die GmbH & Co. KG Die GmbH & Co. KG gewährt den Gesellschaftern Gesellschaftsanteile und empfängt als Gegenleistung Bar- oder Sacheinlagen. Ob hierin ein umsatzsteuerrechtlich relevanter Leistungsaustausch oder ein nicht steuerbarer Vorgang zur Leistungsvereinigung (Gesellschafterbeitrag) zu erblicken ist, hat in der Vergangenheit unterschiedliche bzw. wechselhafte Beurteilungen erfahren,4 bis es schließlich in jüngerer Zeit zu einer EuGH-Entscheidung und nachfolgenden BFH-Entscheidung gekommen ist Der BFH hatte mit Beschluss vom 27.9.2001 sowohl hinsichtlich der Steuerbarkeit der Gewährung von Gesellschaftsrechten gegen Bareinlage als auch hinsichtlich der Möglichkeit des Vorsteuerabzugs für Eingangsleistungen an die Gesellschaft dem EuGH Vorlagefragen gestellt.5 Dabei neigte der BFH dazu, dass eine Personengesellschaft bei der Gesellschaftsgründung und der Aufnahme eines Gesellschafters gegen eine Sach- oder Bareinlage eine Dienstleistung gegen Entgelt gem. Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG (6. EG-Richtlinie) erbringt, die gem. Art. 13 B d) Nr. 5 dieser Richtlinie steuerfrei ist. Allerdings führte nach Auffassung des BFH die Steuerfreiheit der Leistung nicht dazu, dass für diesen Umsatz kein Recht auf einen Vorsteuerabzug bestehe. Denn die Ausgabe der Gesellschaftsanteile stelle einen Hilfsumsatz i. S. des Art. 19 Abs. 2 Satz 2 der Richtlinie 77/ 388/EWG dar.

1 Abschn. 6 Abs. 4 Satz 1 UStR 2008. 2 Näheres zur Einbringung eines Teilbetriebs und der Einbringung einer 100%igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (Organgesellschaft) s. bei: Zimmermann/Hottmann/ u. a. Die Personengesellschaft im Steuerrecht, Rz. C 96 ff. 3 BFH v. 15.10.1998 – V R 69/97, BStBl. II 1999, 41; BFH v. 4.7.2002 – V R 10/01, DStR 2002, 1988; BFH v. 28.11.2002 – V R 3/01, DStR 2003, 203; Abschn. 5 Abs. 1 Sätze 7, 8 UStR 2008. 4 Siehe dazu im Einzelnen die umfangreichen Ausführungen in der 19. Aufl., § 4 Rz. 165 f. 5 BFH v. 27.9.2001 – V R 32/00, BFH/NV 2002, 143; vgl. auch: Klenk, Kommentierte Finanzrechtsprechung (KFR), Fach 7 UStG § 15, 1/02, 59 f.; Stoffel, StuB 2002, 645 (648 f.); Hoffmann, GmbH-StB 2002, 59.

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§3

Gründung

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Mit Urteil vom 26.6.2003 hat der EuGH entschieden, dass eine Personengesellschaft bei der Aufnahme eines Gesellschafters gegen Zahlung einer Bareinlage an diesen keine Dienstleistung gegen Entgelt i. S. des Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG erbringt.1 Die zweite Frage nach der Möglichkeit des Vorsteuerabzugs (s. Rz. 286) brauchte der EuGH damit nicht mehr zu beantworten. In der Nachfolgeentscheidung zu diesem EuGH-Urteil hat der BFH2 ausgeführt, dass eine Personengesellschaft bei der Aufnahme eines Gesellschafters gegen Bareinlage an diesen keinen steuerbaren Umsatz und damit auch keinen nach § 4 Nr. 8 Buchst. f) UStG steuerfreien Umsatz erbringt. Hinsichtlich der rechtlichen Beratungsleistungen anlässlich der Gründung der Gesellschaft ist der Vorsteuerabzug jedenfalls nicht aufgrund eines Zusammenhangs mit der Gründung der Gesellschaft und der Aufnahme der Gesellschafter nach § 15 Abs. 2 UStG oder nach Art. 17 der Richtlinie 77/388/EWG ausgeschlossen. Denn die Kosten der bezogenen Beratungsleistungen sind allgemeine Kosten des Unternehmens und stehen deshalb grundsätzlich direkt und unmittelbar mit der wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmers im Zusammenhang. Mithin hängt die Möglichkeit des Vorsteuerabzugs von dieser Tätigkeit ab. In dem vom BFH zu beurteilenden Sachverhalt hat die Gesellschaft die rechtliche Beratung ausschließlich zur Ausführung steuerpflichtiger Vermietungsumsätze und nicht (auch) zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet, so dass der Vorsteuerabzug möglich war.

288

Im Jahr 2005 hat der EuGH im Bereich von Kapitalgesellschaften eine vergleichbare Entscheidung getroffen.3 Nach diesem Urteil stellt die Ausgabe neuer Aktien keinen Umsatz dar, der in den Anwendungsbereich von Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG fällt. Ferner besteht nach Auffassung des EuGH ein Recht auf Abzug der gesamten Vorsteuer aus Leistungen, die der Unternehmer im Rahmen der Ausgabe von Aktien bezogen hat, sofern es sich bei sämtlichen Umsätzen, die der Unternehmer im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit vornimmt, um besteuerte Umsätze handelt.

289

Die Finanzverwaltung hat zwischenzeitlich die aus der Rechtsprechung des BFH v. 1.7.20044 sowie aus dem EuGH-Urteil v. 26.5.20055 folgenden Grundsätze konkretisiert und zudem eine sinngemäße Übertragbarkeit auf Fälle, in denen Sacheinlagen geleistet werden, angenommen.6

4. Organschaft 290

Mit Hilfe eines Organschaftsverhältnisses werden Umsätze zwischen rechtlich selbständigen Personen bzw. Gesellschaften zu nicht steuerbaren Innenumsätzen. 1 EuGH v. 26.6.2003 – Rs. C-442/01, DB 2003, 1611 Tz. 43; zu den Auswirkungen dieser Rechtsprechung vgl. Lohse, BB 2003, 1713; Korf, DB 2003, 1705. 2 BFH v. 1.7.2004 – V R 32/00, BStBl. II 2004, 1022; zu den Auswirkungen dieser Rechtsprechung vgl. z. B. Ulrich/Teiche, DStR 2005, 92; Dannecker, BB 2005, 1028. 3 EuGH v. 26.5.2005 – Rs. C-465/03, UR 2005, 382 = AG 2005, 577; vgl. auch EuGH v. 13.3.2008 – Rs. C-437/06, DStR 2008, 615. 4 BFH v. 1.7.2004 – V R 32/00, BStBl. II 2004, 1022. 5 EuGH v. 26.5.2005 – Rs. C-465/03, UR 2005, 382 = AG 2005, 577. 6 BMF v. 4.10.2006 – IV A 5 - S 7300 - 69/06, BStBl. I 2006, 614; Abschn. 213a UStR 2008; vgl. auch Schmidt, NWB Fach 7, 6785.

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§3

Umsatzsteuer

Wenn auch dieses Instrumentarium nach Einführung des Mehrwertsteuersystems seine eigentliche Bedeutung verloren hat, sind immer wieder Fälle denkbar (z. B. im Bereich der steuerfreien Leistungen und bezüglich des Ausschlusses des Vorsteuerabzugs), in denen ein Organschaftsverhältnis von Vorteil sein könnte. Es fragt sich, ob bei Gründung einer GmbH & Co. KG durch entsprechende Gestaltung der Beteiligungsverhältnisse und des Gesellschaftsvertrages ein solches Rechtsgebilde begründet werden kann. Ein Organschaftsverhältnis im Umsatzsteuerrecht setzt eine finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung einer juristischen Person in ein anderes Unternehmen voraus (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG). Ein Organschaftsverhältnis könnte demzufolge angenommen werden, wenn eine solche Eingliederung der Komplementär-GmbH in die GmbH & Co. KG zu erreichen wäre. Ein Organschaftsverhältnis, in dem die Komplementär-GmbH der Organträger und die GmbH & Co. KG als Organgesellschaft anzusehen wäre, scheidet von vornherein aus. Denn nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG kann Organgesellschaft nur eine juristische Person sein. Das Institut des organschaftsähnlichen Rechtsverhältnisses, wonach auch eine Personengesellschaft Organ sein könnte, hat der BFH1 aufgegeben.

291

Ein Organschaftsverhältnis mit der Komplementär-GmbH als Organgesellschaft, die in das Unternehmen der GmbH & Co. KG als Organträger eingegliedert ist, hat der BFH2 mit den folgenden Erwägungen abgelehnt: Wesentliches Merkmal für die Unselbständigkeit einer juristischen Person i. S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG sei die entscheidende kapitalmäßige Beteiligung des Organträgers an der Organgesellschaft, die es ihm ermögliche, im Rahmen der Willensbildung der Organschaft seinen eigenen Willen durchzusetzen. Dabei handle es sich nicht um die Ersetzung des eigenen Willens der Organgesellschaft durch den des Organträgers, sondern um die Fremdbestimmung der Willensbildung der Organgesellschaft. Da im Urteilsfall nicht die KG an der GmbH, sondern diese an der KG beteiligt gewesen ist, sei allein die Komplementär-GmbH befähigt gewesen, an der Willensbildung der GmbH & Co. KG mitzuwirken. Die Komplementär-GmbH als geschäftsführende persönlich haftende Gesellschafterin könnte in die KG nicht gleichzeitig derart eingegliedert sein, dass die KG den Willen der Komplementär-GmbH bestimmt hätte.

292

Zu überlegen bleibt allerdings, ob die BFH-Rechtsprechung3 zur finanziellen Eingliederung bei mittelbarer Beteiligung einer Personengesellschaft an einer Kapitalgesellschaft entgegen der unter Rz. 292 dargestellten Rechtsprechung für die Möglichkeit einer Organschaft zwischen GmbH & Co. KG und Komplementär-GmbH herangezogen werden kann. Eine finanzielle Eingliederung wird dann angenommen, wenn die Mehrheit der Anteile oder Stimmrechte an der Organgesellschaft von den Gesellschaftern der Organträgergesellschaft gehalten wird, so dass in beiden Gesellschaften dieselben Gesellschafter zusammen über die Mehrheit der An-

293

1 BFH v. 8.2.1979 – V R 101/78, BStBl. II 1979, 362 = UR 1979, 111 m. Anm. Weiß. Hierin liegt auch kein Verstoß gegen Art. 3 GG (FG Baden-Württemberg v. 10.5.1994 – 1 K 262/98, UR 1995, 269). 2 BFH v. 14.12.1978 – V R 85/74, BStBl. II 1979, 288; Abschn. 21 Abs. 2 Sätze 3, 4 UStR 2008. 3 BFH v. 20.1.1999 – XI R 69/97, BFH/NV 1999, 1136 = GmbHR 1999, 787; BFH v. 22.11.2001 – V R 50/00, BFH/NV 2002, 463 = GmbHR 2002, 174; BFH v. 19.5.2005 – V R 31/03, BStBl. II 2005, 671 = GmbHR 2005, 1209.

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§3

Gründung

teile oder Stimmrechte verfügen und damit der Organträger mittelbar seinen Willen auch in der Organgesellschaft durchsetzen kann. 294

Aufgrund dieser Rechtsprechung wird in der Literatur ein Organschaftsverhältnis grundsätzlich auch zwischen GmbH & Co. KG als Organträger und Komplementär-GmbH als Organgesellschaft für möglich gehalten, sofern zusätzlich die Voraussetzungen der wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung gegeben sind.1 Nach anderer Auffassung in der Literatur wird eine finanzielle Eingliederung hingegen nur unter den zusätzlichen Voraussetzungen in Betracht gezogen, dass § 164 HGB, wonach die Kommanditisten von der Geschäftsführung in der KG ausgeschlossen sind, im KG-Vertrag abbedungen wird und die Komplementär-GmbH bei Geschäftsführungsangelegenheiten den Weisungen der Gesellschafterversammlung der KG unterworfen wird.2 Nach Auffassung der Finanzverwaltung scheint indes für eine solche Interpretation kein Raum zu sein. So ist nach dem neu formulierten Satz 4 des Abschn. 21 Abs. 2 UStR 2008 eine finanzielle Eingliederung einer GmbH, die an einer KG als persönlich haftende Gesellschafterin beteiligt ist, auch dann nicht möglich, wenn die übrigen Kommanditisten der KG sämtliche Gesellschaftsanteile der GmbH halten. Die Finanzverwaltung stützt ihre Auffassung zwar mit dem Verweis auf ein Urteil des BFH3 aus dem Jahre 2005, dem diese allgemeingültige Aussage jedoch nicht entnommen werden kann. Denn in dem Urteilsfall hielt die als Organgesellschaft in Betracht kommende GmbH selbst 99,72 % der Anteile der KG, während die übrigen zwei Gesellschafter der KG (die gleichzeitig alleinige Gesellschafter der GmbH waren) nur jeweils 0,14 % der Anteile hielten. Überdies hat der BFH in diesem Urteil wiederholend festgestellt, dass eine finanzielle Eingliederung auch bei mittelbarer Eingliederung gegeben sein kann. Eine entsprechende „mittelbare Beteiligung ist vorhanden, wenn die Mehrheit der Stimmrechte an der Organgesellschaft über eine Beteiligung (als Gesellschafter) an einer Gesellschaft erreicht wird, die unmittelbar mit Stimmenmehrheit an der Organgesellschaft beteiligt ist, oder wenn die Mehrheit der Stimmrechte an der Organgesellschaft von den Gesellschaftern der Organträgergesellschaft gehalten wird, z. B. dadurch, dass der Mehrheitsgesellschafter des Organträgers auch über die Stimmenmehrheit in der Organgesellschaft verfügt“. „Erforderlich ist, dass in beiden Gesellschaften dieselben Gesellschafter zusammen über die Mehrheit der Anteile oder Stimmrechte verfügen.“ Aufgrund der uneingeschränkten Formulierung der Richtlinie scheint von der Finanzverwaltung indes generell eine „vermittelte“ finanzielle Eingliederung abgelehnt zu werden.

295

Ob bei einer sog. „Einheits-GmbH & Co. KG“, bei der die Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH von der GmbH & Co. KG unmittelbar gehalten werden, ein Organschaftsverhältnis begründet werden kann, wurde in der Vergangenheit unterschiedlich beurteilt. Die Finanzverwaltung lehnte nach Abschn. 21 Abs. 2 Satz 4 UStR 2000 bzw. Abschn. 21 Abs. 2 Satz 3 UStR 2005 unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 14.12.19784 ein Organschaftsverhältnis zwischen GmbH & Co. KG und Komplementär-GmbH generell ab. Dies fand in der Literatur Zustimmung, 1 2 3 4

Heidner, DStR 2002, 1890 (1892 f.). Behrens/Schmitt, GmbHR 2003, 269 (272 f.). BFH v. 19.5.2005 – V R 31/03, BStBl. II 2005, 671 = GmbHR 2005, 1209. BFH v. 14.12.1978 – V R 85/74, BStBl. II 1979, 288.

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§3

Umsatzsteuer

da die Komplementär-GmbH, jedenfalls wenn sie die alleinige geschäftsführende Gesellschafterin ist, ihre Selbständigkeit behält, gleich wie die Beteiligungsverhältnisse gestaltet sind.1 Nach anderer Auffassung in der Literatur wurde hingegen eine Organschaft grundsätzlich für möglich gehalten.2 Da eine Entscheidung des BFH speziell zur Einheitsgesellschaft – soweit ersichtlich – nicht ergangen war, konnte diese Frage letztlich nicht rechtssicher beantwortet werden. Allerdings schien eine Organgesellschaft eher möglich zu sein als bei einer sog. beteiligungsidentischen GmbH & Co. KG (vgl. Rz. 293 f.), da insoweit die finanzielle Eingliederung nicht über die Gesellschafter vermittelt werden muss. Eine Entscheidung des BFH speziell zur Einheitsgesellschaft ist zwar – soweit ersichtlich – noch immer nicht ergangen. Da die Finanzverwaltung jedoch ihre Auffassung geändert hat und nach Abschn. 21 Abs. 4 Satz 5 UStR 2008 bei einer sog. Einheitsgesellschaft regelmäßig das Vorliegen einer Organschaft annimmt, hat die Rechtssicherheit bezüglich einer solchen Konstellation deutlich zugenommen.3

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5. Gründungskosten Die bei Gründung einer GmbH & Co. KG anfallenden Gründungskosten sind unter umsatzsteuerlichen Aspekten insoweit von Bedeutung, als die hiermit verbundene Umsatzsteuer als Vorsteuer abzugsfähig sein könnte. Dabei ist zwischen den Gründungskosten der Komplementär-GmbH und denen der GmbH & Co. KG zu unterscheiden.

297

Die mit den Gründungskosten der Komplementär-GmbH verbundenen Vorsteuerbeträge können seit der Rechtsprechungsänderung des BFH im Jahr 20024 zumindest dann geltend gemacht werden, sofern die GmbH für die Geschäftsführungsund Vertretungstätigkeit sowie die Übernahme der persönlichen Haftung ein Sonderentgelt erhält. In diesem Fall wird eine Leistung im Leistungsaustausch erbracht. Dies gilt indes nicht, sofern die Leistungen der Komplementär-GmbH durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust der Gesellschaft abgegolten sind. In diesem Fall wird die Komplementär-GmbH nicht als Unternehmer gegenüber einer dritten Person tätig, sondern erbringt vielmehr nur im Rahmen des Gesellschaftsvertrages Gesellschafterleistungen, die auf Leistungsvereinigung gerichtet sind. Als Folge sind die mit den Gründungskosten der GmbH verbundenen Vorsteuerbeträge nicht abzugsfähig.

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1 Weiß, UR 1979, 83 (85 f.). 2 Vgl. das Beispiel zur Einheitsgesellschaft bei Zimmermann/Hottmann/Hübner/u. a., Die Personengesellschaft im Steuerrecht, 8. Aufl. 2003, Rz. R 98; zustimmend auch: Behrens/ Schmitt, GmbHR 2003, 269 (273); vgl. auch Werner, DStR 2006, 706 (711). 3 Diese Änderung der Auffassung der Finanzverwaltung hat sich schon zuvor in Verfügungen verschiedener OFD gezeigt, z. B. OFD Düsseldorf v. 2.2.2005 – S 7100 A - St 442, OFD Köln v. 2.2.2005 – S 7100 - 227 und OFD Münster v. 2.2.2005 – S 7100 - 29 - St 11 - 32, DStR 2005, 381; OFD Karlsruhe v. 29.4.2005 – S 7100, DStR 2005, 1143 (1144); OFD Frankfurt a. M. v. 9.8.2006 – S 7100 A - 82 - St 11, UR 2007, 31 (32). 4 BFH v. 6.6.2002 – V R 43/01, BStBl. II 2003, 36 = GmbHR 2002, 1039; zu weiteren Einzelheiten s. § 7 Rz. 821 ff.

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§3

Gründung

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Zur Frage, ob Vorsteuerbeträge, die in den Gründungskosten für die GmbH & Co. KG enthalten sind, abziehbar sind, ist in jüngerer Zeit höchstrichterliche Rechtsprechung ergangen (vgl. schon Rz. 286 ff.). So hat der EuGH hat mit Urteil vom 26.6.2003 entschieden, dass eine Personengesellschaft bei der Aufnahme eines Gesellschafters gegen Zahlung einer Bareinlage an diesen keine Dienstleistung gegen Entgelt i. S. des Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG erbringt.1 Aus diesem EuGH-Urteil hat der BFH2 in der Nachfolgeentscheidung für einen möglichen Ausschluss des Vorsteuerabzugs nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG bei Beratungsleistungen anlässlich der Gründung einer Gesellschaft und Aufnahme von Gesellschaftern die Konsequenz gezogen, dass ein Ausschluss zumindest nicht durch Gründung oder Aufnahme verursacht wird. Denn die Aufnahme eines Gesellschafters gegen Bareinlage sei schon nicht steuerbar und damit keinesfalls steuerfrei nach § 4 Nr. 8 Buchst. f) UStG. Ebenso wenig führe die Gründung zu nach § 4 Nr. 8 Buchst. f) UStG steuerfreien Umsätzen von Gesellschaftsanteilen. Der Vorsteuerabzug hängt mithin allein von der unternehmerischen Tätigkeit der Gesellschaft ab. Schließlich hat der BFH3 festgestellt, dass die Gewährung des Vorsteuerabzugs nach diesen Grundsätzen auch dem Gemeinschaftsrecht (insbesondere Art. 17 und 19 der Richtlinie 77/388/EWG) und der Rechtsprechung des EuGH entspricht.

300

Die Gewährung des Vorsteuerabzugs nach diesen Grundsätzen stimmt zudem mit neuerer Rechtsprechung des EuGH aus dem Bereich von Kapitalgesellschaften überein. Denn mit Urteil vom 26.5.2005 hat der EuGH4 entschieden, dass die Ausgabe neuer Aktien keinen Umsatz darstellt, der in den Anwendungsbereich von Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG fällt. Ferner besteht nach dieser Entscheidung ein Recht auf Abzug der gesamten Umsatzsteuer als Vorsteuer, die dem Unternehmer für Leistungen im Rahmen der Ausgabe der Aktien in Rechnung gestellt wurde, sofern es sich bei sämtlichen Umsätzen, die dieser Unternehmer im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit vornimmt, um besteuerte Umsätze handelt.

301

Die Finanzverwaltung hat zwischenzeitlich die aus der Rechtsprechung des BFH v. 1.7.20045 sowie aus dem EuGH-Urteil v. 26.5.20056 folgenden Grundsätze konkretisiert und zudem eine sinngemäße Übertragbarkeit auf Fälle, in denen Sacheinlagen geleistet werden, angenommen.7

302–310

Einstweilen frei.

1 EuGH v. 26.6.2003 – Rs. C-442/01, DB 2003, 1611, Rz. 43; zu den Auswirkungen dieser Rechtsprechung vgl. Lohse, BB 2003, 1713; Korf, DB 2003, 1705. 2 BFH v. 1.7.2004 – V R 32/00, BStBl. II 2004, 1022; zu den Auswirkungen dieser Rechtsprechung vgl. Ulrich/Teiche, DStR 2005, 92; Dannecker, BB 2005, 1028. 3 BFH v. 1.7.2004 – V R 32/00, BStBl. II 2004, 1022. 4 EuGH v. 26.5.2005 – Rs. C-465/03, UR 2005, 382 = AG 2005, 577. 5 BFH v. 1.7.2004 – V R 32/00, BStBl. II 2004, 1022. 6 EuGH v. 26.5.2005 – Rs. C-465/03, UR 2005, 382 = AG 2005, 577. 7 BMF v. 4.10.2006 – IV A 5 - S 7300 - 69/06, BStBl. I 2006, 614; Abschn. 213a UStR 2008; vgl. auch Schmidt, NWB Fach 7, 6785 ff.

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§3

Grunderwerbsteuer

III. Grunderwerbsteuer 1. Allgemeines Die GmbH & Co. KG ist als Gemeinschaft zur gesamten Hand im Grunderwerbsteuerrecht selbständiger Rechtsträger. Erwirbt oder veräußert sie ein Grundstück, so ist grundsätzlich ein grunderwerbsteuerlich relevanter Vorgang gegeben, auch wenn die Veräußerung zwischen Gesellschaftern und der GmbH & Co. KG oder umgekehrt stattfindet. Sie selbst ist Steuerschuldnerin (§ 13 Nr. 1 GrEStG). Für die Steuerschuld der GmbH & Co. KG haften die Gesellschafter – GmbH und Kommanditisten – nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts als Gesamtschuldner, und zwar die Komplementär-GmbH unbeschränkt (§§ 161 Abs. 2, 128 HGB), die Kommanditisten nur insoweit, als sie ihre (Haft-)Einlage noch nicht erbracht haben (§ 171 Abs. 1 HGB). Daneben schuldet der übertragende Kommanditist die Grunderwerbsteuer (§ 13 Nr. 1 GrEStG), so dass die Haftungsbeschränkung für ihn im Ergebnis nicht eingreift.

311

Grunderwerbsteuerliche Tatbestände können sich somit auch bei Gründung einer GmbH & Co. KG ergeben, wenn auf die Gesellschaft ein Grundstück übertragen wird. Die steuerliche Beurteilung hängt aber auch hier von der Gründungsvariante ab. Im Wesentlichen zu unterscheiden ist zwischen der Einbringung eines Grundstücks (Rz. 313 ff.) und der Aufnahme einer Komplementär-GmbH (Rz. 320 f.).

312

2. Einbringung eines Grundstücks Bringen bei Gründung einer GmbH & Co. KG die Gesellschafter ein Grundstück ein, das sich entweder im Vermögen eines einzubringenden Einzelunternehmens befindet oder allein als Sacheinlage eingebracht wird, unterliegt der Vorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer.1

313

Wenn auch bei Einbringung eines Grundstücks in die GmbH & Co. KG die Steuerpflicht grundsätzlich zu bejahen ist, ist damit noch nicht festgestellt, ob die Grunderwerbsteuerpflicht in vollem Umfange besteht. Es kommen Steuerbefreiungstatbestände in Betracht. § 5 Abs. 2 GrEStG sieht eine partielle Steuerbefreiung bei Übergang eines Grundstücks von einem Gesellschafter auf die Gesellschaft vor. Die Steuer wird insoweit nicht erhoben, als der einbringende Gesellschafter am Vermögen der Gesellschaft beteiligt ist. Maßgebend ist die Beteiligung des Kommanditisten am Vermögen der GmbH & Co. KG, nicht die Beteiligung am Gewinn oder Verlust. Sollte die Komplementär-GmbH ebenfalls am Gesamthandsvermögen der GmbH & Co. KG beteiligt und der das Grundstück einbringende Kommanditist selbst wieder Gesellschafter der Komplementär-GmbH sein, darf die mittelbare Vermögensbeteiligung des Kommanditisten über die Beteiligung der Komplementär-GmbH für die Feststellung des Umfanges der Steuerpflicht jedoch nicht mit einbezogen werden.2 Denn nach dem Wortlaut der Vorschrift ist ausschließlich auf die unmittelbare Beteiligung des einbringenden Gesellschafters ab-

314

1 Gleiches gilt bei Veräußerungen von Grundstücken der Gesellschafter an die Gesellschaft. 2 Hofmann, § 5 GrEStG Rz. 7; Kroschewski, GmbHR 2003, 757.

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§3

Gründung

zustellen. Die wirtschaftliche Beteiligungsquote ist nicht maßgebend, da das Grunderwerbsteuerrecht eng an das Zivilrecht anknüpft.1 315

Wird ein Einzelunternehmen derart umgestaltet, dass der bisherige Einzelunternehmer eine Einpersonen-GmbH gründet, die ihrerseits als Komplementärin der zu gründenden GmbH & Co. KG fungiert, und der Einzelunternehmer der alleinige Kommanditist wird, entsteht nach § 5 Abs. 2 GrEStG keine Steuerpflicht, wenn die Komplementär-GmbH nicht am Vermögen der GmbH & Co. KG beteiligt ist. Eine bloße Gewinn- oder Verlustbeteiligung schadet nicht.

316

Bei der Anwendung von § 5 Abs. 2 GrEStG sind seit dem 1.1.2000 die zeitlichen Anforderungen gem. § 5 Abs. 3 GrEStG zu beachten. Nach Abs. 3 greift die Befreiung nur, soweit sich der Anteil des Einbringenden am Vermögen der Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks auf die Gesamthand nicht vermindert.2 Unter „Verminderungen des Anteils“ sind in erster Linie die rechtsgeschäftliche Übertragung des Gesellschaftsanteils sowie ein auf Gesellschaftsrecht beruhendes Ausscheiden des grundstückseinbringenden Gesellschafters zu verstehen.3 Auch der Eintritt (Aufnahme) eines Gesellschafters mit Kapitalerhöhung führt zu einer maßgeblichen Verminderung.4 Dazu gehören aber auch die Verschmelzung des maßgeblichen Gesellschafters auf eine andere Person5 bzw. Spaltungsvorgänge, durch die die gesamthänderische Mitberechtigung an der GmbH & Co. KG vom grundstückseinbringenden Gesellschafter auf eine andere Person übergeht.6 Unter § 5 Abs. 3 GrEStG fällt außerdem der Formwechsel der GmbH & Co. KG in eine Kapitalgesellschaft, denn hierdurch endet die gesamthänderische Bindung des Vermögens der GmbH & Co. KG und damit auch die Mitberechtigung ihrer Gesellschafter daran.7

317

Ein häufig zu beobachtender Fall bei der Gründung einer GmbH & Co. KG ist derjenige, dass ein Einzelunternehmen in eine GmbH & Co. KG überführt wird, an der der Ehegatte und/oder die Kinder des einbringenden Unternehmers beteiligt sind. Eine solche Familien-GmbH & Co. KG kann – falls die Komplementär-GmbH am Vermögen der GmbH & Co. KG nicht beteiligt ist – in vollem Umfange steuerfrei gegründet werden.8 Die Steuerbefreiung für den an der Gesellschaft beteiligten Elternteil ergibt sich aus § 5 Abs. 2 GrEStG, für die Abkömmlinge aus § 3 Nr. 6 GrEStG und für den Ehegatten aus § 3 Nr. 4 GrEStG. Von § 3 Nr. 6 GrEStG wird allerdings der Fall nicht erfasst, dass der Erwerber des Grundstücks ein eigener Rechtsträger ist, an dem die Verwandten lediglich beteiligt sind. Besteht also im Extremfall die GmbH & Co. KG aus dem Veräußerer (= Kommanditist) und einer

1 Hesselmann, GmbHR 1957, 159; vgl. auch Viskorf in Boruttau, § 5 GrEStG Rz. 42. 2 Vgl. OFD Frankfurt a. M. v. 21.8.2001 – S 4514A - 16 - St/35, Steuererlasse in Karteiform (StEK), § 5 GrEStG Nr. 13; gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 26.2.2003, DStR 2003, 980 (981 f.). 3 Vgl. Viskorf in Boruttau, § 5 GrEStG Rz. 80. 4 Franz in Pahlke/Franz, § 5 GrEStG Rz. 30. 5 Vgl. BFH v. 25.6.2003 – II R 20/02, BStBl. II 2004, 193. 6 Vgl. Viskorf in Boruttau, § 5 GrEStG Rz. 84. 7 Hofmann, § 5 GrEStG Rz. 18; Viskorf in Boruttau, § 5 GrEStG Rz. 85c. 8 Vgl. auch Sack in Boruttau, § 3 GrEStG Rz. 431 ff.

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§3

Grunderwerbsteuer

GmbH als Komplementärin, an der seine Abkömmlinge beteiligt sind, greift § 3 Nr. 6 GrEStG nicht ein, da der Veräußerer mit der GmbH nicht verwandt ist. Die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer ergibt sich aus § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 GrEStG.1 Danach ist Bemessungsgrundlage der nach den Vorschriften des BewG zu ermittelnde Grundbesitzwert. Die Grunderwerbsteuer beträgt gem. § 11 Abs. 1 GrEStG 3,5 v. H. vom Wert des nach § 8 Abs. 2 GrEStG i. V. m. § 138 Abs. 2 oder 3 BewG ermittelten Wertes. Der sich aus dem Bewertungsgesetz ergebende Wert (sog. Bedarfswert) erfährt ggf. eine Änderung durch die Reform der Erbschaft- und Schenkungsteuer.

318

Wird im Zuge der Gründung einer GmbH & Co. KG das Grundstück eines Gesellschafters nicht zu Eigentum auf die Gesellschaft übertragen, sondern wird ihr das Grundstück nur zur Nutzung überlassen, muss zwischen der schlichten Nutzungsüberlassung und der gesteigerten Nutzungsüberlassung differenziert werden. Die schlichte Nutzungsüberlassung löst keine Grunderwerbsteuerpflicht aus, während die gesteigerte Nutzungsüberlassung, die der GmbH & Co. KG auch eine Verwertungsmöglichkeit einräumt, den Steuertatbestand des § 1 Abs. 2 GrEStG erfüllt.2

319

3. Aufnahme einer Komplementär-GmbH Fraglich ist, ob durch die Aufnahme einer Komplementär-GmbH in eine bestehende klassische KG oder oHG zwecks Haftungsbegrenzung der natürlichen Personen ein grunderwerbsteuerpflichtiger Tatbestand ausgelöst wird. Anders als in den zuvor geschilderten Fällen geht das Eigentum an dem Grundstück nicht von einem Gesellschafter auf die Gesamthand über, vielmehr ändert sich lediglich der Personenstand der Gesamthand. Die bisher bestehende Gesamthand in der Rechtsform der oHG oder klassischen KG ändert nicht ihre Identität, so dass auch grundsätzlich kein Übergang des Grundstücks auf einen anderen Rechtsträger erfolgt.

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Unter den Voraussetzungen des § 1 Abs. 2a GrEStG kann jedoch die Aufnahme einer Komplementär-GmbH grunderwerbsteuerpflichtig sein. Das gilt allerdings nur, soweit die Komplementär-GmbH am Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft beteiligt wird. Nach § 1 Abs. 2a GrEStG wird eine Übereignung eines Grundstücks auf eine andere Personengesellschaft fiktiv angenommen, wenn sich bei einer Personengesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt ändert, dass mindestens 95 v. H. der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen. Der Begriff „Anteil“, der durch das Steueränderungsgesetz vom 20.12.20013 eingeführt wurde, soll klarstellen, dass die vermögensmäßige Beteiligung am Gesamthandsvermögen und nicht die Gesell-

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1 Zur Abgrenzung der Anwendbarkeit von § 8 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG bei Grundstücksübertragungen des Gesellschafters auf die GmbH & Co. KG vgl. BFH v. 26.2.2003 – II B 54/02, BStBl. II 2003, 483 = GmbHR 2003, 669; Kroschewski, GmbHR 2003, 757 (758). 2 Fischer in Boruttau, § 1 GrEStG Rz. 742 f.; a. A. Hofmann, § 1 GrEStG Rz. 76. 3 StÄndG v. 20.12.2001, BGBl. I 2001, 3794.

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§3

Gründung

schafterstellung als dingliche Mitberechtigung gemeint ist.1 Bei der Anwendung des § 1 Abs. 2a GrEStG dürfen vor dem 1.1.1997 erfolgte Änderungen im Gesellschafterbestand nicht berücksichtigt werden.2 Im Zusammenhang mit § 1 Abs. 2a GrEStG ist speziell auch bei der GmbH & Co. KG zu beachten, dass ein mittelbarer Gesellschafterwechsel ausreichend ist.3 Wenn Grunderwerbsteuer anfällt, ist die Personengesellschaft der Steuerschuldner (§ 13 Nr. 6 GrEStG). Die Grunderwerbsteuer führt ertragsteuerlich zu nachträglichen Anschaffungskosten des Grundstücks und ggf. Gebäudes, ist also zu aktivieren. 322–340

Einstweilen frei.

1 So auch die gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 26.2.2003, DStR 2003, 980; vgl. auch Halaczinsky, NWB Fach 8, 1507 ff. 2 BFH v. 8.11.2000 – II R 64/98, BFH/NV 2001, 394 = GmbHR 2001, 272; BMF v. 24.6.1998 – 3 - S 4501/6, BStBl. I 1998, 925, Abschn. 5 Satz 3 ist daher auf noch offene Erwerbsvorgänge, die bis zum 31.12.1999 verwirklicht wurden, nicht mehr anzuwenden; BMF v. 7.2.2000 – 3 S 4501/6, BStBl. I 2000, 344, Abschn. 5 letzter Satz ist aufgrund der BFH-Rechtsprechung nur eingeschränkt anzuwenden, der 5-Jahreszeitraum kann erst ab dem 1.1.1997 beginnen; vgl. auch gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 26.2.2003, DStR 2003, 980 (981), Abschn. 5 a. E. 3 Zu Einzelheiten vgl. gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 26.2.2003, DStR 2003, 980 ff.; Weilbach, UVR 2000, 256; Heine, UVR 2000, 453; Fabry/ Pitzer, GmbHR 1999, 766; Fischer in Boruttau, § 1 GrEStG Rz. 847 ff.; Hofmann, § 1 GrEStG Rz. 115 ff.

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§4 Gesellschaftsorgane und gesellschaftsinterne Rechtsverhältnisse A. Allgemeines Die GmbH & Co. KG ist ihrer Rechtsform nach eine KG, lediglich mit einer GmbH als persönlich haftender Gesellschafterin (Komplementärin) und i. d. R. aus dem Kreis der Gesellschafter der GmbH stammenden Kommanditisten. Somit bestimmen zunächst §§ 161 ff., 105 ff. HGB die Organe der Gesellschaft und die gesellschaftsinternen Rechtsverhältnisse.

1

In Abweichung vom Grundtypus einer KG, bei der Komplementäre und Kommanditisten unterschiedliche natürliche Personen sind, ergibt sich daher bei der GmbH & Co. KG die Besonderheit, dass die Komplementär-GmbH als juristische Person selbst wiederum den für diese Gesellschaft geltenden Regelungen hinsichtlich Bestand und Funktion der Organe sowie der insoweit geltenden Regeln für die Gesellschafter untereinander unterworfen ist. Hier zeigt sich die Verzahnung der juristischen Person und der Gesamthandsgemeinschaft, der Kapital- und Personengesellschaft, besonders deutlich.

2

Insbesondere die Rechtsprechung hat die Zugehörigkeit zur GmbH oder KG immer streng unterschieden und bei der Abgrenzung der jeweiligen Gesellschaften klar herausgearbeitet, in welcher Eigenschaft eine Handlung vorgenommen und dementsprechend welchen Rechtsgrundsätzen sie unterworfen wird.

3

Besteht die KG aus natürlichen Personen, so können diese für die Personengesellschaft handeln. Dabei legen das Gesetz und der Gesellschaftsvertrag jeweils fest, welche Personen handeln dürfen. Die Gesamtheit der Personen als Zurechnungsobjekt von Rechten und Pflichten ist als solche nämlich nicht handlungsfähig. Stattdessen tritt sie nach außen durch Formen gesetzlicher oder rechtsgeschäftlicher Vertretung in Erscheinung.

4

Eine GmbH als juristische Person kann naturgemäß nicht handeln und damit von sich aus keine Rechtswirkungen herbeiführen. Die dieses Rechtssubjekt treffenden Rechtsfolgen können allein durch menschliches Verhalten vermittelt werden. Eine juristische Person handelt daher rechtsgeschäftlich durch natürliche Personen, ihre Organe. Sie vertreten die Gesellschaft nach außen und führen die Geschäfte. Welche Organe eine Kapitalgesellschaft haben muss und kann, insbesondere welche Organe die Gesellschaft im Außenverhältnis vertreten, welche Tätigkeit ihnen obliegt und wer einem bestimmten Organ zuzurechnen ist, bestimmen wiederum das Gesetz und der Gesellschaftsvertrag.

5

Es bestehen grundsätzlich für das gesellschaftsinterne Verhältnis, das sog. Innenverhältnis, unterschiedliche Treuepflichten unter den Gesellschaftern einer GmbH als Kapitalgesellschaft und denen einer oHG oder KG als Personengesellschaft. Während das Außenverhältnis die Beziehungen der Gesellschaft zu anderen Rechtssubjekten, d. h. zu Dritten, erfasst, erstreckt sich das Innenverhältnis auf die Tätigkeit innerhalb der Gesellschaft, auf die innere Organisation und Verwaltung. Die

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§4

Gesellschaftsorgane und gesellschaftsinterne Rechtsverhältnisse

Rechtsbeziehungen der Gesellschafter zueinander und die gesellschaftsinterne Tätigkeit werden durch gesellschaftsinterne Rechtsverhältnisse bestimmt. Auch in diesem internen Bereich kommen als Handelnde die Gesellschaftsorgane und daneben die Gesellschafter selbst sowie Angestellte der Gesellschaft ohne Organstellung in Betracht.

B. Geschäftsführung I. Begriff und Inhalt 7

Sämtliche Maßnahmen, die die Erreichung des Gesellschaftszwecks unmittelbar oder mittelbar fördern sollen, werden als Geschäftsführung bezeichnet. Dies sind alle alltäglichen und außergewöhnlichen Maßnahmen zur Verwendung des Geschäftsvermögens, zur Einziehung der Beiträge, zur Buchführung und Bilanzierung, zur Organisation der Gesellschaft und des Betriebes, Anschaffung und Veräußerung von Gegenständen, Abschluss von Rechtsgeschäften für die Gesellschaft sowie Einstellung von Personal. Diese Handlungen können tatsächlicher oder rechtlicher Natur sein.

8

Soweit sie Rechtsbeziehungen der Gesellschaft gegenüber Außenstehenden (Außenverhältnis) betreffen, sind derartige Geschäftsführungsakte gleichzeitig Handlungen in Vertretung der Gesellschaft.1 Die eigentliche Geschäftsführung im Innenverhältnis wird durch die gesellschaftsrechtlichen Organisationsvorschriften, zumeist auch in den Gesellschaftsverträgen geregelt. Es ist daher abzugrenzen zwischen dem Begriff der Vertretungsmacht, d. h. der Rechtsmacht zur rechtsgeschäftlichen Bindung der Gesellschaft gegenüber Dritten, und der Geschäftsführungsbefugnis, d. h. wem und in welchem Umfang im Innenverhältnis die Berechtigung zusteht, Entscheidungen zur Verfolgung des Gesellschaftszweckes zu treffen.

9

Nicht unter die Geschäftsführung fallen die sog. Grundlagengeschäfte wie die Änderung des Gesellschaftsvertrags oder Auflösung der Gesellschaft, Aufnahme neuer Gesellschafter, Vereinbarungen über das Ausscheiden eines Gesellschafters (insbesondere Abfindung), Änderungen der Geschäftsführung und Vertretungsbefugnis, Erhöhung oder Herabsetzung der Beiträge. Diese sind Sache aller Gesellschafter (auch der Kommanditisten).2

II. Geschäftsführungsbefugnis 1. Persönlich haftender Gesellschafter 10

Bei einer KG sind allein die persönlich haftenden Gesellschafter (Komplementäre) gem. §§ 161 Abs. 2, 114 HGB zur Führung der Geschäfte der Gesellschaft berechtigt und verpflichtet. Die Kommanditisten sind, da sie nur in Höhe der in das Han1 Uwe H. Schneider in Scholz, § 35 GmbHG Rz. 21 ff. 2 Hopt in Baumbach/Hopt, § 164 HGB Rz. 4.

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§4

Geschäftsführung

delsregister eingetragenen Haftsumme haften, gem. § 164 HGB grundsätzlich von der Geschäftsführung ausgeschlossen. Auf diese Weise soll gewährleistet werden, dass diejenigen, die die Geschäftsführung betreiben, wegen der Gefahr persönlicher Haftung und der Einstandspflicht für die Schulden der Gesellschaft eine besonders sorgfältige und gesellschaftsgerechte Tätigkeit entfalten. Bei der GmbH & Co. KG ist die GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin zur Führung der Geschäfte berechtigt und verpflichtet. Da die GmbH wiederum als juristische Person nur durch eine natürliche Person als Organ handeln kann und dementsprechend gem. §§ 6, 35 Abs. 1 GmbHG eines oder mehrerer Geschäftsführer bedarf, kann sie ihre Rechte und Pflichten zur Geschäftsführung der GmbH & Co. KG nur durch ihre Geschäftsführer wahrnehmen. Dieser Geschäftsführer haftet allerdings, wenn er Gesellschafter-Geschäftsführer ist, in seiner Eigenschaft als Gesellschafter der GmbH nur mit seiner Stammeinlage oder, wenn er Fremdgeschäftsführer ist, noch nicht einmal mit dieser (abgesehen von der allgemeinen Haftung nach § 43 Abs. 2 GmbHG). Damit zeigt sich, dass die Geschäftsführung – im Gegensatz zur Intention des Gesetzgebers – und über § 125 HGB auch die Vertretung der KG in den Händen von natürlichen Personen liegt, die nicht dem Risiko persönlicher Haftung für Gesellschaftsschulden ausgesetzt sind.

11

Die Geschäftsführer der Komplementär-GmbH führen die Geschäfte der GmbH & Co. KG somit kraft einer zweifachen Delegation:

12

– GmbH & Co. KG – GmbH, §§ 161 Abs. 2, 114 HGB; – GmbH – GmbH-Geschäftsführer, §§ 6, 35 GmbHG. Eingebürgert hat sich deshalb die von Cahn1 geprägte Formulierung einer mittelbaren Geschäftsführung der GmbH & Co. KG durch den Geschäftsführer der GmbH.2

2. Geschäftsführer der GmbH Zu Geschäftsführern der GmbH können Gesellschafter der GmbH oder Dritte (Fremd- oder Drittorganschaft) bestellt werden. Diese werden dementsprechend als Gesellschafter-Geschäftsführer oder Fremdgeschäftsführer bezeichnet. Die Kommanditisten der GmbH & Co. KG, die keine Gesellschafter der GmbH sind, sind insoweit ebenfalls Dritte und können zu Geschäftsführern der GmbH bestellt werden.

13

Geschäftsführer können nur natürliche Personen werden, die unbeschränkt (voll) geschäftsfähig sind3 (§ 6 Abs. 2 Satz 1 GmbHG). § 6 Abs. 2 GmbHG enthält darüber hinaus weitere Einschränkungen und bestimmt, wer nicht wirksam zum Geschäftsführer der GmbH bestellt werden kann.4 So ist die Bestellung zum Geschäftsführer seit dem Inkrafttreten des MoMiG nicht nur bei Straftaten nach §§ 283–283d StGB, sondern auch bei einer strafrechtlichen Verurteilung wegen In-

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1 2 3 4

Cahn-Garnier, GmbH & Co., Kommanditgesellschaft, S. 20. Vgl. auch Tillmann/Mohr, GmbH-Geschäftsführer, Rz. 40. Sudhoff, Rechte und Pflichten des Geschäftsführers einer GmbH, S. 8 f. Dazu Tillmann/Mohr, GmbH-Geschäftsführer, Rz. 21 und Rz. 24 speziell zur Bestellung von Ausländern ohne Aufenthaltsgenehmigung.

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Gesellschaftsorgane und gesellschaftsinterne Rechtsverhältnisse

solvenzverschleppung oder vorsätzlich falscher Angaben nach § 82 GmbHG sowie einer Verurteilung zu einer Freiheitsstrafe von mindestens einem Jahr wegen allgemeiner Vermögensdelikte ausgeschlossen. Bei mehreren Geschäftsführern besteht gem. § 35 Abs. 2 GmbHG grundsätzlich Gesamtgeschäftsführung. 15

Anders als bei der KG bedarf es zur Geschäftsführung der GmbH eines gesonderten Bestellungsaktes gem. § 46 Nr. 5 GmbHG. Die Bestellung eines Geschäftsführers erfolgt entweder durch namentliche Benennung im Gesellschaftsvertrag der GmbH oder später (nach Eintragung) durch einfachen Mehrheitsbeschluss der GmbH-Gesellschafter nach § 46 Nr. 5, §§ 47, 48 Abs. 1 GmbHG1 (zur Beschlussfassung in einer Einheitsgesellschaft s. § 2 Rz. 401 ff.), sofern der Gesellschaftsvertrag keine abweichende Regelung enthält (§ 6 Abs. 3 Satz 2 GmbHG). Denkbar ist bspw. die Bestellung durch einen Beirat oder Aufsichtsrat. Bei einer mitbestimmten GmbH wird der Geschäftsführer sogar zwingend nach § 31 MitbestG vom Aufsichtsrat bestellt (s. Rz. 175). Ein Gesellschafter, der Geschäftsführer werden will oder soll, darf bei dem Beschluss zur Bestellung mitwirken;2 es besteht kein Stimmrechtsausschluss nach § 47 Abs. 4 GmbHG. Einem Gesellschafter kann die Geschäftsführerposition auch als grundsätzlich unentziehbares Recht im Gesellschaftsvertrag zugesichert werden.

16

Gem. § 39 Abs. 1 GmbHG ist der neu bestellte Geschäftsführer zur Eintragung in das Handelsregister anzumelden. Die Eintragung ist jedoch nicht konstitutiv, sondern nur deklaratorisch. Wer zum Geschäftsführer bestellt wird, wird also nicht erst mit Eintragung ins Handelsregister, sondern bereits durch Annahme der Bestellung zum Geschäftsführer.

17

Wird gegen ein gesetzliches Bestellungsverbot verstoßen oder ist der der Bestellung zugrunde liegende Gesellschafterbeschluss nichtig, ist die Bestellung unwirksam. Tritt der vermeintliche Geschäftsführer das Amt jedoch tatsächlich an und nimmt durch konkrete Geschäftsführerhandlungen die Organstellung in der GmbH ein, ist er dennoch faktischer Geschäftsführer.3

18

Da der Geschäftsführer einer GmbH nicht nur Organ der GmbH, sondern zumeist auch aufgrund eines Dienstvertrages (§§ 611 ff., 675 BGB)4 Dienstnehmer ist, müssen bei der Beendigung der Geschäftsführungsposition die Beendigung der Organstellung des Geschäftsführers und die Beendigung des Dienstverhältnisses auseinandergehalten werden.

19

Die Beendigung der Organstellung ist durch den Widerruf der Bestellung des GmbH-Geschäftsführers nach § 38 Abs. 1 GmbHG möglich. Der Bestellung kann i. d. R. jederzeit widerrufen werden, ohne dass es dafür eines besonderen Grundes bedarf. Der Widerruf – wegen der Beendigung der Organstellung ex nunc5 treffender als Abberufung zu bezeichnen – erfolgt durch Beschluss der Gesellschaf1 Tillmann/Mohr, GmbH-Geschäftsführer, Rz. 18. 2 Lutter/Hommelhoff, § 47 GmbHG Rz. 24. 3 Zu den dann bestehenden Rechten und Pflichten s. Lutter/Hommelhoff, Vor § 35 GmbHG Rz. 11; Uwe H. Schneider in Scholz, § 6 GmbHG Rz. 73 ff. 4 S. zur Einordnung im Einzelfall als Arbeitsverhältnis BAG v. 26.5.1999 – 5 AZR 664/98, ZIP 1999, 1854 = GmbHR 1999, 925. 5 Uwe H. Schneider in Scholz, § 38 GmbHG Rz. 14.

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Geschäftsführung

ter der GmbH oder das nach dem Gesellschaftsvertrag zuständige Organ (zur Beschlussfassung in einer Einheitsgesellschaft s. § 2 Rz. 401 ff.).1 Dabei muss die Gesellschafterversammlung oder das nach dem Gesellschaftsvertrag zuständige Organ die Abberufungserklärung nicht selbst gegenüber dem Geschäftsführer abgeben, sondern kann sich auch dritter Personen, z. B. eines anderen Geschäftsführers bedienen.2 Der Beschluss bedarf ebenso wie die Bestellung der einfachen Mehrheit, sofern der Gesellschaftsvertrag keine abweichenden Voraussetzungen aufstellt. Ein Gesellschafter-Geschäftsführer darf bei diesem Beschluss mitwirken; es besteht auch hier kein Stimmrechtsausschluss nach § 47 Abs. 4 GmbHG. Der Gesellschaftsvertrag kann die Abberufung auf das Vorliegen wichtiger Gründe beschränken.3 Ein wichtiger Grund liegt dann vor, wenn das Vertrauensverhältnis zum Geschäftsführer unrettbar zerstört ist und die Fortsetzung der Geschäftsführungsbefugnis unzumutbar ist.4 Ob bestimmte Gründe als wichtiger Grund, der eine Abberufung rechtfertigt, beurteilt werden, hängt vom Einzelfall ab. So kann bei einem begründeten Verdacht der Untreue das Vertrauensverhältnis unrettbar zerstört sein,5 während dies bei Überschreitung der innergesellschaftlichen Kompetenzordnung u. U. nicht sein muss.6 Bei der Abberufung aus wichtigem Grund hat der betroffene Gesellschafter-Geschäftsführer kein Stimmrecht.7 Die Beendigung des Dienstverhältnisses des GmbH-Geschäftsführers richtet sich nicht nach GmbH-Recht, sondern ist nach Vertragsrecht zu beurteilen. Es gilt die im Dienstvertrag vereinbarte Frist oder mangels Vereinbarung die gesetzliche Frist (§ 622 Abs. 2 BGB). Keine Frist gilt bei Kündigung aus wichtigem Grund (§ 626 Abs. 1 BGB).8

20

Die Geschäftsführungsbefugnis des Geschäftsführers der GmbH in der GmbH & Co. KG leitet sich aus der Komplementärstellung der GmbH und der für diese bestehenden Geschäftsführungsbefugnis ab. Endet also die Geschäftsführungsbefugnis der GmbH (z. B. Ausscheiden aus der GmbH & Co. KG oder Entziehung nach §§ 161 Abs. 2, 117 HGB), verliert der GmbH-Geschäftsführer seine Stellung als „mittelbarer Geschäftsführer der GmbH & Co. KG“, nicht dagegen die Stellung als unmittelbarer Geschäftsführer der GmbH. Steht der GmbH die Geschäftsführung in der KG nicht mehr zu, kann auch ihr Geschäftsführer sie nicht mehr für diese ausüben.

21

3. Geschäftsführer der KG Bei der KG sind gem. §§ 161 Abs. 2, 114 Abs. 1, 115 HGB grundsätzlich alle persönlich haftenden Gesellschafter (Komplementäre) einzelgeschäftsführungsbefugt. Ei1 2 3 4 5 6 7 8

BGH v. 16.7.2007 – II ZR 109/06, BB 2007, 1914 = GmbHR 2007, 1034 m. Komm. Werner. BGH v. 20.10.2008 – II ZR 107/07, GmbHR 2008, 1316–1318. Uwe H. Schneider in Scholz, § 38 GmbHG Rz. 39. BGH v. 11.2.2008 – II ZR 67/06, DB 2008, 806; BGH v. 12.1.2009 – II ZR 27/08, GmbHR 2009, 434–435. BGH v. 11.2.2008 – II ZR 67/06, DB 2008, 806. BGH v. 10.12.2007 – II ZR 289/06, DB 2008, 805 = GmbHR 2008, 487. BGH v. 20.12.1984 – II ZR 110/82, BGHZ 86, 178 = GmbHR 1983, 149; Lutter/Hommelhoff, § 47 GmbHG Rz. 19. Tillmann/Mohr, GmbH-Geschäftsführer, Rz. 413 ff.

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Gesellschaftsorgane und gesellschaftsinterne Rechtsverhältnisse

nes Bestellungsaktes bedarf es anders als bei der GmbH nicht. Nach § 115 Abs. 2 HGB kann aber durch gesellschaftsvertragliche Vereinbarung eine Gesamtgeschäftsführung bestimmt werden mit dem Erfordernis, dass jedes Geschäft der Zustimmung aller geschäftsführenden Gesellschafter bedarf, es sei denn, es besteht Gefahr im Verzug. 23

Wegen des dispositiven Charakters der §§ 114 – 117 HGB können im Gesellschaftsvertrag auch einzelne oder mehrere persönlich haftende Gesellschafter von der Geschäftsführung ausgeschlossen werden. Die Kommanditisten sind von der Geschäftsführung der KG schon gem. § 164 HGB ausgeschlossen. Diese Regelung ist jedoch ebenfalls dispositiv, so dass ein Kommanditist ausnahmsweise bei entsprechender Vertragsbestimmung die Geschäfte der KG im Innenverhältnis führen kann (geschäftsführender Kommanditist).1 Von der organschaftlichen Vertretung, d. h. im Außenverhältnis, ist der Kommanditist aber nach § 170 HGB zwingend ausgeschlossen (s. dazu § 5 Rz. 25). Die Geschäftsführung des Kommanditisten schließt im Zweifel nicht die Geschäftsführungsbefugnis des Komplementärs aus, doch ist ein solcher Ausschluss durch Gesellschaftsvertrag möglich.2 Das gilt jedoch nicht für die Vertretungsmacht.

24

Im Gegensatz zur GmbH können organschaftliche Geschäftsführer der KG grundsätzlich nur Gesellschafter sein (Selbstorganschaft), eine Fremd- oder Drittorganschaft ist nicht möglich.3 Auch ist diese organschaftliche Geschäftsführung höchstpersönlich und nicht übertragbar (§§ 161 Abs. 2, 105 Abs. 3 HGB i. V. m. §§ 717, 664, 713 BGB). Dieses zwingende Abspaltungsverbot betrifft alle sich aus der Mitgliedschaft begründenden Verwaltungsrechte. Sofern der Gesellschaftsvertrag dies bestimmt oder alle Gesellschafter zustimmen, kann die Geschäftsführung allerdings einem Dritten zur Ausübung überlassen werden.4

25

Eine Besonderheit liegt bei der GmbH & Co. KG vor. Zwar erfüllt die Komplementär-GmbH als Geschäftsführerin der KG formal die Kriterien der Selbstorganschaft; da jedoch nicht diese selbst, sondern stets nur eine natürliche Person Geschäftsführer der GmbH sein kann, besteht letztlich eine mittelbare Fremdorganschaft (s. auch Rz. 12).

III. Umfang der Geschäftsführungsbefugnis 26

Zur Bestimmung des Umfangs der Geschäftsführungsbefugnis ist zwischen gewöhnlichen Geschäftsführungsmaßnahmen, außergewöhnlichen Geschäftsführungsmaßnahmen und Grundlagengeschäften zu unterscheiden. §§ 161 Abs. 2, 116 Abs. 1 HGB legen den Umfang der Geschäftsführungsbefugnis der KG fest. Sie erstreckt sich auf alle Handlungen, die der gewöhnliche Betrieb des Handelsgewerbes der GmbH & Co. KG mit sich bringt. Gewöhnlich ist, was in dem Handelsgewerbe, das die GmbH & Co. KG betreibt, insbesondere in dem Handelszweig,

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Hopt in Baumbach/Hopt, § 164 HGB Rz. 6. Hopt in Baumbach/Hopt, § 164 HGB Rz. 7. BGH v. 22.1.1962 – II ZR 11/61, BGHZ 36, 292; Hopt in Baumbach/Hopt, § 114 HGB Rz. 24. Hopt in Baumbach/Hopt, § 109 HGB Rz. 17.

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Geschäftsführung

der den Unternehmensgegenstand bildet, normalerweise nach Inhalt und Umfang vorkommen kann.1 Bei außergewöhnlichen Geschäftsführungsmaßnahmen besteht nach dem Wortlaut des § 164 Satz 1 Halbs. 2 HGB ein Widerspruchsrecht der Kommanditisten. Es ist allerdings allgemein anerkannt, dass auch nicht geschäftsführungsbefugte Gesellschafter – wie Kommanditisten – bei außergewöhnlichen Geschäftsführungsmaßnahmen nicht nur nach § 164 Satz 1 Halbs. 2 HGB der Maßnahme widersprechen dürfen, sondern darüber hinaus solche Maßnahmen gem. § 116 Abs. 2 HGB eines Beschlusses aller Gesellschafter in der KG, also auch der Zustimmung der Kommanditisten, bedürfen.2 Derartige außergewöhnliche Geschäftsführungsmaßnahmen sind z. B. die Einstellung von Führungspersonal und der Abschluss besonders wichtiger und bedeutsamer Verträge.

27

Die Erteilung einer Prokura gem. § 48 HGB ist demgegenüber grundsätzlich ein gewöhnliches Geschäft.3 Jedoch regelt § 116 Abs. 3 Satz 1 HGB, dass die Bestellung eines Prokuristen der Zustimmung aller geschäftsführenden Gesellschafter bedarf. Dies gilt jedoch nicht für den Widerruf einer Prokura (§ 116 Abs. 3 Satz 2 HGB). Diese Vorschrift spielt allerdings bei der typischen GmbH & Co. KG keine große Rolle, da es zumeist sowieso nur einen geschäftsführenden Gesellschafter – die Komplementär-GmbH – gibt. Wird allerdings einem Kommanditisten im Gesellschaftsvertrag Prokura erteilt, so kann ihm diese zwar im Außenverhältnis jederzeit gem. § 52 Abs. 1 HGB entzogen werden, im Innenverhältnis ist dagegen entsprechend §§ 117, 127 HGB ein wichtiger Grund erforderlich.4

28

Die sog. Grundlagengeschäfte betreffen das Gesellschaftsverhältnis selbst sowie seine Ausgestaltung (s. dazu Rz. 9). Für Entscheidungen über Grundlagengeschäfte sind grundsätzlich alle Gesellschafter der KG zuständig.5

29

Die Regelungen zum Umfang der Geschäftsführungsbefugnis sind dispositiv. Sowohl der Gesellschaftsvertrag der GmbH als auch der KG können davon abweichen. Der Gesellschaftsvertrag der GmbH, aber auch der KG, enthält daher zumeist in der Praxis eine Abgrenzung und Zuordnung zwischen gewöhnlichen und außergewöhnlichen Geschäften. Es können sogar Grundlagengeschäfte in die Zuständigkeit des geschäftsführungsbefugten Gesellschafters gelegt werden, wobei jedoch stets der unentziehbare Kern an Gesellschafterrechten zu beachten ist.6 Der Kernbereich des jeweiligen Gesellschafterrechts wird durch die jeweilige individuelle rechtliche und vermögensmäßige Position des Gesellschafters bestimmt. Es handelt sich zumeist um wesentliche Mitgliedschaftsrechte wie das allgemeine Stimmrecht, die Gewinnbeteiligung, das Recht auf Abfindung bzw. Liquidationsquote, die Nachschusspflicht, sonstige Sonderrechte, die Informationsrechte, die Beschlusskontrollrechte und die actio pro socio (zu den Einzelheiten der Kernbereichslehre s. Rz. 141).

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Die Gesellschafterversammlung ist zwar nicht das Geschäftsführungsorgan. Sie kann aber Einfluss auf die Geschäftsführung nehmen. So bestimmt § 46 GmbHG,

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Hopt in Baumbach/Hopt, § 116 HGB Rz. 1. Hopt in Baumbach/Hopt, § 164 HGB Rz. 2; Barella, DB 1952, 944. Hopt in Baumbach/Hopt, § 116 HGB Rz. 8. BGH v. 27.6.1955 – II ZR 232/54, BGHZ 17, 392. Hopt in Baumbach/Hopt, § 114 HGB Rz. 3. Hopt in Baumbach/Hopt, § 119 HGB Rz. 36 f.

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Gesellschaftsorgane und gesellschaftsinterne Rechtsverhältnisse

dass bestimmte Geschäftsführungsangelegenheiten von der Gesellschafterversammlung zu entscheiden sind. Die Gesellschafterversammlung (vgl. Rz. 110 ff.) hat grundsätzlich generelle und übergreifende Entscheidungskompetenz, sie kann bestimmte Angelegenheiten an sich ziehen und dem Geschäftsführer auch im Rahmen einer GmbH & Co. KG allgemeine Richtlinien oder konkrete Weisungen erteilen (§ 37 Abs. 1 GmbHG).1 Diese Weisungen hat der Geschäftsführer zu beachten, widrigenfalls droht ihm die Abberufung gem. § 46 Nr. 5 GmbHG und Kündigung des Anstellungsvertrages.2 Bei einer personengleichen GmbH & Co. KG sind die Kommanditisten als GmbH-Gesellschafter weisungsberechtigt. Im Übrigen können Kommanditisten grundsätzlich keine Weisungen erteilen. Ein solches Weisungsrecht kann allein im Gesellschaftsvertrag der Komplementär-GmbH auch den Kommanditisten der GmbH & Co. KG eingeräumt werden, selbst wenn sie nicht zugleich Gesellschafter der Komplementär-GmbH sind.3 32

Die der GmbH als einer geschäftsführenden Gesellschafterin auferlegten Beschränkungen hat der Geschäftsführer der Komplementär-GmbH als „mittelbarer Geschäftsführer“ zu beachten. Dies ergibt sich vor allem aus dem Umstand, dass der Geschäftsführer lediglich als Organ die der GmbH obliegenden Pflichten und Rechte eines Komplementärs ausführt und für diese erfüllt. Seine Rechte gehen daher nicht weiter als die der GmbH selbst. Aber auch bereits aus der Verpflichtung zur Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmannes (§ 43 Abs. 1 GmbHG) ergibt sich die Verpflichtung des Geschäftsführers, keine Geschäfte vorzunehmen, die zu Schadensersatzansprüchen der KG gegen die Komplementär-GmbH führen.4

33

Selbst wenn der Gesellschaftsvertrag der GmbH, nicht aber der Gesellschaftsvertrag der KG den Geschäftsführer zu außergewöhnlichen Rechtsgeschäften ermächtigt,5 fordert die Bindung an § 116 HGB eine Zustimmung der Gesellschafterversammlung der KG zum Abschluss solcher Rechtsgeschäfte. Denn die Geschäftsführungsbefugnis des GmbH-Geschäftsführers geht nicht weiter als die der Komplementär-GmbH.

34

Daraus folgt, dass im Rahmen einer GmbH & Co. KG hinsichtlich der Geschäftsführungsbefugnis zwischen dem Rechtskreis der GmbH und der KG unterschieden werden muss. Für die Befugnisse der Komplementär-GmbH als Geschäftsführer der KG gilt das Recht der KG (§§ 161 ff. HGB). Für die Geschäftsführung der GmbH gilt das GmbH-Recht (§§ 35 ff. GmbHG).

IV. Rechtsverhältnis zwischen Geschäftsführer und GmbH 35

Der Geschäftsführer der Komplementär-GmbH wird gem. § 6 GmbHG als deren Organ tätig und bestellt. Damit bestimmen sich zunächst alle Rechte und Pflichten zwischen der GmbH und ihrem Geschäftsführer aus den zwischen ihnen einge1 Dazu Konzen, NJW 1989, 2977 (2978), dort auch zur Stellung des Geschäftsführers als Arbeitnehmer. 2 OLG Düsseldorf v. 15.11.1984 – 8 U 22/84, ZIP 1984, 1476; Konzen, NJW 1989, 2978. 3 Konzen, NJW 1989, 2982; BGH v. 17.3.1966 – II ZR 282/63, BGHZ 45, 204 (209). 4 Tillmann/Mohr, GmbH-Geschäftsführer, Rz. 149. Zur Pflicht des Geschäftsführers bei Zeichnung von Wechseln vgl. BGH v. 13.10.1975 – II ZR 198/74, GmbHR 1976, 14. 5 Tillmann/Mohr, GmbH-Geschäftsführer, Rz. 148 f.

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Geschäftsführung

gangenen Verpflichtungen und den Vorschriften des GmbHG. Die übrigen Gesellschafter der GmbH & Co. KG haben insoweit keinen Einfluss. Die Kommanditisten haben – sofern sie nicht zugleich Gesellschafter der GmbH sind – kein Mitwirkungsrecht bei der Bestellung der Geschäftsführer der Komplementär-GmbH1 (hinsichtlich einer partiellen Abberufung vgl. § 5 Rz. 20). Sie können die Berufung einer Person, die nicht ihr Vertrauen genießt, nur bei groben Bedenken und Vorliegen wichtiger Gründe (z. B. Unfähigkeit zur ordnungsgemäßen Geschäftsführung oder Gründe des § 6 Abs. 2 GmbHG) unter dem Gesichtspunkt gesellschaftsrechtlicher Treuepflicht verhindern.2 Dieser Gesichtspunkt der gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht begründet auch einen Anspruch der GmbH & Co. KG gegen die GmbH, nur geeignete Geschäftsführer zu ernennen. Die Berufung ungeeigneter und kraft Gesetzes ausgeschlossener Geschäftsführer durch die GmbH rechtfertigt zudem eine Entziehung der Geschäftsführerbefugnis der Komplementär-GmbH gem. § 117 HGB.3 Der Anstellungsvertrag wird i. d. R. unmittelbar nur zwischen der GmbH und ihrem Geschäftsführer geschlossen, ein unmittelbares vertragliches Verhältnis zur GmbH & Co. KG wird i. d. R. nicht begründet.4 Ein solcher Vertrag ist als Dienstvertrag i. S. der §§ 611 ff., 675 BGB einzuordnen5 und daher grundsätzlich formfrei. Aus beweis- und steuerlichen Gründen ist jedoch Schriftform zu empfehlen.6 Der Abschluss des Anstellungsvertrages ist im Gesetz nicht ausdrücklich geregelt. Zuständig ist für die GmbH nach allgemeiner Ansicht die Gesellschafterversammlung nach § 46 Nr. 5 GmbHG analog.7 Für die Änderung des Anstellungsvertrages und seine Beendigung ist ebenfalls die Gesellschafterversammlung der Komplementär-GmbH nach § 46 Nr. 5 GmbHG analog zuständig.8

36

Wird der Anstellungsvertrag – was zulässig ist – zwischen dem Geschäftsführer und der KG geschlossen9 (Drittanstellung) und hat ihm die GmbH & Co. KG Befreiung vom Verbot des Selbstkontrahierens (§ 181 BGB) erteilt, kann er selbst den Vertragsschluss oder die Änderung des Vertrags insbesondere hinsichtlich seiner Vergütung vornehmen.10 Andernfalls besteht Zuständigkeit der KomplementärGmbH, die entweder durch einen weiteren Geschäftsführer oder notfalls per Ge-

37

1 Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 9 Rz. 1. 2 Dazu Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 9 Rz. 2; Hopt, ZGR 1979, 1; Britsch, Die Rechte der Kommanditisten bei der Bestellung und Abberufung des Geschäftsführers der Komplementär-GmbH, Diss. 1976, S. 29 ff. 3 BGH v. 25.4.1983 – II ZR 170/82, DB 1983, 1646 = GmbHR 1983, 301; Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 8 Rz. 5. 4 BGH v. 12.11.1979 – II ZR 174/77, WM 1980, 30 = GmbHR 1980, 127; BGH v. 24.3.1980 – II ZR 213/77, BGHZ 76, 326 = GmbHR 1980, 179. 5 Sudhoff, Rechte und Pflichten des Geschäftsführers einer GmbH, S. 15. 6 Tillmann/Mohr, GmbH-Geschäftsführer, Rz. 33. 7 Uwe H. Schneider/Sethe in Scholz, § 35 GmbHG Rz. 194. 8 Dazu ausführlich Tillmann/Mohr, GmbH-Geschäftsführer, Rz. 28; BGH v. 8.1.2007 – II ZR 267/05, DB 2007, 1072 = GmbHR 2007, 606; BGH v. 16.7.2007 – II ZR 109/06, DB 2007, 1916 = GmbHR 2007, 1034 m. Komm. Werner. 9 OLG Celle v. 21.9.1979 – 3 U 197/79, GmbHR 1980, 32. 10 OLG Frankfurt v. 12.4.2006 – 21 U 37/05, AG 2007, 127 f.; BGH v. 7.2.1972 – II ZR 169/69, BGHZ 58, 115 = GmbHR 1972, 214.

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Gesellschaftsorgane und gesellschaftsinterne Rechtsverhältnisse

sellschafterbeschluss handelt.1 Der Gesellschaftsvertrag kann für die Änderung des Vertrages auch besondere Regelungen (z. B. Mitwirkungsrechte des Kommanditisten) festlegen.2 38

Der Anstellungsvertrag mit der GmbH bestimmt in erster Linie die Rechte und Pflichten des Geschäftsführers im Verhältnis zur GmbH; vornehmlich wird die Vergütung für die Geschäftsführertätigkeit festgelegt, wobei vielfach neben einem festen Gehalt eine erfolgsabhängige Tantieme vereinbart wird. Die Parteien des Geschäftsführervertrages sind aber aufgrund der Privatautonomie und der ihr entspringenden Vertragsfreiheit nicht an den Jahresüberschuss oder Umsatz der GmbH gebunden; vielmehr sollte im Anstellungsvertrag als Bemessungsgrundlage der Jahresüberschuss, das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit o. ä. der GmbH & Co. KG zugrunde gelegt sein, obwohl die Komplementär-GmbH und nicht die KG zur Zahlung der Tantieme verpflichtet ist.3 Dies rechtfertigt sich daraus, dass die eigentliche Geschäftsführertätigkeit mittelbar für die GmbH & Co. KG geleistet wird und sie den maßgebenden Umsatz und Jahresüberschuss erwirtschaftet.

39

Gestaltungshinweis: Richtet sich die Tantieme nach dem Jahresüberschuss, dem Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit o. ä. der KG, sollte im Anstellungsvertrag ausdrücklich ein Hinweis auf die Zahlungspflicht der GmbH erfolgen. Besteht der Anstellungsvertrag mit der GmbH & Co. KG, richtet sich die Tantieme auch ohne entsprechenden Hinweis nach dem Jahresüberschuss, dem Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit o. Ä. der KG.4

40

Die Pflichten des Geschäftsführers werden z. T. im Gesetz ausdrücklich statuiert oder sanktioniert, so im Verhältnis zur GmbH bei der Gründung in § 9a GmbHG, in § 49 Abs. 2, 3 GmbHG hinsichtlich der Einberufung der Gesellschafterversammlung. Ferner besteht seit Inkrafttreten des MoMiG gem. § 15a InsO nunmehr eine vom GmbHG losgelöste, rechtsformneutrale Verpflichtung des jeweiligen Vertretungsorgans, bei Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung einen Insolvenzantrag zu stellen (s. zu den Einzelheiten § 5 Rz. 119). Darüber hinaus ergeben sich die Pflichten des Geschäftsführers aus dem Anstellungsvertrag, dem Gesellschaftsvertrag oder aus den Dienstanweisungen der Gesellschafter.5

41

Auch bei der Vertretung der GmbH (s. § 5 Rz. 5 ff.) hat der Geschäftsführer die durch den Gesellschaftsvertrag oder durch Gesellschafterbeschluss auferlegten Beschränkungen zu beachten (§ 37 Abs. 1 GmbHG). Ein Verstoß gegen diese Verpflichtung führt jedoch nur zur Haftung des Geschäftsführers gegenüber der GmbH (§ 43 Abs. 2 GmbHG), nicht jedoch zur Unwirksamkeit des mit Dritten geschlossenen Rechtsgeschäfts (§ 37 Abs. 2 GmbHG; keine Außenwirkung).

42

Die KG hat grundsätzlich keinen Einfluss auf die Bestellung und Abberufung eines Geschäftsführers der Komplementär-GmbH, obwohl dieser auch und in erster Li1 Tillmann/Mohr, GmbH-Geschäftsführer, Rz. 44. 2 Tillmann/Mohr, GmbH-Geschäftsführer, Rz. 44; dort in Rz. 19 auch zur Regelung bei mitbestimmter GmbH. 3 Tillmann/Mohr, GmbH-Geschäftsführer, Rz. 298. 4 Tillmann/Mohr, GmbH-Geschäftsführer, Rz. 298. 5 Sudhoff, Rechte und Pflichten des Geschäftsführers einer GmbH, S. 36 f.; dort auch zur Diskrepanz des Pflichtenkatalogs in Satzung und Anstellungsvertrag.

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Geschäftsführung

nie über die GmbH die Geschäftsführung und Vertretung in der GmbH & Co. KG innehat. Gleichwohl muss der Grundsatz der freien Abrufbarkeit des Geschäftsführers, d. h. der Abberufung, ohne dass es sachlicher Rechtfertigungsgründe bedarf,1 einer dahin gehenden Einschränkung unterliegen, dass bei Widerruf auch die Interessen der KG mit zu berücksichtigen sind, weil die Komplementär-GmbH der GmbH & Co. KG gegenüber in der Verpflichtung ordnungsgemäßer Geschäftsführung steht (§ 114 HGB). Insbesondere wenn alle wesentlichen Entscheidungen den Kommanditisten vorbehalten sind und die Komplementär-GmbH lediglich auf die Führung der laufenden Geschäfte beschränkt ist, kann es dem Gesellschafter der Komplementär-GmbH verwehrt sein, unter Berufung auf die Organisationshoheit der GmbH deren Geschäftsführer ohne zustimmenden Beschluss der Gesellschafter der KG abzuberufen.2 Bei personalistischen Gesellschaften mit natürlichen Personen als geschäftsführenden Gesellschaftern können nur diese die Geschäftsführung wahrnehmen (vgl. §§ 125 Abs. 1, 126 Abs. 1 HGB). Ein Wechsel der Geschäftsführung bedeutet gleichzeitig einen Wechsel der Gesellschafter. Das ist grundsätzlich nur mit Zustimmung der übrigen Gesellschafter und damit auch der Kommanditisten möglich. Demgegenüber wird ein Wechsel des Geschäftsführers der geschäftsführenden Komplementär-GmbH allein durch die GmbH-Gesellschafter entschieden. Bei einem solchen Wechsel in der Geschäftsführung ist allerdings auch der Grundsatz der gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht zu beachten. Der Wechsel darf insbesondere nicht zur Unzeit vorgenommen werden (s. auch Rz. 35).

43

Die Abberufung des Geschäftsführers durch die Gesellschaftsversammlung der GmbH bedingt das Erlöschen sämtlicher Geschäftsführungsbefugnisse. Der Abberufene verliert neben seiner Geschäftsführerstellung in der GmbH auch die Berechtigung und Fähigkeit, die Geschäfte der GmbH & Co. KG weiterzuführen. Die GmbH selbst wird in ihrer Stellung als Komplementär und damit in ihren Rechten und Pflichten zur Geschäftsführung und Vertretung nicht berührt.

44

Von der Abberufung als organschaftlichem Akt ist die Beendigung des Anstellungsvertrages zu trennen. Die Abberufung stellt kein vertragswidriges Verhalten i. S. des § 628 Abs. 2 BGB dar.3

45

Gestaltungshinweis: Wegen der strikten Trennung zwischen organschaftlicher Stellung und Anstellungsverhältnis ist es empfehlenswert, im Anstellungsvertrag eine Regelung vorzusehen, nach der die Abberufung als Geschäftsführer als Kündigung zum nächstmöglichen Zeitpunkt gilt.

1 Dazu Uwe H. Schneider in Scholz, § 38 GmbHG Rz. 12. 2 OLG München v. 19.11.2003 – 7 U 4505/03, DB 2004, 866 = GmbHR 2004, 587. 3 BGH v. 28.10.2002 – II ZR 146/02, BB 2002, 2629 = GmbHR 2003, 100 m. Komm. Haase; a. A. BAG v. 8.8.2002 – AZR 574/01, DB 2002, 2273; ausführlich Bauer/Diller/Krets, DB 2003, 2687.

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Gesellschaftsorgane und gesellschaftsinterne Rechtsverhältnisse

V. Rechtsverhältnis zwischen Geschäftsführer und GmbH & Co. KG 46

Bestellt die Gesellschafterversammlung der GmbH in einem organschaftlichen Akt ihren Geschäftsführer, ist i. d. R. allein die GmbH Vertragspartner dieses Geschäftsführers bei Abschluss und Durchführung des Anstellungsvertrages, der rechtlich als Dienstvertrag i. S. der §§ 611 ff., 675 BGB zu qualifizieren ist. Ein direktes Rechtsverhältnis zwischen dem Geschäftsführer und der GmbH & Co. KG besteht daher nicht. Dies ist insbesondere im Falle von Pflichtverletzungen des Geschäftsführers zulasten der GmbH & Co. KG problematisch.

47

Insbesondere zur besseren Abwicklung von Pflichtverletzungen des Geschäftsführers gegenüber der KG ist es möglich, dass der Geschäftsführer nicht mit der Komplementär-GmbH, sondern unmittelbar mit der GmbH & Co. KG ein Anstellungsverhältnis eingeht (s. Rz. 37).1 Die Bestellung zum Geschäftsführer erfolgt allerdings auch in diesem Fall i. d. R. durch die Gesellschafterversammlung der Komplementär-GmbH. Im Verhältnis zur GmbH & Co. KG befindet sich der Geschäftsführer dann gleichwohl nicht in einer Organstellung.2

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Die Geschäftsführertätigkeit für die Komplementär-GmbH ist ebenfalls in dem mit der GmbH & Co. KG abgeschlossenen Anstellungsvertrag enthalten. Voraussetzung für eine solche Drittanstellung ist allerdings die Zustimmung durch die GmbH-Gesellschafter. Nur so ist es auch möglich, einen Gleichlauf von organschaftlichen und dienstvertraglichen Pflichten des Geschäftsführers zu gewährleisten.3

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Besteht ausnahmsweise ein solcher Anstellungsvertrag mit der GmbH & Co. KG, existieren konkrete Regelungen, die das Rechtsverhältnis zwischen Geschäftsführer und GmbH & Co. KG bestimmen und Streitigkeiten bei Pflichtverletzungen vorbeugen. Ebenso bestehen konkrete Regelungen, wenn im Gesellschaftsvertrag der GmbH & Co. KG und in dem Anstellungsvertrag entsprechende Erklärungen über die gegenseitigen Verpflichtungen enthalten sind.

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Besteht keine solche direkte Anstellung bei der GmbH & Co. KG, wird zum Teil versucht, ein Vertragsverhältnis zwischen GmbH & Co. KG und dem Geschäftsführer mit dem Hinweis darauf zu begründen, dass ein GmbH-Geschäftsführer aufgrund seines Dienstvertrages mit der GmbH berechtigt und verpflichtet sei, die Ge1 OLG Celle v. 21.9.1979 – 3 U 197/79, GmbHR 1980, 32; Lutter/Hommelhoff, Anh. § 6 GmbHG Rz. 9; Uwe H. Schneider/Sethe in Scholz, § 35 GmbHG Rz. 192. 2 Für Streitigkeiten zwischen einer GmbH & Co. KG und einem solchen Geschäftsführer aus dem Anstellungsverhältnis ist dennoch nicht der Rechtsweg zu den Arbeitsgerichten, sondern zu den ordentlichen Gerichten offen. Denn nach § 5 Abs. 1 Satz 3 ArbGG gelten Personen, die kraft Gesellschaftsvertrag oder Gesellschafterbeschluss zur Vertretung einer juristischen Person oder Personengesamtheit berufen sind, nicht als Arbeitnehmer. Die Bestellung zum Geschäftsführer der Komplementär-GmbH infolge von deren Eigenschaft als persönlich haftende Gesellschafterin der KG erfasst aber gleichzeitig die Rechtsbeziehung des Geschäftsführers zur KG und überlagert diese, OLG München v. 10.4.2003 – 7 W 656/03, GmbHR 2003, 776; BAG v. 20.8.2003 – 5 AZB 79/02, GmbHR 2003, 1208; a. A. LAG Köln v. 14.10.2002 – 11 Ta 273/02, ZIP 2003, 1101 = GmbHR 2003, 902. 3 Vgl. Fleck, ZHR 149 (1985), 388: Einverständnis der GmbH erforderlich; a. A. Uwe H. Schneider/Sethe in Scholz, § 35 GmbHG Rz. 193; differenzierend Uwe H. Schneider, GmbHR 1993, 10 (15).

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Geschäftsführung

schäfte der GmbH & Co. KG zu besorgen. Dieser Dienstvertrag stelle sich damit als ein sog. Vertrag zugunsten und zulasten Dritter i. S. des § 328 BGB dar, aus dem sich für die GmbH & Co. KG unmittelbare Rechte und Pflichten ergäben.1 Verträge zulasten Dritter sind aber nach deutschem Zivilrecht nicht möglich.2 Im Vertrag zwischen Geschäftsführer und GmbH können somit grundsätzlich keine Verpflichtungen der GmbH & Co. KG ohne deren Zustimmung festgelegt werden, sofern diese über allgemein zu beachtende Nebenpflichten hinausgehen. Auch der Weg über eine Analogie zu §§ 117, 127 HGB, die die Möglichkeit der Entziehung der Geschäftsführungsbefugnis der Komplementär-GmbH regeln, begründet keine direkten Vertragsbeziehungen zwischen der KG und dem Geschäftsführer der GmbH. Der Gesetzgeber hat zwar im klar umrissenen Einzelfall für den Insolvenzantrag dem GmbH-Geschäftsführer unmittelbare Pflichten zur Tätigkeit für die GmbH & Co. KG auferlegt, aus diesen Sonderregelungen kann aber nicht allgemein eine analoge Anwendung der §§ 117, 127 HGB auf den GmbH-Geschäftsführer in der GmbH & Co. KG abgeleitet werden. Eine Analogie zu §§ 117, 127 HGB würde auch lediglich dazu führen, bestimmte Tätigkeiten des GmbH-Geschäftsführers für die GmbH & Co. KG zu unterbinden.

51

Jedoch gewährt ein Anstellungsvertrag mit der GmbH Schutzwirkung für die GmbH & Co. KG.3 Damit verbleibt es lediglich bei der Möglichkeit, die GmbH & Co. KG im Bedarfsfall in den Schutzbereich des Anstellungsvertrages zwischen GmbH und Geschäftsführer einzubeziehen.4 Dadurch wird die GmbH & Co. KG zunächst in die Lage versetzt, bei Verletzung der vertraglichen Sorgfalts- und Obhutspflichten einen vertraglichen Schadensersatzanspruch gegenüber dem Geschäftsführer geltend zu machen.5

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Bestehen daher keine direkten, konkreten Vereinbarungen zwischen dem GmbHGeschäftsführer und der GmbH & Co. KG, muss im Schadensfall auf die Drittberechtigung aus einem Vertrag mit Schutzwirkung zugunsten Dritter zurückgegriffen werden. Das Institut des Vertrages mit Schutzwirkung für Dritte ist im Wege richterlicher Rechtsfortbildung entwickelt worden und hat gewohnheitsrechtliche Geltung erlangt.6 Es handelt sich um eine Unterform des Vertrages zugunsten Dritter gem. §§ 328 ff. BGB. Am Vertrag nicht beteiligte Dritte erhalten

53

1 Cahn-Garnier, GmbH & Co., Kommanditgesellschaft, S. 22. 2 RG v. 21.4.1937, RGZ 154, 355 (361); BGH v. 11.11.1980 – X ZR 58/79, BGHZ 78, 369 (374); Gottwald in MünchKomm. BGB, 5. Aufl. 2007, § 328 BGB Rz. 139. 3 BGH v. 12.11.1979 – II ZR 174/77, BGHZ 75, 321; ZGR 1981, 348; BGH v. 24.3.1980 – II ZR 213/77, BGHZ 76, 326; BGH v. 17.3.1980 – II ZR 85/79, WM 1980, 593; BGH v. 16.2.1981 – II ZR 49/80, GmbHR 1981, 191 = WM 1981, 440; BGH v. 17.3.1987 – VI ZR 282/85, GmbHR 1987, 304; BGH v. 28.6.1982 – II ZR 121/81, GmbHR 1983, 122; BGH v. 14.11.1994 – II ZR 160/93, ZIP 1995, 738 (739, 745) = GmbHR 1995, 589; BGH v. 25.2.2002 – II ZR 236/00, ZIP 2002, 984. 4 A. A. Uwe H. Schneider in Scholz, § 43 GmbHG Rz. 424 ff., der sich auf BGH v. 10.2.1992 – II ZR 23/91, DStR 1992, 549 stützt und eine Haftung gegenüber der GmbH & Co. KG mit den organschaftlichen Sonderrechtsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und dem Geschäftsführer begründet. 5 A. A. in der 18. Aufl., in der noch von einem konkludenten Vertragsschluss zwischen Geschäftsführer und KG ausgegangen wurde. 6 BGH v. 22.1.1968 – VIII ZR 195/65, BGHZ 49, 350; BGH v. 19.9.1973 – VIII ZR 175/72, BGHZ 61, 227; BGH v. 5.3.1963 – VI ZR 123/62, NJW 1964, 33.

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vertragliche Ansprüche gegen eine Vertragspartei. Beim echten Vertrag zugunsten Dritter erlangt durch Verabredung der Vertragsparteien ein Dritter den Anspruch auf die Hauptleistung (Primäranspruch). Dagegen kommen beim Vertrag mit Schutzwirkung zugunsten Dritter nur Ansprüche nebenvertraglicher Art in Betracht, insbesondere soweit sie aus einer Verletzung von Obhuts-, Schutz-, Sorgfalts-, Aufklärungs- und Fürsorgepflichten erwachsen (Sekundäransprüche). Der Dritte wird in die Schutzwirkung vertraglicher Pflichten einbezogen, vornehmlich um ihm vertragliche (Sekundär-)Ansprüche zuzuerkennen, da Ansprüche aus §§ 823 ff. BGB wegen unerlaubter Handlung zumeist am Fehlen des Verschuldens oder an der Exkulpationsmöglichkeit des § 831 Abs. 1 Satz 2 BGB scheitern. 54

Der in den Schutzbereich eines Vertrages einbezogene Personenkreis ist eng begrenzt und durch Auslegung zu ermitteln. Es muss sich um Personen handeln, die mit der Vertragsleistung mehr oder minder zwangsläufig in Berührung kommen (Leistungsnähe). Der Gläubiger muss dem Dritten weiter Schutz und Fürsorge schulden (Gläubigernähe). Während früher die Rechtsprechung eine solche „Nähebeziehung“ meist aus der dem Gläubiger gegenüber dem Dritten obliegenden Fürsorgepflicht ableitete, besteht nunmehr nach h. M. ein Drittschutz auch dann, wenn der Gläubiger an der Einbeziehung des Dritten in den Schutzbereich des Vertrages ein besonderes Interesse hat und der Vertrag dahingehend ausgelegt werden kann, dass der Vertragsschutz aufgrund der Anerkennung dieses Interesses auf den Dritten ausgedehnt werden soll.1 Es ist auf die objektive Interessenlage abzustellen und festzustellen, ob die Vertragsleistung auch zugunsten des Dritten erbracht wird und dieser möglicherweise der eigentlich an der Vertragsleistung Interessierte ist. Der Umfang der vertraglichen Schutzwirkungen ist somit nach dem Vertragszweck, nach dem Verhältnis des Dritten zum Leistungsgegenstand und nach seinem objektiven Schutz- und Sicherheitsbedürfnis zu bestimmen. Schließlich haftet der Gläubiger nur, wenn die Leistungs- und Gläubigernähe des Dritten für ihn erkennbar sind (Erkennbarkeit).

55

Diese Voraussetzungen treffen bei dem Anstellungsvertrag zwischen GmbH und Geschäftsführer zu,2 denn der Geschäftsführer hat als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH als deren Organ auch die Geschäfte der GmbH & Co. KG zu führen. Sie kommt nicht nur erkennbar zwangsläufig mit der Vertragsleistung des Geschäftsführers in Berührung. Sie ist die eigentlich Interessierte an der ordnungsgemäßen Erfüllung der Geschäftsführungsaufgaben. Dies gilt nach Ansicht des BGH jedoch nur dann, wenn „wesentliche Aufgabe“ der Komplementär-GmbH die Geschäftsführung in der KG ist.3

56

Entgegen der BGH-Rechtsprechung ist jedoch allein entscheidend, dass die Geschäftsführung und Verzahnung mit der GmbH & Co. KG besteht und dies für 1 S. nur BGH v. 10.11.1994 – III ZR 50/94, BGHZ 127, 378 und Grüneborg in Palandt, § 328 BGB Rz. 17a m. w. N. 2 Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 9 Rz. 14 ff.; Konzen, NJW 1989, 2984. 3 BGH v. 12.11.1979 – II ZR 174/77, BGHZ 75, 321 (322, 325) = GmbHR 1980, 127; BGH v. 24.3.1980 – II ZR 213/77, BGHZ 76, 326 (337 f.) = GmbHR 1980, 179; BGH v. 16.2.1981 – II ZR 49/80, GmbHR 1981, 191; BGH v. 28.6.1982 – II ZR 121/81, GmbHR 1983, 122 = NJW 1982, 2869; OLG Düsseldorf v. 8.3.1984 – 6 U 75/83, BB 1984, 997 = AG 1984, 273; BGH v. 25.2.2002 – II ZR 236/00, ZIP 2002, 984 = GmbHR 2002, 588.

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Geschäftsführung

den Geschäftsführer erkennbar ist. Fehler der Geschäftsführung wirken sich zwangsläufig auf die GmbH & Co. KG aus.1 Des Weiteren ist die GmbH als Komplementärin der KG gegenüber verpflichtet, zu deren Wohl und in deren Interesse die Geschäftsführung vorzunehmen; ein Schaden der KG trifft ebenso die GmbH über § 128 HGB als Komplementärin. Die GmbH & Co. KG ist damit in den Schutzbereich des Anstellungsvertrages zwischen dem Geschäftsführer und der GmbH einbezogen. Aus diesen Gründen besteht daher zwar i. d. R. keine unmittelbare vertragliche Bindung zwischen der GmbH & Co. KG und dem GmbH-Geschäftsführer. Im Schadensfall kann die KG jedoch auf Grundlage des Anstellungsvertrages mit Schutzwirkung zugunsten der GmbH & Co. KG zumeist gleichwohl Schadensersatzansprüche gegen den Geschäftsführer geltend machen. Diese Ansicht und das Ergebnis werden auch von der Rechtsprechung und der ihr folgenden Literatur vertreten.2

57

VI. Haftung des Geschäftsführers gegenüber GmbH und GmbH & Co. KG 1. Ausgangspunkt Ein Fehlverhalten des Geschäftsführers kann zu Schäden bei der KomplementärGmbH oder aber bei der GmbH & Co. KG führen. Da Schäden bei Letzterer durch die Geschäftsführung entstehen können, die eigentlich der GmbH als Komplementärin obliegt, können neben der persönlichen Haftung des Geschäftsführers gegenüber der GmbH & Co. KG auch und in erster Linie Ansprüche aufgrund der Zurechnung des Organverhaltens gegen die GmbH bestehen. Das Verhalten des Geschäftsführers der GmbH führt folglich zu deren Haftung gegenüber der GmbH & Co. KG (hinsichtlich der Haftung von Gesellschaftern und Geschäftsführern bei Gründung einer GmbH & Co. KG vgl. § 3 Rz. 193 ff.). Eine solche Haftung wäre als Schadensposten bei der GmbH zu erfassen. Darauf aufbauend stellt sich die Frage des Rückgriffs auf den Geschäftsführer. Bevor daher die Haftung des Geschäftsführers gegenüber der GmbH festgelegt werden kann, muss die Haftung der GmbH gegenüber der GmbH & Co. KG aufgrund eines Geschäftsführerverhaltens bestimmt werden.

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Schadensbegründende Pflichtverletzungen des Geschäftsführers liegen vor bei einem Überschreiten bzw. bei einer Nichtbeachtung der allgemeinen oder durch Gesellschaftsvertrag bzw. durch Gesellschafterbeschluss festgelegten Begrenzung der Geschäftsführung und sonstigen Verstößen gegen die Verpflichtungen des Kom-

59

1 Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 9 Rz. 17. 2 BGH v. 12.11.1979 – II ZR 174/77, BGHZ 75, 321 = GmbHR 1980, 127 mit Anm. Hüffer, ZGR 1981, 348; BGH v. 24.3.1980 – II ZR 213/77, BGHZ 76, 326 = GmbHR 1980, 179; BGH v. 17.3.1980 – II ZR 85/79, WM 1980, 593; BGH v. 16.2.1981 – II ZR 49/80, GmbHR 1981, 191 = WM 1981, 440; BGH v. 17.3.1987 – VI ZR 282/85, GmbHR 1987, 304 = WM 1987, 815 (816); BGH v. 28.6.1982 – II ZR 121/81, GmbHR 1983, 122 = ZIP 1982, 1073; BGH v. 14.11.1994 – II ZR 160/93, ZIP 1995, 738 (739, 745) = GmbHR 1995, 589; BGH v. 25.2.2002 – II ZR 236/00, ZIP 2002, 984 = GmbHR 2002, 588; Binz/Sorg GmbH & Co. KG, § 9 Rz. 14 ff.

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plementärs aus §§ 161 Abs. 2, 114 HGB. Schlechthin kommt jede Nichtbeachtung aller der GmbH & Co. KG gegenüber bestehenden Geschäftsführerpflichten in Betracht.1

2. Haftung der GmbH gegenüber der GmbH & Co. KG 60

Die GmbH bedient sich zur Erfüllung ihrer Geschäftsführertätigkeit ihres Geschäftsführers als Organ. Damit besteht wie gegenüber sonstigen Dritten eine Haftung der GmbH bei einem Fehlverhalten ihres Geschäftsführers in diesem Verhältnis nach den allgemeinen Grundsätzen. Es handelt sich um das allgemeine nicht eigentlich zum speziellen Gesellschaftsrecht gehörende Problem der Haftung juristischer Personen für ihre Organe (Organhaftung). Grundlage ist § 31 BGB, der als Ausdruck eines allgemeinen Rechtsgedankens bei allen juristischen Personen auf die Handlungen ihrer Organe Anwendung findet, auch auf die GmbH für das Verhalten ihres Geschäftsführers. Die GmbH hat demnach für Schäden einzustehen, die bei der Geschäftsführung im Rahmen der Erfüllung der (der KomplementärGmbH obliegenden) Geschäftsführerpflichten verursacht worden sind (§ 31 BGB).2

61

Die Handlung (deliktische oder rechtsgeschäftliche, z. B. Verletzung vertraglicher Sorgfaltspflichten der Gesellschaft gegenüber der KG) muss in Ausführung der dem Organ obliegenden Verpflichtung erfolgen, d. h. in Zusammenhang mit einer Tätigkeit, die in den Zuständigkeitsbereich dieses Organs, also der Geschäftsführung der GmbH, fällt. Richtet der Inhaber des Amtes nur bei Gelegenheit dieser Tätigkeit einen Schaden an (z. B. Körperverletzung, Diebstahl, Erpressung usw.), scheidet eine Organhaftung der GmbH aus. Für jede schadensersatzpflichtige Handlung des Geschäftsführers in Ausführung seiner ihm zustehenden Verrichtungen – sei es Verletzung vertraglicher Pflichten, sei es eine unerlaubte Handlung – haftet die GmbH über § 31 BGB wie bei eigenem schuldhaftem Handeln. Das Verhalten des Geschäftsführers wird ihr als eigenes zugerechnet.3

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Rechtliche Grundlage für einen Schadensersatzanspruch sind die §§ 280, 708 BGB i. V. m. §§ 105 Abs. 3, 161 Abs. 2 HGB. Die Verjährungsfrist für einen solchen Schadensersatzanspruch beträgt nach § 195 BGB drei Jahre. Die Verjährungsfrist beginnt mit dem Ende des Geschäftsjahres zu laufen, in dem der Anspruch entstand und der Anspruchsinhaber davon Kenntnis erlangt hat oder ohne grobe Fahrlässigkeit hätte erlangen müssen.

63

Der Haftungsmaßstab richtet sich nach § 708 BGB. Die GmbH hat infolgedessen nur für diejenige Sorgfalt einzustehen, die sie auch in eigenen Angelegenheiten anzuwenden pflegt (diligentia quam in suis). Zwar ist diese Norm mit Rücksicht auf das enge persönliche Verhältnis unter den Gesellschaftern geschaffen. Bei einer GmbH & Co. KG besteht – soweit es um die GmbH geht – kein derartiges enges persönliches Verhältnis zwischen natürlichen Personen. Der Wortlaut des § 708 1 Zu den einzelnen Kompetenzüberschreitungen von Geschäftsführern Fleischer, DStR 2009, 1204. 2 Uwe H. Schneider in Scholz, § 43 GmbHG Rz. 423. 3 BGH v. 28.9.1955, WM 1956, 61 (64); ob § 31 BGB auch § 278 BGB ausschließt, ist str.; dazu RG v. 23.11.1928, RGZ 122, 355, (359); RG v. 7.10.1932, RGZ 138, 39 (42); Hanau in MünchKomm. BGB, 5. Aufl. 2007, § 278 BGB Rz. 11.

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BGB nimmt aber nur Bezug auf den „Gesellschafter“ und schließt damit juristische Personen nicht aus. Die Rechtsordnung lässt mit Anerkennung der GmbH & Co. KG keine abweichende Regelung zu – eine Ausnahme davon besteht allerdings bei der Publikumsgesellschaft1 (s. zu den Einzelheiten bei der Aufsichtsratshaftung § 2 Rz. 302). Natürliche und juristische Personen als Komplementäre unterstehen grundsätzlich dem gleichen Haftungsmaßstab, sofern der Gesellschaftsvertrag keine abweichende Regelung trifft. In dem Gesellschaftsvertrag können die Gesellschafter evtl. den Vorbehalten gegen eine juristische Person wie der GmbH als Komplementär Rechnung tragen.

3. Haftung des Geschäftsführers gegenüber der GmbH Gem. § 43 Abs. 2 GmbHG haften Geschäftsführer, die ihre Obliegenheiten der GmbH gegenüber verletzen, dieser für den entstandenen Schaden. § 43 GmbHG regelt damit die Haftung des Geschäftsführers gegenüber der GmbH,2 sofern ein Fehlverhalten des Geschäftsführers eine Verletzung der Sorgfaltspflicht gegenüber der GmbH darstellt.3 Der Sorgfaltsmaßstab im Verhältnis zur GmbH ergibt sich aus § 43 Abs. 1 GmbHG. Danach hat der Geschäftsführer für die Verletzung einer einem ordentlichen Geschäftsmann obliegenden Sorgfalt einzustehen. Dieser Maßstab ist für eine Verletzung der ihm aus dem Geschäftsführervertrag, aus dem Gesetz und der allgemeinen Treuepflicht obliegenden Pflichten anzusetzen. Der Geschäftsführer muss in allen Angelegenheiten der Geschäftsführung einen verschärften Sorgfaltsstandard einhalten, widrigenfalls macht er sich gegenüber der GmbH schadensersatzpflichtig. Ihm steht aber bei unternehmerischen Entscheidungen ein nicht gerichtlich überprüfbarer Ermessenspielraum zu. Dieser Grundsatz des unternehmerischen Ermessens hat seinen Ursprung in der „Business Judgement Rule“ des amerikanischen Rechts. Die Grenze, innerhalb der sich ein von Verantwortungsbewusstsein getragenes, ausschließlich am Unternehmenswohl orientiertes, auf sorgfältiger Ermittlung der Entscheidungsgrundlagen beruhendes unternehmerisches Handeln bewegen muss, muss deutlich überschritten sein, die Bereitschaft, unternehmerische Risiken einzugehen, in unverantwortlicher Weise überspannt worden sein oder das Verhalten aus anderen Gründen als pflichtwidrig gelten.4

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Auszugleichender Schaden ist die gesellschaftszweckwidrige Minderung des in Geld messbaren Gesellschaftsvermögens einschließlich entgangener Vorteile (entgangener Gewinn), aber auch ideeller Nachteile, sofern § 253 BGB nicht entgegensteht.5 Schadensersatzpflichten der GmbH gegenüber Dritten, insbesondere gegenüber der GmbH & Co. KG, stellen einen hierunter zu rechnenden Vermögensschaden der GmbH dar, so dass diese als Schadensposten gegenüber dem Geschäftsfüh-

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1 BGH v. 12.11.1979 – II ZR 174/77, NJW 1980, 589 = GmbHR 1980, 127. 2 Zöllner/Noack in Baumbach/Hueck, § 43 GmbHG Rz. 1; Uwe H. Schneider in Scholz, § 43 GmbHG Rz. 1 ff. Die Vorschrift des § 43 GmbHG nimmt die vertragliche Grundlage, die zur Haftung des Geschäftsführers einer GmbH auf Leistung von Schadensersatz führt, als Spezialregelung in sich auf, BGH v. 12.6.1989 – II ZR 334/87, GmbHR 1989, 365. 3 Zöllner/Noack in Baumbach/Hueck, § 43 GmbHG Rz. 7 ff. 4 BGH v. 21.4.1997 – II ZR 175/95, NJW 1997, 1926 = AG 1997, 377. 5 Zöllner/Noack in Baumbach/Hueck, § 43 GmbHG Rz. 15.

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rer geltend gemacht werden können, gerichtet auf eine Befreiung (Freistellung) von dieser Schadensersatzpflicht oder aber Erstattung bereits erfolgter Leistungen an den ausgleichsberechtigten Dritten (GmbH & Co. KG). 66

Gem. § 46 Nr. 8 GmbHG bedarf es zur Geltendmachung eines Ersatzanspruches – nicht allein eines solchen aus §§ 9a, 43 Abs. 2 GmbHG, sondern auch aus culpa in contrahendo (§ 280 Abs. 1 i. V. m. §§ 311 Abs. 2, 241 Abs. 2 BGB), positiver Forderungsverletzung (§ 280 Abs. 1BGB), § 687 Abs. 2 BGB, Delikt- und Wettbewerbsverstößen und sogar bei Ansprüchen auf Auskunft und Unterlassung u. ä. – eines entsprechenden Gesellschafterbeschlusses. Es handelt sich insoweit um eine materielle Anspruchsvoraussetzung.1

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In einem Schadensersatzprozess trägt die Komplementär-GmbH die Darlegungsund Beweislast allerdings nur dafür, ob und inwieweit ihr durch das Verhalten des Geschäftsführers ein Schaden entstanden ist. Der Geschäftsführer muss stattdessen beweisen, dass er den Sorgfaltsmaßstab gem. § 43 Abs. 1 GmbHG erfüllt hat.2 Die Verjährungsfrist für solche Schadensersatzansprüche beträgt gem. § 43 Abs. 4 GmbHG fünf Jahre seit ihrer Entstehung.3

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Die unterschiedlichen Haftungsmaßstäbe im Rahmen des § 708 BGB und des § 43 Abs. 1 GmbHG haben ihre Berechtigung in der unterschiedlichen Zuordnung. § 43 GmbHG regelt die Verantwortung des Geschäftsführers nur gegenüber der GmbH, nicht gegenüber der KG. Demgegenüber bestimmt sich der Haftungsmaßstab der GmbH gegenüber der GmbH & Co. KG allein nach §§ 161 Abs. 2, 105 Abs. 3 HGB, § 708 BGB. Die GmbH hat sich das Verhalten ihres Geschäftsführers daher allein über § 31 BGB zurechnen zu lassen (vgl. Rz. 58). Sie muss gem. § 708 BGB nur für diejenige Sorgfalt einstehen, die sie auch in eigenen Angelegenheiten anzuwenden pflegt. Allerdings wird dieser Sorgfaltsmaßstab bei einer GmbH, die als juristische Person nur durch ihren Geschäftsführer handeln kann, zumeist der vom Geschäftsführer einzuhaltenden Sorgfalt entsprechen. Letztlich wird daher die Sorgfalt in eigenen Angelegenheiten der Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes nach § 43 GmbHG entsprechen.

4. Unmittelbare Haftung des Geschäftsführers gegenüber der GmbH & Co. KG 69

Eine Haftung der GmbH nach § 31 BGB oder eine Haftung des Geschäftsführers gegenüber der GmbH schließen Ansprüche der GmbH & Co. KG gegen den Geschäftsführer nicht aus. Bei einem Dienstvertrag des Geschäftsführers mit der GmbH & Co. KG bestehen vertragliche Schadensersatzansprüche bei Verletzung vertraglicher Pflichten des Geschäftsführers gegenüber der GmbH & Co. KG, d. h. bei fehlerhafter Unternehmensleitung, aus culpa in contrahendo (§ 280 Abs. 1 i. V. m. §§ 311 Abs. 2, 241 1 Zöllner in Baumbach/Hueck, § 46 GmbHG Rz. 61 m. w. N.; BGH v. 21.4.1986 – II ZR 165/85, BGHZ 97, 382 (390) = GmbHR 1986, 260. 2 BGH v. 4.11.2002 – II ZR 224/00, GmbHR 2003, 112. 3 Zur Verkürzung der Fünf-Jahresfrist s. BGH v. 16.9.2002 – II ZR 107/1, GmbHR 2002, 1197; Sturm in GmbHR 2003, 573.

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Abs. 2 BGB), positiver Forderungsverletzung (§ 280 Abs. 1 BGB) und sonstigen allgemeinen Grundsätzen.1 Besteht der Dienstvertrag nicht mit der KG, sondern – wie meist üblich – mit der Komplementär-GmbH, besteht die Möglichkeit, unter dem Gesichtspunkt eines Dienstvertrages mit Schutzwirkung für Dritte2 (s. zu den Einzelheiten bereits unter Rz. 52 ff.) ebenfalls zu Schadensersatzansprüchen zugunsten der GmbH & Co. KG zu gelangen. Voraussetzung für eine solche unmittelbare Haftung des Geschäftsführers gegenüber der GmbH & Co. KG ist nach der vom BGH vertretenen Ansicht, dass die GmbH Komplementärin in der KG ist und die „wesentliche Aufgabe“ der Komplementär-GmbH in der Führung der Geschäfte der KG liegt.3 Maßgeblich ist jedoch allein die Leistungs- und Gläubigernähe und deren Erkennbarkeit für den GmbH-Geschäftsführer (vgl. oben Rz. 56). Dieser ist durch die Wahrnehmung der der GmbH obliegenden Geschäftsführung der GmbH & Co. KG und die dadurch bestehende Verzahnung grundsätzlich zu bejahen.

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Dies gilt auch dann, wenn bei Abschluss des Dienstvertrags die Beteiligung der GmbH an der KG noch nicht absehbar war, denn mit Änderung der Aufgaben des Geschäftsführers – Erstreckung auf die GmbH & Co. KG – ist auch eine Änderung der Grundlagen für die Schutzwirkung verbunden.4 Das besondere Interesse der GmbH, diese Schutzwirkung auch auf die GmbH & Co. KG auszudehnen, ist dem Geschäftsführer erkennbar.

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Aus diesem Vertrag mit Schutzwirkung zugunsten der GmbH & Co. KG steht der GmbH & Co. KG ein eigener vertraglicher Schadensersatzanspruch aus § 43 Abs. 2 GmbHG zu. Auch ohne unmittelbare vertragliche Beziehungen haftet der Geschäftsführer der Komplementär-GmbH der GmbH & Co. KG daher für eine Sorgfaltspflichtverletzung.

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Es stellt sich aber die Frage, ob der Sorgfaltsmaßstab auch für den Geschäftsführer der Komplementär-GmbH gegenüber der KG auf die Sorgfalt in eigenen Angelegen-

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1 BGH v. 9.6.1980 – II ZR 187/79, GmbHR 1980, 298 = WM 1980, 1190. Die Ansicht, die vertragliche Beziehungen zwischen dem Geschäftsführer und der KG negiert, lehnt weitgehend unmittelbare Schadensersatzansprüche gegen den Geschäftsführer ab, so noch die 18. Aufl. S. 88 ff.; Hopt, ZGR 1979, 1 (14); Müller, GmbHR 1972, 18; BGH v. 28.9.1955, WM 1956, 61. 2 BGH v. 12.11.1979 – II ZR 174/77, BGHZ 75, 321 = GmbHR 1980, 127 mit Anm. Hüffer, ZGR 1981, 348; BGH v. 24.3.1980 – II ZR 213/77, BGHZ 76, 326 = GmbHR 1980, 179; BGH v. 17.3.1980 – II ZR 85/79, WM 1980, 593; BGH v. 16.2.1981 – II ZR 49/80, GmbHR 1981, 191 = WM 1981, 440; BGH v. 17.3.1987 – VI ZR 282/85, GmbHR 1987, 304 = WM 1987, 815 (816); BGH v. 28.6.1982 – II ZR 121/81, GmbHR 1983, 122 = ZIP 1982, 1073; BGH v. 14.11.1994 – II ZR 160/93, ZIP 1995, 738 (739, 745) = GmbHR 1995, 589; BGH v. 25.2.2002 – II ZR 236/00, ZIP 2002, 984 = GmbHR 2002, 588. 3 BGH v. 12.11.1979 – II ZR 174/77, BGHZ 75, 321 (322, 325) = GmbHR 1980, 127; BGH v. 24.3.1980 – II ZR 213/77, BGHZ 76, 326 (337 f.) = GmbHR 1980, 179; BGH v. 16.2.1981 – II ZR 49/80, GmbHR 1981, 191; BGH v. 28.6.1982 – II ZR 121/81, GmbHR 1983, 122 = NJW 1982, 2869; OLG Düsseldorf v. 8.3.1984 – 6 U 75/83, BB 1984, 997 = AG 1984, 273; BGH v. 25.2.2002 – II ZR 236/00, ZIP 2002, 984 = GmbHR 2002, 588; Zöllner/Noack in Baumbach/Hueck, § 43 GmbHG Rz. 66; Grunewald, BB 1981, 581; Konzen, NJW 1989, 2984. 4 A. A. Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 9 Rz. 19.

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heiten nach § 708 BGB beschränkt ist. Dies ist zu bejahen, da der KomplementärGmbH diese Regelung im Verhältnis zur Kommanditgesellschaft zugutekommt (s. Rz. 63) und es unbillig wäre, wenn der Geschäftsführer über die Einbeziehung in einen Vertrag mit Schutzwirkung zugunsten Dritter schärfer haften würde als die geschäftsführende Komplementär-GmbH. Letztlich wird sich jedoch diese Haftungserleichterung kaum auswirken. Denn die Sorgfalt der Komplementär-GmbH in eigenen Angelegenheiten wird, dadurch dass sie stets durch ihren Geschäftsführer handelt, gem. § 43 Abs. 1 GmbHG der Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes entsprechen.1 74

Der Geschäftsführer haftet allerdings nicht, soweit er von den Gesellschaftern der GmbH Weisungen erteilt bekommen hat, sofern diese sachlich vertretbar sind. In diesem Fall scheiden zum einen aus subjektiven Gründen (Verschulden) Schadensersatzansprüche aus. Zum anderen fehlt es bereits an einem pflichtwidrigen Verhalten, so dass die Haftung nach § 43 Abs. 2 GmbHG ausscheidet.2 Wegen der Bindung an diese Weisungen kann und darf der Geschäftsführer – außer bei offensichtlicher Unvertretbarkeit – nicht von diesen abweichen. In Betracht kommt in diesem Fall eine Haftung der GmbH als Komplementärin, denn als solche hat sie im Rahmen der ihr obliegenden Geschäftsführung die Interessen der KG zu beachten und zu wahren. Die gesellschaftsrechtliche Treuepflicht gegenüber der KG schränkt das Weisungsrecht der GmbH-Gesellschafter ein.3

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Der vom Schutzbereich des Vertrages erfasste Dritte kann – ebenso wie der unmittelbare Vertragspartner – nach § 280 Abs. 1 BGB in vollem Umfang jeden ihm durch die Verletzung einer Nebenpflicht entstandenen Schaden geltend machen. Eine Beschränkung auf Personenschäden erfolgt nicht,4 d. h. auch Sach- und Vermögensschäden sind zu ersetzen. Allerdings kann kein Schmerzensgeld verlangt werden; ein solches ist nur bei einer unerlaubten Handlung gem. §§ 823, 847 BGB anzuerkennen.

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Bei einem Geschäftsführer der Komplementär-GmbH, der gleichzeitig Kommanditist der GmbH & Co. KG ist, ist neben dieser Haftung aus Vertrag mit Schutzwirkung zugunsten Dritter gleichfalls eine Haftung wegen Verletzung der Gesellschafterpflichten (insbesondere Treuepflicht) des KG-Vertrags nach § 280 Abs. 1 BGB denkbar5.

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Es sind auch Ansprüche der GmbH & Co. KG gegen den Geschäftsführer aus unerlaubter Handlung gem. §§ 823 ff. BGB möglich (s. zu den Einzelheiten beim geschäftsführenden Kommanditisten § 5 Rz. 117)6. Hier gilt ebenfalls die dreijährige 1 S. auch BGH v. 12.11.1979 – II ZR 174/77, GmbHR 1980,127; ähnlich Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 9 Rz. 21. 2 Konzen, NJW 1989, 2978; Ebenroth/Lange, GmbHR 1992, 69 (73); Ebert, GmbHR 2003, 444 (447). 3 Konzen, NJW 1989, 2983. 4 BGH v. 15.11.1967 – VIII ZR 50/65, BGHZ 49, 50 (53). 5 vgl. BGH v. 28.6.1982 – II ZR 121/81, WM 1982, 1025 = GmbHR 1983, 122; OLG Hamm v. 28.10.1992 – 8 U 25/92, GmbHR 1993, 294. 6 BGH v. 28.9.1955, WM 1956, 61; BGH v. 17.3.1987 – VI ZR 282/85, GmbHR 1987, 304 = BB 1987, 1345 (1346) für § 823 Abs. 2 BGB i. V. m. § 266 StGB bei Veruntreuung von Geldern; Uwe H. Schneider in Scholz, § 43 GmbHG Rz. 261.

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Verjährungsfrist des § 195 BGB, während nur bei den vertraglichen Ansprüchen gem. § 43 Abs. 2 GmbHG die absolute Verjährungsfrist des § 43 Abs. 4 GmbHG (fünf Jahre) gilt.1 Ein Haftungsausschluss kann sowohl im Anstellungsvertrag mit der GmbH als auch im Gesellschaftsvertrag im Rahmen des § 276 Abs. 3 BGB vereinbart werden.2 Dem Geschäftsführer der Komplementär-GmbH kann auch durch Beschluss der Gesellschafterversammlung der GmbH & Co. KG Entlastung mit derselben Wirkung wie bei einer GmbH (s. § 46 Nr. 5 GmbHG) erteilt werden.3

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Die Geltendmachung von Schadensersatzansprüchen der GmbH & Co. KG gegen den Geschäftsführer der Komplementär-GmbH oder gegen einen Kommanditisten bedarf keiner Beschlussfassung der Gesellschafterversammlung der KG; § 46 Nr. 8 GmbHG ist insoweit nicht entsprechend anwendbar.4

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5. Haftung des Geschäftsführers gegenüber den Gesellschaftern der GmbH und GmbH & Co. KG (Kommanditisten) Der Geschäftsführervertrag stellt keinen Vertrag mit Schutzwirkung für die Gesellschafter dar.5 Eine Haftung gegenüber den Gesellschaftern der GmbH kann sich damit nur nach allgemeinen bürgerlich-rechtlichen Grundsätzen ergeben, insbesondere aus § 823 Abs. 1 BGB und § 823 Abs. 2 BGB i. V. m. den Schutzgesetzen aus dem GmbH-Gesetz (§§ 9a, 82 GmbHG). § 43 Abs. 1 GmbHG ist kein derartiges Schutzgesetz.6 Auf die deliktische Haftung beschränkt sich auch – mangels vertraglicher Regelungen – die Geltendmachung von Schäden durch die Kommanditisten.

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6. Haftung des faktischen Geschäftsführers Der sog. faktische Geschäftsführer der Komplementär-GmbH, der ohne formelle Bestellung (Nichtgeschäftsführer) tatsächlich wie ein Geschäftsführer tätig ist, haftet wie ein echter Geschäftsführer für fehlerhafte Tätigkeit auf Schadensersatz auch im Rahmen einer GmbH & Co. KG,7 insbesondere nach § 64 GmbHG, wenn er seiner Insolvenzantragspflicht nach § 15a InsO nicht genügt (s. zu den Einzelheiten § 6 Rz. 17). Die faktische Ausübung der Organfunktion begründet dieselben Pflichten und Befugnisse wie eine echte Bestellung.8 Dies gilt hinsichtlich der 1 BGH v. 17.3.1987 – VI ZR 282/85, GmbHR 1987, 304 = BB 1987, 1345; s. zu den Einzelheiten Bärwaldt/Jedlitschka, GmbHR 2005, 509. 2 Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 9 Rz. 25; Tillmann/Mohr, GmbH-Geschäftsführer, Rz. 567 ff. 3 OLG Nürnberg v. 6.7.1993 – 3 U 1339/93, GmbHR 1993, 594. 4 OLG Hamm v. 28.10.1992 – 8 U 25/92, GmbHR 1993, 294 (295). 5 OLG Stuttgart v. 23.1.2006 – 14 U 64/05, GmbHR 2006, 759; Zöllner/Noack in Baumbach/ Hueck, § 43 GmbHG Rz. 77 m. w. N.; Uwe H. Schneider in Krieger/Schneider, Handbuch Managerhaftung, 2007, § 2 Rz. 63. 6 Zöllner/Noack in Baumbach/Hueck, § 43 GmbHG Rz. 79; Uwe H. Schneider in Scholz, § 43 GmbHG Rz. 328. 7 BGH v. 21.3.1988 – II ZR 194/87, BGHZ 104, 44 = GmbHR 1988, 299; Roth, ZGR 1989, 421; Schulze-Osterloh in Baumbach/Hueck, § 64 GmbHG Rz. 6. 8 Roth, ZGR 1969, 422.

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Ansprüche der Gesellschaft selbst wie gegenüber Dritten. Auch wird durch den durch das MoMiG neu eingeführten § 6 Abs. 5 GmbHG sichergestellt, dass Gesellschafter, die jemandem die Geschäftsführung überlassen, der nicht den Anforderungen nach § 6 Abs. 2 GmbHG an einen Geschäftsführer entsprechen, für den dadurch entstehenden Schaden solidarisch der Gesellschaft gegenüber haften (sog. Strohmannhaftung). Ebenso wie bei der Insolvenzantragspflicht und der Empfangsbevollmächtigung wird daher auch hier der Gesellschafter durch die Änderungen des MoMiG mehr als bisher in die Verantwortung genommen.1 82

Umgekehrt hat allerdings auch der faktische Geschäftsführer einen Anspruch auf Leistung seiner Bezüge, und zwar in der vereinbarten und nicht nur in angemessener Höhe und auch dann, wenn die Anstellung des faktischen Geschäftsführers durch die KG anstatt durch die Komplementär-GmbH vorgenommen wird.2 Da die Duldung der Tätigkeiten nicht als Gesellschafterbeschluss qualifiziert werden kann, ist eine stillschweigende Bestellung nicht möglich.3 Die Inanspruchnahme eines solchen Nichtgeschäftsführers lässt sich damit allein aus Rechtscheingrundsätzen (Anscheins- und Duldungsvollmacht) ableiten.

VII. Ersatz von Aufwendungen für die Geschäftsführer 1. GmbH gegen GmbH & Co. KG 83

Die Vergütung des Geschäftsführers erfolgt – wie bereits oben erwähnt (vgl. Rz. 38) – i. d. R. allein durch die Komplementär-GmbH, mit der der Anstellungsvertrag geschlossen ist. Es stellt sich die Frage, inwieweit sie die an den Geschäftsführer gezahlte Vergütung als Aufwendungen von der GmbH & Co. KG erstattet erhält. Nach §§ 161 Abs. 2, 110 HGB ist die GmbH & Co. KG verpflichtet, ihren Gesellschaftern Aufwendungen, die ihnen in Angelegenheiten der GmbH & Co. KG entstanden sind, oder Verluste, die sie im Zusammenhang mit der Geschäftsführung erlitten haben, zu ersetzen. § 110 HGB gilt für alle Gesellschafter, gleich ob sie generell zur Geschäftsführung berufen sind oder nicht. Es kommt lediglich darauf an, dass sie in dem Fall, in dem sie Aufwendungen für die Gesellschaft getragen oder Verluste erlitten haben, die Geschäfte der Gesellschaft befugt geführt haben oder sich ohne Verschulden für befugt halten durften.

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Als „Aufwendungen“ sind nach dem allgemeinen Aufwendungsbegriff4 nur solche Vermögensopfer zu verstehen, die ein Gesellschafter im Interesse der Gesellschaft freiwillig getragen hat. Pflichtleistungen, die der Gesellschafter nach dem Gesellschaftsvertrag oder Gesetz zu bewirken hat, insbesondere Tätigkeiten der Geschäftsführung (§ 114 HGB), sind keine Aufwendungen i. S. des § 110 HGB.5

1 S. a. Fliegner, DB 2008, 1668. 2 BGH v. 16.1.1995 – II ZR 290/93, GmbHR 1995, 306 (Verstoß des Anstellungsvertrags gegen § 181 BGB). 3 Roth, ZGR 1989, 424, dort auch zum faktischen Mitgeschäftsführer. 4 Dazu Keller in MünchKomm. BGB, 5. Aufl. 2007, § 256 BGB Rz. 2 f. 5 Hopt in Baumbach/Hopt, § 110 HGB Rz. 19.

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Aus § 110 HGB lässt sich somit für den Komplementär selbst kein Anspruch auf eine Vergütung für eine Tätigkeit als geschäftsführender Gesellschafter einer GmbH & Co. KG herleiten. Die GmbH & Co. KG ist auch nicht zur Einbehaltung von Lohnsteuer verpflichtet, selbst wenn die Auszahlung der Geschäftsführervergütung direkt von der KG an den Geschäftsführer der Komplementär-GmbH im Wege der abgekürzten Zahlung erfolgt. Auch die Aufwendungen der GmbH für Gehälter und Tantiemen ihrer Geschäftsführer, die im Rahmen ihrer Aufgabe als geschäftsführende Gesellschafterin der GmbH & Co. KG anfallen, sind damit keine Aufwendungen i. S. des § 110 HGB.1 Die GmbH & Co. KG kann jedoch vertraglich (insbesondere im Gesellschaftsvertrag) verpflichtet werden, die Kosten der Geschäftsführung zu tragen. Hat die GmbH – so die Regel – keinen eigenen Geschäftsbetrieb, sondern als einzige Aufgabe die Führung der Geschäfte der GmbH & Co. KG, ist eine dahin gehende Vereinbarung zweckmäßig, dass die GmbH & Co. KG auch die allgemeinen Kosten (z. B. für Verwaltung, Kammerbeiträge usw.) vergüten muss. Der Aufwendungsersatz unterliegt grundsätzlich der Umsatzsteuer (s. zu den Einzelheiten § 7 Rz. 809 ff.).2 Darüber hinaus ist es erforderlich, für eine Komplementär-GmbH, die am Kapital nicht beteiligt ist, im Gesellschaftsvertrag eine Haftungsvergütung (s. Anhang Mustervertrag) vorzusehen. Die Übernahme der Haftung durch eine nicht am Kapital der KG beteiligte Komplementär-GmbH ohne Haftungsvergütung führt steuerlich zu einer verdeckten Gewinnausschüttung. Die Haftungsvergütung beläuft sich üblicherweise auf einen bestimmten Prozentsatz des Stammkapitals der GmbH (s. Anhang Mustervertrag).

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Gestaltungshinweis: Eine derartige Regelung im Gesellschaftsvertrag könnte lauten:

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„Die dem persönlich haftenden Gesellschafter durch seine GeschäftsführerTätigkeit entstehenden Aufwendungen, insbesondere Gehälter, Tantiemen u. ä. der Geschäftsführer des persönlich haftenden Gesellschafters oder Personen, deren er sich zur Erfüllung seiner Aufgaben als alleiniger Geschäftsführer der Gesellschaft bedient, werden ihm von der Gesellschaft erstattet. Darüber hinaus erhält der persönlich haftende Gesellschafter eine Haftungsvergütung in Höhe von 5 % des jeweiligen Stammkapitals der Gesellschaft am Ende des Geschäftsjahres. Die Haftungsvergütung ist jeweils zum Ende eines Geschäftsjahres zur Zahlung fällig. Die Beträge erhöhen sich ggf. um die gesetzliche Umsatzsteuer.“ Aus Vereinfachungsgründen wird bisweilen auch vorgesehen, dass die GmbH & Co. KG die den Geschäftsführern zustehenden Beträge für Rechnung der GmbH direkt an die Geschäftsführer auszahlt (abgekürzte Zahlung). Eine solche Regelung allein begründet jedoch noch kein Vertragsverhältnis zwischen den Geschäftsführern der GmbH und der GmbH & Co. KG.

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Als „sonstige Verluste“ sind im Unterschied zu Aufwendungen unfreiwillige Vermögensnachteile zu verstehen. Um einen Ersatzanspruch nach § 110 HGB geltend machen zu können, müssen diese Verluste im Zusammenhang mit der Geschäftsführung entstanden sein, wobei hier mit Geschäftsführung nicht die organschaft-

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1 Hopt in Baumbach/Hopt, § 110 HGB Rz. 19. 2 S. auch BFH v. 6.6.2002 – V R 43/01, GmbHR 2002, 1039; BMF v. 13.12.2002 – IV B 7 - S 7100 - 315/02, BStBl. I 2003, 68 und BMF v. 17.6.2003 – IV B 7 - S 7100 - 121/03, BStBl. I 2003, 378.

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Gesellschaftsorgane und gesellschaftsinterne Rechtsverhältnisse

liche nach §§ 114 ff. HGB, sondern jede Geschäftsbesorgung für die GmbH & Co. KG i. S. v. § 675 Abs. 1 BGB gemeint ist.1

2. Unmittelbare Ansprüche des Geschäftsführers 89

Aufgrund des Anstellungsvertrages bestehen zunächst Ansprüche des Geschäftsführers gegen die Komplementär-GmbH auf Zahlung der vereinbarten Vergütung.2 Soweit die Geschäftsführer der Komplementär-GmbH im Rahmen ihrer Tätigkeit als mittelbare Geschäftsführer der GmbH & Co. KG Aufwendungen tragen oder Verluste erleiden, besteht, da sie als mittelbare Geschäftsführer für die GmbH die Geschäfte der GmbH & Co. KG führen, gegen die GmbH auch ein Anspruch auf Ersatz ihrer Aufwendungen nach §§ 675, 670 BGB. Erleiden sie durch die Geschäftsführung Verluste, fehlt eine dem § 110 HGB entsprechende Vorschrift. Ein Ersatzanspruch ist aber dennoch analog § 670 BGB zu gewähren. Bejaht wird in der Literatur auch ein direkter Ersatzanspruch gegen die GmbH & Co. KG in entsprechender Anwendung des § 110 HGB.3

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Geschäftsführer der GmbH, gleich ob bei ihrer Tätigkeit als „mittelbarer Geschäftsführer“ der GmbH & Co. KG oder bei der Erfüllung eigener Aufgaben der GmbH, führen immer nur die Geschäfte der GmbH. Nur von ihr können sie deshalb Ersatz für die ihnen erwachsenen Aufwendungen und Schäden fordern.

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Leistet die GmbH ihrem Geschäftsführer Ersatz für die von ihm getragenen Aufwendungen, kann sie selbst über § 110 HGB Rückerstattung der Beträge von der GmbH & Co. KG verlangen, jedoch nur insoweit, als es sich dabei um Aufwendungen handelt, die in Angelegenheiten der GmbH & Co. KG gemacht worden sind, oder um Verluste, die im Zusammenhang mit der Geschäftsführung der GmbH & Co. KG eingetreten sind (nicht Gehälter und Tantiemen, da die Geschäftsführung Pflicht der Komplementär-GmbH ist, s. Rz. 83 ff.).

C. Gesellschafterversammlung I. Allgemeines 92

Mit der Bezeichnung als oberstes Willensbildungsorgan oder „Basisorgan“ wird die hervorgehobene Stellung der Gesellschafterversammlung bei Personen- und Kapitalgesellschaften betont. Für die laufende Unternehmensführung nimmt die Gesellschafterversammlung in den Personengesellschaften und in der GmbH eine erhebliche praktische Rolle ein. Wegen der unterschiedlichen Grade der Verselbstän1 Hopt in Baumbach/Hopt, § 110 HGB Rz. 12. 2 Sollte die Erhöhung einer solchen Vergütung an der Stimmabgabe eines Gesellschafters scheitern, kann diese Stimmabgabe im Übrigen treuwidrig sein, wenn die vorgesehene Vergütung an der untersten Grenze des angemessen Üblichen liegt und wenn sonst eine Gefährdung des Bestands und der Funktion der GmbH & Co. KG besteht; vgl. OLG München v. 22.10.2003 – 7 U 2721/03, BB 2004, 16. 3 Cahn-Garnier, GmbH & Co., Kommanditgesellschaft, S. 44.

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Gesellschafterversammlung

digung der Gesellschaft von der Person ihrer Gesellschafter muss die Stellung der Gesellschafter jedoch in den verschiedenen Gesellschaften, insbesondere bei Personen- und Kapitalgesellschaften, differenziert betrachtet werden. Dies gilt vor allem bei der GmbH & Co. KG. Die Gesellschafterversammlung der KomplementärGmbH hat zu beachten, dass diese Kapitalgesellschaft zumeist nur den Zweck hat, einziger persönlich haftender Gesellschafter einer KG zu sein. Anders wiederum ist die Gesellschafterversammlung der GmbH & Co. KG als eine solche einer Personengesellschaft (KG) zu sehen mit der Besonderheit, nicht eine natürliche Person als Komplementär zu haben, sondern eine juristische Person, und zwar eine GmbH. In beiden Gesellschaftsformen ist die Gesellschafterversammlung ein Organ der Gesellschaft. Sie stellt die Vereinigung aller Gesellschafter dar, d. h. bei der GmbH aller Personen, die Stammeinlagen übernommen haben, bei der GmbH & Co. KG aller Komplementäre und Kommanditisten, wobei die Komplementär-GmbH durch ihren Geschäftsführer vertreten wird. Zwar bestimmt sich in einer typischen GmbH & Co. KG das Stimmrecht der einzelnen Gesellschafter nach deren Beteiligung, weshalb die Komplementär-GmbH i. d. R. nur stimmberechtigt ist, wenn sie am Vermögen und Kapital der GmbH & Co. KG beteiligt ist. Ist dies jedoch der Fall, bedarf es anders als bei natürlichen Personen als Komplementär bei der GmbH einer vorherigen Beratung und Entscheidung, evtl. sogar Weisungen für das Verhalten in der Gesellschafterversammlung der KG, da wesentliche Richtlinien für die Tätigkeit der GmbH & Co. KG durch die Komplementär-GmbH in der GmbH-Gesellschafterversammlung festgelegt werden bzw. werden können. Auch stellt sich die Frage der entsprechenden Anwendung der GmbH-Vorschriften auf die Gesellschafterversammlung der GmbH & Co. KG. Deswegen soll auch hier kurz auf die Gesellschafterversammlung der GmbH in ihrer Bedeutung für die Gesellschafterversammlung der GmbH & Co. KG eingegangen werden.

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Um den Schwierigkeiten, die sich aus der Verzahnung von GmbH als Kapital- und GmbH & Co. KG als Personengesellschaft ergeben, zu begegnen, wird in der Literatur die Schaffung einer Einheitsversammlung als einheitliches Organ vorgeschlagen, das beide Gesellschaften erfasst.1

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II. Die Gesellschafterversammlung der GmbH 1. Aufgabenbereich und Zuständigkeit Neben dem Geschäftsführer ist die Gesellschafterversammlung als die Gesamtheit der Gesellschafter gem. §§ 45 ff. GmbHG das zweite zwingend vorgeschriebene Organ einer GmbH. Ihr Aufgabenbereich und ihre Zuständigkeit ergeben sich aus § 46 GmbHG. Diese gesetzlich geregelte Zuständigkeit ist nicht zwingend und kann daher durch den Gesellschaftsvertrag erweitert oder geschmälert werden;2 Letzteres gilt allerdings nur insoweit, als es sich nicht um den Kernbereich der Gesellschafterrechte handelt (s. Rz. 30, 141). Soweit aber der Gesellschaftsvertrag keine abweichende Rege1 K. Schmidt in Scholz, Anh. § 45 GmbHG Rz. 55 ff. 2 K. Schmidt in Scholz, § 46 GmbHG Rz. 2.

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lung trifft, obliegen der Gesellschafterversammlung neben Aufgaben, die sich auf die Grundlage des Gesellschaftsverhältnisses beziehen (§§ 46 Nr. 1 – 4, 53 Abs. 1 GmbHG), Entscheidungen über die Existenz der GmbH (Auflösung, Umwandlungen, §§ 60 Abs. 1 Nr. 2, 66 Abs. 1 GmbHG; §§ 13, 125, 193 UmwG) sowie gem. §§ 45, 46 Nr. 5 – 7 GmbHG Beschlüsse, die für die Zusammenarbeit mit der KG entscheidend sind. Ihre Zuständigkeit erstreckt sich auf die Bestellung, Abberufung und Entlastung der Geschäftsführer (s. Rz. 15 ff.), Maßnahmen zur Prüfung und Überwachung der Geschäftsführung, auf die Bestellung von Prokuristen und Handlungsbevollmächtigten. Nach § 46 Nr. 8 GmbHG obliegt den Gesellschaftern schließlich die Geltendmachung von Ersatzansprüchen gegen die Geschäftsführer (s. Rz. 66). 96

Allgemein wird über die gesetzliche Zuständigkeit hinaus den Gesellschaftern der GmbH – anders als bei einer Hauptversammlung bei der AG – das Recht zuerkannt, nahezu jede beliebige Aufgabe der Geschäftsführung im Innenverhältnis an sich zu ziehen und dem Geschäftsführer konkrete Anweisungen zu erteilen. Damit wird eine Allzuständigkeit der Gesellschafterversammlung als oberstes Willensorgan begründet, indem sie, sofern der Gesellschaftsvertrag keine entgegenstehenden Regelungen enthält, fast jede Angelegenheit für die Geschäftsführer im Innenverhältnis bindend entscheiden kann.1 Ausnahmen hiervon gelten für zwingende Kompetenzen des Aufsichtsrats und der Geschäftsführer. Im Außenverhältnis besteht diese Möglichkeit nicht. Dies ergibt sich als Umkehrschluss aus § 37 Abs. 1 GmbHG, der nur das Innenverhältnis betrifft. Die Gesellschafterversammlung ist mit Ausnahme bestimmter körperschaftlicher Rechtsgeschäfte – insbesondere dem Abschluss, der Änderung und der Beendigung des Anstellungsvertrages mit dem Geschäftsführer – nicht zur Vertretung der GmbH befugt (s. Rz. 11 ff. sowie zu den Besonderheiten bei einer „führungslosen“ GmbH unter § 5 Rz. 3).2

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Gesellschaftsverträge enthalten häufig einen Zustimmungsvorbehalt, der die Geschäftsführung an die vorherige Zustimmung der Gesellschafter bindet.3 Schon aus dem Wortlaut des § 37 Abs. 2 a. E. GmbHG ergibt sich, dass ein solcher Vorbehalt auch als Minus zum in § 37 Abs. 1 GmbH vorgesehenen Kompetenzübertragung zulässig ist.4 Dieser Zustimmungsvorbehalt kann bei einer auch operativ tätigen Komplementär-GmbH auch sinnvoll sein. Gestaltungshinweis: Ein typischer Katalog zustimmungspflichtiger Geschäfte befindet sich in dem Mustergesellschaftsvertrag für die GmbH & Co. KG im Anhang (S. 1043 ff.).

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Betrachtet man daneben noch die Berechtigung und Verpflichtung der Gesellschafterversammlung, bei Meinungsverschiedenheiten unter Gesellschafter-Geschäftsführern zu entscheiden, wird der erhebliche Einfluss auf die Geschäftsführung deutlich. Da die geschäftsführende Komplementär-GmbH auch die Geschäfte der GmbH & Co. KG führt, bezieht sich der Einfluss auch auf Letztere. 1 Zöllner in Baumbach/Hueck, § 46 GmbHG Rz. 89; K. Schmidt in Scholz, § 46 GmbHG Rz. 1. 2 K. Schmidt in Scholz, § 45 GmbHG Rz. 6; s. weiter dazu Rz. 13 ff. 3 Dadurch ergeben sich erhebliche Probleme bei der mitbestimmten GmbH. 4 Lutter/Hommelhoff, § 57 GmbHG Rz. 16.

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Gesellschafterversammlung

2. Einberufung und Beschlussfassung Die von den Gesellschaftern zu treffenden Entscheidungen werden i. d. R. durch Beschlüsse in einer Gesellschafterversammlung gefasst (§§ 47, 48 GmbHG). Stimm- und teilnahmeberechtigt sind nur die Gesellschafter der GmbH, nicht aber die Kommanditisten, selbst wenn ihr Interesse berührt wird.1 Ein Stimmrecht kann ihnen auch nicht übertragen werden. Allenfalls über eine schuldrechtliche Stimmbindungsvereinbarung können sie ihre Entscheidung einfließen lassen.2 Handelt es sich allerdings um eine beteiligungsidentische GmbH & Co. KG, d. h. alle Kommanditisten sind auch Gesellschafter der GmbH, haben die Kommanditisten allein aufgrund ihrer Gesellschafterstellung in der GmbH ein Teilnahme- und Stimmrecht.

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Die Gesellschafterversammlung wird durch die Geschäftsführer der GmbH einberufen (§ 49 Abs. 1 GmbHG).3 Eine Minderheit von 10 % des Stammkapitals kann eine Einberufung verlangen und notfalls selbst bewirken (§ 50 Abs. 1 und 3 GmbHG).4

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Die Entscheidungen werden durch Beschlussfassung nach Mehrheit der abgegebenen Stimmen5 getroffen, wobei mangels anderer Regelungen je ein Euro eines Geschäftsanteiles eine Stimme gewähren (§ 47 Abs. 1, 2 GmbHG).6 Die Beschlussfassung ist grundsätzlich formfrei. Die Gründung sowie die Änderung des Gesellschaftsvertrages bedürfen allerdings nach § 2 Abs. 1 GmbHG bzw. § 53 Abs. 2 Satz 1 GmbHG der notariellen Beurkundung. Nach den Neuregelungen des MoMiG unterliegen allerdings die Unternehmergesellschaften als Sonderform der GmbH, die unter Verwendung des dem GmbHG beigefügten Musterprotokolls gegründet werden, einem vereinfachten Verfahren (s. zu den Einzelheiten unter § 3 Rz. 38 ff.).

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Nach § 48 Abs. 2 GmbHG bedarf es keiner Versammlung der Gesellschafter zur Beschlussfassung, wenn alle Gesellschafter sich in Textform gem. § 126b BGB mit der in der Sache zu treffenden Regelung einverstanden erklären (Umlaufverfahren) oder sich zumindest mit der schriftlichen Stimmabgabe einverstanden erklären.

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1 K. Schmidt in Scholz, Anh. § 45 GmbHG Rz. 12. 2 K. Schmidt in Scholz, Anh. § 45 GmbHG Rz. 12, dort in Rz. 13 auch zu den Stimmrechtsverboten nach § 47 Abs. 4 GmbHG. 3 Vgl. hierzu Seeling/Zwickel, DStR 2009, 1097. 4 Zur Form der Einberufung vgl. § 51 GmbHG. 5 §§ 53, 60 Nr. 2 GmbHG fordern eine Dreiviertelmehrheit, ebenso kann im Gesellschaftsvertrag für alle oder bestimmte Beschlussgegenstände eine höhere Stimmenmehrheit oder gar Einstimmigkeit festgelegt sein. 6 Seit durch das Inkrafttreten des MoMiG die Geschäftsanteile nicht mehr durch fünfzig teilbar sein müssen, gewährt bereits ein Euro eine Stimme. Zur Beschlussfassung: BGH v. 14.2.1974 – II ZR 76/72, GmbHR 1974, 109; zu Stimmrechtsbeschränkungen nach § 47 Abs. 4 GmbHG: BGH v. 29.1.1976 – II ZR 19/75, GmbHR 1976, 84 = NJW 1976, 713; BGH v. 10.2.1977 – II ZR 81/76, GmbHR 1977, 127.

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3. Berücksichtigung der Belange der KG 103

In der typischen GmbH & Co. KG beziehen sich die von den Gesellschaftern der GmbH zu treffenden Entscheidungen auf das Verhalten der GmbH in ihrer Eigenschaft als einzige Komplementärin der KG und damit auf die GmbH & Co. KG selbst. Aus der Verpflichtung einer am Maßstab des § 708 BGB orientierten Geschäftsführung und Vertretung sowie aus gesellschaftsrechtlicher Treuepflicht als Gesellschafter der KG hat die Gesellschafterversammlung der GmbH daher – soweit von ihrem Beschluss die KG unmittelbar oder mittelbar betroffen wird – auch deren Interessen und nicht nur die der GmbH zu berücksichtigen.1 Dieses entspricht dem bereits im Zusammenhang mit den Weisungen der GmbH-Gesellschafter an den Geschäftsführer entwickelten Grundsatz, die Interessen der KG zu beachten (s. dazu Rz. 74). Gestaltungshinweis: Diese Verpflichtung der GmbH-Gesellschafter sollte im Gesellschaftsvertrag der GmbH festgelegt werden.2

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Derartige Möglichkeiten eines Einflusses und der Interessenberührung in der KG ergeben sich bei der GmbH-Gesellschafterversammlung vornehmlich im Rahmen des Jahresabschlusses und der Ergebnisverwendung im Falle der Beteiligung an der KG (§ 46 Nr. 1 GmbHG),3 ferner der Bestellung und Abberufung des Geschäftsführers (§ 46 Nr. 5 GmbHG), der Bestellung von Prokuristen und Handlungsbevollmächtigten für den gesamten Geschäftsbetrieb der GmbH (§ 46 Nr. 7 GmbHG) und bei der Prüfung und Überwachung der Geschäftsführung (§ 46 Nr. 6 GmbHG), denn die Interessen der GmbH decken sich mit denen der GmbH & Co. KG.4

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Die Entlastung der Geschäftsführer (§ 46 Nr. 5 GmbHG) umfasst die Billigung der Geschäftsführung für die GmbH in der KG. Durch die Entlastung werden grundsätzlich Schadensersatzansprüche der GmbH gegen die Geschäftsführer ausgeschlossen (präkludiert), soweit es sich um Ansprüche handelt, die aus der Geschäftsführung herrühren. Die Präklusionswirkung für Schadensersatzansprüche der KG gegenüber dem Geschäftsführer ist aber zweifelhaft.

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Isoliert betrachtet hätte eigentlich die KG bei fehlerhaften Geschäftsführungsmaßnahmen des mittelbaren Geschäftsführers Schadensersatzansprüche nur gegen die Komplementär-GmbH und nicht direkt gegen den Geschäftsführer. Da jedoch eine „Einheitsbetrachtung“, nach der der mittelbare Geschäftsführer wie der unmittelbare Geschäftsführer der KG betrachtet wird, der Realität entspricht, ist allgemein anerkannt, dass der KG unmittelbare Schadensersatzansprüche gegen den mittelbaren GmbH-Geschäftsführer zustehen. Die h. M. leitet dies aus einer Schutzwirkung des Anstellungsvertrages des Geschäftsführers der GmbH zugunsten der KG als Drittem her (s. dazu Rz. 53 ff.).5 Der Entlastungsbeschluss kann die KG jedoch nur dann präkludieren, wenn er ihr entgegengehalten werden kann. Dies ist bspw. 1 2 3 4 5

K. Schmidt in Scholz, Anh. § 45 GmbHG Rz. 4 ff. K. Schmidt in Scholz, Anh. § 45 GmbHG Rz. 3. Vgl. K. Schmidt in Scholz, Anh. § 45 GmbHG Rz. 5. K. Schmidt in Scholz, Anh. § 45 GmbHG Rz. 7. K. Schmidt in Scholz, Anh. § 45 GmbHG Rz. 8; BGH v. 12.11.1979 – II ZR 174/77, BGHZ 75, 321 = GmbHR 1980, 127; BGH v. 24.3.1980 – II ZR 213/77, BGHZ 76, 326 (337) = GmbHR 1980, 179.

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Gesellschafterversammlung

der Fall bei einer beteiligungsidentischen GmbH & Co. KG oder wenn die Entlastungsentscheidung auch von den Gesellschaftern der KG getroffen worden ist. Gestaltungshinweis: Bei einer nicht beteiligungsidentischen GmbH & Co. KG sollte daher stets im Gesellschaftsvertrag eine solche Entlastungsentscheidung vorgesehen sein. Zu berücksichtigen sind die Belange der KG auch bei einer Entscheidung über die Geltendmachung von Ersatzansprüchen aus fehlerhafter Geschäftsführung1 (§ 46 Nr. 8 GmbHG), denn hiervon wird auch eine solche als mittelbarer Geschäftsführer für die GmbH & Co. KG erfasst.

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Die Verletzung der Interessen der KG führt nur dann zur Anfechtbarkeit eines Beschlusses der Gesellschafterversammlung der GmbH, wenn GmbH-Recht, Regelungen des Gesellschaftsvertrags der GmbH oder Treuepflichten gegenüber GmbHGesellschaftern verletzt worden sind.2 Da sich aber die Pflicht zur Wahrnehmung der Interessen der GmbH & Co. KG in die gesellschaftsrechtlichen Treuepflichten der GmbH-Gesellschafter einbettet, können die GmbH-Gesellschafter – und nur diese, nicht die Kommanditisten – die Beschlüsse der Gesellschafterversammlung der GmbH anfechten.3

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Bei schweren Kompetenzeingriffen in die Belange der KG ist eine Schadensersatzpflicht der GmbH und in Analogie zur aktienrechtlichen Abwehrklage auch eine Abwehrklage der Kommanditisten anerkannt.4

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III. Gesellschafterversammlung der GmbH & Co. KG 1. Keine gesetzliche Regelung Die GmbH & Co. KG ist als KG eine Personengesellschaft, für die es keine gesetzliche Regelung einer Gesellschafterversammlung gibt. Es bedarf ihrer auch nicht, denn das Gesetz geht über § 161 Abs. 2 HGB von den Regelungen der oHG aus, bei der alle persönlich haftenden Gesellschafter die Befugnis zur Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft haben und – soweit Einzelgeschäftsführungsbefugnis besteht – allein handeln können bzw. – soweit Gesamtgeschäftsführung besteht – über jede einzelne Maßnahme informieren müssen. Entscheidungen aller Geschäftsführer bedürfen keiner formellen Gesellschafterversammlung. Dies erlangt Bedeutung, wenn einzelne Gesellschafter – wie bei der KG die Kommanditisten – von der Geschäftsführung ausgeschlossen sind. Eines Beschlusses aller Gesellschafter bei der KG, auch der Kommanditisten, bedürfen allerdings Handlungen, die über den gewöhnlichen Betrieb des Handelsgewerbes der Gesellschaft hinausgehen (§§ 164, 116 HGB). Aber auch für diese Fälle ist im Gesetz nicht die Einberufung einer Gesellschafterversammlung vorgeschrieben (vgl. § 119 HGB, § 709 BGB). Ein schriftliches Beschlussverfahren oder eine stillschweigende Überein1 K. Schmidt in Scholz, Anh. § 45 GmbHG Rz. 10; Liebscher in Sudhoff, GmbH & Co. KG, § 16 Rz. 33 ff. 2 K. Schmidt in Scholz, Anh. § 45 GmbHG Rz. 14. 3 K. Schmidt in Scholz, Anh. § 45 GmbHG Rz. 14. 4 K. Schmidt in Scholz, Anh. § 45 GmbHG Rz. 15 m. w. N.

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kunft genügen i. d. R. den Bedürfnissen einer auf personelle Verbundenheit abgestellten Gesellschaft. 111

Dieser Verzicht auf eine formelle Gesellschafterversammlung bei Personengesellschaften war i. d. R. in der geringen Anzahl der Gesellschafter begründet, die eine problemlose und formlose Übereinstimmung auch ohne offizielle Versammlung ermöglichte. Diese Situation hat sich aber geändert, seitdem auch die Personengesellschaften, vornehmlich KG in der Form der GmbH & Co. KG, mit einer Vielzahl von Gesellschaftern bestehen. Mehrere hundert, sogar mehr als 1000 Gesellschafter sind in der Praxis vorhandene Situationen, bei der sich die Zurückhaltung des Gesetzgebers hinsichtlich der Regelung einer Gesellschafterversammlung nicht mehr rechtfertigen lässt (s. zu den Einzelheiten einer Publikumsgesellschaft § 2 Rz. 281 ff.).

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Trotzdem ist bisher auch für die GmbH & Co. KG eine Gesellschafterversammlung nicht zwingend vorgeschrieben. §§ 45 ff. GmbHG gelten unmittelbar nur für die Willensbildung in der Komplementär-GmbH, nicht für die in der GmbH & Co. KG. Den durch die große Zahl der Gesellschafter entstehenden Schwierigkeiten bei einer Entscheidungsfindung kann allein durch entsprechende Regelungen im Gesellschaftsvertrag begegnet werden. Fehlen derartige Bedingungen, ist im Einzelfall zu prüfen, ob die gesetzlichen Vorschriften über die Gesellschafterversammlung entsprechend heranzuziehen sind (s. bspw. Rz. 125, 127, 128 ff., 133 ff.). Gestaltungshinweis: Zur Förderung klarer Beschlüsse und der Integration der Gesellschafter ist im Gesellschaftsvertrag eine Regelung zur Gesellschafterversammlung dem GmbH-Recht entsprechend empfehlenswert (s. auch Mustergesellschaftsvertrag im Anhang).

2. Teilnahme- und Stimmberechtigung 113

Bei einer Gesellschafterversammlung besteht zunächst ein Recht auf Teilnahme und darüber hinaus bei bestimmten Teilnehmern das Recht zur Abstimmung. Es gibt stimmberechtigte und nicht stimmberechtigte Teilnehmer einer Gesellschafterversammlung.

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Stimmberechtigtes Mitglied der Gesellschafterversammlung ist jeder Gesellschafter der GmbH & Co. KG, also alle Komplementäre (insbesondere die Komplementär-GmbH, die durch ihren Geschäftsführer vertreten wird) und alle Kommanditisten.1 Soweit der Gesellschaftsvertrag keine abweichende Regelung trifft2 (z. B. Kapitalmehrheit, Vetorechte), erfolgt gem. §§ 161 Abs. 2, 119 Abs. 2 HGB eine Abstimmung nach Köpfen, d. h. jeder Gesellschafter hat mit seiner Stimme das gleiche Gewicht. Typischerweise richtet sich das Stimmrecht jedoch nach der Beteiligungsquote. Im Gesellschaftsvertrag kann das Stimmrecht auch für bestimmte Gesellschafter für bestimmte Beschlüsse ausgeschlossen werden, sofern nicht Gründe des übergeordneten Gesellschafterschutzes (Entzug von Sonderrechten, Begründung von Pflichten) entgegenstehen.3 Eine Übertragung des Stimmrechtes 1 K. Schmidt in Scholz, Anh. § 45 GmbHG Rz. 39 m. w. N. 2 Dies ist allerdings i. d. R. der Fall, dazu K. Schmidt in Scholz, Anh. § 45 GmbHG Rz. 40, 41. 3 BGH v. 14.5.1956 – II ZR 229/54, BGHZ 20, 363 (368) = GmbHR 1956, 172; K. Schmidt in Scholz, Anh. § 45 GmbHG Rz. 40.

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Gesellschafterversammlung

ohne Mitgliedschaft (sog. Stimmrechtsabspaltung) ist – wie auch bei der GmbH – unzulässig.1 Das Stimmverbot des § 47 Abs. 4 GmbHG gilt entsprechend auch in der Gesellschafterversammlung der GmbH & Co. KG,2 denn das Verbot des „Richtens in eigener Sache“ ist ein allgemeiner an § 138 BGB orientierter Rechtsgrundsatz. So scheitert auch bei Geltung des Einstimmigkeitsprinzips eine aus wichtigem Grund gegen einen Gesellschafter getroffene Maßnahme mangels Stimmrecht nicht an dessen Widerspruch.3

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Teilnahmeberechtigt sind zunächst alle stimmberechtigten Gesellschafter. Soweit Gesellschafter nicht stimmberechtigt sind (Gesellschaftsvertrag), haben sie trotzdem ein Recht auf Teilnahme.4 Teilnahmeberechtigt sind ferner die gesetzlichen Vertreter eines Gesellschafters. Bevollmächtigte eines Gesellschafters und Testamentsvollstrecker sind nur bei entsprechender Gestattung im Gesellschaftsvertrag oder mit Einverständnis der übrigen Gesellschafter teilnahmeberechtigt.5

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Gestaltungshinweis: Eine dem § 47 Abs. 3 GmbHG entsprechende statuatorische Ausgestaltung zur gewillkürten Stellvertretung ist sinnvoll. Gesetzliche Vertreter6 können das Stimmrecht für einen Gesellschafter ausüben,7 auch Testamentsvollstrecker und Insolvenzverwalter als Partei kraft Amtes im eigenen Namen bei einem zum Nachlass bzw. zur Insolvenzmasse gehörenden Gesellschaftsanteil.8 Zulässig ist eine obligatorische Gruppenvertretung9 bei entsprechender Vertreterklausel für Erben eines Gesellschafters, die ihre Gesellschafterrechte nicht persönlich, sondern nur durch einen Vertreter wahrnehmen dürfen, um einer Aufspaltung des bisher einheitlichen Stimmrechtes zu begegnen.

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Nur ausnahmsweise kann zwecks Wahrnehmung von Gesellschaftsinteressen einem Dritten (Nichtgesellschafter) ein sog. Drittstimmrecht eingeräumt werden.10

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1 BGH v. 10.11.1951 – II ZR 111/50, BGHZ 3, 354; K. Schmidt in Scholz, Anh. § 45 GmbHG Rz. 39, 43 m. w. N.; Hopt in Baumbach/Hopt, § 119 HGB Rz. 19. 2 K. Schmidt in Scholz, Anh. § 45 GmbHG Rz. 46; ausführlich zu den Stimmverboten bei der GmbH & Co. KG Weinhardt, DB 1989, 2417. 3 BGH v. 4.10.2004 – II ZR 356/02, DB 2004, 2634. 4 Eickhoff, Gesellschafterversammlung, Rz. 141. 5 Eickhoff, Gesellschafterversammlung, Rz. 143 ff.; zum Teilnahmerecht von Sicherungsnehmern, Treuhändern, Nießbrauchern und Pfandgläubigern vgl. K. Schmidt in Scholz, Anh. § 45 GmbHG Rz. 39. 6 Gewillkürte Stellvertretung ist nur bei entsprechender Zulassung im Gesellschaftsvertrag bzw. mit Zustimmung der übrigen Gesellschafter zulässig: K. Schmidt in Scholz, Anh. § 45 GmbHG Rz. 42. Die h. M. verlangt widrigenfalls allerdings eine Zurückweisung des Stellvertreters; unterbleibt diese, kann die Unzulässigkeit der Stimmabgabe nicht mehr geltend gemacht werden (konkludente Zustimmung bzw. Verwirkung); dazu RG v. 12.2.1929, RGZ 123, 289 (300); dagegen K. Schmidt in Scholz, Anh. § 45 GmbHG Rz. 42, der eine Vertretung wie bei der GmbH befürwortet. 7 Unstr.; RG v. 12.2.1929, RGZ 123, 289 (299); K. Schmidt in Scholz, Anh. § 45 GmbHG Rz. 41. 8 Näheres bei K. Schmidt in Scholz, Anh. § 45 GmbHG Rz. 41. 9 BGH v. 12.12.1966 – II ZR 41/65, BGHZ 46, 291; K. Schmidt in Scholz, Anh. § 45 GmbHG Rz. 44. 10 BGH v. 22.2.1960 – VII ZR 83/59, NJW 1960, 963; Hopt in Baumbach/Hopt, § 119 HGB Rz. 20.

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Zu Recht sieht K. Schmidt1 wegen der jederzeitigen Widerrufbarkeit hierbei kein echtes Stimmrecht, sondern nur eine von dem Gesellschafter eingeräumte Einflussmöglichkeit. 119

Soweit im Gesellschaftsvertrag eine reine Kommanditistenversammlung (bspw. bei beteiligungsidentischer GmbH & Co. KG) vorgesehen ist, hat die Komplementär-GmbH kein Stimmrecht.2 Sie kann auch von der Teilnahme an der Versammlung ausgeschlossen werden, da Gesellschafteridentität vorliegt. Das Gleiche gilt – sofern die GmbH nicht am Gesellschaftsvermögen der KG beteiligt ist – im Falle der praktizierten und als zweckmäßig empfohlenen Bindung des Stimmrechtes an Kapitalanteile. Umstritten ist, ob in diesen Fällen ein Teilnahmerecht der Komplementär-GmbH besteht. Da das Teilnahmerecht jedoch nicht an das Stimmrecht, sondern die Gesellschafterstellung gekoppelt ist, besteht in diesen Fällen grundsätzlich auch ein Teilnahmerecht der Komplementär-GmbH, vertreten durch den Geschäftsführer.3

3. Zuständigkeit und Befugnisse 120

Spezielle gesetzliche Zuständigkeiten bestehen für eine Gesellschafterversammlung der GmbH & Co. KG nicht. Das HGB weist den Gesellschaftern einer Personengesellschaft lediglich die Entscheidung über außergewöhnliche Geschäfte (§ 116 Abs. 2 HGB), die Auflösung der Gesellschaft sowie die Bestellung und Abberufung der Liquidatoren (§§ 131 Abs. 1 Nr. 2, 146 Abs. 1, 147 HGB), über den Fortbestand der Gesellschaft bei Gesellschaftsinsolvenz (§ 144 HGB) und Geltendmachung von Ansprüchen wegen Verletzung des gesetzlichen Wettbewerbsverbotes (§ 113 Abs. 2 HGB) zu; geregelt sind ferner die Durchführung des Ausschließungsverfahrens (§ 140 HGB) und die Entziehung der Geschäftsführung und Vertretungsmacht (§§ 117, 127 HGB).

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Darüber hinaus sollten nach bisher h. M. alle Gesellschafter (auch die Kommanditisten) an dem Beschluss über die Feststellung des Jahresabschlusses mitwirken, da diesem Beschluss als Grundlage der Gewinnermittlung der Charakter eines möglicherweise Kernbereichsrelevanten Grundlagengeschäfts zukomme.4 Im sog. OttoUrteil5 (s. Rz. 139) hat der BGH jedoch in Abkehr seiner bisherigen Rechtsprechung ausgeführt, dass die Feststellung des Jahresabschlusses nur insoweit Grundlagengeschäft sei, als dass nicht die Geschäftsführung, sondern die Gesellschafter zuständig seien, so dass ein Mehrheitsbeschluss durch eine allgemeine Mehrheitsklausel im Gesellschaftsvertrag nunmehr zulässig ist (s. zu den Einzelheiten Rz. 139).6

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Nach wie vor sind aber für Änderungen des Gesellschaftsvertrages und für Strukturänderungen (für Umwandlungen in §§ 43, 125, 217 Abs. 1 UmwG gesetzlich 1 2 3 4

K. Schmidt in Scholz, Anh. § 45 GmbHG Rz. 45. K. Schmidt in Scholz, Anh. § 45 GmbHG Rz. 34. A. A. Liebscher in Sudhoff, GmbH & Co. KG, § 16 Rz. 117. Hopt in Baumbach/Hopt, § 164 HGB Rz. 3; Buchwald, JR 1948, 65; K. Schmidt in Scholz, Anh. § 45 GmbHG Rz. 17 m. w. N. 5 BGH v. 15.1.2007 – II ZR 245/05, GmbHR 2007, 437 „Otto“, offengelassen, wenn der festzustellende Jahresabschluss bereits eine vorweggenommene Ergebnisverwendung enthält. 6 Binz/Mayer, DB 2007, 1739 ff.; K. Schmidt, ZIP 2009, 737 ff.

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Gesellschafterversammlung

niedergelegt) alle Gesellschafter zuständig.1 In der beteiligungsidentischen GmbH & Co. KG liegt im einstimmigen Beschluss zur Änderung des Gesellschaftsvertrages die Gestattung des Selbstkontrahierens an den Kommanditisten, der zugleich GmbH-Geschäftsführer ist.2 Durch den Gesellschaftsvertrag können Zuständigkeiten der Gesellschafter abweichend von den vorgenannten gesetzlichen Regelungen erweitert oder eingeschränkt werden.3 Grenzen sind die vollständige Entziehung der Rechte der Kommanditisten und der Komplementäre und darüber hinaus ein Eingriff in den Kernbereich der Gesellschafterrechte sowie das in § 707 BGB wurzelnde Belastungsverbot (s. Rz. 141). Im Rahmen dessen ist es jedoch sinnvoll, die Zuständigkeiten in der GmbH & Co. KG denen in der GmbH anzugleichen.

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Eine Allzuständigkeit der Gesellschafterversammlung oder gar nur der Kommanditistenversammlung ähnlich wie bei der GmbH bedarf jedoch einer eindeutigen Regelung im Gesellschaftsvertrag. Eine Analogie zum GmbH-Recht kann insoweit nicht gezogen werden.4 Der Bestimmtheitsgrundsatz erfordert, dass sich der Umfang der übertragenden Zuständigkeiten mit hinreichender Bestimmtheit aus dem Gesellschaftsvertrag ergibt. Dies kann zum einen durch eine enumerative Aufzählung aller der Gesellschafterversammlung übertragenen oder entzogenen konkreten Aufgaben erfolgen (s. Mustervertrag; S. 1043 ff.). Der BGH hat aber im sog. Otto-Urteil5 für die Abweichung vom Einstimmigkeitserfordernis nach § 119 Abs. 1 HGB klargestellt, dass es keiner minutiösen Auflistung bedarf, so dass dem Bestimmtheitserfordernis auch ein Verweis auf das GmbH-Recht genügt. Eine solche Auflistung oder aber Verweis ist auch bei einer beteiligungsidentischen GmbH & Co. KG zum Zwecke eines vollständigen Gleichlaufs der Zuständigkeiten in GmbH und GmbH & Co. KG zu empfehlen.

124

Neben diesen Regelungen nach HGB und dem Gesellschaftsvertrag der GmbH & Co. KG stellt sich die Frage, inwieweit über eine analoge Anwendung der Vorschriften des GmbH-Gesetzes über die Zuweisung von Kompetenzen an die Gesellschafterversammlung der GmbH eine weitere Zuständigkeit der Gesellschafterversammlung der GmbH & Co. KG begründet werden kann. Insbesondere ist hier an eine der GmbH-Gesellschafterversammlung entsprechende Zuweisung nach § 46 Nr. 1 bis 8 GmbHG zu denken.

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– Die Feststellung des Jahresabschlusses und die Verwendung des Ergebnisses (§ 46 Nr. 1 GmbHG) fällt – anders als die bloße Aufstellung des Jahresabschlusses – in die Zuständigkeit der Gesellschafter und bedarf grundsätzlich deren einstimmiger Zustimmung, also auch der der Kommanditisten. Unter Aufgabe seiner bisherigen Rechtsprechung6 hat der BGH jedoch bei Vorliegen einer all1 2 3 4 5

K. Schmidt in Scholz, Anh. § 45 GmbHG Rz. 18. Hopt in Baumbach/Hopt, Anh. § 177a HGB Rz. 33. K. Schmidt in Scholz, Anh. § 45 GmbHG Rz. 17, 20, 22. K. Schmidt in Scholz, Anh. § 45 GmbHG Rz. 22. BGH v. 15.1.2007 – II ZR 245/05 GmbHR 2007, 437 „Otto“ bestätigt durch BGH v. 24.11.2008 – II ZR 116/08, ZIP 2009, 216. 6 BGH v. 29.3.1996 – II ZR 263/94, GmbHR 1996, 456 m. w. H. auf die Lit.; Scholz in Handbuch der Personengesellschaften, I Rz. 600a m. w. N.; vgl. auch Schulze-Osterloh, BB 1995, 2519.

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gemeinen Mehrheitsklausel die Feststellung des Jahresabschlusses durch Mehrheitsbeschluss für zulässig erachtet, da die Feststellung des Jahresabschlusses kein kernbereichsrelevantes Grundlagengeschäft darstelle (s. zu den Einzelheiten Rz. 139) Die Feststellung des Jahresabschlusses ist vielmehr eine den Gesellschaftern obliegende Angelegenheit der laufenden Verwaltung, die regelmäßig von einer allgemeinen Mehrheitsklausel gedeckt ist.1 Die Einforderung von Einzahlungen auf Stammeinlagen (§ 46 Nr. 2 GmbHG) passt nur auf die Stammeinlagen bei der GmbH. Die Fälligkeit der Kommanditeinlagen ergibt sich aus dem Gesellschaftsvertrag der GmbH & Co. KG und bedarf nicht erst eines förmlichen Beschlusses der Gesellschafterversammlung.2 Die Rückzahlung von Nachschüssen (§ 46 Nr. 3 GmbHG) ist bei der KG nur möglich, sofern dies im Gesellschaftsvertrag (auch durch Verweis auf § 46 Nr. 3 GmbHG) vorgesehen ist (§ 707 BGB). Allein nach diesem, nicht aufgrund eines Beschlusses der Gesellschafterversammlung besteht daher die Rückzahlungspflicht. § 46 Nr. 3 GmbHG ist nicht analog heranzuziehen.3 Die Teilung sowie die Einziehung von Geschäftsanteilen (§ 46 Nr. 4 GmbHG) gilt nur bei der GmbH. Bei Personengesellschaften existieren diese Rechtsinstitute nicht. Die Bestellung und Abberufung von Geschäftsführern sowie deren Entlastung (§ 46 Nr. 5 GmbHG) obliegt, da es sich um Geschäftsführer der GmbH handelt, nur der GmbH, nicht der GmbH & Co. KG. Bei der gesellschafteridentischen GmbH & Co. KG müssten sich die Kommanditisten die Entlastungsentscheidung der Gesellschafterversammlung der GmbH zurechnen lassen,4 sonst läge widersprüchliches Verhalten vor. Maßregeln zur Prüfung und Überwachung der Geschäftsführung (§ 46 Nr. 6 GmbHG) liegen auch im Interesse der Gesellschafter der GmbH & Co. KG, da die Geschäftsführung der GmbH deren Geschäfte mitführt. Nach § 164 HGB steht den Kommanditisten grundsätzlich aber nur ein beschränktes Mitwirkungs- und Kontrollrecht zu, und zwar nur gegenüber dem geschäftsführenden Gesellschafter, also der Komplementär-GmbH. Da aber die eigentliche Geschäftsführung anders als bei dem gesetzlichen Leitbild der KG nicht bei den Komplementären selbst, sondern deren Organen liegt, müssen die sich aus § 164 HGB ergebenden Rechte auch den „mittelbaren Geschäftsführern“ gegenüber geltend gemacht werden können. § 164 HGB setzt insoweit die Grenzen für die Kommanditisten; eine dem § 46 Nr. 6 GmbHG entsprechende Prüfung ist nur über den Gesellschaftsvertrag möglich. Die Bestellung von Prokuristen und Handlungsbevollmächtigten zum gesamten Geschäftsbetrieb (§ 46 Nr. 7 GmbHG): Die Bestellung von Prokuristen und Handlungsbevollmächtigten für die GmbH & Co. KG erfolgt durch diese, nicht durch die GmbH. In einer KG werden diese Vertreter aber nur von den Komplementären ohne Mitwirkung der Kommanditisten bestellt. Allerdings müssen bei der Prokura – nicht bei der Handlungsvollmacht – alle geschäftsführenden Gesellschafter zustimmen (§ 116 Abs. 3 HGB). BGH v. 15.1.2007 – II ZR 245/05, GmbHR 2007, 437. K. Schmidt in Scholz, § 46 GmbHG Rz. 59. K. Schmidt in Scholz, § 46 GmbHG Rz. 63. K. Schmidt in Scholz, § 46 GmbHG Rz. 108.

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§4

Gesellschafterversammlung

– Die Geltendmachung von Ersatzansprüchen und Bestellung von Prozessvertretern (§ 46 Nr. 8 GmbHG) erstreckt sich nur auf die Ansprüche der GmbH gegen ihre Geschäftsführer oder Gesellschafter. Die GmbH & Co. KG hat neben Ersatzansprüchen gegen die Komplementär-GmbH auch solche gegen deren Geschäftsführer, ohne dass es einer vorherigen Beschlussfassung bedarf (s. Rz. 69 ff.). Eine Befugnis der Gesellschafter der GmbH & Co. KG, einen Prozessvertreter für die Durchsetzung von Ansprüchen der KG gegen den Geschäftsführer der Komplementär-GmbH zu bestellen, wird in der Literatur bejaht.1 Die Klage wird von der GmbH & Co. KG, vertreten durch die GmbH und diese vertreten durch den Prozessvertreter, erhoben. Im Ergebnis würde die KG der Komplementär-GmbH ihren Prozessvertreter aufzwingen können.

4. Einberufung und Ladung Sofern der Gesellschaftsvertrag keine besonderen Regelungen trifft, ist jeder geschäftsführende Gesellschafter einberufungsberechtigt. In der typischen GmbH & Co. KG ist daher die Komplementär-GmbH vertreten durch ihren Geschäftsführer einberufungsberechtigt.2

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Der Gesellschaftsvertrag kann jedoch jedem einzelnen Kommanditisten oder auch nicht geschäftsführenden Komplementären ein Einberufungsrecht einräumen. Ist dies nicht der Fall, kann ein Kommanditist allein eine Gesellschafterversammlung nicht einberufen. Lediglich eine Einberufung aus wichtigem Grund wird von Rechtsprechung und Literatur als unentziehbares Recht dem Kommanditisten zuerkannt. Sofern sich die Geschäftsführung bei Vorliegen eines solchen wichtigen Grundes weigert, können die Kommanditisten die Einberufung selbst vornehmen.3 Ein dem § 50 GmbHG entsprechendes Minderheitenrecht zur Einberufung der Gesellschafterversammlung kann im Gesellschaftsvertrag mit jedem gewünschten Anteil an dem Gesellschaftskapital (z. B. 10 %, 20 %) festgelegt werden. Ist dies nicht der Fall, besteht ein dem GmbH-Recht entsprechender Minderheitenschutz mangels gesetzlicher Regelung nicht. Eine Analogie zu § 50 GmbHG ist nicht möglich, so dass auch eine Minderheit der Kommanditisten keine Einberufung herbeiführen kann, denn § 50 GmbHG ist auf die Gleichberechtigung der Gesellschafter zugeschnitten, nicht auf eine unterschiedliche Rechtsstellung wie zwischen Komplementären und Kommanditisten.4 Die Formalien der Ladung und Einberufung richten sich nach dem Gesellschaftsvertrag.

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1 K. Schmidt in Scholz, § 46 GmbHG Rz. 177. 2 K. Schmidt in Scholz, Anh. § 45 GmbHG Rz. 32; Eickhoff, Gesellschafterversammlung, Rz. 344. 3 BGH v. 9.11.1987 – II ZR 100/87, BB 1988, 159; K. Schmidt in Scholz, Anh. § 45 GmbHG Rz. 32; H. Schneider/U. H. Schneider in FS Möhring, 1975, S. 289; H. Schneider/ U. H. Schneider, ZGR 1978, 25. 4 Eickhoff, Gesellschafterversammlung, Rz. 343 will bei wichtigem Grund ein Einberufungsrecht der Minderheit analog § 50 Abs. 3 GmbHG anerkennen. K. Schmidt in Scholz, Anh. § 45 GmbHG Rz. 32, § 50 GmbHG Rz. 40 will trotz Ablehnung der Analogie als nicht näher begründeten allgemeinen Rechtsgrundsatz im Ergebnis dann doch § 50 GmbHG anwenden.

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Gestaltungshinweis: Im Gesellschaftsvertrag sollte auch die Möglichkeit einer einvernehmlichen schriftlichen Beschlussfassung (Umlaufverfahren) mit den dann anzuwendenden Formalien vorgesehen werden. 128

Ansonsten gilt das Prinzip der Formfreiheit und Formlosigkeit.1 In diesem Falle ist die Ladung eine zugangsbedürftige Erklärung und muss daher dem einzelnen Gesellschafter bzw. allen stimmberechtigten Personen (z. B. auch Geschäftsführer der GmbH) zugehen. Die Absendung der Ladung allein genügt nicht. Um den Zugang zu prüfen und evtl. zu beweisen, empfiehlt sich daher im Gesellschaftsvertrag zu regeln, dass die Ladung per eingeschriebenem Brief o. Ä. zu erfolgen hat. Weiter hat die Ladung so rechtzeitig zu erfolgen, dass der Gesellschafter seine Termine noch zumutbar disponieren kann und ihm eine Teilnahme bei hinreichender Vorbereitung möglich ist. Die Vorbereitungszeit richtet sich nach den anstehenden Tagesordnungspunkten, die zumutbare Zeitdisposition nach der gewöhnlichen Inanspruchnahme der einzelnen Gesellschafter und ihrer Nähe zum Versammlungsort. Die Ladungszeit richtet sich damit am Einzelfall und an den jeweiligen Beschlussgegenständen aus. Die dadurch entstehenden Unsicherheiten können allein durch klare Vorgaben im Gesellschaftsvertrag verhindert werden. Dabei sollte aber eine Mindestfrist von einer Woche (vgl. § 51 Abs. 1 Satz 2 GmbHG) gewahrt bleiben.2

129

Zeit und Ort müssen sich eindeutig erkennbar aus der Ladung ergeben. Der festgesetzte Termin und Ort der Gesellschafterversammlung muss dem Gesellschafter zumutbar sein, d. h. an Orts- und Verkehrsüblichkeit gemessen (z. B. nicht ohne ersichtlichen Grund in der Urlaubszeit eines Gesellschafters,3 an Feiertagen, zur Nachtzeit oder an schwer zugänglichen Orten wie Jagdhütte, unzugängliche Felsenhütte, Skihütte oder im Ausland mit teurer Anreise4). Ohne Zustimmung aller Gesellschafter oder ohne zwingende Gründe (z. B. großer Saal) darf die Gesellschafterversammlung daher grundsätzlich nicht außerhalb des Sitzes der Gesellschaft abgehalten werden.5

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Um eine Vorbereitung zu ermöglichen und den einzelnen Gesellschaftern die Bedeutung der Gesellschafterversammlung bewusst zu machen, hat die Ladung grundsätzlich eine Ankündigung der einzelnen Tagesordnungspunkte zu enthalten.6 Dies ist insbesondere bei Mehrheitsbeschlüssen ein inzwischen allgemeiner Grundsatz für Gesellschafterversammlungen. Im Gesellschaftsvertrag darf nicht geregelt werden, dass Mehrheitsbeschlüsse ohne Ankündigung zulässig sind.7 Ist Einstimmigkeit der Gesellschafter, d. h. Zustimmung auch der nicht erschienenen Gesellschafter, erforderlich, ist gleichwohl die Nennung der Tagesordnungspunkte erforderlich. Aus der Einladung muss daher immer eindeutig zu erkennen sein, worüber verhandelt und beschlossen werden soll.8 1 2 3 4 5

K. Schmidt in Scholz, Anh. § 45 GmbHG Rz. 29. Eickhoff, Gesellschafterversammlung, Rz. 346, 96 ff. OLG Saarbrücken v. 10.10. 2006 – 4 U 382/05–169, GmbHR 2007, 143. K. Schmidt in Scholz, Anh. § 45 GmbHG Rz. 33. Eickhoff, Gesellschafterversammlung, Rz. 347, 104; H. Schneider/U. H. Schneider in FS Möhring, 1975, S. 290. 6 Beispiele bei Eickhoff, Gesellschafterversammlung, Rz. 110 ff. 7 U. H. Schneider, ZGR 1978, 23. 8 KG Berlin v. 23.3.1995 – 2 U 3723/94, GmbHR 1995, 524: Nichtigkeit eines Ausschließungsbeschlusses mangels Ankündigung in der Ladung.

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Gesellschafterversammlung

Mängel der Ladung können durch Heilung beseitigt werden, so wenn der nicht geladene Gesellschafter trotzdem erscheint und trotz zu kurzer Ladungsfristen die Vorbereitung der Gesellschafter nach seinem Bekunden möglich war. Bei Beschlussfassung über einen in der Ladung nicht angekündigten Tagesordnungspunkt ist der Formfehler (mangels Kausalität) nur dann unbeachtlich, wenn die Gesellschafter vollzählig erschienen sind, vor der Abstimmung ausreichend Gelegenheit zur Aussprache hatten und eine Aussprache nicht von vornherein aussichtslos war.1

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5. Durchführung der Gesellschafterversammlung Da das Gesetz für die Durchführung der Gesellschafterversammlung keine Bestimmungen enthält, sind die Gesellschafter frei, Leitung und Ablauf einschließlich Abstimmung und Beschlussfassung im Gesellschaftsvertrag festzulegen. Eine solche statutarische Regelung ist auch dringend zu empfehlen.

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Fehlen gesellschaftsvertragliche Regelungen, wird die grundsätzliche Freiheit in der Durchführung und Gestaltung der Gesellschafterversammlung lediglich durch das einzuhaltende Ziel begrenzt, den einzelnen Gesellschaftern die Teilnahme, die Mitwirkung und Willensbildung unter Wahrung der schutzwürdigen Interessen zu ermöglichen. Insoweit sind für entsprechende Veranstaltungen bei Vereinen, Kapitalgesellschaften und Wohnungseigentümern allgemein gültige und anwendbare Grundsätze entwickelt bzw. in Rechtsprechung und Literatur weitgehend übereinstimmend herausgearbeitet worden.2

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Eine geordnete Durchführung der Gesellschafterversammlung erfordert – sofern eine größere Anzahl von Gesellschaftern erschienen ist – eine Versammlungsleitung. Diese wird durch die Gesellschafterversammlung gewählt,3 diese Wahl i. d. R. durch den an Jahren ältesten Anwesenden geleitet. Ein generelles Recht zur Versammlungsleitung steht weder dem Geschäftsführer oder Alleingesellschafter der Komplementär-GmbH zu noch dem Inhaber oder Vorsitzenden bestimmter Ämter oder Organe.4

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Rechte, Pflichten und Aufgaben des Versammlungsleiters richten sich nach den allgemeinen Übungen in Vereinen und Kapitalgesellschaften, so dass insoweit auf einschlägige Erörterungen insbesondere zur Gesellschafterversammlung der GmbH verwiesen werden kann.5 Besonderheiten für die Gesellschafterversammlung der GmbH & Co. KG bestehen insoweit nicht. Jeder Gesellschafter hat das Recht, Diskussionsbeiträge zu liefern und Anträge zu stellen.6 Ein Versammlungsprotokoll ist ebenso wenig wie bei der Gesellschafterversammlung der GmbH ge-

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1 Vgl. KG Berlin v. 23.3.1995 – 2 U 3723/94, GmbHR 1995, 524; dazu Anmerkung von Hey, WiB 1995, 947. 2 S. nur Eickhoff, Gesellschafterversammlung, Rz. 358. 3 Zur Beschlussfassung mit einfacher Mehrheit OLG München v. 12.1.2005 – 7 U 3691/04, GmbHR 2005, 624. 4 Vgl. dazu Eickhoff, Gesellschafterversammlung, Rz. 358, 246. 5 Z. B. Eickhoff, Gesellschafterversammlung, Rz. 358, 242 ff.; K. Schmidt in Scholz, Anh. § 45 GmbHG Rz. 35. 6 K. Schmidt in Scholz, Anh. § 45 GmbHG Rz. 36.

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Gesellschaftsorgane und gesellschaftsinterne Rechtsverhältnisse

setzlich gefordert,1 aber aus Beweisgründen zu empfehlen. Auch bei sonstigen Vereins- und Gesellschafterversammlungen ist die Protokollierung des Versammlungsablaufes üblich und sollte daher auch bei der Gesellschafterversammlung der GmbH & Co. KG erfolgen. Der Inhalt des Protokolls richtet sich ebenfalls nach den Gepflogenheiten in Vereinen2 und muss dem Zweck gerecht werden, den Verlauf der Gesellschafterversammlung so genau und treffend wiederzugeben, dass Abwesende sich ohne Schwierigkeiten über den Inhalt der Veranstaltung unterrichten können und bei Streit über Vorgänge und Beschlüsse durch das Protokoll Klarheit geschaffen werden kann.3

6. Abstimmung und Beschlussfassung a) Allgemeines 136

Alle gestellten Anträge müssen durch Abstimmung und Beschlussfassung entschieden werden. Art und Durchführung der Abstimmung entsprechen den Erfordernissen der Versammlung in Vereinen.4 Vorrangig sind in erster Linie aber auch hier die Vorschriften des Gesellschaftsvertrags der GmbH & Co. KG über die Abstimmung und Beschlussfassung, wobei insbesondere bei der Verzahnung der GmbH und KG aufgrund Personenidentität auch eine generelle Verweisung auf die Heranziehung der für die GmbH bestehenden Regelungen auf die Gesellschafterversammlung der GmbH & Co. KG und/oder die Kommanditistenversammlung möglich ist.5 b) Erforderliche Stimmenmehrheit

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Enthält der Gesellschaftsvertrag keine Regelung, gilt nicht wie bei der GmbH eine einfache Stimmenmehrheit; bei einer Personengesellschaft wie der GmbH & Co. KG müssen alle Gesellschafter zustimmen, d. h. es gilt der Grundsatz der Einstimmigkeit6 (§§ 161 Abs. 2, 119 Abs. 1 HGB). Jedoch können im Gesellschaftsvertrag Mehrheitsentscheidungen vorgesehen und (bei der personengleichen GmbH & Co. KG) auch das Stimmrecht der Komplementär-GmbH ganz ausgeschlossen werden.7 Gestaltungshinweis: Um zu vermeiden, dass wegen Abwesenheit eines Gesellschafters Gesellschafterbeschlüsse nicht gefasst werden können, sollte das Mehrheitsprinzip gesellschaftsvertraglich geregelt werden.

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Genügt nach dem Gesellschaftsvertrag für eine Beschlussfassung die Zustimmung der Mehrheit der Gesellschafter, ohne dass festgelegt ist, ob die Mehrheit der abgegebenen Stimmen – wobei Enthaltungen nicht als abgegebene Stimmen zählen – 1 Eickhoff, Gesellschafterversammlung, Rz. 283. 2 Insbesondere bei der GmbH-Gesellschafterversammlung; zum Inhalt eines solchen Protokolls vgl. Eickhoff, Gesellschafterversammlung, Rz. 283 ff. 3 Vgl. die Musterformulierung bei Eickhoff, Gesellschafterversammlung, Rz. 396. 4 Dazu Eickhoff, Gesellschafterversammlung, Rz. 272 ff. 5 K. Schmidt in Scholz, Anh. § 45 GmbHG Rz. 26 f. 6 BGH v. 15.11.1982 – II ZR 62/82, BGHZ 85, 350 (354) = GmbHR 1983, 297; K. Schmidt in Scholz, Anh. § 45 GmbHG Rz. 23; Mecke, BB 1988, 2258. 7 BGH v. 24.5.1993 – II ZR 73/92, GmbHR 1993, 591.

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Gesellschafterversammlung

oder die Mehrheit aller Gesellschafter erforderlich ist, muss diese Entscheidung durch Auslegung des Gesellschaftsvertrags getroffen werden (§ 133 BGB).1 Nach dem Bestimmtheitsgrundsatz (s. Rz. 140 ff.) ist die Reichweite der Mehrheitsklausel einschränkend auszulegen,2 um einen effektiven Minderheitenschutz in der Personengesellschaft zu gewährleisten. I. d. R. ergeben sich aus dem Gesellschaftsvertrag keinerlei konkrete Anhaltspunkte für die Auslegung der Mehrheitsklausel. Im Zweifel sollte daher entsprechend dem o. g. Bestimmtheitsgrundsatz mit der ganz h. L. davon ausgegangen werden, dass die Mehrheit der stimmberechtigten Gesellschafter gemeint ist.3 Hierfür spricht der Gedanke des Kommanditistenschutzes, zumal sich bei einer Mehrheit der abgegebenen Stimmen eine entsprechende genauere Formulierung im Gesellschaftsvertrag und in einer Geschäftsordnung eingebürgert hat (z. B.: „es genügt die Mehrheit der abgegebenen Stimmen“, „es genügt die Mehrheit der Anwesenden“). Gestaltungshinweis: Um dieser Problematik und Unsicherheit aus dem Wege zu gehen, empfiehlt sich auch insoweit eine genaue Formulierung im Gesellschaftsvertrag.4 Soweit im Gesellschaftsvertrag der GmbH & Co. KG in Abkehr vom gesetzlichen Einstimmigkeitsgrundsatz des § 119 Abs. 1 HGB das allgemeine Mehrheitsprinzip verankert ist, gilt dieses gleichwohl nicht schrankenlos. Seit langem ist es in Rechtsprechung und Literatur umstritten, welche Voraussetzungen an solche Mehrheitsklauseln zu stellen sind. Insbesondere war unklar, ob für diese Mehrheitsklauseln der Bestimmtheitsgrundsatz oder lediglich die Kernbereichslehre heranzuziehen ist. Im sog. Otto-Urteil des BGH v. 15.1.20075 hat der BGH nunmehr klargestellt, dass er weiterhin am Bestimmtheitsgrundsatz (erste Stufe) festhält, der allerdings durch eine inhaltliche Wirksamkeitsprüfung (zweite Stufe) ergänzt wird.

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Der Bestimmtheitsgrundsatz6 besagt, dass generell gehaltene Mehrheitsklauseln nur insoweit zulässig sind, als sie sich auf übliche Beschlussgegenstände wie alltägliche Geschäftsführungsmaßnahmen beschränken.7 Grundlagengeschäfte wie vor allem Vertragsänderungen oder andere in Rechtspositionen der Gesellschafter eingreifende Maßnahmen bedürfen demgegenüber einer eindeutigen Legitimation im Gesellschaftsvertrag.8 Für Letztere bedarf es somit einer klaren gesellschaftsrechtlichen Regelung, dass gerade der in Frage stehende Gesellschafterbeschluss der Mehrheitsentscheidung unterliegt. Jedoch hat der BGH klargestellt, dass es dazu

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1 K. Schmidt in Scholz, Anh. § 45 GmbHG Rz. 23. 2 BGH v. 13.5.1985 – II ZR 170/84, ZIP 1985, 1137; BGH v. 15.6.1987 – II ZR 261/86, ZIP 1987, 1178; Marburger, NJW 1984, 2252 (2253). 3 Enzinger in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2006, § 119 HGB Rz. 5; K. Schmidt in Scholz, Anh. § 45 GmbHG Rz. 23; H. Schneider/U. H. Schneider in FS Möhring, 1975, S. 281. 4 Dazu K. Schmidt in Scholz, Anh. § 45 GmbHG Rz. 23. 5 BGH v. 15.1.2007 – II ZR 245/05, GmbHR 2007, 437 „Otto“. 6 RG v. 15.10.1926, RGZ 114, 393 (395); RG v. 15.5.1936, RGZ 151, 321 (327); BGH v. 14.11.1960 – II ZR 55/59, DB 1961, 402; BGH v. 15.6.1987 – II ZR 261/86, GmbHR 1988, 20 = NJW 1988, 411; K. Schmidt in Scholz, Anh. § 45 GmbHG Rz. 24 m. w. N. und zahlreichen Beispielen für die Anwendung des Bestimmtheitsgrundsatzes. 7 Überblick bei K. Schmidt in Scholz, Anh. § 45 GmbHG Rz. 24. Zu Mehrheitsregelungen in GmbH & Co. KG-Verträgen vgl. K. Schmidt, ZHR 158 (1994), 205. 8 BGH v. 23.1.2006 – II ZR 306/04, ZIP 2006, 562.

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keiner minutiösen Auflistung der betroffenen Beschlussgegenstände bedarf, sondern es ausreichend ist, wenn sich – ggf. auch durch Auslegung – aus dem Gesellschaftsvertrag eindeutig ergibt, dass der betroffene Beschlussgegenstand der Mehrheitsentscheidung unterliegen soll.1 141

In einer zweiten Stufe wird sodann die inhaltliche Wirksamkeit der Mehrheitsklausel nach der Kernbereichslehre geprüft, d. h. ob durch die Mehrheitsentscheidung in ein unentziehbares Mitgliedschaftsrecht eingegriffen wird. Nach der Kernbereichslehre muss jedem Personengesellschafter bei Anwendung des allgemeinen Mehrheitsprinzips ein Kernbereich von Rechten verbleiben, der nicht zur beliebigen Disposition der Mehrheit steht.2 Die Legitimation für einen Eingriff in den Kernbereich, zu dem allgemein rechtsverkürzende und pflichterhöhende Gesellschafterbeschlüsse gehören, insbesondere also das Stimm-, Gewinnbezugs-, Geschäftsführungs-, Informationsrecht sowie das Recht auf Beteiligung am Liquidationserlös, kann sich durch konkrete Bezeichnung des mit Mehrheit zu fassenden Beschlusses im Gesellschaftsvertrag ergeben. Dies ergibt sich durch die antizipierte Zustimmung des einzelnen Gesellschafters. Voraussetzung ist aber, dass eine solche Vertragsklausel Ausmaß und Umfang des zulässigen Eingriffs wiedergibt. Auch aus dem Gesichtspunkt seiner gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht kann der Minderheitsgesellschafter verpflichtet sein die in Frage stehende Maßnahme im Gesellschaftsinteresse hinzunehmen.3

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Auch darf die Mehrheitsklausel für ihre inhaltliche Wirksamkeit nicht gegen das Belastungsverbot nach § 707 BGB verstoßen. Nachschusspflichten durch Mehrheitsklauseln können daher nur zulässig sein, wenn wie bei einem Eingriff in den Kernbereich konkret das Ausmaß und der Umfang im Gesellschaftsvertrag niedergelegt ist und so eine antizipierte Zustimmung des betroffenen Gesellschafters vorliegt.4 Gestaltungshinweis: Die bislang in der Praxis zum Teil anzutreffende Aufnahme eines präzisen Katalogs der einer Mehrheitsentscheidung zugänglichen Beschlüsse5 erübrigt sich mit der Klarstellung des BGH. Dennoch muss aus dem Gesellschaftsvertrag ersichtlich sein, dass Grundlagenbeschlüsse, insbesondere vertragsändernde Beschlüsse einer bestimmten qualifizierten Mehrheit oder sogar Einstimmigkeit unterworfen sein sollen, und die übrigen Beschlüsse ausdrücklich mit einfacher Stimmenmehrheit gefasst werden können. Von dieser einfachen Mehrheit wären dann alle übrigen Beschlüsse betroffen, soweit dadurch nicht schlechthin unverzichtbare oder relativ unentziehbare Mitgliedschaftsrechte berührt sind.6 1 BGH v. 15.1.2007 – II ZR 245/05, GmbHR 2007, 437. 2 BGH v. 10.10.1994 – II ZR 18/94, GmbHR 1995, 55 m. Komm. Goette = DStR 1995, 226; bereits vorher OLG Hamm v. 26.10.1988 – 8 U 21/88, GmbHR 1989, 295; Mecke, BB 1988, 2258 (2261 ff.). 3 BGH v. 10.10.1994 – II ZR 18/94, GmbHR 1995, 55 (56); vgl. auch BGH v. 5.11.1984 – II ZR 111/84, GmbHR 1985, 152. 4 K. Schmidt in Scholz, Anh. § 45 GmbHG Rz. 28; zur Zustimmungspflicht über eine gesellschaftliche Treuepflicht vgl. Enzinger in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2006, § 119 HGB Rz. 73. 5 Kritisch dazu K. Schmidt in Scholz, Anh. § 45 GmbHG Rz. 24. 6 Binz/Mayer, DB 2007, 1739.

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Gesellschafterversammlung

c) Form der Beschlussfassung Eine besondere Form (Protokollierung oder notarielle Beurkundung) der Beschlüsse ist ohne entsprechende Regelung im Gesellschaftsvertrag nicht erforderlich.1 § 53 Abs. 2 Satz 1 GmbHG schreibt lediglich eine notarielle Beurkundung bei einer Änderung des Gesellschaftsvertrags der GmbH vor. Dies ist bei einer GmbH die notwendige Folgerung aus der in § 2 Abs. 1 GmbHG geregelten notariellen Form des Gesellschaftsvertrages. Da ein derartiges Formerfordernis bei dem Gesellschaftsvertrag bei einer KG als Personengesellschaft (hier GmbH & Co. KG) nicht besteht, sind auch Änderungen grundsätzlich formlos möglich.

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Gestaltungshinweis: Aus Rechtsklarheits- und Beweisgründen empfiehlt sich eine schriftliche Fixierung der Beschlüsse und eine entsprechende Bestimmung im Gesellschaftsvertrag der GmbH & Co. KG. Trotzdem kommt es bei einem Streit über den Inhalt eines Beschlusses auf dessen tatsächlichen und nicht auf den protokollierten Inhalt an.2 Das Protokoll hat allerdings Indizwirkung. d) Fehlerhafte Beschlüsse Fehlerhafte Beschlüsse einer Personengesellschaft liegen vor, wenn sie rechtswidrig, d. h. unter Verstoß gegen den Gesellschaftsvertrag oder das Gesetz, zustande gekommen sind. Ein bloßer Verstoß gegen Ordnungsvorschriften reicht nicht.3 Weiter muss eine Kausalität zwischen dem Verstoß und dem Abstimmungsergebnis4 vorliegen. Fehlerhafte Beschlüsse sind nach h. M. nichtig und unwirksam (eine Ausnahme gilt bei rechtswidrigen Beschlüssen über die Änderung des Gesellschaftsvertrags oder Strukturänderungen, da für diese die Grundsätze der fehlerhaften Gesellschaft anwendbar sind). Eine Anfechtungsklage oder Nichtigkeitsklage mit gestaltender Wirkung ist damit nicht möglich und erforderlich.5 Etwas anderes kann hinsichtlich der Anfechtung gelten, wenn der Gesellschaftsvertrag eine Anfechtungsmöglichkeit ausdrücklich vorsieht.

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Streitigkeiten über die Wirksamkeit eines Beschlusses sind von den Gesellschaftern im Feststellungsverfahren nach § 256 ZPO,6 d. h. durch eine Klage auf Feststellung der Nichtigkeit des Beschlusses geltend zu machen. Es gibt keine starre gesetzliche Frist für diese Geltendmachung. Hier kann allein der Gesellschaftsvertrag durch die Vorgabe einer „Ausschlussfrist“ Rechtssicherheit herbeiführen.7 Für die Bemessung der gesellschaftsvertraglichen Ausschlussfrist wendet der BGH dieselben Kriterien an, die für die Anfechtungsfrist im GmbH-Recht gelten und sich am

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K. Schmidt in Scholz, Anh. § 45 GmbHG Rz. 37. H. M.; K. Schmidt in Scholz, Anh. § 45 GmbHG Rz. 38; K. Schmidt, AG 1977, 254. Hopt in Baumbach/Hopt, § 119 HGB Rz. 31. BGH v. 19.1.1987 – II ZR 158/86, NJW 1987, 1262. Vgl. nur Eickhoff, Gesellschafterversammlung, Rz. 359; kritisch K. Schmidt in Scholz, Anh. § 45 GmbHG Rz. 52 ff. 6 BGH v. 7.6.1999 – II ZR 278/98, NJW 1999, 3113; BGH v. 15.6.1987 – II ZR 261/86, NJW 1988, 411; K. Schmidt in Scholz, Anh. § 45 GmbHG Rz. 49; Köster, Anfechtungs- und Nichtigkeitsklage gegen Gesellschafterbeschlüsse bei oHG und KG, S. 85. 7 Zu Fristablauf und Fristwahrung vgl. eingehend K. Schmidt in Scholz, § 45 GmbHG Rz. 145, Anh. § 45 GmbHG Rz. 50.

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Gesellschaftsorgane und gesellschaftsinterne Rechtsverhältnisse

„Leitbild“ der Monatsfrist des § 246 AktG orientieren.1 Danach ist eine Regelung im Gesellschaftsvertrag der GmbH & Co. KG, die für die gerichtliche Geltendmachung von Beschlussfehlern eine Frist von weniger als einem Monat vorsieht, unwirksam.2 Anstelle der zu knapp bemessenen gilt eine angemessene Frist.3 Bei fehlender und unwirksamer „Ausschlussfrist“ im Gesellschaftsvertrag bestehen nach der ausdrücklichen Bezugnahme des BGH auf die GmbH-Rechtsprechung zum „Leitbild“ der Monatsfrist4 nunmehr etwas klarere Vorgaben für die Rechtsanwendung. So sollte die Fehlerhaftigkeit innerhalb von drei Monaten, spätestens jedoch innerhalb von sechs Monaten nach Kenntnis/Beschlussfassung geltend gemacht werden. In Einzelfällen hat der BGH auch eine Frist bis zu drei Jahren anerkannt.5 Selbst bei einer im Gesellschaftsvertrag geregelten wirksamen Ausschlussfrist ist diese allerdings nicht anwendbar, wenn es sich nicht um die üblichen kapitalgesellschaftsrechtlichen Anfechtungs- und Nichtigkeitsgründe handelt. So hat der BGH bei einem eine Nachschusspflicht begründenden Beschluss die im Gesellschaftsvertrag verankerte einmonatige Anfechtungsfrist nicht als einschlägig betrachtet.6 146

Die Gesellschafter können wirksam einen Verzicht auf die Rüge der Rechtswidrigkeit eines Beschlusses erklären oder Verfahrensverstöße – z. B. bei der Ladung (s. Rz. 131) – heilen. Dann ist der Beschluss nicht mehr angreifbar.

D. Aufsichtsrat und Beirat I. Allgemeines 147

Während bei einer AG der Aufsichtsrat neben der Geschäftsführung (Vorstand) und der Versammlung der Aktionäre (Hauptversammlung) das dritte zwingende Organ ist, hat die GmbH nur bei Vorliegen bestimmter gesetzlicher Voraussetzungen, die sich aus der Anzahl der Beschäftigten (s. Rz. 158 ff.), also aus dem Mitbestimmungsrecht, ergeben, obligatorisch einen Aufsichtsrat einzurichten. Ansonsten bestehen bei der GmbH nur zwei zwingend vorgeschriebene Organe, nämlich Geschäftsführung und Gesellschafterversammlung. Die Einrichtung eines Aufsichtsrats ist lediglich fakultativ (vgl. § 52 GmbHG). 1 BGH v. 13.2.1995 – II ZR 15/94, GmbHR 1995, 303 für die GmbH & Co. KG unter Bezugnahme auf BGH v. 21.3.1988 – II ZR 194/87, GmbHR 1988, 304 für die GmbH. 2 Unangemessen waren Fristen von vier Wochen (BGH v. 21.3.1988 – II ZR 194/87, GmbHR 1988, 304) und zwei Wochen (BGH v. 13.2.1995 – II ZR 15/94, GmbHR 1995, 303). Eine dreimonatige Ausschlussfrist im Gesellschaftsvertrag hielt der BGH für ausreichend (BGH v. 7.6.1993 – II ZR 81/92, GmbHR 1993, 497). 3 BGH v. 13.2.1995 – II ZR 15/94, GmbHR 1995, 303 (305). 4 Die Monatsfrist stellt keine starre Frist dar; bei Überschreiten ist zu prüfen, ob der Anfechtende mit aller ihm zumutbaren Beschleunigung vorgegangen ist; vgl. den Überblick bei Nehls, GmbHR 1995, 703 mit zahlreichen Nachweisen. 5 BGH v. 28.1.1991 – II ZR 20/90, WM 1991, 509 = AG 1991, 174; BGH v. 7.6.1999 – II ZR 278/98, NJW 1999, 3113. 6 BGH v. 5.3.2007 – II ZR 282/05, GmbHR 2007, 535.

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§4

Aufsichtsrat und Beirat

Bei der GmbH & Co. KG als Personengesellschaft ist dagegen lediglich die Vertretung durch die Komplementäre und die Geschäftsführung zwingend. Mangels gesetzlicher Regelungen ist die Durchführung einer Gesellschafterversammlung einer KG grundsätzlich fakultativ (s. Rz. 110). Dies gilt daher ebenso für den Aufsichtsrat und Beirat, für die sich im Gegensatz zur GmbH (vgl. die Verweisungsvorschrift des § 52 GmbHG für den Aufsichtsrat) noch nicht einmal eine gesetzliche Regelung bzw. Erwähnung findet.

148

Wegen des Einflusses der GmbH auf die GmbH & Co. KG und aufgrund der Zahl der Arbeitnehmer in GmbH und GmbH & Co. KG als Voraussetzung für die mitbestimmungsrechtlich zwingende Installation eines Aufsichtsrats kann dieses Gremium nicht für jede Gesellschaft isoliert gesehen werden. Besonderheiten im Aufsichtsrat beider Gesellschaften ergeben sich aus der Verzahnung von GmbH und KG, so dass es auch hier einer Darstellung dieser Organe in beiden Gesellschaften, in der Komplementär-GmbH und in der GmbH & Co. KG, bedarf.

149

In der Praxis der GmbH & Co. KG sind Aufsichtsrat und Beirat Bezeichnungen für ein freiwillig gebildetes Gesellschaftsorgan (weitere Bezeichnungen sind bspw. Kuratorium, Verwaltungsrat).1 Dieses kann zusätzlich zu den zwingend vorgeschriebenen Organen geschaffen werden, um Beratungs- und/oder Überwachungsfunktionen in der Gesellschaft auszuüben.2 Die Wortwahl ist zum Teil zufällig, hängt aber auch weitgehend von den jeweiligen Aufgabenstellungen des Organs ab. Stehen Beratungsfunktionen im Vordergrund, ist die Bezeichnung als „Beirat“ zutreffender, sollen vornehmlich Überwachungs- und Aufsichtsaufgaben wahrgenommen werden, trifft die Bezeichnung „Aufsichtsrat“ eher zu. Soll lediglich eine Hilfe bei Planung und Verwaltung der Gesellschaft gewährleistet werden, ist die Bezeichnung „Verwaltungsrat“ treffend. Allerdings kann die Wortwahl allein nicht die Bedeutung der Organe bestimmen, entscheidend ist die tatsächliche Aufgabenstellung.

150

Die Schaffung eines solchen zusätzlichen Organs darf aber nicht dazu führen, dass den vorgeschriebenen anderen Organen (insbesondere der Gesellschafterversammlung) die ihnen gesetzlich übertragenen Aufgaben im Kernbereich entzogen oder beeinträchtigt werden.3

151

Der Wunsch der Gesellschafter, einen Beirat oder Aufsichtsrat zu schaffen, der die Geschäftsführung beraten und/oder überwachen soll, kann sich in der GmbH und/ oder GmbH & Co. KG ergeben.4 Da die Geschäftsführung der GmbH & Co. KG typischerweise durch die Geschäftsführer der Komplementär-GmbH erfolgt, genügt es, einen Beirat oder Aufsichtsrat bei der GmbH zu verankern. Es ist aber auch mög-

152

1 Z. B. Hopt in Baumbach/Hopt, § 163 HGB Rz. 12; Hennerkes/Binz/May, DB 1987, 469. 2 Zu den Motiven für ein solches Organ Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 9 Rz. 2 ff.; Hennerkes/ Binz/May, DB 1987, 459; Buth/Hermanns, DStR 1996, 597 (598 ff.). 3 Großfeld/Brondics, AG 1987, 295; Lutter/Hommelhoff, § 52 GmbHG Rz. 69 ff. m. w. N., vertiefend Müller/Wolff, GmbHR 2003, 817; in Abweichung von der h. M. hält Uwe H. Schneider in Scholz, § 52 GmbHG Rz. 57, einen Zustimmungsvorbehalt des Beirates immer für möglich, wenn dem Beirat nur Gesellschafter angehören. 4 Zu den Vor- und Nachteilen, insbesondere zur steuerlichen Abzugsfähigkeit von Aufsichtsratsvergütungen, vgl. Haack, BB 1993, 1607 (1610).

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§4

Gesellschaftsorgane und gesellschaftsinterne Rechtsverhältnisse

lich, einen Aufsichtsrat oder Beirat nur bei der GmbH & Co. KG1 oder bei beiden Gesellschaften, d. h. sowohl in der GmbH als auch in der GmbH & Co. KG,2 zu errichten. Ein Vorteil der alleinigen Errichtung des freiwilligen Aufsichtsrats oder Beirats in der GmbH & Co. KG liegt sicherlich in der steuerlich vollständig als Betriebsausgabe absetzbaren Beiratsvergütung gegenüber der nur beschränkten Absetzbarkeit bei der GmbH. Zulässig ist auch, dass der Beirat oder Aufsichtsrat der GmbH gleichzeitig Beirat oder Aufsichtsrat in der GmbH & Co. KG ist. Selbst wenn die Gesellschafter der Komplementär-GmbH nicht gleichzeitig Gesellschafter der GmbH & Co. KG sind, ist gleichwohl unstreitig, dass Dritte (Gesellschafter der GmbH) Mitglieder des Beirats oder Aufsichtsrats bestellen können. Es liegt also bei jedem Einzelfall in der Entscheidung der Gesellschafter der GmbH und der GmbH & Co. KG, in ihren jeweiligen Gesellschaftsverträgen Regelungen vorzusehen, ob und bei welcher Gesellschaft ein Beirat oder Aufsichtsrat gebildet werden soll, wie er sich zusammensetzt und welche konkreten Aufgaben er hat. 153

Da die Personengesellschaft im Gegensatz zu juristischen Personen nicht durch Organe handelt, sondern durch ihre Gesellschafter, können der Beirat oder Aufsichtsrat nur in der Komplementär-GmbH, nicht aber in der GmbH & Co. KG Organstellung erlangen.

II. Aufsichtsrat und Beirat in der GmbH 1. Freiwillige Organbestellung 154

Das GmbH-Gesetz kennt keinen obligatorischen Aufsichtsrat oder Beirat. § 52 GmbHG enthält lediglich eine Verweisung auf die aktienrechtliche Behandlung des Aufsichtsrats für den Fall, dass nach dem Gesellschaftsvertrag der GmbH ein Aufsichtsrat zu bestellen ist (fakultativer Aufsichtsrat).

155

Das Gesetz lässt damit die freiwillige Bildung eines Aufsichtsrats zu. Ein solcher muss jedoch im Gesellschaftsvertrag verankert sein. Für einen solchen fakultativen Aufsichtsrat gelten die Vorschriften des Aktiengesetzes nur als dispositives Recht, d. h. nur sofern der Gesellschaftsvertrag keine abweichenden Bestimmungen enthält.3 Es steht also den Gesellschaftern frei, Zusammensetzung, Verfahren und Kompetenzen4 dieses fakultativen Organs im Gesellschaftsvertrag festzulegen, ebenso wie das Verfahren der Beschlussfassung. Ausnahmen dieser Wahlfreiheit sind aber die Unvereinbarkeitsbestimmungen des § 100 Abs. 2 Nr. 2 AktG und des 1 Haack, BB 1993, 1607 (1610) empfiehlt die Ausgestaltung der GmbH & Co. KG als Einheitsgesellschaft, die sämtliche Anteile der Komplementär-GmbH hält, damit der Einfluss des Aufsichtsrats oder Beirats in der GmbH & Co. KG auf die Komplementär-GmbH gewährleistet ist. 2 Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 10 Rz. 12; Großfeld/Brondics, AG 1987, 293. 3 So vertritt bspw. mangels abweichender Bestimmungen der fakultative Aufsichtsrat die GmbH in einem Rechtsstreit mit einem ehemaligen Geschäftsführer, BGH v. 24.11.2003 – II ZR 127/01, BB 2004, 126. Durch das am 29.5.2009 in Kraft getretene BilMoG ergeben sich für kapitalmarktorientierte GmbH nach § 264d HGB nach der Neufassung des § 52 GmbHG bzw. § 324 HGB auch Änderungen in der Art der Besetzung des Aufsichtsrats bzw. Prüfungsausschluss. 4 Dazu Großfeld/Brondics, AG 1987, 293 (295 ff.); Hennerkes/Binz/May, DB 1987, 469 (471 ff.).

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§4

Aufsichtsrat und Beirat

§ 105 AktG1 (s. Rz. 193) sowie die Anzeige- und Veröffentlichungspflichten nach § 52 Abs. 2 GmbHG. Der Anwendungsbereich des § 52 GmbHG ist allerdings auf Organe beschränkt, denen Überwachungsaufgaben obliegen.2 Auch ein Beirat oder ein sonstiges freiwilliges Organ kann neben oder aber anstelle des (nicht obligatorischen) Aufsichtsrates bestellt werden.3 Ist kein Aufsichtsrat vorhanden und sind die Aufgaben des Beirats oder eines sonstigen freiwilligen Organs nicht im Gesellschaftsvertrag geregelt, sind im Zweifel auch hier die Kompetenzen und das Verfahren unter entsprechender Heranziehung der für den Aufsichtsrat der Aktiengesellschaft bestehenden Regelungen zu beurteilen. Eine Anzeige- oder Veröffentlichungspflicht entsprechend § 52 Abs. 2 GmbHG besteht bei Organen ohne Überwachungsaufgaben jedoch nicht.4

156

Die Grenze einer die anderen GmbH-Organe verdrängenden Kompetenzverlagerung auf den Aufsichtsrat oder Beirat bilden die vom Gesetz diesen Organen zwingend zugewiesenen Kompetenzen.5 Es können Nicht-Gesellschafter ebenso wie Gesellschafter in den Aufsichtsrat oder Beirat der Komplementär-GmbH bestellt werden. Ein freiwillig eingerichteter Aufsichtsrat oder Beirat kann durch entsprechenden Beschluss der Gesellschafterversammlung – auch ohne wichtigen Grund – wieder beseitigt werden.6 Der Gesellschaftsvertrag kann die Abberufung allerdings auf wichtige Gründe beschränken, jedoch nicht gänzlich ausschließen7.

157

2. Obligatorisches Organ a) Über 500 Arbeitnehmer Seit dem 1.7.2004 sind die Vorschriften des Betriebsverfassungsgesetzes 1952, die die unternehmerische Mitbestimmung in Kapitalgesellschaften mit bis zu 500 Arbeitnehmern regelten, durch das Drittelbeteiligungsgesetz ersetzt worden. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 DrittelbG ist eine GmbH mit i. d. R. mehr als 500 Arbeitnehmern verpflichtet, einen Aufsichtsrat zu bilden; dieser muss gem. § 1 Abs. 1 i. V. m. § 4 Abs. 1 DrittelbG zu einem Drittel aus Vertretern der Arbeitnehmer bestehen (sog. Drittelparität).

158

Die Verpflichtung aus § 1 DrittelbG erstreckt sich allerdings nur auf ein Überwachungsorgan. Die Konstituierung eines Beratungsorgans i. S. eines Beirats oder die Übertragung derartiger Beratungspflichten auf den obligatorischen Aufsichtsrat ist nicht vorgeschrieben. Die Gesellschafter können jedoch fakultativ in einer Gesellschafterversammlung dem Aufsichtsrat zusätzliche Beratungspflichten auferlegen.

159

1 Zöllner/Noack in Baumbach/Hueck, § 52 GmbHG Rz. 26 ff., 28. 2 Müller/Wolff, NZG 2003, 751. 3 Die Bestellung ist nicht nach § 10 GmbHG eintragungspflichtig, vgl. Großfeld/Brondics, AG 1987, 294. 4 Vertiefend Müller/Wolff, NZG 2003, 751. 5 Vgl. die Aufzählung bei Lutter/Hommelhoff, § 52 GmbHG Rz. 69 f. m. w. N.; Thümmel, DB 1995, 2461 (2463 ff.). 6 Großfeld/Brondics, AG 1987, 293 (294), dort auch zur Bestellung und Abberufung, S. 301 f. 7 Vgl. Thümmel, DB 1995, 2461 (2464) m. w. N.

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§4

Gesellschaftsorgane und gesellschaftsinterne Rechtsverhältnisse

160

Ist die GmbH Arbeitgeber von i. d. R. mehr als 500 inländischen Arbeitnehmern, so ist dieser Aufsichtsrat nicht bei der GmbH & Co. KG, sondern bei der GmbH selbst nach Maßgabe des § 1 DrittelbG zu installieren. Die Berechnung der Arbeitnehmerzahl erstreckt sich allein auf die Arbeitnehmer in der GmbH.1 Zwar sieht § 2 Abs. 2 DrittelbG vor, auch diejenigen Arbeitnehmer mitzuzählen, die in abhängigen Unternehmen beschäftigt sind, deren Abhängigkeit auf Beherrschungsvertrag oder Eingliederung beruht. Auch kann die Stellung der GmbH als geschäftsführender Gesellschafter der GmbH & Co. KG eine Beherrschung darstellen. Dennoch werden die Voraussetzungen des § 2 Abs. 2 DrittelbG nicht erfüllt, da es sich bei dieser Beherrschung nicht um eine Beherrschung via Beherrschungsvertrag gem. § 291 AktG oder damit vergleichbarer Beherrschung handelt.2

161

Eine dem § 4 MitbestG vergleichbare Zurechnungsvorschrift besteht nach dem Drittelbeteiligungsgesetz nicht (vgl. Rz. 163) Die Zahl der Arbeitnehmer bei der GmbH & Co. KG hat damit keinen Einfluss auf die Zurechnung der Beschäftigtenzahl für einen zwingenden Aufsichtsrat bei der GmbH nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 DrittelbG. Dennoch sind im Falle eines faktischen Unterordnungskonzerns nach § 2 Abs. 1 DrittelbG auch die Arbeitnehmer der GmbH & Co. KG aktiv und passiv wahlberechtigt.3 Der für diesen Aufsichtsrat geltende Haftungsmaßstab richtet sich nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 DrittelbG i. V. m. §§ 116, 93 AktG, so dass diese für die Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Überwachers und Beraters einzustehen haben (s. zu den Einzelheiten Rz. 176). b) Über 2 000 Arbeitnehmer

162

Eine GmbH mit i. d. R. mehr als 2 000 inländischen Arbeitnehmern ist gem. § 1 MitbestG ebenfalls verpflichtet, einen Aufsichtsrat zu bilden, dessen wichtigste Aufgabe in der Bestellung des Vertretungsorgans, d. h. der Geschäftsführer (§ 31 Abs. 1 Satz 1 MitbestG i. V. m. §§ 84, 85 AktG), sowie in der Überwachung der Geschäftsführung liegt (§ 25 Abs. 1 Nr. 2 MitbestG i. V. m. § 111 AktG).4 Dieser ist paritätisch zu besetzen, d. h. er besteht zur einen Hälfte aus Arbeitnehmervertretern und zur anderen Hälfte aus Anteilseignervertretern. Dadurch kommt es bei einer GmbH, deren Aufsichtsrat mitbestimmt ist, zu einer bedeutsamen Kompetenzverlagerung (s. Rz. 175).

163

Um zu verhindern, dass zwecks Umgehung der Mitbestimmung in der GmbH & Co. KG mit über 2000 Beschäftigten die Komplementär-GmbH mit möglichst wenig Arbeitnehmern ausgestattet wird, unterliegt nach § 4 MitbestG eine GmbH, die persönlich haftender Gesellschafter einer KG ist, auch dann der paritätischen Mitbestimmung, wenn die Mehrheit der Kommanditisten der KG gleichzeitig an der GmbH beteiligt ist, es sei denn, die GmbH hat einen eigenen Geschäftsbetrieb mit i. d. R. mehr als 500 Beschäftigten und ist daher bereits nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 DrittelbG verpflichtet, einen Aufsichtsrat zu bilden.5 1 2 3 4 5

Zöllner/Noack in Baumbach/Hueck, § 52 GmbHG Rz. 139. Zöllner/Noack in Baumbach/Hueck, § 52 GmbHG Rz. 139. S. dazu Boewer/Gaul/Otto, GmbHR 2004, 1066; Seibt, NZA 2004, 767 (770). Zu den sonstigen Aufgaben Zöllner in Baumbach/Hueck, § 52 GmbHG Rz. 183 ff. Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 14 Rz. 27.

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§4

Aufsichtsrat und Beirat

Bei der GmbH & Co. KG unterliegt daher die GmbH, nicht dagegen die GmbH & Co. KG als solche, unter folgenden Voraussetzungen der Mitbestimmung:

164

– Die Mehrheit der Kommanditisten, berechnet nach der Mehrheit der Anteile oder der Stimmen, hat die Mehrheit der Geschäftsanteile oder der Stimmen der GmbH inne. – Die GmbH hat keinen eigenen Geschäftsbetrieb, oder sie hat einen eigenen Geschäftsbetrieb mit i. d. R. nicht mehr als 500 Arbeitnehmern. – GmbH und KG beschäftigen zusammen i. d. R. mehr als 2000 Arbeitnehmer. Diese Voraussetzungen müssen kumulativ erfüllt sein; ist nur eines dieser Merkmale nicht gegeben, unterliegt die GmbH (und über sie die GmbH & Co. KG) nicht der Mitbestimmung (§ 4 Abs. 1 MitbestG). Demnach ist bei der sog. EinheitsGmbH & Co. KG (die KG hält sämtliche Anteile ihrer eigenen KomplementärGmbH, s. unter § 2 Rz. 391 ff.) eine Mitbestimmung nach dem Wortlaut des § 4 Abs. 1 MitbestG eigentlich ausgeschlossen.1 Überwiegend wird jedoch dennoch eine analoge Anwendung dieser Vorschrift befürwortet,2 da es sich nach dem Sinn und Zweck des Merkmals der Mehrheitsidentität um einen besonders ausgeprägten Fall der Unternehmenseinheit zwischen KG und Komplementär-GmbH handelt.

165

Auch ist nach dem Wortlaut des Gesetzes nicht maßgeblich, ob neben der Komplementär-GmbH eine natürliche Person als persönlich haftender Gesellschafter beteiligt ist. Dies erscheint zunächst widersinnig, da Hauptgrund für die generelle Freistellung der Personengesellschaften die persönliche Haftung des natürlichen Gesellschafters war. Der Gesetzgeber wollte aber ausdrücklich auch diesen Fall von § 4 MitbestG erfasst wissen, um eine Umgehung dieser Vorschrift zu verhindern.3

166

Auch bei der doppel- oder mehrstöckigen GmbH & Co. KG (s. § 2 Rz. 440 ff.) wird bei Anwendbarkeit des Mitbestimmungsgesetzes nur bei der auf der obersten Stufe befindlichen Komplementär-GmbH ein paritätisch besetzter Aufsichtsrat gebildet. Dies ergibt sich aus § 1 Abs. 1 Nr. 1 MitbestG, der die Anwendbarkeit des Mitbestimmungsgesetzes abschließend auf eine AG, eine KGaA, eine GmbH und eine Genossenschaft beschränkt. Die für die doppelstöckige GmbH & Co. KG einschlägige Regelung des § 4 Abs. 1 Satz 2 MitbestG bewirkt daher nicht die Errichtung eines mitbestimmten Aufsichtsrates bei der Komplementär-GmbH der zweiten oder dritten Ebene. Vielmehr werden nach § 4 Abs. 1 Satz 2 und 3 MitbestG die Arbeitnehmer der KG der zweiten und dritten Ebene der GmbH auf der ersten Ebene zugerechnet, um eine Umgehung der Mitbestimmungsvorschriften zu vermeiden.4 In der Literatur ist umstritten, ob die von § 4 Abs. 1 Satz 1 MitbestG geforderte Mehrheitsidentität durch die Vorschrift des § 4 Abs. 1 Satz 2 MitbestG auch auf die zweite oder ggf. dritte Ebene durchschlägt. Dies hätte zur Folge, dass die oberste Komplementär-GmbH nur dann der Mitbestimmung unterläge, wenn auf allen Ebenen der doppel- oder mehrstöckigen GmbH & Co. KG eine Ge-

167

1 Vgl. Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 14 Rz. 66. 2 Kunze, ZGR 1978, 321; Meilicke/Meilicke, § 4 MitbestG Rz. 12; Ulmer/Habersack in Ulmer/Habersack/Henssler, § 4 MitbestG Rz. 17 m. w. N. 3 Vgl. Begr. RegE, BT-Drucks. 7/2172, S. 21. 4 Ulmer/Habersack in Ulmer/Habersack/Henssler, § 4 MitbestG Rz. 21.

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§4

Gesellschaftsorgane und gesellschaftsinterne Rechtsverhältnisse

sellschafteridentität gegeben wäre.1 Für diese Ansicht spricht, dass die Arbeitnehmerzurechnung nach § 4 Abs. 1 Satz 1 MitbestG insbesondere mit der zwischen der KG und der Komplementär-GmbH bestehenden Unternehmenseinheit gerechtfertigt wird.2 Eine solche personelle Verflechtung und Unternehmenseinheit ist aber nur dann gegeben, wenn eine Gesellschafteridentität auf allen Ebene der doppel- oder mehrstöckigen GmbH & Co. KG vorliegt.3 168

Ist eine ausländische Kapitalgesellschaft, insbesondere eine GmbH, Komplementärin, bei der sich auch der Verwaltungssitz im Ausland befindet, so unterliegt diese und dadurch auch die GmbH & Co. KG nicht der Mitbestimmung nach § 1 MitbestG. Aufgrund dessen wird zuweilen zwecks Vermeidung einer bei einer deutschen GmbH & Co. KG vorliegenden Mitbestimmung zur Gründung einer ausländischen Kapitalgesellschaft & Co. KG, insbesondere zur Gründung einer Ltd. & Co. KG geraten. Die mangelnde Mitbestimmung bei einer solchen Gesellschaft ergibt sich ebenfalls aus der abschließenden Regelung des § 4 Abs. 1 i. V. m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 MitbestG, indem ausländische Gesellschaftsformen nicht erwähnt werden. Auch kommt eine analoge Anwendbarkeit des Mitbestimmungsgesetztes auf ausländische Kapitalgesellschaften mangels planwidriger Regelungslücke nicht in Betracht. Aus den Gesetzesmaterialien ergibt sich, dass die in § 1 Abs. 1 Nr. 1 MitbestG vorgenommene Aufzählung der der Mitbestimmung unterliegenden Gesellschaften bewusst abschließend sein sollte. Dem Gesetzgeber war durchaus bekannt, dass auch ausländische Kapitalgesellschaften als Komplementär in Kommanditgesellschaften fungieren können.4

169

Seit dem Übersee-Ring-Urteil5 und dem Inspire-Art-Urteil6 kann auch nichts anderes gelten, wenn die ausländische Gesellschaft nur ihren statutarischen Sitz im Ausland hat, sich der Ort der Geschäftsleitung (Verwaltungssitz) aber im Inland befindet (s. für den umgekehrten Fall des Satzungssitzes im Inland und des Verwaltungssitzes im Ausland § 3 Rz. 10).7 Nach diesen Urteilen unterliegen Gesellschaften, die nach dem Recht eines anderen EU-Mitgliedstaates gegründet worden sind, dem Recht dieses Gründungsstaates (sog. Gründungstheorie). So ist laut EuGH auch die Gründung einer Gesellschaft in einem anderen EU-Mitgliedstaat mit der Motivation, nachteilige Regelungen des Zuzugsstaates zu vermeiden, allein nicht rechtsmissbräuchlich.8 Diese EuGH-Rechtsprechung hat auch in dem Referentenentwurf zum Gesetz zum Internationalen Privatrecht der Gesellschaften, Vereine und juristischen Personen vom 7.1.2008 seinen Niederschlag in Art. 10 EGBGB-E gefunden. 1 Dafür: Raiser, § 4 MitbestG Rz. 13, Riegger in MünchHdb. GesR Bd. II, § 53 Rz. 13, Binz/ Sorg, GmbH & Co. KG, § 14 Rz. 70 ff.; dagegen Fitting/Wlotzke/Wissmann, MitbestG, 2. Aufl. 1978, § 4 MitbestG Rz. 38. 2 Reichert in Sudhoff, § 18 Rz. 7 m. w. N. 3 Vgl. Klammroth, BB 1977, 305; Raiser, § 4 MitBestG Rz. 13. 4 BT- Drucks. 7/4845, S. 5. 5 EuGH v. 5.11.2002 – Rs. C-208/00, BB 2002, 2402 = GmbHR 2002, 1137. 6 EuGH v. 30.9.2003 – Rs. C-167/01, GmbHR 2003, 1260. 7 Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 14 Rz. 24 f.; Müffelmann, BB 1977, 628; Raiser, § 1 MitbestG Rz. 15; Müller-Bonanni, GmbHR 2003, 1235; Schanze/Jüttner, AG 2003, 30; Kersting, NZG 2003, 9. 8 EuGH v. 30.9.2003 – Rs. C-167/01, GmbHR 2003, 1260, Rz. 96, 98; s. auch Wälzholz, IWB Nr. 22 v. 23.11.2005, Fach 5 GB, Gr. 2, S. 423.

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§4

Aufsichtsrat und Beirat

Eine Anwendbarkeit des Mitbestimmungsgesetzes auf solche ausländischen Kapitalgesellschaften käme daher nur in Betracht, wenn zwingende Gründe des Allgemeinwohls dafür sprächen. Die Beteiligung der Arbeitnehmer im Aufsichtsrat i. S. des Mitbestimmungsgesetztes sind jedoch nicht zwingend für das Gemeinwohl. Zum einen gilt die Mitbestimmung auch nach deutschem Recht nur für bestimmte Kapitalgesellschaften mit einer bestimmten Arbeitnehmerzahl und lässt daher Arbeitnehmer kleinerer Kapitalgesellschaften oder Personengesellschaften nicht in den Genuss des deutschen Mitbestimmungsmodells kommen. Zum anderen spricht auch die im Vergleich zu den übrigen europäischen Ländern vorhandene Einzigartigkeit dieses Mitbestimmungsmodells gegen die Annahme von zwingenden Gründen des Allgemeinwohls.1

170

Diskutiert wird, ob das Mitbestimmungsmodell der Europäischen Gesellschaft (SE) bei europäischen Kapitalgesellschaften mit Verwaltungssitz in Deutschland Anwendung finden soll.2 Bei der SE wird die Mitbestimmung der Arbeitnehmer vornehmlich im Wege einer Verhandlungslösung vereinbart. Sie wird zwischen den Leitungsorganen der Gründungsgesellschaft und einem besonderen Verhandlungsgremium festgelegt.3 Dieses Modell ist aber auf eine ausländische Kapitalgesellschaft & Co. KG nicht übertragbar. Die SE stellt im Gegensatz zu einer ausländischen Kapitalgesellschaft & Co. KG gerade eine grenzüberschreitende Gesellschaftsform dar. Hier wird daher durch die Anwendung dieses besonderen Mitbestimmungsmodells gerade nicht das Mitbestimmungsmodell eines bestimmten Gründungsstaates außer Acht gelassen und durch die Verhandlungslösung ersetzt. Soll daher die Mitbestimmung in einer GmbH & Co. KG vermieden werden, ist dies durch die Gründung einer ausländischen Kapitalgesellschaft & Co. KG wie bspw. einer Ltd. & Co. KG möglich. Die Vorteile, die in der Vermeidung der Mitbestimmung liegen, sollten jedoch gut mit den sich aus der Gründung solcher Gesellschaften ergebenen Nachteilen abgewogen werden. Denn der durch ausländische Komplementärgesellschaften erhöhte Verwaltungs- und Beratungsaufwand ist beträchtlich (s. zu den Einzelheiten § 2 Rz. 439).

171

Um sicherzustellen, dass die Mitbestimmung bei der GmbH & Co. KG auch tatsächlich dort verwirklicht wird, wo die Geschäftsführung für die KG ausgeübt wird, ist der Aufsichtsrat nur bei der Komplementär-GmbH angesiedelt. Die mitbestimmte GmbH kann auch nicht von der Führung der Geschäfte ausgeschlossen werden (§ 4 Abs. 2 MitbestG), wie dies ansonsten bei einer KG möglich wäre (§§ 161 Abs. 2, 114 Abs. 2 HGB). Beschränkungsmöglichkeiten bestehen jedoch.4

172

Um bei Unternehmen mit i. d. R. mehr als 2 000 Beschäftigten auf jeden Fall einen Aufsichtsrat zu bilden, bestimmt § 4 Abs. 1 MitbestG als Zurechnungsnorm, dass die Arbeitnehmer der GmbH & Co. KG zu denen der GmbH hinzugerechnet werden.5 Der Aufsichtsrat wird aber auch hier nur bei der GmbH, nicht bei der KG installiert. Da aber die Arbeitnehmer der GmbH & Co. KG die Zusammensetzung des

173

1 S. auch Werner, GmbHG 2005, 288. 2 Veit/Wichert, AG 2004, 14; Schanze/Jüttner, AG 2003, 30; Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 14 Rz. 26. 3 S. zu den Einzelheiten Weiss/Wöhlert, NZG 2006, 121. 4 Dazu Raiser, § 4 MitbestG Rz. 22. 5 Zöllner/Noack in Baumbach/Hueck, § 52 GmbHG Rz. 249.

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§4

Gesellschaftsorgane und gesellschaftsinterne Rechtsverhältnisse

Aufsichtsrats mitbestimmen,1 wirken sich die Interessen und der Einfluss der KG unmittelbar auf den Aufsichtsrat der GmbH aus. 174

Hat die GmbH allein bereits i. d. R. mehr als 500 Arbeitnehmer, so besteht bei ihr ein mitbestimmter Aufsichtsrat nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 DrittelbG; eine Mitbestimmung für die GmbH & Co. KG über das MitbestG (§ 4 Abs. 1 MitbestG) ist dann ausnahmsweise nicht erforderlich. Allerdings wird bei einer GmbH & Co. KG wegen der typischerweise alleinigen Ausrichtung der Komplementär-GmbH auf die Geschäftsführung i. d. R. diese Arbeitnehmerzahl von über 500 nicht erreicht werden.

175

Rechte und Pflichten des Aufsichtsrats in einer mitbestimmten GmbH bestimmen sich vornehmlich nach §§ 27–29, 31 MitbestG.2 Hervorzuheben ist dabei, dass die Geschäftsführer in diesem Fall nicht durch die Gesellschafterversammlung, sondern durch den Aufsichtsrat zu bestellen und abzuberufen sind (§ 31 Abs. 1 Nr. 1 MitbestG). Daraus ergibt sich eine Veränderung der Kompetenzen der Gesellschaftsorgane. Damit hat der Aufsichtsrat wesentlichen Einfluss auf die Geschäftsführung der GmbH und über diese auf die GmbH & Co. KG. Die paritätische Mitbestimmung ist aber durch den Stichentscheid des Aufsichtsratsvorsitzenden, der im zweiten Wahlgang allein von den Aufsichtsratsmitgliedern der Anteilseigner gewählt werden kann (§§ 27, 29 MitbestG), eingeschränkt.

176

Die gesamtschuldnerische Haftung des Aufsichtsrats in einer mitbestimmten GmbH bestimmt sich nach § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 MitbestG i. V. m. §§ 116, 93 AktG. Der Haftungsmaßstab richtet sich daher gem. § 93 Abs. 1 Satz 1 AktG nach der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Überwachers und Beraters.3 Ein Aufsichtsratsmitglied ist verpflichtet, sich ausreichend über die wesentlichen Grundlagen der Geschäftsführung sowie wichtige Geschäftsvorfälle zu informieren. Als Hilfsmittel dienen ihm dabei insbesondere seine Informations- und Einsichtsrechte (§ 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 MitbestG i. V. m. § 111 Abs. 2 AktG)4 sowie seine Zustimmungskompetenz (§ 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 MitbestG i. V. m. § 111 Abs. 4 Satz 2 AktG). Soweit der Aufsichtsrat unternehmerische Entscheidungen trifft, kommt aber auch ihm wie einem Vorstand oder Geschäftsführer ein unternehmerischer Ermessensspielraum zu.

177

Aufsichtsratsmitglieder unterliegen einer Gesamtverantwortung, d. h. einer einheitlichen Verantwortung aller Aufsichtsratsmitglieder. Dies führt dazu, dass ein Aufsichtsratsmitglied u. U. sogar dann eine Pflichtverletzung begeht und haftet, wenn er sich bei einem fehlerhaften Mehrheitsbeschluss der Stimme enthalten hat, überstimmt worden ist oder an der Abstimmung nicht teilgenommen hat, es aber pflichtwidrig unterlassen hat, seine Bedenken gegen den Beschluss aktiv vorzubringen und alles zur Verhinderung Geeignete zu unternehmen.5 Der Grundsatz der Gesamtverantwortung kann aber durch eine zulässige Ressortverteilung unter den Aufsichtsratsmitgliedern eingeschränkt werden.6 1 2 3 4 5 6

Zöllner/Noack in Baumbach/Hueck, § 52 GmbHG Rz. 249. Zur Wahl der Aufsichtsratsmitglieder vgl. Grüter, BB 1979, 1145. Ulmer/Habersack in Ulmer/Habersack/Henssler, § 25 MitbestG Rz. 117 m. w. N. So schon für den fakultativen Aufsichtsrat BGH v. 11.12.2006 – II ZR 243/05, DB 2007, 275. LG Düsseldorf v. 22.7.2004 – XIV 5/03, DB 2004, 2464 = AG 2004, 680. Ulmer/Habersack in Ulmer/Habersack/Henssler, § 25 MitbestG Rz. 120.

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§4

Aufsichtsrat und Beirat

c) Konzern Als Konzern ist die GmbH nach § 5 Abs. 1 MitbestG mitbestimmt. § 4 Abs. 1 MitbestG verdrängt nicht die Anwendung der Konzernmitbestimmung auf die GmbH & Co. KG.1 Voraussetzung ist, dass die KG von der Komplementär-GmbH abhängig ist und unter einheitlicher Leitung zusammengefasst wird, was von der Ausgestaltung des Gesellschaftsvertrags der KG abhängt2 sowie von dem Vorliegen mindestens zweier Geschäftsbetriebe. Es muss also wie bei der Annahme der Verpflichtung einer Konzernrechnungslegung zwischen der Komplementär-GmbH und der KG ein Mutter-Tochter-Verhältnis bestehen (zu den Einzelheiten s. § 8 Rz. 151 ff.). I. d. R. wird sich die Komplementär-GmbH jedoch nur mit der Geschäftsführung der GmbH & Co. KG beschäftigen, so dass die typische GmbH & Co. KG nicht der Konzernmitbestimmung unterfällt.3 Etwas anderes kann aber gelten, wenn die Komplementär-GmbH einen eigenen Geschäftsbetrieb hat.

178

d) Montan-Mitbestimmungsgesetz Für eine GmbH finden weiterhin das MontanMitbestG und das MontanMitbestErgG Anwendung, so dass eine GmbH bei einer Tätigkeit in der Montanindustrie bereits mit mehr als 1000 Arbeitnehmern einen Aufsichtsrat zu errichten hat (§§ 1 Abs. 2, 3, 4 MontanMitbestG). Da die Arbeitnehmer der KG der KomplementärGmbH nicht zugerechnet werden,4 sind allein die der GmbH der Berechnung zugrunde zu legen. Die Einbettung der Komplementär-GmbH in eine GmbH & Co. KG bleibt ohne Bedeutung. Da i. d. R. die Komplementär-GmbH einen nur geringen Arbeitnehmerbestand hat, hat das MontanMitbestG im Bereich der GmbH & Co. KG kaum eine Bedeutung. Allenfalls § 1 des MontanMitbestErgG kann zu einer Zurechnung der Arbeitnehmer der von der GmbH beherrschten Unternehmen führen.

179

e) Bestimmungen des Aktiengesetzes Gelten bei den freiwillig errichteten Aufsichtsräten oder Beiräten grundsätzlich die Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags und über § 52 GmbHG für den Aufsichtsrat bestimmte Regelungen des AktG nur als dispositives Recht, sind bei den kraft Mitbestimmung obligatorischen Aufsichtsräten die für die AG bestehenden Regeln weitgehend zwingend heranzuziehen, soweit die einzelnen Gesetze (z. B. § 1 Abs. 1 Nr. 3 DrittelbG, § 25 Abs. 1 Nr. 2 MitbestG, §§ 1 Abs. 1, 3 Abs. 1 MontanMitbestG oder § 1 MontanMitbestErgG) keine Sonderregelungen treffen. Der freiwillig errichtete Beirat mit Beratungsfunktion unterliegt dagegen der Disposition der Gesellschafter hinsichtlich Bestellung, Besetzung, Zuständigkeit und Entscheidungsverfahren.

1 2 3 4

So Grossmann, BB 1976, 1391. Raiser, § 95 MitBestG Rz. 20. OLG Celle v. 30.8.1979 – 9 Wx 8/78, GmbHR 1979, 277. Eingehend Zöllner in Baumbach/Hueck, 17. Auflage 2000, § 52 GmbHG Rz. 193.

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§4

Gesellschaftsorgane und gesellschaftsinterne Rechtsverhältnisse

3. Einfluss des Aufsichtsrats oder Beirats auf die GmbH & Co. KG 181

Überwacht und berät der Aufsichtsrat oder Beirat die Geschäftsführung der Komplementär-GmbH, die gleichzeitig als deren Organ die Geschäfte der GmbH & Co. KG führt, so bedeutet dies gleichzeitig eine Überwachung und Beratung hinsichtlich der Geschäftsführung auch der GmbH & Co. KG. Damit ist der Aufsichtsrat oder Beirat auch verpflichtet, die interessengerechte Geschäftsführung zugunsten der GmbH & Co. KG zu überwachen und beratend zu unterstützen. Er hat folglich auch die Grundsätze der gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht zu beachten, die die GmbH verpflichtet, die Interessen der GmbH & Co. KG zu wahren.

4. Teilnahme- und Stimmrecht 182

Ist der freiwillig oder zwingend errichtete Aufsichtsrat oder Beirat bei der Komplementär-GmbH verankert, besteht die Möglichkeit eines Einflusses auf deren Tätigkeit zugunsten und im Interesse der KG über eine personelle Beteiligung der Kommanditisten und/oder Arbeitnehmer der GmbH & Co. KG in dem Aufsichtsrat oder Beirat der GmbH.

183

Soweit über § 4 Abs. 1 MitbestG die Arbeitnehmer der KG der GmbH zugerechnet werden, sind die Arbeitnehmer der GmbH & Co. KG aktiv und passiv wahlberechtigt. Da der nach dem Mitbestimmungsgesetz zu bildende Aufsichtsrat zur Hälfte aus Arbeitnehmervertretern besteht, sind die aktiv und passiv wahlberechtigten Arbeitnehmer somit ebenfalls im Aufsichtsrat der Komplementär-GmbH vertreten.

184

Die Mitglieder eines freiwilligen Aufsichtsrats oder Beirats und die Mitglieder des obligatorischen Aufsichtsrats, die nicht von den Arbeitnehmern gewählt werden, werden von der Gesellschafterversammlung gewählt. Diese kann durch den Gesellschaftsvertrag die Wahl der Aufsichtsrats- oder Beiratsmitglieder einem anderen Gesellschaftsorgan oder auch Dritten, d. h. gesellschaftsfremden Personen, übertragen.1

185

Da der Aufsichtsrat und Beirat überwachen und beraten soll, ist die gleichzeitige Zugehörigkeit zum Aufsichtsrat und zur Geschäftsführung grundsätzlich nicht zulässig, § 105 Abs. 1 AktG ist daher hinsichtlich Geschäftsführern auch bei fakultativen Aufsichtsräten zwingend.2 Die gleichzeitige Mitgliedschaft von Gesellschaftern im Aufsichtsrat bzw. Beirat wird jedoch für zulässig erachtet.3

5. Kosten 186

Ebenso wenig wie die Kosten der Geschäftsführung kann die GmbH die Kosten für einen Aufsichtsrat oder Beirat von der GmbH & Co. KG nach § 110 HGB ersetzt verlangen.4 1 Huber, Der Beirat, 2004, Rz. 148, Lutter/Hommelhoff, § 52 GmbHG Rz. 6; a. A. Zöllner/ Noack in Baumbach/Hueck, § 52 GmbHG Rz. 41. 2 Zöllner/Noack in Baumbach/Hueck, § 52 GmbHG Rz. 28; a. A. 18. Aufl. 2006, Rz. 355 ff. 3 Großfeld/Brondics, AG 1987, 299. 4 Zur durchschnittlichen Höhe der Kosten für Beiräte vgl. Buth/Hermanns, DStR 1996, 597 (602) m. w. N.

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§4

Aufsichtsrat und Beirat

Gestaltungshinweis: Besteht bei der GmbH ein Aufsichtsrat oder Beirat, sollte im Gesellschaftsvertrag festgelegt werden, inwieweit die GmbH & Co. KG die Bezüge und Aufwendungen dieses Organs zu erstatten hat.

III. Aufsichtsrat oder Beirat in der GmbH & Co. KG 1. Freiwilliges Organ Es hat sich bereits bei der GmbH gezeigt, dass ein mit Beratungsfunktionen ausgestatteter Aufsichtsrat oder Beirat nicht zwingend vorgeschrieben ist. Vielmehr ist er ein vom Willen der Gesellschafter abhängiges fakultatives Organ, da ein mit Aufsichts- und Überwachungsfunktionen ausgestatteter Aufsichtsrat nur in bestimmten Unternehmen mit Arbeitnehmerzahlen von mehr als 500, 1000 oder 2000 obligatorisch ist. Daher ist es grundsätzlich auch den Gesellschaftern einer KG überlassen, ob sie freiwillig ein zusätzliches Aufsichts-, Überwachungs- und Beratungsorgan installieren. Diese Entscheidung muss im Gesellschaftsvertrag getroffen werden; in ihm sind die näheren Einzelheiten möglichst konkret festzulegen.1 Denn für die Mitgliedschaft, die Befugnisse und das Entscheidungsverfahren gelten allein die von den Gesellschaftern der GmbH & Co. KG festgelegten Regelungen im Gesellschaftsvertrag. Nur ergänzend und soweit Regelungen im Gesellschaftsvertrag fehlen, kann auf die für die GmbH geltenden Regelungen zurückgegriffen werden, sei es auf die ausdrücklich bei Bestehen eines entsprechenden Organs in der GmbH oder aber auf die allgemeinen bereits erörterten (vgl. Rz. 155) Grundsätze wie bspw. bestimmte aktienrechtliche Regelungen, die über § 52 GmbHG Anwendung finden.

187

2. Obligatorisches Organ a) Drittelbeteiligungsgesetz Anders als für eine GmbH schreibt das Drittelbeteiligungsgesetz für die GmbH & Co. KG die Bildung eines Aufsichtsrats unter Beteiligung der Arbeitnehmer nicht vor. Damit ist die GmbH & Co. KG selbst als Personengesellschaft unabhängig von der Zahl der Beschäftigten nicht aufsichtsratspflichtig. Eine Anwendung des § 1 Abs. 1 DrittelbG im Wege einer erweiterten Auslegung oder Analogie auf die GmbH & Co. KG wird mit Recht allgemein abgelehnt,2 obwohl diese wirtschaftlich gesehen Kapitalgesellschaften nahe steht und damit vergleichbar ist.

188

§ 1 Abs. 1 DrittelbG ist bereits eine Ausnahmevorschrift, die die Pflicht zur Bildung eines Aufsichtsrats auf bestimmte abschließend aufgezählte Körperschaften erstreckt. Die Wahl der von § 1 Abs. 1 DrittelbG erfassten Gesellschaften hat

189

1 Grundlegend hierzu Reuter in FS Steindorff, 1990, S. 229 ff. Zu steuerlichen Aspekten Heidner, DStR 1988, 734; Uwe H. Schneider in Scholz, § 52 GmbHG Rz. 2; Hinterhuber/Minrath, BB 1991, 1201 (1204 f.). 2 Uwe H. Schneider in Scholz, § 52 GmbHG Rz. 31, 41; Hueck, BB 1953, 326; Knur, DNotZ 1953, 18; Köhler, BStBl. 1954/55, 264; Zintzen, GmbHR 1953, 24.

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§4

Gesellschaftsorgane und gesellschaftsinterne Rechtsverhältnisse

der Gesetzgeber bewusst getroffen und die Personengesellschaften ausgeklammert.1 190

Entscheidend ist, dass die GmbH & Co. KG keine Kapital-, sondern eine Personengesellschaft ist, die nach dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes in keinem Fall den Bestimmungen des Drittelbeteiligungsgesetzes unterliegt. Der Gesetzgeber hätte wie bei § 4 Abs. 1 MitbestG zumindest eine Arbeitnehmerzurechnung bei der GmbH herbeiführen können, hätte er den Missbrauch und die Umgehung des § 1 Abs. 1 Nr. 3 DrittelbG durch Gründung einer GmbH & Co. KG vermeiden wollen. b) Mitbestimmungsgesetz

191

Das MitbestG führt allein zu einer Errichtung eines Aufsichtsrats bei der Komplementär-GmbH. Da dort der eigentliche Sitz der Geschäftsführung ist, bleibt das Anliegen der Mitbestimmung gewahrt; eines zusätzlichen zwangsweisen Aufsichtsrats bei der GmbH & Co. KG bedarf es nicht, insbesondere da durch § 4 Abs. 1 MitbestG unter bestimmten Voraussetzungen (s. zu den Einzelheiten Rz. 164) eine Zurechnung der Arbeitnehmer der GmbH & Co. KG gewährleistet wird. Ebenso wenig erstreckt sich die Mitbestimmung nach dem MontanMitbestG auf die GmbH & Co. KG, so dass die GmbH & Co. KG zu den Personengesellschaften gehört, die insgesamt von jeder Mitbestimmungsregelung über einen zwingend vorgeschriebenen Aufsichtsrat freigestellt ist.2 In der Literatur wird daher, da eine solche unterschiedliche und differenzierte Behandlung der GmbH und GmbH & Co. KG nicht gerechtfertigt erscheine, erwogen, ob die entsprechenden Vorschriften über Mitbestimmung und obligatorischen Aufsichtsrat gegen das Gleichheitsgebot des Art. 3 GG verstoßen.3

3. Mitgliedschaft im Aufsichtsrat oder Beirat 192

Wer stimm- und teilnahmeberechtigtes Mitglied eines freiwillig gebildeten Aufsichtsrats oder Beirats sein soll, muss in dem Gesellschaftsvertrag festgelegt werden. Die Auswahl der Aufsichtsrats- oder Beiratsmitglieder erfolgt i. d. R. durch die Gesellschafter bzw. durch im Gesellschaftsvertrag ermächtigte Dritte. Die Anzahl der Aufsichts- oder Beiratsmitglieder ist frei bestimmbar. Jedoch werden in der Praxis zumeist Beiräte mit drei Mitgliedern besetzt. Der in Frage kommende Personenkreis ist nicht auf die Gesellschafter (insbesondere Kommanditisten) beschränkt, jeder Dritte kann benannt werden. Das ist eine Frage der Zweckmäßigkeit und der erforderlichen bzw. gesuchten Fach- und Sachkompetenz. Insbesondere für Familiengesellschaften4 ist die Unterstützung der oft unternehmerisch unerfahrenen Familienmitglieder – insbesondere der nicht in der Geschäftsführung tätigen Gesellschafter – durch einen Beirat sinnvoll.5 1 Die hier vertretene Auffassung, dass eine GmbH & Co. KG nicht verpflichtet ist, einen Aufsichtsrat zu bilden, wird von Knur nur bedingt geteilt, vgl. Knur, DNotZ 1993, 18. 2 Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 14 Rz. 2. 3 Hesselmann, GmbHR 1978, 14. 4 Hennerkes/Binz/May, DB 1987, 469; Hinterhuber/Minrath, BB 1991, 1201. 5 Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 9 Rz. 5; Hennerkes/Binz/May, DB 1987, 469 (470).

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§4

Aufsichtsrat und Beirat

Die Doppelstellung als Geschäftsführer einerseits und kontrollierender Aufsichtsrat1 oder kontrollierender Beirat andererseits ist nicht sinnvoll, da der Aufsichtsrat oder Beirat die Geschäftsführung überwachen soll, dieser Zweck aber nicht durch eine Überwachung durch sich selbst erfüllt werden kann. Diese Inkompatibilität gilt bei der typischen GmbH & Co. KG auch für den Geschäftsführer der geschäftsführenden Komplementär-GmbH. Werden dem Aufsichtsrat oder Beirat jedoch lediglich beratende Funktionen übertragen oder halten sich seine Zuständigkeiten im Rahmen von Gesellschafterfunktionen, liegt keine Unvereinbarkeit vor.2

193

Die Bestimmung eines Beiratsmitglieds durch einen Gesellschafter ist bei Verstoß gegen eine vertraglich vereinbarte Wettbewerbsklausel unwirksam.3

194

Die Abberufung eines Aufsichtsrats- oder Beiratsmitglieds durch die Gesellschafter setzt einen dahin gehenden Gesellschafterbeschluss voraus.4 Ein unter den Gesellschaftern bestehender Streit über die Rechtswirksamkeit einer solchen Abberufung muss unter den Gesellschaftern selbst ausgetragen werden.5 Für das Aufsichtsrats- oder Beiratsamt gelten dieselben Beschränkungen wie bei der GmbH (s. Rz. 157).

4. Zuständigkeiten Zuständigkeiten und Aufgaben eines freiwillig gebildeten Aufsichtsrats oder Beirats richten sich nach dem Gesellschaftsvertrag, wobei die Befugnisse der Gesellschafter im Kernbereich nicht angetastet werden dürfen.6 Auch bei einem (ganz oder teilweise) aus Nicht-Gesellschaftern bestehenden Aufsichtsrat oder Beirat ist kein unzulässiger Fremdeinfluss anzunehmen, der gegen die Grundsätze der Selbstorganschaft und der Verbandssouveränität verstoßen könnte, solange die Kommanditisten noch in der Lage sind, den Beirat durch Änderung des Gesellschaftsvertrags wieder abzuschaffen, und keine Kompetenzen übertragen werden, die zum Kernbereich der Gesellschafter zählen.7 Zum unantastbaren Kernbereich gehören im Wesentlichen Änderungen des Gesellschaftsvertrags, strukturändernde Grundlagenentscheidungen und Maßnahmen, die zu einer Sonderbelastung einzelner Gesellschafter führen.8

195

Die Befugnisse können sich unter Beachtung des Inkompatibilitätsgrundsatzes auf mannigfaltige Sach-, Personal-, Mitwirkungs-, Zustimmungs- oder richterliche Kompetenzen erstrecken, indem z. B. jeder Rechtsstreit unter Gesellschaftern von vorangehenden Schlichtungsversuchen und Gutachten des Beirats abhängig ge-

196

1 2 3 4 5

Dazu Großfeld/Brondics, AG 1987, 293 (308). Voormann, Die Stellung des Beirats im Gesellschaftsrecht, 1981, S. 137. BGH v. 28.2.1977 – II ZR 58/75, DB 1977, 1086; zum Wettbewerbsverbot vgl. Rz. 250 ff. BGH v. 23.10.1967 – II ZR 164/65, BB 1968, 145; Hennerkes/Binz/May, DB 1987, 473. BGH v. 23.10.1967 – II ZR 164/65, BB 1968, 145; BGH v. 28.2.1977 – II ZR 58/75, DB 1977, 1086. 6 Großfeld/Brondics, AG 1987, 293 (308). 7 Haack, BB 1993, 1607 mit einem Überblick über die vielschichtige Literaturmeinung. 8 Vgl. dazu näher Thümmel, DB 1995, 2461 (2463); ebenso Buth/Hermanns, DStR 1996, 597 (598).

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§4

Gesellschaftsorgane und gesellschaftsinterne Rechtsverhältnisse

macht wird.1 Die Tätigkeit eines Aufsichtsrats oder Beirats wird sich weiterhin vornehmlich auf Beratung und/oder Überwachung der Geschäftsführung erstrecken, auf Entscheidungen in Streitfällen sowie auf die Bestellung oder Abberufung der Geschäftsführer.2 Der Aufsichtsrat oder Beirat einer GmbH & Co. KG kann allerdings die Bestellung und Abberufung der Geschäftsführer der KomplementärGmbH nach allgemeiner Ansicht nicht selbst vornehmen, da er kein Organ der GmbH ist, sondern bei der KG angesiedelt ist.3 Der Aufsichtsrat oder Beirat der KG kann jedoch für die Gesellschafter, die zugleich an der GmbH und der KG beteiligt sind, eine verbindliche Entscheidung hinsichtlich der Stellung und Abberufung der Geschäftsführer treffen.4 197

Eine volle Übertragung der Geschäftsführung auf den Aufsichtsrat oder Beirat ist bedenklich, da dieses Organ die Geschäftsführung typischerweise überwachen und ggf. beraten soll, so dass er ein zusätzliches Organ zur Geschäftsführung sein muss.5 Eine Übertragung der Vertretungsbefugnis scheidet schon wegen der zwingenden organschaftlichen Vertretung der KG durch den Komplementär aus. Die Übertragung einzelner Geschäftsführungsbefugnisse ist aber durchaus zulässig.6

198

I. d. R. wird der Gesellschaftsvertrag einen Aufsichtsrat oder Beirat vorsehen, wenn eine große Zahl von Kommanditisten vorhanden ist und der Aufsichtsrat oder Beirat an ihrer Stelle die Zustimmungs- oder Kontrollrechte ausüben soll.7

199

Bei allen dem Aufsichtsrat oder Beirat übertragenen Aufgaben muss durch entsprechende Rechte auf Einsicht der Unterlagen und Geschäftsbücher, durch Zugang zu den erforderlichen Informationen usw. gesichert sein, dass das Gremium seinen Aufgaben und Pflichten gerecht werden kann.8 Diese Erfordernisse ergeben sich ebenso wie die Zuständigkeiten und Befugnisse aus den entsprechenden Regelungen für den Aufsichtsrat oder Beirat einer GmbH.

5. Entscheidungsverfahren 200

Wie bei der Gesellschafterversammlung und dem Aufsichtsrat oder Beirat in der GmbH richtet sich das Entscheidungs- und Beschlussverfahren in erster Linie nach dem Gesellschaftsvertrag. Da gesetzliche Regelungen fehlen, ist es auf jeden Fall sinnvoll, konkrete Regelungen bspw. über Anzahl der Sitzungen, Beschlussfähigkeit, Wahl des Aufsichtsratsvorsitzenden im Gesellschaftsvertrag zu verankern, um Streit zu vermeiden und die Nichtigkeit der Beschlüsse auszuschließen. Enthält der Gesellschaftsvertrag keine derartigen Regelungen über das Entscheidungsverfahren, sondern lediglich die Installation eines Aufsichtsrats oder 1 Hopt in Baumbach/Hopt, § 163 HGB Rz. 14. 2 Hopt in Baumbach/Hopt, § 163 HGB Rz. 14; vgl. zur Haftung des Aufsichtsrats bei Zustimmung zu nachteiligen Geschäften BGH v. 11.12. 2006 – II ZR 243/05, DB 2007, 275. 3 Hölters, DB 1980, 225 (228); Hennerkes/Binz/May, DB 1987, 473; Hüffer in Ulmer/Habersack/Winter, § 46 GmbHG Rz. 77; K. Schmidt in Scholz, § 46 Rz. 72. 4 Hennerkes/Binz/May, DB 1987, 473. 5 Dazu Großfeld/Brondics, AG 1987, 307 (308); Thümmel, DB 1995, 2461 (2464). 6 Riegger in MünchHdb. GesR Bd. II, § 8 Rz. 22 ff. 7 Hennerkes/Binz/May, DB 1987, 470. 8 Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 9 Rz. 25.

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§4

Aufsichtsrat und Beirat

Beirats, und existieren auch keine Aufsichtsrats- oder Beiratsordnungen, so gelten die allgemeinen Grundsätze zum Verfahren bei Vereins- und Gesellschafterversammlungen (s. Rz. 110 ff.).

6. Beschlussfassung Das Verfahren der Aufsichtsrats- oder Beiratsversammlung richtet sich – sofern der Gesellschaftsvertrag keine Regelung enthält – nach den allgemeinen Grundsätzen der Gesellschafterversammlung. Beschlüsse wie z. B. Zustimmung zu einem bestimmten Rechtsgeschäft oder zur Feststellung des Jahresabschlusses1 werden mangels besonderer Regelungen im Gesellschaftsvertrag mit einfacher Mehrheit gefasst.

201

Wie bei den Gesellschafterbeschlüssen führt auch bei einem Aufsichtsrat oder Beirat die Fehlerhaftigkeit eines Beschlusses (z. B. wegen Unzuständigkeit oder Verfahrensfehlern) nicht zur Anfechtbarkeit, sondern zur Nichtigkeit2. Der Gesellschaftsvertrag kann – wie bei dem Gesellschafterbeschluss (s. Rz. 145) – lediglich eine Frist für die Geltendmachung der Nichtigkeit festlegen.3

202

Ein wirksamer Beschluss des Aufsichtsrats oder Beirats kann von der Gesellschafterversammlung nur mit der für eine Änderung des Gesellschaftsvertrages erforderlichen Mehrheit abgeändert werden, sofern der bisherige Gesellschaftsvertrag nicht anderes vorsieht.4 Jeder Gesellschafter der KG hat zudem einen Anspruch darauf, dass wirksame Beschlüsse des Aufsichtsrates oder Beirats durchgeführt werden.5

203

7. Haftung der Mitglieder Verletzt ein Aufsichtsrats- oder Beiratsmitglied seine Überwachungs-, Beratungsoder sonstigen Pflichten schuldhaft, macht es sich schadensersatzpflichtig. Mit der Annahme der Bestellung tritt das einzelne Aufsichtsrats- oder Beiratsmitglied in ein unmittelbares Rechtsverhältnis zur Gesellschaft.6 Dies wird bei einer entgeltlichen Tätigkeit i. d. R. ein Geschäftsbesorgungsvertrag, bei unentgeltlicher Tätigkeit ein Auftrag sein. Ob in diesen Fällen eine Pflichtverletzung vorliegt, richtet sich nach dem Umfang der Pflichten, der sich aus den im Auftrag bzw. Geschäftsbesorgungsvertrag niedergelegten Aufgaben und Funktionen ergibt (ggf. durch Auslegung zu ermitteln). Aufsichtsrats- oder Beiratsmitglieder haften bei Pflichtverletzungen mit Schadensfolgen nach § 280 Abs. 1 BGB wegen Verletzung einer Pflicht aus dem Auftrag oder dem Geschäftsbesorgungsvertrag. Der Schadensersatzanspruch wird durch die Geschäftsführer der Komplementär-GmbH im Namen der GmbH & Co. KG geltend gemacht.

1 2 3 4 5 6

Hennerkes/Binz/May, DB 1987, 471. Huber, Der Beirat, 2004, Rz. 285. BGH v. 4.7.1977 – II ZR 150/75, BGHZ 69, 207 = GmbHR 1978, 236. BGH v. 1.12.1969 – II ZR 224/67, MDR 1970, 398. BGH v. 1.12.1969 – II ZR 224/67, MDR 1970, 398. Riegger in MünchHdb. GesR Bd. II, § 8 Rz. 67; Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 10 Rz. 34 bei entgeltlicher Tätigkeit.

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§4

Gesellschaftsorgane und gesellschaftsinterne Rechtsverhältnisse

205

Ist ein Aufsichtsrats- oder Beiratsmitglied gleichzeitig Kommanditist, kommt als Rechtsgrund einer Haftung bei Pflichtverletzungen auch eine Pflichtverletzung aus dem Gesellschaftsvertrag in Betracht, wenn seine Mitgliedschaft durch diesen begründet wurde. In diesem Fall muss er auch nur die eigenübliche Sorgfalt (§§ 161 Abs. 2, 105 Abs. 3 HGB, § 708 BGB) beachten.1 Der eigenübliche Sorgfaltsmaßstab gilt allerdings nicht für Publikumskommanditgesellschaften.2 Neben den Geschäftsführern der Komplementär-GmbH können auch Mitgesellschafter einen Schadensersatz im Wege der actio pro socio unmittelbar selbst einklagen.3

206

Auch kommt eine Haftung aufgrund Organstellung gem. §§ 116, 93 AktG analog in Betracht. Eine solche Organhaftung hat der BGH4 bei einer Publikumsgesellschaft anerkannt (s. § 2 Rz. 302). Bei der Publikumsgesellschaft beruht die entsprechende Anwendung der aktienrechtlichen Vorschriften insbesondere auf dem Gedanken des Anlegerschutzes und der rein kapitalistischen Beteiligung des Kommanditisten und der dadurch erzielten Vergleichbarkeit mit einer Aktiengesellschaft. (s. § 2 Rz. 302). Die in der Literatur vertretene Ansicht,5 die §§ 116, 93 AktG können auch auf Personengesellschaften anzuwenden sein, wurde bislang von der höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht behandelt. Sollten jedoch im Einzelfall die von einem fakultativen Aufsichtsrat einer KG wahrgenommenen Aufgaben mit denen des Aufsichtsrats einer Aktiengesellschaft vergleichbar sein, spricht diese identische Interessenlage für eine analoge Anwendbarkeit des § 93 Abs. 1 und 2 AktG auch auf die Mitglieder eines fakultativen Aufsichtsrates einer KG. Im Falle einer solchen Organhaftung bestimmt sich grundsätzlich der Sorgfaltsmaßstab gem. § 93 Abs. 1 Satz 1 AktG nach der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Überwachers und Beraters6 (s. zu den Einzelheiten Rz. 176).

207

Fraglich ist aber, ob dieser Sorgfaltsmaßstab gem. § 708 BGB auf die Sorgfalt in eigenen Angelegenheiten herabzusetzen ist, da der Aufsichtsrat in einer personalistisch strukturierten Gesellschaft besteht. § 708 BGB bezieht sich nur auf die Gesellschafter einer Personengesellschaft. Schon vom Wortlaut her kann § 708 BGB daher nur für Aufsichtsratsmitglieder Anwendung finden, die gleichzeitig Gesellschafter der Kommanditgesellschaft sind (s. Rz. 205).7 Zumindest wenn deren Mit1 In der Lit. umstritten ist die Frage, ob § 708 BGB als Haftungsmaßstab auch für Kommanditisten gilt, die nicht unmittelbar aufgrund gesellschaftsvertraglicher Regelung, sondern durch Wahl zum Aufsichtsrats- oder Beiratsmitglied bestellt wurden; vgl. dazu näher Rinze, NJW 1992, 2790 (2793 f.), der auf gewählte Gesellschafter nicht § 708 BGB, sondern § 276 Abs. 1 BGB anwenden will. 2 BGH v. 4.7.1977 – II ZR 150/75, BGHZ 69, 207 = GmbHR 1978, 236; BGH v. 7.11.1977 – II ZR 43/76, GmbHR 1978, 229; dazu Großfeld/Brondics, AG 1987, 293 (309). 3 Die Unterscheidung von Rinze, NJW 1992, 2790 (2796), der die actio pro socio nicht ggü. den in den Aufsichtsrat oder Beirat gewählten Gesellschaftern zulassen will, ist ohne große praktische Bedeutung, da ein Kommanditist im Wege der actio pro socio zumindest gegen die (eigene) Komplementär-GmbH vorgehen kann, wenn diese den Schadensersatzanspruch gegenüber dem Aufsichtsrats- oder Beiratsmitglied nicht geltend macht. 4 BGH v. 22.10.1979 – II ZR 151/77, DB 1980, 71 = AG 1980, 109. 5 Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 10 Rz. 37; Reichert in Sudhoff, GmbH & Co. KG, § 18 Rz. 112. 6 Ulmer/Habersack in Ulmer/Habersack/Henssler, § 25 MitbestG Rz. 117 m. w. N. 7 Reichert in Sudhoff, GmbH & Co. KG, § 18 Rz. 118.

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§4

Kontroll- und Informationsrechte der Gesellschafter

gliedschaft im Aufsichtsrat allein durch den Gesellschaftsvertrag begründet wird, bedarf es auch einer solchen Haftungseinschränkung. Ansonsten würden die Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft, die gleichzeitig im Aufsichtsrat wären, über die analoge Anwendung der aktienrechtlichen Organhaftung im Vergleich zu den Geschäftsführern verschärft haften. Wird der Gesellschafter jedoch wie ein gesellschaftsfremder Dritte in den Beirat gewählt, erfolgt seine dortige Tätigkeit nicht „bei der ihm obliegenden Verpflichtung“ entsprechend § 708 BGB, so dass ihm der Sorgfaltsmaßstab des § 708 BGB ebenso wie den übrigen gesellschaftsfremden Aufsichtsratsmitgliedern nicht zu Gute kommt.1 Anders als beim obligatorischen Aufsichtsrat wird beim fakultativen Aufsichtsrat eine Haftungseinschränkung durch den Gesellschaftsvertrag (Umfang, Verschuldensgrad, Verjährung) unter Hinweis auf die Vertragsfreiheit allgemein im gesetzlichen Rahmen (z. B. § 276 Abs. 3 BGB) auch im Voraus für zulässig erachtet.2 Dies gilt jedoch ebenfalls nicht für Publikumsgesellschaften (s. § 2 Rz. 290 ff.)

208

Eine Haftung der Mitglieder des Aufsichtsrats oder Beirats gegenüber Dritten ist grundsätzlich nur über eine Durchgriffshaftung möglich, die aber vom BGH sehr restriktiv gehandhabt wird.3

E. Kontroll- und Informationsrechte der Gesellschafter I. Allgemeines; Bedeutung Die nicht an der Geschäftsführung der GmbH & Co. KG beteiligten Gesellschafter, also i. d. R. die Kommanditisten und Komplementäre, die von der Geschäftsführung ausgeschlossen sind, müssen ebenso wie die Gesellschafter der GmbH, die nicht deren Geschäftsführer sind, die Möglichkeit haben, sich jederzeit über die Angelegenheiten der Gesellschaft zu informieren. Diese Auskunfts-, Informationsund Kontrollrechte werden den nicht an der Geschäftsführung beteiligten Gesellschaftern ausdrücklich vom Gesetz zuerkannt und damit auch anerkannt, so für die oHG in § 118 HGB, für die Kommanditisten einer KG in § 166 HGB, für die GmbH-Gesellschafter in §§ 51a, 51b GmbHG. Sie sind keine exklusiven Minderheitenrechte, sondern dienen der Wahrung der Vermögens- und Verwaltungsrechte aller Gesellschafter.

209

Besonderheiten in der GmbH & Co. KG ergeben sich durch die Verzahnung der GmbH und der KG durch die von der Komplementär-GmbH in der KG über den Geschäftsführer der GmbH ausgeübten mittelbaren Geschäftsführung. Aus diesem Grunde erstreben die Gesellschafter der GmbH auch Kontrolle und Information in der KG und die Gesellschafter der GmbH & Co. KG eine solche in der GmbH, da sie die Geschäfte der KG führt.

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1 Huber, Der Beirat, 2004, Rz. 355. 2 Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 10 Rz. 50; Großfeld/Brondics, AG 1987, 293 (309). 3 BGH v. 17.3.1966 – II ZR 282/63, BGHZ 45, 204; dazu Großfeld/Brondics, AG 1987, 293 (309).

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§4

Gesellschaftsorgane und gesellschaftsinterne Rechtsverhältnisse

211

Allgemein unterscheidet man zwischen Einsichts- und Auskunftsrechten. Während die Einsichtnahme ein aktives Vorgehen des Gesellschafters fordert und dem Gesellschafter einen Überblick über den Inhalt der Gesellschaftsunterlagen bietet, ermöglicht ein Auskunftsanspruch – insbesondere bei Lückenhaftigkeit oder Widersprüchlichkeit der Unterlagen – eine u. U. mit Hintergrundinformationen angereicherte Sachverhaltsdarstellung durch die Geschäftsführung.

212

Als eine weitere bereits teilweise vom Gesetz vorgezeichnete Möglichkeit der Kontrolle, Überwachung und Auskunft hinsichtlich der Geschäftsführung wurde bereits die Einrichtung eines Aufsichtsrats oder Beirats erläutert, der zugunsten der Gesellschafter die Geschäftsführung kontrolliert, überwacht und den Gesellschaftern die notwendigen Informationen beschaffen kann (vgl. Rz. 147 ff.).

II. Kontroll- und Informationsrechte der GmbH-Gesellschafter 213

Mit der GmbH-Novelle 1980 wurde § 51a GmbHG eingeführt und damit erstmalig ein Auskunfts- und Einsichtsrecht der GmbH-Gesellschafter normiert. Nach § 51a Abs. 3 GmbHG ist dieses Auskunfts- und Einsichtsrecht zwingend und kann durch den Gesellschaftsvertrag weder abbedungen noch eingeschränkt werden.

214

Die Geschäftsführer sind verpflichtet, jedem Gesellschafter auf dessen Verlangen hin sowohl Auskunft über alle Angelegenheiten der Gesellschaft zu geben als auch Einsicht in die Bücher und Schriften der Gesellschaft zu gestatten (zweifaches Informationsrecht). Dieses Auskunfts- und Einsichtsrecht kann jederzeit auch außerhalb der Gesellschafterversammlung geltend gemacht und muss unverzüglich erfüllt werden.1 Ebenso bestehen die Kontroll- und Informationsrechte der Gesellschafter unabhängig von und neben einem Aufsichtsrat oder Beirat.

215

Der informationssuchende Gesellschafter muss sein Einsichts- und Auskunftsbegehren nicht begründen, er hat ein besonderes Interesse oder Bedürfnis an der Information nicht darzulegen.2 Grenzen werden wie bei allen Rechten lediglich durch einen Rechtsmissbrauch gesetzt,3 etwa wenn das Auskunftsverlangen nur gestellt wird, um die Tätigkeit der Geschäftsführung, der Gesellschafterversammlung oder der Gesellschaft zu behindern,4 bei offensichtlich querulatorischem Verhalten des Gesellschafters (z. B. tägliches oder wiederholendes Auskunftsbegehren), wenn er nach Alltäglichem in der GmbH fragt5 oder aber, wenn die begehrte 1 Zur „Unverzüglichkeit“ im Einzelnen K. Schmidt in Scholz, § 51a GmbHG Rz. 22. 2 OLG Stuttgart v. 8.2.1983 – 8 W 496/82, OLGZ 1983, 184 = GmbHR 1983, 242; KG v. 23.12.1987 – 2 W 6008/87, GmbHR 1988, 223; Binz/Freudenberg/Sorg, BB 1991, 785 (790); Tillmann/Mohr, GmbH-Geschäftsführer, Rz. 61; Müller, GmbHR 1987, 1989; OLG Stuttgart v. 7.2.2001 – 20 U 52/97, DB 2001, 854; a. A. K. Schmidt in Scholz, § 51a GmbHG Rz. 8, der das Informationsbedürfnis als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal ansieht; für ein besonders darzulegendes Informationsbedürfnis auch BayObLG v. 1.7.1993 – 3Z BR 96/93, GmbHR 1993, 741 (742); dazu kritisch Lutter/Hommelhoff, § 51a GmbHG Rz. 2. 3 KG v. 23.12.1987 – 2 W 6008/87, GmbHR 1988, 221 (223); Lutter/Hommelhoff, § 51a GmbHG Rz. 2; BayObLG v. 15.10.1999 – 3 Z BR 239/99, GmbHR 1999, 1296. 4 K. Schmidt in Scholz, § 51a GmbHG Rz. 32 mit Hinweis auf weitere Informationsverweigerungsgründe. 5 Grunewald, ZHR 146 (1982), 211 (237).

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Kontroll- und Informationsrechte der Gesellschafter

Information für den betreffenden Gesellschafter offensichtlich ohne jeglichen Informationswert ist.1 Ebenso muss eine erbetene Information nicht erteilt werden, die erkennbar funktionslos, zwecklos und/oder rechtswidrig ist.2 Auch hat der Gesellschafter bei der Ausübung seines Auskunfts- und Einsichtsrechts das schonendste Mittel zur Erfüllung seines Informationsbedürfnisses zu wählen.3 Schranken findet das Informationsrecht des § 51a GmbHG schließlich in entgegenstehenden Verbotsnormen wie z. B. den Datenschutzgesetzen des Bundes und der Länder.4 Die Gesellschaft, die sich auf einen Ausschluss des Rechtes beruft, trägt dafür die Beweislast.5 Allein ein Zeitablauf führt nicht zum Verlust des Informationsrechtes, auch länger zurückliegende Angelegenheiten bleiben Gegenstand des Auskunftsrechtes, es sei denn, sie haben durch den Zeitablauf jeden aktuellen Bezug zur Gesellschaft verloren, so dass eine Kenntnis hierüber für den nachfragenden Gesellschafter weder für den jetzigen Zustand der Gesellschaft von Bedeutung ist noch dazu geeignet wäre, in Zukunft ähnlichen Problemen besser zu begegnen.6

216

Das Kammergericht7 hat in diesem Zusammenhang zutreffend darauf hingewiesen, dass nicht die Aufbewahrungsfrist von sechs bzw. zehn Jahren für Schriften und Bücher (§ 257 Abs. 4, 5 HGB) oder die Verjährungsfrist gem. § 43 Abs. 4 GmbHG von fünf Jahren maßgebend ist, denn entscheidend ist das tatsächliche Informationsbedürfnis über bestimmte Angelegenheiten der Gesellschaft, nicht das formell an Verjährungsfristen und evtl. Schadensersatzansprüchen orientierte; dies auch deswegen, weil – wie bereits erwähnt – kein sachlicher Grund für das Auskunftsverlangen existieren, also auch kein Bezug zu nach § 43 Abs. 2 GmbHG möglichen Schadensersatzforderungen gegen die Geschäftsführer bestehen muss.

217

Aus diesem Grunde – keine Abhängigkeit von bestimmten Ansprüchen gegen die Geschäftsführung – liegt auch in der Zustimmung zu der Feststellung des Jahresabschlusses und der Verteilung des sich daraus ergebenden Jahresergebnisses und insbesondere in der Entlastung der Geschäftsführung (s. Rz. 105) kein genereller Verzicht eines Gesellschafters auf sein Informationsrecht für den zurückliegenden Zeitraum.8

218

§ 51a Abs. 2 GmbHG gestattet eine Verweigerung der Information, wenn zu besorgen ist, dass der nachfragende Gesellschafter sie zu gesellschaftsfremden Zwecken verwenden und dadurch der Gesellschaft einen nicht unerheblichen Nachteil zufügen könnte. Derartige Fälle sind insbesondere gegeben, wenn der nachfragende Gesellschafter ein Unternehmen betreibt, das zu der GmbH in Konkurrenz steht und

219

1 Tietze, Die Informationsrechte des GmbH-Gesellschafters, 1985, S. 105 ff., 174. 2 Lutter, ZGR 1982, 1 (3); allgemein zu Art und Umfang der Auskunft K. Schmidt in Scholz, § 51a GmbHG Rz. 24. 3 Thüringer OLG v. 14.9.2004 – 6 W 417/04, GmbHR 2004, 1588. 4 Müller, GmbHR 1987, 87 (92). 5 KG v. 23.12.1987 – 2 W 6008/87, GmbHR 1988, 221 (223). 6 KG v. 23.12.1987 – 2 W 6008/87, GmbHR 1988, 221 (223). 7 KG v. 23.12.1987 – 2 W 6008/87, GmbHR 1988, 221 (223). 8 KG v. 23.12.1987 – 2 W 6008/87, GmbHR 1988, 221 (222).

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Gesellschaftsorgane und gesellschaftsinterne Rechtsverhältnisse

die verlangte Information wettbewerbsrelevant ist.1 Dagegen ist grundsätzlich kein erheblicher Nachteil zu befürchten, wenn der Gesellschafter zum Zwecke der Veräußerung seiner Geschäftsanteile Informationen zur wirtschaftlichen Lage der Gesellschaft verlangt.2 Eine diesbezügliche Verweigerung der Auskunft ist nur zulässig, wenn zuvor gem. § 51a Abs. 2 Satz 2 GmbHG ein entsprechender Beschluss der Gesellschafter ergangen ist, bei dem der betroffene Gesellschafter nach h. M. vom Stimmrecht ausgeschlossen ist.3 Davon zu unterscheiden sind anfechtbare Vorratsbeschlüsse, durch die Informationen vorab verweigert werden.4 220

Gegenstand des Auskunfts- und Einsichtsrechtes sind die Angelegenheiten der Gesellschaft. Dieser Begriff ist im Interesse einer umfassenden Unterrichtung der Gesellschafter zur Wahrnehmung ihrer gesellschaftsrechtlichen Aufgaben weit zu fassen.5 Erfasst werden vor allem solche Tatsachen, die die Unternehmensleitung betreffen und für die Gewinnermittlung und Gewinnverwendung wesentlich sind.6 Ein Gesellschafter kann daher Einsicht in alle Unterlagen verlangen, die für den wirtschaftlichen Wert des Unternehmens und damit seine Beteiligung, für die gegenwärtige Gewinnsituation und die zukünftige Gewinnerwartung relevant sind.7 Er kann Einsicht in die Gesellschafterbeschlüsse, die Jahresabschlüsse und evtl. betriebswirtschaftliche Auswertungen verlangen.8 Da § 51a GmbHG ein umfassendes Informationsrecht gewährt, ist das Informationsrecht nicht auf die Tätigkeitsbereiche der Geschäftsführung beschränkt, sondern kann auch die Tätigkeit des Aufsichtsrats oder Beirats beinhalten.9

221

Zu den Angelegenheiten der Gesellschaft (GmbH) gehören bei einer GmbH & Co. KG neben denen der Komplementär-GmbH auch diejenigen der KG.10 Die Angelegenheiten der GmbH & Co. KG sind auch solche der Komplementär-GmbH.11 Der Gesellschafter einer Komplementär-GmbH ist also auch berechtigt, in die Bücher und Schriften der GmbH & Co. KG Einsicht zu nehmen12 und von der Geschäfts1 OLG München v. 11.12. 2007 – 31 Wx 48/07, DB 2008, 115 = GmbHR 2008, 104. Ohne einstimmigen Gesellschafterbeschluss ist auch keine Weitergabe an Dritte im Rahmen einer Due Diligence möglich, LG Köln v. 26.3.2009 – 90 011/08, GmbHR 2009, 261. 2 KG v. 23.12.1987 – 2 W 6008/87, GmbHR 1988, 221 (224); vgl. auch Binz/Freudenberg/ Sorg, BB 1991, 785 (790). 3 Vgl. nur Lutter/Hommelhoff, § 51a GmbHG Rz. 29; K. Schmidt in Scholz, § 51a GmbHG Rz. 42. 4 BGH v. 27.4.2009 – II ZR 167/07, DB 2009, 1227. 5 OLG Hamm v. 6.2.1986 – 8 W 52/85, GmbHR 1986, 384 = BB 1986, 1531. 6 K. Schmidt, NJW 1980, 1769 (1773); Tillmann/Mohr, GmbH-Geschäftsführer, Rz. 65, dort auch zur Gewährung dieses Einsichtsrechts. 7 OLG Hamm v. 6.2.1986 – 8 W 52/85, GmbHR 1986, 384 = BB 1988, 1531 (1532). 8 OLG Hamm v. 6.2.1986 – 8 W 52/85, GmbHR 1986, 384 = BB 1988, 1531 (1532). 9 OLG Karlsruhe v. 8.2.1984 – 15 W 42/83, GmbHR 1985, 59. 10 Dazu Sigel, Die Informationsrechte der Gesellschafter einer GmbH & Co. KG, 1991. 11 Unstr.; BGH v. 11.7.1988 – II ZR 346/87, GmbHR 1988, 434 (435) = NJW 1989, 226; OLG Hamburg v. 6.7.1984 – 11 U 68/84, GmbHR 1985, 120; OLG Hamm v. 6.2.1986 – 8 W 52/85, GmbHR 1986, 384 = BB 1986, 1531; KG v. 23.12.1987 – 2 W 6008/87, GmbHR 1988, 221; OLG Düsseldorf v. 2.3.1990 – 17 W 40 u. 43/89, GmbHR 1991, 18; K. Schmidt in Scholz, § 51a GmbHG Rz. 53 m. w. N., der allerdings den Vorbehalt macht, dass die GmbH auch gegenüber der KG befugt ist, die ihr zugänglichen Informationen und Unterlagen weiterzuleiten. 12 OLG Hamm v. 6.2.1986 – 8 W 52/85, GmbHR 1986, 384 = BB 1986, 1531 (1532); KG v. 23.12.1987 – 2 W 6008/87, GmbHR 1988, 221.

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Kontroll- und Informationsrechte der Gesellschafter

führung der Komplementär-GmbH Informationen über die Angelegenheiten der KG einzuholen und zu erhalten. Dies gilt jedoch nur, soweit die Gesellschaft dazu im Verhältnis zur GmbH & Co. KG berechtigt ist.1 Die von § 51a GmbHG gewährten Auskunfts- und Einsichtsrechte stehen als Mittel zur Befriedigung eines umfassenden Informationsrechtes gleichrangig nebeneinander, d. h. der Gesellschafter kann beide nebeneinander oder eines seiner Wahl geltend machen. Ein Vorrang des Einsichtsrechtes besteht nicht.2

222

§ 51a GmbHG knüpft das Auskunfts- und Einsichtsrecht an die Gesellschafterstellung in der GmbH ohne Rücksicht auf die Beteiligungsquote. Es entsteht mit dem Erwerb der Gesellschafterstellung und endet mit deren Verlust.3 Ausgeschiedene oder ausgeschlossene Gesellschafter sind auf allgemeine Auskunftsansprüche, z. B. § 810 BGB, angewiesen.4 Ein GmbH-Gesellschafter, der gleichzeitig Kommanditist der GmbH & Co. KG ist, hat neben seinem Kontrollrecht aus § 166 HGB gegenüber der KG auch ein Informationsrecht aus § 51a GmbHG gegenüber der Komplementär-GmbH, die ihm Auskunft über die Angelegenheiten der GmbH und der GmbH & Co. KG verschaffen muss. Seine Doppelstellung führt zu einem doppelten Auskunftsrecht, das jeweils an seine Gesellschafterstellung in der GmbH bzw. GmbH & Co. KG geknüpft ist.5 Jedoch ist der Umfang des jeweiligen Auskunftsrechts unterschiedlich. Das Kontrollrecht nach § 166 HGB ist im Vergleich zum umfassenden Informationsrecht aus § 51a GmbHG wesentlich enger (vgl. Rz. 237).

223

Das Auskunfts-, Informations- und Kontrollrecht kann von dem GmbH-Gesellschafter nur persönlich geltend gemacht werden,6 eine unwiderruflich verdrängende Vollmacht ist i. d. R. unwirksam.7 Nicht anspruchsberechtigt sind daher der Treugeber, der Pfandgläubiger oder Nießbraucher.8 Das Recht richtet sich zwar gegen die Gesellschaft, es ist jedoch von den Geschäftsführern zu erfüllen.9 Der Antrag auf gerichtliche Entscheidung (§ 51b GmbHG) ist daher gegen die Gesellschaft zu richten.10 Die GmbH kann sich bei der Herausgabe von Unterlagen

224

1 K. Schmidt in Scholz, § 51a GmbHG, Rz. 53; weitergehender Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 5 Rz. 101. 2 OLG Hamm v. 6.2.1986 – 8 W 52/85, GmbHR 1986, 384 = BB 1986, 1531 (1532); KG v. 23.12.1987 – 2 W 6008/87, GmbHR 1988, 221 (222 f.). 3 BGH v. 11.7.1988 – II ZR 346/87, GmbHR 1988, 434 (435) = NJW 1989, 225 = DB 1988, 2090; OLG Karlsruhe v. 11.12.1984 – 11 W 135/84, GmbHR 1985, 362. 4 BGH v. 11.7.1988 – II ZR 346/87, GmbHR 1988, 434 (435) = NJW 1989, 225 m. w. N.; OLG Hamm v. 18.1.1993 – 8 U 132/92, GmbHR 1994, 127; hierzu: Grunewald, ZGR 1989, 545 ff.; BayObLG v. 1.7.1993 – 3 Z BR 96/93, GmbHR 1993, 741. 5 OLG Hamm v. 6.2.1986 – 8 W 52/85, BB 1986, 1531; KG v. 23.12.1987 – 2 W 6008/87, GmbHR 1988, 221 (223); OLG Düsseldorf v. 2.3.1990 – 17 W 40 u. 43/89, GmbHR 1991, 18; K. Schmidt in Scholz, § 51a GmbHG Rz. 52. 6 Zur Wahrnehmung durch Treuhänder vgl. KG v. 23.12.1987 – 2 W 6008/87, GmbHR 1988, 221 (222). Vgl. Binz/Freudenberg/Sorg, BB 1991, 785 (786) zur höchstpersönlichen Ausübung des Kontrollrechts nach § 166 HGB. 7 KG v. 23.12.1987 – 2 W 6008/87, GmbHR 1988, 221 (222) m. w. N. 8 Lutter/Hommelhoff, § 51a GmbHG Rz. 3. 9 OLG Karlsruhe v. 8.2.1984 – 15 W 42/83, GmbHR 1985, 59; KG v. 23.12.1987 – 2 W 6008/87, GmbHR 1988, 221 (222). 10 OLG Hamm v. 6.2.1986 – 8 W 52/85, GmbHR 1986, 384 = BB 1986, 1531; KG v. 23.12.1987 – 2 W 6008/87, GmbHR 1988, 232.

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Gesellschaftsorgane und gesellschaftsinterne Rechtsverhältnisse

nicht darauf berufen, dass diese sich nicht in ihrem, sondern im Besitz der KG befinden, da sie als persönlich haftender Gesellschafter Mitbesitz hat.1 Nicht vorhandene Unterlagen müssen ggf. von der GmbH beschafft werden, sofern dies rechtlich möglich ist, insbesondere bei Personenidentität der Gesellschafter.2 225

Das Auskunfts- und Einsichtsbegehren kann formlos und jederzeit geltend gemacht werden. Der Gesellschafter muss nicht bereits konkrete Fragen stellen oder konkrete Schriftstücke benennen, da sich diese Konkretisierungen und Fragen i. d. R. erst durch den Einblick in die Unterlagen und Informationen ergeben. Der Gesellschafter kann daher grundsätzlich und global verlangen, Einsicht in die Bücher und Schriften der Gesellschaft zu erhalten. Er muss nicht sein Verlangen auf eine oder mehrere bestimmte Angelegenheiten der Gesellschaft konkretisieren.3 Fragen müssen allerdings insoweit konkretisiert werden, dass der Geschäftsführer feststellen kann, über welchen Vorgang oder welche Angelegenheit der Gesellschafter Auskunft begehrt. Die Frage muss also insoweit konkretisiert sein, dass sie beantwortbar ist. Die Bitte, „etwas über die Gesellschaft zu erzählen“, wäre zu ungenau.

226

Für die Durchsetzung des Informationsanspruches gilt das Informationserzwingungsverfahren nach § 51b GmbHG. Eine gerichtliche Geltendmachung setzt nach den allgemeinen Grundsätzen des Rechtsschutzinteresses voraus, dass der Gesellschafter zuvor ohne Erfolg von der Geschäftsführung Auskunft und/oder Einsicht verlangt hatte. Da Auskunfts- und Einsichtsrecht gleichrangig nebeneinanderstehen, können beide auch nebeneinander oder wahlweise geltend gemacht werden.4

III. Kontroll- und Informationsrechte der Gesellschafter der GmbH & Co. KG 227

Die Informationsrechte der Gesellschafter einer KG können in zwei Kategorien eingeteilt werden: in kollektive und in individuelle Informationsrechte.

1. Kollektive Informationsrechte 228

Über §§ 161 Abs. 2 i. V. m. § 105 Abs. 3 HGB erlangen die Bestimmungen der §§ 713, 666 BGB auch für die KG Geltung. §§ 713, 666 BGB verpflichtet den geschäftsführenden Gesellschafter, den übrigen Gesellschaftern die erforderlichen Nachrichten zu geben, bei Verlangen Auskunft zu erteilen und Rechenschaft abzulegen. Es handelt sich dabei um einen Anspruch der Gesamtheit der Gesellschafter und wird daher kollektives Informationsrecht genannt.

229

Der Umfang der Benachrichtigungs-, Auskunfts- und Rechenschaftspflicht bestimmt sich nach der Notwendigkeit der Information für die Gesellschafter zur Ausübung ihrer Gesellschaftsrechte. Nach Auffassung des BGH5 sind jedoch Infor1 2 3 4 5

OLG Hamm v. 6.2.1986 – 8 W 52/85, GmbHR 1986, 384 = BB 1986, 1531 (1532). OLG Hamm v. 6.2.1986 – 8 W 52/85, GmbHR 1986, 384 = BB 1986, 1531 (1532). KG v. 23.12.1987 – 2 W 6008/87, GmbHR 1988, 221. KG v. 23.12.1987 – 2 W 6008/87, GmbHR 1988, 221 (223). BGH v. 23.3.1992 – II ZR 128/91, BB 1992, 1024 = GmbHR 1992, 365.

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Kontroll- und Informationsrechte der Gesellschafter

mationen über die laufende Geschäftsführung grundsätzlich nicht vom Auskunftsrecht mit umfasst.

2. Individuelle Informationsrechte a) Kontrollrechte der Komplementäre Die geschäftsführenden Komplementäre einer KG haben grundsätzlich jederzeit die Möglichkeit, sich über die Angelegenheiten der Gesellschaft zu informieren. Ein besonderes Informations- und Kontrollrecht wird nach §§ 161 Abs. 2, 118 HGB daher nur den von der Geschäftsführung ausgeschlossenen Gesellschaftern zugestanden. Diese Norm greift bei der GmbH & Co. KG aber nur ein, sofern neben der geschäftsführenden Komplementär-GmbH noch weitere Komplementäre vorhanden und von der Geschäftsführung ausgeschlossen sind. Denn nach § 166 Abs. 2 HGB stehen Kommanditisten die Rechte des § 118 HGB nicht zu.

230

Gegenstand des Informationsrechts sind gem. § 118 Abs. 1 HGB die Unterrichtung in Angelegenheiten der Gesellschaft, Einsicht in alle Handelsbücher und Papiere sowie ein Recht auf Abschriften, um sich dadurch eine Bilanz oder einen Jahresabschluss anzufertigen. Die Unterrichtung erfolgt i. d. R. durch Einsichtnahme. Ein Anspruch auf Auskunft besteht nur ausnahmsweise, wenn sich der Gesellschafter ohne Auskunft, bspw. wegen lückenhafter oder widersprüchlicher Unterlagen, kein klares Bild über die Angelegenheiten der Gesellschaft machen kann.1

231

Gegenstand des Kontrollrechts sind wie bei der GmbH mit § 51a GmbHG (s. Rz. 220) die Angelegenheiten der Gesellschaft, wozu die Geschäftsführung durch die Komplementär-GmbH rechnet, so dass sich der Anspruch auch auf die Geschäftsführung der GmbH und ihre Tätigkeit richtet.

232

Das Kontrollrecht ist ein Verwaltungsrecht und steht daher grundsätzlich nur dem Gesellschafter persönlich zu,2 aber auch dem gesetzlichen Vertreter. Die Hinzuziehung eines Sachverständigen (Steuerberater, Wirtschaftsprüfer, vereidigter Buchprüfer, Rechtsanwalt) ist zulässig.3 Eine Ausübung durch einen Bevollmächtigten ist jedoch nur mit Zustimmung der Mitgesellschafter oder bei wichtigem Grund möglich.

233

Das Kontrollrecht besteht auch noch in der Liquidation.4 Auch steht es einem ausgeschiedenen Gesellschafter zu,5 allerdings nur bis zum Ende der Auseinandersetzung.6 Grenzen des Kontrollrechts sind insbesondere die missbräuchliche Ausübung und die Treuepflicht der Gesellschafter. Jedoch können auch im Gesellschaftsvertrag die Kontrollrechte aus § 118 Abs. 1 HGB erweitert, beschränkt oder ganz ausgeschlossen werden. Allerdings ist eine solche Vereinbarung ohne Bedeu-

234

1 Dazu Hopt in Baumbach/Hopt, § 118 HGB Rz. 7. 2 BGH v. 8.7.1957 – II ZR 54/56, BGHZ 25, 115 (122) = GmbHR 1958, 27; BGH v. 28.5.1962 – II ZR 156/61, BB 1962, 899. 3 Dazu Hopt in Baumbach/Hopt, § 118 HGB Rz. 9. 4 Hopt in Baumbach/Hopt, § 118 HGB Rz. 2. 5 RG v. 16.7.1935, RGZ 148, 279 (280); BGH v. 15.12.1969 – II ZR 82/68, BB 1970, 187; BayObLG v. 20.11.1986 – BReg. 3Z 107/86, BB 1987, 711 = GmbHR 1987, 228. 6 Hopt in Baumbach/Hopt, § 118 HGB Rz. 2.

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Gesellschaftsorgane und gesellschaftsinterne Rechtsverhältnisse

tung, soweit der informationsbegehrende Gesellschafter darlegt, dass Grund zur Annahme einer unredlichen Geschäftsführung besteht (§ 118 Abs. 2 HGB). Dazu reicht es aus, wenn der Gesellschafter Verdachtsgründe für eine pflichtwidrige Schädigung der Gesellschaft durch den Geschäftsführer darlegt. Auch erfasst ein solcher Ausschluss nicht das allgemeine Auskunftsrecht nach §§ 713, 666 BGB. Dieses ist unentziehbar.1 b) Kontrollrechte der Kommanditisten 235

Der Kommanditist ist i. d. R. von der Geschäftsführung ausgeschlossen und daher auf eine Kontrolle der Geschäftsführung und eine Information über die Angelegenheiten der Gesellschaft angewiesen; dies schon deswegen, weil er am Gewinn und Verlust der Gesellschaft beteiligt ist und bis zur Höhe seiner Einlage – der in das Handelsregister eingetragenen Haftsumme – mit seinem Privatvermögen für Verbindlichkeiten der Gesellschaft haftet (§§ 167, 168, 169, 171 Abs. 1, 172 Abs. 1 HGB).

236

Ebenso wenig wie ein Kommanditist nach § 118 HGB vorgehen kann, steht dem (Nur-)Kommanditisten ein Recht aus § 51a GmbHG zu, auch nicht unter dem Gedanken eines „Durchgriffs“.2 Lediglich ein Kommanditist der GmbH & Co. KG, der gleichzeitig Gesellschafter der GmbH ist, hat in beiden Eigenschaften Informationsansprüche, als Kommanditist aus § 166 HGB, als GmbH-Gesellschafter aus § 51a GmbHG,3 wobei sich Letzteres (s. Rz. 220) auf die Angelegenheiten der GmbH und KG erstreckt (weitere Nachweise unter Rz. 220).4

237

Dem (Nur-)Kommanditisten steht aber ebenso wie dem Komplementär (s. Rz. 228 f.) das allgemein vertraglich nicht ausschließbare Auskunftsrecht nach §§ 713, 666 BGB zu.5 Darüber hinaus berechtigt ihn das besondere Kontrollrecht aus § 166 Abs. 1 HGB, die abschriftliche Mitteilung des Jahresabschlusses zu verlangen und dessen Richtigkeit unter Einsicht der Bücher und Papiere zu prüfen (ordentliches Informationsrecht).

238

Gegenstand des ordentlichen Informationsrechtes sind die in § 166 Abs. 1 HGB genannten Möglichkeiten einer Kontrolle der Geschäftsführung, d. h. Mitteilung und Überprüfung des Jahresabschlusses unter Einsicht in die Bücher und Papiere, soweit sie für eine Überprüfung des Jahresabschlusses erforderlich sind. Damit zeigt sich die Beschränkung des § 166 Abs. 1 HGB deutlich, da lediglich ein Einsichtsrecht zum Zwecke der Überprüfung des Jahresabschlusses besteht. Einforderbar sind in diesem Zusammenhang alle Unterlagen der Gesellschaft einschließlich erforderlicher Prüfungsberichte und Geheimdokumente.

1 Hopt in Baumbach/Hopt, § 118 HGB Rz. 19. 2 H. M.: K. Schmidt in Scholz, § 51a GmbHG Rz. 52; Horn in Heymann, 2. Aufl. 1996, § 166 HGB Rz. 22; Weipert in MünchHdb. GesR Bd. II, § 11 Rz. 9; kritisch dazu Binz/Freudenberg/ Sorg, BB 1991, 785 (788 f.); Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 5 Rz. 104; a. A. Schiessl, GmbHR 1985, 111; Schiessl, NJW 1989, 1598; Roth in Roth/Altmeppen, § 51a GmbHG Rz. 40 f. 3 K. Schmidt in Scholz, § 51a GmbHG Rz. 52. 4 K. Schmidt in Scholz, § 51a GmbHG Rz. 53. 5 Hopt in Baumbach/Hopt, § 166 HGB Rz. 12; Huber, ZGR 1982, 539.

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Kontroll- und Informationsrechte der Gesellschafter

Ob auch Unterlagen der Komplementär-GmbH einforderbar sind, hängt davon ab, ob die begehrten Unterlagen im Zusammenhang mit der Komplementärstellung der GmbH stehen.1 Ist dies der Fall, so haben auch die Kommanditisten, die nicht gleichzeitig Gesellschafter der GmbH sind, ein Einsichtsrecht aus § 166 Abs. 1 HGB bzw. §§ 713, 666 BGB in die hierfür erforderlichen Unterlagen der GmbH. Sie können also entsprechende eingeschränkte Informationen über die Angelegenheiten der Komplementär-GmbH verlangen. Jedoch können sie auch hier grundsätzlich nur Informationen bezogen auf den Jahresabschluss verlangen. Informationsschuldner ist die GmbH, vertreten durch den Geschäftsführer.

239

Der Kommanditist darf zunächst die nach seiner Meinung erforderlichen Unterlagen auswählen und anfordern, die Geschäftsführung muss bei einer Weigerung darlegen und ggf. beweisen, dass ein gewünschtes Dokument nicht für eine sachgerechte Prüfung des Jahresabschlusses erforderlich ist.2

240

Die damit bestehende viel zu enge ordentliche Informationsmöglichkeit3 wird durch ein außerordentliches Informationsrecht nach § 166 Abs. 3 HGB erweitert, indem das Gericht – im Verfahren der freiwilligen Gerichtsbarkeit4 – auf Antrag eines Kommanditisten bei Vorliegen wichtiger Gründe jederzeit die Mitteilung einer Bilanz oder eines Jahresabschlusses oder sonstiger Aufklärungen sowie die Vorlegung der Bücher und Papiere anordnen kann. Dieses außerordentliche Überwachungsrecht dient der Kontrolle der Geschäftsführung. Ein wichtiger Grund i. S. von § 166 Abs. 3 HGB liegt vor, wenn das Informationsrecht des Kommanditisten aus § 166 HGB nicht für eine sachgemäße Ausübung der Mitgliedschaftsrechte ausreicht und wegen einer Gefährdung der Interessen des Kommanditisten eine Regelung getroffen werden muss.5 Es besteht z. B. bei Verdacht nicht ordnungsmäßiger Buchführung, bei Entdeckung finanzieller Unregelmäßigkeiten, bei Krisen der Gesellschaft und bei Verweigerung der Kontrolle nach § 166 Abs. 1 HGB,6 so dass bei Verweigerung des ordentlichen Informationsbegehrens immer der Weg zum außerordentlichen Informationsrecht des § 166 Abs. 3 HGB eröffnet ist.

241

Nach § 166 Abs. 3 HGB können aus wichtigem Grund auch Verträge zwischen Kommanditisten eingesehen werden.7 Dies gilt aber nicht für rein persönliche Vereinbarungen zwischen Gesellschaftern, sondern nur insoweit, als ihre Kenntnis zur sachgerechten Ausübung der Mitgliedschaftsrechte erforderlich ist (z. B. um die Wirksamkeit von Stimmrechtsvollmachten oder das Vorliegen einer unzulässigen Abspaltung des Stimmrechts beurteilen zu können).

242

Durch den Gesellschaftsvertrag kann das ordentliche Kontroll- und Informationsrecht im Einzelfall eingeschränkt werden. Bei einer solchen vertraglichen Ein-

243

1 Schilling in Großkomm. HGB, 4. Aufl. 2005, § 166 Rz. 14; von Gerkan/Haas in Röhricht/ Graf von Westphalen, § 166 HGB Rz. 36. 2 Hopt in Baumbach/Hopt, § 166 HGB Rz. 4. 3 K. Schmidt in Scholz, § 51a GmbHG Rz. 5; K. Schmidt, Informationsrechte in Gesellschaften und Verbänden, S. 66; a. A. Ebenroth, Die Kontrollrechte der Gesellschafter, S. 42. 4 Hopt in Baumbach/Hopt, § 166 HGB Rz. 15. 5 BayOBLG v. 23.10.2002 – 3Z BR 157/02, NZG 2003, 25. 6 OLG Hamm v. 27.2.1970 – 15 W 4/70, BB 1970, 509. 7 LG Berlin v. 20.6.1994 – 98 T 35/94, GmbHR 1995, 58.

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§4

Gesellschaftsorgane und gesellschaftsinterne Rechtsverhältnisse

schränkung des Kontrollrechtes des Kommanditisten ist aber zu bedenken, dass bereits § 51a Abs. 2 GmbHG zu erkennen gibt, dass das Informationsrecht eines GmbH-Gesellschafters ein unverzichtbares Instrument des Minderheitenschutzes ist.1 Diese Sicht kann nicht ohne Auswirkung auf das Gesetzesverständnis bei § 166 HGB bleiben, so dass auch das Kontrollrecht des Kommanditisten aus § 166 HGB durch den Gesellschaftsvertrag nicht vollständig abbedungen werden kann.2 Der BGH zählt das Informationsrecht des Gesellschafters zum Kernbereich der Gesellschaftsrechte in der GmbH & Co. KG.3 Der Entzug gesetzlicher oder vertraglicher Informationsrechte durch Mehrheitsbeschluss im Einzelfall ist daher nur unter den Voraussetzungen wirksam, dass der Entzug im Gesellschaftsinteresse geboten und dem betroffenen Gesellschafter unter Berücksichtigung seiner eigenen schutzwerten Interessen zumutbar ist.4 Dazu gehört auch die Wahrung der Verhältnismäßigkeit des Eingriffs.5 In Literatur und Rechtsprechung unstreitig ist daher, dass eine vertragliche Einschränkung nicht mehr greift, wenn Anlass zur Annahme einer unredlichen Geschäftsführung vorliegt. Gem. § 716 Abs. 2 BGB ist dann jede einschränkende Vereinbarung wirkungslos.6 244

Sieht der Gesellschaftsvertrag dagegen ein weiter gehendes Informationsrecht als in § 166 Abs. 1 HGB vor, ist dieses anzuerkennen und von der Geschäftsführung zu befolgen.7 Die zu der Einschränkung des Informationsrechtes bestehenden Bedenken greifen hier nicht, denn nur die Einschränkung, nicht die Erweiterung des Informationsrechtes würde dem Auskunfts- und Informationsrecht als Instrument des Minderheitenschutzes widersprechen.

245

Ausgeschlossen ist das Kontrollrecht wie auch für den GmbH-Gesellschafter und Komplementär bei überwiegendem Interesse der KG, etwa aus Wettbewerbsgründen, wenn der einsichtbegehrende Kommanditist Inhaber eines Konkurrenzunternehmens ist und die Gefahr besteht, dass wichtige Informationen an die Konkurrenz gelangen. Trotz Konkurrenzfähigkeit darf ein Informationsrecht aber nur so weit entzogen werden, als keine anderen, weniger belastenden Mittel zur Wahrung der schützenswerten Gesellschaftsinteressen zu Gebote stehen. Das Einsichtsrecht des Kommanditisten gegenüber dem des GmbH-Gesellschafters ist dahingehend eingeschränkt, dass der Kommanditist nur für bestimmte Zwecke Informationen erhält, diese begründen und sachlich darlegen muss, ein allgemeines Informationsrecht wie für den GmbH-Gesellschafter nach § 51a GmbHG besteht nicht. Das weitergehende außerordentliche Informationsrecht ist ebenfalls an das Vorliegen gewichtiger Gründe gebunden. 1 Z. B. Schilling in Großkomm. HGB, 4. Aufl. 2005, § 166 Rz. 15; Schiessl, NJW 1989, 1598; Weipert in MünchHdb. GesR Bd. II, § 11 Rz. 6; Horn in Heymann, 2. Aufl. 1996, § 166 HGB Rz. 28. 2 BGH v. 11.7.1988 – II ZR 346/87, GmbHR 1988, 434 (435) = NJW 1988, 225 (226). 3 BGH v. 10.10.1994 – II ZR 18/94, GmbHR 1995, 55; zur sog. Kernbereichslehre vgl. Rz. 141. 4 K. Schmidt in Scholz, § 51a GmbHG Rz. 57; z. B. durch Vertreterklausel, d. h. Ausübung des Informationsrechts nur durch gemeinsamen Vertreter möglich. 5 BGH v. 10.10.1994 – II ZR 18/94, GmbHR 1995, 55 (57); a. A. Hopt in Baumbach/Hopt, § 166 HGB Rz. 18, der eine Einschränkung zulässt, soweit nicht der Kernbereich des Rechts berührt wird. 6 Sprau in Palandt, § 716 BGB Rz. 1. 7 BGH v. 30.6.1982 – II ZR 85/82, ZIP 1983, 935; K. Schmidt in Scholz, § 51a GmbHG Rz. 56.

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§4

Kontroll- und Informationsrechte der Gesellschafter

Inhaber des Kontrollrechtes aus § 166 HGB und des allgemeinen Informationsrechtes aus §§ 713, 666 BGB sind die Kommanditisten vom Erwerb der Kommanditistenstellung bis zu deren Beendigung,1 und zwar auch noch in der Liquidation der Gesellschaft, selbst wenn der Kommanditist nicht Liquidator ist.2 Ein bereits nach § 166 Abs. 3 HGB eingeleitetes Verfahren findet auch nach Ausscheiden des Kommanditisten seine Fortsetzung.3 Ausnahmsweise kann auch der ausgeschiedene Kommanditist ein Einsichtsrecht in Bücher und Papiere der Gesellschaft nach § 810 BGB geltend machen, soweit er daran ein schutzwürdiges rechtliches Interesse hat. Das ist insbesondere zur Prüfung von Forderungen aus der Zeit vor seinem Ausscheiden zu bejahen.4

246

Der Kommanditist kann i. d. R. das Kontrollrecht nur persönlich ausüben. Er kann sich allenfalls bei Verhinderung wegen Krankheit, Gebrechlichkeit oder langer Abwesenheit durch Dritte vertreten lassen.5 Er kann sich – wie auch der GmbH-Gesellschafter – bei der Prüfung und Einsicht grundsätzlich auf eigene Kosten der Hilfe sachverständiger Personen (Steuerberater, Wirtschaftsprüfer, vereidigter Buchprüfer, Rechtsanwalt) bedienen.6 Ist die Hinzuziehung von Fachleuten, Gehilfen und Sachverständigen geboten, etwa wegen Mangelhaftigkeit der Bilanzierung und Buchführung, fallen die Kosten der Gesellschaft zur Last. Ist ein Gesellschafter aufgrund seiner gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht gezwungen, das Einsichtsrecht nicht persönlich (z. B. als Wettbewerber der Gesellschaft) auszuüben, darf er es nur über einen zur Verschwiegenheit verpflichteten Sachverständigen wahrnehmen (Steuerberater, Wirtschaftsprüfer, vereidigter Buchprüfer, Rechtsanwalt), der dann dem Kommanditisten nicht zustehende Informationen dem Kommanditisten nicht zugänglich machen darf.7 Für geschäftsunfähige Personen wird – wie auch die Wahrnehmung sonstiger Gesellschafterrechte – das Kontrollrecht durch den gesetzlichen Vertreter ausgeübt. Gehört der Kommanditanteil zum Nachlass und ist Testamentsvollstreckung angeordnet, so wird es von dem Testamentsvollstrecker wahrgenommen. Dies gilt insbesondere dann, wenn sich bei einer Mehrheit von Erben ansonsten eine Vervielfältigung des Einsichts- und Kontrollrechtes ergeben würde.

247

Das ordentliche Informationsrecht kann sowohl gegen die GmbH & Co. KG als auch gegen die Komplementär-GmbH geltend gemacht werden.8 Dabei ist es im Ergebnis unerheblich, ob mit der Rechtsprechung der geschäftsführende Gesellschafter informationspflichtig ist und die KG neben ihm für die Erfüllung dieser Informationspflicht haftet9 oder umgekehrt die KG dem Kommanditisten gegenüber

248

1 2 3 4 5 6 7 8 9

Hopt in Baumbach/Hopt, § 166 HGB Rz. 1 f. Hopt in Baumbach/Hopt, § 166 HGB Rz. 2. OLG Hamm v. 19.2.1970 – 15 W 459/69, DB 1970, 724. OLG Hamm v. 18.1.1993 – 8 U 132/92, GmbHR 1994, 127; vgl. auch BGH v. 11.7.1988 – II ZR 346/87, GmbHR 1988, 434 = ZIP 1988, 1175. Hopt in Baumbach/Hopt, § 166 HGB Rz. 5. BGH v. 8.7.1957 – II ZR 54/56, BGHZ 25, 115 (123) = GmbHR 1958, 27; OLG Hamm v. 11.12.1969 – 15 W 483/69, BB 1970, 104; OLG Celle v. 11.5.1983 – 9 U 160/82, BB 1983, 1451; Hirte, BB 1985, 2208; Hopt in Baumbach/Hopt, § 166 HGB Rz. 6. Hopt in Baumbach/Hopt, § 166 HGB Rz. 7; Binz/Freudenberg/Sorg, BB 1991, 785 (786). K. Schmidt in Scholz, § 51a GmbHG Rz. 56. So BGH v. 29.9.1955, WM 1955, 1585; OLG Stuttgart v. 3.11.1955 – 5 U 89/55, BB 1956, 573; OLG Celle v. 11.5.1983 – 9 U 160/82, BB 1983, 1451; OLG Hamm v. 6.2.1986 – 8 W 52/85, BB 1986, 1531 m. w. N.

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§4

Gesellschaftsorgane und gesellschaftsinterne Rechtsverhältnisse

verpflichtet ist und der geschäftsführende Gesellschafter neben ihr nur für die Erfüllung einzustehen hat.1 249

Das ordentliche Kontrollrecht des § 166 Abs. 1 HGB ist mit der Klage vor dem Prozessgericht durchzusetzen. Das außerordentliche Kontrollrecht kann neben dem Sonderverfahren aus § 166 Abs. 3 HGB auch durch Klage und einstweilige Verfügung unmittelbar geltend gemacht werden.2 Ein Kommanditist kann gleichzeitig den Weg über § 166 Abs. 1 und Abs. 3 HGB gehen.3

F. Wettbewerbsverbote I. Allgemeines; Bedeutung 250

Die Wirtschaftsordnung in der Bundesrepublik Deutschland unterliegt dem System der sozialen Marktwirtschaft, die einen freien Wettbewerb erfordert. Eine an diesem Ziel orientierte Rechtsordnung hat daher den Wettbewerb zu schützen und zu fördern. Demzufolge bestimmt § 1 GWB, dass u. a. Vereinbarungen zwischen miteinander im Wettbewerb stehenden Unternehmen, die eine Verhinderung, Einschränkung oder Verfälschung des Wettbewerbs bezwecken oder bewirken, verboten sind (sog. Kartellverbot). Mit diesem Ziel der Freiheit des Wettbewerbes sind damit widersprechende Wettbewerbsabreden, die den Wettbewerb verhindern sollen, und sonstige Wettbewerbsverbote, die einen Wettbewerb ausschließen, grundsätzlich unvereinbar und daher nur bei ausdrücklicher Gestattung und Interessenabwägung zulässig.

251

Wichtige vorrangige Gründe können den Gesetzgeber und Privatpersonen dennoch berechtigen, gesetzliche bzw. vertragliche Wettbewerbsverbote aufzustellen. Das ist der Fall, wenn bestimmte Personen aufgrund i. d. R. gesellschaftsrechtlicher Beziehungen an Unternehmen beteiligt sind, die miteinander im Wettbewerb stehen, und damit die Gefahr droht, dass ein Beteiligter allein unter dem Gesichtspunkt der Förderung des einen Unternehmens – i. d. R. desjenigen, an dem er den größeren Anteil besitzt und damit auch den größeren Gewinn erhält – das andere Unternehmen und damit die dortigen Mitgesellschafter benachteiligt. Weiterhin besteht die Gefahr, dass er bei Zugang zu den Geschäftsgeheimnissen diese an konkurrierende Unternehmen zum Schaden des anderen weitergibt.

252

Maßgeblich bei der Interessenabwägung ist jeweils, inwieweit das Wettbewerbsverbot für den Bestand und die Erhaltung der Gesellschaft erforderlich ist. Dieser Schutz der Gesellschaft kann bei einer Interessenabwägung und insbesondere der Berücksichtigung der durch § 1 GWB und § 138 BGB gesetzten Grenzen sogar ein 1 Vgl. Schilling in Großkomm. HGB, 4. Aufl. 2005, § 166 Rz. 4; K. Schmidt in Scholz, § 51a GmbHG Rz. 56; K. Schmidt, Informationsrechte in Gesellschaften und Verbänden, S. 71; zu den unterschiedlichen Ansichten vgl. die Nachweise in BayObLG v. 7.11.1994 – 3Z AR 64/94, ZIP 1995, 219. 2 K. Schmidt in Scholz, § 51a GmbHG Rz. 57. 3 OLG Celle v. 11.5.1983 – 9 U 160/82, BB 1983, 1451; Hopt in Baumbach/Hopt, § 166 HGB Rz. 14.

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§4

Wettbewerbsverbote

vertraglich vereinbartes zeitlich begrenztes Wettbewerbsverbot nach Beendigung der Beteiligung an der Gesellschaft rechtfertigen (sog. nachvertragliches Wettbewerbsverbot).1 Gesetzliche und vertragliche Wettbewerbsverbote sind unter dem Gesichtspunkt eines an sich erwünschten Wettbewerbes dennoch nur als Ausnahmeregelungen möglich. Eine solche Ausnahme kann vorliegen, wenn das Interesse bestimmter (auch potentieller) Mitbewerber vorrangigen Schutz vor dem Interesse an möglichst umfänglichem Wettbewerb hat. Bei Streit- und Auslegungsfragen ist daher im Zweifel immer eine Entscheidung zugunsten eines möglichst weit reichenden Wettbewerbs, d. h. gegen das Wettbewerbsverbot, zu treffen.

253

Bei der GmbH & Co. KG stellt sich die Frage nach einem Wettbewerbsverbot in besonderem Maße wegen der Personenidentität der Gesellschafter in GmbH und KG und der Verflechtung der beiden Gesellschaften. Die Gesellschafter der Komplementär-GmbH können ebenso wie deren Geschäftsführer an mit der GmbH oder KG konkurrierenden Unternehmen beteiligt sein wie die KomplementärGmbH selbst oder die Kommanditisten. Wegen ihrer unterschiedlichen Nähe, d. h. einer unmittelbaren oder mittelbaren Zugehörigkeit und Informationsmöglichkeit in der KG oder GmbH, sind sie in der Lage, Geschäftsgeheimnisse zu erfahren und an konkurrierende, ebenfalls unter ihrer Beteiligung stehende Unternehmen weiterzugeben. Entscheidend ist weiter die Möglichkeit, Geschäfte, die eigentlich die GmbH & Co. KG abwickeln kann und will, von dieser abzuziehen und auf das andere konkurrierende Unternehmen zu übertragen.

254

II. Wettbewerbsverbote zulasten der Komplementär-GmbH 1. Gesetzliches Wettbewerbsverbot Die Gesellschafter einer oHG und desgleichen die Komplementäre einer KG unterliegen einem gesetzlichen Wettbewerbsverbot nach §§ 161 Abs. 2, 112, 113 HGB.2 Dieses gesetzlich normierte Wettbewerbsverbot bezweckt, die Gesellschaft vor Schäden zu bewahren, die insbesondere durch den Missbrauch von Insiderinformationen über die Gesellschaft entstehen können. Es ist Ausfluss der Treuepflicht der Gesellschafter, weswegen die Rechtsprechung und Literatur auch bisher einen Widerspruch zu § 1 GWB verneint hat.3 Da ein Kommanditist grundsätzlich keine Geschäftsführungsmacht und nur beschränkte Informations- und Kontrollrechte (§§ 164, 166 HGB) innehat, gilt gem. § 165 HGB das gesetzliche Wettbewerbsverbot i. d. R. nicht für Kommanditisten.4 1 Bei Arbeitnehmern sind jedoch nach § 110 GewO n. F. die §§ 74 ff. HGB entsprechend anzuwenden und ist somit eine Karenzentschädigung zu leisten. 2 Anders für die rein kapitalistische GmbH & Co. KG: OLG Frankfurt a. M. v. 15.4.1982 – 6 U 104/81, BB 1982, 1383 = ZIP 1982, 963, jedoch gegen den eindeutigen Gesetzeswortlaut. 3 BGH v. 6.12.1962 – KZR 4/62, BGHZ 38, 306 (311 f.); BGH v. 21.2.1978 – KZR 6/77, WM 1978, 320; zu § 1 GWB im Einzelnen vgl. Langhein in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2006, § 112 HGB Rz. 32; Hopt in Baumbach/Hopt, § 112 HGB Rz. 15 f.; Zimmer in Immenga/ Mestmäcker, Kommentar z. GWB, 4. Aufl. 2007, § 1 GWB m. w. N. 4 S. auch Hopt in Baumbach/Hopt, § 165 HGB Rz. 2.

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§4

Gesellschaftsorgane und gesellschaftsinterne Rechtsverhältnisse

256

Die Komplementär-GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin einer KG darf ohne Einwilligung der anderen Gesellschafter (einschließlich Kommanditisten) in dem Handelszweig der GmbH & Co. KG weder Geschäfte tätigen (§ 112 Abs. 1, 1. Alt. HGB) noch an einer anderen gleichartigen Handelsgesellschaft als persönlich haftende Gesellschafterin teilhaben (§ 112 Abs. 1, Alt. 2 HGB). Ob in diesem Falle die Komplementär-GmbH auch die Geschäftsführung wahrnimmt oder von dieser ausgeschlossen ist, ist nach dem Gesetzeswortlaut unerheblich. Dieses findet auch in dem – insbesondere im Vergleich zum Informationsrecht des Kommanditisten – umfassenden Informationsrecht nach §§ 161 Abs. 2, 118 HGB seine Berechtigung.1

257

Bei Geschäften im gleichen Handelszweig (s. Rz. 289 f.)kommt es nicht darauf an, ob die Geschäfte im gleichen Handelszweig für eigene oder für fremde Rechnung getätigt werden, ob der Gesellschafter Träger der Rechte und Pflichten wird oder er nur als aktiver Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft tätig wird.2 Es genügt i. d. R., wenn die Komplementär-GmbH tatsächlichen Einfluss auf die Geschäftsführung hat.3

258

Bei der Beteiligung an einer gleichartigen Handelsgesellschaft als persönlich haftende Gesellschafterin ist zum einen entscheidend, ob die andere Handelsgesellschaft ganz oder teilweise den gleichen Unternehmensgegenstand verfolgt, zum anderen, ob sich die Komplementär-GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin (d. h. einer oHG, KG, KGaA oder GbR) beteiligt. Die Beteiligung an einer konkurrierenden AG oder GmbH verstößt nicht gegen § 112 Abs. 1 Alt. 2 HGB4 (u. U. jedoch wegen eines tatsächlichen Einflusses auf die Geschäftsführung der AG oder GmbH gegen § 112 Abs. 1 Alt. 1 HGB). Beteiligt sich die Komplementär-GmbH an einer anderen Handelsgesellschaft als Kommanditistin oder stiller Gesellschafter, so ist § 112 Abs. 1 Alt. 2 HGB schon vom Wortlaut nicht einschlägig. Etwas anderes gilt aufgrund des Gesetzeszweckes ausnahmsweise, wenn die KomplementärGmbH in der anderen Handelsgesellschaft einem persönlich haftenden Gesellschafter vergleichbare Rechte innehat, d. h. eine beherrschende Stellung einnehmen kann.5 Eindeutig verstößt die Komplementär-GmbH gegen § 112 Abs. 1 Alt. 2 HGB, wenn sie in einer anderen GmbH & Co. KG mit dem gleichen Geschäftsgegenstand ebenfalls als persönlich haftende Gesellschafterin (Komplementärin) tätig ist.

259

Das Wettbewerbsverbot der §§ 112, 113, 161 Abs. 2 HGB ist in den typischen Fällen unproblematisch, in denen die GmbH lediglich zwecks Schaffung einer GmbH & Co. KG gegründet worden ist. Dem Wettbewerbsverbot kommt damit in erster Linie dann Bedeutung zu, wenn die GmbH vor der Gründung der GmbH & Co. KG bzw. vor ihrem Eintritt in die KG bereits einen eigenen Geschäftsbetrieb unterhal1 Langhein in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2006, § 112 HGB Rz. 5; Ulmer in Großkomm. HGB, 4. Aufl. 2005, § 112 Rz. 6; vgl. auch BGH v. 5.12.1983 – II ZR 242/82, BGHZ 89, 162 (165) = GmbHR 1984, 203; a. A. Schlitt in Sudhoff, GmbH & Co. KG, § 26 Rz. 6. 2 Hopt in Baumbach/Hopt, § 112 HGB Rz. 4 ff. 3 OLG Nürnberg v. 1.8.1980 – 1 U 74/80, BB 1981, 452. 4 Hopt in Baumbach/Hopt, § 112 HGB Rz. 6. 5 Hopt in Baumbach/Hopt, § 112 HGB Rz. 6; Ulmer in Großkomm. HGB, 4. Aufl. 2005, § 112 Rz. 25; vgl. auch Assenbrüster, ZIP 1997, 261 (268), der eine analoge Anwendung befürwortet.

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§4

Wettbewerbsverbote

ten hat und dieser bisherige Gegenstand ihres Unternehmens mit dem der GmbH & Co. KG identisch ist. Hier kann die GmbH nur mit besonderer Einwilligung aller Gesellschafter einschließlich der Kommanditisten1 ihren bisherigen Unternehmensgegenstand weiterverfolgen.

2. Einwilligung Die Einwilligung erfolgt durch empfangsbedürftige Willenserklärungen aller Gesellschafter gegenüber dem persönlich haftenden Gesellschafter. Die Einwilligung i. S. des § 112 Abs. 1 HGB kann auch konkludent erteilt werden.2 Erforderlich ist in jedem Fall eine nach außen zum Ausdruck kommende Einwilligung in die Fortführung der konkurrierenden Tätigkeit (§ 133 BGB). I. d. R. werden die Gesellschafter der KG bei der Gründung davon ausgehen, dass die Komplementär-GmbH sich allein der neuen GmbH & Co. KG widmet und allein dort tätig ist, evtl. sogar ihren früheren Geschäftsbetrieb einbringt. Will sich die Komplementär-GmbH auf eine konkludente Einwilligung berufen, muss sie eine solche darlegen und ggf. beweisen.3 Soll die GmbH von dem Wettbewerbsverbot des § 112 Abs. 1 HGB befreit werden, empfiehlt sich daher eine ausdrückliche schriftliche Vereinbarung im Gesellschaftsvertrag.

260

Nach § 112 Abs. 2 HGB wird eine Einwilligung unwiderleglich vermutet, wenn die Kommanditisten der GmbH & Co. KG beim Abschluss des Gesellschaftsvertrags der Komplementär-GmbH oder (in analoger Anwendung) bei ihrem Eintritt in die KG4 die Beteiligung als persönlich haftende Gesellschafterin an einer gleichartigen Gesellschaft (positiv) kennen und gleichwohl die Aufgabe dieser Beteiligung nicht ausdrücklich (d. h. eindeutig, nicht notwendig schriftlich5) vereinbart wird.

261

Aufgrund der allgemeinen Treuepflicht des Gesellschafters befreit die Einwilligung zwar vom Wettbewerbsverbot gem. § 112 HGB, der Gesellschafter darf aber dennoch nicht konkret der Gesellschaft zuzuordnende Geschäftschancen für eigene Zwecke nutzen.6

262

3. Abweichende vertragliche Vereinbarungen Das Wettbewerbsverbot des § 112 HGB kann durch den Gesellschaftsvertrag verschärft, eingeschränkt oder ganz gestrichen werden, und zwar für alle oder einzelne Gesellschafter.7 Ein pauschales Verbot jedweder (also auch nicht konkurrierender) Tätigkeit unterliegt allerdings dem Sittenwidrigkeitsverbot des § 138 BGB, insbesondere bei einer lang dauernden Bindung.8 1 Hopt in Baumbach/Hopt, § 165 HGB Rz. 1. 2 Hopt in Baumbach/Hopt, § 112 HGB Rz. 11; Langhein in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2006, § 112 HGB Rz. 23, 26. 3 Langhein in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2006, § 112 HGB Rz. 26. 4 Hopt in Baumbach/Hopt, § 112 HGB Rz. 10. 5 Hopt in Baumbach/Hopt, § 112 HGB Rz. 10. 6 Emmerich in Heymann, 2. Aufl. 1996, § 112 HGB Rz. 17. 7 Hopt in Baumbach/Hopt, § 112 HGB Rz. 12 f. 8 BGH v. 12.7.1962 – II ZR 13/61, BGHZ 37, 381 (384).

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§4 264

Gesellschaftsorgane und gesellschaftsinterne Rechtsverhältnisse

Auch muss ein solches vertragliches Wettbewerbsverbot mit § 1 GWB vereinbar sein. Geht die vertragliche Regelung daher über den Regelungsgehalt des § 112 HGB hinaus, ist es nur im Einklang mit § 1 GWB, wenn es zum Schutz der Gesellschaft notwendig und durch die gesellschaftsrechtliche Treuepflicht geboten ist.1 Das Wettbewerbsverbot muss insbesondere in räumlicher, zeitlicher und sachlicher Hinsicht vor § 1 GWB und vor § 138 BGB Bestand haben. Sachlich darf sich das Wettbewerbsverbot nur auf den tatsächlichen Unternehmensgegenstand der Gesellschaft und den für sie relevanten Markt erstrecken. Auch der örtliche Geltungsbereich des Verbotes ist auf den für die Gesellschaft räumlich relevanten Markt beschränkt. Ob ein Wettbewerbsverbot auch über den Zeitpunkt des Ausscheidens der Komplementär-GmbH hinaus gelten darf, hängt davon ab, inwieweit dies für den Bestand der GmbH & Co. KG erforderlich ist (s. zu den Unterschieden bei einem Kommanditisten Rz. 281). Grundsätzlich hat die Rechtsprechung ein nachvertragliches Wettbewerbsverbot für die Dauer von zwei Jahren nach Beendigung der Beteiligung an der Kommanditgesellschaft als mit § 1 GWB und § 138 BGB vereinbar angesehen.2

4. Folgen eines Verstoßes 265

Verstößt die Komplementär-GmbH gegen das Wettbewerbsverbot, hat die GmbH & Co. KG einen Anspruch auf Schadensersatz oder Gewinnherausgabe (§§ 161 Abs. 2, 113 Abs. 1 HGB). Ein solcher Schadensersatzanspruch richtet sich neben den konkret entstandenen Schäden (§ 249 BGB) auch gem. § 252 BGB auf den entgangenen Gewinn. Bei der Gewinnherausgabe ist an den Gewinn zu denken, den nunmehr das konkurrierende Unternehmen aus diesem Geschäft erzielt hat. Daneben bestehen bei weiterhin drohenden Verstößen gegen das Wettbewerbsverbot Unterlassungsansprüche, die entweder die übrigen Gesellschafter oder aber auch jeder einzelne Mitgesellschafter geltend machen kann,3 also auch jeder Kommanditist. Ein Verstoß gegen das Wettbewerbsverbot begründet weiter einen Anlass (wichtiger Grund) für die Ausschließung eines Gesellschafters (hier der Komplementär-GmbH) aus der GmbH & Co. KG nach §§ 161 Abs. 2, 140 HGB (s. zu den Einzelheiten § 9 Rz. 211 ff.).

266

Die Geltendmachung des Schadensersatzanspruches nach §§ 161 Abs. 2, 113 Abs. 1 HGB erfordert grundsätzlich gem. § 113 Abs. 2 HGB einen einstimmigen Beschluss aller übrigen Gesellschafter. Der Gesellschaftsvertrag kann jedoch andere Mehrheitserfordernisse vorsehen. Hat die GmbH & Co. KG die Geltendmachung des Anspruchs beschlossen, kann der Anspruch nicht nur von der GmbH & Co. KG, sondern im Wege der actio pro socio auch von jedem Gesellschafter der GmbH & Co. KG geltend gemacht werden.4 Liegt in der Tätigkeit der Komplementär-GmbH gleichzeitig eine schwere Verletzung ihrer Geschäftsführungspflichten, ist es den übrigen Gesellschaftern erlaubt, bereits ohne Beschluss der 1 Mattfeld in MünchHdb. GesR Bd. II, § 12 Rz. 92. 2 BGH v. 26.3.1984 – II ZR 229/83, NJW 1984, 2366 = GmbHR 1984, 234; BGH v. 7.5.2007 – II ZR 281/05, DB 2007, 1521. 3 OLG Nürnberg v. 1.8.1980 – 1 U 74/80, BB 1981, 452; Hopt in Baumbach/Hopt, § 113 HGB Rz. 4. 4 Emmerich in Heymann, 2. Aufl. 1996, § 113 HGB Rz. 15.

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§4

Wettbewerbsverbote

GmbH & Co. KG Schadensersatz, Auskunftserhöhung und Rechnungslegung im Wege der actio pro socio zu verlangen.1 Gestaltungshinweis: Es ist ratsam, im Gesellschaftsvertrag Inhalt und Umfang des Wettbewerbsverbotes, insbesondere seine sachlichen, zeitlichen und räumlichen Grenzen, unter Beachtung von § 1 GWB und § 138 BGB konkret zu regeln. Um eine Konkurrenztätigkeit der geschäftsführenden Komplementär-GmbH zu vermeiden, ist es weiter empfehlenswert, im Gesellschaftsvertrag eine hohe Vertragsstrafe zulasten der Komplementär-GmbH im Falle eines Verstoßes gegen das Wettbewerbsverbot festzulegen.

267

III. Wettbewerbsverbote zulasten der GmbH-Gesellschafter 1. Zugunsten der GmbH In der GmbH ist hinsichtlich des Wettbewerbsverhaltens zwischen der Stellung des Gesellschafters nur in dieser Eigenschaft (Nur-Gesellschafter) und demjenigen, der darüber hinaus auch ihr Geschäftsführer ist (Gesellschafter-Geschäftsführer), zu unterscheiden. Letzterer wird hinsichtlich seiner Stellung als Geschäftsführer gesondert erörtert (vgl. Rz. 271 ff.).

268

Der Nur-Gesellschafter der Komplementär-GmbH unterliegt grundsätzlich keinem Wettbewerbsverbot.2 Die Rechtsprechung hat aber in Übereinstimmung mit dem Schrifttum ein solches Wettbewerbsverbot aus der gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht für solche Gesellschafter hergeleitet, die maßgeblich auf die Geschicke des Unternehmens kraft ihrer Gesellschafterstellung einzuwirken vermögen.3 Im Übrigen kann ein solches Verbot vertraglich vereinbart werden. Hierbei ist aber wiederum der durch § 138 BGB gesetzte Rahmen ebenso zu beachten wie die Schranken des § 1 GWB. Zugunsten der GmbH wird sich aber in aller Regel schon deshalb kein Wettbewerbsverbot herleiten lassen, da sie nur die Komplementärstellung innerhalb einer KG innehat und daher Überschneidungen mit dem Unternehmensgegenstand der GmbH kaum denkbar sind.

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2. Zugunsten der GmbH & Co. KG Das Wettbewerbsverbot der §§ 161 Abs. 2, 112, 113 HGB gilt nicht für die Gesellschafter der GmbH; nicht sie sind, sondern die GmbH ist Komplementärin der GmbH & Co. KG. Gesetzliche Wettbewerbsverbote bestehen damit nicht. Zwischen der GmbH & Co. KG und den Gesellschaftern der GmbH bestehen grundsätzlich auch keine gesellschaftsrechtlichen Treuepflichten, als deren besondere Ausprägung ein Wettbewerbsverbot festgelegt werden könnte. Allenfalls kann die GmbH aufgrund ihrer gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht als Komplementä1 Emmerich in Heymann, 2. Aufl. 1996, § 113 HGB Rz. 12a. 2 Hopt in Baumbach/Hopt, Anh. § 177a HGB Rz. 23. 3 BGH v. 30.11.2004 – X ZR 109/02, DB 2005, 382; Vgl. von der Osten, GmbHR 1989, 450 mit Hinweisen auf Rspr. u. Lit.; insb. BGH v. 5.12.1983 – II ZR 242/82, NJW 1984, 1351 = GmbHR 1984, 203.

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rin gegenüber der GmbH & Co. KG verpflichtet sein, so weit wie möglich auf ihre Gesellschafter einzuwirken, dass diese keine Handlungen vornehmen, die der GmbH & Co. KG Schaden bringen können. Eine solche Verpflichtung führt aber nicht zu einem Wettbewerbsverbot zulasten der Gesellschafter der GmbH gegenüber der GmbH & Co. KG. Denn wenn die GmbH-Gesellschafter nur in Ausnahmefällen als Ausdruck der gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht der GmbH gegenüber einem Wettbewerbsverbot unterliegen, kann ein Wettbewerbsverbot noch viel weniger gegenüber der GmbH & Co. KG bestehen, mit der sie – jedenfalls in ihrer Eigenschaft als GmbH-Gesellschafter – nur mittelbar über die Komplementär-GmbH verbunden sind.

IV. Wettbewerbsverbote zulasten der GmbH-Geschäftsführer 1. Zugunsten der GmbH 271

Zwar kann ein Geschäftsführer einer GmbH grundsätzlich Nebentätigkeiten ausüben, sofern ihm dies nicht im Anstellungsvertrag verboten ist. Obwohl weder für den Gesellschafter noch für den Geschäftsführer einer GmbH ein gesetzliches Wettbewerbsverbot normiert ist, besteht jedoch Einigkeit dahin gehend, dass den GmbH-Geschäftsführern grundsätzlich jeder Wettbewerb mit der GmbH verboten ist.1

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Dieses grundsätzliche Wettbewerbsverbot wird vornehmlich aus der dem Geschäftsführer der GmbH gegenüber obliegenden Treuepflicht hergeleitet, die sich ebenso aus dem Anstellungsvertrag ergibt wie die allgemeine Nebenpflicht, in allen Angelegenheiten der Gesellschaft allein deren Wohl und nicht seinen eigenen Nutzen und Vorteil im Auge zu haben. Diese Pflichten verbieten es ihm, Geschäftschancen, die der Gesellschaft gebühren, selbst wahrzunehmen und auf eigene Rechnung zu verwerten.2 Nach h. M. umfasst das Wettbewerbsverbot eine Tätigkeit als Geschäftsführer oder eine sonstige leitende Tätigkeit in einer anderen Gesellschaft desselben Geschäftszweiges. Ebenso ist dem Geschäftsführer eine eigene unternehmerische Tätigkeit verboten.

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Eine Befreiung des Geschäftsführers vom Wettbewerbsverbot ist vertraglich möglich3 und muss im Anstellungsvertrag als Ausnahme ausdrücklich festgelegt werden. Der zeitliche Rahmen des Wettbewerbsverbotes erstreckt sich auf die Tätigkeit bei der GmbH, d. h. auf das Anstellungsverhältnis als Geschäftsführer. Darüber hinausgehende Wirkungen bedürfen der vertraglichen Fixierung.4 1 Uwe H. Schneider in Scholz, § 43 GmbHG Rz. 153 ff. m. w. N. 2 BGH v. 25.4.1983 – II ZR 170/82, GmbHR 1983, 301; BGH v. 23.9.1985 – II ZR 246/84, GmbHR 1986, 42; BGH v. 12.6.1989 – II ZR 334/87, GmbHR 1989, 365. 3 Zur vermuteten Einwilligung nach § 112 Abs. 2 HGB analog, wenn ein Gesellschafter-Geschäftsführer bereits bei Gründung der GmbH in einem Wettbewerbsverhältnis steht, insbesondere auch über die steuerlichen Folgen, Tillmann in FS Felix, 1989, S. 507 ff. 4 Zum nachvertraglichen Wettbewerbsverbot vgl. BGH v. 16.10.1989 – II ZR 2/89, GmbHR 1990, 77; OLG Hamm v. 9.11.1988 – 8 U 295/87, GmbHR 1989, 259; BGH v. 4.3.2002 – II ZR 77/00, BB 2002, 800 = GmbHR 2002, 431; von der Osten, GmbHR 1989, 450 (453); Jaeger, Der Anstellungsvertrag des GmbH-Geschäftsführers, S. 168 ff.

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Wettbewerbsverbote

2. Zugunsten der GmbH & Co. KG Das Wettbewerbsverbot gem. §§ 161 Abs. 2, 112, 113 HGB gilt nicht gegenüber dem Geschäftsführer einer GmbH, unabhängig davon, ob er Nur-Geschäftsführer oder Gesellschafter-Geschäftsführer ist.1 Beide sind insoweit keine Gesellschafter der GmbH & Co. KG. Dies sind allein die GmbH und die Kommanditisten. Soweit die Geschäftsführer Kommanditisten sind, gelten zusätzlich die für die Kommanditisten herausgearbeiteten Grundsätze (vgl. Rz. 278 ff.).

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Zwischen dem Geschäftsführer der GmbH und der GmbH & Co. KG bestehen aber vertragliche Beziehungen über die Schutzwirkungen zugunsten Dritter aus dem Anstellungsvertrag bzw. über eine organisationsrechtliche Haftung (vgl. Rz. 52 ff.). Inwieweit daraus ein Wettbewerbsverbot als Nebenpflicht abzuleiten ist, hängt ebenfalls von den hier bereits angenommenen Pflichten ab, keine Handlungen vorzunehmen, die der GmbH & Co. KG Schaden bringen können, sowie alle Handlungen zu unterlassen, die sich mit den Pflichten eines Geschäftsführers, der auch Geschäftsführer der GmbH & Co. KG ist, nicht vertragen.2 Daraus ergibt sich auch grundsätzlich ein Wettbewerbsverbot gegenüber der GmbH & Co. KG, denn die Gefahr der Informationsnutzung zugunsten konkurrierender Unternehmen sowie die Möglichkeit, der GmbH & Co. KG Geschäfte zugunsten eines anderen Unternehmens zu entziehen, sind beim Geschäftsführer in gleicher Weise wie bei der Komplementärin gegeben. Der Geschäftsführer der Komplementär-GmbH übt die Tätigkeit aus, die in einer KG einer natürlichen Person als Komplementär zukommt. Wie dieser muss er daher auch dem Wettbewerbsverbot unterliegen.

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Natürlich kann in dem Anstellungsvertrag des Geschäftsführers mit der GmbH auch ein Wettbewerbsverbot zugunsten der GmbH & Co. KG ausdrücklich vereinbart werden. Ein solches ist sogar aus Rechtsklarheitsgründen unbedingt zu empfehlen. Hierbei besteht die Möglichkeit, das Wettbewerbsverbot auch noch nach Beendigung des Anstellungsverhältnisses fortbestehen zu lassen. Auch hier sind jedoch die sachlichen, räumlichen und insbesondere zeitlichen Grenzen der § 1 GWB und § 138 BGB zu beachten (s. Rz. 264). Ein solches Wettbewerbsverbot kann in allen Punkten entsprechend dem für Handlungsgehilfen vorgesehenen Wettbewerbsverbot nach §§ 74 ff. HGB ausgestaltet werden. Das Erfordernis der (Karenz-)Entschädigung nach § 74 Abs. 2 HGB besteht allerdings grundsätzlich nicht.

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Gestaltungshinweis: Die Aufnahme eines ausdrücklichen Wettbewerbsverbotes sowie eines nachvertraglichen Wettbewerbsverbotes hinsichtlich des Geschäftszweiges der GmbH & Co. KG zugunsten der GmbH & Co. KG in Verbindung mit einer hohen Vertragsstrafe in den Anstellungsvertrag des Geschäftsführers in den Grenzen des § 1 GWB und § 138 BGB ist zum Schutze der GmbH & Co. KG unbedingt zu empfehlen.

1 Bestätigt für die AG & Co. KG in BGH v. 9.3.2009 – II ZR 170/07, DB 2009, 1283–1285 sowie für die GmbH & Co. KG durch OLG Frankfurt v. 17.3.2009 – II U 61/08, WuW/EDE-R. 2603–2605. 2 Hopt in Baumbach/Hopt, Anh. § 177a HGB Rz. 27.

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3. Folgen eines Verstoßes 277

Verstößt der Geschäftsführer gegen das Wettbewerbsverbot, stehen der GmbH ebenso wie der GmbH & Co. KG gegen ihn Ansprüche auf Schadensersatz oder wahlweise auf Gewinnherausgabe nach § 675 i. V. m. § 667 BGB bzw. nach § 687 Abs. 2 i. V. m. §§ 681, 667 BGB zu.1 Darüber hinaus hat die jeweilige Gesellschaft bei weiterhin drohender Verletzung einen Unterlassungsanspruch. Ein Verstoß gegen das Wettbewerbsverbot begründet einen wichtigen Grund für die Abberufung des Geschäftsführers.

V. Wettbewerbsverbote zulasten der Kommanditisten 1. Zugunsten der GmbH & Co. KG 278

Nach § 165 HGB findet § 112 Abs. 1 HGB auf die Kommanditisten der GmbH & Co. KG keine Anwendung. Kommanditisten unterliegen grundsätzlich keinem Wettbewerbsverbot.2 Da ein Kommanditist typischerweise gem. §§ 164, 166 HGB nicht an der Geschäftsführung beteiligt ist und nur eingeschränkte Kontrollrechte hat, ist die Gefahr einer Weitergabe von Geschäftsgeheimnissen und die Entziehung von Geschäften zugunsten eines konkurrierenden Unternehmens i. d. R. nicht gegeben.3

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Aus der einem Kommanditisten wie jedem anderen Gesellschafter obliegenden gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht ergibt sich jedoch, dass auch er auf die Belange der Gesellschaft Rücksicht zu nehmen hat und das Gesellschaftsinteresse nicht gefährden darf.4 Wie weit diese Rücksichtnahme geht, bestimmt sich nach dem Einfluss des Kommanditisten auf die Geschäftsführung der GmbH & Co. KG im Einzelfall. Im Allgemeinen kann der Kommanditist aufgrund seines beschränkten Kontrollrechts keine Insiderinformationen erlangen (s. Rz. 235 ff.). Wie auch bei den Mitgliedern eines Aufsichtsrates oder Beirats führt daher eine konkurrierende Tätigkeit eines Kommanditisten über § 242 BGB oder über die allgemeine Treuepflicht zumeist nur dazu, dass er diese Einsichtsrechte nicht selbst, sondern nur durch Sachverständige wahrnehmen darf, die kraft Gesetzes zur Verschwiegenheit verpflichtet sind (Steuerberater, Wirtschaftsprüfer, vereidigte Buchprüfer, Rechtsanwälte).5 Damit ist der Gefahr begegnet, dass durch den Kommanditisten gewonnene Kenntnisse zu wettbewerbswidrigen Zwecken und zum Nachteil der Gesellschaft verwendet werden. Eines Wettbewerbsverbotes bedarf es in diesen Fällen daher nicht. Der bereits eingangs erwähnte Grundsatz, dass im Allgemeinen ein Wettbewerbsverbot nicht besteht, steht ebenfalls einer weiten Ausdehnung des

1 Uwe H. Schneider in Scholz, § 43 GmbHG Rz. 166 m. w. N. 2 Hopt in Baumbach/Hopt, § 165 HGB Rz. 2. 3 Das Fehlen eines gesetzlichen Wettbewerbsverbots schließt jedoch nicht aus, dass die Gründung eines Konkurrenzunternehmens durch einen Kommanditisten als grober Undank gegenüber dem Schenker des Gesellschaftsanteils zu werten ist, BGH v. 4.12.2001 – X ZR 167/99, DB 2002, 577. 4 Hopt in Baumbach/Hopt, § 165 HGB Rz. 3. 5 Hopt in Baumbach/Hopt, § 166 HGB Rz. 7.

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gesellschaftsrechtlichen Treueverhältnisses zulasten eines Kommanditisten entgegen. Etwas anderes gilt, wenn der Kommanditist ausnahmsweise so maßgeblichen Einfluss auf die Geschäftsführung nehmen kann, dass seine Stellung mit der eines Komplementärs zu vergleichen ist. In diesen Fällen unterliegt er analog § 112 HGB dem gesetzlichen Wettbewerbsverbot.1 Dieser Ausdehnung des Treuegebotes durch Anerkennung eines Wettbewerbsverbotes bedarf es insbesondere dann, wenn der Kommanditist entweder ausnahmsweise selber die Geschäftsführung wahrnimmt oder der Einfluss auf die Geschäftsführung so groß ist, dass er darüber geheime und vertrauliche Informationen über die Gesellschaft erlangen kann oder aber seinen Willen gegenüber der Geschäftsführung durchsetzen kann.2

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Selbstverständlich kann dem Kommanditisten auch durch Gesellschaftsvertrag ein Wettbewerbsverbot nach Maßgabe der §§ 112, 113 HGB auferlegt werden,3 wobei – wie bei dem Komplementär – bei einem Verbot jedweder wirtschaftlichen Tätigkeit § 138 BGB zu beachten ist. Einem solchen Wettbewerbsverbot sind daher sachliche, zeitliche und räumliche Grenzen gesetzt (s. Rz. 264). Ebenso besteht eine Grenze nach § 1 GWB,4 der ein gesellschaftsrechtliches Wettbewerbsverbot nur insoweit gestattet, als es zur gesellschaftstreuen Mitarbeit und für die Funktionserhaltung der KG notwendig ist.5 Dies wird aber bei einem Kommanditisten, der weder geschäftsführend tätig noch mehrheitlich beteiligt ist, selten der Fall sein.

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2. Zugunsten der GmbH Geschäftsgegenstand der GmbH ist typischerweise ausschließlich die Geschäftsführung und Vertretung der GmbH & Co. KG, so dass aus diesem Grunde bereits der Geschäftsbetrieb der GmbH derart weitgehend eingeengt ist, dass der Kommanditist kaum eine konkurrierende Tätigkeit vornehmen kann. Entscheidend gegen ein Wettbewerbsverbot zulasten des Kommanditisten und zugunsten der GmbH spricht, dass zum einen keine gesetzliche Normierung eines solchen Wettbewerbsverbotes besteht und darüber hinaus grundsätzlich keine gesellschaftsrechtliche Treuepflicht des Kommanditisten der GmbH & Co. KG im Verhältnis zur GmbH besteht. Obliegt der Kommanditist bereits gegenüber der GmbH & Co. KG i. d. R. keiner gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht dahingehend, nicht in konkurrierenden Unternehmungen tätig zu sein (§ 165 HGB), gilt dies erst recht gegenüber der Komplementärin dieser KG. Etwas anderes kann jedoch gelten, wenn der Kommanditist zugleich Gesellschafter der Komplementär-GmbH ist (s. Rz. 268 f.).

1 BGH v. 5.12.1983 – II ZR 242/82, GmbHR 1984, 203 = WM 1984, 227; ebenso Hopt in Baumbach/Hopt, § 165 HGB Rz. 3; Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 5 Rz. 135. 2 Ebenso Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 5 Rz. 135. 3 Hopt in Baumbach/Hopt, § 165 HGB Rz. 4. 4 Zur Problematik gesellschaftsrechtlicher Wettbewerbsverbote und Kartellrecht vgl. BGH v. 6.12.1962 – KZR 4/62, NJW 1963, 646 = BB 1963, 250; BGH v. 21.2.1978 – KZR 6/77, GmbHR 1978, 107 ff.; Zimmer in Immenga/Mestmäcker, Kommentar z. GWB, 4. Aufl. 2007, § 1 GWB m. w. N. 5 BGH v. 21.2.1978 – KZR 6/77, BGHZ 70, 331 (334) = GmbHR 1978, 107; Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 5 Rz. 141 ff. mit weiteren Ausführungen.

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3. Folgen eines Verstoßes 283

Ein Verstoß gegen ein vertragliches (oder ausnahmsweise aus der Treuepflicht hergeleitetes) Wettbewerbsverbot richtet sich, wie auch in den bereits vorher ausgeführten Fällen, nach allgemeinen Grundsätzen und ist auf Schadensersatz bzw. wahlweise auf Gewinnherausgabe gerichtet. Ebenso bestehen bei drohender Wiederholung Unterlassungsansprüche. Da das Wettbewerbsverbot zugunsten der GmbH & Co. KG vereinbart worden ist, muss diese die vorgenannten Ansprüche über den Geschäftsführer der Komplementär-GmbH geltend machen. Auch hier bildet der Verstoß gegen das Wettbewerbsverbot einen Anlass (wichtiger Grund) für die Ausschließung des Kommanditisten aus der GmbH & Co. KG nach §§ 161 Abs. 2, 140 HGB (s. zu den Einzelheiten § 9 Rz. 211 ff.).

VI. Wettbewerbsverbote zulasten der Mitglieder des Aufsichtsrates oder Beirates 284

Wie bereits dargestellt (s. Rz. 147 ff.), können sowohl die Komplementär-GmbH wie auch die KG jeweils einen Aufsichtsrat oder Beirat zu Zwecken der Kontrolle und Beratung errichten. Gegebenenfalls besteht bei der Komplementär-GmbH sogar eine gesetzliche Verpflichtung. einen Aufsichtsrat zu errichten (s. zu den Einzelheiten Rz. 158 ff.). Diese Aufsichtsräte oder Beiräte können sogar weitgehend Geschäftsführungsaufgaben übernehmen oder es ist zumindest ihre Zustimmung erforderlich.

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Ein Wettbewerbsverbot zulasten der Mitglieder eines Aufsichtsrates oder Beirates ist weder zugunsten der GmbH noch zugunsten der GmbH & Co. KG gesetzlich normiert. In der Literatur wird den Mitgliedern derartiger Gremien eine Loyalitätspflicht auferlegt, wobei teilweise das Wettbewerbsverbot und die Verschwiegenheitspflicht als beispielhafte Ausformungen dieser Loyalitätspflicht herausgestellt werden.1

286

Inwieweit ein Aufsichtsrats- oder Beiratsmitglied durch seine Tätigkeit die auferlegten Förderpflichten verletzen kann, ist eine Frage des Einzelfalles. Zwar ermöglicht die überwachende und beratende Tätigkeit eine Weitergabe von Geschäftsinformationen und Geschäftsgeheimnissen an konkurrierende Unternehmen. Aufsichtsräte und Beiräte haben jedoch kaum die Möglichkeit, der GmbH & Co. KG bzw. der GmbH Geschäfte zu entziehen und an konkurrierende Unternehmen zu übertragen. Allenfalls könnten die zur beherrschenden Stellung eines Kommanditisten entwickelten Grundsätze auf den Aufsichtsrat oder Beirat übertragen werden (s. Rz. 280).

287

Ist einerseits die Mitgliedschaft eines Komplementärs im Aufsichtsrat oder Beirat eines konkurrierenden Unternehmens mangels tatsächlichen Einflusses auf die Geschäftsführung kein Verstoß gegen das Wettbewerbsverbot, kann andererseits mangels abweichender vertraglicher Vereinbarungen die Stellung im Aufsichtsrat/ Beirat nicht zu einem Wettbewerbsverbot zulasten der Mitglieder führen. Die kon1 Uwe H. Schneider in Scholz, § 52 GmbHG Rz. 505 unter Hinweis auf das mit dem Gesellschafter vergleichbare umfassende Informationsrecht.

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trollierende und beratende Tätigkeit verpflichtet die Mitglieder eines Aufsichtsrates oder Beirates zwar, diese Tätigkeit zum Wohl und Nutzen der Gesellschaft auszuüben. Vornehmlich aber bestehen derartige Gremien zum Schutz der Gesellschafter, zur Kontrolle und Beratung der Geschäftsführung. Mitglieder eines Aufsichtsrates oder Beirates können auch Dritte sein, dies ist im Hinblick auf die Fachkenntnis sogar oft geboten. Diese Personen, die ansonsten in der Gesellschaft nicht tätig und beteiligt sind, sind nur auf diese kontrollierende und beratende Tätigkeit beschränkt. Darüber hinausgehende Treuepflichten ähnlich einem Geschäftsführer oder Gesellschafter würden daher zu weit führen. Im Übrigen gilt auch hier der Grundsatz, dass im Zweifel ein Wettbewerbsverbot zu verneinen ist. Entscheidend gegen ein Wettbewerbsverbot zulasten der Mitglieder eines Aufsichtsrates oder Beirates spricht ebenso, dass sie ihre Kontroll-, Beratungs- und Einsichtspflichten in den Fällen nicht persönlich wahrnehmen dürfen, wenn sie an konkurrierenden Unternehmen beteiligt sind. Vielmehr wird das Einsichts- und Kontrollrecht durch Sachverständige wahrgenommen, die zur Verschwiegenheit verpflichtet sind und nur gefiltert Informationen weitergeben dürfen. Übt jedoch der Sachverständige das Einsichts- und Kontrollrecht für das Aufsichtsrats- oder Beiratsmitglied aus, ist eine wirksame Kontrolle und Überwachung der Gesellschaft durch das gewählte Aufsichtsrats- oder Beiratsmitglied kaum mehr möglich. Es empfiehlt sich daher, im Gesellschaftsvertrag eine Regelung dahin gehend aufzunehmen, dass Aufsichtsrats- oder Beiratsmitglieder nicht an konkurrierenden Unternehmen beteiligt und nicht in ihnen tätig sein dürfen.

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VII. Gegenstand des Wettbewerbsverbotes Das Wettbewerbsverbot bedeutet eine Beschränkung des Verpflichteten in seiner gewerblichen Tätigkeit zugunsten eines anderen Unternehmens derselben Fachrichtung. So bestimmt auch § 112 HGB, dass Geschäfte im gleichen Handelszweig und ebenso die Teilnahme mit persönlicher Haftung an einer gleichartigen Handelsgesellschaft untersagt sind. Entscheidend ist daher, ob sich die in Frage kommenden Unternehmen an denselben Kundenkreis richten (örtliche Grenzen) und ob sie miteinander im Wettbewerb stehen (sachliche Grenzen). Außerhalb des Unternehmensgegenstandes können die einem Wettbewerbsverbot unterliegenden Personen grundsätzlich frei tätig werden. Umstritten ist, ob das Wettbewerbsverbot den gesamten Unternehmensgegenstand der Gesellschaft (GmbH oder GmbH & Co. KG) erfasst oder nur die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit der Gesellschaft.1 Der im Gesellschaftsvertrag festgelegte Unternehmensgegenstand ist jedoch lediglich Ausgangspunkt, der durch tatsächliches Verhalten konkludent nachträglich eingeschränkt oder erweitert werden kann. Aus dem tatsächlichen Verhalten ist ebenfalls ersichtlich, ob die Gesellschaft einen im Gesellschaftsvertrag festgelegten Unternehmensgegenstand nicht in einem realen Unternehmensgegenstand zu verwirklichen gedenkt.

1 Dazu Uwe H. Schneider in Scholz, § 43 GmbHG Rz. 163; Tillmann/Mohr, GmbH-Geschäftsführer, Rz. 87 ff.

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Die Anknüpfung an den tatsächlichen Unternehmensgegenstand rechtfertigt sich daneben auch deswegen, weil die Zweckrichtung des Wettbewerbsverbotes nur gegen eine tatsächliche Unternehmenstätigkeit gerichtet sein kann. Der Schutzgedanke trifft auf Gegenstände, die nur im Gesellschaftsvertrag verankert sind, nicht zu. Das Wettbewerbsverbot will und soll geschäftliche Handlungen verbieten, die der Gesellschaft nachteilig sein können.1 Dies ist nur bei dem tatsächlichen, nicht bei einem nur im Gesellschaftsvertrag festgelegten Gegenstand möglich.

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Auch ist der Begriff „Handelszweig“ in § 112 HGB, der weitgehend analog auch bei anderen Wettbewerbsverboten herangezogen wird, nicht identisch mit dem Gegenstand der Gesellschaft. Zudem bedingt die grundsätzliche Förderung des Wettbewerbes und die nur ausnahmsweise Zulassung von Wettbewerbsverboten zum Schutz tätiger Unternehmer eine restriktive Anwendung des Wettbewerbsverbotes. Dem Wettbewerbsverbot unterliegen damit nur die Geschäfte, die die Gesellschaft entsprechend ihrem Geschäftsbetrieb selbst vornehmen könnte und würde, d. h., das Wettbewerbsverbot ist am tatsächlich ausgeübten Geschäftsgegenstand orientiert.2

VIII. Dauer des Wettbewerbsverbotes 292

Neben den sachlichen und räumlichen Grenzen unterliegt sowohl das gesetzliche als auch das vertragliche Wettbewerbsverbot zeitlichen Beschränkungen. Die Dauer des Wettbewerbsverbotes korrespondiert mit der Dauer der Mitgliedschaft des Gesellschafters. Es beginnt mit der Eigenschaft als Gesellschafter. Die GmbH unterliegt daher erst dem Wettbewerbsverbot, wenn sie die Stellung als Komplementär-GmbH bei der GmbH & Co. KG innehat.3 Das Wettbewerbsverbot endet i. d. R. mit Ausscheiden des Gesellschafters oder Beendigung der Gesellschaft. Die Geschäftstätigkeit in der Liquidationsphase ist ebenfalls noch durch das Wettbewerbsverbot geschützt. Wird kein nachvertragliches Wettbewerbsverbot vereinbart, ist der Gesellschafter mit Ablauf seiner Gesellschafterstellung frei, konkurrierend tätig zu werden. Auch aus der Treuepflicht lässt sich kein nachvertragliches Wettbewerbsverbot herleiten.4 Jedoch kann ein solches Verbot in den Grenzen des § 138 BGB und § 1 GWB vertraglich festgelegt werden. Die Rechtsprechung hat ein solches nachvertragliches Wettbewerbsverbot grundsätzlich bei einem geschäftsführenden Komplementär für die Dauer von zwei Jahren nach Beendigung der Beteiligung an der Kommanditgesellschaft als mit § 1 GWB und § 138 BGB vereinbar angesehen.5 Dies kann auch konkludent geschehen (z. B. bei länger dauernder Gewinnbeteiligung als Abfindung).6 Eine Karenzentschädigung nach § 74 Abs. 2 HGB 1 2 3 4

BGH v. 21.2.1978 – KZR 6/77, BGHZ 70, 331 (333) = GmbHR 1978, 107. Str.; wie hier Tillmann in FS Felix, 1989, S. 510 ff. BGH v. 3.11.1997 – II ZR 353/96, NJW 1998, 1225. OLG Düsseldorf v. 8.6.1989 – 6 U 49/89, NJW-RR 1989, 1305; Hopt in Baumbach/Hopt, § 112 HGB Rz. 14. 5 BGH v. 26.3.1984 – II ZR 229/83, NJW 1984, 2366 = GmbHR 1984, 234; BGH v. 7.5.2007 – II ZR 281/05, DB 2007, 1521. 6 Hopt in Baumbach/Hopt, § 112 HGB Rz. 14.

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Selbstkontrahierungsverbot

entsprechend ist bei einem geschäftsführenden Komplementär anders als beim Handlungsgehilfen nicht zwingend.1 Gestaltungshinweis: Im Gesellschaftsvertrag sollte Inhalt und Umfang des Wettbewerbsverbotes insbesondere in seiner sachlichen, räumlichen und zeitlichen Dimension geregelt werden. Die Aufnahme eines nachvertraglichen Wettbewerbsverbots ist zumeist empfehlenswert. Um die Einhaltung des Wettbewerbsverbots durchzusetzen, sollte eine Vertragsstrafe bei Verstoß gegen das Verbot vereinbart werden. Für den Fall, dass die Grenzen der § 1 GWB und § 138 BGB doch überschritten worden sind und die Wettbewerbsklausel unwirksam ist, sollte eine salvatorische Klausel aufgenommen und die Reduktion des Wettbewerbsverbotes auf seinen zulässigen Inhalt und Umfang im Gesellschaftsvertrag bestimmt werden.

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G. Selbstkontrahierungsverbot I. Abschluss des Gesellschaftsvertrages der GmbH & Co. KG Sind die Geschäftsführer der GmbH zugleich als Kommanditisten der GmbH & Co. KG vorgesehen, ist bei der Gründung der GmbH & Co. KG die Vorschrift des § 181 BGB zu beachten. Danach kann ein Vertreter, soweit ihm nichts anderes gestattet ist, im Namen des Vertretenen mit sich im eigenen Namen oder als Vertreter eines Dritten ein Rechtsgeschäft nicht wirksam vornehmen, soweit es sich nicht lediglich um die Erfüllung einer bereits bestehenden Verbindlichkeit handelt. Der Abschluss des Gesellschaftsvertrages der GmbH & Co. KG ist ein Rechtsgeschäft zwischen der Komplementär-GmbH und den Kommanditisten. Die GmbH wird dabei von ihren Geschäftsführern vertreten. Sind die Geschäftsführer zugleich Kommanditisten, treten sie sowohl in eigenem Namen als auch als Vertreter der Komplementär-GmbH auf. § 181 BGB greift demnach ein. Der Gesellschaftsvertrag wird nur dann wirksam geschlossen, wenn die Geschäftsführer vom Selbstkontrahierungsverbot befreit sind. Anderenfalls ist er schwebend unwirksam (§ 177 Abs. 1 BGB) und wird erst durch Genehmigung mit ex-tunc-Wirkung wirksam (§ 184 Abs. 1 BGB).

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Die Befreiung kann im Gesellschaftsvertrag der GmbH oder durch einen einzelfallbezogenen Beschluss der GmbH-Gesellschafter oder ausnahmsweise „ad hoc“ ausgesprochen werden.2 Die generelle Befreiung durch eine gesellschaftsvertragliche Bestimmung ist im Handelsregister einzutragen (§§ 10 Abs. 1, 39 Abs. 1 GmbHG).3 Eintragungsfähig ist sowohl die Befreiung der Geschäftsführer der Komplementär-GmbH (als natürliche Personen) als auch der Komplementär-GmbH selbst (als juristischer Person).4 Auch ist eine Befreiung vom Selbstkontrahierungs-

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1 BGH v. 28.4.2008 – II ZR 11/07, DB 2008, 1558; BGH v. 26.3.1984 – II ZR 229/83, BGHZ 91, 1 = GmbHR 1984, 234. 2 Vgl. BGH v. 19.11.1979 – II ZR 197/78, BGHZ 75, 358 (362) = GmbHR 1980, 166; KG Berlin v. 23.8.2001 – 8 U 8644/99, GmbHR 2002, 327. 3 Vgl. BGH v. 28.2.1983 – II ZB 8/82, BGHZ 87, 59 (60) = GmbHR 1983, 269. 4 LG Gera v. 23.12.1993 – 4 HT 18/93, ZIP 1994, 537 = GmbHR 1994, 633.

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Gesellschaftsorgane und gesellschaftsinterne Rechtsverhältnisse

verbot dergestalt möglich, dass das Organ, das für die Bestellung und Abberufung des Geschäftsführers einer GmbH zuständig ist, also typischerweise die Gesellschafterversammlung, diesen auch ohne gesellschaftsvertragliche Grundlage im Einzelfall „ad hoc“ von dem Verbot der Selbstkontrahierung befreit.1 Dies gilt jedoch nach Sinn und Zweck des Verbotes nicht bei einer Einpersonen-GmbH, in der der einzige Gesellschafter sich als Geschäftsführer bestellt. 296

Keine Probleme im Zusammenhang mit dem Selbstkontrahierungsverbot ergeben sich, wenn jeder Geschäftsführer der GmbH alleinvertretungsberechtigt ist und der für die GmbH beim Abschluss des Gesellschaftsvertrages der GmbH & Co. KG auftretende Geschäftsführer nicht zugleich Kommanditist der GmbH & Co. KG ist. Gleiches gilt, wenn die Geschäftsführer zwar grundsätzlich nur gesamtvertretungsberechtigt sind, die Geschäftsführer, die zugleich Kommanditisten der GmbH & Co. KG sind, aber den oder die verbleibenden Geschäftsführer zum Abschluss des Gesellschaftsvertrages ermächtigen. In dieser Vorgehensweise liegt nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung keine Umgehung des § 181 BGB.2 Ist neben den als Kommanditisten an der GmbH & Co. KG beteiligten Geschäftsführern noch ein einzelvertretungsberechtigter Prokurist der GmbH vorhanden, so kann dieser den Gesellschaftsvertrag für die GmbH wirksam abschließen.3

II. Einpersonen-GmbH 297

Handelt es sich bei der GmbH um eine sog. „Einpersonen-GmbH“ und ist der einzige Gesellschafter zugleich Geschäftsführer der GmbH und Kommanditist der GmbH & Co. KG, greift entgegen einer älteren Rechtsprechung des BGH4 § 181 BGB ein (§ 35 Abs. 3 GmbHG). Zur Vermeidung einer schwebenden Unwirksamkeit des Gesellschaftsvertrages der GmbH & Co. KG stehen in diesem Fall mehrere Möglichkeiten offen: – Der Gesellschaftsvertrag sieht eine Befreiung vor, und diese ist auch in das Handelsregister eingetragen worden. – Der Gesellschaftsvertrag enthält eine Ermächtigung der Gesellschafterversammlung zur Erteilung der Befreiung im Einzelfall durch einfachen Gesellschafterbeschluss; in diesem Fall kann der Alleingesellschafter den Beschluss ohne Beteiligung einer weiteren Person fassen.5 – Der Alleingesellschafter ändert nachträglich den Gesellschaftsvertrag der GmbH und sieht dort eine Befreiung vor; anschließend genehmigt er als Geschäftsführer den Abschluss des Gesellschaftsvertrages der GmbH & Co. KG.6 1 KG Berlin v. 23.8.2001 – 8 U 8644/99, GmbHR 2002, 327. 2 Vgl. BGH v. 6.3.1975 – II ZR 80/73, BGHZ 64, 72 (76 f.) = GmbHR 1975, 131; Uwe H. Schneider in Scholz, § 35 GmbHG Rz. 94; a. A. Zöllner in Baumbach/Hueck, § 35 GmbHG Rz. 281. 3 Vgl. BGH v. 13.6.1984 – VIII ZR 125/83, BGHZ 91, 334 (336 f.) = GmbHR 1985, 79; zust. Uwe H. Schneider in Scholz, § 35 GmbHG Rz. 92. 4 Vgl. BGH v. 29.6.1972 – VII ZR 190/71, BGHZ 59, 97; BGH v. 27.9.1972 – IV ZR 225/69, BGHZ 59, 236; BGH v. 19.11.1979 – II ZR 197/78, BGHZ 75, 358 (362) = GmbHR 1980, 166. 5 Vgl. zu dieser Variante BayObLG v. 7.9.1984 – BReg. 3Z 163/83, GmbHR 1985, 116. 6 Vgl. hierzu BayObLG v. 10.4.1981 – BReg. 1Z 26/81, GmbHR 1981, 195 = BB 1981, 869.

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§4

Selbstkontrahierungsverbot

– Der Alleingesellschafter der GmbH erteilt entgegen dem Gesellschaftsvertrag durch einen Beschluss eine Befreiung vom Selbstkontrahierungsverbot und genehmigt anschließend als Geschäftsführer der GmbH den KG-Gesellschaftsvertrag.

III. Rechtsgeschäfte zwischen der GmbH und ihren Geschäftsführern Die Probleme mit dem Selbstkontrahierungsverbot des § 181 BGB bei der Gründung der GmbH & Co. KG stellen sich auch in gleicher Weise, wenn der Geschäftsführer der GmbH mit der GmbH ein Rechtsgeschäft abschließen will.

298

IV. Rechtsgeschäfte zwischen der GmbH & Co. KG und der GmbH Probleme mit dem Selbstkontrahierungsverbot ergeben sich auch bei Rechtsgeschäften zwischen der GmbH & Co. KG und ihrer Komplementär-GmbH. Sowohl die GmbH als auch die KG werden durch den oder die Geschäftsführer der GmbH vertreten. Enthalten die Gesellschaftsverträge beider Gesellschaften Befreiungen vom Verbot des § 181 BGB, sind die Rechtsgeschäfte wirksam.1 Eine solche Befreiung vom Selbstkontrahierungsverbot ist auf der Ebene der KG auch bei einer Komplementärin möglich, die keine GmbH, aber eine nach englischem Recht gegründete und registrierte Limited ist.2 Fehlt die Befreiung vom Selbstkontrahierungsverbot im GmbH-Vertrag, kann zur Heilung der schwebenden Unwirksamkeit des Geschäftes auf die vorstehenden Ausführungen verwiesen werden. Fehlt im Gesellschaftsvertrag der GmbH & Co. KG die Befreiungsbestimmung, kann die Genehmigung für die GmbH & Co. KG nicht durch die Gesellschafter der GmbH erteilt werden, denn die Genehmigung ist eine Maßnahme der Geschäftsführung und Vertretung, für die in der GmbH allein die Geschäftsführer zuständig sind.3 Ebenso können die Kommanditisten der GmbH & Co. KG die Genehmigung nicht aussprechen, da sie nach § 170 HGB von der Vertretung der KG ausgeschlossen sind. Abhilfe kann in diesem Fall nur durch eine Durchbrechung des Gesellschaftsvertrags der GmbH & Co. KG für den Einzelfall im Wege des einstimmigen Gesellschafterbeschlusses der KG geschaffen werden.4 Dieser Beschluss kann auch bei anderweitigen Formvorschriften des Gesellschaftsvertrages mündlich oder durch schlüssiges Verhalten ergehen.5 Ist der Geschäftsführer der GmbH zugleich 1 Im Handelsregister eintragungsfähig ist die von der GmbH & Co. KG erteilte Befreiung sowohl der Geschäftsführer der Komplementär-GmbH als auch der Komplementär-GmbH selbst, vgl. LG Gera v. 23.12.1993 – 4 HT 18/93, ZIP 1994, 537 = GmbHR 1994, 633; dazu Meyding, EWiR 1994, 227; s. auch OLG Frankfurt a. M. v. 28.7.2006 – 20 W 191/06, GmbHR 2006, 1156. 2 Vgl. OLG Frankfurt a. M. v. 28.7.2006 – 20 W 191/06, GmbHR 2006, 1156. 3 Vgl. BGH v. 7.2.1972 – II ZR 169/69, BGHZ 58, 115 (117) = GmbHR 1972, 179. 4 Vgl. BGH v. 7.2.1972 – II ZR 169/69, BGHZ 58, 115 (117) = GmbHR 1972, 179; zust. Hopt in Baumbach/Hopt, Anh. § 177a HGB Rz. 40. 5 BGH v. 7.2.1972 – II ZR 169/69, BGHZ 58, 115 (119) = GmbHR 1972, 179; BGH v. 17.5.1971, WM 1971, 1082 (1084).

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§4

Gesellschaftsorgane und gesellschaftsinterne Rechtsverhältnisse

Kommanditist der GmbH & Co. KG, handelt er bei diesem Beschluss allerdings in der KG zugleich auch wieder im Namen der Komplementär-GmbH, so dass der Beschluss nur unter den Voraussetzungen wirksam ist, die eingangs für den Abschluss des Gesellschaftsvertrages der GmbH & Co. KG erläutert wurden.1

V. Rechtsgeschäfte zwischen der GmbH & Co. KG und den Geschäftsführern der GmbH 300

Bedeutung hat die Vorschrift des § 181 BGB schließlich auch bei Rechtsgeschäften zwischen der GmbH & Co. KG und dem Geschäftsführer der GmbH. Allerdings greift die Vorschrift nicht ein, wenn es sich um eine Einpersonen-GmbH & Co. KG handelt und das Rechtsgeschäft durch den Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH geschlossen wird.2 Die Einführung des § 35 Abs. 4 GmbHG hat insoweit die Rechtslage nicht verändert, da diese Vorschrift auf die besonderen Bedürfnisse und Gefahren in der GmbH abgestimmt ist und nicht auf die KG übertragen werden kann.

301

Zu beachten ist allerdings, dass der BGH hohe Anforderungen an den Nachweis des im Wege des Insichgeschäfts geschlossenen Rechtsgeschäfts stellt. So müssen sich Inhalt und Zeitpunkt des Geschäfts aus schriftlichen Aufzeichnungen einwandfrei ergeben, mindestens ist eine ordnungsgemäße Verbuchung zu fordern.3 Gestaltungshinweis: Es ist empfehlenswert, eine Befreiung vom Selbstkontrahierungsverbot zu regeln.

1 Vgl. BGH v. 7.2.1972 – II ZR 169/69, BGHZ 58, 115 (120) = GmbHR 1972, 179. 2 Vgl. BGH v. 19.4.1971 – II ZR 98/68, BGHZ 56, 97 = GmbHR 1971, 194; BGH v. 19.11.1979 – II ZR 197/78, BGHZ 75, 358 (362 ff.) = GmbHR 1980, 166. 3 Vgl. BGH v. 19.11.1979 – II ZR 197/78, BGHZ 75, 358 (364 ff.) = GmbHR 1980, 166.

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§5 Rechtsverhältnisse der Gesellschaft zu Dritten A. Vertretung der GmbH & Co. KG I. GmbH als Vertreter der GmbH & Co. KG Es ist zwischen Geschäftsführungsbefugnis im gesellschaftsinternen Verhältnis und Vertretungsmacht im Außenverhältnis zu unterscheiden.

1

Die Vertretung der typischen GmbH & Co. KG liegt in der Hand der Komplementär-GmbH (§§ 161 Abs. 2, 125 Abs. 1 HGB), die grundsätzlich wiederum durch ihre Geschäftsführer vertreten wird (§ 35 Abs. 1 Satz 1 GmbHG). Geschäftsführer der GmbH können Gesellschafter der GmbH, Kommanditisten1 oder Nichtgesellschafter sein.

2

Hat die GmbH mehrere Geschäftsführer, haben diese, soweit der Gesellschaftsvertrag der GmbH keine anderweitige Regelung vorsieht,2 Gesamtvertretungsmacht für die GmbH nach § 35 Abs. 2 Satz 1 GmbHG und damit auch für die GmbH & Co. KG. Ist der Gesellschaft gegenüber eine Willenserklärung abzugeben oder ein Schriftstück zuzustellen, so genügt es, wenn die Abgabe oder Zustellung an einen der Geschäftsführer oder – für den Fall dass die GmbH keinen Geschäftsführer hat (Führungslosigkeit)3 – gem. § 35 Abs. 1 Satz 2 GmbHG an die Gesellschafter der GmbH erfolgt. Durch diese mit dem MoMiG eingeführte Neuregelung soll dem Fall vorgebeugt werden, dass bei Führungslosigkeit der Gesellschaft bspw. durch Abberufung des Geschäftsführers keine Möglichkeit der Entgegennahme von Willenserklärungen oder der Zustellung von Schriftstücken an die Gesellschaft besteht. Aus der gleichen Intention wurde durch das MoMiG der § 10 Abs. 2 Satz 2 GmbHG eingeführt, der die Eintragung einer für Willenserklärungen und Zustellungen an die Gesellschaft empfangsberechtigten Person mit einer inländischen Anschrift in das Handelsregister ermöglicht. Auch gegenüber einer solchen Person kann nunmehr nach § 35 Abs. 2 Satz 4 GmbHG die Abgabe oder Zustellung erfolgen.

3

Die GmbH kann auch durch bei ihr bestellte Prokuristen vertreten werden.4 Die Prokura wird in der Praxis oft so erteilt, dass der Prokurist der GmbH berechtigt ist, diese in Gemeinschaft mit einem (gesamtvertretungsberechtigten) Geschäfts-

4

1 So die h. M.; die Auffassung des BPatG v. 24.7.1974 – 27 W (pat) 175/73, BB 1975, 1127, wonach ein nach § 170 HGB von der Vertretung der KG ausgeschlossener Kommanditist die KG auch nicht als einzelvertretungsberechtigter Geschäftsführer der KomplementärGmbH vertreten kann, ist abwegig – vgl. Gustavus, BB 1976, 58; Hesselmann, GmbHR 1976, 112; Grunewald in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2007, § 170 HGB Rz. 19; Hopt in Baumbach/Hopt, Anh. § 177a HGB Rz. 37. 2 Es können auch einzelne Geschäftsführer allein zur Vertretung befugt sein, sog. Einzeloder Alleinvertretungsbefugnis, vgl. BGH v. 19.3.2007– II ZB 19/06, DB 2007, 22 = GmbHR 2007, 704. 3 Zum Begriff der Führungslosigkeit AG Hamburg v. 27.11.2008 – 67c IN 478/08, DZWIR 2009, 173. 4 OLG Hamm v. 3.7.1967 – 15 W 283/67, DB 1967, 1450.

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§5

Rechtsverhältnisse der Gesellschaft zu Dritten

führer zu vertreten. Dagegen ist es nicht zulässig, dass eine Prokura bei der GmbH & Co. KG in der Weise bestellt wird, dass der Prokurist an einen (gesamtvertretungsberechtigten) Geschäftsführer der Komplementär-GmbH gebunden ist.1 Dies würde gegen den Grundsatz verstoßen, nach welchem der Prokurist nicht an die Mitwirkung eines unternehmensfremden Dritten gebunden werden kann. Dieser Grundsatz begründet sich darin, dass aus dem Handelsregister die Beschränkung der Prokura ersichtlich sein muss. Die Geschäftsführer einer KomplementärGmbH sind als solche aber unternehmensfremde Dritte; ihre Mitwirkungspflicht ist daher nicht eintragungsfähig.

II. Umfang der Vertretungsmacht 5

Die Vertretungsmacht der GmbH erstreckt sich bei der GmbH & Co. KG gem. §§ 161 Abs. 2, 126 Abs. 1 HGB auf alle gerichtlichen und außergerichtlichen Geschäfte und Rechtshandlungen einschließlich der Veräußerung und Belastung von Grundstücken sowie die Erteilung und den Widerruf einer Prokura, ferner auf die Kündigung einer stillen Gesellschaft mit der GmbH & Co. KG.2 Eine Beschränkung dieses gesetzlich festgelegten Umfangs der Vertretungsmacht ist – unabhängig von den Beschränkungen im Innenverhältnis – Dritten gegenüber unwirksam (§§ 161 Abs. 2, 126 Abs. 2 HGB). Dasselbe gilt, wenn die GmbH ihrerseits den Umfang der Vertretungsmacht ihrer Geschäftsführer beschränkt. Die Geschäftsführer sind zwar der GmbH gegenüber verpflichtet, diesen Beschränkungen Folge zu leisten (§ 37 Abs. 1 GmbHG). Dritten gegenüber hat eine derartige Beschränkung aber keine rechtliche Wirkung (§ 37 Abs. 2 Satz 1 GmbHG).

6

Vor der Vornahme außergewöhnlicher Geschäfte muss der Vertreter der GmbH & Co. KG zudem die Zustimmung aller Gesellschafter, also auch der Kommanditisten, einholen (§ 164 Satz 1 Halbs. 2 HGB). Zwar spricht § 164 Satz 1 Halbs. 2 HGB lediglich von einem Widerspruchsrecht des Kommanditisten bei Vornahme außergewöhnlicher Geschäfte. Es ist jedoch allgemein anerkannt, dass über den Wortlaut des § 164 Satz 1 Halbs. 2 HGB hinaus entsprechend § 116 Abs. 2 HGB auch eine Zustimmung der Kommanditisten erforderlich ist.3 Im Verhältnis zu Dritten ist jedoch ein Rechtsgeschäft trotz fehlender Zustimmung der übrigen Gesellschafter wirksam (§§ 161 Abs. 2, 126 Abs. 2 HGB).

7

Überschreiten die Geschäftsführer der GmbH die Grenzen der Vertretungsbefugnisse, die der GmbH von der GmbH & Co. KG bzw. den Geschäftsführern von der GmbH gesetzt worden sind, so werden Dritte also in jedem Fall durch §§ 161 Abs. 2, 126 Abs. 2 HGB und § 37 Abs. 2 GmbHG geschützt.4

1 BayObLG v. 3.8.1994 – 3Z BR 174/94, DB 1994, 1922. 2 So BGH v. 26.10.1978 – II ZR 119/77, GmbHR 1979, 245. 3 S. nur Hopt in Baumbach/Hopt, § 164 Rz. 2; Horn in Heymann, 2. Aufl. 1996, § 164 HGB Rz. 4 m. w. N. 4 Vgl. hierzu BGH v. 27.10.1971 – VIII ZR 48/70, BB 1971, 1477; ferner Konow, GmbHR 1972, 70.

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§5

Vertretung der GmbH & Co. KG

III. Missbrauch der Vertretungsmacht In den Fällen des Missbrauchs der Vertretungsmacht müssen sich aber auch Dritte Beschränkungen der Vertretungsmacht entgegenhalten lassen. Ein Missbrauch liegt zum einen vor, wenn der Dritte und der GmbH-Geschäftsführer bewusst zum Nachteil der GmbH & Co. KG zusammengewirkt haben (sog. kollusives Zusammenwirken). Ein Missbrauch ist zum anderen auch dann gegeben, wenn der Vertragspartner die Überschreitung der Vertretungsmacht – d. h. die objektiv betrachtet schädigende Wirkung des Vertreterhandelns für den Vertretenen – erkannt hat oder sich ihm aufdrängen musste, dass der Vertretene die ihm eingeräumte Vertretungsmacht überschreitet. Dabei ist umstritten, ob bereits leicht fahrlässige Unkenntnis des Dritten von dem Missbrauch genügt1 oder dieses Verhalten evident2 sein muss.3 Auf ein vorsätzliches Handeln des Vertreters selbst kommt es nicht an.4

8

Diese Problematik stellt sich insbesondere im Zusammenhang mit der Frage, ob eine solche Beschränkung der Vertretungsmacht des Geschäftsführers durch Gesellschaftsvertrag oder Gesellschafterbeschluss der GmbH gem. § 37 Abs. 2 GmbHG oder durch §§ 161 Abs. 2, 126 Abs. 2 HGB auch der GmbH & Co. KG gegenüber rechtliche Wirkungen zeigt. Durch §§ 161 Abs. 2, 126 Abs. 2 HGB werden die Kommanditisten nicht geschützt, da diese Bestimmungen nicht im Verhältnis der Gesellschaft zu den Gesellschaftern gilt.5 Dritter i. S. dieser Vorschrift ist derjenige, mit dem die GmbH Rechtsgeschäfte abschließt, der als Außenstehender nicht als Gesellschafter oder Gesellschaftsorgan der GmbH angehört. Dritter i. S. des § 37 Abs. 2 GmbHG ist jeder, dem gegenüber der Geschäftsführer die GmbH rechtsgeschäftlich vertritt.6 Die eigentliche Geschäftsführung im Innenverhältnis bleibt daher von dieser Norm unberührt. Insoweit handelt es sich nicht um eine rechtsgeschäftliche Tätigkeit gegenüber Dritten, sondern um die Erfüllung der Geschäftsführertätigkeit gem. § 114 HGB. § 37 Abs. 2 GmbHG hat daher gegenüber der GmbH & Co. KG nur in wenigen Fällen Bedeutung. Nur ausnahmsweise kann daher bei Rechtsgeschäften zwischen der Komplementär-GmbH und der GmbH & Co. KG Letztere Dritte sein und braucht sich nach § 37 Abs. 2 GmbHG eine Beschränkung der Vertretungsbefugnis der Geschäftsführer der GmbH nicht entgegenhalten zu lassen.7

9

1 So BGH v. 24.4.1972 – II ZR 153/69, DB 1973, 129 und einschränkend BGH v. 5.12.1983 – II ZR 56/82, NJW 1984, 1461 = GmbHR 1984, 96. 2 So BGH v. 27.3.1985 – VIII ZR 5/84, BGHZ 94, 132 (138) = NJW 1985, 2409. 3 Eine leicht fahrlässige Unkenntnis ist nicht genügend – Lutter/Hommelhoff, § 35 GmbHG Rz. 14 m. w. N. 4 BGH v. 25.3.1968 – II ZR 208/64, BGHZ 50, 112 (114); BGH v. 10.12.1980 – VIII ZR 186/79, DB 1981, 840; BGH v. 5.12.1983 – II ZR 56/82, GmbHR 1984, 96 = WM 1984, 305; BGH v. 18.5.1988 – IVa ZR 59/87, WM 1988, 1199 (1201). 5 Vgl. BGH v. 20.9.1962 – II ZR 209/61, BGHZ 38, 26 (28, 32 f.); BGH v. 5.4.1973 – II ZR 45/71, WM 1973, 637; BGH v. 26.10.1978 – II ZR 119/77, WM 1979, 71 (72) = GmbHR 1979, 245; Hopt in Baumbach/Hopt, § 126 HGB Rz. 6. 6 RG v. 10.5.1910, RGZ 73, 343 (345). 7 So auch Cahn-Garnier, GmbH & Co., Kommanditgesellschaft, S. 32; für Beschränkung der Vertretungsmacht Uwe H. Schneider in Scholz, § 35 GmbHG Rz. 29 für den Fall, dass die KG gleichzeitig Gesellschafterin der GmbH ist.

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§5 10

Rechtsverhältnisse der Gesellschaft zu Dritten

Da § 37 GmbHG mit der Vertretung gegenüber Dritten jedoch nur das Außenverhältnis erfasst, bleibt die eigentliche Geschäftsführung im Innenverhältnis von dieser Norm unberührt.

IV. Entzug der Vertretungsmacht bei der KG 11

Die Vertretungsmacht kann der GmbH durch gerichtliche Entscheidung auf Antrag aller übrigen Gesellschafter der GmbH & Co. KG einschließlich der Kommanditisten entzogen werden, wenn ein wichtiger Grund vorliegt (§§ 161 Abs. 2, 127 Halbs. 1 HGB). Ein wichtiger Grund ist insbesondere bei grober Pflichtverletzung oder Unfähigkeit zur ordnungsgemäßen Vertretung der GmbH & Co. KG gegeben (§ 127 Halbs. 2 HGB). Allerdings kommt eine vollständige Entziehung der Vertretungsbefugnis nur dann in Betracht, wenn mildere Mittel nicht ausreichen, um den für die Mitglieder unzumutbaren Zustand zu beseitigen. Ansonsten kann eine Beschränkung der Vertretungsmacht auf die in §§ 161 Abs. 2, 125, 126 HGB zugelassenen Formen, insbesondere auf eine Gesamtvertretungsmacht, stattfinden.1

12

Zudem ist die Möglichkeit, die Vertretungsmacht nach §§ 161 Abs. 2, 127 HGB zu entziehen, grundsätzlich dispositives Recht.2 Der Gesellschaftsvertrag der GmbH & Co. KG kann daher die Entziehung der Vertretungsmacht erleichtern oder erschweren: erschweren durch eine Begrenzung der Entziehungsgründe oder zusätzliche Verfahrenserfordernisse und erleichtern durch Ausweitung der Entziehungsgründe oder gar den Verzicht auf ein gerichtliches Verfahren, so dass ein einfacher Gesellschafterbeschluss ausreichend ist.3 Jedoch kann das Recht zum Entzug der Vertretungsbefugnis aus wichtigem Grund nicht abbedungen werden.4

13

Von der Entziehung der Vertretungsmacht ist die Entziehung der Geschäftsführungsbefugnis (§§ 161 Abs. 2, 117 HGB) zu unterscheiden. In der Praxis werden jedoch beide Maßnahmen meist miteinander verbunden.

14

Die Entziehung der Vertretungsmacht bereitet Schwierigkeiten, wenn die Komplementär-GmbH die alleinige Komplementärin der GmbH & Co. KG ist. Das im Recht der Personengesellschaft geltende Prinzip der Selbstorganschaft verbietet es grundsätzlich, sämtliche Komplementäre einer KG von der Vertretung auszuschließen; mindestens ein Komplementär muss immer Vertretungsmacht haben.5 Aus diesem Grunde erachtet der BGH die Entziehung der Vertretungsmacht des alleinigen Komplementärs nur dann für zulässig, wenn die übrigen Gesellschafter zugleich eine Auflösungs-, Übernahme- oder Ausschließungsklage anstrengen.6 Wird eine dieser Klagen erhoben, kann der alleinigen Komplementär-GmbH die 1 BGH v. 10.12.2001 – II ZR 139/00, DB 2002, 678. 2 Hopt in Baumbach/Hopt, § 127 HGB Rz. 11. 3 Hopt in Baumbach/Hopt, § 127 HGB Rz. 11, 12; K. Schmidt in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2006, § 127 HGB Rz. 18, 19. 4 BGH v. 3.11.1997 – II ZR 353/96, NJW 1998, 1225. 5 BGH v. 25.5.1964 – II ZR 42/62, BGHZ 41, 367 (369); BGH v. 9.12.1968 – II ZR 33/67, BGHZ 51, 198 (200); Schilling in Großkomm. HGB, 4. Aufl. 2005, § 170 Rz. 3; Grunewald in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2007, § 170 HGB Rz. 3. 6 BGH v. 9.12.1968 – II ZR 33/67, BGHZ 51, 198 (201); BGH v. 10.12.2001 – II ZR 139/00, DB 2002, 678; Martens in Schlegelberger, § 170 HGR Rz. 6.

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§5

Vertretung der GmbH & Co. KG

Vertretungsbefugnis durch eine einstweilige Verfügung (§ 940 ZPO) entzogen und einem Dritten, z. B. einem Kommanditisten, übertragen werden; in dem Übergangsstadium des Prozesses in der Hauptsache ist aufgrund einer analogen Anwendung des §§ 161 Abs. 2, 146 Abs. 2 HGB das Prinzip der Selbstorganschaft suspendiert.1 Die Geschäftsführungsbefugnis hingegen kann der alleinigen Komplementärin ohne weiteres entzogen werden; das Prinzip der Selbstorganschaft steht dem nicht entgegen, da die Vertretungsbefugnis bestehen bleibt.2 Diese Lösung des BGH ist in Teilen der Literatur zu Recht auf Ablehnung gestoßen.3 Der BGH berücksichtigt nicht hinreichend, dass mit dem Vorliegen eines wichtigen Grundes i. S. des § 127 HGB nicht zugleich immer auch die Voraussetzungen für eine erfolgreiche Auflösungs-, Ausschließungs- oder Übernahmeklage gegeben sind. Ein Fortbestand der Vertretungsmacht bei Vorliegen eines wichtigen Grundes widerspräche jedoch § 127 HGB und wäre für die Kommanditisten unzumutbar. Zudem erscheint es nicht sachgerecht, die Kommanditisten zum Zwecke der Entziehung der Vertretungsmacht zugleich zu solch einschneidenden Maßnahmen, wie Ausschließung, Übernahme oder Auflösung, zu zwingen. Aus diesem Grunde muss für eine KG mit nur einem Komplementär die Vorschrift des § 170 HGB, wonach zur Vertretung der KG der Kommanditist nicht ermächtigt ist, in der bei Vorliegen eines wichtigen Grundes i. S. des § 127 HGB gegebenen Ausnahmesituation modifiziert werden.

15

Um den Gesellschaftern Verhandlungsspielraum für weniger einschneidende Maßnahmen zu eröffnen, kann das Gericht für eine von ihm zu bestimmende Zeitdauer im Wege einer einstweiligen Verfügung (§ 940 ZPO) der Komplementär-GmbH die Vertretungsmacht entziehen mit der Folge, dass alle Gesellschafter, also auch die Kommanditisten, nunmehr gemeinsam die Gesellschaft vertreten (Gesamtvertretung). Kommt es in dem Zeitraum zu keiner Einigung bzw. Reorganisation, erhält die Komplementär-GmbH mit dem Fristablauf wieder die alleinige Vertretungsmacht. Die übrigen Gesellschafter können dies durch die Erhebung einer Auflösungs-, Übernahme- oder Ausschließungsklage, verbunden mit einer entsprechenden einstweiligen Verfügung, verhindern.4 Der Ausschluss der Komplementär-GmbH von der Vertretung und die Anordnung der Gesamtvertretung ist von allen Gesellschaftern zur Eintragung in das Handelsregister anzumelden (§§ 161 Abs. 2, 106 Abs. 2 Nr. 4 HGB). Mit dem Ablauf der gerichtlich bestimmten Übergangsfrist sind die Kommanditisten verpflichtet, mit der Komplementär-GmbH die wieder auflebende Alleinvertretungsmacht der Komplementär-GmbH zur Eintragung in das Handelsregister anzumelden.

16

1 Vgl. dazu BGH v. 11.7.1960 – II ZR 260/59, BGHZ 33, 105 (108 ff.) = GmbHR 1961, 104; Schilling in Großkomm. HGB, 4. Aufl. 2005, § 170 Rz. 3. 2 BGH v. 9.12.1968 – II ZR 33/67, BGHZ 51, 198 (201 f.); BGH v. 25.4.1983 – II ZR 170/82, GmbHR 1983, 301. 3 Vgl. Wiedemann, JZ 1969, 471; John, Rechtsperson, S. 300; Martens in Schlegelberger, § 170 HGB Rz. 6. 4 Ähnlich Martens in Schlegelberger, § 170 HGB Rz. 6, der allerdings dem Komplementär die Initiative für die Auflösungsklage zuordnen will.

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§5

Rechtsverhältnisse der Gesellschaft zu Dritten

V. Abberufung eines Geschäftsführers der GmbH 17

Durch die Abberufung1 gem. § 38 Abs. 1 GmbHG entfallen Geschäftsführungsbefugnis und Vertretungsmacht. Die Abberufung ist gem. § 38 Abs. 1 GmbHG jederzeit möglich. Auch kann sich ein Fremdgeschäftsführer grundsätzlich nicht mit der einstweiligen Verfügung gegen eine solche Abberufung zur Wehr setzen, da insoweit § 84 Abs. 3 Satz 4 AktG entsprechend gilt.2

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Gem. § 39 Abs. 1 GmbHG ist die Beendigung der Vertretungsbefugnis eines Geschäftsführers eine in das Handelsregister einzutragende Tatsache. Ist dies versäumt, können sich Dritte gem. § 15 Abs. 1 HGB auf die fehlende Eintragung berufen; die Vertretungsbefugnis gilt ihnen gegenüber unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 HGB als fortbestehend.

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Den übrigen Gesellschaftern der GmbH & Co. KG gegenüber hat § 15 HGB zunächst insoweit keine Wirkung, als es sich um die Geschäftsführung und damit das Innenverhältnis handelt, denn § 15 HGB gilt nur für die Vertretung und damit das Außenverhältnis. Nur insoweit bestimmt § 39 Abs. 1 GmbHG das Eintragungserfordernis. Die Aufgabe des Handelsregisters ist grundsätzlich darauf beschränkt, Dritte, also Vertragsparteien von Rechtsgeschäften, zu schützen. Nur soweit die GmbH über die Geschäftsführung hinaus über ihren Geschäftsführer Rechtsgeschäfte mit der GmbH & Co. KG abschließt, liegen die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 HGB vor; die GmbH & Co. KG ist dann im Verhältnis zur Komplementär-GmbH Dritter i. S. des § 15 HGB. Die Publizitätswirkung des § 15 Abs. 1 HGB setzt allerdings voraus, dass dem Dritten die einzutragende Tatsache nicht bekannt, er also gutgläubig war. Nur eine positive Kenntnis schadet, nicht bereits eine (grob) fahrlässige Unkenntnis.3 Kenntnis müssen insoweit nicht alle Gesellschafter der GmbH & Co. KG haben, es genügt, wenn die einzutragende Tatsache – also das Erlöschen der Vertretungsbefugnis – einem vertretungsberechtigten Gesellschafter bekannt ist. Da die Komplementär-GmbH, deren Gesellschafterversammlung den Geschäftsführer abberufen hat, als vertretungsberechtigte Gesellschafterin der GmbH & Co. KG von der Beendigung der Vertretungsmacht Kenntnis hatte, muss die GmbH & Co. KG sich diese Kenntnis anrechnen und sie gegen sich gelten lassen. § 15 Abs. 1 HGB wirkt nicht zu ihren Gunsten. Mit der Abberufung des Geschäftsführers der GmbH endet somit nicht nur dessen Geschäftsführungsbefugnis in der GmbH und damit auch für die GmbH & Co. KG, sondern ohne Rücksicht auf eine Eintragung dieser Abberufung auch dessen Vertretungsmacht für die GmbH gegenüber der GmbH & Co. KG.

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Hopt und Hüffer wollen den Kommanditisten neben dem Entzug der Vertretungsmacht der Komplementär-GmbH analog §§ 117, 127 HGB auch noch die Möglichkeit eröffnen, den Geschäftsführer der GmbH nur für den Bereich der GmbH & Co. KG abzuberufen, ohne dass dadurch die Vertretungsmacht der GmbH angetastet würde; die GmbH müsste dann – wenn sie nur einen Geschäftsführer hat – einen

1 Vgl. § 4 Rz. 19. 2 OLG Hamm v. 17.9.2001 – 8 U 126/01, GmbHR 2002, 327. 3 Hopt in Baumbach/Hopt, § 15 HGB Rz. 7.

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§5

Vertretung der GmbH & Co. KG

neuen Geschäftsführer zur Vertretung der GmbH & Co. KG ernennen.1 Diesem partiellen Kompetenzentzug steht jedoch § 37 Abs. 2 GmbHG entgegen.2

VI. Weitere Komplementäre neben der GmbH Sind neben der GmbH noch weitere Komplementäre vorhanden, so ist jeder Komplementär allein zur Führung der Geschäfte der Gesellschaft und zu deren Vertretung berufen (§§ 161 Abs. 2, 115 Abs. 1, 125 Abs. 1 HGB). Widerspricht ein anderer geschäftsführender Gesellschafter der Vornahme einer Handlung, so muss diese unterbleiben (§ 115 Abs. 1 HGB). Im Verhältnis zu Dritten ist jedoch ein Rechtsgeschäft trotz Widerspruchs eines geschäftsführenden Gesellschafters wirksam (§ 126 Abs. 2 HGB).

21

Auf diese Weise kann ein weiterer persönlich haftender Gesellschafter zulässigerweise3 die Haftung der Komplementär-GmbH (§§ 161 Abs. 2, 128 HGB) für Verbindlichkeiten der KG begründen, ohne dass die Gesellschafter der GmbH in der Lage wären, über den Geschäftsführer ihren abweichenden eigenen Willen geltend zu machen.

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Will die GmbH ihren Einfluss in der KG neben den übrigen Komplementären sichern oder verstärken, bieten sich verschiedene Möglichkeiten an.

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Die anderen Komplementäre können durch eine entsprechende gesellschaftsvertragliche Bestimmung von der Geschäftsführung und der Vertretung ausgeschlossen werden (§§ 161 Abs. 2, 114 Abs. 2, 125 Abs. 1 HGB), oder es kann vereinbart werden, dass die GmbH alleine, die anderen Komplementäre aber nur in Gemeinschaft mit der GmbH zur Geschäftsführung und Vertretung berechtigt sein sollen (§§ 161 Abs. 2, 115 Abs. 2, 125 Abs. 2 HGB). Auch kann die Entziehung der Geschäftsführungsbefugnis und Vertretungsmacht für die übrigen Komplementäre abweichend von §§ 117, 127 HGB so gestaltet werden, dass sie entsprechend der Regelung des § 38 Abs. 1 GmbHG ohne Vorliegen eines wichtigen Grundes durch Beschluss der Gesellschafter der GmbH & Co. KG erfolgen kann.4 Soll die GmbH in der GmbH & Co. KG keine entscheidende Rolle einnehmen, kann aber auch bestimmt werden, dass die GmbH nur in Gemeinschaft mit den übrigen Komplementären zur Geschäftsführung und Vertretung ermächtigt sein soll. Ist neben der GmbH nur noch ein weiterer Komplementär vorhanden, erstarkt die Gesamtvertretungsmacht zur Alleinvertretungsmacht, wenn ein Komplementär ausscheidet.5

1 2 3 4

Vgl. hierzu näher Hopt, ZGR 1979, 1 (16 ff.); Hüffer, ZGR 1981, 348 (359). Kritisch auch Schilling in Großkomm. HGB, 4. Aufl. 2005, § 164 Rz. 9. Vgl. dazu im Einzelnen die 16. Aufl. Rz. 244. §§ 117, 127 HGB sind nach h. M. auch in Bezug auf die Notwendigkeit des Vorliegens eines wichtigen Grundes dispositive Vorschriften – vgl. Hopt in Baumbach/Hopt, § 127 HGB Rz. 1, 11, 12; K. Schmidt in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2007, § 127 HGB Rz. 19. 5 Vgl. BGH v. 25.5.1964 – II ZR 42/62, BGHZ 41, 367.

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§5 25

Rechtsverhältnisse der Gesellschaft zu Dritten

Zudem kann die GmbH auch vollständig von der Geschäftsführung und Vertretung ausgeschlossen werden (§§ 161 Abs. 2, 114 Abs. 2, 125 Abs. 1 HGB).1 Ein derartiger Ausschluss ist zulässig. Voraussetzung für einen solchen Ausschluss von der Vertretungsbefugnis ist jedoch, dass ein anderer persönlich haftender Gesellschafter der GmbH & Co. KG vertretungsbefugt ist, denn die organschaftliche Vertretung der Gesellschaft allein durch nicht persönlich haftende Gesellschafter (Kommanditisten) ist gem. § 170 HGB zwingend ausgeschlossen (Prinzip der Selbstorganschaft).

VII. Vertretungsmacht des Kommanditisten 26

Die Kommanditisten sind zwingend von der organschaftlichen Vertretung der GmbH & Co. KG ausgeschlossen (§ 170 HGB). Ihnen kann jedoch, ebenso wie anderen Personen, durch Rechtsgeschäft oder durch eine entsprechende Bestimmung im Gesellschaftsvertrag der GmbH & Co. KG Prokura oder Handlungsvollmacht bei der GmbH & Co. KG2 erteilt werden. Dabei kann bestimmt werden, dass jeder Prokurist nur gemeinsam mit dem alleinvertretungsberechtigten Gesellschafter der GmbH & Co. KG, i. d. R. also mit dem Geschäftsführer der GmbH, handeln darf. Unzulässig ist jedoch die Anordnung, dass die GmbH & Co. KG durch einen Prokuristen der GmbH & Co. KG und einen gesamtvertretungsberechtigten Geschäftsführer der GmbH vertreten wird.3 Die Geschäftsführer der GmbH können jedoch ebenso wie die Prokuristen der GmbH gleichzeitig zu Prokuristen der GmbH & Co. KG bestellt werden.4 Die einem Kommanditisten rechtsgeschäftlich eingeräumte Handlungsvollmacht für die KG kann nicht nach dem nur für die organschaftliche Vertretung geltenden § 106 Abs. 2 Nr. 4 HGB zum Handelsregister angemeldet und eingetragen werden.5

27

Die Prokura des Kommanditisten ist grundsätzlich jederzeit widerruflich (§ 52 Abs. 1 HGB). Zuständig für den Widerruf ist der Geschäftsführer der vertretungsberechtigten GmbH. Die freie Widerruflichkeit ist jedoch eingeschränkt, wenn die Prokura – wie es zumeist der Fall sein wird – aufgrund einer gesellschaftsvertraglichen Bestimmung erteilt worden ist. In diesem Fall kann die Prokura nur bei Vorliegen eines wichtigen Grundes entzogen werden (analog § 127 HGB); wird sie ohne einen wichtigen Grund entzogen, ist der Entzug zwar wirksam, der Kommanditist hat aber einen Anspruch auf Wiedererteilung.6

28–40

Einstweilen frei.

1 So auch Cahn-Garnier, GmbH & Co., Kommanditgesellschaft, S. 25 f.; Koppensteiner in Rowedder/Schmitt-Leithoff, § 35 GmbHG Rz. 111 sowie eingehend die 16. Aufl. Rz. 246. 2 Natürlich kann den Kommanditisten auch eine Prokura für die GmbH erteilt werden – vgl. oben Rz. 4. 3 So OLG Hamburg v. 15.12.1960 – 2 W 190/59, GmbHR 1961, 128 mit zust. Komm. Hesselmann; BayObLG v. 20.1.1970 – BReg. 2Z 68/69, BB 1970, 226 (227); BayObLG v. 3.8.1994 – 3Z BR 174/94, GmbHR 1995, 305 (Leitsätze); s. zu den Einzelheiten oben Rz. 4. 4 OLG Hamm v. 8.2.1973 – 15 W 344/72, BB 1973, 354; BayObLG v. 14.7.1980 – BReg. 1Z 17/80, BB 1980, 1487. 5 OLG Frankfurt a. M. v. 26.9.2005 – 20 W 192/05, GmbHR 2006, 265. 6 Vgl. BGH v. 27.6.1955 – II ZR 232/54, BGHZ 17, 392 (396 f.).

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§5

Haftung der GmbH & Co. KG

B. Haftung der GmbH & Co. KG I. Haftung der GmbH & Co. KG für Verbindlichkeiten der Gesellschaft Die GmbH & Co. KG haftet ihren Gläubigern unbeschränkt mit ihrem gesamten Gesellschaftsvermögen.

41

II. Haftung der GmbH & Co. KG für ihre Geschäftsführer Aus der Organstellung der Geschäftsführer der Komplementär-GmbH folgt, dass ihr Handeln Handeln der GmbH, ihr Verschulden Verschulden der GmbH ist. Für die GmbH haftet die GmbH & Co. KG ebenso wie für eine natürliche Person in derselben Stellung. Folglich haftet die GmbH & Co. KG bei zum Schadensersatz verpflichtenden Handlungen der Geschäftsführer im rechtsgeschäftlichen wie auch im außerrechtsgeschäftlichen Bereich (insbesondere bei unerlaubten Handlungen) analog § 31 BGB.1 § 278 BGB findet im rechtsgeschäftlichen Bereich ebenso wenig Anwendung2 wie § 831 BGB im deliktischen Bereich, da § 31 BGB sämtliche zum Schadensersatz verpflichtenden Handlungen des Vertretungsorgans erfasst und auf die GmbH & Co. KG überleitet. Die Haftung für vorsätzliches Handeln des Geschäftsführers kann im Voraus nicht ausgeschlossen werden (§ 276 Abs. 3 BGB).

42

C. Haftung der Gesellschafter einer GmbH & Co. KG Die Haftungsverfassung der GmbH & Co. KG ist geprägt durch das Nebeneinander von beschränkter Haftung des Kommanditisten und unbeschränkter Haftung der Komplementär-GmbH.

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I. Unbeschränkte Haftung der Komplementär-GmbH 1. Grundsatz Die Komplementär-GmbH haftet den Gläubigern der GmbH & Co. KG für die Verbindlichkeiten der GmbH & Co. KG mit ihrem gesamten Vermögen unmittelbar, persönlich und unbeschränkt (§§ 161 Abs. 2, 128 Satz 1 HGB). Die unbeschränkte Haftung kann nicht durch Vereinbarungen im Innenverhältnis ausgeschlossen 1 Zur Anwendbarkeit des § 31 BGB auf die KG vgl. BGH v. 8.2.1952 – I ZR 92/51, NJW 1952, 537; Hopt in Baumbach/Hopt, § 124 HGB Rz. 25; K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 10 IV 2 c). 2 Str.: Westermann in Erman, § 31 BGB Rz. 10; Grundmann in MünchKomm. BGB, 5. Aufl. 2007, § 278 BGB Rz. 11; Heinrichs in Palandt, § 278 BGB Rz. 6; K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 10 IV 3.

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§5

Rechtsverhältnisse der Gesellschaft zu Dritten

werden (§§ 161 Abs. 2, 128 Satz 2 HGB). Den Kommanditisten oder der GmbH & Co. KG bleibt es jedoch unbenommen, die Komplementär-GmbH im Innenverhältnis von der Haftung freizustellen. Diese Freistellung beseitigt zwar nicht die unbeschränkte Haftung gegenüber den Gesellschaftsgläubigern, führt aber im Falle der Inanspruchnahme der GmbH zu einem Ausgleichsanspruch gegen die Kommanditisten oder die GmbH & Co. KG.

2. Einlage 45

Die Frage, ob die persönlich haftende Komplementär-GmbH eine Einlage geleistet hat, ist infolge ihrer unbeschränkten Haftung im Verhältnis zu den Gläubigern gleichgültig. Wichtig ist die Leistung einer Einlage durch die KomplementärGmbH allein im Verhältnis zu den Mitgesellschaftern.

3. Haftung der Komplementär-GmbH nach Ausscheiden 46

Für Verbindlichkeiten, die vor dem Ausscheiden aus der Gesellschaft begründet werden, haftet die Komplementär-GmbH fort, wenn die Verbindlichkeiten vor Ablauf von fünf Jahren nach dem Ausscheiden fällig und daraus Ansprüche gegen sie gerichtlich geltend gemacht sind (§§ 161 Abs. 2, 160 Abs. 1 HGB). Die Nachhaftung gilt für alle Gesellschaftsverbindlichkeiten, auch solche aus Dauerschuldverhältnis, die erst nach dem Ausscheiden entstehen.1

II. Haftung des Kommanditisten 1. Grundsatz 47

Auch der Kommanditist einer GmbH & Co. KG haftet für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft unmittelbar und persönlich. Im Gegensatz zur Haftung des Komplementärs ist seine Haftung im Verhältnis zu den Gläubigern der Gesellschaft jedoch auf die in das Handelsregister eingetragene Haftsumme begrenzt (§ 171 Abs. 1 Halbs. 1 HGB). Soweit die gesellschaftsvertraglich vereinbarte Höhe der Einlage der Haftsumme entspricht, wird der Kommanditist durch Leistung der Einlage in das Gesellschaftsvermögen von seiner persönlichen Haftung gegenüber den Gesellschaftsgläubigern frei (§ 171 Abs. 1 Halbs. 2 HGB).

2. Vereinbarte Einlage und Haftsumme 48

Die Verpflichtung des Kommanditisten zur Leistung der zwischen den Gesellschaftern vereinbarten Einlage in das Gesellschaftsvermögen der GmbH & Co. KG einerseits und die im Handelsregister eingetragene Haftsumme des Kommanditisten andererseits sind zu unterscheiden. Die Verpflichtung zur Leistung der Einlage ist eine Verpflichtung im Innenverhältnis zwischen Gesellschaft und Gesellschafter. Die in das Handelsregister eingetragene Haftsumme bestimmt im 1 BAG v. 19.5.2004 – 5 AZR 405/03, NJW 2004, 3287 (3288).

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§5

Haftung der Gesellschafter

Außenverhältnis gegenüber Gesellschaftsgläubigern den Umfang, bis zu dem der Kommanditist unmittelbar und persönlich in Anspruch genommen werden kann. Die Unterscheidung zwischen Verpflichtung zur Erbringung einer Einlage im Innenverhältnis und der Haftung des Kommanditisten in Höhe der eingetragenen Haftsumme im Außenverhältnis (§ 171 Abs. 1 HGB) verdeutlicht nachfolgendes

49

Beispiel Der Kommanditist K ist mit einer Haftsumme von 10 000 Euro im Handelsregister der X-KG eingetragen. Später widerruft der Kommanditist K seine Beitrittserklärung. Nach der Rechtsprechung ist zu differenzieren: Nach dem Widerruf hat die X-KG keinen Anspruch mehr auf Erbringung der Einlage; die Verpflichtung im Innenverhältnis ist weggefallen. Die gesetzliche Außenhaftung des Kommanditisten nach § 171 Abs. 1 HGB wird durch Widerruf der Beitrittserklärung jedoch nicht beseitigt.1

Mangels besonderer Vereinbarung entspricht die Höhe der in das Handelsregister eingetragenen Haftsumme regelmäßig der im Innenverhältnis vereinbarten Einlage;2 die Haftsumme kann die Einlage aber auch über- oder unterschreiten (vgl. § 172 Abs. 3 HGB). Überschreitet die vereinbarte Haftsumme die vereinbarte Einlage, kann im Innenverhältnis zwischen Gesellschaft und Gesellschafter der Differenzbetrag zwischen vereinbarter Einlage und vereinbarter Haftsumme nicht ohne Änderung des Gesellschaftsvertrages in eine (weitere) Einlage umgewandelt und von der GmbH & Co. KG eingefordert werden; ohne Änderung des Gesellschaftsvertrages muss der Kommanditist diesen Differenzbetrag nicht leisten, solange er nicht im Außenverhältnis von Gläubigern der GmbH & Co. KG in Anspruch genommen wird.3

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Die Leistung der Einlage in das Gesellschaftsvermögen ist im Außenverhältnis insofern von Bedeutung, als die unmittelbare und persönliche Haftung des Kommanditisten gegenüber den Gesellschaftsgläubigern ausgeschlossen ist, soweit er seine (Haft-)Einlage in Höhe der eingetragenen Haftsumme erbracht hat (§ 171 Abs. 1 Halbs. 2 HGB). Den Gläubigern haften in diesem Fall nur das Gesellschaftsvermögen der GmbH & Co. KG oder dasjenige der Komplementär-GmbH.

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3. Haftungsbefreiung durch Leistung der Einlage a) Leistung der Einlage Die unmittelbare und persönliche Haftung der Kommanditisten entfällt durch Leistung der (Haft-)Einlage (in Höhe der eingetragenen Haftsumme) in das Gesellschaftsvermögen (§ 171 Abs. 1 Halbs. 2 HGB). Haftungsbefreiend wirkt aber nur, was der Kommanditist in Erfüllung seiner Einlageverpflichtung leistet; Rechtsgrund der Leistung muss die Einlageschuld sein. Ob eine Einlageleistung auf die Haftsumme oder auf eine andere Verbindlichkeit die Kommanditisten gegenüber der Kommanditgesellschaft erfolgt, ist durch Auslegung zu ermitteln.4 Im Interesse 1 Vgl. KG Berlin v. 8.11.2007 – 23 U 19/07, ZIP 2008, 882 (Revision anhängig beim BGH unter Az. II ZR 269/07). 2 BGH v. 28.3.1977 – II ZR 230/75, DB 1977, 1249 (1250). 3 Vgl. BGH v. 2.7.2007 – II ZR 181/06, DStR 2007, 2021. 4 K. Schmidt in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2007, §§ 171, 172 HGB Rz. 67.

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§5

Rechtsverhältnisse der Gesellschaft zu Dritten

einer effektiven Kapitalaufbringung muss die erbrachte (Haft-)Einlageleistung vollwertig und für die Gesellschaft verwertbar sein.1 53

Wird ein Kommanditist, der seine Einlage noch nicht geleistet hat, von einem Gesellschaftsgläubiger in Höhe der Haftsumme in Anspruch genommen, leistet er nicht auf seine Einlageschuld, sondern aufgrund seiner unmittelbaren und persönlichen Haftung im Außenverhältnis; der Einlageanspruch der Gesellschaft ist nicht erloschen. Der Kommanditist kann sich aber durch Aufrechnung mit seinem Ersatzanspruch aus §§ 161 Abs. 2, 110 Abs. 1 HGB von der Einlageverbindlichkeit befreien.2 b) Überbewertung der Einlage

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Die unmittelbare und persönliche Haftung des Kommanditisten entfällt durch Leistung der Einlage in Höhe des Wertes des Geleisteten (§ 171 Abs. 1 Halbs. 2 HGB). Bei Sacheinlagen ist zu beachten, dass ein vollständiger Ausschluss der Haftung nur dann eintritt, wenn der objektive Zeitwert der in das Gesellschaftsvermögen geleisteten Einlage der in das Handelsregister eingetragenen Haftsumme entspricht.3 Ist die Einlage des Kommanditisten überbewertet worden – was im Innenverhältnis zwischen den Gesellschaftern durchaus zulässig ist4 –, bleibt die unmittelbare und persönliche Haftung des Kommanditisten in Höhe der Differenz zwischen dem objektiven Wert der Einlage und der in das Handelsregister eingetragenen Haftsumme bestehen. Zum vollständigen Haftungsausschluss muss der Kommanditist den Differenzbetrag an die GmbH & Co. KG zahlen.

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Der Kommanditist trägt die Beweislast dafür, dass er seine Einlage erbracht hat5 und dass seine Einlage zum Zeitpunkt der Erbringung vollwertig war.6 c) Einbringung von Anteilen an der Komplementär-GmbH

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Erbringt ein Kommanditist, der zugleich auch Gesellschafter der KomplementärGmbH ist, seine Einlage dadurch, dass er Geschäftsanteile an der KomplementärGmbH in die KG einbringt, gilt die Einlage den Gesellschaftsgläubigern gegenüber als nicht geleistet (§ 172 Abs. 6 Satz 1 HGB). Die persönliche und unmittelbare Haftung des Kommanditisten gem. § 171 Abs. 1 HGB besteht fort. § 172 Abs. 6 Satz 1 HGB ist eine Sonderregelung für die typische GmbH & Co. KG, bei der persönlich haftender Gesellschafter keine natürliche Person ist. Der Grund der Beschränkung des § 172 Abs. 6 HGB liegt darin, dass den Gläubigern der GmbH & 1 Wiedemann, Gesellschaftsrecht Band II: Recht der Personengesellschaften, 2004, § 9 III 4 b) (S. 803 ff.). 2 BGH v. 19.12.1974 – II ZR 27/73, BGHZ 63, 338 (342); BGH v. 30.4.1984 – II ZR 132/83, NJW 1984, 2290. 3 Vgl. BGH v. 9.5.1963 – II ZR 124/61, BGHZ 39, 319 (329); BGH v. 8.7.1985 – II ZR 269/84, GmbHR 1986, 21; Hopt in Baumbach/Hopt, § 171 HGB Rz. 6. 4 Hopt in Baumbach/Hopt, § 171 HGB Rz. 6. 5 OLG Köln v. 14.6.1971 – 2 U 45/71, GmbHR 1971, 219; Hopt in Baumbach/Hopt, § 171 HGB Rz. 10. 6 BGH v. 18.11.1976 – II ZR 129/75, DB 1977, 394; von Gerkan/Haas in Röhricht/Graf von Westphalen, § 171 HGB Rz. 44, 55.

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§5

Haftung der Gesellschafter

Co. KG gleichermaßen wie den Gläubigern einer KG – neben der jeweiligen Gesellschaft selbst – zwei Haftungsmassen zur Verfügung stehen sollen: das Vermögen des persönlich haftenden Gesellschafters unbeschränkt und das Vermögen des Kommanditisten beschränkt. Könnten die Geschäftsanteile an der KomplementärGmbH als Kommanditeinlage mit haftungsbefreiender Wirkung geleistet werden, stünde den Gläubigern der GmbH & Co. KG in Wirklichkeit nur die Haftungsmasse der Komplementär-GmbH zur Verfügung.1 § 172 Abs. 6 HGB steht der Bildung einer Einheits-GmbH & Co. KG nicht entgegen; erforderlich ist jedoch die kumulative Aufbringung des Komplementärund Kommanditistenkapitals.2

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4. Einlagenrückgewähr Die Erhaltung des Haftkapitals in der Kommanditgesellschaft wird durch § 172 Abs. 4 HGB sichergestellt. Soweit dem Kommanditisten seine Einlage zurückgewährt wird, gilt sie den Gläubigern gegenüber als nicht geleistet mit der Folge, dass die unmittelbare und persönliche Haftung des Kommanditisten wieder auflebt (§ 172 Abs. 4 Satz 1 HGB) und nur durch erneute tatsächliche Wertzuführung wieder beseitigt werden kann. Bei vollständiger Entnahme der Einlage haftet der Kommanditist demnach den Gesellschaftsgläubigern wieder unmittelbar und persönlich in Höhe der Haftsumme. Entnimmt der Kommanditist einen Betrag, der höher als seine Einlage ist, lebt seine Außenhaftung dennoch nur in Höhe der in das Handelsregister eingetragenen Haftsumme wieder auf.3 Entnimmt der Kommanditist die Einlage im Innenverhältnis ohne Rechtsgrund, können die Gesellschaftsgläubiger auch auf entsprechende Rückzahlungsansprüche der GmbH & Co. KG (§ 812 Abs. 1 BGB) durch Pfändung zugreifen.

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a) Rückzahlung Eine Rückzahlung i. S. des § 172 Abs. 4 Satz 1 HGB kann jede Zuwendung eines Vermögenswertes an den Kommanditisten durch die Gesellschaft oder einen Dritten zulasten der Gesellschaft sein, ohne dass der Gesellschaft ein wertmäßig gleicher Vermögenswert zufließt.4 Entscheidend ist, ob die Leistung an den Kommanditisten wirtschaftlich als Rückzahlung aufzufassen ist. Eine Rückzahlung wirkt immer dann haftungsbegründend, wenn und soweit dadurch – nach Maßgabe der Erfolgsbilanz zu fortgeführten Buchwerten ohne Rücksicht auf stille Reserven – das Kapitalkonto des Kommanditisten – weiter – unter den Betrag der Haftsumme sinkt.5 1 Hopt in Baumbach/Hopt, § 172 HGB Rz. 13. 2 K. Schmidt, GmbHR 1984, 272 (281). 3 BGH v. 29.3.1973 – II ZR 25/70, GmbHR 1973, 163; K. Schmidt in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2007, §§ 171, 172 HGB Rz. 80; Hopt in Baumbach/Hopt, § 172 HGB Rz. 5. 4 Vgl. BGH v. 9.5.1963 – II ZR 124/61, BGHZ 39, 319 (331); BAG v. 28.9.1982 – 3 AZR 304/80, ZIP 1983, 170 (171); OLG Hamm v. 5.1.1994 – 8 U 11/93, GmbHR 1995, 457; Hopt in Baumbach/Hopt, § 172 HGB Rz. 4; Koller in Koller/Roth/Morck, § 172 Rz. 22; K. Schmidt in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2007, §§ 171, 172 HGB Rz. 67. 5 Vgl. BGH v. 9.7.2007 – II ZR 95/06, ZIP 2007, 2074; Koller in Koller/Roth/Morck, § 172 HGB Rz. 22 m. w. N.; K. Schmidt in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2007, §§ 171, 172 Rz. 67.

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§5 60

Rechtsverhältnisse der Gesellschaft zu Dritten

Beispiele für haftungsbegründende (verdeckte) Rückzahlungen sind1: – Überentnahmen;2 – unbefugte Entnahme von Gegenständen aus dem Gesellschaftsvermögen (die ggf. gar nicht zulasten des Kapitalkontos dokumentiert wird);3 – bei einem Geschäft zwischen der GmbH & Co. KG und dem Kommanditisten stehen Leistung und Gegenleistung in keinem angemessenen Verhältnis4 (z. B. Kauf durch die GmbH & Co. KG zu überhöhtem Preis oder Verkauf an den Kommanditisten unter marktüblichem Preis; Darlehen an den Kommanditisten zu Sonderkonditionen überhöhter Zins, Mietzins etc. oder umgekehrt eine entsprechende Ersparnis); entscheidend bei der Bewertung der Angemessenheit ist die Frage, ob die GmbH & Co. KG das Geschäft zu den vereinbarten Bedingungen auch mit einem fremden Dritten abgeschlossen hätte;5 Gestaltungshinweis: Die vereinbarten Bedingungen sollten in einem schriftlichen Vertrag festgehalten werden. – die Begleichung persönlicher Verbindlichkeiten des Kommanditisten durch die Gesellschaft;6 – die Zahlung von Zinsen auf die Einlage, wenn die Gesellschaft keine Gewinne erzielt;7 – die Rückzahlung eines (zusätzlich zur Kommanditeinlage gezahlten) Agios, wenn und soweit dadurch der Stand des Kapitalkontos des Kommanditisten unter den Betrag seiner Haftsumme sinkt oder schon zuvor diesen Wert nicht mehr erreicht hat;8 – die Abtretung einer Eigentümergrundschuld durch die Gesellschaft an einen Kreditgeber des Kommanditisten;9 – eine überhöhte, unangemessene Vergütung durch die KG für die Geschäftsführertätigkeit eines Kommanditisten Gestaltungshinweis: Um ein Wiederaufleben der Haftung zu vermeiden, sollte die Vergütung eindeutig und in angemessener Höhe in einem schriftlichen Vertrag festgelegt werden;

1 2 3 4 5 6 7 8

9

Weitere Beispiele bei Hopt in Baumbach/Hopt, § 172 HGB Rz. 6. Hopt in Baumbach/Hopt, § 172 HGB Rz. 6. K. Schmidt in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2007, §§ 171, 172 HGB Rz. 67. Vgl. BGH v. 13.2.1967 – II ZR 158/65, BGHZ 47, 149 (150); BGH v. 28.1.1980 – II ZR 250/78, BGHZ 76, 127 (130) = DB 1980, 781; Schilling in Großkomm. HGB, 4. Aufl. 2005, § 172 HGB Rz. 9; K. Schmidt in MünchKomm. HGB, §§ 171, 172 HGB Rz. 68. Huber, ZGR 1988, 1 (27 f.). Hopt in Baumbach/Hopt, § 172 HGB Rz. 6. BGH v. 9.5.1963 – II ZR 124/61, BGHZ 39, 319 (332). BGH v. 9.7.2007 – II ZR 95/06, ZIP 2007, 2074; bestätigt durch BGH v. 5.5.2008 – II ZR 105/07, ZIP 2008, 1175; ebenso K. Schmidt in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2007, §§ 171, 172 HGB Rz. 67; a. A. Bayer/Lieder, ZIP 2008, 809; Strohn in Ebenroth/Boujong/Joost/ Strohn, § 172 HGB Rz. 22, Horn in Heymann, 2. Aufl. 1996, § 172 HGB Rz. 10. BGH v. 20.10.1975 – II ZR 214/74, BB 1976, 383 (384).

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§5

Haftung der Gesellschafter

– Zahlungen der GmbH & Co. KG an einen Dritten, wenn der Dritte seinerseits dem Kommanditisten aufgrund der Zahlung entsprechende Vermögensvorteile verschafft;1 – die Umwandlung einer Einlage in ein Darlehen;2 – wie sich mittelbar aus § 172 Abs. 4 HGB ergibt, liegt eine Rückzahlung auch dann vor, wenn die GmbH & Co. KG zulasten des Kommanditkapitals bei der Gründung der Komplementär-GmbH eine Stammeinlage leistet oder Geschäftsanteile der GmbH von Kommanditisten kauft; – die Zahlung aus dem Gesellschaftsvermögen der Komplementär-GmbH an den Kommanditisten, wenn die Komplementär-GmbH aufgrund der Leistung an den Kommanditisten Rückgriff bei der GmbH & Co. KG nehmen kann (z. B. aufgrund §§ 161 Abs. 2, 110 HGB);3 – Schadensersatz an einen getäuschten Anlegerkommanditisten.4 Die durch Rückzahlung der Einlage aufgelebte unmittelbare und persönliche Haftung des Kommanditisten erlischt wieder, wenn der Kommanditist seine Einlage (erneut) in das Gesellschaftsvermögen einbezahlt.5

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b) Haftungsschädliche Gewinnentnahme bei negativem Kapitalkonto Die Haftung des Kommanditisten lebt auch wieder auf, wenn er Gewinne entnimmt, obwohl sein Kapitalanteil durch Verluste unter den Betrag der Einlage (Haftsumme) gemindert ist bzw. die Entnahme eine solche Minderung zur Folge hätte (§ 172 Abs. 4 Satz 2 HGB).

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Beispiel Kommanditist A hat seine Einlage in Höhe von 20 000 Euro einbezahlt. Durch Verluste der Geschäftsjahre 1999 und 2000 weist sein Verlustvortragskonto einen Saldo von 5000 Euro aus. Von dem Gewinn des Geschäftsjahres 2001 entfällt auf A ein Gewinnanteil von 2000 Euro, den er entnimmt. Folge der Entnahme des Gewinnanteils ist, dass die unmittelbare und persönliche Haftung des Kommanditisten A in Höhe von 2000 Euro wieder auflebt.

Die haftungsschädliche Gewinnentnahme nach § 172 Abs. 4 Satz 2 HGB setzt voraus, dass die Gesellschaft korrekt bilanziert hat und die Kapitalkonten des entnehmenden Gesellschafters korrekt geführt sind. Ist der Jahresabschluss fehlerhaft, lebt die Haftung des Kommanditisten nicht auf, wenn die Bilanz in gutem Glauben errichtet und der Gewinn in ebenso gutem Glauben entnommen worden ist (§ 172 1 BGH v. 20.10.1975 – II ZR 214/74, BB 1976, 383; Hopt in Baumbach/Hopt, § 172 HGB Rz. 6; Schilling in Großkomm. HGB, 4. Aufl. 2005, § 172 HGB Rz. 9; K. Schmidt in MünchKomm. HGB, §§ 171, 172 HGB Rz. 70. 2 Huber, ZGR 1988, 1 (24 f.). 3 Vgl. BGH v. 28.1.1980 – II ZR 250/78, BGHZ 76, 127 (130); BGH v. 14.1.1985 – II ZR 103/84, BGHZ 93, 246; Schilling in Großkomm. HGB, 4. Aufl. 2005, § 172 HGB Rz. 13; K. Schmidt in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2007, §§ 171, 172 HGB Rz. 71; zum Meinungsstand vgl. auch Saßenrath, Die Umwandlung von Komplementär- in Kommanditbeteiligungen, S. 57 ff. 4 OLG München v. 21.12.1999 – 25 U 3744/99, NJW-RR 2000, 624 (625). 5 Vgl. OLG München v. 27.7.1990 – 23 U 2030/90, DStR 1990, 777.

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§5

Rechtsverhältnisse der Gesellschaft zu Dritten

Abs. 5 HGB). Zu beachten ist, dass es nach der h. M. auch auf den guten Glauben der Personen ankommt, die den Jahresabschluss aufstellen.1 Jedenfalls sollte ein Gesellschafter vor einer Entnahme die Bilanz der Gesellschaft sorgfältig prüfen, um sich ggf. auf seinen guten Glauben berufen zu können. 64

Im Übrigen ist zu beachten, dass die Vorschrift des § 172 Abs. 5 HGB bei der gutgläubigen Entnahme von Scheingewinnen nach h. M. die Verpflichtung des Gesellschafters im Innenverhältnis zur Rückgewähr der Entnahme unberührt lässt.2 Allerdings erscheint die Mindermeinung, die einen Ausschluss der Rückzahlungspflicht auch im Innenverhältnis annimmt,3 überzeugender. Dem entnehmenden Gesellschafter ist in der Tat wenig geholfen, wenn die Gesellschaftsgläubiger durch Pfändung eines Rückgewähranspruchs der Gesellschaft gegen den Gesellschafter doch noch auf den gutgläubig entnommenen Gewinnanteil zugreifen können.

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Zu einem (teilweisen) Wiederaufleben der Haftung kann eine Gewinnentnahme auch dann führen, wenn die Gesellschaft stille Reserven gebildet hat und der Gesellschafter ohne Aufdeckung dieser Reserven Entnahmen tätigen will, so dass sein Kapitalanteil buchmäßig unter die Einlage absinkt (negatives Kapitalkonto; Verlustvortragskonto). Entsprechend den Regeln über die Kapitalerhaltung bei der GmbH (§§ 30, 31 GmbHG), die eine Unterbilanz durch Entnahmen nach der zu Buchwerten fortgeführten Erfolgsbilanz und nicht nach der Vermögensbilanz beurteilen, ist auch für das Wiederaufleben der Haftung des Kommanditisten wegen getätigter Entnahmen ausschließlich auf den Buchwert seiner Beteiligung abzustellen, ohne dass stille Reserven berücksichtigt werden können.4

5. Haftungserweiterung a) Grundsatz 66

Der Kommanditist einer GmbH & Co. KG haftet den Gesellschaftsgläubigern in der Insolvenz nicht mit seinem Privatvermögen, wenn und soweit er seine Hafteinlage geleistet hat. Die Komplementär-GmbH haftet den Gläubigern zwar unmittelbar persönlich, der Gesellschafter der Komplementär-GmbH haftet aber nicht mit seinem Privatvermögen, wenn und soweit er seine Stammeinlage geleistet hat. b) Interne Verlustbeteiligung

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Gelegentlich wird in dem Gesellschaftsvertrag einer GmbH & Co. KG vereinbart, dass die Komplementär-GmbH von der Beteiligung am Verlust ausgeschlossen ist. Eine solche Bestimmung berührt die Außenhaftung der Komplementär-GmbH nicht, kann jedoch im Innenverhältnis zur Folge haben, dass die übrigen Gesell1 BGH v. 12.7.1982 – II ZR 201/81, BGHZ 84, 383 (385); Hopt in Baumbach/Hopt, § 172 HGB Rz. 10; Schilling in Großkomm. HGB, 4. Aufl. 2005, § 172 HGB Rz. 18; a. A.: K. Schmidt in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2007, §§ 171, 172 HGB Rz. 87 ff. 2 Vgl. Hopt in Baumbach/Hopt, § 172 HGB Rz. 9. 3 Vgl. K. Schmidt in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2007, §§ 171, 172 HGB Rz. 94; Schilling in Großkomm. HGB, 4. Aufl. 2005, § 172 HGB Rz. 16. 4 BGH v. 11.12.1989 – II ZR 78/89, GmbHR 1990, 209; Hopt in Baumbach/Hopt, § 172 HGB Rz. 8; vgl. hierzu Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 5 Rz. 56 ff.

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Haftung der Gesellschafter

schafter verpflichtet sind, die Komplementär-GmbH von jeglicher Inanspruchnahme für die Verbindlichkeiten der GmbH & Co. KG freizustellen.1 Da ein solcher Freistellungsanspruch aufgrund eines Titels gegen die Komplementär-GmbH pfändbar wäre, drohte den Kommanditisten eine Haftung über die Einlage hinaus, ungeachtet der in das Handelsregister eingetragenen Haftsumme, auf die die Haftung beschränkt ist (§ 171 Abs. 1 HGB), und der Teilnahme am Verlust der GmbH & Co. KG (§ 167 Abs. 3 HGB). Diese Konsequenz ist von den Kommanditisten nur in den seltensten Fällen beabsichtigt. Sie würde ihnen den eigentlichen Vorteil der Kommanditistenstellung nehmen. Auch aus steuerlichen Gründen ist eine derartige Regelung nicht geboten.2 Eine gesellschaftsvertragliche Bestimmung, die die Verlustbeteiligung der Komplementär-GmbH ausschließt, muss daher so verstanden werden, dass nur die GmbH & Co. KG eine Freistellungspflicht gegenüber der Komplementär-GmbH trifft. Haben die Kommanditisten ihre Einlagen noch nicht vollständig erbracht, haften sie gem. § 171 Abs. 1 HGB in beschränkter Höhe für den Freistellungsanspruch. Eine über die Kommanditeinlage hinausgehende Haftung kommt nur dann in Betracht, wenn der Gesellschaftsvertrag ausdrücklich vorsieht, dass die Kommanditisten entgegen der Bestimmung des § 167 Abs. 3 HGB3 auch über den Betrag der Einlage hinaus am Verlust der Gesellschaft teilnehmen.4 Ein anderes Auslegungsergebnis kann sich allerdings für den Fall der Umwandlung einer KG in eine GmbH & Co. KG ergeben, wenn die Kommanditisten zugunsten der (neu eintretenden) Komplementär-GmbH eine Haftungsfreistellung und einen Ausschluss der Verlustbeteiligung vereinbaren.5 Der Gesellschaftsvertrag sollte deshalb immer deutlich zum Ausdruck bringen, ob die gesetzliche Haftungsbeschränkung der Kommanditisten (§§ 161 Abs. 1, 171 Abs. 1 HGB) außer Kraft gesetzt wird und ob sich eine etwaige Haftung auf (bestehende) Altschulden oder auch auf künftige Verbindlichkeiten der GmbH & Co. KG beziehen soll. Oftmals wird im Gesellschaftsvertrag der GmbH & Co. KG auch die Verzinsung von Verlustanteilen vereinbart. Die Bestimmung könnte z. B. lauten: „Die Bestände auf dem (variablen) Kapitalkonto II, den Privatkonten und einem etwaigen Verlustvortragskonto werden mit X % p. a. im Soll und Haben verzinst.“ Aus dieser Regelung ergibt sich aber noch kein unmittelbarer Anspruch der KG auf Zahlung von Zinsen, wenn – wie in der Praxis häufig – gleichzeitig vereinbart ist, dass Verlustanteile auf Verlustvortragskonten zu erfassen und mit künftigen Gewinnen vorrangig zu verrechnen sind. In diesem Fall beschränkt sich nämlich die Bedeutung der Verzinsungspflicht darauf, dass im Fall zukünftiger Gewinne in Höhe der „Zinsen“ Rücklagen auf den Kapitalkonten II der betreffenden Gesellschafter 1 A. A. K. Schmidt, GmbHR 1984, 272 (280). 2 Vgl. BFH v. 10.11.1980 – GrS 1/79, BStBl. II 1981, 164 (169). 3 Die Vorschrift enthält dispositives Recht, vgl. nur RG v. 16.4.1942, RGZ 169, 105 (107) sowie OLG Karlsruhe v. 25.11.1981 – 6 U 14/81, BB 1982, 327 (328). 4 Vgl. BGH v. 28.11.1994 – II ZR 240/93, GmbHR 1995, 128; BGH v. 27.9.1982 – II ZR 241/81, BB 1982, 2007; OLG Karlsruhe v. 25.11.1981 – 6 U 14/81, BB 1982, 327 (328); Hopt in Baumbach/Hopt, Anh. § 177a HGB Rz. 43; Huber, ZGR 1988, 1 (58); Huber, Vermögensanteil, S. 308 f.; K. Schmidt, GmbHR 1984, 280; Weber/Jansen, NJW 1971, 1678; Buchheister, BB 1973, 687. 5 Zu den damit verbundenen Auslegungsproblemen vgl. BGH v. 28.11.1994 – II ZR 240/93, GmbHR 1995, 128.

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Rechtsverhältnisse der Gesellschaft zu Dritten

zu bilden und die entsprechenden Zinsbeträge dadurch einer Entnahme zu entziehen sind.1 c) Haftung der Kommanditisten vor Eintragung in das Handelsregister nach § 176 HGB 69

Ausnahmsweise haftet der Kommanditist unbeschränkt wie ein persönlich haftender Gesellschafter, wenn er der Geschäftsaufnahme einer (noch) nicht im Handelsregister eingetragenen KG zugestimmt hat, es sei denn, seine Beteiligung als Kommanditist war dem Gläubiger bekannt (§ 176 Abs. 1 Satz 1 HGB). Für Fälle ab Neuregelung des Firmenrechts der Handelsgesellschaften (ab 1.1.1981) hat die Rechtsprechung zwischenzeitlich klargestellt, dass die Firmierung der GmbH & Co. KG grundsätzlich ausreicht, um die Haftung des Kommanditisten gleich einem persönlich haftenden Gesellschafter nach § 176 Abs. 1 Satz 1 HGB auszuschließen. Die Verkehrserwartung, dass bei der GmbH & Co. KG nur die GmbH unbeschränkt haftet, während die an der Gesellschaft beteiligten natürlichen Personen Kommanditisten sind, sei so typisch, dass sie mit der von § 176 Abs. 1 Satz 1 HGB geforderten positiven Kenntnis gleichgestellt werden könne.2 Gleiches gilt für die zwischen dem Eintritt des Kommanditisten in eine KG und seiner Eintragung in das Handelsregister begründeten Verbindlichkeiten (§ 176 Abs. 2 HGB).

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Gestaltungshinweis: Zur Vermeidung einer erweiterten Haftung empfiehlt es sich dennoch auch weiterhin, die Wirksamkeit des Eintritts unter die aufschiebende Bedingung der Eintragung in das Handelsregister zu stellen. d) Rechtsscheinhaftung

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In analoger Anwendung des § 176 HGB hat die Rechtsprechung eine unbeschränkte Kommanditistenhaftung für Verbindlichkeiten der GmbH & Co. KG angenommen, die diese, ohne die Haftungsbeschränkung zu verschleiern, nach (zulässiger) Änderung ihrer Firma (z. B. A-GmbH & Co. KG in B-GmbH & Co. KG) und vor Eintragung dieser Änderung in das Handelsregister begründet.3 Dem nicht eingetragenen Kommanditisten müsse der eingetragene Kommanditist gleichgestellt werden, wenn die Eintragung aufgrund der Firmierung nicht mehr eindeutig zuzuordnen und damit die Tatsache der Beteiligung als Kommanditist für Dritte nicht mehr erkennbar sei. § 176 HGB beinhalte ein verallgemeinerungsfähiges Prinzip der Haftung für veranlassten Rechtsschein. Die Begründung überzeugt nicht, da die bloße Führung der geänderten, im Handelsregister nicht eingetragenen Firma die unbeschränkte Haftung des Kommanditisten nach § 176 HGB nicht rechtfertigt.4 Die Haftung für den Rechtsschein kann nicht weitergehen, als wäre 1 OLG Düsseldorf v. 20.3.1991 – 17 U 134/90, DB 1991, 1163. 2 OLG Frankfurt/M. v. 9.5.2007 – 13 U 195/06, ZIP 2007, 1809; OLG Schleswig v. 14.9.2004 – 5 U 86/04, DZWIR 2005, 163; bereits hinweisend BGH v. 21.3.1983 – II ZR 113/82, GmbHR 1983, 268; vgl. auch Hopt in Baumbach/Hopt, Anh. § 177a HGB Rz. 19. 3 BAG v. 24.8.1979 – 3 AZR 981/78, NJW 1980, 1071; zust. Priester, BB 1980, 911 (915 ff.). 4 Ablehnend auch Schilling in Großkomm. HGB, 4. Aufl. 2005, § 176 HGB Rz. 1 Fn. 2; K. Schmidt in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2007, § 176 HGB Rz. 48; Hopt in Baumbach/ Hopt, § 176 HGB Rz. 3: Haftung nicht analog § 176 HGB, sondern Rechtsscheinhaftung.

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Haftung der Gesellschafter

der Schein zutreffend, d. h. als würde der Kommanditist der Gesellschaft mit geänderter Firma beschränkt haften. Eine Rechtsscheinhaftung wäre also nur dann anzunehmen, wenn durch die Führung der geänderten Firma die Existenz einer neuen Gesellschaft vorgetäuscht wird.1 Unter Berücksichtigung der Neuregelung des Firmenrechts der Handelsgesellschaften seit dem 1.1.1981 ist davon auszugehen, dass auch die Rechtsprechung den Ausschluss der unbeschränkten Kommanditistenhaftung für den Fall der Firmenänderung anerkennt. Für den vergleichbaren Fall der Haftung eines Kommanditisten bei Firmierung als GmbH & Co. KG vor Eintragung der GmbH & Co. KG in das Handelsregister hat die Rechtsprechung dies unter Verweis auf die Neuregelung bereits grundsätzlich anerkannt.2 Gestaltungshinweis: Zur Vermeidung einer erweiterten Haftung sollten die Geschäftsbögen den Anforderungen gem. §§ 125a, 177a HGB genügen und auf die geänderte Firma unter Identität des Rechtsträgers hinweisen („… vormals in Firma …“).

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Ist eine Kommanditgesellschaft zwar zu Recht als solche eingetragen, aber einer ihrer Kommanditisten fälschlich als Komplementär eingetragen, geht das Schrifttum davon aus, dass der Kommanditist den Gläubigern, welche die Kommanditisteneigenschaft nicht kennen und daher auf die Komplementäreigenschaft vertrauen, mit Rücksicht auf § 15 Abs. 3 HGB unbeschränkt persönlich haftet.3

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Gestaltungshinweis: Zur Vermeidung einer erweiterten Haftung ist die Richtigkeit der in das Handelsregister vorgenommenen Eintragungen stets zeitnah zu prüfen und eine fehlerhafte Eintragung unverzüglich richtig zu stellen.

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e) Durchgriffshaftung Eine unbeschränkte Haftung des Kommanditisten ist im Einzelfall unter dem Gesichtspunkt der Durchgriffshaftung möglich. In der neueren Rechtsprechung („TRIHOTEL“)4 hat der BGH die Fallgruppe der sog. Existenzvernichtungshaftung aus der Haftungsfigur der Durchgriffshaftung ausgenommen und diese stattdessen als eine besondere Fallgruppe der sittenwidrigen Schädigung in § 826 BGB eingeordnet; für andere Fallgruppen hat der BGH zugleich aber klargestellt, dass weiterhin eine Durchgriffshaftung möglich ist.5

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aa) Vermögensvermischung Eine unbeschränkte Haftung kommt insbesondere dann in Betracht, wenn die Vermögensmassen der KG, der GmbH und der Kommanditisten derart vermischt sind, dass eine Trennung und eine eindeutige Zuordnung der Vermögensgegenstände

1 K. Schmidt in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2007, § 176 HGB Rz. 48. 2 OLG Frankfurt/M. v. 9.5.2007 – 13 U 195/06, ZIP 2007, 1809; OLG Schleswig v. 14.9.2004 – 5 U 86/04, DZWIR 2005, 163; bereits hinweisend BGH v. 21.3.1983 – II ZR 113/82, GmbHR 1983, 268; vgl. auch Hopt in Baumbach/Hopt, Anh. § 177a HGB Rz. 19. 3 Vgl. K. Schmidt in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2007, § 176 HGB Rz. 10. 4 BGH vom 16.07.2007 – II ZR 147/05, ZIP 2007, 1552. 5 BGH vom 16.07.2007 – II ZR 147/05, ZIP 2007, 1552 (1556).

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Rechtsverhältnisse der Gesellschaft zu Dritten

nicht mehr möglich sind.1 Für die Fälle der Vermögensvermischung hält der BGH auch in der neueren Rechtsprechung („TRIHOTEL“)2 an einer Durchgriffshaftung fest. Zur Vermeidung einer Durchgriffshaftung ist daher gerade in der EinpersonenGmbH & Co. KG auf eine sorgfältige Buchführung und Zuordnung der einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden größter Wert zu legen.3 77

Einstweilen frei. bb) Unterkapitalisierung

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Im gesellschaftsrechtlichen Schrifttum wird eine Durchgriffshaftung allein aufgrund einer Unterkapitalisierung der Gesellschaft diskutiert.4 Der Gesetzgeber hat jedoch bislang davon abgesehen, eine am jeweiligen konkreten Kapitalbedarf orientierte Mindestkapitalausstattung vorzuschreiben und auf diesem Wege eine spezielle Haftung des Gesellschafters bei materieller Unterkapitalisierung einzufügen.5 Gegen einen Haftungstatbestand wegen Unterkapitalisierung spricht insbesondere, dass es in der Praxis kaum möglich ist, eine adäquate Kapitalausstattung für eine Unternehmung hinreichend sicher zu bestimmen. Hat das Unternehmen auch mit einer geringen Kapitalausstattung Erfolg, wird es jeder dem optimalen Kapitaleinsatz zuschreiben. Im Falle eines Misserfolgs wird gerade die schmale Kapitalbasis verantwortlich gemacht. Die Rechtsprechung hat eine Durchgriffshaftung wegen Unterkapitalisierung in der Vergangenheit nur in Einzelfällen bejaht;6 weitere (höchstrichterliche) Entscheidungen zeigen eine überwiegend kritische bzw. ablehnende7 Haltung. In den meisten Fällen wird man auch ohne die Rechtsfigur der Durchgriffshaftung anhand anderer anerkannter Rechtsinstitute – wie etwa § 826 BGB – zu befriedigenden Lösungen gelangen.8 In der Entscheidung „GAMMA“ hat der BGH deutlich und mit sehr grundsätzlichen Erwägungen dargelegt, dass er eine Durchgriffshaftung wegen Unterkapitalisierung ablehnt.9

1 Vgl. zu dieser Fallgruppe der Durchgriffshaftung BGH v. 16.9.1985 – II ZR 275/84, BGHZ 95, 330 (334) = GmbHR 1986, 78; BGH v. 12.11.1984 – II ZR 250/83, GmbHR 1985, 80 = WM 1985, 54 (55); Pentz in Rowedder/Schmidt-Leithoff, § 13 GmbHG Rz. 141; Altmeppen, ZIP 2002, 1853. 2 BGH vom 16.07.2007 – II ZR 147/05, ZIP 2007, 1552. 3 Vgl. hierzu auch die Hinweise in BGH v. 12.11.1984 – II ZR 250/83, GmbHR 1985, 80 = WM 1985, 54 (55); KG Berlin v. 4.12.2007 – 7 U 77/07, GmbHR 2008, 703. 4 Zum Meinungsstand vgl. K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 37 III 7; Raiser in Ulmer/Habersack/Winter, 2005, § 13 GmbHG Rz. 145. 5 Vgl. für die GmbH BT-Drucks. 8/1347, S. 39; RegEMoMiG v. 25.5.2007, BR-Drucks. 354/07, S. 66. 6 BGH v. 8.7.1970 – VIII ZR 28/69, BGHZ 54, 222 (224); BSG v. 7.12.1983 – 7 RAr 20/82, ZIP 1984, 1217 (1220); zustimmend Lutter/Hommelhoff, § 13 GmbHG Rz. 7. 7 BGH v. 4.5.1977 – VIII ZR 298/75, BGHZ 68, 312; BAG v. 3.9.1998 – 8 AZR 189/97, ZIP 1999, 24 = GmbHR 1998, 1221; BAG v. 10.2.1999 – 5 AZR 677/97, ZIP 1999, 878 = GmbHR 1999, 655. 8 Vgl. dazu auch BGH v. 28.4.2008 – II ZR 264/06, ZIP 2008, 1232 (1235) = GmbHR 2008, 805. 9 BGH vom 28.4.2008 – II ZR 264/06, ZIP 2008, 1232 (1234) = GmbHR 2008, 805.

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Haftung der Gesellschafter

cc) Beherrschung Die Erteilung von Weisungen durch den Gesellschafter und Einbindung der Gesellschaft in einen Konzern durch wirtschaftliche, finanzielle und organisatorische Eingliederung begründen als solche keine Durchgriffshaftung.1

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f) Deliktshaftung nach § 826 BGB Die praktisch bedeutsamste Fallgruppe der deliktsrechtlichen Haftung wegen sittenwidriger Gläubigerbenachteiligung nach § 826 BGB wird die Existenzvernichtungshaftung sein, die sich u. E. auch auf die GmbH & Co. KG erstrecken wird. Zwar gibt es bei der Kommanditgesellschaft anders als bei der GmbH keine unmittelbare Zweckbindung des Gesellschaftsvermögens zur vorrangigen Gläubigerbefriedigung,2 jedoch hatte der BGH bereits in der Vergangenheit über die §§ 30, 31 GmbHG einen mittelbaren Kapitalschutz auch der GmbH & Co. KG anerkannt.3 Dieser mittelbare Kapitalschutz folgt aus Wechselwirkungen zwischen dem Vermögen der GmbH & Co. KG und dem Vermögen der Komplementär-GmbH, wenn (a) sich durch einen Eingriff in das Vermögen der GmbH & Co. KG das Risiko der Komplementär-GmbH steigert, von den Gläubigern der GmbH & Co. KG nach §§ 161 Abs. 2, 128 HGB in Anspruch genommen zu werden oder (b) die Komplementär-GmbH am Vermögen der GmbH & Co. KG beteiligt und infolge eines Eingriffs gezwungen ist, die Beteiligung an der GmbH & Co. KG außerplanmäßig abzuschreiben (§ 253 Abs. 2 Satz 3 HGB). Aufgrund dieser Wechselwirkungen ist es konsequent, für die GmbH & Co. KG nicht nur den mittelbaren Kapitalschutz der §§ 30, 31 GmbHG anzuerkennen, sondern auch (eine Lücke im Kapitalschutzrecht4) ergänzende Schutzinstrumente wie etwa die Existenzvernichtungshaftung.5

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Die Haftung des (beherrschenden) Gesellschafters wurde in der Rechtsprechung zum sog. qualifiziert faktischen Konzern entwickelt.6 Die konzernrechtliche Begründung hat der BGH in der Entscheidung „Bremer Vulkan“ zur GmbH ausdrücklich aufgegeben.7 An die Stelle der konzernrechtlichen Begründung ist eine Haftung

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1 BGH v. 29.11.1956 – II ZR 156/55, BGHZ 22, 226 (233 f.); BGH v. 14.12.1959 – II ZR 187/57, BGHZ 31, 258 (278); BGH v. 4.5.1977 – VIII ZR 298/75, BGHZ 68, 312 (321). 2 So der BGH zur Begründung der Dogmatik der Existenzvernichtungshaftung bei der GmbH, vgl. BGH v. 16.7.2007 – II ZR 3/04, ZIP 2007, 1552 (1556) = GmbHR 2007, 927. 3 Vgl. BGH v. 29.3.1973 – II ZR 25/70, GmbHR 1973, 163 (165); BGH v. 24.3.1980 – II ZR 213/77, BGHZ 76, 326 (336) = GmbHR 1980, 179; BGH v. 19.2.1990 – II ZR 268/88, ZIP 1990, 578 (579) = GmbHR 1990, 251; BGH v. 6.7.1998 – II ZR 284/94, ZIP 1998, 1437 = GmbHR 1998, 935; Lutter/Hommelhoff, § 30 GmbHG Rz. 46; Hopt in Baumbach/Hopt, § 172a HGB Rz. 33. 4 Vgl. BGH v. 16.7.2007 – II ZR 3/04, ZIP 2007, 1552 (1555) = GmbHR 2007, 927. 5 In diesem Sinne auch Schlichte, DB 2006, 2672 (2673). 6 BGH v. 16.9.1985 – II ZR 275/84, GmbHR 1986, 78 „Autokran“; BGH v. 20.2.1989 – II ZR 167/88, GmbHR 1989, 196 „Tiefbau“; BGH v. 23.9.1991 – II ZR 135/90, GmbHR 1991, 520 „Video“; BGH v. 29.3.1993 – II ZR 265/91, GmbHR 1993, 283 „TBB“. Für die GmbH & Co. KG vgl. BAG v. 15.1.1991 – 1 AZR 94/90, GmbHR 1991, 413; BAG v. 1.8.1995 – 9 AZR 378/94, GmbHR 1996, 113; vgl. hierzu Hopt in Baumbach/Hopt, § 10 HGB Rz. 41; Koller in Koller/Roth/Morck, § 172a HGB Rz. 6; Limmer, GmbHR 1992, 265 (270 ff.). 7 BGH v. 17.9.2001 – II ZR 178/99, GmbHR 2001, 1036 (1038) „Bremer Vulkan“.

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Rechtsverhältnisse der Gesellschaft zu Dritten

wegen existenzvernichtenden Eingriffs getreten.1 Die Existenzvernichtungshaftung bezeichnet die Haftung des Gesellschafters für missbräuchliche, zur Insolvenz führende oder diese vertiefende kompensationslose Eingriffe in der Zweckbindung zur vorrangigen Befriedigung der Gesellschaftsgläubiger dienendes Gesellschaftervermögen.2 Die Existenzvernichtungshaftung hatte der BGH zunächst als Durchgriffshaftung des Gesellschafters analog § 128 HGB wegen Missbrauchs der Rechtsform der GmbH vertreten und diese Haftung für subsidiär gegenüber einer Innenhaftung aus §§ 30, 31 GmbHG erklärt.3 82

Mit der Entscheidung „TRIHOTEL“4 hält der BGH im Grundsatz an der Existenzvernichtungshaftung fest. Er betont ihre Notwendigkeit zur Vermeidung einer durch das Haftungssystem der §§ 30, 31 GmbHG offen gelassenen Schutzlücke. Allerdings gibt er das bisherige Konzept einer eigenständigen Haftungsfigur in Form einer Durchgriffs(außen)haftung bei Existenzvernichtung auf. Stattdessen knüpft er die Existenzvernichtungshaftung des Gesellschafters an die missbräuchliche Schädigung des im Gläubigerinteresse zweckgebundenen Gesellschaftsvermögens an und ordnet sie – in Gestalt einer schadensersatzrechtlichen Innenhaftung gegenüber der Gesellschaft – allein in § 826 BGB als eine besondere Fallgruppe der sittenwidrigen Schädigung ein. Die Abkehr von der Außenhaftung begründet er mit einer Anknüpfung des Schutzes am Schutzobjekt selbst. Als Schutzobjekt sieht der BGH das im Gläubigerinteresse gebundene Gesellschaftsvermögen, nicht jedoch die durch den Haftungsfond reflexartig geschützten Forderungen der Gläubiger an. Mit der Einordnung unter § 826 BGB gibt der BGH auch das Konzept der Subsidiarität gegenüber §§ 30, 31 GmbHG auf. Bei Überschneidungen von Schadensersatzansprüchen nach § 826 BGB und Erstattungsansprüchen nach §§ 30, 31 GmbHG besteht Anspruchskonkurrenz.

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Die Voraussetzungen der Existenzvernichtungshaftung wurden insbesondere in der „KBV“-Entscheidung5 und nachfolgenden Urteilen des BGH6 konkretisiert. An den objektiven Haftungsvoraussetzungen soll sich durch die neue Einordnung

1 BGH v. 17.9.2001 – II ZR 178/99, GmbHR 2001, 1036 (1038) „Bremer Vulkan“; BGH v. 25.2.2002 – II ZR 196/00, ZIP 2002, 848 (850) = GmbHR 2002, 549; BGH v. 24.6.2002 – II ZR 300/00, ZIP 2002, 1578 (1579) „KBV“ = GmbHR 2002, 902; BGH v. 13.12.2004 – II ZR 206/02, ZIP 2005, 117 = GmbHR 2005, 225; BGH v. 13.12.2004 – II ZR 256/02, ZIP 2005, 250 = GmbHR 2005, 299. 2 BGH v. 24.6.2002 – II ZR 300/00, ZIP 2002, 1578 „KBV“ = GmbHR 2002, 902; vgl. zuletzt BGH v. 16.7.2007 – II ZR 147/05, ZIP 2007, 1152 (1154) „TRIHOTEL“. 3 BGH v. 17.9.2001 – II ZR 178/99, GmbHR 2001, 1036 (1038) „Bremer Vulkan“; BGH v. 25.2.2002 – II ZR 196/00, ZIP 2002, 848 (850) = GmbHR 2002, 549; BGH v. 24.6.2002 – II ZR 300/00, ZIP 2002, 1578 (1579) „KBV“ = GmbHR 2002, 902; BGH v. 13.12.2004 – II ZR 206/02, ZIP 2005, 117 = GmbHR 2005, 225; BGH v. 13.12.2004 – II ZR 256/02, ZIP 2005, 250 = GmbHR 2005, 299. 4 BGH v. 16.7.2007 – II ZR 3/04, ZIP 2007, 1552 = GmbHR 2007, 927; bestätigt durch BGH v. 13.12.2007 – IX ZR 116/06, ZIP 2008, 455 = GmbHR 2008, 322; BGH v. 7.1.2008 – II ZR 314/05, ZIP 2008, 308 = GmbHR 2008, 257; BGH v. 28.4.2008 – II ZR 264/06, ZIP 2008, 1232 = GmbHR 2008, 805. 5 BGH v. 24.6.2002 – II ZR 300/00, ZIP 2002, 1578 = GmbHR 2002, 902. 6 Vgl. insb. BGH v. 13.12.2004 – II ZR 206/02, ZIP 2005, 117 = GmbHR 2005, 225; BGH v. 13.12.2004 – II ZR 256/02, ZIP 2005, 250 = GmbHR 2005, 299.

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§5

Haftung der Gesellschafter

des Haftungstatbestandes unter § 826 BGB in der Entscheidung „TRIHOTEL“ nichts ändern. Zentrale Haftungsvoraussetzung ist der gezielte, kompensationslose und betriebsfremden Zwecken dienende Eingriff in Vermögenswerte oder Interessen der Gesellschaft, die diese zur Begleichung ihrer Verbindlichkeiten benötigt und die einem Gesellschafter oder einem Dritten zumindest mittelbar zum Vorteil gereichen. Der Eingriff muss darüber hinaus kausal sein für die Insolvenzreife oder die Vertiefung einer bereits bestehenden Insolvenz der Gesellschaft. In subjektiver Hinsicht kommen das Kriterium der Sittenwidrigkeit und der Vorsatz des Schädigers hinzu. Der BGH bezeichnet solche Eingriffe plastisch als „Selbstbedienung“ des Gesellschafters.1

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Ein sog. existenzvernichtender Eingriff ist insbesondere in folgenden Fällen denkbar:

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– Konzern-Cash-Management, wenn die Tochtergesellschaft später mangels Liquidität des Konzerns die zur Erfüllung ihrer Verbindlichkeiten benötigten Mittel nicht mehr abrufen kann.2 Durch das MoMiG und auch die neuere Rechtsprechung des BGH (zur AG)3 wurde zwar der Schutz liquider Mittel, welchen der BGH in früherer Rechtsprechung bei Darlehen an Gesellschafter für die GmbH bislang aus § 30 GmbHG zugunsten der Gesellschaft abgeleitet hat,4 gelockert; vom MoMiG und den erleichterten Anforderungen nach der neueren Rechtsprechung des BGH5 unberührt bleibt jedoch der durch die Existenzvernichtungshaftung vermittelte Liquiditätsschutz. – Fremdnützige Stellung von Sicherheiten (bspw. für Mutter- oder Schwestergesellschaften), jeweils ohne entsprechende Vorsorge durch Rückstellungen oder anderweitige Absicherung der Gesellschaft.6 – Im Falle des Eingriffs in Geschäftschancen,7 wie etwa der Einschränkung des Vertriebsgebietes, der Verlagerung eines Teils der Produktion oder des Kundenstamms oder der Realisierung eines Projektes in einem anderem Unternehmen, nachdem die Gesellschaft die Entwicklungskosten getragen hat.8 – Maßnahmen, die nach bilanziellen Grundsätzen nicht angemessen erfasst werden können.9 Die Entnahme eines wichtigen Wirtschaftsguts wird bilanziell nur mit dem Abgang der fortgeführten Anschaffungskosten des Wirtschaftsguts erfasst; die Bedeutung des Wirtschaftsguts für die Fortführung des Geschäftsbetriebs und die künftige Ertragslage können nicht erfasst werden. Maßnahmen 1 2 3 4 5 6 7 8

Vgl. BGH v. 28.4.2008 – II ZR 264/06, ZIP 2008, 1232 (1234) = GmbHR 2008, 805. Vgl. BGH v. 17.9.2001 – II ZR 178/99, GmbHR 2001, 1036 (1038) „Bremer Vulkan“. BGH v. 1.12.2008 – II ZR 102/2007, ZIP 2009, 70 „MPS“. BGH v. 24.11.2003 – II ZR 171/01, ZIP 2004, 263 = GmbHR 2004, 302. BGH v. 1.12.2008 – II ZR 102/2007, ZIP 2009, 70 „MPS“. Röhricht in FS 50 Jahre BGH, 2000, S. 83 (113). Vgl. Röhricht in VGR Bd. 5, 2002, S. 3 (13); Lutter/Hommelhoff, § 13 GmbHG Rz. 16. Vgl. BGH v. 24.6.2002 – II ZR 300/00, ZIP 2002, 1578 (1579 f.) „KBV“ = GmbHR 2002, 902; BGH v. 13.12.2004 – II ZR 256/02, ZIP 2005, 250 (252) = GmbHR 2005, 299; BGH v. 13.12.2004 – II ZR 206/02, ZIP 2005, 117 = GmbHR 2005, 225; vgl. auch Röhricht in FS 50 Jahre BGH, 2000, S. 83 (92 ff.); Habersack, ZGR 2008, 533 (537). 9 Vgl. BGH v. 16.7.2007 – II ZR 3/04, ZIP 2007, 1552 (1555) = GmbHR 2007, 927; Röhricht in FS 50 Jahre BGH, 2000, S. 83 (93); Röhricht, ZIP 2005, 505 (514).

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§5

Rechtsverhältnisse der Gesellschaft zu Dritten

wie etwa der Abschluss neuer Verträge haben als schwebende Geschäfte bilanziell grundsätzlich keine Auswirkungen. Gleiches gilt für den Abzug betriebsnotwendiger Liquidität. – Der Nachteil der Gesellschaft wird durch einen Ausgleich nach §§ 30, 31 GmbHG nicht vollständig kompensiert, da die Ausfallhaftung nach § 31 Abs. 3 GmbHG nur den Ausgleich der Unterbilanz bzw. die Wiederherstellung des Stammkapitals der Komplementär-GmbH erfasst.1 Grundsätzlich abzulehnen ist eine Existenzvernichtungshaftung dagegen in folgenden Fällen: – Der Auffassung, ein existenzvernichtender Eingriff setze nicht zwingend einen unkompensierten benachteiligenden Zugriff auf das Gesellschaftsvermögen voraus, sondern finde auch Anwendung, wenn der Gesellschaft von vornherein die Fähigkeit vorenthalten wird, die vorhersehbaren Risiken ihres Geschäftsbetriebs zu bestehen und ihren Verbindlichkeiten nachzukommen (Beispiel: eine sog. Beschäftigungs- und Qualifizierungsgesellschaft, deren Existenz von dem Überleben des zu sanierenden, die Arbeitnehmer abgebenden Unternehmens abhängt), erteilte der BGH in der Entscheidung „GAMMA“ eine klare Absage.2 Die Existenzvernichtungshaftung richte sich gegen den Entzug von Gesellschaftsvermögen i. S. einer „Selbstbedienung“. Eine strukturelle Benachteiligung einer Gesellschaft in einer Unternehmensgruppe ist danach erst dann haftungsbegründend, wenn der Entzug von Gesellschaftsvermögen hinzutritt. Allein eine unzureichende finanzielle Ausstattung einer Gesellschaft (Unterkapitalisierung) als besondere Fallgruppe der Existenzvernichtungshaftung lehnt der BGH ab.3 – Eingriffe sind von bloßen Managementfehlern abzugrenzen, die nach Ansicht des BGH nicht haftungsbegründend sind;4 die Existenzvernichtungshaftung soll sich auf Missbrauchsfälle beschränken und nicht eine Absicherung gegen die gewöhnlichen Risiken des Geschäftsbetriebs bieten.5 – An einem existenzvernichtenden Eingriff fehlt es, wenn der Gesellschafter zwar Forderungen der Gesellschaft gegen Dritte auf ein eigenes Konto einzieht, mit diesen Mitteln jedoch Verbindlichkeiten der Gesellschaft begleicht und zusätzlich in beträchtlichem Umfang aus eigenem Vermögen weitere Gesellschaftsschulden tilgt.6 86

Nach „TRIHOTEL“ und der Neueinordnung der Existenzvernichtungshaftung unter § 826 BGB ist nunmehr zusätzlich Voraussetzung, dass der Eingriff gegen die guten Sitten verstößt und der Schädiger vorsätzlich handelt. Der BGH sieht das Vorsatzerfordernis als erfüllt an, wenn dem Gesellschafter die zur Sittenwidrigkeit führenden Tatsachen bewusst sind. Hingegen hält er weder ein Bewusstsein der Sittenwidrigkeit noch eine Schädigungsabsicht für erforderlich. Er nimmt Sitten1 2 3 4

Vgl. BGH v. 25.2.2002 – II ZR 196/00, ZIP 2002, 848 (849) = GmbHR 2002, 549. BGH v. 28.4.2008 – II ZR 264/04, ZIP 2008, 1232 (1234) „GAMMA“. BGH v. 28.4.2008 – II ZR 264/04, ZIP 2008, 1232 (1234) „GAMMA“. BGH v. 13.12.2004 – II ZR 256/02, ZIP 2005, 250 (252) = GmbHR 2005, 299; vgl. zur Abgrenzung auch OLG Köln v. 13.4.2006 – 7 U 31/05, ZIP 2007, 28 = AG 2007, 371. 5 Vgl. Röhricht in FS 50 Jahre BGH, 2000, S. 83 (105); Röhricht, ZIP 2005, 505 (514). 6 BGH v. 2.6.2008 – II ZR 104/07, ZIP 2008, 1329 = GmbHR 2008, 929.

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§5

Haftung der Gesellschafter

widrigkeit an, wenn die faktische dauerhafte Beeinträchtigung der Erfüllung von Verbindlichkeiten die voraussehbare Folge des Eingriffs ist und der Gesellschafter diese Rechtsfolge in Erkenntnis ihres möglichen Eintritts billigend in Kauf genommen hat.1 Rechtsfolge des existenzvernichtenden Eingriffs ist die Haftung des Gesellschafters auf Schadensersatz. Dabei umfasst der Schadensersatzanspruch wegen existenzvernichtenden Eingriffs den Ersatz nach §§ 30, 31 GmbHG, ermöglicht aber darüber hinaus auch den Ersatz von Schäden, die durch eine Rückzahlung nach §§ 30, 31 GmbHG nicht ausgeglichen werden.2 Der Schadensersatzanspruch bestimmt sich der Höhe nach vielmehr durch den zur Begleichung der Gesellschaftsschulden notwendigen Betrag.3 Zudem hat der BGH Verzugszinsen (§ 286 Abs. 2 Nr. 4 BGB) ab dem Zeitpunkt der Entziehung anerkannt.4 Die Wiederherstellung der Gesellschaft als „werbendes Unternehmen“ fordert der BGH aber nicht.5

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Anspruchsgegner des Existenzvernichtungshaftungsanspruchs kann nicht nur der Alleingesellschafter sein, sondern auch ein Gesellschafter, der an dem Eingriff in das Gesellschaftsvermögen mitgewirkt hat,6 wobei dies auch auf mittelbar beteiligte Gesellschafter zutrifft.7 Ebenso hat der BGH die Obergesellschaft als Haftungsschuldner angesehen, die eine Schwestergesellschaft der durch den Eingriff betroffenen Gesellschaft begünstigte.8 Auch nicht selbst durch den Eingriff begünstigte Gesellschafter können Anspruchsgegner sein, wenn sie den Eingriff durch ihr Einverständnis unterstützt haben.9 Der BGH lässt es sogar ausreichen, dass der Anspruchsgegner noch nicht einmal mittelbar an der Gesellschaft beteiligt ist, sondern über die Beteiligung von Angehörigen (Ehefrau, Mutter) und von diesen erteilten Vollmachten die Kontrolle über den Eingriff ausübt („faktischer“ Gesellschafter).10 Maßgebend ist nach Ansicht des BGH nicht die formaljuristische Konstruktion, sondern die tatsächliche Einflussmöglichkeit.11

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Die Geltendmachung des Schadensersatzanspruchs nach § 826 BGB steht nicht unmittelbar den Gläubigern der Gesellschaft zu,12 sondern ist als Innenhaftung gegenüber der Gesellschaft ausgestaltet.13 Die Gesellschaft ist als unmittelbar Geschädigte die Anspruchsinhaberin, weil ihr Gesellschaftsvermögen durch das Handeln des Gesellschafters entzogen wird und sie damit ihre Verbindlichkeiten nicht

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1 BGH v. 16.7.2007 – II ZR 3/04, ZIP 2007, 1552 (1556) = GmbHR 2007, 927. 2 BGH v. 16.7.2007 – II ZR 3/04, ZIP 2007, 1552 (1558) = GmbHR 2007, 927. 3 BGH v. 16.7.2007 – II ZR 3/04, ZIP 2007, 1552 (1560), Rz. 55: „soweit“ = GmbHR 2007, 927. 4 BGH v. 13.12.2007 – IX ZR 116/06, ZIP 2008, 455 = GmbHR 2008, 322. 5 Vgl. auch Weller, ZIP 2007, 1681 (1686). 6 BGH v. 25.2.2002 – II ZR 196/00, ZIP 2002, 848 = GmbHR 2002, 549. 7 BGH v. 13.12.2004 – II ZR 206/02, ZIP 2005, 117 (118) = GmbHR 2005, 225; BGH v. 13.12.2004 – II ZR 256/02, ZIP 2005, 250 (251) = GmbHR 2005, 299. 8 BGH v. 24.6.2002 – II ZR 300/00, ZIP 2002, 1578 = GmbHR 2002, 902. 9 BGH v. 25.2.2002 – II ZR 196/00, ZIP 2002, 848 = GmbHR 2002, 549. 10 BGH v. 16.7.2007 – II ZR 3/04, ZIP 2007, 1552 (1558) = GmbHR 2007, 927. 11 BGH v. 16.7.2007 – II ZR 3/04, ZIP 2007, 1552 (1558) = GmbHR 2007, 927. 12 Rechtsprechung bis zur Entscheidung „TRIHOTEL“, vgl. BGH v. 24.6.2002 – II ZR 300/00, ZIP 2002, 1578 „KBV“ = GmbHR 2002, 902. 13 BGH v. 16.7.2007 – II ZR 3/04, ZIP 2007, 1552 (1557) = GmbHR 2007, 927.

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§5

Rechtsverhältnisse der Gesellschaft zu Dritten

mehr erfüllen kann. Gesellschaftsgläubiger hingegen sind nur mittelbar von der Eingriffsfolge betroffen und deshalb nicht direkt anspruchsberechtigt. Auf diese Weise wird auch ein „Wettlauf der Gesellschaftsgläubiger“ vermieden.1 Außerhalb des Insolvenzverfahrens können Gesellschaftsgläubiger daher sowohl Rückerstattungsansprüche nach § 31 GmbHG als auch Ansprüche aus Existenzvernichtungshaftung nach § 826 BGB nur nach vorheriger Pfändung und Überweisung (§§ 829, 835 ZPO) geltend machen. Während des Insolvenzverfahrens wird der Anspruch der Gesellschaft wegen Existenzvernichtungshaftung aus § 826 BGB vom Insolvenzverwalter geltend gemacht.2 90

Bedeutung für die Durchsetzung eines Haftungsanspruchs wegen existenzvernichtenden Eingriffs hat die Darlegungs- und Beweislast.3 Nach allgemeinen prozessualen Grundsätzen hat derjenige, der den Anspruch geltend macht, sämtliche Tatsachen vorzutragen, die den Tatbestand der ihm günstigen Rechtsnorm erfüllen; dem genügen allgemein gefasste Behauptungen grundsätzlich nicht. Auf diese allgemeinen Grundsätze der Darlegungs- und Beweislast weist der BGH auch für die Existenzvernichtungshaftung nach § 826 BGB hin und hebt hervor, dass mithin die Gesellschaft als Anspruchsgläubigerin auch den vollen Kausalitätsnachweis zu erbringen hat.4

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Eine sinnvolle Vorkehrung zur Haftungsvermeidung stellt eine sorgfältige und ordnungsgemäße Buchführung dar.5 Die Dokumentation kann dem Gesellschafter den Nachweis erleichtern, dass der Gesellschaft kein Nachteil zugefügt wurde, der nicht durch einen Vorteil kompensiert wurde. Da die Haftung des Gesellschafters jedoch auch an Eingriffe anknüpfen kann, die in ihren Auswirkungen buchhaltungs- und bilanztechnisch nicht erfasst werden können, bietet einzig die ordnungsgemäße Buchführung keine ausreichende Sicherheit. Soweit gesetzlich zusätzlich eine Dokumentation bestimmter Maßnahmen vorgesehen ist, sollte auch diese durchgeführt werden. Für Maßnahmen nach dem UmwG bedeutet dies, dass der Gesellschafter von der Möglichkeit, auf Dokumentation oder Prüfung zu verzichten (z. B. § 8 Abs. 3 und § 9 Abs. 3 UmwG im Fall einer Verschmelzung oder § 127 i. V. m. § 8 Abs. 3 UmwG im Fall einer Ausgliederung), keinen Gebrauch machen sollte. Auch bei sonstigen Maßnahmen sollten in einer begleitenden Dokumentation der Geschäftsführung der Gesellschaft die Gründe der Maßnahme und deren Vor- und Nachteile für die Gesellschaft angegeben werden. Schwieriger wird es sein, Vorkehrungen zur Vermeidung einer Haftung wegen eines Eingriffs in Geschäftschancen der Gesellschaft zu treffen. Die vorherige und laufende sorgfältige Prüfung von Maßnahmen liegt auch im Interesse der Geschäftsführung, um eine Schadensersatzhaftung des Geschäftsführers gem. § 826 BGB sowie eine Erstattungshaftung des Geschäftsführers gem. § 64 Satz 3 GmbHG zu vermeiden. 1 Vgl. Habersack, ZGR 2008, 533 (547). 2 BGH v. 16.7.2007 – II ZR 3/04, ZIP 2007, 1552 (1557) = GmbHR 2007, 927. 3 Lutter/Hommelhoff, Anh. § 13 GmbHG Rz. 25; Hommelhoff, ZGR 1994, 395 (419 f.); Zöllner in Baumbach/Hueck, GmbHG, Anh. Konzernrecht Rz. 92; Krieger, ZGR 1994, 387. 4 BGH v. 16.7.2007 – II ZR 3/04, ZIP 2007, 1552 (1558) = GmbHR 2007, 927; nochmals bestätigt durch BGH v. 7.1.2008 – II ZR 314/05, ZIP 2008, 308 (310) = GmbHR 2008, 257. 5 Vgl. hierzu Schulze-Osterloh, ZIP 1993, 1838; Krieger, ZGR 1994, 375 (394).

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§5

Haftung der Gesellschafter

g) Haftung wegen faktischer Geschäftsführung Intensive Einwirkungen des Gesellschafters auf die Geschäftsführung der Gesellschaft können eine Haftung des Gesellschafters als sog. faktisches Organ nur dann begründen, wenn der Gesellschafter auch nach außen wie ein Geschäftsführer auftritt; lediglich interne Einwirkungen auf die Geschäftsführung reichen für eine Erweiterung der Haftung nicht aus.1

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h) Überlassung der Geschäftsführung an ausgeschlossene Personen Durch das MoMiG neu eingefügt wurde § 6 Abs. 5 GmbHG, wonach die Gesellschafter haften, wenn sie grob fahrlässig oder vorsätzlich einer Person faktisch die Führung der Geschäfte der Gesellschaft überlassen, die eigentlich von diesem Amt gemäß den in § 6 Abs. 2 Satz 2 GmbHG genannten Gründen ausgeschlossen ist.

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6. Haftung des Kommanditisten nach Ausscheiden aus der Gesellschaft Scheidet ein Kommanditist unter Einlagenrückgewähr aus der Gesellschaft aus, haftet er – beschränkt auf seine Haftsumme – für Verbindlichkeiten fort, die vor dem Ausscheiden aus der Gesellschaft begründet werden, wenn die Verbindlichkeiten vor Ablauf von fünf Jahren nach dem Ausscheiden fällig und daraus Ansprüche gegen ihn gerichtlich geltend gemacht sind (§§ 161 Abs. 2, 160 Abs. 1 HGB). Die Nachhaftung gilt für alle Gesellschaftsverbindlichkeiten, auch solche aus Dauerschuldverhältnis, die erst nach dem Ausscheiden entstehen.2 Auch ohne Eintragung des Ausscheidens in das Handelsregister beginnt der Lauf der Nachhaftungsfrist mit der positiven Kenntnis des Gesellschaftsgläubigers vom Ausscheiden des Gesellschafters; die Eintragung des Ausscheidens im Handelsregister ist für den Fristbeginn nicht konstitutiv.3 Scheidet ein Kommanditist ohne Einlagenrückgewähr durch Übertragung seines Kommanditanteils im Wege der Sonderrechtsnachfolge aus der Gesellschaft aus, soll nach einer für die Praxis bedeutsamen BGH-Entscheidung4 die Haftung des ausscheidenden Kommanditisten entsprechend § 172 Abs. 4 HGB wieder aufleben, wenn der übliche Nachfolgevermerk („im Wege der Sonderrechtsnachfolge“ oder „als Rechtsnachfolger“) nicht in das Handelsregister eingetragen wurde.

1 BGH v. 25.2.2002 – II ZR 196/00, ZIP 2002, 848 (851) = GmbHR 2002, 549 im Anschluss an BGH v. 21.3.1988 – II ZR 194/87, ZIP 1988, 771 = GmbHR 1988, 299; zustimmend Cahn, ZGR 2003, 298 (314); ablehnend Burgard, NZG 2002, 606 (607 f.). 2 BAG v. 19.5.2004 – 5 AZR 405/03, NJW 2004, 3287 (3288); BGH v. 24.9.2007 – II ZR 284/05, DB 2007, 2586. 3 BGH v. 24.9.2007 – II ZR 284/05, ZIP 2007, 2262. 4 BGH v. 29.6.1981 – II ZR 142/80, BGHZ 81, 82 ff. = GmbHR 1981, 262; vgl. dazu aus neuerer Sicht Friedl, DStR 2008, 510.

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§5

Rechtsverhältnisse der Gesellschaft zu Dritten

III. Haftung des Kommanditisten für Kapitalaufbringung und -erhaltung bei der Komplementär-GmbH 1. Grundsatz 95

Die Komplementär-GmbH und die GmbH & Co. KG sind für Zwecke der Kapitalaufbringung und -erhaltung grundsätzlich als jeweils selbständige Unternehmen anzusehen mit der Folge, dass die Gesellschafter beider Gesellschaften ihre Einlageverpflichtungen ihnen gegenüber jeweils gesondert zu erfüllen haben.1 Darüber hinaus können übergreifend Leistungen der Komplementär-GmbH an die GmbH & Co. KG und Leistungen der GmbH & Co. KG an die Kommanditisten gegen die Kapitalaufbringungs- und Kapitalerhaltungsregeln des GmbH-Rechts verstoßen und Erstattungsansprüche gegen die Kommanditisten auslösen.

2. Haftung für Kapitalaufbringung 96

Bei der GmbH verneint die Rechtsprechung nach bisherigem Recht (zur Rechtslage seit Inkrafttreten des MoMiG vgl. unten Rz. 99 ff.) die Erfüllungswirkung einer Bareinlage, wenn die gezahlte Summe aufgrund einer Abrede bei der Einzahlung, die bei geringem zeitlichem Abstand vermutet wird,2 direkt oder indirekt an den Gesellschafter zurückfließt (sog. Fälle des „Hin- und Herzahlens“). Der klassische Fall ist die Rückzahlung an den Gesellschafter als Darlehen. In diesem Fall tritt allerdings Erfüllungswirkung ein, wenn das Darlehen an die Gesellschaft zurückgezahlt wird.3 Diese Grundsätze gelten auch für die Kapitalaufbringung bei der Komplementär-GmbH.

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Weitgehend ungeklärt war bislang die Behandlung einer Darlehensgewährung der Komplementär-GmbH an die GmbH & Co. KG und die Folgen für die Kommanditisten.4 Häufig wurde für die Komplementär-GmbH noch nicht einmal ein eigenes Bankkonto eingerichtet und die Bareinlage unmittelbar als Darlehen an die GmbH & Co. KG weitergereicht. Diese Fälle wurden teils den Grundsätzen der Kapitalaufbringung5 und teils den Grundsätzen der Kapitalerhaltung6 zugeordnet; hierbei wurden Komplementär-GmbH und GmbH & Co. KG teils als „wirtschaftliche Ein-

1 Vgl. BGH v. 10.12.2007 – II ZR 180/06, ZIP 2008, 174 (176) = GmbHR 2008, 203; Hueck/ Fastrich in Baumbach/Hueck, § 30 GmbHG Rz. 33. 2 BGH v. 2.12.2002 – II ZR 101/02, GmbHR 2003, 231 (232); BGH v. 21.11.2005 – II ZR 140/04, GmbHR 2006, 43. 3 BGH v. 21.11.2005 – II ZR 140/04, GmbHR 2006, 43. 4 Vgl. OLG Karlsruhe v. 25.5.2007 – 1 U 122/06, ZIP 2007, 2319 = GmbHR 2008, 147; OLG Köln v. 5.2.2002 – 18 U 183/01, GmbHR 2002, 968; OLG Thüringen v. 28.6.2006 – 6 U 71/05, DB 2006, 1484; OLG Hamm v. 31.10.2006 – 27 U 81/06, GmbHR 2007, 201; OLG Jena v. 28.6.2006 – 6 U 717/05, ZIP 2006, 1534 = GmbHR 2006, 940; Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, § 30 GmbHG Rz. 33. 5 OLG Hamm v. 31.10.2006 – 27 U 81/06, GmbHR 2007, 201. 6 OLG Karlsruhe v. 25.5.2007 – 1 U 122/06, ZIP 2007, 2319 = GmbHR 2008, 147; OLG Köln v. 5.2.2002 – 18 U 183/01, GmbHR 2002, 968.

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§5

Haftung der Gesellschafter

heit“1 angesehen und diese Praxis teils als zulässig2 und teils als unzulässig3 bewertet. Dieser Unsicherheit hat der BGH ein Ende bereitet, indem er entschieden hat, dass die allgemeinen Kapitalaufbringungsregeln des GmbH-Rechts (§ 19 GmbHG) auch bei der Komplementär-GmbH einer GmbH & Co. KG gelten, ohne dass unter dem Gesichtspunkt einer „wirtschaftlichen Einheit“ der beiden Gesellschaften ein „Sonderrecht“ für die Kapitalaufbringung bei der Komplementär-GmbH anzuerkennen wäre.4 Danach ist (nach bisherigem Recht) die Einlageforderung der KomplementärGmbH nicht erfüllt, wenn die an sie gezahlten Einlagemittel umgehend als „Darlehen“ an die von dem oder den Gesellschafter(n) beherrschte GmbH & Co. KG weitergereicht werden.5 Nach dem BGH liegt bereits keine wirksame Kapitalaufbringung vor, so dass die Regeln über die Kapitalerhaltung gar nicht erst Anwendung finden. Für den Tatbestand einer Umgehung der Kapitalaufbringungsregeln durch Hin- und Herzahlen genügt es, wenn mehrere (Komplementär-)GmbHGesellschafter, die zugleich auch Kommanditisten der GmbH & Co. KG sind, das gleichgerichtete Interesse verfolgen, die von ihnen jedenfalls gemeinsam beherrschte GmbH & Co. KG mit der für ihren Betrieb erforderlichen Liquidität auszustatten und dazu die an die (Komplementär-)GmbH zu zahlenden Bareinlagebeträge zu verwenden. Von einer entsprechenden Vor-Absprache der Beteiligten bei Begründung der Einlageschuld ist jedenfalls bei fehlendem Bankkonto der Komplementär-GmbH, unabhängig davon aber auch aufgrund des zeitlichen und sachlichen Zusammenhangs mit der Weiterleitung der Einlagemittel auszugehen.6 Der Gesellschafter der Komplementär-GmbH, der zugleich (allein oder gemeinsam mit anderen) beherrschender Kommanditist der GmbH & Co. KG ist, hat in diesen Fällen, solange das Darlehen nicht zurückgezahlt ist, weiterhin seine Einlage gegenüber der Komplementär-GmbH zu erbringen.

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Die Änderungen der GmbH-Regeln über die Kapitalaufbringung durch das MoMiG bringen insofern eine Erleichterung, als die Erfüllungswirkung nicht erst mit erneuter Leistung auf die Einlageschuld oder Rückzahlung des Darlehens durch die GmbH & Co. KG an die Komplementär-GmbH eintritt, sondern bereits mit Begründung einer vollwertigen Forderung auf die Rückzahlung des Darlehens durch die Komplementär-GmbH, vorausgesetzt der Rückgewährungsanspruch ist jederzeit fällig oder kann durch fristlose Kündigung durch die Gesellschaft jederzeit fällig werden (vgl. § 19 Abs. 5 GmbHG). Damit ist die Weiterreichung der Einlage als Darlehen von der Komplementär-GmbH an die GmbH & Co. KG im Grundsatz gesetzlich legitimiert. Für die Praxis wichtig ist, dass die Gestaltung des Hin- und Herzahlens bzw. die Leistung oder die Vereinbarung einer solchen Leistung in

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1 OLG Jena v. 28.6.2006 – 6 U 717/05, ZIP 2006, 1534 = GmbHR 2006, 940. 2 OLG Köln v. 5.2.2002 – 18 U 183/01, GmbHR 2002, 968; OLG Thüringen v. 28.6.2006 – 6 U 71/05, DB 2006, 1484; OLG Jena v. 28.6.2006 – 6 U 717/05, ZIP 2006, 1534 = GmbHR 2006, 940. 3 OLG Karlsruhe v. 25.2.2007 – 1 U 122/06, ZIP 2007, 2319 = GmbHR 2008, 147; OLG Hamm v. 31.10.2006 – 27 U 81/06, GmbHR 2007, 201. 4 BGH v. 10.12.2007 – II ZR 180/06, ZIP 2009, 174. 5 Vgl. BGH v. 10.12.2007 – II ZR 180/06, ZIP 2008, 174 = GmbHR 2008, 203. Ablehnend: K. Schmidt, ZIP 2008, 481. 6 Vgl. BGH v. 10.12.2007 – II ZR 180/06, ZIP 2008, 174 (175) = GmbHR 2008, 203.

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§5

Rechtsverhältnisse der Gesellschaft zu Dritten

der Anmeldung nach § 8 GmbHG anzugeben ist (vgl. § 19 Abs. 5 a. E. GmbHG). Der Registerrichter soll die Möglichkeit haben zu überprüfen, ob die Voraussetzungen einer Erfüllungswirkung gegeben sind oder nicht. 100

Problematisch sind daher die Gestaltungen, in denen eine entsprechende Vereinbarung und Zahlung (unmittelbar) nach Leistung der Einlage und Anmeldung zum Handelsregister erfolgt. Ungeklärt sind zudem die Rechtsfolgen, wenn eine entsprechende Vereinbarung zwar vor Leistung der Einlage erfolgt, die entsprechende Aufdeckung gegenüber dem Handelsregister aber unterbleibt. Die Rechtsprechung des BGH zur Erfüllungswirkung einer späteren Rückzahlung des Darlehens ist daher weiterhin von Bedeutung,1 wenn die Vollwertigkeit des Rückzahlungsanspruchs nicht gegeben ist oder die weiteren Voraussetzungen des § 19 Abs. 5 GmbHG nicht erfüllt sind. Für die Vollwertigkeit soll die bilanzielle Betrachtungsweise gelten,2 und zwar zum Zeitpunkt der Begründung des Rückzahlungsanspruchs.3 Unerheblich ist insoweit, ob die (Komplementär-)GmbH später mit ihrer Forderung auf Darlehensrückzahlung gegen die GmbH & Co. KG ausfällt (unabhängig davon ist die Geschäftsführung aber gehalten, etwaige Änderungen des Kreditrisikos zu prüfen und auf eine Bonitätsverschlechterung mit einer Kreditkündigung oder der Anforderung von Sicherheiten zu reagieren, vgl. hierzu auch § 5 Rz. 108). Die Änderung der Behandlung der Weiterreichung der Einlage als Darlehen durch das MoMiG und die (weitere) Anwendung der Heilungsregeln der Rechtsprechung bei Rückzahlung des Darlehens sind auch für die anderen Gesellschafter der Komplementär-GmbH (die je nach Gestaltung auch zugleich Kommanditisten der GmbH & Co. KG sind) von wesentlicher praktischer Bedeutung, da sie auf diese Weise der Ausfallhaftung nach § 24 GmbHG entgehen.

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Gestaltungshinweis: Zur Haftungsvermeidung ist bei einer neu zu gründenden GmbH & Co. KG die Stammeinlage auf ein eigenes Bankkonto der KomplementärGmbH einzuzahlen; im Fall einer zeitnahen darlehensweisen Weiterleitung an die GmbH & Co. KG sollte auf die Einhaltung der Voraussetzungen des § 19 Abs. 5 GmbHG (Vollwertigkeit des Rückzahlungsanspruchs im Zeitpunkt der Weiterleitung, jederzeitige Fälligkeit/Kündbarkeit, Vereinbarung im voraus, Aufdeckung gegenüber dem Handelsregister) und eine entsprechende Dokumentation geachtet werden. Nach der gesetzlichen Regelung ist der Rückzahlungsanspruch des Darlehensgebers nicht jederzeit fällig (§ 488 Abs. 3 BGB). Eine fristlose Kündigung des Darlehens ist nur bei einer entsprechenden Vereinbarung möglich (§§ 488 Abs. 3 Satz 2, 490 Abs. 1 BGB). Die Bareinlage hat somit nur dann Erfüllungswirkung, wenn zwischen der Komplementär-GmbH und der GmbH & Co. KG eine entsprechende Darlehensvereinbarung getroffen wurde. Diese ist grundsätzlich auch mündlich möglich (§ 492 Abs. 1 Satz 1 BGB), aus Beweisgründen ist jedoch unbedingt die Schriftform zu empfehlen. Da noch nicht geklärt ist, ob der Rückgewähranspruch zu verzinsen und zu besichern ist,4 sollte die Geschäftsführung zur Haftungsvermeidung darauf hinwirken, dass die Darlehen verzinst und besichert werden. 1 Zur weiteren Anwendbarkeit vgl. Begr. RegE zu § 8 Abs. 2 GmbHG, BR-Drucks. 354/07, S. 78. 2 Vgl. Begr. RegE zu § 8 Abs. 2 GmbHG, BR-Drucks. 354/07, S. 78. 3 Büche, GmbHR 2007, 1065 (1067); Kallmeyer, DB 2007, 2755. 4 Vgl. Bormann/Urlichs, GmbHR Sonderheft MoMiG 2008, 37 (44).

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§5

Haftung der Gesellschafter

3. Haftung für Kapitalerhaltung Die Komplementär-GmbH ist als selbständiges Unternehmen anzusehen,1 die Regeln des GmbH-Rechts über die Kapitalerhaltung (§ 30 GmbHG) gelten daher für die Komplementär-GmbH und ihre Gesellschafter gleichermaßen wie für jede andere GmbH auch.

102

Darüber hinaus können die GmbH-Regeln über die Kapitalerhaltung aber auch mittelbare Anwendung finden auf Leistungen aus dem Vermögen der GmbH & Co. KG.2 Dieser mittelbare Kapitalschutz folgt aus Wechselwirkungen zwischen dem Vermögen der GmbH & Co. KG und dem Vermögen der KomplementärGmbH, wenn (a) sich durch eine Leistung aus dem Vermögen der GmbH & Co. KG das Risiko der Komplementär-GmbH steigert, von den Gläubigern der GmbH & Co. KG nach §§ 161 Abs. 2, 128 HGB in Anspruch genommen zu werden oder (b) die Komplementär-GmbH am Vermögen der GmbH & Co. KG beteiligt und infolge der Leistung gezwungen ist, die Beteiligung an der GmbH & Co. KG außerplanmäßig abzuschreiben (§ 253 Abs. 2 Satz 3 HGB).

103

Die Erstattungsansprüche nach § 31 GmbHG analog stehen in den Fällen des mittelbaren Kapitalschutzes der GmbH & Co. KG und nicht der KomplementärGmbH zu,3 und zwar neben den Ansprüchen nach §§ 171 f. HGB.4 Verpflichteter des Erstattungsanspruchs nach § 31 GmbHG ist grundsätzlich der Empfänger der Leistung, jedoch unterliegen die anderen Gesellschafter der Ausfallhaftung (§ 31 Abs. 3 GmbHG). Steht der Erstattungsanspruch aus § 31 GmbHG analog der GmbH & Co. KG zu, unterliegen also auch die anderen Kommanditisten der Ausfallhaftung nach § 31 GmbHG.

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Die mittelbare Anwendung der Kapitalerhaltungsregeln des GmbH-Rechts gelten nicht nur für Leistungen der GmbH & Co. KG an ihren Kommanditisten, der zugleich auch Gesellschafter der Komplementär-GmbH ist, sondern auch für Leistungen an „Nur-Kommanditisten“, die nicht zugleich Gesellschafter der Komplementär-GmbH sind,5 sowie an Gesellschafter der Komplementär-GmbH, die nicht zugleich Kommanditisten der GmbH & Co. KG sind.6

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In der Praxis relevant sind Darlehen der Komplementär-GmbH an die GmbH & Co. KG sowie Darlehen der GmbH & Co. KG an einen Kommanditisten. Der

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1 Vgl. BGH v. 10.12.2007 – II ZR 180/06, ZIP 2008, 174 (176) = GmbHR 2008, 203. 2 BGH v. 10.12.2007 – II ZR 180/06, ZIP 2008, 174 (176) = GmbHR 2008, 203; BGH v. 29.3.1973 – II ZR 25/70, GmbHR 1973, 163 (165); BGH v. 19.2.1990 – II ZR 268/88, ZIP 1990, 578 (579) = GmbHR 1990, 251; BGH v. 6.7.1998 – II ZR 284/94, ZIP 1998, 1437 = GmbHR 1998, 935; vgl. hierzu auch Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, § 30 GmbHG Rz. 33 und § 31 GmbHG Rz. 7. 3 BGH v. 10.12.2007 – II ZR 180/06, ZIP 2008, 174 (176) = GmbHR 2008, 203; BGH v. 29.3.1973 – II ZR 25/70, GmbHR 1973, 163 (165); BGH v. 19.2.1990 – II ZR 268/88, ZIP 1990, 578 (579) = GmbHR 1990, 251; BGH v. 6.7.1998 – II ZR 284/94, ZIP 1998, 1437 = GmbHR 1998, 935; vgl. hierzu auch Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, § 30 GmbHG Rz. 33; Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, § 31 GmbHG Rz. 7. 4 BGH v. 29.3.1973 – II ZR 25/70, GmbHR 1973, 163. 5 BGH v. 19.2.1990 – II ZR 268/88, ZIP 1990, 578 = GmbHR 1990, 251; BGH v. 27.3.1995 – II ZR 30/94, NJW 1995, 1960 = GmbHR 1995, 442. 6 Vgl. Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, § 30 GmbHG Rz. 34.

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§5

Rechtsverhältnisse der Gesellschaft zu Dritten

BGH1 war zu den Regeln über die Kapitalerhaltung bei der GmbH (§ 30 GmbHG a. F.) vor den Änderungen durch das MoMiG der Ansicht, Darlehensgewährungen einer GmbH an ihre Gesellschafter, die nicht aus Rücklagen oder Gewinnvorträgen, sondern zulasten des gebundenen Vermögens der Gesellschaft erfolgen, seien grundsätzlich als Rückzahlung der Einlage zu werten, und zwar auch dann, wenn der Rückzahlungsanspruch gegen den Gesellschafter im Einzelfall werthaltig sein sollte. Dabei ließ der BGH ausdrücklich offen, ob die Gewährung eines Darlehens aus „gebundenem Vermögen“ ausnahmsweise zulässig ist, wenn die Darlehensvergabe im Interesse der Gesellschaft liegt, die Darlehensbedingungen einem Drittvergleich standhalten und die Kreditwürdigkeit des Darlehensnehmers selbst bei Anlegung strengster Maßstäbe außerhalb jeden vernünftigen Zweifels steht oder die Rückzahlung des Darlehens durch werthaltige Sicherheiten voll gewährleistet ist.2 Diese Auffassung hat der BGH in der Entscheidung „MPS“ aufgegeben und auch für Fälle vor Inkrafttreten der Änderungen durch das MoMiG (s. u.) anerkannt, dass die Gewährung eines ungesicherten Darlehens jedenfalls an einen Mehrheitsgesellschafter bei Vorliegen eines vollwertigen Rückzahlungsanspruchs (in der Aktiengesellschaft und damit auch in der GmbH bzw. der GmbH & Co. KG) zulässig ist.3 107

Unabhängig davon wurde durch das MoMiG in einem neuen Satz 2 zu § 30 GmbHG festgelegt, dass das Auszahlungsverbot nicht bei Leistungen gilt, die durch einen vollwertigen Gegenleistungs- oder Rückgewähranspruch gegen einen Gesellschafter gedeckt sind. Mit der Festschreibung der Rückkehr zur bilanziellen Betrachtung findet die durch die (mittlerweile auch aufgegebene4) Rechtsprechung des BGH geschaffene Ausnahme von der bilanziellen Betrachtungsweise für Darlehen an Gesellschafter keine Anwendung mehr.5 Danach sind nunmehr Darlehen der GmbH & Co. KG an ihre Kommanditisten und Darlehen der Komplementär-GmbH an die GmbH & Co. KG, die bilanziell durch einen vollwertigen Rückzahlungsanspruch gedeckt sind, unabhängig von der Höhe des freien Vermögens und auch bei bestehender Unterbilanz zulässig,6 soweit hierin kein Verstoß gegen die Kapitalaufbringung7 oder ein existenzvernichtender Eingriff liegt (vgl. hierzu Rz. 80 ff.).

108

Der BGH hat in der Entscheidung „MPS“ vom 1. Dezember 2008 auch zu der Frage Stellung genommen, wann eine Darlehensforderung gegen Gesellschafter als vollwertig anzusehen ist. Die entsprechende Prüfung ist danach zeitlich im Moment der Darlehensgewährung vorzunehmen. Maßstab für die Frage, ob der Rückzahlungsanspruch vollwertig ist, ist eine vernünftige kaufmännische Beurteilung, wie sie auch bei der Bewertung von Forderungen aus Drittgeschäften im Rahmen der Bilanzierung (§ 253 HGB) maßgeblich ist.8 Eine an Sicherheit grenzende Wahr1 BGH v. 24.11.2003 – II ZR 171/01, ZIP 2004, 263 = GmbHR 2004, 302. Im Nachgang hatte der BGH diese Entscheidung sowie die Folgerung bekräftigt, dass nach der Rechtsprechung für das sog. Cash-Pooling kein Sonderrecht gelte: BGH v. 16.1.2006 – I ZR 76/04, DB 2006, 772. 2 BGH v. 24.11.2003 – II ZR 171/01, ZIP 2004, 263 (265) = GmbHR 2004, 302. 3 BGH v. 1.12.2008 – II ZR 102/2007, ZIP 2009, 70. 4 Vgl. BGH v. 1.12.2008 – II ZR 102/2007, ZIP 2009, 70 „MPS“. 5 Vgl. Begr. RegE zu § 30 GmbHG, BR-Drucks. 354/07, S. 94. 6 Kallmeyer, DB 2007, 2755 (2757); Winter, DStR 2007, 1484 (1486). 7 Vgl. hierzu § 5 Rz. 80 ff. 8 BGH v. 1.12.2008 – II ZR 102/2007, ZIP 2009, 70 (72); enger (objektive Vollwertigkeit): Altmeppen, ZIP 2009, 49 (53); Bormann/Urlichs, GmbHR Sonderheft Oktober 2008, 37 (44).

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§5

Haftung der Gesellschafter

scheinlichkeit der Darlehensrückzahlung, wie früher gefordert, ist ausdrücklich nicht mehr erforderlich. Wenn zum Zeitpunkt der Darlehensgewährung also kein konkretes Ausfallrisiko besteht, ist der Rückzahlungsanspruch als vollwertig anzusehen und die Darlehensgewährung zulässig. Der BGH hat aber auch hervorgehoben, dass die Geschäftsführung der darlehensgewährenden Gesellschaft fortlaufend verpflichtet ist, etwaige Änderungen des Kreditrisikos zu prüfen und auf eine sich nach der Darlehensausreichung andeutende Bonitätsverschlechterung des Gesellschafters mit einer Kreditkündigung (§ 490 BGB) oder der Anforderung von Sicherheiten zu reagieren.1 Jedenfalls im Bereich der Unterdeckung handelt der Geschäftsführer pflichtwidrig und schuldhaft und unterliegt der Haftung nach Maßgabe des § 43 GmbHG, wenn er den Rückgewähranspruch der Gesellschaft trotz Krise des Kreditnehmers (Gesellschafter) nicht geltend macht.2 Noch nicht geklärt ist, ob der Rückgewähranspruch zu verzinsen ist. Eine Verzinsungspflicht wurde bisher für Darlehen mit einer Laufzeit von mehr als einem Jahr gefordert.3 Der BGH hat in der Entscheidung „MPS“ jedenfalls hervorgehoben, dass es für die darlehensgebende Gesellschaft einen Nachteil (für die AG i. S. v. § 311 AktG) bedeutet, wenn die ihr durch die Darlehensgewährung an den Gesellschafter entzogene und vorenthaltende Liquidität nicht oder nicht angemessen verzinst wird.4 Gestaltungshinweise: – Zur Haftungsvermeidung für Gesellschafter und Geschäftsführung sollte die Vollwertigkeit des Rückzahlungsanspruchs zum Zeitpunkt der Darlehensgewährung durch entsprechende sachverständige Erklärungen belegt sein (z. B. Feststellung des Abschlussprüfers im Rahmen der Abschlussprüfung). – Für die Gewährung sämtlicher Darlehen an Gesellschafter sollte der Geschäftsführung – z. B. über eine Geschäftsordnung – die ordnungsgemäße Prüfung der Vollwertigkeit des Rückzahlungsanspruchs aufgegeben werden, und zwar sowohl zum Zeitpunkt der Darlehensgewährung als auch laufend während der Darlehensausreichung. Die fortlaufende Prüfung kann bei umfangreichen langfristigen Darlehen die Einrichtung eines geeigneten Informations- oder „Frühwarnsystems“ zwischen der darlehensausreichenden Gesellschaft und dem darlehensempfangenden Gesellschafter (bzw. zwischen der Komplementär-GmbH und der GmbH & Co. KG) erforderlich machen.5 Dafür sollte sich die Geschäftsführung umfassenden Einblick in die wirtschaftliche Situation des Gesellschafters einräumen lassen und ggf. auch die Mitwirkung des betreffenden Gesellschafters einfordern, da dieser am besten wissen muss, wie es um seine Solvenz und damit die Vollwertigkeit des Rückgewähranspruchs bestellt ist. – Es sollte eine schriftliche Darlehensvereinbarung getroffen werden, die es ermöglicht, auf eine etwaige Bonitätsverschlechterung mit einer Kreditkündigung oder der Anforderung von Sicherheiten zu reagieren. 1 BGH v. 1.12.2008 – II ZR 102/2007, ZIP 2009, 70 (72); vgl. Altmeppen, ZIP 2009, 49 (54); Bormann/Urlichs, GmbHR Sonderheft Oktober 2008, 37 (44). 2 Vgl. Altmeppen, ZIP 2009, 49 (54). 3 Bormann/Urlich, GmbHR Sonderheft Oktober 2008, 37 (44); Drygala/Kremer, ZIP 2007, 1289 (1293); Gehrlein, Der Konzern 2007, 771 (785); Winter, DStR 2007, 1484 (1487). Vgl. auch vor dem MoMiG J. Vetter, BB 2004, 1509 (1512). 4 BGH v. 1.12.2008 – II ZR 102/2007, ZIP 2009, 70 (72). 5 Vgl. BGH v. 1.12.2008 – II ZR 102/2007, ZIP 2009, 70 (72).

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§5

Rechtsverhältnisse der Gesellschaft zu Dritten

– Auch wenn eine Verzinsung nicht Voraussetzung für die Vollwertigkeit ist, kann die Gewährung eines zinslosen Darlehens doch eine schadensersatzbewehrte Pflichtverletzung der Geschäftsführung darstellen, da der Gesellschaft Zinsen entgehen. Die Geschäftsführung sollte daher darauf hinwirken, dass die Darlehen angemessen verzinst werden.

IV. Haftung des geschäftsführenden Kommanditisten 1. Zusammenhang zwischen Herrschaft und Haftung 109

Die Kommanditisten einer GmbH & Co. KG sind aufgrund der dispositiven Bestimmung des § 164 HGB von der Geschäftsführung ausgeschlossen. Wird dem Kommanditisten im Gesellschaftsvertrag dennoch das Recht zur Geschäftsführung eingeräumt oder führt er die Geschäfte als Geschäftsführer der KomplementärGmbH, hat die Erweiterung seiner Befugnisse nicht zwingend haftungsrechtliche Konsequenzen.1 Ein solch zwingendes Prinzip gibt es weder im Kapital- noch im Personengesellschaftsrecht.2

2. Haftung des geschäftsführenden Kommanditisten gegenüber Dritten a) Mithaftungserklärung und Vertragshaftung 110

Eine Haftung des geschäftsführenden Kommanditisten kann sich auch aus Mithaftungserklärungen oder der Übernahme einer Vertragshaftung anlässlich eines Vertragsschlusses für die GmbH & Co. KG ergeben.3 Bedeutsam ist in diesem Zusammenhang, dass nach der Rechtsprechung des BGH die haftungsweise Inanspruchnahme des schuldbeitretenden geschäftsführenden Gesellschafters in Darlehensfällen an den Voraussetzungen des Verbraucherkreditgesetzes (VerbrKrG; nunmehr integriert in §§ 491 ff. BGB) – insbesondere den besonderen Formvorschriften und dem Widerrufsrecht – scheitern kann,4 wohingegen die Inanspruchnahme in (öffentlich-rechtlichen) Zuwendungsfällen nicht an diesen (strengen) Maßstäben gemessen wird.5 Die Anwendbarkeit des VerbrKrG bei Mithaftungserklärungen geschäftsführender Gesellschafter in Darlehensfällen gilt auch dann, wenn die neu gegründete Gesellschaft das Darlehen zur Anschubfinanzierung aufgenommen hat.6 1 A. A. eine ältere Ansicht in der Literatur: vgl. J. v. Gierke, Handelsrecht, § 37 VI 1 b); Paulick, Die eingetragene Genossenschaft, S. 70, 76 ff.; Müller-Erzbach, FS E. Heymann, 1940, Bd. II, S. 737. 2 Vgl. BGH v. 7.11.1994 – II ZR 138/92, GmbHR 1995, 130; BGH v. 17.3.1966 – II ZR 282/63, BGHZ 45, 204 „Rektorfall“; K. Schmidt, GmbHR 1984, 272 (283) (mit Verweis auf die andere Rechtslage im amerikanischen Recht); vgl. zu diesem Problemkreis noch ausführlich die 16. Aufl. Rz. 229 ff., vgl. auch die 18. Aufl. Rz. 515. 3 Vgl. Zöllner/Noack in Baumbach/Hueck, § 43 GmbHG Rz. 68. 4 BGH v. 24.7.2007 – XI ZR 208/06, ZIP 2007, 1850 = GmbHR 2007, 1154; BGH v. 25.2.1997 – XI ZR 49/96, ZIP 1997, 642 = GmbHR 1997, 444. 5 BGH v. 16.10.2007 – XI ZR 132/06, DB 2007, 2830. 6 BGH v. 24.7.2007 – XI ZR 208/06, ZIP 2007, 1850 = GmbHR 2007, 1154.

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§5

Haftung der Gesellschafter

b) Rechtsscheinhaftung Eine Rechtsscheinhaftung des geschäftsführenden Kommanditisten (entsprechend § 179 BGB) kann dadurch begründet werden, dass er vortäuscht, er oder eine andere natürliche Person sei unbeschränkt haftender Gesellschafter1 oder durch Zeichnung der Firma ohne Rechtsformzusatz;2 in diesem Fall haften die GmbH & Co. KG als tatsächlicher Unternehmensträger mit ihrer beschränkten Haftungsmasse und unbeschränkt der geschäftsführende Kommanditist als Gesamtschuldner.3 Die Rechtsscheinhaftung trifft ausschließlich den für die beschränkt haftende Gesellschaft Auftretenden. Eine zusätzliche Rechtsscheinhaftung auch eines im Hintergrund bleibenden weiteren Gesellschaftsorgans wegen bloßer Mitverursachung des von dem unmittelbar Handelnden gesetzten Rechtsscheins durch Verletzung von Handlungs-, Überwachungs- oder Instruktionspflichten kommt nicht in Betracht.4 In einer älteren Entscheidung hatte der BGH demgegenüber auch die Rechtsscheinhaftung des im Hintergrund gebliebenen Geschäftsführers angenommen;5 jedoch nicht wegen Verletzung von Überwachungspflichten, sondern wegen Verletzung einer eigenen Pflicht, und zwar der Handelsregisteranmeldung des haftungsbeschränkenden Rechtsformzusatzes.6

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Gestaltungshinweis: Zur Vermeidung der Rechtsscheinhaftung sollten Geschäftsbögen verwendet werden, die den Anforderungen der §§ 125a, 177a HGB genügen. Bereits bei der Anbahnung von Geschäftsbeziehungen – z. B. Vertragsverhandlungen – sollte auf die Haftungsstruktur hingewiesen werden. Zur Begründung der Rechtsscheinhaftung reicht allerdings nicht schon jede mündliche, insbesondere telefonische Erklärung, ohne den haftungsbeschränkenden Zusatz aus.7 Denn im mündlichen Geschäftsverkehr wird vielfach nur der prägnante und einprägsame Teil der Firma genannt, so dass der Geschäftspartner aus dieser unvollständigen Firmenangabe noch keine Rückschlüsse auf die Gesellschaftsstruktur und die Haftung in der Gesellschaft ziehen darf.8 Zudem ist auf die ordnungsgemäße Handelsregisteranmeldung des haftungsbeschränkenden Rechtsformzusatzes zu achten.

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c) Haftung aus culpa in contrahendo (c. i. c.) Eine persönliche Haftung des Kommanditisten kann durch ein Verschulden bei Vertragsabschluss – die sog. culpa in contrahendo (c. i. c.) nach §§ 241 Abs. 2, 311 Abs. 2 und 3 BGB – begründet werden, z. B. wenn er für die GmbH & Co. KG als geschäftsführender Kommanditist Vertragsverhandlungen führt und dabei die Kreditwürdigkeit der Gesellschaft unrichtig darstellt oder auf die schlechte wirt1 BGH v. 1.6.1981 – II ZR 1/81, GmbHR 1982, 154 (155); BGH v. 24.6.1991 – II ZR 293/90, NJW 1991, 2627 (2628) = GmbHR 1991, 360. 2 BGH v. 5.2.2007 – II ZR 84/05, ZIP 2007, 908; OLG Saarbrücken – 4 U 385/07 - 128 -, GmbHR 2009, 209. 3 BGH v. 15.1.1990 – II ZR 311/88, NJW 1990, 2678 (2679); Hopt in Baumbach/Hopt, § 19 HGB Rz. 30. 4 Vgl. BGH v. 5.2.2007 – II ZR 84/05, ZIP 2007, 908. 5 BGH v. 8.5.1978 – II ZR 97/77, BGHZ 71, 354 (358). 6 BGH v. 8.5.1978 – II ZR 97/77, BGHZ 71, 354 (358). 7 BGH v. 1.6.1981 – II ZR 1/81, GmbHR 1982, 154 = BB 1981, 1481 (1483). 8 Vgl. BGH v. 1.6.1981 – II ZR 1/81, GmbHR 1982, 154 = BB 1981, 1481 (1483); zust. K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 56 II 2 c) bb).

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§5

Rechtsverhältnisse der Gesellschaft zu Dritten

schaftliche Lage der Gesellschaft nicht hinweist, obwohl eine Aufklärungspflicht besteht.1 Da der geschäftsführende Kommanditist in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer haftet, finden die Grundsätze über die beschränkte Haftung des Kommanditisten folglich keine Anwendung. 114

Grundsätzlich haftet aus c. i. c. nur die GmbH & Co. KG als Vertragspartnerin, nicht der für sie handelnde geschäftsführende Kommanditist. Ausnahmsweise haftet der geschäftsführende Kommanditist jedoch persönlich, und zwar wenn er besonderes persönliches Vertrauen in Anspruch genommen und dadurch die Vertragsverhandlungen beeinflusst hat oder am Abschluss eines Geschäfts ein unmittelbares starkes wirtschaftliches Eigeninteresse hat (sog. Sachwalterhaftung).2

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Die Inanspruchnahme eines besonderen persönlichen Vertrauens ist gegeben, wenn der geschäftsführende Kommanditist dem Verhandlungspartner eine zusätzliche, von ihm persönlich ausgehende Gewähr für den Bestand und die Erfüllung des in Aussicht genommenen Rechtsgeschäfts geboten hat.3 Das kann bei besonderer Sachkunde,4 bei großer persönlicher Zuverlässigkeit oder bei einem etwa auf Verwandtschaft beruhenden besonderen Vertrauensverhältnis der Fall sein.5 An die eigene und zusätzliche Gewähr des geschäftsführenden Kommanditisten sind hohe Anforderungen zu stellen.6

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Die zweite Fallgruppe setzt ein unmittelbares starkes wirtschaftliches Eigeninteresse des geschäftsführenden Kommanditisten voraus. Dies ergibt sich nicht schon allein aus der Beteiligung an der GmbH & Co. KG, auch dann nicht, wenn der geschäftsführende Kommanditist an der GmbH & Co. KG eine beherrschende Stellung innehat oder gar Alleingesellschafter ist.7 Ebenso wenig ist es haftungsbegrün1 BGH v. 2.3.1988 – VIII ZR 380/86, NJW 1988, 2234 (2235) = GmbHR 1988, 257; BGH v. 16.3.1992 – II ZR 152/91, WM 1992, 735 = GmbHR 1992, 363. 2 Vgl. speziell zur GmbH & Co. KG BGH v. 7.11.1994 – II ZR 138/92, GmbHR 1995, 130; BGH v. 25.1.1984 – VIII ZR 227/82, GmbHR 1985, 51 = WM 1984, 475; BGH v. 5.10.1988 – VIII ZR 325/87, GmbHR 1988, 480 = WM 1988, 1673 sowie allgemein zur GmbH BGH v. 6.6.1994 – II ZR 292/91, GmbHR 1994, 539 = WM 1994, 1428; BGH v. 23.2.1983 – VIII ZR 325/81, BGHZ 87, 27 = GmbHR 1983, 197; BGH v. 27.10.1982 – VIII ZR 187/81, GmbHR 1983, 44 = WM 1982, 1322; BGH v. 23.10.1985 – VIII ZR 210/84, GmbHR 1986, 43 = ZIP 1986, 26; BGH v. 8.10.1987 – IX ZR 143/86, GmbHR 1988, 195 = WM 1987, 1431; BGH v. 2.3.1988 – VIII ZR 380/86, GmbHR 1988, 257 = ZIP 1988, 505 (506); BGH v. 30.10.1989 – VI ZR 335/88, DB 1989, 2320; BGH v. 5.12.1989 – VI ZR 335/88, DB 1990, 268; zu den zuletzt genannten Entscheidungen vgl. auch Kort, DB 1990, 921 und allg. zur c. i. c.-Haftung bei wirtschaftlichem Eigeninteresse des Vertreters BGH v. 9.10.1986 – II ZR 241/85, ZIP 1987, 175; BGH v. 20.3.1987 – V ZR 27/86, ZIP 1987, 995; BGH v. 20.3.1987 – V ZR 27/86, WM 1987, 1222; BGH v. 16.10.1987 – V ZR 153/86, WM 1987, 1466. 3 BGH v. 7.11.1994 – II ZR 138/92, GmbHR 1995, 130 (131); BGH v. 8.10.1987 – IX ZR 143/86, GmbHR 1988, 195. 4 BGH v. 19.2.1990 – II ZR 41/89, GmbHR 1990, 296. 5 Vgl. BGH v. 5.4.1971 – VII ZR 163/69, BGHZ 56, 81 (84 f.); BGH v. 23.2.1983 – VIII ZR 325/81, BGHZ 87, 27 (33) = GmbHR 1983, 197; BGH v. 8.10.1987 – IX ZR 143/86, GmbHR 1988, 195 = WM 1987, 1431 (1432). 6 BGH v. 6.6.1994 – II ZR 292/91, GmbHR 1994, 539 (542); OLG Köln v. 10.7.1996 – 27 U 109/95, GmbHR 1996, 766 (767). 7 Vgl. BGH v. 7.11.1994 – II ZR 138/92, GmbHR 1995,130; BGH v. 25.1.1984 – VIII ZR 227/82, GmbHR 1985, 51 = WM 1984, 475 (477); BGH v. 23.10.1985 – VIII ZR 210/84, GmbHR 1986, 43 = WM 1985, 1526 (1528); BGH v. 10.3.1986 – II ZR 107/85, GmbHR 1986, 301 = WM 1986, 854 (856); BGH v. 8.10.1987 – IX ZR 143/86, GmbHR 1988, 195 = WM 1987, 1431 (1432).

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§5

Haftung der Gesellschafter

dend, wenn der geschäftsführende Kommanditist sich für Kreditschulden der Gesellschaft verbürgt oder andere Sicherheiten gestellt hat.1 Erforderlich ist vielmehr eine darüber hinausgehende enge Beziehung zum Gegenstand der Vertragsverhandlungen, die den geschäftsführenden Kommanditisten – wirtschaftlich betrachtet – gleichsam in eigener Sache beteiligt erscheinen lässt.2 d) Deliktsrechtliche Haftung Eine persönliche Haftung des geschäftsführenden Kommanditisten gegenüber Dritten kommt ferner in Fällen der unerlaubten Handlungen in Betracht. Zu einer erheblichen Ausweitung der Deliktshaftung des Geschäftsführers hat es geführt, dass die Rechtsprechung weitgehende Verkehrs-, Organisations- und Aufklärungspflichten des Geschäftsführers zum Schutz Dritter annimmt.3 Während früher die Haftung des Geschäftsführers vorwiegend aus § 826 BGB begründet wurde – also nur bei Vorsatz in Betracht kam –, nimmt die Rechtsprechung inzwischen auch eine Haftung wegen Fahrlässigkeit aus § 823 Abs. 1 und Abs. 2 BGB an.4 Eine persönliche deliktsrechtliche Haftung des Geschäftsführers kann sich auch wegen Mitwirkung an einem existenzvernichtenden Eingriff ergeben.5 Hierbei ist eine etwaige Mitwirkung aber von bloßen Managementfehlern abzugrenzen.6

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e) Steuerliche Haftung Zu erwähnen ist schließlich noch die Haftung des geschäftsführenden Kommanditisten aufgrund der §§ 69, 34 AO. Danach haftet der geschäftsführende Kommanditist der GmbH & Co. KG, wenn Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis der Gesellschaft infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der dem Geschäftsführer auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig erfüllt werden, so insbesondere bei Nichtabführung der Lohnsteuer für die Löhne der Arbeitnehmer.7 1 BGH v. 7.11.1994 – II ZR 138/92, GmbHR 1995, 130 für die GmbH & Co. KG; bereits vorher für die GmbH BGH v. 6.6.1994 – II ZR 292/91, GmbHR 1994, 539. Insoweit ist die ältere, haftungsfreundlichere Rechtsprechung des BGH überholt, vgl. BGH v. 6.6.1994 – II ZR 292/91, GmbHR 1994, 539 (541); BGH v. 27.3.1995 – II ZR 136/94, ZIP 1995, 733 = GmbHR 1995, 446; OLG Köln v. 10.7.1996 – 27 U 109/95, GmbHR 1996, 766 (767); Lutter/Hommelhoff, § 43 GmbHG Rz. 53; Zöllner/Noack in Baumbach/Hueck, § 43 GmbHG Rz. 70. 2 Vgl. BGH v. 7.11.1994 – II ZR 138/92, GmbHR 1995,130; BGH v. 25.1.1984 – VIII ZR 227/82, GmbHR 1985, 51 = WM 1984, 475 (477); BGH v. 8.10.1987 – IX ZR 143/86, GmbHR 1988, 195 = WM 1987, 1431 (1432); BGH v. 2.3.1988 – VIII ZR 380/86, GmbHR 1988, 257 = ZIP 1988, 505 (506 f.). 3 BGH v. 28.4.2008 – II ZR 264/06, ZIP 2008, 1232 (1236) = GmbHR 2008, 805 m. Komm. Ulrich; BGH v. 6.6.1994 – II ZR 292/91, GmbHR 1994, 539 (543); BGH v. 12.3.1996 – VI ZR 90/95, NJW 1996, 1535; krit. BGH v. 13.4.1994 – II ZR 16/93, ZIP 1994, 867 (870) = GmbHR 1994, 390; Lutter, GmbHR 1997, 329 (334). 4 Vgl. BGH v. 5.12.1989 – VI ZR 335/88, GmbHR 1990, 207; BGH v. 6.7.1990 – 2 StR 549/89, GmbHR 1990, 501. 5 BGH v. 16.7.2007 – II ZR 3/04, ZIP 2007, 1552 (1558) = GmbHR 2007, 927 m. Komm. Schröder. 6 Vgl. BGH v. 13.12.2004 – II ZR 256/02, ZIP 2005, 250 (252) = GmbHR 2005, 299; OLG Köln v. 13.4.2006 – 7 U 31/05, ZIP 2007, 28. 7 BFH v. 26.7.1988 – VII R 83/87, GmbHR 1989, 94; Zöllner/Noack in Baumbach/Hueck, § 43 GmbHG Rz. 89; Tillmann/Mohr, GmbH-Geschäftsführer, Rz. 496 ff.

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§5

Rechtsverhältnisse der Gesellschaft zu Dritten

f) Insolvenzhaftung 119

In der Praxis ist insbesondere die Haftung der geschäftsführenden Kommanditisten in der Krise bzw. in der Insolvenz der Gesellschaft von Bedeutung (vgl. im Einzelnen auch § 10 Rz. 104 ff.). Bei verspäteter Stellung des Insolvenzantrags haftet der geschäftsführende Kommanditist den Gläubigern gegenüber aus § 823 Abs. 2 BGB i. V. m. § 15a InsO (vor MoMiG i.V.m. § 64 Abs. 1 GmbHG a. F. bzw. §§ 177a, 130a HGB a. F.)1 Ferner kann der geschäftsführende Kommanditist nach § 826 BGB haften, z. B. wenn er um eigener Vorteile willen die Einleitung des Insolvenzverfahrens hinausschiebt, obwohl er erkennt, dass die Insolvenz auf Dauer nicht zu verhindern ist.2

120

Haftungsbegründend für den geschäftsführenden Kommanditisten kann auch bereits ein Verstoß gegen die Pflicht sein, die Geschäftspartner über die wirtschaftliche Lage der GmbH & Co. KG aufzuklären. Eine solche Aufklärungspflicht besteht, wenn bei der GmbH & Co. KG ein Insolvenzgrund – also Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung (§§ 15a, 17 Abs. 1, 19 Abs. 1 und 3 InsO) – vorliegt.3 Sollen z. B. der GmbH & Co. KG in dieser Situation Waren auf Kredit geliefert werden, so hat der geschäftsführende Kommanditist seinen Geschäftspartner4 über die wirtschaftliche Lage aufzuklären. Verschweigt der geschäftsführende Kommanditist trotz einer Offenbarungspflicht bei Verhandlungen die wirtschaftliche Lage der Gesellschaft, kann er in gravierenden Fällen nach § 826 BGB haften.5

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Nach Eintritt der Insolvenzreife sind dem Geschäftsführer grundsätzlich jegliche Zahlungen aus dem Gesellschaftsvermögen verboten gem. § 130a Abs. 1 HGB (§ 130a Abs. 2 HGB a. F.), § 64 GmbHG (§ 64 Abs. 2 GmbHG a. F.). Für den Ausnahmefall einer im Interesse der Masseerhaltung notwendigen Aufwendung ist der Geschäftsführer darlegungs- und beweispflichtig. So muss sich der Geschäftsführer beispielsweise erst über die wirtschaftliche Lage der Gesellschaft Klarheit verschaffen, bevor er einen Dritten mit aufwändigen Sanierungsbemühungen zulasten des Gesellschaftsvermögens beauftragt.6 Bedeutsam ist auch, dass der Geschäftsführer der insolvenzreifen GmbH & Co. KG aufgrund seiner Masseerhaltungspflicht dafür sorgen muss, dass Zahlungen von Gesellschaftsschuldnern nicht auf ein debitorisch geführtes Bankkonto der Gesellschaft geleistet werden; der Geschäftsführer muss dafür sorgen, dass solche Zahlungen als Äquivalent für dadurch erfüllte Gesellschaftsforderungen der Masse zugute kommen. In einer solchen Situation muss er daher ggf. ein neues Konto (bei einer anderen Bank) eröffnen und den aktuellen 1 Vgl. BGH v. 12.3.2007 – II ZR 315/05, GmbHR 2007, 599; BGH v. 7.11.1994 – II ZR 138/92, GmbHR 1995, 130 (131); BGH v. 6.6.1994 – II ZR 292/91, GmbHR 1994, 539 (542); BGH v. 19.2.1990 – II ZR 268/88, BGHZ 110, 342 (360) = GmbHR 1990, 251. 2 Vgl. BGH v. 26.3.1984 – II ZR 171/83, BGHZ 90, 381 (399) = GmbHR 1984, 343. 3 Vgl. nur Uhlenbruck, Die GmbH & Co. KG in Krise, Konkurs und Vergleich, S. 188 m. w. N. 4 Vgl. BGH v. 27.10.1982 – VIII ZR 187/81, GmbHR 1983, 44; BGH v. 25.1.1984 – VIII ZR 227/82, GmbHR 1985, 51 (Offenbarungspflicht bei „mangelnder Kreditwürdigkeit“); BGH v. 2.3.1988 – VIII ZR 380/86, GmbHR 1988, 257 = ZIP 1988, 505 (507) m. w. N. zur Literatur; Roth, GmbHR 1985, 137. 5 BGH v. 1.7.1991 – II ZR 180/90, ZIP 1991, 1140 (1145) = GmbHR 1991, 409; BGH v. 16.3. 1992 – II ZR 152/91, GmbHR 1992, 363 (364). 6 Vgl. BGH v. 5.2.2007 – II ZR 51/06, ZIP 2007, 1501 = GmbHR 2007, 936.

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§5

Haftung der Gesellschafter

Gesellschaftsschuldnern die geänderte Bankverbindung unverzüglich bekannt geben.1 Andernfalls haftet der Geschäftsführer für die Zahlungen wie für verbotene Auszahlungen gemäß § 130a Abs. 2 Satz 1 Alternative 2 HGB (§ 130a Abs. 3 Satz 1 Alternative 2 HGB a. F.); diese Schadensersatzverpflichtung ist nicht auf Ersatz eines Quotenschadens begrenzt, sondern ist auf Erstattung der verbotswidrig geleisteten Zahlungen ohne Abzug der fiktiven Insolvenzquote des befriedigten Gesellschaftsgläubigers gerichtet.2 Aufgrund von divergierenden Entscheidungen des II. Zivilsenats des BGH3 einerseits sowie des 5. Strafsenats des BGH4 und des BFH5 andererseits bestand bislang Unklarheit über die Frage des „Kollisionsverhältnisses“ zwischen dem Zahlungsverbot des § 64 GmbHG (§ 64 Abs. 2 GmbHG a. F.) bzw. § 130a Abs. 1 HGB (§ 130a Abs. 2 HGB a. F.) und dem Straftatbestand des § 266a StGB (Vorenthalten und Veruntreuen von Arbeitsentgelt) sowie dem Haftungstatbestand des § 69 AO (Haftung für Steuerverbindlichkeiten). Der II. Zivilsenat des BGH hat diese Unklarheit durch seine Entscheidung vom 14.5.2007 beseitigt und räumt nunmehr § 266a StGB und den steuerlichen Abführungspflichten den Vorrang vor dem Zahlungsverbot ein. Unter dem Gesichtspunkt der Einheit der Rechtsordnung sei eine Zahlung, die zur Vermeidung der Strafbarkeit aus § 266a StGB oder aus Steuervorschriften geleistet werde, mit den Pflichten eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers vereinbar und verletze daher nicht das Massesicherungsgebot.6

122

Eine Pflichtverletzung des Geschäftsführers gemäß § 69 AO soll nach der Rechtsprechung auch nicht durch Berücksichtigung hypothetischer Kausalverläufe, wie etwa einer späteren Anfechtung der Steuerzahlung durch den Insolvenzverwalter, ausgeschlossen sein.7

123

Gestaltungshinweis: Zur Haftungsvermeidung sollte ein Geschäftsführer daher dem jeweiligen Zahlungsempfänger (Sozialversicherungsbeiträge, Lohnsteuer) unter vorherigem Hinweis auf die Situation der Gesellschaft die Zahlungsbereitschaft anzeigen und dies dokumentieren; Gleiches gilt, falls der betr. Zahlungsempfänger vor dem Hintergrund der Krise der Gesellschaft und der Anfechtbarkeit die Entgegennahme von Zahlungen ablehnt.

124

Einstweilen frei.

125–140

1 Vgl. BGH v. 29.11.1999 – II ZR 273/98, GmbHR 2000, 182; BGH v. 26.3.2007 – II ZR 310/05, GmbHR 2007, 596 (598). 2 BGH v. 5.2.2007 – II ZR 51/06, ZIP 2007, 1501 = GmbHR 2007, 936; BGH v. 26.3.2007 – II ZR 310/05 = GmbHR 2007, 596. 3 BGH v. 18.4.2005 – II ZR 61/03, GmbHR 2005, 874. 4 BGH v. 30.7.2003 – 5 StR 221/03, GmbHR 2004, 122; BGH v. 9.8.2005 – 5 StR 67/05, GmbHR 2005, 1419. 5 BFH v. 27.2.2007 – VII R 67/05, GmbHR 2007, 999. 6 BGH v. 14.5.2007 – II ZR 48/06, GmbHR 2007, 757 (758 f.); vgl. auch BGH v. 5.5.2008 – II ZR 38/07, GmbHR 2008, 813; BGH v. 2.6.2008 – II ZR 27/07, GmbHR 2008, 815; BFH v. 23.9.2008 – VII R 27/07, ZIP 2009, 122. 7 BFH v. 5.6.2007 – VII R 65/05, GmbHR 2007, 1114.

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§6 Gesellschafterdarlehen; Nutzungsüberlassung A. Einführung 1

Bis zum Inkrafttreten der Änderungen durch das MoMiG waren bei der Rückzahlung von Gesellschafterdarlehen die durch Gesetz (§ 172a HGB a. F., §§ 32a, 32b GmbHG a. F.) und Rechtsprechung (analoge Anwendung des Auszahlungsverbots gem. §§ 30, 31 GmbHG) vorgegebenen Regelungen zur Behandlung sog. eigenkapitalersetzender Gesellschafterdarlehen zu beachten. Diese Regeln galten unabhängig von einer Insolvenz der Gesellschaft, sondern knüpften bereits in einem früherem Stadium an, der sog. Krise der Gesellschaft. Bei der GmbH & Co. KG waren zudem mittelbare Auswirkungen der Rückzahlung eines eigenkapitalersetzenden Darlehens auf das Stammkapital der Komplementär-GmbH zu berücksichtigen. Zu dem zeitlichen Anwendungsbereich der bisherigen Eigenkapitalersatzregeln hat der BGH entschieden, dass diese nach dem Wortlaut der Übergangsvorschrift des Art. 103d EGInsO auf „Altfälle“ bei vor Inkrafttreten des MoMiG eröffnetem Insolvenzverfahren als das seinerzeit geltende Gesetzesrecht weiterhin Anwendung finden; dieses Verständnis der Überleitungsform entspreche auch den im Übrigen heranzuziehenden allgemeinen Grundsätzen des interportalen Rechts: Danach untersteht ein Schuldverhältnis nach seinen Voraussetzungen, seinem Inhalt und seinen Wirkungen dem Recht, das zur Zeit seiner Entstehung galt.1

2

Mit dem MoMiG entfällt die im Grundsatz der Kapitalerhaltung verankerte gesellschaftsrechtliche Grundlage des Eigenkapitalersatzrechts, und zwar entfallen sowohl die gesetzlichen Regeln (§ 172a HGB a. F., §§ 32a, 32b GmbHG a. F.) als auch die Rechtsprechungsregeln (§§ 30, 31 GmbHG analog2). Stattdessen wurde durch das MoMiG die Behandlung von Gesellschafterdarlehen gänzlich in das Insolvenzund Anfechtungsrecht überführt. Die Rechtsfigur des eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehens und dessen inhaltliche Begründung aus dem Konzept der sog. „Finanzierungsfolgenverantwortung“ des Gesellschafters entfällt dadurch vollständig.3 Folglich kommt es auch nicht mehr darauf an, ob ein Gesellschafterdarlehen im Zeitpunkt der sog. Krise der Gesellschaft gewährt oder belassen wird. Für die GmbH & Co. KG wird die Handhabung zudem dadurch vereinfacht, dass die neuen Regeln zu Gesellschafterdarlehen unmittelbare Anwendung finden und es auf eine mittelbare Auswirkung auf das Stammkapital der Komplementär-GmbH nicht mehr ankommt. Eine weitere Erleichterung besteht darin, dass nicht mehr – wie bisher analog § 31 Abs. 3 GmbHG4 – die Mitgesellschafter haften, wenn der Empfänger des verbotswidrig zurückgezahlten eigenkapitalersetzenden Gesell1 BGH v. 26.1.2009 – II ZR 206/07, ZIP 2009, 615 (617). Vgl. zur weiteren Anwendung der bisherigen Eingenkapitalersatzregeln auch Thüringer OLG v. 18.3.2009 – 6 U 761/07, DStR 2009, 651; Altmeppen, NJW 2008, 3601; Hirte, WM 2008, 1429, wonach mit dem MoMiG auch bereits entstandene Ansprüche aus §§ 30, 31 GmbHG analog fortfallen. 2 Vgl. hierzu die Klarstellung in § 30 Abs. 1 Satz 3 GmbHG. 3 BR-Drucks. 354/07, S. 129; vgl. hierzu Habersack, ZIP 2007, 2145 (2147); Bork, ZGR 2007, 250 (257). 4 BGH v. 11.7.2005 – II ZR 285/03, GmbHR 2005, 1351.

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§6

Gesellschafterdarlehen

schafterdarlehens mit der Verpflichtung zur Erstattung an die Gesellschaft ausfällt. Der BGH konnte unter dem Eigenkapitalersatzrecht in einem Grundsatzurteil zur GmbH & Co. KG argumentieren, der Umstand, dass ein Gesellschaftergläubiger dem Unternehmen gewöhnlich „näher stehe“ als ein fremder Kreditgeber, könne keinen ausreichenden Grund dafür bilden, ihn schlechter als einen Fremdgläubiger zu stellen, der über die Lage der Gesellschaft u. U. ebenso gut informiert ist.1 Demgegenüber unterstellt das MoMiG genau umgekehrt das von einem Gesellschafter zur Verfügung gestellte Fremdkapital einer Sonderbehandlung: Nach der Neuregelung der Gesellschafterdarlehen durch das MoMiG sind sämtliche Forderungen eines Gesellschafters auf Rückgewähr eines Darlehens und wirtschaftlich entsprechende Forderungen in der Insolvenz der Gesellschaft nachrangig gegenüber sämtlichen sonstigen Verbindlichkeiten der Gesellschaft (§ 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO). Ferner unterliegen Rechtshandlungen, die Sicherung oder Befriedigung eines Gesellschafterdarlehens i. S. des § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO gewährt haben, der Anfechtbarkeit (§ 135 InsO, §§ 6, 6a AnfG). Davon ausgenommen sind nur Darlehen sog. privilegierter Gesellschafter (Sanierungsprivileg und Kleinbeteiligungsprivileg, § 39 Abs. 4 und 5 InsO).

3

Die Nutzungsüberlassung wurde durch das MoMiG von dem Konzept einer darlehensähnlichen Finanzierungsform im Eigenkaptalersatzrecht losgelöst und neu geregelt (vgl. Rz. 49 ff.).

4

B. Gesellschafterdarlehen und wirtschaftlich entsprechende Leistungen I. Gesellschafterdarlehen Ein Darlehen i. S. v. § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO kann vorliegen, wenn die GmbH & Co. KG Geld oder vertretbare Sachen aufgrund eines Darlehensvertrags von ihrem Gesellschafter empfangen hat oder wenn vereinbart wird, dass ein dem Gesellschafter aus anderem Grunde von der GmbH & Co. KG geschuldeter Betrag nunmehr als Darlehen geschuldet sein soll. Die Regeln über Gesellschafterdarlehen gelten nur für ein bereits hingegebenes Darlehen; sie begründen keine eigenständige Verpflichtung, ein Darlehensversprechen z. B. auch noch in der Insolvenz der GmbH & Co. KG zu erfüllen.2

5

Darlehensgeber muss ein Gesellschafter sein, wobei es grundsätzlich auf die formale Gesellschafterstellung, also auf die Inhaberschaft an dem Gesellschaftsanteil an der GmbH & Co. KG ankommt.3

6

1 BGH v. 24.3.1980 – II ZR 213/77, BGHZ 76, 326 (330) = GmbHR 1980, 179. 2 Vgl. K. Schmidt in Scholz, §§ 32a, 32b Rz. 29; Habersack, ZIP 2007, 2145 (2152). Etwas anderes kann für den sog. Finanzplankredit gelten, vgl. hierzu § 6 Rz. 42 ff. 3 Zu Darlehen anderer Personen, etwa Gesellschafter der Komplementär-GmbH, vgl. § 6 Rz. 24 ff.

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§6 7

Gesellschafterdarlehen, entsprechende Leistungen; Nutzungsüberlassung

Anders als unter Geltung des Eigenkapitalersatzrechts ist für die Verstrickung einer Forderung aus Gesellschafterdarlehen nicht das Gewähren oder Belassen eines Darlehens zu einem bestimmten Zeitpunkt (Krise der Gesellschaft) maßgeblich, sondern einzig die Gesellschafterstellung im Zeitpunkt der Darlehensgewährung oder einer späteren Inhaberschaft der Forderung. Der Verlust der Gesellschafterstellung des Inhabers der Forderung aus Gesellschafterdarlehen (z. B. durch Abtretung der Forderung an einen außenstehenden Dritten oder durch Ausscheiden des Gesellschafters aus der Gesellschaft) beseitigt nicht die rechtliche Einordnung der Forderung als Gesellschafterdarlehen.1 Umgekehrt wird eine „normale“ Darlehensforderung mit Erwerb der Gesellschafterstellung des Inhabers der Forderung (z. B. durch Erwerb der Forderung durch einen Gesellschafter von einem außenstehenden Dritten oder durch Erwerb eines Gesellschaftsanteils) zu einem Gesellschafterdarlehen.2

II. Rückgewähr von Gesellschafterdarlehen 1. Zulässige Rückgewähr 8

Die Rückzahlung eines Gesellschafterdarlehens an den Gesellschafter ist zulässig, solange über das Vermögen der GmbH & Co. KG nicht das Insolvenzverfahren eröffnet ist.

2. Insolvenzrechtlicher Nachrang 9

In der Insolvenz sind Gesellschafterdarlehen immer nachrangig gegenüber sämtlichen sonstigen Verbindlichkeiten der Gesellschaft (§ 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO), und zwar unabhängig davon, ob der Gesellschafter einen Rangrücktritt erklärt hat oder nicht.

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Gestaltungshinweis: Insolvenzrechtlich nachrangige Gesellschafterdarlehen sind bei der GmbH & Co. KG insbesondere auch auf Gesellschafter-Verrechnungskonten (Fremdkapital) gutgeschriebene Gewinnanteile der Kommanditisten. Wegen des insolvenzrechtlichen Risikos sollten im Einzelfall (gesellschaftsvertragliche) Entnahmebeschränkungen für diese Konten geprüft und angepasst werden.

11

Der Verwertung einer akzessorischen Sicherheit (z. B. Bürgschaft, Eigentumsvorbehalt) für ein Gesellschafterdarlehen durch den Gesellschafter steht nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens gleichfalls die Einrede entgegen, dass die gesicherte Gesellschafterforderung nur nachrangig zu befriedigen ist.3 Erfasst der zwischen den Parteien verabredete Sicherungszweck jedoch auch den Fall, dass die schuldende GmbH & Co. KG in die Insolvenz gerät, kann sich der haftende Bürge nicht auf die Einrede berufen.4 1 Vgl. Habersack, ZIP 2007, 2145 (2149); Gehrlein, Der Konzern 2007, 771 (787); BGH v. 5.12. 2007 – XII ZR 183/05, ZIP 2008, 177 (179) = GmbHR 2008, 198 zu § 404 BGB. 2 Vgl. Haas, ZInsO 2007, 617 (619). 3 Vgl. zu den Grundsätzen im Eigenkapitalersatzrecht, auf die im Wesentlichen zurückgegriffen werden kann Lutter/Hommelhoff, §§ 32a/b GmbHG Rz. 100; Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, § 32a GmbHG Rz. 69. 4 Vgl. BGH v. 10.6.2008 – XI ZR 331/07, ZIP 2008, 1376 = GmbHR 2008, 877.

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Nicht akzessorische Sicherheiten (z. B. Sicherungsübereignung, Sicherungszession) unterliegen grundsätzlich nicht der insolvenzrechtlichen Nachrangigkeit. Die Verwertung der nicht akzessorischen Sicherheit durch den Gesellschafter ist zulässig, die Auskehrung eines Verwertungserlöses an den Gesellschafter ist jedoch anfechtbar (§ 135 InsO, § 6 AnfG).1

12

3. Anfechtung Ist ein Gesellschafterdarlehen im Jahr vor Stellung des Insolvenzantrags zurückgezahlt worden, ist die Insolvenzanfechtung eröffnet (§ 135 Abs. 1 InsO). Ferner unterliegen Rechtshandlungen, die in den letzten zehn Jahren vor dem Antrag auf Eröffnung eines Insolvenzverfahrens Sicherung für ein Gesellschafterdarlehen gewährt haben, der Insolvenzanfechtung (§ 135 Abs. 1 Nr. 1 InsO).

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Gestaltungshinweis: Bei Veräußerung einer Beteiligung an der GmbH & Co. KG innerhalb des Anfechtungszeitraums nach Rückführung eines Gesellschafterdarlehens sollte sich der veräußernde Gesellschafter durch Garantien des Erwerbers für den Fall absichern, dass die GmbH & Co. KG innerhalb des Anfechtungszeitraums in die Insolvenz gerät.

14

Außerhalb der Insolvenz gilt gleichfalls die Anfechtungsfrist von einem bzw. zehn Jahren (§§ 6, 6a AnfG). Die Anfechtungsfrist von einem bzw. zehn Jahren knüpft an den Zeitpunkt der Erlangung des vollstreckbaren Schuldtitels gegen die Gesellschaft als Berechnungsbeginn an. Wenn ein Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgewiesen wird, bevor der Gläubiger einen Schuldtitel erstritten hat, beginnt die Anfechtungsfrist in Angleichung an die Situation eines eröffneten Insolvenzverfahrens erst mit der Antragstellung (§ 6 Abs. 1 Satz 2 AnfG). Jedoch bleibt es bei dem Zeitpunkt der Erlangung des Titels, wenn das Insolvenzverfahren erst danach eröffnet wurde.2 Die Anfechtung ist innerhalb von drei Jahren ab Erwirkung des Titels geltend zu machen (§ 6 Abs. 2 AnfG).

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Wird die Rückzahlung eines Gesellschafterdarlehens angefochten, ist der Gesellschafter in vollem Umfang zur Rückgewähr verpflichtet (§ 143 Abs. 1 InsO). Eine Gläubiger- bzw. Insolvenzanfechtung der Gewährung einer Sicherung für ein Gesellschafterdarlehen kann sich richten auf Duldung der Zwangsvollstreckung in das Sicherungsgut bzw. Duldung der Verwertung des Sicherungsguts, Unterlassung der Verwertung des Sicherungsguts oder Wertersatz für ein bereits verwertetes Sicherungsgut.

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4. Haftung der Geschäftsführer Der Geschäftsführer der GmbH & Co. KG bzw. der Geschäftsführer der Komplementär-GmbH haftet unmittelbar selbst für die Rückzahlung eines Gesellschafterdarlehens an Gesellschafter der GmbH & Co. KG und/oder der KomplementärGmbH, soweit diese Rückzahlung zur Zahlungsunfähigkeit der Gesellschaft füh1 Vgl. zu den Grundsätzen im Eigenkapitalersatzrecht, auf die im Wesentlichen zurückgegriffen werden kann Lutter/Hommelhoff, §§ 32a/b GmbHG Rz. 100. 2 Vgl. BR-Drucks. 354/07, S. 133.

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ren „musste“, es sei denn, dass diese Folge auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsmannes nicht erkennbar war (§ 130a Abs. 1 Satz 3, § 177a HGB, § 64 Satz 3 GmbHG). Vermieden werden soll ein „Ausplündern“ der Gesellschaft vor Eintritt der Insolvenz zugunsten der Gesellschafter.1 18

Praktisch bedeutsam ist, dass die Haftung des Geschäftsführers für die Rückzahlung eines Gesellschafterdarlehens über die Anfechtungsregeln der InsO und des AnfG hinaus gehen, d. h. wenn deren zum Teil kurze Fristen abgelaufen sind oder ein Gläubigerbenachteiligungsvorsatz oder dessen Kenntnis seitens des Gesellschafters nicht nachgewiesen werden können, besteht die Haftung des Geschäftsführers für die Rückzahlung des Darlehens an den Gesellschafter weiter. Der Ersatzanspruch verjährt erst in fünf Jahren ab dem Zeitpunkt der verbotswidrigen Leistung (§ 130a Abs. 2 Satz 6 HGB, § 64 Satz 4, § 43 Abs. 4 GmbHG).2

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Das Zahlungsverbot des § 130a Abs. 1 Satz 3, § 177a HGB, § 64 Satz 1 GmbHG gilt nicht für solche Leistungen, denen eine marktübliche Gegenleistung gegenübersteht.3 Tritt der Gesellschafter seiner Gesellschaft also wie ein fremder Dritter gegenüber und tätigt mit ihr ein marktübliches und werthaltiges Austauschgeschäft, erfüllt dies nicht den Tatbestand der Zahlung. Von praktischer Bedeutung ist dies etwa für Forderungen aus Mietverhältnis oder aus Lieferung und Leistung.

20

Vor Rückzahlung eines Gesellschafterdarlehens an den Gesellschafter hat der Geschäftsführer stets zunächst die Liquidität der Gesellschaft zu prüfen, um zu vermeiden, dass die Rückzahlung zur Zahlungsunfähigkeit der Gesellschaft führt. Eine Ersatzpflicht des Geschäftsführers für Zahlungen der GmbH & Co. KG an den Gesellschafter setzt die Kausalität für den Eintritt der Zahlungsunfähigkeit der GmbH & Co. KG voraus. Die Rückzahlung des Gesellschafterdarlehens muss ohne Hinzutreten weiterer Kausalbeiträge zur Zahlungsunfähigkeit der Gesellschaft führen. Die Zahlungsunfähigkeit muss zwar nicht im Moment der Zahlung eintreten, es muss sich aber in diesem Moment klar abzeichnen, dass die Gesellschaft unter normalem Verlauf der Dinge ihre Verbindlichkeiten nicht mehr wird erfüllen können.4 Außergewöhnliche Ereignisse, mit denen man im Moment der Auszahlung nicht rechnen konnte,5 oder auch der Einwand rechtmäßigen Alternativverhaltens, wonach die Zahlungsunfähigkeit auch ohne die Zahlung an den Gesellschafter eingetreten wäre,6 sollen außer Betracht bleiben.

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Dem Gesetzgeber war bei Erweiterung der Haftung des Geschäftsführers für Zahlungen an Gesellschafter durchaus bewusst, dass der Geschäftsführer der GmbH & Co. KG bzw. Komplementär-GmbH grundsätzlich an Weisungen der Gesellschafter gebunden ist, und im Falle der Fremdgeschäftsführung ein wirtschaftliches Abhängigkeitsverhältnis zum Gesellschafter bestehen kann. Zudem kann der Ge1 Casper in Ulmer/Habersack/Winter, 2008, § 64 GmbHG Rz. 185, 102. 2 Casper in Ulmer/Habersack/Winter, 2008, § 64 GmbHG Rz. 99. 3 Vgl. BR-Drucks. 354/07, S. 106; Casper in Ulmer/Habersack/Winter, 2008, § 64 GmbHG Rz. 185, 105. 4 Vgl. Begr. RegE zu § 64 GmbHG, BR-Drucks. 354/07, S. 106. 5 Vgl. Begr. RegE zu § 64 GmbHG, BR-Drucks. 354/07, S. 106. 6 Casper in Ulmer/Habersack/Winter, 2008, § 64 GmbHG Rz. 110.

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Gesellschafterdarlehen

schäftsführer nach Abschaffung der Rechtsprechungsregeln zum Eigenkapitalersatzrecht eine Rückzahlung eines Gesellschafterdarlehens nicht mehr unter Verweis auf das Auszahlungsverbot des § 30 GmbHG verweigern. Zweifelt der Geschäftsführer, ob eine Zahlung an die Gesellschafter gegen § 130a HGB, § 64 GmbHG verstößt, so empfiehlt der Gesetzgeber,1 dass er – zur Vermeidung seiner eigenen Haftung – auch künftig die Zahlung verweigert und sein Amt aus wichtigem Grund niederlegt, statt die von den Gesellschaftern gewünschte Zahlung vorzunehmen.

5. Gerichtsstand Für die auf §§ 135, 143 InsO begründeten Anfechtungsklagen des Insolvenzverwalters gegen den Gesellschafter wegen Rückgewähr eines Gesellschafterdarlehens gilt der besondere Gerichtsstand des Sitzes der Gesellschaft (§ 22 ZPO), so dass der Insolvenzverwalter nicht gezwungen ist, jeden Gesellschafter einzeln an dessen Wohnsitz zu verklagen.

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III. Erweiterung des Anwendungsbereichs 1. Ausgangspunkt Der Grundtatbestand der insolvenzrechtlichen Nachrangigkeit für Gesellschafterdarlehen in § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO ist entsprechend dem Zweck der Vorschrift erweitert um einen weit gefassten Umgehungstatbestand. Er erstreckt sich auf alle „Forderungen aus Rechtshandlungen, die einem solchen Darlehen wirtschaftlich entsprechen“. Die Erweiterung gegenüber dem Grundtatbestand des Gesellschafterdarlehens bezieht sich zum einen auf die Art der Rechtshandlung und zum anderen auf den Kreis der Personen, die der Gesellschaft eine wirtschaftlich entsprechende Leistung gewähren.2 Die im bisherigen Eigenkapitalersatzrecht entwickelten Grundsätze zu der Frage, welche Rechtshandlungen und welche Personen davon erfasst sind, gelten auch für den Umgehungstatbestand des § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO.3

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2. Gleichstellung von Nichtgesellschaftern mit Gesellschaftern § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO ordnet ausdrücklich den Nachrang für Darlehen des Gesellschafters an. Anders als in der bisherigen Regelung des § 32a GmbHG a. F. im Eigenkapitalersatzrecht werden Forderungen Dritter nicht explizit genannt. Ausweislich der Regierungsbegründung soll aber der bisher im Eigenkapitalersatzrecht geltende personelle Anwendungsbereich auch weiterhin im Rahmen des § 39 InsO gelten; genannt ist ausdrücklich auch der „Dritte“.4 Danach gilt die Nachrangigkeit wie für Gesellschafterdarlehen auch für Finanzierungen durch außenstehende Dritte, die wirtschaftlich der Darlehensgewährung durch einen Gesellschafter 1 Vgl. Begr. RegE zu § 64 GmbHG, BR-Drucks. 354/07, S. 106; vgl. dazu kritisch K. Schmidt, GmbHR 2008, 449 (454). 2 Vgl. Begr. RegE zu § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO, BR-Drucks. 354/07, S. 130. 3 Vgl. Begr. RegE zu § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO, BR-Drucks. 354/07, S. 130. 4 Vgl. Begr. RegE zu § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO, BR-Drucks. 354/07, S. 130.

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Gesellschafterdarlehen, entsprechende Leistungen; Nutzungsüberlassung

entsprechen (sog. „gleichgestellter Dritter“).1 Der Gesellschafter soll sich nicht dadurch der insolvenzrechtlichen Nachrangigkeit entziehen können, dass er ihm nahe stehende Dritte zu Maßnahmen der Finanzierung seiner Gesellschaft einschaltet. 25

Zu den gleichgestellten Dritten zählen auch nahe Angehörige oder Mittelspersonen eines Gesellschafters, die der Gesellschaft im eigenen Namen, aber mit Mitteln oder auf Rechnung des Gesellschafters Kredit gewähren.2

26

Die Rechtsprechung zum Eigenkapitalersatzrecht hat die Anwendung der Regeln über Gesellschafterdarlehen auf Darlehen von verbundenen Unternehmen teilweise uneingeschränkt befürwortet;3 teilweise hat die Rechtsprechung aber auch darauf abgestellt, ob die kreditgewährende Gesellschaft mit dem Gesellschafter oder mit der zu finanzierenden Gesellschaft eine wirtschaftliche Einheit bildet.4 Eine solche wirtschaftliche Einheit besteht vor allem im Fall der Betriebsaufspaltung zwischen der Betriebsgesellschaft und einer an dieser nicht selbst beteiligten, jedoch von denselben Gesellschaftern getragenen Besitzgesellschaft.5 Auch lässt die Rechtsprechung es genügen, dass der Gesellschafter durch eine Beteiligung von mehr als 50 % mit der finanzierenden Gesellschaft verbunden ist und diese somit beherrscht6 oder zumindest eine entsprechende Einflussmöglichkeit hat (z. B. aufgrund personeller Verflechtung).7 Diese Rechtsprechung stößt im Schrifttum auf Zustimmung,8 aber auch auf Ablehnung.9

27

Bei der nicht personenidentischen GmbH & Co. KG können auch die nicht an der GmbH & Co. KG beteiligten Gesellschafter der Komplementär-GmbH als gleichgestellte Dritte gelten („mittelbarer“ Gesellschafter).10

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Darlehen des atypisch stillen Gesellschafters oder des Pfandrechtsgläubigers sind denen eines Gesellschafters gleichzustellen, wenn dem stillen Gesellschafter11 oder Pfandrechtsgläubiger12 in atypischer Ausgestaltung des Rechtsverhältnisses 1 Für eine restriktive Handhabung Habersack, ZIP 2007, 2145 (2148). 2 Habersack in Ulmer/Habersack/Winter, 2006, §§ 32a/b GmbHG Rz. 142; K. Schmidt in Scholz, §§ 32a, 32b GmbHG Rz. 154; Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, § 32a GmbHG Rz. 26. 3 BGH v. 21.9.1981 – II ZR 104/80, BGHZ 81, 311 (315) = GmbHR 1982, 133. 4 BGH v. 19.9.1988 – II ZR 255/87, BGHZ 105, 168 (176 ff.) = GmbHR 1989, 19; BGH v. 16.12.1991 – II ZR 294/90, ZIP 1992, 242 (244) = GmbHR 1992, 165 (einheitliche Leitung). 5 BGH v. 14.12.1992 – II ZR 298/91, BGHZ 121, 31, 35; BGH v. 11.7.1994 – II ZR 146/92, ZIP 1994, 1261, (1263) = GmbHR 1994, 612. 6 BGH v. 21.6.1999 – II ZR 70/98, GmbHR 1999, 916. 7 Vgl. BGH v. 5.5.2008 – II ZR 108/07, GmbHR 2008, 759; LG Freiburg v. 25.4.2006 – 1 O 122/05, GmbHR 2006, 704; OLG Hamm v. 26.5.1997 – 8 U 115/96, GmbHR 1998, 834; LG Dresden v. 15.6.1998 – 2 U 325/98, NZG 1999, 594. 8 Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, § 32a GmbHG Rz. 24, 93. 9 Lutter/Hommelhoff, §§ 32a/b GmbHG Rz. 63 ff.; differenzierend K. Schmidt in Scholz, §§ 32a, 32b GmbHG Rz. 149. 10 BR-Drucks. 354/07, S. 131. 11 BGH v. 7.11.1988 – II ZR 46/88, ZIP 1989, 95 (96) = GmbHR 1989, 152; BGH v. 13.2.2006 – II ZR 62/04, GmbHR 2006, 531. 12 BGH v. 13.7.1992 – II ZR 251/91, ZIP 1992, 1300 (1301); Altmeppen, ZIP 1993, 1677; restriktiv Habersack, ZIP 2007, 2145 (2148).

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Gesellschafterdarlehen

zusätzliche Befugnisse eingeräumt sind, die es ihm ermöglichen, die Geschicke der Gesellschaft in gesellschafterähnlicher Weise mitzubestimmen. Ähnliche Grundsätze gelten für Nießbraucher und Unterbeteiligte.1 Von Bedeutung ist, ob dem Dritten wesentliche Gesellschafterrechte zustehen, wie etwa Teilnahme an der Beschlussfassung über die Gewinnverwendung, Beteiligung an Ergebnis und Vermögen oder Einflussnahme auf die Geschäftsführung.2 Bei der Treuhand am Kommanditanteil an der GmbH & Co. KG oder am Geschäftsanteil an der Komplementär-GmbH gilt die Gleichstellung mit einem Gesellschafterdarlehen auch für den Treugeber;3 der Treuhänder ist schon als Kommanditist der GmbH & Co. KG oder Gesellschafter der Komplementär-GmbH unmittelbarer Adressat von § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO.

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Bereits beim Eigenkapitalersatzrecht bestand in der Praxis die Unsicherheit, ob Kreditinstitute als gesellschafterähnliche Personen behandelt werden können. Im Regelfall wird es im Rahmen der üblichen Kreditsicherungspraxis an einem Gesellschafter vergleichbaren Einflussrechten und Vermögensrechten fehlen.4

30

3. Wirtschaftlich entsprechende Rechtshandlungen Die insolvenzrechtliche Nachrangigkeit gilt sinngemäß auch für sonstige Gesellschafterforderungen, die einem Darlehen wirtschaftlich entsprechen (§ 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO5). Von praktischer Bedeutung sind gestundete Forderungen aus einem Schuldverhältnis (z. B. Mietforderungen, Forderungen aus Lieferung und Leistung). Der Nachrang erstreckt sich auch auf rückständige Zinsen und sonstige Nebenforderungen,6 ohne dass es darauf ankommt, dass der Zinsanspruch als solcher gestundet ist.7 Duldet ein Gesellschafter – mit oder ohne Stundungsabrede – im Rahmen einer laufenden Geschäftsbeziehung mit der Gesellschaft fortlaufend eine deutliche Überschreitung der marktüblichen Zahlungsfristen, so kann sich hieraus im wirtschaftlichen Sinne eine Kreditlinie ergeben; zwar sind nicht alle verspätet beglichenen Forderungen des Gesellschafters sind Gesellschafterdarlehen gleichgestellt, wohl aber in Höhe des durchschnittlich offenen Forderungssaldos.8

1 K. Schmidt in Scholz, §§ 32a, 32b GmbHG Rz. 152. 2 Vgl. BGH v. 7.11.1988 – II ZR 46/88, ZIP 1989, 95 (97) = GmbHR 1989, 152. 3 BGH v. 14.12.1959 – II ZR 187/57, BGHZ 31, 258 (266 ff.); Hueck/Fastrich in Baumbach/ Hueck, § 32a GmbHG Rz. 23. 4 Tillmann, GmbHR 2006, 1289 (1292); Habersack, ZIP 2007, 2145 (2148); K. Schmidt in Scholz, § 32a/b GmbHG Rz. 36; Altmeppen, ZIP 1993, 1677 (1684). 5 Im Eigenkapitalersatzrecht waren die wirtschaftlich entsprechenden Forderungen in § 32a Abs. 3 Satz 1, 32b Satz 4 GmbHG a. F. geregelt. Auf die hierzu geltenden Grundsätze kann im Wesentlichen zurückgegriffen werden, vgl. Begr. RegE zu § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO, BRDrucks. 354/07, S. 130. 6 BGH v. 8.11.2004 – II ZR 300/02, ZIP 2005, 82 (84) = GmbHR 2005, 232; BGH v. 2.7.2001 – II ZR 264/99, ZIP 2001, 1366 (1367) = GmbHR 2001, 725; Habersack, ZIP 2007, 2145 (2153). 7 Habersack in Ulmer/Habersack/Winter, 2006, §§ 32a/b GmbHG Rz. 89. 8 BGH v. 28.11.1994 – II ZR 77/93, ZIP 1995, 23 (24) = GmbHR 1995, 35; K. Schmidt in Scholz, §§ 32a, 32b GmbHG Rz. 123.

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Gesellschafterdarlehen, entsprechende Leistungen; Nutzungsüberlassung

IV. Privilegierte Gesellschafter 1. Sanierungsgesellschafter 32

Wie im bisherigen Eigenkapitalersatzrecht wird der sog. Sanierungsgesellschafter privilegiert. Die insolvenzrechtliche Nachrangigkeit gilt nicht für Darlehen eines sog. Sanierungsgesellschafters, der bei drohender oder eingetretener Zahlungsunfähigkeit oder bei Überschuldung der GmbH & Co. KG und zum Zwecke der Sanierung einen Gesellschaftsanteil erwirbt (§ 39 Abs. 4 InsO). Das gilt für bestehende und neu gewährte Darlehen gleichermaßen. Anders als im bisherigen Eigenkapitalersatzrecht erlangt der Gesellschafter das Privileg wegen Sanierungsdarlehen aber nicht bereits im Zeitpunkt der Kreditunwürdigkeit der Gesellschaft (Krise), sondern erst in einem späteren Stadium der drohenden oder eingetretenen Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung. Bei Kreditunwürdigkeit geleistete Sanierungsdarlehen sind daher nicht privilegiert, wenn eine (spätere) Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung abgewendet werden kann. Die privilegierende Ausnahme von der insolvenzrechtlichen Nachrangigkeit gilt „bis zur nachhaltigen Sanierung“ (§ 39 Abs. 4 InsO); danach ist die Darlehensforderung ein normales Gesellschafterdarlehen, das – falls der Darlehensinhaber noch Gesellschafter ist – nun der Nachrangigkeit des § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO unterfällt.

2. Kleingesellschafter 33

Ebenfalls wird in Übereinstimmung mit dem bisherigen Eigenkapitalersatzrecht der sog. Kleingesellschafter privilegiert. Die insolvenzrechtliche Nachrangigkeit gilt nicht für Darlehen eines Kommanditisten, der mit 10 % oder weniger an dem Gesellschaftskapital (Festkapital) der GmbH & Co. KG beteiligt ist (§ 39 Abs. 5 InsO). Unabhängig von der Beteiligungsquote gilt die Freistellung nur für Gesellschafter, die von der Geschäftsführung ausgeschlossen sind. Für den Kommanditisten der GmbH & Co. KG bedeutet dies, dass er weder geschäftsführender Kommanditist der GmbH & Co. KG noch Geschäftsführer der geschäftsführenden Komplementär-GmbH sein darf. Gedanke der Privilegierung des sog. Kleingesellschafters ist seine fehlende unternehmerische Verantwortung.1

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Für die Anwendung des Kleinbeteiligungsprivilegs kommt es ausschließlich auf die Kapitalbeteiligungsquote an. Ohne Bedeutung ist, ob der Gesellschafter stimmrechtslose Anteile oder mit einem Gewinnvorzug versehene Anteile hält.2

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Bereits zum Eigenkapitalersatzrecht war umstritten, welche Beteiligung für die Bestimmung der 10 %-Grenze maßgebend sei, wenn bei der nicht personenidentischen GmbH & Co. KG Kommanditisten der GmbH & Co. KG und Gesellschafter der geschäftsführenden Komplementär-GmbH mit unterschiedlicher Quote an dem Gesellschaftskapital (Festkapital) der GmbH & Co. KG und dem Stammkapi-

1 Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, § 32a GmbHG Rz. 17. 2 Vgl. Habersack, ZIP 2007, 2145 (2149); Gehrlein, Der Konzern 2007, 771 (787); a. A. Freitag, WM 2007, 1681 (1682); vgl. zum Eigenkapitalersatzrecht: K. Schmidt in Scholz, §§ 32a, 32b GmbHG Rz. 200; a. A. Lutter/Hommelhoff, §§ 32a/b GmbHG Rz. 64 f.

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Gesellschafterbesicherte Drittdarlehen

tal der Komplementär-GmbH beteiligt sind.1 Insoweit findet sich auch nach der Neuregelung durch das MoMiG in § 39 Abs. 5 InsO keine Klarstellung für die GmbH & Co. KG. Jedoch stellt § 39 InsO grundsätzlich auf die darlehensempfangende Gesellschaft ab. Dementsprechend sollte bei der nicht personenidentischen GmbH & Co. KG grundsätzlich auf die Beteiligung an der GmbH & Co. KG abgestellt werden. Ein Geschäftsanteil von über 10 % an dem Stammkapital der Komplementär-GmbH schadet danach als solcher nicht. Etwas anderes gilt aber, wenn der Gesellschafter der Komplementär-GmbH als sog. gleichgestellter Dritter gilt.2 Für den gleichgestellten Dritten ist gesondert festzustellen, ob die Beteiligungsgrenze des § 39 Abs. 5 InsO eingehalten ist.3 Der Hinzuerwerb von weiteren Gesellschaftsanteilen durch einen privilegierten Gesellschafter über die Kleinbeteiligungsschwelle hinaus führt dazu, dass er ab dem Zeitpunkt des Überschreitens der Beteiligungsschwelle die insolvenzrechtliche Nachrangigkeit seiner Gesellschafterforderungen gegen sich gelten lassen muss.4 Das Nachrangigkeitsrisiko der Forderung kann aber vermieden werden, wenn der Gesellschafter seine Darlehensforderungen vor Hinzuerwerb weiterer Gesellschaftsanteile an einen außenstehenden Dritten überträgt.5 Umgekehrt beseitigt eine Veräußerung von Gesellschaftsanteilen durch einen nicht privilegierten Gesellschafter unter die Kleinbeteiligungsschwelle jedoch nicht die insolvenzrechtliche Nachrangigkeit der Darlehensforderungen.6

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V. Gesellschafterbesicherte Drittdarlehen Für gesellschafterbesicherte Drittdarlehen, d. h. Forderungen Dritter, für die ein Gesellschafter eine Sicherheit gewährt hat, gilt die Besonderheit, dass der Dritte zunächst den Gesellschafter bzw. dessen Sicherheit in Anspruch nehmen muss und (anteilsmäßige) Befriedigung aus der Insolvenzmasse nur soweit verlangen kann, als er mit der Inanspruchnahme der Sicherheit bzw. des Gesellschafters ausgefallen ist (§ 44a InsO7). Die nicht befriedigte Forderung des Darlehensgebers ist

1 Lutter/Hommelhoff, §§ 32a/b GmbHG Rz. 72; Hopt in Baumbach/Hopt, § 172a HGB Rz. 32; K. Schmidt in Scholz, §§ 32a, 32b GmbHG Rz. 230. 2 BR-Drucks. 354/07, S. 131. 3 Ähnlich bereits zum alten Eigenkapitalersatzrecht K. Schmidt in Scholz, §§ 32a, 32b GmbHG Rz. 230. 4 Habersack, ZIP 2007, 2145 (2150); Tillmann, GmbHR 2006, 1289 (1292); Haas, ZInsO 2007, 617 (620); gegen die Verstrickung von Altdarlehen nach § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO wegen Maßgeblichkeit des Zeitpunkts der Darlehensgewährung: Freitag, WM 2007, 1681 (1683). Nach altem Recht (Eigenkapitalersatzrecht) bedurfte es hierzu einer erneuten Finanzierungsentscheidung des Gesellschafters in Form des Stehenlassens des Darlehens, vgl. Habersack in Ulmer/Habersack/Winter, 2006, §§ 32a/b GmbHG Rz. 195. 5 Vgl. Tillmann, GmbHR 2006, 1289 (1292). 6 Vgl. Habersack, ZIP 2007, 2145 (2150); vgl. für den Fortbestand der Verstrickung trotz Anteilsveräußerung nach altem Recht BGH v. 21.3.1988 – II ZR 238/87, ZIP 1988, 638 (642) = GmbHR 1988, 301; BGH v. 26.6.2006 – II ZR 133/05, ZIP 2006, 2272 = GmbHR 2007, 43. 7 Die Besicherung der Forderung eines Dritten durch einen Gesellschafter war im alten Eigenkapitalersatzrecht in § 32a Abs. 2 GmbHG a. F. geregelt.

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Gesellschafterdarlehen, entsprechende Leistungen; Nutzungsüberlassung

durch Verweis in § 44a InsO von der insolvenzrechtlichen Nachrangigkeit des § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO erfasst.1 Die Befriedigung einer Forderung eines Dritten, für die ein Gesellschafter eine Sicherheit bestellt hatte oder als Bürge haftete, ist mit einer Anfechtungsfrist von einem Jahr anfechtbar (§ 135 Abs. 2 InsO, § 6a AnfG), wobei der Insolvenzverwalter die Rückzahlung der Mittel nicht vom Drittkreditgeber, sondern nur vom sicherungsgebenden Gesellschafter verlangen kann (§§ 135 Abs. 2, 143 Abs. 3 InsO, §§ 6a, 11 Abs. 3 AnfG); der Gesellschafter wird von der Erstattungspflicht frei, wenn er das Sicherungsgut der Insolvenzmasse zur Verfügung stellt. Tilgt der Gesellschafter das Drittdarlehen, hat er einen Erstattungsanspruch gegen die Gesellschaft (etwa im Falle einer Bürgschaft, Übergang der Forderung kraft Gesetzes gem. § 774 Abs. 1 Satz 1 BGB). Der Erstattungsanspruch unterliegt jedoch der insolvenzrechtlichen Nachrangigkeit und Anfechtbarkeit, da der Gesellschafter nicht anders gestellt werden kann, als hätte er unmittelbar ein Darlehen gewährt.2 38

Gesetzlich nicht geregelt (vor und nach Inkrafttreten des MoMiG) ist der Fall der sog. Doppelbesicherung, wenn die Forderung eines Gesellschaftsgläubigers durch die Gesellschaft und deren Gesellschafter besichert ist. Die Rechtsprechung3 hat unter dem Eigenkapitalersatzrecht dem Gesellschaftsgläubiger das Wahlrecht zugebilligt, gegen die Gesellschaft (d. h. aus der Gesellschaftssicherheit) oder gegen den Gesellschafter (d. h. aus der Gesellschaftersicherheit) vorzugehen; ging der Gesellschaftsgläubiger nicht gegen den Gesellschafter vor, dann hatte der Gesellschafter nach § 32b GmbHG a. F. der Gesellschaft den Betrag zu erstatten, in dessen Höhe der Gesellschaftsgläubiger von der Gesellschaft befriedigt worden war. Die Gegenauffassung vertrat demgegenüber die analoge Anwendung des § 32a Abs. 2 GmbHG a. F., wonach der Gesellschaftsgläubiger zunächst die Gesellschaftersicherheit zu verwerten habe, bevor er aus der Gesellschaftssicherheit (in Höhe des Ausfalls) vorgehen könne.4 Im Ergebnis geht es wirtschaftlich um die Frage, wer die Ansprüche gegen den Gesellschafter geltend macht und das damit verbundene Prozess- und Kostenrisiko zu tragen hat: die Insolvenzmasse oder der doppelt besicherte Gesellschaftsgläubiger. Der BGH sieht in der Abwälzung des Prozessund Kostenrisikos auf den besicherten Gesellschaftsgläubiger einen weitgehenden Eingriff in dessen Rechtsstellung, der nur aufgrund eindeutiger gesetzlicher Regelung und nicht aufgrund einer analogen Anwendung des § 32a Abs. 2 GmbHG a. F. möglich sei.5 Eine solche eindeutige Regelung des Prozess- und Kostenrisikos für den Fall der Doppelbesicherung wurde aber auch durch das MoMiG nicht festgeschrieben, so dass bei Doppelbesicherung auch weiterhin das Wahlrecht gilt,6 aus der Gesellschaftssicherheit oder der Gesellschaftersicherheit vorzugehen. Das Prozess- und Kostenrisiko trägt weiterhin die Insolvenzmasse und nicht der doppelt besicherte Gesellschaftsgläubiger. 1 Gehrlein, Der Konzern 2007, 771 (788). 2 BGH v. 25.11.1985 – II ZR 93/85, GmbHR 1986, 226 (228). 3 BGH v. 19.11.1984 – II ZR 84/84, NJW 1985, 858 = GmbHR 1985, 81; BGH v. 9.12.1991 – II ZR 43/91, DStR 1992, 261 = GmbHR 1992, 166. 4 K. Schmidt in Scholz, §§ 32a, 32b GmbHG Rz. 178. 5 BGH v. 19.11.1984 – II ZR 84/84, NJW 1985, 858 (859) = GmbHR 1985, 81. 6 Bartsch/Weber, DStR 2008, 1884; a. A. Wälzholz, DStR 2007, 1914 (1919).

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§6

Rangrücktritt

VI. Der „gewillkürte“ Rangrücktritt Unabhängig von der gesetzlich angeordneten Nachrangigkeit (§ 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO) kann ein Gesellschafter für seine Forderungen gegen die Gesellschaft aus Darlehen oder wirtschaftlich entsprechenden Rechtshandlungen einen freiwilligen Rangrücktritt erklären. Durch die Rangrücktrittserklärung rückt der Gesellschafter mit seiner Forderung gem. § 39 Abs. 2 InsO noch einen Rang hinter einen solchen Gesellschafter, der keine Rangrücktrittserklärung abgegeben hat (§ 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO). Praktische Bedeutung hat der gewillkürte Rangrücktritt neben der Rangfolge verschiedener Gesellschafterforderungen insbesondere bei der Überschuldungsfeststellung (§ 19 Abs. 2 InsO). Der BGH verlangte bisher für eine Nichtberücksichtigung von Gesellschafterforderungen in der Überschuldungsbilanz einen sog. „qualifizierten Rangrücktritt“.1 Die Voraussetzung einer Rangrücktrittserklärung für die Befreiung einer Gesellschafterforderung von der Passivierungspflicht in der Überschuldungsbilanz wurde durch das MoMiG übernommen (§ 19 Abs. 2 Satz 2 InsO bzw. § 19 Abs. 2 Satz 3 InsO ab dem 1.11.2011 gem. Art. 7 Abs. 2 FMStG.). Begründet wird dies mit der bewährten Warnfunktion der Rangrücktrittserklärung für den Gesellschafter und der Sicherheit für den Geschäftsführer bei der Entscheidung, welche Forderungen zu passivieren sind.2 Der erforderliche Inhalt einer Rangrücktrittserklärung ist nunmehr im Gesetz vorgegeben. Eine Gleichstellung mit statutarischem Eigenkapital (§ 199 Satz 2 InsO) ist nicht mehr erforderlich.

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Gestaltungshinweis: Der Rangrücktritt sollte als Erklärung formuliert werden,

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„dass der Gesellschafter gem. § 39 Abs. 2 InsO im Rang hinter die übrigen Gläubiger und Gesellschafter tritt, die keine Rangrücktrittserklärung abgegeben haben und daher nach § 39 Abs. 1 InsO befriedigt werden.“ Zu empfehlen ist zudem, einen Rangrücktritt ggf. auch für Forderungen aus wirtschaftlich entsprechenden Rechtshandlungen zu erklären, um etwaige Abgrenzungsschwierigkeiten für Forderungen zu vermeiden, die zwar nicht auf einem Darlehen beruhen, denen aber eine gleichstehende Rechtshandlung zugrunde liegt. Die Rückzahlung eines Gesellschafterdarlehens entgegen einer entsprechenden gewillkürten Nachrangabrede ist nach Maßgabe der § 44a, § 135 Abs. 1 und 2 InsO bzw. § 6 Abs. 1, § 6a AnfG anfechtbar.3

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VII. Finanzplankredit Von einem Gesellschafterdarlehen zu unterscheiden ist der sog. Finanzplankredit. Die Rechtsfigur des Finanzplankredits wurde (unabhängig von dem alten Eigenkapitalersatzrecht) in der Rechtsprechung entwickelt.4 Grundlage der Bindungen 1 2 3 4

BGH v. 8.1.2001 – II ZR 88/99, GmbHR 2001, 190. BT-Drucks. 16/9737, S. 58. BT-Drucks. 16/9737, S. 58. Vgl. BGH v. 28.11.1977 – II ZR 235/75, GmbHR 1978, 113; BGH v. 10.12.1984 – II ZR 28/84, GmbHR 1985, 192; BGH v. 17.12.1984 – II ZR 36/84, GmbHR 1985, 213; BGH v. 21.3.1988 – II ZR 238/87, ZIP 1988, 638 = GmbHR 1988, 301.

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§6

Gesellschafterdarlehen, entsprechende Leistungen; Nutzungsüberlassung

aus dem sog. Finanzplankredit waren nicht die gesetzlichen oder von der Rechtsprechung entwickelten Regeln über (eigenkapitalersetzende) Gesellschafterdarlehen, sondern vielmehr eine unter den Gesellschaftern selbst oder zwischen den Gesellschaftern und der Gesellschaft getroffene Abrede.1 Ein in der Praxis häufiger Fall ist die sog. „gesplittete Einlage“, bei der der Kommanditist aufgrund des Gesellschaftsvertrages verpflichtet ist, zusätzlich zu der Kommanditeinlage (Festeinlage) noch ein Darlehen an die Gesellschaft zu gewähren oder eine stille Einlage zu übernehmen.2 Die von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze für den Finanzplankredit wurden durch das MoMiG nicht unmittelbar berührt. 43

Ob ein Gesellschafterdarlehen ein Finanzplankredit ist, wird im Einzelfall unter Berücksichtigung sämtlicher Umstände und Bedingungen der Darlehensgewährung bestimmt. Allein eine gesellschaftsvertragliche Begründung der Darlehensverpflichtung genügt nicht; hinzukommen müssen weitere Umstände. Folgende Indizien sprechen für einen Finanzplankredit3: – besonders günstige Kreditkonditionen; – Pflicht zur langfristigen Kapitalüberlassung; – Fehlen einseitiger Kündigungsmöglichkeiten mit der Folge, dass eine Rückforderung des Darlehens regelmäßig nur als Abfindungs- oder Liquidationsguthaben möglich ist; – Unentbehrlichkeit des Gesellschafterdarlehens für die Verwirklichung der gesellschaftsvertraglichen Ziele; – Gewährung des Gesellschafterdarlehens als Bedingung für die Gewährung von Fremdkrediten.

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Ergibt die Auslegung der Vereinbarung über die Gewährung des Darlehens, wie es vor allem bei der sog. gesplitteten Einlage der Fall sein wird, dass das Darlehen der Gesellschaft nicht nur zur Finanzierung eines bestimmten Projekts oder der laufenden Geschäftstätigkeit der werbenden Gesellschaft, sondern dauerhaft auch in der Krise bis in die Insolvenz hinein als Haftungsgrundlage zur Verfügung stehen und nur aus einem späteren Liquidationsüberschuss zurückzuzahlen sein soll, ist von einem Finanzplankredit auszugehen.4

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Die wesentliche praktische Bedeutung des Finanzplankredits gegenüber sonstigen Gesellschafterdarlehen liegt in dem Zuführungsgebot der versprochenen Leistung, auch wenn sich die Gesellschaft bereits in der Krise oder sogar in der Insolvenz befindet. Anders als bei einem „normalen“ Gesellschafterdarlehen ist der Gesellschafter, der einen Finanzplankredit versprochen hat, auch nach Eintritt der Krise der Gesellschaft und sogar noch in ihrer Insolvenz zur Erfüllung verpflichtet, soweit diese Leistung benötigt wird, um die Gesellschaftsgläubiger zu befriedigen.5 1 BGH v. 28.6.1999 – II ZR 272/98, ZIP 1999, 1263 = GmbHR 1999, 911. 2 Vgl. Wilken, ZIP 1996, 61; BGH v. 21.3.1988 – II ZR 238/87, ZIP 1988, 638 = GmbHR 1988, 301. 3 Vgl. BGH v. 21.3.1988 – II ZR 238/87, ZIP 1988, 638 (640) = GmbHR 1988, 301; BGH v. 9.12.1996 – II ZR 341/95, GmbHR 1997, 498 (499); Lutter/Hommelhoff, §§ 32a/b GmbHG Rz. 176. 4 Vgl. Röhricht in VGR Bd. 2, 2000, 3 (23). 5 BGH v. 28.6.1999 – II ZR 272/98, ZIP 1999, 1263 = GmbHR 1999, 911; K. Schmidt, ZIP 1999, 1241 (1250); Röhricht in VGR Bd. 2, 2000, 3 (23); Habersack, ZIP 2007, 2145 (2152).

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§6

Nutzungsüberlassung

Beispiel Ein Kommanditist hat einer GmbH & Co. KG ein Darlehen i. H. v. insgesamt 200 000 Euro versprochen. In der Folgezeit hat er 150 000 Euro aufgrund des Darlehensversprechens an die GmbH & Co. KG ausgezahlt. Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH & Co. KG verlangt der Insolvenzverwalter von dem Kommanditisten Zahlung der noch nicht geleisteten 50 000 Euro. Der Anspruch des Kommanditisten auf Rückzahlung der 150 000 Euro ist den Insolvenzforderungen der übrigen Gesellschaftsgläubiger in voller Höhe nachgeordnet (§ 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO).

Ist das Darlehen kein Finanzplankredit, so ist der Kommanditist in der Krise der GmbH & Co. KG oder ihrer Insolvenz nicht verpflichtet, weitere 50 000 Euro an die GmbH & Co. KG zu leisten. Ist das Darlehen dagegen ein Finanzplankredit, so wird das Darlehensversprechen wie eine Einlagepflicht behandelt; der noch nicht geleistete Teilbetrag i. H. v. 50 000 Euro ist auch nach Eintritt der Krise oder der Insolvenz noch zu erfüllen.

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Aufgehoben werden kann die einlageähnlich wirkende Darlehenszusage des Finanzplankredits – vorbehaltlich des Eingreifens der Vorschriften über die Insolvenzanfechtung – nur vor Eintritt der Krise und nur mit Wirkung ex nunc.1 Die rückwirkende Aufhebung ist nicht möglich.2 Je nach dem Rechtsgrund der Darlehensgewährung setzt die Aufhebung einen den Gesellschaftsvertrag ändernden Beschluss oder eine entsprechende Änderung der schuldrechtlichen Nebenabrede voraus.3 Um das Risiko für den darlehensgewährenden Gesellschafter zu begrenzen, kann das Darlehen unter der Bedingung gewährt werden, dass im Falle des Eintritts der GmbH & Co. KG in eine Krise die Darlehensvaluta nicht mehr ausbezahlt werden muss.4

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Neben den vertraglichen Regeln gelten die gesetzlichen Regeln über die Rückgewähr von Gesellschafterdarlehen (vgl. dazu Rz. 5 ff.) für den Finanzplankredit gleichermaßen wie für sonstige Forderungen aus Gesellschafterdarlehen.5

48

C. Nutzungsüberlassung Um die sofortige Entziehung betriebsnotwendiger Vermögensgegenstände, die der Gesellschafter der Gesellschaft zur Nutzung überlassen hat (z. B. Vermietung des 1 BGH v. 28.6.1999 – II ZR 272/98, ZIP 1999, 1263 = GmbHR 1999, 911; Hopt in Baumbach/ Hopt, § 172a HGB Rz. 21; Habersack, ZHR 161 (1997), 457 (479); a. A. K. Schmidt, ZIP 1999, 1241 (1250): Aufhebung ist erst ab Eröffnung des Insolvenzverfahrens ausgeschlossen, vgl. auch Röhricht in VGR Bd. 2, 2000, 3 (25); Altmeppen, NJW 1999, 2812 (2813). 2 K. Schmidt, ZIP 1999, 1241 (1250). 3 BGH v. 28.6.1999 – II ZR 272/98, ZIP 1999, 1263 = GmbHR 1999, 911; Hopt in Baumbach/ Hopt, § 172a HGB Rz. 21; K. Schmidt, ZIP 1999, 1241 (1250). 4 Ähnlich Altmeppen, NJW 1999, 2812 (2813); a. A. wohl Lutter/Hommelhoff, §§ 32a/b GmbHG Rz. 172, der eine Befreiung aus dem Grund des Kriseneintritts nach Sinn und Zweck ablehnt. 5 Vgl. hierzu bereits BGH v. 21.3.1988 – II ZR 238/87, ZIP 1988, 638 = GmbHR 1988, 301.

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§6

Gesellschafterdarlehen, entsprechende Leistungen; Nutzungsüberlassung

betriebsnotwendigen Grundstücks), nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens und damit in der Regel das sofortige Ende der Tätigkeit und einer Sanierung der Gesellschaft zu vermeiden, regelt § 135 Abs. 3 InsO die Nutzungsüberlassung durch den Gesellschafter. 50

Durch das MoMiG wurde die Nutzungsüberlassung von dem Konzept einer darlehensähnlichen Finanzierungsform im Eigenkapitalersatzrecht losgelöst und neu geregelt. Damit sind auf die neu geregelten Nutzungsüberlassungen weder die auf Gesellschafterdarlehen anwendbaren Regeln (insolvenzrechtliche Nachrangigkeit, Anfechtung) noch die von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zur (ehemaligen) eigenkapitalersetzenden Nutzungsüberlassung anwendbar.1

51

Nach der Neuregelung der Nutzungsüberlassung kann der Gesellschafter sein Aussonderungsrecht an einem der Gesellschaft überlassenen Gegenstand für die Dauer von bis zu einem Jahr nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht geltend machen, wenn der Gegenstand für die Fortführung des Unternehmens von erheblicher Bedeutung ist. Gleichzeitig ist der Insolvenzverwalter aber zur Zahlung einer Vergütung verpflichtet. Die „erhebliche Bedeutung“2 von Vermögensgegenständen für die Fortführung des Unternehmens wird in der Regel für betrieblich genutzte Grundstücke zu bejahen sein. Neben Sachen können aber auch Rechte oder sonstige immaterielle Gegenstände davon erfasst werden.3 Für die Gegenstände, die nicht von erheblicher Bedeutung sind, steht dem Gesellschafter als Eigentümer weiterhin ein einredefreier Aussonderungsanspruch gegen die Masse zu.

52

Während die Nutzungsüberlassung im Eigenkapitalersatzrecht als einem Gesellschafterdarlehen wirtschaftlich entsprechend behandelt wurde, nimmt die gesonderte Regelung in § 135 Abs. 3 InsO die Gesellschafter-Nutzungsüberlassung nun von einer einem Darlehen gleichgestellten Forderung i. S. des § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO aus, sodass die Befriedigung von Entgeltforderungen aus der Nutzungsüberlassung nicht der Anfechtbarkeit nach § 135 InsO, § 6 AnfG unterliegt.4 Etwas anderes gilt jedoch, wenn die Entgeltforderungen z. B. gestundet und dadurch als eine einem Darlehen gleichgestellte Forderung zu behandeln sind.

53

Maßgeblich für die Bemessung des Entgelts für die Nutzungsüberlassung nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens ist nicht die vereinbarte Vergütung, sondern nur die von der Gesellschaft tatsächlich im letzten Jahr vor Verfahrenseröffnung geleistete Vergütung (§ 135 Abs. 3 Satz 2 Halbs. 2 InsO).

54

Bei Sanierungsnutzungsüberlassungen bzw. Kleinbeteiligten ohne Geschäftsführungsfunktion gilt die Beschränkung des Aussonderungsanspruchs des § 135 Abs. 3 InsO nicht (§ 135 Abs. 4 InsO i. V. m. § 39 Abs. 4 und 5 InsO).

1 K. Schmidt, DB 2008, 1727 (1732). 2 Der Begriff der „erheblichen Bedeutung“ ist parallel zu dem Begriff in § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 InsO auszulegen (BT-Drucks. 16/9737, S. 59). 3 Begründung des Rechtsausschusses, BT-Drucks. 16/9737, S. 59. 4 Vgl. auch K. Schmidt, DB 2008, 1727 (1732).

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§7 Laufende Besteuerung der Gesellschaft und ihrer Gesellschafter A. Einkommensteuer I. Allgemeines Die GmbH & Co. KG ist als Personengesellschaft weder körperschaftsteuerpflichtig, da sie keines der in § 1 KStG genannten Gebilde darstellt, noch unterliegt sie der Einkommensteuer, da nach § 1 EStG nur natürliche Personen dieser Steuer unterliegen. Aus diesem Grunde erfasst § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG den von einer Personengesellschaft erwirtschafteten Gewinn unmittelbar anteilig bei dem einzelnen Mitunternehmer1 und unterwirft ihn der Einkommensteuer, soweit der Mitunternehmer eine natürliche Personen ist, oder aber der Körperschaftsteuer, soweit der Mitunternehmer eine Körperschaft i. S. d. § 1 KStG ist. Der von der Personengesellschaft erzielte Gewinn ist dem Gesellschafter an dem Zeitpunkt zuzurechnen, an dem das Wirtschaftsjahr der Personengesellschaft abläuft.2 Es kommt nicht darauf an, ob der Gewinn entnommen wird. Bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2007 war es auch für die Höhe des Steuersatzes unerheblich, ob der Gewinnanteil entnommen worden ist oder nicht. Seit dem Veranlagungszeitraum 2008 kann eine natürliche Person als Mitunternehmer auf Antrag unter den Voraussetzungen des § 34a EStG bei thesaurierten Gewinnanteilen einen begünstigten Steuersatz in Anspruch nehmen (s. Rz. 209 ff.).

1

Die Überbetonung der steuerlichen Rechtssubjektivität der einzelnen Gesellschafter einer Personengesellschaft gipfelte in der früher herrschenden Bilanzbündeltheorie, die den gemeinsamen Betrieb der Gesellschaft unter Negierung der Existenz der Personengesellschaft als einen von den einzelnen Gesellschaftern entsprechend ihrem Anteil geführten eigenen Betrieb ansah. Die Bilanz der Personengesellschaft stellte nichts anderes als eine bloße Zusammenfassung der Einzelbilanzen aller Gesellschafter dar.3 Zweck der Bilanzbündeltheorie war es, den Mitunternehmer dem Einzelunternehmer weitgehend gleichzustellen. Unter dem Einfluss des Schrifttums4 gelangte der BFH schließlich mit Beschluss des Großen Senats vom 25.6. 19845 zu einer begrenzten Steuerrechtssubjektivität der Personengesellschaft. Die Personengesellschaft ist insoweit Steuerrechtssubjekt als sie in der Einheit der Ge-

2

1 Zu dem durch die unmittelbare Zurechnung zum Ausdruck kommenden Grundsatz der Gleichbehandlung von Einzel- und Mitunternehmer Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 9 I 1, S. 361. 2 S. nur BFH v. 24.2.1988 – I R 95/84, BStBl. II 1988, 663. 3 RFH v. 14.7.1937, RStBl. 1937, 937; BFH v. 11.12.1956 – I 194/56 U, BStBl. III 1957, 105; BFH v. 11.12.1969 – IV R 92/68, BStBl. II 1970, 618. 4 Meßmer, StbJb. 1972/73, 127; ferner die Nachweise bei Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 9 I 1, S. 363 Fn. 6. 5 BFH v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751 (761 f.) = GmbHR 1984, 350 (362); s. dazu BMF v. 10.1.1985 – IV B – S 2241 – 2/85, BStBl. I 1985, 48 = GmbHR 1985, 107.

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§7

Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

sellschaft Merkmale eines Besteuerungstatbestands verwirklicht, welche den Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurechnen sind.1 Sie ist Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und der Einkünftequalifikation.

II. Art der Einkunftserzielung durch die Gesellschaft 1. Gewerbliche Tätigkeit der Personengesellschaft 3

Eine GmbH & Co. KG, die einen Gewerbebetrieb i. S. d. § 15 Abs. 2 EStG unterhält, vermittelt ihren Gesellschaftern Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG wie jede andere gewerbliche Mitunternehmerschaft auch. Es wäre systematisch verfehlt, die gewerbliche Tätigkeit einer GmbH & Co. KG mit einer Mitunternehmerschaft kraft Rechtsform (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) begründen zu wollen.

4

§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG setzt voraus, dass die Personengesellschaft ein gewerbliches Unternehmen i. S. v. § 15 Abs. 1 Satz 1 EStG i. V. m. § 15 Abs. 2 EStG betreibt. § 15 Abs. 2 EStG definiert ein gewerbliches Unternehmen als selbständige nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, die weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufes noch als selbständige Arbeit anderer Art anzusehen ist. Außerdem darf die Tätigkeit nicht vermögensverwaltender Natur sein. Eine gewerbliche Personengesellschaft muss daher u. a. mit Gewinnerzielungsabsicht, d. h. der Absicht, einen Totalgewinn zu erzielen, handeln. Die bloße Absicht, den Gesellschaftern Einkommensteuervorteile (z. B. durch Verlustzuweisungen) zu vermitteln, reicht nicht aus.2 Die Gewinnerzielungsabsicht ist zweistufig zu prüfen.3 Selbst wenn auf der Ebene der Gesellschaft Gewinnerzielungsabsicht gegeben ist, kann diese für den einzelnen Gesellschafter fehlen (z. B. wegen nur befristeter Mitgliedschaft).4 Besteht keine Gewinnerzielungsabsicht, kann die Personengesellschaft auch nicht i. S. v. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägt sein.5 Auch die Eintragung einer KG in das Handelsregister begründet lediglich die widerlegbare Vermutung, dass ein Handelsgewerbe betrieben wird. Sie macht eine nicht gewerblich tätige Gesellschaft jedoch nicht zu einer gewerblich tätigen.6

1 BFH v. 25.2.1991 – GrS 7/89, BStBl. II 1991, 691 = GmbHR 1991, 281; BFH v. 3.5.1993 – GrS 3/92, BStBl. II 1993, 616; BFH v. 3.7.1995 – GrS 1/93, BStBl. II 1995, 617; ferner Gschwendtner in FS Franz Klein, 1994, S. 751 (752 ff.); Bordewin in FS L. Schmidt, 1993, S. 421 (423); Schulze zur Wiesche, FR 1996, 237; Bodden, DStZ 1996, 73 (74). 2 BFH v. 2.7.1998 – IV R 90/96, BFH/NV 1999, 754 (758). 3 BFH v. 21.11.2000 – IX R 2/96, BStBl. II 2001, 789. 4 BFH v. 30.6.1999 – IX R 68/96, BStBl. II 1999, 718; BFH v. 10.12.1992 – XI R 45/88, BStBl. II 1993, 538 (541). 5 Carlé/Bauschatz in Korn/Carlé/Stahl/Strahl, § 15 EStG Rz. 68; Bitz in Littmann/Bitz/Pust, § 15 EStG Rz. 123. 6 BFH v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751 = GmbHR 1984, 355.

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§7

Einkommensteuer: Art der Einkunftserzielung

2. Abfärbe- oder Infektionstheorie Besteht die Tätigkeit einer Mitunternehmerschaft nur zum Teil in einer gewerblichen Tätigkeit, ordnet das Gesetz in § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG die Gewerblichkeit für die gesamten Einkünfte der Mitunternehmerschaft und somit auch derjenigen der GmbH & Co. KG, an (Abfärbe- oder Infektionstheorie).1 Die gewerblich infizierte Personengesellschaft erzielt ab dem Zeitpunkt der Aufnahme einer gewerblichen Tätigkeit insgesamt gewerbliche Einkünfte. Es findet kein Rückbezug auf den Beginn des Wirtschaftsjahres statt.2

5

Gegen die Vorschrift des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG werden verfassungsrechtliche Bedenken geäußert.3 Während bei einem Einzelunternehmer verschiedene, neben seinem Gewerbebetrieb ausgeübte Tätigkeiten nach den jeweiligen Kriterien der Einkunftsarten (z. B. selbständige Arbeit gem. § 18 EStG oder Vermietung und Verpachtung gem. § 21 EStG) zu qualifizieren sind, werden bei Mitunternehmern einer Personengesellschaft, die auch gewerblich tätig ist, alle Einkünfte als gewerbliche qualifiziert. In dieser Ungleichbehandlung wurde ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG gesehen. Nachdem zwei Vorlageverfahren des FG Niedersachsen jeweils mangels Zulässigkeit gescheitert waren,4 liegt nunmehr ein Urteil des BVerfG vor, wonach die Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG verfassungsgemäß ist.5

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Nach ständiger Rechtsprechung des BFH6 führte früher jede – auch jede geringfügig – im Rahmen einer Personengesellschaft ausgeübte gewerbliche Tätigkeit zur steuerlichen Umqualifizierung der originär nicht gewerblichen Tätigkeit. Dies wurde von der Literatur heftig kritisiert.7

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Mit dem Urteil vom 11.8.19998 wurde diese Rechtsprechung eingeschränkt. Der XI. Senat des BFH hat festgestellt, dass die Abfärbe- und Infektionstheorie aus Gründen des Übermaßverbotes bei „äußerst geringfügigen“ gewerblichen Einkünften nicht eingreifen solle. Der BFH hielt in dem Urteil einen Umsatzanteil der gewerblichen Umsätze i. H. v. 1,25 % (6481 DM) der Gesamtumsätze absolut und relativ für untergeordnet. In einem weiteren Urteil stellte der IV. Senat des BFH9 klar, dass eine gewerbesteuerfreie Tätigkeit keine Abfärbewirkung entfaltet.10 Weiterhin soll eine

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1 BFH v. 10.8.1994 – I R 133/93, BStBl. II 1995, 171; BFH v. 19.2.1998 – IV R 11/97, BStBl. II 1998, 603; BFH v. 13.11.1997 – IV R 67/96, BStBl. II 1998, 254 = GmbHR 1998, 246; BFH v. 24.11.1998 – VIII R 61/97, BStBl. II 1999, 483 = GmbHR 1999, 368; auch (Innen-)Personengesellschaft: BFH v. 18.4.2000 – VIII R 68/98, DStR 2000, 1594. 2 FG Nds. v. 27.7.1999 – II 479/95, EFG 1999, 900. 3 Seer, FR 1998, 1022; Carlé/Bauschatz in Korn/Carlé/Stahl/Strahl, § 15 EStG Rz. 488. 4 BVerfG v. 17.1.1998 – 1 BvL 23/97, DStRE 1998, 535; BVerfG v. 17.11.1998 – 1 BvL 10/98, BStBl. II 1999, 509. 5 BVerfG v. 26.10.2005 – 2 BvR 246/98, FR 2005, 139; s. auch FG München v. 14.2.2007 – 10 V 4279/06 (rkr.). 6 BFH v. 10.8.1994 – I R 133/93, BStBl. II 1995, 171; BFH v. 13.11.1997 – IV R 67/96, BStBl. II 1998, 254 = 1998, 246; BFH v. 19.12.1998 – IV R 11/97, BStBl. II 1998, 603. 7 Schild, DStR 2000, 576; Gosch, StBP 1998, 81; Grune, BB 1998, 1081; Korn, DStR 1995, 1249; Neu, DStR 1995, 1893. 8 BFH v. 11.8.1999 – XI R 12/98, BStBl. II 2000, 229. 9 BFH v. 30.8.2001 – IV R 43/00, BStBl. II 2002, 152. 10 Eine von drei Ärzten betriebene Gemeinschaftspraxis unterhielt eine Augenklinik, die gem. § 3 Nr. 20 Buchst. b) GewStG von der Gewerbesteuer befreit ist.

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§7

Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

originär gewerbliche Tätigkeit, die 2,81 % des Gesamtumsatzes einer Personengesellschaft ausmacht, nicht zu einer Abfärbung gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG der übrigen Einkünfte aus land- und Forstwirtschaft führen.1 Aus den Urteilen des BFH lassen sich keine eindeutigen Prüfungskriterien entnehmen, aus denen ersichtlich ist, wann eine Betätigung in der Praxis als „äußerst geringfügig“ zu qualifizieren ist.2 Die weitere Entwicklung der Rechtsprechung bleibt abzuwarten. Weitere Verfahren sind anhängig.3 9

In der Praxis könnte bei der Bestimmung des äußerst geringfügigen Anteils der Gewerbesteuerfreibetrag nach § 11 Abs. 1 Satz 3 GewStG als Orientierungshilfe dienen, da der BFH in dem oben erwähnten Urteil vom 11.8.1999 auf die darin vorgesehene Grenze von 48 000 DM (nunmehr 24 500 Euro) hingewiesen hat, um zu belegen, dass der Gesetzgeber Klein- und Kleinstbetriebe nicht mit Gewerbesteuer belasten wolle.4 In der Literatur werden vereinzelt Kriterien entwickelt, die die relative Größe des Anteils der gewerblichen Einkünfte an den Betriebseinnahmen und die absolute Grenze des Gewerbesteuerfreibetrags kombinieren.5

10

Für den Fall einer doppelstöckigen Gesellschaft hat zwar der BFH mit Urteil vom 6.10.20046 entschieden, dass die Abfärbewirkung nicht eingreift, wenn eine vermögensverwaltende Handelsgesellschaft, die lediglich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, an einer gewerblich tätigen (anderen) Personengesellschaft beteiligt ist. Das Gericht stützte sich auf den Wortlaut der im Urteilsfall zur Anwendung kommenden (und zwischenzeitlich geänderten) Fassung des § 15 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 EStG, die nur auf § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG und damit auf die gewerblichen Einkünfte, nicht jedoch auf § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und damit auf den Bezug gewerblicher Einkünfte als Mitunternehmer verwies. Die Finanzverwaltung hatte auf dieses Urteil mit einem Nichtanwendungserlass reagiert.7 Der Gesetzeswortlaut des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG wurde zwischenzeitlich rückwirkend auch für Veranlagungszeiträume vor 2006 geändert.8 Nunmehr führt 1 BFH v. 8.3.2004 – IV B 212/03, BFH/NV 2004, 954. 2 S. zur Einschränkung der Abfärbewirkung bei geringfügiger Beteiligung (im Streitfall: 0,5 %) an einer geringfügig (im Streitfall: 1,2 % der Gesamteinnahmen) gewerblich tätigen Personengesellschaft; BFH v. 6.10.2004 – IX R 53/01, BStBl II 2005, 383. 3 S. zur Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG auf die beratende Tätigkeit von freiberuflich tätigen Gesellschaftern ausschließlich gegenüber der Personengesellschaft BFH v. 21.3.2007 – VIII R 72/06, Vorinstanz FG Nürnberg v. 22.2.2006; BFH v. 21.3.2007 – VIII R 73/06, Vorinstanz FG Nürnberg v. 22.2.2006 – V 280/2004; BFH v. 21.3.2007 – VIII R 75/06, Vorinstanz FG Nürnberg v. 22.2.2006 – V 324/2004. 4 Dazu Neu, DStR 1999, 2109: weniger als 48 000 DM absolute Grenze, weniger als 10 % des Gesamtumsatzes relative Grenze; ähnlich eventuell Wendt, FR 1999, 1183; kritisch Gosch, StBp 2000, 57; Drüen, FR 2000, 177; Märkle, DStR 2000, 797/807; Niehus, FR 2002, 977; Kempermann, DStR 2002, 664. 5 Z. B. Wehrheim/Brothage, DStR 2003, 485, vereinfachend dargestellt: Weniger als 5 %: keine Infektion; mehr als 10 %: Infektion; 5 % bis 10 %: Infektion, falls Gewerbesteuerfreibetrag überschritten. S. dazu auch Demuth, KÖSDI 2005, 14491. 6 BFH v. 6.10.2004 – IX R 53/01, BStBl. II 2005, 383; dazu Heuermann, DB 2004, 2548. 7 BMF v. 18.1.2005, IV B 2 – S. 2241 – 34/05, BStBl. I 2005, 698; R 15.8 Abs. 5 Satz 4 EStR 2008. 8 JStG 2007 v. 13.12.2006, BGBl. I 2006, 2782 (2878). Mit Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit der Rückwirkung der geänderten Vorschrift gem. § 52 Abs. 32a EStG s. Bitz in Littmann/Bitz/Pust § 15 EStG Rz. 162a.

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§7

Einkommensteuer: Art der Einkunftserzielung

auch der Bezug gewerblicher Einkünfte i. S. v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu einer gewerblichen Infektion. Die vom BFH in seinem Urteil enthaltene Auslegung kommt damit nicht mehr zum Tragen. Damit führt jede Beteiligung einer an sich nur vermögensverwaltenden Personengesellschaft an einer gewerblichen Mitunternehmerschaft insgesamt zu gewerblichen Einkünften der Personengesellschaft. Gewerbliche Einkünfte im Sonderbetriebsvermögensbereich eines Gesellschafters führen indes nicht zu einer Abfärbung gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG.1 Der BFH wies in dem Urteil vom 28.6.2006 darauf hin, dass bereits der Wortlaut des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG voraussetzt, dass „die Gesellschaft“ auch eine gewerbliche Tätigkeit ausübe und sich Tätigkeiten einzelner Gesellschafter sich nicht unter das Gesetz subsumieren lassen.

11

Die Bedeutung der Abfärbe- und Infektionstheorie hat sich durch die Einführung der Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer nach § 35 EStG durch das Steuersenkungsgesetz 20012 relativiert. Die Anrechnung führt jedoch nicht immer zur vollständigen Kompensation der Gewerbesteuer, so dass eine Infektion im Einzelfall zu einer erheblichen steuerlichen Mehrbelastung führen kann. Dies liegt zum einen daran, dass die Entlastungswirkung der pauschalierten Anrechnung vom konkreten Hebesatz der Gemeinde und vom individuellen Einkommensteuersatz des Gesellschafters abhängt. Daneben ergeben sich vor allem bei Personengesellschaften dadurch Gewinnverschiebungen, dass sich das auf den einzelnen Gesellschafter entfallende Anrechnungspotenzial nach dem auf ihn nach dem Gesellschaftsvertrag entfallenden Gewinnanteil bestimmt und so etwaige Sonderbetriebseinnahmen außer Betracht lässt.3 Modelle zur Vermeidung der Gewerblichkeit behalten so trotz der Geltung des § 35 EStG weiterhin ihre Aktualität.4

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Gestaltungshinweis: Die Infektion lässt sich durch eine Verselbständigung nach dem sog. „Ausgliederungsmodell“ vermeiden: Hierbei errichten die Gesellschafter eine beteiligungsidentische Personengesellschaft mit unterschiedlichem Zweck, in die die infizierende Tätigkeit ausgelagert wird.5 Auf die strikte Trennung der gewerblich tätigen Gesellschaft zur nicht gewerblich tätigen Gesellschaft ist zu achten6:

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– Errichtung getrennter Bankkonten, Kassen, einer eigenständigen Buchführung; – eigenes Betriebsvermögen der gewerblich tätigen Gesellschaft (Forderungen, Bankkonto und Barkasse genügen); – Verwendung eigener Rechnungsvordrucke; – Aufteilung der Kosten (z. B. Überlassung von Personal; Aufteilung der Stromkosten); 1 2 3 4 5

BFH v. 28.6.2006 – XI R 31/05, FR 2007, 81. Gesetz v. 23.10.2000, BGBl. I 2000, 1433. Weitere Einzelheiten s. Rz. 695 ff. Herzig/Lochmann, DB 2000, 1192; Seer/Drüen, BB 2000, 2176. S. hierzu BFH v. 17.1.2007 – XI R 20/05; BFH v. 17.1.2007 – XI R 19/05, BFH/NV 2007, 1315; BFH v. 19.2.1998 – IV R 11/97, BStBl. II 1998, 603; BMF v. 14.5.1997 – IV B 4 – S 2264 – 23/97, BStBl. I 1997, 566. 6 Vgl. Klaßmann, INF 1999, 587; Wien, DStZ 1998, 753.

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§7

Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

– Betreiben der gewerblichen Tätigkeit in eigenen Räumlichkeiten (sie können jedoch von der freiberuflichen GbR per Kostenersatz überlassen werden; allerdings darf keine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung zwischen den Gesellschaften bestehen: Die freiberufliche GbR darf der gewerblichen GbR keine wesentliche Betriebsgrundlage überlassen). Daneben ist denkbar, dass ein beteiligter Gesellschafter1 die gewerbliche Tätigkeit ggf. unter Reduzierung seines Gewinnanteils2 auf eigene Rechnung übernimmt. Der betroffene Gesellschafter unterhält dann einen von der Gesellschaft separierten Gewerbebetrieb.3 Zu achten ist auf Folgendes: – Dem Gesellschafter ist der auf die gewerbliche Tätigkeit bezogene Auftrag persönlich zu erteilen. – Die Honorar-Vergütung ist direkt durch den gewerblich tätigen Gesellschafter zu vereinnahmen (kein Zufluss über ein Konto der Gesellschaft). – Dem Gesellschafter werden die mit dem Auftrag zusammenhängenden Kosten, die bei der Gesellschaft entstanden sind, von der Gesellschaft in Rechnung gestellt. – Die Gewerblichkeit kann im Einzelfall z. B. wegen der erbschaft- und schenkungsteuerlichen Begünstigungen auch von Vorteil sein.4 14

Einstweilen frei.

3. Gewerblich geprägte Personengesellschaft 15

Erst wenn feststeht, dass die eingetragene GmbH & Co. KG für sich betrachtet keine gewerbliche Tätigkeit entfaltet, weil sie sich z. B. ausschließlich mit Vermögensverwaltung befasst, bedarf es der Prüfung, ob die grundsätzlich einer anderen Einkunftsart zuzuordnende Tätigkeit wegen der Rechtsform und Ausgestaltung der Gesellschaft gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als gewerbliche Tätigkeit zu qualifizieren ist (gewerblich geprägte Personengesellschaft). a) Frühere Rechtslage

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Die erstmals mit dem Steuerbereinigungsgesetz 1986 vom 19.12.19855 in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG eingeführte gewerblich geprägte Personengesellschaft hat ihre Vorgeschichte, die für die Auslegung der Vorschrift von Bedeutung ist. Mit dem BFH-Urteil vom 17.3.19666 wurde eine unter dem Stichwort Geprägerechtsprechung bekannt gewordene Rechtsprechung des BFH eingeläutet.7 Die nicht gewerblich tätige GmbH & Co. KG, also z. B. eine Gesellschaft, die vermögensverwaltend 1 2 3 4 5 6 7

Vgl. Seer/Drüen, BB 2000, 2176. Vgl. Vorschlag von Korn, DStR 1995, 1249; Hötten, GStB 2001, 403. Vgl. BMF v. 14.5.1997 – IV B 4 – S 2264 – 23/97, BStBl. I 1997, 566, Ziffer 4 „… persönlich“. Müller, ErbStB 2003, 127; weitere Kriterien vgl. Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 16 Rz. 39 ff. BStBl. I 1985, 735. BFH v. 17.3.1966 – IV 233/65, BStBl. III 1966, 171. In der Folgezeit wurde diese Rechtsprechung bestätigt: BFH v. 3.8.1972 – IV R 235/67, BStBl. II 1972, 799; BFH v. 18.2.1976 – I R 116/75, BStBl. II 1976, 480 = GmbHR 1976, 250; BFH v. 7.2.1985 – IV R 31/83, BStBl. II 1985, 372.

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§7

Einkommensteuer: Art der Einkunftserzielung

tätig ist, unterhielt nach dieser Rechtsprechung gleichwohl einen Gewerbebetrieb, wenn die geschäftsführende GmbH die alleinige persönlich haftende Gesellschafterin war. Begründet wurde die Auffassung damit, dass die Komplementär-GmbH kraft Rechtsform nur gewerbliche Einkünfte haben könne und dass dies auf die GmbH & Co. KG durchschlage, wenn die Komplementär-GmbH dem Gesamtbild der GmbH & Co. KG das Gepräge gebe. Die Geprägerechtsprechung war von Anfang an scharfer Kritik ausgesetzt.1 Sie wurde schließlich mit dem Beschluss des BFH v. 25.6.19842 aufgegeben. Mit dem jähen Ende der Geprägerechtsprechung zeichneten sich nicht gerechtfertigte Steuerausfälle ab.3 Aus diesem Grunde4 und wohl auch deswegen, weil man der Praxis ein sinnvolles Gestaltungsinstrument5 erhalten wollte, wurde die Geprägerechtsprechung mit Rückwirkung6 gesetzlich verankert.

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b) Gesetzliche Regelung § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG fingiert eine gewerbliche Tätigkeit einer nicht gewerblich tätigen GmbH & Co. KG, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind: (1) es handelt sich um eine Personengesellschaft, die keine gewerbliche Tätigkeit ausübt (Rz. 19); (2) nur Kapitalgesellschaften sind persönlich haftende Gesellschafter7 (Rz. 20 ff.); (3) nur Kapitalgesellschaften oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, sind zur Geschäftsführung befugt (Rz. 22 ff.); (4) die Tätigkeit der GmbH & Co. KG ist von einer Einkünfteerzielungsabsicht getragen (Rz. 27).

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Zu den einzelnen Voraussetzungen ist anzumerken: aa) Personengesellschaft Voraussetzung ist, dass die Personengesellschaft keine gewerbliche Tätigkeit ausführt. Im Falle einer teilweisen gewerblichen Betätigung gilt sie bereits nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG als Gewerbebetrieb. Unter Personengesellschaften i. S. d. § 15 1 Vgl. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 4. Aufl. 1983, S. 455; Schulze/ Osterloh, NJW 1983, 1281 (1283); ausführliche Schrifttumsnachweise bei Bitz in Littmann/ Bitz/Pust, § 15 EStG Rz. 165. 2 BFH v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751 = GmbHR 1984, 355. 3 Vgl. Bitz in Littmann/Bitz/Pust, § 15 EStG Rz. 167. 4 Bitz in Littmann/Bitz/Pust, § 15 EStG Rz. 169; Groh, DB 1987, 1006 (1007). 5 Kreile, DStZ 1986, 8; hinsichtlich günstiger steuerlicher Gestaltungsmöglichkeiten mit Hilfe einer vermögensverwaltenden GmbH & Co. KG vgl. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 9 II 2 d), S. 375; hinsichtlich der Inanspruchnahme steuerlicher Vorteile vgl. Bitz in Littmann/Bitz/Pust, § 15 EStG Rz. 169. 6 Hierzu BFH v. 10.7.1986 – IV R 12/81, BStBl. II 1986, 811 = GmbHR 1986, 332; BFH v. 22.11.1994 – VIII R 63/93, BStBl. II 1996, 93 = GmbHR 1995, 537, wonach die Rückwirkung verfassungsrechtlich unbedenklich ist; a. A. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 4 III 2 d), S. 76 f.; vgl. BMF v. 17.3.1986 – VI B 2 – S 2241 – 2/86, BStBl. I 1986, 129. 7 Die Komplementärstellung kann auch mehreren Kapitalgesellschaften übertragen sein; BFH v. 22.11.1994 – VIII R 63/93, BStBl. II 1996, 93 = GmbHR 1995, 537, zur gewerblich geprägten BGB-Gesellschaft; Kapitalgesellschaften sind die in § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG genannten Rechtsformen, wodurch sich z. B. durch die Errichtung einer Stiftung & Co. Gestaltungsmöglichkeiten ergeben.

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§7

Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

Abs. 3 Nr. 2 EStG fallen auch ausländische Personengesellschaften.1 Streitig ist hingegen, ob auch Innengesellschaften erfasst sind.2 bb) Nur Kapitalgesellschaften als persönlich haftende Gesellschafter 20

Ausschließlich Kapitalgesellschaften dürfen persönlich haftende Gesellschafter sein. Als „Kapitalgesellschaften“ gelten grds. die in § 1 KStG aufgezählten Gesellschaften. Erfasst sind jedoch auch ausländische Gesellschaften oder Vorgesellschaften.3

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Unter einem persönlich haftenden Gesellschafter ist entsprechend der Definition im HGB ein Gesellschafter zu verstehen, der neben der Personengesellschaft aufgrund der §§ 124, 128, 130 HGB für deren Verbindlichkeit unbeschränkt haftet.4 Damit sind Gesellschafter einer oHG, Komplementäre einer KG oder Gesellschafter einer GbR unstreitig als persönlich haftende Gesellschafter zu qualifizieren. Komplementäre gelten als unbeschränkt Haftende selbst dann, wenn sie aufgrund einer Vereinbarung mit dem Gläubiger für bestimmte Verbindlichkeiten nicht unbeschränkt haften. Kommanditisten sind hingegen selbst dann keine persönlich haftenden Gesellschafter, wenn sie im Einzelfall für Verbindlichkeiten der Gesellschaft, z. B. durch Bürgschaftsübernahme, unbeschränkt haften. cc) Nur Kapitalgesellschaften oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, dürfen zur Geschäftsführung befugt sein

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Die gewerbliche Prägung einer GmbH & Co. KG setzt weiter voraus, dass die Geschäftsführung ausschließlich bei der Komplementär-GmbH liegt, die diese durch ihre Geschäftsführer wahrnimmt, oder aber bei Nichtgesellschaftern. Die Geschäftsführungsbefugnis muss sich aus Gesetz oder Gesellschaftsvertrag ergeben, also auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage beruhen. Es ist nicht auf die Vertretungsmacht i. S. d. §§ 125 ff. HGB abzustellen, sondern auf die Befugnis im Innenverhältnis und damit auf die Geschäftsführungsbefugnis i. S. d. §§ 114 ff. HGB.5

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Damit eröffnen sich für die Vertragspraxis Gestaltungsspielräume. Soll eine gewerbliche Prägung vermieden werden, müsste im Gesellschaftsvertrag einem Kommanditisten neben der Komplementär-GmbH bzw. neben dem Dritten eine eigene Geschäftsführungsbefugnis eingeräumt werden, was zivilrechtlich durchaus zulässig ist.6 Die gewerbliche Prägung der GmbH & Co. KG entfällt aber nicht dadurch, dass bei ausschließlicher Geschäftsführungsbefugnis der Komplementär1 BFH v. 17.12.1997 – I R 34/97, BStBl. II 1998, 296; BFH v. 14.3.2007 – XI R 15/05, GmbHR 2007, 669. 2 Carlé/Bauschatz in Korn/Carlé/Stahl/Strahl, § 15 EStG Rz. 521; Ritzrow, StBp 1999, 177. 3 Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 216; BFH v. 14.3.2007 – XI R 15/05, BFH/NV 2007, 1232 = GmbHR 2007, 669; BFH v. 17.12.1997 – I R 34/97, BStBl. II 1998, 296. 4 K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 49 II 1. 5 H. M., vgl. BFH v. 23.5.1996 – IV R 87/93, GmbHR 1996, 947 = BStBl. II 1996, 523; BFH v. 22.11.1994 – VIII R 63/93, BStBl. II 1996, 93 = GmbHR 1995, 537; FG Münster v. 18.2.1993 – 12 K 1569/91, EFG 1993, 719; Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 222 m. w. N. 6 Hopt in Baumbach/Hopt, § 164 HGB Rz. 7 u. § 170 HGB Rz. 1; Rodewald, GmbHR 1996, 914.

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§7

Einkommensteuer: Art der Einkunftserzielung

GmbH deren Geschäftsführer gleichzeitig Kommanditisten sind.1 Ebenso wenig ist die gewerbliche Prägung bei einer Einheitsgesellschaft ausgeschlossen, bei der die Kommanditisten für die KG das Stimmrecht in der Gesellschafterversammlung der Komplementär-GmbH ausüben. Die Befugnis der Kommanditisten ergibt sich insoweit nicht aufgrund einer organschaftlichen Geschäftsführungsbefugnis, sondern aufgrund einer rechtsgeschäftlichen Vollmacht oder aufgrund eines gesellschaftsrechtlichen Aktes sui generis (§ 4 Rz. 23).2 Die gewerbliche Prägung der GmbH & Co. KG liegt nach dem Wortlaut des Gesetzes auch dann vor, wenn anstelle der Komplementär-GmbH Personen zur Geschäftsführung befugt sind, die nicht Gesellschafter sind. Eine solche Fremdorganschaft wird im Recht der Personengesellschaften im Gegensatz zum Recht der Kapitalgesellschaften für nicht zulässig erachtet.3 § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG kann daher im Wege der teleologischen Reduktion nur so verstanden werden, dass die gewerbliche Prägung erhalten bleibt, wenn neben der Komplementär-GmbH auch ein Nichtgesellschafter zur Geschäftsführung berufen wird. Wird dennoch im Gesellschaftsvertrag unter gleichzeitigem Ausschluss aller Gesellschafter von der Geschäftsführung einem Nichtgesellschafter eine Geschäftsführungsbefugnis eingeräumt, führt die Bestellung nicht zu einer Geschäftsführungsbefugnis kraft eigenen Rechts, sondern zu einer derivativen Rechtsstellung i. S. einer Generalvollmacht.4

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Eine Kapitalgesellschaft als Kommanditistin, die anstelle (oder neben) der Komplementär-GmbH zur Geschäftsführung befugt ist, kann die gewerbliche Prägung gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG verhindern. Der Wortlaut des Gesetzes steht dem nicht entgegen. Es ist nicht anzunehmen, dass die Vorschrift des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG insoweit teleologisch zu reduzieren ist. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG war gerade geschaffen worden, um die Geprägerechtsprechung zu kodifizieren.5 Diese Auffassung wird auch von der Finanzverwaltung geteilt.6 Im Schrifttum finden sich allerdings auch gegenteilige Ansichten.7 Die gewerbliche Prägung kann damit durch die entsprechende Ausgestaltung der Geschäftsführung verhindert oder herbeigeführt werden. Von einem Gestaltungsmissbrauch ist nach mittlerweile verbreiteter Meinung in Rechtsprechung und Literatur nicht auszugehen.8

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dd) Tätigkeit mit Einkünfteerzielungsabsicht Der Gesetzgeber fordert weiterhin für die gewerblich geprägte Personengesellschaft, dass sie eine Tätigkeit mit Einkünfteerzielungsabsicht ausübt. Damit soll verhindert werden, dass durch die Fiktion eines Gewerbebetriebs die steuerlich ir1 2 3 4 5 6 7 8

BFH v. 29.1.2004 – IV B 95/02, BFH/NV 2004, 949; Herzig/Kessler, DStR 1986, 455 (456). Ebenso Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 16 Rz. 51; Carlé/Carlé, GmbHR 2001, 100. Vgl. z. B. Hopt in Baumbach/Hopt, § 114 HGB Rz. 24. Felix, DStZ 1986, 117 (119); Herzig/Kessler, DStR 1986, 451 (456); Bitz in Littmann/Bitz/ Pust, § 15 EStG Rz. 176a; Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 224. S. oben unter Rz. 16; in diesem Sinne auch Bitz in Bitz/Littmann/Pust, § 15 EStG Rz. 176b. R 15.8 Abs. 6 Sätze 1 und 2 EStR 2008. S. Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 222 a. E.; Reiß in Kirchhof, § 15 EStG Rz. 138. FG Brandenburg v. 12.12.2001 – 1 K 455/98, EFG 2002, 265 = GmbHR 2002, 454; FG Münster v. 18.2.1993 – 12 K 1569/91, EFG 1993, 719 = GmbHR 1994, 77; Bitz in Littmann/Bitz/ Pust, § 15 EStG Rz. 176b; anders noch Stadie, FR 1987, 485.

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§7

Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

relevante „Liebhaberei“, wie z. B. ein Gestüt,1 als gewerbliche Einkünfte (Verluste) deklariert werden könnte. Außerdem soll durch das zusätzliche Merkmal der Einkünfteerzielung zum Ausdruck gebracht werden, dass das bloße Streben nach Vermögensmehrung nicht ausreicht.2 ee) Doppel- und mehrstöckige Personengesellschaft 27

Auch die doppelstöckige GmbH & Co. KG – eine GmbH & Co. KG (Untergesellschaft) hat wiederum eine GmbH & Co. KG zur Komplementärin oder Kommanditistin – fällt unter den Geprägetatbestand. Nach dem Wortlaut des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG scheint dies aber nur dann der Fall zu sein, wenn die Untergesellschaft eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG zur Komplementärin hat. Nach dem BFH3 kann jedoch eine selbst originär gewerblich tätige Personengesellschaft eine nur vermögensverwaltende Gesellschaft bürgerlichen Rechts gewerblich prägen. Der BFH weist darauf hin, dass eine ausschließlich am Gesetzeswortlaut orientierte Auslegung dazu führen würde, dass ein „Mehr“ an Gewerblichkeit bei der Obergesellschaft der gewerblichen Prägung der Untergesellschaft entgegenstünde und die Widersinnigkeit einer solchen Regelung aufgrund der gesetzgeberischen Intention bei der Einführung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, die sog. Geprägerechtsprechung gesetzlich zu verankern, offenkundig wäre.

4. Sonderproblem GmbH & Co. GbR 28

Mit Urteil vom 27.9.1999 hat der BGH die Haftungsbegrenzung bei der Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) eingeschränkt.4 Die Gesellschafter einer GbR können ihre Haftung danach nicht mehr durch einen Namenszusatz „GbR mbH“ oder einen ähnlichen Hinweis beschränken. Es ist eine individualvertragliche Vereinbarung erforderlich. Für die bestehenden Gesellschaften in der Rechtsform einer GbR mbH,5 die steuerlich als gewerblich geprägte Personengesellschaft i. S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG galten, bedeutete das Urteil, dass die gewerbliche Prägung nicht mehr gegeben war.

29

Die Finanzverwaltung hatte daher eine Übergangsregelung6 geschaffen, wonach die Gesellschaften in der Rechtsform einer GbR mbH bis 31.12.2000 einen Antrag stellen konnten, weiterhin als gewerblich geprägte Personengesellschaften behandelt zu werden, wenn sie bis zu diesem Zeitpunkt formwechselnd in eine GmbH & Co. KG umgewandelt worden waren.7 Die Frist wurde sodann auf den 31.12.2001 verlängert.8 1 2 3 4 5

BFH v. 14.7.1998 – VIII B 112/97, BFH/NV 1999, 169 = GmbHR 1999, 425. Bitz in Littmann/Bitz/Pust, § 15 EStG Rz. 173, 123; Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 225. BFH v. 8.6.2000 – IV R 37/99, BStBl. II 2001, 162. BGH v. 27.9.1999 – II ZR 371/98, DStR 1999, 1704 = GmbHR 1999, 1134. Nach Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 227 soll eine gewerbliche Prägung jedoch auch ausgeschlossen sein, wenn die Haftung (ausnahmslos) aufgrund einer Individualvereinbarung ausgeschlossen ist; a. A. Gronau/Konold, DStR 1999, 1965. 6 BMF v. 18.7.2000 – IV C 2 – S 2241 – 56/00, BStBl. I 2000, 1198. 7 Erlass des BayStMdF v. 20.12.2000 – 31 – S 2241 – 140/13 – 56764, DB 2001, 69: rechtzeitige Anmeldung zur Eintragung genügte. 8 BMF v. 28.8.2001 – IV A 6 – S 2240 – 49/01, BStBl. I 2001, 614; zu verfahrensrechtlichen Einwendungen s. Paus, DStZ 2002, 66.

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§7

Zurechnung der Einkünfte

Infolge der Änderungen des HRefG1 können derartige GbR mbH identitätswahrend durch die schlichte Änderung des Gesellschaftsvertrages und Eintragung in das Handelsregister in eine GmbH & Co. KG „umgewandelt“ werden.2

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III. Zurechnung der Einkünfte 1. Allgemeines Die Tätigkeit der GmbH & Co. KG bzw. ihre besondere Prägung entscheidet über die Art der Einkünfte. Der Mitunternehmer-Begriff regelt hingegen die persönliche Zurechnung der Einkünfte. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bestimmt daher, dass die Gewinnanteile der Gesellschafter einer oHG, einer KG oder einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, sowie die dort weiter genannten Vergütungen, die von einem Gesellschafter bezogen worden sind, als Einkünfte aus Gewerbebetrieb anzusehen sind. Bezieher der gewerblichen Einkünfte und Steuerschuldner der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer sind die Gesellschafter, wenn sie gleichzeitig Mitunternehmer sind.3

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Für den Unternehmer eröffnen sich hierin Gestaltungsspielräume. So sind Personen, die gegen Entgelt in der Geschäftsführung tätig sind, vielfach darauf bedacht, nicht als Mitunternehmer zu gelten, um den Abzug der Geschäftsführerbezüge als Betriebsausgaben zu erreichen. Soll dagegen der von den Gesellschaftern erzielte Gewinn zum Teil Familienangehörigen zugerechnet werden, deren Steuerbelastung wesentlich geringer ist als die des Unternehmers – wie z. B. bei Kindern –, wird eine Mitunternehmerstellung dieser Personen angestrebt. Es ist daher verständlich, dass die Rechtsprechung von jeher bemüht war, in den ständigen Auseinandersetzungen zwischen Finanzverwaltung und Steuerpflichtigen Kriterien für den Mitunternehmer-Begriff aufzustellen.

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2. Mitunternehmer-Begriff a) Grundsätzliches Der Mitunternehmer-Begriff ist ein offener Typusbegriff.4 Entscheidend ist das Gesamtbild im Einzelfall,5 wobei die Vielzahl von Anzeichen und Merkmalen, die eine Mitunternehmerschaft begründen, unter den tragenden Begriffen des „Unternehmerrisikos“ und „Unternehmerinitiative“ zusammengefasst werden können. Danach 1 Handelsrechtsreformgesetz v. 22.6.1998, BGBl. I 1998, 1474. 2 So Gronau/Konold, DStR 1999, 1965 (1970); Limmer, DStR 2000, 1230; Simon, DStR 2000, 578: hält Einbringung von Mitunternehmeranteile in zuvor neu gegründete KG für günstiger. 3 So st. Rspr.: BFH v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751 = GmbHR 1984, 355; BFH v. 14.8.1986 – IV R 131/84, BStBl. II 1987, 60 = GmbHR 1987, 118; BFH v. 3.5.1993 – GrS 3/92, BStBl. II 1993, 616; Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 250 ff. m. w. N. 4 Z. B. BFH v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751 (769) = GmbHR 1984, 355 (362); Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 9 II 3, S. 381; Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 261. 5 St. Rspr., vgl. nur BFH v. 1.8.1996 – VIII R 12/94, BStBl. II 1997, 272 = GmbHR 1997, 267; BFH v. 21.9.1995 – IV R 65/94, BStBl. II 1996, 66 = GmbHR 1996, 131; BFH v. 13.7.1993 – VIII R 50/92, BStBl. II 1994, 282 = GmbHR 1994, 261.

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§7

Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

sind nur solche Personen als Mitunternehmer anzusehen, die Mitunternehmerrisiko tragen und Mitunternehmerinitiative entfalten können.1 Je stärker das Mitunternehmerrisiko vorhanden ist, umso geringere Anforderungen sind an die Mitunternehmerinitiative zu stellen,2 während umgekehrt auch eine stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative ein schwach ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko kompensiert.3 Die begriffsbildenden Merkmale müssen nicht in gleich starker Ausprägung gegeben sein, dürfen aber auch nicht gänzlich entfallen.4 Bis in die jüngste Vergangenheit hinein betonen sowohl der IV. als auch der VIII. Senat das Nebeneinander von Mitunternehmerinitiative und -risiko.5 Soweit der VIII. Senat in früheren Entscheidungen6 die Prüfung der Mitunternehmerinitiative unterließ, so geschah dies deshalb, weil es offensichtlich bereits an einem Mitunternehmerrisiko fehlte und allein aus diesem Grunde eine Mitunternehmerschaft nicht angenommen werden konnte. b) Mitunternehmerrisiko 34

Unter Mitunternehmerrisiko versteht man die gesellschaftsrechtliche oder wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg eines Unternehmens, wobei dieses Risiko regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich des Geschäftswerts seinen Ausdruck findet.7 1 BFH v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751 = GmbHR 1984, 355; BFH v. 21.9.1995 – IV R 65/94, BStBl. II 1996, 66 = GmbHR 1996, 131; BFH v. 13.7.1993 – VIII R 50/92, BStBl. II 1994, 282 = GmbHR 1994, 261; Schulze zur Wiesche, DB 1997, 244. 2 BFH v. 17.1.1980 – IV R 115/76, BStBl. II 1980, 336; BFH v. 19.2.1981 – IV R 152/76, BStBl. II 1981, 602 (604); BFH v. 24.7.1986 – IV R 103/83, GmbHR 1987, 207 (208); BFH v. 11.12.1990 – VIII R 122/86, FR 1991, 236; BFH v. 16.12.1997 – VIII R 32/90, BStBl. II 1998, 480 = GmbHR 1998, 710; BFH v. 15.10.1998 – IV R 18/98, BStBl. II 1999, 286 = GmbHR 1999, 193; BFH v. 28.10.1999 – VIII R 66 – 70/97, BStBl. II 2000, 183. 3 BFH v. 15.12.1992 – VIII R 42/90, BStBl. II 1994, 702 = GmbHR 1993, 520; BFH v. 21.9.1995 – IV R 65/94, BStBl. II 1996, 66 = GmbHR 1996, 131; BFH v. 16.12.1997 – VIII R 32/90, BStBl. II 1998, 480 = GmbHR 1998, 710. 4 BFH v. 11.12.1990 – VIII R 122/86, FR 1991, 236; BFH v. 15.12.1992 – VIII R 42/90, BStBl. II 1994, 702 = GmbHR 1993, 520; BFH v. 27.5.1993 – IV R 1/92, BStBl. II 1994, 700 = GmbHR 1994, 345; BFH v. 21.9.1995 – IV R 65/94, BStBl. II 1996, 66 = GmbHR 1996, 131; Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 262. 5 Z. B. BFH v. 21.9.1995 – IV R 65/94, BStBl. II 1996, 66 = GmbHR 1996, 131; BFH v. 13.7.1993 – VIII R 50/92, BStBl. II 1994, 282 = GmbHR 1994, 261; BFH v. 1.8.1996 – VIII R 12/94, BStBl. II 1997, 272 = GmbHR 1997, 267; BFH v. 13.5.1998 – VIII R 81/96, BFH/NV 1999, 355; BFH v. 15.10.1998 – IV R 18/98, BStBl. II 1999, 286 = GmbHR 1999, 193; BFH v. 28.10.1999 – VIII R 66 – 70/98, BStBl. II 2000, 183 = GmbHR 2000, 241; Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 262 m. w. N. 6 BFH v. 24.7.1984 – VIII R 65/84, BStBl. II 1985, 85; BFH v. 28.1.1986 – VIII R 335/82, BStBl. II 1986, 599 = GmbHR 1986, 450. 7 St. Rspr.: BFH v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751 (769) = GmbHR 1984, 355 (362); BFH v. 24.9.1991 – VIII R 349/83, BStBl. II 1992, 330; BFH v. 30.3.1993 – VIII R 63/91, BStBl. II 1993, 706 = GmbHR 1993, 826; BFH v. 13.7.1993 – VIII R 50/92, BStBl. II 1994, 282 = GmbHR 1994, 261; BFH v. 15.12.1992 – VIII R 42/90, BStBl. II 1994, 702 = GmbHR 1993, 520; BFH v. 15.10.1998 – IV R 18/98, BStBl. II 1999, 286 = GmbHR 1999, 193, wonach der BFH der fehlenden Beteiligung an den stillen Reserven im Falle des Ausscheidens überhaupt keine Bedeutung beimisst; kritisch hierzu Weilbach/Weilbach, StB 2000, 176; BFH v. 28.10.1999 – VIII R 66–70/97, BStBl. II 2000, 183.

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Zurechnung der Einkünfte

Die Beteiligung eines Gesellschafters an den stillen Reserven und dem Geschäftswert ergibt sich bereits aus dem Gesetz (§ 155 Abs. 1 HGB). Der Gesellschafter kann von den stillen Reserven und von einem eventuell vorhandenen Geschäftswert im Falle der Kündigung oder der Liquidation der Gesellschaft nur dann ausgeschlossen werden, wenn dies ausdrücklich im Gesellschaftsvertrag vereinbart worden ist. Zwar würde durch einen solchen Ausschluss am Vermögenszuwachs der Gesellschaft ein wichtiges Indiz gegen die Annahme einer Mitunternehmerschaft geschaffen,1 doch kann eine solche Beteiligung andererseits nicht als unabdingbare Voraussetzung gesehen werden.2 Allerdings wird bei Ausschluss eines Gesellschafters von sämtlichen stillen Reserven und der Beschränkung auf die Teilhabe am Gewinn der Gesellschaft die Annahme einer Mitunternehmerschaft jedenfalls dann fraglich sein, wenn das „unterentwickelte“ Mitunternehmerrisiko nicht durch die verstärkte Mitunternehmerinitiative in Gestalt maßgeblichen Einflusses auf die Geschäftsführung kompensiert wird.3 Die Grenzen der Kompensationsfähigkeit eines schwach ausgeprägten Mitunternehmerrisikos sind dann erreicht, wenn nicht einmal der Kernbereich der Teilhabe am unternehmerischen Erfolg gewährleistet ist.

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Die gewinnbezogene Vergütung für einen Geschäftsführer einer KomplementärGmbH macht diesen z. B. noch nicht zum Mitunternehmer in der KG, wenn er zwar alleine die Geschicke der KG lenken kann, sich seine Vergütung aber – hinsichtlich der ergebnisabhängigen Komponente und des Festgehaltes – im Rahmen des Üblichen und für Fremdgeschäftsführer Angemessenen hält.4 Andererseits reicht die Teilhabe am wirtschaftlichen Erfolg bzw. Misserfolg des Unternehmens durch eine – unangemessene – Geschäftsführervergütung als Minimalvoraussetzung für ein Mitunternehmerrisiko aus. Eine persönliche Verlusthaftung ist nicht erforderlich.5 Umgekehrt kann hingegen das Verlustrisiko aus einer möglichen Haftungsinanspruchnahme als Mitunternehmerrisiko angesehen werden.6 Das Risiko einer unbeschränkten Außenhaftung reicht aus, selbst wenn im Innenverhältnis Freistellung vereinbart ist.7

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c) Mitunternehmerinitiative Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen, die z. B. Gesellschaftern oder Geschäftsführern, Prokuristen oder an-

1 BFH v. 27.5.1993 – IV R 1/92, BStBl. II 1994, 700 = GmbHR 1994, 345; Bitz in Littmann/ Bitz/Pust, § 15 EStG Rz. 23e. 2 BFH v. 9.10.1969 – IV 264/64, BStBl. II 1970, 320; BFH v. 15.12.1992 – VIII R 42/90, BStBl. II 1994, 702 = GmbHR 1993, 520. 3 BFH v. 21.9.1995 – IV R 65/94, BStBl. II 1996, 66 = GmbHR 1996, 131. 4 BFH v. 1.8.1996 – VIII R 12/94, BB 1997, 452 = GmbHR 1997, 267; FG Hamburg v. 7.4.1995 – V 129/93, EFG 1995, 834; anders bei unangemessen hohen gewinnabhängigen Bezügen (Tantiemen): BFH v. 21.9.1995 – VIII R 65/94, BStBl. II 1996, 66. 5 BFH v. 24.9.1991 – VIII R 349/83, BStBl. II 1992, 330. 6 BFH v. 11.6.1985 – VIII R 252/80, GmbHR 1986, 68 (69); BFH v. 11.12.1990 – VIII R 122/86, BFHE 163, 346; BFH v. 29.4.1992 – XI R 58/89, BFH/NV 1992, 803. 7 BFH v. 25.4.2006 – VIII R 74/03, BStBl. II 2006, 595; kritisch hierzu Reiß in Kirchhof, § 15 EStG Rz. 247.

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Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

deren leitenden Angestellten obliegen.1 Dabei reicht die rechtliche Möglichkeit zur Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen aus. Es ist unerheblich, ob der einzelne Gesellschafter tatsächlich Unternehmerinitiative entfaltet. Der BFH lässt es für die Annahme der Mitunternehmerinitiative ausreichen, wenn dem einzelnen Gesellschafter Rechte zustehen, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten eines Kommanditisten gem. §§ 164, 166 HGB angenähert sind. Auch eine Stellung, die den Rechten und Pflichten eines persönlich haftenden Geschäftsführers zur Alleingeschäftsführung und -vertretung2 oder den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten eines Gesellschafters einer GbR nach § 716 Abs. 1 BGB entsprechen, sollen ausreichen.3 Selbst größere Bindungen des persönlich haftenden Gesellschafters in der Ausübung seiner Geschäftsführung durch Gesellschafter- oder Beiratsbeschlüsse oder die Bindung an Mitgeschäftsführer vermögen die erforderliche Unternehmerinitiative nicht in Frage zu stellen. d) Verdeckte Mitunternehmerschaft 38

Nach h. A. setzt die Einordnung als Mitunternehmer nicht zwingend voraus, dass zwischen den Beteiligten ausdrücklich ein Gesellschaftsverhältnis oder gesellschaftsähnliches Verhältnis vereinbart ist. Für die Annahme einer Mitunternehmerschaft genügt auch eine konkludente Vereinbarung und damit ein verdecktes Gesellschaftsverhältnis (sog. verdeckte Mitunternehmerschaft).4 Ein derartiges verdecktes Gesellschaftsverhältnis kann vorliegen, wenn die Beteiligten ihre vertraglichen Beziehungen als eine Summe von Austauschverträgen gestalten und sich diese Beziehungen nach dem Gesamtbild der Verhältnisse wirtschaftlich als Gesellschaftsverhältnis darstellen.5

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Die Loslösung von der vordergründigen Betrachtung der vertraglichen Beziehungen zwischen den Beteiligten hat ihren Ursprung in der Rechtsfigur der faktischen Mitunternehmerschaft. Ausgehend von der BFH-Entscheidung vom 29.1.19766 nahm die Rechtsprechung und ihr folgend die Finanzverwaltung zunächst an, dass eine Mitunternehmerschaft auch durch andere Rechtsverhältnisse als ein Gesellschaftsverhältnis begründet werden kann.7 Als faktischer Mitunternehmer galt je1 BFH v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751 (769) = GmbHR 1984, 355 (362); BFH v. 1.8.1996 – VIII R 12/94, BStBl. II 1997, 272 = GmbHR 1997, 267; ausführliche Nachweise bei Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 263. 2 BFH v. 9.2.1999 – VIII R 43/98, BFH/NV 1999, 1196. 3 BFH v. 27.1.1994 – IV R 114/91, BStBl. II 1994, 635; BFH v. 13.7.1993 – VIII R 50/92, BStBl. II 1994, 282 = GmbHR 1994, 261; BFH v. 4.11.1997 – VIII R 18/95, BStBl. II 1999, 384. 4 St. Rspr.; z. B. BFH v. 13.7.1983 – I R 37/91, BStBl. II 1992, 282; BFH v. 21.9.1995 – IV R 65/94, BStBl. II 1996, 66 = GmbHR 1996, 131; vgl. auch Fichtelmann, INF 1996, 257, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung. 5 BFH v. 13.7.1993 – VIII R 50/92, BStBl. II 1994, 282 = GmbHR 1994, 261; BFH v. 21.9.1995 – IV R 65/94, BStBl. II 1996, 66 = GmbHR 1996, 131; BFH v. 1.8.1996 – VIII R 12/94, BStBl. II 1997, 272 = GmbHR 1997, 267; BFH v. 16.12.1997 – VIII R 32/90, BStBl. II 1998, 480 = GmbHR 1998, 710; BFH v. 18.6.1998 – IV R 94/96, BFH/NV 1999, 295; vgl. auch Janssen, BB 1994, 1457; Felix, KÖSDI 1995, 10123; Stahl, KÖSDI 1991, 8533; Helmat, WiB 1996, 205 ff.; Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 280. 6 BFH v. 29.1.1976 – IV R 97/74, BStBl. II 1976, 332 = GmbHR 1976, 170. 7 BFH v. 11.12.1980 – IV R 91/76, BStBl. II 81, 310, unter Hinweis auf die st. Rspr.; vgl. auch Bitz in Littmann/Bitz/Pust, § 15 EStG Rz. 24.

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Zurechnung der Einkünfte

der, der aufgrund besonderer tatsächlicher Umstände Mitunternehmerinitiative entfalten konnte und Mitunternehmerrisiko trug. Durch die Entscheidung des Großen Senats des BFH vom 25.6.19841 vollzog sich die Wende von dem Begriff der faktischen zur verdeckten Mitunternehmerschaft.2 Der BFH begnügte sich für die Annahme einer Mitunternehmerschaft nicht mehr mit der Feststellung, dass eine Person Unternehmerrisiko trage und Unternehmerinitiative entfalten könne. Er setzte zudem voraus, dass die diese Kriterien erfüllenden Personen auch durch ein nachzuweisendes Gesellschaftsverhältnis oder durch ein damit vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis miteinander verbunden seien. In diesem Sinne folgten weitere Entscheidungen.3 Der VIII. Senat des BFH hielt sich zunächst eng an die Vorgabe des Großen Senats und verlangte für die Mitunternehmerstellung die Gesellschafterstellung des Betroffenen4 oder ein gesellschaftsähnliches Gemeinschaftsverhältnis5. Demgegenüber entwickelte der IV. Senat die Entscheidung des Großen Senats dahin gehend fort, dass – soweit in der Person eines Beteiligten Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko gegeben sind – das Bestehen eines Gesellschaftsverhältnisses vermutet wird.6 In der Folgezeit nahmen sodann sowohl der IV. Senat als auch der VIII. Senat an, dass aus dem Vorliegen der Mitunternehmerinitiative und des Mitunternehmerrisikos eine tatsächliche, durch substantiiertes Bestreiten widerlegbare Vermutung eines Gesellschaftsverhältnisses folgt.7 Diese Vermutung ist in der Literatur als Zirkelschluss kritisiert worden.8 Dieser Kritik wird man entgegenhalten können, dass die verdeckte Mitunternehmerschaft sich zivilrechtlich zumeist als bloße Innengesellschaft darstellt, die im Wesentlichen als partnerschaftliche Form der Ergebnisbeteiligung durch Mitunternehmerrisiko und -initiative gekennzeichnet ist. Andererseits ist aber zuzugeben, dass der Rückgriff auf die Vermutung des Vorliegens eines Gesellschaftsverhältnisses gerade nicht den Nachweis gewährleistet, dass die Mitunternehmerinitiative und

1 BFH v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751 = GmbHR1984, 355. 2 Zu dieser Einschätzung auch Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 9 II 3 b), S. 384; ferner Hennerkes/Binz, DB 1985, 1307; Woerner, BB 1986, 704; Knobbe-Keuk, StuW 1986, 106; Herzig, BB 1986, 533. 3 BFH v. 2.9.1985 – IV B 51/85, BStBl. II 1986, 10 = GmbHR 1986, 139; BFH v. 1.8.1996 – VIII R 12/94, BStBl. II 1997, 272 = GmbHR 1997, 267. 4 BFH v. 22.1.1985 – VIII R 303/81, BStBl. II 1985, 363 = GmbHR 1985, 378. 5 Z. B. BFH v. 26.6.1990 – VIII R 81/85, BB 1990, 2242 = GmbHR 1990, 525. 6 BFH v. 2.9.1985 – IV B 51/85, BStBl. II 1986, 10 = GmbHR 1986, 139. 7 BFH v. 13.7.1993 – VIII R 50/92, BStBl. II 1994, 282 = GmbHR 1994, 261 unter Hinweis auf BFH v. 2.9.1985 – IV B 51/85, BStBl. II 1986, 10 und BFH v. 31.1.1985 – IV R 104/82, BFH/NV 1986, 17; zur Widerlegbarkeit durch substantiiertes Bestreiten BFH v. 29.1.1992 – X R 193/87, BStBl. II 1992, 465; BFH v. 8.4.1992 – XI R 46/89, BFH/NV 1992, 728. Im Ergebnis lässt der VIII. Senat, BFH v. 13.7.1993 – VIII R 50/92, BStBl. II 1994, 282 = GmbHR 1994, 261, und BFH v. 1.8.1996 – VIII R 12/94, BB 1997, 752 = GmbHR 1997, 267, aber die bloße Kumulation von Mitunternehmerrisiko und -initiative unter Hinweis darauf, dass lediglich einzelne Austauschverträge vorliegen, nicht für die Annahme einer Mitunternehmerschaft ausreichen. Vielmehr müsse hinsichtlich eines Gesellschaftsverhältnisses ein Rechtsbindungswille festgestellt werden. 8 Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 9 II 3 b), S. 385; Knobbe-Keuk, StuW 1986, 109; Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 16 Rz. 81.

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das Mitunternehmerrisiko ihren Ursprung in einem zusätzlich zu diesem Mitunternehmermerkmal bestehenden Gesellschaftsverhältnis haben. 41

In der jüngeren Rechtsprechung scheint der BFH sich von dem Konzept der widerlegbaren Vermutung zu lösen.1 Sowohl in dem unten behandelten Urteil vom 21.9.19952 als auch in den Entscheidungen des BFH vom 16.12.19973 und vom 18.6.19984 zeichnet sich die Tendenz ab, dass der Rechtsbindungswille zu einem Gesellschaftsverhältnis positiv festzustellen ist, wenn von der Existenz einer Mitunternehmerschaft ausgegangen werden soll.5 Die Rechtsprechung findet in den Fallgestaltungen, die als verdeckte Mitunternehmerschaften in Betracht kommen, in aller Regel ein Bündel von Austauschverträgen vor, die auf das Vorliegen eines verdeckten Gesellschaftsverhältnisses zu untersuchen sind. Die Suche nach den in diesen Austauschverträgen verborgenen gemeinsamen Gesellschaftszweck, der die Innengesellschaft vom schuldrechtlichen Austauschvertrag unterscheidet,6 bringt die Gefahr mit sich, dass die Rechtsprechung wie zu Zeiten der faktischen Mitunternehmerschaft allzu vordergründig bleibt, ohne ernsthaft nach dem Bestehen eines Gesellschaftsverhältnisses zu fragen.7 Ein zu großzügiges Verständnis des erforderlichen Gesellschaftsverhältnisses führt zu Aufweichungstendenzen, die letztlich wieder in der Sackgasse der faktischen Mitunternehmerschaft mittels wirtschaftlicher Betrachtungsweise zivilrechtlicher Gestaltungen münden.

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Bei der Untersuchung schuldrechtlicher Austauschverträge und dahinter verborgener Gesellschaftsverhältnisse oder wirtschaftlich vergleichbarer Gemeinschaftsverhältnisse ist die Rechtsprechung nicht an die Einordnung gebunden, die die Beteiligten hinsichtlich der Rechtsverhältnisse vorgenommen haben. Für die Beurteilung kommt es vielmehr darauf an, welche Rechtsfolgen die Beteiligten gewollt haben.8 Es ist demnach rechtlich durchaus möglich, ein als Arbeits- oder Pachtverhältnis bezeichnetes Rechtsverhältnis in Wirklichkeit als Innengesellschaft oder in der Terminologie des VIII. Senats als wirtschaftlich vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis zu qualifizieren, wenn sich aus den Gesamtumständen der Rechtsbeziehungen der Beteiligten der Rechtsfolgewille ableiten lässt, die Hingabe von Vermögenswerten als Beiträge zur gemeinsamen Zweckerreichung und die

1 So auch Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 16 Rz. 81. 2 BFH v. 21.9.1995 – IV R 65/94, BStBl. II 1996, 66 = GmbHR 1996, 131, s. Fall unter Rz. 55. 3 BFH v. 16.12.1997 – VIII R 32/90, BStBl. II 1998, 480 = GmbHR 1998, 710, s. Fall unter Rz. 56. 4 BFH v. 18.6.1998 – IV R 94/96, BFH/NV 1999, 295, s. Fall unter Rz. 57. 5 Diese neue Entwicklung zeigt sich auch in der Begründung des Urteils des FG Baden-Württemberg v. 18.7.1997 – 14 K 39/92, EFG 1998, 288, s. Fall Rz. 56. 6 BFH v. 1.8.1996 – VIII R 12/94, BStBl. II 1997, 272 = GmbHR 1997, 267; BFH v. 16.12.1997 – VIII R 32/90, BStBl. II 1998, 480 = GmbHR 1998, 710; BFH v. 18.6.1998 – IV R 94/96, BFH/NV 1999, 295; Fischer, FR 1998, 813; Rodewald, GmbHR 1997, 582; Janssen, BB 1994, 1757 (1758); Priester in FS L. Schmidt, 1993, S. 331 (339). 7 So beklagt Korn, KÖSDI 1991, 8487, den Griff in die Mottenkiste der faktischen Mitunternehmerschaft; zustimmend Stahl, KÖSDI 1991, 8534; vgl. ferner Priester in FS L. Schmidt, 1993, S. 351 f. mit Bedenken gegen die vordergründige Addition mehrerer schuldrechtlicher Risiken zu einem Gesellschafterrisiko. 8 BFH v. 5.6.1986 – IV R 272/84, BStBl. II 1986, 802 = GmbHR 1987, 116; dazu auch Janssen, BB 1994, 1757.

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vom Unternehmen erwirtschafteten Gewinne als partnerschaftliche Gewinnteilhabe aufzufassen sind.1 Die Schwierigkeit im Zusammenhang mit der Identifizierung eines Gesellschaftsverhältnisses besteht in der Auswahl sachgerechter Kriterien für die Untersuchung von Austauschverträgen. Sowohl der IV. wie auch der VIII. und der XI. Senat bekennen sich insoweit zur Kategorie der Fremdüblichkeit. Danach liegt keine Mitunternehmerschaft vor, wenn unternehmerischer Einfluss und Vergütungsrisiko aus Vertragsbeziehungen resultieren, die unter fremden Dritten üblich sind. Die Austauschverträge sind dann als solche zu respektieren. Umgekehrt liegt ein Anhaltspunkt für ein Gesellschaftsverhältnis vor, wenn sich die Bezüge aus einem Austauschvertrag nicht als Gegenleistung für übernommene Sachleistungen erklären lassen, d. h. einem Drittfremdvergleich nicht standhalten.2

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Die grundsätzliche Problematik der Rechtsfigur der verdeckten Mitunternehmerschaft und der dazu von der Rechtsprechung entwickelten Kriterien besteht darin, dass die Kriterien, die zur Identifizierung des verdeckten Gesellschaftsverhältnisses herangezogen werden, oftmals deckungsgleich mit den Kriterien sind, die zur Begründung der Mitunternehmermerkmale (Risiko und Initiative) dienen.3 Zugleich wird sie auch als Anzeichen für das Vorliegen des Mitunternehmerrisikos gewertet. Eine exakte Trennung zwischen den Mitunternehmermerkmalen auf der einen und dem Gesellschaftsverhältnis auf der anderen Seite ist schwierig, da die Mitunternehmermerkmale und die Außenwirkung des Gesellschaftszweckes sich zumeist decken.4

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Die Schwierigkeit bei der Auffindung einer verdeckten Innengesellschaft oder eines wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses macht sich bis in die jüngste Vergangenheit in der unterschiedlichen Rechtsprechung des IV. und des VIII. Senats des BFH bemerkbar. Während der IV. Senat eher dazu neigt, sich über die formelle Bezeichnung der Rechtsverhältnisse hinwegzusetzen und eine Innengesellschaft anzunehmen, tendiert der VIII. Senat, soweit kein Gestaltungsmissbrauch (§ 42 AO) vorliegt, der einen „Durchgriff“ etwa auf den nicht als Kommanditisten beteiligten Geschäftsführer der Komplementär-GmbH rechtfertigt, mehr dazu, die von den Beteiligten gewählten Rechtsverhältnisse zu respektieren.5

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1 Woerner, BB 1986, 704; Schulze zur Wiesche, StBp 1991, 251 (252); kritisch zur unbegrenzten Ersatzfunktion des wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses für das notwendige Gesellschaftsverhältnis Priester in FS L. Schmidt, 1993, S. 331 (337). 2 BFH v. 1.8.1996 – VIII R 12/94, BStBl. II 1997, 272 = GmbHR 1997, 267; BFH v. 13.7.1993 – VIII R 50/92, BStBl. II 1994, 282 = GmbHR 1994, 261; BFH v. 21.9.1995 – IV R 65/94, BStBl. II 1996, 66 = GmbHR 1996, 131; BFH v. 29.4.1992 – XI R 58/89, BFH/NV 1992, 803; BFH v. 18.6.1998 – IV R 94/96, BFH/NV 1999, 295. Für das Gesellschaftsverhältnis selbst gilt aber der Maßstab des Fremdvergleichs gerade nicht, da dies der Natur des verdeckten Rechtsverhältnisses widersprechen würde; BFH v. 8.11.1995 – XI R 14/95, DStR 1996, 215. 3 Nach BFH v. 21.9.1995 – IV R 65/94, BStBl. II 1996, 66 = GmbHR 1996, 131, deutet die überhöhte Geschäftsführervergütung auf ein verdecktes Gesellschaftsverhältnis hin. 4 Dies wird deutlich aus der in der Entscheidung BFH v. 8.7.1992 – XI R 61– 62/89, BFH/NV 1993, 14, getroffenen Feststellung, dass die Mitunternehmermerkmale konstitutiv für das Gesellschaftsverhältnis sind, hierzu auch Priester in FS L. Schmidt, 1993, S. 331 (345). 5 So bereits BFH v. 5.6.1986 – IV R 272/84, GmbHR 1987, 116, einerseits und BFH v. 22.1. 1985 – VIII R 303/81, GmbHR 1985, 378, andererseits. Die Tendenz zeigt sich auch an

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Im Schrifttum1 wird zunehmend die Auffassung vertreten, ein Gesellschaftsverhältnis sei keineswegs eine unerlässliche Voraussetzung für die subjektive Zurechnung gewerblicher Einkünfte. Fischer kritisiert, dass in vielen Fällen, in denen die Rechtsfigur des „wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses“ bemüht wird, vielfach keine signifikante zivilrechtliche Binnenstruktur zu erkennen sei. Statt der Konstruktion zivilrechtlicher Gesellschaftsverhältnisse solle vielmehr auf rein steuerrechtliche Kriterien abgestellt werden. Die jeweiligen Außenbeziehungen der Beteiligten seien durch die (direkte) Anwendung der Grundsätze des § 2 Abs. 1 i. V. m. § 15 EStG normativ neu zu bewerten, so dass auch nicht von einem „Durchgriff“ durch einen oder mehrere Rechtsträger gesprochen werden könne. Da es die Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung lediglich erfordere, dass die subjektive Zurechnung von Einkünften sich mit Hilfe der in § 2 Abs. 1 EStG angelegten Grundsätze bewältigen lasse, sei bei Einkünften aus Mitunternehmerschaften darauf abzustellen, ob ein Beteiligter Einkünfte „erzielt“, indem er am Markt durch Leistung mit Gewinnerzielungsabsicht Leistungen bewirkt. „Bewirkt“ werde die Leistung schließlich durch denjenigen, der disponiere oder die Erbringung der Leistung beherrsche. Nach Fischer wäre daher die schlichte Subsumtion der tatsächlichen Verhältnisse unter die steuerlichen Tatbestandselemente ausreichend. Auch ein Rückgriff auf die Grundsätze des § 42 AO oder die Annahme eines Scheingeschäftes i. S. v. § 117 BGB sei nicht erforderlich, um den wirklichen Gehalt der Rechtsbeziehungen zu offenbaren.

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Dogmatisch vermag dieser Ansatz zu überzeugen. Es ist jedoch zweifelhaft, ob die direkte Anwendung der steuerlichen Tatbestandselemente zu einer höheren Rechtssicherheit führt, nähert sie sich doch wiederum der Rechtsfigur der faktischen Mitunternehmerschaft an, (unter anderem) mit dem Unterschied, dass nicht gänzlich auf die Existenz von rechtlichen Grundlagen verzichtet werden soll.

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Nachstehend sollen in einem kurzen Überblick einige von der Rechtsprechung und Finanzverwaltung aufgegriffene Fallgestaltungen, die für die GmbH & Co. KG von Interesse sind, dargestellt werden: aa) BFH v. 22.1.1985 – VIII R 303/81, BStBl. II 1985, 363

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Der Geschäftsführer einer GmbH & Co. KG (Geschäftsführer der KomplementärGmbH, bei der er für 20 Jahre fest angestellt war, Festvergütung), der an der KG nicht beteiligt ist, ist kein Mitunternehmer, selbst wenn er zuvor das Anlagevermögen seines Betriebes an die GmbH & Co. KG verpachtet und dieser den Kaufpreis für das an diese veräußerte Umlaufvermögen seines Betriebes als Darlehen gegen einen Zins von 4 % p. a. zur Verfügung stellt. den folgenden Entscheidungen der genannten Senate; vgl. BFH v. 21.9.1995 – IV R 65/94, BStBl. II 1996, 66 = GmbHR 1996, 131, einerseits und BFH v. 13.7.1993 – VIII R 50/92, BStBl. II 1994, 282 = GmbHR 1994, 261, sowie BFH v. 1.8.1996 – VIII R 12/94, BB 1997, 452 = GmbHR 1997, 267 andererseits. In Richtung des VIII. Senats tendiert offenbar auch der XI. Senat, vgl. BFH v. 8.7.1992 – XI R 61–62/89, BFH/NV 1993, 14; BFH v. 29.4.1992 – XI R 58/89, BFH/NV 1992, 803. 1 Fischer, FR 1998, 813; Pinkernell, Einkünftezurechnung bei Personengesellschaften, 2001 (Modell einer gemeinschaftlichen Tatbestandsverwirklichung); ähnlich auch Bodden, FR 2002, 559; Reiß in Kirchhof, § 15 EStG Rz. 213, 252.

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Unschädlich für die Annahme eines Mitunternehmerrisikos soll es sein, wenn die Realisierbarkeit der Forderungen gegen die KG in hohem Maße von ihrer aktuellen wirtschaftlichen Lage abhängt.1 bb) BFH v. 28.1.1986 – VIII R 335/82, BStBl. II 1986, 599 Die Geschäftsführer einer GmbH & Co. KG – jeweils mit Anstellungsvertrag bei der GmbH und der KG – sind an der KG nicht beteiligt, wohl aber als Alleingesellschafter an der Komplementär-GmbH beteiligt. Der Jahresgewinn der GmbH & Co. KG fließt zu 98 % den Kommanditisten (jeweils Ehefrauen der Geschäftsführer) zu; allerdings erhalten die Geschäftsführer eine Tantieme in Höhe von bis zu 1/3 des Jahresgewinns.

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Der BFH verneinte die Mitunternehmerstellung der Geschäftsführer mangels Mitunternehmerrisikos.2 cc) BFH v. 6.12.1988 – VIII R 362/83, BStBl. II 1989, 705 Die Geschäftsführer einer Komplementär-GmbH sind weder an der GmbH noch an der GmbH & Co. KG beteiligt, wohl aber die beiden Ehefrauen, die jeweils die alleinigen Gesellschafter beider Gesellschaften sind. Die Geschäftsführer erhalten eine Festvergütung. Sie sind allerdings Gesellschafter einer Grundstücks-GbR sowie Geschäftsführer und Hauptgesellschafter einer zweiten GmbH & Co. KG. Der Grundbesitz der GbR ist im Wesentlichen an die erste GmbH & Co. KG vermietet und mit Grundpfandrechten zur Absicherung von Verbindlichkeiten dieser Gesellschaft belastet. Die zweite GmbH & Co. KG gewährte zudem der ersten GmbH & Co. KG Darlehen und Sicherheiten.

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Da die Risiken aus den Darlehensverträgen und Sicherungsvereinbarungen sich im Rahmen des Üblichen hielten, verneinte der BFH ein Mitunternehmerrisiko. Auch die Festvergütung als Geschäftsführer und die Geschäftsführertätigkeit als solche sind kein Anzeichen für ein verdecktes Gesellschaftsverhältnis.3 dd) BFH v. 26.6.1990 – VIII R 81/85, BStBl. II 1994, 645 Die Ehemänner sind alleinige Gesellschafter und Geschäftsführer der Komplementär-GmbH. Die Ehefrauen sind Kommanditisten der GmbH & Co. KG. Das Anlagevermögen des früheren Unternehmens der Ehemänner wurde von diesen in eine GbR eingebracht, die dieses Anlagevermögen an die GmbH & Co. KG verpachtete. Für den Fall der Ehescheidung sah der KG-Vertrag die Möglichkeit zum Ausschluss der Ehefrauen vor. Aufgrund der nicht übermäßigen Höhe des Pachtzinses verneinte der BFH eine Gewinnbeteiligung der Ehemänner. Allein die Geschäftsführerstellung berechtigte 1 Ähnlich auch BFH v. 8.7.1992 – XI R 61–62/89, BFH/NV 1993, 14. 2 Zur Unbeachtlichkeit des Vergütungsrisikos eines leitenden Angestellten auch BFH v. 8.7.1992 – XI R 61–62/89, BFH/NV 1993, 14. 3 Ähnlich BFH v. 29.4.1992 – XI R 58/89, BFH/NV 1992, 803, wo wegen weiterer Sachaufklärung an das FG zurückverwiesen wird.

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nicht zum Durchgriff durch die GmbH auf die GmbH & Co. KG. Wohl aber sah der BFH die Ehemänner aufgrund der Scheidungsklausel im KG-Vertrag als wirtschaftliche Eigentümer der Kommanditbeteiligungen gem. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO an. ee) BFH v. 13.7.1993 – VIII R 50/92, BStBl. II 1994, 282 53

In dieser Entscheidung verneint der BFH eine verdeckte Mitunternehmerschaft bei Veräußerung des Unternehmens durch den Ehemann an die von ihm als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH beherrschte GmbH & Co. KG (Kommanditistin: Ehefrau), obgleich der Ehemann eine gewinnabhängige Vergütung von 33 1/3 % des Gewinns der GmbH & Co. KG erhielt.1 Den Kaufpreis für das Einzelunternehmen hatte der Ehemann der GmbH & Co. KG gestundet. ff) BFH v. 1.8.1996 – VIII R 12/94, BStBl. II 1997, 272

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Der Geschäftsführer einer Komplementär-GmbH, der sein Einzelunternehmen in die GmbH & Co. KG eingebracht hatte, war nach Übertragung seiner Beteiligung an der KG auf die Komplementär-GmbH nur an dieser beteiligt. Als Kommanditistin fungierte seine Ehefrau. Er bezog ein Festgehalt aufgrund seines Anstellungsvertrages mit der GmbH, ferner eine Tantieme in Höhe von 60 % des „körperschaftsteuerlichen“ Gewinns der GmbH. Diese wiederum erhielt neben einem Aufwandsersatz 3 % des „Reingewinns“ der GmbH & Co. KG als Haftungsprämie. Daneben bestanden zwischen der GmbH & Co. KG und dem Geschäftsführer der Komplementär-GmbH ein Darlehens- und ein Pachtverhältnis zu fremdüblichen Konditionen. Die laufenden Geschäfte der GmbH & Co. KG führte die GmbH, für bestimmte Maßnahmen war jedoch die Zustimmung der Gesellschafterversammlung erforderlich. In dieser hatte die Komplementär-GmbH – nach Verzicht auf ihre Stimmrechte – keine Mehrheit. Der BFH hat diesen Fall zur weiteren Aufklärung an das FG zurückverwiesen. Er sah – anders als das FG – in der Summe der Austauschverträge noch kein verdecktes Gesellschaftsverhältnis. gg) BFH v. 21.9.1995 – IV R 65/94, BStBl. II 1996, 66

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Der Ehemann veräußerte sein Einzelunternehmen an die GmbH & Co. KG. Am Festkapital der GmbH & Co. KG waren die Komplementär-GmbH zu 96 % und die Ehefrau zu 4 % (als Kommanditistin) beteiligt. Aufgrund der gesellschaftsund anstellungsvertraglichen Regelungen beherrschte der Ehemann, der Alleingesellschafter der Komplementär-GmbH war, die GmbH & Co. KG. Er erhielt aufgrund des mit der GmbH & Co. KG geschlossenen Anstellungsvertrages neben einem erheblichen Festgehalt eine Tantieme in Höhe von 56 % des Reingewinns der GmbH & Co. KG vor Abzug der Ertragsteuern. Der IV. Senat hat die Gesamtbezüge für unangemessen hoch befunden. In diesem Umstand, der Beherrschungsmöglichkeit durch den Geschäftsführer sowie auf-

1 Die Drittüblichkeit wird in der Literatur bezweifelt u. a. von Schmidt, FR 1994, 193, und Bitz in Littmann/Bitz/Pust, § 15 EStG Rz. 24a.

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grund der Entstehungsgeschichte des Unternehmens1 und wegen der Tatsache, dass der Ehemann die für das Unternehmen der GmbH & Co. KG entscheidende Führungspersönlichkeit war, hat der IV. Senat die entscheidenden Anhaltspunkte für ein verdecktes Gesellschaftsverhältnis gesehen.2 hh) BFH v. 16.12.1997 – VIII R 32/90, BStBl. II 1998, 480 = GmbHR 1998, 710 Die Ehefrau war einzige Kommanditistin der GmbH & Co. KG und an der Komplementär-GmbH zu 95 % beteiligt. 5 % der Geschäftsanteile hielt der Ehemann, der zugleich Geschäftsführer der Komplementär-GmbH war. Er bezog aufgrund eines Angestelltenvertrages ein festes Gehalt und daneben 5 % des Nettoumsatzes als Provision und 20 % des steuerlichen Reingewinns als Tantieme. Der Ehemann nahm in erheblichem Umfang Entnahmen und Einlagen bei der KG vor, gewährte ihr ein Darlehen und verpachtete an die Gesellschaft ein Grundstück. Die mit der KG in diesem Zusammenhang abgeschlossenen Verträge wurden jedoch ganz oder teilweise nicht durchgeführt, indem der Ehemann auf die ihm geschuldete Provision bzw. auf eine Verzinsung der Forderungen aus dem Darlehens- oder Mietvertrag verzichtete.

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Der BFH folgte in seiner Entscheidung der Auffassung des Finanzamts, dass eine verdeckte Mitunternehmerschaft vorliege. Nach Auffassung des BFH war die Vornahme von Einlagen und Entnahmen in einer Höhe, die über die vertraglich festgelegten Tätigkeitsvergütungen hinausgehen, mit dem Verhalten eines angestellten Geschäftsführers unvereinbar. Die Tatsache, dass dies auf der Grundlage rechtlicher Vertragsbeziehungen geschah, ändere an der Bewertung nichts, da diese nur formal abgeschlossen worden waren und in Wahrheit auf ein Zusammenwirken in partnerschaftlicher Gleichstellung zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks, der Begründung eines Gesellschaftsverhältnisses, gerichtet waren. Der BFH wies darauf hin, dass ein wirtschaftlich vergleichbares Gesellschaftsverhältnis auch formfrei durch schlüssiges Handeln zustande kommen könne.3 ii) BFH v. 18.6.1998 – IV R 94/96, BFH/NV 1999, 295 Ein Ehepaar war an zwei GmbH & Co. KG beteiligt. Alleinige Kommanditistin beider KG war die Ehefrau. Die Geschäftsanteile an der einen Komplementär-GmbH wurden zu 95 % von der Ehefrau und zu 5 % vom Ehemann, die Anteile an der zweiten Komplementär-GmbH wurden zu 90 % von der Ehefrau und zu 10 % vom Ehemann gehalten. Der Ehemann überließ der GmbH & Co. KG auf seinen Grundstücken errichtete Verwaltungsgebäude und Hallen zur Nutzung und ver1 Dazu bereits BFH v. 5.6.1986 – IV R 272/84, GmbHR 1987, 116; kritisch Helmert, WiB 1996, 206 (206), der zu Recht auf die durch diese Rechtsprechung bestehenden Gefahren bei der Umwandlung bzw. Einbringung von Einzelunternehmen in die Personen-GmbH oder in die GmbH & Co. KG hinweist. 2 Vgl. hierzu Fischer, FR 1998, 813, der kritisiert, dass der BFH in der Entscheidung keinen rechtsgeschäftlichen Willen zu einem partnerschaftlichen Zusammenwirken festgestellt hat. 3 Kritisch hierzu Fischer, FR 1998, 813, der die Frage aufwirft, ob das konkludente Gesellschaftsverhältnis nicht unzulässigerweise fingiert wurde.

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zichtete mehrmals auf eine entsprechende Vergütung. Die bestehenden vertraglichen Vereinbarungen wurden nicht beachtet. Mietzinsen wurden daneben verspätet ohne Verzugszinsen gezahlt, Instandhaltung und Nebenkostenabrechnungen wichen ebenfalls von den vertraglichen Vereinbarungen ab. Ferner gewährte der Ehemann den GmbH & Co. KG Darlehen, die nur teilweise verzinst wurden. Daneben verbürgte er sich für Kredite der GmbH & Co. KG. Die vereinbarten Aval-Provisionen wurden nicht entsprechend den vertraglichen Vereinbarungen geleistet. Nach dem BFH war die Mitunternehmerinitiative des Ehemanns in einem ausreichenden Maße ausgeprägt, da er bei der Durchführung der Austauschverträge Befugnisse in Anspruch nahm, die üblicherweise nur einem Gesellschafter zustanden. Nicht eindeutig erfüllt war das Merkmal des Mitunternehmerrisikos, das nach Auffassung der BFH nicht nur eine alleinige Verlustbeteiligung (wie beim Mietverzicht), sondern auch eine allseitige Gewinnbeteiligung voraussetzt. Der BFH wies darauf hin, dass Austauschverträge eine Gewinnbeteiligung vermitteln können, wenn die Gegenleistung im Verhältnis zur erbrachten Leistung unangemessen hoch ist, die Leistung wirtschaftlich sinnlos oder tatsächlich nicht erbracht worden ist. Da diese Frage anhand der festgestellten Tatsachen nicht geklärt werden konnte, wurde die Sache zur erneuten Verhandlung an das FG als Tatsacheninstanz zurückverwiesen. jj) FG Baden-Württemberg v. 18.7.1997 – 14 K 39/92, EFG 1998, 288 (rkr.) 58

Die Ehegatten traten auf dem Gebiet der Entwicklung und dem Vertrieb von EDVProgrammen nach außen jeweils getrennt unter selbständiger Firmenbezeichnung auf. Die Tätigkeit wurde jedoch in gemeinsamen Räumen ausgeübt. Der Ehemann hatte die alleinige Fachkompetenz auf dem Gebiet der Entwicklung der Programme. Klare Vereinbarungen über die Gewinnverteilung bestanden nicht. Das FG Baden-Württemberg verneinte eine verdeckte Mitunternehmerschaft zwischen den Eheleuten. Da ein Gesellschaftsverhältnis zwischen nahen Angehörigen gerade das tatsächliche Vorhandensein von Vereinbarungen voraussetzt, die auf ein gemeinsames Handeln zu einem gemeinsamen Zweck gleich geordneter Personen gerichtet sind, kann aus dem Fehlen von jeglichen Vereinbarungen nicht auf ein verdecktes Gesellschaftsverhältnis geschlossen werden. kk) BMF v. 23.2.2001 – IV A 6 – S 2241 – 8/01, BStBl. I 2001, 175

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Die Finanzverwaltung nimmt bei Medienfonds als Produktionsunternehmen eine verdeckte Mitunternehmerschaft für Personen an, die zwar nicht an der als GmbH & Co. KG ausgestalteten Fondsgesellschaft beteiligt sind, die aber an den Einspielergebnissen oder Lizenzerträgen aus den von ihnen an den Fonds übertragenen Rechten beteiligt sind und unternehmerischen Einfluss, d. h. insbesondere Einfluss auf die Finanzierung, technische und künstlerische Gestaltung und den Vertrieb, nehmen können.1

60–69

Einstweilen frei.

1 BMF v. 23.2.2001 – IV A 6 – S 2241 – 8/01, BStBl. I 2001, 175 Tz. 27.

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ll) Zusammenfassung der Fallkonstellationen Fasst man die Fallkonstellationen zusammen, ergibt sich bei Beurteilung einer verdeckten Mitunternehmerschaft bezüglich des Geschäftsführers einer Komplementär-GmbH, der selbst nicht Kommanditist der GmbH & Co. KG ist, Folgendes:

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(1) Besteht die einzige Rechtsbeziehung zwischen der GmbH & Co. KG und dem Geschäftsführer in der Geschäftsführungstätigkeit, stößt bereits die Feststellung einer Mitunternehmerinitiative auf Schwierigkeiten. Die vom Geschäftsführer getroffenen Entscheidungen sind dann nicht Ausdruck einer Mitunternehmerinitiative mit der Indikation eines zivilrechtlichen Gesellschaftsverhältnisses oder wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses zwischen ihm und der GmbH. Er wird vielmehr als Organ der Komplementär-GmbH tätig und nimmt lediglich Fremdinteressen wahr.1

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(2) Bestehen zwischen Geschäftsführer und GmbH & Co. KG weitere Vermögensbeziehungen, die betont erfolgsorientiert gestaltet sind, so z. B. stille Beteiligungen, partiarisches Darlehen oder pachtweise Überlassung von wesentlichen Betriebsgrundlagen, so ist dies grundsätzlich für die Annahme einer verdeckten Mitunternehmerschaft nicht ausreichend. Auch die Bündelung mehrerer erfolgsorientierter Rechtsbeziehungen führt nicht bereits wegen dieser Tatsache zur Annahme einer Mitunternehmerschaft, da die schlichte Bündelung von Risiken aus Austauschverträgen bei Vereinbarung angemessener leistungsbezogener Entgelte kein gesellschaftsrechtliches Risiko begründet. Das gebündelte Gläubigerrisiko ist vom Gewinn- und Haftungsrisiko des Gesellschafters zu unterscheiden. Die Quantität von Gläubigerrisiken kann nicht in die Qualität einer Gesellschafterrisikos umschlagen.2 Auch ein dem Gesellschaftsverhältnis wirtschaftlich vergleichbares Verhältnis wird man nicht annehmen können, wenn die erfolgsorientierte Vergütung insgesamt angemessen und somit Ausdruck eines partiarischen Rechtsverhältnisses ist.3 Erst bei ungewöhnlich hoher Erfolgsbeteiligung könnte dieser Umstand für ein Gesellschafterverhältnis und damit für eine Mitunternehmerschaft sprechen, selbst wenn der Geschäftsführer nicht am Vermögen der GmbH & Co. KG beteiligt ist. Allerdings wird man nicht jede die Angemessenheitsgrenze überschreitende Vergütung an den Geschäftsführer als Indiz für eine partnerschaftliche Gewinnteilhabe und damit für ein Gesellschaftsverhältnis ansehen können. Die Korrektur wird hier i. d. R. über die Gewinnverteilung geregelt werden müssen4 (ggf. verdeckte Gewinnausschüttung, wenn zum Nachteil der GmbH). Erst wenn sich die Vergütungshöhe nicht mehr als Ausdruck abgestimmter gegenseitiger Interessen darstellt und der Gewinn der Gesellschaft durch insgesamt erfolgsorientierte Vergütungen zu mehr als der Hälfte5 aufgezehrt wird oder aber die Vergütungen abstrakt eine solche Höhe erreichen, dass sie nicht mehr als Entgelt in einem

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1 BFH v. 22.1.1985 – VIII R 303/81, BStBl. II 1985, 363 = GmbHR 1985, 378; Tillmann, StKongrR 1987, 89 (96); Bitz in Littmann/Bitz/Pust, § 15 EStG Rz. 24. 2 Woerner, BB 1986, 708; Janssen BB 1994, 1757 (1759). 3 BFH v. 22.10.1987 – IV R 17/84, GmbHR 1988, 157; BFH v. 6.12.1988 – VIII R 362/83, BStBl. II 1989, 705 = GmbHR 1989, 265; BFH v. 26.6.1990 – VIII 81/85, BStBl. II 1994, 645. 4 Ebenso Helmert, WiB 1996, 205 (207). 5 Hier wird man nach der Entscheidung BFH v. 21.9.1995 – IV R 65/94, BStBl. II 1996, 66 = GmbHR 1996, 131 (s. o. Rz. 55) die kritische Grenze ansetzen müssen; vgl. auch Helmert, WiB 1996, 205 (207): 50 % bei mehreren Geschäftsführern, 25 % für den einzelnen Ge-

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Austauschverhältnis erscheinen, kann man eine partnerschaftliche Gewinnbeteiligung und damit ein Gesellschaftsverhältnis annehmen.1 73

(3) Ein Indiz für eine verdeckte Mitunternehmerschaft wird man auch darin erblicken können, wenn sich der mit der GmbH & Co. KG in vielfältigen Leistungsbeziehungen stehende Geschäftsführer nicht nur auf die Erbringung der vereinbarten Leistung beschränkt, sondern auch in anderer Weise zur Förderung eines gemeinsamen Zwecks tätig wird, z. B. nicht unerhebliche Bürgschaften für die GmbH & Co. KG eingeht oder aber auch weitere Betriebsgrundlagen der GmbH & Co. KG ohne besonderes Entgelt zur Verfügung stellt.2

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In den zuletzt genannten Fällen, in denen der Geschäftsführer im Übermaß an Gewinnen von der GmbH & Co. KG abzieht oder seine Leistungsbefugnisse oder Leistungsverpflichtungen überschreitet, liegt zwar ein Mitunternehmerrisiko vor. Jedoch müsste auch eine Mitunternehmerinitiative nachgewiesen werden. Diese ließe sich zwar grundsätzlich damit in Abrede stellen, dass alles, was der Geschäftsführer an Initiative entfaltet, nichts anderes als fremdorientierte Initiative in seiner Eigenschaft als bloßer Geschäftsführer sei. Aus dem „Hinauswachsen“ über die üblichen Leistungsbeziehungen zwischen Geschäftsführern und Gesellschaft kann man aber aufgrund der „faktischen Position“ eine über die fremdorientierte Geschäftsführerinitiative hinausreichende eigene Mitunternehmerinitiative herleiten.

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Gestaltungshinweis: Zur Vermeidung einer verdeckten Mitunternehmerschaft sollte auf Folgendes geachtet werden: – Die Verträge zwischen der KG oder der Komplementär-GmbH und dem Geschäftsführer sollten zivilrechtlich wirksam sein, zu fremdüblichen Konditionen abgeschlossen und auch tatsächlich durchgeführt werden. Ggf. vereinbarte erfolgsabhängige Vergütungsbestandteile sollten nicht zu einer übermäßigen „Gewinnabschöpfung“ bei der GmbH & Co. KG führen. – Der Geschäftsführer bzw. die GmbH & Co. KG sollten auf ihnen jeweils zustehende Ansprüche nicht verzichten. – Bei Austauschverträgen, wie z. B. Darlehens- oder insbesondere Mietverträgen zwischen dem Geschäftsführer und der GmbH & Co. KG, sollte auf erfolgsabhängige Vertragsbestandteile verzichtet werden,3 wenn dies auch unter fremden Dritten nicht üblich ist. schäftsführer. Diese Schlussfolgerung überzeugt insbesondere im Hinblick auf die Entscheidung des I. Senats zur üblichen Höhe von Gewinntantiemen, BFH v. 5.10.1994 – I R 50/94, BStBl. II 1995, 549 = GmbHR 1995, 385; Rodewald, GmbHR 1997, 582: kritische Grenze bei Gewinnzuweisung von mehr als einem Drittel des KG-Gewinns an Geschäftsführer. 1 Nach den Kriterien des IV. Senats ist die Fortführung des Einzelunternehmens durch den Unternehmer im Rahmen einer GmbH & Co. KG problematisch, da stets die Einordnung als Mitunternehmerschaft droht, wenn die Geschäftsführerbezüge die Grenze des Üblichen überschreiten. U. E. hilft es dabei wenig, wenn der Geschäftsführeranstellungsvertrag statt mit der KG mit der Komplementär-GmbH geschlossen wird; so aber Helmert, WiB 1996, 205 (207). 2 BFH v. 22.10.1987 – IV R 17/84, GmbHR 1988, 157. 3 So auch Schulze zur Wiesche, StBp 1997, 221.

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– Im Gesellschaftsvertrag der GmbH & Co. KG sollten die Befugnisse des Geschäftsführers der Komplementär-GmbH nicht zu weitgehend ausgestaltet werden, um seine unternehmerische Einflussnahme auf die GmbH & Co. KG einzuschränken. Denkbar wäre hier z. B. die Aufnahme von gewissen Zustimmungsvorbehalten für die Gesellschafterversammlung.

3. Komplementär-GmbH als Mitunternehmer Die Komplementär-GmbH erfüllt in aller Regel die Voraussetzung für eine Mitunternehmerstellung. Eine Mitunternehmerinitiative ist schon deswegen anzunehmen, weil dem einzigen persönlich haftenden Gesellschafter allenfalls die Geschäftsführung, nicht aber die Vertretung der KG entzogen werden kann.1 Selbst wenn sie sich die Beschränkung auferlegt hätte, von ihrer Vertretungsmacht keinen Gebrauch zu machen und diese durch Prokuristen oder Handlungsbevollmächtigte wahrnehmen ließ, würde eine solche Beschränkung nur im Innenverhältnis wirken und ihr weiterhin die Möglichkeit belassen, eine solche Initiative nach außen zu entfalten. Das ist für die Annahme einer Mitunternehmerinitiative ausreichend, aber auch erforderlich.2 Erst recht vermag eine Bindung der Geschäftsführung an Zustimmungsbeschlüsse der Kommanditisten oder eines Beirates die Mitunternehmerinitiative nicht in Frage zu stellen.3

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Die Komplementär-GmbH trägt auch Mitunternehmerrisiko, selbst wenn sie – wie vielfach in GmbH & Co. KG-Verträgen vorgesehen – am Verlust nicht beteiligt ist. Denn die fehlende Beteiligung am Verlust hat nur interne Verrechnungswirkung, da die Kommanditisten i. d. R. trotz einer solchen Absprache nicht über ihre Einlage hinaus den Gläubigern haften. Die Komplementär-GmbH haftet den Gläubigern gegenüber für Verbindlichkeiten der KG persönlich und unbeschränkt, was für die Annahme eines Mitunternehmerrisikos ausreicht.4 Trägt die KomplementärGmbH Mitunternehmerrisiko bereits durch die Übernahme der persönlichen Haftung, so ist eine Kapitaleinlage in die GmbH & Co. KG für die Annahme eines Mitunternehmerrisikos nicht erforderlich.5

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4. Kommanditist als Mitunternehmer a) Allgemeines Auch der als Kommanditist beteiligte Gesellschafter ist nur Mitunternehmer, wenn er Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt. An die Mitunternehmerinitiative können bei einem Kommanditisten keine 1 2 3 4

BGH v. 9.12.1968 – II ZR 33/67, BGHZ 51, 198 = NJW 1969, 507. BFH v. 11.6.1985 – VIII R 252/80, GmbHR 1986, 68 (69). BFH v. 11.12.1986 – IV R 222/84, BStBl. 1987, 553 = GmbHR 1987, 489 (490). BFH v. 11.6.1985 – VIII 252/80, GmbHR 1986, 68; BFH v. 11.12.1986 – IV R 222/84, BStBl. II 1987, 553 = GmbHR 1987, 489 (490). 5 BFH v. 3.2.1977 – IV R 122/73, BStBl. II 1977, 346 = GmbHR 1977, 186; BFH v. 11.6.1985 – VIII R 252/80, GmbHR 1986, 709; BFH v. 15.4.2006 – VIII R 74/03, BStBl. II 2006, 595 m. w. N.; Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 709; auch Carlé/Bauschatz in Korn/Carlé/ Stahl/Strahl, § 15 EStG Rz. 68.1.

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allzu hohen Anforderungen gestellt werden, da bereits dessen Stellung nach dem HGB gegenüber dem persönlich haftenden Gesellschafter deutlich schwächer ausgestaltet ist. Seine gesetzlichen Rechte beschränken sich im Wesentlichen auf sein Widerspruchsrecht gegen außergewöhnliche Maßnahmen der Geschäftsführung gem. § 164 HGB und seine Überwachungsrechte nach § 166 HGB. Reicht das Regelstatut nach dem HGB für die Annahme einer Mitunternehmerstellung aus, wird man andererseits gesellschaftsvertraglichen Regelungen, die den gesetzlichen Status einschränken, mit Vorsicht begegnen müssen, wenn man die Mitunternehmerstellung des Kommanditisten nicht in Gefahr bringen will.1 79

Gerade bei Familienpersonengesellschaften (s. hierzu § 2 Rz. 201 ff.),wie z. B. im Falle einer schenkweisen Aufnahme von Kindern, prüft der BFH2 kritisch, ob den als Kommanditisten in eine KG aufgenommenen Kindern die Rechtsstellung eines Mitunternehmers zugebilligt werden kann.3 Er verneint dies, wenn ihnen nicht wenigstens annäherungsweise diejenigen Rechte eingeräumt sind, die einem Kommanditisten nach dem Regelstatut des HGB über die KG zukommen. Der Große Senat des BFH4 hat diesen Grundsatz allgemein auf Kommanditisten ausgedehnt. b) Kündigungsrechte

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Auch wenn dem Kommanditisten die gesetzlichen Mitwirkungsrechte zustehen, kann ihm die Stellung als Mitunternehmer zu versagen sein, wenn durch die Einräumung von Sonderrechten zugunsten bestimmter Gesellschafter die Entfaltung der Mitunternehmerinitiative aus tatsächlichen Gründen ausgeschlossen ist. Der BFH5 erachtet das dem persönlich haftenden Gesellschafter eingeräumte jederzeitige Kündigungsrecht gegenüber dem Kommanditisten zum Ende des Geschäftsjahres mit der Rechtsfolge der bloßen Buchwertabfindung des Kommanditisten als so dominierend, dass ein Kommanditist unter diesen Umständen seine Rechte nicht so geltend machen könne, wie es seiner eigenen Interessenlage entspreche und folglich nicht als Mitunternehmer gelten könne.6 1 Dazu auch Märkle, BB 1993, Beilage 2, S. 9; Stahl, KÖSDI 1991, 8531; Meyer-Koppitz, DStZ 1996, 265 (271). 2 BFH v. 6.4.1979 – I R 116/77, BStBl. II 1979, 620; BFH v. 29.4.1981 – IV R 131/78, BStBl. II 1981, 663. Läuft das den Kommanditisten eingeräumte Stimmrecht ins Leere, weil sie durch entsprechende gesellschaftsvertragliche Gestaltungen die Komplementäre an keiner Beschlussfassung hindern können, selbst dann nicht, wenn es um die Änderung des Geschäftsvertrages geht, kann eine Mitunternehmerstellung nicht anerkannt werden: BFH v. 11.7.1988 – VIII R 328/83, BStBl. II 1989, 762 = GmbHR 1989, 264. Anders aber BFH v. 10.11.1987 – VIII R 166/84, BStBl. II 1989, 758 = GmbHR 1988, 239, wonach die Einschränkung des Widerspruchsrechts des Kommanditisten (§ 164 HGB) für die Mitunternehmerstellung unschädlich ist, wenn ein Hinausdrängen des betroffenen Gesellschafters aus der Gesellschaft zum Buchwert nicht möglich ist. 3 Überblick über die Fremdvergleichskriterien in Märkle, BB 1993, Beilage 2, S. 9; Stahl, KÖSDI 1991, 8529; Meyer-Koppitz, DStZ 1996, 265 (271 ff.). 4 BFH v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751 = GmbHR 1984, 355. 5 BFH v. 29.4.1981 – IV R 131/78, BStBl. 1981, 663; BFH v. 15.10.1981 – IV R 52/79, BStBl. II 1982, 342; BFH v. 9.10.1986 – IV R 259/84, BFH/NV 1987, 567; BFH v. 6.7.1995 – IV R 79/94, DStR 1995, 1706 zur atypisch stillen Beteiligung. 6 Auch ein geringer vom Unternehmenswert unabhängiger Zuschlag zum Buchwert beseitigt nicht das Risiko der Nichtanerkennung der Mitunternehmerstellung, Meyer-Koppitz, DStZ 1996, 265 (272) m. w. N.

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Das automatische Ausscheiden eines minderjährigen Kommanditisten innerhalb relativ kurzer Zeit nach Erreichen der Volljährigkeit ist ebenfalls schädlich, da in der zur Verfügung stehenden Zeitspanne die Ausübung einer Mitunternehmerinitiative angesichts des Alters und der Ausbildung nicht zu erwarten ist.1

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Allerdings kann ein Kündigungsrecht nicht mehr als das alleinige und maßgebliche Kriterium für eine Mitunternehmerschaft angesehen werden, wenn es gleichermaßen für alle Gesellschafter eingeschränkt ist, auch wenn die bloße Buchwertabfindung die Rechtsfolge ist.2 Gleiches gilt für den Fall, in dem das Kündigungsrecht erkennbar dem Zweck dient, die Unternehmensnachfolge durch Aufnahme von Kindern vorzubereiten, und dem Senior nach Erreichen eines bestimmten Alters der Kinder ein einmaliges Sonderkündigungsrecht zusteht.3 Eine darüber hinausgehende Forderung, wonach dem Senior ein nennenswertes Vermögensopfer durch Beteiligung der Kinder an den stillen Reserven abverlangt werden müsste,4 wäre nicht zu teilen. Denn die Buchwertabfindung kann in ihrer abstrakten Höhe, insbesondere unter Berücksichtigung einer vorübergehenden Schenkung, bereits ein derartiges Gewicht für den Senior haben, dass nicht von vornherein mit einem Missbrauch des Kündigungsrechts zur Beendigung einer nicht gewollten dauerhaften Gesellschafterstellung des Kindes gerechnet werden kann.5 Verstärkt wird diese Überlegung bei schenkweiser Beteiligung von Arbeitnehmern mit dem Ziel der Unternehmensnachfolge. Auch hier müssen nach der bereits zitierten Rechtsprechung die gleichen Grundsätze gelten. Der gewissenhaft handelnde Unternehmer wird aber durch entsprechende Kündigungsmodalitäten eine Probephase schaffen, in der der Arbeitnehmer seine Unternehmerqualitäten und gegebenenfalls seinen kooperativen Führungsstil unter Beweis stellen kann.

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Eine jederzeitige einseitige Lösung von dem aufgenommenen Gesellschafter lässt sich nicht nur durch gesellschaftsvertragliche Bestimmungen erreichen, sondern auch bei schenkweiser Aufnahme durch freie Widerrufbarkeit der Schenkung des Gesellschaftsanteils über die gesetzlichen Gründe hinaus.6 Für die Beurteilung der Mitunternehmerstellung eines so aufgenommenen Kindes oder auch einer sonstigen Person wird man nicht erst bei der Frage einsetzen müssen, ob der so aufgenommene Gesellschafter Mitunternehmerinitiative entfalten kann, sondern vielmehr die vorrangige Frage stellen müssen, ob eine frei widerrufliche Schenkung überhaupt das wirtschaftliche Eigentum an dem Gesellschaftsanteil übergehen

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1 BFH v. 29.1.1976 – IV R 73/73, BStBl. II 1976, 324 = GmbHR 1976, 144; zustimmend Märkle, BB 1993, Beilage 2, S. 9; Knobbe-Keuk, Bilanz und Unternehmenssteuerrecht, § 12 I 2, S. 511. Eine Rückfallklausel soll aber dann unschädlich sein, wenn ihre Voraussetzungen mit überwiegender Wahrscheinlichkeit nicht eintreten und der Berechtigte keine Möglichkeit hat, den Rückfall herbeizuführen: BFH v. 27.1.1994 – IV R 114/91, BStBl. II 1994, 635; Meyer-Koppitz, DStZ 1996, 265 (272). 2 BFH v. 24.7.1986 – IV R 103/83, BStBl. II 1987, 54 = GmbHR 1987, 207. 3 BFH v. 23.6.1976 – I R 178/74, BStBl. II 1976, 678. 4 BFH v. 7.4.1987 – IV R 259/84, BFH/NV 1987, 567. 5 Entsprechend den zivilrechtlichen Überlegungen zur Wirksamkeit einer Abfindungsregelung dürfte es darauf ankommen, ob bereits bei Begründung der Gesellschafterstellung der Buchwert in einem markanten Missverhältnis zum Verkehrswert der Beteiligung steht. Nur in diesem Fall sind Zweifel an der Mitunternehmerstellung begründet. 6 Zur zivilrechtlichen Wirksamkeit der Widerrufsvorbehalts und zur Kollision von Schenkungs- und Gesellschaftsrecht vgl. Jülicher, ZGR 1996, 280.

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lässt.1 Die freie Widerrufbarkeit einer Schenkung mag den wirtschaftlichen Übergang des Gegenstandes der Schenkung in Frage stellen, wenn es sich um Rechtsbeziehungen der Beteiligten auf obligatorischer Grundlage handelt, so wie es der BFH im Falle der schenkweisen Übertragung einer stillen Beteiligung für schädlich hält.2 Dagegen kann der rechtliche und wirtschaftliche Übergang einer gesamthänderischen Mitbeteiligung, wie es die Übertragung eines Kommanditanteils darstellt, durch den bloß schuldrechtlich vereinbarten Widerrufsvorbehalt nicht ausgeschlossen werden. Denn der Beschenkte erlangt eine Rechtsposition, die ihm im Außen- wie auch im Innenverhältnis alle Rechte vermittelt und Pflichten aufbürdet, die einem Kommanditisten nach dem Gesetz bzw. dem Gesellschaftsvertrag zukommen. Allenfalls wäre zu fragen, ob ein so aufgenommener Gesellschafter Mitunternehmerinitiative in dem von der Rechtsprechung verstandenen Sinne zu entfalten vermag. Enthält der Gesellschaftsvertrag selbst keine diesbezüglichen Einschränkungen, insbesondere keine jederzeitige Möglichkeit der Hinauskündigung des betreffenden Gesellschafters, so wird man dem betreffenden Gesellschafter eine Mitunternehmerinitiative nicht absprechen können. Es geht zu weit, außergesellschaftsvertragliche Vorgänge zur Beurteilung der Mitunternehmerinitiative mit heranziehen zu wollen. Anderenfalls müssten auch anderweitige außergesellschaftliche Umstände in die Beteiligung einfließen, wie z. B. familiäre Besonderheiten oder sonstige private Verpflichtungsgründe. Damit würde die Prüfung der Rechtsstellung des aufgenommenen Gesellschafters das Regelstatut des HGB verlassen und ohne eindeutige Kriterien erfolgen. c) Befristung der Gesellschafterstellung 84

Die Gesellschafterstellung kann auch aus anderen Gründen als der Kündigung von vornherein befristet sein, so z. B. wenn sich jemand bei Erwerb des Kommanditanteils gleichzeitig verpflichtet, diesen nach Ablauf einer bestimmten Frist an einen Dritten abzutreten.3 Die Möglichkeit der Entfaltung der Mitunternehmerinitiative steht hier weniger im Vordergrund als die Frage nach dem Mitunternehmerrisiko. Denn sollte wegen der rechtlichen oder tatsächlichen Befristung der Beteiligung keine Möglichkeit bestehen, ein positives Totalergebnis in Form eines entnahmefähigen laufenden Gewinns oder in Form eines die Einlagen übersteigenden Abfindungsguthabens oder eines Gewinns aus der Veräußerung des Gesellschaftsanteils zu erzielen, wird man die Mitunternehmerstellung wegen fehlender Teilhabe am Unternehmenserfolg und damit wegen fehlenden Mitunternehmerrisikos verneinen müssen.4 1 Verneinend: BFH v. 18.7.1974 – IV B 34/74, BStBl. II 1974, 740; BFH v. 19.9.1974 – IV R 95/73, BStBl. II 1975, 141; BFH v. 16.5.1989 – VIII R 196/84, BStBl. II 1989, 877 = FR 1989, 653; ebenso Knobbe-Keuk in FS Flume, Band 2, 1978, S. 152 ff.; vgl. auch Kempermann, StuW 1992, 81 (82); kein wirtschaftliches Eigentum bei Hinauskündigungsklausel BFH v. 21.11.1989 – VIII R 70/84, BFH/NV 1991, 223; bei Schenkung i. V. m. kurzfristig kündbarer Betriebsverpachtung: BFH v. 28.9.1995 – IV R 34/93, BFH/NV 1996, 314. 2 BFH v. 18.7.1974 – IV B 34/74, BStBl. II 1974, 740. 3 Vgl. hierzu BFH v. 15.7.1986 – VIII R 154/85, BStBl. II 1986, 896. 4 BFH v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751 (768); vgl. auch Bordewin, BB 1980, 348; vgl. hierzu auch den oben (Rz. 81) dargestellten Fall der befristeten Beteiligung Minderjähriger, die kurz nach Erreichen der Volljährigkeit aus der Gesellschaft ausscheiden müssen; BFH v.

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Andererseits schien der BFH mit seinem Urteil vom 10.11.19871 neue Perspektiven zu eröffnen.2 Er entschied, dass bei gewisser Festigkeit der Gesellschafterstellung durch den Gesellschaftsvertrag, der dem aufgenommenen Kommanditisten eine Rechtsstellung gewährleistet, die gegen seinen Willen nicht beendet werden kann, die Mitunternehmerstellung auch dann zu bejahen ist, wenn andere Rechtspositionen nach dem Regelstatut des HGB beeinträchtigt oder gar abbedungen sind. Dem Umstand, dass den als Kommanditisten aufgenommenen Kindern ihre Gesellschafterstellung nicht gegen ihren Willen aus der KG wieder entzogen werden kann, wird hierbei entscheidende Bedeutung beigemessen; denn dadurch komme zum Ausdruck, dass mit der Aufnahme der Kinder ein endgültiger Zustand geschaffen werden soll und gesellschaftsrechtliche Überlegungen, nämlich die Vorbereitung der betrieblichen Nachfolge, im Vordergrund stehen. Die Beschränkung des Widerspruchsrechts nach § 164 HGB, die fehlende Teilhabe an den stillen Reserven bei vorzeitigem Ausscheiden der Kommanditisten, die Einschränkung des Kündigungsrechts sowie die Beschränkung des Entnahmerechts sind zweifellos erhebliche Abweichungen gegenüber dem Regelstatut des HGB. Doch nach Auffassung des BFH treten all diese Umstände in einer wertenden Gesamtbetrachtung hinter die Festigkeit des Gesellschaftsverhältnisses zurück. Nach dem Gesellschaftsvertrag war dem Vater als persönlich haftendem Gesellschafter weder die Möglichkeit eingeräumt, die als Kommanditisten aufgenommenen Kinder aus der Gesellschaft wieder hinauszukündigen, noch stand ihm die Rechtsmacht zu, ein solches Ergebnis durch Änderung des Gesellschaftsvertrages zu erreichen, denn hierzu hätte es über das Stimmrecht des Vaters hinaus noch der Mitwirkung der Kommanditisten bedurft. Diesen selbst stand, wenn auch eingeschränkt, ein eigenes Kündigungsrecht zu. Nicht die nur beschränkte Loslösung der Kommanditisten von der KG, sondern die rechtliche Unmöglichkeit eines gegen den Willen der Kommanditisten erzwungenen Austritts stand im Vordergrund der Entscheidung.3

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d) Mitwirkungsrechte nach HGB Ganz auf der alten Linie lag demgegenüber wiederum das BFH-Urteil vom 11.10.1988,4 in dem der BFH die Mitunternehmerstellung schenkweise aufgenommener Kommanditisten verneint, wenn ihnen in der Gesellschafterversammlung kein Stimmrecht zusteht und auch das Widerspruchsrecht des § 164 HGB abbedungen ist.5 Der Senat stellte somit wieder auf die Mitunternehmerinitiative ab.

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29.1.1976 – IV R 73/73, BStBl. II 1976, 324 (mangelnde Mitunternehmerinitiative); vgl. auch FG Düsseldorf v. 4.8.2005 – 11 K 6217/03, EFG 2005, 1687, Rev. BFH – VIII R 56/05, IV R 89/05. BFH v. 10.11.1987 – VIII R 166/84, BStBl. II 1989, 758 = GmbHR 1988, 239. Nichtanwendungserlass der Finanzverwaltung: BMF v. 5.10.1989 – IV B 2 – S 2241 – 48/89, GmbHR 1990, 59. Trotz der formal nicht angreifbaren Argumentation wird in der Literatur Unbehagen gegen diese Entscheidung geäußert, das sich in der Hauptsache daraus ergibt, dass es sich bei den Kommanditisten im entschiedenen Fall um zwei Kleinkinder im Alter von ein und zwei Jahren handelte, deren Interessenwahrnehmung ohnedies vollständig durch die Eltern erfolgte; Kempermann, StuW 1992, 81; kritisch allerdings Märkle, BB 1993, Beilage 2, S. 10. BFH v. 11.10.1988 – VIII R 328/83, BStBl. II 1989, 762 = GmbHR 1989, 264. Diese Entscheidung bedauert ebenfalls Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 12 I 2, S. 511.

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Die im Gesellschaftsvertrag vereinbarte Regelung, wonach Beschlüsse der Gesellschafterversammlung nur mit einfacher Mehrheit der abgegebenen Stimmen gefasst werden konnten, hatte zur Folge, dass die als Kommanditisten aufgenommenen minderjährigen Kinder des Mehrheitsgesellschafters aufgrund ihrer geringen Beteiligung diesen in keinem Fall daran hindern konnten, einen Beschluss über die laufenden Geschäfte zu treffen. Aufgrund des im Gesellschaftsrecht geltenden Gebots der Bestimmtheit legte der BFH die Klausel jedoch dahin gehend aus, dass diese Mehrheitsklausel nicht für Beschlussfassungen über außergewöhnliche Geschäfte, über Änderungen des Gesellschaftsvertrages oder über die Auflösung der KG gelte. Der BFH wies dabei ausdrücklich darauf hin, dass die Rechtsprechung des BFH zur Notwendigkeit klarer und eindeutiger Verträge unter Familienangehörigen eine Auslegung der Vereinbarung nicht ausschließe. Die Kinder waren damit als Mitunternehmer zu qualifizieren. e) Leistung einer Einlage 87

Element des Mitunternehmerrisikos ist auch die Leistung einer Einlage durch den Kommanditisten. Zwar hat es der BFH1 unter Berufung auf die zivilrechtliche h. M. für ausreichend erachtet, wenn ein Gesellschafter Beiträge im weiteren Sinne erbringe, wozu alle Arten von Leistungen gehören, die Gesellschafter zur Förderung des gemeinsamen Zwecks im Gesellschaftsvertrag versprechen (z. B. die persönliche Haftung des Gesellschafters einer oHG). Jedoch wird man für einen Kommanditisten, dessen Haftung von vornherein beschränkt ist, von einem so weitgehenden Beitragsbegriff nicht ausgehen können. Die Beiträge des Kommanditisten sind im engeren Sinne zu verstehen, nämlich in der Erbringung von Sachen, Leistungen oder Dienstleistungen. Dabei wird man gerade bei der Aufnahme naher Angehöriger, deren Beitrag in einer Dienstleistung besteht, die Mitunternehmerstellung kritisch prüfen müssen, wenn die Tätigkeit von untergeordneter Bedeutung ist. Fremde Personen werden nämlich in solchen Fällen i. d. R. nicht als Gesellschafter aufgenommen.2 Man wird auch regelmäßig davon ausgehen müssen, dass der Kommanditist eine Vermögenseinlage als Kommanditeinlage zu erbringen hat. Die bloße Verpflichtung zu einer Kapitaleinlage reicht aber nicht aus, wenn diese nur aus künftigen Gewinnanteilen zu leisten ist (nominelle Kapitaleinlage).3 Die Mitunternehmerstellung wird in diesem Falle im Jahr des Vertragsabschlusses noch nicht erworben. Allenfalls nach Ablauf des ersten Jahres, wenn der Kommanditist durch stehen gelassene Gewinne eine Kapitaleinlage erbracht hat,4 könnte die Mitunternehmerstellung begründet werden.

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BFH v. 24.7.1984 – VIII R 65/84, BStBl. II 1985, 85. BFH v. 26.8.1958 – I 116/58 U, BStBl. III 1958, 445. Märkle, BB 1993, Beilage 2, S. 9. BFH v. 4.8.1971 – I R 209/69, BStBl. II 1972, 10; BFH v. 1.2.1973 – IV R 9/68, BStBl. II 1973, 221; BFH v. 1.2.1973 – IV R 138/67, BStBl. II 1973, 526; dagegen Stahl, KÖSDI 1991, 8531, der wegen des bei Beitritt bestehenden Haftungsrisikos des Kommanditisten ein Mitunternehmerrisiko bejaht.

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Zurechnung der Einkünfte

f) Beteiligung an Gewinn und Verlust Ein Kommanditist trägt kein Mitunternehmerrisiko, wenn er nach dem Gesellschaftsvertrag oder der tatsächlichen Handhabung des Gesellschaftsvertrags an den Gewinnchancen und Verlustrisiken des Unternehmens nicht teilnimmt.

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Für das Vorliegen eines Mitunternehmerrisikos ist es allerdings nicht erforderlich, dass der Kommanditist am Verlust beteiligt ist.1 Die Mitunternehmerstellung ist aber wiederum problematisch, wenn der Kommanditist neben der fehlenden Beteiligung am Verlust im Falle des Ausscheidens nicht an den stillen Reserven beteiligt ist und diese Beschränkung des Mitunternehmerrisikos nicht durch eine stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative ausgeglichen wird.2

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Ein anschauliches Beispiel für fehlendes Mitunternehmerrisiko bietet das BFH-Urteil vom 5.8.1965.3 Im Urteilsfall schloss der Unternehmer mit den Prokuristen des Unternehmens eine Vereinbarung, die darauf gerichtet war, eine KG zu gründen. Die Gewinnbeteiligung des Kommanditisten betrug 35 % und blieb als zinsloses Darlehen in der Gesellschaft stehen. Der Prokurist war an den stillen Reserven des Anlagevermögens nicht beteiligt. Er nahm am Verlust nicht teil. Der BFH erkannte seine Mitunternehmerstellung besonders wegen des Ausschlusses des Unternehmerrisikos nicht an und deutete das Vertragsverhältnis in eine typische stille Beteiligung um, an der der Prokurist mit seinen Dienstleistungen beteiligt ist.

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Dieselbe Linie wird in dem Urteil des BFH vom 28.10.1999 verfolgt.4 Der beteiligte Kommanditist erhielt als Gewinnanteil lediglich 8 % der Kommanditeinlage. Dieser Gewinnanteil wurde ihm auch in den Geschäftsjahren gewährt, in denen die GmbH & Co. KG Verluste erwirtschaftete. Im Falle seines Ausscheidens wurde lediglich die Kommanditeinlage zurückbezahlt. Dies galt auch für den Fall der Liquidation der KG. Das die Kommanditeinlagen übersteigende Vermögen sollte der Komplementär-GmbH zufallen. Im Übrigen entsprachen seine gesellschaftsrechtlichen Mitwirkungspflichten denjenigen eines Kommanditisten, insbesondere war er berechtigt, bei außergewöhnlichen Maßnahmen der Geschäftsführung entsprechend seinen Kapitalanteilen mitzuwirken. Der BFH entschied, dass ein Kommanditist, der weder am laufenden Gewinn noch am Gesamtgewinn der KG beteiligt ist, auch dann nicht Mitunternehmer ist, wenn seine gesellschaftsrechtlichen Pflichten dem handelsrechtlichen Regelstatut entsprechen. Er ist einkommensteuerlich wie ein Darlehensgeber oder ein stiller Gesellschafter zu behandeln.

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g) Beteiligung an stillen Reserven Ein Kommanditist trägt Mitunternehmerrisiko, wenn er am laufenden Gewinn und Verlust und im Liquidationsfall an den stillen Reserven des Anlagevermögens

1 BFH v. 24.1.1980 – IV R 156 – 157/78, BStBl. II 1980, 271 = GmbHR 1980, 195. 2 BFH v. 24.9.1991 – VIII R 349/83, BStBl. II 1992, 330 (allgemein zur Verlustteilnahme); BFH v. 21.9.1995 – IV R 65/94, BStBl. II 1996, 66 = GmbHR 1996, 131 (allgemein zur Kompensation von Mitunternehmermerkmalen); vgl. auch Rz. 33 ff. 3 BFH v. 5.8.1965 – VI 138/65 U, BStBl. III 1965, 560. 4 BFH v. 28.10.1999 – VIII R 66 – 70/97, BStBl. 2000, 183 = GmbHR 2000, 241; vgl. auch Kempermann, FR 2000, 257.

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Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

einschließlich eines selbstgeschaffenen Geschäfts- und Firmenwerts beteiligt ist.1 Nicht erforderlich ist eine Teilhabe an den stillen Reserven bei vorzeitigem Ausscheiden des Kommanditisten aus der Gesellschaft. Um dem Unternehmen die notwendige Liquidität bei vorzeitigem Ausscheiden eines Gesellschafters zu erhalten, ist es in der Praxis üblich, dass der Buchwert oder ein deutlich unter dem Verkehrswert liegender Wert in den Gesellschaftsverträgen als Abfindungsguthaben vereinbart wird (sog. Buchwertklausel).2 Hinzukommen muss weiter, dass solche Vereinbarungen i. d. R. nicht einseitig zu Lasten bestimmter Gesellschafter getroffen werden, sondern gleichmäßig alle Gesellschafter treffen. Diese Umstände sprechen gegen die Beeinträchtigung der Mitunternehmerstellung durch eine Buchwertklausel. Der BFH hält daher eine Buchwertklausel bei isolierter Betrachtung für die Anerkennung der Mitunternehmerstellung für unschädlich,3 insb. dann, wenn die Klausel für alle Gesellschafter unter den gleichen Bedingungen gilt.4 93

In einem Urteil vom 15.10.19985 maß der BFH der fehlenden Beteiligung an den stillen Reserven im Falle des Ausscheidens überhaupt keine Bedeutung bei, weil das Merkmal der Mitunternehmerinitiative besonders stark ausgeprägt war und so das weniger stark ausgeprägte Mitunternehmerrisiko kompensierte. In dem Fall ging es um eine GmbH & Co. KG, an der zwei Gesellschafter-Geschäftsführer der Komplementär-GmbH als stille Gesellschafter beteiligt waren und über den Vertrag der stillen Gesellschaft Weisungsbefugnisse bei der Komplementär-GmbH eingeräumt bekamen. Die beiden stillen Gesellschafter erhielten 90 % des Gewinns der GmbH. An den stillen Reserven und dem Geschäftswert waren die stillen Gesellschafter nicht beteiligt.6 h) Versagungsgründe

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Das Studium der Rechtsprechung zeigt, dass für die Frage der Mitunternehmerstellung eine Prüfung und Wertung aller Umstände des Einzelfalles unumgänglich ist. Es lassen sich jedoch gewisse Hauptkriterien herausstellen, deren Vorliegen i. d. R. fast immer zur Versagung der Mitunternehmerstellung führt: – die Möglichkeit der jederzeitigen Hinauskündigung7 des Kommanditisten durch einen Gesellschafter zum Buchwert;

1 BFH v. 29.4.1981 – IV R 131/78, BStBl. II 1981, 663; BFH v. 25.4.1981 – IV R 61/78, BStBl. II 1982, 59. 2 Vgl. Notthoff, DStR 1998, 210. 3 BFH v. 24.7.1986 – IV R 103/83, BStBl. II 1987, 54 = GmbHR 1987, 207; BFH v. 30.7.1975 – I R 174/73, BStBl. II 1975, 818; BFH v. 22.1.1970 – IV R 178/68, BStBl. II 1970, 416. 4 BFH v. 24.7.1986 – IV R 103/83, BStBl. II 1987, 54 = GmbHR 1987, 207. 5 BFH v. 15.10.1998 – IV R 18/98, BStBl. II 1999, 286 = GmbHR 1999, 193. 6 Vgl. kritisch hierzu Weilbach/Weilbach, StB 2000, 176; Schulze zur Wiesche, GmbHR 1999, 902. 7 Der mittelbare Entzug der Gesellschaftsbeteiligung durch Widerruf der Schenkung reicht nach der Rechtsprechung aus (vgl. Rz. 83). Von einer gesellschaftsvertraglichen Hinauskündigungsklausel sollte bereits aus zivilrechtlichen Gründen abgesehen werden.

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§7

Gewinnermittlung

– der völlige Ausschluss von den stillen Reserven des Unternehmens, also auch im Falle der Liquidation, verbunden mit einer fehlenden Teilhabe am Verlust;1 – die kurze Befristung der Kommanditistenstellung; – die Vereinbarung einer bloßen Umsatzbeteiligung;2 – der vertragliche Ausschluss vom Stimmrecht bzw. die lediglich formale Einräumung eines Stimmrechts, die es nicht zulässt, den Mehrheitsgesellschafter selbst von der Beschlussfassung zur Änderung des Gesellschaftsvertrages abzuhalten.3

IV. Gewinnermittlung 1. Allgemeines Die GmbH & Co. KG als Personengesellschaft ist nicht selbst einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtig (s. Rz. 1). Für die Gewinnermittlung, die die Grundlage für die Zuweisung der Gewinnanteile an die Gesellschafter bildet, ist sie jedoch als ein eigenständiges Subjekt der Gewinnerzielung4 und somit auch der Gewinnermittlung anzusehen.5 Für die Ermittlung des Gesamtgewinns der Mitunternehmerschaft6 bedarf es zunächst der Gewinnermittlung der GmbH & Co. KG und damit der Feststellung, welcher Gewinnanteil auf den einzelnen Gesellschafter entfällt. Die Gewinnermittlung auf Gesellschaftsebene ist um diejenigen Modifikationen zu ergänzen, die sich aus Ergänzungsbilanzen für einzelne Gesellschafter ergeben. Der Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft ergibt zusammen mit dem Ergebnis der Ergänzungsbilanzen die in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 1 EStG genannten Einkünfte.7 Weiterhin ist zur Ermittlung des Gesamtgewinns das Ergebnis etwaiger Sonderbilanzen für die einzelnen Gesellschafter hinzuzurechnen, insbesondere Vergütungen für Dienstleistungen oder Überlassungen von Wirtschaftsgütern an die Gesellschaft (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 2 EStG). Verkürzt ausgedrückt bedeutet dies, dass der anteilige steuerliche Gewinn des einzelnen Gesellschafters an der Mitunternehmerschaft in zwei Stufen ermittelt wird (sog. zweistufige Gewinnermittlung)8: 1 BFH v. 24.9.1991 – VIII R 349/83, BStBl. II 1992, 330; dies gilt auch bei mittelbarer Beteiligung über eine GmbH: BFH v. 28.10.1999 – VIII R 66 – 70/97, BStBl. II 2000, 183 = GmbHR 2000, 241; dazu Anm. Stuhldreier, GmbH-StB 2000, 91. 2 BFH v. 18.4.2000 – VIII R 68/98, DStR 2000, 1594. 3 BFH v. 11.10.1988 – VIII R 328/83, BStBl. II 1989, 762 = GmbHR 1989, 264. 4 Z. B. BFH v. 3.7.1995 – GrS 1/93, BStBl. II 1995, 617. 5 Bodden, DStZ 1996, 73 (77); Schulze zu Wiesche, FR 1996, 237; BFH v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1989, 751 = GmbHR 1984, 355. 6 BFH v. 10.11.1980 – GrS 1/79, BStBl. II 1981, 164. 7 BFH v. 25.9.1995 – IV R 57/94, BStBl. II 1996, 68 = FR 1996, 113 m. Komm. Prinz; BFH v. 29.10.1991 – VIII R 145/85, BStBl. II 1992, 647. Nach a. A. (z. B. Groh, ZIP 1998, 89) sollen die Ergänzungsbilanzen dem Bereich der Sonderbilanzen zuzuordnen sein, weil die typischerweise in der Ergänzungsbilanz ausgewiesenen Posten nicht Gegenstand der Steuerbilanz der Gesellschaft sein dürfen. BFH v. 30.3.1993 – VIII R 63/91, BStBl. II 1993, 706 = GmbHR 1993, 826, hat diese Frage offen gelassen und im Übrigen auf die ständige anders lautende Rechtsprechung des BFH verwiesen. 8 St. Rspr., vgl. nur BFH v. 30.3.1993 – VIII R 63/91, BStBl. II 1993, 706 = GmbHR 1993, 826; BFH v. 13.10.1998 – VIII R 78/97, BStBl. II 1999, 163 = GmbHR 1999, 199; BFH v. 28.3.2000 –

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§7

Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

Erste Stufe: Ergebnis der Handelsbilanz daraus abgeleitetes Ergebnis der Steuerbilanz = Gewinnanteil an dem Gesamthandsgewinn der GmbH & Co. KG +/s Wertkorrekturen aus den Ergänzungsbilanzen Zweite Stufe: Ergebnis der Sonderbilanzen 96

Die Ergebnisse der Gesamthandsbilanz, der Ergänzungsbilanzen sowie der Sonderbilanzen sind sodann zusammenzufassen. Man kann die Zusammenfassung von Gesamthands(steuer)bilanz, Ergänzungs- und Sonderbilanzen der Gesellschafter als Gesamtbilanz1 verstehen oder die Zusammenfassung der verschiedenen Bilanzierungsebenen als additive Gewinnermittlung2 ohne Schaffung einer eigenständigen Gesamtbilanz ansehen.

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Das von Döllerer3 entwickelte Konzept einer konsolidierten Gesamtbilanz, das sich an die Grundsätze der Konzernrechnungslegung anlehnte, sowie die Weiterentwicklung zur strukturierten Gesamtbilanz4 wurden nicht weiterverfolgt, da nicht für ein Steuersubjekt „Mitunternehmerschaft“ konsolidierte Einkünfte ermittelt werden sollten.5 Überwiegend wird nunmehr die additive Zusammenfassung der Gesamthands(steuer)bilanz mit den Ergänzungs- und Sonderbilanzen für richtig gehalten. Danach findet eine Addition der Einzelergebnisse statt. Einzelheiten dazu sind streitig.

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VIII R 13/99, BStBl. II 2000, 612 = GmbHR 2000, 893; Gschwendtner, DStR 1993, 817 (818); Bitz in Littmann/Bitz/Pust, § 15 EStG Rz. 61; vgl. Rz. 488 ff. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 11 V, S. 479; den Begriff der Gesamtbilanz verwendet auch die Rechtsprechung; vgl. BFH v. 19.5.1993 – I R 60/92, BStBl. II 1993, 714; BFH v. 12.12.1995 – VIII R 59/92, BStBl. II 1996, 219. So Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 11 V, S. 480 unter Hinweis auf die zur Schaffung einer Gesamtbilanz fehlende gesetzliche Grundlage; den Begriff der Gesamtbilanz verwendet auch die Rechtsprechung; vgl. BFH v. 19.5.1993 – I R 60/92, BStBl. II 1993, 714 = FR 1993, 779; BFH v. 30.11.1995 – VIII R 59/92, BStBl. II 1996, 219 = GmbHR 1996, 381; Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 405 m. w. N. Nach Döllerer, DStZ/A 1976, 435; Döllerer, DStZ 1983, 173; Döllerer, DStZ 1992, 646; nach Döllerer, DStZ/A 1994, 211 sollte wie bei der Aufstellung eines Konzernabschlusses eine Konsolidierung der den Gesellschaftsbetrieb repräsentierenden Gesellschaftsbilanz mit den die Sonderbetriebe der Gesellschafter abbildenden Sonderbilanzen stattfinden. Nach Wehner, JbFStR 1978/79, 311, Wehner, JbFStR 1979/80 338 (350); Uelner, JbFfSt 1979, 338, sollten die Beziehungen zwischen der Gesellschaft und den einzelnen Gesellschaftern durch Zuordnung zu den einzelnen Beteiligten strukturiert auszuweisen sein; dabei soll das Imparitätsprinzip in Bezug auf die von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erfassten Rechtsbeziehungen nicht gelten. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 11 V, S. 480; auf die Gefahr der „falschen Handelsbilanz“ verweisend Raupach, DStZ 1992, 692 (694).

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§7

Gewinnermittlung

Die Rechtsprechung1 und Teile der Literatur2 gehen jedoch davon aus, dass ähnlich der zur strukturierten Gesamtbilanz vertretenen Auffassung bei den Sondervergütungen, d. h. bei den durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erfassten Rechtsbeziehungen, in der Steuerbilanz der GmbH & Co. KG und in den Sonderbilanzen korrespondierend zu bilanzieren und das Imparitätsprinzip nicht anwendbar ist (additive Gewinnermittlung mit korrespondierender Bilanzierung). Im Hinblick auf Tätigkeitsvergütungen bedeutete das z. B., dass einer Aufwandsbuchung bei der Gesellschaft auch ohne Zufluss eine Ertragsbuchung bei dem Gesellschafter entspricht. Ferner können infolge der korrespondierenden Bilanzierung Forderungen des Gesellschafters gegen die Gesellschaft (jedenfalls vor Ausscheiden oder Abwicklung der Gesellschaft) nicht mit steuerlicher Wirkung wertberichtigt werden. Den Forderungen kommt Eigenkapitalcharakter zu.

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Bei einer rein additiven Gewinnermittlung3 wäre demgegenüber das Imparitätsprinzip bei der Abbildung von allen Rechtsbeziehung zwischen der Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern zu beachten, was zur Folge hätte, dass ein Mitunternehmer in seiner Sonderbilanz z. B. Teilwertabschreibungen auf Forderungen gegen die Gesellschaft vornehmen könnte.

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Der additiven Zusammenfassung von Gesellschafts- (einschließlich Ergänzungs-) und Sonderbilanzen ist zuzustimmen, denn eine Gesamtbilanz findet keine Stütze im Wortlaut des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG. Das Imparitätsprinzip kann hingegen bei Beziehungen zwischen Gesellschaftern und Gesellschaft insoweit nicht gelten, als dies eine das steuerliche Eigenkapital der Gesellschaft betreffende Absprache beinhalten würde. In diesem Fall hat die korrespondierende Bilanzierung seine Berechtigung.

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2. Gesamthandsgewinn der GmbH & Co. KG a) Einheitliche Bilanzierung und Bewertung in der Steuerbilanz Für die Gewinnermittlung der Gesellschaft gelten die allgemeinen Grundsätze, wonach unter Gewinn der Unterschiedsbetrag zu verstehen ist, der sich zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen ergibt (§ 5 Abs. 1 EStG i. V. m. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dabei ist von der Handelsbilanz der GmbH & 1 BFH v. 19.5.1993 – I R 60/92, BStBl. II 1993, 714 = FR 1993, 779; BFH v. 16.12.1992 – I R 105/91, BStBl. II 1993, 792; BFH v. 25.1.1994 – VIII B 111/93, BStBl. II 1994, 455; BFH v. 12.12.1995 – VIII R 59/92, BStBl. II 1996, 219; BFH v. 2.12.1997 – VIII R 15/96, DStR 1998, 482; BFH v. 28.3.2000 – VIII R 13/99, BStBl. II 2000, 612; BFH v. 11.12.2003 – IV R 42/02, BStBl. II 2003, 871; BFH v. 5.6.2003 – IV R 36/02, BStBl. II 2004, 353; FG BaWü v. 30.11.1995 – 6 K 192/91, EFG 1996, 369. 2 Etwa Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 404; J. Lang in FS L. Schmidt, 1993, S. 291 (304); Bitz in Littmann/Bitz/Pust, § 15 EStG Rz. 95; Groh, StuW 1995, 383; Lindwurm, DStR 2000, 53/60. 3 Vertreten u. a. von Schulze zur Wiesche, FR 1993, 37 (43), Kusterer, DStR 1993, 1209 (1212); Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 11 V, S. 481; G. Söffing, BB 1999, 96; Paus, FR 1999, 201; Raupach, DStZ 1992, 692: Korrespondenzprinzip soll nur eingeschränkt auf Sondervergütungen angewendet werden.

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Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

Co. KG auszugehen, in der nur solche Vermögensgegenstände ausgewiesen sind, die zivilrechtlich zum Gesamthandsvermögen der Gesellschaft gehören. Aus der Handelsbilanz ist sodann durch Anpassung der Handelsbilanz an die einkommensteuerrechtlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften die Steuerbilanz der GmbH & Co. KG abzuleiten.1 In der Steuerbilanz der GmbH & Co. KG wird ebenfalls nur das Gesamthandsvermögen ausgewiesen.2 102

Auch wenn Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens im Allgemeinen zum steuerlichen Betriebsvermögen der Gesellschaft rechnen,3 gilt dieser Grundsatz nicht uneingeschränkt. Nach der Rechtsprechung des BFH ist es möglich, dass Bestandteile des Vermögens einer Personengesellschaft steuerrechtlich Privatvermögen sein können.4 Im Bereich von aktiven Wirtschaftsgütern handelt es sich hierbei vielfach um Grundbesitz, der der Gesellschaft gehört, aber ausschließlich der dauerhaften, unentgeltlichen5 und privaten6 Nutzung durch die Gesellschafter dient.7 Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG sind jedoch die gesamten Einkünfte einer Personengesellschaft gewerbliche. Das schließt die Annahme von Privatvermögen einer Personengesellschaft aus.8

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Auch im Bereich passiver Wirtschaftsgüter kann ein Bezug zur betrieblichen Sphäre der Gesellschaft fehlen. Verbindlichkeiten einer Personengesellschaft sind einkommensteuerrechtlich nicht bereits deswegen Betriebsschulden, weil die Personengesellschaft zivilrechtlich die Erfüllung der Verbindlichkeiten schuldet. Es handelt sich nur um eine betriebliche Schuld, wenn sie ausschließlich betrieblich veranlasst ist.9

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Die Gewinnermittlung der GmbH & Co. KG erfolgt unabhängig von bestehenden Rechtsbeziehungen zwischen ihr und ihren Gesellschaftern, die bei der Ermittlung des Gewinns der GmbH & Co. KG wie zwischen Fremden zu beurteilen sind. Die an Gesellschafter gezahlten Tätigkeitsvergütungen, Darlehens- oder Mietzinsen mindern den steuerlichen Gewinn der GmbH & Co. KG. Das Leistungsentgelt muss allerdings einem Fremdvergleich standhalten. Sollten Vergütungen aufgrund der Gesellschafterstellung überhöht sein, so ist der unangemessene Teil der Vergütung dem Gesamthandsgewinn der GmbH & Co. KG unter dem Gesichtspunkt der verdeckten Entnahme hinzuzurechnen.10 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

BFH v. 14.11.1985 – IV R 63/83, BStBl. II 1986, 58; Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 401. BFH v. 6.11.1980 – IV R 5/77, BStBl. II 1981, 307. Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 481. BFH v. 30.6.1987 – VIII R 352/82, BStBl. II 1988, 418; BFH v. 3.10.1989 – VIII R 184/85, BStBl. II 1990, 319. Anders bei entgeltlicher Nutzung durch die Gesellschafter; die Wirtschaftsgüter dienen dann der Einkünfteerzielung der Gesellschaft und sind Betriebsvermögen, Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 496. Z. B. Einfamilienhaus, das von Gesellschafter für eigene Wohnzwecke genutzt wird: BFH v. 23.11.2000 – IV R 82/99, BStBl. II 2001, 232 = FR 2001, 299 m. Komm. Kempermann. Vgl. insofern den Sachverhalt bei BFH v. 3.10.1989 – VIII R 184/85, BStBl. II 1990, 319. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 10 I, S. 415 f.; vgl. auch § 7 Rz. 511 ff. BFH v. 29.10.1991 – VIII R 148/85, BStBl. II 1992, 647 = FR 1992, 518; BFH v. 5.3.1991 – VIII R 93/84, BStBl. II 1991, 516 = GmbHR 1991, 386; Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 485 ff. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 10 I 2 a), S. 423.

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§7

Gewinnermittlung

Die eigene Rechtssubjektivität der GmbH & Co. KG bei der Gewinnermittlung lässt grundsätzlich nur die einheitliche Bilanzierung und Bewertung der Wirtschaftsgüter zu. So können die einzelnen Gesellschafter bezüglich ihres Gewinnanteils z. B. keine unterschiedlichen Abschreibungsmethoden wählen, wenn ein Gesellschafter hinsichtlich seines ideellen Anteils an einem Wirtschaftsgut des abnutzbaren Anlagevermögens die degressive Abschreibungsmethode wünscht, während ein anderer Gesellschafter die lineare anwenden möchte.1 Die Grenze ist dort zu ziehen, wo steuerliche Wahlrechte bzw. Vergünstigungen personen- und nicht unternehmensbezogen sind.

105

b) Personenbezogene Wahlrechte bzw. Vergünstigungen aa) § 6b EStG-Rücklage Bei der Rücklage nach § 6b EStG wechselten sich in der Vergangenheit die personen- und die unternehmensbezogene Sichtweise ab.

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Vor Änderung durch das StEntlG2 wurde in Rechtsprechung und Literatur überwiegend die Auffassung vertreten, die Reinvestitionsvergünstigungen nach § 6b EStG seien personenbezogen.3

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Durch das StEntlG wurde mit Wirkung ab dem 1.1.1999 die gesellschaftsbezogene Betrachtungsweise eingeführt (§ 6b Abs. 10 EStG4). Anstelle des Steuerpflichtigen trat die Gesellschaft, soweit Wirtschaftsgüter zum Gesamthandsvermögen der Gesellschaft rechneten.5

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Durch das Gesetz zur Fortentwicklung der Unternehmensteuerreform (UntStFG)6 wurde die gesellschaftsbezogene Geltung des § 6b EStG wieder abgeschafft. An ihre Stelle trat für Übertragungsvorgänge nach dem 31.12.20017 erneut die personenbezogene Betrachtungsweise.8 Damit gilt im Wesentlichen Folgendes:

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Der begünstigte Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens kann

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– einheitlich für alle begünstigten Gesellschafter auf Wirtschaftsgüter desselben Gesamthandsvermögens sowie

1 Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 410; BFH v. 7.8.1986 – IV R 137/83, BStBl. II 1986, 910. 2 Rechtslage bis 31.12.1998; SteuerEntlG 1999/2000/2002 v. 24.3.1999, BGBl. I 1999, 402. 3 BFH v. 24.3.1992 – VIII R 48/30, BStBl. II 1993, 93; BFH v. 26.5.1994 – IV R 77/92, BFH/NV 1995, 214; unter Hinweis auf den Wortlaut und Sinn der Vorschrift Schulze zu Wiesche, FR 1996, 237 (244); Bordewin in FS L. Schmidt, 1993, S. 421 (434); a. A.: Knobbe-Keuk, Bilanzund Unternehmenssteuerrecht, § 10 I 1 b), S. 417 unter Hinweis auf die einheitliche Gewinnermittlung der Personengesellschaft. 4 In der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 v. 24.3.1999, BGBl. I 1999, 402. 5 S. dazu 19. Aufl., § 8 Rz. 95 f. 6 Gesetz v. 20.12.2001, BGBl. I 2001, 3858. 7 Gem. § 52 Abs. 18a Satz 1 EStG. 8 Strahl, FR 2001, 1154; Strahl, KÖSDI 2002, 13164; Förster, DStR 2001, 1913; Hartmann/ Meyer, INF 2002, 141; Jachmann, DStZ 2002, 203; OFD Koblenz v. 23.12.2003 – S 2139/S 2139a A, DStR 2004, 314.

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§7

Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

– von den einzelnen Gesellschaftern anteilig auf Wirtschaftsgüter ihres Sonderbetriebsvermögens bei dieser oder einer anderen Personengesellschaft sowie auf Wirtschaftsgüter ihres Betriebsvermögens übertragen werden. 111

Einzelunternehmer oder Kapitalgesellschaften, die Mitunternehmer einer Personengesellschaft sind, können einen begünstigten Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des eigenen Betriebsvermögens auf – ihr Sonderbetriebsvermögen bei der Personengesellschaft und auch – unter Bildung einer Ergänzungsbilanz auf ihren Anteil an den Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens übertragen. Die Entscheidung darüber, ob in einer Sonderbilanz eine § 6b EStG-Rücklage gebildet werden soll, steht dem Mitunternehmer und nicht der Mitunternehmerschaft zu.1 bb) Schuldzinsenabzug nach § 4 Abs. 4a EStG

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Durch § 4 Abs. 4a EStG2 wird die Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen bei Einzelunternehmern und Personengesellschaften nach Maßgabe eines Überentnahmemodells der Höhe nach begrenzt. Der Gesetzestext lässt jedoch offen, ob § 4 Abs. 4a EStG gesellschafts- oder gesellschafterbezogen zu verstehen ist. Die Finanzverwaltung vertritt die Ansicht, die Überentnahmeregelung sei gesellschaftsbezogen anzuwenden.3 Das hat zur Folge, dass die Anteile am Gewinn, die Entnahmen und die Einlagen aller Gesellschafter saldiert werden, die Bagatellgrenze von 2050 Euro nur einmal zur Anwendung gelangt und die ermittelten nicht abzugsfähigen Schuldzinsen nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zu verteilen sind.4 Im Schrifttum herrscht demgegenüber die Ansicht vor, die Regelung des § 4 Abs. 4a EStG sei gesellschafterbezogen anzuwenden.5 Entnahmen oder Einlagen könnten danach nicht saldiert werden. Die Bagatellregelung in Höhe von 2050 Euro käme u. U. mehrfach je nach Zahl der Gesellschafter zur Anwendung. Der gesellschafterbezogenen Sichtweise ist der Vorzug zu geben, da Entnahmen wie auch Einlagen immer individuell auf der Ebene der Person des einzelnen Gesellschafters festgestellt werden. Für Überentnahmen kann nichts anderes gelten. Auch hier sind sie gesellschafterbezogen zu ermitteln. Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung ist die Schuldzinsenhinzurechnung zwar gesellschafterbezogen zu ermitteln. Der Sockelbetrag i. H. v. 2 050 Euro soll jedoch betriebsbezogen, d. h. nur einmal pro Personengesellschaft, zum Ansatz gebracht werden können.6 1 BFH v. 25.1.2006 – IV R 14/04, BStBl. II 2006, 874; s. dazu Ley, WPg 2006, 904. 2 Eingefügt durch Gesetz v. 24.3.1999, BGBl. I 1999, 402, neu gefasst durch Gesetz v. 22.12.1999, BGBl. I 1999, 2601; rückwirkendes Inkrafttreten ab VZ 1999. 3 BMF v. 22.5.2000 – IV C 2 – S 2144 – 60/00, BStBl. I 2000, 588; BMF v. 17.11.2005 – IV B 2 – S 2144 – 50/05, BStBl. I 2005, 1019 Tz. 25, 30. 4 Ebenso für gesellschaftsbezogene Anwendung: Kohlhaas, DStR 2000, 901; Neufang, Stbg 2000, 901; Korn/Strahl, KÖSDI 2000, 12283. 5 Prinz, FR 2000, 135; Wendt, FR 2000, 431; Ley, KÖSDI 2006, 15277 (15283); Frank/Seitz, Stbg 2000, 97; Paus, FR 2000, 957; Schulze zur Wiesche, DB 2000, 2189; Groh, DStR 2001, 105; differenzierend Korn, KÖSDI 2000, 12557. 6 BFH v. 29.3.2007 – VIII R 72/02, FR 2009, 140 = BFH/NV 2007, 1960; so auch FG RheinlandPfalz v. 26.5.2004 – 1 K 1623/02, EFG 2006, 185, Rev. BFH – VIII R 81/05, IV R 63/05.

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§7

Gewinnermittlung

cc) Teileinkünfteverfahren Nach der Abschaffung des körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahrens und der Einführung des Halb- und später des Teileinkünfteverfahrens sind ggf. außerbilanzielle Korrekturen erforderlich, wenn sich Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft befinden. Die vollständige oder teilweise Steuerbefreiung der Dividendeneinkünfte bzw. der Gewinne aus der Veräußerung der Anteile an der Kapitalgesellschaft führt dazu, dass steuerfreie Einnahmen oder nicht abzugsfähige Betriebsausgaben in der Steuerbilanz enthalten sind, die außerhalb der Bilanz abzuziehen oder hinzuzurechnen sind.1

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Bei natürlichen Personen als Mitunternehmern gelangt das sog. Teileinkünfteverfahren zur Anwendung. Gem. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a), b), d) EStG sind 40 % der offenen oder verdeckten Gewinnausschüttungen sowie 40 % der Einnahmen aus der Veräußerung oder Entnahme von Anteilen an Kapitalgesellschaften und 40 % des auf solche Anteile entfallenden Veräußerungspreises i. S. des § 16 Abs. 2 EStG steuerfrei.2 Andererseits dürfen gem. § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben und Veräußerungskosten sowie Anschaffungskosten, die mit den in § 3 Nr. 40 Satz 1 und 2 EStG genannten Mehrungen in Zusammenhang stehen, nur zu 60 % abgezogen werden.3 Da die steuerfreien und nicht abzugsfähigen Teilbeträge in der Steuerbilanz enthalten sind, sind sie außerhalb der Bilanz zur Hälfte abzuziehen oder hinzuzurechnen.4

114

Bei Kapitalgesellschaften als Mitunternehmer sind nach § 8b Abs. 1 und 2 KStG bei der Gewinnermittlung einer Kapitalgesellschaft die Gewinnausschüttungen einer anderen Kapitalgesellschaft sowie Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft in voller Höhe außer Ansatz zu lassen. Allerdings gelten 5 % der Gewinnausschüttung bzw. des Veräußerungsgewinns als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe (§ 8b Abs. 5 und Abs. 3 KStG). Nach § 8b Abs. 6 KStG gelten diese Vorschriften auch, soweit einer Kapitalgesellschaft derartige Gewinne im Rahmen eines Gewinnanteils an einer Mitunternehmerschaft nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zugerechnet werden,5 d. h., soweit im steuerlichen Gewinn der Mitunternehmerschaft Gewinnausschüttungen einer Kapitalgesellschaft oder Erlöse aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft enthalten sind.6 Die steuerfreien und nicht abzugsfähigen Teilbeträge in der Steuerbilanz sind somit hier außerhalb der Bilanz vollständig und nicht nur zu 40 % zu kürzen und hinzuzurechnen.

115

1 Hoffmann, DB 2000, 1931 (1932); Groh, DB 2000, 2444 (2446). 2 van Lishaut, GmbHR 2000, 1121 (1123): Begünstigt ist auch der Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils (soweit der Gewinn auf die Veräußerung des Kapitalgesellschaftsanteils entfällt) sowie nach Schaumburg/Rödder, Unternehmensteuerreform 2000/2001, S. 213 auch der Teilwertansatz bei Entnahmen und i. d. R. Zuschreibungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG. 3 Seibt, DStR 2000, 2061 (2067); Starke, FR 2001, 25. 4 Hoffmann, DB 2000, 1931 (1932); Groh, DB 2000, 2444 (2446). 5 Für die Gewerbesteuer: S. § 7 Rz. 654; BFH v. 9.8.2006 – I R 95/05, BStBl. II 2007, 279 = GmbHR 2006, 1273; BMF v. 21.3.2007 – IV B 7 – G – 1421/0, BStBl. I 2007, 302. 6 § 8b Abs. 6 KStG gilt ebenso bei einer Veräußerung des Mitunternehmeranteils.

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§7 116

Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

Maßgeblich für die Anwendung des Teileinkünfteverfahrens und der Körperschaftsteuerfreiheit ist der Gewinnverteilungsschlüssel der Personengesellschaft.1 In der Praxis ergeben sich häufig Probleme bei der Zu- und Abrechnung bei mehrstöckigen Personengesellschaften, in denen die Beteiligungsverhältnisse bei den Anteilseignern nicht immer bekannt sind.2 dd) Sonderabschreibungen

117

Gewisse Sonderabschreibungen entfalten rein gesellschafterbezogene Wirkungen.3 Mit Urteil vom 17.7.2001 hat der BFH4 entschieden, dass die erhöhten Absetzungen bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsgebieten nach § 7h EStG nur die Gesellschafter einer Personengesellschaft und nicht die Gesellschaft als solche berechtigen. Bei Ausscheiden eines Gesellschafters gehen so die auf ihn entfallenden erhöhten Abschreibungen verloren, da der ausgeschiedene Gesellschafter keine Einkünfte mehr aus der Vermietung bezieht. Selbst wenn die verbleibenden Gesellschafter seinen Anteil übernehmen (Anwachsung), sind die begünstigten Herstellungskosten den verbleibenden Gesellschaftern jeweils nur in Höhe ihrer ursprünglichen Beteiligung zuzurechnen.

3. Ergänzungsbilanzen a) Allgemeines 118

Ergänzungsbilanzen sind ein ausschließlich im Bereich der steuerlichen Gewinnermittlung existierendes Rechnungslegungsinstrument.5 Sie enthalten die Korrekturen zu den Wertansätzen in der Steuerbilanz der Personengesellschaft für die betrieblichen Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens in der Gesamthandssteuerbilanz der Gesellschaft.6 In der steuerlichen Praxis bestehen bei der laufenden Besteuerung im Wesentlichen zwei Einsatzfelder der Ergänzungsbilanz. Sie dient zum einen der Erfassung individueller Aufwendungen des Gesellschafters im Zusammenhang mit der Gründung einer Personengesellschaft, dem Gesellschafterwechsel sowie dem Ein- und Austritt von Gesellschaftern.7 Daneben werden mittels der Ergänzungsbilanz personenbezogene Steuervergünstigungen, die nur einzelnen Gesellschaftern zustehen, diesen Gesellschaftern zugeordnet. Eine Ergänzungsbilanz weist dementsprechend z. B. eine Rücklage nach § 6b EStG für Gewinne aus der Veräußerung von Gesellschaftsvermögen aus oder berücksichtigt die nur von einzelnen Gesellschaftern in Anspruch genommene Sonderabschreibung.8 1 2 3 4 5

Starke, FR 2001, 25. Hoffmann, DB 2000, 1931. Kempermann, DStZ 1995, 225. BFH v. 17.7.2001 – IX R 50/98, BStBl. II 2001, 760 = FR 2001, 1182. Regniet, Ergänzungsbilanzen bei der Personengesellschaft, 1990; Gschwendtner, DStR 1993, 817 (818). 6 BFH v. 25.9.1995 – IV R 57/94, BStBl. II 1996, 68 = FR 1996, 113 m. Komm. Prinz. 7 Bitz in Littmann/Bitz/Pust, § 15 EStG Rz. 64; Schoor, StBp 2006, 212; Schoor, StBp 2006, 255. 8 Gschwendtner, DStR 1993, 817 (819); Regniet, Ergänzungsbilanzen bei der Personengesellschaft, 1990, S. 187 ff.

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§7

Gewinnermittlung

b) Entgeltlicher Erwerb eines Gesellschaftsanteils und personenbezogene Steuervergünstigungen Bei entgeltlichem Erwerb eines Gesellschaftsanteils wird die Differenz zwischen dem Buchwert der steuerlichen Kapitalkonten des Verkäufers und dem Kaufpreis in einer Ergänzungsbilanz ausgewiesen. Ist der Kaufpreis höher als der entsprechende Buchwert, werden die Mehraufwendungen des Käufers in einer positiven Ergänzungsbilanz erfasst. Die den Buchwert übersteigenden Aufwendungen sind bilanziell zu erfassen (Aufstockung), ein gleich hohes Mehrkapital ist zu passivieren. Ist der Kaufpreis niedriger, entsteht eine sog. negative Ergänzungsbilanz.

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Beispiel An der ABC-GmbH & Co. KG sind seit der Gründung die Komplementär-GmbH (A-GmbH) mit 5 %, der Kommanditist B mit 70 % sowie der Kommanditist C mit 25 % beteiligt. C will zum Ende des Geschäftsjahres 2008 aus der GmbH & Co. KG ausscheiden und seinen Gesellschaftsanteil an D verkaufen. D ist bereit, den Kapitalanteil des C laut Buchführung der KG im Zeitpunkt des Erwerbs zu übernehmen und den Kaufpreis i. H. v. 250 000 Euro an C in bar zu entrichten. Die Bilanz zum Ausscheidenszeitpunkt stellt sich wie folgt dar: Bilanz zum 31.12.2008 Grund und Boden Gebäude Maschinen Vorräte

Euro 120 000 175 000 100 000 105 000

Kapital A-GmbH Kapital B Kapital C § 6b EStG Rücklage

500 000

Euro 15 000 210 000 75 000 200 000 500 000

Die GmbH & Co. KG hat bereits ein Gutachten über den Wert ihres Unternehmens anfertigen lassen. Daraus ergibt sich u. a. Folgendes: Euro 400 000 160 000 120 000 120 000

Teilwert des Grundstücks davon Grund und Boden Teilwert Maschinen Teilwert Vorräte

D übernimmt das Kapitalkonto des ausgeschiedenen Gesellschafters C i. H. v. 75 000 Euro. Seine Anschaffungskosten betragen jedoch 250 000 Euro. Die Mehraufwendungen werden daher in einer positiven Ergänzungsbilanz entsprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel anteilig auf die auf D entfallenden stillen Reserven auf die Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens einschließlich nicht bilanzierter Wirtschaftsgüter und des Firmenwertes verteilt. Die positive Ergänzungsbilanz des D hat damit folgendes Bild: Ergänzungsbilanz D zum 1.1.2009 Firmenwert Grund und Boden Gebäude Maschinen Vorräte Rücklage § 6b EStG

Euro 90 000 10 000 16 250 5 000 3 750 50 000 175 000

(Mehr-)Kapital

Euro 175 000

175 000

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§7

Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

c) Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs, Mitunternehmeranteils sowie Umwandlungsvorgänge nach §§ 3 ff. UmwStG a. F. 121

Bei Umwandlungsvorgängen hat die Ergänzungsbilanz Bedeutung bei der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs, Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft (§ 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG). Hier darf die Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen in ihren Bilanzen einschließlich ihrer Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter mit dem Buchwert ansetzen.1 In diesem Fall entsteht kein Veräußerungsgewinn. Auch bei der Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft und beim Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft (§§ 2 ff., 190 ff. UmwG) konnte vor dem 1.1.2001 gem. § 4 Abs. 6 UmwStG a. F. eine Ergänzungsbilanz gebildet werden, sofern ein Übernahmeverlust entstand.2 Der bei einem Buchwertübergang der Wirtschaftsgüter entstehende Übernahmeverlust konnte durch Aufstockung in den Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter gem. § 4 Abs. 6 UmwStG a. F. ausgeglichen werden (sog. step up). Für Umwandlungen nach dem 31.12.2000 ist eine derartige Aufstockung der Buchwerte gem. § 4 UmwStG i. d. F. des StSenkG allerdings nicht mehr zulässig. d) Doppel- und mehrstöckige Personengesellschaft

122

Bei doppel- oder mehrstöckigen Personengesellschaften sind bei einem entgeltlichen Erwerb eines Anteils an der Obergesellschaft ggf. auf mehreren Ebenen Ergänzungsbilanzen zu bilden, falls die Anschaffungskosten das Kapitalkonto überschreite. (1) Ergänzungsbilanz auf der Ebene der Obergesellschaft: Sie erfasst für den neuen Gesellschafter die Mehr-(Minder-)Werte der Wirtschaftsgüter im Gesamthandsvermögen der Obergesellschaft einschließlich solcher Wirtschaftsgüter, die der Untergesellschaft zur Nutzung überlassen sind (= Sonderbetriebsvermögen der Ober- bei der Untergesellschaft). Nicht erfasst ist der Anteil der Obergesellschaft an der Untergesellschaft, weil dieser in steuerlicher Hinsicht kein bilanzierungsfähiges Wirtschaftsgut darstellt. (2) Ergänzungsbilanz auf der Ebene der Untergesellschaft: Sie erfasst für den neuen Gesellschafter der Obergesellschaft als Mitunternehmer der Untergesellschaft die Mehr-(Minder-)Werte der durch den Gesellschaftsanteil der Obergesellschaft repräsentierten Wirtschaftsgüter im Gesamthandsvermögen der Untergesellschaft, soweit sie auf die Anschaffungskosten für den erworbenen Anteil an der Obergesellschaft mittelbar entfallen.

4. Sonderbilanzen a) Allgemeines 123

Dem – auf der ersten Stufe ermittelten – Anteil am Gewinn der Personengesellschaft wird auf der zweiten Stufe das Ergebnis aus dem Einsatz zusätzlicher nicht zum Gesamthandsvermögen zählender Wirtschaftsgüter hinzugerechnet.3 Hierbei handelt es sich um Wirtschaftsgüter, die zivilrechtlich und wirtschaftlich oder nur wirt1 Schlößer in Haritz/Benkert, § 24 UmwStG Rz. 113. 2 Benkert in Haritz/Benkert, § 4 UmwStG Rz. 154 ff. 3 Statt aller BFH v. 18.12.1991 – XI R 42 – 43/88, BStBl. II 1992, 585 = FR 1992, 514.

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§7

Gewinnermittlung

schaftlich (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO)1 im Eigentum des Mitunternehmers stehen und die dazu geeignet und bestimmt sind, entweder dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen (Sonderbetriebsvermögen I) oder der Beteiligung des Gesellschafters zumindest förderlich zu sein (Sonderbetriebsvermögen II).2 Die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens I und II werden in den Sonderbilanzen I und II der jeweiligen Gesellschafter erfasst.3 Aufgrund der einheitlichen Zuordnung der Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens zu dem jeweiligen Gesellschafter kommt auch die Aufstellung einer einheitlichen Sonderbilanz in Betracht. In den Sonderbilanzen finden die mit dem Sonderbetriebsvermögen im Zusammenhang stehenden Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben sowie die Sondervergütungen gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbs. 2 EStG, soweit sie einem Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens zugeordnet werden können, ihren Niederschlag.4 Bei dem Sonderbetriebsvermögen handelt es sich nicht um einen eigenständigen Betrieb des Gesellschafters, vielmehr ist das Sonderbetriebsvermögen unselbständiger Teil des als Gesamthandsvermögen und Sondervermögen gebildeten einheitlichen Betriebs der Personengesellschaft. Rechtsgrundlage für die Aufstellung von Sonderbilanzen ist deswegen nicht § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, sondern § 4 Abs. 1 EStG.5 Die aus § 4 Abs. 1 EStG gewonnene Abgrenzung des Betriebsvermögens erfährt allerdings eine Bestätigung und Klarstellung durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG,6 wonach insbesondere Wirtschaftsgüter, die zur Erzielung gewerblicher Einkünfte dienen, in den Sonderbetriebsvermögensvergleich einzubeziehen sind.

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Die Gewinnermittlung für beide Betriebsvermögensbereiche vollzieht sich einheitlich durch Betriebsvermögensvergleich nach § 5 EStG.7 Der Gewinnanteil der GmbH & Co. KG, der auf den einzelnen Gesellschafter entfällt, wird mit dem aus der Bilanz des Sonderbilanzgewinns als Steuerbilanzgewinn zweiter Stufe zusammengefasst. Für das Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter ist gem. § 141 AO die Personengesellschaft buchführungspflichtig.8

125

b) Bilanzierungskonkurrenz bei Zugehörigkeit des überlassenen Wirtschaftsguts zu einem anderen Betriebsvermögen Gehört das der GmbH & Co. KG von einem Gesellschafter überlassene Wirtschaftsgut zu einem anderen Betriebsvermögen, so entsteht das Problem der Bilanzierungskonkurrenz, d. h., es ist zu entscheiden, ob das betreffende Wirtschaftsgut gleichwohl als Sonderbetriebsvermögen bei der nutzenden Gesellschaft behandelt werden kann. 1 BFH v. 14.5.2002 – VIII R 30/98, FR 2002, 1119. 2 Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 506 m. w. N. 3 BFH v. 14.6.1994 – VIII R 37/93, BStBl. II 1995, 246 = GmbHR 1995, 314 m. w. N. zur Sonderbilanzrechtsprechung des BFH. 4 Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 475. 5 Bitz in Littmann/Bitz/Pust, § 15 EStG Rz. 72 f. m. w. N. 6 BFH v. 2.12.1982 – IV R 72/79, BStBl. II 1983, 215 = FR 1983, 230. 7 Rose in FS Moxter, 1994, S. 1089 (1099); Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 475; auf die „allgemeinen Bilanzierungsgrundsätze“ verweist BFH v. 14.6.1994 – VIII R 37/93, GmbHR 1995, 314. 8 BFH v. 11.3.1992 - XI R 38/89, BStBl. II 1992, 797; a. A. Schön, DStR 1993, 185 (193).

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§7

Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

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Die Eigenschaft der Wirtschaftsgüter als Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters bleibt aufgrund der vorrangigen Zuordnungsnorm des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auch dann erhalten, wenn die Wirtschaftsgüter bereits zu einem anderen Betriebsvermögen des Gesellschafters gehören, so z. B. wenn die KomplementärGmbH der GmbH & Co. KG Wirtschaftsgüter entgeltlich oder unentgeltlich zur Nutzung überlässt.1 Das Gleiche gilt, wenn die von einem Kommanditisten überlassenen Wirtschaftsgüter zu einem Betriebsvermögen des Kommanditisten gehören.2 In der Praxis sind vielfach Grundstücksüberlassungen und Darlehensgewährung durch einen Gesellschafter als Beispiele für Sonderbetriebsvermögen anzutreffen. Bei der GmbH & Co. KG gilt das insbesondere für das ihr darlehensweise zur Verfügung gestellte Stammkapital der Komplementär-GmbH. Auch wenn die Komplementär-GmbH kraft Rechtsform einen eigenen Gewerbebetrieb unterhält (§ 8 Abs. 2 KStG), stellt die Darlehensforderung gegen die GmbH & Co. KG Sonderbetriebsvermögen dar. Dieses und andere der GmbH & Co. KG überlassene Wirtschaftsgüter sind nicht in die Steuerbilanz der Komplementär-GmbH oder in die Steuerbilanz eines Eigenbetriebs eines Kommanditisten einzustellen. Sie sind vielmehr aus dieser Bilanz herauszunehmen und erfolgsneutral in das Sonderbetriebsvermögen zu übernehmen. Hierin liegt eine Durchbrechung des Grundsatzes der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz, die durch die zwingende Vorschrift des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG als Zuordnungsnorm geboten ist.3

128

Der Grundsatz vorrangiger Erfassung von Wirtschaftsgütern, die der Gesellschaft zur Nutzung überlassen sind, als Sonderbetriebsvermögen statt in einem anderen Betriebsvermögen, wird allerdings in folgenden Fällen durchbrochen: aa) Leistungen im Rahmen des laufenden Geschäftsverkehrs

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Soweit die Leistungen eines Gesellschafters nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind bzw. mit dem Gesellschaftsverhältnis lediglich zufällig zusammenfallen, ist § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht anwendbar.4 Hier gilt der Vorrang des eigenen gewerblichen Betriebsvermögens des Mitunternehmers gegenüber dem Sonderbetriebsvermögen. In der Praxis sind hier insbes. die Leistungen im Rahmen des laufenden Geschäftsverkehrs eines nicht nur für die Personengesellschaft tätigen5 eigenen Gewerbebetriebs des Mitunternehmers zu fremdüblichen6

1 St. Rspr. z. B. BFH v. 28.11.1991 – XI R 14/90, BFH/NV 1992, 377; BFH v. 13.7.1993 – VIII R 50/92, BStBl. II 1994, 282 = GmbHR 1994, 261; BFH v. 24.3.1999 – VIII R 41/98, BStBl. II 2000, 339 = GmbHR 2000, 494 m. Komm. Bitz; BFH v. 18.8.2005 – IV R 59/04, BStBl. II 2005, 830 = GmbHR 2005, 1512; h. M. im Schrifttum, z. B. Brandenberg, FR 1997, 87; Märkle, DStZ 1997, 233; Neu, DStR 1998, 1250; Kempermann in FS Flick, 1997, S. 445/9; a. A., d. h. für Subsidiaritätstheorie, Schmid, DStR 1997, 941; Graf Kerssenbrock, BB 2000, 763. 2 Grundsatz des Vorrangs des mitunternehmerischen (Sonder-)Betriebsvermögens; allgemein BFH v. 22.11.1994 – VIII R 63/93, BStBl. II 1996, 93 = GmbHR 1995, 537 m. w. N. 3 BFH v. 13.7.1993 – VIII R 50/92, BStBl. II 1994, 282 = GmbHR 1994, 261. 4 BFH v. 22.1.1981 – IV R 160/76, BStBl. II 1981, 427 = FR 1981, 332; BFH v. 26.3.1987 – IV R 65/85, BStBl. II 1987, 564 = FR 1987, 358. 5 FG Nds. v. 22.5.1995 – VIII 201/90, EFG 1995, 833. 6 Str., a. A. Ley, KÖSDI 2002, 13459 (13463).

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§7

Gewinnermittlung

Konditionen betroffen. Dies gilt allerdings nur, wenn das Betriebsvermögen des Gesellschafters zu einem Gewerbebetrieb gehört. bb) Nutzungsüberlassung zwischen gewerblichen Schwesterpersonengesellschaften Unabhängig von einer Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis liegt nach der Rechtsprechung des BFH1 kein Sonderbetriebsvermögen bei der nutzenden Gesellschaft vor, wenn ihr Wirtschaftsgüter zur Nutzung von einer SchwesterPersonengesellschaft überlassen wurden und diese selbst gewerblich tätig oder gewerblich geprägt ist.2 Das Gleiche gilt bei einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung bei der Überlassung von Wirtschaftsgütern durch eine Besitzgesellschaft.3 Das eigene gewerbliche Betriebsvermögen bzw. die eigenen gewerblichen Betriebseinnahmen haben in diesen Fällen Vorrang gegenüber Sonderbetriebsvermögen und Sondervergütungen.

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c) Konsequenzen der Einordnung als Sonderbetriebsvermögen Materiell-rechtliche Folgerungen aus der Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen des eigenen Gewerbebetriebs des Gesellschafters sind vielfältiger Art, so z. B. für die Qualifikation von Forderungen des Gesellschafters gegen die GmbH & Co. KG als Eigenkapital in der Gesamtbilanz der Gesellschaft.4 Wertminderungen einer solchen im Sonderbetriebsvermögen ausgewiesenen Darlehensforderung sollen daher nach der Rechtsprechung5 erst mit Beendigung der Personengesellschaft gewinnmindernd geltend gemacht werden können. Im Schrifttum wird eine Reihe

1 BFH v. 22.11.1994 – VIII R 63/93, BStBl. II 1996, 93 = GmbHR 1995, 537; BFH v. 16.6.1994 – IV R 48/93, BStBl. II 1996, 82 = GmbHR 1994, 813; BFH v. 26.11.1996 – VIII R 42/94, BStBl. II 1998, 328 = GmbHR 1997, 563; BFH v. 24.11.1998 – VIII R 61/97, BStBl. II 1999, 483 = GmbHR 1999, 368; Vorrang von Sonderbetriebsvermögen und Sondervergütung bei nutzender Personengesellschaft hingegen, wenn leistende Personengesellschaft vom beherrschenden Gesellschafter nur zwischengeschaltet ist: BFH v. 6.7.1999 – VIII R 46/94, BStBl. II 1999, 720 = GmbHR 1999, 1052 m. Komm. Schiffers, s. auch Rz. 542. 2 Die Finanzverwaltung schließt sich dem für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.1998 beginnen, an: BMF v. 28.4.1998 – IV B 2 – S 2241 – 42/98, BStBl. I 1998, 583; zustimmend auch Söffing, BB 1997, 337; Neu, DStR 1996, 1757; Märkle, DStZ 1997, 233; Bordewin, DStZ 1997, 98. 3 BFH v. 23.4.1996 – VIII R 13/95, BStBl. II 1998, 325 = GmbHR 1996, 861; BFH v. 24.11.1998 – VIII R 61/97, BStBl. II 1999, 483 = GmbHR 1999, 368. 4 H. M., vgl. BFH v. 19.5.1993 – I R 60/92, BStBl. II 1993, 714 = FR 1993, 779; BFH v. 13.10.1998 – VIII R 78/97, BStBl. II 1999, 163 = GmbHR 1999, 199; BFH v. 28.3.2000 – VIII R 28/98, BStBl. II 2000, 347 = GmbHR 2000, 570; BFH v. 5.6.2003 – IV R 36/02, BStBl. II 2003, 871 = GmbHR 2003, 1294 m. Komm. Hoffmann; BFH v. 1.3.2005 – VIII R 5/03, BFH/NV 2005, 1523; Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 540. 5 BFH v. 22.1.1981 – IV R 160/76, BStBl. II 1981, 427 = FR 1981, 332; BFH v. 19.5.1993 – I R 60/92, BStBl. II 1993, 714 = FR 1993, 779 (Wertminderung einer Forderung gegen oHG französischen Rechts); BFH v. 12.12.1995 – VIII R 59/62, BStBl. II 1996, 219; BFH v. 12.12.1996 – IV R 77/93, BStBl. II 1998, 180 GmbHR 1998, 50; BFH v. 28.3.2000 – VIII R 28/98, BStBl. II 2000, 347 = GmbHR 2000, 570; BFH v. 5.6.2003 – IV R 36/02, BStBl. II 2003, 871 = GmbHR 2003, 1294 m. Komm. Hoffmann.

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§7

Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

von differenzierenden Lösungen vertreten.1 Welcher Auffassung zu folgen ist, hängt im Ergebnis wesentlich von dem Verständnis der Steuerbilanz der Personengesellschaft als additiver, strukturierter oder konsolidierter Gesamtbilanz ab.2 132

Die Zugehörigkeit zum Sonderbetriebsvermögen ist ferner bei Umwandlungs- und Einbringungsvorgängen von Bedeutung. Die ertragssteuerlich neutrale Einbringung von Anteilen an einer Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) in eine Kapitalgesellschaft gem. § 20 Abs. 1 und 2 UmwStG setzt voraus, dass auch die zum Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters zu rechnenden Wirtschaftsgüter auf die Kapitalgesellschaft übergehen, sofern es sich um wesentliche Betriebsgrundlagen handelt.3 d) Drohende Gewinnrealisierung

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Mit der Bildung von Sonderbetriebsvermögen ist in der Praxis die permanente Gefahr einer nicht gewollten oder nicht vermeidbaren Gewinnrealisierung bezüglich der im Sonderbetriebsvermögen vorhandenen stillen Reserven verbunden.4 Die Betriebsvermögenseigenschaft der Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens hat eine personelle und eine sachliche Voraussetzung. Wird z. B. der Gesellschaft ein Grundstück vermietet, bleibt die Betriebsvermögenseigenschaft nur erhalten, wenn der Vermieter Gesellschafter (Mitunternehmer) ist und das Grundstück von der Gesellschaft auch genutzt wird. Will sich der Gesellschafter z. B. aus Altersgründen zur Ruhe setzen und seine Beteiligung an der GmbH & Co. KG veräußern, endet seine Gesellschafterstellung und der Grundbesitz wird zwangsweise ins Privatvermögen überführt mit der Folge, dass die in ihm vorhandenen stillen Reserven zu versteuern sind.5 Es handelt sich um eine Entnahme aus dem Sonderbetriebsvermögen. Ebenso ist an Erbgänge zu denken, wenn Gesellschafternachfolger und Grundstückseigentümer verschiedene Personen sind.

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Gestaltungshinweise: Sind z. B. in dem Unternehmen selbst keine oder nicht allzu hohe stille Reserven vorhanden, könnte der im Sonderbetriebsvermögen befindliche Grundbesitz zunächst unentgeltlich auf die GmbH & Co. KG übertragen werden. Die Überführung von Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen der GmbH & Co. KG ist nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG6 ohne Aufdeckung der stillen Reserven vorzunehmen. Anschließend wäre das Unternehmen mit allen 1 Für die uneingeschränkte Geltung der allgemeinen Bewertungsvorschriften, insbesondere des Imparitätsprinzips: Kusterer, DStR 1993, 1299; Söffing, BB 1999, 96; Paus, FR 1999, 201; zur eingeschränkten Geltung des Imparitätsprinzips nur bei nicht wegen des Gesellschafterverhältnisses begründeten Darlehensverhältnissen: Sieker, Eigen- und Fremdkapital bei Personengesellschaften, 1991, S. 81 ff.; zur anteiligen Suspendierung der allgemeinen Bewertungsvorschriften in Höhe der Beteiligungsquote des Gesellschafters: Müller, Steuerliche Gewinnermittlung bei Personengesellschaften, 1992, S. 122 ff.; Übersicht bei Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 546, 405. 2 S. unter Rz. 96 ff. 3 BFH v. 16.2.1996 – I R 183/94, DB 1996, 1314 = GmbHR 1996, 549; BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 – S 1978 – 21/98/IV B 2 – S 1909 – 33/98, BStBl. I 1998, 268 Tz. 20.12, Tz. 20.10; vgl. Rz. 530. 4 Vgl. Märkle, DStZ 1997, 233. 5 BFH v. 19.5.1993 – I R 124/91, BStBl. II 1993, 889 = GmbHR 1994, 73 m. w. N. 6 § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG i. d. F. des UntStFG v. 20.12.2001, BGBl. I 2001, 3858, anwendbar gem. § 52 Abs. 16a Satz 1 EStG auf Übertragungsvorgänge nach dem 31.12.2000.

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§7

Gewinnermittlung

Aktiva und Passiva (Asset Deal) mit Ausnahme des Grundbesitzes an den Erwerber zu veräußern. Auch wenn bei einer solchen Veräußerung eventuell in Kauf genommen werden muss, dass es sich nicht um eine Betriebsveräußerung i. S. des § 16 EStG handelt, wären die nur geringfügigen stillen Reserven zwar mit dem vollen Steuersatz zu versteuern, jedoch bliebe der Grundbesitz, der sich nunmehr im Gesamthandsvermögen der GmbH & Co. KG befindet, als Betriebsvermögen weiter erhalten. Damit könne die Zwangsauflösung der im Grundbesitz vorhandenen stillen Reserven verhindert werden. Eine weitere Möglichkeit wäre die Überführung des betroffenen Wirtschaftsgutes in ein anderes Betriebsvermögen des ausscheidenden Gesellschafters, bspw. in eine gewerblich geprägte Schwestergesellschaft (sog. Ausgliederungsmodell1). Die Übertragung ist nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG2 steuerneutral durchzuführen. Das Wirtschaftsgut wäre jedoch innerhalb einer Sperrfrist von drei Jahren, innerhalb deren keine Veräußerung oder Entnahme stattfinden dürfte, steuerverhaftet (§ 6 Abs. 5 Satz 4 EStG). Eine Gewinnrealisierung tritt nach § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG auch ein, soweit der Anteil an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem Wirtschaftsgut unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht. Das Gleiche gilt, wenn innerhalb von sieben Jahren nach steuerneutraler Einbringung durch die Übertragung der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem Wirtschaftsgut aus einem anderen Grunde unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder sich erhöht (§ 6 Abs. 5 Satz 6 EStG).3 Bei der Durchführung des Ausgliederungsmodells sollte darauf geachtet werden, dass die Übertragung der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung nicht in unmittelbarem zeitlichen Zusammenhang mit der Ausgliederung erfolgt, weil ansonsten beide Übertragungsvorgänge nach der sog. „Gesamt-Plan-Rechtsprechung“4 des BFH zu einem einheitlichen Vorgang zusammengezogen werden könnten.5 Für eine unentgeltliche Übertragung des Mitunternehmeranteils etwa im Wege der vorweggenommenen Erbfolge hätte dies zur Folge, dass die stillen Reserven aufgedeckt werden müssten. Bei einer Veräußerung des Mitunternehmeranteils käme die Tarifermäßigung nicht zur Anwendung, da der Veräußerungsgewinn als laufender Gewinn gem. § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG qualifiziert werden würde. Die in § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG enthaltene Drei-Jahresfrist ist nur auf die Weiterveräußerung oder Entnahme des nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG übertragenen Wirtschaftsguts, nicht hingegen auf den Mitunternehmeranteil zu beziehen, so dass die Anwendung der Grundsätze der Gesamt-Plan-Rechtsprechung nicht ausgeschlossen erscheint.6

1 Vgl. dazu auch Märkle, DStZ 1997, 233; Strahl, FR 2001, 1154; Schmitt/Franz, BB 2001, 1278. 2 § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG i. d. F. des UntStFG v. 20.12.2001, BGBl. I 2001, 3858, anwendbar gem. § 52 Abs. 16a Satz 1 EStG auf Übertragungsvorgänge nach dem 31.12.2000. 3 Vgl. dazu Reiß, BB 2000, 1965; Düll/Fuhrmann/Eberhard, DStR 2000, 1713; s. auch § 11 Rz. 301 ff. 4 BFH v. 6.9.2000 – IV R 18/99, BStBl. II 2001, 229 = GmbHR 2001, 35; BFH v. 6.12.2000 – VIII R 21/00, BB 2001, 968 = GmbHR 2001, 265. 5 Strahl, FR 2001, 1154; Schmitt/Franz, BB 2001, 1278; Strahl, KÖSDI 2003, 13918. 6 Vgl. Strahl, FR 2001, 1154.

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Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

Bei einer unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils vom Unternehmer auf seinen Sohn im Wege z. B. der vorweggenommenen Erbfolge ist der Ansatz zum Buchwert nach § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG auch dann möglich, wenn der Unternehmer z. B. das im Sonderbetriebsvermögen befindliche Grundstück zurückbehält.1 Der Nachfolger darf seinen Mitunternehmeranteil jedoch fünf Jahre lang nicht veräußern oder aufgeben. Damit ist ein schrittweiser Generationswechsel möglich. 135–136

Einstweilen frei.

e) Abgrenzung: Bilanzierung der Beteiligung an GmbH & Co. KG 137

Die der GmbH & Co. KG zur Nutzung überlassenen und in einem Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter ausgewiesenen Wirtschaftsgüter sind nicht zu verwechseln mit der Beteiligung selbst. Die Beteiligung an der GmbH & Co. KG ist in der Handelsbilanz des Gesellschafterunternehmens zu erfassen, also z. B. in der Handelsbilanz der Komplementär-GmbH, wenn diese an der GmbH & Co. KG beteiligt ist. In der Handelsbilanz ist die Beteiligung an der Personengesellschaft mit den Anschaffungskosten auszuweisen.2 In der Steuerbilanz des Gesellschafterunternehmens kommt dem handelsbilanziellen Ansatz der Beteiligung an der GmbH & Co. KG keine eigenständige Bedeutung zu.3 Maßgeblich sind vielmehr die bei der Personengesellschaft geführten Kapitalkonten einschließlich des dort in Ergänzungsbilanzen ausgewiesenen Mehr- oder Minderkapitals4 (sog. Spiegelbildmethode). Der auf den Gesellschafter entfallende Gewinnanteil der GmbH & Co. KG wird nicht durch die steuerliche Behandlung seiner Beteiligung in der Steuerbilanz bestimmt. Ansonsten wären z. B. außerplanmäßige Abschreibungen auf die Beteiligung handelsrechtlich völlig irrelevant. Vielmehr wird der von der GmbH & Co. KG erwirtschaftete steuerliche Gewinn bzw. Verlust im Rahmen eines einheitlichen Gewinnfeststellungsverfahrens (§§ 180 ff. AO) den einzelnen Gesellschaftern zugerechnet und in deren Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer-Veranlagung übernommen.5 Der dem Gesellschafterunternehmer zugewiesene Gewinnanteil ist somit für dessen Steuerbilanz maßgebend. Da diese wiederum aus dessen Handelsbilanz abgeleitet wird, ist nicht auszuschließen, dass bereits Sondervergütungen für die Überlassung von Wirtschaftsgütern in dessen Handelsund damit auch Steuerbilanz den Niederschlag gefunden haben. In diesem Falle müssten die bereits in der Bilanz des Gesellschafterunternehmens gewinnerhöhend erfassten Sondervergütungen nachträglich eliminiert werden, da anderenfalls

1 Vgl. Pflüger/Herold, GStB 2002, 11; Melchior, DStR 2002, 1. 2 Karrenbauer in Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, § 253 HGB Rz. 32 ff.; IDW, Verlautbarung HFA 1/1991, WPg 1991, 334; Dietel, DStR 2002, 2140; BMF v. 15.7.2004 – IV A 2 – S-2742a- 20/04, BStBl. I 2004, 593 Tz. 32 f. 3 BFH v. 6.11.1985 – I R 242/81, BStBl. II 1986, 333 = GmbHR 1986, 246; BFH v. 25.2.1991 – GrS 7/89, BStBl. II 1991, 691 = GmbHR 1991, 281; BFH v. 18.2.1993 – IV R 40/92, BStBl. II 1994, 224 = FR 1993, 839; BFH v. 24.3.1999 – I R 114/97, BStBl. II 2000, 399 = GmbHR 1999, 788; BFH v. 30.4.2003 – I R 102/01, BStBl. II 2004, 804 = GmbHR 2003, 1220 m. Komm. Haritz. 4 Mayer, DB 2003, 2034; Reiß, DStR 1998, 1887; a. A. Fromm, GmbHR 2005, 425. 5 Weber-Grellet in Schmidt, § 5 EStG Rz. 270, „Beteiligung an Personengesellschaft“.

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durch die Gewinnzuweisung aufgrund der einheitlichen Gewinnfeststellung die Vergütungen doppelt erfasst würden.

5. Sondervergütungen, Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben a) Allgemeines § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ordnet die Vergütungen, die der Gesellschafter für seine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft bezieht, den Einkünften aus Gewerbebetrieb zu. Fraglich ist, ob diese Zuordnung auch dann gilt, wenn etwa ein Kommanditist, der lediglich geringfügig an der GmbH & Co. KG beteiligt ist, Arbeitslohn in untergeordneter Stellung bezieht oder ein Kommanditist nur gelegentlich im Rahmen seiner freiberuflichen Tätigkeit, z. B. als Rechtsanwalt, für die GmbH & Co. KG tätig wird. Es ist einerseits denkbar, dass alles, was eine GmbH & Co. KG ihren Gesellschaftern außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung zuwendet, als Sondervergütung i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu behandeln ist und damit in den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft eingeht. Andererseits könnten die Vergütungen dem Gesellschafter außerhalb des Gesamtgewinns originär in der Einkunftsart zufließen, in die sie bei isolierter Betrachtungsweise fallen. Die praktische Bedeutung liegt im Wesentlichen in der Gewerbesteuerbelastung der Gesellschaft.1

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Will man Abgrenzungskriterien gewinnen, muss in erster Linie der Wortlaut des Gesetzes herangezogen werden. Der Wortlaut des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, wonach Vergütungen, die ein Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat, als gewerbliche Einkünfte dem Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft zugeordnet werden, gibt jedoch für eine solche Abgrenzung nichts her. Vor dem Hintergrund der früher geltenden Bilanzbündeltheorie sah sich die Rechtsprechung auch nicht veranlasst, über den Wortlaut des Gesetzes hinaus Abgrenzungskriterien zu entwickeln, da schuldrechtliche Rechtsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern schlechthin nicht anerkannt wurden. Nachdem die Bilanzbündeltheorie aufgegeben wurde, verstärkten sich die Bemühungen um eine sachgerechte Abgrenzung hinsichtlich der Vergütungen, die unter § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG fallen, und solchen, die außerhalb dieses Normbereichs dem Gesellschafter originär in der betreffenden Einkunftsart zufließen.

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Der Zweck der Vorschrift, der für die Auslegung mit herangezogen werden kann, besteht darin, das Besteuerungsergebnis unabhängig davon zu halten, ob Leistungen eines Gesellschafters durch einen Gewinnvorab oder besonderes Entgelt vergütet werden sollen.2 Wenn die gewählten rechtlichen Beziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft nicht beeinflussen sollen, wird man für die sachgerechte Abgrenzung wenigstens einen

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1 Die Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer nach § 35 EStG führt nicht immer zur vollständigen Kompensation, s. unter Rz. 681 ff. 2 BFH v. 11.12.1986 – IV R 222/84, BStBl. II 1987, 553 = GmbHR 1987, 489.

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gewissen Zusammenhang zwischen der Tätigkeit des Gesellschafters und der Betätigung der Gesellschaft fordern müssen.1 Unternimmt man nunmehr den weiteren Versuch, den Zusammenhang zwischen der Tätigkeit des Gesellschafters und der Betätigung der Gesellschaft herzustellen, führt auch das nicht entscheidend weiter. 141

So wollen der I. und der VIII. Senat des BFH nur solche Vergütungen als gewerbliche Einkünfte i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erfassen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind (Positivformel).2 Die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis sei weit zu verstehen und müsse immer dann angenommen werden, wenn die Leistung des Gesellschafters bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise als Beitrag zur Verwirklichung des Gesellschaftszwecks anzusehen sei.3 Eine weitere Konkretisierung der gesellschaftlichen Veranlassung hat der I. Senat in der Entscheidung vom 11.12.19864 vorgenommen. Danach sei eine gemeinschaftliche Veranlassung immer anzunehmen, wenn die vom Gesellschafter erbrachte Leistung bereits im Gesellschaftsvertrag vorgesehen war. Aber auch wenn der Gesellschafter aufgrund schuldrechtlichen Vertrages für die Gesellschaft tätig wird, soll die Vergütung als gewerbliche Einkünfte i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu qualifizieren sein, wenn die Tätigkeit auf die Verwirklichung des Gesellschaftszwecks gerichtet ist5 die Berechtigung einer derart weiten Auslegung in Frage gestellt. Denn letztendlich lässt sich jede Tätigkeit für eine Gesellschaft auch als auf die Verwirklichung des Gesellschaftszwecks gerichtet sehen. Hier verwundert es auch nicht, wenn der BFH in seinem Urteil vom 13.11.19856 auch die Vergütung an einen Arbeitnehmer-Kommanditisten, der selbst nur geringfügig beteiligt ist, als Tätigkeitsvergütung i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auffasst.7

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Nach der Rechtsprechung des IV. Senats des BFH erfasst § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sowohl seinen Wortlaut als auch seinem Zweck entsprechend grundsätzlich alle Leistungen eines Mitunternehmers auf gesellschaftsrechtlicher oder schuldrechtlicher Grundlage mit Ausnahme solcher Leistungen, bei denen kein wirtschaftlicher Zusammenhang zur Mitunternehmerstellung besteht, Leistungen und Mitunternehmerstellung also rein zufällig zusammentreffen (Negativformel).8 Eine solch fehlende Beziehung zwischen Leistung und Mitunternehmerstellung ist da1 BFH v. 11.12.1986 – IV R 222/84, BStBl. II 1987, 553 = GmbHR 1987, 489. 2 BFH v. 23.5.1979 – I R 163/77, BStBl. II 1979, 757 (763); BFH v. 11.12.1986 – IV R 222/84, BStBl. II 1987, 553 = GmbHR 1987, 489; BFH v. 8.12.1982 – I R 9/79, BStBl. II 1983, 570; BFH v. 6.7.1999 – VIII R 46/94, BStBl. II 1999, 720 = GmbHR 1999, 1052 m. Komm. Schiffers. 3 BFH v. 23.5.1979 – I R 163/77, BStBl. II 1979, 757 (763); in der genannten Entscheidung greift der BFH den Beitragsgedanken von Woerner, BB 1974, 592 und Woerner, DStZ 1980, 203 auf; vgl. auch BFH v. 27.5.1981 – I R 112/79, BStBl. II 1982, 192. 4 BFH v. 11.12.1986 – IV R 222/84, BStBl. II 1987, 553 = GmbHR 1987, 489. 5 BFH v. 23.5.1979 – I R 163/77, BStBl. II 1979, 757. Zu Recht wurde von Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 11 IV 6 b), S. 478. 6 BFH v. 13.11.1985 – VIII R 263/80, BFH/NV 1987, 237. 7 Ähnlich BFH v. 23.4.1996 – VIII R 53/94, BB 1996, 1812 = GmbHR 1996, 787 (Abfindung an Angestelltenkommanditisten). 8 BFH v. 24.1.1980 – IV R 156 - 157/78, BStBl. II 1980, 271 = GmbHR 1980, 195; BFH v. 24.1.1980 – IV R 154 - 155/77, BStBl. II 1980, 269 = GmbHR 1980, 214; BFH v. 25.1.1980 – IV R 159/78, BStBl. II 1980, 275 = FR 1980, 293; BFH v. 1.2.2001 – IV R 3/00, BStBl. II 2001, 520 = GmbHR 2001, 528 m. Komm. Hoffmann.

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§7

Gewinnermittlung

nach z. B. anzunehmen, wenn ein Arbeitnehmer einen Kommanditisten beerbt und das Arbeitsverhältnis alsbald nach dem Erbfall und dem Eintritt des Arbeitnehmers in die KG beendet wird. Das Gleiche gilt, wenn ein Rechtsanwalt von einer Publikums-GmbH & Co. KG, an der er nur geringfügig beteiligt ist, gelegentlich einen Auftrag zur Führung eines Prozesses erhält.1 Gesellschafter, die gelegentlich für eine Verlags-GmbH & Co. KG als Autoren tätig werden, oder aber GesellschafterArchitekten, die gelegentlich mit der Bauplanung und Bauaufsicht durch die GmbH & Co. KG beauftragt werden,2 erbringen nach Auffassung des BFH hingegen Leistungen im Rahmen des Gesellschaftsverhältnisses mit der Folge, dass die an sie gezahlten Vergütungen gewerbliche Einkünfte i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG darstellen. Für die Praxis lässt sich zusammenfassend Folgendes feststellen: Auch der von der Rechtsprechung eingeschlagene Weg, eine sachgerechte Abgrenzung hinsichtlich der hinzuzurechnenden Vergütungen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG durch das Kriterium der „gesellschaftlichen Veranlassung“ vorzunehmen, kann nicht befriedigen, da – von Ausnahmefällen abgesehen – sämtliche Dienstleistungsvergütungen, unabhängig von ihrem wirtschaftlichen Gehalt für die Verwirklichung des Gesellschaftszwecks, als gewerbliche Einkünfte qualifiziert werden. Ein derartig weiter Anwendungsbereich der Norm ist mit ihrem Sinn, Tätigkeitsvergütungen der Gesellschafter unabhängig von ihrer zivilrechtlichen Ausgestaltung letztendlich als eine bloße Gewinnverteilungsabrede zu qualifizieren, ohne damit den steuerlichen Gewinn der Gesellschaft zu beeinflussen, nicht zu vereinbaren. Es wird niemand auf den Gedanken kommen, wenn ein Gesellschafter gelegentlich in seiner Eigenschaft als Freiberufler tätig wird, hierin eine Beitragsleistung des Gesellschafters zu sehen und die gezahlte Vergütung wirtschaftlich als eine Gewinnverteilungsabrede zu deuten. Der von der Gesellschafterstellung nicht trennbare Gesellschafterbeitrag kann nur in der geschäftsführenden Tätigkeit oder einer ihr vergleichbaren Tätigkeit gesehen werden, so dass auch nur der in Einzelunternehmen nicht abziehbare Unternehmerlohn § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG unterfallen sollte.3 Dieses Ergebnis lässt sich durch eine einschränkende Auslegung des Wortlautes erreichen, die vom Gesetzeszweck her gedeckt ist, ohne dass der Gesetzgeber gezwungen ist, durch einen klärenden Zusatz des Gesetzestextes eingreifen zu müssen.

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b) Geschäftsführervergütungen Die steuerliche Beurteilung der an den Geschäftsführer der Komplementär-GmbH zu zahlenden Geschäftsführervergütungen hängt einerseits davon ab, ob der Geschäftsführer selbst als Kommanditist an der GmbH & Co. KG beteiligt ist. Andererseits ist von Bedeutung, ob er im Rahmen seiner Geschäftsführungstätigkeit ausschließlich für den Geschäftsbetrieb der KG oder daneben auch für den eigenen Geschäftsbetrieb der GmbH tätig wird. 1 BFH v. 24.1.1980 – IV R 154–155/77, BStBl. II 1980, 269. 2 BFH v. 23.5.1979 – I R 56/77, BStBl. II 1979, 763; BFH v. 23.5.1979 – I R 85/77, BStBl. II 1979, 767. 3 Keuk, StuW 1974, 58; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 11 IV 6 b), S. 478.

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Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

aa) Geschäftsführer ist kein Mitunternehmer der KG 145

Der Anstellungsvertrag des Geschäftsführers wird vielfach mit der KomplementärGmbH abgeschlossen. Diese zahlt dann das Geschäftsführergehalt und erhält die von ihr verauslagten Beträge von der GmbH & Co. KG als Auslagenerstattung vergütet. Ist der Geschäftsführer selbst nicht als Kommanditist oder sonst als Mitunternehmer an der GmbH & Co. KG beteiligt, erzielt er nach einhelliger Auffassung Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit. Eine Sondervergütung gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG liegt nicht vor.1 Ist der Geschäftsführer zugleich Gesellschafter der GmbH, so ergeben sich keine Besonderheiten, abgesehen davon, dass auf die Angemessenheit des Gehalts zu achten ist. Bei überhöhten Vergütungen könnte eine verdeckte Gewinnausschüttung i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG vorliegen.2

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Die steuerliche Behandlung der Auslagenerstattung als Vorabgewinn oder als Sondervergütung hängt von der Ausgestaltung des Gesellschaftsvertrages ab. Haben die Gesellschafter der KG im Gesellschaftsvertrag vereinbart, dass die Vergütung als Aufwand der KG behandelt und auch dann gezahlt werden soll, wenn ein Verlust erwirtschaftet wird, und wird die Vereinbarung auch tatsächlich durchgeführt, ist die Komplementärsvergütung als eine Sondervergütung i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 2 EStG zu qualifizieren.3 Die Sondervergütungen mindern in diesem Falle den Steuerbilanzgewinn der GmbH & Co. KG, nicht jedoch den Gesamtgewinn, da die Sondervergütungen in der Sonderbilanz als Sonderbetriebseinnahmen anzusetzen sind.

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Ein Vorabgewinn ist hingegen immer dann anzunehmen, wenn der Gesellschaftsvertrag keine Regelung über einen Auslagenersatz enthält oder es aus dem Gesellschaftsvertrag nicht eindeutig hervorgeht, ob ein dort vorgesehener Aufwendungsersatz als Sondervergütung gezahlt wird. Die an die Komplementär-GmbH geleistete Auslagenerstattung wird ihr in diesem Fall vorweg aus dem Gewinn gewährt. Der Steuerbilanzgewinn der GmbH & Co. KG wird dadurch nicht gemindert, er ist handels- und einkommensteuerlich Teil der „Gewinnanteile“ i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 1 EStG.4

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Erhält der Geschäftsführer die Vergütung unmittelbar von der GmbH & Co. KG, da er z. B. seinen Dienstvertrag unmittelbar mit der GmbH & Co. KG abgeschlossen hat, ist die Vergütung bei der GmbH & Co. KG als Betriebsausgabe abziehbar.5 Der Geschäftsführer hat wiederum Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit. Die Komplementär-GmbH wird durch diesen Vorgang unmittelbar nicht berührt. bb) Geschäftsführer ist gleichzeitig Mitunternehmer der KG

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Ist der Geschäftsführer gleichzeitig Kommanditist der GmbH & Co. KG, ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH,6 die auch vom Bundesverfassungs1 2 3 4 5 6

BFH v. 6.5.1965 – IV 135/64 U, BStBl. III 1965, 502. S. unter Rz. 251 ff. BFH v. 13.10.1998 – VIII R 4/98, BStBl. II 1999, 284 = GmbHR 1999, 198. BFH v. 13.7.1993 – VIII R 50/92, BStBl. II 1994, 282 = GmbHR 1994, 261. Zu den denkbaren Gestaltungen aus zivilrechtlicher Sicht Goette, DStR 1994, 258. BFH v. 2.8.1960 – I 221/59 S, BStBl. III 1960, 408; BFH v. 14.12.1978 – IV R 98/74, BStBl. II 1979, 284; BFH v. 16.12.1992 – I R 105/91, BStBl. II 1993, 792; BFH v. 6.7.1999 – VIII R 46/94,

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§7

Gewinnermittlung

gericht1 bestätigt worden ist, die Geschäftsführervergütung steuerlich als eine direkte von der GmbH & Co. KG an den Geschäftsführer gezahlte Sondervergütung i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 2 EStG zu sehen. Unerheblich ist dabei, ob die Tätigkeitsvergütung von der GmbH & Co. KG oder von der Komplementär-GmbH ausbezahlt wird bzw. ob die Komplementär-GmbH die Vergütungen von der GmbH & Co. KG ersetzt erhält oder nicht2 und ob zivilrechtlich ein Dienstvertrag mit der GmbH & Co. KG oder mit der Komplementär-GmbH besteht.3 Nur wenn die Komplementär-GmbH ausnahmsweise noch einen eigenen Gewerbebetrieb unterhält oder andere Tätigkeiten verrichtet, die mit der Zahlung der Geschäftsführervergütung ebenfalls abgegolten werden, kann der nicht auf die Führung der Geschäfte der KG entfallende Teil der Vergütungen von der Komplementär-GmbH als Betriebsausgabe abgezogen werden. Der Geschäftsführer bezieht diesen Teil der Vergütung sodann konsequenterweise Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit. Die Vergütungen sind im Schätzwege aufzuteilen.4

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Der BFH betont ausdrücklich, dass es völlig gleichgültig sei, ob der Gesellschafter im Auftrag der Gesamtheit der Unternehmer oder im Auftrag eines Mitunternehmers – also der Komplementär-GmbH – für die Personengesellschaft gehandelt habe. Denn jeder Mitunternehmer verkörpert für seine Person die Gesellschaft, so dass die Tätigkeit für einen Mitunternehmer immer zugleich eine Tätigkeit für die Gesellschaft als die Zusammenfassung der gesamthänderisch miteinander verbundenen Mitunternehmer sei. Auch soweit lediglich ein Anstellungsverhältnis zur Komplementär-GmbH besteht, blickt die Rechtsprechung durch die Vertragsbeziehungen hindurch auf die Beziehung zwischen dem Geschäftsführer und der Kommanditgesellschaft. Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise ist nach der Rechtsprechung die Geschäftsführertätigkeit bei der Komplementär-GmbH stets eine solche für die KG. Es wird vermutet, dass der Geschäftsführer die unternehmerische Leistung, für die er die Tätigkeitsvergütung über die KomplementärGmbH erhält, tatsächlich in seiner Eigenschaft als Kommanditist erbringt.

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Diese Rechtsprechung ist in der Literatur recht unterschiedlich aufgenommen worden. Die Reaktionen reichten von der uneingeschränkten Zustimmung5 bis zur völligen Ablehnung.6 Auch in den neueren Kommentierungen besteht keine einheitliche Auffassung.7

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Die Auffassung des BFH bedarf schon alleine deswegen einer kritischen Prüfung, da sie auf der mittlerweile aufgegebenen Bilanzbündeltheorie beruht, wonach jeder Gesellschafter als Unternehmer des Betriebes der Gesellschaft anzusehen ist, so

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1 2 3 4 5 6 7

BStBl. II 1999, 720; BFH v. 10.7.2002 – I R 71/01, BStBl. II 2003, 191; BFH v. 8.9.2005 – IV B 23/04, BFH/NV 2006, 51; a. A. Breithecker/Zisowski, BB 1998, 508. BVerfG v. 23.11.1965 – 1 BvR 271/65, zit. bei Hesselmann, GmbHR 1966, 38. BFH v. 14.12.1978 – IV R 98/74, BStBl. II 1979, 284. BFH v. 16.12.1992 – I R 105/91, BStBl. II 1993, 792 = FR 1993, 297. Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 717. Woerner, StKongRep 1982, 192 (206); Biergans, DStR 1988, 655 (657). Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 11 IV 1, S. 462 f.; Lempenau, StbJb. 1982/83, S. 223. Zustimmend z. B. Bitz in Littmann/Bitz/Pust, § 15 EStG Rz. 48; teilweise zustimmend Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 16 Rz. 224 ff.

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dass grundsätzlich die gesamte Tätigkeit eines Gesellschafters im Rahmen des Unternehmens als selbständige Unternehmenstätigkeit anzusehen ist.1 Diese Auffassung löst sich jedoch völlig vom Wortlaut des Gesetzes und setzt sich gleichzeitig über die steuerlich anzuerkennende juristische Eigenständigkeit der GmbH hinweg und ist daher abzulehnen. 154

Wie weit die Negierung der Komplementär-GmbH geht, wird aus der von Biergans2 vertretenen Meinung deutlich, der die GmbH wirtschaftlich nur als Leistungsvermittler ansieht. Einem solchen Gedanken kann bereits vom Ansatz her nicht gefolgt werden. Dem einzig persönlich haftenden Gesellschafter, dem die Geschäftsführung und Vertretung als organschaftliche Verpflichtung obliegt und deren Nicht- oder Schlechterfüllung weitreichende zivilrechtliche Konsequenzen und damit auch wirtschaftliche Nachteile zur Folge hat, wird man auch unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten ein über die bloße Leistungsvermittlung hinausgehendes Eigeninteresse nicht absprechen können, selbst wenn die eigentliche Vergütung – die nur einen Teilbereich des gesamten Interessensbereichs darstellt – bei der Komplementär-GmbH ein durchlaufender Posten ist. Vollends ins Wanken gerät die Auffassung von der bloßen Vermittlerrolle der Komplementär-GmbH, wenn sie selbst eine gewichtige Beteiligung an der GmbH & Co. KG innehat und dafür auch eine entsprechend hohe Gewinnbeteiligung erhält und hieraus die Vergütung an den Geschäftsführer bezahlt.3

155

Die wirtschaftliche Betrachtungsweise kann nicht dazu dienen, sich über die eindeutigen Vertragsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und den im Dienste der Gesellschaft Tätigen hinwegzusetzen.4 Nach richtigem Verständnis des Grundsatzes der wirtschaftlichen Betrachtungsweise handelt es sich dabei lediglich um die Verdeutlichung einer am wirtschaftlichen Gesetzeszweck orientierten Auslegung.5 Soweit der BFH6 davon ausgeht, dass die unternehmerische Leistung, für die der Geschäftsführer eine Vergütung erhalte, in der Eigenschaft als Kommanditist erbracht werde, kommt darin der Beitragsgedanke zum Ausdruck, wonach nur die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Leistung zu einer Hinzurechnung der Vergütung zum Gewinnanteil des Gesellschafters berechtigt. Die Überlegung negiert allerdings den Umstand, dass zivilrechtlich keinerlei vertragliche Rechtsbeziehungen zwischen dem Geschäftsführer und der GmbH & Co. KG bestehen; anderenfalls bedürfte es in Schadensfällen nicht der Konstruktion eines Dienstvertrages mit Schutzwirkung zugunsten der GmbH & Co. KG bzw. der Annahme einer Schutzwirkung aus der Organstellung verbundener Unternehmen,7 1 Nunmehr wird in der Literatur argumentiert, die BFH-Rechtsprechung diene der partiellen Gleichstellung der Gesellschafterbeiträge mit den Beiträgen eines Einzelunternehmers, Bitz in Littmann/Bitz/Pust, § 15 EStG Rz. 48. 2 Biergans, DStR 1988, 655 (657). 3 Vgl. Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 16 Rz. 224 ff. 4 Strikte Anwendung zivilrechtlicher Begriffe und Rechtsverhältnisse, soweit sie in Steuergesetzen Verwendung finden, fordert z. B. Crezelius, Steuerliche Rechtsanwendung und allgemeine Rechtsordnung, 1983, S. 178 ff. 5 Lang in Tipke/Lang, Steuerrecht, § 5 Rz. 84 ff. 6 BFH v. 14.12.1978 – IV R 98/74, BStBl. II 1979, 284. 7 BGH v. 12.11.1979 – II ZR 174/77, GmbHR 1980, 127; BGH v. 14.11.1994 – II ZR 160/97, DB 1995, 1116; BGH v. 25.2.2002 – II ZR 236/00, DB 2002, 1150 = GmbHR 2002, 588; eingehend Uwe H. Schneider in Scholz, § 43 GmbHG Rz. 284 m. w. N.; s. auch § 4 Rz. 70 ff.

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Gewinnermittlung

um der GmbH & Co. KG einen Schadensersatzanspruch gegen den Geschäftsführer unmittelbar zuzugestehen. Bei dieser Rechtslage muss die Behauptung des BFH, der Geschäftsführer werde tatsächlich als Kommanditist tätig, als bloße Unterstellung gewertet werden. Seine auf Mehrung des Gesellschaftsvermögens ausgerichtete Tätigkeit erbringt er der GmbH & Co. KG gegenüber nicht als eigene Rechtspersönlichkeit, vielmehr als bloßes Organ der Komplementär-GmbH und damit als Gesellschafterbeitrag der Komplementär-GmbH. c) Pensionszusagen Pensionszusagen (vgl. Rz. 288) zugunsten des Geschäftsführers, der zugleich Kommanditist der GmbH & Co. KG ist, lösen zum Teil, z. B. in Bezug auf die Anwendbarkeit der Gewinnermittlungsmethode (rein additive/korrespondierende) oder in Bezug auf die Begründetheit der wirtschaftlichen Betrachtungsweise des BFH, ähnliche steuerliche Fragestellungen wie die Zahlung der Geschäftsführervergütungen aus. Aus der Tatsache, dass die bloße Zusage einer Pension zunächst nicht unmittelbar zu einer Zahlung an den Gesellschafter führt, knüpft sich jedoch eine Reihe weiterer Probleme, die im Schrifttum kontrovers diskutiert werden.

156

Einigkeit besteht hinsichtlich der Behandlung der Pensionszusagen in der Handelsbilanz und dem Grundsatz der Maßgeblichkeit des § 5 Abs. 1 EStG zufolge in der (Gesamthands-)Steuerbilanz der Personengesellschaft. Hier ist nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB i. V. m. § 6a EStG eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Die Zuführungen zur Rückstellung mindern den Gewinn der GmbH & Co. KG damit auf der ersten Gewinnermittlungsstufe.1 Uneinigkeit besteht jedoch hinsichtlich der Behandlung der Pensionszusagen in der zweiten Gewinnermittlungsstufe, den Sonderbilanzen der Gesellschafter.2 Im Schrifttum wird dazu teilweise die Auffassung vertreten, dass der Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung auf Pensionszusagen nicht anwendbar ist und daher keine entsprechende Forderung in den Sonderbilanzen zu erfassen sei.3 Die überwiegende Meinung und auch die Rechtsprechung gehen jedoch davon aus, dass eine entsprechende Forderung zu aktivieren ist, wobei Uneinigkeit darüber besteht, ob diese lediglich in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters4 oder anteilig5 in den Sonderbilanzen aller Gesellschafter zu erfassen ist.6

157

1 BFH v. 16.12.1992 – I R 105/91, BStBl. II 1993, 792 = FR 1993, 297; BFH v. 2.12.1997 – VIII R 15/96, HFR 1998, 451; BFH v. 7.2.2002 – IV R 62/00, BStBl. II 2005, 88; die frühere (inzwischen überholte) Rspr. des BFH ging noch davon aus, dass keine Rückstellung in der Steuerbilanz der Personengesellschaft gebildet werden darf: BFH v. 21.12.1972 – IV R 53/72, BStBl. II 1973, 298; BFH v. 8.1.1975 – I R 142/72, BStBl. II 1975, 437. 2 Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 586 f. mit einer Darstellung des Meinungsstandes. 3 Z. B. G. Söffing, BB 1999, 96, wonach bereits die GoB der Erfassung in der Sonderbilanz entgegenstehen sollen und diese GoB nicht durch den Zwang zur korrespondierenden Bilanzierung ausgeschaltet seien; Paus, FR 1999, 121. 4 Ebenroth/Willburger, BB 1992, 1043; Patt/Rasche, DB 1993, 2400; Gosch, StBp 1998, 138; Gschwendtner, DStZ 1998, 777; Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 586. 5 Fischer, FR 1991, 157; Raupach, DStZ 1992, 692; Althoff/Engelsing, SteuerStud 1999, 302. 6 Offen gelassen von BFH v. 16.12.1992 – I R 105/91, BStBl. II 1993, 792 = FR 1993, 297.

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Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

158

Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung1 ist die Pensionszusage lediglich in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters zu erfassen.2 Dem ist zu folgen.3 Der Argumentation, dass dem begünstigten Gesellschafter mit der Zusage noch kein endgültiger Vorteil zuwächst und die Forderung damit nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel anteilig in den Sonderbilanzen aller Gesellschafter zu erfassen ist, ist entgegenzuhalten, dass dies zumindest bei unverfallbaren Pensionsansprüchen nicht der Fall ist.4 Eine anteilige Aktivierung in den Sonderbilanzen aller Gesellschafter würde zudem außer Acht lassen, dass der Gesetzeswortlaut bereits die Rechte aus der Pensionszusage als „bezogen“ ansieht. Eine anteilige Erfassung in den Sonderbilanzen aller Gesellschafter würde sich zunächst für alle Gesellschafter – auch für solche, die keine Vergütung i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bezogen haben, – gewinnerhöhend auswirken. Dafür ist keine Rechtsgrundlage ersichtlich.5

159

Im Übrigen gilt nach der Rechtsprechung des BFH für die Gewährung von Pensionen Folgendes: – Pensionsrückstellungen zugunsten eines Arbeitnehmers, der später Gesellschafter der Gesellschaft wird, sind nicht gewinnerhöhend aufzulösen, da es sich nicht um eine Vergütung für die Tätigkeit eines Gesellschafters im Dienste der Gesellschaft handelt, sondern um eine solche für die Tätigkeit eines Arbeitnehmers.6 – Für Pensionszusagen, die dem Gesellschafter-Ehegatten, der in einem Dienstverhältnis zur Gesellschaft stand, gegeben werden und die auch die Witwenversorgung mit umfasst,7 sind Rückstellungen zu bilden, wenn und soweit sie betrieblich veranlasst sind. Dies gilt auch für eine Pensionszusage von einer Einpersonen-GmbH & Co. KG zugunsten des in der Gesellschaft als Arbeitnehmer tätigen Gesellschafter-Ehegatten.8 – Sog. „Nur-Pensionen“, bei denen außer der Pension kein geldwerter Vorteil, insbesondere Arbeitslohn, gezahlt wird, werden nicht anerkannt.9

1 BFH v. 14.2.2006 – VIII R 40/03, BFH/NV 2006, 1198 = GmbHR 2006, 605; BFH v. 30.3.2006 – VI R 25/04, BFH/NV 2006, 1293 = FR 2005, 1104; BFH v. 16.10.2008 - IV R 82/06, GmbHR 2009, 388. 2 S. dazu BMF v. 29.1.2008, BStBl. I 2008, 317; Wacker, FR 2008, 801. 3 So auch Wacker in Schmidt § 15 EStG Rz. 586. 4 Bitz in Littmann/Bitz/Pust, § 15 EStG Rz. 84b. 5 So auch Reiß in Kirchhof, § 15 EStG Rz. 396. 6 BFH v. 8.1.1975 – I R 142/72, BStBl. II 1975, 437; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 11 IV 3, S. 463; Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 590. Zum Aspekt der Behandlung von Geschäftsführer-Pensionsrückstellungen bei Umwandlung der GmbH in eine Personengesellschaft, wenn der Pensionsbegünstigte Gesellschafter der Geellschaft wird: Paus, FR 1995, 533 (534); Götz, DStR 1998, 1946; s. auch § 11 Rz. 128. 7 BFH v. 29.1.1976 – IV R 42/73, BStBl. II 1976, 372; näher zu den Voraussetzungen einer Anerkennung der Rückstellung (Fremdvergleich) BFH v. 10.12.1992 – IV R 118/90, BStBl. II 1994, 381 = FR 1993, 497; BFH v. 25.7.1995 – VIII R 38/93, BStBl. II 1996, 153 = GmbHR 1995, 911; BFH v. 20.4.1999 – VIII R 81/94, BFH/NV 1999, 1457 = FR 1999, 1050; BFH v. 18.12.2001 – VIII R 69/98, BStBl. II 2002, 353 = GmbHR 2002, 498 m. Komm. Eisendick. 8 BFH v. 21.4.1988 – IV R 80/96, GmbHR 1988, 452 = BStBl. II 1988, 883. 9 BFH v. 25.7.1995 – VIII R 38/93, BStBl. II 1996, 153 = GmbHR 1995, 911.

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Gewinnermittlung

– Rückdeckungsversicherungsbeiträge für Pensionsansprüche der Mitunternehmer stellen keine Betriebsausgaben, sondern Entnahmen dar, die allen Gesellschaftern anteilig entsprechend der Gesamthandsbindung zuzurechnen sind.1 d) Mittelbare Leistungen aa) Management-GmbH Als unproblematisch wurde es vor einiger Zeit noch angesehen, wenn der Geschäftsführer der Komplementär-GmbH selbst nicht an der GmbH & Co. KG beteiligt war, vielmehr nur eine mittelbare Kommanditbeteiligung über eine dazwischengeschaltete GmbH hielt.2 Die Geschäftsführervergütungen sollten in diesem Fall keine Sondervergütungen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG darstellen und demzufolge bei der GmbH & Co. KG als Betriebsausgaben abzugsfähig sein.

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Nach einer Entscheidung des BFH vom 6.7.19993 ist § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 2 EStG auch auf Management- und Verwaltungsleistungen anzuwenden, die ein Kommanditist (im Urteilsfall zugleich Alleingesellschafter und Geschäftsführer der Komplementär-GmbH) über eine von ihm als Gesellschafter-Geschäftsführer beherrschte Kapitalgesellschaft, eine sog. Management-GmbH, erbringt, die selbst nicht an der GmbH & Co. KG beteiligt ist. Bei wirtschaftlicher Betrachtung und unter dem Aspekt der Gleichstellung mit einem Einzelunternehmer soll anzunehmen sein, dass der Geschäftsführer-Kommanditist die Geschäfte der KG über die Management-GmbH führt und deshalb der an die Management-GmbH gezahlte Betrag ein Entgelt für eine mittelbare Tätigkeit des Kommanditisten im Dienste der Gesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG darstellt.

161

Auch in der FG-Rechtsprechung ist eine klare Tendenz zu erkennen, Vergütungen an GmbH-Geschäftsführer, die gleichzeitig Kommanditisten einer KG sind und für diese tätig werden, als Sondervergütungen i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG umzuqualifizieren. Dies unabhängig davon, ob eine gesellschaftsrechtliche oder nur eine schuldrechtliche Verbindung zwischen der GmbH & Co. KG und der Management-GmbH besteht.4 Die Finanzgerichte sind sich lediglich darüber uneinig, ob das Ergebnis durch eine wirtschaftliche Betrachtungsweise gerechtfertigt wird5 oder aber ob dies durch den Vorwurf des Gestaltungsmissbrauchs nach § 42 AO begründet werden kann.6

162

1 BFH v. 28.6.2001 – IV R 41/00, BStBl. II 2002, 724 = GmbHR 2001, 1181. 2 Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 11 IV 5 a), S. 466; Felix, KÖSDI 1988, 7058; allerdings wurde auch auf die Gefahr eines Gestaltungsmissbrauchs hingewiesen: Schulze zur Wiesche, StBP 1992, 248 (251); vgl. auch FG Rheinland-Pfalz v. 17.11.1986 – 5 K 302/85, EFG 1987, 187. 3 BFH v. 6.7.1999 – VIII R 46/94, BStBl. II 1999, 720; FG Münster v. 23.6.1997 – 11 V 111/97, EFG 1998, 291. 4 FG Rheinland-Pfalz v. 17.11.1986 – 5 K 302/85, EFG 1987, 187; FG Nürnberg v. 3.11.1987 – VI 365/82, EFG 1988, 301; FG Hamburg v. 24.4.1996 – VI 94/93, EFG 1996, 1094. 5 So FG Münster v. 23.8.1997 – 11 V 111/97, EFG 1998, 291. 6 Vgl. dazu Centrale für GmbH, Gutachtendienst, GmbHR 1999, 1193 mit dem Hinweis, dass es bei einer „gewöhnlichen“ GmbH & Co. KG äußerst schwer fallen dürfte, außerhalb des Steuerrechts liegende Gründe glaubhaft darzulegen, warum die Geschäftsführer als Geschäftsführer der Management-GmbH und nicht als Geschäftsführer der KomplementärGmbH handeln.

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In der Literatur war das BFH-Urteil vom 6.7.1999 erheblicher Kritik ausgesetzt1: Das Urteil verdeutliche, welches Eigenleben das von der Rechtsprechung entwickelte System der Personengesellschaftsbesteuerung mittlerweile entfalte. Der BFH komme in der Entscheidung zwar einerseits zu dem Ergebnis, dass die Schwesterkapitalgesellschaft nur formal dazwischengeschaltet sei, stütze seine Entscheidung andererseits aber nicht auf § 42 AO. Die Entwicklung der Rechtsprechung entferne sich immer weiter vom Gesetzeswortlaut des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.

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Weitere Urteile führen die durch die Entscheidung vom 6.7.1999 ausgelöste Entwicklung der Rechtsprechung fort: In einem Urteil2 ging es um eine in der Schweiz ansässige AG, die mit Führungs- und Managementaufgaben für bestimmte Gesellschaften in einem Konzern, darunter auch für eine GmbH & Co. KG, betraut war. Die Schweizer Management-AG war selbst nicht unmittelbar an der GmbH & Co. KG beteiligt. Die Gesellschafter der Management-AG waren jedoch über eine weitere Aktiengesellschaft zu jeweils 50 % an der GmbH & Co. KG als Kommanditisten (sowie zeitweise als Komplementäre) beteiligt. Der BFH entschied unter Hinweis auf das oben genannte Urteil vom 6.7.1999, dass die an die Management-AG gezahlten Vergütungen als Sonderbetriebseinnahmen der Kommanditisten zu qualifizieren sind. Auch Geschäftsführungsvergütungen, die eine KG an eine GmbH zahlt, die an der KG nicht beteiligt ist, sind als Sondervergütungen i. S. v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu qualifizieren, wenn der Geschäftsführer der GmbH zugleich Mitunternehmer der KG ist und sich die Tätigkeit des Geschäftsführers der GmbH für die OHG hinreichend von seiner Tätigkeit für den übrigen Geschäftsbereich der GmbH abgrenzbar ist.3 Der BFH qualifizierte auch Zahlungen für Dienstleistungen, die eine Mitunternehmerin einer KG von einer GmbH erhielt, deren Anteile zu 100 % ihr Ehemann hielt, der gleichzeitig auch Mitunternehmer derselben KG war, als Sondervergütungen der Ehefrau.4 Die GmbH hatte von der KG Aufwendungsersatz für die Dienstleistungen erhalten. Der BFH hielt es für unschädlich, dass die GmbH einen eigenen Geschäftszweck verfolgte. Nicht von Bedeutung war auch die Tatsache, dass die Ehefrau an der GmbH nicht beteiligt war.

165

Die von einem Drittunternehmer geleisteten Zahlungen sind daher nach Auffassung des BFH Tätigkeitsvergütungen i. S. v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, wenn die Leistung des Gesellschafters letztlich der Personengesellschaft und nicht dem Drittunternehmen zugute kommen soll, sich hinreichend von der Tätigkeit des Gesellschafters für den übrigen Geschäftsbereich des Drittunternehmens abgrenzen lässt und wenn die Personengesellschaft dem Drittunternehmen die Aufwendungen für die Leistung an den Gesellschafter ersetzt. bb) Sonstige mittelbare Leistungen

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Sondervergütungen kommen allgemein immer dann in Betracht, wenn ein Dritter (sei es eine natürliche Person, sei es eine Kapital- oder Personengesellschaft) in den 1 Schiffers, GmbHR 1999, 1054; kritisch auch Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 16 Rz. 224. 2 BFH v. 10.7.2002 – I R 71/01, BStBl. II 2003, 191 = GmbHR 2003, 302 m. Komm. Roser; s. auch FG Münster v. 10.2.2005 – 8 K 720/00, EFG 2005, 867 (rkr.). 3 BFH v. 14.2.2006 – VIII R 40/03, BFH/NV 2006, 1198 = GmbHR 2006, 605. 4 BFH v. 7.12.2004 – VIII R 58/02, GmbHR 2005, 643; s. hierzu Gschwendtner, DStR 2005, 771.

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Gewinnermittlung

Leistungsaustausch zwischen dem Gesellschafter und seiner Personengesellschaft eingeschaltet ist und die über den Dritten erbrachten Leistungen nicht dem dazwischengeschalteten Dritten, sondern der leistungsempfangenden Personengesellschaft zugutekommen sollen.1 Zutreffen kann dies bspw. in den sog. Anweisungsfällen, in denen der Gesellschafter einem Dritten z. B. ein Grundstück mit der Anweisung vermietet, dieses an die Personengesellschaft weiterzuvermieten. In dem BFH-Urteil vom 15.6.20042 ging es um eine Entschädigung, die ein ehrenamtlicher Präsident der IHK von dieser erhielt, damit er sein Handwerk weiterhin aktiv betreiben kann und dem Tagesgeschehen verbunden bleibt. Der BFH qualifizierte diese Entschädigungszahlung als Sonderbetriebseinnahme des Präsidenten bei der Handwerks-KG, an der er zu 20 % mitunternehmerisch beteiligt war. Die Entschädigung trat nach Ansicht des BFH anstelle der Sondervergütung i. S. v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.

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cc) Doppel- und mehrstöckige Personengesellschaft Für die Zwischenschaltung einer Personengesellschaft im Rahmen einer sog. doppel- oder mehrstöckigen Personengesellschaft stellt der mit dem StÄndG 1992 eingefügte § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG klar, dass diese Konstruktion einkommensteuerlich der unmittelbaren Beteiligung an der Personengesellschaft gleichsteht.

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Eine Wertung eines Gesellschafters der Obergesellschaft als Mitunternehmer der Untergesellschaft setzt auch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG eine gewerblich tätige oder geprägte Personengesellschaft als Untergesellschaft, eine Personengesellschaft (Obergesellschaft), die an der Untergesellschaft (unmittelbar) beteiligt ist bzw. an einer Personengesellschaft, die wiederum an einer Personengesellschaft unmittelbar beteiligt ist (mehrstöckige Gesellschaft) sowie eine ununterbrochene Mitunternehmerkette voraus.3

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Für die im Rahmen einer doppel- bzw. mehrstöckigen Personengesellschaftsstruktur erzielten Sondervergütungen gilt daher: Sondervergütungen, die die Untergesellschaft einem Gesellschafter der Obergesellschaft für unmittelbare Leistungen (Tätigkeit, Nutzungen, Kapital) gewährt, sind im Gewinn der Untergesellschaft und deren Gewerbeertrag zu erfassen (Aufwand in der Gesamthandsbilanz, Ertrag in der Sonderbilanz bei der Untergesellschaft für den Gesellschafter der Obergesellschaft als Sonder-Mitunternehmer der Untergesellschaft). Dies gilt auch für Geschäftsführungsvergütungen, die der Gesellschafter der Obergesellschaft von der Komplementär-GmbH der Untergesellschaft erhält. Werden der Untergesellschaft einzelne Wirtschaftsgüter von einem Gesellschafter der Obergesellschaft zur Nutzung überlassen, stellen diese Wirtschaftsgüter Sonderbetriebsvermögen I der Untergesellschaft dar.4 Das Gleiche gilt für einzelne Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens der Obergesellschaft, die der Untergesellschaft zur Nutzung über-

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1 BFH v. 6.7.1999 – VIII R 46/94, GmbHR 1999, 1052; Gschwendtner, DStR 1999, 1438. 2 BFH v. 15.6.2005 – VIII R 72/03, DStR 2005, 690 = BFHReport 2004, 1267. 3 D. h., Obergesellschaft und deren Gesellschafter sind jeweils Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaft, an denen sie unmittelbar beteiligt sind. Schmidt, § 15 EStG Rz. 613. 4 BFH v. 7.12.2000 – III R 35/98, BStBl. II 2001, 316.

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lassen werden. Die Geschäftsanteile des Gesellschafters der Obergesellschaft an der Komplementär-GmbH der Untergesellschaft stellen bei der Untergesellschaft jedoch nicht Sonderbetriebsvermögen II des Gesellschafters der Obergesellschaft als (mittelbarer) Mitunternehmer der Untergesellschaft dar,1 da dadurch nicht die unmittelbare Einflussnahme des Gesellschafters der Obergesellschaft an der Untergesellschaft gestärkt wird.2 e) Dividenden der Komplementär-GmbH 171

Sind die Gesellschafter der Komplementär-GmbH – wie im Regelfall – gleichzeitig Kommanditisten der GmbH & Co. KG, sind die von den Kommanditisten gehaltenen Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH nach der Auffassung des BFH3 als Sonderbetriebsvermögen II zu behandeln. Die Zugehörigkeit zum Sonderbetriebsvermögen II ergibt sich für den BFH daraus, dass die GmbH-Anteile es dem Kommanditisten ermöglichen, über seine Stellung in der Komplementär-GmbH Einfluss auf die Geschäftsführung der GmbH & Co. KG auszuüben. Etwas anderes (kein Sonderbetriebsvermögen) soll allerdings gelten, wenn die KomplementärGmbH neben ihrer Geschäftsführertätigkeit noch eine Geschäftstätigkeit von nicht ganz untergeordneter Bedeutung ausübt.4 Diese Ausnahme wird von der Finanzverwaltung5 und Teilen der Rechtsprechung6 dahin gehend eingeschränkt, dass auch bei eigener nicht untergeordneter wirtschaftlicher Tätigkeit der Komplementär-GmbH, deren Geschäftsanteile bei den Kommanditisten als Sonderbetriebsvermögen zu behandeln sind, wenn die Komplementär-GmbH über ihre gesellschaftsrechtliche Verbundenheit auch wirtschaftlich mit der GmbH & Co. KG verflochten ist.

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U. a. von Knobbe-Keuk7 ist auf die Ungereimtheit hingewiesen worden, die die Einordnung der GmbH-Anteile als Sonderbetriebsvermögen II der Kommanditisten mit sich bringt. Dies beginnt bei der Frage, welchem Sonderbetriebsvermögen die GmbH-Anteile zuzuordnen sind, wenn die GmbH bei mehreren Kommanditgesellschaften die Komplementärstellung innehat,8 und lässt sich mit der Auslegung des Begriffes der wirtschaftlichen Verflechtung fortsetzen. Schließlich ist auch darauf 1 So jedoch Schmidt, § 15 EStG Rz. 617. 2 Rödder, StbJb. 1994/95, S. 303; Söffing, FR 1992, 185 (188); Binz/Sorg, § 16 Rz. 271. 3 St. Rspr.; vgl. nur BFH v. 11.12.1990 – VIII R 14/87, GmbHR 1991, 437; BFH v. 30.7.1993 – VIII R 63/91, GmbHR 1993, 826; BFH v. 16.5.1995 – VIII R 18/93, GmbHR 1995, 915; BFH v. 26.2.1992 – I R 85/91, GmbHR 1993, 58 für beschränkt Steuerpflichtige; BFH v. 15.10.1998 – IV R 18/98, GmbHR 1999, 193. 4 BFH v. 11.12.1990 – VIII R 14/87, BStBl. II 1991, 510; BFH v. 12.11.1985 – VIII R 286/81, BStBl. II 1986, 55; vgl. auch OFD Münster v. 10.9.2002 – S 2242 – 21 – St 12 – 32b, DStR 2002, 1860. 5 FinMin. Schlesw.-Hol. v. 21.1.1993 – VI 310b – S 2134 – 036, DStR 1993, 517; OFD Frankfurt/M. v. 17.8.1998 – S 2134 – A – 14 – St II 21, DStR 1998, 1793; OFD München v. 2.4.2001 – S 2134 – 4/6 St 41, DStR 2001, 1032. 6 FG München v. 28.9.1993 – 16 K 818/88, EFG 1994, 513. 7 Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 11 I 2, S. 444 ff. 8 Nach Auffassung der Finanzverwaltung soll für die Zuordnung die – zeitlich gesehen – erste Komplementärstellung maßgeblich sein, vgl. etwa OFD Frankfurt/M. v. 17.8.1998 – S 2134 – A – 14 – St II 21, DStR 1998, 1793; OFD München v. 2.4.2001 – S 2134 – 4/6 St 41, DStR 2001, 1032.

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§7

Gewinnermittlung

hinzuweisen, dass gerade ein eigenständiger Geschäftsbetrieb der KomplementärGmbH die beste Voraussetzung für eine wirtschaftliche Verflechtung der Komplementär-GmbH mit der GmbH & Co. KG ist. Durch die Verringerung der Wesentlichkeitsgrenze in § 17 EStG und die Einführung der Gewerbesteueranrechnung nach § 35 EStG hat die Behandlung der Geschäftsanteile an der KomplementärGmbH als Sonderbetriebsvermögen jedoch an Bedeutung verloren. Die Zugehörigkeit der Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH zum Sonderbetriebsvermögen der Kommanditisten hat zur Folge, dass die Dividenden der GmbH als Sonderbetriebseinnahmen der Kommanditisten und damit als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln sind. Die Dividenden unterfallen entweder (bei natürlichen Personen als Gesellschafter) dem Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d) EStG oder sind (bei Kapitalgesellschaften als Gesellschafter) nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei.1 Die Gewinnansprüche der Gesellschafter gegen die Komplementär-GmbH sind bereits mit der Beschlussfassung über die Gewinnverteilung durch die Komplementär-GmbH und nicht erst mit ihrer Ausschüttung an die Gesellschafter zu erfassen.2 Zu den Sonderbetriebseinnahmen des Gesellschafters als Einkünfte aus Gewerbebetrieb rechnen nicht nur die ordentlichen Gewinnausschüttungen, die den handelsrechtlichen Vorschriften entsprechen, sondern auch verdeckte Gewinnausschüttungen.

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Unter der Geltung des Anrechnungsverfahrens war nur die Nettodividende als Beteiligungsertrag der GmbH & Co. KG zu erfassen. Der körperschaftsteuerliche Anrechnungsanspruch entstand ausschließlich und originär in der Person des jeweiligen Gesellschafters und war dem Sonderbetriebsvermögen zuzurechnen.3 Die auf die Ausschüttung entfallende Kapitalertragsteuer (inkl. des Solidaritätszuschlags) wird als Vorauszahlung auf die Einkommensteuer des Mitunternehmers als Einnahme der GmbH & Co. KG und als entsprechende Entnahme des einzelnen Mitunternehmers behandelt.4

174

f) Dividenden einer Kommanditisten-GmbH Nach dem Urteil des BFH vom 23.1.20015 gehört auch der Geschäftsanteil eines Gesellschafters an einer sog. Kommanditisten-GmbH zum Sonderbetriebsvermögen II der GmbH & Co. KG, wenn die Kommanditisten-GmbH keiner eigenen Geschäftstätigkeit nachgeht und ihr alleiniger Zweck die Beteiligung an der GmbH & Co. KG in wesentlichem Umfang ist. 1 5 % der Dividenden gelten allerdings gem. § 8b Abs. 5 KStG als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe. 2 BFH v. 21.9.1995 – IV R 65/94, GmbHR 1996, 131; vgl. BFH v. 31.10.2000 – VIII R 85/94, GmbHR 2001, 205 m. Komm. Hoffmann, wonach die Grundsätze phasengleicher Bilanzierung von Gewinnansprüchen nach der Rspr. des BFH v. 7.8.2000 – GrS 2/99, BStBl. II 2000, 632 auch dann nicht mehr zur Anwendung gelangen, wenn sich die Anteile der Kapitalgesellschaft im SBV einer Personengesellschaft befinden. 3 Vgl. BFH v. 22.11.1995 – I R 114/94, BStBl. II 1996, 531 = GmbHR 1996, 384; Ley, DStR 1996, 817; kritisch hierzu Groh, BB 1996, 631. 4 BGH v. 30.1.1995 – II ZR 42/94, NJW 1995, 1088 = GmbHR 1995, 294; Ley, DStR 1995, 1122; Jorde/Wetzel, WPg 1995, 444. 5 BFH v. 23.1.2001 – VIII R 12/99, BStBl. II 2001, 825 = GmbHR 2001, 444.

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Im Urteil vom 24.6.19821 hatte der BFH die Zugehörigkeit von Anteilen an einer Kommanditisten-GmbH, deren Gesellschafter zugleich persönlich haftende Gesellschafter der GmbH & Co. KG waren, noch mit dem Hinweis verneint, dass die Geschäftsanteile an der als Kommanditistin fungierenden GmbH dem Unternehmen der GmbH & Co. KG nicht der Verstärkung der Rechtsstellung der Komplementäre dient. In dem Fall war die Kommanditisten-GmbH allerdings auch nur zu 5,59 % am Kapital der GmbH & Co. KG beteiligt.

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In dem am 23.1.2001 entschiedenen Fall lag die Beteiligungsquote hingegen bei 50 %. Darüber hinaus konnten die Gesellschafter der Kommanditisten-GmbH nicht frei über ihre Geschäftsanteile verfügen. In dem Gesellschaftsvertrag der Kommanditisten-GmbH war festgelegt, dass, solange die Kommanditisten-GmbH an der GmbH & Co. KG beteiligt war, die Gesellschafter über ihre Geschäftsanteile nur mit der Genehmigung der GmbH & Co. KG verfügen können. Dadurch war gewährleistet, dass Gesellschafter der Kommanditisten-GmbH nur solche Personen werden konnten, mit denen die GmbH & Co. KG einverstanden ist. Der BFH bewertete die Tätigkeit der Kommanditisten-GmbH daher als Tätigkeit, die bestimmt und geeignet war, der Tätigkeit der GmbH & Co. KG zu dienen, und ordnete ihre Geschäftsanteile dem Sonderbetriebsvermögen II zu.

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In der Literatur wird die „Erweiterung“ des Begriffs des Sonderbetriebsvermögens II als bedenklich eingestuft.2 Der BFH ließ es in seiner Entscheidung jedoch offen, ob die Beteiligung an einer Kommanditisten-GmbH stets als Sonderbetriebsvermögen behandelt werden soll oder ob dies z. B. auch von der Beteiligungsquote oder anderen Umständen abhängig ist.3 Angesichts dessen und in Anbetracht der speziellen Sachverhaltslage (Vinkulierung) relativiert sich die Bedeutung der neuen Entscheidung. Hinzu kommt, dass die Strukturen, in denen eine GmbH zwischen den Kommanditisten und der GmbH & Co. KG geschaltet ist, wegen der Verringerung der Wesentlichkeitsgrenze in § 17 EStG in der Praxis immer weniger vorkommen, so dass die damit zusammenhängenden Fragen zunehmend an Bedeutung verlieren. g) Darlehenszinsen

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Darlehensforderungen des Gesellschafters gegen die Gesellschaft gehören i. d. R. zum Sonderbetriebsvermögen I des Gesellschafters.4 Die Bilanzierung als Sonderbetriebsvermögen hat Vorrang vor der Behandlung als eigenes Betriebsvermögen.5 Die für das Darlehen gezahlten Zinsen stellen Zinsaufwand auf der Ebene der Gesamthandsbilanz und Sonderbetriebseinnahmen des Gesellschafters dar. Auch die Zinsen, die ein Gesellschafter für die Refinanzierung seiner Gesellschafterforderung zahlt, sind durch das Sonderbetriebsvermögen I veranlasst bzw. stehen mit den Sonderbetriebseinnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang und sind als 1 2 3 4

BFH v. 24.6.1982 – IV R 151/79, BStBl. II 1982, 751. Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 16 Rz. 239. So auch Völlmeke, HFR 2001, 554. BFH v. 13.10.1998 – VIII R 78/98, BStBl. II 1999, 163; BFH v. 28.3.2000 – VIII R 28/98, BStBl. II 2000, 347 = GmbHR 2000, 570. 5 BFH v. 7.12.2000 – III R 35/98, GmbHR 2001, 358; BMF v. 28.4.1998 – IV B 2 – S 2241 – 42/98, BStBl. I 1998, 583; Brandenberg, FR 1997, 88; Märkle, DStZ 1997, 247.

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§7

Gewinnermittlung

Sonderbetriebsausgaben abziehbar.1 Eine Geldforderung, die vor einem Eintritt des Gesellschafters durch die Erbringung einer Leistung begründet wurde, soll hingegen nicht zum Sonderbetriebsvermögen zählen, falls der Gesellschafter der GmbH & Co. KG den Betrag bei Eintritt nicht zur Nutzung überlässt.2 Das Gleiche gilt, wenn der Gesellschafter eine bisherige Fremdforderung der Gesellschaft erwirbt.3 In der Praxis kommt es oft zu Abgrenzungsschwierigkeiten zwischen den Kapitalkonten der Gesellschafter und den Konten, die schuldrechtliche Gesellschafterforderungen enthalten („Darlehenskonten; Gesellschafterverrechnungskonten“). Problematisch ist die steuerliche Einordnung verzinslicher Kapitalkonten, insbesondere wenn Negativzinsen entstehen. Kapitalkonten II werden vielfach als Darlehenskonten in der Bilanz der KG geführt, obwohl sie richtigerweise als Sonderbetriebsvermögen ausgewiesen werden müssten, wenn es sich tatsächlich um Darlehen handeln würde. I. d. R. haben sie jedoch Eigenkapitalqualität, insbesondere wenn Gewinne und Verluste auf dem Konto erfasst werden (vgl. hierzu § 8 Rz. 97 ff.). Aus diesem Grunde sind auch auf den Kontostand entfallende Zinsen, also auch Negativzinsen, keine Sondervergütungen oder Sonderbetriebsausgaben, sondern Vorweggewinn.4 In einem Urteil vom 4.5.2000 hat der BFH5 entschieden, dass es sich um ein Kapitalkonto handelt, wenn auf dem Konto (einem von zwei vorhandenen Konten) Verluste verbucht werden, da mit dem Begriff des Darlehens eine Verlustbeteiligung des Gläubigers grundsätzlich nicht vereinbar sei.

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h) Sonstige Vergütungen Nach dem bereits dargelegten weiten Verständnis der Rechtsprechung von den nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG als Einkünfte aus Gewerbebetrieb erfassten Vergütungen (vgl. Rz. 141 ff.) kommt es lediglich darauf an, ob die von den Gesellschaftern erzielten Einnahmen durch die Mitunternehmerschaft veranlasst worden sind oder mit der Beteiligung im Zusammenhang stehen.

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So ist auch die an einen Kommanditisten gezahlte Provision für die Vermittlung des Eintritts weiterer Kommanditisten in eine GmbH & Co. KG zwar eine Betriebsausgabe der GmbH & Co. KG, doch gleichzeitig eine Sonderbetriebseinnahme des betreffenden Kommanditisten.6 Der Kommanditist muss nicht selbst tätig sein; er kann sich dazu einer Organisation mit Hilfskräften bedienen.7

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Die Zahlung durch Dritte hindert somit nicht die Annahme einer Sonderbetriebsausgabe, wenn die gesellschaftliche Veranlassung kausal für die Zahlung der Vergütung ist. Ähnliche Überlegungen sind anzustellen, wenn die Zahlung der Ver-

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1 BFH v. 31.7.1985 – VIII R 261/81, BStBl. II 1986, 304; BFH v. 28.10.1999 - VII R 42/98, BStBl. II 2000, 390. 2 BFH v. 18.7.1979 – I R 38/76, BStBl. II 1979, 673. 3 BFH v. 18.12.1991 – XI R 42–43/88, BStBl. II 1992, 585 = FR 1992, 514. 4 BMF v. 30.5.1997 – IV B 2 – S 2241a – 51/93 II, BStBl. I 1997, 627; Gebhardt, DStR 1996, 1398; Rodewald, GmbHR 1998, 521; ausführlich dazu Ley, KÖSDI 2002, 13459. 5 BFH v. 4.5.2000 – IV R 16/99, BStBl. II 2001, 171 = GmbHR 2000, 1064. 6 BFH v. 23.10.1986 – IV R 352/84, DB 1987, 602. 7 BFH v. 28.10.1999 – VIII R 41/98, BStBl. II 2000, 339 = GmbHR 2000, 494 m. Komm. Bitz.

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Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

gütung durch Dritte die Beteiligung des Kommanditisten an der GmbH & Co. KG stärkt oder fördert. So sind z. B. auch Mieten, die ein Kommanditist aus der Vermietung seines im zivilrechtlichen Eigentum befindlichen Mietshauses, das ausschließlich an Arbeitnehmer der GmbH & Co. KG vermietet ist, als Sonderbetriebseinnahmen zu qualifizieren, da die Vermietung an Arbeitnehmer der Gesellschaft und damit der Beteiligung zugute kommt.1 184

Der Zufluss von Sonderbetriebseinnahmen lässt sich auch nicht dadurch vermeiden, dass ein Wirtschaftsgut – wie z. B. ein Grundstück – an einen Dritten mit der Auflage vermietet wird, das Grundstück an die Gesellschaft weiterzuvermieten. Auch hier wird von der Rechtsprechung des BFH eine gesellschaftliche Veranlassung angenommen.2 Von Umgehungstatbeständen abgesehen muss die Einbeziehung von Vergütungen, die durch Dritte gezahlt werden, in dem Begriff der „Sonderbetriebseinnahmen“ auf Kritik stoßen. Besonders deutlich wird dies bei der Zahlung einer Vermittlungsprovision, wenn der Kommanditist in eigener Initiative tätig wird und der hinzutretende Dritte diese Provision zahlt. Ein wie auch immer gearteter gesellschaftlicher Beitrag kann in der Vermittlungsleistung nicht gesehen werden, wenn nicht gerade die Gesellschafter selbst im Gesellschaftsvertrag sich zur Vermittlung weiterer Gesellschafter verpflichtet haben.3 i) Sonderbetriebsausgaben

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Sonderbetriebsausgaben können sowohl bei der Komplementär-GmbH als auch bei den Kommanditisten anfallen. Hierbei handelt es sich um Aufwendungen, die dem Gesellschafter persönlich im Zusammenhang mit dem Erwerb seiner Beteiligung an der GmbH & Co. KG, im Zusammenhang mit dem Gesellschaftsverhältnis oder im Zusammenhang mit Sondervergütungen bzw. Sonderbetriebsvermögen entstehen.4 Die Sonderbetriebsausgaben sind bei der gesonderten Gewinnfeststellung der GmbH & Co. KG mit zu berücksichtigen und kürzen – allerdings erst auf der Ebene des jeweils die Sonderbetriebsausgaben geltend machenden Mitunternehmers – den der Gewerbesteuer unterliegenden Gesamtgewinn der Personengesellschaft. Voraussetzung ist aber, dass es sich hierbei um Aufwendungen handelt, die im unmittelbaren Zusammenhang mit dem Gesellschaftsverhältnis als solchem oder aber mit dem Sonderbetriebsvermögen bzw. Sondervergütungen stehen. Beispiele hierfür sind: – Aufwendungen für die Überprüfung der geschäftsführenden KomplementärGmbH durch einen Kommanditisten auf dessen Kosten (Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis),

1 Schulze zur Wiesche, GmbH & Co. KG, S. 218. 2 BFH v. 15.1.1981 – IV R 76/77, BStBl. II 1981, 314. 3 Zu Recht hält Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 11 I 6, S. 453, die – auf lediglich einen wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Mitunternehmerstellung abstellende – Kategorie der Sonderbetriebseinnahmen für fragwürdig. 4 S. etwa BFH v. 30.3.1993 – VIII R 63/91, BStBl. II 1993, 706 = GmbHR 1993, 826; Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 645 ff. m. w. N.

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Gewinnermittlung

– Finanzierungskosten eines Kommanditisten für den Erwerb von Geschäftsanteilen an der Komplementär-GmbH1 bzw. Aufwendungen für den Erwerb der Kommanditbeteiligung ganz oder teilweise durch Aufnahme eines Kredites,2 – Aufwendungen im Zusammenhang mit der Überlassung von Grundbesitz an die GmbH & Co. KG, wie z. B. die Zahlung von Grundsteuern und Versicherungen oder auch AfA,3 Abfindungszahlungen für einen „lästigen“ Gesellschafter bei Zahlung durch Gesellschafter, soweit nicht in Ergänzungsbilanz zu aktivieren.4 Nicht alle die Gesellschafter einer GmbH & Co. KG persönlich treffenden Aufwendungen sind als Sonderbetriebsausgaben im Rahmen der gesonderten Gewinnfeststellung der Mitunternehmerschaft abziehbar. Es ist im Einzelfall zu prüfen, ob und inwieweit die Aufwendungen unmittelbar durch die vorgenannten Rechtsbeziehungen veranlasst worden sind. So werden z. B. folgende Aufwendungen nicht als Sonderbetriebsausgaben behandelt:

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– Gründungskosten der Komplementär-GmbH (hierbei handelt es sich um Aufwendungen, die aus der rechtlichen Verselbständigung der GmbH entstehen),5 – laufender Aufwand der Komplementär-GmbH, z. B. die von der GmbH zu zahlenden Steuerberatungskosten.6 Eine Zuordnungskonkurrenz von Aufwendungen kann sich immer dann ergeben, wenn der Kommanditist gleichzeitig noch einen eigenen Gewerbebetrieb unterhält oder an einer anderen Gesellschaft beteiligt ist. Hier ist im Einzelfall zu prüfen, ob die von dem Kommanditisten getragenen Aufwendungen ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis der GmbH & Co. KG haben.7 Sie sind in diesem Fall als Betriebsausgaben im Rahmen der einheitlichen Gewinnfeststellung der GmbH & Co. KG geltend zu machen und können nicht als Betriebsausgaben im Gewerbebetrieb des Gesellschafters bzw. in der anderen Gesellschaft berücksichtigt werden. Denn die Vorrangigkeit der Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen I ergibt sich notwendigerweise aus der Fortentwicklung der von der Rechtsprechung des BFH entwickelten Grundsätze zum Verhältnis der Personenhandelsgesellschaft und einem eigenen Gewerbebetrieb des Gesellschafters. Danach ist die Bilanzierungskonkurrenz zwischen einer Personenhandelsgesellschaft einerseits und ihren gewerblich täti-

1 BFH v. 30.3.1993 – VIII R 63/91, BStBl. II 1993, 706 = GmbHR 1993, 826. 2 BFH v. 30.3.1993 – VIII R 63/91, GmbHR 1993, 826; BFH v. 4.3.1998 – XI R 64/95, BStBl. II 1998, 511; BFH v. 28.10.1999 – VIII R 42/98, GmbHR 2000, 573; BFH v. 25.1.2000 – VIII R 50/97, BStBl. II 2000, 393. 3 BFH v. 31.7.1985 – VIII R 261/81, BStBl. II 1986, 304. 4 BFH v. 30.3.1993 – VIII R 63/91, BStBl. II 1993, 706 = GmbHR 1993, 826. 5 BFH v. 1.8.1968 – IV 324/65, BStBl. II 1968, 678; BFH v. 18.5.1995 – IV R 46/94, DStR 1996, 14. 6 Dies gilt selbst dann, wenn die Komplementär-GmbH nur mit ihrer Gesellschafterstellung bei der GmbH & Co. KG befasst ist; BFH v. 18.5.1995 – IV R 46/94, DStR 1996, 14; a. A. Flore, GmbHR 1994, 530 (532). 7 Vgl. zur Parallelproblematik der Zuordnung zu einem eigenständigen Betriebsvermögen oder dem Sonderbetriebsvermögen (Bilanzierungskonkurrenz) unter Rz. 126 ff.

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§7

Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

gen Gesellschaftern andererseits im Sinne des Vorranges der Gewinnermittlung bei der Personenhandelsgesellschaft zu lösen.1 188

Umstritten ist, ob bei Inanspruchnahme eines Kommanditisten aus einer zugunsten der Gesellschaft gegebenen Bürgschaftserklärung die Zahlung des Kommanditisten als Sonderbetriebsausgabe anerkannt werden kann, wenn gleichzeitig feststeht, dass Rückgriffsansprüche gegen die Gesellschaft bzw. Mitgesellschafter wertlos sind.2 Der BFH vertritt in ständiger Rechtsprechung,3 dass die Bürgschaftszahlungen, die während des Bestehens der KG geleistet werden, nicht als Sonderbetriebsausgaben zugelassen werden können. Die Zahlungen seien vielmehr als weitere Kapitaleinlagen zu werten.4 Würde man hingegen der Methode der additiven Gewinnermittlung folgen,5 ohne eine korrespondierende Bilanzierung zu verlangen, so wäre das Risiko der Bürgschaftsinanspruchnahme als Rückstellung bzw. Aufwand zu erfassen.6 Denn in diesem Falle gelten die allgemeinen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften einschließlich des Imparitätsprinzips mit der Folge, dass der Gesellschafter die durch die Bürgschaftszahlung auf ihn übergegangene Forderung des Gläubigers oder aber seinen Anspruch als Aufwendungsersatz (§ 110 HGB) gegen die Gesellschaft abschreiben kann, wenn und soweit die Forderung wertlos ist.

V. Gewinnverteilung 1. Grundsatz 189

Für die Aufteilung des Gewinns der GmbH & Co. KG unter den Gesellschaftern fehlt es – anders als für die Ermittlung des Gewinns – an steuerlichen Vorschriften. Sie folgt daher den zivilrechtlichen Regeln der Gewinnverteilung, was sich bereits aus dem Wortlaut des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ergibt, wonach zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb der „Gewinnanteil“ des Gesellschafters an der Personengesellschaft rechnet. Maßgebend sind somit für die steuerliche Gewinnermittlung die gesellschaftsvertraglichen Regelungen über die Ergebnisverteilung,7 ggf. ergänzt durch die Vorschriften des HGB (§§ 121, 168 HGB).8 1 BFH v. 6.10.1987 – VIII R 137/84, BStBl. II 1988, 679; BFH v. 22.11.1994 – VIII R 63/93, GmbHR 1995, 537; vgl. BMF v. 28.4.1998 – IV B 2 – S 2241 – 42/98, BStBl. I 1998, 583. 2 Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 524, 547. 3 Seit BFH v. 4.7.1974 – IV R 166/70, BStBl. II 1974, 677; entsprechend ist auch bei drohender Bürgschaftsinanspruchnahme eine Rückstellung unzulässig; vgl. BFH v. 12.7.1990 – IV R 37/89, BStBl. II 1991, 64; zur unveränderten Einschätzung des BFH nach Inkrafttreten des § 172a HGB: BFH v. 18.6.1991 – VIII 84/87, BFH/NV 1992, 229; BFH v. 14.12.1995 – IV R 106/94, GmbHR 1996, 469; BFH v. 17.12.1996 – VIII B 71/96, GmbHR 1997, 368; BFH v. 24.3.1999 – I R 114/97, GmbHR 1999, 788; BFH v. 5.6.2003 – IV R 36/02, GmbHR 2003, 1294; BFH v. 27.6.2006 – VIII R 31/04, GmbHR 2006, 1217. 4 So auch FG Düsseldorf v. 26.9.1996 – 15 K 919/94, EFG 1997, 281; FG Berlin v. 17.9.1998 – IV 390/94, EFG 1999, 466. 5 Vgl. zur Zusammenfassung der Steuerbilanz der Gesellschaft und den Ergänzungs- und Sonderbilanzen unter Rz. 95 ff. 6 Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 11 I 5, S. 452. 7 Selle, DB 1993, 2040; Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 443. 8 St. Rspr., vgl. BFH v. 10.11.1980 – GrS 1/79, BStBl. II 1981, 164; BFH v. 23.8.1990 – IV R 71/89, GmbHR 1991, 177; BFH v. 29.5.2001 – VIII R 10/00, GmbHR 2001, 933 m. Komm. Hoffmann; Meyer-Koppitz, DStZ 1996, 265 (274) m. w. N.

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§7

Gewinnverteilung

Die weitere Frage, ob das Steuerrecht jede unter den Gesellschaftern vereinbarte Gewinnverteilung anerkennt, bedarf einer differenzierten Betrachtung. Zwischen fremden Gesellschaftern wird man wegen des vorhandenen natürlichen Interessengegensatzes von einem ausschließlich an sachlichen Maßstäben orientierten Gewinnverteilungsschlüssel ausgehen können.1 Fehlt es an einem natürlichen Interessengegensatz, ist nicht auszuschließen, dass auch außerbetriebliche Erwägungen für die Festlegung der Gewinnverteilung mitbestimmend gewesen sein können. In diesen Fällen wird die Finanzverwaltung eine Angemessenheitsprüfung durchführen. Fehlende widerstreitende Interessen bezüglich der Gewinnverteilung einer GmbH & Co. KG sind insbesondere dann nicht auszuschließen, wenn die Gesellschafter der GmbH zugleich die alleinigen Kommanditisten sind oder es sich bei der GmbH & Co. KG um eine Familiengesellschaft handelt. In dem zuerst genannten Fall wird die Angemessenheit der Gewinnverteilung zwischen Komplementär-GmbH und Kommanditisten zu prüfen sein. Bei unangemessener Ergebnisverteilung besteht die Gefahr einer verdeckten Gewinnausschüttung. In dem zuletzt genannten Fall kommt es darauf an, ob die Gewinnverteilung bezüglich der einzelnen Kommanditisten beitragsadäquat ausgestaltet oder ob möglicherweise aufgrund familiärer Beziehungen eine verdeckte Einkommensverwendung eines Gesellschafters zugunsten eines anderen Gesellschafters anzunehmen ist.2

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2. Änderung der Gewinnverteilung Änderungen der Gewinnverteilung für die Zukunft müssen grundsätzlich ebenso wie eine an ausschließlich sachlichen Maßstäben orientierte Gewinnverteilung steuerlich anerkannt werden.3 Allerdings unterliegen sie derselben Angemessenheitskontrolle wie eine von Anfang an vereinbarte Gewinnverteilung, wenn es an einem natürlichen Interessengegensatz fehlt. Insbesondere kann die Änderung einer Gewinnverteilung zu Lasten der Komplementär-GmbH zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung führen (vgl. Rz. 272 ff.).

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Anders verhält es sich bei Gewinnverteilungsänderungen mit rückwirkender Kraft.4 Zivilrechtlich ist es zwar durchaus zulässig, eine rückwirkende Vereinbarung dergestalt zu treffen, dass sich die Gesellschafter verpflichten, sich gegenseitig so zu stellen, als hätten sie die Änderung bereits zu einem früheren Zeitpunkt vereinbart.5 Gesellschafter können noch bis zur Aufstellung des Jahresabschlusses für das abgelaufene Jahr eine Änderung des bisher zwischen ihnen wirksam vereinbarten Gewinnverteilungsschlüssels beschließen.6 Steuerrechtlich wird man einer solchen Vereinbarung jedoch eine rückwirkende Kraft nicht bei-

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BFH v. 6.11.1991 – XI R 35/88, BFH/NV 1992, 452. BFH v. 23.8.1990 – VI R 71/89, BStBl. II 1991, 172; Meyer-Koppitz, DStZ 1996, 265 (274). Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 445. Vgl. hierzu Ritzrow, StBp 1999, 29. BFH v. 12.6.1980 – IV R 40/77, BStBl. II 1980, 723; BFH v. 17.3.1987 – VIII R 293/82, BStBl. II 1987, 558. 6 Es handelt sich dabei um eine Änderung des Gesellschaftsvertrages, Hopt in Baumbach/ Hopt, § 121 HGB Rz. 10.

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Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

messen können,1 da sich wegen des bereits verwirklichten Einkunftserzielungstatbestandes eine solche Änderung der Gewinnverteilung nur für die Zukunft auswirken kann. Eine schuldrechtliche Rückwirkung erlangt steuerrechtlich erst mit dem Abschluss der Vereinbarung Bedeutung. Dem steht nicht entgegen, dass der Gesellschaftsgewinn erst mit der Aufstellung und der Feststellung des Jahresabschlusses feststeht und seine Höhe von Werturteilen und Gestaltungsmöglichkeiten abhängt. Diese Überlegungen betreffen nur die Gewinnermittlung und nicht die Gewinnverteilung. Außerdem ist die Höhe des Gewinns in erster Linie von den Geschäftsvorfällen des abgelaufenen Wirtschaftsjahres abhängig, die nicht rückwirkend herbeigeführt oder ungeschehen gemacht oder in ihrem Inhalt verändert werden können.2 193

Diese Überlegungen beanspruchen sinngemäß Geltung, wenn die Gewinnverteilungsabrede einer Personengesellschaft während des Wirtschaftsjahres, jedoch mit schuldrechtlicher Rückbeziehung auf den Beginn des Wirtschaftsjahres geändert wird. Zwar ist die Einkommensteuer eine Jahressteuer, die im Regelfall erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraumes entsteht. Das ändert aber nichts daran, dass der Tatbestand der Einkünfteerzielung bereits mit den einzelnen im Rahmen des Gewerbebetriebs anfallenden Geschäftsvorfällen verwirklicht ist, durch die Gewinne oder Verluste realisiert werden. Mitunternehmern können nur die Einkünfte zugerechnet werden, an deren Erzielung sie als Mitunternehmer beteiligt waren. Das Ergebnis ist in diesem Fall zeitanteilig aufgrund einer Zwischenbilanz ggf. durch Schätzung auf die Zeit vor und nach der Änderung aufzuteilen und getrennt zuzurechnen.3 Dies entspricht auch der vom Gesetz angestrebten möglichst weitgehenden Gleichbehandlung von Einzelunternehmer und Mitunternehmer.4

3. Gewinnanteil der Komplementär-GmbH a) Grundsatz 194

In der Praxis sind die Kommanditisten vielfach identisch oder nahezu identisch mit den Gesellschaftern der Komplementär-GmbH oder zwischen den beiden Gesell1 BFH v. 17.3.1987 – VIII R 293/82, BStBl. II 1987, 558; BFH v. 29.5.2001 – VIII R 10/00, BStBl. II 2001, 747; ebenso Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 452 f.; Autenrieth, GmbHR 1992, 445 (446) mit einer Darstellung weiterer Fallgruppen. 2 BFH v. 8.11.1960 – I 131/59 S, BStBl. III 1960, 513; BFH v. 21.12.1972 – IV R 194/69, BStBl. II 1973, 389; BFH v. 12.6.1980 – IV R 40/77, BStBl. II 1980, 723; BFH v. 17.3.1987 – VIII R 293/82, BStBl. II 1987, 558. 3 Lediglich für die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen und degressiver AfA soll bei Eintritt eines Gesellschafters in eine bestehende Gesellschaft im Laufe eines Wirtschaftsjahres nach Ansicht der Finanzverwaltung (OFD Frankfurt a. M. v. 24.2.1994 – S 2241 A – 9 – St II 21, BB 1994, 900; OFD Hannover v. 27.3.2000 – S 2241 – 66 – StH 221/S 2241 – 30 – StO 221, DStR 2000, 730) ein Wahlrecht zwischen anteiliger Zurechnung des Gesamtergebnisses einschließlich der Sonderabschreibungen entsprechend der Dauer der Zugehörigkeit zur Gesellschaft oder einer Teilhabe an der vollen Sonderabschreibung für das gesamte Geschäftsjahr gelten. Für § 4 FördG s. BFH v. 27.7.2004 – IX R 20/03, BStBl. II 2005, 33 = FR 2004, 1325. 4 BFH v. 7.7.1983 – VIII R 209/80, BStBl. II 1984, 53; BFH v. 17.3.1987 – VIII R 293/82, BStBl. II 1987, 558; BFH v. 18.5.1995 – IV R 125/92, BStBl. II 1996, 5 = FR 1995, 661 m. Komm. Söffing; Döllerer, DStR 1984, 389; Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 453 m. w. N.; a. A. Sommer, BB 1987, 312; differenzierend Loritz, DStR 1994, 87 (90).

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Gewinnverteilung

schaftergruppen besteht ein nahes Angehörigkeitsverhältnis. Hinsichtlich des Gewinnverteilungsschlüssels kann sich das dahin gehend auswirken, dass man sich bemüht, den der Komplementär-GmbH zuzuweisenden Gewinnanteil möglichst niedrig zu halten. Dieses Bestreben war jedenfalls vor Abschaffung des körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahrens weit verbreitet und ist auch heute noch nicht gänzlich abgestellt.1 Der Komplementär-GmbH soll nur der allernotwendigste Gewinnanteil zustehen, denn der Unternehmer, der sich für die Rechtsform einer Personengesellschaft entschieden hat, möchte seine Gewinne i. d. R. nicht in den körperschaftsteuerlichen Bereich der GmbH abwandern sehen. Dies gilt zumindest im Falle einer GmbH & Co. KG mit einer natürlichen Person als Kommanditisten, wenn die Gewinne nicht in der GmbH thesauriert (Körperschaftsteuersatz hier nur 15 %), sondern an den Gesellschafter weiter ausgeschüttet werden sollen. Es verwundert daher nicht, dass die Finanzverwaltung immer wieder verdeckte Gewinnausschüttungen feststellt, u. a. wegen eines zu niedrigen Gewinnanteils der Komplementär-GmbH. Wird ihr ein zu niedriger Gewinnanteil zugewiesen, so liegt hierin ein Teilverzicht auf den angemessenen Gewinnanteil zugunsten ihrer Anteilseigner, die gleichzeitig Kommanditisten der GmbH & Co. KG sind. Für die Bestimmung eines angemessenen Gewinnanteils der KomplementärGmbH, die mangels eines natürlichen Interessengegensatzes vor allem bei der typischen GmbH & Co. KG, bei der die Kommanditisten zugleich die alleinigen Gesellschafter der Komplementär-GmbH sind, von Bedeutung ist, wird man wie bei jedem anderen Gesellschafter prüfen müssen, ob die Komplementär-GmbH einen ihren Gesellschafterbeitrag angemessenen Gewinnanteil erhält. Denn nur unter dieser Voraussetzung würde eine von fremden Gesellschaftern beherrschte GmbH sich bereit erklären, einer Kommanditgesellschaft als persönlich haftende Gesellschafterin beizutreten. Die Beiträge, die eine Komplementär-GmbH erbringen kann, lassen sich wie folgt aufschlüsseln2:

195

– Führung der Geschäfte der GmbH & Co. KG; – Übernahme der persönlichen Haftung; – Leistung einer Kapitaleinlage. Diesen Faktoren kann eine unterschiedliche Gewichtung beigelegt werden, je nachdem, ob die Komplementär-GmbH kapitalmäßig an der GmbH & Co. KG beteiligt ist oder nicht.3 b) Kapitalmäßige Beteiligung der Komplementär-GmbH Ist die Komplementär-GmbH kapitalmäßig an der GmbH & Co. KG beteiligt, so ist eine Gewinnverteilung dann angemessen, wenn die GmbH auf Dauer Ersatz ihrer Auslagen und eine den Kapitaleinsatz und das Haftungsrisiko gebührend berücksichtigende Beteiligung am Gewinn in einer Höhe erhält, mit der sich eine 1 Kühn, GStB 2001, 274. 2 BFH v. 15.11.1967 – IV R 139/67, BStBl. II 1968, 152; BFH v. 3.2.1977 – IV R 122/73, BStBl. II 1977, 346 = GmbHR 1977, 186. 3 Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 722 ff.

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GmbH zufrieden gegeben hätte, die von gesellschaftsfremden Personen gehalten wird.1 197

Für die Übernahme der Geschäftsführung reicht es aus, wenn der GmbH sämtliche Aufwendungen, die ihr im Zusammenhang mit ihrer geschäftsführenden Tätigkeit entstehen, ersetzt werden. Hierzu gehört insbesondere das von der GmbH gezahlte Geschäftsführergehalt. Das bedeutet jedoch nicht, dass der Komplementär-GmbH auch die durch ihre bloße Existenz entstehenden Kosten erstattet werden müssen, wie z. B. Körperschaftsteuer und Steuerberatungskosten. Dies lässt sich schon damit begründen, dass diese der Komplementär-GmbH entstehenden Aufwendungen durch den Gewinnanteil als Abgeltung für ihren Kapitaleinsatz bestritten werden müssen und können.2

198

Erst recht ist es nicht erforderlich, über den eigentlichen Auslagenersatz für die Geschäftsführung hinaus noch einen Gewinnzuschlag zu zahlen.3 Denn typischerweise wird die Komplementär-GmbH in der Mehrheit der Fälle nur zu den Zweck geschaffen, die Geschäfte einer bereits bestehenden KG zu führen. Würde man einer neu geschaffenen GmbH, deren Geschäftsanteile Fremden gehören, diese Stellung auferlegen, ihr aber gleichzeitig das sachliche Substrat der geschäftsführenden Tätigkeit (Büro, Büromaterial, Arbeitskräfte etc.) zur Verfügung stellen, ihr die Kosten angestellter Geschäftsführer erstatten und durch Einräumung eines ihrem Kapitaleinsatz angemessenen Gewinnanteils garantieren, dass sie noch einen Gewinn erzielt, so würde auch eine fremde GmbH für die Übernahme einer formalen Geschäftsführungsposition keine weiteren ins Gewicht fallenden Vergütungen verlangen und erhalten.

199

Von einer besonderen Vergütung für die unbeschränkte Haftung der Komplementär-GmbH kann in der Praxis im Allgemeinen abgesehen werden, wenn sie ihr ganzes Vermögen oder den größten Teil ihres Vermögens als Kapitaleinlage in die GmbH & Co. KG einbringt und somit kein besonderes Haftungsrisiko für restliches Vermögen mehr besteht. Das Gleiche gilt für den Fall, in dem die Komplementär-GmbH in eine KG eintritt, in dem ihre Haftung wahrscheinlich nicht relevant werden wird, sei es, dass aufgrund der Geschäftslage sich bisher keinerlei Haftungsrisiken abgezeichnet haben, sei es, dass das Haftungsvolumen der KomplementärGmbH gegenüber den Hafteinlagen der übrigen Gesellschafter völlig unbedeutend ist.4 Ein Gewinnanteil zur Abgeltung des Haftungsrisikos der KomplementärGmbH kommt demnach nur in Betracht, wenn das Haftungsrisiko der GmbH ihre Kapitaleinlage wesentlich übersteigt und eine GmbH im Innenverhältnis nicht von der Haftung freigestellt ist.5 Liegt ein besonderes Haftungsrisiko vor, so könnte man die Vergütung entsprechend einer banküblichen Avalprovision (1–3 %) auf

1 BFH v. 15.11.1967 – IV R 139/67, BStBl. II 1968, 152; Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 722 m. w. N. 2 BFH v. 18.5.1995 – IV R 46/94, BStBl. II 1996, 295 = GmbHR 1995, 913. 3 BFH v. 24.7.1990 – VIII R 290/84, BFH/NV 1991, 191 = GmbHR 1990, 570. 4 BFH v. 15.11.1967 – IV R 139/67, BStBl. II 1968, 152; zum Zusammenhang von Haftungsrisiko und Haftungsprämie auch BFH v. 24.7.1990 – VIII R 304/84, BB 1990, 2027 = GmbHR 1990, 572. 5 BFH v. 15.11.1967 – IV R 139/67, BStBl. II 1968, 152.

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Gewinnverteilung

denjenigen Teil des Gesamtvermögens der GmbH berechnen, der über die Kapitaleinlage der GmbH & Co. KG hinausgeht.1 Die Kapitaleinlage der Komplementär-GmbH nimmt sodann nach einer angemessenen Verzinsung der Privat- und Darlehenskonten der Gesellschafter an der Gewinnverteilung der GmbH & Co. KG teil, wobei darauf zu achten ist, dass die Komplementär-GmbH mindestens eine Gewinnbeteiligung erhalten muss, die ihr eine angemessene Verzinsung der Stammeinlagen ihrer Gesellschaft ermöglicht. Auf die gesellschaftsvertragliche Gestaltung, mit der das vorgegebene Ziel erreicht werden soll, kommt es weniger an. Es ist daher durchaus denkbar, dass die Kapitaleinlage der Komplementär-GmbH ebenso wie die übrigen Einlagen vorweg verzinst wird oder aber die GmbH eine Gewinnquote entsprechend dem Einlageverhältnis erhält. Entscheidend ist, dass das unternehmerisch eingesetzte Kapital der Komplementär-GmbH eine solche Verzinsung erfährt, mit der sich auch ein fremder Dritter begnügen würde.2 Der BFH hat bislang keine allgemein verbindliche Größenordnung für die Angemessenheit der Verzinsung des Kapitaleinsatzes genannt. Wegen der jeweils vorzunehmenden Gesamtbetrachtung ist die Festlegung einer absoluten Untergrenze angemessener Verzinsung schwierig. Eine Orientierungshilfe bieten die verschiedenen Urteile des BFH, in denen Kapitalverzinsungen in der Bandbreite zwischen 20 %3 und 49 %4 als angemessen angesehen wurden.5 Nach dem gegenwärtigen Stand der Rechtsprechung wird man folglich eine angemessene Gewinnverteilung in aller Regel annehmen müssen, wenn sich das von der Komplementär-GmbH eingesetzte Kapital mit 20 % verzinst und sie daneben ihre Aufwendungen erstattet erhält.

200

Die Verteilung des Gewinns nach dem Verhältnis des Nominalwertes der Kapitaleinlagen der Komplementär-GmbH und der Kommanditisten andererseits ist so lange nicht zu beanstanden, als die Komplementär-GmbH hierdurch nicht benachteiligt wird. Wird jedoch in eine neu zu gründende GmbH & Co. KG der bisherige Betrieb der GmbH eingebracht und erhält die Komplementär-GmbH hierfür eine Kapitalbeteiligung, so ist bei Festlegung der Quote darauf zu achten, dass der tatsächliche Wert des eingebrachten Betriebsvermögens gegenüber der Geldeinlagen der Kommanditisten in das zutreffende Verhältnis gesetzt wird. Bei der Bewertung der Einlage der Komplementär-GmbH sind die stillen Reserven, insbesondere auch ein eventuell vorhandener Geschäftswert, angemessen zu berücksichtigen.

201

1 BFH v. 3.2.1977 – IV R 122/73, BStBl. II 1977, 346 = GmbHR 1977, 186; FG Düsseldorf v. 6.12.1974 – IX 509 - 512/67, EFG 1975, 224; nach FG Saarland v. 28.3.1990 – 1 K 199/88, EFG 1990, 586 und OFD Hannover v. 27.5.1969 – S 2241 – 12 – StH 231, GmbHR 1970, 23 ist im Allgemeinen von einer Avalprovision von 2 % des Stammkapitals und nach FG Baden-Württemberg v. 27.11.1973 – I B 129/73, BB 1973, 1108 von 1 % auszugehen. Nach FG Saarland v. 28.3.1990 – 1 K 199/88, EFG 1990, 586 ist eine gewinnunabhängige Haftungsprämie von 2 % des Stammkapitals jedenfalls dann nicht zu beanstanden, wenn die Komplementär-GmbH ohne Kapitalbeteiligung 10 % des Gewinns der KG beanspruchen kann, höchstens jedoch 10 % des Stammkapitals. 2 St. Rspr., vgl. BFH v. 24.7.1990 – VIII R 290/84, BB 1990, 2025 = GmbHR 1990, 570. 3 BFH v. 15.11.1967 – IV R 244/66, BStBl. II 1968, 175. 4 BFH v. 15.11.1967 – IV R 241/66, BStBl. II 1968, 307. 5 Übersicht findet sich bei BFH v. 24.7.1990 – VIII R 290/84, GmbHR 1990, 570.

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§7 202

Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

Die meisten Gesellschaftsverträge sehen eine Gewinnverteilung nach den vorstehend aufgezeigten Gewinnerzielungsfaktoren vor, doch notwendig ist das nicht. Selbst wenn im Einzelfall dem Haftungsrisiko der Komplementär-GmbH eine über ihre Kapitalbeteiligung hinausgehende Bedeutung zukommt, kann nicht alleine aus der Tatsache, dass im Gesellschaftsvertrag keine besondere Haftungsrisikovergütung vorgesehen ist, bereits auf eine verdeckte Gewinnausschüttung geschlossen werden. Eine solche kann nur angenommen werden, wenn die Gesamtgewinnzuweisung an die Komplementär-GmbH ihre Gesellschafterbeiträge nicht angemessen abgilt.1 Es ist also durchaus denkbar, dass eine Haftungsrisikoprämie nicht vorgesehen ist, andererseits jedoch durch die Gewinnbeteiligung der Komplementär-GmbH ein derart hoher Gewinnanteil zugewiesen wird, der über die angenommene Mindestverzinsung der Kapitaleinlage weit hinausgeht. In diesem Falle wäre das Haftungsrisiko durch die erhöhte Gewinnteilhabe abgegolten. c) Keine kapitalmäßige Beteiligung der Komplementär-GmbH

203

Ist die Komplementär-GmbH kapitalmäßig an der GmbH & Co. KG nicht beteiligt, hat sie nur Anspruch auf Erstattung ihrer mit der Geschäftsführung verbundenen Aufwendungen sowie auf Abgeltung ihres Haftungsrisikos, dem – anders als bei einer Kapitalbeteiligung – nunmehr eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zukommt. In der Praxis wird das Haftungsrisiko zumeist mit einer Prämie abgegolten, die sich nach einem fixen Prozentsatz des Stammkapitals bemisst und daher im Gewinn- und Verlustfall gezahlt wird.

204

Bei der Höhe der Haftungsrisikoprämie (Prozentsatz) darf die vielfach längerfristig übernommene persönliche Haftung sowie das aktuelle Risiko der KomplementärGmbH nicht außer Betracht bleiben.2 I. d. R. ist die Gewinnverteilungsabrede angemessen, wenn sie der GmbH neben einem Auslagenersatz ein Entgelt gewährt, für dessen Höhe eine dem Risiko des Einzelfalls entsprechende bankübliche Avalprovision3 einen Anhalt bietet. Die Haftungsprämie ist höher als im Falle der kapitalmäßigen Beteiligung der GmbH & Co. KG, s. Rz. 200, (dort 1–3 %) festzusetzen, da dem Haftungsrisiko bei fehlender Kapitalbeteiligung eine besondere Bedeutung zukommt. Bei zunehmendem Risiko kann die Komplementär-GmbH gehalten sein, von einem ihr eventuell zustehenden Kündigungsrecht Gebrauch zu machen bzw. eine Änderungskündigung derart auszusprechen, dass ihr nunmehr künftig eine höhere Haftungsrisikoprämie gezahlt wird.4 1 Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, Anhang zu § 8 KStG, GmbH & Co. KG. 2 Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, Anhang zu § 8 KStG, GmbH & Co. KG. 3 BFH v. 3.2.1977 – IV R 122/73, BStBl. II 1977, 346 = GmbHR 1977, 186: Haftungsprämie von 6 % des Stammkapitals; FG Saarland v. 28.3.1990 – 1 K 199/88, EFG 1990, 586: Haftungsprämie von 2 % des Stammkapitals der GmbH ist ausreichend – GmbH erhielt jedoch zusätzlich 10 % des Gewinns der KG, höchstens jedoch 10 % des Stammkapitals: die Größenordnung von 2 % ist deshalb nicht isoliert als verbindliche Haftungsprämiengrößenordnung anzusehen (jedenfalls bei fehlender Kapitalbeteiligung der GmbH & Co. KG); FG Düsseldorf v. 6.12.1974 – IX 509 – 512/67, EFG 1975, 224: 6 % des Stammkapitals; FG Baden-Württemberg v. 27.11.1973 – I B 129/73, BB 1974, 1108: 1 %; FG Münster v. 13.12.1974 – VII 685/74, EFG 1975, 471: 6–15 % abhängig vom Gewinn der GmbH & Co. KG; Selle, DB 1993, 2040. 4 BFH v. 3.2.1977 – IV R 122/73, BStBl. II 1977, 346 = GmbHR 1977, 186.

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§7

Gewinnverteilung

Sollte sich der Gewinnanteil der Komplementär-GmbH als unangemessen hoch erweisen, liegt hierin nach Auffassung des BFH1 eine verdeckte Einlage der Kommanditisten als GmbH-Gesellschafter mit der Folge, dass den Kommanditisten ein entsprechend höherer und der Komplementär-GmbH ein entsprechend niedrigerer Gewinnanteil zuzurechnen ist. Anders als die Vorinstanz2 sieht der BFH in der zu Ungunsten der Komplementär-GmbH unangemessen ausgestalteten Gewinnabrede keine Zuwendung bzw. Einlage von Nutzungen, die nach der Entscheidung des Großen Senats vom 26.10.19873 nicht einlagefähig sind. Vielmehr stellt diese Gewinnumverteilung die Zuwendung einer dauerhaften Vermögensmehrung dar.4 Bei den Kommanditisten führt die verdeckte Einlage zu nachträglichen Anschaffungskosten auf ihre dem Sonderbetriebsvermögen zugehörigen Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH.

205

Der BFH hat nicht überzeugend begründet, warum es sich – wie von der Vorinstanz angenommen – bei der Verlagerung des Gewinns der GmbH & Co. KG von den Kommanditisten auf die Komplementär-GmbH nicht um eine Verschaffung eines zusätzlichen Nutzungsanteils am Gesellschaftsvermögen handeln soll. Zu Recht nehmen Teile der Literatur5 an, dass die unangemessene Gewinnverteilung deshalb als Nutzungseinlage anzusehen ist; es bleibt deshalb die Kritik, dass die Entscheidung des BFH vom 23.8.1990 nicht mit derjenigen des Großen Senats vom 26.10.1987 zur Nutzungseinlage übereinstimmt.

206

Die Angemessenheit der Gewinnverteilung ist nicht Jahr für Jahr separat zu überprüfen. Es reicht vielmehr aus, wenn die Vergütung der GmbH auf Dauer gesehen zu einer angemessenen Entlohnung der Komplementär-GmbH führt.6

207

4. Gewinnanteil der Kommanditisten Der auf die Kommanditisten entfallende Gewinn- bzw. Verlustanteil ist in nahezu allen Gesellschaftsverträgen detailliert geregelt. Häufig anzutreffen sind Regelungen, wonach zunächst der Komplementär-GmbH die Aufwendungen für die Geschäftsführung erstattet werden, ihr sodann – im Gewinn- wie im Verlustfall – aus dem Gewinn eine Haftungsrisikoprämie zugewiesen wird, ggf. ein gewisser Anteil des erwirtschafteten Gewinns in Rücklagen einzustellen ist und der Restgewinn den Gesellschaftern im Verhältnis ihrer Kapitaleinlagen zusteht. Bei einer kapitalmäßig nicht beteiligten Komplementär-GmbH ist hinsichtlich eines Verlustes vielfach die Regelung anzutreffen, wonach diese im Innenverhältnis am Verlust nicht teilnimmt, ohne dass hierdurch die Haftung der Kommanditisten erweitert wird. Solche oder ähnliche Ergebnisverteilungsabreden sind auch steuerlich anzuerkennen, wenn sie – wie unter Fremden regelmäßig zu vermuten – Ausdruck eines natürlichen wirtschaftlichen Interessengegensatzes und damit als betrieblich veranlasst anzusehen sind. 1 2 3 4

BFH v. 23.8.1990 – IV R 71/89, BStBl. II 1991, 172 = GmbHR 1991, 177. FG Rheinland-Pfalz v. 16.3.1989 – 4 K 463/86, EFG 1989, 457. BFH v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348. BFH v. 23.8.1990 – IV R 71/89, BStBl. II 1991, 172 = GmbHR 1991, 177; zustimmend Döllerer, DStR 1991, 1033 (1035); Autenrieth, GmbHR 1992, 445 (446). 5 Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 9 II 2 d), S. 395. 6 BFH v. 24.7.1990 – VIII R 290/84, BFH/NV 1991, 191 = GmbHR 1990, 570; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, Anhang zu § 8 KStG, GmbH & Co. KG.

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§7

Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

VI. Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG 1. Allgemeines 209

Mit Wirkung für den Veranlagungszeitraum 20081 wurde durch das UntStRG 20082 mit der Vorschrift des § 34a EStG eine Tarifbegünstigung für thesaurierte Gewinne von Personengesellschaften eingeführt. Der Steuerpflichtige kann für den Gewinnanteil, den er nicht entnommen hat, zu einer pauschalen Besteuerung optieren. Der reduzierte pauschale Steuersatz beträgt 28,25 % zuzüglich Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer. Bei einer späteren Entnahme wird der nicht entnommene Gewinn i. H. v. 25 % nachversteuert.

210

§ 34a EStG soll keine rechtsformneutrale, sondern eine belastungsneutrale Besteuerung herstellen.3 Einkünfte aus Gewerbebetrieb, selbständiger Arbeit und Land- und Forstwirtschaft sollen tariflich in gleicher Weise wie Kapitalgesellschaften belastet werden. Bis zur Einführung des § 34a EStG war die Rechtsform der Kapitalgesellschaft gegenüber einer Personengesellschaft im Thesaurierungsfall günstiger. Die Ungleichbehandlung verschärfte sich durch die Senkung des Körperschaftsteuersatzes von 25 % auf 15 %.4 Die Regelung des § 34a EStG soll zudem die Eigenkapitalbasis von Personengesellschaften stärken.5

2. Berechtigte Steuerpflichtige 211

Die Tarifbegünstigung nach § 34a EStG kann nur das Einkommensteuersubjekt in Anspruch nehmen, d. h. bei einer GmbH & Co. KG nur eine an der Mitunternehmerschaft beteiligte natürliche Person. Die Vorschrift gilt für unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtige Gesellschafter gleichermaßen.6 Eine doppelstöckige Personengesellschaft kann für den Gewinn der Untergesellschaft keine Besteuerung nach § 34a EStG beantragen. Da der Gewinn der Untergesellschaft in der Steuerbilanz der Obergesellschaft enthalten ist, steht dieses Recht lediglich dem Mitunternehmer an der Obergesellschaft zu.7

212

Der Gewinn der Personengesellschaft muss nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG bzw. nach § 5 EStG ermittelt sein. Mitunternehmer von Personengesellschaften, die ihren Gewinn nach der Einnahmeüberschussrechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, sind von § 34a EStG daher nicht erfasst.8 1 Dies ergibt sich aus § 52 Abs. 48 EStG. Bei Personengesellschaften mit einem abweichenden Wirtschaftsjahr ist bereits ein Gewinn aus dem Wirtschaftsjahr 2007/2008 begünstigt (§ 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG). 2 Unternehmensteuerreformgesetz 2008 v. 14.8.2007, BGBl. I 2007, 1912. 3 BT-Drucks. 16/5377; s. auch Hey, DStR 2007, 925 (926); zur Kritik, s. Knirsch/Maiterth/ Hundsdoerfer, DB 2008, 1405; Fechner/Bäuml, DB 2008, 1652. 4 § 23 Abs. 1 KStG i. d. F. des Unternehmensteuerreformgesetz 2008 v. 14.8.2007, BGBl. I 2007, 1912, mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2008 (§ 34 Abs. 11a KStG). 5 BT-Drucks. 16/4841, S. 109. 6 Wacker in Schmidt, § 34a EStG Rz. 11, 38, Eine Nachversteuerung fällt unter den Betriebsstättenartikel des ggf. anwendbaren Doppelbesteuerungsabkommens. 7 S. BMF v. 11.8.2008 - IV C 6 - S 2290-a/07/10001, BStBl. I 2008, 838 Tz. 21. 8 Ebenso sind Steuerpflichtige ausgeschlossen, die ihre Gewinn nach § 5a EStG bzw. § 13a EStG ermitteln.

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§7

Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG

Im Gegensatz zu einem Einzelunternehmer, der grundsätzlich zur Inanspruchnahme der Thesaurierungsbegünstigung berechtigt ist, ist ein Mitunternehmer einer Personengesellschaft gem. § 34a Abs. 1 Satz 3 EStG aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung1 nur für solche Mitunternehmeranteile berechtigt, bei denen der Anteil an dem nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG oder § 5 EStG ermittelten Gewinn mehr als 10 % beträgt oder den Betrag von 10 000 Euro übersteigt.

213

Die 10 %-Grenze bezieht sich auf den Gewinnanteil nach Gesellschaftsvertrag, wobei auf den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG bzw. § 5 EStG abzustellen ist. Dem steuerpflichtigen Gewinn kommt bei der Frage der Antragsberechtigung damit keine Bedeutung zu.

214

Die absolute Grenze von 10 000 Euro bezieht sich auf das anteilige Ergebnis nach Steuerbilanz, Ergänzungsbilanz und Sonderbilanz. Außerbilanzielle Korrekturen sind nicht zu berücksichtigen.

215

3. Antragserfordernis Die Tarifbegünstigung nach § 34a EStG wird nur auf Antrag gewährt. Der Antrag ist an das für die Einkommensbesteuerung zuständige Finanzamt zu richten. Damit dürfte das Wohnsitzfinanzamt des jeweiligen Mitunternehmers gem. § 19 AO gemeint sein. Der Antrag muss für jeden Mitunternehmeranteil und für jeden Veranlagungszeitraum gesondert gestellt werden (§ 34a Abs. 1 Satz 2 EStG). Einer einheitlichen Antragstellung aller Mitunternehmer einer Personengesellschaft bedarf es nicht. Ein Steuerpflichtiger kann für jeden seiner Betriebe oder Mitunternehmeranteile das Wahlrecht separat ausüben. Bei mehrstufigen Mitunternehmerschaften ist grundsätzlich jeder Mitunternehmeranteil gesondert zu betrachten. Allerdings ist das Ergebnis der Unterpersonengesellschaft aufgrund der Spiegelbildmethode im Ergebnis der Oberpersonengesellschaft enthalten, so dass hier aus Praktikabilitätsgründen eine Beschränkung des Antragsrechts auf den Mitunternehmeranteil an der Oberpersonengesellschaft vorgenommen werden sollte.

216

Der Antrag kann bis zur materiellen Bestandskraft des Einkommensteuerbescheids gestellt und bis zur Unanfechtbarkeit des Einkommensteuerbescheids für den nächsten Veranlagungszeitraum ganz oder teilweise zurückgenommen werden (§ 34a Abs. 1 Satz 4 EStG).

217

4. Begünstigter Gewinn Der von der Thesaurierungsbesteuerung begünstigte Gewinn ist der nicht aus der Personengesellschaft entnommene Gewinn i. S. von § 34a Abs. 2 EStG des Mitunternehmeranteils eines Mitunternehmers, für den der steuerpflichtige Mitunternehmer den Antrag auf Pauschalbesteuerung gestellt hat.

218

Der nicht entnommene Gewinn wird in § 34a Abs. 2 EStG allgemein als der nach § 4 Abs. 1 Satz 1 bzw. nach § 5 EStG ermittelte Gewinn definiert, der um den po-

219

1 So BT-Drucks. 16/5377; BR-Drucks. 220/07, Begründung zu § 34a EStG; Gragert/Wißborn, NWB Fach 3, S. 14621 (14624).

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§7

Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

sitiven Saldo der Entnahmen und Einlagen des Wirtschaftjahres zu vermindern ist. „Entnahmen“ und „Einlagen“ bestimmen sich nach den allgemeinen einkommensteuerlichen Vorschriften.1 Allgemeines Schema zur Ermittlung des nicht entnommenen Gewinns: 220

Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres ./. = + ./. = ./. =

221

Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres Unterschiedsbetrag Entnahmen (i. S. von § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) Einlagen (i. S. von § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG) Gewinn i. S. von § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG positiver Saldo der Entnahmen und Einlagen nicht entnommener Gewinn

Bei Personengesellschaften setzt sich der bilanziell ermittelte Gewinnanteil aus dem anteiligen Steuerbilanzergebnis der Personengesellschaft (Gesamthandsbilanz), der Ergänzungsbilanz sowie der Sonderbilanz zusammen. Der Entnahmebzw. der Einlagebegriff ist betriebsbezogen, d. h. bezogen auf den jeweiligen Mitunternehmeranteil zu verstehen. Ein Vermögenstransfer zwischen Gesamthandsund Sonderbetriebsvermögens eines Mitunternehmers stellt keine Entnahme bzw. Einlage dar.2 Wird allerdings ein Wirtschaftsgut von außerhalb der Mitunternehmerschaft in die Gesamthand oder in das Sonderbetriebsvermögen überführt oder, liegt eine Einlage vor. Im umgekehrter Fall eine Entnahme. Eine Gutschrift der Geschäftsführervergütung eines Gesellschafter-Geschäftsführers auf seinem privaten Bankkonto ist daher als eine Entnahme aus seinem Sonderbetriebsvermögen zu qualifizieren.3 Das allgemeine Schema zur Ermittlung des nicht entnommenen Gewinns muss daher weiterentwickelt werden. Schema für die Ermittlung des nicht entnommenen Gewinns bei Personengesellschaften:

222

Steuerbilanzergebnis (Gesamthandsbilanz) +/s +/s = ./.

=

Ergänzungsbilanzergebnis Sonderbilanzergebnis Gewinn i. S. von § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG positiver Saldo der Entnahmen (i. S. von § 4 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) und Einlagen (i. S. von § 4 Abs. 1 Satz 7 Halbs. 1 i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG) nicht entnommener Gewinn bei Personengesellschaften

1 Hierzu zählen auch Korrekturen bei einer Ent- oder Verstrickung von Wirtschaftsgütern nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG und § 4 Abs. 1 Satz 7 EStG. So auch Ley, KÖSDI 2007, 15737 (15745); Schultes-Schnitzlein/Keese, NWB Fach 3, S. 14692, Heft 33; a. A. Thiel/Sterner, DB 2007, 1005. 2 So auch Ley, KÖSDI 2007, 15737 (15753). 3 Ley, KÖSDI 2007, 15737 (15754).

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§7

Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG

Da somit lediglich auf das Ergebnis nach Steuerbilanz (einschließlich Ergänzungsund Sonderbilanz) abgestellt wird, sind außerbilanzielle Korrekturen wie z. B. die Hinzurechnung nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben gem. § 4 Abs. 5, 5a EStG, § 4h EStG oder die Hinzurechnung nach § 10 AStG anders als beim zu versteuernden Einkommen eine Körperschaft nicht zu berücksichtigen.1 Diese Korrekturen setzen erst nach der Ermittlung des Gewinns i. S. von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG an.2

223

Dies gilt auch für die Gewerbesteuer, die nach § 4 Abs. 5b EStG ab dem Veranlagungszeitraum 2007 keine Betriebsausgabe ist und damit steuerlich nicht abzugsfähig ist. Die Gewerbesteuer ist nicht als Entnahme zu behandeln, da sie als Objektsteuer betrieblich und nicht privat veranlasst ist und damit nicht entnommen werden kann.3 Der Thesaurierungssteuersatz erhöht sich daher um die auf die Gewerbesteuer entfallende Einkommensteuer. Es ergibt sich hiernach bei einem Hebesatz von 400 % eine Thesaurierungsbelastung in Höhe von 32,25 %.

224

Steuerfreie Gewinnanteile wie z. B. der steuerfreie Teil nach dem Halb- bzw. dem ab Veranlagungszeitraum 2009 geltenden Teileinkünfteverfahren gem. § 3 Nr. 40 Satz 1 EStG, der Gewinn aus der Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen oder freigestellte ausländische Betriebsstättenergebnisse sind in der Größe des nicht entnommenen Gewinns i. S. von § 34a Abs. 2 EStG enthalten. Steuerfreie Gewinnamteile können allerdings nicht in den Genuss eines begünstigten Steuersatzes kommen. Nur der steuerpflichtige Gewinn ist begünstigungsfähig.4 Aus der Gesetzesbegründung geht jedoch hervor, dass steuerfreie Gewinnanteile in dem Jahr, in dem sie erzielt werden, vorrangig entnommen werden können.5 Dies wird anhand eines Fallbeispiels verdeutlicht.

225

Beispiel6 Der Steuerpflichtige erzielt in 2008 einen Gewinn aus Gewerbebetrieb von 100 000 Euro, darin enthalten ist ein steuerfreier Gewinn von 50 000 Euro. Im Jahr 2008 tätigt der Steuerpflichtige Entnahmen von 50 000 Euro. Fraglich ist, mit welchem Gewinnbestandteil die Entnahme des Steuerpflichtigen zu verrechnen ist. § 34a EStG enthält keine explizite Regelung zur Verwendungsreihenfolge bei Entnahmen wie dies z. B. bei Kapitalgesellschaften bzgl. des Einlagekontos mit § 27 KStG der Fall ist. 1 BR-Drucks. 220/07, S. 103; Wacker in Schmidt, § 34a EStG Rz. 24; BMF v. 11.8.2008 – IV C 6 - S 2290-a/07/10001, BStBl. I 2008, 838 Tz. 16. 2 Hey, DStR 2007, 925 (928); Gragert/Wissborn, NWB Fach 3, S. 14621 (14628 f.); SchultesSchnitzlein/Keese, NWB Fach 3, S. 14683 (14684); a. A. Schiffers, GmbHR 2007, 841 (842); 3 So auch Bäumer, DStR 2007, 2089 (2090), Hey, DStR 2007, 927 (928); Kleineidam/Liebchen, DB 2007, 409 (410); Schiffers, GmbHR 2007, 841 (843); Thiel/Sterner, DB 2007, 1099 (1100); Gragert/Wissborn, NWB Fach 3, S. 14621 (14629); a. A. Pohl, BB 2007, 2483 (2484); Schultes-Schnitzlein/Keese NWB, Fach 3, S. 14683 (14688). 4 BT-Drucks. 16/4841; ebenso Wacker in Schmidt, § 34a EStG Rz. 25; Gragert/Wissborn, NWB Fach 3, S. 14621 (14628); Ley, KÖSDI 2007, S. 15737 (15748); Thiel/Sterner, DB 2007, 1099 (1100); BMF v. 11.8.2008, BStBl. I 2008, 838 Tz. 17. 5 BT-Drucks. 16/4841, S. 110: „Steuerfreie Gewinnanteile (z. B. Auslandsgewinnanteile, steuerfreie Teileinkünfte) sind aufgrund ihrer Steuerfreiheit nicht Gegenstand der Thesaurierungsbegünstigung. Steuerfreie Gewinnanteile sind jedoch in dem nicht entnommenen Gewinn enthalten. Entnahmen werden daher vorrangig von den steuerfreie Gewinnanteilen des laufenden Wirtschaftsjahres abgezogen. Im Ergebnis steht dem Steuerpflichtigen dadurch ein erhöhtes Thesaurierungsvolumen zur Verfügung.“ 6 BT-Drucks. 16/4841, S. 110.

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§7

Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

Aus der Buchhaltung lässt sich nicht erkennen, ob sich eine Entnahme aus steuerfreien oder steuerpflichtigen Gewinnbestandteilen gespeist wird. Die Entnahme könnte im vorliegenden Fall daher gleichmäßig vom steuerpflichtigen und steuerfreien Gewinn abgezogen werden. Das hätte zur Folge, dass der steuerpflichtige Gewinn i. H. v. 50 000 Euro nur zur Hälfte, d. h. i. H. v. 25 000 Euro, der Thesaurierungsbegünstigung unterliegen würde.1 Aufgrund des Grundsatzes der vorrangigen Entnahme der steuerfreien Gewinnanteile, ist davon auszugehen, dass die Entnahme vollständig aus dem steuerfreien Gewinnanteil i. H. v. 50 000 gespeist wird. Der gesamte steuerpflichtige Gewinn i. H. v. 50 000 Euro kann daher nach § 34a EStG begünstigt besteuert werden.2

227

Bei Organschaften ist fraglich, ob die einer Personengesellschaft als Organträgerin zugerechneten zu versteuernden Einkommen der Organgesellschaften zum nicht entnommenen Gewinn zählen. Das Gesetz enthält hierzu keine Ausführungen. Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist dies zu bejahen.3 Dies ist auch sachgerecht, weil das steuerliche Ergebnis der Organgesellschaft dem Organträger – der GmbH & Co. KG – steuerlich zugerechnet wird und von den Mitunternehmern zu versteuern ist. Im Falle der Thesaurierung des zugerechneten steuerlichen Ergebnisses dürfen die Mitunternehmer nicht anders behandelt werden, als wenn die GmbH & Co. KG den Gewinn selbst erzielt hätte. Bei Doppelstockgesellschaften gehen die Gewinnanteile der Unterpersonengesellschaft in das steuerbilanzielle Ergebnis der Oberpersonengesellschaft ein (Spiegelbildmethode) und sind daher im Begünstigungsbetrag enthalten.

228

Der Teil des nicht entnommenen Gewinns, für den der Steuerpflichtige einen Antrag für die Inanspruchnahme der Thesaurierungsbegünstigung gem. § 34a EStG gestellt hat, ist der Begünstigungsbetrag (§ 34a Abs. 3 Satz 1 EStG). Dieser Betrag ist die Bemessungsgrundlage für die Besteuerung nach § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG i. H. v. 28,25 % zzgl. Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer. Für Zwecke der Einkommensteuervorauszahlung gilt die Tarifbegünstigung jedoch nicht (§ 37 Abs. 3 Satz 6 EStG).4

5. Nachversteuerung a) Nachversteuerungspflichtiger Betrag 229

Die Tarifbegünstigung des thesaurierten Gewinns führt zur Entstehung nachversteuerungspflichtiger Beträge. Basis der Ermittlung des nachversteuerungspflichtigen Betrags ist der Begünstigungsbetrag, von dem die darauf entfallene Steuerbelastung abgezogen wird. Unter bestimmten Umständen können nachversteuerungspflichtige Beträge übertragen werden (§ 34a Abs. 3 Satz 2 EStG). Dies gilt es zu berücksichtigen.

230

Schema zur Ermittlung des nachversteuerungspflichtigen Betrages:

1 Vgl. Pohl, BB 2007, 2483 (2484). 2 So auch die in der Gesetzesbegründung enthaltene Lösung, s. BT-Drucks. 16/4841, S. 110. 3 BMF v. 11.8.2008 – IV C 6 - S 2290-a/07/10001, BStBl. I 2008, 838 Tz. 11; vgl. auch § 7 Rz. 613. 4 So auch Wacker in Schmidt, § 34a EStG Rz. 11.

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§7

Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG

Beantragter Begünstigungsbetrag i. S. v. § 34a Abs. 1 EStG im Veranlagungszeitraum ./. Steuerbelastung nach § 34a Abs. 1 EStG zuzüglich Solidaritätszuschlag i. H. v. 5,5 % + Nachversteuerungspflichtiger Betrag des Vorjahres + auf den Betrieb/Mitunternehmeranteil übertragener nachversteuerungspflichtiger Betrag gem. § 34a Abs. 5 EStG ./. Nachversteuerungsbetrag gem. § 34a Abs. 4 EStG ./. auf einen anderen Betrieb/Mitunternehmeranteil nach § 34a Abs. 5 EStG übertragener Betrag = nachversteuerungspflichtiger Betrag zum Ende des Veranlagungszeitraums gem. § 34a Abs. 3 EStG Im Schrifttum ist umstritten, wie die nach § 34a Abs. 3 Satz 2 EStG abzusetzende „Steuerbelastung nach Absatz 1“ zu verstehen ist. Zum Teil wird auf den pauschalen Steuersatz gem. § 34a Abs. 1 EStG i. H. v. 28,25 % zuzüglich Solidaritätszuschlag abgestellt.1 Andere wollen die tatsächliche Gesamtbelastung auf den einbehaltenen Gewinn unter Berücksichtigung der Gewerbesteuer und der Gewerbesteueranrechnung absetzen.2 Abgesehen von großen praktischen Schwierigkeiten, die die Einbeziehung der Belastungswirkung der Gewerbesteuer auslösen würde, spricht bereits die Ausgestaltung des § 34a EStG als einkommensteuerliche Tarifvorschrift und der in § 34a Abs. 3 Satz 2 EStG enthaltene konkrete Verweis auf die Steuerbelastung nach § 34a Abs. 1 EStG, wo der Steuersatz i. H. v. 28,25 % ausdrücklich genannt ist, für den Abzug der pauschalen Steuerbelastung i. H. v. 28,25 % zuzüglich Solidaritätszuschlag.

231

b) Feststellungsbescheid Der nachversteuerungspflichtige Betrag ist jährlich für jeden Betrieb oder Mitunternehmeranteil gesondert festzustellen und fortzuschreiben (§ 34a Abs. 3 Satz 3 EStG). Zuständig ist gem. § 34a Abs. 9 Satz 1 EStG das für die Einkommensbesteuerung zuständige Finanzamt. Der Feststellungsbescheid kann jeweils nur insoweit angegriffen werden, als sich der nachversteuerungspflichtige Betrag gegenüber dem nachversteuerungspflichtigen Betrag des Vorjahres geändert hat (§ 34a Abs. 9 Satz 2 EStG). Die gesonderte Feststellung des nachversteuerungspflichtigen Betrags kann mit dem Einkommensteuerbescheid verbunden werden (§ 34a Abs. 9 Satz 3 EStG).

1 Cordes, WPg 2007, 526 (528); Homburg/Houben/Maiterth, WPg 2007, 376 (379); Schiffers, GmbHR 2007, 841 (843); Schultze zur Wiesche, DB 2007, 1610 (1610). 2 Dörfler/Graf/Reichl, DStR 2007, 645 (647); Endres/Spengel/Reister, WPg 2007, 478 (482); Herzig, WPg 2007, 7 (11); Hey, DStR 2007, 925 (927); Kaminski/Hofmann/Kaminskaite, Stbg 2007, 161 (165); Kleineidam/Liebchen, DB 2007, 409 (411); Schreiber/Ruf, BB 2007, 1099 (1102).

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§7

Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

c) Nachversteuerung bei Entnahmeüberschuss 233

Zu einer Nachversteuerung kommt es immer dann, wenn der positive Saldo aus Entnahmen und Einlagen eines Wirtschaftsjahres bei einem Mitunternehmeranteil den Gewinn laut Steuerbilanz, Ergänzungs- und Sonderbilanz inkl. der steuerfreien Anteile übersteigt (§ 34a Abs. 4 Satz 1 EStG). Voraussetzung ist ferner, dass zum Ende des vorangegangenen Veranlagungszeitraums ein nachversteuerungspflichtiger Betrag festgestellt wurde. Der entnommene nachversteuerungspflichtige Betrag ist gem. § 34a Abs. 4 Satz 2 EStG mit einem Steuersatz von 25 % zuzüglich Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer zu belasten. Verfahrensrechtlich handelt es sich um eine Einkommensteuer des Jahres, in dem die Nachversteuerung durchzuführen ist.

234

Mangels einer expliziten Regelung zur Verwendungsreihenfolge stellt sich die Frage, welche Gewinne als entnommen gelten, nicht nur bei der Entnahme steuerfreier Gewinne (s. hierzu Rz. 225), sondern auch bei regelbesteuerten Gewinnen (d. h. nachversteuerungsfreien Gewinnen, bei denen kein Antrag nach § 34a EStG gestellt wurde) sowie bei vorhandenen Altgewinnen aus der Zeit vor der Geltung der Thesaurierungsbegünstigung. Neu erwirtschaftete, nachversteuerungspflichtige Gewinne könnten so steuerbegünstigt thesauriert und die Altgewinne bzw. die nachversteuerungsfreien Regelgewinne könnten ohne Nachversteuerung entnommen werden. § 34a Abs. 4 Satz 1 EStG bestimmt jedoch, dass Entnahmen vorrangig aus noch nicht nachversteuerten Gewinnen zu speisen sind. Entnahmeüberschüsse sind damit grundsätzlich zulasten des Nachversteuerungsbetrages zu tätigen. Es gilt die sog. „Last-in-first-out“-Methode. Lediglich Einlagen, die im selben Veranlagungszeitraum wie die Entnahmen getätigt werden, können entnommen werden, ohne eine Nachversteuerung auszulösen. Dasselbe gilt für im selben Wirtschaftsjahr erzielte steuerfreie Gewinnanteile die nach der Gesetzesbegründung auch steuerfrei entnommen werden können.1 Für Entnahmen von ursprünglich steuerfreien Einkommensbestandteilen in späteren Veranlagungszeiträumen2 sowie für thesaurierte Altgewinne aus der Zeit vor Einführung des § 34a EStG, regelbesteuerte Gewinne und bestehendes Eigenkapital ist eine derartige Ausnahme nicht im Gesetz enthalten. Für sie gilt die Reihenfolge des § 34a Abs. 4 Satz 1 EStG. Damit liegt § 34a EStG folgende gedankliche Reihenfolge zugrunde3: – – – –

235

Positiver steuerfreier Gewinn des laufenden Jahres, positiver steuerpflichtiger Gewinn des laufenden Jahres, nachversteuerungspflichtiger Gewinn der Vorjahre, steuerfreier und nicht entnommener mit dem persönlichen Steuersatz versteuerte Gewinne der Vorjahre.

Gestaltungshinweis: Für die Praxis bedeutet das, dass die Entnahmen einer Personengesellschaft auch unterjährig überwacht und gezielt gesteuert werden müssen, um keine unerwünschten Nachversteuerungen aufgrund von Überentnahmen auszulösen. Steuerfreie Gewinnbestandteile sollten möglichst noch im Jahr ihrer 1 BT-Drucks. 16/4841, S. 110. 2 Ley, KÖSDI 2007, 15737 (15748). 3 BMF v. 11.8.2008 – IV C 6 - S 2290-a/07/10001, BStBl. I 2008, 838 Tz. 29.

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§7

Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG

Entstehung entnommen werden,1 damit diese nicht der Verwendungsreihenfolge unterworfen werden und ggf. eine Nachversteuerung auslösen. Da bei der Ermittlung des nicht entnommenen Gewinns auch das Sonderbetriebsvermögen einbezogen wird, kann ein Mitunternehmer durch Einlagen oder Entnahmen auch in das oder aus dem Sonderbetriebsvermögen seine individuelle Gewinnverwendungsstrategie verfolgen.2

236

d) Spezielle Nachversteuerungsfälle gem. § 34a Abs. 6 EStG aa) Betriebsaufgabe/-veräußerung Bei Betriebsaufgabe oder -veräußerung bei einer Veräußerung des gesamten Mitunternehmeranteils ist gem. § 34a Abs. 6 Nr. 1 EStG eine Nachversteuerung durchzuführen. Die aufgrund der Nachversteuerung geschuldete Steuer kann gem. § 34a Abs. 6 Satz 2 EStG bis zu 10 Jahren zinslos gestundet werden, wenn ihre sofortige Einziehung mit einer erheblichen Härte für den Steuerpflichtigen verbunden wäre.

237

bb) Umwandlungsfälle Im Falles des Formwechsels der Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft ist gem. § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG eine Nachversteuerung durchzuführen. Das Gleiche gilt für die Einbringung eines Betriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft. Wie bei einer Nachversteuerung wegen Betriebsaufgabe oder -veräußerung kann die aufgrund von Umwandlungen ausgelöste geschuldete Nachsteuer ebenfalls bis zu 10 Jahren zinslos gestundet werden (§ 34a Abs. 6 Satz 2 EStG).

238

cc) Wechsel der Gewinnermittlungsart Findet bei der Personengesellschaft ein Wechsel der Gewinnermittlungsart vom Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG bzw. § 5 EStG zur Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG (oder zu einer pauschalierten Gewinnermittlung nach § 5a EStG oder § 13a EStG) statt, wäre eine Nachversteuerung der begünstigen Beträge nicht mehr gewährleistet. § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 EStG sieht daher eine Nachversteuerung vor.

239

dd) Antrag des Steuerpflichtigen Der Steuerpflichtige kann die Nachversteuerung beantragen (§ 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 4 EStG). Er hat damit die Möglichkeit, die dann eintretende Steuerlast auf mehrere Jahre zu verteilen. Im Falle einer geplanten Betriebsübertragung kann der Übertragende den Nachfolger frei von einer „Nachversteuerungslast“ überlassen. Da die Erbschaft- und Schenkungsteuer aus dem niedrig besteuerten Gewinn entrichtet werden kann (s. unter folgender Rz. 241), dürfte dieser Anreiz im Regelfall nicht zum Tragen zu kommen. 1 So auch Hölzerkopf/Taetzner, BB 2007, 2769. 2 Schulze zur Wiesche, DB 2007, 1610 (1611).

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§7

Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

e) Ausnahmen von der Nachversteuerung aa) Beträge zur Begleichung von Erbschaft- und Schenkungsteuer 241

Falls ein Mitunternehmer oder sein Rechtsnachfolger Geldbeträge entnimmt, um damit die Erbschaft- oder Schenkungsteuer zu bezahlen, die aufgrund eines unentgeltlichen Übertragung des Betriebs oder Mitunternehmeranteils entstanden ist, ist eine Nachversteuerung nicht durchzuführen (§ 34a Abs. 4 Satz 3 EStG). bb) Übertragung und Überführung von einzelnen Wirtschaftsgütern

242

Die steuerneutrale Überführung oder Übertragung eines Wirtschaftsguts nach § 6 Abs. 5 Satz 1 bis 3 EStG löst grundsätzlich auch eine Nachversteuerung aus. Die Übertragung oder Überführung eines Wirtschaftsgutes stellt eine Sachentnahme dar. Auf Antrag des Steuerpflichtigen findet gem. § 34a Abs. 5 Satz 2 EStG eine Nachversteuerung jedoch nicht statt. Der nachversteuerungspflichtige Betrag geht ratierlich, d. h. in Höhe des Buchwerts des übertragenen/überführten Wirtschaftsguts, begrenzt auf die Höhe des Betrags, den die Übertragung/Überführung des Wirtschaftsgutes ausgelöst hätte, auf den anderen Betrieb über. cc) Unentgeltliche Übertragung eines Betriebs oder Mitunternehmeranteils/ Einbringung eines Betriebs oder Mitunternehmeranteils in andere Personengesellschaft

243

Bei der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs oder Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 EStG oder bei der Einbringung des Betriebs bzw. Mitunternehmeranteils in eine andere Personengesellschaft zu Buchwerten gem. § 24 UmwStG geht der nachversteuerungspflichtige Betrag gem. § 34a Abs. 7 EStG auf den anderen Betrieb bzw. den anderen Mitunternehmer über. Der nachversteuerungspflichtige Betrag wird vom Rechtsnachfolger fortgeführt. Die Übertragung oder Einbringung eines Teilbetriebs ist nicht begünstigt.

6. Verlustverrechnung 244

Nach § 34a Abs. 8 EStG dürfen negativer Einkünfte weder mit den ermäßigt besteuerten Gewinnen ausgeglichen noch nach § 10d EStG abgezogen werden. Diese Einschränkung verhindert, dass der Begünstigungsbetrag mit negativen Einkünften verrechnet werden kann.

245

Allerdings kann der Steuerpflichtige den Antrag auf Nachversteuerung gem. § 34a Abs. 1 Satz 4 EStG stellen, so dass grundsätzlich keine Einschränkungen des Verlustvor- oder -rücktrags vorliegen.

7. Konkurrenzen 246

Die Thesaurierungsvergünstigung darf nach § 34a Abs. 1 Satz 1 Halbs. 2 EStG nicht neben anderen Steuervergünstigungen wie z. B. dem Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG, der Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 3 EStG oder der Besteuerung des sog. car498

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§7

Verdeckte Gewinnausschüttungen

ried interest gem. § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG gewährt werden.1 Liegen sowohl die Voraussetzungen des § 34 Abs. 1 EStG wie auch die Begünstigung gem. § 34a EStG vor, kann der Steuerpflichtige wählen, welche er in Anspruch nimmt.2

8. Abschließende Bewertung Ob es für einen Mitunternehmer einer GmbH & Co. KG vorteilhaft ist, den Antrag auf Thesaurierungsbegünstigung zu stellen, hängt von den konkreten Umständen des Einzelfalls ab. Zu berücksichtigen ist insbes. der individuelle Stauersatz des betroffenen Mitunternehmers sowie die Dauer der Gesellschaft. In die Analyse sollten auch Zinseffekte einbezogen werden.3

247

Allgemein lässt sich festhalten, dass die Anwendung der Vorschrift des § 34a EStG umso vorteilhafter ist, desto

248

– – – –

höher der individuelle Steuersatz des Mitunternehmers,4 geringer der Entnahmebedarf, länger die Dauer der GmbH & Co. KG und höher die durch die GmbH & Co. KG erwirtschafteten Gewinne

sind. Bei hohen steuerfreien Gewinnbestandteilen oder Altrücklagen kann die der Antrag auf Thesaurierungsbegünstigung wegen der in § 34a EStG festgeschriebenen Verwendungsreihenfolge zu unerwünschten Nachversteuerungen führen. Zu bedenken ist ferner, dass sich die Inanspruchnahme der Thesaurierungsbegünstigung als Hemmnis für notwendige Umstrukturierungen erweisen kann. Durch einen Formwechsel der Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft wird eine Nachversteuerung ebenso ausgelöst wie durch die Einbringung des Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft.

249

In der Praxis werden neben den rein steuerlichen Überlegungen nicht zuletzt auch rein wirtschaftliche Erwägungen, z. B. der Investitionsbedarf der Gesellschaft, die möglichen erzielbaren Renditen bei einer Entnahme und Wiederanlage der Gewinne durch den Gesellschafter, die Liquidität oder die Eigenkapitalquote eine wichtige Rolle spielen.

250

VII. Verdeckte Gewinnausschüttungen 1. Allgemeines Es mag zunächst auf Verständnisschwierigkeiten stoßen, dass eine für die Einkommensermittlung von Kapitalgesellschaften geltende Regelung auch im Bereich der 1 2 3 4

BMF v. 11.8.2008 – IV C 6 - S 2290-a/07/10001, BStBl. I 2008, 838 Tz. 4. BMF v. 11.8.2008 – IV C 6 - S 2290-a/07/10001, BStBl. I 2008, 838 Tz. 6 Vgl. Hölzerkopf/Taetzner, BB 2007, 2769. Der individuelle Steuersatz sollte regelmäßig 40 % übersteigen, s. hierzu Schiffers, GmbHR 2007, 841 (845) m. w. N.

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§7

Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

GmbH & Co. KG anwendbar ist. Wenn man den Doppelgesellschaftscharakter der GmbH & Co. KG allerdings näher betrachtet, stellt man fest, dass die persönlich haftende Gesellschafterin eine Kapitalgesellschaft ist, die in vielfachen Rechtsbeziehungen zu der GmbH & Co. KG selbst, zu den Kommanditisten oder auch zu ihren eigenen Gesellschaftern stehen kann. 252

Verdeckte Gewinnausschüttungen dürften das steuerpflichtige Einkommen einer Kapitalgesellschaft nicht mindern (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Eine verdeckte Gewinnausschüttung i. S. der Einkommensermittlung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und nicht im Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht.1 Die Ursächlichkeit des Gesellschaftsverhältnisses für die Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung wird nach ständiger Rechtsprechung immer dann angenommen, wenn einem Gesellschafter oder einem nahen Angehörigen des Gesellschafters ein Vermögensvorteil zugewendet wird, den ein Geschäftsführer bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter oder unter sonst gleichen Umständen nicht gewährt hätte.2

253

Eine verdeckte Gewinnausschüttung bei der Komplementär-GmbH im Rahmen ihrer Rechtsbeziehungen zur GmbH & Co. KG kann somit nur in Betracht kommen, wenn zwischen ihren Gesellschaftern und den Kommanditisten ganz oder teilweise Gesellschafteridentität besteht oder aber es sich bei den beiden Gesellschaftergruppen um nahe Angehörige oder allgemein einander nahe stehende Personen handelt. Dies ist z. B. der Fall, wenn der Ehemann Gesellschafter der Komplementär-GmbH und die Ehefrau Kommanditistin ist.3 Bei einer solchen personellen Verbindung ist es durchaus denkbar, dass die GmbH zugunsten der Kommanditistin eine Vermögensminderung hinnimmt oder auf eine Vermögensmehrung verzichtet. So wurde bereits unter Rz. 194 ff. im Einzelnen dargelegt, dass der Komplementär-GmbH unter Berücksichtigung ihrer Gesellschafterbeiträge ein bestimmter Mindestgewinnanteil zugewiesen werden muss, anderenfalls in Höhe des Verzichts auf den Mindestgewinnanteil eine verdeckte Gewinnausschüttung zugunsten der Gesellschafter der Komplementär-GmbH anzunehmen ist, wenn diese bzw. nahe stehende Dritte, insbesondere Angehörige, an der GmbH & Co. KG als Kommanditisten beteiligt sind. 1 St. Rspr., BFH v. 22.2.1989 – I R 44/85, GmbHR 1989, 307; BFH v. 22.2.1989 – I R 9/85, GmbHR 1989, 430; BFH v. 6.12.1995 – I R 88/94, BStBl. II 1996, 383 = GmbHR 1996, 464; BFH v. 17.12.1997 – I R 70/97, BStBl. II 1998, 545 = GmbHR 1998, 647. 2 Z. B. BFH v. 11.2.1987 – I R 177/83, BStBl. II 1987, 461; BFH v. 29.4.1987 – I R 176/83, BStBl. II 1987, 733; BFH v. 10.6.1987 – I R 149/83, BStBl. II 1988, 25; BFH v. 28.10.1987 – I R 110/88, BStBl. II 1988, 301; BFH v. 27.7.1988 – I R 68/84, BStBl. II 1989, 57; BFH v. 17.10.1984 – I R 22/79, BStBl. II 1985, 69 = GmbHR 1985, 202 m. w. N.; zum „ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter“ eingehend in Lang in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 8 Abs. 3 KStG Teil C Rz. 104 ff. 3 Zum Begriff der „nahe stehenden Personen“ Klingebiel in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 8 Abs. 3 KStG Teil C Rz. 500 ff.; das Näheverhältnis kann außer durch verwandtschaftliche Beziehungen auch durch gesellschaftsrechtliche oder sachliche Beziehungen (z. B. lange geschäftliche Verbindung) begründet sein.

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§7

Verdeckte Gewinnausschüttungen

Eine verdeckte Gewinnausschüttung kann aber auch bei ordnungsgemäßer Gewinnteilhabe der Komplementär-GmbH vorliegen, wenn ihr Gewinnanteile, auf die sie Anspruch hätte, vorenthalten werden. Dabei ist aber nicht ohne weiteres eine Schmälerung des Gewinnanteils der GmbH am Gewinn der GmbH & Co. KG als verdeckte Gewinnausschüttung anzusehen, wenn die Gewinnschmälerung durch einen Buchungsfehler bedingt gewesen ist, ohne dass der Geschäftsführer hierzu einen Handlungsbeitrag geleistet hat. Die Buchungsfehler erfordern eine Berichtigung der Steuerbilanz.1 Ebenso sind Kassenfehlbestände und die daraus resultierenden Gewinnzuschläge mangels Verursachung durch das Gesellschaftsverhältnis nicht als verdeckte Gewinnausschüttung anzusehen.2 Gleiches gilt für gewinnerhöhende Hinzuschätzung bei mangelhafter Buchführung.3

254

Die steuerlichen Auswirkungen einer verdeckten Gewinnausschüttung sind bei der Komplementär-GmbH die gleichen wie bei jeder anderen GmbH. Der Betrag der verdeckten Gewinnausschüttung ist außerhalb der Steuerbilanz hinzuzurechnen und erhöht so das zu versteuernde Einkommen.4 Auf der Gesellschafterebene unterliegt die verdeckte Gewinnausschüttung dem Halb- bzw. dem Teileinkünfteverfahren, falls der Gesellschafter eine natürliche Person ist (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d) EStG). Wird die Beteiligung an der GmbH über eine Kapitalgesellschaft gehalten, ist die verdeckte Gewinnausschüttung nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei.5

255

Verfahrensrechtlich ist über die Frage, ob eine Komplementär-GmbH verdeckt Gewinne ausgeschüttet hat, nach ständiger Rechtsprechung des BFH6 im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung der KG mit bindender Wirkung für das Körperschaftsteuerrecht7 einheitlich zu entscheiden.

256

In der Praxis herrscht häufig die Auffassung vor, dass eine Vorteilszuwendung an den Gesellschafter der Komplementär-GmbH i. S. der verdeckten Gewinnausschüttung keine größeren steuerlichen Auswirkungen entfaltet, da sowohl die Qualifikation als verdeckte Gewinnausschüttung durch die Komplementär-GmbH als auch die Behandlung als verdeckte Entnahme bei der GmbH & Co. KG keine Verminderung des zu versteuernden Einkommens verursacht. Diese Ansicht ist nicht zutreffend. Im Einzelfall kann eine verdeckte Gewinnausschüttung, insbesondere nach der Einführung des Teileinkünfteverfahrens, zu einer erheblichen Steuermehrbelastung führen.

257

1 BFH v. 24.3.1998 – I R 88/97, BFH/NV 1998, 1374 = GmbHR 1998, 1044; zu Fehlbuchungen, die ein steuerlicher Berater verursacht hat: FG Saarland v. 28.1.1994 – 1 K 203/93, GmbHR 1994, 491; allgemein zu Fehlbuchungen: FG Düsseldorf v. 17.5.1989 – 6 K 193/81, GmbHR 1990, 57, wonach es nicht darauf ankommen soll, ob der Geschäftsführer den Buchungsfehler durch mangelnde Aufsicht mitverursacht hat. 2 FG Niedersachsen v. 5.7.1990 – VI 232/89, GmbHR 1991, 344; BFH v. 9.8.2000 – I R 82/99, GmbHR 2000, 208. 3 FG Niedersachsen v. 11.10.1991 – VI 14/91, GmbHR 1992, 688. 4 BFH v. 29.6.1994 – I R 137/93, BStBl. II 2002, 366 = GmbHR 1994, 894; BMF v. 28.5.2002 – IV A 2 – S 2742 – 32/02, BStBl. I 2002, 603. 5 5 % gelten allerdings als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe, s. § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG. 6 BFH v. 6.8.1985 – VIII R 280/81, BStBl. II 1986, 17; BFH v. 24.3.1998 – V R 84/98, BStBl. II 1999, 578. 7 BFH v. 24.3.1998 – I R 79/97, BStBl. II 1998, 578 = GmbHR 1998, 947; Klingebiel in Dötsch/ Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 8 Abs. 3 KStG n. F. Rz. 1238.

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§7

Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

258

Thesaurierte Gewinne unterliegen bei der Komplementär-GmbH dem relativ niedrigen Steuersatz i. H. v. 15 %. Eine verdeckte Gewinnausschüttung führt bei einer natürlichen Person als Gesellschafter zusätzlich zur Besteuerung von 60 % der Dividende mit dem persönlichen Einkommensteuersatz. Auch die Ausgaben, die mit dem Beteiligungsertrag zusammenhängen, können gem. § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nur zu 60 % abgezogen werden. Je nach den individuellen Verhältnissen und dem geltenden Gewerbesteuerhebesatz kann die Zurechnung beim Anteilseigner auch zu einer zusätzlichen Gewerbesteuerbelastung führen.

259

Auch unter der Geltung des körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahrens kam es zu einer Steuermehrbelastung. Zwar konnte die bei der Komplementär-GmbH angefallene Körperschaftsteuer beim Anteilseigner auf dessen Einkommensteuer angerechnet werden. Die anrechenbare Körperschaftsteuer erhöhte jedoch wiederum das zu versteuernde Einkommen (§ 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG a. F.) sowie den Gewerbeertrag des Gesellschafters,1 denn die Geschäftsanteile befinden sich im Sonderbetriebsvermögen II des Gesellschafters.

2. Geschäftsführungsvergütungen a) Unangemessene Geschäftsführungsvergütungen 260

Verdeckte Gewinnausschüttungen treten in der Praxis häufig in Zusammenhang mit den an den Geschäftsführer der Komplementär-GmbH zu zahlenden Tätigkeitsvergütungen auf. Ob und inwieweit ein unangemessen hohes Geschäftsführergehalt zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung bei der Komplementär-GmbH führt, bedarf einer differenzierten Betrachtungsweise. Zu unterscheiden sind folgende Fallgruppen: (1) Der Begünstigte ist Gesellschafter-Geschäftsführer der Komplementär-GmbH, aber nicht Mitunternehmer der KG (Rz. 261 ff.). (2) Der Begünstigte ist Gesellschafter-Geschäftsführer der Komplementär-GmbH und zugleich Mitunternehmer der KG (Rz. 264 ff.). (3) Der begünstigte Kommanditist ist nur Geschäftsführer (nicht Gesellschafter) der Komplementär-GmbH (Rz. 268 ff.). aa) Begünstigter ist Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH, aber nicht Mitunternehmer

261

Ist der Begünstigte Gesellschafter-Geschäftsführer der Komplementär-GmbH, aber nicht Mitunternehmer der GmbH & Co. KG, liegt in Höhe des unangemessenen Teils der Vergütung zweifellos eine verdeckte Gewinnausschüttung der GmbH an den Gesellschafter-Geschäftsführer vor, wenn der GmbH kein Erstattungsanspruch gegen die KG zusteht. Dies könnte selbst bei vertraglich bestehendem Anspruch der Fall sein, denn die KG wird i. d. R. nur verpflichtet sein, die erforderliche – also angemessene – Vergütung zu erstatten.

1 Wassermeyer, GmbHR 1999, 18.

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§7

Verdeckte Gewinnausschüttungen

Bei der Gewinnfeststellung der GmbH & Co. KG ist entscheidend, ob die benachteiligten Kommanditisten ebenfalls Gesellschafter der Komplementär-GmbH sind. Wenn dies der Fall ist, ist von einer erfolgsneutralen Einlage der übrigen Kommanditisten in das Vermögen der Komplementär-GmbH auszugehen, da in dem Vorgang eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis gesehen werden kann.1 Sind die benachteiligten Kommanditisten dagegen nicht an der KomplementärGmbH beteiligt, so ist davon auszugehen, dass sie auf einen Teil ihres Gewinnanteils verzichtet haben, um die Komplementär-GmbH in die Lage zu versetzen, dem Geschäftsführer ein überhöhtes Gehalt zu bezahlen. Die Zuwendung erhöht so aus Sicht der GmbH & Co. KG zu 100 % den Gewinnanteil der KomplementärGmbH.

262

Beispiel Die A-Komplementär-GmbH ist mit 10 % vermögensmäßig an der A-GmbH & Co. KG beteiligt. Neben der pauschalen angemessenen Haftungsvergütung erhält die A-GmbH für die Geschäftsführung durch ihren beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer A ein überhöhtes Geschäftsführergehalt von 300 000 Euro. Angemessen wären 200 000 Euro. Die Kommanditisten der A-GmbH & Co. KG sind an der A-GmbH nicht beteiligt und auch keine nahe stehenden Personen deren Gesellschafter.

263

Lösung Der unangemessen hohe Anteil des Gehalts i. H. v. 100 000 Euro ist bei der A-GmbH als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren (und erhöht durch außerbilanzielle Hinzurechnung ihr zu versteuerndes Einkommen). Die verdeckte Gewinnausschüttung erhöht zugleich den Gewinnanteil der Komplementär-GmbH bei der KG in voller Höhe, da davon auszugehen ist, dass die Kommanditisten in einer ertragsteuerlich relevanten Weise teilweise auf ihren Gewinnanteil verzichtet haben. Eine Einlage der Kommanditisten in die GmbH & Co. KG ist (mangels Veranlassung durch ein Gesellschafterverhältnis) nicht anzunehmen.

bb) Gesellschafter-Geschäftsführer der Komplementär-GmbH ist zugleich Mitunternehmer der KG Ist der Gesellschafter-Geschäftsführer der Komplementär-GmbH zugleich Mitunternehmer der GmbH & Co. KG, liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe des unangemessenen Teils der Vergütung vor, und zwar unabhängig davon, ob der Komplementär-GmbH die Geschäftsführervergütung von der GmbH & Co. KG aufgrund gesellschaftsvertraglicher Vereinbarung erstattet wird oder nicht.2

264

In der Literatur hatte sich bereits frühzeitig Böttcher3 mit dieser Frage befasst und die Möglichkeit einer verdeckten Gewinnausschüttung deshalb abgelehnt, weil nach ständiger Rechtsprechung des BFH die an den Geschäftsführer der Komplementär-GmbH gezahlte Vergütung als eine von der GmbH & Co. KG bezogene Vergütung i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu gelten habe. Das FG Köln4 glaubte dieser Argumentation mit dem Hinweis begegnen zu können, die BFH-Rechtspre-

265

1 Vgl. Wassermeyer, GmbHR 1999, 18. 2 H. M., FG Nürnberg v. 8.9.1971 – V 88/68, EFG 1972, 126; FG Köln v. 25.3.1981 – X VIII 670/76, EFG 1982, 137; Nissen, DB 1971, 2226 (2234); Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 718. 3 Böttcher, StbJb. 1966/67, S. 145. 4 FG Köln v. 25.3.1981 – X VIII 670/76, EFG 1982, 137.

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Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

chung bezweifle nicht, dass das Gehalt eines derartigen Geschäftsführers von der GmbH bezogen werde, sie stelle nur diese Zahlung einer Zahlung der KG gleich und begründe damit deren Behandlung als Vorausgewinn des Gesellschafters. 266

Eine solche Auffassung offenbart einen Wertungswiderspruch. Voraussetzung für die Hinzurechnung des Geschäftsführergehalts nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist nach dem Wortlaut des Gesetzes, dass der Geschäftsführer sein Gehalt von der GmbH & Co. KG für eine Tätigkeit im Dienste der GmbH & Co. KG bezogen hat. Unter Rz. 139 f. ist ausgeführt, dass die Gründe der Rechtsprechung für die Hinzurechnung der Geschäftsführergehälter nicht zu überzeugen vermögen. Folgt man ihnen jedoch, dann muss das mit allen Konsequenzen geschehen. Die BFH-Rechtsprechung konnte nur zu der Qualifikation der Geschäftsführergehälter als Sondervergütungen i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gelangen, weil sie sich mit Hilfe der wirtschaftlichen Betrachtungsweise über die formalen Rechtsbeziehungen und über den faktischen Vorgang der Zahlung hinwegsetzte und somit im Wege der Auslegung das steuerlich relevante Rechtsverhältnis zwischen GmbH & Co. KG und Geschäftsführer herstellt. An dieses durch Auslegung gewonnene Ergebnis, das die Rechtspersönlichkeit der GmbH in diesem steuerlichen Teilbereich negiert, muss konsequenterweise angeknüpft werden, wenn es um die Frage geht, ob bei der GmbH eine Vermögensminderung zugunsten des Geschäftsführers eingetreten ist, die durch das Gesellschaftsverhältnis (zur GmbH) veranlasst ist, oder anders ausgedrückt, ob er einen Vermögensvorteil von der GmbH bezogen hat. Jedenfalls bei vollständiger Auslagenerstattung durch die GmbH & Co. KG wird auch der unangemessene Teil des Geschäftsführergehalts bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise als durch die GmbH & Co. KG bezogen anzusehen sein.1 Beispiel

267

Die A-Komplementär-GmbH ist mit 10 % vermögensmäßig an der A-GmbH & Co. KG beteiligt. A ist gleichzeitig Gesellschafter-Geschäftsführer der A-GmbH und alleiniger Kommanditist der A-GmbH & Co. KG. Neben der angemessenen pauschalen Haftungsvergütung erhält die A-GmbH für die Geschäftsführung durch ihren beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer A ein überhöhtes Geschäftsführergehalt von 300 000 Euro. Angemessen wären 200 000 Euro.

Lösung Die überhöhte Vergütung des A ist sowohl durch seine Gesellschafterstellung bei der Komplementär-GmbH als auch durch seine Kommanditistenstellung bei der GmbH & Co. KG veranlasst. Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt nur insoweit vor, als der überhöhte Teil der Vergütung den Gewinnanteil der Komplementär-GmbH am Restgewinn gemindert hat: 10 % des überhöhten Gehalts von 100 000 Euro = 10 000 Euro. A erzielt korrespondierend dazu einen zusätzlichen Beteiligungsertrag in Höhe von 10 000 Euro nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, der zugleich als Sonderbetriebseinnahme zu qualifizieren ist. In Höhe von 90 000 Euro stellt die überhöhte Vergütung eine Entnahme des A bei der GmbH & Co. KG dar.

1 Vgl. hierzu FG Nürnberg v. 8.9.1971 – V 88/68, EFG 1972, 126; erhält die KomplementärGmbH die von ihr gezahlte Tätigkeitsvergütung von der GmbH & Co. KG nicht erstattet, ist nach Auffassung des BFH eine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen, wenn die Tätigkeitsvergütung überhöht und der Geschäftsführer zugleich Gesellschafter der Komplementär-GmbH ist, BFH v. 18.2.1966 – VI 218/64, BStBl. III 1966, 250.

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§7

Verdeckte Gewinnausschüttungen

cc) Begünstigter Kommanditist ist nur Geschäftsführer (nicht Gesellschafter) der Komplementär-GmbH Ist der bestellte Geschäftsführer kein Gesellschafter der Komplementär-GmbH, sondern nur Kommanditist und steht er auch keinem Gesellschafter nahe, fehlt es an einer Veranlassung der Vorteilszuwendung durch die Gesellschafterstellung bei der Komplementär-GmbH. Die Zuwendung ist ausschließlich als Entnahme des Kommanditisten zu qualifizieren. Etwas anderes gilt aber dann, wenn der begünstigte Kommanditist nahe stehende Person der anderen Kommanditisten ist und diese anderen Kommanditisten Gesellschafter der Komplementär-GmbH sind. In diesem Fall kann in Höhe der Benachteiligung der GmbH – im Falle ihrer Beteiligung an der GmbH & Co. KG – (Minderung des auf sie entfallenden Gewinns wegen der Entnahme) eine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen sein.1

268

b) Nachzahlungsverbot Die h. M. verfolgt den Gedanken der verdeckten Gewinnausschüttung bezüglich der Tätigkeitsvergütung eines Gesellschafter-Geschäftsführers mit aller Konsequenz.2 Handelt es sich bei dem betreffenden Geschäftsführer um den beherrschenden Gesellschafter der Komplementär-GmbH, wendet sie auch das sog. Nachzahlungsverbot an.3 Danach ist völlig unabhängig von der Angemessenheit der Tätigkeitsvergütung eine verdeckte Gewinnausschüttung immer dann anzunehmen, wenn die an den Geschäftsführer gezahlte Vergütung nicht von vornherein klar und eindeutig vereinbart war. So sind eine am Ende des Wirtschaftsjahres gezahlte Tantieme oder Gehaltszahlungen ohne wirksamen Anstellungsvertrag als verdeckte Gewinnausschüttungen unter dem Gesichtspunkt des Nachzahlungsverbotes zu behandeln.

269

Selbst wenn man der h. M. hinsichtlich der Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung bei unangemessen hoher Tätigkeitsvergütung folgen will, muss das Nachzahlungsverbot nicht nur als eine Überspitzung des Instituts der verdeckten Gewinnausschüttung angesehen werden, sondern ihm fehlt auch die sachliche Rechtfertigung, wenn – wie vielfach üblich – der Komplementär-GmbH alle mit der Geschäftsführung verbundenen Aufwendungen von der GmbH & Co. KG erstattet werden. Mit Hilfe des Nachzahlungsverbotes soll dem beherrschenden Gesellschafter die Möglichkeit der Gewinnmanipulation genommen werden.4 Dieser Zweck ist ein völlig anderer als bei der Komplementär-GmbH. Denn die „normale“ GmbH hat den Gewinn bereits erwirtschaftet, der sodann durch die Sondervergütung an den Gesellschafter-Geschäftsführer gemindert werden soll. Die Komplementär-GmbH hat bis zur Zusage der nachträglichen Vergütung – von dem ihr vertraglich zustehenden Mindestgewinnanteil abgesehen – den Gewinnanteil, der einer Manipulation ausgesetzt sein könnte, noch gar nicht erwirtschaftet. Denn

270

1 Wassermeyer, GmbHR 1999, 18. 2 FG Nürnberg v. 8.9.1971 – V 88/68, EFG 1972, 126; FG Köln v. 25.3.1981 – X VIII 670/76, EFG 1982, 137; Schulze zur Wiesche, BB 2005, 1137 (1138); Klingebiel in Dötsch/Jost/Pung/ Witt, Die Körperschaftsteuer, § 8 Abs. 3 KStG n. F. Rz. 1223. 3 Allgemein Lang in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 8 Abs. 3 KStG Rz. 276 ff. 4 Im Einzelnen vgl. Gosch in Gosch, § 8 KStG Rz. 325.

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würde die Komplementär-GmbH dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer z. B. eine nachträgliche Tantieme nicht zusagen, gäbe es auch keine Aufwandserstattung durch die GmbH & Co. KG und damit auch keine Einnahme bei der Komplementär-GmbH. Erst durch die Zusage und Zahlung der nachträglichen Tantieme wird die Einnahme bei der Komplementär-GmbH ausgelöst. Einnahme und Ausgabe stehen im untrennbaren Zusammenhang; es gibt somit keinen Manövrierraum für nachträgliche Gewinnminderungen. Eine andere Beurteilung ist nur dann angebracht, wenn der Komplementär-GmbH die Aufwendungen für die Geschäftsführung von der GmbH & Co. KG nicht erstattet werden. Dies könnte z. B. der Fall sein, wenn die Komplementär-GmbH mit einem nicht unerheblichen Kapitalanteil an der GmbH & Co. KG beteiligt ist und aus dem ihr zugewiesenen Gewinn – oder aus einem pauschalen Vorabgewinn – ihre Geschäftsführungsaufwendungen selbst zu bestreiten hat. In diesem Falle ist nämlich der Gewinn erwirtschaftet und würde in der Tat durch die nachträgliche Vergütung gemindert. c) Verlustsituation 271

Aber auch bei angemessener Tätigkeitsvergütung im Zeitpunkt der Begründung der GmbH & Co. KG kann eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegen, wenn unter Beibehaltung der vertraglich vereinbarten Gewinnverteilung, insbesondere der Tätigkeitsvergütungen der Kommanditisten, der Komplementär-GmbH ständig Verluste zugewiesen werden. Gerät die Komplementär-GmbH in eine solche Dauersituation, in der für sie ein Verlust des Stammkapitals zu befürchten ist, wird sie jedenfalls den nächstmöglichen Kündigungszeitpunkt ins Auge fassen müssen, da ein gewissenhaft handelnder fremder Geschäftsführer es nicht auf Dauer in Kauf nehmen wird, durch eine zwischenzeitlich wirtschaftlich nicht mehr tragbare Gewinnabrede den Verlust des Stammkapitals hinzunehmen.1

3. Änderung der Gewinnverteilungsabrede 272

Eine Vorteilszuwendung durch die Komplementär-GmbH an ihre Gesellschafter, die gleichzeitig Kommanditisten sind, kann auch dadurch geschehen, dass die Gesellschafter der GmbH & Co. KG zu Lasten der Komplementär-GmbH die Gewinnquote und/oder den Anteil am Abfindungs- oder Auseinandersetzungsguthaben ändern. Nachdem die Gestaltungspraxis seit der Entscheidung vom 15.11.19672 und der im Folgenden ergangenen Rechtsprechung (dazu im Einzelnen Rz. 194 ff.) weitgehend konkretisierte Anhaltspunkte für die angemessene Gestaltung des Gewinnanteils der Komplementär-GmbH besitzt, haben rechtsprechungsbedingte Anpassungen der Gewinnverteilungsabrede an Bedeutung verloren. Dennoch werden immer wieder Einzelfälle bekannt, in denen nach jahrelanger Praktizierung der bisherigen Gewinnverteilung eine Änderung der Gewinnverteilungsabrede vorgenommen werden soll.

1 FG Münster v. 21.10.1986 – VI 3120/84, EFG 1987, 262. 2 BFH v. 15.11.1967 – IV R 139/67, BStBl. II 1968, 152.

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Ebenso wie eine Änderung anderer vertraglicher Vereinbarungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter – z. B. Vereinbarung über den Mietzins eines vom Gesellschafter zur Verfügung gestellten Gegenstandes, Erhöhung der Zinsen eines gewährten Darlehens – wird man auch eine Änderung der Gewinnverteilung für die Zukunft grundsätzlich als zulässig ansehen müssen, ohne dass hierin eine verdeckte Gewinnausschüttung an die Gesellschafter der Komplementär-GmbH, die gleichzeitig Kommanditisten sind, zu erblicken ist. Das kann allerdings uneingeschränkt nur für solche Fälle der Änderung der Gewinnquote gelten, in denen der Gesellschaftsvertrag zum Änderungszeitraum tatsächlich kündbar ist. Wenn es hingegen an einer Kündigungsmöglichkeit für den Gesellschaftsvertrag fehlt, wird die Minderung der Gewinnquote einer Komplementär-GmbH nur dann nicht als verdeckte Gewinnausschüttung zu beurteilen sein, wenn davon ausgegangen werden kann, dass die Änderung auch unter Fremden vereinbart worden wäre.1 Würde sich also ein fremder Dritter mit einer Änderung der Gewinnverteilung zu einem Zeitpunkt, zu dem der Gesellschaftsvertrag nicht kündbar ist, einverstanden erklären, so wäre diese Änderung auch steuerlich anzuerkennen. Insoweit sind die Verhältnisse des Einzelfalls ausschlaggebend.2 Eine vorzeitige Änderung der Gewinnverteilungsabrede wird man ausnahmsweise mit steuerlicher Wirkung nur für zulässig erachten können, wenn aufgrund des Gesamtbildes der Verhältnisse der Gesellschaft den einzelnen Kommanditisten eine wirtschaftliche Machtstellung zukommt, die es auch einem fremden Geschäftsführer angezeigt erscheinen lässt, auf Druck der Kommanditisten einer vorzeitigen Vertragsänderung zuzustimmen. Das gilt z. B., wenn die wesentliche Betriebsgrundlage der GmbH & Co. KG (z. B. Patente, Know-how) von einem Kommanditisten nur pachtweise zur Verfügung gestellt wurde.3

273

Ist nach vorstehenden Grundsätzen eine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen, so sind die Rechtsfolgen unterschiedlich zu beurteilen, je nachdem, ob mit der Änderung der Gewinnverteilungsabrede nur der laufende Jahresgewinn unter den Gesellschaftern anders aufgeteilt werden soll oder aber ob sich auch die Beteiligung der Komplementär-GmbH an dem Gesamthandsvermögen (Abfindungsbzw. Liquidationsguthaben) verändert.

274

Geht es nur um die Änderung der Gewinnverteilungsabrede, hat die Änderung nur Bedeutung für die Verteilung des laufenden Jahresüberschusses, der steuerlich nach der bisher gültigen Gewinnverteilungsabrede weiterzuverteilen ist. I. d. R. wird es sich hierbei um einen begrenzten Zeitraum handeln, und zwar zwischen dem Zeitpunkt der steuerlich nicht wirksam vereinbarten Gewinnänderung und dem Zeitpunkt der möglichen Kündigung des Gesellschaftsvertrages.

275

1 BFH v. 25.11.1976 – IV R 38/73, BStBl. II 1977, 477; zusammenfassend zu den Kriterien einer verdeckten Gewinnausschüttung bei Änderungen der Gewinnverteilung zu Lasten der Komplementär-GmbH: BFH v. 27.2.1992 – IV R 69/91, BFH/NV 1993, 386 = GmbHR 1993, 448; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, Anhang zu § 8 KStG, GmbH & Co. KG; Ritzrow, StBp 1999, 29. 2 BMF v. 31.3.1970 – IV B/4 – S 2252 – 16/70, DB 1970, 1418; koordinierter Ländererlass v. 13.4.1970 – 52 – S 2252 – 23/67, StEK EStG, § 20 Nr. 34, auf welchen BFH v. 7.5.1987 – IV R 122/84, BFH/NV 1988, 761 Bezug nimmt. 3 BFH v. 25.11.1976 – IV R 38/73, BStBl. II 1977, 477; vgl. auch BFH v. 3.2.1977 – IV R 153/74, BStBl. II 1977, 504.

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276

Ist mit der Änderung der Gewinnverteilung – etwa wenn die Änderung sich auch auf die Aufteilung des Abfindungs- und Auseinandersetzungsguthabens bezieht – gleichzeitig eine Änderung der Beteiligung am Gesamthandsvermögen der GmbH & Co. KG verbunden, ergeben sich weitere Rechtsfolgen. Da eine Beteiligungsänderung i. d. R. entweder mit einer Kapitalerhöhung oder einer Kündigung der bisher vorhandenen Beteiligung der Komplementär-GmbH verbunden ist, sollen die sich hierbei ergebenden Rechtsfolgen im nachfolgenden Abschnitt behandelt werden.

277

Der BFH hat in seinem Urteil vom 25.11.19761 eine verdeckte Gewinnausschüttung bei einer Kapitalerhöhung angenommen. Die Komplementär-GmbH war in dem Fall unter keinem tatsächlichen oder rechtlichen Gesichtspunkt gezwungen, ihre nach dem Gesellschaftsvertrag erforderliche Zustimmung dazu zu geben, dass das Kapital der KG unter Ausschluss der Komplementärin nur aus Mitteln der bisherigen Kommanditisten erhöht und damit die Rechtsposition der KomplementärGmbH einschneidend verschlechtert und die der Kommanditisten verbessert werde. Den Vermögensvorteil, den die Komplementär-GmbH den Kommanditisten zuwendet, sieht der BFH in der genannten Entscheidung im Übergang eines Bruchteils der Gesellschaftsbeteiligung der Komplementär-GmbH auf die Kommanditisten.

278

Der gedankliche Übergang des Bruchteils der Mitunternehmerbeteiligung der Komplementär-GmbH an die Kommanditisten wird daher so behandelt, als liege bei ihnen als Gesellschafter der Komplementär-GmbH eine Ausschüttung in Höhe des fiktiven Verkaufserlöses vor. Bei der Bestimmung der Höhe der verdeckten Gewinnausschüttung ist auch der anteilige Geschäftswert der KG mit zu berücksichtigen.2 Der Empfänger der verdeckten Gewinnausschüttung muss die auf ihn übergegangenen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens der KG in einer Ergänzungsbilanz aktivieren.

279

Die für die Kapitalerhöhung geltenden Grundsätze gelangen auch zur Anwendung, wenn die Komplementär-GmbH ihre bisher bestehende Kapitalbeteiligung kündigt und als Entgelt einen Betrag erhält, der unterhalb des gemeinen Werts der gekündigten Mitunternehmerbeteiligung liegt. Dabei kann sich die KomplementärGmbH nicht darauf berufen, sie habe als Entschädigung den Betrag bekommen, der ihr nach dem Gesellschaftsvertrag zustehe, so z. B. den Buchwert. Denn wird die Kündigung nicht im Interesse der GmbH als Gesellschafterin der Personengesellschaft, sondern im Interesse der Gesellschafter der GmbH ausgesprochen, können sich die Beteiligten nicht auf die Buchwertklausel berufen, da die Kündigung ausschließlich durch das Kapitalgesellschaftsverhältnis veranlasst worden ist.3

4. Kapitalerhöhung/Kündigung der Beteiligung

1 BFH v. 25.11.1976 – IV R 90/72, BStBl. II 1977, 467; vgl. auch BFH v. 25.11.1976 – IV R 38/73, BStBl. II 1977, 477; BFH v. 3.2.1977 – IV R 153/74, BStBl. II 1977, 504. 2 BFH v. 20.8.1986 – I R 150/82, BStBl. II 1987, 455; ferner BFH v. 24.3.1987 – I R 202/83, BStBl. II 1987, 705; Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 729. 3 FG München v. 20.8.1987 – XIII 307/85, EFG 1988, 290 = GmbHR 1988, 282; zur unentgeltlichen Übertragung der Beteiligung der Komplementär-GmbH an der GmbH & Co. KG durch Umstellung einer Gewinnbeteiligung auf eine Haftungsprämie und die damit verbundene verdeckte Gewinnausschüttung BFH v. 27.2.1992 – IV R 69/91, GmbHR 1993, 448.

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§7

Verdeckte Gewinnausschüttungen

Beispiel Eine Komplementär-GmbH (deren Gesellschafter gleichzeitig Kommanditisten der KG sind) ist seit dem Wirtschaftsjahr 1 zu 20 % an einer KG beteiligt (stille Reserven und Gewinn). Ab dem Wirtschaftsjahr 5 soll die GmbH nur noch eine angemessene Haftungsvergütung und einen angemessenen Aufwendungsersatz bekommen und nicht mehr kapitalmäßig an der KG beteiligt sein. Die Abfindung setzt sich aus den stillen Reserven, die zum Zeitpunkt des Ausscheidens im Anlagevermögen enthalten ist, sowie dem Gewinnanteil für das Jahr 4 zusammen. Ein Ausgleich für den anteiligen Firmenwert sowie den Gewinnverzicht ist nicht vorgesehen.

280

Lösung Die Abfindung für die Komplementär-GmbH muss im Rahmen der Unternehmensbewertung ermittelt werden, wenn eine verdeckte Gewinnausschüttung zugunsten der GmbH-Gesellschafter und Kommanditisten vermieden werden soll. Ein „ordentlicher und gewissenhafter“ Geschäftsführer einer GmbH würde nicht ohne Abfindung auf künftige Gewinnanteile sowie eine Vergütung des anteiligen Geschäftswerts verzichten.

Gestaltungshinweis: Die Beseitigung der kapitalmäßigen Beteiligung der Komplementär-GmbH kann ggf. auf folgende Weise ohne wesentliche Ertragsteuerbelastung erreicht werden:

281

1. Gründung einer weiteren GmbH durch die Kommanditisten der KG 2. Eintritt der neu gegründeten GmbH in die KG (ohne Kapitaleinlage) 3. Verschmelzung der bisherigen Komplementär-GmbH auf die KG Aufgrund der Verschmelzung geht der Kapitalanteil der Komplementär-GmbH an der KG im Wege des Direkterwerbs auf deren Kommanditisten über.1 Ob die Verschmelzungslösung vorteilhaft ist, hängt davon ab, ob die Steuer auf den Übernahmegewinn niedriger ist als die Steuerbelastung, die sich im Fall der Zahlung einer Abfindung ergibt.

5. Kostenerstattung an Komplementär-GmbH Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt auch dann vor, wenn die Komplementär-GmbH auf Ansprüche gegenüber der GmbH & Co. KG verzichtet, die ihr z. B. aus dem Gesellschaftsvertrag erwachsen. Besondere Aufmerksamkeit ist dabei auf die Formulierung im Gesellschaftsvertrag zu legen, welche Aufwendungen der Komplementär-GmbH zu erstatten sind. Ist im Gesellschaftsvertrag geregelt, dass der Komplementär-GmbH nur die Kosten erstattet werden, die ihr unmittelbar durch die Geschäftsführung entstehen, werden hierunter i. d. R. nur die Geschäftsführervergütungen zu verstehen sein. Die GmbH & Co. KG ist bei dieser Formulierung nicht verpflichtet, der Komplementär-GmbH auch die Körperschaftsteuer oder die Steuerberatungskosten zu erstatten. Eine andere Beurteilung ist jedoch angebracht, wenn der Gesellschaftsvertrag vorsieht, dass der Komplementär-GmbH alle bei ihr entstehenden Aufwendungen erstattet werden. Bei einer so weitgehenden Formulierung müssten der Komplementär-GmbH auch ihre eigenen Aufwendungen, die ihr aus ihrer bloßen Existenz entstehen, erstattet werden. Da es sich 1 Hannemann, DB 2000, 2497.

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Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

um eine zivilrechtliche Regelung handelt, kommt es auch nicht darauf an, ob die Aufwendungen steuerlich als Betriebsausgaben anerkannt werden oder nicht. Danach wären bei dieser Formulierung z. B. auch die Steuerberatungskosten der Komplementär-GmbH zu erstatten, anderenfalls liegt in der Nichterstattung dieses Betrags eine verdeckte Gewinnausschüttung.

6. Lieferungen und Leistungen 283

Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist auch dann anzunehmen, wenn die GmbH & Co. KG Lieferungen oder Leistungen an Gesellschafter der KomplementärGmbH oder dem Gesellschafter nahe stehende Personen bewirkt, ohne eine angemessene Gegenleistung hierfür zu fordern.1

284

Eine solche Fallkonstellation lag dem BFH-Urteil vom 6.8.19852 zugrunde. Die Preisdifferenz zwischen dem gemeinen Wert der von der GmbH & Co. KG an einen dem Gesellschafter der Komplementär-GmbH nahe stehenden Dritten verkauften Ware und dem tatsächlich vereinbarten Kaufpreis wurde in Höhe der Beteiligungsquote der GmbH von 4,76 % als verdeckte Gewinnausschüttung erfasst; im Übrigen wurde die Preisdifferenz bezüglich des Kommanditisten als (verdeckte) Entnahme bewertet. Eine Bewertungsdifferenz zwischen der verdeckten Gewinnausschüttung (Ansatz zum gemeinen Wert) und der Entnahme (Bewertung zum Teilwert) darf nicht außer Betracht bleiben. In der Praxis werden diese Werte allerdings vielfach übereinstimmen. Auch im Urteilsfall ließen sich daraus keine praktischen Schlussfolgerungen herleiten. Im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der GmbH & Co. KG ergaben sich damit folgende Wertabflüsse: aa) Erhöhung des Gewinnanteils der GmbH entsprechend der Gewinnverteilungsquote um 4,76 % (vGA); bb) Erhöhung des Gewinnanteils des begünstigten Gesellschafters und Kommanditisten (Sonderbetriebseinnahmen) um 4,76 % (vGA der KomplementärGmbH); cc) Erhöhung des Gewinnanteils des Gesellschafters und Kommanditisten um den nicht auf die Komplementär-GmbH entfallenden Gewinnanteil (95,24 %) (verdeckte Entnahme); dd) Erhöhung des Gesamtgewinns der GmbH & Co. KG um die verdeckten Wertabflüsse.

285

Eine verdeckte Gewinnausschüttung kann auch vorliegen, wenn andere Leistungsbeziehungen zwischen der GmbH & Co. KG und einem Gesellschafter der Komplementär-GmbH oder einer dieser nahe stehenden Personen unausgewogen sind. Gewährt ein Gesellschafter der Komplementär-GmbH oder GmbH & Co. KG ein partiarisches Darlehen und erhält er hierfür einen unangemessen hohen Gewinnanteil, so kann hierin eine verdeckte Gewinnausschüttung der GmbH liegen.3 1 Allgemein Klingebiel in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 8 Abs. 3 KStG n. F. Rz. 1234 ff. 2 BFH v. 6.8.1985 – VIII R 280/81, BStBl. II 1986, 17 = GmbHR 1986, 134. 3 BFH v. 9.6.1994 – IV R 47 – 48/92, BFH/NV 1995, 103 = GmbHR 1995, 239.

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Verdeckte Gewinnausschüttungen

Erbringt die Komplementär-GmbH Lieferungen oder Leistungen an die GmbH & Co. KG oder aber ohne Beteiligung am Gesellschaftskapital an Dritte, die den Gesellschaftern der Komplementär-GmbH nahe stehen, liegt in voller Höhe einer eventuellen Wertdifferenz zwischen vereinbartem Leistungsentgelt und gemeinem Wert der Leistung eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Diese Fälle sind nicht alltäglich, da die Komplementär-GmbH vielfach mit einem Mindeststammkapital von 25 000 Euro ausgestattet an der Neugründung einer GmbH & Co. KG teilnimmt oder aber als persönlich haftende Gesellschafterin in eine bereits bestehende Kommanditgesellschaft eintritt.

286

Unter dem Gesichtspunkt der verdeckten Gewinnausschüttung ist besondere Vorsicht geboten, wenn der eigentliche Gewerbebetrieb ursprünglich bei der GmbH lag und diese auf die neu gegründete GmbH & Co. KG zum Teil entgeltlich, zum Teil auf Pachtbasis übertragen wurde. Sollte nämlich die GmbH bei Veräußerung der Wirtschaftsgüter nicht den angemessenen Kaufpreis für ihr bisheriges Unternehmen einschließlich eines eventuellen Geschäftswertes gefordert haben, liegt hierin bereits eine verdeckte Gewinnausschüttung begründet.1 Das Gleiche gilt, wenn zwecks Vermeidung der Auflösung von stillen Reserven Anlagegüter auf die GmbH & Co. KG nicht übertragen werden, sondern von der GmbH pachtweise zur Verfügung gestellt werden und der Pachtzins unangemessen hoch ist. In Höhe der Differenz zum angemessenen Pachtzins liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor.2

287

7. Pensionszusagen Erhält der Gesellschafter-Geschäftsführer der Komplementär-GmbH von der GmbH & Co. KG, der zugleich als Kommanditist an der GmbH & Co. KG beteiligt ist, die Zahlung einer überhöhten Pension3 zugesagt, ist von einer Minderung des Gewinns der KG auszugehen, die jedoch eine korrespondierende Aktivierung im Sonderbetriebsvermögen des begünstigten Gesellschafters gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erfährt.4 Bei der GmbH & Co. KG ist die Pensionszusage auf der Grundlage der tatsächlich erteilten (unangemessen hohen) Zusage zu berechnen. Der unangemessen hohe Teil der Rückstellungszuführung ist als Entnahme dem Gewinn der GmbH & Co. KG hinzuzurechnen. Soweit die Zuführung zur Pensionsrückstellung als Entnahme des Kommanditisten zu qualifizieren ist, darf im Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten-Geschäftsführers keine Pensionsforderung korrespondierend aktiviert werden, weil sich Entnahme und Sondervergütung wechselseitig ausschließen.

288

Beispiel Dem Gesellschafter-Geschäftsführer A einer Komplementär-GmbH, die zu 10 % am Gewinn der GmbH & Co. KG beteiligt ist, wird eine unangemessen hohe Pensionszusage erteilt. A ist zugleich alleiniger Kommanditist der GmbH & Co. KG. In der Steuerbilanz der GmbH & Co. 1 2 3 4

BFH v. 17.1.1973 – I R 46/71, BStBl. II 1973, 418. BFH v. 14.8.1975 – IV R 30/71, BStBl. II 1976, 88. Zu den Kriterien s. Schulze zur Wiesche, BB 2005, 1137 (1140). So BFH v. 2.12.1997 – VIII R 15/96, GmbHR 1998, 553; zur anteiligen Erfassung in der Sonderbilanz aller Gesellschafter s. Rz. 157 ff.

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KG zum 31.12.01 wird deshalb eine Zuführung zur Pensionsrückstellung in Höhe von 10 000 Euro vorgenommen. Angemessen wären 8 000 Euro gewesen.

Lösung Der unangemessene Teil der Zuführung stellt in Höhe von 200 Euro (10 % von 2 000 Euro) eine verdeckte Gewinnausschüttung dar, die dem Gewinnanteil der Komplementär-GmbH außerbilanziell zuzurechnen ist. Der restliche Betrag von 1 800 Euro erhöht als verdeckte Entnahme den Gewinn der GmbH & Co. KG.

8. Einheitsgesellschaft 290

Einen vom Verständnis her recht komplizierten Fall hatte der BFH mit Urteil vom 9.5.19851 zu entscheiden. Die Geschäftsanteile der Komplementär-GmbH befanden sich im Gesamthandsvermögen der GmbH & Co. KG, so dass die GmbH & Co. KG Alleingesellschafterin der GmbH war (Einheitsgesellschaft). Das Vermögen der Komplementär-GmbH bestand nur aus ihrer Beteiligung an der KG. Dies hatte zur Folge, dass die Komplementär-GmbH mittelbar an sich selbst beteiligt war. Die beiden Kommanditisten und auch die Komplementär-GmbH, die mit 3,3 % am Vermögen der GmbH & Co. KG beteiligt war, verkauften ihre Anteile an einen Dritten. Dabei gingen die Beteiligten aufgrund der Konstruktion der Einheitsgesellschaft davon aus, dass die Komplementär-GmbH nur mit 3,3 % an sich selbst beteiligt sei und nicht am übrigen Vermögen der Gesellschaft, insbesondere nicht am Grundbesitz. Der BFH ging davon aus, dass ein ordentlich und gewissenhaft handelnder Geschäftsleiter der Komplementär-GmbH für diesen Anteil einen Kaufpreis gefordert und erhalten hätte, der 3,3 % der Beteiligung der GmbH auch am übrigen Gesellschaftsvermögen der KG, also am Gesellschaftsvermögen ohne die dazugehörigen GmbH-Anteile, und damit insbesondere dem Grundbesitz der KG, entsprochen hätte. Für die GmbH und ihre Gesellschafter hätte nach Auffassung des BFH kein wirtschaftlich vernünftiger Grund bestanden, die 3,3%ige Beteiligung der GmbH am übrigen Gesellschaftsvermögen, insbesondere am Grundbesitz der KG, ohne angemessene Gegenleistung preiszugeben.

VIII. Zinsschranke (§ 4h EStG, § 8a KStG) 1. Einleitung 291

Die im Rahmen der Unternehmensteuerreform 20082 eingeführte Zinsschranke (§ 4h EStG und § 8a KStG) ersetzt die Regelung zur Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG a. F.3). Im Vergleich zur Regelung der Gesellschafterfremdfinanzierung stellt die Zinsschranke ein allgemein formuliertes Betriebsausgabenabzugsverbot für betrieblich veranlasste Zinsaufwendungen dar.

292

Nach dem Willen des Gesetzgebers soll insbesondere verhindert werden, dass über grenzüberschreitende konzerninterne Fremdkapitalfinanzierungen in Deutschland 1 BFH v. 9.5.1985 – IV R 76/83, GmbHR 1986, 64. 2 UntStRG 2008 v. 14.8.2007, BStBl. I 2007, 630. 3 Zu § 8a KStG a. F. s. 19. Aufl. § 8 Rz. 233 ff.

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erwirtschaftete Gewinne ins Ausland transferiert werden.1 Der Gesetzgeber hat die Zinsschranke jedoch nicht auf diese Fälle beschränkt. Vielmehr erfasst die Zinsschranke auch rein nationale Sachverhalte und neben Vergütungen, die an Anteilseigner gezahlt werden, jede Art der Fremdfinanzierung, also insbesondere auch die Bankenfinanzierung.

2. Abzugsbeschränkung Die Zinsaufwendungen eines Betriebs bleiben auch nach Einführung der Zinsschranke in Höhe des Zinsertrags des Betriebes voll abzugsfähig (§ 4h Abs. 1 Satz 1 EStG). Übersteigen die Zinsaufwendungen die Zinserträge, ist der übersteigende Betrag nach § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG nur bis zur Höhe von 30 % des um die Zinsaufwendungen und um die nach § 6 Abs. 2 Satz 1, § 6 Abs. 2a Satz 2 und § 7 EStG abgesetzten Beträge erhöhten sowie um die Zinserträge verminderten maßgeblichen Gewinns abzugsfähig. Diese Bezugsgröße wird aus Vereinfachungsgründen allgemein „steuerliches EBITDA“ genannt.2 Maßgeblicher Gewinn ist der nach den Vorschriften des EStG – ohne Berücksichtigung der Zinsschranke – ermittelte steuerpflichtige Gewinn (§ 4h Abs. 3 Satz 1 EStG). Dies bedeutet, dass die Ergebnisse aus gegebenenfalls bestehenden Sonder- und Ergänzungsbilanzen in dieser Bezugsgröße zu berücksichtigen sind.

293

Nach den vorstehenden Grundsätzen ist die für die Zinsschranke maßgebliche Bezugsgröße („steuerliches EBITDA“) somit dadurch zu ermitteln, dass dem maßgeblichen Gewinn

294

• die Zinsaufwendungen, • die Anschaffungs- und Herstellungskosten für geringwertige Wirtschaftsgüter i. S. des § 6 Abs. 2 Satz 1 EStG (maximal 150 Euro), • die Auflösung des Sammelpostens für Wirtschaftsgüter i.S. des § 6 Abs. 2a Satz 1 EStG (maximal 1 000 Euro) und • die Absetzungen für Abnutzungen i.S. des § 7 EStG hinzugerechnet und die Zinserträge abgezogen werden.

3. Bezugsobjekt Das Bezugsobjekt der Zinsschranke ist nicht der Steuerpflichtige i. S. des Einkommen-, Gewerbe- oder Körperschaftsteuergesetzes, sondern der „Betrieb“ (eines Steuerpflichtigen). Im Rahmen der Zinsabzugsbeschränkung ist der „Betrieb“ offensichtlich als Oberbegriff für einzelkaufmännische Unternehmen, mitunternehmerische Personengesellschaften und Körperschaften zu verstehen.3 Bemerkenswert ist dabei, dass auch Personengesellschaften erfasst werden, obwohl sie kein Steuersubjekt i.S. des EStG und des KStG sind. Die Zinsschranke gilt demnach so-

1 Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucks. 16/5491, S. 2. 2 „Earnings before interest, taxes, depreciation and amortization“; Rödder, Beihefter zu DStR 2007, Heft 40, 7. 3 Hoffmann, GmbHR 2008, 113.

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wohl für Einzelunternehmen und Personengesellschaften – z. B. GmbH & Co. KG –, sofern sie Gewinneinkünfte erzielen, als auch für Körperschaften, insbesondere für Kapitalgesellschaften.1 Hauptanwendungsfälle sind dabei sicherlich Kapitalgesellschaften und gewerbliche Personengesellschaften. Bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften findet die Zinsschranke auf Ebene derjenigen Gesellschafter Anwendung, die die Beteiligung im Betriebsvermögen halten.2

4. Zinsaufwendungen 296

Der in § 4h Abs. 1 EStG verwendete Begriff „Zinsaufwendungen“ wird in § 4h Abs. 3 Satz 2 EStG legaldefiniert. Danach sind Zinsaufwendungen Vergütungen für Fremdkapital, die den maßgeblichen Gewinn gemindert haben. Nach § 4h Abs. 3 Satz 4 EStG führen außerdem Aufzinsungen unverzinslich oder niedrig verzinslicher Kapitalforderungen zu Zinsaufwendungen in diesem Sinne.

297

Zinsaufwendungen, die im Inland steuerpflichtige Sondervergütungen eines Mitunternehmers i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sind – also z. B. Zinseinnahmen eines Kommanditisten, die er von einer KG erhält –, stellen aus einkommensteuerlicher Sicht weder Zinsaufwendungen der Mitunternehmerschaft noch Zinserträge des Mitunternehmers dar; Zinsaufwendungen und -erträge, die Sonderbetriebsausgaben oder -einnahmen sind, werden der Mitunternehmerschaft zugeordnet.3 Dazu zählen z. B. Zinsen, die ein Kommanditist für ein Bankdarlehen bezahlt, wenn das Darlehen als Sonderbetriebsvermögen der KG gilt. Ein Darlehen ist dabei z. B. als Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters anzusehen, wenn es dem Gesellschafter zur Finanzierung seiner Beteiligung an der GmbH & Co. KG dient.

5. Ausnahmen von der Zinsschranke a) Freigrenze 1 Mio. Euro 298

Die Zinsschranke ist nach § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a) EStG nicht anzuwenden, wenn der negative Zinssaldo (also der Betrag der Zinsaufwendungen, der den Betrag der Zinserträge übersteigt) weniger als 1 Mio. Euro beträgt. Bei diesem Betrag handelt es sich um eine Freigrenze. Dies bedeutet, dass bei einem negativen Zinssaldo von 1 Mio. Euro das gesamte negative Zinssaldo und nicht nur 1 Euro der Zinsschranke unterliegt.

299

Die Freigrenze ist betriebsbezogen und knüpft nicht an den Steuerpflichtigen an sich an. Ein Steuerpflichtiger kann die Freigrenze daher mehrfach nutzen, indem er mehrere Betriebe errichtet.

1 Nach § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG gilt die Zinsschranke auch für Kapitalgesellschaften, die Überschusseinkünfte erzielen. 2 Kröner/Bolik, DStR 2008, 1309. 3 Vgl. BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 – S 2742-a/07/10001, BStBl. I 2008, 718 Tz. 19 = GmbHR 2008, 887.

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Zinsschranke

b) „Stand-alone-Klausel“ aa) Allgemeines Eine weitere Ausnahme von der Zinsschranke gilt nach § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b) EStG für den Fall, dass der Betrieb nicht oder nur anteilig zu einem Konzern gehört, sondern vielmehr „allein steht“ (stand alone). Damit ist eine Ausnahme für Einzelunternehmer, die keine weiteren Beteiligungen halten, und für Kapitalgesellschaften, die sich im Streubesitz befinden und keine weiteren Beteiligungen halten, geschaffen worden.1 Ebenso gilt diese Ausnahme für Personengesellschaften, bei der keinem Gesellschafter die Mehrheit der Stimmrechte zusteht und die keine weiteren Beteiligungen halten.

300

bb) Konzerneigenschaft wegen Konsolidierung Nach § 4h Abs. 3 Satz 5 EStG gehört ein Betrieb zu einem Konzern, wenn er nach dem für die Anwendung des § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c) EStG zugrunde gelegten Rechnungslegungsstandard mit einem oder mehreren anderen Betrieben konsolidiert wird oder werden könnte. Dabei ist ausschließlich auf die Vollkonsolidierung, nicht dagegen auf die Quotenkonsolidierung z. B. nach § 310 HGB oder IAS 31.30 abzustellen.2

301

§ 4h Abs. 2 Buchst. c) Satz 8 ff. EStG nennt die zugelassenen Rechnungslegungsstandards. Dies sind vorrangig die International Financial Reporting Standards (IFRS), zweitranig das Handelsrecht eines Mitgliedstaats der EU und drittrangig die United States Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP).

302

Nach § 4h Abs. 2 Satz 9 EStG dürfen nach dem Handelsrecht eines Mitgliedstaates der EU erstellte Abschlüsse verwendet werden, wenn kein Konzernabschluss nach den IFRS zu erstellen und offen zu legen ist und für keines der letzten fünf Wirtschaftsjahre nach den IFRS erstellt wurde; nach den US-GAAP aufzustellende und offen zu legende Abschlüsse sind zu verwenden, wenn kein Konzernabschluss nach den IFRS oder dem Handelsrecht eines Mitgliedsstaates der EU zu erstellen und offen zu legen ist.

303

Kommt HGB zur Anwendung, ist eine Kapitalgesellschaft mit Sitz im Inland stets zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet, wenn ihr bei einem Tochterunternehmen die Mehrheit der Stimmrechte zusteht (§ 290 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 HGB).

304

cc) Konzerneigenschaft wegen einheitlicher Finanz- und Geschäftspolitik § 4h Abs. 3 Satz 6 EStG qualifiziert einen Betrieb auch dann als konzernzugehörig, wenn seine Finanz- und Geschäftspolitik mit einem oder mehreren anderen Betrieben einheitlich bestimmt werden kann (sog. „Gleichordnungskonzern“). Insoweit ist der Konzernbegriff weit auszulegen („weiter Konzernbegriff“).3 Nicht erforderlich ist, dass der beherrschende Rechtsträger von seiner Möglichkeit, die Finanz1 BT-Drucks. 16/4841, S. 83. 2 Stangl/Hageböke in Schaumburg/Rödder, Unternehmensteuerreform 2008, S. 470. 3 Gesetzesbegründung, BT-Drucks. 16/4841 zu Nummer 6 zu Artikel 1 (§ 4h – neu –).

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und Geschäftspolitik zu bestimmen, Gebrauch macht.1 Ein typisches Beispiel für eine dahingehende Möglichkeit wäre ein Rechtsträger (z. B. natürliche Person), der jeweils eine Mehrheitsbeteiligung an einer Kapitalgesellschaft und einer Personengesellschaft hält.2 Dabei ist nicht erforderlich, dass eine natürliche Person als Rechtsträger die Beteiligungen im Betriebsvermögen hält. Da der Gesetzgeber für Personengesellschaften insoweit keine besondere Regelung aufgenommen hat, führt wohl auch eine Mehrheitsbeteiligung an zwei Personengesellschaften zu einem Konzern. Ein Konzern liegt ferner vor, wenn eine natürliche Person ein Einzelunternehmen betreibt und darüber hinaus Gesellschafter einer GmbH ist, die sie beherrscht.3 306

Ein Betrieb kann i.d.R. nur durch einen einzelnen mittelbar oder unmittelbar beteiligten Anteilseigner oder Gesellschafter beherrscht werden; gemeinschaftlich geführte Unternehmen nach § 310 HGB oder vergleichbare Unternehmen, die nach anderen zur Anwendung kommenden Rechnungslegungsstandards nur anteilsmäßig in den Konzernabschluss einbezogen werden, gehören für Zwecke der Zinsschranke nicht zu einem Konzern, wenn sie nicht von einem einzelnen Rechtsträger beherrscht werden.4 dd) GmbH & Co. KG

307

Nach den unter Rz. 305 f. genannten Grundsätzen wäre eine schädliche Beherrschungssituation gegeben, wenn bei einer GmbH & Co. KG – die KG und die Komplementär-GmbH durch einen Mehrheitsgesellschafter beherrscht werden, – die KG die Mehrheit der Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH hält (z. B. Einheits-GmbH & Co. KG) oder – die Komplementär-GmbH die Mehrheit der Gesellschaftsanteile an der KG hält.

308

Ein Beispiel für einen Gleichordnungskonzern wäre damit auch die EinmannGmbH & Co. KG (eine Person ist alleiniger Kommanditist einer KG und alleiniger Gesellschafter der (einzigen) Komplementär-GmbH). Sowohl die KG als auch die Komplementär-GmbH würden jeweils einen eigenständigen Betrieb darstellen. Die Ausnahme für nicht oder nur anteilmäßig zu einem Konzern gehörende Betriebe (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b) EStG, s. oben Rz. 300) würde in den typischen Fällen einer GmbH & Co. KG dagegen keine Anwendung finden, da bereits zwei Betriebe einen Konzern i. S. der Zinsschrankenregelung bilden können.5

309

Die Finanzverwaltung ist in diesem Punkt jedoch großzügiger. Nach ihrer Auffassung gelten bei einer GmbH & Co. KG die KG und die als Komplementärin haftende GmbH als ein Betrieb i. S. der Zinsschranke, wenn sich die Tätigkeit der GmbH – neben ihrer Vertretungsbefugnis – in der Übernahme der Haftung und Ge1 Möhlenbrock, IDW-Skript „Unternehmensteuerreform 2008“, S. 15 mit Verweis auf Scheunemann/Socher, BB 2007, 1149. 2 Möhlenbrock, IDW-Skript „Unternehmensteuerreform 2008“, S. 16. 3 Gesetzesbegründung, BT-Drucks. 16/4841 zu Nummer 6 zu Artikel 1 (§ 4h – neu –). 4 Gesetzesbegründung, BT-Drucks. 16/4841 zu Nummer 6 zu Artikel 1 (§ 4h – neu –). 5 S. oben zur Einmann-GmbH & Co. KG Rz. 308.

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Zinsschranke

schäftsführung für die KG erschöpft und weder die KG noch die Komplementärin anderweitig zu einem Konzern gehören.1 Dies soll jedoch nicht für den Fall gelten, dass die GmbH darüber hinaus eine eigene Geschäftstätigkeit entfaltet, wobei die Finanzverwaltung eine solche annimmt, wenn der GmbH (nach den Grundsätzen der Finanzverwaltung) Zinsaufwendungen zuzuordnen sind.2 Demnach findet die Zinsschranke zumindest nach Auffassung der Finanzverwaltung für die GmbH & Co. KG, deren Komplementärin ausschließlich als Geschäftsführerin und Vertreterin der KG tätig wird und bei der weder die KG noch die Komplementärin anderweitig zu einem Konzern gehören, keine Anwendung.

310

Die Zinsschranke findet sowohl nach Auffassung der Finanzverwaltung als auch dem Wortlaut und dem Sinn und Zweck der Zinsschrankenregelung keine Anwendung, wenn entweder kein Gesellschafter der KG oder kein Gesellschafter der GmbH die Mehrheit der Anteile hält und die GmbH nicht die KG beherrscht.

311

Beispiel A, B und C sind zu je ein Drittel an der KG und zu einem Drittel an der KG und an deren Komplementär-GmbH beteiligt, die ihrerseits zu 0 % an der KG beteiligt ist.

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ee) Organschaft Die Zinsschranke findet im Organschaftsfall nur dann Anwendung, wenn neben dem Organträger und seinen Organgesellschaften weitere Betriebe bestehen und der Organträger und die weiteren Betriebe zu einem Konzern gehören. Ist dies nicht der Fall, greift die Stand-alone-Klausel (s. oben Rz. 300), da der Organkreis nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG als ein Betrieb und gerade nicht als Konzern i.S. der Zinsschranke gilt.3

313

Da Organträger und Organgesellschaften als ein Betrieb i. S. des § 4h EStG gelten, ist die Zinsschrankenregelung im Rahmen von Organschaften – wenn überhaupt – nur mit Modifikationen anzuwenden. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG ist die Zinsschrankenregelung bei der Organgesellschaft nicht anzuwenden. Aus der organschaftlichen Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft zum Organträger folgt, dass Zinsaufwendungen und Zinserträge der Organgesellschaften beim Organträger zu berücksichtigen sind. Konsequenterweise gilt im Organschaftsfall die Freigrenze nur einmal für den gesamten Organkreis.

314

Eine körperschaftsteuerliche Organschaft nach §§ 14, 17 KStG ist nur denkbar, wenn eine andere Kapitalgesellschaft Organgesellschaft ist. Eine GmbH & Co. KG kommt daher nicht als Organgesellschaft, sondern nur als Organträger in Betracht. Dies bedeutet, dass ein Organkreis, dem eine GmbH & Co. KG angehört, die Beteiligung einer GmbH & Co. KG an einer oder mehreren Kapitalgesellschaften voraussetzt.

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1 Vgl. BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 – S 2742-a/07/10001, BStBl. I 2008, 718 Tz. 66 = GmbHR 2008, 887. 2 Vgl. BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 – S 2742-a/07/10001, BStBl. I 2008, 718 Tz. 66 = GmbHR 2008, 887. 3 Vgl. BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 – S 2742-a/07/10001, BStBl. I 2008, 718 Tz. 65 = GmbHR 2008, 887.

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§7

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c) Konzernübliche Eigenkapitalausstattung („Eigenkapital-Klausel“) aa) Grundsatz 316

Die Zinsschranke ist auch für den Fall nicht anzuwenden, dass ein Betrieb zwar zu einem Konzern gehört, seine Eigenkapitalquote am Schluss des vorangegangenen Abschlussstichtages jedoch gleich hoch oder höher als die des Konzerns ist („Eigenkapitalvergleich“, § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c) Satz 1 EStG), wobei § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c) Satz 3 Halbs. 1 EStG die Eigenkapitalquote als das Verhältnis des Eigenkapitals zur Bilanzsumme definiert. Das Unterschreiten der Eigenkapitalquote des Konzerns bis zu einem Prozentpunkt ist dabei unschädlich (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c) Satz 2 EStG).

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Die Eigenkapitalquote des Konzerns bemisst sich nach dem Konzernabschluss, der den Betrieb umfasst. Die Eigenkapitalquote des Betriebs bestimmt sich dagegen auf der Grundlage des Jahresabschlusses oder des Einzelabschlusses (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c) Satz 3 Halbs. 2 EStG). Bei Neugründungen stellt die Finanzverwaltung auf das Eigenkapital in der Eröffnungsbilanz ab.1

318

Die für den Eigenkapitalvergleich maßgeblichen Konzern-, Einzel- und/oder Jahresabschlüsse sind grundsätzlich nach IFRS zu erstellen (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c) Satz 8 EStG). Nach dem Handelsrecht eines Mitgliedstaats der EU2 (z. B. HGB) aufgestellte Abschlüsse können nur für den Fall herangezogen werden, dass kein Konzernabschluss nach IFRS aufzustellen und offen zu legen ist und für keines der letzten fünf Wirtschaftsjahre ein Konzernabschluss nach IFRS aufgestellt wurde (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c) Satz 9 HGB).

319

Für Gesellschaften in der Rechtsform GmbH & Co. KG und andere Personengesellschaften, die einen IFRS-Abschluss aufstellen, stellt sich die Frage, ob diejenigen Kapitalkonten, die nach HGB als Eigenkapital zu qualifizieren wären (s. oben § 8 Rz. 97 ff.), auch nach IAS 32.18b den Anforderungen an die Qualifikation als Eigenkapital genügen. Nach IAS 32.18b sind Finanzinstrumente, die den Inhaber zur Rückgabe an den Emittenten gegen flüssige Mittel berechtigen („kündbares Instrument“), als Verbindlichkeiten zu qualifizieren. Demnach gelten die auf den Kapitalkonten ausgewiesenen Beträge als Fremdkapital, wenn die Gesellschafter ihr Kapital jederzeit abrufen können; in diesem Fall könnte die GmbH & Co. KG nach IFRS eine Fremdkapitalquote in Höhe von 100 % haben. Um dies zu verhindern, sieht § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c) Satz 4 EStG vor, dass bei gesellschaftsrechtlichen Kündigungsrechten mindestens das Eigenkapital sowohl des Konzerns als auch des Betriebs anzusetzen ist, das sich nach den Vorschriften des HGB ergeben würde. Dies führt dazu, dass sich IAS 32.18b und vergleichbare Rechnungslegungsstandards anderer Rechtsordnungen hinsichtlich der Zinsschranke nicht auswirken.

1 Vgl. BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 – S 2742-a/07/10001, BStBl. I 2008, 718 Tz. 70 = GmbHR 2008, 887. 2 Zu US-GAAP s. § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c) Satz 9 Halbs. 2 EStG.

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Zimmermann

§7

Zinsschranke

bb) Steuerliche Korrekturen des Eigenkapitals Bei der Ermittlung der Eigenkapitalquote des Betriebs ist das nach den jeweiligen Rechnungslegungsstandards ermittelte Eigenkapital um folgende Größen zu modifizieren1:

320

+

im Konzernabschluss enthaltener Firmenwert, soweit er auf den Betrieb entfällt, + ./. Korrektur der Vermögenswerte und Schulden (Ausweis mit den im Konzerabschluss enthaltenen Werten) + die Hälfte des Sonderpostens mit Rücklagenanteil (§ 273 HGB), ./. Eigenkapital, das keine Stimmrechte vermittelt – mit Ausnahme von Vorzugsaktien, ./. Anteile an anderen Konzerngesellschaften, ./. Einlagen der letzten sechs Monate vor dem maßgeblichen Abschlussstichtag, soweit ihnen Entnahmen oder Ausschüttungen innerhalb der ersten sechs Monate nach dem maßgeblichen Abschlussstichtag gegenüberstehen; + ./. Sonderbetriebsvermögen ist dem Betrieb der Mitunternehmerschaft zuzuordnen. Die Bilanzsumme des Betriebs ist wie folgt zu verändern2: +

im Konzernabschluss enthaltener Firmenwert, soweit er auf den Betrieb entfällt, + ./. Korrektur der Vermögenswerte und Schulden (Ausweis mit den im Konzernabschluss enthaltenen Werten), ./. Anteile an anderen Konzerngesellschaften, ./. Einlagen der letzten sechs Monate vor dem maßgeblichen Abschlussstichtag, soweit ihnen Entnahmen oder Ausschüttungen innerhalb der ersten sechs Monate nach dem maßgeblichen Abschlussstichtag gegenüberstehen, ./. Kapitalforderungen, die nicht im Konzernabschluss ausgewiesen sind und denen Verbindlichkeiten i.S. des § 4h Abs. 3 EStG in mindestens gleicher Höhe gegenüberstehen; + ./. Sonderbetriebsvermögen ist dem Betrieb der Mitunternehmerschaft zuzuordnen.

6. Rückausnahme von der Stand-alone-Klausel und der Eigenkapital-Klausel bei Gesellschafterfremdfinanzierungen (§ 8a KStG und § 4h Abs. 2 Satz 2 EStG) a) Allgemeines § 8a KStG beschränkt sich im Wesentlichen auf Verschärfungen der Anwendung der Zinsschranke auf Körperschaftsteuerpflichtige.3 Während es für den „Grundtat1 Vgl. BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 – S 2742-a/07/10001, BStBl. I 2008, 718 Tz. 75 = GmbHR 2008, 887 mit Verweis auf § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c) Satz 5 bis 7 EStG. 2 Vgl. BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 – S 2742-a/07/10001, BStBl. I 2008, 718 Tz. 76 = GmbHR 2008, 887. 3 Stangl/Hageböke in Schaumburg/Rödder, Unternehmensteuerreform 2008, S. 489.

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§7

Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

bestand“ der Zinsschrankenregelung nicht auf die Frage ankommt, ob der Fremdkapitalgeber ein Gesellschafter oder eine sonstige Person (z. B. Bank) ist, sieht § 8a Abs. 2 und 3 KStG Verschärfungen für bestimmte Gesellschafterfremdfinanzierungen (genauer: Mitunternehmerfremdfinanzierungen) vor. Da GmbH & Co. KG nicht körperschaftsteuerpflichtig ist, ist sie an sich nicht von den Verschärfungen nach § 8a KStG betroffen. Nach § 4h Abs. 2 Satz 2 EStG gilt jedoch für eine Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist und die unmittelbar oder mittelbar einer Körperschaft nachgeordnet ist, § 8a Abs. 2 und 3 KStG entsprechend. Erfasst werden damit nur Darlehen einer Person, die nicht selbst an der Personengesellschaft beteiligt sind, sondern an einer Körperschaft (z. B. GmbH), die Gesellschafter der Personengesellschaft ist. Darlehen, die eine GmbH & Co. KG von einem ihrer Gesellschafter erhält, dürften daher selbst dann nicht in den Anwendungsbereich des § 8a KStG fallen, wenn der Darlehensgeber Kommanditist und gleichzeitig Gesellschafter der Komplementär-GmbH ist. b) Rückausnahme von der Stand-alone-Klausel (§ 8a Abs. 2 KStG) 322

§ 8a Abs. 2 KStG in Verbindung mit § 4h Abs. 2 Satz 2 EStG betrifft den Fall, dass eine GmbH & Co. KG, die nicht zu einem Konzern gehört und daher aufgrund der „Stand-alone-Klausel1 (eigentlich) nicht von der Zinsschranke erfasst würde, aufgrund einer Gesellschafterfremdfinanzierung doch in den Anwendungsbereich der Zinsschranke fällt. Eine typische Konstellation wäre z. B. eine Darlehensgewährung einer natürlichen Person an eine GmbH & Co. KG, an der sie selbst nicht unmittelbar, sondern nur mittelbar über eine GmbH wesentlich beteiligt ist.

323

Für nicht zu einem Konzern zugehörige Personengesellschaften (z. B. GmbH & Co. KG), bei der der Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist, gilt die in § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b) EStG verankerte Ausnahme von der Zinsschrankenregelung (Stand-alone-Klausel) nicht, wenn – eine Körperschaft (Kdt. GmbH) zu mehr als einem Viertel an der Persongesellschaft (KG) beteiligt ist („nachgeordnete Personengesellschaft“),2 – ein zu mehr als einem Viertel beteiligter Anteilseigner (N) der MitunternehmerKörperschaft, eine diesem nahe stehende Person oder ein auf diese Person rückgriffsberechtigter Dritter der Persongesellschaft Fremdkapital zur Verfügung stellt und – mehr als 10 % des Zinssaldos der Personengesellschaft als Gegenleistung für dieses Fremdkapital entrichtet werden.3

1 S. dazu oben Rz. 300. 2 Die aktuelle Fassung des § 8a KStG sieht dies nicht mehr ausdrücklich vor; vgl. Stangl/Hageböke in Schaumburg/Rödder, Unternehmensteuerreform 2008, S. 500. 3 Stangl/Hageböke in Schaumburg/Rödder, Unternehmensteuerreform 2008, S. 500 f.

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§7

Zinsschranke

324

N 100 %

Darlehen

Kdt. GmbH

100 %

100 %

KG

Kompl. 0%

Liegen diese Voraussetzungen vor, findet die Zinsschranke selbst dann Anwendung, wenn die Personengesellschaft nicht zu einem Konzern i. S. der Zinsschranke gehört. Dies bedeutet, dass § 8a Abs. 2 KStG auf den Grundfall, bei dem natürliche Personen als Kommanditisten sämtliche Gesellschaftsanteile halten und die Komplementär-GmbH nicht an der GmbH & Co. KG beteiligt ist, selbst dann keine Anwendung findet, wenn die GmbH & Co. KG von einem Kommanditisten ein Darlehen erhält, da die Komplementär-GmbH nicht zu einem Viertel oder mehr an der GmbH & Co. KG beteiligt ist. Außerdem scheitert die Anwendung daran, dass der mittelbare über die GmbH beteiligte Darlehensgeber auch unmittelbar an der GmbH & Co. KG beteiligt ist. Im Unterschied zu Darlehen, die ein Gesellschafter einer Mitunternehmer-Körperschaft an die Personengesellschaft gewährt, führen die unmittelbar von einem Mitunternehmer (z. B. Kommanditist) gewährten Darlehen nicht zu einer schädlichen Gesellschafterfremdfinanzierung.1 Vergütungen für Fremdkapital, das ein Gesellschafter (z. B. Kommanditist oder Komplementär-GmbH) einer GmbH & Co. KG zur Verfügung gestellt hat, sind steuerlich bereits nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG als Sondervergütungen nicht abzugsfähig.

325

c) Rückausnahme von der Eigenkapital-Klausel (§ 8a Abs. 3 KStG) § 8a Abs. 3 KStG betrifft z. B. den Fall, dass eine GmbH & Co. KG (eigentlich) in den Anwendungsbereich der Zinsschranke fällt, über die Eigenkapital-Klausel jedoch § 4h EStG entgehen will. Erhält sie von einer Person (mittelbarer Gesellschafter), die über eine Kapitalgesellschaft an der GmbH & Co. KG beteiligt ist, – vereinfacht gesagt – mittelbar ein (Gesellschafter-)Darlehen, kommt die Rückausnahme nach § 8a Abs. 3 KStG in Betracht.2 Nach § 4h Abs. 2 Satz 2 EStG in Verbindung mit § 8a Abs. 3 KStG findet die Eigenkapital-Klausel bei schädlicher Gesellschafterfremdfinanzierung keine Anwendung. Dies bedeutet, dass sich die Personengesellschaft bei schädlicher Gesellschafterfremdfinanzierung nicht auf den entlastenden Eigenkapitalvergleich berufen kann. Hinsichtlich der Voraussetzungen, unter denen die Anwendung der Eigenkapital-Klausel versagt wird, gelten die unter 1 Möhlenbrock, IDW-Skript „Unternehmensteuerreform 2008“, S. 48. 2 Beispiel: s. o. Rz. 324.

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§7

Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

Rz. 322 ff. genannten entsprechend (vgl. § 8a Abs. 2 Satz 1 KStG). Da die Eigenkapital-Klausel den Konzernfall betrifft, ist bei der Prüfung des wesentlich beteiligten Anteilseigners, der nahestehenden Person bzw. des rückgriffsberechtigten Dritten nicht nur auf die Sicht der vorgeschalteten Körperschaft, sondern auch auf die Sicht einer jeden konzernzugehörigen Gesellschaft abzustellen.1

7. Zinsvortrag 327

Zinsaufwendungen eines Wirtschaftsjahres, die nach § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG nicht abgezogen werden dürfen, sind nach § 4h Abs. 1 Satz 2 EStG in die folgenden Wirtschaftsjahre vorzutragen (Zinsvortrag). Sie erhöhen die Zinsaufwendungen der folgenden Wirtschaftsjahre, aber nicht den maßgeblichen Gewinn, und können dazu führen, dass im Vortragsjahr die Freigrenze überschritten wird.2

328

Nichtabzugsfähige Zinsaufwendungen sind nach dem allgemeinen Verteilungsschlüssel aufzuteilen. Dies bedeutet, dass nicht abzugsfähige Zinsaufwendungen aus der Gesamthandsbilanz den Mitunternehmern nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel (also z. B. entsprechend der Beteiligung nach Kapitalkonto I) zuzurechnen sind. Dies gilt selbst dann, wenn es sich um Zinsaufwendungen aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers handelt.3

329

Scheidet ein Mitunternehmer aus der Gesellschaft aus, geht der Zinsvortrag der Gesellschaft anteilig mit der Quote unter, mit der der ausgeschiedene Mitunternehmer an der Gesellschaft beteiligt war (§ 4h Abs. 5 Satz 2 EStG). Bei der Aufgabe oder der Übertragung aller Anteile an der Gesellschaft geht der nicht verbrauchte Zinsvortrag vollständig unter (§ 4h Abs. 5 Satz 1 EStG).

8. Gewerbesteuer 330

Die Zinsschranke wirkt sich trotz der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung von Zinsaufwendungen nach § 8 Nr. 1 GewStG auf die Gewerbesteuer aus. Die nach § 4h Abs. 1 EStG nichtabzugsfähigen Zinsaufwendungen unterliegen jedoch nicht der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG, da sie bereits den steuerlichen Gewinn und damit den maßgebenden Gewerbeertrag erhöhen.4

331–370

Einstweilen frei.

IX. Einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung 371

Der auf die einzelnen Gesellschafter – Komplementär-GmbH und Kommanditisten – entfallende Gewinnanteil wird nicht erst in deren Einkommensteuerveranlagung, sondern verbindlich in einem gesonderten Verfahren festgestellt. Rechtsgrund1 Stangl/Hageböke, in Schaumburg/Rödder, Unternehmensteuerreform 2008, S. 510. 2 Vgl. BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 – S 2742-a/07/10001, BStBl. I 2008, 718 Tz. 46 = GmbHR 2008, 887. 3 Vgl. BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 – S 2742-a/07/10001, BStBl. I 2008, 718 Tz. 51 = GmbHR 2008, 887. 4 Möhlenbrock, IDW-Skript „Unternehmensteuerreform 2008“, S. 42.

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Eckl

§7

Verlustausgleichsbeschränkungen (§ 15a EStG)

lage hierfür ist § 180 Abs. 1 Nr. 2 AO, wonach die einkommen- und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte gesondert festgestellt werden, wenn an den Einkünften mehrere beteiligt sind. Zugleich wird in dem Feststellungsverfahren, das mit einem Feststellungsbescheid endet, auch darüber entschieden, wie sich der festgestellte Betrag auf die einzelnen Beteiligten verteilt. Die hier getroffenen Feststellungen sind in der Einkommensteuer- bzw. Körperschaftsteuerveranlagung der einzelnen Gesellschafter zu übernehmen. Das Ergebnis des Feststellungsbescheides ist in den Einzelveranlagungen auch dann zugrunde zu legen, wenn der Feststellungsbescheid noch nicht unanfechtbar geworden ist (§ 182 Abs. 1 AO). Wird der Feststellungsbescheid später geändert, sind die Einzelveranlagungen ebenfalls zu ändern (§ 175 Abs. 1 Nr. 1 AO). In dem Verfahren der einheitlichen Gewinnfeststellung sind zunächst der Gewinn der Gesellschaft und sodann der Gewinnanteil des einzelnen Gesellschafters festzustellen. Für die Feststellung des Gewinnanteils des einzelnen Gesellschafters werden diesem auch die Sondervergütungen i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und ggf. die Ergebnisse aus Ergänzungsbilanzen zugerechnet, wie z. B. AfA, die z. B. einem Gesellschafter aus dem Erwerb eines Mitunternehmeranteils bei einer Kaufpreiszahlung über den Buchwert hinaus zustehen.1 Zu den Sonderbetriebseinnahmen gehören auch die Ausschüttungen der Komplementär-GmbH an ihre Gesellschafter, soweit diese gleichzeitig Kommanditisten sind. Da hierunter auch eine verdeckte Gewinnausschüttung fällt, erhöht sich durch diese sowohl der Gewinn der GmbH & Co. KG als auch der Gewinnanteil der KomplementärGmbH.2 Folgerichtig kann nach ständiger Rechtsprechung des BFH eine verdeckte Gewinnausschüttung der Komplementär-GmbH an ihre Gesellschafter und Kommanditisten nicht erst bei deren Einkommensermittlung außerhalb der Bilanz hinzugerechnet und bei den Kommanditisten berücksichtigt werden, vielmehr bedarf es der verbindlichen Feststellung in der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der GmbH & Co. KG.3 Etwas anderes gilt allerdings, wenn eine verdeckte Gewinnausschüttung in keinem Zusammenhang mit der Stellung der GmbH als Komplementärin steht.4 Einstweilen frei.

372

373–390

X. Verlustausgleichsbeschränkungen bei negativem Kapitalkonto (§ 15a EStG) 1. Allgemeines Das Gesetz verfolgt das Ziel, bei beschränkt haftenden Mitunternehmern die Möglichkeit des Verlustausgleichs und des Verlustabzugs zu begrenzen. Das führte in 1 Zur Zusammenfassung von Gesamthands(-steuer-)bilanz, Ergänzungs- und Sonderbilanzen s. im Einzelnen Rz. 96 ff. 2 BFH v. 6.8.1985 – VIII R 280/81, BStBl. II 1986, 17 = GmbHR 1986, 134. 3 BFH v. 14.8.1975 – I 29/65, BStBl. II 1976, 88; BFH v. 12.3.1980 – I R 186/76, BStBl. II 1980, 531; BFH v. 6.8.1985 – VIII R 280/81, BStBl. II 1986, 17 = GmbHR 1986, 134. 4 BFH v. 29.10.1991 – VIII R 2/86, BStBl. II 1992, 832 = GmbHR 1992, 476; Klingebiel in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 8 Abs. 3 KStG n. F. Rz. 1238 ff.

Helde

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391

§7

Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

Gestalt von § 15a EStG zu einer in Auslegung und praktischer Anwendung komplizierten Vorschrift. Obwohl § 15a EStG primär die sog. Verlustzuweisungsgesellschaften treffen und auf diesem Sektor volkswirtschaftlich unerwünschte Entwicklungen verhindern sollte, ergeben sich zwangsläufig (vom Gesetzgeber in Kauf genommene) Auswirkungen auf „normale“ Kommanditgesellschaften.1 In der Literatur wird § 15a EStG in vielfacher Hinsicht kritisiert, teilweise wird sogar für den ersatzlosen Wegfall von § 15a EStG plädiert.2 Darüber hinaus wird § 15a EStG seit Einführung der Regelung in § 2b EStG in Frage gestellt.3 Nach allen bisherigen Erfahrungen wird mit einer Aufhebung jedoch kaum zu rechnen sein, zumal der BFH in mehreren Entscheidungen von der Verfassungsmäßigkeit des § 15a EStG (bzw. Teilen) ausgegangen ist.4 Fest steht jedenfalls, dass § 15a EStG mit seinen Auslegungsproblemen der Rechtsprechung ein weites Betätigungsfeld eröffnet hat.

2. Negatives Kapitalkonto des Kommanditisten 392

Da § 15a EStG an die handelsrechtlichen Regelungen zur Haftung des Kommanditisten anknüpft, ist die handelsrechtliche Rechtslage zum Verständnis von § 15a EStG unentbehrlich. Der Umfang der handelsrechtlichen (Außen-)Haftung des Kommanditisten für Verbindlichkeiten der Gesellschaft ergibt sich aus der Einlage (Haftsumme), die in das Handelsregister einzutragen ist (§§ 172 Abs. 1, 162 Abs. 1 Satz 1 HGB). Wird die Haftsumme in Form der Einlage in voller Höhe erbracht, ist die Haftung ausgeschlossen. Etwas anderes gilt, soweit die Haftsumme noch nicht erbracht oder die Einlage zurückgezahlt wurde (§§ 171 Abs. 1, 172 Abs. 4 HGB).

393

Von der Haftsumme zu unterscheiden ist die das Innenverhältnis betreffende sog. Pflichteinlage, die der Kommanditist aufgrund der gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen zu erbringen hat und die von der Haftsumme und der tatsächlich geleisteten Einlage abweichen kann. Das Gesetz spricht insoweit z. T. von der bedungenen Einlage, z. B. in § 169 Abs. 1 Satz 2 bzw. in § 167 Abs. 2 HGB.

394

Erzielt die Gesellschaft einen Verlust (Jahresfehlbetrag), so wird der Verlustanteil, der nach dem vertraglichen oder gesetzlichen Gewinn- und Verlustverteilungsschlüssel auf den Kommanditisten entfällt, von seinem Kapitalanteil abgeschrieben (§ 161 Abs. 2 i. V. m. § 120 Abs. 2 HGB). Gem. § 167 Abs. 3 HGB nimmt der Kommanditist am Verlust nur bis zum Betrag seines Kapitalanteils und seiner noch rückständigen Einlage teil. Gleichwohl kann für ihn bei der laufenden Geschäftstätigkeit ein sog. negatives Kapitalkonto entstehen: Kommt es zu einem Verlust, so kann der auf den Kommanditisten entfallende Verlustanteil – sofern der Gesellschaftsvertrag dies vorsieht – auch dann von seinem Kapitalanteil abgeschrieben werden, wenn dieser dadurch negativ wird. Zivilrechtlich ist das sog. negative Ka1 RegBegr. zu § 15a EStG, BT-Drucks. 8/3648, S. 16. 2 Vgl. Söffing, NWB Fach 3, 8125; ausführlich zur Kritik an § 15a EStG und zur auch vom Deutschen Steuerberaterverband befürworteten Aufhebung des § 15a EStG Bitz in Littmann/Bitz/Pust, § 15a EStG Rz. 5 m. w. N. 3 Herzig/Briesemeister, DB 1999, 1470 (1473 f.); zur Anwendung von § 2b EStG s. § 52 Abs. 4 EStG. 4 BFH v. 17.12.1992 – IX R 7/91, BStBl. II 1994, 492 = FR 1993, 609; BFH v. 9.5.1996 – IV R 75/93, BStBl. II 1996, 474 = GmbHR 1997, 45; BFH v. 11.11.1997 – VIII R 39/94, BFH/NV 1998, 1078; BFH v. 14.12.1999 – IX R 7/95, BStBl. II 2000, 265 = GmbHR 2000, 297.

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Helde

§7

Verlustausgleichsbeschränkungen (§ 15a EStG)

pitalkonto mittlerweile allgemein anerkannt.1 Der Kommanditist muss allerdings künftige Gewinnanteile zur Deckung der nicht mehr vorhandenen Einlage und des negativen Kapitalanteils verwenden (§ 169 Abs. 1 Satz 2 Halbs. 2 HGB, faktische Entnahmesperre). Den Kommanditisten trifft somit eine „Verlusthaftung mit künftigen Gewinnanteilen“.2 Sollte bei Beendigung der Gesellschaft der Kapitalanteil des Kommanditisten in der Liquidationsschlussbilanz noch immer negativ sein, besteht für den Kommanditisten keine gesetzliche Verpflichtung, diesen etwa durch einen Nachschuss auszugleichen. Mit dieser Regelung wird somit „die Grenze der endgültigen Verlusttragung bestimmt“.3 Steuerrechtlich hat der BFH das negative Kapitalkonto des Kommanditisten grundsätzlich anerkannt. Dem Kommanditisten kann mithin der auf ihn entfallende Verlustanteil einkommensteuerlich auch insoweit zugerechnet werden, als ein negatives Kapitalkonto entsteht.4 Ausnahmen bestehen jedoch dann, wenn entweder im Gesellschaftsvertrag geregelt ist, dass den Kommanditisten Verluste nur zugerechnet werden sollen, wenn dadurch kein negatives Kapitalkonto entsteht5 oder wenn bei Aufstellung der Bilanz nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag feststeht, dass ein Ausgleich des negativen Kapitalkontos mit künftigen Gewinnanteilen6 des Kommanditisten nicht mehr möglich ist.7 In diesen Fällen ist der auf den Kommanditisten entfallende Verlust dem persönlich haftenden Gesellschafter und den Kommanditisten mit positiven Kapitalkonten zuzurechnen.8 In einem ersten Schritt ist mithin zu prüfen, ob einem Kommanditisten Verluste zugerechnet werden; nur soweit eine Verlustzurechnung vorzunehmen ist, ist anschließend die Anwendung von § 15a EStG zu prüfen.

395

Einstweilen frei.

396

1 2 3 4

5 6 7

8

Vgl. nur K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, S. 1545 f. BFH v. 10.11.1980 – GrS 1/79, BStBl. II 1981, 164 = FR 1981, 199 unter C 2b. Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz. 2 ff. Fraglich ist, ob in diesem Fall z. B. der Komplementär in einer Sonderbilanz eine zu seinem negativen Sonderbetriebsvermögen gehörende Rückstellung wegen drohender Inanspruchnahme durch Gesellschaftsgläubiger bilden kann, da die Haftung des Kommanditisten nicht so weit reicht; ablehnend: Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz. 52, 101. BFH v. 8.9.1992 – IX R 335/87, BStBl. II 1993, 281 = FR 1993, 635; einen Gestaltungsmissbrauch i. S. des § 42 AO will der BFH ausdrücklich nicht annehmen. Die Nachschussverpflichtung ist Bestandteil des Unternehmerrisikos. BFH v. 10.11.1980 – GrS 1/79, BStBl. II 1981, 164 = FR 1981, 199; BFH v. 11.5.1995 – IV R 44/93, DStR 1995, 1144 = GmbHR 1995, 919; OFD Frankfurt a. M. v. 1.8.1996 – S 2241 A - 30 - St II 21, BB 1996, 1982 = GmbHR 1997, 140; OFD München/Nürnberg v. 7.5.2004 – S 2241 26 St 41/42, S 2241 - 167/St 31, FR 2004, 731. Dies gilt selbst dann, wenn sich der Kommanditist für Verbindlichkeiten der KG verbürgt hat; vgl. OFD Düsseldorf v. 31.7.1995 – S 2241 A - St 114, GmbHR 1995, 920 (921) unter 2; OFD München/Nürnberg v. 7.5.2004 – S 2241 26 St 41/42, S 2241 - 167/St 31, FR 2004, 731 (732) unter 1.1; BFH v. 13.11.1997 – IV B 119/96, BStBl. II 1998, 109 = GmbHR 1998, 294. BFH v. 10.11.1980 – GrS 1/79, BStBl. II 1981, 164 = FR 1981, 199 unter C 6; BFH v. 8.9.1992 – IX R 335/87, BStBl. II 1993, 281 = FR 1993, 635 unter III.

Helde

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§7

Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

3. § 15a EStG – Zielsetzung und Aufbau 397

Mit § 15a EStG hat der Gesetzgeber den Versuch unternommen, die steuerliche Ausgleichsfähigkeit von Verlusten, die einem beschränkt haftenden Mitunternehmer zugerechnet werden, grundsätzlich auf den Betrag der Haftsumme zu begrenzen.1 Eine Verrechnung mit anderen positiven Einkünften aus Gewerbebetrieb oder anderen Einkunftsarten soll nur insoweit möglich sein, als der Kommanditist durch die Verluste der Gesellschaft wirtschaftlich belastet wird. Derartige Mitunternehmer sind durch die der Gewinnverteilung entsprechende Zurechnung von Verlusten, die ihre Einlage übersteigen (§ 167 Abs. 3 HGB), nicht bereits im Jahr der Verlustentstehung wirtschaftlich belastet, sondern erst dann, wenn und soweit spätere Gewinne entstehen (§ 169 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 2 HGB). Daher regelt § 15a EStG im Grundsatz, dass über die Haftsumme hinausgehende Verluste nicht sofort ausgeglichen oder nach § 10d EStG abgezogen werden, sondern erst mit späteren Gewinnen verrechnet werden können (§ 15a Abs. 2 EStG). § 15a EStG lässt somit die Zurechnung der Verlustanteile bei negativem Kapitalkonto unangetastet und regelt ausschließlich den Verlustausgleich des dem Kommanditisten zugerechneten Verlustes mit anderen Einkünften (einschl. des § 10d EStG).2

398

Davon zu unterscheiden ist die Frage, inwieweit Ausnahmen bei der Zurechnung des Verlustanteils aufgrund vertraglicher Abrede oder sonstiger Umstände eingreifen (s. Rz. 395). Denn dies betrifft auf erster Stufe die Verlustzurechnung, die auf der Ebene der Ermittlung der Einkünfte stattfindet. § 15a EStG entscheidet erst auf der zweiten Stufe darüber, ob und ggf. inwieweit der zugerechnete Verlust auch mit anderen Einkünften ausgeglichen, d. h. bei der Veranlagung angesetzt werden darf.

399

§ 15a EStG ist in erster Linie auf Mitunternehmer anwendbar, die handelsrechtlich Kommanditisten i. S. des § 161 Abs. 1 HGB sind. § 15a Abs. 5 EStG erweitert den Anwendungsbereich auch auf andere Mitunternehmer mit „eingeschränkter“ Haftung;3 nachfolgend wird ausschließlich auf die Probleme bei Kommanditisten eingegangen.

400

Die Kommanditistenstellung erlangt der Mitunternehmer bereits vor Eintragung im Handelsregister.4 Die Anwendbarkeit von § 15a EStG auf solche Kommanditisten ist jedoch wegen der Haftungsregelung gem. § 176 Abs. 1 i. V. m. Abs. 2 HGB fraglich. Soweit die Kommanditisteneigenschaft dem Gläubiger nicht bekannt ist, haftet der Gesellschafter voll. Der BFH hat die Frage offen gelassen,5 die Finanzverwaltung hat § 15a EStG für anwendbar erklärt.6 1 RegBegr. zu § 15a EStG, BT-Drucks. 8/3648, S. 15 f. 2 FG Niedersachsen v. 19.5.1987 – VIII 313/85, EFG 1987, 556. 3 In § 15a Abs. 5 EStG sind verschiedene Fallgruppen beispielhaft, aber nicht abschließend aufgeführt. 4 Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz. 60; vgl. auch Lüdemann in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15a EStG Rz. 47. 5 BFH v. 19.5.1987 – VIII B 104/85, BStBl. II 1988, 5 = GmbHR 1988, 37; ebenfalls FG Mecklenburg-Vorpommern v. 3.12.1997 – 1 K 54/97, EFG 1998, 550. 6 FinSen Berlin, koordinierter Ländererlass v. 26.11.1992, FR 1993, 276: unbeschränkte Haftung nach § 176 HGB trete sowieso nicht ein, da Gesellschaft als KG auftrete und so Gläubigern die Beteiligung der Gesellschafter als Kommanditisten (mit eingeschränkter Haftung) grundsätzlich bekannt sei.

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§7

Verlustausgleichsbeschränkungen (§ 15a EStG)

§ 15a EStG ist wie folgt aufgebaut:

401

– Zunächst regelt § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG den allgemeinen Grundsatz, dass Verlustanteile des Kommanditisten, soweit sie ein negatives Kapitalkonto begründen oder erhöhen, nicht mit anderen positiven Einkünften ausgeglichen oder nach § 10d EStG abgezogen, sondern lediglich mit künftigen Gewinnen verrechnet werden dürfen (§ 15a Abs. 2 EStG) (Rz. 405 ff.). – § 15a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG erweitern die Verlustausgleichs- und -abzugsmöglichkeit bei einer überdie geleistete Einlage hinausgehenden handelsrechtlichen Außenhaftung des Kommanditisten (zusätzliche Ausgleichs- und Abzugsfähigkeit bis zur Höhe der erweiterten Haftung) (Rz. 432 ff.). – Durch § 15a Abs. 1a EStG i. d. F. des JStG 20091 sind nunmehr die Folgen nachträglicher Einlagen gesetzlich bestimmt (Rz. 413 f.). – § 15a Abs. 3 Satz 1 und 2 i. V. m. Satz 4 EStG regelt die Rechtsfolgen einer Einlageminderung durch Entnahmen (Rz. 450 ff.) und § 15a Abs. 3 Satz 3 i. V. m. Satz 4 EStG beschäftigt sich mit den Rechtsfolgen der Minderung der im Handelsregister eingetragenen Haftsumme (Rz. 465 ff.). – § 15a Abs. 4 EStG regelt die verfahrensmäßige Abwicklung (gesonderte Feststellung) und § 15a Abs. 5 EStG erweitert den Anwendungsbereich auf andere beschränkt haftende Mitunternehmer (auf beides wird hier nicht näher eingegangen).

4. Zeitlicher Anwendungsbereich Die Anwendung des § 15a EStG ergab sich ursprünglich aus § 52 Abs. 19 EStG a. F. Aufgrund der Änderungen durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/ 2000/20022 ist der zeitliche Anwendungsbereich in bereinigter Form nunmehr in § 52 Abs. 33 EStG enthalten. § 15a EStG ist grundsätzlich erstmals auf Verluste anzuwenden, die in dem nach dem 31.12.1979 beginnenden Wirtschaftsjahr entstehen (§ 52 Abs. 19 Satz 1 EStG a. F.). Für sog. „Altbetriebe“ sowie für bestimmte Betriebe und Betriebszweige (Reedereibetriebe, Berliner Hotel- und Gaststättengewerbe, Sozialer Wohnungsbau) wurden zum Teil sehr weitgehende Übergangsregelungen geschaffen.3 Bei Betrieben, die vor dem 11.10.1979 eröffnet wurden (sog. „Altbetriebe“), ist § 15a EStG aus Vertrauensschutzgründen erstmals auf Verluste anzuwenden, die in nach dem 31.12.1984 beginnenden Wirtschaftsjahren entstehen (§ 52 Abs. 19 Satz 3 Nr. 1 EStG a. F.). Bei Erweiterung oder Umstellung eines Altbetriebs ist § 15a EStG auf Verluste anzuwenden, soweit sie mit der Erweiterung oder Umstellung oder mit dem erweiterten oder umgestellten Teil des Betriebs wirtschaftlich zusammenhängen und in nach dem 31.12.1979 beginnenden Wirtschaftsjahren entstehen (§ 52 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG a. F.). Die insoweit von § 15a EStG betroffenen Verlustanteile sind im Rahmen einer getrennten Ergebnisrechnung – notfalls im Schätzwege – zu ermitteln.4 1 2 3 4

JStG 2009 v. 19.12.2008, BStBl. I 2009, 74. BGBl. I 1999, 402. Vgl. hierzu im Einzelnen Bitz in Littmann/Bitz/Pust, § 15a EStG Rz. 7. Schulze-Osterloh in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 214. Ergänzungslieferung, § 15a EStG Rz. 14.

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402

§7

Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

403

„Altbetrieb“ i. S. der Übergangsregelung kann auch ein bereits vor dem maßgeblichen Stichtag in anderer Rechtsform als der KG geführter Betrieb sein (z. B. als Einzelunternehmen oder in der Rechtsform einer GmbH), an dem sich nach dem 10.10.1979 beschränkt haftende Gesellschafter beteiligt haben. Der Auffassung der Finanzverwaltung, ein Altbetrieb könne nur vorliegen, wenn die Mitunternehmerschaft bereits vor dem Stichtag entstanden sei und ihre werbende Tätigkeit aufgenommen habe, hat sich der BFH nicht angeschlossen.1

404

Bei Seeschiffen ist § 15a EStG grundsätzlich erstmals auf Verluste anzuwenden, die in nach dem 31.12.1999 beginnenden Wirtschaftsjahren entstehen, wenn der Schiffsbauvertrag vor dem 25.4.1996 abgeschlossen worden ist und der Gesellschafter vor dem 1.1.1999 beigetreten ist, soweit die Verluste durch Sonderabschreibungen nach § 82 f EStDV entstehen und die Anschaffungskosten mindestens zu 30 % durch (nicht refinanziertes) Eigenkapital finanziert sind. Gleiches gilt, soweit die Verluste durch degressive AfA nach § 7 Abs. 2 EStG a. F. für neue vom Hersteller erworbene Schiffe bedingt sind (§ 52 Abs. 33 Satz 1, 2 EStG). Im Übrigen ist § 15a EStG bei Seeschiffen auf Verluste anzuwenden, die in nach dem 31.12.1994 beginnenden Wirtschaftsjahren entstehen, soweit die nach § 52 Abs. 33 Satz 1 oder § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG ausgleichs- oder abzugsfähigen Verluste zusammen 125 % der insgesamt geleisteten Einlage übersteigen (§ 52 Abs. 33 Satz 2 EStG).2

5. Tatbestände des § 15a EStG im Einzelnen a) Beschränkung des Verlustausgleichs und Verlustverrechnung (§ 15a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 EStG) aa) Grundfall 405

§ 15a Abs. 1 Satz 1 EStG regelt den Grundfall, wonach der dem Kommanditisten zugerechnete KG-Verlustanteil weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb oder Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen noch nach § 10d EStG abgezogen werden kann, soweit dadurch ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht. Die Regelung lässt die Verlustzurechnung unangetastet und führt lediglich zu einem Ausgleichs- und Abzugsverbot. Die nach § 15a Abs. 1 EStG nicht ausgleichsfähigen und abzugsfähigen (sog. verrechenbaren) Verluste gehen steuerlich jedoch nicht verloren, sondern mindern (zeitlich unbegrenzt) die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft (nicht aus anderen Beteiligungen oder Einkunftsarten) zuzurechnen sind (§ 15a Abs. 2 EStG).

1 BFH v. 2.3.1988 – IV B 95/67, BStBl. II 1988, 617; BFH v. 18.8.1992 – VIII R 32/91, DB 1993, 617; BFH v. 10.2.1994 – IV R 43/92, BFH/NV 1995, 12. 2 Zu den Auswirkungen dieser um 25 % erhöhten Ausgleichs- und Abzugsmöglichkeit bei späteren Entnahmen (Einlageminderungen) s. BFH v. 13.7.2006 – IV R 67/04, DB 2006, 2437 = GmbHR 2006, 1340 m. Komm. Bock.

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§7

Verlustausgleichsbeschränkungen (§ 15a EStG)

406

Beispiel Euro Kapitalkonto Kommanditist 1.1.03

+ 20 000

KG-Verlustanteil 03

./. 50 000

Kapitalkonto 31.12.03

./. 30 000

In Höhe des entstehenden negativen Kapitalkontos (./. 30 000 Euro) ist der KG-Verlustanteil nicht ausgleichs- und abzugsfähig, sondern nur mit künftigen Gewinnanteilen aus der KG verrechenbar (§ 15a Abs. 2 EStG). Der „Restbetrag“ des KG-Verlustes von 20 000 Euro ist ausgleichs- und abzugsfähig.

Beispiel Euro Kapitalkonto Kommanditist 1.1.03

./. 20 000

KG-Verlustanteil 03

./. 50000

Kapitalkonto 31.12.03

./. 70 000

Der KG-Verlustanteil führt in voller Höhe dazu, dass sich das negative Kapitalkonto des Kommanditisten erhöht. Er ist mithin insgesamt nicht ausgleichs- und abzugsfähig, sondern nur verrechenbar.

bb) Anteil am Verlust der KG und negatives Kapitalkonto Es bestanden lange Zeit unterschiedliche Auffassungen über die Auslegung der Begriffe „Anteil am Verlust der KG“ und „negatives Kapitalkonto“. Inzwischen sind die Grundsatzprobleme durch eine gefestigte Rechtsprechung des BFH, der sich die Finanzverwaltung angeschlossen hat, geklärt. Detailfragen sind jedoch nach wie vor umstritten.

407

Die Begriffe „Anteil am Verlust der KG“ und „negatives Kapitalkonto“ sind in § 15a EStG nicht näher definiert, obwohl ihnen entscheidende Bedeutung zukommt. Nach dem Urteil des BFH vom 14.5.19911 ist unter dem „Anteil am Verlust der KG„ nur der Verlustanteil zu verstehen, der sich aus der Gesamthandsbilanz ergibt. Etwaige Ergänzungsbilanzen – als Korrekturen zur Gesamthandsbilanz – sind ebenfalls zu berücksichtigen.2 Verluste, die der Kommanditist in seinem Sonderbetriebsvermögen erleidet, zählen hingegen nicht dazu und sind daher unbeschränkt ausgleichs- und abzugsfähig. Der so bestimmte Verlustanteil nimmt Einfluss auf die Bestimmung des (negativen) Kapitalkontos. So umfasst das „Kapitalkonto„ des § 15a EStG das Kapitalkonto der Kommanditisten in der Gesamthandsbilanz einschließlich etwaiger Ergänzungsbilanzen, nicht dagegen das (positive und negative) Sonderbetriebsvermögen.3 Mit diesen Entscheidungen, die mehrmals bestätigt wur-

408

1 BFH v. 14.5.1991 – VIII R 31/88, BStBl. II 1992, 167 = GmbHR 1991, 541. 2 BFH v. 30.3.1993 – VIII R 63/91, BStBl. II 1993, 706 = GmbHR 1993, 826 bestätigt BFH v. 14.5.1991 – VIII R 31/88, BStBl. II 1992, 167 = GmbHR 1991, 541 und erweitert das Urteil um grundsätzliche Aussagen zu Ergänzungsbilanzen. 3 BFH v. 14.5.1991 – VIII R 68/87, BFH/NV 1991, 824.

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§7

Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

den,1 hat sich der BFH sowohl über die bis dahin gängige Verwaltungsmeinung2 als auch über die amtliche Begründung zum Regierungsentwurf3 des § 15a EStG, die eine Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens ausdrücklich vorsahen, hinweggesetzt. Der gesetzessystematischen und teleologischen Auslegung des BFH ist in Anbetracht der Zwecksetzung einer Angleichung von Verlustausgleich und Haftungsumfang zuzustimmen. Die Finanzverwaltung hat sich der Rechtsprechung des BFH unter Aufgabe ihrer bis dahin vertretenen Meinung angeschlossen4 und für die Betroffenen eine Übergangsregelung geschaffen.5 Beispiel 409

Kauft A in 03 einen Kommanditanteil mit einem Buchwert von 10 000 Euro zum Preis von 20 000 Euro, wird der Mehrwert von 10 000 Euro (stille Reserven) in einer positiven Ergänzungsbilanz des A erfasst.

Kapitalkonto A in 03

Gesamthandsbilanz

Ergänzungsbilanz

Summe

Euro

Euro

Euro

+ 10 000

+ 10 000

Verlustanteil in 03

./. 20 000

./. 1 000

Kapitalkonto A 31.12.03

./. 10 000

+ 9 000

+ 20 000 (AfA)

./. 21 000 ./. 1 000

Das Kapitalkonto des A i. S. des § 15a EStG ergibt sich aus der Summe seiner Kapitalkonten in der Gesamthands- und der Ergänzungsbilanz. Von dem Verlustanteil in 03 von 21 000 Euro kann A 20 000 Euro sofort ausgleichen (oder abziehen) und 1 000 Euro mit späteren Gewinnen verrechnen.

410

Während Verlustanteile aus der Gesamthands- und der Ergänzungsbilanz der Ausgleichsbeschränkung des § 15a EStG unterliegen, sind Verluste aus der Sonderbilanz dagegen uneingeschränkt ausgleichsfähig.6 Für die Gestaltungsberatung bietet es sich daher an, durch entsprechende Gestaltungen Verluste ins Sonderbetriebsvermögen zu verlagern (z. B. indem anstelle einer entgeltlichen eine nur teil- bzw. unentgeltliche Nutzungsüberlassung vereinbart wird oder (sonder)abschreibungsfähige Investitionen im Sonderbetriebsvermögen vorgenommen werden) und damit dem Zugriff des § 15a EStG zu entziehen.7 Dieses Ziel kann auch durch die Refinanzierung der Kommanditeinlage (Hafteinlage) erreicht werden, da die Schuldzinsen zu Sonderbetriebsausgaben führen.

1 Vgl. BFH v. 13.10.1998 – VIII R 78/97, BStBl. II 1999, 163 = GmbHR 1999, 199; BFH v. 28.3.2000 – VIII R 28/98, BStBl. II 2000, 347 = GmbHR 2000, 570; BFH v. 23.1.2001 – VIII R 30/99, BStBl. II 2001, 621 = FR 2001, 580. 2 Die Finanzverwaltung wollte neben Ergänzungs- auch Sonderbilanzen in den Begriff des Kapitalkontos einbeziehen – vgl. BMF v. 22.12.1989 – IV B 2 - 2241a - 43/89, BStBl. I 1989, 484. 3 BT-Drucks. 8/3648, S. 16; BT-Drucks. 8/4157, S. 2. 4 BMF v. 20.2.1992 – IV B 2 - S 2241a - 8/92, BStBl. I 1992, 123; vgl. auch OFD Frankfurt v. 17.1.2002 – S 2241a A - 11 - St II 21, StEK EStG § 15a Nr. 51, Nr. 2. 5 BMF v. 20.2.1992 – IV B 2 - S 2241a - 8/92, BStBl. I 1992, 123 unter 1.2; Bitz, GmbHR 1992, 285. 6 Vgl. R 15a Abs. 2 Satz 1 EStR 2008. 7 Zu weiteren Gestaltungsmöglichkeiten vgl. Lüdemann in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15a EStG Rz. 19 ff.

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§7

Verlustausgleichsbeschränkungen (§ 15a EStG)

Beispiel A mit einem Kapitalkonto in 03 von 10 000 Euro überlässt sein Grundstück mit Gebäude im Sonderbetriebsvermögen (Buchwert 10 000 Euro) unentgeltlich der KG. Gesamthandsbilanz

Sonderbilanz

Summe

Euro

Euro

Euro

Kapitalkonto A in 03

+ 10 000

+ 10 000

Verlustanteil in 03

./. 20 000

./. 1 000

Kapitalkonto A 31.12.03

./. 10 000

+ 9 000

411

+ 20 000 (AfA)

./. 21 000 ./. 1 000

Der Verlust von 1000 Euro aus der Sonderbilanz ist unabhängig von § 15a EStG sofort ausgleichsfähig. Das Kapitalkonto des A i. S. des § 15a EStG ergibt sich allein aus der Gesamthandsbilanz. Von dem Verlustanteil in 03 von 20 000 Euro kann A 10 000 Euro sofort ausgleichen (oder abziehen) und 10 000 Euro mit späteren Gewinnen verrechnen.

cc) Umfang des Kapitalkontos Die Ermittlung des Umfangs des Kapitalkontos bereitet in der Praxis vielfach Schwierigkeiten. Das Kapitalkonto umfasst nach Ansicht der Finanzverwaltung im Einzelnen folgende Positionen1:

412

– Einlagen, insbesondere Haft- und Pflichteinlagen (unabhängig von einer Verzinsung), aber z. B. auch verlorene Zuschüsse zum Ausgleich von Verlusten; – in der Bilanz ausgewiesene Rücklagen (Kapital- und Gewinnrücklagen); – variable Gesellschafterkonten (in Abgrenzung zum sog. festen Kapitalkonto – Festkapitalkonto, Kapitalkonto I –, auf dem i. d. R. die Pflichteinlagen gebucht werden), soweit sie gesellschaftsrechtlich (Eigen-)Kapital und nicht Verbindlichkeiten der KG darstellen. Für den Umfang des Kapitalkontos kommt es nicht auf den Betrag der vereinbarten Pflichteinlage an, soweit diese noch rückständig ist, sondern auf die tatsächlich geleistete Einlage.2 Maßgeblich ist der Stand des Kapitalkontos des Kommanditisten am Bilanzstichtag, also am Ende des Wirtschaftsjahres, für das dem Kommanditisten ein Verlustanteil zuzurechnen ist,3 nach Berücksichtigung der Verlustverteilung. Daraus folgt, dass der Stand des Kapitalkontos und damit die Höhe des sofort ausgleichsfähigen KG-Verlustes durch Entnahmen und Einlagen des Kommanditisten während des Wirtschaftsjahres beeinflusst und mithin durch geschickte Einlage- und Entnahmepolitik sogar gesteuert werden kann. Späteren Entnahmemöglichkeiten sind allerdings durch § 15a Abs. 3 EStG steuerliche Grenzen gesetzt 1 BMF v. 30.5.1997 – IV B 2 - S 2241a - 51/93, BStBl. I 1997, 627. 2 BFH v. 11.12.1990 – VIII R 8/87, BStBl. II 1992, 232 = GmbHR 1991, 547; BFH v. 14.5.1991 – VIII R 31/88, BStBl. II 1992, 167 = GmbHR 1991, 541; BFH v. 14.12.1995 – IV R 106/94, BStBl. II 1996, 226 = GmbHR 1996, 469; BFH v. 7.8.2002 – VIII B 90/02, BFH/NV 2002, 1577 = GmbHR 2002, 1255; BFH v. 3.12.2002 – IX R 24/00, BFH/NV 2003, 894; BFH v. 7.10.2004 – IV R 50/02, BFH/NV 2005, 533 = GmbHR 2005, 311; zustimmend Bitz in Littmann/Bitz/Pust, § 15a EStG Rz. 20 m. w. N. 3 BFH v. 18.4.2000 – VIII R 11/98, DStRE 2000, 1241 = FR 2000, 1338; Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz. 81.

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413

§7

Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

(s. Rz. 450 ff.). Wenn eine Erhöhung des Kapitalkontos durch Geldzuführung in Form einer Einlage beabsichtigt ist, um das Verlustausgleichspotential zu erweitern, ist darauf zu achten, dass die GmbH & Co. KG am Stichtag für die Verlustfeststellung die Verfügungsmacht über die Mittel erlangt hat. Dies ist z. B. bei Banküberweisungen erst bei Gutschrift auf dem Gesellschaftskonto der Fall.1 Im Laufe des Wirtschaftsjahres geleistete Einlagen erhöhen zwar das steuerliche Kapitalkonto, führen aber nicht dazu, dass in Vorjahren lediglich verrechenbare Verluste nunmehr bis zur Höhe des zusätzlichen Einlagebetrags ausgleichsfähig werden.2 Dies ist nunmehr aufgrund der Änderungen durch das JStG 20093 in § 15a Abs. 1a EStG auch ausdrücklich gesetzlich geregelt. 414

Die Frage, inwieweit Einlagen zu einer Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit des Verlustanteils eines zukünftigen Wirtschaftsjahres führen können, soweit durch den Verlustanteil ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht, hat in den vergangenen Jahren eine wechselvolle Behandlung erfahren: Der BFH hatte mit Urteil vom 14.10.2003 entschieden, dass Einlagen, die zum Ausgleich eines negativen Kapitalkontos geleistet und im Wirtschaftsjahr der Einlage nicht durch ausgleichsfähige Verluste verbraucht werden, regelmäßig zum Ansatz eines Korrekturpostens führen. Verluste späterer Wirtschaftsjahre können bis zum Verbrauch dieses Korrekturpostens auch dann als ausgleichsfähig qualifiziert werden, wenn durch sie (erneut) ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht.4 Die Finanzverwaltung wendete zunächst laut BMF-Schreiben vom 14.4.20045 die Grundsätze des BFH-Urteils vom 14.10.20036 über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht an (Nichtanwendungserlass). In der Literatur wurde die Entscheidung des BFH zwar teilweise begrüßt.7 Vor allem aber wurde auf die praktischen Schwierigkeiten der Behandlung des Korrekturpostens im Zusammenhang mit der ohnehin komplizierten Regelung des § 15a EStG hingewiesen, wie z. B. der Bildung von Korrekturposten bei vorhergehenden Entnahmen oder der Auswirkungen späterer Gewinne bzw. Entnahmen auf den Korrekturposten.8 Nachdem der BFH seine Rechtsprechung trotz dieser Bedenken bestätigt hatte9 und die Finanzverwaltung entgegen ihrer vorherigen Auffassung die Grundsätze der BFH-Rechtsprechung nach dem BMFSchreiben vom 19.11.200710 allgemein anwendete, hat der Gesetzgeber diese Art der Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit unterbunden. Nach § 15a Abs. 1a Satz 1 1 BFH v. 11.12.1990 – VIII R 8/87, BStBl. II 1992, 232 = GmbHR 1991, 547. 2 Anders im umgekehrten Fall der Einlageminderung (§ 15a Abs. 3 Satz 1 und 2 EStG); BFH v. 11.11.1997 – VIII R 39/94, BFH/NV 1998, 1078: § 15a EStG ist insoweit nicht verfassungswidrig; vgl. hierzu: Sieker, FR 1988, 453. 3 JStG 2009 v. 19.12.2008, BStBl. I 2009, 74. 4 BFH v. 14.10.2003 – VIII R 32/01, DStR 2004, 24 = BFHReport 2004, 12. 5 BMF v. 14.4.2004 – IV A 6 - S 2241a - 10/04, BStBl. I 2004, 463; H 15a EStH 2006 „Einlagen“. 6 BFH v. 14.10.2003 – VIII R 32/01, DStR 2004, 24 = BFHReport 2004, 12. 7 Wacker, DB 2004, 11; vgl. auch Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz. 183 f. 8 Vgl. Brandenberg, DB 2004, 1632 (1634 ff.); Niehus/Wilke, FR 2004, 677; HG, Urteilsanmerkung zum BFH-Urteil v. 14.10.2003, DStR 2004, 28; Claudy/Steger, DStR 2004, 1504 (1506 ff.); hingegen Kempermann, DStR 2004, 1515 (1515 f.). 9 BFH v. 26.6.2007 – IV R 28/06, DStR 2007, 1620 = FR 2007, 1115 m. Komm. Kempermann; zustimmend auch FG Münster v. 3.7.2007 – 1 K 1731/06 F, StE 2007, 657. 10 BMF v. 19.11.2007 – IV B 2 - S 2241a/07/0004, 2007/0525511, BStBl. I 2007, 823; H 15a EStH 2008 „Einlagen“.

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§7

Verlustausgleichsbeschränkungen (§ 15a EStG)

EStG i. d. F. des JStG 20091 führen nachträgliche Einlagen nicht zu einer Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit des dem Kommanditisten zuzurechnenden Verlusts eines zukünftigen Wirtschaftsjahrs, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Nachträgliche Einlagen sind dabei nach Satz 2 dieses Absatzes Einlagen, die nach Ablauf eines Wirtschaftsjahres geleistet werden, in dem ein nicht ausgleichs- oder abzugsfähiger Verlust entstanden oder ein Gewinn i. S. des Abs. 3 Satz 1 zugerechnet worden ist.2 In der Praxis problematisch ist insbesondere die Beurteilung der variablen Konten (unter der Bezeichnung Kapitalkonto II, Gesellschafter-Verrechnungskonto, Kontokorrentkonto, Privatkonto, Darlehenskonto etc.). Maßgeblich ist die gesellschaftsvertragliche Regelung im Einzelfall.3 Wichtigstes Indiz eines Kapitalkontos i. S. des § 15a EStG ist die Verbuchung von Verlusten auf dem betreffenden Konto, d. h. wenn Verluste mit „Guthaben“ auf diesen Konten zu verrechnen sind.4 In der Belastung mit Verlusten kommt die Haftungsfunktion zum Ausdruck. Werden nach der Regelung des Gesellschaftsvertrags z. B. – wie in der Praxis häufig anzutreffen – Gewinn- und Verlustanteile, Einlagen und Entnahmen auf einem einheitlichen Konto (Kapitalkonto II) erfasst, wird i. d. R. ein Kapital- und kein Forderungskonto vorliegen.5 Für ein Kapitalkonto spricht außerdem, wenn das Konto im Fall des Ausscheidens des Gesellschafters oder der Liquidation der Gesellschaft in die Ermittlung des Abfindungsguthabens des Gesellschafters eingeht.6 Werden dagegen Verluste auf einem Verlustvortragskonto erfasst und entnahmefähige Gewinnanteile der Gesellschaft auf ein gesondertes (Darlehens- oder Privat-)Konto gebucht, das nicht durch Verluste gemindert wird, ist hierbei grundsätzlich von einem Forderungskonto, nicht von einem Kapitalkonto auszugehen.7 Entscheidend sind allerdings immer die Umstände des Einzelfalls,8 wobei die Bezeichnung des 1 JStG 2009 v. 19.12.2008, BStBl. I 2009, 74. 2 Vgl. auch Kempermann, DStR 2008, 1917 (1920); zur zeitlichen Anwendung der Neuregelung in § 15a Abs. 1a EStG i. d. F. des JStG 2009: § 52 Abs. 33 Satz 6 EStG i. d. F. des JStG 2009. 3 BFH v. 15.5.2008 – IV R 46/05, BStBl. II 2008, 812 = GmbHR 2008, 998 m. Komm. Bitz; Schwer, StBP 2003, 161 (162 ff.). 4 BFH v. 28.3.2000 – VIII R 28/98, BStBl. II 2000, 347 = GmbHR 2000, 570; BFH v. 15.5.2008 – IV R 46/05, BStBl. II 2008, 812 = GmbHR 2008, 998 m. Komm. Bitz; BMF v. 30.5.1997 – IV B 2 - S 2241a - 51/93, BStBl. I 1997, 627; Zimmermann/Hottmann/u. a., Die Personengesellschaft im Steuerrecht, Rz. E 15; Carlé/Bauschatz, FR 2002, 1153 (1159). 5 BFH v. 27.6.1996 – IV R 80/95, GmbHR 1997, 43; BFH v. 4.5.2000 – IV R 16/99, BStBl. II 2001, 171 = GmbHR 2000, 1064; BFH v. 5.6.2002 – I R 81/00, BFH/NV 2002, 1383 = FR 2002, 1055 m. Komm. Kempermann; BFH v. 16.10.2008 – IV R 98/06, BFH/NV 2009, 451 = GmbHR 2009, 274 m. Komm. Müller/Marchand; FG Düsseldorf v. 11.2.2004 – 7 K 5737/01 F, DStRE 2004, 938 = GmbHR 2004, 1043. 6 BFH v. 27.6.1996 – IV R 80/95, GmbHR 1997, 43; BFH v. 4.5.2000 – IV R 16/99, BStBl. II 2001, 171 = GmbHR 2000, 1064; BFH v. 5.6.2002 – I R 81/00, BFH/NV 2002, 1383 = FR 2002, 1055 m. Komm. Kempermann; BFH v. 26.6.2007 – IV R 29/06, BStBl. II 2008, 103 = GmbHR 2008, 162; BFH v. 15.5.2008 – IV R 46/05, BStBl. II 2008, 812 = GmbHR 2008, 998 m. Komm. Bitz; FG Düsseldorf v. 11.2.2004 – 7 K 5737/01 F, DStRE 2004, 938 = GmbHR 2004, 1043. 7 BFH v. 16.10.2008 – IV R 98/06, BFH/NV 2009, 451 = GmbHR 2009, 274 m. Komm. Müller/ Marchand. 8 Vgl. dazu auch Korn, KÖSDI 1994, 9907 (9910); Bordewin, DStR 1994, 673 (674 ff.); Rodewald, GmbHR 1998, 521; Carlé/Bauschatz, FR 2002, 1153; Ley, KÖSDI 2002, 13459; Schwer, StBP 2003, 161.

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§7

Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

Kontos ebenso wie die Regelung einer Verzinsung als Kriterium grundsätzlich unmaßgeblich ist.1 Für die Gestaltungsberatung ist eine möglichst präzise Trennung von Konten mit Eigen- und Fremdkapitalcharakter zu empfehlen. Zur Abgrenzung kann die Kategorisierung nach § 264c Abs. 2 Satz 1 HGB hilfreich sein.2 416

Umstritten ist die Behandlung von eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen, die es indes seit dem Inkrafttreten der Änderungen durch das MoMiG gesellschaftsrechtlich nicht mehr in dieser Form gibt, (s. im Einzelnen unter § 6 Rz. 1 ff.) und Darlehen mit Rangrücktritt. Die Finanzverwaltung will eigenkapitalersetzende Darlehen unter Hinweis auf ihre handels- und steuerbilanzielle Behandlung als Fremdkapital nicht zum Kapitalkonto i. S. des § 15a EStG hinzurechnen.3 Der BFH hat sich in einer Grundsatzentscheidung dieser Auffassung angeschlossen.4 Dem ist auch insofern zuzustimmen, als die kapitalersetzende Darlehensschuld der GmbH & Co. KG, der eine entsprechende Forderung des Gesellschafters im Sonderbetriebsvermögen gegenübersteht, in der Gesamthandsbilanz Fremdkapital bleibt, so dass nach der o. g. Definition des BFH Gesellschafterdarlehen trotz Umqualifizierung in Kapitalersatz oder Rangrücktritt nicht in das Kapitalkonto einzubeziehen wären. Dennoch wird in der Literatur teilweise die Erhöhung des Kapitalkontos durch eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen vertreten.5 U. a. wird dies mit der BGH-Rechtsprechung begründet, so z. B. mit den sog. „ProcedoUrteilen“,6 die die Rechtsprechung des 1. Senats zu Einlagen durch eigenkapitalersetzende Darlehen obsolet mache. Für Darlehen mit Rangrücktritt gilt Entsprechendes.7

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Ob Finanzplandarlehen einkommensteuerrechtlich Eigenkapital und damit auch Teil des Kapitalkontos i. S. von § 15a EStG sind, wurde durch den BFH mit Urteil v. 7.4.2005 entschieden.8 Von Finanzplandarlehen (im weiteren Sinn) spricht man bei Gesellschafterdarlehen, die planmäßig in die Finanzierung der Gesellschaft einbezogen sind.9 Die Rechtsfigur der Finanzplandarlehen bzw. Darlehen mit Eigenkapitalcharakter wurde in der Rechtsprechung des BGH zu der sog. „gesplitteten Einlage“ entwickelt. Die Bezeichnung „gesplittete Einlage„ meint den Fall, dass 1 BFH v. 16.10.2008 – IV R 98/06, BFH/NV 2009, 451 = GmbHR 2009, 274 m. Komm. Müller/ Marchand; FG Düsseldorf v. 11.2.2004 – 7 K 5737/01 F, DStRE 2004, 938 = GmbHR 2004, 1043; BMF v. 30.5.1997 – IV B 2 - S 2241a - 51/93, BStBl. I 1997, 627; Schwer, StBP 2003, 161 (163). 2 Vgl. dazu: Ley, KÖSDI 2002, 13459 (13460 f.); Schwer, StBP 2003, 161 (161 f.). 3 BMF v. 24.11.1993 – IV B 2 - S 2241a - 51/93, BStBl. I 1993, 934 Tz. 6; BMF v. 30.5.1997 – IV B 2 - S 2241a - 51/93, BStBl. I 1997, 627; OFD Koblenz v. 15.1.2007 – S 2241a A - St 31 1, GmbH-StB 2007, 111; vgl. auch H 15a EStH 2008 „Kapitalkonto“. 4 BFH v. 28.3.2000 – VIII R 28/98, BStBl. II 2000, 34 = GmbHR 2000, 570; zustimmend: BFH v. 23.1.2001 – VIII R 30/99, BStBl. II 2001, 621 = FR 2001, 580; BFH v. 14.10.2003 – VIII R 81/02, DStR 2004, 29 = BFHReport 2004, 17; BFH v. 7.4.2005 – IV R 24/03, BStBl. II 2005, 598 = BFHReport 2005, 634. 5 Kurth/Delhaes, DB 2000, 2577 (2584). 6 BGH v. 29.5.2000 – II ZR 75/98, DB 2000, 1455; BGH v. 29.5.2000 – II ZR 118/98, ZIP 2000, 1256 = GmbHR 2000, 771. 7 Ebenso Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz. 90. 8 BFH v. 7.4.2005 – IV R 24/03, BStBl. II 2005, 598 = BFHReport 2005, 634. 9 Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz. 91; zum Finanzplandarlehen im Einzelnen Lutter/ Hommelhoff, §§ 32a/b GmbHG Rz. 169; Sieger/Aleth, GmbHR 2000, 462.

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§7

Verlustausgleichsbeschränkungen (§ 15a EStG)

der Kommanditist aufgrund des Gesellschaftsvertrags verpflichtet ist, zusätzlich zu der Kommanditeinlage (Festeinlage) noch ein Darlehen an die Gesellschaft zu gewähren oder eine stille Einlage zu übernehmen (vgl. § 6 Rz. 42 ff.). In dem o. g. Grundsatzurteil v. 7.4.2005 hat der BFH entschieden, dass ein Finanzplandarlehen dann das Kapitalkonto i. S. von § 15a EStG erhöht, wenn es aufgrund eindeutiger Abrede (1.) vom Gesellschafter während des Bestehens der Gesellschaft nicht gekündigt werden kann und (2.) bei Ausscheiden des Gesellschafters oder Liquidation der Gesellschaft mit einem negativen Kapitalkonto zu verrechnen ist (sog. Finanzplandarlehen im engeren Sinn).1 Das Vorliegen dieser Voraussetzungen ist nach Auffassung des BFH in jedem Einzelfall zu prüfen. Den Begriffen „Finanzplandarlehen“ und „gesplittete Einlage“ kommt nur die Funktion von Schlagwörtern zu. Sind die genannten Voraussetzungen nicht erfüllt, handelt es sich bei dem Finanzplandarlehen weiterhin um Fremdkapital, welches bei der Anwendung des § 15a EStG nicht einzubeziehen ist.2 418

Einstweilen frei. dd) Verlustverrechnung Nach § 15a Abs. 2 EStG mindern Verluste, soweit sie nach § 15a Abs. 1 EStG nicht ausgeglichen oder abgezogen werden dürfen, die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zuzurechnen sind. Dabei ist die Verlustverrechnung nach § 15a Abs. 2 EStG bei allen künftigen Gewinnen aus der Beteiligung vorzunehmen, also z. B. auch bei steuerbegünstigten Veräußerungsgewinnen i. S. der §§ 16, 34 EStG.3 Der Veräußerungsfreibetrag des § 16 Abs. 4 EStG ist jedoch nicht mit einzubeziehen und mindert damit nicht den verrechenbaren Verlustbetrag.4 Der verrechenbare Verlust nach § 15a EStG kann mit einem entsprechenden Veräußerungsgewinn verrechnet werden.5 Die Anwendung des § 15a Abs. 2 EStG in diesen Fällen führt jedoch dazu, dass in Höhe der Verlustverrechnung die Tarifbegünstigung des § 34 EStG verloren geht.6 Darüber hinaus können verrechenbare Verluste, die nach Abzug von einem etwaigen Veräußerungsgewinn verbleiben, im Zeitpunkt der gänzlichen Veräußerung des Anteils bzw. der Betriebsaufgabe bis zur Höhe nachträglicher Einlagen als ausgleichs- oder abzugsfähige Verluste behandelt werden.7 In § 15a Abs. 2 Satz 2 1 BFH v. 7.4.2005 – IV R 24/03, BStBl. II 2005, 598 = BFHReport 2005, 634; in Abgrenzung dazu vgl. BFH v. 15.5.2008 – IV R 46/05, BStBl. II 2008, 812 = GmbHR 2008, 998 m. Komm. Bitz; zustimmend: H 15a EStH 2008 „Kapitalkonto“. 2 Nach Auffassung der OFD Koblenz dürfte es in der Praxis der Regelfall sein, dass die Voraussetzungen nicht vorliegen, OFD Koblenz v. 15.1.2007 – S 2241a A - St 31 1, GmbH-StB 2007, 111. 3 Vgl. BFH v. 26.1.1995 – IV R 23/93, GmbHR 1995, 540 (542); Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz. 100. 4 BFH v. 16.12.1975 – VIII R 147/71, BStBl. II 1976, 360; BFH v. 10.7.1986 – IV R 12/81, BStBl. II 1986, 811. 5 BFH v. 9.5.1996 – IV R 75/93, BStBl. II 1996, 474 = GmbHR 1997, 45. 6 BFH v. 26.1.1995 – IV R 23/93, BStBl. II 1995, 467 = GmbHR 1995, 540; FG Baden-Württemberg v. 14.8.1997 – 6 K 100/93, DStRE 1998, 44 sowie Beschluss über Nichtzulassungsbeschwerde: BFH v. 26.8.1998 – IV B 136/97, BFH/NV 99, 307 = GmbHR 1999, 203. 7 FG Köln v. 22.8.1995 – 2 K 5441/90, EFG 1995, 1054; R 15a Abs. 4 EStR 2008; OFD Frankfurt a. M. v. 17.1.2002 – S 2241a A - 11 - St II 21, StEK EStG § 15a Nr. 51.

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§7

Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

EStG ist durch das JStG 20091 nunmehr auch gesetzlich geregelt, dass der verrechenbare Verlust, der nach Abzug von einem Veräußerungs- oder Aufgabegewinn verbleibt, im Zeitpunkt der Veräußerung oder Aufgabe des gesamten Mitunternehmeranteils oder der Betriebsveräußerung oder -aufgabe bis zur Höhe der nachträglichen Einlagen i. S. des § 15a Abs. 1a ausgleichs- oder abzugsfähig wird. 420

Dagegen kann ein Erwerber nach bislang h. M. das negative Kapitalkonto weiterführen, wenn die Anteilsübertragung unentgeltlich erfolgte und die stillen Reserven höher sind als das negative Kapitalkonto (§ 6 Abs. 3 EStG).2 Aufgrund der Entscheidung des Großen Senats des BFH ist zwar der Verlustabzug nach § 10d EStG nicht mehr vererblich.3 Allerdings wird in der Literatur die Auffassung vertreten, dass die Verlustverrechnung nach § 15a Abs. 2 EStG gleichwohl vererblich bzw. übertragbar ist.4

421

Treffen in einem Jahr begünstigte und nicht begünstigte Gewinne zusammen, so ist – da das Gesetz keine Reihenfolge vorsieht – die Verlustverrechnung u. E. zunächst mit den nicht begünstigten Gewinnen vorzunehmen.5 Beispiel

422

Kommanditist A hat Ende 06 einen verrechenbaren Verlust i. S. des § 15a Abs. 2 EStG von 100 000 Euro. Im Jahre 07 erzielt er aus der KG einen laufenden KG-Gewinnanteil von 70 000 Euro und einen Gewinnanteil aus dem Sonderbetriebsvermögen von 10 000 Euro. Aus der Veräußerung seines Anteils an der KG erzielt er ferner einen Veräußerungsgewinn von 50 000 Euro (vor Freibetrag). Der anteilig auf ihn entfallende Veräußerungsfreibetrag i. S. des § 16 Abs. 4 EStG beträgt 15 000 Euro. U. E. ist der verrechenbare Verlust zunächst mit den laufenden (nicht begünstigten) Gewinnanteilen zu verrechnen, so dass die anzusetzenden laufenden Einkünfte – ohne Sonderbetriebsvermögen – 0 Euro betragen. Der noch nicht verrechnete verrechenbare Verlust von 30 000 Euro (100 000 Euro ./. 70 000 Euro) ist anschließend mit dem Veräußerungsgewinn zu verrechnen, wobei – zumindest für Zwecke des § 15a EStG – zunächst der Veräußerungsfreibetrag abzuziehen ist. Der noch verbleibende Veräußerungsgewinn von 35 000 Euro (50 000 Euro ./. 15 000 Euro) ist mithin mit dem restlichen verrechenbaren Verlust von 30 000 Euro zu verrechnen, so dass ein nach § 34 EStG begünstigt anzusetzender Veräußerungsgewinn von 5 000 Euro verbleibt (Anm.: Überstiege im Beispielsfall der verrechenbare Verlust die Gewinne, so wäre er, da die Beteiligung i. S. des § 15a Abs. 2 EStG nach der Veräußerung nicht mehr vorhanden ist, steuerlich verloren. Eine „Übertragung“ auf andere Einkunftsquellen ist nach dem Wortlaut des § 15a Abs. 2 EStG nicht möglich).

423

Schließlich bleibt die Frage zu klären, ob und inwieweit ein Verlustanteil aus der KG-Bilanz und ein positives Ergebnis aus dem Bereich des Sonderbetriebsvermögens saldiert werden können. Dies betrifft insbesondere Tätigkeitsvergütungen i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 2 EStG oder Nutzungsentgelte für Wirtschaftsgüter im Sonderbetriebsvermögen. Die Finanzverwaltung leitete aus 1 JStG 2009 v. 19.12.2008, BStBl. I 2009, 74. 2 BFH v. 11.5.1995 – IV R 44/93, DB 1995, 1690 = GmbHR 1995, 919; Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz. 234. 3 BFH v. 17.12.2007 – GrS 2/04, BStBl. II 2008, 608 = FR 2008, 457 m. Komm. Kanzler. 4 Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz. 234. 5 So ebenfalls: OFD Frankfurt a. M. v. 17.1.2002 – S - 2241a A - 11 - St II 21, StEK EStG § 15a Nr. 51; Bitz in Littmann/Bitz/Pust, § 15a EStG Rz. 34; Biergans, DStR 1981, 3 (7).

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§7

Verlustausgleichsbeschränkungen (§ 15a EStG)

der Trennung des Vermögens laut Gesamthandsbilanz einschließlich Ergänzungsbilanzen einerseits und des Sonderbetriebsvermögens andererseits ein generelles Saldierungsverbot ab. Bei der Anwendung des § 15a EStG sei „ein positives oder negatives Sonderbetriebsvermögen insgesamt nicht einzubeziehen“.1 Dies gilt sowohl für das Verlustentstehungsjahr als auch für spätere Jahre. Dieser Auffassung hat sich der BFH mit einem Grundsatzurteil vom 13.10.19982 überzeugend angeschlossen. Daraus ergibt sich folgende Reihenfolge der Verlustermittlung und -verrechnung3:

424

– Zunächst werden die ausgleichs- und abzugsfähigen Verluste nach § 15a Abs. 1 EStG aus der Gesamthandsbilanz und einer etwaigen Ergänzungsbilanz ohne vorherige Saldierung mit Gewinnen aus dem Sonderbetriebsvermögen ermittelt. – Ergeben sich ohne Saldierung mit positivem Sonderbetriebsvermögen ausgleichsfähige Verluste, können diese nunmehr saldiert werden. Ergeben sich dagegen aus Gesamthands- und Ergänzungsbilanz keine ausgleichsfähigen, sondern nur verrechenbare Verluste, können diese nicht mit Gewinnen aus dem Sonderbetriebsvermögen saldiert werden; vielmehr müssen diese so lange vorgetragen werden, bis sie mit späteren Gewinnen aus der Gesamthands- und Ergänzungsbilanz verrechnet werden können. Eine Verrechnung mit späteren Gewinnen aus dem Sonderbetriebsvermögen ist nicht zulässig. Beispiel A mit Kapitalkonto im Jahre 01 von 10 000 Euro erhält eine Tätigkeitsvergütung i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 2 EStG von 5 000 Euro (nicht entnommen).

Kapitalkonto A in 01 KG-Verlustanteil in 01

Gesamthandsbilanz

Sonderbilanz

Summe

Euro

Euro

Euro

+ 10 000

+ 10 000

./. 20 000

./. 20 000 + 5 000

Sondervergütung Kapitalkonto A 31.12.01

./. 10 000

KG-Verlustanteil in 02

./. 5 000

Sondervergütung Kapitalkonto A 31.12.02

./. 15 000

KG-Gewinnanteil in 03

+ 10 000

Sondervergütung Kapitalkonto A 31.12.03

./. 5 000

+ 5 000

+ 5 000 ./. 5 000 ./. 5 000

+ 5 000

+ 5 000

+ 10 000

./. 5 000 + 10 000

+ 5 000

+ 5 000

+ 15 000

+ 10 000

1 H 15a EStH 2008 „Saldierung von Ergebnissen aus dem Gesellschaftsvermögen mit Ergebnissen aus dem Sonderbetriebsvermögen“. 2 BFH v. 13.10.1998 – VIII R 78/97, BStBl. II 1999, 163 = GmbHR 1999, 199, vgl. auch BFH v. 3.2.1999 – VIII R 29/98, BStBl. II 1999, 592 = FR 1999, 701 m. Komm. Kempermann; zustimmend Bitz in Littmann/Bitz/Pust, § 15a EStG Rz. 34; Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 15a EStG Rz. B 292; Kempermann, StbJb. 1996/97, 317 (326); kritisch z. B. Buchele, DB 1999, 2336 (2338); vgl. auch: Prinz/Thiel, DStR 1994, 341 (345); Bordewin, DStR 1994, 673 (678). 3 Vgl. BMF v. 15.12.1993 – IV B 2 - S 2241a - 57/93, BStBl. I 1993, 976.

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§7

Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

Im Jahr 01 besteht ein ausgleichsfähiger Verlust nach § 15a Abs. 1 EStG i. H. v. 10 000 Euro, der nicht mit der Sondervergütung saldiert werden kann. Ein Betrag i. H. v. 10 000 Euro ist nicht sofort ausgleichsfähig, sondern nur verrechenbar. Die Sondervergütung muss als gewerbliche Einkünfte versteuert werden. Im Jahr 02 ist der Verlustanteil aus 01 von 10 000 Euro verrechenbar und nicht mit der Sondervergütung zu saldieren; diese muss als gewerbliche Einkünfte versteuert werden. Ende 02 beträgt der verrechenbare Verlust insgesamt 15 000 Euro (10 000 Euro aus 01 und 5 000 Euro aus 02). Im Jahr 03 wird der bis dahin aufgelaufene verrechenbare Verlust von 15 000 Euro mit dem Gewinn von 10 000 Euro teilweise verrechnet. Der verbleibende Verlust von 5000 Euro ist nur mit späteren Gewinnen aus der Gesamthandsbilanz verrechenbar und kann nicht mit der Sondervergütung von 5000 Euro saldiert werden; diese muss wiederum als gewerbliche Einkünfte versteuert werden.

ee) Wechsel im Gesellschafterstatus 426

Wechselt ein Kommanditist in die Rechtsstellung eines Komplementärs bzw. ein Komplementär in die Rechtsstellung eines Kommanditisten, hat dies auch Auswirkungen im Zusammenhang mit § 15a EStG. Beim Wechsel von der Kommanditisten- zur Komplementärstellung stellt sich zunächst die Frage nach der Behandlung von zu diesem Zeitpunkt vorhandenen (festgestellten) verrechenbaren Verlusten aus Vorjahren. Nach der Rechtsprechung des BFH,1 der Auffassung der Verwaltung2 und der herrschenden Literaturmeinung3 bleibt es bei der Verrechenbarkeit der Verluste. Der Wechsel der Statusstellung führt nicht zu einer Umwandlung in ausgleichsfähige Verluste.4

427

Hinsichtlich der Verluste des laufenden Wirtschaftsjahrs, in dem der Statuswechsel erfolgt, gilt nach der Rechtsprechung des BFH5 das Stichtagsprinzip (Maßgeblichkeit der Rechtsverhältnisse am Bilanzstichtag). Für die Behandlung der Verluste kommt es mithin auf die Verhältnisse am Ende des Wirtschaftsjahrs der Verlustentstehung an. Eine Aufteilung der Verluste pro rata temporis bei unterjährigem Gesellschafterwechsel wird abgelehnt.

428

Welche Anforderungen für einen für § 15a EStG relevanten Statuswechsel erfüllt sein müssen, hat der BFH6 in einer jüngeren Entscheidung festgelegt. Entsprechend der handelsrechtlichen Wirksamkeitsvoraussetzungen findet der Wechsel des Kommanditisten in die Rechtsstellung eines persönlich haftenden Gesellschafters im Zeitpunkt der betreffenden Vereinbarung statt. Wird mithin die Vereinbarung vor Ende des Wirtschaftsjahrs wirksam gefasst, unterliegen die Verlustanteile die1 BFH v. 14.10.2003 – VIII R 38/02, BStBl. II 2004, 115 = DStR 2004, 31; BFH v. 12.2.2004 – IV R 26/02, BFH/NV 2004, 1228 = BFHReport 2004, 728. 2 H 15a EStH 2008 „Wechsel der Rechtsstellung eines Gesellschafters“. 3 Vgl. nur Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz. 185; Brandenberg, DB 2004, 1632 (1634); Niehus/Wilke, FR 2004, 677 (683); Kempermann, DStR 2004, 1515 (1516 f.). 4 A. A. FG Köln v. 16.1.2002 – 14 K 3366/01, EFG 2002, 818; FG Köln v. 20.3.2002 – 10 K 3545/99, EFG 2002, 1035. 5 BFH v. 14.10.2003 – VIII R 81/02, DStR 2004, 29 = BFHReport 2004, 17; BFH v. 12.2.2004 – IV R 70/02, BStBl. II 2004, 423 = GmbHR 2004, 679; Brandenberg, DB 2004, 1632 (1634). 6 BFH v. 12.2.2004 – IV R 70/02, BStBl. II 2004, 423 = GmbHR 2004, 679; vgl. auch Kempermann, DStR 2004, 1515 (1516 f.).

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§7

Verlustausgleichsbeschränkungen (§ 15a EStG)

ses Wirtschaftsjahrs nicht mehr den Beschränkungen des § 15a EStG, auch wenn der Antrag auf Eintragung ins Handelsregister erst nach Ablauf des Wirtschaftsjahrs gestellt wird. Beim Wechsel des Komplementärs in die Kommanditistenstellung gelten die gleichen Grundsätze wie beim umgekehrten Wechsel. Bei einem unterjährigen Statuswechsel unterliegt der Verlustanteil des gesamten Jahres folglich den Restriktionen des § 15a EStG.1 Maßgeblich ist wiederum der Zeitpunkt der Vereinbarung, weder der Antrag auf Eintragung ins Handelsregister noch die Eintragung selbst sind erforderlich.2

429

ff) Doppelstöckige GmbH & Co. KG Bei der doppelstöckigen GmbH & Co. KG ergibt sich für die Anwendung des § 15a EStG eine Besonderheit.3 Ein Verlust der Untergesellschaft wird der Obergesellschaft zunächst in voller Höhe zugerechnet. Anschließend wird festgestellt, welcher Verlustanteil sofort ausgleichs- und abzugsfähig und welcher Verlustanteil (nur künftig) verrechenbar i. S. des § 15a Abs. 2 EStG ist. Im Rahmen der Gewinnfeststellung der Obergesellschaft kann keine Umqualifizierung des nur (künftig) verrechenbaren Verlustanteils in einen (sofort) ausgleichsfähigen Verlust vorgenommen werden. Da aber in der Obergesellschaft der Bilanzansatz ihrer Beteiligung an der Untergesellschaft – zumindest steuerlich – nach h. M. immer dem Kapitalkonto der Obergesellschaft in der Untergesellschaft entspricht („Spiegelbildmethode“), wirkt sich der bei der Untergesellschaft festgestellte verrechenbare Verlustanteil auf diese Weise genauso wie der ausgleichsfähige Verlustanteil bei der Obergesellschaft aus. Zur Vermeidung einer doppelten Verlustberücksichtigung will die Finanzverwaltung daher das in der Bilanz der Obergesellschaft durch den Verlust geminderte Kapitalkonto für Zwecke des § 15a EStG um einen außerbilanziellen Merkposten wieder erhöhen, in dem sich die Entwicklung der verrechenbaren Verluste aus der Untergesellschaft widerspiegelt.4

430

Beispiel5 A ist alleiniger Kommanditist einer GmbH & Co. KG (Obergesellschaft), die ihrerseits zu 100 % als Kommanditistin an einer weiteren GmbH & Co. KG (Untergesellschaft) beteiligt ist. Kapitalkontenentwicklung bei der Untergesellschaft: 1 BFH v. 14.10.2004 – VIII R 81/02, DStR 2004, 29 = BFHReport 2004, 17; Kempermann, DStR 2004, 1515 (1516). 2 H 15a EStH 2008 „Wechsel der Rechtsstellung eines Gesellschafters“; Brandenberg, DB 2004, 1632 (1634); Kempermann, DStR 2004, 1515 (1516). 3 Die generelle Anwendbarkeit von § 15a EStG bei doppelstöckigen Personengesellschaften bejahend: BFH v. 7.10.2004 – IV R 50/02, BFH/NV 2005, 533 = GmbHR 2005, 311; BFH v. 18.12.2003 – IV B 201/03, DB 2004, 357 = GmbHR 2004, 310; so auch vorgehend: FG BadenWürttemberg v. 12.8.2003 – 1 V 24/03, EFG 2003, 1775; vgl. auch Urteilsanmerkung von Braun, EFG 2003, 1776; zustimmend auch Ley, DStR 2004, 1498. 4 OFD Bremen v. 19.10.1995 – S 2241a – St 201, BB 1996, 900; OFD Chemnitz v. 5.2.1998 – S 2241a - 8/1 - St 31, DB 1998, 903; zustimmend Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 15a EStG Rz. B 255 f. m. w. N. hinsichtlich alternativer Lösungswege; vgl. auch die ausführliche Darstellung bei Nickel/Bodden, FR 2003, 391 und bei Ley, DStR 2004, 1498. 5 Aus der Vfg. der OFD Bremen v. 19.10.1995 – S 2241a - St 201, BB 1996, 900, die auf das Beispiel und die Erläuterungen im Aufsatz von Sundermeier, DStR 1994, 1477 zurückgeht.

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431

§7

Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter Euro

Kapitalkonto der Obergesellschaft am 1.1.03

+ 400 000

Verlustanteil in 03

./. 500 000

Kapitalkonto der Obergesellschaft am 31.12.03

./. 100 000

Der Verlustanteil der Obergesellschaft von 500 000 Euro ist i. H. v. 400 000 Euro ausgleichsfähig und i. H. v. 100 000 Euro nur mit künftigen Gewinnen verrechenbar. Kapitalkontenentwicklung bei der Obergesellschaft: Euro Kapitalkonto des A am 1.1.03

+ 1 100 000

Verlust in 03 aus der Obergesellschaft

./. 650 000

Verlustanteil aus der Untergesellschaft (davon 100 000 Euro nur verrechenbar)

./. 500 000

Kapitalkonto des A am 31.12.03

./.

50 000

außerbilanzieller Merkposten für Zwecke des § 15a EStG (= entspricht der Höhe des verrechenbaren Verlustes in der Untergesellschaft)

+ 100 000

Kapitalkonto des A am 31.12.03 für Zwecke des § 15a EStG (= Ausgleichspotenzial für künftige Verluste)

+

50 000

Ergebnis: Für den Kommanditisten A ist einheitlich und gesondert festzustellen: Euro Zuzurechnender Verlustanteil (= Verlust Obergesellschaft 650 000 Euro und Verlust Untergesellschaft 500 000 Euro)

1 150 000

davon (sofort) ausgleichsfähig

1 050 000

davon (künftig) verrechenbar

100 000

b) Überschießende Außenhaftung (§ 15a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG) 432

§ 15a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG erweitert die nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG mögliche Ausgleichs- und Abzugsmöglichkeit für die Fälle der sog. überschießenden Außenhaftung. Ein im Handelsregister eingetragener Kommanditist haftet gem. § 171 Abs. 1 HGB den Gläubigern der Gesellschaft bis zur Höhe seiner Einlage unmittelbar (s. hierzu unter Rz. 392). Ist die Einlage in Höhe der im Handelsregister eingetragenen Haftsumme noch nicht erbracht, so ist nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG ein erweiterter Verlustausgleich und Verlustabzug bis zur Höhe der eingetragenen Haftsumme möglich. Denn nach Satz 2 können abweichend von Satz 1 Verluste des Kommanditisten bis zur Höhe des Betrages, um den die im Handelsregister eingetragene Einlage seine geleistete Einlage übersteigt, auch ausgeglichen oder abgezogen werden, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Maßgebend sind dabei jeweils die Verhältnisse am Bilanzstichtag.

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§7

Verlustausgleichsbeschränkungen (§ 15a EStG)

Beispiel Die Haftsumme lt. Handelsregister beträgt 100 000 Euro, die tatsächlich geleistete Einlage 60 000 Euro.

Kapitalkonto Kommanditist 1.1.03

Gesamthandsbilanz

Ergänzungs-Bilanz

Summe

Euro

Euro

Euro

60 000

./. 20 000

+ 40 000

KG-Verlustanteil in 03

./. 130 000

–

./. 130 000

Kapitalkonto 31.12.03

./. 70 000

./. 20 000

./. 90 000

433

Das Anfangs-Kapitalkonto des Kommanditisten i. S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG beträgt unter Einbeziehung der Ergänzungsbilanz 40 000 Euro. Durch den KG-Verlustanteil entsteht ein negatives Kapitalkonto von./. 90 000 Euro, so dass er nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG zunächst nur i. H. v. 40 000 Euro ausgleichsfähig ist. 90 000 Euro wären danach nur verrechenbar. Zusätzlich ausgleichsfähig ist jedoch nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG ein Verlustbetrag in Höhe der Differenz zwischen Haftsumme und tatsächlich geleisteter Einlage, d. h. in Höhe von 40 000 Euro (100 000 Euro ./. 60 000 Euro). Der restliche Verlustanteil i. H. v. 50 000 Euro (130 000 Euro ./. 80 000 Euro) ist nach § 15a Abs. 2 EStG verrechenbar.

Für die Beurteilung der Frage, ob und inwieweit Einlagen auf die in das Handelsregister eingetragene Haftsumme erbracht worden sind, sind allein die handelsrechtlichen Bestimmungen maßgebend. Entsprechend kommt eine das Wiederaufleben der handelsrechtlichen Haftung (maximal in Höhe der in das Handelsregister eingetragenen Haftsumme) nach sich ziehende Minderung der geleisteten Einlage nur in Betracht, soweit die Einlage aus dem Gesellschaftsvermögen zurückgezahlt wird (§ 172 Abs. 4 Satz 1 HGB) oder der Kommanditist Gewinnanteile entnimmt, während sein Kapitalkonto lt. Handelsbilanz durch Verluste unter den Betrag der geleisteten Einlage herabgemindert ist oder soweit durch die Entnahme das Kapitalkonto unter den Betrag der geleisteten Einlage herabgemindert wird (§ 172 Abs. 4 Satz 2 HGB). Daraus folgt, dass die Außenhaftung entscheidend durch die Entnahmen aus dem und die Einlagen in das Gesamthandsvermögen beeinflusst wird.

434

Fraglich ist, ob eine (nicht in das Handelsregister eingetragene) sog. freie Einlage, die Kommanditisten bei ausstehender Hafteinlage erbringen, nicht als auf die Hafteinlage erbracht angesehen werden kann. Das Finanzgericht Hamburg hatte dies in zwei Entscheidungen sowohl im Fall einer Sacheinlage als auch einer Bareinlage bejaht: § 15a Abs. 1 EStG schließe es nicht aus, dass bei einer nicht voll erbrachten Hafteinlage das Verlustausgleichsvolumen durch weitere Sacheinlagen bzw. Kapitaleinzahlungen erhöht werde.1 In der Literatur wurde dieses Ergebnis zwar kritisch betrachtet.2 Da der BFH3 indes unter Rückgriff auf die anerkannte Möglichkeit der

435

1 FG Hamburg v. 20.5.2005 – VI 30/03, EFG 2005, 1431 zur Sacheinlage; FG Hamburg v. 20.10.2006 – 7 K 151/04, EFG 2007, 405 zur Bareinlage. 2 Vgl. Urteilsanmerkung von Valentin, EFG 2007, 408. 3 BFH v. 11.10.2007 – IV R 38/05, GmbHR 2008, 217; BFH v. 16.10.2008 – IV R 98/06, BFH/NV 2009, 451 = GmbHR 2009, 274 m. Komm. Müller/Marchand; zustimmend Kempermann, DStR 2008, 1917 (1918); zu den Praxisfolgen vgl. Staats, BB 2008, 656.

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Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

„negativen Tilgungsbestimmung“ die Auffassung des Finanzgerichts Hamburg in beiden Fällen bestätigt hat, ist dies ein weiterer Aspekt, der bei der Gestaltungspraxis zu berücksichtigen ist. 436

Ebenfalls fraglich ist, ob eine Haftungserweiterung nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG durch die Übernahme von Bürgschaften1 durch den Kommanditisten für Verbindlichkeiten der Gesellschaft erreicht werden kann. Nach Auffassung des BFH, der die Finanzverwaltung zustimmt, führt jedoch die Übernahme von Bürgschaften jedenfalls bei solchen ohne eigenkapitalersetzenden Charakter nicht zu einer erweiterten Verlustzurechnung.2 Nach Auffassung der Literatur ist mit einer vergleichbaren Rechtsprechung auch zu Bürgschaften mit kapitalersetzendem Charakter zu rechnen.3

437

Die Möglichkeit des erweiterten Verlustausgleichs bei überschießender Außenhaftung (insoweit besteht, wie sich aus der Gesetzesformulierung ergibt, für den Kommanditisten ein Wahlrecht)4 ist jedoch nach § 15a Abs. 1 Satz 3 EStG an weitere Voraussetzungen geknüpft. aa) Eintragung im Handelsregister und Nachweis des Bestehens der Haftung

438

Der erweiterte Verlustausgleich setzt voraus, dass der Kommanditist namentlich im Handelsregister eingetragen ist. Nach Rechtsprechung und Finanzverwaltung muss die namentliche Eintragung im Handelsregister zum Bilanzstichtag bereits vollzogen sein.5 Da es maßgeblich auf die tatsächliche Haftungssituation am Bi1 Bürgschaften wirken sich während Bestehens der Gesellschaft grundsätzlich nicht gewinnmindernd aus. Denn selbst wenn die Inanspruchnahme des Kommanditisten aus der Bürgschaft droht oder er bereits aus der Bürgschaft in Anspruch genommen wurde, kann er in seiner Sonderbilanz keine Rückstellung bilden bzw. keine Verbindlichkeit einstellen. Die Leistung aufgrund der Bürgschaft ist nämlich als Einlage zu behandeln, vgl. BFH v. 12.7.1990 – IV R 37/89, BStBl. II 1991, 64 = FR 1991, 51; BFH v. 14.12.1995 – IV R 106/94, BStBl. II 1996, 226 = GmbHR 1996, 469; FG Münster v. 29.3.1995 – 11 K 561/94, EFG 1995, 831 (832); ebenso OFD Düsseldorf v. 31.7.1995 – S 2241 A - St 11, GmbHR 1995, 920; OFD München/Nürnberg v. 7.5.2004 – S 2241 - 26 St 41/42, S 2241 - 167/St 31, FR 2004, 731 (733). Steht dem Kommanditisten zivilrechtlich als Folge der Bürgschaftsleistung ein selbständiger, noch nicht erfüllter Ersatzanspruch gegen die KG zu, wirkt sich die Wertlosigkeit dieser Ersatzforderung, die zum Sonderbetriebsvermögen gehört, nicht schon im Zeitpunkt der Inanspruchnahme der Bürgschaft aus, sondern erst bei der Ermittlung eines Veräußerungsoder Aufgabegewinns des Gesellschafters, etwa bei seinem Ausscheiden oder bei Betriebsaufgabe der Gesellschaft, vgl. BFH v. 12.7.1990 – IV R 37/89, BStBl. II 1991, 64 = FR 1991, 51; FG Münster v. 29.3.1995 – 11 K 561/94, EFG 1995, 831 (832); OFD Düsseldorf v. 31.7.1995 – S 2241 A - St 11, GmbHR 1995, 921; BFH v. 5.6.2003 – IV R 36/02, DB 2003, 2418; OFD München/Nürnberg v. 7.5.2004 – S 2241 - 26 St 41/42, S 2241 - 167/St 31, FR 2004, 731 (733 f.). 2 BFH v. 13.11.1997 – IV B 119/96, BStBl. II 1998, 109 = GmbHR 1998, 294; H 15a EStH 2008 „Bürgschaft“. 3 Schwer, StBP 2003, 161 (167); gleicher Auffassung i. E. auch Zimmermann/Hottmann/u.a., Die Personengesellschaft im Steuerrecht, Rz. E 19; vgl. Beispiel zu den Auswirkungen einer Bürgschaftsinanspruchnahme bei Bitz in Littmann/Bitz/Pust, § 15a EStG Rz. 28a. 4 Bitz in Littmann/Bitz/Pust, § 15a EStG Rz. 29; Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz. 123; a. A. v. Beckerath in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 15a EStG Rz. C 230 ff. 5 R 15a Abs. 3 Satz 1 und 2 EStR 2008; OFD Rostock v. 22.10.2001 – S 2241a - St 321, BB 2002, 29; BFH v. 28.5.1993 – VIII B 11/92, FR 1993, 581, wonach bei Beurkundung der Haftungs-

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Verlustausgleichsbeschränkungen (§ 15a EStG)

lanzstichtag ankommt, könnte es aber ausreichen, wenn die Eintragung am Bilanzstichtag angemeldet ist und bis zur Bilanzaufstellung vollzogen wird.1 Da sich die Rechtsprechung dieser Auffassung nicht angeschlossen hat,2 sollten in der Praxis Beschlüsse zur Haftungserhöhung möglichst mit einem großzügig bemessenen zeitlichen „Sicherheitsabstand“ zum Jahresende gefasst werden. Treugeberkommanditisten und Unterbeteiligten3 wird i. d. R. der erweiterte Verlustausgleich verschlossen bleiben, da es zum einen nicht ausreicht, dass Treuhänder oder Hauptbeteiligte im Handelsregister eingetragen sind4 und zum anderen eine Haftung den Treugeber nicht unmittelbar persönlich trifft, sondern nur mittelbar über die Freistellungspflicht im Innenverhältnis gegenüber dem Treuhänder.5 Gestaltungshinweis: Kapitalerhöhung zum Ende des Geschäftsjahres (Erhöhung der Haftsumme) ohne tatsächliche Einzahlung und damit ohne Liquiditätsbelastung.6

439

Der Kommanditist hat die zum Bilanzstichtag bestehende Haftung nach § 171 Abs. 1 HGB unter den danach erforderlichen Voraussetzungen nachzuweisen. Im Einzelnen sind nachzuweisen (ggf. durch Vorlage von Unterlagen):

440

– die gesellschaftsrechtliche Haftung für Verbindlichkeiten der Gesellschaft, – die Eintragung der Haftsumme im Handelsregister und – die bisher auf die Haftsumme geleistete Einlage. Nicht nachzuweisen sind demgegenüber: – die von Amts wegen festzustellende namentliche Eintragung des Kommanditisten im Handelsregister und – das Bestehen haftungsbegründender Verbindlichkeiten der Gesellschaft.7 Dieser „Nachweis“ wirft in der Praxis – insbesondere bei schon „älteren“ KG – häufig kaum lösbare Probleme auf. Denn für die Entscheidung, ob (noch) eine Außenhaftung vorliegt, kommt es ausschließlich auf die Verhältnisse auf dem handelsrechtlichen Einlagekonto bzw. auf den handelsrechtlichen Kapitalkonten des Kommanditisten an, soweit es sich um Eigenkapitalkonten handelt. Maßgebend ist der Saldo aus dem Festkapitalkonto (Kapitalkonto I), dem Gesellschafter-Verrech-

1 2 3 4 5 6 7

erhöhung am 9. 12. und Registereintragung am folgenden 6. 1. eine Haftung aus § 171 Abs. 1 HGB nicht in Betracht kam; FG Mecklenburg-Vorpommern v. 3.12.1997 – 1 K 54/97, EFG 1998, 550; vgl. auch BFH v. 19.5.1987 – VIII B 104/85, BStBl. II 1988, 5 = GmbHR 1988, 37; zustimmend auch Lüdemann in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15a EStG Rz. 119 m. w. N.; Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz. 132. Bitz in Littmann/Bitz/Pust, § 15a EStG Rz. 26. FG Mecklenburg-Vorpommern v. 3.12.1997 – 1 K 54/97, EFG 1998, 550. Zur Beschränkung des sog. erweiterten Verlustausgleichs des Kommanditisten bei Bestehen einer Unterbeteiligung BFH v. 19.4.2007 – IV R 70/04, DStR 2007, 1520 = GmbHR 2007, 1062. R 15a Abs. 3 Satz 4 EStR 2008; für den Fall der Unterbeteiligung bestätigt durch den BFH v. 19.4.2007 – IV R 70/04, DStR 2007, 1520 = GmbHR 2007, 1062. Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz. 131; Bitz in Littmann/Bitz/Pust, § 15a EStG Rz. 26. Zu den Folgen der Kapitalerhöhung in Form der schlichten Einlage (tatsächliche Einlage) außerhalb der Erhöhung der Haftsumme vgl. Rz. 413. Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz. 133; vgl. auch Lüdemann in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15a EStG Rz. 120.

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§7

Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

nungskonto (Kapitalkonto II) – sofern es als Eigenkapital zu qualifizieren ist –, einem etwaigen Verlustvortragskonto und dem Anteil des Gesellschafters an den – gesamthänderisch gebundenen – Rücklagen (vgl. oben Rz. 412 ff.). Fraglich ist, wie sich die verschiedenen steuerlichen Kapitalkonten des Kommanditisten (Gesamthands-, Ergänzungs-, Sonderbilanz) auf die Haftungssituation auswirken. Das Sonderbilanzkonto kann sich naturgemäß nicht auf die handelsrechtliche Haftungssituation auswirken. Die Werte aus der Ergänzungsbilanz stellen zwar eine Korrektur zur Gesamthandsbilanz dar und erweitern oder verringern den Verlustausgleich und -abzug nach § 15a EStG. Sie haben aber keinen Einfluss auf die Haftung, weil sie nicht die Einlage des Kommanditisten in das Gesamthandsvermögen betreffen und damit seine Haftung nach §§ 171, 172 HGB nicht berühren. Werte in der Ergänzungsbilanz entstehen z. B. anlässlich des Erwerbs eines Kommanditanteils an den Veräußerer – im Vergleich zum Nennbetrag der steuerlichen Kapitalkonten – gezahlten Mehr- oder Minderbeträge; die Beträge fließen also nicht in das Gesamthandsvermögen der KG. Maßgebend für die Haftung des Kommanditisten ist mithin allein der Stand des handelsrechtlichen Einlagekontos bzw. handelsrechtlichen Kapitalkontos der Gesamthandsbilanz. 442

Es ist allerdings zu beachten, dass eine reine Addition/Subtraktion der Gewinne und Verluste, Entnahmen und Einlagen nicht ausreicht, um die Außenhaftung zu ermitteln. Vielmehr kommt es aufgrund der indirekten „Verlusthaftung“ nach § 169 Abs. 1 Satz 2 Halbs. 2 HGB und des Wiederauflebens der Haftung bei Entnahmen usw. nach § 172 Abs. 4 HGB entscheidend auf die (jahresbezogene) zeitliche Abfolge dieser Vorgänge an.

443

C erwirbt den Anteil des Kommanditisten A für 15 000 Euro mit Wirkung zum 2.1.03. Die in das Handelsregister eingetragene Haftsumme von 10 000 Euro ist voll eingezahlt.

Beispiel

Gesamthandsbilanz

Ergänzungsbilanz

Summe

Euro

Euro

Euro

Kapitalkonto C 2.1.0 Entnahme 03

310 000

5 000

15 000

./. 50 000

./. 5 000

Gewinnanteil 03

+

900

./. 1 000

Kapitalkonto C 31.12.03

+

5 900

+ 4 000

Verlustanteil 04

./. 19 000

./. 1 000

Kapitalkonto C 31.12.04

./. 13 100

+ 3 000

(AfA)

./.

100

+ 9 900 (AfA)

./. 20 000 ./. 10 100

Im Jahr 03 entsteht oder erhöht sich kein negatives (Gesamt-)Kapitalkonto, so dass § 15a EStG nicht eingreift. Durch die Entnahmen1 aus dem Gesamthandsvermögen ist die Einlage des C unter die Haftsumme (= 10 000 Euro) gesunken und deshalb insoweit die Außenhaftung wieder aufgelebt (§ 172 Abs. 4 HGB). Da C in 03 einen KG-Gewinnanteil von 900 Euro bezogen

1 Bei Entnahmen von Wirtschaftsgütern, auf die Mehr-/Minderwerte in der Ergänzungsbilanz entfallen, wäre ebenfalls das Kapitalkonto der Ergänzungsbilanz um die (anteiligen) Buchwerte der ausscheidenden Wirtschaftsgüter zu korrigieren, so OFD Frankfurt a. M. v. 17.1.2002 – S 2241a A - 11 - St II 21, StEK EStG § 15a Nr. 51.

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§7

Verlustausgleichsbeschränkungen (§ 15a EStG)

und A in den Vorjahren keine KG-Verlustanteile zugerechnet worden sind, wirkt der Gewinnanteil als Einlage i. S. des § 171 Abs. 1 HGB, die – da sie die Haftsumme übersteigt – frei, d. h. ohne Auswirkung auf die Haftung, entnehmbar ist (§ 169 Abs. 1 Satz 2 Halbs. 2 HGB). Folglich führen die Entnahmen von 5000 Euro im Ergebnis nur zu einer Rückzahlung der Einlage i. S. des § 172 Abs. 4 HGB (= wieder aufgelebte Haftung) von 4100 Euro. (Anm.: Wären A in den Vorjahren KG-Verlustanteile zugerechnet worden, so hätte der Gewinnanteil 03 zur Wiederauffüllung dieser Verluste – bis zur Höhe der Einlage – verwendet werden müssen und nicht entnommen werden dürfen (Verlusthaftung), so dass die Entnahmen von 5000 Euro in voller Höhe zum Wiederaufleben der Außenhaftung geführt hätten.) Ende 04 entsteht ein negatives Kapitalkonto i. H. v. ./. 10 100 Euro, für das der KG-Verlustanteil (einschl. des Verlustes aus der Ergänzungsbilanz) ursächlich ist, so dass der Verlustanteil von 20 000 Euro i. H. v. 10 100 Euro nur verrechenbar ist. Da aber aus 03 noch eine Außenhaftung von 4100 Euro vorhanden ist, sind nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG weitere 4100 Euro zusätzlich ausgleichsfähig und daher nur 6000 Euro verrechenbar. (Anm.: Der Gewinnanteil 03 wird hier nicht gem. § 169 Abs. 1 Satz 2 Halbs. 2 HGB zur „Verlusthaftung“ herangezogen, weil nur Verlusten folgende Gewinne hierzu verwendet werden müssen.)

Da die handelsrechtliche Haftung durch die jährlichen Entnahmen und Einlagen aus dem und in das Gesamthandsvermögen beeinflusst wird, kann es also immer wieder im Laufe der Jahre zum Wiederaufleben und Erlöschen der Haftung kommen; sie sollte deshalb der Übersicht wegen fortgeschrieben werden. Ungeklärt war, ob der Kommanditist Verluste nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG insgesamt nur einmal in Höhe der im Handelsregister eingetragenen Haftsumme ausgleichen darf oder ob er bei jedem Wiederaufleben der Haftung berechtigt ist, § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG in Anspruch zu nehmen mit der Folge, dass er über diese Vorschrift ein Vielfaches seiner Haftsumme an Verlusten ausgleichen könnte. Der Gesetzeswortlaut trifft hierzu keine klare Aussage, so dass jedes Wiederaufleben der Haftung zur Anwendung des § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG führen müsste. Der BFH hat jedoch entschieden, dass der erweiterte Verlustausgleich nur einmal bis zur Höhe des Betrags der überschießenden Außenhaftung beansprucht werden kann.1 Dies entspricht auch der Intention des Gesetzgebers, nämlich der Beschränkung des Verlustausgleichs auf die handelsrechtliche Haftung.

444

bb) Schädliche Einschränkungen der Vermögensminderung aufgrund der Haftung Eine Vermögensminderung aufgrund der Haftung darf nicht durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich sein. Diese Einschränkungen zielen in erster Linie auf die sog. Verlustzuweisungsgesellschaften, bei denen bekanntermaßen die Bestrebung besteht, durch Absicherungen rechtlicher oder tatsächlicher Art die Risiken der Kommanditisten-Anleger auf die Höhe ihrer Pflichteinlage zu begrenzen und so die Inanspruchnahme aus der (wegen § 15a EStG) im Handelsregister eingetragenen höheren Haftsumme (= maximale Außenhaftung i. S. des § 171 Abs. 1 HGB) auszuschließen.

445

Eine Vermögensminderung bei Haftungsinanspruchnahme wird z. B. durch vertragliche Regelungen ausgeschlossen, wenn der Kommanditist einen das Risiko abdeckenden Versicherungsvertrag o. dgl. abschließt. Ein anderer denkbarer Fall ist,

446

1 BFH v. 26.8.1993 – IV R 112/91, DStR 1994, 695 (696) = FR 1994, 120; dazu Bordewin, DStR 1994, 673 (677) unter 2.3.2.; R 15a Abs. 3 Satz 6–9 EStR 2008; vgl. auch die ausführliche beispielhafte Darstellung bei OFD Frankfurt a. M. v. 22.3.2002 – S 2241a A - 8 - St II 21, StEK EStG § 15a Nr. 51.

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Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

dass dem Kommanditisten ein sicherer z. B. bankverbürgter Regressanspruch gegen die Gesellschaft, andere Gesellschafter oder Dritte zusteht.1 Steht dem Kommanditisten hingegen (nur) nach dem Gesellschaftsvertrag bei einer Haftungsinanspruchnahme ein Regressanspruch gegen die Gesellschaft zu, ist dies nach nunmehr in der Literatur vertretener Auffassung keine Konstellation, die den erweiterten Verlustausgleich beschränkt.2 447

Trotz gesellschaftsvertraglicher Haftungsbeschränkung im vorigen Sinn kommt indes ein erweiterter Verlustausgleich in Betracht. Dies ist der Fall, wenn sich die Gesellschafter auf schuldrechtlicher Grundlage gegenüber den Gesellschaftsgläubigern verpflichten, für Schulden der Gesellschaft persönlich aufzukommen.3 Dies sollte sogar dann gelten, wenn durch die Übernahme interner Freistellungsverpflichtungen der Gesellschafter untereinander die vertragliche Haftungsbeschränkung bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise aufgehoben worden ist. In dem vom BFH zu § 15a Abs. 5 Nr. 2 EStG entschiedenen Fall4 hatten in einer Grundstücksverwaltungs-GbR, deren Gesellschaftsvertrag eine Beschränkung der Haftung auf das Gesellschaftsvermögen vorsah, einzelne Gesellschafter persönliche Bürgschaftserklärungen für einen Bankkredit abgeben; andere Gesellschafter hatten sich intern gegenüber den bürgenden Gesellschaftern zur Freistellung bei Inanspruchnahme aus der Bürgschaft im Verhältnis ihrer Beteiligung an der GbR verpflichtet. In Anbetracht der übernommenen Bürgschafts- und Freistellungsverpflichtungen hatte der BFH einen vertraglichen Haftungsausschluss i. S. des § 15a Abs. 5 Nr. 2 EStG verneint.

448

Ein erweiterter Verlustausgleich wird außer bei vertraglichem Haftungsausschluss dann nicht gewährt, wenn eine Vermögensminderung aufgrund der Haftung nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist. Die von der Finanzverwaltung zunächst vertretene extensive Auslegung5 ist in der Literatur weitgehend kritisiert6 und vom BFH schließlich abgelehnt worden. In den grundlegenden Entscheidungen vom 14.5.19917 und 26.8.19938 hat der BFH eine restriktive Auslegung durchgesetzt. Nunmehr ist ein erweiterter Verlustausgleich aufgrund Außenhaftung nur dann ausgeschlossen, wenn die finanzielle Ausstattung der Gesellschaft und deren gegenwärtige sowie voraussichtlich zukünftige Liquidität im Verhältnis zum nach dem Gesellschaftsvertrag festgelegten Unternehmensgegenstand und dessen Umfang so außergewöhnlich günstig sind, dass die finanzielle Inanspruchnahme des einzelnen Kommanditisten nicht zu erwarten ist. Die Finanzverwaltung hat sich dieser Rechtsprechung angeschlossen.9 1 Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz. 134; Lüdemann in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/ KStG, § 15a EStG Rz. 124. 2 Lüdemann in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15a EStG Rz. 124; Bitz in Littmann/Bitz/Pust, § 15a EStG Rz. 31. 3 BFH v. 17.12.1992 – IX R 150/89, BStBl. II 1994, 490 = FR 1993, 612. 4 BFH v. 25.7.1995 – IX R 61/93, GmbHR 1996, 143 = DStR 1996, 56: analoge Anwendung von § 15a EStG nach § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG. 5 Vgl. BMF v. 8.5.1981 – IV B 2 - S 2241 - 102/81, BStBl. I 1981, 308. 6 Für eine enge Auslegung plädieren u. a. Greve/Rüber, DB 1989, 1157; Wassermeyer, DB 1985, 2634; Schulze-Osterloh, FR 1981, 450. 7 BFH v. 14.5.1991 – VIII R 111/86, BStBl. II 1992, 164 = GmbHR 1991, 545. 8 BFH v. 26.8.1993 – IV R 112/91, DStR 1994, 695 = FR 1994, 120. 9 BMF v. 20.2.1992 – IV B 2 - S 2241a - 8/92, BStBl. I 1992, 123.

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§7

Verlustausgleichsbeschränkungen (§ 15a EStG)

Bei der Prüfung der „Unwahrscheinlichkeit einer Inanspruchnahme“ ist also zunächst die finanzielle Struktur der Gesellschaft zu beachten. Je mehr die eingetragene Haftsumme die Pflichteinlage übersteigt, desto größere Bedeutung misst die Finanzverwaltung dem Aspekt der „Unwahrscheinlichkeit einer Inanspruchnahme“ zu.1 Die Bedeutung der finanziellen Struktur einer Gesellschaft nimmt jedoch ab, je weniger verlustträchtig der Unternehmensgegenstand selbst erscheint. In die Betrachtung einzubeziehen ist auch die spezielle Ausgestaltung der Geschäftstätigkeit. Ein geringes Haftungsrisiko besteht z. B. im Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, wenn etwa bei einer KG die Sach- und Insolvenzgefahr des Mieters z. B. durch eine Bankbürgschaft abgesichert ist.2 Zu nennen sind außerdem Immobilien-(Modernisierungs-)Fonds und Bauherrengemeinschaften, soweit sie so konzipiert sind, dass mit einer persönlichen Inanspruchnahme der Gesellschafter nicht zu rechnen ist.3 Jedoch ist jeder Einzelfall aufgrund der spezifischen Umstände gesondert zu untersuchen und die voraussichtliche künftige Entwicklung zu berücksichtigen. Bei der Gewichtung ist ein vorsichtiger Maßstab anzulegen und die für ein Haftungsrisiko sprechenden Umstände nach der Vorgabe des BFH im Zweifel eher über als unter zu bewerten.4

449

c) Einlageminderung (§ 15a Abs. 3 Satz 1, 2 und 4 EStG) Für den Verlustausgleich maßgeblich ist der Stand des Kapitalkontos am Bilanzstichtag. Daher könnten die Rechtsfolgen des § 15a Abs. 1 EStG durch kurzfristige Einlagen vor dem Bilanzstichtag in liquider Form – außerhalb einer Erhöhung der Haftsumme (dazu Rz. 432 ff.) – und Entnahme der Beträge kurz nach dem Bilanzstichtag umgangen werden. Um dieser Gestaltungsmöglichkeit, die zu einer Erhöhung des Verlustausgleichspotenzials führt, entgegenzuwirken, wurden in § 15a Abs. 3 EStG spezielle Bestimmungen getroffen.

450

Mit diesen Regelungen wird im Ergebnis der im Jahr der Verlustentstehung zunächst zugelassene Verlustausgleich im Jahr der Entnahme wieder rückgängig gemacht. Rechtstechnisch erfolgt indes keine Rückgängigmachung durch eine rückwirkende Änderung der Feststellungen für das Verlustentstehungsjahr, sondern eine Berücksichtigung erst im Jahr der Entnahme.5 Dazu regelt § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG, dass dem Kommanditisten der Betrag der Entnahme (Einlageminderung) als Gewinn zuzurechnen ist, der zur Entstehung oder Erhöhung eines negativen Kapitalkontos führt. Der insoweit zuzurechnende Betrag mindert außerdem die Gewinne, die dem Kommanditisten im Wirtschaftsjahr der Zurechnung oder in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der KG zuzurechnen sind (§ 15a Abs. 3 Satz 4 EStG). Aus Satz 1 folgt mithin eine Versteuerung des „Entnahmebetrages“ als fiktiver laufender Gewinn des Jahres der Einlageminderung. Gem. § 15a Abs. 3 Satz 4 EStG wird der zunächst ausgleichsfähige Verlust nachträglich in einen lediglich verrechenbaren Verlust umgewandelt. So wird im Regelfall der Zustand her-

451

1 Finanzsenator Berlin v. 27.10.1995 – III B 2 - S 2241a - 1/95 - (S 2241a - 3/91), BB 1996, 636. 2 Bitz in Littmann/Bitz/Pust, § 15a EStG Rz. 32a. 3 Vgl. dazu Bordewin, DStR 1994, 673 (677) m. w. N. zur Rspr.; Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz. 138. 4 BFH v. 14.5.1991 – VIII R 111/86, BStBl. I 1992, 164 = GmbHR 1991, 545. 5 BFH v. 20.3.2003 – IV R 42/00, BStBl. II 2003, 798 = GmbHR 2003, 1380.

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§7

Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

gestellt, der bestanden hätte, wenn die zum Verlustausgleich führende Einlage überhaupt nicht geleistet worden wäre. 452

Der Höhe nach ist die Gewinnzurechnung beschränkt auf die KG-Verlustanteile (ohne Verluste aus dem Sonderbetriebsvermögen), die im Wirtschaftsjahr der Einlageminderung und in den zehn vorangegangenen Wirtschaftsjahren nach § 15a Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG ausgleichs- oder abzugsfähig gewesen sind (§ 15a Abs. 3 Satz 2 EStG). Gewinnanteile des Kommanditisten innerhalb dieses Zeitraums sind grundsätzlich abzuziehen.1 Gem. § 52 Abs. 33 Satz 5 EStG sind bei der Anwendung des § 15a Abs. 3 EStG nur Verluste zu berücksichtigen, auf die § 15a Abs. 1 EStG anzuwenden ist. Zeitlich vor der Anwendung von § 15a Abs. 1 EStG entstandene Verluste sind somit nicht zu berücksichtigen. Beispiel (Folgen der Entnahme)

453

K ist Kommanditist der K-GmbH & Co. KG. Die Haftsumme entspricht der Pflichteinlage nach dem Gesellschaftsvertrag und der tatsächlichen Einlage i. H. v. 5000 Euro. K legt in 02 zusätzlich 15 000 Euro ein: Kapitalkonto zum 31.12.02: 20 000 Euro. Der anteilige Verlust beträgt ./. 20 000 Euro. In 03 entnimmt K die geleistete Einlage i. H. v. 15 000 Euro in voller Höhe. Das anteilige Jahresergebnis beträgt 0 Euro. Euro Kapitalkonto 31.12.02 anteiliger Verlust 02 ausgleichsfähiger Verlust

20 000 ./. 20 000 20 000

verrechenbarer Verlust

0

anteiliges Jahresergebnis 03

0

Entnahme = fiktiver Gewinn

15 000

verrechenbarer Verlust

15 000

Den Verlusten, die in 02 i. H. v. 20 000 Euro ausgleichsfähig waren, steht in 03 ein fiktiver Gewinn i. H. v. 15 000 Euro gegenüber, der zu versteuern ist. Gleichzeitig besteht in dieser Höhe ein verrechenbarer Verlust.

454

Die nachträgliche „Umwandlung“ eines ausgleichsfähigen in einen verrechenbaren Verlust nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG aufgrund Einlageminderung führt allerdings nicht im Umkehrschluss dazu, dass durch eine Einlageerhöhung, d. h. die Erbringung einer (weiteren) Einlage in einem Folgejahr, die nachträgliche „Umwandlung“ eines verrechenbaren in einen ausgleichsfähigen Verlust bewirkt werden kann; eine analoge Anwendung des Rechtsgedankens in § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG hat der BFH insoweit ausdrücklich abgelehnt.2 Durch § 15a Abs. 1a EStG i. d. F. des JStG 20093 1 BFH v. 20.3.2003 – IV R 42/00, BStBl. II 2003, 798 = GmbHR 2003, 1380 m. w. Erläuterungen zu den berücksichtigungsfähigen Gewinnen, vgl. auch Urteilsanmerkung von Kempermann, FR 2003, 1172, mit Rechenbeispielen; OFD Frankfurt a. M. v. 22.3.2002 – S 2241a A - 8 - St II 21, StEK EStG § 15a Nr. 51; Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz. 159. 2 BFH v. 14.12.1995 – IV R 106/94, DB 1996, 810 = GmbHR 1996, 469; OFD Frankfurt a. M. v. 17.1.2002 – S 2241a A - 11 - St II 21, NWB Fach 3, 11909, Nr. 1; ebenso Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz. 180 m. w. N. zum Schrifttum. 3 JStG 2009 v. 19.12.2008, BStBl. I 2009, 74.

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§7

Verlustausgleichsbeschränkungen (§ 15a EStG)

ist dies nunmehr auch gesetzlich geregelt. Durch die Einfügung des § 15a Abs. 1a Satz 1 EStG wurde darüber hinaus geregelt, dass nachträgliche Einlagen nicht zu einer Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit des dem Kommanditisten zuzurechnenden Verlusts eines zukünftigen Wirtschaftsjahrs führen, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Nachträgliche Einlagen sind dabei nach Satz 2 dieses Absatzes Einlagen, die nach Ablauf eines Wirtschaftsjahres geleistet werden, in dem ein nicht ausgleichs- oder abzugsfähiger Verlust entstanden oder ein Gewinn i. S. des Abs. 3 Satz 1 zugerechnet worden ist.1 Zuvor hatte der BFH entschieden, dass Einlagen, die zum Ausgleich eines negativen Kapitalkontos geleistet und im Wirtschaftsjahr der Einlage nicht durch ausgleichsfähige Verluste verbraucht werden, regelmäßig zum Ansatz eines Korrekturpostens führen. Daraus folgte, dass – abweichend vom Wortlaut des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG – Verluste späterer Wirtschaftsjahre bis zum Verbrauch dieses Postens auch dann als ausgleichsfähig zu qualifizieren waren, wenn hierdurch (erneut) ein negatives Kapitalkonto entstand oder sich erhöhte.2 Entnahme in diesem Sinne ist der Überschuss aller Entnahmen über alle Einlagen des Wirtschaftsjahres (Saldo) aus dem Gesamthandsvermögen.3 Entnahmen aus dem Sonderbetriebsvermögen führen dagegen nicht zu einer Einlageminderung i. S. des § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG.4 Die Rechtsfolgen des § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG treten allerdings nicht ein, soweit durch Entnahmen eine Haftung nach § 172 Abs. 4 HGB wieder auflebt. Insoweit kommt § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG (überschießende Außenhaftung) zur Anwendung (§ 15a Abs. 3 Satz 1 EStG).

455

Beispiel (Entnahmen und Wiederaufleben der Haftung nach § 172 Abs. 4 HGB)

456

Euro Kapitalkonto 1.1.03

50 000

(Haftsumme: 50 000 Euro) Entnahmen 03

./. 120 000

KG-Gewinnanteil 03 Kapitalkonto 31.12.03

10 000 ./. 60 000

Das positive Kapitalkonto wird durch Entnahmen auf./. 60 000 Euro gemindert. Insoweit ist ein negatives Kapitalkonto i. S. des § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG entstanden, so dass in dieser Höhe eine Einlageminderung vorliegt. Allerdings ist der Betrag von 60 000 Euro um die nach § 172 Abs. 4 HGB i. H. v. 50 000 Euro wieder auflebende Haftung zu mindern, so dass – aus1 Vgl. auch Kempermann, DStR 2008, 1917 (1920); zur zeitlichen Anwendung der Neuregelung in § 15a Abs. 1a EStG i. d. F. des JStG 2009: § 52 Abs. 33 Satz 6 EStG. 2 BFH v. 14.10.2003 – VIII R 32/01, DStR 2004, 24 = BFHReport 2004, 12; bestätigt durch BFH v. 26.6.2007 – IV R 28/06, DStR 2007, 1620 = FR 2007, 1115 m. Komm. Kempermann; vgl. zur Auffassung von Finanzverwaltung und Lit. Rz. 414. 3 Keine Entnahmen sind z. B. die Gewährung von (steuerlich anzuerkennenden) Darlehen der KG an Gesellschafter, Buchwertveräußerungen der KG, angemessene Sondervergütungen i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sowie der Verkauf eines Teilkommanditanteils (zu Letzterem FG Köln v. 5.4.2001 – 3 K 2431/98, EFG 2001, 1142); vgl. dazu näher Bitz in Littmann/Bitz/Pust, § 15a EStG Rz. 37; Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz. 154. 4 Das Kapitalkonto i. S. des § 15a EStG umfasst Sonderbetriebsvermögen nicht; vgl. dazu oben Rz. 408.

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§7

Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

gleichsfähige Vorjahresverluste i. S. des § 15a EStG in gleicher Höhe unterstellt – nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG nur ein Gewinn von 10 000 Euro zuzurechnen ist. In gleicher Höhe entsteht ein verrechenbarer Verlust (§ 15a Abs. 3 Satz 4 EStG). Dieser ist mit dem KG-Gewinnanteil 03 (10 000 Euro) zu verrechnen (§ 15a Abs. 3 Satz 4 EStG), so dass im Ergebnis (aus der Einlagenminderung) ein zu versteuernder Gewinn von 10 000 Euro und ein verrechenbarer Verlust i. H. v. 0 Euro verbleibt.

457

Das vorstehende Beispiel betrifft den Fall, dass durch die Entnahme eine Haftung nach § 172 Abs. 4 HGB wieder auflebt. Grundsätzlich sollte u. E. Vergleichbares in den Fällen gelten, in denen – unabhängig von der Wirkung der Entnahme – noch eine Außenhaftung „besteht“ (z. B. weil die Einlage noch nicht voll geleistet ist, § 171 Abs. 1 HGB). Dies ist zu schließen aus der Formulierung des § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG, wonach auch eine aufgrund der Entnahme „bestehende“ Außenhaftung zu berücksichtigen ist. Dieser Fall ist zwar bei wörtlicher Interpretation nicht denkbar; denkbar ist nur das „Entstehen“ einer Haftung durch die Entnahme. Diese Regelung könnte aber so verstanden werden, dass ein allgemeiner Bezug zu der Regelung in § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG hergestellt werden soll und eine Haftung generell zu berücksichtigen ist.

458

Für die Anwendung der Außenhaftung im Rahmen des § 15a Abs. 3 EStG müssen außerdem die Voraussetzungen des § 15a Abs. 1 Satz 3 EStG erfüllt sein. Zwar verweist § 15a Abs. 3 EStG nicht explizit auf § 15a Abs. 1 Satz 3 EStG. Eine unterschiedliche Handhabung der Außenhaftungen nach § 15a Abs. 1 und Abs. 3 EStG, die miteinander verzahnt sind, wäre jedoch nur schwer nachvollziehbar.1

459

Bei Zusammentreffen von Entnahmen und KG-Verlustanteilen in demselben Wirtschaftsjahr stellt sich die Frage der Reihenfolge der Berücksichtigung von Entnahmen und Verlustanteilen und der Verwendung der Außenhaftung. Diese Reihenfolge wird jedoch i. d. R. ohne steuerliche Auswirkung bleiben.2 Beispiel

460

Kommanditist K ist im Handelsregister mit einer Haftsumme i. H. v. 50 000 Euro eingetragen. Die Einlage ist voll eingezahlt. Die nach § 15a EStG ausgleichsfähigen Verluste 01–03 betragen 40 000 Euro. Euro Kapitalkonto 1.1.04

+ 10 000

KG-Entnahmen 04

./. 15 000

KG-Verlustanteil 04

./. 20 000

Kapitalkonto 31.12.04

./. 25 000

I. S. des § 15a EStG „entsteht“ ein negatives Kapitalkonto von ./. 25 000 Euro, für das sowohl der KG-Verlustanteil als auch die Entnahmen ursächlich sind. Eine Möglichkeit ist, dass man

1 Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz. 157; v. Beckerath in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 15a EStG Rz. D 68; a. A. Stuhrmann in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 15a EStG Rz. 89. 2 v. Beckerath in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 15a EStG Rz. D 55; Lüdemann, Verluste bei beschränkter Haftung, 1998, S. 189 f.

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§7

Verlustausgleichsbeschränkungen (§ 15a EStG)

zunächst von dem positiven Kapitalkonto den entnommenen Betrag und erst anschließend den KG-Verlustanteil abzieht1: Euro Kapitalkonto 1.1.04 KG-Entnahme 04

+ 10 000 ./. 15 000

Zwischensumme

./. 5 000

KG-Verlustanteil 04

./. 20 000

Kapitalkonto 31.12.04

./. 25 000

Da allein schon durch Berücksichtigung der Entnahme das Kapitalkonto negativ geworden ist, hat der „anschließende“ Verlustabzug vollumfänglich zum Entstehen bzw. zur Erhöhung des negativen Kapitalkontos beigetragen. Der KG-Verlustanteil von 20 000 Euro ist – da er mithin in voller Höhe zum Entstehen des negativen Kapitalkontos geführt hat – insgesamt nicht ausgleichsfähig, sondern nur (vorläufig) verrechenbar (§ 15a Abs. 1 Satz 1 EStG).

Zu dem gleichen Ergebnis wäre man gekommen, wenn man als Ausgangsgröße den Betrag des negativen Kapitalkontos verwendet hätte und entsprechend der Reihenfolge des Gesetzes bei der Erforschung der Ursachen für das entstehende negative Kapitalkonto den KG-Verlustanteil berücksichtigt hätte:

461

Euro Entstandenes neg. Kapitalkonto

./. 25 000 20 000

./. KG-Verlust = entstanden durch Entnahmen

./. 5 000

Wegen der nicht eindeutigen Aussage des § 15a EStG zur Reihenfolge sollte es allerdings auch zulässig sein, von dem positiven Kapitalkonto zunächst den KGVerlustanteil und dann erst die Entnahme abzuziehen.2 M. a. W.: Die Entnahme wäre als für das Entstehen des negativen Kapitalkontos als primär ursächlich anzusehen. Dann käme es im Beispielsfalle zwar zu einer Erhöhung des ausgleichsfähigen Verlustbetrages (10 000 Euro). Gleichzeitig findet aber in derselben Höhe von 10 000 Euro eine Gewinnzurechnung statt. Ein anderes Ergebnis könnte sich nur dann ergeben, wenn die Entnahme keine Gewinnzurechnung zur Folge hätte, weil in dem nach § 15a Abs. 3 Satz 2 EStG maßgebenden Zeitraum keine ausgleichsfähigen Verluste angefallen sind. Der o. g. Zeitraum umfasst jedoch auch das Jahr der Einlageminderung, so dass der vorab berücksichtigte Verlustanteil Hinzurechnungsvolumen bietet.3

462

Bei dem o. g. Beispiel (Rz. 460) sind noch weitere Umstände, insbesondere die Außenhaftung, zu berücksichtigen. Geht man von der zuerst dargestellten Reihenfolge

463

1 Befürwortend: v. Beckerath in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 15a EStG Rz. D 56 ff.; Bitz in Littmann/Bitz/Pust, § 15a EStG Rz. 38; Wassermeyer, DB 1985, 2634 (2637 f.); IdW-Fachnachrichten 2001, 642 (648). 2 Für diese Reihenfolge Biergans, DStR 1981, 3 (8 ff.). 3 v. Beckerath in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 15a EStG Rz. D 55; Lüdemann, Verluste bei beschränkter Haftung, 1998, S. 189 f.

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§7

Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

aus, gilt Folgendes: Durch die Entnahme aus dem Gesamthandsvermögen i. H. v. 15 000 Euro lebt eine Außenhaftung i. S. des § 172 Abs. 4 HGB in dieser Höhe wieder auf, so dass der vorläufig verrechenbare Verlust von 20 000 Euro gem. § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG (Voraussetzungen des Satzes 3 sollen vorliegen) i. H. v. 15 000 Euro zusätzlich ausgleichsfähig ist; i. H. v. 5000 Euro bleibt er verrechenbar. 464

Die Entnahmen haben i. H. v. 5000 Euro zur Entstehung des negativen Kapitalkontos beigetragen, so dass eine Einlageminderung i. S. des § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG in dieser Höhe vorliegt. Da eine „Rest“-Außenhaftung nicht mehr vorhanden ist (sie wurde für den KG-Verlustanteil „verbraucht“), kommt es zu einem zuzurechnenden Gewinn von 5000 Euro; ausgleichsfähige Verluste der Vorjahre i. S. des § 15a Abs. 3 Satz 2 EStG sollen in ausreichender Höhe vorliegen. Danach ist nun der KG-Verlustanteil i. H. v. 5000 Euro nicht ausgleichsfähig, ein Gewinn aus Einlageminderung von 5000 Euro zu versteuern und i. H. v. insgesamt 10 000 Euro ein verrechenbarer Verlust festzustellen. Die anzusetzenden Einkünfte betragen damit ./. 10 000 Euro. d) Haftungsminderung (§ 15a Abs. 3 Satz 3 EStG)

465

Nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG sind Verluste auch insoweit ausgleichsfähig, als die im Handelsregister eingetragene Haftsumme (§ 171 Abs. 1 HGB) die tatsächlich geleistete Einlage übersteigt. Wird die Haftsumme durch Gesellschaftsvertrag nachträglich herabgesetzt, so ist der zuvor aufgrund der überschießenden Außenhaftung erfolgte Verlustausgleich ganz oder teilweise zu Unrecht vorgenommen worden. § 15a Abs. 3 Satz 3 EStG korrigiert dies in der Weise, dass der Betrag der Haftungsminderung (abzüglich der aufgrund der Haftung tatsächlich geleisteten Beiträge) dem Kommanditisten als fiktiver Gewinn zuzurechnen und damit grundsätzlich zu versteuern ist. Gleichzeitig wird in Höhe dieses Betrages ein verrechenbarer Verlust begründet. Das ergibt sich aus § 15a Abs. 3 Satz 4 EStG, wonach die nach Satz 3 zuzurechnenden Beträge die Gewinne mindern, die dem Kommanditisten im Wirtschaftsjahr der Zurechnung oder in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der KG zuzurechnen sind.1

466

Da mit dieser Regelung nur der zuvor aufgrund der überschießenden Außenhaftung vorgenommene Verlustausgleich wieder rückgängig gemacht werden soll, ist eine Gewinnzurechnung nur in dem Umfang möglich, in dem im Wirtschaftsjahr der Haftungsminderung und in den zehn vorangegangenen Wirtschaftsjahren tatsächlich ein Verlustausgleich nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG (und nicht etwa auch nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG) vorgenommen worden ist.2 Dabei sind zwischen dem Verlustjahr und dem Herabsetzungsjahr entstandene Gewinnanteile bei der Ermittlung des Höchstbetrags abzuziehen.3

467

Die für § 15a Abs. 3 Satz 3 EStG maßgebende Herabsetzung der Haftungssumme erfolgt grundsätzlich in dem Jahr, in dem den Gläubigern der KG gegenüber die Herabsetzung in Form der Eintragung in das Handelsregister (§ 174 Halbs. 1 HGB) und 1 Vgl. OFD Frankfurt a. M. v. 22.3.2002 – S 2241a A - 8 - St II 21, StEK EStG § 15a Nr. 51 und Zimmermann/Hottmann/u. a., Die Personengesellschaft im Steuerrecht, Rz. E 43, jeweils mit weiterführenden Beispielen. 2 So auch OFD Frankfurt a. M. v. 22.3.2002 – S 2241a A - 8 - St II 21, StEK EStG § 15a Nr. 51. 3 Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz. 173 mit Berechnungsbeispiel.

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§7

Betriebsvermögen

Bekanntmachung der Eintragung (§ 15 Abs. 1 HGB) wirksam wird. Dabei ist jedoch zu beachten, dass Gläubiger, deren Forderung bereits im Zeitpunkt der Eintragung der Herabsetzung der Haftsumme begründet war, die Herabsetzung nicht gegen sich gelten lassen müssen (§ 174 Halbs. 2 HGB). Soweit derartige „Altgläubiger“ vorhanden sind und die übrigen Voraussetzungen des erweiterten Verlustausgleichs gem. § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG erfüllt sind, kann die Herabsetzung der Haftsumme u. E. keine Gewinnzurechnung bewirken.1 Im Übrigen ist zu beachten, dass sich § 15a Abs. 3 Satz 3 EStG ausdrücklich nur auf den Fall der Haftungsminderung bezieht, eine entsprechende, die Haftungserweiterung betreffende gesetzliche Regelung jedoch nicht getroffen wurde. So werden auch im Fall der Haftungserweiterung verrechenbare Verluste vergangener Wirtschaftsjahre nicht in sofort ausgleichsfähige Verluste umgewandelt. Die Haftungserweiterung ist lediglich für künftige Jahre zu beachten.2

468

469–480

Einstweilen frei.

XI. Betriebsvermögen 1. Allgemeines a) Betriebsvermögen und steuerliche Einkunftsart Das Betriebsvermögen ist Grundlage für die Gewinnermittlung von Steuerpflichtigen, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb, Land- und Forstwirtschaft oder selbständiger Tätigkeit erzielen (§§ 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3, 5 Abs. 1 Satz 1, 4 Abs. 1 und 3 EStG). Das gilt entsprechend bei der GmbH & Co. KG, deren Mitunternehmer der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuerpflicht unterliegen. Folglich ist die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum Betriebsvermögen der GmbH & Co. KG zwingende Grundlage für die ertragsteuerliche Gewinnermittlung für deren Mitunternehmer.

481

Da der Gegenstand einer GmbH & Co. KG im Allgemeinen auf den Betrieb eines Handelsgewerbes gerichtet ist (§ 161 Abs. 1 HGB), generiert diese insofern regel-

482

1 So auch Bitz in Littmann/Bitz/Pust, § 15a EStG Rz. 40 m. w. N.; Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz. 168; a. A. hingegen: v. Beckerath in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 15a EStG Rz. D 128. 2 Nachdem der BFH durch Urteil v. 14.12.1995 – IV R 106/94, DB 1996, 810 = GmbHR 1996, 469 eine analoge Anwendung des Rechtsgedankens in § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG zur Einlageminderung auf den (umgekehrten) Fall der Einlageerhöhung ausdrücklich abgelehnt und eine Umwandlung verrechenbarer Verluste in sofort ausgleichsfähige Verluste durch spätere Einlagen nicht zugelassen hat, ist anzunehmen, dass auch eine Analogie der Gesetzesregelung zur Haftungsminderung in § 15a Abs. 3 Satz 3 EStG zum Fall der Haftungserweiterung für den BFH nicht in Betracht kommen wird; so i. E. auch Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz. 185; nach Auffassung der OFD Frankfurt a. M. lassen sich die Auswirkungen einer Haftungsminderung durch eine Haftungserhöhung in einem Folgejahr nicht mehr rückgängig machen. Denn die Erhöhung der Haftsumme wirkt nur für das Jahr der Erhöhung und in zukünftigen Jahren (OFD Frankfurt a. M. v. 22.3.2002 – S 2241a A - 8 - St II 21, StEK EStG § 15a Nr. 51).

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mäßig gewerbliche Einkünfte i. S. des § 15 Abs. 2 EStG1 und vermittelt ihren Mitunternehmern hierdurch ein gewerbliches Betriebsvermögen. Dies ist dann nicht der Fall, wenn die Gesellschaft lediglich eigenes Vermögen verwaltet und nur aufgrund der Eintragung ihrer Firma im Handelsregister zur Personenhandelsgesellschaft und somit zum Kaufmann i. S. des HGB geworden ist (§ 161 Abs. 2 i. V. m. § 105 Abs. 2 HGB).2 In diesem Fall vermittelt sie ihren Gesellschaftern grundsätzlich die jeweiligen Überschusseinkünfte, auf die ihr Gegenstand gerichtet ist (z. B. Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. §§ 2 Abs. 1 Nr. 5, 20 EStG; Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gem. §§ 2 Abs. 1 Nr. 6, 21 EStG).3 Die Einkünfte werden bei diesen folgerichtig als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ermittelt (§§ 2 Abs. 2 Nr. 2, 8, 9 EStG).4 Etwas anderes gilt, wenn die grundsätzlich aus Vermögensverwaltung stammenden Einkünfte durch die Regelungen des § 15 Abs. 3 Nr. 1 und 2 EStG (Abfärberegelung, gewerbliche Prägung) in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert werden (vgl. hierzu Rz. 5 ff., 15 ff.). 483

Die folgenden Ausführungen beschränken sich auf gewerbliche Personenhandelsgesellschaften, die nach steuerlichen Vorschriften zum Betriebsvermögensvergleich verpflichtet sind.5 b) Betriebsvermögen der gewerblichen GmbH & Co. KG

484

Wenngleich die GmbH & Co. KG keine eigene Rechtspersönlichkeit wie juristische Personen besitzt, ist sie weitgehend rechtlich verselbständigt (§§ 161 Abs. 2, 1 Ein Handelsgewerbe ist gem. § 1 Abs. 2 HGB jeder Gewerbebetrieb, der nach Art oder Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert. Im Allgemeinen werden die in § 1 Abs. 2 HGB und i. S. des § 15 Abs. 2 EStG definierten Gewerbebetriebe übereinstimmen; zu Ausnahmen vgl. Ruß in Heidelberger Komm. HGB, § 1 HGB Rz. 27 ff. 2 Diese Möglichkeit wurde durch das HRefG v. 22.6.1998, BGBl. I 1998, 1474 eingefügt. Mittlerweile ist die Rechtsform der GmbH & Co. KG auch für Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaften zugelassen worden. Ob in diesen Fällen unter Vermeidung einer gewerblichen Prägung der Gesellschaft aber auch Einkünfte aus selbstständiger Arbeit oder – wovon offenbar die Finanzverwaltung ausgeht – doch zwingend gewerbliche Einkünfte vermittelt werden, ist bislang umstritten; vgl. hierzu Fuhrmann, NWB Fach 18, 4651, unter III. 3 Eine Ausnahme besteht bei den sog. Zebragesellschaften, d. h. vermögensverwaltenden Personengesellschaften mit betrieblich beteiligten Gesellschaftern; vgl. hierzu Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 201 ff. 4 Nach Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 140 AO Rz. 17, ist der gleichwohl durch eine solche Personenhandelsgesellschaft aufzustellende handelsrechtliche Jahresabschluss nach der abgeleiteten Buchführungspflicht gem. § 140 AO auch für steuerliche Zwecke zu beachten. Die Handelsbücher sind für die Besteuerung von Bedeutung, weil aus ihnen die Einnahmen und Ausgaben für die Aufstellung der Überschussrechnung entnommen und verprobt werden können. 5 Grundsätzlich ist es darüber hinaus möglich, dass eine gewerbliche Personengesellschaft ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG durch Überschussrechnung ermittelt. Dies kommt für eine GmbH & Co. KG indes nicht in Betracht, da sie durch die erforderliche Eintragung ihrer Firma ins Handelsregister zum Kaufmann i. S. des HGB wird und folglich das Wahlrecht des § 4 Abs. 3 EStG durch die Anwendung des § 140 AO entfällt; vgl. Friedrich in Beck’sches Hdb. der PersGes., § 6 Rz. 20.

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124 Abs. 1 HGB). Sie kann unter ihrer Firma Rechte erwerben, Verbindlichkeiten eingehen, Eigentum und andere dingliche Rechte an Grundstücken erwerben, vor Gericht klagen und verklagt werden. Auf dieser vermögensmäßigen Selbständigkeit baut § 242 Abs. 1 Satz 1 HGB auf, wonach die GmbH & Co. KG als Kaufmann (§ 6 Abs. 1 HGB1) für den Schluss eines jeden Geschäftsjahres einen das Verhältnis ihres Vermögens und ihrer Schulden darstellenden Abschluss (Bilanz) aufzustellen hat, aus dem sich auch ihr handelsrechtlicher Jahresüberschuss oder Jahresfehlbetrag (Gewinn oder Verlust) ergibt. Im Verhältnis der GmbH & Co. KG zu ihren Gesellschaftern besteht handelsrechtlich das Trennungsprinzip. Auf dieser Grundlage werden die rechtlichen Beziehungen zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern, insbesondere im Rahmen von Austauschverträgen, grundsätzlich nicht anders behandelt als zwischen der Gesellschaft und fremden Dritten. Für einkommensteuerliche Zwecke hingegen sind die Gesellschafter der GmbH & Co. KG Steuersubjekte, sofern sie als „Mitunternehmer“2 anzusehen sind. Die ihnen im Rahmen ihrer Gesellschaftsbeteiligung zustehenden Anteile am Gesamthandsgewinn sind ihnen folglich für einkommensteuerliche Zwecke zuzurechnen und nicht auf Ebene der insoweit transparenten GmbH & Co. KG zu besteuern (Transparenzprinzip; § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG). Neben dieser grundsätzlichen Entscheidung über die Zurechnung des Gesamthandsgewinns für steuerliche Zwecke bestand von jeher ein rechtssystematisches Bedürfnis, den Mitunternehmer einem Einzelunternehmer weitestgehend gleichzustellen.3 Dabei ging es insbesondere darum, dass rechtliche Beziehungen zwischen Mitunternehmer und Gesellschaft, die nicht das Gesellschaftsverhältnis als solches betreffen (z. B. Darlehens-, Anstellungsverhältnisse), wie beim Einzelunternehmer keinen Einfluss auf die durch den Mitunternehmer zu versteuernden Einkünfte haben dürfen, sondern als Bestandteile seines gewerblichen Gewinns anzusehen sind.

485

Die hieraus resultierenden Probleme der Gewinnermittlung und anschließenden Besteuerung dieses Gewinns wurden bereits seit den zwanziger Jahren des letzten Jahrhunderts zunächst mittels der sog. „Bilanzbündeltheorie“ (vgl. Rz. 2) zu lösen versucht.4 Hiernach wurde die Gesellschaft für einkommensteuerliche Zwecke als nicht existent angesehen. Vielmehr wurde unterstellt, dass die Mitunternehmer entsprechend ihrer Beteiligung den Betrieb der Gesellschaft als ihren eigenen führen und die Gesellschaftsbilanz als Bündelung der einzelnen Gesellschafterbilanzen anzusehen sei. Nach verschiedenen Modifikationen der „reinen“ Bilanzbündeltheorie durch den BFH, der diese zunächst weiterhin angewandt hatte, rückte

486

1 Eine Handelsgesellschaft nach § 6 Abs. 1 HGB setzt voraus, dass eine oHG oder KG ein Handelsgewerbe gem. § 1 Abs. 2 HGB betreibt oder die Handelsgesellschaft nach §§ 161 Abs. 2, 105 Abs. 2, 2 Satz 1 HGB im Handelsregister eingetragen ist. 2 „Mitunternehmer“ ist ein rein steuerrechtlicher Typus-Begriff, welcher der Abgrenzung der gewerblichen Einkünfte eines Mitunternehmers von anderen Einkunftsarten des EStG dient; vgl. hierzu Rz. 33 ff. 3 Friedrich in Beck’sches Hdb. der PersGes., § 6 Rz. 41; kritisch z. B. G. Söffing, DStR 2003, 1105 (1107). 4 RFH v. 14.7.1937, RStBl. 1937, 937; BFH v. 11.12.1956 – I 194/56 U, BStBl. III 1957, 105 (106); BFH v. 11.12.1969 – IV R 92/68, BStBl. II 1970, 618 (619).

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die Rechtsprechung Mitte der siebziger Jahre des 20. Jahrhundert von dieser Vorstellung ab.1 487

Nach nunmehr ständiger Rechtsprechung wird die Personengesellschaft für einkommensteuerrechtliche Zwecke als „partielles Steuerrechtssubjekt“ angesehen (Einheitstheorie).2 Hiernach ist sie insoweit Steuerrechtssubjekt, als sie „in der Einheit ihrer Gesellschafter Merkmale eines Besteuerungstatbestandes verwirklicht, welche den Gesellschaftern zuzurechnen sind“, wozu insbesondere „die Verwirklichung oder Nichtverwirklichung des Tatbestands einer bestimmten Einkunftsart und das Erzielen von Gewinn oder Überschuss im Rahmen dieser Einkunftsart“ zählt.3 Das bedeutet, für Zwecke der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation wird die Personengesellschaft als Steuerrechtssubjekt anerkannt.4

488

Die durch die Einheitstheorie erreichte teilweise steuerrechtliche Verselbständigung der Personengesellschaft führt zu einer zweistufigen Gewinnermittlung, die gleichzeitig den Umfang des steuerlichen Betriebsvermögens festlegt (additive Gesamtbilanz) (vgl. hierzu Rz. 95 ff.). 1. Gewinnermittlungsstufe (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 1 EStG): Handelsbilanz der GmbH & Co. KG (§ 5 Abs. 1 EStG) +/– Änderungen durch steuerrechtliche Gewinnermittlungsregelungen (§§ 4–7k EStG) +/– Ergebnisveränderungen bei einzelnen Mitunternehmern durch Ergänzungsbilanzen =

Steuerliche Gesamthandsbilanz der GmbH & Co. KG (§ 60 Abs. 2 Satz 2 EStDV)

2. Gewinnermittlungsstufe (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 2 EStG): +/– Ergebnisveränderungen bei einzelnen Mitunternehmern durch Sonderbetriebsvermögen I und II =

489

(additive) Steuerliche Gesamtbilanz der GmbH & Co. KG

Auf der ersten Gewinnermittlungsstufe wird der steuerliche Gewinn der Mitunternehmerschaft gem. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG (Maßgeblichkeitsprinzip) auf Basis des handelsrechtlichen Jahresabschlusses ermittelt. Zwar geschieht dies unter Beachtung der besonderen steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4–7k EStG, die in vielen Bereichen zu Abweichungen von der zugrunde liegenden Handelsbilanz führen. Die nicht auf dem Gesellschaftsverhältnis basierenden Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern indes werden auf dieser Stufe entsprechend der handelsrechtlichen Behandlung zunächst wie solche der Gesellschaft mit fremden Dritten behandelt. Das Ergebnis der ersten Gewinnermittlungsstufe wird den Gesellschaftern entsprechend ihrer Gesellschaftsbeteiligung zugerechnet (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 1 EStG). Diese einzelnen Gewinnzurechnungen können zudem durch Ergänzungsbilanzen einzelner Mitunternehmer beeinflusst werden, die zu Wertkorrekturen zu den Ansätzen in der 1 Der offizielle Abschied von der Bilanzbündeltheorie wurde nach Auffassung von KnobbeKeuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 364 (Fn. 7), in dem Urteil des I. Senates des BFH v. 8.1.1975 – I R 142/72, BStBl. II 1975, 437, vollzogen. 2 BFH v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751 (761 f.). 3 BFH v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751 (761 f.). 4 BFH v. 3.7.1995 – GrS 1/93, BStBl. II 1995, 617 (621).

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Gesamthandsbilanz aufgrund besonderer persönlicher Verhältnisse der jeweiligen Mitunternehmer führen, z. B. durch den Erwerb des Mitunternehmeranteils zu einem vom Buchwert abweichenden Wert oder bei der Inanspruchnahme personenbezogener Steuervergünstigungen.1 Auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe findet anschließend der Umstand Berücksichtigung, dass auch im Rahmen der Einheitstheorie die Mitunternehmer für einkommensteuerliche Zwecke Steuersubjekte sind. Aus diesem Grund werden z. B. die Vergütungen, die ein Mitunternehmer auf schuldrechtlicher Grundlage von der Gesellschaft erhalten hat, wiederum seinen gewerblichen Einkünften als Mitunternehmer hinzugerechnet (Sondervergütungen; § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 2 EStG). Auf der anderen Seite sind persönliche Aufwendungen des Mitunternehmers im Zusammenhang mit seiner Gesellschaftsbeteiligung als Sonderbetriebsausgaben abzuziehen. Darüber hinaus werden über den Wortlaut des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 2 EStG hinaus solche Erträge und Aufwendungen berücksichtigt, die aus den Wirtschaftsgütern in der Vermögenssphäre der Mitunternehmer resultieren, die diese im Rahmen der Mitunternehmerschaft zur Einkunftserzielung einsetzen.

490

Mit der zweistufigen Gewinnermittlung korrespondiert notwendigerweise der Aufbau des Betriebsvermögens der Gesellschaft. In der steuerlichen Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft sind die steuerliche Gesamthandsbilanz (einschl. Ergänzungsbilanzen) der Gesellschaft sowie die Sonderbilanzen der Mitunternehmer zusammengefasst.2 In der Praxis wird häufig keine „Gesamtbilanz“ aufgestellt. Bereits die Aufstellung einer den §§ 4 ff. EStG entsprechenden Steuerbilanz ist optional (vgl. § 60 Abs. 2 Satz 2 EStDV). Die Gesellschaft kann ihrer Handelsbilanz auch eine Überleitungsrechnung beifügen oder eine Einheitsbilanz fertigen, die sowohl den handels- als auch den steuerrechtlichen Vorschriften genügt. Die Berücksichtigung von Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben erfolgt im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung der GmbH & Co. KG. Das aus der Steuerbilanz der Gesellschaft hervorgehende Betriebsvermögen wird durch die (aktiven und passiven) Wirtschaftsgüter gebildet, die gem. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen sind und zivilrechtlich oder zumindest wirtschaftlich (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO) zu deren Gesellschaftsvermögen gehören. Das Sonderbetriebsvermögen auf Ebene der Mitunternehmer indes wird wiederum unterteilt. Wirtschaftsgüter, die zivilrechtlich oder jedenfalls wirtschaftlich dem Mitunternehmer zustehen, werden als Sonderbetriebsvermögen I (SBV I) bezeichnet, wenn sie dazu geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft – insbesondere durch entgeltliche oder unentgeltliche Nutzungsüberlassung – zu dienen. Wirtschaftsgüter, die der Beteiligung des Mitunternehmers an der Gesellschaft zu dienen bestimmt sind, d. h. sie rechtlich oder wirtschaftlich begründen, werden als Sonderbetriebsvermögen II (SBV II) bezeichnet (s. dazu Rz. 544 ff.).

491

1 Eingängig hierzu Lang in Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9 Rz. 535 f.; s. dazu unter Rz. 118 ff. 2 Vgl. BFH v. 12.12.1995 – VIII R 59/92, BStBl. II 1996, 219 (225) m. w. N. = GmbHR 1996, 381; „additive Gesamtbilanz“, Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 403.

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2. Gesellschaftsvermögen a) Zivilrechtlicher Beitragsgedanke und handelsrechtliches Gesellschaftsvermögen 492

Durch die zivilrechtliche Rechtsfigur des „Gesamthandsvermögens“ werden die zur Förderung des Gesellschaftszwecks bestimmten Gesellschafterbeiträge (§ 706 BGB) und die durch die Gesellschaft erworbenen Gegenstände zu einem Gesellschaftsvermögen zusammengefasst und der Gesellschaft dinglich zugeordnet, wodurch dieses von den Privatvermögen der Gesellschafter abgegrenzt wird (§ 718 Abs. 1 BGB).1

493

Im Rahmen der handelsrechtlichen Rechnungslegung hat die Gesellschaft ihr Gesellschaftsvermögen insbesondere aus Dokumentations- und Rechenschaftsgründen darzulegen. Zu diesem Zweck ist die Gesellschaft gem. § 242 Abs. 1 HGB verpflichtet, für den Schluss eines jeden Geschäftsjahrs einen das Verhältnis ihres Vermögens und ihrer Schulden darstellenden Jahresabschluss aufzustellen, der gem. § 246 Abs. 1 HGB sämtliche Vermögensgegenstände und Schulden sowie Rechnungsabgrenzungsposten zu enthalten hat.

494

Bei der Bestimmung der zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Vermögensgegenstände ist bei den als Gesellschafterbeiträge gem. § 706 BGB überlassenen Sachen zunächst zu prüfen, auf welche Art und Weise diese der Gesellschaft übertragen bzw. zur Verfügung gestellt werden. Dabei folgt die bilanzielle Zuordnung zunächst grundsätzlich der zivilrechtlichen Wertung als (Gesellschafter-)Einlage.2 Ist hiernach ein Gegenstand der Gesellschaft zum Eigentum (quoad dominium) übertragen worden, so ist er dinglich dem Gesellschaftsvermögen zugeordnet und im Jahresabschluss der Gesellschaft aufzuführen. Wurde er der Gesellschaft hingegen lediglich zur Nutzung (quoad usum) überlassen, so zählt er grundsätzlich nicht zum Gesellschaftsvermögen, sondern ggf. zum Vermögen desjenigen Gesellschafters, in dessen Eigentum er sich befindet.3 Beispiel

495

A und B sind Kommanditisten der AB-GmbH & Co. KG. Gesellschafter A verpflichtet sich, als Einlage das Eigentum an seinem Grundstück auf die Gesellschaft zu übertragen. Gesellschafter B vereinbart mit der Gesellschaft, ihr seinen Lkw zu vermieten. Das Eigentum an dem Grundstück des A geht auf die Gesellschaft über, wodurch es Teil ihres zu bilanzierenden Gesellschaftsvermögens wird. Der Lkw des B hingegen bleibt trotz der Nutzungsüberlassung an die Gesellschaft im Eigentum des B. In dem Jahresabschluss der AB-GmbH & Co. KG ist er nicht zu erfassen.

b) Maßgeblichkeitsgrundsatz 496

Das steuerliche Betriebsvermögen der GmbH & Co. KG bestimmt sich gem. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung („Maßgeblichkeitsgrundsatz“).4 Hiernach sind zunächst die abstrak1 Ulmer in MünchKomm. BGB, 5. Aufl. 2009, § 718 BGB Rz. 2. 2 Vgl. zur Konkretisierung der Begriffe Beitrag und Einlage K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 20 II. 3 Zum Sonderfall der Einlage dem Werte nach (quoad sortem) vgl. Rz. 510. 4 Steuerlich handelt es sich bei dem Maßgeblichkeitsprinzip um eine Fiskalzwecknorm; Lang in Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9 Rz. 307. Trotz abweichender Zielvorstellungen beider Regelungskreise (handelsrechtliches Vorsichtsprinzip contra steuerliches Leistungsfähig-

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ten handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) materiell maßgeblich für die steuerliche Gewinnermittlung.1 Dabei ist zu beachten, dass die Handelsbilanz nur insoweit maßgeblich ist, als sie den handelsrechtlichen GoB entspricht. Die somit in das Einkommensteuerrecht transformierten handelsrechtlichen Normen sind wiederum insoweit subsidiär, als spezifisch einkommensteuerrechtliche Gewinnermittlungsregelungen in den §§ 4–7k EStG bestehen. In der Praxis wurde bislang häufig keine (eigenständige) Handelsbilanz aufgestellt, aus der die Steuerbilanz abgeleitet wird. Vielmehr wurde von vornherein eine „Handelsbilanz“ unter Berücksichtigung der steuerrechtlichen Vorschriften aufgestellt (§ 60 Abs. 2 Satz 2 EStDV). Diese diente sowohl den originären Erfordernissen der handelsrechtlichen Rechnungslegung als auch der steuerrechtlichen Gewinnermittlung gem. § 4 Abs. 1 Satz 1, § 5 EStG, soweit sie nicht von zwingenden steuerrechtlichen Bilanzierungs- oder Bewertungsvorschriften abweicht. Inwieweit sich hieran durch die Aufhebung der umgekehrten Maßgeblichkeit durch das BilMoG (vgl. dazu Rz. 501) für die Zukunft etwas ändert, bleibt abzuwarten.

497

Da § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG bei der Frage der Bilanzierung dem Grunde nach (Ansatzvorschriften) nicht zwischen zwingenden Vorschriften und Wahlrechten nach Handelsrecht differenziert, ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH eine Auslegung vor dem Hintergrund des Sinns und Zwecks der steuerlichen Gewinnermittlung geboten.2 Hiernach erfolgt eine Bindung der steuerlichen Gewinnermittlung durch den Maßgeblichkeitsgrundsatz lediglich für handelsrechtliche Aktivierungsgebote und -verbote sowie Passivierungsgebote und -verbote, soweit keine anders lautenden steuerrechtlichen Regelungen bestehen.3 Da es dem Sinn und Zweck der steuerlichen Gewinnermittlung entspricht, den vollen Gewinn zu erfassen, darf es nach Auffassung des BFH demgegenüber nicht im Belieben des Kaufmanns stehen, sich durch Nichtaktivierung von Posten, die nach Handelsrecht aktiviert werden dürfen (Aktivierungswahlrechte), sowie durch Ansatz von Passivposten, die handelsrechtlich nicht geboten sind (Passivierungswahlrechte), „ärmer“ zu machen, als er ist. Demzufolge sind im Steuerrecht grundsätzlich handelsrechtliche Aktivierungswahlrechte als Aktivierungsgebote4 und handelsrechtliche Passivierungswahlrechte als Passivierungsverbote anzusehen.5

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1 2 3 4 5

keitsprinzip) sowie zunehmender Einschränkungen durch steuerrechtliche Sonderregelungen bildet die Handelsbilanz bis heute die Grundlage für die steuerliche Gewinnermittlung. Bzgl. der einzelnen Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz in Ansatz und Bewertung vgl. Friedrich in Beck’sches Hdb. der PersGes., § 6 Rz. 52 ff. Lang in Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9 Rz. 307 f.; Crezelius in Kirchhof, § 5 EStG Rz. 21; Weber-Grellet in Schmidt, § 5 EStG Rz. 26; Schreiber in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 5 EStG Rz. 180. Grundlegend BFH v. 3.2.1969 – GrS 2/68, BStBl. II 1969, 291 (293); BFH v. 21.10.1993 – IV R 87/92, BStBl. II 1994, 176. Als anders lautende steuerrechtliche Regelung ist z. B. das Ansatzverbot für Drohverlustrückstellungen gem. § 5 Abs. 4a Satz 1 EStG anzusehen. Dies gilt indes nicht für Bilanzierungshilfen, die nicht als Wirtschaftsgüter anzusehen sind; z. B. § 269 HGB; vgl. BFH v. 7.8.2000 – GrS 2/99, BStBl. II 2000, 632 (637) = GmbHR 2000, 1106 m. Komm. Hoffmann/Wassermeyer. Vgl. die Übersicht bei Friedrich in Beck’sches Hdb. der PersGes., § 6 Rz. 44.

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Beispiel 499

Ein Disagio darf gem. § 250 Abs. 3 HGB für handelsrechtliche Zwecke als Rechnungsabgrenzungsposten aktiviert und durch planmäßige jährliche Abschreibungen über die Gesamtlaufzeit der betreffenden Verbindlichkeit aufgelöst werden. D. h. im Umkehrschluss, dass handelsrechtlich auch der sofortige Abzug des Disagios als Aufwand zulässig ist. Steuerrechtlich hingegen ist ein Disagio zwingend zu aktivieren und über die Laufzeit der Verbindlichkeit zu verteilen.1

500

Gem. § 249 Abs. 2 HGB dürfen für handelsrechtliche Zwecke unter bestimmten Voraussetzungen Aufwandsrückstellungen gebildet werden. Bereits im Hinblick auf den handelsrechtlichen Jahresabschluss wird die Gefahr von Gestaltungen beklagt, die daraus erwächst, dass die Sachverhalte, für die Aufwendungen passiviert werden dürfen, nur unter großen Schwierigkeiten bestimmbar sind.2 Für die steuerliche Gewinnermittlung besteht folglich ein Passivierungsverbot.

501

Durch das BilMoG3 wurde die durch § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG geregelte „umgekehrte Maßgeblichkeit“ aufgehoben.4 Damit können nunmehr steuerliche Wahlrechte in der Steuerbilanz unabhängig von der Bilanzierung in der Handelsbilanz ausgeübt werden. In diesen Fällen sind lediglich für steuerliche Zwecke besondere, laufende Verzeichnisse zur Überleitung der Handelsbilanzwerte zu führen.5

502–504

Einstweilen frei.

c) Vorrang des wirtschaftlichen Eigentums 505

Die eingangs dargestellte Grundkonzeption, wonach die dingliche Zuordnung einer Sache mittels zivilrechtlichen Eigentums ihre Zugehörigkeit zum Gesellschaftsvermögen bestimmt, gilt nicht in jedem Fall. So kommt es zu einem Auseinanderfallen von zivilrechtlichem Eigentum und bilanzieller Vermögenszuordnung, wenn das zivilrechtliche Eigentum aufgrund der besonderen Umstände des Einzelfalls wirtschaftlich „entleert“ ist. Dies kann dann der Fall sein, wenn statt des zivilrechtlichen Eigentümers ein Nutzungsberechtigter über Chancen und Risiken hinsichtlich Ertrag und Substanz aus dem Vermögensgegenstand verfügt, er den zivilrechtlichen Eigentümer also von der Nutzung des wirtschaftlichen Gehalts des Vermögensgegenstands ausschließen kann (wirtschaftlicher Eigentümer).6 Die bilanzielle Zuordnung folgt der wirtschaftlichen Vermögenszugehörigkeit, indem sie die Vermögenswerte demjenigen zuweist, der über deren wirtschaftliche Substanz verfügt und nicht nur über eine insoweit entleerte Rechtsposition.

506

Durch § 246 Abs. 1 HGB in der Fassung des BilMoG7 wurde dieser Grundsatz für die Handelsbilanz erstmals gesetzlich geregelt. Inhaltlich entspricht § 246 Abs. 1 HGB n. F. der steuerlichen Regelung des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO.8 1 2 3 4 5 6 7 8

BFH v. 21.4.1988 – IV R 47/85, BStBl. II 1989, 722 (726); § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG. Hoyos/M. Ring in Beck’scher BilanzKomm., § 249 HGB Rz. 302. Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts v. 27.3.2009, BGBl. I 2009, 1102. Zur bisherigen Rechtslage vgl. die 19. Aufl., S. 533 ff. Vgl. Herzig, DB 2008, 1339; Kirsch, Stbg 2008, 185. Moxter, Grundsätze ordnungsgemäßer Rechnungslegung, 2003, S. 64. BilMoG v. 27.3.2009, BGBl. I 2009, 1102. Vgl. Meyer, DStR 2009, 762.

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Gem. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO ist ein Wirtschaftsgut nicht dem (zivilrechtlichen) Eigentümer zuzurechnen, wenn ein anderer die tatsächliche Herrschaft darüber in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. In § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO werden in Anlehnung an die typischen Ausprägungen des wirtschaftlichen Eigentums exemplarisch die Treuhand, die Sicherungsübereignung sowie der Eigenbesitz genannt.

507

Beispiel Die industriell tätige AB-GmbH & Co. KG hat zum Zwecke einer Darlehensaufnahme der finanzierenden Bank verschiedene Produktionsanlagen sicherungsübereignet. Für einen Dritten hat sie überdies ein Grundstück als (verdeckte) Treuhänderin erworben. Außerdem hat sie eine weitere Produktionsanlage unter Eigentumsvorbehalt gekauft.

508

Grundsätzlich wird das wirtschaftliche Eigentum an Wirtschaftsgütern, an denen dingliche Sicherungsrechte bestehen, dem Sicherungsgeber zustehen, solange die hierdurch geregelten Verfügungsbefugnisse des Sicherungsnehmers nicht über den eigentlichen Sicherungszweck hinausreichen (Sicherungsnehmer in der Stellung eines Pfandgläubigers). Zivilrechtlicher Eigentümer der sicherungsübereigneten Anlagegüter ist die Bank geworden, dennoch hat die Gesellschaft sie als Sicherungsgeberin weiterhin zu bilanzieren, sofern sie ihren aus dem Kreditvertrag resultierenden Pflichten nachkommt, da sie hierdurch i. d. R. die Bank von der Verfügung über die Anlagegüter ausschließen kann. Dies gilt nach dem eingangs Gesagten nur dann nicht, wenn der Bank vertraglich das Recht eingeräumt wurde, die ihr übereigneten Anlagen auch in diesem Fall zu veräußern. Für die unter Eigentumsvorbehalt erworbene Anlage hat die Gesellschaft das zivilrechtliche Eigentum noch nicht erlangt, sie ist nach Übernahme der Sache Fremdbesitzerin gem. § 872 BGB.1 I. d. R. kann sie den zivilrechtlichen Eigentümer (Verkäufer) von einer Einwirkung auf die Anlage ausschließen, so dass sie als wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen ist. Das treuhänderisch erworbene Grundstück indes findet keinen Eingang in die Gesellschaftsbilanz, da der Treugeber gegenüber der GmbH & Co. KG i. d. R. auf Basis des zwischen ihnen geschlossenen schuldrechtlichen Geschäftsbesorgungsvertrags ein umfassendes Weisungsrecht besitzt und diese jederzeit zur (Rück-)Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums verpflichten kann.2

Sämtlichen vorstehenden Beispielsfällen ist gleich, dass die jeweiligen Wirtschaftsgüter demjenigen zuzurechnen sind, der die tatsächliche Sachherrschaft über sie innehat und den zivilrechtlichen Eigentümer wirtschaftlich von der Einwirkungsmöglichkeit auszuschließen vermag, die diesem sein Eigentumsrecht grundsätzlich vermittelt. Dies ist Ausdruck der allgemein im Steuerrecht verbindlichen wirtschaftlichen Betrachtungsweise, wonach für die Besteuerung nicht die äußere Rechtsform, sondern die tatsächlichen Verhältnisse maßgebend sind.3 Die Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentums ist folglich entscheidend für die Vermögenszuordnung im Rahmen der verschiedensten Rechtsverhältnisse einer GmbH & Co. KG im gewöhnlichen Geschäftsverkehr, zu denen neben den im vorstehenden Beispiel genannten Vorgängen insbesondere auch Kommissions- und Factoringgeschäfte, Mietkauf- und Leasingverhältnisse,4 die Errichtung von Bau1 Joost in MünchKomm. BGB, 5. Aufl. 2009, § 872 BGB Rz. 9. 2 Zu den verschiedenen Typen der Treuhandschaft sowie deren bilanzieller Behandlung vgl. Förschle/Kroner in Beck’scher BilanzKomm., § 246 HGB Rz. 9 ff. 3 BT-Drucks. VI/1982, S. 113; Kruse in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 39 AO Rz. 1. 4 Vgl. die sog. Leasing-Erlasse der Finanzverwaltung – BMF v. 19.4.1971 – IV B/2 - S 2170 31/71, BStBl. I 1971, 264; BMF v. 21.3.1972 – F/IV B 2 - S 2170 - 11/72, BStBl. I 1972, 188;

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ten auf fremdem Grund und Boden1 sowie Mietereinbauten und -umbauten2 gehören.3 510

Neben den verschiedenen Rechtsbeziehungen der Gesellschaft zu Dritten ist das Prinzip des wirtschaftlichen Eigentums auch entscheidend für die Zuordnung von Wirtschaftsgütern im Verhältnis zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern. Relevanz entwickelt dieses Prinzip etwa im Falle der Gesellschaftereinlage dem Werte nach (quoad sortem). Hierbei erbringt ein Gesellschafter seinen Beitrag gegenüber der Gesellschaft, indem er ein Wirtschaftsgut (z. B. ein Grundstück) seinem jeweiligen Wert nach „einbringt“. Während das zivilrechtliche Eigentum beim Gesellschafter verbleibt, erwirbt die Gesellschaft hierdurch einen Anspruch, das Wirtschaftsgut zu nutzen und im Auseinandersetzungsfall einen Wertausgleich zu erhalten, so dass es im Innenverhältnis als Teil des Gesellschaftsvermögens behandelt wird.4 Die Gesellschaft trägt Nutzen, Lasten und die Gefahr des zufälligen Untergangs oder der Verschlechterung des betreffenden Wirtschaftsguts. Auch darf sie faktisch regelmäßig mittels Widerspruchs- und Weisungsrechten gegenüber dem Gesellschafter über das Wirtschaftsgut verfügen (z. B. veräußern, belasten), auch wenn im Außenverhältnis allein der Gesellschafter verfügungsberechtigt bleibt.5 Die bilanzielle Behandlung, d. h. die Frage, ob die Gesellschaft das „eingebrachte“ Wirtschaftsgut als solches als Vermögensbestandteil oder nur den Anspruch auf dessen wertmäßige Bereitstellung bilanziert, ist nicht abschließend geklärt6 und richtet sich unter Heranziehung der Grundsätze des wirtschaftlichen Eigentums nach den konkreten vertraglichen Regelungen des jeweiligen Einzelfalls.7 Die h. M. nimmt auf Basis der bei ihr befindlichen Nutzen, Lasten und Gefahr das wirtschaftliche Eigentum der Gesellschaft an.8 Sollte dies im Einzelfall nicht gegeben sein, wird das Wirtschaftsgut i. d. R. dennoch zum Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft gehören, nämlich zum Sonderbetriebsvermögen des überlassenden Gesellschafters.

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BMF v. 9.6.1987 – IV B 2 - S 2170 - 14/87, BStBl. I 1987, 440; BMF v. 23.12.1991 – IV B 2 - S 2170 - 115/91, BStBl. I 1992, 13. Vgl. insbesondere BFH v. 14.5.2002 – VIII R 30/98, BStBl. II 2002, 741; Anm. von Kanzler, FR 2002, 1124. Zur ertragsteuerlichen Behandlung von Mietereinbauten und -umbauten vgl. BMF v. 15.1.1976 – IV B 2 - S 2133 - 1/76, BStBl. I 1976, 66. Zu weiteren Einzelheiten vgl. die ausführlichen und detaillierten Ausführungen bei Winnefeld, Bilanz-Handbuch, D Rz. 105 ff.; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 39 AO Rz. 54 ff.; Kruse in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 39 AO Rz. 30 ff.; Förschle/Kroner in Beck’scher BilanzKomm., § 246 HGB Rz. 9 ff. Ulmer in MünchKomm. BGB, 5. Aufl. 2009, § 706 BGB Rz. 11. Reinhardt, DStR 1991, 588 (588 f.). Vgl. BFH v. 21.6.1994 – VIII R 5/92, BStBl. II 1994, 856 (859) m. w. N. = GmbHR 1995, 238. Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 483; vgl. auch K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 20 II 2, dem zufolge die Einlage quoad sortem den Gesellschafter nicht ohne weiteres zum bloßen Treuhand-Eigentümer macht. Reinhardt, DStR 1991, 588 (590); Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 39 AO Rz. 101 m. w. N., der sich entgegen der h. M. für den Ausweis nur einer Forderung bei der Gesellschaft ausspricht; a. A.: BFH v. 8.11.1989 – I R 16/86, BStBl. II 1990, 244 (245); FG Berlin v. 1.3.2004 – 8 K 8393/99 (rkr.), EFG 2004, 1326 (1327).

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Betriebsvermögen

d) Abgrenzung zwischen Betriebsvermögen und Privatvermögen aa) Allgemeines Zur Bestimmung des steuerlichen Betriebsvermögens der GmbH & Co. KG auf Gesellschaftsebene ist das gesamthänderisch gebundene betriebliche Vermögen vom privaten Vermögen zu trennen. Denn nach Auffassung des BFH besteht die Möglichkeit, dass ein Teil des Gesamthandsvermögens Privatvermögen der Gesellschafter darstellt, obwohl es in die Handelsbilanz eingeht und auf Basis des Maßgeblichkeitsprinzips zunächst auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgebend ist.1 Hintergrund dieser Zweiteilung des gesellschaftlichen Betriebsvermögens ist ein originär steuerrechtliches Zurechnungserfordernis, das im Ergebnis eine Abgrenzung zwischen Aufwendungen für die Einkünfteerzielung und solchen für die private Lebensführung gewährleistet. Es ist hiernach zu unterscheiden, ob ein (aktives oder passives) Wirtschaftsgut zum notwendigen Betriebsvermögen der Gesellschaft oder zum notwendigen Privatvermögen der Gesellschafter gehört. Letzteres ist dann der Fall, wenn die Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Gesellschaftsvermögen nicht (mehr) betrieblich veranlasst ist, sondern entweder (auf Dauer und unentgeltlich) der privaten Lebensführung eines oder mehrerer Mitunternehmer oder der Verlustverlagerung vom privaten in den betrieblichen Bereich dient.2 Gewillkürtes Betriebsvermögen ist demgegenüber nach h. M. im Rahmen des gesellschaftlichen Gesamthandsvermögens nicht möglich.3

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Im Rahmen der Rechtsprechung ist zu diesem Bereich eine umfangreiche Kasuistik entstanden.4 Die in der Praxis häufig vorkommenden Fälle gesellschaftlichen Privat-

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1 BFH v. 11.5.1989 – IV R 56/87, BStBl. II 1989, 657; a. A. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 415 f. 2 Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 484; Bitz in Littmann/Bitz/Pust, § 15 EStG Rz. 63 f. 3 Die h. M. sieht die Ursache hierfür darin, dass die Gesellschaft auf Basis des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG einen einheitlichen Gewerbebetrieb unterhält; BFH v. 20.5.1994 – VIII B 115/93, BFH/NV 1995, 101; Reiß in Kirchhof, § 15 EStG Rz. 350; Bitz in Littmann/Bitz/Pust, § 15 EStG Rz. 62. Die Finanzverwaltung scheint den Grund hierfür demgegenüber im Maßgeblichkeitsprinzip zu sehen; BMF v. 20.12.1977 – IV B 2 - S 2241 - 231/77, BStBl. I 1978, 8 Tz. 8 („Mitunternehmer-Erlass“); Stuhrmann in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 15 EStG Rz. 451; a. A. Carlé in Korn/Carlé/Stahl/Strahl, § 15 EStG Rz. 184. 4 Vgl. hierzu exemplarisch die folgenden Urteile: Erwerb der Beteiligung an einer gemeinnützigen Wohnungsbaugesellschaft, BFH v. 2.3.1967 – IV 32/63, BStBl. III 1967, 391; Erwerb einer Darlehensforderung von einem Mitunternehmer, wenn die Gesellschaft nach Lage des Falles die Forderung von einem Fremden nicht erworben hätte, BFH v. 22.5.1975 – IV R 193/71, BStBl. II 1975, 804; Übernahme einer Bürgschaft zugunsten eines Mitunternehmers, wenn die Gesellschaft einem fremden Dritten unter gleichen Bedingungen keine Bürgschaft gewährt hätte, BFH v. 2.6.1976 – I R 136/74, BStBl. II 1976, 668; verlustbringende Wertpapiergeschäfte, BFH v. 15.11.1978 – I R 57/76, BStBl. II 1979, 257; Verluste aus Goldtermingeschäften, BFH v. 5.3.1981 – IV R 94/78, BStBl. II 1981, 658; Erwerb von Feingold durch eine Zahnarztsozietät, BFH v. 17.4.1986 – IV R 18/85, BFH/NV 1987, 760; Abschluss eines Lebensversicherungsvertrages durch die Gesellschaft auf das Leben ihrer Mitunternehmer, BFH v. 6.2.1992 – IV R 30/91, BStBl. II 1992, 653; Hingabe eines Darlehens an einen Mitunternehmer im Hinblick auf dessen einzelkaufmännischen Betrieb, BFH v. 9.5.1996 – IV R 64/93, BStBl. II 1996, 642 = GmbHR 1996, 792; befreiende Schuldübernahme gegenüber Schwester-GmbH, BFH v. 29.7.1997 – VIII R 57/94, BStBl. II 1998, 652 (654) = GmbHR 1998, 93; unentgeltliche Wohnungsvermietung an Witwe eines ehemaligen Gesellschafters, BFH v. 23.11.2000 – IV R 82/99, BStBl. II 2001, 232 (233); Einbringung eines durch

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Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

vermögens resultieren insbesondere aus der Übertragung verlustträchtiger Wirtschaftsgüter aus dem Privatvermögen auf die Gesellschaft, der dauerhaften und unentgeltlichen Nutzung von Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens durch einen oder mehrere Gesellschafter, Versicherungsverträgen der Gesellschaft sowie der betriebsfremden Verwendung von der Gesellschaft aufgenommener Kreditmittel. bb) Übertragung verlustträchtiger Wirtschaftsgüter auf die Gesellschaft 513

Der Gesellschaft zugeführte Wirtschaftsgüter werden kein Betriebsvermögen, wenn sie einer gesonderten Betätigung der Gesellschaft ohne Gewinnabsicht dienen oder ihrer Art nach einer unmittelbaren betrieblichen Nutzung nicht zugänglich sind und ein betrieblicher Anlass für ihre Zugehörigkeit zum Gesellschaftsvermögen fehlt.1 Beispiel

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Die XY-GmbH & Co. KG stellt als Zulieferunternehmen Maschinenbauteile her. Mitunternehmer X bringt sein ihm gehörendes, kostspieliges Gestüt samt Koppel und Pferden in das Gesamthandsvermögen ein. Mitunternehmer Y hat im privaten Bereich verschiedene Optionsgeschäfte getätigt. Als sich abzeichnet, dass sich die Märkte nicht wie erhofft entwickeln, legt auch er die betreffenden Wertpapiere in das Gesamthandsvermögen ein. Außerdem vermittelt er für seinen Schwager den Verkauf einer Darlehensforderung an die Gesellschaft. Kurze Zeit später fällt diese Forderung wegen Insolvenz des Schuldners aus. Die eingebrachten Wirtschaftsgüter werden nicht zu Betriebsvermögen der Gesellschaft und lassen den Gewinnanteil der Mitunternehmer unberührt. Das Gestüt steht in keinem Zusammenhang mit der sonstigen Tätigkeit der Gesellschaft und hat in gesonderter Betrachtung keinerlei Chancen auf Erzielung eines Totalgewinns. Die verlustträchtigen Wertpapiere stehen ebenfalls in keinem Zusammenhang mit dem Gegenstand des Unternehmens und wurden erst eingelegt, als sich bereits ein Verlust hieraus abzeichnete.2 Der Erwerb der Darlehensforderung führt ebenfalls nicht zu Betriebsvermögen, da er nicht aus betrieblichem Anlass erfolgte und nach den Gesamtumständen unter fremden Dritten nicht vorgenommen worden wäre.3

cc) Nichtbetriebliche Nutzung von Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens 515

Ebenso sind solche Wirtschaftsgüter nicht Bestandteil des gesellschaftlichen Betriebsvermögens, die mit Zustimmung der Gesellschafter durch einen, mehrere oder alle Mitunternehmer bzw. diesen nahe stehende Personen dauerhaft und unentgeltlich privat genutzt werden. Eine diesbezügliche Nutzungsänderung stellt im Allgemeinen einen gewinnrealisierenden Entnahmetatbestand bzw. im umgekehrten Falle eine Einlage dar. Etwas anderes gilt, sofern die private Nutzung eines oder mehrerer Gesellschafter ohne Zustimmung der restlichen Gesellschafter erfolgt. Denn für eine Entnahme des Wirtschaftsgutes ist jedenfalls eine von einem Entnahmewillen getragene Entnahmehandlung erforderlich, die im Falle von Per-

den Gesellschafter genutzten Einfamilienhauses, BFH v. 30.11.2000 – IV B 47/00, BFH/NV 2001, 597. 1 Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 491 f. 2 BFH v. 5.3.1981 – IV R 94/78, BStBl. II 1981, 658 (659 f.). 3 BFH v. 22.5.1975 – IV R 193/71, BStBl. II 1975, 804 (805 f.).

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Betriebsvermögen

sonengesellschaften grundsätzlich eine Zustimmung aller Gesellschafter erfordert.1 Beispiel Gesellschafter X hat mit der XY-GmbH & Co. KG, an der er beteiligt ist, eine Vereinbarung getroffen, wonach eine von zwei gleichartigen Wohnungen in einem zum Gesamthandsvermögen gehörenden Zweifamilienhaus, das bislang insgesamt zur Unterbringung von Arbeitnehmern der Gesellschaft diente, zukünftig zeitlich unbegrenzt und unentgeltlich seiner Schwester zur Verfügung gestellt wird. Die Gesellschafterversammlung hat der Vereinbarung zugestimmt. Die Schwester des X ist am 1.4.2003 in die Wohnung eingezogen und bewohnt sie mit ihrer Familie.

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Im Zeitpunkt der Nutzungsänderung nimmt der BFH eine Überführung des hälftigen Anteils am Zweifamilienhaus vom Betriebsvermögen der Gesellschaft in das Privatvermögen des Mitunternehmers X an. Die Entnahme (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG) erfolgt gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG zum Teilwert, weshalb ggf. vorhandene stille Reserven gewinnrealisierend aufzulösen sind.

Eine vorübergehende private und unentgeltliche Nutzung betrieblicher Wirtschaftsgüter hingegen lässt deren Betriebsvermögenseigenschaft grundsätzlich unberührt. In diesen Fällen findet eine sog. „Aufwandsentnahme“ (Nutzungs- und/ oder Leistungsentnahme) statt, d. h. ein ggf. dem privaten Gesellschafterbereich zuzurechnender Aufwand ist dem steuerlichen Ergebnis der Gesellschaft wieder hinzuzurechnen.

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Wird ein zum betrieblichen Gesellschaftsvermögen gehörendes Grundstück mit einem Gebäude bebaut, das dauerhaft und unentgeltlich nichtbetrieblichen Zwecken dienen soll (z. B. für Wohnzwecke eines Gesellschafters), gilt das Grundstück insoweit als entnommen, als es hierdurch seine Eignung verliert, dem Betrieb zu dienen.2 Auch in diesem Fall ist die Zustimmung sämtlicher Gesellschafter erforderlich. Bei nur teilweiser betriebsfremder Nutzung ist der bebaute Grund und Boden im gleichen Verhältnis als Privatvermögen zu behandeln wie das aufstehende Gebäude. Zudem besteht in diesen Fällen die Gefahr der Annahme einer steuerpflichtigen Schenkung unter Lebenden gem. § 1 Abs. 1 Nr. 2, § 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG an den Nutzenden.3

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1 Die Zustimmung der Gesellschafter ist erforderlich, da es sich um ein sog. Grundlagengeschäft handelt, das die Rechtsbeziehungen der Gesellschafter untereinander betrifft. Fehlt die Zustimmung, ist die handelsrechtliche Entnahme unzulässig und zurückzugewähren, wodurch auch steuerrechtlich keine Entnahme vorliegt, weil die dauerhafte private Nutzung nicht gesichert ist und notwendiges Privatvermögen folglich nicht angenommen werden kann. Dies gilt nur dann nicht, wenn die Entnahme bereits im Gesellschaftsvertrag vorgesehen ist bzw. eine Zustimmung sämtlicher Gesellschafter wegen Vereinbarung abweichender Stimmenmehrheiten nicht erforderlich ist; BFH v. 30.6.1987 – VIII R 353/82, BStBl. II 1988, 418 (421). 2 BFH v. 30.6.1987 – VIII R 353/82, BStBl. II 1988, 418 (420). 3 Abgrenzungskriterium zwischen einer Vermögenshingabe auf Basis des gesellschaftlichen Gemeinschaftszwecks und einer freigebigen Zuwendung ist das innergesellschaftliche Äquivalenzprinzip. Soweit die Nutzungsüberlassung eine (Sonder-)Vergütung an den Mitunternehmer darstellt, scheidet eine freigebige Zuwendung aus. Liegt in der Nutzungsüberlassung dagegen keine (Sonder-)Vergütung und wird sie nicht allen Mitunternehmern gewährt, kommt eine Zuwendung in Betracht; vgl. Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, § 7 ErbStG Rz. 182, 184, 190 f.

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Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

dd) Sonderfall: Versicherungsverträge 519

Die Zuordnung von Versicherungsverträgen zum Betriebsvermögen richtet sich gem. ständiger BFH-Rechtsprechung nach der Art des versicherten Risikos. Sofern die Versicherung zur Abdeckung privater Risiken dient, z. B. auf das Leben eines Gesellschafters oder von dessen nahen Angehörigen abgeschlossen wurde, gehört sie zum Privatvermögen.1 Dies gilt sowohl in Fällen, in denen eine Personengesellschaft eine Lebensversicherung auf das Leben eines Gesellschafters unterhält und dadurch die Rückzahlung eines von der Gesellschaft aufgenommenen Darlehens gesichert werden soll,2 als auch dann, wenn ein Gesellschafter selbst eine Lebensversicherung abschließt, um hierdurch einen Betriebskredit seiner KG abzusichern.3 Zum Betriebsvermögen der Gesellschaft gehören hingegen solche Versicherungsverträge, in denen die bezugsberechtigte Gesellschaft den Vertrag auf das Leben oder den Tod eines fremden Dritten, z. B. eines Arbeitnehmers oder Geschäftspartners, abschließt.4 So sind z. B. Insassenunfallversicherungen für einen betrieblichen Pkw regelmäßig dem betrieblichen Bereich einer Personengesellschaft zuzurechnen, wenn sie im Rahmen des Betriebes abgeschlossen wurden. Die aufgrund eines Unfalls hieraus vereinnahmte Versicherungssumme ist darüber hinaus dann als Betriebseinnahme zu behandeln, wenn der Unfall während einer betrieblichen Fahrt geschah, ansonsten ist sie nach Auffassung des BFH auch dann keine Betriebseinnahme, wenn der Vertrag als solcher zum Betriebsvermögen zählt.5 ee) Forderungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter

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Häufig erstreckt sich die Abgrenzung des betrieblichen vom privaten Bereich des Gesellschaftsvermögens auch auf Forderungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter, sofern auf Basis der gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit beider Parteien besondere Umstände hinzutreten. In der Praxis betrifft dieser Komplex insbesondere Darlehen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter.

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Erhält eine Mitunternehmerschaft von einem ihrer Mitunternehmer ein Darlehen oder hat dieser bei der Mitunternehmerschaft ein Gesellschafter-(-forderungs-)Konto, das ein Guthaben ausweist (Gesellschafterforderung), so wird der Sachverhalt grundsätzlich von der Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 2 EStG erfasst, wonach die Forderung des Mitunternehmers zu seinem Sonderbetriebsvermögen I gehört und die empfangenen Zinsen zu seinen Sonderbetriebseinnahmen (s. dazu Rz. 179, 490). In der Gesamthandsbilanz wird dieses Darlehen als Verbindlichkeit ausgewiesen. In der steuerlichen Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft (Steuerbilanz der Gesellschaft und Sonderbilanz der Gesellschafter) wird das Darlehen hingegen als Eigenkapital behandelt, indem es das Gesamtkapitalkonto des Gläubiger-Mitunternehmers erhöht. Dies entspricht dem Prinzip der sog. „additiven Gewinnermittlung mit korrespondierender Bilanzierung“6 und führt u. a. dazu, 1 2 3 4 5 6

Vgl. OFD Düsseldorf v. 24.1.2003 – S 2134 - 37 - St 112 - K, BB 2003, 1416. BFH v. 11.5.1989 – IV R 56/87, BStBl. II 1989, 657. BFH v. 10.4.1990 – VIII R 63/88, BStBl. II 1990, 1017. BFH v. 14.3.1996 – IV R 14/95, BStBl. II 1997, 343. BFH v. 15.12.1977 – IV R 78/74, BStBl. II 1978, 212. Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 404.

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Betriebsvermögen

dass ein Gesellschafter seine Forderung gegen die Mitunternehmerschaft auch dann nicht für steuerliche Zwecke gewinnmindernd wertberichtigen kann, wenn diese insolvent ist.1 Die vorstehende Behandlung erfolgt unabhängig davon, ob es sich um ein fremdüblich oder fremdunüblich verzinstes oder sogar unverzinsliches Darlehen handelt. Sofern ein Gesellschafter auf seine Forderung gegen die Gesellschaft verzichtet, sollen nach Wacker2 die vom BFH entwickelten Grundsätze zum Forderungsverzicht eines Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft entsprechend gelten.3 Erfolgt der Verzicht hiernach in den eher selteneren Fällen aus eigenbetrieblichem Interesse (z. B. zwecks Erhaltung der Geschäftsbeziehungen), so wird in Höhe des werthaltigen Teils der Forderung bei der Gesellschaft eine Einlage und beim Gesellschafter eine Entnahme angenommen, in Höhe des nicht mehr werthaltigen Teils hingegen bei der Gesellschaft ein steuerpflichtiger Ertrag und beim Gesellschafter ein abzugsfähiger Aufwand. Verzichtet der Gesellschafter demgegenüber aus Gründen des Gesellschaftsverhältnisses, soll der Verzicht – unabhängig von der Werthaltigkeit der Forderung – wie die unentgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts aus eigenem Betriebsvermögen bzw. Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft erfolgsneutral zu Buchwerten erfolgen.4 Sofern eine Mitunternehmerschaft hingegen einem ihrer Mitunternehmer ein Darlehen gewährt (Gesellschaftsforderung), kommt die Anwendung von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 2 EStG nicht in Betracht, sondern es finden die allgemeinen Vorschriften über die Gewinnermittlung gem. §§ 4 bis 6 EStG Anwendung.5 Eine Behandlung dieses Vorgangs als Darlehensgeschäft wie zwischen fremden Dritten ist hiernach nur dann möglich, wenn er durch den Betrieb der Personengesellschaft und nicht durch die gesellschaftliche Beteiligung des Mitunternehmers veranlasst ist. Letzteres ist nach Auffassung der Rechtsprechung im Allgemeinen dann anzunehmen, wenn ausgeschlossen werden kann, dass die Gesellschaft zu gleichen Bedingungen auch einem fremden Dritten Geld zur Verfügung gestellt haben würde (Fremdvergleich). Hiervon sei regelmäßig dann auszugehen, wenn das Darlehen der Gesellschaft keinen Nutzen, sondern nur Nachteile bringen kann.6 In diesem Fall gehört die Darlehensforderung zwar weiterhin zivilrechtlich zum Gesamthandsvermögen der Gesellschaft, aus steuerlicher Sicht hingegen wird sie dem gesellschaftlichen Privatvermögen zugerechnet. Steuerlich erfolgen anteilige Entnahmen des Darlehens durch die Gesellschafter. Etwas anderes kann nur dann gelten, wenn die Gesellschaft die unüblichen Darlehenskonditionen aufgrund eines besonderen betrieblichen Interesses gewährt.7 Auch in diesem Fall dürfte es 1 Dies ist erst möglich mit Vollbeendigung der Personengesellschaft oder vorheriger Betriebsaufgabe i. S. v. § 16 EStG; vgl. Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 544. 2 Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 550. 3 Vgl. BFH v. 9.6.1997 – GrS 1/94, BStBl. II 1998, 307 = GmbHR 1997, 851. 4 Mit Hinweis auf abweichende Auffassungen vgl. Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 550. 5 BFH v. 9.5.1996 – IV R 64/93, BStBl. II 1996, 642 (643 f.) = GmbHR 1996, 792. 6 Als starkes Indiz gegen eine betriebliche Veranlassung deutet die Rechtsprechung dabei die Unverzinslichkeit eines Darlehens. Aber auch eine niedrige Verzinsung sowie die fehlende verkehrsübliche Sicherung langfristiger Darlehen gelten als Hinweis für eine gesellschaftliche Veranlassung der Darlehenshingabe; vgl. BFH v. 9.5.1996 – IV R 64/93, BStBl. II 1996, 642 (644) = GmbHR 1996, 792. 7 BFH v. 9.5.1996 – IV R 64/93, BStBl. II 1996, 642 (644 f.) = GmbHR 1996, 792.

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nach Auffassung der Finanzverwaltung allerdings (insgesamt) auf die Angemessenheit von Leistung und Gegenleistung ankommen.1 Beispiel2 523

An der AB-GmbH & Co. KG sind die Gesellschafter A und B als Kommanditisten beteiligt. Die Gesellschaft gewährt A einen unbefristeten Kredit und verzichtet auf dessen Besicherung. Der Kredit soll mit 4 % p. a. verzinst werden. A finanziert mit dem Darlehen seine neue Segelyacht. Der Gesellschafter B erhält ebenfalls ein unbesichertes Darlehen zu einem Zinssatz von 4 % p. a. Hierfür soll er eine Fabrikhalle auf seinem Grundstück errichten, die der Gesellschaft nach Fertigstellung zur Verfügung stehen wird. Beide Darlehen gehören zum Gesamthandsvermögen der AB-GmbH & Co. KG. Das an A gewährte Darlehen gilt für steuerliche Zwecke als entnommen; es gehört zum gesamthänderischen Privatvermögen. Das Darlehen an B hingegen dient betrieblichen Zwecken der Gesellschaft. Obgleich es einem Fremdvergleich unter isolierter Betrachtung der Darlehenskonditionen wohl nicht standhielte, kann unter Berücksichtigung der künftigen gesellschaftlichen Gebäudenutzung davon ausgegangen werden, dass das Darlehen weiterhin zum steuerlichen Betriebsvermögen der Gesellschaft gehört.

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Als Rechtsfolge der Einordnung einer Darlehensforderung als Privatvermögen ist diese nicht als Forderung zu aktivieren, sondern als Entnahme gem. § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG zu behandeln. Diese Entnahme wird allen Mitunternehmern anteilig unter Minderung ihrer Kapitalkonten zugerechnet.3 Mögliche Refinanzierungskosten der GmbH & Co. KG im Zusammenhang mit diesem Darlehen werden nicht als Betriebsausgaben anerkannt. Eine Teilwertabschreibung bei Uneinbringlichkeit des Darlehens (etwa bei Insolvenz des Mitunternehmers) ist unzulässig. Vom Mitunternehmer gezahlte Zinsen führen nicht zu Betriebseinnahmen bei der Gesellschaft. Sie werden vielmehr – ebenso wie die Tilgungsleistungen des Mitunternehmers – als anteilige Einlagen gem. § 4 Abs. 1 Satz 7 Halbs. 1 EStG aller Mitunternehmer gewertet.

3. Sonderbetriebsvermögen a) Definition, Rechtsgrundlagen und steuerliche Auswirkungen 525

Nach gefestigter BFH-Rechtsprechung gehört neben dem gesellschaftlichen Gesamthandsvermögen auch das Sonderbetriebsvermögen (SBV) der Gesellschafter zum steuerlichen Betriebsvermögen der GmbH & Co. KG.4 Das SBV geht somit 1 OFD Münster v. 18.2.1994 – S 2241 - 79 - St 11 - 31, DStR 1994, 582. 2 Angelehnt an OFD Münster v. 18.2.1994 – S 2241 - 79 - St 11 - 31, DStR 1994, 582. 3 OFD Münster v. 18.2.1994 – S 2241 - 79 - St 11 - 31, DStR 1994, 582; BFH v. 9.5.1996 – IV R 64/93, BStBl. II 1996, 642 (645) = GmbHR 1996, 792. Die anteilige Entnahme bei allen Gesellschaftern ist ein rein steuerlicher Vorgang und mindert das Gesamthandsvermögen nicht. Sie dient nach Auffassung des BFH lediglich dazu, den Übergang vom betrieblichen in den privaten Bereich des Gesamthandsvermögens zu dokumentieren. Da hiermit nicht gleichzeitig ein Wechsel in der privatrechtlichen Zuständigkeit verbunden ist, ist eine Zurechnung der Entnahme zum Schuldner-Mitunternehmer nicht möglich. 4 Z. B. BFH v. 18.12.2001 – VIII R 27/00, BStBl. II 2002, 733 m. w. N. = GmbHR 2002, 331 m. Komm. Hoffmann; zweifelnd, ob es dieser Fiktion der Einheit der Personengesellschaft zur Gewährleistung des gesetzgeberischen Auftrags des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG tatsächlich bedurfte, insbesondere Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 437 ff. m. w. N.

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Betriebsvermögen

auch in den Mitunternehmeranteil der Gesellschafter ein. Als Sonderbetriebsvermögen werden nach der Definition der Rechtsprechung die Wirtschaftsgüter bezeichnet, die zivilrechtlich und/oder zumindest wirtschaftlich im Eigentum von Mitunternehmern stehen, wenn sie dazu geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Gesellschaft zu dienen (SBV I), oder der Beteiligung des Mitunternehmers an der Gesellschaft zumindest förderlich sind (SBV II). Die Einbeziehung derartiger Wirtschaftsgüter in das steuerliche Betriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft, die nicht zu deren Gesamthandsvermögen gehören, hat ihre Rechtsgrundlage nach Auffassung der Rechtsprechung vornehmlich in § 4 Abs. 1 EStG.1 Hiernach sind in den Betriebsvermögensvergleich sämtliche Wirtschaftsgüter einzubeziehen, die die Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs diesem widmen. Diese grundlegende Systematik werde durch die gesetzliche Regelung zur Hinzurechnung der Sondervergütungen gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 2 EStG bestätigt. Die Auffassung des BFH basiert auf der Wertung, dass es bei einem Personenunternehmen ertragsteuerlich keinen Unterschied bedeuten kann, ob die objektiv dem Betrieb dienenden Wirtschaftsgüter in das Gesellschaftsvermögen eingebracht und somit Gesamthandsvermögen werden oder ob sie von den Gesellschaftern der Gesellschaft zur betrieblichen Nutzung überlassen werden, sei es aufgrund einer gesellschaftsvertraglichen Beitragspflicht oder einer schuldrechtlichen Verpflichtung durch Miet- bzw. Pacht- oder sonstigen Austauschvertrag.2

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Als Bestandteil des Betriebsvermögens der GmbH & Co. KG nimmt auch das SBV am Betriebsvermögensvergleich teil. Zwar unterliegt es nicht wie das gesellschaftliche Gesamthandsvermögen der handelsrechtlichen Buchführungspflicht gem. § 238 Abs. 1 HGB und damit den abgeleiteten steuerlichen Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten des § 140 AO. Unabhängig hiervon besteht nach Auffassung von Rechtsprechung und Finanzverwaltung allerdings eine originäre Buchführungspflicht der Personengesellschaft für steuerliche Zwecke gem. § 141 Abs. 1 AO, die das Gesamthandsvermögen und das SBV umfasst.3 Die Gewinnermittlung

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1 BFH v. 3.5.1993 – GrS 3/92, BStBl. II 1993, 616 (621 f.); vertiefend zur Rechtsgrundlage des SBV Schneider, Sonderbetriebsvermögen, 2000, S. 111 ff.; erstmals begrifflich erwähnt hat der Gesetzgeber das Sonderbetriebsvermögen in § 6 Abs. 5 EStG, der im Zuge des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 v. 24.3.1999, BGBl. I 1999, 402, eingeführt wurde. 2 Häufig wird die Existenz des SBV in der Literatur systematisch darauf zurückgeführt, dass Mitunternehmer einkommensteuerrechtlich mit Einzelunternehmern gleichzustellen sind. Diese ursprünglich auch von der Rechtsprechung grundsätzlich verfolgte Zielsetzung ist im Laufe der Zeit eingeschränkt worden und gilt punktuell nur noch insoweit, als das Gesellschaftsrecht dem nicht entgegensteht; Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 506. 3 Vgl. hierzu BFH v. 23.10.1990 – VIII R 142/85, BStBl. II 1991, 401 (403 f.); H 4.1 EStH 2008, „Aufzeichnungs- und Buchführungspflichten“. Die in § 141 Abs. 1 AO enthaltenen Umsatz- und Gewinngrenzen beziehen sich auf das gesamte steuerliche Betriebsvermögen, also inkl. Gesamthands- und Sonderbetriebsvermögen; BFH v. 11.3.1992 – XI R 38/89, BStBl. II 1992, 797 (798). Dies basiert auf der grundsätzlichen Wertung, Gesamthandsund Sonderbetriebsvermögen insofern als steuerliche Einheit anzusehen; BMF v. 20.12.1977 – IV B 2 - S 2241 - 231/77, BStBl. I 1978, 8 Tz. 18 „Mitunternehmer-Erlass“. Diese Vorgehensweise wird in der Literatur allerdings im Hinblick auf ihre systematischen Schwächen kritisiert. Diese werden z. B. deutlich, wenn eine Personenhandelsgesellschaft die Umsatz- und Gewinngrenzen des § 141 Abs. 1 AO nicht überschreitet; vgl. Trzaskalik

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für das SBV entspricht hierbei dem gleichen Gewinnermittlungszeitraum und richtet sich nach der gleichen Gewinnermittlungsart wie bei der Personengesellschaft.1 Diese Auffassung von Rechtsprechung und Finanzverwaltung begegnet bereits aus praktischen Erwägungen verbreiteter Kritik, da die betreffenden Vorgänge des SBV oftmals überhaupt nur dem Mitunternehmer bekannt sind, nicht jedoch der zur Buchführung verpflichteten Personengesellschaft.2 Darüber hinaus können sich Probleme ergeben, soweit einzelnen Mitunternehmern personenbezogene Bilanzierungs- oder Bewertungswahlrechte zustehen (z. B. gewillkürtes SBV, § 6b EStG), da in diesen Fällen die materielle Wahlrechtskompetenz des jeweiligen Mitunternehmers der formellen Buchführungsverpflichtung der Gesellschaft für das SBV gegenübersteht.3 528

Ferner besteht nach Auffassung der Rechtsprechung das Prinzip der korrespondierenden Bilanzierung in Gesamthands- und Sonderbilanz.4 Hiernach werden zum einen unabhängig von allgemeinen Bilanzierungs- und Bewertungsnormen, wie etwa dem Imparitätsprinzip, z. B. Sondervergütungen zeit- und betragsgleich als Aufwand in der Gesamthandsbilanz der Gesellschaft und als Ertrag in der Sonderbilanz des Gesellschafters erfasst, zum anderen stehen bestimmte Aktivposten in der einen Bilanz entsprechenden Passivposten in der anderen Bilanz gegenüber.5 Dies hat u. a. zur Folge, dass Forderungen eines Mitunternehmers gegen die Gesellschaft bei einer Gesamtbetrachtung als Eigenkapital in der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft angesehen werden und damit keiner Teilwertabschreibung zugänglich sind. Dies wird vom BFH aus dem Zweck des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 2 EStG hergeleitet, die Mitunternehmer einem Einzelunternehmer anzunähern, der keine Verträge mit sich schließen kann, und das Besteuerungsergebnis davon unabhängig zu machen, ob Gesellschafterleistungen durch Vorabgewinn oder Sondervergütungen entlohnt werden.6

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In der Praxis wird vielfach keine formale Sonderbilanz aufgestellt (und schon gar nicht eine Sonder-GuV). Die gewinnwirksamen Sachverhalte im Bereich des SBV werden stattdessen für steuerliche Zwecke unmittelbar im Rahmen der jährlichen Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der einkommensteuerlichen Besteuerungsgrundlagen gem. §§ 179 Abs. 2 Satz 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) AO für die Personengesellschaft berücksichtigt.

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Im Ergebnis werden auf dieser Basis nicht nur die ggf. für die Überlassung von Wirtschaftsgütern geleisteten Vergütungen für Zwecke der Einkommen- (Körper-

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in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Vor §§ 140–148 AO Rz. 20, dem zufolge das Thema ein Folgeproblem der insofern „unüberlegten Verweisungstechnik“ des § 140 AO ist; Kruse/Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 141 AO Rz. 3 f. H 4.1 EStH 2008, „Aufzeichnungs- und Buchführungspflichten“; Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 508, 475. Reiß in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 15 EStG E 10 m. w. N.; Schön, DStR 1993, 185 (193). Reiß in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 15 EStG E 10 m. w. N. BFH v. 12.12.1995 – VIII R 59/92, BStBl. II 1996, 219 (225) = GmbHR 1996, 381; Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 404. Vgl. zuletzt BFH v. 2.12.1997 – VIII R 15/96, BStBl. II 2008, 174 = GmbHR 1998, 553 zur Behandlung von Pensionszusagen bei Mitunternehmern; ebenfalls hierzu BMF v. 29.1.2008 – IV B 2 - S 2176/07/0001, DStR 2008, 299. Zu abweichenden Auffassungen vgl. Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 405.

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schaft-) und Gewerbesteuer bei der Ermittlung des gewerblichen Gewinns der GmbH & Co. KG berücksichtigt, sondern darüber hinaus auch Wertveränderungen im Bereich des SBV. Diese Wertveränderungen von Wirtschaftsgütern während ihrer Zugehörigkeit zum SBV sind in der Praxis oftmals von besonderer Bedeutung, da sie beträchtliche steuerliche Folgen nach sich ziehen können. So sind z. B. die während der Zeit der Zugehörigkeit von Wirtschaftsgütern zu einem SBV gebildeten stillen Reserven grundsätzlich dann zu versteuern, wenn diese aus dem SBV ausscheiden, was etwa durch deren Veräußerung oder Entnahme (auch bloße Nutzungsänderung) geschehen kann, aber auch durch Ausscheiden des betreffenden Gesellschafters aus der Gesellschaft1 oder z. B. einen Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft.2 Auf der anderen Seite stehen einem solchen ertragsteuerlichen Gewinn vielfach keine entsprechenden Liquiditätszuflüsse beim Gesellschafter oder der Gesellschaft gegenüber. Beispiel Mitunternehmer C ist Gründungsgesellschafter der seit über 25 Jahren bestehenden ABCGmbH & Co. KG. Von Beginn an hatte er eine in seinem privaten Eigentum befindliche Immobilie der Gesellschaft gegen laufende Mietzahlungen zur betrieblichen Nutzung überlassen. Zum Ende des Jahres scheidet C durch Veräußerung seines Mitunternehmeranteils aus der Gesellschaft aus. Sein Grundstück allerdings soll weiterhin gegen laufende Miete der Gesellschaft dienen.

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Durch die Veräußerung seines Gesellschaftsanteils gibt C seine Stellung als Mitunternehmer auf. Hierdurch entfällt für ihn auch die Möglichkeit, steuerliches SBV zu haben. Die betreffende Immobilie gilt steuerlich trotz fortgeführter Vermietung an die Gesellschaft zum Zeitpunkt seines Gesellschaftsaustritts als zum Teilwert in sein Privatvermögen entnommen (§§ 4 Abs. 1 Satz 2, 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Sein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn (§ 16 Abs. 2 Satz 1 EStG) besteht aus dem steuerlichen Gewinn aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils und dem Entnahmegewinn, d. h. den stillen Reserven, die sich in der Immobilie seit Beginn der Vermietung gebildet haben. Allerdings fehlt es bei C insoweit an einem Mittelzufluss. Dieser Umstand kann bei C zu erheblichen Schwierigkeiten bei der Finanzierung der aus der Entnahme resultierenden Ertragsteuerschuld führen.

Darüber hinaus ist die Berücksichtigung ggf. bestehenden SBVs häufig unerlässlich für die erfolgreiche Anwendung steuerlich begünstigender Normen. So eröffnet z. B. das Umwandlungssteuerrecht grundsätzlich die Möglichkeit, Unternehmen auf verschiedene Arten erfolgsneutral umzustrukturieren. Zur Erlangung dieser Präferenzen setzt es allerdings regelmäßig voraus, dass es sich bei den umzuwandelnden Unternehmen(-steilen) um betriebliche Einheiten handelt, zu denen u. a. 1 Dies gilt jedenfalls dann, wenn die Wirtschaftsgüter ins Privatvermögen überführt werden. Zu den Möglichkeiten steuerneutraler Überführungen von Wirtschaftsgütern in andere Betriebsvermögen(-steile) vgl. § 11 Rz. 301 zu § 6 Abs. 5 EStG. 2 Dies gilt jedenfalls für jene Wirtschaftsgüter des SBV, die nicht zusammen mit dem Gesamthandsvermögen auf die Kapitalgesellschaft übertragen werden, sondern zurückbehalten und demzufolge im Zeitpunkt des Formwechsels als aus dem SBV entnommen gelten; BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98/IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 Tz. 20.08, 20.10, 20.12 (UmwStE). Im Rahmen eines ertragsteuerneutralen Formwechsels kann es sich insofern nur um Wirtschaftsgüter handeln, die keine funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen der Personengesellschaft sind, da Letztere für die Anwendung der §§ 20, 25 UmwStG zwingend zeitgleich mit zu übertragen sind; Rabback in Rödder/Herlinghaus/ van Lishaut, § 25 UmwStG Rz. 51 ff.

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auch Mitunternehmeranteile gehören.1 Da ein Mitunternehmeranteil auch ein ggf. bestehendes SBV umfasst, gelangt ein Steuerpflichtiger nur dann in den Genuss der durch das UmwStG gewährten Erfolgsneutralität, wenn im Zuge der Übertragung von Mitunternehmeranteilen zumindest jene Bestandteile des SBV mit dem Mitunternehmeranteil übergehen bzw. bei diesem verbleiben, die (funktional) wesentliche Betriebsgrundlagen dieses Mitunternehmeranteils bilden.2 Bei der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen etwa kann ein Mitunternehmer nach Auffassung der Rechtsprechung die Begünstigungen gem. §§ 16, 34 EStG dann nicht beanspruchen, wenn in diesem Zusammenhang nicht sämtliche stille Reserven seines Gesellschaftsanteils aufgelöst werden, wozu auch das SBV gehört.3 Wird das SBV z. B. in zeitlichem Zusammenhang mit der Veräußerung des Gesellschaftsanteils durch den Mitunternehmer ertragsteuerneutral gem. § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG in ein anderes Betriebsvermögen des Mitunternehmers überführt, kann die Tarifbegünstigung nach §§ 16, 34 EStG nicht gewährt werden.4 Dies gilt nach h. A. allerdings nur, wenn es sich bei den Wirtschaftsgütern des SBV um (funktional-quantitativ) wesentliche Betriebsgrundlagen handelt.5 533

In diesem Zusammenhang kann auch die Differenzierung zwischen SBV I und SBV II erheblich sein. Zum SBV I gehören jene Wirtschaftsgüter, die ein Mitunternehmer unmittelbar der GmbH & Co. KG zur betrieblichen Nutzung überlässt (s. hierzu Rz. 544), während durch das SBV II jene Wirtschaftsgüter berücksichtigt werden, die lediglich der Begründung oder Stärkung seiner Beteiligung an der Gesellschaft dienen (s. Rz. 545). Nach der vom BFH (außerhalb des § 16 EStG) angewandten rein „funktionalen“ Auslegung gehört das SBV II nicht zu den „wesentlichen Betriebsgrundlagen“ eines Mitunternehmeranteils, so dass dessen Behandlung grundsätzlich irrelevant für die Anwendung der vorstehend erwähnten Regelungen ist.6 Im Zuge der auf § 16 EStG angewandten „funktional-quantitativen“ Betrachtung hingegen kann SBV II dann zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören, wenn darin beträchtliche stille Reserven vorhanden sind.7 1 Vgl. z. B. § 15 Abs. 1 Satz 3, § 20 Abs. 1 Satz 1, § 24 Abs. 1 UmwStG. 2 Vgl. BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98/IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 Tz. 20.08 ff. (UmwStE); hierzu zählen wohl nur aktive Wirtschaftsgüter des SBV I; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 15 UmwStG Rz. 71, 82; zum Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage vgl. BMF v. 16.8.2000 – IV C 2 - S 1909 - 23/00, DStR 2000, 1603. 3 Der BFH begründet dies mit der Zielsetzung der Tarifbegünstigung nach §§ 16, 34 EStG, „die zusammengeballte Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht nach dem progressiven Einkommensteuertarif zu besteuern“, BFH v. 18.10.1999 – GrS 2/98, BStBl. II 2000, 123 (126 f.) = GmbHR 2000, 144 m. Komm. Götz; a. A. Reiß in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 16 EStG C 52; s. dazu unter § 10 Rz. 292 f. 4 Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 414 zu (4); Wacker problematisiert zudem die Frage, ob eine für alle Gesellschafter begünstigte Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs vorliegt, wenn das Gesellschaftsvermögen veräußert, gleichzeitig aber SBV eines Gesellschafters, das wesentliche Betriebsgrundlage ist, von diesem zu Buchwerten in ein anderes Betriebsvermögen überführt wird; Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 113 m. w. N. 5 Zu den am jeweiligen Gesetzeszweck orientierten verschiedenen Auslegungen des Begriffs der „wesentlichen Betriebsgrundlage“ („funktional-quantitativ“ bzw. nur „funktional“) vgl. Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 101. 6 BFH v. 16.2.1996 – I R 183/94, BStBl. II 1996, 342 (344) = GmbHR 1996, 549. 7 BFH v. 2.10.1997 – IV R 84/96, BStBl. II 1998, 104 = GmbHR 1998, 202; vgl. Schneider, Sonderbetriebsvermögen, 2000, S. 55 ff.

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b) Allgemeine Bestimmung und Eingrenzung von Sonderbetriebsvermögen Gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG spielt es grundsätzlich für die Annahme von SBV keine Rolle, ob der Mitunternehmer unmittelbar oder nur mittelbar über eine andere Personengesellschaft an der Mitunternehmerschaft beteiligt ist, der er (unmittelbar) Wirtschaftsgüter überlässt (mehrstöckige GmbH & Co. KG). Voraussetzung ist allerdings, dass sowohl der das Wirtschaftsgut überlassende Gesellschafter der Obergesellschaft wie auch die Obergesellschaft selbst als Gesellschafterin der Untergesellschaft im Rahmen ihrer jeweils unmittelbaren Beteiligungen als Mitunternehmer des Betriebes ihrer Gesellschaften anzusehen sind („Mitunternehmer-Kette“, vgl. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 Halbs. 2 EStG).1 Die so vom Mitunternehmer der Obergesellschaft unmittelbar der Untergesellschaft überlassenen Wirtschaftsgüter wie auch hiermit zusammenhängende Schulden sind demnach als SBV I Bestandteil des Gesamt-Betriebsvermögens der Untergesellschaft.2 Strittig hingegen ist die Zugehörigkeit der Geschäftsanteile an der KomplementärGmbH einer Unter-GmbH & Co. KG zum SBV II des Mitunternehmers der Obergesellschaft bei der Untergesellschaft.3

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Auch der Umfang einer mitunternehmerischen Beteiligung ist für die Annahme von SBV irrelevant.

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Als SBV kommen sowohl aktive wie auch passive Wirtschaftsgüter in Betracht. Passives SBV sind Verbindlichkeiten eines Mitunternehmers, wenn sie unmittelbar durch den Betrieb der Personengesellschaft veranlasst sind oder aus anderen Gründen wirtschaftlich mit dem Betrieb der Personengesellschaft zusammenhängen. In der Praxis handelt es sich hierbei insbesondere um solche Schulden, die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit aktiven Wirtschaftsgütern des notwendigen SBV I oder II oder des gewillkürten SBV stehen oder aus anderen Gründen wirtschaftlich mit dem Betrieb der Personengesellschaft zusammenhängen, z. B. im Falle der Inanspruchnahme des Gesellschafters aus seiner Bürgschaft für Schulden der Personengesellschaft.4 Hierzu gehören auch Schulden, die der Finanzierung der Beteiligung an der GmbH & Co. KG5 oder der Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH6 (soweit diese zum SBV gehören) dienen.7 Die betreffende Schuld ist dergestalt mit dem jeweiligen aktiven Wirtschaftsgut ver-

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1 Nach Auffassung des BFH dient der durch StÄndG 1992 eingefügte Satz 2 in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ausschließlich dazu, die Regelungen über Sondervergütungen und SBV auch auf mittelbar beteiligte Gesellschafter anwendbar zu machen; vgl. BFH v. 31.8.1999 – VIII B 74/99, BStBl. II 1999, 794 (795 f.); BFH v. 6.9.2000 – IV R 69/99, BStBl. II 2001, 731 (733) m. w. N. = GmbHR 2001, 77. 2 BFH v. 7.12.2000 – III R 35/98, BStBl. II 2001, 316 (320) m. w. N. = GmbHR 2001, 358; vgl. umfassend zu mehrstöckigen Personengesellschaften Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 610 ff. 3 Für eine Einbeziehung vgl. Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 617 m. w. N. 4 BFH v. 27.6.2006 – VIII R 31/04, BStBl. II 2006, 874 (876) = GmbHR 2006, 1217 m. Komm. Bitz; BFH v. 18.12.2001 – VIII R 27/00, BStBl. II 2002, 733 (735) = GmbHR 2002, 331 m. Komm. Hoffmann. 5 BFH v. 28.10.1999 – VIII R 42/98, BStBl. II 2000, 390 (392) = GmbHR 2000, 573. 6 BFH v. 30.3.1993 – VIII R 63/91, BStBl. II 1993, 706 (707 f.) = GmbHR 1993, 826. 7 Zur speziellen Behandlung von Bürgschaftsschulden, Geldvermächtnis-, Pflichtteils- und Erbersatzschulden vgl. Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 523 f.

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knüpft, dass sie mit Einlage des Wirtschaftsguts in das SBV ebenfalls SBV wird und mit Entnahme des Wirtschaftsguts aus dem SBV ebenfalls als entnommen gilt. Beispiel 537

An der AB-GmbH & Co. KG sind die Mitunternehmer A und C beteiligt. A überlässt der Gesellschaft einen Teil seines eigenen Grundstücks zur betrieblichen Nutzung, während der andere Teil von A zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird. Für den Erwerb der Immobilie hatte A einen Kredit aufgenommen. C hatte seinen Mitunternehmeranteil von dem Gründungsgesellschafter B erworben. Zu diesem Zwecke hatte er ebenfalls ein Darlehen aufgenommen. Darüber hinaus hatte C im Zuge seines Eintritts in die Gesellschaft auch einen entsprechenden Anteil an der Komplementär-GmbH erworben, die keiner nennenswerten sonstigen Tätigkeit nachgeht. Dieser Erwerb wurde ebenfalls über den Kredit finanziert. Neben dem Grundstück als aktives Wirtschaftsgut gehört auch der Teil des Kredits als passives Wirtschaftsgut zwingend zum notwendigen SBV des A, der auf den von der Gesellschaft für betriebliche Zwecke genutzten Grundstücksteil entfällt. Der auf den privat durch A genutzten Grundstücksteil entfallende anteilige Kreditbetrag indes repräsentiert notwendiges Privatvermögen des A, das nicht zu seinem SBV gehören kann. Die Darlehensverbindlichkeit des C gehört insgesamt zu seinem SBV, da sie dem Erwerb seines Mitunternehmeranteils sowie seines Geschäftsanteils an der Komplementär-GmbH diente. Etwas anderes würde gelten, wenn die Komplementärgesellschaft neben ihrer Aufgabe als Komplementärin der KG noch einen eigenen Geschäftsbetrieb von nicht ganz untergeordnetem Umfang betriebe.

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Grundsätzlich sieht es der BFH für die sachliche Zurechnung eines (aktiven oder passiven) Wirtschaftsguts zum SBV als ausschlaggebend an, in welchem Interessenbereich ein Wirtschaftsgut eingesetzt, d. h. wodurch der Einsatz des Wirtschaftsgutes letztlich veranlasst wird (wirtschaftlicher Veranlassungszusammenhang). Denn regelmäßig ist zu berücksichtigen, dass der Gesellschafter, dem das betreffende Wirtschaftsgut zuzurechnen ist, einen gleichrangigen eigenen (privaten oder betrieblichen) Interessenbereich haben kann, der neben dem Interessenbereich der Personengesellschaft steht.1 Als Indiz für diese Zurechnung sind alle erkennbaren Umstände des Einzelfalls heranzuziehen, wobei insbesondere die Überlassung zu nicht fremdüblichen Bedingungen einen entscheidenden Anhaltspunkt liefern kann.2 Die Betonung des Veranlassungszusammenhangs wurde in den letzten Jahren vom BFH verstärkt und hierdurch der mögliche Kreis der zum SBV einer Personengesellschaft zählenden Wirtschaftsgüter erweitert. Auf dieser Basis ist etwa die Zuordnung von Sicherheiten zum passiven SBV eines Kommanditisten nicht mehr nur dann anzuerkennen, wenn sie für Verbindlichkeiten der Personengesellschaft gegenüber Dritten oder aufgrund eines wirtschaftlichen Zu-

1 Vgl. BFH v. 10.6.1999 – IV R 21/98, BStBl. II 1999, 715 (716 f.) = GmbHR 1999, 1048 m. Komm. Sigel zur Frage der Zurechnung eines Grundstücks zum SBV des Kommanditisten einer GmbH & Co. KG, das dieser an eine GmbH vermietete, welche Betriebsgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung war, zu der auch die GmbH & Co. KG als Besitzgesellschaft gehörte. 2 BFH v. 10.6.1999 – IV R 21/98, BStBl. II 1999, 715 (717) = GmbHR 1999, 1048 m. Komm. Sigel; BFH v. 27.6.2006 – VIII R 31/04, BStBl. II 2006, 874 (876 f.) = GmbHR 2006, 1217 m. Komm. Bitz.

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sammenhangs mit Wirtschaftsgütern des aktiven SBV geleistet werden.1 Vielmehr kommt eine solche Zuordnung auch dann in Betracht, wenn die Sicherheiten für Darlehen an eine Kapitalgesellschaft geleistet werden, an der die Personengesellschaft beteiligt ist und mit der sie wirtschaftliche Beziehungen unterhält.2 Allerdings hat der BFH diese Zuordnung davon abhängig gemacht, dass die Sicherheitsbestellung nachweislich ausschließlich und eindeutig durch die Beteiligung an der Personengesellschaft veranlasst ist.3 Demgegenüber reicht dem BFH im Bereich des aktiven SBV in bewusster Abgrenzung zum passiven SBV ein ganz überwiegender Veranlassungszusammenhang mit der Beteiligung an der Personengesellschaft aus.4 Die einer Gesellschaft überlassenen Wirtschaftsgüter des SBV stehen i. d. R. unmittelbar im Eigentum des Mitunternehmers. Besteht lediglich Miteigentum des Gesellschafters an dem Wirtschaftsgut, gehört es ebenfalls zu seinem SBV, soweit es in seinem Miteigentum steht.5 Sofern der Gesellschaft Wirtschaftsgüter überlassen werden, die nicht im Eigentum des Mitunternehmers stehen, sondern diesem lediglich auf Basis eines Nutzungsrechts, z. B. eines Nießbrauchsrechts, überlassen werden, gehört das Nutzungsrecht zu seinem SBV.6 Ist der Eigentümer des Wirtschaftsguts allerdings ebenfalls Mitunternehmer derselben Gesellschaft, kann auch das Wirtschaftsgut zu dessen SBV (II) gehören.7

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Gehört ein Wirtschaftsgut, das ein Mitunternehmer seiner Gesellschaft unmittelbar überlässt, bereits zu einem eigenen gewerblichen, freiberuflichen oder landund forstwirtschaftlichen Betrieb des Mitunternehmers, ist es nach ständiger Rechtsprechung und h. M. grundsätzlich dennoch zu seinem SBV bei der Gesellschaft zu rechnen, d. h. es ist in seinem SBV – und nicht in der Steuerbilanz seines eigenen Betriebs – zu bilanzieren und in die gesonderte und einheitliche Feststellung der GmbH & Co. KG einzubeziehen.8 Vorstehendes gilt grundsätzlich unabhängig von der Rechtsform des Mitunternehmers. Soweit das betreffende Wirtschaftsgut sich in einem eigenen gewerblichen Betrieb des Mitunternehmers befindet, widerspricht das vorstehende Ergebnis der sog. „Subsidiaritätsthese“. Dieser These folgend handelt es sich bei der Regelung in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 2 EStG lediglich um eine Qualifikationsnorm, die nur dazu dient, jene Wirtschaftsgüter dem gewerblichen Betriebsvermögen zuzuordnen, die ansonsten einer anderen Einkunftsart unterfielen. Die Rechtsprechung hat indes klargestellt, dass sich die Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 2 EStG nicht nur in einer Umqualifizierung von Einkünften erschöpft, sondern dass sie darüber hinaus eine Zuordnungsnorm ist, „aufgrund derer regelmäßig die die Mitunternehmerschaft betreffenden Sachverhalte in die Gewinnermittlung der Mitunternehmer-

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1 BFH v. 27.6.2006 – VIII R 31/04, BStBl. II 2006, 874 (877) = GmbHR 2006, 1217 m. Komm. Bitz. 2 Differenzierend zu möglichen Fallgestaltungen Kempermann, FR 2007, 31. 3 BFH v. 27.6.2006 – VIII R 31/04, BStBl. II 2006, 874 (877) = GmbHR 2006, 1217 m. Komm. Bitz. 4 BFH v. 13.2.2008 – I R 63/06, GmbHR 2008, 780. 5 BFH v. 15.3.2000 – VIII R 51/98, BStBl. II 2000, 316 = GmbHR 2000, 681 m. Komm. Götz. 6 BFH v. 18.3.1986 – VIII R 316/84, BStBl. II 1986, 713 (714). 7 BFH v. 18.3.1986 – VIII R 316/84, BStBl. II 1986, 713 (714). 8 Vgl. hierzu ausführlich m. w. N. Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 534; s. auch Rz. 126 f.

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schaft einzubeziehen sind“.1 An dieser umstrittenen Rechtsprechung hält der BFH bis heute grundsätzlich fest.2 541

Ebenfalls zum SBV gehören Wirtschaftsgüter, die sich im Gesamthandsvermögen einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft befinden, deren Gesellschafter sämtlich oder zum Teil Mitunternehmer der gewerblichen Personengesellschaft sind, der die Wirtschaftsgüter überlassen werden (vermögensverwaltende Schwester-Personengesellschaft).3 Dieser „Durchgriff“ durch die vermögensverwaltende GbR wird mit § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO begründet.4 Dies gilt allerdings uneingeschränkt nur dann, wenn auf Ebene der vermögensverwaltend tätigen Gesellschaft keine Umqualifizierung der Einkünfte in solche aus Gewerbebetrieb erfolgt (s. hierzu Rz. 5 ff., 15 ff.). Eine derartige Umqualifizierung kann z. B. auf Abfärbung wegen einer auch (geringfügigen) gewerblichen Betätigung gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, auf Prägung gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG oder auf Einstufung als Besitzgesellschaft im Rahmen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung basieren. Insofern ist bei der Überlassung von Wirtschaftsgütern zwischen beiden Gesellschaften u. a. die Prüfung der sachlichen und personellen Verflechtung entscheidend.5

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Etwas anderes gilt jedoch dann, wenn sich das einer Mitunternehmerschaft überlassene Wirtschaftsgut im Betriebsvermögen einer gewerblich tätigen oder geprägten Schwester-Personengesellschaft befindet.6 In diesem Fall hat die Zuordnung des Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen der Schwester-Personengesellschaft Vorrang vor dem SBV der nutzenden Gesellschaft. Der BFH hat unter Aufgabe seiner früheren Rechtsprechung entschieden, dass dies auch dann gilt, wenn im Rahmen einer sog. „mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung“ die Besitz-Personengesellschaft Wirtschaftsgüter an die Betriebs-Personengesellschaft überlässt.7 Dies gilt unabhängig davon, ob die der Betriebsgesellschaft überlassenen Wirtschaftsgüter sämtlich als wesentliche Betriebsgrundlagen anzusehen sind, da es für die Annahme der Subsidiarität nur auf deren grundsätzliche Gewerblichkeit i. S. des § 15 EStG ankommt. Hierfür ist auf Ebene einer Besitz-Personengesellschaft be1 BFH v. 18.7.1979 – I R 199/75, BStBl. II 1979, 750 (753). 2 Vgl. z. B. BFH v. 24.3.1999 – I R 114/97, BStBl. II 2000, 399 (402) = GmbHR 1999, 788; BFH v. 18.8.2005 – IV R 59/04, BStBl. II 2005, 830 = GmbHR 2005, 1512; allerdings ist darauf hinzuweisen, dass der BFH zur Rechtfertigung seiner Ablehnung der Subsidiaritätsthese nicht materiell-rechtlich argumentiert, sondern sich auf die Kontinuität der Rspr. und Gründe der Rechtssicherheit stützt. Kritisch gegenüber dieser dauernden Rspr. u. a. Söffing, DB 2007, 1994 (1995), der für eine Anwendung der Subsidiaritätsthese plädiert. 3 BFH v. 25.4.1985 – IV R 36/82, BStBl. II 1985, 622; BFH v. 16.6.1994 – IV R 48/93, BStBl. II 1996, 82 (84). 4 BFH v. 18.5.1995 – IV R 125/92, BStBl. II 1996, 5 (8). 5 Zur Beurteilung der Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen durch eine (Besitz-) Bruchteilsgemeinschaft an eine von den Miteigentümern beherrschte (Betriebs-)Kommanditgesellschaft vgl. BFH v. 18.8.2005 – IV R 59/04, BStBl. II 2005, 830 = GmbHR 2005, 1512. 6 BFH v. 16.6.1994 – IV R 48/93, BStBl. II 1996, 82 (84) = GmbHR 1994, 813; BFH v. 22.11.1994 – VIII R 63/93, BStBl. II 1996, 93 (95 f.) = GmbHR 1995, 537. 7 BFH v. 23.4.1996 – VIII R 13/95, BStBl. II 1998, 325 = GmbHR 1996, 861; die Finanzverwaltung hat sich der BFH-Rechtsprechung angeschlossen; vgl. zur Übergangsregelung BMF v. 28.4.1998 – IV B 2 - S 2241 - 42/98, BStBl. I 1998, 583; vgl. auch Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 600 ff.

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reits die sachliche Verflechtung durch ein einzelnes Wirtschaftsgut hinreichend, das die Kriterien einer wesentlichen Betriebsgrundlage erfüllt. Zwar soll darüber hinaus nicht erforderlich sein, dass die Überlassung unter fremdüblichen Konditionen erfolgt, jedoch macht die Finanzverwaltung die Anwendung dieser Grundsätze davon abhängig, dass die Besitz-Personengesellschaft in Gewinnerzielungsabsicht handelt, da es ansonsten an den Voraussetzungen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung fehlt.1 Entsprechend wertet der BFH den Fall, in dem eine wesentliche Betriebsgrundlage von einer Bruchteilsgemeinschaft mit Gewinnerzielungsabsicht an eine von dieser beherrschte Betriebsgesellschaft überlassen wird.2 Nicht abschließend geklärt ist hingegen die Frage, ob ein Wirtschaftsgut, das einer gewerblichen Personengesellschaft von ihrer freiberuflich oder land- und forstwirtschaftlich tätigen Schwester-Personengesellschaft überlassen wird, ebenfalls vorrangig im Betriebsvermögen der freiberuflichen bzw. land- und forstwirtschaftlichen Gesellschaft zu berücksichtigen ist. Überwiegend wird in der Literatur auch in diesem Fall grundsätzlich eine Vorrangigkeit des Betriebsvermögens dieser Schwester-Personengesellschaft angenommen.3 Dies wird damit begründet, dass dem Wortlaut des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 2 EStG nach keine Überlassung der Wirtschaftsgüter durch die Mitunternehmer erfolgt, sondern durch die Schwester-Personengesellschaft. Diese wiederum soll nicht – wie vermögensverwaltende Personengesellschaften – der Regelung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO unterfallen (kein „Durchgriff“), da sie – wie die gewerbliche Personengesellschaft – Subjekt der Gewinnerzielung und Gewinnermittlung ist.4 Diese Auslegung entspricht wohl der Auffassung des BFH, der im Falle von „mitunternehmerischen Personengesellschaften“ – hierzu gehören gem. §§ 13 Abs. 7, 18 Abs. 4 Satz 2, 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auch freiberuflich bzw. land- und fortwirtschaftlich tätige – eine „getrennte Zurechnung für die Besteuerung“ i. S. des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO für nicht erforderlich hält.5

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c) Notwendiges und gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen Notwendiges SBV I setzt voraus, dass das betreffende Wirtschaftsgut objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb der Personengesellschaft selbst be-

1 BMF v. 28.4.1998 – IV B 2 - S 2241 - 42/98, BStBl. I 1998, 583 zu Tz. 1. 2 BFH v. 18.8.2005 – IV R 59/04, BStBl. II 2005, 830 (832) = GmbHR 2005, 1512; dabei unterstellt der BFH, dass in derartigen Fällen zwischen den Miteigentümern der Bruchteilsgemeinschaft regelmäßig eine zumindest konkludent vereinbarte GbR bestehen wird; zur Abgrenzung zum Falle einer – wegen unbewussten Handelns – nicht konkludent vereinbarten GbR vgl. BFH v. 10.11.2005 – IV R 29/04, BStBl. II 2006, 173; kritisch hierzu Weber, FR 2006, 572. 3 Dennoch wird es im Hinblick auf die gewerbesteuerliche Berücksichtigung der für die Überlassung des Wirtschaftsguts gezahlten Vergütungen für erforderlich gehalten, diese als Sondervergütungen i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 2 EStG zu behandeln; Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 533 m. w. N.; Brandenberg, DB 1998, 2488 (2490 f.); Ley, KÖSDI 2003, 13907 (13916). 4 Brandenberg, DB 1998, 2488 (2490 f.). 5 BFH v. 16.6.1994 – IV R 48/93, BStBl. II 1996, 82 (84) = GmbHR 1994, 813.

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stimmt ist.1 Hierzu gehören insbesondere solche Wirtschaftsgüter, die ein Mitunternehmer seiner Gesellschaft entgeltlich oder unentgeltlich zur Nutzung für ihre eigengewerbliche Tätigkeit überlässt. Nicht erforderlich ist allerdings, dass das Wirtschaftsgut für den Betrieb der Gesellschaft „notwendig“ ist.2 Kein notwendiges, sondern allenfalls gewillkürtes SBV sind hiernach Wirtschaftsgüter, die von der Gesellschaft nicht tatsächlich genutzt werden, z. B. ein Grundstück, das als Tauschobjekt für ein betrieblich zu nutzendes Grundstück gedacht ist.3 545

Notwendiges SBV II wird demgegenüber von der h. M. angenommen, wenn ein Wirtschaftsgut unmittelbar der Begründung oder Stärkung der Beteiligung des Mitunternehmers an der Personengesellschaft dient.4 Hierzu gehören solche Wirtschaftsgüter, mittels deren ein Mitunternehmer besonderen Einfluss auf die Personengesellschaft ausübt und damit seine Stellung unmittelbar stärkt. Eine Stärkung der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft sieht die Rechtsprechung dabei sowohl in der Tatsache, dass das Wirtschaftsgut für das Unternehmen der Personengesellschaft vorteilhaft ist, als auch darin, dass es der Mitunternehmerstellung des Gesellschafters selbst dient.5

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Zum SBV II zählen z. B. Wirtschaftsgüter, die der Gesellschafter der Mitunternehmerschaft nur mittelbar überlässt (mittelbare Nutzungsüberlassung). Dies ist der Fall, wenn der Gesellschafter das Wirtschaftsgut an einen Dritten und dieser weiter an die Mitunternehmerschaft vermietet.6 Des Weiteren zählen solche Wirtschaftsgüter zum SBV II, die der Mitunternehmer zur Erzielung von Sondervergütungen nutzt, z. B. Räume, in denen ein Gesellschafter (zumindest überwiegend) seine geschäftsführende Tätigkeit für die Mitunternehmerschaft ausübt.7

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Darüber hinaus kann nach h. A. auch die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft die Beteiligung eines Mitunternehmers stärken.8 So gehört die Beteiligung eines Kommanditisten an der Komplementär-GmbH nach ständiger Rechtsprechung und Auffassung der Finanzverwaltung regelmäßig zu seinem notwendigen SBV II.9 Dieser Umstand wird dadurch begründet, dass sie dem Mitunternehmer ermöglicht, hierdurch Einfluss auf die Geschäftsführung in der GmbH & Co. KG aus1 BFH v. 18.12.2001 – VIII R 27/00, BStBl. II 2002, 733 (735) = GmbHR 2002, 331 m. Komm. Hoffmann; BFH v. 13.10.1998 – VIII R 46/95, BStBl. II 1999, 357 (358) = GmbHR 1999, 300; BFH v. 3.3.1998 – VIII R 66/96, BStBl. II 1998, 383 (385) = GmbHR 1998, 604. 2 BFH v. 23.5.1991 – IV R 94/90, BStBl. II 1991, 800; hiernach ist auch ein Gebäude als notwendiges SBV I anzusehen, das durch die Gesellschaft ihrerseits untervermietet wird. 3 BFH v. 21.10.1976 – IV R 71/73, BStBl. II 1977, 150. 4 Zur Unterscheidung zwischen SBV I und SBV II s. H 4.2 Abs. 2 EStH 2008, „Sonderbetriebsvermögen“; BFH v. 7.7.1992 – VIII R 2/87, BStBl. II 1993, 328 = GmbHR 1992, 822; kritisch zur Rechtsgrundlage von SBV II Tiedtke/Hils, DStZ 2004, 482 m. w. N. 5 BFH v. 27.6.2006 – VIII R 31/04, BStBl. II 2006, 874 (876) = GmbHR 2006, 1217 m. Komm. Bitz; BFH v. 13.10.1998 – VIII R 46/95, BStBl. II 1999, 357 (358 f.) = GmbHR 1999, 300; kritisch zur Rechtfertigung von SBV II hingegen G. Söffing, DStR 2003, 1105 (1106 f.). 6 BFH v. 9.9.1993 – IV R 14/91, BStBl. II 1994, 250 (251 f.); BFH v. 24.2.2005 – IV R 23/03, BStBl. II 2005, 578 (580). 7 BFH v. 1.10.1996 – VIII R 44/95, BStBl. II 1997, 530 (531 ff.) = GmbHR 1997, 662. 8 Vgl. Schulze zur Wiesche, DStZ 2007, 602. 9 BFH v. 26.2.1992 – I R 85/91, BStBl. II 1992, 937 = GmbHR 1993, 58; BFH v. 30.3.1993 – VIII R 63/91, BStBl. II 1993, 706 (707 f.) = GmbHR 1993, 826; OFD Frankfurt a. M. v. 17.8.1998 – 2134 A – 14 St II 21, BB 1998, 2245.

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zuüben.1 Gleiches gilt grundsätzlich für Geschäftsanteile eines Mitunternehmers an einer GmbH, die ebenfalls als Kommanditist an derselben GmbH & Co. KG beteiligt ist.2 Die Anwendung dieser Regeln setzt nach Ansicht der Finanzverwaltung allerdings voraus, dass die GmbH neben ihrer Geschäftsführertätigkeit bei der GmbH & Co. KG keine andere gewerbliche Tätigkeit oder nur solche von ganz untergeordneter Bedeutung ausübt.3 Denn dem Kommanditisten wird in diesen Fällen unterstellt, dass er seine Gesellschafterstellung in der Komplementär-GmbH ausschließlich in den Dienst des Unternehmens der Personengesellschaft stellt. Ist die GmbH demgegenüber in nicht ganz untergeordnetem Umfang eigengewerblich tätig, soll es in Ausnahmefällen dennoch nicht ausgeschlossen sein, dass die GmbHAnteile zum SBV II des betreffenden Mitunternehmers gehören, nämlich wenn eine besondere wirtschaftliche Verflechtung der GmbH mit der GmbH & Co. KG besteht. Das wird typischerweise in solchen Fällen angenommen, in denen die GmbH als Alleinvertriebsgesellschaft für die GmbH & Co. KG auftritt.4 Die mit dieser Systematik verbundenen Schwächen werden insbesondere dann deutlich, wenn die Komplementär-GmbH gleichzeitig persönlich haftende Gesellschafterin mehrerer GmbH & Co. KG ist. Nach Auffassung der Finanzverwaltung entscheidet sich die Zuweisung der Geschäftsanteile zum SBV II eines Kommanditanteils in diesen Fällen zunächst danach, zu welcher GmbH & Co. KG die GmbH ggf. Geschäftsbeziehungen unterhält, und anschließend danach, welche GmbH & Co. KG zuerst gegründet wurde.5 Die hierdurch festgelegte Reihenfolge dient einerseits der Praktikabilität und der Rechtssicherheit, andererseits erscheint sie in gewissem Maße willkürlich und birgt Potential für steuerliche Umgehungsgestaltungen.6

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Darüber hinaus können auch Beteiligungen an anderen (Nicht-Komplementär-)Kapitalgesellschaften zum notwendigen SBV II gehören, wenn eine besonders enge wirtschaftliche Verflechtung beider Gesellschaften derart besteht, dass die eine Gesellschaft (Kapitalgesellschaft) eine wesentliche wirtschaftliche Funktion der anderen (Personengesellschaft) erfüllt.7 In diesen Fällen soll es irrelevant sein, ob die

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1 OFD Frankfurt a. M. v. 17.8.1998 – 2134 A - 14 - St II 21, BB 1998, 2245; OFD München v. 2.4.2001 – S 2134 - 4/6 St 41, DStR 2001, 1032; der GmbH-Anteil stärkt nach Auffassung des BFH die Stellung des Kommanditisten als Mitunternehmer, weil dieser durch Wahrnehmung seiner Rechte aus der Beteiligung an der Komplementär-GmbH die Möglichkeiten seiner Einflussnahme auf die Mitunternehmerschaft erweitere; BFH v. 31.10.1989 – VIII R 374/83, BStBl. II 1990, 677 (678). 2 BFH v. 23.1.2001 – VIII R 12/99, BStBl. II 2001, 825 = GmbHR 2001, 444. 3 OFD Frankfurt a. M. v. 17.8.1998 – 2134 A - 14 - St II 21, BB 1998, 2245 Tz. 1; OFD München v. 2.4.2001 – S 2134 - 4/6 - St 41, DStR 2001, 1032 Tz. 1. 4 Kritisch hierzu G. Söffing, BB 2003, 616 (617); demgegenüber wurde ein zur Ablehnung der Qualifikation als SBV II führender wirtschaftlicher Eigenbetrieb der GmbH in einem Fall angenommen, in dem der Fremdumsatz der GmbH mehr als 25 % ihrer Gesamtumsätze betrug; FG München v. 27.7.1999 – 13 K 4496/96 (rkr.), DStRE 2000, 283. 5 OFD Frankfurt a. M. v. 17.8.1998 – 2134 A - 14 - St II 21, BB 1998, 2245 Tz. 2; OFD München v. 2.4.2001 – S 2134 - 4/6 - St 41, DStR 2001, 1032 Tz. 2. 6 Vgl. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 444 f. 7 BFH v. 31.1.1991 – IV R 2/90, BStBl. II 1991, 786 (787) = GmbHR 1992, 772. Kein zur Annahme von SBV II führender Sachverhalt liegt indes vor, wenn die Personengesellschaft eine wesentliche Funktion der GmbH erfüllt; vgl. BFH v. 31.8.2006 – IV B 20/05, BFH/NV 2006, 2257.

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Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

GmbH noch weitere Tätigkeiten ausübt. Eine Zuordnung zum SBV II in diesen Fällen soll regelmäßig dann erfolgen, wenn der Mitunternehmer – ggf. zusammen mit anderen Mitunternehmern – die Kapitalgesellschaft beherrscht, wobei eine Beherrschung keine zwingende Voraussetzung, sondern lediglich ein starkes Indiz hierfür ist.1 Insbesondere liegen diese Voraussetzungen in solchen Fällen vor, in denen die betreffende Kapitalgesellschaft Betriebsgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung mit einer Personengesellschaft ist. Darüber hinaus ordnet der BFH auch Geschäftsanteile an solchen Kapitalgesellschaften dem SBV II einer (Besitz-) Personengesellschaft zu, die mit der Betriebsgesellschaft in einer für diese vorteilhaften und nicht nur kurzfristigen Geschäftsbeziehung stehen.2 Eine besondere und aufgrund der in diesen Fällen auftretenden Bilanzierungskonkurrenz von den vorstehenden Grundsätzen abweichende Behandlung erfahren indes Geschäftsanteile an Kapitalgesellschaften, die Organgesellschaften im Rahmen einer ertragsteuerlichen Organschaft darstellen (vgl. unten Rz. 581 ff.). 550

Schließlich können auch Anteile an einer Kommanditisten-GmbH, also einer als Kommanditistin an der GmbH & Co. KG beteiligten GmbH, deren Geschäftsanteile (z. T.) von weiteren Kommanditisten gehalten werden, zum SBV II gehören. Nach Auffassung des BFH ist diese Zuordnungsfrage unter Berücksichtigung aller Umstände des jeweiligen Einzelfalls zu beantworten.3 Sofern hierbei nicht eine enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen der GmbH und der Mitunternehmerschaft besteht, auf deren Basis eine Stärkung der Beteiligungen der weiteren Kommanditisten an der GmbH & Co. KG angenommen werden kann, ist eine derartige Zuordnung zumindest fragwürdig. Denn die Möglichkeiten der weiteren Kommanditisten zur Einwirkung auf die GmbH & Co. KG werden durch das Halten der GmbH-Geschäftsanteile regelmäßig nicht vergrößert, da die KommanditistenGmbH – anders als die Komplementär-GmbH – üblicherweise nicht die Geschäfte der GmbH & Co. KG führt. Eine wesentliche Erweiterung der Einflussmöglichkeiten wird allerdings bejaht, wenn ein Kommanditist unter Einbeziehung der Stimmen der Kommanditisten-GmbH eine Mehrheit der Stimmen in der GmbH & Co. KG erlangt oder die Kommanditisten-GmbH durch Einlage ihres Haftkapitals in die GmbH & Co. KG einen erheblichen Beitrag zur Erreichung deren Gesellschaftszwecks leistet.4

551

Entgegen der h. M. zum Gesamthandsvermögen einer GmbH & Co. KG (s. dazu Rz. 511 a. E.) ist allgemein anerkannt, dass auf Ebene des SBV auch gewillkürtes Betriebsvermögen möglich ist. Die Charakterisierung als gewillkürtes SBV I oder II setzt zunächst voraus, dass weder notwendiges Betriebsvermögen noch notwen-

1 OFD Frankfurt a. M. v. 17.8.1998 – 2134 A - 14 - St II 21, BB 1998, 2245 Tz. 3; OFD München v. 2.4.2001 – S 2134 - 4/6 - St 41, DStR 2001, 1032 Tz. 3. 2 BFH v. 25.11.2004 – IV R 7/03, BStBl. II 2005, 354 (356) = GmbHR 2005, 492. 3 BFH v. 23.1.2001 – VIII R 12/99, BStBl. II 2001, 825 (826) = GmbHR 2001, 444. 4 BFH v. 23.1.2001 – VIII R 12/99, BStBl. II 2001, 825 (827) = GmbHR 2001, 444; der BFH hat allerdings offen gelassen, ob auch in Fällen sehr geringer Beteiligungen des Mitunternehmers an der Kommanditisten-GmbH oder der GmbH am Festkapital der GmbH & Co. KG eine derartige Argumentation allein zur Zuordnung der GmbH-Anteile zum SBV II der betr. Kommanditisten führen würde.

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Betriebsvermögen

diges Privatvermögen vorliegt.1 Als gewillkürtes SBV kommen nach Auffassung der Rechtsprechung nur solche Wirtschaftsgüter in Betracht, die objektiv geeignet sind, (mittelbar) den Betrieb der Personengesellschaft oder die Beteiligung des Mitunternehmers an der Personengesellschaft zu fördern,2 und darüber hinaus subjektiv dazu bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft oder der Beteiligung des Mitunternehmers zu dienen. Außerdem muss der Mitunternehmer diese Widmung rechtzeitig „klar und eindeutig“ zum Ausdruck gebracht haben.3 Unklar ist nach wie vor, ob diese subjektive Zweckbestimmung nur durch den Ausweis in der Buchführung der Personengesellschaft erbracht werden kann oder auch in anderer Weise.4 Zu denken wäre etwa an einen Ausweis in der ggf. bestehenden Buchführung für die Sonderbilanz des Mitunternehmers oder in einer Mitteilung des Mitunternehmers (bzw. der Gesellschaft) an das Finanzamt.5 Gestaltungshinweis: Es ist zu empfehlen, bei beabsichtigter Widmung zumindest den Ausweis in der Buchführung der Personengesellschaft vorzunehmen, insbesondere durch Ansatz des Wirtschaftsgutes in der betreffenden Bilanz, daneben aber auch durch Erfassung der mit dem Wirtschaftsgut zusammenhängenden Aufwendungen und Erträge. Als Konsequenz der vorstehenden Erläuterungen gilt ein Wirtschaftsgut des gewillkürten SBV als entnommen, wenn es nicht mehr bilanziert wird. Gewillkürtes SBV entwickelt insbesondere zu dem Zeitpunkt Relevanz, wenn durch die Änderung der Nutzung von Wirtschaftsgütern diese ihre Eigenschaft als notwendiges SBV verlieren, z. B. sobald ein bislang der Gesellschaft vermietetes Grundstück fortan fremdvermietet werden soll. Eine Widmung dieser Wirtschaftsgüter als gewillkürtes SBV kann eine Entnahme aus dem Betriebsvermögen der GmbH & Co. KG und die hiermit verbundene Aufdeckung und Besteuerung ggf. vorhandener stiller Reserven verhindern.

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Beispiel Die DE-GmbH & Co. KG nutzt seit etlichen Jahren ein Grundstück des Gesellschafters E als Lagerfläche für ihre Produkte. Aufgrund einer betriebsinternen Optimierung der Lagerdauer

1 Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 528; es gelten die allgemeinen Grenzen. Bei einer eigenbetrieblichen Nutzung von mindestens 10 % bis zu 50 % ist der Ausweis als gewillkürtes Betriebsvermögen in vollem Umfang möglich; R 4.2 Abs. 1 Sätze 4 bis 6 EStR 2008. 2 Dies wurde u. a. angenommen bei einem Vorratsgelände, BFH v. 19.3.1981 – IV R 39/78, BStBl. II 1981, 731, und einem fremdvermieteten Grundstück, BFH v. 25.11.1997 – VIII R 4/94, BStBl. II 1998, 461. Abgelehnt wurde gewillkürtes SBV etwa bei einem Gestüt sowie einem Anteil an einer Abschreibungsgesellschaft, FG Hamburg v. 13.12.1991 – I 203/88, EFG 1992, 657; BFH v. 20.6.1985 – IV R 36/83, BStBl. II 1985, 654. Insofern gelten die unter Rz. 513 dargestellten Grundsätze auch für das SBV, insbesondere darf ein weder zum notwendigen Betriebsvermögen noch Privatvermögen gehörender Vorgang nicht mehr zu einem Zeitpunkt in die betriebliche Sphäre verlagert werden, wenn sich bereits Verluste abzeichnen, vgl. BFH v. 27.6.2006 – VIII R 31/04, BStBl. II 2006, 874 (878) = GmbHR 2006, 1217 m. Komm. Bitz zur Zuordnung von Sicherheiten zum gewillkürten passiven SBV. 3 BFH v. 7.4.1992 – VIII R 86/87, BStBl. II 1993, 21 (22) = GmbHR 1993, 120; Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 530. 4 BFH v. 23.10.1990 – VIII R 142/85, BStBl. II 1991, 401; BFH v. 11.3.1992 – XI R 38/89, BStBl. II 1992, 797; BFH v. 27.6.2006 – VIII R 31/04, BStBl. II 2006, 874 (878). 5 Nachweise bei Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 530.

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Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

werden zukünftig die gesellschaftseigenen Grundstücke ausreichend Lagerfläche bieten. Aus diesem Grunde soll das betreffende Grundstück künftig an fremde Unternehmen für deren Lagerzwecke vermietet werden. Durch das Ende der Inanspruchnahme als betriebliche Lagerfläche verliert das Grundstück seine Eigenschaft als notwendiges SBV des E. Ein fremdvermietetes Grundstück ist nach Auffassung der Rechtsprechung jedoch grundsätzlich dazu geeignet, als gewillkürtes SBV den betrieblichen Zwecken der Gesellschaft zu dienen.1 Durch eine ausdrückliche Widmung kann das Grundstück folglich auch in Zukunft Betriebsvermögen der Gesellschaft sein. Eine ggf. Ertragsteuern auslösende Entnahme kann hierdurch verhindert werden.

554–580

Einstweilen frei.

XII. Die GmbH & Co. KG in der ertragsteuerlichen Organschaft 1. Vorbemerkung 581

Die GmbH & Co. KG fungiert nicht selten als sog. Organträger im Rahmen einer steuerrechtlichen Organschaft. Kennzeichnend für die steuerrechtliche Organschaft ist ein Abhängigkeits- bzw. Unterordnungsverhältnis, wobei eine rechtlich selbständige Gesellschaft wirtschaftlich betrachtet als unselbständiger Bestandteil (Organ) eines herrschenden Unternehmens angesehen wird. Bei dem herrschenden Unternehmen handelt es sich um den Organträger, bei dem abhängigen Unternehmen spricht man von der Organgesellschaft. Beide zusammen bilden den sog. Organkreis. Die so geschaffene wirtschaftliche Einheit ermöglicht es, im Organkreis steuerliche Gewinne und Verluste auf der Ebene des Organträgers zu verrechnen, indem das Ergebnis der Organgesellschaft dem Organträger zugeordnet wird.

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Das ursprünglich durch die Rechtsprechung2 entwickelte Institut der körperschaftsteuerlichen Organschaft ist in den §§ 14 bis 19 KStG geregelt. Das Gewerbesteuerrecht baut auf den Voraussetzungen der §§ 14, 17 KStG oder § 18 KStG auf und behandelt bei deren Vorliegen die Organgesellschaft als Betriebsstätte des Organträgers (§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG). Die ertragsteuerliche (körperschaft- und gewerbesteuerliche) Organschaft ist angesichts der Verlustverrechnungsmöglichkeiten stets einem hohen politischen Reformdruck ausgesetzt. Hinzu kommt, dass sich die Regelungen zur Organschaft zunehmend im Spannungsfeld mit den Grundfreiheiten des EG-Vertrags befinden.3 Trotz zahlreicher Änderungen der maßgebenden Vorschriften in den letzten Jahren konnte sie sich aber gegen grundlegende Reformüberlegungen behaupten.4 Gesetzlich verankert ist die Organschaft auch im Umsatzsteuerrecht (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG). Über § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. b) GrEStG 1 Nach BFH v. 25.11.1997 – VIII R 4/94, BStBl. II 1998, 461 (463) kann es zum einen zur Sicherung betrieblicher Kredite eingesetzt werden. Zum anderen können der Gesellschaft mit Hilfe der Mieterträge ggf. zusätzliche Mittel für betriebliche Zwecke zugeführt werden. 2 Vgl. u. a. BFH v. 4.3.1965 – I 249/61 S, BStBl. III 1965, 329 ff. 3 Vgl. u. a. Herzig/Wagner, DB 2005, 1; Herzig/Wagner, DB 2005, 2374; EuGH v. 13.12.2005 – Rs. C-446/03, GmbHR 2006, 153 „Marks & Spencer“. 4 Zur Zukunft der ertragsteuerlichen Organschaft anstatt vieler Hey, GmbHR 2006, 113.

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Fatouros

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Organschaft

bedient sich der Gesetzgeber im Grunderwerbsteuerrecht der Grundsätze der umsatzsteuerlichen Organschaft. Zu beachten ist jedoch, dass sich die Tatbestandsvoraussetzungen der umsatzsteuerlichen Organschaft von denen der ertragsteuerlichen Organschaft unterscheiden. Sie ist daher an dieser Stelle nicht Gegenstand der Betrachtung (vgl. dazu unter § 7 Rz. 801). Obwohl die GmbH & Co. KG einer Kapitalgesellschaft angenähert ist, kann sie als Personengesellschaft schon nach dem Gesetzeswortlaut des § 14 KStG lediglich Organträger sein.1 Die Stellung als Organgesellschaft ist steuerrechtlich ausschließlich Kapitalgesellschaften vorbehalten.2 Die Eigenschaft als Personengesellschaft im Rahmen der §§ 14 ff. KStG verliert die GmbH & Co. KG im Übrigen nicht dadurch, dass sie die Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG i. d. F. des UntStRG 20083 in Anspruch nimmt, wonach sie wie eine Kapitalgesellschaft steuerlich belastet werden soll (s. Rz. 613). Nachfolgend wird dargestellt, welche Voraussetzungen für die Organträgereigenschaft der Personengesellschaft bestehen und welche Rechtsfolgen sich aus der Organschaft ergeben. Ferner werden weitere organschaftliche Konstellationen gewürdigt, in denen Personengesellschaften innerhalb eines Organkreises agieren. Dabei wird ausschließlich auf die ertragsteuerliche (körperschaft- und gewerbesteuerliche) Organschaft Bezug genommen.

GmbH & Co. KG (Organträger)

Abhängigkeits- u. Unterordnungsverhältnis

Organgesellschaft (Kapitalgesellschaft) Organkreis

1 Vgl. BFH v. 10.11.1983 – IV R 56/80, BStBl. II 1984, 150 (151); BFH v. 17.1.1973 – I R 253/71, BStBl. II 1973, 269 (270); BFH v. 7.3.1973 – I R 119/71, BStBl. II 1973, 562 (563); BFH v. 17.4.1986 – IV R 221/84, BFH/NV 1988, 116 (117) mit Verweis auf BFH v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751 (754) = GmbHR 1984, 355, wonach die GmbH & Co. KG nicht dem KStG unterfällt. 2 Zur zivilrechtlichen Zulässigkeit einer unternehmensvertraglichen Abhängigkeit der GmbH & Co. KG vgl. OLG Düsseldorf v. 27.2.2004 – 19 W 3/00 AktE (rkr.), NZG 2005, 280 (282 f.) m. w. N. 3 Gesetz v. 14.8.2007, BGBl. I 2007, 1912.

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2. Voraussetzungen der ertragsteuerlichen Organschaft a) Gewinnabführungsvertrag 584

Die ertragsteuerliche Organschaft setzt nach § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG einen Gewinnabführungsvertrag gem. § 291 Abs. 1 AktG voraus. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG schreibt ergänzend vor, dass der Gewinnabführungsvertrag (GAV) auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen und während seiner gesamten Geltungsdauer tatsächlich durchgeführt werden muss. Der Abschluss des GAV bedarf sowohl der Zustimmung der Gesellschafterversammlung der beherrschten als auch der beherrschenden Gesellschaft.1 Dies gilt auch für die GmbH & Co. KG als Organträgerin. Für den Zustimmungsbeschluss zum GAV in der Gesellschafterversammlung der GmbH & Co. KG wird grundsätzlich Einstimmigkeit gefordert, also auch die Zustimmung der von der Geschäftsführung ausgeschlossenen Kommanditisten. Dieser Grundsatz kann aber im Gesellschaftsvertrag abbedungen werden. Sofern der beabsichtigte Zweck, als herrschende Gesellschaft eines Konzerns zu dienen, im Gesellschaftsvertrag angelegt ist, handelt es sich u. E. bei dem Vertragsabschluss um eine Handlung der Geschäftsführung, die zwar über den gewöhnlichen Betrieb des Unternehmens hinausgeht (außergewöhnliches Geschäft i. S. v. § 116 Abs. 2 HGB, § 161 Abs. 2 HGB), für deren Zustimmung aber im Gesellschaftsvertrag abweichend vom Grundsatz der Einstimmigkeit eine geringere Mehrheit vereinbart werden kann.2 Die Zulässigkeit einer solchen gesellschaftsvertraglichen Regelung findet aber ihre Grenze in analoger Anwendung des § 293 Abs. 1 Satz 2 AktG. Danach ist zumindest eine Mehrheit von 75 % des bei der Beschlussfassung vertretenen Kapitals erforderlich.3 Enthält der Gegenstand des Unternehmens der GmbH & Co. KG keine Regelung zur Bildung eines Konzerns, ist der Abschluss eines GAV eher als Grundlagengeschäft zu qualifizieren, weil in die grundlegenden Rechte der Gesellschafter eingegriffen wird. In diesem Fall bedarf es i. d. R. der Zustimmung aller Gesellschafter.4 b) Eingliederungsvoraussetzungen

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Die finanzielle Eingliederung ist nach dem Wortlaut des Gesetzes gegeben, wenn der Organträger an der Organgesellschaft vom Beginn ihres Wirtschaftsjahres an ununterbrochen – durchgehend bis zum Ende des Wirtschaftsjahres5 – in einem solchen Maße beteiligt ist, dass ihm die Mehrheit der Stimmrechte zusteht, er also die

1 BFH v. 22.10.2008 – I R 66/07, GmbHR 2009, 329, mit Verweis auf § 293 Abs. 2 AktG. 2 So OLG Hamburg v. 29.7.2005 – 11 U 286/04, NZG 2005, 966 (967) (rkr.); Habersack in Großkomm. HGB, 4. Aufl. 2005, § 126 HGB Rz. 18; Danelsing in Blümich, EStG/KStG/ GewStG, § 17 KStG Rz. 13; vgl. auch Witt/Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 14 KStG Rz. 166; § 4 Rz. 7 ff., § 3 Rz. 114. 3 OLG Hamburg v. 29.7.2005 – 11 U 286/04, NZG 2005, 966 (967 f.) (rkr.), m. w. N. 4 Generell von einem Grundlagengeschäft geht aus Hopt in Baumbach/Hopt, § 114 HGB Rz. 3. Auch bei Grundlagengeschäften kann aber der Gesellschaftsvertrag eine Mehrheitsentscheidung vorsehen, vgl. Schilling in Großkomm. HGB, 4. Aufl. 2005 § 164 HGB Rz. 6; in diesem Fall dürfte ebenfalls als Untergrenze eine Mehrheit von 75 % erforderlich sein. Vgl. zum Grundlagengeschäft § 4 Rz. 9, 26 ff. 5 Abschn. 59 Abs. 1 KStR 2004.

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Organgesellschaft beherrscht.1 Wann die ausreichende Mehrheit der Stimmrechte gegeben ist, richtet sich nach der Satzung oder dem Gesellschaftsvertrag der Organgesellschaft. Sind danach für die allgemeinen Beschlüsse mehr Stimmen als die einfache Mehrheit erforderlich, ist diese (qualifizierte) Mehrheit für die finanzielle Eingliederung maßgeblich.2 Entscheidend ist, dass der Organträger seinen Willen durch Mehrheitsbeschlüsse im Allgemeinen durchsetzen kann. Mittelbare Beteiligungen können dann eine finanzielle Eingliederung – ggf. zusammen mit einer unmittelbaren Beteiligung des Organträgers – begründen, wenn sie an den jeweils vermittelnden Gesellschaften ebenfalls die Mehrheit der Stimmrechte gewähren, § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 KStG. Die Mehrheit der Stimmrechte bei mittelbaren Beteiligungen wird u. E. abweichend von der Auffassung der Finanzverwaltung (sog. Durchrechnungsmethode)3 im Wege der sog. Additionsmethode ermittelt.4 Nur diese Betrachtungsweise wird u. E. dem Sinn der Vorschrift gerecht, weil darin eine Beherrschung analog § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 KStG auf jeder einzelnen Stufe verlangt wird. Entscheidend ist, ob der Organträger seinen Willen über die vermittelnden Gesellschaften (eine oder mehrere vermittelnde Gesellschaften) in der Organgesellschaft ausüben kann. Als vermittelnde „Gesellschaft“ kommt auch eine Personengesellschaft in Betracht.5 Sie muss dabei nicht ihrerseits die Fähigkeit als Organgesellschaft oder Organträgerin besitzen,6 also z. B. nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG eine eigene gewerbliche Tätigkeit ausüben (vgl. unten Rz. 595).7 Entscheidend ist lediglich, dass die übergeordnete Gesellschaft ihren Willen in der Organgesellschaft durchsetzen kann. Daher kann es keinen Unterschied bedeuten, ob sich die Anteile an der Organgesellschaft im Sonderbetriebsvermögen der vermittelnden Personengesellschaft befinden oder zum Gesamthandsvermögen gehören, solange die übergeordnete Gesellschaft die Organgesellschaft beherrscht.8 1 BFH v. 12.1.1977 – I R 204/75, BStBl. II 1977, 357 (358); BFH v. 19.5.2005 – V R 31/03, BStBl. II 2005, 671 (674) = GmbHR 2005, 1209. 2 BFH v. 22.11.2001 – V R 50/00, BStBl. II 2002, 167 (168 f.) = GmbHR 2002, 174 zur USt; Witt/ Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 14 KStG Rz. 122; Müller in Müller/Stöcker, Die Organschaft, 7. Aufl. 2008, Rz. 80; Stimmrechtsverboten für einzelne Geschäfte wird dabei keine Bedeutung beigelegt, vgl. BFH v. 26.1.1989 – IV R 151/86, BStBl. II 1989, 455 (456). 3 Die Finanzverwaltung wendet offenbar die Durchrechnungsmethode an, vgl. Abschn. 57 Bsp. 3) KStR 2004; ebenso Neumann in Gosch, § 14 KStG Rz. 139; Müller in Müller/Stöcker, Die Organschaft, 7. Aufl. 2008, Rz. 94; Herlinghaus, FR 2000, 1105 (1111 f.). 4 Prinz, FR 2000, 1255 (1257 f.); Witt/Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 14 KStG Rz. 127; Walter in Ernst & Young, § 14 KStG Rz. 295.1 f.; in diesem Sinne wohl auch BFH v. 22.11.2002 – V R 50/00, BStBl. II 2002, 167 (168 f.) = GmbHR 2002, 174 zur USt. 5 Vgl. BFH v. 2.11.1977 – I R 143/75, BStBl. II 1978, 74 (75); Abschn. 57 Satz 4 und Bsp. 3) KStR 2004. 6 Vgl. BFH v. 2.11.1977 – I R 143/75, BStBl. II 1978, 74 (75); Müller in Müller/Stöcker, Die Organschaft, 7. Aufl. 2008, Rz. 89; Scheidle/Koch, DB 2005, 2656 (2657) m. w. N.; H 57 KStH 2006 „Mittelbare Beteiligungen“. 7 Vgl. Scheidle/Koch, DB 2005, 2656 (2657). 8 Witt/Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 14 KStG Rz. 130; vgl. aber nachfolgend Rz. 588 zur Frage der Bilanzierungskonkurrenz, falls die übergeordnete Gesellschaft gleichzeitig die Organträgerin ist und unmittelbar Anteile an der Organgesellschaft hält.

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Die finanzielle Eingliederung der Organgesellschaft muss darüber hinaus gem. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 KStG im Verhältnis zur GmbH & Co. KG selbst erfüllt sein. Diese mit dem StVergAbG1 eingeführte Regelung soll dem Zweck dienen zu verhindern, über Umweggestaltungen das gleiche Ergebnis wie bei der gleichzeitig abgeschafften sog. Mehrmütterorganschaft zu erreichen. Demnach reicht es seit dem VZ 2003 nicht mehr aus, wenn die Anteile an der Organgesellschaft von den Anteilseignern der Organträger-GmbH & Co. KG im Sonderbetriebsvermögen gehalten werden. Zumindest die die Mehrheit der Stimmrechte vermittelnde Beteiligung muss im Gesamthandsvermögen der GmbH & Co. KG gehalten werden.2 Durch den Verweis auf § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG ist zudem zweifelsfrei, dass sich die Mehrheit der Stimmrechte vom Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft im Gesamthandsvermögen der GmbH & Co. KG befinden muss.3 Hält ein Gesellschafter seine Anteile im Sonderbetriebsvermögen (SBV)4 und beabsichtigt er die Begründung einer ertragsteuerlichen Organschaft, kann er seine die Mehrheit der Stimmrechte vermittelnden Anteile zuvor in das Gesamthandsvermögen gem. § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG zum Buchwert übertragen.5 Soweit aber mit der Übertragung der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse – insbesondere einer Kapitalgesellschaft – an den übertragenen Anteilen der Organgesellschaft begründet wird oder sich erhöht, ist der Teilwert anzusetzen (§ 6 Abs. 5 Satz 5 EStG).6

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Erfüllen die Anteile an der Organgesellschaft einerseits die Anforderungen, die an notwendiges Betriebsvermögen des Organträgers zu stellen sind, andererseits aber auch die Voraussetzungen für notwendiges SBV des Organträgers bei einer Unterpersonengesellschaft, so liegt ein Fall der sog. Bilanzierungskonkurrenz vor. Der BFH hat zwar in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass das Konkurrenzverhältnis zwischen notwendigem Betriebsvermögen und notwendigem SBV grundsätzlich zu Gunsten des Vorrangs der Mitunternehmerschaft zu lösen ist, die Zuordnung zum SBV bei der Unterpersonengesellschaft also Vorrang genießt.7 Mit dem Abschluss eines GAV entsteht jedoch ein Konflikt zwischen der Verpflichtung der Organgesellschaft, ihren Gewinn an die Organträgerin abzuführen, einerseits und der aus dem Vorrang der Mitunternehmerschaft resultierenden Rechtsfolge, die aus der Beteiligung herrührenden Gewinne im SBV der Organträgerin bei der Unterpersonengesellschaft zu erfassen, andererseits. Der BFH favorisiert bei einem solchen Konkurrenzverhältnis – u. E. zutreffend – für die Zeit des Bestehens der Or1 Steuervergünstigungsabbaugesetz v. 16.5.2003, BGBl. I 2003, 660. 2 Dabei reicht das wirtschaftliche Eigentum an den die Stimmrechte vermittelnden Anteilen aus, BFH v. 28.4.1983 – IV R 152/80, BStBl. II 1983, 690 (691); H 58 KStH 2006. Der Rest der Anteile kann im Sonderbetriebsvermögen gehalten werden. Ein Verzicht auf Ausgleichszahlungen gem. § 304 AktG für diese Anteile sollte die Organschaft nicht gefährden, vgl. Rödder/Schumacher, DStR 2003, 805 (807). 3 Zur Übergangsregelung für den VZ 2003 vgl. BMF v. 10.11.2005 – IV B 7 - S 2770 - 24/05, BStBl. II 2005, 1038 Rz. 21 ff. 4 Vgl. dazu BFH v. 28.8.2003 – IV R 46/02, BFH/NV 2003, 1655 = GmbHR 2003, 1512: im sog. SBV II. 5 Vgl. BMF v. 10.11.2005 – IV B 7 - S 2770 - 24/05, BStBl. II 2005, 1038 Rz. 14. 6 Einschränkend Rödder/Schumacher, DStR 2003, 805 (807 f.); vgl. auch OFD Frankfurt a. M. v. 3.9.2004 – S 2170 A - 109 - St II 2.01, BB 2004, 2407. 7 BFH v. 18.7.1979 – I R 199/75, BStBl. II 1979, 750 (753), st. Rspr.

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ganschaft, die Erfassung der aus der Beteiligung herrührenden Einnahmen bei der Unterpersonengesellschaft auszusetzen und damit den Rechtsfolgen der Organschaft Vorrang einzuräumen.1 Das gilt u. E. auch dann, wenn es sich bei der Unterpersonengesellschaft um eine vermittelnde Personengesellschaft handelt, die also unmittelbar Anteile an der Organgesellschaft hält (vgl. oben Rz. 586). Eine Entnahme scheidet u. E. sowohl in Höhe des abzuführenden Gewinns aus, der auf die unmittelbar von der Organträger-GmbH & Co. KG gehaltenen Anteile entfällt, als auch bezogen auf den Gewinn der Organgesellschaft, der eigentlich der vermittelnden Personengesellschaft zusteht, aber mit Abschluss des GAV direkt dem Organträger übertragen werden muss. Beispiel Die gewerblich tätige A-GmbH & Co. KG hält 30 % der Geschäftsanteile und Stimmrechte der B-GmbH und einen Kommanditanteil i. H. v. 60 % an der C-GmbH & Co. KG. Die Komplementär-GmbH ist vermögensmäßig nicht an der Gesellschaft beteiligt. Die C-GmbH & Co. KG hält ihrerseits 70 % der Geschäftsanteile und Stimmrechte der B-GmbH. Die Anteile der A-GmbH & Co. KG an der B-GmbH befinden sich im SBV II der A-GmbH & Co. KG bei der C-GmbH & Co. KG. Mit Wirkung zum 1.1.2009 schließt die A-GmbH & Co. KG mit der B-GmbH einen GAV ab und begründet zugleich eine ertragsteuerliche Organschaft. Das Geschäftsjahr sämtlicher Gesellschaften entspricht dem Kalenderjahr. Es ergibt sich folgendes Bild:

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A-GmbH & Co. KG (Organträger) 60 % der Kommanditanteile GAV ab dem 1.1.2009 C-GmbH & Co. KG 30 % der Anteile/ Stimmrechte 70 % der Anteile/Stimmrechte B-GmbH & Co. KG (Organgesellschaft)

Den gesamten Jahresüberschuss für das Geschäftsjahr 2009 führt die B-GmbH ordnungsgemäß an die A-GmbH & Co. KG ab. Der Gewinnanteil der C-GmbH & Co. KG fließt aufgrund des GAV nicht an die die finanzielle Eingliederung vermittelnde C-GmbH & Co. KG. Eine Entnahme aus der C-GmbH & Co. KG an die A-GmbH & Co. KG kann aber nicht angenommen werden, weil u. E. die C-GmbH & Co. KG

1 BFH v. 24.2.2005 – IV R 12/03, BStBl. II 2006, 361 (363 f.) = GmbHR 2005, 998 m. Komm. Breuninger; ebenso Sterner in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 14 KStG Rz. 185.

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mit Abschluss des GAV auf ihren Gewinnanteil verzichtet hat.1 Der Abschluss des GAV bewirkt zusätzlich, dass die Anteile der A-GmbH & Co. KG an der B-GmbH vom notwendigen SBV II bei der C-GmbH & Co. KG für die Dauer der ertragsteuerlichen Organschaft erfolgsneutral in das notwendige Betriebsvermögen der A-GmbH & Co. KG übergehen. Die §§ 14 ff. KStG suspendieren also als lex specialis temporär die allgemeinen Rechtsfolgen (vgl. oben Rz. 588). Eine Entnahme kann auch nicht insoweit angenommen werden. 591

Eine Veränderung im Gesellschafterbestand der Organträger-GmbH & Co. KG während des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft hat keine Auswirkungen auf das bestehende Organschaftsverhältnis, da der Personengesellschaft im Hinblick auf das Organschaftsverhältnis eine rechtliche Eigenständigkeit eingeräumt wird.2

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Auf die bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2000 (KSt) bzw. Erhebungszeitraums 2001 (GewSt) notwendige organisatorische und wirtschaftliche Eingliederung, wie sie noch bei der umsatzsteuerlichen Organschaft verlangt werden, kommt es mithin nicht mehr an. c) Tätigkeitsvoraussetzungen des Organträgers

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Während als Organgesellschaft lediglich eine Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung im Inland in Betracht kommt (§§ 14 Abs. 1 Satz 1, 17 KStG),3 können gem. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG als Organträger eine unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Person, eine Personengesellschaft i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG oder eine nicht steuerbefreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i. S. des § 1 KStG mit Geschäftsleitung im Inland fungieren (vgl. oben Rz. 583).

594

Bei dem Organträger muss es sich um ein gewerbliches Unternehmen handeln (§ 14 Abs. 1 Satz 1 KStG). Dadurch soll sichergestellt werden, dass die Gewinne der Organgesellschaft als gewerbliche Gewinne besteuert werden. Ein gewerbliches Unternehmen liegt vor, wenn die Voraussetzungen für einen Gewerbebetrieb i. S. des § 2 GewStG erfüllt sind.4 Eine Kapitalgesellschaft unterhält danach bereits kraft Rechtsform einen Gewerbebetrieb und ist daher tauglicher Organträger. Auch eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i. S. v. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG stellt ein gewerbliches Unternehmen i. S. v. § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG dar.5

595

Bei Personengesellschaften verlangt § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG seit dem VZ 2003 darüber hinaus, dass sie eine gewerbliche Tätigkeit i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt.6 Diese mit dem StVergAbG7 eingeführte Regelung erging 1 Scheidle/Koch, DB 2005, 2656 (2658); LG Düsseldorf v. 13.1.2004 – 35 O 44/03, DK 2004, 693 (694 f.): einer Zustimmung der vermittelnden Gesellschaft (C-GmbH & Co. KG) bedarf es nicht, vgl. Emmerich/Habersack, 5. Aufl. 2008, § 293 AktG Rz. 12. 2 Abschn. 58 Satz 2 KStR 2004. 3 Zur Komplementär-GmbH vgl. unten Rz. 618 ff. 4 BMF v. 26.8.2003 – IV A 2 - S 2770 - 18/03, BStBl. I 2003, 437 Rz. 2; BFH v. 12.8.1965 – IV 322/64 U, BStBl. III 1965, 589 f. 5 BMF v. 26.8.2003 – IV A 2 - S 2770 - 18/03, BStBl. I 2003, 437, Rz. 3. 6 Zur Übergangsregelung für den VZ 2003 vgl. BMF v. 10.11.2005 – IV B 7 - S 2770 - 24/05, BStBl. II 2005, 1038 Rz. 21 ff. 7 Steuervergünstigungsabbaugesetz v. 16.5.2003, BGBl. I 2003, 660.

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in der Absicht, mit Mehrmütterorganschaften vergleichbare Gestaltungen zu verhindern. Eine solche Gestaltung sah der Gesetzgeber in der Installierung einer gewerblich geprägten Personengesellschaft gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG (GmbH & Co. KG) anstelle der in § 14 Abs. 2 KStG a. F. geregelten sog. WillensbildungsGbR.1 Die gewerblich geprägte Personengesellschaft stellt zwar ein gewerbliches Unternehmen i. S. des § 2 GewStG dar, scheidet aber nunmehr als tauglicher Organträger aus, da sie per definitionem gerade keine gewerbliche Tätigkeit i. S. v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt. Unklar ist, in welchen Fällen die GmbH & Co. KG die in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG geforderte gewerbliche Tätigkeit i. S. v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt. Eine solche Tätigkeit liegt vor, wenn sie die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG erfüllt.2 Wird also eine Betätigung selbständig, nachhaltig und mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen und findet sie unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr statt, liegen die Voraussetzungen vor, sofern die Betätigung nicht als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft, selbständiger Arbeit i. S. des § 18 EStG oder Vermögensverwaltung anzusehen ist. Abzustellen ist bei der Prüfung auf das Gesamtbild der Verhältnisse und auf die Verkehrsanschauung.3

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§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG ist auch erfüllt, wenn die GmbH & Co. KG als Besitzgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung tätig ist4 oder wenn sie Dienstleistungen im Konzern (entgeltlich) erbringt.5 Strittig ist jedoch die Einordnung der Betätigung in bestimmten Konstellationen, in denen die GmbH & Co. KG als Holding fungiert. Hält sie ausschließlich Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, ist sie folglich vermögensverwaltend tätig, scheidet sie zweifelsohne als Organträgerin aus. Strittig stellt sich die Rechtslage dar, wenn die GmbH & Co. KG neben der Beteiligung an der Organgesellschaft an einer gewerblich tätigen (Unter-)Personengesellschaft beteiligt ist. Der IV. Senat des BFH entschied in seinem

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1 BT-Drucks. 15/119, S. 43; vgl. auch Dötsch, DB 2005, 2541 (2541 u. 2542); Diebel/Fischer, GmbHR 2004, 340. 2 BFH v. 15.6.2004 – VIII R 7/02, BStBl. II 2004, 914 (917) (m. w. N.). 3 Zum sachlichen und zeitlichen Umfang der gewerblichen Tätigkeit vgl. unten Rz. 599 ff. 4 Die isoliert betrachtet ggf. vermögensverwaltende Tätigkeit der Besitzpersonengesellschaft ist eine gewerbliche Tätigkeit, weil der Gesellschafter einen (einheitlichen) gewerblichen Betätigungswillen hat. Im Ergebnis gleicher Ansicht BMF v. 10.11.2005 – IV B 7 - S 2770 24/05, BStBl. II 2005, 1038 Rz. 16 (spricht von Zurechnung); Blumers/Goerg, BB 2003, 2203 (2206 f.); Dötsch, DB 2005, 2541 (2542); vgl. auch BFH v. 13.11.1997 – IV R 67/96, BStBl. II 1998, 254 (256) = GmbHR 1998, 246, wonach die Besitzpersonengesellschaft nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG eine gewerbliche Tätigkeit „ausübt“. Die Überlassung von Wirtschaftsgütern im Rahmen einer Betriebsaufspaltung sei eine gewerbliche Tätigkeit i. S. v. § 15 Abs. 1 EStG. A. A. Neumann in Gosch, § 14 KStG Rz. 80; Walter in Ernst & Young, § 14 KStG Rz. 193, 235; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, § 14 KStG Rz. 64 u. a. mit Verweis auf BFH v. 18.4.1973 – I R 120/70, BStBl. II 1973, 740 (741 f.) und BFH v. 14.10.1987 – I R 26/84, BFH/NV 1989, 192 (193). 5 Zustimmend BMF v. 10.11.2005 – IV B 7 - S 2770 - 24/05, BStBl. II 2005, 1038 Rz. 19, wonach die Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr bereits dann gegeben ist, wenn die Gesellschaft Dienstleistungen gegenüber einem Auftraggeber erbringt; vgl. auch Rödder/Schumacher, DStR 2003, 805 (808); Füger, BB 2003, 1755 (1758); ablehnend Löwenstein/Maier/Lohrmann, DStR 2003, Beihefter 4, unter 3.1.1 (u. U. aber bei Cash-Pool-Aktivitäten, vgl. 3.1.3).

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Urteil vom 8.12.19941 zu § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, der partiell den gleichen Wortlaut aufweist wie § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG, dass eine nicht gewerblich tätige Personengesellschaft (Obergesellschaft) durch das Halten einer Beteiligung an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft zwar nicht ihrerseits einen Gewerbebetrieb i. S. des § 15 Abs. 2 EStG führe. Ihr werde aber nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG die gewerbliche Tätigkeit der Untergesellschaft zugerechnet, so dass aus systematischen Erwägungen ihre nicht gewerbliche Tätigkeit gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG infiziert werde (sog. „Abfärbung“). Der IX. Senat des BFH2 nahm hingegen später – unter Zustimmung des IV.3 und des VIII. Senats – bezogen auf vermögensverwaltende Obergesellschaften von der vorgenannten Entscheidung Abstand, so dass der Gesetzgeber sich gezwungen sah zu reagieren und mit dem JStG 20074 § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG dahingehend ergänzt hat, dass eine „Abfärbung“ generell erfolgt, sofern eine nicht gewerbliche Obergesellschaft gewerbliche Einkünfte i. S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bezieht. Die Finanzverwaltung, die auf die Entscheidung des IX. Senats mit einem Nichtanwendungserlass reagierte,5 also an der umfassenden „Abfärbung“ im Bereich des § 15 EStG festhielt, erachtet hingegen im Bereich des § 14 KStG eine Beteiligung an einer gewerblichen Personengesellschaft als nicht ausreichend.6 Offenbar fordert sie – ebenso wie Teile in der Literatur7 – eine Gewerblichkeit „verschärfter Art“.8 Richtig ist u. E. ungeachtet der o. g. Rechtsprechung des BFH, dass die Obergesellschaft – die OrganträgerGmbH & Co. KG – als (Mit-)Unternehmer anzusehen ist, wenn sie an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft beteiligt ist.9 Sie übt damit eine gewerbliche Betätigung i. S. v. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG aus.10 § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG hat folglich nur deklaratorische Wirkung.11 Gründe für eine andere Aus1 BFH v. 8.12.1994 – IV R 7/92, BStBl. II 1996, 264 zur Vorschrift vor Neufassung durch das JStG 2007 v. 13.12.2006, BGBl. I 2006, 2878; bestätigt in BFH v. 13.11.1997 – IV R 67/96, BStBl. II 1998, 254 (256) = GmbHR 1998, 246 und BFH v. 18.4.2000 – VIII R 68/98, BStBl. II 2001, 359 (364). 2 BFH v. 6.10.2004 – IX R 53/01, BStBl. II 2005, 383; s. auch FG Köln v. 21.6.2005 – 6 K 2380/03, DStRE 2005, 1156 (rkr.), wonach die Beteiligung an gewerblich tätigen Personengesellschaften keine „werbende“ Tätigkeit i. S. des GewStG begründet. 3 BFH v. 6.11.2003 – IV ER-S-3/03, BStBl. II 2005, 376. 4 JStG 2007 v. 13.12.2006, BGBl. I 2006, 2878; vgl. dazu BT-Drucks. 16/2712, S. 44. 5 BMF v. 18.5.2005 – IV B 2 - S 2241 - 34/05, BStBl. I 2005, 698; soll nur die GewSt-Problematik betreffen, vgl. Witt/Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 14 KStG Rz. 98. 6 BMF v. 10.11.2005 – IV B 7 - S 2770 - 24/05, BStBl. II 2005, 1038 Rz. 20. 7 Witt/Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 14 KStG Rz. 98; Neumann in Gosch, § 14 KStG Rz. 80 bezogen auf den Umfang der gewerblichen Tätigkeit, dazu s. unten Rz. 599. 8 So Dötsch, DB 2005, 2541 (2542); vgl. auch Witt/Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 14 KStG Rz. 92. 9 So BFH v. 25.2.1991 – GrS 7/89, BStBl. II 1991, 691 (699) = GmbHR 1991, 281; BFH v. 3.5.1993 – GrS 3/92, BStBl. II 1993, 616 (622); BFH v. 3.7.1995 – GrS 1/93, BStBl. II 1995, 617 (621); Fischer FR 2005, 143; a. A. Döllerer, DStR 1991, 1275 (1277). 10 Ebenso Blumers/Goerg, DStR 2005, 397 (401, 402); Wacker in Schmidt, § 15 Rz. 175, 189; vgl. auch BMF v. 16.12.2003 – IV A 6 - S 2240 - 170/02, BStBl. I 2004, 40 Tz. 17 (zu Venture Capital, Private Equity Fonds); a. A. Löwenstein/Maier/Lohrmann, DStR 2003, Beihefter 4, unter 3.6. 11 BT-Drucks. 16/2712, 45.

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legung im Bereich des § 14 KStG sind nicht ersichtlich, da der Sinn und Zweck des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG (vgl. Rz. 595) durch die hier vertretene Interpretation nicht unterlaufen wird.1 Ein Abweichen von der Verwaltungsauffassung läuft jedoch auf eine gerichtliche Auseinandersetzung hinaus, die auch angesichts der o. g. Rechtsprechung des BFH vermieden werden sollte. Vorzuziehen ist es daher, auf der Ebene der Ober- bzw. Organträgergesellschaft eine (weitere) gewerbliche Tätigkeit zu begründen. Die Finanzverwaltung erachtet auch die Tätigkeit als geschäftsleitende Holding als nicht ausreichend; die Grundsätze des BFH zur wirtschaftlichen Eingliederung (vgl. Abschn. 50 Abs. 2 Nr. 2 KStR 1995) sollen keine Berücksichtigung finden.2 Diese Einschränkung ist nicht nachvollziehbar. Die geschäftsleitende Holding übt eine gewerbliche Tätigkeit aus, die u. E. als hinreichend für die Eignung als Organträger entsprechend § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG angesehen werden kann.3 Die eigene gewerbliche Tätigkeit besteht nach gefestigter Rechtsprechung des BFH darin, dass die Obergesellschaft eine einheitliche Leitung über mehrere Gesellschaften ausübt und diese damit zu einer wirtschaftlichen Einheit zusammenfasst.4 Nicht ausreichend i. S. des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG sind hingegen eine gewerbliche Betätigung eines Gesellschafters im Sonderbetriebsvermögen,5 die Betätigung über (personenidentische) Schwesterpersonengesellschaften6 oder die Beteiligung an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft i. S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG.7

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Strittig ist zudem, ob eine geringfügige gewerbliche Tätigkeit ausreicht. Dem Gesetzeswortlaut ist über den Umfang der notwendigen Betätigung nichts zu entneh-

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1 Vgl. Blumers/Goerg, DStR 2005, 397 (398); Förster, DB 2003, 899 (903); Korn/Strahl, KÖSDI 2003, 13714 (13718). 2 BMF v. 10.11.2005 – IV B 7 - S 2770 - 24/05, BStBl. II 2005, 1038 Rz. 18; vgl. auch Dötsch, DB 2005, 2541 (2542) und Witt/Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 14 KStG Rz. 97 mit Verweis auf eine einzelfallbezogene Übergangsregelung, wonach u. U. die BFH-Rechtsprechung zur wirtschaftlichen Eingliederung bis längstens zum VZ 2006 weiter Anwendung findet. 3 Ebenso Löwenstein/Maier/Lohrmann, DStR 2003, Beihefter 4, unter 3.1.4; Dötsch/Pung, DB 2003, 1970 (1971); Blumers/Goerg, BB 2003, 2203 (2206); Neumann in Gosch, § 14 KStG Rz. 80; Hageböke/Heinz, DK 2005, 228 (229); Orth, DB 2005, 741 u. a. zur Abgrenzung zum Umsatzsteuerrecht; wohl ablehnend mangels Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr Witt/Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 14 KStG Rz. 97. 4 Grundlegend BFH v. 17.12.1969 – I 252/64, BStBl. II 1970, 257; vgl. auch BFH v. 14.10.1987 – I R 26/84, BFH/NV 1989, 192 (193); BFH v. 17.9.2003 – I R 95, 98/01, BFH/NV 2004, 808 (809); BFH v. 12.8.2002 – VIII B 69/02, BFH/NV 2002, 1579 (1579 f.) = GmbHR 2002, 1259. 5 Vgl. BFH v. 28.6.2006 – XI R 31/05, BStBl. II 2007, 378 (383) = GmbHR 2006, 1213; FG Hamburg v. 29.5.2006 – 5 K 120/03 – Rev. eingelegt, Az. des BFH: IV R 85/06, EFG 2006, 1585 (1587); Seer/Drüen, BB 2000, 2176 (2182); a. A. Wendt, FR 1996, 265 (273). 6 FG Hamburg v. 29.5.2006 – 5 K 120/03 – Rev. eingelegt, Az. des BFH: IV R 85/06, EFG 2006, 1585 (1588). 7 Die Berücksichtigung einer gewerblich geprägten Personengesellschaft widerspricht dem Sinn und Zweck des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG. Ebenso Blumers/Goerg, BB 2003, 2203 (2206); Sterner in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 14 Rz. 169; anders noch Fatouros, DStZ 2003, 179 (180); vgl. aber BMF v. 16.12.2003 – IV A 6 - S 2240 - 170/02, BStBl. I 2004, 40 Tz. 17 (zu Venture Capital, Private Equity Fonds).

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men. Nach dem Gesetzeszweck, nämlich die gewerblich geprägte WillensbildungsGesellschaft zur Begründung der Mehrmütterorganschaft zu verhindern (vgl. oben Rz. 595), ist ein Mindestumfang keine zwingende Voraussetzung. Der Gesetzgeber möchte lediglich die gewerblich geprägten Personengesellschaften vermeiden. Dieses Ziel ließe sich ohne Rückgriff auf § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG bereits dann erreichen, wenn „eine“ gewerbliche Tätigkeit neben anderen Beschäftigungen ausgeübt wird,1 weil nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG nur dann eine gewerblich geprägte Personengesellschaft vorliegt, wenn „keine“ Tätigkeit i. S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausgeübt wird. Hinzu kommt, dass gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG eine gewerbliche Tätigkeit zur Infektion der gesamten übrigen Tätigkeit führt, wobei die auf dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz basierende Einschränkung dieser Vorschrift bei äußerst geringer gewerblicher Tätigkeit2 u. E. auf § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG nicht übertragbar ist.3 Daher genügt u. E. entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung4 auch eine geringfügige Tätigkeit den Anforderungen, selbst dann, wenn sie von untergeordneter Rolle ist.5 Umgekehrt muss es sich also nicht um eine Organträger-GmbH & Co. KG handeln, die ausschließlich gewerblich tätig ist.6 Lässt sich der Gesetzeszweck auch mit einer geringfügigen gewerblichen Tätigkeit erreichen, ist für § 42 AO i. d. F. des JStG 20087 u. E. kein Raum, da die Begründung der Organschaft nach Berücksichtigung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG zu keinem „gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil“ i. S. v. § 42 Abs. 2 Satz 1 AO führt.8 600

Der Gesetzeswortlaut lässt ebenfalls offen, ob die gewerbliche Tätigkeit der GmbH & Co. KG vom Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft an ununterbrochen ausgeübt werden muss (zeitliche Dimension). Die Finanzverwaltung verlangt vom Beginn des Wirtschaftsjahres an, dass alle Voraussetzungen einer Organschaft erfüllt sind, also auch die gewerbliche Tätigkeit.9 Zwecks Vermeidung von Ausweggestaltungen zur früheren Mehrmütterorganschaft ist es allerdings ausrei1 Auch wenn § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KSG anders als § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht „auch eine Tätigkeit …“ verlangt. 2 Vgl. dazu BFH v. 11.8.1999 – XI R 12/98, BStBl. II 2000, 229 (230); BFH v. 8.3.2004 – IV B 212/03, BFH/NV 2004, 954. 3 Fatouros, DStZ 2003, 179 (180); Korn/Strahl, KÖSDI 2003, 13714 (13718); Rödder/Schumacher, DStR 2003, 805 (808); Blumers/Goerg, BB 2003, 2203 (2204 f.); a. A. Förster, DB 2003, 899 (903); Dötsch/Pung, DB 2003, 1970 (1971); Neumann in Gosch, § 14 KStG Rz. 80. 4 BMF v. 10.11.2005 – IV B 7 - S 2770 - 24/05, BStBl. II 2005, 1038 Rz. 17. 5 Vgl. Fatouros, DStZ 2003, 179 (180); Rödder/Schumacher, DStR 2003, 805 (808); Löwenstein/Maier/Lohrmann, DStR 2003, Beihefter 4, unter 2.4.2.4; Sterner in Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG/KStG, § 14 Rz. 165; a. A. Neumann in Gosch, § 14 KStG Rz. 80, wonach die Tätigkeit insgesamt, also ohne Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, gewerblich sein muss; Förster, DB 2003, 899 (903): „vorbehaltlich völlig untergeordneter Aktivitäten“; Dötsch/Pung, DB 2003, 1970 (1971); Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 188. 6 Vgl. Fatouros, DStZ 2003, 179 (180); Blumers/Goerg, BB 2003, 2203 (2204); a. A. Neumann in Gosch, § 14 KStG Rz. 80. 7 JStG 2008 v. 20.12.2007, BGBl. I 2007, 3150. 8 Zur alten Rechtslage: Blumers/Goerg, DStR 2005, 397 (399); vgl. auch BFH v. 10.6.1992 – I R 105/89, BStBl. II 1992, 1029 = GmbHR 1993, 53. 9 BMF v. 10.11.2005 – IV B 7 - S 2770 - 24/05, BStBl. II 2005, 1038 Rdnr. 21, zur Übergangsregelung für den VZ 2003 vgl. Rdnr. 22 ff.; ebenso Füger, BB 2003, 1755 (1758); Haase, DB 2004, 1580 (1583); Blumers/Goerg, DStR 2005, 397 (402).

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chend, wenn die gewerbliche Tätigkeit erst im Laufe des Wirtschaftsjahres aufgenommen wird, so dass die in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 KStG verlangten zeitlichen Voraussetzungen auf § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG nicht übertragbar sind. U. E. reicht es folglich aus, wenn sie nur zeitweise ausgeübt wird.1

3. Folgen der Organschaft Sind die Voraussetzungen nach § 14 KStG erfüllt, wird für steuerliche Zwecke das Einkommen der Organgesellschaft zwingend dem Organträger zugerechnet. Dies gilt erstmals in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft endet, in dem der Gewinnabführungsvertrag (GAV) mit Eintragung in das Handelsregister wirksam wird (§ 14 Abs. 1 Satz 2 KStG). Die Organgesellschaft hat aber als eigenständiges Steuersubjekt ihr Einkommen getrennt vom Organträger zunächst selbst zu ermitteln. Dies geschieht grundsätzlich nach Maßgabe der allgemeinen Vorschriften über die Ermittlung des Einkommens (§§ 8 ff. KStG), wobei die handelsbilanziellen Auswirkungen der Gewinnabführung bzw. Verlustübernahme als gesellschaftsrechtliche Vorgänge im Ergebnis unberücksichtigt bleiben. Es ist also im Rahmen einer zweistufigen Gewinnermittlung erforderlich, die auf der ersten Stufe sowohl in der Handels- als auch über den Grundsatz der Maßgeblichkeit (§ 5 Abs. 1 EStG) in der Steuerbilanz gewinnmindernd (bei einer Gewinnabführung) bzw. gewinnerhöhend (bei Verlustausgleich durch den Organträger) berücksichtigten Auswirkungen des GAV auf einer zweiten Stufe wieder rückgängig zu machen,2 da es sich insoweit um eine Gewinnverwendung eigener Art handelt.3 Das auf dieser Basis ermittelte Einkommen der Organgesellschaft wird anschließend dem Einkommen des Organträgers zugerechnet, wobei sich i. d. R. bei der Organgesellschaft ein Einkommen von null ergibt.4

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§ 15 KStG schränkt allerdings die allgemeinen Regelungen zur Einkommensermittlung ein. Dies betrifft nach § 15 Satz 1 Nr. 1 KStG insbesondere einen vororganschaftlichen Verlustvortrag der Organgesellschaft nach § 10 d EStG; gewerbesteuerlich ist § 10a Satz 3 GewStG zu beachten. Dieser Verlustvortrag kann so lange nicht mit dem eigenen Einkommen der Organgesellschaft verrechnet werden, wie die Organschaft besteht. Ferner sind gem. § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG die Vorschriften des § 8b Abs. 1 bis 6 KStG und des § 4 Abs. 6 UmwStG bei der Organgesellschaft nicht anzuwenden (sog. Bruttomethode).5 Gleiches gilt hinsichtlich der Regelung zur Zinsschranke gem. § 8a KStG i. V. m. § 4h EStG (§ 15 Satz 1 Nr. 3

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Vgl. Löwenstein/Maier/Lohrmann, DStR 2003, Beihefter 4, unter 5. Abschn. 61 Abs. 1, 29 Abs. 1 Zeile 10 KStR 2004. Vgl. BFH v. 18.12.2002 – I R 51/01, BFH/NV 2003, 572 (574) = GmbHR 2003, 363. Vgl. BFH v. 28.1.2004 – I R 84/03, BStBl. II 2004, 539 (539) = GmbHR 2004, 979. Im Fall außenstehender Gesellschafter hat die Organgesellschaft anteilig ein eigenes Einkommen zu versteuern (§ 16 KStG). 5 BMF v. 26.8.2003 – IV A 2 - S 2770 - 18/03, BStBl. I 2003, 437, Rz. 22. Dies betrifft z. B. Dividenden, die die Organgesellschaft von einer Enkelgesellschaft erhält und an sich nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei sind. Zur Behandlung der einzelnen Werte in der einheitlichen und gesonderten Feststellung vgl. Dötsch/Witt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 15 Rz. 27.

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KStG i. d. F. des UntStRG 20081) und nach § 15 Satz 2 KStG für die Vorschriften eines DBA, sofern Gewinnanteile aus einer Beteiligung der Organgesellschaft an einer ausländischen Gesellschaft von der Besteuerung ausgenommen werden. Die Behandlung dieser Tatbestände richtet sich vielmehr nach den Verhältnissen des Organträgers. Verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) sind im Allgemeinen als vorweggenommene Gewinnabführungen an den Organträger anzusehen und stellen die Durchführung des GAV nicht in Frage. Das gilt auch, wenn eine Personengesellschaft Organträger ist und Gewinn verdeckt an einen Gesellschafter der Personengesellschaft ausgeschüttet wird.2 603

In gewerbesteuerlicher Hinsicht gilt die Organgesellschaft als Betriebsstätte des Organträgers, sofern die Voraussetzungen der §§ 14, 17 oder 18 KStG gegeben sind (§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG). Organgesellschaft und Organträger bleiben aber ebenfalls selbständige Gewerbebetriebe, deren Gewerbeerträge getrennt zu ermitteln sind. Die Organschaft führt indes dazu, dass die persönliche Gewerbesteuerpflicht der Organgesellschaften für die Dauer der Organschaft dem Organträger obliegt. Abweichend von der körperschaftsteuerlichen Organschaft ist der einheitliche Gewerbesteuer-Messbetrag für die zum Organkreis gehörenden Gewerbebetriebe – das sind die Gewerbebetriebe des Organträgers und der Organgesellschaft(en) – allein gegenüber dem Organträger festzusetzen.3 Gewerbesteuerliche Fehlbeträge der Organgesellschaft(en) aus der Zeit vor Abschluss des GAV dürfen seit dem Erhebungszeitraum 20044 während des Organschaftszeitraums ebenso wenig abgezogen werden wie bei der Körperschaftsteuer (§ 10a Satz 3 GewStG). Ferner ist zu beachten, dass z. B. Zinsen, die eine Organgesellschaft für ein Darlehen an die Organträger-GmbH & Co. KG leistet, bei ihr nicht nach § 8 Nr. 1 GewStG hinzugerechnet werden, da die Zinserträge bereits im Organkreis erfasst werden. Dadurch wird eine Doppelbelastung vermieden.5

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Das steuerliche Ergebnis der GmbH & Co. KG ist zunächst nach § 5 EStG ebenfalls selbständig zu ermitteln. Das Einkommen der Organgesellschaft wird nach Maßgabe des § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG dem Träger des Unternehmens (Organträger) zugerechnet. Wie gesehen kann auch eine Personengesellschaft in Gestalt der GmbH & Co. Organträger sein (vgl. oben Rz. 583). Daraus folgt zunächst, dass das Einkommen der Organgesellschaft der GmbH & Co. KG und nicht etwa ihren Gesellschaftern zuzurechnen ist. Um eine Doppelbesteuerung auf der Ebene der OrganträgerGmbH & Co. KG zu vermeiden, muss der abgeführte Gewinn bzw. ein zum Ausgleich eines ansonsten entstandenen Jahresfehlbetrages geleisteter Betrag aus dem 1 UntStRG v. 14.8.2007, BGBl. I 2007, 1912. Die Regelungen zur Zinsschranke finden innerhalb des Organkreises keine Anwendung, da ein Organkreis als ein Betrieb gilt, § 15 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG; vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 77 und BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2742-a/ 07/10001, BStBl. I 2008, 718 Rz. 53 i. V. m. 10, 65. 2 Abschn. 61 Abs. 4 KStR 2004; Neumann in Gosch, § 14 KStG Rz. 404; Witt/Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 14 KStG Rz. 288 ff. 3 BFH v. 28.1.2004 – I R 84/03, BStBl. II 2004, 539 (539) = GmbHR 2004, 979; BFH v. 18.9.1996 – I R 44/95, BStBl. II 1997, 181 (181 f.) = GmbHR 1997, 230. 4 Gesetz zur Änderung des Gewerbesteuergesetzes und andere Gesetze v. 23.12.2003, BGBl. I 2003, 2922; zur Rechtslage vorher Abschn. 68 Abs. 5 GewStR 1998. 5 BFH v. 19.11.2003 – I R 88/02, BStBl. II 2004, 751 (752 f.) = GmbHR 2004, 434; Müller in Müller/Stöcker, Die Organschaft, 7. Aufl. 2008, Rz. 972 f.; Richter, FR 2007, 1042 (1045).

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Organschaft

handelsrechtlichen Ergebnis der GmbH & Co. KG eliminiert werden. Dies geschieht außerhalb der Bilanz.1 Der so ermittelte Gewinn ist ebenso gem. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) AO gesondert und einheitlich festzustellen, wie das der Organträger-GmbH & Co. KG zugerechnete (steuerliche) Einkommen der Organgesellschaft.2 Die Finanzverwaltung weist den bereinigten eigenen Gewinn der Organträger-GmbH & Co. KG und das zugerechnete Einkommen der Organgesellschaft jeweils als eigenständige Bemessungsgrundlage in der gesonderten und einheitlichen Feststellung aus.3 Der getrennte Ausweis des „dem Organträger zuzurechnenden Einkommens der Organgesellschaft“ ist deshalb erforderlich, damit beim Gesellschafter der GmbH & Co. KG der Höchstbetrag der abziehbaren Spenden nach § 10b EStG resp. § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG zutreffend ermittelt werden kann. Das dem Organträger zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaft bleibt nämlich dabei außer Betracht (vgl. unten Rz. 613). Die Finanzverwaltung und mit ihr die herrschende Literaturmeinung ziehen aus diesem Umstand eine weitere Konsequenz. Sie wollen das Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger für das Kalenderjahr zurechnen, in dem die Organgesellschaft das Einkommen bezogen hat.4 Eine Zusammenfassung des Organeinkommens mit der Feststellung des Gewinns der GmbH & Co. KG sei nicht möglich, weil beide Werte unterschiedliche Stufen der Einkommensermittlung (Gewinn/Einkommen) beträfen. Das hat in den Fällen praktische Bedeutung, in denen die Wirtschaftsjahre von Organträger und Organgesellschaft nicht im gleichen Veranlagungszeitraum enden.5 So soll z.B. das Einkommen einer Organgesellschaft für das Jahr 2008 (Kalenderjahr = Wirtschaftsjahr) auch dann dem VZ 2008 zugerechnet werden, wenn das Wirtschaftsjahr der Organträger-GmbH & Co. KG im Jahr 2009 endet. Handelsrechtlich ist das Jahresergebnis der Organgesellschaft dagegen im Wirtschaftsjahr 2008/2009 der Organträger-GmbH & Co. KG zu erfassen. U.E. ist die u.a. von der Finanzverwaltung gezogene Schlussfolgerung (bei Personengesellschaften) nicht zwingend. Sie ergibt sich nicht aus § 180 AO6 und ist auch nicht aus § 14 Abs. 1 Satz 2 KStG eindeutig zu entnehmen. Es ist durchaus vertretbar, analog zum Handelsrecht im Zeitpunkt der Entstehung des Gewinnabführungsanspruchs bzw. der Verlustübernahmeverpflichtung von einem Geschäftsvorfall auszugehen, der nach Maßgabe des § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG als unselbständiger Bestandteil im gesondert und einheitlich festzustellenden Gewinn der Organträger-GmbH & Co. KG aufgeht,7 jedoch nötigenfalls für Zwecke der Ermittlung des Spendenhöchstbetrages 1 2 3 4

BFH v. 29.10.1974 – I R 240/72, BStBl. II 1975, 126 (128) zur Kapitalgesellschaft. BFH v. 14.4.1992 – VIII R 149/86, BStBl. II 1992, 817 (818) = GmbHR 1992, 629. Koordinierter Ländererlass v. 23.3.1976 – S - 2755 - 25 - VB 4/S - 1194 - 15 VA 1, DB 1976, 653. H 62 KStH 2006; Koordinierter Ländererlass v. 23.3.1976 – S - 2755 - 25 - VB 4/S - 1194 - 15 VA 1, DB 1976, 653 unter Verweis auf das Urteil des BFH v. 29.10.1974 – I R 240/72, BStBl. II 1975, 126 ff. zur Kapitalgesellschaft; ebenso Dötsch/Witt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 14 KStG Rz. 320a m.w.N.; Müller in Müller/Stöcker, Die Organschaft, 7. Aufl. 2008, Rz. 502. 5 Koordinierter Ländererlass v. 23.3.1976 – S - 2755 - 25 - VB 4/S - 1194 - 15 VA 1, DB 1976, 653. 6 Ebenso Dötsch/Witt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 14 KStG Rz. 268; a.A. Müller in Müller/Stöcker, Die Organschaft, 7. Aufl. 2008, Rz. 502. 7 Vgl. dazu Wassermeyer, DStR 2004, 214 ff. zur Verwechselung der Begriffe „Gewinn“ und „Einkommen“.

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§7

Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

lediglich separat ausgewiesen wird. Eine Umgehung des § 15a EStG1 oder Schwierigkeiten bei der Anwendung des § 34a EStG (s. unten Rz. 613) werden damit vermieden. Ebenso wie die Erfassung des Organeinkommens bei der Organträger-GmbH Co. KG ist für die gesonderte und einheitliche Feststellung der Umgang mit der sog. Bruttomethode (vgl. oben Rz. 602) nicht ausdrücklich geregelt. Die Finanzämter handhaben die Bruttomethode unterschiedlich. In der Regel werden die einzelnen Besteuerungsgrößen (Steuerbefreiungen, Abzugsverbote) bereits in Rahmen des Gewinnfeststellungsverfahrens berücksichtigt.2 Sind an der GmbH & Co. KG natürliche Personen vermögensmäßig beteiligt, haben sie das für das einzelne Veranlagungsjahr für sie festgestellte anteilige Gesamteinkommen ihrer Besteuerung zugrunde zu legen. Ist Anteilseigner (Mitunternehmer) eine Kapitalgesellschaft oder eine natürliche Person, die die Beteiligung an der GmbH & Co. KG in ihrem Betriebsvermögen hält, ist das Ergebnis aus der Beteiligung an der GmbH & Co. KG ein laufender Geschäftsvorfall, der im Ergebnis des Wirtschaftsjahres berücksichtigt wird, das am Ende des Wirtschaftsjahres der GmbH & Co. KG läuft. Weicht das Wirtschaftsjahr des Anteilseigners vom Kalenderjahr ab, kann sich die Versteuerung des Einkommens der GmbH & Co. KG u. U. um einen Veranlagungszeitraum verzögern.3 Der Maßstab für die Zurechnung des Gesamteinkommens der GmbH & Co. KG an die Anteilseigner entspricht i. d. R. dem im Gesellschaftsvertrag vereinbarten Gewinnverteilungsschlüssel.4 605

Im Unterschied zur Organgesellschaft, deren vorvertragliche Verluste eingefroren werden, ist § 10 d EStG auf der Ebene des Organträgers bzw. im Fall einer Personengesellschaft bei seinen Anteilseignern uneingeschränkt anwendbar. Ein bei den Anteilseignern der GmbH & Co. KG5 vorhandener einkommen- oder körperschaftsteuerlicher Verlustabzug kann folglich im Rahmen der Mindestbesteuerung (§ 10 d Abs. 2 EStG, § 8 Abs. 1 KStG) mit einem positiven Einkommen der Organgesellschaft verrechnet werden.6 Zudem können ggf. die dem Organträger zugerechneten Einkommen verschiedener Organgesellschaften miteinander verrechnet werden. Im Übrigen hängen zahlreiche Rechtsfolgen davon ab, wer Anteilseigner (Mitunternehmer) der GmbH & Co. KG ist. Soweit an der GmbH & Co. KG natürliche Personen beteiligt sind, ist zu beachten, dass das Gesamteinkommen der Organträger-GmbH & Co. KG grundsätzlich dem Steuerbelastungsniveau dieser Personen unterliegt. Das Einkommen der Organgesellschaft kann dadurch ertragsteuerlich höher belastet werden als ohne Organschaft. Die Anwendung des § 15 Satz 1 1 Vgl. Kempf/Zipfel, DStR 2005, 1301 (1303 f.). 2 Es wird dann von der sog. Nettomethode gesprochen, vgl. Dötsch/Witt in Dötsch/Jost/ Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 15 KStG Rz. 27. 3 Vgl. Beispiel in Müller in Müller/Stöcker, Die Organschaft, 7. Aufl. 2008, Rz. 509 ff.; BFH v. 30.9.1964 – I 231, 232/62 U, BStBl. III 1965, 54. 4 Ausnahmsweise kann eine abweichende Vereinbarung getroffen werden, wenn sich die Anteile an der Organgesellschaft teilweise im Eigentum der Gesellschafter der GmbH & Co. KG befinden und nicht alle Gesellschafter an der Organgesellschaft beteiligt sind, vgl. Müller in Müller/Stöcker, Die Organschaft, 7. Aufl. 2008, Rz. 506 m. w. N. 5 Gewerbesteuerlich ist die GmbH & Co. KG selbst Steuersubjekt und Steuerschuldner (§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG). 6 Zu beachten ist ggf. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG.

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§7

Organschaft

Nr. 2 KStG führt dazu, dass die auf der Ebene der Organgesellschaft an sich nach § 8b KStG nahezu steuerfrei vereinnahmten Bezüge (z. B. Dividenden) ab dem Veranlagungszeitraum 2009 zu 60 % der Einkommensteuer unterliegen (im Bsp. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d) EStG), da das Einkommen des Organträgers und der Organgesellschaft im Ergebnis bei den Gesellschaftern der GmbH & Co. KG besteuert wird.1 Umgekehrt erlaubt § 3c Abs. 2 EStG nur den entsprechend hohen Abzug (60 %) von Aufwendungen, die im Zusammenhang mit den partiell steuerfreien Bezügen nach § 3 Nr. 40 EStG anfallen.2 Die Anwendung des Teileinkünfteverfahrens kann sich je nach der Höhe der Bezüge bzw. Aufwendungen entweder vorteilhaft oder nachteilig auswirken. Davon nicht beeinträchtigt werden Zinsen für Schulden, die die Organträger-GmbH & Co. KG dafür aufgenommen hat, um die Beteiligung an der Organgesellschaft zu erwerben. Diese können mit Beginn der Organschaft bei der Ermittlung des Gewinns vollständig abgezogen werden. § 3c EStG kommt mithin nicht zur Anwendung.3 Die vorgenannten Grundsätze gelten auch für Kapitalgesellschaften als Anteilseigner. Bei ihnen schlagen allerdings die Vorschriften des § 8b KStG etc., die bei der Organgesellschaft gem. § 15 KStG ausgesetzt wurden, wieder durch. Ihre Stellung als Anteilseigner lässt die Möglichkeit unberührt, die Finanzierungsaufwendungen der Organträger-GmbH & Co. KG für den Erwerb der Beteiligung an der Organgesellschaft vollumfänglich abzuziehen.4

606

Gewerbesteuerlich ist zu beachten, dass natürliche Personen als Anteilseigner im Unterschied zu Kapitalgesellschaften die bei der GmbH & Co. KG anfallende Gewerbesteuer nach den Grundsätzen des § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auf die Einkommensteuer anrechnen können. Die Möglichkeit, die angefallene Gewerbesteuer bei der GmbH & Co. KG als Betriebsausgabe abzuziehen, entfällt für Erhebungszeiträume, die nach dem 31.12.2007 enden (§ 4 Abs. 5b EStG i. V. m. § 52 Abs. 12 Satz 7 EStG i. d. F. des UntStRG 20085).

607

Beispiel An der inländischen AB-GmbH & Co. KG sind die unbeschränkt steuerpflichtigen A (natürliche Person) und B-GmbH vermögensmäßig jeweils zur Hälfte als Kommanditisten beteiligt. Die Komplementär-AB-GmbH ist vermögensmäßig nicht an ihr beteiligt. In dem Gesamt1 Das sog. Teileinkünfteverfahren gem. UntStRG 2008 v. 14.8.2007, BGBl. I 2007, 1912, löste das sog. Halbeinkünfteverfahren ab, das noch eine hälftige Steuerbefreiung mit entsprechender Betriebsausgabenabzug vorsah. Hinsichtlich der zeitlichen Anwendung ist § 52a Abs. 3 EStG i. d. F. des UntStRG 2008 einschlägig. 2 UntStRG 2008 v. 14.8.2007, BGBl. I 2007, 1912, zur Übergangsregelung vgl. § 52a Abs. 4 EStG. Vgl. im Übrigen zu § 3c Abs. 2 EStG FG Düsseldorf v. 10.3.2003 – 13 K 5410/02 E, EFG 2003, 1070 (1071) (rkr.); OFD Frankfurt a. M. v. 2.5.2003 – S 2252 A - 87 - St II 33, DB 2003, 1412. 3 Vgl. Abschn. 62 Abs. 1 KStR 2004; BMF v. 26.8.2003 – IV A 2 - S 2770 - 18/03, BStBl. I 2003, 437, Rz. 24; Rödder/Schumacher, DStR 2002, 1163; Dötsch/Witt in Dötsch/Jost/Pung/ Witt, Die Körperschaftsteuer, § 14 Rz. 322; Dötsch/Pung, DB 2004, 151 (154); a. A. Thiel, DB 2002, 1340; § 3c ist aber anwendbar, sofern der GmbH & Co. KG nach § 8b KStG steuerfreie Bezüge zugerechnet werden oder die Organgesellschaft vororganschaftliche Rücklagen ausschüttet, vgl. Dötsch/Pung, DB 2003, 1970 (1977). 4 Abschn. 62 Abs. 1 KStR 2004. 5 UntStRG 2008 v. 14.8.2007, BGBl. I 2007, 1912.

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§7

Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

handsvermögen der AB-GmbH & Co. KG befindet sich seit einigen Jahren die 100%ige Beteiligung an der inländischen C-GmbH. Zwischen der C-GmbH und der AB-GmbH & Co. KG besteht seit Beginn des Wirtschaftsjahres 2008 der C-GmbH ein Gewinnabführungsvertrag (GAV). Der GAV wurde aufgrund der sich zunehmend verschlechternden Ertragssituation der AB-GmbH & Co. KG, die einen eigenen Produktionsbetrieb unterhält (Ergebnis in 2008 = 0), abgeschlossen. Steuerlich erhoffen sich die Beteiligten eine Ergebniskonsolidierung, da die C-GmbH auf der anderen Seite ertragstark ist. Sie erzielte im Jahr 2008 einen Gewinn i. H. v. 400 000 Euro. Die AB-GmbH & Co. KG hat die Beteiligung an der C-GmbH fremdfinanziert. Ihr sind im Jahr 2008 Zinsaufwendungen i. H. v. 200 000 Euro entstanden. Sie sind im oben ausgewiesenen Ergebnis der AB-GmbH & Co. KG noch nicht enthalten. Die B-GmbH hat keine weiteren Einkünfte. Die Wirtschaftsjahre entsprechen jeweils den Kalenderjahren. Welche einkommen- bzw. körperschaft- und gewerbesteuerlichen Auswirkungen ergeben sich für die C-GmbH, AB-GmbH & Co. KG und deren Anteilseigner für das Jahr 2008? Ein Antrag gem. § 34a Abs. 1 EStG wird von A nicht gestellt.

A

AB-GmbH

B-GmbH

50 % 0%

50 %

AB-GmbH & Co. KG GAV 100 % der Anteile/Stimmrechte

C-GmbH

Organkreis

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Zwischen der AB-GmbH & Co. KG und der C-GmbH besteht seit Beginn des Jahres 2008 eine körperschaft- und gewerbesteuerliche Organschaft. Die Voraussetzungen des § 14 KStG sind erfüllt. Die AB-GmbH & Co. KG hält die Mehrheit der Stimmrechte und ist selbst gewerblich tätig i. S. v. § 15 Abs. 2 EStG. Zudem besteht zwischen beiden Gesellschaften ein bereits im Jahr 2008 wirksamer GAV.

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Auf der Ebene der C-GmbH wird das Einkommen ohne Berücksichtigung der handelsrechtlichen Gewinnabführung ermittelt und anschließend der AB-GmbH & Co. KG zugerechnet. Das Einkommen der C-GmbH beträgt anschließend 0 Euro. Ihr Gewinn unterliegt folglich nicht der tariflichen Körperschaftsteuer i. H. v. 15 % (§ 23 Abs. 1 KStG). Der Gewerbeertrag der C-GmbH wird ebenfalls der AB-GmbH & Co. KG zugerechnet. Bei der AB-GmbH & Co. KG werden die von der C-GmbH zugerechneten Beträge i. H. v. 400 000 Euro sowie der originäre Verlust in Höhe der aufgewendeten Zinsen (200 000 Euro) verrechnet und den Anteilseignern anteilig zugerechnet (50:50). Gewerbesteuerlich ist u. a. § 8 Nr. 1 GewStG zu beachten, wonach ein Viertel der Summe aus Entgelten für Schulden (25 000 Euro nach Abzug 598

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§7

Organschaft

des Freibetrags gem. § 8 Nr. 1 GewStG) wieder hinzugerechnet wird. Zu beachten ist ferner, dass die Gewerbesteuer nicht mehr als Betriebsausgabe abgezogen werden kann (§ 4 Abs. 5b EStG). Der A zugewiesene Anteil am zugerechneten Einkommen der C-GmbH unterliegt bei ihm vollständig der Einkommensteuer. Andererseits kann er aufgrund der Organschaft die anteiligen Zinsen der AB-GmbH & Co. KG, die diese im Zusammenhang mit der Anschaffung der C-GmbH laufend erbringt, uneingeschränkt steuerlich berücksichtigen. Seine tarifliche Einkommensteuer vermindert sich um das 3,8-fache des anteilig auf ihn entfallenden Gewerbesteuer-Messbetrags (§ 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). A hat vorbehaltlich weiterer Einkünfte und privater Abzüge folgende gewerbliche Einkünfte mit dem persönlichen Einkommensteuersatz zu versteuern: 50 %-Anteil an Zinsen

– 100 000

50 %-Anteil des originären Gewinns der AB-GmbH & Co. KG

0

50 %-Anteil des Gewinns der C-GmbH

200 000

Summe

100 000

Die Besteuerung bei der B-GmbH verläuft analog. Im Unterschied jedoch zu A unterliegt dieses Ergebnis dem Körperschaftsteuersatz i. H. v. 15 %. Der Gewerbesteuer unterliegen die Gewinnanteile der AB-GmbH & Co. KG nach § 9 Nr. 2 Satz 1 GewStG hingegen nicht mehr; eine Anrechnung der von der AB-GmbH & Co. KG tatsächlich gezahlten Gewerbesteuer gem. § 35 EStG ist nicht möglich. Erst wenn die B-GmbH im Jahr 2009 ihre Gewinne an ihre Anteilseigner in Gestalt natürlicher Personen ausschüttet, müssen diese Beträge abermals besteuert werden. Sie unterliegen dann aber nur zu 60 % der persönlichen Einkommensteuer des jeweiligen Anteilseigners (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d) EStG), sofern sich die Anteile in einem Betriebsvermögen befinden, oder der Abgeltungsteuer in Höhe von 25 % (zzgl. Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer) gem. § 32 d Abs. 1 EStG, wenn die Anteile an der B-GmbH im Privatvermögen gehalten werden.1

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Ohne Organschaft unterläge das gesamte Einkommen der C-GmbH der Körperschaft- und Gewerbesteuer. Die Zinsaufwendungen der GmbH & Co. KG im Zusammenhang mit dem Erwerb der Beteiligung der C-GmbH wären bei A nur zur Hälfte bzw. ab 2009 zu 60 % abziehbar (§ 3c Abs. 2 EStG). Bei der B-GmbH bliebe es bei dem vollen Abzug der Zinsaufwendungen (vgl. § 8b Abs. 5 Satz 2 KStG2).

612

Folgende Tatbestände sind bei der Ermittlung des Einkommens der GmbH & Co. KG bzw. bei der Feststellung des den Gesellschaftern der GmbH & Co. KG zuzurechnenden (Gesamt-)Ergebnisses insbesondere zu beachten:

613

1 Bei sog. unternehmerischen Beteiligungen kann zur Besteuerung nach dem progressiven Einkommensteuertarif gem. § 32a EStG optiert werden, § 32 d Abs. 2 Nr. 3 EStG. 2 Zur gewerbesteuerlichen Behandlung auf der Ebene der AB-GmbH & Co. KG vgl. u. a. § 8 Nr. 1 GewStG sowie BMF v. 26.8.2003 – IV A 2 - S 2770 - 18/03, BStBl. I 2003, 437 Rz. 28 ff.

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§7

Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

– Die Vergünstigung des § 34 EStG steht nach Auffassung der Rechtsprechung der GmbH & Co. KG als Organträger für den von der Organgesellschaft abgeführten Gewinn aus einer Veräußerung i. S. des § 16 Abs. 1 EStG nicht zu.1 – Die zugerechneten Einkommen der Organgesellschaften zählen u.E. hinsichtlich der Thesaurierungsbegünstigung gem. § 34a EStG zum sog. nicht entnommenen Gewinn, da diese Einkommensbestandteile auf die Besteuerungsebene der Organträger-GmbH & Co. KG transferiert und dort als eigenes Einkommen der GmbH & Co. KG gesondert und einheitlich festgestellt werden und schließlich Eingang in das zu versteuernde Einkommen gem. § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG finden.2 Auf Antrag kann folglich der einkommensteuerpflichtige Anteilseigner (Mitunternehmer) der Organträger-GmbH & Co. KG für nicht entnommene Gewinne die Thesaurierungsbegünstigung wählen. Unklar bleibt, wie die Finanzverwaltung die Höhe des nicht entnommenen Gewinns in solchen Konstellationen bestimmt.3 – Die Höhe des Spendenabzugs bei den Gesellschaftern der GmbH & Co. KG richtet sich nach den eigenen Verhältnissen unter Berücksichtigung des (anteiligen) Einkommens der GmbH & Co. KG vor Gewinnabführung oder Verlustübernahme sowie ohne Berücksichtigung des zuzurechnenden Einkommens der Organgesellschaft.4 – Eine Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der Organgesellschaft scheidet grundsätzlich aus, wenn die Organgesellschaft regelmäßig Verluste erzielt.5 Aufgrund der Verlustübernahme bleibt nämlich die Substanz der Organgesellschaft weitgehend erhalten. Nur ausnahmsweise kommen Teilwertabschreibungen auf einen erworbenen Firmenwert oder erworbene stille Reserven in der Beteiligung der Organgesellschaft in Betracht.6 – Sind in dem Einkommen der Organgesellschaft Betriebseinnahmen enthalten, die einem Steuerabzug unterlegen haben, so ist die einbehaltene Steuer anteilig

1 BFH v. 14.4.1992 – VIII R 149/86, BStBl. II 1992, 817 (819) = GmbHR 1992, 629; BFH v. 22.1.2004 – III R 19/02, BStBl. II 2004, 515 (515 f.) = GmbHR 2004, 676; Abschn. 67 Abs. 2 KStR 2004; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, § 19 KStG Rz. 5; a. A. Olbing in Streck, § 14 KStG Rz. 96 m. w. N. 2 U.E. ist § 34a Abs. 2 EStG in der Weise auszulegen, dass der nach § 5 EStG ermittelte Gewinn um die Gewinnabführung bzw. Verlustübernahme bereinigt und die im Rahmen des Gewinnfeststellungsverfahrens als gesonderte Besteuerungsgrundlage erfassten zugerechneten Einkommen der Organgesellschaften erhöht werden muss. Im Ergebnis ebenso Pohl, DB 2008, 84 (85); Wacker in Schmidt, § 34a Rz. 35. Bei abweichendem Wirtschaftsjahr können sich Besonderheiten ergeben, vgl. oben Rz. 604. 3 In BMF v. 11.8.2008 – IV C 6 - S 2290 - A/07/10001, BStBl. I 2008, 838, hat sich die Finanzverwaltung dazu nicht geäußert. Viel deutet jedoch darauf hin, dass die Organeinkommen außen vor bleiben, vgl. „Anlage FE 4“ zum Formular „ESt 1 B“ im Gewinnfeststellungsverfahren; vgl. § 7 Rz. 209 ff. 4 BFH v. 23.2.2002 – XI R 95/97, BStBl. II 2003, 9 = GmbHR 2002, 699. 5 Abschn. 62 Abs. 3 KStR 2004; Witt/Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 14 KStG Rz. 333 f. Zur GewSt vgl. FG Hamburg v. 25.8.2006 – 5 K 9/06 – Rev. eingelegt, Az. des BFH: IV R 57/06, EFG 2007, 279. 6 Müller in Müller/Stöcker, Die Organschaft, 7. Aufl. 2008, Rz. 566 ff.; Witt/Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 14 KStG Rz. 331.

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Fatouros

§7

Organschaft

auf die Körperschaftsteuer oder die Einkommensteuer der Gesellschafter der GmbH & Co. KG anzurechnen (§ 19 Abs. 5 KStG). – Die Steuerermäßigung gem. § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (Gewerbesteueranrechnung) richtet sich nach dem nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels ermittelten Anteil des einzelnen Mitunternehmers am Gewerbesteuer-Messbetrag der GmbH & Co. KG (vgl. § 7 Rz. 681 ff. sowie oben Rz. 610, Beispiel). Die Steuerermäßigung kommt nur für natürliche Personen als Gesellschafter der GmbH & Co. KG in Betracht. Praxishinweis: Die Besonderheiten der Organschaftsbesteuerung zeigen, dass die Vor- und Nachteile vor der Begründung einer Organschaft, die insbesondere durch den Abschluss eines Gewinnabführungsvertrages zustande kommt, sorgfältig abgewogen werden sollten. Im Beispielsfall wären bei den Anteilseignern ohne Begründung der Organschaft keine steuerpflichtigen Erträge aus den Beteiligungen angefallen, wenn im Jahr 2008 keine Ausschüttung durch die C-GmbH erfolgt wäre. Lediglich die von der AB-GmbH & Co. KG aufgewendeten Zinsen hätten (anteilig) Berücksichtigung gefunden. Im Gegenzug hätte die C-GmbH ihren steuerpflichtigen Gewinn selbst versteuern müssen. Der Erfolg der ertragsteuerlichen Organschaft für das Jahr 2008 richtet sich danach, wie hoch die Gesamtsteuerbelastung sämtlicher Beteiligter im Vergleich zu der Situation ohne Organschaft (mit/ohne Ausschüttung) ausfällt. Dies hängt u. a. von den persönlichen Verhältnissen des A ab. Zu beachten sind insbesondere auch die gewerbesteuerlichen Folgen und ggf. § 35 EStG sowie die Tatsache, dass mit Einführung der Thesaurierungsbegünstigung gem. § 34a EStG und der Zinsschranke (§ 4h EStG, § 8a KStG, § 15 Satz 1 Nr. 3 KStG) durch das UntStRG 2008 neue Entscheidungsparameter hinzugetreten sind und sich bereits vorhandene geändert haben (z. B. § 23 Abs. 1 KStG). Besondere steuerliche Vorteile können sich im Beispielsfall ergeben, wenn die AB-GmbH & Co. KG in der Folgezeit höhere Verluste erzielt und damit der Gewinn der C-GmbH vollständig verrechnet werden kann. Schließlich sollte vor dem Hintergrund der steuerlichen Bindungsfrist für den Gewinnabführungsvertrag von fünf Jahren (vgl. oben Rz. 584) auch nicht außer Acht gelassen werden, dass zivilrechtlich die Verpflichtung besteht, eventuell bei der Organgesellschaft entstehende Verluste zu übernehmen (§ 302 AktG).1 Nachteilig könnte sich auswirken, dass eine gezielte Ausschüttungspolitik bei der Organgesellschaft nicht mehr möglich ist.

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4. Besondere Konstellationen bei der GmbH & Co. KG Eine besondere Konstellation ergibt sich, wenn eine sog. Einheits-GmbH & Co. KG (Vgl. § 3 Rz. 391 ff. und § 7 Rz. 290) besteht, also die GmbH & Co. KG Alleingesellschafterin ihrer eigenen Komplementär-GmbH ist oder zumindest die GmbH & Co. KG über die Mehrheit der Stimmrechte bzw. Anteile an der KomplementärGmbH verfügt. Das nachfolgende Schaubild verdeutlicht die Struktur der EinheitsGmbH & Co. KG:

1 Zu beachten ist auch § 73 AO.

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§7

Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

Kommanditist A 100 %

100 %

GmbH & Co. KG 0%

KomplementärGmbH

Organkreis

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Die Vorteile der Einheits-GmbH & Co. KG liegen in erster Linie im Gesellschaftsrecht.1 Umstritten ist, ob durch den Abschluss eines Gewinnabführungsvertrages (GAV) die Voraussetzungen einer körperschaft- und gewerbesteuerlichen Organschaft hergestellt werden können mit der Folge, dass die GmbH & Co. KG Organträgerin ihrer eigenen Komplementär-GmbH wird.2 Während die Rechtsprechung dazu im Bereich des Ertragsteuerrechts noch nicht Stellung nehmen musste,3 akzeptiert inzwischen die Finanzverwaltung bei Vorliegen der Einheits-GmbH & Co. KG diese Möglichkeit im Umsatzsteuerrecht.4 Die finanzielle Eingliederung wird nach h. M. nicht angezweifelt, soweit sich die Anteile an der KomplementärGmbH mehrheitlich im Gesamthandsvermögen befinden und damit die Voraussetzungen des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 i. V. m. Nr. 1 KStG (vgl. oben Rz. 587) erfüllt sind.5 Dies gilt u. E. jedenfalls dann, wenn die Ausübung der Stimmrechte den Kommanditisten im Rahmen einer sog. Einheitsversammlung6 obliegt oder die Komplementär-GmbH zumindest insoweit von der Geschäftsfüh1 Insb. die Harmonierung des Beschlussfassungssystems zwischen GmbH & Co. KG und Komplementär-GmbH entfällt; Jorde/Götz, BB 2005, 2718; Werner, DStR 2006, 706; Binz/ Sorg, GmbH & Co. KG, § 8 Rz. 1 ff. 2 Bejahend Müller in Müller/Stöcker, Die Organschaft, 7. Aufl. 2008, Rz. 449; Walter in Ernst & Young, § 14 KStG Rz. 55, 528; Neumann in Gosch, § 14 KStG Rz. 61; Erle in Heidelberger Komm. KStG, 3. Aufl. 2008, Rz. 77; Lange, NWB, Fach 18, 2937 (2954 f.); verneinend Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, § 14 KStG Rz. 69; Witt/Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 14 KStG Rz. 50, 104. 3 In BFH v. 14.12.1978 – V R 85/74, BStBl. II 1979, 288 war die GmbH & Co. KG nicht an der Komplementär-GmbH beteiligt. Gleiches gilt für den Urteilsfall FG Münster v. 15.12.1976 – V 1004/75 U, EFG 1977, 197 (197) (rkr.), jedoch Hinweis des Gerichts auf das grundsätzliche Erfordernis eines Unterordnungsverhältnisses der KomplementärGmbH. 4 Vgl. Abschn. 21 Abs. 4 Satz 5 UStR 2008 und BMF v. 31.5.2007 – IV A5 - S 7100/07/0031, BStBl. I 2007, 503 Rz. 6; zur früheren Auffassung vgl. BMF v. 21.8.1975 – IV A 2 - S 7105 12/75, BStBl. I 1975, 994. 5 Vgl. auch Jorde/Götz, BB 2005, 2718 (2723); Werner, DStR 2006, 706 (711). 6 Vgl. K. Schmidt in Scholz, Anh. § 45 GmbHG Rz. 58 ff.; vgl. FG Münster v. 15.12.1976 – V 1004/75 U, EFG 1977, 197 (197) (rkr.), Willensbildung für Belange des „Gesamtunternehmens“ in der Gesellschafterversammlung der KG.

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§7

Organschaft

rung ausgeschlossen ist, als sie nicht über ihre eigenen Belange (mit)entscheiden kann.1 In diesen Fällen kann die GmbH & Co. KG zweifelsfrei ihren Willen in der Komplementär-GmbH durchsetzen. Wäre umgekehrt der Geschäftsführer der Komplementär-GmbH für die Ausübung der Stimmrechte in der Gesellschafterversammlung der Komplementär-GmbH selbst uneingeschränkt verantwortlich, könnte er ansonsten in unzulässiger Weise über deren Belange entscheiden, wie z. B. über seine eigene Entlastung (str.).2 Streit über die Zulässigkeit einer ertragsteuerlichen Organschaft entzündet sich weniger an der finanziellen Eingliederung als vielmehr an der tatsächlichen Durchführung des GAV (vgl. oben Rz. 584). Es sei unsinnig, wenn die GmbH als Mitunternehmerin an ihrem eigenen an die GmbH & Co. KG abgeführten Gewinn teilhaben würde.3 Solange die Komplementär-GmbH vermögensmäßig nicht an der GmbH & Co. KG beteiligt ist, stellt sich das Problem indes nicht. Aber selbst wenn die Komplementär-GmbH an der GmbH & Co. KG beteiligt ist, stellt der GAV letztlich sicher, dass der gesamte Gewinn der Komplementär-GmbH einschließlich des Beteiligungsergebnisses an der GmbH & Co. KG nur an die Kommanditisten verteilt wird.4 U. E. ist daher eine ertragsteuerliche Organschaft im Rahmen der Einheits-GmbH & Co. KG bzw. bei mehrheitlicher Beteiligung der GmbH & Co. KG an der Komplementär-GmbH möglich. Aus steuerlicher Sicht muss aber die Frage nach dem Sinn und Zweck einer solchen Gestaltung gestellt werden. Dieser wird darin gesehen, eine Doppelbelastung des GmbH-Ergebnisses mit Körperschaft- und Einkommensteuer zu vermeiden.5 Dieser Ansatz kann nicht uneingeschränkt überzeugen, weil das Ergebnis der Komplementär-GmbH unabhängig von der Frage der Gewinnausschüttung unmittelbar in vollem Umfang den individuellen Steuersätzen der Gesellschafter unterliegt. Mit der Anhebung des Umfangs der Dividendenbesteuerung auf 60 %6 bei gleichzeitiger Senkung des Steuersatzes gem. § 23 KStG auf 15 % ab dem VZ 2008 verändern sich die Parameter nur unwesentlich. Übt die Komplementär-GmbH – wie bei der typischen GmbH & Co. KG – keine über die Geschäftsführung der KG hinausgehende Tätigkeit aus, dürfte die Begründung einer ertragsteuerlichen Organschaft i. d. R. von bescheidenem Nutzen sein. Evtl. erzielbare Steuerbelastungsvorteile auf der Ebene der Kommanditisten oder entstandene Verluste der Komplementär1 Vgl. Weipert, DB 1973, 249 (251 f.), bezogen auf die früher notwendige organisatorische Eingliederung. 2 Vgl. oben § 2 Rz. 401 ff.; die finanzielle Eingliederung kann dadurch u. E. gefährdet sein, vgl. auch BFH v. 19.5.2005 – V R 31/03, BStBl. II 2005, 671 (674 f.) = GmbHR 2005, 1209; Jorde/ Götz, BB 2005, 2718 (2719 ff.); a. A. BMF v. 31.5.2007 – IV A5 - S 7100/07/0031, BStBl. I 2007, 503 Rz. 6. Vgl. zur Kündigungskompetenz BGH v. 16.7.2007 – II ZR 109/06, GmbHR 2007, 1034 m. Komm. Werner. 3 Witt/Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 14 KStG Rz. 50; Popp, DStR 1975, 513 (515): steuerlich sei die Gewinnabführung missglückt, handelsrechtlich die Durchführung des GAV unmöglich. 4 Vgl. Popp, DStR 1975, 513 (515), Bsp.; im Ergebnis kommt das einem Verzicht der Komplementär-GmbH auf ihren Gewinnanteil gleich. 5 Müller in Müller/Stöcker, Die Organschaft, 7. Aufl. 2008, Rz. 447. Auch einkommen- bzw. gewerbesteuerliche Vorteile können eintreten (Anrechnung nach § 35 EStG), Walter in Ernst & Young, § 14 KStG Rz. 55. 6 Vgl. § 3 Nr. 40 EStG i. d. F. des UntStRG 2008 v. 17.8.2007, BGBl. I 2007, 1912.

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§7

Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

GmbH könnten jedoch genutzt werden, wenn die Tätigkeit der KomplementärGmbH über die Geschäftsführung hinaus ausgeweitet wird. 618

Fraglich ist ferner, ob und inwieweit die Komplementär-GmbH abgesehen von der Einheitsstruktur mit Dritten organschaftlich verbunden werden kann. Eine solche Konstellation ist mit der Komplementär-GmbH sowohl als Organträger als auch als Organgesellschaft denkbar, da die Komplementär-GmbH eine Kapitalgesellschaft ist (vgl. Organkreise I bis III in den Abb. Rz. 619 f.).

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Nach einer teilweise in der Literatur vertretenen Auffassung1 ist die Stellung als Organgesellschaft gegenüber einem (gewerblich tätigen) Kommanditisten als Organträger nicht möglich (Variante I), weil die Anteile an der Komplementär-GmbH bereits zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen (SBV) II (vgl. oben Rz. 525 ff.) bei der GmbH & Co. KG gehören sollen (verunglückte Organschaft).2 Die Rechtsprechung hat diese Frage noch nicht unmittelbar und verbindlich behandelt. Der BFH hat in einem älteren Urteil ein Organschaftsverhältnis nicht angezweifelt, bei dem eine Komplementär-GmbH als Organgesellschaft in eine oHG eingegliedert war, die ihrerseits zugleich Kommanditistin einer GmbH & Co. KG war.3 Zwar ist dem Sachverhalt nicht zu entnehmen, ob die Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH dem notwendigen SBV II der oHG bei der GmbH & Co. KG überhaupt zuzurechnen waren. Allerdings hätte der BFH dies wahrscheinlich als Vorfrage geklärt, wenn er die Zurechnung zum SBV für ausschlaggebend erachtet hätte. Klarer und u. E. richtungsweisend drückte sich der BFH in einem jüngeren Urteil zur Frage der Bilanzierungskonkurrenz aus (vgl. oben Rz. 588).4 Im Fall einer Organträger-GmbH & Co. KG mit Beteiligung an einer Unterpersonengesellschaft favorisiert der BFH, den Rechtsfolgen des Gewinnabführungsvertrages bzw. der Organschaft Vorrang vor der Behandlung als SBV einzuräumen. Es ist also zu vermuten, dass der BFH bei der Zuordnung der Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH im Ergebnis dem Betriebsvermögen des Kommanditisten-Organträgers den Vorrang vor dem SBV bei der GmbH & Co. KG gibt oder es zumindest dem Kommanditisten überlässt, welchem Betriebsvermögen er die Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH zuordnen möchte (BV).5 Mangels Rechtssicherheit sollte aber eine solche Gestaltung vorab verbindlich mit der Finanzverwaltung abgestimmt werden.

1 Witt/Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 14 KStG Rz. 104, vgl. aber Rz. 51; Wehrheim/Marquardt, DB 2002, 1676; a. A. Neumann in Gosch, § 14 KStG Rz. 61; Walter in Ernst & Young, § 14 KStG Rz. 55, 527; Erle in Heidelberger Komm. KStG, 3. Aufl. 2008, Rz. 77. 2 Dies soll zumindest dann gelten, wenn die Komplementär-GmbH keiner eigenen Geschäftstätigkeit nachgeht. Rechtsfolge der verunglückten Organschaft ist, dass die Komplementär-GmbH ihr Einkommen ohne die Besonderheiten nach §§ 14 ff. KStG nach § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG zu ermitteln hat. 3 BFH v. 14.4.1992 – VIII R 149/86, BStBl. II 1992, 817 = GmbHR 1992, 629. 4 Urteil v. 24.2.2005 – IV R 12/03, BStBl. II 2006, 361 = GmbHR 2005, 998 m. Komm. Breuninger. 5 Das FG Hamburg v. 12.3.1984 – II 46/81, EFG 1984, 569 (570) (rkr.), wies auf die Möglichkeit hin, die Geschäftsanteile der Komplementär-GmbH aus dem notwendigen SBV der GmbH & Co. KG zu entnehmen.

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Organschaft

Organkreis I

Kommanditist A (EU) 100 %

100 %

0%

GmbH & Co. KG

KomplementärGmbH

Ist der Anteilseigner der Komplementär-GmbH nicht gleichzeitig Gesellschafter der GmbH & Co. KG (Variante II) oder zählen die Geschäftsanteile der Komplementär-GmbH aus anderen Gründen (vgl. § 7 Rz. 525 ff.) nicht zum Sonderbetriebsvermögen bei der GmbH & Co. KG, ist eine Organschaft mit der Komplementär-GmbH als Organgesellschaft ohne weiteres möglich.1 Die KomplementärGmbH kann ihrerseits wiederum uneingeschränkt Organträger sein (Variante III).2 Es gelten die allgemeinen Grundsätze. Besonderes Augenmerk ist dabei der Regelung in § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG zu schenken.3

1 Vgl. Neumann in Gosch, § 14 KStG Rz. 61; Walter in Ernst & Young, § 14 KStG Rz. 55; Erle in Heidelberger Komm. KStG, 3. Aufl. 2008, Rz. 77; Wehrheim/Marquardt, DB 2002, 1676; BFH v. 25.7.1995 – VIII R 54/93, BStBl. II 1995, 794 (795 f.) = GmbHR 1995, 908. 2 Ebenso Müller in Müller/Stöcker, Die Organschaft, 7. Aufl. 2008, Rz. 445; Neumann in Gosch, § 14 KStG Rz. 61; Walter in Ernst & Young, § 14 KStG Rz. 132; Erle in Heidelberger Komm. KStG, 3. Aufl. 2008, Rz. 77; Witt/Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 14 KStG Rz. 104; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, § 14 KStG Rz. 69. 3 Vgl. Fatouros, FR 2006, 170.

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§7

Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

Organkreis II

Kommanditist A

B 100 %

100 %

GmbH & Co. KG

0%

KomplementärGmbH

100 %

C-GmbH Organkreis III

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Einstweilen frei.

B. Gewerbesteuer I. GmbH & Co. KG als Steuersubjekt 641

Der Gewerbesteuer unterliegt jedes im Inland belegene gewerbliche Unternehmen i. S. des EStG (§ 2 Abs. 1 Satz 1 und 2 GewStG). Einkommensteuerlich gilt die Tätigkeit einer Personengesellschaft (oHG, KG, GbR) stets in vollem Umfang als gewerbliche Tätigkeit, wenn die Gesellschaft auch eine gewerbliche Tätigkeit ausübt (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG).1 Eine (u. U. geringfügige) gewerbliche Betätigung in einem Teilbereich zieht damit u. a. die Gewerbesteuerpflicht der gesamten Tätigkeit nach sich.

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Eine GmbH & Co. KG erzielt auch dann gewerbliche Einkünfte, wenn die Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht vorliegen. Dies folgt aus der Regelung in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG2, die durch § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG auch für die Gewerbesteuer maßgebend ist.3 1 Sog. „Abfärbetheorie“; zur verfassungskonformen Auslegung von § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG Stadie, FR 1989, 93. 2 Eingefügt durch Steuerbereinigungs-Gesetz 1986 v. 19.12.1985, BGBl. I 1985, 2436, nachdem der BFH die zuvor vertretene Geprägerechtsprechung (BFH v. 17.3.1966 – IV 233, 234/65, BStBl. III 1966, 171; BFH v. 18.2.1976 – I R 116/75, BStBl. II 1976, 480; BFH v. 22.6.1977 – I R 56/75, BStBl. II 1977, 778) aufgegeben hatte. 3 Zur zeitlichen Geltung für die Gewerbesteuer vgl. u. a. die 18. Aufl. Rz. 1137 sowie FinMin. Baden-Württemberg v. 4.2.1987 – GA 1422 A, GmbHR 1987, 211.

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§7

Gewerbesteuer

Die Personengesellschaft selbst ist Steuersubjekt. Sie ist ebenfalls Steuerschuldner (§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG). Träger der Personengesellschaft sind aber gleichwohl die Gesellschafter, vgl. § 10a GewStG (s. Rz. 658). Trotz der Möglichkeit der gewerblichen Prägung durch eine Kapitalgesellschaft ist eine GmbH & Co. KG hinsichtlich des Beginns und des Endes der Gewerbesteuerpflicht nicht mit einer Kapitalgesellschaft gleichzustellen. Die Gewerbesteuerpflicht beginnt unabhängig von dem Zeitpunkt der Eintragung im Handelsregister erst dann, wenn der Gewerbebetrieb erstmals in Gang gesetzt wird, wozu bloße Vorbereitungshandlungen (z. B. Anmieten eines Geschäftslokals, Errichtung eines Fabrikgebäudes) nicht ausreichen. Dies ist inzwischen einhellige Auffassung der Rechtsprechung1 sowie der Finanzverwaltung.2 Die Gewerbesteuerpflicht endet mit der tatsächlichen Einstellung des Betriebs, d. h. mit der Aufgabe jeglicher werbender Tätigkeit.3 Der Zeitpunkt der Einstellung ist unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung nach den Umständen des Einzelfalls zu beurteilen. Auf die handelsrechtliche Auflösung und Auseinandersetzung kommt es nicht an. Stellt daher eine Gesellschaft ihre werbende Tätigkeit zum 31. 12. eines Jahres ein, endet die sachliche Gewerbesteuerpflicht auch dann zu diesem Zeitpunkt, wenn handelsrechtlich die Auflösung und Auseinandersetzung mit Wirkung vom 2. 1. des Folgejahres beschlossen wird.4

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Bei einem Rechtsformwechsel kann § 2 Abs. 5 GewStG Anwendung finden, wonach der Gewerbebetrieb als durch den bisherigen Unternehmer eingestellt gilt, wenn der Gewerbebetrieb im Ganzen auf einen anderen Unternehmer übergeht. Der Gesellschafterwechsel bei einer Personengesellschaft bewirkt jedoch keine Einstellung des Gewerbebetriebs, solange der Gewerbebetrieb durch mindestens einen der bisherigen Unternehmer unverändert fortgeführt wird.5

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II. Organschaft Eine Organschaft lag ursprünglich nur vor, wenn eine Kapitalgesellschaft (Organgesellschaft) finanziell und nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen der Obergesellschaft (Or1 Vgl. BFH v. 17.4.1986 – IV R 100/84, BStBl. II 1986, 527; BFH v. 22.11.1994 – VIII R 44/92, BStBl. II 1995, 900 = FR 1995, 116 m. Komm. Schmidt; BFH v. 20.11.2003 – IV R 5/02, BStBl. II 2004, 464 = GmbHR 2004, 685; zustimmend auch: Zimmermann/Hottmann/u.a., Die Personengesellschaft im Steuerrecht, Rz. B 457 f., mit einem Beispielfall. 2 Abschn. 18 Abs. 1 Satz 5 GewStR 1998; in Abschn. 21 Abs. 1 Satz 5 GewStR 1990 hatte die Finanzverwaltung demgegenüber die Auffassung vertreten, dass bereits die Aufnahme jeglicher mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommener Tätigkeit ausreicht; vgl. auch BMF v. 20.11.1995 – G 1400/4, BStBl. I 1995, 819; vgl. dazu für den Erhebungszeitraum 1998 Abschn. 18 Abs. 1 Satz 6 GewStR 1998. 3 Vgl. Abschn. 19 Abs. 1 und 2 GewStR 1998. 4 BFH v. 20.3.1990 – VIII R 47/86, BFH/NV 1990, 799. 5 Abschn. 20 Abs. 2 GewStR 1998; s. hierzu auch BFH v. 11.8.1993 – III R 83/89, BFH/NV 1994, 263; FG Hamburg v. 30.3.1993 – I 17/93, EFG 1993, 733 sowie BFH v. 14.9.1993 – VIII R 84/90, BStBl. II 1994, 764 = GmbHR 1994, 644 zur Verschmelzung von Personengesellschaften; Zimmermann/Hottmann/u.a., Die Personengesellschaft im Steuerrecht, Rz. B 460.

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Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

ganträger) eingegliedert war.1 Durch das UntStFG2 wurde § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG geändert und nimmt seither generell auf §§ 14, 17, 18 KStG Bezug. Eine Organschaft setzt damit nur noch eine finanzielle Eingliederung sowie den Abschluss eines Gewinnabführungsvertrages voraus. Es ist damit zu einer vollständigen Angleichung der Voraussetzungen einer gewerbesteuerlichen Organschaft an die der körperschaftsteuerlichen Organschaft gekommen.3 Eine GmbH & Co. KG kann danach keine Organgesellschaft sein. Entsprechendes gilt für die KG im Verhältnis zur Komplementär-GmbH. Dagegen kann die GmbH & Co. KG grundsätzlich als Organträger in einem Organkreis fungieren, da die Obergesellschaft auch in Form einer Personengesellschaft bestehen kann. Voraussetzung ist jedoch, dass sie eine Tätigkeit i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG).4 Die mögliche Konstruktion, dass die Komplementär-GmbH Organgesellschaft der KG ist, kommt zumindest in Fällen der sog. Einheits-GmbH & Co. KG in Betracht (vgl. § 3 Rz. 295 f., § 7 Rz. 615 f.).5 Eine Einheits-GmbH & Co. KG liegt vor, wenn die Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH von der GmbH & Co. KG selbst gehalten werden. 646

Als Rechtsfolge bestimmt § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG lediglich, dass die Organgesellschaft als Betriebsstätte des Organträgers gilt. Damit bleiben auch im Fall einer Organschaft die wirtschaftlich miteinander verbundenen Gesellschaften gewerbesteuerlich selbständig. Der Gewerbeertrag der Organgesellschaft ist getrennt zu ermitteln und dem Organträger zur Berechnung seines Steuermessbetrages zuzurechnen.6 Die Regelung dient der Vermeidung einer Mehrfachbesteuerung, indem der Organkreis als wirtschaftlich einheitlicher Organismus trotz der rechtlichen Selbständigkeit der im Organkreis verbundenen Unternehmen nur einer einmaligen Besteuerung unterliegt,7 sowie dem Schutz der Gemeinden (durch die Betriebsstättenfiktion wird die Teilnahme an der Zerlegung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrages sichergestellt).8

1 § 14 Nr. 1 u. 2 KStG a. F.; BFH v. 21.1.1988 – IV R 100/85, BStBl. II 1988, 456; FG BadenWürttemberg v. 30.4.1992 – 6 K 387/89, EFG 1992, 549 = GmbHR 1993, 251 und FG Rheinland-Pfalz v. 19.10.1994 – 1 K 2207/92, EFG 1995, 685 = GmbHR 1995, 910. 2 UntStFG v. 20.12.2001, BGBl. I 2001, 3858. 3 Rödder/Schumacher, DStR 2002, 105 (110). 4 § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG wurde durch das StVergAbG v. 16.5.2003, BGBl. I 2003, 660, geändert; zur Auslegung des Merkmals einer Tätigkeit i. S. v. § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG in diesem Zusammenhang vgl. BMF v. 10.11.2005 – IV B 7 - S 2770 - 24/05 Tz. 15 ff.; Rödder/Schumacher, DStR 2003, 805 (808 f.); Löwenstein/Maier/Lohrmann, DStR 2003, Beihefter 4 zu Heft 29/2003, 1; Fatouros, DStZ 2003, 179 (180 f.); Förster, DB 2003, 899 (903 f.). 5 A. A. Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 17 Rz. 11, nach denen es an der finanziellen Eingliederung fehlt. 6 Abschn. 14 Abs. 1 Satz 8 bis 10, Abschn. 41 GewStR 1998; zu Besonderheiten bei der Zerlegung s. BFH v. 17.2.1993 – I R 19/92, BStBl. II 1993, 680 = GmbHR 1993, 675. 7 BFH v. 9.10.1974 – I R 5/73, BStBl. II 1975, 179. 8 BFH v. 28.3.1979 – I R 81/76, BStBl. II 1979, 447; BFH v. 10.11.1998 – I R 91, 102/97, I R 91/97, I R 102/97, BStBl. II 1999, 725 = GmbHR 1999, 492.

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§7

Gewerbesteuer

III. Ermittlung des Gewerbeertrags1 Ausgangswert für die Ermittlung des Gewerbeertrags ist grundsätzlich der nach einkommensteuerlichen Grundsätzen ermittelte Gewinn der GmbH & Co. KG (§ 7 Satz 1 GewStG). Da Gegenstand der Gewerbesteuer jedoch nur der durch den laufenden Betrieb anfallende Gewinn ist und nicht etwa sämtliche Vorgänge von der ersten betrieblichen Vorbereitungshandlung bis zur Veräußerung oder Entnahme des letzten betrieblichen Wirtschaftsguts,2 handelt es sich verfahrensrechtlich um eine selbständige Gewinnermittlung. Der im Rahmen des Feststellungsverfahrens ermittelte Gewinn der GmbH & Co. KG entfaltet für Zwecke der Gewerbesteuer keine Bindungswirkung.3

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Bei einer Personengesellschaft gehören auch die Vergütungen an ihre Gesellschafter für Dienstleistungen, Darlehensgewährungen oder Überlassung von Wirtschaftsgütern (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) zum Gewerbeertrag. Bei einer GmbH & Co. KG gilt dies auch für die Gehälter der Geschäftsführer der Komplementär-GmbH, wenn die Empfänger zugleich Kommanditisten der GmbH & Co. KG sind.4 Entsprechend gehören auch Aufwendungen und Erträge des Sonderbetriebsvermögens (z. B. Kreditzinsen infolge der Fremdfinanzierung des KG-Anteils) und Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens zum Gewerbeertrag der Gesellschaft.5 Verluste wirken gegenläufig.

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Im Falle des Gesellschafterwechsels ist auch die vom neuen Gesellschafter geführte Ergänzungsbilanz bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der GmbH & Co. KG zu berücksichtigen.6 Dadurch wirken z. B. Abschreibungen in der Ergänzungsbilanz auch bei der Gewerbesteuer.

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Abweichungen von der einkommensteuerlichen Gewinnermittlung ergeben sich bei der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen an der GmbH & Co. KG. Der Veräußerungsgewinn, der nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG der Besteuerung unterliegt, unterliegt bei natürlichen Personen grundsätzlich nicht der Gewerbesteuer, § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG.7 Das gilt nach der u. E. unzutreffenden Auffassung der

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1 Die Gewerbekapitalsteuer wurde mit Wirkung ab Erhebungszeitraum 1998 abgeschafft, Gesetz v. 29.10.1997, BGBl. I 1997, 2590. 2 So gehört z. B. die Zahlung eines Spitzenausgleichs bei der Realteilung des Betriebsvermögens einer Personengesellschaft nicht zum Gewerbeertrag, da die Realteilung ein nicht der Gewerbesteuer unterliegender betriebsbeendender Vorgang ist; BFH v. 17.2.1994 – VIII R 13/94, BStBl. II 1994, 809 = FR 1994, 650; vgl. auch BFH v. 15.6.2004 – VIII R 7/01, DStRE 2004, 1032 = GmbHR 2004, 1096. 3 BFH v. 21.9.2000 – IV R 50/99, BStBl. II 2001, 299 = FR 2001, 186 m. Komm. Wendt; BFH v. 17.12.2003 – XI R 83/00, BStBl. II 2004, 699. 4 BFH v. 14.12.1978 – IV R 98/74, BStBl. II 1979, 284, bestätigt durch BVerfG v. 13.6.1979 – 1 BvR 411/79, Steuerrechtsprechung in Karteiform (StRK) GewStG (bis 1977), § 7 R. 94; dies gilt auch dann, wenn der als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH tätige Kommanditist seinen Gesellschafteranteil mit einem Nießbrauchsrecht belastet hat; FG Köln v. 28.11.1983 – VIII 2/82 G, EFG 1984, 462. 5 BFH v. 9.4.1981 – IV R 178/80, BStBl. II 1981, 621; BFH v. 6.11.1980 – IV R 102/77, BStBl. II 1981, 220; Abschn. 39 Abs. 2 GewStR 1998; Selder in Glanegger/Güroff, § 7 GewStG Rz. 3. 6 BFH v. 25.4.1985 – IV R 83/83, BStBl. II 1986, 350. 7 Vgl. auch Abschn. 39 Abs. 1 Nr. 1 GewStR 1998; BFH v. 12.6.1996 – IX R 56, 57/95, BStBl. II 1996, 527.

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§7

Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

Finanzverwaltung jedoch nicht, wenn eine natürliche Person einen Teil eines Mitunternehmeranteils veräußert.1 Darüber hinaus greift § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG in den Fällen nicht ein, in denen die natürlichen Personen (nur) mittelbar an der Mitunternehmerschaft beteiligt sind. Mittelbar beteiligte Mitunternehmer sollen durch die Tarifermäßigung nach § 35 EStG („Gewerbesteueranrechnung“) entlastet werden, was jedoch nur unzureichend funktioniert.2 Steuerschuldner ist jeweils die Personengesellschaft (§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG). 651

Dem Gewinn aus Gewerbebetrieb werden u. a. die folgenden Positionen hinzugerechnet: Ein Viertel der Entgelte für Schulden werden hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind (§ 8 Nr. 1 Buchst. a) GewStG). Diese Regelung wurde durch das UntStRG 20083 eingefügt. Sie erweitert ab dem Erhebungszeitraum 2008 die Hinzurechnung auf Entgelte für Schulden, die keine Dauerschulden sind, und auf bestimmte Finanzierungsaufwendungen, die wirtschaftlich mit Entgelten für Schulden vergleichbar sind. Außerdem wurde die Hinzurechnung grundsätzlich auf 25 % der Entgelte und ihnen gleichgestellten Aufwendungen beschränkt.4 Zu den Entgelten gehören alle Leistungen des Schuldners, die direkt mit der Kapitalüberlassung zusammenhängen. Hierzu zählen auch gewinnabhängige Vergütungen, Kreditprovisionen sowie sonstige Leistungen mit Zinscharakter.5

652

Ist die GmbH & Co. KG an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so ist zur Vermeidung einer Doppelerfassung ein Verlustanteil dem Gewinn hinzuzurechnen (§ 8 Nr. 8 GewStG) und ein Gewinnanteil vom Gewinn abzuziehen, wenn der Anteil bei der Ermittlung des Gewinns angesetzt wurde (§ 9 Nr. 2 GewStG). Unabhängig von der gesetzgeberisch beabsichtigten Vermeidung einer Doppelerfassung ist § 8 Nr. 8 GewStG (entsprechend wohl auch § 9 Nr. 2 GewStG) nach dem ausdrücklichen gesetzlichen Wortlaut unabhängig von der Gewerbesteuerpflicht der Beteiligungsgesellschaft anzuwenden. Damit sind auch Verlustanteile aus der Beteiligung an einer nicht gewerbesteuerpflichtigen Personengesellschaft dem Gewinn hinzuzurechnen.6 Hinzuzurechnen ist der Verlustanteil, der bei der Gewinnermittlung des Gesellschafters tatsächlich abgesetzt wurde (vgl. Einleitungssatz § 8 GewStG).7 Hinsichtlich des Umfangs der Kürzung ist auf den Anteil am Gewinn der Personengesellschaft abzustellen, da die Begriffe „Anteile am Gewinn“ und „Gewinnanteile“ in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 erster Satzteil EStG identisch sind.8 Von der Kürzung nach § 9 Nr. 2 GewStG werden auch die nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehörenden Sondervergütungen erfasst. Denn die Kürzungsvorschrift zielt nach h. M. auf eine mög1 BMF v. 19.9.2007 – IV B2 – S 2296a/0, BStBl. I 2007, 701 Tz. 10. 2 Vgl. Glanegger in Schmidt, § 35 EStG Rz. 8 m. w. N. 3 UntStRG 2008 v. 14.8.2007, BStBl. I 2007, 630; zur Rechtslage bis zum Erhebungszeitraum 2007 s. 19. Aufl., § 8 Rz. 449. 4 Hofmeister in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8 GewStG Rz. 3. 5 Im Einzelnen hierzu: Pauka, DB 1988, 2224 (2226). 6 BFH v. 23.10.1986 – IV R 319/84, BStBl. II 1987, 64. 7 Kratzsch in Lenski/Steinberg, § 8 Nr. 8 GewStG Rz. 28. 8 Gosch in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 9 GewStG Rz. 147.

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§7

Gewerbesteuer

lichst umfassende Gewerbesteuer-Befreiung des gesamten aus der Personengesellschaft stammenden Gewinns.1 Sofern zum Betriebsvermögen Grundbesitz gehört, sieht § 9 Nr. 1 GewStG Kürzungen bei der Berechnung des Gewerbeertrages vor. Die Frage der Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen ist nach einkommensteuerlichen Grundsätzen zu entscheiden (§ 20 Abs. 1 GewStDV). Daher sind auch im Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter stehende Grundstücke oder Grundstücksteile bei der Kürzung mit einzubeziehen.

653

Bei der Kürzung des Gewerbeertrags der Personengesellschaft um ausgeschüttete Gewinne aus Anteilen an nicht steuerbefreiten Kapitalgesellschaften (§ 9 Nr. 2a GewStG) sind nicht nur Anteile der Gesellschaft, sondern auch im Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter stehende Anteile mit einzubeziehen.2 Entsprechend werden (offene oder verdeckte) Gewinnausschüttungen der Komplementär-GmbH an die Gesellschafter, die zugleich Kommanditisten der KG sind, von der Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 2a GewStG erfasst.3 Voraussetzung ist jeweils, dass die Beteiligung zu Beginn des Erhebungszeitraums mindestens 15 % des Grund- oder Stammkapitals beträgt und die Gewinnanteile bei Ermittlung des Gewinns (§ 7 GewStG) angesetzt worden sind. Eine Kürzung kommt nicht in Betracht bei Gewinnen aus der Veräußerung einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, da der Zweck der Vorschrift die Gleichbehandlung von Anteilen an Personengesellschaften und qualifizierten Beteiligungen an Kapitalgesellschaften ist.4 Zudem entstehen solche Gewinne unmittelbar bei den Gesellschaftern, also der Obergesellschaft; sie werden nicht von der Untergesellschaft ausgeschüttet.5

654

IV. Gewerbeverlust Ergibt sich nach Berücksichtigung von Hinzurechnungen und Kürzungen ein Gewerbeverlust, so ist dieser unbeschränkt vortragsfähig (§ 10a GewStG). Der (vorgetragene) Gewerbeverlust ist von Amts wegen zu berücksichtigen,6 so dass kein Wahlrecht des Unternehmers hinsichtlich des Jahres der Geltendmachung des Verlustvortrages besteht. Allerdings sieht § 10a GewStG in den Sätzen 1–3 Einschränkungen hinsichtlich der Kürzungsmöglichkeit der Verluste mit dem Gewerbeertrag vor.7 Nur bis zur Höhe von 1 Mio. Euro ist der Gewerbeertrag unbeschränkt mit einem Fehlbetrag zu verrechnen. Darüber hinaus ist die Verrechnung prozentual eingeschränkt. Die Höhe der vortragsfähigen Fehlbeträge ist gem. § 10a Satz 6 GewStG gesondert festzustellen. 1 Gosch in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 9 GewStG Rz. 148 m. w. N.; a. A. Güroff in Glanegger/Güroff, § 9 Nr. 2 GewStG Rz. 5. 2 Vgl. Abschn. 61 Abs. 1 Satz 4 GewStR 1998: notwendiges Betriebsvermögen der Personengesellschaft. 3 Gosch in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 9 GewStG Rz. 166. 4 BFH v. 7.12.1971 – VIII R 3/70, BStBl. II 1972, 468. 5 Gosch in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 9 GewStG Rz. 183. 6 Abschn. 66 Abs. 5 GewStR 1998. 7 Sätze 1–3 eingefügt durch Gesetz zur Änderung des GewStG und anderer Gesetze v. 23.12. 2003, BGBl. I 2003, 2922.

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655

§7

Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

656

Die Berücksichtigung des Gewerbeverlustes setzt jedoch grundsätzlich voraus, dass er bei demselben Unternehmen und demselben Unternehmer entstanden ist, dessen Gewerbeertrag um den Gewerbeverlust gekürzt werden soll (Unternehmensidentität1 und Unternehmeridentität2).

657

Das Merkmal der Unternehmensidentität folgt aus dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer. Beurteilungsmaßstab ist der sachliche, insbesondere der wirtschaftliche, organisatorische und finanzielle Zusammenhang zwischen den Tätigkeiten im Verlustentstehungsjahr und im Abzugsjahr. Relevant hierfür ist eine Gesamtbetrachtung, wobei insbesondere die Art der Betätigung, der Kunden- und Lieferantenkreis, die Arbeitnehmerschaft, die Geschäftsleitung, die Betriebsstätten sowie Umfang und Zusammensetzung des Aktivvermögens zu berücksichtigen sind.3

658

Nachdem infolge von Gesetzesänderungen das Merkmal der Unternehmeridentität fraglich geworden war,4 hat der Große Senat des BFH an dem Erfordernis der Unternehmeridentität bei Personengesellschaften ausdrücklich festgehalten5 und in nachfolgenden Entscheidungen mehrmals bestätigt.6 Danach kann der Unternehmer den Verlustabzug nur für solche Fehlbeträge in Anspruch nehmen, die früher in demselben Gewerbebetrieb bei ihm als Unternehmer des Betriebs entstanden sind. Bei Personengesellschaften sind die Mitunternehmer gewerbesteuerrechtlich Unternehmer des Betriebs, so dass ein Wechsel im Gesellschafterbestand auch dann ein Unternehmerwechsel ist, wenn nicht gleichzeitig alle Gesellschafter ausgewechselt werden (partieller Unternehmerwechsel). Beim Ausscheiden von Gesellschaftern und der Veräußerung von Gesellschaftsanteilen geht damit der Verlustabzug unter, soweit der Fehlbetrag anteilig auf die ausgeschiedenen Gesellschafter entfällt. Auch beim Tod eines Gesellschafters entfällt der Verlustabzug, soweit der Fehlbetrag anteilig dem ausgeschiedenen Gesellschafter zuzurechnen ist.7 Ein partieller Unternehmerwechsel liegt z. B. auch dann vor, wenn – aus einer zweigliedrigen Personengesellschaft ein Gesellschafter ausscheidet und das Unternehmen von dem anderen Gesellschafter als Einzelunternehmen fortgeführt wird; – in eine bereits bestehende Personengesellschaft ein oder mehrere Gesellschafter eintreten; 1 Vgl. Abschn. 67 GewStR 1998. 2 Vgl. Abschn. 68 GewStR 1998. 3 BFH v. 14.9.1993 – VIII R 84/90, BStBl. II 1994, 764 = GmbHR 1994, 644; Abschn. 67 Abs. 1 Satz 2, 3 GewStR 1998; von Twickel in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 10a GewStG Rz. 65 f. 4 Zur Historie der Voraussetzungen bzw. der Notwendigkeit der Unternehmeridentität vgl. 18. Aufl. Rz. 1149 f. 5 BFH v. 3.5.1993 – GrS 3/92, BStBl. II 1993, 616; die Auslegung des Großen Senats ist grundgesetzkonform; BFH v. 7.12.1993 – VIII R 4/88, BFH/NV 1994, 573; zu den Auswirkungen im Einzelnen Bordewin, DStR 1995, 313; Honert, EStB 2000, 177. 6 BFH v. 12.6.1996 – IV B 133/95, DB 1996, 1855 = GmbHR 1997, 47; BFH v. 26.6.1996 – VIII R 41/95, BStBl. II 1997, 179 = GmbHR 1996, 790; BFH v. 29.8.2000 – VIII R 1/00, BStBl. II 2001, 114 = GmbHR 2001, 209; BFH v. 6.9.2000 – IV R 69/99, BStBl. II 2001, 731 = GmbHR 2001, 77. 7 BFH v. 7.12.1993 – VIII R 160/86, BStBl. II 1994, 331.

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§7

Gewerbesteuer

– der Betrieb eines Einzelunternehmens, einer Personengesellschaft oder einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft eingebracht wird;1 – in ein Einzelunternehmen eine oder mehrere Personen als Gesellschafter eintreten und das Unternehmen als Personengesellschaft fortgeführt wird. Beim Ausscheiden eines Gesellschafters, der Veräußerung von Gesellschaftsanteilen sowie beim Übergang eines Mitunternehmeranteils im Wege der Erbfolge geht der Verlustvortrag nicht insgesamt unter, sondern nur entsprechend der Quote, die dem entsprechenden Gesellschafter zuzurechnen ist. In den Fällen hingegen, die in den Spiegelstrichen 2–4 genannt sind, geht kein Verlustvortrag (auch nicht quotal) verloren. Der in dem Unternehmen vor Eintritt weiterer Gesellschafter entstandene Fehlbetrag kann auch weiterhin insgesamt abgezogen werden. Allerdings ist nur eine Verrechnung mit dem positiven Gewerbeertrag möglich, der vom gesamten Gewerbeertrag entsprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel auf den oder die früheren Unternehmer entfällt.

659

Beispiel A, B und C sind an der Mitunternehmerschaft ABC GmbH & Co. KG zu 40 %, 40 % und 20 % beteiligt. Der festgestellte Verlustvortrag für das Jahr 01 beträgt insgesamt 100. Veräußert C seinen Anteil in 02 an D, kann die ABC GmbH & Co. KG den auf A und B entfallenden Verlustvortrag von jeweils 40 abziehen. Sie kann den Verlustvortrag i. H. v. 20, der C zuzurechnen war, nicht geltend machen. Tritt D demgegenüber in die bestehende GmbH & Co. KG mit einer Beteiligung von 20 % ein, ohne dass ein anderer Gesellschafter ausscheidet, kann die ABC GmbH & Co. KG weiterhin den auf A, B und C entfallenden Betrag von 100 abziehen, allerdings nur von dem Gewerbeertrag, der ihnen nach der Gewinnverteilung zusteht, d. h. i. H. v. 80 %.

660

Die erforderliche Unternehmeridentität ist z. B. nicht gegeben, sofern ein Organträger seinen Anteil an der Personengesellschaft auf eine Organgesellschaft überträgt.2 Bei der Umwandlung einer einstöckigen in eine (mindestens) doppelstöckige Personengesellschaft, z. B. durch Einbringung eines Mitunternehmeranteils in eine andere Personengesellschaft, gilt dies hingegen nicht uneingeschränkt. Sofern nämlich ein ausgeschiedener Gesellschafter an der Gesellschaft mittelbar über eine Obergesellschaft beteiligt bleibt (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG), kann zumindest der gewerbesteuerliche Verlust insoweit vorgetragen und genutzt werden, als er auf diejenigen Verluste der vorangegangenen Erhebungszeiträume entfällt, die im Sonderbetriebsvermögen des ausgeschiedenen Gesellschafters entstanden sind.3

661

Bei der Übertragung eines Gewerbebetriebs im Ganzen (oder einer Mitunternehmerschaft) auf einen anderen Unternehmer (andere Mitunternehmerschaft) gilt nach § 2 Abs. 5 Satz 2 Halbs. 1 GewStG der Gewerbetrieb grundsätzlich als durch

662

1 BFH v. 27.1.1994 – IV R 137/91, BStBl. II 1994, 477 = FR 1994, 266. 2 BFH v. 29.8.2000 – VIII R 1/00, BStBl. II 2001, 114 = GmbHR 2001, 209; dazu Gosch, StBp 2001, 80; Görden, GmbH-StB 2001, 73. 3 Vgl. BFH v. 26.6.1996 – VIII R 41/95, BStBl. II 1997, 179 = GmbHR 1996, 790; BFH v. 31.8.1999 – VIII B 74/99, BStBl. II 1999, 794 = GmbHR 1999, 1264 m. Komm. Schiffers; BFH v. 6.9.2000 – IV R 69/99, BStBl. II 2001, 731 = GmbHR 2001, 77; dazu Wendt, FR 2001, 79.

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§7

Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

den anderen Unternehmer neu gegründet. Bei einer solchen Betriebsübertragung kann mithin ein noch nicht verrechneter Fehlbetrag nicht mitübertragen werden. Bei Personengesellschaften besteht allerdings der gleiche Gewerbebetrieb, solange wenigstens ein Gesellschafter gleichermaßen im Jahr des Entstehens des Gewerbeverlustes als auch im Jahr der Verlustverrechnung beteiligt ist.1 663

Für die Ermittlung des dem einzelnen Gesellschafter zuzurechnenden Verlustanteils ist nach § 10a Satz 4 und 5 GewStG2 der allgemeine Gewinnverteilungsschlüssel maßgeblich. Mindert sich der Verlustvortrag in Gewinnjahren, sind die anteiligen Verlustvorträge der einzelnen Gesellschafter entsprechend ihrem nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel im Abzugsjahr zu ermittelnden Anteil zu mindern. Dabei sind weder Sonderbetriebseinnahmen noch Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen, was aus der ausschließlichen Maßgeblichkeit des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels folgt. Mit dieser gesetzlichen Regelung hat der Gesetzgeber auf höchstrichterliche Rechtsprechung3 reagiert, wonach es für erforderlich gehalten wurde, den jeweiligen Mitunternehmern die Gewerbeerträge des Anrechnungsjahres und die Fehlbeträge des Verlustentstehungsjahres nach dem Gewinnverteilungsschlüssel unter Berücksichtigung von Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben zuzuordnen.4 Diese Regelung steht zwar im Widerspruch zu der Einbeziehung der Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben in den Gewerbeertrag und kann bei hohen Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben zu ungerechten Ergebnissen führen. Für den Gesetzgeber war jedoch die praktische Handhabbarkeit von vorrangiger Bedeutung.5 Hinsichtlich der rückwirkenden Anwendung dieser Regelung gem. § 36 Abs. 9 GewStG6 hatte der BFH einen Vorlagebeschluss an das Bundesverfassungsgericht gerichtet.7 Dieser wurde jedoch aufgehoben, nachdem der Beklagte (das Finanzamt) seine Revision mit Zustimmung der Klägerin zurückgenommen hat.8

V. Gewerbesteuerliche Behandlung der Komplementär-GmbH 664

Die Komplementär-GmbH ist als Kapitalgesellschaft kraft Rechtsform selbständig gewerbesteuerpflichtig (§ 2 Abs. 2 GewStG). Im Falle der Beteiligung an der GmbH & Co. KG sind bei Ermittlung des Gewerbeertrags die Vorschriften der § 8 Nr. 8 und § 9 Nr. 2 GewStG zu beachten, d. h. der Gewerbeertrag ist um den Gewinnanteil aus der Beteiligung zu kürzen bzw. um den Verlustanteil zu erhöhen. Sofern die Komplementär-GmbH neben dem Gewinnanteil keine weiteren Einkünfte hat, fällt somit keine Gewerbeertragsteuer an. Im Übrigen wird bei der Ermittlung der

1 Abschn. 20 Abs. 2 Satz 1 GewStR 1998. 2 Eingefügt durch Gesetz v. 13.12.2006, BGBl. I 2006, 2878. 3 BFH v. 16.2.1994 – XI R 50/88, BStBl. II 1994, 364 = GmbHR 1994, 566; BFH v. 15.3.1994 – XI R 60/89, BFH/NV 1994, 899 (Nichtanwendungserlass des BMF v. 28.11.1996 – IV B 7 - S 2144c - 44/96, GmbHR 1997, 235) und BFH v. 17.1.2006 – VIII R 96/04, BFH/NV 2006, 885. 4 von Twickel in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 10a GewStG Rz. 83. 5 Vgl. BT-Drucks. 16/3368, S. 54. 6 Eingefügt durch Gesetz v. 13.12.2006, BGBl. I 2006, 2878. 7 BFH v. 19.4.2007 – IV R 4/06, BStBl. II 2008, 140 = GmbHR 2007, 890. 8 BFH v. 30.10.2008 – IV R 4/06, BB 2008, 2655.

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§7

Gewerbesteuer

Gewerbeertragsteuer der Freibetrag von 24 500 Euro im Gegensatz zur Ermittlung bei der GmbH & Co. KG nicht gewährt (§ 11 Abs. 1 Nr. 1 GewStG).1 Eine Ermittlung des Gewerbekapitals ist nicht mehr erforderlich, denn die Gewerbekapitalsteuer wurde mit Wirkung ab Erhebungszeitraum 1998 abgeschafft.2 Einstweilen frei.

665

666–680

VI. Gewerbesteueranrechnung nach § 35 EStG 1. Hintergrund des § 35 EStG Natürliche Personen, die Gesellschafter einer gewerblichen Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) sind, werden ebenso wie die Inhaber gewerblicher Einzelunternehmen (Gewerbebetrieb) steuerrechtlich grundsätzlich doppelt – mit Einkommensteuer einerseits und Gewerbesteuer andererseits – belastet. Sie sind Steuerschuldner der Einkommensteuer, sofern sie Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erzielen. Steuerschuldner der Gewerbesteuer ist zwar die Personengesellschaft (§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG). Wirtschaftlich belastet sind jedoch bei einer gewerblichen Mitunternehmerschaft mittelbar die Gesellschafter (Mitunternehmer) entsprechend ihrer Beteiligung am Gesellschaftskapital (Festkapital; Kapitalkonto I). Nach § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer um das 3,8-fache des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags,3 soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt. Die durch § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG bezweckte pauschalierte Gewerbesteueranrechnung dient dem Ziel, die Doppelbelastung gewerblicher Einkünfte mit Einkommensteuer einerseits und Gewerbesteuer andererseits zu vermeiden oder zu mildern. Sie gilt nur für natürliche Personen.4 Die Vorschrift wurde durch das Steuersenkungsgesetz – im Zuge der Unternehmensteuerreform 2001 – eingeführt und gilt ab dem Veranlagungszeitraum 2001. Sie trat an die Stelle der Tarifermäßigung für gewerbliche Einkünfte nach § 32c EStG in der zum damaligen Zeitpunkt geltenden Fassung (Kappungsgrenze).5 Die durch das SteueränderungsG 20076 wieder eingeführte Tarifbegrenzung bei Gewinneinkünften nach § 32c EStG gilt nur für den Veranlagungszeitraum 2007 (§ 52 Abs. 44 EStG). Auch Kapitalgesellschaften unterliegen mit ihrem Gewinn – 1 Der für Personengesellschaften zuvor anwendbare Staffeltarif (§ 11 Abs. 2 Nr. 1 GewStG a. F.) gilt seit dem Erhebungszeitraum 2008 nicht mehr. 2 Gesetz v. 29.10.1997, BGBl. I 1997, 2590; zur vorherigen Rechtslage vgl. u. a. 18. Aufl. Rz. 1153. 3 Ab Veranlagungszeitraum 2008; bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2007 betrug der Faktor 1,8. 4 Glanegger in Schmidt, § 35 EStG Rz. 1; BMF v. 19.9.2007 – IV B 2 - S 2296-a/0, BStBl. I 2007, 701 Tz. 1. 5 Wegen Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit aufgrund eines Verstoßes gegen den allgemeinen Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG vgl. Wendt in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 32c EStG Rz. 5, 7 m. w. N.; Vorlagebeschluss des BFH v. 24.2.1999 – X R 171/96, BStBl. II 1999, 450 an das BVerfG. Das BVerfG hat die Vorschrift mittlerweile für verfassungsgemäß erklärt; BVerfG v. 21.6.2006 – 2 BvL 2/99, DStR 2006, 1316. 6 BGBl. I 2007, 1652.

Mueller-Thuns

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681

§7

Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

dem zu versteuernden Einkommen einerseits und dem Gewerbeertrag andererseits – sowohl der Körperschaft- als auch der Gewerbesteuer. Für sie gilt der durch die Unternehmensteuerreform 2001 auf 25 % und durch die Unternehmensteuerreform 2008 weiter auf 15 % gesenkte Körperschaftsteuersatz. Außerdem galt für ihre Gesellschafter im Falle einer Gewinnausschüttung bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2008 das Halbeinkünfteverfahren. An dessen Stelle tritt ab dem Veranlagungszeitraum 2009 entweder das Teileinkünfteverfahren (grundsätzlich bei Betriebsvermögen)1 oder die Abgeltungsteuer in Höhe von 25 % (grundsätzlich bei Privatvermögen).2 Die Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG stellt einen Ausgleich für den niedrigen Körperschaftsersatz dar mit dem Ziel, eine steuerliche Benachteiligung der Inhaber von Gewerbebetrieben und der Gesellschafter (Mitunternehmer) einer gewerblichen Personengesellschaft – sofern sie natürliche Personen sind – im Vergleich zu Kapitalgesellschaften und ihren Gesellschaftern zu vermeiden oder zu mildern. Die Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass einzelne Mitunternehmer von der Steuerbegünstigung (Thesaurierungsbegünstigung) für nicht entnommene steuerliche Gewinne nach § 34a Abs. 1 EStG Gebrauch machen und insoweit eine Einkommensteuer von 28,25 % anfällt.3 Der Wortlaut des § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG steht dem nicht entgegen. Die Anwendung des § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG parallel zu § 34a Abs. 1 EStG entspricht auch dem Sinn der pauschalisierten Gewerbesteueranrechnung. Die Doppelbelastung der Gesellschafter mit Einkommen- und Gewerbesteuer besteht auch, wenn sie die Steuerbegünstigung nach § 34a Abs. 1 EStG nutzen. 682

Ab dem Veranlagungszeitraum 2008 ist die Gewerbesteuer bei der Ermittlung des steuerlichen Gewinns eines Gewerbebetriebs oder einer gewerblichen Mitunternehmerschaft nicht mehr als Betriebsausgabe abzugsfähig (§ 4 Abs. 5b EStG) und mindert infolgedessen auch nicht ihre eigene Bemessungsgrundlage.4 Infolgedessen verringern sich – anders als nach der bisherigen Rechtslage – die Einkünfte aus Gewerbebetrieb und die Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer nicht. Der Freibetrag i. H. v. 24 500 Euro (§ 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG) bleibt erhalten, während der Staffeltarif (§ 11 Abs. 2 Nr. 1 GewStG a. F.) ab dem Jahr 2008 entfällt. Das gesetzliche Ziel, die Doppelbelastung gewerblicher Einkünfte mit Einkommen- und Gewerbesteuer zu beseitigen oder zumindest zu mildern, wird ab dem Veranlagungszeitraum 2008 ausschließlich durch die pauschalierte Gewerbesteueranrechnung nach § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG erreicht. Zum Ausgleich dafür, dass die Gewerbesteuer in Zukunft nicht mehr als Betriebsausgabe abziehbar ist, erhöht sich der maßgebende Faktor von 1,8 auf 3,8 des jeweiligen GewerbesteuerMessbetrags. Demnach ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt,

1 2 3 4

S. im Einzelnen unter § 2 Rz. 39, 63. S. im Einzelnen unter § 2 Rz. 39, 63. Förster, DB 2007, 760 (763); Glanegger in Schmidt, § 35 EStG Rz. 4. Das gilt selbstverständlich gleichermaßen für Körperschaften (Kapitalgesellschaften).

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Mueller-Thuns

§7

Gewerbesteuer

– bei Einkünften aus gewerblichen Unternehmen i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG um das 3,8-fache des jeweils für den Erhebungszeitraum, der dem Veranlagungszeitraum entspricht, festgesetzten Gewerbesteuer-Messbetrags; – bei Einkünften aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 EStG um das 3,8-fache des jeweils für den Erhebungszeitraum, der dem Veranlagungszeitraum entspricht, festgesetzten anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags. Die Wirkung des § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG verdeutlicht die folgende Übersicht: Hebesatz

200 %

300 %

380 %

400 %

500 %

683

600 %

Gewinn vor Steuern

100,0

100,0

100,0

100,0

100,0

100,0

./. GewSt

./. 7,0

./. 10,5

./. 13,3

./. 14,0

./. 17,5

./. 21,0

93,0

89,5

86,7

86,0

85,5

79,0

100,0

100,0

100,0

100,0

100,0

100,0

3,5

3,5

3,5

3,5

3,5

3,5

13,3

13,3

13,3

13,3

13,3

13,3

= handelsrechtlicher Gewinn steuerlicher Gewinn GewSt-Messbetrag 3,8-faches des GewSt-Messbetrags ESt (45 %)

45,0

45,0

45,0

45,0

45,0

45,0

./. 7,0

./. 10,5

./. 13,3

./. 13,3

./. 13,3

./. 13,3

= verbleibende ESt

38,0

34,5

31,7

31,7

31,7

31,7

Gewinn nach ESt

55,0

55,0

55,0

54,3

50,8

47,3

Steuerbelastungsquote bei 45 % ESt (ohne SolZ)

45,0

45,0

45,0

45,7

49,2

52,7

./. Steuerermäßigung*

* Beschränkung auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer (§ 35 Abs. 1 Satz 5 EStG)

Bei der Modellrechnung bleiben die Kirchensteuer und der Solidaritätszuschlag ebenso wie der Freibetrag bei der Gewerbesteuer (§ 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG) aus Vereinfachungsgründen außer Betracht. Da die Gewerbesteuer ab dem Veranlagungszeitraum 2008 nicht mehr als Betriebsausgabe bei der Ermittlung des steuerlichen Gewinns eines Gewerbebetriebs oder einer gewerblichen Mitunternehmerschaft abziehbar ist (§ 4 Abs. 5b EStG), hat der maßgebende Einkommensteuersatz – anders als bis zum Jahr 2007 – keine Bedeutung mehr für die Beseitigung (Neutralisierung) oder Milderung der mit der Gewerbesteuer verbundenen Belastung. Er hat allerdings Bedeutung für die Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrages nach § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG.1 Bei einem Hebesatz von 380 % (rd. 310 % bis zum Jahr 2007 bei einem tatsächlichen (relevanten) Einkommensteuersatz von 42 %) wird das gesetzliche Ziel erreicht, die mit der Gewerbesteuer verbundene Belastung für die Inhaber eines gewerblichen Einzelunternehmens (Gewerbebetrieb) und die Gesellschafter (Mitunternehmer) einer gewerblichen Personengesellschaft zu beseitigen. Liegt der Hebesatz darüber, wird die mit der Gewerbesteuer verbundene Belastung nicht vollständig ausgeglichen. Liegt der Hebesatz dagegen niedriger, ist die Steuerermäßigung auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer beschränkt (§ 35 Abs. 1 Satz 5 EStG); es kommt also – anders als bis zum Jahr 2007 – nicht 1 Glanegger in Schmidt, § 35 EStG Rz. 17.

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zu einer Überkompensation. Der Mindesthebesatz beträgt mit Wirkung ab dem Erhebungszeitraum 2004 200 % (§ 16 Abs. 4 Satz 2 GewStG).1

2. Funktionsweise des § 35 EStG a) Allgemeines 685

Zur Inanspruchnahme der Steuerermäßigung berechtigt sind nach § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG neben gewerblichen Einzelunternehmern (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) unmittelbar oder mittelbar über eine Personengesellschaft beteiligte Mitunternehmer einer gewerblichen Personengesellschaft (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG), sofern sie natürliche Personen sind. Der gewerbliche Einzelunternehmer unterliegt als Steuersubjekt sowohl der Einkommen- als auch der Gewerbesteuer, ist also als Steuerschuldner unmittelbar doppelt belastet. Die gewerbliche Personengesellschaft ist zwar Steuersubjekt bei der Gewerbesteuer (§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG), nicht dagegen bei der Einkommensteuer. Steuerschuldner der Einkommensteuer sind die Gesellschafter (Mitunternehmer). Das Ziel des § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG besteht darin, die unmittelbare oder mittelbare Doppelbelastung von gewerblichen Einkünften mit Einkommen- und Gewerbesteuer zu beseitigen oder zumindest zu mildern. Folglich können auch nur natürliche Personen als Einkommensteuersubjekte die Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG in Anspruch nehmen. Begünstigt sind sowohl unbeschränkt als auch beschränkt steuerpflichtige natürliche Personen mit Einkünften aus Gewerbebetrieb als Einzelunternehmer oder als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Mitunternehmer i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG oder § 15 Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG.2 Die Geltung des § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG für beschränkt steuerpflichtige natürliche Personen ergibt sich auch daraus, dass § 50 Abs. 1 Satz 3 EStG insoweit keine Sonderregelung enthält.

686

Ausgangspunkt für die Gewerbesteueranrechnung nach § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG ist die tarifliche Einkommensteuer, wobei bis auf § 34 f EStG (Baukindergeld) und § 34g EStG (Parteispenden) die übrigen Steuerermäßigungen vorrangig zu berücksichtigen sind. Ermäßigt wird jedoch nicht die gesamte Einkommensteuer, sondern nur der Betrag, der auf die im zu versteuernden Einkommen nach § 2 Abs. 5 EStG enthaltenen gewerblichen Einkünfte entfällt (Ermäßigungshöchstbetrag; § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG).3 Die Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags ergibt sich aus § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG.4 b) Gewerbliche Einkünfte

687

Gewerbliche Einkünfte i. S. des § 35 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG sind die der Gewerbesteuer unterliegenden Gewinne und Gewinnanteile, soweit sie nicht nach anderen Vorschriften von der Steuerermäßigung nach § 35 EStG ausgenommen sind 1 Zu Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit dieser Regelung vgl. Otting, DB 2004, 1222. 2 BMF v. 19.9.2007 – IV B 2 - S 2296-a/0, BStBl. I 2007, 701 Tz. 1; Glanegger in Schmidt, § 35 EStG Rz. 1. 3 BMF v. 19.9.2007 – IV B 2 - S 2296-a/0, BStBl. I 2007, 701 Tz. 11. 4 S. nachstehend unter Rz. 690 f.

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Gewerbesteuer

(§ 35 Abs. 1 Satz 3 EStG).1 Die gewerblichen Einkünfte i. S. des § 35 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG umfassen demnach die Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 EStG, die der Gewerbesteuer unterliegen, d. h. tatsächlich mit Gewerbesteuer belastet sind, nicht dagegen die Einkünfte nach §§ 16 und 17 EStG.2 In die gewerblichen Einkünfte einzubeziehen sind dagegen gewerbesteuerpflichtige Veräußerungsgewinne aus der 100%igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG), wenn die Veräußerung nicht im engen Zusammenhang mit der Aufgabe des Gewerbetriebs steht (vgl. Abschn. 39 Abs. 1 Nr. 1 Satz 13 GewStR 1998), und nach § 7 Satz 2 GewStG gewerbesteuerpflichtige Veräußerungsgewinne.3 Nach Auffassung der Finanzverwaltung unterliegt auch der Gewinn aus der Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils der Gewerbesteuer, da es sich um einen Teil des laufenden Gewinns handele (§ 16 Abs. 1 Satz 2 EStG).4 U. E. ist dieser Ansicht nicht zu folgen.5 Folgt man der Auffassung der Finanzverwaltung, ist es konsequent, den Veräußerungsgewinn in die gewerblichen Einkünfte nach § 35 Abs. 1 EStG einzubeziehen.6 Gewerbesteuerpflichtig und daher in die Einkünfte i. S. des § 35 Abs. 1 EStG einzubeziehen sind dagegen die Veräußerungsgewinne in den Fällen des § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG und § 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG, soweit auf der Seite des Veräußerers und auf der Seite des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind („Veräußerung an sich selbst“); der Veräußerungsgewinn gilt insoweit als laufender Gewinn.7 Dagegen sind die nicht gewerbesteuerpflichtigen Veräußerungsgewinne nach §§ 22 Abs. 1 und 24 Abs. 2 UmwStG – ebenso wie nach § 21 Abs. 1 UmwStG a. F. – und der gewerbesteuerfreie Übernahmegewinn nach § 18 Abs. 2 UmwStG nicht in die Einkünfte i. S. des § 35 Abs. 1 EStG einzubeziehen.8 Das Gleiche gilt aufgrund ausdrücklicher gesetzlicher Regelung für den Veräußerungs- oder Aufgabegewinn gem. § 18 Abs. 3 Satz 1 und 2 UmwStG (§ 18 Abs. 3 Satz 3 UmwStG). Die Kürzungen nach § 9 GewStG bei der Ermittlung des Gewerbeertrags haben keine Bedeutung, verringern also nicht die gewerblichen Einkünfte nach § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG;9 maßgebend ist die grundsätzliche Gewerbesteuerpflicht (§ 35 Abs. 1 Satz 3 EStG). Grund für die Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG ist die Beseitigung oder Milderung der Doppelbelastung von gewerblichen Einkünften mit Einkom1 Vgl. BMF v. 19.9.2007 – IV B 2 - S 2296-a/0, BStBl. I 2007, 701 Tz. 10. Die bisher in der Literatur z. T. vertretene Auffassung, unter die gewerblichen Einkünfte i. S. des § 35 EStG seien auch solche Einkünfte zu fassen, die als gewerbliche Einkünfte gelten, und zwar unabhängig davon, ob sie der Gewerbesteuer unterliegen oder nicht, d. h. insbesondere Einkünfte nach §§ 16 und 17 EStG, ist überholt; vgl. Glanegger in Schmidt, § 35 EStG Rz. 5. 2 BMF v. 19.9.2007 – IV B 2 - S 2296-a/0, BStBl. I 2007, 701 Tz. 10. 3 BMF v. 19.9.2007 – IV B 2 - S 2296-a/0, BStBl. I 2007, 701 Tz. 10. 4 OFD Düsseldorf v. 10.9.2002 – G 1421 - 19 - St 132 - K, FR 2002, 1151; BMF v. 19.9.2007 – IV B 2 - S 2296-a/0, BStBl. I 2007, 701 Tz. 10. 5 S. im Einzelnen unter § 2 Rz. 136; ebenso Glanegger in Schmidt, § 35 EStG Rz. 5; Füger/ Rieger, DStR 2002, 1021 (1021 f.); Neyer, BB 2005, 577 (579). 6 BMF v. 19.9.2007 – IV B 2 - S 2296-a/0, BStBl. I 2007, 701 Tz. 10. 7 BFH v. 15.6.2004 – VIII R 7/01, BStBl. II 2004, 754 (756); Glanegger in Schmidt, § 35 EStG Rz. 7. 8 Vgl. Glanegger in Schmidt, § 35 EStG Rz. 7. 9 Förster, DB 2007, 760 (761); Glanegger in Schmidt, § 35 Rz. 7.

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men- und Gewerbesteuer bei natürlichen Personen. Sind gewerbliche Einkünfte von vornherein nicht mit Gewerbesteuer belastet, so bedarf es keiner Kompensation; folglich ist es auch nicht gerechtfertigt, das Ermäßigungspotential durch Einbeziehung dieser nicht mit Gewerbesteuer belasteten Einkünfte zu erhöhen.1 Der Nachversteuerungsbetrag nach § 34a Abs. 4 EStG unterliegt nicht der Gewerbesteuer und ist daher ebenfalls nicht in die gewerblichen Einkünfte i. S. des § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG einzubeziehen.2 Allerdings erhöht sich durch die Nachversteuerung (§ 34a Abs. 4 EStG) die tarifliche Einkommensteuer als Ausgangsgröße für die Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrages nach § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG.3 c) Einzelheiten zur Ermittlung 689

Wenn ein Gesellschafter ein gewerbliches Einzelunternehmen unterhält und Mitunternehmer einer gewerblichen Personengesellschaft oder als Mitunternehmer an mehreren gewerblichen Personengesellschaften beteiligt ist, sind die Gewerbeerträge und damit Gewerbesteuer-Messbeträge für jeden Gewerbebetrieb und jede Mitunternehmerschaft nicht nur bei der Gewerbesteuer, sondern auch für Zwecke des § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG getrennt (isoliert) zu ermitteln. Anschließend sind die einzelnen positiven Gewerbeerträge zum Zwecke der Ermittlung des Betrags der Steuerermäßigung (Anrechnungsvolumens) nach § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG zusammenzufassen.4 Es findet also keine Verrechnung (Saldierung) positiver und negativer Gewerbeerträge statt, so dass sich das Anrechnungsvolumen nicht verringert. Hierbei ist ohne Bedeutung, ob der positive Gewerbeertrag auf Hinzurechnungen nach § 8 GewStG beruht, einkommensteuerrechtlich aber ein steuerlicher Verlust besteht; es entsteht ein Anrechnungsüberhang.5

690

Der Ermäßigungshöchstbetrag ist in § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG definiert und wie folgt zu ermitteln: Summe der positiven gewerblichen Einkünfte Summe aller positiven Einkünfte

× geminderte tarifliche Steuer

Die anteilig auf die gewerblichen Einkünfte entfallende Einkommensteuer und damit der Höchstbetrag der Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG ergibt sich somit aus dem Verhältnis der positiven gewerblichen Einkünfte zur Summe alle positiven Einkünfte.6 Auf diese Weise wirken sich die Abzugsbeträge, die erst nach der Summe der Einkünfte berücksichtigt werden (z. B. Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastung), anteilig zulasten aller Einkunftsarten aus. Geminderte tarifliche Steuer ist die tarifliche Einkommensteuer nach Berücksichtigung sämtlicher Steuerermäßigungen mit Ausnahme der §§ 34 f (Baukindergeld) und 34g (Parteispenden) EStG (§ 35 Abs. 1 Satz 2 und 4 EStG). § 35 Abs. 1 Satz 4 1 2 3 4

BT-Drucks. 14/3366, S. 119; Glanegger in Schmidt, § 35 EStG Rz. 5 f. Glanegger in Schmidt, § 35 EStG Rz. 4. Glanegger in Schmidt, § 35 EStG Rz. 4. BMF v. 19.9.2007 – IV B 2 - S 2296-a/O, BStBl. I 2007, 701 Tz. 6; Glanegger in Schmidt, § 35 EStG Rz. 13. 5 Vgl. Glanegger in Schmidt, § 35 EStG Rz. 16; s. im Einzelnen unter Rz. 482 ff. 6 BMF v. 19.9.2007 – IV B 2 - S 2296-a/0, BStBl. I 2007, 701 Tz. 8, 11.

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Gewerbesteuer

EStG verwendet den Begriff der geminderten tariflichen Steuer beschränkt auf bestimmte Fälle, ohne dass damit eine inhaltliche Einschränkung im Verhältnis zu § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG verbunden ist.1 In diesem Zusammenhang wirkt sich auch der tatsächliche (relevante) Einkommensteuersatz aus; je höher er ist, desto höher ist die tarifliche Einkommensteuer und damit der Höchstbetrag der Steuerermäßigung. Bei Ermittlung der Summe der positiven gewerblichen Einkünfte nach § 35 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG ist der horizontale Verlustausgleich vorzunehmen, wobei der zusammen veranlagte Ehegatte einzubeziehen ist.2 Positive und negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind – sofern ein Gesellschafter ein gewerbliches Einzelunternehmen (Gewerbebetrieb) unterhält und Mitunternehmer einer gewerblichen Personengesellschaft oder als Mitunternehmer an mehreren gewerblichen Personengesellschaften beteiligt ist – zu saldieren. Dabei sind die nach § 35 Abs. 1 EStG begünstigten Einkünfte nur mit solchen Einkünften zu saldieren, weil sie für Zwecke des § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG als eine Einkunftsart gelten.3 Bei der Ermittlung der Summe aller positiven Einkünfte ist ferner der vertikale Verlustausgleich vorzunehmen. Zu diesem Zweck sind die positiven und negativen Einkünfte sämtlicher Einkunftsarten und darüber hinaus der nach § 35 Abs. 1 EStG privilegierten und nicht privilegierten Einkünfte – ggf. verhältnismäßig – zu verrechnen.4 Die vorstehenden Grundsätze gelten darüber hinaus für den Verlustabzug, d. h. den Verlustrücktrag (§ 10d Abs. 1 EStG) und den Verlustvortrag (§ 10d Abs. 2 EStG). Die Konsequenz ist eine Minderung des Ermäßigungshöchstbetrags und damit ggf. eine Minderung der Ermäßigung selbst. Die Inanspruchnahme der Steuerbegünstigung (Thesaurierungsbegünstigung) nach § 34a Abs. 1 EStG für nicht entnommene steuerliche Gewinne durch einzelne Mitunternehmer schließt die Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht aus.5 Bei der Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrages nach § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG ist nicht danach zu unterscheiden, ob einzelne Mitunternehmer von der Steuerbegünstigung nach § 34a Abs. 1 EStG Gebrauch machen. Es ist kein „geteilter“ Ermäßigungshöchstbetrag zu ermitteln, der danach differenziert, ob der nicht entnommene steuerliche Gewinn nach § 34a Abs. 1 EStG einer Einkommensteuer von 28,25 % unterliegt oder die Regelbesteuerung (Normalbesteuerung) eingreift.6 Die anteilige tarifliche Einkommensteuer mindert sich einheitlich mit der Folge, dass der Ermäßigungshöchstbetrag sinkt. Es besteht allerdings folgende Besonderheit: Da der nicht entnommene steuerliche Gewinn nach § 34a Abs. 1 EStG auf Antrag einer Einkommensteuer von 28,25 % unterliegt und vom Verlustausgleich ausgenommen ist (§ 34a Abs. 8 EStG), ist er bei der Ermittlung des Ermäßigungs1 2 3 4

Vgl. Glanegger in Schmidt, § 35 EStG Rz. 4. Glanegger in Schmidt, § 35 EStG Rz. 12. Glanegger in Schmidt, § 35 EStG Rz. 12. Vgl. Glanegger in Schmidt, § 35 EStG Rz. 12. Die Auffassung des BFH v. 27.9.2006 – X R 25/04, BStBl. II 2007, 694 und der Finanzverwaltung (BMF v. 19.9.2007 – IV B 2 - S 2296-a/0, BStBl. I 2007, 701 Tz. 12), wonach der vertikale Verlustausgleich insoweit meistbegünstigend vorzunehmen ist, als negative Einkünfte vorrangig mit nicht gewerblichen Einkünften oder gewerblichen Einkünften, die nicht nach § 35 Abs. 1 EStG privilegiert sind, zu verrechnen ist, ist überholt. 5 S. im Einzelnen unter Rz. 681. 6 Förster, DB 2007, 760 (764); Glanegger in Schmidt, § 35 EStG Rz. 4.

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höchstbetrages nach § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG nicht in den horizontalen oder vertikalen Verlustausgleich einzubeziehen, verringert sich also nicht.1 Durch die Nachversteuerung (§ 34a Abs. 4 EStG) erhöht sich demgegenüber die tarifliche Einkommensteuer mit der Folge, dass der Ermäßigungshöchstbetrag steigt.2 692

Der nach den vorstehenden Grundsätzen ermittelte Ermäßigungshöchstbetrag begrenzt die nach § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG anzurechnende Gewerbesteuer. Die Steuerermäßigung beläuft sich der Höhe nach auf das 3,8-fache des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags (Anrechnungsvolumen). Soweit das Anrechnungsvolumen den Ermäßigungshöchstbetrag übersteigt, besteht ein Anrechnungsüberhang.3 Ein Vortrag oder Rücktrag des Anrechnungsvolumens ist ebenso wie eine Steuererstattung nicht möglich.4 d) Konsequenzen der Steuerermäßigung

693

Im Zusammenhang mit der Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 EStG wird allgemein von einer „Gewerbesteueranrechnung“ gesprochen; streng genommen wird jedoch die Gewerbesteuer selbst nicht unmittelbar auf die Einkommensteuer angerechnet. Angerechnet wird ein Betrag in Höhe des 3,8-fachen des gem. § 14 GewStG festgesetzten Gewerbesteuermessbetrags. Anders als bis einschließlich des Jahres 2007 ist der Anrechnungsbetrag auf die tatsächlich von der Personengesellschaft zu zahlende Gewerbesteuer beschränkt (§ 35 Abs. 1 Satz 5 GewStG; absoluter Höchstbetrag). Mit der zu zahlenden Gewerbesteuer ist die festgesetzte (geschuldete) Gewerbesteuer gemeint. Abgesehen davon wird die tarifliche Einkommensteuer um einen pauschalierten Betrag ermäßigt. Konsequenz der Pauschalierung ist, dass eine völlige Entlastung von der Gewerbesteuer nur in bestimmten Fällen erreicht wird. Da die Gewerbesteuer ab dem Jahre 2008 nicht mehr als Betriebsausgabe abziehbar ist (§ 4 Abs. 5b EStG), hat der relevante (tatsächliche) Einkommensteuersatz – anders als bis zum Jahr 2007 – bei der Ermittlung der Steuerentlastung keine Bedeutung mehr. Er hat allerdings bei der Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags (§ 35 Abs. 1 Satz 2 EStG) nach wie vor Bedeutung.5 Die Entlastung gewerblicher Einzelunternehmer und von Mitunternehmern einer gewerblichen Mitunternehmerschaft wird m. a. W. ab dem Jahre 2008 ausschließlich durch die Gewerbesteueranrechnung nach § 35 Abs. 1 EStG erreicht. Ab dem Jahr 2008 kommt es bei einem Hebesatz von 380 % (rd. 310 % bis zum Jahr 2007 bei einem Einkommensteuersatz von 42 %) zu einer vollständigen Entlastung von der Gewerbesteuer.6 Liegt der Hebesatz über 380 %, kommt es lediglich zu einer Milderung der Doppelbelastung von Einkommen- und Gewerbesteuer. Unterschreitet der Hebesatz die Grenze von 380 %, kommt es an sich zu einer Überkompensation. Nach § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG ist die Gewerbesteueranrechnung jedoch auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer beschränkt mit der Fol1 2 3 4 5 6

Glanegger in Schmidt, § 35 EStG Rz. 4. Glanegger in Schmidt, § 35 EStG Rz. 4. S. im Einzelnen unter Rz. 712 ff. Glanegger in Schmidt, § 35 EStG Rz. 12. Glanegger in Schmidt, § 35 EStG Rz. 17. Vgl. Glanegger in Schmidt, § 35 EStG Rz. 19 m. w. N.

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Gewerbesteuer

ge, dass es – anders als bis zum Jahr 2007 – nicht zu einer Überkompensation kommt. Die Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG wirkt sich auf den festzusetzenden Solidaritätszuschlag aus (§ 3 Abs. 2 SolZG), nicht dagegen auf die Kirchensteuer (§ 51a Abs. 2 Satz 3 EStG). Berücksichtigt man die Verringerung des Solidaritätszuschlags aufgrund der niedrigeren Einkommensteuer, ergibt sich eine höhere Entlastung.1 Der Betrag der Steuerermäßigung (Anrechnungsvolumen) beträgt bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG das 3,8-fache des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrages, der jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum festgesetzt wird (§ 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Der Gewerbesteuer-Messbetrag wird gegenüber der Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) als Schuldnerin der Gewerbesteuer (§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG) und nicht anteilig gegenüber den Mitunternehmern festgesetzt. Bei Mitunternehmerschaften i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG wird daher neben dem Betrag des Gewerbesteuer-Messbetrags und der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer der auf die einzelnen Mitunternehmer entfallende Anteil gesondert und einheitlich festgestellt (§ 35 Abs. 2 Satz 1 EStG).2

694

e) Aufteilung des Gewerbesteuer-Messbetrags Maßstab für den Anteil des einzelnen Mitunternehmers am Gewerbesteuer-Messbetrag ist sein Anteil am steuerlichen Gewinn (und Verlust) der Mitunternehmerschaft, der sich nach dem allgemeinen handelsrechtlichen Gewinnverteilungsschlüssel richtet (§ 35 Abs. 2 Satz 2 Halbs. 1 EStG);3 Vorabgewinnanteile sind dabei – jedenfalls nach dem Wortlaut des Gesetzes – nicht zu berücksichtigen (§ 35 Abs. 2 Satz 2 Halbs. 2 EStG).4 Grundlage für den allgemeinen handelsrechtlichen Gewinnverteilungsschlüssel ist i. d. R. die Beteiligungsquote der Gesellschafter am Gesellschaftskapital (Festkapital; Kapitalkonto I). Auf die Verteilung des steuerlichen Gewinns der Mitunternehmerschaft nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auf der Grundlage der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§§ 179 Abs. 1, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) AO) kommt es dabei nicht an.5 Die Verursachung der Gewerbesteuer – bspw. durch Gewinne und Verluste im Sonderbetriebsvermögen oder in Ergänzungsbilanzen – ist ebenfalls nicht maßgebend. Hintergrund der Aufteilung des Gewerbesteuer-Messbetrags nach dem allgemeinen handelsrechtlichen Gewinnverteilungsschlüssel ist folgende Überlegung: Die Gesellschafter (Mitunternehmer) sind wirtschaftlich mittelbar in Höhe ihrer Beteiligung am Gesellschaftskapital (Festkapital) mit Gewerbesteuer belastet; das gilt unabhängig davon, ob der Gewerbeertrag aus dem Gesamthandsvermögen, dem Sonderbetriebsvermögen oder der Ergänzungsbilanz stammt. Infolgedessen sollen die Gesellschafter von der Steuerermäßigung nach 1 Förster, DB 2007, 760; Glanegger in Schmidt, § 35 EStG Rz. 19. 2 Zuständig für diese Feststellung ist das Betriebsstättenfinanzamt, § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG i. V. m. § 18 Abs. 1 Nr. 2 AO. 3 BMF v. 19.9.2007 – IV B 2 - S 2296a/0, BStBl. I 2007, 701 Tz. 18. 4 BMF v. 19.9.2007 – IV B 2 - S 2296a/0, BStBl. I 2007, 701 Tz. 20; vertiefend hierzu Ritzer/ Stangl, DStR 2002, 1785 (1786 f.); zu möglichen Ausnahmen s. unter Rz. 698, 713. 5 BMF v. 19.9.2007 – IV B 2 - S 2296a/0, BStBl. I 2007, 701 Tz. 17.

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§ 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in dem Maße profitieren, in dem sie durch die Gewerbesteuer wirtschaftlich mittelbar belastet sind. 696

Die handelsrechtliche Gewinnverteilung muss steuerrechtlich anzuerkennen sein. Infolgedessen sind steuerrechtliche Korrekturen der Gewinnverteilung bei Familienpersonengesellschaften in Fällen, in denen die gesellschaftsvertragliche Gewinnverteilung nicht anerkannt wird, oder im Falle einer unzulässigen rückwirkenden Änderung der Gewinnverteilungsabrede auch für den allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel nach § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG von Bedeutung.1 Soweit eine Kapitalgesellschaft – bspw. die Komplementär-GmbH – am Gesellschaftskapital (Festkapital) der GmbH & Co. KG beteiligt ist, wird die Kapitalgesellschaft zwar in die Aufteilung des Gewerbesteuer-Messbetrags einbezogen.2 Die Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG kommt ihr aber nicht zugute, weil sie nur für natürliche Personen gilt.3

697

Die pauschalierte Gewerbesteueranrechnung nach § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in einem einfachen Fall verdeutlicht folgendes Beispiel A und B sind als Kommanditisten zu je 50 % am Gesellschaftskapital (Festkapital) der A & B GmbH & Co. KG beteiligt. Die A & B Verwaltungs-GmbH (Komplementär-GmbH) ist am Gesellschaftskapital und Vermögen nicht beteiligt. Die A & B GmbH & Co. KG erzielt im Veranlagungszeitraum 2008 einen Gesamthandsgewinn i. H. v. 500 000 Euro vor Gewerbesteuer. Der Hebesatz beträgt 400 %. A und B erzielen ausschließlich gewerbliche Einkünfte aus ihrer Beteiligung an der A & B GmbH & Co. KG. Der tatsächliche (relevante) Steuersatz für A im Veranlagungszeitraum 2008 beträgt 45 % und für B 30 %. Bei der nachfolgenden Berechnung bleiben sowohl die Kirchensteuer und der Solidaritätszuschlag als auch der Freibetrag (§ 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG) aus Vereinfachungsgründen außer Betracht.

Gesamthandsgewinn vor GewSt Gewerbeertrag

A&B GmbH & Co. KG

A (50 %)

B (50 %)

500 000

250 000

250 000

500 000

250 000

250 000

./. 70 000

./. 35 000

./. 35 000

= Handelsrechtlicher Gesamthandsgewinn

430 000

215 000

215 000

Steuerlicher Gesamthandsgewinn

500 000

250 000

250 000

Steuerlicher Gewinn der Mitunternehmerschaft

500 000

250 000

250 000

./. GewSt (Hebesatz 400 %)

anteiliger GewSt-Messbetrag

17 500

8 750

8 750

3,8-faches des GewSt-Messbetrags

66 500

33 250

33 250

112 500 ./. 33 250

75 000 ./. 33 250

79 250

41 750

ESt; A (45 %); B (30 %) ./. Steuerermäßigung = verbleibende ESt

1 BMF v. 19.9.2007 – IV B 2 - S 2296a/0, BStBl. I 2007, 701 Tz. 19. 2 BMF v. 19.9.2007 – IV B 2 - S 2296a/0, BStBl. I 2007, 701 Tz. 24; Glanegger in Schmidt, § 35 EStG Rz. 23. 3 S. unter Rz. 685.

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§7

Gewerbesteuer

Der Gewerbesteuer-Messbetrag wird A und B nach dem allgemeinen handelsrechtlichen Gewinnverteilungsschlüssel und damit ihren Beteiligungsquoten am Gesellschaftskapital (Festkapital) je zur Hälfte zugerechnet (§ 35 Abs. 2 Satz 2 Halbs. 1 EStG). Das ist auch sachgerecht, weil sie wirtschaftlich je zur Hälfte mit der Gewerbesteuer belastet sind. Bei A und B verringert sich die Einkommensteuerschuld um die Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Der Betrag der Steuerermäßigung (Anrechnungsvolumen) kommt bei beiden Mitunternehmern in voller Höhe zur Geltung. Infolge der tatsächlichen (relevanten) Einkommensteuersätze ist die Gesamtsteuerbelastung bei A (45,7 %) und bei B (30,7 %) unterschiedlich. Bei beiden tritt keine vollständige Entlastung von der Gewerbesteuer ein.

Nach Auffassung der Finanzverwaltung sind Vorabgewinne bei der Bestimmung des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels nur dann nicht einzubeziehen, wenn sie gewinnunabhängig sind. Gewinnabhängige Vorabgewinne, d. h. Vorabgewinne, die einem Gesellschafter nur im Fall eines handelsrechtlichen Jahresüberschusses (steuerlichen Gewinns) der Personengesellschaft zustehen, sind dagegen zu berücksichtigen.1 Diese für die Steuerpflichtigen günstige Auslegung des § 35 Abs. 2 Satz 2 Halbs. 2 EStG ergibt sich nicht unmittelbar aus dem Gesetz. Auch Sondervergütungen i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG sind bei der Ermittlung des Aufteilungsmaßstabs für den Gewerbesteuer-Messbetrag nicht zu berücksichtigen, wenn sie – wie im Regelfall – gewinnunabhängig sind. Das gilt darüber hinaus auch für alle Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben. Gewinnabhängige Sondervergütungen – bspw. Tantiemen – sind dagegen nach Auffassung der Finanzverwaltung Bestandteil des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels.2 Auch die Ergebnisse – Gewinne oder Verluste – aus Sonder- und Ergänzungsbilanzen sind für § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht zu berücksichtigen.3 Bestandteil des Gewerbeertrags der Mitunternehmerschaft (§ 7 Satz 1 GewStG) sind dagegen zum einen die Sondervergütungen i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG, sonstige Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben und zum anderen die Ergebnisse – Gewinne oder Verluste – der Sonder- und Ergänzungsbilanzen.4

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Die Auswirkungen, die sich aus gewinnunabhängigen Sondervergütungen auf die Aufteilung des Gewerbesteuer-Messbetrags ergeben, verdeutlicht das folgende

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1 BMF v. 19.9.2007 – IV B 2 - S 2296a/0, BStBl. I 2007, 701 Tz. 21; a. A. FG Berlin-Brandenburg v. 23.10.2007 – 6 K 1332/03 B, EFG 2008, 219 (222) (nrkr.); Glanegger in Schmidt, § 35 EStG Rz. 23. 2 BMF v. 19.9.2007 – IV B 2 - S 2296a/0, BStBl. I 2007, 701 Tz. 20 f.; a. A. FG Berlin-Brandenburg v. 23.10.2007 – 6 K 1332/03 B, EFG 2008, 219 (222) (nrkr.); Glanegger in Schmidt, § 35 EStG Rz. 23. 3 BMF v. 19.9.2007 – IV B 2 - S 2296a/0, BStBl. I 2007, 701 Tz. 20; Schaumburg in Schaumburg/Rödder, Unternehmenssteuerreform 2001, S. 357; Glanegger in Schmidt, § 35 EStG Rz. 23; Jachmann in Lademann/Söffing/Brockhoff, § 35 EStG Rz. 53; Schiffers in Korn/Carlé/Stahl/Strahl, § 35 EStG Rz. 75. 4 St. Rspr.; vgl. z. B. BFH v. 6.11.1980 – IV R 182/77, BStBl. II 1981, 220; BFH v. 24.11.1983 – IV R 14/83, BStBl. II 1984, 431; BFH v. 10.6.1987 – I R 301/83, BStBl. II 1987, 816; vgl. auch Abschn. 39 Abs. 2 GewStR 1998.

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§7

Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

Beispiel A und B sind als Kommanditisten zu je 50 % am Gesellschaftskapital (Festkapital) der A & B GmbH & Co. KG beteiligt. Die A & B Verwaltungs-GmbH (Komplementär-GmbH) ist am Gesellschaftskapital und Vermögen nicht beteiligt. B erhält für seine Tätigkeit als Geschäftsführer der A & B GmbH & Co. KG ein gewinnunabhängiges jährliches Gehalt i. H. v. 100 000 Euro (Sondervergütung). Die A & B GmbH & Co. KG erzielt im Veranlagungszeitraum 2008 einen Gesamthandsgewinn i. H. v. 500 000 Euro vor Gewerbesteuer. Der Hebesatz beträgt 400 %. A und B erzielen ausschließlich gewerbliche Einkünfte aus ihrer Beteiligung an der A & B GmbH & Co. KG. Der tatsächliche (relevante) Steuersatz für A im Veranlagungszeitraum 2008 beträgt 40 % und für B 45 %. Bei der nachfolgenden Berechnung bleiben sowohl die Kirchensteuer und der Solidaritätszuschlag als auch der Freibetrag (§ 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG) aus Vereinfachungsgründen außer Betracht.

Gesamthandsgewinn vor GewSt Sondervergütung an B = Gewerbeertrag ./. GewSt (Hebesatz 400 %)

A&B GmbH & Co. KG

A (50 %)

B (50 %)

500 000 100 000

250 000 –

250 000 100 000

600 000

250 000

350 000

./. 84 000

./. 42 000

./. 42 000

= Handelsrechtlicher Gesamthandsgewinn

416 000

208 000

208 000

Steuerlicher Gesamthandsgewinn Sondervergütungen an B

500 000 100 000

250 000 –

250 000 100 000

= Steuerlicher Gewinn der Mitunternehmerschaft

600 000

250 000

350 000

anteiliger GewSt-Messbetrag

21 000

10 500

10 500

3,8-faches des anteiligen GewSt-Messbetrags

79 800

ESt; A (40 %); B (45 %) ./. Steuerermäßigung = verbleibende ESt

39 900

39 900

100 000 ./. 39 900

157 500 ./. 39 900

60 100

117 600

Bei A und B verringert sich die tarifliche Einkommensteuer um die Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Der Betrag der Steuerermäßigung (Anrechnungsvolumen) kommt bei beiden Mitunternehmern in vollem Umfang zur Geltung. Der GewerbesteuerMessbetrag wird A und B nach dem allgemeinen handelsrechtlichen Gewinnverteilungsschlüssel und damit nach ihren Beteiligungsquoten am Gesellschaftskapital (Festkapital) zugerechnet (§ 35 Abs. 2 Satz 2 Halbs. 1 EStG). Das ist auch sachgerecht, weil sie wirtschaftlich je zur Hälfte mit der Gewerbesteuer belastet sind. Auf die Zurechnung des steuerlichen Gewinns nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG und die Verursachung der Gewerbesteuer – bspw. durch Sondervergütungen oder sonstige Sonderbetriebseinnahmen – kommt es nach der gesetzlichen Regelung nicht an. Anders ist die Situation zu beurteilen, wenn die Gesellschafter im Gesellschaftsvertrag oder auf schuldrechtlicher Grundlage vereinbart haben, dass jeder Gesellschafter im Innenverhältnis die von ihm durch Sondervergütungen i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und sonstige Sonderbetriebseinnahmen verursachte Gewerbesteuer zu tragen hat (14 000 Euro) und umgekehrt im Falle von Sonderbetriebsausgaben entlastet wird. In diesem Fall führte die Aufteilung des Gewerbesteuer-Messbetrags nach dem allgemeinen handelsrechtlichen Gewinnverteilungsschlüssel (§ 35 Abs. 2 Satz 2 Halbs. 1 EStG) zu einem sachlich nicht gerechtfertigten Vorteil für A. Ihm steht nach der gesetzlichen Regelung der Gewerbesteuer-Messbetrag zur Hälfte zu, obwohl er im Falle einer Vereinbarung der Gesellschafter im Innenverhältnis wirtschaftlich nur zu einem Drittel (28 000 Euro) mit Gewerbesteuer belastet wäre, während B die

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§7

Gewerbesteuer

Gewerbesteuer zu zwei Dritteln (56 000 Euro) zu tragen hätte. In einem solchen Fall stellt sich die Frage nach einer Ausgleichsregelung zwischen den Gesellschaftern.1

Die Auswirkungen des Ergebnisses einer Ergänzungsbilanz auf die Aufteilung des Gewerbesteuer-Messbetrags verdeutlicht das folgende Beispiel A und B sind als Kommanditisten zu je 50 % am Gesellschaftskapital der A & B GmbH & Co. KG beteiligt. Die A & B Verwaltungs-GmbH (Komplementär-GmbH) ist am Gesellschaftskapital und Vermögen nicht beteiligt. Die A & B GmbH & Co. KG erzielt im Veranlagungszeitraum 2008 einen Gesamthandsgewinn i. H. v. 350 000 Euro vor Gewerbesteuer. Für den Kommanditisten B besteht eine Ergänzungsbilanz, aus der sich ein Verlust von 50 000 Euro ergibt. A und B erzielen im Veranlagungszeitraum 2008 ausschließlich gewerbliche Einkünfte aus ihrer Beteiligung an der A & B GmbH & Co. KG. Der tatsächlich (relevante) Steuersatz für A im Veranlagungszeitraum 2008 beträgt 40 % und für B 45 %. Bei der nachfolgenden Berechnung bleiben sowohl die Kirchensteuer und der Solidaritätszuschlag als auch der Freibetrag (§ 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG) aus Vereinfachungsgründen außer Betracht.

Gesamthandsgewinn vor GewSt ./. Verlust aus Ergänzungsbilanz des B = Gewerbeertrag ./. GewSt (Hebesatz 400 %) = Handelsrechtlicher Gesamthandsgewinn Steuerlicher Gesamthandsgewinn ./. Verlust aus Ergänzungsbilanz des B = Steuerlicher Gewinn der Mitunternehmerschaft

A&B GmbH & Co. KG

A (50 %)

B (50 %)

350 000 ./. 50 000

175 000 –

175 000 ./. 50 000

300 000

175 000

125 000

./. 42 000

./. 21 000

./. 21 000

258 000

129 000

129 000

350 000 ./. 50 000

175 000 –

175 000 ./. 50 000

300 000

175 000

125 000

anteiliger GewSt-Messbetrag

10 500

5 250

5 250

3,8-faches des anteiligen GewSt-Messbetrags

39 900

19 950

19 950

70 000 ./. 19 950

56 250 ./. 19 950

50 050

36 300

ESt; A (40 %); B (45 %) ./. Steuerermäßigung = verbleibende ESt

Bei A und B verringert sich die tarifliche Einkommensteuer um die Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Der Betrag der Steuerermäßigung (Anrechnungsvolumen) kommt bei beiden Mitunternehmern in vollem Umfang zur Geltung. Der GewerbesteuerMessbetrag wird A und B nach dem allgemeinen handelsrechtlichen Gewinnverteilungsschlüssel und damit nach ihren Beteiligungsquoten am Gesellschaftskapital (Festkapital) zugerechnet (§ 35 Abs. 2 Satz 2 Halbs. 1 EStG). Das ist auch sachgerecht, weil sie wirtschaftlich je zur Hälfte mit der Gewerbesteuer belastet sind. Folglich wirkt sich auch die Entlastung infolge des Verlustes aus der Ergänzungsbilanz des B entsprechend seiner Beteiligungsquote aus. Auf die Zurechnung des steuerlichen Gewinns nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG kommt es ebenso wenig an wie auf die Verringerung der Gewerbesteuerlast infolge des Verlustes aus der Ergänzungsbilanz des B.

1 S. im Einzelnen unter Rz. 703 f., 717.

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700

§7

Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

Anders ist die Situation zu beurteilen, wenn B aufgrund einer Vereinbarung im Gesellschaftsvertrag im Innenverhältnis einen Ausgleich – bspw. in Form eines Vorabgewinns – dafür erhielte, dass er infolge des Verlustes aus der Ergänzungsbilanz zur Verringerung der Gewerbesteuerlast der Gesellschaft beiträgt (7 000 Euro). In diesem Fall führte die Aufteilung des Gewerbesteuer-Messbetrags nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel (§ 35 Abs. 2 Satz 2 Halbs. 1 EStG) zu einem sachlich nicht gerechtfertigten Vorteil für B. Ihm steht nach der gesetzlichen Regelung der Gewerbesteuer-Messbetrag zur Hälfte zu, obwohl er im Falle einer Vereinbarung der Gesellschafter im Innenverhältnis einen Ausgleich in Höhe der Gewerbesteuerentlastung (7 000 Euro) erhielte und infolgedessen wirtschaftlich nur zu einem Drittel (14 000 Euro) mit Gewerbesteuer belastet wäre, während A die Gewerbesteuer zu zwei Dritteln (28 000 Euro) zu tragen hätte. In einem solchen Fall stellt sich wiederum die Frage nach einer Ausgleichsregelung zwischen den Gesellschaftern.1

f) Konsequenzen der gesetzlichen Regelung 701

Die gesetzliche Regelung kann – wie die Beispiele zeigen – für einzelne Gesellschafter (Mitunternehmer) zu ungerechtfertigten Vorteilen und Nachteilen führen. Das ist der Fall, wenn die Gesellschafter im Gesellschaftsvertrag oder auf schuldrechtlicher Grundlage vereinbart haben, dass sich die wirtschaftliche Belastung mit der Gewerbesteuer (oder die Entlastung von der Gewerbesteuer) nicht nach den Beteiligungsquoten am Gesellschaftskapital (Festkapital; Kapitalkonto I) richtet, sondern es auf die Verursachung der Gewerbesteuer ankommt, d. h. darauf, ob und in welchem Umfang ein Mitunternehmer durch Sondervergütungen i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, sonstige Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben sowie Gewinne und Verluste aus der Sonder- oder Ergänzungsbilanz zu der Belastung mit Gewerbesteuer (oder der Entlastung davon) beigetragen hat. Der ungerechtfertigte Vorteil bzw. Nachteil besteht darin, dass einzelne Gesellschafter nach § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG einen höheren bzw. niedrigeren anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrag zugerechnet bekommen, als ihrer wirtschaftlichen Belastung mit Gewerbesteuer entspricht. In einem solchen Fall stellt sich die Frage nach einer Ausgleichsregelung der Gesellschafter.2

702

Eine Vereinbarung der Gesellschafter, wonach sich der Aufteilungsmaßstab für die Zurechnung des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags nach § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht nach dem allgemeinen handelsrechtlichen Gewinnverteilungsschlüssel richtet, sondern der dem einzelnen Mitunternehmer zuzurechnende Anteil am steuerlichen Gewinn der Mitunternehmerschaft nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG zugrunde zu legen ist, ist steuerrechtlich nicht zulässig. Eine derartige Vereinbarung, die sich daran orientiert, welcher Mitunternehmer in welchem Umfang die Gewerbesteuer verursacht hat, ist keine zulässige Gewinnverteilungsabrede i. S. des § 35 Abs. 2 Satz 2 Halbs. 1 EStG. Sie steht zum einen nicht im Einklang mit dem eindeutigen Wortlaut dieser Vorschrift und entspricht zum anderen auch nicht ihrem Sinn als pauschalierende und typisierende Regelung.3

1 S. im Einzelnen unter Rz. 703 f., 717. 2 S. im Einzelnen unter Rz. 703 f., 717. 3 Glanegger in Schmidt, § 35 EStG Rz. 8, 24; Brinkmann/Schmidtmann, DStR 2003, 93 (95); a. A. Bechler/Schröder, DB 2002, 2238 (2240).

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§7

Gewerbesteuer

Stattdessen kann aber – außerhalb des § 35 Abs. 2 Satz 2 Halbs. 1 EStG und infolgedessen ohne steuerliche Wirkung – folgende Regelung der Gesellschafter im Gesellschaftsvertrag oder auf schuldrechtlicher Grundlage sinnvoll sein: Auf der Grundlage des dem einzelnen Mitunternehmer nach der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung zuzurechnenden Anteils am steuerlichen Gewinn der Mitunternehmerschaft ist in einem ersten Schritt zu ermitteln, ob und in welchem Umfang der Mitunternehmer die Gewerbesteuer, deren Steuerschuldner die Personengesellschaft selbst ist (§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG), (mit)verursacht hat und aufgrund der zwischen den Gesellschaftern bestehenden Vereinbarungen – abweichend von dem allgemeinen handelsrechtlichen Gewinnverteilungsschlüssel – wirtschaftlich mit Gewerbesteuer belastet ist. Maßgebend ist also der anteilige auf den einzelnen Mitunternehmer entfallende steuerliche Gewinn oder Verlust und der sich daraus ergebende positive oder negative Gewerbeertrag. Dabei sind sowohl Sondervergütungen i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG, sonstige Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben als auch die Ergebnisse aus Sonderbilanzen und Ergänzungsbilanzen einzubeziehen. Das Gleiche gilt für etwaige gewerbesteuerpflichtige Gewinne aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils. Anschließend ist die Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG für die einzelnen Mitunternehmer, die sich nach der gesetzlichen Regelung ergibt, in einem zweiten Schritt der Steuerentlastung gegenüberzustellen, die sich ergäbe, wenn der Gewerbesteuer-Messbetrag den Gesellschaftern nach dem Verhältnis zugerechnet würde, wie sie wirtschaftlich mit Gewerbesteuer belastet sind. Ist bspw. ein Kommanditist zu 50 % an einer GmbH & Co. KG beteiligt, ist er aber nach den Vereinbarungen der Gesellschafter wirtschaftlich nur zu 30 % mit der Gewerbesteuer belastet, ergibt sich für ihn bei der Zurechnung des GewerbesteuerMessbetrags nach § 35 Abs. 2 Satz 2 Halbs. 1 EStG ein Vorteil von 20 Prozentpunkten. Dieser Vorteil ist im Verhältnis zur wirtschaftlichen Belastung mit der Gewerbesteuer sachlich nicht gerechtfertigt.

703

Auf der Grundlage einer derartigen Gegenüberstellung können die Gesellschafter eine Ausgleichsregelung treffen, wonach diejenigen Gesellschafter den steuerlichen Vorteil, den sie aufgrund der gesetzlichen Regelung erlangen, ohne entsprechend wirtschaftlich mit Gewerbesteuer belastet zu sein, d. h. die erhöhte Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, den anderen Gesellschaftern auszugleichen haben.1 Bei einer solchen Regelung – außerhalb des § 35 Abs. 2 Satz 2 Halbs. 1 EStG – sind vereinfachende Annahmen – insbesondere zum Anteil der gewerblichen Einkünfte am zu versteuernden Einkommen, den Steuersätzen und den persönlichen steuerlichen Verhältnissen der Gesellschafter – unumgänglich, damit sie handhabbar ist. Eine derartige Ausgleichsregelung lässt sich inhaltlich folgendermaßen ausgestalten: Der Anteil des Gesellschafters, der einen durch § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sachlich nicht gerechtfertigten Vorteil erlangt, am handelsrechtlichen Jahresüberschuss (steuerlicher Gewinn) verringert sich (Belastung seines Gewinnanteils), während sich der Anteil des Gesellschafters, der durch § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG benachteiligt wird, entsprechend erhöht (Erhöhung seines Gewinnanteils, Vorabgewinn). Ein derartiger Ausgleich führt zwar zu einer

704

1 Schaumburg in Schaumburg/Rödder, Unternehmenssteuerreform 2001, S. 357; vgl. zu Gewerbesteuerklauseln unter Berücksichtigung des § 35 EStG Ottersbach, DStR 2002, 2032.

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§7

Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

Modifikation der handelsrechtlichen Gewinnverteilung und steuerrechtlich zu einer veränderten Zuordnung des steuerlichen Gewinns nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Eine solche Regelung hat aber keine Bedeutung für die Aufteilung des Gewerbesteuer-Messbetrags nach § 35 Abs. 2 Satz 2 Halbs. 1 EStG. g) Gestaltungen 705

Die ungerechtfertigten Vorteile und Nachteile, die mit der Zurechnung des Gewerbesteuer-Messbetrags auf der Grundlage des allgemeinen handelsrechtlichen Gewinnverteilungsschlüssels verbunden sein können (§ 35 Abs. 2 Satz 2 Halbs. 1 EStG), lassen sich durch folgende Gestaltungen vermeiden oder zumindest einschränken: Die Gesellschafter (Mitunternehmer) vereinbaren Vorabgewinne, die gewinnabhängig sind und infolgedessen nach Auffassung der Finanzverwaltung bei der Ermittlung des Aufteilungsmaßstabs für den Gewerbesteuer-Messbetrag zu berücksichtigen sind.1 Das ist der Fall, wenn ein Gesellschafter (Mitunternehmer) im Falle eines handelsrechtlichen Jahresüberschusses (steuerlichen Gewinns) bspw. vorab einen Anteil von 10 % erhält. Derartige gewinnunabhängige Vorabgewinne sind vor allem für in der Gesellschaft tätige Mitunternehmer denkbar, die nicht auf ein laufendes Einkommen angewiesen sind und ihren Lebensunterhalt im Verlustfall anderweitig finanzieren können. Darüber hinaus ist es im Einzelfall sinnvoll, gewinnabhängige Sondervergütungen zu vereinbaren. Sie sind nach Auffassung der Finanzverwaltung ebenfalls – wie gewinnabhängige Vorabgewinne – bei der Ermittlung des Aufteilungsmaßstabs für die Zurechnung des Gewerbesteuer-Messbetrags zu berücksichtigen.2 Die Vereinbarung gewinnabhängiger Sondervergütungen wird jedoch nur in Grenzen möglich sein, bspw. bei Tätigkeitsvergütungen in Form von Tantiemen oder für Lizenzentgelte für die Überlassung von technischen oder gewerblichen Schutzrechten (Patenten, Markenrechten u. a.). Bei den Vergütungen für die Überlassung von Grundstücken und Gebäuden (Mieten, Pachten) oder die Gewährung von Darlehen (Zinsen) werden Gesellschafter dazu i. d. R. nicht bereit sein.

706

Im Einzelfall kann es ferner sinnvoll sein, dass die Gesellschafter einzelne Wirtschaftsgüter, die sie der GmbH & Co. KG zur Nutzung überlassen haben, auf diese übertragen, d. h. aus dem notwendigen Sonderbetriebsvermögen I in das Gesamthandsvermögen überführen. Diese Übertragung ist ertragsteuerlich neutral nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG möglich, wenn sie unentgeltlich ist oder gegen Gewährung (Erhöhung) von Gesellschaftsrechten vorgenommen wird.3 In den Grenzen des § 5 Abs. 2 GrEStG fällt – sofern inländische Grundstücke Gegenstand der Übertragung sind – keine Belastung mit Grunderwerbsteuer an. Die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter hat jedoch i. d. R. eine Veränderung der Beteiligungsquoten zur Folge. Das ist der Fall, wenn der Gesellschafter das einzelne Wirtschaftsgut – wie im Regelfall – nicht unentgeltlich, sondern gegen Gewährung (Erhöhung) von Gesellschaftsrechten überträgt und infolgedessen sich 1 S. im Einzelnen unter Rz. 698; BMF v. 19.9.2007 – IV B 2 - S 2296a/0, BStBl. I 2007, 701 Tz. 21. 2 S. im Einzelnen unter Rz. 698; BMF v. 19.9.2007 – IV B 2 - S 2296a/0, BStBl. I 2007, 701 Tz. 21. 3 S. im Einzelnen unter § 2 Rz. 98 f., § 11 Rz. 327 f.

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§7

Gewerbesteuer

seine Beteiligungsquote (Anteil am Festkapital; Kapitalkonto I) erhöht. Diese Konsequenz ist von den Gesellschaftern jedoch vielfach nicht gewünscht. Abgesehen davon ist eine Unternehmensbewertung erforderlich, um die veränderten Beteiligungsquoten korrekt festlegen zu können. Ein wesentlicher Nachteil der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter aus den Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen besteht darin, dass die Wirtschaftsgüter – insbesondere Grundstücke und Gebäude – dadurch dem Insolvenzrisiko der GmbH & Co. KG ausgesetzt werden. Als Alternative bietet sich an, dass einzelne Mitunternehmer Wirtschaftsgüter, die sie der GmbH & Co. KG zur Nutzung überlassen haben, ihrerseits auf eine gewerblich geprägte Personengesellschaft in der Rechtsform der GmbH & Co. KG übertragen (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG). Eine derartige Übertragung ist ertragsteuerlich neutral nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG möglich, wenn sie unentgeltlich ist oder gegen Gewährung (Erhöhung) von Gesellschaftsrechten vorgenommen wird.1 In den Grenzen des § 5 Abs. 2 GrEStG fällt auch – sofern es sich um inländische Grundstücke handelt – keine Grunderwerbsteuer an. Wirtschaftsgüter, die eine gewerbliche oder gewerblich geprägte Personengesellschaft an eine ganz oder teilweise personen- und beteiligungsidentische Personengesellschaft (Schwester-Personengesellschaft) vermietet, gehören zum Betriebsvermögen der vermietenden Personengesellschaft und nicht der mietenden Personengesellschaft.2 Bei einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung, bei der die erforderliche sachliche und personelle Verflechtung zwischen der vermietenden Besitzpersonengesellschaft und der mietenden Betriebspersonengesellschaft besteht, sind die vermieteten Wirtschaftsgüter steuerlich ebenfalls der Besitzgesellschaft und nicht der Betriebsgesellschaft zuzuordnen;3 die Zuordnung zum eigenen Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft ist vorrangig vor der Qualifikation als Sonderbetriebsvermögen der Betriebsgesellschaft. Es muss sich jeweils um eine entgeltliche Nutzungsüberlassung handeln.4 Die bedeutsame Konsequenz besteht in Folgendem: Es handelt sich sowohl bei der mietenden als auch bei der vermietenden Gesellschaft um gewerbliche Personengesellschaften und damit um selbständige Gewerbesteuersubjekte. Die Steuerermäßigung (Gewerbesteueranrechnung) nach § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist getrennt für jede Mitunternehmerschaft zu ermitteln.5 Nachteilig ist allerdings in diesen Fällen die Hinzurechnung bei der Gewerbesteuer bei der mietenden Gesellschaft (§ 8 Nr. 1 Buchst. d), e) und f) GewStG).

1 S. im Einzelnen unter § 2 Rz. 98 f., § 11 Rz. 327 f. 2 S. im Einzelnen unter § 2 Rz. 168; BFH v. 16.6.1994 – IV R 48/93, BStBl. II 1996, 82 (84); BFH v. 22.11.1994 – VIII R 63/93, BStBl. II 1996, 93 (95); BMF v. 28.4.1998 – IV B 2 - S 2241 - 42/98, BStBl. I 1998, 583. 3 S. im Einzelnen unter § 2 Rz. 168; BFH v. 23.4.1996 – VIII R 13/95, BStBl. II 1998, 325; BMF v. 28.4.1998 – IV B 2 - S 2241 - 42/98, BStBl. I 1998, 583; vgl. auch Th. Carlé in Carlé/Carlé/ Bauschatz, Die Betriebsaufspaltung, Rz. 514 ff.; Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 855 ff. m. w. N. 4 BMF v. 28.4.1998 – IV B 2 - S 2241 42/98, BStBl. I 1998, 583. 5 S. im Einzelnen unter Rz. 689.

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§7

Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

h) Mehrstöckige Personengesellschaften 708

Ist eine Personengesellschaft (Obergesellschaft) an einer anderen Personengesellschaft (Untergesellschaft) beteiligt, handelt es sich um mehrstöckige Personengesellschaften. Der steuerliche Gewinn oder Verlust der Untergesellschaft wird der Obergesellschaft entsprechend ihrer Beteiligungsquote am Gesellschaftskapital (Festkapital; Kapitalkonto I) zugerechnet (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG). Gewerbesteuerlich bleibt es dagegen bei der Selbständigkeit der gewerblichen Personengesellschaft, die eigenständiges Steuersubjekt ist (§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG). Soweit im Gewerbeertrag der Obergesellschaft Gewinnanteile oder Verlustanteile der Untergesellschaft enthalten sind (§ 7 Satz 1 GewStG), ist bei der Obergesellschaft folglich eine Korrektur durch Kürzung des Gewinnanteils (§ 9 Nr. 2 Satz 1 GewStG) oder Hinzurechnung des Verlustanteils (§ 8 Nr. 8 GewStG) vorzunehmen. Ungeachtet der gewerbesteuerrechtlichen Selbständigkeit der Personengesellschaft kommt die Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bei mehrstöckigen Personengesellschaften auch den mittelbar beteiligten Gesellschaftern (Mitunternehmern) zu Gute, sofern sie natürliche Personen sind. Das gewährleistet § 35 Abs. 2 Satz 5 i. V. m. Satz 1 EStG. Danach sind bei der Aufteilung des Gewerbesteuer-Messbetrags auf die einzelnen Mitunternehmer anteilige Gewerbesteuer-Messbeträge, die aus einer Beteiligung an einer Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) stammen, einzubeziehen. Bei mehrstöckigen Personengesellschaften sind die Gewerbeerträge und Gewerbesteuer-Messbeträge für die Obergesellschaft und die Untergesellschaft(en) getrennt (isoliert) zu ermitteln. Es findet also bei der Anwendung des § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 Satz 5 EStG – ebenso wie bei der Beteiligung eines Gesellschafters (Mitunternehmers) an mehreren Mitunternehmerschaften – keine Verrechnung (Saldierung) der positiven und negativen Gewerbeerträge der Obergesellschaft und der Untergesellschaft(en) statt.1 Negative Gewerbeerträge sind mit null Euro anzusetzen. Das gilt für die Obergesellschaft ebenso wie für die Untergesellschaft(en).2

709

Die anteiligen positiven Gewerbesteuer-Messbeträge der Untergesellschaft(en) werden der Obergesellschaft auf der Grundlage ihrer Beteiligung an der Untergesellschaft und des für diese geltenden allgemeinen handelsrechtlichen Gewinnverteilungsschlüssels zugerechnet und mit einem etwaigen eigenen positiven Gewerbesteuer-Messbetrag der Obergesellschaft zusammengefasst (§ 35 Abs. 2 Satz 5 EStG). Anschließend wird der zusammengefasste (aggregierte) GewerbesteuerMessbetrag den Gesellschaftern (Mitunternehmern) der Obergesellschaft nach deren allgemeinem handelsrechtlichen Gewinnverteilungsschlüssel zugerechnet (§ 35 Abs. 2 Satz 2 Halbs. 1 EStG). Die Einbeziehung des positiven GewerbesteuerMessbetrags der Untergesellschaft(en) nach § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG und die Zurechnung des zusammengefassten Gewerbesteuer-Messbetrags an die Gesellschafter der Obergesellschaft bei mehrstöckigen Personengesellschaften gewährleistet, dass es bei den mittelbaren Gesellschaftern zu einer Steuerentlastung bei der Ein-

1 S. im Einzelnen unter Rz. 689; BMF v. 19.9.2007 - IV B 2 - S 2296a/0, BStBl. I 2007, 701 Tz. 25. 2 BMF v. 19.9.2007 – IV B 2 - S 2296a/0, BStBl. I 2007, 701 Tz. 25.

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§7

Gewerbesteuer

kommensteuer kommt, die die Belastung, die mit der von ihnen indirekt getragenen Gewerbesteuer verbunden ist, ausgleicht oder verringert.1 Vergütungen, die Gesellschafter der Obergesellschaft für ihre Tätigkeit oder die Überlassung von Wirtschaftsgütern an die Untergesellschaft von dieser erhalten, führen bei den Mitunternehmern zu Einkünften aus Gewerbebetrieb. Das folgt aus § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG. Danach stehen die mittelbar über eine Personengesellschaft beteiligten Gesellschafter dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich. Bei der Zurechnung des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags der Untergesellschaft an die Obergesellschaft sind etwaige Vergütungen an den mittelbaren Gesellschafter nicht zu berücksichtigen.2

710

3. Anrechnungsüberhänge a) Begriff; Konsequenzen Die Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG wirkt sich nur aus, wenn der Steuerpflichtige ausreichend Einkommensteuer bezahlt und darüber hinaus genügend positive gewerbliche Einkünfte im zu versteuernden Einkommen vorhanden sind. Fehlt es daran, geht die pauschalierte Gewerbesteueranrechnung ganz oder teilweise ins Leere.3 Im Veranlagungszeitraum nicht ausgenutzte Ermäßigungsbeträge (Anrechnungsvolumen) gehen in einem solchen Fall endgültig verloren; es entstehen Anrechnungsüberhänge. Dies gilt auch dann, wenn in dem Einzelunternehmen oder der gewerblichen Personengesellschaft – bspw. aufgrund von Hinzurechnungen nach § 8 GewStG bei der Ermittlung der Gewerbesteuer – tatsächlich eine Belastung mit Gewerbesteuer besteht. Ein Rücktrag oder Vortrag der Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG ist nicht möglich; es kommt auch nicht zu einer Steuererstattung.4 Aufgrund des von 1,8 auf 3,8 erhöhten Faktors wird die Bedeutung von Anrechnungsüberhängen steigen.5

711

b) Ursachen Grund für die Entstehung von Anrechnungsüberhängen ist zum einen der horizontale Verlustausgleich, d. h. die Verrechnung (Saldierung) von negativen und positiven Einkünften aus Gewerbebetrieb, die aus verschiedenen Einkunftsquellen stammen. Das ist bei einer Mitunternehmerschaft der Fall, wenn ein Gesellschafter ein gewerbliches Einzelunternehmen unterhält und Mitunternehmer einer gewerblichen Personengesellschaft oder als Mitunternehmer an mehreren gewerblichen Personengesellschaften beteiligt ist und ihm sowohl ein steuerlicher Verlust als auch ein steuerlicher Gewinn zugerechnet wird. Die Verrechnung der negativen und positiven Einkünfte aus Gewerbebetrieb kann zur Folge haben, dass bei ihm 1 2 3 4

BT-Drucks. 14/3366, S. 119; Glanegger in Schmidt, § 35 Rz. 28. Glanegger in Schmidt, § 35 EStG Rz. 28. Schaumburg in Schaumburg/Rödder, Unternehmenssteuerreform 2001, S. 190. Schaumburg in Schaumburg/Rödder, Unternehmenssteuerreform 2001, S. 347, 354; Glanegger in Schmidt, § 35 Rz. 12. 5 Vgl. Förster, DB 2007, 760 (761).

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Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

keine oder nur geringe positive Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorhanden sind. Gleichzeitig fällt bei der Personengesellschaft, die einen steuerlichen Gewinn – einen positiven Gewerbeertrag – erzielt hat, Gewerbesteuer an. Auch der vertikale Verlustausgleich, d. h. die Verrechnung positiver Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit negativen Einkünften aus anderen Einkunftsarten, kann Ursache für Anrechnungsüberhänge sein. Darüber hinaus kann der Verlustabzug, d. h. der Verlustrücktrag (§ 10d Abs. 1 EStG) und der Verlustvortrag (§ 10d Abs. 2 EStG), zu Anrechnungsüberhängen führen. Sie können ferner dadurch entstehen, dass der steuerliche Gewinn und damit die Einkünfte aus Gewerbebetrieb einerseits und der Gewerbeertrag andererseits voneinander abweichen. Das ist z. B. der Fall, wenn eine Mitunternehmerschaft einkommensteuerlich einen Verlust erleidet oder ein ausgeglichenes Ergebnis erzielt, gewerbesteuerlich aufgrund von Hinzurechnungen nach § 8 GewStG aber ein positiver Gewerbeertrag entsteht.1 Die Personengesellschaft ist in diesem Fall mit Gewerbesteuer belastet. Den Mitunternehmern wird der anteilig auf sie entfallende Gewerbesteuer-Messbetrag zugeordnet (§ 35 Abs. 2 Satz 1 EStG). Sie können die damit verbundene Steuerermäßigung jedoch nicht nutzen, solange im zu versteuernden Einkommen keine positiven gewerblichen Einkünfte enthalten sind. Trotz der Belastung mit Gewerbesteuer tritt keine Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 EStG ein. c) Besonderheiten bei Mitunternehmerschaften 713

Bei gewerblichen Personengesellschaften (Mitunternehmerschaften) ergeben sich die folgenden Besonderheiten, die zu Anrechnungsüberhängen führen können. Bei der Aufteilung des Gewerbesteuer-Messbetrages auf die Mitunternehmer nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG ist der allgemeine handelsrechtliche Gewinnverteilungsschlüssel zugrunde zu legen, sofern er steuerrechtlich anzuerkennen ist (§ 35 Abs. 2 Satz 2 Halbs. 1 EStG); Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen (§ 35 Abs. 2 Satz 2 Halbs. 2 EStG). Das gilt allerdings nach Auffassung der Finanzverwaltung nur für gewinnunabhängige Vorabgewinnanteile, nicht dagegen für solche, die vom Gewinn der Personengesellschaft abhängen.2 Auch Sondervergütungen i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG sind, sofern sie gewinnunabhängig sind, ebenso wie die Ergebnisse aus Sonderbilanzen und Ergänzungsbilanzen bei der Aufteilung des Gewerbesteuer-Messbetrages nicht zu berücksichtigen.3 Ist einem Mitunternehmer aufgrund seiner Beteiligungsquote ein hoher Anteil am Gewerbesteuer-Messbetrag zuzurechnen, ist der auf ihn entfallende Anteil am steuerlichen Gewinn der Mitunternehmerschaft – auf der Grundlage der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung – infolge eines Verlustes aus der Sonderbilanz oder Ergänzungsbilanz dagegen niedrig, kann er die Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht oder nur eingeschränkt nutzen. Umgekehrt steht einem Mitunternehmer, der einen hohen Gewinn aus der Son-

1 Vgl. Glanegger in Schmidt, § 35 EStG Rz. 16. 2 S. im Einzelnen unter Rz. 698; BMF v. 19.9.2007 – IV B 2 - S 2296a/0, BStBl. I 2007, 701 Tz. 20 f. 3 S. im Einzelnen unter Rz. 698; BMF v. 19.9.2007 – IV B 2 - S 2296a/0, BStBl. I 2007, 701 Tz. 20 f.

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§7

Gewerbesteuer

derbilanz erzielt, u. U. nicht genügend Anrechnungsvolumen zur Verfügung.1 Gewerbesteuer-Messbeträge, die aus der gewerbesteuerpflichtigen Veräußerung eines Mitunternehmeranteils herrühren, sind ebenfalls nach dem allgemeinen handelsrechtlichen Gewinnverteilungsschlüssel aufzuteilen.2 Den Gesellschaftern, die keinen Veräußerungsgewinn zu versteuern haben, steht in diesem Falle ein zu hoher anteiliger Gewerbesteuer-Messbetrag zu mit der Folge, dass ein Anrechnungsübergang entsteht. Dem Veräußerer, der den Veräußerungsgewinn zu versteuern hat, steht dagegen ein vergleichsweise zu niedriges Anrechnungsvolumen zur Verfügung. Die Entstehung von Anrechnungsüberhängen bei Mitunternehmerschaften ist die zwingende Folge der gesetzlichen Regelung, nach der sich die Aufteilung des Gewerbesteuer-Messbetrages auf die Mitunternehmer nach dem allgemeinen handelsrechtlichen Gewinnverteilungsschlüssel richtet, sofern er steuerrechtlich anzuerkennen ist (§ 35 Abs. 2 Satz 2 Halbs. 1 EStG). Auf die Verursachung der Gewerbesteuer kommt es nicht an. Entscheidend ist vielmehr, ob und in welchem Umfang die Gesellschafter wirtschaftlich mittelbar durch die Gewerbesteuer belastet sind. Die Aufteilung des Gewerbesteuer-Messbetrags weicht damit von der Zurechnung des steuerlichen Gewinns der Mitunternehmerschaft (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG) auf der Grundlage der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung ab (§§ 179 Abs. 1, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) AO); hierbei sind die Sondervergütungen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG und darüber hinaus sonstige Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben ebenso wenig zu berücksichtigen wie die Ergebnisse – Gewinne und Verluste – aus Sonderbilanzen und Ergänzungsbilanzen.

714

Die Entstehung und Wirkung eines Anrechnungsüberhangs verdeutlicht das folgende

715

Beispiel A und B sind als Kommanditisten zu je 50 % am Gesellschaftskapital (Festkapital) der A & B GmbH & Co. KG beteiligt. Die A & B Verwaltungs-GmbH (Komplementär-GmbH) ist am Gesellschaftskapital und Vermögen nicht beteiligt. Die A und B GmbH & Co. KG erzielt im Veranlagungszeitraum 2008 einen Gesamthandsgewinn i. H. v. 100 000 Euro vor Gewerbesteuer. Der Kommanditist A veräußert im Veranlagungszeitraum 2008 ein Grundstück, das er bisher an die A & B GmbH & Co. KG vermietet hatte (notwendiges Sonderbetriebsvermögen I); er erzielt dabei einen Veräußerungsgewinn i. H. v. 500 000 Euro. A und B erzielen ausschließlich gewerbliche Einkünfte aus ihrer Beteiligung an der A & B GmbH & Co. KG. Der tatsächliche (relevante) Steuersatz beträgt für A im Veranlagungszeitraum 2008 40 % und für B 30 %. Bei der nachfolgenden Berechnung bleiben sowohl die Kirchensteuer und der Solidaritätszuschlag als auch der Freibetrag (§ 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG) aus Vereinfachungsgründen außer Betracht.

1 S. im Einzelnen unter Rz. 715 (Beispiel). 2 S. im Einzelnen unter Rz 720; BMF v. 19.9.2007 – IV B 2 - S 2296a/0, BStBl. I 2007, 701 Tz. 23, 28.

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Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter A&B GmbH & Co. KG

A (50 %)

B (50 %)

Gesamthandsgewinn vor GewSt Sonderbilanzgewinn des A

100 000 500 000

50 000 500 000

50 000 –

= Gewerbeertrag

600 000

550 000

50 000

./. 84 000

./. 42 000

./. 42 000

16 000

8 000

8 000

Steuerlicher Gesamthandsgewinn Sonderbilanzgewinn des A

100 000 500 000

50 000 500 000

50 000 –

= Steuerlicher Gewinn der Mitunternehmerschaft

./. GewSt (Hebesatz 400 %) = Handelsrechtlicher Gesamthandsgewinn

600 000

550 000

50 000

anteiliger GewSt-Messbetrag

21 000

10 500

10 500

3,8-faches des anteiligen GewSt-Messbetrags

79 800

39 900

39 900

220 000 ./. 39 900

15 000 ./. 39 900

ESt; A (40 %); B (30 %) ./. Steuerermäßigung = verbleibende ESt

180 100

–

Der Gewerbesteuer-Messbetrag wird A und B nach dem allgemeinen handelsrechtlichen Gewinnverteilungsschlüssel und damit ihren Beteiligungsquoten am Gesellschaftskapital (Festkapital) je zur Hälfte zugerechnet (§ 35 Abs. 2 Satz 2 Halbs. 1 EStG). Auf den Kommanditisten B entfällt ein Betrag der Steuerermäßigung (Anrechnungsvolumen) von 39 900 Euro. Er kann es jedoch nicht vollständig nutzen, weil er im Veranlagungszeitraum 2008 aufgrund seiner niedrigen positiven Einkünfte aus Gewerbebetrieb lediglich eine Einkommensteuer i. H. v. 15 000 Euro schuldet. Es entsteht ein Anrechnungsüberhang i. H. v. 14 400 Euro. Die pauschalierte Gewerbesteueranrechnung nach § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG geht bei B folglich in Höhe dieses Betrages ins Leere. Umgekehrt entfällt auf A im Verhältnis zu seinem Anteil am steuerlichen Gewinn ein zu niedriges Anrechnungsvolumen. Gleichwohl ist die Zurechnung des Gewerbesteuer-Messbetrags auf der Grundlage des allgemeinen handelsrechtlichen Gewinnverteilungsschlüssels (§ 35 Abs. 2 Satz 2 Halbs. 1 EStG) sachgerecht, weil A und B wirtschaftlich zu je 50 % mit der Gewerbesteuer belastet sind. Anders ist die Situation zu beurteilen, wenn die Gesellschafter im Gesellschaftsvertrag oder auf schuldrechtlicher Grundlage vereinbart haben, dass im Innenverhältnis jeder Gesellschafter die Gewerbesteuer zu tragen hat, die durch Veräußerungsgewinne in seinem Sonderbetriebsvermögen verursacht sind, und er umgekehrt bei Veräußerungsverlusten entlastet wird. In diesem Fall führte die Aufteilung des Gewerbesteuer-Messbetrags nach dem allgemeinen handelsrechtlichen Gewinnverteilungsschlüssel zu einem sachlich nicht gerechtfertigten Nachteil des A. Ihm steht nach der gesetzlichen Regelung der Gewerbesteuer-Messbetrag zur Hälfte zu, obwohl er im Falle einer Vereinbarung der Gesellschafter im Innenverhältnis wirtschaftlich die Gewerbesteuer i. H. v. 77 028 Euro (= 91,7 %), B dagegen nur i. H. v. 6 972 Euro (= 8,3 %) zu tragen hätte. Die Tatsache, dass bei B ein Anrechnungsüberhang entsteht, ändert nichts an dem Nachteil des A. In einem solchen Fall stellt sich die Frage nach einer Ausgleichsregelung zwischen den Gesellschaftern.1

1 S. im Einzelnen unter Rz. 703 f., 717.

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Gewerbesteuer

d) Vermeidung von Anrechnungsüberhängen Anrechnungsüberhänge lassen sich in bestimmten Grenzen durch sachgerechte Gestaltungen vermeiden. Ein Weg kann in der Vereinbarung gewinnabhängiger Vorabgewinnanteile bestehen. Ferner sind gewinnabhängige Sondervergütungen denkbar. Gewinnabhängige Vorabgewinnanteile und Sondervergütungen sind – jedenfalls nach Auffassung der Finanzverwaltung – bei der Aufteilung des Gewerbesteuer-Messbetrages nach § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG zu berücksichtigen.1 Derartigen gewinnabhängigen Vereinbarungen sind jedoch enge Grenzen gesetzt.2 Im Einzelfall kann es sinnvoll sein, den Umfang des Sonderbetriebsvermögens durch Übertragung (Einbringung) der Wirtschaftsgüter in das Gesamthandsvermögen3 oder auf (in) eine ganz oder teilweise personen- und beteiligungsidentische Schwester-Personengesellschaft oder eine Besitzpersonengesellschaft (mitunternehmerische Betriebsaufspaltung)4 zu beseitigen oder zumindest einzuschränken.

716

Wenn die Gesellschafter vereinbart haben, dass sie die Gewerbesteuer im Innenverhältnis zu tragen zu haben, soweit sie sie verursacht haben – insbesondere unter Berücksichtigung der Ergebnisse der Sonder- und Ergänzungsbilanzen –, ist eine Ausgleichsregelung der Gesellschafter sinnvoll, nach der der Gesellschafter, der nach der gesetzlichen Regelung einen ungerechtfertigten Vorteil erlangt, obwohl er wirtschaftlich durch die Gewerbesteuer nicht oder nur eingeschränkt belastet ist, diesen Vorteil auszugleichen hat.5 Dasselbe gilt umgekehrt für ungerechtfertigte wirtschaftliche Nachteile eines Gesellschafters. Der Anrechnungsüberhang selbst lässt sich dadurch aber nicht beseitigen.

717

4. Ausscheiden von Gesellschaftern; Gesellschafterwechsel Wenn ein Gesellschafter (Mitunternehmer) im Laufe des Wirtschaftsjahres – bspw. zum 30. 6. – aus der Personengesellschaft ausscheidet oder seinen Gesellschaftsanteil (Mitunternehmeranteil) zu diesem Zeitpunkt veräußert, stellt sich die Frage, ob und ggf. in welchem Umfang ihm die Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zugute kommt.6 Die Gewerbesteuer entsteht erst mit Ablauf des Erhebungszeitraums (§ 18 GewStG); zu diesem Zeitpunkt ist der Gesellschafter nicht mehr an der Personengesellschaft beteiligt. Wenn es für die Aufteilung des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrages nach § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG auf den allgemeinen handelsrechtlichen Gewinnverteilungsschlüssel zum Ende des Wirtschaftsjahres (Erhebungszeitraumes) ankommt, steht dem Gesellschafter, der im Laufe des Wirtschaftsjahres ausgeschieden ist oder seinen Mitunternehmeranteil veräußert hat, die Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht zu. Dieser formale Gesichtspunkt ist jedoch nicht maßgebend. Entscheidend ist, dass der Mit1 S. im Einzelnen unter Rz. 705; BMF v. 19.9.2007 – IV B 2 - S 2296a/0, BStBl. I 2007, 701 Tz. 20 f. 2 S. im Einzelnen unter Rz. 705. 3 S. im Einzelnen unter Rz. 706. 4 S. im Einzelnen unter Rz. 707. 5 S. im Einzelnen unter Rz. 703 f. 6 Vgl. Rödder, DStR 2002, 939 (942 f.); Ritzer/Stangl, DStR 2002, 1785 (1789 f.).

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§7

Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

unternehmer während seiner Zugehörigkeit zu der Mitunternehmerschaft gewerbliche Einkünfte erzielt hat, die der Gewerbesteuer unterliegen. Das lässt sich zum einen aus dem Wortlaut des § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 Satz 2 EStG herleiten, der vom anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrag spricht und damit sowohl die Beteiligungsquote als auch den Zeitraum der Beteiligung als Mitunternehmer meint, und entspricht zum anderen dem Sinn der Regelung.1 Dieser Umstand ist insbesondere bei der gewerbesteuerpflichtigen Veräußerung eines Gesellschaftsanteils (Mitunternehmeranteils) von Bedeutung. 719

Folglich ist dem betreffenden Gesellschafter das 3,8-fache des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrages zeitanteilig nach § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG zuzuordnen.2 Die zeitanteilige Zuordnung richtet sich nach dem Zeitpunkt, zu dem er aus der Gesellschaft ausgeschieden ist oder seinen Gesellschaftsanteil (Mitunternehmeranteil) übertragen hat; maßgebend ist hierbei der Zeitpunkt, zu dem das wirtschaftliche Eigentum übergegangen ist (steuerrechtlicher Übertragungsstichtag). Insofern sind die von den Gesellschaftern anlässlich des Ausscheidens oder der Veräußerung getroffenen Vereinbarungen maßgebend.3 Je nach Fallkonstellation können sich durch die Festlegung des steuerrechtlichen Übertragungsstichtags bei der Anwendung des § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG für den Verkäufer und den Käufer – sofern es sich um eine natürliche Person handelt – erhebliche Vorteile oder Nachteile ergeben. Bei einer gewerbesteuerpflichtigen Veräußerung eines Mitunternehmeranteils ist für den Verkäufer im Zweifel die Veräußerung zum Ende eines Geschäftsjahres (Wirtschaftsjahres) von Vorteil. Für den Käufer ist dagegen ein früherer Zeitpunkt im Geschäftsjahr (Wirtschaftsjahr) – im Idealfall der Beginn des Geschäftsjahres – empfehlenswert.

720

Der Veräußerungsgewinn hat keine Auswirkungen auf den allgemeinen handelsrechtlichen Gewinnverteilungsschlüssel und ist daher ohne Bedeutung für die Zurechnung des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrages nach § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG.4 Der ausscheidende oder veräußernde Gesellschafter hat m. a. W. den Veräußerungsgewinn zu versteuern (§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG), ohne insoweit in den Genuss des Anrechnungsvolumens und damit der Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu gelangen. Das ist unproblematisch, wenn der Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn nicht gewerbesteuerpflichtig ist. Das Ergebnis ist darüber hinaus sachgerecht, wenn Gewerbesteuer anfällt und die Gesellschafter sie wirtschaftlich entsprechend ihrer Beteiligungsquote zu tragen haben.

721

Etwas anderes gilt jedoch, wenn die Gesellschafter vereinbart haben, dass der Veräußerer im Innenverhältnis die Gewerbesteuer zu tragen hat, die auf den Veräußerungsgewinn entfällt. In einem solchen Fall ist eine Ausgleichsregelung der Gesellschafter sinnvoll, nach der der Gesellschafter, der nach der gesetzlichen Regelung einen ungerechtfertigten Vorteil erlangt, obwohl er wirtschaftlich durch die Gewerbesteuer nicht oder nur eingeschränkt belastet ist, diesen Vorteil auszugleichen

1 2 3 4

Glanegger in Schmidt, § 35 EStG Rz. 52. BMF v. 19.9.2007 – IV B 2 - S 2296a/0, BStBl. I 2007, 701 Tz. 28. BMF v. 19.9.2007 – IV B 2 - S 2296a/0, BStBl. I 2007, 701 Tz. 28. BMF v. 19.9.2007 – IV B 2 - S 2296a/0, BStBl. I 2007, 701 Tz. 28.

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§7

Gewerbesteuer

hat.1 Dasselbe gilt umgekehrt für wirtschaftliche Nachteile eines Gesellschafters. Bei den anderen Gesellschaftern kann es infolgedessen zu einem Anrechnungsüberhang kommen.2

5. Besondere Konstellationen a) Atypisch stille Gesellschaft Die Steuerermäßigung gem. § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gilt auch für andere gewerbliche Mitunternehmerschaften und damit insbesondere für die atypisch stille Gesellschaft.3 Bei der atypisch stillen Gesellschaft besteht eine Konstellation, die der GmbH & Co. KG vergleichbar ist. Der atypisch stille Gesellschafter muss eine natürliche Person sein. Steuerschuldner der Gewerbesteuer ist der jeweilige Geschäftsinhaber (Unternehmer; § 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG), also bspw. die GmbH bei einer GmbH & Still oder die GmbH & Co. KG. Die Steuerentlastung des atypisch stillen Gesellschafters ist sachlich nur gerechtfertigt, wenn er wirtschaftlich mittelbar – ebenso wie der Geschäftsinhaber oder die anderen Gesellschafter (Mitunternehmer) – durch die Gewerbesteuer belastet ist. Das ist der Fall, wenn der atypisch stille Gesellschafter – wie es § 232 Abs. 1 HGB voraussetzt – am handelsrechtlichen Jahresüberschuss (steuerlichen Gewinn) und Jahresfehlbetrag (steuerlichen Verlust) beteiligt ist. Im Falle eines Jahresüberschusses wäre er dann mittelbar durch die Gewerbesteuer belastet. Ist der atypisch stille Gesellschafter nach dem Vertrag am steuerlichen Gewinn oder Verlust beteiligt, gilt – jedenfalls ab dem Jahr 2008 – das Gleiche, weil die Gewerbesteuer nicht mehr als Betriebsausgabe abziehbar ist (§ 4 Abs. 5b EStG). Ist der atypisch stille Gesellschafter nach dem Vertrag dagegen am Jahresüberschuss (Jahresfehlbetrag) oder steuerlichen Gewinn (Verlust) vor Abzug der Gewerbesteuer beteiligt, ist er im Ergebnis wirtschaftlich nicht durch die Gewerbesteuer belastet. In einem solchen Fall führt die Aufteilung des Gewerbesteuer-Messbetrags nach dem allgemeinen handelsrechtlichen Gewinnverteilungsschlüssel (§ 35 Abs. 2 Satz 2 Halbs. 1 EStG) zu einem sachlich nicht gerechtfertigten Vorteil für den atypisch stillen Gesellschafter. Ihm steht nach der gesetzlichen Regelung der Gewerbesteuer-Messbetrag anteilig – in Höhe seiner Beteiligungsquote am Jahresüberschuss (steuerlicher Gewinn) – zu, obwohl er die anteilig mittelbar auf ihn entfallende Gewerbesteuer nicht zu tragen hat. Das ist die Folge der pauschalierenden und typisierenden gesetzlichen Regelung, die – speziell im Fall der atypisch stillen Gesellschaft – nicht danach unterscheidet, ob der atypisch stille Gesellschafter mittelbar wirtschaftlich durch die Gewerbesteuer belastet ist. In einem solchen Fall stellt sich für den Geschäftsinhaber, die anderen Gesellschafter und den atypisch stillen Gesellschafter die Frage, ob sie eine Ausgleichsregelung vereinbaren. Diese hat Bedeutung für die Zurechnung des steuerlichen Gewinns nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, nicht dagegen die Aufteilung des Gewerbesteuer-Messbetrags gemäß § 35 Abs. 2 Satz 2 Halbs. 1 EStG.4 1 S. im Einzelnen unter Rz. 703 f., 717. 2 S. im Einzelnen unter Rz. 713 ff. 3 BMF v. 19.9.2007 – IV B 2 - S 2296-a/O, BStBl. I 2007, 701 Tz. 17; FG Berlin-Brandenburg v. 23.10.2007 - 6 K 1332/03 B, EFG 2008, 219 (220) (nrkr.); Glanegger in Schmidt, § 35 EStG Rz. 32. 4 S. im Einzelnen unter Rz. 703 f., 717.

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§7

Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

b) Organschaft 723

Ist die GmbH & Co. KG Organträger einer körperschaft- und gewerbesteuerlichen Organschaft,1 wird ihr das positive oder negative – selbständig ermittelte – Einkommen der Organgesellschaft(en) zugerechnet (§ 14 Abs. 1 Satz 1 KStG). Gewerbesteuerrechtlich gilt die Organgesellschaft als Betriebsstätte des Organträgers (§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG). Infolgedessen wird der positive oder negative Gewerbeertrag der Organgesellschaft(en) – trotz der getrennten Ermittlung des Gewerbeertrags – ebenfalls beim Organträger erfasst. Der Gewerbesteuer-Messbescheid (§ 14 GewStG) ergeht gegenüber der GmbH & Co. KG als Organträger. Steuerschuldner der Gewerbesteuer ist in einem solchen Fall die Personengesellschaft (§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG), so dass die Gesellschafter (Mitunternehmer) – nach Verrechnung der positiven und negativen Gewerbeerträge auf der Ebene des Organträgers – durch die Gewerbesteuer mittelbar belastet sind. Das gilt unabhängig davon, ob der Gewerbeertrag vollständig oder teilweise aus den wirtschaftlichen Aktivitäten der Organgesellschaft(en) stammt. Infolgedessen ist die Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auch anzuwenden, wenn die Personengesellschaft (gewerbliche Mitunternehmerschaft) Organträger ist, sofern deren Gesellschafter natürliche Personen sind.2

6. Fazit 724

Die pauschalierte Gewerbesteueranrechnung nach § 35 Abs. 1 EStG ist eine ausgesprochen komplizierte und in der Anwendung schwierige Vorschrift. Die Gesellschafter der GmbH & Co. KG sollten sich deshalb überlegen, ob und ggf. in welchem Umfang sie geeignete Gestaltungen vornehmen, so dass die Regelung – soweit sie Gestaltungsmöglichkeiten zulässt – den besonderen Verhältnissen ihres Unternehmens entspricht.

725–800

Einstweilen frei.

C. Umsatzsteuer I. Unternehmereigenschaft 801

Die GmbH & Co. KG ist wie jede andere Personengesellschaft umsatzsteuerrechtsfähig. Sie wird regelmäßig selbständig gewerblich tätig und ist daher Unternehmer i. S. v. § 2 Abs. 1 UStG. Dies gilt auch für eine KG, wenn ihr persönlich haftender Gesellschafter eine juristische Person ist und deren einziger Gesellschafter der ein1 S. im Einzelnen unter § 7 Rz. 581 ff. 2 Glanegger in Schmidt, § 35 EStG Rz. 44; s. dort auch zu dem Fall, in dem die Organgesellschaft ihrerseits an einer Personengesellschaft (gewerblichen Mitunternehmerschaft) beteiligt ist.

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Helde

§7

Umsatzsteuer

zige Kommanditist der KG ist.1 Das Merkmal der Selbständigkeit könnte entfallen, soweit eine Organschaft mit der Komplementär-GmbH begründet würde. Bei einer GmbH & Co. KG ist ein Organschaftsverhältnis (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG) mit der GmbH & Co. KG als Organgesellschaft jedoch deshalb ausgeschlossen, weil nur eine juristische Person Organgesellschaft sein kann. Die Komplementär-GmbH erfüllt i. d. R. mangels Eingliederung in die KG die Voraussetzungen des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG nicht.2 Denkbar ist eine Organschaft mit der Komplementär-GmbH als Organgesellschaft indes in besonderen Konstellationen wie z. B. der Einheitsgesellschaft.3 Keine unternehmerische Tätigkeit übt eine Personenhandelsgesellschaft insoweit aus, als sie sich an anderen Gesellschaften beteiligt. Das bloße Erwerben und Halten einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft oder die gesellschaftsvertraglich vereinbarte Einbringung von Vermögensgegenständen in eine Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfüllt grundsätzlich nicht das erforderliche Tatbestandsmerkmal der unternehmerischen Tätigkeit.4 Eine Beteiligung kann aber dann der unternehmerischen Sphäre zuzurechnen sein, wenn sie z. B. erworben wird, um Einfluss bei einem potentiellen Konkurrenten zu erlangen oder um einen Lieferanten oder Kunden zu stützen.5 Handelt es sich bei der GmbH & Co. KG um eine Holding, deren Zweck sich auf das Halten und Verwalten gesellschaftsrechtlicher Beteiligungen beschränkt und die keine Leistungen gegen Entgelt erbringt (sog. Finanzholding), kann diese keine Unternehmerin i. S. v. § 2 UStG sein.6 Handelt es sich hingegen um eine sog. Führungs- bzw. Funktionsholding, die im Sinne einer einheitlichen Leitung aktiv in das laufende Tagesgeschäft ihrer Tochtergesellschaften eingreift, ist diese als Unternehmerin zu qualifizieren.7

802

Neben der GmbH & Co. KG können sich auch die Gesellschafter umsatzsteuerlich als Unternehmer betätigen, wenn sie selbständig gewerblich oder beruflich tätig werden. Unternehmer kann auch der Ehepartner des Kommanditisten sein, der der KG ein Wirtschaftsgut vermietet, ohne dass dieser Beurteilung die Gesellschafterstellung des Ehepartners und die dadurch gegebene enge sachliche und personelle Verflechtung entgegensteht.8 Ein Gestaltungsmissbrauch ist allerdings dann anzunehmen, wenn der Ehepartner die Anschaffungskosten sowie die laufenden Aufwendungen für das Wirtschaftsgut nicht aus der Miete und sonstigen Ein-

803

1 2 3 4

5 6 7 8

BFH v. 8.2.1979 – V R 101/78, BStBl. II 1979, 362. BFH v. 14.12.1978 – V R 83/74, BStBl. II 1979, 288. S. § 3 Rz. 290 ff. Vgl. EuGH v. 14.11.2000 – Rs. C-142/99, EuGHE I 2000, 9567 = UR 2000, 530; EuGH v. 27.9.2001 – Rs. C-16/00, EuGHE I 2001, 6663 und EuGH v. 29.4.2004 – Rs. C-77/01, EuGHE I 2004, 4295 = UR 2004, 292 m. Komm. Wäger; BFH v. 20.1.1988 – X R 48/81, BStBl. II 1988, 557; BFH v. 28.9.1988 – X R 6/82, BStBl. II 1989, 122; ausführlich auch Abschn. 18 Abs. 2 UStR 2008. BFH v. 20.1.1988 – X R 48/81, BStBl. II 1988, 557; Abschn. 18 Abs. 2 Satz 12 UStR 2008. Vgl. nur Abschn. 18 Abs. 2 Satz 9 UStR 2008; Dannecker, BB 2005, 1028 m. w. N. Vgl. nur Abschn. 18 Abs. 2 Satz 10 UStR 2008; Dannecker, BB 2005, 1028 (1029) m. w. N. Vgl. FG Niedersachsen v. 30.8.1988 – V 6/88, EFG 1989, 146.

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Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

künften oder aus eigenem Vermögen decken kann und deshalb auf zusätzliche Zuwendungen seines Partners angewiesen ist.1

II. Rechtsbeziehungen und Leistungen zwischen GmbH & Co. KG und Gesellschafter 804

Bei Leistungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter können je nach Fallgestaltung steuerbare (und steuerpflichtige) Umsätze oder nicht steuerbare gesellschaftliche Leistungen vorliegen.

1. Leistungen der GmbH & Co. KG an ihre Gesellschafter 805

Die Gesellschafter der GmbH & Co. KG können ebenso wie fremde Dritte Empfänger umsatzsteuerbarer und umsatzsteuerpflichtiger Leistungen der Gesellschaft sein. Dies ergibt sich schon aus § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG, wonach eine Personenvereinigung auch dann als Unternehmer i. S. des UStG anzusehen ist, wenn sie nur gegenüber ihren Mitgliedern (Gesellschaftern) tätig wird. Erbringt die Gesellschaft Leistungen gegenüber ihren Gesellschaftern oder diesen nahestehenden Personen,2 so ist zu unterscheiden zwischen Leistungen gegen angemessenes Entgelt oder gegen zu niedriges Entgelt sowie unentgeltlichen Leistungen.

806

Bei Leistungen gegen angemessenes Entgelt handelt es sich um Umsätze i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, die sich nach dem Entgelt (Aufwendungen des Leistungsempfängers abzüglich Umsatzsteuer) bemessen (§ 10 Abs. 1 UStG).

807

Bei verbilligten Leistungen der Gesellschaft an Gesellschafter oder diesen nahe stehenden Personen greift die sog. Mindestbemessungsgrundlage (§ 10 Abs. 5 Nr. 1 i. V. m. § 10 Abs. 4 UStG) ein. Danach sind in den Fällen von § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG als Bemessungsgrundlage der Einkaufspreis zuzüglich Nebenkosten oder mangels eines Einkaufspreises die Selbstkosten anzusetzen, wenn das geleistete Entgelt die vorgenannten Werte unterschreitet. In den Fällen von § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2, 3 UStG gelten als Bemessungsgrundlage die bei der Ausführung der Umsätze entstandenen Ausgaben (im Falle des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG, soweit sie zum – teilweisen – Vorsteuerabzug berechtigt haben), wenn das geleistete Entgelt die vorgenannten Werte unterschreitet. Die Regelung in § 10 Abs. 5 UStG findet z. B. Anwendung bei der Überlassung eines gesellschaftseigenen Fahrzeugs an einen Gesellschafter für private Zwecke, wenn dem Privatkonto des Gesellschafters nur ein Teil der infolge der PKW-Nutzung entstandenen Kosten belastet wird.3

1 BFH v. 4.5.1994 – XI R 67/93, BStBl. II 1994, 829 = UR 1995, 26. 2 Damit gemeint sind Angehörige i. S. des § 15 AO sowie Personen oder Gesellschaften, zu denen ein Gesellschafter eine enge rechtliche, wirtschaftliche oder persönliche Beziehung hat, Abschn. 158 Abs. 1 Satz 2 UStR 2008. 3 Vgl. Abschn. 158 Abs. 1 UStR 2008.

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Umsatzsteuer

Unentgeltliche Leistungen der Gesellschaft an ihre Gesellschafter wurden bis zum 31.3.1999 als Eigenverbrauch nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 UStG a. F. besteuert.1 Die Eigenverbrauchsbesteuerung wurde jedoch durch das StEntlG 1999/2000/20022 mit Wirkung ab dem 1.4.1999 an die Vorgaben des Gemeinschaftsrechts (Art. 5 Abs. 6 und Art. 6 Abs. 2 der 6. EG-Richtlinie) angepasst. Nunmehr sind unentgeltliche Wertabgaben entgeltlichen Lieferungen und sonstigen Leistungen unter bestimmten Voraussetzungen gleichgestellt (§ 3 Abs. 1b bzw. Abs. 9a UStG).3

808

Gem. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG wird die Entnahme, d. h. die unentgeltliche Übertragung eines Gegenstandes des Gesamthandsvermögens der Personengesellschaft an einen Gesellschafter, einer entgeltlichen Lieferung gleichgestellt, wenn die Gesellschaft bei Erwerb des Gegenstandes mindestens teilweise zum Vorsteuerabzug berechtigt war (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG). Denkbar wäre zwar auch eine Anwendung von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 2 UStG, der unentgeltliche Zuwendungen an das Personal zum privaten Bedarf regelt. Dagegen wird jedoch eingewandt, dass der Mitunternehmer einer Personengesellschaft umsatzsteuerrechtlich nicht unter den Begriff des Personals zu fassen sei.4

809

Die Verwendung eines der Gesellschaft zugeordneten Gegenstandes durch den Gesellschafter oder die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung an diesen durch die Gesellschaft ist nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 und 2 UStG einer entgeltlichen sonstigen Leistung gleichgestellt.

810

Bei der Überlassung von Fahrzeugen durch die Personengesellschaft an ihre Gesellschafter auch zur privaten Nutzung (d. h. Privatfahrten, Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte oder Familienheimfahrten bei doppelter Haushaltsführung) hängt nach Auffassung der Finanzverwaltung die umsatzsteuerliche Beurteilung davon ab, ob die Überlassung entgeltlich oder unentgeltlich erfolgt und ob der Gesellschafter Unternehmer ist.5 Regelmäßig hat der Gesellschafter die private Nutzung des PKW zu bezahlen, z. B. durch die Belastung seines Verrechnungskontos. In diesem Fall ist von einer entgeltlichen Überlassung auszugehen. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG ist unter der Bedingung, dass auch die übrigen Voraussetzungen vorliegen, einschlägig. Ist hingegen kein Entgelt vereinbart und ist der Gesellschafter gegenüber der Gesellschaft nicht unternehmerisch tätig, kann i. d. R. davon ausgegangen werden, dass die Überlassung des PKW auch zur privaten Nutzung unentgeltlich erfolgt. Abhängig vom Vorliegen der weiteren Voraussetzungen erfolgt eine Besteuerung als unentgeltliche Wertabgabe (§ 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG). Schließlich ist noch der Fall denkbar, dass der Gesellschafter steuerbare sonstige Leistungen an die Gesellschaft erbringt, z. B. als Geschäftsführer, Vermieter oder Architekt. Dann ist von einem tauschähnlichen Umsatz auszugehen (§ 3

811

1 2 3 4

Vgl. hierzu das Grundsatzurteil des BFH v. 3.11.1983 – V R 4/73, BStBl. II 1984, 169. StEntlG v. 24.3.1999, BGBl. I 1999, 402. Vgl. hierzu z. B. Klenk, NJW 1999, 3472. Birkenfeld, USt-Hdb., I Rz. 1219; kritisch hierzu Nieskens in Rau/Dürrwächter, § 3 UStG Rz. 1213. 5 OFD Hannover v. 29.6.2005 – S 7100 - 421 - StO 171, DStR 2005, 1363; vgl. auch die Beispiele bei Zimmermann/Hottmann/u.a., Die Personengesellschaft im Steuerrecht, Rz. B 507.

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Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

Abs. 12 UStG). Das Entgelt für die Fahrzeug-Überlassung besteht in einem Teil der Dienstleistung des Gesellschafters. Wird dem Gesellschafter zusätzlich zur unentgeltlichen Fahrzeugüberlassung auch ein im Unternehmen angestellter Fahrer unentgeltlich für den Privatbedarf zur Verfügung gestellt, so handelt es sich nicht um eine einheitliche durch die Fahrzeugüberlassung geprägte Verwendung, sondern die Fahrzeugüberlassung (Verwendung i. S. des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG) und die Fahrergestellung (Dienstleistung i. S. des § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG) sind gesondert zu beurteilen.1 812

Bemessungsgrundlage für unentgeltliche Wertabgaben sind entweder der Einkaufspreis zzgl. Nebenkosten bzw. die Selbstkosten bei der Gegenstandsentnahme (§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG) oder die bei Ausführung der sonstigen Leistungen entstandenen Ausgaben (§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 und 3 UStG).

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Die Personengesellschaft ist nicht berechtigt, über unentgeltliche Wertabgaben an ihre Gesellschafter eine Rechnung mit gesondertem Steuerausweis i. S. des § 14 UStG zu erteilen. Dies folgt im Umkehrschluss aus § 14 Abs. 4 Satz 2 UStG.2 Denn von § 14 Abs. 4 Satz 2 UStG werden nur verbilligte Leistungen i. S. v. § 10 Abs. 5 UStG, nicht aber unentgeltliche Leistungen erfasst.

814

Die vormals unter den sog. Aufwendungseigenverbrauch nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2c UStG a. F. fallenden nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben i. S. des § 4 Abs. 5 EStG – so insbesondere Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind (Nr. 1), sowie geschäftlich veranlasste Bewirtungsaufwendungen, soweit sie 70 % der angemessenen Aufwendungen übersteigen (Nr. 2) – schließen seit dem 1.4.1999 unmittelbar den Vorsteuerabzug aus (§ 15 Abs. 1a Satz 1 UStG). Eine Besteuerung der Aufwendungen findet nicht mehr statt. Seit dem 19.12.2006 gilt der Verweis auf § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG jedoch nur noch eingeschränkt. Nach § 15 Abs. 1a Satz 2 UStG i. d. F. des JStG 20073 greift der Ausschluss des Vorsteuerabzugs nicht bei Bewirtungskosten ein, soweit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG einen Abzug angemessener und nachgewiesener Aufwendungen verhindert.

2. Leistungen der Gesellschafter an die GmbH & Co. KG 815

Neben der GmbH & Co. KG können auch die Gesellschafter als Unternehmer i. S. des UStG auftreten. Bei der umsatzsteuerlichen Beurteilung von Leistungen an die Gesellschaft ist zu prüfen, ob ein umsatzsteuerbarer (und ggf. umsatzsteuerpflichtiger) Leistungsaustausch oder ein nicht steuerbarer Gesellschafterbeitrag (§ 706 BGB) vorliegt. 1 FG Düsseldorf v. 3.3.1999 – 5 K 294/95 U, EFG 1999, 804; Klenk in Sölch/Ringleb, § 3 UStG Rz. 661. Zur zeitlichen Anwendbarkeit von Sonderregelungen bei Fahrzeug-Anschaffungen und Fahrzeug-Überlassungen in der Vergangenheit (insb. § 15 Abs. 1b UStG a. F. und § 3 Abs. 9a Satz 1 und Satz 2 UStG a. F.) s. 19. Aufl., § 8 Rz. 499. 2 Vgl. Wagner in Sölch/Ringleb, § 14 UStG Rz. 87, 420 ff.; Zimmermann/Hottmann/u.a., Die Personengesellschaft im Steuerrecht, Rz. B 506; Widmann, DB 1999, 925 (927); Abschn. 24a Abs. 2 Satz 4 UStR 2008; a. A.: Stadie in Rau/Dürrwächter, § 14 UStG Rz. 495. 3 JStG 2007 v. 13.12.2006, BGBl. I 2006, 2878.

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Umsatzsteuer

Die Frage, ob ein Leistungsaustausch erfolgt, ist unabhängig davon zu beantworten, ob eine Leistung auf gesellschaftsrechtlicher Verpflichtung beruht oder nicht.1 Der Gesellschafter kann daher wählen, ob er einen Gegenstand verkauft, vermietet oder ihn selbst bzw. seine Nutzung als Einlage erbringt.2 Maßgebend ist allein, ob der Leistung des Gesellschafters ein Sonderentgelt als Gegenleistung gegenübersteht oder ob der Gesellschafter eine Leistung erbringt, die durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust abgegolten ist.3 Im Allgemeinen spricht die Vermutung dafür, dass die Gesellschafter ihre Leistungen auf gesellschaftsrechtlicher Basis und damit unentgeltlich (bzw. ohne Sonderentgelt) erbringen wollen.4 Die Annahme eines Leistungsaustausches setzt daher grundsätzlich voraus, dass eine konkrete Vereinbarung über das Sonderentgelt getroffen wurde.

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Gestalten Gesellschafter und Gesellschaft die Gebrauchsüberlassung eines Wirtschaftsguts nicht als Gesellschafterbeitrag, sondern als Mietverhältnis, führt dies i. d. R. schon zur Unternehmereigenschaft des Gesellschafters. Eine derartige Gestaltung ist grundsätzlich nicht unangemessen i. S. v. § 42 Abs. 2 AO n. F., da es jedem Steuerpflichtigen freisteht, sein Verhalten so zu gestalten, dass es zu einer möglichst geringen steuerlichen Belastung führt. Diesem Ziel dient (zulässigerweise) die Vermietung von Gegenständen an die Gesellschaft, da bei unentgeltlicher Nutzungsüberlassung ein Vorsteuerabzug regelmäßig ausgeschlossen ist.5 Ein Leistungsaustausch liegt z. B. vor bei der Vermietung einzelner Gegenstände gegen eine jährliche Pauschalvergütung6 oder gegen Gutschriften auf dem Einlagekonto.7 Bei Vermietung eines Pkw an die Gesellschaft ist ein Leistungsaustausch auch dann gegeben, wenn der Gesellschafter den Pkw ausschließlich selbst nutzt.8

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Der Annahme eines umsatzsteuerlichen Leistungsaustauschs steht auch nicht entgegen, wenn über Leistung und Gegenleistung zwar Vereinbarungen vorliegen, diese aber nicht vertragsgemäß vollzogen werden, oder wenn die Vereinbarungen nicht dem entsprechen, was zwischen Fremden üblich ist.9 Erforderlich ist aber, dass der Gesellschafter bei Erbringung seiner Leistung von vornherein sicher damit rechnen muss, ein Entgelt als Gegenleistung zu erhalten; nicht ausreichend ist es

818

1 BFH v. 16.3.1993 – XI R 44/90, BStBl. II 1993, 529 = UR 1993, 249. 2 BFH v. 18.12.1996 – XI R 12/96, BStBl. II 1997, 374 = UR 1998, 18 m. Komm. Stadie; Abschn. 6 Abs. 3 Satz 9 UStR 2008. 3 BFH v. 7.12.1967 – V 45/65, BStBl. II 1968, 396; BFH v. 18.7.1968 – V 200/65, BStBl. II 1968, 702; BFH v. 8.11.1995 – V R 8/94, BStBl. II 1996, 176 = GmbHR 1996, 380; Abschn. 6 Abs. 3 Satz 2 UStR 2008. 4 FG Baden-Württemberg v. 24.9.1998 – 14 K 27/95, EFG 1999, 143. 5 BFH v. 7.11.1991 – V R 116/86, BStBl. II 1992, 269. 6 BFH v. 16.3.1993 – XI R 44/90, BStBl. II 1993, 529 = UR 1993, 249. 7 BFH v. 16.3.1993 – XI R 52/90, BStBl. II 1993, 562 = UR 1993, 355. 8 BFH v. 16.3.1993 – XI R 45/90, BStBl. II 1993, 530 = UR 1993, 248; Abschn. 6 Abs. 7 Nr. 1a Bsp. 1 Satz 7 UStR 2008. 9 BFH v. 22.6.1989 – V R 37/84, BStBl. II 1989, 913; BFH v. 16.3.1993 – XI R 52/90, BStBl. II 1993 = UR 1993, 355, 562; hinsichtlich der Höhe des Sonderentgelts ist die Mindestbemessungsgrundlage zu beachten, vgl. z. B. Abschn. 6 Abs. 7 Nr. 1a Bsp. 1 Satz 6 UStR 2008; Abschn. 6 Abs. 7 Nr. 1a Bsp. 2 Satz 4 UStR 2008; Abschn. 6 Abs. 7 Nr. 2a, Satz 4 UStR 2008.

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Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

deshalb, wenn der Gesellschafter mit seiner Leistung lediglich auf die nicht genügend bestimmte Beteiligung am Gewinn und Verlust abzielt.1 819

Ist der Gesellschafter nur als Gesellschafter tätig, so führt die Nutzungsüberlassung eines Gegenstandes gegen gesondertes Entgelt dennoch zur Umsatzsteuerpflicht. Die Unternehmereigenschaft des Gesellschafters wird allein schon durch die nachhaltige entgeltliche Tätigkeit gegenüber der Gesellschaft begründet. Bei unentgeltlicher Nutzungsüberlassung kommt es demgegenüber bei einem ansonsten nicht unternehmerisch tätigen Gesellschafter nicht zur Umsatzsteuerpflicht.2 Ist der Gesellschafter dagegen selbst als Unternehmer tätig, so kann die unentgeltliche Nutzungsüberlassung eines Wirtschaftsguts des Gesellschafters an die Gesellschaft zu einer unentgeltlichen Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG führen, sofern die Überlassung auf unternehmensfremden Gründen beruht. Beruht die Nutzungsüberlassung hingegen auf unternehmerischen Gründen, führt dies zu einer mangels Entgelt nicht steuerbaren sonstigen Leistung im Rahmen des Unternehmens.3

820

Erbringt der Gesellschafter entgeltliche Leistungen gegenüber der Gesellschaft als deren Organ, z. B. die Komplementär-GmbH durch Übernahme der Geschäftsführung, so hatte der BFH4 ursprünglich die Umsatzsteuerpflicht der Leistungen aufgrund der Entgeltlichkeit und ungeachtet des gesellschaftsrechtlichen Charakters bejaht.

821

Nachdem der BFH von dieser Rechtsprechung mit seinem Urteil vom 17.7.19805 ausdrücklich abgerückt war, kehrte er mit seiner Entscheidung vom 6.6.20026 nach mehr als 20 Jahren wieder zu seiner ursprünglichen Linie zurück: Die Entgeltlichkeit ist wiederum entscheidendes Kriterium für die Annahme eines Leistungsaustausches. Dabei setzt ein Leistungsaustausch nach dem BFH (lediglich) voraus, dass ein Leistender und ein Leistungsempfänger vorhanden sind und der Leistung eine Gegenleistung (Entgelt) gegenübersteht; ob der Gesellschafter bei der Führung der Geschäfte einer Personengesellschaft zugleich auch Mitgliedschaftsrechte ausübt, ist nicht mehr erheblich, solange er dafür ein (Sonder-)Entgelt erhält. Sind die Leistungen dagegen als Gesellschafterbeitrag i. S. v. § 706 BGB durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust abgegolten, so fehlt es an einem Leistungsaustausch.

822

Schon unter Geltung der früheren Rechtsprechung war die Komplementär-GmbH zumindest dann unternehmerisch tätig, wenn sie als Liquidatorin der GmbH & Co. KG gegen Zahlung eines Sonderentgelts auftrat.7 Dies beruhte darauf, dass sich der fehlende Leistungsaustausch auch bei entgeltlicher Geschäftsführungstätigkeit ausschließlich auf Geschäftsführertätigkeiten bezog, die nur von den Gesellschaftern selbst und nicht von Dritten ausgeführt werden können.8 Die Tätigkeit als Li1 2 3 4 5 6 7 8

Birkenfeld, USt-Hdb., I Rz. 533. Abschn. 6 Abs. 7 Nr. 1b UStR 2008. Abschn. 6 Abs. 7 Nr. 2b UStR 2008. BFH v. 19.7.1973 – V R 157/71, BStBl. II 1973, 764. BFH v. 17.7.1980 – V R 5/72, BStBl. II 1980, 622. BFH v. 6.6.2002 – V R 43/01, BStBl. II 2003, 36 = GmbHR 2002, 1039. BFH v. 8.11.1995 – V R 8/94, BStBl. II 1996, 176 = GmbHR 1996, 380. BFH v. 5.5.1994 – V R 76/92, BFH/NV 1995, 356 = UR 1995, 304.

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§7

Umsatzsteuer

quidatorin einer Gesellschaft kann jedoch auch von Nichtgesellschaftern ausgeübt werden (§§ 161 Abs. 2, 146 Abs. 1 Satz 1 HGB). Als Folge der neuen Rechtsprechung des BFH hat die Gesellschaft mithin Einfluss auf die Steuerbarkeit der Entgelte im Zusammenhang mit der Geschäftsführertätigkeit ihrer Komplementär-GmbH, je nachdem, ob hierfür ein Sonderentgelt vereinbart oder die Tätigkeit durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust abgegolten wird. Bei der Vereinbarung eines Sonderentgelts liegt allerdings dann kein umsatzsteuerbarer Vorgang vor, wenn die Komplementär-GmbH aufgrund der organschaftlichen Eingliederung in die GmbH & Co. KG nicht selbständig tätig ist.1 Die Auswirkungen für die Gesellschaft hängen maßgeblich davon ab, inwieweit sie zum Vorsteuerabzug (bei steuerbaren und steuerpflichtigen Geschäftsführertätigkeiten) berechtigt ist.2

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Zur Abgrenzung kommt es zunächst darauf an, ob eine konkrete Vereinbarung im Gesellschaftsvertrag oder in sonstigen schuldrechtlichen Verträgen getroffen wurde. Ein Sonderentgelt muss konkret vereinbart werden.3 Auf die Bezeichnung der Gegenleitung kommt es nicht an.4 Ein Sonderentgelt ist bei gewinnunabhängiger Festvergütung oder bei gewinnunabhängiger Umsatzbeteiligung gegeben. Ein Gewinnvorweg, ein Gewinnvorab oder ein Gewinnvoraus führen hingegen zu einer gewinnabhängigen Vergütung, sofern der Erhalt vom tatsächlichen Gewinn abhängt. Wird hingegen im Gesellschaftsvertrag keine konkrete Gewinnverteilung vereinbart, sondern hängt sie von tatsächlich erbrachten Gesellschafterleistungen ab, ist Sonderentgelt anzunehmen, da keine Teilnahme an der Chancen- und Risikogemeinschaft vorliegt.5 Von einem Sonderentgelt ist nach Auffassung der Finanzverwaltung ebenfalls auszugehen, sofern die Vergütung – auch wenn sie als Gewinnvorab bezeichnet wird – im Rahmen der Ergebnisermittlung bei der Handelsbilanz als Aufwand behandelt wird.6 Darüber hinaus nimmt die Finanzverwaltung selbst dann einen Leistungsaustausch zwischen Gesellschaft und Gesellschafter an, wenn die Vergütung des Gesellschafters zwar nicht im Rahmen der Ergebnisermittlung als Aufwand behandelt wird, sich jedoch gleichwohl ergebnismindernd auswirkt oder es sich aus den Gesamtumständen des Einzelfalls ergibt, dass sie nach den Vorstellungen des Gesellschafters als Sonderentgelt gewährt werden soll.7 Schließlich ist auch dann von einem Sonderentgelt auszugehen, wenn der Gesellschafter für seine Leistungen im Rahmen der

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1 2 3 4

Zur Darstellung näherer Einzelheiten vgl. § 3 Rz. 290 ff. Vgl. im Einzelnen Robisch, UVR 2002, 361. Wäger, UStB 2002, 359 (361). Abschn. 6 Abs. 4 Satz 1 UStR 2008, z. B. als Gewinnvorab/Vorabgewinn oder als Vorwegvergütung. 5 BMF v. 23.12.2003 – IV B 7 - S 7100 - 246/03, GmbHR 2004, 208; Abschn. 6 Abs. 4 Satz 8 UStR 2008; Wäger, UStB 2002, 359 (362); Weimann, DB 2003, 238. 6 BMF v. 23.12.2003 – IV B 7 - S 7100 - 246/03, GmbHR 2004, 208; Abschn. 6 Abs. 4 Satz 4 UStR 2008; zu den aus dieser Auffassung folgenden Schwierigkeiten Zugmaier, DStR 2004, 124. 7 Abschn. 6 Abs. 4 Sätze 6, 7 UStR 2008 mit einigen Beispielen; OFD Frankfurt a. M. v. 9.8.2006 – S 7100 A - 82 - St 11, UR 2007, 31 (32); Titgemeyer, BB 2007, 189 (191).

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§7

Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

Gewinnverteilung auch im Verlustfall einen festen Betrag vorab zugewiesen erhält.1 825

Bei einer GmbH & Co. KG, an der die Komplementär-GmbH kapitalmäßig beteiligt ist, ist zumindest dann kein Sonderentgelt anzunehmen, wenn Tätigkeitsvergütung für Geschäftsführung und Vertretung und Aufwendungsersatz nicht gesondert vereinbart werden, sondern durch die Gewinnbeteiligung als abgegolten gelten. Eine gesellschaftsrechtliche Beteiligung an der KG wird jedoch in der Praxis vielfach nicht gewünscht. Sofern bei einer nicht kapitalmäßig beteiligten Komplementär-GmbH diese hingegen die an den Geschäftsführer der KomplementärGmbH gezahlte Tätigkeitsvergütung und den Aufwendungsersatz an die KG weiterbelastet und von ihr erstattet erhält, ist grundsätzlich ein Sonderentgelt gegeben.2

826

Problematisch ist die Vereinbarung einer Haftungsvergütung. Die Haftung der Komplementär-GmbH für die Verbindlichkeiten der KG beruht auf gesetzlichen Regelungen (§§ 128, 161 Abs. 2 HGB).3 Leistet die KG keine Haftungsvergütung an die Komplementär-GmbH, ist ertragsteuerlich grundsätzlich eine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen. Gleichwohl wird in der Literatur z. T. infolge der Rechtsprechungsänderung des BFH die Haftungsvergütung der GmbH & Co. KG gegenüber der Komplementär-GmbH als Sonderentgelt qualifiziert. Umsatzsteuer falle nur deshalb nicht an, da der steuerbare Umsatz wegen § 4 Nr. 8 Buchst. g) UStG nicht steuerpflichtig sei.4 U. E. ist es hingegen aufgrund der gesetzlichen Verpflichtung zur Haftungsübernahme sachgerecht, bereits die Steuerbarkeit abzulehnen. Zu diesem Ergebnis kommt auch die Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 23.12.20035 und nunmehr auch in den UStR 2008,6 nach der die Haftungsvergütung zumindest grundsätzlich nicht im Rahmen eines eigenen Leistungsaustauschverhältnisses gewährt wird. Erbringt jedoch der persönlich haftende Gesellschafter gegenüber der Personengesellschaft zudem steuerbare Geschäftsführungsund Vertretungsleistungen, ist nach Auffassung der Finanzverwaltung die pauschale jährliche Haftungsvergütung (zusätzliches) Entgelt für die – im Fall der selbstständigen Ausübung dieser Tätigkeit umsatzsteuerpflichtige – Geschäftsführungsleistung des persönlich haftenden Gesellschafters an die Gesellschaft.7 Diese

1 Abschn. 6 Abs. 4 Bsp. 7 UStR 2008. 2 Vgl. Hundt-Eßwein, UVR 2003, 250 (253); zum Aufwendungsersatz vgl. Robisch, UVR 2002, 361 (362); Wäger, UStB 2002, 359 (361). 3 Behrens/Schmitt, GmbHR 2003, 269 (274 f.). 4 Robisch, UVR 2002, 361 (362); Behrens/Schmitt, GmbHR 2003, 269 (274 f.); Oellerich, DStR 2003, 1333 (1336); Hundt-Eßwein, UVR 2003, 250 (253 f.); a. A.: BMF v. 23.12.2003 – IV B 7 - S 7100 - 246/03, GmbHR 2004, 208; OFD Frankfurt a. M. v. 9.8.2006 – S 7100 A - 82 - St 11, UR 2007, 31 (32); Titgemeyer, BB 2007, 189 (191). 5 BMF v. 23.12.2003 – IV B 7 - S 7100 - 246/03, GmbHR 2004, 208; kritisch Zugmaier, DStR 2004, 124 (125); Kuhlemann, DStR 2005, 634 (636). 6 Abschn. 6 Abs. 6 Satz 3 UStR 2008. 7 Abschn. 6 Abs. 6 Satz 4 UStR 2008; OFD Frankfurt a. M. v. 9.8.2006 – S 7100 A - 82 - St 11, UR 2007, 31 (32); Titgemeyer, BB 2007, 189 (191); die Einheitlichkeit der Leistung wurde kürzlich jedoch durch das Finanzgericht Berlin-Brandenburg in Frage gestellt: FG BerlinBrandenburg v. 19.2.2007 – 7 B 7378/06 B, DStR 2007, 892 (893); kritisch auch Küffner/Zugmaier, DStR 2007, 1241 (1244 f.).

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§7

Umsatzsteuer

Konstellation, in der dann insgesamt eine steuerbare und steuerpflichtige Leistung des Gesellschafters anzunehmen ist, dürfte in der Praxis der Regelfall sein. Wird für die Geschäftsführungs- und Vertretungsleistung neben einem Sonderentgelt auch eine gewinnabhängige Vergütung gezahlt (sog. Mischentgelt), sollen das Sonderentgelt und die gewinnabhängige Vergütung umsatzsteuerrechtlich getrennt zu beurteilen sein.1

827

Insbesondere für GmbH & Co. KG, die (überwiegend) Ausschlussumsätze tätigen, d. h. die Vorsteuer aus steuerpflichtigen Geschäftsführungsleistungen nicht geltend machen können, stellt sich die Frage nach Gestaltungsalternativen.

828

Die einfachste Möglichkeit wäre eine Beteiligung der Komplementär-GmbH am Gewinn und Verlust der KG auf der Grundlage einer kapitalmäßigen Beteiligung. Eine solche wird aber, wie schon ausgeführt, in der Praxis vielfach nicht gewünscht sein. Besteht keine Beteiligung, wäre z. B. denkbar, dem Geschäftsführer der Komplementär-GmbH die Vergütungen direkt zukommen zu lassen. Hier besteht indes die Gefahr, dass die direkte Zahlung der Vergütung an den Geschäftsführer lediglich als Zahlung im abgekürzten Zahlungsweg beurteilt wird.2 Denn im BMFSchreiben vom 23.12.2003 wird für diese Konstellation, in der die KomplementärGmbH Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen an die GmbH & Co. KG erbringt, ein Leistungsaustausch zwischen GmbH und GmbH & Co. KG angenommen, selbst wenn die Vergütung unmittelbar an den Geschäftsführer gezahlt wird.3 Eine andere Möglichkeit wäre, dass § 164 HGB abbedungen wird und ein Kommanditist die Geschäftsführung übernimmt. Da § 170 HGB nicht dispositiv ist, bliebe es jedoch weiterhin bei einer Vertretung durch die Komplementär-GmbH. Zumindest hierfür ist eine Vergütung erforderlich. Überdies vertritt die Finanzverwaltung zu den Konstellationen, in denen der Kommanditist Geschäftsführungsleistungen selbst unmittelbar aufgrund eines Anstellungsvertrags gegenüber der GmbH & Co. KG erbringt, die Auffassung, dass der Kommanditist auf schuldrechtlicher Grundlage eine Leistung gegen Sonderentgelt an die GmbH & Co. KG erbringt, wodurch er gegenüber der GmbH & Co. KG selbstständig tätig wird.4 Zwischen der Komplementär-GmbH und der GmbH & Co. KG findet mangels Zahlung eines Sonderentgelts kein Leistungsaustausch statt.5 Im Ergebnis vermag diese Möglichkeit mithin ebenfalls nicht zu überzeugen. Als weitere Gestaltung wäre überlegenswert, dass

829

1 BMF v. 23.12.2003 – IV B 7 - S 7100 - 246/03, GmbHR 2004, 208; Abschn. 6 Abs. 5 Sätze 1 – 3 UStR 2008; detaillierter Hundt-Eßwein, UVR 2003, 250 (254). 2 Allgemein zur Geschäftsführung durch natürliche Personen vgl. BMF v. 13.12.2002 – IV B 7 - S 7100 - 315/02, GmbHR 2003, 123; Berg, DStR 2002, 1658; Heidner, DStR 2002, 1890 (1892); Behrens/Schmitt, GmbHR 2003, 269 (273 f.). 3 BMF v. 23.12.2003 – IV B 7 - S 7100 - 246/03, GmbHR 2004, 208; ebenfalls Abschn. 17 Abs. 6 Bsp. 1 UStR 2008. 4 OFD Frankfurt a. M. v. 9.8.2006 – S 7100 A - 82 - St 11, UR 2007, 31 (32); OFD Düsseldorf v. 2.2.2005 – S 7100 A - St 442, DB 2005, 368; OFD Köln v. 2.2.2005 – S 7100 - 227, DB 2005, 368; OFD Münster v. 2.2.2005 – S 7100 - 29 - St 11 - 32, DB 2005, 368; so auch Titgemeyer, BB 2007, 189 (190). 5 OFD Frankfurt a. M. v. 9.8.2006 – S 7100 A - 82 - St 11, UR 2007, 31 (32); OFD Düsseldorf v. 2.2.2005 – S 7100 A – St 442, DB 2005, 368; OFD Köln v. 2.2.2005 – S 7100 - 227, DB 2005, 368; OFD Münster v. 2.2.2005 – S 7100 - 29 - St 11 - 32, DB 2005, 368; so auch Titgemeyer, BB 2007, 189 (190); Kuhlemann, DStR 2005, 634 (637).

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§7

Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

der Geschäftsführer der GmbH gar keine Vergütung von der GmbH erhält, diese die Vergütung nicht weiterbelastet und der Geschäftsführer stattdessen einen finanziellen Ausgleich im Wege der Entnahme vornimmt. Diese Möglichkeit stößt jedoch an Grenzen, sobald ein fremder Geschäftsführer, d. h. ein Geschäftsführer, der nicht zugleich Kommanditist ist, beteiligt ist. Denn ihm stünde die Möglichkeit der Entnahme nicht zur Verfügung. Für andere Fälle ist diese Gestaltung durchaus erwägenswert. Schließlich könnte ein Ausweg in der Inanspruchnahme der Kleinunternehmerregelung des § 19 UStG bestehen.1 Dies bietet sich indes auch nur für Fälle an, in denen die Umsätze entsprechend gering sind. 830

Nach Auffassung der Finanzverwaltung sollen die Grundsätze des BFH-Urteils vom 6.6.2002 (spätestens) für nach dem 31.3.2004 ausgeführte Leistungen angewendet werden.2

III. Vorsteuerabzug 831

Bei Überlassung von Gegenständen durch die Gesellschafter an die Gesellschaft ist für die Frage der Vorsteuerabzugsberechtigung neben der Ent- bzw. Unentgeltlichkeit der Überlassung auch die Tätigkeit des Gesellschafters von Bedeutung. Erwirbt der Gesellschafter den der Gesellschaft zur Nutzung überlassenen Gegenstand im Rahmen seines bereits bestehenden Unternehmens, so ist er in jedem Fall (d. h. sowohl bei entgeltlicher als auch bei unentgeltlicher Nutzungsüberlassung) zum Vorsteuerabzug berechtigt.3 Ist der Gesellschafter demgegenüber ansonsten nicht als Unternehmer tätig, so wird der Gesellschafter nur bei entgeltlicher Nutzungsüberlassung unternehmerisch tätig mit der Folge der Vorsteuerabzugsberechtigung.4 Bei unentgeltlicher Nutzungsüberlassung scheitert der Vorsteuerabzug beim Gesellschafter an der Tatsache, dass der Gesellschafter insoweit nicht als Unternehmer handelt.5

832

Die Gesellschaft selbst kann die beim Erwerb des Gegenstandes gesondert in Rechnung gestellte Steuer in keinem Fall als Vorsteuer geltend machen, weil das Wirtschaftsgut nicht für ihr Unternehmen geliefert wurde. Sie kann jedoch ggf. die bei der Verwendung des Gegenstandes in ihrem Unternehmen anfallenden Steuern als Vorsteuern abziehen, z. B. bei der Gesellschaft in Rechnung gestellten Reparaturen.6

1 Küffner/Zugmaier, DStR 2007, 1241 (1243). 2 BMF v. 23.12.2003 – IV B 7 - S 7100 - 246/03, GmbHR 2004, 208; es tritt an die Stelle der BMF v. 17.6.2003 – IV B 7 - S 7100 - 121/03, GmbHR 2003, 860, und BMF v. 13.12.2002 – IV B 7 - S 7100 - 315/02, GmbHR 2003, 123, wonach die Grundsätze des BFH v. 6.6.2002 – V R 43/01, BStBl. II 2003, 36 = GmbHR 2002, 1039 (spätestens) ab dem 1.1.2004 bzw. ab dem 1.7.2003 gelten sollten; zu Fragen hinsichtlich der Erteilung von Rechnungen an die Gesellschaft mit gesondertem Umsatzsteuerausweis für zurückliegende Jahre OFD Frankfurt a. M. v. 9.8.2006 – S 7100 A - 82 - St 11, UR 2007, 31 (32); Titgemeyer, BB 2007, 189 (191). 3 Abschn. 213 Abs. 2 Satz 1 UStR 2008; vgl. Abschn. 6 Abs. 7 Nr. 2 UStR 2008. 4 Abschn. 213 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStR 2008; vgl. Abschn. 6 Abs. 7 Nr. 1 UStR 2008. 5 Abschn. 213 Abs. 1 Satz 5 UStR 2008. 6 Abschn. 213 Abs. 1 Sätze 3, 4, Abs. 2 Satz 2 UStR 2008.

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§7

Umsatzsteuer

Die Beurteilung, ob eine Leistung an den Gesellschafter oder unmittelbar an die (vorsteuerabzugsberechtigte) Gesellschaft vorliegt, richtet sich regelmäßig nach den Angaben in der Rechnung. Wird die Rechnung auf den Namen des Gesellschafters ausgestellt, ist ein Vorsteuerabzug bei der Gesellschaft zumindest dann möglich, wenn aus dem übrigen Inhalt der Rechnung oder aus anderen Urkunden, auf die in der Rechnung hingewiesen wird, Name und Anschrift der Personengesellschaft als umsatzsteuerlicher Leistungsempfänger hervorgehen.1 Fehlt allerdings jeglicher Hinweis auf die Personengesellschaft, ist ein Abzug durch die Gesellschaft ausgeschlossen.2

833

Die Komplementär-GmbH, die sich allein auf die Geschäftsführertätigkeit für die GmbH & Co. KG beschränkt, kann aufgrund der geänderten Rechtsprechung des BFH3 unternehmerisch tätig und damit zum Vorsteuerabzug berechtigt sein.

834

Gestaltungshinweis: Ist dies allerdings nicht der Fall, weil eine der o. g. Gestaltungen gewählt wurde,4 empfiehlt es sich, den Umfang von Lieferungen und Leistungen Dritter an die nicht vorsteuerabzugsberechtigte GmbH auf ein Mindestmaß zu beschränken. Es könnte außerdem überlegt werden, in den Gesellschaftsvertrag die Bestimmung aufzunehmen, dass ein Teil der Geschäftsführervergütung der GmbH in der Übernahme bestimmter, andernfalls bei der Komplementär-GmbH anfallender Aufwendungen wie Rechts- und Steuerberatung, Aufstellung des Jahresabschlusses oder Prüfung des Jahresabschlusses durch die GmbH & Co. KG besteht. Die GmbH & Co. KG könnte dann den Vorsteuerabzug geltend machen, da sie als Leistungsempfänger auftritt und die Rechnungen ihr gegenüber erteilt wurden. Nach der Auffassung der OFD Hamburg5 kommt jedoch für Leistungen, die ausschließlich den Bereich der GmbH berühren, eine Rechnungserteilung an die GmbH & Co. KG nicht in Betracht. Zu überlegen wäre aber, ob die GmbH & Co. KG jedenfalls insoweit zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, als sie zur Auftragserteilung und Kostenübernahme unter Anrechnung auf die Geschäftsführervergütung vertraglich verpflichtet ist, da die von der GmbH & Co. KG in Auftrag gegebenen Leistungen damit für ihr eigenes Unternehmen und nicht ausschließlich für den Bereich der Komplementär-GmbH erbracht werden. Dienen die bewirkten Leistungen sowohl Zwecken der GmbH als auch Zwecken der KG (z. B. bei Renovierung des für beide Zwecke genutzten Büroraums), kommt es nach Auffassung der Finanzverwaltung auf den hauptsächlichen Verwendungszweck an. Eine andere Möglichkeit wäre, dass die GmbH auch außerhalb ihres Geschäftsführungsbereiches aufgrund gesonderter Vereinbarungen selbständig Leistungen an die KG erbringt (z. B. durch die Vermietung eines im Eigentum der GmbH stehenden Fahrzeugs an die KG) und so unternehmerisch tätig wird. Unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG wäre die Komplementär-GmbH dann zum Vorsteuerabzug berechtigt.

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1 Abschn. 192 Abs. 20 Satz 3 UStR 2008. 2 BFH v. 5.10.1995 – V R 113/92, BStBl. II 1996, 111 = UR 1996, 198; Abschn. 192 Abs. 20 Satz 4 UStR 2008. 3 BFH v. 6.6.2002 – V R 43/01, BStBl. II 2003, 36 = GmbHR 2002, 1039. 4 S. vorstehend unter Rz. 829 f. 5 OFD Hamburg v. 27.11.1980 – S 7104 - 14/80 - St 341, UR 1981, 39.

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§7 836

Laufende Besteuerung Gesellschaft/Gesellschafter

Im Falle steuerpflichtiger unentgeltlicher Wertabgaben der Personengesellschaft an ihre Gesellschafter können Letztere die von der Gesellschaft geschuldete Steuer auch dann nicht als Vorsteuer abziehen, wenn sie Unternehmer sind, da die Gesellschaft nicht zum gesonderten Steuerausweis berechtigt ist.1

1 Abschn. 24a Abs. 2 Sätze 4 und 5 UStR 2008; s. auch Rz. 813.

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§8 Rechnungslegung und Publizität A. Allgemeines zur Rechnungslegung und Publizität der GmbH & Co. KG und deren Komplementär-GmbH Unter Rechnungslegung i. S. des HGB1 wird die Führung von Handelsbüchern (§§ 238 ff. HGB), die Zurückbehaltung einer Kopie o.Ä. von Handelsbriefen (§ 238 Abs. 2 HGB), die Aufstellung des Inventars (§ 240 HGB) und die Aufstellung eines Jahresabschlusses (§ 242 HGB), eines Anhangs (§§ 264 Abs. 1 Satz 1, 284 ff. HGB) und eines Lageberichts (§§ 264 Abs. 1 Satz 1, 289 HGB) verstanden.2

1

Bei der Rechnungslegung einer GmbH & Co. KG ist zu beachten, dass es sich bei der KG und deren Komplementär-GmbH um zwei selbständige Unternehmen i. S. des § 238 Abs. 1 HGB handelt. Dies gilt selbst dann, wenn die GmbH & Co. KG das gesamte operative Geschäft betreibt und die Komplementär-GmbH neben ihrer Komplementärstellung keine weitere wirtschaftliche Tätigkeit übernimmt. Die Trennung zwischen den beiden Unternehmen führt dazu, dass sowohl getrennte Handelsbücher für die GmbH & Co. KG und die Komplementär-GmbH zu führen als auch darauf aufbauend ein Jahresabschluss für die GmbH & Co. KG und ein getrennter Jahresabschluss für die Komplementär-GmbH aufzustellen sind. An der Trennung zwischen den beiden Gesellschaften hat sich auch durch die Einführung des sog. KapCoRiLiG (s. dazu Rz. 3) nichts geändert. Wird eine GmbH & Co. KG hinsichtlich der Rechnungslegung und Prüfungspflicht einer Kapitalgesellschaft gleichgestellt (s. dazu Rz. 34 f.), bedeutet dies lediglich, dass auch die GmbH & Co. KG einen Jahresabschluss aufzustellen hat, der den Anforderungen an den Jahresabschluss einer Kapitalgesellschaft entspricht. Es bedeutet dagegen nicht, dass die GmbH & Co. KG und die an ihr beteiligte Kapitalgesellschaft – also die GmbH – nur einen gemeinsamen Jahresabschluss aufzustellen haben.

2

In der Vergangenheit galten dabei für die Rechnungslegung der GmbH & Co. KG als Personenhandelsgesellschaft und der Komplementär-GmbH als Kapitalgesellschaft bereits dem Grundsatz nach unterschiedliche Regelungen.3 Seit In-Kraft-Treten der §§ 264a ff. HGB – als Teil des sog. KapCoRiLiG – trifft diese Unterscheidung jedoch nicht mehr für solche GmbH & Co. KG zu, die in den Anwendungsbereich des § 264a HGB fallen, d. h. bei denen keine natürliche Person Komplementär ist. Für diese GmbH & Co. KG sind die für Kapitalgesellschaften geltenden Rechnungslegungsvorschriften dem Grundsatz nach maßgeblich.4 Seither entsprechen sich die Rechnungslegung der GmbH & Co. KG und die der Komplementär-GmbH zwar nicht vollständig. Die Rechnungslegung einer GmbH & Co. KG ohne natürliche Person als Komplementärin ist aber an die der Kapitalgesellschaft angenähert.

3

1 Der Begriff „Rechnungslegung“ selbst taucht in den §§ 238 ff. HGB nicht auf; erst in § 342 HGB verwendet das Gesetz diesen Begriff. 2 K. Schmidt, Handelsrecht, 5. Aufl. 1999, § 15 Abs. 1 Satz 1 und 2a). 3 Vgl. hierzu 19. Aufl., § 9 Rz. 3. 4 Von §§ 264a ff. HGB werden zumindest die „typischen“ GmbH & Co. KGs erfasst; s. dazu im Einzelnen Rz. 34.

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§8

Rechnungslegung und Publizität

4

Seit dem Bilanzrechtsreformgesetz v. 29.10.2004 besteht zwar die Möglichkeit, in weiten Teilen die Anwendung der internationalen Rechnungslegungsstandards IAS/IFRS („International Accounting Standards“/„International Financial Reporting Standards“) anzuwenden; weder für den Einzelabschluss der GmbH noch für den Einzelabschluss der GmbH & Co. KG besteht jedoch die Pflicht oder das Wahlrecht, anstelle des „HGB-Abschlusses“ einen Einzelabschluss nach IAS/IFRS aufzustellen. Ein solches Wahlrecht besteht lediglich für den Konzernabschluss einer GmbH und einer GmbH & Co. KG (s. dazu Rz. 159). Außerdem eröffnet das Bilanzrechtsreformgesetz v. 29.10.2004 die Möglichkeit, in den Pflichtveröffentlichungen eines Unternehmens einen Einzelabschluss nach IAS/IFRS an die Stelle des Abschlusses nach HGB treten zu lassen (s. dazu Rz. 187).

5

Während sich das International Accounting Standards Board (IASB) in London für eine Durchsetzung „seiner“ IFRS ausgesprochen hat,1 brachte der deutsche Gesetzgeber in dem Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG)2 zum Ausdruck, dass er das HGB-Bilanzrecht zu einer dauerhaften und vollwertigen, aber kostengünstigeren und einfacheren Alternative entwickeln will.

6

Außerdem setzt der Gesetzgeber mit dem BilMoG europarechtliche Vorgaben um und bezweckt eine Deregulierung und Kostensenkung insbesondere für kleine und mittelständische Unternehmen und eine Verbesserung der Aussagekraft des handelsrechtlichen Jahresabschlusses.

7

Die im BilMoG vorgesehenen gesetzlichen Änderungen sind verpflichtend für Geschäftsjahre ab dem 1. Januar 2010 anzuwenden; freiwillig können sie – als Gesamtheit – bereits für Jahresabschlüsse für das Geschäftsjahr 2009 angewendet werden (Art. 66 Abs. 3 EGHGB). Einzelne Regelungen, insbesondere die Befreiung von der Buchführungspflicht für Einzelkaufleute und die Anhebung der Größenklassen für Kapitalgesellschaften, sind jedoch rückwirkend für das Geschäftsjahr 2008 anzuwenden (Art. 66 Abs. 1 EGHGB).

B. Aufstellung des Jahresabschlusses (Einzelabschluss) der Komplementär-GmbH I. Grundsätzliches 8

Bei einer typischen GmbH & Co. KG ist die Komplementär-GmbH nur geringfügig oder gar nicht am Gesellschaftskapital und Vermögen der GmbH & Co. KG beteiligt. Ihre Aufgabe liegt in der Stellung als Komplementärin und in der Vertretung und Geschäftsführung der GmbH & Co. KG. Die Komplementär-GmbH wird daher i. d. R. nach den Größenkriterien des § 267 HGB als kleine Kapitalgesellschaft (§ 267 Abs. 1 HGB) anzusehen sein, für die eine Vielzahl von Erleichterungen gilt (§§ 264 Abs. 1 Satz 4, 266 Abs. 1 Satz 3, 276, 288 Abs. 1, 316 Abs. 1 und 326 HGB). Damit besteht gegenwärtig für die Geschäftsführer der Komplementär1 Luttermann, ZIP 2007, 1137 2 Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts v. 27.3.2009, BR-Drucks. 270/09; BGBl. I 2009, 1102.

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§8

Jahresabschluss der Komplementär-GmbH

GmbH ein Wahlrecht, die Bilanz der Komplementär-GmbH entsprechend dem Gliederungsschema des § 266 Abs. 1 Satz 2 HGB für große und mittelgroße Gesellschaften oder in verkürzter Form (§ 266 Abs. 1 Satz 3 HGB) und einen Anhang bzw. verkürzten Anhang (§§ 284, 285, 288 HGB) aufzustellen. Der Jahresabschluss ist innerhalb der ersten drei Monate nach Ablauf des Geschäftsjahrs aufzustellen, wobei die Frist auf sechs Monate verlängert werden kann, wenn dies einem ordnungsgemäßen Geschäftsgang entspricht (§ 264 Abs. 1 Satz 4 Halbs. 2 HGB). Einen Lagebericht hat die kleine Gesellschaft dagegen nicht aufzustellen (§ 264 Abs. 1 Satz 4 Halbs. 1 HGB).

II. Beteiligung an der GmbH & Co. KG In der Bilanz der Komplementär-GmbH erscheinen auf der Aktivseite i. d. R. nur eine evtl. bestehende Beteiligung an der GmbH & Co. KG und eine evtl. Darlehenshingabe an die GmbH & Co. KG. Die Komplementär-GmbH ist typischerweise nicht am Gesellschaftskapital und Vermögen der KG beteiligt. In Einzelfällen bestehen jedoch – z. B. im Rahmen von formwechselnden Umwandlungen1 entstandene, vorübergehende – Kapitalbeteiligungen an der KG. Die von der KomplementärGmbH als persönlich haftende Gesellschafterin in das Vermögen der KG geleistete Einlage2 ist als Beteiligung in Höhe der geleisteten Einlage, d. h. der Anschaffungskosten, zu aktivieren (§ 266 Abs. 2 HGB unter A III 3). Eingeforderte, aber noch nicht geleistete Einlagen sind ebenfalls zu aktivieren. Der Differenzbetrag zwischen geleisteter und eingeforderter Einlage ist als Resteinzahlungsverpflichtung zu passivieren. Übersteigt die bedungene (nach dem Gesellschaftsvertrag geschuldete) Einlage die eingeforderte Einlage, so ist die Differenz zwischen bedungener und eingeforderter Einlage als sonstige finanzielle Verpflichtung gem. § 285 Nr. 3a HGB im Anhang auszuweisen.3

9

Die Beteiligung ist mit ihren Anschaffungskosten in der Bilanz der KomplementärGmbH auszuweisen. Eine außerplanmäßige Abschreibung nach § 253 Abs. 3 Satz 4 HGB kann nur vorgenommen werden, wenn z. B. durch Verluste der GmbH & Co. KG eine tatsächliche Wertminderung der Beteiligung eingetreten ist. Sind diese Wertminderungen voraussichtlich von dauerhafter Natur, ist zwingend abzuschreiben (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB). Bei einer voraussichtlich nicht andauernden Wertminderung besteht dagegen ein Wahlrecht zur außerplanmäßigen Abschreibung (§ 253 Abs. 3 Satz 4 HGB).

10

Die früher im Handelsrecht praktizierte sog. Spiegelbildmethode der synchronen bilanziellen Erfassung der Gewinne und Verluste der GmbH & Co. KG bei der

11

1 Zur Notwendigkeit einer kapitalmäßigen Beteiligung der Komplementär-GmbH bei Umwandlungsvorgängen und Hilfskonstruktionen, um trotzdem im Fall der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine GmbH & Co. KG eine Beteiligung von 0 % zu erreichen, vgl. Benkert/Menner in Haritz/Benkert, § 14 UmwStG Rz. 18. 2 §§ 253 Abs. 1 Satz 1, 255 Abs. 1 Satz 1 HGB. 3 Karrenbrock in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 285 HGB Rz. 57; Ellrott in Beck’scher BilanzKomm., § 285 HGB Rz. 56.

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§8

Rechnungslegung und Publizität

Komplementär-GmbH ist seit In-Kraft-Treten des Bilanzrichtlinien-Gesetzes zum 1.1.1986 nicht mehr zulässig.1 12

Steuerlich kann die Beteiligung an der GmbH & Co. KG nicht auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben werden, da zumindest nach Ansicht der Finanzverwaltung2 und der Rechtsprechung3 der Beteiligung an einer Personengesellschaft keine eigenständige Bedeutung zukommt; steuerlich handelt es sich bei der Beteiligung an der Personengesellschaft nicht um ein eigenständiges Wirtschaftsgut. Danach müssten in einer Steuerbilanz der Mitunternehmer streng genommen die der Beteiligungsquote der einzelnen Mitunternehmer entsprechenden Buchwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter der KG gezeigt werden; aus Vereinfachungsgründen ist jedoch die Beteiligung an der KG an sich zu erfassen.4 Die Besonderheit dabei ist, dass die Beteiligung nicht mit den Anschaffungskosten oder einem niedrigeren Teilwert anzusetzen ist, sondern mit dem Wert, der dem Saldo der Kapitalkonten des Mitunternehmers bei der KG entspricht.5 Die Gewinne bzw. die Verluste aus der Mitunternehmerschaft sind den Gesellschaftern unmittelbar zuzurechnen und wirken sich daher unmittelbar auf den steuerlichen Buchwert der Beteiligung der Komplementär-GmbH an der KG aus.6

III. Darlehen 13

Die Komplementär-GmbH stellt häufig ihr Stammkapital, das auch nach der Reform des GmbH-Rechts mindestens 25 000 Euro (§ 5 Abs. 1 GmbHG) beträgt, der GmbH & Co. KG als Darlehen zur Verfügung. Für den Fall, dass die KomplementärGmbH an der GmbH & Co. KG vermögensmäßig beteiligt ist oder die Kommanditisten an der Komplementär-GmbH beteiligt sind, sind die folgenden Einschränkungen zu beachten: – Gewährt die Komplementär-GmbH an die GmbH & Co. KG ein Darlehen, das das Stammkapital der GmbH erfasst, ist dies für Zwecke des Eigenkapitalschutzes i. S. des § 30 GmbHG einer Auszahlung gegenüber einem Gesellschafter der GmbH (der gleichzeitig Gesellschafter der GmbH & Co. KG ist) gleichzustellen. Für solche Auszahlungen gilt nach § 30 Abs. 1 Satz 1 GmbHG ein Rückzahlungsverbot, das dem Schutz des Eigenkapitals der GmbH und damit dem Schutz der Gläubiger der GmbH dienen soll. Nach § 30 Abs. 1 Satz 2 GmbHG i. d. F. des MoMiG gilt dieses Verbot jedoch nicht, wenn die Auszahlung durch einen vollwertigen Gegenleistungs- oder Rückgewähranspruch gegen den Gesellschafter gedeckt ist. Damit kehrt der Gesetzgeber zur bilanziellen Betrachtung des Gesell-

1 Vgl. Hoyos/Gutike in Beck’scher BilanzKomm., § 253 HGB Rz. 405. 2 BMF v. 16.1.1996 – IV B 2 – S 2241–2/96, BB 1996, 424. 3 BFH v. 25.2.1991 – GrS 7/89, BStBl. II 1991, 691 = GmbHR 1991, 281; BFH v. 26.6.1990 – VIII R 81/95, BStBl. II 1994, 645; BFH v. 20.6.1985 – IV R 36/83, BStBl. II 1985, 654 = FR 1985, 623. 4 Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 690 m. w. N. 5 Ellrott/Gutike in Beck’scher BilanzKomm., § 255 HGB Rz. 141. 6 Wacker in Schmidt, § 5 EStG Rz. 270.

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§8

Jahresabschluss der Komplementär-GmbH

schaftsvermögens zurück.1 Eine Leistung der Gesellschaft an einen Gesellschafter (bzw. an dessen GmbH & Co. KG) kann folglich dann nicht als verbotene Auszahlung von Gesellschaftsvermögen gewertet werden, wenn ein reiner Aktivtausch vorliegt, also der Gegenleistungs- oder Rückerstattungsanspruch der GmbH gegen den Gesellschafter die Auszahlung deckt und vollwertig ist. – Vereinbaren die Gesellschafter der GmbH bereits vor der Einzahlung der Stammeinlage eines Gesellschafters, dass die GmbH die Stammeinlage an den Gesellschafter zurückzahlt bzw. an die GmbH & Co. KG auszahlt, gelten im Vergleich zu § 30 GmbHG strengere Anforderungen. Nach § 19 Abs. 5 Satz 1 GmbHG i. d. F. des MoMiG wird ein Gesellschafter in einem solchen Fall nur dann von seiner Einlageverpflichtung befreit, wenn die Leistung durch einen vollwertigen Rückgewähranspruch gedeckt ist, der jederzeit fällig ist oder durch fristlose Kündigung durch die GmbH fällig werden kann. Allein die Vollwertigkeit des Rückgewähranspruchs führt dagegen zum Erlöschen der Einlageverpflichtung. Zudem ist das Hin- und Herzahlen in der Anmeldung zur Eintragung in das Handelsregister offen zu legen, damit der Registerrichter prüfen kann, ob die Voraussetzungen einer Erfüllungswirkung gegeben sind (vgl. § 19 Abs. 5 Satz 2 GmbHG). Gewährt die Komplementär-GmbH „ihrer“ GmbH & Co. KG ein Darlehen, bedarf es der Einordnung in das Bilanzgliederungsschema nach § 266 Abs. 2 HGB. Die schlichte Bezeichnung „Darlehen“ darf nicht verwendet werden. Vielmehr wird der Geschäftsführer zunächst die Entscheidung treffen müssen, ob das Darlehen dem Anlagevermögen als Finanzanlage (§ 266 Abs. 2 A III HGB) zuzuordnen ist oder aber, ob dieses Darlehen Umlaufvermögen i. S. des § 266 Abs. 2 B II HGB ist. Für die Zuordnung eines Vermögensgegenstandes zum Anlage- bzw. Umlaufvermögen sind sowohl die Eigenschaften des Gegenstandes als auch der Wille des Kaufmannes maßgeblich.2 Ausleihungen sind insoweit multifunktional einsetzbare Vermögensgegenstände, die nach dem Willen der Gesellschafter bzw. der Geschäftsführung dem Geschäftsbetrieb als Anlagevermögen (d. h. nicht als Gebrauchs- bzw. Verbrauchsgut) dienen können. Es kommt somit darauf an, was unter „dauerndem“ Dienen (§ 247 Abs. 2 HGB) zu verstehen ist. Nach überwiegender Ansicht kann dabei eine Gesamtlaufzeit von mehr als einem Jahr als ausreichend für eine Zuordnung zum Anlagevermögen angesehen werden;3 man wird aber die weitere Frage prüfen müssen, ob es auf die vertraglich vereinbarte oder tat1 Vgl. Gesetzesbegründung, BT-Drucks. 16/6140, S. 41; Mitteilung des Bundesministeriums der Justiz vom 30.10.2008 „Schwerpunkte des Gesetzes zur Modernisierung des GmbHRechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen“ (MoMiG). 2 Hoyos/F. Huber in Beck’scher BilanzKomm., § 247 HGB Rz. 351 mit Verweis auf BFH v. 26.11.1974 – VIII R 61–62/73, VIII R 61/73, VIII R 62/73, BStBl. II 1975, 352; Reinhard in Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, § 247 HGB Rz. 21. 3 Reinhard in Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, § 247 HGB Rz. 22; IDW (Hrsg.), WP-Handbuch 2006 I, F Rz. 182; differenzierend Ellrott/Schmidt-Wendt in Beck’scher BilanzKomm., § 247 HGB Rz. 357, wonach nur bei einer Laufzeit über vier Jahre zweifelsfrei Anlagevermögen vorliegt; bei einer Laufzeit zwischen einem und vier Jahren soll es entscheidend auf die subjektive Absicht des Kaufmanns, die Ausleihung dem Anlage- oder Umlaufvermögen zuordnen zu wollen, ankommen, a. A.: – Laufzeit mindestens fünf Jahre analog § 285 Nr. 1a HGB – Hoffmann, BB 1986, 289; Marschke in Hofbauer/ Kupsch, Bonner Hdb. der Rechnungslegung, § 266 HGB Rz. 63.

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sächliche Laufzeit ankommen soll. In der Praxis wurden solche Darlehen vielfach ohne besondere vertragliche Absprachen hingegeben und sind damit nach den gesetzlichen Regeln jederzeit kurzfristig kündbar; andererseits lässt die praktische Handhabung darauf schließen, dass die Darlehen vielfach der Kapitalverstärkung der GmbH & Co. KG dienen und somit auf Dauer angelegt sind. U. E. wird man aber nur auf die vertraglichen Vereinbarungen abstellen können,1 denn nur dadurch wird eine klare rechtliche Einordnung geschaffen. Außerdem ist der Komplementär-GmbH durch ein langfristig vereinbartes Darlehen die Realisierungsmöglichkeit für längere Zeit rechtlich unmöglich, so dass nur in diesem Falle das Darlehen als dem Anlagevermögen zugehörig angesehen werden kann. 15

Die Einordnung als Anlage- oder Umlaufvermögen hat große Bedeutung im Zusammenhang mit Wertminderungen und außerplanmäßigen Abschreibungen. Wenn es sich bei dem Darlehen um Anlagevermögen (Finanzanlagen) handelt, sind auf Darlehen bei voraussichtlich dauernder Wertminderung außerplanmäßige Abschreibungen vorzunehmen, um diese mit dem niedrigeren Wert anzusetzen, der ihnen am Abschlussstichtag beizulegen ist (§§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB). Bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung ist der niedrigere Wert zwingend anzusetzen (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB. Bei einer voraussichtlich vorübergehenden Wertminderung von Finanzanlagen besteht handelsrechtlich ein Wahlrecht, eine außerplanmäßige Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert vorzunehmen (§ 253 Abs. 3 Satz 4 HGB). Für andere Vermögensgegenstände besteht dieses Wahlrecht nicht. Handelt es sich bei dem Darlehen dagegen um Umlaufvermögen, ist eine außerplanmäßige Abschreibung im Falle einer Wertminderung generell zwingend vorzunehmen (§ 253 Abs. 4 Satz 2 HGB). Steuerlich ist ein solches Darlehen als Sonderbetriebsvermögen der Komplementär-GmbH bei der GmbH & Co. KG einzustufen und wie Eigenkapital zu behandeln.2 Eine Teilwertabschreibung ist demnach nicht möglich.3

IV. Eigenkapitalausweis 16

Auf der Passivseite der Bilanz der Komplementär-GmbH werden i. d. R. zwei Posten auszuweisen sein, nämlich das Eigenkapital und evtl. Rückstellungen für Körperschaftsteuer etc. Das Eigenkapital ist wie folgt zu untergliedern (§ 42 Abs. 1 GmbHG i. V. m. § 266 Abs. 3 A HGB): I.

Gezeichnetes Kapital;

II.

Kapitalrücklage;

III.

Gewinnrücklagen;

IV.

Gewinnvortrag/Verlustvortrag;

V.

Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag.

1 Hoyos/F. Huber in Beck’scher BilanzKomm., § 247 HGB Rz. 357. 2 Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 540. 3 Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 542.

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Jahresabschluss der Komplementär-GmbH

Das Stammkapital ist unter „Gezeichnetes Kapital“ auszuweisen. Ist das Stammkapital nur zum Teil eingezahlt, so ist es dennoch in voller Höhe auf der Passivseite als „Gezeichnetes Kapital“ auszuweisen. Die nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen sind von dem Posten „Gezeichnetes Kapital“ offen abzusetzen; der verbleibende Betrag ist als Posten „Eingefordertes Kapital“ in der Hauptspalte der Passivseite auszuweisen. Der eingeforderte, aber noch nicht eingezahlte Betrag ist unter den Forderungen gesondert auszuweisen und entsprechend zu bezeichnen (§ 272 Abs. 1 Satz 3 a. E. HGB). Eingeforderte Einlagen sind dabei gesondert zu vermerken. Die nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen dürfen aber auch von dem Posten „Gezeichnetes Kapital“ auf der Passivseite offen abgesetzt werden (§ 272 Abs. 1 Satz 3 HGB).

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Wird die Bilanz – wie in § 268 Abs. 1 HGB vorgesehen – unter Berücksichtigung der vollständigen oder teilweisen Verwendung des Jahresergebnisses aufgestellt, sofern der Gesellschaftsvertrag dies vorsieht oder die Gesellschafter das im Einzelfall beschließen,1 entfallen die Posten „Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag“ und Gewinnvortrag/Verlustvortrag“. An die Stelle dieser Posten tritt der Posten Bilanzgewinn/ Bilanzverlust; ein vorhandener Gewinn- oder Verlustvortrag ist in diesen Posten einzubeziehen (§ 268 Abs. 1 Satz 2 HGB). Soll das gesamte Jahresergebnis – der Saldo aus Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag und Gewinnvortrag/Verlustvortrag – auf neue Rechnung vorgetragen oder in die Gewinnrücklagen eingestellt werden, werden die jeweiligen Beträge bereits im Jahresabschluss unter Gewinnvortrag oder Gewinnrücklagen ausgewiesen. Die Regelung des § 268 Abs. 1 HGB greift auch ein, wenn die GmbH in Vorjahren gebildete Gewinn- oder Kapitalrücklagen zu Gunsten des Bilanzgewinns auflöst.

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V. Pensionszusage Pensionszusagen an Geschäftsführer sind bei Gesellschaften in der Rechtsform einer GmbH schon wegen ihrer steuerlichen Abzugsfähigkeit häufiger anzutreffen als bei einer GmbH & Co. KG.2 Doch auch bei der GmbH & Co. KG hat die Pensionszusage ihre Berechtigung, wenn man primär auf das Versorgungsbedürfnis des Geschäftsführers und weniger auf die steuerliche Effizienz einer solchen Zusage abstellt. Erteilt die Komplementär-GmbH dem Geschäftsführer die Pensionszusage, so handelt es sich hierbei um eine ungewisse Verbindlichkeit, die nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB passivierungspflichtig ist.3 Das in der Vergangenheit bestehende Passivierungswahlrecht besteht nicht mehr. Lediglich für Pensionszusagen vor dem 1.1.1987 besteht ein solches Wahlrecht fort (Art. 28 Abs. 1 Satz 1 EGHGB).

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Aus einer handelsrechtlichen Passivierungspflicht für Pensionszusagen nach dem 1.1.1987 folgt eine steuerrechtliche Passivierungspflicht, wenn die Voraussetzun-

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1 Knop in Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, § 268 HGB Rz. 12. 2 Zur steuerlichen Behandlung von Pensionszusagen einer Personengesellschaft Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 586; s. im Einzelnen § 7 Rz. 156 ff. 3 Vgl. Schulze-Osterloh in Baumbach/Hueck, § 42 GmbHG Rz. 210; Höfer in Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, § 249 HGB Rz. 354; Ellrott/Rhiel in Beck’scher BilanzKomm., § 249 HGB Rz. 151.

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gen des § 6a Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG vorliegen1 (eingeschränkte Maßgeblichkeit2); die Pensionsrückstellung kann dann auch mit steuerlicher Wirkung gebildet werden. 21

Ist die GmbH & Co. KG nach dem Gesellschaftsvertrag verpflichtet, der Komplementär-GmbH alle Aufwendungen zu erstatten, die ihr im Zusammenhang mit der Geschäftsführung entstehen, so schlägt die Verbindlichkeit der KomplementärGmbH aus der Pensionszusage auf die Bilanz der GmbH & Co. KG durch, so dass sie eine entsprechende Passivierung vorzunehmen hat. Entsprechend ist der Anspruch der Komplementär-GmbH in deren Bilanz zu aktivieren, und zwar in gleicher Höhe wie die in ihrer Bilanz ausgewiesene Pensionsrückstellung.3

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Der Ausweis der Pensionszusage in den Handelsbilanzen der KomplementärGmbH und der GmbH & Co. KG ist unabhängig davon, ob der begünstigte Geschäftsführer gleichzeitig Kommanditist der GmbH & Co. KG ist oder nicht. Steuerlich werden die Zuführungsbeträge zur Pensionsrückstellung zunächst (erste Gewinnermittlungsstufe) als Betriebsausgabe, in der zweiten Gewinnermittlungsstufe jedoch dem begünstigten Mitunternehmer zugerechnet.4

VI. Erträge 1. Gewinne (Jahresüberschuss) 23

Bei einer Beteiligung der Komplementär-GmbH am Gesellschaftskapital der GmbH & Co. KG stellt sich die Frage, wie die hierauf entfallenden Gewinnanteile (Anteil am Jahresüberschuss) bei der Komplementär-GmbH bilanziell zu erfassen sind. Dies hängt von der Gewinnverwendung ab.

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Sofern Gewinnanteile zur Erfüllung einer Einlageverpflichtung oder zur Einstellung in Rücklagen bei der GmbH & Co. KG verwendet werden und infolgedessen nicht entnahmefähig sind, sind diese Beträge als Eigenkapital zu qualifizieren. Im ersten Fall tilgt die Komplementär-GmbH dadurch ihre Einlageverpflichtung (Gutschrift auf ihrem Kapitalkonto). Gleichzeitig erhöhen sich bei ihr die Anschaffungskosten. Im zweiten Fall ist die Komplementär-GmbH in Höhe ihrer Beteiligungsquote an den Rücklagen beteiligt, ohne dass sich die Anschaffungskosten erhöhen.

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Ist der auf die Komplementär-GmbH entfallende Gewinnanteil entnahmefähig, wird er auf einem Verrechnungskonto (Forderungskonto) der KomplementärGmbH bei der GmbH & Co. KG erfasst und als „Erträge aus Beteiligungen“ gem. § 275 Abs. 2 Nr. 9 bzw. Abs. 3 Nr. 8 HGB ausgewiesen. Darüber hinaus muss der Vermerk „davon aus verbundenen Unternehmen“ in der Gewinn- und Verlustrechnung der Komplementär-GmbH ausgewiesen werden, wenn man die Konzerneigenschaft der Verbindung zwischen Komplementär-GmbH und GmbH & Co. 1 2 3 4

Vgl. R 6a Abs. 1 Satz 2 EStR 2008. Ellrott/Rhiel in Beck’scher BilanzKomm., § 249 HGB Rz. 151. Vgl. Düll in Sudhoff, GmbH & Co. KG, § 5 Rz. 48. BFH v. 14.2.2006 – VIII R 40/03, DB 2006, 926 = GmbHR 2006, 605; BFH v. 30.3.2006 – IV R 25/04, BFH/NV 06, 1293 = GmbHR 2006, 1111.

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KG bejaht. Wenn die Komplementär-GmbH am Gesellschaftskapital der GmbH & Co. KG beteiligt wird, wird ihr der anteilige steuerliche Gewinn unabhängig von der Art der Ergebnisverwendung – Gewinneinbehalt oder Entnahme – zugerechnet (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG).

2. Verluste (Jahresfehlbetrag) Erzielt die GmbH & Co. KG Verluste (Jahresfehlbetrag) und ist die KomplementärGmbH am Gesellschaftskapital der GmbH & Co. KG beteiligt, hat der anteilige handelsrechtliche Jahresfehlbetrag bei ihr grundsätzlich keine bilanziellen Konsequenzen. Nur unter den in § 253 Abs. 3 Satz 3 und 4 HGB genannten Voraussetzungen ist eine außerplanmäßige Abschreibung möglich. Ist der Beteiligung am Abschlussstichtag ein niedrigerer Wert beizulegen, kann der niedrigere Wert angesetzt werden (§ 253 Abs. 3 Satz 4 i. V. m. § 279 HGB); bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung ist zwingend der niedrigere Wert anzusetzen (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB) (s. im Einzelnen Rz. 146).

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3. Vergütungen und Aufwandsersatz Bei fehlender Kapitalbeteiligung der Komplementär-GmbH an der GmbH & Co. KG erhält die GmbH vielfach nur eine Vergütung für die Übernahme der persönlichen Haftung und den Ersatz für die Aufwendungen der Geschäftsführung und andere Aufwendungen, die bei der Komplementär-GmbH im Zusammenhang mit der Geschäftsführung und Vertretung der KG angefallen sind.1 Fraglich ist, ob diese Vergütungen als Beteiligungsertrag i. S. des § 275 Abs. 2 Nr. 9 HGB auszuweisen sind. Die fehlende kapitalmäßige Beteiligung – bei fehlender Einlage der Komplementär-GmbH in die GmbH & Co. KG – allein spricht nicht dagegen.2 Zumindest kann die Qualifizierung als Beteiligungsertrag nicht wegen der fehlenden Einlage der Komplementär-GmbH bei der GmbH & Co. KG abgelehnt werden. Allerdings sind unter dem Posten Beteiligungserträge nur die laufenden, typischen Erträge (Gewinnanteile) auszuweisen.3 Infolgedessen sind die Haftungsvergütung, der Ersatz der Geschäftsführervergütung und der Ersatz anderer Aufwendungen als sonstige betriebliche Erträge auszuweisen.4

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Die für die Darlehensgewährung an die Komplementär-GmbH gezahlten Zinsen stehen nicht im ursächlichen Zusammenhang mit der Beteiligung der KomplementärGmbH, vielmehr stellen sie eine Vergütung für die Darlehensüberlassung dar. Sie sind unter dem Posten „Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens“ gem. § 275 Abs. 2 Nr. 10 HGB auszuweisen, falls es sich um Ausleihungen handelt, ansonsten – insbesondere bei kurz- und mittelfristigen Darlehen – unter dem Posten „Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge“ gem. § 275 Abs. 2 Nr. 11 HGB. Ist die GmbH & Co. KG im Verhältnis zur GmbH als verbundenes Un-

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1 S. hierzu im Einzelnen § 7 Rz. 203 ff. 2 Hoyos/Gutike in Beck’scher BilanzKomm., § 271 HGB Rz. 14 m. w. N. 3 Förschle in Beck’scher BilanzKomm., § 275 HGB Rz. 176; Borchert in Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, § 275 HGB Rz. 78. 4 Borchert in Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, § 275 HGB Rz. 78.

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Rechnungslegung und Publizität

ternehmen (in diesem Fall Tochterunternehmen) anzusehen, ist ein „davon“-Vermerk vor der Hauptspalte vorzunehmen (§ 275 Abs. 2 Nr. 10 und 11 HGB).

VII. Anhang 29

Nach § 288 Satz 1 HGB brauchen kleine Gesellschaften i. S. des § 267 Abs. 1 HGB im Anhang die Angaben nach § 284 Abs. 2 Nr. 4, § 285 Nr. 2 bis 8 Buchst. a), Nr. 9 Buchst. a) und Buchst. b) sowie Nr. 12. 17, 19, 21, 22 und 29 HGB nicht zu machen. Danach sind insbesondere die folgenden Angaben nicht erforderlich: – Gesamtbetrag der sonstigen finanziellen Verpflichtungen (§ 285 Nr. 3a HGB) – Aufwendungen für Organmitglieder (§ 285 Nr. 9 Buchst. a) HGB) – Aufwendungen für Abfindungen, Ruhegehälter, Hinterbliebenenbezüge und Leistungen verwandter Art und der Betrag der gebildeten und nicht gebildeten Pensionsrückstellungen für ehemalige Organmitglieder und deren Hinterbliebene (§ 285 Nr. 9 Buchst. b) HGB)

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Nach § 285 Satz 1 Nr. 11a HGB ist der Anhang um Namen, Sitz und Rechtsform der GmbH & Co. KG zu erweitern. Auf diese Angaben kann verzichtet werden, soweit sie für die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Komplementär-GmbH nach § 264 Abs. 2 HGB von untergeordneter Bedeutung sind oder nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung geeignet sind, der KomplementärGmbH oder der GmbH & Co. KG einen erheblichen Nachteil zuzufügen (§ 286 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 und 2 HGB).

VIII. Prüfung und Publizität 31

Hinsichtlich der Prüfung und Publizität wird auf die Ausführungen zur GmbH & Co. KG verwiesen (s. dazu Rz. 176 ff); diese gelten für die Komplementär-GmbH entsprechend.

C. Aufstellung des Jahresabschlusses (Einzelabschluss) der GmbH & Co. KG I. Grundsätzliches 32

Der Jahresabschluss ist durch den Geschäftsführer aufzustellen und bedarf der Feststellung durch die Gesellschafterversammlung.1 Vor der Umsetzung der sog. Kapitalgesellschaften-und-Co-Richtlinie2 (kurz: „KapCoRiL“) der Europäischen Union 1 Gesetzlich ist dies nicht geregelt; die Zuständigkeit der Gesellschafterversammlung ergibt sich daraus, dass es sich bei der Feststellung um ein sog. Grundlagengeschäft handelt, BGH v. 15.1.2007 – II ZR 245/05, BGHZ 70, 283 = GmbHR 2007, 437 „Otto“. 2 Richtlinie 90/605/EWG des Rates vom 8.11.1990 zur Änderung der Richtlinien 78/660/ EWG und 83/349/EWG über den Jahresabschluss bzw. den konsolidierten Abschluss hins. ihres Anwendungsbereichs, ABl. EG Nr. L 317 v. 16.11.1990, S. 60.

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Jahresabschluss der GmbH & Co. KG

in nationales Recht durch das KapCoRiLiG1 waren für den Jahresabschluss der GmbH & Co. KG im Wesentlichen nur die allgemeinen Rechnungslegungsregeln für Personenhandelsgesellschaften zu beachten, also die Rechnungslegungsvorschriften des 1. Abschnitts des 3. Buches des HGB (§§ 238–263 HGB). Die ergänzenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften (§§ 264–335b HGB) galten dagegen nicht. Nach dem Gesetz über die Rechnungslegung von bestimmten Unternehmen und Konzernen (PublG) vom 15.8.1969 wurden zwar Unternehmen unabhängig von ihrer Rechtsform zur Rechnungslegung und Publizität nach den seinerzeit geltenden Grundsätzen für die AG verpflichtet. Da die Größenmerkmale des PublG jedoch sehr hoch angesetzt worden sind, findet das PublG nur in wenigen Fällen Anwendung auf eine GmbH & Co. KG.2 Nach § 1 PublG ist der Anwendungsbereich erst eröffnet, wenn mindestens zwei der drei nachstehenden Merkmale zutreffen:

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– Die Bilanzsumme einer auf den Abschlussstichtag aufgestellten Jahresbilanz übersteigt 65 Mio. Euro. – Die Umsatzerlöse des Unternehmens in den zwölf Monaten vor dem Abschlussstichtag übersteigen 130 Mio. Euro. – Das Unternehmen hat in den zwölf Monaten vor dem Abschlussstichtag durchschnittlich mehr als fünftausend Arbeitnehmer beschäftigt. Findet das PublG Anwendung, gelten für das Unternehmen Rechnungslegungspflichten, die im Wesentlichen denjenigen einer großen Kapitalgesellschaft entsprechen (vgl. § 5 PublG). Seit der Einführung des § 264a HGB sind bestimmte ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften, nämlich die §§ 264–335 HGB, auch auf solche oHG und KG anzuwenden, deren Haftungsstrukturen mangels einer vollhaftenden natürlichen Person denen von Kapitalgesellschaften vergleichbar sind. Im Einzelnen bestimmt § 264a HGB, dass die genannten Vorschriften auch auf oHG und KGs anzuwenden sind, bei denen nicht wenigstens ein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person oder eine oHG, KG oder andere Personengesellschaft mit einer natürlichen Person als persönlich haftendem Gesellschafter ist oder sich die Verbindung von Gesellschaften in dieser Art fortsetzt. Zu diesen Gesellschaften zählen insbesondere die typischen GmbH & Co. KG.

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Demnach kommen für die unter § 264a HGB fallenden GmbH & Co. KG grundsätzlich insbesondere die Vorschriften zur Aufstellung des Jahresabschlusses und Konzernabschlusses und (Konzern- und einfachen) Lageberichts (§§ 264 ff. HGB), zur Prüfung (§§ 316 ff. HGB), zur Publizität (§§ 325 ff. HGB), zur Verordnungsermächtigung für Formblätter und andere Vorschriften (§§ 330 HGB) sowie die Sanktionsvorschriften bei Verstoß gegen Offenlegungspflichten (§§ 331 ff. HGB) zur Anwendung.3 Die grundsätzliche Gleichstellung der typischen GmbH & Co. KG mit der Kapitalgesellschaft hat zur Folge, dass der Geschäftsführer der Komplementär-GmbH als deren Vertreter für die GmbH & Co. KG – wie bei einer Kapitalgesellschaft – einen Jahresabschluss und Lagebericht aufstellen muss. Daneben

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1 Kapitalgesellschaften-und-Co-Richtlinie-Gesetz v. 24.2.2000, BGBl. I 2000, 154. 2 Vgl. Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 15 Rz. 12. 3 S. zu Konzernabschluss, Prüfung und Publizität Rz. 151 ff., 176 ff.

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Rechnungslegung und Publizität

enthält § 264c HGB Sondervorschriften für die unter § 264a HGB fallende Gesellschaft, mit denen den bilanz- und gesellschaftsrechtlichen Besonderheiten von Personengesellschaften Rechnung getragen werden soll. 36

Der Grundsatz, dass sowohl die GmbH & Co. KG als auch die KomplementärGmbH jeweils einen Jahresabschluss aufzustellen haben, gilt selbst für den Fall, dass zwischen einer (Komplementär-)GmbH und einer („typischen“) GmbH & Co. KG ein Konzernverhältnis besteht und die (Komplementär-)GmbH aus den unter Rz. 151 ff. dargelegten Gründen als Mutterunternehmen einen Konzernabschluss aufzustellen hat, da es sich weiterhin um zwei Gesellschaften handelt. Für diesen Fall sieht § 264b HGB unter bestimmten Voraussetzungen (nur) eine Befreiung von der Pflicht der GmbH & Co. KG zur Aufstellung eines Jahresabschlusses und Lageberichts nach den für Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften vor (s. dazu Rz. 37 ff.); die Pflicht zur Aufstellung eines Jahresabschlusses nach den für Personengesellschaften geltenden Vorschriften bleibt jedoch bestehen.

II. Befreiung von der Pflicht zur Aufstellung eines Jahresabschlusses nach den für Kapitalgesellschaften geltenden Regeln 1. Befreiung nach § 264b HGB 37

Eine Befreiung von der Pflicht zur Aufstellung und darüber hinaus der Prüfung und Offenlegung (s. dazu Rz. 179) eines Jahresabschlusses und Lageberichts nach den für Kapitalgesellschaften geltenden Regeln sieht § 264b HGB – bezogen auf die GmbH & Co. KG – nur für den Fall vor, dass – die GmbH & Co. KG in den Konzernabschluss eines Mutterunternehmens mit Sitz in einem Mitgliedstaat der EU oder einem anderen Vertragstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum oder in den Konzernabschluss eines anderen Unternehmens, das persönlich haftender Gesellschafter dieser GmbH & Co. KG ist, einbezogen ist; – der Konzernabschluss und -lagebericht im Einklang mit der EG-Konzernbilanzrichtlinie1 und der EG-Prüferrichtlinie2 nach dem für das den Konzernabschluss aufstellenden Unternehmen maßgeblichen Recht aufgestellt, von einem zugelassenen Abschlussprüfer geprüft und offen gelegt worden ist; – das den Konzernabschluss aufstellende Unternehmen die offen zu legenden Unterlagen in deutscher Sprache auch zum Handelsregister des Sitzes der GmbH & Co. KG eingereicht hat und – die Befreiung der GmbH & Co. KG im Anhang des Konzernabschlusses angegeben ist.

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Vereinfacht ausgedrückt bedeutet dies eine Befreiung von der Pflicht zur Beachtung der für Kapitalgesellschaften geltenden Regeln für solche GmbH & Co. KG, die in 1 Richtlinie 83/349/EWG des Rates v. 13.6.1983 aufgrund von Artikel 54 Abs. 3 Buchst. g) des Vertrages über den konsolidierten Abschluss, ABl. EG Nr. L 192 v. 18.7.1983, S. 1. 2 Richtlinie 84/253/EWG des Rates v. 10.4.1984 über die Zulassung der mit der Pflichtprüfung der Rechnungslegungsunterlagen beauftragten Personen, ABl. EG Nr. L 126 v. 12.5.1984, S. 20.

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Jahresabschluss der GmbH & Co. KG

einen Konzernabschluss eines Mutterunternehmens einbezogen werden.1 Auch die „einfache“ GmbH & Co. KG – also die Unternehmensgruppe, die lediglich aus der KG und der Komplementär-GmbH besteht – muss sich daher die Frage stellen, ob die Komplementär-GmbH als herrschendes Unternehmen einen Konzernabschluss aufzustellen hat, der für die KG die Befreiung nach § 264b HGB mit sich bringt. Auch in dieser Konstellation kann eine Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses für die Komplementär-GmbH bestehen; insofern ist auf die weiteren Ausführungen zum Konzernabschluss zu verweisen (s. Rz. 151 ff.). Selbst wenn die Komplementär-GmbH nicht verpflichtet ist, einen Konzernabschluss aufzustellen – bspw. weil eine größenabhängige Befreiung nach § 293 HGB eingreift –, kann die Befreiung von der Pflicht zur Aufstellung eines Jahresabschlusses nach den für Kapitalgesellschaften geltenden Regeln dadurch erreicht werden, dass die Komplementär-GmbH freiwillig einen Konzernabschluss aufstellt (§ 264b HGB2). Für eine GmbH & Co. KG, deren Komplementär-GmbH nicht verpflichtet ist einen Konzernabschluss aufzustellen, wird sich dann die Frage stellen, ob die freiwillige Aufstellung eines Konzernabschlusses einer Aufstellung des Einzelabschlusses der GmbH & Co. KG nach den für Kapitalgesellschaften geltenden Regeln vorzuziehen ist. Dies muss im Einzelfall entschieden werden; allein der Umstand, dass der Konzernabschluss zusätzlich zu den beiden Einzelabschlüssen der KG und der Komplementär-GmbH aufzustellen und ggf. zu prüfen ist, wird GmbH & Co. KG in vielen Fällen von der Möglichkeit abhalten, von § 264b HGB Gebrauch zu machen und die in §§ 264a ff. HGB vorgesehenen Pflichten zu vermeiden.

2. Vermeidungsstrategien Eine Möglichkeit der vollständigen Vermeidung der Aufstellung des Jahresabschlusses und Lageberichts nach den für Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften und darüber hinaus der Prüfung und Offenlegung (s. Rz. 176) besteht in der Übernahme der uneingeschränkten Haftung durch eine natürliche Person bei der GmbH & Co. KG. Ist eine natürliche Person allein oder zusammen mit einer Komplementär-GmbH persönlich haftender Gesellschafter, fällt die GmbH & Co. KG nicht mehr in den Geltungsbereich des § 264a HGB, so dass die Verpflichtung zur Anwendung der strengeren Rechnungslegungsvorschriften3 für Kapitalgesellschaften auf die Gesellschaft entfällt.4 Dieser Weg ist jedoch wegen der persönlichen Haftung der natürlichen Person vielfach nicht gewünscht. Bei der „Vollhafter-Lösung“ ist außerdem zu klären, ob eine Offenlegungspflicht nach dem PublG eintritt.5

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Die für Kapitalgesellschaften geltenden Rechnungslegungsvorschriften und darüber hinaus die Prüfungs- und Publizitätspflicht können nach h. M. auch für ein bestimmtes Geschäftsjahr dadurch vermieden werden, dass eine natürliche Person zum Abschlussstichtag als persönlich haftender Gesellschafter an der GmbH &

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Zu den weiteren Voraussetzungen der Befreiung s. § 264b HGB. Vgl. dazu Förschle/Deubert in Beck’scher BilanzKomm., § 264b HGB Rz. 23. Vorschriften des ersten bis fünften Unterabschnitts des Zweiten Abschnittes des HGB. Waßmer, GmbHR 2002, 412. Vgl. dazu Bitter/Grashoff, DB 2000, 2285.

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Rechnungslegung und Publizität

Co. KG beteiligt ist.1 Demzufolge ist es ausreichend, wenn kurze Zeit vor dem Abschlussstichtag eine Person der Gesellschaft als Komplementär beitritt bzw. seine Kommanditistenstellung in die eines Komplementärs wandelt. Letzteres ist auch ertragsteuerlich neutral möglich, soweit die vermögensmäßige Beteiligung des Gesellschafters unverändert bleibt. Auch in diesem Fall besteht der Nachteil der persönlichen Haftung einer natürlichen Person. Der Austritt des Komplementärs bzw. die „Rückwandlung“ des Komplementärs zum Kommanditisten nach dem Abschlussstichtag wirkt nicht auf den Beurteilungszeitpunkt zurück.2 41

Vor dem Hintergrund des Beschlusses des LG Osnabrück vom 1.7.20053 gilt nunmehr, dass die Pflicht zur Anwendung der ergänzenden Vorschriften der §§ 264 ff. HGB selbst dann entfällt, wenn der Eintritt einer natürlichen Person als persönlich haftender Gesellschafter erst nach dem Abschlussstichtag erfolgt und zu diesem Zeitpunkt der Jahresabschluss noch nicht veröffentlicht worden ist. Nach Ansicht des LG Osnabrück entfällt in einem solchen Fall das Bedürfnis, die strengeren, für Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften anzuwenden auch mit Wirkung für den früheren Abschluss, so dass dessen Offenlegung nicht mehr nachgeholt werden muss.

3. Befreiung nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 PublG 42

Die §§ 1 bis 10 PublG – also auch die Rechnungslegungspflichten nach § 5 PublG – sind auf Unternehmen, für die ein Abschluss nach § 264a oder § 264b aufzustellen ist, nicht anzuwenden. Um in den Anwendungsbereich der §§ 1 bis 10 PublG zu fallen, muss eine GmbH & Co. KG einerseits die Größenmerkmale des § 1 PublG erfüllen und andererseits nicht verpflichtet sein, ihren Abschluss bereits nach § 264a oder § 264b HGB aufzustellen. Der Fall, dass eine GmbH & Co. KG bei der Aufstellung ihres Abschlusses das PublG zu beachten hat, wird daher die Ausnahme sein.

43–60

Einstweilen frei.

III. Die Gliederung des Jahresabschlusses 1. Gliederung der Bilanz a) Allgemeines 61

Im Folgenden werden die Grundsätze der Aufstellung eines Jahresabschlusses einer GmbH & Co. KG nach den in §§ 264 ff. HGB enthaltenen Grundsätzen – also den für Kapitalgesellschaften geltenden Regeln – dargestellt. Greift § 264a Abs. 1 HGB

1 Schiedermair/Maul in FS Welf Müller, 2001, S. 519; Bitter/Grashoff, DB 2000, 838. 2 Vgl. IDW Rs HFA 7 Ziff. 2.1. (6); a. A. Adler/Düring/Schmaltz, § 264a HGB Rz. 36: Stellung als Komplementär bis zu dem Zeitpunkt, an dem die Gesellschaft ihre Rechnungslegungspflichten erfüllt hat. 3 LG Osnabrück v. 1.7.2005 - 15 T 6/05, GmbHR 2005, 1618; IDW RS HFA 7 Ziff. 2.1. (5) wurde entsprechend ergänzt.

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§8

Jahresabschluss der GmbH & Co. KG

nicht ein, gelten die allgemeinen für alle Kaufleute vorgesehenen Regelungen (§§ 238 ff. HGB), sofern nicht § 1 PublG anwendbar ist. Die unter § 264a HGB fallenden Gesellschaften – also gerade die typische GmbH & Co. KG – haben folglich grundsätzlich die für Kapitalgesellschaften geltende Gliederungsvorschrift des § 266 Abs. 3 A HGB anzuwenden (§§ 264a Abs. 1, 264c Abs. 2 Satz 1 HGB). § 264c Abs. 2 HGB passt aber die Gliederung den Besonderheiten der Personengesellschaft an und sieht in Satz 1 vor, dass als Eigenkapital die folgenden Posten auszuweisen sind: I.

Kapitalanteile

II.

Rücklagen

III.

Gewinnvortrag/Verlustvortrag

IV.

Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag

62

Während der vorgenannte Posten I („Kapitalanteile“) zwingend in jeder Bilanz einer Personenhandelsgesellschaft vorkommt, erscheinen die unter den Posten II. bis IV. genannten Eigenkapitalposten in einem Großteil der Bilanzen von Personenhandelsgesellschaften nicht. Die vorstehende Gliederung des Eigenkapitals beruht nämlich auf der Annahme, dass der Jahresabschluss vor Gewinnverwendung, also ohne Berücksichtigung der Ergebnisverwendung, aufgestellt wird. Dies entspricht aber weder dem gesetzlichen Regelstatut (§§ 120 Abs. 2, 161 Abs. 2 HGB)1 noch der überwiegenden Praxis. Danach werden die Gewinnanteile der Gesellschafter noch in alter Rechnung durch Gutschrift auf Gesellschafterkonten – typischerweise auf dem Kapitalkonto II oder dem Gesellschafter-Verrechnungskonto – an diese verteilt (s. dazu Rz. 106). Durch § 264c Abs. 2 HGB wurde diese Praxis auch nicht hinfällig. § 264c Abs. 2 HGB ist nämlich lediglich dahingehend zu verstehen, dass der Posten „Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag“ unter IV. aufzuführen ist, wenn sich die Gesellschaft für eine Aufstellung des Jahresabschlusses ohne Berücksichtigung der Gewinnverwendung entschieden hat; durch die Einführung des § 264c Abs. 2 HGB sollte dagegen nicht eine Pflicht zur Aufstellung eines Jahresabschlusses vor Gewinnverwendung statuiert werden.2 Die Posten III. („Gewinnvortrag/Verlustvortrag“) und IV. („Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag) erscheinen nicht in der Bilanz eines Großteils der GmbH & Co. KGs, da nach der gängigen gesellschaftsrechtlichen Vertragspraxis der Jahresabschluss unter Berücksichtigung der Ergebnisverwendung des betreffenden Geschäftsjahres aufgestellt wird.3

63

Andererseits lassen die erwähnten handelsrechtlichen Vorschriften (§§ 120 Abs. 2, 161 Abs. 2 HGB) auch eine Auslegung bzw. eine gesellschaftsvertragliche Gestaltung dahingehend zu, eine Aufstellung des Jahresabschlusses vor Gewinnverwendung vorzunehmen. In diesen Fällen ist zumindest der Gliederungspunkt IV. („Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag“) und ggf. auch der Posten III. („Gewinnvortrag/Verlustvortrag“) in die Bilanz aufzunehmen.

64

1 Theile, GmbHR 2000, 138. 2 Vgl. IDW RS HFA 7 Ziff. 4.2.1.4.1 (36). 3 Vgl. Herrmann, WPg 2001, 271.

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§8

Rechnungslegung und Publizität

b) Gliederung der Kapitalanteile aa) Allgemeines zum Kapitalanteil eines Personengesellschafters 65

Für Personengesellschaften gilt nach § 120 Abs. 2 HGB allgemein, dass jeder Gesellschafter nur einen einzigen Kapitalanteil hat.1 Dabei ist zu beachten, dass der Kapitalanteil eine bloße Rechnungsziffer ist und nicht mit dem Gesellschaftsanteil gleichgesetzt werden kann (s. dazu Rz. 87). Der Kapitalanteil eines Gesellschafters einer Personengesellschaft weist gegenüber der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft die Besonderheit auf, dass er nicht auf einen bestimmten Betrag festgeschrieben, sondern variabel ist. Seine Höhe ändert sich gem. § 120 Abs. 2 HGB durch Einlagen und Entnahmen sowie durch Gewinn- und Verlustanteile. Bei Kommanditgesellschaften gilt nach § 167 Abs. 2 HGB, dass dem Kapitalanteil eines Kommanditisten der Gewinn nur so lange zugeschrieben wird, bis der Kapitalanteil den Betrag der bedungenen Einlage, d. h. der im Gesellschaftsvertrag festgelegten Pflichteinlage, erreicht. Während Gewinnanteile bis zum Erreichen der bedungenen Einlage dem in § 167 Abs. 2 HGB vorausgesetzten Kapitalkonto (Kapitalkonto I) 2 des Kommanditisten gutzuschreiben sind, werden darüber hinausgehende Gewinnanteile auf einem zweiten Kapitalkonto (Kapitalkonto II) des Kommanditisten erfasst.3 bb) Die „Untergliederung“ der Kapitalanteile nach § 264c Abs. 2 Satz 2 bis 7 HGB im Einzelnen

66

Diese Grundsätze können nicht ohne weiteres auf die Darstellung der Kapitalanteile in der Bilanz einer GmbH & Co. KG übertragen werden, da § 264a Abs. 1 HGB grundsätzlich die Anwendbarkeit der für Kapitalgesellschaften geltenden Gliederungsvorschriften vorsieht. § 264c Abs. 2 HGB erklärt jedoch wiederum bestimmte für Personenhandelsgesellschaften geltende Gliederungsregeln auch für die unter § 264a HGB fallende Gesellschaft für verbindlich. Im Einzelnen enthält § 264c Abs. 2 HGB die folgenden, die Gliederung der Kapitalanteile betreffenden Regelungen:

67

Anstelle des in § 266 Abs. 3 A I HGB genannten Postens „Gezeichnetes Kapital“ sind die Kapitalanteile der Komplementäre und der Kommanditisten auszuweisen (§ 264c Abs. 2 Satz 2 HGB), wobei die genannten Kapitalanteile in zwei Gruppen – nämlich in die der Komplementäre und die der Kommanditisten – zusammengefasst werden dürfen (§ 264 Abs. 2 Satz 2 Halbs. 2 und Satz 6 HGB).

68

Es können auch negative Kapitalanteile entstehen, da Verluste von dem Kapitalanteil der Komplementäre und Kommanditisten abzuschreiben sind (§ 264c Abs. 2 Satz 3 und 6 HGB).4 Eine Saldierung negativer Kapitalkonten einzelner Gesellschafter mit positiven Kapitalkonten anderer Gesellschafter ist jedoch unzulässig.5 Innerhalb der Gruppe der Komplementäre und der Gruppe der Kommanditisten ist da1 2 3 4 5

Vgl. IDW RS HFA 7 Ziff. 4.2.1.1. (31). Das Kapitalkonto wird teilweise auch als Gesellschafterkonto bezeichnet. S. dazu im Einzelnen unter Rz. 106. Zur Darstellung negativer Kapitalkonten s. Rz. 114. IDW RS HFA 7 Ziff. 4.2.1.1. (33).

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Jahresabschluss der GmbH & Co. KG

gegen jeweils eine Zusammenfassung der einzelnen Aktivposten und Passivposten zulässig. Bspw. können nicht durch Vermögenseinlagen gedeckte Verlustanteile verschiedener Kommanditisten auf der Aktivseite in je einem Posten zusammengefasst werden.1 Soweit der Verlust den Kapitalanteil übersteigt, ist er auf der Aktivseite unter der Bezeichnung „Einzahlungsverpflichtungen der Kommanditisten“ unter den Forderungen gesondert auszuweisen, soweit eine Zahlungsverpflichtung besteht; besteht keine Zahlungsverpflichtung, so ist der Betrag als „Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil der Kommanditisten“ zu bezeichnen und gem. § 268 Abs. 3 HGB auszuweisen (§ 264c Abs. 2 Satz 6 i. V. m. Satz 4 und 5 HGB).

2. Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung Das Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW)2 schlägt vor, die Verwendung des Jahresergebnisses einer unter § 264a HGB fallenden GmbH & Co. KG in Fortführung der Gewinn- und Verlustrechnung oder im Anhang wie folgt darzustellen: Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag

…

–/+ Gutschrift/Belastung auf Rücklagenkonten

…

–/+ Gutschrift/Belastung auf Kapitalkonten

…

–/+ Gutschrift/Belastung auf Verbindlichkeitenkonten

…

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Ergebnis nach Verwendungsrechnung/Bilanzgewinn

Für den Fall, dass die Gesellschafterversammlung über Anteile des Jahresüberschusses entscheiden kann, empfiehlt das IDW, in der Gewinn- und Verlustrechnung die Überleitung auf den in der Bilanz ausgewiesenen Bilanzgewinn darzustellen.3 Einstweilen frei.

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IV. Der Inhalt des Jahresabschlusses 1. Inhalt der Bilanz a) Zu bilanzierende Vermögensgegenstände Für die in die Bilanz der GmbH & Co. KG aufzunehmenden Vermögensgegenstände kommt es nicht auf das zivilrechtliche Eigentum an, sondern auf ihre wirtschaftliche Zugehörigkeit zum Vermögen der GmbH & Co. KG.4 So sind z. B. nicht nur die als Eigentum in das Gesamthandsvermögen der GmbH & Co. KG eingebrachten Gegenstände der Gesellschafter (quoad dominium) zu aktivieren, sondern u. U. auch die bloß dem Werte nach eingebrachten Wirtschaftsgüter (quoad sortem), was nicht selten bei Grundstücksüberlassungen an die GmbH & Co. KG der Fall ist (vgl. § 7 Rz. 505 ff.). Zu unterscheiden ist hiervon die bloße Ge1 2 3 4

IDW RS IDW RS IDW RS IDW RS

HFA 7 Ziff. HFA 7 Ziff. HFA 7 Ziff. HFA 7 Ziff.

4.2.1.1. (33). 4.3. (45). 4.3. (46). 3.1.1. (11).

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Rechnungslegung und Publizität

brauchsüberlassung von Vermögensgegenständen durch die Gesellschafter an die GmbH & Co. KG. Diese Gegenstände bleiben auch bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise im Vermögen des Gesellschafters und sind von der GmbH & Co. KG nicht zu bilanzieren.1 Andererseits ist es für den Ausweis des Vermögensgegenstandes in der Handelsbilanz der GmbH & Co. KG unerheblich, ob der Gegenstand betrieblich oder möglicherweise ausschließlich privat durch einen Gesellschafter genutzt wird. Zu bilanzieren wäre somit auch ein Grundstück, das im Eigentum der GmbH & Co. KG steht und von einem Gesellschafter ausschließlich zu privaten Zwecken genutzt wird. In der Steuerbilanz erscheint ein solches Wirtschaftsgut dagegen nicht. Von dem Grundsatz, dass alle zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter auch zum steuerlichen Betriebsvermögen der Gesellschaft gehören, gibt es nämlich eine Ausnahme für den Fall, dass jeglicher betriebliche Zusammenhang fehlt.2 82

Vermögensgegenstände, die im Eigentum einzelner Gesellschafter stehen (zivilrechtliches Privatvermögen) und demnach nicht Gesellschaftsvermögen sind, dürfen handelsrechtlich auch dann nicht von der GmbH & Co. KG bilanziert werden, wenn sie dem Geschäftsbetrieb der GmbH & Co. KG dienen (§ 264c Abs. 3 Satz 1 HGB). Als Beispiel sei hierfür ein von einem Gesellschafter an die GmbH & Co. KG vermietetes, jedoch nicht dem Werte nach überlassenes Grundstück genannt. Dies gilt selbst dann, wenn die betreffenden Vermögensgegenstände steuerlich notwendiges (Sonder-)Betriebsvermögen darstellen.3 Auf die steuerliche Qualifizierung kommt es insoweit nicht an. Jedenfalls in der Handelsbilanz der GmbH & Co. KG darf das Sonderbetriebsvermögen nicht erscheinen.4

83

Entsprechend dürfen Verbindlichkeiten in die Bilanz der GmbH & Co. KG nur eingestellt werden, wenn es sich um solche der Gesellschaft, also um Gesamthandsverbindlichkeiten handelt (§ 264c Abs. 3 Satz 1 HGB). Persönliche Schulden der Gesellschafter, auch wenn sie mit ihrer Gesellschafterstellung im Zusammenhang stehen, wie z. B. aus Einkommensteuer, dürfen in der Bilanz der GmbH & Co. KG nicht passiviert werden. Das auf der Passivseite auszuweisende Eigenkapital der GmbH & Co. KG bedarf wegen der vielschichtigen Problematik nachfolgend einer gesonderten Darstellung. b) Eigenkapital (§ 264c Abs. 2 HGB) aa) Allgemeines

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Das Eigenkapital setzt sich nach § 264c Abs. 2 HGB aus den Kapitalanteilen der Gesellschafter, den Rücklagen, dem Gewinnvortrag/Verlustvortrag und dem Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag zusammen. Wenn der in der Bilanz ausgewiesene Kapitalanteil dem Kapitalanteil nach § 120 Abs. 2 Halbs. 1 HGB – also der gesetz1 IDW RS HFA 7 Ziff. 3.1.1. (12); BGH v. 6.11.1995 – II ZR 164/94, ZIP 1996, 70 = GmbHR 1996, 296; allerdings ist das Nutzungsrecht ggf. zu aktivieren und über die voraussichtliche Laufzeit abzuschreiben. 2 H 4.2 Abs. 11 EStH 2008. 3 IDW RS HFA 7 Ziff. 3.1.1. (13). 4 Vgl. Düll in Sudhoff, GmbH & Co. KG, § 5 Rz. 20.

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Jahresabschluss der GmbH & Co. KG

lichen Regelung – entsprechen soll, ist der einem Gesellschafter zuzurechnende Gewinn (anteilige Jahresüberschuss) seinem Kapitalanteil zuzuschreiben. Der auf den Gesellschafter entfallende Verlust (anteilige Jahresfehlbetrag) wird davon abgeschrieben (§ 120 Abs. 2 Halbs. 2 HGB). Ein Ausweis der Posten Jahresüberschuss/ -fehlbetrag, Gewinn-/Verlustvortrag und Rücklagen ist in diesem Fall nicht möglich; vielmehr wird das Eigenkapital dann nur aus dem Posten „Kapitalanteile“ bestehen.1 Nur für den Fall, dass der Gesellschaftsvertrag eine von §§ 120 ff. HGB abweichende Regelung enthält, können die anderen genannten Posten relevant werden. Im Einklang mit der im Regierungsentwurf zu § 264c HGB vertretenen Auffassung des Gesetzgebers stellen Mittel des Unternehmens Eigenkapital dar, wenn sie dem Unternehmen dauerhaft zur Verfügung stehen,2 mit künftigen Verlusten des Unternehmens zu verrechnen sind und im Insolvenz- oder Liquidationsfall erst nach Befriedigung sämtlicher Gläubiger geltend gemacht werden können.3

85

Diese Abgrenzungskriterien wurden im Wesentlichen auch vom Hauptfachausschuss (HFA) des IDW4 übernommen. Keine notwendige Voraussetzung für die Qualifikation als Eigenkapital ist nach Ansicht des IDW allerdings das Kriterium der „Dauerhaftigkeit der Kapitalüberlassung“, da Entnahmen zulasten des Eigenkapitals jederzeit von den Gesellschaftern beschlossen werden können.5 Diese Auffassung des IDW lässt sich mit der im Regierungsentwurf enthaltenen Definition des Eigenkapitals in Einklang bringen, wenn vom Eigenkapitalcharakter der jeweiligen finanziellen Mittel ausgegangen wird, solange die Gesellschafter keine Entnahme beschlossen haben. Mit Wirksamwerden des Entnahmebeschlusses verlieren die entnommenen Mittel den Eigenkapitalcharakter. Selbst wenn die finanziellen Mittel nach Wirksamwerden des Entnahmebeschlusses nicht auf ein anderes Bankkonto überwiesen werden, ist die Entnahme zumindest buchhalterisch dahin gehend zu erfassen, dass die entnommenen Mittel von dem (Eigen-)Kapitalkonto abgebucht werden, auf dem sie erfasst wurden. Bleiben die Mittel in der Gesellschaft, sind sie als aufgrund eines Darlehensvertrags zwischen dem Gesellschafter und der Gesellschaft überlassen anzusehen und als Fremdkapital auszuweisen.6

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bb) Kapitalanteil § 264c Abs. 2 HGB sieht vor, dass das Eigenkapital u. a. aus dem Posten „Kapitalanteile“ besteht. Was unter dem Begriff „Kapitalanteil“ zu verstehen ist, wird jedoch weder in § 264c Abs. 2 HGB noch in § 120 HGB ausdrücklich geregelt. Der Kapitalanteil eines Gesellschafters ist nicht mit einem Bruchteil am Gesellschafts1 Förschle/Hoffmann in Beck’scher BilanzKomm., § 264c HGB Rz. 40. 2 Nach K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 18 II 2 a) muss es sich um Kapital handeln, das einer freien Kreditkündigung entzogen ist (sog. gebundenes Kapital); des Weiteren erfordert eine Qualifizierung als Eigenkapital nach K. Schmidt, dass das Kapital von den Mitgliedern herrührt und im Insolvenzfall eine Geltendmachung als Insolvenzforderung ausgeschlossen ist (sog. haftendes Kapital). 3 RegE zum KapCoRiLiG, BT-Drucks. 14/1806, S. 20. 4 IDW RS HFA 7 Tz. 3.1.2. (14). 5 IDW RS HFA 7 Tz. 3.1.2. (15). 6 Vgl. Hopt in Baumbach/Hopt, § 167 HGB Rz. 3.

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Rechnungslegung und Publizität

vermögen identisch und er ist auch keine Forderung des Gesellschafters gegen die Gesellschaft; er ist vielmehr lediglich eine Rechengröße, die Aufschluss über den gegenwärtigen Stand der Einlage des Gesellschafters gibt, so wie er sich nach den Methoden der kaufmännischen Buchführung und Bilanzierung errechnet.1 Die Kapitalanteile der Gesellschafter bestimmen nach dem gesetzlichen Leitbild über wesentliche Gesellschafterrechte wie die Gewinnverteilung unter den Gesellschaftern (§ 121 HGB), das Entnahmerecht (§ 122 bzw. § 169 HGB) und – im Falle der Auflösung der Gesellschaft – die Teilhabe am Auseinandersetzungsguthaben (§ 155 HGB). Der Gesellschaftsvertrag kann jedoch davon abweichende Regelungen vorsehen; des Weiteren kann der Gesellschaftsvertrag regeln, dass der Kapitalanteil für weitere Gesellschaftsrechte wie z. B. Stimmrechte und Zuschusspflicht maßgeblich sein soll.2 88

Oftmals wird der Kapitalanteil eines Kommanditisten einer GmbH & Co. KG seiner Hafteinlage – also der im Handelsregister einzutragenden Haftsumme – und seiner Pflichteinlage entsprechen. Haftsumme ist der Betrag, für den der Kommanditist den Gesellschaftsgläubigern haftet; er ist im Gesellschaftsvertrag zu bestimmen und ins Handelsregister einzutragen (§§ 171 Abs. 1, 172 Abs. 1 HGB). Unter der Pflichteinlage ist der Betrag zu verstehen, zu dessen Leistung sich der Kommanditist im Verhältnis zu den anderen Gesellschaftern (im Innenverhältnis) verpflichtet hat.3 Die Begriffe Hafteinlage und Pflichteinlage sind jedoch streng zu unterscheiden. Die Hafteinlage und die Pflichteinlage müssen nicht identisch sein.

89

Soweit die Hafteinlage der Pflichteinlage (bedungenen Einlage) entspricht, aber noch nicht eingezahlt ist, darf der Kapitalanteil ungemindert ausgewiesen werden.4 In diesem Fall ist die ausstehende Einlage als gesonderter Posten „Ausstehende Einlage“ vor dem Anlagevermögen auf der Aktivseite5 oder als Forderung auszuweisen. Als Forderung darf der Betrag jedoch nur gezeigt werden, falls er schon eingefordert wurde.

90

Ist die Pflichteinlage dagegen geringer als die Haftsumme, ist der Kapitalanteil lediglich in Höhe des als Pflichteinlage vereinbarten Betrages anzugeben. Eine ausstehende Einlage ist in diesem Fall nicht auszuweisen. Für die Bestimmung des Kapitalanteils eines Kommanditisten kommt es lediglich auf die Pflichteinlage, nicht dagegen auf eine evtl. der Höhe nach abweichende Hafteinlage an.6 Für den Fall, dass die Pflichteinlage höher ist als die Haftsumme, ist daher ebenfalls der Kapitalanteil in Höhe des als Pflichteinlage vereinbarten Betrages auszuweisen.

91

Der Begriff „Kapitalanteile“ umfasst aber nicht zwingend nur die Pflichteinlage der Kommanditisten und ggf. diejenige der Komplementäre, sondern die Summe des Eigenkapitals, das auf Gesellschaftereigenkapitalkonten7 und nicht auf Konten der Gesellschaft (als „Rücklagen“, „Gewinnvortrag/Verlustvortrag“ oder „Jahres1 2 3 4 5 6

K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 47 III 2 a). Hopt in Baumbach/Hopt, § 120 HGB Rz. 12. Hopt in Baumbach/Hopt, § 171 HGB Rz. 1. Förschle/Hoffmann in Beck’scher BilanzKomm., § 264c HGB Rz. 30 f., 20. § 272 Abs. 1 Satz 2 HGB gilt insoweit entsprechend. § 264c Abs. 2 Satz 7 und 9 HGB; Merkt in Baumbach/Hopt, § 264c HGB Rz. 2; Morck in Koller/Roth/Morck, § 264c HGB Rz. 2. 7 Zu Kapitalkonten vgl. Rz. 99 ff.

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§8

Jahresabschluss der GmbH & Co. KG

überschuss/Jahresfehlbetrag“) erfasst wird. Sieht der Gesellschaftsvertrag einer GmbH & Co. KG vor, dass neben einem Festkapitalkonto (Kapitalkonto I), das die Anteilsverhältnisse der Gesellschafter untereinander widerspiegeln soll, weitere Einzahlungen ins Eigenkapital zu leisten sind, ist es je nach Vereinbarung im Gesellschaftsvertrag zulässig, diese zusätzlichen Einzahlungen in die Kapitalanteile einzubeziehen oder aber als Rücklage auszuweisen.1 cc) Ausweis von Rücklagen Als Rücklagen sind nach § 264c Abs. 2 Satz 8 HGB nur solche Beträge auszuweisen, die aufgrund einer gesellschaftsrechtlichen Vereinbarung gebildet worden sind. Ohne entsprechende gesellschaftsrechtliche Vereinbarung bleibt es bei dem Grundsatz, dass Gewinne der Gesellschaft an die Gesellschafter verteilt und entweder dem Kapitalanteil der Kommanditisten bis zum Erreichen der Pflichteinlage gutgeschrieben werden (§ 167 Abs. 2 HGB) oder zur Entnahme durch die Gesellschafter zur Verfügung stehen (vgl. Rz. 99). Ein Ausweis von Rücklagen findet in diesen Fällen nicht statt.

92

Die Rücklagenbildung beruht entweder auf einer Regelung im Gesellschaftsvertrag, einem entsprechenden Gesellschafterbeschluss über die Ergebnisverwendung oder einem Gesellschafterbeschluss über eine sonstige Einlage.2

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Während der Eigenkapitalposten „Kapitalanteile“ zwingend nach den verschiedenen Gesellschaftergruppen – also Kommanditisten und Komplementäre – untergliedert werden muss (§ 264c Abs. 2 Satz 2 und 6 HGB), bezieht sich der Eigenkapitalposten „Rücklagen“ auf Rücklagen der Gesamthand, ohne eine Aufteilung in „Rücklagenanteile“ auf einzelnen Gesellschafterkonten vorzunehmen (sog. gesamthänderisch gebundene Rücklage); diese wird in einem Betrag gezeigt. Im Einzelfall können die Gesellschafter jedoch von diesem Grundsatz abweichen und eine Aufteilung auf einzelne Gesellschafterkonten beschließen. Dies ist jedenfalls dann erforderlich, wenn die Beteiligung der Gesellschafter an den Rücklagen nicht ihrer Beteiligungsquote am Gesellschaftskapital (Festkapital) entspricht.3 Eine Aufteilung in Kapitalrücklagen und Gewinnrücklagen ist nicht erforderlich.4

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dd) Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag und Gewinnvortrag/Verlustvortrag Der in § 264c Abs. 2 Satz 1 HGB vorgesehene Ausweis eines Jahresüberschusses/ Jahresfehlbetrags und Gewinnvortrags/Verlustvortrags entspricht nicht dem gesetzlichen Regelstatut der §§ 120, 161 Abs. 2, 167 HGB (s. Rz. 99). Nach diesen Regelungen werden die Gewinne bzw. Verluste der Gesellschaft den Gesellschaftern unmittelbar zugerechnet. Der Jahresabschluss wird demnach grundsätzlich nach vollständiger Ergebnisverwendung aufgestellt, so dass kein Raum für den Ausweis eines Jahresüberschusses/Jahresfehlbetrags bleibt; Gewinnvorträge/Verlustvorträge bestehen dann ebenfalls nicht.5 1 2 3 4 5

Förschle/Hoffmann in Beck’scher BilanzKomm., § 264c HGB Rz. 32. Hoffmann in Beck’sches Hdb. der PersGes, § 5 Rz. 259. Hoffmann in Beck’sches Hdb. der PersGes, § 5 Rz. 112. RegE zum KapCoRiLiG, BT-Drucks. 14/1806, S. 21; IDW RS HFA 7 Ziff. 4.2.1.3. (35). IDW RS HFA 7 Ziff. 4.2.1.4.1. (36).

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Rechnungslegung und Publizität

Der Ausweis eines Jahresüberschusses/Jahresfehlbetrags und Gewinnvortrags/Verlustvortrags in der Bilanz der GmbH & Co. KG setzt daher voraus, dass der Gesellschaftsvertrag der GmbH & Co. KG die Verwendung des Jahresergebnisses und die Verfügung der Gesellschafter darüber von einem Beschluss der Gesellschafter abhängig macht oder einen Gewinn- bzw. Verlustvortrag explizit vorsieht. Die Posten Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag und Gewinnvortrag/Verlustvortrag können auch dann in der Bilanz der GmbH & Co. KG erscheinen, wenn der Gesellschaftsvertrag dies bestimmt, ohne einen weiteren Gesellschafterbeschluss vorauszusetzen.1 c) Zusammensetzung des Postens „Kapitalanteile“; die Kapitalkontenmodelle aa) Allgemeines

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Der Kapitalanteil eines Gesellschafters stellt lediglich eine Rechnungsziffer dar (s. Rz. 87). Er entspricht dem Saldo der Gesellschafterkonten, die die auf gesellschaftsrechtlicher Ebene überlassenen Mittel erfassen, d. h. Eigenkapitalcharakter (echtes Beteiligungskonto) haben2 und weder Rücklagen, Gewinn-/Verlustvortrag oder Jahresüberschuss/-fehlbetrag sind. Gesellschafterkonten mit Fremdkapitalcharakter (Darlehen) sind als Verbindlichkeiten auszuweisen. Der Posten Kapitalanteil setzt sich mit anderen Worten aus den gebündelten Kapitalkonten der Gesellschafter zusammen, die Eigenkapitalcharakter haben.

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Das HGB verwendet den Begriff der Kapitalkonten nicht. Die Kapitalkonten dienen in erster Linie Buchführungszwecken. Besondere Bedeutung gewinnt der Begriff der Kapitalkonten aber auch, da sie die Grundlage für die Beteiligungsquote der Gesellschafter am Gesellschaftskapital darstellen. Deshalb wird der Begriff „Kapitalkonto“ aus der gesellschaftsrechtlichen Vertragspraxis verwendet. Da die Komplementär-GmbH i. d. R. nicht am Gesellschaftskapital und Vermögen der GmbH & Co. KG beteiligt ist, kann diese in der nachfolgenden Betrachtung vernachlässigt werden, während die für Kommanditisten bestehenden Kapitalkonten aufgrund der hieran vielfach anknüpfenden Rechtsfolgen einer eingehenden Analyse bedürfen (s. Rz. 99). Bei der Frage, ob einem Kommanditisten Verluste auch steuerlich zugerechnet werden, ist ebenfalls auf die Kapitalkonten der Kommanditisten abzustellen (s. Rz. 125). bb) (Fehlende) gesetzliche Regelung

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Das Gesetz setzt ein Kapitalkonto voraus, ohne dies ausdrücklich auszusprechen. Bspw. § 120 Abs. 2, § 121 Abs. 1 Satz 1 und § 122 Abs. 1 HGB sprechen nur von einem Kapitalanteil; gemeint ist dabei das Kapitalkonto. Das Kapitalkonto (auch Kapitalkonto I genannt) eines Kommanditisten ist der Höhe nach durch den Betrag der Pflichteinlage begrenzt. Sobald das Konto die bedungene Einlage, d. h. die Pflichteinlage, des Kommanditisten ausweist, sind weitere Gewinnanteile des Kommanditisten auf einem zweiten Konto zu erfassen („gesetzliches Zwei-Konten-

1 Vgl. Morck in Koller/Roth/Morck, § 264c HGB Rz. 3. 2 Vgl. RegE zum KapCoRiLiG, BT-Drucks. 14/1806, S. 20; s. dazu im Einzelnen Rz. 85 ff.

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§8

Jahresabschluss der GmbH & Co. KG

Modell“).1 Die auf diesem Konto befindlichen Gewinnanteile können vom Kommanditisten in voller Höhe entnommen werden (§ 169 Abs. 1 Satz 2 Halbs. 1 HGB), soweit nicht aufgrund der Treuepflicht des Kommanditisten oder eines Beschlusses der Gesellschafterversammlung die Entnahme eingeschränkt ist.2 Anders als dem Komplementär, der nur die Gewinne des letzten Geschäftsjahres entnehmen darf, ist es dem Kommanditisten gestattet, stehen gelassene Gewinne auch noch in späteren Jahren zu entnehmen.3 Verluste sind dagegen nach h. M. dem Kapitalkonto (Kapitalkonto I) zu belasten. Das gilt auch, wenn aus früheren Gewinnjahren noch ein Guthaben auf dem zweiten Konto vorhanden sein sollte. Dieses Guthaben ist mit späteren Verlusten nicht zu verrechnen (§ 167 Abs. 3 HGB).4 Entsteht ein negatives Kapitalkonto (Kapitalkonto I), hat dies in Höhe des negativen Betrages eine Entnahmesperre zur Folge, da der betroffene Kommanditist den negativen Kapitalanteil durch spätere Gewinnanteile zuerst wieder ausgleichen muss, bevor er Beträge ausbezahlt verlangen kann (vgl. § 169 Abs. 1 Satz 2 Halbs. 2 HGB).5 Nach dem Gesetz sind dem Kapitalanteil eines Kommanditisten die Einlage, die Gewinn- und die Verlustanteile zu- bzw. von ihnen abzuschreiben (§§ 167 Abs. 1, 120 HGB). Dem Kapitalanteil eines Kommanditisten wird der auf ihn entfallende Gewinn nur so lange zugeschrieben, bis dieser den Betrag der bedungenen Einlage (sog. Pflichteinlage) erreicht (§ 167 Abs. 2 HGB). Diese Regelung ist dahingehend zu verstehen, dass die Einlage des Kommanditisten, sein Verlustanteil und sein Gewinnanteil – bis der Betrag der bedungenen Einlage erreicht wird – auf einem Kapitalkonto erfasst werden. Entnahmen zu Lasten dieses Kapitalkontos sind dem Kommanditisten nicht gestattet (§ 169 Abs. 1 Satz 2 HGB).

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Das zweite Konto des Kommanditisten (auch Kapitalkonto II genannt) ist seiner rechtlichen Funktion nach nichts anderes als der Ausweis einer Forderung des Gesellschafters gegen die Gesellschaft. Es hat somit keinen Beteiligungscharakter (Eigenkapital),6 sondern Fremdkapitalcharakter. Bilanziell bedeutet dies, dass es nicht in den Posten „Kapitalanteile“ zuzuordnen, sondern als Verbindlichkeit zu erfassen ist. Das gilt selbst dann, wenn der Gesellschaftsvertrag die Möglichkeit der Entnahme aus diesem Konto beschränkt. Hierdurch wird nur die Fälligkeit des Anspruchs auf Auszahlung des Guthabens aufgehoben.7 Dagegen ist eine Verrechnung dieses Guthabens mit künftigen Verlusten nicht gestattet oder zumindest eingeschränkt.8 Das Guthaben stellt somit auch im Falle der Entnahmebeschränkung eine unentziehbare Forderung des Kommanditisten gegen die Gesellschaft dar,

101

1 Düll in Sudhoff, GmbH & Co. KG, § 22 Rz. 47 m. w. N. 2 Hopt in Baumbach/Hopt, § 169 HGB Rz. 3 m. w. N. 3 Die Ein-Jahres-Grenze des § 122 Abs. 1 Halbs. 1 HGB gilt für den Kommanditisten grundsätzlich nicht; vgl. Hopt in Baumbach/Hopt, § 169 HGB Rz. 5. 4 Huber, ZGR 1988, 1 (8). Allerdings darf nach § 169 Abs. 1 Satz 2 Halbs. 2 HGB der Kommanditist Auszahlung eines Gewinnanteils aus dem laufenden Geschäftsjahr nur verlangen, wenn die auf die Pflichteinlage des Kommanditisten erbrachte Einlage ungeschmälert durch Verluste vorhanden ist und auch durch die Entnahme selbst nicht geschmälert wird, Horn in Heymann, 2. Aufl. 1996, § 167 HGB Rz. 6. 5 Hopt in Baumbach/Hopt, § 167 HGB Rz. 5. 6 Koller in Koller/Roth/Morck, § 167 HGB Rz. 2. 7 Ley, KÖSDI 1994, 9973. 8 Weipert in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 167 HGB Rz. 10 mit Verweis auf Huber, ZGR 1988, 8.

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die spätestens bei Liquidation der Gesellschaft oder beim Ausscheiden des Kommanditisten fällig wird.1 102

Mit der Einführung des § 264c Abs. 2 HGB hat der Gesetzgeber seine Vorstellung vom Vorhandensein von zwei Konten – dem Einlagekonto und einem zweiten Konto mit Fremdkapitalcharakter – nicht aufgegeben. Die in § 264c Abs. 2 HGB vorgesehene Gliederung des Eigenkapitals sieht zwar vor, dass Gewinne und Verluste der Gesellschaft in die Eigenkapitalposten „Rücklagen“,2 „Gewinnvortrag/Verlustvortrag“ und „Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag“ eingestellt werden können; die Möglichkeit, sie auf den zum Eigenkapitalposten „Kapitalanteile“ gehörenden Kapitalkonten der Gesellschafter zu erfassen, bleibt aber daneben bestehen.

103

Zusammenfassend ist festzustellen, dass nach dem gesetzlichen Leitbild lediglich das Kapitalkonto I Eigenkapitalcharakter hat, auf dem Kapitalkonto II dagegen Fremdkapital erfasst wird. cc) Vertragliches Zwei-Konten-Modell

104

Die gesetzliche Regelung entspricht vielfach nicht den Vorstellungen der Gesellschafter. So soll die Pflichteinlage der Kommanditisten, die vielfach der Haftsumme entspricht, als feste Einlage (Festkapital) der Gesellschaft auf Dauer zur Verfügung stehen und nicht durch Verluste vermindert werden, um so die Beteiligungsquote der Gesellschafter nach den Festkapitalkonten zu bestimmen.3 Weiterhin wird von den Gesellschaftern oftmals eine Regelung gewünscht, nach der das Recht der Kommanditisten zur Entnahme des anteiligen Jahresüberschusses begrenzt wird. Schließlich ist vielfach das Bestreben vorhanden, spätere Verluste mit dem zusätzlich gebildeten Kapital zu verrechnen.4 Aus den genannten Gründen wird in der Praxis häufig im Gesellschaftsvertrag ein Zwei-Konten-Modell verankert, das von dem gesetzlichen Zwei-Konten-Modell im Wesentlichen in folgenden Punkten abweicht:

105

Der Gesellschaftsvertrag bestimmt einen Betrag als Gesellschaftskapital (Festkapital). Die Gesellschafter (typischerweise die Kommanditisten) sind mit einer bestimmten Beteiligungsquote am Festkapital beteiligt. Das Kapitalkonto I weist die Pflichteinlage (die typischerweise der Haftsumme entspricht) aus, auch wenn die Kommanditisten die Einlage noch nicht voll erbracht haben. Das Kapitalkonto I soll als Festkapitalkonto die Beteiligungsquote (typischerweise Beteiligung am Stimmrecht, am Gewinn und Verlust der Gesellschaft) widerspiegeln. Soweit die Pflichteinlage weder eingefordert noch erbracht worden ist, ist sie auf der Passivseite von dem Kapitalanteil des betroffenen Gesellschafters offen abzusetzen; der verbleibende Betrag ist als Posten „Eingefordertes Kapital“ in der Hauptspalte der Passivseite auszuweisen. Der eingeforderte aber noch nicht eingezahlte Betrag ist unter den Forderungen gesondert auszuweisen 1 Huber, ZGR 1988, 1 (29). 2 In den Eigenkapitalposten „Rücklagen“ können nur Gewinne, nicht auch Verluste der Gesellschaft eingestellt werden. 3 K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 53 III 5 a). 4 Horn in Heymann, 2. Aufl. 1996, § 167 HGB Rz. 11.

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und entsprechend zu bezeichnen (§ 272 Abs. 1 Satz 3 HGB).1 Weiterhin berühren evtl. Verluste der Gesellschaft nicht mehr das Kapitalkonto I, das unveränderlich beibehalten wird. Neben dem Kapitalkonto I gibt es ein zweites Kapitalkonto, das unterschiedlich bezeichnet wird (z. B. Kapitalkonto II, Privatkonto, Gesellschafter-Verrechnungskonto).2 Das Kapitalkonto II nimmt als bewegliches (variables) Kapitalkonto Gewinne, Verluste, Entnahmen und Einlagen des Gesellschafters auf.3 Bei der Ausgestaltung dieser Konten sind die Gesellschaften nicht an ein starres gesetzliches Muster gebunden; vielmehr können sie im Gesellschaftsvertrag eine Regelung treffen, die den Besonderheiten der Gesellschaft Rechnung trägt. Eine eindeutige Zuordnung dieser Konten zum Eigenkapital oder Fremdkapital ist daher allein aufgrund der Bezeichnung nicht möglich.4 Dies gilt ebenso für die Frage, ob ein Konto dem Posten „Kapitalanteile“ oder „Rücklagen“ zuzuordnen ist. Bei beiden Fragen kommt es entscheidend darauf an, welchen Inhalt ein derartiges Konto hat. Diese Fragen sollten idealtypisch bereits beim Abschluss des Gesellschaftsvertrags bedacht werden, um bei der Aufstellung der Jahresabschlüsse Auslegungszweifel zu vermeiden.

106

Sieht die vertragliche Regelung vor, dass auf dem Kapitalkonto II Verluste verbucht werden, unterscheidet es sich dadurch wesentlich von dem in § 167 Abs. 2 HGB „vorausgesetzten“ Darlehenskonto (mit Fremdkapitalcharakter); es ist dann als Eigenkapitalkonto zu qualifizieren.5

107

Wird für das als Kapitalkonto II oder ähnlich bezeichnete Konto jedoch eine davon abweichende Regelung im Gesellschaftsvertrag vereinbart und räumt diese dem Gesellschafter eine „stärkere“ Position hinsichtlich eines Entnahmerechts ein, ist dieses Konto unabhängig von seiner Bezeichnung als Kapitalkonto als Darlehenskonto (Fremdkapital) zu qualifizieren.

108

Nicht eindeutig war die Rechtslage, wenn über das Kapitalkonto II zwar keine Verluste verbucht werden, jedoch das auf diesem Konto befindliche Guthaben von den Gesellschaftern während der Dauer des Gesellschaftsverhältnisses nicht entnommen werden darf, vielmehr erst bei Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses nach Befriedigung der Gläubiger hierüber verfügt werden darf. Der BFH6 hat hierin früher eine gesamthänderische Bindung des Kontos und eine dementsprechend fehlende Verfügungsmacht des Gesellschafters gesehen. Nach der neueren BFHRechtsprechung sprechen Entnahmebeschränkungen jedoch weder für noch gegen die Annahme von Eigenkapital.7 Der BGH differenziert bei dieser Frage danach, ob

109

1 Vgl. Huber, ZGR 1988, 59; Horn in Heymann, 2. Aufl. 1996, § 167 HGB Rz. 11; IDW RS HFA 7 Ziff. 4.2.1.2. (34). 2 Vgl. RegE zum KapCoRiLiG, BT-Drucks. 14/1806, S. 20. 3 Düll in Sudhoff, GmbH & Co. KG, § 22 Rz. 47. 4 RegE zum KapCoRiLiG, BT-Drucks. 14/1806, S. 21. 5 Huber, ZGR 1988, 1 (65 f.); Adler/Düring/Schmaltz, § 247 HGB Rz. 65; IDW (Hrsg.), WPHandbuch, 2006 I, F Rz. 270; Horn in Heymann, 2. Aufl. 1996, § 167 HGB Rz. 11. 6 BFH v. 3.11.1982 – II R 94/80, BStBl. II 1983, 240 = GmbHR 1983, 130 unter Bezugnahme auf Huber, Vermögensanteil, Kapitalanteil und Gesellschaftsanteil, S. 236 ff. 7 BFH v. 3.11.1993 – II R 96/91, BStBl. II 1994, 88 = GmbHR 1994, 571; dazu Hollatz, DStR 1994, 1676.

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der Auszahlungsanspruch dem Gesellschafter noch gegen seinen Willen entzogen werden kann oder nicht.1 Im ersten Falle handelt es sich um eine Einlage und im zweiten Falle um eine Darlehensforderung. Die bloße Entnahmebeschränkung nimmt aber dem Guthaben nicht den Charakter einer schuldrechtlichen Forderung. Es kommt weniger darauf an, wann der Gesellschafter über das Guthaben verfügen kann, als vielmehr auf die Tatsache, dass er überhaupt über das Guthaben verfügen kann, ohne dass dieses mit Verlusten noch verrechnet werden darf. Entscheidend ist somit, ob im Fall der Liquidation der Gesellschaft oder bei Ausscheiden des Gesellschafters das Kapitalkonto II mit einem etwa bestehenden negativen Kapitalkonto I zu verrechnen ist oder nicht.2 Ist dies nicht der Fall, hat der Kommanditist einen unentziehbaren Anspruch auf Auszahlung spätestens beim Ausscheiden aus der Gesellschaft. Dieser Tatbestand reicht grundsätzlich aus, um das Guthaben auf dem Konto als Forderung des Kommanditisten und damit als Verbindlichkeit der GmbH & Co. KG zu qualifizieren. Bestehen Zweifel an der Verlustdeckungsfunktion, so ist eine Würdigung anhand der sonstigen Umstände vorzunehmen (Verbuchung von Gewinnen, Entnahmen und Einlagen, Relevanz des Kontos für das Abfindungsguthaben).3 110

Bei einer bloßen Zweiteilung der Konten in Kapitalkonto I und Kapitalkonto II wird im Gesellschaftsvertrag teilweise eine Verzinsung des Kapitalkontos II vorgesehen, schon allein deshalb, um den Gesellschaftern einen Anreiz zur Belassung der Einlagen, die über das Festkapital hinausgehen, und ggf. stehen gelassener Gewinne im Gesellschaftsvermögen zu geben. Sieht der Gesellschaftsvertrag eine Verzinsung des Kapitalkontos II vor, so spricht dies nach Ansicht des BFH weder für noch gegen die Annahme individualisierter Gesellschaftsforderungen.4 Dabei differenziert die Finanzrechtsprechung zutreffend nunmehr nicht mehr zwischen fester und variabler (ergebnisabhängiger) Verzinsung.5 Denn auch die Festverzinslichkeit des Kapitalkontos II berechtigt nicht zu der Annahme, dass es sich hierbei zwangsläufig um eine Darlehensforderung des Gesellschafters handeln müsse. Soweit gesetzliche Verbote dem nicht entgegenstehen, bleibt es den Gesellschaftern unbenommen, auch Kapitalkonten fest zu verzinsen. Die Festverzinslichkeit des beweglichen Kapitalkontos kann somit ein Indiz für den Parteiwillen sein, Guthaben auf dem Kapitalkonto II als Darlehen behandeln zu wollen. Die bloße Indizwirkung muss aber von einer eindeutigen materiell-rechtlichen Beurteilung des Rechtscharakters des Kapitalkontos II zurücktreten, so insbesondere, wenn durch die Verlustbuchung auf diesem Konto dessen Eigenkapitalcharakter feststeht.

111

Beim Zwei-Konten-Modell wird der Gesellschaftsvertrag i. d. R. eine Klausel enthalten, wonach nur bestimmte Teile der Gewinngutschrift entnommen werden dürfen. Für solche auf das Geschäftsjahr bezogenen vertraglichen Entnahmerechte 1 2 3 4

BGH v. 23.2.1978 – II ZR 145/76, GmbHR 1978, 109. BFH v. 15.5.2008 - IV R 46/05, BFH/NV 2008, 1591 = GmbHR 2008, 998 m. Komm. Bitz. BFH v. 27.6.1996 – IV R 80/95, BStBl. II 1997, 36 = GmbHR 1997, 43. BFH v. 5.3.1991 – VIII R 93/84, BStBl. II 1991, 516 = GmbHR 1991, 386; BFH v. 19.1.1993 – VIII R 128/84, BStBl. II 1993, 594; BFH v. 3.11.1993 – II R 96/91, BStBl. II 1994, 88 = GmbHR 1994, 571 und BFH v. 27.6.1996 – IV R 80/95, BStBl. II 1997, 36 = GmbHR 1997, 43; BFH v. 15.5.2008 – IV R 46/05, BFH/NV 2008, 1591 = GmbHR 2008, 998 m. Komm. Bitz. 5 Anders noch BFH v. 22.7.1987 – I R 74/85, BStBl. II 1987, 823 (826) = GmbHR 1988, 79, der bei fester Verzinsung ein Darlehen angenommen hatte.

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gilt die Einjahresfrist nach § 122 Abs. 1 HGB nicht (auch nicht analog), es sei denn, dass die Pflichteinlage noch nicht vollständig eingezahlt ist oder sofern der Kommanditist vertraglich ein Recht, aber keine Pflicht zur Aufstockung seines Kapitalanteils hat.1 Die nicht entnommenen Gewinnanteile stehen sodann bis zur Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses zur Verfügung der Gesellschaft.2 Für die Dauer der Gesellschaft ist dem Gesellschafter die Kündigung gem. §§ 489, 490 BGB nicht gestattet, auch wenn das zweite Konto als Darlehenskonto bezeichnet sein sollte.3 Im Gesellschaftsvertrag kann jedoch eine Regelung vereinbart werden, nach der die Entnahmerechte auch nach der Feststellung der nächsten Jahresbilanz weiter geltend gemacht werden können. Für die Rechnungslegung einer GmbH & Co. KG ist somit bei einem gesellschaftsvertraglich vereinbarten Zwei-Konten-Modell in einem ersten Schritt der Eigenoder Fremdkapitalcharakter des Kapitalkontos II zu klären (s. dazu Rz. 85 ff.). Handelt es sich um Fremdkapital, ist es als Verbindlichkeit der Gesellschaft gegenüber dem Gesellschafter auszuweisen. Verkörpert es dagegen Eigenkapital, wird der Saldo aus den Kapitalkonten I und II in der Bilanz unter dem Posten „Kapitalanteile“ erfasst.

112

Der Kapitalanteil der Kommanditisten als Saldo der Kapitalkonten gibt darüber hinaus Auskunft, welchen Einlagebetrag der Kommanditist schuldet, ob und inwieweit die Pflichteinlage des Kommanditisten erbracht, er somit von der persönlichen Haftung freigestellt ist, weiterhin, ob durch Entnahmen von diesem Konto die Haftung des Kommanditisten wieder auflebt oder ob bei Minderung der Hafteinlage durch Verluste eine Verpflichtung des Kommanditisten besteht, spätere Gewinne für die vorrangige Tilgung von auf ihn entfallenden Verlustvorträgen einzusetzen.4 Soweit die Haftsumme (§ 171 Abs. 1 HGB) die Pflichteinlage übersteigt, darf höchstens letztere im Kapitalkonto I gezeigt werden (s. Rz. 99).

113

Das vertragliche Zwei-Konten-Modell weist zwar Verbesserungen gegenüber dem gesetzlichen Zwei-Konten-Modell auf, jedoch hat auch dieses Modell seine Schwächen. So lässt sich insbesondere nur schwer die Ursache eines evtl. Negativsaldos (Sollsaldo) auf dem Kapitalkonto II nachvollziehen. Es ist nicht ohne weiteres erkennbar, ob er aus überhöhten Entnahmen oder aus Verlustzuweisungen entstanden ist. Im ersten Falle wäre der Kommanditist zur Rückzahlung verpflichtet, während er im Falle seines Ausscheidens zu einem Ausgleich des negativen Kapitalkontos II nicht verpflichtet ist (§ 167 Abs. 3 HGB). Weiterhin ist es für die Praxis wenig überschaubar, wenn dem Kapitalkonto II sowohl entnahmefähige als auch in der Gesellschaft verbleibende Gewinne gutgeschrieben werden. Schließlich können entnahmefähige Gewinne, die bei der Gesellschaft verbleiben, durch spätere Verluste aufgezehrt werden. Aus diesem Grunde kann für die Praxis nur empfohlen werden, zumindest eine Dreiteilung der Konten wie folgt vorzunehmen.

114

1 Vgl. Hopt in Baumbach/Hopt, § 169 HGB Rz. 5 m. w. N. 2 Horn in Heymann, 2. Aufl. 1996, § 167 HGB Rz. 11. 3 Vgl. zum fehlenden Kündigungsrecht nach § 609 BGB a. F. Huber, ZGR 1988, 1 (52); vgl. auch BGH v. 3.11.1975 – II ZR 87/74, MDR 1976, 123. 4 Weipert in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 167 HGB Rz. 20; Horn in Heymann, 2. Aufl. 1996, § 167 HGB Rz. 16.

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dd) Vertragliches Drei-Konten-Modell 115

Das Kapitalkonto I wird als Festkapitalkonto geführt, auf dem die Pflichteinlage erfasst wird. Das Kapitalkonto II enthält die sonstigen Einlagen, die nicht entnahmefähigen Gewinnanteile und die Verluste, während auf dem dritten Konto – am besten als Gesellschafter-Verrechnungskonto oder Darlehenskonto zu bezeichnen – die entnahmefähigen Gewinnanteile und die Entnahmen sowie ggf. sonstige sich aus dem Gesellschaftsverhältnis ergebende Forderungen bzw. Verbindlichkeiten verbucht werden.1

116

Dieses Drei-Konten-Modell schafft zunächst die erforderliche Klarheit über den Rechtscharakter der auf den einzelnen Konten ausgewiesenen Beträge. Zweifellos ist bei dieser Gestaltung sowohl das Kapitalkonto I als auch das Kapitalkonto II als Eigenkapital zu qualifizieren, während das dritte Konto – Gesellschafter-Verrechnungskonto oder Darlehenskonto – ein eindeutig individualisiertes Forderungsrecht des Gesellschafters darstellt und infolgedessen als Fremdkapital zu qualifizieren ist.2 Ein Guthaben auf diesem Konto vermittelt dem Gesellschafter einen unentziehbaren Gewinnanspruch, der nicht mit späteren Verlusten verrechnet werden darf und spätestens im Falle seines Ausscheidens vorweg zu befriedigen ist.

117

Im Gesellschaftsvertrag sollte weiterhin darauf geachtet werden, dass das Drei-Konten-Modell praktisch einfach und auch interessengerecht gehandhabt werden kann. So sollte i. d. R. die Unverzinslichkeit des Kapitalkontos II festgelegt werden,3 jedoch das Darlehenskonto verzinslich ausgestattet werden, es sei denn, dass auf diesem Konto die Guthaben von Gesellschaftern in kürzester Zeit entnommen werden. Der Gesellschaftsvertrag sollte weiterhin Möglichkeiten vorsehen, unter bestimmten Voraussetzungen Beträge vom Kapitalkonto II auf das GesellschafterVerrechnungskonto oder Darlehenskonto zu übertragen, um auch in gewinnlosen Jahren Entnahmen aus dem angesparten Gewinn früherer Jahre zu ermöglichen.4

118

Mit der Dreiteilung der Konten ist gleichzeitig auch die Entscheidung hinsichtlich der Behandlung später auftretender Verluste gefallen. Denn diese werden mit den evtl. angesammelten Gewinnen auf dem Kapitalkonto II verrechnet. Dies kann auch zu einem Negativsaldo des Kapitalkontos II führen. Eine Ausgleichspflicht besteht insoweit jedoch nicht, sofern der Gesellschaftsvertrag nicht etwas anderes bestimmt. Vielfach besteht aber eine Entnahmesperre. ee) Das vertragliche Vier-Konten-Modell

119

Neben dem Kapitalkonto, auf das die (feste) Pflichteinlage der Gesellschafter gebucht wird (Festkapitalkonto; Kapitalkonto I), und einem Gesellschafter-Verrechnungskonto oder Darlehenskonto finden sich Kontenbezeichnungen, die zum Teil den Begriffen, die in dem Gliederungsschema des § 264c Abs. 2 HGB verwendet 1 Allgemeine Ausführungen zu den Kapitalkonten einer KG: K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 53 III 5 a); zur GmbH & Co. KG Düll in Sudhoff, GmbH & Co. KG, § 22 Rz. 48; Hoffmann, DStR 2000, 837; Klatte, StuB 2000, 649. 2 K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 53 III 5 a); Düll in Sudhoff, GmbH & Co. KG, § 22 Rz. 48; Klatte, StuB 2000, 649. 3 Das Kapitalkonto I ist ohnehin unverzinslich. 4 Huber, ZGR 1988, 1 (34).

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werden, entsprechen; insbesondere sehen Gesellschaftsverträge z. T. „Rücklagekonten“ und „Verlustvortragskonten“ vor.1 Teilweise werden jedoch auch andere Kontenbezeichnungen gewählt, bspw. anstelle eines Rücklagenkontos ein Kapitalkonto II. Auf dem Gesellschafter-Verrechnungskonto oder Darlehenskonto werden alle entnahmefähigen Gewinnanteile, Entnahmen, Zinsen, der Ausgaben- und Aufwendungsersatz, die Vorabvergütung sowie der sonstige Zahlungsverkehr zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter erfasst. Der Gesellschaftsvertrag kann zusätzlich zum Gesellschafter-Verrechnungskonto ein Darlehenskonto, auf dem lediglich Gesellschafterdarlehen erfasst werden, vorsehen. Sieht der Gesellschaftsvertrag vor, dass Gewinne nicht entnommen werden sollen bzw. liegt ein entsprechender Einzelbeschluss der Gesellschafter vor, werden die Gewinne dem Rücklagenkonto (z. T. auch Kapitalkonto II genannt, vgl. oben „Drei-Konten-Modell“) gutgeschrieben. Im Unterschied zum Rücklagenkonto bzw. Kapitalkonto II nach dem „Drei-Konten-Modell“ werden auf dem Rücklagenkonto nach dem „Vier-Konten-Modell“ keine Verlustanteile erfasst. Die Verlustanteile werden vielmehr dem Verlustvortragskonto belastet. Das Verlustvortragskonto stellt demnach ein Unterkonto zum Rücklagenkonto dar. Beide Konten stellen Unterkonten zum Kapitalkonto dar. Steuerlich ändert sich durch die Unterteilung des Rücklagenkontos jedoch nichts.2 Anhand der Trennung zwischen Rücklagenkonto und Verlustvortragskonto wird jedoch eine automatische Verrechnung von Verlusten mit stehen gelassenen Gewinnen früherer Jahre verhindert.3 Gewinnanteile werden solange auf dem Verlustvortragskonto erfasst, bis es ausgeglichen ist. Diese Regelung hat eine Entnahmesperre zur Konsequenz. Sinnvoll ist allerdings eine Regelung, die zumindest die Entnahme des Betrages zulässt, der zur Begleichung der auf den Gewinnanteil anfallenden persönlichen Steuerschuld des Gesellschafters erforderlich ist.

120

Über dieses Vier-Konten-Modell wird zum Ausdruck gebracht, dass Verluste nicht durch bereits angesammelte entnahmefähige Gewinne auszugleichen sind, sondern nur durch künftige Gewinne.

121

Die Beträge, die auf den Rücklagenkonten bzw. Verlustvortragskonten erfasst werden, sind zwar dem Eigenkapital zuzurechnen; aus gliederungstechnischer Sicht sind sie jedoch nicht als Kapitalanteile, sondern als Rücklagen bzw. Verlustvortrag i. S. des § 264c HGB zu qualifizieren. Alternativ können die Verluste, die auf dem Verlustvortragskonto erfasst werden, auch von den Kapitalanteilen abgeschrieben werden. Der Wortlaut des § 264c Abs. 2 Satz 3 i. V. m. Satz 6 HGB deutet darauf hin, dass dies zwingend ist. Da das Gliederungsschema des § 264c Abs. 2 Satz 1 HGB jedoch einen Posten „Gewinnvortrag/Verlustvortrag“ vorsieht, ist entgegen dem Wortlaut des § 264c Abs. 2 Satz 3 HGB ein Verzicht auf die Verlustverrechnung und ein Ausweis der auf den Verlustvortragskonten kumulierten Vorjahresverluste, die noch nicht mit Gewinnen verrechnet werden konnten, unter dem Pos-

122

1 Vgl. Riegger/Götze in Münchener Vertragshandbuch, Bd. 1 Gesellschaftsrecht, 6. Aufl. 2005, III. 6. § 4; ähnlich Ley, KÖSDI 1994, 9976; Horn in Heymann, 2. Aufl. 1996, § 167 HGB Rz. 12. 2 Riegger/Götze in Münchener Vertragshandbuch., Bd. 1 Gesellschaftsrecht, 6. Aufl. 2005, III. 3. Anm. 5. 3 Vgl. Huber, ZGR 1988, 1 (87); auf S. 93 vertritt er jedoch eine automatische Verrechnung.

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ten „Verlustvortrag“ zulässig; andernfalls wäre die gesonderte Darstellung dieser Posten innerhalb des Eigenkapitals überflüssig.1 123

Nach den o. g. Kriterien (s. Rz. 85 ff.) haben sowohl das Kapitalkonto als auch das Rücklagenkonto und das Verlustvortragskonto Eigenkapitalcharakter; das Darlehenskonto ist dagegen dem Fremdkapital zuzurechnen. Ausnahmsweise hat das Rücklagenkonto Fremdkapitalcharakter, wenn nach dem Gesellschaftsvertrag das Rücklagenkonto kein gesamthänderisch gebundenes Rücklagenkonto darstellt und die Verrechnung von Verlusten selbst im Liquidationsfall bzw. beim Ausscheiden aus der Gesellschaft ausgeschlossen ist.2

124

Bei einer Einheitsgesellschaft sind nach § 264c Abs. 4 Satz 1 HGB die Geschäftsanteile an einer Komplementär-GmbH in der Bilanz der GmbH & Co. KG auf der Aktivseite unter dem Posten A III 1 oder A III 3 auszuweisen. Für diese Geschäftsanteile ist in Höhe des aktivierten Betrags nach dem Posten „Eigenkapital“ ein Sonderposten unter der Bezeichnung „Ausgleichsposten für aktivierte eigene Anteile“ zu bilden (§ 264c Abs. 4 Satz 2 i. V. m. § 272 Abs. 4 HGB). Ein Sonderposten in Höhe der aktivierten Bilanzierungshilfen ist nicht mehr anzusetzen, da § 264c Abs. 4 Satz 3 HGB a. F. durch das BilMoG aufgehoben wurde. d) Bedeutung der Kapitalkonten für Besteuerungszwecke

125

Der Saldo auf einem Kapitalkonto sollte – um Rechtszweifel zu verhindern – entweder Eigenkapital oder Fremdkapital darstellen, nicht jedoch eine Summe aus Eigen- und Fremdkapital.

126

Für Besteuerungszwecke kommt der Abgrenzung zwischen Eigenkapital und Fremdkapital, insbesondere auch den Begriffen Kapitalkonto (das Eigenkapital ausweist) und Einlage des Kommanditisten eine weitere Bedeutung zu.3 Der Saldo der (Eigen-)Kapitalkonten eines Kommanditisten oder die höhere Haftsumme entscheiden darüber, ob dem Kommanditisten zugewiesene Verluste auch steuerlich sofort durch Verlustausgleich und Verlustabzug genutzt werden können. Nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG darf der einem Kommanditisten zugerechnete Verlustanteil die anderen Einkünfte (aus Gewerbetrieb oder anderen Einkunftsarten) des Kommanditisten nicht ausgleichen, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht. Gemeint ist damit der Saldo der Eigenkapitalkonten.4 Ist die Hafteinlage höher als der Saldo der Eigenkapitalkonten des Kommanditisten, ist der dem Kommanditisten zuzurechnende steuerlich anzuerkennende Verlustanteil nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG sofort steuerlich nutzbar, soweit die Haftung des Kommanditisten nach § 171 Abs. 1 HGB besteht (weil er seine Hafteinlage nicht erbracht hat).

127

Das Kapitalkonto i. S. des § 15a EStG setzt sich dabei nach BMF-Schreiben vom 30.5.19975 aus dem Kapitalkonto des Kommanditisten laut Steuerbilanz und dem 1 2 3 4 5

Morck in Koller/Roth/Morck, § 264c HGB Rz. 3; Bitter/Grashoff, DB 2000, 835. OFD Hannover v. 7.2.2008 – S 2241a – 96 – StO 222/221, DB 2008, 1350. S. im Einzelnen unter § 7 Rz. 391 ff. Vgl. Knobbe-Keuk, § 11a III 2 a). BMF v. 30.5.1997 – IV B 2 – S 2241a – 51/93 II, BStBl. I 1997, S. 627 = GmbHR 1997, 718; Erlass Nr. 1 § 15a/1.

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Mehr- oder Minderkapital aus einer etwaigen positiven oder negativen Ergänzungsbilanz des Gesellschafters zusammen. Das Sonderbetriebsvermögen ist dagegen nicht in die Ermittlung des Kapitalkontos i. S. des § 15a EStG einzubeziehen.1 Die Ergänzungsbilanz hat keine handelsrechtliche Entsprechung. Einstweilen frei.

128–140

2. Inhalt der Gewinn- und Verlustrechnung Bei einer GmbH & Co. KG, die unter § 264a Abs. 1 HGB fällt, richtet sich die Gewinn- und Verlustrechnung der GmbH & Co. KG nach den für Kapitalgesellschaften geltenden Regeln. Das Gliederungsschema richtet sich demnach nach § 275 Abs. 2 oder 3 HGB.

141

In der Gewinn- und Verlustrechnung ist – wie in der Bilanz – zwischen der Sphäre der Gesellschaft und derjenigen der Gesellschafter zu unterscheiden; Rechtsbeziehungen zwischen Gesellschaftern und der Gesellschaft, wie z. B. Zinsen für Gesellschafterdarlehen, können je nach der getroffenen Vereinbarung entweder zu Aufwand oder Ertrag der Gesellschaft führen oder bei der Ergebnisverwendung zu berücksichtigen sein.2 Die auf das Privatvermögen entfallenden Aufwendungen und Erträge sind nach § 264c Abs. 3 Satz 1 HGB nicht in die Gewinn- und Verlustrechnung aufzunehmen. Folglich sind die auf den Anteil am Gewinn der KG entfallenden, von den Gesellschaftern zu zahlenden persönlichen Steuern nicht Teil des Jahresergebnisses. Um eine Vergleichbarkeit des Jahresabschlusses einer unter § 264a HGB fallenden Personengesellschaft mit einem Jahresabschluss einer Kapitalgesellschaft – bei der die auf den Gewinn entfallende Körperschaftsteuer bereits ertragsmindernd berücksichtigt wird – zu ermöglichen, sieht § 264c Abs. 3 Satz 2 HGB vor, dass nach dem Posten „Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag“ ein dem Steuersatz der Komplementär-GmbH entsprechender Steueraufwand der Gesellschafter offen abgesetzt oder hinzugerechnet werden kann.3

142

3. Inhalt des Anhangs Nach § 264a Abs. 2 HGB gelten als gesetzliche Vertreter der GmbH & Co. KG die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs der vertretungsberechtigten Gesellschaften, im Falle der GmbH & Co. KG also der Komplementär-GmbH. Deshalb hat die unter § 264a Abs. 1 HGB fallende GmbH & Co. KG die Gesamtbezüge, die den Geschäftsführern der Komplementär-GmbH für die Geschäftsführung der KG auf schuldrechtlicher Basis gewährt worden sind, anzugeben. Zu den angabepflichtigen Bezügen gehören dabei nicht die Kosten für Sachleistungen, die der geschäftsführenden Gesellschaft erstattet werden.4

143

Im Anhang ist ferner der Betrag der im Handelsregister gem. § 172 Abs. 1 HGB eingetragenen Einlagen (Haftsumme) anzugeben, soweit diese nicht geleistet sind

144

1 2 3 4

BMF v. 15.12.1993 – IV B 2 – S 2241a – 57/93, BStBl. I 1993, 976; Erlass Nr. 1 § 15a/2. IDW RS HFA 7 Ziff. 3.2. (22). IDW RS HFA 7 Ziff. 3.2. (25). IDW RS HFA 7 Ziff. 3.3. (28).

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§8

Rechnungslegung und Publizität

(§ 264c Abs. 2 Satz 9 HGB). Für die Frage, ob Einlagen im vorstehenden Sinne als geleistet gelten, ist § 172 Abs. 4 Satz 1 HGB zu beachten. Demnach gelten Einlagen als den Gläubigern gegenüber nicht geleistet, soweit sie an einen Kommanditisten zurückbezahlt werden. Dies gilt ebenso, soweit ein Kommanditist Gewinnanteile entnimmt, während sein Kapitalanteil durch Verlust unter den Betrag der geleisteten Einlage herabgemindert ist, oder soweit durch die Entnahme der Kapitalanteil unter den bezeichneten Betrag herabgemindert wird (§ 172 Abs. 4 Satz 2 HGB). Sachentnahmen sind dabei zu Buchwerten zu berücksichtigen.1

V. Einheitsgesellschaft 145

Hält die GmbH & Co. KG Geschäftsanteile an ihrer eigenen KomplementärGmbH, handelt es sich um eine Einheitsgesellschaft. Auch in diesem Fall haben jedoch die GmbH & Co. KG und ihre Komplementär-GmbH eigene Jahresabschlüsse aufzustellen, da sie weiterhin rechtlich selbständige Unternehmen sind. Die Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH sind in der Bilanz der GmbH & Co. KG nach § 264c Abs. 4 Satz 1 HGB auf der Aktivseite unter den Posten A III 1 oder A III 3 auszuweisen. Für diese Geschäftsanteile ist nach § 264c Abs. 4 Satz 2 HGB auf der Passivseite in Höhe des aktivierten Betrages nach dem Posten „Eigenkapital“ ein Sonderposten unter der Bezeichnung „Ausgleichsposten für aktivierte eigene Anteile“ zu bilden. Dieser passivische Sonderposten tritt an die Stelle einer für Personenhandelsgesellschaften nicht denkbaren Rücklage für eigene Anteile.2 Dadurch hat das Gesetz zum Ausdruck gebracht, dass die Geschäftsanteile der GmbH & Co. KG an ihrer eigenen Komplementär-GmbH als „eigene“ Anteile zu behandeln sind, obwohl es sich bei den beiden Gesellschaften rechtlich um zwei verschiedene Unternehmen handelt. Der Ausweis dieses Sonderpostens soll im Falle von wechselseitigen Beteiligungen der GmbH & Co. KG und ihrer Komplementär-GmbH scheinbare Kapitalvermehrungen vermeiden.3

VI. Bewertung 146

Vermögensgegenstände einer GmbH & Co. KG sind wie bisher grundsätzlich mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die planmäßigen oder außerplanmäßigen Abschreibungen anzusetzen, nunmehr jedoch nach Maßgabe des § 253 Abs. 3 bis 5 HGB. Außerplanmäßige Abschreibungen auf Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sind bei voraussichtlich dauernder Wertminderung vorzunehmen, um diese mit dem niedrigeren Wert anzusetzen, der ihnen am Abschlussstichtag beizulegen ist (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB). Bei Finanzanlagen können außerplanmäßige Abschreibungen auch bei voraussichtlich nicht dauernder Wertminderung vorgenommen werden (§ 253 Abs. 3 Satz 4 HGB). Bei Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens sind Abschreibungen auf einen niedrigeren Börsen- oder Marktpreis am Abschlussstichtag vorzunehmen (§ 253 Abs. 4 1 IDW RS HFA 7 Ziff. 3.3. (28). 2 Merkt in Baumbach/Hopt, § 264c HGB Rz. 4. 3 RegE zum KapCoRiLiG, BT-Drucks. 14/1806, S. 21.

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§8

Jahresabschluss der GmbH & Co. KG

Satz 1 HGB). Ist ein Börsen- oder Marktpreis nicht festzustellen und übersteigen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten den Wert, der den Vermögensgegenständen am Abschlussstichtag beizulegen ist, so ist auf diesen Wert abzuschreiben (§ 253 Abs. 4 Satz 2 HGB). Wurde eine außerplanmäßige Abschreibung vorgenommen und fallen die Gründe für diese Abschreibung später weg, gilt darüber hinaus das Wertaufholungsgebot des § 253 Abs. 5 HGB. Steuerlich sind die einzelnen Wirtschaftsgüter grundsätzlich mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG); handelt es sich dabei um Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen, vermindert sich der anzusetzende Wert um Absetzungen für Abnutzung („AfA“) i. S. des § 7 EStG, erhöhte Absetzungen, Sonderabschreibungen und andere in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG genannte Abzüge. Ein niedrigerer Teilwert kann in der Steuerbilanz angesetzt werden, wenn dieser voraussichtlich dauerhaft besteht (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und Nr. 2 Satz 2 EStG). Haben die Wirtschaftsgüter bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zum Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehört, darf der niedrigere Teilwert nur angesetzt werden, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass die Gründe für die Teilwertabschreibung (noch) bestehen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 und Nr. 2 Satz 3 EStG). Es besteht somit auch steuerrechtlich ein Wertaufholungsgebot, wenn die Gründe für eine Teilwertabschreibung entfallen sind.

147

Die in § 48 Abs. 2 und 3 EGHGB geregelten Übergangsvorschriften erlauben jedoch die Beibehaltung eines Wertes, der im Vergleich zu einem nach den zuvor genannten Vorschriften ermittelten Wert niedriger ausfällt, wenn die Vermögensgegenstände am 31.12.1999 zum Gesellschaftsvermögen gehörten.1

148

VII. Sanktionen Das Nichtbefolgen der

149

– in § 242 Abs. 1 und 2, § 264 Abs. 1 HGB vorgesehenen Pflicht zur Aufstellung eines Jahresabschlusses und eines Lageberichts, – in § 290 Abs. 1 und 2 HGB vorgesehenen Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und eines Konzernlageberichts, – in § 318 Abs. 1 Satz 4 HGB vorgesehenen Pflicht zur unverzüglichen Erteilung des Prüfungsauftrags, – in § 318 Abs. 4 Satz 3 HGB vorgesehenen Pflicht, den Antrag auf gerichtliche Bestellung des Abschlussprüfers zu stellen und der – in § 320 HGB vorgesehenen Pflicht zur umfassenden Vorlage- und Auskunftserteilung gegenüber dem Abschlussprüfer stellt für sich betrachtet keine Ordnungswidrigkeit dar. Vielmehr ist nach § 335 Abs. 1 HGB eine Ordnungswidrigkeit (erst) dann anzunehmen, wenn die Pflicht zur Offenlegung des Jahresabschlusses, des Lageberichts, des Konzernlageberichts 1 Schiedermair/Maul in FS Welf Müller, 2001, S. 514; Kusterer/Kirnberger/Fleischmann, DStR 2000, 610; ausführlich und mit Beispielsfällen: Theile, GmbHR 2000, 1139.

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§8

Rechnungslegung und Publizität

und anderer Unterlagen der Rechnungslegung oder die Pflicht zur Offenlegung der Rechnungslegungsunterlagen der Hauptniederlassung nicht befolgt wird. Dadurch werden die zuvor genannten Pflichtverletzungen, z. B. das Nichtbefolgen der Pflicht zur Aufstellung eines Jahresabschlusses, mittelbar sanktioniert. Die Verletzung der Offenlegungspflichten hat zur Folge, dass gegen Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs der Gesellschaft nach §§ 335, 335b HGB ein Zwangsgeld festgesetzt werden kann. Das Registergericht schreitet nunmehr nicht mehr nur auf Antrag, sondern bereits von Amts wegen ein. Das einzelne Zwangsgeld beträgt mindestens 2500 Euro und höchstens 25 000 (§ 335 Abs. 1 Satz 4 HGB). Für das Verfahren gelten die in § 335 Abs. 2 Satz 1 HGB genannten Vorschriften. 150

Die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs der Gesellschaft handeln nach §§ 334, 335b HGB ordnungswidrig, wenn sie – – – – –

der Aufstellung oder Feststellung des Jahresabschlusses bei der Aufstellung des Konzernabschlusses bei der Aufstellung des Lageberichts bei der Aufstellung des Konzernlageberichts bei der Offenlegung, Veröffentlichung oder Vervielfältigung

den in § 334 Abs. 1 HGB genannten Vorschriften zuwiderhandeln. Die Ordnungswidrigkeit kann nach § 334 Abs. 3 HGB mit einer Geldbuße bis zu 50 000 Euro geahndet werden. Fällt eine GmbH & Co. KG (ausnahmsweise) in den Anwendungsbereich des PublG, sind ebenfalls die Straf- und Bußgeldvorschriften der §§ 17 ff. PublG zu beachten.

D. Konzernabschluss I. Komplementär-GmbH als Mutterunternehmen 151

Ob für die Komplementär-GmbH die Verpflichtung besteht, einen Konzernabschluss für die Komplementär-GmbH als Mutterunternehmen der GmbH & Co. KG nach § 290 HGB aufzustellen und zu veröffentlichen, hängt von den Umständen des Einzelfalls ab.

152

Die Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses setzt voraus, dass die GmbH & Co. KG und ihre Komplementär-GmbH überhaupt einen rechnungslegungspflichtigen Konzern bilden, d. h. dass die Komplementär-GmbH in ihrem Verhältnis zur GmbH & Co. KG Mutterunternehmen ist. Ein Mutter-Tochter-Verhältnis besteht insbesondere dann, wenn – der Komplementär-GmbH nach § 290 Abs. 1 HGB aufgrund einer Beteiligung i. S. des § 271 Abs. 1 HGB die einheitliche Leitung über die GmbH & Co. KG zusteht oder – der Komplementär-GmbH gegenüber der GmbH & Co. KG die in § 290 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 HGB näher beschriebenen Einflussmöglichkeiten zustehen (sog. Control-Konzept), bspw. das Recht, die Mehrheit der Mitglieder des Verwaltungs-, 686

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Konzernabschluss

Leitungs- oder Aufsichtsratsorgans zu bestellen oder abzuberufen, und sie gleichzeitig Gesellschafterin ist (§ 290 Abs. 2 Nr. 2 HGB). Dabei lässt § 290 Abs. 3 HGB auch mittelbare Einflussnahmemöglichkeiten ausreichen. Die o. g. Voraussetzung ist bei der Komplementär-GmbH selbst bei einer Beteiligung von null Prozent gegeben. Der Begriff der einheitlichen Leitung ist nicht definiert; er ist entsprechend dem Konzernbegriff in § 18 AktG zu bestimmen;1 die einheitliche Leitung ergibt sich i. d. R. bei Mehrheit der Gesellschaftsanteile oder Stimmrechte. Für die typische GmbH & Co. KG – also für den Fall, dass die KomplementärGmbH nicht oder in geringem Umfang am Gesellschaftskapital beteiligt ist, nicht am wirtschaftlichen Geschäftsverkehr teilnimmt und vorrangig der Haftungsbeschränkung dient – ist in der Literatur dagegen nach wie vor umstritten, ob bzw. unter welchen Voraussetzungen die Komplementär-GmbH nach § 290 Abs. 1 HGB zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet ist.2

153

Anlass für die kontrovers diskutierte Frage gab der Gesetzgeber, indem er in seiner Gesetzesbegründung zum Ausdruck brachte, dass er im Fall einer typischen GmbH & Co. KG die GmbH & Co. KG „mit der herrschenden Meinung“ als Beteiligung i. S. des §§ 290 Abs. 1, 271 Abs. 1 HGB ansieht, selbst wenn die KomplementärGmbH keine Kapitaleinlage erbracht hat.3 Diese Auffassung wurde zwar vielfach – zu Recht – kritisiert;4 sie führt i. d. R. aber zumindest zum zutreffenden Ergebnis. Wenn die GmbH & Co. KG nach dem Regelstatut organisiert ist, liegen nämlich jedenfalls die Voraussetzungen des § 290 Abs. 2 Nr. 2 HGB vor;5 die Frage, ob daneben auch die Voraussetzungen des § 290 Abs. 1 HGB erfüllt sind, kann dann dahinstehen. Die Gesellschafterversammlung der Komplementär-GmbH beruft die Geschäftsführer der Komplementär-GmbH und damit auch die der GmbH & Co. KG. Ihr steht somit das Bestellungsrecht i. S. des § 290 Abs. 2 Nr. 2 HGB zu.6

154

Denkbar sind jedoch auch Konstellationen, bei denen weder die Voraussetzungen des § 290 Abs. 1 HGB noch die des § 290 Abs. 2 HGB erfüllt sind. Als Beispiel sei der Fall genannt, dass der Gesellschaftsvertrag der GmbH & Co. KG die Leitungsfunktionen einem oder mehreren Kommanditisten zuspricht.7

155

Für die Komplementär-GmbH besteht jedenfalls dann keine Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses, wenn bestimmte – in § 293 Abs. 1 Satz 1 HGB genannte – Größenkriterien nicht überschritten werden. Im Einzelnen sieht § 293

156

1 Merkt in Baumbach/Hopt, § 290 HGB Rz. 6. 2 Für eine generelle Pflicht Schiedermair/Maul in FS Welf Müller, 2001, S. 508; Bitter/Grashoff, DB 2000, 833; Düll in Sudhoff, GmbH & Co. KG, § 22 Rz. 53; Merkt in Baumbach/ Hopt, § 264c HGB Rz. 5. Gegen eine generelle Pflicht Schulze-Osterloh, BB 2002, 1307; Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 15 Rz. 8; Förschle/Deubert in Beck’scher BilanzKomm., § 264b HGB Rz. 26 ff. 3 RegE zum KapCoRiLiG, BT-Drucks. 14/1806, S. 22. 4 Schulze-Osterloh, BB 2002, 1307; Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 15 Rz. 8; Förschle/Deubert in Beck’scher BilanzKomm., § 264b HGB Rz. 26 ff. 5 IDW RS HFA 7 Ziff. 6.3.2. (56); Düll in Sudhoff, GmbH & Co. KG, § 22 Rz. 56. 6 IDW RS HFA 7 Ziff. 6.3.2. (56). 7 RegE zum KapCoRiLiG, BT-Drucks. 14/1806, S. 22; Schulze-Osterloh, BB 2002, 1307 (1309); a. A. Tillmann, DB 1986, 1321.

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§8

Rechnungslegung und Publizität

Abs. 1 Satz 1 HGB eine Befreiung von der Aufstellungspflicht vor, wenn an zwei aufeinander folgenden Abschlussstichtagen mindestens zwei der nachfolgenden Größenmerkmale nicht überschritten werden:

157

Werte des Mutter- und Tochterunternehmens zusammen

Nicht konsolidiert (sog. Konsolidiert (sog. NettoBruttomethode), § 293 Abs. 1 methode), § 293 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a) HGB Satz 1 Nr. 1 Buchst. b) HGB

Bilanzsumme

19 272 000 Euro

Umsatzerlöse

38 544 000 Euro

32 120 000 Euro

Arbeitnehmer (Jahresdurchschnitt)

250

250

16 060 000 Euro

Nach dem BilMoG wurden die zuvor genannten Schwellenwerte um 20 % angehoben, um mehr Unternehmen als bisher von der Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses zu befreien. Es gelten dabei die folgenden Schwellenwerte: Werte des Mutter- und Tochterunternehmens zusammen

Nicht konsolidiert (sog. Konsolidiert (sog. NettoBruttomethode), § 293 Abs. 1 methode), § 293 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a) HGB Satz 1 Nr. 1 Buchst. b) HGB

Bilanzsumme

21 000 000 Euro

19 250 000 Euro

Umsatzerlöse

42 000 000 Euro

38 500 000 Euro

Arbeitnehmer (Jahresdurchschnitt)

250

250

158

Während der größte Teil des BilMoG erstmals auf Geschäftsjahre Anwendung findet, die im Kalenderjahr 2010 beginnen, ist insbesondere die Erhöhung der Schwellenwerte schon für das Geschäftsjahr 2008 anwendbar.1

159

Die in § 315a Abs. 1 und Abs. 2 HGB enthaltene Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses nach IAS/IFRS gilt – vereinfacht gesagt – lediglich für „kapitalmarktorientierte“ Unternehmen. Eine Komplementär-GmbH wird daher typischerweise von dieser Pflicht nicht erfasst werden. Nach § 315a Abs. 3 Satz 1 HGB besteht jedoch für Unternehmen, die nicht als Emittent am Kapitalmarkt auftreten, das Wahlrecht, einen Konzernabschluss nach IAS/IFRS aufzustellen; der Konzernabschluss nach IAS/IFRS wirkt dann „befreiend“, d. h., dass eine Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses nach HGB daneben nicht besteht.

160–170

Einstweilen frei.

II. GmbH & Co. KG als Mutterunternehmen 171

Hält die GmbH & Co. KG die Geschäftsanteile an ihrer eigenen KomplementärGmbH, spricht man von einer Einheitsgesellschaft (s. Rz. 145). In diesem Fall ist stets die GmbH & Co. KG und nicht die Komplementär-GmbH als Mutterunternehmen anzusehen.2 Als Mutterunternehmen trifft dann die GmbH & Co. KG 1 Art. 66 Abs. 5 EGHGB, s. Rz. 7. 2 Düll in Sudhoff, GmbH & Co. KG, § 22 Rz. 55.

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§8

Konzernabschluss

die Pflicht, einen Konzernabschluss aufzustellen. Für die Komplementär-GmbH hat dies wiederum zur Folge, dass für sie keine Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses besteht (§ 291 Abs. 1 Satz 1 und 2 HGB). Ist die GmbH & Co. KG ihrerseits Mutterunternehmen außerhalb einer Einheitsgesellschaft, kann auch sie zur Aufstellung eines Konzernabschlusses (u. U. Teilkonzernabschlusses) verpflichtet sein. Dies richtet sich wiederum nach § 264a Abs. 1 i. V. m. § 290 HGB. Nach § 264a Abs. 1 i. V. m. § 291 Abs. 1 Satz 1 HGB ist eine GmbH & Co. KG, die zugleich Tochterunternehmen eines Mutterunternehmens mit Sitz im Inland oder in einem anderen Mitgliedsstaat der Europäischen Union oder in einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den europäischen Wirtschaftsraum ist – hier der Komplementär-GmbH –, von der Pflicht befreit, einen (Teil-)Konzernabschluss aufzustellen, wenn die GmbH & Co. KG in den Konzernabschluss der Komplementär-GmbH einbezogen wird.

172

Für GmbH & Co. KGs können auch § 11 i. V. m. § 13 PublG die Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und Konzernlageberichts vorsehen. Da die Größenmerkmale des Publizitätsgesetzes jedoch auch diesbezüglich sehr hoch angesetzt worden sind, finden § 11 i. V. m. § 13 PublG nur in wenigen Fällen Anwendung auf eine GmbH & Co. KG. § 11 PublG setzt voraus, dass mindestens zwei der drei folgenden Merkmale an zwei aufeinander folgenden Abschlussstichtagen erfüllt sind:

173

– Die Bilanzsumme einer auf den Konzernabschlussstichtag aufgestellten Konzernbilanz übersteigt 65 Mio. Euro. – Die Umsatzerlöse einer auf den Konzernabschlussstichtag aufgestellten Konzern-Gewinn- und -verlustrechnung in den zwölf Monaten vor dem Abschlussstichtag übersteigen 130 Mio. Euro. – Die Konzernunternehmen mit Sitz im Inland haben in den zwölf Monaten vor dem Konzernabschlussstichtag insgesamt durchschnittlich mehr als fünftausend Arbeitnehmer beschäftigt. Findet das PublG Anwendung, gelten für das Unternehmen Konzernrechnungslegungspflichten, die im Wesentlichen denjenigen einer großen Kapitalgesellschaft entsprechen (vgl. § 11 i. V. m. § 13 PublG).

174

Ist eine GmbH & Co. KG bereits nach § 264a Abs. 1 HGB i. V. m. § 290 HGB zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und Konzernlageberichts verpflichtet, finden § 11 i. V. m. § 13 PublG keine Anwendung (§ 11 Abs. 5 Satz 1 a. E. PublG). Die Ausführungen zum Konzernabschluss der Komplementär-GmbH nach IAS/ IFRS gelten für den Konzernabschluss der GmbH & Co. KG entsprechend (s. dazu Rz. 159).

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175

§8

Rechnungslegung und Publizität

E. Prüfung und Publizität des Jahresabschlusses der GmbH & Co. KG I. Allgemeines 176

Die von § 264a HGB erfassten GmbH & Co. KG haben grundsätzlich einen Jahresabschluss und einen Lagebericht nicht nur nach den Vorschriften für Kapitalgesellschaften aufzustellen und prüfen zu lassen, sondern auch nach den für Kapitalgesellschaften geltenden Kriterien offen zu legen.1 Dies gilt auch für ggf. aufzustellende Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte. Ferner sind die folgenden Ausführungen auch auf die Prüfung und Publizität des Jahresabschlusses der Komplementär-GmbH anzuwenden.

II. Prüfungspflicht 177

Die GmbH & Co. KG hat ihren Jahresabschluss und Lagebericht durch einen Abschlussprüfer prüfen zu lassen, sofern es sich nicht um eine kleine GmbH & Co. KG handelt (§ 264a Abs. 1 i. V. m. § 316 Abs. 1 Satz 1 HGB),2 Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte sind stets durch einen Abschlussprüfer zu prüfen (§ 264a Abs. 1 i. V. m. § 316 Abs. 2 Satz 1 HGB). Als Abschlussprüfer von Jahresabschlüssen und Lageberichten kommen für die große GmbH & Co. KG Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften in Betracht (§ 319 Abs. 1 Satz 1 HGB), für die mittelgroße GmbH & Co. KG neben Wirtschaftsprüfern und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften auch vereidigte Buchprüfer und Buchprüfungsgesellschaften (§ 319 Abs. 1 Satz 2 HGB). Für Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte gilt unabhängig von der Größe der Gesellschaft, dass lediglich Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften als Abschlussprüfer in Frage kommen (§ 319 Abs. 1 Satz 1 HGB). Für den Fall, dass die Gesellschafterversammlung der GmbH & Co. KG bis zum Ablauf des Geschäftsjahres keinen Abschlussprüfer gewählt hat, hat das Gericht auf Antrag der gesetzlichen Vertreter, des Aufsichtsrats oder eines Gesellschafters einen Abschlussprüfer zu bestellen (§ 318 Abs. 4 Satz 1 HGB). Ohne Prüfung durch einen Abschlussprüfer kann der Jahresabschluss nicht festgestellt werden (§ 316 Abs. 1 Satz 2 HGB); er ist analog § 256 Abs. 1 Nr. 3 AktG nichtig.3

178

Nach § 264b HGB wird eine GmbH & Co. KG i. S. des § 264a von der Pflicht zur Beachtung der für Kapitalgesellschaften geltenden Regeln befreit, wenn sie – vereinfacht gesagt – in einen Konzernabschluss eines Mutterunternehmens einbezogen wird4 oder wenn die §§ 264a ff. HGB – bspw. aufgrund der Komplementärstellung einer natürlichen Person – nicht eingreifen (s. Rz. 34). Finden die §§ 264a HGB keine Anwendung, kann sich (in Ausnahmefällen) eine Offenlegungs- und Prüfungspflicht nach §§ 6, 9 PublG ergeben.5 1 2 3 4 5

Vgl. RegE zum KapCoRiLiG, BT-Drucks. 14/1806, S. 17. Zur Einteilung in kleine, mittelgroße und große Gesellschaften s. Rz. 180 ff. Scheffler, DStR 2000, 529; Farr, GmbHR 2000, 549. S. zu den einzelnen Voraussetzungen des § 264b HGB unter Rz. 37 f. S. zu den Voraussetzungen des PublG unter Rz. 33.

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§8

Prüfung und Publizität des Jahresabschlusses

III. Offenlegung 1. Jahresabschluss, Lagebericht a) Allgemeines Eine GmbH & Co. KG, die unter § 264a HGB fällt, ist verpflichtet, bestimmte Unterlagen der Rechnungslegung nach dem für Kapitalgesellschaften geltenden § 325 Abs. 1 Satz 1 und 3 Halbs. 2 HGB offen zu legen. Die Bedenken des LG Essen und LG Hagen gegen die diesbezügliche Europarechtskonformität des § 264a HGB wurden vom EuGH1 nicht geteilt. Vielmehr hat der EuGH bestätigt, dass weder die Berufsfreiheit noch die Pressefreiheit und das Gleichheitsgebot dadurch verletzt werden, dass eine GmbH & Co. KG, bei der alle unbeschränkt haftenden Gesellschafter die Form einer GmbH haben, ihre Jahresabschlüsse nach den für Kapitalgesellschaften geltenden Regeln offen legen müssen.

179

Grundsätzlich hat eine GmbH & Co. KG alle in § 325 Abs. 1 genannten Unterlagen beim Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers elektronisch einzureichen. Ob insoweit Erleichterungen eingreifen, hängt von der Einteilung der GmbH & Co. KG in eine der folgenden drei Größenklassen ab: kleine, mittelgroße oder große Gesellschaft (§ 267 i. V. m. § 264a Abs. 1 HGB). Eine Befreiung von der Pflicht zur Offenlegung besteht unter den Voraussetzungen des § 264b HG (s. Rz. 37). b) Einteilung in Größenklassen Die Offenlegungspflichten erleichtern sich in Abhängigkeit von der Größenklasse der betreffenden Gesellschaft. Während für kleine und mittelgroße Gesellschaften verschiedene Erleichterungsvorschriften für die Offenlegung greifen, sind große Gesellschaften zur vollumfänglichen Veröffentlichung Ihres Jahresabschlusses einschließlich des Lageberichtes und des Bestätigungsvermerkes im elektronischen Bundesanzeiger verpflichtet.2 Unabhängig davon bestehen größenabhängige Erleichterungen unterschiedlicher Inhalte.

180

Die Größenklassen richten sich für GmbH & Co. KGs i. S. v. § 264a HGB nach den Schwellenwerten für Kapitalgesellschaften gem. § 267 HGB. Kleine bzw. mittelgroße GmbH & Co. KGs sind solche, die mindestens zwei der drei in der jeweiligen Spalte genannten Kriterien an zwei aufeinander folgenden Bilanzstichtagen nicht überschreiten; große sind solche, die mindestens zwei der für die mittelgroße GmbH & Co. KG genannten Kriterien überschreiten:

181

Bilanzsumme

Kleine

Mittelgroße

4 015 000 Euro

16 060 000 Euro

Umsatzerlöse

8 030 000 Euro

32 120 000 Euro

Arbeitnehmerzahl (Jahresdurchschnitt)

50

250

1 EuGH v. 23.9.2004 – Rs. C-435/02, DB 2004, 2413. 2 Zu Strategien zur Vermeidung/Verminderung der Offenlegungsverpflichtungen bei Personenhandelsgesellschaften Naujok, GmbHR 2003, 263; Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 15 Rz. 42 ff.; Waßmer, GmbHR 2002, 412; Carlé, KÖSDI 2000, 12569; Bitter/Grashoff, DB 2000, 833.

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§8 182

Rechnungslegung und Publizität

Nach dem BilMoG wurden die zuvor genannten Schwellenwerte für die Bilanzsumme und die Umsatzerlöse um 20 % angehoben, um mehr Unternehmen als bisher in den Genuss der Erleichterungen, die für kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften gelten, kommen zu lassen.1 Es gelten dabei die folgenden Schwellenwerte: Bilanzsumme

Kleine

Mittelgroße

4 840 000 Euro

19 250 000 Euro

Umsatzerlöse

9 680 000 Euro

38 500 000 Euro

Arbeitnehmerzahl (Jahresdurchschnitt)

50

250

183

Während der größte Teil der im BilMoG vorgesehenen Änderungen erstmals auf Geschäftsjahre Anwendung findet, die im Kalenderjahr 2010 beginnen, ist insbesondere die Erhöhung der Schwellenwerte schon für das Geschäftsjahr 2008 anwendbar.2

184

Bei der Offenlegung des Jahresabschlusses von kleinen und mittelgroßen GmbH & Co. KGs greifen neben bestimmten Erleichterungen, die sich aus Wahlrechtsausübungen schon bei der Aufstellung des Jahresabschlusses ergeben (§§ 266 Abs. 1 Satz 3, 276, 288 HGB), weitere Erleichterungen ein (§§ 326, 327 HGB) (s. Rz. 88). Für die verschiedenen Größenklassen gelten verschiedene Anforderungen an die Publizität. In § 325 HGB sind die Grundformen und der Umfang der Offenlegungspflichten umschrieben, in § 326 und § 327 HGB werden die Erleichterungen für kleine und mittelgroße Gesellschaften behandelt.3 c) Technischer Weg

185

Nachdem die Unterlagen zum elektronischen Bundesanzeiger eingereicht und dort bekannt gemacht wurden, übermittelt der Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers die Unterlagen auf Veranlassung des zuständigen Organs an das Unternehmensregister (vgl. § 325 Abs. 2 HGB). Die Unterlagen werden sodann in das Unternehmensregister eingestellt und können unter www. unternehmensregister. de und über den elektronischen Bundesanzeiger eingesehen werden. d) Einzureichende Unterlagen

186

Die folgenden Unterlagen sind offen zu legen: – Jahresabschluss (Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung, Anhang); – Lagebericht; – bei prüfungspflichtigen mittelgroßen und großen GmbH & Co. KGs i. S. des § 264a HGB der uneingeschränkte bzw. eingeschränkte Bestätigungsvermerk (ggf. mit Zusätzen nach § 322 Abs. 2 HGB) bzw. der Vermerk des Abschlussprüfers über die Versagung des Bestätigungsvermerkes; – Bericht des Aufsichtsrates (soweit ein Aufsichtsrat besteht);

1 Bundesministerium der Justiz, Pressemitteilung vom 21.5.2008. 2 Art. 66 Abs. 5 EGHGB, s. Rz. 7. 3 Ellrott/Aicher in Beck’scher BilanzKomm., § 325 HGB Rz. 1.

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§8

Prüfung und Publizität des Jahresabschlusses

– Ergebnisverwendungsvorschlag der gesetzlichen Vertreter bzw. der Ergebnisverwendungsbeschluss unter Angabe des Jahresüberschusses bzw. Jahresfehlbetrages, soweit sich diese nicht aus dem Jahresabschluss ergeben; – ggf. Änderungen des Jahresabschlusses bei gleichzeitiger Änderung des Bestätigungsvermerkes oder des Versagungsvermerkes aufgrund einer Nachtragsprüfung nach § 316 Abs. 3 HGB. Bei der Offenlegung nach § 325 Abs. 2 HGB kann nach § 325 Abs. 2a Satz 1 HGB an die Stelle des Jahresabschlusses ein Einzelabschluss treten, der nach den in § 315a Abs. 1 HGB bezeichneten internationalen Rechnungslegungsstandards (IAS/IFRS) aufgestellt worden ist. Macht ein Unternehmen davon Gebrauch, hat es die IAS/IFRS vollständig zu befolgen (§ 325 Abs. 2a Satz 2 HGB). Für die Gewinnverteilung und für steuerliche Zwecke bleibt jedoch der nach HGB aufgestellte Einzelabschluss maßgeblich.

187

e) Erleichterungen Die gesetzlichen Vertreter von kleinen GmbH & Co. KGs brauchen nur die Bilanz und den Anhang, nicht dagegen die Gewinn- und Verlustrechnung einzureichen (§ 326 Satz 1 HGB). Darüber hinaus braucht der Anhang nach § 326 Satz 2 HGB die die Gewinn- und Verlustrechnung betreffenden Angaben nicht zu enthalten. Soweit freiwillig oder aufgrund gesellschaftsvertraglicher Regelungen eine Prüfung stattgefunden hat, ist zwar ein Bestätigungsvermerk erforderlich;1 auf die Veröffentlichung eines uneingeschränkten Bestätigungsvermerkes des Abschlussprüfers kann jedoch – im Gegensatz zu einem eingeschränkten oder einem versagten – verzichtet werden.2 Das Gleiche gilt für den Bericht des Aufsichtsrates. Wurden bei der Aufstellung des Anhangs freiwillige Zusatzangaben aufgenommen, so dürfen diese bei der Offenlegung nur insoweit weggelassen werden, als es sich um Erläuterungen zur Gewinn- und Verlustrechnung, Angaben zur Ergebnisverwendung oder um Erläuterungen zu solchen Angaben handelt.3

188

Die mittelgroße GmbH & Co. KG kann die Bilanz in der für kleine GmbH & Co. KGs nach § 266 Abs. 1 Satz 3 HGB vorgeschriebenen Form einreichen (§ 327 Nr. 1 HGB). In diesem Fall sind in der Bilanz oder im Anhang jedoch die folgenden in § 327 Nr. 1 HGB genannten Posten zusätzlich gesondert anzugeben:

189

Aktiva –

AI2

Geschäfts- oder Firmenwert;

–

A II 1

Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken;

–

A II 2

Technische Anlagen und Maschinen;

–

A II 3

Andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung;

–

A II 4

Geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau;

1 Förschle/Küster in Beck’scher BilanzKomm., § 322 HGB Rz. 80. 2 Vgl. Ellrott/Aicher in Beck’scher BilanzKomm., § 328 HGB Rz. 13 m. w. N. 3 Farr, GmbHR 2000, 607.

Zimmermann

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§8

Rechnungslegung und Publizität

–

A III 1

Anteile an verbundenen Unternehmen;

–

A III 2

Ausleihungen an verbundene Unternehmen;

–

A III 3

Beteiligungen;

–

A III 4

Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht;

–

B II 2

Forderungen gegen verbundene Unternehmen

–

B II 3

Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht;

–

B III 1

Anteile an verbundenen Unternehmen.

–

C1

Anleihen, davon konvertibel;

–

C2

Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten;

–

C6

Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen;

–

C7

Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht.

Passiva

190

Außerdem dürfen mittelgroße GmbH & Co. KGs nach § 327 Nr. 2 HGB ihren Anhang ohne die folgenden Angaben nach § 285 Satz 1 Nr. 2 und 8 Buchst. a sowie Nr. 12 HGB zum elektronischen Bundesanzeiger einreichen: – Die Aufgliederung (nach dem Gliederungsschema des § 266 HGB) der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als fünf Jahren sowie des Gesamtbetrages der Verbindlichkeiten, die durch Pfandrechte oder ähnliche Rechte gesichert sind (§ 285 Satz 1 Nr. 2 HGB); – den nach § 275 Abs. 2 HGB gegliederten Materialaufwand des Geschäftsjahres (§ 285 Nr. 8 Buchst. a) HGB);1 – Rückstellungen mit einem nicht unerheblichen Umfang, die unter den sonstigen Rückstellungen nicht gesondert ausgewiesen wurden (§ 285 Satz 1 Nr. 12 HGB).

191

Hat die GmbH & Co. KG – sofern sie klein oder mittelgroß ist – bei der Aufstellung des Jahresabschlusses auf bestimmte Aufstellungserleichterungen verzichtet, so kann sie nach h. M. davon auch ausschließlich für Zwecke der Offenlegung Gebrauch machen.2 Eine erneute Feststellung des Jahresabschlusses ist nicht erforderlich, da es sich nicht um eine Änderung des Jahresabschlusses handelt.3

192

Die Unterlagen sind vollständig und richtig offen zu legen (§ 328 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 3 HGB). Der Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers prüft, ob die vollständig oder teilweise einzureichenden Unterlagen vollzählig sind (§ 329 Abs. 1 HGB). Gibt seine Prüfung Anlass zu der Annahme, dass bestimmte Erleichterun1 Dies gilt für mittelgroße Unternehmen, die ihre Gewinn- und Verlustrechnung unter Anwendung des Umsatzkostenverfahrens nach § 275 Abs. 3 HGB aufstellen. 2 Farr, GmbHR 2000, 608; Ellrott/Aicher in Beck’scher BilanzKomm., § 326 HGB Rz. 15; Adler/Düring/Schmaltz, § 326 HGB Rz. 21; Lutter/Hommelhoff, Anhang 42a Rz. 11 und 15. 3 Farr, GmbHR 2000, 608.

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§8

Prüfung und Publizität des Jahresabschlusses

gen nicht hätten in Anspruch genommen werden dürfen, so kann er zu seiner Unterrichtung von der Gesellschaft innerhalb einer angemessenen Frist die Mitteilung der Umsatzerlöse (§ 277 Abs. 1 HGB) und der durchschnittlichen Arbeitnehmerzahl (§ 267 Abs. 5 HGB) verlangen. Unterlässt die Gesellschaft die fristgemäße Mitteilung, so gelten die Erleichterungen als zu Unrecht in Anspruch genommen (§ 329 Abs. 2 Satz 2 HGB). Die GmbH & Co. KG hat in diesem Fall die fehlenden Unterlagen nachzureichen oder die Bekanntmachung nachzuholen.1 Wird der Jahresabschluss wegen der Inanspruchnahme der Befreiungen von der Offenlegung (s. Rz. 37) nur teilweise offen gelegt und bezieht sich der Bestätigungsvermerk des Abschlussprüfers auf den vollständigen Jahresabschluss, so ist hierauf von den gesetzlichen Vertretern hinzuweisen (§ 328 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 Halbs. 2 HGB).

193

2. Konzernabschluss/Konzernlagebericht Die Offenlegungspflichten des Mutterunternehmens orientieren sich an den Vorschriften für große Kapitalgesellschaften. Nach § 325 Abs. 3 HGB sind der Konzernabschluss mit dem Bestätigungsvermerk oder dem Vermerk über dessen Versagung, der Konzernlagebericht sowie der Bericht des Aufsichtsrats im elektronischen Bundesanzeiger bekannt zu machen. Die Aufstellung des Anteilsbesitzes muss nicht im elektronischen Bundesanzeiger bekannt gemacht werden (§ 325 Abs. 3 Satz 3 HGB). Dies gilt sowohl für den Fall, dass die Komplementär-GmbH als Mutterunternehmen anzusehen ist, als auch für den Fall, dass die GmbH & Co. KG Mutterunternehmen der Komplementär-GmbH (bei Einheitsgesellschaft) oder anderer Unternehmen ist.

194

3. Offenlegungsfristen Die gesetzlichen Vertreter der GmbH & Co. KG i. S. des § 264a HGB haben den Jahresabschluss und den Lagebericht unverzüglich nach ihrer Vorlage an die Gesellschafter, jedoch spätestens vor Ablauf des zwölften Monats des dem Abschlussstichtag nachfolgenden Geschäftsjahres beim Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers elektronisch einzureichen (§ 325 Abs. 1 Satz 2 HGB). Für Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte gilt dies ebenfalls (§ 325 Abs. 3 HGB). Diese Offenlegungsfristen gelten unabhängig davon, ob es sich um eine kleine, mittelgroße oder große Gesellschaft i. S. v. § 267 HGB handelt.

195

Zur Fristwahrung genügt die Offenlegung des Jahresabschlusses und des Lageberichtes bzw. des Konzernabschlusses und des Konzernlageberichts, sofern die anderen einzureichenden Unterlagen nachgereicht werden (§ 325 Abs. 1 Satz 5 und § 325 Abs. 3 HGB).

196

1 Ellrott/Spremann in Beck’scher BilanzKomm., § 329 HGB Rz. 10 m. w. N.

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§8

Rechnungslegung und Publizität

4. Erleichterungen der Offenlegungspflicht 197

Je nach Einteilung in eine der o. g. Größenklassen (kleine, mittelgroße oder große Gesellschaft) bestehen Wahlrechte zur Inanspruchnahme von Erleichterungen betreffend die Anforderungen für die Aufstellung, Prüfung und Offenlegung des Jahresabschlusses (s. dazu Rz. 180). Eine Einschränkung der Offenlegungspflichten kann daher u. U. durch bilanzpolitische Maßnahmen mit dem Ziel der Verringerung der Bilanzsumme oder der zeitlichen Verschiebung der Umsatzerlöse erreicht werden.

5. Sanktionen 198

Nach §§ 335 Abs. 1 Satz 1, 335b HGB kann gegen das vertretungsberechtigte Organ einer Kapitalgesellschaft bzw. einer unter § 264a HGB fallenden Personengesellschaft (Geschäftsführung/Vorstand), das seine Offenlegungsverpflichtungen nach § 325 HGB nicht befolgt, ein Ordnungsgeld festgesetzt werden. Ergibt die Prüfung des Betreibers des elektronischen Bundesanzeigers, dass die offen zu legenden Unterlagen nicht oder unvollständig eingereicht wurden, unterrichtet der Betreiber nach § 329 Abs. 4 HGB die für die Durchführung der entsprechenden Ordnungswidrigkeitsverfahren zuständige Verwaltungsbehörde (Bundesamt für Justiz; bei Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten: BaFin). Die jeweilige Verwaltungsbehörde leitet sodann von Amts wegen ein Ordnungswidrigkeitsverfahren ein. Nach § 335 Abs. 3 Satz 1 HGB wird ein der Höhe nach beziffertes Ordnungsgeld angedroht. Gleichzeitig werden die Beteiligten aufgefordert, innerhalb einer Frist von sechs Wochen ihrer gesetzlichen Verpflichtung zur Offenlegung nachzukommen oder die Unterlassung mittels Einspruchs gegen die Verfügung zu rechtfertigen. Mit der Androhung sind den Beteiligten die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen (§ 335 Abs. 3 Satz 2 HGB). Androhung und Festsetzung des Ordnungsgeldes sind wiederholt möglich (§ 335 Abs. 3 Satz 4 HGB). Das Ordnungsgeld beträgt mindestens 2500 Euro und höchstens 25 000 Euro je Verfügung (§ 335 Abs. 1 Satz 4 HGB).

199

Der Festsetzung eines Ordnungsgeldes steht nicht entgegen, dass der entsprechende offen zu legende Jahresabschluss trotz gesetzlicher Pflicht zur Aufstellung und ggf. Prüfung noch nicht aufgestellt oder geprüft wurde (§ 335 Abs. 1 Satz 3 HGB).

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§9 Gesellschafterwechsel und Nachfolge A. Anteilsübertragung I. Ausgangspunkt Ein Gesellschafter kann aus der GmbH & Co. KG ausscheiden, indem er seine Beteiligung an der Kommanditgesellschaft und seinen Geschäftsanteil an der Komplementär-GmbH einer anderen Person überträgt. Rechtsgrund der Übertragung kann ein Verkauf, eine Schenkung oder auch ein teilentgeltliches Geschäft sein. Von gesellschaftsrechtlicher Relevanz ist vorrangig das Verfügungsgeschäft, denn nur dieses betrifft mittelbar (auch) das Verhältnis des ausscheidenden Gesellschafters zur Gesellschaft und zu seinen Mitgesellschaftern. Demgegenüber regelt das Verpflichtungsgeschäft die Rechtsbeziehungen zwischen dem ausscheidenden Veräußerer und dem eintretenden Erwerber und es bestimmt wesentlich die steuerlichen Auswirkungen der Anteilsübertragung.

1

II. Übertragbarkeit 1. GmbH & Co. KG a) Austritt, Eintritt, Übertragung Noch bis zu einer Entscheidung des Reichsgerichts im Jahre 19441 galt die Beteiligung an einer Personengesellschaft und insbesondere auch ein Kommanditanteil als nicht übertragbar. Anteilsübertragungen erfolgten deshalb bis dahin nur durch Austritt des Altgesellschafters und gleichzeitigen Eintritt des Neugesellschafters. Auch heute noch kann die Anteilsübertragung nach diesem Austritt-Eintritt-Modell erfolgen, also in der Weise, dass der veräußerungswillige Gesellschafter gegen Abfindung aus der Gesellschaft ausscheidet und der Eintretende eine Einlage in Höhe der Abfindung leistet. Jedoch führt eine derartige Gestaltung der Anteilsübertragung zu einer unnötigen Verdoppelung der Haftsummen.2 Der Ausscheidende haftet wegen Rückgewähr der Einlage zeitlich begrenzt nach §§ 161 Abs. 2, 160 HGB in Höhe seiner Haftsumme für sämtliche bis zum Zeitpunkt seines Ausscheidens begründeten Verbindlichkeiten. Die gleiche Haftung (auch) für Altverbindlichkeiten ergibt sich nach § 173 HGB für den Eintretenden, solange dieser seine Einlage nicht erbracht hat oder ihm diese zurückgewährt wurde.

2

Da heute die Übertragbarkeit von Beteiligungen an Personengesellschaften nicht mehr in Frage steht, ist das Austritt-Eintritt-Modell kaum noch von praktischer Relevanz. Anteilsübertragungen erfolgen heute regelmäßig entsprechend dem sog. Übertragungsmodell. Der Eintretende übernimmt hiernach den Kommanditanteil des Ausscheidenden. Er tritt vollumfänglich in die Rechtsstellung des Ver-

3

1 RG v. 30.9.1944, DNotZ 1944, 195 sowie neu abgedruckt in WM 1964, 1130. 2 Piehler/Schulte in MünchHdb. GesR Bd. II, § 35 Rz. 1; K. Schmidt, GmbHR 1981, 253 (255).

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§9

Gesellschafterwechsel und Nachfolge

äußerers ein. Hat dieser seine Hafteinlage auf den übertragenen Kommanditanteil erbracht, so sind er und der Erwerber haftungsfrei, ansonsten haften sie bis zur Höhe der Haftsumme beide gesamtschuldnerisch, aber eben nur einmal. 4

Die Voraussetzungen und Rechtsfolgen des Eintritts eines Gesellschafters spielen allerdings noch dann eine Rolle, wenn nur ein neuer Gesellschafter hinzutreten soll, ohne dass gleichzeitig ein Gesellschafter aus der Gesellschaft ausscheidet. Bei einer solchen Aufnahme eines Gesellschafters übertragen quasi die Mitgesellschafter einen ihrer jeweiligen Beteiligung entsprechenden Teilanteil auf den eintretenden Gesellschafter, so dass es sich auch hierbei um einen Unterfall der Anteilsübertragung handelt. Der Eintritt erfolgt durch Abschluss eines Aufnahmevertrages zwischen dem Eintretenden und den Gesellschaftern. Er stellt insoweit eine Änderung des bestehenden Gesellschaftsvertrages dar, so dass grundsätzlich die Mitwirkung aller Gesellschafter erforderlich ist.1 b) Zustimmungserfordernis

5

Die Übertragung des Anteils an einer Kommanditgesellschaft bedarf der Zustimmung sämtlicher Gesellschafter.2 Dies gilt für den Anteil eines Kommanditisten genauso wie für den Anteil eines Komplementärs. Zustimmungsbedürftig ist nur das Verfügungsgeschäft, nicht das Verpflichtungsgeschäft.3 Solange nicht alle Mitgesellschafter der Übertragung zugestimmt haben, ist sie schwebend unwirksam. Mit Erteilung der Zustimmung wird sie dann rückwirkend wirksam (§ 184 Abs. 1 BGB). Verweigert hingegen auch nur ein Gesellschafter die Zustimmung, wird die Übertragung endgültig unwirksam.

6

In Ausnahmefällen sollen die Gesellschafter aus dem Gesichtspunkt der gesellschaftlichen Treuepflicht gehalten sein, einer Anteilsübertragung zuzustimmen.4 So etwa, wenn ein Mitgesellschafter seine Stellung als persönlich haftender Gesellschafter schon zu Lebzeiten auf seinen zur Nachfolge berufenen Erben übertragen möchte5 oder wenn die Verweigerung der Zustimmung ersichtlich dem Zweck dient, den Mitgesellschafter zu schädigen oder den Anteil selbst zu besonders niedrigem Preis zu erwerben.6 Gegen eine derartige Zustimmungspflicht auch in Ausnahmefällen sprechen allerdings die gesetzliche Grundregel der Zustimmungsbedürftigkeit und der personalistische Charakter der Personengesellschaft.

1 Piehler/Schulte in MünchHdb. GesR Bd. II, § 34 Rz. 2. 2 BGH v. 28.4.1954 – II ZR 8/53, BGHZ 13, 179 (185); BGH v. 11.4.1957 – II ZR 182/55, BGHZ 24, 106 (114); BGH v. 30.6.1980 – II ZR 219/79, BGHZ 77, 392 (394); Reichert in Sudhoff, GmbH & Co. KG, § 28 Rz. 2; K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 45 III 2 b); Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 6 Rz. 6; Ulmer in MünchKomm. BGB, 5. Aufl. 2009, § 719 BGB Rz. 27. 3 BGH v. 14.10.1957 – II ZR 109/56, WM 1958, 49; OLG Hamm v. 30.5.1988 – 8 U 259/87, DB 1989, 169 (170); Ulmer in MünchKomm. BGB, 5. Aufl. 2009, § 719 BGB Rz. 27. 4 Piehler/Schulte in MünchHdb. GesR Bd. II, § 35 Rz. 9; Reichert in Sudhoff, GmbH & Co. KG, § 28 Rz. 10. 5 Piehler/Schulte in MünchHdb. GesR Bd. II, § 35 Rz. 9; BGH v. 20.10.1986 – II ZR 86/85, JZ 1987, 95 m. Anm. H.P. Westermann sowie BGH v. 8.11.2004 – II ZR 350/02, NJW-RR 2005, 263. 6 Reichert in Sudhoff, GmbH & Co. KG, § 28 Rz. 10.

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§9

Anteilsübertragung

Leichter lässt sich hingegen im umgekehrten Fall argumentieren. Wurde die Zustimmung im Gesellschaftsvertrag unter Durchbrechung der gesetzlichen Grundregel vorweggenommen, so muss ein Widerruf zulässig sein, wenn die Aufnahme des Erwerbers für den Mitgesellschafter unzumutbar ist. Das wird insbesondere der Fall sein, wenn bereits ein wichtiger Grund zum Ausschluss des Erwerbers gegeben ist.

7

Zulässig ist mit Zustimmung sämtlicher Gesellschafter auch die Übertragung eines Teilanteils, die Übertragung aller Anteile auf einen oder mehrere Erwerber sowie die Übertragung von Anteilen auf einen Mitgesellschafter, es sei denn, dieser hat seine Beteiligung bereits auf einen nach der Anteilsübertragung liegenden Zeitpunkt gekündigt.1

8

Gestaltungshinweis: Die Zustimmung kann im Gesellschaftsvertrag vorweggenommen werden. In der Praxis ist dies die Regel. Jedoch werden nur in den seltensten Fällen die Gesellschaftsanteile gänzlich frei übertragbar gestellt. Vielmehr sind Regelungen üblich, wonach die Übertragung auf einen bestimmten Erwerberkreis – Mitgesellschafter, Ehegatte, leibliche Abkömmlinge – zustimmungsfrei möglich ist.2 Genauso ist es freilich möglich, einen Erwerberkreis zu definieren, bei dem der veräußerungswillige Gesellschafter die Zustimmung der Mitgesellschafter oder der Gesellschaft einzuholen hat.3 Der Gesellschaftsvertrag kann auch vorsehen, dass die Zustimmung nicht von allen Mitgesellschaftern erteilt werden muss, sondern durch Beschluss der Gesellschafterversammlung mit einfacher oder qualifizierter Mehrheit erteilt werden kann.4 Eine weitgehende Übertragungsfreiheit findet sich meist in Publikumsgesellschaften (Fonds). Hier wird häufig die Übertragbarkeit von der Zustimmung der Komplementärin abhängig gemacht, die diese jedoch nur aus wichtigem Grund verweigern kann. Statt die Übertragung an bestimmte Erwerber zustimmungsfrei zu stellen, kann diesen auch ein Anspruch auf Erteilung der Zustimmung eingeräumt werden. Mit einer solchen Regelung soll sichergestellt werden, dass die Mitgesellschafter von der beabsichtigten Übertragung erfahren und selbst prüfen können, ob die Voraussetzungen für die Erteilung der Zustimmung vorliegen. Für den veräußerungswilligen Gesellschafter kann eine derartige Regelung hingegen nachteilig sein. So ist er bei einer unzulässigen Verweigerung seiner Mitgesellschafter gezwungen, seine Rechte im Klagewege durchzusetzen.5 Soweit bestimmte Übertragungen zustimmungsfrei gestellt werden sollen, hat dies ausdrücklich und eindeutig zu erfolgen.6 Auf Grund der gegenteiligen gesetzlichen Grundregel wird man nämlich im Zweifel davon auszugehen haben, dass die Übertragung zustimmungspflichtig ist. So begründet bspw. eine gesellschaftsvertragliche Regelung, wonach die Übertragung an Nichtgesell-

9

1 BGH v. 22.5.1989 – II ZR 211/88, NJW-RR 1989, 1259. 2 Reichert in Sudhoff, GmbH & Co. KG, § 28 Rz. 6; Piehler/Schulte in MünchHdb. GesR Bd. II, § 35 Rz. 6. 3 Jedoch fällt in dieser Richtung eine Abgrenzung regelmäßig schwerer. 4 Ulmer in MünchKomm. BGB, 5. Aufl. 2009, § 719 BGB Rz. 28; Reichert in Sudhoff, GmbH & Co. KG, § 28 Rz. 6, empfiehlt im Gesellschaftsvertrag klarzustellen, dass der betroffene Gesellschafter dabei nicht vom Stimmrecht ausgeschlossen ist. 5 Reichert in Sudhoff, GmbH & Co. KG, § 28 Rz. 5. 6 Reichert in Sudhoff, GmbH & Co. KG, § 28 Rz. 5.

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§9

Gesellschafterwechsel und Nachfolge

schafter der Zustimmung bedarf, nicht durch Umkehrschluss die Zustimmungsfreiheit von Übertragungen an Mitgesellschafter.1 c) Flankierende Regelungen 10

Mit den vorgenannten Differenzierungen zum Zustimmungserfordernis von Anteilsübertragungen müssen die Gesellschafter zwei Interessengegensätze austarieren, zum einen das Interesse des ausscheidenswilligen Gesellschafters an einer optimalen Verwertung seines Anteils und zum anderen das Interesse der übrigen Gesellschafter, unter sich zu bleiben und die Gesellschaft vor Fremdeinflüssen zu bewahren.

11

Alternativ oder korrespondierend zu den Regelungen des Zustimmungserfordernisses können diese beiden Interessengegensätze auch durch die Vereinbarung von Vorkaufs- oder Erwerbsrechten ausgeglichen werden.2

12

Gestaltungshinweis: Die Ausgestaltungsmöglichkeiten derartiger Rechte sind vielfältig. Der Vorkauf ist in den §§ 463–473 BGB geregelt. Der veräußerungswillige Gesellschafter schließt mit einem Dritten einen Kaufvertrag ab, in den der oder die Mitgesellschafter zu den mit dem Dritten ausgehandelten Konditionen eintreten können. Der Kaufpreis für den Anteil wird hier auf dem Markt gefunden. Vor Scheingeschäften versucht § 465 BGB zu schützen. Üben die Mitgesellschafter ihr Vorkaufsrecht nicht aus, erwirbt der Dritte zu den Bedingungen des Kaufvertrages und wird Gesellschafter. Ist hingegen ein Erwerbsrecht vereinbart, hat der veräußerungswillige Gesellschafter den Anteil den Mitgesellschaftern anzubieten, bevor er sich an den Markt wendet. Der Erwerbspreis oder zumindest die Preisfindung ist hier im Vorhinein festgeschrieben. Üblich ist die Bezugnahme auf die gesellschaftsvertraglichen Abfindungsregelungen bei Ausscheiden aus anderen Gründen. Lehnen die Mitgesellschafter den Erwerb ab, kann der veräußerungswillige Gesellschafter frei verkaufen. Die Vorkaufs- oder Erwerbsrechte können auch nochmals innerhalb der Gesellschaft gestaffelt sein, etwa durch Einräumung eines Vorrangs für Gesellschafter desselben Familienstammes oder für einzelne erwerbswillige Gesellschafter. Dem Schutz von Familienstämmen oder bestimmten Minderheiten können weiterhin im Gesellschaftsvertrag oder separaten Konsortialverträgen vereinbarte Call- oder Put-Optionen dienen. Sie begründen unter bestimmten Voraussetzungen Übernahme- oder Andienungsrechte, auch wenn beim betroffenen Gesellschafter aktuell keine Veräußerungs- oder Erwerbsabsicht vorhanden ist.

2. Komplementär-GmbH 13

Die Geschäftsanteile an einer GmbH sind nach § 15 Abs. 1 GmbHG „veräußerlich“, sie können also frei übertragen werden. Jedoch gestattet § 15 Abs. 5 GmbHG, die Abtretung der Geschäftsanteile durch den Gesellschaftsvertrag an weitere Voraussetzungen zu knüpfen, insbesondere von der Genehmigung3 der Ge1 BGH v. 24.2.1986 – II ZR 142/85, GmbHR 1986, 345; Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 6 Rz. 6. 2 Vgl. auch Reichert in Sudhoff, GmbH & Co. KG, § 28 Rz. 16. 3 Gemeint ist eine Zustimmung i. S. der §§ 182 ff. BGB; Lutter/Hommelhoff, § 15 GmbHG Rz. 46; Ebbing in Michalski, § 15 GmbHG Rz. 140.

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§9

Anteilsübertragung

sellschaft abhängig zu machen.1 Derartige Vinkulierungsklauseln sind die Regel.2 Jedoch ist die Vinkulierung auch hier nur selten umfassend. Vielmehr sehen die Gesellschaftsverträge meist vor, dass Übertragungen an bestimmte Erwerber zustimmungsfrei möglich bleiben. Die Regelungsziele entsprechen den zur KG dargestellten. Auf Grund der gegenteiligen gesetzlichen Grundregel ergeben sich jedoch Formulierungsunterschiede. Bei der Auslegung einzelner Klauseln kann das umgekehrte Regel-Ausnahme-Verhältnis zu anderen Ergebnissen führen. Gestaltungshinweis: Bei der Formulierung der Vinkulierungsklausel sollte nicht an den Wortlaut des Gesetzes angeknüpft und die Abtretung von der Zustimmung „der Gesellschaft“ abhängig gemacht werden. Es bleibt dann unklar, ob die Geschäftsführung oder die Gesellschafterversammlung über die Zustimmung zu entscheiden hat.3 Stattdessen sollte die Erteilung der Zustimmung der Gesellschafterversammlung übertragen und gleichzeitig klargestellt werden, mit welcher Mehrheit sie zu entscheiden hat und ob der veräußerungswillige Gesellschafter und ein erwerbswilliger Mitgesellschafter dabei stimmberechtigt sein sollen oder nicht.4 Die Erteilung der Zustimmung steht im Ermessen der Gesellschafterversammlung, dieses ist jedoch durch die gesellschafterliche Treuepflicht und den Gleichbehandlungsgrundsatz begrenzt.5 In Ausnahmefällen kann daher die Erteilung der Zustimmung geboten sein.

14

Ist die Entscheidung gefallen, so hat die Gesellschafterversammlung dem Veräußerer die Zustimmung oder deren Versagung zu erklären. Sie kann hierzu auch die Geschäftsführung ermächtigen. Einer besonderen Form bedarf es nicht. Die Zustimmung kann sogar durch schlüssiges Verhalten erklärt werden.

15

Solange die Zustimmung nicht erteilt ist, bleibt der Abtretungsvertrag schwebend unwirksam. Mit Erteilung wird er rückwirkend auf den Zeitpunkt seines Abschlusses wirksam. Die Versagung der Zustimmung führt zur endgültigen Unwirksamkeit des Abtretungsvertrages. Holt der veräußerungswillige Gesellschafter die Zustimmung vor Abschluss des Verfügungsgeschäfts ein, so sollte er darauf hinwirken, dass sie unwiderruflich erteilt wird. Ansonsten kann sie bis zur Abtretung von der Gesellschafterversammlung frei widerrufen werden.

16

1 Zulässig ist auch der generelle Ausschluss der Abtretbarkeit im Gesellschaftsvertrag, H. Winter/Seibt in Scholz, § 15 GmbHG Rz. 135 m. w. N.; Lutter/Hommelhoff, § 15 GmbHG Rz. 41; Ebbing in Michalski, § 15 GmbHG Rz. 138. In diesem Fall bleibt den Gesellschaftern nur ein Austrittsrecht aus wichtigem Grund. 2 Reichert in Sudhoff, GmbH & Co. KG, § 28 Rz. 11. 3 Reichert in Sudhoff, GmbH & Co. KG, § 28 Rz. 12; nach BGH v. 14.3.1988 – II ZR 211/87, NJW 1988, 2241 ist ein Gesellschafterbeschluss erforderlich. Dieser bindet die Geschäftsführung nach H. Winter/Seibt in Scholz, § 15 GmbHG Rz. 123 jedoch nur im Innenverhältnis. 4 Ohne derartige Klarstellung ist davon auszugehen, dass eine einfache Mehrheit genügt, vgl. Jasper in MünchHdb. GesR Bd. III, § 24 Rz. 199, und auch die betroffenen Gesellschafter stimmberechtigt bleiben, vgl. BGH v. 24.1.1974 – II ZR 65/72, DB 1974, 621. 5 Ausführlich hierzu Reichert, Das Zustimmungserfordernis zur Abtretung von Geschäftsanteilen in der GmbH, 1984; Reichert/Winter in FS 100 Jahre GmbHG, 1992, S. 209 (221 ff.).

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§9 17

Gesellschafterwechsel und Nachfolge

Im Zuge der GmbH-Reform durch das MoMiG1 wurde mit Wirkung zum 1.11.2008 die bisherige Vorschrift des § 17 GmbHG aufgehoben. Diese sah bei einer Veräußerung von Teilen eines Geschäftsanteils eine Genehmigung der Gesellschaft vor. Sofern die Gesellschafter einer GmbH in Zukunft also der Zersplitterung von Anteilen vorbeugen wollen, können sie Teilungsverbote oder Zustimmungserfordernisse entsprechend dem bisherigen § 17 GmbHG einführen. Ebenso sind Regelungen, die auf Grundlage des bisherigen Rechts eine Zustimmung oder Genehmigung für die Teilung erforderten, weiterhin gültig.2

18–20

Einstweilen frei.

3. Harmonisierung oder Differenzierung 21

Im Regelfall entspricht es dem Wunsch der Gesellschafter, die Regelungen im KGVertrag und im GmbH-Vertrag einander anzugleichen. Auch die Beteiligungsverhältnisse in KG und GmbH sollen möglichst gleich sein (s. hierzu im Einzelnen unter § 3). Bei der Vertragsgestaltung ist daher darauf zu achten, dass jedenfalls im Ergebnis der Erwerberkreis, an den zustimmungsfrei übertragen werden kann, in beiden Gesellschaften gleich definiert ist. Während bei den zustimmungspflichtigen Veräußerungen die Gesellschafter selbst den Gleichlauf überwachen können, sind bei zustimmungsfreien Veräußerungen weitere Regelungen erforderlich, die verhindern, dass die Veräußerung von Anteilen lediglich einer Gesellschaft zu Ungleichgewichten führt. Es empfiehlt sich daher, die Gesellschafter zur Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung gleicher Beteiligungsverhältnisse zu verpflichten. Als schärfste Sanktion kann auch die Ausschließung eines Gesellschafters vorgesehen werden.3

22

Eine derartige Harmonisierung zwischen GmbH & Co. KG und KomplementärGmbH findet vor allem dann statt, wenn die GmbH lediglich die Komplementärsfunktion erfüllen und darüber hinaus kein Eigengewicht als Gesellschafterin haben soll. Zuweilen aber wird die GmbH gerade als Gestaltungsmittel eingesetzt, Herrschaft und Kapital in der Gesellschaft zu trennen. Dies geschieht in der Weise, dass lediglich die aktiven Gesellschafter, die Einfluss auf die Geschäftsführung haben sollen, auch Gesellschafter der Komplementär-GmbH werden, während passive Gesellschafter mit lediglich Kapitalanlageinteressen nur Kommanditist werden können. In diesen Fällen ist gerade eine Differenzierung angezeigt, was meist dadurch geschieht, dass der Gesellschafterkreis der Komplementär-GmbH durch strengere Vinkulierung kleiner gehalten wird.4

1 2 3 4

BGBl. I 2008, 2026. S. hierzu Heckschen, ZErb 2008, 246 (249 f.). Reichert in Sudhoff, GmbH & Co. KG, § 28 Rz. 26. Reichert in Sudhoff, GmbH & Co. KG, § 28 Rz. 27.

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§9

Anteilsübertragung

III. Übertragung 1. GmbH & Co. KG Die eigentliche Übertragung eines Kommanditanteils erfolgt ohne Beteiligung der Gesellschaft und der übrigen Gesellschafter durch Vertrag zwischen Veräußerer und Erwerber. Wesentlicher Inhalt des Übertragungsvertrages ist die Vereinbarung, dass der Erwerber in die Gesellschafterstellung des Veräußerers eintritt. Mit dem Gesellschaftsanteil geht nicht nur die Beteiligung des Veräußerers am Vermögen der Gesellschaft auf den Erwerber über, sondern sämtliche Mitgliedschaftsrechte wie insbesondere das Stimmrecht, das Informations- und Widerspruchsrecht sowie sonstige gesellschaftsvertraglich begründete Rechtsbeziehungen zur Gesellschaft.1 Sollen allerdings auch dem Veräußerer höchstpersönlich gewährte Sonderrechte auf den Erwerber übergehen, ist hierzu wiederum die Zustimmung der übrigen Gesellschafter erforderlich, da derartige Sonderrechte nur dem Veräußerer zustehen sollten. Streitanfällig und deshalb klärungsbedürftig ist in diesem Zusammenhang häufig die Qualifizierung eines Sonderrechts als höchstpersönlich. Vorsorglich sollte daher die Zustimmung der übrigen Gesellschafter für jede Sonderrechtsübertragung eingeholt werden.

23

Klar geregelt und möglichst mit den übrigen Gesellschaftern abgestimmt sollte weiterhin der Übergang von Forderungen und Verbindlichkeiten des Veräußerers gegenüber der Gesellschaft sein. Hierzu gehören insbesondere auch Guthaben oder Verbindlichkeiten auf Privatkonten (Gesellschafter-Verrechnungskonten) des Veräußerers. Nach der Rechtsprechung gehen derartige Ansprüche und Verbindlichkeiten auf den Erwerber über, wenn sie im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses bereits im Rechenwerk der Gesellschaft (Bilanz, Kontenplan) aufgeführt sind.2 Problematisch erscheint dies im Hinblick auf den Übergang von Verbindlichkeiten des Gesellschafters, d. h. Forderungen der Gesellschaft, da die Gesellschaft und damit die übrigen Gesellschafter durch die Veräußerung einen neuen Schuldner erhalten. Aus gutem Grund wird daher in der Literatur die Übernahme der Verbindlichkeiten von der Zustimmung der Gesellschaft abhängig gemacht.3

24

Schließlich empfehlen sich Regelungen zur Beteiligung am Jahresergebnis. Im Verhältnis zu der Gesellschaft steht der Gewinnanspruch demjenigen zu, der im Zeitpunkt der Feststellung des Jahresabschlusses, also bereits einige Zeit nach Ablauf des Geschäftsjahres, Gesellschafter war.4 Das ist regelmäßig der Erwerber. Im Innenverhältnis zwischen Veräußerer und Erwerber richtet sich die Verteilung des Jahresergebnisses jedoch nach § 101 Nr. 2 BGB. Hiernach steht das Jahresergebnis demjenigen zu, der während des betroffenen Geschäftsjahres Inhaber des Gesellschaftsanteils war. Bei Veräußerung innerhalb eines Geschäftsjahres ist das Jahres-

25

1 Piehler/Schulte in MünchHdb. GesR Bd. II, § 35 Rz. 16; Reichert in Sudhoff, GmbH & Co. KG, § 28 Rz. 31. 2 BGH v. 2.11.1987 – II ZR 50/87, DB 1988, 281; Reichert in Sudhoff, GmbH & Co. KG, § 28 Rz. 32; ausführlich hierzu Piehler/Schulte in MünchHdb. GesR Bd. II, § 35 Rz. 19 ff. 3 Ulmer in Großkomm. HGB, 4. Aufl. 2004, § 105 HGB Rz. 321. 4 BGH v. 6.4.1981 – II ZR 186/80, BGHZ 80, 357; Reichert in Sudhoff, GmbH & Co. KG, § 28 Rz. 33.

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§9

Gesellschafterwechsel und Nachfolge

ergebnis zeitanteilig aufzuteilen. Der Veräußerer kann daher regelmäßig von dem gewinnbezugsberechtigten Erwerber Ausgleich verlangen, sofern keine von § 101 Nr. 2 BGB abweichende Beteiligung am Jahresergebnis vereinbart wurde. 26

Bereits mit Abschluss des Übertragungsvertrages und nicht erst mit Eintragung des Erwerbers im Handelsregister wird der Anteilsübergang wirksam. In der Zeit bis zur Eintragung haftet der Erwerber gem. § 176 Abs. 2 HGB unbeschränkt.1 Für den Veräußerer hat die Nichteintragung seines Ausscheidens zur Folge, dass er Gesellschaftsgläubigern gegenüber weiterhin als Kommanditist haftet, d. h. nur, sofern er seine Haftsumme nicht geleistet hat oder die Haftung wiederaufgelebt ist.

27

Die Nachhaftungsfrist beginnt noch nicht zu laufen und er hat auch für die nach Übertragung begründeten Verbindlichkeiten wie ein Kommanditist einzustehen. Die Übertragung sollte daher unter der aufschiebenden Bedingung der Eintragung der Rechtsnachfolge im Handelsregister vorgenommen werden.2 Bei der GmbH & Co. KG wird das vorgenannte Haftungsrisiko allerdings dadurch entschärft, dass jedenfalls nach überwiegender Auffassung in der Literatur die Verwendung der GmbH & Co. KG-Firma im Rechtsverkehr dazu ausreicht, eine Haftung nach § 176 HGB auszuschließen.3

28

Der Übertragungsvertrag bedarf keiner besonderen Form. Dies gilt insbesondere auch dann, wenn das Gesellschaftsvermögen der KG überwiegend aus Grundeigentum oder GmbH-Anteilen besteht.4 Allerdings ist die notarielle Form in den Fällen erforderlich, in denen neben der Übertragung der KG-Anteile auch Immobilien oder GmbH-Anteile übertragen werden.5 Die Übertragung ist von allen Gesellschaftern zur Eintragung im Handelsregister anzumelden. Erforderlich ist auch ein sog. Rechtsnachfolgevermerk, mit dem klargestellt wird, dass der Kommanditistenwechsel nicht durch Austritt und Eintritt, sondern im Wege der Sonderrechtsnachfolge erfolgt. Darüber hinaus verlangen die Registergerichte, dass die Mitgesellschafter persönlich versichern, dem Ausscheidenden keine Abfindung aus dem Gesellschaftsvermögen gewährt oder versprochen zu haben.6 Bei Eintragung mit Rechtsnachfolgevermerk kommt es nicht wie beim alten Austritt-Eintritt-Modell zu einer Verdoppelung der Haftsummen.7 War die Einlage erbracht und wird sie nicht zurückgewährt, haften weder der Veräußerer noch der Erwerber.8 Ist die Ein1 BGH v. 21.3.1983 – II ZR 113/82, NJW 1983, 2258 (2289); Koller in Koller/Roth/Morck, § 176 HGB Rz. 9. 2 Piehler/Schulte in MünchHdb. GesR Bd. II, § 35 Rz. 40. 3 K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 55 V 1 b); von Gerkan/Haas in Röhricht/Graf von Westphalen § 176 HGB Rz. 55; a. A. Koller in Koller/Roth/Morck, § 176 HGB Rz. 4; ausführlicher hierzu bereits oben § 5 Rz. 69 ff. 4 BGH v. 31.1.1983 – II ZR 288/81, NJW 1983, 1110 (1111); Reichert in Sudhoff, GmbH & Co. KG, § 28 Rz. 34. 5 Piehler/Schulte in MünchHdb. GesR Bd. II, § 35 Rz. 28 f. 6 von Gerkan/Haas in Röhricht/Graf von Westphalen, § 162 HGB Rz. 15; Grunewald in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2006, § 162 HGB Rz. 15 m. w. N. hält eine solche Versicherung zu Recht für nicht erforderlich, da mit der Anmeldung des Rechtsnachfolgevermerks hinreichend klargestellt ist, dass kein Austritt gegen Abfindung und damit keine Einlagerückgewähr erfolgte; eingetragen wird die Versicherung der Gesellschafter ohnehin nicht. 7 K. Schmidt in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2007, § 173 HGB Rz. 29. 8 von Gerkan/Haas in Röhricht/Graf von Westphalen, § 173 HGB Rz. 12.

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Anteilsübertragung

lage allerdings ganz oder teilweise nicht gedeckt, haften beide insoweit gesamtschuldnerisch, der Veräußerer allerdings mit Nachhaftungsbegrenzung nach § 160 HGB.1 Leistet der Erwerber die ausstehende Einlage, so werden sowohl er als auch der Veräußerer von der persönlichen Haftung frei. Wird die Einlage allerdings nach dem Anteilserwerb dem Erwerber zurückgezahlt, führt dies zu einem Wiederaufleben der Haftung beider, also auch des bereits ausgeschiedenen Veräußerers (§ 172 Abs. 4 HGB).2 Der Veräußerer bleibt also für die Zeit der Nachhaftung als Gesamtschuldner dafür verantwortlich, dass die Haftsumme gedeckt bleibt.3 Gestaltungshinweis: Angesichts der aufgezeigten Haftungsrisiken sollte daher bei der Gestaltung der Anteilsübertragung der Veräußerer darauf achten, dass die Übertragung nicht nach dem Austritt-Eintritt-Modell, sondern nach dem Übertragungsmodell erfolgt und ein Nachfolgevermerk im Handelsregister eingetragen wird. Der Erwerber sollte vor allem dafür Sorge tragen, dass die Übertragung unter der aufschiebenden Bedingung der Eintragung des Kommanditistenwechsels im Handelsregister vereinbart wird.

29

2. GmbH Die Übertragung des oder der Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH erfolgt durch Abtretung (§§ 413, 398 BGB). Mit der Abtretung geht der Geschäftsanteil mit allen mitgliedschaftlichen Rechten und Pflichten auf den Erwerber über. Der Erwerber übernimmt bspw. die Pflicht zur Leistung noch offener Einlagen4 und tritt in einen satzungsgemäßen Schiedsvertrag über Streitigkeiten aus dem Gesellschaftsverhältnis ein.5

30

Die Geschäftsanteile sollten im Abtretungsvertrag konkret benannt werden. Bleibt der Gegenstand der Abtretung unbestimmt, ist diese nichtig.6 Möglich ist auch die Abtretung künftiger Geschäftsanteile. Die Abtretung wird dann mit Eintragung der GmbH oder der Kapitalerhöhung wirksam. Höchstpersönliche Sonderrechte und verselbständigte Vermögensrechte des Anteilsinhabers gehen nicht automatisch mit über, sondern bedürfen der ausdrücklichen Übertragung, die i. d. R. formfrei möglich ist.7

31

Die Abtretung des Geschäftsanteils selbst bedarf zwingend der notariellen Beurkundung (§ 15 Abs. 3 GmbHG). Einer Eintragung im Handelsregister bedarf es hingegen nicht. Wohl aber hat der beurkundende Notar die Abtretung dem Registerge-

32

1 BGH v. 29.6.1981 – II ZR 142/80, BGHZ 81, 82 (85). 2 BGH v. 20.10.1975 – II ZR 214/74, NJW 1976, 751 (752); K. Schmidt in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2007, § 173 HGB Rz. 33 m. w. N.; a. A. Koller in Koller/Roth/Morck, §§ 171, 172 HGB Rz. 26. 3 Zu den Haftungsfolgen bei unrichtiger Registerlage, insbesondere nach Neufassung des § 162 Abs. 2 HGB: K. Schmidt in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2007, § 173 HGB Rz. 35 ff. 4 Lutter/Hommelhoff, § 15 GmbHG Rz. 23; Rodewald in GmbH-Hdb., I Rz. 1034. 5 BGH v. 28.5.1979 – III ZR 18/77, WM 1979, 886; Rodewald in GmbH-Hdb., I Rz. 1035. 6 Jasper in MünchHdb. GesR Bd. III, § 24 Rz. 173, H. Winter/Seibt in Scholz, § 15 GmbHG Rz. 89: es genügt eine zusammenfassende Bezeichnung mehrerer Anteile, wenn hierdurch keine Zweifel am Gegenstand der Abtretung entstehen. 7 Lutter/Hommelhoff, § 15 GmbHG Rz. 13; Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, § 15 GmbHG Rz. 27.

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richt anzuzeigen (§ 40 Abs. 2 Satz 1 GmbHG). Jedoch besteht keine ausdrückliche Anmeldepflicht. Allerdings gilt im Verhältnis zur Gesellschaft noch bis zur Anmeldung der Veräußerer als Gesellschafter (§ 16 Abs. 1 GmbHG). Auch haben die Geschäftsführer nach § 40 Abs. 1 Satz 1 GmbHG bei Veränderung des Gesellschafterbestands beim Handelsregister eine neue Gesellschafterliste einzureichen. Die Nichtbeachtung der notariellen Form führt zur Nichtigkeit der Abtretung. Eine Heilung ist nicht möglich.1 Die Abtretung ist vielmehr unter Beachtung der notariellen Form zu wiederholen, was jedoch keine Rückwirkung entfaltet. Auch die Grundsätze der für Personengesellschaften entwickelten Lehre von der fehlerhaften Gesellschaft finden keine Anwendung.2 33

Die Übertragung des Geschäftsanteils als solche begründet keine besonderen Haftungsrisiken. Allerdings haftet der Erwerber neben dem Veräußerer für die zur Zeit der Anmeldung auf den Geschäftsanteil rückständigen Leistungen (§ 16 Abs. 2 GmbHG). Hierzu gehören rückständige Einlagen sowie fällige Ansprüche aus Differenz-, Unterbilanz- oder Ausfallhaftung. Hieran hat sich auch durch die Reform des GmbH-Rechts im Zuge des MoMiG3 nichts geändert. Zwar war der Wortlaut des bisherigen § 16 Abs. 3 GmbHG, der von „rückständigen Leistungen“ sprach, weiter als die nunmehrige Fassung des § 16 Abs. 2 GmbHG („Einlageverpflichtungen, die in dem Zeitpunkt rückständig sind“). Jedoch ist hiermit keine inhaltliche Änderung verbunden.4

IV. Das Verpflichtungsgeschäft und seine steuerlichen Auswirkungen 34

Den Verfügungen über den Kommanditanteil und den Geschäftsanteil an der Komplementär-GmbH geht ein Verpflichtungsgeschäft voraus, in welchem die schuldrechtlichen Beziehungen zwischen Veräußerer und Erwerber geregelt werden. Meist finden sich Verpflichtungs- und Verfügungsgeschäft in einer Urkunde. Bei dem Verpflichtungsgeschäft handelt es sich entweder um einen Kauf oder eine (gemischte) Schenkung. Die im Verpflichtungsgeschäft vereinbarten gegenseitigen Leistungspflichten bestimmen die steuerlichen Auswirkungen des Geschäfts.

1. Kauf 35

Der Kauf eines Gesellschaftsanteils ist grundsätzlich ein Rechtskauf. Die Veräußerung nahezu sämtlicher Anteile behandelte jedoch die Rechtsprechung wie den Verkauf eines ganzen Unternehmens (= Sachkauf) und wendete hierauf die Sachmängelvorschriften (§§ 459 ff. BGB a. F.) an. Auf Grund der durch das Schuldrechtsmodernisierungsgesetz geschaffenen Neuregelungen ist die Differenzierung zwi1 Lutter/Hommelhoff, § 15 GmbHG Rz. 26 f.; Rodewald in GmbH-Hdb., I Rz. 975. 2 BGH v. 22.1.1990 – II ZR 25/89, NJW 1990, 1915 (1916); Lutter/Hommelhoff, § 15 GmbHG Rz. 27; H. Winter/Seibt in Scholz, § 15 GmbHG Rz. 103; a. A. noch BGH v. 13.3.1975 – II ZR 154/73, WM 1975, 512 (514). 3 BGBl. I 2008, 2026. 4 So ausdrücklich Wicke, § 16 GmbHG Rz. 12; a. A. Wälzholz, MittBayNot 2008, 425 (434) m. w. N.

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Anteilsübertragung

schen Sach- und Rechtskauf für die Frage der Gewährleistung hingegen bedeutungslos geworden. Vielmehr gelten für den Fall des Vorliegens von Sach- als auch Rechtsmängeln nunmehr einheitliche Gewährleistungsvorschriften. Die gerade für Verjährungsfragen bedeutende Abgrenzung der gewährleistungsrechtlichen Anspruchsgrundlagen entfällt damit, was zu einer erheblichen Vereinfachung führt. Geblieben ist allerdings die Frage, inwieweit der Veräußerer eines Gesellschaftsanteils auch für Sachmängel haftet. In Orientierung an der bisherigen, in vielerlei Hinsicht allerdings höchst streitigen Rechtsprechung wird man eine Haftung für Sachmängel nur annehmen können, wenn zwar nicht alle Anteile veräußert werden, der Wille der Parteien aber dennoch auf den Erwerb des Unternehmens insgesamt gerichtet ist, was bei Erwerb in einer Größenordnung von 75 bis nahezu 100 % angenommen wird.1 Allerdings ist die Rechtsprechung bisher bei der Formel geblieben, dass alle oder zumindest nahezu alle Anteile erworben sein müssten. Ob sie auch unter dem neuen Gewährleistungsrecht bei diesem Grundsatz bleibt, ist abzuwarten. Darüber hinaus begründet ein Sachmangel einzelner Vermögensgegenstände nur dann eine Haftung, wenn der Mangel so gewichtig ist, dass er als Mangel des gesamten Unternehmens angesehen werden kann.2 Daran hat sich trotz teils abweichender Stimmen in der Literatur3 nichts geändert.4 Nach neuem Recht gehört die Mangelfreiheit zur Leistungspflicht des Verkäufers (§ 433 Abs. 1 Satz 2 BGB). Der Käufer erhält bei Mängeln zunächst einen Anspruch auf Nacherfüllung in Form einer Nachbesserung oder Nachlieferung (§§ 437 Nr. 1, 439 BGB). Gelingt die Nacherfüllung nicht, steht dem Käufer ein verschuldensabhängiger Anspruch auf Schadensersatz zu (§§ 437 Nr. 3, 440, 280, 281, 283, 284, § 311a BGB). Nach §§ 437 Nr. 2, 441 BGB kann er den Kaufpreis mindern und nach §§ 437 Nr. 2, 440, 323, 326 Abs. 5 BGB kann er vom Vertrag zurücktreten. Die Haftung aus culpa in contrahendo ist in den §§ 241 Abs. 2, 311 Abs. 2 und Abs. 3 BGB geregelt, wobei allerdings die Reichweite der culpa in contrahendo nicht abschließend geklärt ist und die Abgrenzung zur Mängelhaftung nach §§ 434 ff. BGB Schwierigkeiten bereitet. In der Praxis wird jedoch meist Klarheit dadurch geschaffen, dass selbständig vertragliche Garantien vereinbart werden.

36

Der Abschluss eines Kaufvertrages über einen KG-Anteil bedarf keiner besonderen Form. Dies gilt im Übrigen auch dann, wenn das Vermögen der Kommanditgesellschaft überwiegend aus Grundstücken oder GmbH-Beteiligungen besteht. Anderes gilt jedoch, wenn nicht nur der Kommanditanteil veräußert werden soll, sondern der Verkäufer sich gleichzeitig auch zur Übertragung eines Grundstücks oder eines GmbH-Geschäftsanteils verpflichtet, sofern für die Beteiligten die beiden Rechts-

37

1 BGH v. 2.6.1980 – VIII ZR 64/79, GmbHR 1980, 204; Holzapfel/Pöllath, Unternehmenskauf in Recht und Praxis, 13. Aufl. 2008, Rz. 771 ff. m. w. N. 2 Holzapfel/Pöllath, Recht und Praxis des Unternehmenskaufs, 13. Aufl. 2008, Rz. 769 ff.; Mueller-Thuns in Rödder/Hötzel/Mueller-Thuns, Unternehmenskauf, Unternehmensverkauf, S. 206 ff. 3 Umstritten ist insbesondere, ob der Begriff der Beschaffenheit, der an die Stelle des Begriffs der Eigenschaft getreten ist, eng oder weit zu verstehen ist. Für eine enge Auslegung Triebel/Hölzle, BB 2002, 521; Gaul, ZHR 166 (2002), 35; a. A. aber Wolf/Kaiser, DB 2002, 411; Seibt/Reiche, DStR 2002, 1135. 4 Huber, AcP 202 (2002), 179 (188 f.).

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Gesellschafterwechsel und Nachfolge

geschäfte eine Einheit bilden.1 Nach einer Formel des BGH ist dies der Fall, wenn die Parteien mehrere an sich selbständige Vereinbarungen „miteinander stehen und fallen lassen“ wollen.2 Ein Verzicht auf die notarielle Form des Kaufvertrages über den KG-Anteil führt nicht nur zu dessen Unwirksamkeit, sondern aufgrund § 139 BGB auch zur Unwirksamkeit des formwirksam abgeschlossenen Grundstücks- oder Geschäftsanteilskaufvertrages. 38

Gestaltungshinweis: Das vorgenannte Problem stellt sich bei Veräußerung von Kommanditanteilen einer GmbH & Co. KG im Zusammenhang mit Geschäftsanteilen der Komplementär-GmbH nahezu immer. Nur in Ausnahmefällen wird man davon ausgehen können, dass die Vertragsparteien den Kaufvertrag über den Kommanditanteil ohne die Verpflichtung zur Übertragung der Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH abgeschlossen hätten. Nur in diesem Fall aber bedarf es einer Beurkundung nicht.3

39

Allerdings ist dieser Formmangel heilbar, nämlich durch notarielle Beurkundung der Abtretung der Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH. Die Beurkundung der Abtretung heilt nämlich nicht nur gem. § 15 Abs. 4 Satz 2 GmbHG das die GmbH-Geschäftsanteile betreffende Verpflichtungsgeschäft – eine solche Heilung ist überhaupt nicht notwendig, wenn dieses beurkundet wurde –, sondern darüber hinaus auch alle weiteren Vereinbarungen, die zu dem als einheitlich qualifizierten Rechtsgeschäft gehören, insbesondere also auch die Verpflichtung zur Abtretung der Kommanditbeteiligung.4

2. Steuerliche Auswirkungen des Verkaufs des Kommanditanteils 40

Die entgeltliche Übertragung des Komplementär- oder Kommanditanteils stellt in steuerlicher Terminologie die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils dar. Nach der Anordnung des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gehört der bei der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils entstehende Gewinn zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb. Nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG handelt es sich jedoch um außerordentliche Einkünfte, die begünstigt besteuert werden. Im Folgenden werden zunächst die steuerlichen Auswirkungen für einerseits den Veräußerer und andererseits den Erwerber im Grundfall der Veräußerung eines (ganzen) KG-Anteils, dem kein Sonderbetriebsvermögen angehört und der einen positiven Buchwert ausweist, behandelt (Rz. 41 ff.). Die sich bei Veräußerung eines Teilanteils, bei Zugehörigkeit von Sonderbetriebsvermögen oder dem Bestehen eines negativen Kapitalkontos ergebenden Besonderheiten werden sodann gesondert dargestellt (Rz. 62 ff.). Die steuerlichen Auswirkungen der Veräußerung des – regelmäßig wirtschaftlich unbedeutenderen – Geschäftsanteils an der Komplementär-GmbH werden am Ende dieses Abschnitts erläutert (Rz. 79). 1 Piehler/Schulte in MünchHdb. GesR Bd. II, § 35 Rz. 29. 2 BGH v. 10.10.1986 – V ZR 247/85, DB 1987, 377; BGH v. 24.11.1983 – VII ZR 34/83, DB 1984, 451; BGH v. 27.10.1982 – V ZR 136/81, DB 1983, 39. 3 BGH v. 14.4.1986 – II ZR 155/85, NJW 1986, 2642; Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 6 Rz. 9. 4 OLG München v. 12.3.1991 – 18 U 5846/90, DNotZ 1993, 615; BGH v. 29.1.1992 – VIII ZR 95/91, NJW-RR 1992, 991; Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 6 Rz. 9; a. A. Beisel/Klumpp, Der Unternehmenskauf, 5. Aufl. 2006, Kap. 1 Rz. 93; Kempermann, NJW 1991, 684, die zur Heilung auch die Beurkundung der Übertragung der KG-Anteile verlangen.

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Anteilsübertragung

a) Grundfall Obwohl das Gesetz von der Veräußerung des Anteils eines Gesellschafters spricht, ist nach steuerlicher Wertung Gegenstand der Veräußerung und des Erwerbs nicht die Beteiligung (Mitgliedschaft) als solche, sondern der ideelle Anteil an den einzelnen im Gesamthandsvermögen stehenden Wirtschaftsgütern der Gesellschaft.

41

aa) Besteuerung des Veräußerers (1) Veräußerungsgewinn Der Veräußerer hat den ihm durch die Veräußerung entstehenden Gewinn zu versteuern. Der Veräußerungsgewinn ergibt sich aus der Differenz zwischen dem Kaufpreis (abzüglich Veräußerungskosten) und dem Buchwert der Beteiligung (§ 16 Abs. 2 EStG).

42

Der Kaufpreis muss nicht notwendigerweise in einem Barbetrag bestehen. Es kann vielmehr genauso die Übernahme von privaten Verbindlichkeiten, ein Tausch oder auch eine Leibrente vereinbart werden.1 Für die Steuerberechnung ist dann jedoch die Gegenleistung in einem Barbetrag auszudrücken. Für eine Sachleistung im Rahmen eines Tausches ist deren gemeiner Wert anzusetzen,2 und eine Leibrente ist auf den Barwert abzuzinsen. Auch die Übernahme von anteiligen betrieblichen Schulden oder eine entsprechende Freistellung des Ausgeschiedenen durch den Erwerber kann als Kaufpreis qualifiziert werden, jedoch dürfen diese Verbindlichkeiten dann nicht im Rahmen der Gewinnermittlung den Buchwert mindern.

43

Abgesehen von der Berücksichtigung des Zinsnachteils hat eine Stundung des Kaufpreises keinen Einfluss auf die Steuerentstehung und die Gewinn- und Steuerberechnung. Die Steuer entsteht vielmehr mit Übergang des wirtschaftlichen Eigentums am Anteil vom Veräußerer auf den Erwerber. Der Veräußerer hat daher die Steuer auch dann zu zahlen, wenn er den Kaufpreis noch nicht erhalten hat. Lediglich bei Veräußerung gegen lebenslängliche oder langfristige (mehr als zehn Jahre) Versorgungsleistungen kann er zu einer Besteuerung im Zeitpunkt des Zuflusses optieren (R 16 Abs. 11 EStR 2008), was allerdings zur Folge hat, dass er die Begünstigungen nach § 34 EStG (hierzu noch unten Rz. 49 ff.) nicht in Anspruch nehmen kann.

44

Fällt der Veräußerer ganz oder teilweise mit dem Kaufpreis aus, wird auch ein zwischenzeitlich bestandskräftig gewordener Steuerbescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO rückwirkend auf den Zeitpunkt der Veräußerung korrigiert.3 Im Ergebnis muss der Veräußerer also keinen Gewinn versteuern, den er tatsächlich und endgültig nicht erzielt hat. Entsprechendes gilt allerdings auch, wenn sich der Kaufpreis nachträglich erhöht.4

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1 Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 266 ff.; Hörger in Littmann/Bitz/Pust, § 16 EStG Rz. 90, 91. 2 Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 279 ff.; Stuhrmann in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 16 EStG Rz. 395. 3 BFH v. 28.7.1994 – IV R 53/91, BStBl. II 1995, 112 = GmbHR 1995, 141; BFH v. 14.12.1994 – X R 128/92, BStBl. II 1995, 465 = GmbHR 1995, 542; BFH v. 19.7.1993 – GrS 2/92, BStBl. II 1993, 897 = FR 1993, 848; Schuhmann in Dankmeyer/Giloy, § 16 EStG Rz. 110. 4 Stuhrmann in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 16 EStG Rz. 399.

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Gesellschafterwechsel und Nachfolge

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Von dem ermittelten Veräußerungserlös sind zunächst die dem Veräußerer entstandenen Veräußerungskosten abzuziehen. Hierzu gehören bspw. Notar-, Beratungs- und Gutachterkosten, aber auch nachträgliche Aufwendungen wie z. B. die Prozesskosten zur Abwehr von Gewährleistungsansprüchen oder die Kosten eines finanzgerichtlichen Verfahrens über die Höhe des Veräußerungsgewinns.1

47

Von dem um die Veräußerungskosten geminderten Veräußerungserlös ist schließlich der Buchwert der Beteiligung abzuziehen. Dieser ist auf den Zeitpunkt der Veräußerung, das ist grundsätzlich der Zeitpunkt des Übergangs der Beteiligung vom Veräußerer auf den Erwerber, nach bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen zu ermitteln.2 Maßgeblich ist insoweit die Gesamthandsbilanz der Mitunternehmerschaft unter Einbeziehung eventueller Sonder- und Ergänzungsbilanzen. Erfolgte die Anteilsübertragung während eines Wirtschaftsjahres, ist i. d. R. ein Zwischenabschluss aufzustellen.

48

Dem Veräußerer kann freilich auch ein Verlust entstehen, wenn nämlich der Buchwert des Mitunternehmeranteils über dem Veräußerungspreis abzüglich Veräußerungskosten liegt. (2) Besteuerung nach der Fünftel-Regelung

49

Der ermittelte Veräußerungsgewinn unterliegt der begünstigten Besteuerung nach § 34 EStG. Hiernach sind zwei Arten einer begünstigten Besteuerung denkbar: eine Besteuerung nach der sog. Fünftel-Regelung und eine Besteuerung zum (fast) halben Steuersatz.

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Die Fünftel-Regelung bietet allerdings nur in seltenen Fällen spürbare Entlastung. Sie bedeutet nicht etwa, wie man dem Begriff nach vermuten könnte, dass lediglich ein Fünftel des Veräußerungsgewinns besteuert wird. Vielmehr wird nach der Fünftel-Regelung die Steuer auf den Veräußerungsgewinn in der Weise ermittelt, dass ein Fünftel des Veräußerungsgewinns den laufenden Einkünften hinzugerechnet wird und die durch diese Hinzurechnung entstehende Mehrsteuer wiederum mit 5 multipliziert wird.3 Zum besseren Verständnis mag nachfolgendes Berechnungsbeispiel dienen.4 Beispiel

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Der allein stehende Steuerpflichtige hat ordentliche Einkünfte von 50 000 Euro und außerordentliche Einkünfte aus der Veräußerung seiner KG-Beteiligung von 200 000 Euro. Die Einkommensteuer auf die ordentlichen Einkünfte betrage laut Grundtabelle 13 096 Euro. Die Einkommensteuer auf die ordentlichen Einkünfte zuzüglich 1/5 der außerordentlichen Einkünfte, somit auf 90 000 Euro, betrage 29 899 Euro. Daraus ergeben sich Mehrsteuern von 16 803 Euro. Diese ergeben durch Multiplikation mit 5 die Einkommensteuer auf den Veräußerungsgewinn, somit 84 015 Euro.

1 Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 301 m. w. N., Hörger in Littmann/Bitz/Pust, § 16 EStG Rz. 121; Schuhmann in Dankmeyer/Giloy, § 16 EStG Rz. 201. 2 Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 310; Schuhmann in Dankmeyer/Giloy, § 16 EStG Rz. 150. 3 Seeger in Schmidt, § 34 EStG Rz. 57; Gänger in Bordewin/Brandt, § 34 EStG Rz. 43. 4 Weitere Berechnungsbeispiele s. H 34.2 EStH 2008.

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Anteilsübertragung

Die Fünftel-Regelung soll vor allem Progressionsvorteile bieten. Es soll insbesondere vermieden werden, dass der veräußernde Unternehmer mit seinen im Jahr der Betriebsveräußerung ungewöhnlich hohen Einkünften in den Höchststeuersatz gehoben wird. Sie entlastet damit aber nur denjenigen, der mit seinen ordentlichen Einkünften in niedrigerer Progression liegt. Wer bereits mit seinen ordentlichen Einkünften nach dem Höchststeuersatz besteuert wird, erhält hingegen keine Entlastung. Auch kann die Fünftel-Regelung demjenigen keine Vorteile bringen, der einen derart hohen Veräußerungsgewinn realisiert, dass auch die Zurechnung von nur einem Fünftel zu den ordentlichen Einkünften zur Höchstbesteuerung führt. Gerade bei der Veräußerung von Unternehmensbeteiligungen ist dies meist der Fall.

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(3) Besteuerung nach „halbem“ Steuersatz Steuerlich attraktiv wird daher die Veräußerung eines KG-Anteils allenfalls bei Anwendung der zweiten in § 34 Abs. 3 EStG angebotenen Begünstigung, der Besteuerung mit dem durchschnittlichen halben Steuersatz, genauer: mit 56 % des durchschnittlichen Steuersatzes. Jedoch kann diese Begünstigung nur einmal im Leben in Anspruch genommen werden. Allerdings sind Veräußerungen unter Inanspruchnahme des halben Steuersatzes vor dem 1.1.2001 unschädlich.1 Damit die Begünstigung des halben Steuersatzes nicht sinnlos verbraucht, sondern für eine Veräußerung anderen Betriebsvermögens mit voraussichtlich höherem Veräußerungsgewinn vorbehalten werden kann, wird sie nur auf Antrag gewährt. Voraussetzung der Inanspruchnahme des halben Steuersatzes ist aber weiterhin, dass der Steuerpflichtige im Veräußerungszeitpunkt entweder mindestens 55 Jahre alt oder im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig ist. Zudem ist die Begünstigung auf einen Gewinn von maximal 5 Mio. Euro begrenzt. Außerdem wird mindestens der im jeweiligen Veranlagungszeitraum geltende Eingangssteuersatz angesetzt. Er beträgt seit dem Jahr 2005 15 %.

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Unter den gleichen Voraussetzungen, aber unabhängig vom Antrag auf Besteuerung nach dem halben Steuersatz gewährt § 16 Abs. 4 EStG dem Veräußerer des Mitunternehmeranteils einen Freibetrag von 45 000 Euro, der allerdings um denjenigen Betrag gemindert wird, um den der Veräußerungsgewinn einen Betrag von 136 000 Euro übersteigt. Auch dieser Freibetrag kann nur einmal im Leben in Anspruch genommen werden und wird daher nur auf Antrag gewährt.

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(4) § 6b-Rücklage Besonders in Fällen, in denen die Fünftel-Regelung zu keinen Entlastungen führt und der halbe Steuersatz nicht in Anspruch genommen werden kann oder soll, kann sich die Inanspruchnahme einer § 6b-Rücklage empfehlen. Nach der Regelung des § 6b EStG ist der Gewinn aus der Veräußerung bestimmter Wirtschaftsgüter (insbesondere Grund und Boden, Gebäude und in beschränktem Rahmen Anteile an Kapitalgesellschaften) unter besonderen Voraussetzungen (Vorbesitzzeit) auf privilegierte Reinvestitionsobjekte übertragbar. Die Begünstigung ist gesell1 § 52 Abs. 47 Satz 7 EStG.

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schafterbezogen.1 Da der Gesellschaftsanteil steuerlich als ideeller Anteil an den zum Gesamthandsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern qualifiziert wird, kann der Veräußerer des Mitunternehmeranteils den auf die nach § 6b EStG privilegierten Objekte entfallenden Gewinn in einen Sonderposten mit Rücklageanteil einstellen und bei späterer Investition in bestimmte andere oder neue Wirtschaftsgüter auf diese Reinvestitionsobjekte übertragen. Eine Besteuerung des auf die privilegierten Wirtschaftsgüter entfallenden Teils des Gewinns wird insoweit vermieden. Allerdings führt die im Regelfall nur teilweise Inanspruchnahme der § 6b-Rücklage dazu, dass die Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 3 EStG insgesamt entfällt, also auch nicht für den Gewinn aus der anteiligen Veräußerung der nicht unter § 6b EStG fallenden Wirtschaftsgüter in Anspruch genommen werden kann (§ 34 Abs. 3 Satz 6 i. V. m. Abs. 1 Satz 4 EStG). (5) Option zur Zuflussbesteuerung 56

Erhält der Veräußerer als Kaufpreis wiederkehrende Bezüge, so kann er alternativ zu der nach § 34 Abs. 3 EStG begünstigten Sofortversteuerung des Veräußerungsgewinns (mit laufender Besteuerung der in den Bezügen enthaltenen Ertragsanteile als sonstige Einkünfte i. S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a) EStG) zu einer nicht begünstigten Zuflussbesteuerung optieren. Er hat dann die Bezüge in vollem Umfang (also nicht nur mit dem Ertragsanteil) als nachträgliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Zuflusszeitpunkt nach § 15 Abs. 1 i. V. m. § 24 Nr. 2 EStG zu versteuern, wobei die Steuerpflicht erst dann entsteht, wenn die Bezüge in der Summe den Buchwert zuzüglich Veräußerungskosten übersteigen und somit Gewinn darstellen. Der in den wiederkehrenden Bezügen enthaltene Zinsanteil stellt nach Auffassung der Finanzverwaltung allerdings schon vorher, nämlich im Zeitpunkt des Zuflusses nachträgliche Betriebseinnahmen dar.2 Voraussetzung des Wahlrechts zur Zuflussbesteuerung ist, dass die Bezüge wagnisbehaftet sind.3 Dies ist jedenfalls bei einer Leibrente der Fall. Die Finanzverwaltung4 gewährt in Anlehnung an die Rechtsprechung des BFH5 das Wahlrecht aber auch dann, wenn eine Ratenzahlung vereinbart wurde, die Raten länger als zehn Jahre zu zahlen sind und eindeutig der Versorgung des Veräußerers dienen, sowie bei einer Zeitrente mit langer, nicht mehr überschaubarer Laufzeit, die der Versorgung des Veräußerers dient.6 Das Wahlrecht ist (vorsorglich) spätestens mit Abgabe der Einkommensteuererklärung für den Veranlagungszeitraum der Veräußerung auszuüben.7

1 Förster, FR 2002, 649. 2 R 16 Abs. 11 EStR 2008; BMF v. 3.8.2004 – IV A 6 - S 2244 - 16/04, DStR 2004, 1428. 3 Hörger/Rapp in Littmann/Bitz/Pust, § 16 EStG Rz. 95; Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 222. 4 R 16 Abs. 11 EStR 2008. 5 BFH v. 12.6.1968 – IV 254/62, BStBl. II 1968, 653; BFH v. 30.1.1974 – IV R 80/70, BStBl. II 1974, 452; BFH v. 26.7.1984 – IV R 137/82, BStBl. II 1984, 829. 6 Vgl. Neu, DStR 2003, 61 (66); kritisch hierzu Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 225; Richter/Richter, DB 1995, 1098. 7 Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 226; a. A. Schuhmann in Dankmeyer/Giloy, § 16 EStG Rz. 208; Stuhrmann in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 16 EStG Rz. 225: bis zur Bestandskraft.

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bb) Besteuerung des Erwerbers Dem Erwerber bringt der Anteilserwerb steuerliche Vorteile. Er schafft durch seine Investition AfA-Volumen und kann durch Abschreibungen in den Folgejahren seine Steuerlast mindern.

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Obwohl der Erwerber den von ihm entrichteten Kaufpreis vorrangig an dem Barwert der ihm voraussichtlich zukünftig zufließenden Erträge aus der Beteiligung und allenfalls sekundär am Wert der einzelnen Wirtschaftsgüter der Gesellschaft orientiert haben wird, wird nicht der Anteil als solcher abgeschrieben, sondern die Beteiligung des Erwerbers an den einzelnen Wirtschaftsgütern. Hierzu ist der von ihm investierte Betrag, in steuerlicher Terminologie seine Anschaffungskosten (Kaufpreis zuzüglich Erwerbskosten), auf seine Anteile an den einzelnen Wirtschaftsgütern zu verteilen. Technisch geschieht dies in der Weise, dass der Erwerber zunächst die Buchwerte und das damit verbundene Abschreibungspotential des Veräußerers übernimmt. Hierbei handelt es sich insbesondere um die anteiligen Buchwerte der Gesamthandsbilanz sowie die Buchwerte der vom Veräußerer eventuell weiterhin übernommenen Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens. Überschreiten aber seine Anschaffungskosten die vom Veräußerer übernommenen anteiligen Buchwerte, sind diese entsprechend aufzustocken. Um die Darstellung der Gesamthandsbilanz, die alle Gesellschafter betrifft und nicht zwischen einzelnen Gesellschaftern differenziert, nicht zu beeinträchtigen, geschieht dies in einer sog. Ergänzungsbilanz. Der anteilige Buchwert in der Gesamthandsbilanz plus der Buchwert in der Ergänzungsbilanz ergibt den dem Erwerber zuzurechnenden Gesamtbuchwert und damit bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern sein individuelles Abschreibungsvolumen.1

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Allerdings ist eine Aufstockung der (anteiligen) Buchwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter nur bis zur Höhe ihrer (anteiligen) Teilwerte möglich. Die Anschaffungskosten liegen aber häufig darüber. Eine anhand eines Gesamtbewertungsverfahrens wie der Ertragswertmethode orientierte Investitionsentscheidung geht gerade davon aus, dass das Ganze meist mehr wert ist als die Summe seiner Teile. Dies führt dazu, dass in der Ergänzungsbilanz auch Werte für Wirtschaftsgüter aktiviert werden, die in der Gesamthandsbilanz nicht erscheinen, die aber vom Erwerber mit bezahlt wurden. Hierbei handelt es sich insbesondere um selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, wie Patente und Markenrechte und den selbst geschaffenen Firmenwert. Da diese Wirtschaftsgüter von der Gesellschaft selbst geschaffen und nicht entgeltlich von Dritten erworben wurden, unterliegen sie für die Gesellschaft dem aus § 5 Abs. 2 EStG abzuleitenden Aktivierungsverbot. Der Erwerber aber hat auch diese Wirtschaftsgüter anteilig erworben und hat den auf sie entfallenden Wert deshalb in seiner Ergänzungsbilanz zu erfassen.

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Unterschiedliche Auffassungen werden zur Verteilung des Mehrbetrags auf die einzelnen bilanzierten und nicht bilanzierten Wirtschaftsgüter einschließlich Firmenwert vertreten. Nach der sog. Stufentheorie sind zunächst die bilanzierten Wirtschaftsgüter bis zur Höhe des anteiligen Teilwerts aufzustocken. Ein verbleibender Mehrbetrag an Anschaffungskosten ist sodann auf nicht bilanzierte, abnutzbare

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1 Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 483.

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immaterielle Einzelwirtschaftsgüter zu verteilen. Danach ist ein Firmenwert zu aktivieren und, sofern dann immer noch ein Mehrbetrag übrig sein sollte, hat auch eine Aktivierung der nicht abnutzbaren immateriellen Einzelwirtschaftsgüter zu erfolgen.1 Vorzugswürdig erscheint hingegen eine Aufstockung entsprechend der sog. modifizierten Stufentheorie. Hiernach ist der Mehrbetrag auf alle Wirtschaftsgüter, die bilanzierten und nicht bilanzierten, sowie den Firmenwert proportional oder nach dem Verhältnis ihrer Teilwerte zu verteilen.2 Eine solche Verteilung erscheint angemessen, weil der Erwerber genauso wie die bilanzierten Wirtschaftsgüter auch die nicht bilanzierten Wirtschaftsgüter und einen eventuellen Firmenwert erworben hat.3 61

Liegen die Anschaffungskosten unter dem Buchwert, sind die Buchwerte der bilanzierten Wirtschaftsgüter in einer negativen Ergänzungsbilanz anteilig herabzusetzen.4 Der Ansatz eines negativen Geschäftswerts wird hingegen nicht für zulässig erachtet.5 Dies gilt auch dann, wenn der Minderbetrag höher ist als das Abstockungsvolumen. Der nach Abstockung noch verbleibende Minderbetrag wird dann vielmehr als besonderer Ausgleichsposten in der Ergänzungsbilanz passiviert und in den Folgejahren gewinnerhöhend gegen anteilige Verluste aus der Beteiligung aufgelöst.6 b) Negatives Kapitalkonto

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Das Kapitalkonto des Kommanditisten kann genauso wie das Kapitalkonto eines Komplementärs negativ werden, nämlich durch Zuweisung von Verlusten und durch (Über-)Entnahmen. Für den Komplementär bestimmt das negative Kapitalkonto unabhängig von seinem Entstehungsgrund den Umfang seiner Nachschusspflicht gegenüber seinen Mitgesellschaftern im Rahmen der Liquidation. Den Kommanditisten trifft eine solche Nachschusspflicht im Innenverhältnis nur in Höhe seiner Entnahmen, es sei denn, diese waren ihm durch gesellschaftsvertragliche Gewährung von Sonderentnahmerechten gestattet. Gegenüber Gläubigern der Gesellschaft haftet er allerdings nur, soweit ihm durch die Entnahmen seine Einlage zurückgewährt wurde (§ 172 Abs. 4 HGB), wobei diese Außenhaftung bis zur Höhe seiner Haftsumme freilich genauso besteht, wenn ihm aufgrund gesell1 BFH v. 28.3.1966 – VI 320/64, BStBl. II 1966, 456; BFH v. 7.11.1986 – IV R 7/83, BStBl. II 1986, 176; Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 488 f.; Herzig, DB 1990, 133 (134). 2 Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 490 m. w. N.; Hörger/Stobbe, DStR 1991, 1230; Siegel, DStR 1991, 1478; Trompeter, BB 1996, 2494 (2497); Ley, KÖSDI 2001, 12982 (12987); Hörger/Rapp in Littmann/Bitz/Pust, § 16 EStG Rz. 163. 3 Konsequenterweise müsste im Zuge der Verteilung entsprechend der Teilwerte auch eine Abstockung bilanzierter Wirtschaftsgüter in der Ergänzungsbilanz erfolgen können. 4 BFH v. 2.2.1994 – I R 10/93, BStBl. II 1994, 768 (770) = GmbHR 1994, 420; BFH v. 24.10.1996 – IV R 90/94, BStBl. II 1997, 241 = GmbHR 1997, 459. 5 BFH v. 21.4.1994 – IV R 70/92, BStBl. II 1994, 745 (747) = GmbHR 1994, 818; Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 511; Schuhmann, StBP 1999, 206; a. A. Knobbe-Keuk, Bilanzund Unternehmenssteuerrecht, § 23 I 3 b), wonach eine Abstockung nur bis zum Teilwert der Wirtschaftsgüter zu erfolgen hat, im Übrigen aber ein negativer Geschäftswert anzusetzen ist. 6 BFH v. 21.4.1994 – IV R 70/92, BStBl. II 1994, 745 (747) = GmbHR 1994, 818; Reiß, Stbg 1999, 417 (420); Thiele, FR 1998, 157.

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schaftsvertraglicher Abreden keine Nachschusspflicht bei einlagemindernden Entnahmen trifft. Verkauft der Kommanditist seinen Anteil mit einem durch Entnahmen entstandenen negativen Kapitalkonto – aufgrund stiller Reserven kann der Wert durchaus positiv sein –, so übernimmt der Erwerber die Nachschusspflicht.1 Gleiches gilt, wenn der Komplementär seinen Anteil mit negativem Kapitalkonto veräußert, allerdings unabhängig davon, ob dieses durch Entnahme oder Verlust entstanden ist. Die Übernahme dieser Schuld ist als Kaufpreis zu qualifizieren, so dass zur Ermittlung des Veräußerungserlöses des Verkäufers und der Anschaffungskosten des Erwerbers das negative Kapitalkonto dem im Übrigen im Kaufvertrag vereinbarten Entgelt, insbesondere einem vereinbarten Barpreis, hinzuzurechnen ist.2 Die Versteuerung des „mitverkauften“ negativen Kapitalkontos erscheint angemessen, weil der Veräußerer seine Entnahmen steuerfrei erhalten hat, der Erwerber aber zukünftige Gewinne, die er zum Ausgleich des übernommenen negativen Kapitalkontos verwendet, seinerseits zu versteuern hat und damit auf ein höheres Abschreibungsvolumen angewiesen ist. Gleiches gilt, wenn das negative Kapitalkonto eines Komplementärs durch Verluste entstanden ist. Dann hat er nämlich diese Verluste bereits durch Verrechnung mit sonstigen Einkünften steuerlich effektuieren können oder es sind ihm Verlustvorträge entstanden, die er auch im Rahmen der Veräußerung steuerlich nutzen kann.

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Soweit hingegen das negative Kapitalkonto eines Kommanditisten durch Zuweisung von Verlusten der Gesellschaft entstanden ist, haftet er weder Gläubigern noch seinen Mitgesellschaftern gegenüber. Eine quasi mittelbare Haftung ergibt sich für ihn jedoch dadurch, dass zukünftige Gewinne der Gesellschaft zunächst zum Ausgleich des negativen Kapitalkontos und zum Wiederaufbau der Einlage zu verwenden sind, bis sie dem Kommanditisten zur Verfügung stehen.

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In steuerlicher Hinsicht ist insoweit die Sonderregelung zur Berücksichtigung von Verlusten eines Kommanditisten in § 15a EStG zu beachten. Während ein Komplementär sämtliche ihm zugewiesenen Gesellschaftsverluste, insbesondere also auch solche, die zur Entstehung eines negativen Kapitalkontos geführt haben, zum Ausgleich mit anderen Gewinnen und Überschüssen verwenden kann, ist dies dem Kommanditisten durch § 15a EStG versagt. Für ihn sind derartige Verluste nur mit zukünftigen Gewinnen aus seiner Beteiligung verrechenbar (§ 15a Abs. 2 EStG). Bis dahin werden sie quasi als Verlustguthaben geparkt, was gesondert festgestellt wird (§ 15a Abs. 4 Satz 1 EStG – vgl. hierzu ausführlich § 7 Rz. 391 ff.). Was die Veräußerung eines Anteils mit durch Verluste entstandenem negativen Kapitalkonto angeht, entsteht, auch soweit die Verluste nur verrechenbar sind, ein Gewinn in Höhe des negativen Kapitalkontos und der übrigen vereinbarten Entgelte.3 Dem Erwerber entstehen in entsprechender Höhe Anschaffungskosten. Jedoch mindert sich der Gewinn des Veräußerers insgesamt um die geson-

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1 Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 498. 2 BFH v. 16.12.1992 – XI R 34/92, BStBl. II 1993, 436; Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 497; Hörge/Rapp in Littmann/Bitz/Pust, § 16 EStG Rz. 157; Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 16 Rz. 305 f. 3 Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz. 224; a. A. von Beckerath in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 15a EStG B 332.

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dert festgestellten verrechenbaren Verluste (§ 15a Abs. 2 EStG). Ist etwa aufgrund zwischenzeitlicher Einlagen auf das negative Kapitalkonto der sich daraus ergebende Gewinn niedriger als das verrechenbare Verlustguthaben, kann der Rest mit dem aus den übrigen Entgelten entstandenen Gewinn verrechnet werden. Sind auch danach noch verrechenbare Verluste übrig, werden diese zu ausgleichsund abzugsfähigen Veräußerungsverlusten, mindern also andere gewerbliche Einkünfte oder Einkünfte aus anderen Einkunftsarten.1 c) Teilanteil 66

Bei Veräußerung eines Teilanteils besteht die Besonderheit, dass der oder die Gesellschafter, die einen Bruchteil ihres Gesellschaftsanteils verkaufen, Gesellschafter bleiben. Der Gesellschafterkreis wird erweitert. Hierzu gründen die bisherigen Gesellschafter mit dem Erwerber eine neue Gesellschaft und bringen in diese ihre Mitunternehmeranteile ein.2 Die Einbringung erfolgt dann teils auf eigene Rechnung, nämlich in dem Maße, in dem sie ihren Gesellschaftsanteil behalten wollen, und teils auf Rechnung des Erwerbers, nämlich in Höhe des verkauften Bruchteils. Als Gegenleistung für die Einbringung gewährt die Gesellschaft den Gesellschaftern Gesellschaftsrechte. Auch der Erwerber erhält Gesellschaftsrechte, denn auch für ihn haben die veräußernden Altgesellschafter einen Bruchteil ihrer Beteiligung in die Gesellschaft eingebracht. Die Einbringung der Mitunternehmeranteile kann steuerneutral zu Buchwerten, genauso aber auch unter Auflösung stiller Reserven zu Teil- oder Zwischenwerten erfolgen. § 24 UmwStG gewährt insoweit ein Wahlrecht.

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Diejenigen Altgesellschafter, die einen Teil ihrer Mitunternehmeranteile auf Rechnung und zu Gunsten des Erwerbers einbringen, tun dies jedoch i. d. R. nicht ohne Rechtsgrund und insbesondere nicht ohne hierfür vom Erwerber ein entsprechendes Entgelt zu erhalten. Der Einbringung geht vielmehr ein Verpflichtungsgeschäft voraus, in welchem sich der Erwerber gegenüber dem oder den Altgesellschaftern zu einer Gegenleistung für die von diesem zu seinen Gunsten erbrachten Einlage verpflichtet. Hierdurch entsteht den Altgesellschaftern ein Veräußerungsgewinn in Höhe des Veräußerungserlöses abzüglich Veräußerungskosten und abzüglich der dem zu Gunsten des Erwerbers eingebrachten Bruchteil entsprechenden Buchwerte. Ob die in Vollzug des Verpflichtungsgeschäfts erfolgte Einbringung zu Buch-, Teil- oder Zwischenwerten geschieht, ist für die Berechnung des Gewinns unbeachtlich. Wohl aber kann die Ausübung des Wahlrechts im Rahmen der Einbringung Bedeutung für die Frage der Begünstigung der Bruchteilsveräußerung nach § 34 i. V. m. § 16 EStG (Fünftel-Regelung oder „halber“ Steuersatz) erlangen.

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Die Begünstigung der Teilanteilsveräußerung war lange umstritten. Der BFH hatte die Begünstigung in ständiger Rechtsprechung gewährt. Weniger eindeutig war jedoch seine Auffassung zur Begünstigung des wirtschaftlich vergleichbaren Falles der Veräußerung des Teils eines Einzelunternehmens, weshalb er diese Frage dem Großen Senat3 vorlegte. Der entschied sich gegen eine Anwendung der §§ 34, 1 FG Köln v. 22.8.1995 – 2 K 5441/90, EFG 1995, 1054; Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz. 224; Kempermann, StbJb. 96/97, 317 (322); Kempf/Hillringhaus, DB 1996, 12. 2 BFH v. 6.7.1999 – VIII R 17/95, BFH/NV 2000, 34; Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 562. 3 BFH v. 18.10.1999 – GrS 2/98, BStBl. II 2000, 123 = GmbHR 2000, 144.

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16 EStG und stellte in gleicher Entscheidung klar, dass auch die Begünstigung der Teilanteilsveräußerung dogmatisch nicht haltbar sei und allenfalls aus Gründen der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes daran festgehalten werden könne. Dem Gesetzgeber war dies Anlass für eine klarstellende gesetzliche Regelung, die zu Lasten des Steuerpflichtigen ausfiel. Nach der seit dem 1.1.2002 geltenden Neuregelung des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG ist nur noch die Veräußerung eines ganzen Mitunternehmeranteils begünstigt. Der Gewinn aus der Veräußerung eines Teilanteils ist laufender Gewinn mit der Folge, dass er – jedenfalls nach Auffassung der Finanzverwaltung1 – auch der Gewerbesteuer unterliegt. Erfolgt hingegen die Einbringung in Ausübung des Wahlrechts nach § 24 UmwStG zu Teilwerten, so werden sämtliche stillen Reserven aufgelöst mit der Folge, dass die Begünstigung des § 34 EStG in Anspruch genommen werden kann. Jedoch handelt es sich nicht um die Veräußerung eines ganzen Mitunternehmeranteils i. S. des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, sondern aufgrund der Veräußerung des Mitunternehmeranteils an zwei Erwerber, nämlich im ersten Schritt an den Neugesellschafter und im zweiten Schritt an die Gesellschaft, um eine Aufgabe des Mitunternehmeranteils i. S. des § 16 Abs. 3 EStG. Hinsichtlich des Bruchteils, den die Gesellschafter im zweiten Schritt auf eigene Rechnung einbringen, nimmt ihnen § 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG i. V. m. § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG jedoch wieder die Begünstigung. Hiernach gilt der durch den Teilwertansatz entstandene Einbringungsgewinn im Umfang der Beteiligung der bisherigen Gesellschafter an der erweiterten Gesellschaft als nicht begünstigter laufender Gewinn.2

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Der Ausgleich zwischen Altgesellschaftern und Erwerbern kann jedoch auch in anderer Weise und steuerneutral erfolgen. Hierzu müssen die Beteiligten allerdings von einem Verkauf im eigentlichen Sinne und insbesondere von der Vereinbarung von Zahlungen ins Privatvermögen der Altgesellschafter absehen. Stattdessen bringen die Altgesellschafter ihre Mitunternehmeranteile ausschließlich auf eigene Rechnung in das Gesamthandsvermögen der mit dem Neugesellschafter neu gegründeten Gesellschaft ein.3 Der Neugesellschafter erbringt seinerseits – regelmäßig in bar – eine wertentsprechende Einlage.

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Bei dieser Gestaltung steigt freilich der Liquiditätsbedarf des Eintretenden, und die Altgesellschafter haben keinen Zugriff auf das in das Gesamtvermögen eingelegte und dort gebundene Geld. Zwar könnte das Geld bei Einvernehmen der Gesellschafter nach der Einlage durch den Neugesellschafter (auch) von den Altgesellschaftern entnommen werden. Jedoch qualifiziert die Finanzverwaltung die Gestaltung bei zeitnaher Entnahme der Bareinlage als steuerpflichtigen Bruchteilsverkauf.4 Die Gestaltung kann sich aber anbieten, wenn in der Gesellschaft ohnehin Investitionsbedarf besteht, der ansonsten durch Nachschüsse aller Gesellschafter gedeckt werden müsste. Allerdings wird die Gestaltung in der Praxis nur dann in Betracht kommen, wenn alle Gesellschafter bereit sind, Bruchteile ihrer Betei-

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1 BMF v. 15.5.2002 – IV A 5 - S 2296a - 16/02, BStBl. I 2002, 533 Rz. 10; Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 411. 2 Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 563; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, § 24 UmwStG Rz. 244; Förster, FR 2002, 649 (653). 3 Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 562. 4 BMF v. 21.8.2001 – IV A 6 - S 1909 - 11/01, BStBl. I 2001, 543 Tz. 24.10 und Tz. 24.12.

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ligung an den Neugesellschafter abzugeben, da ansonsten auch die nichtveräußerungswilligen Altgesellschafter Bareinlagen erbringen müssten, um ihre bisherige Beteiligungshöhe zu halten. d) Sonderbetriebsvermögen 72

Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens gehören zum Mitunternehmeranteil.1 Werden sie zusammen mit dem Gesellschaftsanteil veräußert, ist der dabei entstehende Gewinn insgesamt nach § 34 i. V. m. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG begünstigt zu versteuern.

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Wird hingegen das Sonderbetriebsvermögen in zeitlicher Nähe zur Veräußerung des Gesellschaftsanteils oder gleichzeitig mit dieser in ein anderes Betriebsvermögen des Veräußerers – etwa in eine zu diesem Zweck gegründete gewerblich geprägte Personengesellschaft – überführt, was nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 Alt. 2 EStG steuerneutral möglich ist, so kann die Begünstigung nicht in Anspruch genommen werden, da mangels Veräußerung des Sonderbetriebsvermögens nicht der gesamte Mitunternehmeranteil veräußert wird.2 Dies gilt allerdings nur, wenn das Sonderbetriebsvermögen für die Gesellschaft eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt. Unwesentliche Betriebsgrundlagen – etwa ein Pkw – können in ein anderes Betriebsvermögen überführt werden, ohne dass die Begünstigung der Anteilsveräußerung entfällt. Eine Betriebsgrundlage ist wesentlich, wenn sie entweder funktional wesentlich ist – so regelmäßig auch die Beteiligung eines Kommanditisten an der Komplementär-GmbH (sog. Sonderbetriebsvermögen II) – oder erhebliche stille Reserven enthält.3

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Wird allerdings in einem einheitlichen Vorgang das betriebswesentliche Sonderbetriebsvermögen steuerpflichtig ins Privatvermögen entnommen oder an einen anderen Erwerber verkauft, so kann wiederum die Begünstigung für die Anteilsveräußerung in Anspruch genommen werden.4 Zwar wird auch hier nicht der gesamte Mitunternehmeranteil veräußert, so dass § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG keine Anwendung findet. Jedoch handelt es sich, da durch die Veräußerung des Gesellschaftsanteils und die Entnahme des Sonderbetriebsvermögens sämtliche stillen Reserven des Mitunternehmeranteils aufgelöst werden, um eine Aufgabe des Mitunternehmeranteils i. S. des § 16 Abs. 3 EStG, die ebenso nach § 34 EStG begünstigt ist. Zur Ermittlung des begünstigten Gewinns ist der gemeine Wert des Sonderbetriebsvermögens dem Veräußerungserlös hinzuzurechnen (§ 16 Abs. 3 Satz 7 EStG). Vergisst also bspw. ein Kommanditist, gleichzeitig mit seinem Kommanditanteil auch seinen Geschäftsanteil an der Komplementär-GmbH zu verkaufen, so beschränkt sich sein (eventueller) steuerlicher Nachteil auf die Entnahme des GmbH-Geschäfts-

1 BFH v. 12.12.1996 – IV R 77/93, BStBl. II 1998, 180 = GmbHR 1998, 50; BFH v. 3.3.1998 – VIII R 66/96, BStBl. II 1998, 383 = GmbHR 1998, 604; Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 16 Rz. 236; Hörger in Littmann/Bitz/Pust, § 16 EStG Rz. 198; a. A. Reiß in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, § 16 EStG C 52. 2 Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 414. 3 Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 414; Hörger in Littmann/Bitz/Pust, § 16 EStG Rz. 198a. 4 BFH v. 10.3.1998 – VIII R 76/96, BStBl. II 1999, 269; Hörger/Rapp in Littmann/Bitz/Pust, § 16 EStG Rz. 199.

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anteils, die Begünstigung der Veräußerung des KG-Anteils bleibt ihm hingegen erhalten. e) Sonstige Steuerarten aa) Gewerbesteuer Soweit es sich bei den Gewinnen und Verlusten aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen um Einkünfte i. S. des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG handelt, unterliegen diese nicht der Gewerbesteuer. Anderes gilt jedoch, wenn der Mitunternehmeranteil nicht unmittelbar von einer natürlichen Person, sondern etwa von einer Kapitalgesellschaft oder Personengesellschaft1 gehalten wird (§ 7 Satz 2 GewStG). Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist der Gewinn aus Teilanteilsveräußerungen als laufender Gewinn zu qualifizieren und daher gewerbesteuerpflichtig.2 Um laufende und deshalb nicht von der Gewerbesteuer befreite Gewinne handelt es sich schließlich bei Gewinnen aus solchen Geschäften, bei denen auf Veräußerer- und Erwerberseite dieselben Personen stehen (§ 16 Abs. 2 Satz 3 EStG sowie § 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG). Schließlich begründet auch § 18 Abs. 3 UmwStG eine Gewerbesteuerpflicht bei Veräußerung innerhalb von fünf Jahren nach dem Formwechsel von einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft und damit auch in eine GmbH & Co. KG.

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Gewerbesteuerschuldner ist die Personengesellschaft (§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG). Das geht zu Lasten des Gewinns der übrigen Gesellschafter, verschafft diesen gleichzeitig allerdings auch wegen der Aufteilung des Gewerbesteuermessbetrages entsprechend dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel Anrechnungsvolumen gem. § 35 EStG. Vor allem bei der Kaufpreisbestimmung sollten die Steuerschuldnerschaft der Gesellschaft sowie etwaige gesellschaftsvertragliche Ausgleichsregelungen Berücksichtigung finden.

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bb) Umsatzsteuer Die Veräußerung der KG-Anteile (inklusive der Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH) ist mangels Unternehmereigenschaft der veräußernden Gesellschafter im Regelfall nicht umsatzsteuerbar.3 Ausnahmsweise steuerbare Umsätze aus Anteilsveräußerungen sind zudem nach § 4 Nr. 8 Buchst. f) UStG von der Umsatzsteuer befreit.4

1 Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 8; Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 17 Rz. 16, Förster, FR 2002, 653; Füger/Rieger, DStR 2002, 933. 2 BMF v. 15.5.2002 – IV A 5 - S 2296a - 16/02, BStBl. I 2002, 533 Rz. 10; OFD Düsseldorf v. 10.9.2002 – G 1421-19-St132-K, GmbHR 2002, 986; a. A. nämlich Anwendung der Rückausnahme des § 7 Satz 2 Halbs. 2 GewStG bei natürlichen Personen Füger/Rieger, DStR 2002, 1022; dagegen wiederum Bogenschütz/Hierl, DStR 2003, 1103. 3 Fabian in MünchHdb. GesR Bd. II, § 39 Rz. 35; nach EuGH v. 26.6.2003 – Rs. C-442/01, DB 2003, 1611 liegt auch bei der Gesellschafteraufnahme gegen Bareinlage mangels wirtschaftlicher Tätigkeit i. S. v. Art. 4 Abs. 2 der 6. EG-Richtlinie kein steuerbarer Umsatz vor; hierzu Korf, DB 2003, 1705; Huschens, INF 2003, 700. 4 R 66 Abs. 2 UStR 2008.

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cc) Grunderwerbsteuer 78

Grunderwerbsteuer kann anfallen, wenn mindestens 95 % aller Anteile an der Gesellschaft übertragen werden oder die Veräußerung dazu führt, dass sich mindestens 95 % aller Anteile in einer Hand vereinigen (§ 1 Abs. 3 GrEStG). Hierbei werden auch mittelbare Beteiligungen erfasst, sofern diese ihrerseits zu mindestens 95 % gehalten werden.1 Gleiches gilt auch, wenn sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt ändert, dass mindestens 95 % der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen (§ 1 Abs. 2a GrEStG); Steuerschuldner ist dann die Gesellschaft (§ 13 Nr. 6 GrEStG). Anteilserwerbe von Todes wegen bleiben hierbei allerdings außer Betracht.

3. Steuerliche Auswirkungen des Verkaufs des Geschäftsanteils an der Komplementär-GmbH 79

Der Gewinn aus der Veräußerung des Geschäftsanteils an der KomplementärGmbH unterliegt dem Teileinkünfteverfahren und ist daher ungeachtet seiner Zugehörigkeit zum (Sonder-) Betriebsvermögen nur zu 60 % einkommensteuerpflichtig (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a) und b) EStG). Eine Begünstigung nach § 34 EStG kommt insoweit allerdings nicht in Betracht (§ 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG). Wird der Geschäftsanteil von einer Kapitalgesellschaft als Mitunternehmer gehalten, ist der Gewinn sogar zu 95 % steuerfrei (§ 8b Abs. 2, 3 und 6 KStG).2

4. Schenkung 80

Die GmbH & Co. KG ist beliebtes Gestaltungsmittel für Maßnahmen vorweggenommener Erbfolge. Dies vor allem, seitdem auch lediglich vermögensverwaltende Gesellschaften kraft Eintragung im Handelsregister Kommanditgesellschaft werden können (§ 105 Abs. 2 HGB) und der BGH eine Haftungsbeschränkung in der GbR nur noch durch individualvertragliche Abreden mit den Gläubigern, nicht aber mehr durch den Zusatz „mbH“ zulässt.3 Die GmbH & Co. KG gewährt eine hohe Flexibilität bei der Ausgestaltung des Gesellschaftsvertrages insbesondere im Hinblick auf die Gewährung von Sonderrechten. Da sie gleichzeitig eine Haftungsbeschränkung bieten kann, ist sie ideale Rechtsform für Familiengesellschaften.4 In ihrer klassischen Form ist sie zudem als gewerblich geprägte Personengesellschaft i. S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG zu qualifizieren. Das führt dazu, dass bei unentgeltlicher Anteilsübertragung durch Schenkungen oder im Erbwege der Zugang 1 FinMin Bad.-Württ. v. 14.2.2000 – 3-S 4500/43, DB 2000, 398; Fischer in Boruttau, § 1 GrEStG Rz. 892d; a. A. Beckmann, GmbHR 2000, 81, der auch bei Halten der vermittelnden Beteiligung mit weniger als 95 % von einer Grunderwerbsteuerpflicht ausgeht. 2 Ausnahmen bestehen – vereinfacht – insbesondere bei vor dem Systemwechsel zum Halbeinkünfteverfahren vorgenommener Teilwertabschreibung (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a) Satz 2 EStG) sowie innerhalb einer siebenjährigen Sperrfrist bei Veräußerung einbringungsgeborener Anteile (§ 3 Nr. 40 Satz 3 EStG). Beides wird bei klassischen KomplementärGmbH selten der Fall sein. 3 BGH v. 27.9.1999 – II ZR 371/98, GmbHR 1999, 1134 = NJW 1999, 3483. 4 Kirchdörfer/Lorz, DB 2004, Beilage 3; Spiegelberger, ZEV 2003, 391; von Oertzen/Hermann, ZEV 2003, 400.

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§9

Anteilsübertragung

zu erbschaftsteuerlichen Privilegien für unternehmerisches Vermögen (§ 13a ErbStG) dem Grunde nach eröffnet ist. Der letztliche Erhalt dieser Privilegierungen ist allerdings an vielfältige Voraussetzungen, insbesondere die Einhaltung einer 50 %-Grenze für das Halten gesetzlich genauer definierten Verwaltungsvermögens, geknüpft (s. dazu ausführlich unten Rz. 121 ff.). Für die KomplementärGmbH gilt: Zwar ist der Erwerb des Geschäftsanteils an einer GmbH grundsätzlich nur dann erbschaftsteuerlich begünstigt, wenn der Schenker oder Erblasser mit mehr als 25 % an der Gesellschaft beteiligt ist (§ 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG). Gehört der GmbH-Anteil aber zum (Sonder-)Betriebsvermögen, was bei Anteilen an der Komplementär-GmbH regelmäßig der Fall ist, so erfasst die Begünstigung nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG auch den Geschäftsanteil an der GmbH, sofern dieser zusammen mit dem Mitunternehmeranteil übertragen wird.1 a) Formerfordernisse Die Schenkung eines KG-Anteils bedarf – wie jedes Schenkungsversprechen – grundsätzlich nach § 518 Abs. 1 BGB der notariellen Beurkundung. Die Einhaltung der Form soll den Schenker vor übereilten Handlungen bewahren. Der Formmangel wird allerdings mit Bewirkung der versprochenen Leistung geheilt (§ 518 Abs. 2 BGB). Dahinter steht die Vorstellung des Gesetzgebers, dass mit Hingabe des Geschenkes der damit verbundene Vermögensverlust ausreichend spürbar wird, was Warnung genug sein soll. Gerade bei der Schenkung eines Kommanditanteils erscheint dies allerdings fraglich, da ein Vollzug hier bereits in der Weise möglich ist, dass die Kommanditeinlage auf den Beschenkten formlos umgebucht wird.2

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Problematisch erscheint angesichts zwar älterer, aber immer noch gültiger Aussagen höchstrichterlicher Rechtsprechung, die Schenkung von Komplementäranteilen. So qualifiziert der BGH die mit der Schenkung bspw. einer OHG-Beteiligung verbundene Übernahme der Haftung auch für Altverbindlichkeiten (§§ 128– 130 HGB), die Beteiligung am Verlust (§§ 120, 121 HGB) sowie die Verpflichtung zur Geschäftsführung unter Einsatz der vollen Arbeitskraft (§ 114 HGB) als vollwertige Gegenleistung. Die Übertragung einer solchen Gesellschaftsbeteiligung mit persönlicher Haftung stelle deshalb keine Schenkung, auch keine gemischte Schenkung dar.3

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Hiergegen ist zu Recht eingewandt worden, dass die Haftungs- und Verlustübernahme sowie die Geschäftsführertätigkeit keine Gegenleistung darstellen, sondern der Komplementärstellung innewohnen.4 Für die Übernahme der Geschäftsführertätigkeit und teils auch für die Übernahme der persönlichen Haftung wird heute regelmäßig eine gesondert vereinbarte Vergütung gezahlt. Auch sind – wie der Markt seit vielen Jahren zeigt – Erwerber von Komplementärbeteiligungen trotz

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1 Dies galt zumindest bis zur Reform der Erbschaftsteuer durch das Erbschaftsteuerreformgesetz v. 24.12.2008, BGBl. I 2008, 3018. Diese Rechtslage dürfte sich durch die Reform nicht geändert haben. 2 BGH v. 2.7.1990 – II ZR 243/89, NJW 1990, 2616. 3 BGH v. 21.4.1959 – VIII ZR 71/58, NJW 1959, 1433; BGH v. 26.3.1981 – IVa ZR 154/80, NJW 1981, 1956; Putzo in Palandt, § 516 BGB Rz. 9a. 4 J. Koch in MünchKomm. BGB, 5. Aufl. 2007, § 516 BGB Rz. 91; Mühl/Teichmann in Soergel, 12. Aufl. 1997, § 516 BGB Rz. 37.

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§9

Gesellschafterwechsel und Nachfolge

Übernahme der Haftung und Geschäftsführung durchaus bereit, einen Kaufpreis zu zahlen oder eine gleichwertige Einlage zu erbringen. Wer einen solchen, gewöhnlich zu zahlenden Kaufpreis nicht zu erbringen hat, erwirbt die Beteiligung jedenfalls insoweit unentgeltlich. In der Beratungspraxis ist die vorgenannte Rechtsprechung dennoch zu beachten. Soweit die schenkungsteuerlichen Vorschriften Anwendung finden sollen, empfiehlt es sich, sie ausdrücklich vertraglich zu vereinbaren. 84

Sollen Minderjährige den KG-Anteil geschenkt erhalten, ist hierzu nach immer noch h. A. die Genehmigung des Familiengerichts erforderlich (s. hierzu bereits oben § 2 Rz. 212 ff.). Einer solchen bedarf es gem. § 1643 Abs. 1 i. V. m. § 1822 Nr. 3 BGB insbesondere zum Abschluss eines Gesellschaftsvertrages, der zum Betrieb eines Erwerbsgeschäfts eingegangen wird.1 Über den Wortlaut hinaus wird hierunter nicht nur der Abschluss eines Gesellschaftsvertrages bei Gründung, sondern auch bei Eintritt eines Gesellschafters gefasst, selbst wenn der Eintritt durch Anteilsübertragung im Wege der Sonderrechtsnachfolge erfolgt.2 Hiergegen ist zu Recht eingewandt worden, dass der Gesetzgeber durchaus bewusst lediglich den Gründungsvertrag und den entgeltlichen Erwerb eines Erwerbsgeschäfts als genehmigungsbedürftig angesehen hat.3 Auch kommt eine Anwendung des § 1822 Nr. 3 BGB jedenfalls in den Fällen nicht in Betracht, in welchen bereits der ursprüngliche Gesellschaftsvertrag die Anteilsübertragung an den Minderjährigen zustimmungsfrei stellt. Einer Änderung des Gesellschaftsvertrages bedarf es hier zur Wirksamkeit der Anteilsübertragung gerade nicht und die Zustimmung selbst stellt keine Änderung des Gesellschaftsvertrages dar.4 Die gleichen Argumente sprechen auch für die Genehmigungsfreiheit der Schenkung eines Komplementäranteils. Ungeachtet dessen sollte die Beratungspraxis nach wie vor von einer Genehmigungsbedürftigkeit ausgehen und vorsorglich bei derartigen Rechtsgeschäften die Genehmigung einholen.5

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Soweit der gesetzliche Vertreter Mitgesellschafter ist oder selbst schenkt, ist wegen des Selbstkontrahierungsverbots der §§ 181, 1629 Abs. 2, 1795 Abs. 2 BGB die Bestellung eines Ergänzungspflegers nach § 1909 BGB erforderlich (s. hierzu bereits oben § 2 Rz. 211). Nach Übertragung der Gesellschaftsbeteiligung dürfen jedoch die Eltern als gesetzliche Vertreter die Gesellschaftsrechte ihrer Kinder ausüben. 1 BGH v. 30.4.1955 – II ZR 202/53, NJW 1955, 1067; Wagenitz in MünchKomm. BGB, 5. Aufl. 2008, § 1822 BGB Rz. 21. 2 Wagenitz in MünchKomm. BGB, 5. Aufl. 2008, § 1822 BGB Rz. 16 f., 22 f.; Piehler/Schulte in MünchHdb. GesR Bd. II, § 35 Rz. 13. 3 Damrau, ZEV 2000, 210, mit Hinweis auf Motive IV., S. 1154: „Da zu dem Erwerb eines Erwerbsgeschäfts durch Erbfolge oder Vermächtnis die Genehmigung des Vormundschaftsgerichtes nicht erforderlich ist, so ist es als angemessen erachtet, jenem Fall den Fall des Erwerbs eines Erwerbsgeschäftes durch Schenkung gleichzustellen.“ 4 Damrau, ZEV 2000, 210, mit dem weiteren Hinweis, dass die Vorschriften über die Genehmigungsbedürftigkeit formal auszulegen und Analogieschlüsse daher nicht statthaft sind. Bereits das BVerfG – BVerfG v. 13.5.1986 – 1 BvR 1542/84, BVerfGE 72, 155 (170) = NJW 1986, 1859 – habe gerade bei § 1822 Nr. 3 BGB eine analoge Anwendung zum Zwecke des Minderjährigenschutzes abgelehnt. 5 Nach Damrau, ZEV 2000, 209 (213), genügt die Einholung eines Negativattests (wie es Reichert in Sudhoff, GmbH & Co. KG, § 28 Rz. 37, empfiehlt) nicht, da dieses ein später mit der Sache befasstes Gericht nicht bindet und die Genehmigung auch nicht ersetzt. Nach Auffassung von Damrau besteht sogar ein Rechtsanspruch auf Erteilung der Genehmigung.

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Anteilsübertragung

Der Begründung einer Dauerpflegschaft bedarf es nicht. Lediglich bei wesentlichen Änderungen des Gesellschaftsvertrages sind erneut die Bestellung eines Ergänzungspflegers und auch eine familiengerichtliche Genehmigung erforderlich. Der Erwerb von GmbH-Anteilen ist grundsätzlich nicht als Erwerb eines Erwerbsgeschäfts i. S. des § 1822 Nr. 3 BGB anzusehen.1

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b) Flankierende Gestaltungsmaßnahmen aa) Rückfallklauseln Im Rahmen der Gestaltung von Maßnahmen vorweggenommener Erbfolge beschränkt sich der Schenkungsvertrag i. d. R. nicht auf das Versprechen der Anteilsübertragung. Vielmehr werden zusätzlich weitere Vereinbarungen getroffen, die vor allem die Altersversorgung des Schenkers sichern und die häufig als unzureichend empfundenen gesetzlichen Rückforderungsansprüche (Notbedarf, grober Undank) erweitern.

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Durch die Aufnahme weiterer Rückfallklauseln in Form einer auflösenden Bedingung, eines Widerrufs oder eines Rücktrittsrechts kann für unerwartete und unerwünschte Entwicklungen oder Ereignisse Vorsorge getroffen werden. Zu den gängigsten Rückfallgründen gehören:

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– das Vorversterben des Beschenkten vor dem Schenker; – das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Beschenkten oder dessen Ablehnung mangels Masse; – die Einzelzwangsvollstreckung in den Schenkungsgegenstand; – die Veräußerung oder Belastung des geschenkten Vermögens durch den Beschenkten ohne Zustimmung des Schenkers; – die Scheidung des Beschenkten vom Schenker. Praxishinweis: Besonders vorsichtige Schenker wünschen gar einen freien Widerrufsvorbehalt, der grundsätzlich zulässig ist und einer unentgeltlichen Zuwendung auch nicht den Schenkungscharakter nimmt. Jedoch kann die Ausübung des Widerrufsrechts bei Schenkung von Unternehmensbeteiligungen gesellschaftsrechtlichen Schranken ausgesetzt sein. Steuerlich schließt der freie Widerrufsvorbehalt die Qualifizierung der unentgeltlichen Zuwendung als Schenkung zwar nicht aus. Jedoch wird der Beschenkte mit seiner Gesellschaftsbeteiligung ertragsteuerlich nicht als Mitunternehmer qualifiziert,2 was dazu führt, dass die Betriebsvermögensprivilegien (Verschonungsabschlag, Steuerklassenprivileg) nicht in Anspruch genommen werden können.3

1 Nach Zimmermann in Soergel, 13. Aufl. 2000, § 1822 BGB Rz. 17, besteht aber eine Genehmigungsbedürftigkeit dann, wenn eine Beteiligung erworben wird, die so groß ist, dass der Anteilsinhaber schon unternehmerisch tätig ist. 2 BFH v. 16.5.1989 – VIII R 196/84, BStBl. II 1989, 877 = DStR 1989, 706i; H 15.9 Abs. 1 EStH 2008; Müller in Beck’sches Hdb. der PersGes., § 8 Rz. 204. 3 H 51 Abs. 1 ErbStH 2003 „Schenkung von Betriebsvermögen unter freiem Widerrufsvorbehalt“.

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Gesellschafterwechsel und Nachfolge

bb) Nießbrauch 90

Eine beliebte und steuerlich oft vorteilhafte Alterssicherungsmaßnahme bei Übertragung von KG-Anteilen im Rahmen vorweggenommener Erbfolge ist der Vorbehalt eines Nießbrauchsrechts. Die Zulässigkeit eines dinglichen Nießbrauchs an einem Personengesellschaftsanteil war allerdings lange Zeit umstritten. So wurde insbesondere in der Nießbrauchbestellung ein Verstoß gegen das in § 717 Satz 1 BGB verankerte Abspaltungsverbot gesehen, wonach die Abspaltung einzelner Teilbefugnisse an dem Gesellschaftsanteil mit dem Wesen der Gesamthandsgemeinschaft unvereinbar ist.

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In der Praxis hatte sich daher als Ausweichgestaltung die sog. Treuhandlösung durchgesetzt.1 Hiernach wurde dem Nießbraucher die volle Gesellschafterstellung treuhänderisch übertragen mit der Folge, dass er für die Dauer des Nießbrauchs mit allen haftungs- und registerrechtlichen Konsequenzen Gesellschafter auf Zeit wurde. Beim Vorbehaltsnießbrauch fand somit überhaupt kein Gesellschafterwechsel statt. Die Schwäche der Treuhandlösung lag jedoch in der fehlenden Sicherung des Nachfolgers, der nach dem Tode des Treuhänders auf die Rückübertragung der Beteiligung durch dessen Erben angewiesen war.2

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Die heute wohl h. A. hält hingegen eine Nießbrauchbestellung am KG-Anteil für zulässig. Insbesondere sieht sie darin keinen Verstoß gegen das Abspaltungsverbot. Denn mit der Nießbrauchbestellung werden nicht einzelne Mitgliedschaftsrechte von der Mitgliedschaft abgespalten, sondern die Ausübung dieser Mitgliedschaftsrechte wird auf den Gesellschafter und den Nießbraucher verteilt.3 Allerdings sind die Rechtsfolgen einer solchen echten Nießbrauchbestellung nach wie vor äußerst umstritten.4 Dies gilt für die Aufteilung der mit dem Gesellschaftsanteil verbundenen Vermögensrechte und in nach stärkerem Maße für die Verteilung der Verwaltungs-, Mitwirkungs- und Kontrollrechte. Diese gesellschaftsrechtlichen Unsicherheiten strahlen auch auf die ertragsteuerlichen und schenkungsteuerlichen Wertungen aus, insbesondere was die Qualifizierung des Beschenkten als Mitunternehmer angeht (ausführlicher hierzu Rz. 126 f.). Die Nießbrauchbestellung bedarf als Verfügung allerdings der Zustimmung sämtlicher Gesellschafter, die 1 Eine weitere Gestaltungsalternative wurde vereinzelt in der Bestellung des Nießbrauchs am „Gewinnstammrecht“ (Siebert, BB 1956, 1126; Sudhoff, NJW 1971, 481) gesehen, wodurch dem Nießbraucher entsprechend § 1073 BGB ein Anspruch auf den Gewinn aus der Gesellschaftsbeteiligung eingeräumt werden sollte. Die Zulässigkeit eines solchen Nießbrauchs am Gewinnstammrecht wird bestritten von Pohlmann in MünchKomm. BGB, 5. Aufl. 2009, § 1068 BGB Rz. 29 und Rohlff, NJW 1971, 1337 (1339). BGH v. 12.12.1974 – II ZR 166/72, BB 1975, 295 hat die Frage offen gelassen; der BFH hat die Gestaltung ihrem zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Gehalt nach als Vorausabtretung künftiger Gewinnansprüche qualifiziert, BFH v. 13.5.1976 – IV IZ 83/75, BStBl. II 1976, 592. 2 Brandi/Mühlmeier, GmbHR 1997, 737. 3 Vgl. hierzu die Rechtsprechung des BGH zur Testamentsvollstreckung an Personengesellschaftsanteilen, insbesondere BGH v. 3.7.1989 – II ZB 1/89, BGHZ 108, 187 (199) = NJW 1989, 3152 (3155). Die grundsätzliche Möglichkeit der Bestellung eines Nießbrauchs an einem Personengesellschaftsanteil bejaht auch BGH v. 20.4.1972 – II ZR 143/69, BGHZ 58, 316; BGH v. 9.11.1998 – II ZR 213/97, ZEV 1999, 71. 4 Brandi/Mühlmeier, GmbHR 1997, 736; K. Schmidt, ZGR 1999, 601; Pohlmann in MünchKomm. BGB, 4. Aufl. 2004, § 1068 BGB Rz. 27 m. w. N.; Wertenbruch in Handbuch der Personengesellschaften, I Rz. 681.

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Anteilsübertragung

freilich genauso wie die Gestattung sonstiger Verfügungen im Gesellschaftsvertrag vorweggenommen werden kann.1 Die Bestellung eines Nießbrauchs an einem Geschäftsanteil der KomplementärGmbH ist demgegenüber grundsätzlich zustimmungsfrei möglich. Jedoch steht eine Vinkulierungsklausel der Nießbrauchbestellung auch dann entgegen, wenn sie sich nur auf die Abtretung bezieht.2 Wie die Abtretung bedarf auch die Nießbrauchbestellung der notariellen Beurkundung (§ 1069 Abs. 1 BGB i. V. m. § 15 Abs. 3 GmbHG). Zur Geltendmachung von Rechten des Nießbrauchers gegenüber der Gesellschaft ist nach dem Rechtsgedanken des § 407 BGB eine Anzeige der Nießbrauchbestellung erforderlich.3

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Anders als beim Nießbrauch am Kommanditanteil führt die Bestellung des Nießbrauchs am Geschäftsanteil der Komplementär-GmbH nur zum Übergang der Vermögensrechte auf den Nießbraucher. Die Verwaltungsrechte verbleiben beim Gesellschafter, der ihre Ausübung jedoch durch widerrufliche Vollmacht dem Nießbraucher übertragen kann. Doch auch ansonsten ist er aufgrund des Nießbrauchs verpflichtet, seine Verwaltungsrechte in der Weise auszuüben, dass das Nießbrauchsrecht hierdurch nicht beeinträchtigt wird (zu den steuerlichen Auswirkungen vgl. Rz. 126 f.).4

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cc) Versorgungsleistungen Ein weiteres Gestaltungsinstrument zur Sicherung der Altersversorgung im Rahmen von Anteilsschenkungen ist die Verpflichtung des Beschenkten zu Versorgungsleistungen. Früher wurden derartige Versorgungsleistungen regelmäßig als Leibgeding, auch Altenteil genannt, vereinbart, was heute nur noch selten der Fall ist. Häufiger sind allerdings noch vertragliche Pflegeverpflichtungen. Die größte praktische Relevanz im Bereich der Versorgungsleistungen aber haben reine Geldleistungen, wobei zwischen der Rente und der dauernden Last zu unterscheiden ist. Die Rente ist vereinbar als Zeit- oder Leib-(= Lebens-)Rente. Sie unterscheidet sich von der dauernden Last dadurch, dass sie eine gleich bleibende Leistung darstellt, während die Höhe der dauernden Last bei sich ändernder Leistungsfähigkeit des Verpflichteten oder sich änderndem Bedarf des Berechtigten abzuändern ist.5 Derartige Versorgungsleistungen bieten dem Übergeber regelmäßig eine größere Sicherheit als ein vorbehaltener Nießbrauch. Während beim Nießbrauch die Fruchtziehung allein von der zukünftigen Ertragskraft des Gesellschaftsvermögens abhängt, haftet für die Erbringung der Versorgungsleistungen der Übernehmer mit seinem gesamten künftigen Einkommen und Vermögen einschließlich des Gesellschaftsanteils (zu den steuerlichen Auswirkungen vgl. Rz. 128 ff.).

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Pohlmann in MünchKomm. BGB, 5. Aufl. 2009, § 1068 BGB Rz. 32. Pohlmann in MünchKomm. BGB, 5. Aufl. 2009, § 1068 BGB Rz. 36. Wicke, § 16 GmbHG Rz. 10. Gestaltungshinweise geben Milatz/Sonneborn, DStR 1999, 137; Korn, DStR 1999, 1461 (1469). 5 Weber-Grellet in Schmidt, § 22 EStG Rz. 30 ff.

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Gesellschafterwechsel und Nachfolge

dd) Sonderrechte 96

Viele Senioren sind – vor allem aus steuerlichen Gründen – durchaus bereit, Vermögenssubstanz und oft auch die hieraus fließenden Erträge an die jüngere Generation abzugeben. Gleichzeitig ist ihnen aber auch daran gelegen, nach wie vor die Hand auf das Vermögen zu halten und selbst für dessen Erhalt und Wertentwicklung zu sorgen. Dieses Ziel kann insbesondere durch den Vorbehalt gesellschaftsvertraglicher Sonderrechte erreicht werden, wozu die GmbH & Co. KG ein Höchstmaß an Flexibilität bietet (zu den steuerlichen Auswirkungen vgl. Rz. 138 ff.).

5. Steuerliche Auswirkungen der Schenkung a) Grundfall aa) Ertragsteuer 97

Die Schenkung eines Komplementär- oder Kommanditanteils führt grundsätzlich zu keinen ertragsteuerlichen Belastungen. Vielmehr bestimmt § 6 Abs. 3 EStG, dass der Rechtsnachfolger die Buchwerte des Schenkers fortzuführen hat (Zwang zur Buchwertfortführung). Auch die Schenkung des Geschäftsanteils an der Komplementär-GmbH löst, jedenfalls sofern sie zusammen mit der Schenkung des Kommanditanteils erfolgt, keine Ertragsteuern aus.1

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Hingegen kann die isolierte Schenkung des Geschäftsanteils an der Komplementär-GmbH zu Steuerbelastungen führen, sofern er stille Reserven enthält. Dies ergibt sich aus der Sonderbetriebsvermögensqualität des GmbH-Anteils. Die unentgeltliche Übertragung nur des Sonderbetriebsvermögens auf einen Mitgesellschafter ist zwar gem. § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG ebenfalls zu Buchwerten möglich. Die Übertragung auf einen Nichtgesellschafter führt dagegen zu einer steuerpflichtigen Entnahme.

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Ebenso bewirkt die isolierte Übertragung des gesamten Kommanditanteils eine Entnahme des GmbH-Anteils, da dieser nach der Übertragung von einem Nichtgesellschafter gehalten wird. Sofern der Anteil an der Komplementär-GmbH eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt,2 wovon vorsorglich auszugehen ist, begründet die Übertragung des Kommanditanteils bei gleichzeitiger Entnahme des GmbH-Anteils ins Privatvermögen zudem eine Aufgabe des Mitunternehmeranteils nach § 16 Abs. 3 EStG. In diesem Falle werden also auch sämtliche stillen Reserven des Kommanditanteils realisiert und sind – allerdings nach § 34 EStG begünstigt – zu versteuern. Die unentgeltliche Übertragung eines Teilanteils unter Zurückbehaltung des im Sonderbetriebsvermögen stehenden GmbH-Anteils ist hingegen unschädlich, da § 6 Abs. 3 EStG die Buchwertfortführung auch bei Teilanteilsübertragung und weiterhin auch dann gestattet, wenn das Sonderbetriebsvermögen nicht quotenentsprechend mitübertragen, sondern zurückbehalten oder in nur geringerem Maße mitübertragen wird.3 1 Eberhard in Sudhoff, GmbH & Co. KG, § 32 Rz. 65 f. 2 Hierzu Ley, KÖSDI 2004, 14032; Rund, EStB 2002, 155; Brandenberg, DB 2003, 2563. 3 Schulze zur Wiesche in v. Wallis/Brandmüller/Schulze zur Wiesche, Besteuerung der Personen- und Kapitalgesellschaften, 5. Aufl. 2002, Rz. 399; Glanegger in Schmidt, § 6 EStG Rz. 477.

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Anteilsübertragung

Voraussetzung der Buchwertfortführung ist weiterhin, dass die Anteilsübertragung unentgeltlich erfolgt. Die Übernahme eines negativen Kapitalkontos, der Vorbehalt eines Nießbrauchs oder die Vereinbarung von Versorgungsleistungen i. S. v. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG bei Übertragungen unter Familienangehörigen stehen einer Unentgeltlichkeit regelmäßig nicht entgegen.1 Die teilentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils (gemischte Schenkung), bei der die vereinbarte Gegenleistung unter dem Verkehrswert des Anteils liegt, ist entweder als voll entgeltliche oder voll unentgeltliche Übertragung zu beurteilen. Die Einordnung hängt davon ab, ob das Entgelt über dem steuerlichen Buchwert des Mitunternehmeranteils inklusive Sonderbetriebsvermögen liegt – dann voll entgeltlich –, oder ob es dem Buchwert entspricht oder darunter liegt – dann voll unentgeltlich.2 Die angesprochenen Sonderprobleme Teilanteil, Sonderbetriebsvermögen, negatives Kapitalkonto, teilentgeltliche Übertragung, Nießbrauch und Versorgungsleistungen werden im Folgenden noch genauer erläutert (Rz. 126 ff.). Zunächst aber zurück zum Grundfall.

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bb) Schenkungsteuer Die unentgeltliche Übertragung des Kommanditanteils und genauso auch des Geschäftsanteils an der Komplementär-GmbH ist schenkungsteuerpflichtig. Die Höhe der Schenkungsteuer hängt im Wesentlichen von drei Faktoren ab: dem Wert des steuerpflichtigen Erwerbs, seiner Minderung durch Freibeträge und sonstige Begünstigungen sowie dem anzuwendenden progressiv gestalteten Steuersatz.

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(1) Die Bewertung der GmbH & Co. KG Durch das Erbschaftsteuerreformgesetz vom 24.12.20083 wurde die Bewertung für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer grundlegend geändert. Waren unter dem bis zum 31.12.2008 geltenden Recht bei der Bewertung meist Ergebnisse anzutreffen, die deutlich unter den Verkehrswerten lagen, so führt das neue Recht eine Bewertung zum Verkehrswert ein. Zentrale Vorschrift für die Bewertung ist § 11 BewG, auf den die Vorschrift des § 12 ErbStG verweist. Das neue Recht kennt einen ganzen Strauß von verschiedenen Bewertungsmethoden, die untereinander konkurrieren und je nach Sachverhalt den „richtigen“ Wert des geschenkten Unternehmens ergeben. Im Folgenden sollen die Grundzüge dargestellt werden.4

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Nach § 11 Abs. 1 BewG werden börsennotierte Aktien mit ihrem Börsenkurs angesetzt. Der Börsenkurs hat vor allen Bewertungsmethoden Vorrang. Für die GmbH & Co. KG wird diese Methode mit Ausnahme der GmbH & Co. KGaA keine Bedeutung erlangen, es sei denn, dass im Betriebsvermögen der GmbH & Co. KG oder einer nachgeordneten Tochtergesellschaft wiederum börsennotierte Werte vorhan-

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Herrmann in Frotscher, § 6 EStG Rz. 476 ff. Herrmann in Frotscher, § 6 EStG Rz. 478. BGBl. I 2008, 3018. Zu den Einzelheiten siehe Piltz, Ubg 2009, 13; Creutzmann, DB 2008, 2784. Weiterhin Piltz, DStR 2008, 749 und Hannes/Onderka, ZEV 2008, 173, beide noch anhand des Gesetzesentwurfs und des Entwurfs einer seinerzeit geplanten Anteils- und Bewertungsverordnung, die nunmehr in die §§ 199 ff. BewG übernommen wurde.

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Gesellschafterwechsel und Nachfolge

den sind, die einzeln nach der Maßgabe von § 11 Abs. 1 BewG zu bewerten sind. Ist der Börsenkurs als Wertmaßstab nicht anwendbar, so ist nach § 11 Abs. 2 BewG der Wert eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft ebenso wie der gemeine Wert eines Anteils an einer Personengesellschaft (§ 109 BewG i. V. m. § 11 Abs. 2 BewG) aus Verkäufen unter fremden Dritten abzuleiten, die weniger als ein Jahr zurückliegen. Sofern also fremdübliche Verkäufe innerhalb des letzten Jahres vorliegen, sind diese als Wertmaßstab ausschlaggebend. Letztlich geht der Gesetzgeber davon aus, dass der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr gezahlte Kaufpreis für die Bewertung den zuverlässigsten Maßstab darstellt. 104

Liegen weder ein Börsenkurs noch Veräußerungen in den letzten 12 Monaten vor, so ist der gemeine Wert der Anteile unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten der Gesellschaft oder einer anderen anerkannten, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nicht steuerliche Zwecke üblichen Methode zu ermitteln. Das Gesetz unterscheidet hier: Die Berücksichtigung der Ertragsaussichten kann unter Zuhilfenahme der „normalen“ Ertragswertmethode, nach der Wirtschaftsprüfer den Verkehrswert eines Unternehmens ermitteln, durchgeführt werden. Für die Praxis bedeutet dies die Anwendung des Standards IDW S 1 (s. dazu unten Rn. 310 ff.). Alternativ zu einer Wertermittlung nach IDW S 1 kann nach § 11 Abs. 2 Satz 4 BewG i. V. m. §§ 199 ff. BewG auch ein vereinfachtes Ertragswertverfahren angewendet werden. Das vereinfachte Ertragswertverfahren geht im Kern vom durchschnittlichen Jahresertrag der letzten drei vor dem Bewertungsstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahre aus (§ 201 BewG). Diese werden durch Hinzurechnungen und Abzüge korrigiert (§ 202 BewG) und anschließend mit einem Kapitalisierungsfaktor multipliziert (§ 203 BewG). Der Kapitalisierungsfaktor ist der reziproke Wert des Kapitalisierungszinses. Dieser wiederum setzt sich zusammen aus einem sich ändernden marktabhängigen Basiszins und einem pauschalen Risikozuschlag von 4,5 %. Der Basiszins ist aus der langfristig erzielbaren Rendite öffentlicher Anleihen abzuleiten und wird von der Finanzverwaltung jährlich im Bundessteuerblatt veröffentlicht. Zum Jahresbeginn 2009 betrug der Kapitalisierungszins (3,61 % + 4,5 % =) 8,11 % und damit der Kapitalisierungsfaktor ca. 12,3. Zu beachten ist jedoch, dass das vereinfachte Ertragswertverfahren keine Anwendung findet, wenn es zu einem „offensichtlich unzutreffenden Ergebnis“ führt (§ 199 BewG). Für die Rechtsanwendung ist derzeit noch offen, wann ein solches unzutreffendes Ergebnis offensichtlich vorliegt.1

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Neben dem Ertragswertverfahren und dem vereinfachten Ertragswertverfahren erkennt § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG auch ein Bewertungsverfahren an, das „im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nicht steuerliche Zwecke“ die übliche Methode darstellt. Ein Beispiel hierfür ist eine auf Umsatzkennzahlen basierende Bewertung, wie sie z. B. bei freiberuflichen Praxen üblich ist. Der Steuerpflichtige, der sein Unternehmen für Zwecke der Erbschaft- oder Schenkungsteuer bewerten muss, hat ein Wahlrecht, ob er die Bewertung nach einer „anderen“ Methode oder aber das Ertragswertverfahren oder das vereinfachte Ertragswertverfahren anwenden will,2 wobei zum vereinfachten Ertragswertverfahren freilich nur optiert werden kann, 1 S. hierzu Piltz, Ubg 2009, 13 (15); Hannes/Onderka, ZEV 2008, 173 (174 f.). 2 Hannes/Onderka, ZEV 2008, 173 (174), Piltz, Ubg 2009, 13 (16); a. A. Mannek, DB 2008, 423 (428) zum Entwurf einer AntBVBewV.

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§9

Anteilsübertragung

wenn dieses nicht zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führt. Nach § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG darf der nach den genannten Methoden ermittelte Wert jedoch nicht den Substanzwert des Unternehmens unterschreiten. Es müssen also die einzelnen zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter jeweils mit dem Verkehrswert bewertet werden. Der Substanzwert ergibt sich dann nach Abzug der zum Betriebsvermögen gehörenden Schulden und sonstigen Abzüge. Im Vergleich zur Rechtslage bis zum 31.12.2008 stellt die Bewertung nach dem neuen Erbschaftsteuerrecht den Steuerpflichtigen vor enorme Herausforderungen. Zum einen sind Bewertungen nach IDW S 1 nur durch einen sachverständigen Wirtschaftsprüfer möglich, was im Einzelfall hohe Kosten verursachen kann. Zum anderen stehen dem Steuerpflichtigen oft alternativ mehrere Bewertungsmethoden zur Verfügung. Um festzustellen, welche für ihn die günstigste ist, muss er alle anwendbaren Methoden „durchrechnen“, was weiteren Aufwand verursacht. Selbst wenn der Steuerpflichtige davon ausgeht, nach § 13a ErbStG eine Steuerbefreiung von 85 % oder gar von 100 % erreichen zu können (s. dazu unten Rz. 121 ff.), so muss er dennoch einen Unternehmenswert feststellen. Denn zum einen sind die genannten Steuerbefreiungen an verschiedene Voraussetzungen gekoppelt. Werden diese nicht erfüllt, so ist Nachsteuer festzusetzen, die – je nach Sachverhalt – den Wert des gesamten Unternehmens erfassen kann. Zum anderen sind die Privilegien für unternehmerisches Vermögen nach § 13a ErbStG daran gekoppelt, dass in den privilegierten Unternehmen Verwaltungsvermögen unterhalb einer gewissen Quote vorliegt (zu den Einzelheiten Rz. 123 ff.). Ob die Verwaltungsvermögensquote erfüllt ist, bestimmt sich nach dem Verkehrswert des Verwaltungsvermögens im Verhältnis zum gesamten Unternehmenswert, der nach den genannten Verfahren festzustellen ist. Einstweilen frei.

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107–120

(2) Minderung durch Freibeträge und Begünstigungen Durch das Erbschaftsteuerreformgesetz vom 24.12.20081 haben sich – neben der Bewertung, s. oben Rz. 102 ff. – auch die Regeln für die Vererbung von Anteilen an Personen- und Kapitalgesellschaften grundlegend geändert.2 Sofern privilegiertes unternehmerisches Vermögen i. S. v. § 13a ErbStG vorliegt, kann der Erwerber solchen Vermögens eine Steuerbefreiung von 85 % oder gar eine vollständige Steuerbefreiung erreichen. Zudem steht in Fällen des § 13a ErbStG ein „gleitender“ Abzugsbetrag in Höhe von 150 000 Euro zur Verfügung, der mit zunehmender Höhe des Erwerbs abgeschmolzen wird. Sofern Betriebsvermögen i. S. v. §§ 13a ErbStG durch natürliche Personen erworben wird, die den ungünstigen Steuerklassen II oder III unterfallen, erhalten diese ein Steuerklassenprivileg: Ihr Erwerb wird wie in der günstigen Steuerklasse I besteuert. Daneben kann der Erwerber – je nach Sachverhalt – persönliche Freibeträge geltend machen. Für Kinder beträgt der Freibetrag 400 000 Euro, für Ehegatten sogar 500 000 Euro (§ 16 ErbStG).

1 BGBl. I 2008, 3018. 2 S. dazu im Überblick Crezelius, ZEV 2009, 1; Hübner, Ubg 2009, 1 sowie Hannes/Onderka, ZEV 2009, 10.

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§9

Gesellschafterwechsel und Nachfolge

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Zu dem nach §§ 13a und 19a ErbStG begünstigten Betriebsvermögen gehören neben ganzen Gewerbebetrieben und Teilbetrieben auch Beteiligungen an Personengesellschaften jeder Größe. Mit von der Begünstigung erfasst ist auch das Sonderbetriebsvermögen, insbesondere auch die Anteile an der Komplementär-GmbH & Co. KG.1 Nicht begünstigt ist hingegen der Erwerb einzelner Wirtschaftsgüter des steuerlichen Betriebsvermögens, selbst wenn dies im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG ertragsteuerneutral möglich sein sollte.

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Die Inanspruchnahme der Privilegien für unternehmerisches Vermögen nach den §§ 13a und 19a ErbStG ist jedoch an erhebliche Voraussetzungen geknüpft. Sofern eine Steuerverschonung in Höhe von 85 % erreicht werden soll (Verschonungsweg 1), darf das Verwaltungsvermögen der Gesellschaft nicht mehr als 50 % betragen. Zum Verwaltungsvermögen gehören insbesondere Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke2 sowie Wertpapiere sowie diverse vergleichbare Forderungen. Weitere Beispiele für schädliches Verwaltungsvermögen sind Kunstgegenstände oder auch im Betriebsvermögen gehaltene Anteile an Kapitalgesellschaften, die zu einer Beteiligung von 25 % oder weniger führen (§ 13b Abs. 2 Nr. 2 und Nr. 5 ErbStG). Mit einer Holdingklausel3 (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3) wird schließlich verhindert, dass durch Verlagerung von Verwaltungsvermögen in untere Konzernebenen die Verschonung für Vermögen in Anspruch genommen wird (nach dem früherem Muster der Unterbringung von Privatvermögen in gewerblich geprägten Personengesellschaften), welches nach der Zielsetzung des Gesetzgebers eine Begünstigung nicht verdient hat. Hiernach gehört eine Tochter- oder Enkelgesellschaft unabhängig von ihrer Rechtsform insgesamt zum Verwaltungsvermögen, wenn sie ihrerseits die 50%ige Verwaltungsvermögensquote überschreitet.4

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Wird der Verwaltungsvermögenstest erfüllt, so muss im Falle des Verschonungswegs 1 zudem das Betriebsvermögen 7 Jahre lang gehalten werden. Eine Veräußerung, auch wesentlicher Betriebsgrundlagen, innerhalb dieser Haltefrist kann erhebliche Nachsteuern auslösen (§ 13a Abs. 5 ErbStG).5 Zudem tritt die Steuerfreiheit in Höhe von 85 % nur dann ein, wenn innerhalb der nächsten 7 Jahre innerhalb des Betriebs insgesamt 650 % der Lohnsumme zum Zeitpunkt des Über1 Ansonsten ist der Erwerb von Anteilen an Kapitalgesellschaften nur privilegiert, wenn der Schenker (oder Erblasser) mit mehr als 25 % am Nennkapital der Gesellschaft unmittelbar beteiligt ist oder wenn bei einer Beteiligung von 25 % oder weniger ein Poolvertrag mit anderen Gesellschaftern geschlossen wird, der zu einer Beteiligung des Pools von mehr als 25 % führt (§ 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG). Zu den Anforderungen an solche erbschaftsteuerlichen Poolvereinbarungen Weber/Schwind, ZEV 2009, 16; Onderka/Lasa, Ubg 2009, 309. 2 Im Bereich der Nutzungsüberlassung von Grundstücken bestehen aber wieder erhebliche Gegenausnahmen (z. B. kein Verwaltungsvermögen bei Betriebsaufspaltung, bestimmten Betriebsverpachtungen sowie bei der Nutzungsüberlassung von Wohnimmobilien, wenn diese einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erfordert), s. dazu § 13b Abs. 2 Nr. 1 ErbStG sowie Hannes/Onderka, ZEV 2009, 10 und Scholten/Koretzkij, DStR 2009, 147. 3 Zu Holdingstrukturen siehe Hannes/Steger, ErbStB 2009, 113 (119). 4 Hannes/Onderka, ZEV 2009, 10 (12). 5 Zu den vielfältigen Problemen innerhalb der Nachsteuerregelung, insbesondere dem „Abschmelzmodell“, also dem zeitanteiligen Verlust der Begünstigung s. Hannes/Onderka, ZEV 2009, 10 sowie Scholten/Koretzkij, DStR 2009, 304.

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§9

Anteilsübertragung

gangs des Betriebs (sog. Ausgangslohnsumme) gezahlt werden.1 Die Ausgangslohnsumme bestimmt sich nach dem Durchschnitt der Lohnsummen der letzten fünf Jahre. Alternativ zum Verschonungsweg 1 steht dem Steuerpflichtigen auch ein Verschonungsweg 2 zur Verfügung. Hier darf das schädliche Verwaltungsvermögen jedoch nur die Grenze von 10 % erreichen (§ 13a Abs. 8 ErbStG). Zudem beträgt die Haltefrist für das Betriebsvermögen zehn Jahre, die Lohnsummenregelung läuft ebenfalls zehn Jahre und fordert, dass insgesamt 1 000 % der Ausgangslohnsumme zum Zeitpunkt des Übergangs der Anteile in den nächsten zehn Jahren gezahlt werden. Dem Steuerpflichtigen steht ein Wahlrecht zwischen dem Verschonungsabschlag 1 und dem Verschonungsabschlag 2 zu. Das Wahlrecht muss durch unwiderrufliche Option ausgeübt werden. Zeichnet sich zu einem späteren Zeitpunkt ab, dass die strengeren Kriterien des Verschonungswegs 2 nicht erreicht werden können, ist also ein Wechsel in den Verschonungsweg 1 zumindest nach dem Wortlaut des Gesetzes nicht mehr möglich. Rechtsfolge des Verschonungswegs 2 ist jedoch eine vollständige Steuerfreiheit des unter § 13a ErbStG fallenden privilegierten unternehmerischen (?) Vermögens.

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b) Nießbrauchsvorbehalt Mit der Schenkung von KG-Anteilen unter Nießbrauchsvorbehalt lassen sich schenkungsteuerliche Effekte erzielen. Sofern eine Begünstigung nach § 13a ErbStG in Anspruch genommen wird, ist der Abzug des Nießbrauchs jedoch nur anteilig möglich (§ 10 Abs. 6 Satz 4 ErbStG). Dies bedeutet bei Inanspruchnahme des Verschonungswegs 1 (85 %-Abschlag), dass der steuerliche Wert des Nießbrauchs nur in Höhe von 15 % steuerlich als Abzugsposten geltend gemacht werden kann. Sofern der Verschonungsweg 2 und damit die volle Steuerfreiheit des Erwerbs gewählt wird, ist der Nießbrauch unbeachtlich. Sofern ein Nachsteuertatbestand des § 13a Abs. 5 ErbStG verwirklicht wird und damit der 85 %- oder 100 %-Abschlag (ggf. auch anteilig) wegfällt, ist der Nießbrauch in der entsprechenden höheren Quote zu berücksichtigen. Sofern der Erwerb des KG-Anteils nicht unter die Begünstigung des § 13a ErbStG fällt, weil z. B. das Verwaltungsvermögen zu hoch ist, ist der Nießbrauch in vollem Umfang abzugsfähig, was nach Wegfall des § 25 ErbStG a. F. durch das Erbschaftsteuerreformgesetz zu besonderen Entlastungen führt.

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Wird ein KG-Anteil unter Vorbehalt des Nießbrauchs geschenkt, ist der Beschenkte nach der herrschenden Auffassung in Literatur und Rechtsprechung neben dem Vorbehaltnießbraucher Mitunternehmer.2 Die Anwendung der Privilegien für unternehmerisches Vermögen nach § 13a ErbStG ist also dem Grunde nach möglich. Freilich sind die oben für den Verschonungsweg 1 und Verschonungsweg 2 genannten Voraussetzungen zu erfüllen. Zu beachten ist jedoch, dass es ausnahmsweise zur Versagung der Privilegien nach § 13a ErbStG kommen kann, wenn durch die konkrete vertragliche Ausgestaltung das Nießbrauchsrecht derart vom gesetzlichen Regelungsmodell abweicht, dass der Beschenkte nicht als

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1 Zu den einzelnen Problemen bei der Lohnsummenregelung s. Söffing, DStZ 2008, 867. 2 BFH v. 1.3.1994 – VIII R 35/92, BStBl. II 1995, 241; Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 306; Münch, ZEV 1998, 8 (10).

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§9

Gesellschafterwechsel und Nachfolge

Mitunternehmer qualifiziert werden kann. Insoweit ist also bei der Gestaltung Zurückhaltung geboten.1 c) Versorgungsleistungen aa) Ertragsteuer 128

Eine Anteilsübertragung unter Vorbehalt einer Leibrente oder dauernden Last kann dreierlei darstellen: Ein steuerpflichtiges, entgeltliches Veräußerungsgeschäft, nicht steuerbare Unterhaltszahlungen nach § 12 Nr. 2 EStG oder eine – meist angestrebte – zum Sonderausgabenabzug berechtigende Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG).

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Von einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen ist auszugehen, wenn sich der Übergeber im Zuge vorweggenommener Erbfolge in Form der Versorgungsleistungen Erträge seines Vermögens in der Weise vorbehält, dass der Übernehmer sich verpflichtet, aus diesen erwirtschafteten Erträgen einen Teil an den Übergeber abzuführen.2 Die Höhe der Versorgungsleistungen wird dabei vorrangig nach der Leistungsfähigkeit des Verpflichteten und dem Versorgungsbedürfnis des Berechtigten bemessen. Bei Vermögensübertragungen zwischen nahen Angehörigen wird solches widerlegbar vermutet.

130

Von einem entgeltlichen Geschäft ist hingegen auszugehen, wenn die Versorgungsleistungen nach kaufmännischen Gesichtspunkten bemessen wurden, die Vertragsparteien also von der Gleichwertigkeit des übertragenen Anteils auf der einen Seite und der Versorgungsleistungen auf der anderen Seite ausgingen.3 Die Finanzverwaltung vermutet dies widerlegbar bei einer Vermögensübertragung unter Fremden. Auch wird ein entgeltliches Geschäft angenommen, wenn die Mindestlaufzeit der Versorgungsleistungen kürzer ist als die voraussichtliche durchschnittliche Lebenserwartung des Versorgungsberechtigten.4 Ein Anhaltspunkt für ein entgeltliches Geschäft sollte sich nach Auffassung der Finanzverwaltung schließlich auch daraus ergeben, dass die wiederkehrenden Leistungen auf Dauer die erzielbaren Erträge übersteigen5.

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Von steuerlich unbeachtlichen Unterhaltsleistungen gehen Rechtsprechung und Finanzverwaltung hingegen aus, wenn es sich bei dem übergebenen Vermögen nicht um eine die Existenz des Vermögensübergebers wenigstens teilweise sichernde Wirtschaftseinheit handelt, was schon immer bei ertraglosem Vermögen angenommen wird.6 Hingegen wurde es als nicht erforderlich angesehen, dass die 1 S. dazu die weiteren Hinweise bei Carlé/Bauschatz, KÖSDI 2001, 12872 sowie BFH v. 10.12.2008 – II R 34/07, DStR 2009, 321; FG Münster v. 19.6.2008 – 3 K 1086/06 Erb, EFG 2008, 1733. 2 BMF v. 16.9.2004 – IV C 3 - S 2255 - 3 54/04, DStR 2004, 1696 Tz. 2 f.; Wacker in Schmidt, § 22 EStG Rz. 78. 3 BMF v. 16.9.2004 – IV C 3 - S 2255 - 3 54/04, DStR 2004, 1696 Tz. 4 f.; Wacker in Schmidt, § 22 EStG Rz. 71; Geissler in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 16 EStG Rz. 70. 4 BFH v. 21.10.1999 – X R 75/97, ZEV 2000, 116 m. Anm. Geck; BMF v. 16.9.2004 – IV C 3 - S 2255 - 3 54/04, DStR 2004, 1696 Tz. 59. 5 So noch BMF v. 26.8.2002 – IV C 3 - S 2255 - 420/02, BStBl. I 2002, 893 Tz. 4a. 6 BMF v. 16.9.2004 – IV C 3 - S 2255 - 3 54/04, DStR 2004, 1696 Tz. 6.

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§9

Anteilsübertragung

Versorgungsleistungen vollständig aus den Erträgen des übertragenen Vermögens erbracht werden können. Erst wenn der Wert des Vermögens im Zeitpunkt der Vermögensübergabe selbst bei überschlägiger und großzügiger Berechnung weniger als die Hälfte des Kapitalwerts der Versorgungsleistungen ausmacht, qualifiziert die Finanzverwaltung dies als Unterhaltsleistungen.1 Mit Wirkung zum 1.1.2008 wurde das Recht der Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen nachhaltig geändert.2 Die neue Fassung3 des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG beschränkt nunmehr den sachlichen Anwendungsbereich der Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistung. Im Falle der Übertragung eines KG-Anteils ist notwendig, dass die KG eine originär gewerbliche, land- und forstwirtschaftliche oder freiberufliche Tätigkeit ausübt (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. a) EStG). Damit ist eine Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistung z. B. dann nicht möglich, wenn Anteile an einer gewerblich geprägten GmbH & Co. KG (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) übertragen werden, die ihrem Wesen nach vermögensverwaltend tätig ist. Auch mit Blick auf die Übertragung von GmbH-Anteilen finden sich Einschränkungen. So ist nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. c) EStG notwendig, dass ein GmbH-Anteil in Höhe von mindestens 50 % übertragen wird und der Übergeber bisher als Geschäftsführer der GmbH tätig war. Nach der Übergabe muss der Übernehmer als Geschäftsführer diese Tätigkeit ausüben, was so zu verstehen ist, dass der Übergeber seine Tätigkeit als Geschäftsführer aufgibt. Gegen die Einschränkungen seit dem 1.1.2008 werden teilweise verfassungsrechtliche Bedenken erhoben.4 Auch bestehen für die Praxis erhebliche Rechtsunsicherheiten. Diese ergeben sich daraus, dass bis zu einem neuen Erlass der Finanzverwaltung auch die bisherigen Rechtsgrundsätze anwendbar sind, sofern sie nicht durch die Neufassung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG modifiziert wurden.5 Bis zur Veröffentlichung eines neuen Rentenerlasses wird bei der Planung einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen ein Rückgriff auf die Literatur6 eine rechtssichere Beantwortung von Zweifelsfragen nicht immer zulassen. Klärung wird in vielen Fällen nur ein Antrag auf verbindliche Auskunft bringen.

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Die Qualifizierung der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen als unentgeltlicher Vorgang, entgeltliches Geschäft oder Unterhaltsabrede hat vor allem Bedeutung für die steuerliche Behandlung der Versorgungsleistungen.

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Handelt es sich um ein entgeltliches Geschäft, sind die Versorgungsleistungen in Höhe ihres Barwertes als Kaufpreis zu qualifizieren. Der Veräußerer hat den ihm entstehenden Gewinn grundsätzlich sofort – ggf. begünstigt nach §§ 16, 34 EStG – und die in den Rentenzahlungen enthaltenen Ertragsanteile nach § 22 Nr. 1

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1 BMF v. 26.8.2002 – IV C 3 - S 2255 - 420/02, BStBl. I 2000, 893 Tz. 18; a. A. Heinicke in Schmidt, § 10 EStG Rz. 56 Stichwort „Gegenleistung“, der zu einer Aufteilung in Versorgungsleistung und Unterhalt tendiert. 2 Zur alten Rechtslage bis zum 31.12.2007 s. BMF v. 16.9.2004 – IV T 3 - S 2255 - 3 54/04, DStR 2004, 1696 („dritter Rentenerlass“); Schwenke, DStR 2004, 1679; Heinrichshofen, ErbStB 2004, 335. 3 Jahressteuergesetz 2008 v. 20.12.2007, BGBl. I 2007, 3150. 4 Siehe dazu Wälzholz, DStR 2008, 273. 5 So Wälzholz, DStR 2008, 273. 6 Z. B. Wälzholz, DStR 2008, 273; Reimann, FamRZ 2008, 19; Schulze zur Wiesche, BB 2007, 2379; Schmidt/Schwind, NWB Fach 3, 14887; Heinrichshofen, ErbStB 2008, 114.

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§9

Gesellschafterwechsel und Nachfolge

Satz 3 Buchst. a) EStG im Jahr des Rentenbezugs zu versteuern.1 Stattdessen kann er aber auch zur Besteuerung im Zuflusszeitpunkt optieren. Dann unterliegen die Versorgungsleistungen als nicht begünstigte nachträgliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb in vollem Umfang, also nicht nur mit ihrem Ertragsanteil, der Besteuerung (§ 15 Abs. 1 i. V. m. § 24 Nr. 2 EStG).2 Die Steuerpflicht entsteht allerdings erst dann, wenn die gezahlten Versorgungsleistungen in der Summe den Buchwert zuzüglich Veräußerungskosten übersteigen und somit Gewinn darstellen. Der in den wiederkehrenden Bezügen enthaltene Zinsanteil stellt nach Auffassung der Finanzverwaltung allerdings schon im Zeitpunkt des Zuflusses nachträgliche Betriebseinnahmen dar. Der Erwerber und Rentenverpflichtete hat unabhängig von der Ausübung des Wahlrechts durch den Veräußerer in Höhe des Barwerts der Versorgungsleistungen Anschaffungskosten.3 Den in den Versorgungsleistungen enthaltenen Zinsanteil kann er als Betriebsausgaben geltend machen.4 135

Sind die wechselseitigen Leistungen als Unterhalt zu qualifizieren, bleiben sie auf beiden Seiten steuerlich unbeachtlich.

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Im Falle einer Versorgungsleistung i. S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG kann der Verpflichtete die Versorgungsleistungen vollumfänglich als Sonderausgaben abziehen. Dem vollen Abzug steht auf Empfängerseite eine volle Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Buchst. b) EStG als sonstige Einkünfte gegenüber. Da die Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen ein unentgeltlicher Vorgang ist, findet beim Übergeber des Vermögens keine Realisierung i. S. einer Veräußerung der übergebenen Vermögensgegenstände statt. Entsprechend hat der Übernehmer des Vermögens auch keine Anschaffungskosten, die ggf. abschreibungsfähig wären. bb) Schenkungsteuer

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Schenkungsteuerlich werden die Versorgungsleistungen als Gegenleistung qualifiziert.5 Die Besteuerung erfolgt nach den Grundsätzen einer gemischten Schenkung. In Fällen, in denen der Verkehrswert des Schenkungsgegenstandes über dem Steuerwert liegt, was nach Einführung der neuen Bewertungsregelungen mit ihrer grundsätzlichen Maßgeblichkeit des gemeinen Wertes nur noch ausnahmsweise vorkommen wird, wird die schenkungsteuerliche Bemessungsgrundlage in der Weise ermittelt, dass der Steuerwert der Leistung des Schenkers in dem Verhältnis aufgeteilt wird, in dem der Verkehrswert der Bereicherung des Beschenkten zu dem Verkehrswert des geschenkten Vermögens steht. Die hierfür maßgebliche Berechnungsformel lautet6: Steuerwert der Schenkerleistung × Verkehrswert der Bereicherung des Beschenkten Verkehrswert der Schenkerleistung = Steuerwert der freigebigen Zuwendung 1 R 16 Abs. 11 EStR 2008; Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 221. 2 R 16 Abs. 11 EStR 2008; Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 221; Hörger/Rapp in Littmann/ Bitz/Pust, § 16 EStG Rz. 102. 3 Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 232; Hörger/Rapp in Littmann/Bitz/Pust, § 16 EStG Rz. 102. 4 Hörger/Rapp in Littmann/Bitz/Pust, § 16 EStG Rz. 102. 5 Moench/Kien-Hümbert/Weinmann, § 7 ErbStG Rz. 61a. 6 R 17 Abs. 2 ErbStR 2003.

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§9

Ausscheiden durch Tod

Der Verkehrswert der Bereicherung ergibt sich wiederum aus der Differenz zwischen dem Verkehrswert des geschenkten Anteils und dem Kapitalwert der Versorgungsleistungen. d) Gesellschaftsvertragliche Sonderrechte Der gesellschaftsvertragliche Vorbehalt von Sonderstimmrechten hat i. d. R. keine steuerlichen Auswirkungen. Jedoch kann auch hier je nach Gestaltung die Mitunternehmerstellung des Beschenkten in Frage stehen. Auch können Sonderstimmrechte die Begründung oder Beendigung einer personellen Verflechtung nach den Grundsätzen zur Betriebsaufspaltung zur Folge haben.

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Sondergewinnbezugsrechte können neben der regelmäßig auch angestrebten ertragsteuerlichen Zurechnung schenkungsteuerliche Nachteile haben. So ist nach § 97 Abs. 1a Nr. 1 Buchst. b) BewG der nach Verteilung der Kapitalkonten verbleibende Wert des Betriebsvermögens der Personengesellschaft nach dem für die Gesellschaft maßgebenden Gewinnverteilungsschlüssel auf die Gesellschafter aufzuteilen. Damit wird für die Wertbestimmung des Erwerbs nicht die Höhe der Beteiligung am Vermögen der Gesellschaft, sondern die Beteiligung am Gewinn maßgeblich, wodurch der mit der Anteilsübertragung angestrebte schenkungsteuerliche Effekt vereitelt werden kann. Demgegenüber bleiben vereinbarte Vorabgewinnanteile bei der Aufteilung des Wertes unberücksichtigt.

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Sonderentnahmerechte begründen i. d. R. keine unmittelbaren ertragsteuerlichen oder schenkungsteuerlichen Folgen. Allerdings entsteht dem Sonderentnahmeberechtigten durch Übergewinnentnahmen ein negatives Kapitalkonto, was er oder seine Rechtsnachfolger im Falle späterer Veräußerung entsprechend zu versteuern haben.

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B. Ausscheiden durch Tod I. Gesetzliche Nachfolgeregelungen und ihre steuerlichen Konsequenzen In der GmbH & Co. KG gibt es drei Typen von Gesellschaftern, und zwar den Komplementär (das ist in der GmbH & Co. KG typischerweise nicht eine natürliche Person, sondern eine GmbH), den Kommanditisten und den GmbH-Gesellschafter. Im Falle ihres Todes sieht das Gesetz jeweils unterschiedliche Rechtsfolgen vor.

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1. Tod eines Komplementärs Für den Fall des Todes eines Komplementärs sieht § 161 Abs. 2 HGB i. V. m. § 131 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 HGB vor, dass dieser aus der Gesellschaft ausscheidet und die Gesellschaft mit den verbleibenden Gesellschaftern fortgesetzt wird. Der Anteil des Ausgeschiedenen wächst den verbleibenden Gesellschaftern im Verhältnis ihrer bisherigen Beteiligung an, ohne dass hierzu ein besonderer Übertragungsakt nötig wird. Die Erben des verstorbenen Gesellschafters sind auf einen schuldrechtlichen Abfindungsanspruch verwiesen, der mangels Regelung im HGB und aufHannes

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§9

Gesellschafterwechsel und Nachfolge

grund des Verweises in § 105 Abs. 3 HGB aus § 738 Abs. 1 Satz 2 BGB abgeleitet wird. Der Abfindungsanspruch besteht nicht, wie der Wortlaut des § 738 Abs. 1 BGB vermuten lässt, gegenüber den Gesellschaftern, sondern gegen die Gesellschaft und bemisst sich nach dem Verkehrswert des Anteils, also unter Berücksichtigung der vorhandenen stillen Reserven und des Geschäftswerts (ausführlicher hierzu unten Rz. 217 ff.). 143

Ertragsteuerlich wird das Ausscheiden gegen Abfindung wie eine entgeltliche Veräußerung des Mitunternehmeranteils des verstorbenen Gesellschafters an die verbleibenden Gesellschafter behandelt.1 Der Veräußerungsgewinn entsteht nicht in der Person der Erben, sondern noch in der Person des Erblassers. Dies hat Folgen für die Begünstigungen nach §§ 16, 34 EStG („halber“ Steuersatz oder Fünftel-Regelung). Insoweit ist nicht auf die persönlichen Verhältnisse des Erben, sondern die des Erblassers abzustellen. Für die Gesellschaft und damit den verbleibenden Gesellschafter stellen die Abfindungsleistungen Anschaffungskosten dar; soweit die Abfindung also über dem Buchwert liegt, entsteht ihnen neues Abschreibungsvolumen.

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Hat der Erblasser der Gesellschaft Wirtschaftsgüter zur Nutzung überlassen und diese somit im steuerlichen Sonderbetriebsvermögen gehalten, führt der Erbfall ungeachtet einer eventuellen Fortführung der Nutzungsüberlassung mangels weiterer Zugehörigkeit der Erben zur Mitunternehmerschaft zur Entnahme dieser Wirtschaftsgüter.2 Da jedoch das Sonderbetriebsvermögen zum Mitunternehmeranteil gehört, ist der Vorgang insgesamt als Aufgabe des Mitunternehmeranteils i. S. des § 16 Abs. 3 EStG zu qualifizieren und der entstehende Entnahmegewinn als Teil des Aufgabegewinns begünstigt zu versteuern.

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Der Erwerb des Abfindungsanspruchs durch die Erben ist erbschaftsteuerpflichtig. Eine Inanspruchnahme der Betriebsvermögensprivilegien kommt nicht in Betracht, da der Abfindungsanspruch als reines Forderungsrecht dem Privatvermögen zuzurechnen ist.3 Hingegen erfüllt die Anwachsung bei den verbleibenden Gesellschaftern keinen Erbschaftsteuertatbestand, da diese für den ihnen anwachsenden Teil des Gesellschaftsanteils eine gleichwertige Abfindung zu zahlen haben. § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG erfasst nur solche Erwerbe durch Anwachsung – fingiert als Schenkung auf den Todesfall –, bei denen der Steuerwert des Anteils die Abfindung übersteigt.4

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Dem Tod einer natürlichen Person entspricht die Vollbeendigung einer juristischen Person, bei der GmbH & Co. KG somit die Vollbeendigung der Komplementär-GmbH. Allerdings führt noch nicht die Auflösung der Komplementär-GmbH zum Ausscheiden. Voraussetzung ist vielmehr, dass die GmbH über kein Vermögen mehr verfügt.5 Zur Schaffung klarer Verhältnisse empfiehlt es sich daher, 1 Esch/Baumann/Schulze zur Wiesche, Handbuch der Vermögensnachfolge, 6. Aufl. 2001, Rz. 710; Hörger in Littmann/Bitz/Pust, § 16 EStG Rz. 1015. 2 Hörger in Littmann/Bitz/Pust, § 16 EStG Rz. 1022. 3 Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, § 3 ErbStG Rz. 138. 4 S. hierzu Götzenberger, BB 2009, 131. 5 OLG Frankfurt v. 14.5.1976 – 20 W 313/76, DNotZ 1976, 619 (620); OLG Düsseldorf v. 17.10.1994 – 3 Wx 354/94, GmbHR 1995, 233; a. A. K. Schmidt in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2007, § 177 HGB Rz. 13; K. Schmidt in Scholz, § 60 Rz. 115; Casper in Ulmer/ Habersack/Winter, § 60 GmbHG Rz. 164.

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Ausscheiden durch Tod

gesellschaftsvertraglich bereits die Auflösung dem Tod gleichzustellen. Ebenfalls nicht zum Ausscheiden führt auch die Verschmelzung oder der Formwechsel der Komplementär-GmbH, wohl aber können derartige Umwandlungsfälle die Mitgesellschafter zur Ausschließung der Komplementärgesellschaft berechtigen.1 Wie der leibliche Tod führt schließlich auch der „wirtschaftliche Tod“ zum Ausscheiden. Dies gilt nicht nur für den Komplementär, sondern genauso für den Kommanditisten. Konkrete Voraussetzung hierfür ist nach § 131 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 HGB die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Gesellschafters. Wird die Eröffnung mangels Masse abgelehnt, kommt es somit nicht zum Ausscheiden.2 Allerdings empfiehlt es sich, durch gesellschaftsvertragliche Ergänzung auch für diesen Fall das Ausscheiden des Gesellschafters vorzusehen.

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2. Tod eines Kommanditisten Stirbt ein Kommanditist, wird die Gesellschaft nach § 177 HGB mit den Erben fortgesetzt. Bei Vorhandensein mehrerer Erben geschieht dies im Wege der Sonderrechtsnachfolge, so dass nicht die Erbengemeinschaft, sondern die Erben unmittelbar Kommanditisten werden.3 Die Kommanditbeteiligung des Erblassers zerfällt in eine der Zahl der Miterben entsprechende Anzahl einzelner Kommanditbeteiligungen, so dass jeder einzelne Erbe entsprechend seiner Erbenquote Kommanditist wird. Dies bedeutet eine Durchbrechung des Grundsatzes der Gesamtrechtsnachfolge.4

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Ist der Erbe bereits Kommanditist, so vereinigen sich sein ursprünglicher und sein ererbter Anteil zu einem einheitlichen Anteil.5 Bei getrennten Anteilen bleibt es hingegen, wenn der ererbte Anteil durch eine Nacherbeneinsetzung6 oder eine Testamentsvollstreckung7 beschränkt ist. Zur Vereinigung der Anteile kommt es auch bei einem Komplementär als Erben, jedoch mit der Folge, dass sich die unbeschränkte Haftung auch auf den ererbten Kommanditanteil erstreckt.

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Einkommensteuerrechtlich sind die Buchwerte des erworbenen Teils des Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 EStG fortzuführen. Dies gilt auch für gleichzeitig ererbtes Sonderbetriebsvermögen. Wurde hingegen das Sonderbetriebsvermögen durch testamentarische Anordnung einem Nichtgesellschafter vermacht, so sollte jedenfalls für die Gestaltungspraxis vorsorglich davon ausgegangen werden, dass dies nicht nur zur Entnahme des Sonderbetriebsvermögens, sondern, so-

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1 Koller in Koller/Roth/Morck, § 131 HGB Rz. 22; K. Schmidt in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2007, § 177 HGB Rz. 11. 2 Horn in Heymann, 2. Aufl. 1996, § 172 HGB Rz. 1. 3 BGH v. 4.5.1983 – IVa ZR 229/81, WM 1983, 672 (673); K. Schmidt in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2007, § 177 HGB Rz. 16; Emmerich in Heymann, 2. Aufl. 1996, § 131 HGB Rz. 10. 4 BGH v. 22.11.1956 – II ZR 222/55, BGHZ 22, 186 (191 ff.); BGH v. 1.6.1987 – II ZR 259/86, BGHZ 101, 123 (125); BGH v. 3.7.1989 – II ZB 1/89, BGHZ 108, 187 (192). 5 Horn in Heymann, 2. Aufl. 1996, § 177 HGB Rz. 12; K. Schmidt in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2007, § 177 HGB Rz. 19; Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 6 Rz. 26. 6 Wertenbruch in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 105 HGB Rz. 35; K. Schmidt in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2007, § 177 HGB Rz. 19; a. A. Fett/Brand, NZG 1999, 54. 7 Ulmer, NJW 1990, 77; K. Schmidt in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2007, § 177 HGB Rz. 19.

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Gesellschafterwechsel und Nachfolge

fern es sich um eine wesentliche Betriebsgrundlage handelt, insgesamt zur Betriebsaufgabe führt, mit der steuerlichen Folge, dass die stillen Reserven sowohl des Mitunternehmeranteils als auch des Sonderbetriebsvermögens als Aufgabegewinn zu versteuern sind. Eine klare Aussage der Finanzverwaltung hierzu steht noch aus. Gegen eine Gewinnrealisierung aufgrund Anteilsaufgabe spricht hingegen, dass die Vermächtniserfüllung erst nach dem Erbfall erfolgt. So wird bspw. die Zuwendung des vermachten Wirtschaftsguts eines Einzelunternehmens – und Gleiches muss bei einer Mitunternehmerschaft gelten – als Entnahme des Erben (nicht des Erblassers) qualifiziert.1 Rechnet man aber die Vermächtniserfüllung (= Entnahme) dem Erben zu, so ist diese konsequenterweise als der „Gesamtübertragung“ des Erblassers nachgelagert anzusehen, was für eine Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG spricht. Die Finanzverwaltung geht im Falle einer missglückten qualifizierten Nachfolgeklausel ebenfalls lediglich (nur) von der Entnahme des Sonderbetriebsvermögens, nicht also einer Aufgabe des gesamten Mitunternehmeranteils aus.2 Entsprechendes sollte auch für den vorliegenden Fall gelten. 151

Der Erwerb des Gesellschaftsanteils im Wege der Sondererbfolge unterliegt der Erbschaftsteuer. Die Betriebsvermögensprivilegien nach den §§ 13a, 13b, 19a ErbStG können – sofern die Voraussetzungen dieser Vorschriften vorliegen – auch für das Sonderbetriebsvermögen, welches auch erbschaftsteuerlich dem Mitunternehmeranteil zugerechnet wird, in Anspruch genommen werden.

3. Tod eines GmbH-Gesellschafters 152

Die Geschäftsanteile eines GmbH-Gesellschafters sind frei vererblich (§ 15 Abs. 1 GmbHG). Anders als in der KG vollzieht sich die Nachfolge hier nicht im Wege der Sondererbfolge. Vielmehr geht bei Vorhandensein mehrerer Erben der Geschäftsanteil auf die Erbengemeinschaft über und unterliegt damit der gesamthänderischen Bindung. Dies hat zur Folge, dass die Mitgliedschaftsrechte in der Komplementär-GmbH gem. § 18 GmbHG von den Miterben nur gemeinschaftlich ausgeübt werden können.3 Eine Harmonisierung mit der Sonderrechtsnachfolge in der KG kann auf erbrechtlichem Wege in der Weise erfolgen, dass entweder durch Vorausvermächtnisse oder durch eine Teilungsanordnung jedem Miterben ein seinem Kommanditanteil entsprechender Geschäftsanteil an der GmbH zugewiesen wird. Umgekehrt können auch die Miterben durch eine gesellschaftsvertragliche Vertreterklausel zur einheitlichen Abstimmung – Kernbereichsbeschlüsse ausgenommen – in der KG gezwungen werden.4

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Der erbrechtliche Übergang des Geschäftsanteils hat grundsätzlich keine ertragsteuerlichen Folgen. Gehört der Geschäftsanteil allerdings zum (Sonder-)Betriebsvermögen, kommt es zur Versteuerung eines Entnahmegewinns, wenn nicht 1 Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 597. 2 BMF v. 3.3.2005 – IV B 2 - S 2241 - 14/05, DStR 2005, 475 Tz. 23 mit Verweis auf BMF v. 11.1.1993 – IV B 2 - S 2242 - 86/92, BStBl. I 1993, 62 Tz. 83–85, jetzt BMF v. 14. 3.2006 – IV B 2 - S 2242 - 7/06, BStBl. I 2006, 253 Tz. 72–74. 3 Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 6 Rz. 30; Felix, KÖSDI 1996, 10581. 4 Ausführlich zu Vertreterklauseln Grunewald in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2007, § 161 HGB Rz. 162 ff.

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Ausscheiden durch Tod

gleichzeitig auch das Unternehmen oder der Mitunternehmeranteil auf den Erwerber übergeht. Außerdem entsteht Erbschaftsteuer, wobei im Falle des gleichzeitigen Übergangs des KG-Anteils wegen der Sonderbetriebsvermögensqualität der GmbH-Anteile die Betriebsvermögensprivilegien auch dann in Anspruch genommen werden können, wenn der Erblasser nicht mit mehr als 25 % an der Komplementär-GmbH beteiligt war. Hierzu müssen aber die sonstigen Voraussetzungen des § 13a EStG erfüllt sein (s. dazu oben Rz. 121 ff.).

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II. Gesellschaftsvertragliche Nachfolgeklauseln und ihre steuerlichen Konsequenzen 1. Auflösungsklausel Durch Aufnahme einer Auflösungsklausel in den Gesellschaftsvertrag können sich die Gesellschafter die ehemals gesetzlich1 vorgesehene Regelung zu Eigen machen, nach der der Tod eines Gesellschafters zur Auflösung der Gesellschaft führte. Praktisch wird dies nur selten der Fall sein, war doch der mit der HGB-Reform vollzogene Wechsel von der Auflösung der Gesellschaft zu ihrer Fortführung mit Ausscheiden des betroffenen Gesellschafters gerade Erfüllung langjähriger Forderungen der Praxis. Doch selbst wenn der Gesellschaftsvertrag die Auflösung der Gesellschaft bei Tod eines Gesellschafters vorsieht, ist den Gesellschaftern eine einvernehmliche Fortsetzung durchaus möglich. Dabei kann die gesellschaftsvertragliche Treuepflicht sogar die Zustimmung zu einem entsprechenden Fortsetzungsbeschluss gebieten, wenn sachliche Gründe für eine Fortsetzung sprechen, ausscheidende Gesellschafter von der Haftung für Gesellschaftsverbindlichkeiten freigestellt werden und eine Abfindung in Höhe des Liquidationserlöses erhalten.2

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2. Ausscheidensklausel Da nunmehr nach der gesetzlichen Regel der versterbende Komplementär aus der Gesellschaft ausscheidet, die Erben eines Kommanditisten hingegen in dessen Anteil nachrücken, besteht Anlass für die Aufnahme einer Ausscheidens- oder Ausschließungsklausel (häufig auch nach wie vor Fortsetzungsklausel genannt) nur bei Tod eines Kommanditisten. Eine derartige gesellschaftsvertragliche Regelung ist ohne besondere sachliche Rechtfertigung möglich. § 177 HGB lässt abweichende vertragliche Bestimmungen ausdrücklich zu.3

1 § 131 HGB i. d. F. vor dem 1.7.1998. 2 K. Schmidt in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2007, § 177 HGB Rz. 8. 3 Ausnahmen bestehen jedoch bei Publikumsgesellschaften, die einer verschärften Inhaltskontrolle unterliegen. Nach K. Schmidt in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2007, § 177 HGB Rz. 6, kann in engen Grenzen die Berufung auf eine Ausschließungsklausel zudem rechtsmissbräuchlich sein, wenn die Geschäftsgrundlage der Ausschließungsklausel durch Veränderungen der Gesellschaft weggefallen ist.

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Gesellschafterwechsel und Nachfolge

3. Ausscheidensklauseln mit Abfindungsbeschränkung oder Abfindungsausschluss 157

Da bei gesetzlich oder vertraglich angeordnetem Ausscheiden eines Gesellschafters durch Tod dessen Erben eine Abfindung in Höhe des Verkehrswertes verlangen können, besteht Gestaltungsbedarf bei diesen Klauseln vor allem auf der Rechtsfolgenseite. Je nach Wert und Größe der gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen des Erblassers kann die Abfindungsverpflichtung für die Gesellschafter und damit das Unternehmen eine existenzbedrohende Liquiditätsbelastung zur Folge haben. Im Interesse des Erhalts des Unternehmens kann daher eine Reduzierung oder sogar ein gänzlicher Ausschluss der Abfindung1 angezeigt sein. Der Streitvermeidung dienlich sind weiterhin gesellschaftsvertragliche Vorschriften zur Berechnung der Abfindung (z. B. Buchwert, Stuttgarter Verfahren (in der bis zum 31.12.2008 geltenden Fassung), Ertragswertverfahren, verbindlicher Verweis auf Sachverständigenbewertung; hierzu ausführlicher unten Rz. 222 ff.).

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Die Reduzierung der Abfindung hat unmittelbare ertragsteuerliche Auswirkungen. Der Veräußerungsgewinn berechnet sich aus der Differenz zwischen der tatsächlich erhaltenen Abfindung und des Buchwerts der abgefundenen Beteiligung. Bei gänzlichem Abfindungsausschluss ist zu differenzieren: Beruht der Abfindungsausschluss auf familiären Gründen, liegt eine unentgeltliche Übertragung des Mitunternehmeranteils auf den Todesfall vor.2 War der Abfindungsausschluss hingegen betrieblich veranlasst, so entsteht in der Person des verstorbenen Gesellschafters ein Veräußerungsverlust. Das ist anzunehmen, wenn er für alle Gesellschafter gleichermaßen galt und die Beteiligten auch nicht von erheblich unterschiedlichen Lebenserwartungen ausgingen.3

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Erbschaftsteuerlich greift bei einer Reduzierung der Abfindung auf einen Betrag, der unter dem nach § 12 Abs. 5 ErbStG i. V. m. § 95 bis 99 BewG zu bestimmenden Steuerwert des Anteils liegt, die Fiktion des § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG. Danach gilt, soweit der Steuerwert des Anteils die Abfindung übersteigt, der übersteigende Betrag als unentgeltlicher und damit erbschaftsteuerpflichtiger Erwerb der verbleibenden Gesellschafter (Schenkung auf den Todesfall).4 Nach Anhebung der erbschaftsteuerlichen Werte auf Verkehrswertniveau wird nahezu jede Abfindungsbeschränkung zu einer Erbschaftsteuerbelastung bei den verbleibenden Gesellschaftern führen.

1 Zu dessen Zulässigkeit bei Ausscheiden durch Tod Ulmer in MünchKomm. BGB, 5. Aufl. 2009, § 738 BGB Rz. 61 m. w. N. 2 Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 663; BFH v. 20.8.1970 – IV R 236/67, BStBl. II 1971, 83; BFH v. 10.6.1998 – IV B 105/97, BFH/NV 1999, 165. 3 Die verbleibenden Gesellschafter, denen der Anteil angewachsen ist, haben entweder den Anteil des Erblassers vom Gesellschaftsvermögen abzustocken oder die Buchwerte fortzuführen und in deren Höhe einen laufenden Gewinn zu versteuern. Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 663; Bolk, DStZ 1986, 547 (550); a. A. Reiß in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 16 EStG Rz. B 124: § 7 Abs. 1 EStDV a. F. 4 Siehe hierzu Götzenberger, BB 2009, 131.

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Ausscheiden durch Tod

4. Einfache Nachfolgeklausel Von einer einfachen Nachfolgeklausel spricht man, wenn der Gesellschaftsvertrag vorsieht, dass bei Tod eines Gesellschafters dessen Erben in die Gesellschafterstellung nachrücken.1 Die einfache Nachfolgeklausel entspricht der gesetzlichen Regelung des § 177 HGB bei Tod eines Kommanditisten. Hinterlässt der Erblasser mehrere Erben, so werden alle Gesellschafter, und zwar nicht in Erbengemeinschaft, sondern jeder für sich im Wege der Sonderrechtsnachfolge.2 Es kommt zu einer automatischen Spaltung der Mitgliedschaft im Umfang der Erbquoten. Konstitutiv ist daher die einfache Nachfolgeklausel nur für Komplementäre. Diejenigen Erben, die in die Komplementärstellung nachfolgen, können nach § 139 Abs. 1 HGB ihr Verbleiben in der Gesellschaft davon abhängig machen, dass ihnen unter Belassung des bisherigen Gewinnanteils die Stellung eines Kommanditisten eingeräumt und der ihnen jeweils zukommende Teil der Einlage des Erblassers als Kommanditeinlage anerkannt wird. Einen entsprechenden Antrag hat jeder der Erben für sich innerhalb von drei Monaten seit seiner Kenntnis vom Erbanfall an seine Mitgesellschafter zu stellen (§ 139 Abs. 3 Satz 1 HGB). Die Mitgesellschafter entscheiden über den Antrag mangels abweichender gesellschaftsvertraglicher Regelung einstimmig. Ihnen ist es gestattet, Anträge mehrerer Erben unterschiedlich zu bescheiden, dem einen also eine Kommanditistenstellung einzuräumen, dem anderen aber nicht. Derjenige Erbe, dem keine Kommanditistenstellung eingeräumt wird, muss sich dann entscheiden, ob er als Komplementär in der Gesellschaft bleibt oder aus der Gesellschaft ausscheidet.

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War ein Erbe bereits Kommanditist, bleibt er auch hinsichtlich seines ursprünglichen Anteils beschränkt haftend,3 allerdings nur dann, wenn die Mitgesellschafter seinem Antrag entsprechen. Ansonsten bleibt ihm nur die Möglichkeit entweder mit dem ererbten Anteil auszuscheiden oder insgesamt persönlich haftender Gesellschafter zu werden. War hingegen ein Erbe bereits Komplementär, so hat er nicht die Möglichkeit, mit seinem gesamten, also ererbten und originären, Anteil Kommanditist zu werden. Vielmehr ist ihm das Antragsrecht von vornherein versagt.4

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Scheidet der Erbe innerhalb der Dreimonatsfrist aus oder wird er in dieser Zeit Kommanditist, so haftet er für die bis dahin entstandenen Gesellschaftsschulden nur wie ein Erbe, also mit den erbrechtlichen Möglichkeiten zur Haftungsbeschränkung.5

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1 Gebel, Betriebsvermögensnachfolge, 2. Aufl. 2002, Rz. 800; Schulze zur Wiesche, BB 1997, 2624. 2 BGH v. 22.11.1956 – II ZR 222/55, BGHZ 22, 186 (191 ff.); BGH v. 3.7.1989 – II ZB 1/89, BGHZ 108, 187 (192); KG v. 30.5.2000 – 1 W 931/99, NJW-RR 2000, 1704. 3 K. Schmidt, GmbHR 2002, 347 m. w. N. 4 von Gerkan/Haas in Röhricht/Graf von Westphalen, § 139 HGB Rz. 29; K. Schmidt in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2006, § 139 HGB Rz. 65. 5 BGH v. 21.10.1970 – II ZR 258/67, BGHZ 55, 267 (273); von Gerkan/Haas in Röhricht/Graf von Westphalen, § 139 HGB Rz. 55.

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§9

Gesellschafterwechsel und Nachfolge

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Gesellschaftsvertragliche Modifizierungen des § 139 HGB sind nur zu Gunsten der Komplementärerben möglich, im Übrigen ist § 139 HGB zwingend.1 Allerdings kann der dem Komplementärerben im Falle seines Ausscheidens zustehende Abfindungsanspruch beschränkt werden, wenn diese Beschränkung keine Sonderregelung darstellt, sondern auch für alle sonstigen Fälle des Ausscheidens eines Gesellschafters gilt. Auch kann der Erblasser selbst, etwa durch testamentarische Auflagen, seine Erben in der Ausübung des Wahlrechts nach § 139 HGB beschränken.2

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Zur Liquiditätsschonung der Mitgesellschafter werden häufig Umwandlungsklauseln in den Gesellschaftsvertrag aufgenommen, die den Erben automatisch zum Kommanditisten werden lassen.3 Voraussetzung hierfür ist, dass nach der Umwandlung noch zumindest ein Komplementär in der Gesellschaft verbleibt. Das ist in der GmbH & Co. KG wegen der Komplementär-GmbH der Fall.

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Ertragsteuerlich erfolgt die Anteilsübertragung kraft einfacher Nachfolgeklausel erfolgsneutral. Die Miterben werden Mitunternehmer und haben – nach § 6 Abs. 3 EStG zwingend – die Buchwerte des Erblassers anteilig fortzuführen.4 Ist der Erbe oder sind die Miterben verpflichtet, den Gesellschaftsanteil aufgrund eines Vermächtnisses an einen Dritten oder aufgrund eines Vorausvermächtnisses oder einer Teilungsanordnung5 an einen Miterben weiterzugeben, erfolgt auch dies entsprechend § 6 Abs. 3 EStG zwingend zu Buchwerten.6 Während die Gesellschaftsbeteiligung im Wege der Sondererbfolge bei Spaltung der Mitgliedschaft auf die einzelnen Nachfolger übergeht, bleibt das Sonderbetriebsvermögen in der Erbengemeinschaft gesamthänderisch gebunden.7 Steuerlich aber ist das Sonderbetriebsvermögen den Mitunternehmern im Verhältnis ihrer Beteiligung zuzuordnen, geht also quotengleich auf diese über. Da das Sonderbetriebsvermögen zum Mitunternehmeranteil gehört, ist auch insoweit die Buchwertfortführung zwingend. Steuerpflichtige Entnahmen entstehen allerdings, wenn Gegenstände des Sonderbetriebsvermögens in der letztwilligen Verfügung einem Nichtgesellschafter zugewiesen werden.8

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Der Erwerb der KG-Anteile mit zugehörigem Sonderbetriebsvermögen unterliegt der Erbschaftsteuer, kann aber – in Abhängigkeit vom jeweiligen Sachverhalt – nach §§ 13a, 13b, 19a ErbStG begünstigt sein (s. oben Rz. 121 ff.).

1 Hopt in Baumbach/Hopt, § 139 HGB Rz. 64; von Gerkan/Haas in Röhricht/Graf von Westphalen, § 139 HGB Rz. 45. 2 Lorz in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 139 HGB Rz. 136; Hopt in Baumbach/Hopt, § 139 HGB Rz. 64. 3 Lorz in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 139 HGB Rz. 139; Froning in Sudhoff, Unternehmensnachfolge, § 44 Rz. 46; Weidlich, ZEV 1994, 205. 4 BFH v. 13.2.1997 – IV R 15/95, BStBl. II 1997, 535 (538); BFH v. 4.11.1998 – IV B 136/98, BStBl. II 1999, 291; Felix, GmbHR 1990, 561; Felix, KÖSDI 1997, 11064. 5 BFH v. 4.5.2000 – IV R 10/99, BFH/NV 2000, 1039, auch wenn die Teilungsanordnung nicht innerhalb der von der Finanzverwaltung geforderten Sechsmonats-Frist umgesetzt wird. 6 Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 665, 668; Hörger in Littmann/Bitz/Pust, § 16 EStG Rz. 1044. 7 Gebel, Betriebsvermögensnachfolge, 2. Aufl. 2002, Rz. 802. 8 Zur steuerlichen Behandlung einer nachträglichen Auseinandersetzung unter den Miterben s. Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 670.

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Ausscheiden durch Tod

5. Qualifizierte Nachfolgeklausel Bestimmt der Gesellschaftsvertrag, dass nicht allen Erben, sondern nur bestimmten Erben oder Vermächtnisnehmern eines Gesellschafters bei dessen Tod die Beteiligung zufallen soll, so spricht man von einer qualifizierten Nachfolgeklausel.1 Die Qualifizierung kann hier auf vielfältige Art erfolgen, bspw. durch die Benennung einzelner Personen (Abkömmlinge, Ehegatte, andere Gesellschafter), durch Festlegung eines Mindest- oder Höchstalters oder durch Voraussetzung bestimmter beruflicher Qualifikationen oder Ausbildungsabschlüsse. Die in der Praxis sehr häufig anzutreffende qualifizierte Nachfolgeklausel birgt allerdings erhebliche Probleme in sich. Zunächst ist unbedingt darauf zu achten, Gesellschaftsvertrag und letztwillige Verfügung aufeinander abzustimmen.2 Unproblematisch sind insoweit lediglich diejenigen Fälle, in denen der gesellschaftsvertragliche Nachfolgeberechtigte auch im Testament als Erbe genannt ist oder gesetzlich allein erbberechtigt ist. In diesem Fall bewirkt nämlich die qualifizierte Nachfolgeklausel, dass der Gesellschaftsanteil im Wege der Sonderrechtsnachfolge unmittelbar auf den qualifizierten Nachfolger übergeht.3

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Praxishinweis: Doch selbst bei dieser einfachen Konstellation kann die qualifizierte Nachfolgeklausel erhebliche Probleme mit sich bringen, wenn nämlich der darin vorgesehene Nachfolger und Alleinerbe vor dem Erblasser verstirbt und eine gesellschaftsvertragliche Anpassung nicht mehr erfolgt oder an der fehlenden Zustimmung der Erben scheitert.

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Erhebliche Liquiditätsbelastungen können dem Unternehmensnachfolger bereits dann entstehen, wenn der Erblasser in seiner letztwilligen Verfügung weitere Miterben eingesetzt hat.4 Diese können zwar nicht Gesellschafter werden, ihnen steht aber gegen den nachfolgeberechtigten Erben ein schuldrechtlicher Ausgleichsanspruch zu.5 Steuerliche Belastungen entstehen den Miterben hierdurch nicht, allerdings kann auch der Nachfolger die von ihm zu erbringende Ausgleichsleistung nicht als Anschaffungskosten der Beteiligung steuerlich effektuieren.6 Problematisch kann für den Nachfolger aber vor allem die Höhe der Ausgleichsleistung sein. Bei ihrer Bemessung geht es nämlich nicht um die Auseinandersetzung zwischen Gesellschaftern einer Personengesellschaft, die zugleich Erben sind, sondern allein um die erbrechtliche Auseinandersetzung. Auch wenn der Gesellschaftsvertrag

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1 Gebel, Betriebsvermögensnachfolge, 2. Aufl. 2002, Rz. 809; Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 672; Moench/Kien-Hümbert/Weinmann, § 3 ErbStG Rz. 77. 2 S. hierzu den vom BGH v. 18.4.2002 – IX ZR 72/99, ZEV 2002, 322 m. Anm. Limmer entschiedenen Regressfall, bei dem zwar keine qualifizierte Nachfolgeklausel im eigentlichen Sinne vorlag, wohl aber eine einfache Nachfolgeklausel mit der Möglichkeit des Ausschlusses nicht qualifizierter Erben, so dass sich insoweit die gleichen Probleme stellten. Der BGH führt dort aus: „Eine Verfügung von Todes wegen, die die Gesellschaftsbeteiligung betrifft, kann deshalb regelmäßig nur vorgenommen werden, wenn die gesellschaftsvertraglichen Vorgaben beachtet werden.“ 3 BGH v. 4.5.1983 – IVa ZR 229/81, NJW 1983, 2376; BGH v. 14.5.1986 – IVa ZR 155/84, BGHZ 98, 48 (51). 4 Crezelius in Handbuch der Personengesellschaften, II Rz. 561. 5 BGH v. 10.2.1977 – II ZR 120/75, BGHZ 68, 225; Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 672. 6 BMF v. 11.1.1993 – IV B 2 - S 2242 - 86/92, BStBl. I 1993, 62, Rz. 83; Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 672; Crezelius in Handbuch der Personengesellschaften, II Rz. 585.

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Gesellschafterwechsel und Nachfolge

also besondere Abfindungsklauseln enthalten sollte, ist im Rahmen der erbrechtlichen Auseinandersetzung der Verkehrswert der Beteiligung maßgeblich.1 Dies führt nicht selten zu erheblichen Liquiditätsbelastungen des qualifizierten Nachfolgers. Dies gilt vor allem dann, wenn der Nachfolger seinerseits aufgrund einer gesellschaftsvertraglichen Abfindungsbeschränkung im Fall der Kündigung der Gesellschaft nur eine geringe Abfindung verlangen kann. Ob und in welchem Maße eine beschränkende Abfindungsklausel bei der Bestimmung des Verkehrswertes des Anteils einen Abschlag rechtfertigt und ob, wie bspw. bei der Berechnung von Pflichtteilsansprüchen, bei zeitnahem Ausscheiden des Gesellschaftererben der geringere Klauselwert als Verkehrswert anzusetzen ist, lässt sich trefflich streiten. 170

Gestaltungshinweis: Zur Streitvermeidung sollte deshalb sowohl das Ob als auch der Umfang einer Ausgleichszahlung in der letztwilligen Verfügung geregelt werden. Sofern der Nachfolgererbe auch wertmäßig gegenüber den anderen Miterben bevorzugt werden soll, muss dies in der letztwilligen Verfügung durch ein Vorausvermächtnis zum Ausdruck gebracht werden.

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Von einer gescheiterten qualifizierten Nachfolgeklausel spricht man, wenn der im Gesellschaftsvertrag bestimmte Nachfolger überhaupt nicht Erbe des Verstorbenen wird. Die Klausel läuft in diesem Fall leer.

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Darüber hinaus kann eine qualifizierte Nachfolgeklausel auch leicht zur Steuerfalle werden. Dies gilt insbesondere dann, wenn zum Nachlass Gegenstände des Sonderbetriebsvermögens gehören. Hat bspw. der Erblasser als Kommanditist einer GmbH & Co. KG, die in einem ihr vom Erblasser zur Nutzung überlassenen Grundstück wirtschaftet, seinen Sohn im Gesellschaftsvertrag als alleinigen Nachfolgeberechtigten benannt, bisher aber von der Errichtung eines Testaments abgesehen, so sind die ertragsteuerlichen Auswirkungen für seine aus Ehefrau, Sohn und Tochter bestehenden Hinterbliebenen fatal. Mangels Testament beerben ihn seine Ehefrau zur Hälfte sowie sein Sohn und seine Tochter zu jeweils einem Viertel. Aufgrund der qualifizierten Nachfolgeklausel im Gesellschaftsvertrag aber kann allein der Sohn in die Gesellschafterstellung nachrücken. Ehefrau und Tochter sind nicht nachfolgeberechtigt. Demgegenüber fällt das Betriebsgrundstück, das bislang im vollen Umfang als Sonderbetriebsvermögen zu qualifizieren war, in den Nachlass und gehört damit zum Gesamthandsvermögen der aus Mutter und den beiden Kindern bestehenden Erbengemeinschaft. Steuerrechtlich hat dies zur Konsequenz, dass das Grundstück in Höhe der Erbquoten der nicht qualifizierten Miterben (Ehefrau und Tochter), vorliegend somit zu einer Quote von 3/4 entnommen wird. Das bedeutet, dass 3/4 der im Sonderbetriebsvermögen ruhenden stillen Reserven aufgelöst werden und der Entnahmegewinn dem Erblasser als laufender Gewinn zuzurechnen und nicht begünstigt zu versteuern ist.2 Nach Einführung des § 6 Abs. 3 EStG und vor dem Hintergrund der allerdings noch zum alten Recht ergangenen Entscheidungen3 zur Teilanteilsveräußerung unter Zurückbehaltung 1 Crezelius in Handbuch der Personengesellschaften, II Rz. 561. 2 Nach Gebel, BB 1995, 173 (176) soll sich diese Steuerbelastung vermeiden lassen, wenn die Teilauseinandersetzung über den Gesellschaftsanteil alsbald durch eine weitere Teilauseinandersetzung über das Sonderbetriebsvermögen ergänzt und dabei auch dieser Nachlassbestandteil vom Gesellschafter/Miterben unter Buchwertfortführung übernommen wird. 3 BFH v. 24.8.2000 – IV R 51/98, FR 2000, 1210; dazu Geck, DStR 2000, 2031 (2035).

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Ausscheiden durch Tod

von Sonderbetriebsvermögen war zweifelhaft, ob es, sofern es sich bei dem Sonderbetriebsvermögen um wesentliche Betriebsgrundlagen handelt, sogar über dessen Entnahme hinaus zur Aufgabe des Mitunternehmeranteils, also der Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven auch des vom qualifizierten Nachfolger übernommenen Mitunternehmeranteils und Sonderbetriebsvermögens kommen konnte. In diesem Fall wäre bei Erfüllung der hierzu notwendigen Voraussetzungen dann allerdings auch der Gewinn aus der Entnahme des auf die Nichtgesellschafter entfallenden Sonderbetriebsvermögens als Aufgabegewinn nach §§ 16, 34 EStG begünstigt. Hauptsächliches Argument für die Annahme einer Aufgabe des gesamten Mitunternehmeranteils ist, dass das Sonderbetriebsvermögen zum Mitunternehmeranteil gehört und § 6 Abs. 3 EStG eine Buchwertfortführung nur für den Fall der Übertragung des gesamten Mitunternehmeranteils vorsieht. Ob diese Rechtsfolge aber tatsächlich der Intention des Gesetzgebers und dem Sinn und Zweck des § 6 Abs. 3 EStG entspricht, erscheint fraglich.1 Das Postulat der Übertragung des gesamten Mitunternehmeranteils sollte zumindest für die Fälle der Gesamtrechtsnachfolge nicht gelten, da auch der Erblasser selbst bei Übertragung wesentlicher Betriebsgrundlagen nur Entnahmen getätigt, nicht aber seinen Mitunternehmeranteil aufgegeben hätte. Der Gesamtrechtsnachfolger aber tritt ohne weiteres und ohne dass es hierzu einer besonderen Regelung bedarf, in die steuerliche Rechtsstellung des Erblassers ein. Die Finanzverwaltung geht – allerdings wohl mehr aus Billigkeitsgründen – bei missglückten qualifizierten Nachfolgeklauseln ebenfalls nicht von einer Aufgabe des gesamten Mitunternehmeranteils, sondern lediglich der Entnahme des Sonderbetriebsvermögens aus.2 In erbschaftsteuerlicher Hinsicht wird dem qualifizierten Nachfolger zwar der gesamte Gesellschaftsanteil zugerechnet, die Betriebsvermögensprivilegien stehen jedoch allen Miterben anteilig zu.3 Insoweit wird die qualifizierte Nachfolgeklausel als ein gesellschaftsrechtlich besonders ausgestalteter Unterfall einer bloßen Teilungsanordnung behandelt.4 Soweit Sonderbetriebsvermögen entnommen wird, ist es nicht von den Betriebsvermögensprivilegien erfasst.5 Diese Sichtweise dürfte auch nach der Reform der Erbschaftsteuer zum 1.1.2009 gelten.

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6. Eintrittsklausel Bei der Eintrittsklausel wird dem Erben oder einer dritten Person das Recht eingeräumt, in die Gesellschaft einzutreten.6 In der Zwischenphase, also in der Zeit zwischen Tod des Gesellschafters und dem Eintritt des Nachfolgers, besteht die Ge1 Geck, ZEV 2002, 41 (44); Sorg, DStR 2000, 1384. 2 BMF v. 3.3.2005 – IV B2 - S 2241 - 14/05, DStR 2005, 475 i. V. m. BMF v. 11.1.1993 – IV B2 - S 2242 - 86/92, BStBl. I 1993, 62. 3 Moench/Kien-Hümbert/Weinmann, § 13a ErbStG Rz. 54. 4 BFH v. 10.11.1982 – II R 85 – 86/78, BStBl. II 1983, 329; R 55 Abs. 2 Satz 2 ErbStR 2003; zu Recht kritisch hierzu: Hübner, NWB Fach 10, 787; J. Mayer, Grundzüge des Rechts der Unternehmensnachfolge, 1999, S. 151 ff.; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, § 3 ErbStG Rz. 39; Crezelius in Handbuch der Personengesellschaften, II Rz. 606. 5 Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, § 13a ErbStG Rz. 41. 6 BFH v. 29.10.1991 – VIII R 51/84, BStBl. II 1992, 512 (514 f.); Formulierungsvorschlag bei Nieder/Kössinger, Handbuch der Testamentsgestaltung, § 20 Rz. 45.

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sellschaft allein aus den verbleibenden Gesellschaftern.1 Der Eintritt des neuen Gesellschafters bedarf bei der Eintrittsklausel einer Aufnahmevereinbarung zwischen den verbleibenden Gesellschaftern und dem Eintrittsberechtigten.2 Da die Gesellschaftsnachfolge unabhängig von der erbbedingten Rechtsnachfolge erfolgt, kann das Eintrittsrecht jedem Dritten, insbesondere also auch Nichterben, zustehen. Mit Eintritt in die Gesellschaft begründet der durch die Eintrittsklausel Begünstigte seine Mitgliedschaft in der GmbH & Co. KG. Den nicht nachfolgeberechtigten Erben steht gegen die Gesellschaft – zunächst unabhängig vom Eintritt des Eintrittsberechtigten – ein Abfindungsanspruch zu. Dieser wird jedoch für den Fall des Eintritts gesellschaftsvertraglich ausgeschlossen. 175

Die Regeln der Eintrittsklausel sind auch dann von Bedeutung, wenn eine qualifizierte Nachfolgeklausel gescheitert ist, etwa weil es versäumt wurde, dem gesellschaftsvertraglich qualifizierten Nachfolger die Beteiligung auch von Todes wegen zuzuwenden.3 Nach Auffassung des BGH kann nämlich die gescheiterte Nachfolgeklausel im Wege der ergänzenden Vertragsauslegung als rechtsgeschäftliche Eintrittsklausel qualifiziert werden.4 Die Auslegung kann also insbesondere dazu führen, dass dem im Gesellschaftsvertrag als Nachfolger Vorgesehenen ein Eintrittsrecht gewährt wird, soweit dies mit der letztwilligen Verfügung des Erblassers in Einklang steht.5

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Gestaltungshinweis: Zur Klarstellung empfiehlt es sich, ergänzend zur qualifizierten Nachfolgeklausel ein Eintrittsrecht des qualifizierten Nachfolgers bei fehlgeschlagener Nachfolge zu vereinbaren. Da die Eintrittsklausel unabhängig von den erbrechtlichen Regelungen wirkt, kann der Erblasser die Bestimmung des Eintrittsberechtigten über den Todeszeitpunkt hinausschieben und auch einem Dritten überlassen, was im Rahmen einer erbrechtlichen Verfügung nicht ohne weiteres möglich wäre (§ 2065 BGB). Ein weiterer Vorteil der Eintrittsklausel ist darin zu sehen, dass mit ihr neben oder statt den Erben oder Vermächtnisnehmern auch außenstehende Dritte als Nachfolger bestimmt werden können. Vorteilhaft kann weiterhin sein, dass bei der Eintrittsklausel – im Gegensatz zur erbrechtlichen Nachfolge – keine Wahlmöglichkeit des Nachfolgers nach § 139 HGB besteht.6 Für den Erblasser und die verbleibenden Gesellschafter bleibt bei Formulierung einer Eintrittsklausel allerdings die Unsicherheit, ob der Eintrittsberechtigte von seinem Eintrittsrecht Gebrauch macht oder die Gesellschaft bei Nichteinritt eine Abfindungszahlung zu leisten hat und so in ihrer Liquidität belastet wird. Sofern allerdings zukünftige Erben oder Vermächtnisnehmer des Gesellschafters als Eintrittsberechtigte vorgesehen sind, kann der Erblasser kraft Erbrecht eine Eintrittspflicht begründen, so etwa durch Auflage oder aufschiebend oder auflösend bedingte Erbeinsetzung oder Vermächtniszuwendung.7 1 2 3 4 5

Westermann in Handbuch der Personengesellschaften, I Rz. 1254 f. Gebel, Betriebsvermögensnachfolge, 2. Aufl. 2002, Rz. 826. Westermann in Handbuch der Personengesellschaften, I Rz. 1238. BGH v. 29.9.1977 – II ZR 214/75, NJW 1978, 264. BGH v. 29.9.1977 – II ZR 214/75, NJW 1978, 264 (265); BGH v. 10.2.1977 – II ZR 120/75, NJW 1977, 1339. 6 Nieder/Kössinger, Handbuch der Testamentsgestaltung, § 20 Rz. 49. 7 Crezelius, Unternehmenserbrecht, Rz. 263; Nieder/Kössinger, Handbuch der Testamentsgestaltung, § 20 Rz. 49.

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Ausscheiden durch Tod

Die ertragsteuerlichen Auswirkungen einer Eintrittsklausel hängen davon ab, ob der Eintrittsberechtigte von seinem Eintrittsrecht Gebrauch macht oder nicht. Erfolgt kein Eintritt, wird die Gesellschaft also von den verbleibenden Gesellschaftern fortgesetzt, so entsprechen die ertragsteuerlichen Folgen denen bei einer Nachfolge kraft Fortsetzungsklausel.1 Bei Zahlung einer Abfindung erzielt daher der Erblasser einen Veräußerungsgewinn, der bei Erfüllung der Voraussetzungen der §§ 16, 34 EStG tarifbegünstigt zu versteuern ist. Kommt es hingegen zum Eintritt, differenziert die Finanzverwaltung nach wie vor danach, ob das Eintrittsrecht innerhalb von sechs Monaten nach dem Erbfall ausgeübt wird.2 Ist dies der Fall, so gelten, wenn alle Erben von ihrem Eintrittsrecht Gebrauch machen, die gleichen Regelungen wie bei der einfachen Nachfolgeklausel. Wenn nur einer oder einige Erben von ihrem Eintrittsrecht Gebrauch machen, gelten die Regelungen zur qualifizierten Nachfolgeklausel entsprechend.3 Erfolgt hingegen der Eintritt nach Ablauf von sechs Monaten, so bleibt es beim Veräußerungsgewinn des Erblassers, und es kommt lediglich als weiterer Tatbestand der Erwerb des Gesellschaftsanteils durch den Eintrittsberechtigten hinzu. Das Entgelt für den Erwerb entspricht regelmäßig der Höhe des Abfindungsanspruchs, der mit Eintritt entsprechend der gesellschaftsvertraglichen Regelungen rückwirkend entfällt.

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Im Schrifttum wird danach differenziert, ob die Eintrittsklausel in der Weise auszulegen ist, dass die verbleibenden Gesellschafter den ihnen angewachsenen Anteil zunächst als Treuhänder halten und der Eintrittsberechtigte somit unentgeltlich erwirbt, oder ob die eintrittsberechtigten Erben zunächst einen Abfindungsanspruch erhalten und dieser bei ihrem Eintritt mit der Einlageverpflichtung verrechnet wird, was einen entgeltlichen Erwerb begründet.4 Nur im ersten Fall wären entsprechend den Regelungen zur einfachen Nachfolgeklausel die Buchwerte fortzuführen. Im zweiten Fall aber wäre noch vom Erblasser der Veräußerungsgewinn zu versteuern und die Eintrittsberechtigten hätten in Höhe ihres verrechneten Abfindungsanspruchs Anschaffungskosten.5 Ist der Eintrittsberechtigte nicht als Erbe oder Vermächtnisnehmer berufen, kommt im Falle seines Eintritts nur die vorgenannte Treuhandlösung in Betracht.6 Bei Vorhandensein von Sonderbetriebsvermögen stellt sich auch hier das Entnahmeproblem, da Gesellschaftsanteil und Sonderbetriebsvermögen mit dem Erbfall auseinander fallen. Der Gesellschaftsanteil wächst zunächst den verbleibenden Gesellschaftern an, das Sonderbetriebsvermögen erhalten die Erben. Soweit allerdings die Erben eintrittsberechtigt sind und innerhalb von sechs Monaten von ihrem Eintrittsrecht Gebrauch machen, wird vertreten, dass insoweit die Buchwerte fortgeführt werden können.7 Die Ge-

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1 BMF v. 14.3.2006 – IV B 2 - S 2242 - 7/06, BStBl. I 2006, 253 Tz. 70; Märkle, DStR 1993, 1616 (1620). 2 BMF v. 14.3.2006 – IV B 2 - S 2242 - 7/06, BStBl. I 2006, 253 Tz. 70. 3 BMF v. 14.3.2006 – IV B 2 - S 2242 - 7/06, BStBl. I 2006, 253 Tz. 70 Satz 4. 4 Groh, DB 1990, 2135 (2141); Märkle, DStR 1993, 1616 (1620); Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 677. 5 Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 677; J. Mayer, Grundzüge des Rechts der Unternehmensnachfolge, 1999, S. 156. 6 Crezelius in Handbuch der Personengesellschaften, II Rz. 594. 7 Wacker/Franz, BB 1993, Beilage 5, 26; Hörger/Stephan/Pohl, Unternehmens- und Vermögensnachfolge, 2. Aufl. 2002, Rz. 852; kritisch zu Recht J. Mayer, Grundzüge des Rechts der Unternehmensnachfolge, 1999, S. 158.

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Gesellschafterwechsel und Nachfolge

staltungspraxis sollte hierauf jedoch trotz des generellen Verweises der Finanzverwaltung auf ihre Ausführungen zur einfachen und qualifizierten Nachfolgeklausel1 nicht vertrauen. 179

Erbschaftsteuerlich wird die Eintrittsklausel so verstanden, dass das Eintrittsrecht und nicht der Abfindungsanspruch zugewendet wird, so dass der Erwerber bei Ausübung des Eintrittsrechts die Gesellschaftsbeteiligung selbst als Erwerbsgegenstand erhält.2 Die Finanzverwaltung behandelt den Erwerb kraft Eintrittsklausel fiktiv als Erwerb durch Erbanfall.3 Das Sonderbetriebsvermögen fällt, sofern es vom eintretenden Gesellschafter erworben wurde, als zum Mitunternehmeranteil gehörig ebenfalls unter die Privilegierung.

III. Testamentsvollstreckung 180

Mit der Anordnung einer Testamentsvollstreckung kann der Erblasser unterschiedliche Ziele verbinden. So kann die Anordnung einer Abwicklungsvollstreckung der Vermeidung von Streitigkeiten zwischen dem Unternehmensnachfolger und weichenden Erben oder generell der Sicherung der Durchsetzung der letztwilligen Anordnungen des Erblassers dienen. Mit einer Verwaltungs- und Dauervollstreckung kann für die Zeit der Minderjährigkeit der Gesellschaftererben oder auch bis zum Abschluss einer qualifizierten Ausbildung derselben die Ausübung der Gesellschaftsrechte in fachkundige Hände gegeben werden.

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Allerdings ist auch hinsichtlich der Ausgestaltung und generellen Zulässigkeit einer Verwaltungsvollstreckung am Gesellschaftsanteil nach den oben genannten Gesellschaftstypen, die in einer GmbH & Co. KG vorkommen, zu differenzieren. So ist die Verwaltungsvollstreckung an einer Komplementär-Beteiligung nur beschränkt zulässig. Die Beschränkungen ergeben sich aus der Disparität der erbund gesellschaftsrechtlichen Haftungsordnung. Während der Komplementär mit seinem gesamten Vermögen für Verbindlichkeiten der Gesellschaft haftet, kann der Erbe unter bestimmten Voraussetzungen seine Haftung auf seine Erbschaft beschränken. Allerdings wird deshalb – anders als bei einer Testamentsvollstreckung an einem Einzelunternehmen – die Testamentsvollstreckung an einer Komplementär-Beteiligung nicht als gänzlich unzulässig angesehen; sie ist lediglich in ihrer Wirkung beschränkt. Die höchstrichterliche Rechtsprechung differenziert insoweit zwischen der Innenseite (= Mitgliedschaftsrechte) und der Außenseite (= Vermögensrechte) der Komplementärbeteiligung.4 So ist an der Außenseite der Beteiligung durchaus eine Testamentsvollstreckung möglich. Damit können mit der Testamentsvollstreckung die vermögensrechtlichen Ansprüche auf den Gewinn oder auch ein Auseinandersetzungsguthaben dem Zugriff der Privatgläubiger der Gesellschaftererben entzogen werden. Nicht von der Testamentsvollstreckung erfasst ist hingegen die Innenseite der Beteiligung, also die mitgliedschaftlichen 1 2 3 4

BMF v. 14.3.2006 – IV B 2 - S 2242 - 7/06, BStBl. I 2006, 253 Tz. 70 Satz 4. Moench/Kien-Hümbert/Weinmann, § 13a ErbStG Rz. 53; Hübner, NWB Fach 10, 787. R 55 Abs. 2 Satz 3 ErbStR 2003. BGH v. 14.5.1986 – IV a ZR 155/84, NJW 1986, 2431; BGH v. 3.7.1989 – II ZR 1/89, NJW 1989, 3152; BGH v. 10.1.1996 – IV ZR 21/94, NJW 1996, 1284; BGH v. 12.1.1998 – II ZR 23/97, NJW 1998, 1313.

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Ausscheiden durch Tod

Rechte, wie Geschäftsführung, Vertretung und das Stimmrecht. Soll der Verwaltungsvollstrecker auch diese Mitgliedschaftsrechte ausüben können, so ist auf Alternativgestaltungen auszuweichen, wobei für deren Durchführung jedenfalls die Zustimmung der im Innenbereich immer mitbetroffenen Mitgesellschafter erforderlich ist. Zu diesen Ausweichgestaltungen gehört die sog. Treuhandlösung, wonach der Testamentsvollstrecker den Anteil im eigenen Namen treuhänderisch für Rechnung der Erben hält. Praktisches Problem dieser Ausweichgestaltung ist, dass der Testamentsvollstrecker als Treuhänder unmittelbar Gesellschaftsgläubigern haftet.1 Obwohl dem Testamentsvollstrecker insoweit grundsätzlich ein Freistellungs- oder Ersatzanspruch gegenüber den Erben zusteht (§§ 2216, 2218, 670 BGB) sind verständlicherweise selbst bei Vereinbarung einer besonderen Vergütung als „Risikoprämie“ nur wenige Testamentsvollstrecker bereit, die Treuhand zu übernehmen. Eine Alternativgestaltung hierzu ist, dass der Testamentsvollstrecker den Anteil im Namen der Erben und von diesen bevollmächtigt hält (Vollmachtlösung). Nachteil dieser Ausweichgestaltung ist, dass in diesem Falle die Erben persönlich mit ihrem Gesamtvermögen haften, und dies für fremdes Handeln, nämlich das des Testamentsvollstreckers.2 Eine dritte Ausweichgestaltung ist schließlich die Umwandlung der Komplementärstellung in eine haftungsbeschränkte Kommanditistenstellung, was gerade bei der GmbH & Co. KG leicht fallen wird. Die vorgenannte Problematik stellt sich insoweit ja nur, wenn eine natürliche Person neben der GmbH Komplementärin ist. Tritt diese aber in die haftungsbeschränkte Rechtstellung eines Kommanditisten zurück, bleibt die GmbH als Komplementärin und damit die Rechtsform der GmbH & Co. KG erhalten. Die Verwaltungsvollstreckung an einem Kommanditanteil ist hingegen grundsätzlich zulässig.3 Ein Haftungskonflikt wird auch dann nicht gesehen, wenn die Einlage nicht geleistet oder zurückgewährt wurde. Allerdings bedarf die Ausübung der Gesellschaftsrechte durch den Verwaltungsvollstrecker der Zustimmung der Mitgesellschafter,4 die vorsorglich im Gesellschaftsvertrag vorweggenommen werden sollte.

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Uneinigkeit besteht hingegen zu der Frage, ob der Testamentsvollstrecker auch Maßnahmen ergreifen kann, die unmittelbar in den Kernbereich der Mitgliedschaft eingreifen. So wird zum Schutze der Gesellschaftererben vor der Fremdherrschaft des Testamentsvollstreckers vertreten, dass die Kernbereichsrechte allein den Er-

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1 Die persönliche Haftung für Altschulden kann der Testamentsvollstrecker zwar durch entsprechende Handelsregistereintragung nach §§ 27 Abs. 1, 25 Abs. 2 HGB ausschließen. Die Erben haften nach der treuhänderischen Übertragung für Altschulden ohnehin nicht mehr persönlich, da sie den Geschäftsbetrieb eingestellt haben (§ 27 Abs. 2 HGB). Für Neuverbindlichkeiten aber haftet der Testamentsvollstrecker persönlich und unbeschränkt. 2 Aus diesem Grunde wird es auch als problematisch angesehen, die Erben – wie im Rahmen der Vollmachtlösung notwendig – durch testamentarisch auflösende Bedingung oder Auflage zur Erteilung der Vollmacht zu zwingen; ablehnend insbesondere Lorz, Testamentsvollstreckung und Unternehmensrecht, 1995, S. 51 ff.; Brandner in MünchKomm. BGB, 4. Aufl. 2004, § 2205 BGB Rz. 21; Ulmer, ZHR 146 (1982), 555; Esch/Baumann/Schulze zur Wiesche, Handbuch der Vermögensnachfolge, 6. Aufl. 2001, Rz. 1511. 3 BGH v. 3.7.1989 – II ZR 1/89, NJW 1989, 3153, DNotZ 1990, 183 m. Anm. Reimann; hierzu Ulmer, NJW 1990, 73. 4 BGH v. 10.2.1977 – II ZR 120/75, NJW 1977, 1339; BGH v. 25.2.1985 – II ZR 130/84, NJW 1985, 1953.

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Gesellschafterwechsel und Nachfolge

ben zustehen oder der Testamentsvollstrecker bei Kernbereichsbeschlüssen zumindest deren Zustimmung einzuholen hat.1 Da es vorliegend jedoch allein um das Verhältnis zwischen Erbe und Testamentsvollstrecker geht, kann diesen Schutz vor Fremdherrschaft nur das Erbrecht bieten. Ein darüber hinausgehender Schutz anhand der Kernbereichslehre erscheint insoweit entbehrlich.2 Zu den erbrechtlichen Schranken der Befugnisse des Testamentsvollstreckers gehören insbesondere das Verbot unentgeltlicher Verfügungen (§ 2205 Satz 3 BGB), die Pflicht zu ordnungsgemäßer Verwaltung (§ 2216 BGB) und das Verbot, den Gesellschaftererben persönlich über den Nachlass hinaus zu verpflichten.3 Aus dem letztgenannten Grundsatz ergibt sich zudem, dass auch die Wahlrechte nach § 139 Abs. 1 und Abs. 2 HGB dem Erben und nicht dem Testamentsvollstrecker zustehen, da dieser ansonsten über das Fortbestehen der persönlichen unbeschränkten Haftung der Gesellschaftererben bestimmen könnte.4 184

Auch an dem Anteil der Komplementär-GmbH ist eine Verwaltungsvollstreckung zulässig – dies sogar ohne Zustimmung der Mitgesellschafter, sofern die Satzung nicht Entgegenstehendes vorsieht. Neben den erbrechtlichen Beschränkungen wird auch hier eine weitere Schranke der Befugnisse des Testamentsvollstreckers nach der sog. Kernbereichslehre gezogen.5 Weiterhin erhalten die Erben ein Stimmrecht, wenn der Testamentsvollstrecker aufgrund persönlicher Betroffenheit an der Ausübung der Stimmrechte gehindert ist oder das Kontrahierungsverbot nach § 181 BGB greift. Ein Beispiel hierfür ist der Beschluss über seine Entlastung als Geschäftsführer oder als Mitglied eines anderen Organs der Kapitalgesellschaft.6 Soll der Testamentsvollstrecker nach dem Willen des Erblassers auch Geschäftsführer der Komplementär-GmbH werden, empfiehlt es sich, seine Befreiung vom Kontrahierungsverbot des § 181 BGB testamentarisch anzuordnen.7

1 Mayer in Bengel/Reimann, Handbuch der Testamentsvollstreckung, 3. Aufl. 2001, Rz. V 174 f.; Mayer, ZIP 1990, 976 (978); Ulmer, NJW 1990, 73 (80 f.). 2 Lorz, Testamentsvollstreckung und Unternehmensrecht, 1995, S. 176 ff.; Lorz in FS Boujong, 1996, S. 319 (325); Dörrie, ZEV 1996, 370 (374); LG Mannheim v. 10.11.1998 – 2 O 193/98, ZEV 1999, 443 (444) m. Anm. Wenninger, zur Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine AG. 3 Dörrie, ZEV 1996, 370 (371 ff.). 4 Schörning, ZEV 2001, 129 (135), der zutreffend die Wahlrechte nach § 139 HGB der Innenseite der Beteiligung zuordnet, die von der Testamentsvollstreckung gerade nicht erfasst ist. 5 Priester in FS Stimpel, 1985, S. 463 ff.; Mayer in Bengel/Reimann, Handbuch der Testamentsvollstreckung, 3. Aufl. 2001, Rz. V 239; Nieder/Kössinger, Handbuch der Testamentsgestaltung, § 15 Rz. 127; zu Recht a. A.: Dörrie, ZEV 1996, 370 (374). 6 Edenhofer in Palandt, § 2205 BGB Rz. 25; BGH v. 5.6.1989 – II ZR 227/88, BB 1989, 1499. 7 Edenhofer in Palandt, § 2205 BGB Rz. 25; Formulierungsvorschlag bei Mayer in Bengel/ Reimann, Handbuch der Testamentsvollstreckung, 3. Aufl. 2001, Rz. II 60.

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Kündigung

C. Kündigung I. GmbH & Co. KG 1. Überblick Die Grundnorm des Kündigungsrechts der Personengesellschaften ist § 723 BGB. Sie wird für die Personenhandelsgesellschaften modifiziert durch die §§ 131 ff. HGB. Die für die Vertragsgestaltung wichtigste Aussage des § 723 BGB ist in dessen dritten Absatz formuliert. Hiernach ist eine Vereinbarung, durch die das Kündigungsrecht ausgeschlossen oder den Vorschriften des § 723 Abs. 1 und Abs. 2 BGB zuwider beschränkt wird, nichtig. Die Kündigung einer Personengesellschaft muss daher immer möglich bleiben. Zwar sind innerhalb des gesetzlichen Rahmens weitgehende Beschränkungen des Kündigungsrechts zugelassen, jedoch dürfen diese seine Ausübung nicht derart erschweren oder mit Nachteilen belegen, dass dies wirtschaftlich einer Kündigungsausschließung gleichkommt.

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§ 723 Abs. 1 BGB unterscheidet zwischen einer Gesellschaft, die für unbestimmte Zeit eingegangen ist, und einer auf bestimmte Zeit vereinbarten Gesellschaft. Eine auf unbestimmte Zeit eingegangene Gesellschaft kann jederzeit gekündigt werden, aufgrund der ergänzenden Regelung des § 132 HGB allerdings nur für den Schluss eines Geschäftsjahres und unter Beachtung einer Kündigungsfrist von sechs Monaten. Hingegen ist eine auf bestimmte Zeit vereinbarte Gesellschaft nur außerordentlich, also nur aus wichtigem Grund kündbar. Hinzu kommt, dass § 133 HGB für Personenhandelsgesellschaften aus Gründen der Rechtssicherheit statt einer schlichten Kündigung die Erhebung einer Auflösungsklage verlangt. Dadurch ergeben sich auch Unterschiede in den Rechtsfolgen. Die Auflösungsklage führt zur Auflösung der Gesellschaft durch Gestaltungsurteil. Die Kündigung hingegen hat nach § 131 Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 HGB das Ausscheiden des kündigenden Gesellschafters zur Folge, während die Gesellschaft von den übrigen Gesellschaftern fortgeführt wird.

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Von einer auf bestimmte Zeit vereinbarten Gesellschaft ist immer dann auszugehen, wenn für die Gesellschaft eine Mindestdauer vorgesehen ist, während derer die Gesellschafter an die Gesellschaft gebunden sind. Eine derartige Mindestdauer kann sich auch aus dem Gesellschaftszweck,1 dem Inhalt vereinbarter Beitragspflichtigen2 oder dem gesellschaftsvertraglichen Ausschluss einer ordentlichen Kündigung für eine bestimmte Zeit ergeben.

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Fehlen derartige Regelungen oder ist lediglich eine Höchstdauer bestimmt, ist von einer auf unbestimmte Zeit vereinbarten Gesellschaft auszugehen. Gleiches gilt, wenn die Gesellschaft auf die Lebenszeit eines Gesellschafters eingegangen ist oder nach Ablauf der ursprünglich vereinbarten Mindestzeit stillschweigend fortgeführt wird (§ 134 HGB).

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1 BGH v. 17.6.1953 – II ZR 205/52, BGHZ 10, 91 (98): bis zum Erscheinen der ersten Ausgabe eines Verlages. 2 OLG Zweibrücken v. 7.7.1998 – 8 U 83/97, NZG 1998, 939.

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§9 189

Gesellschafterwechsel und Nachfolge

Die vorgenannten gesetzlichen Vorschriften werden i. d. R. allerdings innerhalb eines durch die Rechtsprechung abgesteckten Rahmens auf vielfältige Weise durch gesellschaftsvertragliche Regelungen modifiziert; dies sowohl auf der Tatbestandsseite, etwa durch die Vereinbarung besonderer Formen und Fristen der Kündigung, die Zulassung auch einer außerordentlichen Austrittskündigung und die Konkretisierung von wichtigen Gründen, die zu einer fristlosen Kündigung oder auch zur Herbeiführung der Auflösung der Gesellschaft berechtigten sollen, als auch auf der Rechtsfolgenseite, nämlich vor allem durch Abfindungsklauseln, mit denen die von der Gesellschaft zu zahlende Abfindung meist beschränkt wird, Regelungen zu ihrer Ermittlung aufgestellt oder Zahlungsmodalitäten festgelegt werden.

2. Ordentliche Kündigung 190

Die ordentliche Kündigung ist nicht gegenüber der Gesellschaft, sondern sämtlichen Mitgesellschaftern gegenüber zu erklären. Allerdings entfaltet auch die gegenüber der Geschäftsführung erklärte Kündigung durchaus Wirkung, jedoch erst, wenn die Mitgesellschafter davon Kenntnis erlangen.1

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Die Kündigungserklärung bedarf keiner besonderen Form, sie kann auch konkludent erfolgen. Deshalb kann auch eine Klage auf Feststellung der Auflösung Kündigungswirkung entfalten.2 Entgegen früherer reichsgerichtlicher Rechtsprechung3 wird heute auch eine bedingte Kündigung grundsätzlich als zulässig angesehen;4 anderes soll lediglich dann gelten, wenn die Bedingung für die übrigen Gesellschafter eine unzumutbare Ungewissheit begründet, was bspw. nicht zu befürchten ist, wenn die Erfüllung der Bedingung von dem Willen gerade der übrigen Gesellschafter abhängt.5 Die Kündigung kann auch durch einen Bevollmächtigten erklärt werden, etwa dem beauftragten Rechtsanwalt. Hierbei ist jedoch darauf zu achten, dass mit der Kündigung auch die Vollmachtsurkunde vorgelegt wird, da ansonsten die Mitgesellschafter die Kündigung nach § 174 BGB zurückweisen können, was zur Verfristung führen kann. Für minderjährige Gesellschafter üben deren gesetzliche Vertreter das Kündigungsrecht aus. Bei mit einer Testamentsvollstreckung belasteten Gesellschaftern ist zu differenzieren. Die Kündigung einer Kommanditistenstellung hat durch den Testamentsvollstrecker zu erfolgen. Erstreckt sich hingegen die Testamentsvollstreckung nur auf die Außenseite der Beteiligung, wie dies insbesondere bei Komplementär-Beteiligungen der Fall ist, so steht das Kündigungsrecht nach § 132 HGB nur dem Erben zu.6

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Die Kündigung kann nach § 132 HGB nur für den Schluss eines Geschäftsjahres erfolgen und ist mindestens sechs Monate vor diesem Zeitpunkt zu erklären. 1 BGH v. 11.1.1993 – II ZR 227/91, NJW 1993, 1002. 2 BGH v. 3.7.1958 – II ZR 32/57, WM 1958, 1335 (1336); Lorz in Ebenroth/Boujong/Joost/ Strohn, § 132 HGB Rz. 6; von Gerkan/Haas in Röhricht/Graf von Westphalen, § 132 HGB Rz. 4. 3 RG v. 4.12.1917 – III 251/17, RGZ 91, 307 (308 f.). 4 BGH v. 21.3.1986 – V ZR 23/85, NJW 1986, 2245; Lorz in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 132 HGB Rz. 7. 5 Lorz in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 132 HGB Rz. 7 m. w. N. 6 Lorz, Testamentsvollstreckung und Unternehmensrecht, 1995, S. 164; Dörrie, ZEV 1996, 370 (375).

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§9

Kündigung

Stimmt das Geschäftsjahr mit dem Kalenderjahr überein, muss die Kündigung somit bis jeweils zum 30.6. zugegangen sein. Eine erst nach diesem Zeitpunkt zugegangene Kündigungserklärung entfaltet erst für den 31.12. des Folgejahres Wirkung. Allerdings können die Mitgesellschafter auch eine verspätete Kündigung anerkennen. Wirksam ist insbesondere auch eine zur Unzeit erklärte Kündigung, jedoch hat der zur Unzeit kündigende Gesellschafter den seinen Mitgesellschaftern hierdurch entstehenden Schaden zu ersetzen. Mit Wirkung der Kündigung, bei fristgemäßer Kündigungserklärung also zum Schluss des Geschäftsjahres, scheidet der kündigende Gesellschafter aus der Gesellschaft aus und die Gesellschaft wird von den übrigen Gesellschaftern fortgesetzt. Vermögensrechtlich hat dies zur Folge, dass der Anteil des ausscheidenden Gesellschafters den verbleibenden Gesellschaftern im Verhältnis ihrer bisherigen Beteiligungen anwächst (§ 738 Abs. 1 Satz 1 BGB). Einer ausdrücklichen Übertragung bedarf es hierzu nicht. Nach § 738 Abs. 1 Satz 2 BGB sind dem ausscheidenden Gesellschafter die Gegenstände, die er der Gesellschaft überlassen hat, zurückzugeben. Hierzu gehören einmal die Gegenstände, die er der Gesellschaft nur zur Nutzung überlassen hat (quoad usum), darüber hinaus aber auch solche Gegenstände, die er dem Werte nach, aber nicht zu zivilrechtlichem Eigentum, eingebracht hat (quoad sortem). Soweit diese quoad sortem überlassenen Gegenstände allerdings zwischenzeitlich eine Werterhöhung erfahren haben, mindert sich entsprechend sein Abfindungsanspruch.1 Schließlich ist der ausscheidende Gesellschafter von den gemeinschaftlichen Schulden zu befreien.

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Die zentrale Folge des Ausscheidens ist hingegen der dem Ausscheidenden entstehende Abfindungsanspruch.2 Nach § 738 Abs. 1 Satz 2 BGB soll er für seinen Anteil dasjenige erhalten, was er bei Auflösung der Gesellschaft im Zuge der Auseinandersetzung erhalten hätte. Dem Wortlaut nach wäre also der Ausscheidende auf lediglich den Liquidationswert seines Anteils verwiesen. Jedoch besteht heute weitestgehende Einigkeit darüber, dass ihm der „wahre Unternehmenswert“ zu ersetzen ist, der nach Going-concern-Grundsätzen im Wege der Schätzung zu ermitteln ist.

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Der Abfindungsanspruch entsteht im Zeitpunkt des Ausscheidens und ist sofort fällig.3 Schuldner des Abfindungsanspruchs ist die Gesellschaft, die Gesellschafter nur im Rahmen der §§ 128 ff. und 171 ff. HGB.4 Eine Verzinsung des Abfindungsanspruchs kommt erst ab Verzug der Gesellschaft in Betracht. Da es sich bei

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1 Lorz in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 131 HGB Rz. 61; K. Schmidt in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2006, § 131 HGB Rz. 106; a. A. Piltz, DStR 1991, 251 (252); Grziwotz, DStR 1992, 1365 (1366). 2 Vgl. Rz. 222 ff. 3 Lorz in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 131 HGB Rz. 67 m. w. N.; Rasner, NJW 1983, 2906; OLG Köln v. 26.8.1994 – 19 U 5/94, DB 1994, 2019 (2020), jedenfalls soweit die Beträge unter den Gesellschaftern unstreitig sind; a. A., nämlich ab dem Zeitpunkt der Berechenbarkeit des Abfindungsanspruchs: K. Schmidt in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2006, § 131 HGB Rz. 129; Emmerich in Heymann, 2. Aufl. 1996, § 138 HGB Rz. 10. 4 Piehler/Schulte in MünchHdb. GesR Bd. II, § 37 Rz. 15 m. w. N.; a. A. G. Hueck, Gesellschaftsrecht, S. 74: Schuldner seien die Gesellschafter.

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Gesellschafterwechsel und Nachfolge

dem Gesellschaftsvertrag nicht um ein Handelsgeschäft i. S. des § 353 HGB handelt, kann allein die Fälligkeit noch keine Verzinsungspflicht begründen.1 196

Die Ermittlung des Abfindungsanspruchs hat nach wohl immer noch h. M. durch Aufstellung einer Abschichtungsbilanz zu erfolgen, was zu Zeiten, da der Unternehmenswert noch nach dem Wert der Substanz bestimmt wurde, Sinn machte, bei einer Unternehmensbewertung entsprechend der Ertragswertmethode hingegen überflüssig erscheint. Ungeachtet dessen hat der ausgeschiedene Gesellschafter einen klagbaren Anspruch auf Aufstellung der Abschichtungsbilanz. Der Anspruch richtet sich gegen die Gesellschaft,2 die Vollstreckung erfolgt dann nach § 887 ZPO.3 Nach der Aufstellung der Abschichtungsbilanz ist diese festzustellen. Die Feststellung ist jedoch nicht separat einklagbar. Sie dient lediglich dazu, die in die Abschichtungsbilanz aufgenommenen Posten im Wege eines Feststellungsvertrages zwischen dem Ausgeschiedenen und der Gesellschaft und den verbleibenden Gesellschaftern zu fixieren. Die Feststellung entfaltet Bindungswirkung jedoch nur, soweit die Parteien von zutreffenden Grundlagen ausgingen.4 Der ggf. mit Hilfe der Abschichtungsbilanz ermittelte Abfindungsbetrag ist das Ergebnis einer Gesamtabrechnung. Das hat vor allem verfahrensrechtliche Bedeutung. Die bis zum Abrechnungsstichtag entstandenen und bei der Ermittlung der Abfindung zu berücksichtigenden Einzelansprüche (z. B. Forderung auf Einlagennachschuss5 oder Darlehensansprüche im Zusammenhang mit dem Gesellschaftsverhältnis) stellen nur unselbständige Rechnungsposten dar6 und können deshalb nicht selbständig im Wege der Leistungsklage geltend gemacht werden. Wohl aber bleibt es den Parteien gestattet, im Wege der Feststellungsklage die Berücksichtigung von Einzelposten bei Erstellung der Gesamtabrechnung zu klären.7 Eine Ausnahme von dem Prinzip der Gesamtabrechnung bildet allerdings die Abrechnung schwebender Geschäfte, die nach § 740 BGB in einer gesonderten Abrechnung zu erfolgen hat. Ansonsten aber bleibt es dabei, dass nur der in der Gesamtabrechnung ermittelte Abfindungsanspruch eingeklagt werden kann. Die Klage auf Aufstellung der Abschichtungsbilanz oder Vornahme der Gesamtabrechnung und die eigentliche Leistungsklage können in einer Stufenklage verbunden werden. Soweit Teile der Ge-

1 Koller in Koller/Roth/Morck, § 131 HGB Rz. 13; Lorz in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 131 HGB Rz. 68; Piehler/Schulte in MünchHdb. GesR Bd. II, § 37 Rz. 47; a. A. Hopt in Baumbach/Hopt, § 131 HGB Rz. 54. 2 K. Schmidt in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2006, § 131 HGB Rz. 136; Hopt in Baumbach/ Hopt, § 131 HGB Rz. 51; a. A., nämlich gegen die zuständigen Gesellschafter: BGH v. 23.11.1972 – II ZR 97/70, BB 1973, 441; Emmerich in Heymann, 2. Aufl. 1996, § 138 HGB Rz. 18 (Wahlmöglichkeit zwischen Gesellschaft und Gesellschafter). 3 Hopt in Baumbach/Hopt, § 131 HGB Rz. 57; K. Schmidt in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2006, § 131 HGB Rz. 136. 4 BGH v. 16.1.1995 – II ZR 279/93, GmbHR 1995, 296 = ZIP 1995, 276 betr. Anpassung wegen Wegfalls der Geschäftsgrundlage; BGH v. 23.3.1960 – II ZR 175/59, BB 1960, 754. 5 BGH v. 8.10.1952 – II ZR 2/52, BB 1952, 870. 6 BGH v. 15.5.2000 – II ZR 6/99, NZG 2000, 832 (833); BGH v. 12.7.1999 – II ZR 4/98, WM 1999, 1827 f.; Hopt in Baumbach/Hopt, § 131 HGB Rz. 44. 7 Lorz in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 131 HGB Rz. 99, mit dem Hinweis, dass eine unzulässige Leistungsklage regelmäßig auch das Begehren einer derartigen Feststellungsklage enthalten wird.

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Kündigung

samtforderung unstreitig sind, lässt die Rechtsprechung es zu, dass diese in separater Klage vorab geltend gemacht werden.1

3. Außerordentliche Kündigung Liegt ein wichtiger Grund vor,2 so haben die Gesellschafter jederzeit – bei einer für eine bestimmte Dauer eingegangenen Gesellschaft auch vor Ablauf dieser Zeit – die Möglichkeit, die GmbH & Co. KG zur Auflösung zu bringen. Ist normalerweise die außerordentliche Kündigung dazu das rechtliche Instrument, so übernimmt aus Gründen der Rechtssicherheit – der wichtige Grund ist nicht immer leicht feststellbar – in der Personenhandelsgesellschaft die Auflösungsklage nach § 133 HGB diese Funktion.3

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Gesellschaftsvertragliche Regelungen, welche das Recht des Gesellschafters, die Auflösung der Gesellschaft zu verlangen, ausschließen oder beschränken, sind nichtig (§ 161 Abs. 2 i. V. m. § 133 Abs. 3 HGB). Damit sind Klauseln ausgeschlossen, in denen etwa die Erhebung der Auflösungsklage von der Zustimmung Dritter abhängig gemacht wird oder in denen an eine erfolglose Auflösungsklage besondere Sanktionen, wie etwa das zwangsweise Ausscheiden des klagenden Gesellschafters, geknüpft werden.4 Problematisch kann es auch sein, bestimmte Verhaltensweisen gesellschaftsvertraglich als „unwichtigen Grund“ zu definieren und auf diese Art das Recht auf Erhebung der Auflösungsklage auszuschließen. Im Regelfall wird es sich hierbei jedoch lediglich um eine Klarstellung handeln, welche Verhaltensweisen nach übereinstimmender Ansicht der Gesellschafter noch keine Unzumutbarkeit der Fortsetzung der Gesellschaft begründen. Ist eine Auslegung in diesem Sinne möglich, kann eine derartige Regelung die Erhebung der Auflösungsklage nicht hindern, wohl aber ist die gesellschaftsvertragliche Qualifikation des Verhaltens vom Gericht entsprechend zu würdigen.5

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Als zulässig werden hingegen gesellschaftsvertragliche Modifizierungen auf der Rechtsfolgenseite gesehen. Deren bedeutendste ist die Ausscheidensklausel, nach der bei Vorliegen eines wichtigen Grundes die Gesellschaft nicht aufgelöst wird, sondern der klagende oder kündigende Gesellschafter aus der Gesellschaft ausscheidet. Voraussetzung der Zulässigkeit einer derartigen Klausel ist allerdings, dass der Ausscheidende angemessen abgefunden wird, also im Wesentlichen dasje-

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1 BGH v. 12.7.1999 – II ZR 4/98, WM 1999, 1827; BGH v. 15.1.1988 – V ZR 153/86, BGHZ 103, 72 (77); BGH v. 24.10.1994 – II ZR 231/93, DStR 1994, 1858; Lorz in Ebenroth/Boujong/ Joost/Strohn, § 131 HGB Rz. 100. 2 Hierzu ausführlich unter § 10. 3 Anders bei Publikumsgesellschaften. Hier tritt in den Fällen des fehlerhaften Beitritts und der grundlegenden Umgestaltung des Gesellschaftsverhältnisses an die Stelle der Auflösungsklage – auch wenn der Gesellschaftsvertrag dies nicht ausdrücklich vorsieht – die sog. Austrittskündigung, die das Ausscheiden des kündigenden Gesellschafters zur Folge hat; BGH v. 12.5.1977 – II ZR 89/75, BGHZ 69, 160 (162 f.); Lorz in Ebenroth/Boujong/Joost/ Strohn, § 177a HGB Anh. A Rz. 117 f. 4 Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 6 Rz. 53; Hopt in Baumbach/Hopt, § 133 HGB Rz. 20. 5 K. Schmidt in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2006, § 133 HGB Rz. 68; Schäfer in Großkomm. HGB, 4. Aufl. 2004, § 133 HGB Rz. 69 f.

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nige erhält, was ihm auch im Falle der Liquidation zugekommen wäre.1 Ohne gesellschaftsvertragliche Grundlage wird man hingegen nach wie vor nur in Ausnahmefällen ähnlich wie bei Publikumsgesellschaften von einem außerordentlichen Austrittsrecht anstelle der Auflösungsklage ausgehen können.2 Allerdings sollten diese Ausnahmefälle zunehmen, nachdem der Gesetzgeber mit dem Handelsrechtsreformgesetz zahlreiche Auflösungstatbestände durch Ausscheidensregelungen ersetzt und damit der Unternehmenskontinuität ein besonderes Gewicht eingeräumt hat.3 Rechtfertigende Grundlage hierfür kann insbesondere auch der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit sein, der gerade im Rahmen des § 133 HGB besondere Bedeutung gewinnt. So ist anerkannt, dass die Auflösung der Gesellschaft mit der damit verbundenen Zerschlagung wirtschaftlicher Werte nur Ultima Ratio sein kann und deshalb eine mildere, ebenso angemessene Maßnahme stets vorzuziehen ist. Zu diesen milderen Mitteln kann neben dem Austrittsrecht des Auflösungsklägers auch die Ausschließung derjenigen Gesellschafter gehören, die den wichtigen Grund erfüllt und so dem oder den Klägern die Fortsetzung der Gesellschaft unzumutbar haben werden lassen.4 Weiterhin kommen als mildere Mittel die Entziehung der Geschäftsführungs- oder Vertretungsbefugnis oder von den beklagten Mitgesellschaftern angebotene Gesellschaftsvertragsänderungen in Betracht.5 200

Ein wichtiger Grund liegt vor, wenn dem Gesellschafter eine Fortsetzung der Gesellschaft bis zum nächsten ordentlichen Kündigungstermin unzumutbar ist, weil für die Zukunft ein sinnvolles Zusammenwirken der Gesellschafter nicht mehr erwartet werden kann6 oder das Vertrauensverhältnis zwischen den Gesellschaftern nachhaltig zerrüttet ist.7 I. d. R. ist dies der Fall, wenn ein anderer Gesellschafter vorsätzlich oder grob fahrlässig gegen wesentliche gesellschaftsvertragliche Verpflichtungen verstoßen hat oder die Erfüllung einer solchen Verpflichtung unmöglich wird (§ 133 Abs. 2 HGB). Es sind aber auch Fälle denkbar, in denen ein Gesellschafter einen wichtigen Grund ohne schuldhaftes Verhalten verwirklicht. Ungeachtet dessen wiegen verschuldete Verstöße freilich schwerer als unverschuldete.8

1 K. Schmidt in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2006, § 133 HGB Rz. 70; Lorz in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 131 HGB Rz. 129 hält allerdings angemessene Abschläge zum vollen Ertragswert oder angemessene Auszahlungsmodalitäten zu Recht für zulässig. 2 Die generelle Möglichkeit einer zum Ausscheiden führenden Kündigung aus wichtigem Grund bejahen hingegen Hopt in Baumbach/Hopt, § 133 HGB Rz. 1; für ein allgemeines Austrittsrecht aus wichtigem Grund bei der oHG: Röhricht in FS Kellermann, 1991, S. 379. 3 Nach Lorz in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 133 HGB Rz. 9 sollte die gesetzliche Wertung zu Gunsten der Unternehmenskontinuität generell zum Anlass genommen werden, die auf Publikumsgesellschaften zugeschnittene Gewährung eines außerordentlichen Austrittsrechts anstelle der Auflösungsklage in geeigneten Konstellationen auch auf „typische“ Personengesellschaften auszudehnen. Das Gericht solle als milderes Mittel anstelle der Auflösung das Ausscheiden des Klägers gegen Abfindung aussprechen können und auch die Möglichkeit einer auf diese Rechtsfolge gerichteten Gestaltungsklage anerkennen können; ebenso Koller in Koller/Roth/Morck, § 133 HGB Rz. 3. 4 K. Schmidt in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2006, § 133 HGB Rz. 7. 5 Lorz in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 133 HGB Rz. 10 m. w. N. 6 BGH v. 15.9.1997 – II ZR 97/96, BB 1997, 2340. 7 BGH v. 24.7.2000 – II ZR 320/98, NJW 2000, 3491. 8 BGH v. 28.4.1975 – II ZR 16/73, WM 1975, 770.

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Kündigung

Der wichtige Grund muss grundsätzlich im Zeitpunkt der Kündigungserklärung vorgelegen haben.1

4. Sonderkündigungsrecht Minderjähriger Nach § 723 Abs. 1 Satz 3 Nr. 2 BGB kann ein minderjähriger Gesellschafter innerhalb von drei Monaten nach Erreichen der Volljährigkeit die Gesellschaft kündigen. Für Personenhandelsgesellschaften hat der Gesetzgeber auf die Normierung eines derartigen Sonderkündigungsrechts verzichtet. Allerdings soll – laut Gesetzesbegründung – § 723 Abs. 1 Satz 3 Nr. 2 BGB auf die Auslegung des wichtigen Grundes i. S. v. § 133 HGB ausstrahlen.2 Klarheit schafft dieser Hinweis freilich nicht. Einerseits wird man davon ausgehen müssen, dass auf das Erfordernis einer Klageerhebung, wie sie § 133 HGB gerade vorsieht, nicht ohne gesellschaftsvertragliche Grundlage verzichtet werden kann. Andererseits sollte dies nicht dazu führen, dass die Gesellschaft zwingend aufzulösen ist. Vielmehr ist auch hier genauso wie bei allen sonstigen wichtigen Gründen das Verhältnismäßigkeitsprinzip zu beachten, so dass statt der Rechtsfolge der Auflösung durchaus auch das Ausscheiden des volljährig gewordenen Gesellschafters in Betracht kommt. Da der Minderjährige durch das Sonderkündigungsrecht zudem nur vor einer unbeschränkten persönlichen Haftung geschützt werden sollte, kann die Erreichung der Volljährigkeit nur bei Komplementären einen wichtigen Grund darstellen. Als milderes Mittel gegenüber Auflösung oder Ausscheiden sollte daher auch die Einräumung einer Kommanditistenstellung entsprechend § 139 Abs. 3 HGB in Betracht kommen.3

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II. Kündigung der Komplementär-GmbH Im Recht der Kapitalgesellschaften ist eine Kündigung einzelner Beteiligungen oder der Gesellschaft insgesamt durch einen Gesellschafter nicht vorgesehen. Ein Gesellschafter, der aus einer Kapitalgesellschaft (GmbH) ausscheiden will, ist grundsätzlich darauf angewiesen, seinen Geschäftsanteil zu veräußern, d. h. auf einen anderen zu übertragen.4 Soweit die Satzung kein einseitiges Lösungsrecht von der Gesellschaft statuiert, sieht das Gesetz lediglich die vom Gesellschafter zu erhebende Auflösungsklage (§ 61 GmbHG) vor. Indes besteht heute Einigkeit, dass ein weiter gehendes Lösungsrecht des GmbH-Gesellschafters erforderlich ist.5 In Rechtsprechung6 und Schrifttum7 ist inzwischen das außerordentliche Austrittsrecht des GmbH-Gesellschafters unbestritten.

1 BGH v. 24.7.2000 – II ZR 320/98, NJW 2000, 3491. 2 Begr. RegE BT-Drucks. 13/5624, S. 10. 3 Lorz in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 133 HGB Rz. 23; Grunewald, ZIP 1999, 597 (599); ähnlich Klumpp, ZEV 1998, 409 (413); a. A. Habersack, FamRZ 1999, 1 (7); Reimann, DNotZ 1999, 179 (208). 4 Ulmer in Ulmer/Habersack/Winter, Anh. § 34 GmbHG Rz. 48. 5 H. Winter/Seibt in Scholz, Anh. § 34 GmbHG Rz. 1 ff. 6 Vgl. nur BGH v. 16.12.1991 – II ZR 58/91, BGHZ 116, 359 (369) = GmbHR 1992, 257. 7 Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, Anh. § 34 GmbHG Rz. 2; Kort in MünchHdb. GesR Bd. III, § 29 Rz. 3.

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Ein Austrittsrecht aus wichtigem Grund wird dem GmbH-Gesellschafter zuerkannt, wenn ein schutzwürdiges Interesse des Austrittswilligen dies rechtfertigt und ein weniger einschneidender Lösungsweg nicht zur Verfügung steht.1 Allerdings ist noch nicht abschließend geklärt, ob das außerordentliche Austrittsrecht nur dann besteht, wenn die Satzung die Übertragung von Geschäftsanteilen einschränkt oder ausschließt,2 oder ob es genügt, wenn die Übertragung des Geschäftsanteils aus rein tatsächlichen Gründen nicht möglich ist, so dass die Ausgestaltung der Satzung unerheblich für das Bestehen eines außerordentlichen Austrittsrechts ist und ein Austrittsrecht immer dann besteht, wenn das Festhalten an der Beteiligung unzumutbar ist.3

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Der zum Austritt berechtigende wichtige Grund kann in den Verhältnissen der Gesellschaft (GmbH), auch in ihrer Beteiligung an der GmbH & Co. KG, sowie in der Person eines oder mehrerer Mitgesellschafter liegen, wenn diese die Gesellschaftspolitik und auch das Miteinander der Gesellschafter derart beeinflussen, dass dem Austrittswilligen ein Verbleib in der GmbH nicht mehr zumutbar ist (insbesondere Verhalten in Gesellschafterversammlung, Aufsichtsrat/Beirat).4 Selbst wenn der Austrittswillige in seiner Person den Grund für die Zerstrittenheit setzt, steht ihm – soweit die Geltendmachung nicht rechtsmissbräuchlich ist5 – das Austrittsrecht aus wichtigem Grund zu.6 Damit stellt sich die Anerkennung eines wichtigen Austrittsgrundes als Interessenabwägung zwischen dem Verbleib in der Gesellschaft sowie der Zumutbarkeit der einzelnen Alternativen der Beendigung der Gesellschafterstellung durch Veräußerung des Gesellschaftsanteiles oder einer Auflösung der Gesellschaft dar.7

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Durch die grundsätzlich nicht formbedürftige8 Austrittserklärung (Kündigung) ist der Austritt wirksam. Die Gesellschaft kann – unter Beachtung von §§ 33 Abs. 1 und 34 Abs. 3 GmbHG – Übertragung des oder der betroffenen Geschäftsanteile an sich, einen Gesellschafter oder einen Dritten verlangen oder den Geschäfts-

1 H. Winter/Seibt in Scholz, Anh. § 34 GmbHG Rz. 7 ff. u. Rz. 16; Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, Anh. § 34 GmbHG Rz. 15; Lutter/Hommelhoff, § 34 GmbHG Rz. 44; Ulmer in Ulmer/Habersack/Winter, Anh. § 34 GmbHG Rz. 46. 2 So H. Winter/Seibt in Scholz, Anh. § 34 GmbHG Rz. 4; Ulmer in Ulmer/Habersack/Winter, Anh. § 34 GmbHG Rz. 55. 3 In diesem Sinne Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, Anh. § 34 GmbHG Rz. 18; Altmeppen in Roth/Altmeppen, § 60 GmbHG Rz. 60 sowie Kort in MünchHdb. GesR Bd. III, § 29 Rz. 16, wonach auch eine unzumutbare Veräußerungsmöglichkeit das Austrittsrecht begründen kann; so auch OLG Hamm v. 28.9.1992 – 8 U 9/92, GmbHR 1993, 656. Auch BGH v. 16.12.1991 – II ZR 58/91, BGHZ 116, 359 (369) = GmbHR 1992, 257 erwähnt im Zusammenhang mit dem außerordentlichen Austrittsrecht die Voraussetzung einer satzungsmäßigen Veräußerungsbeschränkung nicht. 4 Ausführlich Kort in MünchHdb. GesR Bd. III, § 29 Rz. 7 ff. m. w. N. 5 Kort in MünchHdb. GesR Bd. III, § 29 Rz. 12. 6 H. Winter/Seibt in Scholz, Anh. § 34 GmbHG Rz. 10. 7 H. Winter/Seibt in Scholz, Anh. § 34 GmbHG Rz. 10; auf den „Ultima-Ratio“-Charakter verweisen Ulmer in Ulmer/Habersack/Winter, Anh. § 34 GmbHG Rz. 55 und Kort in MünchHdb. GesR Bd. III, § 29 Rz. 15. 8 Lutter/Hommelhoff, § 34 GmbHG Rz. 47; H. Winter/Seibt in Scholz, Anh. § 34 GmbHG Rz. 13.

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Kündigung

anteil einziehen.1 Der ausscheidende Gesellschafter erhält zum Ausgleich einen Abfindungsanspruch oder ein Einziehungsentgelt, welches wirtschaftlich dem Abfindungsanspruch entspricht.2 Wegen der nach wie vor bestehenden Unsicherheit über die Voraussetzungen des außerordentlichen Austrittsrechts aus der GmbH (s. Rz. 203) ist eine Satzungsregelung empfehlenswert. In dieser können Voraussetzungen und Rechtsfolgen des Austritts näher bestimmt werden. Eine Regelung darf die Voraussetzungen für ein außerordentliches Austrittsrecht erweitern, nicht aber wesentlich einschränken.3 Über die außerordentliche Lösungsmöglichkeit hinaus kann den Gesellschaftern zudem durch die Satzung ein ordentliches Kündigungs- oder Austrittsrecht eingeräumt werden.4 Große Bedeutung kommt der Satzungsregelung auch zu, soweit die Möglichkeiten zur Bestimmung der Höhe des Abfindungsanspruches oder Einziehungsentgeltes sowie zur Gestaltung des Auszahlungsmodus wahrgenommen werden.5 Schließlich sollte die Satzung auch eindeutig festlegen, welche Rechtsfolgen die Kündigung eines Gesellschafters für die GmbH hat. Nach einer Ansicht in der Literatur soll die Ausübung des gesellschaftsvertraglich eingeräumten Kündigungsrechts nämlich – soweit die Satzung keine weiteren Anordnungen trifft – zur Auflösung der Gesellschaft führen.6 Hier kann eine eindeutige Satzungsregelung Klarheit schaffen. Für die Übergangszeit von der Abgabe der Austrittserklärung bis zur Übertragung bzw. Einziehung des Geschäftsanteils behält der betroffene Gesellschafter seine Mitgliedschaftsrechte,7 insbesondere verbleibt ihm das Stimmrecht8 bis zum Verlust des Geschäftsanteils.

1 OLG Köln v. 19.12.1997 – 4 U 31/97, GmbHR 1998, 641; Kort in MünchHdb. GesR Bd. III, § 29 Rz. 27; H. Winter/Seibt in Scholz, Anh. § 34 GmbHG Rz. 16. Der Zustimmung Dritter, die Rechte an dem Geschäftsanteil haben, bedarf es nicht; Kort in MünchHdb. GesR Bd. III, § 29 Rz. 22. 2 Mangels einer gesellschaftsvertraglichen Regelung der Abfindung oder des Einziehungsentgeltes ist dem Ausscheidenden der Verkehrswert des Anteils zu vergüten; Lutter/Hommelhoff, § 34 GmbHG Rz. 49 m. w. N.; Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 6 Rz. 61; Kort in MünchHdb. GesR Bd. III, § 29 Rz. 23; H. Winter/Seibt in Scholz, Anh. § 34 GmbHG Rz. 17; zur Abfindung vgl. Rz. 217 ff. 3 Kort in MünchHdb. GesR Bd. III, § 29 Rz. 2, 28, 30; H. Winter/Seibt in Scholz, Anh. § 34 GmbHG Rz. 19; Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, Anh. § 34 GmbHG Rz. 27. 4 Kort in MünchHdb. GesR Bd. III, § 29 Rz. 28; H. Winter/Seibt in Scholz, Anh. § 34 GmbHG Rz. 19; Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, Anh. § 34 GmbHG Rz. 27. 5 Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, Anh. § 34 GmbHG Rz. 27; Kort in MünchHdb. GesR Bd. III, § 29 Rz. 30; OLG Köln v. 19.12.1997 – 4 U 31/97, GmbHR 1998, 641 (642); Zätzsch in Beck’sches Hdb. der GmbH, § 13 Rz. 121. 6 Schulze-Osterloh/Fastrich in Baumbach/Hueck, § 60 GmbHG Rz. 51; Kort in MünchHdb. GesR Bd. III, § 29 Rz. 29; Topf-Schleuning, Einfache Kündigungsklauseln in GmbH-Satzungen, 1993, S. 137 ff.; für die Gegenansicht Lutter/Hommelhoff, § 60 GmbHG Rz. 27, die das Bestandsinteresse der Gesellschaft betonen und im Zweifel einen Austritt unter Fortbestand der GmbH annehmen. 7 H. M.; Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, Anh. § 34 GmbHG Rz. 26; Kort in MünchHdb. GesR Bd. III, § 29 Rz. 26; die Gegenansicht – vgl. Ulmer in Ulmer/Habersack/ Winter, Anh. § 34 GmbHG Rz. 61 – hat durch die neuere Rechtsprechung – etwa OLG Frankfurt v. 26.11.1996 – 5 U 111/95, BB 1997, 171 – an praktischer Bedeutung verloren. 8 BGH v. 26.10.1983 – II ZR 87/83, BGHZ 88, 320 (326) = GmbHR 1984, 93; Wagner in Wagner/Rux, Die GmbH & Co. KG, Rz. 558.

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Zwar ist der Gesellschafter gehalten, sein Stimmrecht unter besonderer Beachtung der gesellschafterlichen Treuepflicht auszuüben und sich – falls nicht seine Vermögensinteressen betroffen sind – nicht gegen den Mehrheitswillen in der Gesellschaft zu stellen.1 Gleichwohl ist zu empfehlen, in die Austrittsregelung in der Satzung aufzunehmen, dass zumindest das Stimmrecht bis zum Übergang oder zum Untergang des Geschäftsanteils durch Einziehung ruht.2

III. Ausschließung und Hinauskündigung aus der GmbH & Co. KG 1. Hinauskündigung 208

Im Falle der ordentlichen oder außerordentlichen Kündigung scheidet der Kündigende aus der Gesellschaft aus. Dies gilt insbesondere auch dann, wenn ein anderer Gesellschafter durch möglicherweise sogar schuldhafte Verwirklichung eines wichtigen Grundes Anlass zur Kündigung gegeben hat. Dies wird häufig als unbefriedigend empfunden. Angemessener erscheint es, wenn derjenige, der den wichtigen Grund veranlasst hat, die Gesellschaft verlassen muss. Ebendies wird mit seiner Ausschließung erreicht. Da die Ausschließung gegen den Willen des Ausscheidenden erfolgt, bedarf er stets eines wichtigen Grundes.

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Allerdings finden sich in vielen Gesellschaftsverträgen auch Regelungen, wonach die Gesellschafter einen Gesellschafter ohne wichtigen Grund aus der Gesellschaft ausschließen können. Noch bis in das Jahr 1977 waren derartige Hinauskündigungsklauseln durch die höchstrichterliche Rechtsprechung gebilligt, dies selbst dann, wenn der Ausgeschlossene lediglich zum Buchwert abgefunden wurde. Mit seiner Entscheidung vom 20.1.19773 hat der BGH jedoch eine Änderung seiner Rechtsprechung eingeleitet und in zahlreichen Folgeentscheidungen einer Erweiterung der gesetzlichen Ausschließungstatbestände enge Grenzen gesetzt. Man wird heute von einer gefestigten Rechtsprechung sprechen können, nach der gesellschaftsvertragliche Vereinbarungen, welche die Hinauskündigung eines Gesellschafters nach freiem Ermessen, also ohne Vorliegen eines sachlichen Grundes vorsehen, wegen Verstoßes gegen die Grundprinzipien des Gesellschaftsrechts als sittenwidrig (§ 138 BGB) und damit als nichtig anzusehen sind.4 Nur ganz außergewöhnliche Umstände können nach heutiger Rechtsprechung eine Hinauskündigungsklausel sachlich rechtfertigen. Zu diesen besonderen Fallgruppen gehört die Aufnahme eines neuen Gesellschafters in eine schon längere Zeit bestehende Gesellschaft von Freiberuflern.5 So wird es als angemessen angesehen, wenn sich die Altgesellschafter auf diese Weise für eine zeitlich begrenzte Pro1 BGH v. 26.10.1983 – II ZR 87/83, BGHZ 88, 320 (328); Kort in MünchHdb. GesR Bd. III, § 29 Rz. 26; H. Winter/Seibt in Scholz, Anh. § 34 GmbHG Rz. 14; Lutter/Hommelhoff, § 34 GmbHG Rz. 47. 2 Dazu auch H. Winter/Seibt in Scholz, Anh. § 34 GmbHG Rz. 19, der das Ruhen sämtlicher Mitgliedschaftsrechte für zulässig hält; u. E. ist dies z. B. im Hinblick auf § 51a GmbHG problematisch. 3 BGH v. 20.1.1977 – II ZR 217/75, BGHZ 68, 212. 4 BGH v. 13.7.1981 – II ZR 56/80, BGHZ 81, 263; BGH v. 19.9.1988 – II ZR 329/87, BGHZ 105, 213. 5 BGH v. 8.3.2004 – II ZR 165/02, NZG 2004, 569 zur Möglichkeit des Ausschlusses eines in eine ärztliche Gemeinschaftspraxis aufgenommenen Mitgesellschafters ohne sachlichen

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Kündigung

bezeit das Recht vorbehalten, den neuen Gesellschafter wieder aus der Gesellschaft auszuschließen, wenn sie nicht zuversichtlich sind, dauerhaft harmonisch mit ihm zusammenarbeiten zu können. Wie lange diese Zeit des Kennenlernens sein darf, ist letztlich eine Frage des Einzelfalls, im Regelfall wird man jedoch von einer Dauer von zwei bis drei Jahren ausgehen können.1 Weitere Fallgruppen, in denen gesellschaftsvertragliche Vereinbarung eines Hinauskündigungsrechts als sachlich gerechtfertigt angesehen wird, sind die Manager- und Mitarbeitermodelle,2 bei denen Geschäftsführern oder verdienten Mitarbeitern unentgeltlich oder zu einem günstigen Kaufpreis – etwa in Höhe des Nennwerts der Beteiligung – eine Minderheitsbeteiligung eingeräumt wird, die bei Beendigung des Geschäftsführeramtes oder der Beendigung des Anstellungsverhältnisses wieder gegen eine der Höhe nach begrenzte Abfindung zurück zu übertragen ist.3 Schließlich wird als sachlicher Grund für eine Hinauskündigung auch die ordentliche Beendigung eines neben der gesellschaftsrechtlichen Beziehung bestehenden Kooperationsvertrages gesehen, demgegenüber die gesellschaftsrechtliche Beziehung von einer untergeordneten Bedeutung ist.4

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2. Ausschließung aus wichtigem Grund Die Ausschließung von Gesellschaftern der GmbH & Co. KG findet ihre gesetzliche Grundlage in §§ 161 Abs. 2, 140 HGB. Hiernach kann ein Gesellschafter, in dessen Person ein wichtiger Grund i. S. des § 133 HGB vorliegt, von den übrigen Gesellschaftern aus der Gesellschaft ausgeschlossen werden. Die Ausschließung hat jedoch nach der gesetzlichen Grundregel durch Ausschließungsklage zu erfolgen. Die Klage ist von allen übrigen Gesellschaftern zu erheben. Ist einer der Gesellschafter hierzu nicht bereit und verstößt seine Weigerung gegen die gesellschafterliche Treuepflicht, so kann er von einem Mitgesellschafter auf Zustimmung zur Ausschließung verklagt werden. Die Zustimmungsklage kann gem. § 260 ZPO mit der Ausschließungsklage verbunden werden. Ist noch im Zeitpunkt der letzten mündlichen Verhandlung der wichtige Grund i. S. des § 133 HGB gegeben, so wird das Gericht die Ausschließung des Gesellschafters aussprechen. Mit Rechts-

1 2 3 4

Grund innerhalb einer begrenzten (Probe-)Zeit, bestätigt durch BGH v. 7.5.2007 – II ZR 281/05, NZG 2007, 583; s. auch BGH v. 9.7.1990 – II ZR 194/89, BGHZ 112, 103 nach dem ein Hinauskündigungsrecht sachlich gerechtfertigt sein kann, wenn der Berechtigte wegen enger persönlicher Beziehungen zu seinem Mitgesellschafter die volle Finanzierung der Gesellschaft übernimmt und diesem – ähnlich einem Treuhänder – eine Mehrheitsbeteiligung sowie die alleinige Geschäftsführungsbefugnis eingeräumt wird; hierzu und zu den folgenden Fallgruppen Hopt in Baumbach/Hopt, § 140 HGB Rz. 31; Lorz in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 140 HGB Rz. 53 ff. Grunewald, DStR 2004, 1750 (1751); s. auch BGH v. 7.5.2007 – II ZR 281/05, NZG 2007, 583, wonach unter Berücksichtigung der Besonderheiten des Falles die höchstzulässige Frist bei Aufnahme eines Vertragsarztes in eine Gemeinschaftspraxis drei Jahre beträgt. BGH v. 19.9.2005 – II ZR 173/04, NJW 2005, 3641 = GmbHR 2005, 1558 (Managermodell) und v. 19.9.2005 – II ZR 342/03, GmbHR 2005, 1561 (Mitarbeitermodell). Hierzu Gehrlein, NJW 2005, 1969; Böttcher, NZG 2005, 992; Büttner/Toner MDR 2006, 21; Battke/Grünberg, GmbHR 2006, 225; Hohaus/Weber, NZG 2005, 961; Werner WM 2006, 213. BGH v. 14.3.2005 – II ZR 153/03, NZG 2005, 479 = GmbHR 2005, 620.

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§9

Gesellschafterwechsel und Nachfolge

kraft des Gestaltungsurteils scheidet der Beklagte aus der Gesellschaft aus, sein Anteil wächst den übrigen Gesellschaftern, welche die Gesellschaft fortsetzen, an. Der Ausgeschlossene hat wie jeder ausscheidende Gesellschafter einen Anspruch auf Abfindung, die sich nach dem Verkehrswert seiner Beteiligung im Zeitpunkt der Klageerhebung bemisst. Bei Nachschieben maßgeblicher Gründe während des Klageverfahrens ist Bewertungsstichtag der Zeitpunkt der Geltendmachung dieser Gründe.1 212

Die Ausschließung kann Komplementäre und Kommanditisten gleichermaßen treffen. Insbesondere kommt auch ein Ausschluss der Komplementär-GmbH in Betracht. Sofern allerdings die Kommanditisten gleichzeitig Gesellschafter der Komplementär-GmbH sind, werden sie kein Interesse an deren Ausschluss haben, denn sie würden sich letztlich damit selbst ausschließen.2 Ein Interesse der Kommanditisten am Ausscheiden der Komplementär-GmbH wird nur bei fehlender Personenidentität bestehen. Als Ausschließungsgrund wird dabei in erster Linie eine Überschreitung der Geschäftsführungsbefugnis in Betracht kommen. Verletzt der Gesellschaftergeschäftsführer der GmbH die ihm gegenüber der GmbH & Co. KG obliegende Verpflichtung zur Geschäftsführung vorsätzlich oder grob fahrlässig, kommt zwar § 133 Abs. 2 HGB nicht unmittelbar zur Anwendung, der Geschäftsführer der GmbH ist weder geschäftsführender Gesellschafter der GmbH & Co. KG noch steht er als „mittelbarer Geschäftsführer“ zu ihr in einem unmittelbaren Anstellungsverhältnis, jedoch ergibt sich aus der Organstellung des Geschäftsführers, dass sein Handeln und Verschulden der GmbH als eigenes zuzurechnen ist.3

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Die Ausschlussgründe des § 140 HGB entsprechen den wichtigen Gründen, die nach § 133 HGB auch zur Auflösung der GmbH & Co. KG führen können. Insbesondere gehört hierzu auch die vorsätzliche oder grob fahrlässige Verletzung gesellschaftsvertraglicher Pflichten, wobei auch hier ein Verschulden nicht notwendige Voraussetzung für das Vorliegen des wichtigen Grundes ist. Ein Unterschied besteht allerdings insoweit, als der wichtige Grund in der Person des auszuschließenden Gesellschafters eingetreten sein muss und den übrigen Gesellschaftern die Fortsetzung des Gesellschaftsverhältnisses gerade mit dem Auszuschließenden unzumutbar ist. Wegen des starken Eingriffs in die Gesellschafterstellung kommt die Ausschließung zudem nur dann in Betracht, wenn keine milderen Mittel zur Verfügung stehen, den übrigen Gesellschaftern eine Fortführung des Gesellschaftsverhältnisses auch ohne Ausschließung des betroffenen Gesellschafters wieder zumutbar werden zu lassen und das zerstörte Vertrauensverhältnis wiederherzustellen. Dabei liegt es in erster Linie in der Verantwortung des Auszuschließenden, seinen Mitgesellschaftern weniger belastende Regelungsalternativen vorzuschlagen.4 Über die Frage, ob es zur Ausschließung als Ultima Ratio kommen muss, ist letztlich im Rahmen einer Gesamtabwägung zu entscheiden. Maßgebliche Kriterien im 1 BGH v. 8.5.1972 – II ZR 96/70, NJW 1972, 1320; K. Schmidt in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2006, § 140 HGB Rz. 87; Koller in Koller/Roth/Morck, § 140 HGB Rz. 3; von Gerkan/Haas in Röhricht/Graf von Westphalen, 3. Aufl. 2008, § 140 HGB Rz. 20. 2 Tillmann, DB 1974, 1705. 3 BGH v. 28.6.1993 – II ZR 119/92, DStR 1993, 1598; BGH v. 25.4.1983 – II ZR 170/82, NJW 1984, 173 (174); Westermann, NJW 1977, 2185 (2186). 4 Lorz in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 140 HGB Rz. 10; Emmerich in Heymann, 2. Aufl. 1996, § 140 HGB Rz. 16.

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Kündigung

Rahmen der Gesamtabwägung können neben der Schwere der Pflichtverletzung des Auszuschließenden auch eine eventuelle Mitverantwortung der die Ausschließung betreibenden Gesellschafter, die wirtschaftlichen Folgen des Ausscheidens für den Auszuschließenden, seine Leistungen und Verdienste in der Vergangenheit, seine Stellung in der Gesellschaft und die Struktur des Gesellschaftsverhältnisses sein.1 Hingegen ist die Größe des Anteils2 des Auszuschließenden grundsätzlich unerheblich.3 Als wichtige Gründe in der Person eines Gesellschafters kommen insbesondere in Betracht: Verstöße gegen Wettbewerbsverbote,4 die Einräumung einer Unterbeteiligung an einen Konkurrenten,5 der Aufbau eines eigenen Konkurrenzunternehmens in Erwartung baldiger Trennung,6 kreditgefährdende Äußerungen,7 Eigenmächtigkeiten in der Geschäftsführung, insbesondere die vertragswidrige Nichteinholung erforderlicher Zustimmungen8 oder Veruntreuungen und Unterschlagungen.9 Anders als das Auflösungsrecht nach § 133 HGB ist das Ausschließungsrecht des § 140 HGB jedoch nicht zwingend. Im Gesellschaftsvertrag kann die Ausschließung erschwert, bspw. auf bestimmte wichtige Gründe begrenzt oder sogar völlig ausgeschlossen werden. Praktisch bedeutsam sind vor allem verfahrensrechtliche Erleichterungen. So sehen viele Gesellschaftsverträge vor, dass eine Ausschließung statt im Wege der Klage auch durch einen Gesellschafterbeschluss herbeigeführt werden kann, bei dem der Auszuschließende nicht mitstimmen darf, aber anzuhören ist.10 Möglich ist es auch, die Entscheidung über die Ausschließung Organen der Gesellschaft zu übertragen oder einen automatischen Ausschluss bei Eintritt bestimmter, einen wichtigen Grund darstellender Ereignisse vorzusehen.11 In diesen Fällen ist es Sache des Ausgeschlossenen, die Ausschließung gerichtlich überprüfen zu lassen. Dies geschieht durch Feststellungsklage gegen die Mitgesellschafter. Hierzu kann der Gesellschaftsvertrag eine Frist vorsehen. Die Versäumung der festgelegten Frist steht einer Klageerhebung allerdings nicht entgegen, wenn der Kläger geltend machen kann, dass der Ausschließungsbeschluss durch die gesellschaftsvertragliche Regelung nicht gedeckt ist und somit der vertraglichen Grundlage entbehrt.12 1 Ausführlich hierzu Lorz in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 140 HGB Rz. 15 ff. m. w. N. 2 BGH v. 9.12.1968 – II ZR 42/67, BGHZ 51, 204 (207). 3 Lorz in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 140 HGB Rz. 19; BGH v. 9.7.1990 – II ZR 194/89, BGHZ 112, 103; BGH v. 5.6.1989 – II ZR 227/88, BGHZ 107, 351 (354); BGH v. 19.9.1988 – II ZR 329/87, BGHZ 105, 213 (220). 4 BGH v. 3.2.1997 – II ZR 71/96, NJW-RR 1997, 925. 5 BGH v. 12.10.1999 – II ZR 245/91, DStR 1992, 1661. 6 Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 6 Rz. 70. 7 BGH v. 23.1.1967 – II ZR 166/65, BGHZ 46, 392 (394 ff.); OLG München v. 4.12.1998 – 23 U 2700/95, NZG 1999, 591 (594). 8 BGH v. 30.11.1951 – II ZR 109/51, BGHZ 4, 108 (121); Lorz in Ebenroth/Boujong/Joost/ Strohn, § 140 HGB Rz. 20; BGH v. 28.6.1993 – II ZR 119/92, NJW-RR 1993, 1123 (1124). 9 BGH v. 14.6.1999 – II ZR 193/98, ZIP 1999, 1355 (1356); BGH v. 17.2.1955 – II ZR 316/53, BGHZ 16, 317 (323); BGH v. 25.1.1960 – II ZR 22/59, BGHZ 32, 17. 10 BGH v. 26.2.1996 – II ZR 77/95, DB 1996, 1273 (1274); differenzierend hierzu: Abramenko, GmbHR 2001, 501. 11 Koller in Koller/Roth/Morck, § 140 HGB Rz. 6. 12 Lorz in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 140 HGB Rz. 50; BGH v. 20.1.1977 – II ZR 217/75, BGHZ 68, 212 (216); Hopt in Baumbach/Hopt, § 119 HGB Rz. 32.

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Gesellschafterwechsel und Nachfolge

Gestaltungshinweis: Eine Alternative zur Ausschließung ist die Vereinbarung vertraglicher Übernahmerechte, bspw. derart, dass bereits eine einseitige Übernahmeerklärung genügen soll.1 Die Vereinbarung eines derartigen Übernahmerechts bedarf nicht der Form des § 15 GmbHG; auch dann nicht, wenn, wie z. B. bei der Einheitsgesellschaft, zum Gesellschaftsvermögen GmbH-Anteile gehören.2

IV. Ausschließung aus der GmbH 216

Das GmbHG kennt nur die Einziehung (§ 34 GmbHG). Jedoch darf eine Einziehung des Geschäftsanteils nur erfolgen, soweit sie im Gesellschaftsvertrag zugelassen ist. § 34 Abs. 2 GmbHG stellt klar, dass ohne die Zustimmung des Anteilsberechtigten die Einziehung nur stattfindet, wenn ihre Voraussetzungen vor dem Zeitpunkt, in welchem er den Geschäftsanteil erworben hat, im Gesellschaftsvertrag festgesetzt waren. Sofern die Satzung keine Zwangseinziehung oder Abtretungsverpflichtung vorsieht, ist dennoch der Ausschluss eines Gesellschafters bei Vorliegen eines wichtigen Grundes möglich und zulässig.3 Ein wichtiger Grund liegt vor, wenn durch die Person oder das Verhalten des auszuschließenden Gesellschafters die Erzielung des Gesellschaftszwecks erheblich gefährdet oder sogar unmöglich gemacht wird und deswegen sein Verbleib in der Gesellschaft bei einer Gesamtwürdigung untragbar erscheint.4 Der Ausschluss darf nur Ultima Ratio sein. Er ist also nur dann zulässig, wenn der den wichtigen Grund bildende Anlass nicht auf andere Weise beseitigt werden kann.5 Die Ausschlussgründe entsprechen im Wesentlichen denen in der Personengesellschaft. Gleiches gilt auch für die Durchführung des Ausschlusses. So erfordert der Ausschluss zunächst einen Beschluss der Gesellschafterversammlung, der mit 3/4-Mehrheit zu fassen ist, wenn die Satzung keine andere Mehrheit vorsieht.6 Die auszuschließenden Gesellschafter sind vom Stimmrecht ausgeschlossen. Sodann ist durch die GmbH, vertreten durch ihren Geschäftsführer, Ausschlussklage zu erheben (in der Zwei-Personen-Gesellschaft kann der verbleibende Gesellschafter Klage erheben). Das Gericht trifft ein sog. bedingtes Gestaltungsurteil, in welchem gleichzeitig die Höhe der Abfindung und die Zahlungsfristen festzusetzen sind. Die Satzung kann vorsehen, dass die Gesellschafterversammlung auch ohne Ausschlussklage einen Gesellschafter ausschließen kann. Jedoch ist auch in diesem Fall durch eine Anfechtungsklage eine gerichtliche Kontrolle dahin gehend möglich, ob die satzungsmäßigen Voraussetzungen eingehalten wurden.7 Die gerichtliche Kontrolle kann nicht ausgeschlossen werden, wohl aber ist die Vereinbarung eines Schiedsgerichtes zulässig.8 1 BGH v. 17.12.2001 – II ZR 31/00, ZIP 2002, 712; BGH v. 8.1.1990 – II ZR 115/89, BB 1990, 444. 2 BGH v. 31.1.1983 – II ZR 288/81, BGHZ 86, 367 (370); Henze in Ebenroth/Boujong/Joost/ Strohn, § 177a HGB Anh. A Rz. 133. 3 Lutter/Hommelhoff, § 34 GmbHG Rz. 32 m. w. N. 4 Lutter/Hommelhoff, § 34 GmbHG Rz. 33. 5 Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, Anh. § 34 GmbHG Rz. 6; H. Winter/Seibt in Scholz, Anh. § 34 GmbHG Rz. 11. 6 BGH v. 1.4.1953 – II ZR 235/52, BGHZ 9, 157; bestätigt durch BGH v. 13.1.2003 – II ZR 173/02, GmbHR 2003, 284 und BGH v. 13.1.2003 – II ZR 227/00, GmbHR 2003, 286. 7 Lutter/Hommelhoff, § 34 GmbHG Rz. 39 m. w. N. 8 Lutter/Hommelhoff, § 34 GmbHG Rz. 40.

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Abfindung

D. Abfindung I. Allgemeine Überlegungen Soweit ein Gesellschafterwechsel oder das Ausscheiden eines Gesellschafters vollständig auf privatautonomer Grundlage stattfindet, d. h. auch das an den Ausscheidenden zu entrichtende Entgelt frei vereinbart wird, sind Überlegungen zur Abfindung des Gesellschafters nicht von Bedeutung. Anderes gilt hingegen in den Fällen des Ausscheidens durch Tod und durch Kündigung oder Ausschluss, in denen die Abfindung des Ausscheidenden Konsequenz eines einseitigen Rechtsakts ist. Auch ist denkbar, dass die Gesellschafter in einem Bereich privatautonomer Gestaltung – etwa für den Fall von Anteilsübertragungen aufgrund wechselseitig eingeräumter Andienungsrechte oder Rechten zur Übernahme einer Beteiligung – Entgelte vereinbaren, die eine Kompensation für den Verlust von Gesellschafterrechten darstellen.

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Die Abfindung und eine insoweit vorgenommene gesellschaftsvertragliche Regelung sind aufgrund der damit verbundenen Liquiditätsbelastungen in mehrfacher Hinsicht von entscheidender Bedeutung nicht nur für die beteiligten Gesellschafter, sondern ebenso für die Gesellschaft und deren Unternehmen. Soweit wie im Regelfall die Gesellschaft selbst die Abfindung aufzubringen hat, kommt einer beschränkenden Abfindungsregelung ein liquiditätssichernder und damit zumeist unternehmenserhaltender Zweck zu (Kapitalerhaltungsfunktion).1

218

Da die Abfindung die nicht verhandelbare Entschädigung für den ausscheidenden Gesellschafter darstellt, kann die gesellschaftsvertragliche Einflussnahme auf die Abfindungshöhe mittels Abfindungsklauseln zu einem bedeutenden Steuerungsinstrument für das Verhalten des Gesellschafters ausgebaut werden. Eine nicht unerhebliche Funktion von Abfindungsklauseln ist daher in der Disziplinierung der Gesellschafter zu sehen (Disziplinierungsfunktion).2

219

Schließlich trägt eine Abfindungsregelung, sofern sie einfache und klare Vorgaben für die Abfindungsermittlung enthält, zu einer einfachen und unaufwändigen Abwicklung des Ausscheidenden bei (Vereinfachungsfunktion).3 Damit wird zugleich ein mögliches Konfliktpotential zwischen den Gesellschaftern und zwischen dem

220

1 BGH v. 12.6.1975 – II ZR 12/73, BGHZ 65, 22 (27); BGH v. 16.12.1991 – II ZR 58/91, BGHZ 116, 359 (368); Sörgel/Engelmann, DStR 2003, 1260 (1261); Kazele, INF 2001, 689 (690); Hülsmann, GmbHR 2001, 409 (410); K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 50 IV 2 c); Kort, DStR 1995, 1961 (1962); Piltz, BB 1994, 1021; Ulmer in FS Quack, 1991, S. 477 (478); Dauner-Lieb, ZHR 158 (1994), 271 (273). 2 Sörgel/Engelmann, DStR 2003, 1260 (1261); Kazele, INF 2001, 689 (690); Kort, DStR 1995, 1961 (1962); Piltz, BB 1994, 1021; etwa kann der Gesellschafter durch eine „unattraktive“ Abfindungsregelung zur Vermeidung von Ausschlussgründen angehalten oder davon abgehalten werden, die Gesellschaft durch Kündigung zu verlassen. 3 BGH v. 12.6.1975 – II ZR 12/73, BGHZ 65, 22 (27); BGH v. 16.12.1991 – II ZR 58/91, BGHZ 116, 359 (368) = GmbHR 1992, 257; BGH v. 24.5.1993 – II ZR 36/92, GmbHR 1993, 505 = DStR 1993, 1109; Piltz, BB 1994, 1021; Haack, GmbHR 1994, 437; Sörgel/Engelmann, DStR 2003, 1260 (1261).

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Gesellschafterwechsel und Nachfolge

ausscheidenden Gesellschafter und der Gesellschaft entschärft (Schlichtungsfunktion). 221

Bei der Bemessung der Abfindung ist dem Interessenwiderstreit zwischen einerseits einer angemessenen, möglichst hohen Entschädigung für das entzogene oder aufgegebene Beteiligungsrecht in der Person des ausscheidenden Gesellschafters und andererseits dem Bestreben nach einer möglichst weitgehenden Beschränkung des Abfindungsanspruches bei den verbleibenden Gesellschaftern und der Gesellschaft selbst Rechnung zu tragen. Der gleiche Interessengegensatz ist durch Regelungen zur Erfüllung der Abfindung aufzulösen. So wird die Gesellschaft im Regelfall eine liquiditätsschonende und damit ratierliche Abfindungszahlung anstreben, während der ausscheidende Gesellschafter auch zur Reduzierung seines Risikos eines Forderungsausfalls an einer möglichst kurzfristigen Befriedigung seines Abfindungsanspruchs interessiert sein wird.

II. Der gesetzliche Abfindungsanspruch 1. Allgemeines 222

Enthält der Gesellschaftsvertrag keine Regelung zur Abfindung, so kann der Ausgeschiedene für seinen Anteil gem. § 738 Abs. 1 Satz 2 BGB dasjenige verlangen, was er bei Auflösung der Gesellschaft und anschließender Auseinandersetzung erhalten hätte. Zwar legt der Gesetzeswortlaut eine Abfindung zum Liquidationswert nahe. Es besteht jedoch Einigkeit, dass für die Bestimmung der Abfindung der „wirkliche“ oder „wahre“ Wert des Unternehmens einschließlich der stillen Reserven, insbesondere des Geschäfts- oder Firmenwerts maßgeblich ist, der entsprechend dem going-concern-Prinzip, also unter der Annahme, dass die Gesellschaft fortgesetzt wird, zu ermitteln ist.1 Nach § 738 Abs. 2 BGB ist der Wert, soweit erforderlich, im Wege der Schätzung zu ermitteln. Diese Schätzung hat allerdings aufgrund konkreter Unterlagen und sachverständig, insbesondere unter Anwendung anerkannter Methoden betriebswirtschaftlicher Unternehmensbewertung zu erfolgen.2 Da sich die meisten Sachverständigen am Standard des Instituts der Wirtschaftsprüfer zur Durchführung von Unternehmensbewertungen (IDW S1) orientieren, nach dem die Bewertung von Unternehmen grundsätzlich entsprechend einem Gesamtbewertungsverfahren, insbesondere der Ertragswertmethode oder dem für die Masse mittelständischer Unternehmen allerdings weniger gebräuchlichen Discounted-cash-flow-Verfahren, zu erfolgen hat, hat sich auch zwischenzeitlich in der Rechtsprechung eine Gesamtbewertung in Form der Ertragswertmethode zur Bestimmung des „wahren“ Unternehmenswerts durchgesetzt. Hingegen kommt dem Substanzwert eines Unternehmens kaum noch eigenständige Bedeutung zu. Gleiches gilt für die früher ebenfalls noch gebräuchlicheren Mischverfahren, bei denen mit unterschiedlicher Gewichtung sowohl der Substanz- als auch der Ertragswert eines Unternehmens Berücksichtigung fand. Allerdings betont die 1 BGH v. 21.4.1955 – II ZR 227/53, BGHZ 17, 130; BGH v. 16.12.1991 – II ZR 58/91, BGHZ 116, 359 (370) = GmbHR 1992, 257. 2 BGH v. 16.12.1991 – II ZR 58/91, BGHZ 116, 359 (370) = GmbHR 1992, 257; BGH v. 24.9.1984 – II ZR 256/83, NJW 1985, 192 (193).

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Abfindung

Rechtsprechung, dass trotz der seit längerem eindeutig vorherrschenden Berechnungsweise auf Grundlage des Ertragswerts der Tatrichter nicht an eine bestimmte Wertermittlungsmethode gebunden ist.1 So kann also auch heute noch, insbesondere bei überdurchschnittlich hohem Anteil des nicht betriebsnotwendigen Vermögens, dem Substanzwert – vor allem in Form des Liquidationswertes – eine erhöhte Bedeutung zukommen. Auch sog. Praktikermethoden können, wenn sie sich auf dem Markt durchgesetzt haben, durchaus für die Bestimmung des Unternehmenswerts herangezogen werden.2 Im Folgenden soll deshalb ein kurzer Überblick über die unterschiedlichen Methoden der Unternehmensbewertung gegeben werden.

2. Bewertungsverfahren In einer Grobeinteilung lässt sich differenzieren zwischen Einzelbewertungs-, Gesamtbewertungs- und Mischverfahren.

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a) Substanz- und Liquidationswertverfahren Das Substanzwertverfahren gehört zu den Einzelbewertungsverfahren. Der Unternehmenswert bestimmt sich hier nach der Summe der Werte der einzelnen Wirtschaftsgüter. Die Einzelbewertung erfolgt nach Fortführungsgesichtspunkten und somit zu Wiederbeschaffungspreisen. Nicht selbständig wiederbeschaffbare Wirtschaftsgüter, insbesondere ein selbstgeschaffener Firmenwert, bleiben hier unberücksichtigt.

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Auch der Liquidationswert wird im Rahmen eines Einzelwertverfahrens bestimmt. Jedoch erfolgt hier die Wertbestimmung unter der Annahme, dass das Unternehmen zerschlagen und die einzelnen Wirtschaftsgüter veräußert werden. Die Wertansätze der einzelnen Wirtschaftsgüter erfolgen hier somit nach Veräußerungspreisen. Außerdem sind die voraussichtlich entstehenden Liquidationskosten wertmindernd zu berücksichtigen.

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Sowohl der Substanzwert als auch der Liquidationswert können Bedeutung innerhalb der Ertragswertmethode gewinnen. So gibt der Wert der vorhandenen Vermögenssubstanz Aufschluss über zukünftig erforderlich werdende Investitionen, Abschreibungen und Finanzierungsaufwendungen, die sich allesamt auf den zukünftigen Ertrag auswirken. Der Liquidationswert gewinnt als Untergrenze des Ertragswerts Bedeutung. Denn wer durch den Verkauf sämtlicher Wirtschaftsgüter einen höheren Ertrag erzielt als durch die Fortführung des Unternehmens, wird es – vernünftigerweise – liquidieren.3 Schließlich bestimmt sich nach dem Liquidationswert auch der Wert des im Rahmen der Ertragswertmethode gesondert zu bewertenden nicht betriebsnotwendigen Vermögens.

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1 BGH v. 25.11.1998 – XII ZR 84/97, NJW 1999, 784 (787); BGH v. 24.5.1993 – II ZR 36/92, GmbHR 1993, 505 = NJW 1993, 2101 (2102); BGH v. 24.10.1990 – XII ZR 101/89, NJW 1991, 1547 (1548). 2 Vgl. etwa BGH v. 25.11.1998 – XII ZR 84/97, NJW 1999, 784 (787) zu Umsatzverfahren bei der Bewertung von Steuerberaterpraxen. 3 Piltz, Die Unternehmensbewertung in der Rechtsprechung, 3. Aufl. 1994, S. 31.

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Gesellschafterwechsel und Nachfolge

b) Ertragswertverfahren 227

Die Gesamtbewertungsverfahren sind demgegenüber von der Erkenntnis getragen, dass das Ganze mehr wert ist als die Summe seiner Teile. Wertbestimmender Faktor ist der zukünftige Einnahmeüberschuss aus dem Unternehmen, der auf den Barwert zum Bewertungsstichtag diskontiert wird.

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Beim Ertragswertverfahren wird der Wert des Unternehmens als die Summe ermittelt, die ein Investor für eine alternative Investition mit gleicher Sicherheit und gleichem Ertrag aufwenden müsste. In einem ersten Schritt ist hierzu der Zukunftsertrag aus der Investition in das Unternehmen zu ermitteln, der dann in einem zweiten Schritt mit dem einer vergleichbaren Investition angemessenen Zinssatz auf seinen Barwert zum Bewertungsstichtag zu diskontieren ist. Der ermittelte Wert ist der Preis für die erzielbaren Zukunftserträge. Wesentliche Größen für die Bestimmung des Unternehmenswerts sind daher der nachhaltig erzielbare Zukunftserfolg, der ermittelt wird durch eine Vergangenheitsanalyse und einer darauf aufbauenden Zukunftsprognose, und der Kapitalisierungszinssatz, der sich bestimmt nach einem für nahezu risikofreie Investitionen üblichen Basiszinssatz, der den Besonderheiten der Investition in ein Unternehmen Rechnung tragend um Zu- und Abschläge zu korrigieren ist.

229

Im Rahmen der somit zunächst vorzunehmenden Vergangenheitsanalyse sind die Erfolgsfaktoren zu ermitteln, die nachhaltig zu dem Vergangenheitsergebnis beigetragen haben. Hierzu werden vorrangig die Jahresabschlüsse, aber auch sonstige möglichst geprüfte Unterlagen des Unternehmens der letzten – meist drei bis fünf – abgeschlossenen Geschäftsjahre herangezogen. Einmalige und außerordentliche Aufwendungen und Erträge werden in unterschiedlicher Weise korrigiert oder sogar gänzlich eliminiert.

230

So werden die Aufwendungen und Erträge des nicht betriebsnotwendigen Vermögens ausgesondert. Hierzu zählen insbesondere diejenigen Vermögensgegenstände, die zur Erreichung des eigentlichen Unternehmenszwecks nicht erforderlich sind und deshalb veräußert werden könnten, ohne dass davon die eigentliche Unternehmensaufgabe berührt würde. Diese nicht betriebsnotwendigen Vermögensgegenstände werden mit dem Liquidationswert angesetzt. Die mit den nicht betriebsnotwendigen Vermögensgegenständen im Zusammenhang stehenden Erträge und Aufwendungen bleiben bei der Prognose des Zukunftserfolgs folglich unberücksichtigt. Darüber hinaus kann die Ausgliederung dieser Vermögensgegenstände auch noch Auswirkung auf die Finanzsituation des Unternehmens und damit auf dessen Ertragskraft haben (verminderter Beleihungsrahmen führt zu erhöhten Finanzierungskosten oder verhindert Expansion).

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Da die handelsrechtlichen Bilanzierungsvorschriften aus Vereinfachungsgründen den Unternehmenserfolg nicht immer exakt dem Jahr seiner Entstehung zurechnen, ist auch derartiger Aufwand und Ertrag periodengerecht zuzuordnen. So sind aufwandswirksame Vorleistungen in der Vergangenheit (z. B. Werbekampagnen), die noch langfristig in die Zukunft wirken, zu verteilen, was sich auf das Vergangenheitsergebnis gewinnerhöhend auswirkt. Umgekehrt sind unterlassene Aufwendungen (Reparaturstau) durch periodengerechte Verteilung auf die Vergangenheitsjahre rückzubeziehen, was zu einer Reduzierung der Vergangenheitserträge 768

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Abfindung

führt. Aufwendungen und Erträge einmaliger Natur, wie z. B. außerplanmäßige Abschreibungen, sind zu eliminieren und aperiodische Aufwendungen und Erträge periodengerecht zuzuordnen. Ein weiterer notwendiger Arbeitsschritt ist die Korrektur personenbezogener Erfolgsfaktoren. Die steuerliche Gleichstellung von Sondervergütungen eines Mitunternehmers mit Gewinnen aus der Mitunternehmerschaft führt dazu, dass insbesondere in Familienpersonengesellschaften Vergütungen für Leistungen eines Gesellschafters an die Gesellschaft vielfach erst gar nicht vereinbart werden. In der Gewinn- und Verlustrechnung der Personengesellschaft taucht deshalb derartiger Aufwand nicht auf. Solche lediglich personenbezogenen Erfolgsfaktoren aber sind zu korrigieren. So ist etwa der Ertrag der Vergangenheit um einen angemessenen kalkulatorischen Unternehmerlohn, angemessene Darlehenszinsen oder eine übliche Miete zu kürzen.

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Die vorgenannten Maßnahmen zur Bereinigung der Vergangenheitsergebnisse können darüber hinaus Auswirkung auf die von diesem Ergebnis gerade abhängige Steuerbelastung haben, was wiederum die Korrektur des Steueraufwands des Unternehmens zur Folge hat. Der Steueraufwand sowie auch sonstige ergebnisabhängige Aufwendungen sind daher neu zu berechnen.

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Weitaus schwieriger als die Vergangenheitsanalyse stellt sich insbesondere bei mittelständischen Unternehmen, die vorrangig in Rechtsform der GmbH & Co. KG geführt werden, die Prognose des Zukunftserfolgs dar. Grund hierfür ist vor allem, dass für eine vernünftige Schätzung der zukünftigen Erträge die Entwicklung des Unternehmens unter Berücksichtigung möglichst aller interner und externer Einflüsse zu planen ist. Für die Schätzung ist also auf eine Plan-Gewinn- und Verlustrechnung zurückzugreifen, die entsprechend der Empfehlungen des IDW nach dem gängigen Gesamtkostenverfahren aufzustellen ist. Ergänzend wird man noch gesonderte Rechnungen fertigen müssen, etwa zur Ermittlung der zukünftigen Umsatzerlöse eine Umsatzprognose, für die Feststellung des zukünftigen Investitionsbedarfs und – damit zusammenhängend – des Abschreibungsbedarfs und der Reinvestitionsrate eine Investitionsplanung und zur Ermittlung des zukünftigen Finanzierungsvolumens eine Finanzbedarfsrechnung und Zinsprognose. Derartige Aufwands-, Ertrags- und Investitionsplanungen, Umsatzprognosen und Kapitalflussrechnungen fehlen in den meisten Unternehmen, zumindest den meisten kleinen und mittleren, und sind für den externen Bewerter nur sehr aufwändig zu erstellen. Das führt meist dazu, dass die Bewertung stark vergangenheitsorientiert bleibt.

234

Zudem ist die Prognose des Zukunftserfolgs naturgemäß mit zahlreichen Unsicherheiten verbunden. Diesem Unsicherheitsproblem versucht man mit unterschiedlichen Methoden zu begegnen. Statt einen einheitlichen Zukunftsertrag zu schätzen und diesen entsprechend der Formel zur Bestimmung des Barwerts einer ewigen Rente abzuzinsen, wird bspw. nach der Phasenmethode der Prognosezeitraum in eine nähere und eine fernere Phase, gelegentlich auch in drei Phasen zerlegt. Für die nähere Phase, meist die ersten drei bis fünf Jahre nach dem Bewertungsstichtag, werden die finanziellen Überschüsse aufgrund detaillierter Planrechnungen geschätzt. Die Erfolge der ferneren Phase werden unter Berücksichtigung von Trenderwartungen aus den Detailplanungen der näheren Phase abgeleitet. Andere

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Gesellschafterwechsel und Nachfolge

Methoden sind die Schätzung von Bandbreiten, die Sicherheitsäquivalenzmethode und die Risikoprofilmethode.1 236

Ein gerade für die Rechtsprechung nicht unbedeutendes Problem ist das Stichtagsprinzip. So ist angesichts der langen Verfahrensdauern gerichtlicher Auseinandersetzungen die Zukunft im Zeitpunkt der Erstellung des Gutachtens häufig schon Vergangenheit und damit jedenfalls teilweise bekannt. Diesem Problem begegnet die Rechtsprechung mit der sog. Wurzeltheorie. Hiernach sind nur die am Bewertungsstichtag „in der Wurzel angelegten“ späteren Entwicklungen des Unternehmens zu berücksichtigen. Es kommt also wesentlich auf den Sach- und Erkenntnisstand des Bewerters zum Bewertungsstichtag an.2

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In der betriebswirtschaftlichen Literatur umstritten und von der Rechtsprechung noch nicht entschieden ist die Berücksichtigung von persönlichen Steuern. Darüber, dass die vom Unternehmen selbst zu tragenden Betriebssteuern wie Grundsteuer, Verbrauchsteuern, Kfz-Steuern im Rahmen der Zukunftsprognose ertragsmindernd zu berücksichtigen sind, besteht Einigkeit. Betriebssteuern sind eigentümerunabhängig, so dass sie auch im Rahmen einer objektivierten Unternehmensbewertung in die Zukunftsprognose einzubeziehen sind.

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Umstritten ist hingegen die Berücksichtigung persönlicher und ertragsabhängiger Steuern, wie insbesondere der Gewerbesteuer, der Einkommensteuer und der Körperschaftsteuer. Ehemals herrschend war die Auffassung, dass die Einkommensteuer als persönliche und individuell unterschiedliche Steuer den subjektiven Wertfaktoren zugerechnet und bei der Ermittlung eines objektivierten Unternehmenswerts nicht zu berücksichtigen ist. Gleiches galt für die Körperschaftsteuer, die zwar vom Unternehmen selbst zu tragen ist, während der Geltung des Anrechnungsverfahrens jedoch einer (vorausgezahlten) Einkommensteuer gleichgestellt, damit den persönlichen Steuern zugerechnet und ebenfalls nicht berücksichtigt wurde. Seit Einführung der 25%igen (ab 1.1.2009 15%igen) Definitivsteuer für Körperschaften ist hingegen eine derartige Qualifizierung nicht mehr möglich. Umgekehrtes gilt für die Gewerbesteuer. Auch diese belastet das Unternehmen als Steuersubjekt und ist daher wie eine Betriebssteuer zu behandeln, nämlich von den prognostizierten Ertragsüberschüssen in Abzug zu bringen. Durch die zum 1.1. 2001 eingeführte Anrechnung der Gewerbesteuer auf die persönliche Einkommensteuer (Tarifermäßigung gem. § 35 Abs. 1 EStG) könnte diese allerdings wie früher die Körperschaftsteuer der Einkommensteuer gleichgestellt werden und damit unberücksichtigt bleiben.

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Das IDW hat auf Anregungen im betriebswirtschaftlichen Schrifttum3 reagierend hinsichtlich der Frage der Berücksichtigung persönlicher Steuern eine grundsätzliche Neuorientierung vorgenommen. Auf Grundlage der Überlegung, dass der Wert eines Unternehmens durch die Höhe der Zuflüsse an den Investor, die er zu seiner freien Verfügung hat, bestimmt wird, berücksichtigt das IDW nunmehr die persön1 Zum Unsicherheitsproblem bei der Unternehmensbewertung Behringer, DStR 1999, 731. 2 BGH v. 17.1.1973 – IV ZR 142/70, DB 1973, 563 (565); ausführlich hierzu Piltz, Unternehmensbewertung in der Rechtsprechung, 3. Aufl. 1994, S. 114 ff. m. w. N. 3 Ballwieser in FS Schneider, 1995, S. 15 ff.; Ballwieser, DB 1997, 2393; Siepe, WPg 1997, 1; Siepe, WPg 1997, 37; Kruschwitz/Löffler, DB 1998, 1041; Günther, DB 1999, 2425.

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Abfindung

liche Einkommensteuer sowohl bei der Prognose des Zukunftserfolges als auch bei der Bestimmung des Kapitalisierungszinssatzes.1 Auch die jüngere Rechtsprechung tendiert zu einer Berücksichtigung der persönlichen Steuern durch Abschläge pauschalierter Dauersätze auf Ertrag und Kapitalisierungszinsen.2 Noch unsicherer, um nicht zu sagen willkürlich, erscheint häufig die Bestimmung des Kapitalisierungszinssatzes. Durch die Abzinsung des Zukunftserfolgs mit dem Kapitalisierungszinssatz werden die Erträge aus dem Unternehmen mit denen einer Alternativinvestition vergleichbar gemacht. Das Problem dabei ist, dass es eine identische Alternativinvestition nicht gibt. Die Alternativinvestition ist i. d. R. einem anderen Risiko ausgesetzt, kann schwerer oder leichter wieder zu Liquidität gemacht werden, unterliegt in stärkerem oder schwächerem Maße inflationären Schwankungen und ist zeitlich begrenzt. Diesen Unterschieden ist bei der Bestimmung des Kapitalisierungszinssatzes Rechnung zu tragen. Dies wird in der Weise versucht, dass ausgehend von einem Basiszinssatz für weitestgehend risikofreie Kapitalmarktanlagen durch Zu- und Abschläge den allgemeinen und speziellen Unternehmensrisiken, der schlechteren Fungibilität von Unternehmen und der i. d. R. größeren Abhängigkeit eines Unternehmens von inflationären Einflüssen Rechnung getragen wird. Die Probleme beginnen jedoch bereits bei der Bestimmung des Basiszinssatzes. Als Vergleichsgröße wird meist vom landesüblichen Zinssatz einer langfristigen, risikofreien Kapitalmarktanlage, insbesondere von inländischen öffentlichen Anleihen, ausgegangen. Dabei ist jedoch zu beachten, dass zum einen der im Rahmen des Ertragswertverfahrens sonst gleich bleibend unterstellte Kapitalisierungszinssatz in Zukunft schwanken wird und zum andern der landesübliche Zinssatz nur für eine zeitlich begrenzte Investition gewährt wird, während bei Diskontierung entsprechend der Ewigen-Renten-Formel die Ewigkeit der Erträge unterstellt wird. Dem ersten Problem versucht man dadurch zu begegnen, dass als Basiszins nicht der Stichtagszins zugrunde gelegt, sondern der zukünftig durchschnittlich erzielbare Zins geschätzt wird.3 Die Schätzung orientiert sich freilich auch meist an Vergangenheitswerten, so dass häufig statt des aktuellen Zinssatzes der durchschnittliche Zinssatz für öffentliche Anleihen der letzten Jahre vor dem Bewertungsstichtag angesetzt wird. In der Rechtsprechung werden allerdings für die Durchschnittsermittlung unterschiedliche Zeiträume genannt.4 Das Problem der zeitlich unbegrenzten Lebensdauer eines Unternehmens wird zwar nicht gelöst, jedoch wird der Rückgriff auf öffentliche Anleihen mit einer festen Laufzeit von zehn oder mehr Jahren als objektivierungsbedingte Vereinfachung anerkannt.5 1 Kritisch gegenüber einer Nachsteuerbewertung Hüttemann, WPg 2007, 812. 2 OLG Stuttgart v. 26.10.2006 – 20 W 14/05, NZG 2007, 112 (117) = AG 2007, 128; OLG Stuttgart v. 16.2.2007 – 20 W 6/06, NZG 2007, 302 (308); OLG München v. 17.7.2007 – 31 Wx 60/06, BB 2007, 2395 (2397); OLG Stuttgart v. 19.3.2008 – 20 W 3/06, AG 2008, 510. 3 Piltz, Die Unternehmensbewertung in der Rechtsprechung, 3. Aufl. 1994, S. 172. 4 OLG Düsseldorf v. 11.4.1988 – 19 W 32/86, WM 1988, 1052 (1059) (3 Jahre); OLG Düsseldorf v. 2.8.1994 – 19 W 1/93, WM 1995, 756 (761) (20 Jahre); BayObLG v. 19.10.1995 – 37 BR 17/90, AG 1996, 127 (129) (10 Jahre); LG Dortmund v. 1.7.1996 – 20 AktE 2/94, AG 1996, 427 (429) (15 Jahre). 5 Ausführlich hierzu IDW, WP-Handbuch 2008 II, Rz. 286 ff. sowie Metz, Der Kapitalisierungszinssatz bei der Unternehmensbewertung, 2007.

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Da die Erträge aus einem Unternehmen weniger sicher sind als die Zinserträge aus einer öffentlichen Anleihe, kann der Basiszins nicht die maßgebliche Größe zur Barwertermittlung der zukünftigen Unternehmenserträge sein. Zwar vermittelt die Investition in ein Unternehmen neben dem unternehmerischen Risiko gleichzeitig auch die Chance höherer Erträge, die bei Festanleihen nicht besteht. Doch macht dies eine Korrektur des Basiszinses nicht entbehrlich.1 Investoren verhalten sich vielmehr risikoavers, d. h. sie weichen trotz Chance dem Risiko aus oder lassen sich die Übernahme von Unsicherheit durch eine Risikoprämie abgelten.2 Weil also in Unternehmen statt in sicherere Anlagen nur investiert wird, wenn mit dem Risiko auch gleichzeitig die Chance eines höheren Ertrages verbunden ist, ist der Basiszins um einen Risikozuschlag – in der jüngeren Rechtsprechung auch Marktrisikoprämie genannt – zu erhöhen.

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Die Höhe des Risikozuschlages auf den Basiszins hängt auch davon ab, inwieweit bei der Bestimmung der Zukunftserträge bereits Risiken berücksichtigt wurden. Wird, wie bei der Sicherheitsäquivalenz-Methode, der Zukunftserfolg bereits unter Berücksichtigung sämtlicher Risiken und Chancen ermittelt, ist ein (nochmaliger) Risikozuschlag auf den Kapitalisierungszinssatz entbehrlich. Das gleiche Problem stellt sich bei der Berücksichtigung spezieller Unternehmensrisiken. Das Unternehmensrisiko lässt sich nämlich aufteilen in das spezielle und das allgemeine Unternehmensrisiko. Mit dem speziellen Unternehmensrisiko werden im Unternehmen selbst angelegte Risikofaktoren, wie z. B. die bestehende Konkurrenzsituation, die Qualifikation des Personals und der Geschäftsführung, das Auslaufen von Einkaufs- oder Absatzverträgen, berücksichtigt. Bei kleineren und mittleren mittelständischen Unternehmen gehört hierzu auch die Abhängigkeit des Unternehmenserfolgs von der Person des geschäftsführenden Inhabers, seinen besonderen Kenntnissen, Erfahrungen und persönlichen Geschäftsbeziehungen, die ein übernehmender Investor nicht ohne weiteres fortsetzen kann. Demgegenüber werden mit dem allgemeinen Unternehmensrisiko alle die Unternehmen generell betreffenden Unwägbarkeiten, wie z. B. Naturkatastrophen, wirtschaftliche oder politische Krisen und unabsehbare konjunkturelle Entwicklungen, erfasst. Die Rechtsprechung erfasst die speziellen Unternehmensrisiken überwiegend bereits bei der Bestimmung des nachhaltig erzielbaren Zukunftsertrags.3 Sie kommt daher zu relativ geringen Risikozuschlägen. Das IDW empfiehlt hingegen, auf eine Aufteilung des Unternehmensrisikos in allgemeine und spezielle Risiken zu verzichten und das Unternehmensrisiko ausschließlich im Kapitalisierungszinssatz zu erfassen. Der Risikozuschlag muss dann entsprechend höher ausfallen.

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Ein weiterer wertbestimmender Unterschied zwischen einer Kapitalmarktinvestition und einer Unternehmensinvestition besteht darin, dass auf dem Kapitalmarkt erworbene öffentliche Anleihen jederzeit wieder veräußert und somit kurzfristig zu Liquidität gemacht werden können, ein Unternehmen hingegen nicht. Diesem 1 So aber OLG Celle v. 4.4.1979 – 9 Wx 2/77, DB 1979, 1031 (1032); OLG Zweibrücken v. 9.3.1995 – 3 W 133 und 145/92, WM 1995, 980 (984), die meinen, dass sich Risiko und Chance aufheben. 2 Knoll, DStR 2007, 1053; OLG Stuttgart v. 26.10.2006 – 20 W 14/05, NZG 2007, 112 (117). 3 BGH v. 13.3.1978 – II ZR 142/76, NJW 1978, 1316 (1319); BayObLG v. 19.10.1995 – 3 ZBR 17/90, BB 1996, 259 (261); OLG Düsseldorf v. 12.2.1992 – 19 W 3/91, AG 1992, 200 (204).

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Abfindung

Umstand wird mit einem Fungibilitätszuschlag zum Basiszins Rechnung getragen. Häufig wird die fehlende Fungibilität aber auch als Wiederverkaufsrisiko als Teil des allgemeinen Unternehmerrisikos bei der Bestimmung des Risikozuschlags berücksichtigt. Neben derartigen Zuschlägen kommen aber auch Kürzungen des für die Unternehmensinvestition ermittelten Zinssatzes in Betracht. Weitgehende Einigkeit besteht hinsichtlich der Notwendigkeit eines Geldentwertungsabschlags. Während bei einer langfristigen Kapitalanlage Ertragssteigerungen zum Ausgleich von Inflationsverlusten ausgeschlossen sind, der Zinssatz vielmehr dauerhaft feststeht, eröffnet die Anlage in ein Unternehmen die Chance von Ertragssteigerungen. In Unternehmen können die Auswirkungen einer Inflation meist dadurch reduziert werden, dass die gestiegenen Kosten auf der Beschaffungsseite durch Preiserhöhungen an die Kunden weitergegeben werden. Allerdings geht man davon aus, dass dies den Unternehmen nur teilweise gelingt, weshalb der Geldentwertungsabschlag (auch Wachstumsrate genannt) mit einem Betrag angesetzt wird, der unterhalb der Inflationsrate liegt. Die Rechtsprechung hält einen Abschlag in der Größenordnung von 0,5 %–2 % für angemessen.1

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Wer, wie überwiegend die Betriebswirtschaftslehre und das IDW, den ermittelten Zukunftsertrag auch um persönliche Steuern gekürzt hat, muss diese Kürzung auch beim Kapitalisierungszinssatz vornehmen. Denn genauso wie die Erträge aus einem Unternehmen unterliegen auch die zum Basiszins verzinsten Überschüsse aus der sicheren Investitionsalternative persönlichen Ertragsteuern. Ob es dabei ausreicht, die Kürzung mit einem pauschalen Steuersatz und ungeachtet der Besteuerungsunterschiede der verschiedenen Einkunftsarten vorzunehmen, erscheint angesichts der jüngsten Steuerreform, die wieder zahlreiche Differenzierungen gebracht hat, fraglich. Beachtlich, weil wertbestimmend, ist weiterhin die methodische Reihenfolge der vorzunehmenden Kürzungen. So wird die Kürzung um persönliche Steuern vor dem Geldentwertungsabschlag vorgenommen (was nicht unmittelbar einleuchtet, da inflationsbedingte Mehr- oder Mindereinnahmen genauso der Steuer unterliegen; die Inflation erfasst sowohl beim Unternehmen – als auch beim Kapitalanlageinvestor bereits die Vorsteuerrendite). Eine Berücksichtigung der persönlichen Ertragsteuern erst nach Minderung des Zinssatzes um den Geldentwertungsabschlag bliebe hingegen, jedenfalls bei Diskontierung entsprechend der Formel der ewigen Rente und bei gleicher Steuerbelastung der unterstellten Alternativinvestition, ohne Ergebnisauswirkung.2 Mindert man nämlich sowohl den Zukunftsertrag (Zähler) als auch den Kapitalisierungszinsfuß (Nenner) um den gleichen Steuerfaktor, so lässt sich dieser Steuerfaktor auch ohne Ergebnisveränderung aus Zähler und Nenner kürzen.

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Erst die Vornahme des Geldentwertungsabschlags nach Berücksichtigung der persönlichen Steuern lässt diese ergebnisrelevant werden. Am Ergebnis selbst überrascht, zumindest auf den ersten Blick, dass die Berücksichtigung von persönlichen Steuern zu höheren Unternehmenswerten führt. Grund hierfür ist, dass der Kapi-

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1 Seetzen, WM 1994, 45 (48). 2 Anders hingegen bei Anwendung der Phasenmethode oder generell bei Annahme endlicher Renten.

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Gesellschafterwechsel und Nachfolge

talisierungszinsfuß (Nenner) einer stärkeren Kürzung um persönliche Steuern unterliegt als der Zukunftsertrag (Zähler). Der den Kapitalisierungszinsfuß mindernde Geldentwertungsabschlag wird, wie ausgeführt, gerade nicht um den Steuerfaktor gekürzt, was zu einer stärkeren Minderung des Kapitalisierungszinsfußes (Nenner) und damit zu einem höheren Unternehmenswert führt (sog. Steuerparadoxon).1 Größere Unterschiede ergeben sich freilich, wenn die Alternativinvestition einer anderen Steuerbelastung unterliegt als das Unternehmen. 247

Nach Feststellung des nachhaltigen Zukunftsertrages und des Kapitalisierungszinsfußes erfolgt die Diskontierung bei der Phasenmethode differenzierend nach den verschiedenen Phasen, ansonsten aber vereinfacht entsprechend der Formel für den Barwert einer ewigen Rente: Unternehmenswert = jährlicher Überschuss Kapitalisierungszinsfuß.

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Mit der Anwendung der Rentenformel wird gleichzeitig dreierlei unterstellt: eine unbegrenzte Lebensdauer des zu bewertenden Unternehmens bei Erhaltung der Substanz, eine nachschüssige Verzinsung und ewig gleich bleibende finanzielle Überschüsse. c) Discounted-cash-flow-Verfahren

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Ein grundsätzlich gleiches Bewertungsprinzip, nämlich die Diskontierung eines Überschusses auf den Barwert zum Bewertungsstichtag, verfolgt auch das Discounted-cash-flow-Verfahren. Allerdings werden hier nicht Zukunftserfolge, sondern cash flows (= erwartete Zahlungsüberschüsse vor Finanzierung und nach Investition und Steuern) diskontiert. Der Abzinsungsfaktor bestimmt sich nicht wie der Kapitalisierungszinssatz nach einer Alternativrendite des Investors, sondern überwiegend nach marktorientierten Kapitalkostensätzen. Das Discounted-cash-flowVerfahren begegnet vor allem in drei Varianten: Beim dem Ertragswertverfahren am nächsten stehenden Nettoansatz werden die den Eigentümern zufließenden Zahlungsströme mit einem risikoangepassten Zinsfuß auf der Basis des sog. Capital-asset-pricing-Modells (CAPM) auf ihren Gegenwartswert diskontiert. Eine komponentenweise Ermittlung des Unternehmensgesamtwerts erfolgt nach der sog. Adjusted-present-value-Methode (APV-Methode). Hier wird der Einfluss der Finanzierung auf den Gesamtkapitalwert gesondert berechnet und zum Marktwert eines unverschuldeten Unternehmens addiert. Am gebräuchlichsten ist die sog. EntityMethode. Nach dieser wird nicht lediglich der Wert des Eigenkapitals, sondern der Gesamtwert des Unternehmens ermittelt, nämlich durch Diskontierung der den Eigen- und Fremdkapitalgebern zufließenden Zahlungsströme. Als Diskontie1 Bartels/Engler, DB 1999, 917; Günther, DB 1999, 2425; vgl. auch Siegel in FS Brönner, 2000, S. 391; Hennrichs, ZHR 164 (2000), 453 (465) mit veranschaulichendem Beispiel: Bei einem Überschuss von E = 100, einem Zinssatz von i = 6 % und einem Geldentwertungsabschlag E 100 von w = 1 % ergibt sich ein Ertragswert von EW ¼ i!w ¼ 0;06!0;01 ¼ 2000: Unter Berücksichtigung einer pauschalierten persönlichen Steuerbelastung von s = 35 % fällt der Ertragswert %ð1!sÞ %ð1!0;35Þ hingegen höher aus, nämlich EW ¼ i E%ð1!sÞ!w ¼ 0;06100 %ð1!0;35Þ!0;01 ¼ 2241. Voreilig wäre allerdings der Schluss, dass eine Steuererhöhung zu einer Erhöhung des Unternehmenswertes führt. Mehr wert wird das Unternehmen nur im Vergleich zur risikofreien, aber voll von der Geldentwertung betroffenen Alternativinvestition, nicht aber im absoluten Wert; Hennrichs, ZHR 164 (2000), 453, mit Hinweis auf Siegel in FS Brönner, 2000, S. 399.

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Abfindung

rungsfaktor werden die gewogenen durchschnittlichen Kapitalkosten, die sog. weighted average costs of capital (WACC), herangezogen. Reduziert man sodann den ermittelten Unternehmensgesamtwert um den Wert des Fremdkapitals, so erhält man den maßgeblichen Eigenkapitalwert. Bei der Entity-Methode erfolgt die Berechnung des Unternehmenswerts somit zweistufig. Zunächst ist der Gesamtkapitalwert als Summe von Eigenkapitalwert und Fremdkapitalwert zu ermitteln. In einem zweiten Schritt ist sodann der Wert des Eigenkapitals (der eigentliche Unternehmenswert) zu bestimmen, indem vom Gesamtkapitalwert der Wert des Fremdkapitals subtrahiert wird. Wesentliche Größen beim Discounted-cash-flow-Verfahren entsprechend der Entity-Methode sind somit der cash flow und der gewogene Kapitalkostensatz.

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Unter dem cash flow versteht man hier die Zahlungsüberschüsse des Unternehmens, die sowohl den Eigenkapital- als auch den Fremdkapitalgebern des Unternehmens zur Verfügung stehen. Dabei kommt es nicht darauf an, ob eine Ausschüttung der cash flows in rechtlicher oder faktischer Hinsicht möglich ist. Da auch die den Fremdkapitalgebern zur Verfügung stehenden Überschüsse im cash flow berücksichtigt werden, handelt es sich um einen cash flow vor Finanzierung. Investitionsausgaben und Unternehmensteuern mindern hingegen den cash flow. Der zu diskontierende cash flow ist genauso wie der Zukunftserfolg im Ertragswertverfahren ein Prognosewert. Der cash flow kann entweder direkt durch eine Prognose der zukünftigen Zahlungsströme geschätzt werden, was allerdings zur Prognose der Steuerzahlungen auch die Erstellung einer Plan-Gewinn- und Verlustrechnung, einer Planbilanz und einer Planvermögensaufstellung erfordert. Genauso ist es aber auch möglich – und gängige Praxis –, den cash flow aus den Daten des betrieblichen Rechnungswesens abzuleiten. Hierzu ist wie beim Ertragswertverfahren eine Plan-Gewinn- und Verlustrechnung zu erstellen, auf deren Grundlage sodann der cash flow indirekt abgeleitet wird.1 Das IDW beschränkt sich dabei nicht auf einen einheitlichen Zukunfts-cash-flow. Vielmehr wird, ähnlich wie bei der Phasenmethode, zunächst ein cash flow für einen Detailprognosezeitraum von ca. fünf bis zehn Jahren ab dem Bewertungsstichtag detailliert bestimmt. Für die sich daran anschließende Zeit ist ein Residualwert als Barwert eines ab dann als konstant unterstellten künftigen cash flows zu ermitteln. Hierbei wird meist der cash flow des letzten Jahres des Detailprognosezeitraums zugrunde gelegt. Auch im Discounted-cash-flow-Verfahren wird der Wert des nicht betriebsnotwendigen Vermögens nach Liquidationsgrundsätzen bestimmt.

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Die gewogenen Kapitalkosten hängen im Wesentlichen von drei Größen ab: den Kosten des Eigenkapitals, den Kosten des Fremdkapitals und dem Verschuldungsgrad, welcher dargestellt wird durch das Verhältnis des Eigenkapitals und Fremdkapitals jeweils zum Gesamtkapital. Die Fremdkapitalkosten bestimmen sich nach dem Durchschnitt der mit den jeweiligen Fremdkapitalgebern vereinbarten Zinsen abzüglich der auf diese entfallenden Unternehmensteuern. Die Eigenkapitalkosten (= Renditeforderung der Eigenkapitalgeber) bestimmen sich nach dem capital-asset-pricing-Modell (CAPM bzw. bei Berücksichtigung der persönlichen Steuern: Tax-CAPM), bei dem einem risikolosen Basiszins eine Risikoprämie zuge-

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1 S. hierzu IDW S 1 (Stand 2.4.2008), Rz. 127.

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schlagen wird. Die Risikoprämie ermittelt sich aus dem Produkt einer unternehmensindividuell festzulegenden Risikohöhe, dem sog. Beta-Wert, und dem Renditevorteil, den man erzielt, wenn man sein Geld statt in risikolose Anlagen in riskantere Wertpapiere des gesamten Marktes investiert. Für die im DAX vertretenen Aktiengesellschaften werden die aktuellen Beta-Werte börsentäglich veröffentlicht, weshalb für diese Gesellschaften das Discounted-cash-flow-Verfahren leichter angewendet werden kann und bereits gebräuchlicher ist als bei mittelständischen Unternehmen, bei denen der Beta-Wert erst ermittelt werden müsste. d) Mischverfahren 253

Die Mischverfahren versuchen mit unterschiedlicher Gewichtung sowohl den Substanzwert als auch den Ertragswert eines Unternehmens zu berücksichtigen. Das Mittelwertverfahren bestimmt den Unternehmenswert als Mittelwert zwischen Substanz- und Ertragswert, wobei nicht beide gleichwertig berücksichtigt werden müssen. Beim Verfahren der undiskontierten Übergewinnabgeltung wird dem Substanzwert ein zeitlich begrenzter Übergewinn hinzurechnet. Der Übergewinn ist dabei die Differenz aus Ertrag und Rendite aus normal verzinster Substanz. Das bekannteste Übergewinnverfahren ist das sog. Stuttgarter Verfahren (s. dazu unten Rz. 275), welches die Übergewinnverzinsung, die zu einem Zinssatz von 9 % erfolgt, auf fünf Jahre begrenzt. Beim Stuttgarter Verfahren ist allerdings der Übergewinn nicht der Überschuss über die Normalverzinsung des Substanzwerts, sondern der Überschuss über die Normalverzinsung des gesuchten Unternehmenswerts.1 e) Praktikermethode

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Schließlich haben sich insbesondere für bestimmte Berufsgruppen auch verschiedene sog. Praktikermethoden durchgesetzt. Diese Methoden sind aus Vereinfachungsgründen meist vergangenheitsorientiert und verwenden unter Verzicht auf eine aufwändige Ermittlung von Kapitalisierungszinsfüßen marktgängige Multiplikatoren. Aus betriebswirtschaftlicher Sicht bedenklich ist zudem die bei diesen Methoden häufig anzutreffende Orientierung am Umsatz statt am Ertrag. Es dürften aber keine Zweifel bestehen, dass eine Steuerberatungs- oder Arztpraxis mit einer Kostenquote von 60 % weniger wert ist als eine Praxis mit gleichem Umsatz, aber einer Kostenquote von 30 %.2

3. Besonderheiten des GmbH-Rechts 255

Hinsichtlich der Höhe und Bemessung der Abfindung bestehen in der abfindungsrechtlichen Diskussion keine rechtsformbezogenen Unterschiede. Allerdings ist 1 Piltz, Unternehmensbewertung in der Rechtsprechung, 3. Aufl. 1994, S. 39 f. 2 BGH v. 25.11.1998 – XII ZR 84/97, NJW 1999, 784 (785) hat deshalb auch eine Orientierung am Umsatzverfahren bei Ermittlung des Wertes einer Steuerberatungspraxis hingenommen, weil das Berufungsgericht die getroffene Entscheidung letztlich auf den mit Hilfe des modifizierten Ertragswertverfahrens ermittelten niedrigeren Wert des Praxisanteils gestützt hatte.

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Abfindung

bei der Abfindung des Gesellschafters einer GmbH, insbesondere auch des Gesellschafters einer Komplementär-GmbH, der Kapitalerhaltungsgrundsatz (§ 30 Abs. 1 GmbHG) zu beachten. Nach bisher h. M. ist die Einziehung eines Geschäftsanteils nicht möglich, wenn die Abfindungszahlung nicht ohne Beeinträchtigung des zur Deckung des Stammkapitals erforderlichen Gesellschaftsvermögens möglich ist. Deshalb steht nach h. M. der Beschluss über die Einziehung, und zwar auch der Zwangseinziehung eines Geschäftsanteils, unter der aufschiebenden Bedingung der vollständigen Zahlung der Abfindung aus dem freien Gesellschaftsvermögen.1 Steht bereits bei der Beschlussfassung fest, dass die Gesellschaft nicht in der Lage ist, dem ausscheidenden Gesellschafter die Abfindung aus ungebundenem Vermögen der Gesellschaft zu zahlen, ist der Beschluss nichtig.2 Ist erst beim Austritt die Abfindung nicht aus dem freien Vermögen zahlbar, dann ist der Austritt nicht durchführbar.3 Unproblematisch sind Einziehung und Austritt hingegen, wenn der Abfindungsbetrag von einem Dritten geleistet wird und dieser auf einen Erstattungsanspruch gegen die Gesellschaft verzichtet.4 Praktischer Nachteil dieser Bedingungslehre ist, dass eine insbesondere bei ratierlichen Abfindungsvereinbarungen lang andauernde Unsicherheit über die Mitgliedschaft des ausgeschlossenen Gesellschafters besteht. Dem versuchte man in der Vergangenheit dadurch zu begegnen, dass im Gesellschaftsvertrag angeordnet wurde, dass die Gesellschaftsrechte in der Schwebezeit zwischen Beschlussfassung und Wirksamwerden des Ausscheidens durch Bedingungseintritt ruhen sollten. Der BGH hat mit Urteil vom 30.6.20035 eine weitere Erleichterung dadurch geschaffen, dass nunmehr im Gesellschaftsvertrag vereinbart werden kann, dass die Erklärung des Austritts eines Gesellschafters sofortige Wirkung haben und insbesondere unabhängig von der Zahlung der Abfindung wirksam sein soll. In einem obiter dictum hat er festgestellt, dass Entsprechendes auch für die zwangsweise Einziehung des Geschäftsanteils und den Ausschluss des Gesellschafters durch Gesellschafterbeschluss vereinbart werden kann. Ob dies auch ein Ende der Bedingungslehre einleitet, bleibt hingegen abzuwarten.6

1 OLG Frankfurt v. 26.11.1996 – 5 U 111/95, GmbHR 1997, 171 (172); OLG Zweibrücken v. 17.5.1996 – 6 U 8/95, GmbHR 1997, 939 (942); KG Berlin v. 2.8.1999 – 2 W 509/99, GmbHR 1999, 1202 (1204); OLG Düsseldorf v. 23.11.2006 – 6 U 283/05, NZG 2007, 278; OLG München v. 11.12.2007 – 31 Wx 048/07, NZG 2008,199; Lutter/Hommelhoff, § 34 GmbHG Rz. 37 f.; Westermann in Scholz, § 34 GmbHG Rz. 55 ff.; a. A. hingegen KG v. 6.2.2006 – 23 U 206/04, NZG 2006, 437. 2 BGH v. 19.6.2000 – II ZR 73/99, GmbHR 2000, 822 = NJW 2000, 2819 (2821) (mit der Einschränkung, dass dies nur gilt, wenn der Beschluss nicht klarstellt, dass die Zahlung nur bei Vorhandensein ungebundenem Vermögens erfolgen darf); Westermann in Scholz, § 34 GmbHG Rz. 55; Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, § 34 GmbHG Rz. 40; a. A., nämlich für bloße Anfechtbarkeit OLG Celle v. 6.8.1997 – 9 U 224/96, NZG 1998, 29; Altmeppen in Roth/Altmeppen, § 34 GmbHG Rz. 18. 3 Winter/Seibt in Scholz, Anh. § 34 GmbHG Rz. 16. 4 OLG Hamm v. 11.1.1999 – 8 U 42/98, NZG 1999, 597 (598). 5 BGH v. 30.6.2003 – II ZR 326/01, GmbHR 2003, 1062 = NZG 2003, 871; OLG Nürnberg v. 11.6.2008 – 12 U 1646/07, ZEV 2008, 604 m. Anm. Langenfeld. 6 Gegen die Bedingungslehre Löwe/Thoß, NZG 2003, 1005.

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§9

Gesellschafterwechsel und Nachfolge

III. Gesellschaftsvertragliche Abfindungsregelungen 1. Allgemeines 257

Gesellschafterdisziplinierung und Liquiditätssicherung lassen sich mit möglichst weitgehenden gesellschaftsvertraglichen Abfindungsbeschränkungen erreichen. Auch lässt sich mit einem Verweis auf eindeutige und leicht umsetzbare Bewertungsmethoden das Ausscheidensverfahren vereinfachen und abkürzen, was zumindest grundsätzlich auch das Konfliktpotential in der Ausscheidensphase reduziert. Jedoch sind der Gestaltung von Abfindungsklauseln Grenzen gesetzt. Problematisch an dieser Grenzziehung ist, dass sie nicht eindeutig verläuft, vielmehr in jedem Einzelfall unterschiedlich verlaufen kann. Dieser Umstand aber führt wieder zu einer deutlichen Erhöhung des Konfliktpotentials. Nicht ohne Grund sind Streitigkeiten über die Wirksamkeit von Abfindungsklauseln, insbesondere die Abfindungshöhe im Rahmen von Ausscheidensauseinandersetzungen, sehr häufig.

2. Grobes Missverhältnis 258

Gestritten wird i. d. R. über die Frage, ob zwischen dem Klauselwert der Beteiligung und ihrem Verkehrswert ein grobes Missverhältnis besteht. Schon der Kern des Streits zeigt, dass eine Abfindungsklausel das Ziel einer Vereinfachung nie sicher erreichen kann, ist doch für den Nachweis des groben Missverhältnisses eine sachverständige Verkehrswertbestimmung – meist entsprechend dem Ertragswertverfahren – unentbehrlich. Ob und wann ein solches grobes Missverhältnis besteht, kann den Beteiligten vor dem Rechtsstreit keiner sicher sagen. In der Literatur wird zum Teil davon ausgegangen, dass jedenfalls Abfindungen in Höhe von weniger als 50 % des Verkehrswerts der Beteiligung einer Bestandskontrolle durch die Gerichte nicht standhalten.1 Die Rechtsprechung hat bisher ausdrücklich Abfindungen als unzureichend und grob unangemessen angesehen, bei denen das Missverhältnis noch größer war. Die Klauselwerte lagen zwischen 20 % und 50 % des Verkehrswerts.2 Allerdings hat die Rechtsprechung immer betont, dass es eine feste quotenmäßige Grenze nicht geben könne. Das grobe Missverhältnis sei vielmehr im Rahmen einer alle Umstände des Einzelfalls einbeziehenden Interessenabwägung festzustellen. Neben dem Verhältnis zwischen Klausel- und Verkehrswert sind daher noch zahlreiche weitere Umstände zu berücksichtigen. Hierzu gehört vor allem die Dauer der Mitgliedschaft des Ausgeschiedenen in der Gesellschaft, sein Anteil am Erfolg des Unternehmens und der Anlass seines Ausscheidens.3 So muss sich insbesondere ein Gesellschafter, der aus einem in seiner 1 Großfeld, AG 1988, 217 (218); Sauter in Beck’sches Hdb. der PersGes., § 7 Rz. 159; für die 50 %-Grenze als Orientierungsgröße auch Erman in FS Westermann, 1974, S. 75, (79); Lange, NZG 2001, 635 (641); Ulmer/Schäfer, ZGR 1995, 134 (153); Richter, Die Abfindung ausscheidender Gesellschafter unter Beschränkung auf den Buchwert, 2002, S. 111 (114); K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 50 IV 2 c) ee) (S. 1490); einige teilweise differenzierend nach dem Grund des Ausscheidens. 2 S. bspw. BGH v. 23.10.1972 – II ZR 31/70, NJW 1973, 651 (652) (20 %); BGH v. 20.9.1993 – II ZR 104/92, NJW 1993, 3193 (3194) (35 %), BGH v. 13.6.1994 – II ZR 38/93, NJW 1994, 2536 (1/3 bis 1/2); ausführliche Zusammenstellungen bei Piltz, BB 1994, 1023; Mecklenbrauck, BB 2000, 2001; Hülsmann, NJW 2002, 1673. 3 BGH v. 20.9.1993 – II ZR 104/92, BGHZ 123, 281 (286 f.).

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Abfindung

Person liegenden wichtigen Grund aus der Gesellschaft ausgeschlossen wird, eher mit einem für ihn ungünstigen Klauselwert abfinden lassen als ein Gesellschafter, der selbst aus wichtigem Grund wegen eines Fehlverhaltens seiner Mitgesellschafter kündigt.1 Die Literatur nimmt dies zum Teil zum Anlass, je nach Ausscheidensgrund unterschiedliche Wertrelationen zwischen Klausel- und Verkehrswert zuzulassen.2 Tatsächlich wird man aus den genannten Grundsätzen auch für die Gestaltung der gesellschaftsvertraglichen Abfindungsregelung den Schluss ziehen können, dass eine Differenzierung der Abfindungshöhe nach Anlass und Umständen des Ausscheidens, nicht jedoch im Hinblick auf die vom Ausscheiden jeweils betroffenen Gesellschafter zulässig ist (kein abfindungsbezogener „Gesellschafter minderen Rechts“).3 Von den dadurch eröffneten Möglichkeiten kann z. B. durch Verringerung der Abfindung für den Fall des Ausschlusses des Gesellschafters oder der Einziehung seines Geschäftsanteils aus wichtigem Grund Gebrauch gemacht werden. Entsprechendes gilt im Falle der Zwangsvollstreckung in die Beteiligung oder bei Insolvenz des Gesellschafters für den nach Ausscheiden des Gesellschafters dem Gläubiger bzw. Insolvenzverwalter zustehenden Abfindungsanspruch; dabei sollten allerdings, um nicht dem Vorwurf der Gläubigerbenachteiligung ausgesetzt zu sein, gleich mehrere der vorgenannten Gründe zu einer geringeren Abfindung berechtigen.

3. Rechtsgrundlagen der Klauselkontrolle Die Klauselkontrolle beruht auf unterschiedlichen dogmatischen Grundlagen. Die Grenze der Zulässigkeit ergibt sich zum einen aus § 723 Abs. 3 BGB, wonach das Kündigungsrecht eines Gesellschafters nicht ausgeschlossen oder den gesetzlichen Vorschrift zuwider beschränkt werden darf. Abfindungsklauseln, die zu einer geringen Abfindung führen, lassen zwar formal das Kündigungsrecht unangetastet. Jedoch wird die Kündigung für den Ausscheidenswilligen wirtschaftlich derart unattraktiv, dass die Abfindungsbeschränkung faktisch einem Ausschluss des Kündigungsrechts gleichkommen kann. Dabei kommt es nicht darauf an, ob der Gesellschafter im konkreten Fall aufgrund der ihm ungünstigen Regelung tatsächlich von einer Kündigung abgehalten wird, sondern lediglich darauf, ob die Abfindungsklausel typischerweise geeignet ist, einen austrittswilligen Gesellschafter in seiner Entscheidung negativ zu beeinflussen.4

259

Einen weiteren Kontrollmaßstab schafft § 138 BGB. Hiernach ist eine Abfindungsregelung sittenwidrig, nach der die Abfindung in einem Maß beschränkt wird, welches außer Verhältnis steht zu der Beschränkung, die erforderlich wäre, um im In-

260

1 BGH v. 24.5.1993 – II ZR 36/92, NJW 1993, 2101 (2102) betont jedoch, dass dies nicht heißt, dass der einen wichtigen Grund erfüllende Gesellschafter jede Abfindungsbeschränkung hinnehmen muss; zustimmend Mecklenbrauck, BB 2000, 2001 (2005); Piltz, BB 1994, 1021 (1023). 2 Ulmer/Schäfer, ZGR 1995, 134 (153); Mecklenbrauck, BB 2000, 2001 (2005). 3 Müller, ZIP 1995, 1561 (1567). 4 BGH v. 17.4.1989 – II ZR 258/88, GmbHR 1989, 289; BGH v. 13.6.1994 – II ZR 38/93, GmbHR 1994, 871; Kazele, Inf 2001, 689 (690).

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Gesellschafterwechsel und Nachfolge

teresse der verbleibenden Gesellschafter den Fortbestand der Gesellschaft und die Fortführung des Unternehmens zu sichern.1 261

Nach § 138 BGB kann eine Abfindungsklausel weiterhin nichtig sein, wenn sie zu einer einseitigen Gläubigerbenachteiligung führt, etwa für den Fall der Zwangsvollstreckung in den Anteil, und im Fall der Insolvenz des Mitgesellschafters eine geringere Abfindung vorsieht als für den Fall der Ausschließung eines Gesellschafters aus wichtigem Grund.2 Die Gläubigerbenachteiligung kann dazu führen, dass nicht nur die Abfindungsbeschränkung unwirksam ist, sondern darüber hinaus auch alle Beeinträchtigungen, denen der Schuldner ohne die Insolvenz oder Pfändung nicht unterworfen wäre.3

262

Nach § 138 BGB nichtig kann schließlich auch eine Abfindungsklausel sein, die gegen den gesellschaftsrechtlichen Gleichbehandlungsgrundsatz verstößt. Das ist etwa der Fall, wenn verschiedenen Gesellschaftern ohne sachlichen Grund unterschiedliche Abfindungen zugewiesen werden. Eine derartige Ungleichbehandlung kann auch aus einer Vereinbarung folgen, die für bestimmte Fälle des Ausscheidens eine verminderte Abfindung vorsieht und wenn diese einzelnen Fälle nur bei einzelnen Gesellschaftern auftreten können.4 Als sachlich gerechtfertigt wird hingegen eine Differenzierung angesehen, welche die Höhe der Abfindung an der Dauer der Mitgliedschaft orientiert.5 Auch kann eine höhere Abfindung dadurch gerechtfertigt sein, dass ein Gesellschafter die Gesellschaft durch seine besonderen Kenntnisse und Fähigkeiten wirtschaftlich getragen hat.6 Hingegen kann die Art des Anteilserwerbs, also der Erwerb durch Schenkung oder im Erbwege, eine Abfindungsbeschränkung nicht rechtfertigen.7 Ungeachtet dessen kann sich der Schenker im Schenkungsvertrag Rückforderungsrechte ohne Entschädigung des Beschenkten vorbehalten. Insoweit sollte strikt zwischen Schenkungs- und Gesellschaftsrecht getrennt werden.8

263

Einen besonders strengen Maßstab legt die Rechtsprechung bei der Abfindung von Gesellschaftern an, die ohne wichtigen Grund hinausgekündigt worden sind. War eine solche Hinauskündigung ausnahmsweise sachlich gerechtfertigt und damit zulässig oder hat der Gesellschafter eine unzulässige Hinauskündigung akzeptiert und steht lediglich die Höhe der Abfindung in Streit, so verlangt § 138 BGB, dass

1 BGH v. 16.12.1991 – II ZR 58/91, BGHZ 116, 359 (376); BGH v. 9.1.1989 – II ZR 83/88, GmbHR 1989, 508; kritisch hierzu Siegle, ZGR 1999, 659 (663 ff.). 2 BGH v. 12.6.1975 – II ZR 12/73, NJW 1975, 1835; BGH v. 19.6.2000 – II ZR 73/99, NZG 2000, 1027 (1028); OLG Frankfurt v. 9.9.1977 – 20 B 702/76, BB 1978, 170; K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 50 IV 2 c); Hopt in Baumbach/Hopt, § 131 HGB Rz. 60; Lorz in Ebenroth/ Boujong/Joost/Strohn, § 131 HGB Rz. 124. 3 OLG Hamm v. 11.2.1999 – 27 U 187/98, NZG 1999, 599; Kazele, INF 2001, 689 (691). 4 Kazele, INF 2001, 689 (690); Engel, NJW 1986, 345 (348). 5 Kazele, INF 2001, 689 (690); Hülsmann, GmbHR 2001, 409 (412). 6 BGH v. 29.5.1978 – II ZR 52/77, NJW 1979, 104. 7 BGH v. 9.1.1989 – II ZR 83/88, NJW 1989, 2685 (2686). 8 Zutreffend K. Schmidt, BB 1990, 1992 (1996); a. A. Mayer, ZGR 1995, 93; zum freien Rückkaufsrecht Bütter/Tonner, NZG 2003, 193 (196).

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Abfindung

die Abfindungsregelung im Kern der gesetzlichen Regelung entspricht und im Wesentlichen zur Abgeltung des vollen Wertes des Gesellschaftsanteils führt.1 Bei der Prüfung, ob die Abfindungsregelung wegen Verstoßes gegen § 723 Abs. 3 BGB oder § 138 BGB nichtig ist, ist von den Verhältnissen auszugehen, die im Zeitpunkt der Vereinbarung der Abfindungsklausel gegeben sind, bei späteren Klauseländerungen ist deren Zeitpunkt maßgeblich.2 Rechtsfolge eines Verstoßes gegen § 138 BGB oder § 723 Abs. 3 BGB bereits im Zeitpunkt der Vereinbarung der Abfindungsklausel ist deren Nichtigkeit. An die Stelle der gesellschaftsvertraglichen Regelungen tritt dann § 738 Abs. 1 BGB. Der ausscheidende Gesellschafter kann somit eine Abfindung in Höhe des Verkehrswerts seiner Beteiligung verlangen.3

264

In der GmbH kann es allerdings in analoger Anwendung des § 242 Abs. 2 Satz 1 AktG, der nicht nur auf satzungsändernde Beschlüsse, sondern auch auf die Ursprungssatzung angewendet wird, zu einer Heilung der Nichtigkeit kommen. Die nichtige Abfindungsklausel ist hiernach als wirksam zu behandeln, wenn seit Eintragung der GmbH oder des die Abfindungsklausel aufnehmenden oder ändernden Beschlusses in das Handelsregister drei Jahre verstrichen sind.4 Jedoch wird die Heilungswirkung dahingehend eingeschränkt, dass sie nur im Innenverhältnis zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern zum Ausschluss der Nichtigkeitsklage führt. Demgegenüber sollen sich Gläubiger der Gesellschaft auch noch nach Ablauf der Drei-Jahres-Frist auf die Nichtigkeit der Abfindungsklausel wegen Gläubigerbenachteiligung berufen können.5 Doch erscheint auch in den übrigen Fällen die Heilungsmöglichkeit in analoger Anwendung des § 242 AktG gerade bei personalistisch strukturierten GmbH unangemessen, wird hierdurch doch eine sittenwidrige Klausel auf Dauer festgeschrieben. Ob insoweit in der GmbH, anders als etwa in einer Publikums-AG, das Bedürfnis nach Rechtssicherheit und Bestandsschutz derart höher ist als im Personengesellschaftsrecht, erscheint fraglich.6

265

1 BGH v. 29.5.1978 – II ZR 52/77, NJW 1979, 104; Lorz in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 131 HGB Rz. 128; K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 50 IV 2 c) bb); Hopt in Baumbach/ Hopt, § 131 HGB Rz. 65. 2 Lorz in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 131 HGB Rz. 127, 131. 3 Jäger in Sudhoff, GmbH & Co. KG, § 31 Rz. 30 f.; Lorz in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 131 HGB Rz. 130 f.; BGH v. 29.5.1978 – II ZR 52/77, NJW 1979, 104 und die GmbH betreffend BGH v. 16.12.1991 – II ZR 58/91, NJW 1992, 892 (896); BGH v. 19.6.2000 – II ZR 73/99, GmbHR 2000, 822 = NZG 2000, 1027; a. A., nämlich Anpassung der Abfindung durch ergänzende Vertragsauslegung Engel, NJW 1986, 345 (349); Kazele, INF 2001, 689 (691); Bacher/Spieth, GmbHR 2003, 973 (betreffend anfänglich fehlerhafte Abfindungsklauseln in GmbH-Satzungen: Nichtigkeit nur von Klauseln, die Gläubiger einseitig benachteiligen und die Abfindung für den Fall des Austritts aus wichtigem Grund und für den Fall der Hinauskündigung beschränken, im Übrigen lediglich Anfechtbarkeit). 4 Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, § 34 GmbHG Rz. 31; Ulmer in Ulmer/Habersack/ Winter, § 34 GmbHG Rz. 108; Kazele, INF 2001, 689 (691). 5 Altmeppen in Roth/Altmeppen, 6. Auflage 2009, § 34 GmbHG Rz. 54; Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, § 34 GmbHG Rz. 32; Lutter/Hommelhoff, § 34 GmbHG Rz. 62; Sosnitza in Michalski, § 34 GmbHG Rz. 82; Ulmer in Hachenburg, 8. Auflage 1992, Rz. 103; a. A. Kazele, INF 2001, 689 (691), jetzt auch Ulmer in Ulmer/Habersack/Winter, § 34 GmbHG Rz. 108. 6 Geißler, NZG 2006, 527 schlägt mit guten Gründen eine Anpassung der geheilten Abfindungsklausel gem. § 242 BGB vor, wie sie auch beim Hineinwachsen in ein grobes Missverhältnis vorgenommen wird.

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Gesellschafterwechsel und Nachfolge

266

Gestaltungshinweis: Wem die Nichtigkeitsfolge zu weit geht, der kann in den Gesellschaftsvertrag für den Fall der Nichtigkeit eine Anpassung vorschreiben, um so zur Liquiditätsschonung der Gesellschaft eine Abfindung zum vollen Verkehrswert entsprechend der gesetzlichen Regelung zu vermeiden. Dabei empfiehlt es sich, zur Erleichterung der Anpassung die Gründe für die gewollte Abfindungsbeschränkung ausdrücklich mitzuteilen.

267

Neben den vorstehend behandelten Fällen der anfänglichen Fehlerhaftigkeit von Abfindungsklauseln ist in der Praxis von besonderer Bedeutung der Fall, dass eine im Zeitpunkt der Vereinbarung der Klausel durchaus angemessene Abfindungsregelung im Laufe der Zeit aufgrund der Geschäftsentwicklung des Unternehmens oder Veränderungen seiner abfindungsrelevanten Daten für den ausscheidenden Gesellschafter unzumutbar geworden ist. Gemeint sind insbesondere die Fälle, in denen zwar nicht im Zeitpunkt der Vereinbarung der Klausel, wohl aber im Zeitpunkt des Ausscheidens des Gesellschafters ein grobes Missverhältnis zwischen Klauselwert und Verkehrswert der Beteiligung festzustellen ist. Dass ein derart grobes Missverhältnis im Laufe mehrerer Jahre oder sogar Jahrzehnte entsteht, kommt relativ häufig vor. Die Gefahr der Entstehung einer unzumutbaren Wertrelation besteht vor allem bei Buchwert- und Substanzwertklauseln: Bei einer Immobilien GmbH & Co. KG sinkt der im Gründungs- oder Einlagezeitpunkt hohe Buchwert aufgrund langjähriger Abschreibungen auf fast null, während die Immobilien ihren Wert gehalten haben oder sogar im Wert gestiegen sind. Oder: Eine mit dem Substanzwert im Zeitpunkt der Gründung angemessen bewertete Dienstleistungs-GmbH & Co. KG hat sich mit geringem Betriebsvermögen auf dem Markt einen Namen geschaffen und erzielt nachhaltig hohe Erträge.

268

Die Rechtsprechung hat in derart unzumutbar gewordenen Abfindungsklauseln in entsprechender Anwendung des § 723 Abs. 3 BGB eine unzulässige Einschränkung des Kündigungsrechts gesehen. Jedoch sollte dieser Verstoß gegen § 723 Abs. 3 BGB nicht zur Nichtigkeit und damit Abfindung zum vollen Verkehrswert führen, sondern lediglich zu einer Anpassung der Abfindung an die geänderten Verhältnisse unter Berücksichtigung der von den Beteiligten mit der Abfindungsregelung verfolgten Zwecke.1 Seit seiner Entscheidung vom 24.5.19932 begründet der BGH die in diesen Fällen vorzunehmende Vertragsanpassung jedoch nicht mehr mit § 723 Abs. 3 BGB, sondern der sich aus den Grundsätzen von Treu und Glauben ergebenden gesellschaftlichen Treuepflicht. Grund hierfür ist dem BGH, wie er in seiner kurze Zeit später ergangenen Entscheidung vom 20.9.19933 erläutert, dass eine ursprünglich wirksame, also zunächst weder nach § 138 BGB zu beanstandende noch das Kündigungsrecht der Gesellschafter entgegen § 723 Abs. 3 BGB faktisch beeinträchtigende Abfindungsklausel nicht dadurch nichtig werden könne, dass sich Abfindungsanspruch und tatsächlicher Anteilswert im Laufe der Jahre immer weiter voneinander entfernen. Zwar könne der Gesellschafter durch die infolge der tatsächlichen Entwicklung für ihn ungünstig gewordene Abfindungsregelung davon abgehalten werden, sein Kündigungsrecht auszuüben, jedoch 1 BGH v. 16.12.1991 – II ZR 58/91, BGHZ 116, 359 (371); BGH v. 24.9.1984 – II ZR 256/83, NJW 1985, 192 (193). 2 BGH v. 24.5.1993 – II ZR 36/92, NJW 1993, 2101 (2102). 3 BGH v. 20.9.1993 – II ZR 104/92, NJW 1993, 3193.

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Abfindung

stelle dies nur einen Aspekt dar, unter dem das Festhalten an der vertraglichen Vereinbarung für ihn unzumutbar sein könne. Letztlich aber gehe es „um eine die beiderseitigen Interessen im Hinblick auf die Änderung der tatsächlichen Verhältnisse berücksichtigende Ermittlung dessen, was die Parteien vereinbart hätten, wenn sie die Entwicklung vorhergesehen hätten“, notfalls sei der Vertragsinhalt unter Berücksichtigung dieser Entwicklung zu ergänzen.1 Um Abfindungsklauseln vor solchen nachträglichen Korrekturen zu schützen, wird zum Teil empfohlen, im Gesellschaftsvertrag ausdrücklich klarzustellen, dass es bei der Abfindungsregelung auch dann bleiben soll, wenn der Klauselwert aufgrund künftiger Entwicklung in erheblichem Maße hinter dem Verkehrswert der Beteiligung zurückbleibt.2 Da der tatsächliche Wille Grenze ergänzender Vertragsauslegung ist, hofft man so, die Klausel anpassungsresistent zu machen. Es ist jedoch bereits fraglich, ob die Rechtsprechung sich durch einen derartigen Klauselzusatz von einer Korrektur abhalten lässt, die Bezugnahme auf Treu und Glauben und den „redlichen Vertragspartner“ lässt dies nicht erwarten.3 Hinzu kommt aber, dass der Klauselzusatz die Gefahr einer anfänglichen Fehlerhaftigkeit und damit Unwirksamkeit der Klausel begründet, schließt sie doch bereits in ihrer ursprünglichen Regelung die Möglichkeit der Abfindung zu einem Wert, der im groben Missverhältnis zum (freilich späteren) tatsächlichen Verkehrswert steht, mit ein.

269

Gestaltungshinweis: Stattdessen empfiehlt es sich deshalb, in den Gesellschaftsvertrag für den Fall, dass später einmal eine Anpassung notwendig sein sollte, Kriterien festzulegen, nach denen die Anpassung zu erfolgen hat und dabei den übereinstimmenden Willen der Gesellschafter, die Liquidität der Gesellschaft zu schonen und den Ausscheidenden eine möglichst niedrige Abfindung zu gewähren, zu betonen.

270

4. Klauseltypen Die Kautelarpraxis hat die unterschiedlichsten Abfindungsregelungen hervorgebracht.4 Sie reichen vom gänzlichen Abfindungsausschluss bis zur Abfindung zum Verkehrswert. Zuweilen kann eine Abfindungsregelung sogar zu einem über dem Verkehrswert liegenden Klauselwert führen.5

271

Ein Abfindungsausschluss ist grundsätzlich sittenwidrig. Er wird lediglich für den Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters durch Tod als zulässig angesehen.

272

Buchwertklauseln sind zwar grundsätzlich zulässig, bergen aber dennoch ein erhöhtes Unwirksamkeits- oder zumindest Anpassungsrisiko. Dem bei Buchwertklauseln unbestreitbaren Vorteil der Vereinfachung der Abfindungsberechnung

273

1 BGH v. 20.9.1991 – II ZR 104/92, NJW 1993, 3193; zu dieser Rechtsprechungsänderung Dauner-Lieb, ZHR 158 (1994), 271; Rasner, ZHR 158 (1994), 292; Ulmer/Schäfer, ZGR 1995, 134; Kort, DStR 1995, 961 (966); Mecklenbrauck, BB 2000, 2001 (2004). 2 Rasner, ZHR 158 (1994), 292 (300 ff.); Müller, ZIP 1995, 1561 (1569). 3 Lorz in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 131 HGB Rz. 135. 4 Vgl. die Übersichten bei Piltz, BB 1994, 1021 und Rasner, ZHR 158 (1994), 292 (294 f.). 5 Vgl. OLG Bamberg v. 15.4.1998 – 3 U 74/95, NZG 1998, 897.

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steht daher der Nachteil eines ganz erheblichen Streitpotentials gegenüber. Die Buchwertklausel ist immer wieder Gegenstand gerichtlicher Auseinandersetzungen. Darüber hinaus muss man sich im Klaren sein, dass die Buchwertklausel i. d. R. mit dem tatsächlichen Wert des Unternehmens nichts zu tun hat. Buchwertklauseln bemessen die Abfindung des ausscheidenden Gesellschafters nach der Höhe seines Kapitalkontos in der Handels- oder, je nach Vereinbarung, Steuerbilanz. Stille Reserven, insbesondere ein originärer Firmenwert, bleiben somit unberücksichtigt. Dagegen fließen der anteilige Gewinn des laufenden Geschäftsjahres, sämtliche in der Bilanz ausgewiesenen Posten mit Rücklagencharakter und Guthaben auf Privatkonten des ausgeschiedenen Gesellschafters genauso mit ein wie der Anteil des Ausscheidenden an Verlustvortragskonten. Aufwandsrückstellungen sind wie offene Rücklagen zu behandeln. Sonderabschreibungen sind aufzulösen.1 Hingegen soll eine § 6b-Rücklage Berücksichtigung finden.2 Maßgeblicher Stichtag ist zwar grundsätzlich der Tag des Ausscheidens, jedoch wird in Buchwertklauseln regelmäßig der letzte, dem Ausscheiden vorangehende, zuweilen auch der erste, dem Ausscheiden nachfolgende Bilanzstichtag für maßgeblich erklärt. Die Aufstellung einer Abschichtungsbilanz wird damit entbehrlich. In der Rückbeziehung auf das letzte abgeschlossene Wirtschaftsjahr kann zudem ein Ausschluss der Beteiligung an schwebenden Geschäften gesehen werden.3 274

Angesichts der mit Buchwertklauseln verbundenen Rechtsunsicherheit wird, um die Abfindungsberechnung einfach zu halten, häufig auch in Abfindungsklauseln an Steuerwerte angeknüpft, die regelmäßig einen höheren Wert als den Buchwert ausweisen.

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In vielen, insbesondere alten Gesellschaftsverträgen, findet sich ein Verweis auf das Stuttgarter Verfahren. Das Stuttgarter Verfahren stammt aus der Bewertung für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer (§ 12 Abs. 2 BewG i. V. m. R 96 ff. ErbStR 2003) und wurde mit der Reform der Erbschaftsteuer zum 1.1.2009 abgeschafft. Denkbar ist zudem, den Wert der Abfindung an das Stuttgarter Verfahren in seiner Fassung zum 31.12.2008 zu koppeln. Der Verweis auf das Stuttgarter Verfahren dient bei Kapitalgesellschaften sicherlich der Vereinfachung. Hingegen erfordert die Anwendung des Stuttgarter Verfahrens zur Bewertung von Anteilen an Personengesellschaften einige Anpassungen (z. B. Berücksichtigung eines kalkulatorischen Unternehmerlohns und sonstiger Vergütungen im Rahmen von Austauschgeschäften zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern, Berücksichtigung einer ehemals 25%igen, seit 2009 15%igen Definitivsteuer), die keineswegs eindeutig und deshalb möglichst in der Abfindungsklausel vorzuschreiben sind. Darüber hinaus muss man sich bewusst sein, dass auch das Stuttgarter Verfahren zu „falschen“ Unternehmenswerten führt. Zwar enthält es als Mischverfahren auch eine Ertragskomponente, jedoch sind zur Wertermittlung, wenn sie einfach bleiben soll, ausschließlich die Erträge der Vergangenheit maßgeblich. Hat die Gesellschaft aber in den letzten drei Jahren vor dem Ausscheiden in die Entwicklung von Produkten investiert, die erst in den nächsten, zukünftigen Jahren auf den Markt ge1 Schulze-Osterloh, BB 1997, 1783 (1787 f.); Lorz in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 131 HGB Rz. 116; a. A. Hopt in Baumbach/Hopt, § 131 HGB Rz. 71. 2 OLG München v. 13.11.1996 – 7 U 3344/96, GmbHR 1997, 167. 3 Lorz in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 131 HGB Rz. 104.

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Abfindung

bracht werden, so bleibt dies bei der Abfindungsberechnung zu Lasten des Ausscheidenden unberücksichtigt. Hat hingegen die Gesellschaft in den vergangenen Jahren hohe Erträge erzielt, es aber in dieser Zeit versäumt, neue Produkte zu entwickeln (Investitionsstau), so steht zu befürchten, dass die Gesellschaft mit einer Abfindung belastet wird, die sie aus den Zukunftserträgen nicht wird erbringen können. Ein grundsätzliches Problem des Verweises auf Steuerwerte ist aber in der Kurzlebigkeit des Steuerrechts zu sehen. Ihr kann bei Formulierung der Abfindungsklausel nur bedingt Rechnung getragen werden. Stellt man auf die jeweils gültigen steuerlichen Bewertungsregeln ab, so können Änderungen des Bewertungsverfahrens durch den Gesetzgeber oder die Finanzverwaltung dazu führen, dass im Zeitpunkt des Ausscheidens ein ganz anderes Berechnungsverfahren zur Anwendung kommt, als es den Vorstellungen der Gesellschafter bei Vereinbarung der Abfindungsklausel entsprach.1 Erklärt man hingegen das Bewertungsverfahren in der Fassung zum Zeitpunkt der Vereinbarung der Abfindungsklausel für maßgeblich, so können Steuerrechtsänderungen dazu führen, dass die Anwendung der alten Fassung zu Werten führt, die ebenfalls nicht den Vorstellungen der Gesellschaft entsprochen haben (Beispiel: Ablösung des Anrechnungsverfahrens durch Einführung des Halbeinkünfteverfahrens mit 25%iger, mittlerweile 15%iger Definitivsteuer). Sofern man sich in der Zukunft auf das Stuttgarter Verfahren als Maßstab für die Abfindungsregelung einigen will, sollte zumindest die Fassung des Stuttgarter Verfahrens zum 31.12.2008 zugrundegelegt werden.

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Die auf den Substanz- oder Liquidationswert verweisenden Einzelbewertungsverfahren sind, abgesehen von der Bewertung reiner Dienstleistungsgesellschaften, relativ gestaltungssicher.2 Bei Gesellschaften mit zahlreichen und unterschiedlichen Vermögensgegenständen ist eine Einzelbewertung allerdings aufwändig und die Bestimmung der Wiederbeschaffungs- oder Zerschlagungswerte der einzelnen Wirtschaftsgüter birgt ein nicht unerhebliches Konfliktpotential.

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Am sichersten erscheint es, zur Bestimmung der Abfindung auf das Ertragswertverfahren zu verweisen und den hiernach festgestellten Wert zur Liquiditätsschonung der Gesellschaft um Abschläge zu mindern. Dabei können für das Ausscheiden durch Ausschluss aus wichtigem Grund einschließlich Insolvenz und Zwangsvollstreckung in den Anteil durchaus höhere Abschläge vereinbart werden als etwa für Fälle des Ausscheidens durch ordentliche Kündigung. Es empfehlen sich hierzu Abschläge von 20 % bis 40 %; höhere Abschläge sind zwar nicht ausgeschlossen, jedoch sollte auch für den Fall der Ausschließung aus wichtigem Grund die in der Literatur immer wieder genannte 50 %-Grenze nicht überschritten werden.

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Die Wertermittlung sollte wegen der Unsicherheit bei der Bestimmung des nachhaltigen Zukunftserfolgs und des Kapitalisierungszinsfußes und dem damit ver-

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1 Zu den sich durch Änderungen oder die jüngste Abschaffung des Stuttgarter Verfahrens ergebenden Auslegungsfragen Casper/Altgen, DStR 2008, 2319 (2322 f.). 2 Piltz, BB 1994, 1021 (1026) empfiehlt deshalb das Substanzwertverfahren in Fällen, in denen die Vereinbarung des Buchwerts unwirksam oder zumindest unsicher ist, und verweist darauf, dass bisher aus der Rechtsprechung keine Fälle bekannt sind, in denen eine Substanzwertklausel als unangemessen verworfen wurde.

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bundenen Konfliktpotential einem Sachverständigen zur verbindlichen Entscheidung übertragen werden. Zuweilen wird auch empfohlen, zur Vereinfachung und Klarstellung das Verfahren der Ertragswertermittlung vorzuschreiben.1 Dies sollte jedoch nicht so weit gehen, dass der Kapitalisierungszins bereits in der Abfindungsklausel vorgegeben wird. Berücksichtigt man, dass allein der Basiszins innerhalb der letzten 15 – 20 Jahre sich mehr als halbiert hat, so kann eine Festlegung des Kapitalisierungszinsfußes auf hohem oder niedrigem Niveau in Zusammenhang mit einem Abschlag auf den hiernach ermittelten Ertragswert von bspw. 40 % oder sogar 50 % durchaus zu einem groben Missverhältnis führen. Nicht minder problematisch ist es, statt der Zukunftserträge die Vergangenheitsergebnisse für maßgeblich zu erklären.2 280

Neben der Berechnungsart enthalten Abfindungsklauseln regelmäßig auch besondere Auszahlungsmodalitäten. Hierzu gehört zur Liquiditätsschonung der Gesellschaft das Recht zu ratierlicher Leistung der Abfindung sowie zur Befriedigung des Abfindungsberechtigten mit Sachwerten.

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Hinsichtlich der Auszahlungsstreckung zieht die Rechtsprechung allerdings Grenzen. Eine Verteilung der Abfindungszahlung über einen Zeitraum von 15 Jahren ist nach Auffassung des BGH selbst bei angemessener Verzinsung unzulässig.3 Dass in dieser Entscheidung eine Auszahlungsstreckung im Umfang von zehn Jahren aufrechterhalten wird, kann nicht allgemein als Billigung einer derartigen Auszahlungsperiode verstanden werden.4 Im Einzelfall wird es neben der Länge der Auszahlungsperiode durchaus auch darauf ankommen, ob der zu stundende Abfindungsanspruch angemessen verzinst wird und ob sich aus den Gesamtumständen einschließlich des Anlasses für das Ausscheiden des Gesellschafters Anhaltspunkte für die Unangemessenheit der Auszahlungsstreckung ergeben. Dabei kann auch von Relevanz sein, ob die Gesellschaft, etwa aufgrund der Aufnahme eines neuen Gesellschafters, ohne weiteres in der Lage ist, die Abfindung auch kurzfristig zu erbringen.5 Als unbedenkliche Orientierungsgröße wird man eine Tilgungsperiode von fünf Jahren ansehen können.

282

Die Gestaltung der Abfindung mit Sachwerten hat – neben den damit häufig verbundenen steuerlichen Zusatzbelastungen – vor allem den Nachteil, dass die Vermögensgegenstände, mit denen der Ausscheidende abgefunden werden soll, wiederum für sich bewertet werden müssen, was das Streitpotential nochmals erhöht oder weitere Sachverständigenkosten verursacht.

1 Lorz in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 131 HGB Rz. 140. 2 Lorz in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 131 HGB Rz. 140; die von Lorz in diesem Zusammenhang vorgeschlagene Nachbesserungsklausel ist zwar grundsätzlich sinnvoll, aber, sofern sie einfach gefasst bleiben soll, sehr umgehungsanfällig. 3 BGH v. 9.1.1980 – II ZR 83/88, NJW 1989, 2685 (2686). 4 Ulmer in FS Quack, 1991, S. 501. 5 K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 50 IV 2 c), e), i).

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§9

Abfindung

IV. Steuerliche Auswirkungen Ertragsteuerlich stellt das Ausscheiden gegen Abfindung eine Veräußerung dar und wird wie diese behandelt. Entspricht die Abfindung, wie insbesondere bei vereinbarter Buchwertklausel, dem Buchwert, ist das Ausscheiden steuerneutral. Liegt die Abfindung über dem Buchwert, entsteht dem Ausscheidenden in Höhe des übersteigenden Betrages ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn. Für die verbleibenden Gesellschafter stellt die Abfindung Anschaffungskosten dar, so dass die Buchwerte um den sie übersteigenden Teil der Abfindung aufzustocken sind. Liegt die Abfindung unter dem Buchwert,1 ist für die ertragsteuerlichen Auswirkungen danach zu differenzieren, ob dies betriebliche oder private Gründe hat. Von der betrieblichen Veranlassung einer abfindungsbeschränkenden Klausel wird man insbesondere ausgehen können, wenn die Abfindungsbeschränkung in erster Linie der Liquiditätsschonung der Gesellschaft und damit der Sicherung der Unternehmensfortführung dienen sollte. Von einer privaten Veranlassung wird man hingegen ausgehen müssen, wenn es sich bei den verbleibenden Gesellschaftern, denen der Anteil gegen geringe Abfindung oder bei Ausscheiden durch Tod sogar abfindungsfrei anwächst, um nahe Angehörige des Ausscheidenden handelt und die unentgeltliche oder teilentgeltliche Anwachsung lediglich anstelle einer ansonsten vorgesehenen Maßnahme vorweggenommener Erbfolge oder Übertragung von Todes wegen tritt.2 Wurde der Ausgeschiedene aus betrieblichen Gründen unter Buchwert abgefunden, so kann er steuerlich einen Veräußerungsverlust geltend machen. Ein solcher Verlust kann weiterhin auch dann entstehen, wenn der Ausgeschiedene zwar zum Buchwert abgefunden wurde, ihm darüber hinaus aber noch Abwicklungskosten (= Veräußerungskosten) entstanden sind. Die Erwerber haben die Buchwerte der ihnen anteilig angewachsenen Wirtschaftsgüter, soweit möglich, anteilig abzustocken. Ein hiernach verbleibender Rest ist in der Steuerbilanz der Gesellschaft erfolgsneutral als Ausgleichsposten zu passivieren, der in der Folgezeit gewinnerhöhend gegen spätere Verlustanteile oder bei Beendigung der Beteiligung aufzulösen ist.3 Erfolgte die Abfindung unter Buchwert aus privaten Gründen, handelt es sich um einen unentgeltlichen oder teilentgeltlichen Vorgang mit der Folge, dass dem Ausscheidenden weder ein Veräußerungsgewinn noch ein Veräußerungsverlust entsteht und die Erwerber die Buchwerte gem. § 6 Abs. 3 EStG fortzuführen haben.

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Erfolgt die Abfindung mit Sachwerten aus dem Gesellschaftsvermögen, so steht dies der Veräußerung von Einzelwirtschaftsgütern durch die Gesellschaft im Rahmen des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs gleich. Der Gesellschaft entsteht ein laufender Gewinn in Höhe der Differenz zwischen dem gemeinen Wert des als abfin-

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1 Auch wenn Abfindungsklauseln, die zu einer Abfindung unter Buchwert führen, häufig nichtig oder zumindest anzupassen sind, sind derartige Fälle keineswegs selten. So kommt es vor, dass sich der Ausscheidende gegen eine möglicherweise sittenwidrige „Unter-Buchwert-Klausel“ nicht wehrt. Auch kann die Abfindung unter dem Buchwert wirksam sein, weil der Verkehrswert unwesentlich über dem Buchwert liegt. 2 Vgl. BFH v. 20.8.1970 – IV R 236/67, BStBl. II 1971, 83. 3 Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 511; BFH v. 26.6.2002 – IV R 3/01, BStBl. II 2003, 112; BFH v. 21.4.1994 – IV R 70/92, BStBl. II 1994, 745 = GmbHR 1994, 818; BFH v. 24.10.1996 – IV R 90/94, BStBl. 1997, 241 = GmbHR 1997, 459.

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§9

Gesellschafterwechsel und Nachfolge

dungsübertragenen Wirtschaftsguts und dessen Buchwert. Haben sich der ausscheidende Gesellschafter und die verbleibenden Gesellschafter erst nachträglich auf eine Sachwertabfindung geeinigt, so gilt als Veräußerungspreis der Nennwert des ursprünglich auf Geld gerichteten Abfindungsanspruchs und nicht der gemeine Wert des an Erfüllungs statt hingegebenen Wirtschaftsguts.1 Für die Bestimmung des der Gesellschaft durch die Sachwertabfindung entstehenden laufenden Gewinns ist allerdings zu beachten, dass die Sachwertabfindung durch die Gesellschaft (= Veräußerung des Einzelwirtschaftsguts) als dem Ausscheiden des abfindungsberechtigten Gesellschafters (= Veräußerung des Mitunternehmeranteils) nachgelagert angesehen wird. Der Ausscheidende veräußert also zunächst seinen Mitunternehmeranteil, was bei den verbleibenden Gesellschaftern zu einer anteiligen Aufstockung der Buchwerte der Wirtschaftsgüter der Gesellschaft führt (freilich nur, soweit der Nennwert der Abfindung oder bei vertraglich vereinbarter Sachwertabfindung der gemeine Wert des Wirtschaftsguts den Buchwert übersteigt). Zu den insoweit aufgestockten Wirtschaftsgütern gehören auch diejenigen Wirtschaftsgüter, mit welchen der Ausscheidende sodann in einem zweiten Schritt von der Gesellschaft abgefunden wird. Der der Gesellschaft durch die nachgelagerte Sachwertabfindung entstehende Gewinn ergibt sich somit aus der Differenz des gemeinen Wertes des dem Ausscheidenden übertragenen Wirtschaftsguts und dem im ersten Schritt aufgestockten Buchwert dieses Wirtschaftsguts.2 285

Wird zur Erfüllung der Sachwertabfindung ein Wirtschaftsgut des Gesellschaftsvermögens in ein Betriebsvermögen des ausscheidenden Gesellschafters übertragen, so soll dies hingegen gem. § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG zwingend zu Buchwerten erfolgen.3 Hierzu sollte allerdings vertraglich sichergestellt werden, dass der ausgeschiedene Gesellschafter das ihm zur Abfindung übertragene Wirtschaftsgut nicht innerhalb der Sperrfrist des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG veräußert oder entnimmt.

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Die Anwachsung bei den verbleibenden Gesellschaftern kann auch schenkungsteuerliche Auswirkungen haben. Das Erbschaftsteuergesetz hält hierzu zwei Tatbestände bereit. § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG regelt die Besteuerung des Anwachsungserwerbs bei Ausscheiden eines Gesellschafters durch Tod. In § 7 Abs. 7 ErbStG geht es um den Übergang des Anteils eines Gesellschafters bei seinem lebzeitigen Ausscheiden, also z. B. durch Kündigung oder Ausschluss. Schenkungoder erbschaftsteuerpflichtig wird der Anwachsungserwerb immer dann, wenn der Steuerwert des den verbleibenden Gesellschaftern angewachsenen Anteils über der hierfür dem Ausscheidenden geleisteten Abfindung liegt. Bemessungsgrundlage der Steuer ist die Differenz zwischen dem Steuerwert des Anteils und der (niedrigeren) Abfindung. Entsprechendes gilt für das Ausscheiden aus der Komplementär-GmbH, auch soweit der Anteil durch Einziehung untergeht (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3, § 7 Abs. 7 Satz 2 ErbStG). Durch das Gesetz zur Reform der Erbschaftsteuer erlangen die genannten Vorschriften eine erhebliche Bedeutung. Denn in 1 Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 521. 2 Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 521; vgl. auch BMF v. 14.3.2006 – IV B 2 - S 2242 - 7/06; IV B 2 - S 2242 - 2/04, BStBl. I 2006, 253 Tz. 51 zum Ausscheiden eines Miterben aus der Erbengemeinschaft gegen Sachwertabfindung. A. A. Reiß in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 16 EStG C 112–114. 3 Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 524.

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§9

Abfindung

Zukunft ist der Steuerwert von Gesellschaften weitgehend identisch mit deren Verkehrswert. Dieser wird in den allermeisten Fällen über dem Wert der Abfindung liegen, so dass durch die Reform der Anwendungsbereich von § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 und § 7 Abs. 7 ErbStG erheblich erweitert wurde.1 Sofern ein nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 oder § 7 Abs. 7 ErbStG steuerpflichtiger Erwerb vorliegt, stellt sich die Frage, ob die Betriebsvermögensprivilegien der §§ 13a und 19a ErbStG in Anspruch genommen werden können. Dies setzt zunächst voraus, dass die in Rz. 121 ff. dargestellten Voraussetzungen des Verschonungswegs 1 oder des Verschonungswegs 2 erfüllt werden. Sind diese Voraussetzungen gegeben, so ist eine Inanspruchnahme der Betriebsvermögensprivilegien möglich. Dies war jedenfalls unter Geltung des „alten“ Erbschaftsteuerrechts auch von Seiten der Finanzverwaltung anerkannt2 und muss dem Grunde nach auch für das seit dem 1.1.2009 geltende Erbschaftsteuerrecht gelten. Zu beachten ist jedoch, dass die Finanzverwaltung – zu Unrecht – von der Anwendung der Betriebsvermögensprivilegien eine Ausnahme in dem Fall machte, dass die Geschäftsanteile an einer GmbH eingezogen wurden.3

1 S. hierzu Götzenberger, BB 2009, 131; Groß, ErbStB 2009, 154; Milatz/Kamper, GmbHR 2009, 470. 2 S. R 7, R 55 ErbStR 2003 sowie H 22 ErbStH 2003. 3 R 7 Abs. 3 Satz 9 ErbStR 2003.

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§ 10 Auflösung, Liquidation und Insolvenz A. Gesellschaftsrecht 1

Auf dem Weg zu ihrem endgültigen Erlöschen durchläuft die GmbH & Co. KG verschiedene Stadien. Ausgangspunkt ist die Auflösung. Sie tritt mit der Verwirklichung des gesetzlichen oder gesellschaftsvertraglichen Auflösungstatbestandes ein. I. d. R. bedeutet die Auflösung noch nicht das Ende der GmbH & Co. KG, sondern nur, dass die Gesellschaft ihre werbende, unternehmerische Tätigkeit einstellt und zur Abwicklungsgesellschaft wird.1 An die Auflösung schließt sich der Prozess der Abwicklung (Liquidation) an, d. h. die schwebenden Geschäfte müssen beendet, die Schulden müssen bezahlt und das Vermögen der Gesellschaft muss verwertet werden. Sollte nach Durchführung der Liquidation ein Vermögensüberschuss verbleiben, ist dieser an die Gesellschafter auszukehren. Erst wenn sämtliche Liquidationsgeschäfte abgeschlossen sind und ein etwa verbliebenes Vermögen unter den Gesellschaftern verteilt wurde, ist die Gesellschaft beendet (sog. Vollbeendigung).2 Mit der Vollbeendigung erlischt die GmbH & Co. KG und ihre Firma wird aus dem Handelsregister gelöscht.

2

Eine besondere Art der Beendigung ist das zwangsweise herbeigeführte Ende der GmbH & Co. KG infolge einer Insolvenz. Verfügt die Gesellschaft nicht mehr über eine ausreichende Liquidität oder Eigenkapitalausstattung, so verlangt die Rechtsordnung die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Gesellschaft. Mit der Eröffnung des Verfahrens ist die Gesellschaft kraft Gesetzes aufgelöst. Es schließt sich eine besonderen Regeln unterworfene Abwicklung (das Insolvenzverfahren) an, an deren Ende ebenfalls die Vollbeendigung der Gesellschaft steht.

3

Sowohl bei der „normalen“ Liquidation als auch beim Insolvenzverfahren ist streng zu trennen zwischen der GmbH & Co. KG einerseits und ihrer Komplementär-GmbH andererseits. Für beide Gesellschaften gelten unterschiedliche Regeln und sie durchlaufen eigenständige Verfahren. Die Auflösung und Liquidation einer Personenhandelsgesellschaft richtet sich nach §§ 131 ff. HGB. Wie für jede KG gelten diese Vorschriften auch für die GmbH & Co. KG.3 Davon zu unterscheiden sind Auflösung und Liquidation der Komplementär-GmbH, die in §§ 60 ff. GmbHG geregelt sind. Eine Verknüpfung dergestalt, dass die Auflösung der einen Gesellschaft zwingend auch die Auflösung der anderen nach sich zieht, sieht das Gesetz nicht vor. Auch im Übrigen sind die gesetzlichen Regelungen für die KG und die GmbH nicht aufeinander abgestimmt. Es empfiehlt sich daher, bei einer GmbH & Co. KG die Auflösung und Liquidation beider Gesellschaften durch entsprechende Regelungen im Gesellschaftsvertrag zu koordinieren.

1 Hopt in Baumbach/Hopt, § 131 HGB Rz. 2. 2 Zur Terminologie vgl. auch Schmid in MünchHdb. GesR Bd. II, § 45 Rz. 10 ff.; Schlitt in Sudhoff, GmbH & Co. KG, § 45 Rz. 1. 3 Henze in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 177a HGB Anh. A Rz. 214.

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§ 10

Auflösung

I. Auflösung Als Auflösung wird die Verwirklichung eines gesetzlichen oder gesellschaftsvertraglichen Auflösungstatbestandes bezeichnet. Durch die Auflösung ändert die GmbH & Co. KG ihren Gesellschaftszweck. Aus der werbenden Gesellschaft wird eine Liquidationsgesellschaft, deren Zweck allein auf die Abwicklung und Auseinandersetzung der Gesellschaft gerichtet ist.

4

1. Gesetzliche Auflösungsgründe Die einzelnen Tatbestände, die von Gesetzes wegen zur Auflösung einer Personenhandelsgesellschaft führen, sind in § 131 Abs. 1 und Abs. 2 HGB aufgeführt. Über § 161 Abs. 2 HGB gelten sie auch für die GmbH & Co. KG. Das Handelsrechtsreformgesetz1 hat die Systematik des § 131 HGB grundlegend geändert. Während bis dahin wesentliche Veränderungen in der Person eines Gesellschafters stets die Auflösung der Gesellschaft zur Folge hatten, gilt seither der Gedanke der Unternehmenserhaltung. Grundsätzlich soll die Gesellschaft unter Ausscheiden des betroffenen Gesellschafters fortgesetzt werden.2 Nur noch die in § 131 Abs. 1 und Abs. 2 HGB genannten Tatbestände führen in Ermangelung abweichender Regelungen im Gesellschaftsvertrag zur Auflösung der Gesellschaft. Im Übrigen sind die bisherigen Auflösungsgründe (Tod eines Gesellschafters, Insolvenz über sein Vermögen, Kündigung durch den Gesellschafter oder einen seiner Privatgläubiger) zu Ausscheidensgründen geworden (vgl. § 131 Abs. 3 HGB). Greifen mehrere Auflösungsgründe ein, so stehen diese unabhängig nebeneinander.3

5

a) Zeitablauf Eine Gesellschaft, welche nur für eine bestimmte Zeit eingegangen wurde, ist gem. § 131 Abs. 1 Nr. 1 HGB mit Ablauf der Zeit, für welche sie eingegangen ist, aufgelöst. Die Zeitdauer muss kalendermäßig bestimmt oder an ein bestimmtes Ereignis geknüpft sein. Setzen die Gesellschafter nach Zeitablauf die Gesellschaft stillschweigend fort, so gilt sie gem. § 134 HGB als auf unbestimmte Zeit eingegangen. In der Praxis spielt der Zeitablauf als Auflösungsgrund für die GmbH & Co. KG so gut wie keine Rolle.

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b) Auflösungsbeschluss Gem. § 131 Abs. 1 Nr. 2 HGB wird die Gesellschaft durch einen Auflösungsbeschluss der Gesellschafter aufgelöst. Es liegt in der Privatautonomie der Gesellschafter, jederzeit die Auflösung ihrer Gesellschaft beschließen zu können. Da es sich bei der Auflösung um eine Vertragsänderung (Zweckänderung) handelt, bedarf dieser Beschluss grundsätzlich der Einstimmigkeit (§ 119 Abs. 1 HGB).4 Das be1 HRefG v. 22.6.1998, BGBl. I 1998, 1474. 2 Begründung zum Entwurf des HRefG, BT-Drucks. 13/8444, S. 41 u. 65. 3 Hopt in Baumbach/Hopt, § 131 HGB Rz. 5 f.; K. Schmidt in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2006, § 131 HGB Rz. 10. 4 Lorz in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 131 HGB Rz. 14.

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§ 10

Auflösung, Liquidation und Insolvenz

deutet, dass auch alle Kommanditisten zustimmen müssen. Wollen die Gesellschafter davon abweichen, so können sie im Gesellschaftsvertrag eine andere Mehrheit vorsehen.1 Dabei ist der Bestimmtheitsgrundsatz (s. dazu § 4 Rz. 140) zu beachten; eine einfache Mehrheitsklausel genügt grundsätzlich nicht.2 Aus der gesellschafterlichen Treuepflicht kann sich jedoch im Einzelfall die Verpflichtung ergeben, einer notwendigen Auflösung zuzustimmen.3 8

Gestaltungshinweis: Belässt man es bei der GmbH & Co. KG für den Auflösungsbeschluss bei dem gesetzlichen Einstimmigkeitsprinzip, führt dies zu Friktionen mit der Rechtslage bei der Komplementär-GmbH, denn § 60 Abs. 1 Nr. 2 GmbHG lässt für den Auflösungsbeschluss bei der GmbH eine Mehrheit von drei Vierteln genügen. Um den gewollten Gleichklang bei beiden Gesellschaften zu verwirklichen, sind für die Auflösungsbeschlüsse vertraglich die gleichen Mehrheiten festzulegen.4 In den KG-Vertrag sollte daher eine Regelung aufgenommen werden, die den Beschluss über die Auflösung der GmbH & Co. KG an die gleiche Mehrheit knüpft, wie sie für den Beschluss über die Auflösung der Komplementär-GmbH erforderlich ist. Natürlich kann auch umgekehrt verfahren werden. Wenn es im Interesse der Gesellschafter liegt, die Gesellschaften nur bei Zustimmung aller Gesellschafter aufzulösen, dann müsste eine Regelung in den GmbH-Vertrag aufgenommen werden, wonach abweichend von § 60 Abs. 1 Nr. 2 GmbHG für die Auflösung der GmbH ein einstimmiger Gesellschafterbeschluss erforderlich ist.

9

Der Auflösungsbeschluss kann formlos und auch konkludent gefasst werden.5 Melden alle Gesellschafter zusammen die Auflösung der GmbH & Co. KG zur Eintragung in das Handelsregister an, ohne dass eine ausdrückliche Beschlussfassung vorangegangen ist und auch keine anderen Auflösungsgründe vorliegen, so ist darin zugleich ein konkludenter Auflösungsbeschluss zu sehen.6 Ein Auflösungsbeschluss kann ferner in einem Gesellschafterbeschluss über die vollständige Einstellung der Tätigkeit oder die Veräußerung des Unternehmens gesehen werden.7

10

Ob die Mitwirkung eines minderjährigen Gesellschafters an einem Auflösungsbeschluss der Genehmigung durch das Vormundschaftsgericht bedarf, ist umstritten.8 Ist der gesetzliche Vertreter des Minderjährigen ebenfalls Gesellschafter oder Geschäftsführer der Komplementär-GmbH, so ist jedenfalls ein Ergänzungspfleger zu bestellen. Lebt ein Gesellschafter im Güterstand der Zugewinngemeinschaft 1 OLG Hamm v. 26.10.1988 – 8 U 21/88, DB 1989, 815 = GmbHR 1989, 295. 2 OLG Hamm v. 26.10.1988 – 8 U 21/88, DB 1989, 815 = GmbHR 1989, 295; K. Schmidt in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2006, § 131 HGB Rz. 15. 3 BGH v. 17.12.1959 – II ZR 81/59, NJW 1960, 434; Lorz in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 131 HGB Rz. 15. 4 Vgl. K. Schmidt, GmbHR 1980, 261 (262 f.). 5 Schäfer in Großkomm. HGB, 4. Aufl. 2004, § 131 HGB Rz. 23; Koller in Koller/Roth/ Morck, § 131 HGB Rz. 3. 6 OLG Köln v. 28.8.1978 – 2 Wx 137/72, DNotZ 1979, 54. 7 OLG Hamm v. 26.10.1988 – 8 U 21/88, DB 1989, 816 = GmbHR 1989, 295. 8 Nach Ansicht des BGH v. 20.9.1962 – II ZR 209/61, BGHZ 38, 26, und BGH v. 22.9.1969 – II ZR 144/68, BGHZ 52, 316, ist eine Genehmigung nicht erforderlich. Im Schrifttum hingegen wird z. T. eine Genehmigung für erforderlich gehalten, so bspw. von Schäfer in Großkomm. HGB, 4. Aufl. 2004, § 131 HGB Rz. 24 und K. Schmidt in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2006, § 131 HGB Rz. 18.

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Auflösung

und stellt die KG-Beteiligung nahezu sein ganzes Vermögen dar, so benötigt er gem. § 1365 Abs. 1 BGB für den Auflösungsbeschluss die Einwilligung seines Ehegatten.1 c) Eröffnung des Insolvenzverfahrens Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen führt gem. § 131 Abs. 1 Nr. 3 HGB zur Auflösung der GmbH & Co. KG. Der bloße Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens (§ 13 InsO), die Anordnung von Sicherungsmaßnahmen oder die Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters (§§ 21, 22 InsO) stellen hingegen keine Auflösungsgründe dar.2 Wird auf die sofortige Beschwerde der Gesellschaft (§ 34 Abs. 2; §§ 6, 7 InsO) der Beschluss über die Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufgehoben, so lässt dies i. S. einer auflösenden Bedingung die Auflösung der Gesellschaft entfallen.3 Wird die Eröffnung des Insolvenzverfahrens nach § 26 InsO mangels einer die Kosten des Verfahrens deckenden Masse abgelehnt, so richtet sich die Auflösung nach § 131 Abs. 2 Nr. 1 HGB (dazu sogleich unter Rz. 20). Die bloße Vermögenslosigkeit der Gesellschaft führt nicht zu ihrer Auflösung.4

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Die Auswirkungen der Insolvenz gehen über die Rechtsfolge der „normalen“ Auflösung weit hinaus. Eine Vielzahl von Spezialproblemen, angefangen bei der Feststellung der Insolvenzgründe über die Pflicht zur Beantragung des Insolvenzverfahrens bis hin zu den gesetzlichen Sanktionen, gilt es zu beachten (vgl. zur Insolvenz im Einzelnen Rz. 104 ff.).

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Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen eines Gesellschafters führt anders als bei der GbR (s. § 728 Abs. 2 Satz 1 BGB) nicht zur Auflösung der GmbH & Co. KG, sondern nach § 131 Abs. 3 Nr. 2 HGB zum Ausscheiden des betroffenen Gesellschafters.

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d) Gerichtliche Entscheidung Eine Personenhandelsgesellschaft kann gem. § 131 Abs. 1 Nr. 4 HGB durch gerichtliche Entscheidung aufgelöst werden. Der Auflösungsgrund des § 131 Abs. 1 Nr. 4 HGB betrifft den in § 133 HGB geregelten Fall der Auflösungsklage. Danach kann ein Gericht auf Antrag eines Gesellschafters die Auflösung der Gesellschaft aussprechen. Voraussetzung dafür ist, dass ein wichtiger Grund vorliegt.

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Ob ein wichtiger Grund zur Auflösung der Gesellschaft gegeben ist, hängt von der Beurteilung der Umstände des Einzelfalls ab. Der Gesellschaftszweck muss nachhaltig beeinträchtigt und eine Fortsetzung der Gesellschaft für die Gesellschafter unzumutbar sein.5 Ein wichtiger Grund kann z. B. vorliegen bei einem irreparablen Zerwürfnis der Gesellschafter untereinander6 oder wenn ein Gesellschafter eine

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Schmid in MünchHdb. GesR Bd. II, § 45 Rz. 40. Koller in Koller/Roth/Morck, § 131 HGB Rz. 4. Hopt in Baumbach/Hopt, § 131 HGB Rz. 13. BGH v. 25.11.1981 – VIII ZR 299/80, BGHZ 82, 326. BGH v. 8.7.1976 – II ZR 34/75, WM 1976, 1030; BGH v. 15.9.1997 – II ZR 97/96, NJW 1998, 146; Hopt in Baumbach/Hopt, § 133 HGB Rz. 5 m. w. N. 6 BGH v. 30.11.1951 – II ZR 109/51, BGHZ 4, 108 (113) = GmbHR 1952, 58.

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ihm nach dem Gesellschaftsvertrag obliegende Pflicht verletzt. Zwar werden in § 133 Abs. 2 HGB nur die vorsätzliche oder grob fahrlässige Pflichtverletzung erwähnt, es können aber auch leicht fahrlässige oder schuldlose Verstöße einen Auflösungsgrund darstellen.1 Wird ein minderjähriger Gesellschafter volljährig, so ist dies gem. § 105 Abs. 3 HGB i. V. m. § 723 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 BGB für diesen aus Gründen der Minderjährigenhaftungsbegrenzung ebenfalls ein wichtiger, die Auflösungsklage rechtfertigender Grund.2 Ein wichtiger Grund i. S. des § 133 HGB ist bei der GmbH & Co. KG zudem die Auflösung der Komplementär-GmbH (vgl. dazu Rz. 27 ff.). Zweckerreichung oder das Unmöglichwerden des Gesellschaftszwecks führen im Gegensatz zur GbR (s. § 726 BGB) nicht zur automatischen Auflösung der Personenhandelsgesellschaft.3 Vielmehr können die Gesellschafter durch Satzungsänderung einen neuen Zweck vereinbaren. Geschieht dies nicht, so kann jeder Gesellschafter Auflösungsklage nach § 133 HGB erheben. 16

Das Recht zur Auflösungsklage kann im Gesellschaftsvertrag weder ausgeschlossen noch beschränkt werden (§ 133 Abs. 3 HGB). Das bedeutet auch, dass die Voraussetzungen für das Vorliegen eines wichtigen Grundes gesellschaftsvertraglich zwar abgemildert, nicht aber verschärft werden dürfen.4 Der Gesellschaftsvertrag kann insbesondere vorsehen, dass bestimmte Umstände stets einen wichtigen Grund darstellen und dass die Auflösung statt durch Klage durch Kündigung herbeigeführt werden kann. Ist nicht explizit geregelt, dass eine Kündigung die Auflösung zur Folge hat, so führt die Kündigung gem. § 131 Abs. 3 Nr. 3 HGB nur zum Ausscheiden des Kündigenden. Dies gilt auch dann, wenn mehrere Gesellschafter oder gar die Mehrheit der Gesellschafter ihre Mitgliedschaft kündigen.5

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Die Erhebung der Auflösungsklage ist nicht an bestimmte Fristen gebunden.6 Allerdings kann ein Gesellschafter sein Klagerecht verwirken, wenn er nach Eintritt des wichtigen Grundes mit der Klageerhebung zu lange zögert und den Eindruck vermittelt, er halte trotz des wichtigen Grundes an seiner Gesellschafterstellung fest.7

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Klageberechtigt ist jeder Gesellschafter einzeln einschließlich der KomplementärGmbH.8 Die Klage ist gegen alle anderen Gesellschafter und nicht gegen die Gesellschaft zu richten. Haben sich jedoch Gesellschafter bereits außergerichtlich verbindlich mit der Auflösung einverstanden erklärt, so kommt eine Klage gegen sie nicht mehr in Betracht.9 Die verklagten Gesellschafter sind in dem Verfahren not1 2 3 4 5 6

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Hopt in Baumbach/Hopt, § 133 HGB Rz. 8. Behnke, NJW 1998, 3082. BGH v. 12.5.1977 – II ZR 89/75, BGHZ 69, 162; Hopt in Baumbach/Hopt, § 131 HGB Rz. 10. K. Schmidt in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2006, § 133 HGB Rz. 67 f. BGH v. 7.4.2008 – II ZR 3/06, ZIP 2008, 1075; BGH v. 7.4.2008 – II ZR 181/04, NZG 2008, 623. Schlitt in Sudhoff, GmbH & Co. KG, § 45 Rz. 40. Eine Ausnahme bildet die auf § 723 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 BGB gestützte Klage des volljährig gewordenen Gesellschafters. Diese ist innerhalb von drei Monaten ab dem Zeitpunkt zu erheben, zu dem der volljährig Gewordene Kenntnis von seiner Gesellschafterstellung erlangt hat. Schmid in MünchHdb. GesR Bd. II, § 45 Rz. 49 und 69; K. Schmidt in MünchKomm. HGB 2. Aufl. 2006, § 133 HGB Rz. 41. K. Schmidt in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2006, § 133 HGB Rz. 45. BGH v. 15.9.1997 – II ZR 97/96, NJW 1998, 146.

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wendige Streitgenossen (§ 62 ZPO).1 Maßgeblicher Zeitpunkt für das Vorliegen des wichtigen Grundes ist der Schluss der mündlichen Verhandlung.2 Die Auflösung der Gesellschaft tritt mit Rechtskraft des Urteils ein.3 Statt des ordentlichen Rechtswegs kann der Gesellschaftsvertrag für die Entscheidung über die Auflösungsklage die Zuständigkeit eines Schiedsgerichts zu vorsehen. Die Auflösung der Gesellschaft kann nur die ultima ratio sein.4 Das Gericht kann daher – wenn die Fortsetzung nur für einen Gesellschafter unzumutbar ist oder der wichtige Grund nur in der Person eines Gesellschafters begründet liegt – auf Antrag der übrigen Gesellschafter statt der Auflösung die Ausschließung dieses einen Gesellschafters aussprechen (§ 140 HGB) bzw. bei einer zweigliedrigen Gesellschaft ein Übernahmerecht eines Gesellschafters vorsehen.5 Bisweilen wird auch schon die Entziehung der Geschäftsführungs- oder Vertretungsbefugnis gem. §§ 117, 127 HGB oder eine Änderung des Gesellschaftsvertrages das gegenüber der Auflösung mildere Mittel sein.

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e) Ablehnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse Gem. §§ 131 Abs. 2 Nr. 1, 161 Abs. 2 HGB ist eine GmbH & Co. KG mit der Rechtskraft des Beschlusses aufgelöst, mit dem die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen mangels einer die Kosten des Verfahrens deckenden Masse abgelehnt worden ist (§ 26 Abs. 1 Satz 1 InsO). Die Ablehnung eines Insolvenzverfahrens mangels Masse führt jedoch nur dann zur Auflösung der Gesellschaft, wenn – wie im Regelfall – neben der Komplementär-GmbH weder eine natürliche Person noch eine OHG oder eine KG mit einer natürlichen Person als persönlich haftendem Gesellschafter an der GmbH & Co. KG beteiligt ist (vgl. § 131 Abs. 2 Satz 1 Halbs. 1 und Satz 2 HGB).

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f) Löschung wegen Vermögenslosigkeit Die bloße Vermögenslosigkeit einer Gesellschaft, also allein das Fehlen eines verwertbaren Aktivvermögens, bewirkt für sich weder deren Beendigung noch ihre Auflösung. Allerdings kann eine vermögenslose Gesellschaft gem. § 394 Abs. 4 FamFG (bis 1.9.2009: § 141a FGG) von Amts wegen im Handelsregister gelöscht werden. Die Löschung wegen Vermögenslosigkeit führt gem. §§ 131 Abs. 2 Nr. 2, 161 Abs. 2 HGB zur Auflösung der GmbH & Co. KG. Voraussetzung für die Löschung ist allerdings, dass sowohl bei der KG als auch bei der KomplementärGmbH der Tatbestand der Vermögenslosigkeit gegeben ist (§ 394 Abs. 4 Satz 2 FamFG, bis 1.9.2009: § 141a Abs. 3 FGG). Erforderlich ist ferner, dass an der GmbH & Co. KG – wie üblich – weder unmittelbar noch mittelbar eine natürliche 1 BGH v. 15.9.1997 – II ZR 97/96, NJW 1998, 146. 2 Schlitt in Sudhoff, GmbH & Co. KG, § 45 Rz. 47. 3 BGH v. 17.12.1959 – II ZR 32/59, BGHZ 31, 295; Schmid in MünchHdb. GesR Bd. II, § 45 Rz. 71. 4 Schlitt in Sudhoff, GmbH & Co. KG, § 45 Rz. 41; Schäfer in Großkomm. HGB, 4. Aufl. 2004, § 133 HGB Rz. 34; K. Schmidt in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2006, § 133 HGB Rz. 13. 5 BGH v. 14.5.1952 – II ZR 40/51, BGHZ 6, 113.

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§ 10

Auflösung, Liquidation und Insolvenz

Person als persönlich haftender Gesellschafter beteiligt ist (vgl. § 131 Abs. 2 Satz 1 Halbs. 1 und Satz 2 HGB). 22

Die Löschung erfolgt von Amts wegen oder auf Antrag der Steuerbehörde. Alle Übrigen, insbesondere Geschäftsführer, Gesellschafter und Gläubiger der Gesellschaft, können die Löschung nach § 394 FamFG (bis 1.9.2009: § 141a FGG) nur anregen.

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Ist die Gesellschaft tatsächlich vermögenslos, so ist sie mit ihrer Löschung gleichzeitig aufgelöst und vollbeendet. Eine Liquidation findet dann mangels einer verteilungsfähigen Masse nicht statt.1 Sollte sich jedoch nach der Löschung herausstellen, dass die Gesellschaft doch noch über verteilungsfähiges Vermögen verfügt, so ist die Gesellschaft noch nicht beendet und muss noch liquidiert werden (§ 145 Abs. 3 HGB). Die bereits erfolgte Löschung im Handelsregister steht der dann noch durchzuführenden Liquidation nicht entgegen.

2. Weitere Auflösungsgründe 24

§ 131 Abs. 1 und Abs. 2 HGB enthalten eine nicht abdingbare, aber ergänzbare Aufzählung der Gründe für die Auflösung einer Personenhandelsgesellschaft.2 Als weitere Auflösungstatbestände kommen in Betracht: a) Gesellschaftsvertragliche Auflösungsgründe

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Es steht den Gesellschaftern frei, im Gesellschaftsvertrag der KG weitere Auflösungsgründe vorzusehen.3 Insbesondere die in § 131 Abs. 3 Nr. 1- 4 und 6 HGB genannten Gründe können gesellschaftsvertraglich zu Auflösungsgründen gemacht werden und führen dann statt zum Ausscheiden des betreffenden Gesellschafters zur Auflösung der Gesellschaft. b) Zweckerreichung und Unmöglichkeit des Gesellschaftszwecks

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Abweichend vom Recht der Gesellschaft bürgerlichen Rechts führt das Erreichen oder Unmöglichwerden des Gesellschaftszwecks nicht zur automatischen Auflösung der KG.4 Es obliegt vielmehr den Gesellschaftern zu entscheiden, ob sie in einer solchen Situation die Gesellschaft auflösen oder eine Änderung des Gesellschaftszwecks vornehmen wollen. Zweckerreichung und Unmöglichkeit des Gesellschaftszwecks stellen allerdings wichtige Gründe i. S. v. § 133 HGB dar, die jeden einzelnen Gesellschafter zur Auflösungsklage berechtigen. c) Auflösung der Komplementär-GmbH

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Unproblematisch, da gesetzlich geregelt, ist der Fall, dass über das Vermögen der Komplementär-GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet wird. Die GmbH ist damit 1 Koller in Koller/Roth/Morck, § 131 HGB Rz. 6. 2 Koller in Koller/Roth/Morck, § 131 HGB Rz. 1a. 3 Hopt in Baumbach/Hopt, § 131 HGB Rz. 74; Koller in Koller/Roth/Morck, § 131 HGB Rz. 6. 4 Lorz in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 131 HGB Rz. 26.

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§ 10

Auflösung

gem. § 60 Abs. 1 Nr. 4 GmbHG aufgelöst und scheidet gem. §§ 131 Abs. 3 Nr. 2, 161 Abs. 2 HGB aus der GmbH aus.1 Wird kein neuer Komplementär bestellt, so hat dies die Auflösung der KG zur Folge.2 Fraglich ist hingegen, welche Auswirkungen die Auflösung der GmbH aus einem anderen Grund als der Insolvenz auf die KG hat. In der Literatur wird für diesen Fall für eine rechtsfortbildende Erweiterung der gesetzlichen Auflösungsgründe plädiert, weil der Liquidator der GmbH nicht einerseits die GmbH abwickeln, andererseits aber für die KG werbend tätig sein könne.3 Die Auflösung der KomplementärGmbH sei daher ein zusätzlicher in § 131 HGB nicht genannter Auflösungsgrund für die GmbH & Co. KG.4 Ein Bedürfnis für eine derartige Rechtsfortbildung ist u. E. jedoch zu verneinen. Da die Auflösung der Komplementär-GmbH in jedem Fall einen wichtigen Grund für die Auflösung der GmbH & Co. KG i. S. des § 133 HGB darstellt, kann sowohl der Liquidator der Komplementär-GmbH als auch jeder Kommanditist Auflösungsklage erheben. Jeder Kommanditist kann darüber hinaus auf Ausschließung der aufgelösten Komplementär-GmbH aus der KG nach § 140 HGB klagen und schließlich können die Gesellschafter der GmbH & Co. KG die Auflösung der Komplementärin zum Anlass nehmen, um gem. § 131 Abs. 1 Nr. 2 HGB auch die Auflösung der KG zu beschließen. Das Gesetz stellt damit ausreichende Möglichkeiten zur Verfügung, um auf die Auflösung der Komplementär-GmbH zu reagieren. Die automatische Auflösung der KG wegen der Auflösung ihrer Komplementär-GmbH ist daher nicht notwendig. Dies gilt umso mehr, seit der Gesetzgeber mit der Neufassung des § 131 HGB durch das Handelsrechtsreformgesetz5 die gesetzlichen Auflösungsgründe reduziert hat und seither auch der mit der Auflösung der Komplementär-GmbH vergleichbare Fall des Todes eines persönlich haftenden Gesellschafters nicht mehr automatisch die Auflösung der Gesellschaft zur Folge hat. Die GmbH führt somit auch als Liquidationsgesellschaft die Geschäfte der GmbH & Co. KG und vertritt diese im Rechtsverkehr. Es ist Sache der KG-Gesellschafter zu entscheiden, ob und inwiefern die Auflösung der Komplementär-GmbH auch Folgen für die GmbH & Co. KG haben soll. Im Übrigen ist eine Vollbeendigung der Komplementär-GmbH so lange nicht möglich, wie sie persönlich haftende Gesellschafterin der GmbH & Co. KG ist.6

1 BGH v. 15.3.2004 – II ZR 247/01, NZG 2004, 611 = GmbHR 2004, 952. Zur Frage, ob dies auch bei der gleichzeitigen Insolvenz von Komplementär-GmbH und GmbH & Co. KG der Fall ist, s. nachfolgend Rz. 105 ff. 2 Hopt in Baumbach/Hopt, § 131 HGB Rz. 5; Henze in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 177a HGB Anh. A Rz. 233. Zu den Rechtsfolgen, die sich aus dem Ausscheiden der Komplementär-GmbH ergeben, sogleich unter Rz. 29 f. 3 So vor allem K. Schmidt in Scholz, § 60 GmbHG Rz. 66 und 115; K. Schmidt, GmbHR 1994, 829 (834); K. Schmidt, ZHR 153 (1989), 270 (279 f.); K. Schmidt, BB 1980, 1497 (1498 ff.). 4 In diesem Sinne auch Altmeppen in Roth/Altmeppen, § 60 GmbHG Rz. 117; Henze in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 177a HGB Anh. A Rz. 219 ff. 5 HRefG v. 22.6.1998, BGBl. I 1998, 1447. 6 OLG Frankfurt v. 16.6.2005 – 20 W 408/04, GmbHR 2005, 1137; dazu Heckschen/Voigt, EWiR 2005, 881; OLG Düsseldorf v. 17.10.1994 – 3 Wx 354/94, GmbHR 1995, 233.

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§ 10

Auflösung, Liquidation und Insolvenz

d) Ausscheiden der Komplementär-GmbH 29

Ist die GmbH, wie im Regelfall, der einzige persönlich haftende Gesellschafter der GmbH & Co. KG und scheidet sie – aus welchem Grund auch immer – aus der Gesellschaft aus, so wird diese dadurch nicht automatisch zur OHG. Da die Kommanditisten ihre Haftung beschränken und eine Beteiligung als persönlich und unbeschränkt haftender Gesellschafter gerade nicht wollen, eine KG ohne persönlich haftenden Gesellschafter als werbende Gesellschaft aber nicht fortbestehen kann, ist die GmbH & Co. KG mit dem Ausscheiden ihres einzigen persönlich haftenden Gesellschafters aufgelöst.1 Die Gesellschaft besteht als KG i.L. fort. Dass die Gesellschaft keinen persönlich haftenden Gesellschafter mehr hat, ist für ihre Liquidation unerheblich. Die verbleibenden Gesellschafter können entweder die Liquidation betreiben oder die Gesellschaft als OHG bzw. nach Aufnahme eines neuen Komplementärs als KG fortsetzen.2 Nur für den Fall, dass sie weder die Liquidation betreiben noch einen neuen Komplementär bestellen, wird die Gesellschaft zur OHG.3

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Existiert neben der Komplementär-GmbH nur ein einziger Kommanditist (Zweipersonengesellschaft), hat das Ausscheiden der GmbH die Auflösung und gleichzeitig die liquidationslose Vollbeendigung der GmbH & Co. KG zur Folge. Alle Forderungen und Verbindlichkeiten der Gesellschaft gehen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf den bisherigen Kommanditisten über; er haftet für Gesellschaftsverbindlichkeiten allerdings nur mit dem übergegangenen Vermögen.4 e) Übergang des Gesellschaftsvermögens auf den letzten Gesellschafter

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Eine Personengesellschaft ist ein durch Vertrag begründetes Schuldverhältnis i. S. v. § 705 BGB, das mindestens zwei Personen voraussetzt. Eine „Einmann-Personengesellschaft“ kann es folglich nicht geben.5 Scheidet der vorletzte Gesellschafter aus der Gesellschaft aus oder vereinigen sich durch Anteilsübertragungen alle Anteile an einer Personengesellschaft in einer Hand, so ist die Gesellschaft damit automatisch aufgelöst und zugleich vollbeendet.6 Ein Liquidationsverfahren findet nicht statt. Das Gesellschaftsvermögen und die Verbindlichkeiten der Gesellschaft gehen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf den verbleibenden Gesellschafter über, ohne dass es eines besonderen Übertragungsaktes bedarf.7 Der verbleibende Gesell1 BGH v. 12.11.1952 – II ZR 260/51, BGHZ 8, 37; BayObLG v. 10.3.2000 – 37 BR 385/99, BB 2000, 1211; Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 7 Rz. 6; K. Schmidt in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2006, § 131 HGB Rz. 46. 2 Bork/Jacoby, ZGR 2005, 611 (615, 617), die allerdings davon ausgehen, dass sich die Gesellschaft in eine OHG umwandelt, wenn die Gesellschafter nicht innerhalb der Dreimonatsfrist des § 27 HGB mit der Abwicklung beginnen. 3 Lorz in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 131 HGB Rz. 131. 4 BGH v. 15.3.2004 – II ZR 247/01, NZG 2004, 611 = GmbHR 2004, 952; BGH v. 10.12.1990 – II ZR 256/89, NJW 1991, 844 sowie nachfolgend Rz. 31 und 101. 5 Hopt in Baumbach/Hopt, § 131 HGB Rz. 81; K. Schmidt in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2006, § 131 HGB Rz. 7. 6 BGH v. 10.5.1978 – VIII ZR 32/77, BGHZ 71, 296; OLG Hamm v. 31.10.1983 – 15 W 134/83, ZIP 1984, 180; KG v. 3.5.2005 – 1 W 319/03, ZIP 2005, 1640 = GmbHR 2005, 929; Hopt in Baumbach/Hopt, § 131 HGB Rz. 7, 19, 35; Bork/Jacoby, ZGR 2005, 611 (625). 7 BGH v. 15.3.2004 – II ZR 247/01, NZG 2004, 611 = GmbHR 2004, 952; OLG Karlsruhe v. 25.10.2006 – 7 U 11/06, NZG 2007, 265; Bork/Jacoby, ZGR 2005, 611 (627).

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§ 10

Auflösung

schafter haftet als Gesamtrechtsnachfolger grundsätzlich für alle Verbindlichkeiten der GmbH & Co. KG. War er ursprünglich Kommanditist, würde er damit zum Vollhafter. Um dies zu vermeiden, wird ihm in entsprechender Anwendung von § 27 HGB die Möglichkeit gegeben, seine Haftung auf das ihm zufallende Gesellschaftsvermögen zu beschränken.1 Voraussetzung ist, dass er das Handelsgeschäft innerhalb von drei Monaten nach Kenntnis von der Rechtsnachfolge einstellt.2 Verbleibt nach dem Ausscheiden aller Kommanditisten nur noch die Komplementär-GmbH, so wird diese zur Trägerin des Unternehmens.3 f) Formwechsel oder Verschmelzung der Komplementär-GmbH Die formwechselnde Umwandlung der Komplementär-GmbH führt nicht zur Auflösung der GmbH & Co. KG. Die Komplementärstellung verbleibt vielmehr bei dem formgewechselten Rechtsträger.4

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Ist die Komplementärin im Rahmen einer Verschmelzung der aufnehmende Rechtsträger, so hat dies zunächst einmal keinen Einfluss auf ihre Beteiligung an der GmbH & Co. KG. Denkbar ist aber, dass sich durch die Verschmelzung die Gesellschafterstruktur der GmbH wesentlich verändert. Sollte dies für die Mitgesellschafter in der GmbH & Co. KG unzumutbar sein, so können sie die Ausschließung der GmbH nach § 140 HGB oder die Auflösung der KG nach § 133 HGB betreiben.

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Ist die Komplementär-GmbH übertragender Rechtsträger im Rahmen einer Verschmelzung, so ist umstritten, ob die Komplementärstellung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf den übernehmenden Rechtsträger übergeht oder ob die Verschmelzung in entsprechender Anwendung von § 131 Abs. 3 Nr. 1 HGB zum Ausscheiden der Komplementär-GmbH aus der Gesellschaft führt.5 U. E. besteht für eine analoge Anwendung des § 131 Abs. 3 Nr. 1 HGB kein Bedarf, denn sollte der neue Komplementär für die Kommanditisten unzumutbar sein, so kommen seine Ausschließung nach § 140 HGB oder eine Auflösungsklage nach § 133 HGB in Betracht.

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1 BGH v. 15.3.2004 – II ZR 247/01, NZG 2004, 611 = GmbHR 2004, 952; BGH v. 10.12.1990 – II ZR 256/89, NJW 1991, 844; Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 7 Rz. 15; Bork/Jacoby, ZGR 2005, 611 (636). 2 Bork/Jacoby, ZGR 2005, 611 (621). Nach Koller in Koller/Roth/Morck, § 140 HGB Rz. 4 und Schäfer in GroßKomm. HGB, 4. Aufl. 2004, § 140 HGB Rz. 26 soll die Haftungsbeschränkung zudem demjenigen verwehrt sein, der den Rechtsübergang bspw. nach § 140 Abs. 1 Satz 2 HGB selbst initiiert hat. 3 BGH v. 19.2.1990 – II ZR 42/89, NJW-RR 1990, 798; BayObLG v. 19.6.2001 – 32 BR 48/01, NZG 2001, 889. 4 RG v. 12.2.1929 – II 295/28, RGZ 123, 289 (294 f.); Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 6 Rz. 29; Schäfer in Großkomm. HGB, 4. Aufl. 2004, § 131 HGB Rz. 79. 5 Für ein Ausscheiden analog § 131 Abs. 3 Nr. 1 HGB: Hopt in Baumbach/Hopt, § 131 HGB Rz. 21; Grunewald in Lutter, § 20 UmwG Rz. 19; Marsch-Barner in Kallmeyer, § 20 UmwG Rz. 7. Für Gesamtrechtsnachfolge des übernehmenden Rechtsträgers auch in die Komplementärstellung: Bermel in Goutier/Knopf/Tulloch, UmwG/UmwStG, 1996, § 20 UmwG Rz. 15; Vossius in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwG Rz. 159.

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§ 10

Auflösung, Liquidation und Insolvenz

3. Rechtsfolgen der Auflösung 35

Mit Eintritt des Auflösungstatbestandes ist die Gesellschaft aufgelöst, ohne dass es noch eines gesonderten Umsetzungs- oder Vollzugsaktes bedarf. Die GmbH & Co. KG wird zur Liquidationsgesellschaft und muss dies durch einen entsprechenden Firmenzusatz deutlich machen (bspw. „i. L.“; „in Liquidation“ oder „in Abwicklung“). Die Gesellschaft ist nicht mehr werbend tätig, ihr Zweck ist nunmehr die Abwicklung.

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Zwischen der aufgelösten und der werbenden Gesellschaft besteht rechtliche Identität. Die Auflösung der Gesellschaft führt nicht zur automatischen Beendigung aller Vertragsverhältnisse, daher bleibt die Gesellschaft aus bestehenden Verträgen berechtigt und verpflichtet. Die Rechte und Pflichten der Gesellschafter untereinander bestimmen sich weiterhin nach dem Gesellschaftsvertrag. Mit der Auflösung der Gesellschaft geht die Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis von der Komplementärin auf die Liquidatoren über.

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Die Auflösung der KG führt nicht automatisch zur Auflösung der KomplementärGmbH.1 Die Auflösung der Komplementär-GmbH folgt vielmehr den allgemeinen Regeln des GmbH-Rechts. Die gesetzlichen Auflösungsgründe sind in § 60 Abs. 1 GmbHG geregelt. Danach bildet die Auflösung der KG keinen gesetzlichen Auflösungsgrund für ihre Komplementär-GmbH. Eine Verknüpfung kann gem. § 60 Abs. 2 GmbHG hergestellt werden, indem im Gesellschaftsvertrag der GmbH die Auflösung der KG als Auflösungsgrund für die GmbH normiert wird. Beruht die Auflösung der KG auf einem Beschluss der Gesellschafter, so kann dies im Falle von Beteiligungsidentität bei KG und Komplementär-GmbH auch als Auflösungsbeschluss für die Komplementär-GmbH ausgelegt werden, vorausgesetzt, es liegen konkrete Anhaltspunkte dafür vor, dass die Gesellschafter neben der KG auch die Komplementär-GmbH auflösen wollen.2 Findet sich unter den GmbH-Gesellschaftern keine qualifizierte Mehrheit für eine Fortführung der GmbH mit geändertem Gegenstand, so haben sie die GmbH aufzulösen. Nach § 61 Abs. 1 und 2 GmbHG können Gesellschafter Auflösungsklage erheben, deren Geschäftsanteile mindestens 10 % des Stammkapitals entsprechen.

4. Anmeldung zum Handelsregister 38

Die Auflösung der GmbH & Co. KG ist gem. §§ 143 Abs. 1 Satz 1, 161 Abs. 2 HGB von sämtlichen Gesellschaftern (auch den Kommanditisten) in öffentlich beglaubigter Form zur Eintragung in das Handelsregister anzumelden. Die Eintragung ist nur deklaratorisch, d. h. die Wirksamkeit der Auflösung hängt nicht von ihrer Eintragung im Handelsregister ab.3 Ist unter den Gesellschaftern streitig, ob die Gesellschaft aufgelöst ist, so wird diese Frage nicht als Vorfrage der Handelsregistereintragung durch das Registergericht geprüft und entschieden, sondern ist von den Gesellschaftern durch eine Streitentscheidung im Zivilprozess zu klären.4 1 2 3 4

Henze in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 177a HGB Anh. A Rz. 221. K. Schmidt, GmbHR 1980, 261 (262). BayObLG v. 30.12.1980 – BReg. 1 Z 99/80, DB 1981, 518. OLG Hamm v. 16.7.2007 – 15 W 56/07, NZG 2007, 905.

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§ 10

Liquidation

Einer Handelsregisteranmeldung bedarf es nicht, wenn Auflösungsgrund die Eröffnung oder die Ablehnung der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH & Co. KG (§ 131 Abs. 1 Nr. 3 und Abs. 2 Nr. 1 HGB) ist, da in diesem Fall die Auflösung von Amts wegen eingetragen wird. Im Fall der Löschung der GmbH & Co. KG wegen Vermögenslosigkeit entfällt die Eintragung der Auflösung, da die Gesellschaft mit ihrer Löschung vollbeendet ist. Im Falle einer liquidationslosen Vollbeendigung ist zugleich mit der Auflösung die Vollbeendigung der Gesellschaft anzumelden.

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5. Fortsetzung der Gesellschaft Ist die GmbH & Co. KG aufgelöst, so kann sie nach den allgemeinen Regeln fortgesetzt werden. Erforderlich ist neben einem Fortsetzungsbeschluss der Gesellschafter, dass der Auflösungsgrund behoben und die Gesellschaft nicht mehr auflösungsreif ist. Wurde die KG aufgelöst, weil die Komplementär-GmbH ausgeschieden ist, kann die KG als solche nur unter Eintritt eines neuen Komplementärs oder als eine unter den verbleibenden Gesellschaftern bestehende OHG fortgesetzt werden. Nach der Vollbeendigung der Gesellschaft ist eine Fortsetzung nicht mehr möglich.

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Der Fortsetzungsbeschluss kann formlos und auch stillschweigend gefasst werden.1 Nach §§ 119 Abs. 1, 161 Abs. 2 HGB bedarf der Beschluss der Zustimmung aller Gesellschafter. Soll eine qualifizierte Mehrheit ausreichen, muss dies im Gesellschaftsvertrag unter Beachtung des Bestimmtheitsgrundsatzes ausdrücklich zugelassen werden.2 Eine Zustimmungspflicht besteht bei Fortsetzungsbeschlüssen grundsätzlich nicht.3 Die Fortsetzung ist von allen Gesellschaftern in öffentlich beglaubigter Form zur Eintragung in das Handelsregister anzumelden.

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Der Fortsetzungsbeschluss führt nicht zur rückwirkenden Beseitigung der Auflösung, sondern lässt die Abwicklungsgesellschaft mit ex-nunc-Wirkung wieder zur werbenden Gesellschaft werden (erneute Zweckänderung).4 Die aufgelöste und dann fortgesetzte Gesellschaft bleibt stets ein und derselbe Rechtsträger; sie haftet daher für alle Schulden, die vor und nach der Auflösung begründet wurden.5

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II. Liquidation Mit ihrer Auflösung tritt die GmbH & Co. KG in das Stadium der Liquidation ein. Die werbende Gesellschaft wird zur Abwicklungsgesellschaft. Ihr Gesellschaftszweck ist nicht mehr die unternehmerische Tätigkeit, sondern die Abwicklung, an deren Ende die Verteilung des verbleibenden Vermögens an die Gesellschafter und damit die Vollbeendigung der Gesellschaft steht. 1 2 3 4 5

BGH v. 19.6.1995 – II ZR 255/93, NJW 1995, 2843. K. Schmidt in Scholz, Anh. § 45 GmbHG Rz. 23. BGH v. 2.7.2007 – II ZR 181/06, DStR 2007, 2021. Hopt in Baumbach/Hopt, § 131 HGB Rz. 30. Hopt in Baumbach/Hopt, § 131 HGB Rz. 32; Lorz in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 131 HGB Rz. 37.

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§ 10

Auflösung, Liquidation und Insolvenz

44

Ist die GmbH & Co. KG gem. §§ 131 Abs. 1 Nr. 3, 161 Abs. 2 HGB durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen aufgelöst, so folgt die Liquidation der Gesellschaft den besonderen Regeln der Insolvenzordnung (s. dazu unten Rz. 104 ff.).

45

Wie bei der Auflösung sind auch bei der Liquidation die GmbH & Co. KG und ihre Komplementär-GmbH getrennt zu betrachten. Beide Gesellschaften durchlaufen eigenständige Verfahren, für die unterschiedliche Regelungen gelten (vgl. §§ 145– 158 HGB für die KG, §§ 66–74 GmbHG für die GmbH). Schon wegen der unbeschränkten persönlichen Haftung der GmbH für die Verbindlichkeiten der KG sollten beide Verfahren trotz ihrer rechtlichen Eigenständigkeit miteinander verzahnt werden.

1. Liquidation der Kommanditgesellschaft 46

Die Liquidationsphase beginnt mit dem Eintritt des Auflösungsgrundes. Die spätere Eintragung der Auflösung im Handelsregister ist lediglich deklaratorisch (§ 145 Abs. 1 HGB). a) Liquidatoren

47

Mit der Auflösung der Gesellschaft erlischt die auf Gesetz und Gesellschaftsvertrag beruhenden Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis der KomplementärGmbH. Diese Aufgabe übernehmen nunmehr die Liquidatoren. Nach den gesetzlichen Bestimmungen der §§ 146 Abs. 1 Satz 1, 161 Abs. 2 HGB sind sämtliche Gesellschafter der KG – also auch die Kommanditisten1 – geborene Liquidatoren. Auch der Gesellschafter, dessen Gesellschaftsanteil von einem Privatgläubiger gekündigt wurde, ist gesetzlicher Liquidator; der Gläubiger hat allein das Widerspruchsrecht gem. § 145 Abs. 2 HGB. Ist ein Gesellschafter insolvent, so nimmt für ihn sein Insolvenzverwalter die Funktion des Liquidators wahr (§ 146 Abs. 3 HGB). An Stelle der Miterben eines Gesellschafters übt eine von diesen bestellte Person als Vertreter die Funktion des Liquidators aus (§ 146 Abs. 1 Satz 2 HGB). Das Amt der geborenen Liquidatoren beginnt unmittelbar mit der Auflösung, es sei denn, es sind stattdessen durch Gesellschaftsvertrag oder Gesellschafterbeschluss andere Personen zu (gekorenen) Liquidatoren berufen.

48

Die Liquidation der KG durch alle ihre Gesellschafter wird in vielen Fällen sehr umständlich oder sogar unpraktikabel sein. § 146 Abs. 1 Satz 1 HGB eröffnet daher die Möglichkeit, die Liquidation einzelnen Gesellschaftern oder Dritten zu übertragen. Dies kann entweder bereits im Gesellschaftsvertrag der KG geschehen oder durch Gesellschafterbeschluss. Der Gesellschafterbeschluss ist grundsätzlich einstimmig zu fassen, es sei denn, der Gesellschaftsvertrag lässt unter Beachtung des Bestimmtheitsgrundsatzes eine Mehrheitsentscheidung zu.2 Je mehr Gesellschafter eine GmbH & Co. KG hat, desto sinnvoller ist es, bereits im Gesellschaftsvertrag zu bestimmen, wer im Falle der Auflösung als Liquidator fungiert; sinnvoller Weise ist dies die Komplementär-GmbH. Fehlt eine derartige Bestimmung, so 1 OLG Hamm v. 5.3.2003 – 8 U 130/02, NZG 2003, 627. 2 Hillmann in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 146 HGB Rz. 9.

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§ 10

Liquidation

kann man auch bei einer Vielzahl von Gesellschaftern nicht zwingend davon ausgehen, dass § 146 HGB stillschweigend abbedungen und die Komplementär-GmbH zur alleinigen Liquidatorin bestellt ist.1 Die Gesellschafter müssen sich auch bei einer Vielzahl von Gesellschaftern auf einen oder mehrere gekorene Liquidatoren verständigen. Kommt eine solche Verständigung nicht zustande, so liegen jedoch i. d. R. die Voraussetzungen für die Ernennung eines Liquidators durch das Gericht (§ 146 Abs. 2 HGB) vor. Neben natürlichen Personen kommen als Liquidatoren auch juristische Personen und Personenhandelsgesellschaften in Betracht.2 Selbst gegen eine GbR als Liquidatorin bestehen seit dem Beschluss des BGH vom 16.7.20013 keine Bedenken mehr. Durch Gesellschaftsvertrag oder Gesellschafterbeschluss wird bei der GmbH & Co. KG vielfach die Komplementär-GmbH zum Liquidator bestellt.4 Ein Gesellschafter ist aufgrund seiner mitgliedschaftlichen Stellung verpflichtet, das Amt des Liquidators zu übernehmen, selbst wenn er bislang weder zur Geschäftsführung noch zur Vertretung der Gesellschaft berufen war.5 Eine Vergütung erhält er grundsätzlich nicht, denn die Ausübung des Amtes zählt zu seinen Gesellschafterpflichten.6 Werden hingegen Dritte zu Liquidatoren bestellt, können sie die Annahme des Amtes auch ablehnen. Nehmen sie das Amt an, so werden sie aufgrund eines Geschäftsbesorgungsvertrages tätig und haben in Ermangelung einer ausdrücklichen Regelung einen Vergütungsanspruch gem. §§ 675, 612 BGB.

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§ 146 Abs. 2 HGB ermöglicht die Bestellung des Liquidators durch das Gericht. Voraussetzung ist das Vorliegen eines wichtigen Grundes. Ein wichtiger Grund für eine gerichtliche Bestellung des Liquidators ist gegeben, wenn unter Würdigung aller Umstände eine ordnungsgemäße Abwicklung der KG nicht gewährleistet ist und erhebliche Nachteile für die Gesellschaft oder einen Liquidationsbeteiligten drohen.7 Dies kann bspw. der Fall sein, wenn den amtierenden Liquidatoren erhebliche Pflichtverstöße zur Last gelegt werden, begründetes Misstrauen gegen ihre Unparteilichkeit oder Redlichkeit besteht oder aus anderen Gründen von ihnen keine sachgerechte und zügige Abwicklung zu erwarten ist. Antragsberechtigt ist jeder Gesellschafter, ein Gläubiger eines Gesellschafters im Falle des § 135 HGB, der Insolvenzverwalter über das Vermögen eines Gesellschafters (§ 146 Abs. 3 HGB) sowie der (Mit-)Erbe eines Gesellschafters.8 Im Falle der Liquidation nach Löschung wegen vermeintlicher Vermögenslosigkeit (§ 145 Abs. 3 HGB), werden die Liquidatoren stets durch das Gericht bestellt. Aber auch in diesem Fall wird das Gericht nur auf Antrag tätig. Zuständig ist das Amtsgericht, in dessen Bezirk die Gesellschaft ihren Sitz hat.

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1 Ebenso Henze in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 177a HGB Anh. A Rz. 223 f. A. A. K. Schmidt in Scholz, § 66 GmbHG Rz. 54. 2 Schmid in MünchHdb. GesR Bd. II, § 46 Rz. 1. 3 BGH v. 16.7.2001 – II ZB 23/00, DB 2001, 1983. 4 von Gerkan/Haas in Röhricht/Graf von Westphalen, § 177 HGB Rz. 26. 5 Habersack in Großkomm. HGB, 4. Aufl. 1998, § 146 HGB Rz. 8; Hopt in Baumbach/Hopt, § 146 HGB Rz. 3. 6 Hillmann in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 146 HGB Rz. 4 und 11. 7 Habersack in Großkomm. HGB, 4. Aufl. 1998, § 146 HGB Rz. 33 f. 8 Koller in Koller/Roth/Morck, § 146 HGB Rz. 3.

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Die Liquidatoren sind im Abwicklungsstadium die gesetzlichen Vertreter der KG. Sie sind gem. § 149 Satz 2 HGB dazu berufen, die Gesellschaft gerichtlich und außergerichtlich zu vertreten. Mehrere Liquidatoren üben Geschäftsführung und Vertretung grundsätzlich gemeinschaftlich aus (§ 150 Abs. 1 HGB). Ist ein gesamtvertretungsberechtigter Liquidator aus tatsächlichen oder rechtlichen (z. B. § 181 BGB) Gründen an der Geschäftsführung oder Vertretung gehindert, so führt dies nicht zur alleinigen Geschäftsführungs- oder Vertretungsbefugnis der anderen Liquidatoren. Die Handlungsfähigkeit der Gesellschaft muss vielmehr durch Neubestellung eines weiteren Liquidators oder durch eine Änderung der Geschäftsführungs- bzw. Vertretungsbefugnis wieder hergestellt werden.1 Durch Gesellschaftsvertrag, Gesellschafterbeschluss oder gerichtliche Entscheidung kann einzelnen Liquidatoren die Befugnis zur Einzelgeschäftsführung und -vertretung erteilt werden. Die Liquidatoren können zudem generell oder im Einzelfall von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit werden. Eine für die werbende Gesellschaft erteilte Befreiung wirkt im Zweifel nicht fort.

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Die Geschäftsführungsbefugnis der Liquidatoren wird durch den in § 149 Satz 1 HGB beschriebenen Liquidationszweck begrenzt. Ihre Vertretungsmacht umfasst nur solche Rechtsgeschäfte, die dem Liquidationszweck objektiv dienlich sein können.2 Es wird dabei allerdings ein weiter Maßstab angelegt.3 Die Gesellschaft ist daher auch an liquidationsfremde Geschäfte gebunden, sofern sie nicht nachweist, dass der Geschäftspartner den liquidationsfremden Zweck kannte oder kennen musste.4

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Die Liquidationsbeteiligten sind gem. § 152 HGB berechtigt, den Liquidatoren Weisungen zu erteilen. Sofern der Gesellschaftsvertrag keine andere Mehrheitsregelung trifft, ist dazu ein einstimmiger Beschluss erforderlich. Die Weisung kann die Vornahme oder Unterlassung bestimmter Handlungen umfassen, insbesondere kann die Vornahme bestimmter Handlungen einem Zustimmungsvorbehalt unterworfen werden.

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Die Liquidatoren können rechtsgeschäftliche Vollmachten erteilen. Die Erteilung von Prokura kommt für eine aufgelöste Gesellschaft hingegen nicht in Betracht. Eine bestehende Prokura wird mit der Auflösung unwirksam. Rechtsgeschäftliche Vollmachten der werbenden Gesellschaft bleiben hingegen bis zu einem Widerruf durch die Liquidatoren bestehen.

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Die Firma der GmbH & Co. KG hat mit Beginn der Liquidationsphase einen auf die Liquidation hinweisenden Zusatz (z. B. „in Liquidation“ oder „i. L.“) zu enthalten 1 Hillmann in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 151 HGB Rz. 4 und 6. A. A. K. Schmidt in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2006, § 151 HGB Rz. 4. 2 BGH v. 1.12.1983 – III ZR 149/82, NJW 1984, 982; Habersack in Großkomm. HGB, 4. Aufl. 1998, § 149 HGB Rz. 45. 3 Hillmann in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 148 HGB Rz. 23. 4 BGH v. 1.12.1983 – III ZR 149/82, NJW 1984, 982; Hillmann in Ebenroth/Boujong/Joost/ Strohn, § 149 HGB Rz. 7. Nach a. A. ist die Vertretungsmacht der Liquidatoren unbeschränkt. Die Behandlung liquidationsfremder Geschäfte soll sich nach den Grundsätzen über den Missbrauch der Vertretungsmacht bestimmen, s. K. Schmidt in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2006, § 149 HGB Rz. 52; K. Schmidt, AcP 184 (1984), 528 ff. I. d. R. dürfte dies zu identischen Ergebnissen führen.

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(§ 153 HGB). Der Liquidationszusatz ist nicht Firmenbestandteil und wird auch nicht in das Handelsregister eingetragen. Ist neben der GmbH & Co. KG auch die Komplementär-GmbH in Liquidation, so muss für sie § 68 Abs. 2 GmbHG beachtet werden.1 Handelt ein Liquidator für die Gesellschaft ohne den Liquidationszusatz beizufügen, so wird dennoch die Gesellschaft berechtigt und verpflichtet. Der Verstoß gegen § 153 HGB kann jedoch zur Anfechtbarkeit des Geschäfts nach § 119 Abs. 2 BGB sowie zu Schadensersatzansprüchen gegen die Gesellschaft und den Liquidator persönlich führen. Die Liquidatoren und die Art ihrer Vertretungsmacht sind gem. § 148 Abs. 1 Satz 1 HGB von den Gesellschaftern zur Eintragung in das Handelsregister anzumelden. Das Gleiche gilt für jede Veränderung in der Person eines Liquidators oder in der Vertretungsberechtigung. Die Anmeldung bedarf gem. § 12 Abs. 1 HGB der öffentlichen Beglaubigung. Die Anmeldepflicht trifft sämtliche Gesellschafter; die Liquidatoren selbst können die Anmeldung nicht vornehmen.2 Werden die Liquidatoren durch das Gericht bestellt oder abberufen, so erfolgt die Registereintragung von Amts wegen.

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Die Liquidatoren können durch einen Beschluss der Liquidationsbeteiligten abberufen werden (§ 147 Halbs. 1 HGB). Der Beschluss über die Abberufung ist einstimmig zu fassen, falls der Gesellschaftsvertrag keine anderweitige Regelung enthält. Beim Vorliegen eines wichtigen Grundes ist die Abberufung zudem gem. § 147 Halbs. 2 HGB durch gerichtliche Entscheidung möglich, falls ein Liquidationsbeteiligter dies beantragt. Ein wichtiger Grund für eine gerichtliche Abberufung setzt allerdings voraus, dass die weitere Tätigkeit des Liquidators die Abwicklung gefährden würde.3

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Während ein Nichtgesellschafter-Liquidator bei der Niederlegung seines Amtes lediglich die Schranken zu beachten hat, die sich aus dem zugrunde liegenden Dienstverhältnis ergeben, kann sich ein Gesellschafter-Liquidator von seinem Amt nur bei Vorliegen eines wichtigen Grundes lösen.4

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b) Durchführung der Liquidation Die Liquidatoren betreiben die Abwicklung der Gesellschaft. Sie haben die laufenden Geschäfte zu beenden, das Gesellschaftsvermögen zu verwerten („versilbern“), die Schulden zu begleichen und verbleibendes Vermögen unter den Gesellschaftern zu verteilen (§ 149 Satz 1 HGB). Sie haben dabei stets das Wohl der Gesellschaft und das Interesse der Gesellschafter an einem möglichst hohen Liquidationserlös zu beachten.5

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Grundsätzlich hat die Auflösung der Gesellschaft auf den Bestand bestehender Vertrags- und Rechtsverhältnisse keinen Einfluss, denn die Gesellschaft in Liquida-

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1 K. Schmidt in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2006, § 154 HGB Rz. 10 ff; K. Schmidt in Scholz, § 68 GmbHG Rz. 17. A. A. Henze in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 177a HGB Anh. A Rz. 226. 2 Hillmann in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 148 HGB Rz. 3. 3 Habersack in Großkomm. HGB, 4. Aufl. 1998, § 147 HGB Rz. 12. 4 Hopt in Baumbach/Hopt, § 147 HGB Rz. 5. 5 Habersack in Großkomm. HGB, 4. Aufl. 1998, § 149 HGB Rz. 6.

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tion ist mit der Gesellschaft vor der Auflösung rechtlich identisch. Nur in Ausnahmefällen berechtigt die Auflösung die Gesellschaft, einen Vertrag aus wichtigem Grund zu kündigen.1 Sollte dies nicht möglich sein, so sind die Verträge ordentlich zu kündigen oder ggf. im Einvernehmen mit dem Vertragspartner aufzuheben. 61

Zur Beendigung schwebender Geschäfte können die Liquidatoren auch neue Geschäfte eingehen (§ 149 Satz 1 Halbs. 2 HGB).2 Der Begriff des schwebenden Geschäfts ist dabei weit auszulegen, daher kann das Unternehmen auch nach der Auflösung zeitweise fortgeführt werden, wenn dies zu einer sachgerechten Verwertung bspw. durch Veräußerung des Unternehmens im Ganzen sinnvoll erscheint. Auch muss die Gesellschaft in die Lage versetzt werden, bestehende Verpflichtungen zu erfüllen, was ggf. nur durch eine zeitweise Fortführung des Geschäftsbetriebs oder das Eingehen neuer Geschäfte erreicht werden kann.

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Offene Forderungen der Gesellschaft haben die Liquidatoren einzuziehen. Dabei spielt es keine Rolle, ob die Forderung auf Geld, Waren oder auf sonstige Vermögensgegenstände gerichtet ist.3 Die Einziehung kann nur dann unterbleiben, wenn nach pflichtgemäßem Ermessen keine Aussicht auf Befriedigung besteht. Bei Forderungen der Gesellschaft gegenüber Gesellschaftern ist wie folgt zu differenzieren: Forderungen aus Drittgeschäften, also aus Geschäften, bei denen der Gesellschafter der KG wie ein Dritter gegenübersteht, sind von den Liquidatoren einzuziehen. Forderungen, die ihre Grundlage im Gesellschaftsverhältnis haben (sog. Sozialansprüche), werden grundsätzlich nicht eingezogen, sondern als Rechnungsposten in die Gesamtabrechnung eingestellt.4 Dies gilt bspw. für noch nicht geleistete Einlagen, Schadensersatzansprüche gegen Gesellschafter und Ansprüche auf Rückzahlung unberechtigter Entnahmen. Diese Art von Ansprüchen ist von den Liquidatoren nur insoweit einzuziehen, als dies für Zwecke der Abwicklung, insbesondere zur Tilgung von Verbindlichkeiten der Gesellschaft erforderlich ist5 oder wenn sie von den Gesellschaftern dazu ermächtigt wurden. Die Beweislast dafür, dass der eingeforderte Betrag nicht benötigt wird, trägt der Gesellschafter.6 Jedoch haben die Liquidatoren die insoweit bedeutsamen Verhältnisse darzulegen, wenn nur sie dazu imstande sind.7 Die Liquidatoren entscheiden nach pflichtgemäßem Ermessen, ob und inwiefern sie einzelne Gesellschafter auf Begleichung offener Forderungen aus dem Gesellschaftsverhältnis in Anspruch nehmen. Eine gleichmäßige Inanspruchnahme aller Gesellschafter ist dabei nicht erforderlich. Der Ausgleich unter den Gesellschaftern erfolgt im Rahmen der Schlussrechnung.

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Die Liquidatoren haben die Vermögensgegenstände der Gesellschaft zu verwerten, d. h. in Geld umzusetzen. Die Art und Weise der Verwertung bestimmen die Liquidatoren nach pflichtgemäßem Ermessen. Dabei haben sie sich stets um die best1 2 3 4

Schlitt in Sudhoff, GmbH & Co. KG, § 46 Rz. 45. Hopt in Baumbach/Hopt, § 149 HGB Rz. 6; K. Schmidt in Scholz, § 70 GmbHG Rz. 19. Schlitt in Sudhoff, GmbH & Co. KG, § 46 Rz. 48. BGH v. 24.9.2001 – II ZR 69/00, DStR 2002, 228 (zur GbR); Habersack in Großkomm. HGB, 4. Aufl. 1998, § 149 HGB Rz. 21; Koller in Koller/Roth/Morck, § 149 HGB Rz. 2. 5 Habersack in Großkomm. HGB, 4. Aufl. 1998, § 149 HGB Rz. 22; Hillmann in Ebenroth/ Boujong/Joost/Strohn, § 149 HGB Rz. 7. 6 BGH v. 3.7.1978 – II ZR 54/00, GmbHR 1978, 255. 7 BGH v. 5.11.1979 – II ZR 145/78, NJW 1980, 1522.

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mögliche Verwertung zu bemühen, es sei denn, die Beteiligten haben gem. § 152 HGB eine anders lautende Weisung erteilt. Die Liquidatoren können das Unternehmen als Ganzes oder in Teilen veräußern oder sie zerschlagen das Unternehmen und verwerten jeden Vermögensgegenstand einzeln.1 Die Verwertung ist auch in der Weise möglich, dass ein Gesellschafter das Unternehmen oder bestimmte Vermögensgegenstände in Anrechnung auf sein Auseinandersetzungsguthaben übernimmt.2 Da die Liquidatoren zur bestmöglichen Verwertung verpflichtet sind, müssen sie insbesondere bei Veräußerungen an Gesellschafter besondere Vorsicht walten lassen. Sie haben hinreichende Unterlagen zum Wert des betreffenden Vermögensgegenstands zusammenzutragen und müssen in der Lage sein, die Grundlagen ihrer Berechnungen darzulegen.3 Zu beachten ist insbesondere auch, dass ein Gesellschafter, der sich einen vorhandenen Geschäftswert nutzbar macht, seinen Mitgesellschaftern dafür einen Ausgleich schuldet.4 Die Liquidatoren haben die Gläubiger der Gesellschaft zu befriedigen. Dabei haben sie den Bestand und die Durchsetzbarkeit einer Gläubigerforderung sorgfältig zu prüfen und notfalls gerichtlich klären zu lassen. Reicht das Vermögen der Gesellschaft zur Tilgung aller Verbindlichkeiten nicht aus, so sind die Liquidatoren gem. § 15a Abs. 1 Satz 1 InsO5 verpflichtet, die Eröffnung des Insolvenzverfahrens zu beantragen.

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Stehen den Gesellschaftern Forderungen aus Drittgeschäften gegen die Gesellschaft zu, so sind sie insoweit wie gewöhnliche Gläubiger zu behandeln.6 Für Ansprüche gegen die Gesellschaft, die aus dem Gesellschaftsverhältnis herrühren (sog. Sozialansprüche), besteht hingegen eine Durchsetzungssperre, d. h. ein Gesellschafter kann sie in der Liquidationsphase nicht mehr isoliert geltend machen.7 Diese Forderungen sind vielmehr als unselbstständige Rechnungsposten in die Schlussrechnung einzustellen (Grundsatz der Gesamtabrechnung).8

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c) Schlussverteilung Nachdem die laufenden Geschäfte und alle Vertragsverhältnisse beendet, alle Vermögensgegenstände in Geld umgesetzt und alle Forderungen beglichen sind, haben die Liquidatoren das verbleibende Vermögen (das sog. Reinvermögen) nach Maßgabe der Schlussbilanz unter den Gesellschaftern zu verteilen (§ 155 Abs. 1 HGB).

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Zunächst ist der in der Schlussbilanz ausgewiesene Abwicklungsgewinn oder -verlust gem. §§ 121, 120 Abs. 2 HGB bzw. entsprechend der gesellschaftsvertraglichen

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1 RG v. 30.10.1914 – II B 4/14 und 5/14, RGZ 85, 397; Habersack in Großkomm. HGB, 4. Aufl. 1998, § 149 HGB Rz. 35. 2 OLG Hamm v. 31.10.1983 – 15 W 134/83, ZIP 1984, 180; Hopt in Baumbach/Hopt, § 149 HGB Rz. 4. 3 OLG Hamm v. 27.7.1954 – 15 W 287/54, BB 1954, 913. 4 BGH v. 14.1.1980 – II ZR 218/78, GmbHR 1981, 56. 5 Bis zum MoMiG in §§ 130a Abs. 1, 161 Abs. 2, 177a HGB geregelt. 6 Habersack in Großkomm. HGB, 4. Aufl. 1998, § 149 HGB Rz. 40. 7 BGH v. 12.11.2007 – II ZR 183/06, ZIP 2008, 24 (zur GbR); Hillmann in Ebenroth/Boujong/ Joost/Strohn, § 149 HGB Rz. 21. 8 BGH v. 3.4.2006 – II ZR 40/05, NZG 2006, 459; BGH v. 18.3.2002 – II ZR 103/01, NZG 2002, 519; BGH v. 15.5.2000 – II ZR 6/99, NJW 2000, 2586; BGH v. 2.10.1997 – II ZR 249/96, ZIP 1997, 2120.

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Regelung den Kapitalkonten der Gesellschafter gutzuschreiben bzw. zu belasten.1 Werden für jeden Gesellschafter mehrere Kapitalkonten2 geführt, so sind diese anschließend zu saldieren. Die Summe sämtlicher (positiven und negativen) Kapitalanteile ist deckungsgleich mit dem Gesellschaftsvermögen (Reinvermögen).3 68

Gem. § 167 Abs. 3 HGB trifft den Kommanditisten grundsätzlich keine Nachschusspflicht. Auch die §§ 735, 739 BGB finden keine Anwendung. Daraus folgt, dass ein Kommanditist im Zuge der Schlussverteilung nicht ausgleichspflichtig ist; einen etwaigen negativen Kapitalanteil braucht er nicht aufzufüllen. Etwaige Verluste werden vielmehr dem persönlich haftenden Gesellschafter zugerechnet. Der Kommanditist hat bei Auflösung der Gesellschaft maximal eine etwa rückständige Pflichteinlage sowie rückzahlbare (Über-)Entnahmen an die Gesellschaft zu leisten.

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Der Anteil am Liquidationserlös zählt zum Kernbereich der Mitgliedschaft. Eine von § 155 HGB abweichende Verteilung bedarf daher der Zustimmung des betroffenen Gesellschafters. Dies gilt auch, wenn die Verteilung des Vermögens nicht in Geld, sondern in Vermögensgegenständen der Gesellschaft erfolgen soll. Solange Streit unter den Gesellschaftern über die Verteilung des Vermögens besteht, ist die Liquidation noch nicht beendet.4 Gem. § 155 Abs. 3 HGB muss die Verteilung des Vermögens bis zur Beilegung eines solchen Streits ausgesetzt werden. Dies gilt insbesondere für den Fall, dass sich die Gesellschafter nicht über die Feststellung der von den Liquidatoren vorgelegten Schlussbilanz verständigen können.

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Für die GmbH verbietet § 73 Abs. 1 GmbHG jegliche Verteilung von Gesellschaftsvermögen an die Gesellschafter, bevor nicht alle bekannten Schulden getilgt oder sichergestellt sind und zusätzlich ein sog. Sperrjahr abgelaufen ist. Das Recht der Personengesellschaften ist dagegen weniger streng. Schon während der Liquidation darf gem. § 155 Abs. 2 Satz 1 HGB das entbehrliche Geld vorläufig an die Gesellschafter verteilt werden. Ein Sperrjahr ist gesetzlich nicht vorgeschrieben. Dies hat zu der Frage geführt, ob bei der GmbH & Co. KG durch eine analoge Anwendung des § 73 Abs. 1 GmbHG für eine Vereinheitlichung des Rechts gesorgt werden müsse. Rechtsprechung ist dazu, soweit ersichtlich, nicht vorhanden. In der Literatur wird für eine analoge Anwendung des § 73 GmbHG auf die GmbH & Co. KG plädiert.5 Hintergrund des Sperrjahrs ist der Schutz der Gläubiger, die ihre Forderungen nach der Auskehr des Vermögens und der Vollbeendigung der Gesellschaft nicht mehr realisieren können. Diese Gefahr sieht das HGB für die KG mit Rücksicht auf die persönliche Haftung des Komplementärs nicht. Ist aber nicht eine natürliche Person, sondern eine GmbH persönlich haftender Gesellschafter und steht auch deren Beendigung bevor, dann muss auch bei der GmbH & Co. KG für einen 1 BGH v. 17.11.1955 – II ZR 42/54, BGHZ 19, 42 (47). 2 Entscheidend ist nicht die im Gesellschaftsvertrag gewählte Bezeichnung für die Konten, sondern die Einordnung als Eigenkapitalkonto. Fremdkapitalkonten sind hingegen separat abzurechnen. 3 K. Schmidt in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2006, § 155 HGB Rz. 25. 4 BayObLG v. 18.11.1982 – BReg. 3 Z 32/82, BB 1983, 82. 5 K. Schmidt in Scholz, § 73 GmbHG Rz. 39; K. Schmidt, GmbHR 1989, 141 (144); Habersack in Großkomm. HGB, 4. Aufl. 1998, § 155 HGB Rz. 17; Schlitt in Sudhoff, GmbH & Co. KG, § 46 Rz. 64; Henze in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 179a HGB Anh. A Rz. 229 f.

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entsprechenden Gläubigerschutz gesorgt werden.1 Die Liquidatoren dürfen daher mit der Verteilung des Restvermögens der GmbH & Co. KG (Schlussverteilung) erst beginnen, wenn die Schulden getilgt sind und das Sperrjahr bei der Komplementär-GmbH abgelaufen ist. Auch eine Vorabausschüttung gem. §§ 155 Abs. 2, 161 Abs. 2 HGB kommt erst nach Ablauf des Sperrjahrs in Betracht. Die Ausschüttungssperre gem. § 73 Abs. 1 GmbHG analog gilt jedoch nur für den Fall, dass sowohl die KG als auch die GmbH aufgelöst ist; ist nur die KG aufgelöst, scheidet eine Analogie aus.2 Wenn allerdings eine Verteilung von Gesellschaftsvermögen an die Gesellschafter überhaupt nicht in Betracht kommt, etwa weil es im Zuge der Liquidation verbraucht wurde oder weil die Gesellschaft schon vor der Auflösung vermögenslos war, dann ist der Schutzzweck des Sperrjahrs gegenstandslos, so dass von seiner Einhaltung abgesehen werden kann.3 Die Liquidatoren können das Erlöschen der Gesellschaft sofort zum Handelsregister anmelden. Sie müssen dabei versichern, dass kein verteilungsfähiges Vermögen vorhanden ist.

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d) Bilanzierung Im Hinblick auf die im Liquidationsstadium vorzunehmende Bilanzierung ist zwischen der externen Rechnungslegung der aufgelösten Gesellschaft und der internen Rechnungslegung der Liquidatoren zu unterscheiden.4

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aa) Externe Rechnungslegung Die handelsrechtliche Verpflichtung zur Aufstellung von jährlichen Bilanzen (Jahresabschlüssen) wird als externe Rechnungslegung bezeichnet. Da die aufgelöste KG ihre Kaufmannseigenschaft nicht verliert, bleibt sie gem. §§ 238, 242 ff. HGB auch weiterhin verpflichtet, Bücher zu führen und zum Ende eines Geschäftsjahres einen Jahresabschluss aufzustellen.5 Dies gilt auch dann, wenn der Auflösungsstichtag in die Rechnungslegungsperiode fällt. Die periodische handelsrechtliche Rechnungslegungspflicht der Personenhandelsgesellschaften dauert folglich über die Auflösung der Gesellschaft hinaus an und ist bis zur Vollbeendigung der Gesellschaft fortzuführen.6 Darüber hinaus ist die Gesellschaft auch nach den steuerlichen Vorschriften weiterhin zur jährlichen Gewinnermittlung verpflichtet (§§ 140, 141 AO).

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Das Aufstellen einer handelsrechtlichen Schlussbilanz der werbenden Gesellschaft auf den Auflösungsstichtag oder einer handelsrechtlichen Liquidationseröffnungs-

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1 Henze in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 179a HGB Anh. A Rz. 231. 2 K. Schmidt in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2006, § 155 HGB Rz. 49; Schlitt in Sudhoff, GmbH & Co. KG, § 46 Rz. 64. 3 OLG Köln v. 5.11.2004 – 2 Wx 33/04, NZG 2004, 83 = GmbHR 2005, 108 (zur GmbH). 4 Vgl. K. Schmidt in FS L. Schmidt, 1993, S. 227 (231). 5 Schlitt in Sudhoff, GmbH & Co. KG, § 46 Rz. 76; Koller in Koller/Roth/Morck, § 155 HGB Rz. 3; K. Schmidt in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2006, § 154 HGB Rz. 15. 6 Vgl. K. Schmidt in FS L. Schmidt, 1993, S. 227 (231); Förster/Döring, Die Liquidationsbilanz, 4. Aufl. 2005, S. 38 ff.; von Gerkan/Haas in Röhricht/Graf von Westphalen, § 154 HGB Rz. 9.

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bilanz ist nicht erforderlich. Das bisherige Geschäftsjahr der Gesellschaft läuft grundsätzlich weiter; das Gesetz verlangt bei der KG kein auf den Auflösungsstichtag lautendes Rumpfgeschäftsjahr.1 Ob mit dem Auflösungsstichtag ein neues Geschäftsjahr beginnt, richtet sich allein nach dem Gesellschaftsvertrag oder einem entsprechenden Beschluss der Gesellschafter.2 75

Die jährliche externe Rechnungslegungspflicht richtet sich weiterhin nach den allgemeinen Vorschriften der §§ 242 ff. HGB. Die Wertansätze richten sich nach den allgemeinen Grundsätzen des Bilanzrechts. Erst mit Beendigung der Liquidation ist im Rahmen der externen Rechnungslegung eine Schlussbilanz aufzustellen. bb) Interne Rechnungslegung

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Die Liquidatoren der KG haben gem. §§ 154, 161 Abs. 2 HGB zu Beginn und bei Beendigung der Liquidation eine Bilanz aufzustellen. Diese sog. Liquidationseröffnungsbilanz gibt einen Überblick über die zur Verfügung stehende Masse und die zu begleichenden Verbindlichkeiten. Bilanzstichtag ist der Zeitpunkt der Auflösung. Die Liquidationseröffnungsbilanz ist eine Vermögens- und keine Ertragsbilanz.3 In ihr sind alle Vermögensgegenstände mit ihrem wirklichen (Veräußerungs-)Wert anzusetzen.4 Stille Reserven sind also aufzudecken. Erforderlich ist eine Neubewertung auf den Auflösungsstichtag. Dabei ist bereits die voraussichtliche Verwertungsweise zu berücksichtigen. Auf der Passivseite sind insbesondere auch die mit der Liquidation und der Betriebseinstellung verbundenen Kosten zu berücksichtigen.

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Gem. § 154 HGB haben die Liquidatoren im Rahmen der internen Rechnungslegung eine Liquidationsschlussbilanz aufzustellen. Stichtag ist – entgegen dem Gesetzeswortlaut – der Tag, an dem alle Forderungen eingezogen, alle Vermögensgegenstände versilbert und alle Gesellschaftsgläubiger befriedigt sind. Die Liquidationsschlussbilanz ist Teil der internen Rechnungslegung. Auch sie ist wie die Liquidationseröffnungsbilanz eine Vermögensbilanz. Aus ihr ergibt sich der im Rahmen der Schlussrechnung nach § 155 HGB zu verteilende Liquidationsüberschuss.5

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Für die Aufstellung der Liquidationsbilanzen i. S. v. § 154 HGB sind die Liquidatoren zuständig. e) Vollbeendigung und Handelsregisteranmeldung

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Die Liquidationsgesellschaft besteht bis zur Auseinandersetzung und Abwicklung ihrer sämtlichen Vertragsbeziehungen fort.6 Ist die Liquidation beendet, d. h. sind alle Liquidationsgeschäfte abgeschlossen und ist das verbliebene Vermögen unter 1 Hillmann in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 154 HGB Rz. 11; K. Schmidt in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2006, § 154 HGB Rz. 17. 2 Sollen GmbH & Co. KG und Komplementär-GmbH liquidiert werden, so können die Bilanzstichtage dadurch synchronisiert werden, s. auch Rz. 95 ff. 3 Hopt in Baumbach/Hopt, § 154 HGB Rz. 2. 4 von Gerkan/Haas in Röhricht/Graf von Westphalen, § 154 HGB Rz. 3. 5 Hopt in Baumbach/Hopt, § 154 HGB Rz. 3; Habersack in Großkomm. HGB, 4. Aufl. 1998, § 154 HGB Rz. 16. 6 OLG Brandenburg v. 2.4.2008 – 3 U 103/07, NZG 2008, 506.

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den Gesellschaftern verteilt worden, so ist die Gesellschaft vollbeendet. Sämtliche Liquidatoren haben dann das Erlöschen der Firma der GmbH & Co. KG in öffentlich beglaubigter Form zur Eintragung in das Handelsregister anzumelden (§ 157 Abs. 1 HGB). Die Handelsregistereintragung hat jedoch nur deklaratorische Wirkung; das Erlöschen der KG tritt unabhängig davon in dem Moment ein, in dem das Vermögen der Gesellschaft endgültig und vollständig verteilt ist (§ 155 HGB) oder die Gesellschaft aus sonstigen Gründen keine Vermögensgegenstände mehr besitzt (Vollbeendigung).1 Die Bücher und Papiere der Gesellschaft sind einem Gesellschafter zur Verwahrung zu übergeben. Ist kein Gesellschafter zu ihrer Verwahrung bereit, wird ein Dritter durch das Gericht bestimmt (§ 157 Abs. 2 HGB). Jeder Gesellschafter oder Erbe eines Gesellschafters hat ein Recht auf Einsicht in diese Unterlagen (§ 157 Abs. 3 HGB).

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Stellt sich nach der Löschung der GmbH & Co. KG im Handelsregister heraus, dass doch noch Gesellschaftsvermögen vorhanden ist, so ist die Liquidation noch nicht beendet und die Gesellschaft besteht noch immer. Es ist die sog. Nachtragsliquidation durchzuführen. Dabei wird die Gesellschaft durch die bisherigen Liquidatoren vertreten; eine Neubestellung ist nicht erforderlich.2 Etwas anderes gilt gem. § 146 Abs. 2 Satz 3 HGB, wenn die Gesellschaft wegen Vermögenslosigkeit gelöscht wurde; in diesem Fall sind für eine Nachtragsliquidation die Liquidatoren durch das Gericht zu ernennen. Wenn für die gelöschte Gesellschaft nur einzelne Abwicklungshandlungen vorzunehmen sind – bspw. die Abgabe einer Löschungsbewilligung oder die Entgegennahme eines Steuerbescheids – dann geht das Schrifttum davon aus, dass derjenige, der gem. § 157 Abs. 2 HGB die Bücher und Papiere der Gesellschaft verwahrt, zu derartigen Maßnahmen ermächtigt ist.3 Nach Auffassung des OLG Hamm hingegen ist bei der (Publikums-)GmbH & Co. KG in solchen Fällen analog § 273 Abs. 4 AktG jedenfalls dann gerichtlich ein Abwickler für die KG zu bestellen, wenn zwischenzeitlich auch die Komplementär-GmbH erloschen ist.4

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2. Liquidation der Komplementär-GmbH Die Liquidation der GmbH & Co. KG hat nicht zwingend auch die Auflösung und Liquidation ihrer Komplementär-GmbH zur Folge. Jedoch kommt es häufig vor, dass neben der KG auch die GmbH beendet werden soll, weil für sie nach Beendigung der KG keine Verwendung mehr besteht. Maßgebliche Vorschriften für die Auflösung und Liquidation der GmbH sind die §§ 60 ff. GmbHG.

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a) Auflösungsgründe Die Tatbestände, die kraft Gesetzes zur Auflösung einer GmbH führen, sind in § 60 Abs. 1 GmbHG genannt. Dies sind: 1 Hopt in Baumbach/Hopt, § 157 HGB Rz. 3; Koller in Koller/Roth/Morck, § 157 HGB Rz. 1. 2 BGH v. 19.2.1990 – II ZR 268/88, BGHZ 110, 342 = GmbHR 1990, 251. 3 Hillmann in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 155 HGB Rz. 22; K. Schmidt in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2006, § 155 HGB Rz. 57. 4 OLG Hamm v. 13.7.1990 – 15 W 40/90, DB 1990, 1960.

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§ 10

Auflösung, Liquidation und Insolvenz

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der Ablauf der im Gesellschaftsvertrag bestimmten Zeit, ein Auflösungsbeschluss der Gesellschafter, die Auflösung durch Gerichtsurteil oder durch die Verwaltungsbehörde, die Eröffnung des Insolvenzverfahrens oder die Abweisung eines Insolvenzantrags mangels Masse, – die Auflösung durch das Registergericht wegen eines wesentlichen Mangels in der Satzung, – die Auflösung durch das Registergericht wegen Vermögenslosigkeit (§ 394 FamFG, bis 1.9.2009: § 141a FGG). Die gesetzlichen Auflösungsgründe aus § 60 Abs. 1 Nr. 1–7 GmbHG entsprechen den in § 131 Abs. 1 und 2 HGB für die Personenhandelsgesellschaft geregelten Auflösungstatbeständen (s. dazu oben Rz. 5 ff.). Neben den in § 60 Abs. 1 GmbHG geregelten gesetzlichen Auflösungsgründen können gem. § 60 Abs. 2 GmbHG weitere Auflösungsgründe in der GmbH-Satzung festgelegt werden. 84

Ist die GmbH & Co. KG vollbeendet und hat die Komplementär-GmbH keinen weiteren Unternehmenszweck als die Übernahme der persönlichen Haftung und Geschäftsführung in dieser GmbH & Co. KG, so ist ihr Gesellschaftszweck unmöglich geworden. Dies allein führt jedoch noch nicht zur Auflösung der GmbH. Es ist vielmehr Sache der Gesellschafter, ob sie der GmbH einen neuen Unternehmensgegenstand geben oder ob sie gem. § 60 Abs. 1 Nr. 2 GmbHG die Auflösung der Gesellschaft beschließen. Wegen der Unmöglichkeit des Gesellschaftszwecks können zudem Gesellschafter, die zusammen mit 10 % am Stammkapital der Gesellschaft beteiligt sind, Auflösungsklage gem. § 61 GmbHG gegen die Gesellschaft erheben. b) Liquidatoren, Handelsregisteranmeldung und Firmenzusatz

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Die im Zeitpunkt der Auflösung im Amt befindlichen Geschäftsführer sind – ohne dass es eines Bestellungsaktes bedarf – die geborenen Liquidatoren der GmbH. Durch Gesellschaftsvertrag oder Gesellschafterbeschluss können aber auch andere Personen (natürliche oder juristische Personen oder Personenhandelsgesellschaften) und auch eine GbR zu (gekorenen) Liquidatoren bestellt werden. Wenn durch die Satzung oder durch Gesellschafterbeschluss nichts anderes bestimmt wird, sind mehrere Liquidatoren nur gesamtvertretungsberechtigt (§ 68 Abs. 1 Satz 2 GmbHG); dies gilt auch dann, wenn sie zuvor als Geschäftsführer einzelvertretungsberechtigt waren.1

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Die Auflösung der GmbH ist gem. § 65 Abs. 1 GmbHG in öffentlich beglaubigter Form zur Eintragung ins Handelsregister anzumelden. Anzumelden sind auch die Liquidatoren und ihre abstrakte und konkrete Vertretungsbefugnis.2 Anmeldepflichtig sind nach § 78 GmbHG die Liquidatoren in zur Vertretung berechtigender Anzahl.3 Der Firma der aufgelösten GmbH ist ein auf die Liquidation hinweisender Zusatz hinzuzufügen (§ 68 Abs. 2 GmbHG). 1 BGH v. 27.10.2008 – II ZR 255/07, DStR 2009, 174 = GmbHR 2009, 212. 2 BGH v. 7.5.2007 – II ZB 21/06, GmbHR 2007, 877. 3 BayObLG v. 31.3.1994 – 3 Z BR 23/94, GmbHR 1994, 478 ff.; Lutter/Hommelhoff, § 65 GmbHG Rz. 2.

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Liquidation

c) Durchführung der Liquidation Mit der Auflösung ändert sich der Gesellschaftszweck der GmbH. Gegenstand der Gesellschaft ist nunmehr die Abwicklung und Auseinandersetzung. Die Liquidatoren haben die Auflösung der Gesellschaft gem. § 65 Abs. 2 Satz 1 GmbHG dreimal hintereinander in den Gesellschaftsblättern bekannt zu machen. Gem. § 12 GmbHG ist damit in jedem Fall die Veröffentlichung im elektronischen Bundesanzeiger erforderlich. Daneben hat die Veröffentlichung in anderen Blättern und/ oder elektronischen Informationsmedien zu erfolgen, wenn der Gesellschaftsvertrag diese als Gesellschaftsblätter bezeichnet (§ 12 Satz 2 GmbHG). In der Bekanntmachung sind zugleich die Gläubiger der Gesellschaft aufzufordern, sich bei ihr zu melden (§ 65 Abs. 2 Satz 2 GmbHG).

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Wie bei der KG haben die Liquidatoren der GmbH die laufenden Geschäfte zu beenden, die Forderungen einzuziehen, das Vermögen zu verwerten und die Gläubiger der Gesellschaft zu befriedigen (§ 70 GmbHG). Das verbleibende Vermögen haben sie nach dem Verhältnis der Geschäftsanteile unter den Gesellschaftern zu verteilen (§ 72 Satz 1 GmbHG). Die Verteilung darf gem. § 73 Abs. 1 GmbHG jedoch nicht vor Ablauf eines Sperrjahres, das mit der dritten Bekanntmachung beginnt, vorgenommen werden.

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d) Bilanzierung Auf den Tag vor der Auflösung (24.00 Uhr) ist die Schlussbilanz der werbenden Gesellschaft aufzustellen. Die Auflösung zwingt also – anders als bei der KG –, sofern sie nicht auf den „normalen“ Bilanzstichtag fällt, zur Bildung eines Rumpfgeschäftsjahrs. Für die Schlussbilanz gelten die allgemeinen für Jahresabschlüsse maßgeblichen Vorschriften und Bewertungsgrundsätze. Neben der Bilanz sind also auch die Gewinn- und Verlustrechnung, der Anhang und ggf. ein Lagebericht zu erstellen (vgl. §§ 264 ff., 275 ff., 284 ff. HGB). Zweck dieser Rechnungslegung ist insbesondere die Ergebnisfeststellung für die Zeit bis zur Auflösung.1 Eine Ausschüttung dieses Ergebnisses ist nicht zulässig, denn es greift insofern die Ausschüttungssperre des § 73 Abs. 1 GmbHG.

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Sodann ist auf den Tag der Auflösung eine Liquidationseröffnungsbilanz mit erläuterndem Bericht zu erstellen (§ 71 Abs. 1 GmbHG). Im erläuternden Bericht ist über den voraussichtlichen Verlauf der Abwicklung zu berichten, insbesondere über deren zu erwartende Dauer und die Kosten. Die Liquidationseröffnungsbilanz ist keine Vermögensbilanz. Gliederung, Ansatz und Bewertung folgen den allgemeinen Regeln über den Jahresabschluss. Nur unter den besonderen Voraussetzungen des § 71 Abs. 2 Satz 3 GmbHG kommt ein abweichender Wertansatz in Betracht.

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Während der Liquidation bleibt die Gesellschaft verpflichtet, zum Ende eines jeden Geschäftsjahres Jahresabschlüsse nach den allgemeinen Vorschriften aufzustellen. Da mit der Auflösung ein Rumpfgeschäftsjahr zu bilden ist, sind die nachfolgenden Jahresabschlüsse, sofern nichts Abweichendes beschlossen wird, stets auf den Jahrestag der Auflösung aufzustellen. Die Jahresabschlüsse sind auch weiterhin durch Beschluss der Gesellschafter festzustellen.

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1 K. Schmidt in Scholz, § 71 GmbHG Rz. 8.

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Auflösung, Liquidation und Insolvenz

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Nach Beendigung der Liquidation ist die Liquidationsschlussbilanz aufzustellen. Aus ihr ergibt sich das Ergebnis seit der letzten Rechnungslegung und das zur Verteilung an die Gesellschafter zur Verfügung stehende Gesellschaftsvermögen.

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Wie bei der KG ist auch bei der GmbH zwischen der externen (periodischen) Rechnungslegung des Unternehmens und der internen Rechnungslegung der Liquidatoren zu unterscheiden.1 Beide Arten der Rechnungslegung haben unterschiedliche Zwecke und sind nebeneinander vonnöten.2 § 71 GmbHG behandelt nur die externe Rechnungslegung. Sofern die nach § 71 GmbHG vorgeschriebenen Bilanzen und Berichte keine Übersicht über das vollständige Vermögen und die Abwicklung geben, sind die Liquidatoren im Rahmen der internen Rechnungslegung verpflichtet, zusätzliche Vermögensübersichten und Liquidationspläne zu erstellen.3 Üblich ist es schließlich, dass die Liquidatoren im Rahmen ihrer Rechenschaftspflicht eine Schlussrechnung erstellen, in der über die Schlussverteilung des Gesellschaftsvermögens Rechnung gelegt wird. e) Beendigung der Liquidation

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Nach Beendigung der Liquidation und Vorlage der Schlussrechnung haben die Liquidatoren den Schluss der Liquidation in öffentlich beglaubigter Form zum Handelsregister anzumelden, woraufhin die Gesellschaft im Handelsregister gelöscht wird (§ 74 Abs. 1 GmbHG). Nach der Lehre vom Doppeltatbestand ist die GmbH vollbeendet, wenn sie zum einen vermögenslos und zum anderen aus dem Handelsregister gelöscht ist.4 Mit der Vollbeendigung erlöschen die Verbindlichkeiten der Gesellschaft, die Gesellschaft verliert ihre Rechtsfähigkeit und die aktive wie passive Parteifähigkeit.

3. Verzahnung der Liquidation von KG und Komplementär-GmbH 95

Während in der KG sämtliche Gesellschafter, und zwar auch die Kommanditisten, geborene Liquidatoren sind (§§ 146 Abs. 1, 161 Abs. 2 HGB), sind in der GmbH nicht die Gesellschafter, sondern die Geschäftsführer von Gesetzes wegen zu Liquidatoren berufen (§ 66 Abs. 1 GmbHG). Zweckmäßigerweise sollten die Geschäftsführer der Komplementär-GmbH auch für die Abwicklung der GmbH & Co. KG zuständig sein, haben sie doch die Geschäfte der KG geführt, als diese noch werbend tätig war.

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Gestaltungshinweis: Der Gesellschaftsvertrag der KG sollte daher § 146 Abs. 1 HGB abbedingen und für den Fall der Abwicklung die Geschäftsführer der Komplementär-GmbH zu Liquidatoren bestimmen.5 Durch die bloße Auslegung 1 2 3 4

K. Schmidt in Scholz, § 71 GmbHG Rz. 6. K. Schmidt, Liquidationsbilanzen und Konkursbilanzen, S. 41 ff. K. Schmidt in Scholz, § 60 GmbHG Rz. 31. Schulze-Osterloh/Fastrich in Baumbach/Hueck, Anh. § 60 Rz. 6; K. Schmidt in Scholz, § 60 GmbHG Rz. 56. 5 S. dazu auch K. Schmidt in Scholz, § 66 GmbHG Rz. 58 ff., der nur bei der personalistisch strukturierten GmbH & Co. KG eine vertragliche Regelung verlangt und in allen anderen Fällen stets die Geschäftsführer der Komplementär-GmbH als geborene Liquidatoren ansieht.

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Liquidation

des Gesellschaftsvertrages kann dieses Ergebnis regelmäßig nicht erzielt werden.1 Verzahnungsprobleme mit den jährlich aufzustellenden Jahresabschlüssen der GmbH ergeben sich insoweit, als der Bilanzstichtag bei der GmbH nunmehr der Tag der Auflösung ist, während die Bilanz der KG weiterhin auf das Ende des Geschäftsjahres aufzustellen ist.

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Gestaltungshinweis: Durch entsprechende gesellschaftsrechtliche Regelungen lässt sich diese Problematik lösen, so z. B. indem die Gesellschafterversammlung der KG ein der aufgelösten GmbH angepasstes Geschäftsjahr beschließt.2

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4. Vollbeendigung ohne Liquidation Die Liquidation ist die regelmäßige Folge der Auflösung. Stattdessen ist aber auch eine Vollbeendigung ohne Liquidation möglich, denn die Gesellschafter können im Gesellschaftsvertrag oder nachträglich eine „andere Art der Auseinandersetzung“ vereinbaren (vgl. § 145 Abs. 1 HGB).3 Eine andere Art der Auseinandersetzung ist insbesondere die Realteilung, bei der das Gesellschaftsvermögen nicht versilbert, sondern zusammen mit den Verbindlichkeiten an die Gesellschafter verteilt wird.

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Eine Vereinbarung über eine „andere Art der Auseinandersetzung“ ist einstimmig zu treffen, es sei denn, der Gesellschaftsvertrag lässt unter Beachtung des Bestimmtheitsgrundsatzes eine Mehrheitsentscheidung zu. Zu beachten ist weiterhin, dass das Recht auf Teilhabe am Liquidationserlös zum Kernbereich der Gesellschafterrechte zählt, so dass eine andere Art der Auseinandersetzung, die den Liquidationsanteil eines Gesellschafters beeinträchtigt, nur mit dessen Zustimmung durchgeführt werden kann. Ist die Gesellschaft durch die Kündigung eines Gläubigers eines Gesellschafters oder durch die Insolvenz eines Gesellschafters aufgelöst, so ist eine Auseinandersetzung ohne Liquidation nur mit Zustimmung des Gläubigers bzw. des Insolvenzverwalters möglich (§ 145 Abs. 2 HGB).

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Eine Liquidation findet auch dann nicht statt, wenn alle Gesellschafter bis auf einen aus der Gesellschaft ausscheiden und somit das Gesellschaftsvermögen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge gem. §§ 161 Abs. 2, 105 Abs. 3 HGB, 738 BGB (sog. Anwachsung) auf den Verbleibenden übergeht.4 Alle Aktiva und Passiva der Gesellschaft gehen in diesem Fall auf den letzen verbleibenden Gesellschafter über, ohne dass es eines Übertragungsaktes oder einer Übernahmeerklärung bedarf. Eine Liquidation der Gesellschaft findet aber auch dann nicht statt, wenn alle Gesellschafter ihre Gesellschaftsanteile auf einen übertragen.5 In beiden Fällen führt die Anteilsvereinigung in einer Hand zur liquidationslosen Vollbeendigung der GmbH & Co. KG.

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1 Henze in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 177a HGB Anh. A Rz. 223. A. A. K. Schmidt in Scholz, § 66 GmbHG Rz. 54. 2 K. Schmidt, Liquidationsbilanzen und Konkursbilanzen, S. 68. 3 S. dazu K. Schmidt in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2006, § 145 HGB Rz. 38 ff.; K. Schmidt, ZHR 153 (1989), 270 (276 ff.). 4 BGH v. 7.7.2008 – II ZR 37/07, NZG 2008, 704; BGH v. 15.3.2004 – II ZR 247/01, NZG 2004, 611 = GmbHR 2004, 952. 5 BayObLG v. 19.6.2001 – 3Z BR 48/01, GmbHR 2001, 776.

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Auflösung, Liquidation und Insolvenz

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Fälle der liquidationslosen Vollbeendigung sind ferner die Übertragung des Vermögens der GmbH & Co. KG als Ganzes im Zuge einer Verschmelzung und die Aufspaltung der Gesellschaft nach den Vorschriften des Umwandlungsgesetzes. Ist die Gesellschaft gem. § 394 FamFG (bis 1.9.2009: § 141a FGG) wegen Vermögenslosigkeit gelöscht worden und damit gem. § 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 HGB aufgelöst, findet ebenfalls keine Liquidation statt, es sei denn nach der Löschung stellt sich heraus, dass doch noch Vermögen vorhanden ist (§ 145 Abs. 3 HGB).

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Im Fall der liquidationslosen Vollbeendigung sind gleichzeitig die Handelsregisteranmeldungen nach § 143 Abs. 1 Satz 1 HGB (Auflösung) und § 157 HGB (Erlöschen der Firma) vorzunehmen.

III. Insolvenz 1. Allgemeines 104

Einer der gesetzlichen Auflösungsgründe für die GmbH & Co. KG ist die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen (§§ 131 Abs. 1 Nr. 3, 161 Abs. 2 HGB). Das Gesetz unterscheidet streng zwischen der Gesellschaftsinsolvenz und der Gesellschafterinsolvenz. Es ist daher zu trennen zwischen der Insolvenz der GmbH & Co. KG und einer etwaigen Insolvenz ihrer Komplementär-GmbH.1 Beide Gesellschaften sind für sich genommen insolvenzfähig (vgl. § 11 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Nr. 1 InsO) und daher selbständig auf ihre Insolvenzreife zu überprüfen. Ergibt die Prüfung die Insolvenzreife beider Gesellschaften, so bedarf es zur Einleitung der Insolvenzverfahren eines gesonderten Insolvenzantrags für jede Gesellschaft.2 Beide Gesellschaften durchlaufen getrennte Insolvenzverfahren. Tatsächlich wird es jedoch nur selten zur Insolvenz der einen ohne die gleichzeitige Insolvenz der anderen Gesellschaft kommen. Wegen der finanziellen Verknüpfung beider Gesellschaften und der persönlichen Haftung der Komplementär-GmbH für die Verbindlichkeiten der GmbH & Co. KG nach §§ 128, 161 Abs. 2 HGB zieht die Insolvenz der KG regelmäßig die Insolvenz der Komplementär-GmbH nach sich. Solange die KG zahlungsfähig ist, wird auch bei ihrer Komplementär-GmbH kein Insolvenzgrund vorliegen, denn die Komplementärin hat, wegen aller Verbindlichkeiten, die sie für die KG begleicht, einen Freistellungsanspruch gem. § 110 HGB gegen die KG. Solange dieser Freistellungsanspruch werthaltig und durchsetzbar ist, wird bei einer typischen Komplementär-GmbH, d. h. bei einer Komplementärin, die neben der persönlichen Haftung und Geschäftsführung in der GmbH & Co. KG keine weiteren Aktivitäten entfaltet, kein Insolvenzgrund vorliegen.3 Erst wenn die KG wegen Zahlungsunfähigkeit die Ausgleichsforderung nach § 110 HGB nicht mehr bedienen kann oder wenn diese Forderung wegen Überschuldung der KG nicht mehr werthaltig ist, ist regelmäßig auch bei der KomplementärGmbH ein Insolvenzgrund gegeben (sog. Doppel- oder Simultaninsolvenz).

1 K. Schmidt, GmbHR 2002, 1209 (1210). 2 Schlitt in Sudhoff, GmbH & Co. KG, § 48 Rz. 5. 3 K. Schmidt, GmbHR 2002, 1209 (1211); Schlitt, NZG 1998, 701.

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Insolvenz

2. Doppel- und Simultaninsolvenz Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen eines Gesellschafters führt – falls der Gesellschaftsvertrag der GmbH & Co. KG nichts anderes bestimmt – gem. §§ 131 Abs. 3 Nr. 2, 161 Abs. 2 HGB zum Ausscheiden des betreffenden Gesellschafters aus der Gesellschaft. Das gilt sowohl für die Insolvenz eines Kommanditisten als auch für die Insolvenz der Komplementär-GmbH. Gem. BGH-Urteil vom 15.3.20041 gilt dies selbst dann, wenn neben der Komplementär-GmbH nur noch ein Kommanditist an der GmbH & Co. KG beteiligt ist. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Komplementär-GmbH führt auch in diesem Fall zu ihrem Ausscheiden und damit zur liquidationslosen Vollbeendigung der KG unter Gesamtrechtsnachfolge ihres einzig verbliebenen Kommanditisten. Dieser haftet dann persönlich für die Verbindlichkeiten der KG, allerdings nur mit dem ihm zufallenden Gesellschaftsvermögen, es sei denn es greift eine weitergehende Haftung nach § 171 HGB oder § 25 HGB.

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Fraglich ist, ob die Regelung des §§ 131 Abs. 3 Nr. 2, 161 Abs. 2 HGB auch für den Fall gilt, dass neben der Komplementär-GmbH auch die GmbH & Co. KG insolvent ist (sog. Doppelinsolvenz). Nach Liebs und K. Schmidt soll § 131 Abs. 3 Nr. 2 HGB in diesem Fall keine Anwendung finden.2 Die gleichzeitige Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH & Co. KG und ihrer KomplementärGmbH soll zwar zur Auflösung beider Gesellschaften, nicht aber zum Ausscheiden der GmbH aus der KG führen. Dadurch soll erreicht werden, dass die GmbH & Co. KG als solche fortbesteht und damit ein eigenständiges Insolvenzverfahren durchlaufen kann.3 Aus diesem Grunde sei § 131 Abs. 3 Nr. 2 HGB für den Fall der Doppelinsolvenz, also der gleichzeitigen Insolvenz von GmbH & Co. KG und Komplementär-GmbH, teleologisch zu reduzieren, mit der Folge, dass es in diesem Fall nicht zum Ausscheiden des insolventen Gesellschafters – also der KomplementärGmbH – komme.4

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U. E. ist eine teleologische Reduktion des § 131 Abs. 3 Nr. 2 HGB bei der gleichzeitigen Insolvenz von GmbH & Co. KG und Komplementär-GmbH nicht erforderlich. Bei einer GmbH & Co. KG mit zwei oder mehreren Kommanditisten besteht die Gesellschaft auch nach dem Ausscheiden der Komplementär-GmbH fort (s. oben Rz. 29). Zwar ist die Gesellschaft durch das Ausscheiden des einzigen persönlich haftenden Gesellschafters aufgelöst, aber auch über das Vermögen einer aufgelösten KG kann das Insolvenzverfahren durchgeführt werden. Es besteht mithin keine Notwendigkeit, von dem gesetzlich angeordneten Ausscheiden des insolventen Gesellschafters hier eine Ausnahme zu machen. Selbst wenn neben der Komplementär-GmbH nur noch ein einziger Kommanditist an der GmbH & Co. KG beteiligt ist, so steht auch dies dem insolvenzbedingten Ausscheiden der GmbH nicht entgegen. Durch das Ausscheiden der GmbH ist die GmbH & Co. KG dann nicht nur aufgelöst, sondern zugleich liquidationslos vollbeendet; ihr Vermögen und ihre Verbindlichkeiten gehen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf den Kommandi-

107

1 BGH v. 15.3.2004 – II ZR 247/01, NZG 2004, 611 = GmbHR 2004, 952. 2 Liebs, ZIP 2002, 1716; K. Schmidt, GmbHR 2002, 1209; K. Schmidt in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2006, § 131 HGB Rz. 76 ff; K. Schmidt, ZIP 2008, 2337 (2344 f.). 3 K. Schmidt, GmbHR 2003, 1404. 4 K. Schmidt in Scholz, § 60 GmbHG Rz. 114 sowie vor § 64 GmbHG Rz. 120 ff.

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Auflösung, Liquidation und Insolvenz

tisten über.1 Der Kommanditist ist dadurch nicht schutzlos gestellt, denn er kann die Haftung für die Verbindlichkeiten der GmbH & Co. KG in analoger Anwendung des § 27 HGB auf das übernommene Vermögen begrenzen (s. oben Rz. 31). Reicht dieses Vermögen zur Begleichung der Verbindlichkeiten nicht aus, so ist in Anlehnung an das Nachlassinsolvenzverfahren analog §§ 315 ff. InsO ein (Partikular)Insolvenzverfahren über das Sondervermögen der vollbeendeten GmbH & Co. KG in der Rechtsträgerschaft des ehemaligen Kommanditisten durchzuführen.2 108

Allein im Falle der simultanen Insolvenz von GmbH & Co. KG, KomplementärGmbH und des einzigen (oder allen) Kommanditist(en) würde das Ausscheiden sämtlicher Gesellschafter zur Undurchführbarkeit eines Insolvenzverfahrens über das KG-Vermögen führen, weil beim gleichzeitigen Ausscheiden aller Gesellschafter kein Rechtsträger mehr für das ehemalige Gesellschaftsvermögen verbliebe. In diesem Ausnahmefall ist es sachgerecht, durch teleologische Reduktion die Anwendbarkeit von § 131 Abs. 3 Nr. 2 HGB auszuschließen.3 In der Praxis wird es wohl eher selten vorkommen, dass alle drei Insolvenzverfahren zeitgleich eröffnet werden. Eröffnet das Insolvenzgericht die Verfahren zeitlich versetzt, so wird der Gesellschafter Gesamtrechtnachfolger, dessen Insolvenzverfahren zuletzt eröffnet wurde, und eine teleologische Reduktion von § 131 Abs. 3 Nr. 2 HGB ist dann selbst bei gleichzeitiger Insolvenz sämtlicher Gesellschafter nicht erforderlich.

3. Insolvenzgründe 109

Eine Gesellschaft mit Sitz in Deutschland unterliegt dem deutschen Insolvenzrecht, das in der Insolvenzordnung (InsO) normiert ist. Die §§ 17 – 19 InsO regeln die Insolvenzgründe. Insolvenzgründe für die typische GmbH & Co. KG, also für eine KG, deren einziger persönlich haftender Gesellschafter eine GmbH ist, sind Zahlungsunfähigkeit (§ 17 InsO), drohende Zahlungsunfähigkeit (§ 18 InsO) und Überschuldung (§ 19 InsO). a) Keine natürliche Person als persönlich haftender Gesellschafter

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Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung führen nach § 15a Abs. 1 Satz 2 InsO4 nur dann zur Insolvenzreife der Personenhandelsgesellschaft, wenn kein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist. Auch in doppel- oder mehrstöckigen Konstruktionen ist Insolvenzreife gem. § 15a Abs. 1 Satz 2 Halbs. 2 InsO nur dann gegeben, wenn weder unmittelbar noch mittelbar eine natürliche Person die volle persönliche Haftung für die Verbindlichkeiten der betreffenden Gesellschaft trifft.

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Ist hingegen eine natürliche Person vorhanden, die neben der KomplementärGmbH – unmittelbar oder mittelbar – als persönlich haftender Gesellschafter unbe1 BGH v. 15.3.2004 – II ZR 247/01, NZG 2004, 611 = GmbHR 2004, 952. 2 Albertus/Fischer, ZInsO 2005, 246 (249); Bork/Jacoby, ZGR 2005, 611 (643); Gundlach/ Frenzel/Schmidt, DStR 2004, 1658; Herchen, EWiR 2007, 527. In diesem Sinne auch OLG Hamm v. 30.3.2007 – 30 U 13/06, ZIP 2007, 1233; LG Dresden v. 7.3.2005 – 5 T 889/04, ZIP 2005, 955 und AG Hamburg v. 1.7.2005 – 67a IN 143/05, ZInsO 2005, 837. 3 OLG Hamm v. 3.7.2003 – 15 W 375/02, GmbHR 2003, 1361. 4 Bis zum MoMiG in § 130a Abs. 1 Satz 1 HGB geregelt.

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Insolvenz

schränkt für die Verbindlichkeiten der GmbH & Co. KG haftet, dann entfällt die Insolvenzantragspflicht. Aus diesem Grunde nehmen GmbH & Co. KG bisweilen eine natürliche Person als zusätzlichen Komplementär in die Gesellschaft auf. Zweifelhaft ist diese Konstruktion allerdings, wenn die natürliche Person nur vorgeschoben die Komplementärrolle übernimmt und im Wesentlichen vermögenslos ist. Man wird dann von einer Umgehung ausgehen und die Geschäftsführer nicht von ihren Insolvenzantragspflichten entbinden können.1 b) Zahlungsunfähigkeit Eine GmbH & Co. KG ist zahlungsunfähig, wenn sie nicht mehr in der Lage ist, ihre fälligen Zahlungspflichten zu erfüllen (§ 17 Abs. 2 Satz 1 InsO).2 Allein entscheidend ist die Zahlungsunfähigkeit der GmbH & Co. KG, auf eine etwaige Zahlungsfähigkeit ihrer Komplementärin oder der Kommanditisten kommt es nicht an, denn deren Liquidität zählt nicht zu den verfügbaren Mitteln der GmbH & Co. KG.3 Relevant sind nur Zahlungsverpflichtungen, keine sonstigen Leistungspflichten. Die Zahlungsansprüche gegen die Gesellschaft müssen fällig sein. Daher sind Forderungen, die rechtlich oder tatsächlich gestundet wurden, nicht zu berücksichtigen.4 Entscheidend ist, dass objektiv nicht zu erwarten ist, dass in kurzer Frist die notwendige Liquidität zur Begleichung der Schulden vorhanden ist. Eine nur vorübergehende Zahlungsstockung oder nur ganz geringfügige Liquiditätslücken führen daher noch nicht zur Zahlungsunfähigkeit.5 Ist die GmbH & Co. KG objektiv in der Lage, sich innerhalb von maximal drei Wochen die zur Begleichung der fälligen Forderungen benötigten finanziellen Mittel zu beschaffen, handelt es sich nur um eine rechtlich unerhebliche Zahlungsstockung.6 Selbst wenn nach Ablauf der drei Wochen eine Liquiditätslücke unter 10 % der fälligen Forderungen verbleibt, ist noch von einer bloßen Zahlungsstockung auszugehen, es sei denn, es ist bereits absehbar, dass die Lücke in Kürze 10 % oder mehr betragen wird. Beträgt die Liquiditätslücke 10 % oder mehr, dann ist regelmäßig von Zahlungsunfähigkeit auszugehen, sofern nicht mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit davon auszugehen ist, dass die Liquiditätslücke kurzfristig geschlossen werden und den Gläubigern ein kurzfristiges Zuwarten zugemutet werden kann.7 Bei der dazu erforderlichen Prognose muss die gesamte Entwicklung der 1 Baur/Stürner, Zwangsvollstreckungs-, Konkurs- und Vergleichsrecht, Bd. II Insolvenzrecht, Rz. 34, 54. 2 Zur Zahlungsunfähigkeit und ihrer Feststellung ausführlich Bork, ZIP 2008, 1749; Uhlenbruck, Die GmbH & Co. KG in Krise, Konkurs und Vergleich, S. 228 ff., 249 ff. m. w. N.; Uhlenbruck in K. Schmidt/Uhlenbruck, Die GmbH in Krise, Sanierung und Insolvenz, Rz. 5.12 ff. 3 Wimmer in Frankfurter Kommentar z. InsO, § 17 InsO Rz. 3. 4 BGH v. 14.5.2009 – IX ZR 63/08, ZIP 2009, 1235; BGH v. 21.12.2007 – IX ZR 93/06, BB 2008, 634. 5 S. die Gesetzesbegründung zur InsO BT-Drucks. 12/2443, S. 114, wonach der Gesetzgeber den seinerzeitigen Zeitraum von einem Monat verkürzen wollte, sowie BGH v. 24.5.2005 – IX ZR 123/04, BGHZ 163, 134 = GmbHR 2005, 1117 m. Komm. Blöse. 6 BGH v. 12.10.2006 – IX ZR 228/03, DB 2006, 2683; BGH v. 24.5.2005 – IX ZR 123/04, BGHZ 163, 134, (139 f) = GmbHR 2005, 1117 m. Komm. Blöse. 7 BGH v. 12.10.2006 – IX ZR 228/03, DB 2006, 2683; BGH v. 24.5.2005 – IX ZR 123/04, BGHZ 163, 134, (139 f) = GmbHR 2005, 1117 m. Komm. Blöse; Neumaier, NJW 2005, 3041.

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§ 10

Auflösung, Liquidation und Insolvenz

Finanzlage des Schuldners bis zur Fälligkeit aller bestehenden Verbindlichkeiten in die Betrachtung einbezogen werden. Einen bestimmten Zeitraum, auf welchen sich die Prognose beziehen muss, gibt es nicht; die Obergrenze dürfte bei zwei Jahren liegen.1 Grundlage der Prognose ist ein taggenauer Finanz- und Liquiditätsplan, dessen Vorlage von den Gerichten verlangt werden kann.2 Feststellung der Zahlungsunfähigkeit

Deckungsquote =

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Liquide Mittel Zahlungspflichten

! 100 %, d. h. liquide Mittel größer oder gleich den Zahlungspflichten

> 90 % < 100 %, d. h. liquide Mittel größer als 90 % der Zahlungspflichten

< 90 %, d. h. liquide Mittel kleiner als 90 % der Zahlungspflichten

zahlungsfähig

zahlungsfähig, wenn Deckungsquote in den nächsten 3 Wochen nicht abnimmt

zahlungsunfähig, wenn Deckungsquote in den nächsten 3 Wochen nicht wieder über 90 % liegt

Die Praxis orientiert sich zur Feststellung der Zahlungsunfähigkeit zumeist an dem besonders deutlichen Fall der Zahlungseinstellung (vgl. § 17 Abs. 2 Satz 2 InsO). Sie liegt vor, wenn die Gesellschaft wegen eines voraussichtlich dauernden Mangels an Zahlungsmitteln ihre fälligen Verbindlichkeiten nicht mehr erfüllen kann und dies den beteiligten Verkehrskreisen erkennbar geworden ist.3 Durch die Nichtzahlung fälliger Verbindlichkeiten über einen Zeitraum von mehr als drei Wochen wird i. d. R. für die beteiligten Verkehrskreise deutlich, dass die Nichtzahlung auf einem objektiven Mangel an Geldmitteln beruht.4 Einer ausdrücklichen Zahlungsverweigerung bedarf es nicht.5 Insbesondere die schleppende Zahlung von Löhnen und Gehältern ist ein Indiz für eine Zahlungseinstellung.6 1 K. Schmidt in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2006, § 158 HGB Anh. Rz. 16. 2 Uhlenbruck, GmbHR 1995, 195 (197). 3 BGH v. 12.10.2006 – IX ZR 228/03, DB 2006, 2683; Uhlenbruck, Die GmbH & Co. KG in Krise, Konkurs und Vergleich, S. 232. 4 BGH v. 13.6.2006 – IX ZR 238/05, ZIP 2006, 1457. 5 BGH v. 22.11.1990 – IX ZR 103/90, ZIP 1991, 39. 6 BGH v. 14.2.2008 – IX ZR 38/04, ZIP 2008, 706.

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c) Drohende Zahlungsunfähigkeit Der Gesetzgeber hat mit § 18 InsO neben der Zahlungsunfähigkeit und der Überschuldung als weiteren Insolvenzgrund die „drohende Zahlungsunfähigkeit“ eingeführt.1 Drohende Zahlungsunfähigkeit liegt vor, wenn die Gesellschaft voraussichtlich nicht in der Lage sein wird, ihre bestehenden Zahlungsverpflichtungen im Zeitpunkt der Fälligkeit zu erfüllen (§ 18 Abs. 2 InsO). Damit Bemühungen um eine außergerichtliche Sanierung aber nicht schon in diesem frühen Stadium behindert werden, begründet der Insolvenzgrund der drohenden Zahlungsunfähigkeit lediglich ein Recht der Geschäftsführer, das Insolvenzverfahren herbeizuführen und die Gesellschaft damit unter dessen Schutz zu stellen,2 nicht dagegen eine Insolvenzantragspflicht (§ 18 Abs. 1 InsO). Zudem ist die Berufung auf diesen Insolvenzantragsgrund allein dem Schuldner vorbehalten.

114

d) Überschuldung Der insolvenzrechtliche Überschuldungsbegriff hat in den letzten zehn Jahren mehrfach seinen Inhalt geändert. Bis zum Inkrafttreten der Insolvenzordnung am 1. Januar 1999 erfolgte eine zweistufige Überschuldungsprüfung nach dem sog. modifizierten zweistufigen Überschuldungsbegriff.3 Danach stand die Fortführungsprognose als gleichwertiges Tatbestandsmerkmal neben der rechnerischen Überschuldung, was zur Folge hatte, dass bereits eine positive Fortführungsprognose den Insolvenzgrund der Überschuldung ausschloss. Trotz der höchstrichterlichen Bestätigung dieser Praxis durch den BGH4 wurde mit Inkrafttreten der Insolvenzordnung eine neue Überschuldungsdogmatik eingeführt. Zum Schutz der Gläubiger sollte eine positive Fortbestehensprognose allein nicht mehr ausreichen, um den Tatbestand der Überschuldung zu verneinen. Vielmehr sollte in jedem Fall durch Aufstellung eines Überschuldungsstatus geklärt werden, ob eine Überschuldung im insolvenzrechtlichen Sinne gegeben ist. Das Ergebnis der Fortführungsprognose war nur noch dafür maßgeblich, ob die Vermögensgegenstände im Überschuldungsstatus zu Liquidations- oder Fortführungswerten anzusetzen waren.5 Ende des Jahres 2008 sah sich der Gesetzgeber dann jedoch vor dem Hintergrund der weltweiten Finanzkrise zu einer erneuten Kehrtwende in der Überschuldungsdogmatik veranlasst. Um zu vermeiden, dass Unternehmen, bei denen die überwiegende Wahrscheinlichkeit besteht, dass sie weiter erfolgreich am Markt operieren können, ein Insolvenzverfahren durchlaufen müssen, wurde durch eine Änderung von § 19 Abs. 2 InsO der modifizierte zweistufige Überschuldungsbegriff, wie er bis zum Inkrafttreten der Insolvenzordnung vertreten wurde, wieder eingeführt. Diese Erleichterung für die Unternehmen ist allerdings zeitlich befristet. Zum 1 Vgl. dazu K. Schmidt in K. Schmidt/Uhlenbruck, Die GmbH in Krise, Sanierung und Insolvenz, Rz. 5.41 ff. 2 Z. B. zur Verschaffung von Liquidität durch die „Rückschlagsperre“ des § 88 InsO, wonach die Sicherung eines Gläubigers aufgrund Zwangsvollstreckung nach der Antragstellung (und bis zu einem Monat davor) unwirksam wird. 3 Grundlegend K. Schmidt, AG 1978, 334; K. Schmidt, Wege zum Insolvenzrecht der Unternehmen, 1990, S. 37 ff. 4 BGH v. 13.7.1992 – II ZR 269/91, BGHZ 119, 201 (214) = GmbHR 1992, 659. 5 Pape in Kübler/Prütting, § 19 InsO Rz. 5 ff.

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1. Januar 2011 wird zum ursprünglichen Überschuldungsbegriff der Insolvenzordnung zurückgekehrt (Art. 6 Abs. 3 i. V. m. Art. 7 Abs. 2 FMStG). 116

Die praktische Bedeutung des insolvenzrechtlichen Überschuldungstatbestands als Insolvenzantragsgrund ist vergleichsweise gering.1 Die überwiegende Anzahl der Insolvenzanträge werden erst lange nach dem Eintritt der Überschuldung wegen einsetzender Zahlungsunfähigkeit gestellt. Die Frage, ob und seit wann Überschuldung vorliegt, ist dann für das Insolvenzgericht nicht mehr von Interesse. Von elementarer Bedeutung ist der Überschuldungstatbestand hingegen für die zivilund strafrechtliche Haftung der Geschäftsleiter (s. dazu Rz. 168 ff.), denn die Frage, ob ein Geschäftsleiter wegen Insolvenzverschleppung straf- und haftbar ist, hängt i. d. R. davon ab, wann Überschuldung im insolvenzrechtlichen Sinne eingetreten ist. aa) Die neue (bis 31.12.2010 befristete) Überschuldungsprüfung

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Durch das Finanzmarktstabilisierungsgesetz (FMStG)2 wurde für den Zeitraum vom 18.10.2008 bis zum 31.12.2010 der Überschuldungsbegriff der Insolvenzordnung und die dementsprechende Überschuldungsprüfung außer Kraft gesetzt und stattdessen der frühere modifizierte zweistufige Überschuldungsbegriff wieder eingeführt.3 Nach § 19 Abs. 2 InsO i. d. F. des FMStG liegt Überschuldung vor, wenn das Vermögen des Schuldners die bestehenden Verbindlichkeiten nicht mehr deckt, es sei denn die Fortführung des Unternehmens ist nach den Umständen überwiegend wahrscheinlich. Damit wertet das FMStG die Fortbestehensprognose wieder zum eigenständigen und gleichwertigen Tatbestandsmerkmal der Überschuldungsprüfung auf. Während dieser rund zwei Jahre reicht allein eine positive Fortbestehensprognose aus, um den Insolvenzgrund der Überschuldung und damit die Insolvenzantragspflicht trotz des Vorliegens einer rechnerischen Überschuldung zu verneinen. Diese erhebliche Erleichterung für die Unternehmen und ihre Geschäftsführung ist vor dem Hintergrund der weltweiten Finanzkrise zu sehen. Zu den Folgen dieser Krise gehört ein erheblicher Werteverfall, insbesondere bei Aktien und Immobilien. Dieser Werteverfall kann dazu führen, dass ein Unternehmen trotz positiver Fortbestehensprognose selbst beim Ansatz von Fortführungswerten überschuldet ist und damit nach dem bisherigen Überschuldungsbegriff der Insolvenzordnung Insolvenz anmelden müsste. Dieses „ökonomisch völlig unbefriedigende Ergebnis“4 will der Gesetzgeber durch die befristete Rückkehr zum zweistufigen modifizierten Überschuldungsbegriff vermeiden, weil danach allein die positive Fortführungsprognose genügt, um den Insolvenzgrund der Überschuldung zu verneinen. Den Unternehmen soll dadurch eine größere 1 Im Zeitraum von 2004 bis 2007 wurden in Deutschland 276.785 Unternehmensinsolvenzverfahren eröffnet. In nur 6.006 Fällen (= 2,17 %) war Überschuldung der Insolvenzgrund, s. Ahrendt/Plischkaner, NJW 2009, 964 (965). 2 Gesetz zur Umsetzung des Maßnahmenpakets zur Stabilisierung des Finanzmarktes (FMStG) v. 17.10.2008, BGBl. I 2008, 1982. 3 Eingehend dazu Hölzle, ZIP 2008, 2003; Pape, NWB 2009, 55; Poertzgen, GmbHR 2008, 1289; K. Schmidt, DB 2008, 2467; Thonfeld, NZI 2009, 15. 4 So die Pressemitteilung des BMJ zum FMStG vom 13.10.2008 und ebenso die Regierungsbegründung, BT-Drucks. 16/10600, S. 21 der elektronischen Vorabfassung.

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Überlebenschance gegeben werden.1 Zudem sinkt für die Geschäftsleitung das Risiko, sich wegen Insolvenzverschleppung strafbar und persönlich haftbar zu machen. Allerdings bedeutet dies auch, dass das Ausfallrisiko der Gläubiger erheblich vergrößert wird. Ablauf der Überschuldungsprüfung nach dem modifizierten zweistufigen Überschuldungsbegriff2:

118

Fortbestehensprognose 1. Stufe positiv

negativ

keine Überschuldung

Überschuldungsstatus zu Liquidationswerten

keine Insolvenzantragspflicht 2. Stufe

positiv

negativ

keine Überschuldung

Überschuldung

keine Insolvenzantragspflicht

Insolvenzantragspflicht

(1) Fortbestehensprognose Die Wiedereinführung des modifizierten zweistufigen Überschuldungsbegriffs hat zur Folge, dass die Fortbestehensprognose in den Mittelpunkt der Überschuldungsprüfung rückt. Dies gilt insbesondere in den Fällen, in denen das Unternehmen rechnerisch überschuldet ist und es allein auf die Fortbestehensprognose ankommt, um die insolvenzrechtliche Überschuldung zu vereinen. Die Aufwertung der Fortbestehensprognose zu einem selbständigen Tatbestandsmerkmal wird dazu 1 Zu beachten ist allerdings, dass auch nach dem FMStG die Insolvenzantragspflicht wegen Zahlungsunfähigkeit (§ 17 InsO) unverändert bestehen bleibt. 2 In Anlehnung an Pape, NWB 2009, 55 (59).

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führen, dass die Gerichte diese Prognose besonders sorgfältig überprüfen werden, um im Interesse der Gläubiger geschönte Zukunftsprognosen zu ahnden.1 120

Für eine positive Fortbestehensprognose ist subjektiv der Wille zur Fortführung des Unternehmens und objektiv eine Fortführungsmöglichkeit Voraussetzung.2 Die Fortbestehensprognose erfordert grundsätzlich die Aufstellung einer dokumentierten Ertrags- und Finanzplanung.3 Die Grundlage dafür bildet ein aussagekräftiges und realisierbares Unternehmenskonzept, in welchem die unternehmerischen Ziele sowie die Strategien zur Erreichung dieser Ziele darzulegen sind. Sodann sind in einem zweiten Schritt auf der Grundlage einer aussagefähigen Unternehmensplanung die erwarteten Ein- und Auszahlungen einander gegenüber zu stellen.4 Die Prognose ist positiv, wenn sich die überwiegende Wahrscheinlichkeit ergibt, dass die Gesellschaft mittelfristig Einnahmenüberschüsse erzielen wird, aus denen die gegenwärtigen und künftigen Verbindlichkeiten gedeckt werden können. Die Fortbestehensprognose ist mit anderen Worten eine Prognose über die zukünftige Zahlungs(un)fähigkeit des Unternehmens. Als zeitliche Richtweite für die Prognose ist dabei mindestens auf einen Zeitraum abzustellen, der neben dem laufenden auch noch das nächste Geschäftsjahr umfasst.5

121

Fraglich ist, inwiefern und unter welchen Voraussetzungen bei der Fortbestehensprognose bestimmte Sanierungsmaßnahmen berücksichtigt werden können. Maßnahmen, die allein zur Disposition der Geschäftsführung stehen, können berücksichtigt werden, wenn sie konkret geplant sind und ihre Umsetzung realistisch ist. Falls für die Umsetzung jedoch die Mitwirkung oder Zustimmung Dritter oder anderer Organe erforderlich ist, muss grundsätzlich deren positive Entscheidung über die betreffende Maßnahme abgewartet werden. Eine Zufuhr von Eigenkapital durch die Gesellschafter kann bspw. erst berücksichtigt werden, wenn sie rechtsverbindlich fixiert ist. Das Gleiche gilt für Sanierungshilfen von Gläubigern, etwa in Form von Stundungen oder Forderungsverzichten.6

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Wegen der überschuldungsausschließenden Wirkung der Fortbestehensprognose und der daraus folgenden weit reichenden Konsequenzen für die Gläubiger sind bei der Erstellung der Prognose höchste Sorgfaltsanforderungen zu beachten. Die zugrunde gelegten Informationen müssen vollständig und methodisch fehlerfrei recherchiert sein. Zudem muss die Ergebnisherleitung plausibel und für sachverständige Dritte nachvollziehbar sein. Dementsprechend ist der Vorgang der Prognoseerstellung umfassend zu dokumentieren. Schließlich ist eine einmal erstelle Prognose laufend mit der tatsächlichen Entwicklung zu vergleichen und es ist fortlaufend zu prüfen, ob das ursprüngliche Ergebnis noch vertretbar ist. Beruft sich ein Geschäftsführer in einem späteren zivil- oder strafrechtlichen Verfahren wegen In1 Sikora, NWB 2009, 232 (233). 2 BGH v. 9.10.2006 – II ZR 303/05, BB 2007, 125 = GmbHR 2006, 1334; KG v. 1.11.2005 – 7 U 49/05, GmbHR 2006, 374. 3 BGH v. 9.10.2006 – II ZR 303/05, BB 2007, 125 = GmbHR 2006, 1334. Zur Erstellung einer Fortführungsprognose etwa Bork, ZIP 2000, 1709; Groß/Amen, DB 2005, 1861; Hirte/ Knoof/Mock, ZInsO 2008, 1217; Sikora, NWB 2009, 232. 4 OLG Naumburg v. 20.8.2003 – 5 U 67/03, GmbHR 2004, 361 (362); Borg, ZIP 2000, 1709; Schulze-Osterloh in Baumbach/Hueck, § 64 GmbHG Rz. 13. 5 Schulze-Osterloh in Baumbach/Hueck, § 64 GmbHG Rz. 10 ff. 6 Sikora, NWB 2009, 232.

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solvenzverschleppung auf eine positive Fortbestehensprognose, trifft ihn die Darlegungs- und Beweislast. Er muss darlegen und beweisen, dass seinerzeit diese Prognose gerechtfertigt war. Auch wenn ihm dabei ein gewisser Beurteilungsspielraum zugestanden wird, ist zu Beweiszwecken eine ausführliche Dokumentation der Prognoseerstellung unverzichtbar. Hat die Geschäftsführung die Fortbestehensprognose von einem unabhängigen und fachlich qualifizierten Sachverständigen erstellen lassen, stellt dies für sie eine Exkulpationsmöglichkeit dar.1 Bei positiver Fortbestehensprognose kommt nach dem modifizierten zweistufigen Überschuldungsbegriff des § 19 Abs. 2 InsO i. d. F. des FMStG bereits tatbestandsmäßig eine Überschuldung nicht in Betracht. Einer weitergehenden Prüfung, insbesondere der Aufstellung eines Überschuldungsstatus bedarf es dann nicht mehr. Fällt die Fortbestehensprognose hingegen negativ aus, so ist weiter zu prüfen, ob das Vermögen des Unternehmens die bestehenden Verbindlichkeiten deckt. Zu diesem Zweck ist ein Überschuldungsstaus aufzustellen, in dem Vermögen und Verbindlichkeiten einander gegenüber gestellt werden. Wegen der negativen Fortführungsprognose kommen die Vermögensgegenstände dabei nur mit ihren Liquidationswerten zu Ansatz.

123

(2) Überschuldungsstatus Als Aktiva werden in den Überschuldungsstatus alle Vermögenswerte der GmbH & Co. KG eingestellt, die im Falle eines Insolvenzverfahrens als Massebestandteile verwertbar wären. Abwicklungs- und Verwertungskosten sind entweder von den zugehörigen Aktivpositionen in Abzug zu bringen oder durch entsprechende Rückstellungen zu berücksichtigen. Im Überschuldungsstatus sind die Einzelwerte jedes Vermögensgegenstands anzusetzen, etwas anderes gilt nur, wenn die Gesamtverwertung des Unternehmens überwiegend wahrscheinlich ist.2 Da die Bewertung des Unternehmens als Ganzes jedoch erhebliche Unsicherheiten und Manipulationsgefahren birgt, sollte von dieser Art der Bewertung nur in begründeten Ausnahmefällen Gebrauch gemacht werden.

124

Als Passiva zu erfassen sind alle Verbindlichkeiten der GmbH & Co. KG, die im Insolvenzfall aus der Masse zu befriedigen wären. Dazu zählen grundsätzlich auch solche Verbindlichkeiten, die nach § 39 Abs. 1 InsO nur nachrangig aus der Insolvenzmasse zu befriedigen sind. Die Kosten eines etwaigen Insolvenzverfahrens sind nicht zu berücksichtigen. Das Gleiche gilt für sonstige Kosten, die im Falle der Verfahrenseröffnung entstehen würden, insbesondere für einen Interessenausgleich, Sozialplan oder Nachteilsausgleich nach §§ 111, 112, 113 BetrVG, § 123 InsO, es sei denn, die Betriebsstilllegung ist bereits beschlossen.

125

Im Rahmen dieses Buches kann nicht auf jeden einzelnen Aktiv- oder Passivposten des Überschuldungsstatus eingegangen werden. Insoweit kann insbesondere auf die Darstellung von Uhlenbruck3 und K. Schmidt4 verwiesen werden. Einige in

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1 BGH v. 6.6.1994 – II ZR 292/91, ZIP 1994, 1103 = GmbHR 1994, 539. 2 K. Schmidt in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2006, § 158 HGB Anh. Rz. 26. 3 Uhlenbruck in K. Schmidt/Uhlenbruck, Die GmbH in Krise, Sanierung und Insolvenz, Rz. 5.133 ff. 4 K. Schmidt in Scholz, Vor § 64 GmbHG Rz. 20 ff.

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der Praxis besonders wichtige Fälle sollen jedoch herausgegriffen und auch hier behandelt werden: – Firmenwert 127

Oftmals besitzt ein Unternehmen über seinen reinen Substanzwert hinaus einen Geschäfts- oder Firmenwert, der auf dem Zusammenwirken verschiedener immaterieller Faktoren wie Know-how, Qualität, werbewirksamer Name etc. beruht. Er stellt die Differenz zwischen den selbständig verwertbaren materiellen Vermögensgegenständen und dem Gesamtwert des Unternehmens dar.1 Für die Geschäftsführung stellt sich die Frage, ob sie den Geschäftswert im Überschuldungsstatus berücksichtigen darf.

128

Bei negativer Fortführungsprognose scheidet der Ansatz eines Firmenwerts grundsätzlich aus, denn der Geschäftswert ist nicht selbständig verwertbar und würde, falls es zur Eröffnung eines Insolvenzverfahrens käme, nicht selbständig versilbert werden können. Nur ausnahmsweise, wenn konkrete Umstände darauf hindeuten, dass bei einer Insolvenz das ganze oder ein Teil des Unternehmens veräußert und dabei ein höherer Kaufpreis erzielt werden könnte als die Summe der einzelnen Vermögensgegenstände abzüglich der Verbindlichkeiten, wird man zu einer Aktivierung des Geschäftswerts kommen dürfen.2

129

Vor dem Hintergrund des Gläubigerschutzes sollte die Praxis bei dem Ansatz eines etwaigen Firmenwerts äußerste Vorsicht und Zurückhaltung walten lassen. Die Ermittlung des Firmenwertes ist mit erheblichen Bewertungsunsicherheiten verbunden. Bei einem zu optimistischen Ansatz könnte dem Geschäftsführer später Insolvenzverschleppung vorgeworfen werden. – Marken, Patente, Konzessionen

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Sonstige immaterielle Vermögensgegenstände wie bspw. Marken, Patente und Konzessionen sind im Überschuldungsstatus zu aktivieren, wenn sie im Falle der Insolvenz selbstständig verwertbar sind. – Forderungen und Freistellungsansprüche

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Forderungen der GmbH & Co. KG aus Lieferungen und Leistungen sind mit ihrem realisierbaren Wert anzusetzen, d. h. es kommt darauf an, ob sie durchsetzbar und werthaltig sind; ggf. sind konkrete Ausfallrisiken oder eine gewöhnliche Ausfallquote zu berücksichtigen. Zu den Forderungen zählen auch offene Einlageforderungen und sonstige Forderungen gegen Gesellschafter. Freistellungsansprüche der GmbH & Co. KG gegenüber Dritten sind – soweit sie werthaltig sind – zu aktivieren. Nicht aktivierbar ist hingegen die unbeschränkte Haftung der KomplementärGmbH für die Verbindlichkeiten der GmbH & Co. KG, denn dabei handelt es sich nicht um einen Anspruch der KG gegen ihre persönlich haftende Gesellschafterin, sondern um das Recht der KG-Gläubiger aus §§ 128, 161 Abs. 2 HGB, wegen ihrer Forderungen gegen die KG auch deren Komplementärin in Anspruch zu nehmen.

1 Dazu Uhlenbruck, Die GmbH & Co. KG in Krise, Konkurs und Vergleich, S. 287 m. w. N. 2 Schulze-Osterloh in Baumbach/Hueck, § 64 GmbHG Rz. 14 f. m. w. N.; Mühlberger, GmbHR 1977, 146 (149 f.).

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– Patronatserklärung Mit einer harten Patronatserklärung verpflichtet sich ein Dritter (i. d. R. die Muttergesellschaft, ein Gesellschafter oder eine ihm nahe stehende Person), dafür Sorge zu tragen, dass die GmbH & Co. KG alle oder bestimmte Verbindlichkeiten bei Fälligkeit begleichen kann.1 Die Erklärung wird gegenüber der GmbH & Co. KG abgegeben und stellt einen unechten Vertrag zugunsten Dritter dar.2 Dieser Ausstattungsanspruch der GmbH & Co. KG ist im Insolvenzverfahren vom Insolvenzverwalter gegenüber dem Patron geltend zu machen. Die harte Patronatserklärung kann daher im Überschuldungsstatus entsprechend dem Umfang der von ihr abgedeckten Verbindlichkeiten aktiviert werden. Nicht aktivierbar ist hingegen eine Patronatserklärung, die der Patron unmittelbar gegenüber einem oder mehreren Gläubigern abgegeben hat. Dabei handelt es sich nämlich um ein bloßes Kreditsicherungsmittel, welches in der Insolvenz nur von dem Sicherungsnehmer und nicht vom Insolvenzverwalter zugunsten der Masse in Anspruch genommen werden kann.3

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– Eigen-/Festkapital Das Fest- bzw. Eigenkapital der GmbH & Co. KG bleibt im Überschuldungsstatus außer Ansatz.

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– Pensionsverpflichtungen Es ist zwischen laufenden Pensionsverpflichtungen sowie verfallbaren und unverfallbaren Pensionsanwartschaften zu unterscheiden.4 Anwartschaften auf Pensionen begründen einen Anspruch auf Zahlung einer Pension, der unter einer aufschiebenden Bedingung steht. Unverfallbar sind solche Anwartschaften nach § 1b Abs. 1 i. V. m. § 30 f BetrAVG,5 wenn der Arbeitnehmer mindestens das relevante Lebensjahr vollendet hat und die Versorgungszusage für ihn mindestens fünf Jahre bestanden hat.

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Als Grundsatz wird man festhalten können, dass alle laufenden Pensionsverpflichtungen und alle unverfallbaren Pensionsanwartschaften als Verbindlichkeiten zu behandeln und daher im Überschuldungsstatus mit ihrem versicherungsmathematischen Barwert auf der Passivseite einzustellen sind.6 Eine Pensionsanwartschaft, die noch nicht unverfallbar ist, braucht hingegen nicht passiviert zu werden, wenn die GmbH & Co. KG noch die Möglichkeit hat, sie zu kündigen, bzw. der Eintritt der Bedingung so fern liegt, dass die Pensionszusage keinen gegenwärtigen Vermögenswert hat.7

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1 In Abgrenzung dazu spricht man von einer weichen Patronatserklärung, wenn die Zusage des Patrons keine rechtsverbindliche Verpflichtung zur Kapitalausstattung, sondern eine bloße Absichtserklärung enthält. 2 Küpper/Heinze, ZInsO 2006, 913. 3 Wittig, WM 2003, 1981. 4 Uhlenbruck, Die GmbH & Co. KG in Krise, Konkurs und Vergleich, S. 301 ff.; s. auch Mühlberger, GmbHR 1977, 146 (150). 5 Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung v. 19.12.1974, BGBl. I 1974, 3610. 6 Uhlenbruck, Die GmbH & Co. KG in Krise, Konkurs und Vergleich, S. 303, je m. w. N. 7 Uhlenbruck, Die GmbH & Co. KG in Krise, Konkurs und Vergleich, S. 302 f.

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Vor allem ein Gesellschafter-Geschäftsführer, der eine Pensionszusage erhalten hat, wird häufig zu einem Verzicht auf die Pensionszusage bereit sein, um die wirtschaftliche Notlage des Unternehmens zu beseitigen. Kommt es zu einer entsprechenden Einigung zwischen der Gesellschaft und dem Begünstigten, dann ist die Pensionszusage eliminiert und braucht im Überschuldungsstatus nicht mehr passiviert zu werden. Zweifelsohne gilt dies, wenn die Zusage von der GmbH & Co. KG selbst stammt. Dies gilt aber auch, wenn die Komplementär-GmbH die Zusage gemacht hat, denn dann schlägt sich ein Verzicht des Begünstigten dadurch im Überschuldungsstatus der KG nieder, dass durch den Verzicht der Freistellungsanspruch der GmbH gegenüber der KG nach § 110 HGB entfällt, der andernfalls zu passivieren wäre.

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Eine Einstandspflicht des Pensionssicherungsvereins nach §§ 7, 8 BetrAVG schlägt sich im Überschuldungsstatus nicht positiv nieder, denn die Forderungen der Pensionsberechtigten gegen die GmbH & Co. KG gehen mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens nach § 9 Abs. 2 BetrAVG auf den Pensionssicherungsverein über und belasten damit nach wie vor die Bilanz.1 Besteht zur Absicherung der Pensionsverpflichtung eine Rückdeckungsversicherung, so können die geleisteten Sparanteile sowie eine etwaige Überschussbeteiligung im Überschuldungsstatus aktiviert werden. – Streitige Verbindlichkeiten

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Nach Auffassung des OLG Köln2 müssen streitige Verbindlichkeiten im Überschuldungsstatus nicht passiviert werden, wenn der Geschäftsführer mit guten Gründen annehmen kann, dass die Verbindlichkeit nicht besteht bzw. nicht durchsetzbar ist und ein etwaiger Rechtsstreit gewonnen wird.3 Nach vorzugswürdiger Ansicht sind streitige Verbindlichkeiten zu bewerten und mit dem Prozentsatz anzusetzen, der die Wahrscheinlichkeit einer Inanspruchnahme wiedergibt.4 – Gesellschafterdarlehen

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Gesellschafterdarlehen und ihnen gleichstehende Verbindlichkeiten sind in der Insolvenz gem. § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO nur nachrangig zu befriedigen. Dies allein genügt jedoch noch nicht, damit sie bei der Aufstellung eines Überschuldungsstatus unberücksichtigt bleiben dürfen. Der durch das MoMiG eingeführte § 19 Abs. 2 Satz 3 (wurde durch das FMStG für den Zeitraum 1.11.2008 bis 31.12.2010 zu § 19 Abs. 2 Satz 2) InsO stellt vielmehr klar, dass Forderungen auf Rückgewähr von Gesellschafterdarlehen oder Gesellschafterforderungen aus Rechtshandlungen, die einem solchen Darlehen wirtschaftlich entsprechen, im Überschuldungsstatus nur dann unberücksichtigt bleiben dürfen, wenn der betreffende Gesellschafter ausdrücklich erklärt hat, dass er mit seiner Forderung im Rang hinter die in § 39 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 InsO bezeichneten Forderungen zurücktritt und damit

1 Lutter/Hommelhoff, § 64 GmbHG Rz. 23; Uhlenbruck, Die GmbH & Co. KG in Krise, Konkurs und Vergleich, S. 302. 2 OLG Köln v. 1.9.1999 – 2 U 19/99, DStR 2000, 1662 m. Komm. Haas = GmbHR 2000, 822. 3 Dazu Uhlenbruck, ZInsO 2006, 338. 4 Schmidt/Roth, ZInsO 2006, 236.

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nur noch gem. § 39 Abs. 2 InsO nach allen nachrangigen Forderungen zu befriedigen ist.1 Forderungen von Gesellschaftern sind somit im Überschuldungsstatus stets zu passivieren, es sei denn, es liegt eine Rangrücktrittserklärung des Gesellschafters vor. Das Erfordernis einer Rangrücktrittserklärung hat sowohl für den Gesellschafter als auch für den Geschäftsführer Warnfunktion und erleichtert die Entscheidung, welche Verbindlichkeiten bei der Überschuldungsprüfung zu berücksichtigen sind. Zudem soll der explizit vereinbarte Rangrücktritt die Hemmschwelle für eine Rückzahlung einer solchen Forderung erhöhen. Nach bisherigem Recht war eine sog. qualifizierte Rangrücktrittserklärung erforderlich, um die Passivierungspflicht für Gesellschafterdarlehen im Überschuldungsstatus entfallen zu lassen.2 Dies ist nach der Gesetzesänderung durch das MoMiG nicht mehr erforderlich. Notwendig und ausreichend ist nunmehr eine Erklärung, wonach der Gesellschafter mit seiner Forderung im Rang hinter die gesetzlich subordinierten Forderungen zurücktritt.3

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Der aus der Rangrücktrittserklärung resultierende Nachrang und die damit verbundene Nichtberücksichtigung im Überschuldungsstatus bleibt auch dann erhalten, wenn der Gesellschafter die Darlehensforderung zwischenzeitlich an einen Nichtgesellschafter abgetreten hat.4

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Gestaltungshinweis: Schon wegen der Anforderungen, die an die exakte Formulierung der Rangrücktrittsvereinbarung zu stellen sind, sollte die Praxis – wenn auch für die Rechtswirksamkeit keine Schriftform erforderlich ist – darauf achten, dass der Rangrücktritt schriftlich vereinbart und exakt formuliert wird. Abzuraten ist daher insbesondere von stillschweigenden Rangrücktrittsvereinbarungen.5 Die Wahrung der Schriftform sollte insbesondere auch im Interesse des Geschäftsführers liegen, denn er könnte in erhebliche Beweisschwierigkeiten geraten, wenn die Vertragspartner später erklären, keine Rangrücktrittserklärung abgegeben zu haben. Der Geschäftsführer läuft dann Gefahr, sowohl Schadensersatzansprüchen wegen verspäteter Beantragung des Insolvenzverfahrens ausgesetzt zu sein als auch sich strafbar gemacht zu haben.

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1 Gem. der Ursprungsfassung des RegE zum MoMiG sollte bereits der gesetzlich angeordnete Nachrang zur Nichtberücksichtigung der Gesellschafterdarlehen im Überschuldungsstatus führen. Nach erheblicher Kritik daran hat schließlich der Rechtsausschuss dafür gesorgt, dass das Erfordernis einer Rangrücktrittserklärung gesetzlich festgeschrieben wird (vgl. BTDrucks. 16/9737, S. 58). 2 Grundlegend BGH v. 8.1.2001 – II ZR 88/99, ZIP 2001, 235 (237) = GmbHR 2001, 190 m. Komm. Felleisen; ebenso OLG Düsseldorf v. 19.1.1995 – 6 U 272/93, BB 1996, 1428 = GmbHR 1996, 616; K. Schmidt in Scholz, Vor § 64 GmbHG Rz. 32; K. Schmidt, ZGR 1998, 660; Knobbe-Keuk, ZIP 1983, 127 (129); Vonnemann, GmbHR 1989, 145; Fleck, GmbHR 1989, 313. In diesem Sinne auch die Regierungsbegründung zur InsO, in der es heißt: „Auf der Passivseite des Überschuldungsstatus sind auch die nachrangigen Verbindlichkeiten […] zu berücksichtigen.“; RegE InsO, BT-Drucks. 12/2443, S. 115. 3 So ausdrücklich die Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses BT-Drucks. 16/9737, S. 59 sowie Haas, DStR 2009, 326 (327); s. auch das Formulierungsbeispiel unter § 6 Rz. 40. 4 Habersack, ZIP 2007, 2145 (2149). 5 A. A. Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 12 Rz. 96, die die Ansicht vertreten, dass ein konkludenter Rangrücktritt immer schon dann vorliege, wenn die Gesellschafter einer überschuldeten GmbH & Co. KG zur Abwendung der Insolvenzantragspflicht im Darlehenswege Gelder zur Verfügung stellen; im Ergebnis ebenso Peters, WM 1988, 685 (691).

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Auflösung, Liquidation und Insolvenz

– Drittverbindlichkeiten mit vertraglichem Rangrücktritt 143

Verbindlichkeiten gegenüber Dritten, für die ein vertraglicher Rangrücktritt vereinbart ist, müssen im Überschuldungsstatus nicht berücksichtigt werden.1 Zwar regelt § 19 Abs. 2 Satz 3 InsO (bzw. für den Anwendungszeitraum der Änderungen durch das FMStG: § 19 Abs. 2 Satz 2 InsO) nur den Rangrücktritt für Forderungen von Gesellschaftern, es war aber bereits vor dem MoMiG anerkannt, dass auch eine Passivierung von Verbindlichkeiten gegenüber Nichtgesellschaftern im Überschuldungsstatus unterbleiben kann, wenn für sie eine vertragliche Rangrücktrittsvereinbarung getroffen wurde. Daran hat sich durch das MoMiG nichts geändert. Allerdings gilt auch insoweit, dass anstelle eines qualifizierten Rangrücktritts die Vereinbarung des Nachrangs i. S. v. § 39 Abs. 2 InsO ausreichend ist. bb) Die ursprüngliche (und zukünftige) Überschuldungsprüfung

144

Am 1.1.2011 wird § 19 Abs. 2 Satz 1 InsO i. d. F des FMStG wieder durch den früheren Wortlaut der Vorschrift ersetzt. Die durch das MoMiG eingefügte Ergänzung zur Rückgewähr von Gesellschafterdarlehen (s. oben Rz. 139) bleibt allerdings – dann als § 19 Abs. 2 Satz 3 InsO – bestehen.

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Überschuldung liegt dann vor, wenn das Vermögen des Schuldners die bestehenden Verbindlichkeiten nicht mehr deckt, wobei bei der Bewertung des Vermögens nur dann Fortführungswerte angesetzt werden dürfen, wenn die Fortführung des Unternehmens nach den Umständen überwiegend wahrscheinlich ist. Damit wird wieder zu der ursprünglichen Überschuldungsprüfung, wie sie mit der Insolvenzordnung im Jahre 1999 eingeführt wurde, zurückgekehrt. Anders als nach dem unter der Konkursordnung entwickelten und durch das FMStG vorübergehend wieder eingeführten modifizierten zweistufigen Überschuldungsbegriff ist dann die (negative) Fortführungsprognose nicht Tatbestandsmerkmal der Überschuldung, sondern bestimmt lediglich, ob das Vermögen im Überschuldungsstatus mit Fortführungs- oder Liquidationswerten anzusetzen ist. Allein eine positive Fortführungsprognose ist dann nicht mehr geeignet, eine Überschuldung und damit die Insolvenzantragspflicht von vornherein auszuschließen, vielmehr gibt auch bei positiver Prognose erst der Überschuldungsstatus Auskunft darüber, ob eine Überschuldung gegeben ist oder nicht.2

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Ob der Tatbestand der Überschuldung gegeben ist, wird dann wieder in zwei Schritten festgestellt: Zunächst ist in einem ersten Schritt eine Fortführungsprognose vorzunehmen, dann wird in einem zweiten Schritt der Überschuldungsstatus aufgestellt, wobei das Ergebnis der Fortführungsprognose den Ansatz und die Bewertung des Vermögens und der Schulden bestimmt.3 Fällt die Prognose positiv aus, 1 BGH v. 8.1.2001 – II ZR 88/99, ZIP 2001, 235 (236) = GmbHR 2001, 190 m. Komm. Felleisen; Uhlenbruck in Uhlenbruck, § 19 InsO Rz. 66. 2 BGH v. 5.2.2007 – II ZR 234/05, GmbHR 2007, 482. 3 BGH v. 8.1.2001 – II ZR 88/99, ZIP 2001, 235 (236) = GmbHR 2001, 190 m. Komm. Felleisen; OLG Naumburg v. 20.8.2003 – 5 U 67/03, GmbHR 2004, 361 (362); Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 12 Rz. 13; Drukarczyk/Schüler in MünchKomm. InsO, 2. Aufl. 2007, § 19 InsO Rz. 43 ff.; Fromm, GmbHR 2004, 940 (943); Hüffer, § 92 AktG Rz. 10; Kind in Braun, § 19 InsO Rz. 19; Möhlmann, DStR 1998, 1843; Wengel, DStR 2001, 1769.

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dann sind dem Überschuldungsstatus Fortführungswerte (Wiederbeschaffungswerte) zugrunde zu legen. Ist die Zukunftsprognose hingegen negativ, dann sind in dem Überschuldungsstatus lediglich die Liquidationswerte (Nettoveräußerungswerte) anzusetzen. Ergibt sich bei positiver Prognose, dass das Vermögen (zu Wiederbeschaffungswerten) die Verbindlichkeiten deckt, so ist die Gesellschaft nicht überschuldet; übersteigen hingegen die Verbindlichkeiten das Vermögen selbst dann, wenn dieses mit Wiederbeschaffungs- und nicht mit Liquidationswerten angesetzt wird, dann ist die Gesellschaft überschuldet. Deckt trotz negativer Fortführungsprognose das Vermögen (zu Liquidationswerten) alle Verbindlichkeiten, ist keine Überschuldung gegeben; übersteigen hingegen die Verbindlichkeiten das mit Liquidationswerten angesetzte Vermögen, so ist die Gesellschaft überschuldet. Ablauf der Überschuldungsprüfung nach dem ursprünglichen (und zukünftigen) Überschuldungsbegriff der InsO1:

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Fortbestehensprognose 1. Schritt

2. Schritt

positiv

negativ

Überschuldungsstatus zu Fortführungswerten

Überschuldungsstatus zu Liquidationswerten

positiv

negativ

positiv

negativ

keine Überschuldung

Überschuldung

keine Überschuldung

Überschuldung

keine Insolvenzantragspflicht

Insolvenzantragspflicht

keine Insolvenzantragspflicht

Insolvenzantragspflicht

Praxishinweis: Den Geschäftsführern ist zu raten, ihren Überlegungen nicht vorschnell eine günstige Prognose für die Überlebensfähigkeit des Unternehmens zugrunde zu legen. Entsteht nämlich später Streit darüber, ab wann die GmbH & Co. 1 In Anlehnung an Pape, NWB 2009, 55 (59).

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KG doch überschuldet gewesen ist, dann ist es Sache des Geschäftsführers, den Nachweis zu führen, dass die positive Prognose unter Beachtung der Sorgfalt eines ordentlich und gewissenhaft handelnden Kaufmanns getroffen worden ist.1 Den Geschäftsführer trifft die Pflicht, seine Fortführungsprognose zu substantiieren und durch entsprechende Unterlagen zu dokumentieren.2 Im Streitfall – insbesondere bei seiner persönlichen Inanspruchnahme wegen einer vermeintlichen Insolvenzverschleppung – ist der Geschäftsführer insofern darlegungs- und beweispflichtig. cc) Überschuldung der Komplementär-GmbH 149

Zwar ist die Überschuldung der GmbH & Co. KG strikt von der Überschuldung der Komplementär-GmbH zu unterscheiden und gesondert festzustellen, dennoch bleibt eine Überschuldung der GmbH & Co. KG für ihre Komplementär-GmbH in aller Regel nicht ohne Wirkung. Die GmbH haftet gem. §§ 128, 161 Abs. 2 HGB für die Verbindlichkeiten der GmbH & Co. KG. Wird ihr gegenüber ein solcher Haftungsanspruch geltend gemacht, so hat sie, soweit sie den KG-Gläubiger darauf hin befriedigt, im Innenverhältnis zur KG einen Ausgleichsanspruch aus §§ 110 Abs. 1, 161 Abs. 2 HGB. Solange die GmbH & Co. KG in der Lage ist, diesen Ausgleichsanspruch zu bedienen, ist auch die Komplementär-GmbH nicht überschuldet. Zwar muss sie, falls sie mit einer Inanspruchnahme aus §§ 128, 161 Abs. 2 HGB rechnet, in ihrem Überschuldungsstatus eine entsprechende Rückstellung bilden, dieser steht aber auf der Aktivseite der werthaltige Ausgleichsanspruch gegenüber. Etwas anders gilt hingegen, wenn dieser Ausgleichsanspruch in der Krise der GmbH & Co. KG nicht mehr voll werthaltig ist. Er kann dann nur in werthaltiger Höhe aktiviert werden, was bei einer typischen KomplementärGmbH, die nur mit dem gesetzlichen Mindeststammkapital ausgestattet ist und über kein weiteres Vermögen verfügt, zwangsläufig zur Überschuldung führt. Die Geschäftsführer der Komplementär-GmbH trifft dann nicht nur die Pflicht, die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH & Co. KG zu beantragen, sie haben gem. § 15a Abs. 1 Satz 1 InsO auch für die GmbH einen Insolvenzantrag zu stellen. Verhindern lässt sich diese Wechselwirkung zwischen KG- und GmbH-Insolvenz allenfalls dadurch, dass sich solvente Kommanditisten im Innenverhältnis gegenüber der GmbH zur Freistellung verpflichten und diese Freistellungsansprüche realisierbar und werthaltig sind.3

4. Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens a) Antragsverpflichtete/Antragsberechtigte 150

Die Pflicht zur Stellung des Insolvenzantrages für die GmbH & Co. KG trifft die Geschäftsführer der Komplementär-GmbH in ihrer Funktion als organschaftliche Vertreter der zur Vertretung der GmbH & Co. KG berufenen KomplementärGmbH. Die Insolvenzantragspflicht ist seit dem MoMiG in § 15a InsO angesiedelt, dessen Abs. 1 Satz 2 ausdrücklich „die organschaftlichen Vertreter der zur Vertre1 OLG Naumburg v. 20.8.2003 – 5 U 67/03, GmbHR 2004, 361 (362 f.). 2 Uhlenbruck in Uhlenbruck, § 19 InsO Rz. 79. 3 Mühlberger, GmbHR 1977, 146 (148).

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tung der Gesellschaft ermächtigten Gesellschafter“ – also die Geschäftsführer der Komplementär-GmbH – anspricht.1 Vor den Änderungen durch das MoMiG war die Insolvenzantragspflicht in den §§ 130a Abs. 1 Satz 2, 161 Abs. 2 und 177a HGB a. F. normiert. Ein Geschäftsführer kann sich der bereits entstandenen Antragspflicht nicht durch Niederlegung seines Amtes entziehen.2 In einer mehrköpfigen Geschäftsführung trifft die Antragspflicht jeden Geschäftsführer einzeln und unabhängig davon, ob Einzel- oder Gesamtvertretung besteht oder welche Geschäftsverteilung im Innenverhältnis vorgenommen wurde.3 Um jedoch zum Schutze der Gesellschaft missbräuchlich gestellten Insolvenzanträgen einzelner Geschäftsführer vorzubeugen, hat das Insolvenzgericht einen Insolvenzantrag, der nicht von allen Geschäftsführern gemeinsam gestellt wird, nur zuzulassen, wenn der Insolvenzgrund glaubhaft gemacht wird (§ 15 Abs. 2 und 3 InsO). Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens wegen drohender Zahlungsunfähigkeit können die Geschäftsführer nur in vertretungsberechtigter Anzahl beantragen (§ 18 Abs. 3 InsO). Insofern besteht ohnehin nur ein Antragsrecht, aber keine Antragspflicht.

151

Da die Zahlungsunfähigkeit der GmbH & Co. KG häufig auch die Insolvenzreife der Komplementär-GmbH mit sich bringt (s. dazu oben Rz. 149), kann der Geschäftsführer der Komplementärin verpflichtet sein, den Insolvenzantrag sowohl für die GmbH & Co. KG als auch für die Komplementär-GmbH zu stellen.

152

Dass sich die GmbH & Co. KG ggf. bereits im Auflösungsstadium befindet, hindert die Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht, solange noch Gesellschaftsvermögen vorhanden ist (§ 11 Abs. 3 InsO). Außer die Geschäftsführer einer werbend tätigen GmbH & Co. KG trifft gem. § 15a Abs. 1 InsO auch jeden Abwickler (= Liquidator) einer in Auflösung befindlichen GmbH & Co. KG die Pflicht, bei Insolvenzreife den Insolvenzantrag zu stellen. Nicht insolvenzrechtsfähig ist hingegen die erloschene Gesellschaft.

153

Gesetzlich nicht geregelt, aber vom BGH entschieden, ist die Erstreckung der Insolvenzantragspflicht auf den sog. faktischen Geschäftsführer.4 Nicht selten kommt es vor, dass Dritte tatsächlich wie ein geschäftsführendes Organ tätig werden, ohne rechtlich die Organstellung eines Geschäftsführers zu bekleiden. Auch sie trifft die Verpflichtung zur Stellung des Insolvenzantrags. Dem BGH lag im Jahre 1988 ein Sachverhalt zur Entscheidung vor, in dem der wegen Konkursverschleppung auf Schadensersatz in Anspruch genommene Beklagte weder Geschäftsführer noch Kommanditist der in Konkurs gefallenen GmbH & Co. KG, jedoch in der Gesellschaft ganz entscheidend tätig gesesen war.5 Er hatte den für das Unternehmen wichtigen Verkaufssektor völlig an sich gezogen, in eigener Verantwortung Personal eingestellt, Kreditverhandlungen geführt und zum Geschäftsjahresschluss

154

1 2 3 4

Ausführlich zum neuen § 15a InsO Poertzgen, ZInsO 2007, 574. Habersack in Großkomm. HGB, 4. Aufl. 1997, § 130a HGB Rz. 11. Deutler, GmbHR 1977, 36 (39); s. auch KG v. 13.5.1965 – 1 W 848/65, NJW 1965, 2157. BGH v. 22.9.1982 – 3 StR 287/82, BB 1983, 788 f. = GmbHR 1983, 43; BGH v. 24.10.1973 – VIII ZR 82/82, GmbHR 1974, 7 (für die GmbH); BGH v. 21.3.1988 – II ZR 194/87, BGHZ 104, 44 = GmbHR 1988, 299 (für die GmbH & Co. KG). 5 BGH v. 21.3.1988 – II ZR 194/87, GmbHR 1988, 299; mit ähnlichem Sachverhalt auch OLG Dresden v. 4.2.1999 – 19 U 2255/98, NZG 1999, 438.

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die Bilanz unterzeichnet. Der BGH entschied, dass der Beklagte damit die Geschicke der Gesellschaft durch eigenes, nach außen hervortretendes, üblicherweise der Geschäftsführung zuzurechnendes Handeln so maßgeblich in die Hand genommen habe, dass ihm auch die Verantwortung für die rechtzeitige Stellung des Konkursantrags zufallen müsse.1 Anders als noch die Vorinstanz sah es der BGH nicht als erforderlich an, dass die organschaftlichen Vertreter aus ihrer Position vollständig verdrängt werden. Eine Geschäftsführung der dazu berufenen Organe könne neben dem Handeln des faktischen Geschäftsführers durchaus Bestand haben und hindere die Verpflichtung des tatsächlich wie ein Geschäftsführer Handelnden zur rechtzeitigen Stellung des Konkursantrages nicht. Ein weiter Fall der faktischen Geschäftsführung ist die Strohmannsituation, in der der amtierende Geschäftsführer nach außen nur vorgeschoben ist.2 155

Keine Pflicht, aber ein Recht, die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH & Co. KG zu beantragen, haben die Gläubiger der Gesellschaft (§§ 13 Abs. 1 Satz 2, 15 Abs. 1 InsO).3 Jedem einzelnen, dessen Forderung im Insolvenzverfahren zu berücksichtigen wäre, steht dieses Recht zu. Voraussetzung ist, dass die GmbH & Co. KG zahlungsunfähig oder überschuldet ist. Die drohende Zahlungsunfähigkeit hingegen berechtigt nur die Geschäftsführer, nicht aber die Gläubiger der GmbH & Co. KG, einen Insolvenzantrag zu stellen. Um willkürlich oder missbräuchlich gestellten Insolvenzanträgen vorzubeugen, hat der Gläubiger den Insolvenzgrund glaubhaft zu machen (§ 14 Abs. 1 InsO).

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Weder verpflichtet noch berechtigt, einen Insolvenzantrag zu stellen, sind dagegen alle nicht geschäftsführenden Gesellschafter der GmbH & Co. KG.4 Das sind alle Kommanditisten, die nicht gleichzeitig in der GmbH als Geschäftsführer oder als geschäftsführender Kommanditist tätig sind, es sei denn, sie erfüllen die Kriterien eines faktischen Geschäftsführers (dazu soeben Rz. 154) oder sie sind aus einem Drittverhältnis oder aus einem Erstattungsanspruch gem. § 110 HGB als Gläubiger der GmbH & Co. KG zu qualifizieren. Gleiches gilt für Prokuristen oder sonstige Bevollmächtigte sowie für Mitglieder von Aufsichts- oder Beiräten der GmbH & Co. KG.5 Zu beachten ist allerdings der durch das MoMiG eingeführte § 15a Abs. 3 InsO, der die Antragspflicht für den Fall der Führungslosigkeit einer GmbH auch den Gesellschaftern und bei Führungslosigkeit einer AG oder eG auch deren Aufsichtsratsmitgliedern auferlegt.6 Das Merkmal der Führungslosigkeit ist in § 35 Abs. 1 Satz 2 GmbHG als Fehlen von Geschäftsführern legal definiert. Die Vorschrift gilt ihrem ausdrücklichen Wortlaut nach nur für die GmbH, AG und eG, nicht hingegen für die GmbH & Co. KG. Zudem gilt sie nicht für die Mitglieder 1 BGH v. 21.3.1988 – II ZR 194/87, BGHZ 104, 44 = GmbHR 1988, 299; bestätigt in BGH v. 11.2.2008 – II ZR 291/06, DStR 2008, 1245 = GmbHR 2008, 702; zur strafrechtlichen Verantwortung des faktischen Geschäftsführers vgl. BGH v. 3.7.1989 – StbSt R 14/88, GmbHR 1990, 173. 2 K. Schmidt in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2006, § 130a HGB Rz. 17. 3 Dazu Uhlenbruck, Die GmbH & Co. KG in Krise, Konkurs und Vergleich, S. 345 ff.; Vallender in K. Schmidt/Uhlenbruck, Die GmbH in Krise, Sanierung und Insolvenz, Rz. 5.221 ff. 4 Schlitt in Sudhoff, GmbH & Co. KG, § 48 Rz. 31; Uhlenbruck, Die GmbH & Co. KG in Krise, Konkurs und Vergleich, S. 352 m. w. N. 5 Uhlenbruck, Die GmbH & Co. KG in Krise, Konkurs und Vergleich, S. 352 m. w. N. 6 Dazu Poertzgen, ZInsO 2007, 574 (576).

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freiwillig gebildeter Aufsichts- oder Beiräte.1 Auch für den Fall der Führungslosigkeit bleibt es somit dabei, dass die nicht geschäftsführenden Kommanditisten nicht antragsverpflichtet sind. Sollte allerdings bei der Komplementär-GmbH der Tatbestand der Führungslosigkeit gegeben sein, so trifft deren Gesellschafter die Antragspflicht aus § 15a Abs. 3 InsO. Richtigerweise muss sich diese Verpflichtung dann auch auf das Stellen des Insolvenzantrags für die GmbH & Co. KG erstrecken. Voraussetzung für die Antragspflicht ist allerdings, dass die in § 15a Abs. 3 InsO genannte Person positive Kenntnis vom Insolvenzgrund und der Führungslosigkeit hat. Die Beweislast dafür trifft den GmbH-Gesellschafter; Kennenmüssen schadet nicht, jedoch soll das bewusste Verschließen gegenüber der Kenntniserlangung positiver Kenntnis gleichstehen.2 Die Insolvenzantragspflicht entfällt nicht dadurch, dass bereits ein Gläubiger einen Insolvenzantraggestellt hat, sondern erst mit der Entscheidung des Insolvenzgerichts über die Eröffnung des Insolvenzverfahrens.3

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b) Antragsfrist Die zur Stellung des Antrags auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens Verpflichteten haben den Antrag ohne schuldhaftes Zögern, spätestens drei Wochen nach Eintritt der Zahlungsunfähigkeit oder der Überschuldung der GmbH & Co. KG zu stellen (§ 15a Abs. 1 Satz 1 InsO4). Die Antragspflicht besteht auch dann, wenn eine Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH & Co. KG mangels Masse voraussichtlich nicht in Betracht kommt.5 Ist ein Insolvenzverfahren noch nicht eröffnet, so beseitigt auch der Insolvenzantrag eines Gläubigers die Antragspflicht der Geschäftsführer nicht.6

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Zu Unsicherheiten hat die Frage geführt, wann die gesetzliche Dreiwochenfrist beginnt und vor allem, ob dazu die positive Kenntnis des Geschäftsführers von der Insolvenzreife der GmbH & Co. KG erforderlich ist. Der an sich klar formulierte Wortlaut des Gesetzes spricht für eine objektive Sicht, indem er den Eintritt der Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung genügen lässt.7 Demgegenüber wird zum Teil die Ansicht vertreten, dass die positive Kenntnis vom Insolvenzgrund erforderlich sei.8 Die Frist würde danach erst beginnen, wenn der Geschäftsführer weiß, dass die GmbH & Co. KG zahlungsunfähig oder überschuldet ist. Positive Kenntnis würde bedeuten, dass die Frist erst nach Aufstellung eines Überschuldungs- und eines Liquiditätsstatus zu laufen beginnt und sich der Geschäftsführer

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1 Unklar ist, ob damit auch die Mitglieder eines gesetzlich zwingend zu bildenden Aufsichtsrats einer GmbH ausgenommen sein sollen. 2 RegE MoMiG, BT-Drucks. 16/6140, S. 128. 3 BGH v. 28.10.2008 – 5 StR 166/08, ZIP 2008, 2308 = GmbHR 2009, 205 m. Komm. Schröder. 4 Vor dem MoMiG in §§ 130a Abs. 1 Satz 3, 161 Abs. 2 HGB geregelt. 5 OLG Hamm v. 17.3.1993 – 15 W 67/93, GmbHR 1993, 593 (594). 6 Habersack in Großkomm. HGB, 4. Aufl. 1997, § 130a HGB Rz. 24. 7 So bspw. Habersack in Großkomm. HGB, 4. Aufl. 1997, § 130a HGB Rz. 19; Lutter/Hommelhoff, § 64 GmbHG Rz. 28; K. Schmidt in Scholz, § 64 GmbHG Rz. 13 u. 18. Daran hat sich auch nach der Übernahme der Vorschrift in § 15a InsO durch das MoMiG nichts geändert. 8 BGH v. 9.7.1979 – II ZR 118/77, BGHZ 75, 96 (110); Schulze-Osterloh in Baumbach/Hueck, § 64 GmbHG Rz. 50 m. w. N.; Hopt in Baumbach/Hopt, § 130a HGB Rz. 8; Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, § 12 Rz. 16.

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darauf zurückziehen könnte, diese Ausarbeitungen hätten ihm noch nicht vorgelegen. Der Gesetzgeber geht allerdings davon aus, dass der Geschäftsführer sein Unternehmen so im Auge hat, dass er die Möglichkeit einer Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung jederzeit erkennen kann.1 Daraus folgt, dass es für den Beginn der Dreiwochenfrist nicht auf eine positive Kenntnis ankommen kann. Andererseits wird man aber auch den objektiven Eintritt der Überschuldung oder Zahlungsunfähigkeit nicht genügen lassen können, denn dann wäre die Frist vielfach bereits abgelaufen, bevor die Geschäftsführer mit hinreichender Sicherheit die Überschuldung oder Zahlungsunfähigkeit feststellen und eventuelle Rettungsversuche unternehmen konnten. Die Antwort liegt zwischen den beiden Extremen. Die Dreiwochenfrist beginnt u. E. in dem Moment zu laufen, in dem die Fakten und Merkmale einer Überschuldung oder Zahlungsunfähigkeit offen zu Tage treten und der Geschäftsführer schon die Augen verschließen muss, um sie nicht zu erkennen.2 Dies korrespondiert mit § 15a Abs. 5 InsO, der auch schon fahrlässige Verstöße gegen die Insolvenzantragspflicht erfasst.3 160

Die Dreiwochenfrist des § 15a Abs. 1 Satz 1 InsO4ist eine Maximalfrist. Hat die Frist zu laufen begonnen, so folgt daraus nicht, dass der Geschäftsführer mit der Stellung des Insolvenzantrags so lange warten darf, bis die drei Wochen vorüber sind.5 Die Frist soll ihm lediglich die Möglichkeit einräumen, sich über außergerichtliche Sanierungsmaßnahmen Klarheit zu verschaffen. Die Frist darf daher nur insoweit ausgeschöpft werden, als während dieser Zeit Sanierungsbemühungen unternommen werden, die nicht völlig aussichtslos sind. Steht fest, dass die GmbH & Co. KG nicht zu retten sein wird, dann hat der Geschäftsführer den Insolvenzantrag unverzüglich zu stellen.6 Auch Erfolg versprechende Sanierungsversuche führen, falls sie den Insolvenzgrund nicht fristgerecht beseitigen, nicht zu einer Verlängerung der Frist.

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Praxishinweis: Häufig versuchen Geschäftsführer, durch Einleitung von Sanierungsmaßnahmen das Unternehmen zu retten. Überschreiten sie dabei die Dreiwochenfrist, ohne den Insolvenzantrag zu stellen, so ist ihr Verhalten selbst bei zunächst aussichtsreichen Sanierungsbemühungen unzulässig und führt sowohl zur Schadensersatzpflicht als auch zu den in § 15a Abs. 4 und 5 InsO7 normierten strafrechtlichen Sanktionen. Verletzt der Geschäftsführer seine Pflicht zur rechtzeitigen Stellung des Insolvenzantrags, so stellt dies zudem einen Grund zur fristlosen Kündigung seines Geschäftsführeranstellungsvertrages dar.8 1 Vgl. die Änderung des § 64 GmbHG durch das zweite Gesetz zur Bekämpfung der Wirtschaftskriminalität vom 15.5.1986, BGBl. I 1986, 721. 2 BGH v. 14.5.2007 – II ZR 48/06, GmbHR 2007, 757; BGH v. 29.1.1999 – ZR II 273/98, BGHZ 143, 184. Ebenso K. Schmidt in Scholz, § 64 GmbHG Rz. 81 i. V. m. Rz. 14 ff. 3 von Gerkan/Haas in Röhricht/Graf von Westphalen, § 130a HGB Rz. 8. 4 Bis zum MoMiG § 130a Abs. 1 Satz 3 HGB. 5 OLG Naumburg v. 20.8.2003 – 5 U 67/03, GmbHR 2004, 361 (363); K. Schmidt in Scholz, § 64 GmbHG Rz. 81 i. V. m. Rz. 16. 6 BGH v. 9.7.1979 – II ZR 118/77, BGHZ 75, 96 (110); Schulze-Osterloh in Baumbach/Hueck, § 64 GmbHG Rz. 51 m. w. N. 7 Bis zum MoMiG §§ 130b, 161 Abs. 2 HGB. 8 BGH v. 15.10.2007 – II ZR 236/06, DStR 2008, 310 = GmbHR 2008, 256 m. Komm. Brötzmann.

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Ist die Pflicht zur Antragstellung einmal entstanden, so erlischt sie erst dann wieder, wenn der Insolvenzgrund nachhaltig beseitigt ist.1

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5. Zahlungsverbot Hatten die Geschäftsführer noch vor der Krise der Gesellschaft deren Wohl zum Maßstab ihres Handelns zu machen, so sind sie nach dem Eintritt des Insolvenztatbestands allein dem Wohl der Gläubiger der GmbH & Co. KG verpflichtet. Sobald die Zahlungsunfähigkeit der Gesellschaft oder ihre Überschuldung eingetreten ist, dürfen sie gem. §§ 130a Abs. 1, 161 Abs. 2 HGB2 keine Zahlungen mehr für die Gesellschaft leisten. Seinem Sinn und Zweck nach erfasst dieses Verbot nicht nur Zahlungen in Geld, sondern alle Leistungen, die zur Schmälerung der Masse führen.3 Erfasst werden insbesondere die Lieferung von Gütern, die Übertragung von Rechten und die Erbringung von Dienstleistungen, wenn dadurch das Gesellschaftsvermögen verringert wird. Dies ist nach Auffassung des BGH auch dann der Fall, wenn ein Kundenscheck auf einem debitorischen Bankkonto eingereicht wird.4 Zudem muss der Geschäftsführer einer insolvenzreifen GmbH & Co. KG aufgrund seiner Masseerhaltungspflicht dafür sorgen, dass Zahlungen an die Gesellschaft nicht auf einem debitorischen Bankkonto eingehen.5 Über den Wortlaut des § 130a Abs. 1 HGB hinaus dürfen zum Nachteil der Insolvenzmasse grundsätzlich auch keine neuen Verbindlichkeiten mehr begründet werden.6

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Nur ausnahmsweise, wenn eine Zahlung der Erhaltung vorhandener Werte im Interesse der Gläubiger dient und mit der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters vereinbar ist, darf sie auch noch nach Eintritt des Insolvenzgrundes geleistet werden (§§ 130a Abs. 1 Satz 2, 161 Abs. 2 HGB). Dazu zählen zunächst einmal solche Leistungen, für die eine vollwertige Gegenleistung in das Vermögen der Gesellschaft gelangt.7 Hierher gehören aber auch Zahlungen für den laufenden Geschäftsbetrieb, wie Lohn- und Mietzahlungen sowie Zahlungen auf Wasser-, Strom- und Heizkostenrechnungen, denn ohne diese Zahlungen müsste der Betrieb im Zweifel sofort eingestellt werden, was jede

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1 BGH v. 25.7.2005 – II ZR 390/03, BGHZ 164, 50 (54) = GmbHR 2005, 1425 m. Komm. Wackerbarth; BGH v. 12.3.2007 – II ZR 315/05, GmbHR 2007, 599. 2 Bis zum MoMiG §§ 130a Abs. 2 Satz 1, 161 Abs. 2 HGB. 3 BGH v. 6.6.1994 – II ZR 292/91, GmbHR 1994, 539; OLG Köln v. 9.8.1995 – 11 U 293/94, DB 1995, 2594 = GmbHR 1995, 828; von Gerkan/Haas in Röhricht/Graf von Westphalen, § 130a HGB Rz. 15. 4 BGH v. 11.9.2000 – II ZR 370/99, ZIP 2000, 1897 = GmbHR 2000, 1149; BGH v. 29.11.1999 – II ZR 273/98, ZIP 2000, 184 = GmbHR 2000, 182 m. Komm. Frings; BGH v. 11.9.2000 – II ZR 370/99, ZIP 2000, 1896 = GmbHR 2000, 1149; BGH v. 29.11.1999 – II ZR 273/98, GmbHR 2000, 182. 5 BGH v. 26.3.2007 – II ZR 310/05, GmbHR 2007, 596, wo empfohlen wird, in einer solchen Situation bei einer anderen Bank ein Konto neu zu eröffnen, das nur auf Guthabenbasis geführt wird. 6 Habersack in Großkomm. HGB, 4. Aufl. 1997, § 130a HGB Rz. 25; Lutter/Hommelhoff, § 64 GmbHG Rz. 59. 7 BGH v. 14.10.1985 – II ZR 276/84, ZIP 1986, 456 = GmbHR 1986, 113.

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Chance auf eine Sanierung oder Fortführung im Insolvenzverfahren zunichte machen würde.1 165

Das Zahlungsverbot gilt bereits ab Eintritt der Insolvenzreife.2 Auch wenn die maximale Antragsfrist von drei Wochen noch nicht abgelaufen ist, hat der Geschäftsführer bereits die Pflicht, das Gesellschaftsvermögen zu sichern.

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Durch das MoMiG wurde der Geltungsbereich des Zahlungsverbots erweitert.3 Nach § 130a Abs. 1 Satz 3 HGB sind Zahlungen an Gesellschafter auch insoweit untersagt, als sie zur Zahlungsunfähigkeit der Gesellschaft führen. Durch diese Neuregelung wird das Zahlungsverbot zeitlich nach vorn verlagert.4 Damit soll dem Risiko vorgebeugt werden, dass Gesellschafter bei bevorstehender Zahlungsunfähigkeit der Gesellschaft noch Vermögenswerte entziehen.

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Vom BGH entschieden ist mittlerweile die Frage nach der Einhaltung des Zahlungsverbots bei solchen Zahlungsverpflichtungen, deren Verletzung haftungsoder gar strafrechtliche Konsequenzen für den Geschäftsführer nach sich ziehen, namentlich die nach § 266a StGB strafbewehrte Nichtabführung von Sozialversicherungsbeiträgen und die durch § 69 AO sanktionierten steuerlichen Abführungspflichten. Für den Geschäftsführer ergibt sich mit dem Eintritt des Insolvenzgrundes unweigerlich eine Pflichtenkollision, da er einerseits das Zahlungsverbot zu befolgen und andererseits Sozialabgaben und Steuern abzuführen hat. Nachdem die höchstrichterliche Rechtsprechung die Frage, welcher der kollidierenden Pflichten der Vorrang zu geben sei, zunächst uneinheitlich beantwortet hatte,5 hat der II. Zivilsenat des BGH mit seiner Entscheidung vom 14.5.2007 seine bisherige Rechtsprechung aufgegeben und klargestellt, dass § 266a StGB und § 69 AO Vorrang vor dem Zahlungsverbot des § 130a Abs. 2 Satz 1 HGB a. F. (nach MoMiG: § 130a Abs. 1 Satz 1 HGB) genießen.6 Unter dem Gesichtspunkt der Einheit der Rechtsordnung sei eine Zahlung, die zur Vermeidung der Strafbarkeit aus § 266a StGB oder der Haftung nach § 69 AO geleistet werde, mit den Pflichten eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters vereinbar. Denn was strafrechtlich verboten sei, könne einem Geschäftsführer zivilrechtlich nicht als Pflicht auferlegt werden. Führe der Geschäftsführer trotz Insolvenzreife Arbeitnehmeranteile an die Sozialversicherung und Lohnsteuer an das Finanzamt ab, so verletze er damit nicht das Zahlungsverbot. Vielmehr haben die organschaftlichen Vertreter auch bei Insolvenzreife der Gesellschaft die Pflicht, Sozialabgaben und Lohnsteuer abzuführen (Vorrang strafbewehrter Zahlungspflichten gegenüber der Masseerhaltungspflicht). Daraus folgt gleichzeitig, dass der Geschäftsführer einer Inanspruchnahme aus § 823 Abs. 2 BGB i. V. m. § 266a StGB oder § 69 AO die Massesicherungs1 BGH v. 5.11.2007 – II ZR 262/06, GmbHR 2008, 142; Uhlenbruck, Die GmbH & Co. KG in Krise, Konkurs und Vergleich, S. 389 ff. 2 BGH v. 18.3.1974 – II ZR 2/72, NJW 1974, 1088; BGH v. 16.3.2009 – II ZR 2809/07, ZIP 2009, 860. 3 Ausführlich dazu Greulich/Rau, NZG 2008, 284. 4 Streit/Bürk, DB 2008, 742 (749). 5 II. Zivilsenat: Vorrang des Zahlungsverbots, vgl. BGH v. 27.6.2005 – II ZR 113/03, DStR 2005, 1456 = GmbHR 2005, 1126; 5. Strafsenat: Vorrang der Abführungspflicht, vgl. BGH v. 9.8.2005 – 5 StR 67/05, ZIP 2005, 1678 = GmbHR 2005, 1419 m. Komm. Schröder/Faust. 6 BGH v. 14.5.2007 – II ZR 48/06, GmbHR 2007, 757. Die Entscheidung des BGH erging zu § 64 Abs. 2 GmbHG, ist aber ohne Weiteres auf § 130a Abs. 1 HGB n. F. zu übertragen.

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pflicht des § 64 Abs. 2 GmbHG a. F. bzw. § 130a Abs. 1 HGB n. F. nicht mehr zu seiner Entlastung entgegenhalten kann.

6. Schadensersatz und Strafbarkeit Damit die Insolvenzantragspflicht und das Zahlungsverbot eingehalten werden, sieht das Gesetz eine Reihe von Sanktionen vor.

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a) Innenhaftung nach §§ 130a Abs. 2, 161 Abs. 2 HGB Verstößt der Geschäftsführer der Komplementär-GmbH gegen die Insolvenzantragspflicht aus § 15a Abs. 1 InsO, so schuldet er der KG Ersatz des durch die Insolvenzverschleppung eingetretenen Schadens. Die Schadensersatzpflicht trifft neben dem Geschäftsführer auch alle anderen Personen, die zur Stellung des Insolvenzantrags verpflichtet sind (s. dazu oben Rz. 150 ff.). Hat er gegen das Zahlungsverbot aus §§ 130a Abs. 1, 161 Abs. 2 HGB verstoßen, so haftet der Geschäftsführer auf Ersatz der masseschmälernden bzw. die Zahlungsunfähigkeit verursachenden Zahlungen. Anspruchsgrundlage ist §§ 130a Abs. 2,1 161 Abs. 2 HGB.

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Der Anspruch aus § 130a Abs. 2 HGB setzt ein Verschulden des Geschäftsführers voraus. Es genügt bereits fahrlässiges Verhalten, denn die insolvenzrechtlichen Organpflichten und ihre Sanktionen beruhen gerade auf der Selbstprüfungspflicht der Geschäftsführung und haben den ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter zum Maßstab.2 Dieser hat bei sich ankündigender Krise die wirtschaftliche Lage der Gesellschaft stets im Auge zu behalten. Die Erkennbarkeit der Insolvenzreife reicht daher bereits aus.3 Bedingt vorsätzlich und damit schuldhaft handelt, wer es trotz Anzeichen einer Krise unterlässt, sich durch Aufstellung eines Vermögensstatus und einer taggenauen Liquiditätsplanung einen Überblick über die wirtschaftliche Lage der Gesellschaft zu verschaffen.4 Kann objektiv festgestellt werden, dass der Geschäftsführer seine Pflicht zur rechtzeitigen Stellung des Insolvenzantrags verletzt hat, so wird sein Verschulden vermutet.5 Es obliegt dem auf Schadensersatz nach §§ 130a Abs. 2, 161 Abs. 2 HGB in Anspruch genommenen Geschäftsführer, Tatsachen substantiiert darzutun und zu beweisen, aus denen sich ergibt, dass er die Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters angewandt hat (§ 130a Abs. 2 Satz 2 HGB). Dies gilt insbesondere für die Notwendigkeit von Zahlungen, die nach Insolvenzreife geleistet wurden (§ 130a Abs. 1 Satz 2 HGB).6 Häufig sind derartige Zahlungen erforderlich, um eine Sanierung oder Fortführung des Unternehmens im Insolvenzverfahren zu ermöglichen. Eine Weisung der Gesellschafter, trotz der Insolvenzreife keinen Insolvenzantrag

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1 2 3 4 5 6

Bis zum MoMiG § 130a Abs. 3 HGB. BGH v. 6.6.1994 – II ZR 292/91, NJW 1994, 2220 = GmbHR 1994, 539. BGH v. 29.11.1999 – II ZR 273/98, ZIP 2000, 184 = GmbHR 2000, 182 m. Komm. Frings. OLG Oldenburg v. 24.4.2008 – 8 U 5/08, ZIP 2008, 2077 = GmbHR 2008, 1101. BGH v. 5.2.2007 – II ZR 234/05, GmbHR 2007, 482. Dazu BGH v. 5.11.2007 – II ZR 262/06, ZIP 2008, 72 = GmbHR 2008, 142 m. Komm. Lindemann; OLG Koblenz v. 9.2.2006 – 6 U 607/05, ZIP 2006, 952; OLG Schleswig v. 27.10.2005 – 5 U 82/05, DB 2006, 207 = GmbHR 2005, 1615.

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zu stellen, entlastet den Geschäftsführer hingegen nicht.1 In einem mehrköpfigen Geschäftsführungsgremium kann sich kein Mitglied darauf berufen, dass er wegen abweichender Ressortverteilung unzuständig für den Insolvenzantrag gewesen sei. Entlasten kann den Geschäftsführer dagegen die Stellungnahme eines unabhängigen, fachlich qualifizierten Berufsträgers.2 Holt der Geschäftsführer bei fehlender eigener Sachkunde und unter Offenlegung sämtlicher Informationen den Rat eines Sachverständigen ein, so ist das auf diesen Rat hin erfolgende Unterlassen des Insolvenzantrags unverschuldet.3 171

Der Schadensersatzanspruch wegen Insolvenzverschleppung (§ 130a Abs. 2 Satz 1 Alt. 1 HGB) umfasst den Schaden, der dadurch entstanden ist, dass infolge der Unterlassung des rechtzeitigen Insolvenzantrags das zur Befriedigung der Gläubiger vorhandene Gesellschaftsvermögen diesem Zweck ganz oder teilweise entzogen wurde. Das hat zur Folge, dass Schadensersatz nur insoweit verlangt werden kann, als ein Gläubiger bei rechtzeitiger Stellung des Insolvenzantrags eine Insolvenzquote erhalten hätte, die höher gewesen wäre als das, was er nunmehr erlangt hat (sog. Quotenschaden, s. dazu Rz. 176).

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Bei einem Verstoß gegen das Zahlungsverbot hat der Geschäftsführer der Gesellschaft gem. § 130a Abs. 2 Satz 1 Alt. 2 HGB alle Auszahlungen zu erstatten, die er entgegen dem Zahlungsverbot aus § 130a Abs. 1 HGB vorgenommen hat. Dies sind zum einen Zahlungen, die zur Zahlungsunfähigkeit der GmbH & Co. KG geführt haben und zum anderen solche Zahlungen, die der Geschäftsführer trotz der Insolvenzreife der Gesellschaft veranlasst hat. Der Anspruch ist – entgegen des Wortlauts von § 130a Abs. 3 Satz 1 HGB – nicht auf Ersatz des tatsächlich entstandenen Schadens, sondern auf Erstattung aller unerlaubt ausgezahlten Beträge gerichtet.4 Der Anspruch kann den Insolvenzverschleppungsschaden somit um ein Vielfaches übersteigen.5

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Anspruchsberechtigt hinsichtlich des Schadensersatzanspruchs aus §§ 130a Abs. 2, 161 Abs. 2 HGB ist die GmbH & Co. KG. Dies folgt aus § 92 InsO, der diese Ansprüche als sog. Gesamtschaden der Gläubiger ausschließlich dem Insolvenzverwalter zur Geltendmachung zuweist.6 Die geschädigten Gläubiger sind insoweit von der eigenständigen Geltendmachung ausgeschlossen.7 Hintergrund dieser Regelung ist, dass die Ansprüche vom Insolvenzverwalter geltend gemacht und die Zahlungen damit zur Insolvenzmasse gezogen werden, um die Gläubiger dann insgesamt gleichmäßig befriedigen zu können.8 Nur wenn es mangels Masse nicht zur 1 BGH v. 18.3.1974 – II ZR 2/72, NJW 1974, 1088. 2 OLG Oldenburg v. 24.4.2008 – 8 U 5/08, NZG 2008, 778. 3 BGH v. 14.5.2007 – II ZR 48/06, GmbHR 2007, 757 = GmbHR 2007, 757 m. Komm. Schröder. 4 BGH v. 26.3.2007 – II ZR 310/05, GmbHR 2007, 596. 5 Kritisch dazu K. Schmidt, ZIP 2008, 1403. 6 BGH v. 5.2.2007 – II ZR 234/05, GmbHR 2007, 482; Bayer/Lieder, WM 2006, 1; Lutter/ Hommelhoff, § 64 Rz. 49. 7 BGH v. 22.4.2004 – II ZR 128/03, BGHZ 159, 26; OLG Hamburg v. 31.7.2007 – 14 U 71/07, ZIP 2007, 2318 = GmbHR 2008, 146; Pape, ZInsO 2005, 953. 8 Zur Geltendmachung eines unmittelbaren Schadensersatzanspruches eines Gläubigers gegen den Geschäftsführer aus § 823 Abs. 2 BGB i. V. m. §§ 161 Abs. 2, 130a HGB sogleich unter Rz. 175 ff.

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Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH & Co. KG kommt, kann der Ersatzanspruch der Gesellschaft aus § 130a Abs. 2 HGB von den einzelnen Gläubigern gepfändet werden.1 Mehrere Antragsverpflichtete haften für den eingetretenen Schaden als Gesamtschuldner i. S. von § 830 BGB. Aus Gründen des Gläubigerschutzes kann die Ersatzpflicht durch keine wie auch immer geartete Vereinbarung zwischen dem Geschäftsführer und der GmbH & Co. KG oder ihren Gesellschaftern ausgeschlossen werden (§§ 130a Abs. 2 Satz 3 und 4, 161 Abs. 2 HGB). Eine Ausnahme gilt gem. §§ 130a Abs. 2 Satz 5, 161 Abs. 2 HGB lediglich für die Fälle, dass der ersatzpflichtige Geschäftsführer zahlungsunfähig ist und er sich zur Abwendung eines Insolvenzverfahrens mit seinen Gläubigern vergleicht oder wenn seine Ersatzpflicht Gegenstand eines Insolvenzplans ist. Der Anspruch aus § 130a Abs. 2 HGB verjährt in fünf Jahren (§ 130a Abs. 2 Satz 6 HGB).

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b) Außenhaftung nach § 823 Abs. 2 BGB Die in § 15a Abs. 1 Satz 1 InsO normierte Pflicht des Geschäftsführers, im Falle der Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung der GmbH & Co. KG unverzüglich, spätestens jedoch innerhalb von drei Wochen, die Eröffnung des Insolvenzverfahrens zu beantragen, ist zugunsten der Gesellschaftsgläubiger drittschützend.2 Das Gleiche gilt für das Zahlungsverbot des § 130a Abs. 1 HGB.3 Die schuldhafte Verletzung dieser Pflichten kann daher unmittelbare Schadensersatzansprüche der geschädigten Gläubiger gegen den Geschäftsführer aus § 823 Abs. 2 BGB begründen.4

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Im Hinblick auf den danach ersatzfähigen Schaden ist zwischen Alt- und Neugläubigern zu unterscheiden.5 Altgläubiger sind solche Gläubiger der insolventen Gesellschaft, die ihre Ansprüche vor dem Zeitpunkt erworben haben, zu dem der Geschäftsführer bei pflichtgemäßem Verhalten die Eröffnung des Insolvenzverfahrens beantragt hätte. Sie haben Anspruch auf Ersatz des sog. Quotenschadens. Dieser besteht in der Differenz zwischen dem Erlös, den die Gläubiger bei ordnungsgemäßem Verhalten des Geschäftsführers – also bei rechtzeitiger Stellung des Insolvenzantrags – erzielt hätten, und dem Betrag, den sie aufgrund der durch die Insolvenzverschleppung eingetretenen Masseschmälerung nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens tatsächlich erlangt haben.6 Wird das Insolvenzverfahren eröffnet, so werden die Quotenschäden sämtlicher Altgläubiger als Gesamtschaden analog § 92 InsO einheitlich und ausschließlich durch den Insolvenzverwalter geltend gemacht.7 Nur im Fall der Masselosigkeit kann jeder Gläubiger – also auch jeder Altgläubiger – seinen Schaden unmittelbar gegenüber dem Geschäftsführer geltend machen.

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1 BGH v. 11.9.2000 – II ZR 370/99, ZIP 2000, 1897 = GmbHR 2000, 1149. 2 Hopt in Baumbach/Hopt, § 130a HGB Rz. 13; Poertzgen, GmbHR 2007, 1258. 3 K. Schmidt in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2006, § 130a HGB Rz. 42; Haas, DStR 2003, 423. 4 BGH v. 12.3.2007 – II ZR 315/05, GmbHR 2007, 599. 5 Grundlegend BGH v. 6.6.1994 – II ZR 292/91, GmbHR 1994, 539. 6 BGH v. 28.4.1997 – II ZR 20/96, ZIP 1997, 1542 = GmbHR 1997, 898; Lutter/Hommelhoff, § 64 GmbHG Rz. 47. 7 BGH v. 5.2.2007 – II ZR 234/05, GmbHR 2007, 482; Lutter/Hommelhoff, § 64 GmbHG Rz. 52 f.

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Neugläubiger, also diejenigen, die erst nach dem Zeitpunkt, zu dem der Geschäftsführer bei pflichtgemäßem Verhalten die Eröffnung des Insolvenzverfahren beantragt hätte, ihre Forderungen gegen die Gesellschaft erworben haben, haben Anspruch auf Ersatz des vollen Schadens, den sie durch die verspätete Stellung des Insolvenzantrages und die fortgesetzte Teilnahme der Gesellschaft am Rechtsverkehr erlitten haben.1 Die Neugläubiger wären nämlich, wenn der Geschäftsführer seiner Pflicht zum rechtzeitigen Insolvenzantrag nachgekommen wäre, mit der Gesellschaft keine Geschäftsverbindung mehr eingegangen und hätten somit auch keinen Schaden erlitten. Zu ersetzen ist das negative Interesse, der sog. Vertrauensschaden, d. h. die Geschädigten sind so zu stellen, als wären sie nie in Geschäftsbeziehungen zu der Gesellschaft getreten.2

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Ein- und derselbe Gläubiger kann im Hinblick auf verschiedene Forderungen sowohl Alt- als auch Neugläubiger der Gesellschaft sein.3 Eine ständige Geschäftsbeziehung hindert daher nicht, dass der Geschäftspartner Neugläubiger mit solchen Forderungen wird, die erst nach dem Zeitpunkt entstanden sind, zu dem Insolvenzantrag hätte gestellt werden müssen. Der BGH hat dies für eine im Stadium der Insolvenzverschleppung erfolgte Erhöhung der Kreditlinie entschieden;4 auch wenn das Dauerschuldverhältnis in der Vergangenheit begründet worden war, so lag der Abschluss des Erweiterungsvertrages im Stadium der Insolvenzreife und rechtfertigt insoweit die Einordnung als Neugläubiger.

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Höchstrichterlich noch nicht geklärt ist die Frage, wie Ansprüche aus einem Dauerschuldverhältnis zu behandeln sind, das vor Insolvenzreife begründet wurde, aus dem Einzelansprüche aber auch nach Insolvenzreife entstanden sind. Die arbeitsgerichtliche Rechtsprechung behandelt die Gläubiger hinsichtlich der nach Insolvenzreife entstandenen Ansprüche als Neugläubiger.5 Nach Auffassung des OLG Hamburg kommt es hingegen maßgeblich auf den Zeitpunkt des Vertragsschlusses an, denn nur dabei werde schützenswertes Vertrauen in Anspruch genommen; trotz der Leistungserbringung nach Insolvenzreife seien die Gläubiger aus derartigen Dauerschuldverhältnissen daher als Altgläubiger einzustufen.6

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Höchstrichterlich geklärt ist die zwischenzeitlich sehr umstrittene Frage, ob zu den Neugläubigern nur Gläubiger vertraglicher Ansprüche zählen oder auch Gläubiger, deren Ansprüche nach Eintritt der Insolvenzreife kraft Gesetzes entstanden sind.7 1 BGH v. 6.6.1994 – II ZR 292/91, GmbHR 1994, 539. 2 BGH v. 27.4.2009 – II ZR 253/07, DB 2009, 1287; OLG Naumburg v. 20.8.2003 – 5 U 67/03, GmbHR 2004, 361 (363); Bayer/Lieder, WM 2006, 1; von Gerkan/Haas in Röhricht/Graf von Westphalen, § 130a HGB Rz. 29. 3 BGH v. 5.2.2007 – II ZR 234/05, GmbHR 2007, 482. 4 BGH v. 5.2.2007 – II ZR 234/05, GmbHR 2007, 482. 5 LAG Köln v. 26.7.2006 – 8 Sa 1660/05, NZG 2007, 199; LAG Brandenburg v. 18.3.2005 – 5 Sa 723/04, ZInsO 2005, 1344. 6 OLG Hamburg v. 31.7.2007 – 14 U 71/07, ZIP 2007, 2318 = GmbHR 2008, 146 (In der Revisionsentscheidung des BGH v. 20.10.2008 – II ZR 211/07, GmbHR 2009, 315 als nicht entscheidungserheblich offengelassen). 7 Offengelassen noch von BGH v. 7.7.2003 – II ZR 241/02, WM 2003, 1824 = GmbHR 2003, 1133 m. Komm. Lelley. Zum seinerzeitigen Meinungsstreit bspw. K. Schmidt in Scholz, § 64 GmbHG Rz. 40 (für die Einbeziehung gesetzlicher Schuldverhältnisse) sowie Lutter/ Hommelhoff, § 64 GmbHG Rz. 50 (für die Beschränkung auf vertragliche Schuldverhältnisse) jeweils m. w. N.

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In seinem Urteil vom 25.5.2005 hat der BGH dazu festgestellt, dass die Insolvenzantragspflicht nicht den Zweck habe, deliktische Gläubiger zu schützen, denn niemand lässt sich im Vertrauen auf die Solvenz seines Gegenübers von diesem deliktisch schädigen.1 Dieser Grundsatz ist auf alle anderen kraft Gesetzes entstehenden Ansprüche zu übertragen. Zu den Neugläubigern zählen daher nur Gläubiger vertraglich begründeter Ansprüche. Neugläubiger können nach Auffassung des BGH ihren Schaden bereits während des laufenden Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH & Co. KG unmittelbar gegenüber dem Geschäftsführer selbst geltend machen.2 Der Insolvenzverwalter ist für sämtliche verschleppungsbedingten Neugläubigerschäden nicht aktivlegitimiert.3 Der BGH erteilt damit Überlegungen, wonach der Insolvenzverwalter den Quotenschaden aller Gläubiger – also auch der Neugläubiger – als Gesamtschaden geltend machen soll und die Neugläubiger lediglich ihre weitergehenden Ansprüche selbst liquidieren,4 eine Absage.

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Ein Neugläubiger kann seinen Vertrauensschaden in voller Höhe gegenüber dem Geschäftsführer geltend machen; der Anspruch ist nicht um die Insolvenzquote zu kürzen.5 Dem geschädigten Vertragspartner kann es nicht zugemutet werden, erst den Abschluss des Insolvenzverfahrens abzuwarten, bevor er unter Abzug der an ihn ausgekehrten Quote den Geschäftsführer in Anspruch nehmen kann. Konsequenterweise ist er im Gegenzug entsprechend § 255 BGB verpflichtet, seine Insolvenzforderung an den Geschäftsführer abzutreten.6

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Umstritten ist, wann der Anspruch aus § 823 Abs. 2 BGB i. V. m. § 130a Abs. 1 HGB, § 15a Abs. 1 Satz 1 InsO verjährt ist. In Betracht kommt eine einheitliche Verjährung i. S. v. § 130a Abs. 2 Satz 6 HGB in fünf Jahren.7 Zum Teil wird aber auch die Auffassung vertreten, der Anspruch verjähre gem. §§ 195, 199 BGB in drei Jahren.8

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c) § 826 BGB Die vorsätzliche Insolvenzverschleppung kann schnell den Tatbestand der sittenwidrigen Schädigung der Unternehmensgläubiger verwirklichen. Unterlässt es der Geschäftsführer nach Ablauf der Dreiwochenfrist bewusst und gewollt, den Insolvenzantrag zu stellen, und nimmt er dabei die Schädigung der Gläubiger der Gesell1 BGH v. 25.7.2005 – II ZR 390/03, WM 2005, 1843 = GmbHR 2005, 1425 m. Komm. Wackerbarth. Dazu ausführlich Bayer/Lieder, WM 2006, 1. Zuvor in diesem Sinne bereits OLG Thüringen v. 28.11.2001 – 4 U 234/01, ZIP 2002, 631 = GmbHR 2002, 112 sowie LG Bonn v. 17.4.1998 – 3 O 403/97, ZIP 1998, 923 = GmbHR 1998, 830. 2 BGH v. 6.6.1994 – II ZR 292/91, GmbHR 1994, 539 (545); zust. Henssler/Dedek in FS Uhlenbruck, 2000, S. 175 (190 ff.). 3 BGH v. 5.2.2007 – II ZR 234/05, GmbHR 2007, 482; BGH v. 30.3.1998 – II ZR 146/96, NJW 1998, 2667 = GmbHR 1998, 594. 4 So insbes. K. Schmidt, ZIP 2005, 2177; K. Schmidt, NZI 1998, 9 sowie K. Schmidt in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2006, § 130a HGB Rz. 44. 5 So ausdrücklich BGH v. 5.2.2007 – II ZR 234/05, GmbHR 2007, 482; a. A. noch BGH v. 6.6.1994 – II ZR 292/91, BGHZ 126, 181 = GmbHR 1994, 539. 6 BGH v. 5.2.2007 – II ZR 51/06, GmbHR 2007, 936. 7 Lutter/Hommelhoff, § 64 GmbHG Rz. 66. 8 OLG Saarbrücken v. 6.5.2008 – 4 U 484/07–165, GmbHR 2008, 1036.

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schaft billigend in Kauf, so ist er diesen aus § 826 BGB zum Ersatz ihres Schadens verpflichtet.1 Fraglich ist, ob und inwiefern sich der Geschäftsführer damit verteidigen kann, dass der Schaden auch bei rechtzeitiger Stellung des Insolvenzantrags entstanden wäre.2 d) Strafbarkeit 185

Unterlässt es der Geschäftsführer der Komplementär-GmbH, bei Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung der GmbH & Co. KG rechtzeitig den Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens zu stellen,3 so ist er nicht nur schadensersatz- bzw. erstattungspflichtig, sondern hat sich auch strafrechtlich wegen der Verschleppung der Insolvenzantragstellung – kurz: Insolvenzverschleppung – zu verantworten. Das Gleiche gilt für den faktischen Geschäftsführer und alle sonstigen Antragsverpflichteten. Bei vorsätzlichem Unterlassen droht Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder Geldstrafe (§§ 15a Abs. 4 InsO); bei Fahrlässigkeit reduziert sich das Strafmaß auf Freiheitsstrafe bis zu einem Jahr oder Geldstrafe (§ 15a Abs. 5 InsO).4 Die in § 130a Abs. 2 Satz 2 HGB normierte Umkehrung der Beweislast gilt nur für den zivilrechtlichen Ersatzanspruch, nicht hingegen für das Strafverfahren. In diesem Verfahren muss dem Beschuldigten schuldhaftes Verhalten nachgewiesen werden.5

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I. d. R. stellt sich bei der GmbH & Co. KG die Frage nach einer strafbaren Insolvenzverschleppung nicht nur auf der Ebene der KG, sondern auch für die Komplementär-GmbH. Die Insolvenzreife der GmbH & Co. KG zieht nämlich häufig auch die Überschuldung der Komplementärin nach sich (s. dazu oben Rz. 149). In diesem Fall ist auch für die GmbH ein Insolvenzantrag zu stellen. Unterlässt der GmbHGeschäftsführer dies und fällt ihm dabei fahrlässiges oder gar vorsätzliches Verhalten zur Last, so macht er sich ebenfalls gem. § 15a Abs. 4 oder 5 InsO strafbar und kann mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren bestraft werden. Unterlässt der Geschäftsführer pflichtwidrig den rechtzeitigen Insolvenzantrag sowohl für die GmbH & Co. KG als auch für deren Komplementärin, so sind zwei tatmehrheitliche Insolvenzverschleppungen gegeben.6

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Neben der Insolvenzverschleppung ist in der Krise der GmbH & Co. KG auch immer die Gefahr der Verwirklichung einer Insolvenzstraftat i. S. v. §§ 283 – 283d StGB (Bankrott, Verletzung der Buchführungspflicht, Gläubiger- oder Schuldnerbegünstigung) gegeben.7

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BGH v. 26.6.1989 – II ZR 289/88, GmbHR 1990, 69. Dazu BGH v. 18.12.2007 – VI ZR 231/06, GmbHR 2008, 315. Zur Antragsfrist s. oben Rz. 158 ff. Die Strafvorschriften waren ursprünglich in § 130b HGB geregelt und sind durch das MoMiG in die Insolvenzordnung überführt worden. Durch die Verlagerung der Vorschrift in das Insolvenzrecht sind nunmehr jedoch auch Gesellschaften ausländischen Recht mit Sitz im Inland von diesen Regelungen erfasst. 5 Deutler, GmbHR 1977, 36 (41). 6 Maurer/Odörfer, GmbHR 2008, 351 (357); a. A. Tiedemann in Scholz, § 84 GmbHG Rz. 106: Idealkonkurrenz. 7 Hierzu muss an dieser Stelle auf die einschlägige strafrechtliche Kommentierung verwiesen werden.

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7. Insolvenzverfahren Der Insolvenzantrag kann schriftlich oder zu Protokoll der Geschäftsstelle des Insolvenzgerichts gestellt werden. Insolvenzgericht ist grundsätzlich das Amtsgericht, in dessen Bezirk die GmbH & Co. KG im Zeitpunkt des Antrags ihren Sitz hat; zu beachten ist jedoch, dass die meisten Bundesländer die Zuständigkeit durch Rechtsverordnung bei bestimmten Amtsgerichten zusammengefasst haben.

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a) Eröffnungsverfahren Mit Eingang des Insolvenzantrags bei Gericht beginnt das sog. Eröffnungsverfahren. In diesem Verfahren prüft das Insolvenzgericht, ob die Voraussetzungen für die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens vorliegen. Zudem kann es bereits Maßnahmen treffen, die aus seiner Sicht erforderlich sind, um bis zur Entscheidung über den Antrag eine Verschlechterung der Vermögenslage der Gesellschaft zu verhindern (§ 21 Abs. 1 InsO).

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Durch die Anordnung eines allgemeinen Verfügungsverbots werden der GmbH & Co. KG rechtsgeschäftliche Verfügungen über die Gegenstände der Insolvenzmasse untersagt (§§ 24, 81 InsO). Damit das Unternehmen dennoch handlungsfähig bleibt, wird zudem ein vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt, auf den die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis übergeht (§ 22 Abs. 1 InsO, sog. starker Insolvenzverwalter). Wird ein vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt, ohne dass der schuldnerischen Gesellschaft ein allgemeines Verfügungsverbot auferlegt wird, so werden seine Befugnisse und Pflichten im Einzelnen durch das Insolvenzgericht festgelegt (§ 22 Abs. 2 InsO, sog. schwacher Insolvenzverwalter). Dies kann insbesondere die Anordnung sein, dass Verfügungen nur mit Zustimmung des Insolvenzverwalters möglich sind oder dass bestimmte Rechtsgeschäfte nur durch den Insolvenzverwalter vorgenommen werden dürfen.

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Um eine eventuelle Sanierung nicht durch Zwangsvollstreckungsmaßnahmen von Einzelgläubigern zu erschweren und um einen Wettlauf der Gläubiger zu vermeiden, kann das Insolvenzgericht Zwangsvollstreckungsmaßnahmen gegen das schuldnerische Unternehmen unterbinden (§ 21 Abs. 2 Nr. 3 InsO). I. d. R. wird ein für alle Gläubiger geltendes Vollstreckungsverbot angeordnet.

191

Der vorläufige Insolvenzverwalter ist berechtigt, die Geschäftsräume der schuldnerischen Gesellschaft zu betreten und dort Nachforschungen anzustellen. Insbesondere kann er Einsicht in die Bücher und Geschäftspapiere nehmen. Um dem Insolvenzverwalter eine vollständige und zeitnahe Information über alle relevanten Vorgänge zu ermöglichen, kann das Gericht eine Postsperre verhängen (§ 99 InsO), so dass sämtlicher Postverkehr unmittelbar dem Insolvenzverwalter zuzustellen ist. Reichen die sonstigen Sicherungsmaßnahmen nicht aus, so kann das Gericht die Vorführung und Inhaftierung des Geschäftsführers der Komplementär-GmbH anordnen (§ 21 Abs. 3 InsO).

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Das Insolvenzgericht hat von Amts wegen alle Umstände zu ermitteln, die für das Verfahren von Bedeutung sind. I. d. R beauftragt es zunächst einen Sachverständigen mit der gutachterlichen Prüfung, ob ein Insolvenzgrund vorliegt, ob eine kos-

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tendeckende Masse vorhanden ist und welche Aussichten für eine Fortführung des Unternehmens bestehen. Als Gutachter fungiert regelmäßig der vorläufige Insolvenzverwalter. 194

Das Eröffnungsverfahren endet mit dem Beschluss des Insolvenzgerichts, durch den das Verfahren entweder eröffnet oder mangels Masse abgewiesen wird. Wenn die Insolvenzmasse voraussichtlich nicht ausreichen wird, um die Verfahrenskosten zu decken (sog. Masselosigkeit), weist das Gericht den Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens ab. Etwas anderes gilt nur, wenn die Verfahrenskosten von einem Beteiligten vorgeschossen werden (§ 26 Abs. 1 InsO). Im Falle der Masselosigkeit findet die anschließende Liquidation nach den allgemeinen Liquidationsvorschriften statt (s. dazu Rz. 46 ff.); insbesondere bleiben die Gläubiger in diesem Fall berechtigt, im Wege der Einzelzwangsvollstreckung auf das Gesellschaftsvermögen zuzugreifen.

195

Sind alle Verfahrensvoraussetzungen gegeben und können alle Verfahrenskosten aus der Insolvenzmasse gedeckt werden, so erlässt das Gericht den Eröffnungsbeschluss (§ 27 InsO). b) Hauptverfahren (Regelinsolvenzverfahren)

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Mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH & Co. KG ist diese nach §§ 131 Abs. 1 Nr. 3, 161 Abs. 2 HGB aufgelöst. Falls nicht schon im Eröffnungsverfahren durch die Einsetzung eines starken vorläufigen Insolvenzverwalters geschehen, nimmt nunmehr der Insolvenzverwalter die Insolvenzmasse in Besitz und die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis geht auf ihn über (§ 148 InsO). Nimmt der Schuldner nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens selbst noch Verfügungen über Gegenstände, die zur Insolvenzmasse zählen, vor, so sind diese unwirksam (§ 81 Abs. 1 Satz 1 InsO). Gutgläubiger Erwerb kommt nur bei Grundstücken und diesen gleichgestellten Rechten (z. B. Schiffe und Flugzeuge) in Betracht.

197

Wird nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens zur Erfüllung einer Verbindlichkeit an die GmbH & Co. KG und nicht an die Insolvenzmasse (also an den Insolvenzverwalter) geleistet, so wird der Leistende nur dann von seiner Leistungspflicht frei, wenn ihm zur Zeit der Leistung die Verfahrenseröffnung nicht benannt war. Verlangt der Insolvenzverwalter die nochmalige Leistung zur Insolvenzmasse, so muss grundsätzlich er beweisen, dass der Leistende Kenntnis von der Verfahrenseröffnung hatte. Erfolgte die Leistung allerdings nach der öffentlichen Bekanntmachung des Eröffnungsbeschlusses (§ 30 InsO), so kehrt sich die Beweislast um und der Leistende muss seine Unkenntnis beweisen.

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Bei Rechtsgeschäften, die bei Verfahrenseröffnung noch nicht oder nicht vollständig abgewickelt sind, hängt es von der Art des Rechtsgeschäfts ab, welche Rechtsfolgen eintreten. Bei gegenseitigen Verträgen kann der Insolvenzverwalter wählen: wählt er Erfüllung, dann muss er den Vertrag vollständig erfüllen und kann vom Vertragspartner ebenfalls Erfüllung verlangen (§ 103 Abs. 1 InsO); lehnt er die Erfüllung ab, dann muss er den Vertrag nicht mehr erfüllen, der Vertragspartner kann in diesem Fall einen Schadensersatzanspruch wegen Nichterfüllung nur als Insolvenzforderung zur Tabelle anmelden (§ 103 Abs. 2 InsO). Miet- und Pachtverhält846

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Insolvenz

nisse über unbewegliche Gegenstände und Räume1 werden durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht berührt. Sie bestehen mit Wirkung für die Insolvenzmasse fort (§ 108 InsO); allerdings sehen die §§ 109, 110 InsO besondere Kündigungs- und Rücktrittsrechte vor. Auch Dienstverhältnisse können vom Insolvenzverwalter gekündigt werden (§ 113 InsO). Geschäftsbesorgungsverträge erlöschen mit der Verfahrenseröffnung (§ 116 InsO). Damit die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters nicht beeinträchtigt wird, erlöschen mit Verfahrenseröffnung alle von der GmbH & Co. KG erteilten Vollmachten (§ 117 InsO).

199

Im Hinblick auf die Rechtsstellung der einzelnen Gläubiger im Insolvenzverfahren unterscheidet die Insolvenzordnung zwischen aus- und absonderungsberechtigten Gläubigern, Massegläubigern sowie gewöhnlichen und nachrangigen Insolvenzgläubigern.

200

Bestimmte Vermögensgegenstände, die sich im Besitz des Schuldners befinden, gehören nicht zur Insolvenzmasse, weil ein anderer an ihnen ein dingliches oder persönliches Recht hat, das ihn berechtigt, diesen Gegenstand auszusondern (herauszuverlangen). Der Aussonderungsanspruch richtet sich nicht nach dem Insolvenzrecht, sondern nach den allgemeinen Vorschriften (§ 47 InsO). Wichtigster Fall ist das Eigentum eines anderen an einer Sache, die der Schuldner in Besitz hat. Aussonderungsrechte haben damit insbesondere derjenige, der dem Schuldner eine Sache unter Eigentumsvorbehalt verkauft hat und, wenn eine Sicherungsübereignung vorliegt, der Sicherungsgeber in der Insolvenz des Sicherungsnehmers.

201

Absonderungsberechtigte Gläubiger haben ein Sicherungsrecht an einem zur Insolvenzmasse zählenden Gegenstand. Sie können den Gegenstand nicht herausverlangen, sondern sind aus dem aus seiner Verwertung resultierenden Erlös vorzugsweise zu befriedigen. Absonderungsrechte des Sicherungsnehmers ergeben sich in der Insolvenz des Sicherungsgebers insbesondere aus Grundschulden und Hypotheken, Pfandrechten, Sicherungseigentum und Sicherungsabtretung sowie aus verlängertem und erweitertem Eigentumsvorbehalt.

202

Weil niemand mit einem insolventen Unternehmen in geschäftliche Beziehung treten würde, wenn seine daraus resultierende Forderung nur mit der Insolvenzquote befriedigt wird, nennt das Gesetz in §§ 53 ff. InsO bestimmte Verbindlichkeiten, die vorweg aus der Insolvenzmasse zu befriedigen sind (sog. Masseschulden). Die Massegläubiger werden, sofern keine Masseunzulänglichkeit vorliegt, mit ihren Forderungen in vollem Umfang befriedigt.

203

Insolvenzgläubiger sind diejenigen, denen im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens ein Vermögensanspruch gegenüber dem Schuldner zusteht (§ 38 InsO). Die Insolvenzgläubiger haben Anspruch auf quotale Befriedigung aus der Insolvenzmasse. § 39 InsO ordnet zudem an, dass bestimmte Insolvenzgläubiger und bestimmte Forderungen nur nachrangig nach den Forderungen der gewöhnlichen Insolvenzgläubiger befriedigt werden dürfen. Nachrangige Forderungen sind insbesondere die laufenden Zinsen auf Forderungen der Insolvenzgläubiger, die Kosten

204

1 Für Mietverträge über bewegliche Gegenstände gelten die vorstehend dargestellten Regelungen des § 103 InsO (Wahlrecht des Insolvenzverwalters).

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der Insolvenzgläubiger aus der Teilnahme am Insolvenzverfahren sowie Forderungen, für welche zwischen Schuldner und Gläubiger die nachrangige Befriedigung vereinbart wurde (sog. Rangrücktritt, s. dazu oben Rz. 143). Nachrangig sind gem. § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO insbesondere Gesellschafterdarlehen und Forderungen aus Rechtshandlungen, die einem Darlehen wirtschaftlich entsprechen. 205

Im Eröffnungsbeschluss werden die Gläubiger aufgefordert, ihre Forderungen innerhalb einer bestimmten Frist beim Insolvenzverwalter zur Tabelle anzumelden (§ 28 InsO).

206

Nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens hat der Insolvenzverwalter das gesamte zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen sofort in Besitz zu nehmen und zu verwalten (§ 148 Abs. 1 InsO). Er hat ein Masse- und ein Gläubigerverzeichnis zu erstellen und beide sodann zu einer Vermögensübersicht zusammenzufügen (§§ 152 ff. InsO). Im Interesse einer möglichst weitgehenden Befriedigung der Gläubiger hat der Insolvenzverwalter alle Maßnahmen zu ergreifen, die zu einer Vermehrung der Insolvenzmasse führen. Dies sind insbesondere die Einziehung von Forderungen, die Geltendmachung der persönlichen Haftung der Gesellschafter, die Geltendmachung eines etwaigen Gesamtgläubigerschadens sowie die Anfechtung bestimmter Rechtshandlungen (sog. Insolvenzanfechtung, §§ 129 ff. InsO). Durch das MoMiG sind als Ausgleich für die Abschaffung des Eigenkapitalersatzrechts mit §§ 135 und 143 InsO neue Anfechtungstatbestände eingeführt worden. Nach § 135 Abs. 1 InsO ist eine Rechtshandlung anfechtbar, die für eine nachrangige Forderung eines Gesellschafters i. S. v. § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO eine Sicherheit gewährt hat, wenn die Handlung in den letzten zehn Jahren vor dem Antrag auf Insolvenzeröffnung oder nach dem Insolvenzantrag vorgenommen wurde. Das Gleiche gilt, falls einem Gesellschafter im letzten Jahr vor dem Insolvenzantrag oder nach diesem Antrag auf eine nach § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO nachrangige Forderung Befriedigung gewährt wurde. Auch im Rahmen des § 135 InsO gelten allerdings das Kleinbeteiligungs- und das Sanierungsprivileg. Anfechtbar ist zudem nach § 135 Abs. 2 InsO eine Rechtshandlung, mit welcher die Gesellschaft einem Dritten innerhalb eines Jahres vor Stellung des Insolvenzantrags oder nach dem Antrag auf eine gesellschafterbesicherte Forderung Befriedigung gewährt hat. Die Rechtsfolgen dieser Anfechtung treffen nach § 143 Abs. 3 InsO nicht den Dritten, sondern den betreffenden Gesellschafter, der dann verpflichtet ist, die dem Dritten gewährte Leistung zur Insolvenzmasse zu erstatten.

207

Um einen Wettlauf der Gläubiger zu verhindern, weist § 171 Abs. 2 HGB die Geltendmachung einer etwaigen Kommanditistenhaftung (§ 171 Abs. 1 HGB) dem Insolvenzverwalter zu. Gleichzeitig kann der Kommanditist nicht mehr mit haftungsbefreiender Wirkung an Gläubiger der Gesellschaft leisten oder mit eigenen Ansprüchen gegenüber der Gesellschaft aufrechnen.

208

Der sog. Berichtstermin ist eine Gläubigerversammlung, in der der Insolvenzverwalter die wirtschaftliche Lage des Unternehmens darstellt. Dabei nimmt er i. d. R. dazu Stellung, ob das Unternehmen als Ganzes oder in Teilen erhalten und saniert werden kann und ob sich die Aufstellung eines Insolvenzplans empfiehlt. Die Gläubiger entscheiden in diesem Termin sodann über das Schicksal des Unternehmens, indem sie die Art der Verwertung festlegen. In Betracht kommen insbesondere die Zerschlagung und Liquidation, die übertragende Sanierung durch Verkauf des Unternehmens oder die Sanierung durch Zuführung neuen Kapitals. 848

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Hat ein Insolvenzgläubiger seine Forderung form- und fristgerecht angemeldet, so wird sie vom Insolvenzverwalter in die Insolvenztabelle eingetragen. Im Prüfungstermin werden alle angemeldeten Forderungen dem Grunde, der Höhe und ihrem Rang nach geprüft. Eine Forderung gilt als festgestellt, wenn weder vom Schuldner noch vom Verwalter noch von einem Gläubiger Widerspruch gegen sie erhoben wurde (§ 178 InsO). Ist sowohl über das Vermögen der GmbH & Co. KG als auch über das der Komplementär-GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet, können die Insolvenzgläubiger ihre Forderungen in beiden Verfahren geltend machen (§ 43 InsO).

209

Wenn und soweit Barmittel vorhanden sind, finden Abschlagsverteilungen statt. Vor jeder Verteilung ist die Zustimmung des Gläubigerausschusses einzuholen und ein Verteilungsverzeichnis zu erstellen (§§ 187 ff. InsO). Zum Ende des Verfahrens erstellt der Verwalter ein Schlussverzeichnis und schlägt eine Schlussverteilung vor. Sodann findet eine abschließende Gläubigerversammlung – der sog Schlusstermin – statt. Nach der Schlussverteilung wird das Insolvenzverfahren durch Beschluss des Insolvenzgerichts aufgehoben (§ 200 InsO).

210

Ist das Insolvenzverfahren aufgehoben und liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass die Gesellschaft noch Vermögen besitzt (Vollbeendigung), so erlischt die GmbH & Co. KG. Sie wird von Amts wegen nach § 394 Abs. 1 Satz 2 FamFG (bis 1.9.2009: § 141a Abs. 1 Satz 2 FGG) im Handelsregister gelöscht.

211

8. Insolvenzplan Im Berichtstermin kann die Gläubigerversammlung den Insolvenzverwalter beauftragen, einen Insolvenzplan auszuarbeiten. Der Insolvenzplan eröffnet die Möglichkeit, die Verwertung der Insolvenzmasse und die Haftung des Gläubigers abweichend von den Bestimmungen des Insolvenzrechts zu regeln. Ziel eines Insolvenzplans ist regelmäßig die Sanierung oder übertragende Sanierung des Unternehmens. Neben dem Insolvenzverwalter ist auch die Geschäftsführung der GmbH & Co. KG zur Vorlage eines Insolvenzplans berechtigt (§ 218 InsO). Die Vorlage kann bereits mit dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens verbunden werden.

212

Kommt ein Insolvenzplan (§§ 217 ff., 244 f. InsO) für die GmbH & Co. KG zustande, so ist sie nach dessen Durchführung gem. § 227 Abs. 1 InsO von ihren restlichen Verbindlichkeiten befreit. Diese Erlasswirkung gilt nach § 227 Abs. 2 InsO auch für die persönliche Haftung der Gesellschafter. Für die Komplementär-GmbH bedeutet dies, dass auch sie von der persönlichen Haftung gem. §§ 128, 161 Abs. 2 HGB befreit ist. Ob auch die Kommanditisten von ihrer Haftung aus § 171 Abs. 1 HGB befreit sind, ist umstritten.1 Nach h. M. kommt die Haftungsbefreiung des § 227 Abs. 2 InsO nicht auch den Kommanditisten zugute, denn diese sind nicht persönlich haftende Gesellschafter.2 Nach anderer Ansicht befreit der Insolvenzplan den Kommanditisten, der seine Haft- und Pflichteinlage noch nicht geleistet

213

1 Vgl. dazu K. Schmidt in Scholz, Vor § 64 GmbHG Rz. 115. 2 RG v. 31.1.1936 – II 209/35, RGZ 150, 163 (166); BGH v. 25.5.1970 – II ZR 183/68, NJW 1970, 1921 (zu § 109 VerglO); Henze in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 177a HGB Anh. A Rz. 247; Schlitt, NZG 1998, 755 (761); Lüer in Uhlenbruck, § 227 InsO Rz. 10 jeweils m. w. N.

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oder zurückerhalten hat, zwar nicht von seiner Einlageschuld und er verändert auch nicht die im Handelsregister eingetragene Haftsumme der Kommanditisten, die Wirkungen des Vergleichs sollen jedoch auch für den Kommanditisten gelten, d. h. einzelne Gläubiger können ihn aus §§ 171 Abs. 1, 172 Abs. 4 HGB nur in Höhe der sich aus dem Insolvenzplan ergebenden Quote in Anspruch nehmen.1

9. Fortsetzung der Gesellschaft 214

Ist das Insolvenzverfahren auf Antrag der Gesellschaft eingestellt oder nach der Bestätigung eines Insolvenzplans, der den Fortbestand der KG vorsieht, aufgehoben worden, so können die Gesellschafter gem. §§ 144 Abs. 1, 161 Abs. 2 HGB die Fortsetzung der Gesellschaft beschließen und sie damit von einer Abwicklungsgesellschaft wieder in eine werbend tätige Gesellschaft rückumwandeln. Gleiches gilt, wenn das Insolvenzverfahren mangels Masse eingestellt oder nach Vornahme der Schlussverteilung aufgehoben worden ist (§ 200 InsO).2 Voraussetzung für die Fortsetzung ist allerdings, dass die Insolvenzreife der KG beseitigt ist.

215

Grundsätzlich müssen alle Gesellschafter – mithin auch die Kommanditisten – einer Fortsetzung zustimmen. Der Gesellschaftsvertrag der KG kann unter Beachtung des Bestimmtheitsgrundsatzes aber auch Mehrheitsbeschlüsse zulassen.3 Naturgemäß ist die Fortsetzung der KG nur möglich, wenn sie einen Komplementär hat. Da über das Vermögen der Komplementär-GmbH aber regelmäßig ebenfalls ein Insolvenzverfahren eröffnet sein wird, ist diese dadurch regelmäßig gem. §§ 131 Abs. 3 Nr. 2, 161 Abs. 2 HGB aus der KG ausgeschieden (s. dazu oben Rz. 105). Aus diesem Grunde muss zugleich mit der Fortsetzung der Gesellschaft der Eintritt einer anderen GmbH als Komplementärin beschlossen werden.

216

Gem. §§ 144 Abs. 2, 161 Abs. 2 HGB ist die Fortsetzung der GmbH & Co. KG von allen Gesellschaftern, also auch den Kommanditisten, zur Eintragung ins Handelsregister anzumelden.

217–240

Einstweilen frei.

B. Steuerrecht I. Einkommensteuer 1. Vorbemerkungen 241

Die Beendigung des Gewerbebetriebs einer GmbH & Co. KG kann auf verschiedene Arten vollzogen werden, die vielfach unterschiedliche einkommensteuerli1 K. Schmidt in Scholz, Vor § 64 GmbHG Rz. 104 und 115; von Gerkan/Haas in Röhricht/ Graf von Westphalen, § 128 HGB Rz. 11. 2 Schäfer in Großkomm. HGB, 4. Aufl. 2004, § 144 HGB Rz. 3 m. w. N. 3 Dazu K. Schmidt in Scholz, Vor § 64 GmbHG Rz. 116; a. A. Hopt in Baumbach/Hopt, § 144 HGB Rz. 3; Schlitt in Sudhoff, GmbH & Co. KG, § 48 Rz. 105.

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Einkommensteuer

che Rechtsfolgen nach sich ziehen. So kann z. B. die Gesellschaft aufgelöst und im Anschluss hieran abgewickelt (liquidiert) werden. Die ursprüngliche Verpflichtung der Gesellschafter, den Gesellschaftszweck zu fördern, geht dann über in die Verpflichtung, zur möglichst günstigen Abwicklung der Gesellschaft beizutragen. Die Abwicklung (Liquidation) kann sowohl durch Veräußerung des Betriebs der Gesellschaft als auch durch Überführung der Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens in die Privatvermögen oder andere Betriebsvermögen der Gesellschafter bzw. durch Kombinationen sowohl der einen wie der anderen Vorgänge erfolgen. Dabei kann diese Abwicklung in einem einheitlichen Vorgang stattfinden oder sich über einen langen Zeitraum erstrecken. Darüber hinaus ist es auch möglich, den Gewerbebetrieb einer GmbH & Co. KG bei fortbestehender, d. h. nicht aufgelöster, Gesellschaft zu beenden, indem die – nicht gewerblich geprägte – Gesellschaft ihre gesamte gewerbliche Tätigkeit endgültig aufgibt und fortan als vermögensverwaltende Gesellschaft agiert. Die zwangsweise Auflösung und Abwicklung der GmbH & Co. KG durch Eröffnung und Durchführung des Insolvenzverfahrens unterscheidet sich dabei in ihren steuerlichen Konsequenzen grundsätzlich nicht von der gewöhnlichen Beendigung der Gesellschaft.1 Ertragsteuerlich werden derartige Sachverhalte in § 16 EStG geregelt. § 16 Abs. 1 EStG erfasst neben Gewinnen aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen und Anteilen eines persönlich haftenden Gesellschafters an einer KGaA auch solche, die aus der Veräußerung eines gesamten Betriebes oder eines Teilbetriebes stammen. Durch § 16 Abs. 3 EStG werden die stillen Reserven eines Betriebes ertragsteuerlich im Falle seiner Aufgabe erfasst. Umstritten ist dabei, ob die Berücksichtigung der Betriebsveräußerung bzw. -aufgabe durch § 16 EStG nur deklaratorische oder konstitutive Wirkung hat, d. h., ob die Betriebsbeendigung auch ohne die Regelung des § 16 EStG zur gewinn- und ertragsteuerwirksamen Aufdeckung stiller Reserven führen würde oder nicht.2

242

Neben der Frage der grundsätzlichen ertragsteuerlichen Erfassung von Betriebsveräußerungen und -aufgaben sah der Gesetzgeber das Erfordernis, diese unter bestimmten Voraussetzungen steuerlich zu privilegieren. So wurde zur Vermeidung von Härten für kleinere Veräußerungsgewinne und zur Sicherung der Altersversorgung der veräußernden Steuerpflichtigen die Möglichkeit zur Inanspruchnahme eines Freibetrages geschaffen (§ 16 Abs. 4 EStG).3 Darüber hinaus besteht eine Tarifermäßigung für Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinne i. S. des § 16 EStG (§ 34 EStG),

243

1 S. hierzu Rz. 2, 11 ff., 20, 104 ff.; zu Besonderheiten im Rahmen der Insolvenz vgl. Eberhard in Sudhoff, GmbH & Co. KG, § 49. 2 Die h. A. geht von einer rein klarstellenden Funktion des § 16 EStG aus, da eine Besteuerung der dort geregelten Vorgänge bereits durch andere Normen (§§ 2, 4 Abs. 1, 5 und 15 EStG) gesichert sei, vgl. BFH v. 16.9.1966 – VI 118/65/VI 119/65, BStBl. III 1967, 70 (71); BFH v. 26.5.1993 – X R 101/90, BStBl. II 1993, 710 (714) = FR 1993, 637; Gänger in Bordewin/ Brandt, § 16 EStG Rz. 2; Stuhrmann in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 16 EStG Rz. 3 f.; Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 6; von einer zumindest partiell konstitutiven Funktion des § 16 EStG gehen hingegen aus: Geissler in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 16 EStG Rz. 51; Reiß in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 16 EStG A 31; Knobbe-Keuk, Bilanzund Unternehmenssteuerrecht, § 22 I 1, S. 777 f.; wohl auch Stahl in Korn/Carlé/Stahl/ Strahl, § 16 EStG Rz. 2. 3 Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 781.

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deren Zweck es ist, „die zusammengeballte Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht nach dem progressiven Einkommensteuertarif zu erfassen“.1 Demzufolge ist eine weitere wesentliche Funktion des § 16 EStG, die durch die §§ 16 Abs. 4, 34 EStG begünstigten Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinne von den nicht begünstigten laufenden Gewinnen zu trennen. 244

Im Folgenden werden die Tatbestandsvoraussetzungen und Rechtsfolgen der verschiedenen Möglichkeiten der Beendigung des Gewerbebetriebes einer GmbH & Co. KG dargestellt. Nicht Gegenstand der folgenden Ausführungen sind die steuerlichen Aspekte der Veräußerung von Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen. In der nachfolgenden Übersicht werden die wesentlichen Lebenssachverhalte, die zu einer (endgültigen oder vorübergehenden) Beendigung eines Gewerbebetriebs führen, mit den daraus resultierenden steuerlichen Rechtsfolgen dargestellt. Zur Verdeutlichung der systematischen Abgrenzung zu Sachverhalten im Zuge der Betriebsfortführung wurden beide Sachverhaltsgruppen unter dem allgemeinen Begriff „Änderung des bestehenden Gewerbebetriebs“ zusammengefasst. Aus Vereinfachungsgründen wurden die besonderen steuerlichen Tatbestände der Beendigung des Gewerbebetriebs im Fall des Wegfalls der Tatbestandsvoraussetzungen einer gewerblich geprägten GmbH & Co. KG (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) nicht berücksichtigt.

1 BFH v. 18.10.1999 – GrS 2/98, BStBl. II 2000, 123 (126 f.) = GmbHR 2000, 144 m. Komm. Götz.

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I durch geänderte steuerrechtliche Beurte ilung bei Fortführung des Betriebs als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens

I

I

~~------~-------,1

~~------~--------,1

als (endgültige) Beendigung der als (vorübergehende) Unterbrechung Tätigkeit der GmbH & Co. KG mit der Tätigkeit der GmbH & Co. KG dem betreffenden Betrieb im Inland mit dem betreffenden Betrieb

fl

I I · h · 1· h dtueh em elt IC e Ubertragung des gesam ten Betnebs auf emen Erwerber ! I

unentgeltlich u nent eltlicher Be t n·egbserwerb (B~c h wertfortfuhrung, § 6 Abs. 3 EStG)

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sukzessive I_

entgelth eb Betriebsver· ß . au Gerung ·~ a:llzen (begunsttgte BeSteuerung, § 16

aufgrund einer Handlung durch die GmbH & Co. KG oder eines (außersteuerlichen) Rechtsvorgangs

I

Beurteilungswandel (z. B. Wechsel vom G ewerbebetrieb zur Liebhaberei)

h h o ne Verpac tung des Betriebs ruhender Betrieb (Betriebsunterbrechung im engeren Sinn)· (k · '

Beste~~~~ng)

in einheitI' h

V~rg~';;g

l ___'':=A=b=s.=I=E=S=tG~)~~----J--,------------, I

Klotz

allmähliche Betriebsabwicklung (nicht begünstigte Besteuerung)

in Ermangelung einer Handlung oder eines (außersteuerlichen ) Rechtsgeschäfts durch die GmbH & Co. KG

Einkommensteuer

Änderung des Gewerbebeyiebs der GmbH & Co. KG I durch Einstellung des Betriebs als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens

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I

1

durch Übertragung des BV ins PV der Mitunternehmer und/oder auf D ritte

d h .. b d urc U ert~agung es BV m an ere BV der Mitunternehmer

durch Verpachtung des Betriebs

Betriebsaufgabe im Ganzen/Betriebsverpachtung im Ganzen m it Aufgabeerklärung (begünstigte Besteuerung, § 16 Abs. 3 Satz I ESt G)

Realteilung (Buch wertfortführung, § 16 Abs. 3 Sätze 2-4 ESt G)

I ohne Gewährleistung der Besteuerung st1·11er Reserven

Strukturwandel (z. B. Wechsel vom

Entstrickung (z. B. Beendigung

Gewerbebetrieb zur Land- und Forstwirtschaft); Betriebsverlegung (im Inland, ins Nicht-DBA-Ausland)

einer Betriebsaufspaltung; Betriebsverlegung (ins DBA-Auslan d), §§ 4 Abs. I Satz 3, 6 Abs. I N r. 4 Satz I EStG)

Betriebsverpach tung im Gan zen ohne Aufgabeerklärung (Betriebsunterbrechu ng im weiteren Sinn); (kein e Besteuerung "Verpächterwahlrecht")

§ 10

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!

I bei Gewährleistung der Besteuerung st ill er Reserven

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2. Betriebsveräußerung 246

Eine Betriebsveräußerung im Ganzen (§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) setzt voraus, dass alle wesentlichen Grundlagen des betreffenden Betriebs oder Teilbetriebs1 in einem einheitlichen Vorgang entgeltlich auf einen Erwerber übergehen und damit die hierdurch entfaltete gewerbliche Tätigkeit des Veräußerers endet. Der Betrieb muss mit seinen wesentlichen Grundlagen als selbständiger Organismus auf den Erwerber übergehen.2 Der Veräußerer muss seine gewerbliche Tätigkeit, die er bislang mit den veräußerten wesentlichen Betriebsgrundlagen entfaltet hat, aufgeben.3 Maßgebend für die Betriebsveräußerung ist dabei der Zeitpunkt, in dem das wirtschaftliche Eigentum an den veräußerten Wirtschaftsgütern übertragen wird.4

247

Diese von der Rechtsprechung zur Betriebsveräußerung im Ganzen entwickelten Grundsätze gelten nicht nur für Einzelunternehmer, sondern auch für Personengesellschaften.5 Es ist daher insbesondere zu beachten:

248

(1) Die Betriebsveräußerung i. S. des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG setzt einen entgeltlichen Vorgang voraus. Hiervon abzugrenzen ist die unentgeltliche Betriebsübertragung, die nicht zur Realisierung der stillen Reserven, sondern zwingend zur Buchwertfortführung beim Betriebsübernehmer führt (§ 6 Abs. 3 EStG), z. B. bei Übergang eines Betriebs oder Mitunternehmeranteils im Erbfall oder bei Schenkung. Bei einer teilentgeltlichen Übertragung handelt es sich um einen einheitlichen Vorgang, der nicht in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufteilbar ist. Diese „Einheitstheorie“ steht der im Bereich des Privatvermögens zur Anwendung kommenden „Trennungstheorie“ gegenüber.6 Ein Veräußerungsgewinn entsteht nur dann und insoweit, als das erhaltene Entgelt den Buchwert (Kapitalkonto) übersteigt;7 liegt das Entgelt darunter, sind die Buchwerte fortzuführen, ein Verlust für den Veräußerer entsteht hierdurch nicht.8

1 Im Rahmen des vorliegenden Kapitels wird im Folgenden auf die Veräußerung oder Aufgabe von Teilbetrieben nicht besonders eingegangen. Abgesehen von der speziellen Abgrenzungsproblematik in diesen Fällen gelten hinsichtlich der Tatbestandvoraussetzungen und Rechtsfolgen der §§ 16 und 34 EStG insofern keine Besonderheiten, vgl. z. B. Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 143 ff. 2 Es kommt lediglich darauf an, dass der Betrieb als geschäftlicher Organismus fortgeführt werden kann. Die tatsächliche Fortführung durch den Erwerber ist nicht erforderlich (R 16 Abs. 1 Satz 2 EStR 2008). 3 BFH v. 12.6.1996 – XI R 56, 57/95, BStBl. II 1996, 527 (529); BFH v. 18.12.1996 – XI R 63/96, BStBl. II 1997, 573 (574); eine Aufgabe der gewerblichen Tätigkeit in vollem Umfang ist hingegen nicht erforderlich, vgl. BFH v. 9.8.1989 – X R 62/87, BStBl. II 1989, 973 (974). 4 BFH v. 3.10.1984 – I R 119/81, BStBl. II 1985, 245 (246); BFH v. 22.9.1992 – VIII R 7/90, BStBl. II 1993, 228 (229 f.) = GmbHR 1993, 606. 5 BFH v. 4.2.1982 – IV R 150/78, BStBl. II 1982, 348 (349); BFH v. 3.10.1989 – VIII R 142/84, BStBl. II 1990, 420 (422); BFH v. 20.2.2003 – III R 34/01, BStBl. II 2003, 700 = FR 2003, 658 m. Komm. Wendt. 6 Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 39. 7 BFH v. 10.7.1986 – IV R 12/81, BStBl. II 1986, 811 (814); BFH v. 16.12.1992 – XI R 34/92, BStBl. II 1993, 436 (437). 8 Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 58.

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(2) Alle wesentlichen Betriebsgrundlagen müssen in einem einheitlichen Vorgang auf einen Erwerber übertragen werden. Erfolgt die Übertragung auf verschiedene Erwerber, so hat dies die Beendigung des Betriebs als selbständigen Organismus zur Folge, so dass keine Betriebsveräußerung i. S. des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG mehr angenommen wird. In diesem Fall kann jedoch eine (ebenfalls begünstigte) Betriebsaufgabe vorliegen.1 Die Tatsache, dass einzelne, nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen rechnende Wirtschaftsgüter zurückbehalten (z. B. in ein anderes Betriebsvermögen überführt oder als Betriebsvermögen weitergeführt) werden, lässt den Charakter der Betriebsveräußerung hingegen unberührt.2 Dementsprechend dürfte auch die Veräußerung nicht wesentlicher Betriebsgrundlagen an andere Erwerber insofern unschädlich sein. Als wesentliche Betriebsgrundlagen werden zunächst solche Wirtschaftsgüter angesehen, die nach der Art des Betriebs und ihrer Funktion im Betrieb für diesen wesentlich sind (funktionale Betrachtung). Die Zuordnung richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls. I. d. R. gehören zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen insbesondere Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, z. B. Betriebsgrundstücke, Maschinen und Betriebseinrichtungen,3 nicht jedoch kurzfristig wieder beschaffbare einzelne Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens von geringem Wert.4 Auch immaterielle Wirtschaftsgüter können dazu gehören, bspw. Kundenstamm, Konzessionen, Geschäftswert.5 Entsprechendes kann für nicht kurzfristig wieder beschaffbare Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens gelten.6 Darüber hinaus werden entsprechend der Zielsetzung der §§ 16, 34 EStG, die zusammengeballte Realisierung der stillen Reserven zu begünstigen, von der Rechtsprechung auch solche Wirtschaftsgüter als wesentliche Betriebsgrundlagen angesehen, die zwar funktional gesehen für den Betrieb nicht erforderlich sind, in denen jedoch erhebliche stille Reserven gebunden sind (quantitative Betrachtung). Im Ergebnis führt die Verfolgung dieser funktional-quantitativen Betrachtungsweise bei der GmbH & Co. KG dazu, dass auch Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens (insbesondere auch gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen) zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören können, die rein funktional betrachtet nicht für den Gewerbebetrieb der Gesellschaft erforderlich sind.7

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(3) Eine Betriebsveräußerung i. S. des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG kann unabhängig davon vorliegen, ob die Veräußerung auch tatsächlich die Auflösung der Gesellschaft nach sich zieht oder ob diese weiterhin – eventuell mit veränderter Zwecksetzung oder in anderer Rechtsform – fortbesteht.8 Werden alle wesentlichen Be-

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Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 94; s. hierzu Rz. 254 ff. BFH v. 9.9.1993 – IV R 30/92, BStBl. II 1994, 105 (106) = FR 1994, 56 m. Komm. Söffing. BFH v. 10.11.2005 – IV R 7/05, BStBl. II 2006, 176. Z. B. BFH v. 21.5.1992 – X R 77, 78/90, BFH/NV 1992, 659 (660); BFH v. 17.4.1997 – VIII R 2/95, BStBl. II 1998, 388 (391 ff.) = FR 1998, 17; BFH v. 26.5.1993 – X R 101/90, BStBl. II 1993, 710 (712 f.) = FR 1993, 637; BFH v. 15.11.1984 – IV R 139/81, BStBl. II 1985, 205 (208). Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 104 m. w. N. Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 106 m. w. N. Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 102; BFH v. 2.10.1997 – IV R 84/96, BStBl. II 1998, 104 = GmbHR 1998, 202; eine rein funktionale Betrachtungsweise wendet der BFH hingegen im Rahmen des § 6 Abs. 3 EStG, der §§ 20 ff. UmwStG sowie der Betriebsverpachtung und der Betriebsaufspaltung an; z. B. BFH v. 16.2.1996 – I R 183/94, BStBl. II 1996, 342 zu SBV II im Rahmen von § 20 UmwStG. BFH v. 4.2.1982 – IV R 150/78, BStBl. II 1982, 348 (349).

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triebsgrundlagen einschließlich Geschäftsbeziehungen und Geschäftswert veräußert und wird der Erwerber dadurch in die Lage versetzt, eine mit der bisherigen Betätigung wirtschaftlich identische Betätigung aufzunehmen, so liegt u. E. auch dann eine begünstigte Betriebsveräußerung vor, wenn die veräußernde Gesellschaft nachfolgend einen Gewerbebetrieb derselben Art neu eröffnet, da diese Tätigkeit nicht mit den veräußerten wesentlichen Betriebsgrundlagen vorgenommen wird.1 251

Veräußert die Gesellschaft alle wesentlichen Betriebsgrundlagen an einen Mitunternehmer oder eine (teilweise) beteiligungsidentische Personengesellschaft, so steht dies der Annahme einer begünstigten Betriebsveräußerung zwar grundsätzlich nicht entgegen. Gem. § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG gilt ein Veräußerungsgewinn allerdings insoweit als laufender (nicht begünstigter) Gewinn, als auf der Seite des Veräußerers und der des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind. Hierdurch sollen jene Fälle von den Begünstigungen der §§ 16 Abs. 4, 34 EStG ausgenommen werden, in denen wirtschaftlich betrachtet eine Veräußerung des Steuerpflichtigen „an sich selbst“ erfolgt.2 Im Falle von Veräußerungen zwischen vollständig beteiligungsidentischen Personengesellschaften führt dies zur vollständigen Qualifikation des Veräußerungsgewinns als laufender Gewinn.3

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Die Entnahme von nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörenden betrieblichen Wirtschaftsgütern (des Gesamthands- oder Sonderbetriebsvermögens) in das Privatvermögen eines Mitunternehmers lässt die Begünstigung des Veräußerungsvorgangs insgesamt unberührt, d. h., die entnommenen Wirtschaftsgüter erhöhen mit ihrem gemeinen Wert den Veräußerungsgewinn. Da insoweit keine Veräußerung vorliegt, ist die Entnahme von der gesetzlichen Einschränkung des § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG nicht betroffen.4

253

Die Tarifbegünstigung bezieht sich allerdings nach Sinn und Zweck der Vorschriften (Milderung der erhöhten Steuerbelastung infolge Zusammenballung von außerordentlichen Einkünften) nur auf den eigentlichen Veräußerungsgewinn, nicht auch auf im Rahmen der Abwicklung durch Anlage des Veräußerungserlöses erzielte Erträge.5

1 So auch Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 98; Hörger in Littmann/Bitz/Pust, § 16 EStG Rz. 41; allerdings hat die Finanzverwaltung zu § 18 Abs. 3 EStG ausgeführt, dass die Tätigkeit zum Zwecke der steuerlichen Begünstigung wenigstens eine „gewisse Zeit“ eingestellt werden müsse, wobei eine Fortführung in geringem Umfang (max. 10 % der Einnahmen in den letzten drei Jahren) unschädlich sei: OFD Berlin v. 15.8.2003 – St 122 - S 2249 - 3/03, FR 2003, 1146. Die Hinzugewinnung neuer Mandate innerhalb der „gewissen Zeit“ sei hingegen in jedem Fall schädlich, d. h. auch bei Unterschreiten der 10 %-Grenze. 2 Vgl. BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98/IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 Tz. 24.16 (Umwandlungssteuererlass); die Regelung richtete sich gegen die sog. „Aufstockungsmodelle“, bei denen ein begünstigter Veräußerungsgewinn einem entsprechend erhöhten AfA-Volumen gegenüberstand, vgl. Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 3. 3 Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 111. 4 Hörger/Rapp in Littmann/Bitz/Pust, § 16 EStG Rz. 128b. 5 FG Nürnberg v. 15.6.1987 – V 254/82, EFG 1988, 29.

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3. Betriebsaufgabe Gem. § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG gilt die Betriebsaufgabe als Veräußerung. Diese Fiktion führt zur einheitlichen steuerlichen Behandlung von Betriebsveräußerung und -aufgabe im Rahmen des § 16 EStG. Dementsprechend führt auch die Betriebsaufgabe zur grundsätzlichen Gewährung der Steuerbegünstigungen gem. §§ 16 Abs. 4, 34 EStG.

254

Im Gegensatz zur Betriebsveräußerung, die die Veräußerung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen an einen Erwerber voraussetzt, werden bei der Betriebsaufgabe die wesentlichen Grundlagen des Betriebs insgesamt einzeln an verschiedene Erwerber veräußert oder ins Privatvermögen überführt bzw. anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt und damit die Existenz des Betriebs als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens – jedenfalls in seiner bisherigen Form – beendet.1 Entsprechend der Zielsetzung der Tarifermäßigung des § 34 EStG, die zusammengeballte Realisierung der stillen Reserven nicht nach dem progressiven Einkommensteuertarif zu erfassen, wird eine Betriebsaufgabe nur angenommen, wenn sie in einem einheitlichen Vorgang in zeitlich konzentrierter Form erfolgt.

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Im Einzelnen gilt Folgendes:

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(1) Die begünstigte Aufgabe eines Gewerbebetriebs setzt voraus, dass aufgrund des vorangegangenen Entschlusses die bisherige gewerbliche Tätigkeit (bei einer gewerblich geprägten Personengesellschaft: die einkunftsrelevante Tätigkeit insgesamt) endgültig eingestellt wird und alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang entweder in das Privatvermögen überführt oder anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt, an verschiedene Erwerber veräußert oder teilweise veräußert und teilweise ins Privatvermögen überführt werden.2 Dabei ist es ohne Bedeutung, ob der Betrieb freiwillig oder unter Zwang eingestellt wird.3 Bei einer Personengesellschaft führt die Einstellung des Betriebs oder eines Teilbetriebs zudem grundsätzlich dann zur Aufgabe des gesamten Betriebs der Personengesellschaft, wenn diese nach der Betriebs- bzw. Teilbetriebseinstellung nicht mehr gewerblich tätig ist.4 Handelt es sich dagegen um eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG i. S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, so hat die Aufgabe eines Teilbetriebs keine Auswirkung auf den verbleibenden Restbetrieb. In Einzelfällen kann nach Auffassung der Rechtsprechung auch eine Betriebsaufgabe anzunehmen sein, wenn der Betrieb als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens bestehen bleibt, er aber durch eine Handlung oder einen Rechtsakt in seiner ertragsteuerlichen Einordnung so verändert wird, dass die Erfassung der im Buchansatz für die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens enthaltenen stillen Reserven nicht mehr gewährleistet ist („Entstrickung“).5 Die Rechtsprechung folgt 1 So z. B. BFH v. 7.10.1974 – GrS 1/73, BStBl. II 1975, 168 (171); BFH v. 9.9.1993 – IV R 30/92, BStBl. II 1994, 105 (105 f.) = FR 1994, 56 m. Komm. Söffing. 2 BFH v. 29.10.1981 – IV R 138/78, BStBl. II 1982, 381 (383 f.) = FR 1982, 176; BFH v. 9.9.1993 – IV R 30/92, BStBl. II 1994, 105 (105 f.) = FR 1994, 56 m. Komm. Söffing; Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 173 m. w. N. 3 BFH v. 3.7.1991 – X R 163–164/87, BStBl. II 1991, 802 (804). 4 BFH v. 16.11.1967 – IV R 8/67, BStBl. II 1968, 78 (79). 5 BFH v. 13.12.1983 – VIII R 90/81, BStBl. II 1984, 474 (478); Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 16 EStG Rz. 437 ff. m. w. N.

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insofern dem Gedanken der „finalen Betriebsaufgabe“.1 Diese soll u. a. gegeben sein im Falle einer Besitz-Personengesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung, wenn die Tatbestandsvoraussetzungen für die Betriebsaufspaltung entfallen (z. B. Wegfall der personellen Verflechtung durch Veräußerung der Anteile an dem Betriebsunternehmen).2 Hinsichtlich der ebenfalls früher durch die „finale Entnahmetheorie“ erfassten Übertragungen von Wirtschaftsgütern in ausländische „DBABetriebsstätten“ hat der BFH indes eine Änderung seiner Rechtsprechung vorgenommen, so dass er in derartigen Vorgängen nunmehr nicht länger eine steuerliche „Entstrickung“ sieht.3 Allerdings wurde aufbauend auf der hierdurch überholten Rechtsprechung des BFH zur „finalen Entnahmetheorie“ zwischenzeitlich mit der Einführung der §§ 4 Abs. 1 Satz 3, 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG durch das SEStEG4 rückwirkend ab 20065 erstmalig ein gesetzlicher Steuerentstrickungstatbestand geschaffen.6 Hiernach sind insbesondere die Fälle als Betriebsaufgabe anzusehen, in denen ein Betrieb aus dem Inland in das Ausland verlegt wird, sofern die darin enthaltenen stillen Reserven aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens nicht mehr der inländischen Besteuerung unterliegen.7 Gleiches gilt entgegen der früheren BFH-Rechtsprechung, wenn mit dem Nicht-DBA-Staat, in dem sich der ausländische Betrieb befindet, nachträglich ein Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen wird, durch welches das deutsche Besteuerungsrecht beschränkt wird.8 258

(2) Die Rechtsprechung geht von der Vorstellung aus, dass die Betriebsaufgabe als „Totalentnahme“ zu werten ist, die sich in einem zusammenhängenden Vorgang vollziehen muss, um dem Gesetzeszweck der §§ 16 Abs. 4, 34 EStG zu entsprechen, nur die zusammengeballte Realisierung stiller Reserven zu begünstigen.9 Sofern eine Betriebsbeendigung in schrittweise vonstatten gehenden Veräußerungen oder Entnahmen der einzelnen Wirtschaftsgüter erfolgt, muss dies vom zeitlichen Ablauf her noch als wirtschaftlich einheitlicher Vorgang angesehen werden können, damit ertragsteuerlich von einer Betriebsaufgabe i. S. des § 16 Abs. 3 EStG ausgegangen werden kann.10 Zwischen Beginn und Ende des Betriebsaufgabevorgangs darf folglich nur ein kurzer Zeitraum liegen.11 Wann der Zeitraum zwischen Beginn und Ende der Betriebsaufgabe noch als kurzer Zeitraum einzustufen ist, un1 Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 175; der „finale Betriebsaufgabebegriff“ soll analog zum „finalen Entnahmebegriff“ bestehen; vgl. dazu Rz. 269 ff. 2 BFH v. 13.12.1983 – VIII R 90/81, BStBl. II 1984, 474. 3 BFH v. 17.7.2008 – I R 85/07, DStR 2008, 2001 (2005 f.) = GmbHR 2008, 1281. 4 BGBl. I 2006, 2782. 5 Vgl. § 52 Abs. 8b, 16 EStG; kritisch zur rückwirkenden Einführung der gesetzlichen Neuregelung insbesondere wegen partieller Schlechterstellung gegenüber dem Betriebstättenerlass Heinicke in Schmidt, § 4 EStG Rz. 329. 6 Ausweislich der Gesetzesbegründung sollte hierdurch lediglich eine Klarstellung der bisherigen Rechtsprechung erfolgen; vgl. Heinicke in Schmidt, § 4 EStG Rz. 329. 7 Vgl. R 16 Abs. 2 Satz 3 EStR 2008. 8 Vgl. zu weiteren Einzelheiten der gegenüber der früheren Rechtsprechung verschärfenden Regelung Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 16 EStG Rz. 437; Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 175. 9 BFH v. 13.12.1983 – VIII R 90/81, BStBl. II 1984, 474 (478). 10 BFH v. 26.4.2001 – IV R 14/00, BStBl. II 2001, 798 (800 f.) = GmbHR 2001, 831. 11 BFH v. 26.5.1993 – X R 101/90, BStBl. II 1993, 710 (712) = FR 1993, 637.

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terliegt einer einzelfallbezogenen Betrachtungsweise; die Beispiele aus der Rechtsprechung reichen dabei von sechs Monaten bis hin zu 36 Monaten.1 Dabei steht die Tatsache, dass sich die Betriebsaufgabe auf zwei Veranlagungszeiträume erstreckt, der steuerbegünstigten Aufgabe nicht entgegen;2 der auf mehrere Veranlagungszeiträume entfallende Gewinn ist jeweils nach § 34 Abs. 1 bzw. 3 EStG ermäßigt zu besteuern und der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG auf die einzelnen Veranlagungszeiträume aufzuteilen. Diese Aufteilung des Freibetrags auf beide Veranlagungszeiträume erfolgt nach Auffassung der Finanzverwaltung im (erst nach Abschluss der Betriebsaufgabe feststehenden) Verhältnis der jeweiligen Gewinne zum gesamten Betriebsaufgabegewinn.3 (3) Die Betriebsaufgabe beginnt erst mit den dem Aufgabeentschluss folgenden Handlungen, die objektiv auf die Auflösung des Betriebs als selbständigem Organismus gerichtet sind, z. B. durch Einstellung der werbenden Tätigkeit oder durch Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die für die Betriebsfortführung unerlässlich sind.4 Bei einer gewerblich geprägten Personengesellschaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) ist allerdings zu beachten, dass die alleinige Aufgabe der gewerblichen Tätigkeit nicht bereits den Beginn der Betriebsaufgabe nach sich zieht. Durch bloße Vorbereitungshandlungen, wie z. B. den Gesellschafterbeschluss über die Auflösung der Gesellschaft und die Eintragung dieses Beschlusses ins Handelsregister, wird die Betriebsaufgabe noch nicht in Gang gesetzt.5 Die Betriebsaufgabe wird beendet, wenn das letzte zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörende Wirtschaftsgut veräußert oder entnommen wird.6

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4. Allmähliche Abwicklung Neben der Betriebsveräußerung bzw. Betriebsaufgabe besteht auch die Möglichkeit, einen Betrieb allmählich abzuwickeln. Im Gegensatz zu der durch die §§ 16 Abs. 4, 34 EStG begünstigten Betriebsaufgabe, die nur bei zeitlich konzentrierter Gewinnrealisierung möglich ist (s. hierzu Rz. 258), führt die allmähliche Abwick1 Vgl. die Rechtsprechungsbeispiele bei Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 193. 2 BFH v. 8.9.1976 – I R 99/75, BStBl. II 1977, 66 (67); BFH v. 12.4.1989 – I R 105/85, BStBl. II 1989, 653 (655) zur unentgeltlichen Betriebsübertragung; dabei liegt i. d. R. keine Betriebsaufgabe, sondern eine allmähliche Abwicklung vor, wenn die Gewinnrealisierung in mehr als zwei Veranlagungszeiträumen erfolgt, BFH v. 26.5.1993 – X R 101/90, BStBl. II 1993, 710 (713) = FR 1993, 637. 3 BMF v. 20.12.2005 – IV B 2 - S 2242 - 18/05, BStBl. I 2006, 7 Tz. I; vgl. Rz. 311; a. A.: Kobor in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 16 EStG Rz. 525 m. w. N., der den Freibetrag zunächst weitestmöglich vom Aufgabegewinn im ersten Veranlagungszeitraum und erst anschließend – in Höhe des ggf. verbleibenden Restes – vom Gewinn im folgenden Veranlagungszeitraum abziehen will. 4 BFH v. 5.7.1984 – IV R 36/81, BStBl. II 1984, 711 (712); BFH v. 9.9.1993 – IV R 30/92, BStBl. II 1994, 105 (105 f.) = FR 1994, 56 m. Komm. Söffing. 5 BFH v. 25.6.1970 – IV 350/64, BStBl. II 1970, 719 (720); vgl. auch BFH v. 17.2.1971 – I R 170/69, BStBl. II 1971, 484 (485); BFH v. 9.9.1993 – IV R 30/92, BStBl. II 1994, 105 (105 f.) = FR 1994, 56 m. Komm. Söffing. 6 BFH v. 27.2.1985 – I R 235/80, BStBl. II 1985, 456 (457 f.); BFH v. 26.5.1993 – X R 101/90, BStBl. II 1993, 710 (712) = FR 1993, 637; BFH v. 12.12.2000 – VIII R 10/99, BStBl. II 2001, 282 (283) = FR 2001, 343 m. Komm. Kanzler.

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lung des Gewerbebetriebs zu einer sukzessiven Gewinnrealisierung. Hierdurch kann der Gewinn aus der Betriebsbeendigung ggf. über mehrere Veranlagungszeiträume verteilt werden, wodurch sich die Möglichkeit zur Vermeidung progressionsbedingter Steuerbelastungsspitzen bietet. Da die allmähliche Abwicklung nicht zu einer Besteuerung des zusammengeballten Gewinns führt, besteht aus Sicht des Gesetzgebers kein Anlass, diese steuerlich zu begünstigen. Der Gewinn aus der allmählichen Betriebsabwicklung unterliegt daher als laufender Gewinn der tariflichen Einkommensteuer. 261

Nach ständiger Rechtsprechung besteht bei endgültiger Betriebseinstellung grundsätzlich ein Wahlrecht, die Veräußerung oder sonstige Verwertung des Betriebsvermögens ertragsteuerlich als begünstigte Betriebsaufgabe oder als nicht begünstigte allmähliche Abwicklung zu behandeln.1 Die Möglichkeit, von diesem Wahlrecht Gebrauch zu machen, besteht jedoch nur dann, wenn die Absicht besteht, die wesentlichen Betriebsgrundlagen in absehbarer Zeit entweder zu veräußern oder in das Privatvermögen bzw. in einen anderen Betrieb zu überführen.2 Ist diese Absicht nicht gegeben, so besteht kein derartiges Wahlrecht mit der Folge, dass die Betriebseinstellung grundsätzlich als (begünstigte) Betriebsaufgabe anzusehen ist, ohne dass es einer entsprechenden Betriebsaufgabeerklärung bedarf.3 Die Ausübung des Wahlrechts muss eindeutig und klar zum Ausdruck kommen. Dies ist i. S. einer Betriebsaufgabe der Fall, wenn der Steuerpflichtige durch sein Verhalten alle Tatbestandsmerkmale einer Betriebsaufgabe (s. hierzu Rz. 256 ff.) erfüllt.4 Ansonsten bleibt – die Absicht, die Betriebsabwicklung in absehbarer Zeit durchzuführen, vorausgesetzt – die Betriebsvermögenseigenschaft der jeweiligen Wirtschaftsgüter bis zum Zeitpunkt der tatsächlichen Verwertung, der eindeutigen Überführung ins Privatvermögen oder der Aufgabe der Verwertungsabsicht erhalten.5 Dabei kann sich die Abwicklung durchaus über mehrere Jahre hinziehen.6 Die in zurückbehaltenen, noch nicht veräußerten Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven werden aber spätestens dann aufgedeckt und der laufenden Besteuerung unterworfen, wenn mit einer betrieblichen Verwertung oder einer Übernahme in das Privatvermögen in absehbarer Zeit nicht mehr zu rechnen ist. Denn die Betriebsaufgabe ist ein tatsächlicher Vorgang, dessen ertragsteuerrechtliche Folgen durch Willenserklärung nicht vermieden werden können.7 Anderenfalls bestünde die Möglichkeit, durch Nichtabgabe einer Betriebsaufgabeerklärung die Besteuerung der in 1 BFH v. 12.3.1964 – IV 107/63 U, BStBl. III 1964, 406 (407); BFH v. 25.7.1972 – VIII R 3/66, BStBl. II 1972, 936 (937); BFH v. 24.10.1979 – VIII R 49/77, BStBl. II 1980, 186; BFH v. 19.1.1983 – I R 84/79, BStBl. II 1983, 412 (413); BFH v. 22.10.1992 – III R 7/91, BFH/NV 1993, 358 (359); BFH v. 28.9.1995 – IV R 39/94, BStBl. II 1996, 276 (278) = FR 1996, 145; BFH 5.12.1996 – IV R 65/95, BFH/NV 1997, 225 (226) m. w. N. 2 BFH v. 19.1.1983 – I R 84/79, BStBl. II 1983, 412 (413); BFH v. 28.5.1986 – I S 13/85, BFH/NV 1987, 294 (295); BFH v. 17.4.1996 – X R 128/94, BFH/NV 1996, 877 (878 f.). 3 BFH v. 19.1.1983 – I R 84/79, BStBl. II 1983, 412 (413). 4 Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 184. 5 BFH v. 27.10.1983 – IV R 217/81, BStBl. II 1984, 364 (365 f.); BFH v. 30.3.1989 – IV R 45/87, BStBl. II 1989, 509 (510). 6 BFH v. 27.10.1983 – IV R 217/81, BStBl. II 1984, 364 (365 f.); BFH v. 26.5.1993 – X R 101/90, BStBl. II 1993, 710 (713) = FR 1993, 637. 7 BFH v. 3.6.1997 – IX R 2/95, BStBl. II 1998, 373 (374) = FR 1997, 818; BFH v. 29.7.2003 – X B 12/03, BFH/NV 2003, 1575.

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dem eingestellten Betrieb enthaltenen stillen Reserven auf unbestimmte Zeit zu verschieben.1

5. Sonderfälle in Abgrenzung zur Betriebsaufgabe und allmählichen Abwicklung Von der Betriebsaufgabe bzw. der allmählichen Abwicklung werden solche Fälle unterschieden, in denen es nicht zur abschließenden Beendigung des Betriebs kommt. Hierzu zählen insbesondere die Fortführung des Betriebs in anderer Form (Strukturwandel) bzw. an anderem Ort (Betriebsverlegung) und die Betriebsunterbrechung. In diesen Fällen erfolgt grundsätzlich keine Gewinnrealisierung durch Aufdeckung der stillen Reserven im Betriebsvermögen.2

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Bleibt eine Gesellschaft weiterhin – wenn auch in Form eines neuen Betriebs – tätig, so hängt die Frage, ob eine begünstigte Betriebsaufgabe mit nachfolgender Neueröffnung oder lediglich eine Betriebsfortführung oder Betriebsverlegung vorliegt, nach der Rechtsprechung des BFH entscheidend davon ab, ob der ursprüngliche und der neue Betrieb bei wirtschaftlicher Betrachtung identisch (Betriebsfortführung/-verlegung) oder nicht identisch sind (Betriebsaufgabe).3 Die Prüfung der Identität soll unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung nach den Verhältnissen des Einzelfalls erfolgen. Als Indizien für eine wirtschaftliche Identität des ursprünglichen und des neuen Betriebes sieht der BFH neben der Übernahme der wesentlichen Betriebsmittel insbesondere die artgleich ausgeübte werbende Tätigkeit, den gleichen Kundenstamm sowie das gleiche örtliche Wirkungsfeld an.4

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Eine Betriebsunterbrechung kann vorliegen, wenn der Betrieb, d. h. die werbende Tätigkeit, (vorübergehend) eingestellt wird, jedoch die Absicht vorhanden ist, den Betrieb innerhalb eines überschaubaren Zeitraums in gleicher oder ähnlicher Weise wieder aufzunehmen (subjektives Merkmal), so dass der stillgelegte und der eröffnete Betrieb als identisch anzusehen sind (Ruhen des Betriebs).5 Zusätzli-

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1 BFH v. 25.7.1972 – VIII R 3/66, BStBl. II 1972, 936 (937); BFH v. 1.10.1986 – I R 96/83, BStBl. II 1987, 113 (115); BFH v. 21.5.1992 – X R 77, 78/90, BFH/NV 1992, 659 (661); BFH v. 26.4.2001 – IV R 14/00, BStBl. II 2001, 798 (801) = GmbHR 2001, 831; a. A. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 790, wonach ein zum Betriebsvermögen gehörendes Wirtschaftsgut nur aufgrund einer Maßnahme des Steuerpflichtigen diese Eigenschaft wieder verlieren kann und daher ohne entsprechende Maßnahme auch keine gewinnrealisierende Entnahme ins Privatvermögen stattfindet. 2 Vgl. detailliert Wendt, FR 1998, 264. 3 BFH v. 24.6.1976 – IV R 199/72, BStBl. II 1976, 670; BFH v. 24.6.1976 – IV R 200/72, BStBl. II 1976, 672; BFH v. 3.10.1984 – I R 116/81, BStBl. II 1985, 131 (132); BFH v. 14.7.1988 – IV R 3/85, BFH/NV 1989, 368 (369); BFH v. 9.10.1996 – XI R 71/95, BStBl. II 1997, 236 (238) = FR 1997, 225 m. Komm. Wendt; BFH v. 26.2.1997 – X R 31/95, BStBl. II 1997, 561 (563 f.) = GmbHR 1997, 715. 4 BFH v. 24.6.1976 – IV R 199/72, BStBl. II 1976, 670; BFH v. 24.6.1976 – IV R 200/72, BStBl. II 1976, 672; Reiß in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 16 EStG F 22; a. A.: Hörger/Rapp in Littmann/Bitz/Pust, § 16 EStG Rz. 80. 5 BFH v. 3.10.1984 – I R 116/81, BStBl. II 1985, 131 (132); BFH v. 28.9.1995 – IV R 39/94, BStBl. II 1996, 276 (278 f.) = FR 1996, 145; BFH v. 26.2.1997 – X R 31/95, BStBl. II 1997, 561 (563 f.) = GmbHR 1997, 715; BFH v. 14.3.2006 – VIII R 80/03, BStBl. II 2006, 591 = GmbHR 2006, 778; ausführlich hierzu Stahl, KÖSDI 2006, 15125.

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che Voraussetzung ist, dass die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter jederzeit die Wiederaufnahme des Betriebs gestatten (objektives Merkmal).1 So kann eine Betriebsunterbrechung auch nur angenommen werden, wenn und solange die Möglichkeit zur (jederzeitigen) Fortführung der gewerblichen Tätigkeit besteht.2 Dies setzt auch voraus, dass die wesentlichen Grundlagen des Betriebs auch künftig noch für den Betrieb einsetzbar sind.3 Liegen die Voraussetzungen für eine Betriebsunterbrechung durch schlichtes Ruhen des Betriebs vor, so ist nach ständiger BFHRechtsprechung aus Nachweisgründen so lange von einer Fortführungsabsicht auszugehen, bis der Steuerpflichtige klar und eindeutig erklärt, er werde die gewerbliche Tätigkeit nicht wieder aufnehmen.4 Steht hingegen fest, dass eine Betriebsfortführung auf Dauer nicht möglich sein wird, handelt es sich um eine Betriebsaufgabe oder um eine allmähliche Abwicklung.5 265

Neben der reinen Betriebsunterbrechung unter Zurückbehaltung der wesentlichen Betriebsgrundlagen („Betriebsunterbrechung im engeren Sinn“) besteht die Möglichkeit zur Betriebsverpachtung im Ganzen („Betriebsunterbrechung im weiteren Sinn“). Eine Betriebsverpachtung im Ganzen liegt vor, wenn ein Steuerpflichtiger sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen verpachtet und objektiv die Möglichkeit besteht, den Betrieb später fortzuführen.6 Dies gilt auch, wenn eine wesentliche Betriebsgrundlage zerstört und der Betrieb erst nach deren Wiederherstellung oder Anschaffung oder Herstellung einer funktionsgleichen Betriebsgrundlage wie-

1 Dieses Tatbestandsmerkmal sieht der BFH selbst dann als erfüllt an, wenn ein Betrieb im Zuge einer (fehlgeschlagenen) Betriebsaufspaltung in (auf die Betriebsgesellschaft übereignete) bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und des Umlaufvermögens einerseits und (bei der Besitzgesellschaft zurückbehaltene) verpachtete Wirtschaftsgüter andererseits aufgeteilt wird und hierdurch bei den jeweiligen Einzelwirtschaftsgütern zum Teil ein Eigentümerwechsel eintritt, vgl. BFH v. 11.5.1999 – VIII R 72/96, BStBl. II 2002, 722 (724) = GmbHR 1999, 873; darüber hinaus nimmt der BFH auch bei erheblicher Verkleinerung und Strukturänderung eines Betriebes keine Betriebsaufgabe an, sofern keine ausdrückliche Aufgabeerklärung des Steuerpflichtigen vorliegt, vgl. BFH v. 18.3.1999 – IV R 65/98, BStBl. II 1999, 398 (399); BMF v. 1.12.2000 – IV A 6 - S 2242 - 16/00, BStBl. I 2000, 1556; vertiefend hierzu Märkle, BB 2002, 17. 2 BFH v. 11.5.1999 – VIII R 72/96, BStBl. II 2002, 722 (724) = GmbHR 1999, 873; BFH v. 21.3.2002 – IV R 1/01, BStBl. II 2002, 519 (520 f.) = FR 2002, 999 m. Komm. Seeger. 3 Vgl. z. B. zum Fall der Betriebsverpachtung BFH v. 28.8.2003 – IV R 20/02, BFH/NV 2003, 1495 (1496) = FR 2003, 1166; BFH v. 20.6.2000 – VIII R 18/99, BFH/NV 2001, 31 (32). 4 BFH v. 11.5.1999 – VIII R 72/96, BStBl. II 2002, 722 (724) = GmbHR 1999, 873 m. w. N.; nach den Ausführungen des BFH kann in der bloßen Angabe von Einkünften als solche aus Vermietung und Verpachtung in den Steuererklärungen noch keine eindeutige Willensäußerung des Steuerpflichtigen gesehen werden, dass er die stillen Reserven nunmehr aufdecken wolle; vgl. auch BFH v. 19.7.2007 – XI B 188/06, BFH/NV 2007, 1885 (1886 f.). 5 Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 182; vgl. auch Hessisches FG v. 16.5.2006 – 8 K 4239/03, EFG 2007, 122 – Rev. eingelegt (Az. des BFH: IV R 45/06), zur Betriebsaufgabe bei sehr langfristiger Verpachtung. 6 R 16 Abs. 5 Satz 1 EStR 2008; eine Zwangsbetriebsaufgabe erfolgt auch dann nicht, wenn der Steuerpflichtige die wesentlichen Betriebsgrundlagen an ein branchenfremdes Unternehmen verpachtet, BFH v. 28.8.2003 – IV R 20/02, BStBl. II 2004, 10 (13 f.) = FR 2003, 1166; ausführlich hierzu Schießl, FR 2005, 823; Olfen, Stbg 2007, 106.

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der aufgenommen werden kann.1 Allerdings hat der Steuerpflichtige in diesem Fall die Möglichkeit, die Betriebsaufgabe zu erklären („Verpächterwahlrecht“).2 Dabei ist darauf zu achten, dass das „Verpächterwahlrecht“ bei Personengesellschaften nur einheitlich ausgeübt werden kann.3 Eine Betriebsaufgabe in diesen Fällen erfordert eine eindeutige Aufgabeerklärung, die rechtsgestaltender Natur ist und auch nicht zu einem späteren Zeitpunkt mit steuerlicher Wirkung zurückgenommen werden kann.4 Die Möglichkeit, bei einer Betriebsverpachtung im Ganzen zwischen der Aufgabe des Betriebs i. S. des § 16 Abs. 3 EStG und der Fortführung des Gewerbebetriebs wählen zu können,5 besteht allerdings nur bei nicht gewerblich geprägten Personengesellschaften. Bei gewerblich geprägten Personengesellschaften i. S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG führen Einkünfte aus der Verpachtung des Betriebs hingegen jedenfalls weiterhin zu gewerblichen Einkünften. Der Strukturwandel eines Gewerbebetriebs in einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft bzw. der selbständigen Arbeit oder umgekehrt sowie zwischen verschiedenen Branchen innerhalb derselben Einkunftsart (z. B. eines Gewerbebetriebs vom Produktions- zum Handelsbetrieb) führt nach Auffassung des BFH grundsätzlich nicht zur Betriebsaufgabe,6 da sich – ohne eine Entnahmehandlung – lediglich die steuerrechtliche Beurteilung ändert.7 Entsprechendes soll gelten, wenn sich die bisherige betriebliche Tätigkeit dergestalt ändert, dass nach den von der Rechtsprechung entwickelten „Liebhaberei-Grundsätzen“ nicht mehr von einer einkunftsrelevanten Tätigkeit auszugehen ist (Beurteilungswandel). So bleiben z. B. im Falle des Wandels eines Gewerbebetriebs zur Liebhaberei die bisher in dem Betrieb genutzten Wirtschaftsgüter zunächst Betriebsvermögen. Die zum Zeitpunkt der Beendigung der einkunftsrelevanten Tätigkeit vorhandenen stillen Reserven werden 1 BFH v. 17.10.1991 – IV R 97/89, BStBl. II 1992, 392 (394) = FR 1992, 160; dabei ist der Begriff der „wesentlichen Betriebsgrundlage“ im Gegensatz zur Betriebsveräußerung bzw. Betriebsaufgabe (s. hierzu Rz. 249 ff.) bei der Betriebsverpachtung rein funktional auszulegen, vgl. BFH v. 19.2.2004 – III R 1/03, BFH/NV 2004, 1231 (1233) m. w. N.; BFH v. 11.10.2007 – X R 39/04, BStBl. II 2008, 220 = GmbHR 2008, 271 m. Komm. Bitz. 2 Vgl. R 16 Abs. 5 Satz 1 EStR 2008; die Aufgabe eines Betriebs für einen vom Steuerpflichtigen gewählten Zeitpunkt wird von der Finanzverwaltung anerkannt, wenn die Aufgabeerklärung spätestens drei Monate nach diesem Zeitpunkt abgegeben wird (R 16 Abs. 5 Satz 6 EStR 2008); dies wird auch von der Rechtsprechung anerkannt, sofern sich die der Besteuerung zu Grunde zu legenden Werte in diesem Zeitraum nicht wesentlich ändern, vgl. BFH v. 18.8.2005 – IV R 9/04, BStBl. II 2006, 581 = FR 2006, 378 m. Komm. Kanzler; der Erbe des Betriebs kann die Drei-Monats-Frist indes nicht in Anspruch nehmen, wenn die Betriebsaufgabe dadurch auf einen Zeitpunkt fiele, zu dem der Erblasser noch lebte, vgl. OFD München v. 2.5.2003 – S 2242 - 29 St 41/42, DStZ 2003, 511; OFD Berlin v. 11.3.2004 – St 122 - S 2242 - 1/99, DStR 2004, 818. 3 BFH v. 17.4.1997 – VIII R 2/95, BStBl. II 1998, 388 (391) = FR 1998, 17. 4 BFH v. 22.9.2004 – III R 9/03, BStBl. II 2005, 160 = GmbHR 2005, 246; näher zum Verpächterwahlrecht Schuster, FR 2007, 584. 5 Vgl. hierzu im Einzelnen BFH v. 17.4.1997 – VIII R 2/95, BStBl. II 1998, 388 (390 ff.) = FR 1998, 17. 6 BFH v. 7.10.1974 – GrS 1/73, BStBl. II 1975, 168 (170 ff.); Hörger/Rapp in Littmann/Bitz/ Pust, § 16 EStG Rz. 84 m. w. N.; Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 177 m. w. N. 7 Auch dieser Rechtsprechung liegt das Prinzip der Besteuerung der verwirklichten Gewinne unter Außerachtlassung nur buchmäßiger Gewinne zugrunde, vgl. Hörger/Rapp in Littmann/Bitz/Pust, § 16 EStG Rz. 84.

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erst aufgedeckt, wenn die Wirtschaftsgüter veräußert oder entnommen werden oder der Betrieb tatsächlich aufgegeben wird.1

6. Realteilung a) Definition, Anwendungsfälle und Abgrenzungen 267

Eine weitere mögliche Form der Betriebsaufgabe einer gewerblichen GmbH & Co. KG ist die Naturalteilung ihres Gesellschaftsvermögens (sog. Realteilung). Nach Auflösung der Gesellschaft (§§ 161 Abs. 2, 131 HGB) verkörpert diese eine andere Art der Auseinandersetzung als die der Liquidation (§§ 161 Abs. 2, 145 HGB). Dies kann zivilrechtlich durch bloße Auflösung der Gesellschaft und Auseinandersetzung durch Verteilung des Gesellschaftsvermögens erfolgen (§§ 161 Abs. 2, 145 Abs. 1 HGB) sowie z. B. auch durch Aufspaltung des Gesellschaftsvermögens gem. § 123 Abs. 1 UmwG2 im Wege der partiellen Gesamtrechtsnachfolge. Es ist grundsätzlich nicht relevant, ob die real zu teilende Gesellschaft gewerblich, freiberuflich oder land- und forstwirtschaftlich tätig ist oder ob es sich um eine ausländische Mitunternehmerschaft handelt.3 Darüber hinaus kann auch eine Innengesellschaft real geteilt werden (z. B. atypisch Stille Gesellschaft, Erbengemeinschaft mit Betriebsvermögen). Der typische Fall der Realteilung stellt sich wie folgt dar. Beispiel

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Die AB-Brauerei-GmbH & Co. KG produzierte bislang verschiedene Biersorten. Ihr Betriebsvermögen besteht aus den Produktionsanlagen (Grund und Boden, Gebäude, Brauerei-Anlagen) und einigen weiteren Grundstücken, die bislang an Dritte verpachtet wurden. B verspricht sich von einem weiteren Engagement im Brauereigeschäft keinen wirtschaftlichen Erfolg. Er bevorzugt demgegenüber eine Konzentration auf die gewerbliche Entwicklung von Immobilien. A hingegen beabsichtigt, weiterhin im Brauereigeschäft tätig zu sein. A und B beschließen daraufhin, die gemeinsame Geschäftstätigkeit zu beenden. Zum Ende des laufenden Wirtschaftsjahres soll die Gesellschaft aufgelöst werden.

Die Auseinandersetzung der Gesellschaft soll dadurch erfolgen, dass A und B jeweils Teile des Gesamthandsvermögens der AB-Brauerei-GmbH & Co. KG erhalten, deren Wert demjenigen ihrer Gesellschaftsbeteiligung entspricht. A erhält 1 BFH v. 29.10.1981 – IV R 138/78, BStBl. II 1982, 381 (382 ff.) = FR 1982, 176; BFH v. 13.12.2001 – IV R 86/99, BStBl. II 2002, 80 (81) = FR 2002, 351 m. Komm. Kanzler; der BFH verfolgt insofern den Grundsatz der Besteuerung nur verwirklichter Gewinne, der auch der Rechtsprechung zur Betriebsverpachtung und zum Strukturwandel zugrunde liegt. Hiernach soll eine Besteuerung erheblicher Gewinne aus der Auflösung stiller Reserven vermieden werden, wenn diese Gewinne nicht realisiert, sondern nur buchmäßig in Erscheinung getreten sind, vorausgesetzt, die Erfassung der stillen Reserven bleibt gesichert; verfahrensrechtlich erfolgt eine gesonderte und einheitliche Ermittlung der stillen Reserven im Betriebsvermögen zum Zeitpunkt des Beurteilungswandels, vgl. § 8 der Verordnung über die ges. Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung v. 19.12.1986, BGBl. I 1986, 2663. 2 Zu den besonderen Voraussetzungen einer Aufspaltung vgl. Engl in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Anhang 10 (Realteilung) Rz. 2 ff. 3 Vgl. Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 538; OFD Berlin v. 5.12.1996 – St 447 - S 2243 - 1/87, DB 1997, 450; beachte aber „Entstrickungsregelung“ gem. § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG.

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die Produktionsanlagen der Brauerei nebst zugehörigem Grund und Boden sowie Fabrikgebäuden, während B die verpachteten Grundstücke erhält. Beide übernehmen die betreffenden Wirtschaftsgüter in ihre jeweiligen gewerblichen Einzelunternehmen. Systematisch führt die Verteilung des Gesamthandsvermögens an die Mitunternehmer grundsätzlich zu einer Gewinnrealisierung, da die Mitunternehmerschaft als „partielles Steuerrechtssubjekt“ (vgl. hierzu § 7 Rz. 487) und Trägerin des Betriebsvermögens hierdurch aufgelöst und beendet wird. Im Zuge dieser Betriebsaufgabe gilt das Betriebsvermögen der Gesellschaft als an die einzelnen Mitunternehmer übereignet, so dass grundsätzlich eine Betriebsaufgabe vorliegt.1 In Fällen der Übertragung des real geteilten Betriebsvermögens in eigene Betriebsvermögen der Mitunternehmer allerdings hatte der BFH ursprünglich auf Basis des durch ihn entwickelten „finalen Entnahmebegriffs“2 ein Wahlrecht zur ertragsteuerneutralen Buchwertfortführung angenommen.3 Dies galt sowohl bei Übertragung von Teilbetrieben als auch von einzelnen Wirtschaftsgütern.4 Im Zuge des StEntlG5 wurde die steuerliche Realteilung in § 16 Abs. 3 Satz 2–4 EStG mit Wirkung ab dem 1.1.1999 gesetzlich geregelt. Hiernach war eine ertragsteuerneutrale Realteilung nur noch bei Übertragung von Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen möglich. Durch das UntStFG6 wurde die zunächst systematisch nicht mit § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG abgestimmte Norm in die zurzeit gültige Regelung geändert, wonach wiederum auch die Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern begünstigt ist.7 Auf Grundlage der Neuregelung besteht in den einschlägigen Fällen nunmehr ein Zwang zur Buchwertfortführung.

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Eine ertragsteuerneutrale Realteilung ist hiernach grundsätzlich nicht nur möglich, sondern geboten, wenn Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder einzelne Wirtschaftsgüter in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer übertragen werden, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Dies soll nach Auffassung der Finanzverwaltung jedenfalls dann gelten, wenn min-

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1 BFH v. 19.1.1982 – VIII R 21/77, BStBl. II 1982, 456 (457); BFH v. 29.4.2004 – IV B 124/02, BFH/NV 2004, 1395. 2 Entsprechend der Zweckbestimmung des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG, die Inlandsbesteuerung der hier erwirtschafteten stillen Reserven zu gewährleisten, reduzierte der BFH die Entnahmeregelung durch teleologische Auslegung. Sofern hiernach Wirtschaftsgüter im eigenen inländischen Betriebsbereich verblieben und die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt war, sah er regelmäßig von einer Gewinnrealisierung ab vgl. Heinicke in Schmidt, § 4 EStG Rz. 326 ff. m. w. N. 3 Rechtsgrundlage dieses Wahlrechts war nach Auffassung von Rechtsprechung (BFH v. 10.12.1991 – VIII R 69/86, BStBl. II 1992, 385 [387] = FR 1992, 368) und Finanzverwaltung (BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98/IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 Tz. 24.18 [Umwandlungssteuererlass]) eine sinngemäße Anwendung von § 24 UmwStG, vgl. Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 530. 4 BFH v. 23.3.1995 – IV R 93/93, BStBl. II 1995, 700 (701 f.) = GmbHR 1995, 918. 5 StEntlG 1999/2000/2002 v. 24.3.1999, BGBl. I 1999, 402. 6 UntStFG v. 20.12.2001, BGBl. I 2001, 3858. 7 Das geltende Recht ist erstmals auf Realteilungen nach dem 31.12.2000 anzuwenden (§ 52 Abs. 34 Satz 4 EStG). Zur Rechtsentwicklung s. den Überblick bei Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 530–532.

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destens eine wesentliche Betriebsgrundlage1 nach der Realteilung noch Betriebsvermögen eines Realteilers darstellt, so dass auch nicht jeder Realteiler wesentliche Betriebsgrundlagen erhalten muss. Damit ist jedenfalls die Entnahme auch wesentlicher Wirtschaftsgüter im Zuge einer Realteilung in das Privatvermögen der Realteiler grundsätzlich unschädlich, solange mindestens eine wesentliche Betriebsgrundlage in einem Betriebsvermögen verbleibt.2 Eine Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter i. d. S. ist auch dann gegeben, wenn eine Verbindlichkeit der Mitunternehmerschaft auf einen Realteiler übertragen wird.3 Während eine gemeinsame Übertragung von (positiven) Einzel-Wirtschaftsgütern und Verbindlichkeiten nach Maßgabe des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG nach Auffassung von Rechtsprechung und Finanzverwaltung eine Teilentgeltlichkeit und demzufolge eine partielle Gewinnrealisierung zur Folge hat („Trennungstheorie“),4 führt dies im Falle der Realteilung gem. § 16 Abs. 3 Satz 2 bis 4 EStG nicht zur Gewinnrealisierung.5 Die Zerschlagung der Sachgesamtheit „Betrieb“ im Rahmen der Realteilung rechtfertigt es nach Auffassung des BFH vielmehr, in diesen Fällen die Grundsätze der „Einheitstheorie“ anzuwenden, wonach die mit den aktiven Wirtschaftsgütern zusammenhängenden Schulden als unselbständige Bestandteile der jeweiligen Organisationseinheit bzw. des jeweiligen Sondervermögens (Gesamthandsvermögens) zu beurteilen sind („Nettobetrachtung“).6 Demzufolge wird die Übernahme von Schulden im Rahmen der Realteilung nicht als Entgelt für die Übertragung anderer Wirtschaftsgüter angesehen. Dabei ist es unerheblich, ob die Schulden in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den vom Realteiler übernommenen Wirtschaftsgütern stehen oder ob sie in inkongruentem Verhältnis zur jeweiligen Beteiligung des Realteilers am Gesellschaftsvermögen übertragen werden.7 271

Problematisch ist der Anwendungsbereich von § 16 Abs. 3 Satz 2 bis 4 EStG. Hiervon erfasst wird jedenfalls der eingangs geschilderte Beispielsfall einer Auseinandersetzung durch Verteilung des betrieblichen Vermögens an die Mitunternehmer.8 Da jedoch keine gesetzliche Definition des Begriffs der Realteilung existiert, ist eine Anwendung des § 16 Abs. 3 Satz 2 bis 4 EStG auf darüber hinaus mögliche Fälle mitunter äußerst umstritten. Kern der Meinungsverschiedenheiten ist insbesondere die Anwendung von § 16 Abs. 3 Satz 2 bis 4 EStG auf zwei Fallgruppen, 1 Der Begriff der „wesentlichen Betriebsgrundlage“ in diesem Kontext soll sich entsprechend der Auslegung im Zuge der Betriebsveräußerung nach der sog. „funktional-quantitativen“ Betrachtungsweise bestimmen lassen; vgl. hierzu vorstehend Rz. 249 ff. 2 BMF v. 28.2.2006 – IV B 2 - S 2242 - 6/06, BStBl. I 2006, 228 Tz. I; kritisch zu der Frage der Abgrenzung der Realteilung zur Betriebsaufgabe im Extremfall der Übertragung nur einer wesentlichen Betriebsgrundlage in ein Betriebsvermögen bei ansonsten vollständiger Entnahme der restlichen Wirtschaftsgüter in die Privatvermögen der Realteiler Paus, DStZ 2006, 285. 3 Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 545. 4 S. hierzu § 11 Rz. 320 ff.; ausführlich Böhme/Forster, BB 2003, 1979; kritisch Schulze zur Wiesche, DB 2004, 1388. 5 Hörger/Rapp in Littmann/Bitz/Pust, § 16 EStG Rz. 189b; Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 545; Brandenberg, DStZ 2002, 595; Ostermayer/Riedel, BB 2003, 1305 (1308). 6 BFH v. 11.12.2001 – VIII R 58/98, BStBl. II 2002, 420 (423 f.) = GmbHR 2002, 284 m. Komm. Hoffmann; Brandenberg, DStZ 2002, 595. 7 Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 545 m. w. N.; Hörger/Rapp in Littmann/Bitz/Pust, § 16 EStG Rz. 189b. 8 Vgl. etwa Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 535; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 16 EStG Rz. 441.

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nämlich zum einen die Übertragung von Betriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen anderer Mitunternehmerschaften und zum anderen die Übertragung von Betriebsvermögen aus einer fortbestehenden Mitunternehmerschaft. In beiden Fällen ist nach Auffassung der Finanzverwaltung keine Realteilung i. S. v. § 16 Abs. 2 Satz 2 bis 4 EStG gegeben.1 Demgegenüber sieht ein Teil der Literatur in der Auflösung und Beendigung einer Mitunternehmerschaft durch Übertragung des Betriebsvermögens einer Mitunternehmerschaft auf mehrere personenidentische2 Folgegesellschaften einen Anwendungsfall der Realteilung, wenngleich der enge Wortlaut des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG eine Übertragung der Wirtschaftsgüter „in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer“ verlangt.3 Entsprechend der vorstehenden Sichtweise gibt es Literaturstimmen, die in dem Ausscheiden mehrerer Mitunternehmer aus einer Mitunternehmerschaft und der Gründung einer neuen Mitunternehmerschaft, auf die ein Teil des Betriebsvermögens der ursprünglichen Mitunternehmerschaft übertragen wird, einen Anwendungsfall der steuerlichen Realteilung sehen.4 Teilweise wiederum wird einschränkend angenommen, dass derartige Sachverhalte aus systematischen Gründen nur insoweit von § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG erfasst werden, als der oder die Mitunternehmer der zu teilenden Mitunternehmerschaft allein vermögensmäßig an der Mitunternehmerschaft beteiligt sind, auf die das Betriebsvermögen übertragen wird, da insofern eine Gleichstellung des betrieblichen Gesamthandsvermögens der aufnehmenden Mitunternehmerschaft mit dem gesetzlich geforderten „Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer“ gerechtfertigt erscheine.5 Demgegenüber bestehen abweichende Literaturmeinungen, die einen Vermögensübergang in ein anderes Gesamthandsvermögen entsprechend der Auffassung der Finanzverwaltung für die Anwendung des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG bereits aufgrund des gesetzlichen Wortlauts grundsätzlich nicht für ausreichend halten.6 Bedenken hinsichtlich einer ertragsteuerneutralen Übertragung von Betriebsvermögen auf eine Schwester-Mitunternehmerschaft ergeben sich daraus, dass die wertungsgleiche, die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern betreffende Regelung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG (s. hierzu § 11 Rz. 301 ff., 337 ff.) eine direkte Übertragung in das Betriebsvermögen einer Schwester-Personengesellschaft nicht ausdrücklich erwähnt.7 Unstreitig hinreichend für die Anwendung des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG ist demgegenüber die Übertragung von Betriebsvermögen in ein Sonderbetriebsvermögen eines 1 BMF v. 28.2.2006 – IV B 2 - S 2242 - 6/06, BStBl. I 2006, 228 Tz. II. und IV.1. 2 Dies soll auch bei geänderten Beteiligungsverhältnissen gelten. 3 So etwa Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 535, 546; Stahl/Herff in Korn/Carlé/Stahl/ Strahl, § 16 EStG Rz. 335.5; Schell, BB 2006, 1026 (1027). 4 Für die Annahme einer steuerlichen Realteilung Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 16 EStG Rz. 441, der hierin wirtschaftlich die Auflösung der Mitunternehmerschaft unter Verteilung ihres Betriebsvermögens auf zwei nicht personenidentische Folgegesellschaften sieht; darüber hinaus vertritt er die Auffassung, dass in diesen Fällen das Wahlrecht zum Teilwertansatz gem. § 24 UmwStG besteht. 5 Insofern differenzierend Carlé/Bauschatz, KÖSDI 2002, 13133 (13142); Schulze zur Wiesche, DB 2006, 921 (922). 6 Brandenberg, DStZ 2002, 595. 7 Ablehnend Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 546 m. w. N. zur äußerst umstrittenen Frage der Buchwert-Übertragung auf Schwester-Personengesellschaften; dies mit Hinweis auf das Entstehen von Objektgesellschaften ablehnend Brandenberg, DStZ 2002, 552 (555); differenzierend van Lishaut, DB 2001, 1519; s. hierzu ferner unter § 11 Rz. 337 ff.

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Mitunternehmers bei einer anderen Mitunternehmerschaft.1 Von den Befürwortern der Anwendung des § 16 Abs. 2 Satz 2 bis 4 EStG auf die Übertragung von Betriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft wird angeführt, dass das hierdurch beabsichtigte Ergebnis auch durch bestimmte Gestaltungen erreicht werden kann, z. B. durch die vor der Realteilung vorgenommene Einbringung des Mitunternehmeranteils in das Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft und die anschließende Realteilung mit der anderen Mitunternehmerschaft als Realteiler.2 Beispiel 272

An der DE-GmbH & Co. KG sind die Kommanditisten D und E beteiligt. Im Gesamthandsvermögen der Gesellschaft befindet sich ein Grundstück, das dauerhaft an die EF-GmbH & Co. KG für deren betriebliche Zwecke verpachtet wird. An der EF-GmbH & Co. KG ist E ebenfalls als Kommanditist beteiligt. Zum Ende des laufenden Geschäftsjahres wird die DE-GmbH & Co. KG aufgelöst und das Vermögen real unter D und E aufgeteilt. Dabei soll E u. a. das verpachtete Grundstück erhalten. Der Pachtvertrag soll bestehen bleiben, wodurch E in die Rechtsstellung der DE-GmbH & Co. KG als Verpächter eintritt. Auf den vorstehenden Fall ist § 16 Abs. 3 Satz 2 bis 4 EStG anzuwenden. Steuerrechtlich ist davon auszugehen, dass das Grundstück als Einzelwirtschaftsgut im Zuge der Realteilung in das Sonderbetriebsvermögen des E an der EF-GmbH & Co. KG übergeht, da er es an diese für deren betriebliche Zwecke überlässt (SBV I; § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 2 EStG) (s. hierzu § 7 Rz. 533). Hierdurch ist entsprechend dem Wortlaut des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG insoweit gewährleistet, dass die Wirtschaftsgüter der DE-GmbH & Co. KG in das „jeweilige Betriebsvermögen“ der Mitunternehmer übergehen. Die Regelung des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG ist in diesem Fall vorrangig gegenüber § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG anzuwenden, da die Übertragung des Wirtschaftsguts im Rahmen einer Realteilung erfolgt, so dass § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG insofern als Spezialregelung anzusehen ist.3

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Ebenfalls schwierig ist die Abgrenzung der Realteilung zur Sachwertabfindung.4 Diese wird allgemein angenommen, wenn ein Mitunternehmer aus der im Übrigen fortbestehenden Mitunternehmerschaft ausscheidet und ihm hierfür Sachwerte der Gesellschaft übertragen werden. Während die steuerliche Realteilung traditionell eine Auflösung und Beendigung der Mitunternehmerschaft voraussetzt,5 wird 1 BMF v. 28.2.2006 – IV B 2 - S 2242 - 6/06, BStBl. I 2006, 228 Tz. IV.1.; Brandenberg, DStZ 2002, 595. 2 Vgl. z. B. Schulze zur Wiesche, DB 2006, 921 (922); dabei ist allerdings darauf hinzuweisen, dass dieses Modell nur dann sinnvoll ist, wenn auch die vorherige Einbringung des Mitunternehmeranteils in die andere Mitunternehmerschaft steuerneutral erfolgen kann. Dabei sind neben ertragsteuerlichen Effekten gegebenenfalls auch grunderwerbsteuerliche Wirkungen zu beachten. Im Übrigen könnte eine zeitnahe Abfolge der einzelnen Schritte auch einen Gestaltungsmissbrauch nach § 42 Abs. 1 AO darstellen. Vgl. auch Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 16 EStG Rz. 444. 3 BMF v. 28.2.2006 – IV B 2 – S 2242 – 6/06, BStBl. I 2006, 228 Tz. I.; zur Konkurrenz von § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG und § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG vgl. z. B. Carlé/Bauschatz, KÖSDI 2002, 13133 (13137 ff.); Hörger/Rapp in Littmann/Bitz/Pust, § 16 EStG Rz. 187l. 4 Ausführlich hierzu Schulze zur Wiesche, Stbg 2006, 374. 5 Nach Auffassung jener, die eine Subsumtion der Sachwertabfindung unter die Regelungen zur Realteilung ablehnen, erfolgte die Regelung der steuerlichen Realteilung systematisch bewusst im Kontext der Betriebsaufgabe gem. § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG, so dass die Realteilung jedenfalls die Beendigung der Mitunternehmerschaft voraussetzt, vgl. Reiß in Kirchhof, § 16 EStG Rz. 340; wohl auch BFH v. 29.4.2004 – IV B 124/02, BFH/NV 2004, 1395.

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die Mitunternehmerschaft im Fall der Sachwertabfindung regelmäßig nicht beendet, sondern ohne den ausscheidenden Gesellschafter fortgeführt.1 Demzufolge lehnen einige Literaturstimmen die Subsumtion der Sachwertabfindung unter die Regelungen zur steuerlichen Realteilung auch grundsätzlich ab.2 Nach einer anderen Auffassung wird die Sachwertabfindung hingegen dann als Unterfall der Realteilung angesehen, wenn auf den ausscheidenden Mitunternehmer Sachgesamtheiten (Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil, 100%ige Kapitalgesellschaftsbeteiligung) übertragen werden, da hierdurch eine Teilbetriebsaufgabe gegeben sei.3 Schließlich gibt es auch Meinungen, welche die Sachwertabfindung generell von den Regelungen zur steuerlichen Realteilung erfasst sehen.4 Nach Auffassung der Finanzverwaltung repräsentiert das Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer von den verbleibenden Mitunternehmern fortgeführten Mitunternehmerschaft jedenfalls keinen Fall der Realteilung.5 Sofern der betreffende Mitunternehmer hierfür eine Sachwertabfindung erhält, ist hierauf bei Vorliegen der jeweiligen Voraussetzungen § 6 Abs. 3 EStG oder § 6 Abs. 5 EStG anzuwenden.6 Praxishinweis: Aufgrund der trotz des mittlerweile hierzu ergangenen BMF-Schreibens nicht in jedem Fall abschließend klaren steuerlichen Rechtslage sollte vor einer entsprechenden Umstrukturierung in Zweifelsfällen versucht werden, eine verbindliche Auskunft der zuständigen Finanzbehörde einzuholen.7

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Keine Realteilung ist das Ausscheiden eines Mitunternehmers aus einer Mitunternehmerschaft gegen Barabfindung, da der Ausscheidende kein Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens übernimmt.8 Ebenfalls nicht als Realteilung anzusehen ist die Auseinandersetzung zweier beteiligungsidentischer Mitunternehmerschaften in der Weise, dass ein Mitunternehmer den Betrieb der einen Mitunternehmerschaft und der andere den Betrieb der anderen als Einzelunternehmen fortführt, da beide Mitunternehmerschaften insofern nicht als Einheit gesehen werden können.9

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1 Etwas anderes gilt nur im Falle des Ausscheidens des vorletzten Gesellschafters gegen Sachwertabfindung, weil auch in diesem Fall die Gesellschaft beendet und deren Vermögen verteilt wird. 2 Reiß in Kirchhof, § 16 EStG Rz. 340; Brandenberg, DStZ 2002, 595 (596); unklar Carlé/Bauschatz, KÖSDI 2002, 13133 (13143 f.), die § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG (in Fällen der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern) als lex specialis ansehen, die grundsätzliche Möglichkeit einer Anwendung des § 16 Abs. 3 Satz 2 bis 4 EStG auf Fälle der Sachwertabfindung also bejahen. 3 Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 16 EStG Rz. 441; Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 536. 4 Z. B. Blumers/Beinert/Witt, BB 1999, 1786, insbesondere mit Verweis auf die Gesetzesbegründung (BT-Drucks. 14/265, S. 179); Engl in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Anhang 10 Rz. 307. 5 BMF v. 28.2.2006 – IV B 2 - S 2242 - 6/06, BStBl. I 2006, 228 Tz. II. 6 BMF v. 28.2.2006 – IV B 2 - S 2242 - 6/06, BStBl. I 2006, 228 Tz. II. 7 Zu den Voraussetzungen eines Antrags auf verbindliche Auskunft sowie zu dessen Gebührenpflicht vgl. § 89 Abs. 2 – 5 AO, AEAO zu § 89 AO sowie StAuskV v. 30.11.2007, BGBl. I 2007, 2783. 8 BFH v. 10.3.1998 – VIII R 76/96, BStBl. II 1999, 269 (270) = FR 1998, 887. 9 BFH v. 20.2.2003 – III R 34/01, BStBl. II 2003, 700 (701) = FR 2003, 658 m. Komm. Wendt.

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b) Rechtsfolgen des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG 276

Liegen die Tatbestandsvoraussetzungen einer Realteilung vor, sind in der Gewinnermittlung der real zu teilenden Mitunternehmerschaft die in die jeweiligen Betriebsvermögen der Mitunternehmer übergehenden Wirtschaftsgüter zwingend mit ihren Buchwerten anzusetzen. In den Eröffnungsbilanzen der übernehmenden Mitunternehmer sind die Wirtschaftsgüter dementsprechend ebenfalls mit diesen Buchwerten zu berücksichtigen (§ 16 Abs. 3 Satz 2 Halbs. 2 EStG). Der übernehmende Mitunternehmer tritt z. B. für Zwecke der AfA in vollem Umfang in die Rechtsstellung der Personengesellschaft ein.

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Im (seltenen) Idealfall stimmen dabei die Kapitalkonten der einzelnen Mitunternehmer mit den Buchwerten der durch sie übernommenen Wirtschaftsgüter überein und entsprechen die Verkehrswerte dieser Wirtschaftsgüter den Anteilen der Mitunternehmer am Gesamthandsvermögen der Gesellschaft. Unter diesen Voraussetzungen sind zur Gewährleistung einer proportionalen Auseinandersetzung keine Ausgleichszahlungen zwischen den Gesellschaftern erforderlich. Zumeist jedoch weichen diese Beträge voneinander ab, so dass im Zuge einer Auseinandersetzung neben der Zuteilung von Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens auch bare Ausgleichszahlungen (Spitzenausgleich) zwischen den Gesellschaftern geleistet werden. Daneben kann ein Spitzenausgleich auch für Steuerbelastungsdivergenzen geleistet werden, weil die Gesellschafter im Rahmen der Realteilung des Gesamthandsvermögens Wirtschaftsgüter mit unterschiedlich hohen stillen Reserven erhalten und folglich unterschiedlich hohe zukünftige Steuerbelastungen übernehmen. Nach Auffassung des BFH1 liegt dieser Vorgang außerhalb des gewerblichen Bereichs und stellt sich als Gewinnverwendung dar, die keinen Zusammenhang mit der Realteilung aufweist. Entgegen dieser Ansicht sieht die h. A. in der Literatur2 auch hierin einen Gewinn des den Ausgleich empfangenen Gesellschafters. Beispiel

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In dem eingangs gegebenen Beispiel (s. Rz. 268) der AB-Brauerei-GmbH & Co. KG sind die Kommanditisten A und B zu jeweils 50 % vermögensmäßig an der Gesellschaft beteiligt. Ihre Kapitalkonten betragen jeweils 1 000 000 Euro, der Verkehrswert ihrer Beteiligung beträgt jeweils 4 000 000 Euro. Die von A übernommenen Produktionsanlagen nebst Grund und Boden sowie Gebäuden sind mit einem Buchwert von 500 000 Euro bilanziert; ihr Verkehrswert beträgt 3 000 000 Euro. Die von B übernommenen Grundstücke sind mit einem Buchwert von 1 500 000 Euro bilanziert; ihr Verkehrswert beträgt 5 000 000 Euro. Da B mit den Grundstücken wertmäßig über seinem Anteil am Gesellschaftsvermögen liegende Wirtschaftsgüter erhält, hat er an A einen Wertausgleich i. H. v. 1 000 000 Euro zu leisten.

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Aus der Vereinbarung eines Spitzenausgleichs resultieren zwei Problembereiche. Zum einen entsteht durch die bare Ausgleichszahlung ein Veräußerungsgewinn, auf den die Realteilungsgrundsätze nicht anzuwenden sind. Zum anderen besteht bei den Realteilern ein bilanzielles Problem, da die Buchwerte der von den Gesell1 Vgl. BFH v. 10.2.1972 – IV 317/65, BStBl. II 1972, 419 (422). 2 Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 548 m. w. N.

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schaftern übernommenen Wirtschaftsgüter nicht deren Kapitalkonten entsprechen. Die sich hieran anschließenden Rechtsfragen werden von Finanzverwaltung und Rechtsprechung uneinheitlich beantwortet. Nach Auffassung der Finanzverwaltung und der dieser folgenden h. A. in der Literatur ist die Realteilung einer Personengesellschaft unter Fortführung der Buchwerte gegen Spitzenausgleich in zwei rechtlich selbständige Vorgänge, nämlich in einen unentgeltlichen und einen entgeltlichen, aufzuteilen.1 Der Spitzenausgleich, der den entgeltlichen Erwerb begründet, bezieht sich dabei auf das „Mehr“, welches ein Mitunternehmer im Rahmen der Realteilung über seinen Anteil am Gesellschaftsvermögen hinaus erhält. Demzufolge soll bei der Ermittlung des hierbei entstehenden Veräußerungsgewinns dem Spitzenausgleich als Veräußerungserlös der anteilige Buchwert des veräußerten Vermögens gegenüberzustellen sein. Auf das obige Beispiel bezogen bedeutet dies, dass B aufgrund seines Kapitalkontos wertmäßig 4 000 000 Euro am Gesellschaftsvermögen zustehen, er durch Zuteilung der Grundstücke im Rahmen der Realteilung jedoch 5 000 000 Euro, d. h. 1 000 000 Euro mehr, erhält. Diesen Betrag (1/ 5 der Grundstückswerte) zahlt er als Spitzenausgleich in bar an A. Nach Auffassung der Finanzverwaltung erwirbt B demnach 4/5 der Grundstücke unentgeltlich im Zuge der Realteilung und 1/ 5 entgeltlich durch Spitzenausgleich. Dem Spitzenausgleich i. H. v. 1 000 000 Euro steht ein anteiliger Buchwert der Grundstücke i. H. v. 300 000 Euro gegenüber (1/ 5 von 1 500 000 Euro), so dass A einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn i. H. v. 700 000 Euro erzielt. Dieser Veräußerungsgewinn soll nach neuerer Auffassung der Finanzverwaltung ein laufender Gewinn sein, d. h. eine Begünstigung gem. §§ 16 Abs. 4, 34 EStG kommt hierfür nicht in Betracht.2 Darüber hinaus unterliegt der Veräußerungsgewinn seit dem Erhebungszeitraum 2002 gem. § 7 Satz 2 GewStG der Gewerbesteuer, soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.3

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Nach Auffassung der Rechtsprechung handelt es sich demgegenüber bei dem Spitzenausgleich um einen Forderungsverkauf.4 Die Realteilungsvereinbarung trete als gesonderte Vereinbarung neben die gesellschaftsvertraglichen Regelungen zur Konkretisierung des Auseinandersetzungsanspruchs und ändere zum einen die Art der Erfüllung dieses Anspruchs, indem an die Stelle des auf Geld gerichteten Auseinandersetzungsanspruchs ein Anspruch auf Übereignung bestimmter Wirtschaftsgüter tritt. Zum anderen ändere sie die Höhe des Anspruchs insoweit, als die Gesellschaft berechtigt wird, den aus der handelsrechtlichen Realteilungsbilanz abgelei-

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1 BMF v. 11.8.1994 – IV B 2 - S 2242 - 32/94, BStBl. I 1994, 601 Tz. 1 mit Verweis auf BMF v. 11.1.1993 – IV B 2 - S 2242 - 86/92, BStBl. I 1993, 62 Tz. 15; vgl. Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 549; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 16 EStG Rz. 452 m. w. N. 2 Vgl. BMF v. 28.2.2006 – IV B 2 - S 2242 - 6/06, BStBl. I 2006, 228 Tz. VI; hinsichtlich der Übertragung von Sachgesamtheiten im Rahmen der Realteilung ist die Finanzverwaltung insoweit von ihrer früher vertretenen Auffassung abgerückt; vgl. insoweit noch BMF v. 11.8.1994 – IV B 2 - S 2242 - 32/94, BStBl. I 1994, 601 Tz. 2 mit Verweis auf BMF v. 11.1.1993 – IV B 2 - S 2242 - 86/92, BStBl. I 1993, 62 Tz. 21 f. 3 BMF v. 28.2.2006 – IV B 2 - S 2242 - 6/06, BStBl. I 2006, 228 Tz. VI. 4 BFH v. 1.12.1992 – VIII R 57/90, BStBl. II 1994, 607 (612) = FR 1993, 463 m. Komm. Schmidt.

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teten Auseinandersetzungsanspruch gegenüber einem Gesellschafter nicht vollständig und gegenüber dem anderen Gesellschafter überschießend zu erfüllen. Gleichzeitig enthalte die Realteilungsvereinbarung eine Abtretung dieses geänderten Auseinandersetzungsanspruchs in Höhe der Wertdifferenz zwischen der Summe der Verkehrswerte der übernommenen Wirtschaftsgüter und dem ursprünglichen (gesellschaftsvertraglichen) Auseinandersetzungsanspruch von dem durch die Zuteilung begünstigten an den hierdurch benachteiligten Gesellschafter. Dieser Forderungsverkauf führt nach Ansicht des BFH beim ausgleichsberechtigten Gesellschafter in voller Höhe des Spitzenausgleichs zu Betriebseinnahmen; eine anteilige Gegenrechnung der Buchwerte – wie sie die Finanzverwaltung und die h. A. in der Literatur propagiert – findet nicht statt. Am obigen Beispiel ausgerichtet bedeutet dies, dass A einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn i. H. v. 1 000 000 Euro erzielt. Eine Begünstigung gem. §§ 16, 34 EStG kommt vorliegend nicht in Betracht, da hierfür nach ständiger Rechtsprechung alle stillen Reserven in einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang aufzulösen wären.1 282

Neben der Besteuerung des Spitzenausgleichs stellt sich das Problem, dass die Summen der Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter zumeist nicht der Höhe der jeweiligen Kapitalkonten der Gesellschafter entsprechen. Dies beruht zum einen auf dem Umstand, dass die Wirtschaftsgüter zweckmäßigerweise auf der Grundlage der jeweiligen Verkehrswerte zugeteilt, die Kapitalkonten hingegen durch die jeweiligen Buchwerte bestimmt werden, bei denen die stillen Reserven regelmäßig nicht gleichmäßig verteilt sind. Zum anderen kann hierfür die ungleichmäßige Zuteilung von Wirtschaftsgütern verantwortlich sein, die schließlich zur Vereinbarung eines Spitzenausgleichs führt. Zur Gewährleistung der Buchwertfortführung sind die Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter und die Kapitalkonten der Gesellschafter bei den Nachfolgeunternehmen aufeinander abzustimmen. Unter den verschiedenen denkbaren Möglichkeiten der bilanziellen Anpassung gibt der BFH2 und ihm folgend die Finanzverwaltung3 der Kapitalkontenanpassungsmethode den Vorzug. Dabei werden die Buchwerte der Wirtschaftsgüter aus der Realteilungsbilanz der Gesellschaft in den Fortführungsbilanzen der Gesellschafter mit ihren unveränderten Buchwerten angesetzt. Die Kapitalkonten der Gesellschafter hingegen werden an die Summe der Buchwerte der Wirtschaftsgüter angepasst, d. h. entweder auf- oder abgestockt. Dies bewirkt, dass Teile der stillen Reserven des Gesamthandsvermögens, an dem bislang beide Gesellschafter entsprechend ihrer vermögensmäßigen Beteiligung gesamthänderisch partizipier-

1 BFH v. 1.12.1992 – VIII R 57/90, BStBl. II 1994, 607 (612 f.) = FR 1993, 463 m. Komm. Schmidt. 2 BFH v. 10.2.1972 – IV 317/65, BStBl. II 1972, 419 (421); BFH v. 10.12.1991 – VIII R 69/86, BStBl. II 1992, 385 (391) = FR 1992, 368; der BFH weist darauf hin, dass insbes. wegen der jedenfalls erfolgenden Verlagerung stiller Reserven keine der möglichen Lösungen (z. B. Kapitalkontenanpassungs-, Buchwertanpassungs-, Kapitalausgleichskonten- und Ergänzungsbilanzmethode) in einer völlig unbedenklichen und befriedigenden Weise den allgemeinen steuerrechtlichen Gewinnermittlungsgrundsätzen entspricht. Zur Gewährleistung der Buchwertfortführung in Realteilungsfällen hält er es allerdings für gerechtfertigt, die Kapitalkontenanpassungsmethode als diejenige Regelung anzuwenden, die den allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätzen am ehesten entspricht. 3 BMF v. 28.2.2006 – IV B 2 - S 2242 - 6/06, BStBl. I 2006, 228 Tz. VII.

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ten, von dem (den) Gesellschafter(n) mit höheren Kapitalkonten auf den (die) Gesellschafter mit niedrigeren Kapitalkonten übergehen. Beispiel In Fortführung des eingangs gegebenen Beispiels (vgl. Rz. 268) der AB-Brauerei GmbH & Co. KG erhält A Wirtschaftsgüter mit Buchwerten i. H. v. 500 000 Euro; das Kapitalkonto in seiner Eröffnungsbilanz i. H. v. 1 000 000 Euro wird um 500 000 Euro auf 500 000 Euro abgestockt. B übernimmt Wirtschaftsgüter mit Buchwerten i. H. v. 1 500 000 Euro; das Kapitalkonto in seiner Eröffnungsbilanz i. H. v. 1 000 000 Euro wird um 500 000 Euro auf 1 500 000 Euro aufgestockt. Hiernach ist nach Auffassung des BFH der steuerrechtliche Vorgang der Realteilung abgeschlossen.1

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Durch den zusätzlich von B an A gezahlten Spitzenausgleich i. H. v. 1 000 000 Euro hat B zusätzliche Anschaffungskosten in entsprechender Höhe. Nach Auffassung des BFH hat er seine Wirtschaftsgüter und sein Kapitalkonto in dieser Höhe auf 2 500 000 Euro aufzustocken. Nach Auffassung von Finanzverwaltung und h. A. in der Literatur stockt B lediglich um die Höhe des Spitzenausgleichs nach Abzug des anteiligen Buchwerts (für den entgeltlich erworbenen Teil) auf, d. h. um 700 000 Euro (Spitzenausgleich/Anschaffungskosten 1 000 000 Euro ./. anteiliger Buchwert der Grundstücke 300 000 Euro) auf 2 200 000 Euro. Er „verliert“ bei dieser Verfahrensweise Anschaffungskosten i. H. v. 300 000 Euro. A führt seine Buchwerte i. H. v. 500 000 Euro im Übrigen fort.

Gestaltungshinweis: Als „Gestaltung“ zur Vermeidung eines steuerpflichtigen Spitzenausgleichs liegt es nahe zu versuchen, die Wirtschaftsgüter der Gesellschaft so unter den Gesellschaftern aufzuteilen, dass die Summe der Verkehrswerte der einem Gesellschafter zugeteilten Wirtschaftsgüter seinem Auseinandersetzungsanspruch entspricht. Dabei ist zu beachten, dass liquide Mittel und Verbindlichkeiten der Gesellschaft im Rahmen der bei der Realteilung gebotenen „Netto-Betrachtung“ den einzelnen Mitunternehmern grundsätzlich frei, d. h. auch disquotal, zugewiesen werden können (s. hierzu Rz. 270).2 Sofern hierdurch ein Wertausgleich nicht hergestellt werden kann, wird im Schrifttum empfohlen, entsprechende liquide Mittel vor der Realteilung in das Gesamthandsvermögen einzulegen (sog. Einlagenlösung) bzw. solche durch Kreditaufnahme zu finanzieren und im Anschluss Guthaben und Verbindlichkeit disquotal zu verteilen.3 Diese Gestaltungen sind umstritten, da die solchermaßen dem Gesellschaftsvermögen zugeführten Aktiva letztlich nicht zum dortigen Verbleib bestimmt sind und somit den Charakter von Scheineinlagen haben bzw. u. U. zur Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs i. S. des § 42 Abs. 1 AO führen können. Daher besteht das Risiko, dass insofern ein verdeckter Spitzenausgleich angenommen werden kann, der an der Rechtsfolge der Gewinnrealisierung nichts ändert.4 Zur Vermeidung dieser Rechtsfolgen sind jedenfalls frühzeitig die Voraussetzungen zur Schaffung eines gesellschaftsinternen Wertausgleichs zu schaffen, um einen unmittelbaren zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhangs zur später folgenden Realteilung zu verhindern. 1 BFH v. 1.12.1992 – VIII R 57/90, BStBl. II 1994, 607 (611 f.) = FR 1993, 463 m. Komm. Schmidt. 2 BFH v. 11.12.2001 – VIII R 58/98, BStBl. II 2002, 421 (423 f.) = GmbHR 2002, 284 m. Komm. Hoffmann; BMF v. 11.1.1993 – IV B 2 - S 2242 - 86/92, BStBl. I 1993, 62 Tz. 17. 3 Vgl. die Übersicht bei Wacker in Schmidt, § 16 Rz. 550. 4 Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 550 m. w. N.; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 16 EStG Rz. 452.

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c) Gewinnrealisierende Realteilung 285

Soweit im Falle der Realteilung einer Personengesellschaft nicht sämtliche Tatbestandsvoraussetzungen des § 16 Abs. 3 Satz 2 bis 4 EStG erfüllt sind, hat dies grundsätzlich einen (u. U. gem. §§ 16 Abs. 4, 34 EStG begünstigten) steuerpflichtigen Aufgabegewinn zur Folge. So führt eine Realteilung insbesondere insoweit zur Gewinnrealisierung, als ein zugewiesenes Wirtschaftsgut nicht in ein Betriebsvermögen des Mitunternehmers, sondern in sein Privatvermögen übertragen wird, oder die Besteuerung der stillen Reserven nicht sichergestellt ist, z. B. weil das Wirtschaftsgut auf eine Betriebsstätte in einem DBA-Land übertragen wird.1 Die vorstehenden Umstände hindern allerdings nicht die Ertragsteuerneutralität der Realteilung insoweit, als die erforderlichen Tatbestandsvoraussetzungen vorliegen. Dies erfordert zum einen eine personendifferenzierende Betrachtung, da eine Voraussetzung der Realteilung die Übertragung „in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer“ ist. Zum anderen ist eine objektdifferenzierende Betrachtung nötig, da auf das wirtschaftliche Schicksal jedes einzelnen Wirtschaftsguts bzw. jeder einzelnen Sachgesamtheit abzustellen ist. Beispiel

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Im eingangs gegebenen Beispiel der AB-Brauerei GmbH & Co. KG möchte B einen Teil der von ihm übernommenen Grundstücke nicht im Rahmen seines Gewerbebetriebes einsetzen, sondern für außerbetriebliche Zwecke (z. B. durch Vermietung) nutzen. Hierzu übernimmt er die Hälfte der wertmäßig identischen Immobilien im Zuge der Realteilung in sein Privatvermögen. Die Realteilung ist insoweit zu Buchwerten vorzunehmen, als die Wirtschaftsgüter in die jeweiligen Betriebsvermögen von A und B übertragen werden und die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist (§ 16 Abs. 3 Satz 2 EStG). Dabei sind zunächst die Mitunternehmer A und B getrennt zu betrachten (personendifferenzierende Betrachtung); darüber hinaus sind die gesetzlichen Tatbestandsvoraussetzungen für die einzelnen Wirtschaftsgüter gesondert zu prüfen (objektdifferenzierende Betrachtung). Bezüglich der durch A übernommenen Wirtschaftsgüter sind die gesetzlichen Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt, so dass insoweit zwingend die Buchwerte fortzuführen sind. Demgegenüber überträgt B die auf ihn entfallenden Wirtschaftsgüter nur zur Hälfte in sein Betriebsvermögen, während er die andere Hälfte in sein Privatvermögen übernimmt. Folglich beschränkt sich die Pflicht zur Buchwertfortführung bei B auf den Teil der Immobilien, der in sein Betriebsvermögen übergeht. Bezüglich des ins Privatvermögen übernommenen Teils hingegen erfolgt zwingend eine Gewinnrealisierung (anteiliger Verkehrswert 2,5 Mio. Euro ./. anteiliger Buchwert 0,75 Mio. Euro = Aufgabegewinn 1,75 Mio. Euro). Der Aufgabegewinn ist nicht durch §§ 16 Abs. 4, 34 EStG begünstigt, da hierdurch keine vollständige Gewinnrealisierung erfolgt ist.2

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Flankiert wird § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG durch die Missbrauchsregelungen des § 16 Abs. 3 Satz 3 und 4 EStG. Hiernach ist bei der Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern unter bestimmten Voraussetzungen zwingend der gemeine Wert anzusetzen, um nicht erwünschte Buchwertübertragungen zu verhindern. 1 BMF v. 28.2.2006 – IV B 2 - S 2242 - 6/06, BStBl. I 2006, 228 Tz. V.; zu beachten sind hierbei die Regelungen zur „Steuerentstrickung“ gem. § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG und § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbs. 2 EStG. 2 Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 551; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 16 EStG Rz. 444; BFH v. 1.12.1992 – VIII R 57/90, BStBl. II 1994, 607 (614) = FR 1993, 463 m. Komm. Schmidt.

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§ 10

Einkommensteuer

Gem. § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG besteht eine Behaltefrist, in der eine Veräußerung1 oder eine Entnahme von zuvor durch Realteilung empfangenen Einzelwirtschaftsgütern durch den Realteiler insoweit rückwirkend zur Gewinnrealisierung durch Ansatz des gemeinen Werts führt. Dies soll sicherstellen, dass die mit der Buchwertfortführung verbundene Begünstigung nur solchen Realteilungen zugute kommt, die der Umstrukturierung, nicht aber der Vorbereitung einer Veräußerung2 oder Entnahme einzelner Wirtschaftsgüter dienen. Ansonsten könnten steuerliche Vorteile (z. B. durch Verlustnutzung, Gewerbesteuerfreiheit durch Veräußerung von Mitunternehmeranteilen, Tarifbegünstigung) durch Einschaltung sog. „Objektgesellschaften“ erzielt werden.3 Hiervon betroffen sind allerdings nur „Grund und Boden, Gebäude und andere wesentliche Betriebsgrundlagen“.4 Die Voraussetzungen sind wiederum personen- und objektbezogen zu ermitteln. Die Sperrfrist beginnt im Zeitpunkt der Realteilung und endet drei Jahre nach Abgabe der Feststellungserklärung der Mitunternehmerschaft für den Veranlagungszeitraum der Realteilung beim Finanzamt. Diese Regelung soll zur zeitnahen Abgabe der Steuererklärung beitragen, so dass ohne die Abgabe der betreffenden Steuererklärung grundsätzlich eine unbegrenzte Sperrfrist bestünde.5 Der Gewinn aus dem mit steuerlicher Rückwirkung gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO durchzuführenden Ansatz des gemeinen Wertes stellt einen nicht gem. §§ 16 Abs. 4, 34 EStG begünstigten laufenden Gewinn dar, der bei Wirtschaftsgütern, die zum Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft gehörten, allen Realteilern nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen ist, wenn nicht eine abweichende besondere Regelung hierüber getroffen worden ist.6

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Gestaltungshinweis: Bereits in der Realteilungsabrede sollte eine entsprechende Regelung getroffen werden, wie ein eventueller Gewinn aus dem rückwirkenden Ansatz des gemeinen Wertes gem. § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG auf die Realteiler zu verteilen ist, um eine unzutreffende und unerwünschte Verteilung nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zu vermeiden. Entsprechendes gilt, soweit

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1 Maßgebend ist der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums, vgl. BMF v. 28.2.2006 – IV B 2 - S 2242 - 6/06, BStBl. I 2006, 228 Tz. VIII. 2 Als Veräußerung gilt nach Auffassung der Finanzverwaltung auch eine Einbringung zusammen mit Sachgesamtheiten gem. §§ 20, 24 UmwStG und ein Formwechsel gem. § 25 UmwStG (auch zu Buchwerten) sowie eine Übertragung gem. § 6 Abs. 5 EStG, vgl. BMF v. 28.2.2006 – IV B 2 - S 2242 - 6/06, BStBl. I 2006, 228 Tz. VIII; a. A. Wacker in Schmidt, § 16 Rz. 553 m. w. N.; ebenfalls kritisch Schell, BB 2006, 1026 (1029). 3 Vgl. hierzu das Beispiel 1 zur Parallelvorschrift des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG von van Lishaut, DB 2001, 1519 (1520). 4 Umstritten ist, ob auch in den ausdrücklich genannten Fällen eine Wesentlichkeit zu fordern ist; so Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 553; Schell, BB 2006, 1026 (1028 f.); abl. Finanzverwaltung, vgl. BMF v. 28.2.2006 – IV B 2 - S 2242 - 6/06, BStBl. I 2006, 228 Tz. VIII; ebenso Paus, FR 2002, 866 (873); Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 16 EStG Rz. 461; Brandenberg, DStZ 2002, 594 (595); Umlaufvermögen soll hiervon indes nicht erfasst sein. 5 Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 16 EStG Rz. 461. 6 BMF v. 28.2.2006 – IV B 2 - S 2242 - 6/06, BStBl. I 2006, 228 Tz. IX; kritisch hierzu Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 554; ebenso Paus, DStZ 2006, 285 (288 f.).

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Sonderbetriebsvermögen eines Realteilers im Rahmen der Realteilung von einem anderen Realteiler übernommen worden ist.1 290

Gem. § 16 Abs. 3 Satz 4 EStG erfolgt der Ansatz des gemeinen Wertes, soweit einzelne Wirtschaftsgüter2 unmittelbar oder mittelbar auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder sonstige Vermögensmasse übertragen werden. Hierdurch soll generell die Verfügung über Wirtschaftsgüter ohne Teilwertrealisation durch Verkäufe von Anteilen an Kapitalgesellschaften unter Nutzung der Vorteile des Halbeinkünfteverfahrens3 vermieden werden.4 Allerdings gilt die Regelung auch dann, wenn bereits an der real zu teilenden Mitunternehmerschaft ausschließlich Körperschaften beteiligt sind.5 Eine unmittelbare Übertragung liegt vor, soweit Wirtschaftsgüter der real geteilten Personengesellschaft in das Betriebsvermögen einer an ihr beteiligten Körperschaft übertragen werden. Demgegenüber soll insbesondere dann eine mittelbare Übertragung anzunehmen sein, wenn Wirtschaftsgüter in das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft übertragen werden, an der eine Körperschaft (Realteiler) als Mitunternehmerin beteiligt ist, was allerdings voraussetzt, dass hierin entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung überhaupt ein Fall der Realteilung i. S. von § 16 Abs. 3 Satz 2 bis 4 EStG gesehen werden kann.6 Zwar kommt es nach dem Wortlaut der Vorschrift – im Gegensatz zur Parallelvorschrift des § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG (s. hierzu § 11 Rz. 349) – insofern auch nicht darauf an, ob sich der Anteil einer bereits beteiligten Körperschaft an den einzelnen Wirtschaftsgütern durch die Realteilung erhöht. Die h. A. sowie offenbar auch die Finanzverwaltung wollen die Regelung indes (teleologisch reduziert) nur insoweit anwenden, als sich die Beteiligung der einzelnen, bereits zuvor beteiligten Realteiler-Körperschaft an dem Wirtschaftsgut erhöht.7 Die Verteilung des durch den Ansatz des gemeinen Werts entstehenden Gewinns für einkommensteuerliche Zwecke ist umstritten. Teilweise wird vertreten, der betreffende Gewinn sei nach dem Gesetzeszweck allen Mitunternehmern nach ihrem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen.8 Nach einer a. A. soll § 16 Abs. 3 Satz 8 EStG ana1 Zu möglichen gewerbesteuerlichen Folgen nach § 7 Satz 2 GewStG auf Grund der gem. § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG als Steuerschuldnerin anzusehenden Personengesellschaft vgl. Schell, BB 2006, 1026 (1030). 2 Hierzu gehören nicht Betriebe, Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile und 100 %-Anteile an Kapitalgesellschaften. Erfasst werden hingegen einzelne Wirtschaftsgüter, auch Anteile an Kapitalgesellschaften, soweit nicht 100%ig oder wesentliche Betriebsgrundlage eines (Teil-)Betriebes oder Mitunternehmeranteils. Fraglich ist die Behandlung von Bruchteilen eines Mitunternehmeranteils, vgl. Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 553. 3 Ab VZ 2009 Teileinkünfteverfahren; § 52a Abs. 3 Satz 1 EStG. 4 BT-Drucks. 14/6882, S. 33 f. 5 BMF v. 28.2.2006 – IV B 2 - S 2242 - 6/06, BStBl. I 2006, 228 Tz. I. 6 Vgl. Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 555; vgl. demgegenüber BMF v. 28.2.2006 – IV B 2 - S 2242 - 6/06, BStBl. I 2006, 228 Tz. IV.1. 7 Vgl. Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 555 m. w. N.; Brandenberg, DStZ 2002, 594 (596); Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 16 EStG Rz. 466; BMF v. 28.2.2006 – IV B 2 - S 2242 - 6/06, BStBl. I 2006, 228 Tz. I.; demzufolge ist § 16 Abs. 3 Satz 4 EStG nicht anzuwenden, wenn nur eine Kapitalgesellschaft zu 100 % an der Realteilungsgesellschaft beteiligt ist, vgl. Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 555; Brandenberg, DStZ 2002, 594 (596). 8 Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 553; Brandenberg, DStZ 2002, 594 (595); diese Auslegung würde auch der grundsätzlichen Auffassung der Finanzverwaltung zu § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG entsprechen; vgl. Rz. 288 a. E.

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Einkommensteuer

log Anwendung finden, wonach der entstehende Gewinn allein der übernehmenden Körperschaft zuzurechnen wäre.1 Durch das SEStEG2 wurde eine weitere „Körperschaftsklausel“ zur Realteilung in § 16 Abs. 5 EStG eingefügt.3 Diese sieht den rückwirkenden Ansatz des gemeinen Wertes vor, soweit bei einer Realteilung, bei der Teilbetriebe auf einzelne Mitunternehmer übertragen werden, Anteile an einer Körperschaft unmittelbar oder mittelbar von einem nicht von § 8b Abs. 2 KStG begünstigten Steuerpflichtigen (z. B. natürlicher Person) auf einen von § 8b Abs. 2 KStG begünstigten Mitunternehmer (z. B. Kapitalgesellschaft) übertragen werden und dieser die Anteile innerhalb von sieben Jahren nach der Realteilung unmittelbar oder mittelbar veräußert. Als Veräußerung gilt dabei auch einer der in § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 bis 5 UmwStG genannten Ersatzvorgänge.4 Hierdurch soll verhindert werden, dass im Zuge der Realteilung einer Mitunternehmerschaft z. B. auf eine natürliche Person und eine Kapitalgesellschaft letzterer die in dem Gesellschaftsvermögen enthaltenen Anteile allein übertragen werden und diese die Anteile anschließend im Ergebnis zu 95 % steuerfrei5 veräußert. Die Regelung findet nur Anwendung bei Übertragung eines Kapitalgesellschaftsanteils in einem Teilbetrieb6 im Rahmen einer Realteilung zu Buchwerten auf eine Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft. Überdies gilt sie nur insoweit, als vor Realteilung der Mitunternehmerschaft natürliche (nicht durch § 8b Abs. 2 KStG begünstigte) Personen beteiligt waren, so dass § 16 Abs. 5 EStG insgesamt nicht greift, wenn an einer real geteilten Mitunternehmerschaft ausschließlich (durch § 8b Abs. 2 KStG begünstigte) Kapitalgesellschaften beteiligt waren. Rechtsfolge des § 16 Abs. 5 EStG ist, dass für den veräußerten Kapitalgesellschaftsanteil rückwirkend (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO) zum Realteilungszeitpunkt der gemeine Wert anzusetzen ist. Strittig ist hierbei, ob der Ansatz des gemeinen Wertes – worauf der Wortlaut von § 16 Abs. 5 EStG hindeutet – für die gesamten Kapitalgesellschaftsanteile zu erfolgen hat7 oder – worauf Sinn und Zweck der Regelung hindeuten – lediglich für den Anteil daran, der der Beteiligungsquote natürlicher Personen an der Realteilungs-Mitunternehmerschaft entspricht.8 Entsprechend dem Verweis in § 16 Abs. 5 EStG auf § 22 Abs. 2 Satz 3 1 Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 16 EStG Rz. 467. 2 SEStEG v. 7.12.2006, BGBl. I 2006, 2782. 3 Dabei handelt es sich um eine flankierende Klausel im Rahmen der generellen Neuregelung des bisherigen Systems der „einbringungsgeborenen Anteile“ durch eine rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns bei Veräußerungen innerhalb von sieben Jahren durch das SEStEG; vgl. z. B. Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1535); erstmalig anzuwenden ist die Regelung, wenn die ursprüngliche Übertragung der veräußerten Anteile nach dem 12.12.2006 erfolgt ist; § 52 Abs. 34 Satz 7 EStG; für Altfälle hingegen gilt § 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 KStG a. F. fort; § 34 Abs. 7a KStG. 4 Hierzu zählt insbesondere auch die unentgeltliche Übertragung der Anteile auf eine Kapitalgesellschaft, die Auflösung und Abwicklung der Kapitalgesellschaft, an der die Anteile bestehen bzw. deren Kapitalherabsetzung oder Rückzahlung aus ihrem steuerlichen Einlagekonto. 5 Unter Berücksichtigung von § 8b Abs. 2 und 3 KStG. 6 Hierzu gehört auch eine 100%ige Kapitalgesellschafts-Beteiligung; BMF v. 28.2.2006 – IV B 2 - S 2242 - 6/06, BStBl. I 2006, 228 Tz. III. 7 Z. B. Intemann in Hermann/Heuer/Raupach, Jahresband 2005–2007, § 16 EStG J 06–10; Förster, DB 2007, 72 (78). 8 Z. B. Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 556.

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Auflösung, Liquidation und Insolvenz

UmwStG ist der nachträglich anzusetzende Gewinn indes für jedes seit der ursprünglichen Übertragung abgelaufene Zeitjahr um ein Siebtel zu mindern.1 Die Besteuerung erfolgt entsprechend der Zielsetzung der Regelung nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel der Mitunternehmerschaft.2

7. Weitere Aspekte von Betriebsveräußerung und Betriebsaufgabe a) Behandlung von Sonderbetriebsvermögen 292

Da der Tatbestand der Betriebsveräußerung gem. § 16 Abs. 1 EStG bzw. der Betriebsaufgabe gem. § 16 Abs. 3 EStG nur die zusammengeballte Realisierung stiller Reserven erfassen und begünstigen soll (vgl. Rz. 243), müssen hierzu sämtliche stille Reserven des Betriebsvermögens der Personengesellschaft in einem einheitlichen Vorgang aufgelöst werden. Da das steuerliche Betriebsvermögen der GmbH & Co. KG neben ihrem Gesamthandsvermögen auch das Sonderbetriebsvermögen ihrer Mitunternehmer umfasst (vgl. § 7 Rz. 491, 526 ff.), sind nach h. A. zumindest jene Wirtschaftsgüter der betreffenden Sonderbetriebsvermögen mit zu veräußern bzw. gewinnrealisierend aus den Sonderbetriebsvermögen zu entnehmen, die zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen der Mitunternehmerschaft zählen.3

293

Werden Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens, die zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören, in zeitlichem und wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe bzw. -veräußerung ertragsteuerneutral, d. h. zu Buchwerten in ein anderes (Sonder-)Betriebsvermögen des betreffenden Mitunternehmers überführt, entfällt für diesen die Tarifbegünstigung des § 34 EStG. b) Negative Kapitalkonten des Mitunternehmers

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Bestehen für Kommanditisten einer zu liquidierenden GmbH & Co. KG negative Kapitalkonten, die durch Verlustzuweisungen entstanden sind, können diese in der Liquidationsschlussbilanz nicht bestehen bleiben. Denn hierdurch würde eine Nachschusspflicht des betreffenden Gesellschafters verkörpert. Ein Kommanditist hingegen unterliegt grundsätzlich keiner derartigen Nachschusspflicht, da er an Verlusten der Gesellschaft nur bis zur Höhe seines Kapitalanteils und seiner rückständigen Einlage teilnimmt (§ 167 Abs. 3 HGB). Im Zuge der Liquidation der GmbH & Co. KG sind zunächst die Gewinne, die durch Realisierung der stillen Reserven entstehen, den Gesellschaftern nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen. Ist das Kapitalkonto eines Kommanditisten negativ, wird der Gewinn diesem Kapitalkonto gutgeschrieben, so dass sich dessen negativer Bestand entsprechend verringert. Verbleibt hiernach ein negativer Bestand, so entfällt das negative Kapitalkonto mit Beendigung der Liquidation der Gesellschaft.4 Die 1 Vgl. das Beispiel bei Förster, DB 2007, 72 (78). 2 Intemann in Hermann/Heuer/Raupach, Jahresband 2005–2007, § 16 EStG J 06–10; Förster, DB 2007, 72 (78); demgegenüber hätte im Falle einer Aufdeckung stiller Reserven lediglich in Höhe der Beteiligungsquote natürlicher Personen auch nur eine Besteuerung durch diese zu erfolgen; vgl. insofern Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 556. 3 Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 112 m. w. N. 4 BFH v. 10.11.1980 – GrS 1/79, BStBl. II 1981, 164.

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steuerlichen Folgen unterscheiden sich danach, wie die Verluste, aus denen das negative Kapitalkonto entstanden ist, sich in der Vergangenheit steuerlich ausgewirkt haben. Soweit das negative Kapitalkonto aus ausgleichs- oder abzugsfähigen Verlusten entstanden ist,1 führt dessen Auflösung im Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation der Gesellschaft bei dem betreffenden Kommanditisten gem. § 52 Abs. 33 Satz 3 EStG grundsätzlich zu einem tarifbegünstigten2 Veräußerungsgewinn i. S. des § 16 EStG.3 Die bei dem betreffenden Kommanditisten nicht ausgleichsbzw. abzugsfähigen Verluste werden den anderen Mitunternehmern grundsätzlich nach dem allgemeinen Gewinn- bzw. Verlustverteilungsschlüssel zugerechnet (§ 52 Abs. 33 Satz 4 EStG). Während nach h. A. in der Literatur die betreffenden Verluste sämtlichen Mitunternehmern zuzurechnen sind,4 d. h. den Komplementären ohne Beschränkung und den Kommanditisten, soweit für diese ein positives Kapitalkonto geführt wird, sind die Verlustanteile nach Auffassung der Finanzverwaltung ausschließlich bei den Komplementären anzusetzen.5

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Soweit das negative Kapitalkonto demgegenüber nicht aus ausgleichs- oder abzugsfähigen, sondern aus verrechenbaren Verlusten entstanden ist, findet § 52 Abs. 33 Satz 3 EStG keine Anwendung, so dass ein aus der Auflösung des negativen Kapitalkontos resultierender Gewinn nur bei Vorliegen einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe i. S. des § 16 EStG durch §§ 16 Abs. 4, 34 EStG begünstigt ist, nicht jedoch bei einer allmählichen Betriebsabwicklung. Dies ist steuerlich allerdings regelmäßig ohne Bedeutung, da diesem negativen Kapitalkonto ein verrechenbarer Verlust gem. § 15a Abs. 4 EStG gegenübersteht, der den Gewinn aus der Auflösung gem. § 15a Abs. 2 EStG entsprechend mindert.6 Ein durch nachträgliche Einlagen des Kommanditisten vermindertes negatives Kapitalkonto führt bei diesem insoweit zu ausgleichs- bzw. abzugsfähigen Verlusten, da er auch wirtschaftlich hierdurch belastet ist.7

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1 Dies kann z. B. der Fall sein bei „überschießender“ Außenhaftung oder Verlustentstehung vor Anwendbarkeit des § 15a EStG. 2 Der Gewinn aus dem Wegfall des negativen Kapitalkontos ist aufgrund der ausdrücklichen gesetzlichen Regelung des § 52 Abs. 33 Satz 3 EStG durch §§ 16 Abs. 4, 34 EStG begünstigt. Das gilt auch dann, wenn keine Betriebsveräußerung oder -aufgabe vorliegt, sondern eine allmähliche Abwicklung der Gesellschaft, BFH v. 11.8.1994 – IV R 124/92, BStBl. II 1995, 253 = GmbHR 1995, 312; kritisch zur sachlichen Rechtfertigung der Norm: Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz. 241; zur Entwicklungsgeschichte des § 52 Abs. 33 Satz 3 EStG vgl. Baldi in Frotscher, § 15a EStG Rz. 312. 3 H 15a EStH 2008 „Auflösung des negativen Kapitalkontos“; steht jedoch bereits zu einem früheren Termin fest, dass ein Ausgleich des negativen Kapitalkontos mit künftigen Gewinnanteilen nicht in Betracht kommt, ist dieser frühere Termin maßgebend, BFH v. 11.8.1994 – IV R 124/92, BStBl. II 1995, 253 = GmbHR 1995, 312; Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz. 241. In diesem Fall ist der Gewinn aus dem Wegfall des negativen Kapitalkontos als „laufender Gewinn“ nicht durch §§ 16 Abs. 4, 34 EStG begünstigt. 4 Vgl. z. B. Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz. 241; Bitz in Littmann/Bitz/Pust, § 15a EStG Rz. 59 m. w. N.; Korn/Heißenberg in Korn/Carlé/Stahl/Strahl, § 15a EStG Rz. 111. 5 R 15a Abs. 6 Satz 2 EStR 2008. 6 BFH v. 5.6.2003 – IV R 36/02, BFH/NV 2003, 1490 (1492) = GmbHR 2003, 1294 m. Komm. Hoffmann. 7 Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz. 243.

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Auflösung, Liquidation und Insolvenz

Die vorstehenden Rechtsfolgen der Liquidation einer gewerblichen GmbH & Co. KG treten entsprechend ein, wenn eine derartige Gesellschaft zwar fortbesteht, d. h. nicht aufgelöst und abgewickelt wird, sie ihren Gewerbebetrieb jedoch beendet. Wird eine lediglich gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägte GmbH & Co. KG dadurch beendet, dass die hierfür erforderlichen gesetzlichen Tatbestandsmerkmale entfallen und wird diese Gesellschaft hierdurch in eine vermögensverwaltende Gesellschaft überführt, so werden die negativen Kapitalkonten nach Verminderung durch den anteiligen Aufgabegewinn nicht aufgelöst und auf die anderen Mitunternehmer verteilt, sondern fortgeführt und nachfolgend ggf. im Rahmen der jeweils erzielten Überschusseinkunftsart „nachversteuert“.1 c) Einkünfte des Mitunternehmers nach Betriebsbeendigung 297

Auch nach Veräußerung oder Aufgabe eines Gewerbebetriebes anfallende Schuldzinsen können als nachträgliche Betriebsausgaben und damit als nachträgliche negative Einkünfte gem. §§ 15, 24 Nr. 2 EStG abziehbar sein, soweit sie für Verbindlichkeiten geleistet werden, die bis zur Vollbeendigung des Gewerbebetriebes trotz Verwertung des Aktivvermögens nicht getilgt werden konnten.2 Diese Grundsätze gelten entsprechend bei Veräußerung oder Aufgabe des Gewerbebetriebes der GmbH & Co. KG. Hat ein Mitunternehmer zur Finanzierung seiner Einlageverpflichtung einen Kredit aufgenommen, der durch den auf ihn entfallenden Liquidationserlös nicht in vollem Umfang abgedeckt ist, so sind die weiterhin anfallenden Schuldzinsen insoweit als nachträgliche Betriebsausgaben abziehbar.3 Der BFH hat zudem entschieden, dass ein Betriebsausgabenabzug auch dann und so lange möglich ist, als der Schuldentilgung Auszahlungshindernisse hinsichtlich des Veräußerungserlöses, Verwertungshindernisse hinsichtlich der zurückbehaltenen Aktivwerte oder Rückzahlungshindernisse hinsichtlich der früheren Betriebsschulden entgegenstehen,4 sofern diese Hindernisse ihren Grund in der ursprünglich betrieblichen Sphäre haben.5 Als nachträgliche Betriebsausgaben können jedoch Zinszahlungen durch den Mitunternehmer nicht anerkannt werden, wenn der GmbH & Co. KG bei ordnungsgemäßer Abwicklung ausreichende Mittel zur Tilgung der Schuld zur Verfügung gestanden hätten.6 Die vorstehenden Grundsätze gelten entsprechend, wenn ein Mitunternehmer Aktivwerte seines Sonderbetriebsvermögens nach Beendigung seiner Mitunternehmerstellung nicht zur Tilgung der 1 Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz. 247 f. 2 BFH v. 11.12.1980 – I R 119/78, BStBl. II 1981, 460; BFH v. 12.11.1997 – XI R 98/96, BStBl. II 1998, 144 = GmbHR 1998, 291; BFH v. 13.2.1996 – VIII R 13/92, BStBl. II 1996, 291 (292 ff.); BFH v. 28.3.2007 – X R 15/04, BStBl. II 2007, 642 = FR 2007, 1025; OFD Erfurt v. 18.9.1998 – S 2242 A – 08 - St 324, DB 1998, 2091. 3 BFH v. 27.11.1984 – VIII R 2/81, BStBl. II 1985, 323 (324 f.); BFH v. 15.5.2002 – X R 3/99, BStBl. II 2002, 809 (810 f.) = GmbHR 2002, 1227 m. Komm. Weber-Grellet. 4 BFH v. 27.11.1984 – VIII R 2/81, BStBl. II 1985, 323 (324 f.); BFH v. 19.8.1998 – X R 96/95, BStBl. II 1999, 353 (354 f.) = FR 1999, 91; OFD Erfurt v. 18.9.1998 – S 2242 A - 08 - St 324, DB 1998, 2091. 5 Vgl. zur Fortentwicklung der Rechtsprechung zu den Ausnahmen vom Grundsatz des Vorrangs der Schuldenberichtigung BFH v. 28.3.2007 – X R 15/04, BStBl. II 2007, 642 = FR 2007, 1025. 6 BFH v. 13.2.1996 – VIII R 13/92, BStBl. II 1996, 291 (293).

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mit diesem Vermögen wirtschaftlich zusammenhängenden Schulden verwendet. Demgegenüber führt es nicht zur Aberkennung der Zinszahlungen als nachträgliche Betriebsausgaben, wenn ein Mitunternehmer die Aktivwerte aus seinem Sonderbetriebsvermögen nicht zur Tilgung der Schulden aus dem Gesamthandsvermögen der Gesellschaft einsetzt.1 Wenn ein Kommanditist betriebliche Schulden seiner liquidierten und vollbeendigten Gesellschaft tilgt, führt dies nach Auffassung des BFH bei diesem nur unter bestimmten Voraussetzungen zu nachträglichen Betriebsausgaben. Sofern eine Nachschusspflicht im Gesellschaftsvertrag vereinbart wurde, kommt ein steuerlicher Abzug nur in Betracht, soweit der Kommanditist im Innenverhältnis zur Begleichung der Schuld nicht verpflichtet war und soweit ihm ein Rückgriffsanspruch gegen die Mitgesellschafter zusteht, der nicht durchsetzbar ist.2 Erfolgte die Übernahme der Gesellschaftsschuld hingegen aufgrund einer Haftung gem. § 172 Abs. 4 HGB, kommt eine Berücksichtigung der Zahlung als Sonderbetriebsaufwand grundsätzlich nicht in Betracht, da sich der Verlust der Einlage des Kommanditisten bereits im Gesellschaftsergebnis und dem dem Kommanditisten zugewiesenen Verlustanteil niedergeschlagen hat. Ertragsteuerlich abzugsfähig ist die Zahlung nur, soweit der Kommanditist auf Basis von § 172 Abs. 4 HGB eine Gesellschaftsschuld getilgt hat, die er im Innenverhältnis zu seinen Mitgesellschaftern nicht zu tragen verpflichtet war und sein hierdurch entstandener Regressanspruch gegen diese nicht durchsetzbar ist.3

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Hat der Kommanditist, dessen Kapitalkonto negativ ist, Bürgschaften für Verbindlichkeiten der Gesellschaft übernommen, so führt der Wegfall eines negativen Kapitalkontos insoweit nicht zu steuerpflichtigem Gewinn, als mit einer Inanspruchnahme des Kommanditisten ernsthaft zu rechnen ist.4 Soweit die spätere tatsächliche Inanspruchnahme (bzw. Nichtinanspruchnahme) von der Berücksichtigung bei Ermittlung des Aufgabegewinns abweicht, ist der Aufgabegewinn entsprechend den vom BFH in den Beschlüssen des Großen Senats vom 19.7.1993 aufgestellten Grundsätzen rückwirkend nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern.5

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d) Veräußerungs-/Aufgabegewinn Veräußerungsgewinn ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Buchwert des Betriebsvermögens im Zeitpunkt der Veräußerung übersteigt (§ 16 Abs. 2 Satz 1 EStG). Werden anlässlich der Veräußerung einzelne, nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen rechnende Wirtschaftsgüter zurückbehalten und in das Privatvermögen überführt, so erhöht der gemeine Wert dieser Wirtschaftsgüter entsprechend der Regelung zum Aufgabegewinn in

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OFD Erfurt v. 18.9.1998 – S 2242 A - 08 - St 324, DB 1998, 2091. BFH v. 25.5.1999 – VIII R 54/98, BFH/NV 1999, 1593 (1594). BFH v. 25.5.1999 – VIII R 54/98, BFH/NV 1999, 1593 (1594). BFH v. 12.7.1990 – IV R 37/89, BStBl. II 1991, 64 (65) = FR 1991, 51. BFH v. 19.7.1993 – GrS 1/92, BStBl. II 1993, 894 = FR 1993, 845; BFH v. 19.7.1993 – GrS 2/92, BStBl. II 1993, 897 = FR 1993, 848; vgl. auch BFH v. 28.7.1994 – IV R 53/91, BStBl. II 1995, 112 (114) = GmbHR 1995, 141; BFH v. 14.12.1994 – X R 128/92, BStBl. II 1995, 465 (466) = GmbHR 1995, 542; BFH v. 11.9.1997 – IV B 81/96, BFH/NV 1998, 317.

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§ 16 Abs. 3 Satz 7 EStG ebenfalls den begünstigten Veräußerungsgewinn.1 In Ermangelung einer eigenen Bewertungsvorschrift des EStG sollen hierzu nach Auffassung des BFH unmittelbar die allgemeinen Vorschriften des ersten Teils des BewG, insbesondere § 9 BewG, heranzuziehen sein.2 Werden die Wirtschaftsgüter demgegenüber zum Buchwert in ein anderes Betriebsvermögen überführt, erhöht entweder deren Buchwert den Veräußerungspreis oder – mit gleichem Ergebnis – deren Buchwert wird nicht Bestandteil des Werts des Betriebsvermögens gem. § 16 Abs. 2 EStG.3 301

Der Aufgabegewinn ermittelt sich grundsätzlich aus der Gegenüberstellung des „Aufgabeendvermögens“ zum endgültigen Aufgabezeitpunkt und des „Aufgabeanfangsvermögens“ zum Zeitpunkt des Aufgabebeginns.4 Das Aufgabeendvermögen (Aufgabepreis) umfasst zunächst den Veräußerungspreis für die im Rahmen der Aufgabe veräußerten Wirtschaftsgüter. Hierin einbezogen werden nur solche Veräußerungen, die sich während der Betriebsaufgabe vollziehen (zeitlicher Zusammenhang) und in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe stehen. Der BFH erkennt in ständiger Rechtsprechung einen wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe nur insoweit an, als es sich nicht um laufende Geschäftsaktivitäten handelt. So finden z. B. Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens an den bisherigen Kundenkreis keinen Eingang in das Aufgabeendvermögen, da insofern die bisherige normale Geschäftstätigkeit fortgesetzt wird.5 Darüber hinaus gehört zum Aufgabeendvermögen der gemeine Wert der im Rahmen der Betriebsaufgabe in das Privatvermögen übernommenen Wirtschaftsgüter sowie im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Aufgabe erzielte sonstige Erträge.6 Der gemeine Wert wird dabei grundsätzlich nach § 9 Abs. 2 BewG ermittelt.7 Der anzusetzende gemeine Wert von Grundstücken und Gebäuden (Verkehrswert) kann auch aus dem erzielten 1 BFH v. 1.10.1986 – I R 96/83, BStBl. II 1987, 113 (114); BFH v. 17.1.1989 – VIII R 370/83, BFH/NV 1989, 698 (699); BFH v. 3.10.1989 – VIII R 142/84, BStBl. II 1990, 420 (422); handelt es sich demgegenüber um wesentliche Betriebsgrundlagen, führt deren Entnahme in das Privatvermögen dazu, dass es sich insgesamt nicht um einen Veräußerungsgewinn, sondern um einen Aufgabegewinn handelt. 2 BFH v. 19.1.1978 – IV R 61/73, BStBl. II 1978, 295 (297); differenzierend zugunsten eines „gemeinen Werts“ als spezifischer Wertmaßstab des § 16 EStG: Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 277. 3 Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 273, plädiert dafür, den Buchwert aus dem Wert des Betriebsvermögens gem. § 16 Abs. 2 EStG auszuscheiden. 4 Vgl. hierzu ausführlich Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 290 ff. 5 Z. B. Gewinne aus einem Räumungsverkauf (BFH v. 29.11.1988 – VIII R 316/82, BStBl. II 1989, 602) und aus der Veräußerung von Grundstücken bei Aufgabe eines gewerblichen Grundstückshandels (BFH v. 9.9.1993 – IV R 30/92, BStBl. II 1994, 105 = FR 1994, 56 m. Komm. Söffing; BFH v. 5.7.2005 – VIII R 65/02, BStBl. II 2006, 160); hingegen können Rücklieferungen an Lieferanten oder die Veräußerung an Abnehmer der gleichen Handelsstufe, die nicht den Charakter einer normalen gewerblichen Betätigung haben, zum begünstigten Aufgabegewinn gehören (BFH v. 2.7.1981 – IV R 136/79, BStBl. II 1981, 798); ebenso bei Veräußerung des Warenbestands an Handelsvertreter, die bisher den Verkauf nur vermittelten (BFH v. 1.12.1988 – IV R 140/86, BStBl. II 1989, 368; Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 343). 6 Hierzu gehören z. B. Entschädigungen, Stilllegungsgelder und Versicherungsleistungen, vgl. Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 295. 7 BFH v. 27.2.1985 – I R 235/80, BStBl. II 1985, 456 (458).

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Kaufpreis bei einem zeitnahen Verkauf des zu bewertenden Grundstücks abgeleitet werden.1 Zum Aufgabegewinn kann auch eine Verbindlichkeit gehören, die in sachlichem und zeitlichem Zusammenhang mit der Aufgabe erlassen wird.2 Dabei kann sich auch ein negativer Aufgabegewinn ergeben.3 Bei Aufgabe des ganzen Betriebs einer GmbH & Co. KG bestimmt § 16 Abs. 3 Satz 8 EStG, dass für jeden Gesellschafter der gemeine Wert der Wirtschaftsgüter anzusetzen ist, den er bei der Auseinandersetzung erhalten hat. Aufgabegewinn des Gesellschafters ist daher die Differenz zwischen dem gemeinen Wert der erhaltenen Wirtschaftsgüter und dem Buchwert seines Kapitalkontos, vermehrt um die von anderen Gesellschaftern erhaltenen Ausgleichszahlungen und vermindert um die von ihm an Mitgesellschafter zu leistenden Ausgleichszahlungen. Veräußerungs- und Aufgabegewinne sind grundsätzlich nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel auf die Gesellschafter aufzuteilen, sofern keine anders lautende Vereinbarung vorliegt.4 Der Veräußerungsgewinn wird ungeachtet des tatsächlichen Zuflusszeitpunktes im Zeitpunkt der Veräußerung verwirklicht, d. h. zu dem Zeitpunkt, zu dem das wirtschaftliche Eigentum an den veräußerten wesentlichen Betriebsgrundlagen auf den Erwerber übertragen wird.5 Demgegenüber kann bei der Betriebsaufgabe angesichts des Aufgabezeitraums, in dem die Wirtschaftsgüter (u. U. an mehrere Erwerber) veräußert und in das Privatvermögen überführt werden, i. d. R. nicht von einem Aufgabezeitpunkt gesprochen werden. Maßgeblich für die Gewinnverwirklichung und Bewertung ist grundsätzlich der Zeitpunkt des jeweiligen Aufgabeteilakts. Demzufolge entsteht der Aufgabegewinn i. d. R. sukzessive und u. U. in verschiedenen Veranlagungszeiträumen.6

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Aufgrund der Begünstigung des Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinns durch die §§ 16, 34 EStG und der regelmäßig bestehenden Befreiung von der Gewerbesteuer (s. hierzu Rz. 322) ist eine exakte Abgrenzung vom laufenden Gewinn erforderlich. Zu dem begünstigten Aufgabegewinn gehören z. B. nur solche Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die im Rahmen der Aufgabe des Betriebes, d. h. nicht nur in zeitlichem (weder vorher noch nachher), sondern auch in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Aufgabe (nicht nur gelegentlich der Aufgabe) veräußert werden.7 Denn die §§ 16, 34 EStG sollen nach Auffassung des BFH nicht schlechthin eine zusammengeballte Gewinnrealisierung begünstigen, sondern nur die Zusammenballung in der speziellen, sachlich abgrenzbaren Form der Betriebsveräußerung und -aufgabe.8 Hieraus folgert er, dass Gewinne aus Geschäftsvorfäl-

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Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 294 m. w. N. BFH v. 26.1.1989 – IV R 86/87, BStBl. II 1989, 456 (457). BFH v. 12.6.1975 – IV R 10/72, BStBl. II 1975, 853 (854 f.). BFH v. 19.1.1982 – VIII R 21/77, BStBl. II 1982, 456 (457). BFH v. 26.7.1984 – IV R 137/82, BStBl. II 1984, 829 (830); BFH v. 22.9.1992 – VIII R 7/90, BStBl. II 1993, 228 (229 f.) = GmbHR 1993, 606. 6 BFH v. 24.8.2000 – IV R 42/99, BStBl. II 2003, 67 (68) = FR 2001, 94 m. Komm. Kanzler; Kanzler, DStR 2009, 400. 7 Zum begünstigten Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn gehört auch der Ertrag aus einer im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe vollzogenen Auflösung einer Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 EStG a. F. (BFH v. 20.12.2006 – X R 31/03, BStBl. II 2007, 862 = FR 2007, 789; BMF v. 30.10.2007 – IV B 2 - S 2139-b/07/ 0001, BStBl. I 2007, 790). 8 BFH v. 9.9.1993 – IV R 30/92, BStBl. II 1994, 105 (106) = FR 1994, 56 m. Komm. Söffing.

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len, die auf der im Wesentlichen unveränderten Fortführung der bisherigen unternehmerischen Tätigkeit beruhen, im Regelfall nicht begünstigt sind (insbesondere die Veräußerung von Umlaufvermögen an den bisherigen Abnehmerkreis).1 Dies gilt unabhängig davon, dass diese Gewinne u. U. während einer Betriebsaufgabe anfallen (zeitlicher Zusammenhang). So ist auch die Veräußerung sämtlicher Kommanditanteile an einer GmbH & Co. KG nicht tarifbegünstigt, wenn deren Betriebsvermögen im Zeitpunkt der Veräußerung ausschließlich oder nahezu ausschließlich aus zum Umlaufvermögen gehörenden Grundstücken besteht.2 Ist hingegen ein wirtschaftlicher Zusammenhang zu bejahen, können auch Gewinne aus der Veräußerung von Umlaufvermögen begünstigt sein.3 304

Nicht zum begünstigten Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn, sondern zum laufenden Gewinn gehören Gewinne aus Veräußerungen, bei denen auf der Seite des Veräußerers und auf der Seite des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind (§ 16 Abs. 2 Satz 3, Abs. 3 Satz 5 EStG). Diese Fiktion, durch die eine tarifbegünstigte Buchwertaufstockung verhindert werden soll,4 gilt im Fall der Betriebsaufgabe allerdings nur für die Veräußerung einzelner Wirtschaftsgüter (§ 16 Abs. 3 Satz 5 EStG). Die erforderliche Personenidentität von Veräußerer und Erwerber wird auch durch die Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft (in Höhe der jeweiligen Beteiligung) vermittelt, nicht jedoch an einer Kapitalgesellschaft.5

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Nach der Rechtsprechung des Großen Senats des BFH wirkt der Ausfall der Kaufpreisforderung aus der Betriebsveräußerung materiell-rechtlich auf den Zeitpunkt der Gewinnrealisierung zurück, d. h., die Gewinnrealisierung entfällt insoweit nachträglich. Die betreffende Veranlagung ist in diesem Fall gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern.6 Das Gleiche gilt für spätere Ereignisse, die ergeben, dass der der Besteuerung zugrunde gelegte Wert des Betriebsvermögens zu hoch oder zu niedrig angesetzt ist.7

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Bei Betriebsveräußerung gegen wiederkehrende Bezüge steht dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht zwischen sofortiger Besteuerung des Veräußerungsgewinns unter Inanspruchnahme der Vergünstigungen der §§ 16 Abs. 4, 34 EStG und der Besteuerung als nachträgliche gewerbliche Einkünfte (§ 15 EStG i. V. m. § 24 Nr. 2 1 Hierzu gehören z. B. Gewinne aus einem Räumungsverkauf (BFH v. 29.11.1988 – VIII R 316/82, BStBl. II 1989, 602) sowie aus der Veräußerung von Immobilien bei einem gewerblichen Grundstückshandel (BFH v. 9.9.1993 – IV R 30/92, BStBl. II 1994, 105 = FR 1994, 56 m. Komm. Söffing). 2 BFH v. 14.12.2006 – IV R 35/05, BFH/NV 2007, 692. 3 Dies ist z. B. der Fall bei Rücklieferung an Lieferanten oder einer Veräußerung an Abnehmer der gleichen Handelsstufe (BFH v. 2.7.1981 – IV R 136/79, BStBl. II 1981, 798) sowie der Veräußerung des Warenbestands an Handelsvertreter, die den Verkauf bisher nur vermittelten (BFH v. 1.12.1988 – IV R 140/86, BStBl. II 1989, 368). 4 Vgl. BFH v. 15.6.2004 – VIII R 7/01, BFH/NV 2004, 1189 = GmbHR 2004, 1096. 5 Ausführlich hierzu Kobor in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 16 EStG Rz. 355 ff., 478. 6 BFH v. 19.7.1993 – GrS 1/92, BStBl. II 1993, 894 (896) = FR 1993, 845; BFH v. 19.7.1993 – GrS 2/92, BStBl. II 1993, 897 (900 ff.) = FR 1993, 848. 7 Zu weiteren, auf den Zeitpunkt der Veräußerung/Aufgabe rückwirkenden Ereignissen vgl. Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 360 ff.; vgl. auch BFH v. 12.10.2005 – VIII R 66/03, BStBl. II 2006, 307.

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EStG) ab dem Zeitpunkt zu, in dem der in den wiederkehrenden Leistungen enthaltene Kapitalanteil das steuerliche Kapitalkonto zzgl. der ggf. angefallenen Veräußerungskosten des Veräußerers übersteigen.1 Bei den nachträglichen gewerblichen Einkünften handelt es sich um laufende Einkünfte, für die die Vergünstigungen der §§ 16 Abs. 4, 34 EStG nicht gewährt werden können.2 Bei Wahl der Sofortbesteuerung rechtfertigt der vorzeitige Tod des Veräußerers keine rückwirkende Änderung des Veräußerungsgewinns beim Veräußerer oder der Anschaffungskosten beim Erwerber.3 Etwas anderes gilt dann, wenn die Rentenforderung uneinbringlich wird; der Forderungsausfall wirkt gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO auf das Jahr der Veräußerung zurück.4 Veräußert eine GmbH & Co. KG ihren Gewerbebetrieb, ist zweifelhaft, ob das Wahlrecht durch die Mitunternehmerschaft oder deren Mitunternehmer auszuüben ist. Nach h. A. in der Literatur ist das Wahlrecht durch die einzelnen Mitunternehmer auszuüben.5 Diesen steht das Wahlrecht dann zu, wenn der Veräußerungspreis in langfristigen, wagnisbehafteten wiederkehrenden Bezügen besteht oder die wiederkehrenden Bezüge hauptsächlich im Interesse des Veräußerers (Sicherung der Versorgung) und nicht im Interesse des Erwerbers vereinbart wurden.6 Das Wahlrecht besteht insbesondere bei Leibrenten (auch abgekürzten)7 und bei Zeitrenten mit langen, nicht mehr überschaubaren Laufzeiten, wenn die Zeitrente auch mit dem Nebenzweck vereinbart ist, dem Veräußerer langfristig eine etwaige zusätzliche Versorgung zu schaffen.8 Kein Wahlrecht besteht hingegen bei gewinn- oder umsatzabhängigen Veräußerungsentgelten,9 ebenso wie im Falle von bis zu zehn Jahren zu zahlenden Kaufpreisraten.10 1 Vgl. R 16 Abs. 11 Satz 1–7 EStR 2008; BMF v. 16.9.2004 – IV C 3 - S 2255 - 354/04, DStR 2004, 1696 Tz. 64; der in den wiederkehrenden Leistungen enthaltene Zinsanteil hingegen stellt bereits im Zeitpunkt des Zuflusses nachträgliche Betriebseinnahmen dar. Die derart vorzunehmende Aufteilung der wiederkehrenden Leistungen in einen Kapital- und einen Zinsteil und deren unterschiedliche steuerliche Behandlung ist gem. R 16 Abs. 11 Satz 8 EStR 2008 erst für Veräußerungen erforderlich, die ab dem 1.1.2004 erfolgen; für frühere Veräußerungen gilt R 139 Abs. 11 EStR 2001. S. hierzu sowie zur Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens/Teileinkünfteverfahrens in Fällen der Zuflussbesteuerung BMF v. 3.8.2004 – IV A 6 - S 2244 - 16/04, FR 2004, 1026. 2 H 16 Abs. 11 EStH 2008, „Freibetrag“. 3 BFH v. 19.8.1999 – IV R 67/98, BStBl. 2000, 179 (182) = FR 2000, 97 m. Komm. Kanzler; BFH v. 9.2.1994 – IX R 110/90, BStBl. 1995, 47 (50); H 16 Abs. 11 EStH 2008, „Tod des Rentenberechtigten“. 4 BFH v. 19.8.1999 – IV R 67/98, BStBl. II 2000, 179 (182) = FR 2000, 97 m. Komm. Kanzler; Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 221–225, 381. 5 Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 227; Hörger/Rapp in Littmann/Bitz/Pust, § 16 EStG Rz. 101; Kobor in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 16 EStG Rz. 308; Stahl in Korn/Carlé/Stahl/Strahl, § 16 EStG Rz. 191; Gänger in Bordewin/Brandt, § 16 EStG Rz. 108. 6 Grundlegend BFH v. 12.6.1968 – IV 254/62, BStBl. II 1968, 653. 7 BFH v. 30.1.1974 – IV R 80/70, BStBl. II 1974, 452. 8 H 16 Abs. 11 EStH 2008, „Zeitrente“. 9 BFH v. 14.5.2002 – VIII R 8/01, BStBl. II 2002, 532 (534 f.) = FR 2002, 877; H 16 Abs. 11 EStH 2008, „Gewinn- oder umsatzabhängiger Kaufpreis“. 10 BFH v. 12.6.1968 – IV 254/62, BStBl. II 1968, 653; BFH v. 27.4.1993 – VIII R 27/92, BFH/NV 1994, 159; H 16 Abs. 11 EStH 2008, „Ratenzahlungen“; kritisch zur Anwendbarkeit des von der älteren BFH-Rechtsprechung geschaffenen „Zehnjahreszeitraums“: FG Düsseldorf v. 25.8.2005 – 15 K 2016/03 E (rkr.), EFG 2005, 1862.

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Bei Betriebsübertragungen zwischen nahen Angehörigen ist zudem zu prüfen, ob überhaupt eine Betriebsveräußerung gegen wiederkehrende Bezüge oder eine unentgeltliche Betriebsübertragung i. S. des § 6 Abs. 3 EStG vorliegt, in deren Rahmen den wiederkehrenden Bezügen der Charakter privater Versorgungsleistungen zukommt.1

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Auch wenn der Veräußerungspreis im Rahmen einer Betriebsveräußerung aus einer Kombination aus Festbetrag und wiederkehrenden Bezügen gebildet wird, besteht das Wahlrecht hinsichtlich der wiederkehrenden Bezüge. Dabei ist der Buchwert des Betriebsvermögens vorrangig vom Festpreis abzuziehen.2 Übersteigt der Festpreis den Buchwert, entsteht ein (tarifbegünstigter) Veräußerungsgewinn; ist er hingegen niedriger, kommt es zu einer Besteuerung der Bezüge (als nachträgliche gewerbliche Einkünfte) erst, wenn sie den Buchwert abzüglich Festpreis übersteigen. Ein tarifbegünstigter Veräußerungsgewinn kann auch in der nachträglichen Ablösung wiederkehrender Bezüge aus einer Betriebsveräußerung durch eine Einmalzahlung gesehen werden.3 e) Freibetrag

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Unter bestimmten Voraussetzungen wird einem Steuerpflichtigen (nur natürliche Person), der einen begünstigten Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn i. S. des § 16 Abs. 1 bzw. 3 EStG erzielt, gem. § 16 Abs. 4 EStG ein Freibetrag i. H. v. 45 000 Euro gewährt.4 Dieser Freibetrag ist nur einmal im Leben zu gewähren, bei Vorliegen der Voraussetzungen aber in voller Höhe.5 Zur Vermeidung der Entlastung hoher Veräußerungsgewinne ermäßigt er sich um den Betrag, um den er die Ermäßigungsgrenze von 136 000 Euro übersteigt,6 d. h. ab einem Veräußerungsgewinn von 181 000 Euro (= 45 000 Euro + 136 000 Euro) erfolgt keine Begünstigung gem. § 16 Abs. 4 EStG.

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Anspruch auf den Freibetrag haben nur Steuerpflichtige, die im Zeitpunkt der Betriebsveräußerung oder -aufgabe das 55. Lebensjahr vollendet haben oder im sozial1 Nach Auffassung der Finanzverwaltung spricht bei Betriebsübertragungen zwischen nahen Angehörigen gegen wiederkehrende Leistungen grundsätzlich eine widerlegbare Vermutung für das Vorliegen einer privaten Versorgungsrente: BMF v. 13.1.1993 – IV B 3 - S 2190 – 37/92, BStBl. I 1993, 80 Tz. 26; vgl. auch Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 77. 2 Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 248. 3 BFH v. 14.1.2004 – X R 37/02, BStBl. II 2004, 493 (496 f.) = GmbHR 2004, 599; der BFH sah in dem entschiedenen Fall sogar die erforderliche Zusammenballung der Einkünfte als gegeben an, wenngleich der Steuerpflichtige bereits in einem vorangegangenen VZ eine Einmalzahlung als tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn versteuert hatte; er begründete dies mit dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, da die vorangegangene Einmalzahlung relativ gering war. 4 Dieser Wert gilt für Veräußerungen nach dem 1.1.2004 (geändert durch HBeglG 2004 v. 29.12.2003, BGBl. I 2003, 3076). Vor diesem Zeitpunkt betrug der Freibetrag 51 200 Euro. 5 Dabei ist es irrelevant, ob eine Veräußerung des Betriebes voll- oder teilentgeltlich erfolgt (BMF v. 20.12.2005 – IV B 2 - S 2242 - 18/05, BStBl. I 2006, 7 Tz. III; überholt insofern BMF v. 13.1.1993 – IV B 3 - S 2190 - 37/92, BStBl. I 1993, 80 Tz. 36. 6 Dieser Wert gilt für Veräußerungen nach dem 1.1.2004 (geändert durch HBeglG 2004 v. 29.12.2003, BGBl. I 2003, 3076). Vor diesem Zeitpunkt betrug die Ermäßigungsgrenze 154 000 Euro.

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versicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig sind. Außerdem besteht ein Antragserfordernis, das jedoch nicht form- und fristgebunden ist.1 Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 16 Abs. 4 EStG müssen bereits im Zeitpunkt der Betriebsveräußerung vorgelegen haben. Hierfür ist der Zeitpunkt maßgebend, zu dem (zumindest) das wirtschaftliche Eigentum an den wesentlichen Wirtschaftsgütern übergeht.2 Erstreckt sich die Betriebsaufgabe über zwei Kalenderjahre und fällt der Aufgabegewinn daher in zwei Veranlagungszeiträumen an, ist der Freibetrag im Verhältnis der auf die jeweiligen Zeiträume entfallenden anteiligen Aufgabegewinne aufzuteilen.3 Da die Höhe des gesamten Aufgabegewinns erst nach Abschluss der Betriebsaufgabe endgültig feststeht, steht auch die Höhe des Freibetrags in den jeweiligen Veranlagungszeiträumen erst zu diesem Zeitpunkt fest. Die Finanzverwaltung geht in derartigen Fällen von einer rückwirkenden Änderung des im ersten VZ gewährten anteiligen Freibetrags gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO aus, sofern sich im zweiten VZ eine Über- oder Unterschreitung der Kappungsgrenze oder ein Gesamt-Aufgabeverlust ergibt.4

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Wenn eine GmbH & Co. KG ihren Geschäftsbetrieb veräußert oder aufgibt, steht jedem der Mitunternehmer der Freibetrag nach Maßgabe seiner persönlichen Verhältnisse in voller Höhe zu.5 Verfahrensrechtlich erfolgt die Feststellung des anteiligen Veräußerungsgewinns der Mitunternehmer zwar im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Mitunternehmerschaft. Über die Gewährung des Freibetrages wird aufgrund der persönlichen Tatbestandsvoraussetzungen indes erst im Rahmen der persönlichen Einkommensteuerveranlagung des Mitunternehmers entschieden.6

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f) Ermäßigte Besteuerung Neben weiteren, abschließend aufgezählten Einkünften zählen die Veräußerungsgewinne i. S. des § 16 EStG zu den sog. außerordentlichen Einkünften i. S. des § 34 EStG (§ 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG). Nicht begünstigt sind lediglich solche Veräußerungsgewinne, die bereits nach dem Teileinkünfteverfahren teilweise steuerfrei bleiben (§§ 3 Nr. 40 Buchst. a), 3c Abs. 2 EStG); hierdurch soll eine Doppelermäßigung vermieden werden.7 § 34 Abs. 1 EStG kodifiziert die grundsätzlich anzuwendende Tarifglättung bei außerordentlichen Einkünften durch die sog. „Fünftel-Regelung“. Alternativ hierzu kann für Veräußerungsgewinne in bestimmten Fällen auf Antrag nach § 34 Abs. 3 EStG ein ermäßigter Steuersatz angewandt werden. 1 Vertiefend zu den einzelnen Tatbestandsvoraussetzungen vgl. Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 575 ff.; Schoor, DStZ 2004, 627. 2 Vgl. BFH v. 28.11.2007 – X R 12/07, BStBl. II 2008, 193 = FR 2008, 370 m. Komm. Wendt. Zur Anwendung auf Fälle der Vollendung des 55. Lebensjahres während einer zwei Veranlagungszeiträume berührenden Betriebsaufgabe vgl. BMF v. 20.12.2005 – IV B 2 - S 2242 18/05, BStBl. I 2006, 7 Tz. IV. 3 BMF v. 20.12.2005 – IV B 2 - S 2242 - 18/05, BStBl. I 2006, 7 Tz. I. 4 BMF v. 20.12.2005 – IV B 2 - S 2242 - 18/05, BStBl. I 2006, 7 Tz. I. 5 R 16 Abs. 13 Satz 3 EStR 2008. 6 R 16 Abs. 13 Satz 1, 2 EStR 2008. 7 BT-Drucks. 14/2683, S. 116.

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Im Rahmen der Tarifglättung („Fünftel-Regelung“) wird zunächst der Steuerbetrag ermittelt, der entstünde, wenn lediglich ein Fünftel der außerordentlichen Einkünfte angefallen wäre. Zu diesem Zweck ermittelt man die Differenz zwischen der Steuer auf das restliche zu versteuernde Einkommen („verbleibendes Einkommen“) und der Steuer auf das verbleibende Einkommen zzgl. eines Fünftels der außerordentlichen Einkünfte. Anschließend wird diese Differenz verfünffacht. Durch diese Rechenoperation erfolgt in bestimmten Fällen eine Minderung der Steuer auf die außerordentlichen Einkünfte, da bei entsprechend geringem verbleibenden Einkommen die Grenzsteuerbelastung der außerordentlichen Einkünfte im linear-progressiven Tarif gesenkt wird.1 Sobald zumindest ein Fünftel der außerordentlichen Einkünfte im Rahmen des zu versteuernden Einkommens in der oberen Proportionalzone (Spitzensteuersatz) besteuert wird, entfaltet die Regelung keine steuermindernde Wirkung mehr, da die Steuer auf ein Fünftel dieser Einkünfte einem Fünftel der Steuer auf die gesamten Einkünfte entspricht.2

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Bis zu einem Veräußerungsgewinn von max. 5 Mio. Euro kann einmalig (wie der Freibetrag gem. § 16 Abs. 4 EStG einmal im Leben; § 34 Abs. 3 Satz 4 EStG) auf Antrag ein ermäßigter Steuersatz auf die Veräußerungsgewinne angewendet werden, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat oder er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig ist (§ 34 Abs. 3 EStG). Ein darüber hinausgehender Veräußerungsgewinn unterliegt grundsätzlich dem vollen Steuersatz. Im Falle eines in zwei Veranlagungszeiträumen anfallenden Aufgabegewinns ist der Höchstbetrag von 5 Mio. Euro – wie auch der Freibetrag gem. § 16 Abs. 4 EStG – in jedem Veranlagungszeitraum anteilig anzusetzen.3 Die Gewährung des ermäßigten Steuersatzes gem. § 34 Abs. 3 EStG ist antragsgebunden, da er alternativ zu der „Fünftel-Regelung“ gem. § 34 Abs. 1 EStG gewährt wird. Der ermäßigte Steuersatz beträgt gem. § 34 Abs. 3 Satz 2 EStG 56 % des durchschnittlichen Steuersatzes auf das Gesamteinkommen, mindestens jedoch 15 %.4

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Die vorstehenden Ermäßigungen können nicht in Anspruch genommen werden, wenn der Steuerpflichtige auf die Veräußerungsgewinne ganz oder teilweise § 6b bzw. § 6c EStG anwendet (§ 34 Abs. 1 Satz 4, Abs. 3 Satz 6 EStG). Sofern für derartige Gewinne eine Rücklage gem. §§ 6b Abs. 3 Satz 1, 6c Abs. 1 Satz 2 EStG gebildet, die Reinvestition jedoch unterlassen wurde, führt die Auflösung der Rücklage zu laufendem Gewinn, auf den § 34 EStG nicht anwendbar ist.5 Der Anteil eines Gesellschafters am Veräußerungsgewinn ist allerdings auch dann

1 Zu Berechnungsbeispielen vgl. H 34.2 EStH 2008. Zu Gestaltungsmöglichkeiten vgl. Seeger in Schmidt, § 34 EStG Rz. 4. 2 Vgl. Henning/Hundsdoerfer/Schult, DStR 1999, 131 (132). 3 Vgl. BMF v. 20.12.2005 – IV B 2 - S 2242 - 18/05, BStBl. I 2006, 7 Tz. I. 4 Der ermäßigte Steuersatz wurde mit Wirkung ab 2004 (geändert durch HBeglG 2004 v. 29.12.2003, BGBl. I 2003, 3076) von der Hälfte (50 %) auf 56 % des Durchschnittssteuersatzes angehoben. Gleichzeitig erfolgte eine Absenkung des Mindeststeuersatzes von 19,9 % bis einschließlich 2003 auf 16 % ab 2004 und ab dem VZ 2005 auf 15 % (§ 52 Abs. 47 Satz 6 EStG). 5 BFH v. 4.2.1982 – IV R 150/78, BStBl. II 1982, 348.

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Einkommensteuer

tarifbegünstigt, wenn ein anderer Gesellschafter § 6b EStG in Anspruch genommen hat.1 g) Nachversteuerung in Fällen tarifbegünstigter thesaurierter Gewinne gem. § 34a EStG Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 20082 wurde in § 34a EStG eine neue Regelung eingefügt, mittels derer Mitunternehmern unter bestimmten Voraussetzungen die Möglichkeit eröffnet wird, in ihrer Mitunternehmerschaft thesaurierte Gewinne mit einem besonderen Einkommensteuertarif von 28,25 % besteuern zu lassen. Hintergrund der Regelung ist es, die ertragsteuerliche Belastung von Mitunternehmerschaften insoweit an diejenige thesaurierender Kapitalgesellschaften anzunähern. Infolge der Progressionsabhängigkeit des regulären Einkommensteuertarifs ergibt sich die Vorteilhaftigkeit dieses besonderen Tarifs allerdings regelmäßig nur im Falle von Mitunternehmern mit Gewinnanteilen in erheblicher Höhe.3

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Da die begünstigte Besteuerung sich lediglich auf die nicht entnommenen Gewinnanteile („Begünstigungsbetrag“) beschränkt, ist zu gewährleisten, dass die thesaurierten und dadurch begünstigt besteuerten Gewinnanteile im Falle ihrer späteren Entnahme der regulären Besteuerung zugeführt werden. Zu diesem Zweck wird grundsätzlich zum Ende jedes Veranlagungszeitraums der „nachversteuerungspflichtige Betrag“ durch Abzug der Einkommensteuer und des Solidaritätszuschlags vom Begünstigungsbetrag ermittelt und der so fortgeschriebene Betrag für jeden Mitunternehmeranteil gem. § 34a Abs. 3 Satz 3 EStG gesondert festgestellt.4 Des Weiteren wird für jeden Veranlagungszeitraum geprüft, ob die Entnahmen des Mitunternehmers die Summe seiner Einlagen und seines Gewinnanteils übersteigen (sog. „Nachversteuerungsbetrag“ gemäß § 34a Abs. 4 EStG). Eine Nachversteuerung in Höhe von 25 % Einkommensteuer zzgl. darauf entfallenden Solidaritätszuschlags erfolgt, soweit einem „Nachversteuerungsbetrag“ im laufenden Veranlagungszeitraum ein nachversteuerungspflichtiger Betrag zum Ende des vorangegangenen Veranlagungszeitraums gegenübersteht (§ 34a Abs. 4 EStG). Insoweit besteht nämlich ein sog. „Entnahmeüberhang“,5 d. h. eine Entnahme solcher Gewinnbestandteile, die der begünstigten Besteuerung unterlegen haben.

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1 BFH v. 30.3.1989 – IV R 81/87, BStBl. II 1989, 558; H 16 Abs. 9 EStH 2008, „Personengesellschaft“; nach Aufgabe der gesellschaftsbezogenen Betrachtungsweise i. R. d. § 6b EStG kommt es hierbei wieder auf das Vorliegen der Voraussetzungen beim einzelnen Gesellschafter an. 2 Unternehmensteuerreformgesetz 2008 v. 14.8.2007, BGBl. I 2007, 1912. 3 Zur grundsätzlichen Funktionsweise der Thesaurierungsbegünstigung bei Gesellschaftern einer GmbH & Co. KG vgl. § 7 Rz. 209 ff. 4 In Fällen der unentgeltlichen Übertragung von ganzen Mitunternehmeranteilen gemäß § 6 Abs. 3 EStG erfolgt zudem eine gesonderte Feststellung des nachversteuerungspflichtigen Betrags zum Ende des Tages vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag, da der nachversteuerungspflichtige Betrag gemäß § 34a Abs. 7 Satz 1 EStG mit auf den neuen Mitunternehmer übergeht. Dies ist bei der Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils nicht erforderlich, da in diesen Fällen der nachversteuerungspflichtige Betrag insgesamt beim bisherigen Mitunternehmer verbleibt (BMF v. 11.8.2008 – IV C 6 - S 2290-a/07/10001, DStR 2008, 1637 Tz. 25, 47). 5 BMF v. 11.8.2008 – IV C 6 - S 2290-a/07/10001, DStR 2008, 1637 Tz. 27.

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Auflösung, Liquidation und Insolvenz

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Die vollständige Betriebsveräußerung und -aufgabe werden in diesem Zusammenhang gemäß § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 EStG als Sonderfälle der Entnahme angesehen. Demzufolge wird in diesen Fällen eine Totalentnahme des „nachversteuerungspflichtigen Betrages“ unterstellt, so dass hierdurch eine umfassende Nachversteuerung erfolgt. Zwar ist der besondere Fall der Realteilung als Unterfall der Betriebsaufgabe1 nicht ausdrücklich gesetzlich geregelt worden. Die Finanzverwaltung betrachtet indes auch eine ansonsten ertragsteuerneutrale Realteilung als Tatbestand, durch den eine Nachversteuerung ausgelöst wird.2

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Demgegenüber verursacht die Veräußerung eines Betriebsteils grundsätzlich keine Nachversteuerung.3 Dasselbe gilt z. B. bei einer doppel- oder mehrstöckigen Personengesellschaft im Falle der Veräußerung der Beteiligung an der Untergesellschaft.4 Die Anwendung des besonderen Steuertarifs scheidet allerdings gem. § 34a Abs. 1 Satz 1 Halbs. 2 EStG u. a. insoweit aus, als für die betreffenden Gewinne bereits der Freibetrag gem. § 16 Abs. 4 EStG5 oder die Steuerermäßigung gemäß § 34 Abs. 3 EStG6 in Anspruch genommen wird. Da es sich um alternativ anwendbare Begünstigungsregelungen handelt, kann der Steuerpflichtige bei Vorliegen sämtlicher Tatbestandsvoraussetzungen zwischen der Anwendung der §§ 16 Abs. 4, 34 Abs. 3 EStG und des § 34a EStG wählen, so dass die Anwendung des besonderen Steuertarifs dennoch möglich ist, wenn kein Antrag gemäß §§ 16 Abs. 4, 34 Abs. 3 EStG gestellt worden ist.7 Nach der sehr weitgehenden Auffassung der Finanzverwaltung scheidet eine Inanspruchnahme von § 34a EStG auch für jenen Teil eines Veräußerungs- oder Aufgabegewinns aus, der nach Abzug des Freibetrags gemäß § 16 Abs. 4 EStG zu versteuern ist oder der bei Inanspruchnahme von § 34 Abs. 3 EStG die Höchstgrenze überschreitet.8 Darüber hinaus sollen jene Teile ausgenommen sein, die gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. b) EStG dem Teileinkünfteverfahren unterliegen,9 wenngleich diese Auslegung nicht durch den Gesetzeswortlaut gedeckt scheint .10

II. Gewerbesteuer 321

Bei der Gewerbesteuer handelt es sich um eine Objektsteuer, durch die die betroffenen Gemeinden einen angemessenen Ausgleich für die mit der Ansiedlung der 1 Vgl. hierzu Rz. 267 ff., 273. 2 BMF v. 11.8.2008 – IV C 6 - S 2290-a/07/10001, DStR 2008, 1637 Tz. 41 f.; kritisch hierzu Schiffers, DStR 2008, 1805 (1813); Schulze zur Wiesche, DB 2008, 1933 (1935), will in Fällen der Übertragung von Wirtschaftsgütern in Betriebsvermögen der Realteiler § 34a Abs. 5 Satz 2 EStG entsprechend anwenden, der nach seinem Wortlaut indes nur für Fälle des § 6 Abs. 5 Satz 1 bis 3 EStG gilt. 3 BMF v. 11.8.2008 – IV C 6 - S 2290-a/07/10001, DStR 2008, 1637 Tz. 42. 4 Vgl. Begründung zum Gesetzentwurf der Bundesregierung zu § 34a Abs. 1 EStG in Schaumburg/Rödder, Unternehmensteuerreform 2008, S. 172. 5 Vgl. hierzu Rz. 309 ff. 6 Vgl. hierzu Rz. 315 f. 7 BMF v. 11.8.2008 – IV C 6 - S 2290-a/07/10001, DStR 2008, 1637 Tz. 4 ff. 8 BMF v. 11.8.2008 – IV C 6 - S 2290-a/07/10001, DStR 2008, 1637 Tz. 4. 9 BMF v. 11.8.2008 – IV C 6 - S 2290-a/07/10001, DStR 2008, 1637 Tz. 4. 10 Kritisch auch Schiffers, DStR 2008, 1805 (1807).

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Gewerbesteuer

Gewerbebetriebe verbundenen Belastungen erhalten sollen (Äquivalenzprinzip).1 Dementsprechend beschränkt sich die sachliche Gewerbesteuerpflicht gem. § 2 Abs. 1 GewStG grundsätzlich auf den laufenden Gewinn eines gewerblichen Unternehmens. Dieses Konzept der Besteuerung des „stehenden Gewerbebetriebs“ bewirkt andererseits, dass die Auflösung und Abwicklung einer Personengesellschaft allein nicht zur Beendigung der Gewerbesteuerpflicht führt.2 Die Gewerbesteuerpflicht von Personengesellschaften erlischt erst oder bereits durch die Beendigung der werbenden Tätigkeit, d. h. mit der tatsächlichen Einstellung des Betriebes.3 Dies gilt auch für gewerblich geprägte Personengesellschaften.4 Von dem nach § 2 Abs. 1 GewStG zu beurteilenden Bestehen eines Steuergegenstands zu differenzieren ist die Frage, ob ein Gewinn aus der Veräußerung des Gewerbebetriebs einer Personengesellschaft gem. § 7 Satz 1 GewStG zu deren Gewerbeertrag zu zählen ist.5 Nach ständiger Rechtsprechung und h. A. zählen Gewinne aus der Veräußerung und Aufgabe des Gewerbebetriebs einer Personengesellschaft grundsätzlich nicht zum Gewerbeertrag gem. § 7 Satz 1 GewStG.6 Daher ist im Ergebnis für die Gewerbesteuerfreiheit des Ertrags aus der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebes einer Personengesellschaft grundsätzlich nur entscheidend, ob die Voraussetzungen des § 16 Abs. 1 bzw. 3 EStG gegeben sind, während im Fall der allmählichen Betriebsabwicklung die Erträge aus der Veräußerung oder Entnahme grundsätzlich der Gewerbesteuer unterliegen.7 Dementsprechend unterliegen nach Auffassung von Rechtsprechung8 und Finanzverwaltung9 auch solche Veräußerungsgewinne der Gewerbesteuer, die gem. § 16 Abs. 2 Satz 3, Abs. 3 Satz 5 EStG aufgrund der Identität von Veräußerer und Erwerber als laufende Gewinne anzusehen sind.10

322

Allerdings ist zu beachten, dass die Gewerbesteuerfreiheit des Veräußerungs- oder Aufgabegewinns nicht die Auflösung der wesentlichen stillen Reserven, sondern

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1 2 3 4 5 6 7 8

9 10

Güroff in Glanegger/Güroff, § 1 GewStG Rz. 11. § 4 Abs. 1 GewStDV; Abschn. 19 Abs. 5 Satz 1 GewStR 1998. Abschn. 19 Abs. 1 Satz 1 GewStR 1998. FG München v. 27.5.1998 – 9 K 2400/95, EFG 1998, 1480 (1481); BFH v. 24.4.1980 – IV R 68/77, BStBl. II 1980, 658; Güroff in Glanegger/Güroff, § 2 GewStG Rz. 218; BFH v. 20.11.2003 – IV R 5/02, BStBl. II 2004, 464 (468) = GmbHR 2004, 685. So kann sich z. B. eine (Teil-)Betriebsaufgabe noch im Rahmen eines werbenden Unternehmens vollziehen; vgl. Selder in Glanegger/Güroff, § 7 GewStG Rz. 14 m. w. N. Abschn. 39 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 und 8 GewStR 1998. Selder in Glanegger/Güroff, § 7 GewStG Rz. 14. BFH v. 15.6.2004 – VIII R 7/01, BFH/NV 2004, 1189 = GmbHR 2004, 1096; nach Auffassung des BFH dienen die Regelungen des § 16 Abs. 2 Satz 3, Abs. 3 Satz 5 EStG dem Zweck, die zeitweise mit dem sog. „Aufstockungsmodell“ verfolgten rechtsmissbräuchlichen Ziele (Betriebsveräußerung an beteiligungsidentische Personengesellschaft und Schaffung von Abschreibungspotential unter Ausnutzung von §§ 16 Abs. 4, 34 EStG sowie der Gewerbesteuer-Freiheit für Veräußerungsgewinne) zu verhindern. Aus diesem Zweck der betreffenden Regelungen ergibt sich deren Verbindlichkeit auch für die Gewerbesteuer, so dass die hiervon erfassten „laufenden Gewinne“ auch als Gewerbeertrag zu erfassen sind. Abschn. 39 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 GewStR 1998; BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 21/98/IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 Tz. 24.17 (Umwandlungssteuererlass). Anders noch die h. A. in der Literatur, z. B. Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 8, 562; Hörger in Littmann/Bitz/Pust, § 16 EStG Rz. 128a m. w. N.

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Auflösung, Liquidation und Insolvenz

nur funktional die Betriebsveräußerung bzw. -aufgabe voraussetzt.1 Dieser funktionale Betriebsbegriff des Gewerbesteuerrechts führt z. B. dazu, dass sich in bestimmten Fällen die Höhe des gewerbesteuerfreien Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinns von dem des durch die §§ 16, 34 EStG begünstigten Gewinns unterscheidet.2 Beispiel 324

Die AB-GmbH & Co. KG, an der nur die natürlichen Personen A und B als Kommanditisten vermögensmäßig beteiligt sind, soll aufgelöst und abgewickelt werden. Sie veräußert in kurzem zeitlichem Abstand nahezu ihr gesamtes Betriebsvermögen an Dritte. Lediglich ein Betriebsgrundstück, das zu ihren wesentlichen Betriebsgrundlagen gehört, wird unter Buchwertfortführung gem. § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG in das Betriebsvermögen des B überführt. Zwar sind nach einkommensteuerlichen Grundsätzen die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Begünstigungen nach den §§ 16, 34 EStG nicht gegeben, da nicht sämtliche stillen Reserven aufgedeckt wurden (s. hierzu Rz. 249, 255 f.). Gewerbesteuerlich handelt es sich indes um eine (funktionale) Betriebsaufgabe, so dass der hieraus entstandene Gewinn nicht der Gewerbesteuer unterfällt.

325

Darüber hinaus ergeben sich im Rahmen der Betriebsaufgabe noch weitere Unterschiede zwischen der einkommensteuerrechtlichen und gewerbesteuerrechtlichen Wertung. So kann die Einstellung der werbenden Tätigkeit zur gewerbesteuerrechtlichen Betriebseinstellung führen, während einkommensteuerrechtlich u. U. lediglich eine Betriebsunterbrechung vorliegt.3 Dies ist z. B. der Fall bei der Betriebsverpachtung, bei der die Wiederaufnahme der werbenden Tätigkeit durch den Unternehmer nicht absehbar ist.4 Ähnlich ist beim Strukturwandel5 zu unterscheiden, bei dem ein gewerbliches Unternehmen in ein land- und forstwirtschaftliches oder eines i. S. des § 18 EStG übergeht. Trotz Fehlens einer Betriebsaufgabe gem. § 16 EStG kommt es in diesen Fällen grundsätzlich zu einer gewerbesteuerrechtlichen Betriebseinstellung.

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Etwas anderes gilt nur bei Betriebsunterbrechungen, die vorübergehend und in der Art des Betriebs begründet sind (§ 2 Abs. 4 GewStG). Bei den insbesondere hierun1 Selder in Glanegger/Güroff, § 7 GewStG Rz. 50. 2 BFH v. 29.10.1987 – IV R 93/85, BStBl. II 1988, 374 (376 f.); BFH v. 17.2.1994 – VIII R 13/94, BStBl. II 1994, 809 (810) = FR 1994, 650; nach Auffassung des BFH liegt der Grund für die Gewährung der Steuervergünstigungen nach den §§ 16, 34 EStG darin, dass die zusammengeballte Auflösung der stillen Reserven mit ihren typischen steuererhöhenden Auswirkungen infolge der Tarifprogression eine Milderung der Besteuerung geraten erscheinen lässt, während der Grund für die – nicht als Steuervergünstigung anzusehende – GewerbesteuerFreistellung von Gewinnen aus der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs darin liegt, dass die Übertragung des Betriebs nicht Gegenstand der Besteuerung nach dem Gewerbeertrag ist. 3 Selder in Glanegger/Güroff, § 7 GewStG Rz. 54b; zur Betriebsunterbrechung s. Rz. 264 f.; ebenso BFH v. 28.9.1995 – IV R 39/94, BStBl. II 1996, 276 (278 f.). 4 S. hierzu Rz. 265; vgl. Selder in Glanegger/Güroff, § 7 GewStG Rz. 54b; Güroff in Glanegger/Güroff, § 2 GewStG Rz. 217; demgegenüber führt die Verpachtung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung zur Gewerbesteuerpflicht, es sei denn, es handelt sich um eine fehlgeschlagene Betriebsaufspaltung, BFH v. 2.2.2000 – XI R 8/99, BFH/NV 2000, 1135 = GmbHR 2000, 889. 5 S. hierzu Rz. 266.

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§ 10

Gewerbesteuer

ter fallenden Saisonbetrieben sowie sonstigen erkennbar vorübergehend geplanten Betriebsstilllegungen kommt es nicht zu einer gewerbesteuerrechtlichen Betriebseinstellung.1 Entsprechendes gilt für Betriebsverlegungen. Voraussetzung hierfür ist allerdings, dass die wirtschaftliche Identität des Betriebs fortbesteht.2 Anderenfalls wäre gewerbesteuerrechtlich von einer Einstellung des ursprünglichen Betriebes und Neugründung eines Betriebes auszugehen. Durch die ggf. erforderliche Differenzierung zwischen einkommensteuerlicher Betriebsaufgabe und gewerbesteuerlicher Betriebseinstellung ist eine eigenständige gewerbesteuerrechtliche Gewinnermittlung durchzuführen. Zwar lassen es die nach § 7 Satz 1 GewStG maßgeblichen Gewinnermittlungsvorschriften des Einkommensteuer- bzw. Körperschaftsteuergesetzes nicht zu, gewinnrealisierende Steuertatbestände lediglich für gewerbesteuerrechtliche Zwecke anzunehmen, so dass eine Besteuerung der stillen Reserven eines Betriebes mit Gewerbesteuer nicht in Betracht kommt, wenn einkommensteuerlich für den Betrieb die Buchwerte fortgeführt werden.3 Andererseits erfordert § 7 Satz 1 GewStG für Fälle der nur gewerbesteuerrechtlichen Betriebseinstellung eine eigenständige und zutreffende Ermittlung des Gewinns für gewerbesteuerliche Zwecke.

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Gem. § 7 Satz 2 GewStG4 gehört u. a. der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs oder eines Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft zu deren Gewerbeertrag, soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt (§ 7 Satz 2 Nr. 1 GewStG). Ziel der Regelung sollte es sein zu verhindern, dass die grundsätzlich gewerbesteuerpflichtige Veräußerung von Wirtschaftsgütern oder (Teil-)Betrieben insbesondere durch Kapitalgesellschaften dadurch umgangen wird, dass das zu veräußernde Vermögen zuvor ertragsteuerneutral5 in eine Personengesellschaft eingebracht wird und anschließend der (Teil-)Betrieb der Personengesellschaft bzw. die Anteile an der Personengesell-

328

1 Abschn. 19 Abs. 1 GewStR 1998; Güroff in Glanegger/Güroff, § 2 GewStG Rz. 217. 2 Selder in Glanegger/Güroff, § 7 GewStG Rz. 54a; die wirtschaftliche Identität wird i. d. R. durch den Bestand an materiellen und immateriellen Wirtschaftsgütern geprägt. Selder plädiert insofern für die alleinige Bewertung der Identität eines verlegten Betriebs anhand funktionaler Kriterien, wofür eine Überführung der wesentlichen stillen Reserven vom bisherigen in den neuen Betrieb nicht erforderlich wäre. 3 Eine eigenständige gewerbesteuerrechtliche Entstrickung existiert nicht; vgl. Selder in Glanegger/Güroff, § 7 GewStG Rz. 18, 67 m. w. N. 4 Eingefügt wurde die seit dem 1.1.2002 geltende Regelung durch das UntStFG v. 24.12.2001, BGBl. I 2001, 3858; § 7 Satz 2 GewStG wurde zunächst nach seinem Inkrafttreten durch einen gesetzgeberischen Fehler wieder aufgehoben und anschließend erst durch das am 23.7.2002 verabschiedete Fünfte Gesetz zur Änderung des Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes und zur Änderung von Steuergesetzen (StBAÄG), BGBl. I 2002, 2715 (2721), in einer Neufassung – mit Rückwirkung zum 1.1.2002 (§ 36 Abs. 1 GewStG i. d. F. des StBAÄG) – wieder eingeführt; fraglich ist insofern die Zulässigkeit der rückwirkenden Einführung und demzufolge die Rechtswirkung von § 7 Satz 2 GewStG in der Zeit vom 1.1.2002 bis zur Verkündung des StBAÄG im BGBl. am 26.7.2002; vgl. hierzu Montag in Tipke/Lang, Steuerrecht, § 12 Rz. 18; Bechler/Schröder, DB 2002, 2238; Behrens/Schmitt, BB 2002, 860; Suchanek/Herbst, NWB Fach 5, 1507; die Zulässigkeit der Rückwirkung bejahend z. B. Brandenberg, DStZ 2002, 551 (553). 5 Z. B. gem. § 6 Abs. 5 EStG, § 24 UmwStG.

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Auflösung, Liquidation und Insolvenz

schaft gewerbesteuerfrei veräußert werden.1 Aufgrund des weit reichenden Wortlauts des § 7 Satz 2 GewStG erfasst die Regelung indes nicht nur solche Mitunternehmerschaften, an denen (teilweise) Kapitalgesellschaften beteiligt sind, sondern auch solche, an denen wiederum andere Personengesellschaften beteiligt sind (doppelstöckige Personengesellschaften), und zwar unabhängig davon, ob an diesen wiederum Kapitalgesellschaften oder natürliche Personen beteiligt sind. Beispiel 329

An der AB-GmbH & Co. KG sind als Kommanditisten die natürliche Person A und die B-GmbH & Co. KG zu jeweils 50 % beteiligt. Die AB-GmbH ist als Komplementärgesellschaft an der AB-GmbH & Co. KG nicht vermögensmäßig beteiligt. Die Anteile an der B-GmbH & Co. KG wiederum werden jeweils zu 50 % von der natürlichen Person B und der C-GmbH gehalten. Zum Ende des Erhebungszeitraums veräußert die AB-GmbH & Co. KG ihren gesamten Betrieb an D. Der Veräußerungsgewinn beträgt 1 Mio. Euro. Die sachliche Gewerbesteuerpflicht der AB-GmbH & Co. KG gem. § 2 Abs. 1 GewStG unterstellt,2 ist die Veräußerung ihres Betriebs grundsätzlich gem. § 7 Satz 1 GewStG nicht gewerbesteuerpflichtig.3 Allerdings ist an der AB-GmbH & Co. KG nur i. H. v. 50 % eine natürliche Person (A) und i. H. v. 50 % eine andere GmbH & Co. KG (B-GmbH & Co. KG) unmittelbar beteiligt. Dies führt gem. § 7 Satz 2 Nr. 1 GewStG dazu, dass der Veräußerungsgewinn i. H. v. 50 % (500 000 Euro) in den Gewerbeertrag der veräußernden Gesellschaft einbezogen wird. Dieses Ergebnis gilt unabhängig davon, dass an der Obergesellschaft (B-GmbH & Co. KG) wiederum zu 50 % eine natürliche Person (B) beteiligt ist. Entscheidend ist nach dem Wortlaut der Regelung ausschließlich die fehlende unmittelbare Beteiligung.4

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Aufgrund des Wortlauts des § 7 Satz 2 GewStG können Zweifel bestehen, ob die Regelung neben Gewinnen aus der Veräußerung und Aufgabe von (Teil-)Betrieben von Mitunternehmerschaften auch Verluste hieraus erfasst. Die wohl h. A. bejaht 1 Parallel hierzu verhindert § 18 Abs. 3 Satz 1 und 2 UmwStG entsprechende gewerbesteuerliche Gestaltungen durch Nutzung von Umwandlungsgestaltungen (z. B. Verschmelzung, Spaltung oder Formwechsel auf eine Personengesellschaft vor Betriebsveräußerung/-aufgabe), indem diese Regelung Aufgabe- und Veräußerungsgewinne der Gewerbesteuer unterwirft, sofern diese innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung entstehen; erfasst werden u. E. aber nur Gewinne aus den stillen Reserven des im Zuge der Umwandlung auf die Personengesellschaft übertragenen Vermögens, vgl. BFH v. 16.11.2005 – X R 6/04, BStBl. II 2008, 62 = GmbHR 2006, 220. 2 Nach der eingangs dargestellten Dogmatik des GewStG können Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebes einer Personengesellschaft überhaupt nur dann unter § 7 GewStG fallen, wenn sie im Rahmen eines gem. § 2 Abs. 1 GewStG sachlich gewerbesteuerpflichtigen Betriebes anfallen. Sofern die AB-GmbH & Co. KG ihren Betrieb nach dessen Einstellung (Beendigung der werbenden Tätigkeit) veräußert, unterliegt der hieraus entstehende Gewinn nicht mehr der sachlichen Gewerbesteuerpflicht gem. § 2 Abs. 1 GewStG, Güroff in Glanegger/Güroff, § 2 GewStG Rz. 217. Demzufolge dürfte § 7 Satz 2 Nr. 1 GewStG u. E. aufgrund seiner Stellung im GewStG in diesem Fall nicht zur Anwendung kommen. 3 Abschn. 39 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 GewStR 1998. 4 Dieses Ergebnis wurde aus Praktikabilitätserwägungen in Kauf genommen, da es für das Betriebs-Finanzamt der Untergesellschaft regelmäßig schwierig feststellbar sei, ob und in welchem Umfang eine natürliche Person mittelbar an dem Veräußerungsgewinn der Personengesellschaft beteiligt ist, vgl. BT-Drucks. 14/7344, S. 12. Eine zweckentsprechende Entlastung dieser mittelbar beteiligten natürlichen Personen soll durch die Anwendung des § 35 EStG erfolgen.

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§ 10

Umsatzsteuer

dies.1 Danach besteht grundsätzlich die Möglichkeit, einen gem. § 7 Satz 2 Nr. 1 GewStG gewerbesteuerlich relevanten Veräußerungs- bzw. Aufgabeverlust einer Personengesellschaft mit einem Gewinn der Gesellschaft zu verrechnen, den diese seit Beginn des laufenden Erhebungszeitraums erzielt hat. Problematisch könnte sich allerdings der Vortrag gem. § 10a GewStG eines nach § 7 Satz 2 GewStG zu berücksichtigenden Gewerbeverlustes darstellen, da es durch eine (Teil-)Betriebsveräußerung (jedenfalls partiell) an der hierfür erforderlichen Unternehmensidentität fehlen dürfte.2 Andererseits dürften nach § 7 Satz 2 GewStG gewerbesteuerpflichtige Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinne durch bestehende Verlustvorträge der Gesellschaft gemindert werden, da der durch die Veräußerung bzw. Aufgabe verursachte Gewinn noch vor einem ggf. vorliegenden Wegfall der Unternehmensidentität entsteht.3 Sofern im Zuge einer Realteilung ein Spitzenausgleich geleistet wird (vgl. hierzu Rz. 277 ff.), war dies nach früherer Rechtsprechung nicht gewerbesteuerpflichtig.4 Da der BFH den Spitzenausgleich als „Aufgabegewinn im weiteren Sinne“ ansieht, geht auch die Finanzverwaltung davon aus, dass gem. § 7 Satz 2 GewStG derartige Ausgleichszahlungen an Kapital- oder Personengesellschaften als Mitunternehmer der real zu teilenden Gesellschaft der Gewerbesteuer unterfallen.5

331

III. Umsatzsteuer Bei Liquidation einer Personengesellschaft ergeben sich umsatzsteuerlich insoweit keine Besonderheiten, als die Gesellschaft umsatzsteuerlich so lange Unternehmer bleibt, bis das letzte Wirtschaftsgut veräußert und die Umsatzsteuerschuld beglichen ist.6 Bei Veräußerung des Gesellschaftsvermögens an Dritte oder an die Gesellschafter (als Dritte) gelten die allgemeinen Besteuerungsgrundsätze. Die abschließende Verteilung des Liquidationserlöses ist dagegen unbeachtlich, da die Gesellschaft die Gesellschaftsanteile nicht für ihr Unternehmen, sondern zwecks endgültiger Auflösung des Unternehmens „zurückerwirbt“. Im Fall der Liquidation durch Realteilung des Gesellschaftsvermögens liegen dagegen tauschähnliche steuerbare und (in Abhängigkeit vom jeweiligen Sachverhalt) auch steuerpflichtige Umsätze vor (Gegenleistung: Rückgewähr der Gesellschaftsrechte oder Verrechnung mit dem Auseinandersetzungsguthaben).7

332

Sowohl im Fall der Veräußerung des Betriebs der Personengesellschaft als auch bei unentgeltlicher Übertragung kann eine Geschäftsveräußerung im Ganzen vorlie-

333

1 Behrens/Schmitt, BB 2002, 860 (862 f.); Rödder/Hötzel in Rödder/Hötzel/Mueller-Thuns, Unternehmenskauf, Unternehmensverkauf, § 24 Rz. 191; a. A. wohl Beußer, FR 2001, 880 (884). 2 Behrens/Schmitt, BB 2002, 860 (863); vgl. zum Fall der Realteilung Abschn. 67 Abs. 2 Satz 8, Abschn. 68 Abs. 3 Satz 7 Nr. 7 GewStR 1998. 3 Zu dieser Problematik im Falle der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen vgl. Füger/ Rieger, DStR 2002, 933 (937). 4 BFH v. 17.2.1994 – VIII R 13/94, BStBl. II 1994, 809 = FR 1994, 650. 5 BMF v. 28.2.2006 – IV B 2 - S 2242 - 6/06, BStBl. I 2006, 228 Tz. VI. 6 Abschn. 19 Abs. 6 Satz 6 UStR 2008. 7 Völkel in Zimmermann/Hottmann/u.a., Die Personengesellschaft im Steuerrecht, N. 35 f.

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§ 10

Auflösung, Liquidation und Insolvenz

gen, was zur Nichtsteuerbarkeit der Umsätze führt (§ 1 Abs. 1a UStG). Dies setzt voraus, dass die wesentlichen Grundlagen eines Unternehmens oder eines gesondert geführten Betriebs an einen Unternehmer für dessen Unternehmen übertragen werden. Sowohl bei entgeltlicher als auch bei unentgeltlicher Übertragung beeinträchtigt die Zurückbehaltung einzelner unwesentlicher Wirtschaftsgüter nicht die Annahme einer Geschäftsveräußerung im Ganzen.1 334

Wird die Komplementär-GmbH als Liquidator mit der Abwicklung der GmbH & Co. KG beauftragt und erhält sie hierfür eine Vergütung, so liegt hierin ein steuerpflichtiger Leistungsaustausch.2

IV. Grunderwerbsteuer 335

Die Grunderwerbsteuer erfasst Erwerbsvorgänge über Grundstücke zwischen verschiedenen Rechtsträgern. Dabei ist es unerheblich, ob Grundstücke als Einzelwirtschaftsgüter aus einem weiter bestehenden Betrieb einer GmbH & Co. KG heraus veräußert werden oder im Rahmen einer Betriebsveräußerung gem. § 16 Abs. 1 EStG als Bestandteil des Gesamthandsvermögens auf den Erwerber übergehen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG). Dementsprechend wird Grunderwerbsteuer grundsätzlich auch dann ausgelöst, wenn Grundstücke im Zuge einer Betriebsaufgabe gem. § 16 Abs. 3 EStG veräußert werden (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG).

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Etwas anderes gilt u. U., wenn die Veräußerung des gesamten Betriebes bzw. der einzelnen Grundstücke des Gesamthandsvermögens an einen oder mehrere Gesellschafter der GmbH & Co. KG erfolgt. In diesem Fall wird Grunderwerbsteuer in Höhe des Anteils nicht erhoben, zu dem der jeweilige Erwerber (Gesellschafter) am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist (§ 6 Abs. 2 Satz 1 GrEStG). Dies gilt entsprechend, wenn ein Grundstück in das Miteigentum mehrerer Gesellschafter übergeht (§ 6 Abs. 1 Satz 1 GrEStG). Werden im Zuge einer Betriebsaufgabe3 Grundstücke aus dem Gesamthandsvermögen auf die einzelnen Gesellschafter verteilt, wird Grunderwerbsteuer in Höhe des Anteils der betreffenden Gesellschafter an der Auseinandersetzungsquote der Gesellschaft nicht erhoben, wenn die Beteiligten für diesen Fall eine vom Beteiligungsverhältnis abweichende Auseinandersetzungsquote vereinbart haben (§ 6 Abs. 2 Satz 2 i. V. m. § 6 Abs. 1 Satz 2 GrEStG). Entsprechende Regelungen gelten beim Übergang von Grundstücken aus dem Gesamthandsvermögen der Gesellschaft in das Gesamthandseigentum einer anderen Gesellschaft (§ 6 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. § 6 Abs. 1 GrEStG); diese Befreiung greift allerdings zur Vermeidung von Missbräuchen nicht, wenn sich der Anteil eines Gesellschafters an der erwerbenden Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb vermindert (§ 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG). 1 Abschn. 5 Abs. 1 Satz 6 UStR 2008. 2 BFH v. 8.11.1995 – V R 8/94, BStBl. II 1996, 176 = GmbHR 1996, 380. 3 Das GrEStG spricht insofern von der „Auflösung“ der Gesamthand. Nach ihrem Sinn und Zweck erfasst die Vorschrift alle Erwerbsvorgänge zwischen der Gesamthand und den Gesamthändern, die zwischen der Auflösung (= Aufgabe des Erwerbszwecks und Umwandlung in eine Abwicklungsgesellschaft) und Vollbeendigung (= Beendigung der Abwicklung und Auseinandersetzung) der Gesamthandsgemeinschaft verwirklicht werden: Viskorf in Boruttau, § 6 GrEStG Rz. 20.

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§ 10

Grunderwerbsteuer

Beispiel Die A-GmbH & Co. KG ist eine Einpersonen-GmbH & Co. KG. Beteiligt sind lediglich A als Kommanditist zu 100 % und die A-GmbH als Komplementärgesellschaft, die nicht am Gewinn und Vermögen der KG partizipiert. Im Zuge der Betriebsaufgabe der Gesellschaft entnimmt A ein im Gesamthandsvermögen befindliches Grundstück in sein Privatvermögen.

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Durch die Übertragung des Grundstücks von der A-GmbH & Co. KG auf A erfolgt ein Rechtsträgerwechsel, der gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG grundsätzlich Grunderwerbsteuer auslöst.1 Gem. § 6 Abs. 2 Satz 1 GrEStG wird die Grunderwerbsteuer insgesamt nicht erhoben, da sich die Berechtigung des A an dem Grundstück trotz Rechtsträgerwechsels wirtschaftlich betrachtet in vollem Umfang fortsetzt.

In entsprechender Weise erfolgt die grunderwerbsteuerrechtliche Behandlung der Realteilung einer Personengesellschaft. Hiernach wird Grunderwerbsteuer insoweit nicht erhoben, als der Gesellschafter, der das Grundstück bzw. den das Grundstück beinhaltenden (Teil-)Betrieb erhält, am Vermögen der real geteilten Gesellschaft beteiligt war (§ 6 Abs. 2 Satz 1 GrEStG). Erfolgt eine Übertragung auf eine personen- und beteiligungsidentische Schwester-Personengesellschaft,2 tritt gem. § 6 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. § 6 Abs. 1 Satz 1 GrEStG vollständige Grunderwerbsteuerfreiheit ein.3 Dies gilt insoweit nicht, als sich der Anteil des betreffenden Gesellschafters am Vermögen der erwerbenden Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks vermindert (§ 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG).

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Zur Verhinderung der missbräuchlichen Inanspruchnahme der vorstehend dargestellten Steuerbefreiungen bestimmt § 6 Abs. 4 GrEStG, dass diese insoweit nicht greifen, als ein Gesellschafter innerhalb von fünf Jahren vor dem Erwerbsvorgang seinen Anteil an der Gesamthand durch Rechtsgeschäft unter Lebenden erworben hat (§ 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG). Das Gleiche gilt insoweit, als eine vom Beteiligungsverhältnis abweichende Auseinandersetzungsquote innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Auflösung der Gesamthand vereinbart worden ist (§ 6 Abs. 4 Satz 2 GrEStG).

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1 So findet auf Auseinandersetzungsverträge grundsätzlich § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG Anwendung, vgl. Fischer in Boruttau, § 1 GrEStG Rz. 387. 2 Zur ertragsteuerlichen Problematik der Anwendung der Realteilungsgrundsätze auf derartige Übertragungen vgl. Rz. 271. 3 Viskorf in Boruttau, § 6 GrEStG Rz. 28; Ostermayer/Riedel, BB 2003, 1305 (1308).

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§ 11 Umstrukturierungen A. Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG I. Zivilrechtliche Aspekte 1. Direkte Umwandlung in GmbH & Co. KG 1

Die zivilrechtlichen Folgen der Umwandlung einer GmbH bestimmen sich i. d. R. nach dem UmwG 1995. Von der in § 1 Abs. 1 UmwG unter dem Begriff „Umwandlung“ erfassten Verschmelzung, der Spaltung, der Vermögensübertragung und dem Formwechsel kommen für die Umwandlung in eine GmbH & Co. KG die Verschmelzung und der Formwechsel näher in Betracht. Zu beachten ist, dass der Anwendungsbereich des UmwG durch das zweite Gesetz zur Änderung des UmwG vom 19.4.20071 zwar erweitert und in den §§ 122a ff. UmwG nunmehr die grenzüberschreitende Verschmelzung von Kapitalgesellschaften innerhalb der Europäischen Union bzw. des Europäischen Wirtschaftsraums gesetzlich geregelt worden ist;2 die grenzüberschreitende Verschmelzung von Kapitalgesellschaften auf Personengesellschaften und umgekehrt ist dagegen weiterhin ungeregelt.3 Neben der Verschmelzung oder dem Formwechsel nach den Vorschriften des UmwG sind weiterhin gesellschaftsrechtliche Umgestaltungen außerhalb des UmwG möglich, z. B. durch Übertragung sämtlicher Aktiva und Passiva einer GmbH auf eine GmbH & Co. KG im Wege der Einzelrechtsnachfolge. Diese verstoßen insbesondere nicht gegen das Analogieverbot des § 1 Abs. 2 UmwG.4 In der Praxis werden Gestaltungen außerhalb des UmwG i. d. R. allerdings wegen der damit verbundenen steuerlichen Gewinnrealisierung nur selten gangbar sein.

2

Im Anwendungsbereich des UmwG ist insbesondere der Wegfall der früheren Umwandlungssperre nach § 1 Abs. 2 Satz 1 UmwG 1969 von Bedeutung. Danach war eine unmittelbare Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft nicht möglich, wenn an der Personengesellschaft eine Kapitalgesellschaft beteiligt war. Der direkte Weg in die GmbH & Co. KG war damit verstellt. Es mussten Umwege beschritten werden, die zivil- und steuerrechtliche Gefahren in sich bargen. Da der Gesetzgeber darauf verzichtet hat, eine derartige Einschränkung der 1 UmwG v. 19. 4.2007, BGBl. I 2007, 542. 2 Damit hat der Gesetzgeber die Richtlinie 2005/56/EG über die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften aus verschiedenen Mitgliedstaaten, ABl. L 310, 1 ff., umgesetzt und zugleich die Anforderungen der Rechtsprechung des EuGH, insbes. EuGH v. 13.12.2005 – Rs. C-411/03, GmbHR 2006, 140 „SEVIC Systems AG“, erfüllt. 3 Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 1 UmwG Rz. 46; Neye/Timm, GmbHR 2007, 561 (562). Die grenzüberschreitende Verschmelzung unter Beteiligung von Personengesellschaften innerhalb der Europäischen Union wird allerdings zum Teil unmittelbar auf Europarecht gestützt, vgl. Drinhausen in Semler/Stengel, UmwG, Einleitung C Rz. 21 ff. 35. 4 Decher in Lutter, § 190 UmwG Rz. 12; Kallmeyer in Kallmeyer, § 1 UmwG Rz. 20; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 1 UmwG Rz. 66.

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§ 11

Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG

Verschmelzung und des Formwechsels auf bzw. in Personengesellschaften in das UmwG 1995 zu übernehmen (vgl. § 3 Abs. 1 Nr. 1 und § 191 Abs. 1 Nr. 1 UmwG), ist nunmehr der direkte Weg in die GmbH & Co. KG eröffnet,1 d. h., die früher durch die Praxis entwickelten Ausweichkonstruktionen sind nicht mehr erforderlich. Mit der Änderung des HGB durch das Handelsrechtsreformgesetz2 stellt sich auch aufgrund des § 228 Abs. 1 UmwG nur noch ausnahmsweise ein Umwandlungshindernis, da nunmehr auch solche Gesellschaften, die kein Handelsgewerbe nach § 1 Abs. 2 HGB betreiben oder die nur eigenes Vermögen verwalten, Personenhandelsgesellschaften sind, wenn die Firma des Unternehmens in das Handelsregister eingetragen ist (§ 105 Abs. 2 HGB).3 Damit scheiden aus dem Kreis möglicher Personenhandelsgesellschaften nur noch die Gesellschaften mit einem freiberuflichen Unternehmensgegenstand aus – hierfür steht der Formwechsel in die Partnerschaftsgesellschaft offen – sowie die Gesellschaften mit einem völlig unbedeutenden und nicht über den alltäglichen Bereich hinausgehenden Betätigungsfeld. § 228 Abs. 2 HGB, wonach bisher die Möglichkeit vorgesehen war, „hilfsweise“ den Formwechsel in eine GbR zu beschließen, ist vor diesem Hintergrund ersatzlos gestrichen worden.4

3

Besondere Probleme ergeben sich bei einem Formwechsel – ggf. auch einer Verschmelzung5 –, wenn die GmbH i. S. v. § 19 Abs. 2 und 3 InsO überschuldet ist und der Geschäftsführer dementsprechend nach § 15a Abs. 1 Satz 1 InsO6 verpflichtet ist, die Eröffnung des Insolvenzverfahrens zu beantragen (s. dazu ausführlich unter § 10 Rz. 115 f.).

4

Ist die GmbH lediglich unter Zugrundelegung der Wertansätze in der Steuer- und/ oder Handelsbilanz überschuldet, nicht jedoch nach dem insolvenzrechtlichen Überschuldungsstatus, ist die Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister nicht gefährdet. Ggf. sind der Anmeldung geeignete Unterlagen beizufügen, aus denen der Registerrichter feststellen kann, dass tatsächlich keine Überschuldung vorliegt und aus denen sich eine positive Fortführungsprognose ableiten lässt, die den Ansatz der Vermögensgegenstände mit Fortführungswerten rechtfertigt.

5

1 Decher in Lutter, § 191 UmwG Rz. 4; Sagasser/Sickinger in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, R Rz. 13, 106; Stratz in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 191 UmwG Rz. 8. 2 Gesetz zur Neuregelung des Kaufmanns- und Firmenrechts und zur Änderung anderer handels- und gesellschaftsrechtlicher Vorschriften v. 22.6.1998, BGBl. I 1998, 1474. 3 Happ/Göthel in Lutter, § 228 UmwG Rz. 3; Stratz in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, § 228 UmwG Rz. 2. 4 Zweites Gesetz zur Änderung des UmwG v. 19.4.2007, BGBl. I 2007, 542. U. E. ist ein hilfsweiser Formwechsel weiterhin nach allgemeinen Grundsätzen zulässig. Gleicher Ansicht Ihrig in Semler/Stengel, § 228 UmwG Rz. 36. 5 Die Überschuldung des übertragenden Rechtsträger wird nicht als Verschmelzungshindernis gesehen, vgl. OLG Stuttgart v. 4.10.2005 – 8 W 426/05, GmbHR 2006, 380; Lutter/Drygala in Lutter, § 3 UmwG Rz. 18; Maier-Reimer in Semler/Stengel, § 120 UmwG Rz. 13 m. w. N. auch zu a. A.; Stratz in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 3 UmwG Rz. 49. 6 I. d. F. des Gesetzes zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) v. 23.10.2008, BGBl. I 2008, 2026.

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§ 11 6

Umstrukturierungen

Ist dagegen die rechtliche Überschuldung zu bejahen, wird die Eintragung des Formwechsels von dem Registerrichter u. E. abgelehnt werden müssen.1 Denn ebenso wie für die Geschäftsführer einer GmbH die gesetzliche Pflicht zur Insolvenzantragstellung besteht, muss auch für die GmbH & Co. KG bei vorliegender Überschuldung Insolvenzantrag gestellt werden (§ 15a Abs. 1 Satz 2 InsO). Die Gesellschaft wird dann mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufgelöst (§§ 161 Abs. 2, 131 Abs. 1 Nr. 3 HGB). Der Registerrichter wird aber nicht bereit sein, den rechtswidrigen Zustand durch Eintragung des Formwechsels aufrechtzuerhalten, insbesondere weil die eingetragene GmbH & Co. KG bei gesetzmäßigem Verhalten der Geschäftsführer unmittelbar nach deren Entstehen sogleich wieder aufgelöst werden müsste.

2. Umwandlung durch Formwechsel oder Verschmelzung 7

Für die praktische Durchführung der Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG nach dem UmwG stehen mehrere Wege zur Verfügung. Die Umwandlung kann durch Formwechsel nach §§ 190 ff. UmwG oder durch Verschmelzung nach §§ 2 ff. UmwG vollzogen werden. Dabei schließen sich Formwechsel und Verschmelzung gegenseitig aus.

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Kennzeichnend für den Formwechsel ist, dass hieran lediglich ein Rechtsträger beteiligt ist, der unter Wahrung seiner Identität und ohne Vermögensübergang in einen Rechtsträger anderer Rechtsform umgewandelt wird. Der bestehende Rechtsträger wechselt lediglich sein Rechtskleid. Die Umwandlung einer GmbH in eine an ihre Stelle tretende KG ist somit nur durch Formwechsel möglich.

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Dass der Formwechsel einer GmbH unmittelbar in eine GmbH & Co. KG nach dem Umwandlungsgesetz zulässig ist, entspricht allgemeiner Auffassung. Zwar fehlt eine ausdrückliche gesetzliche Regelung, diese ist jedoch nicht erforderlich, da die GmbH & Co. KG nur eine besondere Erscheinungsform einer KG ist. Fraglich ist allerdings, zu welchem Zeitpunkt die – typischerweise nicht an der formwechselnden GmbH beteiligte – zukünftige Komplementärin erstmals beteiligt werden muss. In der Literatur wurde zunächst überwiegend aus dem Grundsatz der Anteilsinhaberidentität geschlossen, dass die spätere Komplementär-GmbH noch vor dem Formwechsel Anteilsinhaberin der GmbH werden muss.2 Als ausreichend wurde es dabei angesehen, wenn die zukünftige Komplementär-GmbH zwar nach dem Formwechselbeschluss, aber noch vor dessen Eintragung in das Handelsregister Gesellschafterin wird.3 Nach der nun h. M., die inzwischen – wenn auch in einem obiter dictum – vom BGH bestätigt wurde, reicht es dagegen aus, wenn die Komplementär-GmbH erst auf den Zeitpunkt des Wirksamwerdens des Formwechsels ihren Beitritt zur Gesellschaft erklärt, also mit dem Formwechsel als

1 In der Praxis wird sich diese Frage – insbesondere in Grenzfällen – häufig deshalb nicht stellen, weil der Anmeldung des Formwechsels keine Bilanzen beizufügen sind. 2 Bärwaldt/Schabacker, ZIP 1998, 1293 (1294 f.); Heckschen, DB 1998, 1385 (1397); Sagasser/ Sickinger in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, R Rz. 106; Weber, GmbHR 1996, 263 (264). 3 BayObLG v. 4.11.1999 – 3 Z BR 333/00, DB 2000, 36 (37).

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§ 11

Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG

Komplementärin in die GmbH & Co. KG eintritt, ohne zuvor eine GmbH-Beteiligung gehalten zu haben.1 Gestaltungshinweis: Insbesondere unter Hinweis auf die vorstehend zitierte BGHRechtsprechung sollte der Beitritt der Komplementär-GmbH im Zuge des Formwechsels inzwischen von der Mehrzahl der Registergerichte akzeptiert werden, so dass sich zukünftig Umwegkonstruktionen weitestgehend erübrigen. Dennoch sollte dieser Weg vorher mit dem Registergericht abgestimmt werden. Ist eine solche Abstimmung – etwa aus Zeitgründen – nicht möglich, kann die zukünftige Komplementär-GmbH wie bisher vor dem Beschluss über den Formwechsel an der formzuwechselnden Gesellschaft beteiligt werden. Da die KomplementärGmbH i. d. R. nicht am Gesellschaftskapital der GmbH & Co. KG beteiligt sein soll, bietet es sich hier an, dass einer der bisherigen Anteilsinhaber vor dem Formwechsel einen Zwerganteil treuhänderisch auf diese Gesellschaft überträgt. Bereits im Beschluss über den Formwechsel kann dem Treugeber der Zwerganteil als Kommanditbeteiligung wieder eingeräumt und die Beteiligung der KomplementärGmbH am Vermögen mit null festgesetzt werden.2 Ein Rückgriffsanspruch der Komplementär-GmbH aus § 670 BGB scheidet u. E. in diesem Fall aus, da das Treuhandverhältnis auf den übertragenen Geschäftsanteil beschränkt bleibt und vor dem Beginn der Haftung der GmbH als Komplementärin der GmbH & Co. KG endet.3

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Im Gegensatz zu dem identitätswahrenden Formwechsel führt die Verschmelzung zu einer Vereinigung der Vermögen mehrerer Rechtsträger durch Gesamtrechtsnachfolge. Dementsprechend können nach § 2 UmwG entweder eine oder mehrere Gesellschaften auf eine schon bestehende Gesellschaft oder zwei oder mehrere Gesellschaften auf eine neue Gesellschaft verschmolzen werden. Besteht nur eine GmbH, die auf eine GmbH & Co. KG verschmolzen werden soll, und existiert noch keine Personengesellschaft, muss die aufnehmende Gesellschaft vor der Verschmelzung errichtet werden. Dazu reicht es nicht aus, dass die Personengesellschaft gegründet, also der Gesellschaftsvertrag geschlossen wurde, vielmehr muss die Gesellschaft als Personenhandelsgesellschaft in das Handelsregister eingetragen sein, da diese bis dahin eine GbR bleibt und somit nicht zum Kreis der verschmelzungsfähigen Rechtsträger gehört. Die vorherige Aufnahme der Geschäfte durch die neu gegründete Gesellschaft führt zwar auch ohne Handelsregistereintra-

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1 Decher in Lutter, § 202 UmwG Rz. 12; Dirksen in Kallmeyer, § 226 UmwG Rz. 8; Happ/ Göthel in Lutter, § 228 UmwG Rz. 25; Ihrig in Semler/Stengel, § 228 UmwG Rz. 23; Stratz in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 226 UmwG Rz. 3 m. w. N.; BGH v. 9.5.2005 – II ZR 29/03, AG 2005, 613 = GmbHR 2005, 1136; BGH v. 17.5.1999 – II ZR 293/98, NJW 1999, 2522 zu § 23 LwAnpG; vgl. dazu auch Baßler, GmbHR 2007, 1252; Simon/Leuering, NJW-Spezial 2005, 459. 2 Ihrig in Semler/Stengel, § 228 UmwG Rz. 25; Priester, DB 1997, 560 (561). 3 Anders Bauschatz, FR 2003, 1116 (1119); Carlé/Bauschatz, ZIP 2002, 2072 (2073 f.), die im Treuhandmodell das Risiko einer unbeschränkten Haftung des Treugebers sehen. Ggf. kann der Zwerganteil auch an die zukünftige Komplementär-GmbH veräußert und nach vollzogenem Formwechsel zurückerworben werden. Da Veräußerung und Rückerwerb jeweils zu Verkehrswerten zu erfolgen haben, kommt es hierbei in Bezug auf diesen Zwerganteil zur Gewinnrealisierung, wenn auch das wirtschaftliche Eigentum übergeht.

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§ 11

Umstrukturierungen

gung dazu, dass diese Gesellschaft Personenhandelsgesellschaft ist, wird aber aus haftungsrechtlichen Gesichtspunkten nur in Ausnahmefällen gewollt sein.1 12

I. d. R. wird sich die Verschmelzung im Gegensatz zum Formwechsel als nachteilig erweisen: Verfügt die umzuwandelnde GmbH über inländisches Grundvermögen, führt die Verschmelzung anders als der identitätswahrende Formwechsel zu einer Belastung mit Grunderwerbsteuer (s. dazu Rz. 164 ff.). Nachteilig kann eine Verschmelzung auf die Muttergesellschaft zudem sein, wenn beim übernehmenden Rechtsträger ein handelsrechtlicher Übernahmeverlust entsteht und damit das handelsrechtliche Eigenkapital reduziert wird (s. dazu Rz. 47). Das ist der Fall, wenn die Anschaffungskosten des übernehmenden Rechtsträgers das Eigenkapital des übertragenden Rechtsträgers, d. h. der durch die Verschmelzung untergehenden GmbH, übersteigen und dies nicht durch eine Aufstockung der Buchwerte vermieden werden kann. Die Verschmelzung wird sich schließlich häufig als im Vergleich zum Formwechsel aufwändiger erweisen. Durch die höhere Anzahl notarieller Urkunden (Verschmelzungsvertrag und Zustimmungsbeschlüsse aller beteiligten Gesellschaften) entstehen höhere Notarkosten. Zu beachten ist ferner, dass die Verschmelzung – wiederum anders als der Formwechsel2 – ein Rechtsgeschäft i. S. des § 613a BGB darstellt, wenn mit der Verschmelzung ein Betrieb oder Betriebsteil übergeht.3 Da § 613a Abs. 1, 4 bis 6 BGB – wie § 324 UmwG klarstellt – nicht durch das Umwandlungsrecht verdrängt wird, sind in diesem Fall die Arbeitnehmer unabhängig von der Mitteilungspflicht gegenüber dem Betriebsrat über die Verschmelzung zu unterrichten. Da die GmbH mit der Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister liquidationslos erlischt, steht den Arbeitnehmern – entgegen dem Wortlaut des § 613a Abs. 6 BGB – kein Widerspruchsrecht zu, so dass diese den Übergang der Arbeitsverhältnisse nicht verhindern können, sondern auf eine Kündigung angewiesen sind.4

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In der Mehrzahl der Fälle dürfte das Haupthindernis einer Verschmelzung die damit verbundene Grunderwerbsteuerbelastung sein. Ist diese hinnehmbar, oder sind im Vermögen der Gesellschaft keine Grundstücke enthalten, kann es sich trotz der vorgenannten weiteren Nachteile anbieten, statt des Formwechsels den Weg der Verschmelzung zu gehen, da hierdurch – anders als beim Formwechsel – handelsbilanziell ein Ansatz der Vermögensgegenstände über den Buchwerten der GmbH und damit eine Verbesserung der Eigenkapitalquote erreicht werden kann (s. dazu Rz. 47).

1 Nach dem OLG Frankfurt ist die Firmierung als GmbH & Co. KG ausreichend, um die Haftung des Kommanditisten gleich einem persönlich haftenden Gesellschafter bereits vor Eintragung der KG nach § 176 Abs. 1 Satz 1 HGB auszuschließen, OLG Frankfurt v. 9.5.2007 – 13 U 195/06, GmbHR 2007, 1326. 2 Joost in Lutter, § 324 UmwG Rz. 14. Zu den Folgen eines Formwechsels einer GmbH in eine GmbH & Co. KG auf das Anstellungsverhältnis des Geschäftsführers der GmbH vgl. BGH v. 8.1.2007 – II ZR 267/05, DB 2007, 1072 = GmbHR 2007, 606. 3 Vgl. dazu Willemsen in Willemsen/Hohenstatt/Schweibert/Seibt, B Rz. 90 m. w. N. 4 BAG v. 21.2.2008 – 8 AZR 157/07, DB 2008, 1578.

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3. Formwechsel a) Allgemeines Wesentliches Element eines Formwechsels ist der notariell zu beurkundende Umwandlungsbeschluss gem. § 193 UmwG. Der notwendige Mindestinhalt dieses Beschlusses bestimmt sich nach § 194 UmwG und den ergänzenden Vorschriften der §§ 226 ff. UmwG. Der erste Schritt zur Durchführung des Formwechsels ist jedoch der von dem Vertretungsorgan des formwechselnden Rechtsträgers nach § 192 UmwG zu erstattende schriftliche Bericht, in dem der Formwechsel und insbesondere die künftige Beteiligung der Gesellschafter an der aufnehmenden Personengesellschaft rechtlich und wirtschaftlich zu erläutern und zu begründen sind.1 Der Umwandlungsbericht muss nach § 192 Abs. 1 Satz 3 UmwG bereits einen Entwurf des Umwandlungsbeschlusses enthalten.2 Allerdings können die Gesellschafter der GmbH in notariell zu beurkundender Erklärung auf die Erstattung des Umwandlungsberichts verzichten (§ 193 Abs. 2 UmwG). Ein Umwandlungsbericht ist darüber hinaus auch ohne einen darauf gerichteten Verzicht nicht erforderlich, wenn an dem formwechselnden Rechtsträger nur ein Anteilsinhaber beteiligt ist (§ 192 Abs. 2 Satz 1 UmwG). Das ist u. E. auch dann gegeben, wenn die zukünftige Komplementär-GmbH erst im Zuge des Formwechsels hinzutritt und bisher an der formzuwechselnden Gesellschaft nur ein Anteilsinhaber beteiligt war, so dass auch in diesem Fall ein Umwandlungsbericht bereits nach § 192 Abs. 2 Satz 1 UmwG nicht erforderlich ist, ohne dass es entsprechender Verzichtserklärungen bedarf. Zwar ist für die Frage, ob an der formwechselnden Gesellschaft ein oder mehrere Gesellschafter beteiligt sind, auf den Zeitpunkt des Wirksamwerdens des Formwechsels abzustellen,3 die Komplementär-GmbH wird aber nicht Gesellschafter der formwechselnden GmbH. Sie ist insoweit auch nicht schutzwürdig, da sie von den rechtlichen und wirtschaftlichen Folgen des Formwechsels nicht betroffen ist. Die Praxis wird sich in diesen Fällen jedoch behelfen, indem die Gesellschafter der zukünftigen GmbH & Co. KG – einschließlich der Komplementär-GmbH – nach § 192 Abs. 2 Satz 2 UmwG vorsorglich auf den Umwandlungsbericht verzichten.

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b) Umwandlungsbericht Der Umwandlungsbericht gem. § 192 Abs. 1 UmwG dient ausschließlich den Interessen der Anteilsinhaber.4 Andere Beteiligte – etwa Gläubiger der Gesellschaft oder das Registergericht – können nicht in den Schutzbereich einbezogen werden. Dies zeigt sich insbesondere auch daran, dass die Anteilsinhaber gem. § 192 Abs. 2 UmwG auf den Umwandlungsbericht verzichten können, also die alleinigen Dispositionsbefugten sind. Der Umwandlungsbericht soll den Gesellschaftern als 1 Nach § 230 Abs. 1 UmwG haben die Geschäftsführer einer formwechselnden GmbH allen Gesellschaftern spätestens zusammen mit der Einberufung der Gesellschafterversammlung, die den Formwechsel beschließen soll, den Umwandlungsbericht zu übersenden. 2 Zu den Einzelheiten s. unter Rz. 18 ff. 3 Bärwaldt in Semler/Stengel, § 192 UmwG Rz. 32; Mayer in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 192 UmwG Rz. 24. 4 Meister/Klöcker in Kallmeyer, § 192 UmwG Rz. 2; ähnlich Stratz in Schmitt/Hörtnagl/ Stratz, UmwG/UmwStG, § 192 UmwG Rz. 1.

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Grundlage dienen, die wirtschaftliche Zweckmäßigkeit des Formwechsels beurteilen zu können. Nicht erforderlich ist es jedoch, dass der Anteilseigner in die Lage versetzt wird, den Formwechsel in allen Einzelheiten auf seine inhaltliche Richtigkeit und rechtliche Korrektheit zu überprüfen; die Möglichkeit einer Plausibilitätskontrolle reicht aus.1 Um Klagen gegen den Umwandlungsbeschluss vorzubeugen, ist der Bericht mit äußerster Sorgfalt abzufassen und sollte in den Grenzen der §§ 192 Abs. 1 Satz 2, 8 Abs. 2 UmwG eher zu umfangreich als zu knapp gehalten werden. Hinsichtlich des Umfangs kann dabei auf die Rechtsprechung zurückgegriffen werden, die bisher zum Verschmelzungsbericht ergangen ist.2 Als wesentliche Eckpunkte sind in dem Bericht – soweit erforderlich – darzulegen bzw. zu erläutern: 16

(1) Die rechtlichen und wirtschaftlichen Gründe des Formwechsels, wobei alle wesentlichen Vor- und Nachteile des Formwechsels insbesondere aus betriebswirtschaftlicher Sicht zu erläutern und mögliche Alternativgestaltungen anzugeben sind. (2) Die rechtlichen und wirtschaftlichen Auswirkungen des Formwechsels. Zu erläutern sind insbesondere die Auswirkungen des Formwechsels auf die Beteiligung des Gesellschafters und seine gesellschaftsrechtliche Stellung, z. B. Änderungen in der Übertragbarkeit der Beteiligung sowie der Rechte und Pflichten des Gesellschafters in der neuen Rechtsform. Jede qualitative und wertmäßige Veränderung der Anteile ist zu erläutern. Dazu gehören auch Angaben über die zukünftige Besteuerung des Gesellschafters. (3) Das Barabfindungsgebot nach § 207 UmwG. Ist ein Barabfindungsgebot abzugeben, so ist im Umwandlungsbericht dessen Ermittlung zu erläutern. Das Gesellschaftsvermögen ist zu bewerten und die Bewertungsmethode mit genauer Schilderung der Wertverhältnisse des Gesellschaftsvermögens darzulegen. Grenze ist wiederum § 8 Abs. 2 UmwG. In diesem Zusammenhang ist auch auf besondere Schwierigkeiten bei der Bewertung hinzuweisen.3 (4) Die Lage verbundener Unternehmen (§ 15 AktG). Ist die umzuwandelnde Gesellschaft ein verbundenes Unternehmen, sind Angaben über die Lage verbundener Unternehmen (§ 15 AktG) zu machen, insbesondere die Auswirkungen des Formwechsels auf Tochterunternehmen bedürfen detaillierter Angaben, soweit diese bei dem Formwechsel von Relevanz sind.

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Eine Vermögensaufstellung ist nicht mehr Gegenstand des Umwandlungsberichts.4 In dieser Aufstellung waren die Vermögensgegenstände mit dem wirklichen Wert anzusetzen, der ihnen am Tag der Erstellung des Berichts beizulegen war. Dies war problematisch, weil der Umwandlungsbericht beim Handelsregister 1 OLG Hamm v. 4.3.1999 – 8 W 11/99, ZIP 1999, 798 (801) = GmbHR 1999, 721; OLG Düsseldorf v. 15.3.1999 – 17 W 18/99, ZIP 1999, 793 (794) = GmbHR 1999, 721; Decher in Lutter, § 192 UmwG Rz. 9, 10; Mayer in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 192 UmwG Rz. 33; Stratz in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 192 UmwG Rz. 8. 2 Bärwaldt in Semler/Stengel, § 192 UmwG Rz. 9 m. w. N. zur Rspr.; Stratz in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 192 UmwG Rz. 7. 3 Mayer in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 192 UmwG Rz. 49. 4 § 192 UmwG i. d. F. des zweiten Gesetzes zur Änderung des Umwandlungsgesetzes v. 19.4.2007, BGBl. I 2007, 542.

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Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG

einzureichen ist. Die damit verbundene Offenlegung der wirtschaftlichen Verhältnisse konnte – je nach Situation – unerwünscht, wirtschaftlich nachteilig oder sogar existenzgefährdend sein. In der Praxis wurde daher weitestgehend auf den Umwandlungsbericht verzichtet.1 c) Umwandlungsbeschluss Der Umwandlungsbeschluss tritt bei dem Formwechsel an die Stelle des Verschmelzungsvertrages. Der Entwurf ist von der Geschäftsführung zu verfassen. Dessen Mindestinhalt ergibt sich aus § 194 Abs. 1 UmwG. Bei der Abfassung des Beschlusses empfiehlt es sich der Übersichtlichkeit halber, die Reihenfolge über den Mindestinhalt nach dieser Vorschrift einzuhalten. Es empfiehlt sich zudem, das Fehlen eines der in § 194 Abs. 1 Nr. 1–7 UmwG aufgezählten Tatbestandsmerkmale ausdrücklich zu erwähnen und Fehlanzeige zu erstatten, um einen möglichst reibungslosen Ablauf des Registerverfahrens zu ermöglichen.

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Nach § 194 Abs. 1 Nr. 1 UmwG ist die Rechtsform des neuen Rechtsträgers und nach § 194 Abs. 1 Nr. 2 UmwG der Name oder die Firma des neuen Rechtsträgers anzugeben. Die Firmenwahl war früher ein Problem, da die GmbH & Co. KG grundsätzlich die Firma ihrer Komplementär-GmbH führen musste. Mit dem Handelsrechtsreformgesetz ist eine weitgehende Firmenliberalisierung vollzogen worden. Entsprechend wurde auch § 200 UmwG angepasst, der nunmehr im Wesentlichen die Beibehaltung der Firma durch den Rechtsträger neuer Rechtsform sichert. Gem. § 200 Abs. 1 Satz 2 ist jedoch der Rechtsformzusatz zu ändern. Aus dem Katalog des § 194 UmwG sind darüber hinaus hervorzuheben: die Bestimmung der Notwendigkeit von Zahl, Art und Umfang der Anteile oder der Mitgliedschaften der Anteilsinhaber aufgrund des Formwechsels (Nr. 4), die Notwendigkeit eines Abfindungsangebotes (Nr. 6) sowie der Hinweis auf die Folgen für die Arbeitnehmer (Nr. 7). Darüber hinaus sind nach § 234 UmwG beim Formwechsel in eine Kommanditgesellschaft die Bestimmung des Sitzes der Personengesellschaft und die Angabe der Kommanditisten sowie des Betrages der Einlage (= Haftsumme i. S. v. § 162 Abs. 1 Satz 1 HGB) eines jeden von ihnen erforderlich. Nach § 234 Nr. 3 UmwG muss in dem Umwandlungsbeschluss zudem der Gesellschaftsvertrag der Personengesellschaft enthalten sein.

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Gestaltungshinweis: Die Aufnahme des Gesellschaftsvertrages der zukünftigen Personengesellschaft in den Umwandlungsbeschluss wird wegen der damit verbundenen Offenlegung vielfach unerwünscht sein.2 In der Praxis kann es sich daher in Einzelfällen anbieten, den Gesellschaftsvertrag der mit dem Formwechsel entstehenden Personengesellschaft zunächst möglichst einfach abzufassen. Nach Eintragung des Formwechsels in das Handelsregister sind die Gesellschafter dann frei, diesen weiter zu spezifizieren und ihren Bedürfnissen anzupassen.

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1 Zur Problematik nach altem Recht: Mayer in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 192 UmwG Rz. 53, Stratz in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 192 UmwG Rz. 18 ff. 2 Vor diesen Hintergrund wird in der Lit. die Auffassung vertreten, dass nicht der gesamte Gesellschaftsvertrag, sondern nur die zwingenden Inhalte dem Handelsregister vorzulegen sind, Dirksen in Kallmeyer, § 234 UmwG Rz. 8; Ihrig in Semler/Stengel, § 234 UmwG Rz. 20.

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Der Formwechsel greift wie jede Umwandlung tiefgreifend in die Struktur der Gesellschaft und deren Anteilsinhaber ein. Insbesondere können die Anteilsinhaber in eine für sie nachteilige Rechtsform gedrängt werden. Es bedarf daher wirksamer Schutzmechanismen. Andererseits ist Anteilsinhaberschutz in erster Linie Minderheitenschutz. Bedarf der Formwechsel der Zustimmung eines Betroffenen, verdient dieser nur Schutz, wenn er ungenügend informiert oder gar getäuscht wird. Ein darüber hinausgehender Schutz ist nur notwendig, wenn der Formwechsel nicht der Zustimmung des Betroffenen bedarf, weil §§ 233 ff. UmwG Mehrheitsentscheidungen zulassen (s. dazu Rz. 27). Als Ausgleich sehen §§ 207 ff. UmwG vor, dass jedem Anteilsinhaber, der gegen den Umwandlungsbeschluss Widerspruch zur Niederschrift erklärt, eine angemessene Barabfindung für sein Ausscheiden angeboten werden muss. Das Abfindungsangebot muss bereits im Formwechselbeschluss enthalten sein.1 Es muss so konkret gefasst sein, dass es ohne weiteres angenommen werden kann; insbesondere muss die Barabfindung benannt sein. Die Angabe einer Formel zur Berechnung der Abfindung reicht nicht.2 Das Abfindungsangebot muss angemessen sein. Es ist der volle wirtschaftliche Wert (Verkehrswert) der Beteiligung abzufinden, ohne dass es auf abweichende Abfindungsklauseln im Gesellschaftsvertrag der formwechselnden Gesellschaft ankommt.3 Hierzu ist i. d. R. eine Unternehmensbewertung durchzuführen. Ein Börsenkurs, der bei der Bestimmung des Abfindungsangebotes zu beachten sein könnte,4 besteht bei der GmbH nicht. Kann von den Gesellschaftern kein – in notarieller Form zu erbringender – Verzicht erreicht werden, hat eine Prüfung des Abfindungsangebotes zu erfolgen (§§ 208, 30 Abs. 2 UmwG).5

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Die Folgen des Formwechsels für die Arbeitnehmer und ihre Vertretungen sowie die insoweit vorgesehenen Maßnahmen müssen ebenfalls im Umwandlungsbeschluss niedergelegt werden (§ 194 Abs. 1 Nr. 7 UmwG). Anzugeben sind die Auswirkungen des Formwechsels auf die Rechtsstellung der Arbeitnehmer sowie ihrer Repräsentationsorgane. Da der Formwechsel identitätswahrend ist, ergeben sich für die Arbeitnehmer direkt keine Folgen.6 Insbesondere werden keine Arbeitsverhältnisse übergeleitet, so dass § 613a Abs. 1 BGB keine Anwendung findet. Der bestehende Betriebsrat bleibt unverändert im Amt. Die Rechtsform des Betriebsinhabers ist betriebsverfassungsrechtlich ohne Bedeutung. Als mögliche Folge des Formwechsels für die Arbeitnehmer und ihre Vertretungen bleibt nur ein Wechsel des mitbestimmungsrechtlichen Status. Da bei einer typischen GmbH & Co. KG, 1 Zur Kritik s. Vollrath in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 194 UmwG Rz. 45. 2 Bärwaldt in Semler/Stengel, § 194 UmwG Rz. 28; Decher in Lutter, § 207 UmwG Rz. 15; Meister/Klöcker in Kallmeyer, § 207 UmwG Rz. 28. 3 OLG Karlsruhe v. 26.9.2002 – 9 U 195/01, DB 2003, 31; Zeidler in Semler/Stengel, § 208 UmwG Rz. 4; Decher in Lutter, § 208 UmwG Rz. 4. 4 Vgl. dazu BVerfG v. 27.4.1999 – 1 BvR 1613/94, BVerfGE 100, 289 (304 ff., 307) = AG 1999, 566 m. Komm. Vetter; BVerfG v. 7.8.1962 – 1 BvL 16/60, BVerfGE 14, 263 (284 ff.). 5 Über § 30 Abs. 2 UmwG gilt auch § 11 UmwG. Das Abfindungsangebot ist daher von einem Wirtschaftsprüfer oder einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft – u. U. auch von einem vereidigten Buchprüfer oder einer Buchprüfungsgesellschaft – zu prüfen. 6 Das organschaftliche Anstellungsverhältnis des Geschäftsführers einer GmbH mutiert durch deren Umwandlung in eine GmbH & Co. KG nicht in ein dem Kündigungsschutz unterliegendes Arbeitsverhältnis, BGH v. 8.1.2007 – II ZR 267/05, DB 2007, 1072 = GmbHR 2007, 606.

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bei der die Komplementär-GmbH keinen wesentlichen eigenen Geschäftsbetrieb unterhält und von den Kommanditisten beherrscht wird, die Arbeitnehmer der KG unter den Voraussetzungen der §§ 4 Abs. 1, 5 MitbestG für Zwecke dieses Gesetzes der Komplementärin zugerechnet werden, führt der Formwechsel von der GmbH in die GmbH & Co. KG i. d. R. nicht zu einem Mitbestimmungsverlust.1 Eine Ausnahme besteht, wenn die formwechselnde GmbH nicht mehr als 2000 Arbeitnehmer, aber mehr als 500 Arbeitnehmer hat. In diesem Fall unterliegt die GmbH dem Drittelbeteiligungsgesetz2 und hat einen Aufsichtsrat zu bilden (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 DrittelbG). Dieser fällt mit dem Formwechsel weg, da das DrittelbG keine den §§ 4 und 5 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 MitbestG entsprechende Regelung aufweist. Auch eine spezielle umwandlungsrechtliche Regelung besteht insoweit nicht. § 325 UmwG ist – auch nicht entsprechend3 – anwendbar. Der Entwurf des Umwandlungsbeschlusses ist spätestens einen Monat vor dem Tag der Gesellschafterversammlung, die über den Formwechsel beschließen soll, dem Betriebsrat zuzuleiten (§ 194 Abs. 2 UmwG). Da § 194 Abs. 2 UmwG nur den Beschlussentwurf benennt, unterfällt auch nur dieser und nicht etwa auch der Umwandlungsbericht der Zuleitungsverpflichtung.4 Dass der Beschlussentwurf nur unselbständiger Bestandteil des Umwandlungsberichts ist (§ 192 Abs. 1 Satz 3 UmwG), ist hierfür unerheblich. Andererseits folgt hieraus, dass auch dann, wenn die Gesellschafter auf den Umwandlungsbericht verzichten, der Entwurf des Umwandlungsbeschlusses in der Monatsfrist dem Betriebsrat zuzuleiten ist.5 Das Informationsrecht des Betriebsrats kann somit nicht unterlaufen werden. Hinzuweisen ist zudem auf die weiter gehenden Beteiligungspflichten nach §§ 111 ff. BetrVG. Diese greifen jedoch nur, wenn mit dem Formwechsel eine Veränderung der Betriebsstruktur beabsichtigt ist. Die bloße Veränderung der Rechtsform löst auch im Fall der Umwandlung eines Unternehmens nach dem Umwandlungsgesetz keine Beteiligungsrechte aus.6

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Die erforderliche Zuleitung des Entwurfs des Umwandlungsbeschlusses an den Betriebsrat ist dem Registergericht gegenüber nachzuweisen und somit Voraussetzung für die Eintragung der Umwandlung (§ 199 UmwG). Wie der Nachweis zu erbringen ist, ergibt sich aus dem Gesetz nicht. Es empfiehlt sich, eine Empfangsbestätigung des Vorsitzenden des Betriebsrates dem Registergericht einzureichen.

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Hat das formwechselnde Unternehmen keinen Betriebsrat, so besteht keine Verpflichtung, für Zwecke des Formwechsels einen Betriebsrat einzurichten.7 Das gilt auch dann, wenn die gesetzlichen Grenzen für die Einrichtung eines Betriebs-

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1 Zu den einzelnen Fallgestaltungen, in denen ein Mitbestimmungsverlust eintreten kann, vgl. Seibt in Willemsen/Hohenstatt/Schweibert/Seibt, F Rz. 67. 2 Gesetz über die Drittelbeteiligung der Arbeitnehmer im Aufsichtsrat v. 18.5.2004, BGBl. I 2004, 974. 3 Joost in Lutter, § 325 UmwG Rz. 13; Simon in Semler/Stengel, § 325 UmwG Rz. 12; differenzierend für den Fall des missbräuchlichen Formwechsels vor einer Spaltung: Wißmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 325 UmwG Rz. 19. 4 Decher in Lutter, § 194 UmwG Rz. 43; Willemsen in Kallmeyer, § 194 UmwG Rz. 60. 5 Willemsen in Kallmeyer, § 194 UmwG Rz. 61. 6 Willemsen in Willemsen/Hohenstatt/Schweibert/Seibt, C Rz. 382. 7 Allg. M.: Simon in Semler/Stengel, § 5 UmwG Rz. 148; Decher in Lutter, § 194 UmwG Rz. 40; Mayer in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 5 UmwG Rz. 262.

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Umstrukturierungen

rats überschritten sind, da aus den arbeitsrechtlichen Vorschriften lediglich ein Recht der Arbeitnehmer folgt, einen Betriebsrat bilden zu können. Das Nichtbestehen des Betriebsrates ist dem Handelsregister durch geeignete Unterlagen nachzuweisen. Hier reicht u. E. eine schlichte Fehlanzeige der Vertreter der formwechselnden Gesellschaft aus. Eine besondere Form des Nachweises, etwa eine eidesstattliche Versicherung, verlangt das Gesetz nicht.1 Eine Verpflichtung der formwechselnden Gesellschaft, die betroffenen Arbeitnehmer in diesem Fall direkt, etwa durch einen Aushang am „Schwarzen Brett“, zu informieren, besteht ebenfalls nicht.2 Geht die Zuleitungspflicht mangels eines Betriebsrates ins Leere, hat auch die Erläuterung der Folgen des Formwechsels für die Arbeitnehmer und ihre Vertretungen im Umwandlungsbeschluss keinen Sinn, so dass diese ersatzlos entfällt.3 26

Neben den Gesellschaftern und Arbeitnehmern sind von der Umwandlung als dritte Gruppe die Gläubiger der formwechselnden Gesellschaft betroffen. Zwar bleibt die Schuldnerin wegen der identitätswahrenden Wirkung des Formwechsels rechtlich bestehen, erhält jedoch eine andere Haftungsverfassung. Hier kann die – durch das Vermögen der Komplementärin begrenzte – Vollhaftung derselben u. U. den Wegfall der Kapitalerhaltungsvorschriften nicht ausgleichen. Diese Auswirkungen sind im Formwechselbeschluss nicht darzulegen. Das UmwG weist den Gläubigern jedoch einen Anspruch auf Sicherheitsleistung zu, wenn sie glaubhaft machen können, dass durch den Formwechsel die Erfüllung ihrer Forderung gefährdet ist (§§ 204, 22 UmwG). d) Beschlussfassung

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Die Anforderungen an den Beschluss der Gesellschafterversammlung über den Formwechsel in eine Kommanditgesellschaft sind in § 233 Abs. 2 UmwG geregelt. Danach bedarf der Umwandlungsbeschluss einer Mehrheit von zumindest drei Vierteln der abgegebenen Stimmen (§ 233 Abs. 2 Satz 1 UmwG). Evtl. weiter reichende Beschlusserfordernisse nach dem Gesellschaftsvertrag bleiben jedoch in Kraft. Es ist daher zunächst darauf zu achten, dass viele Gesellschaftsverträge für eine ordnungsgemäße Beschlussfassung ein bestimmtes Beschlussquorum verlangen (z. B. müssen 75 % des Stammkapitals vertreten sein). Darüber hinaus kann der Gesellschaftsvertrag auch eine höhere Mehrheit für Gesellschafterbeschlüsse dieser Art vorschreiben.

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Zu beachten ist zudem, dass nach § 233 Abs. 2 Satz 3 UmwG Gesellschafter, die die persönliche Haftung in der künftigen Personengesellschaft übernehmen sollen, dem Umwandlungsbeschluss zustimmen müssen. Diese Regelung entspricht § 233 Abs. 1 UmwG für den Formwechsel in eine oHG. Auch hier soll verhindert 1 So aber AG Duisburg v. 4.1.1996 – 23 HRB 4942/5935, GmbHR 1996, 372; Felix, KÖSDI 1995, 10232, (10235 Tz. 11 a. E.). Wie hier Bärwaldt in Semler/Stengel, § 194 UmwG Rz. 42; Mayer in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 5 UmwG Rz. 263. 2 Decher in Lutter, § 194 UmwG Rz. 40; Stratz in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, § 194 UmwG Rz. 12 und 13; Willemsen in Kallmeyer, § 5 UmwG Rz. 78; a. A. Korn, KÖSDI 1995, 10273 (10276 Tz. 15); Pfaff, BB 2002, 1604 (1608); Willemsen in Willemsen/Hohenstatt/Schweibert/Seibt, C Rz. 358. 3 Mayer in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 5 UmwG Rz. 262; Joost, ZIP 1995, 976 (985); a. A. Müller, DB 1997, 713 (716).

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Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG

werden, dass ein Gesellschafter aufgrund einer Mehrheitsentscheidung gegen seinen Willen in die unbeschränkte persönliche Haftung gedrängt wird. Unabhängig von der jeweils geltenden Mehrheitsbestimmung nach Gesellschaftsvertrag oder Gesetz ist somit immer die Zustimmung der künftigen persönlich haftenden Gesellschafterin erforderlich. Sollte diese nicht vertreten sein, muss sie in notarieller Form dem Gesellschafterbeschluss zustimmen, um den Formwechsel vollziehen zu können. Selbst wenn man mit der oben dargestellten Auffassung davon ausgeht, dass die zukünftige Komplementär-GmbH erst im Zuge des Formwechsels beitritt, ist es somit zumindest erforderlich, dass diese Gesellschaft vor Eintragung des Formwechsels in das Handelsregister ihre Zustimmung erklärt. Für die Beschlussfassung sind die folgenden Formalien zu beachten: Die Geschäftsführer der GmbH berufen die Gesellschafterversammlung ein mit dem Tagesordnungspunkt „Formwechsel der Firma X-GmbH“. Hierbei sind Formen und Fristen, wie sie im Gesellschaftsvertrag vorgesehen sind, zu beachten. Sollten hierzu keine Bestimmungen im Gesellschaftsvertrag enthalten sein, so erfolgt die Einberufung mittels eingeschriebenen Briefes. Die Ladungsfrist beträgt mindestens eine Woche (§ 51 GmbHG). Spätestens mit der Einberufung haben die Geschäftsführer den Gesellschaftern den Umwandlungsbericht (§ 30 Abs. 1 UmwG) und das Abfindungsangebot (§ 231 UmwG) zu übersenden.

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Die Durchführung und der Ablauf der Gesellschafterversammlung richten sich nach den bisherigen Gegebenheiten bei der GmbH mit der Besonderheit, dass der von allen Geschäftsführern zu unterzeichnende Umwandlungsbericht in der Versammlung auszulegen ist (§ 232 Abs. 1 UmwG). Jedoch können die Gesellschafter auch auf die Einhaltung dieser Formalie verzichten. Der Notar wird zweckmäßigerweise in die Niederschrift entweder die Auslage des Umwandlungsberichts aufnehmen oder aber einleitend feststellen, dass die erschienenen Gesellschafter auf die Auslage des Umwandlungsberichts verzichtet haben.

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e) Anmeldung und Eintragung Die Geschäftsführer der GmbH haben nach §§ 198, 235 Abs. 2 UmwG den Formwechsel zur Eintragung bei dem Register, in dem die GmbH eingetragen ist, anzumelden. Sind mehrere Geschäftsführer vorhanden, so ist die Anmeldung durch eine vertretungsberechtigte Anzahl der Geschäftsführer ausreichend.1 Um jedoch keine praktischen Schwierigkeiten aufkommen zu lassen, kann nur empfohlen werden, dass alle Geschäftsführer die Anmeldung vornehmen.

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Inhalt der Anmeldung ist der Formwechsel selbst, die Bestellung neuer Vertretungsorgane sowie die Versicherungen nach §§ 198 Abs. 3, 16 Abs. 2 UmwG. Insbesondere haben die Geschäftsführer zu erklären, dass eine Klage gegen den Umwandlungsbeschluss nicht anhängig ist.

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Der Anmeldung sind nach § 199 UmwG beizufügen:

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– eine Ausfertigung der notariellen Niederschrift über die Gesellschafterversammlung der formwechselnden Gesellschaft mit dem Beschluss über den Formwechsel, 1 Dirksen in Kallmeyer, § 235 UmwG Rz. 5; Happ/Göthel in Lutter, § 235 UmwG Rz. 7.

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– nach dem Gesetz erforderliche Zustimmungen einzelner Gesellschafter, soweit nicht bereits in der Niederschrift enthalten, – der Umwandlungsbericht, – der Nachweis über die fristgerechte Zuleitung des Entwurfes des Umwandlungsbeschlusses an den Betriebsrat. 34

Haben die Gesellschafter auf den Umwandlungsbericht und/oder auf die Übersendung des Abfindungsangebotes verzichtet, treten an ihre Stelle die jeweiligen Verzichtserklärungen. Besteht kein Betriebsrat, ist Fehlanzeige zu erstatten. Eine gesetzliche Verpflichtung, die Übersendung des Abfindungsangebotes nachzuweisen, besteht nicht, doch empfiehlt sich dieses, um Rückfragen des Handelsregisters zu vermeiden. Insbesondere wenn die zukünftige Komplementär-GmbH nicht auch in das Handelsregister der formwechselnden Gesellschaft eingetragen ist, bietet es sich aus gleichem Grund zudem an, der Anmeldung eine aktuelle beglaubigte Abschrift aus dem Handelsregister dieser Gesellschaft beizufügen.

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Die Anmeldung hat elektronisch in öffentlich beglaubigter Form zu erfolgen (§ 12 Abs. 1 HGB). Die Anlagen sind ebenfalls in elektronischer Form beizufügen. Soweit es sich um notarielle Urkunden handelt, also die Niederschrift über den Formwechselbeschluss, die Zustimmungserklärungen einzelner Anteilseigner und etwaig abgegebener Verzichtserklärungen, ist die öffentlich beglaubigte Form erforderlich. Hinsichtlich der weiteren Unterlagen reicht die Übermittlung einer elektronischen Aufzeichnung (§ 12 Abs. 2 HGB).

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Mit der Eintragung des Formwechsels in das Handelsregister wird der Formwechsel wirksam. Die GmbH besteht nunmehr unter Wahrung ihrer Identität als GmbH & Co. KG fort (§ 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Es kommt weder zu einer Gesamtrechtsnachfolge noch bedarf es der Übertragung einzelner Vermögensgegenstände.

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Dem Prinzip der Identität entspricht die Kontinuität der Mitgliedschaft der Anteilsinhaber in der entstandenen GmbH & Co. KG (§ 202 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 UmwG). Die bisherigen Gesellschafter sind nunmehr als Komplementäre oder Kommanditisten entsprechend dem Umwandlungsbeschluss an der GmbH & Co. KG beteiligt.1

4. Verschmelzung 38

In der rechtlichen Konzeption unterscheidet sich die Verschmelzung von dem vorstehend dargestellten Formwechsel grundlegend. Ausgangspunkt einer Verschmelzung sind zwei bestehende Gesellschaften, von denen entweder die eine auf die andere verschmolzen wird (Verschmelzung durch Aufnahme gem. § 2 Nr. 1 UmwG) oder die beide auf eine neu entstehende Gesellschaft verschmolzen werden (Verschmelzung durch Neugründung gem. § 2 Nr. 2 UmwG). Entsprechend ist die Verschmelzung nicht identitätswahrend, sondern führt zu der Übertragung von Vermögen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge, jedoch ohne Liquidation.

39

An Stelle des Beschlusses über den Formwechsel tritt bei einer Verschmelzung der notariell zu beurkundende Verschmelzungsvertrag, der von den beteiligten Gesell1 Vgl. zum Zeitpunkt des Beitritts der Komplementärgesellschaft bereits Rz. 9.

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schaften durch ihre Vertretungsorgane geschlossen wird (§§ 4, 6 UmwG). Der Mindestinhalt ergibt sich aus §§ 5, 29, 40 UmwG; er ist weitgehend mit dem Mindestinhalt des Beschlusses über den Formwechsel identisch, geht aber insoweit darüber hinaus, als dass zusätzlich die Vermögensübertragung einschließlich des Verschmelzungsstichtages, also des Zeitpunktes, von dem an die Handlungen des übertragenden Rechtsträgers als für Rechnung des übernehmenden Rechtsträgers vorgenommen gelten (§ 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG), und die Gewährung von Anteilen an dem übernehmenden Rechtsträger (Umtauschverhältnis) zu regeln sind. Die Vertretungsorgane der an der Verschmelzung beteiligten Gesellschaften haben über die Verschmelzung nach §§ 8 Abs. 1, 36 UmwG einen Verschmelzungsbericht zu erstatten, der Gegenstand einer Verschmelzungsprüfung ist (§§ 9 ff., 36 UmwG). Ein Verschmelzungsbericht ist nicht erforderlich, wenn alle Anteilsinhaber der beteiligten Rechtsträger hierauf in notarieller Urkunde verzichten oder sich alle Anteile an dem übertragenden Rechtsträger in der Hand des übernehmenden Rechtsträgers befinden (§ 8 Abs. 3 UmwG). Der Vertrag oder sein Entwurf ist durch sachverständige Prüfer zu prüfen, soweit dies gesetzlich besonders angeordnet ist (§ 9 Abs. 1 UmwG i. V. m. §§ 44, 48, 60 Abs. 1, 100 UmwG), insbesondere wenn der Gesellschaftsvertrag eine Mehrheitsentscheidung vorsieht und einer der Gesellschafter die Prüfung verlangt (§§ 44, 43 Abs. 2 UmwG). Auch hier ist ein Verzicht durch sämtliche Anteilsinhaber in notarieller Erklärung möglich (§ 9 Abs. 3 i. V. m. § 8 Abs. 3 UmwG). Der Verschmelzungsvertrag wird wirksam, wenn die Anteilsinhaber/Gesellschafter der beteiligten Rechtsträger in einer Gesellschafterversammlung durch notariell beurkundeten Beschluss zustimmen (§ 13 Abs. 1 UmwG). Eine Beschlussfassung im schriftlichen Abstimmungsverfahren ist nicht zulässig. Die für die Beschlussfassung notwendige Mehrheit hängt von der Rechtsform und dem Gesellschaftsvertrag bzw. der Satzung der jeweiligen Gesellschaft ab. § 43 Abs. 1 UmwG sieht bei der Beteiligung einer Personengesellschaft die Zustimmung aller Gesellschafter vor; bei Kapitalgesellschaften reicht für den Beschluss i. d. R. eine Mehrheit von drei Vierteln der abgegebenen Stimmen (§§ 50 Abs. 1, 65 Abs. 1 UmwG). Die Bestimmungen über die Mehrheitserfordernisse sind jedoch eingeschränkt abdingbar. Der Gesellschaftsvertrag der GmbH kann eine größere Mehrheit vorsehen; der Gesellschaftsvertrag der Personengesellschaft kann von dem Einstimmigkeitserfordernis abweichen und eine Mehrheitsentscheidung von mindestens drei Vierteln der Stimmen zulassen (§ 43 Abs. 2 Satz 1 UmwG).1

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Die Vertretungsorgane der beteiligten Gesellschaften haben die Verschmelzung – elektronisch in öffentlich beglaubigter Form – zum jeweiligen Handelsregister anzumelden (§ 16 Abs. 1 UmwG). Mit der Eintragung in das Handelsregister der übernehmenden Gesellschaft geht das Vermögen der übertragenden Gesellschaften ein-

41

1 Nicht eindeutig geklärt ist die Frage nach dem Grad der Bestimmtheit einer Regelung im Gesellschaftsvertrag. U. E. reicht eine Bestimmung, die eine Mehrheitsentscheidung allgemein für „Umwandlungen“ zulässt, aus, ohne dass die Verschmelzung ausdrücklich genannt sein muss. Eine Mehrheitsklausel betreffend Änderungen des Gesellschaftsvertrages genügt dagegen nicht, da die Verschmelzung einen Eingriff in den Kernbereich der Gesellschafterstellung darstellt; vgl. zum Streitstand: H. Schmidt in Lutter, § 43 UmwG Rz. 14; Ihrig in Semler/Stengel, § 43 UmwG Rz. 31 ff.; Stratz in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, § 43 UmwG Rz. 9.

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schließlich der Verbindlichkeiten auf die übernehmende Gesellschaft über, erlöschen die übertragenden Gesellschaften, ohne dass es einer besonderen Löschung bedarf, und werden die Anteilsinhaber der übertragenden Gesellschaften zu Gesellschaftern der übernehmenden Gesellschaft (§ 20 Abs. 1 Nr. 1–3 UmwG).

5. Handelsrechtliche Rechnungslegung 42

Im Gegensatz zum Formwechsel, der identitätswahrend ausgestaltet und der deshalb in der handelsrechtlichen Rechnungslegung nicht abzubilden ist, sind bei der vermögensübertragenden Verschmelzung handelsrechtliche Umwandlungsbilanzen aufzustellen. Es ist wie folgt zu unterscheiden1:

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Die GmbH als übertragende Gesellschaft ist gem. § 17 Abs. 2 Satz 1 UmwG verpflichtet, eine Schlussbilanz aufzustellen. Diese ist erforderlich, da die GmbH definitionsgemäß mit der Wirksamkeit der Verschmelzung erlischt (§ 20 Abs. 1 Nr. 2 UmwG). Für die Schlussbilanz gelten wegen § 17 Abs. 2 Satz 2 UmwG die handelsrechtlichen Vorschriften über den Jahresabschluss entsprechend, so dass diese Bilanz einer Ertragsbilanz entspricht. Eine Vermögens- oder Kapitalnachweisbilanz ist nicht erforderlich. Die Schlussbilanz ist auf den Tag vor dem handelsrechtlichen Verschmelzungsstichtag aufzustellen. Ist als Verschmelzungsstichtag also der 1.1. gewählt, so ist die Schlussbilanz der übertragenden Kapitalgesellschaft auf den 31.12. des vorhergehenden Jahres aufzustellen. Der Stichtag der Schlussbilanz kann nach § 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG bis zu acht Monaten vor der Anmeldung der Verschmelzung zum Handelsregister liegen. Regelmäßig wird daher als Schlussbilanz die reguläre Jahresbilanz der GmbH verwandt werden.

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Die handelsrechtliche Rechnungslegungspflicht der übertragenden Gesellschaft ist von der Wahl des Verschmelzungsstichtages nicht betroffen. Sie endet grundsätzlich erst mit der Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister. Bis dahin handelt die übertragende Gesellschaft für Rechnung des Übernehmers.2

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Anders ist die Rechtslage für die übernehmende Gesellschaft. Besteht diese bereits, so wird durch das UmwG keine handelsrechtliche Verpflichtung begründet, eine mit der Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft korrespondierende Übernahmebilanz aufzustellen. Die Übernahme der Vermögensgegenstände und Schulden ist als laufender Geschäftsvorfall zu behandeln. Lediglich bei der Verschmelzung zur Neugründung ist eine Eröffnungsbilanz erforderlich. Rechtsgrundlage ist hier § 242 HGB.

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Die Vermögensgegenstände und Schulden sind in der Jahresbilanz der übernehmenden Gesellschaft nach allgemeinen Grundsätzen entweder mit Zeitwerten oder den Anschaffungskosten der GmbH-Anteile anzusetzen.3 Dies gilt i. E. unab1 Vgl. ausführlich auch zur Frage der Rechnungslegung Budde/Zerwas in Budde/Förschle/ Winkeljohann, Sonderbilanzen, H Rz. 77 ff.; Förschle/Hoffmann in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, K Rz 70 ff.; Rödder/Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, Anh. 1 Rz. 1 ff. 2 Zur praktischen Auswirkung vgl. Rödder/Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, Anh. 1 Rz. 3. Zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf die übernehmende Gesellschaft vgl. IDW HFA 2/1997, WPg 1997, 235 und WPg 2000, 439. 3 IDW HFA 2/1997, WPg 1997, 235 Tz. 32211 f.

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hängig davon, ob die Verschmelzung mit oder ohne eine Kapitalerhöhung erfolgt. Nach § 24 UmwG hat die übernehmende Gesellschaft aber auch die Wahl, als Anschaffungskosten der übernommenen Vermögensgegenstände und Schulden die in der Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft angesetzten Werte zu übernehmen, d. h. die Buchwerte fortzuführen. Auch Zwischenwerte sind möglich. Die Fortführung der Buchwerte in der Handelsbilanz durch die übernehmende Gesellschaft kann unter mehreren Gesichtspunkten nachteilig sein. War die GmbH & Co. KG vor der Verschmelzung an der GmbH beteiligt und liegen die Anschaffungskosten der GmbH-Anteile über der Summe der Buchwerte der übernommenen Vermögensgegenstände, so entsteht durch die Übernahme zu Buchwerten ein handelsrechtlicher Übernahmeverlust. Da dieser als laufender Verlust (außerordentlicher Aufwand) auszuweisen ist,1 wird dies gegenüber Dritten, insbesondere Banken und anderen Kreditgebern, zumindest Erklärungsbedarf auslösen. Schon aus diesem Grund sollte der Übernahmeverlust durch den Ansatz der übernommenen Vermögensgegenstände mit deren Zeitwert vermieden bzw. verringert werden (vgl. § 24 UmwG). Darüber hinaus wird es sich handelsrechtlich generell anbieten, im Rahmen einer Verschmelzung hohe Werte anzusetzen, um nach der Verschmelzung ein möglichst hohes handelsbilanzielles Eigenkapital auszuweisen und eine Verbesserung der Eigenkapitalquote zu erreichen.2

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II. Steuerliche Aspekte 1. Das steuerliche Umwandlungskonzept, Anwendungsbereich a) Umwandlungskonzept Die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in/auf eine Personengesellschaft bewirkt steuerrechtlich einen Systemwechsel. Während das Körperschaftsteuersystem stille Reserven auf zwei Ebenen kennt, nämlich der Ebene der Kapitalgesellschaft und der Ebene der Anteilseigner, sind im Mitunternehmerkonzept stille Reserven nur auf einer Ebene vorhanden. Ziel des Umwandlungssteuerrechts ist es, den Wegfall einer Besteuerungsebene und die Übertragung von Wirtschaftsgütern von einem Steuersubjekt auf ein anderes Steuersubjekt zu regeln. Dies ist in den §§ 3 ff. UmwStG erfolgt.3 Die Regelung beruht in ihrer Konzeption auf dem UmwStG 1995. Dort wurde die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in/auf eine Personengesellschaft erstmals ohne Aufdeckung stiller Reserven zugelassen (§§ 3 bis 10, 14 UmwStG 1995). Das UmwStG 1995 wurde mit dem StSenkG4 an

1 IDW HFA 2/1997, WPg 1997, 235 Tz. 331 f. 2 Der Ansatz der Vermögensgegenstände mit ihrem Zeitwert begründet im Grundsatz nicht den Zwang, auch steuerlich die stillen Reserven aufzudecken (eine sog. phasenverschobene eingeschränkte Wertaufholung erfolgt nicht, vgl. unten Rz. 59). 3 Die Regelungen gelten auch für die Ermittlung des Gewerbeertrages, vgl. § 18 Abs. 1 Satz 1 UmwStG. 4 Gesetz zu Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung v. 23.10.2000, BGBl. I 2000, 1433.

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Umstrukturierungen

das Halbeinkünfteverfahren angepasst1 und mit dem SEStEG2 europäisiert, zum Teil auch in der Konzeption geändert. Die bislang letzten Änderungen erfolgten durch das JStG 2008,3 mit dem das UmwStG an die Neuregelung des § 38 KStG n. F. angepasst wurde sowie durch das JStG 2009.4 49

Erhebliche Auswirkungen auf die steuerliche Behandlung von Umwandlungen hatte auch das UntStRG 2008.5 Hervorzuheben sind hier folgende Änderungen: – Herabsetzung des steuerfreien Anteils der Einnahmen in § 3 Nr. 40 EStG von 50 % auf 40 %. – Einführung der sog. Abgeltungsteuer bzw. des besonderen Steuersatzes für Einkünfte aus Kapitalvermögen i. H. v. 25 % zzgl. Solidaritätszuschlag, ggf. unter Berücksichtigung von Kirchensteuer (§§ 32d, 43 Abs. 5 EStG). – Erhöhung der Kapitalertragsteuer auf 25 % zzgl. Solidaritätszuschlag, ggf. unter Berücksichtigung von Kirchensteuer (§ 43a Abs. 1 EStG).

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Für die zeitliche Anwendung dieser Regelungen auf Umwandlungsvorgänge nach den §§ 3–9 UmwStG ist auf den Umwandlungsstichtag abzustellen. Fällt dieser in das Jahr 2009 oder in ein späteres Jahr, so greifen die Regelungen über das Teileinkünfteverfahren sowie der Abgeltungsteuer. Zudem ist der erhöhte Kapitalertragsteuersatz anzuwenden. Für steuerliche Umwandlungsstichtage, die vor dem 1.1.2009 liegen, findet dagegen wegen § 2 Abs. 1 UmwStG auch dann altes Recht Anwendung, wenn der Formwechsel oder die Verschmelzung zivilrechtlich im Jahr 2009 vollzogen wurde. Auf den steuerlichen Übertragungsstichtag ist auch für die Bestimmung des Kapitalertragsteuersatzes auf die von dem Anteilseigner zu versteuernden fiktiven Einnahmen i. S. des § 7 UmwStG abzustellen.6 Zwar entsteht diese Kapitalertragsteuer erst mit Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister; entscheidend für die Bestimmung des Kapitalertragsteuersatzes ist aber der Zeitpunkt des Zuflusses der Einnahmen, also nach § 2 Abs. 1 UmwG der Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags.7

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Wie auch bisher setzt das Umwandlungssteuergesetz in der Regelung der steuerlichen Folgen der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in/auf eine Personengesellschaft auf drei Ebenen an: Der Ebene der übertragenen Kapitalgesellschaft, der Ebene deren Anteilseigner sowie der Ebene der übernehmenden Personengesellschaft. Kern der Regelung ist, dass die in der Kapitalgesellschaft gebildeten stillen 1 In diesem Zusammenhang hat der Gesetzgeber auch angeordnet, dass ein Umwandlungsverlust außer Ansatz bleibt, und damit den sog. Umwandlungsmodellen den Boden entzogen. Vgl. Förster/van Lishaut, FR 2000, 1189 (1193); Haritz/Wisniewski, GmbHR 2000, 789 (790). 2 Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften v. 7.12.2006, BStBl. I 2006, 2782. Diese Regelungen sind für Umwandlungen und Einbringungen anzuwenden, bei denen die Anmeldung zur Eintragung in das Handelsregister nach dem 12.12.2006 erfolgt ist. Für Einbringungen, deren Wirksamkeit keine Eintragung in ein öffentliches Register voraussetzt, ist das UmwStG n. F. erstmals anzuwenden, wenn das wirtschaftliche Eigentum an den Wirtschaftsgütern nach dem 12.12.2006 übergegangen ist (§ 27 Abs. 1 UmwStG). 3 JStG 2008 v. 20.12.2007, BGBl. I 2007, 3150. 4 JStG 2009 v. 19.12.2008, BGBl. I 2008, 2794. 5 UntStRG 2008 v. 14.8.2007, BGBl. I 2007, 1912. 6 Haisch, Ubg 2009, 96 (97 f.). 7 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 7 UmwStG Rz. 14.

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Reserven unter Durchbrechung des Subjektsteuerprinzips auf die Personengesellschaft übertragen werden können. Die Rechtsfolgen auf Ebene der Kapitalgesellschaft werden dabei in § 3 UmwStG behandelt. Im Gegensatz zum bisherigen Recht hat die Gesellschaft die Wirtschaftsgüter in ihrer Schlussbilanz grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 3 Abs. 1 UmwStG). Auf Antrag ist jedoch auch der Ansatz mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert zulässig, wenn die in § 3 Abs. 2 UmwStG genannten Voraussetzungen erfüllt sind, und zwar ohne, dass es hierbei auf den Ansatz in der Handelsbilanz ankommt (keine Maßgeblichkeit der Handelsbilanz). Die Personengesellschaft hat ihrerseits die Wirtschaftsgüter mit dem Wert zu übernehmen, mit dem diese in der Schlussbilanz übertragene Kapitalgesellschaft angesetzt wurden (Grundsatz der Buchwertverknüpfung). Soweit die Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft im Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft enthalten waren oder als in dieses Betriebsvermögen eingelegt gelten, errechnet sich zwanglos ein Umwandlungsgewinn oder -verlust in Höhe des Unterschiedsbetrages zwischen dem Wert, mit dem die Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, und dem Buchwert der wegfallenden Anteile (vgl. § 4 Abs. 4 UmwStG). Die in der Kapitalgesellschaft gebildeten offenen Rücklagen sind von deren Anteilseignern dagegen mit der Umwandlung als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern (§ 7 UmwStG), unabhängig davon mit welcher Quote der jeweilige Anteilseigner an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist und ob die Anteile Privat- oder Betriebsvermögen darstellen. Diese Grundsätze gelten unabhängig von dem gewählten Umwandlungsweg, solange die Umwandlung nach den Regeln des UmwG erfolgt. Das Gesetz geht in §§ 3 ff. UmwStG als Grundfall von der Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft aus. Nach § 9 UmwStG sind diese Regelungen aber auch entsprechend auf den Formwechsel anzuwenden. Einer besonderen Regelung bedarf hier nur die Bilanzierung. Da handelsrechtlich die Identität des formwechselnden Rechtsträgers erhalten bleibt und daher keine Umwandlungsbilanzen erforderlich sind, ordnet § 9 Satz 2 UmwStG für steuerliche Zwecke ausdrücklich an, dass die Kapitalgesellschaft eine Übertragungs- und die Personengesellschaft eine Eröffnungsbilanz aufzustellen hat. Der Verschmelzung gleichgestellt ist zudem die Aufspaltung und die Abspaltung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft (§ 16 UmwStG). Auch insoweit gelten die §§ 3 – 8 UmwStG entsprechend. Ein Buch- oder Zwischenwertansatz der Wirtschaftsgüter in der Schlussbilanz der übertragenden Kapitalgesellschaft ist in diesen Fällen jedoch nur zulässig, wenn auf die übernehmende Personengesellschaft ein Teilbetrieb übertragen wird und im Fall der Abspaltung ein Teilbetrieb bei der übertragenden Kapitalgesellschaft verbleibt (§ 16 UmwStG i. V. m. § 15 Abs. 1 UmwStG).

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b) Anwendungsbereich Der Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes, insbesondere auch der §§ 3 ff. UmwStG, wurde durch das SEStEG wesentlich erweitert (europäisiert). Der zweite Teil des Umwandlungssteuergesetzes (§§ 3 bis 10 UmwStG) ist auf Verschmelzungen, Aufspaltungen und Abspaltungen i. S. des deutschen Umwandlungsgesetzes (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwStG) sowie für den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft i. S. des § 190 Abs. 1 UmwG (§ 1 Dremel

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Abs. 1 Nr. 2 UmwStG) anzuwenden (sachlicher Anwendungsbereich). Den inländischen Umwandlungen sind vergleichbare ausländische Vorgänge gleichgestellt.1 Einbezogen wurden zudem Umwandlungen i. S. des § 1 Abs. 2 UmwG, also Umwandlungen nach anderen Bundes- oder Landesgesetzen, soweit sie den o. g. Umwandlungen entsprechen (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 UmwStG). Die Aufzählung des § 1 Abs. 1 UmwStG ist abschließend, für dort nicht genannte Umstrukturierungsmaßnahmen ist der Anwendungsbereich der §§ 3 ff. UmwStG nicht eröffnet, es gilt weiter ein Analogieverbot. 54

Der persönliche Anwendungsbereich umfasst für den Formwechsel nur Gesellschaften i. S. des Art. 48 EG oder des Art. 34 EWR-Abkommens, die nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaates der Europäischen Union oder eines EWRStaates (Norwegen, Island, Liechtenstein) gegründet sind.2 Der Sitz und der Ort der Geschäftsleistung müssen sich ebenfalls in einem dieser Staaten – nicht zwingend jedoch in demselben Staat3 – befinden. Handelt es sich um eine Verschmelzung, so müssen sowohl der übertragende als auch der oder die übernehmenden Rechtsträger diese Anforderungen erfüllen. Besondere Anforderungen an die Anteilseigner der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft und Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft enthält das Gesetz dagegen nicht.

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Vom Anwendungsbereich der §§ 3 f. UmwStG sind damit erfasst: – Verschmelzung, Aufspaltung und Abspaltung einer deutschen Kapitalgesellschaft auf eine deutsche Personengesellschaft; – Verschmelzung, Aufspaltung und Abspaltung einer EU/EWR-Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung im selben oder einem anderen EU-/EWR-Staat; – Verschmelzung, Aufspaltung und Abspaltung einer deutschen Kapitalgesellschaft auf eine EU/EWR-Personengesellschaft; – Verschmelzung, Aufspaltung und Abspaltung einer EU/EWR-Kapitalgesellschaft auf eine deutsche Personengesellschaft; – Formwechsel einer deutschen Kapitalgesellschaft in eine deutsche Personengesellschaft; 1 Die Verschmelzung nach ausländischem Recht muss in ihren wesentlichen Strukturmerkmalen der Verschmelzung i. S. des deutschen Rechts entsprechen; vgl. dazu Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 1 UmwStG Rz. 31 ff., 49 f.; Trossen in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 1 UmwStG Rz. 85 ff., 120 ff.; Benecke/Schnitger, IStR 2006, 765 (769); Blöchle/Weggenmann, IStR 2008, 87. In der Praxis kann die Einordnung in Einzelfällen schwierig sein. Vorgänge, die im Ausland im Wege der Einzelrechtsnachfolge vollzogen werden, dürften in der Regel aber nicht zu einer Anwendbarkeit des UmwStG führen. 2 Dazu gehören nach Art. 48 Abs. 2 EGV auch die Gesellschaften des Handelsrechts. Art. 34 EWR-Abkommen ist insoweit deckungsgleich (Art. 34 Abs. 2 EWR-Abkommen). Für eine Vielzahl von Fällen hat die Finanzverwaltung im Betriebsstättenerlass eine Einordnung vorgenommen, ob eine ausländische Gesellschaft als Kapital- oder Personengesellschaft einzuordnen ist; vgl. BMF v. 24.12.1999 – IV B 4 - S 1300 - 111/99, BStBl. I 1999, 1076, Tabelle 1 und 2. Zur steuerlichen Einordnung einer LLC vgl. BMF v. 19.3.2004 – IV B 4 - S 1301 USA - 22/04, BStBl. I 2004, 411. Die dort niedergelegten Grundsätze dürften auch auf andere Zweifelsfälle anwendbar sein. 3 Möhlenbrock in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 1 UmwStG (SEStEG) Rz. 149; Trossen in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 1 UmwStG Rz. 171.

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Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG

– Formwechsel einer EU/EWR-Kapitalgesellschaft in eine EU/EWR-Personengesellschaft. Der Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes geht damit über die handelsrechtlichen Möglichkeiten hinaus (s. dazu Rz. 1). Umstrukturierungen unter Beteiligung von Rechtsträgern, die ihren Sitz oder Ort der Geschäftsleitung in Drittstaaten haben, sind aber weiterhin nicht in den Anwendungsbereich einbezogen.1

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2. Steuerliche Behandlung der GmbH a) Bewertungswahlrecht (Übertragungsgewinn) aa) Grundsatz: Ansatz mit dem gemeinen Wert Die übertragende GmbH hat in ihrer Schlussbilanz die übergehenden Wirtschaftsgüter nach § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG im Grundsatz mit deren gemeinen Wert anzusetzen. Sie kann diese Wirtschaftsgüter aber auch nach § 3 Abs. 2 UmwStG unter den dort genannten Voraussetzungen mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert ausweisen. Damit sind durch das SEStEG in zwei Punkten im Vergleich zur bisherigen Rechtslage wesentliche Änderungen eingetreten. Zum einen ist das gesetzliche Regel-Ausnahme-Verhältnis zwischen Buchwertfortführung und Aufdeckung stiller Reserven umgekehrt worden. Zum anderen wird im Fall der Aufdeckung der stillen Reserven auf den gemeinen Wert und nicht länger auf den Teilwert abgestellt. Mit dem gemeinen Wert sind sämtliche Wirtschaftsgüter der GmbH anzusetzen, und zwar einschließlich nicht entgeltlich erworbener und immaterieller Wirtschaftsgüter.2 Eine Sonderregelung besteht nach § 3 Abs. 1 Satz 2 UmwStG nur hinsichtlich der Bewertung von Pensionsrückstellungen. Diese sind nicht mit dem gemeinen Wert, sondern nach dem mit § 6a EStG zu ermittelnden Wert anzusetzen. Damit werden die durch die Pensionsverpflichtung gebildeten stillen Lasten mit der Umwandlung nicht unmittelbar aufgedeckt.3

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Auch ein Geschäfts- und Firmenwert ist mit dem gemeinen Wert anzusetzen,4 wobei jedoch zweifelhaft ist, ob diesem ein isoliert zu ermittelnder gemeiner Wert (Einzelveräußerungspreis) zugeordnet werden kann. Zumindest bleibt der Geschäfts- und Firmenwert auch im Rahmen des § 3 Abs. 1 UmwStG eine Residualgröße. Damit sind bei der Ermittlung seines gemeinen Wertes sämtliche in der GmbH bestehenden stillen Lasten zu berücksichtigen, auch wenn diese nicht pas-

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1 Zur Kritik vgl. Werra/Teiche, DB 2006, 1455. 2 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 3 UmwStG Rz. 29. Voraussetzung ist, dass kein steuerliches Bilanzierungsverbot entgegensteht. So sind z. B. Drohverlustrückstellungen in der steuerlichen Schlussbilanz nicht aufzunehmen, auch wenn i. Ü. die gemeinen Werte anzusetzen sind, vgl. Lemaitre/Schönherr, GmbHR 2007, 173 (174); Ley/Bodden, FR 2007, 265 (269). 3 Ggf. sind die insoweit nicht aufgedeckten stillen Reserven aber bei der Ermittlung des Firmenwertes zu berücksichtigen, vgl. Dötsch/Pung in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 3 UmwStG (SEStEG) Rz. 16; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 3 UmwStG Rz. 132. 4 Vgl. Regierungsbegründung zu § 3 UmwStG, BT-Drucks. 16/2710.

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Umstrukturierungen

sivierungsfähig sind (z. B. Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften). Auch die Differenz zwischen der Last aus der Pensionsverpflichtung und dem Ansatz nach § 6a EStG ist hier zu berücksichtigen.1 59

Da der Ansatz mit dem gemeinen Wert den gesetzlichen Regelfall darstellt und nicht mehr antragsgebunden ist, stellt sich in Zukunft die Frage nicht mehr, ob das umwandlungssteuerrechtliche Wahlrecht durch den Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 EStG) eingeschränkt wird. Die Finanzverwaltung hatte diese Auffassung zum alten Recht vertreten, weil die steuerrechtlichen Regelungen über die Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft nicht mit dem Handelsrecht abgestimmt sind.2 Diese Auffassung ist inzwischen durch die Rechtsprechung des BFH überholt3 und von der Finanzverwaltung aufgegeben worden.4 Damit hat der Maßgeblichkeitsgrundsatz somit nur noch in den Folgebilanzen Auswirkungen, insbesondere wenn die Verschmelzung steuerlich zu Buchwerten erfolgt, während der übernehmende Rechtsträger handelsrechtlich die höheren Zeitwerte der übernommenen Vermögensgegenstände angesetzt hat. Nach Auffassung der Finanzverwaltung zur alten Rechtslage ist der aufnehmende Rechtsträger in diesen Fällen in der ersten Steuerbilanz nach Umwandlung zur Wertaufholung bis zu den fortgeführten Anschaffungs-/Herstellungskosten des übertragenen Rechtsträgers gezwungen (phasenverschobene Wertaufholung).5 Hieran soll sich durch das SEStEG nichts geändert haben.6 Dieser – umstrittenen7 – Auffassung ist spätestens durch das BilMoG8 die Grundlage entzogen worden.9 Aber auch für die Zeit vor dem BilMoG wird eine phasenverschobene Wertaufholung – wenn überhaupt – nur in eng begrenzten Ausnahmefällen in Betracht kommen, da der BFH für Sonderabschreibung entschieden hat, dass Steuerpflichtige, die ein bestehendes Wahlrecht ausgeübt haben, in den Folgejahren steuerbilanzrechtlich unbeschadet einer handelsrechtlichen Zuschreibung nicht auf die einmal in Anspruch genommene Sonderabschreibung

1 Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 3 UmwStG Rz. 77; Dötsch/Pung in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 3 UmwStG (SEStEG), Rz. 14; Bodden, FR 2007, 66 (69); Lemaitre/Schönherr, GmbHR 2007, 173 (175); Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1527); Schaflitzl/Widmayer, BB-Special 8, 39. 2 BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98/IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 = GmbHR 1998, 444 Tz. 03.01 für die Verschmelzung und Tz. 14.02 sowie 14.03 für den Formwechsel. 3 BFH v. 5.6.2007 – I R 97/06, BFH/NV 2007, 2220 = GmbHR 2007, 1166 m. Komm. Roser, zur Verschmelzung zweier Kapitalgesellschaften; BFH v. 19.10.2005 – I R 38/04, BStBl. II 2006, 568 = GmbHR 2006, 324 m. Komm. Breuninger zur formwechselnden Umwandlung. 4 OFD Frankfurt a. M. v. 13.3.2008 – S 1978 A - 32 - St 52, GmbHR 2008, 672; OFD Rheinland, Kurzinformation Körperschaftsteuer Nr. 13/2008 v. 25.2.2008, DB 2008, 496. 5 BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98/IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 = GmbHR 1998, 444 Tz. 03.02. 6 Dötsch/Pung in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 3 UmwStG (SEStEG) Rz. 27. 7 Vgl. dazu Rödder in Rödder/Herlinghaus/von Lishaut, § 12 UmwStG Rz. 43 m. w. N. 8 Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts v. 25.5.2009, BGBl. I 2009, 1102. 9 Behrens, BB 2009, 318 (320); Herzig/Briesemeister, DB 2009, 926 (930).

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Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG

verzichten können.1 Dies muss erst recht gelten, wenn sich die späteren höheren Bilanzwerte daraus ergeben, dass der übernehmende Rechtsträger in der ersten Handelsbilanz nach der Umwandlung höhere Werte als in der Steuerbilanz ansetzt.2 bb) Wahlrecht: Ansatz mit Buchwerten Die übertragende Kapitalgesellschaft kann die Wirtschaftsgüter in ihrer Schlussbilanz auch mit dem Buchwert oder einem höheren (Zwischen-)Wert,3 höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert ansetzen (§ 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG). Damit besteht ein eigenständiges steuerrechtliches Ansatz- und Bewertungswahlrecht. Voraussetzung für den Ansatz mit Buch- bzw. Zwischenwerten ist ein entsprechender Antrag. Weitere Voraussetzungen sind:

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– Die Wirtschaftsgüter werden Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft, und es ist sichergestellt, dass sie später der Besteuerung mit Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer unterliegen. – Das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei den Gesellschaftern der übernehmenden Personengesellschaft wird nicht ausgeschlossen oder beschränkt. – Eine Gegenleistung wird nicht gewährt oder besteht in Gesellschaftsrechten. Die vorgenannten Voraussetzungen sind gesellschafterbezogen zu prüfen.4 Soweit sie erfüllt sind, ist das Wahlrecht jedoch für alle Wirtschaftsgüter einheitlich auszuüben.5 Der Antrag ist von der übernehmenden Personengesellschaft als Rechtsnachfolgerin für die – in diesem Zeitpunkt bereits untergegangene – übertragende Kapitalgesellschaft6 bei dem für die Besteuerung dieser Gesellschaft zuständigen Finanzamt zu stellen (§ 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG), und zwar spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz. Hieraus wird zum Teil gefolgert, dass dann, wenn der umzuwandelnde Rechtsträger seine Bilanz (z. B. auf den 31.12.2008) mit der fristgerecht abgegebenen Steuererklärung zum 31.5.2009 eingereicht hat, bei einer im August 2009 beschlossenen Umwandlung auf diesen Stich1 BFH v. 4.6.2008 – I R 84/07, BStBl. II 2009, 187. Die Finanzverwaltung hat sich dem angeschlossen, vgl. BMF v. 11.2.2009 – IV C 6 – S 2170/0, BStBl. I 2009, 397. 2 Behrens, BB 2009, 318 (320). 3 Wird ein Zwischenwert gewählt, so sind alle übergehenden Wirtschaftsgüter gleichmäßig aufzustocken. Ob dies auch für einen Geschäfts- und Firmenwert gilt oder hier die sog. modifizierte Stufentheorie anzuwenden ist, wird nicht einheitlich beantwortet; die Anwendung der Stufentheorie bejahend: Dötsch/Pung in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 3 UmwStG (SEStEG) Rz. 51; a. A.: Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 3 UmwStG Rz. 127. Da der Gesetzeswortlaut von den „übergehenden Wirtschaftsgütern“ spricht, ist u. E. auch der Geschäfts- und Firmenwert prozentual aufzustocken. 4 Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 3 UmwStG Rz. 80; Dötsch/Pung in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 3 UmwStG (SEStEG) Rz. 21; Bodden, FR 2007, 66 (68); Lemaitre/Schönherr, GmbHR 2007, 173 (174). 5 Dötsch/Pung in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 3 UmwStG (SEStEG) Rz. 29. 6 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 3 UmwStG Rz. 65; Krohn/Greulich, DStR 2008, 646.

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§ 11

Umstrukturierungen

tag kein Antrag auf Buch- oder Zwischenwertansatz mehr zulässig ist.1 Eine besondere Form für den Antrag sieht das Gesetz nicht vor. Nach allgemeiner Auffassung wird der Antrag mit Einreichung der Steuererklärung einschließlich der dazugehörenden Schlussbilanz ausgeübt.2 In der Praxis wird sich dennoch vielfach ein ausdrücklicher Antrag anbieten, um klarzustellen, dass der Buchwertansatz und nicht etwa ein Ansatz von Zwischenwerten gewollt ist. Dies kann z. B. dann von Bedeutung sein, wenn sich aufgrund einer späteren steuerlichen Außenprüfung herausstellt, dass die Wirtschaftsgüter von der Kapitalgesellschaft mit einem zu hohen Wert angesetzt worden sind. 62

Der Buch- bzw. Zwischenwertansatz ist nur zulässig, wenn die übertragenen Wirtschaftsgüter Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft werden (§ 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG). Dies ist bei einer GmbH & Co. KG als aufnehmende Gesellschaft i. d. R. gewährleistet,3 selbst wenn der Unternehmensgegenstand der übertragenden GmbH lediglich vermögensverwaltender Natur ist. Allerdings ist in diesem Fall zu beachten, dass die übernehmende GmbH & Co. KG im Zeitpunkt der Umwandlung, spätestens mit Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an den Wirtschaftsgütern, gewerblich geprägt i. S. v. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG sein muss, also die zukünftige Komplementär-GmbH mit Umwandlung alleinige unbeschränkt haftende Gesellschafterin wird und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung berufen werden. Darüber hinaus müssen die Wirtschaftsgüter später der Besteuerung mit Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer unterliegen. Hierbei unterscheidet das Gesetz nicht zwischen ausländischer und inländischer Steuer.4 § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG scheidet damit nur die Fälle von der Buch- bzw. Zwischenwertfortführung aus, in denen an der GmbH & Co. KG persönlich steuerbefreite Gesellschafter beteiligt sind. Im Wesentlichen handelt es sich um von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaften oder juristische Personen des öffentlichen Rechts, wenn das Vermögen nicht in den steuerpflichtigen Bereich übergeht.

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Ein Ansatz mit Buch- oder Zwischenwerten ist darüber hinaus nur zulässig, wenn das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der 1 Vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 3 UmwStG Rz. 69; Krohn/ Greulich, DStR 2008, 646 (646 f.): „Es sollte die Möglichkeit geschaffen werden, dass für den übertragenden Rechtsträger eine berichtigte Steuererklärung inkl. einer steuerlichen Schlussbilanz, in der das Wahlrecht dann „erstmalig“ ausgeübt wird, eingereicht werden kann.“ 2 Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 3 UmwStG Rz. 136; Dötsch/Pung in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 3 UmwStG (SEStEG) Rz. 29; Hagemann/Jakob/Rupohl/Viebrock, NWB-Sonderheft 1/2007, 14; Bodden, FR 2007, 66 (Fn. 27); Lemaitre/Schönherr, GmbHR 2007, 173 (174); zu Einbringungsfällen nach § 20 UmwStG a. F. vgl. BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98/IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 = GmbHR 1998, 444 Tz. 20.31; Niedersächsisches FG v. 2.11.2006 – 6 K 502/02, DStR 2007, 164, Rev. eingelegt (BFH v. 28.5.2008 – I R 98/06, GmbHR 2008, 1105). 3 Brinkhaus in Haritz/Benkert, § 3 UmwStG Rz. 12: Dötsch/Pung in Dötsch/Patt/Pung/ Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 3 UmwStG (SEStEG) Rz. 10; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 3 UmwStG Rz. 77. 4 Dötsch/Pung in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 3 UmwStG (SEStEG) Rz. 35; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 3 UmwStG Rz. 79.

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§ 11

Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG

Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird (§ 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG). Dies kommt zunächst nur dann in Betracht, wenn vor der Umwandlung ein deutsches Besteuerungsrecht bestanden hat.1 Bestand dieses Besteuerungsrecht, kann dessen Ausschluss bzw. dessen Beschränkung durch das nationale Recht oder durch ein DBA erfolgen. Wird eine inländische Kapitalgesellschaft in bzw. auf eine inländische Personengesellschaft umgewandelt, kommt es in der Regel nur zu einem Ausschluss oder einer Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts, soweit die übertragende Kapitalgesellschaft eine ausländische Betriebsstätte in einem Staat unterhält, mit dem kein DBA abgeschlossen wurde, aufgrund dessen die ausländischen Betriebsstättengewinne in Deutschland von der Besteuerung auszunehmen sind, und zudem an der übernehmenden Personengesellschaft beschränkt steuerpflichtige Gesellschafter beteiligt sind. In diesem Fall sind die Gewinne aus der ausländischen Betriebsstätte vor der Umwandlung von der Kapitalgesellschaft im Rahmen ihrer deutschen unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht zu versteuern. Mangels Beschränkung durch ein DBA steht das Besteuerungsrecht Deutschland zu. Nach der Umwandlung in eine Personengesellschaft unterliegen die den beschränkt steuerpflichtigen Gesellschaftern zuzurechnenden Gewinne aus der ausländischen Betriebsstätte bereits nicht mehr der beschränkten Steuerpflicht i. S. des § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG, so dass das ursprünglich bestehende deutsche Besteuerungsrecht verloren geht.

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Entsprechendes gilt in dieser Konstellation, wenn im Verhältnis zum Betriebsstättenstaat zwar ein DBA besteht, die Doppelbesteuerung aber nicht durch Freistellung der Betriebsstättengewinne, sondern durch die Anrechnung der ausländischen Steuer vermieden wird.2 Da auch in diesem Fall die ausländischen Betriebsstätteneinkünfte nicht der beschränkten Steuerpflicht der ausländischen Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft unterliegen, ist insoweit ein Buch- oder Zwischenwertansatz nicht möglich. Hier besteht – auch soweit Steuerinländer beteiligt sind – eine weitere Besonderheit: Sieht der ausländische Betriebsstättenstaat in der Umwandlung keinen Realisationsakt, entsteht keine ausländische Steuer, die anzurechnen wäre, so dass auf die Gesamtperiode bezogen, eine echte Doppelbesteuerung eintreten kann. Für in der EU belegene Betriebsstätten sieht § 3 Abs. 3 UmwStG in einem solchen Fall daher die Anrechnung einer fiktiven ausländischen Steuer vor.

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1 Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 3 UmwStG Rz. 100; Dötsch/Pung in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 3 UmwStG (SEStEG) Rz. 38; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 3 UmwStG Rz. 85; Lemaitre/Schönherr, GmbHR 2007, 173 (175); Schafliz/Widmayer, BB-Special 8/2006, 41; Trossen, FR 2006, 617 (620). Hat vor der Umwandlung an den Gewinnen der ausländischen Betriebsstätte kein deutsches Besteuerungsrecht bestanden, so können die Wirtschaftsgüter, die dieser Betriebsstätte zuzuordnen sind, in der Schlussbilanz der GmbH mit deren Buchwerten angesetzt werden. Zu berücksichtigen ist aber, dass für die Ermittlung des Übernahmegewinns nach § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG insoweit der gemeine Wert anzusetzen ist (s. Rz. 106). 2 Z. B. wegen einer abkommensrechtlichen Aktivitätsklausel oder einer nationalen Regelung (§ 20 Abs. 2 AStG oder § 50d Abs. 9 EStG).

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§ 11 66

Umstrukturierungen

Eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts kann sich in Ausnahmefällen nach bisheriger Auffassung der Finanzverwaltung auch bei unbeschränkt steuerpflichtigen Anteilseignern ergeben. Hierbei handelt es sich in der Regel um mittelbare Folgen der Verschmelzung, etwa wenn eine ausländische Betriebsstätte unterhalten wird, die erst mit der Verschmelzung auf eine bestehende Personengesellschaft durch die Zusammenfassung der Aktivitäten der beiden verschmolzenen Gesellschaften einen abkommensrechtlichen Aktivitätsvorbehalt erfüllt1 oder nationale Vorschriften, die einen Wechsel zur Anrechnungsmethode anordnen,2 deshalb keine Anwendung mehr finden. Gleiches gilt, wenn die übertragende Kapitalgesellschaft zwar keine ausländische Betriebsstätte unterhält, an ihr jedoch ausländische Anteilseigner beteiligt sind und das deutsche Besteuerungsrecht an einzelnen Wirtschaftsgütern mit der Umwandlung verloren geht, weil diese abkommensrechtlich nicht der deutschen Betriebsstätte, sondern in der transparenten Struktur dem ausländischen Stammhaus zuzuordnen3 sind. Beispiel

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Alleinige Anteilseignerin einer deutschen GmbH ist eine österreichische GmbH & Co. KG. Am Vermögen dieser Gesellschaft sind ausschließlich Personen mit Wohnsitz in Österreich beteiligt. Die deutsche GmbH übt für ihre Gesellschafterin die Funktion einer Vertriebsgesellschaft aus. Im Betriebsvermögen der GmbH befinden sich zudem Beteiligungen an weiteren Vertriebskapitalgesellschaften mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung im europäischen Ausland, die ihrerseits ausschließlich Produkte der österreichischen GmbH & Co. KG vertreiben. Die Struktur ist historisch gewachsen. Eine besondere Koordinierungsfunktion übt die deutsche GmbH nicht aus. Die deutsche GmbH soll nunmehr in eine GmbH & Co. KG formgewechselt werden. Dies hat zur Folge, dass die Beteiligungen mit steuerlicher Wirksamkeit des Formwechsels abkommensrechtlich nicht mehr einer deutschen Betriebsstätte zuzuordnen sind, sondern der österreichischen Betriebsstätte der Gesellschafter der österreichischen GmbH & Co. KG.4

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Ob diese Sichtweise nach Aufgabe der finalen Entnahmetheorie durch den BFH5 noch aufrecht zu erhalten ist, ist mehr als zweifelhaft, da bei der Überführung von Wirtschaftsgütern in eine ausländische Betriebsstätte die (spätere) Besteuerung im Inland entstandener stiller Reserven auch dann nicht ausgeschlossen ist, wenn die ausländischen Betriebsstättengewinne in Deutschland von der Besteuerung freizustellen sind.6 1 Vgl. Plewka/Marquardt, Handbuch Umstrukturierung von Unternehmen nach UmwG, UmwStG, SEStEG, 2007, 231. 2 Z. B. § 20 Abs. 2 AStG; § 50d Abs. 9 EStG. 3 Abkommensrechtlich ist auf die sog. „tatsächliche Zuordnung“ abzustellen. Eine tatsächliche Zuordnung zu einer Betriebsstätte ist gegeben, wenn die Beteiligungen in einem funktionalen Zusammenhang mit der Betriebstättentätigkeit stehen, vgl. BFH v. 19.12.2007 – I R 66/06, BStBl. II 2008, 510 = GmbHR 2008, 447; BFH v. 29.11.2000 – I R 84/99, IStR 2001, 185; BFH v. 30.8.1995 – I R 112/04, BStBl. II 1996, 563; BFH v. 26.2.1992 – I R 85/91, BStBl. I 1992, 937 = GmbHR 1993, 58 (jeweils zum DBA-Schweiz); Suchanek/Herbst, IStR 2007, 620; Blumers, DB 2007, 312. 4 Vgl. für den umgekehrten Fall BFH v. 19.12.2007 – I R 66/06, BStBl. II 2008, 510 = GmbHR 2008, 447. 5 BFH v. 17.7.2008 – I R 77/06, BFH/NV 2008, 1941 = GmbHR 2009, 48 m. Komm. Meilicke. 6 BFH v. 17.7.2008 – I R 77/06, BFH/NV 2008, 1941 = GmbHR 2009, 48 m. Komm. Meilicke; a. A. BMF v. 20.5.2009 – IV C 6 - S 2134/07/10005, BStBl. I 2009, 671.

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§ 11

Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG

Wird eine inländische Kapitalgesellschaft grenzüberschreitend auf eine ausländische Personengesellschaft verschmolzen, kann (vgl. Rz. 1) – die handelsrechtliche Zulässigkeit einer solchen Verschmelzung einmal unterstellt – nach bisheriger Auffassung der Finanzverwaltung zusätzlich zu den vorstehend beschriebenen Fällen das deutsche Besteuerungsrecht auch dadurch verloren gehen, dass mit der Verschmelzung rein tatsächlich der deutsche Ort der Geschäftsleitung der übertragenden Kapitalgesellschaft aufgegeben wird, weil die Mitglieder der Unternehmensführung ins Ausland wechseln. Nach der Verschmelzung werden in diesem Fall die Wirtschaftsgüter, die bis dahin der deutschen (Geschäftsleitungs-)Betriebsstätte zugeordnet waren, Vermögen der ausländischen Betriebsstätte. Problematisch sind insbesondere Beteiligungen an anderen Kapitalgesellschaften, Markenrechte, Patente etc.

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Hinsichtlich des Zeitpunktes, zu dem das deutsche Besteuerungsrecht verloren geht, ist in diesem Fall zu unterscheiden: Beruht der Verlust des deutschen Besteuerungsrechts darauf, dass einzelne Wirtschaftsgüter zukünftig den im Ausland ansässigen Anteilseignern zugerechnet werden, weil eine funktionale Zuordnung zu einer inländischen Betriebsstätte nach der Umwandlung nicht mehr besteht, tritt der Verlust des deutschen Besteuerungsrechts in dem Zeitpunkt ein, in dem das Vermögen der übernehmenden Personengesellschaft bzw. deren Gesellschaftern zuzurechnen ist (§ 2 UmwStG). Der Verlust bzw. die Beschränkung des Besteuerungsrechts ist unmittelbare Folge der Verschmelzung. Ein Buch- oder Zwischenwertansatz ist nicht möglich. Etwas anderes gilt, wenn im Wege der grenzüberschreitenden Verschmelzung die (Geschäftsleitungs-)Betriebsstätte der ehemaligen deutschen Kapitalgesellschaft ins Ausland verlegt wird und deshalb das Besteuerungsrecht an einzelnen Wirtschaftsgütern verloren geht. Hier tritt der Verlust des deutschen Besteuerungsrechts erst dann ein, wenn die Geschäftsleitung tatsächlich ins Ausland verlegt wird. Der Vorgang ist nach allgemeinen Entstrickungsregeln zu beurteilen.1

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Wird eine ausländische Kapitalgesellschaft in bzw. auf eine in- oder ausländische Personengesellschaft umgewandelt, hat dies i. d. R. nicht den Verlust deutschen Besteuerungsrechts zur Folge. Ein deutsches Besteuerungsrecht an den Wirtschaftsgütern der Kapitalgesellschaft besteht vor der Umwandlung nur insoweit, wie diese Wirtschaftsgüter einer deutschen Betriebsstätte zugeordnet werden können. Dieses Besteuerungsrecht besteht nach der Umwandlung fort, unabhängig davon, ob die Gesellschafter der Personengesellschaft im Inland oder im Ausland steuerlich ansässig sind. Bei der Verschmelzung auf eine deutsche Personengesellschaft kann sich vielmehr das deutsche Besteuerungsrecht verstärken, wenn einzelne Wirtschaftsgüter zukünftig einer deutschen Betriebsstätte zuzuordnen sind (s. zum umgekehrten Fall oben Rz. 67).

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1 Dötsch/Pung in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 3 UmwStG (SEStEG) Rz. 40; Dötsch in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 11 UmwStG (SEStEG) Rz. 29. Auch hier sind die vom BFH in seiner Entscheidung vom 17.7.2008 – I R 77/06, BFH/NV 2008, 1941 = GmbHR 2009, 48 m. Komm. Meilicke aufgestellten Grundsätze sowie der Nichtanwendungserlass der Finanzverwaltung v. 20.5. 2009 – IV C 6 - S 2134/07/10005, BStBl. I 2009, 671, zu beachten.

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§ 11

Umstrukturierungen

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Letzte Voraussetzung für einen Buchwertansatz ist, dass den Anteilseignern im Rahmen der Umwandlung keine Gegenleistung gewährt wird oder eine solche in Gesellschaftsrechten besteht. Hierbei wird auf die Abgrenzung zwischen steuerlichen Eigenkapitalkonten und Darlehenskonten abzustellen sein.1 Von einem Kapitalkonto ist i. d. R. auszugehen, wenn auf diesem Verlustanteile des Gesellschafters verbucht werden oder wenn das Konto im Fall des Ausscheidens des Gesellschafters oder der Liquidation der Gesellschaft in die Ermittlung des Abfindungsguthabens des Gesellschafters eingeht.2

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Entsprechend der Auffassung der Finanzverwaltung zur Aufnahme eines Gesellschafters in eine Personengesellschaft gegen Bareinlage wird auch für die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in bzw. auf eine Personengesellschaft diskutiert, ob eine Entnahme unmittelbar nach der Umwandlung als Umgehungstatbestand zu werten und insoweit eine schädliche Gegenleistung anzunehmen ist.3 Dies ist zu verneinen. Während im Fall der Aufnahme eines Gesellschafters in eine Personengesellschaft gegen Bareinlage die anschließende Entnahme des eingelegten Betrages wirtschaftlich dazu führt, dass die Altgesellschafter die Bareinlage des eintretenden Gesellschafters in ihr Privatvermögen verlagern und damit wirtschaftlich eine Anteilsveräußerung vollzogen wird, werden durch die Umwandlung die Wirtschaftsgüter und offene Rücklagen unter Inkaufnahme einer Besteuerung in das transparente Konzept überführt. Insoweit fingiert das UmwStG eine Vollausschüttung der offenen Rücklagen. Für die Annahme eines Umgehungstatbestandes ist hier kein Raum, selbst wenn die – zuvor im Rahmen des § 7 UmwStG versteuerten – offenen Rücklagen im Anschluss an die Umwandlung entnommen werden. b) Besteuerung eines Übertragungsgewinns

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Entsteht durch die Umwandlung ein Übertragungsgewinn in der GmbH, so unterliegt dieser nach allgemeinen Grundsätzen der Besteuerung mit Körperschaft- und Gewerbesteuer. Dies bedeutet u. a., dass auf einen Gewinn aus dem Ansatz mit dem gemeinen Wert § 8b Abs. 2 KStG anzuwenden ist,4 soweit der Gewinn auf An1 Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 3 UmwStG Rz. 280; Dötsch/Pung in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 3 UmwStG (SEStEG) Rz. 48. 2 Vgl. BMF v. 26.11.2004 – IV B 2 - S 2178 - 2/04, BStBl. I 2004, 1190 = GmbHR 2005, 128; BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98/IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 = GmbHR 1998, 444, Rz. 24.08 mit Hinweis auf BMF v. 30.5.1997 – IV B 2 - S 2241a - 51/93, BStBl. I 1997, 627 = GmbHR 1997, 718; OFD Hannover v. 14.5.2008 – S 2241a - 96 - StO 222/221, DB 2008, 1350; BFH v. 16.10.2008 – IV R 98/06, BStBl. II 2009, 272 = GmbHR 2009, 274 m. Komm. Müller/Marchand; BFH v. 15.5.2008 – IV R 46/05, BStBl. II 2008, 812 = GmbHR 2008, 998 m. Komm. Bitz; BFH v. 26.6.2007 – IV R 29/06, BStBl. II 2008, 103 = GmbHR 2008, 162; Rödel, INF 2007, 456; Rodewald, GmbHR 1998, 521; Röhrig/Doege, DStR 2006, 489; Ley, DStR 2009, 613; Strahl, KÖSDI 2009, 16531. 3 Dötsch/Pung in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 3 UmwStG (SEStEG) Rz. 48. 4 BMF v. 28.4.2003 – IV AZ - S 2750a - 7/03, BStBl. I 2003, 293 = GmbHR 2003, 603, Rz. 23 zu §§ 11 und 15 UmwStG a. F. Dies kann im Rahmen des § 3 UmwStG nicht anders gewertet werden; vgl. Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 3 UmwStG Rz. 156; Dötsch/Pung in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 3 UmwStG (SEStEG) Rz. 57; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 3 UmwG Rz. 152.

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§ 11

Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG

teile an anderen Kapitalgesellschaften im Vermögen der übertragenden Kapitalgesellschaft entfällt. Für die auf den Übertragungsgewinn entstehende Steuer ist in der Übertragungsbilanz eine Rückstellung zu passivieren. Da sich durch die Aufdeckung der stillen Reserven auf Ebene der Kapitalgesellschaft unmittelbare Auswirkungen auf die offenen Rücklagen hat und sich deshalb i. d. R. auch die steuerliche Belastung des Anteilseigners im Rahmen der Umwandlung erhöht, wird die freiwillige Aufdeckung stiller Reserven in der Praxis die Ausnahme bilden. Auswirkungen auf den zu versteuernden Übernahmegewinn ergeben sich dagen i. d. R. nicht. Zwar erhöht sich der Wert der übernommenen Wirtschaftsgüter, dies wird aber durch die höheren bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses abzuziehenden Bezüge nach § 7 UmwStG kompensiert. Ein Ansatz mit dem gemeinen Wert kann allerdings sinnvoll sein, um körperschaft- und gewerbesteuerliche Verlustvorträge oder auch nicht aufgebrauchte laufende Verluste des Umwandlungsjahres zu nutzen, die ansonsten durch die Umwandlung verloren gingen (§ 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). Bei der Entscheidung hierüber sind – soweit Verlustvorträge betroffen sind – jedoch die Regelungen über die Mindestbesteuerung nach § 10d Abs. 2 EStG, § 10a GewStG1 sowie § 2 Abs. 4 UmwStG zu berücksichtigen. Darüber hinaus ist zu beachten, dass körperschaft- und gewerbesteuerliche Verlustvorträge unterschiedlich hoch sein können.

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c) Körperschaftsteuerminderung bzw. -erhöhung Ein wesentlicher Aspekt des mit der Umwandlung in eine Personengesellschaft verbundenen Systemwechsels war bisher die Frage, wie mit einem in der GmbH vorhandenen Körperschaftsteuerguthaben aus der Zeit des Anrechnungsverfahrens (§ 30 Abs. 1 Satz 3 KStG a. F. – sog. „EK 40“ – i. V. m. § 37 KStG n. F.) und mit Altrücklagen aus dem Eigenkapital i. S. des § 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG a. F. – sog. „EK 02“ – i. V. m. § 38 KStG n. F. zu verfahren ist. Vor diesem Hintergrund konnte die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in/auf eine Personengesellschaft eine Körperschaftsteuerminderung oder -erhöhung auslösen.

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Hinsichtlich eines Körperschaftsteuerguthabens haben sich bereits mit dem SEStEG die körperschaftsteuerlichen Grundlagen geändert (vgl. § 37 Abs. 4 bis 7 KStG).2 Das Körperschaftsteuerguthaben ist letztmalig spätestens auf den 31.12. 2006 festzustellen. Ausnahmsweise erfolgt die Feststellung auf einen früheren Zeitpunkt, wenn das Vermögen der Kapitalgesellschaft aufgrund einer Umwandlung, deren Anmeldung zur Eintragung in ein öffentliches Register nach dem 12.12.2006 erfolgt ist, auf einen anderen Rechtsträger übergegangen ist. In diesem Fall ist das Körperschaftsteuerguthaben letztmalig auf den vor dem 31.12.2006 liegenden steuerlichen Übertragungsstichtag zu ermitteln. Unabhängig von dem Zeitpunkt seiner letztmaligen Feststellung hat die Körperschaft, beginnend ab dem Veranlagungszeitraum 2008, einen Anspruch auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens in zehn gleichen Jahresbeträgen. Dieser Anspruch ist mit

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1 Zur Kritik an der Mindestbesteuerung bei Umwandlungen vgl. Lemaitre/Schönherr, GmbHR 2007, 173 (176); Bodden, FR 2007, 66 (Fn. 32). 2 Vgl. auch Förster/Felchner, DStR 2007, 280; Ortmann-Babel/Bolik, BB 2007, 73; Ott, INF 2007, 97.

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§ 11

Umstrukturierungen

Ablauf des 31.12.2006 entstanden und geht auf die Personengesellschaft über.1 Eine Verzinsung erfolgt nicht, so dass der Auszahlungsanspruch in der Schlussbilanz mit seinem abgezinsten Barwert auszuweisen ist. 78

Für Umwandlungen, deren Eintragung in das Handelsregister nach dem 12.12.2006 angemeldet wurde, erfolgt korrespondierend keine Körperschaftsteuerminderung mehr (§ 10 UmwStG a. F.). In der Schlussbilanz der übertragenden Kapitalgesellschaft ist vielmehr der Auszahlungsanspruch auszuweisen. Ein Ertrag aus dem Ausweis des Auszahlungsbetrages gehört nicht zu den Einkünften i. S. des Einkommensteuergesetzes (§ 37 Abs. 7 Satz 1 KStG), erhöht aber das Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft und damit die Einkünfte der Anteilseigner nach § 7 UmwStG (vgl. dazu Rz. 96 ff.), ggf. auch einen Übernahmegewinn.

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In Bezug auf die Altbestände des EK 02, die bisher im Rahmen der Umwandlung zu einer Körperschaftsteuererhöhung geführt haben, ist durch das SEStEG keine Änderung eingetreten. Erst mit dem JStG 2008 hat der Gesetzgeber angeordnet, dass der Endbetrag nach § 38 Abs. 1 KStG letztmalig auf den 31.12.2006 ermittelt und festgestellt wird.2 Der Körperschaftsteuererhöhungsbetrag ist beginnend ab 2008 in zehn gleichen Jahresbeträgen zu entrichten. Der Anspruch entsteht allerdings erst zum 1.1.2007. Damit ist für die Umwandlungsfälle zu unterscheiden: Liegt der Umwandlungsstichtag vor dem 1.1.2007, bleibt es bei der bisherigen Rechtslage. Die Körperschaftsteuer wird umwandlungsbedingt um 3/7 der Leistungen erhöht, für die ein Teilbetrag der festgestellten Altrücklagen aus dem Eigenkapital i. S. des § 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG a. F. (sog. „EK 02“) als verwendet gilt. Die Körperschaftsteuererhöhung ist jedoch begrenzt auf den Betrag, der sich bei Ausschüttung des gesamten nach § 38 Abs. 1 KStG festgestellten EK 02 ergeben würde. Da der Körperschaftsteuererhöhungsbetrag seinerseits die Altrücklagen mindert, erhöht sich die Körperschaftsteuer höchstens i. H. v. 3/10 des Bestandes an EK 02.3 Erhebliche Altrücklagen können sich hierbei als Umwandlungshindernis erweisen. Liegt der Umwandlungsstichtag nach dem 31.12.2006, ist in der Schlussbilanz eine entsprechende Körperschaftsteuerverbindlichkeit auszuweisen. Zu einer Körperschaftsteuererhöhung kommt es nicht mehr. § 10 UmwStG ist dementsprechend aufgehoben worden.

80–85

Einstweilen frei.

3. Steuerliche Behandlung der GmbH & Co. KG a) Grundsatz der Buchwertverknüpfung 86

Die übernehmende GmbH & Co. KG hat die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter nach § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG mit den in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden GmbH ausgewiesenen Werten zu übernehmen. Hat die GmbH in ihrer Schlussbilanz die Buchwerte fortgeführt, so bewirkt die Buchwertverknüpfung zunächst, dass die stillen Reserven auf die Personengesellschaft übertragen 1 S. unter Rz. 92 auch zu der Frage der steuerlichen Behandlung zukünftiger Aufzinsungsbeträge. 2 Vgl. z. B. Dötsch/Pung, DB 2007, 2669 (2675 ff.); Fuhrmann/Strahl, DStZ 2008, 125 (128 ff.). 3 BMF v. 16.12.2003 – IV A 2 - S 1978 - 16/03, BStBl. I 2003, 786 = GmbHR 2004, 200 Tz. 13.

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Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG

werden können und – soweit sie dann noch vorhanden sind – bei Veräußerung der Wirtschaftsgüter, Veräußerung der Mitunternehmeranteile oder Aufgabe des Gewerbebetriebs der Personengesellschaft aufgedeckt und versteuert werden müssen. b) Zuschreibung auf die Anteile an der übertragenden GmbH Im Betriebsvermögen der GmbH & Co. KG befinden sich – je nach Sachverhaltskonstellation – auch die Anteile an der übertragenden GmbH bzw. diese gelten für die Ermittlung des Übernahmeergebnisses als in die GmbH & Co. KG eingelegt (§ 5 UmwStG). Die Anteile, die sich im Betriebsvermögen der GmbH & Co. KG befinden, hat die Personengesellschaft nach § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG mit dem Buchwert, dieser erhöht um steuerwirksame Abschreibungen in den Vorjahren sowie um Abzüge nach § 6b EStG und ähnliche Abzüge, anzusetzen. Obergrenze ist der gemeine Wert. Nicht steuerwirksame Abschreibungen führen dagegen nicht zu einer Zuschreibung gem. § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG.

87

Sind Abschreibungen vorgenommen worden, stellt sich damit zunächst die Frage nach dem Verhältnis von § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG zum Wertaufholungsgebot des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i. V. m. Nr. 1 Satz 4 EStG. Entspricht der Umwandlungsstichtag dem regulären Bilanzstichtag, überschneiden sich beide Vorschriften. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG ist hier die weitergehende Vorschrift, da auch nicht steuerwirksame Abschreibungen vom Wertaufholungsgebot erfasst sind. Praktische Bedeutung wird § 4 Abs. 1 Satz 2 daher vorwiegend in Bezug auf Abzugsbeträge nach § 6b EStG haben.1 Wurden in der Vergangenheit sowohl Teilwertabschreibungen vorgenommen, die in voller Höhe steuerwirksam waren, als auch solche, für die § 8b Abs. 3 KStG bzw. § 3c Abs. 2 EStG Anwendung fand, stellt sich die Frage, welcher dieser Teilwertabschreibungen die Wertaufholung bzw. die Zuschreibung zuzuordnen ist, wenn die Werterhöhung nicht die Summe der vorgenommenen Abschreibungen erreicht. Die Finanzverwaltung vertritt hier zu § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG i. V. m. Nr. 1 Satz 4 EStG die Auffassung, dass eine Wertaufholung solange in voller Höhe steuerpflichtig ist, bis die steuerlich anerkannte Teilwertabschreibung vollständig rückgängig gemacht worden ist.2 Diese Auffassung wird voraussichtlich auch zu § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG vertreten werden, zumal diese Vorschrift ausschließlich auf steuerwirksame Abschreibungen abstellt.3 Dem ist jedoch bereits für die Wertaufholung nach § 6 EStG zu widersprechen.4 Aber auch die Zuschreibung nach § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG setzt voraus, dass die Erhöhung des gemeinen Werts in zeitlichem und sachlichem Zusammenhang mit der steuerwirksamen Teilwertabschreibung erfolgt. Ist danach eine wei-

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1 Für einen Vorrang von § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG i. V. m. Nr. 1 Satz 4 EStG: Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 4 UmwStG Rz. 49. 2 OFD Münster Kurzinformation Körperschaftsteuer Nr. 3/2005 v. 23.2.2005, DB 2005, 470. 3 Van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 4 UmwStG Rz. 43; Pung in Dötsch/ Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 4 UmwStG (SEStEG) Rz. 15; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 4 UmwStG Rz. 173.1 ff. mit zahlreichen Berechnungsbeispielen; Lemaitre/Schönherr GmbHR 2007, 173 (179). 4 FG Düsseldorf v. 2.12.2008 – 6 K 2726/06 K, Rev. eingelegt (Az BFH: I R 2/09), BB 2009, 1291 m. Komm. Günkel; Gosch in Gosch, § 8b KStG Rz. 241; Förster/Felchner, DB 2006, 1072 (1074); Zieren/Adrian, DB 2006, 299 (301).

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Umstrukturierungen

tere, nicht steuerwirksame Teilwertabschreibung erfolgt, stehen zukünftige Werterhöhungen zunächst in Zusammenhang mit diesen zuletzt durchgeführten Teilwertabschreibungen.1 89

Der Gewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG ist laufender Gewinn, nicht etwa Teil des Umwandlungsergebnisses. § 4 Abs. 1 Satz 3 UmwStG ordnet hierfür ausdrücklich an, dass § 8b Abs. 2 Sätze 4 und 5 KStG sowie § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a) Satz 2 und 3 EStG Anwendung finden. Das heißt, der Gewinn ist in voller Höhe steuerpflichtig. Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 40 EStG bzw. § 8b KStG finden keine Anwendung. c) Eintritt in die Rechtsstellung der GmbH

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Sowohl der nach handelsrechtlicher Konzeption identitätswahrende Formwechsel als auch der Vermögensübergang im Wege der Gesamtrechtsnachfolge bei der Verschmelzung schließen es aus, steuerlich von einer Anschaffung der Wirtschaftsgüter durch die Personengesellschaft auszugehen.2 Dementsprechend wird u. a. für die übergehenden Wirtschaftsgüter eine Investitionszulage nicht gewährt und finden § 6 Abs. 2 EStG sowie § 6b EStG keine Anwendung.

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Der zivilrechtlichen Regelung folgend, bestimmt § 4 Abs. 2 UmwStG, dass die übernehmende Personengesellschaft in die Rechtsstellung der übertragenden GmbH eintritt. Die Vorschrift ist weit gefasst. So hat die GmbH & Co. KG z. B. auch das Wertaufholungsgebot nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 und Nr. 2 Satz 3 EStG zu beachten, wenn die GmbH Teilwertabschreibungen vorgenommen hat.3 Ausdrücklich geregelt ist, dass die GmbH & Co. KG die von der GmbH in Anspruch genommene Absetzung für Abnutzung (AfA) fortzuführen hat (§ 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG).

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Hat die übertragende GmbH am Umwandlungsstichtag einen Anspruch auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens gem. § 37 Abs. 4 bis 7 KStG, so geht dieser Anspruch auf die Personengesellschaft über und ist von dieser mit seinem Barwert auszuweisen. Der Differenzbetrag zwischen dem Auszahlungsbetrag und dem Barwert führt in der Folgezeit zu einer Betriebsvermögensmehrung auf Ebene der Personengesellschaft. Da diese mit der Umwandlung in die Rechtsstellung der GmbH eintritt, gehört der hieraus entstehenden Ertrag nicht zu den Einkünften i. S. des EStG (§ 37 Abs. 7 KStG).4 Dies ergibt sich aus dem Grundsatz der Gesamtrechtsnachfolge. Nach Auffassung der Finanzverwaltung gilt § 37 Abs. 7 KStG dagegen nur für Körperschaften, denen gegenüber der Anspruch nach § 37 Abs. 5 Satz 3 KStG festgesetzt wurde, sowie für einen Gesamtrechtsnachfolger, wenn dieser den Regelungen des Körperschaftsteuergesetzes unterliegt. Nach Umwandlung auf eine Personengesellschaft soll danach § 37 Abs. 7 KStG nicht mehr anzuwen1 Vgl. auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 4 UmwStG Rz. 50; Förster/Felchner DB 2006, 1072 (1074); Werra/Teiche, DB 2006, 1455 (1459). 2 BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98/IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 = GmbHR 1998, 444 Tz. 04.07. 3 Zur Haltefrist bei der Berechnung der Investitionszulage vgl. BFH v. 30.9.2003 – III R 6/02, BStBl. II 2004, 85 = GmbHR 2004, 196 m. Komm. Mildner. 4 Förster/Felchner, DStR 2007, 280 (283); Förster/Felchner, DStR 2006, 1725 (1729); Lemaitre/Schönherr, GmbHR 2007, 173 (181); Ott, INF 2007, 97 (98).

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Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG

den sein, und zwar selbst insoweit, wie an der Personengesellschaft Körperschaften beteiligt sind.1 Werden in der Schlussbilanz der GmbH die Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert oder einem Zwischenwert angesetzt, so sind für die Vornahme von Abschreibungen die folgenden Grundsätze zu beachten (§ 4 Abs. 3 UmwStG):

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– Bei Gebäuden, die von der GmbH bisher typisiert nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG oder § 7 Abs. 5 EStG abgeschrieben worden sind, ist die bisherige AfA-Bemessungsgrundlage erhöht um den Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und dem in der Übertragungsbilanz angesetzten Wert zugrunde zu legen, wobei die nach diesen Vorschriften maßgeblichen AfA-Sätze fortgesetzt anzuwenden sind. – Bei anderen Wirtschaftsgütern (Abschreibung nach § 7 Abs. 1, 2 EStG) ist als Bemessungsgrundlage der Wert maßgebend, den die GmbH in ihrer Schlussbilanz angesetzt hat (z. B. gemeiner Wert). Hinsichtlich der AfA-Methode und der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer ist die übernehmende GmbH & Co. KG an die Vorgaben durch die GmbH gebunden. Die neue AfA-Bemessungsgrundlage ist daher auf die verbleibende Restnutzungsdauer zu verteilen. Nicht in die Rechtsstellung der übertragenden GmbH tritt die GmbH & Co. KG hinsichtlich bestehender Verlustvorträge – unabhängig von ihrer Art – ein (§ 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG).2 Das gilt auch für verrechenbare Verluste sowie vom übertragenden Rechtsträger nicht ausgeglichene negative Einkünfte. Damit können – anders als nach bisherigem Recht – insbesondere die laufenden Verluste des Umwandlungsjahres nicht von der übernehmenden Gesellschaft genutzt werden. Die verrechenbaren Verluste, verbleibenden Verlustvorträge und nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte gehen somit mit der Umwandlung unter. Darüber hinaus geht kraft ausdrücklicher gesetzlicher Regelung in § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG auch ein Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 2 EStG nicht auf die Personengesellschaft über.

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Da zudem ein Übernahmeverlust nicht zu berücksichtigen ist, führt die Regelung dazu, dass sich in einer Vielzahl von Fällen Verluste auf Ebene der Kapitalgesellschaft im Ergebnis überhaupt nicht steuerlich auswirken. Die Umwandlung in eine Personengesellschaft wird damit schlechter gestellt, als wenn die Gesellschaft liquidiert würde.3 Dies ist u. E. nur dann hinnehmbar, wenn in der Kapitalgesellschaft stille Reserven vorhanden sind, da die Verlustvorträge in diesem Fall – zumindest im Rahmen der Mindestbesteuerung nach § 10d EStG bzw. § 10a GewStG – durch eine Aufstockung der Wirtschaftsgüter genutzt werden können (s. Rz. 75).

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1 BMF v. 14.1.2008 – IV B 7 - S 2861/07/0001 - DOK 2007/0580289 = GmbHR 2008, 223, BStBl. I 2008, 280; Pung in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 4 UmwStG (SEStEG) Rz. 18. 2 Das gilt nach § 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG auch für einen gewerbesteuerlichen Verlustvortrag. 3 Soweit an der Kapitalgesellschaft natürliche Personen beteiligt sind, ist ein Liquidationsverlust nur zu 60 % zu berücksichtigen (§ 3c Abs. 2 EStG). Das FG Düsseldorf hat dagegen aus verfassungsrechtlichen Gründen § 3c Abs. 2 EStG auf Aufgabeverluste und Veräußerungsverluste nicht für anwendbar erachtet: FG Düsseldorf v. 10.5.2007 – 11 K 2363 E, EFG 2007, 1239 – Revision eingelegt, Az. BFH VIII R 23/07; abgegeben an IX. Senat, neues Az: IX R 98/07. Zur generellen Verfassungsmäßigkeit des § 3c EStG vgl. BFH v. 19.6.2007 – VIII R 69/05, BFH/NV 2007, 2173 = GmbHR 2007, 1284.

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Umstrukturierungen

4. Besteuerung der Anteilseigner a) Besteuerung offener Rücklagen 96

§ 7 UmwStG sieht vor, dass die in der Kapitalgesellschaft gebildeten offenen Rücklagen den Anteilseignern als Einkünfte aus Kapitalvermögen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zuzurechnen sind, und zwar in dem Verhältnis, in dem die Anteilseigner am Nennkapital der GmbH beteiligt sind. Anders als im bisherigen Recht gilt dies unabhängig von der Beteiligungsquote der Anteilseigner und unabhängig davon, ob für die jeweiligen Anteilseigner ein Übernahmeergebnis nach § 4 UmwStG zu ermitteln ist. Die offenen Rücklagen definiert § 7 Satz 1 UmwStG als das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestandes des steuerlichen Einlagekontos i. S. v. § 27 KStG. Das Einlagekonto ist wegen § 29 Abs. 1 KStG um das Nennkapital der GmbH zu erhöhen, so dass insoweit keine Einkünfte anzunehmen sind. Sind die untergehenden Anteile Teil eines Betriebsvermögens, so liegen wegen § 20 Abs. 8 EStG (bis 2008: § 20 Abs. 3 EStG) insoweit gewerbliche Einkünfte vor.

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Für Anteile, die im Privatvermögen gehalten werden, stellt sich bei einer Beteiligung i. S. des § 17 EStG die Frage, ob die Einlagefiktion des § 5 Abs. 2 UmwStG auch für die steuerliche Bestimmung der Einkunftsart in Bezug auf die offenen Rücklagen gilt. Der Wortlaut des § 5 Abs. 2 UmwStG spricht gegen eine solche Sichtweise, da die Anteile nur für die Ermittlung des Übernahmegewinns als eingelegt gelten.1 Andererseits geht § 18 UmwStG offensichtlich davon aus, dass die Bezüge gem. § 7 UmwStG, die auf die nach § 5 Abs. 2 UmwStG als eingelegt geltenden Anteile entfallen, Teil des Gewerbeertrages der übernehmenden Personengesellschaft sind. Ansonsten hätte es die Regelung des § 18 Abs. 2 Satz 2 UmwStG nicht bedurft, nach der die Bezüge nicht der Gewerbesteuer unterliegen. Darüber hinaus spricht auch ein praktisches Bedürfnis dafür, die Bezüge nach § 7 UmwStG in die Gewinnfeststellung bei der übernehmenden Gesellschaft einzubeziehen, da das Übernahmeergebnis und die Bezüge nach § 7 UmwStG eng miteinander verzahnt sind.2

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Ist ein ausländischer Anteilseigner an der Kapitalgesellschaft beteiligt, so unterliegen die ihm zuzurechnenden Einkünfte der deutschen beschränkten Steuerpflicht. Unterhält der ausländische Anteilseigner in Deutschland eine Betriebsstätte, der die Anteile zuzuordnen sind, und sind die Anteile somit deutsches Betriebsvermögen, so sind die Bezüge als Einkünfte nach §§ 1 Abs. 4, 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) EStG zu erfassen.3 Gleiches gilt u. E. auch für die Anteile i. S. des § 17 1 Behrendt/Arjes, DB 2007, 824; im Rahmen der Anwendung von § 18 UmwStG auch: Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock, NWB Sonderheft 1/2007, 18; Förster/Felchner, DB 2006, 1072 (1076). 2 So auch Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 7 UmwStG Rz. 20; van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 4 UmwStG Rz. 115; Pung in Dötsch/Patt/Pung/ Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 7 UmwStG (SEStEG) Rz. 22; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 7 UmwStG Rz. 17; Krohn/Greulich, DStR 2008, 646 (649 ff.). 3 Pung in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 4 UmwStG (SEStEG) Rz. 5; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 7 UmwStG Rz. 17; Förster/Felchner, DB 2006, 1072 (1079); Damas, DStZ 2007, 129 (132).

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Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG

EStG eines ausländischen Anteilseigners, die nach § 5 Abs. 2 UmwStG für die Ermittlung des Übernahmeergebnisses in das Betriebsvermögen der übernehmenden Gesellschaft eingelegt gelten.1 § 5 UmwStG unterscheidet für die Beurteilung nach nationalem Recht nicht zwischen beschränkt und unbeschränkt Steuerpflichtigen. Nur wenn die Anteile nicht an der Ermittlung des Übernahmeergebnisses teilnehmen, weil die Anteile weder Betriebsvermögen noch Anteile i. S. v. § 17 EStG sind, liegen in Höhe der offenen Rücklagen Einkünfte aus § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a) EStG vor. Streng von der Beurteilung der beschränkten Einkommensteuerpflicht nach nationalem Recht ist die Frage zu unterscheiden, ob Deutschland auch das abkommensrechtliche Besteuerungsrecht hat. I. d. R. wird dieses Besteuerungsrecht auf ein Quellensteuerrecht reduziert sein. Ein uneingeschränktes Besteuerungsrecht besteht nur, wenn die Anteile tatsächlich einer deutschen Betriebsstätte zuzurechen sind (vgl. Art. 10 OECD-Musterabkommen),2 mit dem Ansässigkeitsstaat kein Doppelbesteuerungsabkommen besteht oder ein solches nicht anwendbar ist (z. B. wegen Art. 4 Abs. 6 DBA-Deutschland/Schweiz) bzw. das Besteuerungsrecht ausnahmsweise Deutschland zuweist. Die nach § 7 UmwStG zu ermittelnden Bezüge gelten als vom Anteilseigner als mit Ablauf des Übertragungsstichtages bezogen (§ 2 Abs. 1 UmwStG).3 Sie sind bis 2008 gem. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d) EStG zur Hälfte steuerfrei, wenn der Anteilseigner eine natürliche Person ist. Ab 2009 sind die nach § 7 UmwStG für diese Personen zu ermittelnden Bezüge nach allgemeinen Grundsätzen zu versteuern; sie sind jedoch gem. § 3 Abs. 40 Satz 1 Buchst. d) EStG in Höhe von 40 % steuerfrei. Das gilt nach der hier vertretenen Auffassung auch für die Bezüge aus den Anteilen, die unter § 5 Abs. 2 UmwStG fallen. Nur die Bezüge aus den Anteilen, die nicht an der Ermittlung des Übernahmeergebnisses teilnehmen, unterfallen ab 2009 der sog. Abgeltungssteuer (vgl. § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG bzw. § 43 Abs. 5 EStG).4 Werden die Anteile an der umgewandelten GmbH von einer Kapitalgesellschaft gehalten, greift die Steuerbefreiung des § 8b Abs. 1 KStG. 5 % der Bezüge gelten dann als nicht abziehbare Betriebsausgaben (§ 8b Abs. 5 KStG).

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Die Einkünfte unterliegen dem Kapitalertragsteuerabzug nach § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG in Höhe von bisher grundsätzlich 20 % zzgl. Solidaritätszuschlag (§ 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG).5 Für Umwandlungen mit einem steuerlichen Übertragungsstichtag nach dem 31.12.2008 beträgt die Kapitalertragsteuer 25 % zzgl. Solidari-

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1 A. A. wenn kein deutsches Besteuerungsrecht besteht: Pung in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 4 UmwStG (SEStEG) Rz. 5. Weitergehend: Förster in FS Schaumburg, 629 (644): Bezüge i. S. v. § 7 UmwStG unterliegen stets § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a) EStG. 2 Zur tatsächlichen Zuordnung s. unten Rz. 66 (Fn 3). 3 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 7 UmwStG Rz. 14. 4 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 7 UmwG Rz. 21; Haisch, Ubg 2009, 96 (97). 5 Bilitewski, FR 2007, 57 (62); Strahl, KÖSDI 2007, 15513 (15519); Förster/Felchner, DB 2006, 1072 (1074); Lemaitre/Schönherr, GmbHR 2007, 173 (177). Zur alten Rechtlage vgl. BMF v. 16.12.2003 – IV A 2-S 1978 - 16/03, BStBl. I 2003, 786 = GmbHR 2004, 200 Tz. 10. Nach a. A. ist Kapitalertragsteuer nicht einzubehalten, da ein Gläubiger der Kapitalerträge mangels tatsächlichen Liquiditätszuflusses nicht vorhanden ist; vgl. Pung, in Dötsch/Patt/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 7 UmwStG (SEStEG) Rz. 18.

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Umstrukturierungen

tätszuschlag. Die Kapitalertragsteuer entsteht mit Eintragung der Umwandlung in das öffentliche Register.1 Besteht im Verhältnis zum Wohnsitzstaat ein Doppelbesteuerungsabkommen, welches den Quellensteuerabzug begrenzt, so ist dies im Rahmen des § 50d EStG zu berücksichtigen. Die Quellensteuerbefreiung auf Grund der Umsetzung der Mutter-Tochter-Richtlinie in § 43b EStG findet auf Grund der ausdrücklichen Anordnung in § 43b Abs. 1 Satz 4 EStG keine Anwendung.2 Ob dieser Ausschluss europarechtskonform ist, ist allerdings zweifelhaft.3 101

Die Kapitalertragsteuer hat für in Deutschland beschränkt steuerpflichtige Anteilseigner nach § 50 Abs. 2 EStG abgeltende Wirkung, soweit keine inländischen Betriebsstätteneinkünfte vorliegen, insbesondere auch kein Fall des § 5 Abs. 2 UmwStG vorliegt. Insoweit kann die einbehaltene Kapitalertragsteuer auch nicht zur Anrechnung gebracht werden. Unterfallen die Bezüge dagegen § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) EStG, ist es konsequent, diese auch dann in die Veranlagung einzubeziehen, wenn Deutschland nur ein eingeschränktes Besteuerungsrecht hat. In diesem Fall hat die Kapitalertragsteuer keine abgeltende Wirkung und ist auf die festzusetzende Steuer anzurechnen (vgl. § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG). Vor dem Hintergrund der oben dargestellten h. M. sollten insbesondere bei Beteiligung einer EUKapitalgesellschaft dennoch vor der Umwandlung entweder die offenen Rücklagen ausgeschüttet werden oder die Anteile tatsächlich einer deutschen Betriebsstätte zugeordnet werden.

102

Die Bezüge nach § 7 UmwStG unterliegen grundsätzlich der Gewerbesteuer (vgl. § 18 Abs. 1 UmwStG). Die Vorschriften über Hinzurechnungen und Kürzungen des Gewerbeertrages sind anzuwenden.4 Nicht in den Gewerbeertrag einzubeziehen sind jedoch die Bezüge i. S. des § 7 UmwStG aus den Anteilen, die im Privatvermögen gehalten werden. Soweit diese Anteile nicht die Grenze des § 17 EStG überschreiten, ergibt sich dies bereits daraus, dass für diese Anteile kein Übernahmeergebnis zu ermitteln ist.5 Gelten die im Privatvermögen gehaltenen Anteile für die Ermittlung des Übernahmeergebnisses nach § 5 Abs. 2 UmwStG als in ein Betriebsvermögen eingelegt, sind die hieraus erzielten Bezüge i. S. des § 7 UmwStG 1 BMF v. 16.12.2003 – IV A 2-S 1978 - 16/03, BStBl. I 2003, 786 = GmbHR 2004, 200 Tz. 10 zur alten Rechtslage; Damas, DStZ 2007, 129 (131); Klingebiel, Der Konzern 2006, 600 (608). 2 Ott, INF 2007, 97 (100); Benecke/Schnitger, IStR 2007, 22 (26); Hagemann/Jakob/Ropohl/ Viebrock, NWB Sonderheft 1/2007, 20. Kritisch Lemaitre/Schönherr, GmbHR 2007, 173 (177); Strahl, KÖSDI 2007, 15513 (15519). 3 Vgl. Krohn/Greulich, DStR 2008, 646 (650). Im Vorfeld der Umwandlung sollten die offenen Rücklagen daher in diesen Fällen soweit als möglich ausgeschüttet werden. Der Beschluss über die Ausschüttung muss hierbei vor dem steuerlichen Übertragungszeitpunkt gefasst sein. 4 In den Fällen, in denen sich die Anteile am steuerlichen Übertragungsstichtag in einem anderen Betriebsvermögen befinden, stellt sich die Frage, ob für die Ermittlung der Behaltensfristen auf die Zugehörigkeit zum bisherigen Betriebsvermögen abgestellt werden kann. Das ist u. E. zu bejahen; vgl. Pung in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 18 UmwStG (SEStG) Rz. 17; Trossen in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 18 UmwStG Rz. 24. 5 Die Anteilseigner erzielen in diesem Fall lediglich Einkünfte aus Kapitalvermögen und keine gewerblichen Einkünfte, vgl. Pung in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 18 UmwStG (SEStEG) Rz. 16; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 18 UmwStG Rz. 18.

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§ 11

Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG

kraft ausdrücklicher gesetzlicher Regelung aus dem Gewerbeertrag auszuscheiden.1 Beispiel Am Nennkapital der deutschen Blitz-GmbH sind die A-NV zu 50 %, die B-GmbH mit 49,1 % und C mit 0,9 % beteiligt. Die A-NV hat ihren Sitz und Ort der Geschäftsleitung in den Niederlanden. Die B-GmbH hat ihren Sitz und Ort der Geschäftsleitung in Deutschland. C ist eine natürliche Person und wohnt in Deutschland. Der steuerliche Übertragungsstichtag liegt nach dem 31.12.2008.

103

Die steuerliche Schlussbilanz/Übertragungsbilanz der Blitz-GmbH sieht wie folgt aus: Aktiva

720 000 Euro Stammkapital

100 000 Euro

Gewinnrücklagen

520 000 Euro

Verbindlichkeiten

100 000 Euro

720 000 Euro

720 000 Euro

Der A-NV sind Euro 260 000 als Bezüge aus Kapitalvermögen2 zuzurechnen (50 % der um das steuerliche Einlagekonto gekürzten offen Rücklagen). Wenn die A-NV in Deutschland keine Betriebsstätte unterhält, der die Anteile an der Blitz-GmbH zuzurechnen sind, hat Deutschland ausschließlich ein Quellensteuerrecht in Höhe von 10 % (Art. 13 Abs. 4 DBA-NL). Die Kapitalertragsteuer beträgt damit 26 000 Euro und wird, wenn die Bezüge als solche i. S. v. § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a) EStG einzuordnen sind, mangels Anrechnungsmöglichkeit definitiv. Der B-GmbH sind Bezüge nach § 8 Abs. 2 KStG, § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG i. H. v. 255 320 Euro zuzurechnen. Die Bezüge sind nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei. 5 % dieser Bezüge, also 12 766 Euro, stellen nicht abzugsfähige Betriebsausgaben dar (§ 8b Abs. 5 KStG) und unterliegen der Körperschaft- und Gewerbesteuer. Die Kapitalertragsteuer von 63 830 Euro zzgl. Solidaritätszuschlag ist nach § 31 KStG i. V. m. § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG anzurechnen. C fließen als Bezüge nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG die auf ihn entfallenden Gewinnrücklagen von 4 680 Euro (0,9 % von 520 000 Euro) zu, die der Abgeltungsteuer unterliegen. Wäre die Umwandlung mit einem steuerlichen Übertragungsstichtag vor dem 31.12.2008 erfolgt, hätte C nach Anwendung von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d) EStG, Einkünfte von 2 340 Euro zu versteuern gehabt.

b) Übernahmegewinn aa) Anteile befinden sich im Betriebsvermögen der übernehmenden Gesellschaft Nach dem gesetzlichen Regelfall, dem die Konzeption der §§ 3 ff. UmwStG zugrunde liegt, befinden sich die Anteile an der GmbH im Betriebsvermögen der übernehmenden GmbH & Co. KG. Es wird also eine Tochtergesellschaft auf ihre Muttergesellschaft verschmolzen.

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In diesem Fall steht der Betriebsvermögensmehrung durch die Übernahme der Wirtschaftgüter der GmbH eine Betriebsvermögensminderung in der Höhe entgegen, in der die Anteile an dieser Gesellschaft – mit dem nach § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG korrigierten Wert – untergehen. Entsprechend bezeichnet § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG den Unterschiedsbetrag zwischen dem Wert, mit dem die übergegange-

105

1 § 18 Abs. 2 Satz 2 UmwStG; vgl. Pung in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 18 UmwStG (SEStEG) Rz. 17. 2 Zur Einordnung der Bezüge nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) bzw. Nr. 5 Buchst. a) EStG vgl. Rz. 98, 101.

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§ 11

Umstrukturierungen

nen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, und dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Gesellschaft1 abzüglich der Kosten für den Vermögensübergang2 als Übernahmegewinn bzw. als Übernahmeverlust. Da die übernommenen Wirtschaftsgüter für die Ermittlung des Übernahmeergebnisses grundsätzlich mit dem Wert anzusetzen sind, mit dem sie in der Schlussbilanz der GmbH ausgewiesen waren, entscheidet der Ansatz durch die GmbH über die Realisierung der stillen Reserven sowohl der Wirtschaftgüter auf Ebene der GmbH als auch der GmbH-Anteile auf Ebene der Personengesellschaft und deren Gesellschafter. 106

Eine Ausnahme von diesem Grundsatz schreibt § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG vor. Danach sind die Wirtschaftsgüter, an denen vor der Umwandlung kein deutsches Besteuerungsrecht bestand (sog. „neutrales Vermögen“), für die Ermittlung des Übernahmeergebnisses mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Dies betrifft insbesondere Wirtschaftsgüter, die einer ausländischen Betriebsstätte der übertragenden Körperschaft zuzuordnen sind, deren Gewinn in Deutschland auf Grund eines mit dem Betriebsstättenstaat geschlossenen DBA freizustellen ist. Hintergrund hierfür ist, dass der Wert dieser Wirtschaftsgüter in Deutschland bis zur Umwandlung über die GmbH-Anteile – mittelbar – steuerverhaftet ist. Da die Anteile mit der Umwandlung wegfallen, besteht mit der Umwandlung letztmalig für den deutschen Fiskus die Möglichkeit einer Besteuerung.3

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Der so ermittelte Übernahmegewinn ist nach § 4 Abs. 5 UmwStG ggf. um einen vorhandenen Sperrbetrag nach § 50c EStG zu erhöhen. Ein solcher kommt in Betracht, wenn die Anteile an der umzuwandelnden GmbH innerhalb der letzten zehn Jahre4 vor der Umwandlung von einem nach damaligem Recht nicht zur Anrechnung der Körperschaftsteuer berechtigten Steuerausländer5 oder von einem

1 Einschließlich des Ansatzes in einer bestehenden Ergänzungsbilanz. 2 Dies betrifft nur die von der Personengesellschaft zu tragenden Kosten. Die Einbeziehung der Umwandlungskosten in die Ermittlung des Übernahmegewinns ist neu in das Gesetz aufgenommen worden. Damit erübrigt sich der Streit, ob die Kosten unter den Anwendungsbereich des § 3c EStG fallen; vgl. dazu BMF v. 16.12.2003 – IV A 2 - S 1978 - 16/03, BStBl. I 2003, 786 = GmbHR 2004, 200 Tz. 4; a. A. Kessler/Schmidt, DB 2000, 2032 (2036); zum UmwStG 1977: BFH v. 22.4.1998 – I R 83/96, BStBl. II 1998, 698 (700) = GmbHR 1998, 953; differenzierend zwischen § 3c Abs. 1 und Abs. 2 EStG noch Widmann in Widmann/ Mayer, Umwandlungsrecht, § 4 UmwStG (StSenkG/UntStFG) Rz. 11. 3 Zur möglichen Europarechtswidrigkeit vgl. Förster/Felchner, DB 2006, 1072 (1077 f.); Werra/Teiche, DB 2006, 1455 (1459); Lemaitre/Schönherr, GmbHR 2007, 173 (178); a. A. Klingebiel, Der Konzern 2006, 606; wohl auch Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 4 UmwStG Rz. 74.1. 4 Die zehnjährige Sperrfrist des § 50c Abs. 1 EStG ist u. E. auch im Rahmen des § 4 UmwStG zu beachten. Vgl. auch van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 4 UmwStG Rz. 97; Pung in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 4 UmwStG Rz. 89. 5 Zur möglichen Europarechtswidrigkeit vgl. BFH v. 23.1.2008 – I 12 21/06, GmbHR 2008, 603. Zur zeitlichen Anwendung des § 50c Abs. 11 EStG vgl. Weber-Grellet in Schmidt, § 50c EStG Rz. 22. A. A. die Finanzverwaltung, die § 50c Abs. 11 auch auf Erwerbe vor 1997 anwenden will (BMF v. 13.7.1998 – IV B 7 - S 2189 - 12/98, BStBl. I 1998, 912 = GmbHR 1998, 857 unter II.1.).

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Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG

nicht wesentlich privat beteiligten Steuerinländer erworben wurden.1 § 50c EStG ist zwar durch das StSenkG aufgehoben worden, bleibt aber innerhalb der 10-jährigen Sperrfrist anwendbar, wenn die Anteile vor dem 1.1.2001 erworben wurden und der Sperrbetrag damit vor diesem Zeitpunkt bereits entstanden ist.2 Die Regelung läuft damit spätestens mit Ablauf des Jahres 2010 aus. Da die offenen Rücklagen der übertragenden Kapitalgesellschaft den Anteilseignern nach § 7 UmwStG als Einkünfte aus Kapitalvermögen zuzurechnen sind und als solche der Besteuerung unterliegen, sind diese bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses abzuziehen (§ 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG).

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Das Übernahmeergebnis berechnet sich somit wie folgt3:

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Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter nach § 4 Abs. 1 UmwStG zu übernehmen sind + stille Reserven des neutralen Vermögens ./. Kosten für den Vermögensübergang ./. (korrigierter) Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft = Übernahmegewinn/-verlust i. S. des § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG + Sperrbetrag nach § 50c EStG ./. Bezüge nach § 7 UmwStG = Übernahmegewinn/-verlust i. S. des § 4 Abs. 4 und 5 UmwStG bb) Anteile befinden sich nicht im Betriebsvermögen der übernehmenden Gesellschaft Entsteht die übernehmende Personengesellschaft – wie beim Formwechsel – erst mit der Umwandlung oder befinden sich die Anteile an der übertragenden GmbH aus anderen Gründen nicht im Betriebsvermögen der übernehmenden Gesellschaft (z. B. Verschmelzung auf eine Schwester-Personengesellschaft), so sind die Wirtschaftsgüter von der GmbH & Co. KG zwar auch nach § 4 Abs. 1 UmwStG mit dem Wert zu übernehmen, mit dem sie in der steuerlichen Schlussbilanz der GmbH ausgewiesen waren, die entsprechende Betriebsvermögensminderung durch das Schwinden der Anteile bliebe aber ohne eine ergänzende gesetzliche Regelung aus und würde sich somit bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses nicht auswirken.

1 Der Sperrbetrag kann auch nicht durch die Einbringung der sperrbetragsbehafteten Anteile in eine Kapitalgesellschaft und anschließende Umwandlung der vorgenannten Gesellschaften in Personengesellschaften (Doppelumwandlungsmodell) vermieden werden, vgl. BFH v. 12.11.2008 – I R 77/07, GmbHR 2009, 441. 2 § 52 Abs. 59 EStG; vorausgesetzt, das Wirtschaftjahr der Kapitalgesellschaft entspricht dem Kalenderjahr. 3 Die Ermittlung des Unternehmensergebnisses erfolgt für jeden Anteilseigner/Gesellschafter getrennt, so dass ggf. nur die anteiligen Werte in die Ermittlung des Übernahmeergebnisses einzubeziehen sind.

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§ 11

Umstrukturierungen

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Hier lassen sich verschiedene Fallgruppen unterscheiden: Die Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft können von der übernehmenden Gesellschaft wegen der Rückwirkungsfiktion des § 2 UmwStG nach dem Umwandlungsstichtag und vor dem Umwandlungsbeschluss erworben worden sein. Es kann sich um Anteile handeln, die eine private Beteiligung i. S. v. § 17 EStG darstellen, sich in einem anderen Betriebsvermögen befinden, einbringungsgeboren nach § 21 UmwStG a. F.1 oder sonstige Anteile sind.

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Hat die übernehmende Gesellschaft die Anteile an der übertragenden Gesellschaft nach dem Umwandlungsstichtag erworben, so wird der Übernahmegewinn ermittelt, als seien die Anteile zu diesem Stichtag angeschafft worden (§ 5 Abs. 1 UmwStG). Das gilt auch für die Anteile der nach § 29 UmwG abgefundenen Anteilseigner. Zu beachten ist, dass eine „echte“ Anschaffung vorliegen muss. Eine verdeckte Einlage führt nicht zur Anwendung des § 5 Abs. 1 UmwStG.2

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Anteile, die im Privatvermögen gehalten werden und eine Beteiligung i. S. v. § 17 EStG darstellen, sowie einbringungsgeborene Anteile i. S. v. § 21 UmwStG a. F. gelten für die Ermittlung des Umwandlungsergebnisses als zum steuerlichen Übertragungsstichtag mit den Anschaffungskosten eingelegt (§ 5 Abs. 2 Satz 1 UmwStG). Die im alten Recht enthaltene Beschränkung auf unbeschränkt steuerpflichtige Anteilseigner ist entfallen, so dass ein Übernahmeergebnis grundsätzlich auch für beschränkt steuerpflichtige Anteilseigner zu ermitteln ist. Nach nationalem Recht ist der Gewinn im Rahmen der beschränkten Einkommen- bzw. Körperschaftsteuerpflicht der Gesellschafter zu erfassen. Ob sich die Steuerpflicht aus § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) EStG oder aus § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e) EStG3 ergibt, ist strittig. Unerheblich für die Anwendung des § 5 Abs. 2 UmwStG ist darüber hinaus, ob Deutschland an dem Umwandlungsgewinn auch abkommensrechtlich das Besteuerungsrecht hat.4 Allerdings stellt sich vor diesem Hintergrund die Frage, ob Deutschland den ermittelten Umwandlungsgewinn der Besteuerung unterwerfen darf. Dies dürfte zu verneinen sein, wenn in einem zweiten Schritt mit dem Sitzstaat des Anteilseigners ein DBA entsprechend dem OECD-Musterabkommen 1 Nach dem in §§ 20 ff. UmwStG vollzogenen Konzeptionswechsel wird im neuen Recht auf die Entstehung einbringungsgeborener Anteile verzichtet. Die nach altem Recht entstandenen einbringungsgeborenen Anteile bestehen als solche jedoch fort. Für diese ordnet § 27 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG an, dass § 5 Abs. 4 UmwStG a. F. weiter anzuwenden ist. Bestehen also einbringungsgeborene Anteile nach altem Recht, so sind diese in die Ermittlung des Umwandlungsergebnisses weiterhin einzubeziehen. 2 BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98/IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 = GmbHR 1998, 444 Tz. 05.01 unter Hinweis auf BFH v. 13.1.1993 – X R 53/91, BStBl. II 1993, 346 = FR 1993, 300 m. Komm. Meyer; vgl. auch: van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 5 UmwStG Rz 7. 3 Vgl. Pung in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 4 UmwStG (SEStEG) Rz. 5; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 4 UmwStG Rz. 145; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 4 UmwStG Rz. 554, 564. 4 Pung in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 5 UmwStG (SEStEG) Rz. 26; Pung in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 4 UmwStG (SEStEG) Rz. 5 m. w. N.; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 5 UmwStG Rz. 29; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 5 UmwStG Rz. 457: Einlage zum gemeinen Wert. A. A. van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 5 UmwStG Rz. 21; FG Köln v. 20.3.2008 – 15 K 2852/01, EFG 2008, 1187.

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Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG

besteht. Zwar ist im Rahmen des Art. 13 OECD-Musterabkommen nach der Rechtsprechung des BFH ggf. keine funktionale Zuordnung zu einer inländischen Betriebsstätte mehr erforderlich;1 die Einlagefiktion des § 5 Abs. 2 UmwStG reicht dennoch zur Begründung abkommensrechtlicher Betriebstätteneinkünfte nicht aus.2 Für die Ermittlung des Übernahmeergebnisses gelten auch diejenigen Anteile i. S. des § 17 EStG als in die Personengesellschaft eingelegt, für die im Rahmen des § 17 EStG ein Verlust nicht zu berücksichtigen wäre. Für diese bleibt aber ein Übernahmeverlust außer Ansatz (§ 4 Abs. 6 Satz 5 EStG; vgl. auch Rz. 121).

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Soweit Anteile an der Kapitalgesellschaft zu einem anderen in- oder ausländischen Betriebsvermögen eines Gesellschafters der Personengesellschaft gehören,3 ist der Gewinn so zu ermitteln, als seien die Anteile an diesem Stichtag nicht mit den Anschaffungskosten, sondern mit dem um steuerwirksame Abschreibungen aus den Vorjahren, Abzüge nach § 6b EStG und ähnliche Abzüge, erhöhten Buchwert (§ 5 Abs. 3 UmwStG) in das Betriebsvermögen eingelegt worden.4 Insoweit besteht eine Parallele zu den bereits im Betriebsvermögen der Personengesellschaft gehaltenen Anteilen (§ 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG). Auch für die Anwendung des § 5 Abs. 3 UmwStG ist – wie auch bei § 5 Abs. 2 UmwStG – unerheblich, ob hinsichtlich der Anteile ein deutsches Besteuerungsrecht besteht.5 Es ist höchstens der gemeine Wert anzusetzen. Die Buchwertverknüpfung ist auch dann zu beachten, wenn der Anteilseigner die Anteile innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem Übertragungsstichtag in ein Betriebsvermögen eingelegt hat und die Anschaffungskosten unter den Buchwerten liegen.6

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1 BFH v. 13.2.2008 – I R 63/06, BFH/NV 2008, 1250 = GmbHR 2008, 780 zum DBA-Schweiz. Einschränkend Gosch, BFH-PR 2008, 328 (329). 2 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 5 UmwG Rz. 31; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 4 UmwStG Rz. 565. 3 Ausreichend ist, dass die Anteile Sonderbetriebsvermögen darstellen. Zum Teil wird vertreten, dass die Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft spätestens mit dem Umwandlungsbeschluss Sonderbetriebsvermögen II bei der aufnehmenden Personengesellschaft werden, wenn der Anteilseigner auch Mitunternehmer dieser Personengesellschaft ist, vgl. van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 5 UmwStG Rz 31. Dies erscheint uns als zu weitgehend. Darüber hinaus muss die Betriebsvermögenseigenschaft zum Übertragungsstichtag bestehen. Erfolgt die Umwandlung rückwirkend, hat die Begründung der Sonderbetriebsvermögenseigenschaft durch den Umwandlungsbeschluss keine steuerliche Bedeutung mehr. 4 Werden die Anteile aus einem ausländischen Betriebsvermögen eingelegt, stellt sich die Frage nach dem Verhältnis zu § 4 Abs. 1 Satz 7 EStG. Hier ist ggf. zu überlegen, die Anteile vor der Umwandlung in ein deutsches Betriebsvermögen zu überführen. 5 Pung in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 5 UmwStG (SEStEG) Rz. 40; Pung in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 4 UmwStG (SEStEG) Rz. 5 m. w. N.; a. A. van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 5 UmwStG Rz 34. 6 Nach altem Recht waren die Anteile in diesem Fall mit den Anschaffungskosten anzusetzen. Es sollte verhindert werden, dass Wertverluste in den Anteilen, die ursprünglich im Privatvermögen entstanden sind, durch die Einlage kurz vor dem Umwandlungsstichtag in den betrieblichen Bereich verlagert werden. Nach der Senkung der Beteiligungsquote des § 17 EStG auf 1 % hat der Gesetzgeber für eine solche Missbrauchsregelung keine Notwendigkeit mehr gesehen.

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Umstrukturierungen

Hinsichtlich der sonstigen Anteile, in erster Linie also der Anteile, die im Privatvermögen gehalten werden und keine Anteile i. S. v. § 17 EStG sind, erfolgt die Besteuerung im Rahmen der Umwandlung ausschließlich gem. § 7 UmwStG. Entsprechend bleibt der Wert der übergegangenen Wirtschaftsgüter bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses der übernehmenden Gesellschaft außer Ansatz, soweit er auf diese Anteile entfällt.1 cc) Besteuerung des Übernahmegewinns

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Ist der Übernahmegewinn einer Kapitalgesellschaft zuzurechnen, so ist hierauf § 8b KStG anzuwenden (§ 4 Abs. 7 Satz 1 UmwStG). Der Übernahmegewinn ist damit steuerfrei, wobei jedoch 5 % des Übernahmegewinns als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben gelten und der Körperschaft- und Gewerbesteuer unterliegen. So weit der Übernahmegewinn auf eine natürliche Person entfällt, sind gem. § 4 Abs. 7 Satz 2 UmwStG die Regelungen des § 3 Nr. 40 Satz 1 und 2 sowie § 3c EStG anzuwenden (sog. Teileinkünfteverfahren bzw. bis 2008: Halbeinkünfteverfahren). c) Übernahmeverlust

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Übersteigt der Buchwert der GmbH-Anteile in der Bilanz der GmbH & Co. KG das in der Schlussbilanz der GmbH ausgewiesene steuerbilanzielle Eigenkapital, so ergibt sich ein Übernahmeverlust (§ 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG). Der Übernahmeverlust erhöht sich zudem um die Bezüge, die nach § 7 UmwStG zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören (§ 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG). Hinsichtlich der wirtschaftlichen Entstehung ist wie folgt zu differenzieren: Sind die Anteilseigner der GmbH die Gründungsgesellschafter oder haben deren Rechtsnachfolger die Anteile unentgeltlich erworben, so kann der Übernahmeverlust nur durch Verluste der GmbH entstehen, die nicht durch laufende Gewinne ausgeglichen wurden (Gründungsfall). Darüber hinaus entsteht ein Übernahmeverlust, wenn die Geschäftsanteile von neu eintretenden Gesellschaftern erworben wurden und bei der Ermittlung des Kaufpreises stille Reserven in den Wirtschaftsgütern der Kapitalgesellschaft Berücksichtigung gefunden haben (Erwerbsfall).

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Ein Übernahmeverlust bleibt nach § 4 Abs. 6 Satz 1 UmwStG außer Ansatz, soweit dieser auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse als Mitunternehmerin der übernehmenden Personengesellschaft entfällt, und zwar auch soweit die Bezüge wegen § 8b Abs. 5 KStG zu nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben führen.2 Eine Ausnahme besteht, wenn die Anteile unter § 8b Abs. 7 oder Abs. 8 Satz 1 KStG fallen. Hier ist ein Übernahmeverlust bis zur Höhe der Bezüge gem. § 7 UmwStG zu berücksichtigen (§ 4 Abs. 6 Satz 2 und 3 UmwStG). Werden die Anteile von natürlichen Personen gehalten, ist ein Übernahmeverlust i. E. bis zu höchstens 60 % (bis 2008: zur Hälfte) der zugerechneten Bezüge nach § 7 UmwStG zu berücksichtigen (§ 4 Abs. 6 Satz 4 Halbs. 1 UmwStG). Darüber hinaus bleibt der Übernahmeverlust außer Ansatz (§ 4 Abs. 6 Satz 2 Halbs. 2 UmwStG). 1 Vgl. dazu das Beispiel in BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98/IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 = GmbHR 1998, 444 Tz. 04.11. 2 Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 4 UmwStG Rz. 629.8; kritisch dazu Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1526).

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§ 11

Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG

Im Ergebnis sind damit Umwandlungsverluste nur steuerwirksam, soweit hierdurch steuerpflichtige Bezüge nach § 7 UmwStG ausgeglichen werden. Eine darüber hinausgehende Verlustberücksichtigung ist ausgeschlossen, so dass das bisher bestehende Abzugsverbot für Übernahmeverluste im Ergebnis fortbesteht. Gegen dieses Abzugsverbot wird zwar eingewendet, dass die Regelung gegen das objektive Nettoprinzip verstößt.1 Allerdings ist zu berücksichtigen, dass der BFH die im UmwStG 1977 enthaltene Verlustabzugsbeschränkung nicht als verfassungswidrig angesehen hat.2 Vor diesem Hintergrund erscheint die derzeitige Regelung zulässig zu sein, zumal nach der Neukonzeption die Aufdeckung der stillen Reserven in den Wirtschaftsgütern – wenn auch ggf. um dem Preis der Versteuerung eines Übertragungsgewinns – erreicht werden kann.

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Ein Veräußerungsverlust bleibt zudem außer Ansatz, soweit ein Veräußerungsverlust nach § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG nicht zu berücksichtigen wäre oder die Anteile innerhalb der letzten 5 Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag gekauft wurden (§ 4 Abs. 6 Satz 5 UmwStG). Mit dem Abzugsverbot soll verhindert werden, das der Anteilseigner i. E. die offenen Rücklagen erwirbt und durch die Umwandlung steuerfrei vereinnahmt.3

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d) Gewerbesteuer Weder ein Übernahmegewinn noch ein Übernahmeverlust sind nach § 18 Abs. 2 UmwStG für Zwecke der Gewerbesteuer zu erfassen. Ein Übernahmegewinn unterliegt daher auch dann nicht der Gewerbesteuer, wenn die Anteile an der umzuwandelnden GmbH – wie im gesetzlichen Grundfall – über eine Personengesellschaft gehalten werden.

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Durch die Umwandlung wird eine fünfjährige Sperrfrist ausgelöst, innerhalb der – unabhängig von den Voraussetzungen des § 7 Satz 2 GewStG – ein Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebes der GmbH & Co. KG oder der Gesellschaftsanteile an dieser Gesellschaft der Gewerbesteuer unterliegt (§ 18 Abs. 3 Satz 1 und 2 UmwStG). Hiervon ist der gesamte Gewinn umfasst, auch soweit die stillen Reserven erst nach der Umwandlung entstanden sind.4 Auszuscheiden sind nach der Rechtsprechung nur diejenigen stillen Reserven, die in den Buchwertansätzen solchen Betriebsvermögens ruhen, welches bereits vor der Umwandlung im Betrieb des aufnehmenden Rechtsträgers vorhanden war.5 Die Finanzver-

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1 Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, § 4 UmwStG Rz. 58 f.; Schmitt in Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 4 UmwStG Rz. 148 ff. 2 BFH v. 22.2.2005 – VIII R 89/00, BStBl. II 2005, 624 = GmbHR 2005, 1076; diese Auffassung wird auch zum aktuellen Recht vertreten: van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 4 UmwStG Rz. 124 ff.; Pung in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 4 UmwStG (SEStEG) Rz. 131. 3 Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 4 UmwStG Rz. 629.18. 4 BFH v. 26.6.2007 – IV R 58/06, BStBl. II 2008, 73 = GmbHR 2007, 1060; BFH v. 20.11.2006 – VIII R 47/05, BStBl. II 2008, 69 = GmbHR 2007, 272; BFH v. 11.12.2001 – VIII R 23/01, BStBl. II 2004, 474 = GmbHR 2002, 382 m. Komm. Roser. 5 BFH v. 20.11.2006 – VIII R 47/05, BStBl. II 2008, 69 = GmbHR 2007, 272; BFH v. 16.11.2005 – X R 6/04, BStBl. II 2008, 62 = GmbHR 2006, 220.

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§ 11

Umstrukturierungen

waltung hat sich dem für Altfälle angeschlossen.1 Für Umwandlungen, bei denen die Anmeldung zur Eintragung in das maßgebende öffentliche Register nach dem 31.12.2007 erfolgt ist, hat der Gesetzgeber jedoch nunmehr ausdrücklich angeordnet, dass auch diese stillen Reserven der Gewerbesteuer unterliegen.2 124

Die Anrechnung der Gewerbesteuer nach § 35 EStG ist für die Fälle des § 18 Abs. 3 UmwStG ausdrücklich ausgeschlossen (§ 18 Abs. 3 Satz 3 UmwStG). e) Übernahmefolgegewinn aa) Entstehung

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Haben sowohl die übertragende GmbH als auch die übernehmende GmbH & Co. KG bereits vor der Umwandlung bestanden (Verschmelzung zur Aufnahme), können die Gesellschaften Rechtsbeziehungen begründet haben, die durch die Verschmelzung betroffen werden. Wenn Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen den Gesellschaften bestanden haben, so erlöschen diese mit der Vereinigung in einer Person (sog. Konfusion). Ebenso kann der Grund für eine Rückstellung entfallen. Die entsprechenden Bilanzposten gehen zwar auf die GmbH & Co. KG über, erlöschen dann aber bzw. sind aufzulösen. Zu einem Gewinn kommt es hierbei, wenn entweder diese korrespondierenden Posten in der Bilanz der GmbH und der GmbH & Co. KG unterschiedliche Wertansätze aufweisen oder wie im Fall einer Rückstellung nur eine der Gesellschaften bilanzielle Folgen gezogen hat. Diesen Gewinn nennt man Übernahmefolgegewinn (§ 6 UmwStG) .3

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Ein unterschiedlicher Wertansatz von Forderungen und Verbindlichkeiten kann z. B. vorliegen, wenn auf die Forderung zulässigerweise eine Teilwertabschreibung vorgenommen wurde.

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Die GmbH hat gegen die übernehmende Personengesellschaft eine Darlehensforderung über 100 000 Euro. Auf die Forderung hat sie eine steuerlich wirksame Teilwertabschreibung von 10 000 Euro vorgenommen, so dass diese in der steuerlichen Übertragungsbilanz mit 90 000 Euro aktiviert ist, während sie in der Bilanz der Personengesellschaft als Verbindlichkeit mit dem Nennwert von 100 000 Euro passiviert ist. Durch die Vereinigung von Forderung und Verbindlichkeit kommt es somit zu einem Übernahmefolgegewinn i. H. v. 10 000 Euro.

128

Zu einem Übernahmefolgegewinn kann es auch kommen, wenn die GmbH zu Gunsten ihres Gesellschafter-Geschäftsführers eine Pensionsrückstellung gebildet hat. Die Pensionsrückstellung kann dann von der GmbH & Co. KG zwar fortgeführt werden, auch wenn die weiteren Zuführungen eine andere steuerliche Qua-

Beispiel

1 OFD Münster Kurzinformation Gewerbesteuer Nr. 001/2008 v. 18.3.2008, GmbHR 2008, 448. 2 § 18 Abs. 3 Satz 1 UmwStG i. d. F. des JStG 2008. Zur möglichen Verfassungswidrigkeit von § 18 Abs. 3 i. d. F. des GStG 2008 vgl. Wernsmann/Desens, DStR 2008, 221. 3 Zu Strategien zur Vermeidung eines Übernahmefolgegewinns vgl. Widmann in Widmann/ Mayer, Umwandlungsrecht, § 6 UmwStG Rz. 96 (Pensionsrückstellung) bzw. Rz. 123 ff. (Forderungen). Allerdings wird im Regelfall lediglich die Verlagerung des Gewinns auf die Kapitalgesellschaft bzw. die Gesellschafter erreicht, was steuerlich günstiger oder auch ungünstiger als ein Übernahmefolgegewinn sein kann.

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Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG

lität haben;1 allerdings bestimmt sich wegen der Beendigung der steuerlich anzuerkennenden Arbeitnehmerstellung des Gesellschafters der steuerwirksame Teil der Pensionsverpflichtung nach Umwandlung nicht mehr nach § 6a Abs. 3 Nr. 1 EStG, sondern mit dem i. d. R. niedrigeren Anwartschaftsbarwert des bis zum Umwandlungsstichtag erdienten Anspruchs nach § 6a Abs. 3 Nr. 2 EStG.2 „Technisch“ ist die Pensionsrückstellung auf Grund der neueren Rechtsprechung des BFH u. E. im Gesamthandsbereich mit dem bisherigen Wert fortzuführen und durch einen Aktivposten im Sonderbereich auszugleichen.3 Dementsprechend entsteht der Übernahmefolgegewinn zwingend im Sonderbereich.4 In konsequenter Anwendung der o. g. Rechtsprechung ist der Übernahmefolgegewinn nur dem begünstigten Gesellschafter zuzurechnen, da nur in seiner Sonderbilanz ein entsprechender Aktivposten auszuweisen ist.5 bb) Steuerliche Behandlung Der Übernahmefolgegewinn entsteht steuerlich bei der übernehmenden GmbH & Co. KG mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags.6 Die Gesellschaft darf in dieser Höhe aber eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage bilden (§ 6 Abs. 1 Satz 1 UmwStG), wenn diese auch in der Handelsbilanz gebildet wird.7 Die 1 BFH v. 22.6.1977 – I R 8/75, BStBl. II 1977, 798 = GmbHR 1977, 237 m. Komm. Fürchtenicht; BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98/IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 = GmbHR 1998, 444 Tz. 06.03. 2 FG Nürnberg v. 26.6.2002 – V 229/98, GmbHR 2002, 1255 (rkr.); Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 6 UmwStG Rz. 21; Pung in Dötsch/Patt/Pung/Jost, Umwandlungssteuerrecht, § 4 UmwStG Rz. 36; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 6 UmwStG Rz. 90 ff.; Fuhrmann/Demuth, KÖSDI 2006, 15082; Neumann, GmbHR 2002, 996; das BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98/IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 = GmbHR 1998, 444, verweist in Tz. 06.03 wegen der Höhe der Pensionsrückstellung auf den inzwischen aufgehobenen H 41 Abs. 8 EStH 1996; a. A. Dommermuth, der die Steuerpflicht des Übernahmefolgegewinns als nicht systemgerecht ablehnt: Dommermuth, NWB Fach 18, 4319 (4325). Zur Behandlung einer Rückdeckungsversicherung vgl. FG Köln v. 22.5.2007 – 8 K 1874/06, EFG 2008, 871 (rkr.); Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 6 UmwStG Rz. 112.3. 3 BFH v. 14.2.2006 – VIII R 40/03, BStBl. II 2008, 182 = GmbHR 2006, 605; BFH v. 30.3.2006 – IV R 25/04, BStBl. II 2008, 171 = GmbHR 2006, 716 m. Komm. Hoffmann. Dem hat sich die Finanzverwaltung angeschlossen, BMF v. 29.1.2008 – IV B2 - S 2176/07/0001 - DOK 2008/0027617, BStBl. I 2008, 317 = GmbHR 2008, 277 (zur steuerrechtlichen Behandlung von Pensionsverpflichtungen gegenüber Mitunternehmern). 4 FG Nürnberg v. 26.6.2002 – V 229/98, GmbHR 2002, 1255 (rkr.); Pung in Dötsch/Patt/Pung/ Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 4 UmwStG (SEStEG) Rz. 72; a. A. Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/von Lishaut, § 6 UmwStG Rz. 21, Fuhrmann/Demuth, KÖSDI 2006, 15082 (15084). 5 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 6 UmwStG Rz. 19; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 6 UmwStG Rz. 92; a. A. Pung in Dötsch/Patt/ Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 6 UmwStG (SEStEG) Rz. 34. 6 BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98/IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 = GmbHR 1998, 444 Tz. 06.01. 7 Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 6 UmwStG Rz. 44; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 6 UmwStG Rz. 140. Das Erfordernis zur Bildung einer entsprechenden Rücklage in der Handelsbilanz dürfte mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz entfallen sein.

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Umstrukturierungen

Personengesellschaft ist jedoch nicht gezwungen, die Rücklage zu bilden. Sie kann ganz darauf verzichten oder aber auch nur für einen Teil des Übernahmefolgegewinns die Rücklage bilden. Ist eine Rücklage gebildet worden, so ist diese in den auf ihre Bildung folgenden drei Wirtschaftsjahren mit mindestens je 1/3 gewinnerhöhend aufzulösen (§ 6 Abs. 1 Satz 2 UmwStG). Die Auflösung der Rücklage führt zu einem laufenden steuerpflichtigen Gewinn, der dem vollen Tarif der Einkommen- und Gewerbesteuer unterliegt. Auch hier ist eine Sperrfrist zu beachten. Die Begünstigung entfällt rückwirkend, wenn die Personengesellschaft den Betrieb innerhalb von fünf Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag in eine Kapitalgesellschaft einbringt oder ohne triftigen Grund veräußert oder aufgibt (§ 6 Abs. 3 UmwStG). 130

Ein evtl. entstehender Übernahmefolgeverlust mindert den laufenden Gewinn bzw. erhöht den laufenden Verlust der Personengesellschaft. Die Verlustabzugsbeschränkung des § 4 Abs. 6 UmwStG betrifft nur den Übernahmeverlust.

131

Die vorstehenden Grundsätze gelten entsprechend, wenn sich der Gewinn eines Gesellschafters der übernehmenden Personengesellschaft dadurch erhöht, dass eine Forderung oder Verbindlichkeit der übertragenden GmbH auf die Personengesellschaft übergeht oder dass infolge des Vermögensübergangs eine Rückstellung aufzulösen ist. Voraussetzung ist aber eine Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft im Zeitpunkt der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses ins Handelsregister (§ 6 Abs. 2 UmwStG). f) Umwandlungskosten

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Jeder der an der Umwandlung beteiligten Rechtsträger hat seine Umwandlungskosten selbst zu tragen.1 Die Zuordnung von umwandlungsbedingten Kosten zum übertragenden oder zum übernehmenden Rechtsträger richtet sich ausschließlich nach dem objektiven Veranlassungsprinzip; ein Zuordnungswahlrecht besteht nicht.2 Dies gilt unabhängig davon, ob der Rechtsträger im Zeitpunkt der Kostenentstehung noch nicht besteht oder ob die Kosten wirtschaftlich oder tatsächlich erst im Rückwirkungszeitraum des § 2 UmwStG entstehen.3

133

Beim übertragenden Rechtsträger zu berücksichtigende Kosten sind sonach nur solche, die mit dessen Gesellschaftsform in Zusammenhang stehen, insbesondere die Kosten4 – des Verschmelzungsvertrages bzw. des Entwurfs und dessen Beurkundung jeweils zur Hälfte; 1 BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98/IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 = GmbHR 1998, 444 Tz. 03.13; van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 4 UmwStG Rz. 87. 2 BFH v. 22.4.1998 – I R 83/96, BStBl. II 1998, 698 = GmbHR 1998, 953. Eine vertragliche Zuordnung ist allenfalls bei nicht anderweitig zuzuordnenden Kosten möglich (Merkert in Bordewin/Brandt, EStG, § 20 UmwStG Rz. 105b). 3 Für die Verschmelzung: Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 3 UmwStG Rz. 174 a. E. 4 Ausführlich dazu Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 3 UmwStG Rz. 175 ff.; vgl. auch BFH v. 22.4.1998 – I R 83/96, BStBl. II 1998, 698 (699) = GmbHR 1998, 953.

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Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG

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des Verschmelzungs- bzw. des Umwandlungsberichts; der Verschmelzungsprüfung; des Verschmelzungs- bzw. Umwandlungsbeschlusses; der Anmeldung und Eintragung des Beschlusses; der Löschung; der Gesellschafterversammlung, in der dem Verschmelzungsvertrag zugestimmt wird; – für Beratungsleistungen im Zusammenhang mit den vorgenannten Positionen. In die Veranlassungssphäre der übernehmenden Gesellschaft fallen dagegen neben den hälftigen Kosten für den Entwurf und die Beurkundung des Verschmelzungsvertrages insbesondere die Notar- und Beurkundungskosten, die die Eintragung der übernehmenden Gesellschaft betreffen.

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Die durch einen Formwechsel entstehenden Kosten sind handelsrechtlich der formwechselnden Gesellschaft zuzuordnen, da diese lediglich „ihr Rechtskleid wechselt“. Eine Zuordnung dieser Kosten zum übertragenden bzw. übernehmenden Rechtsträger ist nur für steuerliche Zwecke erforderlich und möglich. Es gelten die gleichen Grundsätze, wie bei der Verschmelzung,1 d. h. die Zuordnung der Kosten erfolgt nach dem objektiven Veranlassungsprinzip. Ein wesentlicher Kostenfaktor ist der Beschluss über den Formwechsel nach § 193 UmwG. Da der Formwechsel – anders als die Verschmelzung – einaktig konzipiert ist, tritt der Beschluss in seiner Funktion wenigstens zum Teil an die Stelle des Verschmelzungsvertrages und enthält somit auch Elemente, die die neue Rechtsform betreffen. U. E. sind die Kosten für den Beschluss über den Formwechsel daher für steuerliche Zwecke aufzuteilen.

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Soweit die Kosten der Kapitalgesellschaft zuzurechnen sind, mindern sie den laufenden Gewinn dieser Gesellschaft.2 Da die Umwandlungskosten der übertragenden Gesellschaft über eine Rückstellung in der Übertragungsbilanz zu erfassen sind, mindern sie darüber hinaus das Übernahmeergebnis. Die Umwandlungskosten, die der übernehmenden Personengesellschaft zuzuordnen sind, sind – anders als nach bisherigem Recht – in die Ermittlung des Übernahmeergebnisses einzubeziehen und mindern einen Übernahmegewinn bzw. erhöhen einen Übernahmeverlust (§ 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG). Die steuerlichen Folgen richten sich jeweils danach, ob ein Übernahmegewinn oder -verlust entsteht und ob dieser einer natürlichen Person oder einer Kapitalgesellschaft zugerechnet wird.

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Die Frage der Behandlung mit der Umwandlung entstehender Grunderwerbsteuer hat nur noch Bedeutung für die Verschmelzung, nachdem die Finanzverwaltung dem BFH folgend den Formwechsel nicht mehr als grunderwerbsteuerbaren Vor-

137

1 Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 9 UmwStG Rz. 22; Orth, GmbHR 1998, 511 (520). 2 Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 3 UmwStG Rz. 157; Dötsch/Pung in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 3 UmwStG (SEStEG) Rz. 67. Zum alten Recht: BMF v. 16.12.2003 – IV A 2 - S 1978 - 16/03, BStBl. I 2003, 786 = GmbHR 2004, 200 Tz. 03.13.

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Umstrukturierungen

gang ansieht.1 Entsteht Grunderwerbsteuer, stellt sie nach bestrittener Auffassung Umwandlungskosten der übernehmenden Gesellschaft dar und mindert so einen Übernahmegewinn bzw. erhöht einen Übernahmeverlust bei der Personengesellschaft.2

5. Rückwirkung a) Allgemeines 138

Zivilrechtlich treten die Folgen der Umwandlung erst mit Eintragung derselben in das Handelsregister ein. Erfolgt ein Formwechsel, so bewirkt (erst) dessen Eintragung in das Handelsregister, dass der formwechselnde Rechtsträger seine neue Rechtsform erhält (§ 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Im Fall der Verschmelzung geht das Vermögen der übertragenden Gesellschaft nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG in diesem Zeitpunkt auf die GmbH & Co. KG über. Der davon abweichende Verschmelzungsstichtag nach § 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG bestimmt lediglich den Zeitpunkt, von dem an die Handlungen des übertragenden Rechtsträgers als für Rechnung des übernehmenden Rechtsträgers vorgenommen gelten. Auf den Stichtag, der vor dem Verschmelzungsstichtag liegt, ist die handelsrechtliche Schlussbilanz i. S. des § 17 Abs. 2 Satz 1 UmwG aufzustellen. Da diese wiederum nach § 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG auf einen höchstens acht Monate vor der Anmeldung der Verschmelzung liegenden Zeitpunkt aufgestellt werden kann, sind die Beteiligten auch in der Wahl des handelsrechtlichen Verschmelzungsstichtages auf diesen Zeitraum beschränkt.

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Abweichend von dem Zeitpunkt des zivilrechtlichen Vermögensübergangs stellt das Steuerrecht für die Verschmelzung in dem weitgehend unveränderten § 2 Abs. 1 UmwStG auf den Stichtag der Bilanz ab, die dem Vermögensübergang zu Grunde liegt. Dieser steuerliche Übertragungsstichtag ist der Tag, der dem handelsrechtlichen Verschmelzungsstichtag vorausgeht3 und deckt sich also mit dem Stichtag, auf den die handelsrechtliche Schlussbilanz aufzustellen ist. Eines Antrages bedarf es hierzu nicht, so dass der steuerliche Rückwirkungszeitraum im Fall der Verschmelzung mit der Wahl des Verschmelzungsstichtags nach § 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG bestimmt wird. Alle ab diesem Stichtag anfallenden ertragsteuerlich 1 Z. B. FinMin Baden-Württemberg v. 19.12.1997 – S 4520/2, DStR 1998, 82 = GmbHR 1997, 235 unter Hinweis auf BFH v. 4.12.1996 – II B 116/96, BStBl. II 1997, 661 = GmbHR 1997, 136. 2 Vgl. Lohmann/von Goldacker/Zeitz, BB 2009, 477 (479). Die etragsteuerliche Behandlung der Grunderwerbsteuer war auch nach altem Recht streitig, vgl. BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 S 1978 - 21/98/IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 = GmbHR 1998, 444 Tz. 04.43; BFH v. 15.10.1997 – I R 22/96, BStBl. II 1998, 168 = GmbHR 1998, 251; offen gelassen von BFH v. 17.9.2003 – I R 97/02, BStBl. II 2004, 686 = GmbHR 2004, 58 m. Komm. Lahl/Kleinert; Gosch, StBp 2004, 25; Fatouros, DStZ 2004, 129. Nach van Lishaut soll sich die Verwaltungsauffassung dahingehend geändert haben, dass die von der übernehmenden Gesellschaft zu tragende Grunderwerbsteuer Anschaffungskosten des übergehenden Grundstücks sind: van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 4 UmwStG Rz. 92; vgl. zum neuen Recht auch Krohn/Greulich, DStR 2008, 646 (647); Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 4 UmwStG Rz. 191. 3 BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98/IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 = GmbHR 1998, 444 Tz. 02.02 Satz 2 und 02.03 Satz 1.

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Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG

relevanten Vorgänge, die sich bei der bis zur Handelsregistereintragung bestehenden übertragenden Gesellschaft ereignen, gelten steuerlich als bereits bei der GmbH & Co. KG eingetreten, selbst wenn diese zu diesem Stichtag noch nicht existierte.1 § 2 Abs. 1 UmwStG enthält wie die §§ 20 Abs. 4 und 5 sowie 24 Abs. 4 UmwStG eine Fiktion und stellt damit eine Ausnahme von dem Grundsatz dar, dass Sachverhalte nicht mit steuerlicher Wirkung rückwirkend gestaltet werden können. Fingiert wird zunächst für die in § 2 Abs. 1 UmwStG genannten Steuern der Vermögensübergang mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtages. Die übernehmende Gesellschaft wird Steuersubjekt bzw. Gewinnermittlungssubjekt unabhängig davon, ob sie z. B. bei der Verschmelzung zur Neugründung bereits zivilrechtlich entstanden ist.2 Der Fiktion folgt eine Umqualifizierung der wesentlichen Rechtsbeziehungen der Gesellschaft und der Gesellschafter. Schließlich ist die Fiktion auch für die Bestimmung des Zeitpunktes der Besteuerung des Umwandlungsgewinns sowie der Einkünfte i. S. von § 7 UmwStG zu beachten.

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Eine entsprechende Regelung gilt auch für den Formwechsel. Wegen der Identität des Rechtsträgers gibt es zwar insoweit weder einen Umwandlungsstichtag noch eine handelsrechtliche Schlussbilanz. § 9 Satz 2 UmwStG ordnet daher an, dass die übertragende Kapitalgesellschaft für steuerliche Zwecke eine Übertragungsbilanz und die übernehmende Personengesellschaft eine Eröffnungsbilanz aufzustellen hat. Grundsätzlich sind diese Bilanzen auf den Zeitpunkt aufzustellen, in dem der Formwechsel wirksam wird. Auf Antrag können diese Bilanzen aber auch auf einen Stichtag zurückbezogen werden, der höchstens acht Monate vor der Anmeldung des Formwechsels zur Eintragung in das Handelsregister liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag). Einer besonderen Regelung im Beschluss über den Formwechsel bedarf es hierfür nicht.

141

Eine Ausnahme von der Rückbeziehung und der damit verbundenen Umqualifizierung wird für die Gesellschafter gemacht, die vor der Umwandlung oder im Zuge derselben ausscheiden. Veräußert ein Gesellschafter im Rückwirkungszeitraum, d. h. vor der Eintragung der Verschmelzung oder des Formwechsels in das Handelsregister, Geschäftsanteile an der GmbH, so nimmt er an der Rückwirkung nicht teil.3 Diese Anteilseigner veräußern somit auch steuerrechtlich noch GmbH-Anteile; der Veräußerungsgewinn ist nach Teileinkünftegrundsätzen zu versteuern. Gleiches gilt für diejenigen Anteilseigner, die anlässlich der Umwandlung gegen Barabfindung gem. §§ 29, 207 UmwG ausscheiden. Zwar kann das Angebot auf Barabfindung erst nach der Eintragung der Verschmelzung bzw. des Formwechsels

142

1 Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 2 UmwStG Rz. 30. 2 BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98/IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 = GmbHR 1998, 444 Tz. 02.06. Satz 3; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 2 UmwStG Rz. 35. 3 BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98/IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 = GmbHR 1998, 444 Tz. 02.09. Erfolgt die Übertragung aufschiebend bedingt auf die Eintragung der Umwandlung (insbesondere des Formwechsels) in das Handelsregister, so kann trotzdem ein Ausscheiden im Rückwirkungszeitraum vorliegen, wenn die Verträge so gestaltet sind, dass das wirtschaftliche Eigentum noch vor der Handelsregistereintragung übergeht, vgl. BFH v. 6.5.2008 – IV B 151/07, BFH/NV 2008, 1452.

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Umstrukturierungen

angenommen werden (§§ 31, 209 UmwG), so dass die annehmenden Gesellschafter zivilrechtlich erst aus der Personengesellschaft ausscheiden. Die Finanzverwaltung hat diese Anteilseigner bisher aus Billigkeitsgründen jedoch so behandelt, als seien sie aus dem übertragenden Rechtsträger, also noch aus der GmbH, ausgeschieden.1 Es ist nicht zu erwarten, dass sich die Verwaltungsauffassung hierzu ändern wird.2 143

Neu in das Gesetz ist § 2 Abs. 3 UmwStG aufgenommen worden. Danach hat eine Umwandlung keine steuerliche Rückwirkung, wenn Einkünfte auf Grund abweichender Regelungen in einem anderen Staat dort der Besteuerung entzogen wird. § 2 Abs. 3 UmwStG gilt für den Formwechsel entsprechend (§ 9 Abs. 3 Halbs. 2 UmwStG). Durch diese Regelungen sollen unterschiedliche Einünftezurechnungen im Rückwirkungszeitraum verhindert werden, die zu sog. „weißen Einkünften“ führen. Bei rein nationalen Umwandlungen findet die Regelung damit keine Anwendung. b) Gewinnausschüttungen

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Gewinnausschüttungen, die erst nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag beschlossen wurden oder ohne Ausschüttungsbeschluss nach dem Übertragungsstichtag abgeflossen sind (verdeckte Gewinnausschüttungen), sind als Entnahmen bei der übernehmenden Personengesellschaft zu behandeln, wenn die Anteile unter die Rückwirkungsfiktion fallen, der Anteilseigner also nicht vor Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister aus der Gesellschaft ausgeschieden ist. Sie dürfen in der steuerlichen Übertragungsbilanz der GmbH nicht passiviert werden und mindern somit auch nicht den Übernahmegewinn bzw. die Bezüge i. S. von § 7 UmwStG. Entsprechend ist der Zufluss im Rückwirkungszeitraum für den Gesellschafter steuerneutral.3

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Ist die Ausschüttung nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag abgeflossen, wurde der Ausschüttungsbeschluss aber davor gefasst, wird die Ausschüttung dagegen trotz der Umwandlung weiter nach Körperschaftsteuergrundsätzen behandelt. Die GmbH hat in ihrer Schlussbilanz eine Ausschüttungsverbindlichkeit auszuweisen. Die Ausschüttung gilt als am steuerlichen Übertragungsstichtag erfolgt.4 Auf Anteilseignerebene gilt die Ausschüttung hinsichtlich der Anteile, für die die Rückwirkungsfiktion greift, als mit dem Vermögensübergang am steuerli1 BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98/IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 = GmbHR 1998, 444 Tz. 02.10. Gleiches soll gelten, wenn ein Kommanditist einer KG, die durch eine formwechselnde Umwandlung aus einer Kapitalgesellschaft entstanden ist, aufgrund eines gesetzlich nicht vorgeschriebenen (erweiterten) Barabfindungsangebots wenige Monate nach der Eintragung des Formwechsels ausscheidet, vgl. FG Münster v. 13.1.2007 – 3 K 3579/04 F, DStRE 2009, 5 (nrkr., Az. BFH IV R 9/08). 2 Dötsch in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 2 UmwStG (SEStEG) Rz. 30; van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 2 UmwStG Rz. 91. 3 BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98/IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 = GmbHR 1998, 444 Tz. 02.29 ff.; BMF v. 16.12.2003 – IV A 2 - S 1978 - 16/03, BStBl. I 2003, 786 = GmbHR 2004, 200 Tz. 26. 4 BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98/IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 = GmbHR 1998, 444 Tz. 02.21 ff.; BMF v. 16.12.2003 – IV A 2 - S 1978 - 16/03, BStBl. I 2003, 786 = GmbHR 2004, 200 Tz. 25.

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Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG

chen Übertragungsstichtag zugeflossen. Ansonsten gelten für den Zufluss der Gewinnausschüttung die allgemeinen Grundsätze.1 Vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag vollständig bewirkte Gewinnausschüttungen (einschließlich Vorabgewinnausschüttungen und verdeckter Gewinnausschüttungen) werden durch die Rückwirkung der Umwandlung nicht betroffen.2 Sie haben das Betriebsvermögen der übertragenden GmbH bereits verlassen und somit das übergehende Vermögen bereits gemindert. Korrekturen in der Schlussbilanz bedarf es daher nicht.3 Ebenso wenig erfolgt eine Umqualifizierung der Gewinnausschüttung auf Ebene des Anteilseigners. Dieser hat die zugeflossene Gewinnausschüttung nach § 20 Abs. 1 EStG als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern.

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c) Geschäftsführervergütungen Werden an einen Gesellschafter-Geschäftsführer von der noch bestehenden GmbH Zahlungen für Zeiträume nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag geleistet, handelt es sich hierbei um Vergütungen i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, wenn der Geschäftsführer Mitunternehmer der übernehmenden GmbH & Co. KG wird.4 Da bis zur zivilrechtlichen Wirksamkeit der Umwandlung die Rechtsbeziehungen aber weiterhin zur GmbH bestehen, bleibt diese grundsätzlich bis dahin zum Einbehalt der Lohnsteuer verpflichtet. In der Praxis wird hierauf jedoch ab dem Zeitpunkt, ab dem die Umwandlung beschlossen ist, verzichtet werden können, wenn keine Eintragungshindernisse bekannt sind.5

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Werden Zahlungen nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag für Zeiträume vorgenommen, die vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag liegen, sind die Zahlungen als Betriebsausgabe der GmbH und als Einkünfte des Gesellschafters aus der betreffenden Einkunftsart zu behandeln. Der Anspruch des Gesellschafters auf die Vergütung gilt als zum steuerlichen Übertragungsstichtag befriedigt. In die Übertragungsbilanz der GmbH ist eine Verbindlichkeit aufzunehmen. Die spätere Zahlung löst keine steuerlichen Folgen mehr aus.

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d) Pensionsrückstellungen Pensionsrückstellungen zugunsten von Gesellschafter-Geschäftsführern sind bei der GmbH zu Lasten des steuerlichen Gewinns zulässig. Würde die GmbH bei Erreichen des vereinbarten Pensionsalters noch bestehen, so würden die Pensionszahlungen beim Gesellschafter-Geschäftsführer zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit i. S. des § 19 EStG gehören. 1 BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98/IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 = GmbHR 1998, 444 Tz. 02.24 ff.; BMF v. 16.12.2003 – IV A 2 - S 1978 - 16/03, BStBl. I 2003, 786 = GmbHR 2004, 200 Tz. 25. 2 BMF v. 16.12.2003 – IV A 2 - S 1978 - 16/03, BStBl. I 2003, 786 = GmbHR 2004, 200 Tz. 24. 3 BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98/IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 = GmbHR 1998, 444 Tz. 02.15. 4 BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98/IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 = GmbHR 1998, 444 Tz. 02.39. 5 van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 2 UmwStG Rz. 97; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 2 UmwStG Rz. 104.

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§ 11

Umstrukturierungen

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Zugunsten des Gesellschafter-Geschäftsführers einer Personengesellschaft kann dagegen keine Pensionsrückstellung mit steuerlicher Wirkung gebildet werden. Ein Ansatz in der Gesamthandsbilanz der Personengesellschaft ist zwar möglich. In Höhe der gebildeten Rückstellung ist jedoch in der Sonderbilanz des oder der Mitunternehmer gewinnerhöhend ein korrespondierender Aktivposten auszuweisen (s. dazu § 7 Rz. 156). Dennoch braucht eine bereits vor dem Umwandlungsstichtag von der GmbH gebildete Pensionsrückstellung von der GmbH & Co. KG weder aufgelöst zu werden,1 noch muss grundsätzlich ein korrespondierender Anspruch in der Sonderbilanz des Gesellschafter-Geschäftsführers ausgewiesen zu werden.2

151

Die Umwandlung in eine GmbH & Co. KG ist hinsichtlich einer bestehenden Pensionsrückstellung dennoch häufig nicht steuerneutral möglich. Da der Gesellschafter-Geschäftsführer mit der Umwandlung der GmbH in die Personengesellschaft Mitunternehmer wird und dementsprechend seine Arbeitnehmerstellung steuerlich endet, hat die GmbH & Co. KG die Rückstellung zwar mit dem Bilanzansatz bei der GmbH in der steuerlichen Eröffnungsbilanz zu übernehmen, steuerwirksam wird diese jedoch nur mit dem erdienten Anwartschaftsbarwert nach § 6a Abs. 3 Nr. 2 EStG, der i. d. R. niedriger ist als der nach § 6a Abs. 3 Nr. 1 EStG ermittelte Teilwert. In Höhe des Unterschiedsbetrages zwischen der in der Gesamthandsbilanz auszuweisenden Rückstellung und dem Anwartschaftsbarwert des vom Gesellschafter als GmbH-Geschäftsführer ratierlich erdienten anteiligen Pensionsanspruchs ist im Sonderbereich gewinnerhöhend ein Aktivposten auszuweisen, so dass ein Übernahmefolgegewinn entsteht (s. oben Rz. 125). e) Laufende Geschäfte

152

Da die GmbH noch bis zur Eintragung der Verschmelzung zivilrechtlich existent ist, können im Falle der Verschmelzung zwischen dem steuerlichen Übertragungsstichtag und der Löschung der GmbH Liefergeschäfte oder sonstige Rechtsgeschäfte zwischen der GmbH und der Personengesellschaft getätigt werden. Hierbei handelt es sich steuerlich um innerbetriebliche Vorgänge, die das steuerliche Einkommen nicht berühren. Bei einem Formwechsel sind solche Rechtsgeschäfte zwischen formwechselnder GmbH und der GmbH & Co. KG dagegen nicht denkbar, da die Personengesellschaft erst nach Übertragung des Formwechsels in das Handelsregister entsteht. f) Aufsichtsratsvergütungen

153

Aufsichtsratsvergütungen für die Zeit zwischen dem steuerlichen Übertragungsstichtag und dem Erlöschen der GmbH sind bei der GmbH & Co. KG als Betriebsausgaben abzugsfähig, da die Beschränkungen des § 10 Nr. 4 KStG für diese nicht gelten. Werden Aufsichtsratsvergütungen an Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft gezahlt, so stellen die Zahlungen Sonderbetriebseinnahmen i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG des betreffenden Gesellschafters dar. 1 BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98/IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 = GmbHR 1998, 444 Tz. 06.03; BFH v. 22.6.1977 – I R 8/75, BStBl. II 1977, 798 = GmbHR 1977, 237 m. Komm. Fürchtenicht. 2 FG Nürnberg v. 26.6.2002 – V 229/98, GmbHR 2002, 1255 (rkr.).

948

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§ 11

Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG

6. Beispiel für einen Formwechsel a) Sachverhalt Die Meier GmbH ist durch Bargründung im Jahre 1968 entstanden und verfügt über ein Stammkapital von 1 Mio. Euro. Sie stellt Bauelemente für alle Arten von Gebäuden her. Ihre Belegschaft umfasst 50 Arbeitnehmer. Sie hat einen dreiköpfigen Betriebsrat. An ihrem Stammkapital sind Herr Meier mit 60 %, Herr Müller mit 39,5 % und Frau Schulte mit 0,5 % beteiligt.

154

Herr Meier ist Gründungsgesellschafter. Seine Anschaffungskosten betragen 600 000 Euro. Herr Müller hat seinen Anteil von dem ausscheidenden Herrn Hansen zum 31.12.2001 für einen Kaufpreis von 4 700 000 Euro erworben. Gleichfalls zum 31.12.2001 hat Frau Schulte im Rahmen eines Mitarbeiterbeteiligungsprogrammes von Herrn Meier ihren Geschäftsanteil für einen Kaufpreis von 60 000 Euro erworben. Zu ihren Gunsten ist eine Pensionsrückstellung von 50 000 Euro gebildet worden. Der erdiente Anwartschaftsbarwert beträgt 15 000 Euro. Die Kaufpreise entsprachen jeweils dem Verkehrswert zum 31.12.2001. Die Gesellschafter halten ihre Anteile im Privatvermögen. Die Gesellschaft unterhält eine österreichische Betriebsstätte, auf die stille Reserven von 500 000 Euro entfallen (neutrales Vermögen). Zum 31.12.2009 soll die Gesellschaft nunmehr in die Meier GmbH & Co. KG formgewechselt werden. Als zukünftige Komplementärin dient die Meier-Verwaltungs GmbH, von deren Stammkapital (30 000 Euro) Herr Meier 18 000 Euro, Herr Müller 11 850 Euro und Frau Schulte 150 Euro übernehmen. Die Gesamtkosten des Formwechsels wurden auf 52 000 Euro veranschlagt. Die Kosten sind jeweils zur Hälfte der GmbH und der GmbH & Co. KG zuzurechnen. Bilanz der Meier GmbH Die GmbH hat zum 31.12.2009 folgende Steuerbilanz aufgestellt. Bei den Klammerwerten handelt es sich um die gemeinen Werte: Aktiva Geschäftswert

T Euro 0

Passiva

T Euro

[400] Eigenkapital

Grund und Boden

1000

[1800] – Gez. Kapital

1000

Gebäude

1200

[2100] – Gewinnrücklage

2750

Techn. Anlagen und Maschinen

2300

[2760] – Gewinnvortrag

180

Fuhrpark

800

[920] Sonderposten mit Rücklagenanteil [§ 6b EStG]

Betr.-/Gesch.-Ausstattung

300

[360] Pens.-Rückst. für Ges.-Geschäftsführer

50

[50]

[120] Steuerrückstellung

60

[60]

GWG

0

Finanzanlagen

1600

[1600]

Umlaufvermögen

1760

[1900] Sonst. Rückstellungen Darlehen Müller

200

540

[540]

1550

[1550]

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155

§ 11

Umstrukturierungen

Aktiva

T Euro

Rechnungsabgrenzungsposten

160

Passiva

T Euro

[160] Verbindl. aus Lief. und Leist.

900

[900]

Sonst. Verbindl.

1800

[1800]

90

[90]

Rechnungsabgrenzungsposten 9120

9120

Das zu versteuernde Einkommen der Meier GmbH für 2009 beträgt 200 000 Euro. Es wurde eine Gewerbesteuerrückstellung von 28 350 Euro und eine Körperschaftsteuerrückstellung von 31 650 Euro gebildet. In den sonstigen Rückstellungen sind bereits die anteiligen Kosten des Formwechsels berücksichtigt. b) Lösung Steuerliche Behandlung der Meier GmbH 156

Die Meier GmbH kann in ihrer steuerlichen Übertragungsbilanz die Buchwerte zugrunde legen, da das Vermögen in das Betriebsvermögen der GmbH & Co. KG übergeht (§ 3 UmwStG). Ein Übertragungsgewinn entsteht nicht. Da nach neuem Recht weder eine Körperschaftsteuerminderung noch eine Körperschaftsteuererhöhung in Frage kommt, entspricht die steuerliche Übertragungsbilanz damit der Schlussbilanz zum 31.12.2009. Besteuerung der offenen Rücklagen

157

Für sämtliche Gesellschafter sind Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 7 UmwStG i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu ermitteln. Meier (in T Euro) Anteiliges Eigenkapital lt. Steuerbilanz ./. Bestand des steuerlichen Einlagenkontos nach fiktiver Kapitalherabsetzung gem. 29 Abs. 1 KStG Zuzurechnende Bezüge i. S. d. § 7 UmwStG

Müller (in T Euro)

Schulte (in T Euro)

2 358,0

1 552,4

19,6

600,0

395,0

5,0

1 758,0

1 157,4

14,6

Auf die Bezüge nach § 7 UmwStG hat die Gesellschaft Kapitalertragsteuer i. H. v. 25 % zzgl. Solidaritätszuschlag einzubehalten und abzuführen. Die Herren Meier und Müller haben die ihnen nach § 7 UmwStG zuzurechnenden Bezüge im Veranlagungszeitraum 2009 zu versteuern. Die Bezüge sind zu 40 % steuerfrei (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. b) EStG). Die Vorschriften über die Abgeltungsteuer (§§ 32d, 43 Abs. 5 EStG) gelten wegen §§ 20 Abs. 8, 32d Abs. 1 Satz 1, 43 Abs. 5 Satz 2 EStG nicht, weil die Anteile mit der Umwandlung als in die übernehmende Personengesellschaft eingelegt gelten. Die Bezüge sind als gewerbliche Einkünfte im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung bei der Meier GmbH & 950

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§ 11

Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG

Co. KG zu erfassen, sie unterliegen jedoch nicht der Gewerbesteuer (§ 18 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). Die Bezüge von Frau Schulte, unterfallen ab 2009 der sog. Abgeltungssteuer (vgl. §§ 32d Abs. 1 Satz 1, 43 Abs. 5 EStG), da die von ihr gehaltenen Anteile nicht an der Ermittlung des Übernahmeergebnisses teilnehmen. Ermittlung des Übernahmeergebnisses Die Meier GmbH & Co. KG hat in ihrer steuerlichen Eröffnungsbilanz die in der Übertragungsbilanz der GmbH zum 31.12.2009 ausgewiesenen Buchwerte zu übernehmen.

158

Da die Anteile der Gesellschafter Meier und Müller für die Ermittlung des Übernahmeergebnisses als in die Meier GmbH & Co. KG eingelegt gelten (§ 5 Abs. 2 UmwStG), ist für diese ein Übernahmegewinn nach § 4 Abs. 4 und 5 UmwStG wie folgt zu ermitteln: Meier (in T Euro) Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter nach § 4 Abs. 1 UmwStG zu übernehmen sind1 + anteilige stille Reserven des neutralen Vermögens ./. anteilige Kosten für den Vermögensübergang ./. Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft = Übernahmegewinn/-verlust i. S. d. § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG + Sperrbetrag nach § 50c EStG ./. Bezüge nach § 7 UmwStG = Übernahmegewinn/-verlust i. S. d. § 4 Abs. 4 und 5 UmwStG

Müller (in T Euro)

2 358,0

1 552,4

300,0

197,5

15,6

10,3

600,0

4 700,0

2 042,4

./. 2 960,4

–

–

1 758,0

1 157,4

284,4

./. 4 117,8

Für den Gesellschafter Meier ergibt sich unter Berücksichtigung der – das Übernahmeergebnis vermindernden – Bezüge nach § 7 UmwStG ein Übernahmegewinn i. H. v. T Euro 284,4. Dies entspricht den anteiligen stillen Reserven des neutralen Vermögens abzüglich der anteiligen Kosten für den Vermögensübergang. Der Gewinn ist zu 40 % steuerfrei (§ 4 Abs. 7 Satz 2 UmwStG i. V. m. § 3 Nr. 40 EStG). Es unterliegt nicht der Gewerbesteuer (§ 18 Abs. 2 UmwStG). Der Übernahmeverlust des Gesellschafters Müller ist zu 60 %, höchstens bis zu 60 % der Bezüge i. S. des § 7 UmwStG, also in Höhe von T Euro 694,4, zu berücksichtigen, so dass die als ausgeschüttet geltenden offenen Rücklagen bei ihm i. E. nicht besteuert werden. Der darüber hinausgehende Übernahmeverlust bleibt außer Ansatz (§ 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG). Für gewerbesteuerliche Zwecke ist der auf Herrn Müller entfallende Übernahmeverlust nicht zu berücksichtigen (§ 18 Abs. 2 Satz 1 UmwStG). Für Frau Schulte ist ein Übernahmeergebnis nicht zu ermitteln.

159

Die Meier GmbH & Co. KG hat aufgrund der in § 4 Abs. 1 UmwStG angeordneten Buchwertverknüpfung und unter Berücksichtigung der Festlegungen im Formwechselbeschluss folgende Eröffnungsbilanz (Steuerbilanz) zum 31.12.2009 aufzustellen, wobei davon ausgegangen wird, dass die Kommanditeinlagen (Kapital-

160

1 Anteilige Aktiva lt. Übertragungsbilanz der GmbH abzüglich der anteiligen Schuldposten.

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§ 11

Umstrukturierungen

konto I) den Stammeinlagen entsprechen und das übersteigende Eigenkapital den variablen Kapitalkonten (Kapitalkonto II) zugewiesen wird. Denkbar ist auch eine gesamthänderisch gebundene Rücklage. Bilanz der Meier GmbH & Co. KG zum 31.12.2009 Aktiva Geschäftswert

T Euro Passiva 0 Kommanditeinlagen (KapKto I)

Grund und Boden

1000 – A. Meier

600

Gebäude

1200 – C. Müller

395

Techn. Anlagen und Maschinen

2300 – D. Schulte Bewegl. Kapital (KapKto II)

5

Fuhrpark

800 – A. Meier

1 758

Betr.-/Gesch.-Ausstattung

300 – C. Müller

1 157

GWG

0 – D. Schulte

Finanzanlagen

1600 Steuerfreie Rücklage

Umlaufvermögen

1760 [§ 6b EStG]

Rechnungsabgrenzungsposten

15 200

Pens.-Rückst. für Ges.Geschäftsführer

50

Steuerrückstellung

60

160 Sonst. Rückstellung

540

Darlehen Müller

1550

Verbindl. aus Lief. und Leist. Sonst. Verbindl. Rechnungsabgrenzungsposten 9120

161

T Euro

900 1800 90 9120

Die Notar- und Gerichtskosten, die auf die GmbH & Co. KG entfallen, sind nicht mehr in das die laufenden steuerlichen Gewinnermittlung der Gesellschaft zu berücksichtigen, da diese als Umwandlungskosten bereits Teil des Übernahmeergebnisses sind. Die GmbH & Co. KG hat außerdem folgende Sonder-Eröffnungsbilanzen aufzustellen in denen für die Gesellschafter die Beteiligungen an der Komplementär GmbH, für Herrn Müller zusätzlich sein Darlehensanspruch gegen die Meier GmbH & Co. KG auszuweisen ist. Die Anteile sowie die Darlehensforderung werden mit der Umwandlung steuerneutral aus dem Privatvermögen überführt. Sonder-Eröffnungsbilanz Meier Aktiva

Euro Passiva

Euro

Bet. an Kompl.-GmbH

18 000 Sonderkapital

18 000

Summe

18 000 Summe

18 000

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§ 11

Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG

Sonder-Eröffnungsbilanz Müller Aktiva

Euro Passiva

Bet. an Kompl.-GmbH

11 850 Sonderkapital

Darlehensforderung gegen GmbH & Co. KG

1 550 000

Summe

1 561 850 Summe

Euro 1 561 850

1 561 850

Sonder-Eröffnungsbilanz Schulte Aktiva

Euro Passiva

Euro

Bet. an Kompl.-GmbH

150 Sonderkapital

150

Summe

150 Summe

150

Als ersten Geschäftsvorfall ist in der für Frau Schulte aufzustellenden Sonderbilanz noch im Jahr 2009 gewinnwirksam der Unterschiedsbetrag zwischen dem bereits erdienten Anwartschaftsbarwert der Pensionszusage und der von der Meier GmbH & Co. KG in der Eröffnungsbilanz angesetzten Pensionsrückstellung – also hier einen Betrag von 35 000 Euro – zu erfassen. Dieser Übernahmegewinn ist nicht Teil des Übernahmeergebnisses i. S. v. § 4 Abs. 4 bis 7 UmwStG, sondern laufender Gewinn.

162

7. Verkehrsteuern a) Umsatzsteuer Der mit der Verschmelzung verbundene Vermögensübergang stellt umsatzsteuerlich eine Geschäftsveräußerung im Ganzen dar (§ 1 Abs. 1a UStG) und ist als solche nicht steuerbar.1 Die übernehmende Gesellschaft tritt auch für umsatzsteuerliche Zwecke, insbesondere für die Anwendung von § 15a UStG, in die Rechtsstellung der GmbH ein. Beim Formwechsel i. S. v. §§ 190 ff. UmwG liegt dagegen keine Geschäftsveräußerung vor, da eine Vermögensübertragung nicht erfolgt, vielmehr die Identität des Rechtsträgers gewahrt bleibt und sich nur die Rechtsform ändert. Die Identität (Nämlichkeit) des Steuersubjekts bleibt erhalten, so dass ein umsatzsteuerbarer Leistungsaustausch nicht gegeben ist.2 Dem steht nicht entgegen, dass das UmwStG eine Vermögensübertragung in §§ 3 ff. UmwStG fingiert. Die gesetzliche Fiktion gilt nur für ertragsteuerliche und nicht für umsatzsteuerliche Zwecke.

163

b) Grunderwerbsteuer Nachdem die Finanzverwaltung zunächst den Formwechsel als grunderwerbsteuerbar erkannt hatte, ist es im Anschluss an die Rechtsprechung des BFH nunmehr 1 Husmann in Rau/Dürrwächter, § 1 UStG Rz. 286; Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, Anh. 9 Rz. 11; OFD Düsseldorf v. 19.7.1999 – S 7304 A - St 1412, UR 1999, 426. 2 Husmann in Rau/Dürrwächter, § 1 UStG Rz. 298; Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG Anh. 9 Rz. 47; OFD Düsseldorf v. 19.7.1999 – S-7304 A - St 1412, UR 1999, 426.

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§ 11

Umstrukturierungen

gesichert, dass aufgrund der identitätswahrenden Ausgestaltung des Formwechsels ein Grunderwerbsteuertatbestand nicht erfüllt ist.1 Die Finanzverwaltung hat sich dem angeschlossen.2 165

Zu beachten ist aber, dass nach dem Formwechsel für Grundstücksübertragungen von der GmbH & Co. KG auf die Gesellschafter oder eine Schwesterpersonengesellschaft eine fünfjährige Sperrfrist zu beachten ist, innerhalb derer eine grunderwerbsteuerneutrale Übertragung von im Zeitpunkt des Formwechsels im Eigentum der Gesellschaft stehenden Grundstücken nicht möglich ist. Für Zwecke des § 6 Abs. 4 GrEStG ist auf die dingliche Mitberechtigung des Gesellschafters abzustellen, die für grunderwerbsteuerliche Zwecke erst mit Wirksamkeit des Formwechsels, also mit Eintragung des Formwechsels in das Handelsregister, gegeben ist.3

166

Die Verschmelzung löst dagegen Grunderwerbsteuer aus. Diese ist sofort abzugsfähige Betriebsausgabe der GmbH & Co. KG und führt nicht zu Anschaffungskosten des übernommenen Grundvermögens (s. oben Rz. 137). Bemessungsgrundlage sind nach § 8 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG die Grundbesitzwerte der übergehenden Grundstücke (§ 138 Abs. 2 oder 3 BewG).4

167–180

Einstweilen frei.

B. Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH I. Überblick 181

Während die Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG wegen der Verknüpfung der §§ 3 ff. UmwStG mit den Regelungen des UmwG bzw. vergleichbaren Vorgängen des ausländischen Rechts in der Praxis entweder als Formwechsel oder im Wege der Verschmelzung erfolgt, ist die Ertragsteuerneutralität der Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH nicht von der Anwendung des UmwG abhängig. Hierdurch ist die Zahl der in der Praxis gangbaren Wege einer Umwandlung erheblich größer.

182

Neben den Umwandlungsmöglichkeiten nach dem UmwG, also dem Formwechsel der GmbH & Co. KG in eine GmbH und der Verschmelzung der GmbH & Co. KG auf eine bereits bestehende GmbH, kommen als weitere Umwandlungsmöglichkeiten außerhalb des UmwG in Betracht: die Übertragung sämtlicher Gesellschaftsanteile an der GmbH & Co. KG auf die aufnehmende GmbH entweder unentgeltlich (einfaches Anwachsungsmodell) oder im Rahmen einer Sachkapitalerhöhung mit dem anschließenden Übergang des Vermögens auf die GmbH („er-

1 BFH v. 4.12.1996 – II B 116/96, BStBl. II 1997, 661 = GmbHR 1997, 136; Fischer in Boruttau, § 1 GrEStG Rz. 550 ff.; Hofmann, § 1 GrEStG Rz. 9. 2 FinMin Baden-Württemberg v. 19.12.1997 – S 4520/2, GmbHR 1997, 471. 3 BFH v. 4.4.2001 – II R 57/98, BStBl. II 2001, 587 = GmbHR 2001, 636. 4 Zur möglichen Verfassungswidrigkeit vgl. BFH v. 27.5.2009 – II R 64/08, DStR 2009, 1474.

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§ 11

Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH

weitertes Anwachsungsmodell“)1 sowie die Übertragung sämtlicher Aktiva und Passiva der GmbH & Co. KG auf eine GmbH ebenfalls gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten. Als Mischform kann bei einer zweigliedrigen GmbH & Co. KG die Komplementärin auf den Kommanditisten oder umgekehrt der Kommanditist auf die Komplementärin nach den Regeln des Umwandlungsgesetzes verschmolzen werden, wenn die Beteiligten verschmelzungsfähige Rechtsträger sind. Mit der Verschmelzung geht die GmbH & Co. KG unter und deren Vermögen auf den übernehmenden Rechtsträger über. In der Mehrzahl der Fälle ist das erweiterte Anwachsungsmodell einfacher zu handhaben und kostengünstiger als der Weg über das UmwG, so dass sich in der Praxis diese Vorgehensweise weitestgehend durchgesetzt hat. Als wichtige Ausnahme hiervon ist die Umwandlung einer grundbesitzenden GmbH & Co. KG zu beachten, da die Belastung der Umwandlung mit Grunderwerbsteuer nur durch einen Formwechsel vermieden werden kann.2 Der mit dem Formwechsel verbundene Mehraufwand einerseits und die hierdurch eingesparte Grunderwerbsteuer andererseits sind gegeneinander abzuwägen. Handelsrechtlich ist zudem zu beachten, dass die in der GmbH & Co. KG ausgewiesenen Buchwerte bei einem Formwechsel zwingend fortzuführen sind, während sowohl bei der Verschmelzung als auch beim erweiterten Anwachsungsmodell handelsbilanziell eine Aufstockung bis auf die Zeitwerte erreicht werden kann. Diese Umwandlungswege können daher im Vergleich zu einem Formwechsel im Hinblick auf die Eigenkapitalrelation dieser Gesellschaft vorteilhaft sein. In Einzelfällen kann der Ausweis der Zeitwerte jedoch auch nachteilig sein. So wird z. B. wegen der damit erhöhten Abschreibungen der handelsrechtliche Jahresüberschuss ggf. mittel- bis langfristig reduziert.3

183

Steuerrechtlich werden sämtliche der vorgenannten Umwandlungsmöglichkeiten – einschließlich des Formwechsels – als Einbringungen i. S. des § 20 UmwStG behandelt. Sind die Voraussetzungen dieser Vorschrift erfüllt, wird also insbesondere ein Betrieb, Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eingebracht, so kann die übernehmende Kapitalgesellschaft auch nach den Änderungen, die das UmwStG durch das SEStEG erfahren hat, die Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter so fortführen, wie sie der Einbringende im Zeitpunkt der Sacheinlage nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung anzusetzen hatte (§ 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). Geändert wurde jedoch das Regel-/Ausnahmeverhältnis zwischen Buchwertfortführung und Aufdeckung stiller Reserven. Der Grundsatz ist nunmehr der Ansatz mit dem gemeinen Wert; die Buchwertfortführung setzt – neben materiellen Voraussetzungen – einen Antrag voraus. Für den Einbringenden stellt sich wie bisher der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft die Wirtschaftsgüter ansetzt, als Veräußerungspreis dar, so dass die Einbringung grundsätzlich er-

184

1 Vgl. Orth, DStR 1999, 1011 und 1053. Ein vergleichbarer Effekt kann erreicht werden, indem die übrigen Gesellschafter der GmbH & Co. KG z. B. auf die Komplementär-GmbH verschmolzen werden, vgl. z. B. Kowallik/Merklein/Scheipers, DStR 2008, 173 (175 f.); Schmid/Dietel, DStR 2008, 529. 2 Grunderwerbsteuer kann nach Auffassung des FG Münster jedoch bei einem nicht verhältniswahrenden Formwechsel entstehen. Vgl. dazu nachfolgend unter Rz. 282. 3 Vgl. Schmitt, DStR 2004, 936.

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§ 11

Umstrukturierungen

tragsteuerneutral möglich ist. Mit dem SEStEG ist zudem das Konzept der einbringungsgeborenen Anteile (§ 21 UmwStG a. F.) aufgegeben worden. Einem Missbrauch soll zukünftig dadurch begegnet werden, dass die Einbringung rückwirkend zum gemeinen Wert erfolgt, wenn die erhaltenen Anteile innerhalb von sieben Jahren nach der Einbringung veräußert werden (§ 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG). Die erhaltenen Anteile sind unabhängig von der Beteiligungsquote des Anteilseigner nach § 17 EStG steuerverhaftet (vgl. § 17 Abs. 6 EStG).

II. Erweitertes Anwachsungsmodell 1. Zivilrecht 185

Sämtliche Anwachsungsmodelle basieren darauf, dass mit dem Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters aus einer Personengesellschaft die Personengesellschaft erlischt und das Vermögen dieser Gesellschaft auf den zuletzt verbleibenden Gesellschafter übergeht. Der Vermögensübergang wird z. T. als Anwachsung entsprechend § 738 Abs. 1 Satz 1 BGB bezeichnet.1 Überzeugender ist es jedoch, die Rechtsänderung als Gesamtrechtsnachfolge zu verstehen, ohne dass es eines Rückgriffs auf § 738 BGB bedarf.2 Dessen ungeachtet wird hier mit der überwiegenden Literatur für diese Umwandlungsvariante der Begriff des (erweiterten) Anwachsungsmodells verwendet. In jedem Fall vollzieht sich der Vermögensübergang – ohne Liquidation der Personengesellschaft – von Gesetzes wegen. Eine Übertragung der Vermögensgegenstände, Schulden und Vertragsverhältnisse ist nicht erforderlich. Es bedarf weder der Einhaltung der sachenrechtlichen Vorschriften, insbesondere über die Übertragung von Grundstücken, noch ist die Zustimmung der Gläubiger oder Vertragspartner zum Übergang der Schuldverhältnisse erforderlich. Allerdings kann es sinnvoll sein, Banken und andere wichtige Geschäftspartner bereits im Vorfeld von den beabsichtigten Maßnahmen zu informieren.

186

In der Grundform des einfachen Anwachsungsmodells scheiden alle Gesellschafter bis auf die Komplementär-GmbH aus der GmbH & Co. KG ohne Abfindung aus, so dass das Vermögen der GmbH & Co. KG auf die Komplementär-GmbH übergeht. Wirtschaftlich ist dieser Weg nur sinnvoll, wenn die aus der GmbH & Co. KG ausscheidenden Gesellschafter an der verbleibenden GmbH in dem Verhältnis beteiligt sind, wie es ihrer Beteiligung an der GmbH & Co. KG entspricht, da es nur dann durch den Vermögensübergang auf die GmbH zu keiner Vermögensverschiebung zwischen den Kommanditisten kommt. Allerdings führt das entschädigungslose Ausscheiden der Kommanditisten nach der h. M. in diesem Fall ertragsteuerlich zu einer gewinnrealisierenden verdeckten Einlage in die GmbH (s. dazu 1 BGH v. 19.5.1960 – II ZR 72/59, BGHZ 32, 307 (315); vgl. auch BGH v. 16.12.1999 – VII ZR 53/97, NZG 2000, 474 = GmbHR 2000, 181; BFH v. 19.1.1977 – II R 161/74, BStBl. II 1977, 359 (362); BFH v. 6.6.2001 – II R 56/00, BStBl. II 2002, 96. Auch der BGH v. 7.7.2008 – II ZR 37/07, NJW 2008, 2992, spricht von der Anwachsung auf den letzten Gesellschafter. 2 K. Schmidt in MünchKomm. HGB, 2. Aufl. 2007, § 131 HGB Rz. 105; Hopt in Baumbach/ Hopt, § 131 HGB Rz. 35; vgl. auch BGH v. 13.7.1967 – II ZR 268/64, BGHZ 48, 203 (206); BGH v. 10.5.1978 – VIII ZR 32/77, BGHZ 71, 296 (300); BGH v. 15.3.2004 – II ZR 247/01, DB 2004, 1258 (1259) = GmbHR 2004, 952.

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§ 11

Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH

Rz. 194), so dass von dem einfachen Anwachsungsmodell i. d. R. abzuraten sein wird. Um die mit dem einfachen Anwachsungsmodell verbundene steuerliche Gewinnrealisierung zu vermeiden, können sämtliche Kommanditisten ihre Kommanditanteile gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in die Komplementär-GmbH einbringen (erweitertes Anwachsungsmodell). Erforderlich ist hierfür eine Sachkapitalerhöhung bei der aufnehmenden GmbH. Mit der Einbringung vereinigen sich sämtliche Gesellschaftsanteile an der GmbH & Co. KG in der GmbH. Die GmbH & Co. KG erlischt ohne Liquidation und das Vermögen der GmbH & Co. KG geht im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die GmbH über.

187

Aufnehmende Gesellschaft muss jedoch nicht zwingend die KomplementärGmbH sein, auch wenn sich dieses in der Mehrzahl der Fälle anbieten wird. Alternativ können auch alle Gesellschafter der GmbH & Co. KG ihre Gesellschaftsbeteiligungen in eine beliebige andere GmbH einbringen. Dabei ist unerheblich, ob die aufnehmende GmbH bereits an der GmbH & Co. KG, z. B. als Kommanditistin beteiligt ist. Zu beachten ist, dass die bisherige Komplementär-GmbH ihre Beteiligung an der GmbH & Co. KG ebenfalls einbringen und damit an der neuen GmbH beteiligt werden muss, wenn sie am Vermögen der GmbH & Co. KG beteiligt ist. Andernfalls kann sie aus der Kommanditgesellschaft schlicht ausscheiden.

188

Die Sachkapitalerhöhung bei der übernehmenden GmbH folgt den allgemeinen Vorschriften des GmbHG. Hierbei sind auch die Änderungen durch das Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG)1 zu beachten. Wie auch schon bisher ist ein notariell beurkundeter Kapitalerhöhungsbeschluss zu fassen. Dieser beinhaltet die Erhöhung des Stammkapitals der GmbH. Darüber hinaus sind in diesem Beschluss die von dem Gesellschafter zu erbringende Sacheinlage, also die eingebrachten Kommanditanteile, sowie der Nennbetrag des neuen Geschäftsanteils zu bezeichnen (§ 56 Abs. 1 Satz 1 GmbHG). Die einbringenden Gesellschafter haben in notariell beurkundeter oder beglaubigter Form die Übernahme des neuen Geschäftsanteils zu erklären (§§ 55 Abs. 1, 56 Abs. 1 Satz 2 GmbHG). Die Kapitalerhöhung ist zum Handelsregister anzumelden und wird mit Eintragung wirksam. Ein Sacherhöhungsbericht ist nicht erforderlich.2 Dem Handelsregister sind aber Unterlagen beizubringen, aus denen sich ergibt, dass der Wert der eingebrachten Gesellschaftsanteile den Nennbetrag des Geschäftsanteils deckt. I. d. R. wird hierzu die Überlassung einer Bilanz ausreichen; ggf. sollte eine sog. Werthaltigkeitsbescheinigung eines Wirtschaftsprüfers beigefügt werden.

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Ein Mindestbetrag, um den das Stammkapital der aufnehmenden GmbH erhöht werden muss, ist zur Sicherung der Steuerneutralität nicht erforderlich. Gesellschaftsrechtlich ist durch das MoMiG hier eine Erleichterung eingetreten, da der Betrag jedes Geschäftsanteils nach neuem Recht nur noch insoweit beschränkt ist, als er auf volle Euro lauten muss (§ 55 Abs. 4 i. V. m. § 5 Abs. 1 und 3 GmbHG). Nach altem Recht musste der neue Geschäftsanteil dagegen durch 50 teilbar sein

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1 Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) v. 23.10.2008, BGBl. I 2008, 2026. 2 H. M.: Zöllner in Baumbach/Hueck, § 56 GmbHG Rz. 17.

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und durfte zudem 100 Euro nicht unterschreiten. Dies konnte in der praktischen Handhabung je nach der Gesellschafterstruktur dazu führen, dass eine durchaus erhebliche Kapitalerhöhung vorzunehmen war. Auch ist nunmehr die Übernahme mehrerer Geschäftsanteile durch einen Gesellschafter möglich (§ 55 Abs. 4 i. V. m. § 5 Abs. 2 Satz 2 GmbHG). 191

Die Gesellschaftsanteile an der GmbH & Co. KG gehen nicht mit dem Beschluss über die Kapitalerhöhung von Gesetzes wegen auf die GmbH über, sondern es bedarf eines gesonderten Übertragungsaktes. Dieser ist grundsätzlich formfrei, und zwar auch dann, wenn zum Gesellschaftsvermögen der GmbH & Co. KG Grundstücke gehören.1 Da in der Anmeldung der Kapitalerhöhung zu versichern ist, dass die Einlagen auf den neuen Geschäftsanteil bewirkt sind und dass der Gegenstand der Leistung sich endgültig in der freien Verfügung der Geschäftsführer befindet (§ 57 Abs. 2 GmbHG), bietet es sich an, die Übertragung der Gesellschaftsanteile mit dem Kapitalerhöhungsbeschluss und der Übernahmeerklärung zu verbinden. Dies führt zum sofortigen Untergang der GmbH & Co. KG, der selbst dann nicht mehr umkehrbar ist, wenn die Kapitalerhöhung – aus welchen Gründen auch immer – scheitert. Auch die Arbeitsverhältnisse gehen auf die GmbH über. Ein Widerspruchsrecht nach § 613a Abs. 6 BGB besteht für die Arbeitnehmer nicht.2

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Auch wenn mit dem (erweiterten) Anwachsungsmodell vergleichbare wirtschaftliche Ergebnisse wie mit einem Formwechsel oder einer Verschmelzung erzielt werden können, widerspricht diese Vorgehensweise nicht dem in § 1 Abs. 2 UmwG angeordneten numerus clausus der Umwandlungsmöglichkeiten, da diese Vorschrift sich nur auf Vorgänge innerhalb des UmwG bezieht.3 Ob andererseits die im UmwG enthaltenen (Minderheiten-)Schutzvorschriften auf Umwandlungen außerhalb des UmwG anzuwenden sind, ist umstritten.4 In der Praxis stellt sich diese Frage bei der Durchführung des Anwachsungsmodells aber nicht, weil der Vermögensübergang nur unter der Mitwirkung aller Gesellschafter erreicht werden kann.

193

Die Übertragung der Gesellschaftsanteile an der GmbH & Co. KG auf die Komplementär-GmbH und die Auflösung der GmbH & Co. KG sind zum Handelsregister anzumelden. Für die GmbH & Co. KG ist für steuerliche Zwecke auf den steuerlichen (Übertragungs-)Stichtag der Abtretung der Gesellschaftsanteile eine Schlussbilanz aufzustellen.5 Handelsrechtlich ist eine Schlussbilanz dagegen nicht erfor1 Zur Frage der Formbedürftigkeit der Übertragung von Kommanditanteilen vgl. Binz/Mayer, NJW 2002, 3054; § 9 Rz. 28. Sollen die Anteile nicht auf die Komplementär-GmbH übertragen werden, ist zu prüfen, ob der Gesellschaftsvertrag zwingend die Mitübertragung der Anteile an der Komplementär-GmbH vorsieht. 2 BAG v. 21.2.2008 – 8 AZR 157/07, BB 2008, 497 = MDR 2008, 1045. 3 Begr. RegE zu § 1 UmwG, BT-Drucks. 12/6699, S. 80; Kallmeyer in Kallmeyer, § 1 UmwG Rz. 22; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 1 UmwG Rz. 59. 4 Bejahend: LG Karlsruhe v. 6.11.1997 – O 43/97 KfH I, DB 1998, 120 (121); Kallmeyer in Kallmeyer, § 1 UmwG Rz. 23; Lutter/Drygala in Lutter, § 1 UmwG Rz. 35; a. A.: LG Hamburg v. 21.1.1997 – 402 O 122/96, DB 1997, 516 (517). Vgl. auch: Heckschen in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 1 UmwG Rz. 404 ff.; Semler in Semler/Stengel, § 1 UmwG Rz. 68. 5 Nach der Rechtsprechung des BFH ist bei dem Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer zweigliedrigen Personengesellschaft ein Rumpfwirtschaftsjahr zu bilden. Vgl. zu § 8b Satz 2 Nr. 1 EStDV a. F.: BFH v. 10.3.1998 – VIII R 76/96, BStBl. II 1999, 269 (270).

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derlich, zumindest entfällt eine derartige Verpflichtung zur Aufstellung mit der Wirksamkeit der Anwachsung und dem damit verbundenen Erlöschen der GmbH & Co. KG.1 Von der übernehmenden GmbH ist der Zugang der Vermögensgegenstände als laufender Geschäftsvorfall zu erfassen. U. E. besteht hierbei handelsrechtlich ein Wahlrecht, die Vermögensgegenstände mit deren Zeitwert anzusetzen oder die Buchwerte fortzuführen.2 War die übernehmende GmbH vor dem Austritt der übrigen Gesellschafter am Vermögen der GmbH & Co. KG nicht beteiligt, so ergibt sich dies aus einer entsprechenden Anwendung des § 24 UmwG. Soweit die GmbH bereits zuvor am Vermögen der GmbH & Co. KG beteiligt war, kann auf Tauschgrundsätze zurückgegriffen werden. Eine Übernahmebilanz ist weder handels- noch steuerrechtlich zwingend, kann aber die praktische Handhabung erleichtern. Die Übernahmebilanz stellt dann eine Zwischenbilanz dar.

2. Steuerrechtliche Aspekte a) Überblick – Einfaches Anwachsungsmodell und erweitertes Anwachsungsmodell Scheiden die übrigen Gesellschafter aus der GmbH & Co. KG ohne Abfindung zugunsten der verbleibenden Komplementär-GmbH aus (einfache Anwachsung), so wird dies – soweit die ausscheidenden Gesellschafter am Vermögen der GmbH & Co. KG beteiligt waren – als verdeckte Einlage in die übernehmende GmbH angesehen, wenn diese auch an der Komplementär-GmbH beteiligt sind. Für die ausscheidenden Gesellschafter ist hierin eine gewinnrealisierende Aufgabe und ggf. auch eine Veräußerung des Mitunternehmeranteils zu sehen.3 Die damit verbundene Gewinnrealisierung tritt hinsichtlich des gesamten Mitunternehmeranteils einschließlich der im Sonderbetriebsvermögens gebildeten stillen Reserven ein. Davon sind i. d. R. auch die Anteile an der aufnehmenden Komplementär-GmbH umfasst. Auch bei dem einfachen Anwachsungsmodell kommt es dagegen nicht zu einer Gewinnrealisierung, wenn der Vermögensübergang auf einen alleinig am Vermögen der GmbH & Co. KG beteiligten Kommanditisten erfolgt. Eine nicht am Vermögen beteiligte Komplementär-GmbH kann daher ohne weiteres aus der GmbH & Co. KG ausscheiden, und zwar auch dann, wenn die einzige Kommanditistin eine Kapitalgesellschaft ist. Dies entspricht – mit unterschiedlicher Begründung – der h. M. U. E. stellt das gesetzlich angeordnete Erlöschen des Kommanditanteils mit dem Übergang des Betriebsvermögen auf den verbleibenden Gesellschafter bereits keinen Gewinnrealisierungstatbestand, insbesondere keine Aufgabe des 1 Förschle/Deubert in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, S Rz. 16. 2 Knop/Küting in Küting/Weber, Hdb. d. Rechnungslegung, § 255 HGB Rz. 97–99; vgl. zum Streitstand auch Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 255 Rz. 101; Förschle/Kropp in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, B Rz. 108 ff., 110; Förster/Ernst, DB 1997, 241; Orth, DStR 1999, 1053 (1057 f.). 3 H 40 „Anwachsung“ KStH; SfF Bremen v. 25.10.2002 – S 2241 - 5788 - 110, FR 2003, 48; OFD Berlin v. 19.7.2002 – St 122 - S 2241 - 2/02, GmbHR 2002, 1091 m. Ergänzung v. 11.11.2002, GmbHR 2002, 1264. Nach Auffassung des FG Münster soll die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils auf eine Kapitalgesellschaft nach § 7 Abs. 1 EStDV (jetzt: § 6 Abs. 3 EStG) zu Buchwerten möglich sein, FG Münster v. 26.10.2005 – 1 K 2184/02 F (rkr.), EFG 2006, 807.

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Mitunternehmeranteils nach § 16 Abs. 3 EStG, dar.1 Eine entsprechende Anwendung von § 6 Abs. 3 EStG ist somit nicht erforderlich.2 195

Die mit der verdeckten Einlage des Kommanditanteils in die aufnehmende GmbH verbundene Gewinnrealisierung kann mit dem erweiterten Anwachsungsmodell vermieden werden, in welchem die Kommanditisten ihre Kommanditanteile zur Sachkapitalerhöhung auf die Komplementärin übertragen. Hierin ist steuerlich die Einbringung eines Mitunternehmeranteils zu sehen, die unter den Voraussetzungen des § 20 UmwStG auf Antrag steuerneutral zu Buchwerten vollzogen werden kann. Auch im erweiterten Anwachsungsmodell werden jedoch keine neuen Gesellschaftsanteile ausgegeben, soweit die übernehmende GmbH bereits vor der Übertragung sämtlicher Kommanditanteile am Vermögen der GmbH & Co. KG beteiligt war. Insoweit gelten die gleichen Grundsätze, wie bei dem schlichten Ausscheiden eines nicht am Vermögen der GmbH & Co. KG beteiligten Gesellschafters (einfache Anwachsung). b) Anwendungsbereich von § 20 UmwStG

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Der sachliche Anwendungsbereich der §§ 20 ff. UmwStG wird durch § 1 Abs. 3 UmwStG bestimmt. Die Vorschriften über die Einbringung gelten danach – soweit hier von Belang – nur – für die Verschmelzung, Aufspaltung und Abspaltung von Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG); – die Ausgliederung von Vermögensteilen (§ 1 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG); – den Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft (§ 1 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG); – die Einbringung von Betriebsvermögen durch Einzelrechtnachfolge in eine Kapitalgesellschaft (§ 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG). Während die in § 1 Abs. 3 Nr. 1 bis 3 UmwStG genannten Umwandlungen nur dann in den Anwendungsbereich der §§ 20 ff. UmwStG fallen, wenn diese nach deutschem Umwandlungsgesetz vollzogen werden oder als vergleichbare ausländische Vorgänge einzuordnen sind, ist die Einbringung von Betriebsvermögen durch Einzelrechtnachfolge von jeder Bindung an das Umwandlungsgesetz gelöst. Der Anwendungsbereich dieser Vorschrift ist damit auch für die erweiterte Anwachsung eröffnet.

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Der Auffassung, dass diese Form der Umwandlung nicht mehr in den Anwendungsbereich des UmwStG falle, weil weder eine Umwandlung nach dem UmwG (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 bis 3 UmwStG), noch die Übertragung im Wege der Einzelrechtsnach-

1 Vgl. BFH v. 10.3.1998 – VIII R 76/96, BStBl. II 1999, 269 (271). Dies entspricht i. E. auch der Auffassung der Finanzverwaltung: SfF Bremen v. 25.10.2002 – S 2241 - 5788 - 110, FR 2003, 48; OFD Berlin v. 19.7.2002 – St 122 – S 2241 – 2/02, GmbHR 2002, 1091 m. Ergänzung v. 11.11.2002, GmbHR 2002, 1264; Brandenberg, DStZ 2002, 511 (514). 2 A. A. Hörger/Mentel/Schulz, DStR 1999, 565 (567); Rödder/Schumacher, DStR 2001, 1634 (1636); Watermeyer, GmbH-StB 2003, 96 (97), die unter Hinweis auf BFH v. 10.3.1998 – VIII R 76/96, BStBl. II 1999, 269 in diesen Fällen § 6 Abs. 3 EStG entsprechend anwenden.

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Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH

folge vorliegt,1 ist nicht zu folgen. Bereits zivilrechtlich sind die Übertragung der Kommanditanteile und das Ausscheiden der übrigen Gesellschafter von dem damit einhergehenden Erlöschen des Gesellschaftsanteils und dem Übergang des Gesellschaftsvermögens auf die verbleibende Komplementär-GmbH zu unterscheiden. Die Übertragung der Gesellschaftsanteile vollzieht sich im Wege der Einzelrechtsnachfolge, auch wenn der übernehmende Gesellschafter letztlich nicht in die Gesellschafterstellung der Einbringenden eintritt, weil die GmbH & Co. KG mit der Übertragung untergeht. Erst der Übergang der Vermögensgegenstände von der untergehenden Personengesellschaft auf die übernehmende GmbH erfolgt als Reflex aus der Übertragung der Kommanditanteile durch Gesamtrechtsnachfolge.2 Steuerrechtlich sind diese mit der Einbringung verbundenen Vorgänge als bloßer dinglicher Vollzug des dem Ausscheiden der übrigen Gesellschafter zugrunde liegenden Rechtsgeschäfts anzusehen und stellen selbst keine Realisationsakte, insbesondere nicht die Aufgabe eines Betriebes oder Mitunternehmeranteils, dar.3 Die Vorschriften über die Einbringung (§§ 20 ff. UmwStG) sind darüber hinaus nur anwendbar, wenn der übernehmende Rechtsträger, hier also die Kapitalgesellschaft, eine nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats der Europäischen Union oder eines EWR-Staates (Norwegen, Island, Liechtenstein) gegründete Gesellschaft i. S. des Art. 48 EG oder des Art. 34 EWR-Abkommen4 ist und sich deren Sitz und Ort der Geschäftsleitung in einem der vorgenannten Staat befinden (§ 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 i. V. m. § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG; persönlicher Anwendungsbereich).

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Einbringender muss grundsätzlich entweder eine Gesellschaft im vorgenannten Sinne oder eine natürliche Person mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt in der EU oder dem EWR sein (§ 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a) Doppelbuchst. aa) bzw. bb) UmwStG). Neben dem Hauptfall der Einbringung durch eine in- oder ausländische Kapitalgesellschaft oder natürliche Person unterfallen Einbringungen

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1 Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 20 UmwStG (SEStEG) Rz. 6; kritisch auch Orth, der eine klarstellende Änderung des § 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG fordert, Orth, DStR 2009, 192 (194). 2 Vgl. Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 20 UmwStG Rz. 6, 39, 129; Mutscher in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, § 20 UmwStG Rz. 159 ff.; Schmitt in Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 20 UmwStG Rz. 195; Ettinger/Schmitz, GmbHR 2008, 1089; Kowallik/Merklein/Scheipers, DStR 2008, 173 (177); Schumacher/Neumann, DStR 2008, 325 (331); Suchanek/Herbst, Ubg 2008, 669 (670). Für eine derartige Sichtweise spricht auch, dass der Gesetzgeber nicht zu erkennen gegeben hat, die bisher anerkannte steuerneutrale Umwandlung durch Anwachsung aus dem Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes herauszunehmen. Dem Vernehmen nach soll die Finanzverwaltung davon ausgehen, dass das erweiterte Anwachsungsmodell weiterhin in den Anwendungsbereich fällt, Orth, DStR 2009, 192 (194). 3 BFH v. 10.3.1998 – VIII R 76/96, BStBl. II 1999, 269 (271); vgl. auch OFD Berlin v. 19.7.2002 – St 122 - S 2241 - 2/02, GmbHR 2002, 1091 mit Ergänzung v. 11.11.2002, GmbHR 2002, 1264; Brandenberg, DStZ 2002, 511 (514 f.). Für eine Gewinnrealisierung dagegen Glade/Steinfeld, § 20 UmwStG 1977 Rz. 955. Im Hinblick auf diese vereinzelte Auffassung wurde zum Teil geraten, die Ertragsteuerneutralität des Anwachsungsmodells durch eine verbindliche Auskunft der Finanzverwaltung abzusichern, Centrale-Gutachtendienst, GmbHR 2002, 1019 (1020). 4 Dazu gehören nach Art. 48 Abs. 2 EG auch die Gesellschaften des Handelsrechts. Art. 34 EWR-Abkommen ist insoweit deckungsgleich (Art. 34 Abs. 2 EWR-Abkommen).

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auch dann dem persönlichen Anwendungsbereich des §§ 20 ff. UmwStG, wenn Einbringender ein rechtsfähiger Verein oder eine rechtsfähige Stiftung ist.1 Ist Einbringender eine natürlichen Person, so muss sich auch deren abkommensrechtliche Ansässigkeit in der EU oder dem EWR befinden (§ 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG). Eine Besonderheit besteht, wenn es sich bei dem umwandelnden, einbringenden bzw. übertragenden Rechtsträger um eine Personengesellschaft handelt. In diesem Fall ist für die Bestimmung des persönlichen Anwendungsbereiches nicht auf den Rechtsträger selbst, sondern auf dessen Gesellschafter abzustellen (§ 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a) Doppelbuchst. aa) UmwStG). 200

Ausnahmsweise ist der persönliche Anwendungsbereich der §§ 20 ff. UmwStG auch für andere als die vorgenannten einbringenden Rechtsträger eröffnet, wenn Deutschland das uneingeschränkte Besteuerungsrecht an einem Gewinn aus der Veräußerung der aufgrund der Umwandlung erhaltenen Anteilen erhält. Dies ist der Fall, wenn ein Veräußerungsgewinn der deutschen beschränkten Steuerpflicht unterliegt, also die Anteile an einer deutschen Kapitalgesellschaft bestehen (§ 49 Abs. 1 Buchst. e) EStG) oder in einer deutschen Betriebsstätte gehalten werden. Hinzu muss kommen, dass Deutschland auch international das Besteuerungsrecht zusteht, weil mit dem Staat, in dem der Einbringende steuerlich ansässig ist, entweder kein DBA abgeschlossen wurde, der Einbringende sich nicht auf ein bestehendes Abkommen berufen kann oder das entsprechende Abkommen Deutschland das Besteuerungsrecht zuweist. Die Frage des deutschen Besteuerungsrechts ist insbesondere dann nicht immer leicht zu beantworten, wenn das Besteuerungsrecht darauf begründet werden muss, dass die Anteile abkommensrechtlich einer deutschen Betriebsstätte zuzuordnen sind. Hier kommt es auf die funktionale Zuordnung der Anteile an (vgl. oben Rz. 66). c) Gewährung neuer Anteile

201

Als wesentliche Voraussetzung für die Anwendung der §§ 20 ff. UmwStG muss der Einbringende neue Anteile an einer Kapitalgesellschaft als übernehmendem Rechtsträger erhalten. Dies ist insbesondere bei dem einfachen Anwachsungsmodell nicht gegeben, da hier keine formelle Kapitalerhöhung bei der übernehmenden GmbH stattfindet.2

202

Im Rahmen des erweiterten Anwachsungsmodell übertragen die Gesellschafter, in der Regel also die Kommanditisten, ihre Kommanditanteile zur Sachkapitalerhöhung auf die übernehmende GmbH, i. d. R. die Komplementärin, gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten. Mit welchem Nennwert die neuen Anteile ausgestaltet sein müssen, ist nicht vorgeschrieben. Zulässig ist es daher, die nach Gesellschaftsrecht kleinstmögliche Kapitalerhöhung vorzunehmen.3 Der Unter1 Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 20 UmwStG Rz. 7; Patt in Dötsch/Patt/ Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 20 UmwStG (SEStEG) Rz. 13. Im Fall einer Stiftung stellt sich die Frage, ob diese eine Erwerbstätigkeit entfaltet. Das hängt von den Einzelumständen, insbesondere auch von den ausländischen Rechtsvorschriften, ab. 2 BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1998 - 21/98/IV B 2 – S 1909 – 33/98, BStBl. I 1998, 268 Tz. 20.04. 3 BFH v. 24.4.2007 – I R 35/05, BStBl. II 2008, 253 = GmbHR 2007, 943; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 20 UmwStG Rz. 133.

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schiedsbetrag wird handelsrechtlich als Agio geschuldet und in die Kapitalrücklage eingestellt (§ 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB). Steuerrechtlich wird insoweit das steuerliche Einlagekonto (§ 27 Abs. 1 Satz 1 KStG) dotiert. Dennoch ist von einem einheitlichen entgeltlichen Vorgang auszugehen, insbesondere liegt hinsichtlich des Agios keine verdeckte Einlage vor.1 In vielen Fällen wird es sich allerdings anbieten, als Nennbetrag der ausgegebenen Geschäftsanteile zumindest den Betrag des übergehenden steuerlichen Eigenkapitals zu wählen. Hintergrund ist, dass nach § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 3 UmwStG der Gewinn aus der Einbringung u. a. dann als sog. Einbringungsgewinn I2 zu versteuern ist, wenn innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto i. S. des § 27 KStG ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden. Der Wortlaut des § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 3 UmwStG sieht hierbei keine Begrenzung vor, so dass grundsätzlich eine Einlagenrückgewähr von 1 Euro ausreicht, um die Gewinnrealisierung auszulösen. Dass dies nicht sachgerecht ist, liegt auf der Hand. Die Vorschrift ist daher dahingehend auszulegen, dass der Ersatzrealisierungstatbestand erst dann und insoweit überschritten ist, wie durch die Einlagenrückgewähr der Anteilsbuchwert überschritten wird.3

203

In der Praxis sollte dennoch vermieden werden, dass steuerliche Einlagekonto durch die Einbringung zu dotieren, um zu verhindern, dass die Steuerneutralität der Einbringung – partiell – verloren geht, weil ggf. unabsichtlich, z. B. durch die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, eine Rückzahlung aus dem Einlagekonto anzunehmen ist. Dabei ist zu berücksichtigen, dass sich das steuerliche Kapitalkonto des Einbringenden bei der GmbH & Co. KG durch Feststellungen im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung rückwirkend erhöhen kann, so dass der gewählte Nennbetrag des ausgegebenen Geschäftsanteils ggf. mit einem „Sicherheitszuschlag“ zu versehen ist. Zu einer Gewinnrealisierung im Rahmen der Einbringung kommt es hierdurch nicht, da steuerlich weiterhin die Buchwerte angesetzt werden können. Die erhöhte Stammkapitalziffer ist steuerlich durch einen negativen Ausgleichsposten auszugleichen.

204

Erhält der Einbringende neben den Geschäftsanteilen noch eine weitere Gegenleistung (z. B. Geld, Begründung einer Forderung, andere Wirtschaftsgüter), so hat die Kapitalgesellschaft das übernommene Vermögen mindestens mit dem gemeinem Wert der erbrachten weiteren Gegenleistung anzusetzen. Dieser ist bei der Bemessung der Anschaffungskosten abzuziehen (§ 20 Abs. 2 Satz 4, Abs. 3 Satz 3 UmwStG). Die Regelung führt dazu, dass der Einbringende eine weitere Gegenleistung von der übernehmenden Gesellschaft erhalten kann, ohne dass es zur Aufdeckung stiller Reserven kommt, wenn der Wert der Gegenleistung den Buchwert des übertragenen Vermögens nicht übersteigt. Hierdurch kann ein steuerneutraler Verkauf zu Buchwerten realisiert werden. Das ist auch richtig, weil der Einbringende mit gleichem Ergebnis in dieser Höhe auch noch aus der Personengesell-

205

1 BFH v. 24.7.2007 – I R 35/05, BStBl. II 2008, 253 = GmbHR 2007, 943. 2 Zu Einzelheiten vgl. nachfolgend unter Rz. 232 ff. 3 Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 22 UmwStG Rz. 112. Für eine Versteuerung des Einbringungsgewinns in der Quote, in der der Rückzahlungsbetrag zum gemeinen Wert der erhaltenen Anteile steht: Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 22 UmwStG (SEStEG) Rz. 48.

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Umstrukturierungen

schaft Entnahmen hätte vornehmen können. Eine Grenze zieht jedoch der gemeine Wert des übergehenden Vermögens. Erreicht dieser nicht den gemeinen Wert der weiteren Gegenleistung, liegt insoweit eine verdeckte Gewinnausschüttung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG vor.1 206

Die Übernahme einer von der Personengesellschaft eingegangenen Verpflichtung aus einer Pensionszusage stellt keine weitere Gegenleistung dar, da diese Teil des Sacheinlagegegenstandes ist.2 Die Gegenauffassung der Finanzverwaltung berücksichtigt noch nicht, dass nach der Rechtsprechung des BFH die Pensionszusage einer Personengesellschaft gegenüber ihrem Gesellschafter auch steuerlich im Grundsatz anzuerkennen und über eine entsprechende Rückstellung in der Gesamthandsbilanz abzubilden ist. In der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters ist korrespondierend ein Aktivposten zu erfassen.3 Mit der Einbringung der Mitunternehmeranteile und dem Untergang der Personengesellschaft hat die Kapitalgesellschaft die Pensionsverpflichtung zu übernehmen und die entsprechende Rückstellung auszuweisen. Der Anspruch des Einbringenden, der bisher in dessen Sonderbilanz ausgewiesen war, ist erfolgsneutral zu entnehmen.4 d) Einbringungsgegenstand

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Einbringungsgegenstand im erweiterten Anwachsungsmodell ist der jeweilige Mitunternehmeranteil des Gesellschafters. Dazu gehört auch das Sonderbetriebsvermögen, soweit es sich um wesentliche Betriebsgrundlagen handelt.5 Als sog. Sonderbetriebsvermögen I kommen insbesondere Grundstücke, Maschinen und Rechte in Betracht, die der GmbH & Co. KG überlassen werden. Auf welcher Rechtsgrundlage die Überlassung erfolgt, ist für die Eigenschaft als Sonderbetriebsvermögen ebenso wenig von Belang wie die Frage, ob die Nutzungsüberlassung entgeltlich oder unentgeltlich erfolgt.6

208

Der Zwang, die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens in die GmbH im Rahmen des § 20 UmwStG einzubringen, führt dazu, dass die Beteiligungsquote 1 Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 20 UmwStG Rz. 181; Patt in Dötsch/ Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 20 UmwStG (SEStEG), Rz. 219. 2 Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 20 UmwStG Rz. 184; Patt in Dötsch/ Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 20 UmwStG (SEStEG) Rz. 222; a. A. BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1998 - 21/98/IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 Tz. 20.42 ff. 3 BFH v. 2.12.1997 – VIII R 15/96, BStBl. II 2008, 174 = GmbHR 1998, 553; BFH v. 14.2.2006 – VIII R 40/03, BStBl. II 2008, 182 = GmbHR 2006, 605; BFH v. 30.3.2006 – IV R 20/04, BStBl. II 2008, 171; BMF v. 29.1.2008, – IV B 2 - S 2176/07/0001 2008/0027617, BStBl. I 2008, 317. 4 FG Köln v. 12.11.2008 – 11 K 3184/06 (rkr.), EFG 2009, 572 = GmbH-StB 2009, 96 m. Komm Trossen; vgl. auch Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, 20 UmwStG Rz. 184; Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 20 UmwStG (SEStEG) Rz. 222; Sievert, WPg Sonderheft 2006, 99 (118). 5 Allg. M.: Vgl. nur BFH v. 16.2.1996 – I R 183/94, BStBl. II 1996, 342 (343 f.) = GmbHR 1996, 549; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 20 UmwStG Rz. 110; Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 20 (SEStEG) Rz. 124; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 20 UmwStG Rz. 148 ff. 6 Schmidt in Schmidt, § 15 EStG Rz. 514 m. w. N.

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Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH

des Gesellschafters, der über Sonderbetriebsvermögen verfügt, also z. B. bisher ein Grundstück seiner Gesellschaft vermietet hat, entweder steigt oder diesem Gesellschafter eine neben den Gesellschaftsrechten eine (sonstige) Gegenleistung gewährt wird. Im ersten Fall können die übrigen Gesellschafter die Verwässerung ihrer Beteiligung durch eine zusätzliche Sach- oder Geldeinlage vermeiden. Ob eine wesentliche Betriebsgrundlage vorliegt, ist nach funktionalen Gesichtspunkten zu beurteilen.1 Das sind die Wirtschaftsgüter, die für den Betrieb der Gesellschaft ein besonderes Gewicht besitzen. Hierbei kommen insbesondere Grundstücke in Betracht. Zur Frage, ob diese wesentliche Betriebsgrundlagen darstellen, kann auf die Verwaltungsauffassung zur sachlichen Verflechtung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung verwiesen werden.2 Funktional wesentlich können z. B. auch ein Maschinenpark oder ein Patent oder anderes für den Betrieb wichtiges Recht sein. Forderungen werden dagegen nur in Ausnahmefällen für den Betrieb einer Personengesellschaft funktional wesentlich sein, etwa wenn die Forderung gegen den einzubringenden Betrieb eine strategische Bedeutung hat.3 Hat der Mitunternehmer die Gesellschaft im Rahmen seiner Finanzierungsfreiheit nicht mit Eigenkapital ausgestattet, sondern der Gesellschaft ein Darlehen gewährt, so stellt die im Sonderbetriebsvermögen auszuweisende Forderung keine wesentliche Betriebsgrundlage dar. Das gilt auch dann, wenn mit dem Abzug des Darlehens die Fortführung des Betriebes nicht mehr gesichert wäre oder der Betriebsverlauf grundlegend unterbrochen würde.4

209

Umstritten ist, ob auch die Wirtschaftsgüter des sog. Sonderbetriebsvermögens II eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage des Betriebes einer Personengesellschaft sein können.5 Fragen treten hier insbesondere auf, wenn die Einbringenden Anteile an Kapitalgesellschaften halten. Diese stellen Sonderbetriebsvermögen dar, wenn die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft entsprechend der Definition des Sonderbetriebsvermögens II unmittelbar der Begründung oder Stärkung der Beteiligung an der Personengesellschaft dient.6 Hierbei ist wie folgt zu unterscheiden:

210

1 BMF v. 16.8.2000 – IV C 2 - S 1909 - 23/00, BStBl. I 2000, 1253 unter Hinweis auf BFH v. 2.10.1997 – IV R 84/96, BStBl. II 1998, 104 = GmbHR 1998, 202. 2 Vgl. dazu BMF v. 18.9.2001 – IV A 6 S 2240 - 50/01, BStBl. I 2001, 634. 3 Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 20 UmwStG (SEStEG) Rz. 135. 4 Vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 20 UmwStG Rz. 36; a. A. Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 20 UmwStG (SEStEG) Rz. 124. In diesen Fallgestaltungen wird sich allerdings die Frage stellen, ob ohne Einbringung der Forderung ein positiver Vermögenswert auf die GmbH übergeht. Darüber ist zu erwägen, die Forderungen auf die Kapitalgesellschaft zu übertragen und im Rahmen des § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG eine weitere Gegenleistung vorzusehen (vgl. Rz. 205). 5 Ablehnend: BFH v. 16.2.1996 – I R 183/94, BStBl. II 1996, 342 (344) = GmbHR 1996, 549; BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1998 - 21/98/IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 Tz. 20.08; a. A. Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 20 UmwStG (SEStEG) Rz. 136 unter Hinweis auf BMF v. 16.8.2000 – IV C 2 - S 1909 - 23/00, BStBl. I 2000, 1253; differenzierend: Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 20 UmwStG Rz. 110; vgl. auch zur Einbringung der Komplementär-GmbH: Brandenberg, DB 2003, 2563; Rogall, DB 2005, 410 (412); Schulze zur Wiesche, GmbHR 2008, 238. 6 BFH v. 3.3.1998 – VIII R 66/96, BStBl. II 1998, 383 (385) = GmbHR 1998, 604; BFH v. 13.10.1998 – VIII R 46/95, BStBl. II 1999, 357 (358) = GmbHR 1999, 300.

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Umstrukturierungen

Die Beteiligung an der Mitunternehmerschaft wird zum einen gestärkt, wenn die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft – der Mitunternehmerstellung des Gesellschafters unmittelbar selbst dient oder – für das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich von Vorteil ist und der Gesellschafter sie aus diesem Grund hält.1 211

Zum Sonderbetriebsvermögen II gehören damit zum einen die Geschäftsanteile, die ein Kommanditist der GmbH & Co. KG an der Komplementär-GmbH hält, wenn diese über ihre Geschäftsführung und Haftungsübernahme bei der Kommanditgesellschaft hinaus keine anderweitige eigene Tätigkeit oder nur eine solche von untergeordneter Bedeutung ausübt, da in diesem Fall die Beteiligung vorrangig dazu dient, Einfluss auf die Geschäftsführung der GmbH & Co. KG zu nehmen.2 Gleiches gilt für die Beteiligung eines Mitunternehmers an einer Kommanditisten-GmbH.3 Darüber hinaus sind dem notwendigen Sonderbetriebsvermögen Anteile an einer Kapitalgesellschaft zuzuordnen, wenn zwischen den Unternehmen der Personengesellschaft und dem der Kapitalgesellschaft eine enge wirtschaftliche Verflechtung besteht und die Kapitalgesellschaft nicht noch anderweitig tätig ist.4 Hierunter fallen u. a. Produktions- und Vertriebsgesellschaften5, Besitzgesellschaften, die ausschließlich dazu dienen, der Personengesellschaft ihr Anlagevermögen zu überlassen6 und Betriebskapitalgesellschaften im Rahmen einer Betriebsaufspaltung.7

212

Von der Frage, ob eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft Sonderbetriebsvermögen darstellt, ist zu unterscheiden, ob es sich hierbei um eine wesentliche Betriebsgrundlage handelt. Nach Auffassung der OFD Münster8 stellt die Beteiligung an einer Komplementär-GmbH nicht generell funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen II des Kommanditisten dar. Abzustellen ist auf die Umstände des Einzelfalls. Dabei wird im Wesentlichen wie folgt differenziert: – Ist die Komplementär-GmbH am Vermögen sowie am Gewinn und Verlust der Kommanditgesellschaft nicht beteiligt, so ist die Komplementär-GmbH nur dann funktional wesentliche Betriebsgrundlage, wenn der Kommanditist über die Beteiligung an der Komplementär-GmbH seine Einflussmöglichkeit bei der 1 St. Rspr.; z. B. BFH v. 13.2.2008 – I R 63/06, DStR 2008, 1025 (1026) = GmbHR 2008, 780; BFH v. 3.3.1998 – VIII R 66/96, BStBl. II 1998, 383 (385) = GmbHR 1998, 604. 2 BFH v. 15.10.1998 – IV R 18/98, BStBl. II 1999, 286 (288) = GmbHR 1999, 193; BFH v. 26.2.1992 – I R 85/91, BStBl. II 1992, 937 = GmbHR 1993, 58. Zu den Fällen, in denen ausnahmsweise Sonderbetriebsvermögen trotz erheblicher eigener Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft vorliegen kann, vgl. BFH v. 29.7.1997 – VIII R 57/94, BStBl. II 1998, 652 (655) = GmbHR 1998, 93. 3 BFH v. 23.1.2001 – VIII R 12/99, BStBl. II 2001, 825 = GmbHR 2001, 444. 4 H 4.2 Abs. 2 EStH 2008; OFD München v. 2.4.2001 – S 2134 - 4/6 - St 41, DStR 2001, 1032; OFD Frankfurt/Main v. 22.11.2000 – S 2134 A - 14 - St II 21, GmbHR 2001, 163; OFD Frankfurt/Main v. 17.8.1998 – S 2134 A - 14 - St II 21, DStR 1998, 1793. Eine Beherrschung der Kapitalgesellschaft ist nicht in jedem Fall erforderlich: vgl. BFH v. 3.3.1998 – VIII R 66/96, BStBl. II 1998, 383 (386) = GmbHR 1998, 604. 5 BFH v. 6.7.1989 – IV R 62/86, BStBl. II 1989, 890; BFH v. 29.10.1986 – II R 226/82, BStBl. II 1987, 99; BFH v. 7.12.1984 – III R 35/79, BStBl. II 1985, 236. 6 BFH v. 14.8.1975 – IV R 30/71, BStBl. II 1976, 88. 7 BFH v. 4.7.2007 – XR 49/06, BStBl. II 2007, 772. 8 OFD Münster v. 6.11.2008 – S 2242 – 21 - St 12 - 33, GmbHR 2009, 108.

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Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH

Kommanditgesellschaft verstärkt, er insbesondere nur in der Gesellschafterversammlung der Komplementär-GmbH die Mehrheit der Stimmrechte besitzt. Ist der Kommanditist dagegen bereits mehrheitlich an der GmbH & Co. KG beteiligt, so wird seine Einflussmöglichkeit durch die Beteiligung an der Komplementär-GmbH nur unwesentlich gestärkt, so dass die Beteiligung an der Komplementär-GmbH keine funktional wesentliche Betriebsgrundlage darstellt. – Ausnahmsweise soll die Beteiligung an der Komplementär-GmbH auch dann eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage des Mitunternehmensanteils bilden, wenn an der Kommanditgesellschaft neben dem Kommanditisten nur noch die Komplementär-GmbH beteiligt ist (Zweipersonengesellschaft). Begründet wird dies damit, dass die Komplementär-GmbH aus Sicht des Kommanditisten benötigt wird, um überhaupt eine Personengesellschaft und damit eine Kommanditistenstellung mit der entsprechenden Haftungsbegrenzung zu begründen und zu erhalten. – Ist die Komplementär-GmbH am Vermögen sowie Gewinn und Verlust der GmbH & Co. KG beteiligt, so soll die Beteiligung des Kommanditisten an der Komplementär-GmbH immer als funktional wesentliche Betriebsgrundlage zu qualifizieren sein. Für die Frage, ob Anteile an Kapitalgesellschaften, die dem Sonderbetriebsvermögen II eines Gesellschafters zuzuordnen sind, als wesentliche Betriebsgrundlage einzuordnen und im Rahmen des § 20 UmwStG auf die aufnehmende GmbH zu übertragen sind, ist u. E. wie folgt zu unterscheiden:

213

Erfolgt die Zuordnung zum Betriebsvermögen nur deshalb, weil der Kommanditist durch die Ausübung seiner Gesellschafterrechte in der Kapitalgesellschaft in verstärktem Maße Einfluss auf die Geschäftsführung oder Gesellschafterversammlung der GmbH & Co. KG nehmen will (Fallgruppe 1), scheidet die Annahme einer wesentlichen Betriebsgrundlage im Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes aus, so dass diese Anteile u. E. nicht in die Kapitalgesellschaft eingebracht werden müssen. Mit § 20 UmwStG soll die steuerneutrale Übertragung betrieblicher Einheiten ermöglicht werden. Anteile einer typischen Komplementär-GmbH sind für die Betriebsführung u. E. aber bereits deshalb nicht funktional wesentlich sind, weil die Komplementärin in der Regel ohne weiteres durch die Gesellschaftsversammlung der KG ersetzt werden kann. Selbst wenn der Kommanditist zwar nicht in der Gesellschafterversammlung der Kommanditgesellschaft die Stimmenmehrheit hat, wohl aber bei der Komplementär-GmbH, ist zu berücksichtigen, dass diese Anteile mit der Umwandlung der Kommanditgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft aufgrund des Wechsels der Rechtsform zwingend ihre Funktion verlieren und somit kein besonderes Gewicht für die Betriebsführung besitzen.

214

Wird die Gesellschafterstellung des Kommanditisten dadurch gestärkt, dass er über die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft darauf hinwirkt, dass diese Gesellschaft der GmbH & Co. KG erhebliche wirtschaftliche Vorteile verschafft, z. B. ein Vertriebs- oder Produktionsunternehmen verpachtet (Fallgruppe 2), so kann dagegen nicht anderes gelten, als wenn der Gesellschafter der GmbH & Co. KG diese Vorteile unmittelbar verschaffen würde. In diesem Fall sind die Anteile an der Kapitalgesellschaft i. d. R. als funktional wesentliche Betriebsgrundlage in die aufnehmende GmbH einzubringen, es sein denn, die Kapitalgesellschaft unterhält ihrer-

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§ 11

Umstrukturierungen

seits einen eigenen Geschäftsbetrieb, so dass aus Sicht des Gesellschafters die Beteiligungen an der Kommanditgesellschaft und an der Kapitalgesellschaft selbständig nebeneinander stehen. 216

Für den typischen Fall der erweiterten Anwachsung auf die Komplementär-GmbH war diese Frage aber häufig nicht erheblich, weil die Finanzverwaltung aus Billigkeitserwägungen eine Einbringung der Anteile nicht forderte.1 Mit der Billigkeitsregelung sollte vermieden werden, dass zur Wahrung der Ertragsteuerneutralität von der aufnehmenden GmbH eigene Anteile erworben werden müssen. Im Gegenzug sollten die bisher im Sonderbetriebsvermögen gehaltenen Anteile wie einbringungsgeborene Anteile i. S. v. § 21 UmwStG a. F. behandelt werden. Zwar ist durch das SEStEG das Institut der einbringungsgeborenen Anteile abgeschafft worden. Da sich die wirtschaftliche Situation jedoch nicht geändert hat, sollte die Billigkeitsregelung auch weiterhin gelten.2 Bis zur Veröffentlichung eines entsprechenden Schreibens durch die Finanzverwaltung, sollte dies durch eine verbindliche Auskunft nach § 89 Abs. 2 AO abgesichert werden.

217

Die Billigkeitsregelung greift allerdings nicht, wenn die Anwachsung auf eine andere Kapitalgesellschaft, die bisher nicht an der Kommanditgesellschaft beteiligt war, erfolgen soll, da durch die Einbringung der Anteile an der KomplementärGmbH dann keine eigenen Anteile geschaffen werden. In diesen Fällen sollten die Geschäftsanteile an der Komplementärin entweder auf die übernehmende Kapitalgesellschaft übertragen werden oder wegen der Rechtsunsicherheit und der unterschiedlichen Handhabung in der Praxis die Steuerneutralität durch eine verbindliche Auskunft abgesichert werden.

218

Grundsätzlich ist für die Frage, ob eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage vorliegt, auf den Zeitpunkt der tatsächlichen Einbringung abzustellen.3 Fragen stellen sich hier, wenn vor der Einbringung funktional wesentliche Wirtschaftgüter in ein anderes Betriebsvermögen überführt werden. Besteht ein zeitlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der Einbringung und der Überführung von Wirtschaftsgütern in ein anderes Betriebsvermögen, so ist nach Auffassung der Finanzverwaltung die Steuerneutralität der Einbringung zu versagen.4 Sind dagegen umgekehrt vor der Einbringung der Kommanditanteile einzelne Wirtschaftsgüter steuerneutral in das Gesamthandsvermögen übertragen worden, z. B. aus einem Betriebsvermögen eines Mitunternehmers nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG oder einzelne Wirtschaftsgüter aus dem Sonderbetriebsvermögen nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG, greift mit der Einbringung der Kommanditanteile die Körperschaftsklausel des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG ein.5 Die Übertragung der Wirtschaftsgüter 1 BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1998 - 21/98/IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 Tz. 20.11. 2 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 20 UmwStG Rz. 31; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 20 UmwStG Rz. 40; Neumeyer, EStB 2007, 383 (385). 3 Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG Rz. 30; vgl. auch BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1998 - 21/98/IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 Tz. 15.10. 4 BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1998 - 21/98/IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 Tz. 20.09 unter Hinweis auf BFH v. 19.3.1991 – VIII R 76/87, BStBl. II 1991, 635 = GmbHR 1991, 593 sowie § 42 AO; kritisch z. B. Behrens/Schmitt, FR 2002, 549 (556 f.). 5 Glanegger in Schmidt, § 6 EStG Rz. 539.

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Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH

auf die GmbH & Co. KG erfolgt rückwirkend mit dem Teilwert. Handelt es sich bei diesen Wirtschaftsgütern nicht um wesentliche Betriebsgrundlagen, so kann dieses Ergebnis ggf. durch weitere Übertragung nach § 6 Abs. 5 EStG auf ein anderes Betriebsvermögen vermieden werden.1 Sind in die GmbH & Co. KG wesentliche Betriebsgrundlagen ertragsteuerneutral eingebracht worden und sind diese zwingend auf die GmbH zu überführen, so ist die partielle Gewinnrealisierung dagegen nur zu vermeiden, wenn die Umwandlung nach Ablauf der siebenjährigen Sperrfrist des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG erfolgt. Erforderlich, aber auch ausreichend, ist, dass der übernehmenden Kapitalgesellschaft das wirtschaftliche Eigentum i. S. v. § 39 Abs. 2 AO an dem Einbringungsgegenstand verschafft wird. Der Auffassung, dass nach Inkrafttreten des SEStEG die Verschaffung des zivilrechtlichen Volleigentums erforderlich sei,2 ist nicht zu folgen. Insbesondere ergibt sich aus § 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG kein Grundsatz, dass lediglich Vorgänge durch das UmwStG begünstigt sein sollen, die eine zivilrechtlichen Rechtsträgerwechsel bewirken. Zwar knüpft diese Vorschrift grundsätzlich an das Zivilrecht an. Für die Frage, ob eine wirksame Übertragung in Wege der Einzelrechtnachfolge erfolgt ist, ist aber – insbesondere aufgrund des Regelungszwecks des § 20 UmwStG – auf die steuerlichen Besonderheiten und damit auch auf die steuerrechtliche Terminologie abzustellen.3 Umgekehrt wäre es nicht ausreichend, wenn zwar das zivilrechtliche Eigentum auf die GmbH übertragen würde, der Einbringende aber wirtschaftlicher Eigentümer bliebe.

219

e) Behandlung bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft Die übernehmende Kapitalgesellschaft hat die übernommenen Wirtschaftsgüter grundsätzlich mit deren gemeinen Wert anzusetzen (§ 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG). Die Gesellschaft hat aber nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG das Wahlrecht, die Wirtschaftgüter auch mit deren Buchwert oder einem Zwischenwert ansetzen. Voraussetzung hierfür ist zunächst ein Antrag. Darüber hinaus ist Voraussetzung für einen Ansatz unter dem gemeinen Wert, dass – die Besteuerung bei der übernehmenden Körperschaft mit Körperschaftsteuer sichergestellt ist, – die Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögen die Aktivposten nicht übersteigen (ohne Berücksichtigung des Eigenkapitals) und – das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich eines Gewinns aus der Veräußerung des eingebrachten Betriebsvermögens bei der übernehmenden Gesellschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird.

1 § 6 Abs. 5 EStG greift auch dann, wenn die Überführung im Rückwirkungszeitraum erfolgt, das Vermögen aber bereits der GmbH zuzurechnen ist. Vgl. Patt in Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG/KStG, § 6 EStG Rz. R 125 a. E. 2 Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 20 UmwStG (SEStEG) Rz. 7; Patt, Der Konzern 2006, 730 (735). 3 Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 20 UmwStG Rz. 39; Herlinghaus, FR 2007, 286; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 20 UmwStG Rz. 19; Schumacher/Neumann, DStR 2008, 325 (330); wohl noch zum alten Recht: OFD Hannover v. 30.1.2007 – S 1978c - 56 StO 243, DB 2007, 888.

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Umstrukturierungen

Wird dem einbringenden neben den Gesellschaftsrechten noch eine andere Gegenleistung gewährt, so hat die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mindestens mit dem Wert der zusätzlich gewährten Wirtschaftsgüter anzusetzen (§ 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG). 221

Das Wahlrecht steht damit anders als bei der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft der übernehmenden Gesellschaft zu,1 und zwar gesondert für jeden eingebrachten Mitunternehmeranteil. Entscheidend ist der Antrag durch die GmbH, nicht etwa Vereinbarungen im Einbringungsvertrag.2 Verstößt die GmbH hiergegen, kann dies allenfalls Schadensersatzansprüche des Einbringenden auslösen. Eine Bindung an die Handelsbilanz ist nicht gegeben (keine Maßgeblichkeit der Handelsbilanz).3

222

Der – formlose4 – Antrag ist nach § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz zu stellen. Hier wird zum Teil aus Vorsichtsgründen geraten, den entsprechenden Antrag vor Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz zu stellen.5 Eine Antragstellung zusammen mit der Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz reicht u. E. allerdings aus.6 Soll die Einbringung mit steuerlicher Rückwirkung erfolgen, was unter den Voraussetzungen des § 20 Abs. 6 UmwStG für einen Zeitraum von 8 Monaten möglich ist, kann die Situation eintreten, dass die steuerliche Schlussbilanz bereits ohne einen entsprechenden Antrag dem Finanzamt eingereicht wurde, weil bei Einreichung der Schlussbilanz noch nicht die Entscheidung getroffen war, die Einbringung zu vollziehen. Nach dem Wortlaut des § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG wäre in diesen Fällen eine Einbringung zu Buchwerten zumindest mit Rückwirkung nicht möglich.7 Vor diesem Hintergrund wäre generell die Empfehlung auszusprechen, die Steuererklärung von Kapitalgesellschaften nicht vor dem 31.8. eines jeden Jahres dem Finanzamt einzureichen, um die Möglichkeit einer steuerneutralen Einbringung auf den 31.12. des Vorjahres offen zu halten. U. E. geht diese Regelung aber über das eigentliche Re1 Die Grundsätze des BFH v. 30.4.2003 – I R 102/01, BStBl. II 2004, 804 = GmbHR 2003, 1220 m. Komm. Haritz/Herrmann, nach dem bei der Einbringung von Mitunternehmeranteilen in eine Kapitalgesellschaft das Wahlrecht in der Steuerbilanz der Personengesellschaft ausgeübt wird, stehen dem nicht entgegen, da die Personengesellschaft in den hier behandelten Fällen mit der Einbringung untergeht. 2 BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1998 - 21/98/IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 Tz. 20.32. 3 Entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung im Umwandlungssteuerlass war auch nach altem Recht die steuerliche Buchwertfortführung nicht von einem entsprechenden Ansatz in der Handelsbilanz abhängig. Vgl. BFH v. 28.5.2008 – I R 98/06, DStR 2008, 1779 = GmbHR 2008, 1105. 4 Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 20 UmwStG Rz. 150. 5 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 20 UmwStG Rz. 308; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG (SEStEG) Rz. R 442. 6 Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 20 UmwStG Rz. 154; Patt in Dötsch/ Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 20 UmwStG (SEStEG) Rz. 211; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 20 UmwStG Rz. 308. Zur Ausübung des Wahlrechtes nach § 20 UmwStG 1977 vgl. FG Köln v. 11.12.2008 – 15 K 4963/01 EFG 2009, 448 (rkr.). 7 Vgl. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG (SEStEG) Rz. R 423; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 20 UmwStG Rz. 309.

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Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH

gelungsziel hinaus und ist dahingehend einzuschränken, dass auf die Abgabe der Schlussbilanz abzustellen ist, in der die Gesellschaft die zu übernehmenden Wirtschaftgüter erstmalig ausweist. Die Einbringung hat zwingend zum gemeinen Wert zu erfolgen, wenn das eingebrachte Vermögen bei der übernehmenden Gesellschaft nicht der Körperschaftsteuer unterliegt (§ 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 UmwStG). Das ist der Fall, wenn diese Gesellschaft steuerbefreit ist und durch die Einbringung auch nicht steuerpflichtig wird. Darüber hinaus dürfen nach § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG die Passivposten des eingebrachten Vermögens nicht höher sein als die Aktivposten. Dies entspricht der alten Regelung des § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG a. F. Werden wie im erweiterten Anwachsungsmodell Mitunternehmeranteile eingebracht, so ist auf das jeweilige steuerliche Kapitalkonto des Einbringenden unter Berücksichtigung etwaiger Ergänzungs- und Sonderbilanzen abzustellen.1 Entscheidend ist das Kapitalkonto im Zeitpunkt der tatsächlichen Einbringung. Erfolgt die Einbringung mit steuerlicher Rückwirkung, so ist daher eine Aufstockung auch dann vorzunehmen, wenn das Betriebsvermögen anderenfalls durch Entnahmen im Rückwirkungszeitraum negativ würde.2

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Erhält der Einbringende neben den Gesellschaftsanteilen auch andere Wirtschaftsgüter als Gegenleistung, so hat die Kapitalgesellschaft die übernommenen Wirtschaftsgüter zumindest mit dem gemeinen Wert der dem Einbringenden zusätzlich gewährten Wirtschaftsgüter anzusetzen (§ 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG). Andere Wirtschaftsgüter sind u. a. auch Barabfindungen und Darlehensforderungen, die zugunsten des Einbringenden begründet werden.3 Im Ergebnis kann dem Einbringenden somit steuerneutral sein steuerliches Kapitalkonto bei der GmbH & Co. KG vergütet werden, ohne dass es zu einer Besteuerung kommt. Der gemeine Wert der Zusatzleistungen mindert nach § 20 Abs. 4 Satz 2 UmwStG lediglich die Anschaffungskosten der erhaltenen neuen Geschäftsanteile.

224

Setzt die übernehmende GmbH die Wirtschaftgüter mit deren Buchwerten oder mit einem Zwischenwert an, so tritt sie in die steuerliche Rechtsstellung der GmbH & Co. KG ein, insbesondere hat sie die Absetzungen für Abnutzung des Rechtsvorgängers fortzuführen. Kommt es für steuerliche Zwecke auf die Zugehörigkeit eines Wirtschaftgutes zum Betriebsvermögen an, so ist der Zeitraum, in dem das Wirtschaftsgut der GmbH & Co. KG zuzurechnen war, anzurechnen (§§ 23 Abs. 1, 12 Abs. 3 Halbs. 1, 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG).

225

Ein verbleibender Verlustvortrag gem. § 10d EStG geht mit der h. M. dennoch nicht auf die GmbH über, da dieser an die Person des Einbringenden gebunden ist.4 Glei-

226

1 Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 20 UmwStG Rz. 164. 2 Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 20 UmwStG (SEStEG) Rz. 223; zur alten Rechtslage: BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1998 - 21/98/IV B 2 – S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 Tz. 20.25. 3 Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 20 UmwStG Rz. 134. 4 Ritzer in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 23 UmwStG Rz. 37; Widmann in Widmann/ Mayer, Umwandlungsrecht, § 23 UmwStG Rz. 564; Mitsch, INF 2007, 225 (229); zur alten Rechtslage: BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1998 - 21/98/IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 Tz. 22.02.

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Umstrukturierungen

ches gilt für einen nach § 15a EStG nur verrechenbaren Verlust.1 Da dieser auch von dem Einbringenden mangels Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zukünftig nicht mehr genutzt werden kann und somit unterzugehen droht, kann es sich anbieten, die Wirtschaftgüter in der GmbH mit dem Teilwert oder einem Zwischenwert anzusetzen. Auf diese Weise kann in der GmbH Abschreibungspotential geschaffen werden, während der Einbringungsgewinn durch den verrechenbaren Verlustanteil neutralisiert wird. Gesetzlich ausgeschlossen ist der Übergang eines Verlustvortrages nach § 10a GewStG (§ 23 Abs. 5 UmwStG). So weit die übernehmende Kapitalgesellschaft aber vor der Einbringung der Mitunternehmeranteile am Vermögen der GmbH & Co. KG beteiligt war, geht der gewerbesteuerliche Verlustvortrag auf die übernehmende Gesellschaft nach allgemeinen Grundsätzen über.2 227

Auch bei der Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH durch die Übertragung sämtlicher Kommanditanteile auf die GmbH kann ein Übernahmefolgegewinn durch die unterschiedliche bilanzielle Erfassung auf der Seite der übernehmenden GmbH und der übertragenden GmbH & Co. KG entstehen.3 § 23 Abs. 6 UmwStG verweist hier auf § 6 Abs. 1 und 3 UmwStG. Wie bei der Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG kann in Höhe des Übernahmefolgegewinns eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage gebildet werden, die in den ihrer Bildung folgenden drei Wirtschaftsjahren mit mindestens je einem Drittel aufzulösen ist. f) Besteuerung des Einbringenden

228

Unabhängig davon, ob die übernehmende GmbH die Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert oder einem darüber liegenden Wert ansetzt, stellt jede Übertragung von Kommanditanteilen auf eine GmbH gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten aus Sicht des Einbringenden einen Veräußerungstatbestand (tauschähnlicher Vorgang) dar, der im Grundsatz nach § 16 Abs. 1 EStG zu versteuern ist.

229

Der hieraus erzielte Gewinn ist allerdings von dem Ansatz der übernommenen Wirtschaftsgüter abhängig, weil nach § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG dieser Wert für den Einbringenden als Veräußerungspreis und als Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile gilt (doppelte Buchwertverknüpfung). Setzt die GmbH die Wirtschaftgüter also mit den Buchwerten des Einbringenden an, so erzielt dieser keinen Veräußerungsgewinn, allenfalls ist ihm durch die Berücksichtigung von Veräußerungskosten (s. dazu Rz. 241) ein Veräußerungsverlust zuzurechnen. Übernimmt die Kapitalgesellschaft das Vermögen mit dem gemeinen Wert, so sind auf den Einbringungsgewinn – soweit er auf eine natürliche Person entfällt und nicht lediglich Teile von Mitunternehmeranteilen eingebracht werden – §§ 16 Abs. 4, 34 Abs. 1 bzw. 3 EStG anwendbar, § 34 EStG jedoch nur, soweit der Einbringungsgewinn nicht auf Kapitalgesellschaftsanteile entfällt (§ 20 Abs. 4 UmwStG). Sowohl der 1 Ritzer in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 23 UmwStG Rz. 37; Widmann in Widmann/ Mayer, Umwandlungsrecht, § 23 UmwStG Rz. 579. Zur Anwachsung auf eine am Vermögen der GmbH & Co. KG beteiligte Kapitalgesellschaft vgl. Rautenstrauch/Adrian, DStR 2006, 359; Thill, FR 2006, 407 (409 ff.). 2 R 68 Abs. 3 Nr. 4 GewStR 1998; BFH v. 14.12.1989 – IV R 117/88, BStBl. II 1990, 436. 3 Zur Entstehung eines Übernahmefolgegewinns s. unter Rz. 125 ff.

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Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH

Freibetrag als auch die Tarifvergünstigung werden nur bei dem Ansatz der gemeinen Werte, also bei Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven, nicht auch bei einem Zwischenwertansatz gewährt. Zu berücksichtigen ist in dem Fall zudem, dass die Finanzverwaltung bisher eine Anwendung der §§ 16, 34 EStG auf den Einbringungsgewinn nur zulassen will, wenn sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen eingebracht werden, die hier jedoch – anders als bei der Beurteilung, ob ein Ansatz mit Buchwerten zulässig ist – funktional-quantitativ zu bestimmen sind.1 Der Einbringungsgewinn unterliegt nicht der Gewerbesteuer, soweit der Einbringende eine natürliche Person ist (§ 7 Satz 2 GewStG). Die in § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG enthaltene Verknüpfung des Ansatzes der übernommenen Wirtschaftgüter durch die Kapitalgesellschaft mit der Bemessung der Anschaffungskosten des Einbringenden ist durchbrochen, wenn im Einbringungsgegenstand Vermögen enthalten ist, für die vor der Einbringung kein deutsches Besteuerungsrecht bestand und ein solches auch nicht begründet wird (neutrales Vermögen). Insbesondere handelt es sich hierbei um Wirtschaftsgüter, die einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen sind, auf die die Freistellungsmethode Anwendung findet. Insoweit gilt für den Einbringenden unabhängig von dem Ansatz durch die aufnehmende Gesellschaft der gemeine Wert des Betriebsvermögens als Anschaffungskosten der Anteile (§ 20 Abs. 3 Satz 2 UmwStG). Der Veräußerungsgewinn des Einbringenden erhöht sich hierdurch nicht. I. E. wird durch diese Regelung verhindert, dass die in diesem Vermögen gebildeten stillen Reserven durch die Einbringung in Deutschland steuerverhaftet werden.

230

Erhält der Einbringende neben den Gesellschaftsanteilen andere Wirtschaftsgüter als weitere Gegenleistung, so sind die Anschaffungskosten in Höhe des gemeinen Wertes dieser Gegenleistung zu kürzen (§ 20 Abs. 3 Satz 3 UmwStG). Da die übernehmende Gesellschaft ihrerseits die Wirtschaftsgüter nach § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG mindestens mit dem gemeinen Wert dieser Gegenleistung anzusetzen hat, kann auf diese Weise ein steuerneutraler Verkauf zu Buchwerten realisiert werden (s. dazu Rz. 205).

231

Mit den SEStEG wurde das System der der einbringungsgeborenen Anteile (§ 21 UmwStG a. F.) weitgehend aufgegeben. Nach neuem Recht sind die Besteuerungsfolgen für den Anteilseigner in Bezug auf die im Rahmen einer Einbringung unter dem gemeinen Wert erhaltenen Anteile in § 22 UmwStG sowie – für Anteile, die eine Beteiligung von weniger als 1 % vermitteln – in § 17 Abs. 6 Nr. 1 EStG geregelt. Anders als nach altem Recht bestimmt das Gesetz nunmehr bei einer Veräußerung der aus der Einbringung erhaltenen Anteile keine Sonderregelung für die Besteuerung des Veräußerungsgewinns, sondern ordnet an, dass der Gewinn aus der Einbringung rückwirkend im Jahr der Einbringung als Gewinn des Einbringenden i. S. v. § 16 EStG zu versteuern ist (Einbringungsgewinn I). Schädlich sind dabei – wie bereits im alten Recht – nur Veräußerungen innerhalb einer Frist von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt. Die Veräußerung der Anteile gilt nach § 22 Abs. 1 Satz 2 UmwStG als rückwirkendes Ereignis i. S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Ergänzend ist insoweit lediglich § 17 Abs. 6 Nr. 1 EStG heranzuziehen. Danach gelten auch Anteile an einer Kapitalgesellschaft als Anteile

232

1 BMF v. 16.8.2000 – IV C 2 - S 1909 - 23/01, BStBl. I 2000, 1253.

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Umstrukturierungen

i. S. v. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG, wenn zwar die dort genannte Beteiligungsquote nicht erfüllt ist, die Anteile aber aufgrund eines Einbringungsvorgangs erworben wurden, der nicht zum gemeinen Wert erfolgte. 233

Zur Ermittlung des Einbringungsgewinns I sind von dem gemeinen Wert des eingebrachten Betriebsvermögens die Kosten des Vermögensübergangs und der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen angesetzt hat, abzuziehen; der Einbringungsgewinn I ist jeweils um ein Siebtel für jedes seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufene Zeitjahr zu kürzen (§ 22 Abs. 1 Satz 2 UmwStG).

234

Den Einbringungsgewinn I hat der Einbringende im Jahr der Einbringung nach allgemeinen Grundsätzen zu versteuern. § 16 Abs. 4 und § 34 EStG finden hierauf keine Anwendung (§ 22 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 2 UmwStG). Gleichzeitig erhöhen sich nach § 22 Abs. 1 Satz 4 UmwStG die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile in Höhe des als Einbringungsgewinn I zu versteuernden Betrages. Beispiel A ist alleiniger Kommanditist der A GmbH & Co. KG und am Vermögen der Gesellschaft zu 100 % beteiligt. Sein Kapitalkonto dotiert mit 100 000 Euro. Der gemeine Wert des Kommanditanteils beträgt 800 000 Euro. A hält darüber den einzigen Geschäftsanteil an der Komplementärin (A-GmbH) im Nennbetrag von 25 000 Euro. Seine Anschaffungskosten entsprechen dem Nennbetrag. Zum 31.12.2008 bringt A seinen Kommanditanteil gegen Gewährung eines weiteren Gesellschaftsanteils von 100 000 Euro in die A-GmbH ein, die die auf sie übergehenden Wirtschaftgüter mit deren Buchwert (Saldiert 100 000 Euro) ansetzt.1 Drei Jahre nach dem Einbringungsstichtag veräußert A seine Geschäftsanteile am 1.1.2012 für 1 000 000 Euro. A hatte in 2008 ursprünglich keinen Einbringungsgewinn zu versteuern. Seine Anschaffungskosten für die Anteile an der A-GmbH betrugen unter Berücksichtigung der Anschaffungskosten des vor der Einbringung bestehenden Geschäftsanteils 125 000 Euro. Mit der Veräußerung der Geschäftsanteile hat A für 2008 einen Einbringungsgewinn von 400 000 Euro nach § 16 EStG zu versteuern (700 000 Euro gekürzt um 3/7). Darüber hinaus erzielt er im Jahr 2012 einen Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an der A-GmbH von 475 000 Euro (1 000 000 Euro abzüglich 125 000 Euro ursprüngliche Anschaffungskosten und 400 000 Euro erhöhte Anschaffungskosten). Der in 2012 erzielte Gewinn ist im Veranlagungszeitraum der Veräußerung (voraussichtlich) nach Teileinkünftegrundsätzen zu versteuern.

235

Korrespondierend kann die übernehmende Kapitalgesellschaft den Einbringungsgewinn I als Erhöhungsbetrag auf die übernommenen Wirtschaftsgüter ansetzen, und zwar ohne dass der Erhöhungsbetrag eine Auswirkung auf den Gewinn der Gesellschaft hat (§ 23 Abs. 2 Satz 1 UmwStG). Die Erhöhung ist im Jahr der Veräußerung vorzunehmen. Eine Rückwirkung ist nicht vorgesehen. Der Erhöhungsbetrag kann nur angesetzt werden, wenn der Einbringende die auf den Einbringungsgewinn entfallende Steuer entrichtet hat und dies durch eine Bescheinigung des für den Einbringenden zuständigen Finanzamtes nachgewiesen ist (§ 23 Abs. 2 Satz 1 i. V. m. § 22 Abs. 5 UmwStG). Weitere Voraussetzung für die Erhöhung ist nach § 23 Abs. 2 Satz 2 UmwStG, dass das eingebrachte Betriebsvermögen noch zum Betriebsvermögen der übernehmenden Gesellschaft gehört. Ist das eingebrachte Betriebsvermögen aus diesem Betriebsvermögen ausgeschieden, ist zu unterscheiden. Erfolgte 1 Es wird davon ausgegangen, dass die Einbringung der Anteile an der Komplementär-GmbH nicht erforderlich ist, vgl. Rz. 210 ff.

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Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH

der Abgang aus dem Betriebsvermögen zum gemeinen Wert, führt der Erhöhungsbetrag zu sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben.1 In allen anderen Fällen geht der Erhöhungsbetrag unter, z. B. wenn die Wirtschaftsgüter von der übernehmenden Gesellschaft zu einem Wert unter dem gemeinen Wert nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG oder 24 UmwStG auf eine Tochterpersonengesellschaft oder nach § 20 UmwStG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten auf eine Kapitalgesellschaft übertragen wurden.2 Die Regelung ist nur vor den Hintergrund erklärlich, dass aus Vereinfachungsgründen Änderungen in weiteren Bilanzen vermieden werden sollen. Nach dem Wortlaut der Vorschrift geht der Erhöhungsbetrag auch verloren, wenn die übernommenen Wirtschaftgüter verbraucht oder untergegangen sind. Insoweit ist jedoch eine einschränkende Auslegung erforderlich, da kein Grund ersichtlich ist, den Erhöhungsbetrag in diesem Fall zu versagen. Insbesondere greift der vorgenannte Vereinfachungsgedanke hier nicht.3 Die Anwendung des § 23 Abs. 2 Satz 1 UmwStG ist antragsabhängig. Der Antrag ist weder formbedürftig noch innerhalb einer bestimmten Frist zu stellen. Zu beachten sind nur die allgemeinen verfahrensrechtlichen Vorschriften. Da aus steuerlicher Sicht keine Gründe erkennbar sind, einen solchen Antrag nicht zu stellen, wird die Ausübung durch die übernehmende Gesellschaft in der Regel davon abhängig sein, wie aufwändig die praktische Durchführung der Erhöhung ist.

236

Der schädlichen Veräußerung der aus der Einbringung erhaltenen Anteile steht nach § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 bis 6 UmwStG gleich:

237

– Die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft; – die entgeltliche Übertragung der Anteile außerhalb einer Veräußerung, es sei denn, die Übertragung erfolgt nach § 20 Abs. 1 oder § 21 Abs. 1 UmwStG oder vergleichbaren ausländischen Vorgängen zu Buchwerten; – die Auflösung und Abwicklung der übernehmenden Kapitalgesellschaft. Dem stehen eine Kapitalherabsetzung bei dieser Gesellschaft und die Ausschüttung oder Rückzahlung aus dem steuerlichen Einlagekonto bei dieser Gesellschaft gleich; – die Einbringung der Anteile zu Buchwerten in eine andere Kapitalgesellschaft, wenn die übernehmende Gesellschaft die erhaltenen Anteile mittelbar oder unmittelbar veräußert oder zu einem Wert über dem Buchwert wiederum in eine andere Kapitalgesellschaft einbringt; – die Einbringung der Anteile zu Buchwerten in eine andere Kapitalgesellschaft, wenn die Anteile an der übernehmenden Gesellschaft von dem Einbringenden anschließend mittelbar oder unmittelbar veräußert oder zu einem Wert über dem Buchwert wiederum in eine andere Kapitalgesellschaft eingebracht werden; 1 Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 23 UmwStG (SEStEG) Rz. 129. 2 Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 23 UmwStG (SEStEG) Rz. 129 unter Hinweis auf die Regierungsbegründung. A. A., wenn der übernehmende Rechtsträger der zweiten Umstrukturierung in die Rechtsstellung des übernehmenden Rechtsträgers der Einbringung eintritt: Ritzer in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 23 UmwStG Rz. 122; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 20 UmwStG Rz. 54. 3 Ritzer in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 23 UmwStG Rz. 122.

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Umstrukturierungen

– der Einbringende oder die übernehmende Gesellschaft erfüllen die Voraussetzungen i. S. v. § 1 Abs. 4 UmwStG nicht mehr. 238

Hervorzuheben ist der Ersatztatbestand der Ausschüttung oder Rückzahlung aus dem Einlagekonto § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 3 UmwStG, weil dieser z. B. durch verdeckte Gewinnausschüttungen auch unbewusst ausgelöst werden kann. Hier stellt sich die Frage nach der Reichweite der damit verbundenen Ersatzrealisation. Gegen den Wortlaut der Vorschrift ist eine der Veräußerung gleichstehende Ersatzrealisation erst anzunehmen, wenn die Entnahme aus dem Einlagekonto den Beteiligungsbuchwert übersteigt.1 Da der gemeine Wert der Sacheinlage nicht der Zuführung zum steuerlichen Einlagekonto entsprechen muss, ist zudem zu überlegen, einen Ersatztatbestand nur in dem Verhältnis der Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter zu deren gemeinen Wert anzunehmen.2 Nicht klar ist auch, wie vorzugehen ist, wenn nach der Einlage weitere Zuführungen in das Einlagekonto erfolgt sind. Sinn und Zweck der Regelung würden es gebieten, die Rückgewähr der Einlagen nur insoweit zu sanktionieren, wie die Einlagen auch im Rahmen der Einbringung gebildet wurden und früher bzw. später gebildete Einlagen hiervon auszunehmen. Unklar ist dabei aber die Verwendungsreihenfolge.3

239

Der Einbringende hat nach § 22 Abs. 3 Satz 1 UmwStG in den sieben Jahren, die dem Einbringungszeitpunkt folgen, spätestens bis zum 31. Mai den Nachweis zu erbringen, wem die aus der Einbringung erhaltenen Anteile mit Ablauf des Tages, der dem Einbringungszeitpunkt entspricht, zuzurechnen sind. Wird der Nachweis innerhalb dieser Nachweisfrist nicht erbracht, gelten die Anteile als zu Beginn des jeweiligen jährlichen Überwachungszeitraum als veräußert (§ 22 Abs. 3 Satz 2 UmwStG).4 Der Nachweis ist erstmalig bis zu dem 31. Mai zu erbringen, der ein Jahr nach dem Einbringungsstichtag liegt.5 Die Nachweisfrist kann nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht verlängert werden. Erfolgt der Nachweis verspätet, können die Angaben allerdings noch berücksichtigt werden, wenn eine Änderung der betroffenen Bescheide verfahrensrechtlich möglich ist, längstens also bis zum Abschluss des Klageverfahrens.6

240

Bestehen noch einbringungsgeborene Anteile nach altem Recht, so ist hierauf § 21 UmwStG a. F. weiter anzuwenden (§ 27 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG). Gleiches gilt für Anteile, die aufgrund einer Umwandlung ausgegeben werden, die dem neuen Recht unterfällt, wenn im eingebrachten Betriebsvermögen einbringungsgeborene Anteile enthalten sind. In diesem Fall werden die neu ausgegebenen Anteile ebenfalls als 1 Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 22 UmwStG Rz. 112. 2 Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 22 UmwStG Rz. 115; vgl. auch Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 22 UmwStG Rz. 64. 3 Vgl. Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 22 UmwStG (SEStEG) Rz. 48; Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 22 UmwStG Rz. 114; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 22 UmwStG Rz. 64. 4 Vgl. zu Einzelheiten, insbesondere zur Art des Nachweises BMF v. 4.9.2007 – IV B 2 - S 1909/07/0001, BStBl. I 2007, 698. 5 BMF v. 4.9.2007 – IV B 2 - S 1909/07/0001, BStBl. I 2007, 698; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/ Stratz, UmwG/UmwStG, § 22 UmwStG Rz. 160; Stangl in Rödder/Heringhaus/van Lishaut, § 22 UmwStG Rz. 188; Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 22 UmwStG Rz. 91. 6 BMF v. 4.9.2007 – IV B 2 - S 1909/07/0001, BStBl. I 2007, 698 Tz. 5.

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Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH

einbringungsgeborene Anteile behandelt und unterfallen insoweit noch dem alten Regime, so dass im Veräußerungsfall der Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten und den Anschaffungskosten gem. 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG als Veräußerungsgewinn nach § 16 EStG der Besteuerung unterliegt. § 3 Nr. 40 Satz 1 EStG ist auf den Gewinn grundsätzlich anzuwenden, jedoch eine Sperrfrist von sieben Jahren zu beachten (§ 3 Nr. 40 Satz 3 und 4 EStG a. F.). Für die neu ausgegebenen Anteile muss also eine Aufteilung in solche erfolgen, die nach § 21 UmwStG a. F. einbringungsgeboren sind, und solche, die ausschließlich dem neuen Recht unterliegen. Einen Aufteilungsmaßstab schreibt das Gesetz nicht vor. Die Aufteilung kann sinnvollerweise aber nur im Verhältnis zwischen dem Wert der eingebrachten einbringungsgeborenen Anteile und dem übrigen eingebrachten Betriebsvermögen erfolgen.1 Hat der Einbringende bereits Anteile an der übernehmenden Gesellschaft wie beim erweiterten Anwachsungsmodell in eine bestehende Kapitalgesellschaft üblich, stellt sich die weitere Frage, ob die bestehenden Anteile teilweise zu einbringungsgeborenen Anteilen werden, soweit auf diese stille Reserven übergehen. Dies dürfte unter Beachtung der Rechtsprechung des BFH zum alten Recht zu bejahen sein .2 g) Einbringungskosten Die Zurechnung der im Zusammenhang mit der Einbringung anfallenden Kosten richtet sich nach dem objektiven Veranlassungsprinzip (s. dazu Rz. 132).3 Als Einbringungskosten, die dem Einbringenden zuzuordnen sind, kommen insbesondere in Betracht:

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– Beratungskosten im Vorfeld der Einbringung, die im Zusammenhang mit der steuerlichen und rechtlichen Situation des Einbringenden anfallen; – Kosten des Einbringungsvertrages und der Durchführung der Einbringung, soweit diese Kosten den übertragenden Rechtsträger betreffen. Dazu gehören auch die Aufwendungen für die Aufstellung einer Einbringungsbilanz. Diese Kosten mindern den Einbringungsgewinn bzw. erhöhen den Einbringungsverlust.4 Die der übernehmenden GmbH zuzurechnenden Kosten der Einbringung stellen im Grundsatz sofort abziehbare Betriebsausgaben dieser Gesellschaft dar.5 1 Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 20 UmwStG Rz. 199; Patt in Dötsch/ Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 20 UmwStG (SEStEG) Rz. 147. 2 BFH v. 8.4.1992 – I R 160/90, BStBl. II 1992, 763 (764) = GmbHR 1992, 696. 3 Vgl. auch Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 20 UmwStG Rz. 204; Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 20 UmwStG (SEStEG), Rz. 252 f. 4 Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 20 UmwStG Rz. 202. A. A. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG (SEStEG) Rz. R 509: Die Kosten, die dem Einbringenden belastet werden, dürfen nicht vom letzten laufenden Gewinn abgesetzt werden, wenn das Betriebsvermögen von der übernehmenden Gesellschaft zum Buchwert angesetzt wird. Der buchmäßige Verlust ist außerbilanzmäßig auszugleichen. Die Kosten stellen zusätzliche Anschaffungskosten der gewährten Anteile dar. 5 Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 20 UmwStG (SEStEG) Rz. 234; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 20 UmwStG Rz. 380; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG (SEStEG) Rz. R 718.

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Hierunter fallen insbesondere die Kosten der Kapitalerhöhung einschließlich einer Gründungsprüfung und eines Sachgründungsberichts. Objektbezogene Kosten, die erst in der Person der übernehmenden GmbH entstehen, führen dagegen zu Anschaffungskosten, die als solche zu aktivieren sind. Dazu gehört insbesondere die Grunderwerbsteuer, die durch den Einbringungsvorgang ausgelöst wird.1 Übernimmt der Einbringende die der übernehmenden GmbH zuzurechnenden Kosten, so erhöhen diese seine Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile an der übernehmenden Gesellschaft.2 h) Rückwirkung 243

Während zivilrechtlich das Eigentum der Wirtschaftsgüter der GmbH & Co. KG erst mit der Einbringung sämtlicher Gesellschaftsanteile auf die GmbH und der damit einhergehenden Auflösung der GmbH & Co. KG übergeht, kann für steuerliche Zwecke die Einbringung auf einen Tag zurückbezogen werden, der höchstens acht Monate vor dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages und zudem höchstens acht Monate vor dem Zeitpunkt liegt, an dem das eingebrachte Betriebsvermögen auf die Kapitalgesellschaft übergeht (§ 20 Abs. 5 und 6 UmwStG). Erforderlich ist ein Antrag durch die übernehmende GmbH, der von dieser formfrei gestellt werden kann. I. d. R. wird der Antrag (konkludent) mit der Bilanz oder Steuererklärung für das Jahr, in dem die Einbringung steuerlich wirksam wird, verbunden werden.

244

Wird der Antrag gestellt, so sind das Einkommen und das Vermögen des Einbringenden und der übernehmenden GmbH so zu ermitteln, als ob das eingebrachte Betriebsvermögen mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtages (Einbringungszeitpunkt) auf die übernehmenden GmbH übergegangen wäre. Damit wird insbesondere der Zeitpunkt bestimmt, zu dem – das übernommene Vermögen der Kapitalgesellschaft zu bewerten ist (sowohl zur Ermittlung der Buch- als auch der gemeinen Werte); – der Einbringende einen Veräußerungsgewinn verwirklicht; – dem Einbringenden die für die Einbringung gewährten Anteile zuzurechnen sind.

245

Mit dem Einbringungszeitpunkt wird für steuerliche Zwecke zudem ein Vermögensübergang auf die GmbH fingiert. Dies gilt im erweiterten Anwachsungsmodell auch für den Übergang der Wirtschaftsgüter von der Personengesellschaft auf die GmbH3 sowie für den Fall, dass an der GmbH & Co. KG ausschließlich Kapitalgesellschaften beteiligt sind und diese miteinander oder auf eine dritte Kapitalgesellschaft verschmolzen werden.4 Die im Rückwirkungszeitraum verwirklichten Geschäftsvorfälle sind der GmbH zuzurechnen und unterliegen der Körper1 BFH v. 17.9.2003 – I R 97/02, BStBl. I 2004, 686 (687) = GmbHR 2004, 58; für die Verschmelzung; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 20 UmwStG Rz. 204; a. A. Fatouros, DStR 2003, 772; Orth, GmbHR 1998, 511 (519 f.). 2 Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 20 UmwStG Rz. 189; Patt in Dötsch/ Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 20 UmwStG (SEStEG) Rz. 298. 3 Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 20 UmwStG Rz. 235; Hagemann/ Jakob/Ropohl/Viehbrock, NWB Sonderheft 1/2007 S. 36. 4 Schmid/Dietl, DStR 2008, 529 (530).

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Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH

schaftsteuer.1 Die Rückwirkung ist allerdings beschränkt auf Steuern vom Einkommen und Vermögen. Sie gilt insbesondere nicht für Zwecke der Umsatzsteuer und der Grunderwerbsteuer. Sie gilt darüber hinaus auch nicht für Zwecke der Erbschaftsteuer.2 Gesetzlich ausgenommen von der Rückwirkungsfiktion sind Entnahmen und Einlagen der Gesellschafter im Rückwirkungszeitraum, die nach allgemeinen Regeln des Körperschaftsteuerrechts zu verdeckten Gewinnausschüttungen nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG bzw. zu verdecken Einlagen führen würden. Diese vermindern bzw. erhöhen vielmehr mit ihrem Buchwert die Anschaffungskosten der für die Einbringung erhaltenen Anteile (§ 20 Abs. 5 Satz 2 und 3 UmwStG).3

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Die Rückwirkung führt darüber hinaus nicht dazu, dass Verträge zwischen Anteilseigner und GmbH als bereits zum Einbringungszeitpunkt abgeschlossen gelten.4 Die in diesem Zeitpunkt bestehenden oder später begründeten Vertragsverhältnisse sind vielmehr im Rückwirkungszeitraum nach körperschaftsteuerlichen Grundsätzen zu beurteilen. Da § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG keine Anwendung mehr findet, sind Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Anteilseigner auch steuerlich anzuerkennen. Halten die Vergütungen dem Fremdvergleich nicht stand, ist zu unterscheiden: In Höhe des angemessenen Teils liegen Betriebsausgaben der GmbH vor. Die nicht angemessenen Vergütungsteile stellen dagegen Entnahmen des Gesellschafters dar, für die § 20 Abs. 5 Satz 2 und 3 UmwStG gelten.5 Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist hierin nicht zu sehen.

247

Nicht unter die Rückwirkung fallen im Rückwirkungszeitraum ausgeschiedene Mitunternehmer.6 Dies hat zur Folge, dass dem ausgeschiedenen Gesellschafter der im Rückwirkungszeitraum bis zu seinem Ausscheiden verwirklichte Gewinnanteil weiter zuzurechnen und bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu erfassen ist. Hier ist ggf. noch eine Gewinnfeststellung für die ansonsten steuerlich nicht mehr existente GmbH & Co. KG durchzuführen. Scheidet der Gesellschafter entgeltlich aus der GmbH & Co. KG aus, so erzielt er einen Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 2 EStG in Höhe des Unterschiedbetrages zwischen dem Veräußerungspreis, ggf. gemindert um die Veräußerungskosten, und seinem Kapitalkonto im Veräußerungszeitpunkt. Praktische Probleme bereitet dagegen die Behandlung des Zwischengesellschafters und der übernehmenden

248

1 Zur rückwirkenden Begründung einer Organschaft vgl. Schmid/Dietl, DStR 2008, 529 (532); BFH v. 17.9.2003 – I R 55/02, BStBl. II 2004, 534 = GmbHR 2004, 60; ablehnend: BMF v. 24.5.2004 – IV A 2 - S 2770 - 15/04, BStBl. I 2004, 549 (Nichtanwendungserlass); Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 20 UmwStG (SEStEG) Rz. 335. 2 BFH v. 4.7.1984 – II R 73/81, BStBl. II 1984, 772 (773); R 34 ErbStR 2003. 3 Zur Frage der steuerlichen Behandlung, wenn der Buchwert der Entnahmen die Buchwerte der übergehenden Wirtschaftsgüter übersteigt vgl. Patt/Rasche, DStR 1995, 1529 (1533); Rödder, DStR 1996, 860 (862). 4 BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1998 - 21/98/IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 Tz. 20.21. 5 BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1998 - 21/98/IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 Tz. 20.21. 6 BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1998 - 21/98/IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 Tz. 20.21.

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§ 11

Umstrukturierungen

GmbH. Da § 20 Abs. 5 und 6 UmwStG an die Rückwirkung keine weiteren Anforderungen stellen, kann der Acht-Monats-Zeitraum auch dann ausgenutzt werden, wenn zwischenzeitlich ein Gesellschafter ausgeschieden ist.1 Um die von dem Zwischenerwerber aufgewendeten Anschaffungskosten berücksichtigen zu können, sind als Buchwerte des Zwischenerwerbers zum Übertragungsstichtag die Buchwerte bei Anteilserwerb, und zwar einschließlich der Ansätze in der Ergänzungsbilanz, anzusetzen. i) Verkehrsteuern aa) Umsatzsteuer 249

Die Umwandlung der GmbH & Co. KG in eine GmbH mittels des erweiterten Anwachsungsmodells führt nicht zu einer Umsatzsteuerbelastung. Aus Sicht der GmbH ist die Ausgabe der neuen Geschäftsanteile mangels wirtschaftlicher Tätigkeit i. S. der 6. EG-RL bereits keine steuerbare Leistung.2 Die Übertragung der Kommanditanteile auf die GmbH durch die Kommanditisten ist – soweit diese überhaupt im Rahmen einer unternehmerischen Tätigkeit der Kommanditisten erfolgt3 – nach § 4 Nr. 8 Buchst. f) UStG steuerfrei. In der Regel werden zudem die Voraussetzungen einer nichtsteuerbaren Geschäftsveräußerung im Ganzen erfüllt sein4 Der mit der Übertragung sämtlicher Gesellschaftsanteile verbundene Übergang des Vermögens auf die GmbH erfolgt im Wege der Gesamtrechtsnachfolge und stellt damit ebenfalls keine steuerbare Leistung dar.5

1 Gleicher Ansicht Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 20 UmwStG (SEStEG) Rz. 328; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG (SEStEG) Rz. R 329; a. A. Friederichs in Haritz/Benkert, § 20 UmwStG Rz. 292. 2 EuGH v. 26.6.2003 – Rs. C 442/01, DB 2003, 1611 „KapHag Renditefonds“; BFH v. 1.7.2004 – V R 32/00, BFH/NV 2004, 1355 zur Ausgabe von Gesellschaftsanteilen einer deutschen Personengesellschaft; Korf, DB 2003, 1705; Lohse, BB 2003, 1713. A. A. noch vor der o. g. EuGH-Entscheidung: Hessisches FG v. 16.10.1995 – 6 K 5990/91, EFG 1996, 396 (rkr.); FG Nürnberg v. 30.1.2001 – II 453/2000, EFG 2001, 1572 – Rev. eingelegt (Az. des BFH: V R 84/01); OFD München v. 25.5.2000 – S 7304 - 7/St 431, UR 2000, 353; FinMin NRW v. 10.7.2001 – S 7100 - 194 - V C 4, UR 2001, 460: steuerbare, aber nach § 4 Nr. 8 UStG steuerfreie Leistung. 3 Die Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten stellt aus Sicht des Einbringenden auch vor dem Hintergrund des EuGH-Urteils v. 26.6.2003 – Rs. C 442/01, DB 2003, 1611 „KapHag Renditefonds“, eine scheinbare Leistung dar, wenn diese im Rahmen seines Unternehmens erfolgt und keine Geschäftsveräußerung im Ganzen nach § 1 Abs. 1a UStG vorliegt (Abschn. 6 Abs. 2 Satz 4 UStR 2008). Zur Problematik vgl. Jorde, BB 2004, 743 (744); Lohse, BB 2003, 1713 (1714). I. d. R. wird es hierauf jedoch nicht ankommen, da die Kommanditisten nicht bereits aufgrund ihrer Gesellschafterstellung Unternehmer i. S. v. § 2 UStG sind, BMF v. 26.1.2007 – IV A 5 - S 7300 - 10/07, BStBl. I 2007, 211. 4 Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, Anh. 9 Rz. 59. 5 BFH v. 12.3.1964 – V 249/61 U, BStBl. III 64, 290; Husemann in Rau/Dürrwächter, § 1 UStG Rz. 265; Klenck in Sölch/Ringleb, § 1 UStG Rz. 242; Knoll in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Anh. 11 Rz. 104, 185.

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Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH

bb) Grunderwerbsteuer Die Einbringung sämtlicher Gesellschaftsanteile in die aufnehmende GmbH und der damit verbundene Übergang des gesamten Vermögens der GmbH & Co. KG auf die GmbH ist – soweit zum Vermögen der GmbH & Co. KG inländische Grundstücke oder grundstücksgleiche Rechte gehören – nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG grunderwerbsteuerbar. Eine (zusätzliche) Anteilsvereinigung i. S. v. § 1 Abs. 3 Nr. 1 oder 3 GrEStG findet nicht statt, da die Anteile an der GmbH & Co. KG mit der Übertragung auf die GmbH untergehen, also niemals in einer Hand vereinigt werden oder auch nur vereinigt werden können.1 Aus diesem Grund scheidet auch eine Anwendung des § 1 Abs. 2a GrEStG aus.2 War die aufnehmende GmbH vor der Einbringung sämtlicher Gesellschaftsanteile am Vermögen der GmbH & Co. KG beteiligt, ist der Grundstücksübergang insoweit nach § 6 Abs. 2 GrEStG steuerfrei.3 Dies gilt nicht, wenn die GmbH ihren Anteil innerhalb von fünf Jahren vor dem Erwerbsvorgang erworben hat (§ 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG). Bemessungsgrundlage ist der nach § 138 Abs. 2 bis 4 BewG zu ermittelnde Grundbesitzwert (§ 8 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG).4 Der Übergang der Grundstücke im Zusammenhang mit dem Erlöschen der GmbH & Co. KG vollzieht sich auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage i. S. v. § 8 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG, da sowohl die übernehmende GmbH als auch die ausscheidenden Kommanditisten ihre Gesellschafterstellung verlieren.

250

Neben der Grunderwerbsteuer, die durch die Einbringung sämtlicher Gesellschaftsanteile an der GmbH & Co. KG in eine GmbH ausgelöst wird, stellt sich die Frage nach den Folgewirkungen. Wurde in einem Zeitraum von fünf Jahren vor der Einbringung der Kommanditanteile durch einen oder mehrere Kommanditisten ein Grundstück (teilweise) nach § 5 Abs. 1 oder 2 GrEStG steuerbefreit auf die GmbH & Co. KG übertragen, so wäre mit dem Ausscheiden des Gesellschafters insoweit der Wortlaut des § 5 Abs. 3 GrEStG erfüllt. Dies hätte zur Folge, dass rückwirkend die ursprüngliche Übertragung des Grundstücks auf die GmbH & Co. KG grunderwerbsteuerpflichtig würde. Zu berücksichtigen ist allerdings, dass durch die Übertragung sämtlicher Kommanditanteile auf die Komplementär-GmbH bereits der Grunderwerbsteuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG ausgelöst wird und somit eine Missbrauchsgefahr, wie sie § 5 Abs. 3 GrEStG voraussetzt, nicht gegeben ist. § 5 Abs. 3 GrEStG ist daher einschränkend auszulegen und findet in den hier zu behandelnden Fällen keine Anwendung.5 Entsprechendes gilt, wenn im Fünf-Jahres-Zeitraum vor der Einbringung Grundstücke von einer Schwester-Personengesellschaft auf die umzuwandelnde GmbH & Co. KG übertragen wurden (§ 6 Abs. 3 und 4 GrEStG).

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1 BFH v. 5.11.2002 – II R 86/00, BFH/NV 2003, 344 (345); BFH v. 13.9.1995 – II R 80/92, BStBl. II 1995, 903 (905); BFH v. 19.1.1977 – II R 161/74, BStBl. II 1977, 359 (361); Fischer in Boruttau, § 1 GrEStG Rz. 604; Hofmann, § 1 GrEStG Rz. 51. 2 Hofmann, § 1 GrEStG Rz. 18, 97. 3 Hofmann, § 6 GrEStG Rz. 8; Viskorf in Boruttau, § 6 GrEStG Rz. 8 a. E. 4 FinMin Baden-Württemberg v. 19.12.1997 – S 4520/2, DStR 1998, 82, i. d. F. v. 31.1.2000, DStR 2000, 284; zur möglichen Verfassungswidrigkeit vgl. BFH v. 27.5.2009 – II R 64/08, DStR 2009, 1474. 5 Hofmann, § 5 GrEStG Rz. 25a; Viskorf in Boruttau, § 5 GrEStG Rz. 88 ff. 93; a. A. zur Verschmelzung: Gottwald, BB 2000, 69 (75).

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Umstrukturierungen

III. Einbringung des Betriebes im Wege der Einzelrechtsnachfolge 252

Ein möglicher Weg in die GmbH ist es auch, den Betrieb der GmbH & Co. KG im Wege der Einzelrechtsnachfolge auf eine zu diesem Zweck zu gründende oder bereits bestehende GmbH zu übertragen. Auch dies hat wiederum, um die Steuerneutralität zu gewährleisten, im Rahmen einer Sachgründung (§ 5 Abs. 4 GmbHG) oder Sachkapitalerhöhung (§§ 55 ff. GmbHG) bei der aufnehmenden GmbH zu erfolgen.1

253

Hinsichtlich der Sachgründung bzw. Sachkapitalerhöhung gelten die allgemeinen Vorschriften des GmbHG.2 Zu beachten ist, dass die einzelnen Vermögensgegenstände nach den jeweils maßgebenden sachenrechtlichen Vorschriften auf die GmbH übertragen werden müssen (§§ 398 ff., 873 i. V. m. 925, 929 ff. BGB). Insbesondere ist bei Grundstücken die Auflassung und Eintragung in das Grundbuch erforderlich. Der Grundsatz der Bestimmtheit ist zu beachten. Hierbei ist – insbesondere wenn eine Vielzahl von Vermögensgegenständen zu übertragen ist – ein Verweis auf Bestandsverzeichnisse (Inventare), Inventurunterlagen und sonstige Unterlagen, aus denen sich das Mengengerüst ergibt, notwendig, aber auch ausreichend.3 Sollen Schulden und Vertragsverhältnisse übergehen, so bedarf dies der Genehmigung des Schuldners (§ 415 BGB) bzw. der Zustimmung des Vertragspartners. Eine Besonderheit besteht für Arbeitsverhältnisse. Diese gehen nach § 613a Abs. 1 BGB von Gesetzes wegen auf die übernehmende GmbH über, die Arbeitnehmer können dem Übergang des Arbeitsverhältnisses allerdings widersprechen (§ 613a Abs. 6 BGB). In der Praxis ist dies selten ein Problem, da die GmbH & Co. KG nach der Übertragung ihres Betriebes auf die GmbH i. d. R. aufgelöst wird.

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Übernehmer der neuen Geschäftsanteile können sowohl die GmbH & Co. KG selbst sein als auch deren Gesellschafter. Im ersten Fall wird die GmbH & Co. KG Anteilseignerin der GmbH. Es entsteht eine doppelstöckige Struktur. Soll diese aufgelöst werden, müssen die GmbH-Anteile in einem zweiten Schritt entweder aus dem Betriebsvermögen der GmbH & Co. KG entnommen werden oder die GmbH & Co. KG ist aufzulösen und die Anteile sind auszukehren. Übernehmen dagegen die Gesellschafter der GmbH & Co. KG die neuen Geschäftsanteile an der übernehmenden GmbH unmittelbar, bleibt zivilrechtlich nur der Weg, dass die GmbH & Co. KG die Sacheinlagen für Rechnung der Gesellschafter auf die GmbH überträgt. Anschließend kann die dann vermögenslose GmbH & Co. KG liquidiert werden.

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Steuerrechtlich ist auch die Einbringung des Betriebes einer Personengesellschaft in eine GmbH als Unterfall des § 20 UmwStG anzusehen. Umstritten ist jedoch, wer in diesem Fall der Einbringende ist. Die Finanzverwaltung hat bisher im An1 Wegen der Notwendigkeit, die Vermögensgegenstände der GmbH & Co. KG einzeln auf die GmbH zu übertragen, erweist sich dieser Weg allerdings i. d. R. als im Vergleich zum erweiterten Anwachsungsmodell und auch im Vergleich zu den Umwandlungen nach dem UmwG als aufwändiger, so dass die Einbringung des Betriebes im Wege der Einzelrechtsnachfolge in der Praxis nur selten anzufinden ist. 2 S. zur Sachkapitalerhöhung unter Rz. 189. 3 Zu Einzelheiten vgl. Mueller-Thuns in Rödder/Hötzel/Mueller-Thuns, Unternehmenskauf, Unternehmensverkauf, § 4 Rz. 4 ff.

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Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH

schluss an die Entscheidung des BFH vom 16.2.19961 als Einbringende stets die einzelnen Mitunternehmer angesehen.2 Dem ist zumindest dann zu widersprechen, wenn die Personengesellschaft – wie im Fall der gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägten GmbH & Co. KG – auch nach Einbringung ihres gesamten Geschäftsbetriebes in eine Kapitalgesellschaft als Mitunternehmerschaft erhalten bleibt.3 In diesem Fall ist kein Grund ersichtlich, die Eigenschaft der Mitunternehmerschaft als Gewinnermittlungssubjekt zu durchbrechen. § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a) Doppelbuchst. aa) UmwStG spricht hier weder für die eine noch für die andere Lösung. Die Vorschrift ordnet lediglich an, dass eine Einbringung durch eine Personengesellschaft nur soweit in den persönlichen Anwendungsbereich des UmwStG fällt, wie an der Personengesellschaft qualifizierte Personen beteiligt sind. Dies beantwortet jedoch nicht die Frage, wann eine Personengesellschaft als Einbringende einzuordnen ist. Allerdings geht das Gesetz davon aus, dass es Fälle geben kann, in denen eine Mitunternehmerschaft als Einbringende anzusehen ist. Sind die durch die Sachkapitalerhöhung erlangten Anteile nach Einbringung des Betriebes der GmbH & Co. KG steuerrechtlich dem Betriebsvermögen der GmbH & Co. KG zuzurechnen (Ausgliederung des Geschäftsbetriebs auf die GmbH),4 hat sich auch bisher die Frage gestellt, ob eine spätere Entnahme dieser Anteile oder Auflösung der GmbH & Co. KG unter Auskehrung der Anteile an die Gesellschafter zur Aufdeckung der stillen Reserven nach Entnahme- bzw. Betriebsaufgabegesichtspunkten führt. Die Finanzverwaltung hat dies zur alten Rechtslage bejaht,5 während in der Literatur zum Teil hierin keinen Gewinnrealsierungsakt gesehen wurde. Begründet wird dies damit, dass für die nach altem Recht entstandenen einbringungsgeborenen Anteile § 21 UmwStG a. F. gegenüber den allgemeinem Gewinnermittlungsvorschriften vorrangig sei und die Gewinnrealisierung durch Entnahme weder vorsehe noch vorzusehen brauche, weil die Steuerverhaftung der Anteile auch nach der Entnahme erhalten bleibe.6 Nach neuer Rechtslage stellt 1 BFH v. 16.2.1996 – I R 183/94, BStBl. II 1996, 342 = GmbHR 1996, 549. 2 BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1998 - 21/98/IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 Tz. 20.05. Dennoch soll der bei einer Ausgliederung von Vermögensteilen der Personenhandelsgesellschaft in einer Kapitalgesellschaft als Gegenleistung gewährte Gesellschaftsanteil dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft zuzurechnen sein. 3 In der Lit. wird darüber hinaus die Auffassung vertreten, dass die Personengesellschaft, auch dann als Einbringende anzusehen ist, wenn diese mit der Einbringung als Mitunternehmerschaft untergeht: Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 20 UmwStG (SEStEG) Rz. 39; Sagasser in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, L Rz. 146; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 20 UmwStG Rz. 184. A. A.: Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG (SEStEG) Rz. R 49: Die Mitunternehmerschaft ist nur dann als Einbringender anzusehen, wenn sie durch die Einbringung nicht erlischt. 4 BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1998 - 21/98/IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 Tz. 20.05 a. E. 5 Für die Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG bei Entnahme der einbringungsgeborenen Anteile: BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1998 - 21/98/IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 Tz. 21.12; gl. A. Wacker, BB 1998, Beil. 8 zu Heft 26, 9. 6 Vgl. nur Haritz in Haritz/Benkert, § 21 UmwStG Rz. 85 ff.; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/ Stratz, UmwG/UmwStG, § 21 UmwStG Rz. 185, jeweils m. w. N. Teilweise wurde auch ein Wahlrecht des Steuerpflichtigen angenommen, die Gewinnrealisierung eintreten zu lassen.

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§ 11

Umstrukturierungen

sich – noch vorrangig vor der Erfassung eines Entnahmegewinns – die Frage, ob in der Entnahme eine schädliche Verwendung i. S. des § 22 Abs. 1 UmwStG zu sehen ist. Dies ist zu verneinen, da auch § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 bis 6 UmwStG die Entnahme ins Privatvermögen nicht ausdrücklich erwähnen. Dagegen dürfte es zumindest nach neuem Recht zwingend zu Realisierung eines Entnahmegewinns nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG kommen.1

IV. Umwandlungen nach dem UmwG 1. Zivilrecht a) Formwechsel 257

Nach §§ 190 ff., 214 ff. UmwG ist es zulässig, eine GmbH & Co. KG in eine GmbH formzuwechseln.2 Hinsichtlich der Anforderungen und des Ablaufs des Formwechsels einer GmbH & Co. KG in eine GmbH kann im Wesentlichen auf die Ausführungen zur Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG verwiesen werden (s. dazu Rz. 14 ff.). Wesentliches Element ist auch hier der Umwandlungsbeschluss gem. § 193 UmwG. Dieser bedarf grundsätzlich der Zustimmung aller Gesellschafter; der Gesellschaftsvertrag kann jedoch – unter Beachtung der Kernbereichslehre (s. dazu Rz. 40) – eine Mehrheitsentscheidung von drei Vierteln der abgegebenen Stimmen vorsehen (§ 217 Abs. 1 UmwG).

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Sind – was dem Regelfall entspricht – nicht alle Gesellschafter der GmbH & Co. KG zur Geschäftsführung berufen, so hat die Geschäftsführung den Umwandlungsbeschluss durch einen Umwandlungsbericht vorzubereiten (§§ 192, 215 UmwG). Das gilt auch dann, wenn die nicht zur Geschäftsführung befugten Kommanditisten Gesellschafter der Komplementär-GmbH, nicht aber deren Geschäftsführer sind.3 Zur Sicherung ihrer Mitwirkungsrechte sind diese Gesellschafter gem. § 216 UmwG unter Übersendung der Textform des Beschlusses über den Formwechsel, des Umwandlungsberichts und eines Abfindungsangebotes (§ 207 UmwG) über den Formwechsel zu unterrichten. Die Unterrichtung hat spätestens zusammen mit der Einberufung der über den Formwechsel beschlussfassenden Gesellschafterversammlung zu erfolgen. Eine gesetzliche Regelung über die Einberufungsfrist fehlt. Ist im Gesellschaftsvertrag keine Frist vorgesehen, so sind die Gesellschafter so rechtzeitig zu unterrichten, dass alle Gesellschafter an der Versammlung teilnehmen können und „Überrumpelungen“ vermieden werden.4 In der 1 A. A. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG (SEStEG) Rz. R 69 (Fn. 2), wonach die zu den einbringungsgeborenen Anteilen vertretene Ansicht für die Anteile i. S. des § 22 Abs. 1 UmwStG entsprechend gilt. 2 Der Formwechsel in eine Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) ist nicht möglich, da selbst dann, wenn der Formwechsel als Unterfall der Gründung anzusehen wäre, diesem zumindest das in § 5a Abs. 2 Satz 2 GmbHG enthaltene Verbot der Sachgründung einer solchen Gesellschaft entgegensteht, Bormann, GmbHR 2007, 897 (899); Heinemann, NZG 2008, 820 (821); Meister, NZG 2008, 767 (768); Tettinger, Der Konzern 2008, 75 (77). 3 Dirksen in Kallmeyer, § 215 UmwG Rz. 3; Joost in Lutter, § 215 UmwG Rz. 4; Schlitt in Semler/Stengel, § 215 UmwG Rz. 10. 4 Dirksen in Kallmeyer, § 216 UmwG Rz. 2.

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§ 11

Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH

Praxis wird man sich hierbei an der Monatsfrist des § 123 Abs. 1 AktG orientieren können.1 Auf die Erstattung des Umwandlungsberichts können die Gesellschafter gem. § 192 Abs. 3 UmwG in notarieller Urkunde verzichten, wobei ein Verzicht der nicht geschäftsführungsbefugten Gesellschafter ausreichend ist.2 Im Zweifel erstreckt sich ein solcher Verzicht auch auf den Entwurf des Umwandlungsbeschlusses. Dieser bleibt jedoch erforderlich, wenn die formwechselnde Gesellschaft über einen Betriebsrat verfügt, da ansonsten das Informationsrecht der Arbeitnehmervertreter durch Erklärungen der Gesellschafter eingeschränkt werden könnte (s. dazu Rz. 23). Gleichfalls können die Gesellschafter, wiederum in notarieller Urkunde, auf das Abfindungsangebot verzichten.3

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Wie auch bei einem Formwechsel in die GmbH & Co. KG (vgl. § 234 Nr. 3 UmwG) muss bei einem Formwechsel in die GmbH der Beschluss über den Formwechsel den Gesellschaftsvertrag der GmbH enthalten (§ 218 Abs. 1 UmwG). Nach § 194 Abs. 1 Nr. 4 UmwG müssen im Umwandlungsbeschluss zudem Zahl, Art und Umfang der Anteile, welche die Anteilsinhaber durch den Formwechsel erlangen sollen, bestimmt werden. In der Festsetzung des Stammkapitals der Gesellschaft und der Nennbeträge der Geschäftsanteile sind die Gesellschafter frei und insbesondere nicht durch die Höhe ihrer bisherigen (Haft-)Einlagen gebunden.4 Die Summe der Nennbeträge der Geschäftsanteile muss jedoch dem Stammkapital entsprechen und damit einen Mindestbetrag von 25000 Euro erreichen (§ 5 Abs. 1 und 3 GmbHG). Eine Erleichterung ist hier durch das MoMiG eingetreten, da der Nennbetrag eines jeden Geschäftsanteils nunmehr lediglich auf volle Euro lauten muss (§ 5 Abs. 1 und 2 GmbHG). Auch bei einer zersplitterten Gesellschafterstruktur wird es daher nur in Ausnahmefällen erforderlich sein, zur Abbildung der Beteiligungsverhältnisse das Stammkapital der Gesellschaft im Vergleich zu den bisherigen Kapitalkonten erheblich zu erhöhen.

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Die Obergrenze des festgesetzten Stammkapitals bildet nach § 220 Abs. 1 UmwG das nach Abzug der Schulden verbleibende Vermögen (Reinvermögen) der formwechselnden Gesellschaft. Ob hierbei Buchwerte oder Zeitwerte zugrunde zu legen sind, ist im Gesetz nicht geregelt. Da aber bei der Sachgründung einer GmbH das Aktivvermögen mit Zeitwerten anzusetzen ist und weder unter dem Gesichtspunkt der Kapitalaufbringung noch unter einem anderen Gesichtspunkt ein Bedürfnis besteht, davon abweichend bei einem Formwechsel als Prüfungsmaßstab die Buchwerte heranzuziehen, ist mit der h. M. im Rahmen des § 220 Abs. 1

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1 Stratz in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 216 UmwG Rz. 3. Z. T. wird zumindest bei personalistisch verfassten Gesellschaften die Einhaltung einer Frist von einer Woche als i. d. R. ausreichend angesehen, Schlitt in Semler/Stengel, § 216 UmwG Rz. 14. Dies dürfte insbesondere bei komplexen Umstrukturierungen häufig zu kurz sein. 2 Schlitt in Semler/Stengel, § 215 UmwG Rz. 17; Joost in Lutter, § 215 UmwG Rz. 11; Vossius in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 215 UmwG Rz. 6; a. A. Dirksen in Kallmeyer, § 215 UmwG Rz. 5, wonach auch die geschäftsführenden Gesellschafter den Verzicht erklären müssen. 3 Dirksen in Kallmeyer, § 216 UmwG Rz. 6. 4 Förschle/Hoffmann in Beck’scher BilanzKomm., § 272 HGB Rz. 143; Förschle/Hoffmann in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, L Rz. 46; Joost in Lutter, § 220 UmwG Rz. 7; Schlitt in Semler/Stengel, § 218 UmwG Rz. 15.

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§ 11

Umstrukturierungen

UmwG auf die Zeitwerte abzustellen.1 Maßgeblich ist der Zeitpunkt der Anmeldung des Formwechsels zum Handelsregister.2 Deckt zwar das Vermögen der in die GmbH formgewechselten Gesellschaft unter Zugrundelegung von Zeitwerten das ausgewiesene Stammkapital, reicht aber das bilanzielle Eigenkapital auf der Basis der Buchwerte nicht aus, dieses Stammkapital bilanziell darzustellen, ist der Differenzbetrag als gesonderter Abzugsposten innerhalb des bilanziellen Eigenkapitals auszuweisen und in der Folgezeit wie ein Verlustvortrag zu tilgen.3 Eine Aufstockung der Buchwerte der übernommenen Vermögensgegenstände ist bei einem Formwechsel ausgeschlossen. 262

Neben dem Umwandlungsbericht haben die Gesellschafter einen Sachgründungsbericht nach § 5 Abs. 4 GmbHG i. V. m. § 197 Satz 1 UmwG zu erstatten. Der Inhalt entspricht weitgehend dem eines allgemeinen Sachgründungsberichts. Erforderlich sind Angaben zu den wesentlichen Umständen, aus denen sich ergibt, dass das bilanzielle Eigenkapital der formwechselnden Personengesellschaft das festgesetzte Stammkapital abdeckt, sowie zu den Jahresergebnissen der letzten beiden Geschäftsjahre (§ 5 Abs. 4 Satz 2 GmbHG). Nach § 220 Abs. 2 UmwG sind darüber hinaus der bisherige Geschäftsverlauf und die Lage der formwechselnden Gesellschaft darzulegen. Eine Gründungsprüfung durch einen gerichtlich bestellten Prüfer findet nicht statt.4 Der Wert der Sacheinlagen ist jedoch durch geeignete Unterlagen nachzuweisen (§ 8 Abs. 1 Nr. 5 GmbHG). Hier wird i. d. R. eine Bilanz auf den letzten Abschlussstichtag ausreichen; ggf. ist ein verkürztes Wertgutachten eines Wirtschaftsprüfers (Werthaltigkeitsbescheinigung) beizubringen.

263

Der weitgehenden Gleichsetzung des Formwechsels mit der Sachgründung einer GmbH folgend, stellt § 219 Satz 1 UmwG die Gesellschafter der formwechselnden Gesellschaft Gründern gleich, soweit diese dem Formwechsel zugestimmt haben. Dies kann weitreichende Folgen haben, da die Gründer verpflichtet sind, den Sachgründungsbericht zu erstatten, und für falsche Angaben haften (§ 9a GmbHG). Zudem trifft (nach h. M.: nur)5 die Gründer die Differenzhaftung gem. § 219 Satz 1 UmwG i. V. m. § 9 GmbHG und ggf. auch die Ausfallhaftung nach § 24 Satz 1 GmbH, wenn das bilanzielle Eigenkapital der Gesellschaft im Zeitpunkt der Anmeldung des Formwechsels in das Handelsregister nicht das Stammkapital ab1 IDW HFA 1/1996, WPg 1996, 507 (508); Bula/Schlösser in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, S Rz. 15; Dirksen in Kallmeyer, § 220 UmwG Rz. 8; Joost in Lutter, § 220 UmwG Rz. 10; Stratz in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 220 UmwG Rz. 6; Vossius in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 220 UmwG Rz. 16. 2 Bula/Schlösser in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, S Rz. 13; Joost in Lutter, § 220 UmwG Rz. 14; Schlitt in Semler/Stengel, § 220 UmwG Rz. 15. 3 IDW HFA 1/1996, WPg 1996, 507 (508); Förschle/Hoffmann in Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, L Rz. 53; für einen Ausweis des Differenzbetrages auf der Aktivseite: Stratz in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 220 UmwG Rz. 11; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 24 UmwG Rz. 486. 4 Dirksen in Kallmeyer, § 22 UmwG Rz. 15; Mayer in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 197 UmwG Rz. 64; Schlitt in Semler/Stengel, § 220 UmwG Rz. 31. 5 Dirksen in Kallmeyer, § 219 UmwG Rz. 6; Joost in Lutter, § 219 UmwG Rz. 2; Schlitt in Semler/Stengel, § 219 UmwG Rz. 13; a. A. Decher in Lutter, § 197 UmwG Rz. 38, Vossius in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 219 UmwG Rz. 22 ff. Nach Joost ist § 219 Satz 1 UmwG einschränkend dahingehend auszulegen, dass die Vorschrift auf Kommanditisten keine Anwendung findet, Joost in Lutter, § 219 UmwG Rz. 4.

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§ 11

Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH

deckt.1 Dass die Gründer eindeutig bestimmbar sind, sichert § 217 Abs. 2 UmwG. Hiernach sind im Fall einer Mehrheitsentscheidung die Gesellschafter, die für den Formwechsel gestimmt haben, in der notariellen Niederschrift über den Umwandlungsbeschluss namentlich aufzuführen. Eine bereits aus dem umgekehrten Fall des Formwechsels in eine GmbH & Co. KG bekannte Frage stellt sich in Bezug auf die Komplementär-GmbH, da die Gesellschafter der Personengesellschaft wegen des Grundsatzes der Anteilsinhaberidentität auch Anteilsinhaber der GmbH werden müssen, die Komplementär-GmbH idealtypisch aber nicht am Gesellschaftsanteil und Vermögen der Personengesellschaft beteiligt ist und somit auch keine Stammeinlage übernehmen kann (s. dazu Rz. 9). Auch hier sollte es in Anlehnung an die Rechtsprechung des BGH möglich sein, die Komplementär-GmbH mit dem Formwechsel aus der Gesellschaft ausscheiden zu lassen, so dass die bisherigen Gestaltungen nicht mehr erforderlich sind.2 Fehlt die Zeit, ein solches Vorgehen mit dem Handelsregister abzustimmen, kann es sich anbieten, zunächst treuhänderisch einen Kommanditanteil (Kapitalkonto I) auf die Komplementär-GmbH zu übertragen und mit dem Formwechsel das Treuhandverhältnis aufzulösen.3 Ggf. kann vor dem Hintergrund der Diskussion über eine mit der treuhänderischen Übertragung verbundene Haftung des Treugebers dieser Kapitalanteil auch entgeltlich (gewinnrealisierend) übertragen und anschließend zurückübertragen werden. Da die Komplementär-GmbH bereits aus ihrer Komplementärstellung für Verbindlichkeiten der KG mit ihrem Vermögen unbegrenzt haftet und eine Haftung als Anteilsinhaberin der GmbH ausscheidet, wird – anders als ggf. bei dem Formwechsel in die GmbH & Co. KG – durch die treuhänderische Übertragung die Haftung der GmbH allerdings nicht vergrößert, so dass u. E. hier nicht die Gefahr einer unbegrenzten Haftung des treugebenden Kommanditisten besteht.4

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Der Formwechsel ist von den zukünftigen Geschäftsführern der GmbH (§ 222 Abs. 1 UmwG) elektronisch in öffentlich beglaubigter Form zur Eintragung in das Handelsregister anzumelden, in dem die Personengesellschaft eingetragen ist (§ 198 Abs. 1 UmwG). Der Anmeldung sind gem. § 199 UmwG beizufügen:

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– eine Ausfertigung der notariellen Niederschrift über die Gesellschafterversammlung der formwechselnden Gesellschaft mit dem Beschluss über den Formwechsel einschließlich des Gesellschaftsvertrages der GmbH; – nach dem Gesetz erforderliche Zustimmungen einzelner Gesellschafter, soweit diese nicht bereits in der Niederschrift enthalten sind; – der Umwandlungsbericht bzw. die Erklärungen über den Verzicht auf seine Erstattung; 1 Dirksen in Kallmeyer, § 219 UmwG Rz. 6; Schlitt in Semler/Stengel, § 219 UmwG Rz. 12. 2 Dies hat der BGH im umgekehrten Fall Beitrittes der Komplementär-GmbH im Rahmen des Formwechsels in eine GmbH & Co. KG – wenn auch als obiter dictum – klargestellt, BGH v. 9.5.2005 – II ZR 29/03, AG 2005, 613. Im o. g. Sinne: Baßler, GmbHR 2007, 1252 (1254); Heckschen, DB 2008, 2122 (2123); Priester, JbFfStR 2007/2008, 305. 3 Zu möglichen grunderwerbsteuerlichen Folgen vgl. Behrens/Schmitt, UVR 2008, 16 (20). 4 Die Haftungsrisiken des Treuhandmodells werden in der Literatur daher vornehmlich im Rahmen der Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG diskutiert: Carlé/Bauschatz, ZIP 2002, 2072; vgl. auch oben unter Rz. 10.

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Umstrukturierungen

– der Nachweis über die fristgerechte Zuleitung des Entwurfs des Umwandlungsbeschlusses an den Betriebsrat. 266

Darüber hinaus sind erforderlich – eine Gesellschafterliste (§ 8 Abs. 1 Nr. 3 GmbHG); – der Beschluss über die Bestellung der Geschäftsführer, soweit ein solcher nicht bereits in dem Umwandlungsbeschluss enthalten ist; – der von den Gründern unterzeichnete Sachgründungsbericht; – Nachweise, dass das nach Abzug der Schulden verbleibende Vermögen der GmbH den Nennbetrag des Stammkapitals deckt.

267

Der Formwechsel wird mit Eintragung in das Handelsregister wirksam. Die GmbH & Co. KG besteht unter Wahrung ihrer Identität als GmbH fort (§ 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Mit der Wirksamkeit des Formwechsels endet eine persönliche Haftung der Gesellschafter der Personengesellschaft für Neuschulden. Für alle bis zum Formwechsel begründeten Verbindlichkeiten besteht die Haftung im bisherigen Umfang unverändert weiter, ist jedoch zeitlich begrenzt auf Ansprüche, die innerhalb einer Frist von fünf Jahren nach Eintragung des Formwechsels fällig und gerichtlich gegen den Gesellschafter geltend gemacht werden (§ 224 Abs. 1 und 2 UmwG). b) Verschmelzung

268

Alternativ zum Formwechsel kann eine GmbH & Co. KG nach dem UmwG auf eine bereits bestehende GmbH verschmolzen werden (§ 2 Nr. 1 UmwG). Aufnehmende Gesellschaft kann auch die Komplementär-GmbH sein.

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Hinsichtlich des äußeren Ablaufs und der Formalien, einschließlich der Aufstellung von Umwandlungsbilanzen, kann weitestgehend auf die Ausführungen zur Verschmelzung einer GmbH auf eine GmbH & Co. KG verwiesen werden (s. dazu Rz. 38 ff.). Auch hier ist Kernelement der notariell zu beurkundende Verschmelzungsvertrag. Der Zustimmungsbeschluss der Gesellschafterversammlung der GmbH & Co. KG gem. § 43 Abs. 1 UmwG bedarf der Zustimmung aller Gesellschafter, jedoch kann der Gesellschaftsvertrag eine Mehrheitsentscheidung von drei Vierteln der abgegebenen Stimmen vorsehen (§ 43 Abs. 2 UmwG). Auf der Seite der GmbH reicht gem. § 50 Abs. 1 Satz 1 UmwG grundsätzlich eine Mehrheit von drei Vierteln der abgegebenen Stimmen aus; der Gesellschaftsvertrag der GmbH kann aber eine größere Mehrheit bestimmen (§ 50 Abs. 1 Satz 2 UmwG). Die Verschmelzung ist zur Eintragung in das Handelsregister anzumelden und wird mit Eintragung in dasselbe wirksam.

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Als Ausgleich für die untergehenden Anteile an der GmbH & Co. KG erhalten deren Gesellschafter Geschäftsanteile an der GmbH. Diese müssen i. d. R. durch eine Kapitalerhöhung geschaffen werden, es sei denn, die übernehmende GmbH verfügt über eigene Anteile, die den Gesellschaftern als Gegenleistung gewährt werden können (§ 54 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 UmwG). Möglich ist nach § 54 Abs. 1 Satz 3 UmwG nunmehr auch ein Verzicht auf die Gewährung von Gesellschaftsrechten durch die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers.1 Der Verzicht ist in no1 Kritisch zur Neuregelung: Meyer/Weiler, DB 2007, 1235 (1238).

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§ 11

Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH

tarieller Urkunde zu erklären. Bei der Verschmelzung einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft wird ein solcher Verzicht jedoch aus steuerlichen Gründen häufig nicht möglich sein, weil § 20 UmwStG die Buchwertfortführung von der Gewährung neuer Anteile abhängig macht. Erfolgt die Verschmelzung gegen Gewährung neuer Gesellschaftsanteile, darf sie gem. § 53 UmwG erst eingetragen werden, wenn zuvor die Kapitalerhöhung im Register eingetragen ist. Hierdurch soll sichergestellt werden, dass im Zeitpunkt der Wirksamkeit der Verschmelzung (§ 20 Abs. 1 UmwG) die als Gegenleistung gewährten Anteile auch tatsächlich bestehen. In der praktischen Handhabung sollte daher der Kapitalerhöhungsbeschluss bereits in der Versammlung gefasst werden, in der auch über die Zustimmung zum Verschmelzungsvertrag beschlossen wird.

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Die Kapitalerhöhung folgt im Wesentlichen den Regelungen des GmbHG. Erforderlich sind jedoch nach § 55 Abs. 1 UmwG weder eine Übernahmeerklärung (§ 55 Abs. 1 GmbHG) noch die Versicherung, dass der Gegenstand der Leistungen sich endgültig zur freien Verfügung der Geschäftsführer befindet.

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2. Steuerrechtliche Aspekte a) Anwendungsbereich der §§ 20 ff. UmwStG Die Verschmelzung einer Personengesellschaft auf eine GmbH unterfiel bereits nach altem Recht als Einbringung der Regelung des § 20 UmwStG.1 Hieran hat sich durch das SEStEG nichts geändert. Entsprechendes gilt für den Formwechsel einer Personengesellschaft in eine GmbH. Da dieser handelsrechtlich identitätswahrend ausgestaltet ist, bedarf es hierzu jedoch einer besonderen gesetzlichen Regelung, die den Anwendungsbereich des § 20 UmwStG eröffnet. Eine derartige Regelung ergibt sich aus § 25 UmwStG. Gleichzeitig wird hier auch die übertragende GmbH & Co. KG verpflichtet, für steuerliche Zwecke – anders als nach Handelsrecht – auf den Übertragungsstichtag eine steuerliche Übertragungsbilanz aufzustellen (§ 25 Satz 2 UmwStG).

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Im Übrigen kann auf die Ausführungen zur erweiterten Anwachsung verwiesen werden (s. dazu Rz. 196 ff.). Sind die Voraussetzungen des § 20 UmwStG erfüllt, so lässt sich eine Ertragsteuerbelastung anlässlich der Umwandlung dadurch vermeiden, dass die GmbH die Wirtschaftgüter mit den Werten übernimmt, wie sie die GmbH & Co. KG nach allgemeinen steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften anzusetzen hat. Dieser Wert gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis i. S. von § 16 Abs. 2 EStG. Das Institut der einbringungsgeborenen Anteile nach § 21 UmwStG a. F. ist im neuen Recht aufgegeben worden. Werden die erhaltenen Anteile innerhalb der Siebenjahresfrist des § 22 Abs. 1 UmwStG veräußert, so erfolgt die ursprüngliche Einbringung rückwirkend zum gemeinen Wert (Einbringungsgewinn I) und ist in diesem Wirtschaftsjahr vom Einbringenden nach § 16 EStG zu versteuern. Der Einbringungsgewinn I wird allerdings für jedes seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufene Zeitjahr um ein Siebtel vermindert. Korres-

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1 BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1998 - 21/98/IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 Tz. 20.02.

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§ 11

Umstrukturierungen

pondierend erhöhen sich die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile (§ 22 Abs. 1 Satz 4 UmwStG). Sonderregelungen für die Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile bestehen darüber hinaus nicht. § 17 Abs. 6 Nr. 1 EStG ordnet jedoch an, dass Anteile, die aufgrund einer Einbringung erworben wurden, auch dann unter § 17 EStG fallen, wenn der Gesellschafter zu weniger als 1 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist, die Einbringung aber zu einem Wert erfolgt, der unter dem gemeinen Wert der übergehenden Wirtschaftsgüter lag. 275

Einbringende sowohl im Rahmen eines Formwechsels als auch einer Verschmelzung sind nach bisheriger Auffassung der Finanzverwaltung die Mitunternehmer der GmbH & Co. KG, nicht etwa die Personengesellschaft selbst.1 Dem ist zuzustimmen, wenn – wie bei der Verschmelzung und dem Formwechsel – die GmbH & Co. KG mit der Einbringung aufgelöst wird.2 Da die GmbH & Co. KG mit der Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG erlischt, können ihr die gewährten Gesellschaftsrechte nicht – auch nicht für eine juristische Sekunde – zugerechnet werden, zumal auch § 20 Abs. 1 Nr. 3 UmwG ausdrücklich bestimmt, dass die Anteilsinhaber der übertragenden Gesellschaft Anteilsinhaber der übernehmenden Gesellschaft werden.

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Neue Gesellschaftsanteile werden im Rahmen der Verschmelzung und des Formwechsels i. d. R. gewährt (s dazu Rz. 260, 270). Lediglich dann, wenn die GmbH & Co. KG auf die Komplementär-GmbH oder auf eine Kommanditisten-GmbH verschmolzen wird, ist dieses gesellschaftsrechtlich insoweit nicht möglich, als die aufnehmende Gesellschaft am Vermögen der GmbH & Co. KG beteiligt ist. Es ist daher zu unterscheiden: In Bezug auf die nicht am Vermögen der GmbH & Co. KG beteiligten Gesellschafter ist die Verschmelzung steuerlich als Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten zu sehen und unterfällt § 20 UmwStG. Soweit die übernehmende GmbH am Vermögen der GmbH & Co. KG beteiligt ist, kann die Ertragsteuerneutralität der Verschmelzung dagegen mangels Gewährung von Gesellschaftsrechten nicht auf Regelungen des UmwStG gestützt werden.3 Die Verschmelzung einer Personengesellschaft auf die an ihr beteiligte GmbH ist insoweit mit der der erweiterten Anwachsung zu vergleichen; d. h. der Vermögensübergang wäre auch insoweit – zumindest in entsprechender Anwendung von § 6 Abs. 3 EStG – steuerneutral, wie die übernehmende Gesellschaft am Vermögen der GmbH & Co. KG beteiligt ist.4 In der Praxis bietet es sich allerdings an, in diesen Fällen die Komplementär-GmbH auf die übernehmende Gesellschaft zu verschmelzen.5

1 BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1998 - 21/98/IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 Tz. 20.05 unter Hinweis auf BFH v. 16.2.1996 – I R 183/94, BStBl. II 1996, 342 = GmbHR 1996, 549 für den Fall der Einbringung mehrerer Mitunternehmeranteile. 2 Zur Person des Einbringenden, wenn die Personengesellschaft erhalten bleibt, s. bereits unter Rz. 255. 3 Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 20 UmwStG Rz. 132; Mutscher in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, § 20 UmwStG Rz. 170; Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 20 UmwStG (SEStEG), Rz. 177. 4 Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 20 UmwStG Rz. 132. 5 Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 20 UmwStG (SEStEG), Rz. 177.

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Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH

b) Einbringungsgegenstand Mit der Person des Einbringenden ist die Frage nach dem Gegenstand der Einbringung verbunden. Ist Einbringender der einzelne Mitunternehmer, so ist als Einbringungsgegenstand nicht der Betrieb der Personengesellschaft, sondern der Mitunternehmeranteil anzusehen. Hierzu gehört auch das Sonderbetriebsvermögen, welches damit in die GmbH eingebracht werden muss, soweit dieses eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt. Die Einbringung des Sonderbetriebsvermögens ist zur Sicherung der Steuerneutralität auch erforderlich, wenn die Umwandlung als Formwechsel erfolgt.1 Da das Sonderbetriebsvermögen zivilrechtlich den Gesellschaftern zuzurechnen ist und damit von den umwandlungsrechtlichen Regelungen nicht erfasst wird, muss in beiden Fällen die Übertragung im Wege der Einzelrechtsnachfolge erfolgen, wobei zwischen der Verschmelzung bzw. dem Formwechsel einerseits und der Übertragung der Wirtschaftsgüter des Sondervermögens andererseits ein zeitlicher und sachlicher Zusammenhang herzustellen ist.2 Hierzu kann die Vereinbarung über die Übertragung von Sonderbetriebsvermögen z. B. in den Umwandlungsbeschluss aufgenommen werden. Wann ein zeitlicher Zusammenhang vorliegt, ist nicht abschließend geklärt. Zum Teil wird die Auffassung vertreten, dass die wesentlichen Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens (gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten) noch auf die Personengesellschaft, und zwar wohl im achtmonatigen Rückwirkungszeitraum übertragen werden muss.3 U. E. ist die Einbringung des Sonderbetriebsvermögens nach den Grundsätzen der Gesamtplanrechtsprechung zu beurteilen,4 so dass die Übertragung, wenn die im Umwandlungsbeschluss bereits angelegt ist, auch außerhalb des vorstehend genannten Zeitraumes auf die übernehmende Kapitalgesellschaft erfolgen kann.5 Liegt der sachliche und zeitliche Zusammenhang vor, ist der Vorgang insgesamt als einheitliche Einbringung nach § 20 UmwStG zu werten, wobei die Einbringung zum Teil im Wege der Gesamtrechtsnachfolge und zum Teil durch Einzelrechtsnachfolge erfolgt. Die Übertragung des Sonderbetriebsvermögens stellt dann keinen Fall des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG dar.6 Vor diesem Hintergrund bietet es sich an, bereits im Umwandlungsbeschluss bzw. im Verschmelzungsvertrag vorzusehen, dass sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens – auch soweit diese unerkannt sein sollten – auf die übernehmende Kapitalgesellschaft übertragen werden sollen. 1 § 25 UmwStG ist als Rechtsgrundverweisung anzusehen: Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 25 UmwStG (SEStEG) Rz. 15; Rabback in Rödder/ Herlinghaus/van Lishaut, § 25 UmwStG Rz. 4; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 25 UmwStG Rz. 4; a. A. Boorberg/Boorberg, DB 2007, 1777. 2 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 25 UmwG Rz. 90. 3 Zum Formwechsel vgl. Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 25 UmwStG (SEStEG) Rz. 21; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 25 UmwStG Rz. 6.7. Zur Verschmelzung: Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 20 UmwStG (SEStEG) Rz. 167. 4 Das sich die Gesamtplanrechtsprechung auch zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken kann, ist inzwischen anerkannt, vgl. Brandenberg, NWB Fach 3, 15317 (15327). 5 I. E. auch Rabback in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 25 UmwStG Rz. 51. 6 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 25 UmwG Rz. 20; Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 25 UmwStG (SEStEG) Rz. 22.

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§ 11 278

Umstrukturierungen

Hinsichtlich des Umfangs des einzubringenden Sonderbetriebsvermögens kann auf die Ausführungen zur erweiterten Anwachsung verwiesen werden (s. dazu Rz. 207 ff.). Insbesondere werden im Sonderbetriebsvermögen auszuweisende Grundstücke und Rechte (Lizenzen, Patente etc.) als wesentliche Betriebsgrundlagen der GmbH & Co. KG auf die GmbH zu übertragen sein. Die Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH sind dagegen nicht zwingend in den Einbringungsvorgang einzubeziehen. Das ist dann unproblematisch, wenn man davon ausgeht, dass die Anteile an der Komplementär-GmbH selbst in den Fällen keine wesentliche Betriebsgrundlage der GmbH & Co. KG darstellen, in denen die Komplementär-GmbH keine eigenständige Tätigkeit ausübt (s. dazu Rz. 210 ff.). Die Einbringung der Anteile an der Komplementär-GmbH dürfte auch dann nicht erforderlich sein, wenn die GmbH & Co. KG auf die Komplementär-GmbH verschmolzen wird, da die Finanzverwaltung es zumindest unter Geltung der alten Rechtslage in diesem Fall nicht beanstandet, wenn die Anteile zurückbehalten werden.1 In den Fällen des Formwechsels und der Verschmelzung auf eine andere GmbH ist die Billigkeitsregelung dagegen u. E. auch nicht entsprechend anwendbar, da die Begründung wechselseitiger Beteiligungen zumindest dann gesellschaftsrechtlich zulässig ist, wenn die jeweilige Beteiligung unter 25 % bleibt.2 c) Bewertungswahlrecht

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Wie bei Übertragung sämtlicher Kommanditanteile auf die Komplementär-GmbH im Rahmen der erweiterten Anwachsung hat die aufnehmende GmbH auch bei der Umwandlung durch Verschmelzung und bei einem Formwechsel die übernommenen Wirtschaftgüter grundsätzlich mit deren gemeinen Wert zu übernehmen. Auf Antrag ist ein Ansatz mit den Buchwerten oder einem höheren Wert, maximal den gemeinen Werten, zulässig.3 Anders als nach altem Recht stellt sich die Frage nach der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz hier nicht mehr. Zu §§ 25, 20 Abs. 2 UmwStG hatte die Finanzverwaltung ursprünglich die Auffassung vertreten, dass die aufnehmende GmbH auch steuerlich an die Buchwerte der GmbH & Co. KG gebunden sei, da der Formwechsel handelsrechtlich identitätswahrend sei und daher handelsrechtlich nur zu Buchwerten möglich sei.4 Auch zur alten Rechtslage hat die Finanzverwaltung diese Auffassung inzwischen jedoch aufgegeben.5

1 BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1998 - 21/98/IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 Tz. 20.11; vgl. dazu bereits vorstehend unter Rz. 216. 2 In diesen Fällen ist § 33 GmbHG auch nicht entsprechend anzuwenden. H. M.: Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, § 33 GmbHG Rz. 21. 3 S. dazu unter Rz. 220, auch zu den Ausnahmetatbeständen. 4 BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1998 - 21/98/IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 Tz. 20.30. 5 BMF v. 4.7.2006 – IV B 2 - S 1909 - 12/06, BStBl. I 2006, 445, im Anschluss an BFH v. 19.10.2005 – I R 38/04, BStBl. I 2006, 568 = GmbHR 2006, 324.

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§ 11

Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH

d) Verkehrsteuern aa) Umsatzsteuer Der mit der Verschmelzung verbundene Vermögensübergang stellt für die übertragende Gesellschaft umsatzsteuerlich eine Geschäftsveräußerung im Ganzen dar (§ 1 Abs. 1a UStG) und ist als solcher nicht steuerbar.1 Die übernehmende Gesellschaft tritt für umsatzsteuerliche Zwecke, insbesondere für die Anwendung des § 15a UStG, in die Rechtsstellung der GmbH ein. Die Gewährung von Anteilen durch diese Gesellschaft ist nicht steuerbar2 Beim Formwechsel bleibt die Identität (Nämlichkeit) des Unternehmers dagegen erhalten, so dass ein umsatzsteuerlicher Leistungsaustausch nicht gegeben ist, ohne dass es auf § 1 Abs. 1a UStG ankommt.3 Dem steht nicht entgegen, dass das UmwStG in § 25 UmwStG eine Vermögensübertragung fingiert. Diese Fiktion gilt nur für ertragsteuerliche, nicht aber für umsatzsteuerliche Zwecke.

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bb) Grunderwerbsteuer Der mit der Verschmelzung verbundene Vermögensübergang auf die GmbH löst – soweit die GmbH nicht bereits vor der Verschmelzung am Vermögen der GmbH & Co. KG beteiligt war (§ 6 Abs. 1 GrEStG) – Grunderwerbsteuer aus (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG). Bemessungsgrundlage ist der nach § 138 Abs. 2 bis 4 BewG zu ermittelnde Grundbesitzwert (§ 8 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG).4

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Dagegen führt die Umwandlung im Wege eines Formwechsels nicht zur Belastung mit Grunderwerbsteuer, da handelsrechtlich kein Vermögensübergang stattfindet und das Grunderwerbsteuerrecht an die zivilrechtlichen Vorgaben anknüpft.5 Zu widersprechen ist hier dem FG Münster, das einen Formwechsel unter gleichzeitigem Austritt der Komplementärin als grunderwerbsteuerbar angesehen hat.6 Zu beachten ist aber, dass sich mit dem Formwechsel einer GmbH & Co. KG in eine GmbH der Anteil der vormaligen Gesellschafter der GmbH & Co. KG und nunmehrigen Anteilseigner der GmbH am Vermögen der GmbH & Co. KG vermindert. Haben die Gesellschafter oder eine beteiligungsidentische Personengesellschaft im

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1 OFD Düsseldorf v. 19.7.1999 – S - 7304 A - St 1412, UR 1999, 426; Husmann in Rau/Dürrwächter, § 1 UStG Rz. 286 und 1121; Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, Anh. 9 Rz. 11. 2 EuGH v. 26.5.2005 – Rs. C-465/03, DStR 2005, 965 „Kretztechnik AG/FA Linz“; Knoll in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Anh. 11 Rz. 108; Rasche in Rödder/Herlinghaus/ van Lishaut, UmwStG, Anh. 9 Rz. 16. 3 OFD Düsseldorf v. 19.7.1999 – S - 7304 A - St 1412, UR 1999, 426; Husmann in Rau/Dürrwächter, § 1 UStG Rz. 297; Knoll in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Anh. 11 Rz. 105; Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, Anh. 9 Rz. 47. 4 FinMin Baden-Württemberg v. 19.12.1997 – S 4520/2, DStR 1998, 82, i. d. F. v. 31.1.2000 – 3 – S 4520/2, DStR 2000, 284. 5 BFH v. 4.4.2001 – II R 57/98, BStBl. II 2001, 587 (588) = GmbHR 2001, 636; FinMin BadenWürttemberg v. 19.12.1997 – S 4520/2, DStR 1998, 82, i. d. F. v. 31.1.2000 – 3 – S 4520/2, DStR 2000, 284. 6 FG Münster v. 16.2.2006 – 8 K 1785/03 GrE, EFG 2006, 1034, aufgehoben aus anderen Gründen durch BFH v. 9.4.2008 – II R 31/06, BFH/NV 2008, 1435; vgl. dazu und zu weiteren Konstellationen, in denen ein Formwechsel Grunderwerbsteuer auslösen kann, Behrens/ Schmitt, UVR 2008, 16; Behrens/Schmitt, OVR 2008, 53; Hofmann, UVR 2007, 222.

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§ 11

Umstrukturierungen

Zeitraum von fünf Jahren vor dem Formwechsel Grundstücke auf die formwechselnde Gesellschaft übertragen, so wird die ursprünglich nach §§ 5 Abs. 1 und 2, 6 Abs. 3 GrEStG – ggf. z. T. – steuerfreie Übertragung rückwirkend grunderwerbsteuerpflichtig (§§ 5 Abs. 3, 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG).1 283–300

Einstweilen frei.

C. Übertragung (Überführung) von Einzelwirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 EStG I. Überblick 301

In der Praxis besteht häufig das Bedürfnis, einzelne Wirtschaftsgüter2 entweder auf ein anderes Rechtssubjekt zu übertragen (z. B. von einem Gesellschafter auf die Personengesellschaft, an der er beteiligt ist) oder in eine andere steuerliche Sphäre zu überführen (z. B. aus dem Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft oder eines Einzelunternehmens in das Sonderbetriebsvermögen bei einer Personengesellschaft).

302

Bei einer derartigen Übertragung bzw. Überführung handelt es sich grundsätzlich um einen Tauschvorgang (soweit eine Gegenleistung gewährt wird).3 Tauschvorgänge sind bei Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens gem. § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG zum gemeinen Wert und damit gewinnrealisierend vorzunehmen. Soweit der jeweilige Steuerpflichtige im laufenden Wirtschaftsjahr einen Verlust erwirtschaftet oder über Verlustvorträge verfügt, kann die Realisierung eines steuerpflichtigen Gewinns sogar gewünscht sein. Regelmäßig wird der Übertragende jedoch bestrebt sein, eine Besteuerung zu vermeiden. Unter bestimmten – nachfolgend im Einzelnen darzustellenden – Voraussetzungen eröffnet das Gesetz in § 6 Abs. 5 EStG die Möglichkeit, diese Übertragung bzw. Überführung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens steuerneutral durchzuführen.4 In den von § 6 Abs. 5 EStG erfassten Fällen sind die Buchwerte der übertragenden Wirtschaftsgüter zwingend fortzuführen; ein Wahlrecht, einen Zwischen- oder den Teilwert anzusetzen, besteht nicht. Ausnahmen von der Regelung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG enthalten die Vorschriften in § 6 Abs. 5 Satz 4 bis 6 EStG, die folglich zur Gewinnrealisierung führen. 1 BFH v. 18.12.2002 – II R 13/01, BStBl. II 2003, 358 (360) = GmbHR 2003, 485 zu § 6 Abs. 3 1983; FinMin Baden-Württemberg v. 14.2.2002 – 3 S 4400/15, DStR 2002, 360; Hofmann, § 5 GrEStG Rz. 32; Viskorf in Boruttau, § 5 GrEStG Rz. 92; Franz in Pahlke/Franz, § 5 GrEStG Rz. 38. 2 In der Praxis werden darüber hinaus auch Betriebe, Teilbetriebe und Mitunternehmeranteile von einer GmbH & Co. KG auf andere Rechtssubjekte und umgekehrt von diesen auf eine GmbH & Co. KG übertragen. Soweit diese Themen nicht bereits in § 3 (Gründung), § 9 (Gesellschafterwechsel und Nachfolge) oder § 11 (Umstrukturierung) Abschnitt A und B behandelt wurden, wird auf die Ausführungen in der umwandlungs(-steuer-)rechtlichen Lit. verwiesen. 3 Soweit keine Gegenleistung gewährt wird, spricht man nicht von Tausch, sondern von einer verdeckten Einlage. 4 § 6 Abs. 6 EStG nimmt in Satz 4 die Regelung des § 6 Abs. 5 EStG ausdrücklich vom Ansatz zum gemeinen Wert aus.

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§ 11

Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 EStG

Die Regelung des § 6 Abs. 5 EStG knüpft an den bis zum Veranlagungszeitraum 1998 geltenden Mitunternehmererlass1 und die diesem zugrunde liegende Rechtsprechung des BFH2 an. Danach konnten Wirtschaftsgüter steuerneutral auf eine Personengesellschaft und damit auch auf eine GmbH & Co. KG übertragen werden, auch wenn dies zum (teilweisen) Überspringen stiller Reserven auf die übrigen Mitunternehmer führte. Mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/20023 wurde die Regelung gesetzlich verankert, indem § 6 Abs. 5 EStG eingefügt und damit der Mitunternehmererlass außer Kraft gesetzt wurde (wobei nur die Sätze 1 und 2 dieser Fassung des § 6 Abs. 5 EStG der heute geltenden Fassung entsprechen). Diese Vorschriften galten erstmals für Übertragungen im Veranlagungszeitraum 1999. Die aktuellen Regelungen der Sätze 3 bis 6 des § 6 Abs. 5 EStG wurden erst durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz4 eingefügt;5 sie gelten gem. § 52 Abs. 16a EStG für Übertragungsvorgänge ab dem Veranlagungszeitraum 2001.

303

Daher konnten in den Veranlagungszeiträumen 1999 und 2000 nur die Wirtschaftsgüter zum Buchwert überführt werden, bei denen sich durch die Überführung zivilrechtlich kein Rechtsträgerwechsel (Eigentumswechsel) vollzog. Begünstigt war demnach die Überführung von Wirtschaftsgütern aus dem Einzelunternehmen (Gewerbebetrieb) eines Steuerpflichtigen in dessen Sonderbetriebsvermögen (und umgekehrt) sowie zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen. Übertragungsvorgänge zwischen Mitunternehmern und der Mitunternehmerschaft (Gesamthand) sowie zwischen den verschiedenen Mitunternehmern derselben Mitunternehmerschaft waren in diesen Veranlagungszeiträumen dagegen nur zum Teilwert möglich. In diesen Fällen musste der Übertragende die stillen Reserven aufdecken und versteuern.

304

Bei der Übertragung und Überführung von Wirtschaftsgütern stellt sich häufig die Frage, in welchen Fällen es sich um Wirtschaftsgüter handelt, die derart begünstigt übertragen werden können. Unstrittig zählen dazu die bilanzierten materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter, z. B. Grundstücke und Gebäude sowie entgeltlich erworbene Patente und Lizenzen. Da für den Begriff des Wirtschaftsguts in § 6 Abs. 5 EStG die allgemeine Wirtschaftsguts-Definition des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG anzuwenden ist, fallen darunter auch immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die mangels eines entgeltlichen Erwerbs gem. § 5 Abs. 2 EStG nicht aktiviert werden dürfen.6 Bislang nicht eindeutig geklärt ist dagegen, wie es sich mit firmenwertähnlichen Wirtschaftsgütern wie z. B. profitablen langfristigen

305

1 2 3 4

BMF v. 20.12.1977 – IV B 2 - S 2241 - 231/77, BStBl. I 1978, 8. Vgl. z. B. BFH v. 15.7.1976 – I R 17/74, BStBl. II 1976, 748. Steuerentlastungsgesetz v. 24.3.1999, BGBl. I 1999, 402, BStBl. I 1999, 304. Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz vom 20.12.2001, BGBl. I 2001, 3858 = BStBl. I 2002, 35. 5 Eine Vorgängerregelung der heutigen Regelung in § 6 Abs. 5 Satz 3 bis 5 EStG wurde bereits mit dem Steuersenkungsgesetz v. 23.10.2000, BGBl. I 2000, 1433 = BStBl. I 2000, 1428, aufgenommen. Da diese Regelung erst für die Übertragung von Wirtschaftsgütern ab dem Veranlagungszeitraum 2001 gelten sollte, galt sie in keinem Veranlagungszeitraum, da sie durch die zwischenzeitliche Änderung der Regelung im Rahmen des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes überholt wurde. 6 Bejahend bei der Übertragung eines Verwertungsrechts für ein selbst entwickeltes neues Medikament Hruschka, StuB 2006, 584 (588) Tz. 2.4.

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§ 11

Umstrukturierungen

Vertragsverhältnissen, Kundenstämmen, Belieferungsrechten, Geschäftschancen usw. verhält. Eine derartige Übertragung ist u. E. jedenfalls dann zulässig, wenn es sich um von der Rechtsprechung des BFH anerkannte Wirtschaftsgüter handelt (wie z. B. der sog. Auftragsbestand).1 Da die Vorschrift des § 6 Abs. 5 EStG u. E. jedwede steuerneutrale Übertragung und Überführung von stillen Reserven ermöglichen soll, ist es u. E. zulässig, auch derartige Vermögenspositionen nach § 6 Abs. 5 EStG zu übertragen oder zu überführen, die bislang nicht bzw. jedenfalls nicht eindeutig als Wirtschaftsgut angesehen wurden (wie z. B. nicht selbständig bewertbare Geschäftschancen2). 306

Hinweis: Wird das Wirtschaftsgut nicht zivilrechtlich übertragen (z. B. aus dem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft), sondern nur z. B. vom Betriebsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen überführt, dann sollte das Wirtschaftsgut zu Dokumentationszwecken mit einem Merkposten ausgewiesen werden (ein Euro). Bei Vorgängen, denen zivilrechtlich wirksame Verträge zu Grunde liegen (wie z. B. bei Übertragungen aus dem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft), ist der Ansatz eines Merkpostens nicht erforderlich, da sich die (unentgeltliche) Übertragung problemlos nachweisen lässt. Eine Übertragung von bislang nicht bilanzierten immateriellen Wirtschaftsgütern gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ist dagegen steuerneutral nur möglich, wenn der Mitunternehmer eine entsprechende negative Ergänzungsbilanz bildet.

307

Übertragungen und Überführungen nach § 6 Abs. 5 EStG können gegenwärtig oder nur in die Zukunft gerichtet, nicht jedoch rückwirkend vorgenommen werden. Anders als z. B. die Vorschriften für die Übertragung von Teilbetrieben nach §§ 20 und 24 UmwStG, die eine achtmonatige steuerliche Rückwirkung zulassen, ist eine derartige Rückwirkung in § 6 Abs. 5 EStG nicht vorgesehen.

308

Nachfolgend werden die Konstellationen dargestellt, die von der heute geltenden Fassung des § 6 Abs. 5 Satz 2 und 3 EStG erfasst werden. Dabei handelt es sich um Fälle, in denen Wirtschaftsgüter aus dem Betriebs-, Sonderbetriebs- oder Gesamthandsvermögen in ein (anderes) Betriebs-, Sonderbetriebs- oder Gesamthandsvermögen übertragen bzw. überführt werden. Begrifflich ist zu unterscheiden zwischen Vorgängen, bei denen ein Rechtsträgerwechsel, d. h. zivilrechtlich ein Eigentümerwechsel stattfindet („Übertragungen“), und solchen, bei denen ein Rechtsträgerwechsel unterbleibt („Überführungen“). Die in § 6 Abs. 5 Satz 4 bis 6 EStG geregelten Ausnahmen werden im Anschluss erläutert. Keine Regelung enthält § 6 Abs. 5 EStG für die Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen dem Gesamthandsvermögen und dem Privatvermögen. Bei einer Übertragung eines Wirtschaftsgutes aus dem Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft in das Privatvermögen des Mitunternehmers handelt es sich um eine Entnahme, sofern keine Gegenleistung vereinbart ist (die Entnahme ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG grundsätzlich mit dem Teilwert anzusetzen).3 Umgekehrt handelt es sich bei der 1 Vgl. BFH v. 15.12.1993 – X R 102/92, BFH/NV 1994, 543. 2 Vgl. BFH v. 7.11.1985 – IV R 7/83, BStBl. II 1986, 176. 3 OFD Koblenz v. 20.6.2006 – S 2241/27 - St 111 Tz. 1; zur Behandlung der Einbringung zum Privatvermögen gehörender Wirtschaftsgüter in das betriebliche Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft vgl. BMF v. 26.11. 2004 – IV B 2 - S 2178 - 2/04, BStBl. I 2004, 1190.

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§ 11

Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 EStG

unentgeltlichen Übertragung eines Wirtschaftsgutes aus dem Privatvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft um eine Einlage (s. im Einzelnen § 3 Rz. 244 ff.).

II. Erfasste Übertragungs- und Überführungsvorgänge 1. Übertragungen und Überführungen aus dem Betriebsvermögen a) Überführungen aus dem Betriebsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen Überführt ein Gesellschafter (z. B. eine Kapitalgesellschaft oder ein Einzelunternehmer) einer GmbH & Co. KG (steuerlich: Mitunternehmerschaft) Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen (der Kapitalgesellschaft oder des Einzelunternehmens) in das Sonderbetriebsvermögen bei der GmbH & Co. KG, ist dieser Vorgang zum Buchwert und damit steuerneutral vorzunehmen (§ 6 Abs. 5 Satz 2 EStG).

309

Da zivilrechtlich das Wirtschaftsgut nicht auf einen anderen Rechtsträger übertragen wird (der Gesellschafter bleibt zivilrechtlich Eigentümer), ist die Buchwertverknüpfung nicht an weitere Voraussetzungen (wie z. B. Unentgeltlichkeit, Gewährung von Gesellschaftsrechten) geknüpft. Es handelt sich vielmehr um eine steuerliche Zuordnungsentscheidung, wobei für die Möglichkeit zur veränderten Zuordnung i. d. R. entscheidend ist, dass das Wirtschaftsgut tatsächlich dem Betrieb der Mitunternehmerschaft dient. Das Wirtschaftsgut des Steuerpflichtigen wird nunmehr steuerlich als Sonderbetriebsvermögen mit dem Mitunternehmeranteil des Steuerpflichtigen verknüpft. Dies hat insbesondere Auswirkungen bei der Veräußerung des Mitunternehmeranteils (§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) und bei seiner Einbringung in eine Kapital- oder Personengesellschaft (§ 20 bzw. § 24 UmwStG). Zudem ist es nunmehr verfahrensrechtlich der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung der Mitunternehmerschaft zuzuordnen. Das Wirtschaftsgut kann sowohl in das Sonderbetriebsvermögen I (SBV I) als auch in das Sonderbetriebsvermögen II (SBV II) überführt werden. In der Praxis werden Wirtschaftsgüter aber fast ausschließlich in das SBV I überführt, da es sich regelmäßig um solche Wirtschaftsgüter handeln wird, die unmittelbar – insbesondere durch entgeltliche oder unentgeltliche Nutzungsüberlassung – dem Betrieb der Mitunternehmerschaft dienen (so beim SBV I, vgl. § 7 Rz. 123) und nicht die Beteiligung des Mitunternehmers bei der Mitunternehmerschaft stärken (so beim SBV II, vgl. § 7 Rz. 123).

310

Die steuerliche Zuordnungsentscheidung ist u. E. grundsätzlich erst im Rahmen der Aufstellung der (Steuer-)Bilanzen zu treffen. Das Wirtschaftsgut ist dann nicht mehr in der (Steuer-)Bilanz des Gesellschafters (z. B. Kapitalgesellschaft oder Einzelunternehmer), sondern in der Sonderbilanz bei der GmbH & Co. KG auszuweisen. Soweit das Wirtschaftsgut jedoch der Mitunternehmerschaft tatsächlich zur Nutzung zu überlassen ist, damit es überhaupt die Eigenschaft als Sonderbetriebsvermögen erlangen kann, kann das Wirtschaftsgut nicht vor der Überlassung als Sonderbetriebsvermögen bilanziert werden. Soll das Wirtschaftsgut unterjährig überführt werden, ist der subjektive Wille hierzu zeitnah zu dokumentieren.1 Be-

311

1 Vgl. BFH v. 23.10.1990 – VIII R 142/85, BStBl. II 1990, 401 = FR 1991, 11.

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§ 11

Umstrukturierungen

sonderes Gewicht kommt auch dem Zeitpunkt des tatsächlichen Umbuchungsvorgangs zu. Schwierigkeiten können insofern entstehen, als die Sonderbilanz technisch von der GmbH & Co. KG geführt wird.1 Der Gesellschafter hat daher nicht den direkten Zugriff auf die Buchungsvorgänge im Sonderbetriebsvermögen. b) Übertragungen aus dem Betriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen 312

Überträgt ein Gesellschafter einer GmbH & Co. KG Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen der GmbH & Co. KG, ist der Vorgang steuerneutral, wenn er unentgeltlich oder gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG). Bei dem Betriebsvermögen kann es sich sowohl um das Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft, einer Personengesellschaft als auch eines Einzelunternehmens handeln. Zivilrechtlich kann der Übertragung ein Kauf, Tausch oder eine Schenkung zugrunde liegen. Es kommt also tatsächlich zu einem Rechtsträgerwechsel. Ein Fall des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG liegt demnach auch dann vor, wenn ein Wirtschaftsgut von einer Kapitalgesellschaft oder einer Personengesellschaft (aus deren Gesamthandsvermögen) in das Gesamthandsvermögen einer Tochterpersonengesellschaft übertragen wird.2

313

Ein Wirtschaftsgut wird unentgeltlich übertragen, wenn weder Gesellschaftsrechte gewährt werden noch ein sonstiges Entgelt vereinbart wird (sog. verdeckte Einlage). Die Übertragung eines Wirtschaftsguts gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ist demnach nicht unentgeltlich, sondern tauschähnlich. Eine unentgeltliche Übertragung wird in der Praxis vor allem dann vorgenommen, wenn Familienangehörige Mitgesellschafter sind und die stillen Reserven damit auf Familienangehörige überspringen. Handelt es sich bei dem Übertragenden um eine Kapitalgesellschaft und sind die anderen Mitunternehmer Gesellschafter der Kapitalgesellschaft, liegt in Fällen der unentgeltlichen Übertragung eine verdeckte Gewinnausschüttung der Kapitalgesellschaft an ihre Gesellschafter.3 Soll ein Wirtschaftsgut unentgeltlich auf die GmbH & Co. KG übertragen werden, ist in der Handelsbilanz entweder ein Betrag in Höhe des Buchwerts des übertragenen Wirtschaftsguts in die Rücklage (§ 264c Abs. 2 Satz 1 HGB) einzustellen oder ein entsprechender Ertrag zu erfassen.4 Steuerlich ist dieser Betrag z. B. auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto zu passivieren.5 Die bilanzielle Behandlung auf der Passivseite der Bilanz ist daher (mit-)ausschlaggebend dafür, ob die Übertragung unentgeltlich erfolgte. Die zwingende Rechtsfolge der unentgeltlichen Übertragung ist, dass das übertragene Wirtschaftsgut mit dem Buchwert zu aktivieren ist.

1 Vgl. BFH v. 23.10.1990 – VIII R 142/85, BStBl. II 1990, 401 = FR 1991, 11. 2 Vgl. BMF v. 7.2.2002 – IV A 6 - S 2241 - 94/01, DStR 2002, 1220 Tz. 1 = GmbHR 2002, 455 Tz. 1; OFD Frankfurt a. M. v. 3.5.2004 – S-2170 A-109-St II 2.01, DStR 2004, 1086; OFD Düsseldorf v. 25.10.2004 – S 2241A - St 112, DStR 2005, 153 Tz. III; OFD Koblenz v. 20.6.2006 – S 2241/27 - St 111 Tz. 7.3. 3 OFD Koblenz v. 20.6.2006 – S 2241/27 - St 111 Tz. 5.2. 4 OFD Koblenz v. 20.6.2006 – S 2241/27 - St 111 Tz. 5.2. 5 Herrmann in Frotscher, § 6 EStG Rz. 519; Wendt in Herrmann/Heuer/Raupach, Jahresband 2002, § 6 EStG Anm. J 01-26; nach Auffassung von Reiß in Kirchhof, § 15 EStG Rz. 455 führt eine Verbuchung auf einem gesamthänderischen Rücklagenkonto nicht zu einer unentgeltlichen, sondern einer entgeltlichen Übertragung, die jedoch ebenfalls begünstigt ist.

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§ 11

Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 EStG

Gesellschaftsrechte werden gewährt, wenn dem übertragenden Gesellschafter ein Betrag auf seinem Kapitalkonto gutgeschrieben wird, das für seine Beteiligung am Gesellschaftskapital (Festkapital) maßgebend und damit grundsätzlich auch für sein Stimmrecht, für seine Beteiligung am Gewinn und Verlust oder zumindest für seine Beteiligung an Liquidationsgewinn (= an den stillen Reserven)1 entscheidend ist. Dies ist i. d. R. das Festkapitalkonto (nachfolgend: Kapitalkonto I). Schädlich ist es demgegenüber, wenn die Buchung auf einem Konto vorgenommen wird, das jederzeit fällige Forderungen des Gesellschafters und Verbindlichkeiten gegenüber ihm ausweist,2 und damit das Fremdkapital erhöht wird. Dann handelt es sich um eine Gegenleistung, die nicht in der Gewährung von Gesellschaftsrechten besteht. Sie führt daher zur Gewinnrealisierung. Um ein solches Konto handelt es sich regelmäßig beim Gesellschafter-Verrechnungskonto (Kapitalkonto II).3 Werden auf dem Kapitalkonto II dagegen auch Verluste erfasst, spricht das dafür, dass es sich hierbei um ein (variables) Gesellschafterkonto mit Eigenkapitalcharakter handelt, so dass eine Gutschriftsbuchung auf diesem Konto eine Gewährung von Gesellschaftsrechten darstellt.4 Bei der Höhe der Gutschrift auf dem Kapitalkonto I besteht ein Wahlrecht. Das Kapitalkonto I kann entweder in Höhe des Buchwerts des übertragenen Wirtschaftsguts, in Höhe eines Zwischen- oder des Teilwerts erhöht werden. Wenn dem Kapitalkonto I des übertragenden Gesellschafters ein Betrag in Höhe des Zwischen- oder des Teilwerts des übertragenen Wirtschaftsguts gutgeschrieben wird, ist in Höhe der aufgedeckten stillen Reserven für ihn eine negative Ergänzungsbilanz zu bilden. Auch auf diesem Wege wird dem gesetzlichen Zwang zur Buchwertfortführung Rechnung getragen.

314

Beispiel 1 A und sein studierender Sohn S sind als Kommanditisten an der Z-GmbH & Co. KG jeweils zu 50 % am Gesellschaftskapital beteiligt. A ist Eigentümer eines unbebauten Lagergrundstücks, das er dem Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens zugeordnet hat und dort mit den ursprünglichen Anschaffungskosten von 100 000 Euro bilanziert. Zum 1.2.2009 überträgt A das Grundstück, das zu diesem Stichtag einen Teilwert von 150 000 Euro hat, in das Gesamthandsvermögen der Z-GmbH & Co. KG. Überträgt A das Grundstück unentgeltlich, aktiviert die Z-GmbH & Co. KG das Grundstück mit dem Buchwert von 100 000 Euro. Auf der Passivseite ist ein Betrag in dieser Höhe in die Rücklage (steuerlich: gesamthänderisch gebundene Rücklage) einzustellen. Die stillen Reserven des Grundstücks i. H. v. 50 000 Euro springen zu 50 % auf S über. Entscheidet sich A jedoch, das Grundstück nicht unentgeltlich, sondern gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten zu übertragen, können die Voraussetzungen für eine steuerneutrale Übertragung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG auf zwei Arten erfüllt werden. Entweder erhält A eine Gutschrift auf seinem Festkapitalkonto (Kapitalkonto I) bei der Z-GmbH & Co. KG i. H. v. 100 000 Euro; dann würden jedoch die stillen Reserven i. H. v. 50 000 Euro zu 50 % auf S überspringen. Oder A erhält eine Gutschrift auf seinem Kapitalkonto I bei der Z-GmbH & Co. KG i. H. v. 150 000 Euro und erstellt gleichzeitig eine negative Ergänzungsbilanz, in der er einen Minderwert i. H. v. 50 000 Euro ausweist. Im letztgenannten Fall würden auch zivilrechtlich keine stillen Reserven auf S überspringen. 1 OFD Koblenz v. 20.6.2006 – S 2241/27 - St 111 Tz. 5.2; Reiß in Kirchhof, § 15 EStG Rz. 455; Wendt in Herrmann/Heuer/Raupach, Jahresband 2002, § 6 EStG Rz. J 01-26. 2 Wendt in Herrmann/Heuer/Raupach, Jahresband 2002, § 6 EStG Rz. J 01-26. 3 Dagegen ist Brandenberg, DStZ 2002, 551 (555), der Auffassung, dass eine Gutschrift auf dem Kapitalkonto II nach bisheriger Verwaltungsauffassung zulässig sein dürfte. 4 OFD Koblenz v. 20.6.2006 – S 2241/27 - St 111 Tz. 5.2; vgl. auch BMF v. 26.11.2004 – IV B 2 S 2178 - 2/04, BStBl. I 2004, 1190.

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§ 11

Umstrukturierungen

Beispiel 1a 316

Die Z-AG ist alleinige Kommanditistin der Z-GmbH & Co. KG (die Komplementär-GmbH ist vermögensmäßig nicht an der Z-GmbH & Co. KG beteiligt). Die Z-AG ist Eigentümerin eines unbebauten Lagergrundstücks, das sie in ihrer (Steuer-)Bilanz mit dem Buchwert von 100 000 Euro bilanziert. Zum 1.2.2009 überträgt die Z-AG das Grundstück, das zu diesem Stichtag einen Teilwert von 150 000 Euro hat, in das Gesamthandsvermögen der Z-GmbH & Co. KG. Überträgt die Z-AG das Grundstück unentgeltlich, aktiviert die Z-GmbH & Co. KG das Grundstück mit dem Buchwert von 100 000 Euro. Auf der Passivseite ist ein Betrag in dieser Höhe in die Rücklage einzustellen. Entscheidet sich die Z-AG jedoch, das Grundstück nicht unentgeltlich, sondern gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten zu übertragen, können die Voraussetzungen für eine steuerneutrale Übertragung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG auf zwei Arten erfüllt werden. Entweder erhält die Z-AG erhält eine Gutschrift auf ihrem Festkapitalkonto (Kapitalkonto I) bei der Z-GmbH & Co. KG i. H. v. 100 000 Euro oder die Z-AG erhält eine Gutschrift auf ihrem Kapitalkonto I bei der Z-GmbH & Co. KG i. H. v. 150 000 Euro und erstellt gleichzeitig eine negative Ergänzungsbilanz, in der sie einen Minderwert i. H. v. 50 000 Euro ausweist.

317

Zulässig ist es auch, das Kapitalkonto I und das gesamthänderisch gebundene Rücklagenkonto anteilig zu erhöhen und damit die Unentgeltlichkeit und die begünstigte Entgeltlichkeit zu kombinieren. Dies kann insbesondere dann gewünscht sein, wenn das Kapitalkonto I nur bis zu einer bestimmten Höhe erhöht werden soll. Sollen die Kapitalkonten sämtlicher Gesellschafter gleichmäßig erhöht werden, könnte man auch daran denken, dass ein Gesellschafter das Wirtschaftsgut auf die GmbH & Co. KG überträgt und die Mitgesellschafter als finanziellen Ausgleich Barmittel einbringen.

318

Die Übertragung zum Buchwert aus dem Betriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen ist aber nur zulässig, soweit nicht die Ausnahmen nach § 6 Abs. 5 Satz 4 bis 6 EStG eingreifen (s. im Einzelnen Rz. 341 ff.). In voller Höhe steuerneutral sind jedenfalls die unentgeltlich (oder gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten) vorgenommenen Übertragungen eines Wirtschaftsguts entweder durch eine natürliche Person aus ihrem Betriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen einer GmbH & Co. KG, wenn vermögensmäßig ausschließlich natürliche Personen und nicht die Komplementär-GmbH (oder eine andere Kapitalgesellschaft) an der GmbH & Co. KG beteiligt sind, oder durch eine GmbH aus ihrem Betriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen einer GmbH & Co. KG, wenn die GmbH zu 100 % vermögensmäßig an der GmbH & Co. KG beteiligt ist.1 In dem zuletzt genannten Fall greift auch § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG nicht ein, weil die GmbH bereits an dem Wirtschaftsgut beteiligt ist (s. im Einzelnen Rz. 349 ff.).

319

Teilentgeltliche Übertragungen sind dagegen nach Auffassung der Finanzverwaltung in eine voll entgeltliche und eine voll unentgeltliche Übertragung aufzuteilen (sog. Trennungstheorie). Der Umfang der Entgeltlichkeit bestimmt sich nach dem Verhältnis des Kaufpreises zum Verkehrswert des übertragenen Wirtschaftsguts.2 Dabei kommt es hinsichtlich des entgeltlichen Übertragungsteils stets zu einer anteiligen Realisierung der stillen Reserven in Höhe des Unterschieds zwischen Teil1 BMF v. 7.2.2002 – IV A 6 - S 2241 - 94/01, DStR 2002, 1220 Tz. 1 = GmbHR 2002, 455 Tz. 1; OFD Frankfurt am Main v. 3.5.2004 – S-2170 A-109-St II 2.01, DStR 2004, 1086. 2 BMF v. 7.6.2001 – IV A 6 - S 2241 - 52/01, BStBl. I 2001, 367 Tz. 4 = GmbHR 2001, 686 Tz. 4.

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§ 11

Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 EStG

entgelt und anteiligem Buchwert.1 Umstritten ist, ob es sich auch dann um eine teilentgeltliche – und damit teilweise gewinnrealisierende – Übertragung handelt, wenn zwar ein Entgelt vereinbart wird, dies jedoch nicht den Buchwert des hingegebenen Wirtschaftsguts übersteigt. Teilweise wird vertreten, dass man aus dem Wortlaut des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG, wonach der Buchwert anzusetzen ist, „soweit“ die Übertragung unentgeltlich oder gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt, schließen kann, dass eine Gewinnrealisierung erst dann eintritt, wenn die Gegenleistung den Buchwert übersteigt.2 So sehr diese Handhabung für die Steuerpflichtigen wünschenswert wäre, so wenig lässt sich dies dem Gesetz entnehmen. Anders als in Einbringungsfällen (also z. B. einer Ausgliederung eines Teilbetriebs auf eine Kapitalgesellschaft), bei denen nach § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG eine sonstige Gegenleistung (neben den Geschäftsanteilen) bis zur Höhe des Buchwertes des eingebrachten Betriebsvermögens steuerneutral eingeräumt werden kann, hat der Gesetzgeber eine derartige Formulierung in den § 6 Abs. 5 EStG nicht aufgenommen. Insofern ist in der Praxis auf die Auffassung der Finanzverwaltung zu achten, die bereits bei jeder noch so geringen Gegenleistung eine (Teil-)Entgeltlichkeit annimmt. In Höhe des Verhältnisses der Gegenleistung zum Verkehrswert sind die stillen Reserven aufzudecken. Um eine teilentgeltliche Übertragung handelt es sich bspw., wenn der Erwerber nicht nur das Wirtschaftsgut, sondern gleichzeitig eine Verbindlichkeit (z. B. eine Darlehensschuld, die mit einer auf dem übertragenden Grundstück lastenden Hypothek oder Grundschuld gesichert ist3) übernimmt (sog. Schuldübernahme) oder dem Übertragenden im Gegenzug eine Darlehensforderung einräumt; eine gewinnneutrale Übertragung ist dann – jedenfalls nach Auffassung der Finanzverwaltung – insoweit nicht möglich.4 Da die Übernahme der Verbindlichkeit als gesondertes Entgelt anzusehen ist, ist die Übertragung des Wirtschaftsguts in diesem Fall in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen.5 Wird hingegen ein mit einem dinglichen Sicherungsrecht belastetes Wirtschaftsgut (z. B. ein Grundstück) übertragen, ohne dass zugleich auch die (Darlehens-)Schuld übertragen wird, kann die Übertragung u. E. steuerneutral erfolgen, da es sich u. E. nicht um eine (teil-)entgeltliche Übertragung handelt.

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Beispiel 2 (Abwandlung von Beispiel 1 und 1a, Rz. 315) A (bzw. die Z-AG) erhält als Gegenleistung für das übertragene Lagergrundstück von der Z-GmbH & Co. KG eine Darlehensforderung in Höhe des bisherigen Buchwerts (100 000 Euro) eingeräumt. Nach Auffassung der Finanzverwaltung handelt es sich um einen teilentgeltlichen Vorgang, der in eine voll entgeltliche und eine voll unentgeltliche Übertragung aufzuteilen ist. Da der Teilwert des Grundstücks 150 000 Euro beträgt, sind die stillen Reserven 1 OFD Koblenz v. 20.6.2006 – S 2241/27 - St 111 Tz. 5.1. 2 Wendt in Herrmann/Heuer/Raupach, Jahresband 2002, § 6 EStG Rz. J 01-25; so im Ergebnis auch Fischer in Kirchhof, § 6 EStG Rz. 189. 3 Brandenberg, DStZ 2002, 551 (556 f.). 4 BMF v. 7.6.2001 – IV A 6 - S 2241 - 52/01, BStBl. I 2001, 367 Tz. 5 = GmbHR 2001, 686; BMF v. 28.4.1998 – IV B 2 - S 2241 - 42/98, BStBl. I 1998, 583 Tz. 5.a; BMF v. 12.10.1994 – IV B 2 S 2241 - 51/94, FR 1994, 797 = BB 1994, 2318; OFD Koblenz v. 20.6.2006 – S 2241/27 - St 111 Tz. 5.1. 5 BMF v. 7.6.2001 – IV A 6 - S 2241 - 52/01, BStBl. I 2001, 367 Tz. 5 i. V. m. Tz. 4 = GmbHR 2001, 686.

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§ 11

Umstrukturierungen

von 50 000 Euro nach dem Verhältnis von Gegenleistung zu Verkehrswert, also zu 2/3, aufzudecken. Die Z-GmbH & Co. KG müsste das Grundstück mit 133 333 Euro aktivieren; sie müsste neben der Darlehensverbindlichkeit von 100 000 Euro einen Betrag von 33 333 Euro in die gesamthänderisch gebundene Rücklage einstellen. A (bzw. die Z-AG) erzielt einen steuerpflichtigen Gewinn i. H. v. 33 333 Euro.

Beispiel 2a (Abwandlung von Beispiel 1 und 1a, Rz. 315, 316)1 322

A (bzw. die Z-AG) hatte das Lagergrundstück ursprünglich fremdfinanziert. Zum Übertragungszeitpunkt betrug die im Betriebsvermögen des Einzelunternehmens (bzw. die in der (Steuer-)Bilanz der Z-AG) passivierte Darlehensverbindlichkeit 100 000 Euro. Die Darlehensverbindlichkeit wird zusammen mit dem Lagergrundstück auf die Z-GmbH & Co. KG übertragen. Auch hier handelt es sich nach Auffassung der Finanzverwaltung um eine teilentgeltliche Grundstücksübertragung. Die Schuldübernahme ist das Entgelt. Nach der Trennungstheorie ist die Grundstücksübertragung in einen Veräußerungsvorgang (2/3) und eine unentgeltliche Übertragung (1/3) aufzuteilen. Die Z-GmbH & Co. KG müsste das Grundstück mit 133 333 Euro aktivieren; sie müsste neben der übernommenen Darlehensverbindlichkeit von 100 000 Euro einen Betrag von 33 333 Euro in die gesamthänderisch gebundene Rücklage einstellen. A (bzw. die Z-AG) erzielt einen steuerpflichtigen Gewinn i. H. v. 33 333 Euro.

323

Die Steuerneutralität der Übertragung ist darüber hinaus dann gefährdet, wenn dem Vorhaben ein schädlicher Gesamtplan zu Grunde liegt. Die Finanzverwaltung sieht allerdings in der folgenden Leasinggestaltung, die als sog. Einbringungsmodell bezeichnet wird, keine missbräuchliche Gestaltung.2 Eine GmbH überträgt ihren Immobilienbesitz auf eine KG, an der sie zu 100 % als Kommanditistin beteiligt ist, gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten und damit steuerneutral zum Buchwert gem. § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG. Die KG verleast die Immobilien an die GmbH, wobei die KG zivilrechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer der Immobilien bleibt. Die aus den abgeschlossenen Leasingverträgen resultierenden Ansprüche auf Leistung der Leasingraten veräußert (forfaitiert) die KG an ein Kreditinstitut. Der daraus von der KG vereinnahmte Forfaitierungserlös in Höhe des Verkehrswertes der Grundstücke wird durch die GmbH bereits innerhalb einer Woche nach Übertragung des Immobilienvermögens von der GmbH auf die KG wieder entnommen. Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist hierin keine Veräußerung des Immobilienbesitzes unter Aufdeckung der stillen Reserven anzunehmen. Nach Abstimmung auf Bund-/Länderebene können bei dieser Fallgestaltung die Immobilien zu Buchwerten gem. § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG auf die KG übertragen werden.

2. Übertragungen und Überführungen aus dem Sonderbetriebsvermögen a) Überführungen aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Betriebsvermögen 324

Überführt ein Gesellschafter (z. B. eine Kapitalgesellschaft oder ein Einzelunternehmer) einer GmbH & Co. KG Wirtschaftsgüter aus dem Sonderbetriebsvermögen bei dieser GmbH & Co. KG in das Betriebsvermögen (der Kapitalgesellschaft bzw. seines Einzelunternehmens), ist dies steuerneutral (§ 6 Abs. 5 Satz 2 EStG). Das Wirtschaftsgut kann sowohl aus dem SBV I als auch aus dem SBV II in das Be1 Vgl. hierzu das ähnliche Beispiel der OFD Koblenz v. 20.6.2006 – S 2241/27 – St 111 Tz. 5.1. 2 OFD Hannover v. 26.4.2007 – S 2170 - 109 - StO 222/221, DStR 2007, 1165.

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Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 EStG

triebsvermögen überführt werden. Zu einem zivilrechtlichen Rechtsträgerwechsel kommt es nicht. Es handelt sich um eine steuerliche Zuordnungsentscheidung, wobei ggf. die Überlassung des Wirtschaftsguts an die Mitunternehmerschaft beendet werden muss. Das Wirtschaftsgut ist dann nicht mehr in der Sonderbilanz der GmbH & Co. KG, sondern in der Bilanz der Kapitalgesellschaft bzw. des Einzelunternehmens auszuweisen. Die steuerliche Zuordnungsentscheidung ist u. E. grundsätzlich erst im Rahmen der Aufstellung der (Steuer-)Bilanzen zu treffen. Das Wirtschaftsgut ist dann nicht mehr in der in der Sonderbilanz bei der GmbH & Co. KG, sondern in der (Steuer-)Bilanz des Gesellschafters (z. B. Kapitalgesellschaft oder Einzelunternehmer) auszuweisen. b) Übertragungen und Überführungen aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen Überführt ein Gesellschafter einer GmbH & Co. KG Wirtschaftsgüter aus dem Sonderbetriebsvermögen bei dieser GmbH & Co. KG in das Sonderbetriebsvermögen dieses Gesellschafters bei einer anderen Mitunternehmerschaft (an der er daneben beteiligt ist), ist der Vorgang steuerneutral (§ 6 Abs. 5 Satz 2 EStG). Hierbei handelt es sich wiederum nur um eine steuerliche Zuordnungsentscheidung, wobei das Wirtschaftsgut i. d. R. tatsächlich dem Betrieb der anderen Mitunternehmerschaft dienen muss. Ein zivilrechtlicher Akt zur Übertragung des Wirtschaftsguts findet nicht statt. Die steuerliche Zuordnungsentscheidung ist u. E. grundsätzlich erst im Rahmen der Aufstellung der (Steuer-)Bilanzen zu treffen. Das Wirtschaftsgut ist dann nicht mehr in der Sonderbilanz bei der GmbH & Co. KG I, sondern in der Sonderbilanz bei der GmbH & Co. KG II auszuweisen. Zu beachten ist jedoch, dass es sich um zwei unterschiedliche Sonderbetriebsvermögen handelt und der Gesellschafter daher auf beide GmbH & Co. KGs einwirken muss, dass diese die Umbuchung zum gewünschten Zeitpunkt vornehmen.

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Überträgt ein Gesellschafter einer GmbH & Co. KG Wirtschaftsgüter aus seinem Sonderbetriebsvermögen bei dieser GmbH & Co. KG auf das Sonderbetriebsvermögen eines anderen Gesellschafters bei dieser GmbH & Co. KG, ist der Vorgang steuerneutral, wenn er unentgeltlich erfolgt (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG). Vom Anwendungsbereich der Regelung sind daher ausschließlich Schenkungen erfasst. Die stillen Reserven gehen auf den anderen Gesellschafter über. Es findet insofern zivilrechtlich ein Rechtsträgerwechsel statt, da das Eigentum von dem einen Gesellschafter auf einen Mitgesellschafter übergeht. Der Übertragungszeitpunkt ist daher im Schenkungs- und Übertragungsvertrag festzulegen. Eine Ergänzungsbilanz kann in dieser Konstellation nicht aufgestellt werden, da der übertragende Gesellschafter eine solche nur bei der Mitunternehmerschaft, nicht jedoch bei einem anderen Mitunternehmer aufstellen kann. Zulässig ist es, dass der andere Gesellschafter erst im Zeitpunkt der Übertragung Mitunternehmer der GmbH & Co. KG wird (wobei er hierzu z. B. einen Mitunternehmeranteil erwerben muss).1 Die Übertragung zum Buchwert ist aber nur zulässig, soweit nicht die Ausnahmen nach § 6 Abs. 5 Satz 4 bis 6 EStG eingreifen (s. im Einzelnen unter Rz. 341 ff.).

326

1 Vgl. BFH v. 6.12.2000 – VIII R 21/00, FR 2001, 295 = GmbHR 2001, 265; Wendt in Herrmann/Heuer/Raupach, Jahresband 2002, § 6 EStG Rz. J 01-31.

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Umstrukturierungen

c) Übertragungen aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen 327

Überträgt ein Gesellschafter einer GmbH & Co. KG Wirtschaftsgüter aus seinem Sonderbetriebsvermögen bei dieser GmbH & Co. KG in das Gesamthandsvermögen dieser GmbH & Co. KG, ist der Vorgang steuerneutral, wenn er unentgeltlich oder gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG). Insofern gelten die Ausführungen zur Übertragung aus dem Betriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen entsprechend (s. hierzu Rz. 312 ff.). Insbesondere findet zivilrechtlich ein Rechtsträgerwechsel statt, so dass die wesentlichen Fragen im Übertragungsvertrag geklärt werden sollten. Die Übertragung zum Buchwert ist aber nur zulässig, soweit nicht die Ausnahmen nach § 6 Abs. 5 Satz 4 bis 6 EStG eingreifen (s. dazu Rz. 341 ff.).

328

Überträgt ein Gesellschafter einer GmbH & Co. KG Wirtschaftsgüter aus seinem Sonderbetriebsvermögen bei dieser GmbH & Co. KG in das Gesamthandsvermögen einer anderen GmbH & Co. KG (an der er daneben beteiligt ist), ist der Vorgang steuerneutral, wenn er unentgeltlich oder gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG). Zivilrechtliche Vertragspartner dieser Übertragung sind der Gesellschafter und die Schwester-Personengesellschaft; es kommt zu einem Rechtsträgerwechsel. Steuerlich wird das Wirtschaftsgut aus dem Sonderbetriebsvermögen bei der GmbH & Co. KG I herausgelöst und in das Gesamthandsvermögen der GmbH & Co. KG II übertragen.1 In der Praxis handelt es sich wohl ausschließlich um Wirtschaftsgüter des gewillkürten Sonderbetriebsvermögens. Soweit es sich um Wirtschaftsgüter des notwendigen Sonderbetriebsvermögens der GmbH & Co. KG handelt, müsste die GmbH & Co. KG II das Wirtschaftsgut mittels eines Vertrages weiterhin der GmbH & Co. KG I zur Nutzung überlassen. Im Übrigen gelten die Ausführungen zur Übertragung aus dem Betriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen entsprechend, insbesondere zur Frage, wann es sich um eine unentgeltliche oder um eine entgeltliche (gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgte) Übertragung handelt (s. dazu Rz. 312).

3. Übertragungen aus dem Gesamthandsvermögen a) Übertragungen aus dem Gesamthandsvermögen in das Betriebsvermögen 329

Überträgt eine GmbH & Co. KG Wirtschaftsgüter aus dem Gesamthandsvermögen in das Betriebsvermögen eines Gesellschafters (hierbei kann es sich z. B. um Kapitalgesellschaften, Personengesellschaften oder Einzelunternehmer handeln), ist der Vorgang steuerneutral, wenn er unentgeltlich oder gegen Minderung von Gesellschaftsrechten erfolgt (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG).

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Soll das Wirtschaftsgut von der GmbH & Co. KG auf einen Mitunternehmer unentgeltlich übertragen werden, ist das gesamthänderisch gebundene Rücklagenkonto zu vermindern.2 Gesellschaftsrechte werden dann gemindert, wenn das Festkapitalkonto (Kapitalkonto I) des Gesellschafters betragsmäßig verringert wird. Zulässig ist es auch, das Kapitalkonto I und das gesamthänderisch gebundene Rücklagen1 Nachdem das Wirtschaftsgut ins Gesamthandsvermögen übertragen wurde, kann es nicht mehr zum Sonderbetriebsvermögen gehören. 2 Herrmann in Frotscher, § 6 EStG Rz. 519.

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Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 EStG

konto anteilig zu vermindern und damit die Unentgeltlichkeit und die begünstigte Entgeltlichkeit zu kombinieren. Dies kann insbesondere dann gewünscht sein, wenn das Kapitalkonto I nur bis zu einer bestimmten Höhe reduziert werden soll. Umgekehrt kann aber auch der Wunsch bestehen, dass das Kapitalkonto I nicht nur in Höhe des Buchwerts des übertragenen Wirtschaftsguts, sondern in Höhe des Teilwerts verringert werden soll, da dieser Betrag aus Sicht der Mitgesellschafter ein marktgerechtes Entgelt für das übertragene Wirtschaftsgut darstellen würde. Da in diesem Fall nur Gesellschaftsrechte gemindert werden und kein sonstiges Entgelt gezahlt wird, ist auch hier zwingend bei dem übernehmenden Gesellschafter der Buchwert fortzuführen. Dennoch werden u. E. in einem ersten Schritt die stillen Reserven des zu übertragenden Wirtschaftsguts aufgelöst und korrespondierend auf der Passivseite die Kapitalkonten der Mitunternehmer erhöht.1 Der Vorgang ist der Realteilung vergleichbar, bei der die sog. Kapitalanpassungsmethode angewendet wird (s. § 10 Rz. 267 ff.). Da der übernehmende Gesellschafter die Buchwerte fortführen muss, gehen steuerlich die stillen Reserven auf ihn über. Die stillen Reserven werden insofern zwischen den Mitunternehmern verschoben. Eine Verlagerung der stillen Reserven zwischen den Mitunternehmern hat der Gesetzgeber in § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG allerdings ausdrücklich zugelassen. Beispiel 3 (Abwandlung von Fall 1, Rz. 315) Das bei der Z-GmbH & Co. KG mit dem Buchwert von 100 000 Euro bilanzierte Grundstück (Teilwert 150 000 Euro) wird auf S gegen Minderung seiner Gesellschaftsrechte übertragen. Die Z-GmbH & Co. KG verfügt neben dem Grundstück nur über ein Bankguthaben von 300 000 Euro. Auf der Passivseite werden ausschließlich die Festkapitalkonten (Kapitalkonten I) für A und S von jeweils 200 000 Euro ausgewiesen. Der Verkehrswert der Anteile von A und S beträgt demnach jeweils 225 000 Euro. Würde man das Kapitalkonto I von S nur in Höhe des Buchwerts des Grundstücks (100 000 Euro) verringern (neuer Stand seines Kapitalkontos I: 100 000 Euro), hätte S das Grundstück mit einem Teilwert von 150 000 Euro erhalten und wäre zusätzlich noch zu 1/3, also i. H. v. 100 000 Euro, an dem Bankguthaben von 300 000 Euro beteiligt. Die Übertragung hätte also dazu geführt, dass S nunmehr über Wirtschaftsgüter im Verkehrswert von 250 000 Euro und A über Wirtschaftgüter im Verkehrswert von 200 000 Euro verfügt. Diese Vermögensverschiebung lässt sich vermeiden, indem das Kapitalkonto I in Höhe des Teilwerts des Grundstücks (150 000 Euro) verringert wird. Dafür wären in der Gesamthandsbilanz der Z-GmbH & Co. KG (fiktiv) die stillen Reserven i. H. v. 50 000 Euro aufzulösen und jeweils zu 50 % den Kapitalkonten I von A und S gutzuschreiben.2 Bei S wird anschließend das Kapitalkonto I, das nun 225 000 Euro beträgt, um 150 000 Euro verringert. Für S verbleibt ein Kapitalkonto I i. H. v. 75 000 Euro; da das Kapitalkonto I von A 225 000 Euro beträgt, ist S noch zu 25 %, also i. H. v. 75 000 Euro, an dem Bankguthaben von 300 000 Euro beteiligt. Diese Übertragung hätte also dazu geführt, dass S und A weiterhin jeweils über Wirtschaftsgüter im Verkehrswert von 225 000 Euro verfügen. Da S steuerlich in seinem Betriebsvermögen den Buchwert des Grundstücks fortführen muss, bleiben die stillen Reserven steuerverhaftet. Bei einer Weiterveräußerung des Grundstücks werden die stillen Reserven jedoch ausschließlich bei S versteuert (vorbehaltlich der Regelung nach § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG).

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Unabhängig von der Frage, in welcher Höhe die Gesellschaftsrechte zu mindern sind, könnte man darüber nachdenken, ob die Buchwertübertragung auch auf

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1 Vgl. Rödder, DB 1992, 953, zu der vergleichbaren Problematik nach dem Mitunternehmererlass. 2 Vgl. Rödder, DB 1992, 953.

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§ 11

Umstrukturierungen

eine andere Art erreicht werden kann. Der aufnehmende Gesellschafter könnte das Wirtschaftsgut in seiner Steuerbilanz (z. B. der Kapitalgesellschaft oder seines Einzelunternehmens) z. B. mit dem Teilwert ansetzen, und zugleich wird für die übertragende GmbH & Co. KG in Höhe der aufgedeckten stillen Reserven eine negative Ergänzungsbilanz gebildet. Nach dem Wortlaut von § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG kann jedoch nur der übertragende Gesellschafter eine Ergänzungsbilanz erstellen, nicht jedoch eine übertragende Gesellschaft. Überdies wird eine Ergänzungsbilanz zu einer Bilanz eines Einzelunternehmers nicht für zulässig erachtet, da nach bisherigem Verständnis Ergänzungsbilanzen ausschließlich eine Korrektur der Gesamthandsbilanz darstellen.1 Allerdings gibt es Vorschläge in der Literatur, die interpersonelle Verlagerung stiller Reserven durch andere buchtechnische Vorgehensweisen zu vermeiden.2 U. E. ist der Wortlaut des Gesetzes hier jedoch eindeutig. Es ist nicht erkennbar, dass der Gesetzgeber eine neue Form von Ergänzungsbilanzen schaffen wollte. Insofern kann der aufnehmende Gesellschafter dem Zwang zum Buchwertansatz nur dadurch Rechnung tragen, dass er tatsächlich den Buchwert des übertragenen Wirtschaftsguts fortführt. 333

Die Übertragung zum Buchwert aus dem Gesamthandsvermögen in das Betriebsvermögen ist aber nur zulässig, soweit nicht die Ausnahmen nach § 6 Abs. 5 Satz 4 bis 6 EStG eingreifen (s. dazu Rz. 341 ff.). In voller Höhe steuerneutral ist jedenfalls die unentgeltliche (oder gegen Minderung von Gesellschaftsrechten erfolgte) Übertragung eines Wirtschaftsguts durch eine GmbH & Co. KG auf eine GmbH, wenn die GmbH zu 100 % vermögensmäßig an der GmbH & Co. KG beteiligt ist.3

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Soweit es sich bei dem Vermögen des Gesellschafters um ein gewerbesteuerlich begünstigtes Betriebsvermögen handelt (z. B. um einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb oder um Vermögen, das selbständiger Arbeit dient), kann die Übertragung auf das Betriebsvermögen zu einer effektiven Gewerbesteuerbegünstigung führen, wenn das Wirtschaftsgut nach Ablauf der Sperrfrist veräußert wird. Hätte die GmbH & Co. KG das Wirtschaftsgut veräußert, wäre der Veräußerungsgewinn grundsätzlich auch gewerbesteuerpflichtig. Mit Hilfe der Buchwertübertragung können daher dem gewerbesteuerverhafteten Betriebsvermögen stille Reserven entzogen werden.4 b) Übertragungen aus dem Gesamthandsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen

335

Überträgt eine GmbH & Co. KG Wirtschaftsgüter aus dem Gesamthandsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters bei dieser GmbH & Co. KG, ist der Vorgang steuerneutral, wenn er unentgeltlich oder gegen Minderung von Gesellschaftsrechten erfolgt (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG). Insofern gelten die Ausführungen zur Übertragung aus dem Gesamthandsvermögen in das Betriebsvermögen entsprechend (vgl. dazu Rz. 329 ff.). Die Übertragung zum Buchwert ist 1 Dazu Rödder/Schumacher, DStR 2001, 1634 (1637). 2 Wendt in Herrmann/Heuer/Raupach, Jahresband 2002, § 6 EStG Rz. J 01-34; Reiß in Kirchhof, § 15 EStG Rz. 454. 3 BMF v. 7.2.2002 – IV A 6 - S 2241 - 94/01, DStR 2002, 1220 Tz. 1 = GmbHR 2002, 455; OFD Frankfurt am Main v. 3.5.2004 – S-2170 A-109-St II 2.01, DStR 2004, 1086. 4 Wendt in Herrmann/Heuer/Raupach, Jahresband 2002, § 6 EStG Rz. J 01-24.

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§ 11

Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 EStG

aber nur zulässig, soweit nicht die Ausnahmen nach § 6 Abs. 5 Satz 4 bis 6 EStG eingreifen (vgl. dazu Rz. 341 ff.). Überträgt eine GmbH & Co. KG I Wirtschaftsgüter aus dem Gesamthandsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters bei einer anderen Mitunternehmerschaft (an der er daneben beteiligt ist = GmbH & Co. KG II), ist der Vorgang steuerneutral, wenn er unentgeltlich oder gegen Minderung von Gesellschaftsrechten erfolgt (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG). Zivilrechtliche Vertragspartner dieser Übertragung sind die GmbH & Co. KG I und der Gesellschafter. Steuerlich gehört das Wirtschaftsgut nun nicht mehr zum Gesamthandsvermögen der GmbH & Co. KG I, sondern es wird Sonderbetriebsvermögen bei der GmbH & Co. KG II und insofern mit dem Mitunternehmeranteil an der GmbH & Co. KG II verbunden. In der Praxis dürfte es sich wohl überwiegend um solche Wirtschaftsgüter (z. B. Immobilien) handeln, die bereits bislang von der GmbH & Co. KG I mittels eines (Miet-)Vertrages an die GmbH & Co. KG II zur Nutzung überlassen wurden bzw. ihr nunmehr überlassen werden (und durch den Übertragungsakt zu notwendigem Sonderbetriebsvermögen I bei der GmbH & Co. KG II werden). Im Übrigen gelten die Ausführungen zur Übertragung aus dem Gesamthandsvermögen in das Betriebsvermögen entsprechend, insbesondere zu der Frage, wann es sich um eine unentgeltliche oder um eine entgeltliche (gegen Minderung von Gesellschaftsrechten erfolgte) Übertragung handelt (vgl. dazu Rz. 329 ff.).

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c) Übertragungen aus dem Gesamthandsvermögen auf eine Schwester-Personengesellschaft Überträgt eine GmbH & Co. KG Wirtschaftsgüter aus dem Gesamthandsvermögen in das Gesamthandsvermögen einer Schwester-Personengesellschaft, ist die steuerliche Behandlung umstritten. Eine solche direkte Übertragung eines Wirtschaftsguts zwischen den Gesamthandsvermögen von Schwester-Personengesellschaften ist vom Wortlaut des § 6 Abs. 5 EStG nicht erfasst. Da der Gesetzgeber diesen Fall vor Augen hatte und ihn dennoch nicht in das Gesetz mit aufnahm, ist anzunehmen, dass er eine solche Direktübertragung nicht begünstigen wollte. Auch wenn dies – jedenfalls bei personen- und beteiligungsidentischen – Schwester-Personengesellschaften nicht nachvollziehbar ist, muss man für die Praxis zur Kenntnis nehmen, dass eine Direktübertragung nach derzeitiger Gesetzeslage und nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht steuerneutral möglich ist.1

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Teilweise wird in der Literatur versucht, diesen Fall unter § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG zu subsumieren.2 Das gelingt dann, wenn man das von der GmbH & Co. KG I zu übertragende Wirtschaftsgut zum Betriebsvermögen des Gesellschafters der GmbH & Co. KG I macht. Dann könnte man das Wirtschaftsgut aus einem Betriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen der GmbH & Co. KG II übertragen.

338

1 So OFD Koblenz v. 23.12.2003 – S 2139/S 2139a A, DStR 2004, 314; OFD Münster v. 2.4.2004, Kurzinformation Einkommensteuer Nr. 12/2004, DStR 2004, 1041; Brandenberg, DStZ 2002, 552 (555); a. A. Groh, DB 2002, 1904 und Reiß in Kirchhof, § 15 EStG Rz. 461, die auch die direkte Übertragung auf eine Schwester-Personengesellschaft unter Beibehaltung der Buchwerte für zulässig halten. 2 Wendt in Herrmann/Heuer/Raupach, Jahresband 2002, § 6 EStG Rz. J 01-30.

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§ 11

Umstrukturierungen

Diese Umqualifikation des Gesamthandsvermögens der GmbH & Co. KG I zum Betriebsvermögen des Gesellschafters ist u. E. nicht mit dem Gesetz vereinbar. Insofern geht dieser Ansatz fehl. In der Literatur wird darüber hinaus vertreten, dass eine Gewinnrealisierung in diesen Fällen deshalb ausscheide, da es mangels finaler Entnahme an einem steuerlichen Realisierungstatbestand fehle.1 Auch dieser Vorschlag steht u. E. nicht im Einklang mit dem Gesetzeswortlaut und den Vorstellungen des Gesetzgebers. 339

Fraglich ist daher, ob die Übertragung eines Wirtschaftsguts in das Gesamthandsvermögen einer Schwester-Personengesellschaft über einen Umweg in zwei Schritten zulässig ist. Man könnte das Wirtschaftsgut aus dem Gesamthandsvermögen der GmbH & Co. KG I in einem ersten Schritt entweder in das Betriebsvermögen eines Gesellschafters, in sein Sonderbetriebsvermögen bei dieser Mitunternehmerschaft oder in sein Sonderbetriebsvermögen bei der Schwester-Personengesellschaft übertragen. In einem zweiten Schritt könnte das Wirtschaftsgut von dort in das Gesamthandsvermögen der Schwester-Personengesellschaft übertragen werden. Zivilrechtlich kommt es zweimal zum Wechsel des Rechtsträgers. Entscheidend für die Anerkennung dieser Umweggestaltung sind u. E. die wirtschaftlichen Gründe für die Übertragung auf die Schwester-Personengesellschaft. Sind die Schwestergesellschaften jeweils operativ tätig und dient die Übertragung z. B. dazu, das Wirtschaftsgut der sachnäheren Gesellschaft zuzuordnen, sind u. E. beide Übertragungen zum Buchwert vorzunehmen, selbst wenn dies aufgrund eines zeitlich und sachlich zusammenhängenden Vorgangs geschieht. Ein Missbrauch der Gestaltungsmöglichkeiten nach § 42 AO, der hier von der Finanzverwaltung2 und verschiedentlich auch in der Literatur3 angenommen wird, ist u. E. nicht gegeben. Dies muss u. E. auch dann gelten, wenn an der Schwester-Personengesellschaft die Beteiligungsverhältnisse verschieden sind und ggf. auch dritte Personen beteiligt sind.4 Selbst wenn an der Schwester-Personengesellschaft Kapitalgesellschaften beteiligt sind, ist der Vorgang nicht insgesamt, sondern nur nach Maßgabe von § 6 Abs. 5 Satz 5 und 6 EStG schädlich. An einen Missbrauch der Gestaltungsmöglichkeiten nach § 42 AO könnte man u. E. allenfalls dann denken, wenn die Übertragung ausschließlich der Weiterveräußerung an einen Dritten dient und bei der Schwestergesellschaft besondere steuerliche Vorteile erstrebt werden (z. B. weil diese nicht gewerbesteuerpflichtig ist oder sie über gewerbesteuerliche Verlustvorträge verfügt oder eine nach §§ 16 Abs. 4, 34 Abs. 3 EStG begünstigte Veräußerung der Anteile an dieser „Objekt“-Gesellschaft beabsichtigt ist).5 Da aber die Unsicherheit besteht, dass die Finanzverwaltung die Umwegübertragung als schädlich ansieht (jedenfalls solange der zweite Schritt innerhalb der Frist des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG erfolgt), sollte u. E. vor einer solchen Transaktion eine verbindliche Auskunft eingeholt werden. Von einem schädlichen Gesamtplan kann 1 Reiß in Kirchhof, § 15 EStG Rz. 461. 2 OFD Koblenz v. 20.6.2006 – S 2241/27 - St 111 Tz. 4.2 mit Verweis auf die Gesamtplanrechtsprechung des BFH, insbesondere auf das Urteil vom 6.9.2000 – IV R 18/99, BStBl. II 2001, 229 = GmbHR 2001, 35. 3 Vgl. Strahl, FR 2004, 929 (932), der ebenfalls auf die Gesamtplanrechtsprechung des BFH verweist. 4 So auch Reiß in Kirchhof, § 15 EStG Rz. 461. 5 So auch van Lishaut, DB 2001, 1519 (1520).

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§ 11

Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 EStG

dann nicht mehr gesprochen werden, wenn zwischen den einzelnen Schritten ein ausreichender zeitlicher Abstand liegt. Die Finanzverwaltung1 geht regelmäßig davon aus, dass bei einem Abstand von mindestens 36 Monaten keine Anhaltspunkte für einen Gesamtplan mehr gegeben sind. Beträgt der Zeitraum mindestens 24 und weniger als 36 Monate, spricht eine im Einzelfall widerlegbare Vermutung dafür, dass kein Gesamtplan vorliegt. Liegt der Zeitraum bei weniger als 24 Monaten, ist nach Auffassung der Finanzverwaltung i. d. R. von einem schädlichen Gesamtplan auszugehen. Soweit es sich bei den zu übertragenden Wirtschaftsgütern um Grund und Boden, Aufwuchs, Gebäude oder um Anteile an Kapitalgesellschaften handelt, könnte man auch daran denken, die Gewinnrealisierung grundsätzlich zu akzeptieren und die Steuerbelastung durch einen Abzug der aufgedeckten stillen Reserven nach § 6b EStG zu vermeiden.2 Auch auf diesem Weg könnte der Buchwert bei der Schwester-Personengesellschaft fortgeführt werden, da der Abzug nach § 6b EStG gesellschafter- und nicht gesellschaftsbezogen auszulegen ist.3 Die Finanzverwaltung4 erkennt dies jedenfalls dann an, wenn der Übertragungsvorgang (voll) entgeltlich ist und die Gesellschafter beider Personengesellschaften identisch sind bzw. die Personengesellschaft, die das Wirtschaftsgut verkaufte, an der erwerbenden Personengesellschaft beteiligt ist.5 Da das von der GmbH & Co. KG I übertragene Wirtschaftsgut mit dem von der GmbH & Co. KG II angeschafften Wirtschaftsgut, auf das die stillen Reserven übertragen werden, in diesem Fall identisch ist, handelt es sich wirtschaftlich um eine Veräußerung an sich selbst. Sind die Gesellschafter der beiden Schwester-Personengesellschaften nur personen-, aber nicht beteiligungsidentisch, ist die Übertragung jedenfalls dann noch steuerneutral möglich, wenn die auf den jeweiligen Mitunternehmer entfallenden anteiligen Anschaffungskosten auf der Ebene der erwerbenden Personengesellschaft nicht größer sind, als sein anteiliger Veräußerungsgewinn auf der Ebene der veräußernden Mitunternehmerschaft.6

340

III. Ausnahmen nach § 6 Abs. 5 Satz 4 bis 6 EStG 1. Allgemeines Für die nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG übertragenen Wirtschaftsgüter sieht das Gesetz darüber hinaus in § 6 Abs. 5 Satz 4 bis 6 EStG noch weitere Anforderungen vor, die eingehalten werden müssen, damit die steuerneutrale Übertragung nicht (rückwir1 OFD Koblenz v. 20.6.2006 – S 2241/27 - St 111 Tz. 5.3. 2 Vorausgesetzt, dass auch die weiteren Voraussetzungen des § 6b EStG erfüllt sind, z. B. dass die zu übertragenden Wirtschaftsgüter im Zeitpunkt der Veräußerung mindestens 6 Jahre ununterbrochen zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehört haben müssen (vgl. § 6b Abs. 4 Nr. 2 EStG). 3 Vgl. Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 683. 4 OFD Koblenz v. 23.12.2003 – S 2139/S 2139a A, DStR 2004, 314; OFD Koblenz v. 20.6.2006 – S 2241/27 - St 111 Tz. 4.3; OFD Münster v. 2.4.2004, Kurzinformation Einkommensteuer Nr. 12/2004, DStR 2004, 1041. 5 OFD Koblenz v. 20.6.2006 – S 2241/27 - St 111 Tz. 4.3. 6 Vgl. Niehus, FR 2005, 278 (283).

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Umstrukturierungen

kend) gefährdet wird. Wird das übertragene Wirtschaftsgut innerhalb einer Sperrfrist veräußert bzw. zu entnommen oder wird eine Kapitalgesellschaft daran – unmittelbar oder mittelbar – beteiligt, ist das übertragene Wirtschaftsguts (rückwirkend) mit dem Teilwert anzusetzen, mit der Folge, dass ein Gewinn realisiert wird.

2. Veräußerung und Entnahme des Wirtschaftsguts innerhalb der Sperrfrist 342

Nach § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung des Wirtschaftsguts der Teilwert anzusetzen, wenn das Wirtschaftsgut innerhalb einer Sperrfrist von drei Jahren (nach Abgabe der Steuererklärung des Übertragenden für das Übertragungsjahr) veräußert oder entnommen wird. Damit wollte der Gesetzgeber verhindern, dass zur Vorbereitung einer nachfolgenden Veräußerung stille Reserven auf andere Steuersubjekte, die einen niedrigeren Grenzsteuersatz haben, verlagert werden.1 Mit dieser Regelung wird unwiderlegbar vermutet, dass die Übertragung nicht der Umstrukturierung, sondern der Vorbereitung der Veräußerung oder Entnahme diente. Im abgebenden (ursprünglichen) Betriebsvermögen entsteht folglich ein Veräußerungsgewinn, dem im aufnehmenden Betriebsvermögen der GmbH & Co. KG höhere Anschaffungskosten gegenüberstehen; damit sind im Falle einer Veräußerung oder Entnahme nur die während der Besitzzeit der GmbH & Co. KG gebildeten stillen Reserven von deren Gesellschaftern zu versteuern. Handelt es sich bei dem von § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG erfassten Wirtschaftsgut um einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft (z. B. um eine Aktie oder einen GmbH-Geschäftsanteil), ist der Veräußerungsgewinn im abgebenden Betriebsvermögen nach § 3 Nr. 40 Satz 1 EStG bzw. § 8b Abs. 2 und 3 KStG begünstigt.

343

Hiervon gibt es wiederum eine Ausnahme. Wurden die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven durch Erstellung einer Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter zugeordnet, entfällt die Sperrfrist. In der Gesamthandsbilanz der GmbH & Co. KG wird also das Wirtschaftsgut mit dem Teilwert angesetzt. Für den übertragenden Gesellschafter wird eine negative steuerliche Ergänzungsbilanz aufgestellt, so dass die Aufdeckung stiller Reserven neutralisiert und eine Besteuerung im Zeitpunkt der ursprünglichen Übertragung vermieden wird. In diesem Fall wird zwar die damalige Übertragung nicht rückwirkend besteuert, aber dafür unterliegt der aktuelle Übertragungs- bzw. Entnahmevorgang der vollen Besteuerung bei dem damaligen Einbringenden; es kommt also zu einer Verlagerung der Besteuerungsperioden (was sich insbesondere bei unterschiedlichen Steuersätzen auswirkt) und bzgl. der Gewerbesteuer auch zu einer Verlagerung der Besteuerung vom Mitunternehmer auf die Personengesellschaft (was sich insbesondere bei einem geringeren Gewerbesteuer-Hebesatz oder einem gewerbesteuerlichen Verlustvortrag der Personengesellschaft vorteilhaft auswirken kann). Nach Auffassung der Finanzverwaltung2 nützt die Erstellung einer negativen Ergänzungsbilanz allerdings nichts, wenn der Übertragende vermögensmäßig zu 100 % an der aufnehmenden Personengesellschaft beteiligt ist. In diesem Fall soll es im Falle des Verkaufs bzw. der Entnahme innerhalb der dreijährigen Sperrfrist trotz Erstellung ei1 BT-Drucks. 14/6882, S. 32 f. 2 R 6.15 EStR 2008; OFD Koblenz v. 20.6.2006 – S 2241/27 - St 111 Tz. 6.1.

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Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 EStG

ner negativen Ergänzungsbilanz zum rückwirkenden Teilwertansatz nach § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG kommen. Man könnte ferner darüber nachdenken, dass sich auch im Fall der Übertragung aus dem Gesamthandsvermögen der GmbH & Co. KG – wie bei der Übertragung in das Gesamthandsvermögen – ein Überspringen stiller Reserven durch Aufstellung einer Ergänzungsbilanz vermeiden lässt. Wie bereits bei den Ausführungen zur Übertragung aus dem Gesamthandsvermögen in das Betriebsvermögen dargestellt,1 ist u. E. eine solche Ergänzungsbilanz in umgekehrter Richtung unzulässig. Insofern führt jede Weiterveräußerung oder Entnahme durch den aufnehmenden Gesellschafter innerhalb der Sperrfrist zu einer rückwirkenden Besteuerung des Übertragungsvorgangs bei der GmbH & Co. KG.

344

Um eine in diesem Sinne schädliche Veräußerung handelt es sich, wenn das wirtschaftliche Eigentum an dem Wirtschaftsgut entgeltlich übertragen wird. Bei der Entnahme wird das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen überführt (§ 4 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Verfahrensmäßig handelt es sich bei der Veräußerung oder Entnahme um ein rückwirkendes Ereignis i. S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.2

345

Da es für den Beginn der Sperrfrist auf die Abgabe der Steuererklärung des Übertragenden für den Veranlagungszeitraum ankommt, in dem die Übertragung erfolgt ist, ist die Steuererklärung des Aufnehmenden, also insbesondere die einheitliche und gesonderte Feststellung der aufnehmenden GmbH & Co. KG, irrelevant. Der Übertragende hat daher ein Interesse daran, die entsprechende Steuererklärung schnellstmöglich abzugeben, so dass die Sperrfrist früh zu laufen beginnen kann. Damit der Übertragende nicht davon überrascht wird, dass der Aufnehmende das übertragene Wirtschaftsgut innerhalb der Sperrfrist veräußert, empfiehlt es sich, vertraglich zu vereinbaren, dass eine Veräußerung oder Entnahme innerhalb der Sperrfrist nur mit Zustimmung des Übertragenden zulässig ist.

346

Da das Gesetz lediglich die Veräußerung und Entnahme als schädlich ansieht, führt u. E. eine das übertragene Wirtschaftsgut mitumfassende Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe i. S. v. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 3 Satz 1 EStG nicht zum rückwirkenden Ansatz des Teilwerts. Das Gleiche gilt für die Veräußerung des Mitunternehmeranteils an der aufnehmenden GmbH & Co. KG.3 Schädlich sind daher nur entgeltliche Übertragungen einzelner Wirtschaftsgüter sowie Überführungen aus dem Betriebs- in das Privatvermögen ohne Aufgabe des Betriebs.4

347

Beispiel 4 (Fortsetzung von Beispiel 1 und 1a, Rz. 315, 316) Die Z-GmbH & Co. KG veräußert das Lagergrundstück zum 1.3.2011 zu einem Kaufpreis von 160 000 Euro an einen fremden Dritten. Da die Sperrfrist noch nicht abgelaufen ist, ist grundsätzlich rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung des Grundstücks der Teilwert (150 000 Euro) anzusetzen. Hatte A (bzw. die Z-AG) als Gegenleistung für das übertragene Grundstück eine Gutschrift auf dem Festkapitalkonto (Kapitalkonto I) i. H. v. 100 000 Euro erhalten, müsste er (sie) nun rückwirkend im Veranlagungszeitraum 2009 einen Gewinn 1 2 3 4

S. im Einzelnen unter Rz. 329 ff. Vgl. BT-Drucks. 14/6882, S. 33; Fischer in Kirchhof, § 6 EStG Rz. 188c. A. A. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 24 UmwStG Rz. 10. Wendt in Herrmann/Heuer/Raupach, Jahresband 2002, EStG § 6 EStG Rz. J 01-35.

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Umstrukturierungen

i. H. v. 50 000 Euro versteuern. Bei der Z-GmbH & Co. KG verbliebe ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn i. H. v. 10 000 Euro; davon entfällt im Beispiel 1 ein Betrag i. H. v. 5 000 Euro auf S. Ohne die Regelung des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG wäre im Beispiel 1 die Hälfte des Gewinns i. H. v. 60 000 Euro bei dem (immer noch) studierenden Sohn S zu versteuern gewesen; da er über kein sonstiges zu versteuerndes Einkommen verfügt, hätte sich sein niedriger Steuersatz günstig ausgewirkt. Hätte die Z-GmbH & Co. KG dem A (bzw. der Z-AG) als Gegenleistung jedoch einen Betrag i. H. v. 150 000 Euro auf dem Festkapitalkonto (Kapitalkonto I) gutgeschrieben (und hätte A – bzw. die Z-AG – in einer negativen Ergänzungsbilanz einen Minderwert von 50 000 Euro ausgewiesen), müsste A im Beispiel 1 im Veranlagungszeitraum 2009 einen Gewinn i. H. v. 55 000 Euro (50 000 Euro aus der insoweit aufzulösenden negativen Ergänzungsbilanz zzgl. 5 000 Euro aus der Z-GmbH & Co. KG) und S einen Gewinn von 5 000 Euro versteuern (im Beispiel 1a müsste die Z-AG im Veranlagungszeitraum 2009 einen Gewinn i. H. v. 60 000 Euro–50 000 Euro aus der insoweit aufzulösenden negativen Ergänzungsbilanz zzgl. 10 000 Euro aus der Z-GmbH & Co. KG – versteuern). Der rückwirkende Teilwertansatz wäre entbehrlich, da es nicht zu einer Verlagerung von stillen Reserven gekommen wäre.

3. Sofortiger schädlicher Anteil einer Körperschaft an dem übertragenen Wirtschaftsgut 349

Nach § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG ist ebenfalls der Teilwert anzusetzen, soweit der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem übertragenen Wirtschaftsgut unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht. Mit dieser Regelung soll insbesondere verhindert werden, dass stille Reserven auf Kapitalgesellschaften überspringen. Dem liegt die Befürchtung zugrunde, dass einzelne Wirtschaftsgüter zum Buchwert in eine GmbH & Co. KG, an der eine GmbH vermögensmäßig beteiligt ist, übertragen werden und anschließend Geschäftsanteile an der GmbH (auf die nun stille Reserven übergesprungen sind) unter Ausnutzung des Teileinkünfteverfahrens (§ 3 Nr. 40 Satz 1 EStG, § 8b Abs. 2 und 3 KStG) veräußert werden.1 Anwendungsfälle des § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG sind danach insbesondere Übertragungen durch einen Mitunternehmer auf eine GmbH & Co. KG, an deren Gesamthandsvermögen eine Kapitalgesellschaft als Komplementärin oder Kommanditistin beteiligt ist, und Übertragungen aus dem Gesamthandsvermögen einer GmbH & Co. KG auf eine Kapitalgesellschaft, die selbst als Gesellschafterin beteiligt ist (aber zu weniger als 100 %). Erfasst ist auch der Fall, dass ein Wirtschaftsgut nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer übertragen wird und der übernehmende Mitunternehmer eine Kapitalgesellschaft ist.2 Handelt es sich bei dem von § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG erfassten Wirtschaftsgut um einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft (z. B. um eine Aktie oder einen GmbHGeschäftsanteil), ist zwar der Teilwert anzusetzen, der entstehende Gewinn ist jedoch nach dem Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Satz 1 EStG bzw. § 8b Abs. 2 und 3 KStG) begünstigt.

350

Eine Körperschaft begründet einen Anteil an dem Wirtschaftsgut, wenn sie erstmals vermögensmäßig daran beteiligt wird. Das geschieht im Regelfall dadurch, dass ein Mitunternehmer (z. B. eine natürliche Person oder eine Kapitalgesell1 Vgl. BT-Drucks. 14/6882, S. 33. 2 Vgl. Reiß in Kirchhof, § 15 EStG Rz. 465.

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Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 EStG

schaft) ein Wirtschaftsgut auf eine GmbH & Co. KG, an der eine (andere) Kapitalgesellschaft als Kommanditist oder als Komplementär vermögensmäßig beteiligt ist, überträgt. Die Körperschaft begründet ihren Anteil unmittelbar, wenn diese zum Zeitpunkt der Übertragung des Wirtschaftsguts direkt an der GmbH & Co. KG beteiligt ist. Eine (ebenfalls) schädliche mittelbare Anteilsbegründung liegt z. B. vor, wenn der unmittelbare Gesellschafter eine Personengesellschaft ist, an der jedoch Kapitalgesellschaften beteiligt sind. Eine Körperschaft erhöht ihren Anteil an dem Wirtschaftsgut (das auf die GmbH & Co. KG übertragen wird), wenn sie bereits vor der Übertragung einen Anteil an dem Wirtschaftsgut gehabt hat. Dies ist z. B. dann der Fall, wenn zwei Mitunternehmer (Kapitalgesellschaften) zu je 50 % Miteigentümer eines Wirtschaftsguts (z. B. einer Immobilie) sind und einer der Mitunternehmer seinen Miteigentumsanteil auf die GmbH & Co. KG, an der beide vermögensmäßig zu je 50 % beteiligt sind, überträgt. Der andere Mitunternehmer erhöht damit seinen Anteil an dem Wirtschaftsgut von 50 % auf 75 %. Zu einer Erhöhung würde es auch kommen, wenn zwei Mitunternehmer (Kapitalgesellschaften) vermögensmäßig zu je 50 % an einer GmbH & Co. KG beteiligt sind und der übertragende Mitunternehmer sowie die GmbH & Co. KG selbst zu je 50 % Miteigentümer eines Wirtschaftsguts (z. B. einer Immobilie) sind; überträgt der Mitunternehmer seinen Miteigentumsanteil auf die GmbH & Co. KG, wird die GmbH & Co. KG zu 100 % Eigentümerin des Wirtschaftsguts und erhöht sich der Anteil des anderen Mitunternehmers an dem Wirtschaftsgut von 25 % auf 50 %. Zu beachten ist jedoch, dass bei einer schädlichen Beteiligung einer Kapitalgesellschaft der Teilwert nur insoweit aufgedeckt wird, wie die stillen Reserven auf die Kapitalgesellschaft überspringen. Sind eine natürliche Person und eine Kapitalgesellschaft zu jeweils 50 % vermögensmäßig an einer GmbH & Co. KG beteiligt und bringt die natürliche Person ein Wirtschaftsgut z. B. unentgeltlich in die GmbH & Co. KG ein, ist der Teilwert zu 50 % anzusetzen, da die stillen Reserven zur Hälfte auf die Kapitalgesellschaft übergesprungen sind.1 Das Gleiche gilt nach Auffassung der Finanzverwaltung, wenn zwei Kapitalgesellschaften zu je 50 % vermögensmäßig an der GmbH & Co. KG beteiligt sind und eine von ihnen ein Wirtschaftsgut z. B. unentgeltlich in die GmbH & Co. KG einbringt.2 Diese Auffassung ist u. E. unzutreffend, da es hier unzweifelhaft nicht zu der vom Gesetzgeber befürchteten Situation kommen kann, dass natürliche Personen Kapitalgesellschaften zwischenschalten, um die Anteile an diesen Kapitalgesellschaften unter Nutzung des Teileinkünfteverfahrens veräußern zu können.3

351

Das Gleiche gilt nach Auffassung der Finanzverwaltung, wenn die GmbH & Co. KG das Wirtschaftsgut unentgeltlich auf eine der beiden – jeweils zu 50 % beteiligten – Kapitalgesellschaften überträgt. Auch hier sind die stillen Reserven nur i. H. v. 50 % aufzudecken.4

352

Zu einer 50%igen Aufdeckung der stillen Reserven kommt es nach Auffassung der Finanzverwaltung5 auch dann, wenn die beiden Kapitalgesellschaften zu demsel-

353

1 2 3 4 5

Vgl. OFD Koblenz v. 16.7.2003 – S-2170 A, DStZ 2003, 740. Vgl. OFD Koblenz v. 16.7.2003 – S-2170 A, DStZ 2003, 740. So auch Rödder/Schumacher, DStR 2001, 1634 (1637). Vgl. OFD Koblenz v. 16.7.2003 – S-2170 A, DStZ 2003, 740. OFD Frankfurt am Main v. 3.5.2004 – S-2170 A-109-St II 2.01, DStR 2004, 1086.

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Umstrukturierungen

ben Konzernkreis gehören. Für die Finanzverwaltung ist es hierbei unerheblich, dass sich aus Sicht des gesamten Konzerns keine stillen Reserven verschoben haben, da sie schlicht auf die unterschiedlichen juristischen Personen abstellt. 354

Die Regelung von § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG greift allerdings nicht ein, wenn eine Kapitalgesellschaft einzelne Wirtschaftsgüter unentgeltlich oder gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in das Gesamthandsvermögen einer GmbH & Co. KG überträgt, bei der die Kapitalgesellschaft alleinige Kommanditistin ist1 (unerheblich ist, ob die Übertragung im Wege der Einzelrechtsnachfolge oder durch Gesamtrechtsnachfolge, z. B. durch Ausgliederung gem. §§ 123 ff. UmwG, erfolgt). Da vor der Übertragung das Wirtschaftsgut im Alleineigentum der Kapitalgesellschaft stand und sie auch danach noch mittelbar zu 100 % an ihm beteiligt ist, ist weder ein Anteil an dem Wirtschaftsgut erstmals begründet worden noch hat sich ein bestehender Anteil erhöht. Gleiches gilt für den umgekehrten Fall, dass die GmbH & Co. KG ein Wirtschaftsgut z. B. unentgeltlich auf eine GmbH überträgt, die zu 100 % am Gesamthandsvermögen der GmbH & Co. KG beteiligt ist. Auch hier kann der Buchwert fortgeführt werden, da sich bloß der gesamthänderisch gebundene Miteigentumsanteil in Alleineigentum umwandelt.2

355

Ebenfalls unschädlich ist der Fall, wenn ein Wirtschaftsgut aus dem Gesamthandsvermögen einer GmbH & Co. KG in das Gesamthandsvermögen einer TochterGmbH & Co. KG übertragen wird, an der die übertragende GmbH & Co. KG zu 100 % vermögensmäßig beteiligt ist.3

356

Umstritten ist, ob die Regelung nach § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG auch dann eingreift, wenn die stillen Reserven dem Einbringenden über Ergänzungsbilanzen zugeordnet wurden. Vom Wortlaut her ist die Möglichkeit zur Bildung von Ergänzungsbilanzen – anders als bei der Sperrfrist nach § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG – nicht erfasst. Bedenkt man aber, dass auf einen Mitgesellschafter keine stillen Reserven überspringen, wenn in der Gesamthandsbilanz der Teilwert angesetzt und für Zwecke der steuerlichen Buchwertfortführung eine negative Ergänzungsbilanz gebildet wird, könnte man zu dem Ergebnis gelangen, dass § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG in einer solchen Konstellation keine Anwendung finden dürfte.4 Da es hierzu jedoch keine eindeutige Stellungnahme der Finanzverwaltung gibt, sollte diese Frage zuvor mit der Finanzverwaltung abgestimmt werden, soweit Kapitalgesellschaften als Mitgesellschafter beteiligt sind und eine Besteuerung insoweit vermieden werden soll.

1 Vgl. BMF v. 7.2.2002 – IV A 6 - S 2241 - 94/01, DStR 2002, 1220 Tz. 1 = GmbHR 2002, 455; OFD Frankfurt am Main v. 3.5.2004 – S-2170 A-109-St II 2.01, DStR 2004, 1086; OFD Düsseldorf v. 25.10.2004 – S 2241A - St 112, DStR 2005, 153 Tz. III; OFD Koblenz v. 20.6.2006 – S 2241/27 - St 111 Tz. 7.3. 2 Vgl. OFD Koblenz v. 16.7.2003 – S-2170 A, DStZ 2003, 740. 3 Vgl. BMF v. 7.2.2002 – IV A 6 - S 2241 - 94/01, DStR 2002, 1220 Tz. 2 = GmbHR 2002, 455; OFD Frankfurt am Main v. 3.5.2004 – S-2170 A-109-St II 2.01, DStR 2004, 1086. 4 So Reiß in Kirchhof, § 15 EStG Rz. 465; a. A. Wendt in Herrmann/Heuer/Raupach, Jahresband 2002, EStG § 6 EStG Rz. J 01-38.

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Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 EStG

4. Späterer schädlicher Anteil einer Körperschaft an dem übertragenen Wirtschaftsgut Nach § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung ebenfalls der Teilwert anzusetzen, soweit innerhalb von sieben Jahren nach der Übertragung des Wirtschaftsguts der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem übertragenen Wirtschaftsgut aus einem anderen Grund (als durch die Übertragung selbst) unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht. Handelt es sich bei dem von § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG erfassten Wirtschaftsgut um einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft (z. B. um eine Aktie oder einen GmbH-Geschäftsanteil), ist zwar der Teilwert anzusetzen, der entstehende Gewinn ist jedoch nach dem Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Satz 1 EStG bzw. § 8b Abs. 2 und 3 KStG) begünstigt.

357

Die schädliche Beteiligung einer Körperschaft an dem Wirtschaftsgut nach § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG muss aus einem anderen Grund als aus einer Übertragung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG, also aus einem späteren Vorgang, resultieren. Wurde ein Wirtschaftsgut zum Buchwert in das Gesamthandsvermögen einer GmbH & Co. KG nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG eingebracht, wird ein Anteil einer Kapitalgesellschaft an dem Wirtschaftsgut insbesondere dann nachträglich begründet oder erhöht, wenn ein Mitunternehmeranteil an der GmbH & Co. KG an eine Kapitalgesellschaft verkauft wird, eine Kapitalgesellschaft in die GmbH & Co. KG vermögensmäßig eintritt oder ihren Anteil erhöht, die GmbH & Co. KG in eine GmbH formgewechselt wird (oder eine erweiterte Anwachsung stattfindet) oder eine Personengesellschaft, die als Kommanditistin an der GmbH & Co. KG beteiligt ist, in eine Kapitalgesellschaft formgewechselt wird.1

358

Eine Körperschaft begründet einen Anteil an dem Wirtschaftsgut, wenn sie mit ihrem Beitritt erstmals vermögensmäßig daran beteiligt wird. Dies dürfte der Regelfall sein, wenn ein Wirtschaftsgut auf eine GmbH & Co. KG übertragen wird und eine Körperschaft später hinzutritt, z. B. in dem sie einen Anteil an der GmbH & Co. KG von einem Mitgesellschafter erwirbt. Eine Körperschaft erhöht ihren Anteil an dem Wirtschaftsgut (das auf die GmbH & Co. KG übertragen wurde), wenn sie bereits vor ihrem Beitritt zur GmbH & Co. KG einen Anteil an dem Wirtschaftsgut gehabt hat. Dies ist z. B. dann der Fall, wenn die Körperschaft (bloß) zu einem Bruchteil an dem Wirtschaftsgut beteiligt war. Der Anteil einer Körperschaft wird auch dann erhöht, wenn diese schon an der GmbH & Co. KG, auf die das Wirtschaftsgut übertragen wurde, beteiligt war (zu weniger als 100 %) und nun ihren Anteil an der GmbH & Co. KG erhöht. Die Körperschaft begründet ihren Anteil unmittelbar, wenn sie sich direkt an der GmbH & Co. KG beteiligt. Eine (ebenfalls) schädliche mittelbare Anteilsbegründung liegt z. B. vor, wenn unmittelbarer Gesellschafter eine Personengesellschaft wird, an der jedoch Kapitalgesellschaften beteiligt sind. Ein Fall der schädlichen mittelbaren Anteilsbegründung liegt wohl auch dann vor, wenn eine GmbH & Co. KG, an der ausschließlich Kapitalgesellschaften vermögensmäßig zu je 50 % beteiligt sind, ein Wirtschaftsgut auf eine Tochter-GmbH & Co. KG (= doppelstöckige Personengesellschaft) nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG überträgt, und innerhalb der 7-Jahres-Frist eine der Kapitalgesell-

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1 Glanegger in Schmidt, § 6 EStG Rz. 535 m. w. N.

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Umstrukturierungen

schaften ihren Anteil an der oberen GmbH & Co. KG auf die andere Kapitalgesellschaft überträgt. Für die erwerbende Kapitalgesellschaft bedeutet dies, dass sie rückwirkend mit einer Steuerzahlung belastet wird, obwohl bei ihr keine Veräußerung stattgefunden hat. Bei Joint-Venture-Konstellationen, in denen mehrere Kapitalgesellschaften eine GmbH & Co. KG gegründet haben, ist also Vorsicht geboten, wenn diese GmbH & Co. KG Wirtschaftsgüter steuerneutral nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG auf eine Tochter-Personengesellschaft überträgt. 360

Entscheidend ist, dass die Begründung und Erhöhung des Anteils der Körperschaft innerhalb von sieben Jahren nach der Übertragung des Wirtschaftsguts erfolgt. Die Sperrfrist von sieben Jahren nach § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG beginnt anders als die Sperrfrist nach § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG mit dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an dem Wirtschaftsgut auf die GmbH & Co. KG.

361

Soweit beabsichtigt ist, nach der Übertragung des Wirtschaftsguts auf die GmbH & Co. KG diese in eine GmbH formzuwechseln und anschließend die GmbH-Anteile zu veräußern, ist nicht nur die 7-Jahres-Sperrfrist nach § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG zu beachten. Die Anteile an der durch den Formwechsel entstandenen GmbH sind gem. §§ 25, 22 Abs. 1 UmwStG in den sieben auf den Einbringungszeitpunkt folgenden Jahren steuerverstrickt (allerdings vermindert sich die Steuerbelastung um jeweils ein Siebtel für jedes seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufene Zeitjahr). Für Zwecke des steuerbegünstigten Verkaufs von GmbH-Anteilen bietet sich die Übertragung eines Wirtschaftsguts auf eine GmbH & Co. KG mit anschließendem Formwechsel (oder anschließender erweiterter Anwachsung) daher nicht an.

362

Unschädlich ist es, wenn eine GmbH auf eine GmbH & Co. KG, an der sie zu 100 % vermögensmäßig beteiligt ist, ein Wirtschaftsgut unentgeltlich (oder gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten) übertragen hat, und innerhalb der folgenden sieben Jahre die Geschäftsanteile an der GmbH zum Verkehrswert an eine andere Kapitalgesellschaft veräußert werden.1 Dies führt nicht zu einer rückwirkenden Aufdeckung stiller Reserven. Auch wenn die erwerbende Kapitalgesellschaft nunmehr mittelbar an dem übertragenen Wirtschaftsgut beteiligt ist, ist dies kein Fall von § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG. Entscheidend ist, dass die GmbH als juristische Person für die Anwendung des § 6 Abs. 5 Satz 5 und 6 EStG eine Abschirmwirkung entfaltet. Die erwerbende Kapitalgesellschaft ist somit nicht als (verdeckte) Mitunternehmerin anzusehen.2

363

Umstritten ist, ob die Regelung nach § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG auch dann eingreift, wenn die stillen Reserven dem Einbringenden über Ergänzungsbilanzen zugeordnet wurden. Hier gelten die Ausführungen zu dieser Frage bei § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG entsprechend (vgl. hierzu Rz. 356).

364–380

Einstweilen frei.

1 OFD Frankfurt am Main v. 3.5.2004 – S-2170 A-109-St II 2.01, DStR 2004, 1086. 2 OFD Frankfurt am Main v. 3.5.2004 – S-2170 A-109-St II 2.01, DStR 2004, 1086.

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Überblick

D. Weitere Umstrukturierungen I. Überblick Neben den vorstehend dargestellten Umstrukturierungsvorgängen, die einen steuerlichen Systemwechsel herbeiführen, besteht ein erheblicher praktischer Anwendungsbereich für solche Umstrukturierungen, die innerhalb des Systems der Personengesellschaftsbesteuerung verbleiben. Insbesondere sind hier zu nennen:

381

1. Rechtsformwechsel einer Personengesellschaft in eine GmbH & Co. KG. 2. Verschmelzung von Personengesellschaften untereinander. 3. Spaltung von Personengesellschaften auf bzw. in andere Personengesellschaften. Die mit der Spaltung einer Personengesellschaft teilweise wirtschaftlich vergleichbare Realteilung wurde bereits unter § 10 Rz. 267 ff. behandelt. Umstrukturierungsmaßnahmen, die auf der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern beruhen, sind unter Rz. 301 ff. dargestellt.

382

Schließlich sind auch Umstrukturierungen denkbar, die vorrangig die Gesellschafterebene zu betreffen scheinen. Gerade in familiengeführten mittelständischen Unternehmen wird häufig die nachfolgende Generation zunächst nicht unmittelbar als Gesellschafter (Kommanditist) aufgenommen, sondern zunächst eine Unterbeteiligung am Kommanditanteil des Vaters bzw. der Mutter begründet. Hintergrund ist, dass zwar bereits ein Vermögensübergang erfolgen soll, die Kinder aber – insbesondere dann, wenn verschiedene Familienstämme bestehen – noch nicht in der Gesellschafterversammlung der Kommanditgesellschaft auftreten sollen. Möglich ist auch, dass die GmbH & Co. KG an ihrem Geschäftsbetrieb einen atypisch stillen Gesellschafter beteiligt hat. In beiden Fällen kann später das Bedürfnis bestehen, die Unterbeteiligung am Kommanditanteil bzw. die stille Beteiligung in eine direkte Kommanditbeteiligung umzuwandeln.

383

II. Rechtsformwechsel einer Personengesellschaft in eine GmbH & Co. KG Die Umwandlung einer – gewerblich tätigen oder infizierten – Personengesellschaft (insbesondere einer GbR) in eine GmbH & Co. KG kann zunächst zivilrechtlich motiviert sein, z. B. um für die Zukunft die unbeschränkte persönliche Haftung der Gesellschafter auszuschließen. Darüber hinaus kann sich z. B. eine solche Umwandlung anbieten, wenn eine Betriebsaufspaltung1 besteht und wegen des Wegfalls der sachlichen oder personellen Verflechtung die steuerliche Betriebsaufgabe und damit die vollständige Realisierung und Besteuerung der stillen Reserven droht.

384

Beispiel A ist zu 60 %, B ist zu 40 % an der AB GmbH beteiligt. Die AB GmbH betreibt ihr Gewerbe auf einem Grundstück, das im Eigentum der AB GbR steht, an der A wiederum zu 60 % und B 1 Vgl. zu den Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 800 ff.

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§ 11

Umstrukturierungen

zu 40 % beteiligt sind. Da das Grundstück als wesentliche Betriebsgrundlage bei der AB GmbH anzusehen ist, liegen die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung vor. Verkauft A seinen Anteil an der AB GmbH an C und behält er seinen Anteil an der GbR zurück, so endet die personelle Verflechtung. Ist nicht sichergestellt, dass die Voraussetzungen der Betriebsverpachtung1 oder einer Betriebsunterbrechung2 vorliegen, sollte die GbR vor der Übertragung der Anteile gewerblich geprägt i. S. v. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) werden, um eine Betriebsaufgabe zu verhindern.

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Die Umwandlung einer GbR in die GmbH & Co. KG kann zunächst vollzogen werden, indem die zukünftige Komplementär-GmbH in die GbR aufgenommen wird und die bisherigen Gesellschafter in die Stellung von Kommanditisten zurücktreten.3 Die Umwandlung der GbR in die Kommanditgesellschaft erfolgt dann zivilrechtlich – außerhalb des UmwG – als Formwechsel identitätswahrend kraft Gesetzes.4 Zu beachten ist dabei, dass zumindest für erbschaftsteuerliche Zwecke die gewerbliche Prägung erst mit der Eintragung der KG in das Handelsregister eintreten soll.5 Insbesondere bei Grundstücksgesellschaften ist zudem zu beachten, dass von dem Formwechsel nur das Gesamthandsvermögen der GbR erfasst ist.6 Besteht also eine Vermietungs-GbR und sind deren Gesellschafter Bruchteilseigentümer des Vermietungsobjektes (Grundstück), so wird die mit dem Formwechsel entstehende Vermietungs-GmbH & Co. KG nicht automatisch Eigentümerin des Grundstücks; dieses steht vielmehr weiterhin im Bruchteilseigentum der Gesellschafter und wird lediglich der Vermietungs-GmbH & Co. KG überlassen. Steuerlich wird das Grundstück i. d. R. Sonderbetriebsvermögen.7

387

Steuerrechtlich ist der Rechtsformwechsel einer GbR in eine Kommanditgesellschaft ein „Nullum“ und führt nicht zu einer Gewinnrealisierung.8 Dieser Vorgang fällt insbesondere nicht unter § 24 UmwStG, und zwar auch dann nicht, wenn mit dem Rechtsformwechsel eine Komplementärgesellschaft ohne Beteiligung am Vermögen aufgenommen wird.9 Da die Unternehmeridentität erhalten bleibt, gehen 1 BFH v. 6.11.2008 – IV R 51/07, BStBl. II 2009, 303; BFH v. 11.10.2007 – X R 39/04, BStBl. II 2008, 220 = GmbHR 2008, 271 Komm. Bitz. 2 BFH v. 14.3.2006 – VIII R 80/03, BStBl. II 2006, 591 = GmbHR 2006, 778. 3 Zur Haftung der Kommanditisten vor Eintragung vgl. OLG Frankfurt a. M. v. 9.5.2007 – 13 U 195/06, GmbHR 2007, 1326. 4 KG Berlin v. 1.10.2008 – 1 W 203 und 220/07 u. a., MDR 2009, 219; Schleswig-Holsteinisches OLG v. 15.9.2005 – 9 W 167/05, OLGR Schleswig 2005, 702; BayObLG v. 7.5.2002 – 3Z BR 55/02, DB 2002, 1649. Vgl. auch BGH v. 29.1.2001 – II ZR 331/00, NJW 2001, 1056. Folge ist z. B., dass das Grundbuch lediglich zu richtig zu stellen ist. Vgl. zur zivilrechtlichen Ausgestaltung auch Geck, KÖSDI 2008, 16016 (16019); Gassmann, DB 2004, 2066; Limmer, DStR 2000, 1230; Simon, DStR 2000, 578. 5 BFH v. 4.2.2009 – II R 41/07, DStR 2009, 1310. 6 Zur Grundbuchfähigkeit der GbR vgl. BFH v. 4.12.2008 – V ZB 74/08, MDR 2009, 274. 7 BFH v. 18.8.2005 – IV R 59/04, BStBl. II 2005, 830 = GmbHR 2005, 1512. 8 Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, Einf. Rz. 45; Schmitt in Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 24 UmwStG Rz. 57; Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 416. Centrale-Gutachtendienst, GmbHR 2003, 32; Limmer, DStR 2000, 1230 (1232). Vgl. auch BFH v. 17.12.2008 – IV R 65/07, GmbHR 2009, 382; BFH v. 21.3.1994 – VIII R 5/92, BStBl. II 1994, 856; BFH v. 28.11.1989 – VIII R 40/84, BStBl. II 1990, 561; BFH v. 16.03.1983 – IV R 36/79, BStBl. II 1983, 459. 9 BFH v. 20.9.2007 – IV R 70/05, DStR 2008, 44 = GmbHR 2008, 165.

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§ 11

Rechtsformwechsel Personengesellschaft in GmbH & Co. KG

gewerbesteuerliche Verlustvorträge nicht unter.1 Mangels Rechtsträgerwechsels ist der Rechtsformwechsel in die GmbH & Co. KG weder umsatzsteuerbar noch grunderwerbsteuerlich relevant. Alternativ kann eine GbR auch in eine GmbH & Co. KG umgewandelt werden, indem sämtliche Gesellschafter der GbR ihre Gesellschaftsanteile in eine bereits bestehende GmbH & Co. KG einbringen und dadurch Mitunternehmer der aufnehmenden Gesellschaft werden oder ihre bestehende Mitunternehmerstellung verstärkt wird.2 Steuerrechtlich ist dieser Vorgang als Einbringung nach § 24 UmwStG einzuordnen (vgl. dazu Rz. 390 ff.). Dieser kann damit grundsätzlich zu Buchwerten erfolgen (§ 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG); ein Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 2 EStG geht jedoch – anders als beim Formwechsel3 – nicht über (§ 24 Abs. 6 i. V. m. § 20 Abs. 9 UmwStG). Ein gewerbesteuerlicher Verlustvortrag bleibt u. E. erhalten. Der Sachverhalt ist insoweit mit der Verschmelzung zweier Personengesellschaften vergleichbar.4 Eine doppelstöckige Struktur, die zum Untergang der Verlustvorträge führen würde,5 entsteht nicht, auch nicht für eine Übergangszeit.6

388

Ist die GbR Eigentümerin von Grundstücken oder Inhaberin gleichgestellter Rechte, so ist die Übertragung sämtlicher Anteile bereits wegen der im Vergleich zum schlichten Formwechsel höheren Grundbuchgebühren nachteilig. Darüber hinaus ist die Einbringung in diesem Fall grunderwerbsteuerbar (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG). Die Grunderwerbsteuer wird zwar nach Maßgabe des § 6 Abs. 3 GrEStG nicht erhoben, soweit die Gesellschafter der GbR am Vermögen der aufnehmenden GmbH & Co. KG beteiligt sind. Zu beachten ist aber, dass dies nur gilt, soweit bei der übertragenden Gesellschaft in den letzten fünf Jahren vor der Umstrukturierung ein Gesamthänder seinen Anteil an der Gesamthand durch Rechtsgeschäft unter Lebenden erworben hat (§ 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG). Darüber hinaus wird mit der Umstrukturierung bei der übernehmenden Gesellschaft eine fünfjährige Sperrfrist ausgelöst, innerhalb derer die Gesellschaftsanteile nicht übertragen werden können, ohne dass hierdurch Grundwerbsteuer ausgelöst wird (§ 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG).7

389

1 2 3 4 5

R 68 Abs. 3 Satz 7 Nr. 5 Satz 6 GewStR 1998. Vgl. zu Einzelheiten nachfolgend unter Rz. 395. Vgl. Hierstetter, DB 2009, 79 (83). R 68 Abs. 3 Satz 7 Nr. 5 Satz 3 GewStR 1998. BFH v. 26.7.1996 – VIII R 41/95, BStBl. II 1997, 179 (181) = GmbHR 1996, 790; Kleinheisterkamp in Lenski/Steinberg, § 10a GewStG Rz. 75. Anders ggf. R 68 Abs. 4 Satz 6 GewStR 1998. 6 BFH v. 5.11.2002 – II R 86/00, BFH/NV 2003, 344 (345); BFH v. 13.9.1995 – II R 80/92, BStBl. II 1995, 903 (905); BFH v. 19.1.1977 – II R 161/74, BStBl. II 1977, 359 (361) zur Grunderwerbsteuer. 7 Nach Auffassung der Finanzverwaltung dürfte das auch bei unentgeltlicher Übertragung des Gesellschaftsanteils gelten, vgl. FinMin Nordrhein-Westfalen v. 3.11.2008 – S 4505 3 V A 6, GmbHR 2008, 1344; a. A. FG Saarland v. 12.8.2008 – 2 K 2417/04, EFG 2008, 1674 (n. rkr.) (Az des BFH: II R 58/08). Unschädlich ist u. E. wegen § 3 Nr. 4 und 6 GrEStG die Übertragung auf Ehegatten oder Verwandte in gerader Linie; FG Münster v. 10.12.2008 – 8 K 4556/05 GrE, EFG 2009, 1049, rkr.

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§ 11

Umstrukturierungen

III. Verschmelzung von Personengesellschaften 1. Einbringung sämtlicher Gesellschaftsanteile in eine bestehende GmbH & Co. KG 390

Das wirtschaftliche Ergebnis der Verschmelzung zweier Personengesellschaften kann zunächst erreicht werden, indem sämtliche Gesellschafter ihre Gesellschaftsanteile an der übertragenden Gesellschaft auf die übernehmende Gesellschaft übertragen. Die Komplementär-GmbH kann ihren Anteil ebenfalls auf die aufnehmende Gesellschaft übertragen oder – wenn sie nicht am Vermögen der übertragenden Gesellschaft beteiligt ist – aus der Gesellschaft ohne weiteres ausscheiden.1 Ggf. ist sie als weitere Komplementärin bei der übernehmenden Gesellschaft aufzunehmen.

391

Mit der Übertragung sämtlicher Gesellschaftsanteile auf die aufnehmende Gesellschaft bzw. dem gleichzeitigen Austritt der übrigen Gesellschafter geht die übertragende GmbH & Co. KG unter. Das Vermögen dieser Gesellschaft geht im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die übernehmende GmbH & Co. KG über.

392

Ertragsteuerlich fällt dieser Vorgang in den sachlichen Anwendungsbereich des § 24 UmwStG. Wie auch bei der erweiterten Anwachsung zur Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH (vgl. dazu Rz. 197), wird allerdings auch im Anwendungsbereich des § 24 UmwStG die Auffassung vertreten, die erweiterte Anwachsung sei auf Grund des abschließenden Charakters des § 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG nicht mehr von dem UmwStG erfasst.2 Dem ist nicht zu folgen, da Gesellschaftsanteile im Wege der Einzelrechtsnachfolge übertragen werden und der damit verbundene Untergang der übertragenden Gesellschaft und die Übertragung des Vermögens im Wege der Gesamtrechtsnachfolge lediglich Reflexe dieser Übertragung sind. Der Anwendungsbereich des UmwStG ist damit eröffnet.3 An die Person des Einbringenden stellt das UmwStG insoweit keine Anforderungen (§ 1 Abs. 4 Satz 2 UmwStG).

393

Nach § 24 UmwStG kann die aufnehmende GmbH & Co. KG das eingebrachte Betriebsvermögen grundsätzlich mit dem gemeinen Wert, auf Antrag auch mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert ansetzen, wenn ein Betrieb, Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil Gegenstand der Einbringung ist und der Einbringende Mitunternehmer der aufnehmenden Gesellschaft wird (§ 24 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 bzw. Satz 2 UmwStG). Zu beachten ist, dass ein Ansatz unter dem gemeinen Wert nur zulässig ist, wenn das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des eingebrachten Betriebsvermögens nicht ausgeschlossen ist (§ 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG).

394

Die Bestimmung des Einbringungsgegenstandes und des bzw. der Einbringenden sind eng miteinander verknüpft. Da zivilrechtlich Gesellschaftsanteile an der übertragenden Gesellschaft übertragen werden, ist u. E. steuerrechtlich von der Einbringung von Mitunternehmeranteilen durch die Gesellschafter der übertragenden Ge1 Vgl. zu den verschiedenen Möglichkeiten Centrale-Gutachtendienst, GmbHR 2004, 1525. 2 Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 24 UmwStG (SEStEG) Rz. 15. 3 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 24 UmwStG Rz. 56.

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Verschmelzung von Personengesellschaften

sellschafter auszugehen. Dies gilt umso mehr, als dass die übertragende GmbH & Co. KG mit der gleichzeitigen Einbringung sämtlicher Gesellschaftsanteile erlischt.1 Eingebracht werden muss der gesamte Mitunternehmeranteil mit sämtlichen wesentlichen Betriebsgrundlagen auch des Sonderbetriebsvermögens.2 Anders als bei der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft müssen im Anwendungsbereich des § 24 UmwStG die Wirtschaftsgüter – entgegen der Auffassung von Patt3 – aber nicht in das Gesamthandsvermögen der aufnehmenden (Personen-)Gesellschaft eingebracht werden, um die Steuerneutralität der Einbringung zu gewährleisten. Die Überführung in das Sonderbetriebsvermögen dieser Gesellschaft reicht aus.4 Nach dem Gesetzeswortlaut muss der Einbringende Mitunternehmer der aufnehmenden Gesellschaft werden, um das Bewertungswahlrecht des § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG zu eröffnen. Die Mitunternehmerstellung muss als Gegenleistung für die Einbringung des Mitunternehmeranteils gewährt werden. Ist der Einbringende bereits Mitunternehmer der aufnehmenden Gesellschaft, so reicht es nach allgemeiner Auffassung allerdings aus, wenn seine bestehende Mitunternehmerstellung verstärkt wird.5

395

Der Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebvermögen ansetzt, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis (§ 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG). Dass die Einbringung in eine Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen für den Einbringenden eine Veräußerung i. S. v. § 16 Abs. 1 EStG darstellt, setzt der Gesetzgeber dabei voraus. Der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG ist nur zu gewähren, wenn das Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert angesetzt wird und nicht lediglich ein Teil-Mitunternehmeranteil eingebracht wird (§ 24 Abs. 3 Satz 2 Halbs. 1 UmwStG). (Nur) in diesen Fällen ist grundsätzlich auch die Tarifvergünstigung des § 34 Abs. 1 und 3 EStG anzuwen-

396

1 Insoweit gelten die Ausführungen zur Bestimmung des Einbringenden bei Einbringung in eine Kapitalgesellschaft entsprechend, vgl. dazu oben Rz. 255. Dass eine Mitunternehmerschaft im Rahmen des § 24 UmwStG grundsätzlich Einbringende sein kann, hat der BFH erst jüngst wieder bestätigt, BFH v. 17.7.2008 – I R 77/06, GmbHR 2009, 48. 2 Zur Bestimmung der wesentlichen Betriebsgrundlagen vgl. Rz. 207 auch zu der Frage der Behandlung der Anteile an der Komplementär GmbH. 3 Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 24 UmwStG (SEStEG) Rz. 16, 19. 4 Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 24 UmwStG Rz. 58. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen z. B. dadurch erreicht wird dass die Wirtschaftsgüter der übernehmenden Gesellschaft überlassen werden. Soweit die Anteile an der Komplementär-GmbH betroffen sind, kann die Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen erreicht werden, indem die GmbH als (weitere) Komplementärin der übernehmenden Gesellschaft aufgenommen wird. 5 BFH v. 17.7.2008 – I R 77/06, GmbHR 2009, 48; BFH v. 25.4.2006 – VIII R 52/04, BStBl. II 2006, 847 = GmbHR 2006, 991 m. w. N. zur Rspr.; BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 21/98/IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 Tz. 24.02; Rasche in Rödder/Herlinghaus/ van Lishaut, § 24 UmwStG Rz. 61. Zur Abgrenzung der Kapitalkonten vgl. BFH v. 24.1.2008 – IV R 37/06, GmbHR 2008, 548; BMF v. 26.11.2004 – IV B 2 - S 2178 - 2/04, BStBl. I 2004, 1190 zur Einbringung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens; Carlé/ Bauschatz, FR 2002, 1153; Crezelius, DB 2004, 397; Frystatzki, EStB 2006, 342; Ley, DStR 2003, 957; Rödel, INF 2007, 456; Röhrig/Doege, DStR 2006, 489; Rodewald, GmbHR 1998, 521; Rogall, DB 2007, 1215.

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Umstrukturierungen

den, soweit im eingebrachten Betriebsvermögen keine Anteile an Kapitalgesellschaften vorhanden sind, die unter das Teileinkünfteverfahren fallen (§ 24 Abs. 3 Satz 2 Halbs. 2 UmwStG). Der Veräußerungsgewinn unterliegt – soweit er auf eine natürliche Person entfällt und nicht lediglich ein Teil-Mitunternehmeranteil1 eingebracht wird – grundsätzlich nicht der Gewerbesteuer (vgl. § 7 Satz 2 GewStG). Zu beachten ist aber, dass § 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG die Regelung des § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG in den Fällen des Ansatzes mit dem gemeinen Wert als für entsprechend anwendbar erklärt. Danach gilt der erzielte Veräußerungsgewinn – auch für die Gewerbesteuer – als laufender Gewinn, soweit der Einbringende an der übernehmenden Gesellschaft beteiligt ist.2 Wie der Anteil des laufenden Gewinns zu ermitteln ist, wenn mehrere Mitunternehmer einer Personengesellschaft ihre Mitunternehmeranteile in eine andere Mitunternehmerschaft einbringen, ist umstritten. Die Finanzverwaltung stellt hierbei nicht auf den einzelnen Gesellschafter, sondern auf die Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit ab3: Beispiel4: 397

An einer OHG sind vier Gesellschafter zu je 1/4 beteiligt. Es soll gegen Bareinlage in das Betriebsvermögen ein fünfter Gesellschafter so aufgenommen werden, dass alle Gesellschafter anschließend zu je 1/5 beteiligt sind. Wirtschaftlich gesehen gibt jeder der Altgesellschafter 1/5 an den neuen Gesellschafter ab: er veräußert also zu 4/5 „an sich selbst“. Ein bei Teilwertansatz (nunmehr: Ansatz mit dem gemeinen Wert) entstehender Gewinn ist nach der Regelung in § 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG i. V. m. § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG daher zu 4/5 nicht begünstigt.

398

Die übernehmende Gesellschaft tritt bei einem Ansatz der Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert in die Rechtsstellung der übertragenden Gesellschaft ein (§ 24 Abs. 4 Halbs. 1 UmwStG i. V. m. §§ 23 Abs. 1, 4 Abs. 2 Satz 3, 12 Abs. 3 Halbs. 1 UmwStG). Verlustvorträge der Gesellschafter nach § 10d EStG werden durch die Verschmelzung der Personengesellschaften nicht berührt. Besteht ein verrechenbarer Verlust nach § 15a Abs. 2 EStG, so geht dieser u. E. auch für die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft nicht unter. Insbesondere bleibt die wirtschaftliche Identität des Kommanditanteils erhalten.5 Ein Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 2

1 Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 24 UmwStG Rz. 95; Patt in Dötsch/Patt/ Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 24 UmwStG (SEStEG) Rz. 155. 2 Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 24 UmwStG Rz. 95; Schmitt in Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 24 UmwStG Rz. 253, a. A. Patt in Dötsch/Patt/Pung/ Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 24 UmwStG (SEStEG) Rz. 153. 3 BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98/IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 Tz. 24.16. Zum Streitstand vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 24 UmwStG Rz. 245; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 24 UmwStG Rz. 251.2 ff. 4 Nach BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98/IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 Tz. 24.16. 5 Lüdemann in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15a EStG Rz. 142; Stuhrmann in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 15a EStG Rz. 115; Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz. 238; Rödder/Schumacher, DB 1998, 99 (102); a. A. v. Beckerath in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG/KStG, § 15a EStG Rz. B 489; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 24 UmwStG Rz. 407.

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Verschmelzung von Personengesellschaften

EStG geht allerdings verloren (§ 24 Abs. 6 UmwStG i. V. m. § 20 Abs. 9 UmwStG).1 Da § 24 Abs. 4 UmwStG nicht auf § 23 Abs. 5 UmwStG verweist, gelten für einen bestehenden gewerbesteuerlichen Verlustvortrag i. S. v. § 10a GewStG die allgemeinen Regelungen. Hier ist zu berücksichtigen, dass der Verlustvortrag an die Person der Gesellschafter der Personengesellschaft geknüpft ist. Soweit die Einbringenden Mitunternehmer der übernehmenden Gesellschaft werden, bleibt der Verlustvortrag somit erhalten; insbesondere entsteht bei der gleichzeitigen Einbringung aller Gesellschaftsanteile auch nicht kurzzeitig eine doppelstöckige Personengesellschaft (s. oben Rz. 388). Die Einbringung kann nur mit sofortiger Wirkung oder mit Wirkung für die Zukunft erfolgen. Eine rückwirkende Einbringung im Wege der Einzelrechtnachfolge ist nicht möglich, da § 24 Abs. 4 UmwStG nur für Einbringungen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge die Regelungen in § 20 Abs. 5 und 6 UmwStG für entsprechend anwendbar erklärt.

399

Die Einbringung der Mitunternehmeranteile ist grunderwerbsteuerbar, soweit die Gesellschaft, deren Anteile eingebracht werden, Eigentümerin von Grundstücken oder diesen gleichgestellten Rechten ist (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG). Die Grunderwerbsteuer wird zwar nach Maßgabe des § 6 Abs. 3 GrEStG nicht erhoben, soweit die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft am Vermögen der aufnehmenden GmbH & Co. KG beteiligt sind. Dies gilt aber nur, soweit bei der übertragenden Gesellschaft in den letzten fünf Jahren vor der Umstrukturierung kein Gesellschafterwechsel erfolgt ist (§ 6 Abs. 4 GrEStG). Darüber hinaus beginnt mit der Umstrukturierung bei der übernehmenden Gesellschaft eine fünfjährige Sperrfrist, innerhalb derer die Gesellschaftsanteile nicht übertragen werden können, ohne dass hierdurch Grundwerbsteuer ausgelöst wird (§ 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG).2 Ist die übernehmende Gesellschaft Eigentümerin von grunderwerbsteuerrelevantem Vermögen, so kann durch die Verschmelzung ebenfalls Grunderwerbsteuer ausgelöst werden, wenn im Rahmen der Verschmelzung zumindest 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen dieser Gesellschaft auf neue Gesellschafter übergehen (§ 1 Abs. 2a GrEStG).

400

Gestaltungshinweis: Die oben bereits in Rz. 392 angesprochene und von einigen Autoren kritisch gesehene Frage des sachlichen Anwendungsbereichs des § 24 UmwStG im Fall der gleichzeitigen Einbringung sämtlicher Mitunternehmeranteile in eine andere Personengesellschaft kann vermieden werden, indem zunächst nur die Kommanditanteile (ggf. zusammen mit den Anteilen an der Komplementär-GmbH) auf die aufnehmende Gesellschaft übertragen werden und die Komplementär-GmbH erst in einem zweiten Schritt aus der übertragenden Gesellschaft ausscheidet.

401

Der erste Schritt, also die Übertragung der Kommanditanteile, unterliegt dem sachlichen Anwendungsbereich des § 24 UmwStG, während die nachfolgende Anwach1 Vgl. auch Hoffmann, GmbHR 2008, 113 (117). 2 Nach Auffassung der Finanzverwaltung dürfte das auch bei unentgeltlicher Übertragung des Gesellschaftsanteils gelten, vgl. FinMin Nordrhein-Westfalen, v. 3.11.2008 – S 4505 3 V A 6, GmbHR 2008, 1344; a. A. FG Saarland v. 12.8.2008 – 2 K 2417/04, EFG 2008, 1674 (n. rkr.) (Az des BFH: II R 58/08). Unschädlich ist u. E. wegen § 3 Nr. 4 und 6 GrEStG die Übertragung auf Ehegatten oder Verwandte in gerader Linie.

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Umstrukturierungen

sung nach allgemeinen Grundsätzen zu beurteilen ist. Allerdings entsteht auf diesem Weg kurzzeitig eine doppelstöckige Personengesellschaft, so dass z. B. gewerbesteuerliche Verlustvorträge verloren gehen.1 Ist die übertragende Gesellschaft Eigentümerin von Grundbesitz, stellt sich zudem die Frage der grunderwerbsteuerlichen Beurteilung: Der erste Schritt ist grunderwerbsteuerbar nach § 1 Abs. 2a GrEStG aber nach Maßgabe des § 6 Abs. 3 GrEStG steuerfrei, soweit die Gesellschafter der übertragenden und der übernehmenden Gesellschaft identisch sind. Die Vorbesitzzeit des § 6 Abs. 4 GrEStG und die Behaltensfrist des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG sind allerdings zu beachten. Die nachfolgende Anwachsung ist wiederum grunderwerbsteuerbar, diesmal nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG. Auch insoweit wird die Grunderwerbsteuer nach Maßgabe des § 6 Abs. 3 GrEStG nicht erhoben, wobei für die fünfjährige Vorbesitzzeit nach § 6 Abs. 4 GrEStG auf die oberste Gesellschafterebene abzustellen ist.2 Die Anwachsung verletzt daher u. E. nicht die im ersten Schritt durch die vorhergehende Übertragung der Gesellschaftsanteile ausgelöste Sperrfrist nach § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG. Angesichts der vorstehend dargestellten Nachteile ist die gleichzeitige Übertragung sämtlicher Gesellschaftsanteile dem zweistufigen Vorgehen zumindest dann vorzuziehen, wenn die Finanzverwaltung zukünftig die Anwendbarkeit von § 24 UmwStG auf diese Fälle positiv klarstellt.

2. Verschmelzung nach den Regeln des UmwG 402

Alternativ zu der vorstehend dargestellten „Verschmelzung“ durch Einbringung sämtlicher Mitunternehmeranteile in die aufnehmende Gesellschaft kann eine bestehende GmbH & Co. KG zivilrechtlich auch nach den Regeln des UmwG auf eine andere bestehende GmbH & Co. KG verschmolzen werden (Verschmelzung zur Aufnahme). Möglich ist auch die Verschmelzung zweier GmbH & Co. KGs auf eine mit der Verschmelzung neu entstehende Gesellschaft (Verschmelzung zur Neugründung). Beide Verschmelzungsarten sind in §§ 2, 39 ff. UmwG geregelt. Es gelten insoweit die allgemeinen Regelungen. Hervorzuheben ist, dass im Verschmelzungsvertrag für jeden Anteilsinhaber eines übertragenden Rechtsträgers zu bestimmen ist, ob ihm in der übernehmenden oder der neuen Personenhandelsgesellschaft die Stellung eines persönlich haftenden Gesellschafters oder eines Kommanditisten gewährt wird (§ 40 Abs. 1 Satz 1 UmwG). Soll ein bisherigen Kommanditist persönlich haften, bedarf dies seiner Zustimmung (§ 40 Abs. 1 Satz 2 UmwG).

403

Die Komplementär-GmbH der übertragenden Personengesellschaft nimmt an der Verschmelzung nach allgemeinen Grundsätzen teil. Hält sie an der übertragenden Personengesellschaft keinen Kapitalanteil, ist ihr auch an der übernehmenden Per1 BFH v. 26.7.1996 – VIII R 41/95, BStBl. II 1997, 179 (181) = GmbHR 1996, 790; Kleinheisterkamp in Lenski/Steinberg, § 10a GewStG Rz. 75. 2 Zur Anwendung der §§ 5, 6 GrEStG in doppelstöckigen Personengesellschaftsstrukuren vgl. BFH v. 27.4.2005 – II R 61/03, BStBl. II 2005, 649 = GmbHR 2005, 1509; OFD Düsseldorf v. 28.4.2005 – S 4514 - 1 St 225 K, GrESt-Kartei NW § 5 GrEStG-Kartei 5 (nach Juris); Hofmann, § 1 GrEStG Rz. 130a; Viskorf in Boruttau, § 6 GrEStG Rz. 27e; Fuhrmann/Demuth, UVR 2006, 26; Stoschek/Mies, DStR 2006, 221.

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§ 11

Verschmelzung von Personengesellschaften

sonengesellschaft kein Kapitalanteil zu gewähren.1 In diesem Fall entsteht ggf. eine Kommanditgesellschaft mit zwei Komplementärinnen. Um dies zu vermeiden, kann überlegt werden, eine der Komplementärinnen mit der Verschmelzung oder unmittelbar nach der Verschmelzung ausscheiden zu lassen. Steuerrechtlich stellt die Verschmelzung zweier GmbH & Co. KGs einen Anwendungsfall des § 24 UmwStG dar (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG), so dass auf die obigen Ausführungen zur Einbringung sämtlicher Gesellschaftsanteile in eine bestehende GmbH & Co. KG verwiesen werden kann. Die jeweils aufnehmende GmbH & Co. KG kann also das eingebrachte Betriebsvermögen grundsätzlich mit dem gemeinen Wert, auf Antrag auch mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert ansetzen, wenn ein Betrieb, Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil Gegenstand der Einbringung ist und der Einbringende Mitunternehmer der aufnehmenden Gesellschaft wird. Der Wert, mit dem die aufnehmende Gesellschaft die Wirtschaftsgüter ansetzt, gilt für den Mitunternehmer der übertragenden Gesellschaft als Veräußerungspreis. Nach bisheriger Auffassung der Finanzverwaltung werden auch bei einer Verschmelzung nach den Regelungen des UmwG Mitunternehmeranteile eingebracht.2 Einzubringen ist damit auch das Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter, soweit es sich um wesentliche Betriebsgrundlagen handelt. Damit stellt sich auch hier die Frage, wie mit den Anteilen an der Komplementär-GmbH zu verfahren ist. Wird die Komplementär-GmbH der übertragenden Gesellschaft Komplementärin der aufnehmenden Gesellschaft, so werden deren Anteile automatisch Sonderbetriebsvermögen II des einbringenden Gesellschafters. Dies ist für die Anwendung des § 24 UmwStG ausreichend.3 Scheidet die Komplementär-GmbH dagegen mit der Verschmelzung aus, so werden ihre Anteile nicht Sonderbetriebsvermögen II. Hier stellt sich die Frage, ob die Anteile an einer Komplementär-GmbH wesentliche Betriebsgrundlage des Mitunternehmeranteils sind (vgl. dazu oben Rz. 207 ff.). Dies ist vor der Umwandlung ggf. mit der Finanzverwaltung abzustimmen. Gleiches gilt, wenn die Komplementär-GmbH unmittelbar nach der Verschmelzung ausscheiden soll. In diesem Fall stellt sich die Frage, ob dieses Ausscheiden unter Berücksichtigung der Gesamtplanrechtsprechung des BFH schädlich ist. Auch hier ist anzuraten, diese Fragen vorab mit der Finanzverwaltung im Wege einer verbindlichen Auskunft4 abzustimmen.

404

Hinsichtlich der grunderwerbsteuerlichen Folgen kann auf die Ausführungen zur Einbringung sämtlicher Gesellschaftsanteile in eine bestehende GmbH & Co. KG unter Rz. 400 verwiesen werden.

405

1 LG Saarbrücken v. 17.3.1998 – 7 T 19/96 IV, DNotI-Report 1999, 163; Tillmann, GmbHR 2003, 740 (753). 2 BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98/IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268 Tz. 24.04, 20.05. 3 A. A. Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 24 UmwStG (SEStEG) Rz. 16, 19; s. bereits unter Rz. 394. 4 Zur Zuständigkeit vgl. FinMin Nordrhein-Westfalen v. 13.6.2008 – S 0127, DB 2008, 1888.

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§ 11

Umstrukturierungen

IV. Spaltung von Personengesellschaften 1. Handelsrechtliche Spaltungsarten 406

An einer Spaltung können gem. § 124 Abs. 1 i. V. m. 3 Abs. 1 UmwG Personenhandelsgesellschaften sowohl als übertragende als auch als aufnehmende Rechtsträger beteiligt sein. Die Spaltung kann sich entweder als Aufspaltung gem. § 123 Abs. 1 UmwG oder als Abspaltung gem. § 123 Abs. 2 UmwG vollziehen.

407

Bei der Aufspaltung einer Personenhandelsgesellschaft wird ihr gesamtes Vermögen unter Auflösung ohne Abwicklung durch gleichzeitige Übertragung der Vermögensteile jeweils als Gesamtheit auf mindestens zwei andere bestehende oder dadurch neu gegründete Rechtsträger übertragen. Im Gegenzug erhalten die Gesellschafter der aufgespaltenen Gesellschaft Anteile an den übernehmenden Rechtsträgern. Bei der Abspaltung wird ein Teil des Vermögens einer Personengesellschaft separiert, indem dieser Teil als Gesamtheit auf einen bestehenden oder dadurch neu gegründeten Rechtsträger, wiederum gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten an die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft, übergeht. Während die Aufspaltung also zum Untergang bzw. zur Vollbeendigung des übertragenden Rechtsträgers führt, bleibt dieser im Fall der Abspaltung bestehen.

2. Steuerrechtliche Einordnung 408

Das UmwStG enthielt bis zur Novellierung durch das sog. SEStEG vom 12.12. 20061 zwar Regelungen zur Spaltung von Kapitalgesellschaften, nicht jedoch von Personengesellschaften. Demzufolge war die steuerliche Einordnung umstritten.2 Die Finanzverwaltung ging jedoch davon aus, dass sich die Auf- sowie Abspaltung von Personengesellschaften auf Personengesellschaften als Einbringung in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG darstellt.3 Dies hat der Gesetzgeber mit Einführung des SEStEG durch den Verweis auf § 24 UmwStG in § 1 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG nunmehr klargestellt.4

409

Nach der h. A. in der Literatur stellt die Spaltung einer Personengesellschaft sowohl in der Form der Auf- als auch der Abspaltung einen einheitlichen Übertragungsvorgang unmittelbar von der übertragenden Gesellschaft auf die aufnehmenden Gesellschaften dar, der dem Regelungsbereich des § 24 UmwStG unterfällt.5 In der Abgrenzung zur Realteilung besteht jedoch keine Einigkeit. Zum Teil wird die 1 Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften v. 7.12.2006, BGBl. I 2006, 2782. 2 Vgl. Niehus, FR 2005, 278 (280 f.) m. w. N. zum Streitstand. 3 BMF v. 25.03.1998, IV B 7 – S 1978 - 21/98/IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1989, S. 268, geändert durch BMF v. 21.8.2001, IV A 6 – S 1909 - 11/01, BStBl. I 2001, 543, Rz. 24.19. 4 So auch Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 24 UmwStG (SEStEG) Rz. 31; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 24 UmwStG Rz. 47 ff.; Trossen in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 1 UmwStG Rz. 197; Franz/Wegener, UBG 2008, 608. 5 Bilitewski in Lange, Personengesellschaften im Steuerrecht, Rz. 2623 sowie die nachfolgend genannten. A. A. Zimmermann/Hoffmann/u.a. Die Personengesellschaft im Steuerrecht, Rz. M 17 ff. Danach ist die Spaltung als zweistufiger Vorgang einzuordnen.

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§ 11

Spaltung von Personengesellschaften

Auffassung vertreten, dass die Spaltung einer Personengesellschaft auf andere Personengesellschaften ausschließlich nach § 24 UmwStG zu beurteilen sei.1 Nach a. A. steht zumindest bei der Aufspaltung § 24 UmwStG zu den Grundsätzen der Realteilung in Anwendungskonkurrenz.2 Dabei soll jedoch der unmittelbaren Anwendung des § 24 UmwStG der Vorrang zukommen, wenn deren Voraussetzungen erfüllt sind.3 Letztlich können diese Fragen jedoch dahinstehen, da nach sämtlichen vorgenannten Ansätzen beide Spaltungsarten, also die Aufspaltung und die Abspaltung, steuerneutral vollzogen werden können. Voraussetzung ist, dass Gegenstand der Spaltung qualifiziertes Vermögen ist, also Betriebe, Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile. Nach Ansicht der Finanzverwaltung4 und der h. Lit. 5 ist es hierbei unschädlich, dass die Gesellschaftsanteile an den aufnehmenden Gesellschaften an die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft gewährt werden, da diese nunmehr als Einbringende, jedenfalls aber in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit als „mittelbar Einbringende“ anzusehen sind. Da in Fällen des § 24 UmwStG der Mitunternehmeranteil als betriebliche Einheit übertragen wird, führt die anteilige Übernahme von betrieblichen Verbindlichkeiten des Gesamthands- oder Sonderbetriebsvermögens nicht zur (Teil-)Entgeltlichkeit.6 Dem schließt sich die Frage nach der Behandlung einer nichtverhältniswahrenden Auf- oder Abspaltung an. Das sind Spaltungen, bei denen die Gesellschafter an der übernehmenden Gesellschaft im Vergleich zu ihrer Beteiligung an der übertragenden Gesellschaft mit einer höheren oder niedrigeren Quote beteiligt werden. Wie § 128 UmwG zeigt, sind solche Spaltungen umwandlungsrechtlich zulässig. Dies geht so weit, dass einzelne Gesellschafter an der übernehmenden Gesellschaft überhaupt nicht beteiligt zu werden brauchen (sog. Spaltung „zu null“).7 Steuer1 Patt in Preißer/Pung, Die Besteuerung der Personen- und Kapitalgesellschaften, Rz. D 216; Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 24 UmwStG Rz. 17; Schmitt in Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 24 UmwStG Rz. 49; liegen die Voraussetzungen des § 24 UmwStG nicht vor, kann aber auch nach Auffassung von Schmitt auf die allgemeinen Vorschriften der §§ 6 Abs. 5 Satz 3 bzw. 16 Abs. 3 Satz 2 EStG zurückzugreifen sein; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 24 UmwStG Rz. 52. 2 Engl in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Anh. 10 Rz. 373; Rogall, DStR 2005, S. 992 (996). 3 Engl in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Anh. 10 Rz. 376. Einen grundsätzlich anderen Ansatz haben Zimmermann/Hottmann/u.a., Die Personengesellschaft im Steuerrecht, Rz. M 17 ff., wonach die Spaltung als ein zweistufiger Vorgang einzuordnen ist, bei dem zunächst das übertragene Vermögen auf die Mitunternehmer der übertragenden Gesellschaft übergeht und von diesen nachfolgend in die aufnehmenden Gesellschaft nach § 24 UmwStG eingebracht wird. Die Steuerneutralität des ersten Teilschrittes soll sich weiterhin nach Realteilungsgrundsätzen richten, so dass die Auf-, nicht aber z. B. die Abspaltung steuerneutral möglich wäre. 4 BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98/IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1989, 268, geändert durch BMF v. 21.8.2001 – IV A 6 - S 1909 - 11/01, BStBl. I 2001, 543, Rz. 24.04 i. V. m. 20.05. 5 Engl in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Anh. 10 Rz. 379; Patt in Dötsch/Patt/Pung/ Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 24 UmwStG (SEStEG) Rz. 112; Patt in Preißer/ Pung, Die Besteuerung der Personen- und Kapitalgesellschaften, Rz. D 216. 6 Forst/Frings, EStB 2003, 442 (444). 7 Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG /UmwStG, § 128 UmwG Rz. 12; Priester in Lutter, § 128 UmwG Rz. 13.

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§ 11

Umstrukturierungen

rechtlich fällt die nichtverhältniswahrende Spaltung in den Anwendungsbereich des § 24 UmwStG und ist zu Buchwerten möglich. Dazu ist zunächst zu beachten, dass § 1 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG auf die verschiedenen Spaltungsarten nach dem UmwG verweist, und zwar ohne die nichtverhältniswahrende Spaltung (einschließlich der Spaltung „zu null“) hiervon auszunehmen. Sieht man zudem richtigerweise (nur) diejenigen Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft als Einbringende im Rahmen der Spaltung an, die Mitunternehmer der übernehmenden Gesellschaft werden bzw. deren Mitunternehmerstellung bei dieser Gesellschaft verstärkt wird, so ergibt sich auch ohne weiteres die – zum Teil für die nichtverhältniswahrende Spaltung bestrittene1 – Verknüpfung einer Leistung (eingebrachtes Betriebsvermögen) mit einer Gegenleistung (Einräumung einer Mitunternehmerstellung).2 Damit ist auch der Fall der Spaltung „zu null“ erfasst.3 411

Wie bei der Verschmelzung zweier Personengesellschaften auch, bleibt ein Verlustvortrag der Gesellschafter der Personengesellschaft nach § 10d EStG durch die Spaltung unberührt. Gleiches gilt für verrechenbare Verluste der übertragenden Personengesellschaft i. S. v. § 15a Abs. 2 EStG, und zwar sowohl im Fall der Abspaltung als auch bei der Aufspaltung. Insoweit gilt hier nichts anderes als bei der Einbringung sämtlicher Gesellschaftsanteile in eine andere Personengesellschaft (s. oben Rz. 398).4 Ein Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 2 EStG geht bei der Aufspaltung jedoch unter (§ 24 Abs. 6 UmwStG i. V. m § 20 Abs. 9 UmwStG).5 Gewerbesteuerliche Verlustvorträge der Personengesellschaft nach § 10a GewStG bleiben erhalten, soweit an der übernehmenden Personengesellschaft die gleichen Mitunternehmer beteiligt sind wie an der gespaltenen bzw. der übertragenden Personengesellschaft.6

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Gehen mit der Spaltung Grundstücke auf die neue Personengesellschaft über, so ist der Vorgang grunderwerbsteuerbar (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG). Die Steuer wird nach Maßgabe des § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG aber nicht erhoben, soweit Gesellschafteridentität besteht. Auch hier sind die Vorbesitzzeit des § 6 Abs. 4 GrEStG und die Behaltensfrist des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG zu beachten.

1 Motzka in Semler/Stengel, UmwG, Anh. UmwStG Rz. 570; Haritz/Wagner, DStR 1997, 181 (184). 2 I. E. auch: Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 128 UmwStG Rz. 50; Rogall, DStR 2005, 992 (997). 3 Vgl. auch Gesetzesbegründung zu § 20 UmwStG 1995, BT-Drucks. 121/6885 v. 24.2.1994, S. 25. 4 Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz. 239 zur Realteilung; a. A. für die Aufspaltung: Lüdemann in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15a EStG Rz. 142. Bei der Abspaltung soll danach eine Einlagenminderung i. S. v. § 15a Abs. 3 EStG vorliegen, die eine Gewinnzurechnung auslösen kann. 5 Bei der Abspaltung dürfte der Zinsvortrag anteilig nach dem Verhältnis des gemeinen Wertes des übergehenden Teilvermögens untergehen, vgl. Hoffmann, GmbHR 2008, 113 (118). 6 R 68 Abs. 3 Satz 7 Nr. 7 Satz 3 GewStR 1998. Vgl. auch Franz/Wegener, UBG 2008, 608 (614 ff). Auf mehrstöckige Personengesellschaftsstrukturen unter Beteiligung von Kapitalgesellschaften ist § 8c KStG nunmehr entsprechend anzuwenden (§ 10a Satz 10 GewStG).

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§ 11

Umwandlung atypische Unterbeteiligung in Hauptbeteiligung

V. Umwandlung einer atypischen Unterbeteiligung in eine Hauptbeteiligung Hat ein Kommanditist der GmbH & Co. KG einem anderen an seinem Kommanditanteil eine atypische Unterbeteiligung eingeräumt, so kann diese Unterbeteiligung zivilrechtlich in eine unmittelbare Kommanditbeteiligung umgewandelt werden. Zu diesem Zweck überträgt der Hauptbeteiligte einen Teil seiner Kommanditbeteiligung unter Auflösung der Unterbeteiligung auf den bisher atypisch Unterbeteiligten.

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Ertragsteuerlich ist die Umwandlung nach der h. A. in der Literatur steuerneutral, wobei zur Begründung der Steuerneutralität unterschiedliche Auffassungen vertreten werden. Zum Teil wird hierin ein ertragsteuerlich irrelevanter Formwechsel einer Personengesellschaft in eine andere Personengesellschaft gesehen.1 Diese Auffassung wird i. E. durch die Rechtsprechung des BFH gedeckt, nach der der bloße Wechsel der Rechtsform einer durchgängig bestehenden Mitunternehmerschaft nicht zu einer Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe führt.2 Nach anderer Ansicht soll eine solche Umwandlung dagegen ertragsteuerlich als Einbringung der Anteile des Unterbeteiligten in die Hauptbeteiligungsgesellschaft zu qualifizieren sein mit der Folge, dass insoweit § 24 UmwStG Anwendung findet.3 Schließlich wird in der Auflösung der Unterbeteiligung ein Fall des § 6 Abs. 3 EStG gesehen.4

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Im Ergebnis ist die Auffassung, nach der ein ertragsteuerneutraler Formwechsel vorliegt, vorzugswürdig. Zwar kann hiergegen eingewendet werden, dass bei einer atypischen Unterbeteiligung steuerlich eine doppelstöckige Personengesellschaft mit der Unterbeteiligungsgesellschaft als Obergesellschaft besteht5 und der Unterbeteiligte nicht selbst Mitunternehmer der Hauptgesellschaft, sondern wegen § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG ggf. nur Sonder-Mitunternehmer6 ist. Ob die Unterbeteiligung uneingeschränkt mit einer doppelstöckigen Personengesellschaft gleichzusetzen ist, muss aber bezweifelt werden. Insbesondere die verfahrensrechtliche Regelung des § 179 Abs. 2 Satz 3 AO, nach der für die Unterbeteiligungsgesellschaft eine besondere gesonderte Feststellung vorgenommen werden kann, aber nicht vorgenommen werden muss,7 zeigt, dass insoweit für die Unterbeteiligungsgesellschaft Besonderheiten gelten. Wollte man dagegen dem Charakter als doppelstöckige Personengesellschaftsstrukur Rechnung tragen, so besteht zunächst die

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1 Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 24 UmwStG Rz. 9 (Fn. 1); Patt in Dötsch/ Patt/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 24 UmwStG (SEStEG) Rz. 73; i. E. auch Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 422. 2 BFH v. 28.11.1989 – VIII R 40/84, BStBl. II 1990, 561 zur Umwandlung einer GbR in eine atypisch stillen Gesellschaft. 3 Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 24 UmwStG, Rz. 11.1; Schindhelm/ Pickardt-Poremba/Hilling, DStR 2003, 1469 (1472 f.). 4 Centrale-Gutachtendienst, GmbHR 2004, 1149. 5 BFH v. 2.10.1997–- IV R 75/96, BStBl. II 1998, 137. 6 Vgl. z. B. BFH v. 7.12.2000 – III R 35/98, BStBl. II 2001, 316 (319) = GmbHR 2001, 358; BFH v. 6.9.2000 – IV R 69/99, BStBl. II 2001, 731 (733) = GmbHR 2001, 77; Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz. 255. 7 § 179 Abs. 2 Satz 3 AO. Die Aufnahme des Unterbeteiligten in die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung bei der Hauptgesellschaft stellt in der Praxis wohl den Normalfall dar.

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§ 11

Umstrukturierungen

Möglichkeit, dass sowohl der Hauptbeteiligte als auch der Unterbeteiligte ihre Beteiligungen an der Unterbeteiligungsgesellschaft nach § 24 UmwStG in die Kommanditgesellschaft gegen Gewährung einer Mitunternehmerstellung einbringen. Die Einbringung ist zu Buchwerten möglich. Mit der Einbringung geht die Innengesellschaft unter. Alternativ können die Beteiligten die Unterbeteiligungsgesellschaft auflösen. Dann muss die Umwandlung der atypischen Unterbeteiligung in eine Hauptbeteiligung als Auflösung der Unterbeteiligungsgesellschaft nach den Grundsätzen der steuerlichen Realteilung verstanden werden.1 416

Die Umwandlung der atypisch stillen Unterbeteiligung in eine Hauptbeteiligung hat auf bestehende Verlustvorträge des Hauptbeteiligten und des Unterbeteiligten keinen Einfluss. Gleiches gilt hinsichtlich des verrechenbaren Verlustes i. S. v. § 15a Abs. 2 EStG. Hinsichtlich der gewerbesteuerlichen Verlustvorträge stellt sich die Frage, ob Unternehmeridentität besteht, weil bei doppelstöckigen Personengesellschaften Träger des Verlustvortrages die Obergesellschaft ist. Insoweit kann u. E. aber nichts anderes gelten als im umgekehrten Fall der Anwachsung der Tochterpersonengesellschaft auf die Mutterpersonengesellschaft (s. dazu Rz. 421).

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Für Zwecke der Grunderwerbsteuer ist zu beachten, dass der atypisch Unterbeteiligte nicht dinglich am Vermögen der Personengesellschaft beteiligt ist.2 Die Umwandlung der Unterbeteiligung in eine Hauptbeteiligung führt – wenn die Grenzen überschritten sind – daher zu einem Anteilseignerwechsel i. S. des § 1 Abs. 2a GrEStG bei der Hauptgesellschaft. § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG findet insoweit keine Anwendung. Darüber hinaus kann durch die Unwandlung auch eine bestehende Sperrfrist nach § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG verletzt werden.

VI. Umwandlung einer atypisch stillen Beteiligung in eine Kommanditbeteiligung 418

Gesellschaftsrechtlich wird die Umwandlung einer atypisch stillen Beteiligung in eine Kommanditbeteiligung i. d. R. in der Weise erfolgen, dass der am Geschäftsbetrieb der GmbH & Co. KG atypisch Beteiligte seine Einlage gegen Gewährung einer Kommanditbeteiligung in die Kommanditgesellschaft einbringt. In der Praxis wird die stille Beteiligung häufig auch schlicht in eine Kommanditbeteiligung umgewandelt.3

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Steuerrechtlich wird die Umwandlung einer atypisch stillen Gesellschaft in eine Kommanditgesellschaft und umgekehrt als ertragsteuerneutrale formwechselnde Umwandlung angesehen.4 Dieser Auffassung ist zuzustimmen. Besteht allerdings die atypisch stille Gesellschaft an dem Handelsgewerbe der GmbH & Co. KG, so liegt steuerrechtlich eine doppelstöckige Personengesellschaft mit der atypisch stillen Gesellschaft als Untergesellschaft und der GmbH & Co. KG als Obergesell-

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Stollenwerk/Scherff, GmbH-StB 2005, 45 (50). Fischer in Boruttau, § 1 GrEStG Rz. 176; Viskorf in Boruttau, § 5 GrEStG Rz. 16. Blaurock, Stille Gesellschaft, § 18 Rz. 18.63. BFH v. 28.11.1989 – VIII R 40/84, BStBl. II 1983, 459; Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz. 422; Centrale-Gutachtendienst, GmbHR 2003, 834.

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§ 11

Umwandlung atypisch stille Beteiligung in Kommanditbeteiligung

schaft vor.1 Eine einkommensteuerlich unbeachtliche formwechselnde Umwandlung liegt genau betrachtet also nur vor, wenn die atypisch stille Gesellschaft selbst in eine Kommanditgesellschaft umgewandelt wird, deren Gesellschafter die bestehende GmbH & Co. KG sowie der bisher atypisch still Beteiligte sind und damit (steuerrechtlich) eine doppelstöckige Personengesellschaftsstruktur erhalten bleibt. Ist dies nicht gewollt, sondern soll der am Handelsgewerbe der GmbH & Co. KG atypisch still Beteiligte Kommanditist der bestehenden GmbH & Co. KG werden, ist u. E. der Vorgang steuerlich als Einbringung eines Mitunternehmeranteils (des Anteils als atypisch stiller Gesellschafter) in eine Mitunternehmerschaft zu werten. Dieser Fall unterfällt dem Anwendungsbereich des § 24 UmwStG. Durch die Einbringung geht die steuerrechtlich anzunehmende doppelstöckige Struktur ohne zivilrechtlichen Rechtsträgerwechsel unter. Verlustvorträge der beteiligten Gesellschafter sind durch diese Umwandlung nicht betroffen. Gleiches gilt für verrechenbare Verluste nach § 15a Abs. 2 EStG der Kommanditisten der aufnehmenden Personengesellschaft. Das gilt auch für verrechenbare Verluste i. S. v. § 15a Abs. 2 EStG des bisher atypisch stillen Gesellschafters. Insoweit gilt nichts anderes, als bei der Einbringung einer Kommanditbeteiligung (s. oben Rz. 398).

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Gewerbesteuerliche Verlustvorträge sind u. E. durch die Umwandlung ebenfalls nicht betroffen. Auch bei einer atypisch stillen Gesellschaft sind – wie bei einer Gesamthandsgemeinschaft – Träger des gewerbesteuerlichen Verlustvortrags nach § 10a GewStG die Mitunternehmer und damit die Gesellschafter der atypisch stillen Gesellschaft.2 In Bezug auf den stillen Gesellschafter tritt insoweit durch die Umwandlung seiner Beteiligung keine Änderung ein. Gleiches gilt auch für die gewerbesteuerlichen Verlustvorträge, die auf die GmbH & Co. KG entfallen. Die Situation ist insoweit vergleichbar mit der Anwachsung einer Tochterpersonengesellschaft auf die Mutterpersonengesellschaft. Hier sind aber nach Verwaltungsauffassung die Grundsätze der Anwachsung nach Abschn. 68 Abs. 3 Satz 7 Nr. 4 GewStR 1998 anzuwenden, so dass ein Verlustvortrag der Tochterpersonengesellschaft insoweit abgezogen werden kann, als dieser auf die Mutterpersonengesellschaft entfällt.3

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Grunderwerbsteuerlich wird die atypisch stille Gesellschaft negiert, so dass durch die Aufnahme des bisher atypisch stillen Gesellschafters als Kommanditist ein Anteilseignerwechsel i. S. des § 1 Abs. 2a GrEStG bei der Kommanditgesellschaft anzunehmen ist. Dieser löst, wenn die Grenzen dieser Vorschrift überschritten sind, Grunderwerbsteuer aus. § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG ist nicht anzuwenden, soweit der atypisch Stille an der Personengesellschaft beteiligt wird.

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1 BFH v. 2.10.1997 – IV R 75/96, BStBl. II 1998, 137 (138) unter Hinweis auf BFH v. 26.11.1996 – VIII R 42/94, BStBl. II 1998, 328 = GmbHR 1997, 563; Rätke in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15 EStG Rz. 620; Schumacher, DStR 1998, 840 (841). 2 Daran ändert sich nichts dadurch, dass nach § 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG Steuerschuldner der Gewerbesteuer der Unternehmer ist, vgl. dazu BFH v. 22.1.2009 – IV R 90/05, BFH/NV 2009, 843. 3 OFD Münster, Kurzinformation GewSt Nr. 002/2008, GmbHR 2008, 728; vgl. auch Sächsisches FG v. 9.8.2007 – 3 K 2094/06, EFG 2008, 1403 (Rev. eingelegt – Az. BFH: IV R 59/07). Vgl. auch: Kleinheisterkamp in Lenski/Steinberg, § 10a GewStG Rz. 61.

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Anhang A. Beispiel-Vertrag für eine Komplementär-GmbH Gesellschaftsvertrag der … Verwaltungs-GmbH §1 Firma, Sitz, Geschäftsjahr (1) Die Gesellschaft führt die Firma: „… Verwaltungs-GmbH“. (2) Sitz der Gesellschaft ist Düsseldorf. (3) Geschäftsjahr ist das Kalenderjahr. §2 Gegenstand des Unternehmens (1) Gegenstand des Unternehmens ist die Geschäftsführung und Vertretung der … GmbH & Co. KG mit Sitz in Düsseldorf (im Folgenden „Hauptgesellschaft“ genannt) als deren persönlich haftende Gesellschafterin. Gegenstand der Hauptgesellschaft ist die Produktion und der Vertrieb von Eisen- und Stahlerzeugnissen. (2) Die Gesellschaft ist zu allen Geschäften und Rechtshandlungen befugt, die unmittelbar oder mittelbar im Zusammenhang mit dem Gegenstand des Unternehmens stehen. Sie ist ferner berechtigt, sich an anderen Unternehmen der Eisen- und Stahlindustrie zu beteiligen und Zweigniederlassungen im In- und Ausland zu errichten. §3 Stammkapital, Geschäftsanteile (1) Das Stammkapital der Gesellschaft beträgt 25 000 Euro (in Worten: fünfundzwanzigtausend Euro). (2) Herr … und Frau … übernehmen jeweils einen Geschäftsanteil im Nennbetrag von 12 500 Euro (in Worten: zwölftausendfünfhundert Euro). Die Geschäftsanteile sind bei Abschluss dieses Gesellschaftsvertrages vollständig in bar zu erbringen. §4 Gleichheit der Beteiligungsquoten (1) Solange die Gesellschaft die persönliche Haftung und Geschäftsführung der Hauptgesellschaft übernimmt, muss der Anteil jedes Gesellschafters am Stammkapital seiner jeweiligen Beteiligungsquote am Gesellschaftskapital (Festkapital) der Hauptgesellschaft entsprechen. Für die Gleichheit der Beteiligungsquoten bleiben geringfügige Unterschiede außer Betracht, soweit sie dadurch bedingt sind, dass der Nennbetrag eines Geschäftsanteils durch 1 teilbar sein muss. Ferner bleiben eingezogene Geschäftsanteile und eigene Geschäftsanteile der Gesellschaft für die Gleichheit der Beteiligungsquoten außer Betracht. (2) Die jeweiligen Gesellschafter und ihre Rechtsnachfolger sind gegenüber der Gesellschaft und gegenüber jedem einzelnen Gesellschafter verpflichtet, allen Maßnahmen zuzustimmen und alle Handlungen vorzunehmen, die erforderlich sind, um diese Gleichheit der Beteiligungsquoten zu erhalten oder wiederherzustellen, wobei Maßstab die jeweilige Beteiligung an der Hauptgesellschaft ist. Jeder Gesellschafter der Hauptgesellschaft kann die Einhaltung dieser Bestimmung verlangen und insoweit unmittelbare Rechte gegen den Verpflichteten geltend machen.

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(3) Solange keine Gleichheit der Beteiligungsquoten besteht, ruhen die Verwaltungsrechte und insbesondere das Stimmrecht eines Gesellschafters in dem Umfang, wie seine Beteiligungsquote am Stammkapital seine Beteiligungsquote an der Hauptgesellschaft übersteigt. (4) Kommt in den Fällen, in denen zur Herstellung der gleichen Beteiligungsquote ein Geschäftsanteil ganz oder teilweise übertragen oder erworben werden muss, eine Einigung über die Gegenleistung nicht zustande, so gilt § 14 dieses Gesellschaftsvertrages über die Abfindung entsprechend. §5 Geschäftsführung und Vertretung (1) Die Gesellschaft hat einen oder mehrere Geschäftsführer. Solange Herr … Geschäftsführer der Gesellschaft ist, ist eine Abberufung nur aus wichtigem Grunde zulässig. (2) Ist nur ein Geschäftsführer bestellt, so vertritt er die Gesellschaft alleine. Sind mehrere Geschäftsführer bestellt, so wird die Gesellschaft von zwei Geschäftsführern oder einem Geschäftsführer in Gemeinschaft mit einem Prokuristen vertreten. Die Gesellschafterversammlung kann einem oder mehreren Geschäftsführern Einzelvertretungsbefugnis erteilen. Solange Herr … Geschäftsführer der Gesellschaft ist, hat er Einzelvertretungsbefugnis. Der Widerruf der Einzelvertretungsbefugnis ist nur aus wichtigem Grunde zulässig. (3) Jedem Geschäftsführer kann generell oder im Einzelfall Befreiung von den Beschränkungen des § 181 BGB erteilt werden. Für Geschäfte zwischen der Hauptgesellschaft und dieser Gesellschaft sind sie in jedem Fall von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit. Solange Herr … Geschäftsführer der Gesellschaft ist, ist er generell von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit; ein Widerruf von dieser Befreiung ist nur aus wichtigem Grunde zulässig. (4) Bei der Führung der Geschäfte der Hauptgesellschaft haben die Geschäftsführer das Gesetz, den jeweiligen Gesellschaftsvertrag der Hauptgesellschaft und dieser Gesellschaft sowie die Weisungen der Gesellschafterversammlung dieser Gesellschaft zu beachten. Sind mehrere Geschäftsführer bestellt, führen sie die Geschäfte der Gesellschaft gemeinschaftlich. Beschlüsse der Geschäftsführung werden mit der Mehrheit aller Stimmen gefasst. Jeder Geschäftsführer hat eine Stimme. Die Gesellschafterversammlung kann mit einer Mehrheit von 75 % der abgegebenen Stimmen eine Geschäftsordnung für die Geschäftsführung erlassen, in der Abweichendes geregelt ist. (5) Geschäfte und Maßnahmen der Gesellschaft, die nicht der Vertretung und Geschäftsführung der Hauptgesellschaft zuzuordnen sind, bedürfen eines vorherigen zustimmenden Beschlusses der Gesellschafterversammlung. Das Gleiche gilt für Geschäfte und Maßnahmen, die außerhalb des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs der Gesellschaft liegen. Zu Erklärungen, die den Gesellschaftsvertrag der Hauptgesellschaft betreffen, bedürfen die Geschäftsführer eines vorherigen zustimmenden Beschlusses der Gesellschafterversammlung. §6 Gesellschafterversammlung (1) In jedem Geschäftsjahr soll innerhalb der ersten acht Monate die ordentliche Gesellschafterversammlung stattfinden. Sie beschließt in jedem Fall über die Feststellung des Jahresabschlusses, die Verwendung des Jahresergebnisses, die Entlastung der Geschäftsführer und – sofern der Jahresabschluss durch einen Abschlussprüfer zu prüfen ist oder freiwillig geprüft wird – die Wahl des Abschlussprüfers. Im Übrigen finden Gesellschafterversammlungen nach Bedarf statt. Einer Gesellschafterversammlung bedarf es nicht, wenn alle Gesellschafter mit einer Abstimmung außerhalb der Gesellschafterversammlung (§ 7 Absatz 1 dieses Gesellschaftsvertrages) einverstanden sind. (2) Die Geschäftsführer haben die Gesellschafterversammlung in den im Gesetz und im Gesellschaftsvertrag bestimmten Fällen sowie dann einzuberufen, wenn das Interesse der Gesellschaft dies erfordert. Jeder Geschäftsführer kann eine Gesellschafterversammlung ein-

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berufen. Darüber hinaus sind die Geschäftsführer zur Einberufung und zur Ankündigung von Gegenständen zur Beschlussfassung verpflichtet, wenn Gesellschafter, deren Geschäftsanteile zusammen mindestens 10 % des Stammkapitals der Gesellschaft entsprechen, dies schriftlich unter Angabe des Zwecks und der Gründe verlangen. Wird dem Verlangen nicht binnen zwei Wochen entsprochen, so können die in Satz 3 bezeichneten Gesellschafter unter Mitteilung des Sachverhalts die Einberufung und Ankündigung selbst bewirken. Jeder Gesellschafter kann die Anwesenheit der Geschäftsführer in der Gesellschafterversammlung verlangen. (3) Die Gesellschafterversammlung ist durch eingeschriebenen Brief oder Telefax einzuberufen. Die Einberufung muss den Zeitpunkt, den Ort und die Tagesordnung angeben. Zwischen der Absendung der Einberufung und dem Tag der Gesellschafterversammlung muss eine Frist von mindestens zwei Wochen liegen. Bei der Berechnung der Einladungsfrist werden der Tag der Absendung der Einberufung und der Tag der Gesellschafterversammlung nicht mitgerechnet. Ist der Aufenthalt eines Gesellschafters unbekannt oder kann er aus anderen Gründen zur Teilnahme an einer Gesellschafterversammlung nicht geladen oder zu Beschlüssen außerhalb einer solchen nicht aufgefordert werden, so ruht sein Stimmrecht bis zur Beseitigung dieses Zustandes, es sei denn, dass ein Vertreter vorhanden und der Gesellschaft bekannt ist. (4) Die Gesellschafterversammlung findet am Sitz der Gesellschaft statt. (5) Eine Gesellschafterversammlung ist beschlussfähig, wenn die anwesenden und vertretenen Gesellschafter 75 % aller nach dem Gesellschaftsvertrag vorhandenen Stimmen [alternativ: des Stammkapitals] auf sich vereinigen. Ist eine ordnungsgemäß einberufene Gesellschafterversammlung beschlussunfähig, so ist innerhalb von zwei Wochen eine neue Gesellschafterversammlung mit gleicher Tagesordnung unter Einhaltung der in Absatz 3 genannten Form- und Fristvorschriften einzuberufen. Diese ist ohne Rücksicht auf die Zahl der Stimmen der anwesenden und vertretenen Gesellschafter beschlussfähig, falls hierauf in der Einberufung hingewiesen wird. (6) Wenn die für die Einberufung und Ankündigung geltenden gesetzlichen oder gesellschaftsvertraglichen Vorschriften nicht eingehalten worden sind, können Beschlüsse nur dann gefasst werden, wenn die von dem Mangel betroffenen Gesellschafter anwesend oder vertreten sind und der Beschlussfassung nicht widersprechen. (7) Jeder Gesellschafter kann sich in der Gesellschafterversammlung durch einen anderen Gesellschafter, den Testamentsvollstrecker, der seinen Geschäftsanteil verwaltet, oder einen zur Berufsverschwiegenheit verpflichteten Angehörigen der rechtsberatenden, wirtschaftsprüfenden oder steuerberatenden Berufe vertreten lassen oder zur Gesellschafterversammlung in dessen Beistand erscheinen. Die Vollmacht muss schriftlich erteilt sein und verbleibt bei der Gesellschaft. Die Ablehnung der Teilnahme des Beistandes durch Beschluss der anderen Gesellschafter ist nur zulässig, wenn in dessen Person ein wichtiger Grund vorliegt. Die Regelung gilt für Beschlüsse außerhalb der Gesellschafterversammlung entsprechend. (8) Den Vorsitz in der Gesellschafterversammlung führt ein Gesellschafter. Der Vorsitzende wird zu Beginn einer Gesellschafterversammlung gewählt. Bis zur Wahl wird die Gesellschafterversammlung von dem ältesten anwesenden Gesellschafter geleitet. (9) Über die Gesellschafterversammlung ist eine Niederschrift anzufertigen, die der Vorsitzende zu unterzeichnen hat. Jedem Gesellschafter ist unverzüglich eine Abschrift der Niederschrift zu übersenden. Die Niederschrift hat mindestens den Zeitpunkt, den Ort, die Tagesordnung, die anwesenden und vertretenen Gesellschafter, etwaige Verzichte auf die Einhaltung von Form- und Fristvorschriften, alle Anträge und alle Beschlüsse einschließlich der jeweiligen Abstimmungsergebnisse zu enthalten. (10) Beschlüsse außerhalb der Gesellschafterversammlung hat die Geschäftsführung in einer besonderen Niederschrift unter Angabe der Anträge, der Stimmabgaben der Gesellschafter und des Abstimmungsergebnisses festzuhalten. Abschriften der Niederschrift sind den Gesellschaftern unverzüglich zu übersenden.

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Beispiel-Vertrag für eine Komplementär-GmbH §7 Gesellschafterbeschlüsse

(1) Die Gesellschafter treffen ihre Entscheidungen in den Angelegenheiten der Gesellschaft durch Beschlussfassung. Die Beschlüsse der Gesellschafter werden in Gesellschafterversammlungen gefasst. Außerhalb von Gesellschafterversammlungen können sie – soweit nicht zwingendes Recht eine andere Form vorschreibt – durch schriftliche oder fernmündliche Abstimmung oder durch Abstimmung per Telefax gefasst werden. (2) Gesellschafterbeschlüsse werden mit der einfachen Mehrheit der abgegebenen Stimmen gefasst, soweit nicht das Gesetz oder dieser Gesellschaftsvertrag zwingend eine größere Mehrheit vorsehen. Stimmenthaltungen werden dabei nicht mitgezählt. Die Gesellschafter sind auch in eigenen Angelegenheiten stimmberechtigt, es sei denn, dass ihre Entlastung, ihre Befreiung von einer Verbindlichkeit, die Vornahme eines Rechtsgeschäfts oder die Einleitung oder die Erledigung eines Rechtsstreits der Gesellschaft mit ihnen Gegenstand der Beschlussfassung ist oder dieser Gesellschaftsvertrag ausdrücklich anordnet, dass dem betroffenen Gesellschafter kein Stimmrecht zusteht oder nur die übrigen Gesellschafter das Stimmrecht ausüben dürfen. In diesen Fällen darf der betroffene Gesellschafter das Stimmrecht aus seinem Geschäftsanteil auch nicht durch andere Gesellschafter ausüben lassen und das Stimmrecht auch nicht für andere Gesellschafter ausüben. (3) Je 100 Euro eines Geschäftsanteils gewähren eine Stimme. Das Stimmrecht aus einem Geschäftsanteil kann nur einheitlich ausgeübt werden. (4) Gesellschafterbeschlüsse können nur binnen einer Ausschlussfrist von einem Monat nach Empfang der Abschrift der Niederschrift durch Klage angefochten werden. Nach Ablauf der Frist gilt ein etwaiger Mangel des Gesellschafterbeschlusses als geheilt. §8 Jahresabschluss (1) Die Geschäftsführer haben innerhalb der gesetzlichen Fristen den Jahresabschluss (Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und Anhang) und ggf. den Lagebericht für das vorangegangene Geschäftsjahr aufzustellen. Der Jahresabschluss hat den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung zu entsprechen, soweit nicht zwingende handelsrechtliche Bestimmungen oder dieser Gesellschaftsvertrag etwas anderes regeln. (2) Die Geschäftsführer haben den Jahresabschluss, ggf. den Lagebericht und – sofern der Jahresabschluss durch einen Abschlussprüfer zu prüfen ist oder freiwillig geprüft wird – den Prüfungsbericht sowie den Vorschlag der Geschäftsführer für die Verwendung des Jahresergebnisses sämtlichen Gesellschaftern mindestens zwei Wochen vor der jährlichen ordentlichen Gesellschafterversammlung, die den Jahresabschluss feststellt (§ 6 Absatz 1 dieses Gesellschaftsvertrages), in Kopie zu übersenden. §9 Rechtsgeschäftliche Verfügungen über Geschäftsanteile und Ansprüche gegen die Gesellschaft (1) Jede entgeltliche oder unentgeltliche Verfügung über Geschäftsanteile oder Teile von Geschäftsanteilen oder Ansprüche der Gesellschafter gegen die Gesellschaft bedarf zu ihrer Wirksamkeit eines zustimmenden Beschlusses der Gesellschafterversammlung. Der Beschluss ist mit einer Mehrheit von 75 % der abgegebenen Stimmen zu fassen. [alternativ: Der betroffene Gesellschafter hat hierbei kein Stimmrecht.] [Alternativ: Verweigert die Gesellschafterversammlung die Zustimmung ohne wichtigen Grund, kann der betroffene Gesellschafter verlangen, dass die anderen Gesellschafter seinen Geschäftsanteil oder Teil seines Geschäftsanteils im Verhältnis ihrer Beteiligung am Stammkapital erwerben. Kommt eine Einigung über den Kaufpreis nicht zustande, erhält der veräußerungswillige Gesellschafter den Betrag, der ihm als Abfindung gem. § 14 dieses Gesellschaftsvertrages zustehen würde.]

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Anhang A

(2) Verfügungen über Geschäftsanteile oder Teile von Geschäftsanteilen oder über Ansprüche der Gesellschafter gegen die Gesellschaft zu Gunsten der gem. § 11 Absatz 1 Satz 1 dieses Gesellschaftsvertrages nachfolgeberechtigten Personen bedürfen keines vorherigen zustimmenden Beschlusses der Gesellschafterversammlung. In einem solchen Falle ist die Teilung eines Geschäftsanteils auch ohne Zustimmung der Gesellschaft zulässig. (3) Die Übertragung von Geschäftsanteilen oder Teilen von Geschäftsanteilen ist in sämtlichen Fällen nur zulässig, a) wenn der übertragende Gesellschafter gleichzeitig seinen Gesellschaftsanteil oder Teil seines Gesellschaftsanteils an der Hauptgesellschaft an denselben Erwerber und in dem gleichen Verhältnis überträgt oder b) soweit die Übertragung dazu dient, die Gleichheit der Beteiligungsquoten gem. § 4 Absatz 1 Satz 1 dieses Gesellschaftsvertrags zu erhalten oder wiederherzustellen. (4) Die Verpfändung von Geschäftsanteilen oder Teilen von Geschäftsanteilen ist in sämtlichen Fällen nur zulässig, wenn sie der Finanzierung des Erwerbs von Geschäftsanteilen an dieser Gesellschaft dient. Die Einräumung einer Unterbeteiligung an einem Geschäftsanteil ist nur zugunsten der in Absatz 2 genannten Personen zulässig. § 10 Vorkaufsrecht (1) Veräußert einer der Gesellschafter seinen Geschäftsanteil oder einen Teil eines Geschäftsanteils, steht den anderen Gesellschaftern ein Vorkaufsrecht im Verhältnis ihrer Beteiligung am Stammkapital zu. Für das Vorkaufsrecht gelten die Vorschriften der §§ 463 ff. BGB entsprechend. Das Vorkaufsrecht ist innerhalb eines Monats nach dem Zugang der Mitteilung durch den veräußerungswilligen Gesellschafter an die anderen Gesellschafter über den rechtswirksamen Abschluss und den Inhalt des Kaufvertrages auszuüben; die notarielle Beurkundung der Abtretung des Geschäftsanteils oder Teils des Geschäftsanteils ist ebenfalls innerhalb eines Monats vorzunehmen. Ein unteilbarer Spitzenbetrag fällt dem Gesellschafter mit der geringsten Beteiligung am Stammkapital zu. Jeder Gesellschafter kann von seinem Vorkaufsrecht nur insgesamt oder überhaupt nicht Gebrauch machen. (2) Macht ein Gesellschafter von seinem Vorkaufsrecht nicht oder nicht fristgerecht Gebrauch, geht das Vorkaufsrecht auf vorkaufswillige Gesellschafter im Verhältnis ihrer Beteiligungsquoten am Stammkapital über. Absatz 1 Satz 3 und 4 gilt entsprechend; an die Stelle des Zugangs der Mitteilung über den rechtswirksamen Abschluss und den Inhalt des Kaufvertrages tritt die Mitteilung, dass ein Gesellschafter sein Vorkaufsrecht nicht oder nicht fristgerecht ausgeübt hat. (3) Das Vorkaufsrecht gem. Absatz 1 und 2 kann nur zusammen mit dem Vorkaufsrecht hinsichtlich des Gesellschaftsanteils des betreffenden Gesellschafters an der Hauptgesellschaft ausgeübt werden. § 11 Vererbung von Geschäftsanteilen (1) Nachfolgeberechtigt sind nur Gesellschafter, leibliche Abkömmlinge oder der Ehegatte des verstorbenen Gesellschafters. Geht ein Geschäftsanteil von Todes wegen ganz oder teilweise auf eine Person über, die nicht nachfolgeberechtigt nach Satz 1 ist, haben die anderen Gesellschafter die Rechte nach § 12 Absatz 2 und 3 dieses Gesellschaftsvertrages. Ein Geschäftsanteil kann zum Zwecke der Erbauseinandersetzung auch ohne Zustimmung der Gesellschaft geteilt werden, soweit der Erwerber zu den nachfolgeberechtigten Personen gehört. (2) Sind mehrere nachfolgeberechtigte Personen vorhanden, so müssen sie sich bis zur Teilung eines Geschäftsanteils durch einen von ihnen oder einen anderen Gesellschafter als Bevollmächtigten vertreten lassen. Bis zur schriftlichen Benennung des Bevollmächtigten ruht das

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Stimmrecht aus den Geschäftsanteilen, die auf die nachfolgeberechtigten Erben übergegangen sind. (3) Die Anordnung einer Testamentsvollstreckung hinsichtlich der Geschäftsanteile ist zulässig. Während der Dauer der Testamentsvollstreckung übt der nachfolgeberechtigte Erbe sein Stimmrecht grundsätzlich selbst aus. Jeder Gesellschafter darf als Erblasser jedoch anordnen, dass der Testamentsvollstrecker das Stimmrecht aus dem (den) Geschäftanteil(en) während der Dauer der Testamentsvollstreckung ausübt. (4) Die vorstehenden Regelungen geltend entsprechend für Vermächtnisnehmer. § 12 Einziehung von Geschäftsanteilen (Amortisation) (1) Die Einziehung (Amortisation) von Geschäftsanteilen ist zulässig. (2) Die Einziehung des Geschäftsanteils eines Gesellschafters ohne dessen Zustimmung ist nur zulässig, wenn a) in seiner Person ein wichtiger Grund i. S. d. §§ 133, 140 HGB eintritt; b) der Gesellschafter durch Kündigung seinen Austritt aus der Gesellschaft erklärt; c) über das Vermögen eines Gesellschafters das Insolvenzverfahren eröffnet oder mangels Masse abgelehnt wird; d) die Einzelzwangsvollstreckung in den Geschäftsanteil eines Gesellschafters oder eines seiner sonstigen Gesellschaftsrechte oder seine Ansprüche gegen die Gesellschaft betrieben wird, und zwar mit Ablauf einer Frist von drei Monaten nach Zustellung des Pfändungsund/oder Überweisungsbeschlusses, falls die Zwangsvollstreckung nicht innerhalb dieses Zeitraumes aufgehoben worden ist; e) eine Person von Todes wegen Gesellschafter wird, die nicht zu den nachfolgeberechtigten Personen nach § 11 Absatz 1 Satz 1 dieses Gesellschaftsvertrages gehört; f) ein Fall des § 15 Absatz 2 dieses Gesellschaftsvertrages gegeben ist; g) ein Rechtsnachfolger nicht in demselben Umfang gleichzeitig Gesellschafter der Hauptgesellschaft wird, sobald dies zur Herstellung von gleichen Beteiligungsquoten in beiden Gesellschaften erforderlich ist; h) der Gesellschafter seinen Gesellschaftsanteil an der Hauptgesellschaft ganz oder teilweise abtritt, ohne gleichzeitig seinen Geschäftsanteil an dieser Gesellschaft in demselben Verhältnis an den gleichen Erwerber abzutreten; i) der Gesellschafter nicht mehr Gesellschafter der Hauptgesellschaft ist; j) die Beteiligungsquote eines Gesellschafters am Gesellschaftskapital (Festkapital der Hauptgesellschaft) niedriger oder höher ist als seine Beteiligungsquote am Stammkapital dieser Gesellschaft, soweit dies zur Herstellung von gleichen Beteiligungsquoten in beiden Gesellschaften erforderlich ist. Die Einziehung bedarf eines Beschlusses der Gesellschafterversammlung. Der Beschluss ist mit einer Mehrheit von 75 % der abgegebenen Stimmen zu fassen. Dem betroffenen Gesellschafter steht hierbei kein Stimmrecht zu. Die Gesellschaft wird unter Beibehaltung der bisherigen Firma mit den verbleibenden Gesellschaftern fortgesetzt. (3) Statt der Einziehung kann die Gesellschafterversammlung in den Fällen des Absatzes 2 mit einer Mehrheit von 75 % der abgegebenen Stimmen beschließen, dass der betroffene Gesellschafter seinen Geschäftsanteil ganz oder teilweise an die Gesellschaft, einen oder mehrere Gesellschafter oder einen oder mehrere von der Gesellschaft benannte(n) Dritte(n) abzutreten hat. Dem betroffenen Gesellschafter steht hierbei kein Stimmrecht zu. Der betroffene Gesellschafter bevollmächtigt bereits jetzt für diesen Fall die Geschäftsführer jeweils einzeln unwiderruflich, die Abtretung vorzunehmen. Die Gesellschafter sind verpflichtet, die gem. § 9 Absatz 1 dieses Gesellschaftsvertrages erforderliche Zustimmung zur Abtretung zu erteilen. Die Kosten der notariellen Beurkundung trägt der Erwerber.

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(4) Steht hierbei ein Geschäftsanteil mehreren Mitberechtigten zu, so ist die Einziehung gem. Absatz 2 oder die Verpflichtung zu Abtretung gem. Absatz 3 auch zulässig, wenn deren Voraussetzungen nur in der Person eines Mitberechtigten vorliegen. (5) Die Geschäftsführung hat die Einziehung gem. Absatz 2 oder die Verpflichtung zur Abtretung gem. Absatz 3 gegenüber dem betroffenen Gesellschafter durch eingeschriebenen Brief zu erklären. Dem betroffenen Gesellschafter steht – soweit rechtlich zulässig – ab dem Zugang der Erklärung über die Einziehung oder die Verpflichtung zur Abtretung kein Stimmrecht mehr aus seinem Geschäftsanteil zu. (6) Die Gesellschafterversammlung kann den Beschluss über die Einziehung des Geschäftsanteils nach Absatz 2 oder die Verpflichtung zur Abtretung nach Absatz 3 nur fassen a) im Falle des Absatzes 2 Buchst. a) innerhalb von drei Monaten ab dem Zeitpunkt, ab dem der wichtige Grund einem anderen Gesellschafter bekannt geworden ist; b) im Falle des Absatzes 2 Buchst. b) innerhalb von drei Monaten nach Eingang des Kündigungsschreibens bei der Gesellschaft; c) in den Fällen des Absatzes 2 Buchst. c) bis j) innerhalb von drei Monaten ab dem Zeitpunkt, ab dem der zur Einziehung berechtigende Tatbestand einem anderen Gesellschafter bekannt geworden ist. (7) Der betroffene Gesellschafter hat Anspruch auf eine Abfindung. Ihre Höhe richtet sich nach § 14 dieses Gesellschaftsvertrages. § 13 Kündigung (Austritt) (1) Die Gesellschaft ist für unbestimmte Zeit eingegangen. (2) Jeder Gesellschafter hat das Recht, unter Einhaltung einer Frist von einem Jahr zum Ende eines Geschäftsjahres, erstmals jedoch zum 31. Dezember 2010, durch Kündigung seinen Austritt aus der Gesellschaft zu erklären. Das Recht zur Kündigung aus wichtigem Grund bleibt unberührt. (3) Die Kündigung bedarf der Form des eingeschriebenen Briefes. Sie ist gegenüber den Geschäftsführern zu erklären, die die anderen Gesellschafter unverzüglich zu unterrichten haben. Für die Rechtzeitigkeit der Kündigung ist der Eingang bei der Gesellschaft maßgebend. Die Kündigung ist nur wirksam, wenn der betreffende Gesellschafter die Hauptgesellschaft zu demselben Stichtag ebenfalls gekündigt hat. (4) Im Falle der Kündigung haben die anderen Gesellschafter die Rechte nach § 12 Absatz 2 und 3 dieses Gesellschaftsvertrages. (5) Dem betroffenen Gesellschafter steht ab dem Zeitpunkt des Eingangs des Kündigungsschreibens bei der Gesellschaft – soweit rechtlich zulässig – kein Stimmrecht mehr aus seinem Geschäftsanteil zu. (6) Der kündigende Gesellschafter hat Anspruch auf eine Abfindung. Ihre Höhe richtet sich nach § 14 dieses Gesellschaftsvertrages. Das gilt nicht, wenn die Gesellschaft zum Zeitpunkt des Austritts des kündigenden Gesellschafters aus zwingenden gesetzlichen Gründen in Liquidation tritt, oder wenn die übrigen Gesellschafter vor diesem Zeitpunkt beschließen oder der allein verbleibende Gesellschafter vor diesem Zeitpunkt erklärt, dass die Gesellschaft aufgelöst sein soll. In diesen Fällen erhält der kündigende Gesellschafter statt der Abfindung nach § 14 dieses Gesellschaftsvertrages dasjenige, was er erhalten hätte, wenn er an der Liquidation teilgenommen hätte, es sei denn, dieser Betrag ist höher als die Abfindung. § 14 Abfindung (1) Scheidet ein Gesellschafter – gleichgültig aus welchem Rechtsgrund – aus der Gesellschaft aus oder ist er verpflichtet, seinen Geschäftsanteil abzutreten, hat er Anspruch auf eine

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Abfindung. Schuldner der Abfindung ist die Gesellschaft und im Falle der Verpflichtung zur Abtretung der Erwerber des Geschäftsanteils. Die Gesellschaft haftet in letzterem Falle als Gesamtschuldner. (2) Kommt eine Einigung über die Höhe der Abfindung binnen sechs Monaten ab dem Zeitpunkt des Ausscheidens oder der Verpflichtung zur Abtretung nicht zustande, ergibt sich die Abfindung aus dem Nennbetrag des betreffenden Geschäftsanteils – soweit er eingezahlt ist – zuzüglich des auf ihn entfallenden Anteils des Gesellschafters an den Gewinn- und Kapitalrücklagen, am Gewinnvortrag und Jahresüberschuss sowie abzüglich des anteiligen Verlustvortrags und Jahresfehlbetrags (anteiliges Eigenkapital). Scheidet der Gesellschafter zum Ende eines Geschäftsjahres aus, ist das anteilige Eigenkapital zum Ende des Geschäftsjahres maßgebend. Scheidet der Gesellschafter im Laufe eines Geschäftsjahres aus, ist das anteilige Eigenkapital zum Ende des vorherigen Geschäftsjahres maßgebend. (3) Bei Meinungsverschiedenheiten über die Höhe der Abfindung – nach Ablauf von sechs Monaten nach Absatz 2 – wird sie von einem Wirtschaftsprüfer (oder einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft) als Schiedsgutachter mit bindender Wirkung für den ausscheidenden Gesellschafter oder die Gesellschaft festgesetzt. Kommt eine Einigung über die Person des Schiedsgutachters nicht zustande, wird der Wirtschaftsprüfer (oder die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft) auf Antrag des ausscheidenden Gesellschafters oder der Gesellschaft durch den Präsidenten der Wirtschaftsprüferkammer in Berlin bestimmt. Die Kosten des Wirtschaftsprüfers (oder der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft) tragen der ausscheidende Gesellschafter und die Gesellschaft je zur Hälfte. (4) Die Abfindung ist am Ende des Monats fällig, der der Einigung über die Abfindung nach Absatz 2 oder – bei Meinungsverschiedenheiten – ihrer Festsetzung nach Absatz 3 folgt. Die Abfindung ist ab dem Zeitpunkt des Ausscheidens oder der Abtretung mit 1 %-Punkt über dem zu diesem Zeitpunkt geltenden Basiszinssatz der Europäischen Zentralbank zu verzinsen. Die Zinsen sind mit der Abfindung zu bezahlen. Die Gesellschaft ist nicht zur Sicherheitsleistung für die Abfindung verpflichtet. (5) Spätere Änderungen des für die Ermittlung der Abfindung maßgebenden Jahresabschlusses der Gesellschaft, aufgrund der Anpassung an das Ergebnis einer steuerlichen Außenprüfung der Gesellschaft oder aus anderen Gründen sind unerheblich. (6) Haftet der ausgeschiedene Gesellschafter gegenüber Gläubigern der Gesellschaft persönlich für Verbindlichkeiten der Gesellschaft, so ist die Gesellschaft verpflichtet, die Entlassung des ausgeschiedenen Gesellschafters aus diesen Verbindlichkeiten zu bewirken. § 15 Ehegüterrecht (1) Jeder verheiratete Gesellschafter ist verpflichtet, sein Ehegüterrecht dahin gehend zu regeln, dass für den Fall der Ehescheidung a) für seine Ehe Gütertrennung besteht oder, b) soweit der gesetzliche Güterstand der Zugewinngemeinschaft gilt, bei der Ermittlung des Zugewinnausgleichs der Geschäftsanteil des Gesellschafters an der Gesellschaft außer Ansatz bleibt und ferner für den Geschäftsanteil die Verfügungsbeschränkungen der §§ 1365 ff. BGB nicht gelten. Diese Regelung gilt entsprechend für ausländische Güterstände. (2) Jeder Gesellschafter kann verlangen, dass die Geschäftsführer alle verheirateten Gesellschafter, die von der Regelung des Absatzes 1 betroffen sind, in der Einladung zur nächsten ordentlichen Gesellschafterversammlung auffordern, bei dieser Gesellschafterversammlung den Nachweis der erforderlichen Güterstandsregelung für ihre Ehe durch Vorlage eines Auszugs des Ehevertrags zu erbringen. Wird ein solcher Nachweis von einem Gesellschafter nicht erbracht, können die übrigen Gesellschafter beschließen, dass der betreffende Gesellschafter innerhalb einer von ihnen zu bestimmenden angemessenen Frist, die nicht kürzer als sechs

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Monate sein darf, den Nachweis der erforderlichen Güterstandsregelung allen übrigen Gesellschaftern gegenüber zu erbringen hat. Nach dem fruchtlosen Ablauf der Frist haben die anderen Gesellschafter die Rechte nach § 12 Absatz 2 und 3 dieses Gesellschaftsvertrages. § 16 Wettbewerbsverbot, Geheimhaltung (1) Kein Gesellschafter darf während seiner Zugehörigkeit zu der Gesellschaft und drei Jahre nach seinem Ausscheiden aus der Gesellschaft mit der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar in Wettbewerb treten. Wettbewerb ist jede selbständige oder unselbständige Tätigkeit im örtlichen und sachlichen Tätigkeitsbereich der Gesellschaft. Darüber hinaus ist es jedem Gesellschafter während seiner Zugehörigkeit zu der Gesellschaft untersagt, sich unmittelbar oder mittelbar an Unternehmen zu beteiligen, die nach ihrem sachlichen Tätigkeitsbereich zu der Gesellschaft in Wettbewerb stehen (Konkurrenzunternehmen), oder ein solches Unternehmen zu beraten. Ausgenommen ist die Beteiligung an börsennotierten Unternehmen bis zur Höhe von 5 % des Grundkapitals zum Zweck der Kapitalanlage. (2) Verletzt ein Gesellschafter das Wettbewerbsverbot, so hat er für jeden Fall der Zuwiderhandlung 100 000 Euro als Vertragsstrafe an die Gesellschaft zu bezahlen. Bei fortgesetzter Zuwiderhandlung gelten je vier Wochen des Verstoßes gegen das Wettbewerbsverbot als eine Zuwiderhandlung. Das Recht der Gesellschaft, Unterlassung und Schadensersatz zu verlangen, wird hierdurch nicht berührt, doch wird die Vertragsstrafe auf den Schadensersatz angerechnet. (3) Die übrigen Gesellschafter können einen Gesellschafter durch Beschluss der Gesellschafterversammlung vom Wettbewerbsverbot befreien. (4) Jeder Gesellschafter ist verpflichtet, über alle Angelegenheiten der Gesellschaft Stillschweigen zu bewahren. Diese Verpflichtung besteht auch nach seinem Ausscheiden fort. Jeder Gesellschafter darf Angelegenheiten der Gesellschaft einem zur Berufsverschwiegenheit verpflichteten Angehörigen der rechtsberatenden, wirtschaftsprüfenden oder steuerberatenden Berufe anvertrauen, sofern und soweit dies zur Wahrung seiner eigenen berechtigten Interessen erforderlich ist. Weitere Ausnahmen von der Verpflichtung zur Verschwiegenheit können im Einzelfall durch Beschluss der Gesellschafterversammlung zugelassen werden. Der betroffene Gesellschafter hat hierbei kein Stimmrecht. § 17 Auflösung und Liquidation der Gesellschaft (1) Die Gesellschafterversammlung kann die Auflösung der Gesellschaft mit einer Mehrheit von 75 % der abgegebenen Stimmen beschließen. (2) Im Falle der Auflösung wird die Liquidation durch den oder die Geschäftsführer nach den gesetzlichen Bestimmungen durchgeführt, es sei denn, die Gesellschafterversammlung beschließt, die Liquidation anderen Personen zu übertragen oder eine andere Art der Abwicklung vorzunehmen. (3) Das nach Befriedigung der Gläubiger verbleibende Vermögen der Gesellschaft ist im Verhältnis der Beteiligungsquoten am Stammkapital auf die Gesellschafter zu verteilen. § 18 Veröffentlichungen Bekanntmachungen der Gesellschaft werden nur im elektronischen Bundesanzeiger veröffentlicht. § 19 Schiedsgericht (1) Alle Streitigkeiten aus und im Zusammenhang mit diesem Gesellschaftsvertrag zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern oder den Gesellschaftern untereinander, insbeson-

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dere auch über seine Wirksamkeit oder die Wirksamkeit einzelner seiner Bestimmungen, werden unter Ausschluss des ordentlichen Rechtswegs durch ein Schiedsgericht nach der Schiedsgerichtsordnung der Deutschen Institution für Schiedsgerichtsbarkeit e. V. (DIS) entschieden. Das gilt auch für den Fall, dass der betreffende Gesellschafter bereits aus der Gesellschaft ausgeschieden ist. Davon ausgenommen sind nur diejenigen Streitigkeiten, die von Gesetzes wegen einem Schiedsgericht nicht zur Entscheidung zugewiesen werden können. Zuständigkeit, Zusammensetzung und Verfahren des Schiedsgerichts haben die Gesellschafter in einem Schiedsvertrag näher geregelt. (2) Der Ort des schiedsrichterlichen Verfahrens ist Düsseldorf. (3) Die Anzahl der Schiedsrichter beträgt drei. (4) Das anwendbare materielle Recht ist das Recht der Bundesrepublik Deutschland. Die Schiedsgerichtsordnung wird durch die Vorschriften des deutschen Zivilprozessrechts ergänzt. (5) Die Sprache des schiedsrichterlichen Verfahrens ist Deutsch. § 20 Schlussbestimmungen (1) Sollten einzelne oder mehrere Bestimmungen dieses Gesellschaftsvertrages ganz oder teilweise nichtig, unwirksam, anfechtbar oder undurchführbar sein oder werden, so gelten die übrigen Bestimmungen gleichwohl. Die Gesellschafter verpflichten sich, die nichtige, unwirksame, anfechtbare oder undurchführbare Bestimmung durch eine solche Bestimmung zu ersetzen, die dem wirtschaftlichen Zweck der nichtigen, unwirksamen, anfechtbaren oder undurchführbaren Bestimmung am nächsten kommt. Das Gleiche gilt für etwaige Lücken dieses Gesellschaftsvertrages. (2) Im Übrigen gelten die gesetzlichen Bestimmungen. Zwingende Vorschriften gehen dem Gesellschaftsvertrag vor. (3) Die Kosten der Gründung [alternativ: Änderung des Gesellschaftsvertrages] und der Anmeldung zur Eintragung im Handelsregister trägt die Gesellschaft bis zu einem geschätzten Betrag von 2 500 Euro. Etwa darüber hinausgehende Kosten tragen die Gesellschafter im Verhältnis ihrer Beteiligung am Stammkapital.

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B. Beispiel-Vertrag für eine GmbH & Co. KG Gesellschaftsvertrag der … GmbH & Co. KG §1 Firma, Sitz, Geschäftsjahr (1) Die Gesellschaft führt die Firma: „… GmbH & Co. KG“. (2) Sitz der Gesellschaft ist Düsseldorf. (3) Geschäftsjahr ist das Kalenderjahr. §2 Gegenstand des Unternehmens (1) Gegenstand des Unternehmens ist die Produktion und der Vertrieb von Eisen- und Stahlerzeugnissen. (2) Die Gesellschaft ist zu allen Geschäften und Rechtshandlungen befugt, die unmittelbar oder mittelbar im Zusammenhang mit dem Gegenstand des Unternehmens stehen. Sie ist berechtigt, sich an anderen Unternehmen der Eisen- und Stahlindustrie zu beteiligen und Zweigniederlassungen im In- und Ausland zu errichten. §3 Gesellschafter, Kommanditanteile, Kommanditeinlagen, Haftsummen (1) Persönlich haftende Gesellschafterin (Komplementärin) ist die … Verwaltungs-GmbH mit Sitz in Düsseldorf. Sie ist zur Leistung einer Einlage weder berechtigt noch verpflichtet und nicht am Gesellschaftskapital und Vermögen der Gesellschaft beteiligt. (2) Am Gesellschaftskapital (Festkapital) i. H. v. 100 000 Euro sind als Kommanditisten beteiligt: a) Herr … mit einem Kommanditanteil in Höhe von b) Frau … mit einem Kommanditanteil in Höhe von

Euro

%

50 000 50 000

50,0 50,0

100 000

100,0

Die Kommanditeinlagen (Pflichteinlagen) sind durch Bareinlagen zu erbringen. (3) Die Kommanditanteile der Kommanditisten sind fest und können nur durch Änderung des Gesellschaftsvertrages geändert werden. Sie bilden zusammen das Gesellschaftskapital (Festkapital) der Gesellschaft im Sinne dieses Gesellschaftsvertrages. Die Kommanditanteile werden in diesem Gesellschaftsvertrag auch als Gesellschaftsanteile bezeichnet. (4) Die Pflichteinlagen der Kommanditisten entsprechen ihren Haftsummen. Diese sind in das Handelsregister einzutragen. §4 Gesellschafterkonten (1) Für die Gesellschafter werden – je nach ihrer Rechtsstellung – folgende Konten geführt: a) Festkapitalkonto; b) Rücklagekonto; c) Gesellschafter-Verrechnungskonto;

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d) Verlustvortragskonto; e) Gesellschafter-Darlehenskonto. (2) Auf dem Festkapitalkonto wird die Kommanditeinlage des Gesellschafters gebucht. (3) Auf dem Rücklagekonto werden die dem Gesellschafter zustehenden, jedoch nicht entnahmefähigen Gewinnanteile (Anteile am Jahresüberschuss) gebucht. Ferner werden auf dem Rücklagekonto Zuzahlungen eines Gesellschafters in das Eigenkapital gebucht, die nicht auf einer Erhöhung des Festkapitalkontos beruhen. Die Gesellschafterversammlung kann mit einer Mehrheit von 75 % der abgegebenen Stimmen beschließen, dass Guthaben auf den Rücklagekonten um einen für alle einheitlichen Prozentsatz auf die Gesellschafter-Verrechnungskonten umgebucht werden. (4) Auf dem Gesellschafter-Verrechnungskonto werden Gewinnanteile (Anteile am Jahresüberschuss) gebucht, soweit diese nicht zum Ausgleich des Verlustvortragskontos benötigt werden oder auf dem Rücklagekonto zu buchen sind, ferner Entnahmen nach Maßgabe dieses Gesellschaftsvertrages, Einlagen des Gesellschafters, soweit es sich dabei nicht um Zuzahlungen auf das Rücklagekonto oder Darlehen handelt, und der sonstige Zahlungsverkehr zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter. (5) Anteilige Verluste (Anteile am Jahresfehlbetrag) werden auf einem Verlustvortragskonto des Gesellschafters gebucht. Ein Verlustvortragskonto wird im Bedarfsfall für jeden Gesellschafter eingerichtet. Weist das Verlustvortragskonto einen Verlustvortrag aus, sind anteilige Gewinne (Anteile am Jahresüberschuss) späterer Geschäftsjahre dem Verlustvortragskonto gutzuschreiben, bis es ausgeglichen ist. (6) Auf dem Gesellschafter-Darlehenskonto werden die von dem Gesellschafter gewährten Darlehen gebucht. Die Verzinsung und die Kündigung der auf dem Gesellschafter-Darlehenskonto gebuchten Darlehen wird im Einzelfall durch Darlehensvertrag festgelegt. (7) Die Festkapitalkonten, die Rücklagekonten und die Verlustvortragskonten sind unverzinslich. Die Gesellschafter-Verrechnungskonten werden im Soll und im Haben mit 5 % p. a. nach der Zinsstaffelmethode verzinst. Maßgebend ist der Stand eines Gesellschafter-Verrechnungskontos zum Ende eines Monats. Etwaige Zinsen gelten im Verhältnis der Gesellschaft zueinander als Aufwand oder Ertrag und werden dem Gesellschafter-Verrechnungskonto gutgeschrieben oder belastet. §5 Gleichheit der Beteiligungsquoten (1) Die Kommanditisten müssen an dem Gesellschaftskapital (Festkapital) dieser Gesellschaft und am Stammkapital der Komplementärin mit den gleichen Beteiligungsquoten beteiligt sein. Maßgebend ist die Beteiligung am Gesellschaftskapital (Festkapital) dieser Gesellschaft. (2) Die Gesellschafter haben an allen Maßnahmen mitzuwirken, die zur Herstellung und Aufrechterhaltung der gleichen Beteiligungsquoten erforderlich sind. §6 Geschäftsführung und Vertretung (1) Zur Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft ist nur die Komplementärin berechtigt und verpflichtet. Die Komplementärin und ihre Geschäftsführer sind bei allen Rechtshandlungen mit oder gegenüber der Gesellschaft von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit. Eine darüber hinausgehende Befreiung kann von der Gesellschafterversammlung beschlossen werden. (2) Bei der Führung der Geschäfte der Gesellschaft hat die Komplementärin das Gesetz, diesen Gesellschaftsvertrag und die Weisungen der Gesellschafterversammlung zu beachten. (3) Die Komplementärin hat vor Beginn eines jeden Geschäftsjahres einen Geschäftsplan, bestehend aus Absatz-, Personal-, Investitions-, Finanz- und Ergebnisplan für dieses Geschäfts-

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jahr aufzustellen und der Gesellschafterversammlung zur Zustimmung vorzulegen. Diese Regelung gilt für Änderungen des Geschäftsplans entsprechend. Maßnahmen, die in dem Geschäftsplan enthalten sind, dem die Gesellschafterversammlung zugestimmt hat, bedürfen nicht mehr ihrer Zustimmung nach Absatz 4 oder Absatz 5. (4) Geschäfte und Maßnahmen, die über den gewöhnlichen Betrieb des Handelsgewerbes der Gesellschaft hinausgehen, bedürfen – vorbehaltlich Absatz 3 – eines vorherigen zustimmenden Beschlusses der Gesellschafterversammlung. In dringenden Fällen, in denen es der Komplementärin nicht möglich ist, die vorherige Zustimmung der Gesellschafterversammlung einzuholen, kann die Komplementärin auch ohne deren vorherige Zustimmung handeln. Sie hat die Gesellschafterversammlung anschließend über die von ihr vorgenommenen Handlungen und die Gründe, aus denen die vorherige Zustimmung der Gesellschafterversammlung nicht eingeholt werden konnte, zu unterrichten. (5) Die folgenden Geschäfte und Maßnahmen bedürfen – vorbehaltlich Absatz 3 – eines vorherigen zustimmenden Beschlusses der Gesellschafterversammlung: a) Festlegung oder Änderung der Geschäftspolitik; Aufnahme neuer und Aufgabe bestehender Geschäftszweige; b) Unmittelbare oder mittelbare Beteiligungen an anderen Unternehmen in jeder Form und deren Aufhebung, Änderung, Veräußerung oder Belastung, ferner der Erwerb und die Veräußerung von Unternehmensteilen, die Bildung, Änderung oder Beendigung von Interessengemeinschaften; c) Änderung des Gesellschaftsvertrages, Maßnahmen nach dem Umwandlungsgesetz oder Einbringungsvorgänge bei Unternehmen, an denen die Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist, ferner die Auflösung derartiger Unternehmen; d) Errichtung oder Aufhebung von Zweigniederlassungen oder Zweigbetrieben; e) Abschluss, Änderung oder Beendigung von Unternehmensverträgen i. S. d. §§ 291 f. AktG und von stillen Gesellschaftsverträgen; f) Erwerb, Veräußerung oder Belastung von Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten; g) Vornahme von Neubauten, Anbauten und Erweiterungen von Gebäuden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Einzelfall jeweils 250 000 Euro oder 500 000 Euro im Laufe des Geschäftsjahres übersteigen; h) Erwerb, Veräußerung oder Belastung von Gegenständen des Anlagevermögens, wenn die Anschaffungskosten, der Kaufpreis oder die Belastung im Einzelfall jeweils 100 000 Euro oder die Summe der Anschaffungen, Veräußerungen oder Belastungen im Laufe des Geschäftsjahres 250 000 Euro übersteigen; i) Aufnahme von Darlehen mit fester Laufzeit, Vereinbarungen von Kreditlinien für Kontokorrent- und Wechselkredite sowie Änderung oder Beendigung einer solchen Vereinbarung, wenn sie im Einzelfall jeweils 100 000 Euro oder 250 000 Euro im Laufe des Geschäftsjahres übersteigen; j) Gewährung von Darlehen oder Krediten jeglicher Art, sofern ihr Umfang im Einzelfall jeweils 100 000 Euro oder 250 000 Euro im Laufe des Geschäftsjahres übersteigt; k) Gewährung von Sicherheiten für Dritte einschließlich Gesellschaften, an denen die Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist, insbesondere jede Übernahme von Bürgschaften, Garantien, Schuldbeitritten und Patronatserklärungen; l) Erteilung oder Widerruf von Prokuren und Handlungsvollmachten für den gesamten Geschäftsbetrieb; m) Abschluss, Änderung oder Beendigung von Dienstverträgen, die eine jährliche Vergütung von jeweils mehr als 100 000 Euro (brutto) vorsehen; n) Abschluss, Änderung oder Beendigung von Verträgen mit Gesellschaftern, mit Angehörigen (§ 15 AO) der Gesellschafter und mit Gesellschaften, an denen Gesellschafter oder ihre Angehörigen (§ 15 AO) beteiligt sind;

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o) Erteilung oder Änderung von Pensionszusagen oder sonstigen betrieblichen Versorgungszusagen sowie Einführung oder Änderung anderer freiwilliger betrieblicher Fürsorgeeinrichtungen; Vereinbarung oder Gewährung von Bonuszahlungen, Tantiemen oder Mitarbeiterbeteiligungen; p) Abschluss von Betriebsvereinbarungen; q) Abschluss, Änderung oder Beendigung von Lizenzverträgen, bei denen die Gesellschaft Lizenzgeberin ist; r) Abschluss, Änderung oder Beendigung von Verträgen, soweit sie die Gesellschaft für mehr als ein Jahr binden oder bei denen die jährlichen Verpflichtungen der Gesellschaft aus dem Vertrag den Betrag von jeweils 50 000 Euro übersteigen; s) Führung von Rechtsstreitigkeiten, einschließlich Schiedsgerichtsverfahren, sowie prozessbeendende Handlungen oder Erklärungen mit einem Streitwert von jeweils mehr als 100 000 Euro; ausgenommen sind Mahnverfahren und öffentlich-rechtliche Verwaltungsund Gerichtsverfahren. In dringenden Fällen gilt Absatz 4 Satz 2 und 3 entsprechend. (6) Die Gesellschafterversammlung kann ihre Zustimmung zu bestimmten Geschäften oder Maßnahmen allgemein oder im Einzelfall erteilen. (7) Ist – gleichgültig aus welchem Rechtsgrund – kein persönlich haftender Gesellschafter vorhanden oder ist er dauernd daran gehindert, seine Tätigkeit in der Gesellschaft auszuüben, ist unverzüglich eine Gesellschafterversammlung einzuberufen, in der über die Umwandlung der Rechtsstellung eines Kommanditisten in die eines persönlich haftenden Gesellschafters oder die Aufnahme eines neuen persönlich haftenden Gesellschafters sowie über seine Rechte und Pflichten Beschluss zu fassen ist. Der Gesellschafterbeschluss bedarf der Mehrheit von 75 % der abgegebenen Stimmen und der Zustimmung des neuen persönlich haftenden Gesellschafters. Zur Einberufung der Gesellschafterversammlung ist jeder Gesellschafter berechtigt. §7 Vergütung der Komplementärin (1) Zur Abgeltung ihres Haftungsrisikos erhält die Komplementärin eine jährliche Vergütung von 5 % ihres jeweiligen Stammkapitals am Ende eines Geschäftsjahres. Die Haftungsvergütung ist jeweils zum Ende eines Geschäftsjahres zur Zahlung fällig. Die Komplementärin erteilt jeweils zum Ende eines Geschäftsjahres Rechnung über die zu zahlende Haftungsvergütung (ggf. unter Ausweis der gesetzlichen Umsatzsteuer). (2) Solange die Komplementärin ausschließlich für die Gesellschaft tätig ist, hat sie Anspruch auf alle ihr durch die Geschäftsführung entstehenden Aufwendungen – insbesondere die Tätigkeitsvergütung der Geschäftsführer der Komplementärin – zzgl. gesetzlicher Umsatzsteuer. (3) Die Haftungsvergütung nach Absatz 1 und der Aufwendungsersatz nach Absatz 2 stellen im Verhältnis der Gesellschafter zueinander Aufwand dar. §8 Gesellschafterversammlung (1) In jedem Geschäftsjahr soll innerhalb der ersten acht Monate die ordentliche Gesellschafterversammlung stattfinden. Sie beschließt in jedem Fall über die Feststellung des Jahresabschlusses und die Ergebnisverteilung, die Entlastung der Komplementärin und des Beirats, und die Wahl des Abschlussprüfers, wenn der Jahresabschluss durch einen Abschlussprüfer zu prüfen ist oder freiwillig geprüft wird. Im Übrigen finden Gesellschafterversammlungen nach Bedarf statt. Einer Gesellschafterversammlung bedarf es nicht, wenn alle Gesellschafter mit einer Abstimmung außerhalb der Gesellschafterversammlung (§ 9 Absatz 1 dieses Gesellschaftsvertrages) einverstanden sind.

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(2) Die Komplementärin hat die Gesellschafterversammlung in den im Gesetz und im Gesellschaftsvertrag bestimmten Fällen sowie dann einzuberufen, wenn das Interesse der Gesellschaft dies erfordert. Darüber hinaus ist die Komplementärin zur Einberufung und zur Ankündigung von Gegenständen zur Beschlussfassung verpflichtet, wenn die Gesellschafterversammlung oder Gesellschafter, deren Kommanditanteile zusammen mindestens 10 % des Gesellschaftskapitals (Festkapitals) der Gesellschaft entsprechen, dies schriftlich unter Angabe des Zwecks und der Gründe verlangen. Wird dem Verlangen nicht binnen zwei Wochen entsprochen, so können die in Satz 2 bezeichneten Gesellschafter unter Mitteilung des Sachverhalts die Einberufung und Ankündigung selbst bewirken. Jeder Gesellschafter kann die Anwesenheit der Geschäftsführer der Komplementärin in der Gesellschafterversammlung verlangen. (3) Die Gesellschafterversammlung ist durch eingeschriebenen Brief oder Telefax einzuberufen. Die Einberufung muss den Zeitpunkt, den Ort und die Tagesordnung angeben. Zwischen der Absendung der Einberufung und dem Tag der Gesellschafterversammlung muss eine Frist von mindestens zwei Wochen liegen. Bei der Berechnung der Einladungsfrist werden der Tag der Absendung der Einberufung und der Tag der Gesellschafterversammlung nicht mitgerechnet. Ist der Aufenthalt eines Gesellschafters unbekannt oder kann er aus anderen Gründen zur Teilnahme an einer Gesellschafterversammlung nicht geladen oder zu Beschlüssen außerhalb einer solchen nicht aufgefordert werden, so ruht sein Stimmrecht bis zur Beseitigung dieses Zustandes, es sei denn, dass ein Vertreter vorhanden und der Gesellschaft bekannt ist. (4) Die Gesellschafterversammlung findet am Sitz der Gesellschaft statt. (5) Eine Gesellschafterversammlung ist beschlussfähig, wenn die anwesenden und vertretenen Gesellschafter 75 % aller nach dem Gesellschaftsvertrag vorhandenen Stimmen [alternativ: des Gesellschaftskapitals (Festkapitals)] auf sich vereinigen. Ist eine ordnungsgemäß einberufene Gesellschafterversammlung beschlussunfähig, so ist innerhalb von zwei Wochen eine neue Gesellschafterversammlung mit gleicher Tagesordnung unter Einhaltung der in Absatz 3 genannten Form- und Fristvorschriften einzuberufen. Diese ist ohne Rücksicht auf die Zahl der Stimmen der anwesenden und vertretenen Gesellschafter beschlussfähig, falls hierauf in der Einberufung hingewiesen wird. (6) Wenn die für die Einberufung und Ankündigung geltenden gesetzlichen oder gesellschaftsvertraglichen Vorschriften nicht eingehalten worden sind, können Beschlüsse nur dann gefasst werden, wenn die von dem Mangel betroffenen Gesellschafter anwesend oder vertreten sind und der Beschlussfassung nicht widersprechen. (7) Jeder Gesellschafter kann sich in der Gesellschafterversammlung durch einen anderen Gesellschafter, den Testamentsvollstrecker, der seinen Gesellschaftsanteil verwaltet, oder einen kraft Gesetzes zur Berufsverschwiegenheit verpflichteten Angehörigen der rechtsberatenden, wirtschaftsprüfenden oder steuerberatenden Berufe vertreten lassen oder zur Gesellschafterversammlung in dessen Beistand erscheinen. Die Vollmacht muss schriftlich erteilt sein und verbleibt bei der Gesellschaft. Die Ablehnung des Bevollmächtigten oder des Beistandes durch Beschluss der anderen Gesellschafter ist nur zulässig, wenn in dessen Person ein wichtiger Grund vorliegt. Die Regelung gilt für Beschlüsse außerhalb der Gesellschafterversammlung entsprechend. (8) Den Vorsitz in der Gesellschafterversammlung führt ein Gesellschafter. Der Vorsitzende wird zu Beginn einer Gesellschafterversammlung gewählt. Bis zur Wahl wird die Gesellschafterversammlung von dem ältesten anwesenden Gesellschafter geleitet. (9) Über die Gesellschafterversammlung ist eine Niederschrift anzufertigen, die der Vorsitzende zu unterzeichnen hat. Jedem Gesellschafter ist unverzüglich eine Abschrift der Niederschrift zu übersenden. Die Niederschrift hat mindestens den Zeitpunkt, den Ort, die Tagesordnung, die anwesenden und vertretenen Gesellschafter, etwaige Verzichte auf die Einhaltung von Form- und Fristvorschriften, alle Anträge und alle Beschlüsse einschließlich der jeweiligen Abstimmungsergebnisse zu enthalten.

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(10) Beschlüsse außerhalb der Gesellschafterversammlung hat die Geschäftsführung in einer besonderen Niederschrift unter Angabe der Anträge, der Stimmabgaben der einzelnen Gesellschafter und des Abstimmungsergebnisses festzuhalten. Abschriften der Niederschrift sind den Gesellschaftern unverzüglich zu übersenden. §9 Gesellschafterbeschlüsse (1) Die Gesellschafter treffen ihre Entscheidungen in den Angelegenheiten der Gesellschaft durch Beschlussfassung. Die Beschlüsse der Gesellschafter werden in Gesellschafterversammlungen gefasst. Außerhalb von Gesellschafterversammlungen können sie – soweit nicht zwingendes Recht eine andere Form vorschreibt – durch schriftliche oder fernmündliche Abstimmung oder per Telefax gefasst werden. (2) Gesellschafterbeschlüsse werden mit der einfachen Mehrheit der abgegebenen Stimmen gefasst, soweit nicht das Gesetz oder dieser Gesellschaftsvertrag zwingend eine größere Mehrheit vorsieht. Stimmenthaltungen werden dabei nicht mitgezählt. Die Gesellschafter sind auch in eigenen Angelegenheiten stimmberechtigt, es sei denn, dass ihre Entlastung, ihre Befreiung von einer Verbindlichkeit, die Vornahme eines Rechtsgeschäfts oder die Einleitung oder die Erledigung eines Rechtsstreits der Gesellschaft mit ihnen Gegenstand der Beschlussfassung ist oder dieser Gesellschaftsvertrag ausdrücklich anordnet, dass dem betroffenen Gesellschafter kein Stimmrecht zusteht oder nur die übrigen Gesellschafter das Stimmrecht ausüben dürfen. In diesen Fällen darf der betroffene Gesellschafter das Stimmrecht aus seinem Gesellschaftsanteil auch nicht durch andere Gesellschafter ausüben lassen und das Stimmrecht auch nicht für andere Gesellschafter ausüben. (3) Je 100 Euro eines Kommanditanteils gewähren eine Stimme. Das Stimmrecht aus einem Kommanditanteil kann nur einheitlich ausgeübt werden. (4) Einwendungen gegen die Wirksamkeit eines Gesellschafterbeschlusses können nur binnen einer Ausschlussfrist von einem Monat nach Empfang der Abschrift der Niederschrift durch Feststellungsklage geltend gemacht werden. Die Klage ist gegen die Gesellschaft zu richten. Nach Ablauf der Frist gilt ein etwaiger Mangel des Gesellschafterbeschlusses als geheilt. § 10 Zusammensetzung des Beirats (1) Die Gesellschaft hat einen aus drei Mitgliedern bestehenden Beirat. (2) Die Beiratsmitglieder müssen über die Sachkenntnis, wirtschaftliche Erfahrung und Führungsfähigkeit verfügen, die dem Umfang und der Bedeutung ihres Amtes entsprechen. Persönliche Integrität und Vertrauenswürdigkeit müssen gewährleistet sein. Dem Beirat dürfen folgende Personen nicht angehören: a) Gesellschafter dieser Gesellschaft und der Komplementärin; b) Geschäftsführer der Komplementärin; c) Personen, die bei der Gesellschaft oder der Komplementärin angestellt oder in einem Konkurrenzunternehmen i. S. d. § 26 Absatz 1 dieses Gesellschaftsvertrags tätig sind oder einem solchen Konkurrenzunternehmen sonst nahe stehen; d) Abschlussprüfer der Gesellschaft oder der Komplementärin. (3) Die Beiratsmitglieder werden durch Beschluss der Gesellschafterversammlung bestellt. Die Amtszeit der Beiratsmitglieder ist zeitlich unbegrenzt, sofern die Gesellschafterversammlung nicht etwas anderes beschließt. (4) Die Beiratsmitglieder können durch Beschluss der Gesellschafterversammlung abberufen werden. Der Beschluss bedarf einer Mehrheit von 75 % der abgegebenen Stimmen. (5) Jedes Beiratsmitglied kann sein Amt jederzeit ohne Angabe von Gründen mit einer Frist von drei Monaten zum Ende eines Kalendermonats durch schriftliche Erklärung gegenüber

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Beispiel-Vertrag für eine GmbH & Co. KG

der Komplementärin niederlegen, die die anderen Mitglieder des Beirats und die Gesellschafterversammlung unverzüglich zu unterrichten hat. (6) Die Beiratsmitglieder sind nicht an Weisungen gebunden. Sie haben ihre Entscheidungen nach bestem Wissen und Gewissen zu treffen. Sie haben die Sorgfalt anzuwenden, die sie auch in eigenen Angelegenheiten anwenden. Soweit sie nicht kraft Gesetzes zur Berufsverschwiegenheit verpflichtet sind, haben sie gegenüber der Gesellschaft eine Verschwiegenheitserklärung abzugeben. § 11 Aufgaben und Rechte des Beirats (1) Der Beirat hat neben den anderen ihm in diesem Gesellschaftsvertrag zugewiesenen Aufgaben und Rechten die folgenden Befugnisse und Pflichten: a) Der Beirat hat die Komplementärin zu beraten, zu unterstützen und zu überwachen. Zu diesem Zweck kann er von ihr jederzeit Auskunft über alle Angelegenheiten der Gesellschaft verlangen. Der Geschäftsplan gem. § 6 Absatz 3 dieses Gesellschaftsvertrages ist vor der Abstimmung in der Gesellschafterversammlung mit dem Beirat zu beraten. b) Der Beirat hat nicht die Befugnis, der Geschäftsführung Weisungen zu erteilen. c) Mitglieder des Beirats sind auf Verlangen von Gesellschaftern, deren Kapitalanteile zusammen 10 % des Gesellschaftskapitals (Festkapitals) der Gesellschaft betragen, verpflichtet, an den Gesellschafterversammlungen teilzunehmen. (2) Auf den Beirat sind Bestimmungen des Aktiengesetzes nicht entsprechend anzuwenden. § 12 Innere Ordnung des Beirats (1) Der Beirat wählt nach jeder Änderung seiner Zusammensetzung aus seiner Mitte einen Vorsitzenden. Der Vorsitzende vertritt den Beirat nach außen. Im Falle seiner Verhinderung kann jedes Beiratsmitglied den Vorsitzenden vertreten. (2) Der Beirat wird vom Vorsitzenden unter Angabe der Tagesordnung und Wahrung einer Frist von zwei Wochen einberufen. Er tritt zusammen, so oft die Erfüllung seiner Aufgaben es erfordert, mindestens jedoch einmal im Kalendervierteljahr. Jeder Geschäftsführer der Komplementärin und jedes Mitglied des Beirats können unter Angabe des Zwecks und der Gründe die Einberufung verlangen. Wird dem Verlangen nicht entsprochen, so kann der Geschäftsführer oder das Mitglied des Beirats unter Mitteilung des Sachverhalts und Angabe einer Tagesordnung selbst den Beirat einberufen. (3) Der Beirat entscheidet durch Beschluss. Er ist – vorbehaltlich des Absatzes 4 – beschlussfähig, wenn mindestens zwei Beiratsmitglieder an der Beschlussfassung teilnehmen. Der Beirat entscheidet mit einfacher Mehrheit der abgegebenen Stimmen. Enthaltungen werden nicht mitgezählt. Abwesende Beiratsmitglieder können dadurch an der Beschlussfassung teilnehmen, dass sie schriftliche Stimmabgaben durch andere Beiratsmitglieder überreichen lassen. Stellvertretung ist unzulässig. (4) Schriftliche und fernmündliche Beschlussfassungen und solche per Telefax sind zulässig, wenn kein Mitglied einer solchen Beschlussfassung widerspricht. Auch bei Beschlussfassung außerhalb von Sitzungen ist Stellvertretung unzulässig. (5) Über die Sitzungen des Beirats und die nicht in Sitzungen gefassten Beiratsbeschlüsse sind Niederschriften anzufertigen, die der Vorsitzende zu unterzeichnen und allen Beiratsmitgliedern zu übersenden hat. (6) Im Übrigen kann sich der Beirat selbst eine Geschäftsordnung geben.

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Beispiel-Vertrag für eine GmbH & Co. KG § 13 Vergütung der Beiratsmitglieder

Die Mitglieder des Beirats haben Anspruch auf eine angemessene Vergütung und Ersatz ihrer Auslagen zzgl. der gesetzlichen Umsatzsteuer. Über die Höhe der Vergütung beschließt die Gesellschafterversammlung. § 14 Informations- und Überwachungsrechte der Kommanditisten (1) Jeder Kommanditist ist berechtigt, von der Geschäftsführung Auskunft über die Lage der Gesellschaft insgesamt und über einzelne Geschäfte zu verlangen. (2) Er ist berechtigt, jederzeit Einsicht in den Jahresabschluss sowie die Bücher und Papiere der Gesellschaft zu nehmen sowie Abschriften oder Fotokopien zu fertigen. Er ist berechtigt, dieses Recht durch einen zur Berufsverschwiegenheit verpflichteten Angehörigen der rechtsberatenden, wirtschaftsprüfenden oder steuerberatenden Berufe wahrnehmen zu lassen, ohne selbst anwesend sein zu müssen. § 15 Jahresabschluss (1) Die Komplementärin hat innerhalb der gesetzlichen Fristen den Jahresabschluss (Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und Anhang) und ggf. den Lagebericht für das vorangegangene Geschäftsjahr aufzustellen. Der Jahresabschluss hat den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung zu entsprechen, soweit nicht zwingende handelsrechtliche Bestimmungen oder dieser Gesellschaftsvertrag etwas anderes regeln. (2) Die Komplementärin hat den Jahresabschluss, ggf. den Lagebericht und – sofern der Jahresabschluss durch einen Abschlussprüfer zu prüfen ist oder freiwillig geprüft wird – den Prüfungsbericht des Abschlussprüfers sämtlichen Gesellschaftern und den Mitgliedern des Beirats mindestens zwei Wochen vor der ordentlichen Gesellschafterversammlung, die den Jahresabschluss feststellt (§ 8 Absatz 1 dieses Gesellschaftsvertrages), in Kopie zu übersenden. § 16 Ergebnisverteilung (1) An dem Gewinn (Jahresüberschuss) und Verlust (Jahresfehlbetrag) nehmen die Gesellschafter im Verhältnis ihrer Beteiligung am Gesellschaftskapital (Festkapital) teil. Die gesetzlichen Vorschriften über die Haftungsbeschränkung der Kommanditisten bleiben unberührt. (2) Die Gesellschafterversammlung beschließt über die Feststellung des Jahresabschlusses und die Ergebnisverteilung. Dabei hat sie Folgendes zu beachten: a) Solange ein Verlustvortrag besteht, werden die Gewinnanteile der Kommanditisten vorrangig zum Ausgleich eines auf den Verlustvortragskonten gebuchten Verlustes verwendet. Ein anteiliger Verlust (Jahresfehlbetrag) der Kommanditisten ist den Verlustvortragskonten zu belasten. b) Gewinnanteile, die nicht zum Ausgleich der Verlustvortragskonten benötigt werden, sind dem Gesellschafter-Verrechnungskonto eines Kommanditisten gutzuschreiben. Die Gesellschafterversammlung kann beschließen, dass ein Teil des Gewinns (Jahresüberschusses), höchstens jedoch 50 %, den Rücklagekonten gutgeschrieben wird. (3) Die Kommanditisten werden mit ihren Verlustanteilen belastet, auch soweit diese ihre Kommanditeinlage (Kapitalanteil) übersteigen. Den Gesellschaftsgläubigern gegenüber haften sie jedoch nur bis zur Höhe ihrer Haftsumme. Eine Pflicht der Kommanditisten zur Nachzahlung besteht in keinem Fall, auch nicht unter den Gesellschaftern als interne Ausgleichsverpflichtung.

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Beispiel-Vertrag für eine GmbH & Co. KG

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§ 17 Entnahmen (1) Jeder Gesellschafter kann zu Lasten seines Gesellschafter-Verrechnungskontos folgende Beträge entnehmen: a) die auf seinen Gesellschaftsanteil, die Tätigkeitsvergütungen, Mieten, Pachten und Zinsen entfallenden persönlichen Steuern – Einkommensteuer einschließlich Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer – mit dem Höchstsatz ohne Berücksichtigung persönlicher Besteuerungsmerkmale zum jeweiligen Fälligkeitszeitpunkt; b) Erbschaft- und Schenkungsteuer zum Fälligkeitszeitpunkt, soweit sie auf die Gesellschaftsanteile an dieser Gesellschaft und die Geschäftsanteile an der Komplementärin entfällt; c) die ihm auf seinem Gesellschafter-Verrechnungskonto gutgeschriebenen Gewinnanteile, soweit dadurch kein Schuldsaldo entsteht oder sich erhöht. (2) Weitere Entnahmen oder Beschränkungen des Entnahmerechts bedürfen eines vorherigen zustimmenden Beschlusses der Gesellschafterversammlung, der mit einer Mehrheit von 75 % der abgegebenen Stimmen zu fassen ist. (3) Soweit das Gesellschafter-Verrechnungskonto aufgrund von Entnahmen einen Schuldsaldo aufweist, kann die Gesellschaft auf Beschluss der Gesellschafterversammlung jederzeit verlangen, dass der Gesellschafter den Schuldsaldo ausgleicht. Der betroffene Gesellschafter hat hierbei kein Stimmrecht. § 18 Rechtsgeschäftliche Verfügungen über Gesellschaftsanteile und Ansprüche gegen die Gesellschaft (1) Jede entgeltliche oder unentgeltliche Verfügung über Gesellschaftsanteile oder Teile von Gesellschaftsanteilen oder Ansprüche der Gesellschafter gegen die Gesellschaft bedarf zu ihrer Wirksamkeit eines zustimmenden Beschlusses der Gesellschafterversammlung. Der Beschluss ist mit einer Mehrheit von 75 % der abgegebenen Stimmen zu fassen. [alternativ: Der betroffene Gesellschafter hat hierbei kein Stimmrecht.] [alternativ: Verweigert die Gesellschafterversammlung die Zustimmung ohne wichtigen Grund, kann der betroffene Gesellschafter verlangen, dass die anderen Gesellschafter seinen Gesellschaftsanteil oder Teil seines Gesellschaftsanteils im Verhältnis ihrer Beteiligung am Gesellschaftskapital (Festkapital) erwerben. Kommt eine Einigung über den Kaufpreis nicht zustande, erhält der veräußerungswillige Gesellschafter den Betrag, der ihm als Abfindung gem. § 24 dieses Gesellschaftsvertrages zustehen würde.] (2) Verfügungen über Gesellschaftsanteile oder Teile von Gesellschaftsanteilen oder über Ansprüche der Gesellschafter gegen die Gesellschaft zugunsten der gem. § 20 Absatz 1 Satz 1 dieses Gesellschaftsvertrages nachfolgeberechtigten Personen bedürfen keines vorherigen zustimmenden Beschlusses der Gesellschafterversammlung. (3) Die Verpfändung von Gesellschaftsanteilen oder Teilen von Gesellschaftsanteilen ist in sämtlichen Fällen nur zulässig, wenn sie der Finanzierung des Erwerbs von Gesellschaftsanteilen an dieser Gesellschaft dient. Die Einräumung einer Unterbeteiligung an einem Gesellschaftsanteil ist nur zugunsten der in Absatz 2 genannten Personen zulässig. § 19 Vorkaufsrecht (1) Veräußert einer der Kommanditisten seinen Gesellschaftsanteil oder einen Teil seines Gesellschaftsanteils, steht den anderen Kommanditisten ein Vorkaufsrecht im Verhältnis ihrer Beteiligung am Gesellschaftskapital (Festkapital) zu. Für das Vorkaufsrecht gelten die Vorschriften der §§ 463 ff. BGB entsprechend. Das Vorkaufsrecht ist innerhalb eines Monats nach dem Zugang der Mitteilung durch den veräußerungswilligen Kommanditisten an die an-

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Beispiel-Vertrag für eine GmbH & Co. KG

deren Kommanditisten über den rechtswirksamen Abschluss und den Inhalt des Kaufvertrages auszuüben; die Abtretung des Gesellschaftsanteils oder Teils des Gesellschaftsanteils und deren etwaige notarielle Beurkundung ist ebenfalls innerhalb eines Monats vorzunehmen. Jeder Kommanditist kann von seinem Vorkaufsrecht nur insgesamt oder überhaupt nicht Gebrauch machen. (2) Macht ein Kommanditist von seinem Vorkaufsrecht nicht oder nicht fristgerecht Gebrauch, geht das Vorkaufsrecht auf die vorkaufswilligen Kommanditisten im Verhältnis ihrer Beteiligungsquoten am Gesellschaftskapital (Festkapital) über. Absatz 1 Satz 3 gilt entsprechend; an die Stelle des Zugangs der Mitteilung über den rechtswirksamen Abschluss und den Inhalt des Kaufvertrages tritt die Mitteilung, dass ein Kommanditist sein Vorkaufsrecht nicht oder nicht fristgerecht ausgeübt hat. (3) Das Vorkaufsrecht gem. Absatz 1 und 2 kann nur zusammen mit dem Vorkaufsrecht hinsichtlich des Geschäftsanteils des betreffenden Gesellschafters an der Komplementärin ausgeübt werden. § 20 Vererbung von Gesellschaftsanteilen (1) Im Falle des Todes eines Gesellschafters wird die Gesellschaft mit seinen Erben fortgesetzt, sofern sie zu den nachfolgeberechtigten Personen gehören. Nachfolgeberechtigt sind nur Gesellschafter, leibliche Abkömmlinge oder der Ehegatte des verstorbenen Gesellschafters. Sind keine nachfolgeberechtigten Erben vorhanden, wird die Gesellschaft unter Beibehaltung der bisherigen Firma mit den verbleibenden Gesellschaftern fortgesetzt. (2) Wird die Gesellschaft mit den verbleibenden Gesellschaftern oder mit einzelnen nachfolgeberechtigten Erben fortgesetzt, erhalten die nicht nachfolgeberechtigten Erben eine Abfindung nach § 24 dieses Gesellschaftsvertrages. (3) Die Anordnung einer Testamentsvollstreckung hinsichtlich der Gesellschaftsanteile ist zulässig. Während der Dauer der Testamentsvollstreckung übt der nachfolgeberechtigte Erbe sein Stimmrecht grundsätzlich selbst aus. Jeder Gesellschafter darf als Erblasser jedoch anordnen, dass der Testamentsvollstrecker das Stimmrecht aus dem Gesellschaftsanteil während der Dauer der Testamentsvollstreckung ausübt. (4) Die vorstehenden Regelungen gelten entsprechend für Vermächtnisnehmer. § 21 Ausschluss von Gesellschaftern (1) Ein Gesellschafter kann aus der Gesellschaft ausgeschlossen werden, wenn a) in seiner Person ein wichtiger Grund i. S. d. §§ 133, 140 HGB eintritt; b) der Gesellschafter durch Kündigung seinen Austritt aus der Gesellschaft erklärt; c) ein Fall des § 25 Absatz 2 dieses Gesellschaftsvertrages gegeben ist. Der Ausschluss erfordert einen Beschluss der Gesellschafterversammlung. Der Beschluss ist mit einer Mehrheit von 75 % der abgegebenen Stimmen zu fassen. Dem betroffenen Gesellschafter steht hierbei kein Stimmrecht zu. Die Gesellschaft wird unter Beibehaltung der bisherigen Firma mit den verbleibenden Gesellschaftern fortgesetzt. Im Fall des Ausschlusses der Komplementärin gilt § 6 Absatz 7 dieses Gesellschaftsvertrages entsprechend. (2) Statt des Ausschlusses kann die Gesellschafterversammlung in den Fällen des Absatzes 1 mit einer Mehrheit von 75 % der abgegebenen Stimmen beschließen, dass der betroffene Gesellschafter seinen Gesellschaftsanteil ganz oder teilweise an einen oder mehrere Gesellschafter oder einen oder mehrere von der Gesellschaft benannte(n) Dritte(n) abzutreten hat. Dem betroffenen Gesellschafter steht hierbei kein Stimmrecht zu. Der betroffene Gesellschafter bevollmächtigt bereits jetzt für diesen Fall die Komplementärin unwiderruflich, die Abtretung vorzunehmen. Die Gesellschafter sind verpflichtet, die gem. § 18 Absatz 1 dieses Gesell-

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Beispiel-Vertrag für eine GmbH & Co. KG

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schaftsvertrages erforderliche Zustimmung zur Abtretung zu erteilen. Die Kosten einer etwaigen notariellen Beurkundung trägt der Erwerber. (3) Steht ein Gesellschaftsanteil mehreren Mitberechtigten zu, so ist der Ausschluss gem. Absatz 1 oder die Verpflichtung zur Abtretung gem. Absatz 2 auch zulässig, wenn deren Voraussetzungen nur in der Person eines Mitberechtigten vorliegen. (4) Die Komplementärin hat den Ausschluss gem. Absatz 1 oder die Verpflichtung zur Abtretung gem. Absatz 2 gegenüber dem betroffenen Gesellschafter durch eingeschriebenen Brief zu erklären. Dem betroffenen Gesellschafter steht – soweit rechtlich zulässig – ab dem Zugang der Erklärung über den Ausschluss oder die Verpflichtung zur Abtretung kein Stimmrecht mehr aus seinem Gesellschaftsanteil zu. Im Fall des Ausschlusses der Komplemtärin hat ein von der Gesellschafterversammlung bestimmter Kommanditist der Komplementärin den Ausschluss durch eingeschriebenen Brief zu erklären. (5) Die Gesellschafterversammlung kann den Beschluss über den Ausschluss eines Gesellschafters nach Absatz 1 oder die Verpflichtung zur Abtretung nach Absatz 2 nur fassen a) im Falle des Absatzes 1 Buchst. a) innerhalb von drei Monaten ab dem Zeitpunkt, ab dem der wichtige Grund einem anderen Gesellschafter bekannt geworden ist; b) im Falle des Absatzes 1 Buchst. b) innerhalb von drei Monaten nach Eingang des Kündigungsschreibens bei der Gesellschaft; c) im Fall des Absatzes 1 Buchst. c) innerhalb von drei Monaten ab dem Zeitpunkt, ab dem der zur Ausschließung berechtigende Tatbestand einem anderen Gesellschafter bekannt geworden ist. (6) Der betroffene Gesellschafter hat Anspruch auf eine Abfindung. Ihre Höhe richtet sich nach § 24 dieses Gesellschaftsvertrages. § 22 Ausscheiden aus der Gesellschaft (1) Ein Gesellschafter scheidet außer in den in diesem Gesellschaftsvertrag geregelten Fällen aus der Gesellschaft mit dem Eintritt der folgenden Ereignisse aus, ohne dass es eines Beschlusses der Gesellschafterversammlung bedarf: a) zu dem mit wirksamer Kündigung erklärten Zeitpunkt des Austritts; b) mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über sein Vermögen oder der Ablehnung mangels Masse; c) mit der Einzelzwangsvollstreckung in seinen Gesellschaftsanteil oder eines seiner sonstigen Gesellschaftsrechte oder einen seiner Ansprüche gegen die Gesellschaft, und zwar mit Ablauf einer Frist von drei Monaten nach Zustellung des Pfändungs- und/oder Überweisungsbeschlusses, falls die Zwangsvollstreckung nicht innerhalb dieses Zeitraumes aufgehoben worden ist. Die Gesellschaft wird unter Beibehaltung der bisherigen Firma mit den verbleibenden Gesellschaftern fortgesetzt. (2) Der ausscheidende Gesellschafter hat Anspruch auf eine Abfindung. Ihre Höhe richtet sich nach § 24 dieses Gesellschaftsvertrages. Das gilt nicht, wenn die Gesellschaft zum Zeitpunkt des Ausscheidens des Gesellschafters aus zwingenden gesetzlichen Gründen in Liquidation tritt, oder wenn die übrigen Gesellschafter vor diesem Zeitpunkt beschließen oder der allein verbleibende Gesellschafter vor diesem Zeitpunkt erklärt, dass die Gesellschaft aufgelöst sein soll. In diesen Fällen erhält der ausscheidende Gesellschafter statt der Abfindung nach § 24 dieses Gesellschaftsvertrages dasjenige, was er erhalten hätte, wenn er an der Liquidation teilgenommen hätte, es sei denn, dieser Betrag ist höher als die Abfindung.

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Anhang B

Beispiel-Vertrag für eine GmbH & Co. KG § 23 Kündigung (Austritt)

(1) Die Gesellschaft ist für unbestimmte Zeit eingegangen. (2) Jeder Gesellschafter hat das Recht, unter Einhaltung einer Frist von einem Jahr zum Ende eines Geschäftsjahres, erstmals jedoch zum 31. Dezember 2014, durch Kündigung seinen Austritt aus der Gesellschaft zu erklären. Das Recht der Kündigung aus wichtigem Grund bleibt unberührt. (3) Die Kündigung bedarf der Form des eingeschriebenen Briefes. Sie ist gegenüber der Komplementärin zu erklären, die jeden Gesellschafter unverzüglich zu unterrichten hat. Für die Rechtzeitigkeit der Kündigung ist der Eingang bei der Komplementärin maßgebend. Die Kündigung ist nur wirksam, wenn der betreffende Gesellschafter seine Beteiligung an der Komplementärin zu demselben Stichtag ebenfalls gekündigt hat. Die Kündigung durch die Komplementärin ist gegenüber sämtlichen anderen Gesellschaftern zu erklären. Für die Rechtzeitigkeit der Kündigung ist der Eingang der Kündigung bei einem anderen Gesellschafter maßgebend. (4) Die Gesellschaft wird unter Beibehaltung der bisherigen Firma mit den verbleibenden Gesellschaftern fortgesetzt. Die verbleibenden Gesellschafter haben die Rechte nach § 21 Absatz 1 und 2 dieses Gesellschaftsvertrages. Im Fall der Kündigung durch die Komplementärin gilt § 6 Absatz 7 dieses Gesellschaftsvertrages entsprechend. (5) Dem kündigenden Gesellschafter steht ab dem Zeitpunkt des Eingangs des Kündigungsschreibens bei der Komplementärin – soweit rechtlich zulässig – kein Stimmrecht mehr aus seinem Gesellschaftsanteil zu. (6) Der kündigende Gesellschafter hat Anspruch auf eine Abfindung. Ihre Höhe richtet sich nach § 24 dieses Gesellschaftsvertrages. Das gilt nicht, wenn die Gesellschaft zum Zeitpunkt des Austritts des kündigenden Gesellschafters aus zwingenden gesetzlichen Gründen in Liquidation tritt, oder wenn die übrigen Gesellschafter vor diesem Zeitpunkt beschließen oder der allein verbleibende Gesellschafter vor diesem Zeitpunkt erklärt, dass die Gesellschaft aufgelöst sein soll. In diesen Fällen erhält der kündigende Gesellschafter statt der Abfindung nach § 24 dieses Gesellschaftsvertrages dasjenige, was er erhalten hätte, wenn er an der Liquidation teilgenommen hätte, es sei denn, dieser Betrag ist höher als die Abfindung. § 24 Abfindung (1) Scheidet ein Gesellschafter – gleichgültig aus welchem Rechtsgrund – aus der Gesellschaft aus oder ist er verpflichtet, seinen Gesellschaftsanteil abzutreten, hat er Anspruch auf eine Abfindung. Schuldner der Abfindung ist die Gesellschaft und im Falle der Verpflichtung zur Abtretung der Erwerber des Gesellschaftsanteils. Die Gesellschaft haftet in letzterem Falle als Gesamtschuldner. (2) Kommt eine Einigung über die Höhe der Abfindung binnen sechs Monaten ab dem Zeitpunkt des Ausscheidens oder der Verpflichtung zur Abtretung nicht zustande, gilt für die Ermittlung der Abfindung Folgendes: a) In den Fällen des § 21 Absatz 1 Buchst. a) und des § 22 Absatz 1 Buchst. b) und c) dieses Gesellschaftsvertrages sind dem ausscheidenden Gesellschafter als Abfindung sein Anteil am Festkapital (Festkapitalkonto) und das Guthaben auf seinem Rücklagekonto auszubezahlen; ein etwaiger Verlustvortrag ist davon abzuziehen. Scheidet der Gesellschafter zum Ende eines Geschäftsjahres aus, ist der Stand der Konten maßgebend, der in dem Jahresabschluss ausgewiesen ist. Scheidet der Gesellschafter im Laufe eines Geschäftsjahres aus, ist der Stand der Konten maßgebend, der in dem Zwischenabschluss (Absatz 6) ausgewiesen ist. Sollte diese Regelung unwirksam sein, erhält der ausscheidende Gesellschafter eine Abfindung in Höhe von 50 % des anteiligen Unternehmenswertes (Verkehrswertes), der seiner Beteiligung am Gesellschaftskapital (Festkapital) entspricht. Der Unternehmenswert ist gem. Buchst. b) zu berechnen; dabei ist Buchst. b) Satz 1 nicht anzuwenden.

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b) In allen übrigen Fällen beträgt die Abfindung 70 % des anteiligen Unternehmenswertes (Verkehrswertes), der seiner Beteiligung am Gesellschaftskapital (Festkapital) entspricht. Der Unternehmenswert ist auf der Grundlage der vom Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V., Düsseldorf, entwickelten „Grundsätze zur Durchführung von Unternehmensbewertungen“ in ihrer zum Zeitpunkt des Ausscheidens gültigen Fassung zu ermitteln. Dabei gelten aus Vereinfachungsgründen die folgenden Modifikationen: Die Grundlage der Unternehmensbewertung bilden die handelsrechtlichen Jahresüberschüsse (§ 275 Abs. 2 Nr. 20 oder Abs. 3 Nr. 19 HGB) der letzten drei Geschäftsjahre vor dem Ausscheiden des Gesellschafters. Die Jahresüberschüsse sind um die außerordentlichen (§ 277 Abs. 4 HGB) und periodenfremden Aufwendungen und Erträge zu bereinigen. Anschließend ist der durchschnittliche Jahresüberschuss (oder Jahresfehlbetrag) zu ermitteln (arithmetisches Mittel). Der ermittelte Betrag ist mit einem Kalkulationszinssatz von 9 % abzuzinsen (Basiszinssatz von 6 % zzgl. eines Risikozuschlags von 3 %-Punkten; keine Berücksichtigung eines Inflationsabschlags). Scheidet der Gesellschafter zum Ende des Geschäftsjahres aus, ist der Unternehmenswert zum Ende des Geschäftsjahres maßgebend. Scheidet der Gesellschafter im Laufe des Geschäftsjahres aus, ist der Unternehmenswert zum Ende des vorherigen Geschäftsjahres maßgebend. Mit der Abfindung ist sein Guthaben auf dem Rücklagekonto abgegolten; ein etwaiger Verlustvortrag ist nicht abzuziehen. (3) Bei Meinungsverschiedenheiten über die Höhe der Abfindung – nach Ablauf von sechs Monaten nach Absatz 2 – wird sie von einem Wirtschaftsprüfer (oder einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft) als Schiedsgutachter mit bindender Wirkung für den ausscheidenden Gesellschafter und die Gesellschaft festgesetzt. Kommt eine Einigung über die Person des Schiedsgutachters nicht zustande, wird der Wirtschaftsprüfer (oder die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft) auf Antrag des ausscheidenden Gesellschafters durch den Präsidenten der Wirtschaftsprüferkammer in Berlin (alternativ: den Vorsitzenden des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V. in Düsseldorf) bestimmt. Die Kosten des Wirtschaftsprüfers (oder der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft) tragen der ausscheidende Gesellschafter und die Gesellschaft je zur Hälfte. (4) Die Abfindung ist in fünf gleichen Jahresraten zu bezahlen. Die erste Rate ist am Ende des Monats fällig, der der Einigung über die Abfindung nach Absatz 2 Buchst. a) oder Buchst. b) oder – bei Meinungsverschiedenheiten – ihrer Festsetzung nach Absatz 3 folgt. Die erste Rate muss so hoch bemessen sein, dass der ausscheidende oder zur Abtretung verpflichtete Gesellschafter die auf ihn insoweit entfallende Belastung mit Einkommensteuer einschließlich Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer bezahlen kann; die verbleibenden Raten verringern sich entsprechend. Die weiteren Raten sind jeweils nach Ablauf eines Jahres ab dem Zeitpunkt nach Satz 2 fällig. Die Abfindung ist ab dem Zeitpunkt des Ausscheidens mit 1 %-Punkt über dem zu diesem Zeitpunkt geltenden Basiszinssatz der Europäischen Zentralbank zu verzinsen. Die Zinsen sind jeweils mit einer Rate zu bezahlen. Die Gesellschaft ist berechtigt, die Abfindung ganz oder teilweise früher zu bezahlen. Sie ist nicht zur Sicherheitsleistung für die Abfindung verpflichtet. (5) Das Gesellschafter-Verrechnungskonto und das Gesellschafter-Darlehenskonto bleiben bei der Ermittlung der Abfindung nach Absatz 2 und 3 außer Betracht und sind gesondert auszugleichen. Ein Guthaben auf dem Gesellschafter-Verrechnungskonto ist dem Gesellschafter unverzüglich auszubezahlen und ein Schuldsaldo unverzüglich von ihm zu begleichen, nachdem der Jahresabschluss für das betreffende Geschäftsjahr oder der Zwischenabschluss für das anteilige Geschäftsjahr (Absatz 6) festgestellt ist. Die Gesellschaft ist berechtigt, den Anspruch auf Ausgleich eines Schuldsaldos auf dem Gesellschafter-Verrechnungskonto gegen den Anspruch auf Auszahlung der Abfindung aufzurechnen. Der ausscheidende Gesellschafter ist nicht verpflichtet, einen verbleibenden Verlustvortrag auszugleichen. Der anteilige Gewinn (Jahresüberschuss) des abgelaufenen Geschäftsjahres, sofern die Gesellschafterversammlung noch nicht Beschluss über die Ergebnisverteilung gefasst hat, und der anteilige Gewinn (Jahresüberschuss) des Geschäftsjahres, in dem der Gesellschafter ausschei-

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det, sind dem Gesellschafter-Verrechnungskonto des ausscheidenden Gesellschafters gutzuschreiben. Der anteilige Verlust (Jahresfehlbetrag) des abgelaufenen Geschäftsjahres und des Geschäftsjahres, in dem der Gesellschafter ausscheidet, ist dem Verlustvortragskonto zu belasten. (6) Scheidet ein Gesellschafter im Laufe des Geschäftsjahres aus, ist ein Zwischenabschluss aufzustellen, für den § 15 Absatz 1 dieses Gesellschaftsvertrages entsprechend gilt. Auf Verlangen des ausscheidenden Gesellschafters ist der Zwischenabschluss auf seine Kosten von einem Wirtschaftsprüfer (oder einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft) zu prüfen. Der Zwischenabschluss ist von der Gesellschafterversammlung durch Beschluss festzustellen. (7) Spätere Änderungen des für die Ermittlung der Abfindung maßgebenden Jahresabschlusses oder Zwischenabschlusses der Gesellschaft, aufgrund der Anpassung an das Ergebnis einer steuerlichen Außenprüfung der Gesellschaft oder aus anderen Gründen sind unerheblich. (8) Haftet der ausgeschiedene Gesellschafter gegenüber Gläubigern der Gesellschaft persönlich für Verbindlichkeiten der Gesellschaft, so ist die Gesellschaft verpflichtet, die Entlassung des ausgeschiedenen Gesellschafters aus diesen Verbindlichkeiten zu bewirken. § 25 Ehegüterrecht (1) Jeder verheiratete Gesellschafter ist verpflichtet, sein Ehegüterrecht dahin gehend zu regeln, dass für den Fall der Ehescheidung a) für seine Ehe Gütertrennung besteht oder, b) soweit der gesetzliche Güterstand der Zugewinngemeinschaft gilt, bei der Ermittlung des Zugewinnausgleichs der Gesellschaftsanteil – einschließlich der Guthaben des Gesellschafters auf seinem Rücklagekonto, seinem Gesellschafter-Verrechnungskonto und seinem Gesellschafter-Darlehenskonto – außer Ansatz bleibt und ferner für den Gesellschaftsanteil die Verfügungsbeschränkungen der §§ 1365 ff. BGB nicht gelten. Diese Regelung gilt entsprechend für ausländische Güterstände. (2) Jeder Gesellschafter kann verlangen, dass die Komplementärin alle verheirateten Gesellschafter, die von der Regelung des Absatzes 1 betroffen sind, in der Einladung zur nächsten ordentlichen Gesellschafterversammlung auffordert, bei dieser Gesellschafterversammlung den Nachweis der erforderlichen Güterstandsregelung für ihre Ehe durch Vorlage eines Auszugs des Ehevertrags zu erbringen. Wird ein solcher Nachweis von einem Gesellschafter nicht erbracht, so können die übrigen Gesellschafter beschließen, dass der betreffende Gesellschafter innerhalb einer von ihnen zu bestimmenden angemessenen Frist, die nicht kürzer als sechs Monate sein darf, den Nachweis der erforderlichen Güterstandsregelung allen übrigen Gesellschaftern gegenüber zu erbringen hat. Nach dem fruchtlosen Ablauf der Frist haben die anderen Gesellschafter die Rechte nach § 21 Absatz 1 und 2 dieses Gesellschaftsvertrages. § 26 Wettbewerbsverbot, Geheimhaltung (1) Kein Gesellschafter darf während seiner Zugehörigkeit zu der Gesellschaft und drei Jahre nach seinem Ausscheiden aus der Gesellschaft mit der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar in Wettbewerb treten. Wettbewerb ist jede selbständige oder unselbständige Tätigkeit im örtlichen und sachlichen Tätigkeitsbereich der Gesellschaft. Darüber hinaus ist es jedem Gesellschafter während seiner Zugehörigkeit zu der Gesellschaft untersagt, sich unmittelbar oder mittelbar an Unternehmen zu beteiligen, die nach ihrem sachlichen Tätigkeitsbereich zu der Gesellschaft in Wettbewerb stehen (Konkurrenzunternehmen), oder ein solches Unternehmen zu beraten. Ausgenommen ist die Beteiligung an börsennotierten Unternehmen bis zur Höhe von 5 % des Grundkapitals zum Zweck der Kapitalanlage. (2) Verletzt ein Gesellschafter das Wettbewerbsverbot, so hat er für jeden Fall der Zuwiderhandlung 100 000 Euro als Vertragsstrafe an die Gesellschaft zu bezahlen. Bei fortgesetzter

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Zuwiderhandlung gelten je vier Wochen des Verstoßes gegen das Wettbewerbsverbot als eine Zuwiderhandlung. Das Recht der Gesellschaft, Unterlassung und Schadensersatz zu verlangen, wird hierdurch nicht berührt, doch wird die Vertragsstrafe auf den Schadensersatz angerechnet. (3) Die übrigen Gesellschafter können einen Gesellschafter durch Beschluss der Gesellschafterversammlung mit Zustimmung des Beirats vom Wettbewerbsverbot befreien. (4) Jeder Gesellschafter ist verpflichtet, über alle Angelegenheiten der Gesellschaft Stillschweigen zu bewahren. Diese Verpflichtung besteht auch nach seinem Ausscheiden fort. Jeder Gesellschafter darf Angelegenheiten der Gesellschaft einem zur Berufsverschwiegenheit verpflichteten Angehörigen der rechtsberatenden, wirtschaftsprüfenden oder steuerberatenden Berufe anvertrauen, sofern und soweit dies zur Wahrung seiner eigenen berechtigten Interessen erforderlich ist. Weitere Ausnahmen von der Verpflichtung zur Verschwiegenheit können im Einzelfall durch Beschluss der Gesellschafterversammlung zugelassen werden. Der betroffene Gesellschafter hat hierbei kein Stimmrecht. § 27 Auflösung und Liquidation der Gesellschaft (1) Die Gesellschafterversammlung kann die Auflösung der Gesellschaft mit einer Mehrheit von 75 % der abgegebenen Stimmen beschließen. (2) Im Falle der Auflösung der Gesellschaft führt die Komplementärin die Liquidation nach den gesetzlichen Bestimmungen durch, es sei denn, die Gesellschafter beschließen mit einer Mehrheit von 75 % der abgegebenen Stimmen, die Liquidation anderen Personen zu übertragen oder eine andere Art der Abwicklung vorzunehmen. (3) Das nach Befriedigung der Gläubiger verbleibende Vermögen der Gesellschaft ist im Verhältnis der Beteiligungsquoten am Gesellschaftskapital (Festkapital) auf die Gesellschafter zu verteilen. § 28 Umwandlung (1) Die Gesellschafterversammlung kann mit einer Mehrheit von 75 % aller nach dem Gesellschaftsvertrag vorhandenen Stimmen sämtliche Maßnahmen nach dem Umwandlungsgesetz beschließen, sofern nicht im Einzelfall eine höhere Mehrheit zwingend vorgeschrieben ist. (2) Die Gesellschafterversammlung kann sämtliche Maßnahmen nach dem Umwandlungsgesetz auch noch nach Auflösung der Gesellschaft bis zum Beginn der Verteilung des Liquidationserlöses nach Maßgabe der vorstehenden Bestimmungen beschließen. § 29 Schiedsgericht (1) Alle Streitigkeiten aus und im Zusammenhang mit diesem Gesellschaftsvertrag zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern oder den Gesellschaftern untereinander, insbesondere auch über seine Wirksamkeit oder die Wirksamkeit einzelner seiner Bestimmungen, werden unter Ausschluss des ordentlichen Rechtswegs durch ein Schiedsgericht nach der Schiedsgerichtsordnung der Deutschen Institution für Schiedsgerichtsbarkeit e. V. (DIS) entschieden. Das gilt auch für den Fall, dass der betreffende Gesellschafter bereits aus der Gesellschaft ausgeschieden ist. Davon ausgenommen sind nur diejenigen Streitigkeiten, die von Gesetzes wegen einem Schiedsgericht nicht zur Entscheidung zugewiesen werden können. Zuständigkeit, Zusammensetzung und Verfahren des Schiedsgerichts haben die Gesellschafter in einem Schiedsvertrag näher geregelt. (2) Der Ort des schiedsrichterlichen Verfahrens ist Düsseldorf. (3) Die Anzahl der Schiedsrichter beträgt drei.

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Beispiel-Vertrag für eine GmbH & Co. KG

(4) Das anwendbare materielle Recht ist das Recht der Bundesrepublik Deutschland. Die Schiedsgerichtsordnung wird durch die Vorschriften des deutschen Zivilprozessrechts ergänzt. (5) Die Sprache des schiedsrichterlichen Verfahrens ist Deutsch. § 30 Schlussbestimmungen (1) Alle Änderungen dieses Gesellschaftsvertrages und alle das Gesellschaftsverhältnis betreffenden Vereinbarungen zwischen den Gesellschaftern oder zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern bedürfen zu ihrer Wirksamkeit der Schriftform, soweit nicht kraft Gesetzes eine strengere Form vorgeschrieben ist. Das gilt auch für einen etwaigen Verzicht auf die Schriftform. (2) Sollten einzelne oder mehrere Bestimmungen dieses Gesellschaftsvertrages ganz oder teilweise nichtig, unwirksam, anfechtbar oder undurchführbar sein oder werden, so gelten die übrigen Bestimmungen gleichwohl. Die Gesellschafter verpflichten sich, die nichtige, unwirksame, anfechtbare oder undurchführbare Bestimmung durch eine solche Bestimmung zu ersetzen, die dem wirtschaftlichen Zweck der nichtigen, unwirksamen, anfechtbaren oder undurchführbaren Bestimmung am nächsten kommt. Das Gleiche gilt für etwaige Lücken dieses Gesellschaftsvertrages. (3) Im Übrigen gelten die gesetzlichen Bestimmungen. Zwingende Vorschriften gehen dem Gesellschaftsvertrag vor. (4) Die Kosten der Gründung [alternativ: der Änderung des Gesellschaftsvertrages] und der Anmeldung zur Eintragung in das Handelsregister trägt die Gesellschaft bis zu einem geschätzten Betrag von 2500 Euro. Etwa darüber hinausgehende Kosten tragen die Gesellschafter im Verhältnis ihrer Beteiligung am Gesellschaftskapital (Festkapital). Düsseldorf, den …

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C. Beispiel-Vertrag einer Komplementär-GmbH (Einheitsgesellschaft) Gesellschaftsvertrag der … Verwaltungs-GmbH Einheitsgesellschaft Gesellschaftsvertrag §1 Firma, Sitz, Geschäftsjahr (1) Die Gesellschaft führt die Firma: „… Verwaltungs-GmbH“. (2) Sitz der Gesellschaft ist Düsseldorf. (3) Geschäftsjahr ist das Kalenderjahr. §2 Gegenstand des Unternehmens (1) Gegenstand des Unternehmens ist die Geschäftsführung und Vertretung der … GmbH & Co. KG mit Sitz in Düsseldorf (im Folgenden „Hauptgesellschaft“ genannt) als deren persönlich haftende Gesellschafterin. Gegenstand der Hauptgesellschaft ist die Produktion und der Vertrieb von Eisen- und Stahlerzeugnissen. (2) Die Gesellschaft ist zu allen Geschäften und Rechtshandlungen befugt, die unmittelbar oder mittelbar im Zusammenhang mit dem Gegenstand des Unternehmens stehen. Sie ist ferner berechtigt, sich an anderen Unternehmen der Eisen- und Stahlindustrie zu beteiligen und Zweigniederlassungen im In- und Ausland zu errichten. §3 Stammkapital, Geschäftsanteile (1) Das Stammkapital der Gesellschaft beträgt 25 000 Euro (in Worten: fünfundzwanzigtausend Euro). (2) Herr … und Frau … übernehmen jeweils einen Geschäftsanteil im Nennbetrag von 12 500 Euro (in Worten: zwölftausendfünfhundert Euro). Die Geschäftsanteile sind bei Abschluss dieses Gesellschaftsvertrages vollständig in bar zu erbringen.1 §4 Geschäftsführung und Vertretung (1) Die Gesellschaft hat einen oder mehrere Geschäftsführer. Solange Herr … Geschäftsführer der Gesellschaft ist, ist eine Abberufung nur aus wichtigem Grunde zulässig. (2) Ist nur ein Geschäftsführer bestellt, so vertritt er die Gesellschaft alleine. Sind mehrere Geschäftsführer bestellt, so wird die Gesellschaft von zwei Geschäftsführern oder einem Geschäftsführer in Gemeinschaft mit einem Prokuristen vertreten. Die Gesellschafterversammlung kann einem oder mehreren Geschäftsführern Einzelvertretungsbefugnis erteilen. Solange Herr … Geschäftsführer der Gesellschaft ist, hat er Einzelvertretungsbefugnis. Der Widerruf der Einzelvertretungsbefugnis ist nur aus wichtigem Grunde zulässig.

1 Hierbei wird vorausgesetzt, dass die Kommanditisten die Komplementär-GmbH als Begründung errichten und anschließend die Geschäftsanteile unentgeltlich auf die GmbH & Co. KG (Hauptgesellschaft) übertragen.

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Anhang C

Beispiel-Vertrag einer Komplementär-GmbH (Einheitsgesellschaft)

(3) Jedem Geschäftsführer kann generell oder im Einzelfall Befreiung von den Beschränkungen des § 181 BGB erteilt werden. Für Geschäfte zwischen der Hauptgesellschaft und dieser Gesellschaft sind sie in jedem Fall von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit. Solange Herr … Geschäftsführer der Gesellschaft ist, ist er generell von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit; ein Widerruf von dieser Befreiung ist nur aus wichtigem Grunde zulässig. (4) Bei der Führung der Geschäfte der Hauptgesellschaft haben die Geschäftsführer das Gesetz, den jeweiligen Gesellschaftsvertrag der Hauptgesellschaft und dieser Gesellschaft sowie die Weisungen der Gesellschafterversammlung dieser Gesellschaft zu beachten. Sind mehrere Geschäftsführer bestellt, führen sie die Geschäfte der Gesellschaft gemeinschaftlich. Beschlüsse der Geschäftsführung werden mit der Mehrheit aller Stimmen gefasst. Jeder Geschäftsführer hat eine Stimme. Die Gesellschafterversammlung kann eine Geschäftsordnung für die Geschäftsführung erlassen, in der Abweichendes geregelt ist. (5) Geschäfte und Maßnahmen der Gesellschaft, die nicht der Vertretung und Geschäftsführung der Hauptgesellschaft zuzuordnen sind, bedürfen eines vorherigen zustimmenden Beschlusses der Gesellschafterversammlung. Das Gleiche gilt für Geschäfte und Maßnahmen, die außerhalb des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs der Gesellschaft liegen. Zu Erklärungen, die den Gesellschaftsvertrag der Hauptgesellschaft betreffen, bedürfen die Geschäftsführer eines vorherigen zustimmenden Beschlusses der Gesellschafterversammlung. §5 Geschäftsführung und Vertretung durch die Kommanditisten (1) Die Komplementärin ist von der Geschäftsführung und Vertretung der Hauptgesellschaft ausgeschlossen, soweit es um die Wahrnehmung der Rechte aus und im Zusammenhang mit den Geschäftsanteilen an der Komplementärin geht. Anstelle der Komplementärin sind die Kommanditisten zur Geschäftsführung und Vertretung der Hauptgesellschaft berechtigt und verpflichtet. (2) Die Ausübung der Rechte aus und im Zusammenhang mit den Geschäftsanteilen an der Komplementärin durch die Kommanditisten richtet sich nach dem Gesellschaftsvertrag der Hauptgesellschaft. §6 Gesellschafterversammlung (1) In jedem Geschäftsjahr soll innerhalb der ersten acht Monate die ordentliche Gesellschafterversammlung stattfinden. Sie beschließt in jedem Fall über die Feststellung des Jahresabschlusses, die Verwendung des Jahresergebnisses, die Entlastung der Geschäftsführer und – sofern der Jahresabschluss durch einen Abschlussprüfer zu prüfen ist oder freiwillig geprüft wird – die Wahl des Abschlussprüfers. Im Übrigen finden Gesellschafterversammlungen nach Bedarf statt. (2) Die Geschäftsführer haben die Gesellschafterversammlung in den im Gesetz und im Gesellschaftsvertrag bestimmten Fällen sowie dann einzuberufen, wenn das Interesse der Gesellschaft dies erfordert. Jeder Geschäftsführer kann eine Gesellschafterversammlung einberufen. (3) Die Gesellschafterversammlung schriftlich einzuberufen. Die Einberufung muss den Zeitpunkt, den Ort und die Tagesordnung angeben. Zwischen der Absendung der Einberufung und dem Tag der Gesellschafterversammlung muss eine Frist von mindestens zwei Wochen liegen. Bei der Berechnung der Einladungsfrist werden der Tag der Absendung der Einberufung und der Tag der Gesellschafterversammlung nicht mitgerechnet. (4) Die Gesellschafterversammlung findet am Sitz der Gesellschaft statt. (5) Ist eine ordnungsgemäß einberufene Gesellschafterversammlung beschlussunfähig, so ist innerhalb von zwei Wochen eine neue Gesellschafterversammlung mit gleicher Tagesordnung unter Einhaltung der in Absatz 3 genannten Form- und Fristvorschriften einzuberufen. Diese ist in jedem Fall beschlussfähig, falls hierauf in der Einberufung hingewiesen wird.

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Beispiel-Vertrag einer Komplementär-GmbH (Einheitsgesellschaft)

Anhang C

(6) Den Vorsitz in der Gesellschafterversammlung führt ein Kommanditist der Hauptgesellschaft. Der Vorsitzende wird zu Beginn einer Gesellschafterversammlung gewählt. Bis zur Wahl wird die Gesellschafterversammlung von dem ältesten anwesenden Kommanditisten der Hauptgesellschaft geleitet. (7) Über die Gesellschafterversammlung ist eine Niederschrift anzufertigen, die der Vorsitzende zu unterzeichnen hat. Dem Gesellschafter ist unverzüglich eine Abschrift der Niederschrift zu übersenden. Die Niederschrift hat mindestens den Zeitpunkt, den Ort, die Tagesordnung, etwaige Verzichte auf die Einhaltung von Form- und Fristvorschriften, alle Anträge und alle Beschlüsse einschließlich der jeweiligen Abstimmungsergebnisse zu enthalten. §7 Jahresabschluss (1) Die Geschäftsführer haben innerhalb der gesetzlichen Fristen den Jahresabschluss (Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und Anhang) und ggf. den Lagebericht für das vorangegangene Geschäftsjahr aufzustellen. Der Jahresabschluss hat den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung zu entsprechen, soweit nicht zwingende handelsrechtliche Bestimmungen oder dieser Gesellschaftsvertrag etwas anderes regeln. (2) Die Geschäftsführer haben den Jahresabschluss, ggf. den Lagebericht und – sofern der Jahresabschluss durch einen Abschlussprüfer zu prüfen ist oder freiwillig geprüft wird – den Prüfungsbericht sowie den Vorschlag der Geschäftsführer für die Verwendung des Jahresergebnisses dem Gesellschafter mindestens zwei Wochen vor der jährlichen ordentlichen Gesellschafterversammlung, die den Jahresabschluss feststellt (§ 6 Absatz 1 dieses Gesellschaftsvertrages), in Kopie zu übersenden. §8 Rechtsgeschäftliche Verfügungen über Geschäftsanteile und Ansprüche gegen die Gesellschaft (1) Jede entgeltliche oder unentgeltliche Verfügung über Geschäftsanteile oder Teile von Geschäftsanteilen sowie Ansprüche gegen die Gesellschaft bedarf zu ihrer Wirksamkeit eines zustimmenden Beschlusses der Kommanditistenversammlung der Hauptgesellschaft. Die Einzelheiten regelt der Gesellschaftsvertrag der Hauptgesellschaft. (2) Die Verpfändung von Geschäftsanteilen oder Teilen von Geschäftsanteilen ist unzulässig. Die Einräumung einer Unterbeteiligung an einem Geschäftsanteil ist ebenfalls unzulässig. §9 Dauer der Gesellschaft Die Gesellschaft ist für unbestimmte Zeit eingegangen. § 10 Informationsrechte Die Geschäftsführer haben jedem Kommanditisten der Hauptgesellschaft auf Verlangen Auskunft über die Angelegenheiten der Gesellschaft zu geben und ihnen Einsicht in die Bücher und Schriften zu gestatten; § 51a GmbHG gilt entsprechend. § 11 Veröffentlichungen Bekanntmachungen der Gesellschaft werden nur im elektronischen Bundesanzeiger veröffentlicht.

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Anhang C

Beispiel-Vertrag einer Komplementär-GmbH (Einheitsgesellschaft) § 12 Schiedsgericht

(1) Alle Streitigkeiten aus und im Zusammenhang mit diesem Gesellschaftsvertrag zwischen der Gesellschaft und der Hauptgesellschaft, insbesondere auch über seine Wirksamkeit oder die Wirksamkeit einzelner seiner Bestimmungen, werden unter Ausschluss des ordentlichen Rechtswegs durch ein Schiedsgericht nach der Schiedsgerichtsordnung der Deutschen Institution für Schiedsgerichtsbarkeit e. V. (DIS) entschieden. Das gilt auch für den Fall, dass der betreffende Gesellschafter bereits aus der Gesellschaft ausgeschieden ist. Davon ausgenommen sind nur diejenigen Streitigkeiten, die von Gesetzes wegen einem Schiedsgericht nicht zur Entscheidung zugewiesen werden können. Zuständigkeit, Zusammensetzung und Verfahren des Schiedsgerichts haben die Gesellschafter in einem Schiedsvertrag näher geregelt. (2) Der Ort des schiedsrichterlichen Verfahrens ist Düsseldorf. (3) Die Anzahl der Schiedsrichter beträgt drei. (4) Das anwendbare materielle Recht ist das Recht der Bundesrepublik Deutschland. Die Schiedsgerichtsordnung wird durch die Vorschriften des deutschen Zivilprozessrechts ergänzt. (5) Die Sprache des schiedsrichterlichen Verfahrens ist Deutsch. § 13 Schlussbestimmungen (1) Sollten einzelne oder mehrere Bestimmungen dieses Gesellschaftsvertrages ganz oder teilweise nichtig, unwirksam, anfechtbar oder undurchführbar sein oder werden, so gelten die übrigen Bestimmungen gleichwohl. Die Gesellschaft und die Hauptgesellschaft verpflichten sich, die nichtige, unwirksame, anfechtbare oder undurchführbare Bestimmung durch eine solche Bestimmung zu ersetzen, die dem wirtschaftlichen Zweck der nichtigen, unwirksamen, anfechtbaren oder undurchführbaren Bestimmung am nächsten kommt. Das Gleiche gilt für etwaige Lücken dieses Gesellschaftsvertrages. (2) Im Übrigen gelten die gesetzlichen Bestimmungen. Zwingende Vorschriften gehen dem Gesellschaftsvertrag vor. (3) Die Kosten der Gründung [alternativ: Änderung des Gesellschaftsvertrages] und der Anmeldung zur Eintragung im Handelsregister trägt die Gesellschaft bis zu einem geschätzten Betrag von 2 500 Euro. Etwa darüber hinausgehende Kosten trägt die Hauptgesellschaft.

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D. Beispiel-Vertrag für eine GmbH & Co. KG (Einheitsgesellschaft) Gesellschaftsvertrag der … GmbH & Co. KG Einheitsgesellschaft Gesellschaftsvertrag §1 Firma, Sitz, Geschäftsjahr (1) Die Gesellschaft führt die Firma: „… GmbH & Co. KG“. (2) Sitz der Gesellschaft ist Düsseldorf. (3) Geschäftsjahr ist das Kalenderjahr. §2 Gegenstand des Unternehmens (1) Gegenstand des Unternehmens ist die Produktion und der Vertrieb von Eisen- und Stahlerzeugnissen. (2) Die Gesellschaft ist zu allen Geschäften und Rechtshandlungen befugt, die unmittelbar oder mittelbar im Zusammenhang mit dem Gegenstand des Unternehmens stehen. Sie ist berechtigt, sich an anderen Unternehmen der Eisen- und Stahlindustrie zu beteiligen und Zweigniederlassungen im In- und Ausland zu errichten. §3 Gesellschafter, Kommanditanteile, Kommanditeinlagen, Haftsummen (1) Persönlich haftende Gesellschafterin (Komplementärin) ist die … Verwaltungs-GmbH mit Sitz in Düsseldorf. Sie ist zur Leistung einer Einlage weder berechtigt noch verpflichtet und nicht am Gesellschaftskapital und Vermögen der Gesellschaft beteiligt. (2) Am Gesellschaftskapital (Festkapital) i. H. v. 100 000 Euro sind als Kommanditisten beteiligt: Euro % a) Herr … mit einem Kommanditanteil in Höhe von b) Frau … mit einem Kommanditanteil in Höhe von

50 000 50 000

50,0 50,0

100 000

100,0

Die Kommanditeinlagen (Pflichteinlagen) sind durch Bareinlagen zu erbringen. (3) Die Kommanditanteile der Kommanditisten sind fest und können nur durch Änderung des Gesellschaftsvertrages geändert werden. Sie bilden zusammen das Gesellschaftskapital (Festkapital) der Gesellschaft im Sinne dieses Gesellschaftsvertrages. Die Kommanditanteile werden in diesem Gesellschaftsvertrag auch als Gesellschaftsanteile bezeichnet. (4) Die Pflichteinlagen der Kommanditisten entsprechen ihren Haftsummen. Diese sind in das Handelsregister einzutragen. (5) [alternativ: Die Kommanditisten sind verpflichtet, nach der Eintragung der Gesellschaft ihre Geschäftsanteile an der Komplementärin unentgeltlich auf die Gesellschaft zu übertragen.]1 1 Eine derartige Regelung hat zur Folge, dass der Gesellschaftsvertrag der GmbH & Co. KG notariell zu beurkunden ist (§ 15 Abs. 4 Satz 1 GmbHG). Durch den Vollzug der Abtretung tritt allerdings Heilung des Formmangels ein (§ 15 Abs. 4 Satz 2 i. V. m. Abs. 3 GmbHG).

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Anhang D

Beispiel-Vertrag für eine GmbH & Co. KG (Einheitsgesellschaft) §4 Gesellschafterkonten

(1) Für die Gesellschafter werden – je nach ihrer Rechtsstellung – folgende Konten geführt: a) b) c) d) e)

Festkapitalkonto; Rücklagekonto; Gesellschafter-Verrechnungskonto; Verlustvortragskonto; Gesellschafter-Darlehenskonto.

(2) Auf dem Festkapitalkonto wird die Kommanditeinlage des Gesellschafters gebucht. (3) Auf dem Rücklagekonto werden die dem Gesellschafter zustehenden, jedoch nicht entnahmefähigen Gewinnanteile (Anteile am Jahresüberschuss) gebucht. Ferner werden auf dem Rücklagekonto Zuzahlungen eines Gesellschafters in das Eigenkapital gebucht, die nicht auf einer Erhöhung des Festkapitalkontos beruhen. Die Gesellschafterversammlung kann mit einer Mehrheit von 75 % der abgegebenen Stimmen beschließen, dass Guthaben auf den Rücklagekonten um einen für alle einheitlichen Prozentsatz auf die Gesellschafter-Verrechnungskonten umgebucht werden. (4) Auf dem Gesellschafter-Verrechnungskonto werden Gewinnanteile (Anteile am Jahresüberschuss) gebucht, soweit diese nicht zum Ausgleich des Verlustvortragskontos benötigt werden oder auf dem Rücklagekonto zu buchen sind, ferner Entnahmen nach Maßgabe dieses Gesellschaftsvertrages, Einlagen des Gesellschafters, soweit es sich dabei nicht um Zuzahlungen auf das Rücklagekonto oder Darlehen handelt, und der sonstige Zahlungsverkehr zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter. (5) Anteilige Verluste (Anteile am Jahresfehlbetrag) werden auf einem Verlustvortragskonto des Gesellschafters gebucht. Ein Verlustvortragskonto wird im Bedarfsfall für jeden Gesellschafter eingerichtet. Weist das Verlustvortragskonto einen Verlustvortrag aus, sind anteilige Gewinne (Anteile am Jahresüberschuss) späterer Geschäftsjahre dem Verlustvortragskonto gutzuschreiben, bis es ausgeglichen ist. (6) Auf dem Gesellschafter-Darlehenskonto werden die von dem Gesellschafter gewährten Darlehen gebucht. Die Verzinsung und die Kündigung der auf dem Gesellschafter-Darlehenskonto gebuchten Darlehen wird im Einzelfall durch Darlehensvertrag festgelegt. (7) Die Festkapitalkonten, die Rücklagekonten und die Verlustvortragskonten sind unverzinslich. Die Gesellschafter-Verrechnungskonten werden im Soll und im Haben mit 5 % p. a. nach der Zinsstaffelmethode verzinst; maßgebend ist der Stand des Gesellschafter-Verrechnungskontos zum Ende eines Monats. Etwaige Zinsen gelten im Verhältnis der Gesellschaft zueinander als Aufwand oder Ertrag und werden dem Gesellschafter-Verrechnungskonto gutgeschrieben oder belastet. §5 Geschäftsführung und Vertretung (1) Zur Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft ist – vorbehaltlich der Regelungen in § 7 dieses Gesellschaftsvertrages – nur die Komplementärin berechtigt und verpflichtet. Die Komplementärin und ihre Geschäftsführer sind bei allen Rechtshandlungen mit oder gegenüber der Gesellschaft von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit. Eine darüber hinaus gehende Befreiung kann von der Gesellschafterversammlung beschlossen werden. (2) Bei der Führung der Geschäfte der Gesellschaft hat die Komplementärin das Gesetz, diesen Gesellschaftsvertrag und die Weisungen der Gesellschafterversammlung zu beachten. (3) Die Komplementärin hat vor Beginn eines jeden Geschäftsjahres einen Geschäftsplan, bestehend aus Absatz-, Personal-, Investitions-, Finanz- und Ergebnisplan für dieses Geschäftsjahr aufzustellen und der Gesellschafterversammlung zur Zustimmung vorzulegen. Diese Re-

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Beispiel-Vertrag für eine GmbH & Co. KG (Einheitsgesellschaft)

Anhang D

gelung gilt für Änderungen des Geschäftsplans entsprechend. Maßnahmen, die in dem Geschäftsplan enthalten sind, dem die Gesellschafterversammlung zugestimmt hat, bedürfen nicht mehr ihrer Zustimmung nach Absatz 4 oder Absatz 5. (4) Geschäfte und Maßnahmen, die über den gewöhnlichen Betrieb des Handelsgewerbes der Gesellschaft hinausgehen, bedürfen – vorbehaltlich Absatz 3 – eines vorherigen zustimmenden Beschlusses der Gesellschafterversammlung. In dringenden Fällen, in denen es der Komplementärin nicht möglich ist, die vorherige Zustimmung der Gesellschafterversammlung einzuholen, kann die Komplementärin auch ohne deren vorherige Zustimmung handeln. Sie hat die Gesellschafterversammlung anschließend über die von ihr vorgenommenen Handlungen und die Gründe, aus denen die vorherige Zustimmung der Gesellschafterversammlung nicht eingeholt werden konnte, zu unterrichten. (5) Die folgenden Geschäfte und Maßnahmen bedürfen – vorbehaltlich Absatz 3 – eines vorherigen zustimmenden Beschlusses der Gesellschafterversammlung: a) Festlegung oder Änderung der Geschäftspolitik; Aufnahme neuer und Aufgabe bestehender Geschäftszweige; b) Unmittelbare oder mittelbare Beteiligungen an anderen Unternehmen in jeder Form und deren Aufhebung, Änderung, Veräußerung oder Belastung, ferner der Erwerb und die Veräußerung von Unternehmensteilen, die Bildung, Änderung oder Beendigung von Interessengemeinschaften; c) Änderung des Gesellschaftsvertrages, Maßnahmen nach dem Umwandlungsgesetz oder Einbringungsvorgänge bei Unternehmen, an denen die Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist, ferner die Auflösung derartiger Unternehmen; d) Errichtung oder Aufhebung von Zweigniederlassungen oder Zweigbetrieben; e) Abschluss, Änderung oder Beendigung von Unternehmensverträgen i. S. d. §§ 291 f. AktG und von stillen Gesellschaftsverträgen; f) Erwerb, Veräußerung oder Belastung von Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten; g) Vornahme von Neubauten, Anbauten und Erweiterungen von Gebäuden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Einzelfall jeweils 250 000 Euro oder 500 000 Euro im Laufe des Geschäftsjahres übersteigen; h) Erwerb, Veräußerung oder Belastung von Gegenständen des Anlagevermögens, wenn die Anschaffungskosten, der Kaufpreis oder die Belastung im Einzelfall jeweils 100 000 Euro oder die Summe der Anschaffungen, Veräußerungen oder Belastungen im Laufe des Geschäftsjahres 250 000 Euro übersteigen; i) Aufnahme von Darlehen mit fester Laufzeit, Vereinbarungen von Kreditlinien für Kontokorrent- und Wechselkredite sowie Änderung oder Beendigung einer solchen Vereinbarung, wenn sie im Einzelfall jeweils 100 000 Euro oder 250 000 Euro im Laufe des Geschäftsjahres übersteigen; j) Gewährung von Darlehen oder Krediten jeglicher Art, sofern ihr Umfang im Einzelfall jeweils 100 000 Euro oder 250 000 Euro im Laufe des Geschäftsjahres übersteigt; k) Gewährung von Sicherheiten für Dritte einschließlich Gesellschaften, an denen die Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist, insbesondere jede Übernahme von Bürgschaften, Garantien, Schuldbeitritten und Patronatserklärungen; l) Erteilung oder Widerruf von Prokuren und Handlungsvollmachten für den gesamten Geschäftsbetrieb; m) Abschluss, Änderung oder Beendigung von Dienstverträgen, die eine jährliche Vergütung von jeweils mehr als 100 000 Euro (brutto) vorsehen; n) Abschluss, Änderung oder Beendigung von Verträgen mit Gesellschaftern, mit Angehörigen (§ 15 AO) der Gesellschafter und mit Gesellschaften, an denen Gesellschafter oder ihre Angehörigen (§ 15 AO) beteiligt sind; o) Erteilung oder Änderung von Pensionszusagen oder sonstigen betrieblichen Versorgungszusagen sowie Einführung oder Änderung anderer freiwilliger betrieblicher Fürsorgeein-

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richtungen; Vereinbarung oder Gewährung von Bonuszahlungen, Tantiemen oder Mitarbeiterbeteiligungen; Abschluss von Betriebsvereinbarungen; Abschluss, Änderung oder Beendigung von Lizenzverträgen, bei denen die Gesellschaft Lizenzgeberin ist; Abschluss, Änderung oder Beendigung von Verträgen, soweit sie die Gesellschaft für mehr als ein Jahr binden oder bei denen die jährlichen Verpflichtungen der Gesellschaft aus dem Vertrag den Betrag von jeweils 50 000 Euro übersteigen; Führung von Rechtsstreitigkeiten, einschließlich Schiedsgerichtsverfahren, sowie prozessbeendende Handlungen oder Erklärungen mit einem Streitwert von jeweils mehr als 100 000 Euro; ausgenommen sind Mahnverfahren und öffentlich-rechtliche Verwaltungsund Gerichtsverfahren.

In dringenden Fällen gilt Absatz 4 Satz 2 und 3 entsprechend. (6) Die Gesellschafterversammlung kann ihre Zustimmung zu bestimmten Geschäften oder Maßnahmen allgemein oder im Einzelfall erteilen. (7) Ist – gleichgültig aus welchem Rechtsgrund – kein persönlich haftender Gesellschafter vorhanden oder ist er dauernd daran gehindert, seine Tätigkeit in der Gesellschaft auszuüben, ist unverzüglich eine Gesellschafterversammlung einzuberufen, in der über die Umwandlung der Rechtsstellung eines Kommanditisten in die eines persönlich haftenden Gesellschafters oder die Aufnahme eines neuen persönlich haftenden Gesellschafters sowie über seine Rechte und Pflichten Beschluss zu fassen ist. Der Gesellschafterbeschluss bedarf der Mehrheit von 75 % der abgegebenen Stimmen und der Zustimmung des neuen persönlich haftenden Gesellschafters. Zur Einberufung der Gesellschafterversammlung ist jeder Gesellschafter berechtigt. §6 Vergütung der Komplementärin (1) Zur Abgeltung ihres Haftungsrisikos erhält die Komplementärin eine jährliche Vergütung von 5 % ihres jeweiligen Stammkapitals am Ende eines Geschäftsjahres. Die Haftungsvergütung ist jeweils zum Ende eines Geschäftsjahres zur Zahlung fällig. Die Komplementärin erteilt jeweils zum Ende eines Geschäftsjahres Rechnung über die zu zahlende Haftungsvergütung (ggf. unter Ausweis der gesetzlichen Umsatzsteuer). (2) Solange die Komplementärin ausschließlich für die Gesellschaft tätig ist, hat sie Anspruch auf alle ihr durch die Geschäftsführung entstehenden Aufwendungen – insbesondere die Tätigkeitsvergütung der Geschäftsführer der Komplementärin – zzgl. gesetzlicher Umsatzsteuer. (3) Die Haftungsvergütung nach Absatz 1 und der Aufwendungsersatz nach Absatz 2 stellen im Verhältnis der Gesellschafter zueinander Aufwand dar. §7 Geschäftsführung und Vertretung durch die Kommanditisten (1) Die Komplementärin ist von der Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft ausgeschlossen, soweit es um die Wahrnehmung der Rechte aus und im Zusammenhang mit den Geschäftsanteilen der Gesellschaft an der Komplementärin geht. Anstelle der Komplementärin sind die Kommanditisten zur Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft berechtigt und verpflichtet. (2) Die Kommanditisten üben ihre Rechte aus und im Zusammenhang mit den Geschäftsanteilen an der Komplementärin aus, in dem sie über die jeweilige Maßnahme Beschluss fassen. Die Ausführung des Beschlusses obliegt einem oder mehreren Kommanditisten, die von der Kommanditistenversammlung ermächtigt worden sind. Zum Zwecke der Ausführung der Beschlüsse wird hiermit jedem Kommanditisten die erforderliche Vollmacht zur Vertretung der Gesellschaft erteilt und er von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit.

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(3) Die Kommanditisten fassen ihre Beschlüsse in der Kommanditistenversammlung. Für die Kommanditistenversammlung und die von ihr gefassten Beschlüsse gelten die §§ 8 und 9 dieses Gesellschaftsvertrages entsprechend. (4) Beschlüsse der Kommanditistenversammlung werden mit der einfachen Mehrheit der abgegebenen Stimmen gefasst. Folgende Beschlüsse bedürfen einer Mehrheit von 75 % der abgegebenen Stimmen: a) Erteilung von Weisungen an die Geschäftsführer der Komplementärin, soweit es um die Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft geht; b) Bestellung und Abberufung der Geschäftsführer der Komplementärin; c) Abschluss, Beendigung und Änderung des Anstellungsvertrags mit den Geschäftsführern der Komplementärin; d) Entlastung der Geschäftsführer der Komplementärin; e) Befreiung des Geschäftsführers der Komplementärin von einer Verbindlichkeit, die Vornahme eines Rechtsgeschäfts mit ihm und die Einleitung oder Beendigung eines Rechtsstreits gegen ihn; f) Änderungen des Gesellschaftsvertrags der Komplementärin; g) Verfügungen über Geschäftsanteile oder Teile von Geschäftsanteilen an der Komplementärin; h) Auflösung der Komplementärin. (5) Ein Kommanditist ist auch in eigenen Angelegenheiten stimmberechtigt, es sei denn, dass ein Fall des § 9 Absatz 2 Satz 2 dieses Gesellschaftsvertrages vorliegt oder der Kommanditist als Geschäftsführer abberufen oder entlastet werden soll; § 9 Absatz 2 Satz 3 gilt in diesen Fällen entsprechend. §8 Gesellschafterversammlung (1) In jedem Geschäftsjahr soll innerhalb der ersten acht Monate die ordentliche Gesellschafterversammlung stattfinden. Sie beschließt in jedem Fall über die Feststellung des Jahresabschlusses und die Ergebnisverteilung, die Entlastung der Komplementärin und des Beirats und die Wahl des Abschlussprüfers, wenn der Jahresabschluss durch einen Abschlussprüfer zu prüfen ist oder freiwillig geprüft wird. Im Übrigen finden Gesellschafterversammlungen nach Bedarf statt. Einer Gesellschafterversammlung bedarf es nicht, wenn alle Gesellschafter mit einer Abstimmung außerhalb der Gesellschafterversammlung (§ 9 Absatz 1 dieses Gesellschaftsvertrages) einverstanden sind. (2) Die Komplementärin hat die Gesellschafterversammlung in den im Gesetz und im Gesellschaftsvertrag bestimmten Fällen sowie dann einzuberufen, wenn das Interesse der Gesellschaft dies erfordert. Darüber hinaus ist die Komplementärin zur Einberufung und zur Ankündigung von Gegenständen zur Beschlussfassung verpflichtet, wenn die Gesellschafterversammlung oder Gesellschafter, deren Kommanditanteile zusammen mindestens 10 % des Gesellschaftskapitals (Festkapitals) der Gesellschaft entsprechen, dies schriftlich unter Angabe des Zwecks und der Gründe verlangen. Wird dem Verlangen nicht binnen zwei Wochen entsprochen, so können die in Satz 2 bezeichneten Gesellschafter unter Mitteilung des Sachverhalts die Einberufung und Ankündigung selbst bewirken. Jeder Gesellschafter kann die Anwesenheit der Geschäftsführer der Komplementärin in der Gesellschafterversammlung verlangen. (3) Die Gesellschafterversammlung ist durch eingeschriebenen Brief oder Telefax einzuberufen. Die Einberufung muss den Zeitpunkt, den Ort und die Tagesordnung angeben. Zwischen der Absendung der Einberufung und dem Tag der Gesellschafterversammlung muss eine Frist von mindestens zwei Wochen liegen. Bei der Berechnung der Einladungsfrist werden der Tag der Absendung der Einberufung und der Tag der Gesellschafterversammlung nicht mitgerechnet.

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Beispiel-Vertrag für eine GmbH & Co. KG (Einheitsgesellschaft)

Ist der Aufenthalt eines Gesellschafters unbekannt oder kann er aus anderen Gründen zur Teilnahme an einer Gesellschafterversammlung nicht geladen oder zu Beschlüssen außerhalb einer solchen nicht aufgefordert werden, so ruht sein Stimmrecht bis zur Beseitigung dieses Zustandes, es sei denn, dass ein Vertreter vorhanden und der Gesellschaft bekannt ist. (4) Die Gesellschafterversammlung findet am Sitz der Gesellschaft statt. (5) Eine Gesellschafterversammlung ist beschlussfähig, wenn die anwesenden und vertretenen Gesellschafter 75 % aller nach dem Gesellschaftsvertrag vorhandenen Stimmen [alternativ: des Gesellschaftskapitals (Festkapitals)] auf sich vereinigen. Ist eine ordnungsgemäß einberufene Gesellschafterversammlung beschlussunfähig, so ist innerhalb von zwei Wochen eine neue Gesellschafterversammlung mit gleicher Tagesordnung unter Einhaltung der in Absatz 3 genannten Form- und Fristvorschriften einzuberufen. Diese ist ohne Rücksicht auf die Zahl der Stimmen der anwesenden und vertretenen Gesellschafter beschlussfähig, falls hierauf in der Einberufung hingewiesen wird. (6) Wenn die für die Einberufung und Ankündigung geltenden gesetzlichen oder gesellschaftsvertraglichen Vorschriften nicht eingehalten worden sind, können Beschlüsse nur dann gefasst werden, wenn die von dem Mangel betroffenen Gesellschafter anwesend oder vertreten sind und der Beschlussfassung nicht widersprechen. (7) Jeder Gesellschafter kann sich in der Gesellschafterversammlung durch einen anderen Gesellschafter, den Testamentsvollstrecker, der seinen Gesellschaftsanteil verwaltet, oder einen kraft Gesetzes zur Berufsverschwiegenheit verpflichteten Angehörigen der rechtsberatenden, wirtschaftsprüfenden oder steuerberatenden Berufe vertreten lassen oder zur Gesellschafterversammlung in dessen Beistand erscheinen. Die Vollmacht muss schriftlich erteilt sein und verbleibt bei der Gesellschaft. Die Ablehnung des Bevollmächtigten oder des Beistandes durch Beschluss der anderen Gesellschafter ist nur zulässig, wenn in dessen Person ein wichtiger Grund vorliegt. Die Regelung gilt für Beschlüsse außerhalb der Gesellschafterversammlung entsprechend. (8) Den Vorsitz in der Gesellschafterversammlung führt ein Gesellschafter. Der Vorsitzende wird zu Beginn einer Gesellschafterversammlung gewählt. Bis zur Wahl wird die Gesellschafterversammlung von dem ältesten anwesenden Gesellschafter geleitet. (9) Über die Gesellschafterversammlung ist eine Niederschrift anzufertigen, die der Vorsitzende zu unterzeichnen hat. Jedem Gesellschafter ist unverzüglich eine Abschrift der Niederschrift zu übersenden. Die Niederschrift hat mindestens den Zeitpunkt, den Ort, die Tagesordnung, die anwesenden und vertretenen Gesellschafter, etwaige Verzichte auf die Einhaltung von Form- und Fristvorschriften, alle Anträge und alle Beschlüsse einschließlich der jeweiligen Abstimmungsergebnisse zu enthalten. (10) Beschlüsse außerhalb der Gesellschafterversammlung hat die Geschäftsführung in einer besonderen Niederschrift unter Angabe der Anträge, der Stimmabgaben der einzelnen Gesellschafter und des Abstimmungsergebnisses festzuhalten. Abschriften der Niederschrift sind den Gesellschaftern unverzüglich zu übersenden. §9 Gesellschafterbeschlüsse (1) Die Gesellschafter treffen ihre Entscheidungen in den Angelegenheiten der Gesellschaft durch Beschlussfassung. Die Beschlüsse der Gesellschafter werden in Gesellschafterversammlungen gefasst. Außerhalb von Gesellschafterversammlungen können sie – soweit nicht zwingendes Recht eine andere Form vorschreibt – durch schriftliche oder fernmündliche Abstimmung oder per Telefax gefasst werden. (2) Gesellschafterbeschlüsse werden mit der einfachen Mehrheit der abgegebenen Stimmen gefasst, soweit nicht das Gesetz oder dieser Gesellschaftsvertrag zwingend eine größere Mehrheit vorsieht. Stimmenthaltungen werden dabei nicht mitgezählt. Die Gesellschafter sind auch in eigenen Angelegenheiten stimmberechtigt, es sei denn, dass ihre Entlastung, ihre Be-

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Beispiel-Vertrag für eine GmbH & Co. KG (Einheitsgesellschaft)

freiung von einer Verbindlichkeit, die Vornahme eines Rechtsgeschäfts oder die Einleitung oder die Erledigung eines Rechtsstreits der Gesellschaft mit ihnen Gegenstand der Beschlussfassung ist oder dieser Gesellschaftsvertrag ausdrücklich anordnet, dass dem betroffenen Gesellschafter kein Stimmrecht zusteht oder nur die übrigen Gesellschafter das Stimmrecht ausüben dürfen. In diesen Fällen darf der betroffene Gesellschafter das Stimmrecht aus seinem Gesellschaftsanteil auch nicht durch andere Gesellschafter ausüben lassen und das Stimmrecht auch nicht für andere Gesellschafter ausüben. (3) Je Euro 100 eines Kommanditanteils gewähren eine Stimme. Das Stimmrecht aus einem Kommanditanteil kann nur einheitlich ausgeübt werden. (4) Einwendungen gegen die Wirksamkeit eines Gesellschafterbeschlusses können nur binnen einer Ausschlussfrist von einem Monat nach Empfang der Abschrift der Niederschrift durch Feststellungsklage geltend gemacht werden. Die Klage ist gegen die Gesellschaft zu richten. Nach Ablauf der Frist gilt ein etwaiger Mangel des Gesellschafterbeschlusses als geheilt. § 10 Zusammensetzung des Beirats (1) Die Gesellschaft hat einen aus drei Mitgliedern bestehenden Beirat. (2) Die Beiratsmitglieder müssen über die Sachkenntnis, wirtschaftliche Erfahrung und Führungsfähigkeit verfügen, die dem Umfang und der Bedeutung ihres Amtes entsprechen. Persönliche Integrität und Vertrauenswürdigkeit müssen gewährleistet sein. Dem Beirat dürfen folgende Personen nicht angehören: a) Gesellschafter dieser Gesellschaft und der Komplementärin; b) Geschäftsführer der Komplementärin; c) Personen, die bei der Gesellschaft oder der Komplementärin angestellt oder in einem Konkurrenzunternehmen i. S. d. § 26 Absatz 1 dieses Gesellschaftsvertrags tätig sind oder einem solchen Konkurrenzunternehmen sonst nahe stehen; d) Abschlussprüfer der Gesellschaft oder der Komplementärin. (3) Die Beiratsmitglieder werden durch Beschluss der Gesellschafterversammlung bestellt. Die Amtszeit der Beiratsmitglieder ist zeitlich unbegrenzt, sofern die Gesellschafterversammlung nicht etwas anderes beschließt. (4) Die Beiratsmitglieder können durch Beschluss der Gesellschafterversammlung abberufen werden. Der Beschluss bedarf einer Mehrheit von 75 % der abgegebenen Stimmen. (5) Jedes Beiratsmitglied kann sein Amt jederzeit ohne Angabe von Gründen mit einer Frist von drei Monaten zum Ende eines Kalendermonats durch schriftliche Erklärung gegenüber der Komplementärin niederlegen, die die anderen Mitglieder des Beirats und die Gesellschafterversammlung unverzüglich zu unterrichten hat. (6) Die Beiratsmitglieder sind nicht an Weisungen gebunden. Sie haben ihre Entscheidungen nach bestem Wissen und Gewissen zu treffen. Sie haben die Sorgfalt anzuwenden, die sie auch in eigenen Angelegenheiten anwenden. Soweit sie nicht kraft Gesetzes zur Berufsverschwiegenheit verpflichtet sind, haben sie gegenüber der Gesellschaft eine Verschwiegenheitserklärung abzugeben. § 11 Aufgaben und Rechte des Beirats (1) Der Beirat hat neben den anderen ihm in diesem Gesellschaftsvertrag zugewiesenen Aufgaben und Rechten die folgenden Befugnisse und Pflichten: a) Der Beirat hat die Komplementärin zu beraten, zu unterstützen und zu überwachen. Zu diesem Zweck kann er von ihr jederzeit Auskunft über alle Angelegenheiten der Gesellschaft verlangen. Der Geschäftsplan gemäß § 6 Absatz 3 dieses Gesellschaftsvertrages ist vor der Abstimmung in der Gesellschafterversammlung mit dem Beirat zu beraten.

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Beispiel-Vertrag für eine GmbH & Co. KG (Einheitsgesellschaft)

b) Der Beirat hat nicht die Befugnis, der Geschäftsführung Weisungen zu erteilen. c) Mitglieder des Beirats sind auf Verlangen von Gesellschaftern, deren Kapitalanteile zusammen 10 % des Gesellschaftskapitals (Festkapitals) der Gesellschaft betragen, verpflichtet, an den Gesellschafterversammlungen teilzunehmen. (2) Auf den Beirat sind Bestimmungen des Aktiengesetzes nicht entsprechend anzuwenden. § 12 Innere Ordnung des Beirats (1) Der Beirat wählt nach jeder Änderung seiner Zusammensetzung aus seiner Mitte einen Vorsitzenden. Der Vorsitzende vertritt den Beirat nach außen. Im Falle seiner Verhinderung kann jedes Beiratsmitglied den Vorsitzenden vertreten. (2) Der Beirat wird vom Vorsitzenden unter Angabe der Tagesordnung und Wahrung einer Frist von zwei Wochen einberufen. Er tritt zusammen, so oft die Erfüllung seiner Aufgaben es erfordert, mindestens jedoch einmal im Kalendervierteljahr. Jeder Geschäftsführer der Komplementärin und jedes Mitglied des Beirats können unter Angabe des Zwecks und der Gründe die Einberufung verlangen. Wird dem Verlangen nicht entsprochen, so kann der Geschäftsführer oder das Mitglied des Beirats unter Mitteilung des Sachverhalts und Angabe einer Tagesordnung selbst den Beirat einberufen. (3) Der Beirat entscheidet durch Beschluss. Er ist – vorbehaltlich des Absatzes 4 – beschlussfähig, wenn mindestens zwei Beiratsmitglieder an der Beschlussfassung teilnehmen. Der Beirat entscheidet mit einfacher Mehrheit der abgegebenen Stimmen. Enthaltungen werden nicht mitgezählt. Abwesende Beiratsmitglieder können dadurch an der Beschlussfassung teilnehmen, dass sie schriftliche Stimmabgaben durch andere Beiratsmitglieder überreichen lassen. Stellvertretung ist unzulässig. (4) Schriftliche und fernmündliche Beschlussfassungen und solche per Telefax sind zulässig, wenn kein Mitglied einer solchen Beschlussfassung widerspricht. Auch bei Beschlussfassung außerhalb von Sitzungen ist Stellvertretung unzulässig. (5) Über die Sitzungen des Beirats und die nicht in Sitzungen gefassten Beiratsbeschlüsse sind Niederschriften anzufertigen, die der Vorsitzende zu unterzeichnen und allen Beiratsmitgliedern zu übersenden hat. (6) Im Übrigen kann sich der Beirat selbst eine Geschäftsordnung geben. § 13 Vergütung der Beiratsmitglieder Die Mitglieder des Beirats haben Anspruch auf eine angemessene Vergütung und Ersatz ihrer Auslagen zzgl. der gesetzlichen Umsatzsteuer. Über die Höhe der Vergütung beschließt die Gesellschafterversammlung. § 14 Informations- und Überwachungsrechte der Kommanditisten (1) Jeder Kommanditist ist berechtigt, von der Geschäftsführung Auskunft über die Lage der Gesellschaft und der Komplementärin sowie über einzelne Geschäfte zu verlangen. (2) Er ist berechtigt, jederzeit Einsicht in den Jahresabschluss sowie die Bücher und Papiere der Gesellschaft und der Komplementärin zu nehmen sowie Abschriften oder Fotokopien zu fertigen. Er ist berechtigt, dieses Recht durch einen zur Berufsverschwiegenheit verpflichteten Angehörigen der rechtsberatenden, wirtschaftsprüfenden oder steuerberatenden Berufe wahrnehmen zu lassen, ohne selbst anwesend sein zu müssen.

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§ 15 Jahresabschluss (1) Die Komplementärin hat innerhalb der gesetzlichen Fristen den Jahresabschluss (Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und Anhang) und ggf. den Lagebericht für das vorangegangene Geschäftsjahr aufzustellen. Der Jahresabschluss hat den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung zu entsprechen, soweit nicht zwingende handelsrechtliche Bestimmungen oder dieser Gesellschaftsvertrag etwas anderes regeln. (2) Die Komplementärin hat den Jahresabschluss, ggf. den Lagebericht und – sofern der Jahresabschluss durch einen Abschlussprüfer zu prüfen ist oder freiwillig geprüft wird – den Prüfungsbericht des Abschlussprüfers sämtlichen Gesellschaftern und den Mitgliedern des Beirates mindestens zwei Wochen vor der ordentlichen Gesellschafterversammlung, die den Jahresabschluss feststellt (§ 8 Absatz 1 dieses Gesellschaftsvertrages), in Kopie zu übersenden. § 16 Ergebnisverteilung (1) An dem Gewinn (Jahresüberschuss) und Verlust (Jahresfehlbetrag) nehmen die Gesellschafter im Verhältnis ihrer Beteiligung am Gesellschaftskapital (Festkapital) teil. Die gesetzlichen Vorschriften über die Haftungsbeschränkung der Kommanditisten bleiben unberührt. (2) Die Gesellschafterversammlung beschließt über die Feststellung des Jahresabschlusses und die Ergebnisverteilung. Dabei hat sie Folgendes zu beachten: a) Solange ein Verlustvortrag besteht, werden die Gewinnanteile der Kommanditisten vorrangig zum Ausgleich eines auf den Verlustvortragskonten gebuchten Verlustes verwendet. Ein anteiliger Verlust (Jahresfehlbetrag) der Kommanditisten ist den Verlustvortragskonten zu belasten. b) Gewinnanteile, die nicht zum Ausgleich der Verlustvortragskonten benötigt werden, sind dem Gesellschafter-Verrechnungskonto eines Kommanditisten gutzuschreiben. Die Gesellschafterversammlung kann beschließen, dass ein Teil des Gewinns (Jahresüberschusses), höchstens jedoch 50 %, den Rücklagekonten gutgeschrieben wird. (3) Die Kommanditisten werden mit ihren Verlustanteilen belastet, auch soweit diese ihre Kommanditeinlage (Kapitalanteil) übersteigen. Den Gesellschaftsgläubigern gegenüber haften sie jedoch nur bis zur Höhe ihrer Haftsumme. Eine Pflicht der Kommanditisten zur Nachzahlung besteht in keinem Fall, auch nicht unter den Gesellschaftern als interne Ausgleichsverpflichtung. § 17 Entnahmen (1) Jeder Gesellschafter kann zu Lasten seines Gesellschafter-Verrechnungskontos folgende Beträge entnehmen: a) die auf seinen Gesellschaftsanteil, die Tätigkeitsvergütungen, Mieten, Pachten und Zinsen entfallenden persönlichen Steuern – Einkommensteuer einschließlich Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer – mit dem Höchstsatz ohne Berücksichtigung persönlicher Besteuerungsmerkmale zum jeweiligen Fälligkeitszeitpunkt; b) Erbschaft- und Schenkungsteuer zum Fälligkeitszeitpunkt, soweit sie auf die Gesellschaftsanteile an dieser Gesellschaft und die Geschäftsanteile an der Komplementärin entfällt; c) die ihm auf seinem Gesellschafter-Verrechnungskonto gutgeschriebenen Gewinnanteile, soweit dadurch kein Schuldsaldo entsteht oder sich erhöht. (2) Weitere Entnahmen oder Beschränkungen des Entnahmerechts bedürfen eines vorherigen zustimmenden Beschlusses der Gesellschafterversammlung, der mit einer Mehrheit von 75 % der abgegebenen Stimmen zu fassen ist.

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(3) Soweit das Gesellschafter-Verrechnungskonto aufgrund von Entnahmen einen Schuldsaldo aufweist, kann die Gesellschaft auf Beschluss der Gesellschafterversammlung jederzeit verlangen, dass der Gesellschafter den Schuldsaldo ausgleicht. Der betroffene Gesellschafter hat hierbei kein Stimmrecht. § 18 Rechtsgeschäftliche Verfügungen über Gesellschaftsanteile und Ansprüche gegen die Gesellschaft (1) Jede entgeltliche oder unentgeltliche Verfügung über Gesellschaftsanteile oder Teile von Gesellschaftsanteilen oder Ansprüche der Gesellschafter gegen die Gesellschaft bedarf zu ihrer Wirksamkeit eines zustimmenden Beschlusses der Gesellschafterversammlung. Der Beschluss ist mit einer Mehrheit von 75 % der abgegebenen Stimmen zu fassen. [alternativ: Der betroffene Gesellschafter hat hierbei kein Stimmrecht.] [alternativ: Verweigert die Gesellschafterversammlung die Zustimmung ohne wichtigen Grund, kann der betroffene Gesellschafter verlangen, dass die anderen Gesellschafter seinen Gesellschaftsanteil oder Teil seines Gesellschaftsanteils im Verhältnis ihrer Beteiligung am Gesellschaftskapital (Festkapital) erwerben. Kommt eine Einigung über den Kaufpreis nicht zustande, erhält der veräußerungswillige Gesellschafter den Betrag, der ihm als Abfindung gemäß § 24 dieses Gesellschaftsvertrages zustehen würde.] (2) Verfügungen über Gesellschaftsanteile oder Teile von Gesellschaftsanteilen oder über Ansprüche der Gesellschafter gegen die Gesellschaft zugunsten der gemäß § 20 Absatz 1 Satz 1 dieses Gesellschaftsvertrages nachfolgeberechtigten Personen bedürfen keines vorherigen zustimmenden Beschlusses der Gesellschafterversammlung. (3) Die Verpfändung von Gesellschaftsanteilen oder Teilen von Gesellschaftsanteilen ist in sämtlichen Fällen nur zulässig, wenn sie der Finanzierung des Erwerbs von Gesellschaftsanteilen an dieser Gesellschaft dient. Die Einräumung einer Unterbeteiligung an einem Gesellschaftsanteil ist nur zugunsten der in Absatz 2 genannten Personen zulässig. § 19 Vorkaufsrecht (1) Veräußert einer der Kommanditisten seinen Gesellschaftsanteil oder einen Teil seines Gesellschaftsanteils, steht den anderen Kommanditisten ein Vorkaufsrecht im Verhältnis ihrer Beteiligung am Gesellschaftskapital (Festkapital) zu. Für das Vorkaufsrecht gelten die Vorschriften der §§ 463 ff. BGB entsprechend. Das Vorkaufsrecht ist innerhalb eines Monats nach dem Zugang der Mitteilung durch den veräußerungswilligen Kommanditisten an die anderen Kommanditisten über den rechtswirksamen Abschluss und den Inhalt des Kaufvertrages auszuüben; die Abtretung des Gesellschaftsanteils oder Teils des Gesellschaftsanteils und deren etwaige notarielle Beurkundung ist ebenfalls innerhalb eines Monats vorzunehmen. Jeder Kommanditist kann von seinem Vorkaufsrecht nur insgesamt oder überhaupt nicht Gebrauch machen. (2) Macht ein Kommanditist von seinem Vorkaufsrecht nicht oder nicht fristgerecht Gebrauch, geht das Vorkaufsrecht auf die vorkaufswilligen Kommanditisten im Verhältnis ihrer Beteiligungsquoten am Gesellschaftskapital (Festkapital) über. Absatz 1 Satz 3 gilt entsprechend; an die Stelle des Zugangs der Mitteilung über den rechtswirksamen Abschluss und den Inhalt des Kaufvertrages tritt die Mitteilung, dass ein Kommanditist sein Vorkaufsrecht nicht oder nicht fristgerecht ausgeübt hat. § 20 Vererbung von Gesellschaftsanteilen (1) Im Falle des Todes eines Gesellschafters wird die Gesellschaft mit seinen Erben fortgesetzt, sofern sie zu den nachfolgeberechtigten Personen gehören. Nachfolgeberechtigt sind nur Gesellschafter, leibliche Abkömmlinge oder der Ehegatte des verstorbenen Gesell-

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Beispiel-Vertrag für eine GmbH & Co. KG (Einheitsgesellschaft)

schafters. Sind keine nachfolgeberechtigten Erben vorhanden, wird die Gesellschaft unter Beibehaltung der bisherigen Firma mit den verbleibenden Gesellschaftern fortgesetzt. (2) Wird die Gesellschaft mit den verbleibenden Gesellschaftern oder mit einzelnen nachfolgeberechtigten Erben fortgesetzt, erhalten die nicht nachfolgeberechtigten Erben eine Abfindung nach § 24 dieses Gesellschaftsvertrages. (3) Die Anordnung einer Testamentsvollstreckung hinsichtlich der Gesellschaftsanteile ist zulässig. Während der Dauer der Testamentsvollstreckung übt der nachfolgeberechtigte Erbe sein Stimmrecht grundsätzlich selbst aus. Jeder Gesellschafter darf als Erblasser jedoch anordnen, dass der Testamentsvollstrecker das Stimmrecht aus dem Gesellschaftsanteil während der Dauer der Testamentsvollstreckung ausübt. (4) Die vorstehenden Regelungen gelten entsprechend für Vermächtnisnehmer. § 21 Ausschluss von Gesellschaftern (1) Ein Gesellschafter kann aus der Gesellschaft ausgeschlossen werden, wenn a) in seiner Person ein wichtiger Grund i. S. d. §§ 133, 140 HGB eintritt; b) der Gesellschafter durch Kündigung seinen Austritt aus der Gesellschaft erklärt; c) ein Fall des § 25 Absatz 2 dieses Gesellschaftsvertrages gegeben ist. In der Person der Komplementärin liegt insbesondere ein wichtiger Grund vor, wenn an ihr eine andere Person als die Gesellschaft beteiligt ist, ohne dass die Kommanditistenversammlung einer solchen Beteiligung nach § 7 Absatz 4 Buchst. g) dieses Gesellschaftsvertrages zugestimmt hat. Der Ausschluss erfordert einen Beschluss der Gesellschafterversammlung und im Fall der Komplementärin der Kommanditistenversammlung. Der Beschluss ist mit einer Mehrheit von 75 % der abgegebenen Stimmen zu fassen. Dem betroffenen Gesellschafter steht hierbei kein Stimmrecht zu. Die Gesellschaft wird unter Beibehaltung der bisherigen Firma mit den verbleibenden Gesellschaftern fortgesetzt. Im Fall des Ausschlusses der Komplementärin gilt § 5 Absatz 7 dieses Gesellschaftsvertrages entsprechend. (2) Statt des Ausschlusses kann die Gesellschafterversammlung in den Fällen des Absatzes 1 mit einer Mehrheit von 75 % der abgegebenen Stimmen beschließen, dass der betroffene Gesellschafter seinen Gesellschaftsanteil ganz oder teilweise an einen oder mehrere Gesellschafter oder einen oder mehrere von der Gesellschaft benannte(n) Dritte(n) abzutreten hat. Dem betroffenen Gesellschafter steht hierbei kein Stimmrecht zu. Der betroffene Gesellschafter bevollmächtigt bereits jetzt für diesen Fall die Komplementärin unwiderruflich, die Abtretung vorzunehmen. Die Gesellschafter sind verpflichtet, die gemäß § 18 Absatz 1 dieses Gesellschaftsvertrages erforderliche Zustimmung zur Abtretung zu erteilen. (3) Steht ein Gesellschaftsanteil mehreren Mitberechtigten zu, so ist der Ausschluss gemäß Absatz 1 oder die Verpflichtung zur Abtretung gemäß Absatz 2 auch zulässig, wenn deren Voraussetzungen nur in der Person eines Mitberechtigten vorliegen. (4) Die Komplementärin hat den Ausschluss gemäß Absatz 1 oder die Verpflichtung zur Abtretung gemäß Absatz 2 gegenüber dem betroffenen Gesellschafter durch eingeschriebenen Brief zu erklären. Dem betroffenen Gesellschafter steht – soweit rechtlich zulässig – ab dem Zugang der Erklärung über den Ausschluss oder die Verpflichtung zur Abtretung kein Stimmrecht mehr aus seinem Gesellschaftsanteil zu; das gilt sowohl für die Gesellschafterversammlung als auch die Kommanditistenversammlung. Im Fall des Ausschlusses der Komplementärin hat ein von der Kommanditistenversammlung bestimmter Kommanditist der Komplementärin den Ausschluss durch eingeschriebenen Brief zu erklären. (5) Die Gesellschafterversammlung kann den Beschluss über den Ausschluss eines Gesellschafters nach Absatz 1 oder die Verpflichtung zur Abtretung nach Absatz 2 nur fassen

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Beispiel-Vertrag für eine GmbH & Co. KG (Einheitsgesellschaft)

a) im Falle des Absatzes 1 Buchst. a) innerhalb von drei Monaten ab dem Zeitpunkt, ab dem der wichtige Grund einem anderen Gesellschafter bekannt geworden ist; b) im Falle des Absatzes 1 Buchst. b) innerhalb von drei Monaten nach Eingang des Kündigungsschreibens bei der Gesellschaft; c) im Fall des Absatzes 1 Buchst. c) innerhalb von drei Monaten ab dem Zeitpunkt, ab dem der zur Ausschließung berechtigende Tatbestand einem anderen Gesellschafter bekannt geworden ist. (6) Der betroffene Gesellschafter hat Anspruch auf eine Abfindung. Ihre Höhe richtet sich nach § 24 dieses Gesellschaftsvertrages. § 22 Ausscheiden aus der Gesellschaft (1) Ein Gesellschafter scheidet außer in den in diesem Gesellschaftsvertrag geregelten Fällen aus der Gesellschaft mit dem Eintritt der folgenden Ereignisse aus, ohne dass es eines Beschlusses der Gesellschafterversammlung bedarf: a) zu dem mit wirksamer Kündigung erklärten Zeitpunkt des Austritts; b) mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über sein Vermögen oder der Ablehnung mangels Masse; c) mit der Einzelzwangsvollstreckung in seinen Gesellschaftsanteil oder eines seiner sonstigen Gesellschaftsrechte oder einen seiner Ansprüche gegen die Gesellschaft, und zwar mit Ablauf einer Frist von drei Monaten nach Zustellung des Pfändungs- und/oder Überweisungsbeschlusses, falls die Zwangsvollstreckung nicht innerhalb dieses Zeitraumes aufgehoben worden ist. Die Gesellschaft wird unter Beibehaltung der bisherigen Firma mit den verbleibenden Gesellschaftern fortgesetzt. (2) Der ausscheidende Gesellschafter hat Anspruch auf eine Abfindung. Ihre Höhe richtet sich nach § 24 dieses Gesellschaftsvertrages. Das gilt nicht, wenn die Gesellschaft zum Zeitpunkt des Ausscheidens des Gesellschafters aus zwingenden gesetzlichen Gründen in Liquidation tritt, oder wenn die übrigen Gesellschafter vor diesem Zeitpunkt beschließen oder der allein verbleibende Gesellschafter vor diesem Zeitpunkt erklärt, dass die Gesellschaft aufgelöst sein soll. In diesen Fällen erhält der ausscheidende Gesellschafter statt der Abfindung nach § 24 dieses Gesellschaftsvertrages dasjenige, was er erhalten hätte, wenn er an der Liquidation teilgenommen hätte, es sei denn, dieser Betrag ist höher als die Abfindung. § 23 Dauer der Gesellschaft; Kündigung (Austritt) (1) Die Gesellschaft ist für unbestimmte Zeit eingegangen. (2) Jeder Gesellschafter hat das Recht, unter Einhaltung einer Frist von einem Jahr zum Ende eines Geschäftsjahres, erstmals jedoch zum 31. Dezember 2014, durch Kündigung seinen Austritt aus der Gesellschaft zu erklären. Das Recht der Kündigung aus wichtigem Grund bleibt unberührt. (3) Die Kündigung bedarf der Form des eingeschriebenen Briefes. Sie ist gegenüber der Komplementärin zu erklären, die jeden Gesellschafter unverzüglich zu unterrichten hat. Für die Rechtzeitigkeit der Kündigung ist der Eingang bei der Komplementärin maßgebend. Die Kündigung durch die Komplementärin ist gegenüber sämtlichen anderen Gesellschaftern zu erklären. Für die Rechtzeitigkeit der Kündigung ist der Eingang bei einem anderen Gesellschafter maßgebend. (4) Die Gesellschaft wird unter Beibehaltung der bisherigen Firma mit den verbleibenden Gesellschaftern fortgesetzt. Die verbleibenden Gesellschafter haben die Rechte nach § 21 Absatz 1 und 2 dieses Gesellschaftsvertrages. Im Fall der Kündigung durch die Komplementärin gilt § 5 Absatz 7 dieses Gesellschaftsvertrages entsprechend.

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Beispiel-Vertrag für eine GmbH & Co. KG (Einheitsgesellschaft)

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(5) Dem kündigenden Gesellschafter steht ab dem Zeitpunkt des Eingangs des Kündigungsschreibens bei der Komplementärin – soweit rechtlich zulässig – kein Stimmrecht mehr aus seinem Gesellschaftsanteil zu; das gilt sowohl für die Gesellschafterversammlung als auch die Kommanditistenversammlung. (6) Der kündigende Gesellschafter hat Anspruch auf eine Abfindung. Ihre Höhe richtet sich nach § 24 dieses Gesellschaftsvertrages. Das gilt nicht, wenn die Gesellschaft zum Zeitpunkt des Austritts des kündigenden Gesellschafters aus zwingenden gesetzlichen Gründen in Liquidation tritt, oder wenn die übrigen Gesellschafter vor diesem Zeitpunkt beschließen oder der allein verbleibende Gesellschafter vor diesem Zeitpunkt erklärt, dass die Gesellschaft aufgelöst sein soll. In diesen Fällen erhält der kündigende Gesellschafter statt der Abfindung nach § 24 dieses Gesellschaftsvertrages dasjenige, was er erhalten hätte, wenn er an der Liquidation teilgenommen hätte, es sei denn, dieser Betrag ist höher als die Abfindung. § 24 Abfindung (1) Scheidet ein Gesellschafter – gleichgültig aus welchem Rechtsgrund – aus der Gesellschaft aus oder ist er verpflichtet, seinen Gesellschaftsanteil abzutreten, hat er Anspruch auf eine Abfindung. Schuldner der Abfindung ist die Gesellschaft und im Falle der Verpflichtung zur Abtretung der Erwerber des Gesellschaftsanteils. Die Gesellschaft haftet in letzterem Falle als Gesamtschuldner. (2) Kommt eine Einigung über die Höhe der Abfindung binnen sechs Monaten ab dem Zeitpunkt des Ausscheidens oder der Verpflichtung zur Abtretung nicht zustande, gilt für die Ermittlung der Abfindung Folgendes: a) In den Fällen des § 21 Absatz 1 Buchst. a) und des § 22 Absatz 1 Buchst. b) und c) dieses Gesellschaftsvertrages sind dem ausscheidenden Gesellschafter als Abfindung sein Anteil am Festkapital (Festkapitalkonto) und das Guthaben auf seinem Rücklagekonto auszubezahlen; ein etwaiger Verlustvortrag ist davon abzuziehen. Scheidet der Gesellschafter zum Ende eines Geschäftsjahres aus, ist der Stand der Konten maßgebend, der in dem Jahresabschluss ausgewiesen ist. Scheidet der Gesellschafter im Laufe eines Geschäftsjahres aus, ist der Stand der Konten maßgebend, der in dem Zwischenabschluss (Absatz 6) ausgewiesen ist. Sollte diese Regelung unwirksam sein, erhält der ausscheidende Gesellschafter eine Abfindung in Höhe von 50 % des anteiligen Unternehmenswertes (Verkehrswertes), der seiner Beteiligung am Gesellschaftskapital (Festkapital) der Gesellschaft entspricht. Der Unternehmenswert ist gemäß Buchst. b) zu berechnen; dabei ist Buchst. b) Satz 1 nicht anzuwenden. b) In allen übrigen Fällen beträgt die Abfindung 70 % des anteiligen Unternehmenswertes (Verkehrswertes), der seiner Beteiligung am Gesellschaftskapital (Festkapital) der Gesellschaft entspricht. Der Unternehmenswert ist auf der Grundlage der vom Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V., Düsseldorf, entwickelten „Grundsätze zur Durchführung von Unternehmensbewertungen“ in ihrer zum Zeitpunkt des Ausscheidens gültigen Fassung zu ermitteln. Dabei gelten aus Vereinfachungsgründen die folgenden Modifikationen: Die Grundlage der Unternehmensbewertung bilden die handelsrechtlichen Jahresüberschüsse (§ 275 Abs. 2 Nr. 20 oder Abs. 3 Nr. 19 HGB) der letzten drei Geschäftsjahre vor dem Ausscheiden des Gesellschafters. Die Jahresüberschüsse sind um die außerordentlichen (§ 277 Abs. 4 HGB) und periodenfremden Aufwendungen und Erträge zu bereinigen. Anschließend ist der durchschnittliche Jahresüberschuss (oder Jahresfehlbetrag) zu ermitteln (arithmetisches Mittel). Der ermittelte Betrag ist mit einem Kalkulationszinssatz von 9 % abzuzinsen (Basiszinssatz von 6 % zzgl. eines Risikozuschlags von 3 %-Punkten; keine Berücksichtigung eines Inflationsabschlags). Scheidet der Gesellschafter zum Ende des Geschäftsjahres aus, ist der Unternehmenswert zum Ende des Geschäftsjahres maßgebend. Scheidet der Gesellschafter im Laufe des Geschäftsjahres aus, ist der Unternehmenswert zum Ende des vorherigen Geschäftsjahres

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Anhang D

Beispiel-Vertrag für eine GmbH & Co. KG (Einheitsgesellschaft)

maßgebend. Mit der Abfindung ist sein Guthaben auf dem Rücklagekonto abgegolten; ein etwaiger Verlustvortrag ist nicht abzuziehen. (3) Bei Meinungsverschiedenheiten über die Höhe der Abfindung – nach Ablauf von sechs Monaten nach Absatz 2 – wird sie von einem Wirtschaftsprüfer (oder einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft) als Schiedsgutachter mit bindender Wirkung für den ausscheidenden Gesellschafter und die Gesellschaft festgesetzt. Kommt eine Einigung über die Person des Schiedsgutachters nicht zustande, wird der Wirtschaftsprüfer (oder die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft) auf Antrag des ausscheidenden Gesellschafters durch den Präsidenten der Wirtschaftsprüferkammer in Berlin [alternativ: den Vorsitzenden des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V. in Düsseldorf] bestimmt. Die Kosten des Wirtschaftsprüfers (oder der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft) tragen der ausscheidende Gesellschafter und die Gesellschaft je zur Hälfte. (4) Die Abfindung ist in fünf gleichen Jahresraten zu bezahlen. Die erste Rate ist am Ende des Monats fällig, der der Einigung über die Abfindung nach Absatz 2 Buchst. a) oder Buchst. b) oder – bei Meinungsverschiedenheiten – ihrer Festsetzung nach Absatz 3 folgt. Die erste Rate muss so hoch bemessen sein, dass der ausscheidende oder zur Abtretung verpflichtete Gesellschafter die auf ihn insoweit entfallende Belastung mit Einkommensteuer einschließlich Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer bezahlen kann; die verbleibenden Raten verringern sich entsprechend. Die weiteren Raten sind jeweils nach Ablauf eines Jahres ab dem Zeitpunkt nach Satz 2 fällig. Die Abfindung ist ab dem Zeitpunkt des Ausscheidens mit 1 %-Punkt über dem zu diesem Zeitpunkt geltenden Basiszinssatz der Europäischen Zentralbank zu verzinsen. Die Zinsen sind jeweils mit einer Rate zu bezahlen. Die Gesellschaft ist berechtigt, die Abfindung ganz oder teilweise früher zu bezahlen. Sie ist nicht zur Sicherheitsleistung für die Abfindung verpflichtet. (5) Das Gesellschafter-Verrechnungskonto und das Gesellschafter-Darlehenskonto bleiben bei der Ermittlung der Abfindung nach Absatz 2 und 3 außer Betracht und sind gesondert auszugleichen. Ein Guthaben auf dem Gesellschafter-Verrechnungskonto ist dem Gesellschafter unverzüglich auszubezahlen und ein Schuldsaldo unverzüglich von ihm zu begleichen, nachdem der Jahresabschluss für das betreffende Geschäftsjahr oder der Zwischenabschluss für das anteilige Geschäftsjahr (Absatz 6) festgestellt ist. Die Gesellschaft ist berechtigt, den Anspruch auf Ausgleich eines Schuldsaldos auf dem Gesellschafter-Verrechnungskonto gegen den Anspruch auf Auszahlung der Abfindung aufzurechnen. Der ausscheidende Gesellschafter ist nicht verpflichtet, einen verbleibenden Verlustvortrag auszugleichen. Der anteilige Gewinn (Jahresüberschuss) des abgelaufenen Geschäftsjahres, sofern die Gesellschafterversammlung noch nicht Beschluss über die Ergebnisverteilung gefasst hat, und der anteilige Gewinn (Jahresüberschuss) des Geschäftsjahres, in dem der Gesellschafter ausscheidet, sind dem Gesellschafter-Verrechnungskonto des ausscheidenden Gesellschafters gutzuschreiben. Der anteilige Verlust (Jahresfehlbetrag) des abgelaufenen Geschäftsjahres und des Geschäftsjahres, in dem der Gesellschafter ausscheidet, ist dem Verlustvortragskonto zu belasten. (6) Scheidet ein Gesellschafter im Laufe des Geschäftsjahres aus, ist ein Zwischenabschluss aufzustellen, für den § 15 Absatz 1 dieses Gesellschaftsvertrages entsprechend gilt. Auf Verlangen des ausscheidenden Gesellschafters ist der Zwischenabschluss auf seine Kosten von einem Wirtschaftsprüfer (oder einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft) zu prüfen. Der Zwischenabschluss ist von der Gesellschafterversammlung durch Beschluss festzustellen. (7) Spätere Änderungen des für die Ermittlung der Abfindung maßgebenden Jahresabschlusses oder Zwischenabschlusses der Gesellschaft, auf Grund der Anpassung an das Ergebnis einer steuerlichen Außenprüfung der Gesellschaft oder aus anderen Gründen sind unerheblich. (8) Haftet der ausgeschiedene Gesellschafter gegenüber Gläubigern der Gesellschaft persönlich für Verbindlichkeiten der Gesellschaft, so ist die Gesellschaft verpflichtet, die Entlassung des ausgeschiedenen Gesellschafters aus diesen Verbindlichkeiten zu bewirken.

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Beispiel-Vertrag für eine GmbH & Co. KG (Einheitsgesellschaft)

Anhang D

§ 25 Ehegüterrecht (1) Jeder verheiratete Gesellschafter ist verpflichtet, sein Ehegüterrecht dahingehend zu regeln, dass a) für seine Ehe Gütertrennung besteht oder, b) soweit der gesetzliche Güterstand der Zugewinngemeinschaft gilt, bei der Ermittlung des Zugewinnausgleichs der Gesellschaftsanteil – einschließlich der Guthaben des Gesellschafters auf seinem Rücklagekonto, seinem Gesellschafter-Verrechnungskonto und seinem Gesellschafter-Darlehenskonto – außer Ansatz bleibt und ferner für den Gesellschaftsanteil die Verfügungsbeschränkungen der §§ 1365 ff. BGB nicht gelten. Diese Regelung gilt entsprechend für ausländische Güterstände. (2) Jeder Gesellschafter kann verlangen, dass die Komplementärin alle verheirateten Gesellschafter, die von der Regelung des Absatzes 1 betroffen sind, in der Einladung zur nächsten ordentlichen Gesellschafterversammlung auffordert, bei dieser Gesellschafterversammlung den Nachweis der erforderlichen Güterstandsregelung für ihre Ehe durch Vorlage eines Auszugs des Ehevertrags zu erbringen. Wird ein solcher Nachweis von einem Gesellschafter nicht erbracht, so können die übrigen Gesellschafter beschließen, dass der betreffende Gesellschafter innerhalb einer von ihnen zu bestimmenden angemessenen Frist, die nicht kürzer als sechs Monate sein darf, den Nachweis der erforderlichen Güterstandsregelung allen übrigen Gesellschaftern gegenüber zu erbringen hat. Nach dem fruchtlosen Ablauf der Frist haben die anderen Gesellschafter die Rechte nach § 21 Absatz 1 und 2 dieses Gesellschaftsvertrages. § 26 Wettbewerbsverbot, Geheimhaltung (1) Kein Gesellschafter darf während seiner Zugehörigkeit zu der Gesellschaft und drei Jahre nach seinem Ausscheiden aus der Gesellschaft mit der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar in Wettbewerb treten. Wettbewerb ist jede selbstständige oder unselbstständige Tätigkeit im örtlichen und sachlichen Tätigkeitsbereich der Gesellschaft. Darüber hinaus ist es jedem Gesellschafter während seiner Zugehörigkeit zu der Gesellschaft untersagt, sich unmittelbar oder mittelbar an Unternehmen zu beteiligen, die nach ihrem sachlichen Tätigkeitsbereich zu der Gesellschaft in Wettbewerb stehen (Konkurrenzunternehmen), oder ein solches Unternehmen zu beraten. Ausgenommen ist die Beteiligung an börsennotierten Unternehmen bis zur Höhe von 5 % des Grundkapitals zum Zweck der Kapitalanlage. (2) Verletzt ein Gesellschafter das Wettbewerbsverbot, so hat er für jeden Fall der Zuwiderhandlung 100 000 Euro als Vertragsstrafe an die Gesellschaft zu bezahlen. Bei fortgesetzter Zuwiderhandlung gelten je vier Wochen des Verstoßes gegen das Wettbewerbsverbot als eine Zuwiderhandlung. Das Recht der Gesellschaft, Unterlassung und Schadensersatz zu verlangen, wird hierdurch nicht berührt, doch wird die Vertragsstrafe auf den Schadensersatz angerechnet. (3) Die übrigen Gesellschafter können einen Gesellschafter durch Beschluss der Gesellschafterversammlung mit Zustimmung des Beirats vom Wettbewerbsverbot befreien. (4) Jeder Gesellschafter ist verpflichtet, über alle Angelegenheiten der Gesellschaft Stillschweigen zu bewahren. Diese Verpflichtung besteht auch nach seinem Ausscheiden fort. Jeder Gesellschafter darf Angelegenheiten der Gesellschaft einem zur Berufsverschwiegenheit verpflichteten Angehörigen der rechtsberatenden, wirtschaftsprüfenden oder steuerberatenden Berufe anvertrauen, sofern und soweit dies zur Wahrung seiner eigenen berechtigten Interessen erforderlich ist. Weitere Ausnahmen von der Verpflichtung zur Verschwiegenheit können im Einzelfall durch Beschluss der Gesellschafterversammlung zugelassen werden. Der betroffene Gesellschafter hat hierbei kein Stimmrecht.

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Anhang D

Beispiel-Vertrag für eine GmbH & Co. KG (Einheitsgesellschaft) § 27 Auflösung und Liquidation der Gesellschaft

(1) Die Gesellschafterversammlung kann die Auflösung der Gesellschaft mit einer Mehrheit von 75 % der abgegebenen Stimmen beschließen. (2) Im Falle der Auflösung der Gesellschaft führt die Komplementärin die Liquidation nach den gesetzlichen Bestimmungen durch, es sei denn, die Gesellschafter beschließen mit einer Mehrheit von 75 % der abgegebenen Stimmen, die Liquidation anderen Personen zu übertragen oder eine andere Art der Abwicklung vorzunehmen. (3) Das nach Befriedigung der Gläubiger verbleibende Vermögen der Gesellschaft ist im Verhältnis der Beteiligungsquoten am Gesellschaftskapital (Festkapital) auf die Gesellschafter zu verteilen. § 28 Umwandlung (1) Die Gesellschafterversammlung kann mit einer Mehrheit von 75 % aller nach dem Gesellschaftsvertrag vorhandenen Stimmen sämtliche Maßnahmen nach dem Umwandlungsgesetz beschließen, sofern nicht im Einzelfall eine höhere Mehrheit zwingend vorgeschrieben ist. (2) Die Gesellschafterversammlung kann sämtliche Maßnahmen nach dem Umwandlungsgesetz auch noch nach Auflösung der Gesellschaft bis zum Beginn der Verteilung des Liquidationserlöses nach Maßgabe der vorstehenden Bestimmungen beschließen. § 29 Schiedsgericht (1) Alle Streitigkeiten aus und im Zusammenhang mit diesem Gesellschaftsvertrag zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern oder den Gesellschaftern untereinander, insbesondere auch über seine Wirksamkeit oder die Wirksamkeit einzelner seiner Bestimmungen, werden unter Ausschluss des ordentlichen Rechtswegs durch ein Schiedsgericht nach der Schiedsgerichtsordnung der Deutschen Institution für Schiedsgerichtsbarkeit e. V. (DIS) entschieden. Das gilt auch für den Fall, dass der betreffende Gesellschafter bereits aus der Gesellschaft ausgeschieden ist. Davon ausgenommen sind nur diejenigen Streitigkeiten, die von Gesetzes wegen einem Schiedsgericht nicht zur Entscheidung zugewiesen werden können. Zuständigkeit, Zusammensetzung und Verfahren des Schiedsgerichts haben die Gesellschafter in einem Schiedsvertrag näher geregelt. (2) Der Ort des schiedsrichterlichen Verfahrens ist Düsseldorf. (3) Die Anzahl der Schiedsrichter beträgt drei. (4) Das anwendbare materielle Recht ist das Recht der Bundesrepublik Deutschland. Die Schiedsgerichtsordnung wird durch die Vorschriften des deutschen Zivilprozessrechts ergänzt. (5) Die Sprache des schiedsrichterlichen Verfahrens ist Deutsch. § 30 Schlussbestimmungen (1) Alle Änderungen dieses Gesellschaftsvertrages und alle das Gesellschaftsverhältnis betreffenden Vereinbarungen zwischen den Gesellschaftern oder zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern bedürfen zu ihrer Wirksamkeit der Schriftform, soweit nicht kraft Gesetzes eine strengere Form vorgeschrieben ist. Das gilt auch für einen etwaigen Verzicht auf die Schriftform. (2) Sollten einzelne oder mehrere Bestimmungen dieses Gesellschaftsvertrages ganz oder teilweise nichtig, unwirksam, anfechtbar oder undurchführbar sein oder werden, so gelten die üb-

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Beispiel-Vertrag für eine GmbH & Co. KG (Einheitsgesellschaft)

Anhang D

rigen Bestimmungen gleichwohl. Die Gesellschafter verpflichten sich, die nichtige, unwirksame, anfechtbare oder undurchführbare Bestimmung durch eine solche Bestimmung zu ersetzen, die dem wirtschaftlichen Zweck der nichtigen, unwirksamen, anfechtbaren oder undurchführbaren Bestimmung am nächsten kommt. Das Gleiche gilt für etwaige Lücken dieses Gesellschaftsvertrages. (3) Im Übrigen gelten die gesetzlichen Bestimmungen. Zwingende Vorschriften gehen dem Gesellschaftsvertrag vor. (4) Die Kosten der Gründung [alternativ: der Änderung des Gesellschaftsvertrages] und der Anmeldung zur Eintragung in das Handelsregister trägt die Gesellschaft bis zu einem geschätzten Betrag von 2 500 Euro. Etwa darüber hinausgehende Kosten tragen die Gesellschafter im Verhältnis ihrer Beteiligung am Gesellschaftskapital (Festkapital). Düsseldorf, den …

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E. Beispiel eines Kauf- und Übertragungsvertrages über Geschäfts- und Kommanditanteile (mit Beurkundung) UR-Nr. ____/2009 Verhandelt zu Düsseldorf am … 2009 Vor dem unterzeichneten …, Notar mit dem Amtssitz in Düsseldorf, erschienen heute: 1. Herr/Frau …, geb. am …., wohnhaft in …, handelnd im eigenen Namen – nachfolgend „Verkäufer“ genannt – und 2. Herr/Frau …, geb. am …, wohnhaft in …., handelnd als einzelvertretungsberechtigter und von den Beschränkungen des § 181 BGB befreiter Geschäftsführer für die … GmbH mit dem Sitz in Neuss, eingetragen im Handelsregister des Amtgerichts Neuss unter HRB … – nachfolgend „Käufer“ genannt –. Der Verkäufer und der Käufer werden nachfolgend auch zusammen als „Vertragsparteien“ bezeichnet. Die Erschienenen wiesen sich durch Vorlage ihrer Personalausweise aus [alternativ:… sind dem Notar von Person bekannt]. Der Notar fragte die Erschienenen, ob er selbst oder eine Person, mit der er sich zur gemeinsamen Berufsausübung verbunden hat, gemäß § 3 Absatz 1 Nr. 7 Beurkundungsgesetz außerhalb einer Amtstätigkeit in derselben Angelegenheit bereits tätig war oder ist. Die Erschienenen bestätigten, dass eine derartige Vorbefassung des Notars oder einer mit ihm verbundenen Person nicht vorliegt. Die Erschienenen, handelnd wie angegeben, baten um Beurkundung des folgenden

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Anhang E

Beispiel eines Kauf- und Übertragungsvertrages

Kauf- und Übertragungsvertrages über Geschäfts- und Kommanditanteile.1 §1 Kaufgegenstand (1) Der Verkäufer ist alleiniger der Kommanditist der A & B GmbH & Co. KG mit Sitz in Düsseldorf (nachfolgend auch „GmbH & Co. KG“ genannt), eingetragen im Handelsregister des Amtsgerichts Düsseldorf unter HRA … Der Verkäufer hält den alleinigen Kommanditanteil an der GmbH & Co. KG im Nennbetrag von 1 Mio. Euro (eine Million Euro). Die Kommanditeinlage des Verkäufers i. H. v. 1 Mio. Euro (eine Million Euro) entspricht seiner in das Handelsregister eingetragenen Hafteinlage. Die Hafteinlage ist vollständig eingezahlt. Das Gesellschaftskapital (Festkapital) der GmbH & Co. KG beträgt 1 Mio. Euro (eine Million Euro). Alleinige Komplementärin (persönlich haftende Gesellschafterin) der GmbH & Co. KG ist die A & B Verwaltungs GmbH (nachfolgend auch „GmbH“ genannt), eingetragen im Handelregister des Amtsgerichts Düsseldorf unter HRB … Sie ist nicht mit einer Einlage am Gesellschaftskapital (Festkapital) der GmbH & Co. KG beteiligt. (2) Der Verkäufer ist alleiniger Gesellschafter der GmbH. Er hält den einzigen Geschäftsanteil an der GmbH im Nennbetrag von 25 000 Euro (fünfundzwanzigtausend Euro). Das Stammkapital der GmbH beträgt 25 000 Euro (fünfundzwanzigtausend Euro); es ist vollständig eingezahlt. (3) Die GmbH & Co. KG und die GmbH werden nachfolgend zusammen auch als die „Gesellschaften“ bezeichnet. §2 Verkauf und Abtretung (Übertragung) (1) Der Verkäufer verkauft hiermit den in § 1 Absatz 1 Satz 2 dieses Vertrages aufgeführten Kommanditanteil an den Käufer. Der Käufer nimmt den Verkauf hiermit an. (2) Der Verkäufer verkauft hiermit den in § 1 Absatz 2 Satz 2 dieses Vertrages aufgeführten Geschäftsanteil den Der Käufer nimmt den Verkauf hiermit an. (3) Zum Zwecke der Erfüllung seiner jeweiligen Verpflichtung aus Absatz 1 und 2 tritt (überträgt) der Verkäufer den nach Absatz 1 verkauften Kommanditanteil und den nach Absatz 2 verkauften Geschäftsanteil an den Käufer ab. Der Käufer nimmt die jeweilige Abtretung (Übertragung) hiermit an. Die Abtretung (Übertragung) des Kommanditanteils und des Geschäftsanteils steht unter den folgenden aufschiebenden Bedingungen: 1 Ein Kauf- und Übertragungsvertrag über Kommanditanteile an einer GmbH & Co. KG bedarf – isoliert betrachtet – nicht der notariellen Beurkundung. Wenn der Käufer jedoch gleichzeitig von demselben Erwerber einen Geschäftsanteil an der Komplementär-GmbH erwirbt, ergibt sich das Erfordernis der notariellen Beurkundung des Kaufvertrages aus dem sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit dem Kaufvertrag über den Geschäftsanteil an der Komplementär-GmbH (einheitlicher Vertrag); dieser bedarf der notariellen Beurkundung (§ 15 Absatz 4 Satz 1 GmbHG). Ein etwaiger Formmangel des Kaufvertrages wird zwar durch den notariell beurkundeten Übertragungsvertrag (Abtretungsvertrag) geheilt (§ 15 Absatz 4 Satz 2 i. V. m. Absatz 3 GmbHG); die Heilung erstreckt sich auch auf den wegen des sachlichen und zeitlichen Zusammenhangs (einheitlicher Vertrag) gleichermaßen unwirksamen Kaufvertrag über den Kommanditanteil. Es ist allerdings im Regelfall nicht zu empfehlen, sich auf die Heilung des nichtigen Kaufvertrags durch den in notariell beurkundeter Form bewirkten dinglichen Rechtsübergang (Vollzug) zu verlassen. Das gilt insbesondere, wenn der dingliche Rechtsübergang von dem Eintritt aufschiebender Bedingungen abhängt, weil anderenfalls ein Schwebezustand und infolgedessen eine erhebliche Rechtsunsicherheit besteht.

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Anhang E

Beispiel eines Kauf- und Übertragungsvertrages

– Bezahlung des Kaufpreises gem. § 4 Absatz 1 dieses Vertrages, – Eintragung des Käufers als Kommanditist der GmbH & Co. KG im Wege der Sonderrechtsnachfolge im Handelsregister. Maßgebend ist der Eintritt der letzten aufschiebenden Bedingung. Die Inhaberschaft an dem Kommanditanteil und dem Geschäftsanteil geht einheitlich zu diesem Zeitpunkt vom Verkäufer auf den Käufer über. (4) Forderungen des Verkäufers gegen die Gesellschaften und Verbindlichkeiten des Verkäufers gegenüber den Gesellschaften, die in den Stichtagsabschlüssen ausgeweisen sind, sind nicht Gegenstand des Verkaufs und der Abtretung. Die Vertragsparteien stellen sicher, dass die Forderungen und Verbindlichkeiten bis zum 30. September 2010 ausgeglichen werden. §3 Übergangsstichtag Maßgebender Stichtag für die mit dem Verkauf des Kommanditanteils und des Geschäftsanteils nach § 2 Absatz 1 und 2 dieses Vertrages verbundene schuldrechtliche (wirtschaftliche) und steuerrechtliche Wirkung ist der 31. Dezember 2009, 24.00 Uhr (in diesem Vertrag auch „Übergangsstichtag“ genannt). Das Gewinnbezugsrecht für den nach § 2 Absatz 1 und 2 dieses Vertrages verkauften und abgetretenen (übertragenen) Kommanditanteil und Geschäftsanteil steht dem Käufer jeweils ab dem 1. Januar 2010 zu; das gilt auch für frühere Geschäftsjahre, soweit ein Gewinnvortrag besteht oder die Gesellschafterversammlung noch keinen Beschluss über die Ergebnisverwendung gefasst hat. Der Übergangsstichtag ist jeweils unabhängig von dem Zeitpunkt, zu dem die jeweilige aufschiebende Bedingung gemäß § 2 Absatz 3 dieses Vertrages eintritt. §4 Kaufpreis (1) Der Kaufpreis für den nach § 2 Absatz 1 dieses Vertrages verkauften Kommanditanteil beträgt 5 Mio. Euro (fünf Millionen Euro). (2) Der Kaufpreis für den nach § 2 Absatz 2 dieses Vertrages verkauften Geschäftsanteil beträgt 25 000 Euro (fünfundzwanzigtausend Euro). (3) Mit dem jeweiligen Kaufpreis nach Absatz 1 und 2 ist der auf den Kommanditanteil entfallende Jahresüberschuss der GmbH & Co. KG und der auf den Geschäftsanteil entfallende Jahresüberschuss der GmbH in der Zeit vom 1. Januar bis zum 31. Dezember 2009 abgegolten. (4) Der jeweilige Kaufpreis nach Absatz 1 und 2 ist am 31. Dezember 2009 zur Zahlung fällig. (5) Wenn der Käufer den Kaufpreis nach Absatz 1 und 2 nicht innerhalb von drei Monaten ab der Fälligkeit nach Absatz 4 Satz 1 bezahlt, hat der Verkäufer das Recht, von diesem Vertrag zurückzutreten. Der Verkäufer hat den Rücktritt jeweils durch eingeschriebenen Brief innerhalb eines weiteren Monats gegenüber dem Käufer zu erklären. Der Verkäufer kann den Rücktritt nur einheitlich und mit Wirkung für den Kommanditanteil und den Geschäftsanteil erklären. Der Käufer trägt die Kosten der Rückabwicklung des Vertrages. (6) Der jeweilige Kaufpreis nach Absatz 1 und 2 ist von dem Käufer auf das Konto Kontoinhaber: … Kreditinstitut: … BLZ: … kosten- und spesenfrei zu überweisen. Das gilt auch für sonstige Zahlungen des Käufers nach diesem Vertrag.

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Anhang E

Beispiel eines Kauf- und Übertragungsvertrages

(7) Aufrechnungs- und Zurückbehaltungsrechte des Käufers sind ausgeschlossen, soweit der Verkäufer die Ansprüche des Käufers nicht schriftlich anerkannt hat oder sie nicht rechtskräftig festgestellt sind. §5 Eigenkapitalgarantie; Stichtagsabschlüsse (1) Eigenkapitalgarantie a) Der Verkäufer gewährleistet und garantiert – als selbstständiges Garantieversprechen –, dass das Eigenkapital der GmbH & Co. KG zum Übergangsstichtag mindestens 200 000 Euro (zweihunderttausend Euro) beträgt. Der Begriff des Eigenkapitals der GmbH & Co. KG bestimmt sich nach § 264c Absatz 2 HGB. Maßgebend ist der Stichtagsabschluss gemäß Absatz 3 bis 8. b) Der Verkäufer gewährleistet und garantiert – als selbstständiges Garantieversprechen –, dass das Eigenkapital der GmbH zum Übergangsstichtag mindestens 25 000 Euro (fünfundzwanzigtausend Euro) beträgt. Der Begriff des Eigenkapitals der GmbH bestimmt sich nach § 266 Absatz 3 A. HGB. Maßgebend ist der Stichtagsabschluss gemäß Absatz 3 bis 8. (2) Unterschreitet das in den Stichtagsabschlüssen ausgewiesene Eigenkapital den Betrag des nach Absatz 1 Buchst. a) und b) garantierten Eigenkapitals, hat der Verkäufer die Gesellschaften in seiner Eigenschaft als Gesellschafter durch Bareinlage zum Übergangsstichtag so zu stellen, dass sie das nach Absatz 1 Buchst. a) und b) garantierte Eigenkapital ausweisen. Die Eigenkapitalgarantie beträgt insgesamt 225 000 Euro (zweihundertfünfundzwanzigtausend Euro); der Anspruch des Käufers ist der Höhe nach auf 50 % des Kaufpreises nach § 4 Absatz 1 und 2 dieses Vertrages begrenzt. Überschreitet das in den Stichtagsabschlüssen ausgewiesene Eigenkapital den Betrag des nach Absatz 1 Buchst. a) und b) garantierten Eigenkapitals, erhöht sich der Kaufpreis nach § 4 Absatz 1 und 2 dieses Vertrages um den Differenzbetrag [alternativ: …, hat dieser Umstand keinen Einfluss auf den Kaufpreis nach § 4 Absatz 1 und 2 dieses Vertrages]. (3) Die Jahresabschlüsse der Gesellschaften zum 31. Dezember 2009 dienen gleichzeitig als Stichtagsabschlüsse (in diesem Vertrag auch als „Stichtagsabschluss“ bezeichnet). (Alternativ: Die Gesellschaften haben zum Übergangsstichtag jeweils bis zum 30. Juni 2010 nach Weisung des Verkäufers einen Stichtagsabschluss (in diesem Vertrag auch als „Stichtagsabschluss“ bezeichnet) aufzustellen, der die Grundlage für die Feststellung der Höhe des Eigenkapitals nach Absatz 1 Buchst. a) und b) dient. Die Stichtagsabschlüsse haben inhaltlich den Anforderungen eines Jahresabschlusses zu entsprechen); ggf. weitere inhaltliche Anforderungen an die Stichtagsabschlüsse und Modifikation der Jahresabschlüsse für Zwecke des Kauf- und Übertragungsvertrages. (4) Die Stichtagsabschlüsse sind auf Kosten der Gesellschaften bis zum 30. September 2010 durch den bisherigen Abschlussprüfer (Wirtschaftsprüfer oder Wirtschaftsprüfungsgesellschaft) der Gesellschaften zu prüfen. Die Stichtagsabschlüsse müssen mit einem uneingeschränkten Bestätigungsvermerk versehen sein. (5) Der Käufer hat das Recht, die Stichtagsabschlüsse auf seine Kosten – zeitlich parallel zur Prüfung durch den Abschlussprüfer nach Absatz 4 - bis zum 31. Dezember 2010 von einem von ihm benannten Wirtschaftsprüfer (oder einer von ihm benannten Wirtschaftsprüfungsgesellschaft) prüfen zu lassen; Regelungen zu technischen Einzelheiten (6) Kommt zwischen dem Verkäufer und dem Käufer bis zum 31. März 2011 keine Einigung über die Stichtagsabschlüsse und die Höhe des in ihnen ausgewiesenen Eigenkapital zustande, haben sie gemeinsam einen dritten Wirtschaftsprüfer (oder eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft) zu bestimmen. Der dritte Wirtschaftsprüfer hat den oder die Stichtagsabschlüsse und die Höhe des in den Stichtagsabschlüssen ausgewiesenen Eigenkapitals als Schiedsgutachter im Innenverhältnis für die Vertragsparteien rechtlich verbindlich festzustellen; Regelungen zur Bestimmung des dritten Wirtschaftsprüfers (oder der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft).

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Anhang E

Beispiel eines Kauf- und Übertragungsvertrages

(7) Die Vertragsparteien tragen die Kosten für den dritten Wirtschaftsprüfer (oder die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft) in dem Verhältnis, in dem sie obsiegen oder unterliegen. (8) Eine spätere Änderung der handelsrechtlichen Jahresabschlüsse der Gesellschaften zum 31. Dezember 2009 und der Stichtagsabschlüsse – auch als Folge der Anpassung an die Ergebnisse einer steuerlichen Außenprüfung – lässt die Stichtagsabschlüsse nach Absatz 2 und die Höhe des in ihnen ausgewiesenen Eigenkapitals unberührt. §6 Gewährleistungen und Garantien1 (1) Der Verkäufer gewährleistet und garantiert – als selbstständiges Garantieversprechen – für den von ihm nach § 2 Absatz 1 und 2 dieses Vertrages verkauften und nach Absatz 3 abgetretenen (übertragenen) Kommanditanteil und Geschäftsanteil, dass die Aussagen in den nachfolgenden Absätzen 2 bis 10 jeweils am Übergangsstichtag und zu dem Zeitpunkt, zu dem die aufschiebende Bedingung gemäß § 2 Absatz 3 dieses Vertrages eintritt, und die Aussagen in den nachfolgenden Absätzen 3 und 4 zu den Abschlussstichtagen der jeweiligen Jahresabschlüsse und Stichtagsabschlüsse zutreffend und vollständig sind; die Angaben in den Anlagen beziehen sich jeweils – soweit nicht anders angegeben – auf den Übergangsstichtag. Kenntnis des Verkäufers im Sinne dieses Vertrages bedeutet positive Kenntnis und grob fahrlässige Unkenntnis des Verkäufers und der Geschäftsführer der Gesellschaften (nachfolgend „Kenntnis des Verkäufers“ genannt). Soweit es auf die Kenntnis des Verkäufers ankommt, ist die Kenntnis zum Zeitpunkt des Abschlusses dieses Vertrages maßgebend. (2) Gesellschaftsrechtliche Verhältnisse a) Die Angaben in § 1 Absatz 1 dieses Vertrages zu der GmbH & Co. KG und dem Verkäufer sind zutreffend und vollständig. Die GmbH & Co. KG besteht in wirksamer Weise. Die Kommanditeinlage ist in voller Höhe eingezahlt und wurde nicht zurückgezahlt. Die Kommanditeinlage des Verkäufers entspricht der in das Handelsregister eingetragenen Hafteinlage. Es besteht keine Unterbilanz. Es bestehen keine Nachschusspflichten des Kommanditisten und des Komplementärs. Weitere Gesellschafter – auch stille Gesellschafter – sind nicht vorhanden. b) Die Angaben in § 1 Absatz 1 und 2 dieses Vertrages zu der GmbH und dem Verkäufer sind zutreffend und vollständig. Die GmbH besteht in wirksamer Weise. Rückzahlungen aus dem zur Erhaltung des Stammkapitals erforderlichen Vermögen (§ 30 Absatz 1 GmbHG) haben nicht stattgefunden. Es besteht keine Unterbilanz. Es bestehen keine Nachschusspflichten des Gesellschafters. Weitere Gesellschafter – auch stille Gesellschafter – sind nicht vorhanden. c) Die Gesellschaften sind weder überschuldet noch zahlungsunfähig. d) Der Verkäufer ist unbeschränkter Inhaber des nach § 2 Absatz 1 und 2 sowie 3 dieses Vertrages verkauften und abgetretenen (übertragenen) Kommanditanteils und Geschäftsanteils. Der Verkäufer kann über den Kommanditanteil und den Geschäftsanteil frei verfügen. Der Kommanditanteil und der Geschäftsanteil sind nicht mit Rechten Dritter – gleichgültig welcher Art und aus welchem Rechtsgrund – belastet. Der Kommanditanteil und der Geschäftsanteil sind nicht Gegenstand eines Unterbeteiligungsvertrages, eines Treuhandverhältnisses oder ähnlicher Rechte. Bezogen auf den Kommanditanteil und den Geschäftsanteil bestehen keine Vorkaufsrechte, Optionsrechte oder ähnlichen Rechte Dritter. 1 Der zeitliche Bezugspunkt der Gewährleistungen und Garantien ist von großer Bedeutung und daher sorgfältig zu bestimmen. Denkbare Zeitpunkte sind der Abschluss des Kauf- und Übertragungsvertrages, der Übergangsstichtag und der dingliche Rechtsübergang; dabei ist zu unterscheiden, ob der Übergangsstichtag in der Vergangenheit oder der Zukunft – wie in dem vorliegenden Beispiel vorausgesetzt wird – liegt. Der zeitliche Bezugspunkt ist ferner mit dem Zeitpunkt abzustimmen, auf den sich die Eigenkapitalgarantie bezieht.

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Beispiel eines Kauf- und Übertragungsvertrages

Anhang E

e) Die Gesellschaften halten keine Anteilsrechte an anderen Gesellschaften, auch nicht treuhänderisch. Davon ausgenommen ist … f) Die Gesellschaften sind nicht Vertragspartei eines Unternehmensvertrages i. S. d. §§ 291, 292 AktG. g) Es gelten die Gesellschaftsverträge vom … (GmbH & Co. KG) und … (GmbH). Sie sind dem Käufer bekannt. Der Verkäufer hat bis zum Zeitpunkt des Abschlusses dieses Vertrages keine Änderungen der zuvor genannten Gesellschaftsverträge, insbesondere keine Kapitalerhöhung oder Kapitalherabsetzung, beschlossen oder vollzogen und wird in der Zeit danach auch keine derartige Änderung beschließen oder vollziehen. h) In der Sphäre des Verkäufers bestehen keine Zustimmungserfordernisse für den Verkauf und die Abtretung (Übertragung) des Kommanditanteils und des Geschäftsanteils. (3) Jahresabschlüsse; Stichtagsabschlüsse a) Die Jahresabschlüsse der Gesellschaften zum 31. Dezember 2007 und 2008 sowie wie die Stichtagsabschlüsse zum 31. Dezember 2009 entsprechen den in § 5 Absatz 3 dieses Vertrages geregelten Grundsätzen. b) Ggf. weitere Gewährleistungen und Garantien zu den Jahresabschlüssen und Stichtagsabschlüssen. (4) Gesellschaftsvermögen a) Die in den Jahresabschlüssen zum 31. Dezember 2009 und den Stichtagsabschlüssen jeweils ausgewiesenen Vermögensgegenstände stehen im alleinigen Eigentum der Gesellschaften und sind frei von Rechten Dritter. Davon ausgenommen sind … b) Aussagen zu Leasinggütern c) Aussagen zu den von den Gesellschaften abgeschlossenen Pacht- und Mietverträgen über Grundvermögen (5) Gewerbliche Schutzrechte; geistiges Eigentum a) Anlage … enthält eine vollständige und zutreffende Liste der gewerblichen Schutzrechte einschließlich der Rechte an Internet-Domains der Gesellschaften und der ihnen eingeräumten Nutzungsrechte an solchen Rechten. Die GmbH & Co. KG ist Inhaber der gewerblichen Schutzrechte oder zu ihrer Nutzung berechtigt. b) Weitere Aussagen zu den gewerblichen Schutzrechten und zum geistigen Eigentum (6) Personal a) Anlage … enthält eine vollständige und zutreffende Liste der Arbeitnehmer [alternativ: der Arbeitnehmer mit einem Jahreslohn oder -gehalt von mehr als 75 000 Euro (fünfundsiebzigtausend Euro)] der Gesellschaften. b) Anlage … enthält eine vollständige und zutreffende Liste aller schriftlichen Verträge und sonstigen schriftlichen Vereinbarungen der Gesellschaften, die betriebliche Pensionszusagen, Gewinn-, Umsatz- oder sonstige Erfolgsbeteiligungen der Arbeitnehmer zum Gegenstand haben. c) Anlage … enthält eine vollständige und zutreffende Liste sämtlicher schriftlicher Betriebsvereinbarungen, denen die Gesellschaften unterliegen. (7) Wesentliche Verträge a) Anlage … enthält eine vollständige und zutreffende Liste sämtlicher schriftlicher Verträge und sonstiger schriftlicher Verpflichtungen der Gesellschaften, die diese zu jährlichen Zahlungen von mehr als 100 000 Euro (einhunderttausend Euro) verpflichten; davon ausgenommen sind die Verträge und Verpflichtungen nach Absatz 6. b) Anlage … enthält eine vollständige und zutreffende Liste sämtlicher Verträge und sonstiger Vereinbarungen, die die Gesellschaften – nach den Verhältnissen zum Übergangsstichtag – jeweils mehr als 18 (achtzehn) Monate (Restlaufzeit) binden und sie zu jährlichen

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Zahlungen von jeweils mehr als 50 000 Euro (fünfzigtausend Euro) verpflichten; davon ausgenommen sind die Verträge und Verpflichtungen nach Absatz 6. c) Anlage … enthält eine vollständige und zutreffende Liste sämtlicher Darlehensverbindlichkeiten; ggf. Aussagen zu Kontokorrentverbindlichkeiten. d) Es bestehen keine schriftlichen Kooperations-, Arbeitsgemeinschafts-, Forschungs- und Entwicklungsverträge sowie Beraterverträge der Gesellschaften mit Dritten mit Ausnahme der in Anlage … genannten Verträge. e) Es bestehen keine Verträge, die ein Kündigungsrecht eines Dritten aufgrund des Abschlusses dieses Vertrages begründen, mit Ausnahme der in Anlage … genannten Verträge. (8) Geschäftsbetrieb a) Die Gesellschaften verfügen über sämtliche für ihren Geschäftsbetrieb – in der gegenwärtigen Art und dem gegenwärtigen Umfang – erforderlichen Genehmigungen. Ein Widerruf, eine Rücknahme oder eine Einschränkung dieser Genehmigungen droht nach Kenntnis des Verkäufers nicht. b) Außer den in Anlage … aufgeführten gerichtlichen und außergerichtlichen Rechtsstreitigkeiten und Verwaltungsverfahren führen die Gesellschaften keine Rechtstreitigkeiten und Verwaltungsverfahren mit einem Streitwert (Gegen-standswert) von jeweils mehr als 50 000 Euro (fünfzigtausend Euro); derartige Rechtsstreitigkeiten und Verwaltungsverfahren drohen nach Kenntnis des Verkäufers auch nicht. c) Die Gesellschaften verfügen über den für ihren Geschäftsbetrieb – in der gegenwärtigen Art und dem gegenwärtigen Umfang – erforderlichen Versicherungsschutz. (9) Umwelt a) Nach Kenntnis des Verkäufers sind die Grundstücke, Gebäude und Anlagen, die im Eigentum der GmbH und der GmbH & Co. KG stehen oder von ihnen genutzt werden oder wurden, frei von Umweltlasten, soweit sie nicht in Anlage … beschrieben sind. b) Umweltlasten sind Belastungen von und Risiken für Grund und Boden, Gebäuden, Anlagen, Gewässer, Grundwasser oder Luft, die nach den Vorschriften des öffentlichen oder privaten Rechts Beseitigungs-, Sanierungs- oder Sicherungsmaßnahmen erfordern oder sonst gegen öffentlich-rechtliche oder privatrechtliche Vorschriften verstoßen. c) Voraussetzung für die Inanspruchnahme des Verkäufers ist, dass die Maßnahmen der GmbH oder der GmbH & Co. KG durch einen vollziehbaren Verwaltungsakt oder ein vollstreckbares Urteil auferlegt oder vor ihrer Durchführung mit dem Verkäufer abgestimmt worden sind und nicht bereits in den Stichtagsabschlüssen oder früher Rückstellungen gebildet wurden oder Ansprüche gegen Dritte bestehen und die Ansprüche gegen Dritte mit zumutbaren Anstrengungen tatsächlich durchgesetzt werden können [alternativ: statt Gewährleistungen und Garantien Verpflichtung des Verkäufers zur Freistellung]. (10) Übergangszeit a) Die Gesellschaften haben ihren Geschäftsbetrieb in dem Zeitraum vom 1. Januar 2009 bis zum Zeitpunkt des Abschlusses dieses Vertrages in der bisherigen Art und in dem bisherigen Umfang mit der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns fortgeführt. b) Die Gesellschaften haben darüber hinaus in dem Zeitraum vom 1. Januar 2009 bis zum Zeitpunkt des Abschlusses dieses Vertrages außerhalb ihres gewöhnlichen Geschäftsbetriebs keine Vermögensgegenstände des Anlage- und Umlaufvermögens erworben oder veräußert und sind auch keine sonstigen vertraglichen Verpflichtungen eingegangen. Davon ausgenommen ist … c) Die Gesellschaften werden ihren Geschäftsbetrieb in dem Zeitraum vom Abschluss dieses Vertrages bis zum Übergangsstichtag in der bisherigen Art und dem bisherigen Umfang mit der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns fortführen. d) Die Gesellschaften werden darüber hinaus in dem Zeitraum vom Abschluss dieses Vertrages bis zum Übergangsstichtag außerhalb ihres gewöhnlichen Geschäftsbetriebs keine Ver-

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Beispiel eines Kauf- und Übertragungsvertrages

mögensgegenstände des Anlage- und Umlaufvermögens erwerben oder veräußern und auch keine sonstigen vertraglichen Verpflichtungen eingehen. Davon ausgenommen ist … e) Die vorstehenden Regelungen in Buchst. a) bis d) gelten jeweils, soweit sich nicht aus diesem Vertrag und seinen Anlagen ausdrücklich etwas anderes ergibt. (11) Über die ausdrücklich in § 5 Absatz 1 dieses Vertrages und die in den vorstehenden Absätzen 2 bis 10 sowie in § 8 Absatz 1 und 2 dieses Vertrages geregelten Gewährleistungen und Garantien sowie Freistellungen hinaus übernimmt der Verkäufer gegenüber dem Käufer keine weiteren Gewährleistungen und Garantien sowie Freistellungen, gleichgültig aus welchem Rechtsgrund, welcher Art und welchen Inhalts. §7 Rechtsfolgen unzutreffender Gewährleistungen und Garantien; Haftung des Verkäufers (1) Ist eine der Gewährleistungen und Garantien nach § 6 Absatz 2 bis 10 dieses Vertrages unzutreffend, hat der Käufer dem Verkäufer diesen Umstand unverzüglich schriftlich mitzuteilen und sämtliche erforderlichen Tatsachen darzulegen. Der Verkäufer hat das Recht, binnen 30 (dreißig) Tagen nach dem Zugang der schriftlichen Mitteilung des Käufers den vertragsgemäßen Zustand herzustellen. Ist der vertragsgemäße Zustand nicht binnen dieser Frist hergestellt, macht der Verkäufer von seinem Recht auf Herstellung des vertragsgemäßen Zustandes keinen Gebrauch oder ist die Herstellung des vertragsgemäßen Zustandes aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen nicht möglich, kann der Käufer binnen 30 (dreißig) weiterer Tage Schadensersatz in Geld – jedoch ohne den möglicherweise entgangenen Gewinn – verlangen; maßgebend sind die Aufwendungen, die erforderlich sind, um den vertragsgemäßen Zustand herzustellen. Die Frist von 30 (dreißig) Tagen gilt nicht, wenn der Verkäufer gegenüber dem Käufer schriftlich auf sein Recht nach Satz 2 verzichtet. Im Fall der nicht erfüllten Eigenkapitalgarantie (§ 5 Absatz 1 dieses Vertrages) richten sich die Rechtsfolgen ausschließlich nach § 5 dieses Vertrages. (2) Bagatellgrenze; Haftungsbegrenzung a) Dem Käufer stehen die Ansprüche nach § 5 Absatz 2 dieses Vertrages und nach Absatz 1 nur insoweit zu, als dies nicht zu einem doppelten oder mehrfachen Ausgleich des Schadens zu Gunsten des Käufers führt. b) Dem Käufer stehen die Ansprüche nach Absatz 1 erst dann zu, wenn der Schaden im Einzelfall 5 000 Euro (fünftausend Euro) und der Gesamtbetrag der relevanten Schäden oder im Einzelfall 50 000 Euro (fünfzigtausend Euro) übersteigt (Freibetrag). Hierbei sind die GmbH & Co. KG und die GmbH als Einheit zu betrachten. Die Ansprüche des Käufers nach Absatz 1 sind auf einen Höchstbetrag von 50 % des Kaufpreises nach § 4 Absatz 1 und 2 dieses Vertrages begrenzt. Der Anspruch des Käufers aufgrund der Eigenkapitalgarantie gemäß § 5 Absatz 2 dieses Vertrages ist auf 50 % des Kaufpreises nach § 4 Absatz 1 und 2 dieses Vertrages begrenzt. Sämtliche Ansprüche des Käufers nach Absatz 1, aufgrund der Eigenkapitalgarantie nach § 5 Absatz 2 dieses Vertrages und nach § 8 Absatz 1 und 2 dieses Vertrages sind auf 50 % des Kaufpreises nach § 4 Absatz 1 und 2 dieses Vertrages begrenzt. (3) Über die ausdrücklich in diesem Vertrag geregelten Ansprüche und Rechte hinaus stehen dem Käufer keine weiteren Ansprüche und Rechte gegen den Verkäufer wegen unzutreffender Gewährleistungen und Garantien sowie Freistellungen, der Nichterfüllung oder Schlechterfüllung und der Verletzung sonstiger vertraglicher und vorvertraglicher Pflichten zu, und zwar gleichgültig aus welchem Rechtsgrund, welcher Art, welchen Inhalts und welchen Umfangs. Das gilt für sämtliche gesetzlichen, vertraglichen oder vertragsähnlichen Ansprüche und Rechte (bekannte und unbekannte, gegenwärtige und zukünftige, bedingte und unbedingte). Dem Käufer steht kein Recht zu, von diesem Vertrag zurückzutreten, gleichgültig aus welchem Rechtsgrund. Die vorstehenden Regelungen gelten nur, soweit sich aus zwingenden gesetzlichen Vorschriften nicht etwas anderes ergibt; in diesem Fall sind sämtliche Ansprüche und Rechte des Käufers nach § 5 Absatz 2 dieses Vertrages, Absatz 1 und § 8 Absatz 1 und 2

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dieses Vertrages auf 100 % des Kaufpreises nach § 4 Absatz 1 und 2 dieses Vertrages begrenzt. Auch in diesem Fall steht dem Käufer kein Recht zu, von diesem Vertrag zurückzutreten. (4) Verjährung Die Ansprüche und Rechte des Käufers gegen den Verkäufer nach diesem Vertrag verjähren mit Ablauf des 31. Dezember 2011, soweit sich aus § 8 Absatz 5 dieses Vertrages nicht etwas anderes ergibt. Die Ansprüche und Rechte des Käufers gegen den Verkäufer wegen unzutreffender Gewährleistungen und Garantien nach § 6 Absatz 2 dieses Vertrages verjähren mit Ablauf des 31. Dezember 2014. Die Verjährung wird jeweils durch die Anrufung des Schiedsgerichts gemäß § 15 dieses Vertrages durch den Käufer gehemmt. (5) Die Ansprüche des Käufers nach Absatz 1 sind ausgeschlossen, wenn er im Zeitpunkt des Abschlusses dieses Vertrages Kenntnis von den maßgeblichen Kenntnissen hatte oder sie ihm in grober Fahrlässigkeit unbekannt geblieben sind. Sämtliche in diesem Vertrag und seinen Anlagen aufgeführten Umstände gelten als bekannt. § 254 BGB bleibt von den Regelungen dieses Vertrages unberührt. (6) Der Verkäufer übergibt dem Käufer zu dessen Gunsten innerhalb von zwei Wochen ab dem Abschluss dieses Vertrages eine unbedingte, unwiderrufliche und selbstschuldnerische Bankgarantie auf erstes Anfordern eines inländischen Kreditinstituts über 1,0 Mio. Euro (eine Million Euro) zur Sicherung etwaiger Ansprüche des Käufers gemäß § 5 Absatz 2 dieses Vertrages, Absatz 1 oder § 8 Absatz 1 und 2 dieses Vertrages; sie hat in Form und Inhalt der Anlage … zu diesem Vertrag zu entsprechen. Die Avalprovision trägt der Verkäufer. Die Bankgarantie verringert sich mit Ablauf des 31. Dezember 2010 auf 500 000 Euro (fünfhundertausend Euro); sie erlischt mit Ablauf des 31. Dezember 2011. Das gilt nicht, wenn der Käufer Ansprüche nach § 5 Absatz 2 dieses Vertrages, Absatz 1 oder § 8 Absatz 1 und 2 dieses Vertrages geltend macht und die Verjährungsfrist gemäß Absatz 4 oder § 8 Absatz 5 dieses Vertrages wirksam gehemmt worden ist. §8 Steuern, Sozialversicherungsbeiträge und öffentliche Zuwendungen (1) Der Verkäufer gewährleistet und garantiert – als selbstständiges Garantieversprechen – für den von ihm nach § 2 Absatz 1 und 2 dieses Vertrages verkauften und nach Absatz 3 abgetretenen (übertragenen) Kommanditanteil und Geschäftsanteil, dass die folgenden Aussagen am Übergangsstichtag zutreffend und vollständig sind: a) Die Gesellschaften haben bis zum Übergangsstichtag sämtliche Erklärungen und Voranmeldungen über Steuern, Gebühren, Beiträge und sonstige Abgaben, Zölle und Sozialversicherungsbeiträge und alle sonstigen rechtlich notwendigen Erklärungen gegenüber Behörden fristgerecht oder aufgrund ausdrücklich oder stillschweigend gewährter Fristverlängerung vollständig und nach bestem Wissen abgegeben. b) Die Gesellschaften haben bis zum Übergangsstichtag sämtliche Steuern einschließlich Steuervorauszahlungen, Gebühren, Beiträge und sonstigen Abgaben, Zölle und Sozialversicherungsbeiträge bei Fälligkeit vollständig bezahlt, sämtliche einzubehaltenden Steuern (Steuerabzugsbeträge), Gebühren, Beiträge und sonstigen Abgaben, Zölle und Sozialversicherungsbeiträge einbehalten und bei Fälligkeit an die jeweiligen Empfänger abgeführt; das Gleiche gilt für steuerliche Nebenleistung i. S. d. § 3 Absatz 3 AO, Steuerhaftungsbeträge und Bußgelder. c) Die Gesellschaften sind nicht zur Rückzahlung von Investitionszulagen und -zuschüssen, Subventionen, Steuervorteilen und vergleichbaren auf öffentlich-rechtlicher Grundlage gewährter Leistungen verpflichtet; derartige Rückzahlungsverpflichtungen sind nach Kenntnis des Verkäufers auch nicht zu erwarten. (2) Der Verkäufer stellt die Gesellschaften frei, soweit einer der nachfolgend aufgeführten Umstände eintritt: a) die Gesellschaften haben Steuern – einschließlich Steuerabzugsbeträgen, steuerlichen Nebenleistungen und Steuerhaftungsbeträgen –, Gebühren, Beiträge und sonstige Abgaben,

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Beispiel eines Kauf- und Übertragungsvertrages

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Zölle und Sozialversicherungsbeiträge sowie Bußgelder nicht oder noch nicht vollständig bezahlt oder diese sind noch nicht fällig und sie betreffen den Zeitraum bis zum Übergangsstichtag, sofern die Gesellschaften nicht in ihren Stichtagsabschlüssen Verbindlichkeiten oder Rückstellungen in dem gesetzlich erforderlichen Maße ausweisen. b) In dem Zeitraum bis zum Übergangsstichtag hat eine (verdeckte) Entnahme aus der GmbH & Co. KG oder eine verdeckte Gewinnausschüttung der GmbH stattgefunden, die darauf beruht, dass das Verhältnis von Leistung und Gegenleistung nicht den Bedingungen wie unter fremden Dritten entspricht. (3) Ist eine der Gewährleistungen und Garantien nach Absatz 1 nicht zutreffend oder ist der Verkäufer zur Freistellung nach Absatz 2 verpflichtet, hat der Verkäufer die Gesellschaften – vorbehaltlich Absatz 4 – freizustellen, soweit die Zahlungsverpflichtungen den Zeitraum bis zum Übergangsstichtag betreffen. Der jeweilige Betrag der Freistellung ist innerhalb von 5 (fünf) Bankarbeitstagen zur Zahlung an die Gesellschaften fällig, nachdem der Verkäufer eine Kopie des jeweiligen Steuer-, Gebühren- oder Beitragsbescheids oder Bescheids des Sozialversicherungsträgers oder eine schriftliche Zahlungsaufforderung des Käufers erhalten hat. Das gilt jedoch nur, wenn der jeweilige Steuer-, Gebühren- oder Beitragsbetrag oder Sozialversicherungsbeitrag seinerseits zur Zahlung fällig ist und sich eine Aussetzung der Vollziehung nicht erreichen lässt. Der Käufer wird die Einlegung von Rechtsbehelfen und die Stellung eines Antrags auf Aussetzung der Vollziehung durch die Gesellschaften sicherstellen, wenn der Verkäufer dies wünscht. Die Kosten trägt der Verkäufer. (4) Steuernachforderungen gegen die Gesellschaften aufgrund einer geänderten Steuerveranlagung – insbesondere als Folge eine steuerlichen Außenprüfung –, die die Wirtschaftsjahre bis zum Übergangsstichtag betreffen, begründen nur insoweit einen Anspruch des Käufers auf Freistellung nach Absatz 2, als der Sachverhalt, der die Steuernachforderung (erhöhte Steuerbelastung) begründet hat, in den Folgejahren bei der jeweiligen Gesellschaft nicht zu Steuerminderungen (geringere Steuerbelastung aufgrund des gegenläufigen Effekts) führt. Dem Käufer steht ein Anspruch auf Freistellung nach Absatz 2 also nur insoweit zu, als die von der jeweiligen Gesellschaft zu leistende Steuernachzahlung (erhöhte Steuerbelastung) nicht auf einer bloßen zeitlichen Verschiebung der Besteuerungsgrundlagen bei den Gesellschaften (infolge einer steuerlich bedingten Aktivierung und Höherbewertung von Wirtschaftsgütern oder einer steuerlich nicht anzuerkennenden Passivierung oder niedrigeren Bewertung von Schuldposten) beruht, sondern eine endgültige Steuermehrbelastung der Gesellschaften zur Folge hat. (5) Die Ansprüche und Rechte des Käufers wegen unzutreffender Gewährleistungen und Garantien nach Absatz 1 und wegen der Verpflichtung des Verkäufers zur Freistellung nach Absatz 2 verjähren mit Ablauf von 6 (sechs) Monaten, nachdem die jeweiligen Steuer-, Gebühren- oder Beitragsbescheide oder Bescheide der Sozialversicherungsträger rechts- oder bestandskräftig geworden sind. Die Verjährung wird durch die Anrufung des Schiedsgerichts gemäß § 15 dieses Vertrages durch den Käufer gehemmt. §9 Verträge und sonstige vertragliche Rechtsbeziehungen zwischen dem Verkäufer und den Gesellschaften; Pflichten des Verkäufers (1) Der Verkäufer legt sein Amt als Geschäftsführer der GmbH zum Zeitpunkt des Eintritts der letzten aufschiebenden Bedingung nach § 2 Absatz 3 Satz 1 dieses Vertrages (alternativ: zum 30. Juni 2010; zum Zeitpunkt der Beendigung der Jahresabschlussprüfung der Stichtagsabschlüsse) nieder und stimmt der Beendigung seines Anstellungsvertrags mit der GmbH zum Ende des betreffenden Monats zu. (2) Die Vertragsparteien stellen sicher, dass zu dem Zeitpunkt, zu dem der nach § 2 Absatz 1 und 2 dieses Vertrages verkaufte und nach Absatz 3 abgetretene (übertragene) Kommanditanteil und Geschäftsanteil auf den Käufer übergehen, sämtliche Verträge und sonstigen vertraglichen Rechtsbeziehungen zwischen dem Verkäufer und den mit ihm direkt oder indirekt verbundenen Unternehmen i.S.d. §§ 15 ff. AktG einerseits und den Gesellschaften anderer-

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Anhang E

Beispiel eines Kauf- und Übertragungsvertrages

seits enden, soweit nicht nachfolgend oder in anderen Regelungen dieses Vertrages etwas anderes geregelt ist. Davon ausgenommen sind die folgenden Verträge und sonstigen vertraglichen Rechtsbeziehungen: … (Mietvertrag; Pachtvertrag; sonstige Verträge). (3) Haftet der Verkäufer gegenüber Gläubigern der Gesellschaften persönlich für Verbindlichkeiten der Gesellschaften, stellt der Käufer die Entlassung des Verkäufers aus diesen Verbindlichkeiten sicher. Der Käufer stellt den Verkäufer auf erstes Anfordern von jeglicher Haftung gegenüber den Gläubigern der Gesellschaften frei. § 10 Abwehr von Ansprüchen Wenn ein Dritter Ansprüche gegen die Gesellschaften geltend macht oder eine Behörde einen Verwaltungsakt erlässt, die zu Ansprüchen des Käufers nach § 7 Absatz 1 dieses Vertrages wegen unzutreffender Gewährleistungen und Garantien des Verkäufers gemäß § 6 Absatz 2 bis 10 dieses Vertrages führen können, werden sich Verkäufer und Käufer gemeinsam bemühen, den Anspruch oder den Verwaltungsakt außergerichtlich abzuwehren. Der Käufer stellt sicher, dass der Verkäufer an allen Verhandlungen mit dem Dritten oder der Behörde teilnehmen kann. Auf Verlangen des Verkäufers wird der Käufer oder werden die Gesellschaften nach den Anweisungen des Verkäufers einen solchen Anspruch oder Verwaltungsakt außergerichtlich abwehren und einen Rechtsstreit gegen den Dritten oder die Behörde führen. Sämtliche Verfahrens- und Prozesshandlungen bedürfen der vorherigen schriftlichen Zustimmung des Verkäufers. Die Kosten der außergerichtlichen Auseinandersetzung und eines Rechtsstreits trägt der Verkäufer. Der Käufer stellt sicher, dass der Verkäufer alle maßgebenden Unterlagen und Informationen erhält, die erforderlich sind, um den Anspruch oder Verwaltungsakt außergerichtlich abzuwehren oder die Erfolgsaussichten eines Rechtsstreits beurteilen und den Rechtsstreit führen zu können. Der Verkäufer hat das Recht, den Verfahrens- oder Prozessbevollmächtigten zu bestimmen. § 11 Informationspflichten des Käufers und Mitwirkungsrechte des Verkäufers (1) Der Käufer stellt sicher, dass die Gesellschaften den Verkäufer zu jedem Zeitpunkt des Verfahrens unverzüglich über den Beginn einer steuerlichen Außenprüfung, mögliche Steuer-, Gebühren- oder Beitragsnachforderungen oder Maßnahmen der Steuerfahndung sowie dem Beginn einer Prüfung der Sozialversicherungsträger oder mögliche Nachforderungen von Sozialversicherungsbeiträgen bei den Gesellschaften informieren, die die Pflichten des Verkäufers nach § 8 Absatz 1 und 2 dieses Vertrages berühren und die Zeit bis zum Übergangsstichtag betreffen. Der Käufer stellt sicher, dass die Gesellschaften folgende Maßnahmen ergreifen: a) dem Verkäufer oder einem von ihm benannten Angehörigen der rechtsberatenden, steuerberatenden oder wirtschaftsprüfenden Berufe zu gestatten, an allen Prüfungshandlungen einer steuerlichen Außenprüfung oder Prüfung der Sozialversicherungsträger einschließlich Schlussbesprechungen bei den Gesellschaften teilzunehmen; b) dem Verkäufer auf sein Verlangen eine Vollmacht zu erteilen, wonach er auf seine Kosten einen außergerichtlichen oder gerichtlichen Rechtsbehelf über die Berechtigung der möglichen Steuer-, Gebühren- oder Beitragsnachforderungen oder Nachforderungen der Sozialversicherungsträger führen kann, die die Pflichten des Verkäufers nach § 8 Absatz 1 und 2 dieses Vertrages betreffen; c) dem Verkäufer alle erforderlichen Informationen und Auskünfte zu erteilen und ihm die Prüfungsberichte auszuhändigen; d) keine außergerichtlichen oder gerichtlichen Rechtsbehelfe zu führen und Erklärungen abzugeben, ohne sich zuvor mit dem Verkäufer abzustimmen, soweit die Rechtsbehelfe und Erklärungen für die Pflichten des Verkäufers nach § 8 Absatz 1 und 2 dieses Vertrages von Bedeutung sind.

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Beispiel eines Kauf- und Übertragungsvertrages

(2) Verletzt der Käufer die vorstehenden Pflichten, verliert er insoweit seine Ansprüche nach § 8 Absatz 1 und 2 dieses Vertrages. § 12 Wettbewerbsverbot (1) Der Verkäufer darf 3 (drei) Jahre ab dem Zeitpunkt des Abschlusses dieses Vertrages mit den Gesellschaften weder unmittelbar noch mittelbar in Wettbewerb treten. Wettbewerb ist jede selbstständige oder unselbstständige, entgeltliche oder unentgeltliche Tätigkeit in der Bundesrepublik Deutschland im sachlichen Tätigkeitsbereich der Gesellschaften. Darüber hinaus ist es dem Verkäufer 3 (drei) Jahre ab dem Zeitpunkt des Abschlusses dieses Vertrages untersagt, sich unmittelbar oder mittelbar an Unternehmen zu beteiligen, die nach ihrem sachlichen Tätigkeitsbereich zu den Gesellschaften in Wettbewerb stehen (Konkurrenzunternehmen). Ausgenommen von dem Wettbewerbsverbot ist … (2) Verletzt der Verkäufer das Wettbewerbsverbot, so hat er für jeden Fall der Zuwiderhandlung 50 000 Euro (fünfzigtausend Euro) als Vertragsstrafe an den Käufer zu bezahlen. Bei fortgesetzter Zuwiderhandlung gelten je 4 (vier) Wochen des Verstoßes gegen das Wettbewerbsverbot als eine eigenständige Zuwiderhandlung. Das Recht des Käufers, Unterlassung und Schadensersatz zu verlangen, wird hierdurch nicht berührt; jedoch wird die Vertragsstrafe auf den Schadensersatz angerechnet. § 13 Vertraulichkeit; gemeinsame Erklärungen (1) Der Verkäufer und der Käufer werden – vorbehaltlich des Absatzes 2 – über den Abschluss und den Inhalt dieses Vertrages sowie über Kenntnisse, die sie im Zusammenhang mit der Verhandlung und dem Abschluss dieses Vertrages übereinander oder mit ihnen verbundene Unternehmen erlangt haben, Dritten gegenüber Stillschweigen bewahren. Davon ausgenommen ist die Offenlegung, sofern der Verkäufer oder der Käufer dazu gesetzlich verpflichtet sind. Der Verkäufer und der Käufer sind berechtigt, sämtliche mit diesem Vertrag zusammenhängenden Angelegenheiten einem zur Berufsverschwiegenheit verpflichteten Angehörigen der rechtsberatenden, steuerberatenden oder wirtschaftsprüfenden Berufe anzuvertrauen, wenn und insoweit dies zur Wahrung ihrer berechtigten Interessen erforderlich ist. (2) Der Verkäufer und der Käufer werden sich über den Wortlaut einer Presseveröffentlichung und sonstiger öffentlicher Verlautbarungen, die sie gegenüber der Presse, Arbeitnehmervertretern, Kunden, Lieferanten und Geschäftspartnern im Zusammenhang mit dem Erwerb des Kommanditanteils und des Geschäftsanteils an den Gesellschaften durch den Käufer nach diesem Vertrag außerdem werden, zuvor abstimmen. § 14 Pflichten und Rechtsstellung des Käufers (1) Der Käufer stellt den Verkäufer auf erstes Anfordern von jeglicher Haftung gegenüber Dritten frei, soweit die Haftung des Verkäufers nach §§ 171 Absatz 1, 172 Absatz 1 und 4 HGB – gleichgültig aus welchem Rechtsgrund – wiederaufleben sollte, nachdem der nach § 2 Absatz 1 und 3 dieses Vertrages verkaufte und abgetretene (übertragene) Kommanditanteil auf den Käufer übergegangen ist. (2) Der Käufer ist nicht berechtigt, seine Ansprüche aus diesem Vertrag gegen den Verkäufer ganz oder teilweise an Dritte abzutreten, sofern nicht der Verkäufer zuvor schriftlich seine ausdrückliche Zustimmung erteilt hat. § 15 Kosten und Gebühren; Steuern (1) Der Käufer trägt im Innenverhältnis die im Zusammenhang mit dem Abschluss dieses Vertrages entstehenden Kosten der notariellen Beurkundung und die mit der Durchführung die-

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Anhang E

Beispiel eines Kauf- und Übertragungsvertrages

ses Vertrages entstehenden Kosten und Gebühren, insbesondere die Kosten der Anmeldung des Käufers als Kommanditist beim Handelsregister. (2) Jede Vertragspartei trägt die Kosten der von ihr beauftragten Berater. (3) Die GmbH & Co. KG trägt die anfallende Grunderwerbsteuer (§ 13 Nr. 6 GrEStG). § 16 Schiedsabrede (1) Sämtliche Streitigkeiten und Meinungsverschiedenheiten der Vertragsparteien aus und im Zusammenhang mit diesem Vertrag, insbesondere auch über die Wirksamkeit oder die Unwirksamkeit einzelner seiner Bestimmungen, werden unter Ausschluss des ordentlichen Rechtsweges nach der Schiedsgerichtsordnung der Deutschen Institution für Schiedsgerichtsbarkeit e. V. (DIS) entschieden. (2) Der Ort des schiedsrichterlichen Verfahrens ist Düsseldorf. (3) Die Anzahl der Schiedsrichter beträgt drei. (4) Das anwendbare materielle Recht ist das Recht der Bundesrepublik Deutschland. (5) Wird der Schiedsspruch aufgehoben, entscheidet wiederum ein Schiedsgericht. § 17 Schlussbestimmungen (1) Der Verkäufer benennt hiermit Herrn/Frau … als denjenigen, der berechtigt ist, mit bindender Wirkung für den Verkäufer alle Erklärungen nach diesem Vertrag oder zu dessen Vollzug abzugeben und entgegenzunehmen, insbesondere die Entgegennahme von Unterlagen und Mitteilungen im Zusammenhang mit der Einleitung eines Schiedsverfahrens. Die Benennung ist solange wirksam, bis der Verkäufer dem Käufer schriftlich einen anderen Empfangsbevollmächtigten des Verkäufers benennt. (2) Der Käufer benennt hiermit Herrn/Frau … als denjenigen, der berechtigt ist, mit bindender Wirkung für den Käufer alle Erklärungen nach diesem Vertrag oder zu dessen Vollzug abzugeben und entgegenzunehmen, insbesondere die Entgegennahme von Unterlagen und Mitteilungen im Zusammenhang mit der Einleitung eines Schiedsverfahrens. Die Benennung ist solange wirksam, bis der Käufer dem Verkäufer schriftlich einen anderen Empfangsbevollmächtigten des Käufers benennt. (3) Alle Änderungen dieses Vertrages bedürfen zu ihrer Wirksamkeit der Schriftform, soweit nicht aufgrund zwingender gesetzlicher Regelung die notarielle Beurkundung oder eine sonstige strengere Form vorgeschrieben ist. Das gilt auch für einen etwaigen Verzicht auf die Schriftform. Nebenabreden bestehen nicht. (4) Sollten einzelne oder mehrere Bestimmungen dieses Vertrages ganz oder teilweise nichtig, unwirksam, anfechtbar oder undurchführbar sein oder werden, so gelten die übrigen Bestimmungen gleichwohl. Die nichtige, unwirksame, anfechtbare oder undurchführbare Bestimmung gilt, ohne dass hierzu weitere Handlungen der Vertragsparteien erforderlich sind, als durch die gültige, wirksame und durchführbare Bestimmung ersetzt, die dem wirtschaftlichen Ziel der nichtigen, unwirksamen, anfechtbaren oder undurchführbaren Bestimmung am nächsten kommt. Das Gleiche gilt für etwaige Lücken dieses Vertrages. (5) Alle zwischen den Vertragsparteien vor dem Abschluss dieses Vertrages getroffenen Vereinbarungen und Abreden sind durch den Abschluss dieses Vertrages überholt. Vorstehende Niederschrift wurde den Erschienenen von dem Notar vorgelesen, von ihnen genehmigt und anschließend von ihnen und dem Notar eigenhändig wie folgt unterschrieben:

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F. Beispiel-Vertrag für den Eintritt (Aufnahme) eines weiteren Kommanditisten in die … GmbH & Co. KG1 Vertrag zwischen 1. 2. 3. 4. 5.

der A & B Verwaltungs-GmbH, … (im Folgenden auch „Komplementärin“ genannt) Herrn … (im Folgenden auch „bisheriger Kommanditist“ genannt) Frau … (im Folgenden auch „bisheriger Kommanditist“ genannt) Herrn … (im Folgenden auch „bisheriger Kommanditist“ genannt) Herrn/Frau … (im Folgenden auch „eintretender Kommanditist“ genannt)

Präambel Die A & B GmbH & Co. KG ist eine Kommanditgesellschaft mit Sitz in Düsseldorf, eingetragen im Handelsregister des Amtsgerichts Düsseldorf unter HRA … (im Folgenden auch „Gesellschaft“ genannt). Ihr Gesellschaftskapital (Festkapital) beträgt 750 000 Euro. Persönlich haftende Gesellschafterin (Komplementärin) ohne Einlage ist die A & B VerwaltungsGmbH mit Sitz in Düsseldorf, eingetragen im Handelsregister des Amtsgerichts Düsseldorf unter HRB …. Ihr Stammkapital beträgt 25 000 Euro. Kommanditisten sind Herr …, Frau … und Herr … mit Kommanditeinlagen (Anteil am Festkapital; Kapitalkonto I) i. H. v. jeweils 250 000 Euro (Beteiligungsquote am Gesellschaftskapital – Festkapital – von jeweils 33 1/3 %). Die Kommanditeinlagen der Kommanditisten entsprechen jeweils ihren in das Handelsregister eingetragenen Haftsummen. Durch den folgenden Vertrag soll Herr/Frau … als weiterer Kommanditist in die Gesellschaft aufgenommen werden. Zu diesem Zweck vereinbaren die Vertragsparteien Folgendes: §1 Eintritt; Kommanditeinlage Der eintretende Kommanditist tritt als weiterer Kommanditist mit einer Kommanditeinlage i. H. v. 250 000 Euro (Anteil am Festkapital; Kapitalkonto I; Beteiligungsquote am Gesellschaftskapital von 25 %) in die Gesellschaft ein. Die Kommanditeinlage entspricht seiner in das Handelsregister einzutragenden Haftsumme. Die Kommanditeinlagen der bisherigen Kommanditisten bleiben unverändert; ihre Beteiligungsquoten am Gesellschaftskapital sinken auf jeweils 25 %.

1 Der Vertrag über den Eintritt (Aufnahme) eines weiteren Kommanditisten bedarf grundsätzlich keiner Form. Die Verpflichtung zur notariellen Beurkundung kann sich ergeben, wenn der eintretende Kommanditist zur Erbringung einer Sacheinlage in Form von Grundstücken (§ 311b BGB) oder Geschäftsanteilen an einer GmbH (§ 15 Abs. 4 Satz 1 GmbHG) verpflichtet ist. Das Gleiche gilt wegen des sachlichen und zeitlichen Zusammenhangs mit dem Eintritt (Aufnahme), wenn der eintretende Kommanditist sich verpflichtet, Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH zu erwerben (einheitlicher Vertrag). Soll der eintretende Kommanditist gleichzeitig Gesellschafter der Komplementär-GmbH werden, lässt sich das durch eine Kapitalerhöhung gegen Bareinlage erreichen. Eine derartige parallele Kapitalerhöhung führt – trotz des sachlichen und zeitlichen Zusammenhangs mit dem Abschluss des Vertrages über den Eintritt (Aufnahme) eines weiteren Kommanditisten – nicht dazu, dass dieser Vertrag der notariellen Beurkundung unterliegt. Bei einer Einheitsgesellschaft stellt sich die Frage der Beteiligung des Kommanditisten an der KomplementärGmbH demgegenüber nicht.

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Anhang F

Beispiel-Vertrag für den Eintritt (Aufnahme) §2 Einlage

(1) Der eintretende Kommanditist erbringt eine Bareinlage i. H. v. 1 Mio. Euro. Der Betrag ist am … auf das Konto-Nr. … der Gesellschaft bei der … (BLZ: …) einzuzahlen. (2) Ein Teilbetrag i. H. v. 250 000 Euro wird dem eintretenden Kommanditisten mit dem Zahlungseingang auf seinem Festkapitalkonto (Kapitalkonto I; Beteiligungsquote am Gesellschaftskapital von 25 %) gutgeschrieben. Der die Kommanditeinlage übersteigende Betrag i. H. v. 750 000 Euro wird bei der Gesellschaft in eine gesamthänderisch gebundene (Kapital-)Rücklage eingestellt. (3) alternativ oder ggf. zusätzlich: Der eintretende Kommanditist hat eine Kommanditeinlage i. H. v. … Euro durch Sacheinlage zu erbringen, in dem er die folgenden Vermögensgegenstände mit schuldrechtlicher (wirtschaftlicher) Wirkung vom … und dinglicher Wirkung vom … – jedoch nicht vor dem im § 3 Abs. 2 dieses Vertrags genannten Zeitpunkt – auf die Gesellschaft überträgt; ggf. weitere Regelungen zum Übergang des Besitzes, der Gefahr, des Nutzens und der Lasten; ggf. außerdem Gewährleistungen und Garantien des eintretenden Kommanditisten zu den Vermögensgegenständen. Die Vertragsparteien legen den Zeitwert dieser Vermögensgegenstände mit … Euro fest. Wenn sich zu einem späteren Zeitpunkt – spätestens bis zum … – herausstellt, dass der Zeitwert der von den eintretenden Kommanditisten zu übertragenden Vermögensgegenstände niedriger ist, hat er den Differenzbetrag durch Bareinlage auszugleichen. §3 Eintrittszeitpunkt (1) Der eintretende Kommanditist tritt in die Gesellschaft im Innenverhältnis mit Wirkung vom … als Kommanditist ein; er nimmt ab diesem Zeitpunkt am Jahresergebnis (Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag) der Gesellschaft teil. (2) Der eintretende Kommanditist tritt im Außenverhältnis in die Gesellschaft mit seiner Eintragung als Kommanditist im Handelsregister ein.1 §4 Gesellschaftsvertrag Soweit sich aus den vorstehenden Regelungen nichts anderes ergibt, gilt der Gesellschaftsvertrag in der Fassung vom …. Er ist diesem Vertrag als Anlage 1 beigefügt. §5 Gewährleistungen und Garantien Die bisherigen Kommanditisten gewährleisten und garantieren – als selbstständiges Garantieversprechen – zum Zeitpunkt des Abschlusses dieses Vertrages und der Eintragung des eintretenden Kommanditisten als Kommanditist im Handelsregister Folgendes: (1) Die Angaben in der Präambel zu der Gesellschaft, der Komplementärin und den bisherigen Kommanditisten sind vollständig und zutreffend. Die Gesellschaft besteht in wirksamer Weise.

1 Nach § 176 Abs. 2 HGB haftet der Kommanditist für die in der Zeit zwischen seinem Eintritt und seiner Eintragung in das Handelsregister begründeten Verbindlichkeiten unbeschränkt. Zur Vermeidung einer derartigen unbeschränkten Haftung empfiehlt es sich, den Eintritt im Außenverhältnis an die Eintragung des Kommanditisten im Handelsregister zu knüpfen. Im Innenverhältnis ist die Vereinbarung eines früheren Zeitpunkts denkbar; hierbei ist allerdings das steuerliche Rückwirkungsverbot zu beachten.

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Beispiel-Vertrag für den Eintritt (Aufnahme)

Anhang F

(2) Ggf. weitere Gewährleistungen und Garantien der bisherigen Kommanditisten (wie bei einem Kauf- und Übertragungsvertrag über Kommanditanteile); Rechtsfolgen unzutreffender Gewährleistungen und Garantien. §7 Schiedsgericht (1) Alle Streitigkeiten aus und im Zusammenhang mit diesem Vertrag zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern oder den Gesellschaftern untereinander, insbesondere auch über seine Wirksamkeit oder die Unwirksamkeit einzelner seiner Bestimmungen, werden unter Ausschluss des ordentlichen Rechtswegs durch ein Schiedsgericht nach der Schiedsgerichtsordnung der Deutschen Institution für Schiedsgerichtsbarkeit e. V. (DIS) entschieden. Das gilt auch für den Fall, dass der betreffende Gesellschafter bereits aus der Gesellschaft ausgeschieden ist. Davon ausgenommen sind nur diejenigen Streitigkeiten, die von Gesetzes wegen einem Schiedsgericht nicht zur Entscheidung zugewiesen werden können. Zuständigkeit, Zusammensetzung und Verfahren des Schiedsgerichts haben die Gesellschafter in einem Schiedsvertrag näher geregelt. (2) Der Ort des schiedsrichterlichen Verfahrens ist Düsseldorf. (3) Die Anzahl der Schiedsrichter beträgt drei. (4) Das anwendbare materielle Recht ist das Recht der Bundesrepublik Deutschland. Die Schiedsgerichtsordnung wird durch die Vorschriften des deutschen Zivilprozessrechts ergänzt. (5) Wird der Schiedsspruch aufgehoben, entscheidet wiederum ein Schiedsgericht. §8 Schlussbestimmungen (1) Alle Änderungen dieses Vertrages bedürfen zu ihrer Wirksamkeit der Schriftform, soweit nicht kraft Gesetzes eine strengere Form vorgeschrieben ist. Das gilt auch für einen etwaigen Verzicht auf die Schriftform. Nebenabreden bestehen nicht. (2) Sollten einzelne oder mehrere Bestimmungen dieses Vertrages ganz oder teilweise nichtig, unwirksam, anfechtbar oder undurchführbar sein oder werden, so gelten die übrigen Bestimmungen gleichwohl. Die nichtige, unwirksame, anfechtbare oder undurchführbare Bestimmung gilt, ohne dass hierzu weitere Handlungen der Vertragsparteien erforderlich sind, als durch die gültige, wirksame und durchführbare Bestimmung ersetzt, die dem wirtschaftlichen Zweck der nichtigen, unwirksamen, anfechtbaren oder undurchführbaren Bestimmung am nächsten kommt. Das Gleiche gilt für etwaige Lücken dieses Vertrages. (3) Im Übrigen gelten die gesetzlichen Bestimmungen. Zwingende Vorschriften gehen diesem Vertrag vor. (4) Die Kosten der Anmeldung des eintretenden Kommanditisten zum Handelsregister trägt die Gesellschaft.

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Stichwortverzeichnis Verfasserin: RAin Karin Lutz Die fetten Zahlen verweisen auf die Paragrafen, die mageren auf die Randziffern innerhalb der Paragrafen. Verweise auf die im Anhang befindlichen Muster-Verträge beziehen sich auf die Seitenzahlen des Werkes.

Abberufung des Geschäftsführers – Allgemeines 4 19, 42, 44 – Einfluss der KG 4 42 – Handelsregistereintragung 5 18 – Kündigung des Dienstvertrages 4 19 – Mehrheitserfordernis 4 19 – Wettbewerbsverstoß 4 277 – Zuständigkeit 4 95, 125 Abfärberegelung 7 482 – s. Infektionstheorie Abfindung bei Ausscheiden – Allgemeines 9 217 ff. – Abfindungsausschluss 9 272 – Abfindungsklauseln 9 217 ff., 257 ff. – Ausschließung 9 211 – über Buchwert 9 267 – unter Buchwert 9 283 – zum Buchwert 7 92 ff.; 9 273 – Buchwertklauseln 2 223; 3 141; 9 273 – Einheits-GmbH & Co. KG, MusterVertrag S. 1075 f. – gesetzlicher Abfindungsanspruch 2 330; 9 222 – gesetzlicher Anspruch 9 194 ff., 222 ff. – GmbH & Co. KG, Muster-Vertrag S. 1054 f. – Kapitalerhaltung 9 255 f. – Klauselkontrolle 9 259 ff. – Klauseln im Gesellschaftsvertrag 3 141; 9 279 ff.; s. auch Abfindungsregeln, gesellschaftsvertragliche – bei Kündigung 9 194 ff. – Sachwertabfindung 9 282, 284 f. – steuerliche Auswirkungen 9 283 ff. – bei Umwandlungen 11 142 – Wertermittlung 9 223 ff. Abfindungsangebot – Umwandlung 11 16, 19, 21, 29, 34

Abfindungsregeln, gesellschaftsvertragliche – Allgemeines 3 141 f.; 9 257 ff. – Auszahlungsmodus 9 280 f. – Beschränkung der Höhe 9 257 ff. – Buchwert 9 273 – Ertragswertklausel 9 278 f. – Klauseltypen 9 271 ff. – Rechtsfolgen unwirksamer Regelung 9 259 ff. – Stuttgarter Verfahren 9 275 – Substanzwertklausel 9 277 Abgeltungsteuer 2 39 ff.; 7 681; 11 49 f. Abschichtungsbilanz 9 196 Abschreibung – der Beteiligung an der GmbH & Co. KG 8 10 Abschreibungsmethoden 7 105, 117 Abspaltungsverbot 2 318 Abstimmung – Allgemeines 4 99 ff., 113, 137 – Gesellschafterversammlung der GmbH & Co. KG 4 110 f. – Minderheitenschutz 4 139 f. Abstimmung der Gesellschaftsverträge s. Harmonisierung der Gesellschaftsverträge Abtretung – s. Anteilsübertragung, -abtretung Abtretungsbeschränkungen und -verbote – Allgemeines 9 5 ff., 13 ff. – Muster-Vertrag S. 1036, 1051, 1061, 1072 Abwehrklage des Kommanditisten 4 109 Actio pro socio – Publikums-KG 2 306 AG & Co. KG – Allgemeines 2 454 1097

Stichwortverzeichnis

– Gründung 2 455 – Harmonisierung und Verzahnung der Gesellschaftsverträge 2 461 f. – Mitbestimmung 2 463 Aktiengesetz, entsprechende Anwendung 2 296 Alleinvertretungsmacht – Ausscheiden weiterer Komplementäre 4 23 Allzuständigkeit der Gesellschafterversammlung 4 96 Altbetriebe – Verlustausgleich 7 402 f. Amortisation – s. Einziehung von Geschäftsanteilen Änderung des Gesellschaftsvertrags – durch Aufsichtsgremium 2 308 – Familien-GmbH & Co. KG 2 215 – Zuständigkeit 4 9, 121 Anerkennung der GmbH & Co. KG – gesetzgeberische 1 45 ff. – steuerrechtliche 1 31 ff.; 2 208 ff. – zivilrechtliche 1 11 ff., 27 ff. Anfechtbarer Beschluss – Aufsichtsrat und Beirat 4 202 Anfechtbarer Gesellschafterbeschluss – Allgemeines 4 144 – Verletzung der Interessen der GmbH & Co. KG 4 108 Anfechtung – Beitritt zur Publikums-KG 2 325 Anfechtung nach dem AnfG – Gesellschafterdarlehen 6 15 Angehörige – Allgemeines 2 201 – Familien-GmbH & Co. KG 2 208 ff. – Gleichstellung bei Gesellschafterdarlehen 6 25 Angemessenheit – Geschäftsführergehälter 7 260 – Gewinnverteilung 7 260 – Gewinnverteilung, Familiengesellschaft 2 241 ff. Anhang 8 29, 143 f. Ankündigung der Tagesordnungspunkte 4 130 1098

Anlagevermittler – Haftung 2 351 Anlagevermögen 8 14 f. Anlegertäuschung 2 325 ff. Anmeldung der Liquidatoren 10 56 Anmeldung des Anteilsübergangs bei der GmbH 9 32 Anmeldung zum Handelsregister – ausländische Kapitalgesellschaft als Komplementärin 2 429 ff. – Gründung der GmbH & Co. KG 3 145 ff. – Gründung der KomplementärGmbH 3 26 – Liquidation 10 56 Anschaffungskosten – Allgemeines 8 10 – Beteiligung der KomplementärGmbH an GmbH & Co. KG 7 137 – Bewertung 8 146 f. Anstellungsvertrag des Geschäftsführers – Allgemeines 4 36 f. – Beendigung 4 46 – Dienstvertrag 4 36, 47 – Drittanstellung 4 49 – Form 4 36 – Gesellschafterkompetenz 4 36 – Haftung gegenüber der GmbH & Co. KG 4 58 f. – mit der Kommanditgesellschaft 4 37, 47 – Kündigung 4 45 – Schutzwirkung für die GmbH & Co. KG 4 53 ff., 74 – Selbstkontrahieren 4 37 – Vergütung 4 38 – Vertrag zu Gunsten der GmbH & Co. KG 4 50 – Vertragsparteien 4 36 f. – Wettbewerbsverbot 4 270, 272 f. Anteilskauf, -verkauf – Ergänzungsbilanz 9 58, 61 – Form 9 37 ff. – Gewährleistung 9 35 f. – Gewerbesteuer 9 75 f. – Grunderwerbsteuer 9 78

Stichwortverzeichnis

– Sonderbetriebsvermögen 9 72 ff. – steuerliche Auswirkungen 9 40 ff. – s. auch Anteilsübertragung, -abtretung Anteilsschenkung – Buchwertfortführung 9 97 ff. – erbschaftsteuerliche Bewertung 9 102 ff. – Ergänzungspfleger 9 85 – familiengerichtliche Genehmigung 9 84 – Form 9 81 ff. – Freibeträge und Begünstigungen 9 121 ff. – Nießbrauchsvorbehalt 9 90 ff., 126 f. – Rückfallklauseln 9 87 ff. – Versorgungsleistungen 9 95, 128 ff. Anteilsübertragung, -abtretung – Allgemeines 9 1 ff. – Anmeldung des Anteilsübergangs bei der GmbH 9 32 – Austritt-Eintritt-Modelle 9 2 – Beteiligung am Jahresergebnis 9 25 – Form 9 28, 32 – Haftung 9 2 f., 26 ff., 33 – Handelsregisteranmeldung 9 28 – Teilanteil 9 17, 66 ff. – Teilungsverbot 9 17 – Übertragbarkeit 9 2 ff. – Übertragungsvertrag, Abtretung 9 23 ff., 30 f. – unentgeltliche – und Nachversteuerung 7 243 – Vinkulierung 3 20; 9 13 – Zersplitterung von Anteilen 9 17 – Zustimmungserfordernis 9 5 ff., 17 – s. auch Anteilskauf, -verkauf Anteilsveräußerung – s. Anteilskauf, -verkauf – s. Anteilsübertragung, -abtretung Anwachsung – Allgemeines 9 193 – einfaches Anwachsungsmodell 11 186, 201 ff. – erweitertes Anwachsungsmodell 11 185, 187 ff., 216 f.

– Ausscheiden eines Gesellschafters 9 1 ff.; s. auch dort – Bewertungswahlrecht 11 193, 220 ff. – Bilanzierung 11 193 – ertragsteuerliche Auswirkungen 11 194 ff. – Grunderwerbsteuer 11 250 – Maßgeblichkeitsgrundsatz 11 221 – Rückwirkung, steuerliche 11 243 ff. – Umsatzsteuer 11 249 – Vermögensübergang auf die GmbH 11 185 – s. auch Abfindung bei Ausscheiden – s. auch Ausscheiden eines Gesellschafters – s. auch Umwandlung GmbH & Co. KG in GmbH Arbeitnehmerschutz – Umwandlung 11 12, 19, 22 ff., 253, 259 Arbeitnehmerzahl – Mitbestimmung 4 158, 162, 179 Arbeitsrecht – Verhältnis zwischen Geschäftsführer und GmbH & Co. KG 4 36 f. Atypisch stille Gesellschaft s. Stille Beteiligung Aufgabe des Betriebs – s. Betriebsaufgabe Aufgabegewinn 10 243, 285, 301 ff. – s. auch Betriebsaufgabe Auflösung – Allgemeines 4 120; 10 4 ff. – Ablehnung Insolvenzverfahren 10 20 – Auflösung der KomplementärGmbH 10 27 ff. – Auflösungsbeschluss 10 7 ff. – Auflösungsgründe 10 5 ff. – Auflösungsklage 10 15 ff. – Eröffnung Insolvenzverfahren 10 11 ff. – Fortsetzung 10 40 – gerichtliche Entscheidung 10 14 ff. – Gesellschafterbeschluss 10 7 – Muster-Vertrag S. 1041, 1057, 1078 – Rechtsfolgen 10 35 ff. 1099

Stichwortverzeichnis

– Übernahmerecht 10 19 – ultima ratio 10 19 – Umwandlung oder Verschmelzung der Komplementär-GmbH 10 32 – Vermögensübergang auf letzten Gesellschafter 10 31 – Vermögenslosigkeit 10 21 – wichtiger Grund 10 15 – Zeitablauf 10 6 – s. auch Beendigung der GmbH & Co. KG Auflösungsklage – Allgemeines 9 197; 10 15 ff. – GmbH 9 202 – GmbH & Co. KG 9 197 f. Auflösungsklausel 9 155 Aufnahme des Geschäftsbetriebs 3 150 Aufnahme einer Komplementär-GmbH – Allgemeines 3 53 – Grunderwerbsteuer 3 320 f. Aufnahme weiterer Gesellschafter 9 4, 66 ff. Aufnahme weiterer Kommanditisten 3 54 Aufrechnung – Kommanditeinlage 3 96 Aufsichtsgremium bei der Publikums-KG – Allgemeines 2 302 ff. – s. auch Überwachungsgremium Aufsichtsrat – Allgemeines 4 147 ff. – Abänderung von Beschlüssen durch Gesellschafterversammlung 4 203 – Abberufung von Mitgliedern 4 194 – Aufwendungsersatz für Mitglieder 4 186 – Beschlussverfahren 4 201 ff. – Einfluss auf die GmbH & Co. KG 4 181 – Entscheidungsverfahren 4 200 – fakultativer – in der GmbH 4 154 – fakultativer – in der GmbH & Co. KG 4 187 – Geschäftsführer als Mitglied 4 193 f. – Geschäftsführung 4 147, 185, 193 f. 1100

– Haftung der Mitglieder 4 176 f., 204 ff. – Informationsrechte 4 199 – Kommanditist als Mitglied 4 205 – Mitbestimmung s. dort – Mitgliedschaft 4 192 ff. – obligatorischer – in der GmbH 4 158 ff. – obligatorischer – in der GmbH & Co. KG 4 188 ff. – paritätisch besetzter – 4 162 – Rechte und Pflichten 4 175 – Stimmrechte der Mitglieder 4 182 ff. – Teilnahmerechte der Mitglieder 4 182 ff. – Wahl 4 183, 192 – Wettbewerbsverbot für – Mitglieder 4 284 ff. – Zuständigkeiten 4 195 ff. Aufsichtsrat bei der Publikums-KG – s. Aufsichtsgremium bei der Publikums-KG – s. Überwachungsgremium Aufwendungseigenverbrauch 7 814 Aufwendungsersatz 8 21 – Aufsichtsrats- und Beiratsmitglieder 4 186 – Geschäftsführer 4 83 f.; 7 144 ff. – Komplementär-GmbH gegen GmbH & Co. KG 7 282 – Muster-Vertrag S. 1046, 1066 – Umsatzsteuer 7 825 Ausgleichs- und Abzugsverbot 7 405 ff. Ausgleichsverpflichtung 2 330 f. Ausgleichszahlung – Privatvermögen 3 258 Ausgliederungsmodell 7 13, 134 Auskunftsrecht – s. Informationsrechte, Kontrollrechte Auslagenersatz s. Aufwendungsersatz Ausländische Kapitalgesellschaft als Komplementärin – Allgemeines 2 416; 3 10 – Firma 2 427 f. – Gründungstheorie 2 420 f. – Inspire-Art-Urteil 4 169 – Mitbestimmung 2 463; 4 168 ff.

Stichwortverzeichnis

– Rechtsfähigkeit 2 417 ff. – Sitztheorie 2 419 – Überseering-Urteil 2 420; 4 169 – Zweigniederlassung 2 432 ff. Auslegung – Gesellschaftsvertrag 2 209 Ausscheiden eines Gesellschafters – Allgemeines 9 1 ff. – Abfindung 9 217 ff.; S. 1074, 1054 – Abfindung unter Buchwert 9 217 ff., 283 – Abfindung zum Buchwert 9 273 – Anwachsung 9 193 – Ausscheidensklausel S. 1037, 1052, 1072; 9 156 ff. – Ausschließungsrecht 2 223 – Buchwertabfindung 2 223; 9 273 – Ertragsteuern 9 283 ff. – Gesellschafterwechsel 9 217 ff. – Grunderwerbsteuer 9 78 – Haftung der ausgeschiedenen Gesellschafter 9 26 ff. – Haftung der ausgeschiedenen Komplementär-GmbH 5 46 – Haftung des ausgeschiedenen Kommanditisten 5 93 f. – negatives Kapitalkonto des Kommanditisten 9 62 ff. – Sonderbetriebsvermögen 9 72 ff. – Übertragung der Kommanditbeteiligung auf Dritten 9 2 ff. – Umsatzsteuer 9 77 – Umwandlung der GmbH & Co. KG in GmbH s. Anwachsung; s. Umwandlung GmbH & Co. KG in GmbH – unentgeltliche Anteilsübertragung 9 80 ff. – Veräußerungsgewinn 9 42 ff., 283 – Veräußerungspreis für Beteiligung 9 43 Ausscheiden der KomplementärGmbH 10 29 f. Ausscheidensklausel – Allgemeines 9 156 ff. – Muster-Vertrag S. 1037, 1052, 1072 Ausschließung – Allgemeines 4 120; 9 208 ff.

– Abfindung 9 211, 217 ff. – statt Auflösung 10 19 – gesellschaftsvertragliche Regelungen 9 214 – GmbH 9 216 ff. – GmbH & Co. KG 9 211 ff. – GmbH-Gesellschafter 9 216 – Gründe 9 211 ff. – Kommanditist 4 283; 9 208 ff. – der Komplementär-GmbH 9 216 – Muster-Vertrag S. 1052, 1073 – Tod eines Gesellschafters 9 156 – Wettbewerbsverbotsverletzung 4 265 – wichtiger Grund 9 213 – Willkür 9 209 Ausschließungsklage und -urteil 9 211 Ausschluss s. Ausschließung Ausschlussgründe – Allgemeines 9 213 – Geschäftsführeramt 4 23 f. Außenhaftung und Verlustausgleich 7 432 ff. Außergewöhnliche Geschäfte – Geschäftsführungsbefugnis 4 26 f. – Muster-Vertrag S. 1045, 1065 – Vertretung der GmbH & Co. KG 5 6 – Widerspruchsrecht des Kommanditisten 2 10, 17 – Zuständigkeit der Gesellschafterversammlung 4 27 – Zustimmung der Kommanditisten 2 10, 17; 5 6 Außerordentliche Kündigung – Anleger bei Publikums-KG 2 325 ff. – Gesellschaftsvertrag 9 198 f. – Muster-Vertrag S. 1039, 1054, 1074 – Treuhandvertrag 2 324 Außerordentliches Kontrollrecht – s. Informationsrechte – s. Kontrollrechte Austritt – Allgemeines 9 185 ff. – Abfindungsanspruch 9 194 ff. – aus der Komplementär-GmbH 9 202 ff. – Kündigung s. dort 1101

Stichwortverzeichnis

– Muster-Vertrag S. 1039, 1054, 1074 – aus der Publikums-KG 2 330 Bareinlagen – Allgemeines 3 15 f., 91 ff. – umsatzsteuerliche Behandlung 3 282 Baubetreuungskosten 2 364 Bauherrenerlass 2 365 Bedarfswert – s. Bewertung Beendigung der GmbH & Co. KG – Allgemeines 10 1, 99 ff., 241 ff. – allmähliche Abwicklung 10 260 f. – Arten 10 241 – Betriebsaufgabe 10 254 ff.; s. auch dort – Betriebsveräußerung 10 246 ff.; s. auch dort – Einkünfte nach Betriebsbeendigung 10 297 ff. – Freibetrag 10 243 – Funktionen des § 16 EStG 10 243 – negative Kapitalkonten 10 294 ff. – Realteilung 10 267 ff. – Sonderbetriebsvermögen 10 292 f. – Tarifermäßigung 10 243 – s. auch Auflösung der GmbH – s. auch Auflösung der GmbH & Co. KG – s. auch Vollbeendigung der GmbH & Co. KG Befreiung vom Selbstkontrahierungsverbot – Allgemeines 4 295, 297 – s. auch Selbstkontrahierungsverbot Befristung – Gesellschafterstellung, Mitunternehmerschaft 7 84 Beirat – Allgemeines 4 147 ff. – Abänderung von Beschlüssen durch Gesellschafterversammlung 4 203 – Abberufung von Mitgliedern 4 194 – Aufwendungsersatz für Mitglieder 4 186 – Beschlussverfahren 4 201 ff. 1102

– Einfluss auf die GmbH & Co. KG 4 181 – Einheitsgesellschaft 2 404 – Entscheidungsverfahren 4 200 – fakultativer – in der GmbH 4 154 – Geschäftsführung 4 147, 185, 193 f. – GmbH & Co. KG 4 187 – Haftung der Mitglieder 4 204 ff. – Informationsrechte 4 199 – Kommanditisten im – 4 205 – Mitgliedschaft 4 192 – Muster-Vertrag S. 1048 ff., 1069 ff. – der Publikums-KG s. Überwachungsgremium – Wahl 4 183, 192 – Wettbewerbsverbot für – Mitglieder 4 284 f. – Zuständigkeit 4 195 ff. Beitritt – unter Bedingungen 2 311 – Publikums-KG, Anfechtung des – s 2 325 – Publikums-KG 2 310 ff. – Publikums-KG, fehlerhafter – 2 325 ff. – Publikums-KG, Widerruf des – s 2 326 – s. auch Aufnahme weiterer Gesellschafter – s. auch Aufnahme weiterer Kommanditisten Belastungsvergleich s. Steuerlicher Belastungsvergleich Bemessungsgrundlage – Grunderwerbsteuer 3 318 Beschlüsse – Aufsichts- und Beirat 4 201 ff. – Gesellschafter- s. dort Besitzgesellschaft s. Betriebsaufspaltung Besitzunternehmen s. Betriebsaufspaltung Bestellung der Geschäftsführer 4 15, 42 – Aufsichtsrat 4 175 – Einfluss der KG 4 42 – Kommanditisten 4 35

Stichwortverzeichnis

– Zuständigkeit 4 125 Bestimmtheitsgrundsatz – Allgemeines 4 138 – Publikums-KG 2 288, 296 ff. Beteiligungen – Bilanzierung von – 7 137 – Gewerbeertrag 7 652 – GmbH & Co. KG 8 9 ff. – mittelbare –, finanzielle Eingliederung 3 293 f. – mittelbare –, Geschäftsführer 7 160 ff. – Sonderbetriebsvermögen 7 171 – Vererbung der – s. Erbfolge – s. auch Anhang Beteiligungserträge der GmbH – Allgemeines 7 171 – Bilanzierung 8 23 ff. Betriebsaufgabe – Allgemeines 10 254 ff. – Abgrenzungsfragen 10 262 ff. – Aufgabegewinn 10 301 ff. – Beginn 10 259 – Begriff 10 255 – Betriebsfortführung 10 263 – Betriebsunterbrechung 10 264 – Betriebsverlegung 10 263 – Betriebsverpachtung im Ganzen 10 265 – Beurteilungswandel 10 266 – Buchwertfortführung 10 269, 276 – Einkünfte nach Betriebsbeendigung 10 297 ff. – Ende 10 259 – Entstrickung 10 257 – Erklärung der – 10 18 – ermäßigte Besteuerung 10 313 ff. – Nachversteuerung 7 237 – negative Kapitalkonten 10 1294 ff. – Realteilung der Gesellschaft 10 267 ff. – Sonderbetriebsvermögen 10 292 f. – Strukturwandel 10 266 – „Totalentnahme“ 10 258 – wesentliche Betriebsgrundlagen 10 249, 265 – Zeitraum 10 258

Betriebsaufspaltung – Beendigung 2 172 ff. – Begriff 2 151 – Besitzgesellschaft 2 151 f. – Besitzgesellschaft als Organträger 7 597 – Besitzunternehmen 2 151 f. – Betriebsgesellschaft 2 151 f. – Betriebs-GmbH 2 151 – Betriebsunternehmen 2 151 f. – existenzvernichtender Eingriff 2 154; 5 80 ff. – Fremdfinanzierung 2 163 ff. – Gesellschafterdarlehen 6 26 – Gesellschafter-Fremdfinanzierung (alte Rechtslage) 2 162 – Gewerbesteuer 2 159, 169 ff. – Gewerbesteueranrechnung 2 159, 168, 171; 7 706 – Gewinnrealisierung 2 173 – Grundbesitz 2 170 – Grundlagen 2 151 f. – Haftungsbeschränkung 2 153 ff. – Miet- und Pachtzinsen 2 170 – mitunternehmerische – 2 168 – Organschaft 7 597 – personelle Verflechtung 2 156 – sachliche Verflechtung 2 156 – Schuldzinsen 2 169 – Steuerrecht 2 156 ff. – steuerrechtliche Nachteile 2 159 ff. – steuerrechtliche Rechtsfolgen 2 158 – steuerrechtliche Vorteile 2 159 ff. – Thesaurierungsbegünstigung 2 160 f. – verdeckte Gewinnausschüttung 2 159 – Vermögensteuer 2 159 – wesentliche Betriebsgrundlage 2 156 – Zinsschranke 2 162 ff. – Zivilrecht 2 153 ff. Betriebsausgaben – Geschäftsführervergütung 7 144 – Gewinnermittlung s. dort – Sonder- 7 185 ff.; s. auch dort – vorweggenommene – 3 232 Betriebsbeendigung – s. Beendigung der GmbH & Co. KG 1103

Stichwortverzeichnis

Betriebseinbringung – Berechnungsbeispiel 3 259 – Ertragsteuer 3 237 ff. – Erwerb Gesellschafterrechte 3 241 – Gründung durch – (Sacheinlage) 3 237 ff. – Nachversteuerung 7 243 – Rückbeziehung 3 243 – Umsatzsteuer 3 285 Betriebsfortführung 10 263 Betriebsgesellschaft s. Betriebsaufspaltung Betriebs-GmbH s. Betriebsaufspaltung Betriebsrat – Einbeziehung bei Umwandlung 11 12, 20, 22 ff., 33 f., 259, 265 Betriebsschulden – betriebliche Veranlassung 7 104 – Sonder- 7 185 ff., 536 f. Betriebsunterbrechung 10 264 Betriebsunternehmen s. Betriebsaufspaltung Betriebsveräußerung – Allgemeines 10 246 ff. – Einheitstheorie 10 248 – Einkünfte nach Betriebsbeendigung 10 297 ff. – Entnahme 10 252 – ermäßigte Besteuerung 10 313 ff. – funktional-quantitative Betrachtungsweise 10 249 – Gewerbesteuer 10 321 ff. – Grunderwerbsteuer 10 335 ff. – Nachversteuerung 7 237 – negatives Kapitalkonto 10 294 f. – Sonderbetriebsvermögen 10 292 f. – Steuerfreibetrag für Veräußerungsgewinn 10 309 ff. – Tarifbegünstigung 10 253 – Trennungstheorie 10 248 – Umsatzsteuer 10 332 ff. – Veräußerung „an sich selbst“ 10 251 – Veräußerungsgewinn 10 300 ff. – wesentliche Betriebsgrundlagen 10 249, 265 Betriebsverlegung 10 263 1104

Betriebsvermögen – Allgemeines 7 481 ff. – additive Gesamtbilanz 7 488 – Betriebsschulden 7 104 – Bewertung 8 146 f. – Bilanzbündeltheorie 7 2, 139, 486 – Bilanzierungskonkurrenz 7 588 – Darlehensforderung 7 514 – Einheitstheorie 7 487 – Einkunftsart 7 481 f. – Entnahme aus dem – 7 515 ff. – Ergänzungsbilanz 7 489 – Gesamthandsvermögen 7 492 ff. – Gesellschafterforderung 7 521 f. – Gesellschaftsvermögen 7 492 ff. – gewillkürtes – 7 511 – Gewinnermittlung 7 527 – Gewinnermittlungsstufen 7 489 f. – Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung 7 491 – Maßgeblichkeitsgrundsatz 7 496 ff. – Mitunternehmer 7 485 – notwendiges – 7 511 ff., 544 ff. – Schulden 7 104 – Sonderbetriebsausgaben 7 490; s. auch dort – Sonderbetriebsvermögen 7 491; s. auch dort – Sondervergütungen 7 490, 526, 546 – steuerliche Behandlung 7 95 ff., 481 ff. – Transparenzprinzip 7 485 – Trennungsprinzip 7 484 – Übertragung von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen 11 309 ff. – Übertragung von Wirtschaftsgütern in das Betriebsvermögen 11 324, 329 ff. – Vermögensgegenstände 8 146 ff. – Versicherungsverträge 7 519 Betriebsvermögensprivilegien 9 121 ff. Betriebsverpachtung im Ganzen – Allgemeines 10 265 – Verpächterwahlrecht 10 265 Bevollmächtigte – Informationsrechtsausübung 4 224, 233, 247

Stichwortverzeichnis

– Insolvenzantrag 10 154 – Teilnahme an Gesellschafterversammlung 4 116 Bewertung – Erbschaft- und Schenkungsteuer 9 101 ff. – Rechnungslegung 8 146 f. Bewertungswahlrecht – Aufnahme Komplementär-GmbH 3 250 ff. – Betriebseinbringung (Sacheinlage) 3 237 – Gründung der GmbH & Co. KG 3 255 – handelsrechtliches – bei Umwandlung 11 45 – steuerrechtliches – bei Umwandlung 11 57 ff., 60 ff., 220 ff., 279 ff. Bilanz – (un-)einheitliche Bilanzierung 7 101 ff. – Einheitsgesellschaft 8 124, 145, 151 f. – Ergänzungs- 7 95 ff., 489; 9 58, 61 – Gesamthands- 7 96, 488 ff. – GmbH & Co. KG 7 95 ff., 488 – Liquidationseröffnungs- 10 90 – § 6b EStG-Rücklage 7 106 – Sonder- 7 95 ff., 528 ff. – Sonderabschreibung 7 117 – s. auch Betriebsvermögen – s. auch Jahresabschluss der Komplementär-GmbH – s. auch Jahresabschluss der GmbH & Co. KG Bilanzbündeltheorie 7 2, 139, 486 Bilanzierungskonkurrenz 7 126 ff., 588 Bilanzrechtsreformgesetz 8 3 BilMoG – Allgemeines 8 5 ff. – Größenklassen für Kapitalgesellschaften 8 157 f., 182 f. Buchwertabfindung – Familien-GmbH & Co. KG 2 223 – Abfindung bei Ausscheiden s. dort – Abfindungsregeln, gesellschaftsvertragliche s. dort

Buchwertansatz – Ausnahmen vom – bei einer Übertragung von Wirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 EStG 11 341 – aufgrund einer Übertragung von Wirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 EStG 11 302 – Umwandlung GmbH in GmbH & Co. KG 11 60 ff. Buchwertaufstockung 9 59 f. Buchwertfortführung – Einbringung Wirtschaftsgüter (Sacheinlage) 3 246 – Realteilung 10 269, 276, 280, 282 – Sonderbetriebsvermögen 10 293 – Umwandlung GmbH & Co. KG in GmbH 11 184, 228 ff. – unentgeltliche Übertragung 9 97 ff., 150 Buchwertverknüpfung – Umwandlung GmbH in GmbH & Co. KG 11 51, 86 ff., 115 Bürgschaft des Kommanditisten – Sonderbetriebsausgaben 7 188 – Verlustausgleich 7 436 c.i.c.-Haftung – Anlagevermittler bei Publikums-KG 2 351 – Geschäftsführer 5 113 ff. – Geschäftsführer gegenüber GmbH & Co. KG 4 69 – s. auch Haftung Darlehen – Gesellschafter an GmbH & Co. KG 7 179 – Kapitalcharakter, Finanzplankredit s. dort – Komplementär-GmbH an GmbH & Co. KG 8 13 ff., 21, 28 – partiarisches – 2 238 – mit Rangrücktritt 7 416 Darlehensverwendungsrisiko 2 352 Dauerschuldzinsen s. Entgelte für Schulden 1105

Stichwortverzeichnis

Dauertestamentsvollstreckung 9 180 ff. Dienstleistung – Sacheinlage 3 92 Dienstvertrag – Geschäftsführer-Anstellungsvertrag 7 145, 148 Differenzhaftung – Umwandlung 11 263 Discounted-cash-flow-Verfahren 9 249 ff. Doppelbesicherung 6 38 Doppelstöckige (mehrstöckige) GmbH & Co. KG – Allgemeines 2 440 – Abfärbewirkung 7 10 – Einkommensteuer der Gesellschafter 7 27 – Ergänzungsbilanzen 7 122 – Geschäftsführervergütungen, Abzugsfähigkeit 7 168 ff. – Gewerbesteueranrechnung 7 709 f. – Insolvenzreife 10 110 – Mitbestimmung 4 192 – Sonderbetriebsvermögen 7 534 – Thesaurierungsbegünstigung 7 211, 227 – Unternehmeridentität bei Umwandlung 7 661 – Verlustausgleich 7 430 Drei-Konten-Modell 8 115 ff. Dritte – Stimmrecht 4 118 – Teilnahme an Gesellschafterversammlung 4 116 Drittorganschaft 1 42; 2 8; 4 13 Drohende Zahlungsunfähigkeit 10 114 Durchgriffshaftung – Fallgruppen 5 75 ff. – Kommanditist 5 75 ff. EBITDA 2 77; 7 293 f. EG-Richtlinien – GmbH & Co – Richtlinie 8 32 – s. auch KapCoRiLiG Ehegüterrecht – Muster-Vertrag S. 1040, 1056, 1077 1106

Eigener Gewerbebetrieb der Komplementär-GmbH 7 150, 171 Eigenkapitalausweis – Allgemeines 8 16 ff., 84 ff. – Abgrenzung zu Fremdkapital 8 85 – Gliederung 8 16 – steuerrechtliche Bedeutung 8 125 f. – s. auch Jahresabschluss der Komplementär-GmbH – s. auch Jahresabschluss der GmbH & Co. KG – s. auch Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag – s. auch Kapitalkonten der Gesellschafter der GmbH & Co. KG Eigenkapital-Klausel 7 316 ff., 326; s. auch Zinsschranke Eigenkapitalersatzrecht 7 416 ff. – Neuregelung durch das MoMiG 6 1 ff. Eigenkapitalquote – konzernübliche Eigenkapitalausstattung (Eigenkapitalvergleich) 2 80, 86 ff.; 7 316 ff. – bei Umwandlung GmbH in GmbH & Co. KG 11 13, 47 Eigenverbrauch 7 808 Einberufung der Gesellschafterversammlung – Allgemeines 4 126 f. – Gesellschafterversammlung der GmbH 4 99 – Gesellschafterversammlung der GmbH & Co. KG 4 110 – Minderheitsrechte 4 100, 126 – Muster-Vertrag S. 1034, 1046 ff., 1060 ff., 1067 ff. Einbringung – Betriebs- s. dort – Einlagen s. dort – Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens 3 244 ff. – Wirtschaftsgut des Privatvermögens 3 244 ff. – s. auch Übertragung und Überführung von Wirtschaftsgütern

Stichwortverzeichnis

Einbringung von (Teil-)Betrieben 11 252 ff. Einbringungsgeborene Anteile 11 111, 113, 184, 214 ff., 232, 244, 246, 256, 274 Einbringungsgewinn 11 229, 242 Ein-Euro-Gesellschaft 3 39; s. auch Unternehmergesellschaft Einforderung der Stammeinlagen 4 125 Einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung 7 371 Einheitliches Vertragswerk 2 364 Einheitsgesellschaft – Allgemeines 2 391 f.; 3 50 – Beirat 2 404 – Bilanzierung 8 124, 145, 151 f. – Einlage 3 89 – Geschäftsführerbestellung 2 402 ff. – Gewerbesteuer 7 645 – Gläubigerschutz 2 401 ff. – Haftsumme 3 84 ff. – Haftung 2 395 ff. – Harmonisierung der Gesellschaftsverträge 2 393, 409 ff. – Muster-Vertrag S. 1059 ff., 1063 ff. – Organschaft 7 615 f. – Stimmbindungsvertrag 2 405 – Übertragung des Stimmrechts auf die Kommanditistenversammlung 2 406 f. – Umsatzsteuer 2 413; 3 295 f. – verdeckte Gewinnausschüttung 7 290 – Verzahnung der Gesellschaftsverträge von GmbH und GmbH & Co. KG 2 393, 409 ff.; 3 192 – Willensbildung 2 401 ff. Einheits-Gesellschafterversammlung 2 409; 4 94; 7 616 Einheits-GmbH & Co. KG – s. Einheitsgesellschaft Einheitstheorie 2 365 Einkommensteuer – Abgrenzung Einkommensverwendung 2 230 – Art der Einkünfte 7 31 – Einkünfteerzielungsabsicht 7 4

– – – – – –

Familien-GmbH & Co. KG 2 201 ff. und gewerbliche Tätigkeit 7 4 Gewinnermittlung s. dort Steuerschuldner 7 1 Teileinkünfteverfahren 7 113 ff. verdeckte Gewinnausschüttung s. dort – Zurechnung der Einkünfte 2 236 ff., 241 ff., 254; 7 31 ff. – s. auch Mitunternehmerschaft Einkünfteerzielungsabsicht – Allgemeines 7 4 – Kommanditist 2 360 – Publikums-KG 2 358 ff. Einkunftsart – Abfärberegelung 7 482 – gewerbliche Prägung 7 482 – Gewinnermittlung 7 481 – Überschusseinkünfte 7 482 Einlageminderung – bei Verlustausgleich 7 450 ff. Einlage(n) – Allgemeines 3 14 ff., 82 ff. – Bareinlage 3 15 f., 91 ff. – Einheitsgesellschaft 3 89 – Einlagenerbringung 3 14 ff. – Einlagenrückgewähr 5 58 ff. – Geldeinlage 3 15 f., 91 ff. – gesplittete – s. dort – Gewinnermittlung 7 101 – Haftsumme 3 84 f. – Kapitalaufbringung 3 14 ff. – des Kommanditisten 5 48 ff. – Komplementäreinlage 3 99 f. – Mitunternehmerschaft 7 87 – Muster-Vertrag S. 1043, 1063, 1093 – Pflichteinlage 3 86 – Sacheinlage 3 17 f., 91 ff. – verdeckte Sacheinlage 3 18 – Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens 3 244 ff. – s. auch Gesellschaftereinlage – s. auch Leistung der Einlagen – s. auch Übertragung und Überführung von Wirtschaftsgütern Einpersonen-GmbH – Selbstkontrahierungsverbot 4 297 1107

Stichwortverzeichnis

Einpersonen-GmbH & Co. KG – Allgemeines 3 49 – Grunderwerbsteuer 3 315 – steuerrechtliche Anerkennung 1 39 – vereinfachte GmbH-Gründung 3 19 Einsichtsrechte – s. Informationsrechte – s. Kontrollrechte Einstimmigkeit 4 137 Eintragung im Handelsregister – Formwechsel 11 31 ff., 265 ff. – Fortsetzung der GmbH & Co. KG nach Insolvenz 10 216 – Abberufung der Geschäftsführer 5 17 – bei ausländischer Kapitalgesellschaft als Komplementärin 2 429 ff. – Bestellung der Geschäftsführer 5 18 – Entziehung der Vertretungsmacht der GmbH 5 16 – Erlöschen der Vertretungsmacht 5 17 – Gründung 3 28, 145 ff., 151 – Haftsumme 3 85 – Liquidation der GmbH & Co. KG 10 46 – Liquidatoren 10 56 – Rechtsnachfolgevermerk bei Anteilsübertragung 9 28 – Überschuldung der GmbH & Co. KG 11 5 f. – Übertragung des Kommanditanteils 9 28 – Verschmelzung 11 41, 269 – Vollbeendigung 10 79 ff. Eintritt – von Gesellschaftern in die GmbH & Co. KG 9 4 – s. auch Aufnahme weiterer Gesellschafter – s. auch Aufnahme weiterer Kommanditisten Eintrittsklausel 9 174 ff. Einwilligung – Konkurrenztätigkeit der Komplementär-GmbH 4 260 ff. Einzelgeschäftsführungsbefugnis 4 22 1108

Einzelvertretungsbefugnis – Muster-Vertrag S. 1034, 1059 Einzelwirtschaftsgut – Übertragung (Überführung) von Einzelwirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 EStG 11 301 ff. Einziehung – Muster-Vertrag S. 1038 f. Einziehung von Geschäftsanteilen – Allgemeines 9 216 elektronischer Bundesanzeiger – Offenlegung des Jahresabschlusses 8 185, 192 Entgelte für Schulden – Gewerbeertrag 7 651 Entgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern – nach § 6 Abs. 5 EStG 11 313 ff. Entlastung 4 78, 95, 105, 125 Entnahmen – Allgemeines 7 515 ff. – Gewinnermittlung 7 101 – Muster-Vertrag S. 1051, 1071 – aus dem Sonderbetriebsvermögen 7 133 ff., 551 ff. – verdeckte – 7 104, 284 – Vertragsgestaltung 3 126 ff. Entnahmen nach Einbringung – Gründung der GmbH & Co. KG 3 253 Entstehung der GmbH & Co. KG – Allgemeines 3 149 ff. – Außenverhältnis 3 149 ff. – Innenverhältnnis 3 152 f. – s. auch Gründung der GmbH & Co. KG Entziehung der Geschäftsführungsbefugnis 5 13 Entziehung der Vertretungsmacht der GmbH 5 12 f. Erbengemeinschaft – als Anteilsinhaber 3 44; 9 148, 152 – als Kommanditist 3 44 Erbfolge – Allgemeines 9 141 ff. – Betriebsvermögensprivilegien 9 121 ff.

Stichwortverzeichnis

– Gesellschafterwechsel 9 160 ff. – Muster-Vertrag S. 1037, 1052, 1072 – Sonderbetriebsvermögen 9 144, 150, 172 – Übertragung des Kommanditanteils 9 155 ff. – Übertragung des Kommanditanteils auf Minderjährige 2 204 ff. – Vererblichkeit des Geschäfts-/Kommanditanteils S. 1037, 1052, 1072; 3 134; 9 152 – Vererblichkeit des Kommanditanteils 3 133; 9 148 – vorweggenommene – s. Schenkung Erbschaftsteuer – Allgemeines 2 144 ff.; 9 102 ff. – s. auch Ausscheidensklausel – s. auch Eintrittsklausel – s. auch Fortsetzung der Gesellschaft – s. auch Nachfolgeklausel Ergänzungsbilanz – Allgemeines 7 118 – Berechnungsbeispiel 3 259 – Betriebsvermögen 7 489 – Einbringung eines (Teil-)Betriebs 7 121 f. – Einbringung Wirtschaftsgüter (Sacheinlage) 3 246 – entgeltlicher Erwerb eines Gesellschaftsanteils 7 119; 9 58, 61 – bei der Gewährung von Gesellschaftsrechten nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 11 314 – bei der Minderung von Gesellschaftsrechten nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 11 332 – negative – 7 119 – positive – 7 119 – zur Vermeidung der Rechtsfolgen nach § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG 11 365 – zur Vermeidung der Sperrfrist nach § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG 11 343 – zur Vermeidung der Sperrfrist nach § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG 11 363 Ergänzungspfleger – Dauerpflegschaft 2 215

– für minderjährige Gesellschafter 2 211 ff.; 9 85 Ergebnisverwendung – Bilanzierung 8 62 ff., 92, 95 f. – s. auch Gewinnverteilung Eröffnungsbilanz – Gründung der GmbH & Co. KG 3 233 Ersatzansprüche 4 125 Ertragsteuern – Beendigung der GmbH & Co. KG 10 241 ff. – Familien-GmbH & Co. KG 2 201 ff. – inkongruente Gewinnausschüttungen 2 260 – Organschaft 7 581 ff. – Übertragung eines Gesellschaftsanteils 9 40 ff. – s. auch Steuern Ertragswertverfahren 9 104 f., 227 ff. Erwerberfonds 2 365 Erwerbsrecht 9 11 Europäische Gesellschaft (SE) – Mitbestimmung 4 171 Europäisches Gesellschaftsrecht 1 46 Existenzvernichtungshaftung 5 80 ff. Fahrzeugüberlassung – Umsatzsteuer 7 811 Faktischer Geschäftsführer – Allgemeines 4 17, 81 f.; 5 92 – Haftung 4 81 f. – Insolvenzantragspflicht 4 81; 10 154 Fakultativer Aufsichtsrat – Allgemeines 4 147 f. – GmbH 4 154 ff. – GmbH & Co. KG 4 187 Familiengericht – Ergänzungspfleger 2 213 – Genehmigung 2 212 ff.; 9 84 Familienpersonengesellschaft – Angemessenheit der Gewinnverteilung 2 241 ff. – Aufsichtsrat 4 192 – Auflösung 2 223 – Ausschließungsrecht 2 223 – Dauerpflegschaft 2 215 1109

Stichwortverzeichnis

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Erbschaftsteuer 2 204 Ergänzungspflegschaft 2 212 Familiensplitting 2 204 fehlende Anerkennung und steuerliche Folgen 2 236 ff. – Formvorschriften 2 219 – Fremdvergleich 2 221 – Gesamtschau 2 224 – Gesellschaftszweck 2 212 – Gewerbesteuerersparnis 2 204 – Gewinnverteilung 2 241 ff. – Grunderwerbsteuer 3 317 – Kontroll- und Widerspruchsrecht 2 223 – minderjähriger Gesellschafter 2 203 ff., 233 – Mitarbeit im Unternehmen 2 254 – Mitunternehmerschaft 2 222 f. – partiarisches Darlehen 2 238 – Schenkung 2 206 – schenkweise Aufnahme von Angehörigen 2 206 – Selbstkontrahierungsverbot 2 211 – steuerliche Anerkennung 2 201 ff. – verdeckte Mitunternehmerschaft 2 239 – Verfügungsbeschränkungen 2 223 – Vermögensverzeichnis 2 234 – vGA 2 257 – Volljährigkeit 2 217 – Vorabvergütung 2 244 Familienstiftung 2 446 Fehlerhafte Aufsichtsrats- und Beiratsbeschlüsse 4 202 Fehlerhafte Gesellschaft – GmbH & Co. KG 3 154 ff. Fehlerhafte Gesellschafterbeschlüsse 4 144 Festkapital – s. Kapitalkonten der Gesellschafter der GmbH & Co. KG – Muster-Vertrag S. 1033, 1043, 1063, 1093 Feststellung des Jahresabschlusses – s. Jahresabschluss der GmbH & Co. KG 1110

– s. Jahresabschluss der Komplementär-GmbH – Zuständigkeit 4 125 Feststellungsbescheid 7 371 Feststellungsklage – fehlerhafter Gesellschafterbeschluss 4 144 Finanzanlagen – Bilanzierung 8 14 – s. auch Darlehen Finanzmarktstabilisierungsgesetz 10 117 ff. Finanzplandarlehen – s. Finanzplankredit Finanzplankredit – Allgemeines 6 42 ff.; 7 418 – Publikums-KG 2 313 Firma – Allgemeines 3 9, 62 ff. – Angaben auf Geschäftsbriefen 3 72 ff. – bei ausländischer Kapitalgesellschaft als Komplementärin 2 427 f. – Fantasiefirma 3 9, 66 – Firmenkontinuität 3 70 – Firmenwahrheit 3 9, 65 – Firmenzeichnung im Geschäftsverkehr 3 71 – der GmbH & Co. KG 3 66 ff. – der Komplementär-GmbH 3 9 – Muster-Vertrag S. 1033, 1043, 1059, 1063 – Personenfirma 3 9, 66 – Rechtsformzusatz 3 9, 68 – Rechtsscheinhaftung bei Firmenänderung 5 71 – Rechtsscheinhaftung wegen Firmenverstoßes 5 111 – Sachfirma 3 9, 66 – Verwechselung der – 3 9, 64, 66 Firmenwert – Betriebseinbringung (Sacheinlage) 3 239 – Überschuldungsstatus 10 127 ff. – s. auch Abfindung bei Ausscheiden – s. auch Abfindungsregeln, gesellschaftsvertragliche

Stichwortverzeichnis

– s. auch Buchwertaufstockung – s. auch Geschäftswert – s. auch Unternehmensbewertung Form – Abtretung des Geschäftsanteils 9 32 – Geschäftsführer-Anstellungsvertrag 4 36 f. – Gesellschafterbeschlüsse 4 143 – Gesellschaftsvertrag, Familiengesellschaft 2 208 ff. – GmbH & Co. KG-Vertrag 3 55 – GmbH-Vertrag 3 5, 207 – Informationsverlangen 4 225 – Schenkung des Kommanditanteils 2 210 – Übertragung von Gesellschaftsanteilen 9 28 Formwechsel s. Umwandlung Fortsetzung der Gesellschaft – nach Auflösung 10 40 – nach Insolvenz 10 214 ff. – nach Tod eines Gesellschafters mit dessen Erben 9 142 ff., 156 ff. – s. auch Ausscheidensklausel Fortsetzungsklausel – s. Ausscheidensklausel – s. Fortsetzung der Gesellschaft Fremdfinanzierung – Allgemeines 2 75 f. – Betriebsaufspaltung 2 162 ff. – Sonderbetriebsausgaben 2 137 – stille Beteiligung 2 187 ff. – s. auch Gesellschafter-Fremdfinanzierung – s. auch Zinsschranke Fremdorganschaft 1 42; 2 8; 4 12, 26 Frist – Feststellungsverfahren 4 145 – Insolvenzantrag 10 158 ff. Fristlose Kündigung – s. Außerordentliche Kündigung Fünftel-Regelung 9 49 ff. Gegenstand des Unternehmens – Muster-Vertrag S. 1033, 1043, 1059, 1063

Geheimhaltung – Muster-Vertrag S. 1041, 1056, 1077 Geldbuße – s. Sanktionen Gemeinschaftsunternehmen – Allgemeines 2 30 f. – s. auch Wahl der Rechtsform Gemischte Schenkung – Übertragung eines Mitunternehmeranteils 9 100 Genehmigung der Anteilsabtretung – Allgemeines 9 5 ff. – Muster-Vertrag S. 1036, 1051, 1061, 1072 Geprägerechtsprechung – gewerbliche Tätigkeit der GmbH & Co. KG 7 15 ff., 641 f. Gesamtbilanz 7 97 Gesamtgeschäftsführung 4 14, 22 Gesamthandsbilanz 7 96, 488 ff. Gesamthandsvermögen – Bilanz 7 488, 491 – und Ergänzungsbilanz 7 95, 488 – Gesellschaftsvermögen 7 95, 492 ff. – „Nettobetrachtung“ 10 270 – und Privatvermögen 7 511 ff. – und Sonderbetriebsvermögen 7 95, 525 ff. – Übertragung von Wirtschaftsgütern aus dem Gesamthandsvermögen 11 329 ff. – Übertragung von Wirtschaftsgütern in das Gesamthandsvermögen 11 327 f., 337 ff. Gesamtvertretungsmacht – Allgemeines 5 2 – mehrere Komplementäre 5 21 – Muster-Vertrag S. 1034, 1059 Geschäftsanteil – Abtretung 9 30 ff. – Abtretungsbeschränkungen 9 13 ff. – Anmeldung des Anteilsübergangs bei der GmbH 9 32 – Muster-Vertrag S. 1033, 1059, 1063 – Veräußerlichkeit 3 20; 9 13 – Vererblichkeit 9 152 1111

Stichwortverzeichnis

Geschäftsaufnahme – Allgemeines 3 194 ff. – nach Eintragung der GmbH & Co. KG 3 194 – vor Eintragung der GmbH & Co. KG 3 195 Geschäftsbriefe – Angaben zur Gesellschaft 3 72 ff. – Rechtsscheinhaftung 5 71 Geschäftsführender Kommanditist – Haftung 5 110 ff.; 7 149, 264 Geschäftsführer – Allgemeines 4 13 f. – Abberufung 4 19, 44 – Alleinvertretungsmacht 5 24 – Anstellungsvertrag des -s s. dort – Aufsichtsratsmitglied 4 193 f. – Aufwendungsersatz 4 83 ff.; 7 144 ff. – Ausschlussgründe 4 35 – Beachtung von Weisungen 4 31 – Beschränkung der Vertretungsmacht 5 5 – Bestellung 4 15 – Bestellung in der Einheitsgesellschaft 2 402 ff. – Drittorganschaft 4 13 – faktischer – 5 92 – Fremdorganschaft s. Drittorganschaft – Gesamtgeschäftsführung 4 14 – Gesamtvertretungsmacht 5 3 – Geschäfte zwischen GmbH & Co. KG und – 4 300 – Geschäfte zwischen GmbH und – 4 298 – Haftung 5 109 ff.; s. Geschäftsführerhaftung – Informationserteilungspflicht 4 214 – Insolvenzantragspflicht 4 40; 10 150 ff. – Kommanditist 4 10, 13, 23, 35 – Kündigung des Anstellungsvertrages 4 45 – Mehrfachvertretungsverbot 3 25, 105 – Missbrauch der Vertretungsmacht 58 – mittelbare Beteiligung 7 160 ff. 1112

– mittelbare Geschäftsführung 4 12, 21, 32 – Nebentätigkeiten 4 271 f. – Organ 4 11, 40 – Pflichten 4 340 – Pflichtverletzung 4 59 f. – Selbstkontrahierungsverbot 3 25, 105 – Selbstorganschaft 4 24 – Sorgfaltspflichten 4 31, 64 f. – Tantieme 4 38 – Überschreitung der Vertretungsmacht 5 7 – Vergütung 4 37, 85; s. auch Vergütungsanspruch des -s – Verhältnis zur GmbH & Co. KG 4 46 f. – Verhältnis zur GmbH 4 35 f. – Wechsel 4 43 – Wettbewerbsverbot 2 223; 4 271 f. Geschäftsführerhaftung – Allgemeines 4 58 f. – Aufklärung über Insolvenz 5 120 – c.i.c. 5 113 ff. – Delikt 5 117 – Dritten gegenüber 5 110 ff. – faktischer Geschäftsführer 4 81 f., 85 f.; 5 92 – Geltendmachung des Ersatzanspruchs 4 66, 79 – Gesellschafterbeschluss 4 66, 79 – Gesellschaftern gegenüber 4 80 – gegenüber der GmbH 4 64 f. – gegenüber der GmbH & Co. KG 4 60 f., 69 f., 72 ff. – Haftungsausschluss 4 78 – Insolvenzantrag 5 119 – Kommanditisten-Geschäftsführer 4 76 – Missbrauch der Vertretungsmacht 58 – Organhaftung 4 60 – Rechtsscheinhaftung 5 111 – Rückzahlung von Gesellschafterdarlehen 6 17 ff. – Schaden 4 75 – Schutzgesetz 4 80; 5 117

Stichwortverzeichnis

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Sorgfaltsanforderung 4 64, 77 steuerliche Haftung 5 118 Strohmannhaftung 4 85 wegen existenzvernichtenden Eingriffs 5 117 – wegen Verletzung der Insolvenzantragspflicht 10 169 ff. – Weisung der Gesellschafter 4 41, 74 – s. auch Haftungsvergütung Geschäftsführung – Allgemeines 4 7 f. – Aufsichtsrat und Beirat 4 152, 197 – Aufwendungsersatz s. dort – Ausschluss der KomplementärGmbH 5 25 – außergewöhnliche Maßnahmen 4 7, 27, 33 – Beendigung 4 19 – Einzelgeschäftsführungsbefugnis 4 22 – Geschäftsführungsbefugnis 4 10, 26 f. – Grundlagengeschäfte 4 9, 29 – Kommanditist 4 10, 13, 23, 35 – Maßnahmen 2 10, 17; 5 6 – Muster-Vertrag S. 1034, 1044, 1059, 1060, 1064, 1066 – Publikums-KG 2 301 ff. – Überwachung 2 302 ff. – Verlust der Komplementärstellung 4 21 – Widerspruchsrecht des Kommanditisten 2 10, 17 – Zustimmung der Gesellschafter 4 97 – Zustimmung der Kommanditisten bei außergewöhnlicher – 2 10, 17; 56 – s. auch Geschäftsführer – s. auch Geschäftsführerhaftung Geschäftsführungsbefugnis – Allgemeines 4 10 f. – Anstellungsvertrag des Geschäftsführers 4 36 f. – außergewöhnliche Geschäfte 4 7, 27 – Differenzierung zwischen GmbH und GmbH & Co. KG 4 30 f. – Grundlagengeschäfte 4 9, 29

– Umfang 4 26 f. Geschäftsjahr – Muster-Vertrag S. 1043, 1059, 1063 Geschäftswert – Berechnungsmethoden 2 245 – Überschuldungsstatus 10 127 ff. – s. auch Abfindung bei Ausscheiden – s. auch Abfindungsregeln, gesellschaftsvertragliche – s. auch Buchwertaufstockung – s. auch Firmenwert – s. auch Unternehmensbewertung Gesellschafter – Haftung im Gründungsstadium 3 193 ff. – Informationsrechte 4 209 f. – Muster-Vertrag S. 1043, 1060 Gesellschafterausschuss – Gesellschaftsvertrag 3 137 – bei der Publikums-KG s. Überwachungsgremium – s. auch Gruppenbeirat Gesellschafterbeschlüsse – Abberufung von Aufsichtsrats- und Beiratsmitgliedern 4 194 – Abstimmung 3 114 ff.; 4 136 f.; s. auch Abstimmung – Ausschließung 9 214 – Beschlussfassung 3 114 ff.; 4 136 f. – Beschränkung der Vertretungsmacht 5 5 – fehlerhafte – 3 121; 4 144 – Form 4 101 f., 143 – Geltendmachung von Ersatzansprüchen gegen Geschäftsführer 4 66 – GmbH 4 100 – GmbH & Co. KG 3 114 ff.; 4 110 – Informationsverweigerung 4 219 – Minderheitenschutz 4 137 – Muster-Vertrag S. 1036, 1048, 1068 – vereinfachtes Verfahren 3 19, 4 101 Gesellschafterbesichertes Drittdarlehen 6 37 f. Gesellschafterdarlehen – Allgemeines 6 1 ff.; 10 139 ff. – Anfechtung nach dem AnfG 6 15 – Angehörige 6 25 1113

Stichwortverzeichnis

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Betriebsaufspaltung 6 26 Doppelbesicherung 6 38 Dritte 6 24 ff. Finanzplankredit 6 42 ff. Gebrauchsüberlassung s. Nutzungsüberlassung – gesellschafterbesicherte Drittdarlehen 6 37 ff. – Gesellschafterstellung 6 6 f. – gesetzliche Neuregelung des Eigenkapitalersatzrechts 6 1 ff. – gesplittete Einlage 2 312; 6 42 ff.; 7 418 – Haftung für die Rückzahlung von – 6 17 ff. – Insolvenzanfechtung 6 13 ff. – insolvenzrechtliche Nachrangigkeit 6 9 ff. – Kleinbeteiligungsprivileg 6 33 ff. – Kleingesellschafter 6 33 ff. – Kommanditist 7 164 – Krise 6 1 ff. – Mittelspersonen 6 25 – Nutzungsüberlassung 6 49 ff. – privilegierte Gesellschafter 6 32 ff. – Publikums-KG 2 312 f. – Rangrücktritt 6 39 ff.; 7 416; 10 139 ff. – Rückgewähr 6 8 ff. – Sanierungsprivileg 6 32 – Stehenlassen 6 1 ff. – Überschuldungsstatus 10 139 ff. – verbundene Unternehmen 6 26 – vergleichbare Rechtshandlungen s. wirtschaftlich entsprechende Leistungen – wirtschaftlich entsprechende Leistungen 6 23, 31 Gesellschaftereinlage – quoad dominium 7 494; 8 81 – quoad sortem 7 510; 8 81 – quoad usum 7 494 – s. auch Einlagen Gesellschafter-Fremdfinanzierung – Allgemeines 7 321 – Neuregelung durch das MoMiG 7 291 f., 321 1114

– s. auch Fremdfinanzierung – s. auch Zinsschranke Gesellschafterkonten – s. Kapitalkonten der Gesellschafter der GmbH & Co. KG – Muster-Vertrag S. 1043, 1064 Gesellschafter-Nutzungsüberlassungen 6 49 ff. Gesellschafterversammlung der GmbH – Allgemeines 4 95 f. – Allzuständigkeit 4 96 – Einberufung 4 99 – Gesellschafterbeschlüsse 4 99 – Interessen der GmbH & Co. KG 4 103 f. – Kompetenzverlagerung auf die GmbH & Co. KG 4 125 – Minderheitsrechte 4 99 – Muster-Vertrag S. 1034 ff., 1060 ff. – Stimmrecht 4 99 – Teilnahmerecht 4 99 – Treuepflicht 4 103 – Zuständigkeit 4 95 f. Gesellschafterversammlung der GmbH & Co. KG – Allgemeines 4 92 f., 110 f. – Abänderung von Aufsichtrats- und Beiratsbeschlüssen 4 203 – Abstimmung 4 136 ff. – Durchführung 4 132 ff. – Einberufung der – s. dort – Einheitsversammlung 4 94 – Geschäftsführer-Anstellungsvertrag 4 36 f. – Kommanditistenversammlung 4 119 – Ladung 4 126 f. – Ladungsmängel 4 131 – Leitung 4 134 – Rechtsgrundlage 4 110 – Stimmrecht 4 113 f. – Tagesordnungspunkte 4 130 – Versammlungsleitung 4 134 – Versammlungsort und Versammlungszeit 4 129 – Versammlungsprotokoll 4 135

Stichwortverzeichnis

– Verzicht auf – 4 111 – Zuständigkeit 4 120 f. – Zuweisung von GmbH-Angelegenheiten 4 125 f. Gesellschafterwechsel – Allgemeines 9 1 ff. – Erbfall 9 141 ff. – Grunderwerbsteuer 9 78 – Statuswechsel und Verlustausgleich 7 426 ff. – Umsatzsteuer 9 77 – s. auch Ausscheiden eines Gesellschafters Gesellschaftsanteil – Gewähren von -en und Umsatzsteuer 3 286 ff. – Nießbrauch am – 9 90 ff., 126 f. – s. auch Geschäftsanteil – s. auch Kommanditanteil Gesellschaftskapital – s. auch Kapitalkonten der Gesellschafter der GmbH & Co. KG – Muster-Vertrag S. 1043, 1063 Gesellschaftsorgane – s. Organe Gesellschaftsrechte – Gewährung von Gesellschaftsrechten bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 EStG 11 313 f. – Minderung von Gesellschaftsrechten bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 11 330 – s. auch Umwandlung Gesellschaftsrechtliche Treuepflicht – s. Treuepflicht Gesellschaftsvermögen – Maßgeblichkeitsgrundsatz 7 101 – steuerliche Betrachtung 7 101 – s. auch Betriebsvermögen – s. auch Gesamthandsvermögen Gesellschaftsverträge – AG & Co. KG 2 461 f. – ausländische Kapitalgesellschaft als Komplementärin 2 439

– Beschränkung der Vertretungsmacht 5 9 – Einheitsgesellschaft 2 393 ff., 403 ff. – Gestaltungsfreiheit 2 12 ff., 16 – Gewinnverwendung 7 189 – GmbH & Co. KG S. 1043, 1063 – GmbH & Co. KG, Aufsichtsrat 4 187 – Harmonisierung des GmbH-Vertrags und des GmbH & Co. KG-Vertrags 1 6; 3 161 ff. – Informationsrecht 4 234 – Komplementär-GmbH 3 8 ff.; S. 1033, 1059 – Kontrollrechte der Kommanditisten 2 223; 4 243 – Muster-Verträge S. 1033 ff. – Selbstkontrahierungsverbot 3 25, 105; 4 294 ff. – steuerliche Anerkennung, Familiengesellschaft 2 208 ff., 223 f. – Stiftung & Co. KG 2 449 ff. – Verzahnung des GmbH-Vertrags und des GmbH & Co. KG-Vertrags 1 6; 3 161 ff. – Wettbewerbsverbote 2 223; 3 143; 4 263, 281 Gesetzlicher Vertreter – minderjähriger Gesellschafter 2 211 ff. – Teilnahme an Gesellschafterversammlungen 4 116 Gesonderte Gewinnfeststellung 7 371 Gesplittete Einlage – Allgemeines 6 42 ff.; 7 418 – Publikums-KG 2 312 Gestaltungsfreiheit 2 12 ff., 16 Gestaltungsmissbrauch – § 42 AO 2 201 Gewährleistung – bei Anteilskauf, -verkauf 9 35 f. Gewerbeertrag – Allgemeines 7 655 ff. – Beteiligungen, Verlust- und Gewinnanteile 7 652 f. – Ergänzungsbilanz 7 649 – Gewerbeverluste 7 655 ff. – Gewinnausschüttungen 7 654 1115

Stichwortverzeichnis

– Hinzurechnung der Miet- und Pachtzinsen 2 74, 170; 7 651, 707 – Komplementär-GmbH 7 664 f. – Kürzungen 7 652 ff., 687 – Schuldzinsen 7 651 – Sonderbetriebsvermögen 7 648 – s. auch Gewerbesteuer Gewerbekapital 7 665 Gewerbesteuer – Allgemeines 7 641 ff. – Beginn der Steuerpflicht 7 643 – Betriebsaufspaltung 2 169 ff. – Betriebsausgabe 2 70; 7 607, 682 f. – Einheitsgesellschaft 7 645 – Ende der Steuerpflicht 7 643 – Ermittlung des Gewerbeertrags 7 647 ff. – Familiengesellschaft 2 257 – Geprägerechtsprechung 7 641 f. – Gewerbekapital 7 665 – Gewerbesteueranrechnung s. dort – Gründung der GmbH & Co. KG 3 234 – Komplementär-GmbH 7 664 f. – Nachversteuerung 7 688 – Organschaft 7 603, 607, 645 ff. – Rechtsformvergleich 2 69 ff. – Rechtsformwechsel 7 644 – Steuerschuldner 7 643 – Thesaurierungsbegünstigung 7 681, 691 – Umwandlung 11 74, 122 ff., 129, 229 – Zinsschranke 7 330 Gewerbesteueranrechnung – Allgemeines 2 70; 7 681 ff. – Anrechnungsüberhänge 2 70; 7 689, 692, 712 ff. – Anrechnungsvolumen 7 689, 692, 697 ff., 712 ff. – atypisch stille Gesellschaft 7 722 – Aufteilung des Gewerbesteuer-Messbetrags 7 695 ff. – Ausgleichsregelung 7 704, 717 – Ausscheiden von Gesellschaftern 7 719 ff. – Betriebsaufspaltung 7 707 1116

– Doppelbelastung mit Einkommenund Gewerbesteuer 7 681 ff., 685 ff. – doppelstöckige (mehrstöckige) GmbH & Co. KG 7 709 ff. – Ergebnisse aus Sonder- und Ergänzungsbilanzen 2 71; 7 698 ff., 713 – Ermittlung 7 689 – Funktionsweise 7 685 ff., 696 f. – Gesellschafterwechsel 7 719 f. – Gestaltungen 7 706 ff. – Gewerbesteuer-Messbetrag 7 681 f., 694 – gewerbliche Einkünfte 7 687 f. – handelsrechtlicher Gewinnverteilungsschlüssel 7 695 ff., 713 – Hintergrund 7 681 f. – Konsequenzen 7 693 f., 702 ff. – mitunternehmerische Betriebsaufspaltung 2 168; 7 707 – Modellrechnung 7 683 – Organschaft 7 613, 723 – pauschalierte – 2 39, 70; 7 682, 693 – Schwester-Personengesellschaften 7 707 – Sondervergütungen 2 71; 7 698, 705, 713 – stille Beteiligung 7 722 – Veräußerung 7 687 f., 719 f. – Vermeidung von Anrechnungsüberhängen 7 717 f. – Vorabgewinne 7 695, 698, 705, 713 – wirtschaftliche Belastung 7 698 f., 703, 714 Gewerbeverlust – Allgemeines 7 655 ff. – doppelstöckige (mehrstöckige) GmbH & Co. KG 7 661 – eingeschränkte Kürzungsmöglichkeiten 7 655 – Fehlbetrag 7 655 ff. – Unternehmensidentität 7 657 – Unternehmeridentität 7 658 ff. – Verlustvortrag 7 655 ff. Gewerblich geprägte Personengesellschaft 2 204; 7 15 ff., 482 Gewillkürtes Betriebsvermögen 7 511

Stichwortverzeichnis

Gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen 7 551 ff. Gewinn – Betriebsaufgabe s. dort – Betriebsveräußerung s. dort – Veräußerungs- s. dort – s. auch Gewinnermittlung Gewinn- und Verlustbeteiligung – s. Gewinnverteilung Gewinn- und Verlustrechnung – s. Jahresabschluss der GmbH & Co. KG – s. Jahresabschluss der Komplementär-GmbH Gewinnabführungsvertrag – gewerbesteuerliche Organschaft 7 645 ff. – körperschaftsteuerliche Organschaft 7 584 ff. – Zustimmungsbeschluss 7 584 Gewinnanteile – Einkünfte aus Gewerbebetrieb 7 3 ff. – Kommanditisten-GmbH 7 175 ff. – Komplementär-GmbH 7 171 – minderjähriger Gesellschafter 2 96, 241 ff. Gewinnermittlung – Allgemeines 7 481 ff., 527 ff. – Abschreibungsmethoden 7 105, 117 – Darlehens- und Mietzinsen 7 179 – Ergänzungsbilanzen 7 118 – Gesamthandsbilanz 7 96, 488 ff. – gesellschafterbezogene – 7 106 ff. – Gewinnanteile der KomplementärGmbH 7 171 – Gewinnverteilungsschlüssel 7 189 ff. – Handelsbilanz 7 95, 101 – Pensionszusagen 7 156 – § 6b EStG-Rücklage 7 106 ff. – Schuldzinsenabzug 7 112 – Sonderabschreibungen 7 117 – Sonderbetriebsausgaben 7 138 ff., 185 ff. – Sonderbetriebsvermögen s. dort – Sonderbilanzen 7 123; s. auch dort – Sondervergütungen 7 138 ff.

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Steuerbilanz 7 96 Tätigkeitsvergütung 7 144 Teileinkünfteverfahren 7 113 ff. sonstige Vergütungen, Sonderbetriebseinnahmen 7 138 – Vergütungsanspruch des Geschäftsführers 7 260 Gewinnfeststellung – einheitliche und gesonderte 7 371 Gewinnverteilung – Änderung und verdeckte Gewinnausschüttung 7 191 – rückwirkende Änderung 7 192 – zukünftige Änderung 7 191 – Angemessenheit 7 195 – Anteil der Komplementär-GmbH 7 194, 205 – Anteil des Kommanditisten 7 208 – Familiengesellschaft 2 241 ff. – Gewinn der GmbH & Co. KG 7 189 ff. – Gewinnhundertsatz 2 250 ff. – Gewinnzuschlag für KomplementärGmbH 7 195 ff. – Haftungsrisikoprämie der Komplementär-GmbH 7 204 ff. – Komplementär-GmbH 2 260 – Muster-Vertrag S. 1050, 1071 – Organschaft 7 604 – Sondervergütungen, Sonderbetriebsausgaben 7 185 – steuerliche Anerkennung 2 241 ff.; 7 191 ff. – steuerliche Gewinnermittlung 7 95 – verdeckte Gewinnausschüttung 7 251 ff. Gewinnverwendung – Bilanzierung 8 63 f. – s. auch Ergebnisverwendung – s. auch Gewinnverteilung Gewinnzuschlag – für Komplementär-GmbH 7 195 ff. Gezeichnetes Kapital 8 12 f. Gläubigerschutz – Einheitsgesellschaft 2 401 ff. – Umwandlung 11 15, 26, 185 1117

Stichwortverzeichnis

Gleichheit der Beteiligungsquoten – Muster-Vertrag S. 1033, 1044 Gliederung – s. Jahresabschluss der GmbH & Co. KG – s. Jahresabschluss der Komplementär-GmbH GmbH s. Komplementär-GmbH GmbH & Co. GbR 7 28 ff. GmbH & Co. KG-Vertrag – Ernsthaftigkeit der vertraglichen Vereinbarungen 2 208 ff. – Form 2 208 f.; 3 55 – Muster-Vertrag S. 1043 ff., 1063 ff. – Rückbeziehung 3 231 – zivilrechtliche Unwirksamkeit (41 AO) 2 218 ff. – s. auch Gesellschaftsverträge GmbH & Still s. Stille Beteiligung GmbH-Vertrag – Form 3 5, 207 – Muster-Vertrag S. 1033 ff., 1059 ff. – notarielle Beurkundung 3 5, 231 – s. auch Gesellschaftsverträge Größenkriterien – Jahresabschluss der GmbH & Co. KG 8 8, 33, 156, 173 ff., 180 ff. – Jahresabschluss der KomplementärGmbH 8 8 Grundbesitz – Betriebsaufspaltung s. dort – Gewerbesteuer 7 653 – s. auch Grundstück Grunderwerbsteuer – Allgemeines 3 311 ff. – Aufnahme einer KomplementärGmbH 3 320 f. – Bemessungsgrundlage 3 318 – Einbringung eines Grundstücks 3 313 ff. – Einpersonen-GmbH 3 315 – Familiengesellschaft 3 317 – Gründung einer GmbH & Co. KG 3 312 – Holdinggesellschaft 2 124 – Nutzungsüberlassung 3 319 – Organschaft 7 582 1118

– Steuerbefreiung 3 314 ff. – Steuerschuldner 3 311, 321 – Umwandlung 11 12 f., 137, 164 ff., 183, 245, 250 ff., 281 f. – Unternehmenseinbringung 3 315 Grundlagengeschäfte – Geschäftsführungsbefugnis 4 9, 29 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung 7 491 Grundstück – Einbringung 3 313 – Sonderbetriebsausgabe 7 185 – Sonderbetriebsvermögen 7 127, 548 – Übertragung von -en 2 106 ff. – s. auch Grundbesitz – s. auch Grunderwerbsteuer Grundtypenvermischung 1 3 Gründung der GmbH & Co. KG – Allgemeines 3 1 ff. – Aufnahme Komplementär-GmbH 3 249 ff. – Bareinlage 3 236 – Betriebseinbringung (Sacheinlage) 3 237 ff. – Einbringung Wirtschaftsgüter (Sacheinlage) 3 244 ff. – Ertragsteuerrecht 3 231 ff. – Form 3 55 – Grunderwerbsteuer 3 311 ff. – Gründungsvarianten 3 235 ff. – Haftungsverhältnisse im Gründungsstadium 3 193 ff. – Handelsregisteranmeldung 3 145 ff. – Minderjährige 3 56 ff. – Umsatzsteuer 3 281 ff. – Vertragsschluss 3 51 ff. – Vertretung 3 104 ff. Gründungstheorie 2 420 f. Gründungskosten – ertragsteuerliche Behandlung 3 260 – Muster-Vertrag S. 1048, 1052, 1062, 1079 – umsatzsteuerliche Behandlung 3 297 ff. – Vorsteuerabzug 3 297 ff. Gruppenbeirat 2 309

Stichwortverzeichnis

Gruppenvertreter – Teilnahme an Gesellschafterversammlung 4 117 GWB – Wettbewerbsverbote 4 250 f. Hafteinlage – s. Haftsumme Haftsumme – Allgemeines 3 84 ff.; 5 48; 7 392 – Bilanzausweis 8 88, 113 – Herabsetzung und Verlustausgleich 7 465 ff. – s. auch Jahresabschluss der GmbH & Co. KG – Muster-Vertrag S. 1043, 1063 Haftung – Anlagevermittler 2 351 ff. – Anlagevermittlung durch Kreditinstitut 2 352 ff. – Aufsichtsratsmitglieder 4 176 f., 204 ff. – ausgeschiedene KomplementärGmbH 5 46 – ausgeschiedener GmbH-Gesellschafter 9 33 – ausgeschiedener Kommanditist 5 93 f.; 9 26 ff. – c.i.c. 5 113 ff. – Durchgriffshaftung 5 75 ff. – Einheitsgesellschaft 2 395 – Existenzvernichtungshaftung 5 80 ff. – Geschäftsführer s. Geschäftsführerhaftung – GmbH & Co. KG 5 41 ff. – GmbH & Co. KG für ihre Geschäftsführer 5 42 – im Gründungsstadium 3 193 ff. – Handelndenhaftung 3 35, 215 ff. – Kommanditist 5 47 ff., 95 ff.; s. auch Kommanditistenhaftung – Komplementär-GmbH 4 61 ff.; 5 44 ff. – Kreditinstitut aus Beratungsvertrag 2 353 – Rechtsanwalt, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer 2 337

– Rechtsscheinhaftung s. dort – bei Übertragung des Kommanditanteils 9 2 f., 26 ff. – Überwachungsgremium, Publikums-KG 2 303 ff. – Unterbilanzhaftung 3 211 ff. – Verlustdeckungshaftung 3 213 f. – Vor-GmbH 3 207 ff. – Vorgründungsgesellschaft 3 205 Haftungsausschluss – Geschäftsführerhaftung 4 78 Haftungsbeschränkung – Aufsichtsrats- und Beiratstätigkeit 4 208 – für ausgeschiedene Gesellschafter 9 27 – Vergleich mit der klassischen Personengesellschaft 2 3 f. Haftungsminderung (15a EStG) 7 465 ff. Haftungsrisikoprämie – s. Haftungsvergütung Haftungsvergütung – Allgemeines 7 199, 204 ff. – Komplementär-GmbH 3 122 – Muster-Vertrag S. 1046, 1066 – Geschäftsführer 4 89 ff. – Umsatzsteuer 7 826 Handelndenhaftung 3 35, 215 ff. Handelsbilanz – Gewinnermittlung 7 101 – s. auch Rechnungslegung Handelsregister – Eintragung im – s. dort Handlungsvollmacht – Zuständigkeit zur Erteilung 4 125 Harmonisierung der Gesellschaftsverträge 1 6; 3 161 ff. – AG & Co. KG 2 461 f. – ausländische Kapitalgesellschaft als Komplementärin 2 439 – Einheitsgesellschaft 2 393, 409 ff. Heilung von Mängeln – Ladung zu Gesellschafterversammlung 4 131 Herstellerfonds 2 365, 367 Hinauskündigung 9 208 f. 1119

Stichwortverzeichnis

Historische Entwicklung 1 10 ff. Holdinggesellschaft – Errichtung einer Holdingstruktur 2 121 ff. – Finanzholding 7 802 – geschäftsleitende Holding 7 598 – Organträger 7 597 Identität der Beteiligungsquoten s. Gleichheit der Beteiligungsquoten Infektionstheorie – Allgemeines 7 5 ff. – Ausgliederungsmodell 7 13, 134 – doppelstöckige (mehrstöckige) GmbH & Co. KG 7 10 – gewerbliche Einkünfte im Sonderbetriebsvermögensbereich 7 11 – Organschaft 7 597 Informationserzwingungsverfahren 4 226, 249 Informationsrechte – Ablehnung aus Wettbewerbsgründen 4 219, 245 – Aufsichtsrat und Beirat 4 199 – Begründung des Verlangens 4 215, 245 – Bevollmächtigte 4 233, 247 – Datenschutz 4 215 – Doppelstellung bei GmbH-Gesellschafter-Kommanditist 4 223 – Einsichts- und Auskunftsrechte 4 222 – Einschränkung/Erweiterung 4 243 f. – Erzwingung 4 226, 249 – Form des Verlangens 4 225 – Gesellschafter 4 209 f. – GmbH & Co. KG-Gesellschafter 4 230 f. – GmbH-Gesellschafter 4 213 ff. – Höchstpersönlichkeit 4 233, 247 – Kommanditist 4 235 f. – Komplementäre 4 230 f. – Missbrauch 4 215 – Umfang und Begriff 4 220, 231 f., 238 – Verjährung 4 216 f. – Verzicht auf – 4 218 Inkompatibilitätsgrundsatz 4 196 1120

Insolvenz – Allgemeines 10 104 – Ablehnung mangels Masse 10 214 – Abschlagsverteilung 10 210 – Anfechtung der Rückzahlung eines Gesellschafterdarlehens 6 13 ff. – Aufklärungspflicht 5 120 – Doppel- 10 104, 105 ff. – drohende Zahlungsunfähigkeit 10 114 – Finanzplankredit 6 42 ff.; 7 418 – Fortsetzung der Gesellschaft 10 214 – Gesellschafterdarlehen 6 9 ff., 13 ff. – Haftung bei verspätetem Insolvenzantrag 5 119 – Insolvenzantrag s. dort – Insolvenzgründe 10 109 ff. – Insolvenzplan 10 212 f. – Insolvenztabelle 10 209 – Insolvenzverfahren 10 11 ff., 188 ff. – Insolvenzverschleppung 10 171, 185 f. – Komplementär-GmbH 10 149 – Nachrangigkeit von Gesellschafterdarlehen 6 9 ff. – Partikular- 10 107 – Rangrücktritt 6 39 ff. – Schlussverteilung 10 210 – Simultaninsolvenz 10 104, 105 ff. – Überschuldung 10 115 ff. – Überschuldungsprüfung 10 117 ff., 144 ff. – Vollbeendigung 10 211 – Zahlungsunfähigkeit 10 112 f. – Zahlungsverbot 10 163 ff. – Zahlungsverstoß 10 168 ff. Insolvenz eines Gesellschafters – Muster-Vertrag S. 1038, 1053, 1074 Insolvenzanfechtung – Rückzahlung von Gesellschafterdarlehen 6 13 ff. Insolvenzantrag – Allgemeines 10 150 ff. – Antragsfrist 10 159 ff. – Antragspflicht 4 40; 10 158 ff. – faktischer Geschäftsführer 4 81; 10 154

Stichwortverzeichnis

– Schadensersatz 10 168 ff. – strafrechtliche Sanktionen 10 185 ff. Insolvenzverfahren 10 11 ff., 188 – Eröffnungsverfahren 10 189 ff. – Hauptverfahren 10 196 ff. Inspire-Art-Urteil 4 169 Interessen der GmbH & Co. KG – anfechtbarer Gesellschafterbeschluss der GmbH 4 108 – Wahrung durch GmbH 4 103 f. Interessengemeinschaften – Allgemeines 2 30 f. – s. auch Wahl der Rechtsform Interne Verlustbeteiligung 5 67 f. Jahresabschluss der GmbH & Co. KG – Allgemeines 3 124 f.; 8 32 ff. – Anhang 8 143 f. – Aufstellung 8 37 – Befreiung von §§ 264 ff. HGB 8 37 f., 42 ff.; s. auch Vermeidungsstrategien – Bewertungsvorschriften 8 146 ff. – Bilanz 8 61 ff., 81 ff. – Eigenkapital 8 83, 84 ff., 92, 97 f. – Eigenkapitalquote 7 316 ff. – Ergebnisverwendung 8 62 ff., 92, 95 f. – Feststellung 8 8 – Fristen 8 8, 195 f. – Gesamthandsverbindlichkeiten 8 83 – Gewinn- und Verlustrechnung 8 69, 141 f. – Gewinnverwendung 8 63; s. auch Ergebnisverwendung – Gewinnvortrag 8 69, 84, 95 f. – Gliederung 8 61 ff., 65 ff. – Größenkriterien 8 8, 33, 156, 173 ff., 180 ff. – IAS/IFRS 7 318 f.; 8 4, 159, 175, 186 – Inhalt 8 81 – Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag 8 84, 95 f. – KapCoRiLiG 8 3, 32, 34 f. – Kapitalanteil 8 65 ff. 87, 97 ff., 105 ff., – Kapitalkonten der Gesellschafter der GmbH & Co. KG 7 319; 8 66, 91, 97 ff. – Konzernabschluss 7 316 ff.; 8 38, 151 ff., 194

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Muster-Vertrag S. 1050. 1061 negativer Kapitalanteil 8 68 Offenlegung s. Publizität Prüfung 8 176 ff. Publizität 8 179 ff. Publizitätsgesetz 8 33 Rücklagen 8 92 f. Sanktionen 8 149 f., 198 f.; s. auch Sanktionen – Schwellenwerte 8 8, 33, 156, 172 ff., 181 – Stehenlassen von Gewinnen 8 10, 110 – Verlustvortrag 8 118, 119 f. – Vermeidungsstrategien 8 39 f. – s. auch BilMoG – s. auch KapCoRiLiG – s. auch Zwei-, Drei- und Vier-Konten-Modell Jahresabschluss der KomplementärGmbH – Allgemeines 8 8, 29 f. – Aufstellung 8 1, 8 ff. – Aufwendungsersatz 8 27 – Beteiligung an der GmbH & Co. KG 8 9 ff. – Bilanz 8 3 ff. – Bilanzgewinn/-verlust 8 18 – Darlehensgewährung der – an GmbH & Co. KG 8 13 ff., 21, 28 – Eigenkapitalausweis 8 16 ff. – Ergebnisverwendung 8 18, 23 ff. – Erträge aus Beteiligungen 8 23 ff. – Fristen 8 8 – Gewinnverwendung s. Ergebnisverwendung – gezeichnetes Kapital 8 17 – Gliederung 8 8, 16 – Größenkriterien 8 8, 33, 56 ff., 173 ff., 180 ff. – Haftungsvergütung 8 27 – Muster-Vertrag S. 1036 – Offenlegung s. Publizität – Prüfung 8 31 – Publizität 8 31 – Spiegelbildmethode 8 11 1121

Stichwortverzeichnis

– Verluste der GmbH & Co. KG 8 11, 26 – s. auch BilMoG – s. auch Konzernabschluss – s. auch Pensionszusage Jahresüberschuss – s. Jahresabschluss der GmbH & Co. KG KapCoRiLiG 8 3, 32, 34 f. Kapitalanlage – Publikums-KG 1 6; 2 24 Kapitalanteil – s. auch Gesellschafterkonten der Gesellschafter der GmbH & Co. KG – Muster-Vertrag S. 1043, 1063 Kapitalaufbringung 2 13 f.; 3 14 ff. – Haftung des Kommanditisten für – 5 96 ff. Kapitalerhaltung 2 13 f. – Haftung des Kommanditisten für – 5 102 ff. Kapitalerhöhung Allgemeines 2 13; 7 277 – Publikums-KG 2 298 Kapitalersetzende Gesellschafterleistungen – Neuregelung durch das MoMiG 6 1 ff. – s. Gesellschafterdarlehen Kapitalersetzendes Stehenlassen – Neuregelung durch das MoMiG 6 1 ff. Kapitalherabsetzung 2 13 Kapitalistische Beteiligung 2 281 Kapitalkonten der Gesellschafter der GmbH & Co. KG – Allgemeines 7 412 ff. – Bilanzierung 8 66, 97 ff. – Darlehenskonto S. 1043, 1064; 8 107, 115, 120 – Festkapitalkonto S. 1043, 1063; 8 104 f.; s. auch Kapitalkonto I – Gesellschafter-Darlehenskonto s. Darlehenskonto – Gesellschafter-Verrechnungskonto S. 1043, 1064; s. auch Kapitalkonto II 1122

– Kapitalkonto I 8 99, 105 f., 115 ff., 119 ff. – Kapitalkonto II 8 101, 107 ff., 115 ff., 119 ff. – Privatkonto 8 106; s. auch Kapitalkonto II – Rücklagenkonto 8 119 ff. – variables Kapitalkonto 8 106; s. auch Kapitalkonto II – Verlustabzug und -ausgleich 8 126 – Verlustvortragskonto 8 119 – s. auch Zwei-, Drei-, Vier-KontenModell Kapitalkontenanpassungsmethode – Realteilung 10 282 Kernbereichslehre 4 141 – Publikums-KG 2 297 KG-Vertrag – s. GmbH & Co. KG-Vertrag Kinder als Gesellschafter – Allgemeines 2 201 ff.; 3 6, 56 ff. – Erwerb aus eigenen Mitteln 2 206, 256 – Erwerb von Todes wegen 2 206, 256 – laufende Besteuerung 2 96 – s. auch Minderjähriger Kleinbeteiligungsprivileg 6 33 ff. Klage – fehlerhafter Gesellschafterbeschluss und Feststellungs- 4 144 – Informationsgewährung 4 249; s. auch Informationserzwingungsverfahren Kommanditanteil – Abtretung 9 23 ff. – Bewertung 2 245 ff.; 9 102 ff. – Einbringung in die GmbH bei Umwandlung 11 184, 187, 207 ff., 255, 277 – familiengerichtliche Genehmigung 2 212 ff.; 9 84 – Schenkung 3 242; 9 80 ff. – Sonderrechtsnachfolge 9 148 – Testamentsvollstreckung 9 180 ff. – Veräußerung an Dritten 9 2 ff. – Vererblichkeit 9 148

Stichwortverzeichnis

– vormundschaftsgerichtliche Genehmigung s. familiengerichtliche Genehmigung Kommanditeinlage – Allgemeines 3 84 ff.; 5 48 ff. – Anteile an Komplementär-GmbH 5 56 f. – Aufrechnung 3 96 – Außenverhältnis 5 48 – Bareinlage 3 91 ff. – Beweislast 5 55 – Einheits-GmbH & Co. KG 5 57 – Einlageschuld 5 52 – Entnahme 5 58 ff. – Haftsumme 3 84 ff.; 5 48 – haftungsschädliche Gewinnentnahme 5 62 ff. – Innenverhältnis 5 48 – Leistung 5 52 ff. – Muster-Vertrag S. 1043, 1063 – Pflichteinlage 3 84 – Rückzahlung 5 58 ff. – Sacheinlage 3 92; 5 54 – Überbewertung 5 54 f. – Übertragung auf Minderjährige 2 96, 210 – Umbuchung 2 210; 3 97 Kommanditist – Abwehrklage 4 109 – Aufleben der Haftung 5 58 ff. – Auskunfts- und Einsichtsrechte 2 20 – Ausscheiden gegen Abfindung 3 141; 9 222 ff. – Ausschließung 9 208 ff. – außerordentliches Kontrollrecht 4 235 f. – Befristung der Gesellschafterstellung 7 84 – Beitritt zur Publikums-KG 2 310 ff. – Bestellung der Geschäftsführer 4 35 – Durchgriffshaftung 5 75 ff. – Einberufung der Gesellschafterversammlung 4 126 – Einkünfte nach Betriebsbeendigung 10 297 ff. – Einlage 5 48 ff. – Einlagenrückgewähr 5 58 ff.

– – – – –

Entnahmerecht 2 223 faktische Geschäftsführung 5 92 Geschäftsführer 4 13 f. Geschäftsführer, Haftung 5 109 ff. Geschäftsführer, verdeckte Gewinnausschüttung 7 260 – Geschäftsführung 4 7, 11 f. – Gewinnanteile 7 208, 189 ff. – Grunderwerbsteuer 3 311 f. – Haftsumme 3 84 ff., 5 48 – Haftung s. Kommanditistenhaftung – Haftung des ausgeschiedenen Kommanditisten 5 93 f.; 9 26 f. – Handlungsvollmacht 5 26 – Informations- und Kontrollrechte 4 235 f. – interne Verlustbeteiligung 5 67 f. – Kind als – 2 96, 201 ff.; 3 317; 7 79, 82 ff.; s. auch Kinder als Gesellschafter – Klage auf Informationserteilung 4 249 – Kontrollrechte 2 19, 223; 4 235 f. – Kündigung der Gesellschaft 7 80; 9 185 ff. – Minderheitenschutz 4 243 – Mitunternehmerschaft 7 78, 86 – negatives Kapitalkonto s. dort – Prokura 5 27 – Prüfung des Jahresabschlusses 4 247 – Rechtsscheinhaftung 5 71 f. – Tod 9 141 ff. – Treuhand- 2 316 ff. – Veräußerung von Geschäftsanteilen 9 1 ff. – Vertretungsmacht 5 26 – Wettbewerbsverbot 3 143; 4 278 f. – Widerspruchsrecht 2 10, 17, 223 – Zustimmung bei außergewöhnlichen Geschäften 2 10, 17 – s. auch Verlustausgleich Kommanditistenausschuss s. Gruppenbeirat Kommanditistendarlehen bei der Publikums-KG 2 312 f. – s. auch Gesellschafterdarlehen 1123

Stichwortverzeichnis

Kommanditistenhaftung – Allgemeines 5 47 ff. – Aufleben der Haftung 5 58 ff. – ausgeschiedener Kommanditist 5 93 f.; 9 2 f., 26 ff. – Außenverhältnis 5 48 – Durchgriffshaftung 5 75 ff. – Einlage 5 48 ff. – Einlagenrückgewähr 5 58 ff. – bei Eintritt in die GmbH & Co. KG 5 69 – Erweiterung der Verlustbeteiligung 5 67 – Firmenverstoß 5 111 – Gewinnentnahme 5 62 ff. – Gründungsstadium 5 69 – Haftsumme 5 48; 7 392 – Innenverhältnis 5 48 – für Kapitalaufbringung 5 96 ff. – für Kapitalerhaltung 5 102 ff. – Nachhaftung 5 93 f. – Pflichteinlage 7 393 – Rechtsschein 5 71 – Sacheinlage 5 54 – und Verlustausgleich 7 432 ff., 465 ff. – Verzinsung von Verlustanteilen 5 68 Kommanditistenversammlung 4 119 – Übertragung des Stimmrechts auf die – 2 406 f. Komplementär – s. Komplementär-GmbH – Kontrollrechte 4 230 f. – Tod des -s 9 142 Komplementär-GmbH – Angemessenheit der Gewinnverteilung 2 260; 7 194 ff. – Aufnahme der – in die GmbH & Co. KG 3 53 f. – Aufwendungsersatzanspruch der – gegen GmbH & Co. KG 4 83 f.; 7 282 – ausländische Kapitalgesellschaft 2 416 ff.; 3 10 – Ausscheiden 10 29 f. – Ausschließung der – 9 212 – Ausschluss von der Geschäftsführung und Vertretung 5 11 f. – Beispiel-Vertrag S. 1033, 1059 1124

– eigener Geschäftsbetrieb 7 150 – Einlagenerbringung 3 14 ff. – Entziehung der Vertretungsmacht 5 11 f. – Formwechsel 10 32 ff. – Geschäfte zwischen – und Geschäftsführern 4 298; 7 283 ff. – Geschäfte zwischen – und GmbH & Co. KG 4 299 – Geschäftsführung 4 7 f. – Gesellschaftsvertrag 3 8 ff. – Gewerbesteuer 7 664 f. – Gewinnanteil 7 194 ff. – Gründung 3 2 ff. – Gründungskosten s. dort – Haftung gegenüber KG 4 60 – Haftungsmaßstab bei Organhaftung 4 63 – Haftungsvergütung 7 199, 204 ff. – Hin- und Herzahlen der Einlage 3 16 – inkongruente Gewinnausschüttungen 2 260 – Insolvenz der – s. dort – Jahresabschluss s. Jahresabschluss der Komplementär-GmbH – Kapitalaufbringung 3 14 f. – Kostenerstattung; s. Aufwendungsersatz – Leistungen und Umsatzsteuer 7 820 ff. – Liquidation der – 10 82 ff. – Mitbestimmung 4 158 f. – mittelbare Geschäftsführung 4 12, 21, 32 – Musterprotkoll gem. § 2 Abs. 1a GmbHG 3 19 – Mustervertrag S. 1033, 1059 – Organe 4 1 f. – Organgesellschaft 7 619 – Organhaftung 4 60 f. – Organträger 7 620 – Stammkapital 3 12 ff. – Überschuldung 10 149 – verdeckte Sacheinlage 3 18 – vereinfachte Gründung 3 19 – Verhältnis zwischen – und Geschäftsführern 4 35 f.

Stichwortverzeichnis

– Verschmelzung 10 32 ff. – Vertretung der GmbH & Co. KG 5 1 f. – Vorberatung vor Gesellschafterversammlung 4 93 – Vorsteuerabzug 7 834 f. – weitere Komplementäre 5 21 ff. – Wettbewerbsverbot zu Lasten der – 4 255 f. – Wettbewerbsverbot zu Lasten der Gesellschafter 4 68 f. – Wettbewerbsverbot zu Lasten der Kommanditisten 3 143; 4 282 f. – wirtschaftliche Neugründung 3 3 – s. auch Haftung Konkurrenztätigkeit – Komplementär-GmbH 4 255 f.; s. auch Wettbewerbsverbote Kontrollrechte – Gesellschafter 4 209 f. – Kommanditisten 2 223; 4 235 – Komplementäre 4 230 f. – Sachverständiger 4 247 – s. auch Informationsrechte Konzern – GmbH & Co. KG, Mitbestimmung 4 178 – Stand-alone-Klausel 7 300 ff. – s. auch Existenzvernichtung, Durchgriffshaftung Konzernabschluss – Allgemeines 8 38, 151 ff., 194 – s. auch Jahresabschluss der GmbH & Co. KG (Schwellenwerte) Konzernrechnungslegung s. Konzernabschluss Körperschaftsteuer – Anrechnungsverfahren 1 8; 2 2, 63 – Ausschüttungspolitik 2 40 f., 54 ff. – Belastung der GmbH 2 40 f., 54 ff. – Doppelbelastung 1 8, 13; 2 2, 63 – Umgehungsabsicht 1 32 ff. Körperschaftsteuerliches Anrechnungsverfahren 1 8; 2 2, 63 Kostenerstattung s. Aufwendungsersatz

Krise – Neuregelung durch das MoMiG 6 1 ff. Kündigung der Gesellschaft – Allgemeines 9 185 ff. – außerordentliche – 9 197 ff. – Erklärung 9 190 f. – Frist 9 192 – Gesellschafter der GmbH & Co. KG, Mitunternehmerschaft 7 85 – gesellschaftsvertragliche Regelungen 9 189, 199 – Gründe 9 200 – des Kommanditisten in der Publikums-KG 2 325 – Kündigungsfrist 9 192 – Management-GmbH 7 160 ff. – Muster-Vertrag S. 1039, 1054, 1074 – ordentliche – 9 190 ff. – Publikums-KG 2 325 – Rechtsfolgen 9 193 ff. – Sonderkündigungsrecht Minderjähriger 9 201 – verdeckte Gewinnausschüttung 7 277 – wichtiger Grund 9 200 – Wirkung 9 193 ff. – s. auch Austritt Kündigung des Geschäftsführer-Anstellungsvertrages 4 45 Kündigung durch die Gesellschaft – s. Ausschließung Ladung zur Gesellschafterversammlung – Allgemeines 4 126 – Mängel 4 131 – Minderheitsrechte 4 100, 127 Lagebericht – Allgemeines 8 1, 8, 35 f., 37 – Konzernlagebericht 8 173 ff., 177 – Prüfung 8 176 ff. – Publizität 8 179 ff. Leistung der Einlagen – Kommanditisteneinlage 5 52 ff. – Komplementäreinlage 5 45 – Schenkung 2 210 – s. auch Einlagen 1125

Stichwortverzeichnis

Leistungsaustausch s. Umsatzsteuer Leitung der Gesellschafterversammlung 4 134 f. Liquidation – Allgemeines 10 43 ff. – Durchführung 10 59 – Eintragung im Handelsregister 10 56 – der GmbH & Co. KG 10 43 ff. – der Komplementär-GmbH 10 82 ff. – Liquidationswert 9 225 f. – Liquidatoren 10 47 ff. – Sperrjahr 10 70 – Verzahnung 10 45 – Vollbeendigung 10 43, 79 ff., 99 ff., 107 Loyalitätspflichten – Aufsichtsrats- und Beiratsmitglieder 4 285 – s. auch Treuepflicht Löschung der GmbH & Co. KG 10 21 ff. Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz – s. Maßgeblichkeitsgrundsatz Maßgeblichkeitsgrundsatz – Allgemeines 7 95, 496 ff. – Ansatz- und Bewertungswahlrechte 7 496 ff. – Aufwandsrückstellungen 7 499 – Disagio 7 499 – eingeschränkte Maßgeblichkeit 8 20 – formelle Maßgeblichkeit 7 496 – materielle Maßgeblichkeit 7 496 – umgekehrte Maßgeblichkeit 7 501 ff. – Umwandlung 11 51, 59, 221, 279 f. Medienfonds 2 367; 7 59 Mehrfachvertretungsverbot 3 25, 105 Mehrheitserfordernis – Abberufung der Geschäftsführer 4 19 – Einstimmigkeit 4 137 – Geschäftsführerbestellung 4 15 – Minderheitenschutz 4 138 f. – Organschaft 7 584 ff. – Umwandlung GmbH & Co. KG in GmbH 11 192, 256, 269 – Umwandlung GmbH in GmbH & Co. KG 11 27, 40 1126

Mehrmütterorganschaft 7 595, 587 Mehrstöckige GmbH & Co. KG – Allgemeines 7 534 – s. auch doppelstöckige (mehrstöckige) GmbH & Co. KG Mietgarantiezahlungen 2 364 Minderheitsrechte s. Minderheitenschutz Minderheitenschutz – Allgemeines 4 138 – Einberufung der Gesellschafterversammlung 4 100, 127 – Gesellschafterbeschlüsse 4 138 f. – Kontrollrechte der Kommanditisten 4 235 f. – Umwandlung 11 21, 192 – s. auch Treuepflicht Minderjähriger – Ausgleichsanspruch der Eltern 2 240, 257 – Dauerpflegschaft 2 215 – Ergänzungspfleger 2 211 ff. – gesetzlicher Vertreter 2 211 – Gründung der GmbH 3 6 – Gründung der GmbH & Co. KG 3 56 ff., 317 – Kinder als Gesellschafter 2 96, 201 ff.; 3 56 ff. – Mitunternehmerschaft 2 96, 222 ff.; 7 79, 82 ff. – Sonderkündigungsrecht 9 201 – Unterhaltspflicht 2 232 ff. – s. auch Familiengesellschaft Mindestbemessungsgrundlage – Umsatzsteuer 7 807 Mindeststammkapital – Komplementär-GmbH 3 12 f. – Unternehmergesellschaft 3 12, 39 f. Mischentgelt – Umsatzsteuer 7 827 Mischform 1 4 Missbrauch – Familien-GmbH & Co. KG 2 201 – Gewinnverteilung Familien-GmbH & Co. KG 2 241 f. – Hinauskündigung 9 208 f. – Informationsrechte 4 215

Stichwortverzeichnis

– der Rechtsform 1 32 ff. – bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen Schwester-Personengesellschaften 11 339 – der Vertretungsmacht 5 8 Mitbestimmung – Allgemeines 2 15 f. – AG & Co. KG 2 463 – ausländische Kapitalgesellschaft 2 436; 4 168 ff. – Aufsichtsrat s. dort – doppelstöckige (mehrstöckige) GmbH & Co. KG 2 453; 4 167 – Drittelparität 4 158 – Europäische Aktiengesellschaft (SE) 4 171 – GmbH 4 158 ff. – Konzern-GmbH & Co. KG 4 178 – Mitbestimmungsgesetz 4 162 – Montan-Mitbestimmungsgesetz 4 179 – paritätische – 4 162 – Stiftung & Co. KG 2 453 – Umwandlung 11 22 Mittelbare Beteiligung – Treuhandkommanditist 2 316 ff. Mittelbare Geschäftsführung – durch GmbH-Geschäftsführer 4 12, 21, 32; 7 160 ff. Mittelständische Unternehmen – Unternehmensnachfolge 2 32 ff. – Vertragsgestaltung 2 23 Mittelverwendungskontrolle – Publikums-KG 2 320, 324 Mitunternehmer – s. Mitunternehmerschaft Mitunternehmeranteil – s. Mitunternehmerschaft Mitunternehmererlass – Einbringung Wirtschaftsgüter (Sacheinlage) 3 248 – Übertragung von Wirtschaftsgütern 11 303 Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung – ertragsteuerliche Behandlung 2 168; 7 541 ff.

Mitunternehmerschaft – Ausschließungsrecht 2 223 – Ausschluss von den stillen Reserven 2 223; 7 92 – Austauschverträge 7 75 – befristete Gesellschafterstellung 2 223; 7 84 – Beginn der – 3 231 – Begriff 7 33 ff. – Beteiligung an Gewinn und Verlust 7 89 – Betriebsvermögen 7 485 – Drittvergleich 2 221 ff.; 7 104, 129, 283 ff. – Einlage 7 28 – faktische – 7 39 – Familiengesellschaft 2 201 ff., 222 ff. – fehlende Anerkennung bei Familiengesellschaft 2 222 ff. – Fremdvergleich s. Drittvergleich – Geschäftsführungstätigkeit und Erfolgsbeteiligung 7 71 – Gewinnabsaugung durch Geschäftsführer-Entnahmerecht 7 72 – Innengesellschaft 2 237; 7 208 – Kinder als Gesellschafter 2 96, 201 ff.; 7 179 – Kommanditist 7 78 – Kompensation 7 33 – Komplementär-GmbH 7 76 – Kündigungsrecht 2 223; 7 84 – Medienfonds 7 59 – Mitunternehmerinitiative 2 222; 7 37 – Mitunternehmerrisiko 2 222; 7 34 f. – nahe Angehörige 2 96, 201 ff. – Rechtsprechungsbeispiele 7 49 ff. – Regelstatut des HGB 2 222 – schenkweise Aufnahme als Gesellschafter 2 203 ff.; 7 83 – verdeckte – 2 239, 214; 7 38 – Verlustbeteiligung der Kommanditisten 2 254; 7 89 – Vermeidung 7 75 – Versagungsgründe 7 94 Musterprotokoll – Beschlussfassung 4 101 1127

Stichwortverzeichnis

– Gründung der KomplementärGmbH 3 19 Musterverträge – Eintritt eines weiteren Kommanditisten S. 1093 – GmbH & Co. KG S. 1043 – GmbH & Co. KG (Einheitsgesellschaft) S. 1063 – Kauf und Übertragungsvertrag S. 1080 – Komplementär-GmbH S. 1033 – Komplementär-GmbH (Einheitsgesellschaft) S. 1059 Nachfolgeklausel – einfache – 9 160 ff. – qualifizierte – 9 167 ff. – s. auch Ausscheidensklausel – s. auch Erbfolge – s. auch Fortsetzung der Gesellschaft Nachhaftung – ausgeschiedene KomplementärGmbH 5 46 – ausgeschiedener Kommanditist 5 93 f.; 9 26 ff. Nachschusspflicht 3 101 f. Nachschussrückzahlung – Zuständigkeit 4 125 Nachtragsliquidation 10 81 Nachversteuerung bei Thesaurierungsbegünstigung – Ausnahmen 7 241 ff. – Betriebsveräußerung und Betriebsaufgabe 10 317 ff. – Entnahmeüberschuss 7 233 ff. – Feststellungsbescheid 7 232 – nachversteuerungspflichtige Beträge 7 229 ff. Nahe Angehörige – Allgemeines 2 201 – laufende Besteuerung 2 96 – Gewinnverteilung 2 241 ff., 258 f. – Mitunternehmerschaft 2 222 ff. – verdeckte Gewinnausschüttung 2 257 Nebentätigkeiten – Geschäftsführer 4 271 – s. auch Wettbewerbsverbote 1128

Negatives Kapitalkonto des Kommanditisten – Allgemeines 7 189 f., 392 ff., 407 ff. – Anteilsveräußerung 9 62 ff. – Ausscheiden aus der Gesellschaft 9 62 ff. – Betriebsaufgabe 10 294 ff. – Betriebsveräußerung 9 192 f. – Ergänzungsbilanz 7 408 – Gesamthandsbilanz 7 408 – Haftsumme 7 392 – Handelsrecht 7 392 ff. – Liquidation 7 395 – Pflichteinlage 7 393 – Sonderbetriebsvermögen 7 408 – steuerrechtliche Anerkennung 7 395 – unentgeltliche Anteilsübertragung 7 420 – zivilrechtliche Behandlung 7 394 – s. auch Verlustausgleich Nichtiger Beschluss – Aufsichts- und Beirat 4 202 Nichtiger Gesellschafterbeschluss 4 145 Nießbrauch – am Gesellschaftsanteil 9 90, 126 f. – am Geschäftsanteil 9 93 Notarielle Beurkundung – GmbH & Co. KG-Vertrag 3 55 – GmbH-Vertrag 3 5 – Schenkung des Kommanditanteils 2 210 Notwendiges Betriebsvermögen – s. Betriebsvermögen Notwendiges Sonderbetriebsvermögen – s. Sonderbetriebsvermögen Nutzungsüberlassung – Allgemeines 6 4, 49 f. – Entgelt 6 53 – Gesellschafter- 6 49 ff. – Grunderwerbsteuer 3 319 – Neuregelung durch das MoMiG 6 4 – Umsatzsteuer 3 283 f.; 7 810 f., 817 ff., 831 – zwischen gewerblichen SchwesterPersonengesellschaften 7 130

Stichwortverzeichnis

Obligatorischer Aufsichtsrat – GmbH 4 158 f. – GmbH & Co. KG 4 188 f. – s. auch Mitbestimmung Offenlegung – s. Publizität Ordentliche Kündigung – Gesellschaftsvertrag 9 190 Ordnungsgeld – s. Sanktionen Organe – Allgemeines 4 1 f. – Aufsichtsrat, Beirat 4 147 – Geschäftsführer 4 11, 24 – GmbH-Organe und GmbH & Co. KG-Organe 4 1 f. Organhaftung – Allgemeines 4 60 – Haftungsmaßstab 4 63 – s. auch Haftung Organschaft – „Abfärbung“ 7 597 – Allgemeines 7 581 ff. – Anteile im Gesamthandsvermögen 7 587 – Anteilseigner, steuerliche Behandlung 7 604 – Betriebsaufspaltung 7 597 – Bilanzierungskonkurrenz 7 588, 619 – Bruttomethode 7 602, 604 – DBA 7 602 – Dienstleistungen im Konzern 7 597 – Einheitsgesellschaft 7 615 – Einheits-Gesellschafterversammlung 2 409; 7 616 – Einheits-GmbH & Co. KG 7 615 – Einkommen der Organgesellschaft 7 601 – Einkommen des Organträgers 7 604 – Ergebnisabführungsvertrag 7 584 ff. – ertragsteuerliche 7 582 – finanzielle Eingliederung 7 585 ff., 616 – Finanzierungsausgaben 7 605 f. – geringfügige gewerbliche Tätigkeit 7 599 – geschäftsleitende Holding 7 598

– Gewerbesteuer 7 603, 607, 645 ff. – Gewerbesteueranrechnung 7 613, 723 – gewerbesteuerliche 7 582 – gewerbliche Prägung 7 594 ff. – gewerbliche Tätigkeit 7 595 – Gewinnabführungsvertrag 7 584 ff. – Gewinnermittlung 7 601 – Holdinggesellschaften 7 597 – Kapitalgesellschaft als Anteilseigner 7 606 – Komplementär-GmbH 7 618 ff. – körperschaftsteuerliche 7 582 – Mehrmütterorganschaft 7 587, 595 f. – Obergesellschaft 7 597 – Organeinkommen 7 604 – Organgesellschaft 7 581 – organisatorische Eingliederung 7 592 – Orkankreis 7 581 – Organträger 7 581, 593 – persönliche Gewerbesteuerpflicht 7 603 – Spendenabzug 7 613 – Steuerabzugsbeträge 7 613 – Tarifbegünstigung 7 613 – Teilwertabschreibung 7 613 – Thesaurierungsbegünstigung 7 227, 583, 613 – Umsatzsteuer 3 290 ff.; 7 801 – vGA 7 602 – Verlustvortrag 7 602, 605 f. – Willensbildungs-GbR 7 595 – wirtschaftliche Eingliederung 7 592 – zeitliche Dimension 7 600 – Zinsschranke 7 313 ff., 602, 614 Österreich – Gesellschaftsrecht 1 46 Otto-Urteil 4 121, 139 Pachtverhältnis – Familiengesellschaften 2 204, 223 – Mitunternehmerschaft 7 42 Paritätische Mitbestimmung – Allgemeines 4 162 – s. auch Mitbestimmung 1129

Stichwortverzeichnis

Partiarisches Darlehen – Allgemeines 2 238 – verdeckte Gewinnausschüttung 7 285 Pauschalierte Verzugszinsen 2 294 Pensionssicherungsverein 10 137 Pensionsverpflichtungen – Bilanzierung 8 19 ff. – Einpersonen-GmbH & Co. KG 7 159 – Gewinnermittlung 7 156 – Sonderbetriebseinnahme 7 156 – Überschuldungsstatus 10 134 ff. – Umwandlung GmbH in GmbH & Co. KG 11 128, 149 ff. Pensionszusage – Bilanzierung 8 19 ff. – Verzicht auf – 10 136 Persönlich haftender Gesellschafter – s. Komplementär Persönliche Haftung – und Vertretung 2 7 – s. auch Haftung Pflichteinlage – Allgemeines 3 86; 7 393 Pflichtverletzung – Geschäftsführer 4 59 f. – s. auch c.i.c.-Haftung Private Equity-Fonds 2 369 Privatvermögen – notwendiges – 7 511 Prokura – Geschäftsführungsbefugnis 4 28 – Kommanditist 5 26 f. – Zuständigkeit für -erteilung 4 28, 125 Prokurist – Vertretung der GmbH 5 2 ff. Prospektangaben – fehlerhafte – 2 336, 340 – unvollständige – 2 340 – s. auch Prospekthaftung Prospekthaftung – Allgemeines 2 333 – Anspruchsinhaber 2 335 – Anspruchsverpflichteter 2 336 – Anspruchsvoraussetzungen 2 338 – Ersatz des Vertrauensschadens 2 345 – Gerichtsstand 2 347 1130

– Haftender 2 336 – spezialgesetzliche Prospekthaftung 2 334 ff. – Prospekthaftung wegen Enttäuschung persönlichen Vertrauens 2 348 ff. – Schadensumfang 2 345 – Verjährung 2 346 – Verschulden 2 344 Protokoll – Gesellschafterversammlung 4 135, 143 Prozessvertreter 4 125 Prüfung des Jahres- und Konzernabschlusses – Allgemeines 8 35 – Befreiung 8 37, 178 – Erleichterungen 8 188, 197 – Jahresabschluss der GmbH & Co. KG 8 176 ff. – Jahresabschluss der KomplementärGmbH 8 31 – Fristen 8 195 – Konzernabschluss 8 107 f. Publikums-KG – Allgemeines 1 6; 2 24, 281 ff. – Abberufung Geschäftsführer 2 292 – Änderungen des Gesellschaftsvertrags 2 296 ff., 308 – Anfechtung des Beitritts 2 325 – Anlegerschutz 2 284, 333 ff. – Anwendung der AGB-Regelungen 2 290 – Auflösung der – 2 329 – Aufsichtsgremium 2 302 ff. – Aufsichtsrat 2 302 ff. – Auslegung des Gesellschaftsvertrags 2 287 – Austritt aus der – 2 330 – Begriff 2 281 – Beirat 2 302 ff. – Beitritt der Kommanditisten 2 310 ff. – Beschlüsse 2 296 ff. – Einlage der Kommanditisten 2 312 ff. – fehlerhafter Beitritt der Kommanditisten 2 322 ff., 325 ff.

Stichwortverzeichnis

– Feststellung der Nichtigkeit von Beschlüssen 2 300 – Form des Gesellschaftsvertrags 2 285 ff. – gesplittete Einlage 2 312 – Gruppenbeirat 2 309 – Inhaltskontrolle des Gesellschaftsvertrags 2 290 ff. – Kapitalanlage 2 282 – Kapitalerhöhung 2 298 – Kommanditistenausschuss 2 309 – Kommanditistendarlehen 2 312 ff. – Kündigung der Kommanditisten 2 325 ff. – Kündigung des Treuhandvertrags 2 324, 327 – Mehrheitsbeschlüsse 2 296 – Nachschusspflichten 2 289 – Nichtigkeit von Beschlüssen 2 300 – Prospektangaben s. dort – Prospekthaftung s. dort – Publizitätsvorschriften 2 281 – Selbstorganschaft 2 301 – Sondervergütungen für Initiatoren 2 286 – Sondervorteile für Initiatoren 2 286 – Steuervorteile 2 282, 354 ff. – Überwachungsgremium 2 302 ff. – Verlustverrechnungsverbote 2 361 ff. – Verlustzuweisungsgesellschaft 2 362 – vermögensverwaltende Gesellschaft 2 368 ff. – vorformuliertes Vertragswerk 2 291 – Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaft 2 371 f. – Widerruf des Beitritts 2 326 Publizität – Allgemeines 8 31, 179 ff. – Anhang 8 186 ff. – Bilanz 8 186 ff. – einzureichende Unterlagen 8 186, 192 – elektronischer Bundesanzeiger 8 192 – Erleichterungen 8 180, 188, 197 – Fristen 8 195 – Gewinn- und Verlustrechnung 8 186 ff.

– Jahresabschluss der GmbH & Co. KG 8 179 ff. – Jahresabschluss der KomplementärGmbH 8 31 – Lagebericht 8 186 ff. – Sanktionen 8 198 f. – Vereinbarkeit mit Europarecht 8 179 – Vorschlag über Ergebnisverwendung 8 186 – s. auch Konzernabschluss Publizität des Handelsregisters – Beendigung der Vertretungsbefugnis 5 19 Publizitätsgesetz 8 33, 42 Publizitätsvorschriften – Publikums-KG 2 281 Rangrücktritt 6 39 ff.; 7 416; 10 139 ff. Realteilung – Allgemeines 10 267 ff. – Abgrenzung zur Sachwertabfindung 10 273 – Anwendungsbereich 10 271 ff. – Behaltefrist 10 290 – Einheitstheorie 10 270 – gewinnrealisierende – 10 285 ff. – Kapitalkontenanpassungsmethode 10 282 – Körperschaftsklausel 10 288 ff., 291 – Missbrauchsregelungen 10 287 ff. – Nettobetrachtung 10 270 – objektdifferenzierende Betrachtung 10 285 – personendifferenzierende Betrachtung 10 285 – Rechtsentwicklung 10 269 – Rechtsfolgen 10 276 ff. – Spitzenausgleich 10 277 ff. Rechnungslegung – s. Jahresabschluss der GmbH & Co. KG – s. Jahresabschluss der Komplementär-GmbH – s. Konzernabschluss Rechtsfähigkeit der ausländischen Kapitalgesellschaft als Komplementärin 2 417 ff. 1131

Stichwortverzeichnis

Rechtsformzusatz – GmbH & Co. KG 3 69 – Unternehmergesellschaft 3 40 Rechtsscheinhaftung – faktischer Geschäftsführer 4 81 – Firmierung 5 71, 111 – Geschäftsbriefangaben 5 71 – Geschäftsführer 5 111 – Kommanditist 5 71 Rechtstatsächliche Bedeutung der GmbH & Co. KG 1 9 Regelinsolvenzverfahren 10 196 ff. Registergericht – Angabe auf Geschäftsbriefen 3 76 – s. auch Eintragung im Handelsregister Rückbeziehung – Gesellschaftsvertrag der GmbH & Co. KG 3 231 – Gesellschaftsvertrag FamilienGmbH & Co. KG 2 209 – Gewinnänderung 7 192 – s. auch Rückwirkung, steuerliche Rücklage gem. § 6b EStG – Allgemeines 9 55 – bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 EStG 11 340 Rücklagen – Bilanzausweis 8 13, 16, 18, 24, 62, 69, 84, 91 f., 97 – Rücklagenkonto 8 119 ff. Rückwirkung, steuerliche – Umwandlung GmbH in GmbH & Co. KG 11 138 ff. – Umwandlung GmbH & Co. KG in GmbH 11 243 ff. – s. auch Rückbeziehung Sacheinlagen – Allgemeines 3 17, 91 ff. – Grundstück, Grunderwerbsteuer 3 313 ff. – Kommanditist 5 54 – umsatzsteuerliche Behandlung 3 282 ff. – s. auch Einbringung 1132

– s. auch Übertragung und Überführung von Wirtschaftsgütern Sanierung – Allgemeines 2 28 f. – s. auch Wahl der Rechtsform Sanierungsprivileg 6 32 Sanktionen – Aufstellung des Jahresabschlusses 8 149 f. – Aufstellung des Konzernabschlusses 8 149 f. – BaFin 8 198 – Geldbuße 8150 – Offenlegung s. Publizität – Ordnungsgeld 8 149, 198 f. – Prüfung 8 149 – Publizität 8 198 f. – Verletzung der Insolvenzantragspflicht 10 168 ff. – Zwangsgeld 8 149 – s. auch Jahresabschluss der GmbH & Co. KG – s. auch Jahresabschluss der Komplementär-GmbH Schadensersatz – Verletzung des Wettbewerbsverbots 4 265, 277 – Verstoß gegen Zahlungsverbot 10 168 ff. – s. auch Haftung Scheingewinne und Gutgläubigkeit 5 63 f. Schenkung – Kommanditanteil 2 206, 210; 7 83; 9 80 ff. – Schenkung unter Auflage 2 206 – Umsatzsteuer 7 808 ff. – s. auch gemischte Schenkung Schenkungsteuer – Allgemeines 2 144 ff; 9 101 ff. – Bewertung 9 102 ff. – Gesellschaftsanteil 9 101 ff. – Übermaß an Gewinnbeteiligung 2 257 – Zuwendungen für angemessenen Unterhalt 2 233

Stichwortverzeichnis

Schriftliches Beschlussverfahren – GmbH 4 102 – GmbH & Co. KG 4 110 f. Schulden – Sonderbetriebs- 7 185 ff., 536 f. – Betriebsvermögen 7 104 Schuldzinsenabzug 7 112 Schutzwirkungen des GeschäftsführerAnstellungsvertrags – für die GmbH & Co. KG 4 52 f. Schweiz – Gesellschaftsrecht 1 46 Schwellenwerte – s. Größenkriterien Schwester-Personengesellschaften – Allgemeines 7 541 ff. – Nutzungsüberlassung 7 130 – Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen – 11 337 ff. Selbstkontrahierungsverbot – Allgemeines 4 294 f. – Anstellungsvertrag des Geschäftsführers 4 37 – Befreiung 4 295, 297 – Begründung der Gesellschafterstellung 2 211 – Einpersonen-GmbH 2 215; 4 297 – Geschäfte zwischen GmbH & Co. KG und GmbH-Geschäftsführern 4 300 f. – Geschäfte zwischen GmbH und Geschäftsführern 4 298 – Geschäfte zwischen GmbH und GmbH & Co. KG 3 105; 4 299 – Komplementär-GmbH 3 25, 105 – Minderjährige 2 211, 215 Selbstorganschaft – Allgemeines 1 42; 2 7 f.; 4 24; 5 25 – Publikums-KG 2 301 Sicherheitengewährung – gesellschafterbesichertes Drittdarlehen 6 37 f. Sittenwidrigkeit – Abfindungsregelungen 9 260 – Ausschließung 9 209 Sitztheorie 2 419 Soll GmbH & Co. KG 1 5

Sonderbetriebsausgaben – Allgemeines 7 138 ff., 185 ff., 490 – Bürgschaft des Kommanditisten 7 188 Sonderbetriebseinnahmen – Begriff 7 138 – Darlehenszinsen 7 179 – Dividenden Komplementär-GmbH 7 171 – Dividenden KommanditistenGmbH 7 175 – Gewinnermittlung 7 123 – mittelbare Leistungen 7 160 ff., 166 – s. auch Sondervergütungen Sonderbetriebsschulden 7 185 ff., 536 f. Sonderbetriebsvermögen – Allgemeines 7 123, 491, 525 ff. – Ausscheiden eines Gesellschafters 9 72, 99 – Begriff 7 123, 525 – Betriebsaufgabe 10 249, 292 f. – Betriebseinbringung (Sacheinlage) 3 238 f. – Bilanzierungskonkurrenz 7 126 ff., 588 – Darlehen 7 179 – doppelstöckige (mehrstöckige) GmbH & Co. KG 7 534 – einheitliche und gesonderte Feststellung 7 529 – Entnahme aus dem – 7 133 ff., 531, 551 ff. – Erbfall 9 150, 165, 172 – Erbfolge/Schenkung 7 532 – funktional-quantitative Betrachtung 7 532 f. – Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH 7 171, 536 f., 547 ff. – gewillkürtes – 7 551 – Gewinnermittlung 7 95, 488 ff., 527 ff. – Gewinnrealisierung 7 133 ff. – Grundstück 7 531, 537, 544, 553 – Kommanditisten-GmbH 7 550 – Komplementär-GmbH 7 547 – korrespondierende Bilanzierung 7 98, 156 ff., 188, 528 1133

Stichwortverzeichnis

– mittelbare Nutzungsüberlassung 7 546 – mitunternehmerische Betriebsaufspaltung 7 541 ff. – notwendiges – 7 544 ff. – Organschaft 7 587 – passives – 7 185 ff., 536 f. – Schulden 7 185 ff., 536 f. – Schwester-Personengesellschaften 7 130, 541 ff. – Sonderbetriebsvermögen I 7 123, 533 – Sonderbetriebsvermögen II 7 123, 533 – Subsidiaritätsthese 7 540 – Tarifbegünstigung 7 532 – Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG 7 236 – Überführung in das Privatvermögen s. Entnahme – Überführung (Übertragung) von Wirtschaftsgütern aus dem Sonderbetriebsvermögen 11 324 ff. – Überführung (Übertragung) von Wirtschaftsgütern in das Sonderbetriebsvermögen 11 309 ff., 325 f., 335 f. – Umstrukturierung 7 532 – Umwandlung GmbH & Co. KG in GmbH 11 207 ff., 277 f. – Verlustausgleich 7 408, 410 f., 423 ff. – Vermeidung der Gewinnrealisierung 7 134 ff. – Wertminderung 7 131 – wesentliche Betriebsgrundlagen 7 532 – wirtschaftliche Verflechtung 7 547 Sonderbilanzen – Allgemeines 7 123 ff. – Ausgliederungsmodell 7 134 – Bilanzierungskonkurrenz 7 126 ff. – drohende Gewinnrealisierung 7 133 – Nutzungsüberlassung zwischen Schwester-Personengesellschaften 7 130 Sonderentgelt und Umsatzsteuer – Allgemeines 7 816 ff., 821 ff. – Aufwendungsersatz 7 825 1134

– gewinnabhängige Festvergütung 7 824 – gewinnabhängige Umsatzbeteiligung 7 824 – Gewinnvoraus 7 824 – Gewinnvorweg 7 824 – Haftungsvergütung 7 826 – Mischentgelt 7 827 – Tätigkeitsvergütung 7 825 Sonderrechte – Schenkungsteuer 9 138 ff. Sonderrechtsnachfolge – Kommanditanteil 9 148 – s. auch Erbfolge Sondervergütungen – Allgemeines 7 138 ff., 490 – Gewinnermittlung 7 101 – Geschäftsführervergütungen 7 144 ff. – Negativformel 7 142 – Pensionszusagen 7 156 – Positivformel 7 141 – Tätigkeitsvergütungen 7 138 ff., 181 – s. auch Sonderbetriebseinnahmen Sorgfaltspflichten des Geschäftsführers – Allgemeines 4 32, 64 – s. auch Haftung Spaltung von Personengesellschaften 11 406 ff. Spendenabzug – Organschaft 7 613 Sperrfristen – Ausnahmen 11 343 – Beginn 11 346, 357 – Beispielsfall (§ 6 Abs. 5 Satz 3 EStG) 11 347 – Einbringung Wirtschaftsgüter (Sacheinlage) 3 246 f. – Entnahme 11 345 – Ergänzungsbilanz 11 343, 363 – Gewinnrealisierung 11 342, 357 – Rechtsfolgen 11 342, 357 – Veräußerung 11 345 – Voraussetzungen 11 342, 357 Sperrjahr – Liquidation 10 70

Stichwortverzeichnis

Spiegelbildmethode 7 137, 227; 8 11 Spitzenausgleich – Realteilung 10 277 ff. Stammeinlagen – Allgemeines 3 12 ff. – Einforderung der – 4 125 – Einheitsgesellschaft 2 395 ff. – s. auch Geschäftsanteil Stammkapital – Eigenkapitalausweis 8 17 – s. auch Mindeststammkapital Stand-alone-Klausel – Allgemeines 2 80; 7 300, 321 – GmbH & Co. KG 2 85; 7 307 ff. – Konzerneigenschaft 2 83 f.; 7 301 ff. – Organschaft 7 313 ff. – Rückausnahme 7 322 ff. – s. auch Gesellschafter-Fremdfinanzierung – s. auch Zinsschranke Standard IDW S 1 9 104 Stehenlassen eines Gesellschafterdarlehens in der Krise – Neuregelung durch das MoMiG 6 1 ff. Stehenlassen von Gewinnen – Allgemeines 3 98 – Familien-GmbH & Co. KG 2 223 Steuerbefreiung – Grunderwerbsteuer 3 314 ff. Steuerbilanz – Gewinnermittlung 7 95 ff. – s. auch Betriebsvermögen – s. auch Sonderbetriebsvermögen Steuerersparnis – Familien-GmbH & Co. KG 2 204 – s. auch Steuerlicher Belastungsvergleich Steuerlicher Belastungsvergleich – Allgemeines 2 39 – GmbH bei Gewinnthesaurierung 2 41 f., 54, 55 – GmbH bei Vollausschüttung 2 43 ff., 57, 58 – GmbH & Co. KG bei Regelversteuerung 2 46 f., 54, 57

– GmbH & Co. KG bei Gewinnthesaurierung und Thesaurierungsbegünstigung 2 48 ff., 55 f. – GmbH & Co. KG bei Gewinnthesaurierung und Nachversteurung 2 52, 58 – Fazit 2 59 ff. Steuerrecht – Anerkennung der GmbH & Co. KG 1 31 ff. – Aufspaltung 2 132 ff. – Belastungsvergleich 2 39 ff., 54 ff. – Betriebsaufspaltung s. dort – Doppelbelastung 1 8, 13; 2 2, 63 – Einbringung 2 112 f.; 11 185 ff. – Einheitsprinzip 2 64 – Einkommensteuer s. dort – Einpersonen-GmbH 1 39 – Erbschaftsteuer 2 144 ff.; 9 101 ff. – Ertragsteuern 2 39 ff., 62 ff. – Familien-GmbH & Co. KG 2 201 ff. – Formwechsel 2 111 ff., 116 ff.; 11 48 ff. – Fremdfinanzierung 2 75 ff. – Gewerbesteuer s. dort – Gewerbesteueranrechnung 2 70 f.; 7 681 ff. – Gewinnermittlung s. dort – Gewinnverteilung und Missbrauch 1 32 ff.; 2 201, 241 f. – Grunderwerbsteuer s. dort – Holdingstruktur 2 121 ff. – Körperschaftsteuer s. dort – Maßgeblichkeitsgrundsatz s. dort – Missbrauch der Rechtsform 1 32 ff. – nahe Angehörige 2 96, 222 ff. – Realteilung 2 126 ff.; 10 267 ff. – Schenkungsteuer 2 144 ff.; 9 101 ff. – Stille Beteiligung s. dort – Trennungsprinzip 2 63, 65 – Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter 2 98 ff.; 11 301 ff. – Übertragung von Grundstücken 2 106 ff. – Umsatzsteuer s. dort – Umstrukturierungen 2 110 ff.; 11 1 ff., 181 ff. 1135

Stichwortverzeichnis

– – – –

Veräußerung 2 134 ff. Verluste 2 65 Wahl der Rechtsform 2 35 ff., 59 ff. Zinsschranke 2 75 ff.; 7 291 f.; s. auch dort Steuerschuldner – Einkommensteuer 7 1 – Gewerbesteuer 7 643 – Grunderwerbsteuer 3 311, 321 – Mitunternehmer als – 7 1 Stiftung & Co. KG – Allgemeines 2 442 f. – Gesellschaftsvertrag 2 449 – Gründung 2 444 ff. – Mitbestimmung 2 453 Stille Beteiligung – atypisch stille Beteiligung 2 180, 186 f.; 7 722 – ausländischer Gesellschafter 2 191 f. – Fremdfinanzierung 2 187 ff. – Gewerbesteuer 2 181 f., 184 – Gewerbesteueranrechnung 7 722 – GmbH & Still 2 177 ff. – Publikums-KG 2 312 – steuerrechtliche Vorteile 2 185 f. – typisch stille Beteiligung 2 180 ff., 237 – Umwandlung atypisch stille Beteiligung in Kommanditbeteiligung 11 418 ff. – Umwandlung atypische Unterbeteiligung in Hauptbeteiligung 11 413 ff. – verdeckte Gewinnausschüttung 2 185 – Zinsschranke 2 187 ff. – Zivilrecht 2 177 ff. Stille Gesellschaft s. Stille Beteiligung Stille Reserven – Allgemeines 7 35 – Abfindung eines Gesellschafters zum Buchwert 3 141; 7 92 ff. – Beteiligung von Minderjährigen 2 223 – Mitunternehmerschaft 7 94 – Realisierung bei Umwandlung 11 51, 57, 68, 75, 220 f, – Sonderbetriebsvermögen 7 133 1136

– Übertragung auf anderes Steuersubjekt bei Umwandlung 11 51, 86 – Verdoppelung bei Umwandlung 11 184 – s. auch Abfindung bei Ausscheiden – s. auch Abfindungsregeln, gesellschaftsvertragliche – s. auch Buchwertaufstockung – s. auch Firmenwert – s. auch Geschäftswert – s. auch Unternehmensbewertung Stimmbindungsvertrag 2 405 Stimmrecht – Ausschließung aus KomplementärGmbH 9 216 – Einheitsgesellschaft 2 401 ff. – Familien-GmbH & Co. KG 2 223 – Gesellschafterversammlung der GmbH 4 99 – Gesellschafterversammlung der GmbH & Co. KG 4 113 f. – Kündigung der KomplementärGmbH 9 205 f. Stimmrechtsabspaltung 4 114 Stimmrechtsausschluss 4 15 Stimmrechtsmacht 2 10, 34 Stimmverbot – GmbH & Co. KG 4 115 Strafrechtliche Sanktionen – Verletzung der Insolvenzantragspflicht und des Zahlungsverbots 10 168 ff. Struktur der GmbH & Co. KG – Flexibilität 2 5, 14, 103, 115, 120 – Gestaltungsfreiheit 2 5, 14, 16, 109, 115 – Haftungsbeschränkung für natürliche Personen 2 3 f. – Unterschiede zur GmbH 2 12 ff. – Unterschiede zur klassischen Personengesellschaft 2 3 ff. – s. auch Wahl der Rechtsform Strukturwandel – Allgemeines 10 266 – Beurteilungswandel 10 266 Stufentheorie – Allgemeines 9 60

Stichwortverzeichnis

– s. auch Buchwertaufstockung Stuttgarter Verfahren 2 245; 9 253, 275 Substanzwertverfahren 9 224 Tagesordnungspunkte – Gesellschafterversammlung 4 130 Tantieme 2 244 – Geschäftsführer 4 85 Tarifbegrenzung nach § 32c EStG 2 39; 7 681 Tarifbegünstigung – Aufnahme Komplementär-GmbH 3 252 – Betriebseinbringung (Sacheinlage) 3 239 ff. – Gründung der GmbH & Co. KG 3 256 ff. – Organschaft 7 613 – s. auch Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG Tätigkeitsvergütung – der Komplementär-GmbH s. auch Aufwendungsersatz – Umsatzsteuer 7 825 – s. auch Haftungsvergütung Tauschvorgang – bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern 11 302 Teilanteilsveräußerung, -abtretung – Geschäftsanteil 9 17 – Kommanditanteil 9 8 – s. auch Anteilsübertragung, -abtretung Teilbetriebseinbringung – Grunderwerbsteuer 3 285 Teileinkünfteverfahren 2 39; 7 681 Teilentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern – nach § 6 Abs. 5 EStG 11 319 f. Teilnahmerecht an Gesellschafterversammlungen – GmbH 4 99 – GmbH & Co. KG 4 113 Teilung des Geschäftsanteils – Zuständigkeit 4 125 Teilwertabschreibung – Organschaft 7 613

– s. auch Gewinnermittlung Testamentsvollstreckung – Allgemeines 9 180 ff. – Abwicklungsvollstreckung 9 180 – Dauertestamentsvollstreckung 9 180 – Muster-Vertrag S. 1038, 1052, 1073 – Verwaltungsvollstreckung am Geschäftsanteil 9 184 – Verwaltungsvollstreckung am Kommanditanteil 9 182 – Verwaltungsvollstreckung an Komplementärbeteiligung 9 181 Thesaurierungsbegünstigung gem. § 34a EStG – Allgemeines 7 209 ff. – Antrag 7 216 f. – begünstigter Gewinn 7 218 ff. – Belastungsvergleich, steuerlicher 2 39 – Berechtigte 7 211 ff. – Betriebsaufspaltung 2 160 f. – Betriebsveräußerung und Betriebsaufgabe 10 317 ff. – doppelstöckige (mehrstöckige) Personengesellschaft 7 211, 227 – Konkurrenzen 7 246 – Nachversteuerung 7 229 ff.; s. auch dort – nicht entnommener Gewinn 7 218 ff. – Organschaft 7 227, 613 f. – steuerfreie Gewinnanteile 7 225 – Verhältnis zur Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 S. 1 EStG 7 681, 691 – Verlustverrechnung 7 244 f. Tod eines Gesellschafters – Ausscheidensklausel 9 156 ff. – Eintrittsklausel 9 174 ff. – Fortsetzung der Gesellschaft nach dem Tod eines Gesellschafters mit dessen Erben 9 142 ff., 156 ff. – GmbH-Gesellschafter 9 152 f. – Kommanditist 9 148 ff. – Komplementär 9 142 ff. – Nachfolgeklausel 9 155 ff. 1137

Stichwortverzeichnis

– Übertragung auf Minderjährigen 2 206, 256 – s. auch Erbfolge Treu und Glauben – s. Inhaltskontrolle – s. Missbrauch Treuepflicht – Allgemeines 4 6, 103 f. – Gesellschafterversammlung der GmbH 4 103 – Gesellschafterversammlung der GmbH & Co. KG 4 141 – Publikums-KG 2 299 – Verletzung der GmbH & Co. KG-Interessen 4 103 f. – Wettbewerbsverbot 4 270, 272; s. auch dort Treuhänder – Treuhänderische Ausübung von Gesellschaftsrechten 2 319 – s. auch Treuhandkommanditist Treuhandkommanditist – Allgemeines 2 316 ff. – Haftung 2 319 ff., 336, 348 – Kündigung des GmbH & Co. KGVertrages 2 324 – Pflichten 2 319 ff. – Rechtsberatungsgesetz 2 322 – Treuhandvertrag 2 316 ff. Treuhandvertrag – s. Treuhandkommanditist Typisch stille Gesellschaft s. Stille Beteiligung Überentnahme – haftungsbegründende Rückzahlungen 5 60 – Schuldzinsen 7 112 Übernahmefolgegewinn 11 125 ff., 151, 227 Übernahmegewinn – Umwandlung GmbH in GmbH & Co. KG 11 74 f., 104 ff. Übernahmeverlust – Umwandlung GmbH in GmbH & Co. KG 11 118 ff. 1138

Überschuldung – Allgemeines 10 115 f. – der Komplementär-GmbH 10 149 – Prüfung 10 117 ff. – Umwandlung GmbH in GmbH & Co. KG 11 4 – s. auch Insolvenz Überschuldungsprüfung 10 117 ff., 144 ff. Überseering-Urteil 2 420; 4 169 Übertragung – s. Anteilsübertragung, -abtretung Übertragung eines Geschäftsanteils – Allgemeines 9 13 ff., 30 ff. – Anmeldung des Anteilsübergangs bei der GmbH 9 32 – Beschränkungen 9 13 f. – Form 9 32 – Gewährleistung 9 35 f. – Haftung des ausgeschiedenen Gesellschafters 9 33 – Muster-Vertrag S. 1051, 1072 – Veräußerlichkeit 9 13 – Zustimmungserfordernisse 3 130 f. Übertragung eines Kommanditanteils – Allgemeines 9 2 ff., 23 ff. – Abtretungsbeschränkungen 9 5 ff. – Eintragung im Handelsregister 9 28 – Form 9 28 – Haftung ausgeschiedener Gesellschafter 9 26 ff. – Haftung des ausgeschiedenen Kommanditisten 5 93 f. – Haftung des eintretenden Kommanditisten 5 69 – Koppelung von GmbH- und KG-Anteil 9 21 f. – Muster-Vertrag S. 1036, 1061 – Rechtsnachfolgevermerk, Handelsregister 9 28 – Schenkung an Minderjährige 2 96, 206, 210 – Tod des Kommanditisten 9 148 ff. – unentgeltliche – 9 80 ff. – Zustimmungserfordernisse 3 130 f.; 9 5 ff. – s. auch Anteilsübertragung, -abtretung

Stichwortverzeichnis

Übertragung und Überführung von Wirtschaftsgütern – Allgemeines 2 98 ff.; 11 301 ff. – aus dem Betriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen 11 312 ff. – aus dem Betriebsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen 11 309 ff. – Einbringungsmodell 11 323 – aus dem Gesamthandsvermögen auf eine Schwester-Personengesellschaft 11 337 ff. – aus dem Gesamthandsvermögen in das Betriebsvermögen 11 329 ff. – aus dem Gesamthandsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen 11 335 f. – Nachversteuerung 7 242 – aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Betriebsvermögen 11 324 – aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen 11 327 f. – aus dem Sonderbetriebsvermögen in ein anderes Sonderbetriebsvermögen 11 325 f. Übertragung von Gesellschaftsanteilen – s. Übertragung eines Geschäftsanteils – s. Übertragung eines Kommanditanteils Übertragungsgewinn – Umwandlung GmbH in GmbH & Co. KG 11 57 ff., 74 Überwachungsgremium – Haftung 2 303 f. – Kompetenz zur Änderung des Gesellschaftsvertrags 2 308 – Publikums-KG 2 302 ff. – s. auch Aufsichtsrat – s. auch Beirat Überwachungsrechte – s. Informationsrechte – s. Kontrollrechte Umlaufverfahren – GmbH 4 102 – GmbH & Co. KG 4 127 Umsatzsteuer – Allgemeines 3 281 ff., 7 801 ff.

– Aufnahme einer KomplementärGmbH 3 286 – Bargründung 3 282 – Beteiligung am Gewinn und Verlust 7 816 ff. – Eigenverbrauch 7 808 – Einbringung von Sachwerten 3 282 ff. – Einheitsgesellschaft 2 413; 3 295 f. – Einheits-GmbH & Co. KG 3 295 f. – Fahrzeugüberlassung 7 811 – Finanzholding 7 802 – Gesellschafterwechsel 9 77 – Gewährung von Gesellschaftsrechten durch GmbH & Co. KG 3 286 ff. – Gründungskosten 3 287, 297 ff. – Leistungen der KomplementärGmbH 7 822 ff. – Leistungen zwischen GmbH & Co. KG und Gesellschaftern 7 804 – Mietverhältnis 7 817 – Mindestbemessungsgrundlage 7 807 – Nutzungsüberlassung 3 283 f.; 7 819, 831 – Organschaft 3 290 ff.; 7 801 – Umwandlung GmbH & Co. KG in GmbH 11 249, 280 – Umwandlung GmbH in GmbH & Co. KG 11 163 – unentgeltliche Leistungen 7 808 ff. – Unternehmereigenschaft 7 801 f. – verbilligte Leistungen 7 807 – Vorsteuerabzug, Gründungskosten 3 287, 297 ff.; 7 831 f. Umwandlung – Anwachsung s. dort – Arbeitnehmer, Folgen für 11 12, 19, 22 ff., 253, 259 – Betriebsrat 11 12, 20, 22 ff., 33 f., 259, 265 – Einzelrechtsnachfolge 11 1, 252 ff., 277 – Gesamtrechtsnachfolge 11 11, 36, 38, 185 – Gewerbesteuer s. dort – Gläubigerschutz s. dort – Grunderwerbsteuer s. dort 1139

Stichwortverzeichnis

– – – –

identitätsaufhebende – 3 249 identitätswahrende – 3 249, 251 Komplementär-GmbH 10 32 ff. Körperschaftsteuerguthaben, Mobilisierung des 11 76 – Minderheitenschutz s. dort – Spaltung von Personengesellschaften s. dort – Umsatzsteuer s. dort – Verschmelzung s. dort Umwandlung atypische Unterbeteiligung in Hauptbeteiligung 11 413 ff. Umwandlung atypisch stille Beteiligung in Kommanditbeteiligung 11 418 ff. Umwandlung GmbH & Co. KG in GmbH – Abfindung der ausscheidenden Kommanditisten 11 224 – Anteilseigneridentität 11 264 – Anwachsung durch Ausscheiden der Kommanditisten s. Anwachsung – Auswirkung auf die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 EStG 11 358, 361 – Bewertungswahlrecht 11 220 f., 279 ff. – Einbringung der Kommanditanteile 11 207, 277 – Einbringung des Vermögens der GmbH & Co. KG 11 252 ff. – Einbringungsgewinn 11 229, 242 – Ertragsteuern 11 194 ff., 255 f., 273 ff. – Formwechsel 11 257 – Geschäftsanteile im Sonderbetriebsvermögen 11 210 ff., 213, 278 – Gewerbesteuer 11 229 – Grunderwerbsteuer 11 183, 250 ff., 281 f. – Gründungsprüfung 11 262 – Kapitalerhöhung bei der Komplementär-GmbH 11 187, 189 ff., 195 – Kosten 11 241 – Maßgeblichkeitsgrundsatz 11 221, 279 f. – Mehrheitserfordernis 11 192, 256, 269 1140

– – – – –

Nachversteuerung 7 238 Rückwirkung, steuerliche 11 243 ff. Sacheinlagebericht 11 189 Sachgründungsbericht 11 192 Sonderbetriebsvermögen 11 207 ff., 277 f. – stille Reserven s. dort – Teileinkünfteverfahren, Anwendung des 11 274 – Übernahmefolgegewinn 11 125 ff., 151, 227 – Umsatzsteuer 11 280 – Umwandlungsbericht 11 258 – Umwandlungsbeschluss 11 257 – Verlustvorträge 11 226 – Vermögensaufstellung s. dort – Verschmelzung 11 268 ff. – wesentliche Betriebsgrundlagen, Einbringung sämtlicher 11 207 ff. – zivilrechtliche Möglichkeiten 11 182 Umwandlung GmbH in GmbH & Co. KG – Abschreibungen nach Umwandlung 11 93 – Anmeldung und Eintragung 11 31 ff. – ausländische Kapitalgesellschaft in oder auf in- oder ausländische Personengesellschaft 11 71 ff. – Barabfindung an ausscheidende Gesellschafter 11 21, 142 – Beispiel Formwechsel 11 154 ff. – Bewertungswahlrecht 11 45, 57 ff. – Buchwertansatz 11 60 ff. – Buchwertverknüpfung 11 51, 86, 115 – Eigenkapitalquote, Verbesserung der 11 13, 47 – Gesellschafteridentität 11 9, 37 – Gewerbesteuer 11 74, 122 ff., 129 – Gläubigergefährdung 11 26 – Grunderwerbsteuer 11 137, 164 ff. – inländische Kapitalgesellschaft in oder auf ausländische Personengesellschaft 11 69 f. – inländische Kapitalgesellschaft in oder auf inländische Personengesellschaft 11 64 ff.

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– Körperschaftsteuererhöhung 11 76 ff., 156 – Körperschaftsteuerminderung 11 76 ff., 156 – Kosten 11 132 ff. – Maßgeblichkeitsgrundsatz 11 51, 59 – Mehrheitserfordernis 11 27 f., 40 – private nicht wesentliche Beteiligung, Besteuerung 11 116 – Rückwirkung, steuerliche 11 138 ff. – steuerliche Behandlung der GmbH 11 57 ff. – steuerliche Behandlung der GmbH & Co. KG 11 86 ff. – stille Reserven s. dort – Teileinkünfteverfahren, Anwendung des 11 117, 142 – Übernahmefolgegewinn 11 125 ff. – Übernahmegewinn GmbH & Co. KG 11 78, 104 ff. – Übernahmeverlust 11 47118 ff. – Überschuldung 11 4 – Übertragungsgewinn bei der GmbH 11 74 f. – Umsatzsteuer 11 163 – Umwandlungsbericht s. dort – Umwandlungsbeschluss s. dort – Umwandlungsbilanzen, handelsrechtliche 11 42 ff. – Umwandlungssperre, Wegfall der 11 2 – Verlustvorträge 11 94 ff. – Vermögensaufstellung s. dort – Verschmelzung 11 11, 38 ff. – vollkaufmännisches Gewerbe 11 3 – Vorteile der Verschmelzung bzw. des Formwechsels 11 7 ff. – Zulässigkeit, direkte Umwandlung 11 2, 50 – Zustimmung KomplementärGmbH 11 28 Umwandlung Personengesellschaft in GmbH & Co. KG 11 384 ff. Umwandlungsbericht – Entbehrlichkeit 11 15, 259 – Mindestinhalt 11 16 – Zweck 11 15

Umwandlungsbeschluss – arbeitsrechtliche Angaben 11 22 – Barabfindung an ausscheidende Gesellschafter 11 21 – formaler Ablauf 11 29 – Mehrheitserfordernisse 11 27, 257 – Mindestinhalt 11 18 – Zuleitung an Betriebsrat 11 23 ff. Unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern – nach § 6 Abs. 5 EStG 11 313, 330 Unentgeltliche Wertabgaben – Umsatzsteuer 7 808 ff., 819 Unerlaubte Handlung – Geschäftsführerhaftung 4 77, 80 – Haftung der GmbH gegenüber GmbH & Co. KG 4 61 Unterbeteiligung – an Familien-GmbH & Co. KG 2 203 Unterlassungsanspruch – Verletzung des Wettbewerbsverbots 4 265, 277 Unternehmensbewertung – s. Unternehmenswert Unternehmensgegenstand – GmbH & Co. KG 3 78 ff. – Komplementär-GmbH 3 11 ff. Unternehmensidentität – Gewerbesteuer 7 657 ff. Unternehmensregister – Offenlegung des Jahresabschlusses 8 185 Unternehmenswert – Basiszinssatz 9 240 – Discounted-cash-flow-Verfahren 9 249 ff. – Ertragswertverfahren 9 227 ff. – Kapitalisierungszinssatz 9 221 – Liquidationswert 9 225 f. – Mittelwertmethode 9 220 – persönliche Steuern 9 245 – Risikozuschlag 9 241 f. – Stuttgarter Verfahren 9 253, 275 – Substanzwertverfahren 9 224 Unternehmereigenschaft – Umsatzsteuer 7 801 f. 1141

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Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) – Allgemeines 3 12, 38 – Ein-Euro-Gesellschaft 3 39 – Komplementärfähigkeit 3 41 – Mindeststammkapital 3 12 – Rechtsformzusatz 3 40 Unternehmeridentität – Gewerbesteuer 7 658 ff. Unterschrift – Zeichnung der Firma 3 71 Unwirksamer Gesellschafterbeschluss 4 144 ff. Veräußerung des Betriebs – s. Betriebsveräußerung Veräußerungsgewinn – bei Anteilsveräußerung 9 42 ff. – bei Ausscheiden 9 283 – Betriebsaufgabe, Aufgabegewinn 10 301 ff. – Betriebsveräußerung 10 300 ff. – Freibetrag 9 54 Veräußerungsverlust – Übertragung eines Gesellschaftsanteils 9 48 Verbindliche Auskunft 2 207 Verbundenes Geschäft 2 326, 353 Verdeckte Einlage – Aufnahme Komplementär-GmbH 3 254 – Einbringung Wirtschaftsgüter (Sacheinlage) 3 245 Verdeckte Einlagenrückzahlung – Kommanditist 5 60 Verdeckte Gewinnausschüttung – Allgemeines 2 67 – Änderung der Gewinnverteilung 7 272 ff. – Auswirkungen 7 255 – Betriebsaufspaltung 2 159 – Buchungsfehler 7 254 – durch Änderung der Gewinnverteilung 2 257 – Einheitsgesellschaft 7 290 – Geschäftsführungsvergütung 7 260 ff. 1142

– Kapitalerhöhung 7 277 – Kostenerstattung an KomplementärGmbH 7 282 – Kündigung der Beteiligung 7 279 – Lieferungen und Leistungen 7 283 ff. – Nachzahlungsverbot 7 269 f. – Organschaft 7 602 – partiarisches Darlehen 7 285 – Pensionszusagen 7 288 – Rechtsgrundlage 7 251 ff. – stille Beteiligung 2 185 – Unangemessenheit der Gegenleistung 7 285, 287 – Ursächlichkeit des Gesellschaftsverhältnisses 7 252 – Verluste 7 271 – Vorabvergütung 7 260 ff. – s. auch Gesellschafter-Fremdfinanzierung Verdeckte Mitunternehmerschaft 2 239, 257; 7 38 Verdeckte Sacheinlage 3 18 Vererblichkeit von Gesellschaftsanteilen – Geschäftsanteil S. 1037; 3 134; 9 152 – Kommanditanteil S. 1052, 1072; 3 133; 9 148 f. – s. auch Erbfolge Vergütung der Komplementär-GmbH – s. Aufwendungsersatz – s. Haftungsvergütung – s. Tätigkeitsvergütung Vergütungsanspruch des Geschäftsführers – Allgemeines 4 38, 85 – Angemessenheit 7 260 – Aufwendungsersatz 4 83 f.; 7 146 – Betriebsausgabe 7 150 – Management-GmbH 7 160 ff. – mittelbare Leistungen 7 160 ff., 169 ff. – Pensionsverpflichtung 7 156 – Sonderbetriebsausgabe 7 144 ff. – Sondervergütung, Gewinnermittlung 7 144 ff. – verdeckte Gewinnausschüttungen 7 260 ff.

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Verhältnismäßigkeitsgrundsatz 7 599 Verjährung – Geschäftsführerhaftung 4 77 – Informationsrechte 4 216 – Prospekthaftung 2 348 Verlustabzug – Organschaft 7 605 – Verlustrücktrag 2 65 – Verlustvortrag 2 65 Verlustausgleich – Allgemeines 2 65; 7 391 ff. – Altbetriebe 7 402 f. – Anteil am Verlust der GmbH & Co. KG 7 407 ff. – Aufbau des § 15a EStG 7 41 – Aufwendungsersatzanspruch der GmbH und des Geschäftsführers 4 95 f. – ausgleichs- und abzugsfähige Verluste 7 405 – Beschränkungen 7 405 ff. – Bürgschaftsübernahme durch Kommanditisten 7 435 – Darlehen mit Rangrücktritt 7 416 – doppelstöckige (mehrstöckige) GmbH & Co. KG 7 430 – Einlageminderung 7 450 ff. – Entnahmen 7 450 ff. – erweiterter – 7 432 ff. – Finanzplandarlehen 7 418 – Gesellschafterdarlehen, kapitalersetzende 7 416 – gesplittete Einlage 7 418 – Haftungsminderung 7 465 ff. – und handelsrechtliche Haftung des Kommanditisten 7 432 ff. – Kapitalkonto 7 402, 412 ff. – Korrekturposten nach Einlage 7 414, 454 – negatives Kapitalkonto des Kommanditisten 7 392 ff., 407 ff. – Saldierungsverbot 7 423 ff. – Seeschiffe 7 404 – Sonderbetriebsvermögen 7 408, 410 f., 423 ff. – tatsächlich geleistete Einlage 7 413 – Treugeberkommanditist 7 438

– überschießende Außenhaftung 7 432 ff. – Umgehung des § 15a EStG 7 450 ff. – variable Kapitalkonten 7 415 – Veräußerungsgewinn 7 419 ff. – Verlustverrechnung 7 405 ff. – verrechenbare Verluste 7 405 – Wechsel im Gesellschafterstatus 7 426 – Wiederaufleben der Haftung 7 455 ff. – zeitlicher Anwendungsbereich des § 15a EStG 7 402 ff. – Zielsetzung des § 15a EStG 7 397 ff. Verlustdeckungshaftung 3 213 f. Verlustrücktrag – Allgemeines 2 65 – Verbot 2 361 Verlustverrechnung 2 65; 7 405 ff. – Publikums-KG 2 361 ff. Verlustvortrag 2 65 Verlustzuweisung 2 254; 7 405 ff. Verlustzuweisungsgesellschaft 2 362 Vermächtnis – Gegenstand des Sonderbetriebsvermögens 9 165 Vermögensaufstellung – Bestandteil des Umwandlungsberichts 11 5, 14 f., 17, 23, 33 – Problematik 11 17 – Verzicht 11 5, 15, 34, 259 Vermögenslosigkeit 10 21 ff. Vermögensteuer 2 159 Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen 9 128 ff. Vermögensvermischung – Durchgriffshaftung 5 76 Veröffentlichung – s. Publizität Versammlung – s. Gesellschafterversammlung Versammlungsort 4 129 Versammlungszeit 4 129 Verschmelzung – Komplementär-GmbH 10 32 ff. – von Personengesellschaften 11 390 ff. – nach den Regeln des UmwG 11 402 ff. 1143

Stichwortverzeichnis

– Umwandlung GmbH & Co. KG in GmbH 11 268 ff., 273 ff. – Umwandlung GmbH in GmbH & Co. KG 11 38 ff., 48 ff. – Verschmelzungsbericht 11 39 – Verschmelzungsprüfung 11 39 – Verschmelzungsvertrag 11 39, 269 – s. auch Umwandlung Vertrag mit Schutzwirkung zu Gunsten Dritter – Geschäftsführer-Anstellungsvertrag 4 52 f. Vertrag zu Gunsten Dritter – Geschäftsführer-Anstellungsvertrag 4 50 f. Vertragsgeflecht – Rechtsprechung 2 364 Vertragsgestaltung – Auflösung der KomplementärGmbH 3 191 – Gesellschafterbeschlüsse 3 162 ff. – Gewinnbezugsrecht 3 167 f. – Gleichheit (Identität) der Beteiligungsquote 3 182 ff. – Harmonisierung des GmbH-Vertrags und des GmbH & Co. KG-Vertrags 1 6; 3 161 ff. – Kapitalerhöhung 3 170 – Klarheit und Eindeutigkeit 2 209 – Kündigung 3 171 – Kündigung/Ausschluss 3 187 ff. – Muster-Verträge S. 1033 ff. – Vererbung der Beteiligung 3 133 ff., 177 ff. – Verfügung über Beteiligung 3 173 ff. – Verzahnung des GmbH-Vertrags und des GmbH & Co. KG-Vertrags 1 6; 3 161, 181 ff. Vertrauensschaden – s. c.i.c.-Haftung – s. Haftung Vertretung der GmbH & Co. KG – Allgemeines 3 104 ff.; 5 1 ff. – Abberufung der GmbH-Geschäftsführer 5 17 f. – Ausschluss der KomplementärGmbH 5 25 1144

– außergewöhnliche Geschäfte 5 6 – Beendigung 5 18 – Beschränkung durch Satzung oder Beschluss 5 9 – Drittorganschaft 1 42; 2 8; 4 13 – Entziehung der Vertretungsmacht der GmbH 5 11 f. – Fremdorganschaft s. Drittorganschaft – GmbH als Vertreter 5 1 ff. – Kommanditist 5 26 f. – mehrere Komplementäre 5 21 ff. – Missbrauch der Vertretungsmacht 5 8 ff. – Prokura 5 4 – Selbstkontrahierungsverbot 3 105 – Selbstorganschaft 1 42; 2 7 f.; 4 24 – Überschreitung der Vertretungsmacht 5 7 – Umfang der Vertretungsmacht der GmbH 5 5 ff. Vertretung der Komplementär-GmbH – Gründung 3 52 – s. auch Organe Vertretungsmacht – Missbrauch der – 5 8 Verwaltungsbeirat – s. Überwachungsgremium Verzahnung der Gesellschaftsverträge 1 6; 3 161, 181 ff. – AG & Co. KG 2 461 f. – ausländische Kapitalgesellschaft als Komplementärin 2 439 – Einheitsgesellschaft 2 393, 409 ff. Verzicht auf Informationsrechte 4 218 Vier-Konten-Modell 8 119 ff. Vollbeendigung der GmbH & Co. KG – Allgemeines 10 1 – Handelsregisteranmeldung 10 79 ff. – nach Insolvenzverfahren 10 211 – ohne Liquidation 10 99 ff., 107 – Vermögensübergang auf letzten Gesellschafter 10 31 Vorabvergütungen – Abgrenzung zur Sondervergütung 7 146 f. – verdeckte Gewinnausschüttung 7 260 ff.

Stichwortverzeichnis

Vorbehaltsnießbrauch – Motive für die Begründung 2 203 Vor-GmbH 3 34 f., 207 ff. Vorgründungsgesellschaft 3 36, 205 Vorkaufsrecht – Allgemeines 9 11 Vormundschaftsgericht s. Familiengericht Vorsteuerabzug – Allgemeines 3 297 ff.; 7 831 ff. – Gründungskosten 3 297 ff. – Komplementär-GmbH 3 298; 7 834 f. Vorteile der GmbH & Co. KG – s. GmbH & Co. KG – s. Steuerrecht – s. Wahl der Rechtsform Vorweggenommene Erbfolge – Familiengesellschaft 2 204, 224 – s. auch Schenkung Wahl der Rechtsform – Ausschüttungspolitik 2 40 f., 54 ff. – Bedeutung 2 1 ff., 22 ff. 35 ff. – Einkommensteuer s. dort – Ertragsteuern 2 39 ff., 62 ff. – Flexibilität 2 5, 14, 103, 115, 120 – Fremdfinanzierung 2 75 ff. – Gemeinschaftsunternehmen 2 30 f. – Gesellschaftsrecht 2 1 ff., 22 ff. – Gestaltungsfreiheit 2 5, 14, 16, 109, 115 – Gewerbesteuer s. dort – Interessengemeinschaften 2 30 f. – Körperschaftsteuer s. dort – Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern 2 72 ff. – mittelständische Unternehmen 2 16, 23, 32 ff. – Publikums-GmbH & Co. KG 1 6; 2 24, 281 ff. – Sanierung 2 28 f. – steuerlicher Belastungsvergleich 2 39 ff., 54 ff. – Steuerrecht 2 35 ff., 39 ff., 62 ff., 97 ff.; s. auch dort

– Unternehmensfortführung 2 25 ff. – Unternehmensnachfolge 2 32 ff. – Verluste 2 65 – Zinsschranke 2 75 ff. – s. auch Struktur der GmbH & Co. KG Wahlen – Aufsichtsrat und Beirat 4 183, 192 Weisungen der Gesellschafter – Beachtung durch Geschäftsführer 4 31 Wertaufholungsgebot 8 146 Wettbewerbsverbote – Allgemeines 4 250 f. – Abberufung des Geschäftsführers 4 277 – Anstellungsvertrag des Geschäftsführers 4 276 f. – Aufsichtsrat und Beiratsmitglied 4 284 – Ausschließung eines Gesellschafters 4 265 – Befreiung 4 260, 273 – Einwilligung 4 260 – Familien-GmbH & Co. KG 2 241 f. – Gegenstand und Umfang 4 289 f. – Gesellschafterbeschluss 4 266 – Gesellschaftsvertrag 3 143; 4 263 – Karenzentschädigung 4 276 – Schadensersatz und Unterlassung 4 265, 277, 283 – und Unternehmensgegenstand 4 289 – zu Lasten der GmbH-Geschäftsführer 4 271 f. – zu Lasten der GmbH-Gesellschafter 4 268 f. – zu Lasten der Kommanditisten 3 143; 4 278 f. – zu Lasten der Komplementär-GmbH 4 255 f. Wichtiger Grund – Abberufung der Geschäftsführer 4 19 – Auflösungsklage 10 15 – Ausschließung 9 213 – Austritt eines Gesellschafters 9 200, 204 1145

Stichwortverzeichnis

– Entziehung der Vertretungsmacht 5 11 ff. Widerruf – Beitritt zur Publikums-KG 2 326 – Prokura 4 28; 5 27 Widerspruchsrecht des Kommanditisten 2 10, 17, 223 Wirtschaftliches Eigentum – Allgemeines 7 505 ff. – am Einbringungsgegenstand 11 219 – wirtschaftliche Betrachtungsweise 7 509 Wirtschaftsgut – Aufwandsentnahme 7 517 – Nutzungsänderung 7 515 – Übertragung und Überführung von Wirtschaftsgütern 11 301 ff. Wirtschaftsverfassung 1 40 ff. Zahlungsunfähigkeit – Begriff 10 112 f. – drohende – 10 114 – s. auch Insolvenz Zahlungsverbot 10 163 ff. Zahlungsverstoß 10 168 ff. Zeichnung der Firma 3 71 Zinsaufwendungen 2 76 ff.; 7 296 f.; s. auch Zinsschranke Zinsschranke – Allgemeines 2 76; 7 291 f. – Betriebsaufspaltung 2 162 ff. – Betriebsausgabenabzug 2 76 ff. – EBITDA 2 77; 7 293 f. – Eigenkapital-Klausel 2 80, 86 ff.; 7 316 ff., 326 – Eigenkapitalquote 2 80 ff.; 7 316 ff. – Eigenkapitalvergleich (Escape-Klausel) 2 80, 86 ff.; 7 316 ff., 326 – Freigrenze 2 80, 82; 7 298 f. – Fremdfinanzierung 2 75 ff. – Gesellschafterfremdfinanzierung 7 321 ff. – GmbH & Still 2 187 ff. – Gewerbesteuer 7 330

1146

– keine Konzernzugehörigkeit 2 80, 191 – Konzernzugehörigkeit 2 165 – nachgeordnete Personengesellschaft 2 90 ff. – Organschaft 7 602, 614 – Personengesellschaft 2 163 ff.; 7 321 ff. – Rechtsfolgen 2 93 – Rückausnahme von der Eigenkapital-Klausel 7 326 – Rückausnahme von der Stand-aloneKlausel 7 322 ff. – Schuldzinsen 2 79 – Stand-alone-Klausel (fehlende Konzernzugehörigkeit) 2 80, 83 ff.; 7 300 ff., 322 ff.; s. auch dort – stille Beteiligung 2 187 ff. – Zinsaufwendungen 2 76 ff.; 7 296 f. – Zinsvortrag 2 94 f.; 7 327 ff. Zuflussbesteuerung – Wahlrecht 9 56 Zuordnung von Wirtschaftsgütern – zum Betriebsvermögen oder Sonderbetriebsvermögen bei der Überführung von Wirtschaftsgütern 11 310 f. Zuständigkeit – Aufsichtsrat 4 195 f. – Beirat 4 195 f. – Gesellschafterversammlung der GmbH & Co. KG 4 120 f. Zustimmung – der Gesellschafter zur Geschäftsführung 4 97 – gesellschaftsvertragliche Modifizierungen 9 9 – zur Übertragung von Gesellschaftsanteilen 9 5 ff. Zuzahlung in das Privatvermögen eines Gesellschafters 9 66 ff. Zwangsgeld s. Sanktionen Zwei-Konten-Modell 8 104 ff. Zweigniederlassung 2 432 ff. Zweipersonengesellschaft 10 30