Grundbesitzklauseln in Doppelbesteuerungsabkommen [1 ed.] 9783428587865, 9783428187867

Citation preview

Schriften zum Steuerrecht Band 186

Grundbesitzklauseln in Doppelbesteuerungsabkommen Von

Jacob Schreiber

Duncker & Humblot · Berlin

JACOB SCHREIBER

Grundbesitzklauseln in Doppelbesteuerungsabkommen

S c h r i f t e n z u m St e u e r r e c ht Band 186

Grundbesitzklauseln in Doppelbesteuerungsabkommen

Von

Jacob Schreiber

Duncker & Humblot · Berlin

Die Juristische Fakultät der Universität Passau hat diese Arbeit im Jahr 2022 als Dissertation angenommen.

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.d-nb.de abrufbar.

Alle Rechte vorbehalten

© 2023 Duncker & Humblot GmbH, Berlin

Satz: TextFormA(r)t, Daniela Weiland, Göttingen Druck: CPI Books GmbH, Leck Printed in Germany ISSN 0582-0235 ISBN 978-3-428-18786-7 (Print) ISBN 978-3-428-58786-5 (E-Book) Gedruckt auf alterungsbeständigem (säurefreiem) Papier entsprechend ISO 9706

Internet: http://www.duncker-humblot.de

Dem Andenken meines Vaters, der Freude meiner Mutter, der Erleichterung meiner Frau

Vorwort Die vorliegende Arbeit wurde im Sommersemester 2022 von der Juristischen Fakultät der Universität Passau als Dissertation angenommen. Für manche ist der Abschluss der Dissertation der erste Schritt der wissen­ schaftlichen Laufbahn, für andere ist sie das Ende der universitären Ausbildung. In jedem Fall ist es ein Zeitpunkt um Danke zu sagen. An dieser Stelle möchte ich mich daher für die vielfältige Unterstützung bedanken, die mir während der Erstellung dieser Arbeit zuteilwurde. Zunächst gebührt der Dank meinem Doktorvater, Herrn Prof. Dr. Michael ­ endricks für die Anregung des Themas, die Übernahme der Betreuung und H die vielfältige Förderung. Insbesondere der Aufenthalt in Bonn und die un­ eingeschränkte Möglichkeit zur Benutzung der dortigen Bibliothek haben ein ausgezeichnetes Umfeld für den Entstehungsprozess geschaffen und damit maß­ geblich zum Gelingen der Arbeit beigetragen. Meine Zeit in Bonn wird mir in bester Erinnerung bleiben. Herrn Professor Dr. Rainer Wernsmann danke ich für die Übernahme und die überaus zügige Erstellung des Zweitgutachtens sowie seine hilfreichen Anregungen. Danken möchte ich auch meiner Cousine und ihrer Familie für die liebevolle Aufnahme in den Kreis ihrer Familie. Sie waren mir während meines Aufenthaltes in Köln ein zweites Zuhause. Dank gebührt meiner Frau, die mich mit unerschöpflicher Geduld über die ge­ samte Dauer der Arbeit unterstützt hat. Schließlich gilt mein Dank meinen Eltern. Sie haben mir ein unbeschwertes Studium ermöglicht. Meinen Eltern und meiner Frau ist die Arbeit gewidmet. München, im Februar 2023

Jacob Schreiber

Inhaltsübersicht A. Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21 I.

Ursachen von Doppelbesteuerung und deren Vermeidung . . . . . . . . . . . . . . . . . 21

II.

Maßstäbe zur Aufteilung der Besteuerungsansprüche im OECD-MA . . . . . . . 23

III. Auswirkungen des internationalen Steuerwettbewerbs auf diese Verteilungs­ maßstäbe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37 IV. Gestaltungsmöglichkeiten bei Immobilieninvestments . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39 V.

Ausgangsbefund und Festlegung des Untersuchungsmaßstabs . . . . . . . . . . . . . 43

VI. Sinn und Zweck von Grundbesitzklauseln am Beispiel von Art. 13 Abs. 4 MA 45 VII. Grundbesitzklauseln in anderen Musterabkommen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54 VIII. Gründe für die späte Aufnahme von Art. 13 Abs. 4 MA in das OECD-MA . . . 57 B. Tatbestand der Grundbesitzklausel im Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61 I.

Wortlaut des Art. 13 Abs. 4 MA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61

II.

Methodik der Auslegung im Abkommensrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62

III. Konkrete Auslegung der Tatbestandsmerkmale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93 C. Grundsätzliche Rechtsfolgen der Grundbesitzklausel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 153 I.

Anwendbare Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung . . . . . . . . . . . . 153

II.

Veränderung der abkommensrechtlichen Zuordnung des sonstigen Gesell­ schaftsvermögens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 159

III. Auswirkungen der geänderten Aufteilung der Besteuerungsrechte auf das natio­ nale Recht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 163 IV. Doppelte Erfassung stiller Reserven im Belegenheitsstaat . . . . . . . . . . . . . . . . 189 V.

Doppelbesteuerung bei mittelbarer Veräußerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 191

VI. Änderung der Qualifikation als Immobiliengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . 192 D. Verhältnis der Grundbesitzklausel des Art. 13 Abs. 4 MA zu anderen Regelungen 196 I.

Verhältnis zu Art. 13 MA und anderen Regelungen des MA . . . . . . . . . . . . . . . 196

II.

Verhältnis der Grundbesitzklausel des Art. 13 Abs. 4 MA zur nationalen Miss­ brauchsvermeidungsvorschrift des § 42 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 197

10

Inhaltsübersicht

E. Qualifikationskonflikte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 205 I.

Einheitlich transparente Subjektqualifikation, aber Unterschied bei wirtschaft­ licher Betrachtungsweise . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 205

II.

Unterschiedliche Subjektqualifikation  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 207

III. Qualifikationskonflikte beim Begriff des Anteils in bilanzieller Hinsicht . . . . . 211 IV. Unterschiedliche Bestimmung der Grundbesitzquote . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 212 F. Bewertung auf Basis des Untersuchungsmaßstabs  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 214 I.

Einschränkung des Untersuchungsmaßstabes aufgrund der Einschränkung der Gleichbehandlung durch die Grundbesitzquote . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 215

II.

Eingeschränkte Gleichbehandlung von unmittelbarem und mittelbarem unbe­ weglichem Vermögen durch Art. 13 Abs. 4 MA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 216

III. Beeinträchtigung der Gleichbehandlung durch Gestaltungsmöglichkeiten  . . . . 225 IV. Ergebnis auf Basis des Untersuchungsmaßstabs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 227 G. Völkerrechtliche Rahmenbedingungen der Ausübung grenzüberschreitender Steuerhoheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 230 I.

Genuine link als Schranke staatlicher Steuersouveränität? . . . . . . . . . . . . . . . . 230

II.

Voraussetzungen einer hinreichend substanziellen Anknüpfung . . . . . . . . . . . . 231

III. Hinreichend substanzielle Anknüpfung bei Grundbesitzklauseln . . . . . . . . . . . 233 H. Verfassungsrechtliche Vorgaben einer Art. 13 Abs. 4 MA entsprechenden deutschen Besteuerung der Veräußerung von Immobiliengesellschaftsanteilen . . . . . 252 I.

Strukturelles Vollzugsdefizit bei Einführung eines deutschen Besteuerungstat­ bestandes? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 253

II.

Bewertung von Anteilen im Privatvermögen im Rahmen der (erstmaligen) Ver­ strickung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 270

I. Änderungsvorschläge und wesentliche Ergebnisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 294 I.

Abkommensrechtliche Änderungsvorschläge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 294

II.

Nationalrechtliche Änderungsvorschläge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 313

J. Zusammenfassung der Auslegung der Tatbestandsmerkmale . . . . . . . . . . . . . . . 326 Anhang I: Grundbesitzklauseln in unterschiedlichen Musterabkommen . . . . . . . . 333 Anhang II: Vorschläge der Platform for Collaboration on Tax . . . . . . . . . . . . . . . . . 348 Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 350 Stichwortverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 375

Inhaltsverzeichnis A. Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21 I.

Ursachen von Doppelbesteuerung und deren Vermeidung . . . . . . . . . . . . . . . . . 21

II.

Maßstäbe zur Aufteilung der Besteuerungsansprüche im OECD-MA . . . . . . . 23 1. Abstrakte Maßstäbe der Aufteilung von Besteuerungsansprüchen . . . . . . . 24 a) Gerechtigkeitsüberlegungen als rechtlicher Maßstab . . . . . . . . . . . . . . . 25 b) Ursprung der Wertschöpfung als wirtschaftlicher Maßstab . . . . . . . . . . 29 c) Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30 2. Konkrete Umsetzung der Verteilungsmaßstäbe und deren Rechtfertigung . 30 a) Belegenheitsprinzip als Grundsatz bei unbeweglichem Vermögen . . . . 30 b) Ansässigkeitsprinzip als Grundsatz bei Gesellschaftsanteilen . . . . . . . . 32

III. Auswirkungen des internationalen Steuerwettbewerbs auf diese Verteilungs­ maßstäbe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37 IV. Gestaltungsmöglichkeiten bei Immobilieninvestments . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39 V.

Ausgangsbefund und Festlegung des Untersuchungsmaßstabs . . . . . . . . . . . . . 43

VI. Sinn und Zweck von Grundbesitzklauseln am Beispiel von Art. 13 Abs. 4 MA 45 1. Art. 13 Abs. 4 MA als Spezialvorschrift zur Verhinderung von Umgehungs­ gestaltungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47 2. Gleichbehandlung von mittelbarem und unmittelbarem unbeweglichem Vermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48 3. (Wieder-)Herstellung zwischenstaatlicher Verteilungsgerechtigkeit . . . . . . 49 4. Interesse des Belegenheitsstaates an der Erhaltung des Steueraufkommens 49 5. Harmonisierungswirkung von Art. 13 Abs. 4 MA und Einschränkung des Steuerwettbewerbs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50 6. Vermeidung von doppelter Nichtbesteuerung als Zweck von Art. 13 Abs. 4 MA? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52 VII. Grundbesitzklauseln in anderen Musterabkommen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54 1. UN-Musterabkommen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55 2. US-Musterabkommen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56 VIII. Gründe für die späte Aufnahme von Art. 13 Abs. 4 MA in das OECD-MA . . . 57

12

Inhaltsverzeichnis

B. Tatbestand der Grundbesitzklausel im Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61 I.

Wortlaut des Art. 13 Abs. 4 MA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61

II.

Methodik der Auslegung im Abkommensrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62 1. Allgemeine völkerrechtliche Kriterien der Auslegung . . . . . . . . . . . . . . . . 62 2. Besonderheiten bei der Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen . . 64 3. Bedeutung des innerstaatlichen Rechts für die abkommensautonome Aus­ legung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66 a) Anforderungen an den Begriff der Definition im Sinne des Art. 3 Abs. 2 MA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67 b) Ausdruck des nationalen Rechts mit Bedeutung innerhalb desselben . . 69 c) Bedeutung des Vorbehalts des Zusammenhangs . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70 d) Qualifikationskonflikte bei Auslegung und Anwendung von Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72 aa) Begriff und Erscheinungsformen eines Qualifikationskonflikts . . . 74 bb) Bindung des Ansässigkeitsstaates bei der Auslegung an die Ausle­ gung des Quellenstaates? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79 (1) Bindung hinsichtlich der Qualifikation der Einkunftsart (objek­ tive Qualifikationsverkettung) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 81 (2) Bindung hinsichtlich der Qualifikation als Steuersubjekt (sub­ jektive Qualifikationsverkettung) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88 cc) Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92 4. Festlegung des Auslegungsmaßstabs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93

III. Konkrete Auslegung der Tatbestandsmerkmale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93 1. In einem Vertragsstaat ansässige Person . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 94 a) Person und Ansässigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 94 b) Ansässigkeit von Immobilienkapitalgesellschaften trotz steuerlicher Transparenz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96 c) Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 98 2. Anteil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 98 a) Erweiterung des Kreises der erfassten Rechtsträger durch Art. 9 MLI /  OECD-MA Update 2017 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100 b) Mögliche Ausnahmen von dem Begriff des Anteils . . . . . . . . . . . . . . . 102 3. Veräußerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 103 a) Abkommensautonome Auslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 103 b) Ergänzende Auslegung nach dem nationalen Recht . . . . . . . . . . . . . . . . 105 c) Veräußerungsnahe Vorgänge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 106 d) Ausnahmen vom Veräußerungsbegriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107 4. Gewinn aus der Veräußerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109

Inhaltsverzeichnis

13

5. Gewinne, die eine Person bezieht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 110 6. Unbewegliches Vermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111 a) Wortlaut des Art. 6 Abs. 2 MA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112 b) Qualifikationskonflikte bei der Bestimmung des Belegenheitsstaates . . 112 c) Bestimmung des Begriffs des unbeweglichen Vermögens nach deut­ schem Recht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 114 d) Einbeziehung operativer Gesellschaften durch den derzeitigen Begriff des unbeweglichen Vermögens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117 e) Ausschluss operativ tätiger Gesellschaften bereits durch Auslegung? . 122 7. Ermittlung der Grundbesitzquote . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 124 a) Bezugspunkt des Wertverhältnisses – 50 % des Wertes der Anteile? . . . 125 b) Gestaltungsanfälligkeit des Wertverhältnisses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 127 c) Anzusetzende Vermögensgegenstände . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 129 d) Ermittlung des Wertes der anzusetzenden Vermögensgegenstände . . . . 131 aa) Bandbreite der vertretenen Auffassungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 131 bb) Stellungnahme und eigene Auslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 132 (1) Abkommensautonome Auslegung des Wertbegriffs . . . . . . . . . 133 (2) Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 136 e) Begriff des Beruhens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137 aa) Unmittelbares Beruhen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137 bb) Mittelbares Beruhen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137 (1) Notwendigkeit eines ausdrücklichen Verweises . . . . . . . . . . . . 138 (2) Methodik der Berechnung des mittelbaren Beruhens . . . . . . . . 139 (3) Berechnung bei anteiliger Beteiligung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 144 (4) Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 145 8. Zeitpunkte der Ermittlung der Grundbesitzquote . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 145 9. Tatbestandliche Anforderungen an den Sitz der Gesellschafter und die Bele­ genheit der Grundstücke . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 146 a) Dreiecksfälle mit Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 147 b) Erfassung von Betriebsstättenfällen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 148 aa) Lösungsvorschläge von Simontacchi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 150 bb) Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 151 C. Grundsätzliche Rechtsfolgen der Grundbesitzklausel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 153 I.

Anwendbare Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung . . . . . . . . . . . . 153 1. Unterschiede zwischen Anrechnungs- und Freistellungsmethode . . . . . . . 154 2. Zur Anwendung kommende Methode bei Art. 13 Abs. 1 und Abs. 4 MA im Vergleich zu Art. 13 Abs. 1 und Abs. 4 DE-VG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 156

14

Inhaltsverzeichnis II.

Veränderung der abkommensrechtlichen Zuordnung des sonstigen Gesell­ schaftsvermögens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 159

III. Auswirkungen der geänderten Aufteilung der Besteuerungsrechte auf das natio­ nale Recht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 163 1. Dogmatische Begründung einer Entstrickung nach deutschem Steuerrecht 163 2. Differenzierung nach Verteilungsnormen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 166 a) Art. 13 Abs. 5 MA als abschließende Verteilungsnorm . . . . . . . . . . . . . 166 b) Einordnung von Art. 13 Abs. 4 MA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 168 3. Übertragung dieser Grundsätze auf deutsche Entstrickungsnormen . . . . . . 169 a) Hauptsächliche Anwendung des Modells der Sofortversteuerung . . . . . 169 b) Ergebnis zur Entstrickung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 171 c) Entstrickung von Beteiligungsketten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 172 d) Ausschluss einer Entstrickung durch korrespondierende Verstrickungs­ regelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 173 4. Einwände gegen die Annahme einer Entstrickung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 173 a) Passive Entstrickung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 174 b) BFH-Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 175 c) Tatbestandliche Voraussetzungen der §§ 34c, 34d EStG . . . . . . . . . . . . 176 5. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 177 6. Verstrickung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 178 a) Nationalrechtliche Regelungen zur Verstrickung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 179 aa) Anteile in einem ausländischen Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . 180 bb) Anteile in einem ausländischen Privatvermögen . . . . . . . . . . . . . . . 181 cc) Auswirkungen der isolierenden Betrachtungsweise auf die Bewer­ tung im Rahmen der Verstrickung? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 182 dd) Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 185 b) Abkommensrechtliche Regelungen zur Verstrickung . . . . . . . . . . . . . . 187 IV. Doppelte Erfassung stiller Reserven im Belegenheitsstaat . . . . . . . . . . . . . . . . 189 V.

Doppelbesteuerung bei mittelbarer Veräußerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 191

VI. Änderung der Qualifikation als Immobiliengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . 192 1. Übernahmen, Umwandlungen und Wertschwankungen . . . . . . . . . . . . . . . 193 2. „Ping-Pong-Spiel“ mit dem Besteuerungsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 194 D. Verhältnis der Grundbesitzklausel des Art. 13 Abs. 4 MA zu anderen Regelungen 196 I.

Verhältnis zu Art. 13 MA und anderen Regelungen des MA . . . . . . . . . . . . . . . 196

II.

Verhältnis der Grundbesitzklausel des Art. 13 Abs. 4 MA zur nationalen Miss­ brauchsvermeidungsvorschrift des § 42 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 197

Inhaltsverzeichnis

15

1. Verhältnis von allgemeinen zu speziellen Missbrauchsvermeidungsklauseln . 199 2. Art. 13 Abs. 4 MA als abschließende Spezialregelung . . . . . . . . . . . . . . . . 203 3. Ergebnis zur Anwendbarkeit von § 42 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204 E. Qualifikationskonflikte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 205 I.

Einheitlich transparente Subjektqualifikation, aber Unterschied bei wirtschaft­ licher Betrachtungsweise . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 205

II.

Unterschiedliche Subjektqualifikation  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 207

III. Qualifikationskonflikte beim Begriff des Anteils in bilanzieller Hinsicht . . . . . 211 IV. Unterschiedliche Bestimmung der Grundbesitzquote . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 212 F. Bewertung auf Basis des Untersuchungsmaßstabs  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 214 I.

Einschränkung des Untersuchungsmaßstabes aufgrund der Einschränkung der Gleichbehandlung durch die Grundbesitzquote . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 215

II.

Eingeschränkte Gleichbehandlung von unmittelbarem und mittelbarem unbe­ weglichem Vermögen durch Art. 13 Abs. 4 MA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 216 1. Konzeptioneller Mangel der Anknüpfung an die Anteile der Grundbesitzge­ sellschaft als Veräußerungsgegenstand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 216 2. Entstrickung der Gesellschaftsanteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 217 3. Doppelte Erfassung derselben Veräußerung im Belegenheitsstaat . . . . . . . 217 4. Doppelte Erfassung derselben stillen Reserven bei unterschiedlicher Art der Veräußerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 218 5. Ungleichbehandlung bei Einbeziehung operativer Gesellschaften . . . . . . . 219 6. Ungleichbehandlung in Betriebsstättenfällen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 220 7. Fehlende Erfassung von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens . . . . . . 220 8. Ungleichbehandlung durch Qualifikationskonflikte . . . . . . . . . . . . . . . . . . 221 9. Ungleichbehandlung durch Anwendung des bilanzorientierten Ansatzes bei der Ermittlung der Grundbesitzquote . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 222 10. Besteuerungsrecht bei mittelbarem unbeweglichem Vermögen abhängig von Wertschwankungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 223 11. Ungleichbehandlung bei der Vermeidung der Doppelbesteuerung . . . . . . . 224

III. Beeinträchtigung der Gleichbehandlung durch Gestaltungsmöglichkeiten  . . . . 225 1. Zwischenschaltung einer Gesellschaft aus einem Staat mit DBA ohne Grundbesitzklausel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 225 2. Poolung unterhalb einer Holding . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 226 3. Vermeidung der Erfüllung des Anteilsbegriffs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 226

16

Inhaltsverzeichnis 4. Doppelstöckige Kapitalgesellschaftsstrukturen und § 8b KStG . . . . . . . . . 227 IV. Ergebnis auf Basis des Untersuchungsmaßstabs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 227

G. Völkerrechtliche Rahmenbedingungen der Ausübung grenzüberschreitender Steuerhoheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 230 I.

Genuine link als Schranke staatlicher Steuersouveränität? . . . . . . . . . . . . . . . . 230

II.

Voraussetzungen einer hinreichend substanziellen Anknüpfung . . . . . . . . . . . . 231

III. Hinreichend substanzielle Anknüpfung bei Grundbesitzklauseln . . . . . . . . . . . 233 1. Bestimmung und Ausgestaltung des Anknüpfungspunktes . . . . . . . . . . . . . 233 a) Anknüpfung an das Belegenheitsprinzip? – Auslegung und Reichweite 234 b) Kombination einer unmittelbaren und einer mittelbaren Anknüpfung . 235 c) Völkerrechtliche Zulässigkeit eines Durchgriffs . . . . . . . . . . . . . . . . . . 235 2. Grenzen der Anknüpfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 237 a) Problematik der Bewertung einer rein schuldrechtlichen Beziehung . . 238 b) Folgerungen aus der eingeschränkten nutzentheoretischen Rechtferti­ gung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 242 c) Zwischenergebnis – Einführung eines Schwellenwertes . . . . . . . . . . . . 243 d) Problematik der Festlegung eines Schwellenwertes . . . . . . . . . . . . . . . 243 aa) Vergleich mit RETT-Blocker-Strukturen (§ 1 Abs. 3, 3a GrEStG) . 244 bb) Vergleich mit der erweitert beschränkten Steuerpflicht gemäß § 2 AStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 245 cc) Vergleich mit Beteiligungen im Sinne des § 7 AStG a. F. (§ 7 Abs. 6, 6a und Abs. 8 AStG a. F.) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 246 dd) Orientierung an den Aufteilungsprinzipien hinsichtlich der Besteue­ rungsansprüche . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 246 ee) Tz. 28.10 MK zu Art. 13 MA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 247 ff) Art. 13 Abs. 1 S. 2 DBA SWE  – D 1992 und Art. 13 Abs. 4 DBA CAN – D 2001 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 247 gg) Art. 13 Abs. 2 DBA NL – D 2012 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 248 hh) Vergleich mit dem Betriebsstättenerfordernis des Art. 7 MA und Art. 10 MA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 248 ii) Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 249 e) Konflikt einer 10 %-Schwelle mit § 11 Abs. 4 REITG? . . . . . . . . . . . . . 250 3. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 251 H. Verfassungsrechtliche Vorgaben einer Art. 13 Abs. 4 MA entsprechenden deutschen Besteuerung der Veräußerung von Immobiliengesellschaftsanteilen . . . . . 252 I.

Strukturelles Vollzugsdefizit bei Einführung eines deutschen Besteuerungstat­ bestandes? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 253

Inhaltsverzeichnis

17

1. Voraussetzungen eines strukturellen Vollzugsdefizits . . . . . . . . . . . . . . . . . 254 a) Ungleichheit im Belastungserfolg . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 255 b) Ungleichheit beruht auf Mängeln der Erhebungsregelung . . . . . . . . . . . 255 c) Mängel der Erhebungsregelung sind dem Gesetzgeber zuzurechnen . . 256 d) Fehlende verfassungsrechtliche Rechtfertigung der Ungleichbehandlung 257 2. Beurteilung im Rahmen von Art. 13 Abs. 4 MA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 258 a) Ungleichheit im Belastungserfolg . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 258 b) Ungleichheit beruht auf Mängeln der Erhebungsregelung . . . . . . . . . . . 259 aa) Sachverhaltsaufklärungs- und Kontrollmöglichkeiten nach dem na­ tionalen Recht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 260 bb) Sachverhaltsaufklärungs- und Kontrollmöglichkeiten im Rahmen der zwischenstaatlichen Koordination . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 262 (1) EU-Amtshilferichtlinie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 263 (2) Auskunftsklauseln in DBA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 264 (3) Multilaterales Übereinkommen über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 267 cc) Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 268 c) Mängel der Erhebungsregelung sind dem Gesetzgeber zuzurechnen . . 269 d) Fehlende verfassungsrechtliche Rechtfertigung der Ungleichbehandlung 269 e) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 269 II.

Bewertung von Anteilen im Privatvermögen im Rahmen der (erstmaligen) Ver­ strickung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 270 1. Verfassungsrechtliche Grundsätze des Vertrauensschutzes . . . . . . . . . . . . . 271 2. Übertragung dieser Grundsätze auf DBA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 275 3. Zulässigkeit der tatbestandlichen Rückanknüpfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 278 a) Bereits bestehende beschränkte Steuerpflicht bei Beteiligungen im Sinne des § 17 EStG an Gesellschaften mit Sitz im Inland . . . . . . . . . . 283 b) Neuregelung eines Tatbestandes der beschränkten Steuerpflicht bei Ver­ äußerung von Beteiligungen an Gesellschaften mit Sitz im Ausland . . . 288 4. Verstrickung mit dem gemeinen Wert im Zeitpunkt des Beschlusses des Bundestages über das entsprechende Gesetz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 290

I. Änderungsvorschläge und wesentliche Ergebnisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 294 I.

Abkommensrechtliche Änderungsvorschläge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 294 1. Alternative Regelungsansätze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 295 a) Übertragung des Konzepts des Nutzungsberechtigten . . . . . . . . . . . . . . 295 b) Erhöhung der Schwelle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 296 c) Fiktion der Grundstücksveräußerung anhand eines auf das unbewegliche Vermögen begrenzten Transparenzprinzips . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 297

18

Inhaltsverzeichnis d) Beibehaltung der Anknüpfung an die Anteile und Beschränkung des Be­ steuerungsrechts auf die Höhe der Grundbesitzquote . . . . . . . . . . . . . . 300 2. Regelungen zur Behandlung eines Entstrickungsgewinns und Aufnahme einer korrespondierenden Verstrickungsregel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 301 3. Einführung einer Mindestbeteiligungsschwelle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 303 4. Abkommensautonome Bestimmung des Begriffs des unbeweglichen Ver­ mögens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 304 5. Konkretisierung des anzusetzenden Grundstückswerts . . . . . . . . . . . . . . . . 306 6. Konkretisierung des Anteilsbegriffs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 306 7. Bezugnahme auf das Aktivvermögen der Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . 307 8. Vereinheitlichung der anzuwendenden Methode der Vermeidung von Dop­ pelbesteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 307 9. Erstreckung auf Anteile des Umlaufvermögens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 308 10. Verknüpfung der Wertschöpfungsebenen durch Buchwertaufstockung . . . 308 11. Einführung eines Veräußerungszeitraums statt eines Veräußerungsstich­ tages . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 309 12. Einführung einer Grundbesitzklausel bei laufender Besteuerung . . . . . . . . 310 13. Verfahrensrechtlich flankierende Maßnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 310 a) Korrektur falscher Wertansätze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 310 b) Vereinbarung eines Informationsaustausches hinsichtlich veräußerter Anteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 310 14. Zusammenfassender Formulierungsvorschlag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 311 a) Fiktion der Grundstücksveräußerung anhand eines auf das unbewegliche Vermögen begrenzten Transparenzprinzips . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 311 b) Beibehaltung der Anknüpfung an die Anteile und Beschränkung des Be­ steuerungsrechts auf die Höhe der Grundbesitzquote . . . . . . . . . . . . . . 311 II.

Nationalrechtliche Änderungsvorschläge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 313 1. Ergänzung von § 49 Abs. 1 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 314 a) Vorschläge der Platform for Collaboration on Tax . . . . . . . . . . . . . . . . . 314 b) Vorschlag des Bundesrates 2016 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 316 c) Vorschlag eines Besteuerungstatbestandes § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. f)  S. 3 n. F. EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 318 d) Bewertung der Neuregelung in der Fassung des JStG 2018 . . . . . . . . . 319 aa) Zur Ermittlung der Grundbesitzquote anzusetzende Gegenstände . 320 bb) Ansatz von Buchwerten zur Ermittlung der Grundbesitzquote . . . . 321 cc) Zurechnung im Zeitpunkt des Überschreitens der Grundbesitzquote 322

Inhaltsverzeichnis

19

dd) Ort der Regelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 323 ee) Art der Steuererhebung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 323 2. Abstimmung von § 34d EStG auf abkommensrechtliche Grundbesitz­ klauseln . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 323 J. Zusammenfassung der Auslegung der Tatbestandsmerkmale . . . . . . . . . . . . . . . 326

Anhang I: Grundbesitzklauseln in unterschiedlichen Musterabkommen . . . . . . . . 333 Anhang II: Vorschläge der Platform for Collaboration on Tax . . . . . . . . . . . . . . . . . 348 Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 350 Stichwortverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 375

A. Grundlagen Wertschöpfung weckt Begehrlichkeiten. Immobilien sind bedeutende Wirtschafts­ faktoren. Sie tragen wesentlich zur volkswirtschaftlichen Entwicklung bei und sind Indikatoren für den Zustand der gesamten Volkswirtschaft. Zusätzlich zu ihrer Eigenschaft als sicheres Anlageprodukt bieten sie erhebliches Wertschöp­ fungspotenzial. Nach der engeren Definition der Immobilienwirtschaft1 betrug die Bruttowertschöpfung in dieser Branche in Deutschland allein im Jahr 2020 ca. 334,5 Milliarden €, d. h. 11,1 % der gesamten Bruttowertschöpfung.2 Angesichts dieses Wertschöpfungspotenzials sind Immobilien nicht nur für inländische An­ leger und Investoren interessant. Auch der Fiskus verlangt seinen Anteil an dieser Wertschöpfung. Ist das Interesse ausländischer Investoren erstmal geweckt, buhlen bereits zwei Fisci um dieselbe Wertschöpfung. Eines der zentralen Probleme des Internationalen Steuerrechts ist nach wie vor die Frage, wie bei grenzüberschrei­ tender Erzielung von Einkünften diesbezügliche Besteuerungsrechte zwischen den beteiligten Staaten aufgeteilt werden. Hintergrund dieser Frage sind die ansonsten erfolgende Doppelbesteuerung und die Notwendigkeit ihrer Vermeidung.

I. Ursachen von Doppelbesteuerung und deren Vermeidung Ursache von Doppelbesteuerung. Bei der Ausübung ihrer Steuerhoheit können Staaten aus sachlichen (z. B. Belegenheit) oder persönlichen Anknüpfungspunkten (z. B. Wohnsitz oder Staatsangehörigkeit) wählen. In sachlicher Hinsicht können sie an alle wirtschaftlichen Erscheinungen auf ihrem Staatsgebiet einen Tatbestand der Besteuerung knüpfen (sog. Quellenprinzip3). In persönlicher Hinsicht kön­ nen sie ihre Steuerhoheit auch auf auslandsbezogene Steuergüter erstrecken (sog. Universalitätsprinzip4).5 Um einen ausländischen Sachverhalt einer inländischen 1 Diese enge Definition umfasst lediglich Selbstnutzer, Vermieter, Vermittler, Verwalter und Immobilienhändler (inklusive Bauträger) und nicht zusätzlich noch alle Unternehmen, die an der Planung, Erstellung, Finanzierung und Bewirtschaftung der Immobilien im Lebenszyklus beteiligt sind (Wirtschaftsfaktor Immobilien 2017, S. 9). 2 Statistisches Bundesamt, Fachserie 18, Reihe 1.4, 2020 – Volkswirtschaftliche Gesamt­ rechnungen, Inlandsproduktberechnung, Detaillierte Jahresergebnisse, S. 61. 3 Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Vor Art. 1 Rz. 5; Schaumburg, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 16.1. 4 Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Vor Art. 1 Rz. 5; Schaumburg, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 16.1. 5 Im deutschen Steuerrecht kommt diese Differenzierung zwischen den beiden Anknüp­ fungspunkten in der unbeschränkten und beschränkten Steuerpflicht zum Ausdruck, s. Lehner, in: Vogel / Lehner, DBA, Grundlagen Rz. 22.

22

A. Grundlagen

Besteuerung zu unterwerfen ist völkerrechtlich lediglich ein sachlicher Anknüp­ fungspunkt (sog. genuine link6) notwendig.7 Die Staaten können die vorbenannten Prinzipien daher in Kombination8 anwenden und jeweils unterschiedliche Prinzi­ pien auf denselben Sachverhalt zur Anwendung bringen. Während der Staat der Ansässigkeit diesen nach dem Universalitätsprinzip besteuern möchte, verlangt dies der Quellenstaat nach dem Quellenprinzip. Doppelbesteuerung ist also die Folge sich überschneidender Steueransprüche verschiedener Staaten.9 Notwendigkeit der Vermeidung. Aus rechtlichen und volkswirtschaftlichen Gründen sind die Staaten bestrebt diese Doppelbesteuerung zu vermeiden. In rechtlicher Hinsicht erfolgt dies, zumindest nach deutschem Verständnis,10 da Doppel­besteuerung einer Besteuerung nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip wi­ derspricht.11 In volkswirtschaftlicher Hinsicht erfolgt dies, um eine insoweit un­ erwünschte, die wirtschaftliche Entwicklung hemmende doppelte Besteuerung von erwirtschafteten Vermögen zu vermeiden und sich so auch nicht durch geringere (grenzüberschreitende) wirtschaftliche Betätigung gegenseitig zu schädigen.12 Doppelbesteuerungsabkommen. Die Lösung dieser Konflikte konkurrierender Steueransprüche regeln die beteiligten Staaten bekanntlich durch vertragliche Auf­ teilung dieser Ansprüche in Abkommen zur Vermeidung von Doppelbesteuerung (DBA). Die Problematik der Aufteilung der Besteuerungsansprüche liegt auch den 6

Ob das Erfordernis des genuine links ein sinnvolles Prinzip zur Abgrenzung staatlicher Sou­ veränitätsbereiche ist, ist umstritten, stellt aber nicht den Gegenstand der vorliegenden Arbeit dar. Vgl. hierzu Kment, Grenzüberschreitendes Verwaltungshandeln, S. 107; Sloane, Breaking the Genuine Link, Harvard International Law Journal Vol. 50 (2009), 1 (5, 59). 7 PCIJ Series A No. 10, 1927, S. 4, 18 ff. – Lotus-Entscheidung des IStGH; BVerfG, Be­ schluss v. 22. 03. 1983, 2 BvR 475/78, BVerfGE 63, 343 (369); Spitaler, Doppelbesteuerungs­ problem, S. 426; Kment, Grenzüberschreitendes Verwaltungshandeln, S. 106 ff. m. w. N.; Lehner, in: Vogel / Lehner, DBA, Grundlagen Rz. 11 m. w. N.; Heber / Sternberg, Intertax 2017, 254 (257 m. w. N.). 8 Valta, Das Internationale Steuerrecht, S. 200 ff., 229; Schindel / Atchabahian, in: Cahier de Droit Fiscal International, Vol. 90a, S. 25. 9 Statt vieler nur Schaumburg, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 16.1 ff. Der Begriff der Doppelbesteuerung wird vielfältig verstanden, s. Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Vor Art. 1 Rz. 1. Doppelbesteuerung wird hier zunächst verstanden als internationale ju­ ristische Doppelbesteuerung. 10 Im internationalen Vergleich ist das Leistungsfähigkeitsprinzip in vielen Verfassungen verankert, s. Tipke, Steuerrechtsordnung, Band I, S. 488 ff., Band II, S. 619. Weiter wird auch international das „ability-to-pay principle“ als Maßstab für die (gerechte)  Höhe der Steuer angesehen (Tipke, Steuerrechtsordnung, Band II, S. 619; F. Kirchhof, BB 2017, 662), sodass davon auszugehen ist, dass Doppelbesteuerung auch über das deutsche Verständnis hinaus der Leistungsfähigkeit widerspricht, vgl. Schindel / Atchabahian, in: Cahier de Droit Fiscal Inter­ national, Vol. 90a, S. 34 mit Verweis auf Kaufman, Fairness and the Taxation of International Income, Law and Policy in International Business, S. 145 (202). 11 Tipke, Steuerrechtsordnung, Band I, S. 522; Lehner, in: Vogel / Lehner, DBA, Grundlagen Rz. 20; Schaumburg, in: FS Tipke, S. 125 (144). 12 Seer, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, § 1 Rz. 84; Schaumburg, in: Schaumburg (Hrsg.), Inter­ nationales Steuerrecht, Rz. 17,13 f.; Valta, Das Internationale Steuerrecht, S. 6, 222.

II. Maßstäbe zur Aufteilung der Besteuerungsansprüche im OECD-MA

23

Grundbesitzklauseln zugrunde. Um zu dieser Problematik im Rahmen der Grund­ besitzklauseln vorzudringen, werden daher zunächst allgemein Maßstäbe der Auf­ teilung der Besteuerungsansprüche dargestellt, um sie anhand der für Grundbesitz­ klauseln relevanten Verteilungsnormen zu konkretisieren.

II. Maßstäbe zur Aufteilung der Besteuerungsansprüche im OECD-MA Grundsatzstreit über die Aufteilung von Besteuerungsansprüchen. Nach wel­ chen Maßstäben die Besteuerungsansprüche der beteiligten Staaten, insbesondere zwischen Ansässigkeits- und Quellenstaat, untereinander aufzuteilen sind, ist eine der Grundfragen des Internationalen Steuerrechts.13 Während in der früheren Li­ teratur diese Diskussion herkömmlich unter dem Gesichtspunkt geführt wurde, ob entweder dem Ansässigkeits- oder dem Quellenstaat das Besteuerungsrecht zuzusprechen ist, wird in der neuen Literatur mittlerweile von der Notwendigkeit einer Kombination von Ansässigkeits- und Quellenbesteuerung ausgegangen.14 Die Souveränität der Staaten untereinander hat allerdings zur Folge, dass diese ihre jeweils eigenen Interessen verfolgen und – je nach Verhandlungsposition – auch durchsetzen können. Deswegen bietet auch die Kombination von Ansässigkeitsund Quellenbesteuerung keine zwingenden Aufteilungsgrundsätze. Es gibt daher keine verbindlichen Maßstäbe.15 Aufteilung ist Verhandlungssache. Da die Staaten die Verteilung der Besteue­ rungsansprüche im Vertragswege durch gegenseitiges Aushandeln vornehmen, ist die Aufteilung im Grundsatz Verhandlungssache.16 Die Aufteilung richtet sich im Wesentlichen nach dem Interesse und der Verhandlungsposition der Staaten. Je nachdem, welches Interesse17 die Staaten haben, wie man die „Quelle“ definiert18 13

Spitaler, Doppelbesteuerungsproblem, S. 426 ff., 613; Bühler, Prinzipien des Internatio­ nalen Steuerrechts, S. 161 ff.; Schulze-Brachmann, StuW 1964, 589 ff.; Vogel, Intertax 1988, 216 ff., 310 ff., 392 ff., Vogel, DStZ 1997, 269 (273); Reimer, Der Ort des Unterlassens, S. 318 ff.; Schindel / Atchabahian, in: Cahier de Droit Fiscal International Vol. 90a, S. 25 ff.; Lehner / Reimer, IStR 2005, 542; Lehner, in: Isensee / Kirchhof (Hrsg.), Handbuch des Staatsrechts, Band XI, § 251 Rz. 27; Schön, StuW 2012, 213 (216). Die historische Entwicklung von Territorialitätsund Ansässigkeitsbesteuerung zeichnet Kippenberg, in: Festgabe Wassermeyer, S. 195 (199 ff.) nach. 14 Valta, Das Internationale Steuerrecht, S. 200 ff., 213, 622. 15 Schön, StuW 2012, 213 (216); Valta, Das Internationale Steuerrecht, S. 622. 16 Schön, StuW 2012, 213 (216). 17 Entwicklungsländer haben ein Interesse an Kapitalimport- und entsprechend höherer Quel­ lenbesteuerung. Industrieländer haben entgegengesetzte Interessen, s. Valta, Das Internationale Steuerrecht, S. 4, 221, 353. 18 Die Definition der „Quelle“ der Einkünfte ist oft nicht eindeutig möglich, kann eng oder weit sein und entscheidet dadurch ebenfalls über die Aufteilung, s. Engelschalk, in: Engelschalk /  Flick, Steuern auf ausländische Einkünfte, S. 74 ff.; Vogel, Intertax 1988, 216 (223); Vogel, BIFD 2005, 420 ff.; Lehner, in: Vogel / Lehner, DBA, Grundlagen Rz. 91; Lehner, in: Isensee / Kirchhof (Hrsg.), Handbuch des Staatsrechts, Band XI, § 251 Rz. 25.

24

A. Grundlagen

und welchen Investitionsstrategien19 die einzelnen Staaten folgen, ist es möglich die Besteuerungsrechte an den einzelnen Einkünften an den einen oder anderen Staat zu verteilen. Dennoch haben sich sachliche Gründe entwickelt, die als zu­ nächst abstrakte Maßstäbe der Aufteilung dienen können. 1. Abstrakte Maßstäbe der Aufteilung von Besteuerungsansprüchen Grundsätzliche Besteuerungsbefugnis aufgrund eines genuine links. Nach völ­ kerrechtlichen Grundsätzen sind die Staaten untereinander souverän und daher jeder für sich gleichberechtigt.20 Nach dem Grundsatz des genuine links21 kann je­ der Staat, der einen sachlichen Anknüpfungspunkt zu dem zu besteuernden Sach­ verhalt darlegen kann, sein Steuerrecht in ebenso legitimer Weise wie die ande­ ren beteiligten Staaten zur Anwendung bringen.22 Als erster Schritt ist daher die grundsätzliche Befugnis eines jeden Staates mit genuine link zum zu besteuernden Sachverhalt dem Grunde nach anzuerkennen. Inwieweit jeder Staat dann tatsächlich die Besteuerung vornimmt, hängt von dem zweiten Schritt – der nachfolgenden Aufteilung – ab. In abstrakter Hinsicht erfolgt diese Aufteilung der Besteuerungs­ ansprüche im Wesentlichen nach rechtlichen und wirtschaftlichen Maßstäben.23 Ergänzend werden Praktikabilitätserwägungen herangezogen.24

19 Staaten, deren nichtsteuerliche Standortfaktoren weniger attraktiv sind, versuchen diese z. B. durch die steuerlichen Standortfaktoren auszugleichen, vgl. nur Hey, in: DStJG 39 (2016), S. 11 (19); Nussbaum, in: DStJG 39 (2016), S. 263 (269 f., 280). 20 Bühler, Prinzipien des Internationalen Steuerrechts, S. 130 f.; Schindel / Atchabahian, in: Cahier de Droit Fiscal International, Vol. 90a, S. 28; Kment, Grenzüberschreitendes Verwal­ tungshandeln, S. 56. 21 Rechtsgrundlage und Rechtsnatur des Genuine-link-Erfordernisses sind noch nicht ab­ schließend geklärt. Er kann unterschiedlich hergeleitet werden (s. zuletzt Heber / Sternberg, Intertax 2017, 254 (257 ff. mit umfassenden Nachweisen). Hinsichtlich der Rechtsnatur ist ent­ weder die Einstufung als allgemeine Regel des Völkerrechts oder als Völkergewohnheitsrecht möglich. Die h. M., wie auch das Bundesverfassungsgericht, Beschluss v. 30. 1. 2008, 2 BvR 793/07, NVwZ 2008, 878 (4. Leitsatz), hält diesen aber wohl für eine Regel des Völkergewohn­ heitsrechts. S. ausführlicher hierzu S. 231. 22 Valta, Das Internationale Steuerrecht, S. 216. 23 Vogel, in: DStJG 8 (1985), S. 3 (21 f.); DStZ 1997, 269 (273); Lehner, in: Vogel / Lehner, DBA, Grundlagen Rz. 19; Schön, StuW 2012, 213 (214 f.). 24 Zu diesem Aspekt s. Reimer, Der Ort des Unterlassens, S. 364 ff.

II. Maßstäbe zur Aufteilung der Besteuerungsansprüche im OECD-MA

25

a) Gerechtigkeitsüberlegungen als rechtlicher Maßstab Bedeutung von Gerechtigkeitsüberlegungen. Als rechtlicher25 Maßstab der Auf­ teilung werden Gerechtigkeitsüberlegungen herangezogen.26 Denn Doppelbesteue­ rung ist (auch) ein Gerechtigkeitsproblem.27 Der Ansässigkeitsstaat muss das gesamte Welteinkommen erfassen, um eine Besteuerung nach der Gesamtleistungs­ fähigkeit vornehmen zu können und den Steuerpflichtigen somit im Verhältnis zu anderen dort Ansässigen gleich zu besteuern.28 Dies kann aber dazu führen, dass er im Quellenstaat einem Wettbewerbsnachteil im Verhältnis zu den anderen al­ lein im Quellenstaat ansässigen Steuerpflichtigen unterliegt, wenn dieser die dort Ansässigen geringer besteuert.29 Während die allein im Quellenstaat Ansässigen 25

Einen rechtlichen Maßstab der Aufteilung stellen diese Überlegungen zwar erst mit rechts­ verbindlichem und wirksamem Abschluss der Abkommen dar. Darüber hinaus mögen Gerech­ tigkeit und Recht sich bisweilen unterscheiden. Gerechtigkeitsüberlegungen können aber für eine rechtliche Bewertung genutzt werden, indem sie durch Rechtsnormen operationalisiert und somit für eine Vielzahl von Fällen anwendbar gemacht werden, Valta, Das Internationale Steuerrecht, S. 14 ff. Diese Anwendung setzt eine vorherige Festlegung der anzuwendenden Vor­ stellung von Gerechtigkeit voraus, sodass die Gerechtigkeitsüberlegungen insoweit eine gewisse „Vorwirkung“ für die rechtliche Aufteilung haben. Aus diesem Grund und zur Differenzierung von Recht und Gerechtigkeit wird hier von „rechtlichen“ Maßstäben gesprochen. 26 Vogel, in: DStJG 8 (1985), S. 3 (17 ff.); Lehner, in: Vogel / Lehner, DBA, Grundlagen Rz. 20; Valta, Das Internationale Steuerrecht, S. 44 ff., 74 f.; kritisch zur Tauglichkeit von Gerechtig­ keitsüberlegungen noch Weber-Fas, Staatsverträge im Internationalen Steuerrecht, S. 54 ff. und Eckhoff, StuW 2016, 207 (225). Allgemein zur Übertragung von philosophischen Maßstäben der (Verteilungs-)Gerechtigkeit auf das Steuerrecht und deren Bedeutung für die Steuergerech­ tigkeit Tipke, StuW 2007, 201 (202 ff.). Hinsichtlich des Anwendungsbereichs von Gerechtig­ keitsprinzipien und deren Relevanz für das Internationale Steuerrecht aus philosophischer Sicht s. weiterführend auch Stark, StuW 2019, 71 ff. 27 Wassermeyer / Drüen, in: Wassermeyer, DBA, Vor Art. 6 bis 22 Rz. 14. 28 Ob dies tatsächlich notwendig ist und sich darüber hinaus aus dem Leistungsfähigkeitsprin­ zip ergibt, wird unterschiedlich gesehen, Waldhoff, StuW 2013, 121 (133 ff.); Müller-Franken, in: FS Wendt, S. 913 (917 ff.); Schaumburg, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuer­ recht, Rz. 6.58.; Vogel, in: FS Klein, S. 361 (364 ff.); Schaumburg, in: FS Tipke, S. 125 (131 ff.) sprechen sich z. B. für eine territorial bezogene Leistungsfähigkeit aus. Demgegenüber ist nach Valta, Das Internationale Steuerrecht, S. 202 ff., 238, eine Erfassung des weltweiten Einkom­ mens durch den Ansässigkeitsstaat notwendig, um eine gleichheitswidrige Nichterfassung von Einkünften aufgrund der Schwächen des Quellenprinzips auszugleichen und die Anwendung des Progressionsvorbehalts zur Vermeidung einer Aufteilung von Einkünften auf verschiedene Staaten sowie die einmalige Berücksichtigung persönlicher Aufwendungen zu gewährleisten. Diese Frage kann und soll hier nicht vertieft werden. Zum einen ist eine Aufgabe des Welt­ einkommensprinzips aber nicht zu erwarten, s. Schaumburg, in: Schaumburg (Hrsg.), Inter­ nationales Steuerrecht, Rz. 6.60; Seer, in: FS Schaumburg, S. 151 (167). Zum anderen führt die Erfassung des Welteinkommens unter Kombination von Ansässigkeits- und Quellenprinzip und einer damit einhergehenden Anrechnung oder Freistellung unter Progressionsvorbehalt zur Möglichkeit der Gleichbehandlung des Steuerpflichtigen mit anderen Steuerpflichtigen in beiden Staaten unter Berücksichtigung der Inanspruchnahme ihrer jeweiligen Gesamtstaats­ leistung. Hier zeigen sich wieder die Notwendigkeit und die Vorteile einer Kombination von Ansässigkeits- und Quellenprinzip. 29 Vogel, Intertax 1988, 393 (396); Wassermeyer / Drüen, in: Wassermeyer, DBA, Vor Art. 6 bis 22 Rz. 14.

26

A. Grundlagen

in Höhe der Steuer des Quellenstaates besteuert werden, werden die Einkünfte des Steuerpflichtigen auch im Ansässigkeitsstaat in die Bemessungsgrundlage mit­ einbezogen. Der Steuerpflichtige wird im Quellenstaat im Verhältnis zu den dort Ansässigen nicht gleich besteuert, nur weil er Steuerausländer ist, im Grunde aber keine anderen Leistungen als die Inländer in Anspruch genommen hat.30 Darüber hinaus wollen die Staaten im Verhältnis untereinander einen ihrer Ansicht nach gerechten Anteil an den Einkünften des Steuerpflichtigen. Diese Gerechtigkeits­ überlegungen lassen sich daher in zwei Dimensionen – die individuelle31 und die zwischenstaatliche32 – aufteilen.33 Erste Dimension: Verhältnis Staat  – Bürger. Die erste Dimension, d. h. die individuelle Verteilungsgerechtigkeit, betrifft das Verhältnis Staat – Bürger, die wiederum in zwei weitere Dimensionen aufzuteilen ist, nämlich das „Ob“ und das „Wie“.34 Die Frage nach dem „Ob“ bezieht sich auf die individuelle Verteilungsge­ rechtigkeit im Staat-Bürger-Verhältnis dem Grunde nach. Dies führt auf die Frage der Rechtfertigung von Steuern an sich zurück. Die aktuelle Steuerrechtfertigungs­ lehre nimmt diese Rechtfertigung auf der Grundlage des Nutzenprinzips35 vor.36 30

Wassermeyer / Drüen, in: Wassermeyer, DBA, Vor Art. 6 bis 22 Rz. 14. Individuelle Steuergerechtigkeit wird z. B. verwandt von Schaumburg, in: FS Tipke, 125 (127). Valta, Das Internationale Steuerrecht, S. 44 verwendet den Begriff der vertikalen Ver­ teilungsgerechtigkeit. 32 Valta, Das Internationale Steuerrecht, S. 44 spricht von der horizontalen Dimension. Auch hier bestehen weiter verschiedene Begriffe wie z. B. zwischenstaatliche (Hey, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, § 3 Rz. 45) oder inter-nation / inter-country equity (Schindel / Atchabahian, in: ­Cahier de Droit Fiscal International, Vol. 90a, S. 33; Platform for Collaboration on Tax, Discussion Draft Taxation of Offshore Indirect Transfers, S. 18). Die Begriffe vertikale und horizontale Verteilungsgerechtigkeit werden vielfältig und in unterschiedlichen Kontexten gebraucht, so­ dass ihre Bedeutung zunächst für den jeweiligen Kontext bestimmt werden muss und somit irreführend sein kann. Zur Vermeidung dieser Begriffsunklarheiten werden hier die weniger kontextabhängigen Begriffe von individueller (Bürger-Staat-Verhältnis) und zwischenstaatlicher (Staat-Staat-Verhältnis) Verteilungsgerechtigkeit verwandt. 33 Vogel, in: DStJG 8 (1985), S. 3 (22); Vogel, in: FS Klein, S. 361 (372); Valta, Das Inter­ nationale Steuerrecht, S. 44; Schindel / Atchabahian, in: Cahier de Droit Fiscal International, Vol. 90a, S. 31 ff. 34 Vogel, Intertax 1988, 393 (394 ff.) teilt auf in „Legitimation“ und „Equality“. 35 Das Nutzenprinzip wird auch als Äquivalenzprinzip oder „benefit principle“ bezeichnet (Hey, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, § 3 Rz. 44; J. Lang, StuW 2013, 53 (57 f.)). In dem hier bespro­ chenen Kontext ist der Begriff des Äquivalenzprinzips aber unzutreffend, da er ein (konkretes) Austauschverhältnis suggeriert und daher dem Steuerbegriff des § 3 Abs. 1 AO widerspricht, der gerade keine Gegenleistung voraussetzt (J. Lang, in: FS Schaumburg, S. 45 (47)); J. Lang, StuW 2016, 101 (105). Die Verwendung dieses Begriffs sollte daher dem Gebührenrecht vorbehalten bleiben (s. zu den diversen Möglichkeiten der Heranziehung des Äquivalenzprinzips und dessen Anwendung im Gebührenrecht Hey, in: FS J. Lang, S. 133 (135 ff.)). Wird dennoch der Begriff Äquivalenz gebraucht, sollte zur Verdeutlichung, dass es sich um ein abstraktes Gegenleis­ tungsverhältnis handelt, von Globaläquivalenz (Valta, Das Internationale Steuerrecht, S. 24 f.) oder Generaläquivalenz (Tipke, Steuerrechtsordnung, Band I, S. 476) gesprochen werden. 36 Vogel, Der Staat 1986, 481 ff.; Vogel, in: DStJG 8 (1985), S. 3 (22); Lehner / Waldhoff, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff (Hrsg.), EStG, § 1 Rz. A 164 ff.; J. Lang, in: FS Schaumburg, S. 45 31

II. Maßstäbe zur Aufteilung der Besteuerungsansprüche im OECD-MA

27

Die Steuer wird dem Grunde nach, nach dem Nutzen gerechtfertigt, den der Steuer­ zahler aus der Inanspruchnahme des vom Staat bereitgestellten Gemeinwesens und seiner öffentlichen Güter zieht.37 Individuelle Verteilungsgerechtigkeit ist daher nur zu erreichen, wenn Steuerpflichtige, die die Infrastruktur eines Gemeinwesens dem Grunde nach nutzen, auch dem Grunde nach zur Finanzierung dieses Ge­ meinwesens herangezogen werden.38 Die Steuer ist – kurz gesagt – der (Eintritts-) „Preis“ für die Nutzung der vom Gemeinwesen zur Verfügung gestellten Infra­ struktur.39 Bedeutung des Verhältnisses Bürger – Bürger. Neben dem Staat-Bürger-Ver­ hältnis ist noch auf das Bürger-Bürger-Verhältnis zu sprechen zu kommen. Dieses Verhältnis stellt aber nicht etwa eine dritte Dimension dar, sondern komplettiert das Verhältnis Staat – Bürger der Höhe nach. Es ist das „Wie“ der individuellen Verteilungsgerechtigkeit. Während im Verhältnis Staat – Bürger die Rechtfertigung der Heranziehung zur Besteuerung dem Grunde nach beantwortet wird, geschieht dies im Bürger-Bürger-Verhältnis der Höhe nach. Denn hier kommt das Prinzip der Leistungsfähigkeit40 zum Tragen. Individuelle Verteilungsgerechtigkeit be­ deutet auch, dass die in wirtschaftlicher Hinsicht gleichermaßen leistungsfähigen Steuerpflichtigen in gleicher Höhe besteuert werden (sollen).41 Individuelle Ver­ teilungsgerechtigkeit ergibt sich daher aus der Kombination des Nutzen- und des

(47); Valta, Das Internationale Steuerrecht, S. 25; Hey, in: FS J. Lang, 133 (134). Zur histo­ rischen Entwicklung des Nutzenprinzips und anderen Rechtfertigungsansätzen s. umfassend Vogel, Der Staat 1986, 481 ff. 37 Vogel, Der Staat 1986, 481 ff.; Vogel, in: DStJG 8 (1985), S. 3 (22); Lehner / Waldhoff, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff (Hrsg.), EStG, § 1 Rz. A 169; J.  Lang, StuW 2011, 144 (147); J. Lang, StuW 2013, 53 (57 f.); Fuest, in: DStJG 37 (2014), S. 65 (72); P. Kirchhof, StuW 2017, 3 ff. der zwar auf S. 5 die finanzielle Leistungsfähigkeit als rechtfertigenden Grund für die Be­ steuerung anführt, auf S. 6 aber auch eine Rechtfertigung von Steuern anhand der Nutzung der vorherrschenden Erwerbsbedingungen vornimmt. 38 Bühler, Prinzipien des Internationalen Steuerrechts, S. 161; Vogel, DStZ 1997, 269 (273); Valta, Das Internationale Steuerrecht, S. 22 ff., 73; P. Kirchhof, in: Kirchhof (Hrsg.), EStG, Ein­ leitung Rn. 5. 39 Lehner, in: Vogel / Lehner, DBA, Grundlagen Rz. 21 m. w. N.; Valta, Das Internationale Steuerrecht, S. 19, 24 m. w. N.; Schön, StuW 2012, 213 (215); Schön, StuW 2013, 289 (290); Hey, in: FS J. Lang, S. 133 (136 ff.); P. Kirchhof, in: Kirchhof (Hrsg.), EStG, Einleitung Rn. 1, 5; Birk, in: FS P. Kirchhof, S. 1591 (1593 m. w. N.). 40 Statt vieler Hey, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, § 3 Rz. 40 ff. m. w. N.; J. Lang, StuW 2016, S. 101 (105). Weiterführend zu der Frage, welcher Indikator zur Bestimmung von Leistungs­ fähigkeit herangezogen werden soll, Fuest, in: DStJG 37 (2014), S. 65 (71 ff.); Desens, StuW 2016, 240 (242 f.); Wernsmann, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, AO / FGO, § 4 AO Rz.  488. 41 BVerfG, Urteil v. 27. 06. 1991, 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239; BVerfG, Beschluss v. 16. 03. 2005, 2 BvL 7/00, BVerfGE 112, 268 (279); BVerfG, Beschluss v. 21. 06. 2006, 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164; Birk, in: FS P. Kirchhof, S. 1591 (1594); J. Lang, StuW 2016, 101 (105); Schindel / Atchabahian, in: Cahier de Droit Fiscal International, Vol. 90a, S. 33. Weiter­ führend Desens, StuW 2016, 240 (242) unter Hinweis auf weitere Entscheidungen des BVerfG und der Untersuchung, inwieweit das Prinzip der Leistungsfähigkeit in der Rechtsprechung des BVerfG verwirklicht wird.

28

A. Grundlagen

Leistungsfähigkeitsprinzips.42 Das Leistungsfähigkeitsprinzip ist somit mit dem Nutzenprinzip nicht unvereinbar und kollidiert nicht mit diesem, sondern ist die­ sem in seiner Anwendung nachgelagert.43 Da die Höhe der Besteuerung auch z. B. durch Verluste gemindert sein kann, stellt diese aber keinen Bezug zur Inanspruch­ nahme der staatlichen Infrastruktur her.44 Das Bürger-Bürger-Verhältnis ist an die­ ser Stelle daher irrelevant, da es zunächst nur um die grundsätzliche Feststellung der Berechtigung zur Besteuerung aufgrund der Leistungsinanspruchnahme geht. Zweite Dimension: zwischenstaatliche Verteilungsgerechtigkeit. Im Internatio­ nalen Steuerrecht kommt aufgrund der Beteiligung von zwei oder mehr Staaten eine weitere Dimension – die zwischenstaatliche Verteilungsgerechtigkeit – hin­ zu.45 Zwischenstaatliche Verteilungsgerechtigkeit besteht dann, wenn den betei­ ligten Staaten jeweils die Besteuerungsanteile zugewiesen werden, die anhand des Beitrags ihrer jeweiligen Gesamtstaatsleistung zur Wertschöpfung gerechtfertigt sind.46 Das Nutzenprinzip wird somit auch bei der zwischenstaatlichen Verteilungs­ gerechtigkeit als abstrakter Maßstab der Rechtfertigung der Verteilung zwischen den Staaten herangezogen.47 Zwischenstaatliche Verteilungsgerechtigkeit kann dementsprechend nur erreicht werden, wenn die Steuerpflichtigen, die die Infra­ struktur eines Gemeinwesens dem Grunde nach nutzen, mit jenen gleichbehandelt werden, die dasselbe Gemeinwesen ebenfalls nutzen.48 Da somit zwischenstaat­ 42

Valta, Das Internationale Steuerrecht, S. 29; J. Lang, StuW 2016, 101 (105); J. Lang, in: FS Schaumburg, S. 45 (47, 52); J.  Lang, StuW 2013, 53 (57); Burmester, StuW 1993, 221 (228); Schindel / Atchabahian, in: Cahier de Droit Fiscal International, Vol. 90a, S. 34; Hey, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, § 3 Rz. 44. Ein verbreiteter Einwand gegen die Heranziehung des Nut­ zenprinzips zur Rechtfertigung einer Besteuerung geht dahin, dass es keine Anhaltspunkte für die Rechtfertigung der konkreten Steuerlast biete und daher auch keinen Maßstab der Vertei­ lungsgerechtigkeit aufweist, sodass es aufgrund des ihm zugrunde liegenden Tauschgedankens und des „unendlichen“ Finanzierungsbedarfs des Staates zur Rechtfertigung jedweder Steuer genutzt werden könne, s. Hey, in: FS J. Lang, S. 133 (143) unter Hinweis auf Hansjürgens, Äquivalenzprinzip und Staatsfinanzierung, S. 209; Jachmann-Michel, StuW 2017, 209 (210). Dieser Einwand verkennt, dass – wie aufgezeigt – der Staat bei der Besteuerung einer doppelten Rechtfertigungslast unterliegt und diese sich nicht allein am Nutzenprinzip orientiert. Das Nut­ zenprinzip beantwortet aufgrund seiner Abstraktheit nur die Frage, warum ein Steuerpflichtiger überhaupt zur Besteuerung herangezogen werden darf, die Rechtfertigung der konkreten Höhe erfolgt dann durch das Leistungsfähigkeitsprinzip, sodass deren Kombination notwendig ist. 43 Valta, Das Internationale Steuerrecht, S. 29 f. m. w. N.; Vogel, Der Staat 1986, 481 (482); Hey, in: FS J. Lang, S. 133 (163). 44 Valta, Das Internationale Steuerrecht, S. 28 f., 74; Schön, StuW 2012, 213 (214 f.); Hey, in: FS J. Lang, S. 133 (147, 149); Lehner / Waldhoff, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff (Hrsg.), EStG, § 1 Rz. A 177; Müller-Franken, in: FS Wendt, S. 913 (924). 45 Flick, FR 1961, 171 (172); Reimer, in: Möllers / Voßkuhle / Walter (Hrsg.), Internationales Verwaltungsrecht, S. 183; Valta, Das Internationale Steuerrecht, S. 44. 46 Vogel, DStZ 1997, 269 (273); Valta, Das Internationale Steuerrecht, S. 74. Kritisch hierzu Eckhoff, StuW 2016, 207 (225), der ausführt, dass Steuererträge zwischen Staaten nicht nach Kriterien der Gerechtigkeit aufgeteilt werden, sondern nach steuerlichen Einflusssphären. 47 Schön, StuW 2012, 213 (215); Hey, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, § 3 Rz. 45; Hey, in: FS J. Lang, S. 133 (159); J. Lang, in: FS Schaumburg, S. 45 (47, 49). 48 Vogel, DStZ 1997, 269 (273).

II. Maßstäbe zur Aufteilung der Besteuerungsansprüche im OECD-MA

29

liche Verteilungsgerechtigkeit nur gegeben ist, wenn der Nutzer auch von dem „genutzten“ Staat zur Besteuerung herangezogen wird, ist die zwischenstaatliche Verteilungsgerechtigkeit von der individuellen abhängig.49 b) Ursprung der Wertschöpfung als wirtschaftlicher Maßstab50 Grad der wirtschaftlichen Verbindung der Einkunftsquelle. Als wirtschaft­ licher Maßstab wird der Ursprung der Wertschöpfung herangezogen.51 Wirtschaft­ liche Überlegungen wurden schon früh in der Diskussion um die Aufteilung der Besteuerungsansprüche bemüht.52 Unabhängig von Begriffsbezeichnungen und ihren Unterschieden drücken sie stets einen wirtschaftlichen Verbund zwischen der Einkunftsquelle und einer Volkswirtschaft aus.53 Da es sich im Internationalen Steuerrecht naturgemäß um Fälle internationalen Wirtschaftens handelt, besteht auch immer eine wirtschaftliche Verbindung zu den beteiligten Staaten. Aus die­ sem Grund vermag dieser Maßstab zwar keine eindeutige Entscheidung für den einen oder anderen Staat und damit die Aufteilung der Besteuerungsansprüche zu geben.54 Je größer jedoch der wirtschaftliche Verbund der Einkunftsquelle mit dem einen oder anderen Staat ist, desto eher ist es gerechtfertigt die Einkunftsquelle diesem zuzuordnen.55 49

Vogel, DStZ 1997, 269 (273); Valta, Das Internationale Steuerrecht, S. 44 ff., 74. Auf finanzwissenschaftliche Neutralitätskonzepte wird hier nicht eingegangen, da sie kei­ nen Anhaltspunkt für die abstrakte Aufteilung von Besteuerungsrechten bieten, sondern öko­ nomische Maßstäbe über die Methode der Vermeidung der Doppelbesteuerung und somit erst bei der konkreten Aufteilung relevant werden. S. hierzu den Abschnitt zu den Methoden der Vermeidung der Doppelbesteuerung S. 153 ff. Sie beeinflussen ferner nur die Entscheidung über die Investition, vgl. Schön, StuW 2012, 213 (215 f.). 51 Valta, Das Internationale Steuerrecht, S. 47 f., 74; OECD (2013), Addressing Base Ero­ sion and Profit Shifting, OECD Publishing, S. 35. Auch hier kann hinterfragt werden, ob der Ursprung der Wertschöpfung grundsätzlich als abstrakter Maßstab dienen kann. Aufgrund ihrer Ortsbezogenheit stellt sich diese Frage aber weniger bei Immobilien, sondern vielmehr bei internationalen Produktionsketten oder auch bei der Schaffung und Nutzung immaterieller Werte oder digitaler Dienstleistungen, wie z. B. im Rahmen der „digital economy“. 52 von Schanz, Finanzarchiv Bd. 9 (1892), S. 9 nennt den Begriff der „wirtschaftlichen Zu­ gehörigkeit“; Dorn, Vierteljahresschrift für Steuer- und Finanzrecht Bd. 1 (1927), S. 188 (198) benutzt den Begriff der „staatswirtschaftlichen Zugehörigkeit“; Bruins, Einaudi, Seligman und Stamp, Völkerbund Drucksachen, Report on Double Taxation submitted to the Financial Com­ mittee by Professors Bruins, Einaudi, Seligman and Sir Josiah Stamp, Geneva 1923, S. 27 ff. sprechen von „economic allegiance“. Ausführlich zur wirtschaftlichen Zugehörigkeit und zu den verschiedenen Begriffen Spitaler, Doppelbesteuerungsproblem, S. 430 ff. 53 Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Vor Art. 6 bis 22 Rz. 14a; Jacobs / Endres / Spengel, in: Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, S. 70 ff. 54 S. nur Spitaler, Doppelbesteuerungsproblem, S. 466, der eine eindeutige Zuordnung nach der wirtschaftlichen Zugehörigkeit für unmöglich hält und eine Aufteilung hiernach letztend­ lich aufgibt. Kritisch auch Vogel, Intertax 1988, 216 (220), der den Begriff der „wirtschaftlichen Zugehörigkeit“ als Blankettbegriff bezeichnet. 55 von Schanz, Finanzarchiv Bd. 9 (1892), S. 11, 73. 50

30

A. Grundlagen

c) Zwischenergebnis Entscheidender Maßstab der Aufteilung. Auf Basis der vorgehend skizzierten Gerechtigkeitsüberlegungen richtet sich die Aufteilung der Besteuerungsrechte zwischen den Staaten grundsätzlich nach dem Grad der Inanspruchnahme der In­ frastruktur der Volkswirtschaft des jeweiligen Gemeinwesens zur Wertschöpfung. Je intensiver die Beziehung zwischen Einkunftserzielung und Volkswirtschaft des Quellenstaates ist, desto eher ist diesem das Recht zur Besteuerung durch die Verteilungsnorm zuzuteilen.56 Grundlegender Zweck der Verteilungsnormen im Internationalen Steuerrecht ist es daher eine Zuordnung von Wertschöpfung und Besteuerung herzustellen.57 2. Konkrete Umsetzung der Verteilungsmaßstäbe und deren Rechtfertigung Umsetzung bei unbeweglichem Vermögen und Gesellschaftsanteilen. Die soeben dargestellten abstrakten Maßstäbe werden durch das OECD-MA in den Vertei­ lungsnormen umgesetzt. Die Problematik der Aufteilung der Besteuerungsansprü­ che ist im Rahmen von Grundbesitzklauseln auf die Behandlung unbeweglichen Vermögens einerseits und von Gesellschaftsanteilen andererseits beschränkt. Aus diesem Grund werden nur diese hier behandelt und einander gegenübergestellt. a) Belegenheitsprinzip als Grundsatz bei unbeweglichem Vermögen Begriff des Belegenheitsprinzips. Bei unbeweglichem Vermögen findet nach ein­ helliger Ansicht seit jeher das Belegenheitsprinzip Anwendung.58 Dieses besagt, dass derjenige Staat Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen besteuern darf, in dem dieses Vermögen belegen ist.59 Anwendungsbereich. Nicht nur bei den laufenden Einkünften durch Art. 6 Abs. 1 MA, sondern auch bei Einkünften aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens durch Art. 13 Abs. 1 MA findet das Belegenheitsprinzip Anwendung. 56 Dies kommt auch in OECD-MK, Einleitung Tz. 21–23 zum Ausdruck. S. auch Wassermeyer / Drüen, in: Wassermeyer, DBA, Vor Art. 6 bis 22, Rn. 14; Jacobs / Endres / Spengel, in: Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, S. 70, 72. 57 Valta, Das Internationale Steuerrecht, S. 196. 58 Bühler, Prinzipien des Internationalen Steuerrechts, S. 187. Das Belegenheitsprinzip war bereits in Artikel 2 der „Uebereinkunft zwischen Preußen und Sachsen wegen Beseitigung der Doppelbesteuerung beider Staats-Angehörigen“ vom 16. 04. 1869 verankert und ist neben Art. 6 OECD-MA auch in den anderen Musterabkommen enthalten (Art. 6 DE-VG; Art. 6 US-MA; Art. 6 UN-MA; Art. 5, 6 Anden-MA). 59 Statt vieler Reimer, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 6 Rz. 3; Hölzl, in: Festgabe Wassermeyer, S. 341.

II. Maßstäbe zur Aufteilung der Besteuerungsansprüche im OECD-MA

31

Es besteht somit eine Symmetrie zwischen laufenden Einkünften und solchen aus Veräußerungsgewinnen (sog. Symmetrieprinzip),60 da aufgrund einer wirtschaft­ lichen Betrachtungsweise der Ertrag aus der Substanz und die Substanz selbst gleichgestellt werden.61 Rechtfertigung. Das Belegenheitsprinzip und die dadurch erfolgende Allokation basieren auf der Überlegung, dass zwischen dem unbeweglichen Vermögen als Quelle der Einkünfte und dem Belegenheitsstaat stets eine besonders enge wirt­ schaftliche Verbindung besteht.62 Eine festere Verwurzelung eines Wirtschafts­ substrats mit einem Staat als die des Bodens ist kaum denkbar.63 Ferner erlaubt die Territorialität unbeweglichen Vermögens eine einfache Zuordnung zum Belegen­ heitsstaat und ist daher auch in der Anwendung rechtssicher und praxistauglich.64 Einordnung in die abstrakten Aufteilungsmaßstäbe. Das Belegenheitsprinzip füllt daher die zuvor aufgezeigten rechtlichen und wirtschaftlichen Maßstäbe aus.65 In rechtlicher Hinsicht ist es gerechtfertigt, dem Belegenheitsstaat das erstrangige Besteuerungsrecht zuzusprechen, da der Steuerpflichtige zur Erzielung von Ein­ künften (hauptsächlich) die Infrastruktur des Belegenheitsstaates genutzt und des­ sen Gesamtstaatsleistung in Anspruch genommen hat. In wirtschaftlicher Hinsicht ist der Ursprung der Wertschöpfung durch das Grundstück im Belegenheitsstaat begründet. Die Staatsleistungen des Ansässigkeitsstaates erscheinen minimal und ein ihm zustehendes Besteuerungsrecht vernachlässigbar.66

60 Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 6 MA Rz. 22b; Art. 13 MA Rz. 7; Schaumburg, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 19.378; Valta, Das Internationale Steuerrecht, S. 525. 61 Valta, Das Internationale Steuerrecht, S. 525; Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 6 MA Rz. 22b; Art. 13 MA Rz. 1. 62 OECD-MK, Art. 6 Tz. 1; Wassermeyer / Drüen, in: Wassermeyer, DBA, Vor Art. 6 bis 22 Rn. 14, Art. 6 Rz. 1; Schaumburg / Häck, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 19.221; Reimer, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 6 Rz. 3; Burmester, StuW 1993, 221 (225); Jacobs / Endres / Spengel, in: Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, S. 70. 63 Valta, Das Internationale Steuerrecht, S. 380. 64 Vogel, BIFD 2005, 420; Reimer, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 6 Rz. 29; Hölzl, in: Festgabe Wassermeyer, S. 341. 65 Hey, in: Gassner / Lang / Lechner / Schuch / Staringer, Die beschränkte Steuerpflicht, S.  15 (24). 66 Das Belegenheitsprinzip bezieht über die unmittelbare Nutzung hinaus auch mittelbare Nutzungen des Grundstücks (wie z. B. Vermietung oder Verpachtung) mit ein. Es werden da­ her eine Aufhebung der unbeschränkten Zuordnung zum Quellenstaat und eine Aufteilung mit einem Besteuerungsanteil des Ansässigkeitsstaates erwogen, da die Risiken des Vermieters aus Handlungen des Mieters, der Verwaltung und der Finanzierung auf dessen Gesamtvermögen zu­ rückfallen und daher einen Bezug zum Ansässigkeitsstaat als Wirtschaftsmittelpunkt herstellen. Eine solche Differenzierung hätte zwar den Vorteil einer besonders genauen Abgrenzung der Besteuerungsanteile, erscheint aber aufgrund des erheblichen Mehraufwandes beim Vollzug der Besteuerung nicht vorzugswürdig. Vgl. hierzu Valta, Das Internationale Steuerrecht, S. 380 f. mit Verweis auf R. Lang, Income from immovable Property: Article 6 par. 1 OECD Model Con­ vention in the Light of Equity, in: Aigner / Lokouta (Hrsg.), Source vs. Residence in Internatio­ nal Tax Law, S. 73, 92 f. und Kemmeren, Principle of Origin in Tax Conventions, S. 304 f., 306.

32

A. Grundlagen

Zuordnungsergebnis. Für Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen belässt das OECD-MA das Besteuerungsrecht daher sowohl bei laufenden Einkünften als auch bei Veräußerungsgewinnen beim Quellenstaat und bringt das Quellenprin­ zip zur Anwendung. Aus den möglichen Anknüpfungspunkten der Steuerhoheit wird zur territorialen Zuordnung kein persönliches, sondern ein sachliches Kri­ terium gewählt.67 b) Ansässigkeitsprinzip als Grundsatz bei Gesellschaftsanteilen Ansässigkeitsprinzip. Die Zuordnung von Einkünften aus Gesellschaftsanteilen nehmen Art. 10 MA bei Dividenden und Art. 13 Abs. 2 und 5 MA bei Veräußerung dieser Anteile anhand des Ansässigkeitsprinzips vor. Sie sprechen dem Ansässig­ keitsstaat des Gesellschafters ein im Grundsatz vorrangiges Besteuerungsrecht zu. Grundsätzlicher Vorrang des Ansässigkeitsstaates. Nach Art. 10 Abs. 1 MA dürfen Dividenden in dem Staat besteuert werden, in dem der Empfänger ansässig ist. Dies ist jedoch kein ausschließliches Besteuerungsrecht, da Art. 10 Abs. 2 MA ein in der Höhe beschränktes und daher beträchtlich eingeschränktes Quellen­ steuerrecht vorsieht. Tz. 6 MK zu Art. 10 MA führt aus, dass ein ausschließliches Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates zwar am besten dem Wesen der Di­ videnden als Einkünfte aus Kapitalvermögen entspräche, es aber unrealistisch sei zu erwarten, dass jegliche Besteuerung der Dividenden an der Quelle aufgegeben wird. Im Zusammenhang mit Tz. 9 MK zu Art. 10 MA, der ausführt, dass der auf 15 % begrenzte (maximale) Quellensteuersatz als Höchstsatz vertretbar erscheint, lässt sich daher in Art. 10 MA ein grundsätzlicher Vorrang der Besteuerung durch den Ansässigkeitsstaat ausmachen. Exklusivität bei sonstigem beweglichen Vermögen. Der Vorrang der Ansässig­ keitsbesteuerung ist bei Einkünften aus der Veräußerung sonstigen beweglichen Vermögens sogar noch verstärkt. Veräußerungsgewinne, die nicht aus der Ver­ äußerung unbeweglichen Vermögens im Sinne des Art. 13 Abs. 1 MA stammen, werden im OECD-MA in den Absätzen 2 bis 5 des Art. 13 behandelt. Sofern nicht die Absätze 2 und 3 des Art. 13 einschlägig sind,68 hat der Ansässigkeitsstaat – ab­ gesehen von der Grundbesitzklausel in Absatz 4 – nach Art. 13 Abs. 5 MA ein aus­

67

Im deutschen nationalen Steuerrecht wird dies bei unbeweglichem Vermögen z. B. durch §§ 49 Abs. 1 Nr. 1, Nr. 2 f), Nr. 5 c) aa), Nr. 6, Nr. 8 und 34d) Nr. 1, Nr. 4 a), Nr. 7, Nr. 8b) EStG umgesetzt. 68 Die Fälle der Absätze 2 und 3 des Art. 13 MA werden hier zunächst ausgeblendet. Die Betriebsstätte stellt einen territorialen Bezug zum Betriebsstätten-, d. h. Quellenstaat, her und rechtfertigt damit das Betriebsstättenprinzip des Absatzes 2 (vgl. Valta, Das Internationale Steuerrecht, S. 382). Die Zuordnung aufgrund des Unternehmenssitzes in Absatz 3 beruht auf der geringen territorialen Verknüpfung der Schiffe und damit einhergehenden Praktikabilitäts­ erwägungen (vgl. Valta, Das Internationale Steuerrecht, S. 426 f.).

II. Maßstäbe zur Aufteilung der Besteuerungsansprüche im OECD-MA

33

schließliches Besteuerungsrecht. Es besteht somit auch bei Gesellschaftsanteilen eine grundsätzliche Symmetrie zwischen der Verteilung der Besteuerungsrechte bei laufenden Einkünften und solchen aus der Veräußerung. Rechtfertigung der Ansässigkeitsbesteuerung der Dividenden. Die Verteilung des Besteuerungsrechts bezüglich der Dividenden an den Ansässigkeitsstaat wird damit gerechtfertigt, dass die Inanspruchnahme der Infrastruktur des Quellen­ staates nicht so intensiv sei, da es sich lediglich um Kapitaleinsatz handele.69 Dass die Inanspruchnahme als nicht so intensiv angesehen wird, zeigt sich auch an der Vereinbarung des Quellensteuerrechts. Denn eine Begrenzung des Steuersatzes besteht im Quellenstaat immer für solche Einkünfte, die ihrer Natur nach aus Leistungsaustauschbeziehungen stammen und somit keine nachhaltige Veranke­ rung mit der Wirtschaft des Quellenstaates mit sich bringen.70 Aus diesem Grund werden Dividenden auch als „passive Einkünfte“ bezeichnet, was zum Ausdruck bringt, dass die Einkünfte durch den Steuerpflichtigen nicht „aktiv“ im Quellen­ staat erwirtschaftet werden.71 Kapitalaufbringung wird höher bewertet als Kapitaleinsatz. Dem lässt sich aus Sicht der Quellenstaaten entgegenhalten, dass auch diese einen wesentlichen Bei­ trag bei der Wertschöpfung leisten, da die Einkünfte im Quellenstaat durch den Einsatz des Kapitals und unter Inanspruchnahme von seinem Markt und seiner Infrastruktur erst erwirtschaftet werden müssen.72 Das Kapital des Anteilseigners stammt allerdings typisiert aus dem Ansässigkeitsstaat, da es in der Regel dort an der Lebens- und Wirtschaftsbasis erwirtschaftet wurde.73 Da eine Erwirtschaftung des Kapitals notwendige Vorbedingung für dessen späteren, gewinnbringenden Einsatz ist, wird dem Beitrag des Ansässigkeitsstaates zur Kapitalaufbringung eine höhere Bedeutung zugemessen als dem Beitrag des Quellenstaates im Rah­ men des Kapitaleinsatzes.74 Zusätzliche Rechtfertigung nach Zugriffsmöglichkeiten. Die Beschränkung des Quellensteuerrechts wird auch damit gerechtfertigt, dass es zu einer Asymmetrie von Zugriffsmöglichkeiten der Besteuerung und Steuerberechtigung kommt. Die klassischen Zugriffsmöglichkeiten lassen sich in drei Formen unterteilen: (1.) Be­

69

Tz. 6 OECD-MK zu Art. 10 MA. Wassermeyer / Drüen, in: Wassermeyer, DBA, Vor Art. 6 bis 22, Rn. 14; Jacobs / Endres /  Spengel, in: Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, S. 71. 71 Valta, Das Internationale Steuerrecht, S. 482; Schindel / Atchabahian, in: Cahier de Droit Fiscal International, Vol. 90a, S. 53 f. 72 Vogel, in: DStJG 8 (1985), S. 3 (27). Aus diesem Grund hält Valta, Das Internationale Steuerrecht, S. 482 f., 489 f., den Begriff der „passiven“ Einkünfte für unzutreffend. 73 Valta, Das Internationale Steuerrecht, S. 489. 74 Valta, Das Internationale Steuerrecht, S. 490; Vogel, in: DStJG 8 (1985), S. 3 (27) sieht diese Rechtfertigung als nicht ausreichend an, da das Recht eines Staates an den Einkünften seiner Bürger mit der Zahlung der Steuer abgegolten ist und sich nicht an Erträgen von Erträgen fortsetzt. 70

34

A. Grundlagen

steuerung der Körperschaft, (2.) Besteuerung des Anteilseigners durch den Quel­ lenstaat und (3.) Besteuerung des Anteilseigners durch den Ansässigkeitsstaat. Aufgrund der Ansässigkeit der auszahlenden Körperschaft im Quellenstaat und der Zahlung der Dividende aus diesem hat der Quellenstaat kraft seiner Hoheitsgewalt zwei der drei der Zugriffsmöglichkeiten auf die Dividende. Der Quellenstaat be­ steuert aber bereits den Gewinn auf der Ebene der die Dividenden auszahlenden Körperschaft und nimmt damit mit der Dividendenbesteuerung auf der Ebene des Anteilseigners einen zweiten Besteuerungszugriff vor, dessen Rechtfertigung fraglich ist.75 Im Aufteilungsergebnis des Steuerpflichtigen lässt sich ein Mehr­ heitsanteil der Zugriffsmöglichkeiten daher nicht rechtfertigen, auch wenn man dem Quellenstaat einen Anteil von nicht mehr als der Hälfte der klassischen Zu­ griffsmöglichkeiten zugesteht. Der Quellenstaat muss daher zumindest einen sei­ ner Zugriffe begrenzen.76 Rechtfertigung der Auffangklausel des Art. 13 Abs. 5 MA bei Veräußerungsgewinnen. Die Rechtfertigung des ausschließlichen Besteuerungsrechts des Ansäs­ sigkeitsstaates bei der Veräußerung sonstigen beweglichen Vermögens nach Art. 13 Abs. 5 MA und der dadurch erfolgenden Auffangbesteuerung geschieht hingegen durch die Notwendigkeit einer typisierenden Auffangregelung und einer typisiert territorialen Zuordnung zum Ansässigkeitsstaat.77 Schwächen des Quellenprinzips: prinzipielle Lückenhaftigkeit. Die Notwendig­ keit einer typisierenden Auffangregelung ist durch Schwächen des Quellenprinzips begründet. Während das Universalitätsprinzip an die Ansässigkeit der Person an­ knüpft, ist Gegenstand des Quellenprinzips die Anknüpfung an sachliche Krite­ rien. Um das Quellenprinzip zu verwirklichen, muss dieses sachliche Kriterium der Quelle, d. h. dem Ort der Einkunftserzielung innerhalb des Gebiets der Volks­ wirtschaft, die zur Erwirtschaftung der zu besteuernden Einkünfte in Anspruch genommen wurde, zugeordnet werden. Die Bestimmung dieses Ortes, d. h. die konkret-territoriale Verortung des Anknüpfungspunktes, ist jedoch in vielen Fällen nicht eindeutig möglich, da ein grenzüberschreitender wirtschaftlicher Vorgang mit mehreren Staaten Berührungspunkte aufweisen kann und somit auch mehrere gleichberechtigte Anknüpfungspunkte78 in Betracht kommen können. Bisweilen ist eine konkret-territoriale Verortung des Anknüpfungspunktes auch überhaupt nicht möglich.79 Während die Bestimmung des Ortes der Quelle z. B. bei Grundstücken aufgrund der Belegenheit leicht möglich ist, ergeben sich bei Gesellschaftsanteilen 75

Tz. 9 OECD-MK zu Art. 10 MA.  S. auch Valta, Das Internationale Steuerrecht, S. 489 m. w. N.; Hey, in: Gassner / Lang / Lechner / Schuch / Staringer, Die beschränkte Steuerpflicht, S. 15 (23). 76 Zum Ganzen Valta, Das Internationale Steuerrecht, S. 489. 77 Valta, Das Internationale Steuerrecht, S. 529. 78 S. oben S. 24. 79 Lehner, in: Isensee / Kirchhof (Hrsg.), Handbuch des Staatsrechts, Band XI, § 251 Rz. 25; Lehner, in: FS Wendt, S. 861 (863, 870). Z. B. bei einer Bohrinsel in internationalen Gewässern oder einem Satelliten im Weltraum, s. Valta, Das Internationale Steuerrecht, S. 201.

II. Maßstäbe zur Aufteilung der Besteuerungsansprüche im OECD-MA

35

Schwierigkeiten.80 Wegen der verschiedenen Möglichkeiten zur Zuordnung müssen die Staaten daher eine konkret-positive Anknüpfung im Einzelfall vornehmen.81 Dies fördert jedoch zum einen die Entstehung eines Qualifikationskonflikts und einer sich daraus möglicherweise ergebenden Doppel- oder Doppelnichtbesteue­ rung. Zum anderen zeigt dies die prinzipielle Lückenhaftigkeit eines solchen enu­ merativen Katalogs. Aufgrund der Lückenhaftigkeit dieses Katalogs und der Viel­ gestaltigkeit wirtschaftlichen Handelns ist anhand des Quellenprinzips niemals die Erfassung der Gesamtheit der Einkünfte möglich. Werden einzelne Einkünfte nicht erfasst, führt dies zu einem Gleichheitsverstoß. Denn während im reinen Inlandsfall im Quellenstaat vergleichbare Einkünfte, die ebenfalls unter Inan­ spruchnahme derselben Gesamtstaatsleistung erwirtschaftet wurden, aufgrund der Zuordnung durch die Ansässigkeit besteuert würden, kann es vorkommen, dass diese im Auslandsfall aufgrund einer eventuell fehlenden konkret-positiven Anknüpfung im Quellenstaat nicht erfasst werden. Die Schwächen des Quellen­ prinzips werden daher durch die Anwendung des Ansässigkeitsprinzips, das die nicht konkret zugeordneten Einkünfte typisiert territorial dem Ansässigkeitsstaat zuordnet, ausgeglichen. Hieraus ergibt sich die Notwendigkeit einer Kombination von Ansässigkeits- und Quellenprinzip.82 Zusätzliche Rechtfertigung durch Lebens- und Wirtschaftsmittelpunkt. Diese Anknüpfung wird darüber hinaus dadurch gerechtfertigt, dass der Steuerpflichtige im Ansässigkeitsstaat regelmäßig seinen Lebens- und Wirtschaftsmittelpunkt hat, sodass die Besteuerung durch den Ansässigkeitsstaat auch durch die Inanspruch­ nahme von dessen Infrastruktur gerechtfertigt ist. Der Ansässigkeitsstaat wird aufgrund der Anknüpfung an die Person und damit das Welteinkommen zum ty­ pisierten Hauptquellenstaat.83 Einordnung von Art. 10 MA in die abstrakten Aufteilungsmaßstäbe. Die Auf­ teilung nach rechtlichen und wirtschaftlichen Maßstäben führt bei der Verteilung der Besteuerungsrechte an Dividenden zu einer Zweiteilung. Hierbei wird dem Ansässigkeitsstaat der überwiegende Teil zugesprochen. In rechtlicher Hinsicht entspricht dies einer gerechten Aufteilung, da der Steuerpflichtige einerseits die Infrastruktur des Ansässigkeitsstaates genutzt hat, um das Kapital aufzubringen. Andererseits hat er aber auch die Infrastruktur des Quellenstaates in Anspruch ge­ nommen, um das aufgebrachte Kapital gewinnbringend einzusetzen. Der aus dem Ansässigkeitsstaat gezogene Nutzen zur Aufbringung des Kapitals wird jedoch 80

Als Anknüpfungspunkte kommen z. B. der Sitz der Gesellschaft, der Sitz der Gesellschafter oder der Staat der Gründung in Betracht. Im Anden-MA wird daher z. B. zur Verwirklichung der dort angelegten extremen Ausrichtung auf Quellensteuern an den Ort der Emission der Anteile angeknüpft. 81 Wie dies z. B. auch im Rahmen des § 49 Abs. 1 EStG geschehen ist. 82 Zum ganzen Absatz und zu einer ausführlichen Darstellung der Schwächen des Quellen­ prinzips und der daraus folgenden Notwendigkeit der Kombination von Quellen- und Univer­ salitätsprinzip Valta, Das Internationale Steuerrecht, S. 200 ff. 83 Valta, Das Internationale Steuerrecht, S. 212 f.

36

A. Grundlagen

höher bewertet als der des Quellenstaates, da ohne die Aufbringung der gewinn­ bringende Einsatz nicht möglich wäre. Wirtschaftlich gesehen haben ebenfalls beide Staaten einen Beitrag zur Wertschöpfung geleistet. Da die Erwirtschaftung des Kapitals aber lediglich aus einem Leistungsaustausch mit im Quellenstaat an­ sässigen Personen herrührt und nicht aus einer dem Quellenstaat territorial zuge­ ordneten Sache, wird die Einbindung in die Volkswirtschaft des Quellenstaates als weniger intensiv angesehen. Die Wertschöpfung ist daher eher im Ansässig­ keitsstaat zu verorten. Einordnung von Art. 13 Abs. 5 MA in die abstrakten Aufteilungsmaßstäbe. Art. 13 Abs. 5 MA folgt nicht nur rechtlichen und wirtschaftlichen Gesichtspunk­ ten, sondern auch praktischen Bedürfnissen. Diese sind aber wiederum durch Gerechtigkeitsüberlegungen begründet. Dem Charakter einer Auffangregel ent­ sprechend ordnet dieser Einkünfte aus der Veräußerung von sonstigem beweg­ lichem Vermögen typisiert dem Ansässigkeitsstaat des Steuerpflichtigen zu, da davon ausgegangen wird, dass der Ansässigkeitsstaat in der Regel der Lebens- und Wirtschaftsmittelpunkt des Steuerpflichtigen ist.84 Art. 13 Abs. 5 MA bezieht sich im Wesentlichen auf Gegenstände des beweglichen Betriebsvermögens, die kei­ ner Betriebsstätte in dem anderen Vertragsstaat zuzuordnen sind, und auf Gegen­ stände des beweglichen Privatvermögens.85 Es wird davon ausgegangen, dass diese „typischerweise“ auch am Ort des Lebens- und Wirtschaftsmittelpunktes genutzt werden und sich eine etwaige Wertschöpfung in Bezug auf diese dort vollzieht.86 Insoweit folgt die typisierende Auffangregelung nach Art. 13 Abs. 5 MA den dar­ gestellten Verteilungsprinzipien. Zwar sollen von dieser Typisierung nur Gegen­ stände des beweglichen Privatvermögens erfasst sein. Aufgrund der grundsätz­ lichen Unschärfe von Typisierungen kann es aber geschehen, dass Gegenstände, die nicht erfasst werden sollten, demnach erfasst werden. Eine für einzelne Fälle über­ schießende Regelung wird jedoch in Kauf genommen. Um sämtliche Einkünfte zu erfassen und nicht auf Einzelzuordnungen jeglicher Einkünfte angewiesen zu sein, folgt die Regelung insoweit praktischen Bedürfnissen.87 Da eine strukturell lückenhafte Erfassung der Einkünfte einen Gleichheitsverstoß zur Folge hätte,88 ist dieses praktische Bedürfnis auch durch Gerechtigkeitsüberlegungen begründet. 84

Valta, Das Internationale Steuerrecht, S. 212 f., 528 f. Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 13 Rz. 131; Schaumburg / Häck, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 19.399. 86 Valta, Das Internationale Steuerrecht, S. 205 ff., 528 f., geht davon aus, dass die Ansässig­ keitsbesteuerung in diesem Fall ihre generelle Funktion als Auffangbesteuerung wahrnehmen kann, da allein dieser typisierend-generelle territoriale Zusammenhang der Ansässigkeit die Besteuerung durch den Ansässigkeitsstaat rechtfertigt, wenn sich kein konkret-territorialer Zu­ sammenhang zu einem Quellenstaat herstellen lässt. Insoweit wird hier von einer Typisierung bzw. einer typisierenden Auffangregelung gesprochen, da davon auszugehen ist, dass es sich bei den Fällen des Art. 13 Abs. 5 MA regelmäßig um Einkünfte aus dem Ansässigkeitsstaat handelt. Auch Hummel, in: Festschrift Jürgen Lüdicke, S. 323 (326), spricht davon, dass die Verteilungs­ normen mit letztlich einer Typisierung entspringenden Einkünftekategorie operieren. 87 Valta, Das Internationale Steuerrecht, S. 211 f. 88 Grundlegend BVerfG, Urteil v. 27. 06. 1991, 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239. 85

III. Auswirkungen des internationalen Steuerwettbewerbs 

37

Gleiches gilt für den Gesichtspunkt der Wertschöpfung. Da Art. 13 Abs. 5 MA im Wesentlichen bewegliche Gegenstände des Privatvermögens behandelt, liegt es nahe, dass die Wertschöpfung durch Nutzung dieser Gegenstände aufgrund einer Tätigkeit der Person erfolgt und somit aufgrund des typisierten Lebens- und Wirt­ schaftsmittelpunkts im Ansässigkeitsstaat stattfindet. Zuordnungsergebnis. Einkünfte aus Gesellschaftsanteilen ordnet das OECDMA daher dem Ansässigkeitsstaat zu. Im Falle laufender Einkünfte ist das Be­ steuerungsrecht ein primäres mit beschränkter Quellenbesteuerung, im Falle der Veräußerung ist es sogar ein exklusives. Aus den möglichen Anknüpfungspunkten der Steuerhoheit wird zur territorialen Zuordnung jeweils ein persönliches An­ knüpfungskriterium gewählt.

III. Auswirkungen des internationalen Steuerwettbewerbs auf diese Verteilungsmaßstäbe Steuern als Standortfaktor. Staaten stehen aufgrund der durch die Globali­ sierung erheblich gesteigerten Mobilität von Produktionsfaktoren89 bekanntlich untereinander in einem Wettbewerb um diese.90 Dieser Wettbewerb wird auch mit Mitteln der Ausgestaltung der nationalen Steuerrechtsordnung geführt.91 Durch Privilegierungen einzelner Produktionsfaktoren und Steuergestaltungen hat er Auswirkungen auf die unter den Staaten ursprünglich ausgehandelte Aufteilung 89 Der Begriff „Produktionsfaktor“ wird hier in seinem volkswirtschaftlichen Sinn als Be­ zeichnung aller Güter, die an der Erstellung von Gütern beteiligt sind, gebraucht. Produktions­ faktoren sind hiernach klassischerweise Arbeit, Boden und Kapital, s. Bartling / Luzius, Grund­ züge der Volkswirtschaftslehre, S. 26. 90 Hey / Englisch, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, § 7 Rz. 71 m. w. N.; J.  Lang, StuW 2011, 144; Lehner, StuW 1998, 159 (160 ff.); Schön, in: DStJG 23 (2000), S. 191 (195); Rodi, StuW 2008, 327; Ehrke-Rabel, StuW 2015, 101; Schaumburg, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationa­ les Steuerrecht, Rz. 5.1 ff. m. w. N. S. auch vertiefend Fuest, in: Forum der internationalen Be­ steuerung, Bd. 35 (2009), S. 1 ff., der auf die Ziele und Strategien der Staaten im Steuerwett­ bewerb eingeht. Ausführlich Gerken / Märkt / Schick, Internationaler Steuerwettbewerb, S. 1 ff.; Esser, Internationaler Steuerwettbewerb – Vorteile und Gefahren, S. 1 ff.; Esser, Internationaler Steuerwettbewerb – Nationale und internationale Maßnahmen zur Eindämmung „schädlichen Steuerwettbewerbs“, S. 1 ff.; Valta, Das Internationale Steuerrecht, S. 174 ff. Zu den Gründen, Zwecken, Vor- und Nachteilen von Steuerwettbewerb, insbesondere in der Europäischen Union, s. auch Kube / Reimer / Spengel, EC Tax Review 2016, 247 (251 f.). 91 Rodi, StuW 2008, 327; J. Lang, StuW 2011, 144; Schmehl, in: Schön / Beck, Zukunfts­ fragen des deutschen Steuerrechts, S. 102; Müller, StuW 2006, 173 (174 ff.); Spengel / Olbert, Ubg  2016, 285 ff.; Hey, in: DStJG  39 (2016), S. 11 (16 ff.), die auf die elementare Bedeu­ tung von Steuern als Instrumente der Wirtschafts- und Standortpolitik eingeht, und Röder, in: DStJG 39 (2016), S. 307 (313 ff.), zur Absenkung des Körperschaftsteuersatzes und die Ein­ führung der Abgeltungsteuer durch die Unternehmenssteuerreform 2008 infolge des internatio­ nalen Steuerwettbewerbs. Für eine Analyse der Steuerbelastungen im europaweiten Vergleich s. Endres / Heckemeyer / Spengel / Finke / Richter, DB 2013, 896 ff.; Spengel / Bräutigam / Evers, DB 2014, 1096 ff.

38

A. Grundlagen

der Besteuerungsansprüche, die sich wiederum nach den dargestellten Verteilungs­ prinzipien richten kann.92 Privilegierungen von Kapital. Ob ein Unternehmer in seinem Ansässigkeits­ staat oder in einem anderen ausländischen Staat eine Investition tätigt und damit dort eventuell später zum Steuerpflichtigen wird, hängt von den jeweils vorherr­ schenden Standortfaktoren und den im Einzelfall eingesetzten Produktionsfakto­ ren ab.93 Internationale Investitionsentscheidungen werden auch durch den Stand­ ortfaktor Steuern beeinflusst, da diese (u. a.) entscheidend für die Rendite und damit die Wirtschaftlichkeit einer Investition sind.94 Der Einfluss der Steuern auf internationale Investitionsentscheidungen ist umso höher, je mobiler die zum Ein­ satz kommenden Produktionsfaktoren sind und je weniger anspruchsvoll diese im Hinblick auf spezielle außersteuerliche Faktoren sind.95 (Real- und Geld-)Kapital ist daher besonders geeignet, sich nach den steuerlich günstigsten Faktoren zu richten.96 Staaten konkurrieren um Investitionen, Kapital und andere wirtschaft­ liche Aktivitäten, weil sie sich davon positive Auswirkungen auf den Lebensstan­ dard, die Beschäftigung und die Steuereinnahmen, kurz gesagt eine Steigerung des Wohlstands, erhoffen.97 Geschieht dieser Wettbewerb um Kapital mit Mitteln des Steuerrechts, wie z. B. steuerlichen Vergünstigungen für bestimmte Einkünfte oder Verzicht auf deren Besteuerung, wird dies definiert als Steuerwettbewerb.98 Solche Maßnahmen lohnen sich insbesondere, wenn der Mehrwert zusätzlicher In­ vestitionen den Mehraufwand durch zusätzliche Bereitstellung öffentlicher Güter übersteigt.99 Bei Kapital ist der zu erfüllende Mehraufwand z. B. denkbar niedrig und der Anreiz auch ausländisches Kapital anzulocken daher besonders hoch.100 Je nachdem, welche Mittel die Staaten zum „Anlocken“ von Kapital einsetzen, wird dies als „fair“ oder „unfair“ bezeichnet.101 Dieser internationale Steuerwett­ 92

Schön, in: DStJG 23 (2000), S. 191 (200 ff.); Valta, Das Internationale Steuerrecht, S. 174. Nussbaum, in: DStJG 39 (2016), S. 263 ff.; Schaumburg, in: Schaumburg (Hrsg.), Interna­ tionales Steuerrecht, Rz. 5.1 ff.; J. Lang, StuW 2011, 144 (146). Kritisch zur deutschen Stand­ ortpolitik und zu den Reaktionen des deutschen Gesetzgebers auf den internationalen Steuer­ wettbewerb Hey, DStZ 2017, 632 (637 ff.). 94 Nussbaum, in: DStJG 39 (2016), S. 263 (266, 268 ff.); J. Lang, StuW 2011, 144 (146); Rodi, StuW 2008, 327; Spengel / Olbert, Ubg 2016, 285. 95 Schaumburg, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 5.3; Valta, Das Internationale Steuerrecht, S. 86, 103 f., 174; Hey, in: DStJG 39 (2016), S. 11 (21); Fuest, in: DStJG 37 (2014), S. 65 (73 f., 76 f.); Ehrke-Rabel, StuW 2015, 101 (102); Kube / Reimer /  Spengel, EC Tax Review 2016, 247 (251). 96 Statt vieler Schaumburg, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 5.3; Valta, Das Internationale Steuerrecht, S. 86, 174 f. 97 Gerken / Märkt / Schick, Internationaler Steuerwettbewerb, S. 137 m. w. N.; Schön, in: FS Kirchhof, S. 1625 (1631); Rodi, StuW 2008, 327. 98 Gerken / Märkt / Schick, Internationaler Steuerwettbewerb, S. 5, 158; Rodi, StuW 2008, 327; Ehrke-Rabel, StuW 2015, 101 (102). 99 Schön, in: FS Kirchhof, S. 1625 (1631). 100 Schön, in: DStJG 23 (2000), S. 191 (202); Hey / Englisch, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, § 7 Rz. 72; Valta, Das Internationale Steuerrecht, S. 174 f. 101 Hey / Englisch, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, § 7 Rz. 73 f.; Schön, in: DStJG 23 (2000), S. 191 (207); J. Lang, in: FS Schaumburg, S. 45 (49); Schaumburg, in: Schaumburg (Hrsg.), 93

IV. Gestaltungsmöglichkeiten bei Immobilieninvestments

39

bewerb bietet damit nicht nur Chancen,102 sondern kann auch zu einer Aushöhlung der aufgezeigten Prinzipien führen.103 Aufgrund von Vergünstigungen für Kapital kommt es z. B. zu einer Wettbewerbsverzerrung zu Lasten immobiler Faktoren (Grund und Boden, Arbeit) und einer Privilegierung mobiler Faktoren.104 Mobile Faktoren nehmen dieselben staatlichen Leistungen in Anspruch, werden aber steuerlich weniger belastet.105 Die Aushöhlung der individuellen Verteilungsgerech­ tigkeit und der Bruch der Verknüpfung von Wertschöpfung und Besteuerung sind die Folge. Übertragung dieser Privilegierungen auf immobile Faktoren. Privilegierungen des Kapitals können durch Steuergestaltung auch im Rahmen immobiler Fak­ toren genutzt werden und zu grenzüberschreitender Gewinnverlagerung führen und so die Verknüpfung von Wertschöpfung und Besteuerung zu Lasten der zwi­ schenstaatlichen Verteilungsgerechtigkeit weiter entzerren.106 Der internationale Steuerwettbewerb hat demgemäß nicht nur Auswirkungen auf mobile Faktoren. Um die Attraktivität von Immobilieninvestments nutzen zu können und auf die Vorteile der Mobilität des Kapitals sowie damit zusammenhängender steuerlicher Vergünstigungen im Rahmen immobiler Faktoren aber nicht verzichten zu müs­ sen, wurden Strategien entwickelt, die darauf abzielen, sämtliche dieser Vorteile nutzen zu können.

IV. Gestaltungsmöglichkeiten bei Immobilieninvestments Einsatz einer Zweckgesellschaft. Diese Strategien bestehen in der Zwischen­ schaltung einer Kapitalgesellschaft. Durch die Zwischenschaltung einer Kapitalge­ sellschaft zwischen Immobilie und Eigentümer lässt sich unbewegliches Vermögen Internationales Steuerrecht, Rz. 5.10; Hoeck / Schmid, IWB 2017, 734 (735 f.). Zum Begriff des „fairen“ Steuerwettbewerbs und zur Unterbindung von „unfairem“ Steuerwettbewerb durch den EuGH Kokott, ISR 2017, 395 ff. Generell zum Begriff des „unfairen“ Steuerwettbewerbs und dem Versuch der Staaten diesem auch durch Transparenz im Rahmen des Steuervollzugs zu begegnen Ehrke-Rabel, StuW 2015, 101 (104, 106 ff.). 102 Schön, in: DStJG 23 (2000), S. 191 (198 ff.); Rodi, StuW 2008, 327 (328); J. Lang, StuW 2011, 144 (158); Kube / Reimer / Spengel, EC Tax Review 2016, 247 (251 f.). Ausführlich ­Esser, Internationaler Steuerwettbewerb  – Vorteile und Gefahren, S. 14 ff.; Esser, Internationaler Steuerwettbewerb – Nationale und internationale Maßnahmen zur Eindämmung „schädlichen Steuerwettbewerbs“, S. 1 ff. 103 Die durch „unfairen“ Steuerwettbewerb begründete Aushöhlung steuerlicher Bemessungs­ grundlagen und Methoden der grenzüberschreitenden Gewinnverlagerungen waren der Auslöser für die Schaffung des BEPS-Projektes auf Initiative der OECD. S. OECD (2013), Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting. Kritisch zu der Eignung des BEPS-Projektes, dem Steuer­ wettbewerb Einhalt zu gebieten, Hey, DStZ 2017, 634 (637). 104 Schön, in: DStJG 23 (2000), S. 191 (202); J. Lang, StuW 2016, 101 (110 f.); Rodi, StuW 2008, 327 (329); Fuest, in: DStJG 37 (2014), S. 65 (73 f., 76 f.). 105 Schön, in: DStJG 23 (2000), S. 191 (201 f.); Rodi, StuW 2008, 327 (329); Valta, Das Inter­ nationale Steuerrecht, S. 175. 106 Schön, in: DStJG 23 (2000), S. 191 (201 f.); Valta, Das Internationale Steuerrecht, S. 177 f.

40

A. Grundlagen

„mobilisieren“. Zur Darstellung dieser Gestaltungsmöglichkeit wird zunächst der Grundfall betrachtet. Hierbei wird unterstellt, dass die nachfolgenden Fälle anhand von Klauseln gelöst werden, die die beteiligten Vertragsstaaten auf der Grundlage des OECD-MA107 in der Fassung aus dem Jahr 2017 zu diesem Zeitpunkt und in Kenntnis der zugehörigen Kommentierung des OECD-Steuerausschusses im OECD-MK108 abgeschlossen haben. Dies hat zum einen den Vorteil, dass der MK in diesen Fällen zur Auslegung herangezogen werden kann.109 Zum anderen wird die gewählte Fallkonstellation in der zukünftigen deutschen Abkommenspraxis von erheblicher Bedeutung sein, da sich die Bundesrepublik Deutschland beim Abschluss von DBA – wie sich insbesondere bei der Aufteilung von Besteuerungs­ ansprüchen bei Veräußerungsgewinnen durch die (nahezu) wörtliche Übernahme von Art. 13 MA in Art. 13 Abs. 1 bis  5 der deutschen Verhandlungsgrundlage110 zeigt – an dem MA orientiert. Direktinvestment. In dieser zu Illustrationszwecken gebildeten Grundkons­ tellation möchte die im Staat A (Ansässigkeitsstaat) ansässige natürliche Person P unbewegliches Vermögen im Staat B (Belegenheitsstaat) erwerben und später wieder veräußern. Als erste Möglichkeit der Gestaltung dieses Erwerbs kommt ein direkter Erwerb der Immobilie in Betracht.111

107

Nachfolgend wird das OECD-MA verkürzt lediglich als „MA“ benannt. Es ist damit der jeweils bezeichnete Artikel des OECD-MA 2017 gemeint, sofern nicht eine andere Bezeichnung gewählt wird. 108 Der OECD-MK wird nachfolgend lediglich als „MK“ bezeichnet. Zur Bedeutung des MK s. den Abschnitt über die Auslegung von DBA auf S. 64 ff. 109 Nach der Rechtsprechung des BFH sind DBA statisch auszulegen. Eine dem Abschluss eines DBA nachfolgende Änderung des MK wirkt daher grundsätzlich nicht zurück und ist auf die Auslegung des entsprechenden DBA grundsätzlich ohne Auswirkung, s. hierzu BFH, Beschluss v. 08. 12. 2010, I R 92/09, BStBl. II 2011, 488; BFH, Beschluss v. 19. 05. 2010, I B 191/09, BStBl. II 2011, 156; BFH, Urteil v. 25. 05. 2011, I R 95/10, BStBl. II 2014, 760; BFH, Urteil v. 25. 11. 2015, I R 50/14, BStBl. II 2017, 247; BFH, Urteil v. 11. 07. 2018, I R 44/16. Auch im Schrifttum wird eine statische Heranziehung des MK mehrheitlich befürwortet, s. hierzu M. Lang, in: FS Gosch, S. 235 ff.; Mellinghoff, in: Festgabe Wassermeyer, S. 35 ff.; Gosch, in: ISR 2013, 87 (92); Ismer, in: Vogel / Lehner, DBA, Grundlagen Rz. 127. Demgegenüber unter­ stützen im Schrifttum auch einige Stimmen die abweichende Position der OECD, dass der MK dynamisch, d. h. in seiner jeweils aktuell gültigen Fassung, heranzuziehen ist, s. hierzu die Nachweise bei Ismer, in: Vogel / Lehner, DBA, Grundlagen Rz. 127a. Zur Bedeutung des MK im Rahmen der Auslegung s. auch S. 65. 110 Diese wurde am 17. April 2013 veröffentlicht und wird hier in ihrer Fassung vom 22. Au­ gust 2013 verwendet. Sie wird nachfolgend abgekürzt als DE-VG. Zur praktischen Relevanz s. auch S. 59. 111 Die Darstellung dieser Gestaltungsmöglichkeiten bei Immobilieninvestments basiert auf Reimer, in: Vogel / Lehner, DBA, 6. Auflage, Art. 13 Rz. 118; Kraft / Hohage, IStR 2014, 605 ff.; Pietrek / Busch / Mätzig, IStR 2014, 660 (661 f.); Wittenstein, IStR 2017, 171 (173); Scheller, ISR 2016, 441 (443 ff.); Simontacchi, Taxation of Capital Gains, S. 324 ff., 385 ff.; Haase / Steierberg, ISR 2014, 282 ff., 348 ff.; Lieber / Wagner, Ubg 2012, 229 ff.; Beuchert / Ettinger, PIStB 2013, 188 ff., 222 ff., die u. a. auf Immobilieninvestments und allgemeine Gestaltungsüberlegungen beim Verkauf von Anteilen an grundstücksverwaltenden Gesellschaften eingehen.

IV. Gestaltungsmöglichkeiten bei Immobilieninvestments

41

Aufteilung der Besteuerungsrechte. Bei der Veräußerung des unbeweglichen Vermögens erfolgt die Aufteilung der Besteuerungsansprüche dergestalt, dass das primäre Besteuerungsrecht an Einkünften aus der Veräußerung des unbeweglichen Vermögens gemäß Art. 13 Abs. 1 MA dem Belegenheitsstaat zusteht. Kapitalgesellschaft als Erwerber. In der zweiten Möglichkeit wird das unbeweg­ liche Vermögen über eine zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft erworben.112 Die Kapitalgesellschaft hat ihren Sitz wahlweise im Ansässigkeitsstaat, im Bele­ genheitsstaat oder auch im Drittstaat. In dieser Fallkonstellation wird davon aus­ gegangen, dass die beteiligten Vertragsstaaten die Kapitalgesellschaft einheitlich als eigenständiges wie auch abkommensberechtigtes Steuersubjekt behandeln113 und diese nicht lediglich eine „Briefkastengesellschaft“ darstellt, sondern die not­ wendigen Substanzanforderungen erfüllt.

112

S. zur Darstellung der Möglichkeiten mittelbarer Veräußerungen auch ausführlich Platform for Collaboration on Tax, Discussion Draft Taxation of Offshore Indirect Transfers, S. 11 ff.; Hoheisel, StuB 2019, 104; Porebski / Schade, IStR 2020, 249 (251). 113 Bei Kapitalgesellschaften kommt nach verbreitetem wie auch deutschem Verständnis das Trennungsprinzip zur Anwendung, sodass diese als juristische Person und eigenständiges Steuersubjekt behandelt werden. Dieses Verständnis wird jedoch nicht weltweit einheitlich ge­ teilt, sodass es zu Unterschieden in der Beurteilung der Steuersubjektqualität kommen kann. Hier wird zunächst von einer einheitlichen Beurteilung ausgegangen. Zur unterschiedlichen Qualifikation als Steuersubjekt und zu dem nach deutschem Recht stattfindenden Rechtstypen­ vergleich s. S. 88 ff., 94 ff., 205 ff.

42

A. Grundlagen

Aufteilung der Besteuerungsrechte. Möchte P veräußern, hat er nun die Wahl entweder das Grundstück oder die Anteile an der Gesellschaft zu veräußern. Es ergibt sich die Möglichkeit einer unmittelbaren oder einer mittelbaren Veräußerung des Grundstücks. Im Fall der Veräußerung des Grundstücks durch die Kapital­ gesellschaft (unmittelbare Veräußerung) hat wieder der Belegenheitsstaat gemäß Art. 13 Abs. 1 MA das primäre Recht der Besteuerung. Im Fall der Veräußerung der Anteile (mittelbare Veräußerung) hingegen hat der Ansässigkeitsstaat des P gemäß Art. 13 Abs. 5 MA das exklusive Recht der Besteuerung. Dies gilt sowohl für den Fall, dass P an einen im Belegenheitsstaat ansässigen Käufer veräußert, wie auch für den Fall, dass ein im Ansässigkeitsstaat Ansässiger der Erwerber ist.114 Kapitalgesellschaft ermöglicht Mobilisierung. Die Zwischenschaltung bewirkt die Schaffung einer weiteren Ebene neben der Immobilienebene in Form der Kapi­ talgesellschaft. Aufgrund des im Rahmen von Kapitalgesellschaften grundsätzlich angewandten und auch hier unterstellten Trennungsprinzips kommt es hierdurch zu einer Abschirmwirkung dieser Kapitalgesellschaft. Kapitalgesellschaftsanteile stellen zudem im Gegensatz zu Grundstücken als unbeweglichem Vermögen be­ wegliches Vermögen dar, auch wenn das Gesellschaftsvermögen maßgeblich aus unbeweglichem Vermögen besteht.115 Auf diese Anteile findet die Typisierung des Art. 13 Abs. 5 MA daher Anwendung. Es erfolgt nicht etwa eine transparente Betrachtung, sondern es wird formal an die zivilrechtliche Gestaltung – hier die Gesellschaftsanteile und die Ansässigkeit des Gesellschafters – angeknüpft. Da Art. 13 Abs. 5 MA kein sachliches, sondern ein persönliches Kriterium zur terri­ torialen Zuordnung wählt, ist die territoriale Zuordnung der Anteile aufgrund der Gestaltbarkeit der Ansässigkeit des Gesellschafters beliebig wählbar. Insgesamt ermöglicht dies den Austausch des Veräußerungsgegenstandes und damit die an­ gesprochene „Mobilisierung“. Zwar wurden die Anteile veräußert, jedoch ist die Wertsteigerung durch die zugrunde liegenden Immobilien begründet. Durch diese Gestaltung kann somit das Besteuerungsrecht eines anderen Staates an einem Veräußerungsgewinn bezüglich des veräußerten unbeweglichen Vermögens zur Anwendung gebracht werden. Unter Ausnutzung von Steuervergünstigungen im gewählten Ansässigkeitsstaat kann dies eine doppelte Nichtbesteuerung zur Folge 114 Die mittelbare Veräußerung von einem nicht im Belegenheitsstaat ansässigen Veräußerer an einen ebenfalls nicht im Belegenheitsstaat ansässigen Erwerber soll im Folgenden als „rein ausländischer Fall“ bezeichnet werden. 115 Reimer, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 13 Rz. 2b, 65; BFH, Urteil v. 21. 10. 1999, I R 43, 44–98, BStBl. II 2000, 424. Diesbezüglich besteht ein Unterschied von beweglichem und un­ beweglichem Vermögen im Abkommensrecht im Vergleich zum innerstaatlichen deutschen Steuerrecht. Während aufgrund einer (u. a.) auf Tz. 5, 24 MK zu Art. 13 MA basierenden Aus­ legung bewegliches Vermögen im Abkommensrecht jeder Vermögensgegenstand ist, der nicht unbewegliches Vermögen ist, und somit auch immaterielle Wirtschaftsgüter „bewegliche“ sein können (Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 13 MA Rz. 72, 77), können z. B. bei § 7 EStG nur materielle Wirtschaftsgüter „bewegliche“ sein (Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 7 Rz. 34, 40). S. zu dieser Unterscheidung auch den Abschnitt zu den Vermögensgegenständen im Sinne des Art. 13 Abs. 4 MA auf S. 129.

V. Ausgangsbefund und Festlegung des Untersuchungsmaßstabs

43

haben, wenn der Ansässigkeitsstaat des Anteilseigners Gewinne aus der Veräu­ ßerung von Kapitalgesellschaftsanteilen nach nationalem Recht nicht (relevant) besteuert.116

V. Ausgangsbefund und Festlegung des Untersuchungsmaßstabs Aushöhlung der Verteilungsgrundsätze. Wie soeben gezeigt, ist es für auslän­ dische Steuerpflichtige durch relativ geringen Gestaltungsaufwand möglich, das Besteuerungsrecht des Belegenheitsstaates für Einkünfte aus der Veräußerung von unbeweglichem Vermögen zu umgehen und das Besteuerungsrecht eines beliebigen anderen Staates zur Anwendung zu bringen. Naturgemäß wählt der Steuerpflich­ tige einen Staat, in dem er einer niedrigeren Besteuerung als im Belegenheitsstaat unterliegt. Dadurch werden die zuvor aufgezeigten Verteilungsgrundsätze von Ge­ rechtigkeit und Wertschöpfung jedoch gänzlich konterkariert. Es kommt zu dem besprochenen Bruch des Konnexes zwischen staatlicher Leistung und entspre­ chendem Besteuerungsanteil durch die kombinierte Nutzung von Auswirkungen des internationalen Steuerwettbewerbs und der Typisierung des Art. 13 Abs. 5 MA. Verhältnis Staat – Bürger. Die individuelle Verteilungsgerechtigkeit (Verhältnis Staat – Bürger) wird beeinträchtigt, da der ausländische (beschränkt) Steuerpflich­ tige im Gegensatz zu einem inländischen (unbeschränkt) Steuerpflichtigen, der un­ bewegliches Vermögen im Belegenheitsstaat veräußert, nicht durch eine Besteue­ rung zur Finanzierung des Gemeinwesens beiträgt, obwohl beide die Infrastruktur des Gemeinwesens in gleicher Weise genutzt haben. Der Belegenheitsstaat erhält im Fall des ausländischen Steuerpflichtigen keine (globaläquivalente) Gegenleis­ tung, obwohl er diesem seine Gesamtstaatsleistung zur Verfügung gestellt hat. Verhältnis Bürger – Bürger. Dies hat zur Folge, dass auch die Verteilungsge­ rechtigkeit im Verhältnis der Bürger zueinander gestört ist. Es findet weder eine Besteuerung nach dem Nutzen-117 noch nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip statt. Verhältnis Staat – Staat. Die zwischenstaatliche Verteilungsgerechtigkeit ist ins Gegenteil verkehrt, da das Besteuerungsrecht des Belegenheitsstaates aufgrund 116 Das luxemburgische Steuerrecht z. B. enthält eine Regelung der Veräußerungsgewinnbe­ steuerung, die Veräußerungsgewinne aus Gesellschaftsanteilen bei Erfüllung gewisser Voraus­ setzungen steuerfrei stellt. Art. 166 Abs. 9 LIR (Loi concernant l’impôt sur le revenu – Luxem­ burgisches EStG) i. V. m. großherzoglichem Erlass vom 21. 12. 2001 zu Art. 166 LIR setzt eine Haltedauer der Anteile von mindestens 12 Monaten und eine Beteiligung von mindestens 10 % oder Anschaffungskosten in Höhe von mindestens 6 Mio. € voraus. 117 Grundsätzlich soll sich der Maßstab der Verteilungs- bzw. Belastungsgerechtigkeit im Verhältnis der Bürger untereinander nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip richten. Dieses kann allerdings nur eine Rechtfertigung für die Höhe der jeweiligen Besteuerung bieten. Zur Beant­ wortung der Frage, warum ein Bürger im Verhältnis zu einem anderen überhaupt zur Besteue­ rung herangezogen wird, kann bzw. muss das Nutzenprinzip auch im Verhältnis der Bürger untereinander als Maßstab der Belastungsgerechtigkeit dem Grunde nach herangezogen werden.

44

A. Grundlagen

des exklusiven Besteuerungsrechts des Ansässigkeitsstaates ausgeschlossen ist, obwohl der Steuerpflichtige maßgeblich die Infrastruktur des Belegenheitsstaates zur Einkunftserzielung mittels des unbeweglichen Vermögens genutzt hat. Die Inanspruchnahme der Infrastruktur des Ansässigkeitsstaates ist demgegenüber marginal. Sie besteht allein in der Bereitstellung der rechtlichen Hülle der zwi­ schengeschalteten Kapitalgesellschaft. Wertschöpfung. Auch der Grundsatz der Wertschöpfung ist beeinträchtigt. Im Fall des Direkterwerbs (Möglichkeit 1) gibt es in Gestalt des Grundstücks ledig­ lich eine Ebene der Wertschöpfung. Im Fall des Erwerbs über eine Kapitalgesell­ schaft (Möglichkeit 2) gibt es zwei Ebenen der Wertschöpfung: (1) auf der Ebene des Grundbesitzes und (2) auf der Ebene der Kapitalgesellschaftsanteile. Während im Fall des Direkterwerbs eine Besteuerung im Belegenheitsstaat und somit im Staat der Wertschöpfung erfolgt, kommt es im Fall des Erwerbs über eine Kapi­ talgesellschaft zu einer Entkoppelung von Wertschöpfung und Besteuerung. Da Gegenstand der Veräußerung ein Kapitalgesellschaftsanteil ist, erfolgt die Besteue­ rung im Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters. Die Wertschöpfung vollzieht sich hier jedoch nahezu ausschließlich aufgrund des im Belegenheitsstaat gelegenen Grundstücks.118 Während also die Wertschöpfung auf Ebene (1) stattfindet, wird sie auf Ebene (2) besteuert. Die Wertschöpfung wird dementsprechend nicht mehr von dem Staat besteuert, in dem sie entstanden ist. Schlussfolgerung. Steuerpflichtige können somit die Unschärfe in der Typisie­ rung des Art. 13 Abs. 5 MA und die Abschirmwirkung der Kapitalgesellschaft zu ihren Gunsten ausnutzen, um die grundsätzlich durch die Staaten beabsichtigten Verteilungsentscheidungen zu umgehen. Die Verteilungsnormen können den ih­ nen zugedachten Zweck der Verknüpfung von Wertschöpfung und Besteuerung in diesen Fällen nicht mehr erfüllen. Aufgabe der grundsätzlich einheitlichen Behandlung von Kapitalgesellschaftsanteilen? Durch Art. 13 Abs. 4 MA wird lediglich für Anteile an grundbesitzenden Kapitalgesellschaften eine Sonderregelung eingeführt. Vor dem Hintergrund, dass im innerstaatlichen deutschen Steuerrecht eine solche Differenzierung zwischen Immobiliengesellschaften und Anteilen an sonstigen Kapitalgesellschaften nicht erfolgt, wurde die Verankerung einer Art. 13 Abs. 4 MA entsprechenden Regelung nicht für erforderlich gehalten und eine solche Regelung als dem deutschen Ertrag­ steuerrecht fremd bezeichnet.119 Die angesprochenen Verteilungsnormen können ihren ursprünglichen Zweck der Verknüpfung von Wertschöpfung und Besteue­ rung aber in dem Bereich der Grundbesitzgesellschaften nicht mehr erfüllen.120

118 Möglichkeiten der Wertschöpfung auf der Ebene der Kapitalgesellschaft durch beispiels­ weise Corporate Governance oder Treffen von Investitionsentscheidungen sollen hier ausge­ blendet werden. 119 K. Sieker, IStR 2005, 563 (564). 120 S. hierzu oben S. 43.

VI. Sinn und Zweck von Grundbesitzklauseln 

45

Dementsprechend besteht dieser Bedarf.121 Um die Prinzipien der Verknüpfung von Wertschöpfung und Besteuerung sowie individueller und zwischenstaatlicher Verteilungsgerechtigkeit wieder zur Geltung zu bringen, ist daher zu überlegen, ob das Prinzip der einheitlichen Behandlung von Kapitalgesellschaftsanteilen im deutschen Ertragsteuerrecht aufzugeben ist.122 Untersuchungsmaßstab. Maßstab für die Bewertung von Grundbesitzklauseln in dieser Untersuchung ist daher, inwieweit es diesen gelingt, diese grundlegenden Prinzipienentscheidungen wieder zur Geltung zu bringen und eine Gleichbehand­ lung123 von unmittelbarem und mittelbarem unbeweglichem Vermögen herbeizu­ führen. Damit ist der Sinn und Zweck von Grundbesitzklauseln angesprochen und näher zu erörtern.

VI. Sinn und Zweck von Grundbesitzklauseln am Beispiel von Art. 13 Abs. 4 MA Art. 13 Abs. 4 MA als Muster einer Grundbesitzklausel. Nicht nur vereinzelte DBA enthielten bereits vor der Einführung von Art. 13 Abs. 4 MA Grundbesitz­ klauseln. Auch in anderen Musterabkommen waren diese bereits vor der Einfüh­ rung einer solchen in das OECD-MA enthalten.124 Diese unterscheiden sich aller­ dings hinsichtlich ihres Wortlauts wenn überhaupt nur geringfügig125 oder haben zumindest dieselbe Zwecksetzung.126 Aus diesem Grund und der Tatsache, dass das OECD-MA das bedeutendste Musterabkommen ist, erfolgt die Darstellung

121

Vgl. auch Hey, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, § 3 Rz. 45, die davon spricht, dass die Staaten aufgerufen seien, Steuergestaltungen entgegenzuwirken, die eine Entkoppelung von territorialer Erwirtschaftung und Steuerzahlung bewirken. 122 S. hierzu die Änderungsvorschläge zum nationalen Recht auf S. 313 ff. 123 Wenn im Rahmen dieser Untersuchung von Gleichbehandlung gesprochen wird, bezieht sich dies nicht auf eine Gleichbehandlung in verfassungsrechtlicher Hinsicht im Sinne des Art. 3 Abs. 1 GG. Andere Staaten als die Bundesrepublik Deutschland unterliegen bei der Ausübung ihrer Hoheitsgewalt nicht der Bindung an Art. 3 Abs. 1 GG. Vielmehr bezieht sich die Frage der Gleichbehandlung – wie dargestellt – auf die abkommensrechtliche Behandlung einer Veräuße­ rung von unmittelbarem und mittelbarem unbeweglichem Vermögen nach denselben Prinzipien. 124 Sowohl das UN-MA (1980) als auch das US-MA (1981) enthielten bereits eine entspre­ chende Regelung. S. zu diesen das Kapitel zu Grundbesitzklauseln in anderen Musterabkommen auf S. 54 sowie zu den Gründen der insoweit vergleichsweise späten Aufnahme von Art. 13 Abs. 4 MA in das OECD auf S. 57. 125 Art. 13 Abs. 4 DE-VG entspricht (nahezu) wortgleich Art. 13 Abs. 4 MA 2014. Im Jahr 2017 hatte das Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters bereits be­ schlossen, dass Art. 13 Abs. 4 UN-MA vollständig an die Fassung des Art. 13 Abs. 4 MA ange­ passt werden soll (Report on the fourteenth session, E/2017/45-E / C.18/2017/3, Rz. 55). Dies ist mit der Veröffentlichung des UN-MA 2017 am 18. 05. 2018 geschehen. 126 Art. 13 Abs. 2 US-MA ist zwar vom Wortlaut unterschiedlich, verfolgt aber denselben Zweck wie z. B. Art. 13 Abs. 4 UN-MA. Die unterschiedlichen Fassungen sind als Anhang I beigefügt.

46

A. Grundlagen

hier stellvertretend auch für die anderen Fassungen der Grundbesitzklauseln am Beispiel von Art. 13 Abs. 4 MA. Vermeidung der Aushebelung von Art. 13 Abs. 1 MA. Wie der BFH in ständi­ ger Rechtsprechung formuliert, steht es dem Steuerpflichtigen grundsätzlich frei, seine Verhältnisse im Rahmen der Steuergesetze so zu gestalten, dass keine oder möglichst geringe Steuern anfallen.127 Nach der Rechtsprechung des BVerfG kann allein die formale Rechtsgestaltung materielle Belastungsunterschiede jedoch grundsätzlich nicht rechtfertigen.128 Die vorangegangenen Ausführungen haben ge­ zeigt, dass Steuerpflichtige ihre Gestaltungsfreiheit so ausüben und die Typisierung des Art. 13 Abs. 5 MA dergestalt nutzen können, dass eine Verteilungsnorm eines DBA in den sie betreffenden Fällen nicht anwendbar ist. Die Verteilungsnormen spiegeln allerdings die von den Staaten ursprünglich ausgehandelten Entscheidun­ gen zur Aufteilung der Besteuerungsansprüche wider und beruhen aufgrund der Orientierung der Staaten am MA oft auf den dargestellten Verteilungsprinzipien. Die Anwendung von Art. 13 Abs. 1 MA kann dementsprechend ausgehebelt wer­ den. Während manche Staaten dies zunächst nur vereinzelt durch Abschluss von Grundbesitzklauseln in Doppelbesteuerungsabkommen bilateral zu vermeiden suchten,129 bedienten sich andere Staaten Treaty Overrides,130 um den angespro­ chenen Problemen unilateral zu begegnen und das Besteuerungsrecht wieder an den Belegenheitsstaat zurückzuführen. Ab Ende der 1980er und Anfang der 1990er Jahre ist der zunehmende Abschluss von Grundbesitzklauseln in Doppelbesteue­ rungsabkommen festzustellen.131 Diese Tatsache und die Verhinderung der darge­ stellten steuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten zur Vermeidung der Besteuerung im Belegenheitsstaat nahm die OECD zum Anlass eine Grundbesitzklausel auch in das MA einzuführen.132 Dies geschah durch die Revision des MA im Jahr 2002 und die Einfügung von Art. 13 Abs. 4 MA am 28. 01. 2003.133 Die Treaty Overrides, die manche Staaten benutzten, um den angesprochenen Problemen zu begegnen und das Besteuerungsrecht wieder an den Belegenheitsstaat zurückzuführen, soll 127

Ständige Rechtsprechung, so zuletzt BFH, Urteil v. 19. 01. 2017, IV R 10/14, BStBl. II 2017, 466. S. auch Schaumburg, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 5.6 m. w. N.; Drüen, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, § 42 AO Rz.  3. 128 BVerfG, Beschluss v. 10. 11. 1999, 2 BvR 2861/93, BVerfGE 101, 151; BVerfG, Beschluss v. 15. 01. 2008, 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1; BVerfG, Beschluss v. 17. 11. 2009, 1 BvR 2192/05, BVerfGE 125, 1; P. Kirchhof, StuW 2017, 3 (12 f.). 129 Grundbesitzklauseln enthielten z. B. schon die DBA Schweiz – Frankreich (1966) sowie die DBA Österreichs mit Irland (1966), Kanada (1976), USA (1996), Frankreich (1993) und Deutschland (2000). 130 So OECD (2015), Model Tax Convention on Income and on Capital 2014 (Full Version), R(8) – 9. 131 Platform for Collaboration on Tax, Discussion Draft Taxation of Indirect Transfers, S. 69. 132 Zu den bereits vorher bestehenden Grundbesitzklauseln in anderen Musterabkommen s. den entsprechenden Abschnitt S. 54 und die unterschiedlichen Fassungen, die als Anhang  I beigefügt sind. 133 OECD (2015), Model Tax Convention on Income and on Capital 2014 (Full Version), M-38. Am 28. 01. 2003 genehmigte der Rat der OECD das OECD-MA Update 2002.

VI. Sinn und Zweck von Grundbesitzklauseln 

47

Art. 13 Abs. 4 MA nun entbehrlich machen. Einer der Zwecke von Grundbesitz­ klauseln ist daher die Verhinderung von Umgehungsmöglichkeiten. 1. Art. 13 Abs. 4 MA als Spezialvorschrift zur Verhinderung von Umgehungsgestaltungen Rule-Shopping. Aufgrund der oben beschriebenen Vorgehensweise ist es mög­ lich, statt Art. 13 Abs. 1 MA den Art. 13 Abs. 5 MA zur Anwendung zu bringen. Gestaltungen, die die Anwendung einer für den Steuerpflichtigen vorteilhaften Verteilungsnorm eines Abkommens bezwecken, werden allgemein als „rule-shop­ ping“ bezeichnet.134 Dementsprechend handelt es sich auch bei den dargestellten Gestaltungen um Fälle des „rule-shoppings“, die vermieden werden sollen. Möglichkeiten der Umgehung und deren Unterbindung. Die Umgehung wird durch die Auffangregelung des Art. 13 Abs. 5 MA, die Anknüpfung an Gesell­ schaftsanteile, die Gestaltbarkeit des Sitzes des Gesellschafters und des Veräuße­ rungsgegenstandes sowie die Abschirmwirkung der Kapitalgesellschaft ermög­ licht. Es handelt sich zwar um Anteile einer Kapitalgesellschaft, die am Ort der Ansässigkeit des Gesellschafters zur Wertschöpfung genutzt werden. Die Wert­ schöpfung erfolgt aber durch das im Gesellschaftsvermögen befindliche unbeweg­ liche Vermögen im Belegenheitsstaat. Die Abschirmwirkung führt allerdings dazu, dass die Belegenheit des Vermögens der Kapitalgesellschaft nicht berücksichtigt wird. Die eben erwähnten Gründe, die die Umgehung ermöglichen, soll Art. 13 Abs. 4 MA folgendermaßen einschränken: Die Einführung eines neuen Absatzes für Immobiliengesellschaftsanteile soll als Spezialregelung den Anwendungsbe­ reich der typisierenden Auffangregelung des Art. 13 Abs. 5 MA in diesem Bereich durch den Lex-specialis-Grundsatz einschränken. Die Einführung eines neuen Ab­ satzes wurde von der OECD als notwendig angesehen, da die formale Anknüpfung an bewegliches Vermögen in Art. 13 Abs. 5 MA, wie z. B. die Gesellschaftsanteile,

134 Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 1 MA Rz. 68; Gosch, in: DStJG  36 (2012), S. 201 (205); Prokisch, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 1 Rn. 101; Rudolf, Treaty Shopping und Gestaltungsmissbrauch, S. 15; Schuch / Kubik, in: Lang / Schuch / Staringer, Grenzen der Gestal­ tungsmöglichkeiten, S. 115. Im Internationalen Steuerrecht wird die Zwischenschaltung von Kapitalgesellschaften im Rahmen der Diskussion um missbräuchliche Inanspruchnahmen von Abkommensvorteilen allgemein als „Treaty Shopping“ bezeichnet (Wassermeyer, in: Wasser­ meyer, DBA, Art. 1 MA Rz. 65). Dies kann als Treaty Shopping i. w. S. bezeichnet werden. In Abgrenzung zum Treaty Shopping i. e. S., bei dem durch Zwischenschaltung einer Kapitalge­ sellschaft die Anwendbarkeit eines gesamten Abkommens, das an sich für den Steuerpflichtigen nicht gilt, erreicht werden soll, ist „rule-shopping“ nur auf die Anwendung einer bestimmten Verteilungsnorm des (ohnehin) zur Anwendung kommenden Abkommens gerichtet (Prokisch, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 1 Rn. 101). Durch die Anwendung derselben Gestaltungsmethode kann „rule-shopping“ daher als Unterfall des Treaty Shoppings i. w. S. angesehen werden. Im Verhältnis zum Treaty Shopping i. e. S., das die Anwendung eines anderen Abkommens voraus­ setzt, ist es demgegenüber ein Aliud.

48

A. Grundlagen

keinen Durchgriff135 auf den Grundbesitz der Gesellschaft selbst erlaubt und somit die Erfassung einer mittelbaren Veräußerung von Grundbesitz nicht möglich war.136 Die Gestaltbarkeit des Sitzes des Gesellschafters und des Veräußerungsgegenstan­ des führt in Kombination mit der Abschirmwirkung der Kapitalgesellschaft und der Typisierung zu einer Wahlmöglichkeit des Steuerpflichtigen hinsichtlich der territorialen Zuordnung seiner Anteile. Aus diesen Gründen bezweckt Art. 13 Abs. 4 MA die Einführung eines Transparenzprinzips zur Durchbrechung der Ab­ schirmwirkung der Kapitalgesellschaft und der Ermöglichung eines Durchgriffs auf die Grundstücke.137 Bezüglich des Zwecks der Verhinderung von Umgehungs­ gestaltungen lässt sich auch eine Parallele zum deutschen Grunderwerbsteuerrecht herstellen. Dort wurde die Möglichkeit der mittelbaren Grundstücksveräußerung durch Übertragung von Gesellschaftsanteilen bereits früh erkannt.138 Während im nationalen deutschen Steuerrecht der mittelbaren Grundstücksübertragung durch § 1 Abs. 2a, 3, 3a GrEStG anhand der Anknüpfung an einen Eigentümerwechsel hinsichtlich der Anteile der grundbesitzenden Gesellschaft begegnet wird, wird auf internationaler Ebene ein Transparenzprinzip eingeführt. Beiden Ansätzen ist gemein, dass sie Möglichkeiten der steuerlich nicht erfassten mittelbaren Über­ tragung von unbeweglichem Vermögen begegnen wollen. 2. Gleichbehandlung von mittelbarem und unmittelbarem unbeweglichem Vermögen Einführung eines Transparenzprinzips. Um die grundlegenden Prinzipien bei der Behandlung unbeweglichen Vermögens wieder zur Geltung zu bringen, soll die Einführung des Transparenzprinzips und die dadurch bezweckte Erfassung der mittelbaren Veräußerung von Grundbesitz zu einer Gleichbehandlung von mittelbar und unmittelbar veräußertem unbeweglichem Vermögen führen.139 135

Dieser Durchgriff war einer der Streitpunkte im Rahmen der Beratungen zur ersten Fassung des MA 1963. S. hierzu die Gründe für die späte Aufnahme von Art. 13 Abs. 4 MA S. 57. Die Zulässigkeit eines solchen Durchgriffs wird im Abschnitt über die völkerrechtlichen Grenzen staatlicher Steuersouveränität untersucht, S. 235 ff. 136 OECD (2015), Model Tax Convention on Income and on Capital 2014 (Full Version), C(13) – 23 f. Dies führte Tz. 23 MK zu Art. 13 MA in der bis zum 28. Januar 2003 (Tag der Einfügung von Art. 13 Abs. 4 MA) bestehenden Fassung aus. 137 Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 13 MA Rz. 123; Reimer, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 13 Rz. 2b; Gosch, in: Gosch / Kroppen / Grotherr / Kraft, DBA, 22.  Erg.Lfg. 2009, Art.  13 Rz. 115; Lieber, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 13 Rz. 81; Porebski / Schade, IStR 2020, 249 (251). 138 S. schon aus früher Zeit Hensel, in: Sonderdruck aus der Bonner Festgabe für Ernst Zi­ telmann (1923), S. 263 („Endlich unterbindet § 3 (Anm.: Reichsgrunderwerbsteuergesetz) die früher viel benutzte Möglichkeit, das Grundstück durch Einbringung in eine handelsrechtliche Gesellschaft gleichsam zu mobilisieren und dann durch Übertragung der Gesellschaftsanteile an eine Person, unter Vermeidung der Eintragung in das Grundbuch, wirtschaftlich zu übertragen“). 139 Tz. 28.3 MK zu Art. 13 MA; Reimer, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 13 Rz. 121; Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 13 MA Rz. 123, der ausführt, dass „die Anteilsveräußerung so zu besteuern sein soll, als wäre das Grundvermögen veräußert worden.“ Zu den dennoch bestehenden Unterschieden s. nachfolgend S. 216.

VI. Sinn und Zweck von Grundbesitzklauseln 

49

3. (Wieder-)Herstellung zwischenstaatlicher Verteilungsgerechtigkeit Begünstigung der Ansässigkeitsbesteuerung durch Verlagerung des Besteuerungsrechts. Wie die vorausgegangenen Ausführungen zeigen, werden die grund­ sätzlichen Verteilungsentscheidungen bei der Besteuerung von Einkünften aus unbeweglichem Vermögen durch Möglichkeiten der Steuergestaltung konterka­ riert. Ein weiterer Zweck von Grundbesitzklauseln liegt daher in der (Wieder-) Herstellung zwischenstaatlicher Verteilungsgerechtigkeit. Durch die beschriebene Verlagerung des Besteuerungsrechts kommt es zu einem Auseinanderfallen von Wertschöpfung und Besteuerung. Zweck der Verteilungsnormen im Internationa­ len Steuerrecht ist aber gerade die Verknüpfung von Wertschöpfung und Besteue­ rung.140 Die zwischenstaatliche Verteilungsgerechtigkeit hat regelmäßig zum Ziel, den Staaten denjenigen Besteuerungsanteil zuzuweisen, der anhand des Beitrags ihrer jeweiligen Gesamtstaatsleistung an der Wertschöpfung gerechtfertigt ist.141 Sie ist dementsprechend eine Konkretisierung des Zwecks der Verteilungsnormen. Durch die Möglichkeit der Verlagerung des Besteuerungsrechts an Einkünften aus der Veräußerung von Immobiliengesellschaftsanteilen wird der Steuerpflichtige von dem Staat besteuert, den er weniger in Anspruch genommen hat. Dem Bele­ genheitsstaat, der aufgrund der Einbindung der Grundstücke in dessen Volkswirt­ schaft im Verhältnis zum Ansässigkeitsstaat wesentlich mehr zur Wertschöpfung beigetragen hat, wird demgegenüber das Besteuerungsrecht an dieser entzogen. Die zwischenstaatliche Verteilungsgerechtigkeit ist zu Gunsten des Ansässigkeits- und zu Lasten des Belegenheitsstaates verschoben. Durch die Einführung von Art. 13 Abs. 4 MA wird dem Belegenheitsstaat das entsprechende Besteuerungsrecht an diesen Einkünften wieder eingeräumt und die in dem Beispielsfall dargestellte ge­ störte zwischenstaatliche Verteilungsgerechtigkeit in Form der Verknüpfung von Wertschöpfung und Besteuerung wiederhergestellt. 4. Interesse des Belegenheitsstaates an der Erhaltung des Steueraufkommens Differenzierung zwischen objektiver und subjektiver zwischenstaatlicher Verteilungsgerechtigkeit. Eng verbunden mit der zwischenstaatlichen Verteilungsge­ rechtigkeit ist das Interesse der Staaten an der Erhaltung des Steueraufkommens aus Veräußerungsgewinnen bei Immobiliengesellschaftsanteilen, da diese letztlich durch in diesen belegenes unbewegliches Vermögen begründet sind. Wie bereits erörtert, entspricht es Gerechtigkeitsüberlegungen, auf dem eigenen Territorium er­ wirtschaftete Wertschöpfungen auch besteuern zu können. Während die zwischen­ staatliche Verteilungsgerechtigkeit die objektive Seite der Verteilungsgerechtigkeit 140 141

S. oben S. 30. S. oben S. 25.

50

A. Grundlagen

darstellt, befriedigen Grundbesitzklauseln auf der anderen Seite auch das subjektive Interesse der Staaten an zwischenstaatlicher Verteilungsgerechtigkeit und Erhalt ihres Steueraufkommens. 5. Harmonisierungswirkung von Art. 13 Abs. 4 MA und Einschränkung des Steuerwettbewerbs Internationale Unterschiede der Veräußerungsgewinnbesteuerung. Die Besteue­ rung von Einkünften aus der Veräußerung von Vermögen ist im internationalen Ver­ gleich sehr unterschiedlich ausgestaltet.142 Im Besonderen differiert auch die Be­ steuerung von Einkünften aus unbeweglichem Vermögen in dieser Hinsicht stark.143 Weitere Unterschiede in den steuerlichen Belastungsfolgen bei der Veräußerung unbeweglichen Vermögens können sich durch Steuergestaltung ergeben.144 Harmonisierung von DBA durch das OECD-MA. Die Prinzipien, die dem Inter­ nationalen Steuerrecht zugrunde liegen, gebieten allerdings eine Harmonisierung der Steuerfolgen.145 Anerkannt ist auch, dass dem OECD-MA eine allgemeine Harmonisierungsfunktion für Doppelbesteuerungsabkommen zukommt.146 Es hat aufgrund seines Charakters als „soft law“147 eine erhöhte faktische Wirkung und die Staaten orientieren sich bei der Verhandlung von Doppelbesteuerungsabkom­ men bekanntlich an diesem. Über die allgemeine Funktion zur Harmonisierung von Doppelbesteuerungsabkommen hinaus kann Art. 13 Abs. 4 MA auch zu einer besonderen Harmonisierung des innerstaatlichen Steuerrechts der Staaten hinsicht­ lich der Besteuerung von Veräußerungsgewinnen aus der Veräußerung unbeweg­ lichen Vermögens führen. Auswirkungen auf das innerstaatliche Steuerrecht. Grundbesitzklauseln nach dem Muster von Art. 13 Abs. 4 MA räumen dem Belegenheitsstaat die Besteue­ rungsbefugnis zur Besteuerung mittelbarer Veräußerungen von Grundbesitz um­ fassend ein. Erfasst werden sollen insbesondere rein ausländische Fälle (Ver­ äußerer und Erwerber sind nicht im Belegenheitsstaat ansässig). Die Erfassung dieser Fälle war den Staaten bisher kaum möglich, da die international verbreitete Anerkennung der Art. 13 Abs. 5 MA zugrunde liegenden Prinzipien  – das ex­ klusive Recht zur Besteuerung aller nicht unter die anderen Absätze des Art. 13 142

Tz. 1 OECD-MK zu Art. 13 MA. Wittenstein, IStR 2017, 171 (177). 144 S. oben z. B. zur Möglichkeit der Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft S. 40. 145 Seer, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, § 1 Rz. 83, 97 f. 146 Tz. 2 und 3 MK-Einleitung. 147 Vogel, in: Lang / Schuch / Staringer, Soft Law in der Praxis, S. 145 f.; M.  Lang, ÖStZ 2006/370, 203; M. Lang, in: DStJG 36 (2012), S. 7 (18 ff.); Schönfeld / Häck, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Systematik Rz. 62 sprechen von einer hohen rechtsfaktischen Bedeutung. Lehner, in: FS Gerrit Frotscher, S. 383 (390) spricht von einer abgeschwächten Verpflichtung der Mitglied­ staaten der OECD. 143

VI. Sinn und Zweck von Grundbesitzklauseln 

51

MA fallenden Fälle durch den Ansässigkeitsstaat unter Ausschluss aller anderen Besteuerungsrechte – regelmäßig nur die Besteuerung dieser Fälle durch den An­ sässigkeitsstaat des Veräußerers zuließ. Um das durch Grundbesitzklauseln zuge­ sprochene Besteuerungsrecht nutzen zu können, war demnach eine Änderung des nationalen deutschen Steuerrechts wahrscheinlich. In Deutschland wurde zwar bereits durch das BEPS-Umsetzungsgesetz die Einführung eines nationalen Be­ steuerungstatbestandes angedacht,148 aber sodann wieder verworfen. Letztendlich wurde eine solche mit Wirkung zum 01. 01. 2019 eingeführt.149 Generell ist im inter­ nationalen Vergleich die Einführung von Steuertatbeständen, die die mittelbare Veräußerung von inländischen Vermögenswerten im Ausland besteuern sollen, zu beobachten.150 Wie und in welcher Höhe die Besteuerung durch die einzelnen Staaten dann konkret vorgenommen wird, wird durch Art. 13 Abs. 4 MA naturge­ mäß nicht geregelt und ist eine Frage der konkreten Umsetzung durch die Staaten selbst. Während dies aber bei alleiniger Anwendbarkeit einer Art. 13 Abs. 5 MA entsprechenden Regelung schon dem Grunde nach nicht möglich war, gibt Art. 13 Abs. 4 MA einem Belegenheitsstaat nun die Möglichkeit diese rein ausländischen Fälle zu erfassen. Es ist also zu erwarten, dass weitere Staaten entsprechende Be­ steuerungstatbestände in ihr innerstaatliches Steuerrecht aufnehmen. Teilharmonisierung mit der Folge der Einschränkung des Steuerwettbewerbs. Dies kann zu einer Einschränkung des Steuerwettbewerbs im Bereich der Be­ steuerung von Veräußerungsgewinnen bei Gesellschaftsanteilen führen. Es wurde bereits darauf hingewiesen, dass Art. 13 Abs. 4 MA (auch) ein Produkt des inter­ nationalen Steuerwettbewerbs ist.151 Die international verbreitete Anerkennung der Art. 13 Abs. 5 MA zugrunde liegenden Prinzipien und der mit diesen verbundenen exklusiven Verteilung des Besteuerungsrechts ermöglicht es den Staaten eine im internationalen Vergleich begünstigte Besteuerung von Kapital anzubieten, um so Kapital anzulocken und Steuerwettbewerb zu betreiben. Denn die anderen Staaten waren durch das exklusive Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates von der Möglichkeit der Besteuerung mittelbarer Veräußerungen ausgeschlossen. Eine Möglichkeit, um Auswüchse des (unfairen) internationalen Steuerwettbewerbs zu minimieren, ist die internationale Steuerharmonisierung.152 Diese Steuerhar­ monisierung kann auch durch Art. 13 Abs. 4 MA gefördert werden. Wie erörtert,

148

BR-Drucks. 406/16. S. hierzu § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) cc) EStG in der Fassung des Gesetzes vom 11. 12. 2018, BGBl. 2018  I, 2338  – Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet („JStG 2018“). 150 Vasudevan / Nagappan, Intertax 2017, 665 ff., führen dies am Beispiel Indiens aus. Platform for Collaboration on Tax, Discussion Draft Taxation of Offshore Indirect Transfers, S. 5, 58, 61 ff., nennt beispielsweise Peru, Uganda, Kenia, China und die USA. 151 S. oben zu den Auswirkungen des internationalen Steuerwettbewerbs S. 37. 152 Schön, in: DStJG 23 (2000), S. 191 (195 ff., 206 f.); Rodi, StuW 2008, 327 (332); J. Lang, StuW 2011, 144 (148); Schaumburg, in: Schaumburg, Internationales Steuerrecht, Rz. 5.12; Kube / Reimer / Spengel, EC Tax Review 2016, 247 (251 f.). 149

52

A. Grundlagen

ist zu erwarten, dass in Zukunft weitere Staaten Besteuerungstatbestände in ihr innerstaatliches Steuerrecht aufnehmen, durch die (extraterritoriale) Fälle der mit­ telbaren Veräußerung von unbeweglichem Vermögen besteuert werden. Vor der Einführung von Art. 13 Abs. 4 MA war es attraktiv Privilegierungen bei der Ver­ äußerungsgewinnbesteuerung von Kapital, z. B. zur mittelbaren Veräußerung von Vermögenswerten über Gesellschaftsanteile, anzubieten. Das exklusive Besteue­ rungsrecht des Ansässigkeitsstaates förderte dies. Aufgrund der Einschränkung dieses exklusiven Besteuerungsrechts und der Einführung des Art. 13 Abs. 4 MA mit seinem weltweiten Anwendungsbereich können Staaten nun nicht mehr so ein­ fach wie zuvor Privilegierungen von Kapital anbieten, da auch der Belegenheits­ staat die mittelbare Veräußerung besteuern kann. Das Angebot einer privilegierten Besteuerung wird weniger attraktiv. Art. 13 Abs. 4 MA schafft so die Möglichkeit einer (Teil-)Harmonisierung, indem eine Besteuerung der mittelbaren Veräußerung von unbeweglichem Vermögen im Belegenheitsstaat dem Grunde nach gefördert werden soll.153 Die Einführung von Art. 13 Abs. 4 MA kann so auch Auswirkun­ gen auf das innerstaatliche Recht der Staaten haben, indem diese Besteuerungs­ tatbestände zur Erfassung der mittelbaren Veräußerung von unbeweglichem Ver­ mögen schaffen. Dies könnte einen Harmonisierungseffekt bei der Besteuerung von Veräußerungsgewinnen aus der mittelbaren Veräußerung von unbeweglichem Vermögen zur Folge haben, der die Möglichkeiten für steuerlichen Wettbewerb zumindest in diesem Bereich (etwas) einschränkt. 6. Vermeidung von doppelter Nichtbesteuerung als Zweck von Art. 13 Abs. 4 MA? Fragestellung. Die Einschränkung von Möglichkeiten des Steuerwettbewerbs durch das Angebot einer vergünstigten Besteuerung von Kapital und der Förde­ rung der Besteuerung der Veräußerung von Immobiliengesellschaftsanteilen dem Grunde nach wirft die Frage auf, ob auch die Vermeidung doppelter Nicht- oder Minderbesteuerung durch Art. 13 Abs. 4 MA bezweckt ist. Herausgearbeitet wurde, dass die Möglichkeit einer doppelten Nichtbesteuerung einen Gerechtigkeitsver­ stoß darstellt.154 Auch aufgrund der Tz. 28.12 MK zu Art. 13 MA, die ausführt, dass Staaten, die die Freistellungsmethode anwenden, darauf achten sollen sicherzustel­ len, dass die Aufnahme von Art. 13 Abs. 4 MA in deren DBA nicht zu einer doppel­ ten Freistellung aufgrund fehlender Besteuerung dieser Gewinne im Quellenstaat führt, lässt sich vermuten, dass auch dies vermieden werden soll.

153

Dies bestätigt nun auch Platform for Collaboration on Tax, Discussion Draft „Taxation of Offshore Indirect Transfers“, S. 5, 58, der die unterschiedlichen Ansätze der Staaten zur Besteue­ rung mittelbarer Vermögensübertragungen moniert und in dieser Hinsicht für ein abgestimmtes Vorgehen eintritt. 154 S. oben S. 43.

VI. Sinn und Zweck von Grundbesitzklauseln 

53

Definition der doppelten Nichtbesteuerung. Mit Jankowiak155 lassen sich 4 Fall­ gruppen doppelter Nichtbesteuerung ausmachen: (1.) doppelte Nichtbesteuerung als Folge eines negativen Qualifikationskonflikts, (2.) einseitig induzierte doppelte Nichtbesteuerung als Folge der Nichtwahrnehmung des Besteuerungsrechts, (3.) Steuerhinterziehung und (4.) Vereinbarung einer doppelten Nichtbesteuerung. Die Fallgruppen 1 und 3 sind vorliegend ersichtlich nicht einschlägig. Die Fallgruppe 4 wird von beiden Vertragsparteien einverständlich und gezielt eingesetzt, um ent­ wicklungs- oder sozialpolitische Vorstellungen der Abkommenspolitik z. B. durch Anrechnung fiktiver Quellensteuern durchzusetzen.156 Sie ist daher von Art. 13 Abs. 4 MA unabhängig. Es verbleibt die einseitig induzierte doppelte Nichtbesteue­ rung (Fallgruppe 2). Sie wird als einseitig induziert bezeichnet, weil die doppelte Nichtbesteuerung dadurch entsteht, dass der dem Abkommen nach Besteuerungs­ berechtigte das Besteuerungsrecht nicht ausübt und dadurch bewusst eine völlige Nichtbesteuerung herbeiführt.157 Differenzierung zwischen MA und einzelnen Regelungen. Überwiegend wird Doppelbesteuerungsabkommen und somit auch dem OECD-MA nicht allgemein der Zweck zugesprochen doppelte Nichtbesteuerung zu verhindern.158 Der Zweck eine solche zu verhindern ergibt sich nur bei speziellen Klauseln, wie etwa „Sub­ ject-to-tax-Klauseln“.159 Isolierte Betrachtung von Art. 13 Abs. 4 MA. Zweck von Art. 13 Abs. 4 MA ist neben der Aufteilung der Besteuerungsansprüche an Veräußerungsgewinnen bei Immobiliengesellschaftsanteilen die Vermeidung der missbräuchlichen Inan­ spruchnahme von Art. 13 Abs. 5 MA. Die Aufteilung an sich ist von dem später ausgeübten oder nicht ausgeübten Besteuerungsrecht aber unabhängig.160 Die Ver­ meidung einer Doppel- oder Doppelnichtbesteuerung ergibt sich bei unvollstän­ digen Verteilungsnormen – wie Art. 13 Abs. 4 MA – erst im Zusammenspiel mit 155

Jankowiak, Doppelte Nichtbesteuerung, S. 34 ff., 83. Jankowiak, Doppelte Nichtbesteuerung, S. 69, 72 f. 157 Jankowiak, Doppelte Nichtbesteuerung, S. 63. Im aufgezeigten Beispielsfall kann sich die bewusste Nichtausübung des Besteuerungsrechts aus der luxemburgischen Steuerbefreiung nach Art. 166 LIR ergeben. 158 BFH, Urteil v. 17. 12. 2003, I R 14/02, BStBl. II 2004, 260; BFH, Beschluss v. 10. 01. 2012, I R 66/09; M.  Lang, in: Cahier de Droit Fiscal International, Vol. 89a, S. 35, 52, 71; Vogel, IStR 2002, 91 (93); Schönfeld, in: Festgabe Wassermeyer, S. 97 (101); Strunk / Kaminski, in: Strunk / Kaminski / Köhler, AStG / DBA, Einführung OECD-MA Rz.  42; Lüdicke, FR 2011, 1077 (1078); a. A. Wichmann, FR 2011, 1082. Naturgemäß sehen auch die OECD (2015), Model Tax Convention on Income and on Capital 2014 (Full Version), R (15) – 15 (Partnership Re­ port Tz. 52) und die deutsche Finanzverwaltung (IV B4 – S1300/07/006 – Tz. 5.1) dies anders. Man beachte jedoch die angedachte Einführung der neuen Präambel des OECD-MA, die sich explizit darauf bezieht Doppelbesteuerung zu vermeiden, ohne Möglichkeiten der doppelten Nichtbesteuerung zu schaffen. S. OECD (2015), Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances, Action 6 – 2015 Final Report, Section B – 91. 159 Strunk / Kaminski, in: Strunk / Kaminski / Köhler, AStG / DBA, Einführung OECD-MA Rz.  42; Schönfeld, in: Festgabe Wassermeyer, S. 97 (101). 160 Vgl. M. Lang, IStR 2002, 609 (611 f.). 156

54

A. Grundlagen

dem Methodenartikel. Art. 13 Abs. 4 MA ist daher isoliert vom Aufteilungszweck betrachtet neutral. Art. 13 Abs. 4 MA in Kombination mit dem Methodenartikel. Betrachtet man den Zweck des Art. 13 Abs. 4 MA vor dem Hintergrund des Anlasses der Einführung dieser Regelung und der Tatsache, dass im Gegensatz zu Art. 13 Abs. 5 MA nun­ mehr eine unvollständige Verteilungsnorm gewählt wurde, die die spätere Anwen­ dung einer Subject-to-tax-Klausel zulässt, lässt sich der Zweck einer Vermeidung von doppelter Nichtbesteuerung begründen. Die Typisierung des Art. 13 Abs. 5 MA und dessen Aufteilung mittels eines ausschließlichen Besteuerungsrechts des Ansässigkeitsstaates lässt sich nämlich auch von einzelnen Staaten zum Angebot einer einseitig induzierten doppelten Nichtbesteuerung und damit zum Steuerwett­ bewerb gebrauchen. Das Angebot des einen Staates, auf sein Besteuerungsrecht durch Vergünstigungen zu verzichten, liegt in dessen Souveränität. Art. 13 Abs. 5 MA enthält jedoch ein exklusives Besteuerungsrecht des einen Staates. Aufgrund dieser Exklusivität wird der Verzicht des einen Staates auf den Besteuerungs­ anteil des anderen Staates ausgedehnt.161 Die Ausdehnung dieses Verzichts des einen Staates auf den Besteuerungsanteil des anderen Staates steht jedoch nicht in der Souveränität des verzichtenden Staates.162 Mit der Ausgestaltung von Art. 13 Abs. 4 MA als unvollständige Verteilungsnorm besteht die Möglichkeit die Aus­ dehnung dieses Verzichts auf den anderen Staat durch die Anwendung einer Sub­ ject-to-tax-Klausel zu verhindern. Die tatsächliche Vermeidung einer doppelten Nichtbesteuerung wäre dann zwar das Ergebnis der Anwendung einer möglichen Subject-to-tax-Klausel und nicht von Art. 13 Abs. 4 MA. Die Ausgestaltung als un­ vollständige Verteilungsnorm eröffnet jedoch erst die Möglichkeit zur Anwendung einer solchen. Art. 13 Abs. 4 MA kann daher auch partiell im Anwendungsbereich des Angebots einer einseitig induzierten doppelten Nichtbesteuerung den Zweck haben diese zu verhindern.

VII. Grundbesitzklauseln in anderen Musterabkommen UN-MA und US-MA. Vor der Einführung von Art. 13 Abs. 4 in das OECD-MA fanden sich Grundbesitzklauseln auch bereits in anderen Musterabkommen. Hier sind Art. 13 Abs. 4 des UN-Musterabkommens und Art. 13 Abs. 2 lit. b) des USMA zu nennen. 161

Den Staaten steht es naturgemäß frei, ob sie eine Art. 13 Abs. 5 MA entsprechende Klau­ sel in ihre Abkommen aufnehmen. Da diese aber schon seit der ersten Fassung des OECD-MA 1963 zum Standard zählt, ist sie seit Jahrzehnten regelmäßig Bestandteil von DBA. Das Pro­ blem der Ausdehnung des Verzichts des einen Staates auf den Besteuerungsanteil des anderen Staates entsteht bzw. entstand dann nach dem Abschluss des DBA z. B. mit dem Aufkommen des internationalen Steuerwettbewerbs. Zur Änderung der Aufteilung der Besteuerungsrechte bleibt dann nur noch die Neuverhandlung oder die Kündigung. 162 Jankowiak, Doppelte Nichtbesteuerung, S. 95 f., 105; Valta, Das Internationale Steuerrecht, S. 225 f.

VII. Grundbesitzklauseln in anderen Musterabkommen

55

1. UN-Musterabkommen Erstmalige Formulierung im UN-MA. Die erste Formulierung einer Art. 13 Abs. 4 MA entsprechenden Regelung in einem Musterabkommen findet sich im Handbuch der Vereinten Nationen für Verhandlungen über Doppelbesteuerungs­ abkommen zwischen Industriestaaten und Entwicklungsländern aus dem Jahre 1979.163 Dieses Handbuch mündete in der Veröffentlichung des UN-Musterab­ kommens aus dem Jahre 1980. Die Formulierung dieser Grundbesitzklausel wurde erstmalig auf der siebten Konferenz der Expertengruppe der Vereinten Nationen164 zur Beratung eines UN-Musterabkommens erörtert.165 Diese Erörterungen basier­ ten auf einem Arbeitspapier mit Vorschlägen zu Richtlinien für die Besteuerung von Veräußerungsgewinnen, das der Expertengruppe von Mordecai S. Feinberg vorgelegt wurde.166 Regelungszweck. Hierbei war es innerhalb der Expertengruppe allgemeine Meinung, dass eine Regelung, die an den Verkauf von Anteilen an Gesellschaf­ ten, deren Vermögen grundsätzlich nur aus unbeweglichem Vermögen besteht, anknüpft, vielfach genutzte Steuerschlupflöcher schließen würde.167 Denn es sei oft bereits relativ einfach, eine Besteuerung von Veräußerungsgewinnen bei un­ beweglichem Vermögen durch eine Übertragung auf eine Gesellschaft zu vermei­ den.168 Insbesondere die Entwicklungsländer befürchteten, dass sie aufgrund der Auffangregelung des damaligen Art. 13 Abs. 4 MA (heute Art. 13 Abs. 5 MA) von der Besteuerung eines etwaigen Veräußerungsgewinns ausgeschlossen würden, wenn der im Inland belegene Grundbesitz in eine Kapitalgesellschaft eingebracht würde und die Anteile an dieser im Ausland verkauft würden.169 Dementsprechend nahmen die Entwicklungsländer in den Beratungen zum UN-MA eine Änderung des Art. 13 MA vor. Art. 13 Abs. 4 UN-MA 1980 hatte den folgenden Wortlaut: „Gains from the alienation of shares of the capital stock of a company the property of which consists directly or indirectly principally of immovable property situated in a Contracting State may be taxed in that State.“

163

Manual for the Negotiation of bilateral Tax Treaties between developed and developing Countries, United Nations Publications, New York 1979, Sales No. E.79.XVI.3. S. hierzu Hundt, RIW 1981, 306 ff. 164 Diese Konferenz fand vom 24. Oktober bis zum 4. November 1977 in Genf statt. 165 Tax Treaties between developed and developing Countries, Seventh Report, United Na­ tions, ST / ESA/79. 166 Feinberg, Proposed Guidelines for the Taxation of Capital Gains, ST / SG / AC.8/L.19. 167 Tax Treaties between developed and developing Countries, Seventh Report, United Na­ tions, ST / ESA/79, S.  8. 168 Tax Treaties between developed and developing Countries, Seventh Report, United Na­ tions, ST / ESA/79, S. 8; United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries, Commentary Article 13 Tz. 8. 169 Tax Treaties between developed and developing Countries, Seventh Report, United Na­ tions, ST / ESA/79, S.  8; Surrey, United Nations Model Conventions, S. 47.

56

A. Grundlagen

Erweiterung und Anpassung an das OECD-MA. Ursprünglich galt die Regelung des UN-MA lediglich für Kapitalgesellschaften. Im Jahr 1999 kam der Vorschlag der UN-Steuerexpertengruppe auf, den Anwendungsbereich der Regelung zu er­ weitern. Als Begründung wurde angeführt, dass Art. 13 Abs. 4 UN-MA rechts­ formneutral Anwendung finden müsse, damit dieser den ihm zugedachten Zweck erfüllen könne. In der überarbeiteten Fassung des UN-MA aus dem Jahre 2001 wurde Art. 13 Abs. 4 MA daher ausdrücklich auf Personengesellschaften, Trusts und Nachlässe mit Grundbesitz erweitert.170 Zusätzlich zu dieser Änderung wurde „principally“ so definiert, dass mehr als 50 % des Vermögens der Gesellschaft aus unbeweglichem Vermögen bestehen müssen, und festgelegt, dass unbewegliches Vermögen, das nicht Immobiliengesellschaften gehört, sondern für anderwei­ tige geschäftliche Aktivitäten genutzt wird, nicht von dem Absatz umfasst sein soll. Durch das UN-MA Update 2017 ist Art. 13 Abs. 4 UN-MA komplett durch Art. 13 MA 2017 ersetzt und somit dem OECD-MA letztlich umfassend angepasst werden.171 2. US-Musterabkommen US-MA. Auch das US-Model 1981 sah in Art. 13 Abs. 2 eine Grundbesitzklausel vor.172 Im US-MA 1996 ist mit Art. 13 Abs. 2 lit. b) ebenfalls eine enthalten. Der Unterschied der beiden Regelungen besteht darin, dass in Art. 13 Abs. 2 lit. b) USMA 1996 ein Verweis auf das nationale Recht enthalten ist und der Begriff des unbeweglichen Vermögens nicht nur im Sinne von Art. 6 US-MA (Art. 6 MA) zu verstehen ist, sondern auch „United States real property interest“ darunter fällt.173 Dadurch werden Anteile an in- oder ausländischen Immobilienkapital- oder Per­ sonengesellschaften als unbewegliches Vermögen im Sinne des Abkommens defi­ niert. Im Vergleich zum aktuellen US-MA von 2016 sind ebenfalls Änderungen vor­ genommen worden, die sich allerdings nur auf Konkretisierungen beschränken.174

170 Report of the Ad Hoc Group of Experts on International Cooperation in Tax Matters on the work of its ninth meeting, ST / ESA/270, S. 17; United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries, Department of Economic & Social Affairs, New York 2001, ST / ESA / PAD / SER.E/21, S.  209; Reimer, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 13 Rz. 147. Ein Hinweis auf diese Änderung ist in der Darstellung der Neufassung des UN-MA von Krabbe (IStR 2000, 618 ff.) allerdings nicht enthalten. 171 Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters, Report on the four­ teenth session, E/2017/45-E / C.18/2017/3, Rz. 55; Reimer, in: Vogel / Lehner, DBA, Art.  13 Rz. 148. Die jeweiligen Fassungen des Art. 13 UN-MA sind u. a. als Anhang I beigefügt. 172 Knight / Doernberg, Structuring Foreign Investment in U. S. Real Estate, Chapter 5–10, Section 5.02. 173 Reimer, in: Vogel / Lehner, DBA, 6. Auflage, Art. 13 Rz. 147. 174 S. die diversen Fassungen des Art. 13 US-MA, die u. a. als Anhang I beigefügt sind.

VIII. Gründe für die späte Aufnahme 

57

VIII. Gründe für die späte Aufnahme von Art. 13 Abs. 4 MA in das OECD-MA Historische Entwicklung. Die Tatsache, dass Grundbesitzklauseln bereits vor der Einführung von Art. 13 Abs. 4 MA Bestandteil anderer Musterabkommen und einzelner DBA175 waren, zeigt, dass die aus dem Fehlen von Grundbesitzklauseln resultierende Problematik bereits lange vorher bekannt war. Art. 13 Abs. 4 MA wurde daher erst spät eingeführt. Ein Blick auf die geschichtliche Entwicklung des OECD-MA und dessen Regelungen zur Verteilung der Besteuerungsrechte bei Veräußerungsgewinnen gibt eine Antwort darauf, warum dies erst so spät geschah. Entwicklung im Völkerbund. Wesentliche Vorarbeiten in der Erarbeitung des OECD-MA hat bekanntlich noch der Völkerbund vorgenommen.176 In den frühen Entwürfen des Völkerbundes waren Regelungen zur Verteilung des Besteuerungs­ rechts bei Veräußerungsgewinnen noch nicht enthalten.177 Zum einen lag dies da­ ran, dass viele Staaten keine Veräußerungsgewinne besteuerten.178 Zum anderen ging man davon aus, dass solche Regelungen nicht notwendig seien, da Regelungen über Einkünfte aus einem Wirtschaftsgut auch Einkünfte aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts selbst umfassten.179 Die späteren Entwürfe des Völkerbundes enthielten dann zwar Regelungen über Veräußerungsgewinne, beschränkten sich aber auf unmittelbares unbewegliches Vermögen (Mexiko-Modell 1943) bzw. die Differenzierung zwischen unbeweglichem, Betriebsstätten- und beweglichem Ver­ mögen (London-Modell 1946).180 Aspekte der Umgehung von DBA insbesondere durch indirekte Veräußerungen wurden – soweit ersichtlich – nicht behandelt.181 Erste Initiative auf Ebene der OECD. Auch die frühen Entwürfe des OECDMA sahen keinen eigenen Artikel für Veräußerungsgewinne vor.182 Aufgrund der Unterschiedlichkeit der jeweiligen nationalen Regeln wollte man die Behandlung der Veräußerungsgewinne dem nationalen Recht überlassen.183 Ein eigener Artikel 175 Grundbesitzklauseln enthielten z. B. schon die DBA Schweiz – Frankreich (1966) sowie die DBA Österreichs mit Irland (1966), Kanada (1976), USA (1996), Frankreich (1993) und Deutschland (2000). 176 OECD-MK, Vor Art. 1 Tz. 4; Lehner, in: Vogel / Lehner, DBA, Grundlagen, Rz. 33; Spitaler, Doppelbesteuerungsproblem, S. 14 ff.; Simontacchi, Taxation of Capital Gains, S. 1 ff.; Hundt, RIW 1981, 306 (306 f.). 177 Meretzki, in: Flick / Wassermeyer / Kempermann, DBA-Schweiz, Art.  13 Rz.  1.  S.  hierzu ausführlich Simontacchi, Taxation of Capital Gains, S. 1 ff. 178 Simontacchi, Taxation of Capital Gains, S. 48, 123. 179 Vann, in: Maisto, Taxation of Capital Gains on Companies on Shares, S. 236 f. 180 Vann, in: Maisto, Taxation of Capital Gains on Companies on Shares, S. 236 f. Zur Ent­ wicklung von Mexiko- und London-Modell s. auch Hundt, RIW 1981, 306 (307 f.). 181 League of Nations, Fiscal Committee London and Mexico Model Tax Conventions, Com­ mentary and Text, C.88.M.88.1946.II. A.; Vann, in: Maisto, Taxation of Capital Gains on Com­ panies on Shares, S. 238. 182 Meretzki, in: Flick / Wassermeyer / Kempermann, DBA-Schweiz, Art.  13 Rz.  1. 183 Tz. 3 MK zu Art. 13 MA.

58

A. Grundlagen

zur Behandlung von Veräußerungsgewinnen im OECD-MA (Art. 13 MA) wurde erst 1961 vorgeschlagen.184 Dies war im Gegensatz zur Ansicht des Völkerbundes darin begründet, dass Zweifel aufkamen, ob die jeweiligen nationalen Veräuße­ rungsgewinnsteuern den Steuerbegriff des Art. 2 MA erfüllen und die Abkommen somit auch ohne ausdrückliche Regelungen zu Veräußerungsgewinnen Schutz vor Doppelbesteuerung bieten.185 Diskussion der Grundbesitzklausel. Im Verlauf der Diskussion des Entwurfs von Art. 13 MA im Jahr 1962 wurde die Aufnahme einer Grundbesitzklausel in Art. 13 MA diskutiert,186 aber letztendlich abgelehnt.187 Zum einen wurde ausge­ führt, dass manche Staaten einen Durchgriff durch die Kapitalgesellschaft und die Gleichsetzung der Veräußerung von Gesellschaftsanteilen mit der (indirekten) Ver­ äußerung des Vermögens der Gesellschaft ablehnen.188 Sofern die Staaten dies für notwendig hielten, um Steuerumgehung zu vermeiden, sollte es den Staaten selbst überlassen werden, ob sie spezielle Regeln hierzu aufnehmen.189 Primärer Fokus der Vermeidung der Doppelbesteuerung. Zum anderen wurde auf das dadurch entstehende Risiko einer unterschiedlichen Qualifikation der Veräußerung von Immobiliengesellschaftsanteilen hingewiesen. Während der An­ sässigkeitsstaat die veräußerten Anteile als bewegliches Vermögen qualifiziert, Art. 13 Abs. 3 MA 1963 (heute Art. 13 Abs. 5 MA 2017) anwendet und das Besteue­ rungsrecht bezüglich der Einkünfte beansprucht, tut dies der Belegenheitsstaat nach Art. 13 Abs. 1 MA 1963 aufgrund einer Qualifikation als Veräußerung von unbeweglichem Vermögen.190 Auch die höchst unterschiedlichen Regelungen zur Veräußerungsgewinnbesteuerung gaben Grund zu der Befürchtung durch die Ein­ führung einer Grundbesitzklausel (positive) Qualifikationskonflikte zu schaffen.191 Es wurde zum damaligen Zeitpunkt keine Lösung für das Problem des Qualifika­ tionskonflikts gesehen.192 Das Umgehungspotenzial wurde anscheinend nicht so 184

Meretzki, in: Flick / Wassermeyer / Kempermann, DBA-Schweiz, Art.  13 Rz.  1; Pijl, in: Maisto, Taxation of Companies on Capital Gains on Shares, S. 169 f. 185 Meretzki, in: Flick / Wassermeyer / Kempermann, DBA-Schweiz, Art.  13 Rz.  1. 186 Protokolle der Working Party No. 19 des OECD Fiscal Committee TFD / FC/144, Tz. 13; FC / WP19 (62)  1, Tz. 14; FC / WP19 (62) 2, Tz. 21 und des Fiscal Committee FC / M (62) 4 Part I, S. 5. Die Protokolle sind sämtlich abrufbar unter www.taxtreatieshistory.org. 187 OECD Fiscal Committee, FC / M (62) 4 Part I, S. 5; OECD (2015), Model Tax Convention on Income and on Capital 2014 (Full Version), C-13 (23) Fußnote 1 zu Tz. 21 MK in der Fas­ sung von 1963 bis 1977; Vann, in: Maisto, Taxation of Capital Gains on Companies on Shares, S. 246 ff. 188 OECD Fiscal Committee, FC / M (62) 4 Part I, S. 5. Unter den Delegierten, die dies ab­ lehnten, war auch Helmut Debatin als Vertreter Deutschlands. 189 Working Party No. 19 des OECD Fiscal Committee FC / WP19 (62) 1, Tz. 22; FC / M (62) 3, S. 8; FC / M (62) 4 Part I, S. 5. 190 OECD (2015), Model Tax Convention on Income and on Capital 2014 (Full Version), C-13 (23) Fußnote 1 zu Tz. 21 MK in der Fassung von 1963 bis 1977. 191 OECD (2015), Model Tax Convention on Income and on Capital 2014 (Full Version), C-13 (23) Fußnote 1 zu Tz. 21 MK in der Fassung von 1963 bis 1977. 192 Working Party No. 19 des OECD Fiscal Committee TFD / FC/144, Tz. 13 a. E.

VIII. Gründe für die späte Aufnahme 

59

offen angesprochen, wie dies später im Rahmen der Beratung des UN-MA der Fall war. Der Fokus sollte eher auf der Vermeidung von internationaler Doppelbesteue­ rung liegen. Die Bemühungen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung wollte man nicht gleich wieder konterkarieren, sondern sprach das Recht zur Besteuerung von Veräußerungsgewinnen bei beweglichem Vermögen, das nicht einer Betriebsstätte zugeordnet war, einheitlich dem Ansässigkeitsstaat zu. Dies beruhte zudem auf der damals vorherrschenden Ansicht des Vorrangs der Ansässigkeitsbesteuerung.193 Änderung des Blickwinkels. Dieser Blickwinkel änderte sich jedoch zuneh­ mend aufgrund einer stärkeren Ausrichtung des MA anhand des Quellenprinzips und aufgrund des internationalen Steuerwettbewerbs.194 Der Fokus der OECD war nun nicht mehr nur auf die Vermeidung der Doppelbesteuerung gerichtet, sondern bezog auch die Vermeidung der missbräuchlichen Inanspruchnahme von Abkom­ mensvorteilen195 und doppelter Nichtbesteuerung196 stärker mit ein. Erheblich gesteigerte praktische Relevanz. Aus diesen Gründen wurde letzt­ lich erst 2003 eine Grundbesitzklausel in das OECD-MA aufgenommen. Führte Art. 13 Abs. 4 MA nach seiner Einführung noch ein Schattendasein,197 wird dieser nun regelmäßig in Doppelbesteuerungsabkommen vereinbart. Art. 13 Abs. 4 MA erfährt somit eine gesteigerte praktische Relevanz. Auch erfolgte die Aufnahme in die deutsche Verhandlungsgrundlage.198 Zusätzlich dazu laufen derzeit Verhand­ lungen über 68 künftige Abkommen.199 Aufgrund des nahezu identischen Wort­ lauts von Art. 13 Abs. 4 MA 2014 und DE-VG können die Ausführungen zu Art. 13 Abs. 4 MA auf die des DE-VG uneingeschränkt übertragen werden. Mittlerweile findet sich eine Grundbesitzklausel im Sinne des Art. 13 Abs. 4 OECD-MA in 49 deutschen DBA.200 Die weltweite Anzahl der Grundbesitzklauseln – ohne Unter­ 193

Kippenberg, in: Festgabe Wassermeyer, S. 195 (201 f.). Kippenberg, in: Festgabe Wassermeyer, S. 195 (202); M. Lang, in: DStJG 36 (2013), S. 7 (29). 195 Vann, in: Maisto, Taxation of Capital Gains on Companies on Shares, S. 253 ff.; Simontacchi, Taxation of Capital Gains, S. 320 f.; Haase, Ubg 2019, 361 (362). Dies kommt auch in der Änderung von Tz. 7 MK zu Art. 1 MA im Jahr 2003 zum Ausdruck, der nun bestimmt, dass nicht nur die Vermeidung der Doppelbesteuerung, sondern auch die des Abkommensmiss­ brauchs ein Zweck von DBA ist. 196 S. nur OECD (2015), Model Tax Convention on Income and on Capital 2014 (Full Ver­ sion), R (15) – 15, der sog. Partnership Report, der erstmalig ausführte, dass der Zweck des OECD-MA auch die Vermeidung einer doppelten Nichtbesteuerung sei. 197 Lieber, ISR 2012, 123. 198 Art. 13 Abs. 4 der Verhandlungsgrundlage für Doppelbesteuerungsabkommen im Bereich der Steuern vom Einkommen und Vermögen, BMF, IV B 2 – S 1301/13/10009, aktualisierte Fassung vom September 2013. Nachfolgend wird die Verhandlungsgrundlage abgekürzt ledig­ lich als DE-VG bezeichnet. 199 BMF-Schreiben vom 18. Februar 2021 zum Stand der Doppelbesteuerungsabkommen und anderer Abkommen im Steuerbereich sowie der Abkommensverhandlungen am 01. Januar 2021. 200 Eine Zusammenstellung der einzelnen Regelungen in den jeweiligen DBA enthält Reimer, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 13 Rz. 149. Dieser bezieht sich auf den Stand von März 2021. Ge­ zählt wurden lediglich die DBA, die eine Grundbesitzklausel enthalten, die dem MA gänzlich 194

60

A. Grundlagen

scheidung zwischen OECD-MA und UN-MA – soll bei 973 liegen, sodass sich in ca. 35 % aller weltweiten DBA bereits eine Art Grundbesitzklausel befindet.201 Art. 9 MLI. Darüber hinaus wurde am 07. 06. 2017 von zahlreichen202 Staaten ein von der OECD erarbeitetes multilaterales Abkommen abgeschlossen, das sog. Multilaterale Instrument (MLI). Das MLI kann zu einer Änderung von deutschen DBA und über 1.100 DBA weltweit führen.203 In Art. 9 MLI ist eine ergänzte Fassung der Grundbesitzklausel des Art. 13 Abs. 4 MA enthalten.204 Über die Er­ gänzungen hinaus werden jedoch keine Veränderungen vorgenommen, sodass auch hier die Ausführungen uneingeschränkt übertragbar sind. Dadurch erfahren Grundbesitzklauseln in Doppelbesteuerungsabkommen eine erheblich gesteigerte praktische Relevanz.205

entspricht oder dem MA entspricht, aber an das Aktivvermögen der Gesellschaft anknüpft. Unter Einbeziehung der DBA mit Sonderregelungen wie z. B. Mindestbeteiligungen oder hö­ heren Schwellenwerten erhöht sich die Anzahl auf 54. S. aber auch Eberhardt / Thomsen, DStZ 2019, 622 (623), die von 53 Grundbesitzklauseln in den 97 deutschen DBA ausgehen. Gosch, in: Gosch / Kroppen / Grotherr / Kraft, DBA, Art. 13 (November 2019) Anhang VI. geht von 47 mit Art. 13 Abs. 4 MA vergleichbaren Regelungen aus. 201 Platform for Collaboration on Tax, Discussion Draft Taxation of Indirect Transfers, S. 33, 64. Dies bezieht sich auf eine Analyse des Internationalen Währungsfonds mit Stand 2015. 202 Eine Auflistung der unterzeichnenden Staaten findet sich auf den Webseiten der OECD. Die Zahl der unterzeichnenden Staaten beläuft sich mit Stand vom 29. 03. 2019 auf 87 Staaten. Weitere haben ihre Unterschrift zugesagt. 203 Schön, IStR 2017, 681; Grotherr, FR 2017, 767. Haase, Intertax 2017, 284 (291) spricht von potenziell mehr als 2.000. 204 Die Änderungen umfassen eine Erweiterung des Anteilsbegriffs auf vergleichbare Be­ teiligungen wie z. B. Personengesellschaften und die Erstreckung des Ermittlungszeitraums der Grundbesitzquote auf 365 Tage vor dem Veräußerungsstichtag. Zu diesen Änderungen s. S. 100, 127. S. hierzu auch Gradl / Kiesewetter, IStR 2018, 1 (6). 205 So auch Platform for Collaboration on Tax, Discussion Draft Taxation of Indirect Trans­ fers, S. 5, 9, 36 ff., 58.

B. Tatbestand der Grundbesitzklausel im Überblick Reihenfolge der Untersuchung. Im vorangegangenen Kapitel wurde der Maß­ stab zur Bewertung der Grundbesitzklausel des Art. 13 Abs. 4 MA entwickelt. Inwieweit das Besteuerungsrecht des Belegenheitsstaates aufrechterhalten wird und die Grundbesitzklausel jenem Maßstab gerecht wird, hängt maßgeblich vom Anwendungsbereich der Norm ab. Der Anwendungsbereich einer Norm ist durch ihre Tatbestandsmerkmale bedingt und wird durch deren Auslegung bestimmt. Der folgende Abschnitt dient daher ihrer Untersuchung und Auslegung. Hierzu wird zunächst die Fassung des Wortlauts des Art. 13 Abs. 4 MA, von dem diese Arbeit ausgeht, wiederholt. Dem folgt ein Abschnitt über die Methodik der Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen, um nachfolgend die Auslegung der einzelnen Tatbestandsmerkmale vornehmen zu können.

I. Wortlaut des Art. 13 Abs. 4 MA Diese Arbeit geht von dem Wortlaut des Art. 13 Abs. 4 MA in der Fassung des OECD-MA 2017 aus:1 Art. 13 Gewinne aus der Veräußerung von Vermögen (OECD-MA 2017): „… (4) Gewinne, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus der Veräußerung von Anteilen oder einer vergleichbaren Beteiligung, wie einer Beteiligung an einer Personenge­ sellschaft oder einem Trust, bezieht, können im anderen Staat besteuert werden, wenn der Wert dieser Anteile oder vergleichbaren Beteiligung zu irgendeinem Zeitpunkt während der 365 Tage, die der Veräußerung vorausgingen, zu mehr als 50 vom Hundert unmittelbar oder mittelbar auf unbeweglichem Vermögen, wie dies in Artikel 6 definiert ist, beruhte und dieses in dem anderen Vertragsstaat liegt. …“ 1 Eine verbindliche deutsche Übersetzung der Regelung ist nicht veröffentlicht. Die vorlie­ gende Übersetzung ist eine solche des Verfassers. Bei dieser hat er sich an der – ebenfalls nicht verbindlichen – deutschen Fassung des Art. 13 MA 2014 aus Wassermeyer, DBA, Art. 13 MA und der Übersetzung des Art. 9 MLI der Ad hoc Group des Multilateralen Instruments 2017 (MLI) orientiert. Die authentische und daher allein verbindliche Fassung ist nur die englische bzw. französische Fassung. Am 21. 11. 2017 hat der Rat der OECD dem OECD-MA Update 2017 zugestimmt. Es wurde am 18. 12. 2017 veröffentlicht. Dieses Update enthält auch im Hin­ blick auf Art. 13 Abs. 4 MA drei Änderungen im Vergleich zur Fassung des Art. 13 Abs. 4 MA 2014. Sofern nicht die Fassung aus dem Jahr 2017 gemeint ist, wird dies durch ausdrücklichen Zusatz des Jahres der entsprechend gemeinten Fassung kenntlich gemacht.

62

B. Tatbestand der Grundbesitzklausel im Überblick

II. Methodik der Auslegung im Abkommensrecht Grundsatz und allgemeine völkerrechtliche Regelungen. Aufgrund ihrer Ab­ grenzungs- und Aufteilungsfunktion haben DBA vielfältige Bezüge zum inner­ staatlichen Steuerrecht.2 Um diese Abgrenzungsfunktion zu erfüllen und die Ge­ fahr einer Auslegung nach den jeweils eigenen innerstaatlichen Auslegungsregeln der Vertragsstaaten zu vermeiden, darf die Auslegung von DBA jedoch (zunächst) nicht nach innerstaatlichen Grundsätzen erfolgen.3 DBA bilden vielmehr einen geschlossenen Regelungskreis, der für seine Zwecke eigene, vom innerstaatlichen Recht zu trennende Begriffe verwendet.4 Es gilt daher der Grundsatz der abkom­ mensautonomen Auslegung.5 Dieser besagt, dass DBA zunächst aus sich selbst heraus und unabhängig vom innerstaatlichen Recht auszulegen sind.6 Aufgrund ihres Charakters als völkerrechtliche Verträge folgt die Methodik dieser abkom­ mensautonomen Auslegung völkerrechtlichen Regelungen.7 1. Allgemeine völkerrechtliche Kriterien der Auslegung Art. 31 ff. WÜRV. Solche Regelungen enthält Abschnitt 3 des Wiener Überein­ kommens über das Recht der Verträge (Art. 31 ff. WÜRV).8 Nach Art. 31 Abs. 1 WÜRV ist ein Vertrag nach Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhn­ 2

Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 3 MA Rz. 76; Debatin, Beihefter zu DStR 23/1992, 1 (2,  5); Vogel / Prokisch, in: Cahier de Droit Fiscal International, Vol. 78a, S. 19; ­Lehner, in: Vogel / Lehner, DBA, Grundlagen Rz. 96a. 3 M. Lang, IWB 2011, 281 (288); Vogel, in: Forum der internationalen Besteuerung, Bd. 26 (2004), S. 1 (4 f.); Lehner, in: Vogel / Lehner, DBA, Grundlagen Rz. 96, 113b; Strunk / Kaminski, in: Strunk / Kaminski / Köhler, AStG / DBA, Einführung OECD-MA Rz.  43. 4 Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 3 MA Rz. 76; Gosch, ISR 2013, 87; Debatin, Beihefter zu DStR 23/1992, 1 (4 f.). 5 M. Lang, ISR 2015, 41 (42); Wassermeyer / Drüen, in: Wassermeyer, DBA, Vor Art. 6 bis 22 Rz. 9; Debatin, Beihefter zu DStR 23/1992, 1 (6); Weber-Fas, RIW 1982, 803 (807). 6 BFH, Urteil v. 27. 10. 2011, I R 26/11, BStBl. II 2012, 457; M. Lang, IStR 2007, 606 (609); M. Lang, ISR 2015, 41 (42); Gosch, ISR 2013, 87 (88); Debatin, Beihefter zu DStR 23/1992, 1 (6); Debatin, in: FS Scherpf, S. 305 (306 ff.); Anger / Wagemann, IStR 2014, 611. Kritisch zur abkommensautonomen Auslegung Zech, in: DStJG 36 (2012), S. 227 f., der ausführt, dass den Staaten durch die abkommensautonome Auslegung die Hände gebunden seien. 7 BFH, Beschluss v. 11. 12. 2013, I R 4/13, BStBl. II 2014, 791; Vogel, in: Forum der inter­ nationalen Besteuerung, Bd. 26 (2004), S. 1 (7 f.); Vogel, IStR 2003, 523 (525); M. Lang, IWB 2011, 281 ff.; Gosch, ISR 2013, 87 f.; Debatin, Beihefter zu DStR 23/1992, 1 (5); Weber-Fas, RIW 1982, 803 (805); Leisner-Egensperger, IStR 2014, 10 (11). 8 M. Lang, IWB 2011, 281; Debatin, Beihefter zu DStR 23/1992, 1 (5); Vogel / Prokisch, in: Cahier de Droit Fiscal International, Vol. 78a, S. 20; Czakert, IStR 2012, 703 f.; Anger /  Wagemann, IStR 2014, 611 (612). Die Wiener Vertragsrechtskonvention vom 23. 05. 1969 ist in Deutschland durch das Zustimmungsgesetz vom 03. 08. 1985 (BGBl. II 1985, 926) mit Wirkung zum 20. 08. 1987 in Kraft getreten. Bereits vor diesem Zeitpunkt forderte Gloria, RIW 1986, 970 (973), die Anwendung der Art. 31 ff. WÜRV zur Auslegung von DBA und führte aus, dass die Art. 31–33 WÜRV mit deren Inkrafttreten zu Völkergewohnheitsrecht erstarkt sind, so nun

II. Methodik der Auslegung im Abkommensrecht 

63

lichen, seinen Bestimmungen in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung und im Lichte seines Ziels und Zwecks auszulegen. Angesprochen sind damit die grammatikalische (gewöhnliche Bedeutung), systematische (Zusammenhang) und teleologische Auslegung (im Lichte des Ziels und Zwecks). Grammatikalische Auslegung. Ausgangspunkt einer jeden Auslegung ist in ers­ ter Linie der Wortlaut.9 Die Wortlautauslegung richtet sich gemäß Art. 31 Abs. 1 WÜRV nach der gewöhnlichen Bedeutung des relevanten Ausdrucks. Diese ge­ wöhnliche Bedeutung ist objektiv zu ermitteln, d. h., der Wille der Vertragspar­ teien, was sie mit diesem Begriff zum Ausdruck bringen wollten, ist grundsätz­ lich unbeachtlich, es sei denn es steht gemäß Art. 31 Abs. 4 WÜRV fest, dass die Parteien dem Begriff eine besondere Bedeutung beilegen wollten.10 Da DBA regelmäßig in zwei oder mehr Sprachen abgeschlossen werden, sind auch die an­ deren Sprachfassungen, sofern nichts anderes vereinbart ist, gleichberechtigt zu berücksichtigen, Art. 33 WÜRV.11 Soweit sich ein international einheitlicher oder in den Vertragsstaaten übereinstimmender juristischer Sprachgebrauch, wie z. B. ein besonderer Fachsprachgebrauch, im Steuerrecht entwickelt hat, ist dieser der „Sprachgebrauch“ in diesem Sinne.12 Ist der Wortlaut des Abkommens unklar, gewinnen der Zusammenhang und der Zweck eine größere Bedeutung.13 Systematische Auslegung. Bei der systematischen Auslegung ist nach Art. 31 Abs. 1 WÜRV der Zusammenhang, in den dieser Ausdruck gestellt ist, zu beach­ ten. Hiermit ist nicht nur der Zusammenhang innerhalb der einzelnen Vorschrift, auch Tena Castro, Intertax 2014, 709 (710), der sich auch zum Verhältnis von Art. 31 WÜRV und Art. 3 Abs. 2 MA äußert und ausführt, dass Art. 3 Abs. 2 MA einerseits eine allgemeine Regelung der Auslegung im Rahmen von DBA ist, aber gleichzeitig auch im Verhältnis zu Art. 31 WÜRV die speziellere Vorschrift zur Auslegung ist, sodass Art. 31 WÜRV als Auffang­ vorschrift der Auslegung fungiert. 9 BVerfG, Beschluss v. 02. 03. 2009, 2 BvR 197/09; M.  Lang, IWB 2011, 281 (282); ­Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 3 MA Rz. 78; Weber-Fas, RIW 1982, 803 (805); ­Vogel / Prokisch, in: Cahier de Droit Fiscal International, Vol. 78a, S. 19; Czakert, IStR 2012, 703; Anger / Wagemann, IStR 2014, 611; Tena Castro, Intertax 2014, 709 (711). Gosch, ISR 2013, 87 (89) misst dem Wortlaut wesentlich stärker eine überragende Bedeutung zu. Ähnlich auch Vogel, StuW 1982, 111 (119 f.), der ausführt, dass die Bindung an den Wortlaut bei Aus­ legung von völkerrechtlichen Verträgen strenger sein muss als nach innerstaatlichem Recht. 10 Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 3 MA Rz. 78; Gosch, ISR 2013, 87 (88); ­Lehner, in: Vogel / Lehner, DBA, Grundlagen Rz. 106a f.; Weber-Fas, RIW 1982, 803 (805); Gloria, RIW 1986, 970 (974); Tena Castro, Intertax 2014, 709 (711). A. A. und der subjektiven Inter­ pretation von völkerrechtlichen Verträgen folgend Leisner-Egensperger, IStR 2014, 10 (12), die im Rahmen einer zweistufigen Herangehensweise DBA nach dem Willen der Vertragsparteien auslegen möchte, bei Heranziehung von innerstaatlichem Recht dieses aber nach objektiven Kriterien auslegen möchte. 11 Zur Bedeutung der authentischen Vertragssprachen bei der Auslegung von DBA s. auch M. Lang, IStR 2011, 403 ff. 12 Lehner, in: Vogel / Lehner, DBA, Grundlagen Rz. 108; Gloria, RIW 1986, 970 (975). 13 BFH, Urteil v. 04. 06. 2008, I R 62/06, BStBl. II 2008, 793 (794); Wassermeyer, in: Wasser­ meyer, DBA, Art. 3 MA Rz. 78; Lehner, in: Vogel / Lehner, DBA, Grundlagen Rz. 106; Anger /  Wagemann, IStR 2014, 611.

64

B. Tatbestand der Grundbesitzklausel im Überblick

sondern der Zusammenhang innerhalb des gesamten Vertrags gemeint.14 Durch die systematische Auslegung kann auch ein Quervergleich verschiedener Abkom­ mensbegriffe vorgenommen werden, um so deren Inhalt zu bestimmen.15 Teleologische Auslegung. Bei der Auslegung des Vertrags im Lichte des Ziels und Zwecks16 kann zwischen dem Vertragszweck selbst und dem der einzelnen Norm differenziert werden. Objektivierter Vertragszweck von DBA ist die Ver­ meidung von Doppelbesteuerung.17 Dieser Zweck ist allerdings nicht im Sinne einer Auslegungsmaxime zu verstehen, dass bei Zweifeln diejenige Auslegung vorzuziehen ist, die der Vermeidung von Doppelbesteuerung dient.18 Die Heran­ ziehung dieses Zwecks im Rahmen der Auslegung wäre ein Zirkelschluss, weil durch die Auslegung erst der Anwendungsbereich bestimmt werden soll.19 Erst wenn ein DBA anwendbar ist, kann es auch den Zweck der Vermeidung von Doppelbesteuerung erreichen. Dieser allgemeine Zweck kann deshalb zur Aus­ legung wenig beitragen. Es ist daher auf den Zweck der einzelnen Vorschrift ab­ zustellen.20 Ergibt die Auslegung nach dem Sinn und Zweck eine Abweichung oder einen Widerspruch zum Wortlaut, ist diese nur anzuerkennen, wenn sie durch den Zusammenhang und den Sinn und Zweck eindeutig gerechtfertigt ist.21 Hinsichtlich des Zwecks der einzelnen auszulegenden Norm wird auf den im vorangegangenen Kapitel entwickelten Zweck des Art. 13 Abs. 4 MA zurückzu­ kommen sein. 2. Besonderheiten bei der Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen Zusätzliche Auslegungsmethoden und Materialien. Neben diesen allgemeinen Auslegungsregeln für völkerrechtliche Verträge können bei der Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen noch besondere Grundsätze Beachtung finden.22 Diese lassen sich grundsätzlich in zwei Kategorien einteilen. In die erste Katego­

14

Lehner, in: Vogel / Lehner, DBA, Grundlagen Rz. 106, 109. Debatin, in: FS Scherpf, S. 305 (308). 16 Nach Vogel, IStR 2003, 523 (525) und Lehner, in: Vogel / Lehner, DBA, Grundlagen Rz. 106, ist die deutsche Fassung mit „Ziel und Zweck“ gegenüber der englischen („object and pur­ pose“) und französischen („objet et but“) zu subjektiv gefasst und daher eher als „Gegenstand und Zweck“ zu verstehen. 17 Dies legt schon die Bezeichnung als Abkommen zur Vermeidung von Doppelbesteuerung nahe. Vgl. ferner M. Lang, IWB 2011, 281 (282). 18 Gosch, ISR 2013, 87 (89); Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 3 MA Rz. 78; ­Lehner, in: Vogel / Lehner, DBA, Grundlagen Rz. 107b. Anders ist dies naturgemäß, wenn dies ausdrück­ lich im Abkommen bestimmt ist. 19 M. Lang, IWB 2011, 281 (282). 20 Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 3 MA Rz. 78. 21 Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 3 MA Rz. 78. 22 Lehner, in: Vogel / Lehner, DBA, Grundlagen Rz. 97, 113 ff. 15

II. Methodik der Auslegung im Abkommensrecht 

65

rie fallen diejenigen, die bei der Auslegung des Vertragstextes selbst zur Anwen­ dung kommen (Streben nach Entscheidungsharmonie,23 Materialien im Sinne des Art. 31 Abs. 2, 32 WÜRV,24 Wille der Vertragsparteien25), in die zweite solche, bei denen neben dem Vertragstext selbst noch eine weitere Auslegungshilfe heran­ gezogen wird (OECD-MA und -MK, Verständigungs- und Konsultationsverein­ barungen26 sowie eine abkommensvergleichende Auslegung27). Im Folgenden soll nur auf die Bedeutung von MA und MK eingegangen werden, da diese die größte Relevanz haben. Bedeutung von MA und MK. Das MA und der MK stellen lediglich eine Emp­ fehlung dar.28 Rechtsverbindlich sind nur die jeweils abgeschlossenen Abkommen. Gegenstand der Auslegung ist daher immer nur das jeweils rechtsverbindlich ab­ geschlossene Abkommen bzw. dessen Zustimmungsgesetz.29 Die meisten Staaten legen bei ihren Vertragsverhandlungen aber entweder das MA selbst oder wesent­ liche Teile dessen zugrunde.30 Es spricht daher eine (widerlegbare)  Vermutung dafür, dass die Vertragsstaaten das abgeschlossene Abkommen entsprechend der ihnen bekannten Bedeutung verstanden wissen wollten und bewusst auf diese zu­ rückgreifen.31 Der BFH erkennt MA und MK in seiner Rechtsprechung als Aus­

23

S. hierzu Vogel, StuW 1982, 111 (122 f.); Vogel, in: Forum der internationalen Besteuerung, Bd. 26 (2004), S. 1 (8 f.); Reimer, IStR 2008, 551 ff.; Reimer, in: Reden zum Andenken an Klaus Vogel, S. 89 (123 ff.); Anger / Wagemann, IStR 2014, 611 (612); Lehner, in: Vogel / Lehner, DBA, Grundlagen Rz. 114 ff.; Schönfeld / Häck, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Systematik Rz. 92 m. w. N.; Pleil / Schwibinger, StuW 2016, 15 (16 ff.). Kritisch zum Grundsatz der Entscheidungsharmonie Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 3 MA Rz. 78; Hahn, IStR 2012, 941 ff.; Gloria, RIW 1986, 970 (975); Beck, Qualifikationskonflikte im Internationalen Steuerrecht, S. 171 ff., die dieses als Bestandteil der teleologischen Auslegung ansieht. Nach Gosch, ISR 2013, 87 (91) kommt der Grundsatz der Entscheidungsharmonie nach der Rechtsprechung des BFH stets nur auf einer sekundären Ebene zur Verifizierung eines bestimmten Ergebnisses zur Anwendung, aber nicht um allein hierdurch ein Auslegungsergebnis zu begründen. S. hierzu auch BFH, Urteil v. 11. 07. 2018, I R 44/16. 24 S. hierzu Lehner, in: Vogel / Lehner, DBA, Grundlagen Rz. 110. 25 S. hierzu Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Vor Art. 1 Vorbemerkung Rz. 31; Lehner, in: Vogel / Lehner, DBA, Grundlagen Rz. 110; Vogel / Prokisch, in: Cahier de Droit Fiscal Inter­ national, Vol. 78a, S. 21 (40); weiterführend Beck, Qualifikationskonflikte im Internationalen Steuerrecht, S. 103 ff.; Leisner-Egensperger, IStR 2014, 10 (11 ff.). 26 S. hierzu Lehner, in: Vogel / Lehner, DBA, Grundlagen Rz. 136; Schaumburg / Häck, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 19.74. 27 S. hierzu weiterführend Lehner, in: Vogel / Lehner, DBA, Grundlagen Rz. 141; Vogel, StbJb 1983/1984, S. 373 ff.; Reimer, in: Reden zum Andenken an Klaus Vogel, S. 89 (119 ff.). 28 Schönfeld / Häck, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Systematik, Rz. 97; Mellinghoff, in: Festgabe Wassermeyer, S. 35. 29 Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 3 MA Rz. 76; Schönfeld / Häck, in: Schönfeld /  Ditz, DBA, Systematik, Rz. 76. 30 M. Lang, IWB 2011, 281 (285); M. Lang, IStR 2011, 403 (404). 31 M. Lang, IWB 2011, 281 (285); Wassermeyer / Schwenke, in: Wassermeyer, DBA, Vor Art. 1 Rz. 51; Mellinghoff, in: Festgabe Wassermeyer, S. 35 (41). Weiterführend zur Bedeutung von MA und MK Beck, Qualifikationskonflikte im Internationalen Steuerrecht, S. 116 ff.

66

B. Tatbestand der Grundbesitzklausel im Überblick

legungshilfe an, zieht diese jedoch nur zur Bekräftigung eines bereits gefundenen Auslegungsergebnisses heran.32 3. Bedeutung des innerstaatlichen Rechts für die abkommensautonome Auslegung Bezug zwischen DBA und innerstaatlichem Recht. Wie bereits erörtert, erfolgt die Auslegung von DBA abkommensautonom, um die Gefahr einer divergierenden Auslegung nach den jeweils eigenen innerstaatlichen Auslegungsregeln der Ver­ tragsstaaten zu vermeiden und damit eine einheitliche Aufteilung zu gewährleisten. DBA regeln die Aufteilung der Besteuerungsansprüche aber, indem sie auf das in­ nerstaatliche Steuerrecht einwirken und diesem Schranken ziehen.33 Sie sind für sich allein nicht anwendbar, sondern knüpfen dazu an die Regeln der innerstaat­ lichen Steuerrechte an.34 Bei der Anwendung kommt daher auch dem innerstaat­ lichen Recht erhebliche Bedeutung zu. Es komplettiert die abkommensautonome Auslegung.35 Die Auslegung erfolgt somit letztlich im Zusammenspiel des Abkom­ mens- und des innerstaatlichen Rechts. Dieser Bezug zwischen Abkommensrecht und innerstaatlichem Recht ergibt sich entweder durch ausdrücklichen Verweis auf das relevante innerstaatliche Recht oder subsidiär über die in Art. 3 Abs. 2 MA ent­ haltene allgemeine Verweisung auf das innerstaatliche Recht des Anwendestaates. Verhältnis der abkommensautonomen zur innerstaatlichen Auslegung. Über den Umfang der Heranziehung innerstaatlichen Rechts und des methodischen Vorgehens hierzu besteht jedoch nach wie vor Unklarheit.36 Denn die Frage des Umfangs der Heranziehung des innerstaatlichen Rechts und damit nach dem Ver­ hältnis der abkommensautonomen zur innerstaatlichen Auslegung soll  – sofern kein ausdrücklicher Verweis vorliegt – grundsätzlich durch Art. 3 Abs. 2 MA ge­ löst werden.37 Dieser ist als nicht eindeutige Auslegungsvorschrift wiederum aus­ 32

BFH, Beschluss v. 08. 12. 2010, I R 92/09, BStBl. II 2011, 488; BFH, Beschluss v. 19. 05. 2010, I B 191/09, BStBl. II 2011, 156; BFH, Urteil v. 25. 05. 2011, I R 95/10, BStBl. II 2014, 760; BFH, Urteil v. 11. 07. 2018, I R 44/16; Anger / Wagemann, IStR 2014, 611 (613); Gosch, ISR 2013, 87 (91). Zur Bedeutung des OECD-MK für die Auslegung von DBA und der Rechtsprechung des BFH, insbesondere auch zur Heranziehung geänderter Fassungen des MK, s. weiterführend auch M. Lang, in: FS Gosch, S. 235 ff.; Mellinghoff, in: Festgabe Wassermeyer, S. 35 ff. 33 Lehner, in: Vogel / Lehner, DBA, Grundlagen Rz. 64 ff.; Debatin, Beihefter zu DStR 23/1992, 1 (2). 34 Debatin, Beihefter zu DStR 23/1992, 1 (2); Schaumburg / Häck, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 19.51. 35 Gosch, ISR 2013, 87 (88); Debatin, Beihefter zu DStR 23/1992, 1 (6). 36 Gosch, ISR 2013, 87 (88) m. w. N.; M. Lang, IWB 2011, 281 (287) m. w. N.; M. Lang, IStR 2007, 606 (609); Vogel / Prokisch, in: Cahier de Droit Fiscal International, Vol. 78a, S. 21 ff.; Strunk / Kaminski, in: Strunk / Kaminski / Köhler, AStG / DBA, Einführung OECD-MA Rz.  35; Anger / Wagemann, IStR 2014, 611 (615); Leisner-Egensperger, IStR 2014, 10 (11 ff.). 37 Gosch, in: Forum der internationalen Besteuerung, Bd. 27 (2004), S. 103 (111).

II. Methodik der Auslegung im Abkommensrecht 

67

legungsbedürftig und wird daher unterschiedlich verstanden.38 Er besagt verkürzt ausgedrückt, dass jeder im Abkommen nicht definierte Ausdruck die Bedeutung hat, die ihm nach dem (Steuer-)Recht des Anwendestaates zukommt, sofern der Zusammenhang nichts anderes erfordert. Entscheidend für den Anwendungs­ bereich von Art. 3 Abs. 2 MA ist also, wann eine Definition eines Ausdrucks im Sinne des Art. 3 Abs. 2 MA vorliegt, ob dem Ausdruck eine Bedeutung nach dem innerstaatlichen Recht zukommt, falls dieser nicht definiert ist, und was der Vor­ behalt des Zusammenhangs bedeutet. Als Vorschrift innerhalb des Abkommens ist Art. 3 Abs. 2 MA ebenfalls einer Auslegung nach den beschriebenen Metho­ den zugänglich. a) Anforderungen an den Begriff der Definition im Sinne des Art. 3 Abs. 2 MA Definition im Sinne des Art. 3 Abs. 2 MA. Bei der Bestimmung des Begriffs der Definition im Sinne des Art. 3 Abs. 2 MA stellt sich die Frage, welche Anforderun­ gen an das Vorliegen einer solchen zu stellen sind. Genauer geht es um die Frage, ob eine formelle Definition notwendig ist oder eine materielle Definition aus dem Zusammenhang ausreicht. Wortlaut. „Definieren“ kann man in seiner gewöhnlichen Bedeutung als den Inhalt eines Begriffs auseinanderlegen oder erklären beschreiben.39 Als Begrün­ dung für die Notwendigkeit einer formellen Definition wird angeführt, dass der Wortlaut von einem „nicht definierten“ und nicht von einem „nicht ermittelbaren“ Ausdruck spricht.40 Die Begrenzung des Wortlauts von „nicht definiert“ auf „nicht ermittelbar“ ist nach der oben angeführten gewöhnlichen Bedeutung aber zu eng. Ob sich diese „Erklärung“ des Begriffs nun aus einer formellen Definition oder auch aus anderen Umständen ergeben kann, ist damit aber noch nicht eindeutig geklärt. Dem Wortlaut lässt sich eine Begrenzung auf formelle Definitionen jeden­ falls nicht entnehmen. Systematik. Anhaltspunkte hierzu ergeben sich aber aus systematischen Überle­ gungen. Denn Art. 3 Abs. 1 und Abs. 2 MA stehen als alleinige Absätze des Art. 3 MA in einem unmittelbaren systematischen Zusammenhang. Art. 3 Abs. 1 MA enthält abkommensautonom definierte Begriffsbestimmungen, die bei der An­ wendung des MA zum Einsatz kommen. Demgegenüber ist in Art. 3 Abs. 2 MA eine allgemeine Definition dergestalt enthalten, dass alle sonstigen Begriffe, die bei der Anwendung des Abkommens zum Einsatz kommen, aber nicht definiert sind, nach dem innerstaatlichen Recht des Anwendestaates bestimmt werden. 38

M. Lang, IWB 2011, 281 (281, 287, 294); Gosch, ISR 2013 87 (88); Mössner, in: FS SeidlHohenveldern, S. 403 (420 ff.); Mössner, in: FS Jürgen Lüdicke, S. 485 f. 39 Duden, Deutsches Universalwörterbuch, 6. Auflage, „definieren“. 40 Pohl, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 3 Rz. 73.

68

B. Tatbestand der Grundbesitzklausel im Überblick

Hieraus könnte man folgern, dass alle anderen Begriffe bewusst nicht definiert sind, um einen Rückgriff auf das nationale Recht zuzulassen. Somit wäre jeder Begriff der nicht in Art. 3 Abs. 1 MA enthalten ist, „nicht definiert“ im Sinne des Art. 3 Abs. 2 MA und es wäre stets eine formelle Definition erforderlich.41 Dass sich dies nicht allein auf Art. 3 Abs. 1 MA beziehen kann, zeigt schon – ein eben­ falls systematisches Argument –, dass sich auch innerhalb anderer Vorschriften des MA Begriffsbestimmungen finden (z. B. in Art. 6 Abs. 2 oder Art. 10 Abs. 3 MA).42 Darüber hinaus sind die in Art. 3 Abs. 1 MA enthaltenen Definitionen zum Teil auch nur formell solche des Abkommensrechts. Art. 3 Abs. 1 lit. a) und b) MA definieren zwar die natürliche und juristische Person. Für Zwecke der Anwendung sind diese jedoch wiederum materiell unter Rückgriff auf das nationale Recht des Anwendestaates gemäß Art. 3 Abs. 2 MA zu bestimmen.43 Ferner ist diese syste­ matische Argumentation nicht zwingend, da die Existenz einer international eta­ blierten Bedeutung eines Begriffs dazu führt, dass dieser definiert ist, obwohl er nicht in Art. 3 Abs. 1 MA enthalten ist.44 Viel mehr noch spricht gegen diese sys­ tematische Argumentation aber, dass auch Art. 3 Abs. 1 MA unter dem Vorbehalt des Zusammenhangs steht und auch die formellen Definitionen daher anhand des Zusammenhangs auszulegen sind.45 Aufgrund des unmittelbar vorher stattfinden­ den Verweises in Art. 3 Abs. 2 MA auf den Zusammenhang des Abkommens liegt eine weite Auslegung von „nicht definiert“ daher nahe.46 Sinn und Zweck. Der Zweck der Norm – das Verhältnis zwischen abkommens­ autonomer Auslegung und der Heranziehung des innerstaatlichen Rechts zu re­ geln – spricht ebenfalls für eine weite Auslegung. Gegen eine weite Auslegung könnte sprechen, dass sie in Grenzfällen nicht stets konturenscharf ist und somit in der praktischen Anwendung Unklarheiten über die Reichweite der abkommens­ autonomen Auslegung und somit auch deren Verhältnis zum innerstaatlichen Recht bestehen können. Ob eine Definition dann ausreichend ist, um ihren Zweck zu er­ füllen, ist demgegenüber eine Frage der praktischen Anwendung, der Rechtsklar­ heit und -sicherheit. Ihrem Wesen nach ist diese Frage aber allen „unbestimmten“ Rechtsbegriffen immanent. Aus diesen Gründen ist davon auszugehen, dass eine Definition im Sinne des Art. 3 Abs. 2 MA sich nicht nur aus den formellen Defi­ nitionen ergeben kann, sondern auch aus dem Zusammenhang.

41

Link, Konsolidierte Besteuerung, S. 55. Tena Castro, Intertax 2014, 709 (712). 43 Hierzu Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 1 MA Rz. 16. 44 Link, Konsolidierte Besteuerung, S. 55 m. w. N. 45 Link, Konsolidierte Besteuerung, S. 55 m. w. N. 46 Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 3 MA Rz. 74. 42

II. Methodik der Auslegung im Abkommensrecht 

69

b) Ausdruck des nationalen Rechts mit Bedeutung innerhalb desselben Wörtliche oder sinngemäße Übereinstimmung notwendig? Ist der Begriff ab­ kommensrechtlich nicht definiert, hat gemäß Art. 3 Abs. 2 MA jeder im Abkom­ men nicht definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm im Anwendungszeitraum nach dem Recht dieses Staates über die Steuern zukommt. Die Bestimmung der Begriffsdefinition unter Rückgriff auf das nationale Recht kann denklogisch aber nur erfolgen, wenn das innerstaatliche Recht diesen Begriff auch tatsächlich kennt und ihm eine Bedeutung zumisst.47 Ist der im DBA verwendete Begriff dem inner­ staatlichen Recht unbekannt, kann er auch nicht durch dieses definiert werden. Aus diesem Grund wird eine Identität des abkommensrechtlichen Begriffs mit dem des innerstaatlichen Rechts gefordert.48 Über den Umfang der notwendigen Identität besteht allerdings Streit.49 Es ist fraglich, ob die Identität eine wörtliche oder nur eine sinngemäße Übereinstimmung voraussetzt.50 Wortlaut und Sinn und Zweck. Art. 3 Abs. 2 MA stellt auf die „Bedeutung“ nach dem Recht des Anwendestaates ab. Der Wortlaut bezieht sich aufgrund der gewöhnlichen Bedeutung des Begriffs „Bedeutung“ auf den Sinn und den begriff­ lichen Inhalt eines Ausdrucks.51 Dem Wortlaut ist insoweit keine Begrenzung auf eine wörtliche Identität zu entnehmen. Auch der Sinn und Zweck der Verweisung spricht für eine weite Auslegung des Begriffs.52 Es ist daher nur eine sachliche Übereinstimmung bzw. ein Oberbegriff zu fordern.53 Abkommensautonome Auslegung trotz Begriffsparallelität. Das Erfordernis der sachlichen Übereinstimmung oder eines Oberbegriffs führt naturgemäß zu Begriffsparallelitäten. Aufgrund des Grundsatzes der abkommensautonomen Aus­ legung darf diese Begriffsparallelität jedoch nicht dergestalt aufgefasst werden, dass der abkommensrechtliche Begriff wie derjenige des innerstaatlichen Rechts zu verstehen ist.54 Es ist nach wie vor zunächst eine vom innerstaatlichen Recht unabhängige Auslegung vorzunehmen.

47

Schönfeld / Häck, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Systematik Rz. 83. Schönfeld / Häck, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Systematik Rz. 83 m. w. N.; Wilke, in Gosch /  Kroppen / Grotherr / Kraft, DBA, Art.  3 Rz.  88; Mössner, in: FS Seidl-Hohenveldern, S. 403 (421). 49 Link, Konsolidierte Besteuerung, S. 56 f. 50 Dürrschmidt, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 3 Rz. 111b; Link, Konsolidierte Besteuerung, S. 56 f. 51 Duden, Deutsches Universalwörterbuch, 6. Auflage, „Bedeutung“. 52 Dürrschmidt, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 3 Rz. 111b; Pohl, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 3 Rz. 79. 53 Dürrschmidt, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 3 Rz. 111b; Pohl, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 3 Rz. 79; Wassermeyer, StuW 1990, 404 (410). 54 M. Lang, IWB 2011, 281 (287); Dürrschmidt, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 3 Rz. 111b; Debatin, Beihefter zu DStR 23/1992, 1 (5). 48

70

B. Tatbestand der Grundbesitzklausel im Überblick

c) Bedeutung des Vorbehalts des Zusammenhangs Bedeutung der Erforderlichkeitsklausel. Liegt eine ausdrückliche Definition nicht vor und lässt sich auch aus dem Zusammenhang eine solche nicht erschlie­ ßen, kommt es nach dem Wortlaut von Art. 3 Abs. 2 MA für die Möglichkeit des Rückgriffs auf das innerstaatliche Recht weiter darauf an, ob der Vorbehalt des Zusammenhangs etwas anderes erfordert. Über die Bedeutung dieses Vorbehalts herrscht nach wie vor Unklarheit. Diese Unklarheit ist nicht schon dadurch begrün­ det, dass man sich uneinig ist, was unter dem „Zusammenhang“ zu verstehen ist. Der Begriff des Zusammenhangs wird überwiegend einheitlich dahingehend ver­ standen, dass er über den in Art. 31 Abs. 1 und Abs. 2 WÜRV bestimmten Begriff des Zusammenhangs – der maßgeblich auf den Wortlaut abstellt – hinausgehend noch den historischen, systematischen und teleologischen Kontext der auszulegen­ den Abkommensvorschrift umfasst.55 Der Streit entzündet sich bei der Frage, wie das „erfordern“ auszulegen ist. Kern des Streits ist die methodische Frage, ob bei fehlender Definition im Abkommen zuerst auf das innerstaatliche Recht zurück­ zugreifen ist, um diese bei Erforderlichkeit ggf. zu korrigieren, oder ob noch der Gesamtzusammenhang des Abkommens zu untersuchen ist, um danach auf das innerstaatliche Recht zurückzugreifen.56 Denn Art. 3 Abs. 2 MA kann insoweit in diese beiden Richtungen verstanden werden. Landesrechtliche und völkerrechtliche Theorie. Die sog. landesrechtliche Theo­ rie57 sieht in dem Vorbehalt des Zusammenhangs die Begründung eines Vorrangs der innerstaatlichen Auslegung. Eine abkommensautonome Auslegung habe nur dann zu erfolgen, wenn der Zusammenhang dies erfordere, und nicht schon, wenn sich aus dem Zusammenhang etwas anderes ergibt. Die sog. völkerrechtliche Theo­ rie58 sieht darin die Bestätigung des Vorrangs der abkommensautonomen Aus­ legung. Nur wenn sich (auch) aus dem Zusammenhang keine eindeutige Lösung ergebe, komme ein Rückgriff in Betracht.59

55

M. Lang, in: FS Debatin, S. 283 (287 f.); Vogel, in: Vogel / Lehner, DBA, 5. Auflage, Art. 3 Rn. 120 f.; Lehner, in: FS Frotscher, S. 383 (393); Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 3 MA Rz. 82. 56 Gosch, ISR 2013, 87 (88) m. w. N.; M. Lang, IWB 2011, 281 (287) m. w. N.; Schönfeld /  Häck, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Systematik Rz. 84 m. w. N.; Gloria, RIW 1986, 970 f., der die landesrechtliche Theorie als binnenrechtsbezogene Theorie bezeichnet. 57 Vogel, in: Vogel / Lehner, DBA, 5. Auflage, Art. 3 Rn. 117 ff.; Vogel, StuW 1982, 286 (297 f.); Vogel / Prokisch, in: Cahier de Droit Fiscal International, Vol. 78a, S. 49 f.; Wilke, in: Gosch / Kroppen / Grotherr / Kraft, DBA, Art.  3 Rz.  95; Anger / Wagemann, IStR 2014, 611 (615); Tena Castro, Intertax 2014, 709 (715 ff.). 58 M. Lang, in: FS Vogel, S. 907 (908 f.); Schönfeld / Häck, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Syste­ matik Rz. 84 m. w. N.; Anger / Wagemann, IStR 2014, 611 (615). 59 Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 1 MA Rz. 48, Art. 3 Rz. 82 vertritt diesbezüg­ lich eine vermittelnde Auffassung.

II. Methodik der Auslegung im Abkommensrecht 

71

Auslegung nach Systematik. Aufgrund des nicht eindeutigen Wortlauts ist wie­ derum auf die anderen Auslegungsmethoden Rückgriff zu nehmen.60 Systemati­ sche Überlegungen begründen den Vorrang der abkommensautonomen Auslegung. An einigen Stellen des MA gibt es ausdrückliche Verweise auf das innerstaatliche Recht, sodass die Staaten hiernach das innerstaatliche Recht als maßgeblich an­ sehen. Im Umkehrschluss lässt sich daher vermuten, dass dies dort, wo es keinen ausdrücklichen Verweis gibt, nicht der Fall sein soll.61 Sinn und Zweck. Art. 3 Abs. 2 MA hat den Zweck das Verhältnis von abkom­ mensautonomer Auslegung und solcher nach innerstaatlichem Recht zu bestim­ men. Begründet wurde die abkommensautonome Auslegung mit der Notwendig­ keit der Einheitlichkeit der Auslegung der Abkommensbegriffe und der dadurch erfolgenden Vermeidung von Doppelbesteuerung aufgrund einer unterschiedlichen Auslegung. Dieser Zweck würde konterkariert, wenn man die abkommensauto­ nome Auslegung von einer Erforderlichkeit abhängig machte, zumal auch die Beurteilung der Erforderlichkeit wieder zu uneinheitlichen Ergebnissen führen wird.62 Deklaratorische Bedeutung des Vorbehalts. Weiter oben wurde die Frage unter­ sucht, ob eine Definition schon dann nicht vorliegt, wenn innerhalb des Abkom­ mens keine formelle Definition vorgenommen wurde, oder ob eine materielle De­ finition aus dem Zusammenhang ausreichend ist und der materiellen Auffassung der Vorzug gegeben wird. Vor dem Hintergrund, dass auf der Suche nach einer Definition der Zusammenhang bereits „abgesucht“ wurde, erscheint der Hinweis auf den Vorbehalt des Zusammenhangs redundant. Der Hinweis auf den Zusam­ menhang behält aber insoweit einen Zweck, als dadurch die Notwendigkeit der abkommensautonomen Auslegung bekräftigt wird.63 Dem Vorbehalt des Zusam­ menhangs ist daher nur eine deklaratorische Bedeutung beizumessen.64

60

Gloria, RIW 1986, 970 (975 f.); Tena Castro, Intertax 2014, 709 (715). M. Lang, IWB 2011, 281 (289). 62 M. Lang, in: FS Debatin, S. 283 (288 f.); Schönfeld / Häck, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Sys­ tematik Rz. 84. S. auch Lehner, in: FS G. Frotscher, S. 383 (392 ff.), der fünf unterschiedliche Ansichten zur Bedeutung der Erforderlichkeitsklausel darstellt und eine Erforderlichkeit an­ nimmt, wenn der nicht definierte Begriff einen abkommensspezifischen Regelungsgehalt auf­ weist. 63 M. Lang, IWB 2011, 281 (294); M. Lang, IStR 2011, 403 (410). 64 M. Lang, IWB 2011, 281 (288); Schönfeld / Häck, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Systematik Rz. 84. 61

72

B. Tatbestand der Grundbesitzklausel im Überblick

d) Qualifikationskonflikte bei Auslegung und Anwendung von Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung Entstehung von Qualifikationskonflikten. Die Heranziehung des innerstaat­ lichen Rechts ist demnach zunächst begrenzt. Aufgrund seiner Heranziehung zur Anwendung der Abkommen baut die Anwendung der Abkommen aber auf dem innerstaatlichen Recht auf. Probleme ergeben sich hierdurch dann, wenn die Staaten zur Anwendung eines Abkommens ihr jeweils innerstaatliches Recht heranziehen (können) und dies zu einer unterschiedlichen Beurteilung führt. Denn wie bereits erörtert, sind die Staaten gleichberechtigte Völkerrechtssubjekte, sodass jeder von ihnen sein Steuerrecht in gleichberechtigter Weise zur Anwendung bringen kann.65 Die durch die gleichberechtigte Anwendung ihrer Steuerrechte möglicherweise erfolgende Doppelbesteuerung des Steuerpflichtigen soll grundsätzlich durch die beschriebene Aufteilung der Besteuerungsansprüche im Vertragswege durch Ver­ teilungsnormen vermieden werden. Die vertragliche Verpflichtung aus dem DBA steht der Ausübung des Besteuerungsrechts aber insoweit nicht entgegen, wie die Heranziehung des innerstaatlichen Rechts ausdrücklich oder subsidiär zugelassen ist. Dies ist im Rahmen von DBA bekanntlich der Fall. Bei den in diesen enthal­ tenen Verteilungsnormen handelt es sich nicht, wie bei den Kollisionsnormen des IPR um solche, die einen Rechtsanwendungsbefehl für die einheitliche Anwendung eines bestimmten Sachrechts unter Ausschluss der Anwendung eines anderen auf­ stellen.66 Vielmehr bleiben die jeweiligen Steuerrechte nebeneinander anwendbar.67 Die Staaten erklären lediglich einen Verzicht auf die Ausübung ihrer Steuerho­ heit in bestimmten Fällen.68 Probleme können daher dann entstehen, wenn dieser Aufteilungsmechanismus versagt, weil die Staaten die Einschlägigkeit oder die

65

S. oben S. 24. Zumindest wenn es sich hierbei um eine Sachnormverweisung und nicht um eine Gesamt­ verweisung handelt, v. Hein, in: Münchener Kommentar zum BGB, Band 11, Einleitung zum Internationalen Privatrecht, Rz. 212; Hausmann, in: Staudinger, BGB, Art. 3a EGBGB Rz. 1. Aus der steuerrechtlichen Literatur: Bühler, Prinzipien des Internationalen Steuerrechts, S. 71 ff.; Mössner, in: FS Seidl-Hohenveldern, S. 403 (419); Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Vor Art. 1 Rz. 7, Art. 1 Rz. 9; Gündisch, Personengesellschaften im DBA-Recht, S. 19; Hannes, Qualifikationskonflikte im Internationalen Steuerrecht, S. 29 f.; Lehner, in: Vogel / Lehner, DBA, Grundlagen Rz. 44, 96c; Gosch, in: Forum der internationalen Besteuerung Bd. 27 (2004), S. 103 (104); Gosch, ISR 2013, 87 (94). Verteilungsnormen in DBA werden aber z. T. als un­ echte Kollisionsnormen bezeichnet, Haase, StuW 2015, 147. 67 Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 1 MA Rz. 9; Debatin, Beihefter zu DStR 23/1992, 1 (7); Gündisch, Personengesellschaften im DBA-Recht, S. 19; Hannes, Qualifika­ tionskonflikte im Internationalen Steuerrecht, S. 29 f.; Gosch, in: Forum der internationalen Besteuerung Bd. 27 (2004), S. 103 (104); Beck, Qualifikationskonflikte im Internationalen Steuerrecht, S. 209. Inwieweit ein echtes Kollisionsrecht im Internationalen Steuerrecht sinn­ voll erscheint, untersucht weiterführend Haase, StuW 2015, 147 (148 ff.), lehnt dies jedoch im Ergebnis ab. 68 Lehner, in: Vogel / Lehner, DBA, Grundlagen Rz. 44; Debatin, Beihefter zu DStR 23/1992, 1 ff.; Schaumburg / Häck, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 19.5. 66

II. Methodik der Auslegung im Abkommensrecht 

73

Reichweite ihres Verzichts in einem konkreten Fall unterschiedlich beurteilen.69 Anknüpfend an die Bedeutung von „qualifizieren“ als „beurteilen“ und einer Her­ anziehung der Terminologie des IPR70 hat sich hierfür grundsätzlich der Terminus Qualifikationskonflikt etabliert.71 Qualifikationskonflikte als Problem der Auslegung. Qualifikationskonflikte sind möglich, da die Staaten die Abkommen aufgrund ihrer Souveränität grund­ sätzlich unabhängig voneinander (autonom)72 auslegen und anwenden und aus diesem Grund auch grundsätzlich in bestimmten Konstellationen nicht an die Beurteilung durch den anderen Vertragspartner gebunden sind. Eine solche Bin­ dung könnte eine Lösung des Problems bieten. Dies würde zu einer einheitlichen Beurteilung und somit auch zu einem einheitlichen Ergebnis unter Vermeidung von Qualifikationskonflikten führen. Ob ein Staat bei Vorliegen eines Qualifika­ tionskonflikts an die Beurteilung durch den anderen Staat gebunden ist oder sein sollte, wird kontrovers diskutiert.73 Da sich die Reichweite des Verzichts aus den Verteilungsnormen ergibt und diese zu seiner Ermittlung auszulegen sind, ist dies ein Problem der Auslegung.74 Bestünde bei dieser Auslegung eine etwaige Bin­ dung, würde dies naturgemäß das Ergebnis der Auslegung und ebenso die Rechts­ folgen beeinflussen. Die Auslegung erfolgt bekanntlich zum Teil auch nach dem jeweiligen innerstaatlichen Recht. Bei Unterschieden im innerstaatlichen Recht ist es notwendig zu wissen, nach welchem innerstaatlichen Recht sich die Aus­ 69

Hannes, Qualifikationskonflikte im Internationalen Steuerrecht, S. 44; Beck, Qualifika­ tionsprobleme im Internationalen Steuerrecht, S. 32, 201 ff. 70 Im IPR wird die Subsumtion unter die Anknüpfungsgegenstände der Kollisionsnormen als „Qualifikation“ bezeichnet, v. Hein, in: Münchener Kommentar zum BGB, Band 11, Ein­ leitung zum Internationalen Privatrecht, Rz. 108. Zur Übernahme dieser Terminologie s. nur Debatin, Beihefter zu DStR 23/1992, 1 (7); Gündisch, Personengesellschaften im DBA-Recht, S. 46 ff. 71 M. Lang, IStR 2010, 114 ff.; Vogel, StuW 1982, 286 (292); Mössner, in: FS Seidl-Hohen­ veldern, S. 403 (417 ff.); Debatin, DB 1985, Beilage 23, 1 (7); Knobbe-Keuk, RIW 1991, 306; Wassermeyer, in: Wassermeyer / Richter / Schnittker, Personengesellschaften im Internationa­ len Steuerrecht, Rz. 4.3; Wassermeyer, in: Wassermeyer, Art. 3 Rz. 86; Schaumburg / Häck, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 19.82; Lehner, in Vogel / Lehner, DBA, Grundlagen Rz. 96b f.; Schönfeld / Häck, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art.  23A / B Rz.  38; Menck, in: Gosch / Kroppen / Grotherr / Kraft, DBA, Grundlagen, Abschnitt 6 Rz.  2 ff.; Gündisch, Perso­ nengesellschaften im DBA-Recht, S. 45 ff. m. w. N.; Beck, Qualifikationskonflikte im Interna­ tionalen Steuerrecht, S. 2, 202. 72 Wassermeyer, in: Wassermeyer / Richter / Schnittker (Hrsg.), Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, Rz. 4.8; Lehner, in: Vogel / Lehner, DBA, Grundlagen Rz. 96a wei­ sen zutreffend darauf hin, dass die Verwendung des Begriffs „autonome“ Abkommensauslegung bzw. -anwendung in diesem Zusammenhang vermieden werden sollte, da sie im Hinblick auf die vom innerstaatlichen Recht unabhängige sog. abkommensautonome Auslegung missver­ ständlich ist. 73 Die Untersuchung dieser Frage soll hier zunächst zurückgestellt werden und wird weiter unten behandelt. S. hierzu S. 79. 74 Hannes, Qualifikationskonflikte im Internationalen Steuerrecht, S. 44; Lehner, in: Vogel /  Lehner, DBA, Grundlagen Rz. 96b, 151 ff.

74

B. Tatbestand der Grundbesitzklausel im Überblick

legung richtet. Um also bei der späteren Auslegung Klarheit zu haben, nach wel­ chem (innerstaatlichen) Recht sich diese richtet, und somit insbesondere auch die (abkommensrechtlichen) Rechtsfolgen beurteilen zu können, ist zu klären, ob eine Bindung eines Staates an die Beurteilung des anderen Staates besteht. Inkaufnahme unterschiedlicher Beurteilungen durch Verweis auf das innerstaatliche Recht. Wie erörtert, ergibt sich die Auslegung der DBA im Zusam­ menspiel von Abkommens- und innerstaatlichem Recht. Dementsprechend kön­ nen Qualifikationskonflikte sowohl auf der Ebene des Abkommens wie auch bei Rückgriff auf das innerstaatliche Recht auftreten.75 Aufgrund des Verweises in das jeweilige nationale Recht nach Art. 3 Abs. 2 MA in dem Wissen um (mög­ liche) Unterschiede in den jeweiligen Rechtsordnungen werden diese insoweit in Kauf genommen.76 Im Ergebnis kann es durch Qualifikationskonflikte zu einer Doppelbesteuerung oder einer doppelten Freistellung kommen.77 Sofern das Aus­ legungsergebnis mit den angewandten Auslegungsmethoden nicht völlig unverein­ bar ist, lässt sich auch nicht feststellen, wer das Abkommen „falsch“ anwendet,78 um die Folgen der Qualifikationskonflikte etwa dergestalt zu vermeiden, dass derjenige, der eine „falsche“ Auslegung vornimmt, zur Vermeidung der Doppel­ besteuerung oder zur Besteuerung (bei doppelter Freistellung) verpflichtet ist oder sich nach der Beurteilung durch den anderen Staat zu richten hat, um ein einheit­ liches Ergebnis zu erzielen. Eine solche Verpflichtung setzte weiter voraus, dass feststeht, wann diese Verpflichtung besteht und wann eine Auslegung „falsch“ ist. Denn insoweit müsste ein klarer Begriff eines Qualifikationskonflikts feststehen. Dies ist allerdings gerade nicht der Fall. aa) Begriff und Erscheinungsformen eines Qualifikationskonflikts Unklare Bedeutung des Begriffs „Qualifikationskonflikt“. Zwar hat sich der Begriff Qualifikationskonflikt etabliert. Dennoch herrscht terminologisch hier äußerste Vielfalt und Uneinigkeit, was unter einem Qualifikationskonflikt zu ver­

75 Schaumburg / Häck, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 19.79; Piltz, Personengesellschaften, S. 108; Eimermann, in: Festgabe Wassermeyer, S. 69 ff. 76 Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 1 MA Rz. 48, Art. 3 Rz. 86; Vogel, in: Vogel /  Lehner, DBA, 5. Auflage, Einleitung Rz. 154a; Debatin, Beihefter zu DStR 23/1992, 1 (8); M. Lang, in: FS Vogel, S. 907 (908); Lehner, in: Vogel / Lehner, DBA, Grundlagen Rz. 181b; Dürrschmidt, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 3 Rz. 125; Gosch, in: Forum der internationalen Be­ steuerung, Bd. 27 (2004), S. 103 (111); Gosch, ISR 2013, 87 (94); Gündisch, Personengesell­ schaften im DBA-Recht, S. 23. 77 Statt vieler nur Lehner, in: Vogel / Lehner, DBA, Grundlagen Rz. 155. 78 Ähnlich Debatin, Beihefter zu DStR 23/1992, 1 (7 f.); Schmitz, in: Strunk / Kaminski /  Köhler, AStG / DBA, Art.  25 Rz.  14; Lüthi / Menck, in: Gosch / Kroppen / Grotherr / Kraft, DBA, Art. 25 Rz. 32; Gündisch, Personengesellschaften im DBA-Recht, S. 45; Gosch, in: Forum der internationalen Besteuerung, Bd. 27 (2004), S. 103 (111, 187).

II. Methodik der Auslegung im Abkommensrecht 

75

stehen ist.79 Zum Teil wird ein weites Verständnis dieses Begriffs zugrunde gelegt, sodass ein Qualifikationskonflikt vorliegt, wenn zwei Staaten ein und denselben Sachverhalt steuerlich unterschiedlich behandeln.80 Zum Teil wird der Begriff en­ ger verstanden, sodass ein Qualifikationskonflikt nur vorliegt, wenn in den beiden Staaten unterschiedliche Verteilungsnormen angewendet werden und dies zur Dop­ pel- oder Doppelnichtbesteuerung führt.81 Eine weitere Definition sieht vor, dass darunter ausschließlich Konflikte zu verstehen sein sollten, welche darauf beruhen, dass ein Abkommen Ausdrücke aus dem nationalen Recht der Vertragsstaaten ent­ hält, die dort aber voneinander abweichende Bedeutungen haben (so bezeichnet als „Qualifikationskonflikt im engeren Sinne“).82 Von „Qualifikationskonflikt im weiteren Sinne“ ist die Rede, wenn die Konflikte sich – wie dies auch Tz. 32.3 MK zu Art.  23A / B MA83 ausführt – aus generellen Unterschieden des innerstaatlichen Rechts ergeben.84 Es kann insoweit auch zu einer unterschiedlichen Beurteilung, ob ein Qualifikationskonflikt vorliegt, kommen, sozusagen ein Qualifikationskonflikt beim Qualifikationskonflikt.85 Ein solcher könnte z. B. auftreten, wenn ein Staat abkommensautonom und der andere unter Rückgriff auf nationales Recht auslegt, weil die Methodik der Heranziehung des innerstaatlichen Rechts streitig ist.86 Weitere Differenzierungen bei Qualifikationskonflikten. Es wird auch je nach Art, Ursache oder Folge des Qualifikationskonflikts unterschieden, sodass diese in verschiedenen „Erscheinungsformen“ auftreten können.87 Die OECD unterschei­ 79

M. Lang, IStR 2010, 114 (117); Wassermeyer, in: Wassermeyer / Richter / Schnittker, Perso­ nengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, Rz. 4.3 ff. m. w. N.; Lehner, in: Vogel / Lehner, DBA, Grundlagen Rz. 96b, 96d f.; Strunk / Kaminski, in: Strunk / Kaminski / Köhler, AStG / DBA, Einführung Rz. 55; Piltz, Personengesellschaften, S. 107 ff.; Hannes, Qualifikationskonflikte im Internationalen Steuerrecht, S. 129 ff.; Gündisch, Personengesellschaften im DBA-Recht, S. 47 ff.; Beck, Qualifikationskonflikte im Internationalen Steuerrecht, S. 214 f. 80 Piltz, Personengesellschaften, S. 107 ff., der allerdings selbst konstatiert, dass aus dieser weiten Definition keine Erkenntnisse für den Einzelfall gezogen werden können und deswegen eine weitere Systematisierung notwendig ist. Ähnlich auch die Definition von Hannes, Qualifi­ kationskonflikte im Internationalen Steuerrecht, S. 2, und Kahle, StuW 2005, 61 (63); Benecke /  Schnitger, RIW 2002, 439. 81 M. Lang, IStR 2010, 114 (117). 82 Vogel, in: Vogel / Lehner, DBA, 5. Auflage, Einleitung Rz. 152; Vogel, IStR 2007, 225 (227). Ebenso Widmann, in: DStJG 8 (1985), S. 235 (238). 83 Diese Begriffsbestimmung stammt aus dem sog. Partnership Report, s. OECD  (2015),  Model Tax Convention on Income and on Capital 2014 (Full Version), R (15) – 15 (Partner­ ship Report Tz. 94). 84 Vogel, in: Vogel / Lehner, DBA, 5. Auflage, Einleitung Rz. 152; Vogel, IStR 2007, 225 (227). 85 M. Lang, in: FS Vogel, S. 923 f.; Gosch, in: Forum der internationalen Besteuerung, S. 103 (118); Lehner, in: Vogel / Lehner, DBA, Grundlagen Rz. 155. S. auch Benecke / Schnitger, RIW 2002, 439 (447 ff.), die dies als „abgeleiteten“ Qualifikationskonflikt bezeichnen. 86 S. oben S. 66 und M.  Lang, in: FS Vogel, S. 923 f.; Lehner, in: Vogel / Lehner, DBA, Grundlagen Rz. 155. 87 Piltz, Personengesellschaften, S. 108 ff.; Hannes, Qualifikationskonflikte im Internatio­ nalen Steuerrecht, S. 2, 129 ff.; Beck, Qualifikationskonflikte im Internationalen Steuerrecht, S. 224 f.; Strunk / Kaminski, in: Strunk / Kaminski / Köhler, AStG / DBA, Einführung OECD-MA Rz. 57 ff.

76

B. Tatbestand der Grundbesitzklausel im Überblick

det in ihrem Partnership-Report in drei Kategorien: (1) unterschiedliche Sachver­ haltsermittlung, (2) Unterschiede in der Interpretation des Abkommens, (3) Unter­ schiede im innerstaatlichen Recht.88 Dieser Unterscheidung hat sich die deutsche Finanzverwaltung angeschlossen.89 Eine Einteilung geschieht auch häufig durch die Gegenüberstellung von Begriffspaaren.90 Vorliegend sollen zwei davon (posi­ tive und negative sowie subjektive und objektive Qualifikationskonflikte) heraus­ gegriffen werden, da sie für die weitere Untersuchung relevant sind. So wird es als positiver Qualifikationskonflikt bezeichnet, wenn beide Staaten die Besteuerung beanspruchen und es zu einer Doppelbesteuerung kommt, bzw. es liegt ein nega­ tiver Qualifikationskonflikt vor, wenn beide Staaten jeweils den anderen Staat zur Besteuerung berufen ansehen und selbst von einer Besteuerung absehen, sodass es zur Doppelnichtbesteuerung kommen kann.91 Demgegenüber wird es als sub­ jektiver Qualifikationskonflikt bezeichnet, wenn nach dem Recht der beteiligten Staaten die Steuersubjektfähigkeit einer Person unterschiedlich beurteilt wird.92 Dies wird mitunter auch als Zurechnungskonflikt bezeichnet.93 Hierbei handelt es sich jedoch bei zutreffender Betrachtung um die unterschiedliche Zurechnung von Einkünften an unterschiedliche Subjekte.94 Zurechnungskonflikte sind allerdings regelmäßig eine Folge von subjektiven Qualifikationskonflikten.95 Ein objektiver Qualifikationskonflikt ist gegeben, wenn das Objekt der Besteuerung – also regel­

88 Partnership Report, s. OECD (2015), Model Tax Convention on Income and on Capital 2014 (Full Version), R (15) – 15 (Partnership Report Tz. 94 ff., 112); Benecke / Schnitger, RIW 2002, 439; Gosch, in: Forum der internationalen Besteuerung, Bd. 27 (2004), S. 103 (105). 89 BMF-Schreiben vom 26. September 2014, BStBl. I 2014, 1258, BMF IV B 5 – S 1300/ 09/10003 (Anwendung von DBA auf Personengesellschaften), Tz. 4. 1. 3.1. 90 So z. B. subjektive und objektive, positive und negative, echte und unechte Qualifikations­ konflikte, s. Hannes, Qualifikationskonflikte im Internationalen Steuerrecht, S. 132 ff.; Gündisch, Personengesellschaften im DBA-Recht, S. 50 f.; Wassermeyer, in: Wassermeyer / Richter /  Schnittker, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, Rz. 4.3 f. 91 Lehner, in: Vogel / Lehner, DBA, Grundlagen Rz. 96e; Hannes, Qualifikationskonflikte im Internationalen Steuerrecht, S. 133; Schönfeld / Häck, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 23A Rz. 38; Gündisch, Personengesellschaften im DBA-Recht, S. 51; Gloria, Verständigungsverfahren, S. 94; Diehl, FR 1978, 517 f.; Beck, Qualifikationskonflikte im Internationalen Steuerrecht, S. 239; Wassermeyer, in: Wassermeyer / Richter / Schnittker, Personengesellschaften im Inter­ nationalen Steuerrecht, Rz. 4.3 f.; Schaumburg / Häck, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 19.84. 92 Gündisch, Personengesellschaften im DBA-Recht, S. 50; Wassermeyer, in: Wassermeyer /  Richter / Schnittker, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, Rz. 4.4; Schönfeld / Häck, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 23A Rz. 38; Schaumburg / Häck, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 19.82 f. 93 So etwa Wassermeyer, in: Wassermeyer / Richter / Schnittker, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, Rz. 4.23; M. Lang, IStR 2010, 114 (115); Lehner, in: Vogel / Leh­ ner, DBA, Grundlagen Rz. 181a ff. Eine unscharfe begriffliche Abgrenzung in diesem Bereich bemängelt auch Haase, IWB 2013, 162 (163). 94 Bereits Widmann, in: DStJG 8 (1985), S. 235 (253); Lehner, in: Vogel / Lehner, DBA, Grundlagen Rz. 181a ff.; M. Lang, IStR 2010, 114 (115); Haase, IWB 2013, 162 (163). 95 Lehner, in: Vogel / Lehner, DBA, Grundlagen Rz. 181a ff.

II. Methodik der Auslegung im Abkommensrecht 

77

mäßig die Einkünfte einer Person – im innerstaatlichen Recht der Vertragsstaaten unterschiedlich behandelt werden.96 Anwendung eines weiten Verständnisses. Zwar haben Begriffe in der Rechts­ wissenschaft eine Ordnungsaufgabe, die dazu dient, gleichartige Probleme zusam­ menzufassen und für sie gemeinsam geltende Regeln zu entwickeln.97 Vorliegend sollen keine gemeinsamen Regeln zur Behandlung von Qualifikationskonflikten entwickelt werden. Es soll lediglich der Frage nachgegangen werden, ob die Staaten bei unterschiedlicher Auslegung einer Bindung unterliegen und die Auswirkun­ gen unterschiedlicher Auslegung oder Anwendung durch die Vertragsparteien, die sich auch im Rahmen von Grundbesitzklauseln ergeben können, einer rechtlichen Bewertung unterzogen werden.98 Unterschiede in der Terminologie beeinflussen nicht die rechtliche Bewertung.99 Der Begriff des Qualifikationskonflikts soll vorliegend daher nur als „Beschreibung eines Phänomens“ dienen, sodass sich diese Arbeit mit dem weiten Begriff  – dem sozusagen kleinsten gemeinsamen Nenner100 – begnügen kann. Es wird hier deswegen – Piltz101 folgend – ein weites Verständnis des Begriffs zugrunde gelegt und von einem Qualifikationskonflikt grundsätzlich dann gesprochen, wenn beide Staaten denselben Sachverhalt steuer­ lich unterschiedlich einordnen. Zur Verdeutlichung wird aber bisweilen auch auf die differenzierten Begriffe zurückgegriffen. Diskussion der Lösung von Qualifikationskonflikten. Dies sollte deutlich ma­ chen, dass es weder möglich ist festzustellen, ob der eine oder andere Staat im Un­ recht ist, noch, wann genau eine unterschiedliche Beurteilung vorliegt. Aus diesem Grund werden andere Ansätze diskutiert, in denen der Ansicht eines Staates (regel­ mäßig der Quellenstaat) der Vorrang eingeräumt wird und der andere Staat (regel­ mäßig der Ansässigkeitsstaat) an diese Beurteilung gebunden sein soll.102 Diese Ansätze haben ihren Niederschlag auch im OECD-MK gefunden.103 Wie bereits erörtert, schließen die Staaten untereinander DBA grundsätzlich in Kenntnis des Inhalts der Kommentierung im MK ab, sodass eine (widerlegbare) Vermutung da­ für spricht, dass die Vertragsstaaten das abgeschlossene Abkommen entsprechend der ihnen bekannten Bedeutung verstanden wissen wollten und bewusst auf diese 96

Schönfeld / Häck, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 23A Rz. 38; Dremel, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 1 Rz. 77 f.; Wassermeyer, in: Wassermeyer / Richter / Schnittker, Personengesellschaf­ ten im Internationalen Steuerrecht, Rz. 4.4; Gündisch, Personengesellschaften im DBA-Recht, S. 50. 97 Vogel, in: Vogel / Lehner, DBA, 5. Auflage, Einleitung Rz. 152. 98 Schönfeld / Häck, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 23A Rz. 38; Knobbe-Keuk, RIW 1991, 306; Piltz, in: Forum der internationalen Besteuerung, Bd. 3 (1993), S. 21 (23). 99 Schönfeld / Häck, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 23A Rz. 38; Beck, Qualifikationskonflikte im Internationalen Steuerrecht, S. 203. 100 So Beck, Qualifikationskonflikte im Internationalen Steuerrecht, S. 217. 101 Piltz, Personengesellschaften, S. 108. 102 Gosch, in: Forum der internationalen Besteuerung, Bd. 27 (2004), S. 103 (110). 103 Tz. 32.1 ff. MK zu Art. 23A MA, die infolge des sog. Partnership Reports der OECD ein­ gefügt wurden.

78

B. Tatbestand der Grundbesitzklausel im Überblick

zurückgreifen.104 Hinsichtlich der Heranziehung des MK zur Auslegung von DBA wird in zeitlicher Hinsicht aber davon ausgegangen, dass die (geänderten) Auffas­ sungen des MK lediglich für solche Abkommen herangezogen werden können, die nach dem Zeitpunkt der Änderung105 abgeschlossen werden, da die Staaten diese bei Vertragsabschluss nicht kannten und ansonsten der Inhalt des Abkommens nachträglich geändert würde (sog. statische Heranziehung des MK).106 Art. 13 Abs. 4 MA wurde ebenfalls erst nach diesem Zeitpunkt in das MA eingefügt und wird in den neueren Abkommen regelmäßig aufgenommen.107 Insoweit könnte auch hier diese (widerlegbare) Vermutung greifen.108 Die Bundesrepublik Deutschland hat bezüglich dieser Auffassung auch keinen Vorbehalt geäußert.109 Vielmehr hat sie erklärt, dieser Auslegung zumindest im Hinblick auf die Qualifikation der Einkunftsart folgen zu wollen.110 Diese Frage der Bindung eines Staates bei der Auslegung aufgrund des Vorrangs eines anderen, insbesondere nach Auffassung des MK, ist daher eingehender zu erörtern.

104

S. hierzu oben die Besonderheiten bei der Auslegung von DBA S. 64 ff. Dies geschah hinsichtlich der Diskussion der Qualifikationsverkettung am 29. 04. 2000 durch Einfügung der Ergebnisse aus dem Partnership Report in Tz. 32.1 ff. MK zu Art. 23A MA. 106 BFH, Urteil v. 25. 05. 2011, I R 95/10, BStBl. II 2014, 760; BFH, Urteil v. 16. 01. 2014, I R 30/12, BStBl. II 2014, 721; M. Lang, IStR 2007, 606 ff.; M. Lang, in: FS Gosch, S. 235 (236 ff.); Gosch, in: Forum der internationalen Besteuerung, Bd. 27 (2004), S. 103 (110); Gosch, IStR 2014, 698 (699 f.); Wassermeyer / Schwenke, in: Wassermeyer, DBA, Vor Art. 1 Rz. 60; ­Dürrschmidt, IStR 2015, 617 (626). A. A. die sog. dynamische Heranziehung des MK der OECD in Tz. 33 Einleitung MK; Czakert, IStR 2012, 703 (705); Lampert, IStR 2012, 513 ff.; Pleil / Schwibinger, StuW 2016, 15 (27). Ausführlich zum Streitstand und weiteren Nachweisen Lehner, in: Vogel / Lehner, DBA, Grundlagen Rz. 127a; Mellinghoff, in: Festgabe Wassermeyer, S. 35 (42 ff.). S. hierzu auch BFH, Urteil v. 11. 07. 2018, I R 44/16, in dem der BFH nun aus­ drücklich eine dynamische Auslegung auch von Abkommen, die nach der Änderung des MK geändert wurden, ablehnt und zur Änderung der Bedeutung eines völkerrechtlichen Vertrages nur der deutsche Gesetzgeber durch ein innerstaatliches Zustimmungsgesetz, das diese Ände­ rung beinhaltet, befugt ist. 107 S. hierzu oben S. 57 ff. 108 Pleil / Schwibinger, StuW 2016, 15 (27) gehen insoweit davon aus, dass ungeachtet dessen, ob das jeweilige Abkommen vor oder nach Änderung des MK im Zuge des Partnership Reports abgeschlossen wurde, eine Auslegung von Art. 23 A / B Abs. 1 MA im Sinne des „new approach“ möglich ist, da sich diese – vorbehaltlich einer Änderung des Wortlauts – im Rahmen des Wort­ lauts hält und sich auch aus einer späteren Übung gemäß Art. 31 Abs. 3 WÜRV ergeben könnte. 109 Ausweislich Tz. 80, 81 MK zu Art. 23A MA haben dies nur die Niederlande und die Schweiz. 110 BMF, Schreiben v. 26. 09. 2014, BStBl. I, 1258, BMF IV B 5 – S 1300/09/10003 (An­ wendung von DBA auf Personengesellschaften), Tz. 1.2, 4.1.3.3.1 Abs. 2 und Tz. 4.1.3.3.2; Eimermann, in: Festgabe Wassermeyer, S. 69 (72). 105

II. Methodik der Auslegung im Abkommensrecht 

79

bb) Bindung des Ansässigkeitsstaates bei der Auslegung an die Auslegung des Quellenstaates? Qualifikationsverkettungen. Qualifikationskonflikte können Doppel- oder Dop­ pelnichtbesteuerung hervorrufen. Sie lassen dadurch – zumindest hinsichtlich der Doppelbesteuerungen – die Probleme wieder aufleben, die DBA eigentlich lösen sollten.111 Insofern sind die Staaten bestrebt neben Doppelbesteuerung auch Qua­ lifikationskonflikte bzw. ihre Folgen zu vermeiden. Die Vermeidung von Quali­ fikationskonflikten und ihren Folgen ist auf verschiedene Weise möglich. Zur Beseitigung der Folgen von Qualifikationskonflikten stehen hier z. B. Subject-totax- oder Switch-over-Klauseln und Verständigungsverfahren gemäß Art. 25 Abs. 1 und Abs. 2 MA zur Verfügung.112 Um Qualifikationskonflikte gar nicht erst entste­ hen zu lassen, werden aber auch diverse Möglichkeiten der Auslegung diskutiert.113 Zweifel bei der Auslegung können zum einen durch Konsultationsverfahren gemäß Art. 25 Abs. 3 MA behoben werden.114 Eine weitere dieser Möglichkeiten ist, die Auslegung des einen Staates an die Beurteilung durch den anderen Staat zu binden (sog. Qualifikationsverkettung).115 Da es vorliegend allein um Auslegungsgrund­ sätze geht und es sich bei den anderen Möglichkeiten um separate Verfahren oder spezielle Normen handelt, bildet die Qualifikationsverkettung hier den alleinigen Gegenstand der Erörterung. Im OECD-MA ist eine Qualifikationsverkettung z. B. bereits in Art. 6 Abs. 2 MA vorgesehen. Diesbezüglich besteht Einigkeit, dass sich dies aus dem Wortlaut („hat die Bedeutung“) ergibt.116 Es wird aber darüber hinaus zum Teil auch (mit unterschiedlichen Begründungen) eine allgemeine Qualifika­ tionsverkettung angenommen,117 sodass bei Konflikt Einkünfte oder Steuersubjekte

111

Beck, Qualifikationskonflikte im Internationalen Steuerrecht, S. 32. S. etwa Schaumburg / Häck, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 19.79 mit weiteren Möglichkeiten. 113 Schaumburg / Häck, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 19.83; Dürrschmidt, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 3 Rz. 125; ausführlich Beck, Qualifikationskonflikte im Internationalen Steuerrecht, S. 246 ff. 114 Eilers, in: Wassermeyer, DBA, Art. 25 MA Rz. 60; Lehner, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 25 Rz. 150 ff.; Lüthi / Menck, in: Gosch / Kroppen / Grotherr / Kraft, DBA, Art.  25 Rz.  83 ff.; ­Hendricks, Internationale Informationshilfe, S. 31 f. 115 Debatin, FR 1979, 493 (494); Debatin, DB 1985, Beilage 23, 1 (4 f.); Gosch, ISR 2013, 87 (93); Gosch, in: Forum der internationalen Besteuerung, Bd. 27 (2004), S. 103 (110); Gündisch, Personengesellschaften im DBA-Recht, S. 222 ff.; Jankowiak, Doppelte Nichtbesteuerung, S. 130 ff.; Eimermann, in: Festgabe Wassermeyer, S. 69 ff.; Pleil / Schwibinger, StuW 2016, 15 (23 ff.). 116 Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 6 MA Rz. 27, 31; Reimer, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 6 Rz. 64 f.; Fischer, in: Gosch / Kroppen / Grotherr / Kraft, DBA, Art.  6 Rz.  202; Kerssen­brock in: Strunk / Kaminski / Köhler, AStG / DBA, Art.  6 Rz.  56. 117 S. diesbezüglich die Nachweise bei Gündisch, Personengesellschaften im DBA-Recht, S. 224. Jankowiak, Doppelte Nichtbesteuerung, S. 130 ff. und Beck, Qualifikationskonflikte im Internationalen Steuerrecht, S. 245 ff. führen ebenfalls diverse Versuche der Begründung einer Qualifikationsverkettung auf. 112

80

B. Tatbestand der Grundbesitzklausel im Überblick

stets nach der Ansicht eines Staates zu behandeln sind. Regelmäßig geht es hierbei um die Bindung des Ansässigkeitsstaates an die Würdigung des Quellenstaates.118 Differenzierung zwischen abkommensautonomer Auslegung und einem Rückgriff auf das innerstaatliche Recht sowie objektiver und subjektiver Qualifikationsverkettung. Ob eine derartige Bindung des einen Staates an die Beurteilung des anderen Staates (insbesondere die Bindung des Ansässigkeitsstaates an die Beurteilung durch den Quellenstaat) tatsächlich besteht, ist (seit langem) Gegen­ stand kontroverser Erörterungen in Schrifttum119 und Rechtsprechung.120 Hierbei ist zwischen den beiden Grundtypen von Qualifikationskonflikten – dem Quali­ fikationskonflikt hinsichtlich der Einkunftsart (sog. objektiver Qualifikationskon­ flikt) und dem Qualifikationskonflikt hinsichtlich der Steuersubjektqualifikation (sog. subjektiver Qualifikationskonflikt) – zu unterscheiden. Wie erörtert, können Qualifikationskonflikte sowohl bei abkommensautonomer Auslegung wie auch bei Auslegung unter Rückgriff auf das innerstaatliche Recht der Vertragsstaaten ent­ stehen. Während subjektive Qualifikationskonflikte lediglich auf der Ebene des innerstaatlichen Rechts auftreten können, sind objektive Qualifikationskonflikte auf beiden Ebenen denkbar. Denn nur hinsichtlich der Einkunftsart muss sowohl auf der Ebene des Abkommens als auch durch das innerstaatliche Recht eine Bewertung erfolgen. Diesbezüglich wird eine Bindung des einen Staates an die 118

Pleil / Schwibinger, StuW 2016, 15 (23). S. aber auch für den gegenteiligen Fall z. B. bei Quellensteuererstattungen Wassermeyer, in: Wassermeyer / Richter / Schnittker, Personengesell­ schaften im Internationalen Steuerrecht, Rz. 4.7. 119 Pleil / Schwibinger, StuW 2016, 15 (16 ff.), die sich selbst für eine Qualifikationsverkettung aussprechen. S. zum Streitstand und zu den Befürwortern bzw. Gegnern einer Qualifikationsver­ kettung bereits Piltz, Personengesellschaften, S. 131 ff., 176 ff., der sich selbst für eine solche ausgesprochen hat. Diese Diskussion wurde durch die Annahme einer Qualifikationsverkettung durch den sog. „new approach“ der OECD im Partnership Report und der entsprechenden Aus­ legung von Art. 23A Abs. 1 MA neu entfacht, Vogel, in: Forum der internationalen Besteuerung, Bd. 26, S. 1 (18 ff.). Eine umfassende Erörterung des diesbezüglichen Streitstandes unterneh­ men auch Gündisch, Personengesellschaften im DBA-Recht, S. 222 ff., 306 ff., 335 ff., Beck, Qualifikationskonflikte im Internationalen Steuerrecht, S. 246 ff. und Tippelhofer, Subjektive Qualifikationskonflikte bei Direktinvestitionen in den USA, S. 23 ff., 44 ff. 120 Piltz, Personengesellschaften, S. 140 ff. führt an, dass bereits der RFH, Urteil v. 23. 11. 1933, RStBl. 1934, S. 38, über die Frage einer subjektiven Qualifikationsverkettung nach dem DBA-Italien 1925 zu entscheiden hatte. Auch der BFH lehnt mit BFH, Urteil v. 25. 05. 2011, I R 95/10, BStBl. II 2014, 760; BFH, Urteil v. 26. 06. 2013, I R 48/12, BStBl. II 2014, 367; BFH, Beschluss v. 13. 11. 2013, I R 67/12, BStBl. II 2014, 172; FG Hessen, Urteil v. 15. 11. 2012, 11 K 3175/09, EFG 2013, 503 eine solche hinsichtlich der Subjektqualifikation ab. S. auch Pleil / Schwibinger, StuW 2016, 15 (24). Für eine objektive Qualifikationsverkettung sprachen sich z. B. auch FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 11. 04. 1989, 2 K 75/85, RIW 1990, 419 und FG Düsseldorf, Urteil v. 28. 04. 2009, 17 K 107007 F, IStR 2009, 733 (aufgehoben durch BFH, Urteil v. 09. 12. 2010, I R 49/09, IStR 2011, 263) aus. Das FG Berlin-Brandenburg, Urteil v. 16. 07. 2015, 15 K 1093/10, IStR 2017, 122 bejahte ebenfalls eine Qualifikationsverkettung hin­ sichtlich der Einkunftsqualifikation. Auch dieses Urteil wurde durch den BFH aufgehoben durch BFH, Urteil v. 11. 07. 2018, I R 44/16. Ausdrücklich ist dies zwar nicht erwähnt, eine objektive Qualifikationsverkettung wurde allerdings schon früher durch den BFH abgelehnt durch BFH, Urteil v. 18. 07. 2001, I R 26/01, BStBl. II 2002, 410.

II. Methodik der Auslegung im Abkommensrecht 

81

Qualifikation der Einkünfte durch den anderen Staat, eine sog. objektive Qualifi­ kationsverkettung, diskutiert. Insoweit ist bei der Frage der objektiven Qualifika­ tionsverkettung zwischen diesen beiden Ebenen zu unterscheiden. Demgegenüber erfolgt die Beurteilung, ob es sich um ein Steuersubjekt handelt, ausschließlich durch das innerstaatliche Recht. Zwar muss für die Anwendung eines Abkommens auch entschieden werden, ob ein Rechtsträger eine Gesellschaft im Sinne des Art. 3 Abs. 1 lit. b) MA ist. Ob dies der Fall ist, ist insoweit aber lediglich eine Reflexwir­ kung einer Bewertung durch das innerstaatliche Recht. Hinsichtlich der subjektiven Qualifikationskonflikte wird eine Bindung des einen Staates an die Einordnung einer Gesellschaft als Steuersubjekt durch den anderen Staat diskutiert. Dies wird gemeinhin als subjektive Qualifikationsverkettung bezeichnet. (1) Bindung hinsichtlich der Qualifikation der Einkunftsart (objektive Qualifikationsverkettung) Keine Qualifikationsverkettung bei abkommensautonomer Auslegung. Für die hier besprochene allgemeine Bindung des Ansässigkeitsstaates an die Beurteilung durch den Quellenstaat kann bei einem Qualifikationskonflikt hinsichtlich der Einkunftsart allerdings nur der Rückgriff auf das (jeweils unterschiedliche) inner­ staatliche Recht relevant sein. Sofern der Konflikt auf einer unterschiedlichen ab­ kommensautonomen Auslegung beruht, ist dies schlicht eine Meinungsverschie­ denheit.121 Denn in einem solchen Fall geht es nur um die Auslegung eines Begriffs des Abkommens selbst.122 Die Staaten beurteilen ein und denselben Begriff auf derselben Grundlage, allerdings unterschiedlich. Im Gegensatz hierzu wird bei der Auslegung durch Rückgriff auf das innerstaatliche Recht eine andere Beurtei­ lungsgrundlage zur Ausfüllung des im Abkommen verwendeten Begriffs herange­ zogen. Insoweit wird aber vertreten, dass eine der beiden Auslegungsmöglichkeiten zwingend falsch sein muss.123 Sofern sich diese Auslegung innerhalb des Rahmens der Auslegungsmethodik bewegt, muss es sich hierbei aber nicht um einen Fehler handeln. Eine Bindungswirkung auf der Ebene der abkommensautonomen Ausle­ gung käme daher der Aufgabe der Souveränität gleich.124 Im Staat-Bürger-Verhält­ nis werden Meinungsverschiedenheiten bei Auslegung der Steuergesetze durch die nationalen Gerichte geklärt. Da es einen „Internationalen Steuergerichtshof“, der 121

Haase, IWB 2013, 162 (163); Ismer, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 23A Rz. 249. Debatin, DB 1985, Beilage 23, 1 (7). Qualifikationskonflikte aufgrund der Annahme eines unterschiedlichen Sachverhalts werden vorliegend nicht behandelt, da es lediglich um die Be­ handlung von Auslegungsgrundsätzen geht. 123 Debatin, Beihefter zu DStR 23/1992, 1 (7); Ismer, in: Vogel / Lehner, DBA, Art.  23A Rz. 251; Schönfeld / Häck, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 23A Rz. 38; Schaumburg / Häck, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 19.80. 124 Eine generelle Auslegungsprärogative – abgesehen von der „neuen“ Auslegung des Art. 23A Abs. 1 MA – lehnt auch Lehner, in: Vogel / Lehner, DBA, Grundlagen Rz. 156a ab. Ausführlicher hierzu auch Beck, Qualifikationskonflikte im Internationalen Steuerrecht, S. 259 ff. 122

82

B. Tatbestand der Grundbesitzklausel im Überblick

Meinungsverschiedenheiten bei der Auslegung von DBA zwischen zwei Staaten klären könnte, (nach wie vor) nicht gibt,125 sind die Staaten – und letztlich auch die Steuerpflichtigen zumindest im Fall von doppelter Besteuerung – insoweit auf Verständigungs- und Schiedsverfahren angewiesen.126 Art. 23A Abs. 4 MA. Als Rechtsgrundlage einer solchen Bindung auf Abkom­ mensebene käme zwar Art. 23 Abs. 4 MA in Betracht.127 Er behandelt aber nur die Vermeidung der Entstehung doppelter Nichtbesteuerung aufgrund eines Konflikts bei der abkommensautonomen Auslegung.128 Doppelbesteuerung soll hierdurch nicht vermieden werden.129 Bei Art. 23A Abs. 4 MA handelt es sich schon dem Grunde nach nicht um eine Regelung, die eine Qualifikationsverkettung bezweckt. Eine Qualifikationsverkettung setzt voraus, dass der eine Staat an die Beurteilung durch den anderen Staat gebunden sein soll, um einen Qualifikationskonflikt zu beseitigen.130 Wie der Wortlaut zeigt („Absatz 1 gilt nicht …“) soll Art. 23A Abs. 4 MA einen etwaigen Qualifikationskonflikt auch nicht beseitigen, sondern nur festlegen, was die Folge eines solchen ist: Der Ansässigkeitsstaat soll nicht zur Freistellung verpflichtet sein.131 Im Gegensatz zu Qualifikationskonflikten bei Rückgriff auf das innerstaatliche Recht handelt es sich bei Art. 23A Abs. 4 MA um solche, die in einer unterschiedlichen Beurteilung einer abkommensautonom auszulegenden Vorschrift ihre Ursache haben. Art. 23A Abs. 4 MA soll gerade in den Fällen einschlägig sein, in denen einer der Staaten einen „Fehler“ macht.132 Es besteht daher ein Unterschied zu den Qualifikationskonflikten bei Rückgriff auf das innerstaatliche Recht, da diese nicht auf einem „Fehler“ bei der Auslegung, sondern auf unterschiedlichem innerstaatlichem Recht beruhen. Insofern wäre es nicht sinnvoll den einen Staat auch noch an die fehlerhafte Beurteilung der abkommensrechtlichen Vorschrift durch den anderen Staat zu binden.133 Art. 23 Abs. 4 MA enthält somit lediglich eine Bezugnahme auf die Beurteilung durch den Quellenstaat. Die Auslegung des Ansässigkeitsstaates wird dadurch nicht beeinflusst.

125

Flüchter, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 25 Rz. 5 m. w. N. Ausführlich hierzu nur Strot­ kemper, Schiedsverfahren in Steuersachen, S. 547 ff. 126 Tz. 32.5 zu Art. 23A MA; Dorn, in: Haase, AStG / DBA, Art. 23A Rz. 20; Schönfeld / Häck, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 23A Rz. 38; Pleil / Schwibinger, StuW 2016, 15 (23). 127 Wassermeyer, in: Wassermeyer / Richter / Schnittker (Hrsg.), Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, Rz. 4.6, 4.20. 128 Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 23 A MA Rz. 142; Ismer, in: Vogel / Lehner, DBA, Art.  23 A / B Rz.  244; Jankowiak, Doppelte Nichtbesteuerung, S. 149. 129 Kritisch hierzu Jankowiak, Doppelte Nichtbesteuerung, S. 155. 130 Debatin, DB 1985, Beilage 23, 1 (4 f.); Piltz, in: Forum der internationalen Besteuerung, Bd. 3 (1993), S. 21 (32); Gosch, in Forum der internationalen Besteuerung, Bd. 27 (2004), S. 103 (110); Jankowiak, Doppelte Nichtbesteuerung, S. 130 f. 131 Jankowiak, Doppelte Nichtbesteuerung, S. 149. 132 Jankowiak, Doppelte Nichtbesteuerung, S. 149. 133 Wohl auch Jankowiak, Doppelte Nichtbesteuerung, S. 154.

II. Methodik der Auslegung im Abkommensrecht 

83

Ansatz einer Qualifikationsverkettung über Art. 3 Abs. 2 MA? Hinsichtlich derjenigen Qualifikationskonflikte, die sich aufgrund eines Rückgriffs auf das nationale Recht ergeben, wurde versucht eine allgemeine Qualifikationsverket­ tung über Art. 3 Abs. 2 MA dergestalt herzustellen, dass „anwenden“ im Sinne des Art. 3 Abs. 2 MA so auszulegen sein sollte, dass lediglich der Quellenstaat das Abkommen anwendet und der Ansässigkeitsstaat dies lediglich zur Prüfung „liest“. Mangels Anwendung durch den Ansässigkeitsstaat könnte gemäß Art. 3 Abs. 2 MA dann nur das innerstaatliche Recht des Quellenstaates herangezogen werden.134 Dieser Ansatz hat zu Recht keinen Anklang gefunden, da zumindest der Ansässigkeitsstaat das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anwenden muss.135 Eine Qualifikationsverkettung über Art. 3 Abs. 2 MA ist da­ her nicht anerkannt. Qualifikationsverkettung durch Auslegung von Art. 23 Abs. 1 MA? Ein anderer Ansatz hat größeren Anklang gefunden.136 Hiernach soll sich die Qualifikations­ verkettung aus der Auslegung der Wortfolge „und können diese Einkünfte oder dieses Vermögen nach diesem Abkommen im anderen Vertragsstaat besteuert wer­ den“ des Art. 23A Abs. 1 MA ergeben.137 Die Besteuerungsbefugnis des Quellen­ staates im Verhältnis zum Ansässigkeitsstaat wird als Tatbestandsvoraussetzung der Verpflichtung zur Freistellung durch den Ansässigkeitsstaat gesehen.138 Ist der Quellenstaat nach seiner Auffassung aufgrund des Abkommens zur Besteuerung berechtigt, ist der Ansässigkeitsstaat an diese Beurteilung gebunden. Er muss unab­ hängig von seiner Auffassung eine etwaige Doppelbesteuerung vermeiden. Kommt der Quellenstaat zu dem Ergebnis, dass ihm das Besteuerungsrecht nicht zusteht, ist der Ansässigkeitsstaat dementsprechend auch nicht zur Freistellung der Ein­ 134 Hierfür hat sich insbesondere Avery Jones, in: FS Beusch, S. 43 (47) ausgesprochen. S. hierzu Vogel, in: Forum der internationalen Besteuerung, Bd. 26 (2004), S. 1 (18 m. w. N.); Gündisch, Personengesellschaften im DBA-Recht, S. 20 ff.; Jankowiak, Doppelte Nichtbesteue­ rung, S. 133; M. Lang, IWB 2011, 281 (288); Mössner, in: FS Jürgen Lüdicke, S. 485 (488). 135 BFH, Urteil v. 25. 05. 2011, I R 95/10, BStBl. II 2014, 760 Tz. 18; M. Lang, IWB 2011, 281 (288 m. w. N.); Lehner, in: Vogel / Lehner, DBA, Grundlagen Rz. 156 f. S. weiterführend Dürrschmidt, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 3 Rz. 125; Vogel, in: Forum der internationalen Be­ steuerung, Bd. 26 (2004), S. 1 (18); Gündisch, Personengesellschaften im DBA-Recht, S. 20 ff.; Jankowiak, Doppelte Nichtbesteuerung, S. 133. 136 Dürrschmidt, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 3 Rz. 125; Lehner, in: Vogel / Lehner, DBA, Grundlagen Rz. 155 ff.; Vogel, in: Forum der internationalen Besteuerung, Bd. 26 (2004), S. 1 (18 ff.); Gündisch, Personengesellschaften im DBA-Recht, S. 225. 137 Sog. „new approach“ der OECD. Dies wird allgemein Déry / Ward, Cahier de Droit Fiscal International, Vol. 78a, S. 259 (281 f.) und Avery Jones et al., ET 1996, 118 ff. (141 ff.) zuge­ schrieben, wurde aber bereits früher diskutiert, s. Debatin, FR 1979, 493 (495); Piltz, Perso­ nengesellschaften, S. 143 f. m. w. N. In der Folge wurde dieser Ansatz von der OECD im Part­ nership Report und in den OECD-MK übernommen, Tz. 32.2 ff. MK zu Art. 23A MA. S. auch Vogel, in: Forum der internationalen Besteuerung, Bd. 26 (2004), S. 1 (18 ff.); Gosch, in: Forum der internationalen Besteuerung, Bd. 27 (2004), S. 103 (110); Lehner, in: Vogel / Lehner, DBA, Grundlagen Rz. 158a  ff.; Dürrschmidt, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 3 Rz. 125 f.; Gündisch, Personengesellschaften im DBA-Recht, S. 98, 224 f.; Pleil / Schwibinger, StuW 2016, 15 (23). 138 M. Lang, in: FS Vogel, S. 907 (916).

84

B. Tatbestand der Grundbesitzklausel im Überblick

künfte verpflichtet.139 Sowohl eine doppelte Besteuerung wie auch eine doppelte Freistellung infolge von Qualifikationskonflikten kann hierdurch vermieden wer­ den. Neben zustimmenden Stimmen140 erfuhr diese Deutungsmöglichkeit jedoch auch (teils deutlichen) Widerspruch.141 Auslegung nach dem Wortlaut. Einer der (wesentlichen) Kritikpunkte ist, dass die Bindungswirkung in dem Wortlaut nicht zum Ausdruck komme und es dem­ nach an einer Rechtsgrundlage fehle.142 In der Tat enthält der Wortlaut des Art. 23 Abs. 1 MA keine Aussage darüber, nach welchem Recht sich die Beurteilung hin­ sichtlich dessen, was „nach dem Abkommen“ bedeutet, bestimmt, und ist inso­ weit offen.143 Der Bezug des Art. 23 Abs. 1 MA auf die Verteilungsnormen lässt nach dem Wortlaut zwei Auslegungen zu: (1) eine Übernahme der Auslegung des Art. 23A MA durch den Quellenstaat bei Anwendung des DBA durch den An­ sässigkeitsstaat oder (2) Auslegung des Art. 23A MA bei Anwendung durch den Ansässigkeitsstaat nach dessen eigener Auffassung. Eine ausdrückliche Qualifi­ kationsverkettung ist durch diese Formulierung in Art. 23A Abs. 1 MA also nicht gewählt, sodass deren Annahme zwar möglich, aber nicht zwingend ist.144 Es sind daher weitere Gesichtspunkte zur Auslegung heranzuziehen. Berücksichtigung der Systematik. Wie bereits erörtert, gewinnen die Systematik sowie der Sinn und Zweck eine größere Bedeutung, wenn der Wortlaut des Ab­ 139

Dürrschmidt, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 3 Rz. 125a. Vogel, in: Forum der internationalen Besteuerung, Bd. 26 (2004), S. 1 (18 ff.); Lehner, in: Vogel / Lehner, DBA, Grundlagen Rz. 155 ff.; Dürrschmidt, in: Vogel / Lehner, DBA, Art.  3 Rz. 125a; Menck, IStR 1999, 147 (148); Krabbe, IStR 1999, 591. Eimermann, in: Festgabe Wassermeyer, S. 69 ff. und die deutsche Finanzverwaltung befürworten diesen Ansatz lediglich hinsichtlich der Einkünfte- und nicht hinsichtlich der Subjektqualifikation. 141 BFH, Urteil v. 25. 05. 2011, I R 95/10, BStBl.  II 2014, 760 Rz. 16 ff.; BFH, Urteil v. 11. 07. 2018, I R 44/16; M. Lang, in: FS Vogel, S. 907 (916 ff.); Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 1 MA Rz. 28g, Art. 3 Rz. 80a; Gosch, in: Forum der internationalen Besteuerung, Bd. 27 (2004), S. 103 (110 ff.); Schaumburg / Häck, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 19.83. Ausführlich insbesondere Gündisch, Personengesellschaften im DBARecht, S. 1 ff. (insbesondere S. 71, 399); Mössner, in: FS Jürgen Lüdicke, S. 485 (490 f.). Auch die Niederlande und die Schweiz erklärten einen Vorbehalt gegen diese Auslegung, Partner­ ship Report, Annex II Tz. 20, 27. Differenzierend: Schönfeld / Häck, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 23A / B Rz. 9, 37 u. a. danach, ob das entsprechende Abkommen eine Switch-over-Klausel enthält oder nicht. 142 So M. Lang, in: FS Vogel, S. 907 (916 ff.); Gosch, in: Forum der internationalen Besteue­ rung, Bd. 27 (2004), S. 103 (110 ff.); Diehl, FR 1978, 517 (522); Gündisch, Personengesell­ schaften im DBA-Recht, S. 324 f., 335 f. So auch die Niederlande in dem entsprechenden Vor­ behalt, Partnership Report, Annex II Tz. 20. 143 BFH, Urteil v. 25. 05. 2011, I R 95/10, BStBl. II 2014, 760 Rz. 17; Piltz, Personengesell­ schaften, S. 143; Diehl, FR 1978, 517 (521); Gündisch, Personengesellschaften im DBA-Recht, S. 335; Knobbe-Keuk, RIW 1991, 306 (309); Weggenmann, IStR 2002, 614 (616); Jankowiak, Doppelte Nichtbesteuerung, S. 139; Beck, Qualifikationskonflikte im Internationalen Steuer­ recht, S. 264 f.; Pleil / Schwibinger, StuW 2016, 15 (24). 144 Piltz, Personengesellschaften, S. 143; Weggenmann, IStR 2002, 614 (616); Jankowiak, Doppelte Nichtbesteuerung, S. 140; Beck, Qualifikationskonflikte im Internationalen Steuer­ recht, S. 264 f.; Pleil / Schwibinger, StuW 2016, 15 (24). 140

II. Methodik der Auslegung im Abkommensrecht 

85

kommens unklar ist.145 Bei Auslegung von Art. 23 Abs. 1 MA nach systematischen Gesichtspunkten spricht dies einerseits eher gegen die Annahme einer Bindungs­ wirkung.146 Denn in Art. 6 Abs. 2 MA und Art. 10 Abs. 3 MA ist erkennbar und anerkanntermaßen eine Qualifikationsverkettung angeordnet,147 sodass hieraus Rückschlüsse für die Beurteilung in Art. 23A Abs. 1 MA gezogen werden können. Im Rahmen einer systematischen Auslegung kann auch Art. 3 Abs. 2 MA heran­ gezogen werden. Dieser geht von der jeweils selbstständigen Abkommensanwen­ dung aus und gilt für das gesamte Abkommen.148 Auch im Hinblick auf Art. 3 Abs. 2 MA widerspricht diese Bindung damit der Systematik des Abkommens. Andererseits wird dieser Umkehrschluss nicht für zwingend gehalten, da Art. 6 Abs. 2, 10 Abs. 3 MA nicht, wie Art. 3 Abs. 2 MA, nur auf steuerlich bedeutsame Vorschriften verweisen.149 Dem ist entgegenzuhalten, dass Art. 3 Abs. 2 MA eben­ falls nicht nur, sondern lediglich primär auf steuerlich bedeutsame Vorschriften verweist. Allerdings ist anzuerkennen, dass sich aus der Systematik des Abkom­ mens auch eine Wechselbezüglichkeit zwischen den Verteilungsnormen und der Vermeidungsnorm des Art. 23A MA ergibt.150 Dies ist ein Aspekt, der wiederum für eine Qualifikationsverkettung sprechen könnte. Ein weiteres Gegenargument für die Annahme einer Qualifikationsverkettung liegt allerdings in der Differen­ zierung zwischen vollständigen und unvollständigen Verteilungsnormen. Da sich die Rechtsgrundlage der Bindung aus Art. 23A Abs. 1 MA ergeben soll, die An­ wendung des Methodenartikels bei vollständigen Verteilungsnormen aber nicht mehr notwendig ist, würde es an einer Rechtsgrundlage einer Bindung bei voll­ ständigen Verteilungsnormen fehlen.151 Ein eindeutiges Ergebnis lässt sich daher auch aus der systematischen Auslegung nicht gewinnen. 145

S. oben bei der grammatikalischen Auslegung, S. 62. M. Lang, in: FS Vogel, S. 907 (916 ff.); Gündisch, Personengesellschaften im DBA-Recht, S. 336. Hinsichtlich der systematischen Auslegung differenzierend Jankowiak, Doppelte Nicht­ besteuerung, S. 141. 147 Hinsichtlich Art. 6 Abs. 2 MA Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 6 MA Rz. 27, 31; Reimer, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 6 Rz. 64 f.; Fischer, in: Gosch / Kroppen / Grotherr / Kraft, DBA, Art. 6 Rz. 202; Kerssenbrock, in: Strunk / Kaminski / Köhler, AStG / DA, Art.  6 Rz.  56. Hin­ sichtlich Art. 10 Abs. 3 MA BFH, Urteil v. 12. 06. 2013, I R 109–111/10, BStBl. II 2013, 1024 Tz. 18; Tischbirek / Specker, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 10 Rz. 184; zumindest eingeschränkte Qualifikationsverkettung Schönfeld in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 10 Rz. 115 ff. A. A. allerdings Wassermeyer / Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 10 MA Rz. 109. 148 Jankowiak, Doppelte Nichtbesteuerung, S. 140. 149 Lehner, in: Vogel / Lehner, DBA, Grundlagen Rz. 158d. 150 Debatin, DB 1985, Beilage 23, 1 (4); Debatin, Beihefter zu DStR 23/1992, 1 (3); Jankowiak, Doppelte Nichtbesteuerung, S. 141; Pleil / Schwibinger, StuW 2016, 15 (24). 151 Beck, Qualifikationskonflikte im Internationalen Steuerrecht, S. 267. A. A. allerdings ­Lehner, in: Vogel / Lehner, DBA, Grundlagen Rz. 158e; Dürrschmidt, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 3 Rz. 125d, die ausführen, dass es sich bei der Differenzierung zwischen vollständigen und unvollständigen Verteilungsnormen lediglich um einen Unterschied regelungstechnischer Natur handelt und die Auslegung des Art. 23A Abs. 1 MA auch auf vollständige Verteilungsnormen zu übertragen ist. Dies kann allerdings nicht überzeugen, da Wirkung und Rechtsfolge bei voll­ ständigen und unvollständigen Verteilungsnormen unterschiedlich sind. 146

86

B. Tatbestand der Grundbesitzklausel im Überblick

Berücksichtigung des Sinn und Zwecks, insbesondere des Ergebnisses. Letzt­ lich lässt sich eine Qualifikationsverkettung daher (eindeutig) nur über eine teleo­ logische Auslegung begründen und auch dies nur aufgrund des Ergebnisses.152 Denn auch sonstige teleologische Argumente vermögen nicht zwingend für eine Qualifikationsverkettung zu sprechen. Als Argument gegen die Qualifikations­ verkettung wird vorgebracht, diese Auslegung konterkariere die Vorteile der Frei­ stellungsmethode.153 Als Vorteil der Freistellungsmethode wird grundsätzlich an­ geführt, dass die Freistellungsmethode dem Wohnsitzstaat Untersuchungen über die tatsächlichen steuerlichen Verhältnisse im anderen Staat erspart.154 Sofern die Verpflichtung zur Freistellung durch den Ansässigkeitsstaat von der Besteuerung im Quellenstaat abhängig gemacht wird, ist dieser Vorteil nicht mehr gegeben, da nunmehr auch ausländisches Steuerrecht geprüft werden müsste.155 Andererseits wird sich ein derart erhöhter Aufwand, sich auch mit ausländischem Steuerrecht zu befassen, kaum vermeiden lassen, wenn die Staaten auf doppelte Nichtbesteuerung durch unterschiedliche Einordnungen in verschiedenen Staaten durch deren Zu­ sammenwirken reagieren wollen.156 Insofern ist auch die Überzeugungskraft dieses Einwandes wohl etwas zu relativieren. Sofern ein Wortlaut in mehrere Richtungen zu verstehen ist, wird er durch den Sinn und Zweck (weiter) ausgefüllt und es ist die Auslegung vorzuziehen, die dem Ziel des Abkommens besser gerecht wird. Die Vertragsparteien schließen einen völkerrechtlichen Vertrag um des Ergebnis­ ses willen. Sinn und Zweck eines Abkommens, d. h. auch das Ergebnis eines Ab­ kommens, ist bzw. sollte die Vermeidung der Doppelbesteuerung sein. Wird die Auslegung des Quellenstaates durch den Ansässigkeitsstaat übernommen, ist dies der Fall. Bei unabhängiger Auslegung durch den Ansässigkeitsstaat ist dies nicht der Fall, sondern die Doppelbesteuerung bleibt möglicherweise bestehen. Deswe­ gen sei die Auslegung nach dem Quellenstaat zu übernehmen, da diese das Ziel des Abkommens besser erreicht.157 Das Ergebnis der Vermeidung von doppelter Besteuerung wie auch doppelter Freistellung lässt sich aber auch anderweitig er­ reichen. Hierzu können z. B. Switch-over- und Subject-to-tax-Klauseln sowie ver­ pflichtende Schiedsverfahren eingesetzt werden.158 Letztlich läge es bei Annahme einer Bindung des Ansässigkeitsstaates an die Beurteilung im Quellenstaat auch in 152

So Piltz, Personengesellschaften, S. 145 ff. Wohl auch Pleil / Schwibinger, StuW 2016, 15 (26), die im Rahmen einer teleologischen Auslegung davon ausgehen, dass eine Bindung des Ansässigkeitsstaates an die Qualifikation des Quellenstaates gerechtfertigt ist, um Doppel- und Doppelnichtbesteuerungen zu vermeiden, da es diesem obliegt eine leistungsfähigkeitsgerechte Besteuerung sicherzustellen. 153 M. Lang, in: FS Vogel, S. 907 (916 ff.). 154 Tz. 34 MK zu Art. 23A MA. 155 BFH, Urteil v. 25. 05. 2011, I R 95/10, BStBl. II 2014, 760 Rz. 16; M. Lang, in: FS Vogel, S. 907 (916); Jankowiak, Doppelte Nichtbesteuerung, S. 146 f.; Pleil / Schwibinger, StuW 2016, 15 (30). 156 Jankowiak, Doppelte Nichtbesteuerung, S. 154; Pleil / Schwibinger, StuW 2016, 15 (30). 157 S. ausführlich hierzu Piltz, Personengesellschaften, S. 131 ff. 158 Pleil / Schwibinger, StuW 2016, 15 (31 f.) bevorzugen zwar eine Bindung über eine Quali­ fikationsverkettung, sehen Switch-over- und Subject-to-tax-Klauseln aber als Alternative hierzu.

II. Methodik der Auslegung im Abkommensrecht 

87

der Hand des Quellenstaates, sein Besteuerungsrecht zu Lasten des Ansässigkeits­ staates auszudehnen.159 Diese Bindung geht also mit einem Verlust an Souveränität einher.160 Eine Lösung über Switch-over- oder Subject-to-tax-Klauseln oder ver­ pflichtende Schiedsverfahren ist nicht mit einem Verlust an Souveränität verbun­ den.161 Lässt sich das unerwünschte Ergebnis auch anderweitig vermeiden, fällt der einzig tragende Grund für eine Qualifikationsverkettung weg. Ist dieser Weg bzw. dieses Ergebnis auch souveränitätsschonender zu erreichen, spricht dies erst recht nicht für diese Art der Lösung von Qualifikationskonflikten und eine Quali­ fikationsverkettung. Die Annahme einer Qualifikationsverkettung nach Art. 23A Abs. 1 MA ist eher vom Ergebnis her gedacht und dem Wunsch nach einem prag­ matischen Ergebnis geschuldet, als dass dieses auf eine dogmatische Begründung zurückzuführen ist.162 Angesichts der zunehmenden Verbreitung von Switchover-Klauseln wie z. B. insbesondere Art. 22 Abs. 1 Nr. 5 lit. a) DE-VG163 zur Ver­ meidung von Qualifikationskonflikten bzw. ihrer Folgen dürfte aber auch das praktische Bedürfnis dieses Ergebnisses über die Auslegung von Art. 23A Abs. 1 MA zu erreichen abnehmen.164 Aufgrund der Verbreitung von Switch-over-165 und Subject-to-tax-Klauseln166 bedarf es dieser Auslegung nicht mehr.167 Eine Quali­ fikationsverkettung über die besprochene Auslegung des Art. 23A Abs. 1 MA ist daher abzulehnen. Eine Bindung eines Staates an die Qualifikation hinsichtlich der Einkunftsart durch einen anderen Staat besteht auch im Rahmen eines Rück­ griffs auf innerstaatliches Recht grundsätzlich nicht.168

159 Gosch, in: Forum der internationalen Besteuerung, Bd. 27 (2004), S. 103 (112 ff.); Jankowiak, Doppelte Nichtbesteuerung, S. 147 f. m. w. N.; Schaumburg / Häck, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 19.83. 160 Piltz, in: Forum der internationalen Besteuerung, Bd. 3 (1993), S. 21 (32); Jankowiak, Doppelte Nichtbesteuerung, S. 147 ff. Pleil / Schwibinger, StuW 2016, 15 (30) gehen allerdings davon aus, dass sich viele Fälle des Souveränitätsverlustes zwischen den Staaten aufgrund ähn­ lich strukturierter Wertschöpfungsprozesse wechselseitig ausgleichen werden. 161 Jankowiak, Doppelte Nichtbesteuerung, S. 149, 214 ff. 162 Ausführlich Gündisch, Personengesellschaften im DBA-Recht, S. 71, 399. 163 S. hierzu z. B.  Schönfeld / Häck, ISR 2013, 168 (173); Lüdicke, Beihefter zu IStR Heft 10/2013, 26 (37). 164 Eimermann, in: Festgabe Wassermeyer, S. 69 (72). 165 Petereit, IStR 2003, 577 (578); Jankowiak, Doppelte Nichtbesteuerung, S. 156; Schönfeld /  Häck, ISR 2013, 168 (173); Lüdicke, Beihefter zu IStR Heft 10/2013, 26 (37). 166 S. hierzu z. B. Schönfeld / Häck, ISR 2013, 168 (174 f.); Lüdicke, Beihefter zu IStR Heft 10/2013, 26 (38); Jankowiak, Doppelte Nichtbesteuerung, S. 172. 167 So auch Schönfeld / Häck, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 23A / B Rz. 37, die eine Qualifi­ kationsverkettung zumindest in den Fällen ablehnen, in denen DBA eigene, auf Qualifikationsund Zurechnungskonflikte zielende sog. Switch-over-Klauseln vorsehen. 168 BFH, Urteil v. 25. 05. 2011, I R 95/10, BStBl.  II 2014, 760 Rz. 16; BFH, Urteil v. 11. 07. 2018, I R 44/16; Wassermeyer, in: Wassermeyer, Art. 1 Rz. 28g, Art. 3 Rz. 80a; Schönfeld /  Häck, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art.  23A / B Rz.  37; M. Lang, in: FS Vogel, S. 907 (915 ff.); Gündisch, Personengesellschaften im DBA-Recht, S. 335 ff.; Schaumburg / Häck, in: Schaum­ burg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 19.83.

88

B. Tatbestand der Grundbesitzklausel im Überblick

(2) Bindung hinsichtlich der Qualifikation als Steuersubjekt (subjektive Qualifikationsverkettung) Abkommensorientierte Sichtweise vs. anwenderstaatsorientierte Sichtweise. Ebenfalls umstritten ist die Frage einer subjektiven Qualifikationsverkettung.169 Der Streit um die Frage, ob eine subjektive Qualifikationsverkettung anzuerkennen ist, wird regelmäßig mit den beiden Standpunkten der abkommensorientierten bzw. anwenderstaatsorientierten Sichtweise beschrieben.170 Die abkommensorientierte Sichtweise geht von einer Bindung des Anwendestaates an die Beurteilung durch den jeweils anderen Staat aus.171 Demgegenüber geht die anwenderstaatsorientierte Sichtweise von einer selbstständigen Beurteilung der Steuersubjektfähigkeit nach den Wertungen des innerstaatlichen Rechts des Anwendestaates aus.172 Art. 23A Abs. 1 MA als Rechtsgrundlage einer subjektiven Qualifikationsverkettung. Die Qualifikation als Steuersubjekt ist regelmäßig erforderlich, um die Abkommensvergünstigungen in Anspruch nehmen zu können, da nur die Be­ urteilung als Steuersubjekt auch zu einer für die Ansässigkeit im Sinne des Art. 4 MA erforderlichen Steuerpflicht führt. Allein die Beurteilung der Frage, wer in den Genuss der Abkommensberechtigung kommt, birgt daher Konfliktpotenzial. Sofern der zu beurteilende Rechtsträger und sein Gesellschafter im selben Staat ansässig sind, ist die Subjektqualifikation zwar im Hinblick auf die Frage, ob in dem entsprechenden Staat überhaupt eine Besteuerung stattfindet, grundsätzlich irrelevant. Denn es kommt unabhängig von der Subjektqualifikation dasselbe Ab­ kommen zur Anwendung und eine Besteuerung erfolgt durch denselben Staat ent­ weder auf der Ebene der Gesellschaft oder des Gesellschafters. Ein Unterschied kann sich allerdings aufgrund einer unterschiedlichen Behandlung durch das in­ nerstaatliche Recht des Ansässigkeitsstaates hinsichtlich der Höhe der Besteue­ rung ergeben. Sitzen Gesellschafter und der zu beurteilende Rechtsträger indes in unterschiedlichen Staaten, können sich auch dort Probleme ergeben. Entweder ist aufgrund einer transparenten Behandlung des zu beurteilenden Rechtsträgers das Abkommen im Verhältnis Quellenstaat – Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters anzuwenden oder es ist aufgrund einer intransparenten Behandlung des zu beurtei­ lenden Rechtsträgers das Abkommen im Verhältnis Quellenstaat – Sitzstaat des zu beurteilenden Rechtsträgers anzuwenden. In allen Fällen kann sich die Frage stellen, ob die Qualifikationsverkettung durch die Auslegung des Art. 23A Abs. 1 MA auch zu einer Bindung hinsichtlich der Qualifikation als Steuersubjekt führen 169

Dremel, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 1 Rz. 50; Schänzle / Engel, in: Mössner et al. (Hrsg.), Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rz. 5.128. 170 Wassermeyer, in: Wassermeyer / Richter / Schnittker (Hrsg.), Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, Rz. 4.7 f.; Dremel, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 1 Rn. 41, 50 ff.; Lüdicke, IStR 2011, 91 (92 f.). 171 Wassermeyer, in: Wassermeyer / Richter / Schnittker (Hrsg.), Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, Rz. 4.7; Dremel, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 1 Rn. 41, 50. 172 Wassermeyer, in: Wassermeyer / Richter / Schnittker (Hrsg.), Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, Rz. 4.8; Dremel, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 1 Rn. 41, 50.

II. Methodik der Auslegung im Abkommensrecht 

89

soll. Denn es kann in solchen Fällen auch zu einer wirtschaftlichen Doppelbesteue­ rung kommen, wenn nur der eine Staat von einer Steuersubjektfähigkeit ausgeht. In einem solchen Fall rechnet ein Staat die fraglichen Einkünfte der Gesellschaft zu und besteuert diese, wohingegen der andere Staat die Einkünfte den Gesellschaf­ tern zurechnet und diese ebenfalls besteuert (sog. Zurechnungskonflikt). Da es in Art. 23A Abs. 1 MA um die Behandlung von Einkünften geht, ist eine objektive Qualifikationsverkettung hinsichtlich der Einkunftsart zumindest eine der nach dem Wortlaut möglichen Auslegungen.173 Demgegenüber sagt Art. 23A Abs. 1 MA aber nichts über die Subjektqualifikation und  – wie DBA grundsätzlich  – nichts über die Zurechnung dieser Einkünfte aus. Insofern erscheint es fraglich, ob Art. 23A Abs. 1 MA, so wie es die OECD ausweislich Tz. 32.5 MK zu Art. 23 MA tut, zum Zweck einer subjektiven Qualifikationsverkettung überhaupt heran­ gezogen werden kann. „Besteuerung nach dem Abkommen“ setzt aber naturgemäß voraus, dass die Vertragsparteien zur Gewährung der Abkommensvergünstigun­ gen an ein in ihrem Hoheitsbereich ansässiges Steuersubjekt verpflichtet sind, das nach ihrer Auffassung die Einkünfte bezieht. Die Abkommensvergünstigungen können allerdings nur abkommensberechtigte Personen in Anspruch nehmen. Die Abkommensberechtigung setzt nach Art. 4 MA die Ansässigkeit dieser Person vo­ raus. Die Ansässigkeit erfordert eine unbeschränkte Steuerpflicht. Es muss daher das steuerpflichtige Subjekt bestimmt werden, um „nach dem Abkommen“ be­ steuern zu können. Es kommt also auch in Betracht über Art. 23A Abs. 1 MA eine subjektive Qualifikationsverkettung herzuleiten. In diesem Fall wäre ein Staat an die Beurteilung der Steuersubjektqualifikation durch den anderen Staat gebunden. Bindungswirkung hinsichtlich Zurechnung der Einkünfte und Steuersubjektqualifikation? Auch eine subjektive Qualifikationsverkettung ist abzulehnen. Wie die objektive Qualifikationsverkettung bei Qualifikationskonflikten hinsichtlich der Einkunftsart soll auch die subjektive Qualifikationsverkettung die Entstehung eines Qualifikationskonflikts bzw. dessen Folgen hinsichtlich der unterschied­ lichen Beurteilung des steuerlichen Status einer Gesellschaft vermeiden. Dies soll auch hier durch die Bindung des einen Staates an die Beurteilung durch den ande­ ren Staat geschehen. Eine derartige Bindung eines Staates an die Beurteilung durch einen anderen Staat ist aber nur gerechtfertigt, wenn sie auch tatsächlich dazu in der Lage ist Qualifikationskonflikte und ihre Folgen zu vermeiden.174 Im Gegen­ satz zu den objektiven Qualifikationskonflikten ist die Situation bei subjektiven Qualifikationskonflikten aber ungleich komplexer, da in diesen Fällen regelmäßig zwei divergierende Wertungen vorliegen: (1) hinsichtlich der eigentlichen Steuer­ subjektqualifikation und (2) aus der unterschiedlichen Steuersubjektqualifikation folgt regelmäßig eine unterschiedliche Zurechnungsentscheidung hinsichtlich der Einkünfte, d. h., es entsteht ein Zurechnungskonflikt, da die Einkünfte bei trans­ parenter Sichtweise den Gesellschaftern zugerechnet werden, wohingegen diese bei 173 174

S. oben S. 81. Lüdicke, IStR 2011, 91 (95).

90

B. Tatbestand der Grundbesitzklausel im Überblick

intransparenter Sichtweise der Gesellschaft selbst zugerechnet werden. Insoweit muss auch hier zwischen der Beurteilung der Steuersubjektqualifikation einerseits und der Zurechnung der Einkünfte andererseits unterschieden werden.175 Zur Ver­ meidung von Qualifikationskonflikten und ihren Folgen muss daher auch für beide Wertungen eine Bindung begründet werden. Hinsichtlich der Zurechnungsent­ scheidungen wird aber grundsätzlich davon ausgegangen, dass diese nicht Gegen­ stand der Abkommen sind.176 Selbst wenn sich durch die Bindung an die Steuersub­ jektqualifikation des anderen Staates eine diesbezüglich einheitliche Beurteilung ergibt, bedingt dies noch in keiner Weise die Zurechnung der Einkünfte an die einheitlich als Steuersubjekt beurteilte Gesellschaft, da sich die Zurechnung nach wie vor nach innerstaatlichem Recht richtet.177 Eine derartige abkommensimma­ nente Zurechnungsentscheidung, die die innerstaatliche Zurechnungsentscheidung „überschreibt“, lässt sich dem Abkommen und somit auch Art. 23A Abs. 1 MA nicht entnehmen.178 Da die Zurechnung von Einkünften regelmäßig mit der Erfül­ lung eines innerstaatlichen Steuertatbestandes verbunden ist, würde dies auch der grundsätzlichen Systematik, dass DBA keine Besteuerungsansprüche begründen können, zuwiderlaufen.179 Insofern würde der Abkommensschutz leerlaufen, da die Person, der der Abkommensschutz gewährt wird, diesen nicht benötigt, da sie (zumindest) nicht von dem Staat, vor dessen Besteuerung das Abkommen schützen soll, besteuert wird.180 Die Bindung des einen Staates an die Steuersubjektquali­ fikation des anderen Staates über eine subjektive Qualifikationsverkettung hätte also zur Folge, dass lediglich für eine der beiden divergierenden Wertungen eine Bindung bestünde. Diese Bindung wäre aber sinnlos, da nach wie vor zwischen der Steuersubjektqualifikation als solcher und der Zurechnung der Einkünfte zu differenzieren ist und diese Bindung – wie eben erläutert – nicht benötigt wird.

175

Lüdicke, IStR 2011, 91 (93). BFH, Urteil v. 8. 7. 1998, I R 57–97, BStBl. 1998, 672; BFH, Beschluss v. 04. 04. 2007, I R 110/05, BStBl. II 2007, 521; BFH, Urteil v. 25. 05. 2011, I R 95/10, BStBl. II 2014, 760 Rz. 16; BFH, Urteil v. 12. 10. 2016, I R 92/12, BFHE 256, 32; Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 1 MA Rz. 27a; Debatin, Beihefter zu DStR 23/1992, 1 (8); Lehner, in: Vogel / Lehner, DBA, Grundlagen Rz. 181b; Mössner, in: Mössner et al. (Hrsg.), Steuerrecht international tä­ tiger Unternehmen, Rz. 1.182; Menck, in: Gosch / Kroppen / Grotherr / Kraft, DBA, Grundlagen Abschnitt 2 Rn. 90; Beck, Qualifikationskonflikte im Internationalen Steuerrecht, S. 253 m. w. N. 177 M. Lang, in: FS Fischer, S. 713 (717); Lüdicke, IStR 2011, 91 (95); ausführlich hierzu Beck, Qualifikationskonflikte im Internationalen Steuerrecht, S. 253 ff., die auf diverse unterschied­ liche Begründungsansätze, die eine abkommensimmanente Zurechnung zu erreichen versuchen, eingeht. 178 M. Lang, in: FS Fischer, S. 713 (717); Beck, Qualifikationskonflikte im Internationalen Steuerrecht, S. 253 ff. 179 Ähnlich Lehner, in: Vogel / Lehner, DBA, Grundlagen Rz. 181b; Beck, Qualifikationskon­ flikte im Internationalen Steuerrecht, S. 255. 180 Wassermeyer, in: Wassermeyer / Richter / Schnittker (Hrsg.), Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, Rz. 4.12, 4.14; M. Lang, in: FS Fischer, S. 713 (717); Lüdicke, IStR 2011, 91 (96 f.); Mössner, in: Mössner et al. (Hrsg.), Steuerrecht international tätiger Unter­ nehmen, Rz. 1.182. 176

II. Methodik der Auslegung im Abkommensrecht 

91

Das eigentliche Problem bei subjektiven Qualifikationskonflikten besteht dement­ sprechend nicht in der Lösung dieses Konflikts, sondern in der Lösung von Zu­ rechnungskonflikten.181 Da ein solcher durch die Lösung eines subjektiven Quali­ fikationskonflikts über eine entsprechende Qualifikationsverkettung nicht gelöst werden kann,182 ist eine solche nicht erforderlich. Würde man dies außer Acht las­ sen und von der Steuersubjektqualifikation auf die Einkünftezurechnung schlie­ ßen,183 würde man mit grundlegenden Prinzipien des Abkommensrechts brechen.184 Eine – wie auch immer geartete – subjektive Qualifikationsverkettung kann daher allein durch Auslegung der Regelungen des MA 2014 nicht überzeugend begründet werden.185 Insoweit ist auch hier zu konstatieren, dass um des einheitlichen Ergeb­ nisses willen dogmatische Grundsätze über Bord geworfen werden. Art. 1 Abs. 2 MA 2017. Selbstverständlich sind die Staaten frei eine solche Quali­ fikationsverkettung ausdrücklich zu vereinbaren. Diesbezüglich existieren bereits unterschiedliche Regelungen wie z. B. Art. 1 Abs. 7 DBA-USA. Der neue Art. 1 Abs. 2 MA 2017 weist eine große Ähnlichkeit zu dieser Klausel auf.186 Ob dies letztlich eine subjektive Qualifikationsverkettung oder die entsprechende Bindung eines Staates an die Zurechnungsentscheidung des anderen Staates herbeiführt (hier allerdings in der umgekehrten Richtung einer Bindung des Quellenstaates an die Beurteilung durch den Ansässigkeitsstaat), ist zweifelhaft. Angesichts der Formulierung des Art. 1 Abs. 2 MA könnte dies vermutet werden.187 Für Art. 1 Abs. 7 DBA-USA ist anerkannt, dass dieser die Schaffung einer sachgerechten Möglichkeit der Quellensteuerentlastung bezwecken soll.188 Darüber hinaus be­ zweckt dieser aber lediglich die Folgen eines subjektiven Qualifikationskonflikts

181

Tippelhofer, Subjektive Qualifikationskonflikte bei Direktinvestitionen in den USA, S. 203. Ebenso Mössner, in: Mössner et al. (Hrsg.), Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rz. 1.182. 183 So z. B. Prokisch, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 1 Rz. 34g m. w. N., der von der Abkom­ mensberechtigung auf die Einkunftsart schließen und somit eine Kausalität zwischen Subjekt­ qualifikation und Einkünftezurechnung herstellen will. 184 Ähnlich Wassermeyer, in: Wassermeyer / Richter / Schnittker (Hrsg.), Personengesellschaf­ ten im Internationalen Steuerrecht, Rz. 4.7; Mössner, in: Mössner et al. (Hrsg.), Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rz. 1.176; Beck, Qualifikationskonflikte im Internationalen Steuerrecht, S. 255. 185 Ebenso BFH, Urteil v. 25. 05. 2011, I R 95/10, BStBl.  II 2014, 760; BFH, Urteil v. 21. 01. 2016, I R 49/14, BStBl. II 2017, 107; Beck, Qualifikationskonflikte im Internationalen Steuerrecht, S. 261; M. Lang, in: FS Fischer, S. 713 (717). 186 Schnitger / Oskamp, IStR 2014, 385 (387). 187 Schnitger, in: Endres / Jacob / Gohr / Klein, DBA-USA, Art. 1 Rz. 73, 77 sieht in Art. 1 Abs. 7 des DBA USA-Deutschland ausschließlich eine abkommensrechtliche Zurechnungsvor­ schrift, aber keine Auswirkungen für die Einkünftezurechnung nach nationalem Recht. Wolff, in: Wasser­meyer, DBA, Art. 1 DBA-USA Rz. 112 m. w. N. geht von einer auch innerstaatlich wirkenden Zurechnungsverkettung und Bindung des Quellenstaates an die Subjektqualifikation des Ansässigkeitsstaates aus. 188 Schnitger / Oskamp, IStR 2014, 385 (387); Wolff, in: Wassermeyer, DBA-USA, Art. 1 Rz. 105 führt dies ebenfalls für Art. 1 Abs. 7 des DBA-USA aus. 182

92

B. Tatbestand der Grundbesitzklausel im Überblick

zu vermeiden, indem er den Gesellschaftern Abkommensschutz für die von der (transparenten) Gesellschaft bezogenen Einkünfte gewährt.189 Zu diesem Zweck gilt die transparente Gesellschaft trotz ihrer fehlenden Steuerpflicht in ihrem Sitzstaat als ansässig.190 Er bezweckt hingegen weder eine subjektive Qualifika­ tionsverkettung191 noch eine Änderung der innerstaatlichen Zurechnung.192 Art. 1 Abs. 2 MA bzw. Art. 1 Abs. 7 DBA-USA dürfte nur insoweit eine Wirkung zu­ kommen, als die entsprechenden Einkünfte im Sinne einer volkswirtschaftlichen Zugehörigkeit allgemein dem Ansässigkeitsstaat zugeteilt werden und damit als Einkünfte (irgendeiner) in dem Staat ansässigen Person behandelt werden. Da es letzten Endes nur darauf ankommt, dass die Einkünfte in dem Staat, zu dem sie volkswirtschaftlich gehören, versteuert werden, aber nicht darauf ankommt, von wem diese letztlich versteuert werden, lassen Art. 1 Abs. 2 MA bzw. Art. 1 Abs. 7 DBA-USA das innerstaatliche Recht unberührt und nehmen auf dieses keinen Ein­ fluss. Eine subjektive Qualifikationsverkettung, die Bindung des Quellenstaates an die Subjektqualifikation des Ansässigkeitsstaates, ist mangels Einflusses auf das innerstaatliche Recht daher nicht anzunehmen.193 cc) Zwischenergebnis Anwendung der Auffassung des BFH (sog. anwenderstaatsorientierte Sichtweise). Hinsichtlich der Qualifikationskonflikte auf der Ebene der abkommens­ autonomen Auslegung, d. h. derjenigen, die ihre Ursache in unterschiedlicher Auslegung des Abkommens selbst haben, handelt es sich lediglich um Meinungs­ verschiedenheiten. Eine Bindung auf dieser Ebene besteht nicht. Aber auch die Herleitung einer (allgemeinen) objektiven wie subjektiven Qualifikationsverket­ tung bei Qualifikationskonflikten, die ihre Ursache in einem Rückgriff auf das in­ nerstaatliche Recht haben, ist abzulehnen. Sie ergibt sich weder aus Art. 3 Abs. 2 noch aus Art. 23A Abs. 1 MA. Eine Qualifikationsverkettung besteht lediglich in bestimmten explizit im Abkommen angeordneten und als solchen erkennbaren Fäl­ len. Eine darüber hinausgehende Bindung eines Staates bei der Auslegung besteht nicht. Qualifikationskonflikte – hier einem weiten Verständnis dieses Begriffs fol­ gend als unterschiedliche steuerliche Einordnung ein und desselben Sachverhalts bezeichnet – sind demnach hinzunehmen. Für die weitere Untersuchung wird daher die sog. „anwenderstaatsorientierte“ Sichtweise, die auch der Rechtsprechungs­linie

189

Bauer / Huber, IStR 2013, 885. BFH, Urteil v. 26. 06. 2013, I R 48/12, BStBl. II 2014, 367; Kahlenberg, IStR 2016, 834. 191 BFH, Urteil v. 26. 06. 2013, I R 48/12, BStBl. II 2014, 367; Kahlenberg, IStR 2016, 834. 192 BFH, Urteil v. 26. 06. 2013, I R 48/12, BStBl. II 2014, 367; Kahlenberg, IStR 2016, 834 (835); a. A. ist allerdings Wolff, in: Wassermeyer, DBA, Art. 1 DBA-USA Rz. 112 m. w. N. 193 Ebenso Weggenmann / Nehls, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 1 Rz. 62a; Linn, in: Wassermeyer, DBA, Art. 1 DBA-USA Rz. 56. Eine andere Ansicht vertritt wohl Schönfeld, IStR 2007, 274 (275). 190

III. Konkrete Auslegung der Tatbestandsmerkmale

93

des BFH194 entspricht, zugrunde gelegt. Diese geht von einer selbstständigen Be­ urteilung des Sachverhalts nach den Wertungen des eigenen innerstaatlichen Rechts durch den jeweiligen Anwendestaat aus. 4. Festlegung des Auslegungsmaßstabs Prüfungsreihenfolge. Nachdem die Methodik der Auslegung vorliegend geklärt wurde, kann somit folgender Auslegungsmaßstab festgelegt werden:195 1. In einem ersten Schritt ist zu prüfen, ob eine ausdrückliche Definition im Ab­ kommen enthalten ist oder das Abkommen ausdrücklich zur Definition auf das innerstaatliche Recht verweist. 2. Ist dies nicht der Fall, muss zunächst unabhängig vom nationalen Begriffsver­ ständnis eine abkommensautonome Auslegung unter Heranziehung der Art. 31 ff. WÜRV erfolgen. 3. Ist die abkommensautonome Auslegung nicht ausreichend, ist auf das innerstaat­ liche Recht Rückgriff zu nehmen und der abkommensrechtliche Begriff durch die innerstaatliche Bedeutung auszufüllen. Hierbei ist alleine die Auslegung durch den Anwendestaat maßgeblich. Der Auslegung durch einen anderen Staat kommt keine Bedeutung zu.

III. Konkrete Auslegung der Tatbestandsmerkmale Persönlicher und sachlicher Anwendungsbereich. Die Bestimmung des Anwen­ dungsbereichs und die Auslegung der einzelnen Tatbestandsmerkmale beginnt mit

194

BFH, Urteil v. 08. 07. 1998, I R 57–97, BStBl. II 1998, 672; BFH, Beschluss v. 04. 04. 2007, I R 110/05, BStBl. II 2007, 521; BFH, Urteil v. 25. 05. 2011, I R 95/10, BStBl. II 2014, 760 Rz. 16; BFH, Urteil v. 21. 01. 2016, I R 49/14, BStBl. 2017 II, 107; BFH, Urteil v. 12. 10. 2016, I R 92/12, BFHE 256, 32; BFH, Urteil v. 11. 07. 2018, I R 44/16. S. hierzu auch die umfassenden Nachweise bei Wassermeyer, in: Wassermeyer / Richter / Schnittker (Hrsg.), Personengesellschaf­ ten im Internationalen Steuerrecht, Rz. 4.9. Zumindest hinsichtlich der Steuersubjektqualifika­ tion wird die anwenderstaatsorientierte Sichtweise auch von der deutschen Finanzverwaltung vertreten, s. BMF-Schreiben vom 26. September 2014, BStBl. II 2014, 1258, BMF IV B 5 – S 1300/09/10003 (Anwendung von DBA auf Personengesellschaften), Tz. 1.2, 4. 1. 4; Eimermann, in: Festgabe Wassermeyer, S. 69 (72). Eine differenzierende Analyse der Rechtsprechung des BFH unternimmt Mössner, in: FS Jürgen Lüdicke, S. 485 (491 ff). 195 So auch Schönfeld / Häck, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Systematik Rz. 85; Gosch, ISR 2013, 87 (88); Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 3 MA Rz. 81; Schaumburg / Häck, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 19.56 m. w. N.; Debatin, in: FS Scherpf, S. 305 (311); Weber-Fas, RIW 1982, 803 (807); Gloria, RIW 1986, 970 (975 f.). Ähnlich, aber den ersten Schritt in zwei Schritte aufteilend Anger / Wagemann, IStR 2014, 611 (612). A. A. Dürrschmidt, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 3 Rz. 109.

94

B. Tatbestand der Grundbesitzklausel im Überblick

der Frage danach, wer sich auf die Regelung des Art. 13 Abs. 4 MA berufen darf und somit in den Genuss der Abkommensberechtigung kommt. Abkommensbe­ rechtigt sind grundsätzlich Personen.196 Insoweit setzt der Wortlaut ebenfalls eine in einem Vertragsstaat ansässige Person voraus. 1. In einem Vertragsstaat ansässige Person Erwerbsstrukturen bei Immobilien. Vertragsstaaten sind immer nur die jeweili­ gen Vertragsparteien des entsprechenden Abkommens. Demgegenüber kommen als „Person“ im Sinne der Regelung verschiedene Rechtssubjekte in Betracht. Der Er­ werb von Immobilien kann auf verschiedenen rechtlichen Wegen verwirklicht wer­ den.197 Neben dem direkten Erwerb durch natürliche Personen ist es eine praktisch gängige Strukturierung eines Immobilienerwerbs diese mittels einer Gesellschaft (sog. Anlagevehikel oder Zweckgesellschaft) zu erwerben. Ein solches Anlage­ vehikel können Personengesellschaften (Immobilienpersonengesellschaften) oder auch juristische Personen in der Form von Kapitalgesellschaften (Immobilienkapi­ talgesellschaften) sein. Eine besondere Form einer Immobilienkapitalgesellschaft ist der Real Estate Investment Trust (sog. REIT).198 Immobilienpersonen- oder -kapitalgesellschaften werden auch oft dazu genutzt als kollektives Anlagevehikel zu dienen, um diverse Erwerber bzw. Anleger unter dem Mantel der Zweckgesell­ schaft zu bündeln. a) Person und Ansässigkeit Begriff der Person. Alle genannten möglichen Erwerber (natürliche Personen, Personen- und Kapitalgesellschaften) und somit auch mögliche spätere Veräußerer sind Personen im Sinne des Abkommens. Denn der Begriff der „Person“ ist in Art. 3 Abs. 1 lit. a) MA definiert. Nach Art. 3 Abs. 1 lit. a) MA umfasst der Ausdruck „Per­ son“ natürliche Personen, Gesellschaften und alle anderen Personenvereinigungen. Der Begriff der natürlichen Person bestimmt sich nach dem Recht des jeweiligen

196

Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 1 MA Rz. 16; Prokisch, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 1 Rz. 4 f. 197 Zu steuerplanerischen Überlegungen beim Erwerb von Immobilien s. nur Keller, in: Haase / Jachmann, Immobiliensteuerrecht, Teil 2 § 1 Rz. 6; Mensching, in: Wassermeyer / Richter /  Schnittker (Hrsg.), Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, Rz. 8.1 ff.; Kraft /  Hohage, IStR 2014, 605 ff. 198 S. diesbezüglich das Gesetz über deutsche Immobilien-Aktiengesellschaften mit börsenno­ tierten Anteilen (REITG vom 28. Mai 2007, BGBl. I S. 914), auch bezeichnet als German-REIT (sog. G-REIT). S. hierzu weiterführend Bron, Der G-REIT, S. 1 ff.; Seibt / Conradi (Hrsg.), Hand­ buch REIT-Aktiengesellschaft; Mrotzek, in: Schäfer / Conzen (Hrsg.), Praxishandbuch Immo­ bilien-Investitionen, Teil 2 XII.; Wienbracke, NJW 2007, 2721 ff.; Harrer / Leppert, WM 2007, 1982 ff.; Pluskat / Rogall, WM 2006, 889 ff.

III. Konkrete Auslegung der Tatbestandsmerkmale

95

Anwendestaates.199 Gemäß Art. 3 Abs. 1 lit. b) MA sind Gesellschaften nur juristi­ sche Personen oder Rechtsträger, die für die Besteuerung wie juristische Personen behandelt werden. Zur Bestimmung, ob dies der Fall ist, kommt es darauf an, ob dieser Rechtsträger als eigenes Steuersubjekt behandelt wird.200 Neben Kapitalge­ sellschaften werden also auch von dem jeweiligen Vertragsstaat als intransparent behandelte Personengesellschaften erfasst.201 Die Beurteilung, ob eine Gesellschaft als Rechtsträger in diesem Sinne zu behandeln ist, richtet sich nach dem innerstaat­ lichen Recht des Anwendestaates.202 Dieser entscheidet allein, ob seiner Meinung nach ein Steuersubjekt vorliegt.203 Im deutschen Recht kommt zur Bestimmung, ob es sich bei einer ausländischen Gesellschaft um eine Kapital- oder Personen­ gesellschaft handelt, der sog. Rechtstypenvergleich zur Anwendung.204 Demnach ist grundsätzlich von Folgendem auszugehen: Bei intransparent behandelten Per­ sonengesellschaften ist auf die Gesellschaft selbst abzustellen.205 Bei transparent behandelten Personengesellschaften ist demgegenüber – soweit diese nicht ihrer­ seits wieder Personengesellschaften sind – auf die Gesellschafter abzustellen.206 199

Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 3 MA Rz. 12, Art. 1 Rz. 20; Dürrschmidt, in: Vogel / Lehner, DBA, Art.  3 Rz.  12; Dremel, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 1 Rz. 31; Pohl, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art.  4 Rz.  12. 200 Tz. 3 MK zu Art. 3 MA; Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 3 MA Rz. 19, 27; Pohl, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 4 Rz. 14 f. 201 Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 1 MA Rz. 27; Pohl, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 3 Rz. 20. 202 BFH, Urteil v. 25. 05. 2011, I R 95/10, BStBl. II 2014, 760; BFH, Urteil v. 26. 06. 2013, I R 48/12, BStBl. II 2014, 367; Gosch, in: Gosch / Kroppen / Grotherr / Kraft, DBA, 22.  Erg.Lfg. 2009, Art. 13 Rz. 117; Lieber, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 13 Rn. 85. 203 Anders z. T. der sog. Partnership Report der OECD und Stimmen in der Literatur, die eine sog. subjektive Qualifikationsverkettung vertreten. Eine solche ist jedoch abzulehnen, s. hierzu S. 79 ff. 204 Entwickelt durch den RFH, Urteil v. 12. 02. 1930, RStBl. 1930, 444  – VI A 899/27  – Venezuela. Ebenso ständige Rspr. des BFH: BFH, Urteil v. 17. 07. 1968, I 121/64, BStBl. II 1968, 695; BFH, Urteil v. 20. 08. 2008, I R 34/08, BStBl. II 2009, 263; BFH, Urteil v. 6. 6. 2012, I R 52/11, BStBl. II 2014, 240; BFH, Urteil v. 26. 06. 2013, I R 48/12, BStBl. II 2014, 367 und zuletzt BFH, Urteil v. 19. 01. 2017, IV R 50/14, BStBl. II 2017, 456; Wassermeyer, in: Wasser­ meyer, DBA, Art. 3 Rz. 18a; Dürrschmidt, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 3 Rz. 13 ff.; M. Lang, in: FS Fischer, S. 713 (715); Dremel, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 1 Rz. 36; Pohl, in: Schönfeld /  Ditz, DBA, Art. 3 Rz. 18; Gosch, in: Gosch / Kroppen / Grotherr / Kraft, DBA, 22.  Erg.Lfg. 2009, Art. 13 Rz. 117; Schütte, in: Haase, AStG / DBA, Art. 13 Rz. 76; Schnittker, in: Wassermeyer /  Richter / Schnittker (Hrsg.), Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, Rz. 3.5 ff.; Gündisch, Personengesellschaften im DBA-Recht, S. 7 ff.; BMF, v. 26. 09. 2014, IV B 5  – S 1300/09/10003, BStBl.  I 2014, 1258  – Anwendung von DBA auf Personengesellschaften Tz. 1.2. Die Kriterien zur Beurteilung des Rechtstypenvergleichs werden hier nicht (nochmals) im Einzelnen aufgelistet, s. hierzu die bereits benannten Nachweise. 205 Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 13 MA Rz. 53; Schaumburg / Häck, in: Schaum­ burg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 19.178; Prokisch, in: Vogel / Lehner, DBA, Art.  1 Rz. 28; Dremel, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 1 Rz. 40. 206 Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 13 MA Rz. 53; Dremel, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 1 Rz. 40; Lieber, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 13 Rn. 25; Schütte, in: Haase, AStG / DBA, Art.  1 Rz.  14.

96

B. Tatbestand der Grundbesitzklausel im Überblick

Transparent behandelte Personengesellschaften fallen zwar unter den Begriff der Personenvereinigung,207 ihnen fehlt aber in der Regel das nächste zu besprechende Merkmal der Ansässigkeit aufgrund eigener Steuerpflicht.208 Begriff der Ansässigkeit. Zusätzliche Voraussetzung des Art. 13 Abs. 4 MA ist, dass die „Person“ in dem Vertragsstaat im Zeitpunkt des Bezugs des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile ansässig ist. Nach Art. 4 Abs. 1 MA ist eine Person abkommensrechtlich in einem Vertragsstaat ansässig, wenn sie nach dem Recht dieses Staates aufgrund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals dort steuerpflichtig ist. Voraussetzung der Ansässigkeit ist demnach grundsätzlich die unbeschränkte Steuerpflicht nach dem Recht des jeweiligen Staates.209 Während zur Beurteilung der Steuersubjektivität also das Recht des jeweiligen Anwendestaates heranzuzie­ hen ist, kommt es zur Beurteilung der Ansässigkeit grundsätzlich auf das Recht des jeweiligen Ansässigkeitsstaates an.210 Es kann hier somit insoweit hinsichtlich der Beurteilung der Eigenschaft als Person wie auch deren Ansässigkeit zu Quali­ fikationskonflikten kommen.211 b) Ansässigkeit von Immobilienkapitalgesellschaften trotz steuerlicher Transparenz Tatsächliche Steuerpflicht notwendig? Immobilienkapitalgesellschaften sind zwar regelmäßig eigenständige Steuersubjekte und erfüllen daher meist die beiden genannten Voraussetzungen.212 Ihnen werden jedoch zum Teil sachliche Steuer­ befreiungen zugestanden.213 Bei Erfüllung der Voraussetzungen der §§ 8–15 REITG ist z. B. der deutsche REIT (G-REIT) vollständig steuerbefreit. Da das wirtschaft­ liche Ergebnis dieser Steuerbefreiungen dieselben Folgen hervorruft wie das bei 207

Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 1 MA Rz. 16, 27; Schaumburg / Häck, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 19.177; Dremel, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 1 Rn. 40; Dürrschmidt, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 3 Rz. 17. 208 Wassermeyer / Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 4 MA Rz. 21(22); Schaumburg / Häck, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 19.175; Dremel, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 1 Rn. 40; Lehner, in: Vogel / Lehner, DBA, Art.  4 Rz.  73. 209 Wassermeyer / Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 4 MA Rz. 2; Lehner, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 4 Rz. 2; Schaumburg / Häck, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 19.173; Wilke, in: Gosch / Kroppen / Grotherr / Kraft, DBA, Art.  4 Rz.  8; Dremel, in: Schönfeld /  Ditz, DBA, Art. 1 Rz. 27; Pohl, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 4 Rz. 24, 27; Lieber, in: Schön­ feld / Ditz, DBA, Art.  13 Rn.  25. 210 Allerdings kann die Beurteilung der Ansässigkeit auch im DBA selbst geregelt sein, wie z. B. in Art. 1 Abs. 7 DBA-USA 1989/2008. S. hierzu BFH, Urteil v. 26. 06. 2013, I R 48/12, BStBl.  II 2014, 367  m. w. N.; Schaumburg / Häck, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 19.178. 211 S. hinsichtlich der Qualifikationskonflikte in diesem Zusammenhang S. 205 ff. 212 Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 1 MA Rz. 33e. 213 S. Art. 208 (1 bis A) Code général des Impôts für die französische SICAV oder § 16 Abs. 1 REITG für den deutschen REIT.

III. Konkrete Auslegung der Tatbestandsmerkmale

97

Personengesellschaften zum Einsatz kommende Transparenzprinzip, war umstrit­ ten, welche Anforderungen an die Ansässigkeit aufgrund eigener Steuerpflicht ge­ nau zu stellen sind.214 Genauer stellte sich die Frage, ob eine abstrakte Steuerpflicht ausreichend ist oder ob eine tatsächliche Steuerpflicht vorliegen muss, um in den Genuss der Abkommensberechtigung zu kommen.215 Steuerbefreiung dient nur der Attraktivität des Anlagevehikels. Eine nach nationalem Recht tatsächlich bestehende Steuerpflicht ist jedoch nicht Voraus­ setzung der Ansässigkeit.216 Ausreichend ist die abstrakte Steuerpflicht, d. h. die Möglichkeit überhaupt steuerpflichtig zu werden.217 Dies ist bei einem G-REIT der Fall, wenn er die Voraussetzungen der Steuerfreiheit nicht (mehr) erfüllt. Zwar ist richtig, dass die Steuerbefreiung des G-REIT dazu führt, dass – wie Reimer218 äußert – die auf der Ebene der ausschüttenden Gesellschaft fehlende Besteuerung auf Anteilseignerebene in vollem Umfang nachgeholt wird und dieser daher wirt­ schaftlich wie eine Immobilienpersonengesellschaft behandelt wird. Insoweit er­ füllt ein G-REIT bei enger Auslegung von Steuerpflicht – im Sinne der Forderung einer tatsächlichen Steuerpflicht – nicht die nach dem Wortlaut des Art. 4 Abs. 1 MA erforderliche Steuerpflicht. Neben dem Wortlaut sind aber noch der Sinn und Zweck und die formale Stellung des REIT als juristische Person und eigenständiges Steuersubjekt zu berücksichtigen. Es war zudem nicht das Anliegen des Gesetzge­ bers bei Schaffung des REITG eine grundsätzliche Neubewertung der Behandlung sachlich steuerbefreiter Gesellschaften quasi durch die Hintertür und entgegen der bis dato nahezu einhelligen herrschenden Meinung einzuführen. Vielmehr ging es ihm darum, die zivilrechtliche Rechtssubjektivität einer Kapitalgesellschaft mit der steuerrechtlich vorteilhaften Wirkung der Transparenz einer Personengesellschaft zu verbinden und damit ein attraktives Anlagevehikel zu schaffen.219 214

Pohl, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 4 Rz. 25. Das FG Niedersachsen, Urteil v. 29. 03. 2007, 6 K 514/03, EFG 2007, 1223, zustimmend später auch Reimer, IStR 2011, 677 (679), verlangte eine tatsächliche Steuerpflicht. Die h. M. verlangte jedoch seit jeher nur eine abstrakt mögliche, eigene Steuerpflicht, s. FG RheinlandPfalz, Urteil v. 15. 06. 2011, 1 K 2422/08, EFG 2011, 1828; Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 1 MA Rz. 18, 23, Art. 4 Rz. 27; Geurts / Jacob, IStR 2007, 737 (740); Zinkeisen /  Walter, IStR 2007, 583; Wagner, Die Besteuerung des deutschen REIT, S. 116 m. w. N.; Bron, Der G-REIT, S. 90, 221; Jacob / Klein, IStR 2012, 949. Diese Sicht wurde durch den BFH be­ stätigt, s. BFH, Urteil v. 06. 06. 2012, I R 52/11, BStBl. II 2014, 240. Der französische Conseil d’Etat schloss sich demgegenüber der restriktiven Auslegung an, verlangt dementsprechend eine tatsächliche Steuerpflicht und begründete dies damit, dass der Zweck von DBA eine Doppel­ besteuerung zu vermeiden bei steuerbefreiten Gesellschaften nicht einschlägig sei, s. Conseil d’Etat v. 09. 11. 2015, Nr. 371132; Conseil d’Etat v. 09. 11. 2015, Nr. 370054; Schultze, IStR 2016, 320 ff. 216 Statt vieler nur BFH, Urteil v. 06. 06. 2012, I R 52/11, BStBl. II 2014, 240; Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 1 MA Rz. 33e. 217 BFH, Urteil v. 06. 06. 2012, I R 52/11, BStBl. II 2014, 240; Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 1 MA Rz. 33e; Wassermeyer / Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 4 MA Rz. 25; Pohl, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 4 Rz. 25; Geurts / Jacob, IStR 2007, 737 (740). 218 Reimer, IStR 2011, 677 (679). 219 Vgl. Bron, Der G-REIT, S. 90 f. m. w. N., 292 f.; BT-Drucks. 16/4026, S. 1, 16. 215

98

B. Tatbestand der Grundbesitzklausel im Überblick

c) Zwischenergebnis Abstrakte Steuerpflicht ausreichend. Der Begriff der Person ist weit auszulegen, sodass – neben natürlichen und juristischen Personen – auch transparent behan­ delte Personengesellschaften darunter fallen. Als in einem Vertragsstaat ansässige Personen kommen demgegenüber grundsätzlich nur juristische Personen und in­ transparent behandelte Personengesellschaften in Betracht. Ob es sich bei einem bestimmten Rechtsträger um eine solche handelt, bestimmt jeder Anwendestaat eigenständig. Der Begriff der Ansässigkeit erfordert lediglich eine abstrakt mög­ liche, eigene Steuerpflicht im jeweiligen Ansässigkeitsstaat. Kapitalgesellschaften sind unabhängig von einer Steuerbefreiung nach nationalem Recht abkommens­ rechtlich als ansässig zu qualifizieren. 2. Anteil Definition des Anteils. Von der soeben besprochenen Einordnung als transparent oder intransparent hängt dann ab, ob es sich um einen Anteil im Sinne des Art. 13 Abs. 4 MA handelt. Dieser Begriff des Anteils bezieht sich auf Gesellschaftsan­ teile im Sinne des Art. 3 Abs. 1 lit. b) MA.220 Dementsprechend kommen als Ver­ äußerungsgegenstände (zunächst) nur Anteile an Kapitalgesellschaften bzw. an Gesellschaften, die für die Besteuerung wie juristische Personen behandelt werden (intransparente Rechtsträger), in Betracht. Bei der Beurteilung, ob eine Person vor­ liegt, wurde ausgeführt, dass sich die grundsätzliche Beurteilung, ob ein transpa­ renter oder intransparenter Rechtsträger vorliegt, nach der Einordnung durch das jeweilige innerstaatliche Recht richtet.221 Da Anteile in diesem Sinne nur vorlie­ 220 Tz. 28.4 MK zu Art. 13 MA; Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 13 MA Rz. 123c; Reimer, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 13 Rz. 127; Gosch, in: Gosch / Kroppen / Grotherr / Kraft, DBA, 22. Erg.Lfg. 2009, Art. 13 Rz. 117; Schütte, in: Haase, AStG / DBA, Art. 13 Rz. 75; Lieber, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 13 Rz. 85; Gradel / Klaeren, in: Strunk / Kaminski / Köhler, AStG / DBA, Art.  13 Rz.  39; Wagner / Lievenbrück, IStR 2012, 593 (597); Kraft / Hohage, IStR 2014, 605 (608); M. Lang / Staringer, in: Cahier de Droit Fiscal International, Vol. 99b, General Report, S. 56. 221 M. Lang / Staringer, in: Cahier de Droit Fiscal International, Vol. 99b, General Report, S. 56 führen aus, dass dies auch insbesondere im Rahmen von Art. 13 Abs. 4 MA nicht einheitlich gesehen wird. Es ist international umstritten, nach welchem Recht sich die Beurteilung richtet, ob ein Rechtsträger als Gesellschaft im Sinne des Art. 13 Abs. 4 MA anzusehen ist. Ein Groß­ teil nimmt an, dass entweder die Beurteilung des Ansässigkeits- oder des Belegenheitsstaates bindend sein soll. Zudem nehmen einzelne Stimmen auch an, dass sich die Qualifikation der Gesellschaft nach derjenigen ihres Sitzstaates richtet. Wie M. Lang / Staringer, in: Cahier de Droit Fiscal International, Vol. 99b, General Report, S. 56 ausführen, ist das insbesondere in Fällen, in denen der Rechtsträger in Drittstaaten sitzt, nicht überzeugend, da die beiden Staaten, die das Abkommen untereinander abgeschlossen haben, an die Qualifikation der Gesellschaft durch einen dritten Staat gebunden wären, der nicht Vertragspartei des jeweiligen Abkommens ist und auch nicht zwingend ein Abkommen mit einem der beiden Staaten geschlossen haben muss.

III. Konkrete Auslegung der Tatbestandsmerkmale

99

gen können, wenn es sich um einen intransparenten Rechtsträger handelt, ist diese Einordnung durch das innerstaatliche Recht hier ebenso bestimmend. Aufgrund der Möglichkeit der unterschiedlichen Einordnung kann es demnach auch hier zu Qualifikationskonflikten kommen.222 Für die Zwecke des Art. 13 Abs. 4 MA wird auch vertreten, dass sich die Subjektqualifikation nach der Beurteilung durch den Belegenheitsstaat richtet und sich dies direkt aus Art. 13 Abs. 4 MA ergibt.223 Das könnte als subjektive Qualifikationsverkettung speziell auf der Grundlage von Art. 13 Abs. 4 MA bezeichnet werden. Denn ebenso wie sich bei Art. 6 und Art. 13 Abs. 1 MA der Begriff des unbeweglichen Vermögens nach dem Belegenheitsstaat richtet, sollte dies auch für die Subjektqualifikation in Art. 13 Abs. 4 MA gelten. Insofern stelle sich die Frage, ob sich aus Art. 23 MA eine Bindung ergebe, nicht.224 Auch dies kann allerdings nur eingeschränkt zu einheitlichen Ergebnissen führen, da im Rahmen des Art. 13 Abs. 4 MA auch die Bestimmung des Belegenheitsstaa­ tes problematisch sein kann.225 Anforderungen an die Beteiligungshöhe. Darüber hinaus stellt sich die Frage, ob weitere Anforderungen an die Anteile hinsichtlich der Beteiligungshöhe zu stellen sind. Aus dem Wortlaut des Art. 13 Abs. 4 MA ergibt sich eine solche Begrenzung nicht.226 Auch der MK sieht keine Mindestbeteiligungshöhen vor.227 Es reicht in­ soweit jede Veräußerung eines noch so kleinen Anteils aus. Auch bei Einführung einer Mindestbeteiligungsschwelle von mindestens 10 % würde selbst die Veräuße­ rung eines Anteils in Höhe von 0,5 % am Kapital oder Vermögen eines Rechtsträ­ gers den Begriff der Veräußerung eines „Anteils“ erfüllen, sofern der Veräußerer zu mindestens 10 % unmittelbar oder mittelbar an dem veräußerten Rechtsträger beteiligt war.228 Art. 13 Abs. 4 MA enthält keine Einschränkung dahingehend, dass lediglich die Veräußerung von Beteiligungsblöcken tatbestandsmäßig ist. Es ist nicht erforderlich, dass z. B. im Rahmen eines einzelnen Veräußerungsvorganges eine Veräußerung von mindestens 10 % (z. B. einer Gesamtbeteiligung von 30 %) erfolgen muss.

222 Gosch, in: Gosch / Kroppen / Grotherr / Kraft, DBA, 22.  Erg.Lfg. 2009, Art.  13 Rz.  117; Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 13 MA Rz. 123c. S. zu den diesbezüglich möglichen Qualifikationskonflikten S. 205 ff. 223 M. Lang / Staringer, in: Cahier de Droit Fiscal International, Vol. 99b, General Report, S. 57. 224 Eingehend zu dieser Frage s. schon oben die Ausführungen zur Qualifikationsverkettung auf S. 79. 225 S. hierzu die möglichen Qualifikationskonflikte bei der Bestimmung des Belegenheits­ staates auf S. 112 und der Grundbesitzquote auf S. 212. 226 S. aber zu den Gründen der in dieser Arbeit vertretenen Einführung einer Mindestbeteili­ gungsschwelle S. 237. 227 S. hierzu Tz. 28.6 und 28.11 MK zu Art. 13 MA. 228 Demgegenüber sieht Art. 13 Abs. 2 S. 2 lit. a) des DBA Deutschland-Niederlande vor, dass dem Veräußerer vor der ersten Veräußerung mindestens 50 % der Aktien oder anderer vergleich­ barer Anteile an dem entsprechenden Rechtsträger gehören müssen, um ein Besteuerungsrecht des Belegenheitsstaates zu begründen.

100

B. Tatbestand der Grundbesitzklausel im Überblick

a) Erweiterung des Kreises der erfassten Rechtsträger durch Art. 9 MLI / OECD-MA Update 2017 Umsetzung von BEPS Action 6 im Rahmen von Art. 13 Abs. 4 MA durch Art. 9 MLI. In Art. 13 Abs. 4 MA 2014 ist der Anwendungsbereich auf „Anteile“, d. h. – wie erörtert – Anteile an Kapitalgesellschaften oder intransparenten Rechtsträgern, beschränkt. Der OECD-Bericht zu Maßnahme 6 des BEPS-Programms sieht vor, dass Art. 13 Abs. 4 MA hinsichtlich des Anteilsbegriffs erweitert werden soll.229 Ebenso wie dies bereits in Tz. 28.5 MK zu Art. 13 MA und im UN-MA 2001 vor­ gesehen war,230 soll sich Art. 13 Abs. 4 MA zukünftig auch auf die Veräußerung von vergleichbaren Beteiligungen beziehen. Genannt werden als Beispiele hierfür ausdrücklich Anteile an Personengesellschaften oder Trusts. Umgesetzt wird dies für zukünftig auf der Grundlage des MA abzuschließende DBA durch das Update 2017. Bereits abgeschlossene DBA sollen zur Umsetzung durch Art. 9 MLI geän­ dert werden.231 Dies soll Möglichkeiten der Umgehung des Belegenheitsprinzips und der Auswirkungen des Art. 13 Abs. 4 MA dadurch, dass statt der bereits er­ fassten Kapitalgesellschaften Personengesellschaften eingesetzt werden, vorbeu­ gen.232 Zusätzlich dient dies der Vorbeugung subjektiver Qualifikationskonflikte.233 In manchen deutschen DBA ist ein erweiterter Anteilsbegriff bereits im Abkom­ menstext angelegt.234 Erweiterung auf „vergleichbare Beteiligungen“. Im Rahmen des MLI haben die Staaten diverse Wahlrechte, sodass dem MLI ein sog. „Speisekartenprinzip“235 zugrunde liegt. Die Staaten können zunächst bestimmen, ob eines ihrer DBA vom Anwendungsbereich des MLI umfasst sein soll (sog. Covered Tax Agreements ge­ mäß Art. 2 MLI). Haben beide Vertragsstaaten übereinstimmend ihr entsprechen­ des DBA als vom MLI erfasst ausgewählt, ist weiter zu prüfen, ob einer der Staaten einen Vorbehalt erklärt oder eine andere Option als der andere Staat gewählt hat.236 Hinsichtlich der Anwendbarkeit einer Grundbesitzklausel ist dies gemäß Art. 9

229

OECD (2015), Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances, Action 6 – 2015 Final Report, Section A – 72 (Tz. 42, 44); Gradl / Kiesewetter, IStR 2018, 1 (6). 230 Tz. 28.5 MK zu Art. 13 MA wurde im Zuge des OECD-MA Update 2017 geändert, um die vorher nur als Alternative zur Verfügung gestellte Erweiterung des Kreises der erfassten Rechtsträger, die mit dem Update 2017 generell in Art. 13 Abs. 4 MA verankert wird, auch im MK anzupassen. 231 S. hierzu auch Gradl / Kiesewetter, IStR 2018, 1 (6). 232 S. hierzu und zur ausführlichen Begründung dazu, warum trotz einer transparenten Be­ handlung von Personengesellschaften unter Umständen das Belegenheitsprinzip nicht zur An­ wendung kommt und Art. 13 Abs. 1 und Abs. 4 umgangen werden können, S. 205 ff. 233 S. hierzu das Fallbeispiel zur unterschiedlichen Subjektqualifikation auf S. 207. 234 Auf „vergleichbare Beteiligungen“ stellen z. B. die DBA Deutschlands mit den USA, Lu­ xemburg, den Niederlanden, Spanien, Dänemark und der Ukraine ab. S. auch Gradl / Kiesewetter, IStR 2018, 1 (6). 235 Schön, IStR 2017, 681 (682). 236 Schwenke / Drüen, in: Wassermeyer, DBA, Vor Art. 1 MA Rz. 182.

III. Konkrete Auslegung der Tatbestandsmerkmale

101

Abs. 6 lit. a) MLI zum einen für die Grundbesitzklausel im Ganzen, zum anderen aber auch nur für die Erweiterung des Kreises der erfassten Rechtsträger möglich (Art. 9 Abs. 6 lit. c) und e) MLI).237 Die Anwendbarkeit des MLI ist insoweit nicht nur hinsichtlich des einzelnen Abkommens an sich, sondern auch hinsichtlich der einzelnen Vorschrift zu prüfen.238 Sofern es sich also um ein sowohl vom Ansäs­ sigkeits- als auch Belegenheitsstaat ausgewähltes DBA handelt und diese keinen Vorbehalt oder andere Option erklärt haben, erweitert sich der Kreis der erfassten Beteiligungen bereits dadurch. Insoweit wird das jeweilige DBA aber nicht un­ mittelbar geändert, sondern das MLI findet zusätzlich zu dem entsprechenden DBA Anwendung.239 Diese Erweiterung wurde auch in die Fassung des Art. 13 MA 2017 übernommen,240 sodass davon auszugehen ist, dass sie ebenfalls in neu abzuschließende DBA übernommen wird. Die Bundesrepublik Deutschland hat verlauten lassen, dass es keinen der beiden Vorbehalte erklärt und die Grundbesitz­ klausel des Art. 9 Abs. 4 MLI umfassend anwenden will.241 Der Kreis der durch die Grundbesitzklausel erfassten Rechtsträger erweitert sich dann auf: „shares or comparable interest, such as interests in a partnership or trust“

Auslegung des Begriffs „vergleichbare Beteiligung“. Eine authentische deutsche Übersetzung gibt es nicht. Insoweit kann aber zur Übersetzung und in Überein­ stimmung mit der deutschen Fassung des Final Reports zu BEPS Action 6 sowie dem MLI Explanatory Statement242 von „Anteile[n] oder einer anderen vergleich­ baren Beteiligung“ ausgegangen werden.243 Der Begriff der „vergleichbaren Be­ teiligung“ wird über die genannten Beispiele („Partnership or Trust“) hinaus nicht definiert. Aufgrund des Bezugs auf die „Anteile“ ist anhand einer systematischen Auslegung davon auszugehen, dass es sich ebenfalls um Rechte mit Beteiligungs­ charakter,244 d. h. mit Beteiligung am Gewinn und Liquidationserlös, handeln muss.245 Es liegt daher nahe ihn auch im Zusammenhang mit dem Verständnis

237

Gradl / Kiesewetter, IStR 2018, 1 (6). Schwenke / Drüen, in: Wassermeyer, DBA, Vor Art. 1 MA Rz. 182 sprechen insoweit von einer „abkommenscharfen“ und einer „vorschriftenscharfen“ Prüfung. 239 S. hierzu nur Schwenke / Drüen, in: Wassermeyer, DBA, Vor Art. 1 MA Rz. 181. 240 OECD (2017), 2017 Update to the Model Tax Convention, S. 19. 241 BEPS MLI Positions Germany, S. 20 (abrufbar unter: http://www.oecd.org/tax/treaties/ beps-mli-position-germany.pdf); Schön, IStR 2017, 681 (685). 242 MLI Explanatory Statement, Tz. 130. 243 In Art. 9 Abs. 1 MLI wird zwar anstatt von „comparable interest“ der Begriff „other rights of participation in an entity“ verwendet. Dies soll allerdings nur die umfassende Erfassung der zu ändernden DBA sicherstellen, die „comparable interests“ anders umschreiben und hat dem­ entsprechend keine Auswirkungen, MLI Explanatory Statement, Tz. 130 (i). 244 Dies bestätigt auch Tz. 28.5 MK zu Art. 13 MA. 245 Bauernschmitt / Dißmann, in: Haase (Hrsg.), Multilaterales Instrument, Art. 9 Rz. 5. So auch z. B. für das DBA-Luxemburg Siegers, in: Wassermeyer, DBA, Art. 13 MA Rz. 14. Auf­ grund des Bezugs auf die Beteiligung am Gewinn und Liquidationserlös könnte nach deutschem Recht zur Einordnung der „vergleichbaren Beteiligung“ eine Anlehnung an § 8 Abs. 3 S. 2 KStG genommen werden, so auch Käshammer / Kestler, IStR 2012, 477 (479). 238

102

B. Tatbestand der Grundbesitzklausel im Überblick

der „sonstigen Anteile“ im Dividendenartikel zu verstehen (Art. 10 Abs. 3 MA).246 „Vergleichbare Beteiligung“ im Sinne der Erweiterung muss daher ein Rechtsver­ hältnis mitgliedschaftlicher Natur sein und darf sich nicht lediglich auf eine For­ derung beschränken.247 Einerseits soll durch diese Erweiterung das Umgehungs­ potenzial – z. B. durch Einsatz von Personengesellschaften – eingedämmt werden. Die Erweiterung auf vergleichbare Beteiligungen kann auch dazu führen, dass die Problematik des Rechtstypenvergleichs praktisch weniger relevant wird, da es für die Anwendbarkeit von Art. 13 Abs. 4 MA nicht mehr darauf ankommt, ob eine juristische Person oder ein Rechtsträger, der für die Besteuerung wie eine juris­ tische Person behandelt wird, vorliegt.248 Da die Staaten die Auslegung des Be­ griffs der vergleichbaren Beteiligung aber unabhängig voneinander vornehmen, wird andererseits der Raum für Qualifikationskonflikte noch weiter und die Ge­ fahr der unterschiedlichen Auslegung verstärkt.249 b) Mögliche Ausnahmen von dem Begriff des Anteils Vorschläge des MK. Der MK enthält in Tz. 28.7–28.11 MK zu Art. 13 MA di­ verse Hinweise zu Ausnahmen bzw. Einschränkungen von Art. 13 Abs. 4 MA, die auch in verschiedenen deutschen DBA teilweise umgesetzt sind.250 Börsenklausel. Als solche Ausnahmen werden von der OECD z. B. Ausnahmen für börsennotierte Anteile genannt.251 Einerseits erscheint eine solche Ausnahme sinnvoll, weil hierbei typischerweise davon ausgegangen wird, dass es sich bei die­ sen Anteilen um eine Kapitalanlage handelt und dementsprechend der Gedanke der Verhinderung von Umgehungen der Vorschrift nicht trägt. Andererseits ist der An­ wendungsbereich einer solchen Börsenklausel nicht beschränkt. Die Börsenklau­ sel findet Anwendung auf alle börsennotierten Anteile unabhängig von der Höhe der Beteiligung des Anteilseigners. Insoweit sind unter Umständen auch größere Beteiligungen (wie z. B. eine 20 %-Beteiligung an einer börsennotierten Immobi­ liengesellschaft), deren Wertsteigerung eventuell maßgeblich auf Immobilien im Belegenheitsstaat beruht, vom Anwendungsbereich ausgenommen. Bei diesen kann aber davon ausgegangen werden, dass dieser Gewinn auch im Belegenheitsstaat 246

Lieber, ISR 2012, 123 (128) zu dem gleichen Begriff, der vor seiner Verwendung in Art. 9 MLI bereits in diversen anderen DBA verwandt wurde. 247 Lieber, ISR 2012, 123 (128); Wassermeyer / Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 10 MA Rz. 139 (114); Bauernschmitt / Dißmann, in: Haase (Hrsg.), Multilaterales Instrument, Art. 9 Rz. 5. Insofern könnte man zur Umgehung des erweiterten Anteilsbegriffs z. B. die Ausgabe von Fremdkapital-Genussrechten in Betracht ziehen. 248 Bauernschmitt / Dißmann, in: Haase (Hrsg.), Multilaterales Instrument, Art. 9 Rz. 5. 249 Kritisch auch Ismer, in: Forum der Internationalen Besteuerung, Bd. 45 (2016), S. 39; Gradl / Kiesewetter, IStR 2018, 1 (6). 250 Vgl. hierzu auch weiterführend Lieber, ISR 2012, 123 (127 ff.). 251 Eine solche Ausnahme enthalten bisher (Stand: August 2017) nur die DBA mit den Nie­ derlanden (Art. 13 Abs. 2), Kanada (Art. 13 Abs. 4), Irland (Art. 13 Abs. 4) und das DBA-Groß­ britannien (Art. 13 Abs. 2).

III. Konkrete Auslegung der Tatbestandsmerkmale

103

erwirtschaftet wurde. Es liegt daher näher, auch hier an einer generellen Mindest­ beteiligungsquote festzuhalten.252 Pensionsfonds. Auch von Pensionsfonds gehaltene Anteile werden bisweilen vom Anwendungsbereich ausgenommen. Durch das Update 2017 wird in Art. 3 Abs. 1 lit. i) MA eine Definition eingeführt, was unter einem anerkannten Pensions­ fonds („recognised pension fund“) zu verstehen ist. Zudem ist es sinnvoll, die mög­ licherweise nach innerstaatlichem Recht bestehende Steuerfreiheit international zu erweitern. Denn dadurch kommt es zu einer Gleichbehandlung von in- und auslän­ dischen Einkünften der Pensionsfonds, so dass deren mögliches Geschäftsgebiet – was naturgemäß Immobilien mitumfasst – nicht auf das Inland begrenzt wird.253 Operative Gesellschaften. Noch eine Möglichkeit besteht darin, Anteile an ope­ rativ tätigen Gesellschaften, die ihre Tätigkeiten in dem unbeweglichen Vermögen ausüben, vom Begriff des Anteils auszunehmen. Der MK diskutiert in Tz. 28.7 zu Art. 13 MA, Bergwerke oder Hotels vom Anwendungsbereich der Grundbesitz­ klausel auszunehmen. Da dies aber wohl eher dem Begriff des unbeweglichen Vermögens bzw. dessen Nutzung und nicht den Anteilen zuzuordnen ist, soll diese Frage dort erörtert werden. 3. Veräußerung Keine abkommensrechtliche Definition. Die soeben erörterten Anteile müssen veräußert werden. Art. 13 MA selbst wie auch das restliche MA enthält keine De­ finition der „Veräußerung“.254 Im Detail besteht Streit über die genaue Reichweite des Begriffs.255 Dieser dreht sich um die Frage, inwieweit zur Bestimmung dieses Begriffs gemäß Art. 3 Abs. 2 MA auf innerstaatliches Recht zurückgegriffen wer­ den soll. Nach dem eingangs festgelegten Auslegungsmaßstab ist zunächst eine abkommensautonome Auslegung anhand der allgemeinen Kriterien vorzunehmen. a) Abkommensautonome Auslegung Wortlaut. Seinem Wortlaut nach ist der Begriff der „Veräußerung“ als Übertra­ gung eines Gegenstandes auf einen anderen zu verstehen. Die gewöhnliche Bedeu­ tung des Begriffs „alienation“ in der englischen Fassung ist hier noch um einiges erhellender. In der englischen Rechtssprache wird „alienation“ als „transfer of 252

S. zu den Gründen der Einführung einer Mindestbeteiligungsschwelle S. 243 ff. S. Tz. 28.8 MK zu Art. 13 MA. 254 Gosch, in: Gosch / Kroppen / Grotherr / Kraft, DBA, 22.  Erg.Lfg. 2009, Art.  13 Rz.  15; ­Reimer, in: Vogel / Lehner, DBA, Art.  13 Rz.  10. 255 Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 13 MA Rz. 30; Gosch, in: Gosch / Kroppen /  Grotherr / Kraft, DBA, 22. Erg.Lfg. 2009, Art. 13 Rz. 16; Gosch, in: Forum der internationalen Besteuerung, Bd. 27 (2004), S. 103 (106). 253

104

B. Tatbestand der Grundbesitzklausel im Überblick

property“ definiert.256 Dementsprechend wird „Veräußerung“ als jede Übertragung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über einen Vermögensgegenstand ohne zeit­ liche Begrenzung auf einen anderen definiert.257 Systematik. Dies wird auch durch die Systematik bestätigt. Denn die Veräuße­ rungsgewinne werden nicht, wie etwa im deutschen Steuerrecht, den einzelnen Einkunftsarten zugewiesen, sondern Art. 13 MA soll den Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern verteilen, wohingegen die anderen Verteilungs­ normen die laufenden Erträge aus diesen Wirtschaftsgütern umfassen sollen.258 Ansonsten wäre es nicht einsichtig, warum Art. 13 MA grundsätzlich als Lex spe­ cialis gegenüber anderen Einkünften behandelt wird.259 In systematischer Hinsicht kann der Begriff der Veräußerung daher auch negativ gegenüber dem Begriff der Nutzung abgegrenzt werden.260 Während die Nutzung die zeitlich begrenzte Be­ wirtschaftung eines Vermögensgegenstandes ist, ist die Veräußerung die einmalige und endgültige Verfügung über einen Vermögensgegenstand.261 Sinn und Zweck. Sinn und Zweck der Veräußerungsgewinnbesteuerung ist es, die Besteuerung realisierter Gewinne und stiller Reserven bei Veräußerung des entsprechenden Wirtschaftsguts sicherzustellen. Dem Begriff der Vorschrift des Art. 13 MA liegt ein Gewinnrealisierungscharakter zugrunde.262 Es sollen also durch den Begriff der Veräußerung einheitlich alle Vorgänge erfasst werden, durch die Gewinne realisiert werden.263 Dementsprechend wird grundsätzlich eine weite Auslegung des Begriffs der Veräußerung bevorzugt.264 Insofern ergeben sich auch bei abkommensautonomer Auslegung bereits Anhaltspunkte.265 256

Black’s Law Dictionary unter „alienation“. Gosch, in: Gosch / Kroppen / Grotherr / Kraft, DBA, 22.  Erg.Lfg. 2009, Art.  13 Rz.  16; Lieber, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 13 Rz. 31 ff.; Reimer, in: Vogel / Lehner, DBA, Art.  13 Rz.  11 ff.; Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 13 MA Rz. 27; Fölhs, in: Lang / Schuch / Staringer, Grenzen der Gestaltungsmöglichkeit, S. 257 (263); Sasseville, in: Maisto, Taxation of Compa­ nies on Capital Gains on Shares, S. 74. 258 Art. 13 Tz. 4 OECD-MK; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, Rz. 16.378; Gosch, in: Gosch / Kroppen / Grotherr / Kraft, DBA, 22. Erg.Lfg. 2009, Art. 13 Rz. 1 f.; s. aber zu dieser Regelungssystematik die kritischen Anmerkungen von Kluge, IStR, S 251 (S. 874 f.), der es wohl für sinnvoller hält auch die Veräußerungsgewinne den laufenden Einkünften zuzuordnen. 259 Gosch, in: Gosch / Kroppen / Grotherr / Kraft, DBA, Art.  13 Rz.  4; Gradel / Klaeren, in: Strunk /  Kaminski / Köhler, AStG / DBA, Art. 13 MA Rz. 5. S. hierzu auch S. 196. 260 Gosch, in: Gosch / Kroppen / Grotherr / Kraft, DBA, 22.  Erg.Lfg. 2009, Art.  13 Rz.  15. 261 Reimer, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 6 Rz. 139; Fischer, in: Gosch / Kroppen / Grotherr /  Kraft, DBA, Art. 6 Rz. 315. 262 Lieber, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 13 Rz. 31; Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 13 MA Rz. 28. 263 Statt aller Lieber, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 13 Rz. 31 m. w. N. 264 Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 13 MA Rz. 28; Lieber, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 13 Rz. 31; Schütte, in: Haase, AStG / DBA, Art.  13 Rz.  14; Gosch, in: Gosch / Kroppen /  Grotherr / Kraft, DBA, 22. Erg.Lfg. 2009, Art. 13 Rz. 15; Kessler / Arnold, ISR  2014,  9  (11); Schumacher, in: Forum der internationalen Besteuerung, Bd. 27 (2004), S. 1 (9). 265 A. A. aber noch Kluge, Internationales Steuerrecht, Rz. S 251 (S. 876). 257

III. Konkrete Auslegung der Tatbestandsmerkmale

105

Bestätigung durch MK. Darüber hinaus enthält Tz. 5 MK zu Art. 13 MA Hin­ weise darauf, dass unter Veräußerung insbesondere der Verkauf und Tausch, die Enteignung oder Einbringung von Vermögenswerten zu sehen sind. Dies bestätigt die vorgenommene Auslegung. Aufgrund der Verwendung von „insbesondere“ zeigt der MK, dass er die genannten Tatbestände als beispielhafte Aufzählung und nicht abschließend versteht. Ein abschließendes Verständnis kann dem MA daher nicht entnommen werden.266 Zwischenergebnis. Der Begriff der Veräußerung ist als Oberbegriff jeglicher Vorgänge mit Gewinnrealisierungscharakter zu sehen.267 Dies entspricht dem Charakter von DBA, Steueransprüche nicht zu begründen, sondern nur aufzutei­ len. Denn realisiert wird der Gewinn durch tatsächliche oder fingierte Handlun­ gen, an die das nationale Recht eine Steuerpflicht knüpft. Aufgeteilt werden die Ansprüche aus dieser Steuerpflicht aber dann nach den abkommensrechtlichen Regelungen. Um festzustellen, ob eine tatsächliche Handlung eine Gewinnreali­ sierung zur Folge hat und eine Aufteilung notwendig ist, ist eine ergänzende bzw. konkretisierende Auslegung nach nationalem Recht notwendig. Dementsprechend ist zu konstatieren, dass sich die Frage, ob der Begriff allein abkommens- oder allein nationalrechtlich zu bestimmen ist, nicht stellt,268 sondern der Begriff der Veräußerung ein Rahmenbegriff ist, der sich im Kern abkommensrechtlich, aber in seiner konkreten Gestalt durch nationales Recht ergibt.269 Ist allerdings ab­ kommensrechtlich (z. B. aufgrund einer Ausnahme) nicht von einer Veräußerung auszugehen, sperrt dies auch die nationalrechtliche Annahme einer Veräußerung. b) Ergänzende Auslegung nach dem nationalen Recht Innerstaatliche Gewinnrealisierungstatbestände. Unter Anwendung dieser Grundsätze ist festzuhalten, dass unter den Begriff der Veräußerung zunächst jede zeitlich unbegrenzte, d. h. endgültige Übertragung der wirtschaftlichen Verfügungs­ macht über einen Gegenstand auf einen anderen zu verstehen ist. Nach deutschem Verständnis ist dies die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums.270 Darüber hinaus sind aber auch jegliche innerstaatlichen Übertragungsvorgänge, bei denen das innerstaatliche Recht von einer Gewinnrealisierung ausgeht, als Veräußerung 266

Auch Gosch, in: Gosch / Kroppen / Grotherr / Kraft, DBA, 22.  Erg.Lfg. 2009, Art.  13 Rz.  16. Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 13 MA Rz. 28; Lieber, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 13 Rz. 31 m. w. N. 268 So aber Wagner / Lievenbrück, IStR 2012, 593 (596). 269 So auch Reimer, in: Vogel / Lehner, Art.  13 Rz.  12 ff.; Gradel / Klaeren, in: Strunk / Kaminski /  Köhler, AStG / DBA, Art. 13 MA Rz. 3, 4; Schütte, in: Haase, AStG / DBA, Art.  13 Rz.  14; Gosch, in: Gosch / Kroppen / Grotherr / Kraft, DBA, 22.  Erg.Lfg. 2009, Art.  13 Rz.  16 f.; Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 13 MA Rz. 26; Strunk, in: Forum der internationalen Besteuerung, Bd. 27 (2004), S. 57 (74). 270 Lieber, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 13 Rz. 32; Strunk, in: Forum der internationalen Besteuerung, Bd. 27 (2004), S. 57 (58, 62). 267

106

B. Tatbestand der Grundbesitzklausel im Überblick

zu sehen (z. B. Ersatzrealisationstatbestände und fiktive Veräußerungen).271 Aus Tz. 7, 8, 10 MK zu Art. 13 MA ist ersichtlich, dass der Begriff der „Veräußerung“ nicht notwendigerweise einen Rechtsträgerwechsel voraussetzt, sodass auch Ent­ nahmen und Entstrickungen erfasst sind.272 Formwechsel. Hinsichtlich der Umwandlungsvorgänge ist umstritten, ob ein heterogener Formwechsel von einer Kapital- in eine Personengesellschaft (oder umgekehrt) den Begriff der Veräußerung erfüllt.273 Der Formwechsel gilt nach deutschem Steuerrecht einkommensteuerrechtlich als tauschähnlicher Vorgang.274 Aufgrund einer Gleichbehandlung mit Fällen des Tauschs und des Gewinnreali­ sierungscharakters von Art. 13 Abs. 4 MA erscheint es konsequenter und weniger umgehungsanfällig einen Formwechsel als vom Tatbestand der Veräußerung um­ fasst anzusehen. Rückkauf. Auch der Rückkauf und die Wiederveräußerung zurückgekaufter eigener Anteile sollten demnach abkommensrechtlich als Veräußerung zu wer­ ten sein, da diese einen Rechtsträgerwechsel beinhalten und Gewinn- bzw. Ver­ lustrealisierungscharakter haben können.275 Ob dies dann nach nationalem Recht ebenfalls einen Veräußerungsgewinn darstellt oder nicht, sollte demgegenüber dem nationalen Recht überlassen sein.276 Protokoll Nr. X des DBA-NL 2012 bestimmt allerdings, dass Einkünfte aus dem Erwerb eigener Aktien durch eine Gesellschaft wie Einkünfte aus Aktien und nicht wie Veräußerungsgewinne behandelt und des­ wegen Art. 10 MA zugeordnet werden sollen.277 c) Veräußerungsnahe Vorgänge Sicherungsmittel begründen keine Veräußerung. Den Begriff der Veräußerung erfüllen jedoch nicht veräußerungsnahe Vorgänge. Sie sind veräußerungsnah, weil sie einer (möglichen) Veräußerung vorgelagert sind. Unter Anwendung der Defini­ 271

Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 13 MA Rz. 28; Gosch, in: Gosch / Kroppen /  Grotherr / Kraft, DBA, 22. Erg.Lfg. 2009, Art. 13 Rz. 17. 272 Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 13 MA Rz. 30; Schütte, in: Haase, AStG / DBA, Art. 13 Rz. 14; Gosch, in: Gosch / Kroppen / Grotherr / Kraft, DBA, 22.  Erg.Lfg. 2009, Art.  13 Rz. 16 f. 273 Befürwortend BFH, Urteil v. 17. 10. 2007, I R 96/06, BStBl. II 2008, 953; Gosch, in: Gosch / Kroppen / Grotherr / Kraft, DBA, 22.  Erg.Lfg. 2009, Art.  13 Rz.  17; Kluge, Internationa­ les Steuerrecht, Rz. S 255 a. E.; Lieber, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 13 Rz. 17; ablehnend Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 13 MA Rz. 30 m. w. N.; Behrendt / Heeg, RIW 2008, 56 (61); Schaumburg, Internationales Steuerrecht, Rz. 17.68; Widmann, DStZ 1995, 449 (452). 274 BFH, Urteil v. 17. 10. 2007, I R 96/06, BStBl. II 2008, 953. 275 Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 13 MA Rz. 135; Gosch, in: Gosch / Kroppen /  Grotherr / Kraft, DBA, 22. Erg.Lfg. 2009, Art. 13 Rz. 148; Reimer, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 13 Rz. 196. 276 Vgl. hierzu Rengers, in: Blümich, EStG, § 8 KStG Rz. 488. 277 Dies beruht auf dem niederländischen Steuerrecht, das Veräußerungsgewinne aus Aktien­ rückkäufen als Dividenden behandelt, s. Reimer, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 13 Rz. 196.

III. Konkrete Auslegung der Tatbestandsmerkmale

107

tion, dass Veräußerung jede zeitlich unbegrenzte Übertragung der wirtschaft­lichen Verfügungsmacht über einen Gegenstand auf einen anderen ist, könnte man z. B. auch dingliche und schuldrechtliche Vorkaufsrechte sowie Vormerkungen als Ver­ äußerung werten.278 Allerdings hat hier noch keine Übertragung der wirtschaft­ lichen Verfügungsmacht stattgefunden, sondern es soll dem Inhaber z. B. im Fall eines Vorkaufsrechts lediglich ein Sicherungsmittel eingeräumt werden, dass der Eigentümer sich nicht ohne Mitspracherecht des Vorkaufsberechtigten anderwei­ tig vertraglich verpflichtet.279 Ebenso ist dementsprechend auch der Erwerb bzw. die Erteilung von Grundpfandrechten zu beurteilen. Durch diese wird lediglich die zwangsvollstreckungsrechtliche Verwertung eines Grundstücks ermöglicht. Es liegt eine bedingte, aber keine zeitlich unbegrenzte Übertragung vor. Dementsprechend ist in der Bestellung von Grundpfandrechten kein Veräußerungstatbestand zu sehen. Erst im Zuge der Ausübung des Sicherungsmittels und der Übertragung des Gegen­ standes auf den Sicherungsnehmer ist daher von einer Veräußerung auszugehen. Tatsächliche Veränderungen ebenso nicht. Dementsprechend sind auch Vor­ gänge, bei denen es lediglich um tatsächliche Wertveränderungen geht, die vom innerstaatlichen Recht nicht als fiktive Veräußerung oder Veräußerungsersatztat­ bestand behandelt werden (wie z. B. Teilwertabschreibungen, Wertaufholungen oder Buchwertaufstockungen), nicht als Veräußerungen zu werten und den lau­ fenden Gewinnen zuzuordnen.280 Insoweit ist Tz. 9 MK zu Art. 13 MA zu weit­ gehend.281 Diesbezüglich besteht die Möglichkeit, dass sich eine vorhergehende Wertveränderung und eine nachfolgende Veräußerung bei derselben Beteiligung in unterschiedlichen Staaten abspielen, da hierauf basierende Gewinne / Verluste aufgrund der Zuordnung zu verschiedenen abkommensrechtlichen „Einkunfts­ arten“ unterschiedlichen Staaten zugeteilt werden.282 Diese Auswirkung besteht allerdings auch bei einem Grundstückseigentümer, der eine Teilwertabschreibung auf ein in einem anderen Staat befindliches Grundstück vornimmt, da sich die Wertveränderung in der Bilanz im Ansässigkeitsstaat auswirkt. d) Ausnahmen vom Veräußerungsbegriff Umstrukturierung. Neben Ausnahmen vom Anteilsbegriff sieht der MK in Tz. 28.7 zu Art. 13 MA noch weitere mögliche Ausnahmen hinsichtlich des An­ wendungsbereichs von Art. 13 Abs. 4 MA vor. Diesbezüglich wird die Veräußerung 278

Kerssenbrock, in: Strunk / Kaminski / Köhler, AStG / DBA, Art.  6 MA Rz.  80. Weidenkaff, in: Palandt, BGB, Vorbemerkung vor § 463 Rn. 1. 280 BFH, Urteil v. 14. 03. 1989, I R 39/85, BStBl. II 1989, 599; Wassermeyer, in: Wasser­ meyer, DBA, Art. 13 MA Rz. 31 f.; Schütte, in: Haase, AStG / DBA, Art.  13 Rz.  15; Gosch, in: Gosch / Kroppen / Grotherr / Kraft, DBA, 22.  Erg.Lfg. 2009, Art.  13 Rz.  21; Lieber, in: Schönfeld /  Ditz, DBA, Art. 13 Rz. 37. 281 Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 13 MA Rz. 31. 282 Wagner / Lievenbrück, IStR 2012, 593 (596). 279

108

B. Tatbestand der Grundbesitzklausel im Überblick

von Anteilen oder vergleichbaren Beteiligungen im Sinne des Art. 13 Abs. 4 MA im Rahmen von Umstrukturierungen diskutiert. Hinsichtlich eines klaren (abkom­ mensrechtlichen) Begriffs der Umstrukturierung bestehen jedoch Schwierigkeiten. Die Formulierung „körperschaftliche Umwandlung“ der deutschen Übersetzung des Musterkommentars könnte man so verstehen, dass hiermit lediglich ein Form­ wechsel gemeint sei. Demgegenüber ist die englische Fassung, die die Formulie­ rung „corporate reorganisations“ verwendet, aufschlussreicher, da dieser Begriff sämtliche Formen einer Umstrukturierung umfasst. Nach deutschem Verständnis sind unter einer Umstrukturierung alle Maßnahmen zu verstehen, bei denen sich die gesellschaftsrechtliche Struktur der Gesellschaft verändert.283 Dies umfasst z. B. auch die Verschmelzung mit fremden Rechtsträgern oder Ausgliederungen. Hierdurch wäre im Rahmen einer steuerneutralen Umwandlung ein Anteilseig­ nerwechsel, d. h. eine Veräußerung ohne Veräußerungsgewinnbesteuerung, mög­ lich. Nach englischem Verständnis ist der Begriff allerdings eher auf ein einzelnes Unternehmen oder eine Unternehmensgruppe bezogen. Insofern liegt es nahe, den Begriff der Umstrukturierung zunächst im Sinne einer konzerninternen Umstruk­ turierung zu verstehen. Sofern Anteile im Sinne des Art. 13 Abs. 4 MA im Rahmen einer konzerninternen Umstrukturierung ihren Besitzer wechseln, erscheint es in zweierlei Hinsicht sinnvoll nicht von einer Veräußerung auszugehen. Zum einen ändert sich bei Konzerngesellschaften der (wirtschaftliche) Eigentümer nicht, da die Gesellschaften weiterhin von einer Konzernobergesellschaft gehalten werden. Zum anderen ist insbesondere bei Restrukturierungsbemühungen, in krisennahen oder Insolvenzszenarien Rechtssicherheit notwendig. Eine Anwendbarkeit von Art. 13 Abs. 4 MA kommt hier besonders in Betracht, da in diesen Fällen das un­ bewegliche Vermögen regelmäßig eines der werthaltigsten Assets ist und zur Über­ schreitung der Grundbesitzquote führt. Allerdings lässt sich eine Einschränkung des Begriffs der Umstrukturierung auf lediglich konzerninterne Umstrukturierungen dem Wortlaut nicht entnehmen. Beispielregelung im DBA-NL 2012. In Art. 13 Abs. 2 lit. b) DBA-Niederlande 2012 ist geregelt, dass Gewinne, die im Rahmen einer Unternehmensumstruktu­ rierung, -fusion, -spaltung oder ähnlichen Transaktion erzielt werden, nicht in den Anwendungsbereich dieser Grundbesitzklausel fallen sollen. Der Wortlaut enthält keine Begrenzung auf eine konzerninterne Umstrukturierung, sodass davon aus­ zugehen ist, dass er z. B. auch Fusionen mit Beteiligung außenstehender Dritter umfasst.284 Dementsprechend ist der Begriff der Umstrukturierung hier nicht nur auf eine konzerninterne Umstrukturierung begrenzt. Es erscheint allerdings im Hinblick auf die dadurch entstehenden erweiterten Möglichkeiten der Umgehung 283

So z. B. auch zum DBA-NL 2012 Engers / Stevens, in: Wassermeyer, DBA, Art. 13 DBANL Rz. 28. 284 Engers / Stevens, in: Wassermeyer, DBA, Art. 13 DBA-Niederlande Rz. 28 gehen auch von einer weiten Auslegung aus, indem sie eine Umstrukturierung als Vorgang definieren, bei dem sich die gesellschaftsrechtliche Struktur der entsprechenden Gesellschaft im Zusammenhang mit der Veräußerung verändert.

III. Konkrete Auslegung der Tatbestandsmerkmale

109

des Art. 13 Abs. 4 MA fraglich, ob eine solch weite Auslegung angebracht ist. Auf­ grund des weiten Verständnisses des Veräußerungsbegriffs handelt es sich auch hierbei um Veräußerungen, die einen Gewinnrealisierungscharakter zur Folge ha­ ben (können). Ob dies nach innerstaatlichem Recht tatsächlich der Fall ist, hängt davon ab, ob z. B. eine Verschmelzung zu Buchwerten möglich ist. Sofern dies nicht möglich ist, könnte eine innerstaatliche Annahme einer Gewinnrealisierung dennoch gehindert sein, da es sich abkommensrechtlich nicht um eine Veräußerung handelt.285 Dadurch würde eine Umgehung der Veräußerungsgewinnbesteuerung möglich. Um die Umgehungsmöglichkeiten und die Gefahr, dass Art. 13 Abs. 4 MA dadurch unterlaufen werden kann, nicht zu groß werden zu lassen, liegt es wohl eher nahe, den Begriff der Umstrukturierung auf konzerninterne Umstruk­ turierungen zu beschränken. 4. Gewinn aus der Veräußerung Keine abkommensrechtliche Definition. Aus der Veräußerung dieser Anteile muss der Veräußerer einen Gewinn erzielen. Der Begriff des Gewinns ist abkom­ mensrechtlich nicht definiert. Die gewöhnliche Bedeutung des Begriffs „Gewinn“ ist Überschuss über Kostenaufwand.286 Das Abkommensrecht enthält aber keine hierüber hinausgehenden Gewinnermittlungsvorschriften, sodass gemäß Art. 3 Abs. 2 MA (zumindest zur technischen Abwicklung) auf das innerstaatliche Recht zurückgegriffen werden muss.287 Bestimmung des Begriffs „Gewinn“. Der Begriff des „Gewinns“ ist nicht nach deutschem Verständnis auf die Gewinneinkünfte im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 1 EStG bezogen.288 Er bezieht sich vielmehr auf die Gesamtheit der Gegenleistun­ gen aller Art für den veräußerten Gegenstand.289 Er wird daher nach den jeweils innerstaatlich geltenden Gewinnermittlungsvorschriften bestimmt. Der Begriff des Gewinns ist auch nicht in dem Sinne beschränkt, dass er nur die Gewinne, die 285

S. hierzu die Auslegung des Veräußerungsbegriffs S. 103. Duden, Deutsches Universalwörterbuch, 6. Auflage, „Gewinn“. Hiervon geht auch Tz. 12 MK zu Art. 13 MA aus. 287 Art. 13 Tz. 5 OECD-MK; Schütte, in: Haase, AStG / DBA, Art.  13 Rz.  19; Lieber, in: Schön­ feld / Ditz, DBA, Art. 13 Rz. 39, 93; Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 13 MA Rz. 44 ff., 123a. Gosch, in: Gosch / Kroppen / Grotherr / Kraft, DBA, 22.  Erg.Lfg. 2009, Art.  13 Rz.  22 und Reimer, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 13 Rz. 27 gehen von einer zweistufigen Begriffsbestim­ mung aus und bestimmen den Kern des Begriffs abkommensautonom und den Rest nach inner­ staatlichem Recht. 288 Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 13 MA Rz. 123a. S. zu Unterschieden und Ge­ meinsamkeiten von DBA und nationalem Recht auch Haase, ISR 2014, 185 ff., der ausführt, dass die im deutschen Steuerrecht bestehende Differenzierung zwischen Einnahmen, Einkünften und Einkommen im Abkommensrecht nicht nachvollzogen wird. 289 Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 13 MA Rz. 45, 123a; Schütte, in: Haase, AStG / DBA, Art.  13 Rz.  19; Reimer, in: Vogel / Lehner, DBA, Art.  13 Rz.  27; Gosch, in: Gosch /  Kroppen / Grotherr / Kraft, DBA, 22. Erg.Lfg. 2009, Art. 13 Rz. 22. 286

110

B. Tatbestand der Grundbesitzklausel im Überblick

anteilig auf unbewegliches Vermögen im Belegenheitsstaat zurückgehen, umfasst. Vielmehr ist der gesamte auf den Anteil entfallende Gewinn Gegenstand der Be­ steuerung.290 Der Gewinn umfasst daher wirtschaftlich auch (einen Teil des Wer­ tes) des beweglichen Vermögens im Belegenheitsstaat und sonstigen Vermögens der Gesellschaft im Ansässigkeitsstaat des Veräußerers oder in Drittstaaten.291 Erfassung von Gewinnen und Verlusten. Die ganz herrschende Meinung geht davon aus, dass auch Verluste in den Begriff des „Gewinns“ miteinzubeziehen sind.292 Lediglich Reimer 293 und der österreichische Verwaltungsgerichtshof294 ver­ treten eine gegenteilige Auffassung. Es ist allerdings nicht unmittelbar einsichtig, warum bei Gewinnen zunächst eine Verlagerung des Rechts der Besteuerung an den Ort der Erwirtschaftung stattfinden soll, wohingegen Verluste von dieser Ver­ lagerung nicht betroffen sein sollen. Die unmittelbare Veräußerung eines Grund­ stücks mit Verlust wirkt sich auch im Belegenheitsstaat aus. Keine Angleichung der Gewinnermittlung. Der Rückgriff auf das innerstaatliche Recht kann dazu führen, dass ein etwaiger Gewinn in den Vertragsstaaten in unter­ schiedlicher Höhe ermittelt wird.295 Dies ist insoweit allerdings hinzunehmen, da eine Angleichung der Methoden der Gewinnermittlung hierdurch nicht bezweckt ist. 5. Gewinne, die eine Person bezieht Zurechnung des Veräußerungsgewinns nach nationalen Maßstäben. Der nach diesen Grundsätzen ermittelte Gewinn muss von einer Person „bezogen“ werden. Der erzielte Gewinn ist daher einer Person zuzurechnen. Die Zurechnung von Ein­ künften erfolgt auch im Rahmen von DBA grundsätzlich nach den Grundsätzen des jeweiligen innerstaatlichen Rechts.296 Nach deutschem Recht ist dies die Person, der die veräußerte Beteiligung nach § 39 AO zugeordnet ist.297 Dies ist regelmäßig der Anteilseigner. 290

Tz. 28.4 MK zu Art. 13 MA; Gosch, in: Gosch / Kroppen / Grotherr / Kraft, DBA, 22.  Erg. Lfg. 2009, Art. 13 Rz. 121; Reimer, in: Vogel / Lehner, DBA, Art.  13 Rz.  141; Schütte, in: Haase, AStG / DBA, Art.  13 Rz.  83; Lieber, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 13 Rz. 94; Gradel / Klaeren, in: Strunk / Kaminski / Köhler, AStG / DBA, Art.  13 MA Rz.  39. 291 Schütte, in: Haase, AStG / DBA, Art.  13 Rz.  83; Gosch, in: Gosch / Kroppen / Grotherr / Kraft, DBA, 22. Erg.Lfg. 2009, Art. 13 Rz. 22; Gradel / Klaeren, in: Strunk / Kaminski / Köhler, AStG /  DBA, Art. 13 MA Rz. 39. 292 Lieber, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 13 Rz. 39; Schütte, in: Haase, AStG / DBA, Art.  13 Rz. 6, 19; Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 13 MA Rz. 46; Gradel / Klaeren, in: Strunk / Kaminski / Köhler, AStG / DBA, Art.  13 MA Rz.  13; Gosch, in: Gosch / Kroppen / Grot­ herr / Kraft, DBA, 22. Erg.Lfg. 2009, Art. 13 Rz. 22. 293 Reimer, in: Vogel / Lehner, DBA, Art.  13 Rz.  29. 294 Österreichischer VwGH, Erkenntnis vom 25. 09. 2001, 99/14/0217 E, IStR 2001, 754. 295 Lieber, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 13 Rz. 39. 296 Schütte, in: Haase, AStG / DBA, Art. 13 Rz. 22. 297 BFH, Urteil v. 8. 7. 1998, I R 57–97, BStBl. II 1998, 672; BFH, Beschluss v. 04. 04. 2007, I R 110/05, BStBl. II 2007, 521; BFH, Urteil v. 25. 05. 2011, I R 95/10, BStBl. II 2014, 760

III. Konkrete Auslegung der Tatbestandsmerkmale

111

Bestimmung des Zeitpunktes der Zurechnung. Der abkommensrechtliche Zeit­ punkt des Bezugs bestimmt sich mangels Definition im Abkommen gemäß Art. 3 Abs. 2 MA nach dem Tatbestand des innerstaatlichen Rechts, aufgrund dessen auch die Veräußerung anzunehmen ist.298 Der Bezug erfolgt also zu dem Zeitpunkt, zu dem der Tatbestand der Veräußerung nach Ansicht des anwendenden Staates er­ füllt und damit der Gewinn aus steuerlicher Sicht erzielt ist.299 Diese Person muss im Zeitpunkt des Bezugs dieses Gewinns abkommensberechtigt sein.300 Nationalrechtlicher Zeitpunkt. Im Fall des § 17 EStG kommt es daher auf die Übertragung zumindest des wirtschaftlichen Eigentums an. Der Zeitpunkt der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums ist sowohl der Zeitpunkt der Veräu­ ßerung wie auch der Zeitpunkt des Gewinnbezugs.301 Im Fall des § 23 EStG kommt es für die Frage der Steuerbarkeit auf den Zeitpunkt der Veräußerung demgegen­ über auf den Abschluss der schuldrechtlichen Vereinbarung an.302 Im Rahmen von § 23 EStG ist der Gewinn allerdings erst mit Zufluss desselben realisiert und damit „bezogen“.303 6. Unbewegliches Vermögen Verweis auf Art. 6 MA. Der Gewinn aus den Anteilen muss zu mehr als 50 % auf unbeweglichem Vermögen beruhen. Im Gegensatz zu Art. 13 Abs. 1 MA ent­ hält Art. 13 Abs. 4 MA 2014 aber keinen Verweis auf Art. 6 MA. Aufgrund der systematischen Nähe liegt es nahe auch für die Definition des unbeweglichen Ver­ mögens im Sinne des Art. 13 Abs. 4 MA auf diese zurückzugreifen.304 Der MK bestimmt in Tz. 22 zu Art. 13 MA ebenfalls, dass zur Definition des Begriffs des Rz. 16; BFH, Urteil v. 12. 10. 2016, I R 92/12, BFHE 256, 32; Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 1 MA Rz. 27a; Debatin, Beihefter zu DStR 23/1992, 1 (8); Lehner, in: Vogel / Lehner, DBA, Grundlagen Rz. 181b; Mössner, in: Mössner et al. (Hrsg.), Steuerrecht international tä­ tiger Unternehmen, Rz. 1.182; Menck, in: Gosch / Kroppen / Grotherr / Kraft, DBA, Grundlagen Abschnitt 2 Rz. 90. 298 Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 13 MA Rz. 14; Schütte, in: Haase, AStG / DBA, Art. 13 Rz. 72; Lieber, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 13 Rz. 26. 299 Lieber, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 13 Rz. 26; Schütte, in: Haase, AStG / DBA, Art.  13 Rz. 72. 300 Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 13 MA Rz. 14; Schütte, in: Haase, AStG / DBA, Art. 13 Rz. 83; Lieber, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 13 Rz. 26, 84. 301 Lieber, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 13 Rz. 26; Vogt, in: Blümich, EStG, § 17 EStG Rz. 340b. 302 Lieber, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 13 Rz. 26; Vogt, in: Blümich, EStG, § 23 EStG Rz. 121. 303 Vogt, in: Blümich, EStG, § 23 EStG Rz. 121. 304 So auch Lieber, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 13 Rz. 86; Gosch, in: Gosch / Kroppen /  Grotherr / Kraft, DBA, 22. Erg.Lfg. 2009, Art. 13 Rz. 118; Kessler / Arnold, IStR 2012, 519 (523); Schütte, in: Haase, AStG / DBA, Art.  13 Rz.  79; Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 13 MA Rz. 123e; Gradel / Klaeren, in: Strunk / Kaminski / Köhler, AStG / DBA, Art.  13 MA Rz.  37; Porebski / Schade, IStR 2020, 249 (251 f.).

112

B. Tatbestand der Grundbesitzklausel im Überblick

unbeweglichen Vermögens auf die Definition in Art. 6 MA zurückzugreifen ist. Wie im Rahmen der Maßnahme 6 des BEPS-Programmes geplant, hat die OECD im Update 2017 einen ausdrücklichen Verweis auf Art. 6 MA in Art. 13 Abs. 4 MA 2017 mit aufgenommen.305 a) Wortlaut des Art. 6 Abs. 2 MA Art. 6 Abs. 2 MA definiert unbewegliches Vermögen wie folgt: „Der Ausdruck ‚unbewegliches Vermögen‘ hat die Bedeutung, die ihm nach dem Recht des Vertragsstaats zukommt, in dem das Vermögen liegt. Der Ausdruck umfasst in jedem Fall das Zubehör zum unbeweglichen Vermögen, das lebende und tote Inventar land- und forstwirtschaftlicher Betriebe, die Rechte, für die die Vorschriften des Privatrechts über Grundstücke gelten, Nutzungsrechte an unbeweglichem Vermögen sowie Rechte auf ver­ änderliche oder feste Vergütungen für die Ausbeutung oder das Recht auf Ausbeutung von Mineralvorkommen, Quellen und anderen Bodenschätzen; Schiffe und Luftfahrzeuge gelten nicht als unbewegliches Vermögen.“

b) Qualifikationskonflikte bei der Bestimmung des Belegenheitsstaates Unterschiede hinsichtlich der Definition des unbeweglichen Vermögens. Auf­ grund des ausdrücklichen Verweises in das innerstaatliche Recht des Belegenheits­ staates ist im Rahmen der Art. 6 MA, Art. 13 Abs. 1 und Abs. 4 MA immer nach dem Recht des Belegenheitsstaates zu bestimmen, welche Vermögenswerte unbe­ wegliches Vermögen sind.306 Nach dem Wortlaut des Art. 13 Abs. 4 MA ist aber zu­ sätzlich notwendig, dass der Wert der Anteile zu mehr als 50 % auf unbeweglichem Vermögen beruhen muss, das in dem anderen Vertragsstaat belegen ist. Trotz des Bezugs des Wortlauts auf den Wert der Anteile ist dies als Bezug auf den Wert des unbeweglichen Vermögens zu lesen.307 Es reicht also nicht aus, dass die Gesellschaft unabhängig von der Belegenheit der Grundstücke die Definition der Immobilien­ gesellschaft erfüllt, sondern es ist darüber hinaus erforderlich, dass mehr als die Hälfte des Wertes des unbeweglichen Gesellschaftsvermögens im Belegenheits­ staat belegen ist. Belegenheitsstaat im Sinne des Art. 13 Abs. 4 MA ist daher nur 305 OECD (2015), Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstan­ ces, Action 6 – 2015 Final Report, Section A – 72 (Tz. 44); OECD (2017), 2017 Update to the Model Tax Convention, S. 19. 306 Kerssenbrock, in: Strunk / Kaminski / Köhler, DBA / AStG, Art. 6 MA Rz. 56. Zu den Gren­ zen, die der Auslegung nach dem nationalen Recht aufgrund des Verweises auf das innerstaat­ liche Recht gezogen sind, s. Lang, ISR 2015, 41 (44 ff.). Zum Rückgriff auf Art. 6 MA im Rahmen des Art. 13 Abs. 4 MA Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 13 MA Rz. 123e; Gosch, in: Gosch / Kroppen / Grotherr / Kraft, DBA, 22.  Erg.Lfg. 2009, Art.  13 Rz.  118; Lieber, in: Schönfeld / Ditz, Art.  13 Rz.  86; Haase, Intertax 2017, 284 (290). 307 Zum Bezugspunkt des Wertverhältnisses s. S. 125.

III. Konkrete Auslegung der Tatbestandsmerkmale

113

der Staat, in dem über die Hälfte des Wertes des Grundbesitzes der Gesellschaft, deren Anteile veräußert wurden, belegen ist. Der Begriff des unbeweglichen Ver­ mögens unterscheidet sich aber international. Je nach Umfang des Begriffs des un­ beweglichen Vermögens im nationalen Recht sind damit unterschiedliche Quoten an unbeweglichem Vermögen derselben Gesellschaft denkbar. Belegenheitsstaat bestimmt unbewegliches Vermögen bei Art. 6 MA. Um zu bestimmen, ob über die Hälfte des Wertes des Grundbesitzes in einem Staat be­ legen ist, muss daher Klarheit darüber bestehen, was als unbewegliches Vermö­ gen in dieser Verhältnisrechnung anzusetzen ist. Dies soll sich bekanntlich nach dem Recht des Belegenheitsstaates richten. Welches dieser ist, richtet sich nach der Grundbesitzquote, d. h., Belegenheitsstaat ist der Staat, in dem über die Hälfte des Grundbesitzes der Gesellschaft belegen ist. Um die Quote zu bestimmen, muss aber zunächst der Begriff des unbeweglichen Vermögens bestimmt werden, da ansonsten das Verhältnis von unbeweglichem zu beweglichem Vermögen nicht bestimmt werden kann. Ist dieses nicht bestimmbar, kann damit auch der Belegen­ heitsstaat nicht bestimmt werden. Die hierzu notwendige Bestimmung des Begriffs des unbeweglichen Vermögens kann aber, da sich der Begriff des unbeweglichen Vermögens nach dem Belegenheitsstaat richtet, erst geklärt werden, wenn der Be­ legenheitsstaat bestimmt ist. Diese Art der Regelung eröffnet daher die Möglich­ keit von Qualifikationskonflikten. Unbewegliches Vermögen bestimmt den Belegenheitsstaat bei Art. 13 Abs. 4 MA. Die Qualifikationsverkettung des Art. 6 Abs. 2 S. 1 MA kann etwaige dadurch entstehende Qualifikationskonflikte nicht ausräumen, da die Qualifikationsver­ kettung erst nach der Bestimmung des Belegenheitsstaates eingreift. Bei der An­ wendung von Art. 13 Abs. 1 MA bzw. Art. 6 MA können Qualifikationskonflikte nicht entstehen, da diese auf ein einzelnes Wirtschaftsgut abstellen und das Recht, das zur Bestimmung des Begriffs des unbeweglichen Vermögens heranzuziehen ist, aufgrund der Belegenheit dieses Wirtschaftsguts feststeht. Art. 13 Abs. 4 MA stellt aber zur Bestimmung des Besteuerungsrechts auf eine Gesamtheit von Wirt­ schaftsgütern einer Gesellschaft und deren Verhältnis zueinander ab. Zudem ist die Abfolge der Bestimmung in Art. 13 Abs. 1 und Art. 6 MA eine andere als in Art. 13 Abs. 4 MA. In Art. 13 Abs. 1 und Art. 6 MA wird der Begriff des unbeweglichen Vermögens durch den Belegenheitsstaat bestimmt. In Art. 13 Abs. 4 MA wird der Belegenheitsstaat aber durch den Begriff des unbeweglichen Vermögens bestimmt. Möglichkeit von Qualifikationskonflikten. Insofern besteht auch hier die Mög­ lichkeit von Qualifikationskonflikten. Es kann zu der Situation kommen, dass zwei Staaten davon ausgehen, dass jeweils mehr oder weniger als die Hälfte des Wertes des unbeweglichen Vermögens einer Gesellschaft bei ihnen belegen ist. Abkommensautonome Definition notwendig. Zwar dürfte die Bestimmung des Belegenheitsstaates in einem Großteil der praktischen Fälle unproblematisch sein, da es sich meist um Fälle handeln wird, in denen der Anteilseigner in einem Staat sitzt, und der (alleinige)  Grundbesitz in einem anderen Staat belegen ist.

114

B. Tatbestand der Grundbesitzklausel im Überblick

Abgesehen von „normalen“ Grundstücken, unterscheidet sich die innerstaatliche Definition dessen, was unbewegliches Vermögen ist, jedoch international. Nach US-amerikanischem Steuerrecht z. B. umfasst der Begriff des unbeweglichen Ver­ mögens auch Anteile an Immobiliengesellschaften.308 Immobiliengesellschaft in diesem Sinn ist eine Gesellschaft, wenn der Verkehrswert ihres Grundvermögens zu einem Zeitpunkt innerhalb des Jahres der Veräußerung und der vorausgehenden vier Jahre mehr als 50 % des gesamten Unternehmenswertes oder mehr als 25 % der Buchwerte des Betriebsvermögens betrug.309 Demgegenüber sind Anteile an REITs nach deutschem Recht kein unbewegliches Vermögen.310 Sofern nach USSteuerrecht der gesamte Anteilswert als unbewegliches Vermögen angesetzt wird, das Vermögen der betreffenden Gesellschaft jedoch nur zu 50 % aus Grundbesitz besteht, kann es zu erheblichen Abweichungen in der Berechnung der Quote und somit auch falschen Bestimmungen des Belegenheitsstaates kommen. Das inner­ staatliche Recht kann daher erhebliche Unterschiede bei der Bestimmung des un­ beweglichen Vermögens aufweisen. Der Begriff des unbeweglichen Vermögens und damit die Bestimmung des Belegenheitsstaates kann daher für die Anwend­ barkeit von Art. 13 Abs. 4 MA entscheidend sein. Es ist deshalb eine abkommens­ autonome Bestimmung des Begriffs des unbeweglichen Vermögens im Sinne des Art. 13 Abs. 4 MA notwendig.311 Diese kann nicht lediglich, wie im Rahmen der Maßnahme 6 des BEPS-Programms und des Art. 13 Abs. 4 MA 2017 vorgesehen, in einem ausdrücklichen Verweis auf Art. 6 MA, der wiederum einen ausdrück­ lichen Verweis auf das innerstaatliche Recht des Belegenheitsstaates enthält, be­ stehen. Denn dadurch besteht das Problem fort. Sie muss vielmehr unabhängig hiervon im Abkommen erfolgen. c) Bestimmung des Begriffs des unbeweglichen Vermögens nach deutschem Recht Deutschland als Belegenheitsstaat. Folgt man der Definition des Art. 6 Abs. 2 MA, ist immer nach dem Recht des Belegenheitsstaates zu bestimmen, was bei der Anwendung des MA als unbewegliches Vermögen anzusehen ist. Aus der Formu­ lierung „hat die Bedeutung“ ergibt sich hierbei eine Qualifikationsverkettung, d. h. eine Bindungswirkung für den anderen Vertragsstaat hinsichtlich der Bestimmung des Begriffs des unbeweglichen Vermögens.312 Sofern Deutschland der Belegen­ heitsstaat ist, ist also stets nach deutschem nationalem Recht zu bestimmen, was unbewegliches Vermögen ist. Der Ausdruck „Recht“ im Sinne des Art. 6 Abs. 2 S. 1 MA umfasst das gesamte Recht des Belegenheitsstaates, allerdings ist die steuer­ 308

S. § 897 (c) IRC und Reimer, in: Vogel / Lehner, DBA, 6. Auflage, Art. 13 Rz. 147. Reimer, in: Vogel / Lehner, DBA, 6. Auflage, Art. 13 Rz. 147. 310 Reimer, IStR 2011, 677 (679). 311 So auch Porebski / Schade, IStR 2020, 249 (252). 312 Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 6 MA Rz. 31. 309

III. Konkrete Auslegung der Tatbestandsmerkmale

115

rechtliche Bedeutung des Begriffs, sofern sie von der des sonstigen nationalen Rechts abweicht, wegen Art. 3 Abs. 2 MA und dessen primären Verweis auf das nationale Steuerrecht vorrangig.313 Verweis auf § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Hinsichtlich der Bestimmung des Begriffs des unbeweglichen Vermögens verweist Art. 6 Abs. 2 S. 1 MA daher zunächst auf § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG.314 Da Art. 6 Abs. 2 S. 1 MA auf das gesamte „Recht“ des Belegenheitsstaates verweist, wäre auch ein Verweis auf die in anderen Steuer­ gesetzen zur Anwendung kommenden, zum Teil allerdings lediglich ähnlichen Begriffe des unbeweglichen Vermögens denkbar. Insbesondere käme es in Be­ tracht hier einen Verweis auf das BewG anzunehmen.315 Ferner käme auch eine Anwendung des erbschaftsteuerlichen oder grunderwerbsteuerlichen Begriffs des unbeweglichen Vermögens in Betracht. Diese dienen jedoch grundsätzlich anderen Zwecken. Zum einen dient der Begriff im ErbStG teilweise der Bestimmung des Anwendungsbereichs einer Steuerbefreiung (z. B. §§ 13 Abs. 1 Nr. 2, Nr. 4a–4c; 13d ErbStG) oder der Bestimmung des Grundbesitzwertes (§ 12 Abs. 3 ErbStG i. V. m. §§ 151, 157 BewG). Zur Verteilung der Besteuerungsrechte in erbschaftsteuer­ lichen Fällen ist separat das OECD-Musterabkommen zur Vermeidung der Dop­ pelbesteuerung auf dem Gebiet der Nachlass-, Erbschaft- und Schenkungsteuern vorgesehen (s. Art. 2 ErbSt-MA). Der bewertungsrechtliche Grundbesitzwert muss nicht zwingend mit dem Verkehrswert übereinstimmen, da in §§ 179 ff. BewG le­ diglich typisierende Verfahren geregelt sind.316 Sinn und Zweck des Art. 6 MA ist die Verteilung des Besteuerungsrechts hinsichtlich der Ertragsteuern (s. Art. 2 MA). Da § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG den ertragsteuerlichen Begriff des unbeweglichen Vermögens in Bezug nimmt, ist ein Verweis auf § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG daher im Ergebnis zutreffend. Nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG zählen zum unbeweglichen Ver­ mögen Grundstücke, Gebäude, Gebäudeteile und Rechte, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts unterliegen. Zur Bestimmung dieser Begriffe wird also letzt­ endlich auf das Zivilrecht zurückgegriffen.317 Abkommensrechtliche Auslegung des Begriffs „unbewegliches Vermögen“. Aufgrund des Rückgriffs auf das Zivilrecht sind grundsätzlich auch wesentliche 313

Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 6 MA Rz. 32; Reimer, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 6 Rz. 67; Fischer, in: Gosch / Kroppen / Grotherr / Kraft, DBA, Art.  6 Rz.  205; BFH, Urteil v. 19. 05. 1982, I R 257/18, BStBl. II 1982, 768. Umstritten ist, ob der Verweis auf das „Recht“ auch einen Verweis auf die Rechtsprechung und die Verwaltungspraxis oder nur materielle Nor­ men umfasst, s. hierzu Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 6 MA Rz. 32. 314 Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 6 MA Rz. 33; Reimer, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 6 Rz. 73; Porebski / Schade, IStR 2020, 249 (252). 315 Einen Rückgriff auf § 68 BewG hält z. B. Haase, in: Haase / Jachmann, Immobiliensteuer­ recht, § 8 Rz. 116 für statthaft. 316 S. hierzu z. B. § 198, der den Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes zulässt, und Halaczinsky, in: Rössler / Troll, BewG, § 198 Rz. 4. 317 Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 6 MA Rz. 33; Reimer, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 6 Rz. 73; Lieber, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 6 Rz. 45 ff.; Pfirrmann, in: Herrmann /  Heuer / Raupach, EStG / KStG, § 21 EStG Rz.  100.

116

B. Tatbestand der Grundbesitzklausel im Überblick

Bestandteile eines Grundstücks und dessen Zubehör gemäß §§ 93, 94, 97 BGB vom Begriff des unbeweglichen Vermögens umfasst.318 Auch Betriebsvorrichtungen, d. h. alle Vorrichtungen, mit denen ein Gewerbe unmittelbar betrieben wird, sind regelmäßig wesentliche Bestandteile.319 Allerdings erfolgt im deutschen Steuer­ recht für Betriebsvorrichtungen eine Sonderbehandlung dergestalt, dass sie gemäß § 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG nicht zum unbeweglichen Vermögen zu zählen sind. Denn es wird davon ausgegangen, dass der Nutzungs- und Funktionszusammenhang der Betriebsvorrichtungen zum Betrieb enger ist als derjenige zum Grundstück, des­ sen wesentlicher Bestandteil sie sind.320 Im deutschen nationalen Recht wird daher eine Unterscheidung zwischen unbeweglichem Vermögen einerseits und Betriebs­ vorrichtungen andererseits vorgenommen.321 Diese Unterscheidung wird aber für die Anwendung des nationalen Begriffs des unbeweglichen Vermögens im Rah­ men des Abkommens durch eine abkommensrechtliche Auslegung des Begriffs des unbeweglichen Vermögens wieder beseitigt. Denn der engere Nutzungs- und Funktionszusammenhang zum Betrieb ist abkommensrechtlich irrelevant, da für das Besteuerungsrecht nach Art. 6 MA die enge wirtschaftliche Verbindung des unbeweglichen Vermögens zum Belegenheitsstaat maßgeblich ist und die wirt­ schaftlich enge Verbindung der wesentlichen Bestandteile des Grundstücks da­ durch nicht aufgehoben wird.322 Bestätigt wird diese Auslegung durch einen Erstrecht-Schluss in dem Sinne, dass in Art. 6 Abs. 2 S. 2 MA zum Ausdruck kommt, dass sogar Zubehör als Nichtbestandteil eines Grundstücks ohne Einschränkung zum unbeweglichen Vermögen gehört, sodass Betriebsvorrichtungen dann erst recht zum unbeweglichen Vermögen gehören sollten.323 Abkommensrechtliche Konkretisierung. Darüber hinaus enthält Art. 6 Abs. 2 S. 2 MA einen Positivkatalog, nach dem bestimmte Vermögenswerte stets als un­ bewegliches Vermögen im abkommensrechtlichen Sinn gelten. Es wird also eine abkommensrechtliche Konkretisierung des Begriffs des unbeweglichen Vermö­ gens vorgenommen.324 Eine dieser Konkretisierungen ist „Zubehör“. Da dieser Be­ griff abkommensrechtlich nicht definiert ist, wird zu seiner Bestimmung auf § 97 BGB zurückgegriffen.325 Im Gegensatz zum Begriff des unbeweglichen Vermögens nach deutschem Recht werden dementsprechend Betriebsvorrichtungen und Zu­ 318

Lieber, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 6 Rz. 45 ff. Lieber, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 6 Rz. 51. 320 Fischer, in: Gosch / Kroppen / Grotherr / Kraft, DBA, Art.  6 Rz.  228; Kerssenbrock, in: Strunk /  Kaminski / Köhler, AStG / DBA, Art. 13 MA Rz. 68; R 7.1 Abs. 3 EStR 2012. 321 Fischer, in: Gosch / Kroppen / Grotherr / Kraft, DBA, Art.  6 Rz.  228; Kerssenbrock, in: Strunk /  Kaminski / Köhler, AStG / DBA, Art.  13 MA Rz.  68. 322 Lieber, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 6 Rz. 51; Fischer, in: Gosch / Kroppen / Grotherr /  Kraft, DBA, Art. 6 Rz. 229 f.; Kerssenbrock, in: Strunk / Kaminski / Köhler, AStG / DBA, Art.  13 MA Rz. 68; Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 6 MA Rz. 36b. 323 Lieber, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 6 Rz. 51; Fischer, in: Gosch / Kroppen / Grotherr /  Kraft, DBA, Art. 6 Rz. 229 f. 324 Lieber, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 6 Rz. 60; Kerssenbrock, in: Strunk / Kaminski /  Köhler, AStG / DBA, Art.  13 MA Rz.  71. 325 Lieber, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 6 Rz. 60. 319

III. Konkrete Auslegung der Tatbestandsmerkmale

117

behör durch eine abkommensrechtliche Auslegung in den abkommensrechtlichen Begriff des unbeweglichen Vermögens miteinbezogen. Der abkommensrechtliche Begriff des unbeweglichen Vermögens im Sinne des Art. 6 Abs. 2 MA ist daher weiter als der des deutschen nationalen Rechts. Sogwirkung des Begriffs des unbeweglichen Vermögens. Der Wortlaut gibt darüber hinaus keine Hinweise darauf, dass es darauf ankäme, wo sich das rest­ liche Vermögen der Gesellschaft befindet. Tz. 28.4 MK zu Art. 13 MA bestätigt dies. Dort wird ausgeführt, dass der gesamte Gewinn, der auf die Anteile entfällt, steuerbar ist, selbst wenn ein Teil des Wertes des Anteils auf anderem Vermögen, als auf im Belegenheitsstaat belegenem unbeweglichem Vermögen beruht. Es wird daher sämtliches anderes Vermögen der Gesellschaft zum Grundstück gezogen. Der Belegenheitsstaat entwickelt quasi eine Sogwirkung für alle anderen Vermö­ gensteile. Vor dem Hintergrund des Bewertungsmaßstabes dieser Untersuchung und der nutzentheoretischen Aufteilung der Besteuerungsansprüche hat dies über­ schießenden Charakter.326 d) Einbeziehung operativer Gesellschaften durch den derzeitigen Begriff des unbeweglichen Vermögens Zweck der Verhinderung einer Umgehung von Art. 13 Abs. 1 MA bei operativen Gesellschaften nicht einschlägig. Eine abkommensautonome Definition des unbe­ weglichen Vermögens ist nicht nur zur Vermeidung von Qualifikationskonflikten notwendig, sondern auch aus einem anderem Grund: der sachgerechten Aufteilung der Besteuerungsrechte, hier konkret die Abstimmung von Ansässigkeits-, Bele­ genheits- und Betriebsstättenprinzip. Denn wie erörtert werden Betriebsvorrich­ tungen im Sinne des deutschen Steuerrechts abkommensrechtlich unter den Begriff des unbeweglichen Vermögens gefasst. Dies hat zur Folge, dass Unternehmen, die grundsätzlich keine Immobiliengesellschaften sind, dennoch aufgrund der Wert­ haltigkeit ihrer Maschinen oder ihres anlagenintensiven Betriebs zusammen mit ihrem umfangreichen und / oder werthaltigen Grundbesitz unter die Definition der Immobiliengesellschaft fallen können.327 Denn eine Missbrauchsabsicht ist im Rahmen des Art. 13 Abs. 4 MA nicht erforderlich. Die Anwendung von Grund­ besitzklauseln auf aktive Produktionsunternehmen ist aber nicht bezweckt, son­ dern soll nur das unbewegliche Vermögen an sich erfassen. Die Erfassung aktiver Produktionsunternehmen entspricht daher weder dem Zweck der Vermeidung der Umgehung des Belegenheitsprinzips noch dem Gleichbehandlungszweck der Grundbesitzklauseln.328 Durch Art. 13 Abs. 4 MA soll vermieden werden, dass die 326

S. hierzu S. 159, 216. So auch Porebski / Schade, IStR 2020, 249 (253). 328 Plewka / Beck, IStR 2007, 125 (126); Gradel / Klaeren, Strunk / Kaminski / Köhler, AStG /  DBA, Art. 13 MA Rz. 37; Kessler / Arnold, IWB 2014, 61 (65). Kritisch auch Lieber, in: Schön­ feld / Ditz, DBA, Art.  13 Rz.  90. 327

118

B. Tatbestand der Grundbesitzklausel im Überblick

Abschirmwirkung der Kapitalgesellschaft und die typisierte Zuordnung des Be­ steuerungsrechts nach Art. 13 Abs. 5 MA in Anspruch genommen werden, um das Besteuerungsrecht bei der Veräußerung von mittelbarem unbeweglichem Vermögen in den Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters zu verlagern. Gemessen an seinem Zweck ist der Wortlaut des Art. 13 Abs. 4 MA insoweit überschießend, als er auch aktive Produktionsunternehmen mit nennenswertem Grundbesitz erfasst. Sitz der operativen Gesellschaft im Belegenheitsstaat. Diese überschießende Wirkung zeigt sich z. B. in dem Fall, in dem ein im einen Staat ansässiger Anteils­ eigner seine Anteile an einer auch operativ tätigen Kapitalgesellschaft mit Sitz, unbeweglichem Vermögen und entsprechend anlagenintensivem Betrieb in einem anderen Staat (der andere Staat ist also der Belegenheitsstaat und zugleich auch der Sitzstaat der Kapitalgesellschaft) veräußert. Dem Ansässigkeitsstaat des Anteils­ eigners steht hier das Besteuerungsrecht an der Anteilsveräußerung grundsätzlich nach Art. 13 Abs. 5 MA zu. Kommt Art. 13 Abs. 4 MA nun zur Anwendung, da die Grundbesitzquote der Gesellschaft aufgrund des anlagenintensiven Betriebs überschritten ist, verschiebt sich das Besteuerungsrecht in den Belegenheitsstaat. Art. 13 Abs. 4 MA verteilt das Besteuerungsrecht an der Anteilsveräußerung an den Belegenheitsstaat. Die Veräußerung von Anteilen an einer operativen Gesellschaft mit Sitz in einem anderen Staat durch einen Ausländer ist grundsätzlich keinem Umgehungsverdacht ausgesetzt. Es handelt sich um den „Normalfall“ einer grenz­ überschreitenden Beteiligung eines Ausländers an einer operativen Kapitalgesell­ schaft in einem anderen Staat. Zu Anfang wurde herausgearbeitet, dass für solche Fälle dem Ansässigkeitsstaat aufgrund der Notwendigkeit einer typisierenden Auf­ fangregelung und einer typisiert territorialen Zuordnung das Besteuerungsrecht nach Art. 13 Abs. 5 MA zustehen soll.329 Denn Art. 13 Abs. 5 MA folgt nicht nur rechtlichen und wirtschaftlichen Kriterien, sondern auch praktischen Bedürfnis­ sen, die aber wiederum durch Gerechtigkeitsüberlegungen begründet sind. Denn der Ansässigkeitsstaat ist in der Regel der Lebens- und Wirtschaftsmittelpunkt des Steuerpflichtigen. Bei den Gegenständen, auf die sich Art. 13 Abs. 5 MA be­ zieht – Gegenstände des beweglichen Betriebsvermögens, die keiner Betriebsstätte in dem anderen Vertragsstaat zuzuordnen sind, und Gegenstände des beweglichen Privatvermögens –, wird davon ausgegangen, dass diese auch am Ort des Lebensund Wirtschaftsmittelpunktes genutzt werden und sich dort eine etwaige Wert­ schöpfung durch diese vollzieht. Durch die Einbeziehung der Betriebsvorrich­ tungen in den abkommensrechtlichen Begriff des unbeweglichen Vermögens im Sinne des Art. 13 Abs. 4 MA wird das Belegenheitsprinzip nun nicht nur auf die Anteile einer Kapitalgesellschaft angewandt, sondern auch auf das Betriebsver­ mögen dieser Kapitalgesellschaft ausgeweitet. Es liegt auch eine überschießende Anwendung des Transparenzprinzips vor. So ist der Belegenheitsstaat nun berech­ tigt, entsprechende Anteilsveräußerungen zu besteuern, die auf der Werthaltigkeit des Betriebsvermögens beruhen. Zusätzlich dazu ist Steuersubjekt nicht mehr die 329

S. hierzu S. 32.

III. Konkrete Auslegung der Tatbestandsmerkmale

119

Gesellschaft, die das Betriebsvermögen hält und ggf. veräußert, sondern der Ge­ sellschafter dieser Gesellschaft. Art. 13 Abs. 4 MA sollte allerdings lediglich zur Gleichbehandlung von unmittelbarem und mittelbarem unbeweglichem Vermögen führen. Die Einbeziehung der Betriebsvorrichtungen in den Begriff des unbeweg­ lichen Vermögens im Sinne des Art. 13 Abs. 4 MA hat insoweit eine Ausweitung des Transparenz- und Belegenheitsprinzips zur Folge. Faktisch kommt dies auch einer Erweiterung des Betriebsstättenprinzips gleich. Denn der Staat, in dem die zum Betriebsvermögen gehörenden Betriebsvorrichtungen belegen sind, wäre vor Einführung von Art. 13 Abs. 4 MA bei einer Veräußerung von Gesellschaftsantei­ len durch einen nicht im Belegenheitsstaat Ansässigen nur gemäß Art. 13 Abs. 2 MA zur Besteuerung der Veräußerung des im Belegenheitsstaat befindlichen Be­ triebsvermögens berechtigt gewesen, wenn es sich bei den veräußerten Anteilen um Anteile an einer Personengesellschaft gehandelt hätte oder das Betriebsvermögen direkt veräußert worden wäre. Der Anwendungsbereich des Besteuerungsrechts des Belegenheitsstaates wird damit zu Lasten des Besteuerungsrechts des An­ sässigkeitsstaates ausgedehnt, wenn solche operativen Gesellschaften von Art. 13 Abs. 4 MA erfasst werden.

Betriebsstätte im Belegenheitsstaat. Hat die Gesellschaft, deren Anteile veräu­ ßert werden, ihren Sitz im Ansässigkeitsstaat des Veräußerers oder einem Dritt­ staat und unterhält sie als operative Gesellschaft noch eine Betriebsstätte in einem von diesen Staaten unterschiedlichen Belegenheitsstaat, treffen diese Überlegun­ gen auch zu (siehe zur Veranschaulichung das unten abgebildete Beispiel). Denn das Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates nach Art. 13 Abs. 5 MA soll hin­ sichtlich der Anteile an der Grundbesitzgesellschaft nur insoweit eingeschränkt werden, wie die Anteile an der Gesellschaft selbst dieser in einem anderen Staat gelegenen Betriebsstätte zuzuordnen sind. Sind die Anteile der Betriebsstätte nicht zugeordnet, soll dem Betriebsstättenstaat ein Besteuerungsrecht hinsichtlich der Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens dieser Gesellschaft nur zustehen, soweit die sonstigen Wirtschaftsgüter der Betriebsstätte zugeordnet sind. Die Einbezie­

120

B. Tatbestand der Grundbesitzklausel im Überblick

hung des Wertes der sonstigen Wirtschaftsgüter (wie z. B. Betriebsvorrichtungen) kann dazu führen, dass die Anteile in die Steuerhoheit des Belegenheitsstaates „hineinrutschen“, obwohl sie diesem mangels Überschreitung der Grundbesitz­ quote sonst nicht zugeordnet wären. Veräußert die Person im Ansässigkeitsstaat im unteren Beispiel die Anteile an der KapGes, kommt es hinsichtlich dieser Anteile bei entsprechend unterstellter Werthaltigkeit der Betriebsvorrichtungen zu einem Besteuerungsrecht des Belegenheitsstaates nach Art. 13 Abs. 4 MA. Demgegen­ über bliebe es grundsätzlich bei einem Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates, wenn die Betriebsvorrichtungen nicht in den Wert des unbeweglichen Vermögens miteinbezogen würden.

Ausdehnung des Belegenheitsprinzips auf die Anteile. Es stellt sich auch hier insoweit die Frage, ob in diesem Fall das Betriebsstättenprinzip auf die Anteile ausgedehnt wird. Denn aufgrund der Eigenschaft der Anteile als „Betriebsvermö­ gen der Betriebsstätte“ werden auch die Anteile an der Gesellschaft der Steuerho­ heit des Betriebsstättenstaates zugeordnet. Oder kommt es zu einer Ausdehnung des Belegenheitsprinzips auf die Anteile? Letzteres dürfte hier zutreffend sein. Zwar erfolgt insoweit – wie auch im Fall des Sitzes der operativen Gesellschaft im Belegenheitsstaat – mittelbar eine Anwendung des Betriebsstättenprinzips auf die Anteile, da es sich um Betriebsvermögen einer Betriebsstätte handelt, das ur­ sächlich für die Verlagerung des Besteuerungsrechts an den Anteilen ist. Dies hat zur Folge, dass die Anteile auch in die Steuerhoheit dieses Betriebsstättenstaates hineingezogen werden. Auslösendes Moment ist allerdings die Erweiterung des Be­ griffs des unbeweglichen Vermögens um das Betriebsvermögen. Die Anteile wer­ den nicht in die Steuerhoheit des Betriebsstättenstaates einbezogen aufgrund der Eigenschaft „Betriebsvermögen“, sondern aufgrund der Zuordnung des Betriebs­ vermögens in den Begriff des unbeweglichen Vermögens und der Berücksichtigung ihres Wertes in der Verhältnisrechnung. Die Aufteilungsprinzipien würden daher verändert, wenn sich bei Anteilen an operativen Gesellschaften die Besteuerungs­ rechte nunmehr (auch) nach dem Wert des Betriebsvermögens richten würden.330 330

Ähnlich Plewka / Beck, IStR 2007, 125 (126); Gradel / Klaeren, in: Strunk / Kaminski /  Köhler, AStG / DBA, Art.  13 MA Rz.  37.

III. Konkrete Auslegung der Tatbestandsmerkmale

121

Sofern Art. 13 Abs. 4 MA also gleichermaßen auf operative Gesellschaften (und deren Wirtschaftsgüter) Anwendung findet, kann dies zu einer Ausdehnung des Belegenheitsprinzips auf die veräußerten Anteile und somit auch wirtschaftlich auf das restliche Gesellschaftsvermögen führen. Einschränkung des Betriebsstättenprinzips hinsichtlich sonstiger Wirtschaftsgüter. Darüber hinaus kann es auch zu einer Einschränkung des Betriebsstätten­ prinzips kommen, wenn ein Unternehmen zusätzlich zu derjenigen (Stamm-)Be­ triebsstätte im Belegenheitsstaat noch eine andere in einem anderen Staat unterhält. Aufgrund des Besteuerungsrechts an dem Veräußerungsgewinn hinsichtlich der Anteile steht dem Belegenheitsstaat auch wirtschaftlich ein Besteuerungsrecht an dem Betriebsvermögen der Betriebsstätte in dem anderen Staat zu, obwohl die der Betriebsstätte in dem anderen Staat zugeordneten Wirtschaftsgüter nach Art. 13 Abs. 2 MA grundsätzlich nur durch diesen besteuert werden sollten. Denn sie die­ nen dort der Wertschöpfung. Da sowohl der Belegenheits- wie auch der Betriebs­ stättenstaat ein Besteuerungsrecht beanspruchen können, könnte es auch hier zu einer Überschneidung von Besteuerungsrechten kommen, die eine Doppelbesteue­ rung begründen könnte. Keine Gleichbehandlung. Ferner verfolgt Art. 13 Abs. 4 MA einen Gleichbe­ handlungszweck. Art. 13 Abs. 1 MA knüpft das Besteuerungsrecht bei unmittel­ barem unbeweglichem Vermögen lediglich an das eigentliche Grundstück. Dem­ gegenüber sind die wesentlichen Bestandteile lediglich ein Annex. An sie wird kein Besteuerungsrecht geknüpft. Bei mittelbarem unbeweglichem Vermögen sollte sich das Besteuerungsrecht daher auch auf eine Anknüpfung an das eigentliche Grund­ stück beschränken. Würde der Wert der Betriebsvorrichtungen berücksichtigt, kä­ men hinsichtlich des unmittelbaren (Anknüpfungspunkt ist nur das Grundstück) und mittelbaren unbeweglichen Vermögens (Anknüpfungspunkt sind der Wert des Grundstücks und der Wert der Betriebsvorrichtungen oder Ähnliches) unter­ schiedliche Kriterien zur Aufteilung der Besteuerungsansprüche zur Anwendung. Ausschluss operativer Gesellschaften bewahrt die Systematik des Abkommens. Zur Wahrung der Aufteilungsprinzipien, die der Aufteilung von Besteuerungsan­ sprüchen bei Veräußerungsgewinnen zugrunde liegen, zur Vermeidung einer Ein­ schränkung und Ausweitung des Betriebsstättenprinzips durch Art. 13 Abs. 4 MA und zur Beschränkung des Zwecks der Verhinderung der Umgehung von Art. 13 Abs. 1 MA auf die vorgesehenen Fälle sollte Art. 13 Abs. 4 MA daher nicht auf operative Gesellschaften angewandt werden. Ansonsten würde dies einen weite­ ren Eingriff in die abkommensrechtliche Systematik der Aufteilung der Besteue­ rungsansprüche aus Veräußerungsgewinnen bedeuten. Denn zur Aufteilung der Besteuerungsansprüche hinsichtlich der Einkünfte operativer Gesellschaften sollte auch hier das Betriebsstättenprinzip zur Anwendung kommen, da in diesen Fäl­ len – wie es die Grundlage des Betriebsstättenprinzips ist331 – die wirtschaftliche 331

S. oben S. 32 und Valta, Das Internationale Steuerrecht, S. 382.

122

B. Tatbestand der Grundbesitzklausel im Überblick

Verflechtung und der territoriale Bezug mit dem jeweiligen Staat (primär) durch die operative Tätigkeit begründet werden. Quelle der Einkünfte als Abgrenzungskriterium. Bei der Frage, wie operative Gesellschaften aus dem Begriff des unbeweglichen Vermögens ausgeschlossen werden sollten, ist nach der Quelle der Einkünfte zu differenzieren. Wird das un­ bewegliche Vermögen selbst zur Einkunftserzielung genutzt (z. B. bei Hotels oder Bergwerken),332 bestehen keine Bedenken gegen die Einbeziehung, da auch hier die Einkünfte und die Wertschöpfung auf dem unbeweglichen Vermögen beruhen und dieses in seinem wirtschaftlichen Wert genutzt wird.333 Dient das unbewegliche Vermögen lediglich dem Gewerbe oder allgemein dem Betrieb der operativen Ge­ sellschaft, z. B. als Fabrikhalle, und ist die Quelle der Einkünfte die Herstellung, Nutzung oder Veräußerung anderer Wirtschaftsgüter, ist die Quelle der Einkünfte nicht durch das unbewegliche Vermögen begründet.334 Alternative Lösung. Weiter wird vorgeschlagen, das vorliegende Problem da­ durch zu lösen, dass lediglich solche Gesellschaften in den Anwendungsbereich fallen, deren Unternehmensgegenstand das Halten, Verwalten und Veräußern von Immobilien ist.335 Ob der Anwendungsbereich des Art. 13 MA nur Gesellschaf­ ten, deren Zweck das Halten, Verwalten und Veräußern von unbeweglichem Ver­ mögen ist, umfassen sollte, wie z. B. in Art. 13 DBA-Schweden oder im neuen Art. 13 Abs. 2 DBA-Niederlande, ist fraglich, da durch diese formale Beschrän­ kung dann zum einen diverse Fälle ausgeschlossen sind bzw. werden können und zum anderen die tatsächliche Nutzung der Wirtschaftsgüter ausgeblendet wird. Diese Ausblendung der tatsächlichen Nutzung der Wirtschaftsgüter einer Gesell­ schaft erfolgt in Art. 13 MA – sofern man von der Zuordnung zu einer Betriebs­ stätte absieht – ebenfalls im Rahmen des Art. 13 Abs. 5 MA durch die Abschirm­ wirkung der Kapitalgesellschaft und der typisierten Zuordnung. Gerade dies ruft aber die hier zu vermeidenden Möglichkeiten der Umgehung von Art. 13 Abs. 1 MA hervor. e) Ausschluss operativ tätiger Gesellschaften bereits durch Auslegung? Vorteile der Ausnahme. Durch den tatbestandlichen Ausschluss operativer Ge­ sellschaften aus dem Anwendungsbereich des Art. 13 Abs. 4 MA ließe sich zudem ein weiteres Problem bei der Bestimmung des Anwendungsbereichs des Art. 13 Abs. 4 MA und dessen Begriff des unbeweglichen Vermögens vermeiden. Näm­

332

S. Tz. 28.7 MK zu Art. 13 MA. Anders allerdings Art. 13 Abs. 4 DBA-Kanada, welches vom Begriff des unbeweglichen Vermögens die selbst genutzten und nicht vermieteten Grundstücke ausnimmt. 334 Ähnlich Gradel / Klaeren, in: Strunk / Kaminski / Köhler, AStG / DBA, Art.  13 MA Rz.  37. 335 Lieber, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 13 Rz. 90 mit Verweis auf die entsprechende Rege­ lung in Art. 13 Abs. 1 S. 2 und 3 DBA-Schweden. 333

III. Konkrete Auslegung der Tatbestandsmerkmale

123

lich die Frage, ob Betriebsvorrichtungen und Zubehör in den Begriff des unbeweg­ lichen Vermögens überhaupt miteinzubeziehen sind.336 Diese Problematik entsteht nämlich hauptsächlich im Rahmen von operativen Gesellschaften, denn nur durch die Einbeziehung der Betriebsvorrichtungen und des Zubehörs geraten operative Gesellschaften in den Anwendungsbereich des Art. 13 Abs. 4 MA. Zwar erscheint die Einbeziehung des Zubehörs in den Begriff des unbeweglichen Vermögens auf­ grund des eindeutigen Wortlauts des Art. 6 Abs. 2 S. 2 MA eindeutig. Die pauschale Übernahme dieser Definition in den Anwendungsbereich des Art. 13 Abs. 4 MA ist aber nicht sinnvoll, da dies – wie gezeigt – zu einem überschießenden Charakter der Vorschrift führt. Der Begriff des unbeweglichen Vermögens sollte für Zwecke der Anwendung im Rahmen von Art. 13 Abs. 4 MA enger definiert und insoweit „zurechtgestutzt“ werden. Dies sollte am besten durch Ausschluss operativer Ge­ sellschaften aus dem Anwendungsbereich des Art. 13 Abs. 4 MA geschehen. Unterschiedliche Auslegung des Begriffs unbewegliches Vermögen in Art. 13 Abs. 1 und Art. 13 Abs. 4 durch Aufnahme der Ausnahme? Wird der Begriff des unbeweglichen Vermögens dergestalt eingeschränkt, könnte man davon ausge­ hen, dass damit der Begriff des unbeweglichen Vermögens in Art. 6 und Art. 13 Abs. 1 MA einerseits und Art. 13 Abs. 4 MA andererseits unterschiedlich ausge­ legt wird. Dies ist jedoch nicht der Fall. Denn ohne diese Einschränkung könnte sich das Besteuerungsrecht im Fall des Art. 13 Abs. 4 MA danach richten, ob das unbewegliche Vermögen gewerblich genutzt wird. Anknüpfungspunkt des Be­ steuerungsrechts wären demnach das unbewegliche Vermögen sowie der Wert der Gegenstände zu dessen Nutzung. Demgegenüber findet das Belegenheitsprinzip grundsätzlich unabhängig davon, ob das unbewegliche Vermögen dem land- und forstwirtschaftlichen, gewerblichen oder freiberuflichen Betriebsvermögen oder dem privaten Vermögen oder auf Abkommensebene einem unternehmerischen Vermögen zuzuordnen ist, Anwendung.337 Insofern führt diese Einschränkung nicht zu einem Unterschied zwischen den Regelungen, sondern erst dadurch zu deren Gleichlauf, wie er auch durch die angestrebte Gleichbehandlung von unmit­ telbarem und mittelbarem Vermögen gewollt ist und dem durch die Untersuchung festgelegten Bewertungsmaßstab entspricht. Demgegenüber würde der Begriff des unbeweglichen Vermögens in Art. 13 Abs. 4 MA bei pauschaler Übernahme im Verhältnis zu Art. 6 Abs. 2 MA und Art. 13 Abs. 1 MA tatsächlich ausgeweitet. Beurteilung ohne Aufnahme einer Ausnahme. Bislang enthalten  – soweit er­ sichtlich – lediglich drei Abkommen eine solche Ausnahme.338 Aus diesem Grund stellt sich die Frage, ob bei Abkommen, die keine solche Ausnahme enthalten, eine Auslegung dennoch dergestalt möglich ist, dass ein Ausschluss anzunehmen ist. Dies ist zur Abstimmung von Art. 13 Abs. 2 und Abs. 4 MA und zur Wahrung 336

So auch Wagner / Lievenbrück, IStR 2012, 593 (599). Schaumburg / Häck, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 19.222. 338 Art. 13 Abs. 1 S. 3 DBA-Schweden, Art. 13 Abs. 4 S. 2 DBA-Kanada, Art. 13 Abs. 2 S. 1 DBA-Niederlande. 337

124

B. Tatbestand der Grundbesitzklausel im Überblick

der dem MA immanenten Systematik der Aufteilung der Besteuerungsansprüche notwendig. Methodisches Vorgehen zum Ausschluss. Art. 13 Abs. 4 MA 2014 enthält selbst keinen Verweis auf Art. 6 MA. Sofern der Wortlaut ohne Verweis auf Art. 6 MA zugrunde gelegt wird, bestehen methodisch keine Hindernisse den Begriff des un­ beweglichen Vermögens in Art. 13 Abs. 4 MA unabhängig von Art. 6 Abs. 2 MA auszulegen, denn mangels Hinweisen aus einem etwaigen Wortlaut können hier der Sinn und Zweck sowie die Systematik (Art. 31 Abs. 1 WÜRV) mehr gewich­ tet werden.339 Ein solcher Verweis wurde allerdings durch BEPS Action 6 und das OECD Update 2017 eingefügt. Wird der Wortlaut mit Verweisung zugrunde gelegt, erscheint dies deswegen schon zweifelhaft. Man könnte allerdings weiterhin davon ausgehen, dass diese Abweichung von dem Wortlaut durch den Sinn und Zweck der Regelung und die Systematik gerechtfertigt ist.340 Denn durch die Einführung von Art. 13 Abs. 4 MA war lediglich die Vermeidung der Inanspruchnahme des Art. 13 Abs. 5 MA zur Umgehung des Art. 13 Abs. 1 MA und der Gleichbehandlung von mittelbarem und unmittelbarem unbeweglichem Vermögen bezweckt, nicht jedoch die darüber hinausgehende Begünstigung des Belegenheitsstaates, die durch den (zu) pauschalen Verweis auf Art. 6 MA entsteht. 7. Ermittlung der Grundbesitzquote Bestimmung der für die Grundbesitzquote entscheidenden Parameter. Die Ver­ lagerung des Besteuerungsrechts nach Art. 13 Abs. 4 MA ist abhängig von dem dort enthaltenen Wertverhältnis: der Grundbesitzquote. Nur wenn die Einkünfte aus der Veräußerung der Anteile zu mehr als 50 % auf dem soeben beschriebenen unbeweglichen Vermögen beruhen, soll dem Belegenheitsstaat das Besteuerungs­ recht zustehen. Bevor nachfolgend die Ermittlung der Grundbesitzquote untersucht wird, ist vorab festzulegen, welche Parameter zu deren Bestimmung ins Verhältnis zu setzen sind. Trotz des eindeutigen Bezugs des Wortlauts auf das Verhältnis zwi­ schen dem Wert der Anteile und dem Wert des unbeweglichen Vermögens ergibt die Auslegung nach dem Sinn und Zweck, dass der Bezugspunkt des Wertverhält­ nisses sich auf jenes zwischen dem Wert des unbeweglichen Vermögens im Bele­ genheitsstaat und dem des gesamten Aktivvermögens der Gesellschaft beziehen muss. Passiva sind für die Bestimmung der Quote irrelevant.

339 S. oben S. 62. A. A. zur Einbeziehung von Zubehör und betrieblich genutzter Grund­ stücke allerdings Gosch, in: Gosch / Kroppen / Grotherr / Kraft, DBA, 22.  Erg.Lfg. 2009, Art.  13 Rz. 118. 340 Hierzu Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 3 MA Rz. 78. S. diesbezüglich auch die Begründung der Abweichung vom Wortlaut beim Bezugspunkt des Wertverhältnisses in Art. 13 Abs. 4 MA, der sich trotz des Bezugs auf den Wert der Anteile auf den Wert des unbeweglichen Vermögens beziehen sollte, S. 125 ff.

III. Konkrete Auslegung der Tatbestandsmerkmale

125

a) Bezugspunkt des Wertverhältnisses – 50 % des Wertes der Anteile? Nach dem Wortlaut abhängig vom Wert der Anteile. Der sprachliche Bezugs­ punkt liegt sowohl nach der deutschen als auch der englischen Fassung des Art. 13 Abs. 4 MA 2014 auf dem Wert der Anteile (deutsch: „Anteile […], deren Wert zu mehr als 50 vom Hundert unmittelbar oder mittelbar auf unbeweglichem Vermögen beruht“; englisch: „shares deriving their value directly or indirectly from immov­ able property“). Nach dem insoweit eindeutigen341 Wortlaut der deutschen und englischen Fassung bezieht sich der „Wert“ in Art. 13 Abs. 4 MA nur auf den Wert der veräußerten Anteile im Verhältnis zum unbeweglichen Vermögen.342 Nach Sinn und Zweck auf den Wert der Grundstücke bezogen. Stellt man auf die Begründung des Wertes der Anteile durch das zugrunde liegende unbeweg­ liche Vermögen und dessen Wert ab und setzt diese Werte ins Verhältnis, kommt man aber zu keinem sinnvollen Ergebnis. Denn die Anknüpfung an den Wert der Anteile hat eine mittelbare Anknüpfung an den Wert der Gesellschaft und damit an die Bilanz der Gesellschaft zur Folge. Mit der Anknüpfung an die Bilanz ist auch die Anknüpfung an deren Passivseite verbunden. Da sich Verbindlichkeiten einer Gesellschaft naturgemäß auf den Wert der Anteile an dieser auswirken, ist das Besteuerungsrecht des Belegenheitsstaates bei Bezug auf den Wert der An­ teile von dem Grad der Verbindlichkeiten der Gesellschaft abhängig.343 Um dem festgelegten Bewertungsmaßstab gerecht werden zu können, ist es notwendig, die tragenden Gründe, auf denen die Aufteilung des Besteuerungsrechts bei unmit­ telbarem unbeweglichem Vermögen beruht, herauszufiltern und auf die Behand­ lung des mittelbaren unbeweglichen Vermögens zu übertragen. Art. 13 Abs. 1 MA spricht dem Belegenheitsstaat ein Besteuerungsrecht unabhängig davon zu, ob das entsprechende Immobilienvermögen fremdfinanziert wurde. Er stellt einzig und allein auf die Belegenheit des Grundstücks und die dadurch begründete enge wirt­ schaftliche Verbindung zu diesem Staate ab. Das Besteuerungsrecht soll verlagert werden, wenn der „territoriale Bezug der Gesellschaft“ zum Belegenheitsstaat auf­ grund ihres Grundbesitzanteils in diesem höher ist als der territoriale Bezug ihres sonstigen Vermögens. Das Überwiegen des territorialen Bezugs der Grundstücke zum Belegenheitsstaat gegenüber dem restlichen Vermögen der Gesellschaft kann 341

Zu unterschiedlichen sprachlichen Fassungen in diversen deutschen DBA, in denen der Bezug weniger eindeutig ist, s. Jacob, IStR 2012, 749 (753 f.). Eine verbindliche deutsche Über­ setzung ist nicht veröffentlicht, sodass die englische, offizielle Fassung im Zweifel den Vorrang beanspruchen kann. 342 Gosch, in: Gosch / Kroppen / Grotherr / Kraft, DBA, November 2019, Art. 13 Rz. 118 plädiert insoweit ausdrücklich dafür, dass der Wert derjenigen Anteile, deren Veräußerung in Rede steht, als maßgeblich für den Schwellenwert angesehen wird. Er führt danach aber aus, dass sich die Wertbestimmung aus einer Verhältnismäßigkeitsberechnung im Abgleich des unbeweglichen und des anderweitigen Vermögens ergebe, sodass sich letztlich auch eine Anknüpfung an das unbewegliche Vermögen und nicht an den Wert der Anteile ergibt. 343 Pohl, in: Forum der internationalen Besteuerung, Bd. 43 (2014), S. 51 (58); Käshammer /  Kestler, IStR 2012, 477 (479 f.); Häck / Spierts, IStR 2014, 58.

126

B. Tatbestand der Grundbesitzklausel im Überblick

nur sicher festgestellt werden, wenn es hierzu auf das Verhältnis zwischen unbe­ weglichem Vermögen und sonstigem Aktivvermögen der Gesellschaft ankommt. Bei der Bestimmung der Grundbesitzquote sind die Passiva dementsprechend auszublenden.344 Denn die Verbindlichkeiten verringern nur den Wert dieses Ver­ mögens, nicht aber den territorialen Bezug. Um die eingangs dargelegten grund­ legenden Prinzipienentscheidungen wieder zur Geltung zu bringen, ist demnach ein Bezug des Wertes des unbeweglichen Vermögens der Gesellschaft im Ver­ hältnis zum Wert des sonstigen Aktivvermögens der Gesellschaft notwendig. Der Wert der Anteile kann hierzu weder etwas beitragen noch stellt dieser einen (ter­ ritorialen) Bezug zum Belegenheitsstaat her.345 Aus diesen Gründen kann die von Wassermeyer ausgeführte Vorgehensweise nicht überzeugen. Dieser will aus dem Vergleich des Wertes des Gesellschaftsvermögens insgesamt sowie des Wertes des in dem anderen Vertragsstaat belegenen unbeweglichen Vermögens einen Prozent­ satz bilden und diesen auf den Wert des Gesellschaftsanteils übertragen.346 Hierbei bleibt aber das Problem der Berücksichtigung von Passiva bestehen. Ergebnis. Dementsprechend muss der Bezugspunkt des „Wertes“ im Sinne des Art. 13 Abs. 4 MA das Verhältnis des unbeweglichen Vermögens der Gesellschaft zu ihrem gesamten Aktivvermögen sein.347 Der Wortlaut der Regelung ist insoweit nicht nur missverständlich,348 sondern widerspricht geradezu ihrem eigenen Rege­ lungszweck. Wie bereits erörtert, ist eine Abweichung von der Wortlautauslegung möglich, wenn sie durch den Zusammenhang und den Zweck eindeutig gerecht­ fertigt ist.349 Das Ergebnis dieser Auslegung bestätigt auch Tz. 28.4 MK zu Art. 13 MA, der eindeutig auf das Verhältnis des unbeweglichen Vermögens zum übrigen Aktivvermögen der Gesellschaft abstellt.350 Im Übrigen sind auch diverse deut­ 344

Tz. 28.4 MK zu Art. 13 MA; Reimer, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 13 Rz. 133; Lieber, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art.  13 Rz.  88; Pohl, in: Forum der internationalen Besteuerung, Bd. 43 (2014), S. 51 (58); Schütte, in: Haase, AStG / DBA, Art. 13 Rz. 80. A. A. und die Heranziehung des Nettovermögens (also abzüglich Schulden) befürwortend, wenn nicht ausdrücklich der Be­ griff Aktivvermögen genutzt wird, allerdings Eberhardt / Thomsen, DStZ 2019, 622 (624). 345 S. zur Ungeeignetheit des Wertes der Anteile als Bezugspunkt auch Jacob, IStR 2012, 749 (754). 346 Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 13 MA Rz. 123d. 347 Tz. 28.4 MK zu Art. 13 MA; Reimer, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 13 Rz. 130; Käshammer /  Kestler, IStR 2012, 477 (480); Häck / Spierts, IStR 2014, 58; Pohl, in: Forum der internationa­ len Besteuerung, Bd. 43 (2014), S. 51 (58); Sasseville, in: Maisto, Taxation of Capital Gains on Companies on Shares, S. 81 f. 348 Käshammer / Kestler, IStR 2012, 477 (480). Insoweit ist Art. 13 Abs. 4 des UN-MA, indem dieser die Formulierung „shares of the capital stock of a company […], the property of which consists“ benutzt, wesentlich eindeutiger und verständlicher. 349 S. oben S. 62 und Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 3 MA Rz. 78. 350 Insoweit a. A. Eberhardt / Thomsen, DStZ 2019, 622 (624), nach deren Auffassung hin­ sichtlich der Frage, ob die Passiva bei der Ermittlung des anzusetzenden Vermögens zu be­ rücksichtigen sind, nach dem Wortlaut des jeweiligen Abkommens zu differenzieren ist. Sofern das Abkommen nicht den Begriff „Aktivvermögen“ verwendet, soll trotz der Verlautbarung im OECD-MK in Tz. 28.4 MK zu Art. 13 MA z. B. im Falle des Abstellens auf den Begriff des „Vermögens“ eine Einbeziehung der Passiva erfolgen und der Wortlaut insoweit höher gewichtet werden als der Sinn und Zweck der Regelung.

III. Konkrete Auslegung der Tatbestandsmerkmale

127

sche DBA so formuliert.351 Statt „Anteile, deren Wert“ ist Art. 13 Abs. 4 MA daher so zu lesen, dass dies „Aktivvermögen der Gesellschaft, dessen Wert“ bedeutet. b) Gestaltungsanfälligkeit des Wertverhältnisses Ausblendung der Passiva aufgrund des Zwecks erforderlich. Diesbezüglich wird zwar darauf hingewiesen, dass die Ausblendung der Passiva nicht zu einer präzisen Darstellung des Vermögens der Gesellschaft führe352 und sich aus diesem Umstand Gestaltungsmöglichkeiten ergeben könnten.353 Die Ausblendung der Passiva mag zwar betriebswirtschaftlich betrachtet zu einer unpräzisen Darstellung des Vermö­ gens einer Gesellschaft führen. Allerdings dient zur Darstellung des Vermögens grundsätzlich die unveränderte Bilanz. In diesem Fall bezweckt diese Ausblendung der Passiva der Bilanz wegen der Erstreckung des Belegenheitsprinzips auf die Ge­ sellschaftsanteile nur die Festlegung des Besteuerungsrechts, das ansonsten kaum praktikabel wäre. Insofern dient die Ausblendung der Passiva der Bilanz lediglich dem Gleichlauf der Besteuerung von unmittelbarem und mittelbarem Immobilien­ vermögen, was auf Basis des dieser Arbeit zugrunde liegenden Untersuchungsmaß­ stabes positiv zu bewerten ist. Einführung eines Beobachtungszeitraums hinsichtlich des Schwellenwertes. Darüber hinaus ist es tatsächlich relativ einfach z. B. durch Aufnahme eines Dar­ lehens oder durch darlehensfinanzierte Anschaffung weiterer Vermögensgegen­ stände das Verhältnis zugunsten des sonstigen Aktivvermögens zu verändern.354 Die Regelung bleibt dadurch gestaltungsanfällig. Dies lässt sich z. B. durch eine über einen längeren Zeitraum gestreckte Betrachtung (z. B. ein Mittelwert des letzten Jahres) einschränken. Diese über einen längeren Zeitraum gestreckte Be­ trachtung wird auch im Rahmen der Maßnahme 6 des BEPS-Programms empfoh­ len und ist dergestalt umgesetzt worden.355 Diese Umsetzung ist auch zukünftig in Art. 13 Abs. 4 MA 2017 enthalten.356 Für die bereits abgeschlossenen DBA erfolgt diese Umsetzung im Rahmen des MLI durch Art. 9 MLI.357 Das MLI bietet den Staaten allerdings diverse Wahlrechte hinsichtlich der Umsetzung des Art. 9 MLI. 351

Für eine Übersicht dieser s. Jacob, IStR 2012, 749 (753 f.). Ausweislich der Denkschrift zu diesen, wie z. B. zum DBA Luxemburg 2012 (BR-Drs. 478/12, S. 20), geht auch der deutsche Gesetzgeber hiervon aus. 352 Fölhs, in: Lang / Schuch / Staringer, Grenzen der Gestaltungsmöglichkeiten, S. 257 (272). 353 Reimer, in: Vogel / Lehner, DBA, Art.  13 Rz.  159; Häck / Spierts, IStR 2014, 58; Gosch, in: Gosch / Kroppen / Grotherr / Kraft, DBA, 22.  Erg.Lfg. 2009, Art.  13 Rz.  119. 354 So auch Bauernschmitt / Dißmann, in: Haase (Hrsg.), Multilaterales Instrument, Art. 9 Rz. 4; Grotherr, FR 2017, 767 (770); Fischer, in: Festgabe Wassermeyer, S. 231 (232). 355 OECD (2015), Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances, Action 6 – 2015 Final Report, Section A – 72 (Tz. 42, 44). 356 Tz. 28.9 MK zu Art. 13 MA in der Fassung des Draft 2017 Update to the OECD Model Convention und OECD (2017), 2017 Update to the Model Tax Convention, S. 19. 357 S. auch Bauernschmitt / Dißmann, in: Haase (Hrsg.), Multilaterales Instrument, Art. 9 Rz. 3.

128

B. Tatbestand der Grundbesitzklausel im Überblick

Gemäß Art. 9 Abs. 6 lit. b) und lit. d) MLI kann ein Staat einen Vorbehalt hinsicht­ lich der Anwendung dieser „Überwachung des Schwellenwertes“ aussprechen.358 Die tatsächliche Einführung des Beobachtungszeitraums setzt daher voraus, dass die beteiligten Staaten einen solchen Vorbehalt nicht erklärt haben. Sofern Art. 9 MLI umfassend anwendbar ist, soll die Prüfung, ob die Schwelle überschritten ist, gemäß Art. 9 Abs. 1 lit. b) bzw. Abs. 4 MLI anhand einer Betrachtung eines Zeit­ raums von 365 Tagen vor der Veräußerung beurteilt werden. Beobachtungszeitraum führt zu weiteren Problemen. Einerseits könnte dies zu einer noch mehr am tatsächlichen Vermögen der Gesellschaft ausgerichteten Beurteilung führen und Gestaltungsmodelle eindämmen, da das Gesellschafts­ vermögen nicht kurzfristig künstlich verändert werden kann. Andererseits wäre hiermit auch eine Einschränkung der Investitionsfreiheit verbunden. Zudem be­ steht das Besteuerungsrecht hinsichtlich der Anteile auch fort, wenn innerhalb des Beobachtungszeitraums Anteile veräußert werden, die zum Zeitpunkt des Veräußerungsstichtages nicht mehr auf unbeweglichen Vermögen im Belegen­ heitsstaat beruhen, jedoch innerhalb des vergangenen Jahres noch auf diesem be­ ruhten.359 Insoweit kann es zur doppelten Erfassung stiller Reserven (einerseits in den Anteilen, andererseits in dem unbeweglichen Vermögen) kommen, wenn die unmittelbare Veräußerung von unbeweglichem Vermögen zum Absinken der Grundbesitzquote geführt hat.360 Auch begründet dies noch weiteren praktischen Aufwand. Denn es müssten nicht nur im Veräußerungszeitpunkt, sondern auch noch während der Haltephase in bestimmten Zeitabständen Vergleichsrechnungen angestellt und dokumentiert werden.361 Der Beobachtungszeitraum hinsichtlich der Grundbesitzquote kann damit auch der Finanzverwaltung als Hilfsmittel dienen, um zu überprüfen, ob die Grundbesitzquote zeitweise überschritten war oder eine Entstrickung362 eingetreten ist. Die Überprüfung der Überschreitung der

358

Ob dies der Fall ist, ist anhand der auf den Webseiten der OECD abrufbaren Datenbank (MLI Matching Database) und der Signatories and Positions überprüfbar (http://www.oecd.org/ tax/treaties/beps-mli-signatories-and-parties.pdf). 359 Bauernschmitt / Dißmann, in: Haase (Hrsg.), Multilaterales Instrument, Art. 9 Rz. 4; Gradl /  Kiesewetter, IStR 2018, 1 (6). S. hierzu auch den Beispielsfall in Tz. 28.9 MK zu Art. 13 MA in der Fassung des Draft 2017 Update to the OECD Model Convention. 360 S. zu diesem Problem doppelter Erfassung stiller Reserven im Belegenheitsstaat S. 189, 217 ff. 361 Äußerst kritisch hierzu auch Haase, Intertax 2017, 284 (294 f.); Haase, Ubg 2019, 361 (367). Schwierigkeiten bei der praktischen Überprüfung, ob die Schwelle überschritten wurde oder nicht, sehen auch Bauernschmitt / Dißmann, in: Haase (Hrsg.), Multilaterales Instrument, Art. 9 Rz. 5. Ob es Alternativen zu dieser gestaltungsanfälligen Schwelle gibt, soll aber nicht hier, sondern zu einem späteren Zeitpunkt diskutiert werden, s. hierzu S. 295. 362 Eine solche kann grundsätzlich eintreten, wenn die Grundbesitzquote wieder unterschritten wird. Bei Anwendbarkeit eines Veräußerungszeitraums, wie z. B. der 365-Tage-Regel, ist dies allerdings erst mit Ablauf dieses Zeitraums der Fall. S. insgesamt zum Problem der Entstrickung die Auswirkungen der geänderten Aufteilung der Besteuerungsrechte auf das nationale Recht S. 163 ff.

III. Konkrete Auslegung der Tatbestandsmerkmale

129

Grundbesitzquote bedeutet aber auch für die Finanzverwaltung einen erhöhten Aufwand.363 Dies ist erst recht bei Grundbesitzquoten nahe der Grundbesitz­ schwelle der Fall, wenn die Finanzverwaltung in die Prüfung einsteigt und sich letztlich ergibt, dass dem Belegenheitsstaat mangels Überschreitung der Quote kein Besteuerungsrecht zusteht. Hinzu kommt, dass das unbewegliche Vermögen, dessen Wert beurteilt werden muss, im Falle der Ansässigkeit des Veräußerers im eigenen Staat – und wenn somit die Anwendbarkeit von Art. 13 Abs. 5 MA geprüft wird  – in dem jeweils anderen Staat belegen ist. Ermittlungsmaßnahmen eines Staates auf fremdem Hoheitsgebiet sind von Völkerrechts wegen aber grundsätz­ lich unzulässig,364 sodass die Finanzverwaltung in diesem Fall regelmäßig auf den internationalen Informationsaustausch angewiesen ist. c) Anzusetzende Vermögensgegenstände Zähler und Nenner der Verhältnisrechnung. In den Zähler der Verhältnisrech­ nung ist demnach das unbewegliche Vermögen der Gesellschaft im Belegenheits­ staat einzustellen. Wie dies zu bestimmen ist, wurde bereits erörtert.365 In den Nen­ ner ist das gesamte Aktivvermögen einzustellen.366 Begriff des Aktivvermögens. Der Begriff des Aktivvermögens ist – aufgrund des Bezugs auf die Aktiva – hier allerdings nicht dergestalt zu verstehen, dass le­ diglich das bilanzierte Vermögen anzusetzen ist, sondern der Begriff bezieht sich auf sämtliches bilanzierungsfähiges Vermögen der Gesellschaft (materiell und im­ materiell). Insofern zählt zum sonstigen Aktivvermögen zunächst unbewegliches Vermögen innerhalb und außerhalb des Belegenheitsstaates. Darüber hinaus zählt hierzu noch das sämtliche bewegliche Vermögen der Gesellschaft. Auslegung des Begriffs bewegliches Vermögen. Art. 13 MA selbst enthält zwar keine Definition dessen, was als bewegliches Vermögen anzusehen ist.367 Der Be­ griff des beweglichen Vermögens wird aber in Art. 13 Abs. 2 und Abs. 5 MA ge­ braucht. Hinderungsgründe, diesen Begriff auf Art. 13 Abs. 4 MA zu übertragen,

363

Bauernschmitt / Dißmann, in: Haase (Hrsg.), Multilaterales Instrument, Art. 9 Rz. 4. S. hierzu die völkerrechtlichen Rahmenbedingungen der Ausübung grenzüberschreitender Steuerhoheit, S. 230. 365 S. oben S. 114. 366 Tz. 28.4 MK zu Art. 13 MA; Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 13 MA Rz. 123d. Missverständlich insoweit Gosch, in: Gosch / Kroppen / Grotherr / Kraft, DBA, 22.  Erg.Lfg. 2009, Art. 13 Rz. 118, der ausführt, dass es auf das Verhältnis zum „anderweitigen Vermögen“ an­ komme. 367 Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 13 MA Rz. 77; Gosch, in: Gosch / Kroppen /  Grotherr / Kraft, DBA, 22. Erg.Lfg. 2009, Art. 13 Rz. 60; Reimer, in: Vogel / Lehner, DBA, Art.  13 Rz. 79; Lieber, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 13 Rz. 46; Gradel / Klaeren, in: Strunk / Kaminski /  Köhler, AStG / DBA, Art.  13 Rz.  17; Schütte, in: Haase, AStG / DBA, Art. 13 Rz. 41; Schaumburg /  Häck, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 19.385. 364

130

B. Tatbestand der Grundbesitzklausel im Überblick

bestehen  – im Gegensatz zu der Übertragung des Begriffs des unbeweglichen Vermögens in Art. 6 und Art. 13 Abs. 1 MA auf Art. 13 Abs. 4 MA – nicht. Ins­ besondere wurde festgestellt, dass sich eine Definition auch aus dem Zusammen­ hang ergeben kann. Nach seiner gewöhnlichen Bedeutung lässt sich Vermögen definieren als „gesamter Besitz, der einen materiellen Wert darstellt“.368 Bei der Verwendung des Begriffs „Vermögen“ differenziert das MA nur zwischen beweg­ lichem und unbeweglichem. Der Begriff des beweglichen Vermögens kann daher anhand einer systematischen Auslegung dergestalt bestimmt werden, dass beweg­ liches Vermögen alles das ist, was nicht unbewegliches Vermögen ist.369 Dement­ sprechend ist der abkommensrechtliche Begriff des beweglichen Vermögens wei­ ter als der des deutschen nationalen Rechts.370 Denn der Begriff umfasst nicht nur Sachen im Sinne des § 90 BGB, sondern auch immaterielle Werte und Rechte.371 Es sind daher auch nicht bilanzierte immaterielle Werte wie ein (originärer) Ge­ schäftswert oder Know-how miteinzubeziehen.372 Dies wird auch durch Tz. 24 MK zu Art. 13 MA bestätigt. Denn dieser definiert bewegliches Vermögen dergestalt, dass bewegliches Vermögen alles das ist, was kein unbewegliches Vermögen im Sinne des Art. 13 Abs. 1 MA ist. Tz. 5 MK zu Art. 13 MA besagt, dass zum Ver­ mögen auch Rechte gehören. Ergebnis. Das sonstige Aktivvermögen, das in den Nenner einzustellen ist, umfasst dementsprechend alle sonstigen, geldwerten Vermögenswerte der Gesell­ schaft, unabhängig davon, ob sie bilanziert werden oder nicht.373 Die möglicher­ weise notwendige Ermittlung eines Geschäftswertes kann die Ermittlung des Ge­ samtwertes des Aktivvermögens verkomplizieren.

368

Duden, Deutsches Universalwörterbuch, 6. Auflage, „Vermögen“. Tz. 24 MK zu Art. 13 MA; Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 13 MA Rz. 77; Gosch, in: Gosch / Kroppen / Grotherr / Kraft, DBA, 22.  Erg.Lfg. 2009, Art.  13 Rz.  60; Reimer, in: Vogel / Lehner, DBA, Art.  13 Rz.  79; Lieber, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 13 Rz. 46; Gradel /  Klaeren, in: Strunk / Kaminski / Köhler, AStG / DBA, Art.  13 Rz.  17; Schütte, in: Haase, AStG /  DBA, Art. 13 Rz. 41 f.; Schaumburg / Häck, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuer­ recht, Rz. 19.385. 370 Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 13 MA Rz. 72, 77. 371 Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 13 MA Rz. 72, 77; Reimer, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 13 Rz. 7, 77; Strunk, in: Forum der internationalen Besteuerung, Bd. 27 (2004), S. 57 (74). 372 Tz. 24 MK zu Art. 13 MA; Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 13 MA Rz. 72; Simontacchi, Taxation of Capital Gains, S. 361; Gosch, in: Gosch / Kroppen / Grotherr / Kraft, DBA, 22. Erg.Lfg. 2009, Art. 13 Rz. 60; Reimer, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 13 Rz. 80; Lieber, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 13 Rz. 46; Gradel / Klaeren, in: Strunk / Kaminski / Köhler, AStG / DBA, Art.  13 Rz.  17; Schütte, in: Haase, AStG / DBA, Art. 13 Rz. 41 f.; Schaumburg / Häck, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 19.385. 373 So schon Simontacchi, Taxation of Capital Gains, S. 361. 369

III. Konkrete Auslegung der Tatbestandsmerkmale

131

d) Ermittlung des Wertes der anzusetzenden Vermögensgegenstände Keine Regelung im MA. Da nun bestimmt ist, welche Vermögensgegenstände in die Verhältnisrechnung einzubeziehen sind, ist zur Bestimmung der Grundbesitz­ quote noch festzustellen, mit welchem Wert diese dort anzusetzen sind. Zunächst ist zu konstatieren, dass dieser weder im MA noch im MK genau definiert ist.374 Einziger Anhaltspunkt ist, dass festgestellt wurde, dass „Anteile, deren Wert“ in Art. 13 Abs. 4 MA so zu lesen ist, dass dies „Aktivvermögen einer Gesellschaft, dessen Wert“ bedeutet. Dementsprechend groß ist auch die Bandbreite der vertre­ tenen Auffassungen. aa) Bandbreite der vertretenen Auffassungen Einteilung in Gruppen. Die Bandbreite der vertretenen Auffassungen lässt sich grob in zwei Gruppen einteilen: einen marktwertorientierten und einen bilanz­ orientierten Ansatz. Marktwertorientiert. Innerhalb des marktwertorientierten Ansatzes kann noch einmal zwischen einem verkehrswertorientierten und einem teilwertorientierten Ansatz differenziert werden. Der verkehrswertorientierte Ansatz wird am häufigs­ ten vertreten.375 Zusammenfassend wird der Ansatz des Verkehrswertes mit einer realitätsgerechten, nicht durch Abschreibungen verringerten und international einheitlichen Ermittlung des Wertes begründet. Abgesehen von Simontacchi be­ ruht die Begründung des verkehrswertorientierten Ansatzes durchweg auf einem Rückgriff auf das nationale Recht. Simontacchi legt den Begriff des Wertes ab­ kommensautonom aus. Der teilwertorientierte Ansatz wird von Plewka / Beck376 vertreten. Auch sie begründen dies durch einen Rückgriff auf das nationale Recht aufgrund einer im Abkommen fehlenden Regelung und beziehen sich letztlich auf § 10 BewG. Bilanzorientiert. Der bilanzorientierte Ansatz lässt sich in einen absoluten und einen relativen Ansatz aufgliedern. Die Vertreter des absolut bilanzorientierten An­ satzes richten sich strikt nach dem Ansatz der Buchwerte. Dieser wird von Reimer377 374

Schütte, in: Haase, AStG / DBA, Art.  13 Rz.  81. Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 13 MA Rz. 123d; Schaumburg / Häck, in: Schaum­ burg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 19.397; Gradel / Klaeren, in: Strunk / Kaminski /  Köhler, AStG / DBA, Art.  13 MA Rz.  37; Häck / Spierts, IStR 2014, 58; Kessler / Arnold, IStR 2012, 519 (523); Lieber, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 13 Rz. 89; Fölhs, in: Lang / Schuch /  Staringer, Grenzen der Gestaltungsmöglichkeiten, S. 257 (272); Jacob, IStR 2012, 749 (754); Lang / Stefaner, in: Wassermeyer, DBA, Art. 13 DBA-Österreich Rz. 12; Dörrfuß, in: Wasser­ meyer, DBA, Art. 13 DBA-Singapur Rz. 35; Krabbe, in: Wassermeyer, DBA, Art. 13 DBA-­ Dänemark Rz. 15; Simontacchi, Taxation of Capital Gains, S. 364. 376 Plewka / Beck, IStR 2007, 125 (130). 377 Reimer, in: Vogel / Lehner, DBA, Art.  13 Rz.  135. 375

132

B. Tatbestand der Grundbesitzklausel im Überblick

und Gosch378 vertreten und findet sich auch in Nr. 4 des Protokolls zu Art. 13 Abs. 2 aus dem DBA Deutschland – Österreich. Während Reimer die Werte der Steuer­ bilanz ansetzen möchte, sofern keine anderen Vorgaben ersichtlich sind, ist im benannten DBA-Österreich der Ansatz von Handelsbilanzwerten vorgeschrieben. Begründet wird der absolut bilanzorientierte Ansatz durch Praktikabilitätserwä­ gungen. Der Nachteil des verkehrswertorientierten Ansatzes sei, dass sich der Ver­ kehrswert oft nicht oder im Falle einer Minderheitsbeteiligung nur schwer ermit­ teln lasse und diese Ermittlung erhebliche Kosten verursachen kann. Methodisch beruht auch der absolut bilanzorientierte Ansatz – abgesehen von der ausdrückli­ chen Bestimmung im DBA-Österreich – auf einem Rückgriff gemäß Art. 3 Abs. 2 MA auf das nationale Recht.379 Der relativ bilanzorientierte Ansatz zeichnet sich durch seine vermittelnde Stellung aus. Es wird zunächst der Buchwert angesetzt, in bestimmten Fällen soll dieser aber durch den Verkehrswert ersetzt werden. Solche Fälle sind z. B. die Verhinderung von Qualifikationskonflikten oder die Vermeidung unzutreffender Ergebnisse.380 Dieser wird namentlich von Schütte,381 Fischer382 und Wagner / Lievenbrück383 vertreten. Begründet wird dieser also da­ durch, dass die beiden zuvor genannten Ansätze nicht uneingeschränkt brauchbar sind, d. h. der Buchwert zunächst praktikabler ist, der Ansatz des Verkehrswertes jedoch in bestimmten Fällen notwendig ist. bb) Stellungnahme und eigene Auslegung Rückgriff auf nationales Recht vorherrschend. Die herrschende Meinung vertritt daher einen marktwertorientierten Ansatz. Diese ergibt sich, abgesehen von Simon­ tacchi, aber nicht aus einer abkommensautonomen Auslegung des Art. 13 Abs. 4 MA, sondern aus einem Rückgriff auf nationales Recht gemäß Art. 3 Abs. 2 MA. Bei der Festlegung des Auslegungsmaßstabes wurde festgestellt, dass ein solcher Rückgriff auf das nationale Recht erst bei Ergebnislosigkeit der abkommensauto­ nomen Auslegung zulässig ist.

378

Gosch, in: Gosch / Kroppen / Grotherr / Kraft, DBA, 22.  Erg.Lfg. 2009, Art.  13 Rz.  120. Hierbei soll allerdings nach Meinung von Reimer und Gosch aufgrund einer Qualifika­ tionsverkettung auf die Bewertung durch den Belegenheitsstaat zurückgegriffen werden. Eine solche ist abzulehnen, s. S. 79 ff. 380 In der nachfolgenden Kommentierung von Gosch, in: Gosch / Kroppen / Grotherr / Kraft, DBA, November 2019, Art. 13 Rz. 119 vertritt dieser die Auffassung, dass eine Verkehrswertbe­ wertung auf den Stichtag der Anteilsveräußerung, um ein offensichtlich unzutreffendes Ergebnis zu vermeiden, in Anbetracht eines oftmals erheblichen „Auseinanderdriftens“ von Buch- und Verkehrswerten dennoch mehr als gut vertretbar erscheint. Insoweit könnte man dies auch dem relativ bilanzorientierten Ansatz zuschreiben. 381 Schütte, in: Haase, AStG / DBA, Art.  13 Rz.  81. 382 Fischer, in: Festgabe Wassermeyer, S. 231 (232). 383 Wagner / Lievenbrück, IStR 2012, 593 (599). 379

III. Konkrete Auslegung der Tatbestandsmerkmale

133

Begriffsparallelität oder fehlende Identität. Darüber hinaus besteht die Proble­ matik, dass es den alleinigen Begriff des Wertes im deutschen nationalen Steuer­ recht nicht gibt. Vielmehr gibt es diverse unterschiedliche Wertbegriffe. Aufgrund der allgemeinen, umfassenden Bedeutung des Begriffs „Wert“ kann dieser nicht unter Rückgriff auf die diversen, speziellen Wertbegriffe des nationalen Rechts bestimmt werden. Insoweit kommt es aufgrund der umfassenden Bedeutung zu einer Begriffsparallelität mit nationalen Begriffen. Diese werden zur Auslegung des Begriffs des Wertes herangezogen, führen aber aufgrund ihrer Unterschiede zu Auslegungsproblemen und dem vorgenannten Spektrum. Sofern eine wörtliche Identität des abkommens- und nationalrechtlichen Begriffs gefordert wird,384 ist ein solcher Rückgriff aus diesem Grund ohnehin ausgeschlossen. Es ist deswegen nach dem festgelegten Auslegungsmaßstab zunächst eine abkommensautonome Auslegung vorzunehmen. (1) Abkommensautonome Auslegung des Wertbegriffs Auslegung aus dem Zusammenhang ist vorrangig vor Rückgriff auf nationales Recht. Im Rahmen der Festlegung des Auslegungsmaßstabes ist herausgearbeitet worden, dass sich eine Definition im Sinne des Art. 3 Abs. 2 MA auch aus dem Zu­ sammenhang ergeben kann.385 Ist eine Definition dergestalt ermittelbar, geht auch sie aufgrund des Vorrangs der abkommensautonomen Auslegung dem Rückgriff auf nationales Recht vor. Wortlaut. „Wert“ in seinem gewöhnlichen Wortsinn bedeutet laut Duden386 u. a. „das in Geld ausgedrückte Äquivalent einer Sache im Hinblick auf ihren Verkauf“. Als Synonyme werden zu dem Begriff des Wertes der Verkehrswert, der Preis und der Marktwert aufgeführt. Die englische Fassung verwendet den Begriff „value“. Das Oxford Advanced Learners Dictionary387 definiert „value“ als „how much so­ mething is worth in money or other goods for which it can be exchanged“. Systematik. Simontacchi388 stellt dem Begriff des „value“ den Begriff der „cost“ im Sinne von Anschaffungskosten gegenüber und kommt zu dem Ergebnis, dass der Wortlaut, wenn er sich auf den Buchwert hätte beziehen sollen, eher von den Anschaffungskosten anstatt vom Wert gesprochen hätte. Da der Begriff des Wer­ tes in Art. 13 Abs. 4 MA einmalig im gesamten Abkommen verwendet wird, ist ein Quervergleich mit einem und die Abgrenzung anhand eines anderen (komple­

384

S. oben S. 69. S. oben S. 66. 386 Duden, Deutsches Universalwörterbuch, 6. Auflage, „Wert“; Duden, Das Bedeutungswör­ terbuch, 3. Auflage, „Wert“. 387 Oxford Advanced Learner’s Dictionary, 6. Auflage, „value“. 388 Simontacchi, Taxation of Capital Gains, S. 364. 385

134

B. Tatbestand der Grundbesitzklausel im Überblick

mentären) Begriffs – abgesehen von der von Simontacchi vorgenommenen Aus­ legung – nicht weiter zielführend möglich. Sinn und Zweck. Aus dem Sinn und Zweck ergeben sich aber gewichtige An­ haltspunkte. Die Aufteilung der Besteuerungsrechte richtet sich grundsätzlich nach dem Grad der Inanspruchnahme der Volkswirtschaft zur Wertschöpfung.389 Die Zurverfügungstellung des Gemeinwesens durch den jeweiligen Staat ist damit die Rechtfertigung für dessen Besteuerungsrecht und die dadurch hergestellte Ver­ knüpfung von Wertschöpfung und Besteuerung. Es soll demjenigen Staat das Be­ steuerungsrecht zustehen, der den entsprechenden Beitrag zu der Wertschöpfung geleistet hat. Die so vorgenommene Aufteilung zielt bekanntlich auf die Herstel­ lung zwischenstaatlicher Verteilungsgerechtigkeit. Wie bei der Untersuchung des Zwecks von Grundbesitzklauseln festgestellt, ist dies ebenfalls einer der Norm­ zwecke.390 Zum Ausdruck kommt die Wertschöpfung in dem Unterschied zwischen dem Anschaffungs- und dem Veräußerungspreis. Ersteres ist regelmäßig der Buch­ wert, Letzteres ist regelmäßig der Verkehrswert. Würde jetzt der Buchwert der Grundstücke bei der Ermittlung der Grundbesitzquote zugrunde gelegt, würde bei der Prüfung, ob das Besteuerungsrecht aufgrund der Überschreitung der Schwelle dem Belegenheitsstaat oder dem Ansässigkeitsstaat zusteht, der Betrag der Wert­ schöpfung durch die Grundstücke und damit der Beitrag des jeweiligen Staates zu dieser ausgeblendet. Bei der Veräußerung der Anteile muss der Veräußerer zwar die Differenz zwischen den Anschaffungskosten für diese und deren Veräußerungs­ preis als Veräußerungsgewinn versteuern. Werden bei der Ermittlung der Grund­ besitzquote aber Buchwerte für die Grundstücke angesetzt, richtet sich die Frage, wo der Veräußerer diesen versteuern muss, nicht nach den eingangs aufgestellten Kriterien. Durch die Ausblendung der Wertschöpfung durch die Grundstücke im Belegenheitsstaat wird diesem das Recht zur Besteuerung dieser Wertschöpfung vorenthalten. Die nutzentheoretische Rechtfertigung der Aufteilung der Besteue­ rungsrechte im Internationalen Steuerrecht, die auch den Grundbesitzklauseln zu­ grunde liegt, spricht daher für die Zugrundelegung von Verkehrswerten. Der Sinn und Zweck der Grundbesitzklauseln, zwischenstaatliche Verteilungsgerechtigkeit herzustellen, kann durch den bilanzorientierten Ansatz nicht gewährleistet werden. Verknüpfung des Besteuerungsrechts auf der Ebene der Anteile mit der Wertschöpfung auf der Ebene des unbeweglichen Vermögens. Dies wird durch folgende Überlegung bestätigt. Ausgangspunkt ist wiederum, dass die Wertschöpfung von demjenigen Staat besteuert werden soll, der zu ihr beigetragen hat. Bei unbeweg­ lichem Vermögen steht der Beitrag des Belegenheitsstaates derart im Vordergrund, dass andere Beiträge vernachlässigbar sind. Unmittelbares unbewegliches Vermö­ gen hat einen eindeutigen territorialen Bezug. Es stellt die erste Ebene der Wert­

389 390

S. oben S. 30. S. oben S. 49.

III. Konkrete Auslegung der Tatbestandsmerkmale

135

schöpfung dar.391 Der territoriale Bezug der im anderen Staat ansässigen Person kann durch eine Einbringung des unbeweglichen Vermögens in eine Gesellschaft gewissermaßen „entkoppelt“ werden. Aufgrund des unausgeprägten territorialen Bezugspunktes der Anteile an Gesellschaften ist die Feststellung eines territorialen Bezugs bei Anteilen kaum möglich. Aus diesem Grund wird das Besteuerungs­ recht an der Veräußerung der Anteile dem Ansässigkeitsstaat des Veräußerers zugesprochen. In der Folge kann die Ebene der Anteile – die zweite Wertschöp­ fungsebene – zur mittelbaren Veräußerung von unbeweglichem Vermögen genutzt werden, um das Besteuerungsrecht an der diesbezüglichen Wertschöpfung durch den veränderten territorialen Bezugspunkt zu verlagern. Hierdurch kommt es zu einer Entkoppelung von Wertschöpfung und Besteuerung. Um eine diesbezügliche Verknüpfung wiederherzustellen, ist eine Korrektur notwendig. Hierzu dient bei Grundbesitzgesellschaften die Grundbesitzquote. Die Grundbesitzquote wird ge­ bildet, um bei der mittelbaren Veräußerung von unbeweglichem Vermögen über Gesellschaftsanteile einen territorialen Bezug dieser Gesellschaftsanteile zum Belegenheitsstaat herzustellen und eine Besteuerung der Wertschöpfung bei der Veräußerung auf der nunmehr zweiten Wertschöpfungsebene zu ermöglichen. Eine Verknüpfung der Wertschöpfung auf der ersten und zweiten Ebene besteht aber nicht. Das Recht zur Besteuerung dieser Wertschöpfung richtet sich indes nur nach den Vermögensverhältnissen der Gesellschaft, d. h. auch nach der zweiten Ebene der Wertschöpfung. Insoweit muss die Wertschöpfung auf der ersten Ebene auch auf der zweiten Ebene abgebildet werden, um anhand der Wertverhältnisse der Gesellschaft zu bestimmen, wem das Recht zur Besteuerung zustehen soll. Bei Ansatz der Buchwerte fehlt aber eine solche Verknüpfung zwischen den nunmehr zwei möglichen Wertschöpfungsebenen. Unterschiede bei Asset- und Sharedeal. Diese Überlegungen basieren auf der Annahme, dass eine Wertdifferenz zwischen den Verkehrswerten der Anteile und denen der Grundstücke nicht besteht. Zwischen Sharedeal (mittelbare Ver­ äußerung) und Assetdeal (unmittelbare Veräußerung) gibt es jedoch regelmäßig erhebliche Wertdifferenzen. Bei einem unmittelbaren Erwerb des unbeweglichen Vermögens ist das Besteuerungsrecht unabhängig vom Wert des Grundstücks und richtet sich nach der Belegenheit. Es wird im Rahmen der Ermittlung des Veräuße­ rungsgewinns stets der Verkehrswert des Grundstücks angesetzt. Der Verkehrswert eines Grundstücks ändert sich nicht durch die Wahl einer anderen Ankaufsstruk­ tur.392 Werden im Rahmen eines Sharedeals für die Grundstücke bei der Ermitt­ lung der Grundbesitzquote Buchwerte angesetzt, kommt bei unmittelbarem und

391

S. zu den Wertschöpfungsebenen oben S. 41 ff. Die Ablösung oder Übernahme einer Finanzierung hat lediglich Einfluss auf den Preis, aber nicht auf den Verkehrswert eines Grundstücks. Im Übrigen hat die Finanzierung des un­ beweglichen Vermögens außer Betracht zu bleiben, da sie nicht geeignet ist einen territorialen Bezug herzustellen, s. dazu bereits die Ausführungen zum Bezugspunkt des Wertverhältnisses auf S. 125. 392

136

B. Tatbestand der Grundbesitzklausel im Überblick

mittelbarem Erwerb ein anderer Wertmaßstab zur Anwendung. Zudem bleibt das Ergebnis der Aufteilung des Besteuerungsrechts gleich, unabhängig davon, wie hoch die Differenz zwischen Share- und Assetdeal ist. Ein unterschiedlich hoher Verkehrswert der Anteile bleibt ohne Auswirkung. Denn es wird zur Ermittlung der Grundbesitzquote immer der gleichbleibende Buchwert der Grundstücke an­ gesetzt. Dies bestätigt ebenfalls die Notwendigkeit des Ansatzes von Verkehrs­ werten. Der bilanzorientierte Ansatz widerspricht somit auch dem Grundsatz der Gleichbehandlung von unmittelbarem und mittelbarem unbeweglichem Vermö­ gen. Zusätzlicher Vorteil dieses Ansatzes ist, dass er von nationalen Vorschriften über Abschreibungen, Sonderabschreibungen, Wertaufholung oder Ähnliches unabhängig ist. Erfolgt der Verkauf des unbeweglichen Vermögens durch einen nach dem KAGB regulierten Immobilienfonds, trägt auch der Gesichtspunkt der Praktikabilität des Ansatzes von Buchwerten nicht. Denn gemäß §§ 248 Abs. 2, 251 KAGB haben Immobilienfonds aus regulatorischen Gründen ohnehin eine laufende Bewertung ihres unbeweglichen Vermögens mit dem Verkehrswert vorzunehmen. Weiterer Grund für eine abkommensautonome Auslegung. Unabhängig da­ von, ob man die Bestimmung des Begriffs des Wertes anhand dieser Auslegung als ausreichend erachtet, ergibt sich auch aus einem anderen Grund die Notwen­ digkeit einer abkommensautonomen Auslegung. Im Rahmen der Erörterung der Methodik der Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen wurde dargelegt, dass sich die Zulässigkeit des Rückgriffs nach der Erforderlichkeit der abkom­ mensautonomen Auslegung richtet und diese zumindest dann bejaht wird, wenn das auszulegende Tatbestandsmerkmal einen abkommensspezifischen Regelungs­ anspruch hat.393 Dies ist dadurch gegeben, dass der Begriff des Wertes das entschei­ dende Tatbestandsmerkmal für die Zuteilung des Besteuerungsrechts ist und der konkrete Abgrenzungsanspruch in Bezug auf die Besteuerungszuständigkeit ge­ rade wegen des möglicherweise unterschiedlichen Begriffsverständnisses verfehlt würde. (2) Zwischenergebnis Ansatz von Verkehrswerten. Nach alledem ist aufgrund einer abkommensauto­ nomen Auslegung der Ansatz von Verkehrswerten maßgeblich. Argumente für eine andere Bewertung als mit dem Verkehrswert vermögen nicht zu überzeugen. Aufgrund der in dieser Arbeit vertretenen Einführung einer Mindestbeteiligungs­ schwelle394 begegnet dieser Ansatz zwar nicht den Bedenken hinsichtlich der pro­ blematischen Informationsbeschaffung der Verkehrswerte bei Kleinbeteiligungen. Dennoch besteht das Manko der aufwendigeren Ermittlung im Vergleich zu den 393 394

S. oben S. 70 f. S. hierzu S. 237 ff., 251.

III. Konkrete Auslegung der Tatbestandsmerkmale

137

Buchwerten fort. Zur Verringerung vermeidbaren Aufwands und Förderung der Praktikabilität kann auch eine Schwelle eingeführt werden, die für die Fälle ein­ deutig jenseits der kritischen 50 %-Marke eine Bewertung entbehrlich macht.395 e) Begriff des Beruhens Ausschluss der Umgehung durch Beteiligungsketten. Ist der Wert der einzelnen Wirtschaftsgüter dergestalt ermittelt, ist zu prüfen, ob über 50 % des Wertes des Aktivvermögens auf unbeweglichem Vermögen im Belegenheitsstaat beruhen. Damit der Sinn und Zweck der Grundbesitzklausel nicht durch den Einsatz von Beteiligungsketten umgangen werden kann, erfasst Art. 13 Abs. 4 MA nicht nur das unmittelbare Beruhen, sondern auch mittelbar (über zwei- oder mehrgliedrige Beteiligungsstrukturen) gehaltenes unbewegliches Vermögen.396 aa) Unmittelbares Beruhen Unmittelbares Beruhen. Unmittelbar beruht der Wert des Aktivvermögens der Gesellschaft auf unbeweglichem Vermögen im Belegenheitsstaat, wenn die Ge­ sellschaft, deren Anteile veräußert wurden, dieses unbewegliche Vermögen selbst gehalten hat. Wie das unmittelbare Beruhen und damit das Vorliegen einer Immo­ biliengesellschaft nach Art. 13 Abs. 4 MA zu bestimmen ist, ist Gegenstand der vorangegangenen Ausführungen. bb) Mittelbares Beruhen Zwei Problemkreise. Im Rahmen des mittelbaren Beruhens sind zwei Problem­ kreise zu erörtern: (1.) Zum einen stellt sich die Frage, ob der Wortlaut einer Grundbesitzklausel notwendigerweise eine ausdrückliche Einbeziehung mittelbar gehaltenen Vermögens umfasst, und (2.) zum anderen, wie mittelbar gehaltenes unbewegliches Vermögen in die Berechnung der Grundbesitzquote miteinbezo­ gen wird.

395 Dies käme z. B. bei rein inländischen Anlagevehikeln wie G-REITs in Betracht, die gemäß § 12 Abs. 2 a) REITG gesetzlich verpflichtet sind mindestens 75 % der Aktiva in unbewegliches Vermögen zu investieren. Denkbar wären somit rechtsformabhängige Erleichterungen. 396 Gosch, in: Gosch / Kroppen / Grotherr / Kraft, DBA, 22.  Erg.Lfg. 2009, Art.  13 Rz.  118; ­Reimer, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 13 Rz. 132.

138

B. Tatbestand der Grundbesitzklausel im Überblick

(1) Notwendigkeit eines ausdrücklichen Verweises Differenzierung nach Wortlaut. Fehlt eine solche ausdrückliche Einbeziehung mittelbaren Vermögens,397 wird bestritten, dass dieses miteinzubeziehen ist.398 Nach zutreffender Ansicht kann dies so pauschal nicht beantwortet werden, sondern es ist hier nach dem jeweiligen Wortlaut zu differenzieren, ob eine Einbeziehung mittel­ baren Vermögens möglich ist oder nicht. Ist ausdrücklich nur unmittelbares Vermö­ gen einbezogen, ist der Wortlaut eindeutig und es lässt sich mittels eines Umkehr­ schlusses annehmen, dass mittelbares Vermögen nicht umfasst sein soll.399 Denn die Möglichkeit der Einbeziehung ist den Vertragsstaaten bekannt und sie hätten diese wählen können. Sofern eine Bezugnahme auf unmittelbares oder mittelbares Vermögen gänzlich fehlt, kommt es darauf an, ob sich der Wortlaut der Klausel auf den Wert (der Anteile oder des Vermögens der Gesellschaft) oder das Vermögen der Gesellschaft selbst bezieht.400 Bezieht sich die Klausel auf den Wert und verwendet sie dabei den Begriff des Beruhens, ist dem natürlichen Wortsinn des „Beruhens“ 401 zufolge keine Einschränkung auf ein unmittelbares Beruhen zu finden. Es kommt vielmehr darauf an, dass der Wert der Anteile irgendwie durch zugrunde liegendes unbewegliches Vermögen begründet ist.402 Bezieht sich der Wortlaut demgegenüber auf das (unbewegliche) Vermögen der Gesellschaft selbst, ist eine Einbeziehung nicht möglich, da Vermögen der nachgelagerten Gesellschaften kein unbewegli­ ches Vermögen der Obergesellschaft ist und ein Durchgriff ausdrücklich angeord­ net werden muss.403 Eine Ausnahme ist hier allerdings für die Fälle zu machen, in denen Anteile an grundbesitzenden Gesellschaften bereits nach nationalem Recht zum Begriff des unbeweglichen Vermögens gezählt werden.404

397 Dies war z. B. im deutschen DBA-Malta 2011 sowie im DBA-Neuseeland der Fall, wurde aber durch Art. 9 MLI entsprechend geändert, s. auch Gradl / Kiesewetter, IStR 2018, 1 (6). 398 Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 13 MA Rz. 123d; Reimer, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 13 Rz. 160; Wagner / Lievenbrück, IStR 2012, 593 (600). Nach Platform for Colla­ boration on Tax, Discussion Draft Taxation of Indirect Transfers, S. 36 ist dies in ca. 25 % der Regelungen, die sich auf die Verteilung der Besteuerungsansprüche bei Veräußerung von Im­ mobiliengesellschaftsanteilen beziehen, der Fall. 399 Krabbe, in: Wassermeyer, DBA, Art. 13 DBA-Dänemark Rz. 13; Österreichisches BMF, EAS 2841 v. 23. 04. 2007, SWI 2007, 198; Eberhardt / Thomsen, DStZ 2019, 622 (624). 400 So auch Meining, Ubg 2017, 34 (37, 40). A. A. aber wohl hinsichtlich des Wertes des Gesellschaftsvermögens W.  Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 13 DBA-Kanada Rz. 101. 401 Nach Duden, Universalwörterbuch, 6. Auflage, „beruhen“: sich auf etwas gründen, stützen, seinen Grund, seine Ursache in etwas haben, basieren. 402 W.  Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 13 DBA-Kanada Rz. 101. Ähnlich auch Gosch, in: JbFSt 2017/2018, S. 409 (412). 403 Stefaner, in: Wassermeyer, DBA, Art. 13 DBA-Österreich Rz. 8; Österreichisches BMF, EAS 2841 v. 23. 04. 2007, SWI 2007, 198. 404 Dies ist z. B. nach US-Steuerrecht der Fall. S. hierzu bereits oben S. 112 und Gosch, in: JbFSt 2017/2018, S. 409 (412).

III. Konkrete Auslegung der Tatbestandsmerkmale

139

Anschauungsbeispiel. Die erwähnte, nach dem Wortlaut differenzierende Ein­ beziehung mittelbaren Vermögens kann beispielhaft an einer Gegenüberstellung von Art. 13 Abs. 4 des DBA Deutschland – Kanada und Art. 13 Abs. 2 des DBA Deutschland – Österreich verdeutlicht werden. Während sich Art. 13 Abs. 4 DBA Deutschland – Kanada auf den Wert der Anteile bezieht, bezieht sich Art. 13 Abs. 2 DBA Deutschland – Österreich (Vermögen der Gesellschaft besteht aus unbeweg­ lichem Vermögen) auf das Gesellschaftsvermögen selbst. Demnach wäre mittel­ bar gehaltenes unbewegliches Vermögen lediglich im Fall des Art. 13 Abs. 4 DBA Deutschland – Kanada miteinbezogen, hingegen im Fall des Art. 13 Abs. 2 DBA Deutschland – Österreich nicht. Art. 13 Abs. 4 DBA Deutschland – Kanada: „Gewinne, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus der Veräußerung von a) Anteilen […], die zu einer wesentlichen Beteiligung am Kapital einer im anderen Staat ansässigen Gesellschaft gehören und deren Wert überwiegend auf in diesem anderen Staat gelegenem unbeweglichem Vermögen beruht.“405

Art. 13 Abs. 2 DBA Deutschland – Österreich: „Gewinne aus der Veräußerung von Aktien und sonstigen Anteilen an einer Gesellschaft, deren Aktivvermögen überwiegend aus unbeweglichem Vermögen in einem Vertragsstaat besteht, dürfen in diesem Staat besteuert werden.“406

Während nach dem Wortlaut des DBA Deutschland – Österreich lediglich das unbewegliche Vermögen der Gesellschaft selbst in die Betrachtung einfließt, lässt der Wortlaut des DBA Deutschland – Kanada ohne weiteres eine Berücksichtigung unbeweglichen Vermögens nachgelagerter Gesellschaften zu. (2) Methodik der Berechnung des mittelbaren Beruhens Pro-Gesellschaft-Betrachtung. Der Wortlaut des Art. 13 Abs. 4 MA bezieht sich auf die Gesellschaft selbst, deren Anteile veräußert wurden. Es ist daher immer nur für die Gesellschaft, deren Anteile veräußert wurden, zu prüfen, ob sie die De­ finition der Immobiliengesellschaft erfüllt.407 Insofern wäre es unschädlich, wenn z. B. Anteile an einer Holding veräußert werden, wenn die Holding selbst, auch unter Einbeziehung der Portfoliogesellschaften, nicht die Definition der Immobi­ liengesellschaft erfüllt. Die Vermittlung der Eigenschaft „Immobiliengesellschaft“ durch nachgeschaltete Gesellschaften (eine „Infektion“ von unten nach oben) ist also nicht möglich. Demgegenüber ist aber nach dem eindeutigen Wortlaut mittel­

405

Hervorhebungen nur hier zur Verdeutlichung. Hervorhebungen nur hier zur Verdeutlichung. 407 Lieber, ISR 2012, 123 (126). 406

140

B. Tatbestand der Grundbesitzklausel im Überblick

bares Immobilienvermögen miteinzubeziehen, um die Prüfung, ob es sich bei der jeweils veräußerten Gesellschaft um eine Immobiliengesellschaft handelt, vorzu­ nehmen. Drei Berechnungsmöglichkeiten. Weder im MA noch im MK sind Hinweise dazu enthalten, wie über nachgeschaltete Gesellschaften gehaltenes unbewegliches Vermögen in die Ermittlung der Grundbesitzquote miteinzubeziehen ist. Insgesamt gibt es hierzu drei unterschiedliche Möglichkeiten: (1) Der Beteiligungsbuchwert der Untergesellschaft wird bei der Ermittlung der Grundbesitzquote der Obergesellschaft zu 100 % als unbewegliches Vermögen angesetzt, sofern die Untergesellschaft die Schwelle überschreitet.408 (2) Der Beteiligungsbuchwert der Untergesellschaft wird bei der Ermittlung der Grundbesitzquote der Obergesellschaft quotal in Höhe der Quote des von der Untergesellschaft gehaltenen unbeweglichen Vermögens angesetzt.409 (3) Die Beteiligungsstruktur wird ignoriert und die Grundbesitzquote der Ober­ gesellschaft wird im Wege einer Konsolidierung aller Vermögenswerte der Untergesellschaft auf Ebene der Obergesellschaft ermittelt.410 Möglichkeit 1. Im Rahmen der Berechnung nach Möglichkeit 1 ist, angefangen bei der untersten Gesellschaft, zunächst zu prüfen, ob diese die Grundbesitzquote erfüllt. Wie sich allerdings aus der nachfolgenden Aufstellung ergibt, führt dies nicht zu realitätsgerechten, wirtschaftlich richtigen Ergebnissen. Damit kann der Sinn und Zweck der Gleichbehandlung unmittelbaren und mittelbaren unbeweg­ lichen Vermögens hierdurch nicht gewährleistet werden. Überdies ist diese Me­ thode der Berechnung schon nicht vom Wortlaut des Art. 13 Abs. 4 MA gedeckt, da dieser nur darauf abstellt, ob das Vermögen der (Ober-)Gesellschaft zu mehr als 50 % auf unbeweglichem Vermögen im Belegenheitsstaat beruht.411 Es kommt dort nicht zum Ausdruck, dass auch die Untergesellschaft die Grundbesitzquote erfüllen muss.

408

Wagner / Lievenbrück, IStR 2012, 593 (600); Schütte, in: Haase, AStG / DBA, Art. 13 Rz. 80; Rotter / Welz / Lammers, Kommentar zur Verhandlungsgrundlage, S. 198. 409 Reimer, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 13 Rz. 132; Wagner / Lievenbrück, IStR 593 (600). 410 Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 13 MA Rz. 123d; Lieber, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 13 Rz. 91; FSen Berlin, RdErl. v. 8. 5. 2017 – III A – S 1301 – 4/2016 – DStR 2017, 1826. 411 Lieber, ISR 2012, 123 (126).

III. Konkrete Auslegung der Tatbestandsmerkmale

141

vereinfachte Bilanz der Muttergesellschaft Beteiligung: 100

EK: 200

Beteiligung: 100 vereinfachte Bilanz der Tochtergesellschaft I (TG I) unbewegliches Vermögen: 22 (Alternative: 40)

EK: 100

sonstiges: 78 (Alternative: 60) Quote des unbeweglichen Vermögens: 22/100 = 22 % (Bsp. 2: 40 %) vereinfachte Bilanz der Tochtergesellschaft II (TG II) unbewegliches Vermögen: 80

EK: 100

sonstiges: 20 Quote des unbeweglichen Vermögens: 80/100 = 80 % neue Bilanz der Muttergesellschaft Beteiligung (TG I): 100

EK: 200

unbewegliches Vermögen (TG II): 100 Quote des unbeweglichen Vermögens: 100/200 = 50 % tatsächliche Quote des unbeweglichen Vermögens 102/200 = 51 % (Alternative: 60 %)

Alles-oder-nichts-Prinzip. Während im Grundfall die Bilanz der Tochtergesell­ schaft I unbewegliches Vermögen im Wert von 22 ausweist, ist es in der Alterna­ tive unbewegliches Vermögen im Wert von 40. Wie die Alternative zeigt, kann die Tochtergesellschaft I beinahe doppelt so viel unbewegliches Vermögen halten wie im Grundfall und dennoch ist der Anwendungsbereich der Grundbesitzklausel nicht eröffnet. Es kommt ein Alles-oder-nichts-Prinzip412 zur Anwendung. Möglichkeit 2. Bei der Berechnung nach Methode 2 ist lediglich der quotale Beteiligungsbuchwert der Untergesellschaft bei der Obergesellschaft anzusetzen. Das heißt, auf der Ebene der Obergesellschaft erfolgt ein Ansatz des Beteiligungs­ buchwertes in Höhe der Grundbesitzquote der Untergesellschaft. Insofern ergibt sich folgendes Berechnungsmodell:

412

Hierdurch entstehen ähnliche Probleme wie bei der Anwendung des Alles-oder-nichtsPrinzips im Rahmen der §§ 13a, 13b ErbStG a. F., die letztendlich (u. a.) zu deren Verfassungs­ widrigkeit geführt haben. Es ist ein „Verstecken“ von unbeweglichem Vermögen in tiefer ge­ staffelten Strukturen möglich.

142

B. Tatbestand der Grundbesitzklausel im Überblick unbewegliches Vermögen der Obergesellschaft selbst + quotaler Buchwert der von der Gesellschaft gehaltenen Gesellschaftsanteile, die unbewegliches Vermögen einer Untergesellschaft repräsentieren Wert des gesamten Gesellschaftsvermögens der Obergesellschaft = Prozentsatz des unbeweglichen Vermögens der Obergesellschaft insgesamt

Dementsprechend ergibt sich folgende Aufstellung: vereinfachte Bilanz der Muttergesellschaft Beteiligung: 100

EK: 200

Beteiligung: 100 vereinfachte Bilanz der Tochtergesellschaft I (TG I) unbewegliches Vermögen: 40

EK: 100

sonstiges: 60 Quote des unbeweglichen Vermögens: 40/100 = 40 % vereinfachte Bilanz der Tochtergesellschaft II (TG II) unbewegliches Vermögen: 80

EK: 100

sonstiges: 20 Quote des unbeweglichen Vermögens: 80/100 = 80 % neue Bilanz der Muttergesellschaft unbewegliches Vermögen: 40 + 80

EK: 200

Beteiligung: 60 + 20 Quote des unbeweglichen Vermögens: 120/200 = 60 % tatsächliche Quote des unbeweglichen Vermögens 120/200 = 60 %

Keine Abbildung später angeschaffter Grundstücke. Wie aus der Bilanz ersicht­ lich, führt dieser Ansatz zumindest wirtschaftlich zu dem richtigen Ergebnis. Dies ist allerdings nur der Fall, wenn Buchwert und Verkehrswert tatsächlich überein­ stimmen. Da dies regelmäßig nicht der Fall ist, eignet sich diese Methode für die Praxis aber nur bedingt. Darüber hinaus führt der Ansatz des Beteiligungsbuch­ wertes auch dazu, dass durch die Untergesellschaft später angeschafftes unbeweg­ liches Vermögen unberücksichtigt bleibt. Denn der Beteiligungsbuchwert, den die Obergesellschaft in ihrer Bilanz für die Untergesellschaft ansetzt, richtet sich nach den Anschaffungskosten für diese. Erwirbt die Untergesellschaft während der Haltedauer der Beteiligung weiteren Grundbesitz, wird der Beteiligungsbuchwert bei der Obergesellschaft nicht korrigiert. Es entsteht dieselbe Problematik wie im Rahmen der Diskussion, welcher Wert bei der Ermittlung der Grundbesitzquote anzusetzen ist. Es fehlt wiederum die Verknüpfung zwischen den zwei Wertschöp­ fungsebenen. Bei der Veräußerung der Anteile an der Obergesellschaft ist die

III. Konkrete Auslegung der Tatbestandsmerkmale

143

Differenz zwischen den Anschaffungskosten für diese und deren Veräußerungs­ preis zu versteuern. Der Veräußerungspreis für die Anteile der Obergesellschaft beruht zwar im Wesentlichen auf dem Verkehrswert der Grundstücke der Unter­ gesellschaft. In deren Beteiligungsbuchwert werden diese aber nicht abgebildet. Die Ausblendung des später angeschafften Grundbesitzes bei der Ermittlung der Grundbesitzquote zur Verteilung des Besteuerungsrechts versagt dem Belegen­ heitsstaat ein Besteuerungsrecht und erfüllt dementsprechend nicht die anhand des Untersuchungsmaßstabes aufgestellten Kriterien. Auch ein quotaler Ansatz des Beteiligungsbuchwertes widerspricht damit dem Sinn und Zweck der Regelung. Möglichkeit 3. Allein die Konsolidierung der Vermögenswerte auf Ebene der Obergesellschaft zu Verkehrswerten ist die richtige Methode zur Einbeziehung mittelbaren Vermögens. Denn nur sie kommt sowohl zur wirtschaftlich richtigen Ermittlung der Grundbesitzquote wie auch einer dem Sinn und Zweck der Rege­ lung entsprechenden Aufteilung des Besteuerungsrechts. Ausblendung der Beteiligungsstruktur. Bei der Konsolidierung ist jegliche Be­ teiligungsstruktur auszublenden und es sind sämtliche Vermögenswerte nachge­ schalteter Gesellschaften auf die Ebene der Obergesellschaft zu heben und anstelle des entsprechenden Beteiligungsbuchwertes anzusetzen. Auch hier kann entweder ein Ansatz dieser Vermögenswerte mit ihren Buch- oder mit ihren Verkehrswer­ ten erfolgen. Allerdings wurde bereits dargelegt, dass der bilanzorientierte Ansatz dem Sinn und Zweck der Regelung widerspricht, sodass hier nur noch der Ansatz des Verkehrswertes in Betracht kommt. Weiter kann die Konsolidierung derart erfolgen, dass entweder sämtliche Aktiva und Passiva der nachgelagerten Gesell­ schaften auf die Obergesellschaft gehoben werden413 oder nur sämtliche Aktiva. Da aber auch auf Ebene der Obergesellschaft zur Ermittlung der Grundbesitzquote die Passiva letztendlich ausgeblendet werden, bietet es sich an, bereits in diesem Schritt nur das Aktivvermögen der nachgeschalteten Gesellschaften zu „verschie­ ben“. Im Rahmen dieser Konsolidierung zur Aufstellung der Verhältnisrechnung ist zu beachten, dass zur Ermittlung der Grundbesitzquote im Belegenheitsstaat nur unbewegliches Vermögen aus dem Belegenheitsstaat in den Zähler miteinbezogen werden darf. Nicht im Belegenheitsstaat belegenes unbewegliches Vermögen ist als sonstiges Vermögen zu behandeln und im Nenner aufzunehmen.414 Ansonsten kommt es auch hier zu einer Verfälschung des Ergebnisses und einer möglichen Auswirkung auf die Aufteilung der Besteuerungsansprüche. Ausblendung von gruppeninternen Forderungen? Eine weitere Möglichkeit der Beeinflussung der Grundbesitzquote bei mittelbarem Beruhen besteht in der Vergabe von gruppeninternen Darlehen.415 Wie soeben beschrieben, werden im

413

Lieber, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 13 Rz. 91. Kessler / Arnold, ISR 2014, 9 (15). 415 S. hierzu für die innerdeutsche Grundbesitzklausel des § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) cc) EStG in der Fassung des JStG 2018: Kempf / Loose / Oskamp, IStR 2018, 527 (533). 414

144

B. Tatbestand der Grundbesitzklausel im Überblick

Rahmen der Konsolidierung sämtliche Aktiva der Untergesellschaft auf die Ebene der Obergesellschaft gehoben. Die Passiva werden ausgeblendet. Insoweit ist frag­ lich, ob die Konsolidierung der Vermögenswerte auf Ebene der Obergesellschaft dazu führen muss, dass gruppeninterne Forderungen der Obergesellschaft gegen die Untergesellschaft und entsprechende Verbindlichkeiten der Untergesellschaft gegenüber der Obergesellschaft gegeneinander aufgerechnet werden müssen.416 Zunächst ist anzumerken, dass sich dies aus dem Wortlaut nicht ergibt, da dieser lediglich von Aktivvermögen spricht und dies grundsätzlich jegliches Vermögen der Gesellschaft erfasst.417 Allerdings ist auch hier der Grundsatz, dass die Finan­ zierungsstruktur keinen Einfluss auf den „territorialen Bezug“ der Grundstücke und damit die Aufteilung des Besteuerungsrechts haben sollte,418 zu beachten. Um den festgelegten Bewertungsmaßstab erreichen zu können, ist es auch hier not­ wendig, die tragenden Gründe, auf denen die Aufteilung des Besteuerungsrechts bei unmittelbarem unbeweglichem Vermögen beruht, herauszufiltern und auf die Behandlung des mittelbaren unbeweglichen Vermögens zu übertragen. Art. 13 Abs. 1 MA spricht dem Belegenheitsstaat ein Besteuerungsrecht unabhängig da­ von zu, ob das entsprechende Immobilienvermögen fremdfinanziert wurde. Zum anderen sollte es keine Auswirkung auf die Aufteilung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des unbeweglichen Vermögens haben, wie der Erwerb des unbeweg­ lichen Vermögens finanziert wurde (Eigenkapital, Bankfinanzierung oder z. B. Konzerndarlehen). Es spricht insoweit viel dafür gruppeninterne Darlehensbezie­ hungen im Wege einer Schuldenkonsolidierung auszublenden. Zutreffenderweise sollte sich dies aber lediglich auf Darlehensforderungen der Obergesellschaft gegen eine Untergesellschaft beziehen, deren Zweck die Finanzierung des Erwerbs von unbeweglichem Vermögen war. Von der praktischen Anwendbarkeit her gesehen, bietet sich das allerdings nicht an, da dies den Aufwand der Regelung weiter er­ höht und eine etwaige Konzernfinanzierung selten ausschließlich dem Erwerb un­ beweglichen Vermögens dient.419 (3) Berechnung bei anteiliger Beteiligung Ansatz der Beteiligung entsprechender Prozentsätze. Bei geringerer Beteiligung als 100 %420 sind die Vermögensgegenstände ebenfalls nur mit dem entsprechenden 416

Bejahend für § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) cc) EStG in der Fassung des JStG 2018: Kempf / Loose /  Oskamp, IStR 2018, 527 (533). 417 S. zur Auslegung des Begriffs des „Aktivvermögens“ bereits oben S. 129. 418 S. hierzu bereits die Ausblendung der Passiva bei Ermittlung der unmittelbaren Grund­ besitzquote, S. 125. 419 Sofern es sich hierbei um operative Gesellschaften handelt, könnte die diesbezügliche Problematik der Dokumentation der Verwendung der Konzernfinanzierung dadurch verhindert werden, dass diese ohnehin aus dem Anwendungsbereich der Grundbesitzklausel ausgeschlos­ sen werden, s. hierzu S. 117 ff. 420 Dieser Fall dürfte z. B. im Hinblick auf die 95 %-Schwelle des § 1 GrEStG zur Vermeidung einer Grunderwerbsteuerpflicht in der Praxis relativ häufig vorkommen.

III. Konkrete Auslegung der Tatbestandsmerkmale

145

Prozentsatz ihres Verkehrswertes in die Verhältnisrechnung mit einzubeziehen.421 Allerdings stellt es einen erheblichen Aufwand dar, zunächst den Verkehrswert jedes einzelnen Gegenstandes zu bestimmen, um sodann hiervon einen der Betei­ ligungsquote entsprechenden Wert anzusetzen. Allein diese Vorgehensweise führt aber zu den tatsächlich richtigen Ergebnissen. Darüber hinaus führt auch hier die Forderung nach einer Mindestbeteiligung von 10 % zu einem sachgerechten Aus­ schluss von Minderheitsgesellschaftern und vermeidet für diese unnötigen, wo­ möglich gar nicht zu erfüllenden Aufwand.422 (4) Zwischenergebnis Konsolidierung notwendig. Inwieweit der Wert des Aktivvermögens einer Ge­ sellschaft auf mittelbarem unbeweglichem Vermögen beruht, ist daher im Wege einer Konsolidierung sämtlicher Vermögenswerte nachgeschalteter Untergesell­ schaften zu Verkehrswerten auf der Ebene der Gesellschaft, deren Anteile ver­ äußert wurden, zu bestimmen. Die sinnvolle Anwendung einer Grundbesitz­ klausel erfordert insbesondere bei mittelbarem Beruhen aber einen immensen Wertermittlungsaufwand. 8. Zeitpunkte der Ermittlung der Grundbesitzquote Veräußerungsstichtag als Zeitpunkt. Zu welchem Zeitpunkt die so ermittelte Grundbesitzquote erfüllt sein muss, bestimmt der Veräußerungsstichtag.423 Der Veräußerungsstichtag ist der Zeitpunkt, zu dem der Tatbestand der Veräußerung erfüllt ist. Dies ist derjenige Zeitpunkt, zu dem das nationale Recht den Tatbestand der Veräußerung als erfüllt ansieht.424 Beim Veräußerungsstichtag ist daher eben­ falls die bereits beschriebene Differenzierung zwischen § 17 EStG und § 23 EStG vorzunehmen.425 Unterscheidung von Ermittlungszeitpunkt und Veräußerungszeitpunkt. Der Zeitpunkt der Ermittlung der Grundbesitzquote kann hierbei mit dem Zeitpunkt 421

So auch Meining, Ubg 2017, 34 (40). Auch z. B. das DBA-Kanada 2001 verlangt diesbezüglich in Art. 13 Abs. 4 S. 1  a)  eine wesentliche Beteiligung. Eine wesentliche Beteiligung ist in Art. 13 Abs. 4 S. 2 Hs. 2 definiert als das Innehaben von mindestens 10 % der Anteile irgendeiner Gattung am Kapital der Gesell­ schaft durch die ansässige Person und mit dieser verbundene Personen. 423 Schütte, in: Haase, AStG / DBA, Art. 13 Rz. 80; Wagner / Lievenbrück, IStR 2012, 593 (599). Hier wird vom Ansatz der Verkehrswerte ausgegangen. Bei der Annahme eines Ansatzes von Buchwerten käme als relevanter Zeitpunkt auch der letzte Bilanzstichtag als Zeitpunkt in Be­ tracht. 424 Gosch, in: Gosch / Kroppen / Grotherr / Kraft, DBA, 22.  Erg.Lfg. 2009, Art.  13 Rz.  31; Schütte, in: Haase, AStG / DBA, Art.  13 Rz.  72; Lieber, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 13 Rz. 84. 425 S. hierzu beim Begriff des Bezugs oben S. 110. 422

146

B. Tatbestand der Grundbesitzklausel im Überblick

der Veräußerung oder des Bezugs426 zusammenfallen. Dies ist allerdings nicht zwingend. Bei der „Überwachung“ der Grundbesitzquote durch Art. 9 Abs. 1 lit. b)  bzw. Abs. 4 MLI bzw. Art. 13 Abs. 4 MA 2017 handelt es sich nicht um einen einzelnen Zeitpunkt, sondern um einen Beobachtungszeitraum von 365 Ta­ gen vor dem Veräußerungsstichtag. In diesem Fall verlagert sich der Zeitpunkt der Ermittlung der Grundbesitzquote bereits auf das dem Veräußerungsstich­ tag vorhergehende Jahr. Für die Anwendbarkeit von Art. 13 Abs. 4 MA mit der Maßgabe dieses Beobachtungszeitraums reicht es daher aus  – wie es aus dem Wortlaut eindeutig hervorgeht  –, dass die Grundbesitzschwelle zu irgendeinem Zeitpunkt im Verlauf des letzten Jahres überschritten wurde. Die Schwelle muss daher nicht auch noch im Zeitpunkt des Veräußerungsstichtages überschritten sein.427 Dies bestätigt auch die im Rahmen des OECD-MA Update 2017 einge­ fügte Tz. 28.9 MK zu Art. 13 MA. Insofern kann das Besteuerungsrecht des Bele­ genheitsstaates auch noch bis zu einem Jahr nach der unmittelbaren Veräußerung von unmittelbarem unbeweglichem Vermögen bestehen, wenn durch diese die Grundbesitzquote unterschritten wurde.428 Steuerpflichtige sollten eine Veräuße­ rung daher entweder sorgfältig mindestens ein Jahr vor der Veräußerung planen oder – sofern das Portfolio stetigen Änderungen unterliegt – bei dem spontanen Wunsch einer Veräußerung eine laufende Dokumentation429 vornehmen. Es stellt sich somit die Frage, ob steuerlich motivierte Gestaltungen dadurch lediglich zeit­ lich vorverlegt werden.430 Sofern eine solche laufende Dokumentation nicht vor­ genommen wurde, ist also spätestens im Zeitpunkt der Veräußerung zu ermitteln, ob die Grundbesitzquote in dem Zeitraum der 365 Tage vor dem Veräußerungs­ stichtag überschritten war. 9. Tatbestandliche Anforderungen an den Sitz der Gesellschafter und die Belegenheit der Grundstücke Ansässigkeits- und Belegenheitsstaat müssen verschieden sein. Art. 13 Abs. 4 MA findet nur im Verhältnis des Ansässigkeitsstaates des Veräußerers zum Bele­ genheitsstaat des unbeweglichen Vermögens Anwendung. Ansässigkeits- und Bele­ genheitsstaat müssen verschieden sein, da es notwendig ist, dass das unbewegliche Vermögen, das die Gesellschaft, deren Anteile veräußert wurden, hält, aus der Sicht 426

Die Zurechnung erfolgt im Zeitpunkt der Veräußerung, s. hierzu oben S. 110. Bauernschmitt / Dißmann, in: Haase (Hrsg.), Multilaterales Instrument, Art. 9 Rz. 4. Inso­ weit kann hier eine Parallele zu § 17 Abs. 1 S. 1 EStG gezogen werden, der voraussetzt, dass ein Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Anteilsveräußerung zu irgendeinem Zeit­ punkt zu mindestens 1 % am Kapital der veräußerten Gesellschaft beteiligt war. 428 Bauernschmitt / Dißmann, in: Haase (Hrsg.), Multilaterales Instrument, Art. 9 Rz. 4. 429 Gemäß §§ 248 Abs. 2, 251 KAGB haben Immobilienfonds aus regulatorischen Gründen ohnehin eine laufende Bewertung ihres unbeweglichen Vermögens mit dem Verkehrswert vor­ zunehmen. 430 Bauernschmitt / Dißmann, in: Haase (Hrsg.), Multilaterales Instrument, Art. 9 Rz. 4. 427

III. Konkrete Auslegung der Tatbestandsmerkmale

147

des in dem einen Vertragsstaat ansässigen Anteilseigners im anderen Vertragsstaat liegt.431 Ist dies nicht der Fall, ist Art. 13 Abs. 5 MA anwendbar. a) Dreiecksfälle mit Kapitalgesellschaften Irrelevanz des Sitzes der Gesellschaft. In welchem Staat die Gesellschaft, de­ ren Anteile veräußert wurden, ihren Sitz hat, ist im Rahmen des Art. 13 Abs. 4 MA irrelevant.432 Demgegenüber wird in der deutschen Abkommenspraxis – ins­ besondere bei DBA mit Entwicklungs- und Schwellenländern, die insoweit ver­ stärkt dem dem UN-MA zugrunde liegenden Quellenprinzip folgen – unabhängig vom Vorliegen einer Immobiliengesellschaft oft dem Sitzstaat der Gesellschaft das Besteuerungsrecht bei Veräußerungsgewinnen aus Gesellschaftsanteilen zu­ gesprochen.433 Sonderfälle bilden hier insoweit die DBA Deutschlands mit Korea (Art. 13 Abs. 2), Neuseeland (Nr. 5 Buchstabe a) zu Art. 13 des Protokolls), den USA (Art. 13 Abs. 2 lit. b)) sowie das DBA mit Kanada (Art. 13 Abs. 4).434 Nach diesen DBA ist zusätzliche Voraussetzung für das Besteuerungsrecht des Belegen­ heitsstaates, dass die entsprechenden Gesellschaften auch ihren Sitz in diesem Staat haben. Nach Art. 13 Abs. 4 DBA-Kanada ist zusätzlich dazu noch eine Differen­ zierung zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften zu finden, wobei Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Immobilienpersonengesellschaft stets dem Belegenheitsprinzip unterliegen, die eines Anteils an einer Immobilienkapi­ talgesellschaft unterliegen hingegen nur dann dem Belegenheitsprinzip, wenn die Beteiligung mindestens 10 % beträgt.435 Dreiecksfälle. Abgesehen von diesen Ausnahmen sind Dreiecksfälle in dem Sinne möglich, dass sich Veräußerer, Grundbesitz und Gesellschaft jeweils in unterschiedlichen Staaten befinden. Die Regelung stellt aber darauf ab, dass der Grundbesitz im Verhältnis zum Anteilseigner und nicht im Verhältnis zur Gesell­ schaft im anderen Staat liegen muss.436 Dieses Ergebnis ist im Hinblick auf den Gleichbehandlungszweck des Art. 13 Abs. 4 MA stimmig, denn hätte der Veräu­ 431

So auch M. Lang / Staringer, in: Cahier de Droit Fiscal International, Vol. 99b, General Report, S. 56. 432 M. Lang / Staringer, in: Cahier de Droit Fiscal International, Vol. 99b, General Report, S. 56; Haase, Intertax 2017, 284 (289); Grotherr, FR 2017, 767 (770). Im Gegensatz zum deutschen nationalen Steuerrecht, nach dem gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) aa) EStG bei der Veräußerung von Anteilen einer Gesellschaft mit Sitz in Deutschland eine beschränkte Steuerpflicht besteht. Ab dem 01. 01. 2019 ist dies aufgrund des neu eingefügten § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) cc) EStG in der Fassung JStG 2018 nicht mehr der Fall. 433 Reimer, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 13 Rz. 179. Eine Übersicht der entsprechenden DBA, nach denen Gewinne aus der Veräußerung von Gesellschaftsanteilen am Sitz der Gesellschaft besteuert werden, enthält Reimer, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 13 Rz. 225. 434 Reimer, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 13 Rz. 165, 172. 435 Reimer, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 13 Rz. 165, 172. 436 So auch M. Lang / Staringer, in: Cahier de Droit Fiscal International, Vol. 99b, General Report, S. 56.

148

B. Tatbestand der Grundbesitzklausel im Überblick

ßerer die Immobilie ohne den Umweg über die Gesellschaft direkt erworben und veräußert, wäre Art. 13 Abs. 1 MA des DBA im Verhältnis zwischen dem Ansäs­ sigkeits- und Belegenheitsstaat zur Anwendung gekommen und hätte das Besteue­ rungsrecht ebenfalls dem Belegenheitsstaat zugesprochen. b) Erfassung von Betriebsstättenfällen Abstimmungsbedarf bei Art. 13 Abs. 2 und Abs. 4 MA. Art. 13 Abs. 4 MA soll mittelbare Veräußerungen von Immobilien erfassen und die diesbezüglichen Be­ steuerungsrechte aufteilen. Wie bereits erörtert, kann Art. 13 Abs. 4 MA aber auch operative Gesellschaften erfassen, die entweder über umfangreichen und / oder wertvollen Grundbesitz verfügen oder deren Produktionsanlagen besonders wert­ voll sind. Hierdurch können sich Änderungen in den Aufteilungsprinzipien erge­ ben.437 Weitere Probleme der Abstimmung von Art. 13 Abs. 2 und 4 MA ergeben sich dann, wenn Art. 13 Abs. 4 MA nicht anwendbar ist und die Aufteilung der Be­ steuerungsrechte sich deswegen nach anderen Regelungen richtet, die andere Prin­ zipien anwenden. Die Anwendbarkeit von Art. 13 Abs. 2 MA wird grundsätzlich von Art. 13 Abs. 4 MA aufgrund seiner Spezialität verhindert.438 Dies ist naturge­ mäß nur möglich, sofern Art. 13 Abs. 4 MA anwendbar ist. Zwei Fallkonstellationen werden von Art. 13 Abs. 4 MA aber nicht erfasst, sodass ein Anwendungsbereich für Art. 13 Abs. 2 MA verbleibt. Identität von Ansässigkeits- und Belegenheitsstaat. Der Tatbestand des Art. 13 Abs. 4 MA erfasst einerseits keine Fälle, bei denen die Anteile an einer Immobi­ liengesellschaft einer Betriebsstätte zugeordnet sind und sich lediglich diese Be­ triebsstätte in einem anderen Staat befindet.439 Denn hier fehlt es an der Belegen­ heit des unbeweglichen Vermögens im anderen Staat. Mangels Anwendbarkeit des Art. 13 Abs. 4 MA kann dessen Spezialität den Art. 13 Abs. 2 MA nicht verdrängen und es kommt das Belegenheitsprinzip trotz der (mittelbaren) Veräußerung von Grundbesitz nicht zur Anwendung. Aufgrund der Zuordnung der Anteile zu der Betriebsstätte – die hier z. B. aufgrund eines Nutzungs- und Funktionszusammen­ hangs unterstellt wird – steht dem Betriebsstättenstaat das Recht zur Besteuerung der Anteilsveräußerung gemäß Art. 13 Abs. 2 MA zu. Art. 13 Abs. 5 MA ist auf­ grund des Vorrangs des Art. 13 Abs. 2 MA nicht anwendbar. Insoweit kann – wie im Beispielsfall unten dargestellt – die Veräußerung der Anteile an der ImmoGmbH durch die Gesellschaft A gemäß Art. 13 Abs. 2 MA durch den Staat B be­ steuert werden. Damit steht diesem auch mittelbar das Recht zur Besteuerung des

437

S. oben S. 117 ff. zur Notwendigkeit der Abstimmung von Ansässigkeits-, Belegenheitsund Betriebsstättenprinzip und zum Ausschluss operativer Gesellschaften aus dem Begriff des unbeweglichen Vermögens. 438 S. zum Verhältnis der Vorschriften zueinander S. 196. 439 Simontacchi, Taxation of Capital Gains, S. 340; Haase, Intertax 2017, 284 (288).

III. Konkrete Auslegung der Tatbestandsmerkmale

149

unbeweglichen Vermögens zu, obwohl das unbewegliche Vermögen im Ansässig­ keits- und Belegenheitsstaat belegen ist.

Dreieckskonstellation mit Betriebsstätte. Die zweite, unten dargestellte Fallkon­ stellation, bei der es zu einer nicht dem Zweck von Art. 13 Abs. 4 MA entsprechen­ den Zuordnung des Besteuerungsrechts hinsichtlich eines etwaigen Veräußerungs­ gewinns aus der Veräußerung von Anteilen kommt, ist eine Dreieckskonstellation unter Beteiligung einer Betriebsstätte. Sind die Anteile an der Immobiliengesell­ schaft in einem solchen Fall einer Betriebsstätte in einem vom Ansässigkeits- und Belegenheitsstaat unterschiedlichen Staat zuzuordnen, ist Art. 13 Abs. 4 MA zwar im Verhältnis Ansässigkeitsstaat – Belegenheitsstaat anwendbar. Der im Verhält­ nis Ansässigkeitsstaat – Belegenheitsstaat anwendbare Art. 13 Abs. 4 MA kann die Anwendbarkeit von Art. 13 Abs. 2 MA im Verhältnis Ansässigkeitsstaat – Betriebs­ stättenstaat aufgrund der Spezialität des Art. 13 Abs. 4 MA aber nicht verhindern, da ein unterschiedliches Abkommen zur Anwendung kommt. Es liegt eine simul­ tane Anwendung unterschiedlicher Abkommen vor,440 die zu einem Konflikt der Verteilungsnormen unterschiedlicher Abkommen und einer doppelten Verteilung des Besteuerungsrechts an denselben Gewinnen führt.441 Hierbei kann es zu einer Besteuerung durch drei Staaten kommen. Beispiel zur Dreieckskonstellation mit Betriebsstätte. Die Gesellschaft A mit Sitz in Staat  A hält Anteile an der Immo-GmbH. Diese Anteile sind einer Be­ triebsstätte im Staat B zuzuordnen. Das einzige Wirtschaftsgut der Immo-GmbH ist das unbewegliche Vermögen im Drittstaat  C. Veräußert die Gesellschaft  A ihre Anteile an der Immo-GmbH, steht dem Staat  B aufgrund des im Verhält­ nis Staat A – Staat B anwendbaren Art. 13 Abs. 2 MA das Besteuerungsrecht am Veräußerungsgewinn aus den Anteilen zu, da Betriebsvermögen einer Betriebs­

440 Aufgrund der staatlichen Souveränität erfolgt die Anwendung unterschiedlicher DBA un­ abhängig voneinander, s. hierzu S. 24. 441 Simontacchi, Taxation of Capital Gains, S. 340; Haase, Intertax 2017, 284 (288).

150

B. Tatbestand der Grundbesitzklausel im Überblick

stätte im Staat B veräußert wurde. Aufgrund des im Verhältnis Staat A – Staat C anwendbaren Art. 13 Abs. 4 MA steht dem Staat C ein Besteuerungsrecht an den veräußerten Anteilen an der Immo-GmbH zu, da über 50 % des Wertes des Ak­ tivvermögens der Immo-GmbH auf unbeweglichem Vermögen in Staat C beruht. Es kommt zu einer Doppelbesteuerung aufgrund der simultanen Anwendung von Betriebsstätten- und Belegenheitsprinzip in unterschiedlichen Abkommen. Unter der Annahme, dass das Besteuerungsniveau in Staat A höher ausfällt als in den Staaten B oder C und in Staat A die Anrechnungsmethode zur Anwendung kommt, ist die Besteuerung eines nach Anrechnung verbleibenden Restvolumens durch Staat A denkbar, sodass es zur Besteuerung durch drei Staaten kommen kann.

Ausschaltung des Betriebsstättenprinzips notwendig. Um auch in diesen Fällen eine Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung von Immobiliengesellschafts­ anteilen ausschließlich nach dem Belegenheitsprinzip zu gewährleisten, muss ent­ weder die Anwendbarkeit von Art. 13 Abs. 2 MA ausgeschaltet werden oder die Anwendbarkeit von Art. 13 Abs. 4 MA auf diese Fälle erweitert werden. aa) Lösungsvorschläge von Simontacchi Änderung zu begriffsbestimmender Regel. Simontacchi442 erarbeitet zu diesen Fallkonstellationen zwei alternative Lösungsvorschläge. Entweder sollte Art. 13 Abs. 4 MA – nach Vorbild des US-Model 1996 – von einer selbstständigen Ver­ teilungsregel zu einer begriffsbestimmenden Regel geändert werden.443 Dies sähe 442

Simontacchi, Taxation of Capital Gains, S. 340. Diesen Weg gehen z. B. auch das DBA-Bangladesch in Art. 13 Abs. 1 S. 2 oder das DBA Australien – Niederlande in Art. 13 Abs. 2. 443

III. Konkrete Auslegung der Tatbestandsmerkmale

151

konkret so aus, dass Anteile an einer Immobiliengesellschaft als unbewegliches Vermögen gelten. Oder Ausnahme vom Anwendungsbereich. Nach dem zweiten und von Simon­ tacchi bevorzugten Vorschlag soll der Anwendungsbereich des Art. 13 Abs. 2 MA ausdrücklich von Veräußerungsgewinnen aus Anteilen im Sinne des Art. 13 Abs. 4 MA ausgenommen werden. Er schlägt folgenden Zusatz zu Art. 13 Abs. 2 MA vor: „Such provision is not applicable to gains from the alienation of shares deriving more than 50 per cent of their value directly or indirectly from immovable property situated either in the Contracting State of which the person carrying on the enterprise is resident or in a third state.“

bb) Stellungnahme Alternative Lösungen nicht gleich effektiv. Die von Simontacchi vorgeschlagene Lösung zur Aufnahme eines Zusatzes in Art. 13 Abs. 2 MA ist einerseits einfach, andererseits aber auch praktisch anwendbar. Es ist die beste Lösung dieser Pro­ blematik. Eine Erweiterung des Anwendungsbereichs von Art. 13 Abs. 4 MA auf den Dreieckssachverhalt ist aufgrund des bilateralen Charakters der DBA schwer möglich. Es ließe sich zwar überlegen diese Problematik dergestalt zu lösen, dass Betriebsstätten wie Tochtergesellschaften besteuert werden, indem man den „Func­ tionally Separate Entity Approach“ des Authorized OECD Approach (AOA) über­ trägt.444 Denn die Problematik ist zwar einerseits in der mangelnden Abstimmung von Art. 13 Abs. 2 und Abs. 4 MA begründet. Andererseits beruht sie aber auch auf der fehlenden Abkommensberechtigung der Betriebsstätte als unselbstständi­ ger Teil eines Unternehmens. Dementsprechend käme die Annahme der Fiktion in Betracht, dass die Betriebsstätten als selbstständige Tochtergesellschaften an­ gesehen werden. Zwar dient die Anerkennung der Selbstständigkeit der Betriebs­ stätte im AOA der Übertragung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf die Gewinn­ abgrenzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte und hat insoweit eine andere Stoßrichtung.445 Mit der Anerkennung der Betriebsstätte als selbstständige Toch­ tergesellschaft ergäbe sich aber die gleiche Situation wie bei den Dreiecksfällen unter Beteiligung von Kapitalgesellschaften. Aufgrund der Irrelevanz des Sitzes der Gesellschaft hätte dies die gewünschte Aufteilung der Besteuerungsrechte zur Folge. Diese Lösung ist aber schon angesichts ihres Mehraufwands für die gleiche Lösung – wie sie diejenige von Simontacchi erreicht – abzulehnen. Auch durch die Ausnahme operativer Gesellschaften vom Anwendungsbereich des Art. 13 Abs. 4 MA ließe sich die Problematik lösen. Denn die Problematik entsteht erst durch die pauschale Übertragung des Begriffs des unbeweglichen Vermögens und die sich 444

Allgemein zu der Frage, ob Betriebsstätten im Hinblick auf die Gewinnabgrenzung wie Tochtergesellschaften besteuert werden sollten, Naumann, in: DStJG 36 (2013), S. 253 ff. und Staringer, in: DStJG 36 (2013), S. 261 ff. 445 Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 7 MA Rz. 400 f.

152

B. Tatbestand der Grundbesitzklausel im Überblick

dadurch ergebende Möglichkeit der Einbeziehung auch operativer Gesellschaften in den Anwendungsbereich. Die Ausnahme operativer Gesellschaften vom Anwen­ dungsbereich des Art. 13 Abs. 4 MA würde das Problem daher wohl weitgehend entschärfen. Sofern allerdings keine ausdrückliche diesbezügliche Ergänzung in den Wortlaut des Art. 13 Abs. 4 MA aufgenommen wird und sich eine Ausnahme für operative Gesellschaften lediglich durch Auslegung ergebe, hätte jedoch die Lösung von Simontacchi auch in dieser Hinsicht den Vorteil der Eindeutigkeit und Rechtssicherheit für sich.

C. Grundsätzliche Rechtsfolgen der Grundbesitzklausel Bestimmung der Rechtsfolgen zur Vornahme einer Bewertung. Im vorangegan­ genen Kapitel wurden die Tatbestandsmerkmale untersucht, um zu bestimmen, wie weit der Anwendungsbereich der Grundbesitzklausel reicht. Sofern die Tatbe­ standsmerkmale erfüllt sind und der Anwendungsbereich damit eröffnet ist, ist die Rechtsfolge des Art. 13 Abs. 4 MA die Aufrechterhaltung des Besteuerungsrechts des Belegenheitsstaates.1 Die Aufrechterhaltung des Besteuerungsrechts des Be­ legenheitsstaates soll – wie es als Untersuchungsmaßstab herausgearbeitet wurde – die Grundsätze des Belegenheitsprinzips sowie der zwischenstaatlichen und indivi­ duellen Verteilungsgerechtigkeit wieder zur Geltung bringen. Inwieweit dies durch die angeordnete Rechtsfolge der Fall ist, ist Gegenstand des folgenden Abschnitts.

I. Anwendbare Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung Grundsätzliches zur Vermeidung der Doppelbesteuerung. Ist der Tatbestand des Art. 13 Abs. 4 MA erfüllt, „können“ die Gewinne aus der Anteilsveräußerung im anderen Staat besteuert werden. Die Wortfolge „können im anderen Staat besteu­ ert werden“ benutzt das MA immer dann, wenn es sich um eine unvollständige Verteilungsnorm handelt.2 Im Gegensatz zu einer vollständigen Verteilungsnorm mit abschließender Rechtsfolge („können nur“) – wie Art. 13 Abs. 5 MA – ist bei diesen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung noch die Anwendung des Metho­ denartikels (Art. 23A / B MA) und einer dessen Methoden notwendig.3 Art. 23A MA enthält bekanntlich die Freistellungs- und Art. 23B MA enthält bekanntlich die Anrechnungsmethode.

1

Reimer, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 13 Rz. 141; Gosch, in: Gosch / Kroppen / Grotherr /  Kraft, DBA, 22. Erg.Lfg. 2009, Art. 13 Rz. 121. 2 Lehner, in: Vogel / Lehner, DBA, Vor Art. 6 bis 22 Rz. 6; Schönfeld / Häck, in: Schönfeld /  Ditz, DBA, Systematik Rz. 38; Schaumburg / Häck, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 19.211 ff. 3 Lehner, in: Vogel / Lehner, DBA, Vor Art. 6 bis 22 Rz. 7; Schönfeld / Häck, in: Schönfeld /  Ditz, DBA, Systematik Rz. 38; Schaumburg / Häck, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 19.211 ff.

154

C. Grundsätzliche Rechtsfolgen der Grundbesitzklausel

1. Unterschiede zwischen Anrechnungs- und Freistellungsmethode Anrechnungsmethode. Die Anrechnungsmethode vermeidet Doppelbesteuerung, indem sie den Ansässigkeitsstaat verpflichtet im Quellenstaat zu zahlende oder ge­ zahlte Steuer auf die Steuerlast im Ansässigkeitsstaat anzurechnen.4 Die Anrech­ nungsmethode hat daher bei einem im Quellenstaat im Vergleich zum Ansässig­ keitsstaat niedrigeren Steuerniveau den Effekt, dass das Niveau der Steuerlast stets auf das inländische Steuerniveau des Ansässigkeitsstaates heraufgeschleust wird.5 Aus diesem Grund ist es für den Steuerpflichtigen grundsätzlich irrelevant, ob er im In- oder Ausland tätig wird, da er letztendlich immer in Höhe des Niveaus des An­ sässigkeitsstaates belastet wird.6 Es entsteht eine Wettbewerbsneutralität bezogen auf die wirtschaftlich im Ansässigkeitsstaat Tätigen.7 Im Rahmen der finanzwis­ senschaftlichen Neutralitätskonzepte wird die Wettbewerbsneutralität bezogen auf den Ansässigkeitsstaat als Kapitalexportneutralität bezeichnet.8 Aufgrund der He­ raufschleusung auf das Niveau des Ansässigkeitsstaates wird Kapitalexportneutrali­ tät grundsätzlich mit der Verwirklichung des Ansässigkeitsprinzips gleichgesetzt.9 Einschränkungen dieser Gleichsetzung haben aber zu erfolgen, wenn der Quellen­ staat ein höheres Steuerniveau aufweist als der Ansässigkeitsstaat oder wenn im Ansässigkeitsstaat kein positives Einkommen erzielt wurde, das steuerliches An­ rechnungsvolumen bietet.10 Hier kann es zu Anrechnungsüberhängen kommen, da die Staaten die Anrechnung eines Anrechnungsvolumens von Quellensteuern, das das Niveau des Ansässigkeitsstaates übersteigt, regelmäßig nicht vollumfänglich zulassen.11 Kapitalexportneutralität wird also durch Anrechnungsüberhänge beein­ trächtigt und ist daher abhängig vom Steuerniveau des Quellenstaates. Im Hinblick auf die individuelle Verteilungsgerechtigkeit wird diese durch die Anrechnungs­ methode auf das Verhältnis des Steuerpflichtigen zu den anderen Steuerpflichtigen aus seinem Ansässigkeitsstaat bezogen (absolute Leistungsfähigkeit).12 Letztlich führt die Anrechnungsmethode bei unterschiedlichen Steuerniveaus damit im Ver­ 4 Valta, Das Internationale Steuerrecht, S. 245. Auf Modalitäten der Anrechnung wird hier nicht eingegangen. Vgl. hierzu die eben genannte Fundstelle, Tz. 23 ff. MK zu Art. 23 A / B MA sowie Ismer, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 23 B Rz. 121 ff.; Mössner, in: DStJG 8 (1985), S. 135 (159 ff.) und Schaumburg / Häck, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 19.552 ff. 5 Tz. 25 MK zu Art. 23 B MA; Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 23 B MA Rz. 4.  6 Vogel, Intertax 1988, 310 (311); Valta, Das Internationale Steuerrecht, S. 245. 7 Jacobs / Endres / Spengel, in: Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, S. 20. 8 Jacobs / Endres / Spengel, in: Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, S. 19; ­Vogel, Intertax 1988, 310 (311); Schön, StuW 2012, 211 (215); Lehner, in: Vogel / Lehner, DBA, Grund­ lagen Rz. 25. 9 Jacobs / Endres / Spengel, in: Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, S. 20 f.; Vogel, Intertax 1988, 310 (311); Schaumburg / Häck, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 17.17, 17.29. 10 Valta, Das Internationale Steuerrecht, S. 245 ff.; Mössner, in: DStJG 8 (1985), S. 135 (160). 11 Valta, Das Internationale Steuerrecht, S. 245 ff.; Mössner, in: DStJG 8 (1985), S. 135 (159). 12 Jacobs / Endres / Spengel, in: Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, S. 20 f.; Mössner, in: DStJG 8 (1985), S. 135 (159).

I. Anwendbare Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung

155

hältnis der zwischenstaatlichen Verteilungsgerechtigkeit zu einer Relativität der Aufteilung zwischen den Staaten, da jeder Euro, den der Quellenstaat im Verhält­ nis zum Steuerpflichtigen nicht erhebt, vom Ansässigkeitsstaat erhoben wird.13 Freistellungsmethode. Die Freistellungsmethode vermeidet die Doppelbesteue­ rung demgegenüber, indem die Einkünfte aus der Bemessungsgrundlage im An­ sässigkeitsstaat herausgenommen werden und ggf. nur im Rahmen des Progres­ sionsvorbehalts berücksichtigt werden.14 Sie führt daher zu einer Besteuerung auf dem Niveau des Quellenstaates.15 Dementsprechend wird im Quellenstaat eine ausländische und eine inländische Investition gleichbehandelt, indem eine Wett­ bewerbsneutralität bezogen auf die im Quellenstaat Tätigen hergestellt wird.16 Im Rahmen der finanzwissenschaftlichen Neutralitätskonzepte wird dies als Kapital­ importneutralität bezeichnet.17 Aufgrund des Bezugs auf das Besteuerungsniveau im Quellenstaat wird Kapitalimportneutralität grundsätzlich mit dem Quellenprin­ zip gleichgesetzt.18 Individuelle Verteilungsgerechtigkeit ist hier auf das Verhältnis der im Quellenstaat Steuerpflichtigen untereinander bezogen (relative Leistungs­ fähigkeit).19 Zwischenstaatliche Verteilungsgerechtigkeit wird hier erreicht, indem der eine Staat zugunsten des anderen auf die Ausübung seines Besteuerungsrechts verzichtet. Letztlich geschieht die Aufteilung absolut. Relative vs. absolute Aufteilung. Bestehen zwischen Ansässigkeits- und Quel­ lenstaat Unterschiede im Steuerniveau, sind daher auch die Auswirkungen von Anrechnungs- und Freistellungsmethode grundverschieden.20 Anrechnungs- und Freistellungsmethode verwirklichen durch ihren jeweiligen Ansatz grundsätzlich unterschiedliche finanzwissenschaftliche Neutralitätskonzepte, bei denen auch der Bezugspunkt der Wettbewerbsneutralität unterschiedlich ist. Während die fi­ nanzwissenschaftlichen Neutralitätskonzepte keine Begründung für die abstrakte Aufteilung der Besteuerungsansprüche liefern konnten,21 so beeinflussen sie doch deren konkrete Aufteilung. Die Aufteilung der Besteuerungsansprüche mittels der Anrechnungsmethode ist abhängig von den Steuerniveaus der beteiligten Staaten 13 14

det.

Valta, Das Internationale Steuerrecht, S. 249. S. Art. 23 A Abs. 1 MA. Die Anwendung des Progressionsvorbehalts wird hier ausgeblen­

15 Statt vieler hier nur Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 23 A MA Rz. 4; Vogel, Intertax 1988, 310 (311). 16 Jacobs / Endres / Spengel, in: Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, S. 20; Valta, Das Internationale Steuerrecht, S. 270. 17 Jacobs / Endres / Spengel, in: Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, S. 20; Schaumburg, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 17.26. 18 Vogel, Intertax 1988, 310 (311); Jacobs / Endres / Spengel, in: Jacobs, Internationale Unter­ nehmensbesteuerung, S. 20. 19 Schaumburg, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 17.18; Jacobs /  Endres / Spengel, in: Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, S. 21. 20 Tz. 18 ff. MK zu Art. 23 A / B MA; Valta, Das Internationale Steuerrecht, S. 245 ff., 270 ff., 304; Mössner, in: DStJG 8 (1985), S. 135 (164). 21 S. oben S. 29.

156

C. Grundsätzliche Rechtsfolgen der Grundbesitzklausel

und somit relativ. Die gestufte Vorgehensweise durch Anrechnung des erstrangi­ gen Besteuerungsrechts auf das zweitrangige lässt eine Aufteilung der Wertschöp­ fung auf beide Staaten und damit auch eine Berücksichtigung der Beiträge beider Staaten zur Wertschöpfung zu.22 Demgegenüber ist die Aufteilung bei der Frei­ stellungsmethode absolut. Eine Aufteilung der Besteuerungsansprüche zwischen Ansässigkeits- und Quellenstaat unter Berücksichtigung der jeweiligen Beiträge findet und kann durch sie nicht stattfinden. Unterschiedliche Bezugspunkte bei Leistungsfähigkeit. Darüber hinaus unter­ scheidet sich der Bezugspunkt der individuellen Verteilungsgerechtigkeit. Wäh­ rend die Anrechnungsmethode sich durch die Verwirklichung des Ansässig­ keitsprinzips auf die absolute Leistungsfähigkeit bezieht, ist Bezugspunkt der Freistellungsmethode durch die Verwirklichung des Quellenprinzips die relative Leistungsfähigkeit. Zwischenergebnis. Je ähnlicher das Besteuerungsniveau der Staaten und je sym­ metrischer die Wirtschaftsbeziehungen untereinander, desto mehr nivellieren sich die Unterschiede zwischen Anrechnungs- und Freistellungsmethode.23 2. Zur Anwendung kommende Methode bei Art. 13 Abs. 1 und Abs. 4 MA im Vergleich zu Art. 13 Abs. 1 und Abs. 4 DE-VG Methodenartikel. Art. 13 Abs. 1 MA ist aufgrund der Verwendung der genannten Wortfolge („können“) ebenfalls eine unvollständige Verteilungsnorm. Im Rahmen von Art. 13 Abs. 1 und Abs. 4 MA kommt gemäß Art. 23A Abs. 1 MA die Freistel­ lungsmethode zur Anwendung. Da in manchen Staaten unter Art. 13 Abs. 4 MA fallende Gewinne nicht besteuert werden (können),24 schlägt der MK vor im Rah­ men von Art. 13 Abs. 4 MA die Anrechnungsmethode anzuwenden, um die Ver­ meidung einer doppelten Freistellung sicherzustellen.25 Dies ist in deutschen DBA und auch der DE-VG so umgesetzt.26 Während bei Art. 13 Abs. 1 DE-VG gemäß Art. 22 Abs. 1 lit. a) DE-VG die Freistellungsmethode zur Anwendung kommt, ist bei Art. 13 Abs. 4 DE-VG gemäß Art. 22 Abs. 1 lit. c) bb) DE-VG die Anwendung der Anrechnungsmethode vorgeschrieben.27

22

S. oben und Valta, Das Internationale Steuerrecht, S. 245 ff., 299, 305. Valta, Das Internationale Steuerrecht, S. 306. 24 Es kann z. B. wie im Falle Deutschlands bis zum 01. 01. 2019 an einem nationalen Steuer­ tatbestand fehlen, der das durch die Grundbesitzklausel verteilte Besteuerungsrecht auch in Fällen der Veräußerung ausländischer Kapitalgesellschaften ausnutzt. 25 Tz. 28.12 MK zu Art. 13 MA und Tz. 35 MK zu Art. 23 A / B MA. 26 Schaumburg / Häck, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 19.378; ­Reimer, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 13 Rz. 174. 27 Reimer, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 13 Rz. 174. 23

I. Anwendbare Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung

157

Ungleichbehandlung in der DE-VG hinsichtlich Sinn und Zweck. Aufgrund der beschriebenen Unterschiede zwischen Anrechnungs- und Freistellungsmethode kommt es im Rahmen der DE-VG somit auch bei der Rechtsfolge zu Ungleichbe­ handlungen. Wie bereits erörtert, liegt der Aufteilung der Besteuerungsrechte im Rahmen von unbeweglichem Vermögen durch Art. 13 Abs. 1 MA die Verwirk­ lichung des Quellenprinzips durch das Belegenheitsprinzip zugrunde.28 Im Rah­ men der Rechtsfolge von Art. 13 Abs. 1 MA wird dies auch durch die Anwendung der Freistellungsmethode verwirklicht. Das Belegenheitsprinzip soll durch Art. 13 Abs. 4 MA auf die mittelbare Veräußerung von unbeweglichem Vermögen übertra­ gen werden, sodass durch Art. 13 Abs. 4 MA grundsätzlich auch das Quellenprin­ zip verwirklicht werden soll. Im MA ist im Gegensatz zur DE-VG die Anwendung der Anrechnungsmethode bei Art. 13 Abs. 4 MA nicht vollzogen, sondern ledig­ lich als Alternative zur Ausgestaltung des Methodenartikels angegeben, um die Vermeidung einer doppelten Nichtbesteuerung sicherzustellen. Dadurch, dass aber im Rahmen der Rechtsfolge von Art. 13 Abs. 4 DE-VG die Anrechnungsmethode ausdrücklich zur Anwendung kommen soll, wird bei Art. 13 Abs. 4 DE-VG eine der prinzipiellen Ausrichtung von Grundbesitzklauseln widersprechende Methode der Vermeidung von Doppelbesteuerung angewandt. Ungleichbehandlung hinsichtlich der Steuerpflichtigen. Zusätzlich kommt es dadurch zu Ungleichbehandlungen eines Steuerpflichtigen hinsichtlich der Wett­ bewerbsneutralität und individuellen Verteilungsgerechtigkeit. Während er bei unmittelbarem unbeweglichem Vermögen mit Akteuren im Quellenstaat gleich­ behandelt wird, wird er dies bei mittelbarem unbeweglichem Vermögen nicht, da er dort mit solchen in seinem Ansässigkeitsstaat gleichbehandelt wird. Ein Bezug auf die relative Leistungsfähigkeit ist aber insbesondere dann geboten, wenn der betreffende Steuerpflichtige mit der ausländischen Volkswirtschaft wirtschaft­ lich und damit wettbewerbsmäßig – wie bei unbeweglichem Vermögen – eng ver­ bunden ist.29 Obwohl sie wettbewerbsmäßig gleichbehandelt werden sollten, wird hinsichtlich des unmittelbaren unbeweglichen Vermögens Wettbewerbsneutralität bezogen auf den Belegenheitsstaat hergestellt, wohingegen hinsichtlich des mittel­ baren diese bezogen auf den Ansässigkeitsstaat hergestellt wird. Bei Investitionen im Belegenheitsstaat Wettbewerbsneutralität bezogen auf den Ansässigkeitsstaat herzustellen, ist für den Investor (weitgehend) irrelevant.30

28

S. oben S. 30. Schaumburg, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 17.19. Laut ­Mössner, in: DStJG 8 (1985), S. 135 (146) wurde die Freistellungsmethode schon von von Schanz und dem Finanzausschuss des Völkerbundes mit der größeren wirtschaftlichen Zugehörigkeit ein­ zelner Steuergüter zu den Volkswirtschaften bestimmter Länder begründet. 30 Zwar könnte der Investor ein Interesse daran haben mit Investoren aus seinem Ansässig­ keitsstaat gleichbehandelt zu werden. Dies würde er aber auch, wenn sich die Wettbewerbs­ neutralität auf den Belegenheitsstaat beziehen würde. Zusätzlich dazu würde er neben Inves­ toren aus seinem eigenen Ansässigkeitsstaat auch noch mit solchen aus dem Belegenheitsstaat gleichbehandelt. 29

158

C. Grundsätzliche Rechtsfolgen der Grundbesitzklausel

Ungleichbehandlung hinsichtlich der Aufteilung. Auch hinsichtlich der zwi­ schenstaatlichen Verteilungsgerechtigkeit kommt es zu Ungleichbehandlungen. Während hinsichtlich des unmittelbaren unbeweglichen Vermögens die Aufteilung absolut ist, richtet sich die Aufteilung bei mittelbarem unbeweglichem Vermögen nach der durch die Anrechnungsmethode erfolgenden Relativität der Aufteilung. Für die Anwendung der Anrechnungsmethode könnte hier zwar sprechen, dass diese im Vergleich zur Freistellungsmethode eine Abbildung der Gesamtstaatsleis­ tung des Ansässigkeitsstaates bei der Verteilung der Wertschöpfung berücksich­ tigt.31 Wie im Rahmen der Rechtfertigung des Quellensteuerrechts des Quellen­ staates bei Dividenden erörtert, beruht die Aufbringung des Kapitals zum Erwerb von Gesellschaftsanteilen regelmäßig (typisiert) auf den Beiträgen des Ansässig­ keitsstaates des Gesellschafters.32 Mangels (eindeutigen) territorialen Bezugs der Gesellschaftsanteile wird dem Ansässigkeitsstaat aus diesem Grund teilweise das Recht zur Besteuerung von Erträgen aus diesen zugesprochen. Da es hier ebenfalls um den Erwerb von Gesellschaftsanteilen geht und das Kapital zu deren Erwerb zunächst einmal aufgebracht werden muss, könnte dieser Rechtfertigungsansatz hier ebenso herangezogen werden, um eine teilweise Besteuerung durch den An­ sässigkeitsstaat und damit die Anwendung der Anrechnungsmethode zu recht­ fertigen. Allerdings ist die Aufbringung des Kapitals zum unmittelbaren Erwerb unbeweglichen Vermögens naturgemäß ebenfalls notwendig. Gegenüber dem be­ sonders starken territorialen Bezug des unbeweglichen Vermögens zum Belegen­ heitsstaat treten die Beiträge des Ansässigkeitsstaates zur Kapitalaufbringung zum Erwerb der Immobilie stark in den Hintergrund. Das Besteuerungsrecht bei un­ beweglichem Vermögen soll daher grundsätzlich dem Belegenheitsstaat zustehen und den Ansässigkeitsstaat ausschließen. Die Berücksichtigung der Beiträge des Ansässigkeitsstaates könnte notwendig sein, wenn es sich um Minimalbeteiligun­ gen oder Beteiligungen, die (noch) eine Kapitalbeteiligung darstellen,33 handelt. Denn bei diesen könnte davon ausgegangen werden, dass sie nicht nur maßgeblich auf die Wertschöpfung durch die Immobilie, sondern durch Kapitalanlage eines Steuerpflichtigen des Ansässigkeitsstaates zurückzuführen sind. Mittels der Min­ destbeteiligungsschwelle wird dem Ansässigkeitsstaat aber in diesem Fall das Be­ steuerungsrecht an der Wertschöpfung durch die Kapitalanlage zugesprochen. Die Notwendigkeit einer (darüber hinausgehenden) Berücksichtigung scheidet damit aus. Denn jenseits der Mindestbeteiligungsschwelle kommt der besonders starke territoriale Bezug des Grundstücks auch bei mittelbarem unbeweglichem Vermö­ gen zum Tragen. Dadurch erscheint es – zusätzlich zum Gedanken der Gleich­ behandlung nach dem Belegenheitsprinzip  – gerechtfertigt eine Abbildung der Gesamtstaatsleistung des Ansässigkeitsstaates in der Besteuerung von Anteilen jenseits der Mindestbeteiligungsschwelle gänzlich auszuschließen und die Frei­ stellungsmethode anzuwenden. 31

Valta, Das Internationale Steuerrecht, S. 250 ff., 272 f. S. oben S. 32. 33 S. hierzu und zur Abgrenzung von Kapitalbeteiligungen und mittelbarem unbeweglichen Vermögen S. 242. 32

II. Veränderung der abkommensrechtlichen Zuordnung 

159

Fehlende Notwendigkeit wegen Möglichkeit der Rückfallklausel. Die Anwen­ dung der Anrechnungsmethode ist hier auch nicht notwendig, um die von Tz. 28.12 MK zu Art. 13 MA befürchtete doppelte Freistellung zu vermeiden. Denn der Ge­ fahr einer doppelten Nichtbesteuerung kann – wie im Rahmen der DE-VG – schon durch die Existenz einer allgemeinen Subject-to-tax-Klausel begegnet werden.34 Ergebnis. Zur Gleichbehandlung von Art. 13 Abs. 1 und Abs. 4 MA sollte daher auch die Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung angeglichen werden, um sicherzustellen, dass ein Anteilsverkauf einer grundbesitzenden Gesellschaft auch tatsächlich so besteuert wird, als wäre das Grundvermögen veräußert worden.35 Ansonsten ist dies aufgrund der grundlegend unterschiedlichen Auswirkungen von Anrechnungs- und Freistellungsmethode nicht der Fall. Die grundsätzlich legitime „Furcht“ vor einer doppelten Nichtbesteuerung hat hier dem Sinn und Zweck der Regelung widersprechende Auswirkungen zur Folge.

II. Veränderung der abkommensrechtlichen Zuordnung des sonstigen Gesellschaftsvermögens Erstreckung des Belegenheitsprinzips auf das sonstige bewegliche Vermögen. Art. 13 Abs. 4 MA knüpft das Besteuerungsrecht tatbestandlich an die Überschrei­ tung der Grundbesitzquote. Die Rechtsfolge des Art. 13 Abs. 4 MA ist das Besteue­ rungsrecht des Belegenheitsstaates an der Veräußerung von Gesellschaftsanteilen, die diese Quote erfüllen. Rechtsfolge ist nicht die Aufteilung des Besteuerungs­ rechts zwischen Ansässigkeits- und Belegenheitsstaat in Höhe der Grundbesitz­ quote. Die Grundbesitzklausel spricht dem Belegenheitsstaat vielmehr das Be­ steuerungsrecht für den gesamten Gewinn zu,36 so dass es zu einer Sogwirkung des unbeweglichen Vermögens kommt, die das sonstige Vermögen der Gesellschaft, unabhängig davon, wo es territorial und steuerlich zugeordnet ist, in den Belegen­ heitsstaat zieht. Es kommt mittelbar zu einer neuen steuerlichen Zuordnung der Wirtschaftsgüter der Gesellschaft, aufgrund der der Belegenheitsstaat (wirtschaft­ lich) stille Reserven besteuern kann, die nicht im Belegenheitsstaat entstanden sind und ihm deswegen auch nicht zugeordnet sind. Das zur territorialen Zuord­ nung der Grundstücke angewendete Transparenzprinzip wird letztlich durch die Anknüpfung an die Anteile nicht konsequent durchgeführt, da durch Anknüpfung an die Anteile das grundsätzlich nur für das unbewegliche Vermögen gedachte Be­ legenheitsprinzip auf die Gesellschaftsanteile und damit das ganze Gesellschafts­ vermögen erstreckt wird. 34

So auch insbesondere zur DE-VG Kessler / Arnold, IWB 2014, 60 (66); allgemein zu Sub­ ject-to-tax-Klauseln und der Vermeidung doppelter Nichtbesteuerung Valta, Das Internationale Steuerrecht, S. 274 f. 35 S. oben zum Sinn und Zweck der Grundbesitzklausel zur Gleichbehandlung von unmittel­ barem und mittelbarem unbeweglichen Vermögen S. 48. 36 Reimer, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 13 Rz. 141; Tz. 28.4 MK zu Art. 13 MA bestätigt dies. S. hierzu auch die Auslegung des Begriffs des Gewinns auf S. 109.

160

C. Grundsätzliche Rechtsfolgen der Grundbesitzklausel

Überschießende Zuordnung des Besteuerungsrechts an den Belegenheitsstaat. Aufgrund des Besteuerungsrechts an den Anteilen der Gesellschaft erhält der Bele­ genheitsstaat mittelbar ein Besteuerungsrecht an den Wertsteigerungen des von der Gesellschaft gehaltenen sonstigen Vermögens und kann – sofern die Gesellschaft ihren Sitz nicht im Belegenheitsstaat hat – nun nicht im Belegenheitsstaat ansäs­ sige Personen mit ihren Einkünften, die nicht dem Belegenheitsstaat zuzuordnen sind, besteuern. Dies sollten folgende Beispielsfälle verdeutlichen: Beispielsfall 1 mit unbeweglichem Vermögen.37 Gesellschaft A hält unbeweg­ liches Vermögen in Staat A und Staat B jeweils bestehend aus einem Grundstück. Die Gesellschaft besitzt ausschließlich diese beiden Grundstücke. Das unbeweg­ liche Vermögen in Staat A macht 40 % des Wertes des Gesellschaftsvermögens aus, wohingegen das unbewegliche Vermögen in Staat B 60 % des Wertes des Gesell­ schaftsvermögens ausmacht. Bei unmittelbarer Veräußerung des Grundstücks in Staat A durch die Gesellschaft A steht dem Staat B keinerlei Besteuerungsrecht an einem Veräußerungsgewinn zu. Bei unmittelbarer Veräußerung des Grundstücks in Staat B durch die Gesellschaft A steht das Besteuerungsrecht hinsichtlich dieses Grundstücks nach Art. 13 Abs. 1 MA dem Staat B als Belegenheitsstaat zu. Bei mittelbarer Veräußerung beider Grundstücke durch Veräußerung der Anteile an der Gesellschaft A durch deren Anteilseigner steht dem Staat B das Besteuerungsrecht aufgrund von Art. 13 Abs. 4 MA (wirtschaftlich) sowohl hinsichtlich des unbeweg­ lichen Vermögens in Staat A wie auch des unbeweglichen Vermögens in Staat B zu. In dem Beispiel kann es sich etwa um einen Immobilienfonds in Staat A handeln. Alternativ kann es sich hierbei auch um einen Unternehmer aus Staat A handeln, der jeweils ein Grundstück in Staat A und Staat B besitzt und beide Grundstücke in seine Betriebsgesellschaft in Staat A eingebracht hat.

37

Beispiel nach Schnitger in der öffentlichen Anhörung durch den Finanzausschuss zum Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen (BT-Drucks. 18/9536) am 19. 10. 2016, Wortprotokoll der 91. Sitzung, Protokoll-Nr. 18/91, S. 37.

II. Veränderung der abkommensrechtlichen Zuordnung 

161

Beispielsfall 2 mit beweglichem Vermögen. Zeigen lässt sich die Veränderung der abkommensrechtlichen Zuordnung des sonstigen Gesellschaftsvermögens auch an einem komplexeren Beispielsfall mit beweglichem Vermögen (hier verstanden im abkommensrechtlichen Sinn), der z. B. bei der Beteiligung an international prä­ senteren Unternehmen auftreten könnte. Anteilseigner A, ansässig im Staat A, hält 20 % der Anteile an der allseits als Kapitalgesellschaft behandelten Gesellschaft B. Er hat die Anteile für 200 gekauft. Gesellschaft B ist ansässig im Staat B und das Gesellschaftsvermögen besteht zu 80 % aus unbeweglichem Vermögen im Staat C. Die anderen 20 % des Vermögens der Gesellschaft B bestehen aus Lizenzen, die steuerlich einer Betriebsstätte im Staat D zuzuordnen sind. Die Anschaffungskos­ ten der Gesellschaft hinsichtlich des unbeweglichen Vermögens belaufen sich auf 800, die der Lizenzen auf 200. Das Ausgangsvermögen beträgt somit insgesamt 1000. Nun findet eine Wertsteigerung der Lizenzen um 500 von 200 auf 700 statt. Zu Verkehrswerten bewertet ergibt sich ein neues Vermögen von insgesamt 1500. Dementsprechend besteht das Vermögen der Gesellschaft B noch zu ca. 53 % aus unbeweglichem Vermögen im Staat C. Aufgrund der Wertsteigerung der Lizenzen veräußert A seine Anteile zu einem Preis von 300, so dass er einen Veräußerungs­ gewinn von 100 erzielt.

Lösung. Als Rechtfertigung einer möglichen Besteuerung kommen folgende An­ knüpfungspunkte in Betracht: Staat A könnte ein Besteuerungsrecht an dem Ver­ äußerungsgewinn zustehen, weil Gesellschafter A dort ansässig ist. Staat B könnte ein Besteuerungsrecht zustehen, weil die veräußerte Gesellschaft in Staat B ansäs­ sig ist. Staat C könnte ein Besteuerungsrecht zustehen, weil die Anteile zu mehr als 50 % auf unbeweglichem Vermögen in Staat C beruhen, und Staat D könnte ein Besteuerungsrecht zustehen, weil die Lizenzen steuerlich Staat D zuzuordnen sind. Die abkommensrechtliche Lösung bei Zugrundelegung des OECD-Muster­ abkommens ist wie folgt: Im Verhältnis A – B findet Art. 13 Abs. 4 MA wegen der

162

C. Grundsätzliche Rechtsfolgen der Grundbesitzklausel

Drittlandsbelegenheit der Grundstücke keine Anwendung, so dass Art. 13 Abs. 5 MA im Verhältnis A – B das Besteuerungsrecht Staat A zuspricht. Im Verhältnis A – C findet Art. 13 Abs. 4 MA Anwendung, denn A ist im Vertragsstaat A an­ sässig und das Aktivvermögen der Gesellschaft B beruht zu mehr als 50 % (hier ca. 53 %) auf unbeweglichem Vermögen im Vertragsstaat C. Das Abkommen im Verhältnis A – D findet keine Anwendung, da keine unmittelbare Veräußerung von Wirtschaftsgütern aus dem Staat D vorliegt. Mangels abkommensberechtigter Person finden die Abkommen im Verhältnis B – D sowie im Verhältnis C – D keine Anwendung. Staat D hätte lediglich ein Besteuerungsrecht gemäß Art. 13 Abs. 2 MA im Verhältnis zu Staat B, wenn die Gesellschaft selbst die Lizenzen veräußert hätte. Da Art. 13 Abs. 4 MA nach seinem Wortlaut unabhängig davon Anwendung findet, wo sich das restliche Vermögen der Gesellschaft befindet und der gesamte Veräußerungsgewinn einbezogen ist, hat Staat C insofern das primäre Besteue­ rungsrecht. Als Ansässigkeitsstaat des A muss Staat A eine Doppelbesteuerung gemäß Art. 23A / B MA vermeiden. Staat C hat dementsprechend (wirtschaftlich) das Besteuerungsrecht für ein Wirtschaftsgut (die Lizenzen), das weder einer im Staat C belegenen Betriebsstätte zuzuordnen ist noch sonst irgendeine Beziehung zum Staate C hat, außer dass in Staat C der werthaltigste Teil des Vermögens einer Gesellschaft belegen ist, die dazu zufällig noch andere Wirtschaftsgüter besitzt, die eine Wertsteigerung erfahren. Ergebnis. Die undifferenzierte Zuordnung des Besteuerungsrechts an dem ge­ samten Veräußerungsgewinn an den Belegenheitsstaat aufgrund der Hälfte des unbeweglichen Vermögens der Gesellschaft hat dementsprechend überschießen­ den Charakter. Es sind die Besteuerung von nicht im Belegenheitsstaat ansässigen Personen mit (teilweisen) Einkünften aus einem anderen Staat und die Besteuerung nicht im Belegenheitsstaat entstandener stiller Reserven möglich. Die Ausdehnung der Steuerhoheit des Belegenheitsstaates auf die Anteile und damit das gesamte Ge­ sellschaftsvermögen kann eine erhebliche wirtschaftliche Doppelbesteuerung zur Folge haben. Dementsprechend ist ersichtlich, warum dieser Aspekt von manchen Staaten zur Abschreckung genutzt wird, um damit einer Umgehung von Art. 13 Abs. 1 MA vorzubeugen und die Notwendigkeit der aufwendigen Ermittlung der Grundbesitzwerte zu vermeiden.38 Änderungsmöglichkeiten. Dem kann zum einen dadurch begegnet werden, in­ dem man eine Erhöhung des entsprechend geforderten unbeweglichen Vermögens im Belegenheitsstaat vornimmt, wie dies u. a. im Art. 13 Abs. 1 DBA-Bangladesch (ausschließlich oder fast ausschließlich) und im neuen Art. 13 Abs. 2 DBA-Nieder­ lande („mehr als 75 %“) geschehen ist.39 Zum anderen kann dem begegnet werden, 38 So Platform for Collaboration on Tax, Discussion Draft Taxation of Indirect Transfers, S. 34. 39 Des Weiteren ist dies auch in Art. 13 Abs. 4 DBA-Norwegen (ganz oder zum größten Teil), Art. 13 Abs. 2 DBA-Singapur (> 75 %) sowie Art. 13 Abs. 2 DBA-USA (ganz oder überwie­ gend) geschehen.

III. Auswirkungen der geänderten Aufteilung der Besteuerungsrechte 

163

indem ein auf das unbewegliche Vermögen begrenztes Transparenzprinzip einge­ führt und eine (anteilige) Grundstücksveräußerung fingiert wird.40

III. Auswirkungen der geänderten Aufteilung der Besteuerungsrechte auf das nationale Recht Geänderte Aufteilung von Besteuerungsrechten als Problemfaktor. Die Behand­ lung stiller Reserven ruft hinsichtlich der Rechtsfolgen von Grundbesitzklauseln ein weiteres Problem hervor. Die Einführung einer Grundbesitzklausel hat eine geänderte Aufteilung der Besteuerungsrechte unter den Staaten zur Folge. Das Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates wird eingeschränkt. Bei der erstmali­ gen Anwendung von Grundbesitzklauseln – sei es aufgrund eines Neuabschlusses eines DBA oder aufgrund einer Revision durch Einfügung einer solchen – stellt sich die Frage, ob es hierdurch aufgrund des Verlusts des Besteuerungsrechts zu einer Entstrickungsbesteuerung im Ansässigkeitsstaat kommt. Um diese Frage zu beantworten, soll vorliegend zunächst die dogmatische Begründung einer Ent­ strickung erörtert werden, um zu klären, wann überhaupt das Bedürfnis für eine Entstrickungsbesteuerung besteht. Auf dieser Grundlage aufbauend soll dann eine Bewertung der geänderten Aufteilung der Besteuerungsrechte und der erstmaligen Anwendung einer Grundbesitzklausel vorgenommen werden. 1. Dogmatische Begründung einer Entstrickung nach deutschem Steuerrecht Nutzentheoretische Rechtfertigung der Entstrickung. Die dogmatische Begrün­ dung der Entstrickung folgt den eingangs aufgestellten Grundsätzen der abstrakten Aufteilung von Besteuerungsansprüchen unter den Staaten nach rechtlichen und wirtschaftlichen Aspekten.41 Zusätzlich hierzu sind der Einkommensbegriff des deutschen Steuerrechts und das Realisationsprinzip zu beachten. Der Einkommens­ begriff im deutschen Steuerrecht beruht nach vorherrschender Auffassung auf der Markteinkommenstheorie.42 Der Reinvermögenszugangstheorie wird insoweit in Deutschland nicht (uneingeschränkt) gefolgt.43 Stille Reserven werden nicht als 40

Diesbezügliche Änderungsvorschläge sollen aber nicht hier, sondern im Abschnitt über die abkommensrechtlichen Änderungsvorschläge auf S. 294 ff. diskutiert werden. 41 Eine Rechtfertigung durch das Nutzenprinzip nehmen auch Ditz, in: Wassermeyer /  Andresen / Ditz (Hrsg.), Betriebsstätten Handbuch, Rz. 6.3 und Schnitger, Die Entstrickung im Steuerrecht, S. 21 an. 42 Ruppe, in: DStJG 1 (1977), S. 7 (16); J. Lang, in: DStJG 4 (1980), S. 45 (55); Hey, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, § 7 Rz. 31, § 8 Rz. 52 m. w. N.; Schaumburg, in: StbJb 2008/2009, S. 193 (200). 43 Hey, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, § 7, Rz. 33, § 8 Rz. 50; Schnitger, Die Entstrickung im Steuerrecht, S. 20.

164

C. Grundsätzliche Rechtsfolgen der Grundbesitzklausel

Einkommen gewertet, da in ihnen nur eine (noch) nicht realisierte Wertsteigerung zum Ausdruck kommt.44 Diese wird dementsprechend erst besteuert, wenn es zu einem Realisationsakt kommt.45 Denn nach dem handelsrechtlichen Realisations­ prinzip, welches auch in Teilen des Ertragsteuerrechts zur Anwendung kommt, sind Gewinne nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Hs. 2 HGB). Ein solcher Realisationsakt ist z. B. eine Veräuße­ rung, da sich hier die Wertsteigerung durch den am Markt erzielten Preis für diese realisiert.46 Scheidet ein Wirtschaftsgut ohne einen solchen Realisationsakt, und somit ohne dass seine Wertsteigerungen einer Besteuerung im Inland unterlegen haben, aus der deutschen Besteuerungshoheit aus, erfolgt die Vereinnahmung der Wertsteigerungen unter Realisierung der stillen Reserven durch die Veräußerung möglicherweise im Ausland ohne entsprechende Besteuerung. Es widerspräche aber dem Leistungsfähigkeitsprinzip, d. h. der individuellen Verteilungsgerechtig­ keit der Höhe nach, eine solche Wertsteigerung nicht zu besteuern, da die entspre­ chende Veräußerung im Inland durch andere inländische Steuerpflichtige ebenfalls besteuert würde.47 Zusätzlich hierzu entspricht es aber auch den Grundsätzen der zwischenstaatlichen Verteilungsgerechtigkeit und der nutzentheoretischen Recht­ fertigung der Besteuerung eine solche bezüglich der im Inland entstandenen stillen Reserven vornehmen zu können, da diese auch unter Inanspruchnahme des inlän­ dischen Gemeinwesens zur Wertschöpfung entstanden sind.48 Da eine tatsäch­liche Veräußerung nicht vorliegt und somit ein die Gewinnrealisierung erfassender Be­ steuerungstatbestand nicht erfüllt wird und auch das Realisationsprinzip selbst nicht als Rechtsgrundlage herangezogen werden kann, ist ein Ersatzrealisations­ tatbestand notwendig.49 Begründung der Entstrickung durch Sicherungsbedürfnis. Die Annahme einer Entstrickung ist daher durch die Sicherung der im Inland entstandenen stillen Reserven für die Besteuerung begründet. Das Bedürfnis der Annahme einer Ent­ strickung besteht dementsprechend dann, wenn ein Bedürfnis zur Sicherung der Besteuerung stiller Reserven besteht.

44

Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz (Hrsg.), Betriebsstätten Handbuch, Rz. 6.2; ­Schnitger, Die Entstrickung im Steuerrecht, S. 20; Schaumburg, in: StbJb 2008/2009, S. 193 (198); Schaumburg, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 6.385. 45 Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz (Hrsg.), Betriebsstätten Handbuch, Rz. 6.2; ­Schnitger, Die Entstrickung im Steuerrecht, S. 20; Schaumburg, in: StbJb 2008/2009, S. 193 (198); Schaumburg, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 6.385. 46 Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz (Hrsg.), Betriebsstätten Handbuch, Rz. 6.2; Tiedchen, in: Münchener Kommentar zum Bilanzrecht, § 252 HGB Rz. 62, 66; Schaumburg, in: StbJb 2008/2009, S. 193 (198 f.). 47 Schaumburg, in: StbJb 2008/2009, S. 193 (200 f.); Hennrichs, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, § 9 Rz. 450; Tiedchen, in: Münchener Kommentar zum Bilanzrecht, § 252 HGB Rz. 65. 48 Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz (Hrsg.), Betriebsstätten Handbuch, Rz. 6.3; ­Schnitger, Die Entstrickung im Steuerrecht, S. 21. 49 Schaumburg, in: StbJb 2008/2009, S. 193; Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz (Hrsg.), Betriebsstätten Handbuch, Rz. 6.2.

III. Auswirkungen der geänderten Aufteilung der Besteuerungsrechte 

165

Erfassung alter und neuer stiller Reserven im Realisationszeitpunkt. Wenn Einkünfte aus stillen Reserven aufgrund einer Aufteilungsregel in einem DBA von einem anderen Staat besteuert werden dürfen als von demjenigen, der unter Inanspruchnahme von dessen Wertschöpfungsbeiträgen zu ihrer Entstehung bei­ getragen hat und bei dem sie entstanden sind, besteht ein solches Bedürfnis zur Sicherung ihrer Besteuerung grundsätzlich. Kurz gesagt: Ein Bedürfnis besteht, falls im Inland entstandene stille Reserven im Ausland besteuert werden dürfen. Dementsprechend ist für die Annahme eines solchen Bedürfnisses zweierlei er­ forderlich: (1) wenn eine Regelung in einem DBA im Zeitpunkt der Realisation der Wertsteigerung eine abschließende Regelung trifft, von der sowohl die „alten“ im Inland als auch die „neuen“ im anderen Staat entstandenen stillen Reserven um­ fasst werden, und (2) diese Regelung das Besteuerungsrecht an diesen dem Staat abschließend zuweist, in dem die zu besteuernden stillen Reserven nicht oder zu­ mindest nicht vollumfänglich entstanden sind. Verdrängung des alten Besteuerungsrechts? Mit anderen Worten: Es geht um die Frage, ob der neue Staat ein Besteuerungsrecht an den gegenwärtig bereits entstandenen stillen Reserven erhält, das das Besteuerungsrecht des alten Staates hinsichtlich der bis zum Zeitpunkt des Ausscheidens50 im alten Staat entstande­ nen stillen Reserven verdrängt. Ist dies der Fall, ist ein Sicherungsbedürfnis zu bejahen.51 Anderenfalls ist eine Entstrickungsbesteuerung nicht notwendig. Dies ist z. B. der Fall, wenn der neue Staat zusätzlich zum alten Staat ein Besteuerungs­ recht erhält, aber hinsichtlich der stillen Reserven eine Aufteilung in „alte“ und „neue“ vorgenommen wird. Zeichen undifferenzierter Abstimmung. Entstrickung ist somit auch ein Problem und Zeichen undifferenzierter Abstimmung von Besteuerungsrechten. Die Be­ steuerung „alter“ stiller Reserven bei späterer Veräußerung im „neuen“ Staat ist deswegen – zumindest im Hinblick auf die Entstrickung – weniger eine Frage des Zeitpunktes als vielmehr eine Frage der Abstimmung der Besteuerungsrechte.52

50

Ein Besteuerungsrecht des alten Staates hinsichtlich der zukünftigen stillen Reserven lässt sich schon nutzentheoretisch nicht begründen. Im Ergebnis so auch Gosch, in: Festgabe Wasser­ meyer, S. 209 (221), der die Erstreckung auf die stillen Reserven aber mit der Vereinbarung der Freistellungsmethode begründet. Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz (Hrsg.), Betriebsstätten Handbuch, Rz. 6.72 führt weitere Probleme als Begründung der Ablehnung der Erfassung zu­ künftiger Wertsteigerungen an. A. A. allerdings Benecke / Staats, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock, KStG, § 12 Rz. 343 und Mitschke, FR 2009, 326 (329), die zukünftige Wertsteigerungen mit­ einbeziehen. 51 Im Nicht-DBA-Fall wäre dementsprechend darauf abzustellen, ob sich eine unilaterale Verpflichtung zur Anrechnung ergibt. 52 Als Problematik des Zeitpunktes sehen es Wassermeyer, IStR 1997, 395 (396) und Dürrschmidt, in: Vogel / Lehner, DBA, Vor Art. 6 bis 22 Rz. 8, 8b.

166

C. Grundsätzliche Rechtsfolgen der Grundbesitzklausel

2. Differenzierung nach Verteilungsnormen Abschließende Regelung? Die Beantwortung der Frage, ob der neue Staat ein solches verdrängendes Besteuerungsrecht im Verhältnis zum alten Staat hat, kann sich nur aus den jeweiligen Regelungen des zwischen diesen Staaten geltenden DBA ergeben. Aufbauend auf diesen Grundsätzen ist daher zwischen den einzel­ nen Verteilungsnormen eines DBA zu differenzieren und zu prüfen, ob die Auftei­ lungsregelung, unter die die Einkünfte im Falle der Realisation dann fallen, eine abschließende und vollumfängliche Verteilung dieser Einkünfte vornimmt oder ob die jeweilige Regelung eine verursachungsgerechte Aufteilung der zu besteuernden Wertsteigerung zulässt.53 Dieser Frage wird vorliegend anhand des für diese Arbeit relevanten Art. 13 Abs. 4 und Abs. 5 MA nachgegangen. a) Art. 13 Abs. 5 MA als abschließende Verteilungsnorm Auslegung nach dem Wortlaut. Art. 13 Abs. 5 MA ist eine abschließende Ver­ teilungsnorm. Dies ergibt sich bereits aus ihrem Charakter als vollständige Vertei­ lungsnorm, die dem Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht exklusiv zuspricht. Denn Art. 13 Abs. 5 MA hat den Wortlaut, dass diese „nur“ im Ansässigkeitsstaat des Veräußerers besteuert werden dürfen. Aufgrund dieser Exklusivität umfasst dieses Besteuerungsrecht jegliche stille Reserven, d. h. sowohl die alten wie auch die neuen.54 Der Wortlaut enthält keine Beschränkung auf „im Ansässigkeitsstaat entstandene Gewinne“, sondern spricht lediglich von „Gewinnen“. Sofern der alte Staat keine abkommenswidrige Steuer erheben möchte, ist er an der Besteuerung eines später durch Veräußerung der Anteile realisierten Gewinns gehindert, so­ fern hierzu nicht gesonderte Regelungen aufgenommen werden.55 Tz. 3.1 MK zu Art. 13 MA bestätigt neuerdings diese Auslegung. Systematik. Der Charakter als abschließende Regelung wird weiter bestätigt durch eine systematische Auslegung. Der Wortlaut von Art. 7 Abs. 1 S. 2 MA ent­ hält ein „insoweit“. Dieses „insoweit“ ist in Art. 13 Abs. 5 MA nicht enthalten. 53

Wassermeyer, IStR 1997, 395 (396); Schnitger, Die Entstrickung im Steuerrecht, S. 50. So auch BFH, Urteil v. 30. 03. 1993 – VIII R 44/90 zum alten DBA-Dänemark mit Hin­ weisen zur damals a. A. und ebenfalls BFH, Urteil v. 19. 03. 1996 – VIII R 15/94; Häck, in: Flick / Wassermeyer / Baumhoff / Schönfeld, Außensteuerrecht, § 6 AStG Rz.  16; Pohl, in: Forum der Internationalen Besteuerung Bd. 23, S. 56; Reimer, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 13 Rz. 201, 205; Schwenke, in: Festgabe Wassermeyer, S. 361 (364). A. A. Dürrschmidt, in: Vogel / Lehner, DBA, Vor Art. 6 bis 22 Rz. 8b; anscheinend auch Gosch, in: Festgabe Wassermeyer, S. 209 (220) inhaltsgleich mit IStR 2015, 709 (715), dies ist aber widersprüchlich im Hinblick auf die Kommentierung in Gosch / Kroppen / Grotherr / Kraft, DBA, 22. Erg.Lfg. 2009, Art. 13 Rz. 161, in der er die Ansicht vertritt, dass dem bisherigen Ansässigkeitsstaat der Zugriff auf die in die­ sem entstandenen stillen Reserven verloren geht. 55 S. z. B. Art. 13 Abs. 5 DBA-Dänemark und Pohl, in: Forum der Internationalen Besteuerung Bd. 23, S. 56. 54

III. Auswirkungen der geänderten Aufteilung der Besteuerungsrechte 

167

Art. 7 Abs. 1 S. 2 MA erweist sich somit als Verteilungsnorm, die eine verursa­ chungsgerechte Aufteilung der stillen Reserven zulässt. Die stillen Reserven kön­ nen – in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des BFH56 zur Aufgabe der finalen Entnahmetheorie – den jeweiligen Betriebsstätten anteilig zugeteilt werden. Es sind – z. B. mit Stammhaus und Betriebsstätte – zwei unterschiedliche „Zu­ rechnungssubjekte“57 vorhanden. Diese systematische Auslegung lässt sich auch innerhalb von Art. 13 MA weiterführen. Art. 13 Abs. 2 MA lässt, obwohl dieser nicht „insoweit“ verwendet, ebenfalls eine verursachungsgerechte Aufteilung zu, da sich die Möglichkeit einer verursachungsgerechten Aufteilung aus „Betriebs­ vermögen einer Betriebsstätte“ ergibt. Auch hier können die Einkünfte aus stillen Reserven jeweils anteilig unterschiedlichen Betriebsstätten zugerechnet werden. Die verursachungsgerechte Aufteilung ist durch die Zurechnung der stillen Reser­ ven zu unterschiedlichen „Einkünfteerzielungssubjekten“ möglich. Im Falle eines Gesellschaftsanteils nimmt der (nicht aufteilbare) Anteilseigner diese immer mit. Sinn und Zweck. Bei der Einordnung der Art. 13 Abs. 5 MA zugrunde liegenden Aufteilungsprinzipien wurde auch erörtert, dass dieser durch die Notwendigkeit einer typisierenden Auffangregelung und einer typisiert territorialen Zuordnung zum Ansässigkeitsstaat begründet ist. Da die Staaten aufgrund der Vielzahl der möglichen und gleichberechtigten Anknüpfungspunkte eine konkret-territoriale Zuordnung vornehmen müssen, erhöht sich das Risiko eines Qualifikationskon­ flikts und einer sich daraus möglicherweise ergebenden Doppel- oder Doppel­ nichtbesteuerung. Hierdurch wurde das ausschließliche Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates gerechtfertigt. Dieser Sinn und Zweck von Art. 13 Abs. 5 MA ist auch hier zur Begründung der abschließenden Regelung heranzuziehen. Gegenposition. Gosch argumentiert bezogen auf die Wegzugsbesteuerung unter Rückgriff auf die Rechtsprechung des EuGH und die Figur der „Wahrung der aus­ gewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten“. Er führt aus, dass die Verlegung des tatsächlichen Verwaltungssitzes in einen anderen Mitgliedstaat nicht bedeute, dass der Herkunftsstaat auf sein Recht zur Besteuerung eines im Rahmen seiner Steuerhoheit vor dem Wegzug entstandenen Wertzuwachses generell verzichten muss.58 Stellungnahme. Dass dies grundsätzlich der Fall und die Besteuerung des Wertzuwachses durch den Herkunftsstaat grundsätzlich gerechtfertigt ist, wurde soeben anhand der dogmatischen Begründung der Entstrickungsbesteuerung her­ ausgearbeitet. Die unter den Staaten vorgenommene Aufteilung kann sich hiervon jedoch unterscheiden, denn die Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen den Staaten regeln diese vertraglich durch DBA. Nicht nur die Staaten orientie­ 56

BFH, Urteil v. 17. 07. 2008, I R 77/06, BStBl. II 2009, 464. Der Begriff des Zurechnungssubjektes ist hier nicht technisch im Sinne von Steuersubjekt zu verstehen, sondern eher wie der Begriff des „Einkünfteerzielungssubjekts“ bei Personen­ gesellschaften. 58 Gosch, in: Festgabe Wassermeyer, S. 209 (220). 57

168

C. Grundsätzliche Rechtsfolgen der Grundbesitzklausel

ren sich hinsichtlich einer sachgerechten Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse am OECD-MA, sondern auch der EuGH erkennt dies als sachgerecht an.59 Der Wortlaut der DBA ist aber objektiv auszulegen.60 Der Wille der Vertragsparteien ist grundsätzlich unbeachtlich, es sei denn es steht gemäß Art. 31 Abs. 4 WÜRV fest, dass die Parteien dem Begriff eine besondere Bedeutung beilegen wollten. Sofern die Staaten eine nicht exklusive Zuordnung der Besteuerungsbefugnisse im Rahmen von Art. 13 Abs. 5 MA vereinbaren wollen, müssen sie dies also aus­ drücklich festlegen.61 Abkommensregelungen, die der Fassung des Art. 13 Abs. 5 MA folgen, sind dementsprechend als abschließende und exklusive Verteilungs­ normen zu verstehen, die sämtliche stillen Reserven unabhängig davon, wann und wo sie entstanden sind, einschließen und das diesbezügliche Besteuerungsrecht exklusiv dem Ansässigkeitsstaat zusprechen. Die vollumfängliche Erfassung stil­ ler Reserven widerspricht zwar den dargelegten Grundsätzen nutzentheoretischer Rechtfertigung der Aufteilung der Besteuerungsansprüche. Sie ist aber in Art. 13 Abs. 5 MA so geregelt. Im Rahmen von Art. 13 Abs. 5 MA ist die Aufteilung auch durch die Notwendigkeit einer typisierenden Auffangregelung und einer typisiert territorialen Zuordnung zum Ansässigkeitsstaat begründet.62 Aus diesem Grunde sind nicht nur nutzentheoretische Gesichtspunkte, sondern auch Aspekte der Prak­ tikabilität zu berücksichtigen.63 Der Versuch einer vollständig nutzentheoretisch begründeten Besteuerung des Wertzuwachses hätte die Notwendigkeit der Ermitt­ lung der Wertschöpfungsbeiträge für jedes Wirtschaftsgut zur Folge und müsste auch die Möglichkeit nichtlinearer Wertsteigerungen berücksichtigen.64 Hieran würden sich noch größere Dokumentations- und Überprüfungspflichten, als oh­ nehin schon bestehen, knüpfen. Ein Aufwand, der wohl schwer ins Verhältnis zu seinem Zweck zu bringen ist. b) Einordnung von Art. 13 Abs. 4 MA Wortlaut. Art. 13 Abs. 4 ist zwar eine unvollständige Verteilungsnorm, sodass grundsätzlich zunächst keine abschließende Verteilung des Besteuerungsrechts erfolgt und das entscheidende klare Indiz wie bei Art. 13 Abs. 5 MA wegfällt. Dennoch ist auch Art. 13 Abs. 4 MA eine seinem Wortlaut nach abschließende Re­ 59

EuGH, Urteil v. 12. 05. 1998 – Rs. C-336/96 – Gilly, EuGHE 1998, I-2823 Rz. 24 u. 30; Schönfeld / Häck, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Systematik Rz. 104, 118 m. w. N.; Gosch, in: Fest­ gabe Wassermeyer, S. 209 (220). 60 S. oben im Abschnitt zur Methodik der Auslegung S. 62. 61 Wie dies z. B. auch in Art. 13 Abs. 5 DBA-Dänemark, Art. 13 Abs. 6 DBA-Liechtenstein, Art. 13 Abs. 7 DBA-Irland geschehen ist. Für eine Übersicht s. Reimer, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 13 Rz. 225 ff. 62 S. oben S. 32 ff. und Valta, Das Internationale Steuerrecht, S. 529. 63 S. oben S. 25, 32 ff. 64 Zur Berücksichtigung linearer Wertsteigerungen auch BFH, Urteil v. 06. 05. 2014, IX R 27/13, BFHE 251, 130.

III. Auswirkungen der geänderten Aufteilung der Besteuerungsrechte 

169

gelung, da keine Hinweise auf eine mögliche Aufteilung enthalten sind. Der Bele­ genheitsstaat erhält durch Art. 13 Abs. 4 MA ein erstrangiges, uneingeschränktes Besteuerungsrecht, das ein zuvor bestehendes Besteuerungsrecht des Ansässig­ keitsstaates verdrängt. Systematik. Auch bei der Auslegung von Art. 13 Abs. 4 MA ist die im Rahmen von Art. 13 Abs. 5 MA vorgenommene systematische Auslegung heranzuziehen, die den Charakter als abschließende Regelung weiter bestätigt. Im Übrigen kann ein Umkehrschluss aus dem Fehlen einer korrespondierenden Verstrickungsrege­ lung gezogen werden. 3. Übertragung dieser Grundsätze auf deutsche Entstrickungsnormen Zwei Handlungsoptionen des Gesetzgebers. Steht ein Sicherungsbedürfnis fest, hat der Gesetzgeber grundsätzlich zwei Handlungsmöglichkeiten, um die Besteue­ rung sicherzustellen: Er kann entweder (1.) die Besteuerung sofort anordnen und die Begleichung der Steuerschuld ggf.65 bis zum tatsächlichen Realisationsakt stunden oder (2.) der Gesetzgeber wartet den tatsächlichen Realisationsakt ab und nimmt dann eine (anteilige)66 Besteuerung vor.67 a) Hauptsächliche Anwendung des Modells der Sofortversteuerung Ausschluss oder Beschränkung. Der deutsche Gesetzgeber verfolgt hauptsäch­ lich das Modell der Sofortversteuerung.68 Hierbei knüpft er grundsätzlich an den Ausschluss oder die Beschränkung des deutschen Steuerrechts an.69 Die Tatbe­ stände des Ausschlusses bzw. der Beschränkung beziehen sich auf die Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in Gestalt der Freistellung bzw. Anrech­ nung.70 Das Tatbestandsmerkmal des Ausschlusses wird dementsprechend so ausgelegt, dass die Besteuerung eines Wirtschaftsguts der Steuerhoheit der Bun­ 65

Im europarechtlichen Kontext stellt sich nicht die Frage, ob der Gesetzgeber eine Stundung vorsehen muss, sondern wie diese Stundung ausgestaltet ist, s. hierzu nur Schaumburg, in: StbJb 2008/2009, S. 193 (202 f., 207 f.); Schnitger, Die Entstrickung im Steuerrecht, S. 64 ff. 66 Aufgrund der durch die Aufteilungsregelung im DBA abschließenden Verteilung des Besteuerungsrechts an einen Staat ist diese Möglichkeit notwendigerweise mit einem Treaty Override verbunden. Dies ist beispielsweise in § 15 Abs. 1a EStG derart geregelt, da § 4 Abs. 1 S. 5 EStG bestimmt, dass die Entstrickungsregelungen bei Anteilen an einer SE oder SCE nicht anzuwenden sind. 67 BFH, Urteil v. 17. 07. 2008, I R 77/06, BStBl. II 2009, 464 m. w. N.; Reimer, in: Vogel /  Lehner, DBA, Art. 13 Rz. 201 ff.; Schnitger, Die Entstrickung im Steuerrecht, S. 119 ff. 68 Lediglich z. B. in § 15 Abs. 1a EStG folgt er dem Ansatz der tatsächlichen Realisierung. 69 S. hierzu in §§ 4 Abs. 1 S. 3, 16 Abs. 3a, 17 Abs. 5 S. 1 EStG, 12 Abs. 1 KStG, 22 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG, 6 Abs. 1 S. 2 Nr. 4 AStG. 70 Seiler, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff (Hrsg.), EStG, § 4 Rz. B 117.

170

C. Grundsätzliche Rechtsfolgen der Grundbesitzklausel

desrepublik Deutschland entzogen wird, da sie aufgrund eines völkerrechtlichen Vertrages verpflichtet ist, diese zu unterlassen.71 Eine Beschränkung ist anzuneh­ men, wenn eine Verpflichtung zur Anrechnung einer zukünftig entstehenden aus­ ländischen Steuer auf die inländische besteht.72 Es wird diskutiert, ob hier eine abstrakte oder konkrete Verpflichtung notwendig ist.73 Hierbei kann es nur auf die abstrakte Verpflichtung zur Anrechnung ankommen, da ansonsten bei Annahme der Notwendigkeit einer konkreten Beschränkung eine Entstrickung von der tat­ sächlichen Erhebung einer Steuer im anderen Staat abhinge.74 Insoweit könnte zwar diskutiert werden, ob ein Ausschluss oder eine Beschränkung auch dann vorliegt, wenn das entsprechende Abkommen eine Subject-to-tax-Klausel enthält. Denn insoweit könnte eine Entstrickung auch dann eintreten, wenn Deutschland tatsächlich vollumfänglich besteuern kann und wirtschaftlich gesehen kein Grund für eine Entstrickung gegeben ist. Allerdings ist hier in Übereinstimmung mit den bereits angeführten Überlegungen zu konstatieren, dass eine Subject-to-tax-Klau­ sel nur ein zweitrangiges Besteuerungsrecht gewährt. Nämlich dann, wenn der andere Staat die entsprechenden Einkünfte nicht besteuert. Insoweit ist das Ein­ treten einer Entstrickung auch in Fällen der Existenz einer Subject-to-tax-Klausel konsistent vor dem Grundsatz, dass es lediglich auf eine rechtliche Verpflichtung zur Anrechnung ankommt. Diese Definitionen entsprechen den soeben erarbeiteten Grundsätzen. Aus diesem Grunde sind die entwickelten Grundsätze auf die deut­ schen Entstrickungsnormen übertragbar bzw. können deren Tatbestandsmerkmale diesen Grundsätzen folgend ausgelegt werden.75

71

Wied, in: Blümich, EStG, § 4 EStG Rz. 486c; Lampert, in: Gosch, KStG, § 12 Rz. 99; Häck, in: Flick / Wassermeyer / Baumhoff / Schönfeld, Außensteuerrecht, § 6 AStG Rz.  355. 72 Wied, in: Blümich, EStG, § 4 EStG Rz. 486c; Lampert, in: Gosch, KStG, § 12 Rz. 99; Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz (Hrsg.), Betriebsstätten Handbuch, Rz. 6.70 m. w. N. 73 Kessler / Spychalski, IStR 2019, 193 (194). 74 Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz (Hrsg.), Betriebsstätten Handbuch, Rz. 6.70, der auch darauf hinweist, dass es bei Annahme einer konkreten Beschränkung die Überführung eines Wirtschaftsguts in eine ausländische Betriebsstätte und dessen Veräußerung in unter­ schiedlichen Veranlagungszeiträumen auch zur Festsetzung der inländischen Steuer (durch Entstrickung) und ausländischen Steuer (durch Veräußerung) in unterschiedlichen Veranla­ gungszeiträumen kommt, sodass eine Anrechnung nach §§ 34c EstG, 26 KStG nicht in Betracht komme. Darüber hinaus stellen auch Probleme des faktischen Vollzugs oder administrative Probleme keine Beschränkung dar. Wied, in: Blümich, EStG, § 4 EStG Rz. 486c; Pfirrmann, in: Blümich, EStG, § 12 KStG Rz. 40; Musil, in: Herrmann / Heuer / Raupach, EStG / KStG, § 4 EStG Rz. 229; Häck, in: Flick / Wassermeyer / Baumhoff / Schönfeld, Außensteuerrecht, § 6 AStG Rz. 354; eine überschießende Wirkung bei Annahme einer abstrakten Verpflichtung sehen in Einzelfällen Kessler / Spychalski, IStR 2019, 193 (194). 75 Insofern zu weit gehend daher Pfirrmann, in: Blümich, EStG, § 12 KStG Rz. 41, 42, ­Benecke / Staats, in: Dötsch / Pung / Möhlenbrock, KStG, § 12 Rz. 343 und Mitschke, FR 2009, 326 (329), die eine Beschränkung bereits darin sehen, wenn die noch entstehenden zukünftigen stillen Reserven nicht mehr besteuert werden dürfen.

III. Auswirkungen der geänderten Aufteilung der Besteuerungsrechte 

171

b) Ergebnis zur Entstrickung Anwendung der Grundsätze. Wendet man diese Grundsätze im Rahmen der deutschen Entstrickungsnormen an, lässt sich als Ergebnis daher am Beispiel Deutschlands festhalten: Inbound. Im Inbound-Fall stand Deutschland als Belegenheitsstaat bei Erfül­ lung der Tatbestandsvoraussetzungen aufgrund des dann anwendbaren Art. 13 Abs. 4 MA zunächst das Besteuerungsrecht zu und ein Ausschluss dieses Be­ steuerungsrechts erfolgt, sofern die relevante Quote des Immobilienvermögens wieder unterschritten und Art. 13 Abs. 5 MA zugunsten des Ansässigkeitsstaates wieder anwendbar wird. Aus Art. 13 Abs. 5 MA folgt sodann die Verpflichtung des Belegenheitsstaates zur Freistellung. Sofern die Anteile im Betriebsvermögen einer natürlichen, ausländischen Person liegen und die Gesellschaft ihren Sitz in Deutschland hat, erfolgt die Entstrickung gemäß § 4 Abs. 1 S. 3 EStG i. V. m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e)  aa)  EStG. Bei einem ausländischen, körperschaftlichen An­ teilseigner ist dies, sofern die Gesellschaft ihren Sitz in Deutschland hat, gemäß § 12 Abs. 1 KStG i. V. m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) EStG der Fall. Für die Frage der Entstrickung ist es irrelevant, ob eine Betriebsstätte im Inland existiert. Denn sofern eine Betriebsstätte im Inland besteht und die Anteile an der Immobilien­ gesellschaft dieser zugeordnet sind, besteht das Besteuerungsrecht Deutschlands gemäß Art. 13 Abs. 2 MA fort. Besteht keine Betriebsstätte im Inland und hat die Gesellschaft auch nicht ihren Sitz dort, kann auch keine Entstrickung eintreten, da eine Zuordnung zu einer Betriebsstätte nicht möglich ist. Hinsichtlich der Frage einer Entstrickung von Anteilen im Sinne des § 17 EStG wurde zu § 6 Abs. 1 S. 2 Nr. 4 AStG a. F. vertreten, dass dieser nicht auf beschränkt Steuerpflichtige an­ wendbar ist und es insoweit nicht zu einer Entstrickungsbesteuerung komme.76 Hinsichtlich § 6 Abs. 1 S. 2 Nr. 3 AStG in der Fassung des ATADUmsG kommt eine Anwendung auf beschränkt Steuerpflichtige aufgrund des eindeutigen Wort­ lautbezugs auf unbeschränkt Steuerpflichtige jedenfalls nicht mehr in Betracht.77 Ein Steuertatbestand, der Gesellschaften mit Sitz im Ausland erfassen würde, existierte im deutschen Recht bis zum 31. 12. 2018 nicht. Eine Entstrickung konnte insoweit im Inbound-Fall demgemäß nur eintreten, sofern die Gesellschaft ihren Sitz in Deutschland hatte. Mit Wirkung zum 01. 01. 2019 wurde ein solcher Tat­ bestand in § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) cc) EStG eingeführt. Gemäß § 52 Abs. 45a S. 1 EStG sind von der Entstrickungsbesteuerung lediglich Gewinne erfasst, denen nach dem 31. Dezember 2018 eingetretene Wertveränderungen zugrunde liegen. Outbound. Im Outbound-Fall wird Deutschland als Ansässigkeitsstaat das Be­ steuerungsrecht gemäß Art. 13 Abs. 5 MA zugesprochen, sofern der Tatbestand 76 So Klein, in: JbFSt 2018/2019, S. 243 mit Verweis auf den Willen der Regierungskoalitio­ nen im Gesetzgebungsverfahren zum JStG 2018, BT-Drucks. 19/5595, 56 und Junkers, DStR 2019, 660 (662). Ebenso auch Porebski / Schade, IStR 2021, 418 (426) m. w. N. 77 So ausdrücklich auch die Gesetzesbegründung zum ATADUmsG in BT-Drucks. 19/28652, 49, die ausführt, dass § 6 AStG nur bei unbeschränkter Steuerpflicht Anwendung findet.

172

C. Grundsätzliche Rechtsfolgen der Grundbesitzklausel

des Art. 13 Abs. 4 MA nicht erfüllt ist. Ist der Tatbestand erfüllt, so wird im Falle der Anwendung der Anrechnungsmethode das Besteuerungsrecht des Ansässig­ keitsstaates in die zweitrangige Position verdrängt, da der Ansässigkeitsstaat zur Anrechnung der im Belegenheitsstaat zu zahlenden Steuer verpflichtet ist. Bei An­ wendung der Freistellungsmethode kommt es zu einem Ausschluss des Besteue­ rungsrechts des Ansässigkeitsstaates. Zusätzlich zur Möglichkeit der Entstrickung über §§ 4 Abs. 1 S. 3 EStG, 12 Abs. 1 KStG kommt es hier zur Entstrickung gemäß § 6 Abs. 1 S. 2 Nr. 4 AStG bei einer natürlichen Person mit Anteilen im Sinne des § 17 EStG. Lediglich bei Anteilen im Privatvermögen unter 1 %, d. h. solchen der §§ 20 Abs. 2, 23 EStG, kommt es nicht zur Entstrickung, da eine solche diesbe­ züglich nicht geregelt ist.78 Unionsrechtliche Einschränkungen. Da insoweit ein Sachverhalt mit Aus­ landsberührung hinsichtlich der Besteuerung des Wertzuwachses im Vergleich zu einem rein inländischen Sachverhalt unterschiedlich behandelt wird, unterliegt der Gesetzgeber hier bei der Erhebung der Steuer zumindest bei EU-Sachverhalten unionsrechtlichen Einschränkungen.79 c) Entstrickung von Beteiligungsketten Multiplikation von Entstrickungsvorgängen. Erhebliche Auswirkungen können sich in Beteiligungsketten ergeben. Sofern die Beteiligungskette mehrere Stufen umfasst und die oberen Gesellschaften kaum über anderes Vermögen als die Be­ teiligung an der Untergesellschaft verfügen, so dass ihnen die Eigenschaft der Immobiliengesellschaft von der unteren Gesellschaft vermittelt wird, fallen sämt­ liche Anteile in der Beteiligungskette in den Tatbestand des mittelbaren Beruhens und damit unter Art. 13 Abs. 4 MA. Dementsprechend besteht an allen Anteilen in dieser Beteiligungskette ein Besteuerungsrecht des Belegenheitsstaates. Bei Ent­ strickung durch Einfügung einer Grundbesitzklausel oder Änderung der Qualifi­ kation der Immobiliengesellschaft wird die gesamte Beteiligungskette entstrickt. Es greift (rechtstechnisch) auf jeder Ebene ein Ersatzrealisationstatbestand. Rein tatsächlich ist bei einer Veräußerung von Anteilen an der Obergesellschaft nur ein Veräußerungsvorgang möglich. Denn bei Veräußerung von Anteilen an der Ober­ gesellschaft gehen die Anteile an den Untergesellschaften mit über und können vom Anteilseigner der Obergesellschaft nicht mehr veräußert werden. Wird die Veräußerung aufgrund eines Ersatzrealisationstatbestandes fingiert, liegen somit mehr (fiktive) Veräußerungsvorgänge, als tatsächlich durch einen Veräußerer mög­ lich sind, vor. 78 Statt vieler hier nur Schaumburg, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 6.399. 79 Hier muss der Gesetzgeber aus Gründen des Unionsrechts zwingend eine Stundung vorse­ hen, s. bereits oben S. 169. Unionsrechtliche Einschränkungen und Modalitäten der Stundung gemäß §§ 4g EStG, 6 Abs. 5 AStG oder Ähnliche werden hier nicht behandelt.

III. Auswirkungen der geänderten Aufteilung der Besteuerungsrechte 

173

d) Ausschluss einer Entstrickung durch korrespondierende Verstrickungsregelung Abgrenzungsfunktion der korrespondierenden Verstrickung. Wie erörtert, erfas­ sen Art. 13 Abs. 4 und Abs. 5 MA sämtliche stillen Reserven, unabhängig davon, wo und zu welchem Zeitpunkt diese entstanden sind, sodass ein etwaiger Veräuße­ rungsgewinn auch im „neuen“ Staat grundsätzlich nach der Differenz zwischen An­ schaffungskosten und Veräußerungspreis ermittelt wird. Das Bedürfnis des „alten“ Staates zur Sicherung der Besteuerung stiller Reserven besteht aber nur hinsichtlich der bis zum Zeitpunkt der Entstrickung entstandenen stillen Reserven, mithin der Differenz zwischen den Anschaffungskosten und dem fiktiven Veräußerungspreis im Zeitpunkt der Entstrickung. Bei Anwendung einer korrespondierenden Verstri­ ckungsregelung, d. h. einer Regelung, die den Zuzugsstaat dazu verpflichtet als Anschaffungskosten jenen fiktiven Veräußerungspreis anzusetzen, wären die stil­ len Reserven des alten Staates für den neuen Staat nicht mehr greifbar. Insoweit könnte das Besteuerungsrecht des alten Staates hinsichtlich „seiner“ stillen Re­ serven nicht mehr durch ein anderes Besteuerungsrecht verdrängt werden, sodass auch das Bedürfnis zu deren Sicherung entfiele. Denn es kommt hierdurch zu einer Aufteilung der stillen Reserven zwischen dem alten und neuen Staat, die sich darin äußert, dass der alte Staat bei Veräußerung die Differenz zwischen ursprünglichen Anschaffungskosten und fiktivem Veräußerungspreis im Zeitpunkt des Ausschlus­ ses des Besteuerungsrechts für die Zukunft besteuern könnte. Die Besteuerung der Differenz zwischen den neuen Anschaffungskosten (= fiktiver Veräußerungspreis im Zeitpunkt der Entstrickung) und dem tatsächlichen Veräußerungspreis stünde dem neuen Staat zu. Da das Besteuerungsrecht des alten Staates nicht verdrängt wird, sondern „fortbesteht“, ist ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Be­ steuerungsrechts im Sinne des der deutschen Entstrickungsnormen nicht gegeben, sodass eine solche in diesem Fall nicht eintritt. 4. Einwände gegen die Annahme einer Entstrickung Abkommensrechtliche Probleme bei Entstrickung. Die Annahme einer Entstri­ ckung in vorliegender Situation war und ist im Schrifttum vielfältiger Kritik aus­ gesetzt.80 Zunächst sind dies grundsätzliche Vorbehalte.81 Im Folgenden soll al­ lerdings nur auf abkommensrechtliche Probleme eingegangen werden. 80 S. hierzu Kessler / Spychalski, IStR 2019, 193 ff. Im österreichischen Schrifttum gibt es eine ähnliche Diskussion, s. Wagner, SWI 2014, 103 ff.; Kanduth-Kristen, SWI 2014, 166 ff.; M. Lang, SWI, 2014, 206 ff. 81 Diese äußern sich in verfassungsrechtlichen Argumenten, auf die hier nicht ausführlich eingegangen werden soll. Eines der vorgebrachten Argumente ist, dass der Gesetzgeber damit das Rechtsstaatsgebot durch widersprüchliches Handeln verletze, wenn er einerseits im Rah­ men des DBA auf eine Besteuerung verzichtet, andererseits aber eine Besteuerung vornehmen möchte. Dieser Einwand greift aber zu kurz, da er die gegenwärtige und zukünftige Aufteilung

174

C. Grundsätzliche Rechtsfolgen der Grundbesitzklausel

a) Passive Entstrickung Handlung des Steuerpflichtigen als Voraussetzung einer Entstrickung? Der Abschluss eines DBA soll nicht zur Entstrickung führen, da diese nicht auf einer dem Steuerpflichtigen zurechenbaren Handlung beruhe.82 Die Entstehung eines Steuerschuldverhältnisses im Sinne des § 38 AO setzt allerdings lediglich die Verwirk­lichung des steuergesetzlichen Tatbestandes voraus und knüpft dies nicht zwingend an eine Handlung des Steuerpflichtigen.83 § 4 Abs. 1 S. 3 EStG setzt le­ diglich den Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts voraus und knüpft somit nicht unmittelbar an einen Lebenssachverhalt an, der eine Handlung des Steuerpflichtigen voraussetzt.84 Die Änderung eines DBA ist wie die Änderung eines innerstaatlichen Gesetzes zu behandeln, auf das der Steuerpflichtige eben­ falls keinen Einfluss hat.85 Tatbestandlich ist somit nicht eine Handlung des Steuer­ pflichtigen, die zum Ausschluss oder zur Beschränkung des Besteuerungsrechts führt, sondern faktisch allein die Tatsache, dass eine vertragliche Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland vorliegt.86 Dementspre­ des Besteuerungsrechts vermengt. Die bis zum gegenwärtigen Zeitpunkt im Inland entstande­ nen stillen Reserven möchte der Gesetzgeber noch besteuern, für die Zukunft ist er aber gewillt auf sein Besteuerungsrecht zugunsten des anderen Vertragsstaates zu verzichten. Nach einem Urteil des FG Köln v. 07. 06. 2021, 15 K 888/18, ist eine sog. „passive Entstrickung“ gemäß § 6 Abs. 1 S. 2 Nr. 4 AStG europarechtswidrig, soweit dies auf einer Änderung des DBA mit Spanien zum 01. 01. 2013 beruht. Auch die europarechtliche Dimension der Entstrickung ist nicht Gegenstand dieser Arbeit. 82 Bode, in: Kirchhof (Hrsg.), EStG, § 4 Rz. 107; Wissenschaftlicher Beirat EY tax DB 2010, 1776 (1787); Kessler / Spychalski, IStR 2019, 193 (200 f.). Es wird sogar so weit gegangen, dies unter Heranziehung der Objektformel des Bundesverfassungsgerichts zu Art. 1 Abs. 1 GG als Verstoß gegen die Menschenwürde einzuordnen, Schönfeld, IStR 2010, 133; Bron, IStR 2012, 904 (906); Hornig, IWB 2014, 265 (270). Wohl auch Kraft, IStR 2012, 733 (735). Kritisch auch Pohl, in: Forum der internationalen Besteuerung, Bd. 43 (2014), S. 51 (59), der § 4 Abs. 1 S. 3 EStG derart verfassungskonform auslegen will, indem er das Realisationsprinzip als Teil der verfassungsrechtlich verbürgten Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit ansieht, und Gaffron, in: Haase, AStG / DBA, Art.  30 Rz.  17; Rödder / Schumacher, DStR 2006, 1481 (1484). Reimer, in: Kube / Reimer (Hrsg.), Geprägte Freiheit 2020/21, S. 145 f., bezeichnet die passive Entstri­ ckung als interpretatorischer Irrweg, der die etablierten Steuertatbestände ihrer spezifischen Handlungselemente beraubt und daher gerade in den Fällen des Art. 13 Abs. 4 MA eine zufäl­ lige Einmalbelastung ruhenden Vermögens darstelle. 83 Schaumburg, in: StbJb 2008/2009, S. 193 (205); Gosch, in: Lüdicke (Hrsg.), Forum der internationalen Besteuerung, Bd. 43, S. 76; Nasdala, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 31/32 Rz. 8a; Müller, Besteuerung stiller Reserven bei Auslandsbezug im Spannungsfeld zwischen Verfas­ sung, Abkommens- und Europarecht, S. 104 f.; Käshammer / Schümmer, IStR 2012, 362 (363) m. w. N.; Reiter, IStR 2012, 357 (360); a. A. Förster, DB 2007, 72 (73); Dörfler / Adrian / Oblau, RIW 2007, 266 (267); von Freeden, in: Rödder / Herlinghaus / Neumann (Hrsg.), KStG, § 12 Rz. 63; Binnewies / Wollweber, DStR 2014, 628 (632). 84 Schaumburg, in: StbJb 2008/2009, S. 193 (205); Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz (Hrsg.), Betriebsstätten Handbuch, Rz. 6.60; Müller, Besteuerung stiller Reserven bei Aus­ landsbezug im Spannungsfeld zwischen Verfassung, Abkommens- und Europarecht, S. 104 f. 85 Nasdala, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 31/32 Rz. 8a. 86 So auch Porebski / Schade, IStR 2021, 418 (420).

III. Auswirkungen der geänderten Aufteilung der Besteuerungsrechte 

175

chend kann der Abschluss eines DBA auch ohne Handlung eines Steuerpflichtigen zu einer Entstrickung führen.87 b) BFH-Rechtsprechung Einziges Urteil zur Entstrickung durch DBA. Es wird mitunter im Schrifttum eingewandt, dass der BFH88 bereits entschieden habe, dass der Abschluss eines DBA nicht zu einer Entstrickung führe.89 In diesem Urteil führte der BFH zwar aus, dass der Abschluss eines DBA noch nicht zu einer Realisierung stiller Reserven führe, begründete dies allerdings mit dem Fehlen einer gesetzlichen Vorschrift. Da diesbezügliche Vorschriften nun existieren, ist diese Rechtsprechung hinfällig. Sie kann insoweit auch in die entgegengesetzte Richtung, d. h. so verstanden werden, dass der Abschluss eines DBA dann zu einer Realisierung führen kann, wenn die gesetzlichen Vorschriften existieren.90 Übertragung der Rechtsprechung zur Aufgabe der finalen Entnahmetheorie. Ferner wird angeführt, dass es aufgrund einer Übertragung der Rechtsprechung des BFH zur Aufgabe der finalen Entnahmetheorie nicht zu einem Ausschluss oder der Beschränkung kommen könne.91 Wie bereits erörtert, ist hinsichtlich der Frage, ob es zu einem Ausschluss oder einer Beschränkung des Besteuerungsrechts kommt, zwischen den einzelnen Verteilungsnormen zu differenzieren. Durch Art. 13 Abs. 4 und Abs. 5 MA ist jedoch – wie dargelegt – keine verursachungs­ gerechte Aufteilung der Besteuerungsansprüche im Sinne der Rechtsprechung des BFH zur Aufgabe der finalen Entnahmetheorie möglich. Eine derart pauschale Annahme überzeugt dementsprechend nicht. Auch diese Rechtsprechung ist somit hier nicht übertragbar.92

87

Häck, in: Flick / Wassermeyer / Baumhoff / Schönfeld, Außensteuerrecht, § 6 AStG Rz.  357; Gosch, IWB 2012, 779 (785); Schaumburg, in: StbJb 2008/2009, S. 193 (204 f.); Käshammer /  Schümmer, IStR 2012, 362 (363 m. w. N.); Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz (Hrsg.), Be­ triebsstätten Handbuch, Rz. 6.60; Ehlermann / Müller, ISR 2013, 47 (52). So nun auch ausdrück­ lich das Bundesfinanzministerium mit Schreiben vom 26. 10. 2018 – IV B 5 – S 1348/07/10002 – 01 – 2018/0734820. 88 BFH, Urteil v. 16. 12. 1975, VIII R 3/74, BStBl. II 1976, 246. 89 Bron, IStR 2012, 904 (906); Bron, IStR 2014, 918 (919); Reiter, IStR 2012, 357 (359); Kraft, IStR 2012, 733 (735); Chuchra / Dorn / Schwarz, IWB 2016, 745 (750). 90 Zu der Frage der passiven Entstrickung hat der BFH allerdings mit Beschluss v. 24. 11. 2021, I B 44/21 bewusst keine Aussage getroffen und diese Frage insoweit offengelassen. 91 Bron, IStR 2012, 904 (906 f.); Niehaves / Beil, DStR 2012, 209 (212); Hornig, IWB 2014, 265 (270); Kessler / Spychalski, IStR 2019, 193 (195). 92 Hiervon geht der BFH auch selbst unter 3. b)  bb)  a. E. seines Urteils (BFH, Urteil v. 17. 07. 2008, I R 77/06) aus, indem er ausführt, „[a]nders als bei den von Art. 13 Abs. 5 MA erfassten Veräußerungsgewinnen“ ist eine Aufteilung bei Art. 13 Abs. 2 MA möglich. So auch Ditz, in: Wassermeyer / Andresen / Ditz (Hrsg.), Betriebsstätten Handbuch, Rz. 6.60.

176

C. Grundsätzliche Rechtsfolgen der Grundbesitzklausel

c) Tatbestandliche Voraussetzungen der §§ 34c, 34d EStG Fehlen ausländischer Einkünfte. Eine Entstrickung wird ferner dadurch be­ stritten, dass der Tatbestand einer Beschränkung des Besteuerungsrechts im Falle von Grundbesitzklauseln (hier Art. 13 Abs. 2 DBA-Spanien) nicht erfüllt werden könne, da die Voraussetzungen des § 34c EStG nicht erfüllt seien.93 Denn nach Art. 22 Abs. 2 lit. b)  ii) DBA-Spanien erfolgt die Anrechnung „unter Beachtung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts über die Anrechnung ausländischer Steuern“. Dementsprechend komme es auf die Erfüllung der Voraussetzungen des § 34c Abs. 6 S. 2 EStG an. Voraussetzung von § 34c Abs. 6 S. 2 i. V. m. Abs. 1 S. 1 EStG sei das Vorliegen ausländischer Einkünfte. Was ausländische Einkünfte in diesem Sinne sind, bestimmt § 34d EStG. Anteile im Sinne des Art. 13 Abs. 2 DBA-Spanien sind in § 34d EStG aber nur insoweit erfasst, wie die Gesellschaft, deren Anteile veräußert wurden, ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in Spanien hat (§ 34d Nr. 4 lit. b) EStG). Ist dies nicht der Fall, ist § 34d Nr. 4 EStG nicht erfüllt. Der Gesetzeswortlaut des § 34c Abs. 6 S. 2 EStG ermögliche mangels ausländischer Einkünfte im Sinne des § 34d EStG somit keine Anrechnung, sodass auch eine die Entstrickung auslösende Beschränkung nicht möglich sei. Stellungnahme. Diese Auffassung verkennt jedoch die Wirkung von Doppel­ besteuerungsabkommen. Die Verpflichtung zur Anrechnung einer ausländischen Steuer ergibt sich bereits aus der vertraglichen Verpflichtung durch das Abkom­ men selbst. Da die Abkommen die technischen Einzelheiten der Anrechnung nicht enthalten, wird diesbezüglich für die technische Durchführung auf das na­ tionale Recht verwiesen.94 Die nationalen Anrechnungsvorschriften sind dem­ entsprechend nicht konstitutiv für die Anrechnung, sondern dies hat bereits dem Grunde nach durch die völkervertragliche Verpflichtung zu geschehen. Die in Art. 22 Abs. 2 lit. b) ii) DBA-Spanien erfolgende Verweisung ist daher nur dekla­ ratorisch.95 Dass auch der deutsche Gesetzgeber davon ausgeht, dass § 34c EStG nicht konstitutiv für die Anrechnung ausländischer Steuern ist, zeigt sich auch im Wortlaut des § 34c Abs. 6 S. 2 EStG, indem er sich auf die „nach dem Abkommen“ anzurechnende ausländische Steuer bezieht. Die Rechtsprechung des BFH,96 die die Vorrangwirkung von DBA aufgrund des fehlenden Verweises in § 34c Abs. 6 S. 2 EStG auf § 34c Abs. 1 S. 1 EStG als Bestätigung der Vorrangwirkung ansieht, untermauert dieses Auslegungsergebnis. 93

Herbort / Sendke, IStR 2014, 499 (500 ff.). Schaumburg, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 18.13, 19.552; ­Grotherr, in: Gosch / Kroppen / Grotherr / Kraft, DBA, 22.  Erg.Lfg. 2009, Art.  23 A / Art.  23 B, Rz. 209; Schönfeld / Häck, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art.  23A / B, Rz.  15; Ismer, in: Vogel /  Lehner, DBA, Art. 23 Rz. 138; Prokisch, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff (Hrsg.), EStG, 217. Ak­ tualisierung April 2011, § 34c Rz. A 64. 95 Zwar nicht direkt zum DBA-Spanien, sondern allgemein zu der auch im DBA-Spanien verwendeten Regelungstechnik Schaumburg, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuer­ recht, Rz. 18.13, 19.552. 96 S. nur BFH, Urteil v. 01. 07. 2009, I R 113/08, BFH / NV 2009, 1992. 94

III. Auswirkungen der geänderten Aufteilung der Besteuerungsrechte 

177

Ergänzung von § 34d EStG. Mangels Anrechnungsmöglichkeit nach dem in­ nerstaatlichen Recht und zur Vermeidung eines Abkommensverstoßes wegen fehlender Anrechnung ist insoweit eine Anrechnung der ausländischen Steuer ge­ mäß § 34c EStG analog vorzunehmen.97 Die Annahme ausländischer Einkünfte aus der Veräußerung von Immobiliengesellschaftsanteilen folgt bereits aus der abkommensrechtlichen Wertung, die Art. 13 Abs. 4 MA vornimmt. Durch die Verknüpfung der Gesellschaftsanteile mit den zugrunde liegenden Grundstücken werden die Gesellschaftsanteile an den Ort der Belegenheit der Grundstücke ver­ ortet. Die Lokalisierung der Einkünfte aus der Veräußerung dieser Anteile als aus­ ländisch geschieht damit schon abkommensautonom.98 Dies wird bestätigt durch den Zweck der Gleichbehandlung von unmittelbarem und mittelbarem unbeweg­ lichem Vermögen. Bei unmittelbarem unbeweglichem Vermögen ergibt sich dies aus § 34d Nr. 4 lit. a), Nr. 8 lit. b) EStG. Um eine technisch saubere Abwicklung ohne Missverständnisse zu gewährleisten, sollte § 34d EStG allerdings ergänzt und auf Grundbesitzklauseln abgestimmt werden.99 Dies ist im Rahmen des JStG 2018100 durch Einfügung des § 34d Nr. 4 lit. b) bb) EStG n. F. geschehen.101 5. Ergebnis Nutzentheoretische Rechtfertigung der Entstrickung. Festhalten lässt sich zu­ nächst, dass eine Entstrickungsbesteuerung nutzentheoretisch gerechtfertigt ist, da eine Aufteilung der Besteuerungsansprüche nach Wertschöpfungsbeiträgen nach den derzeitigen Fassungen von Art. 13 Abs. 4 und Abs. 5 MA nicht erfolgt. Bei Ab­ kommen, die der Fassung des MA uneingeschränkt folgen, ist daher eine Entstri­ ckung anzunehmen. Bei Abkommen, die eine differenziertere Fassung enthalten,102 die eine solche Aufteilung zulässt, ist regelmäßig nicht von einer Entstrickung aus­ zugehen, da das Besteuerungsrecht an den alten stillen Reserven erhalten bleibt. Ob das Inkrafttreten oder die Revision eines DBA zu einer Entstrickung führt, kann daher nicht abstrakt und pauschal beurteilt werden, sondern ist anhand des einzelnen Abkommens zu würdigen. Jedenfalls können neue Regelungen in DBA so vereinbart werden, dass eine solche Problematik sachgerecht behandelt wird. 97

Schönfeld / Häck, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art.  23A / B Rz.  15 a. E. Die Bestimmung, ob ausländische Einkünfte vorliegen, hat zunächst abkommensautonom zu erfolgen und genießt Vorrang vor dieser nach nationalem Recht, vgl. statt vieler Schaumburg, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 18.13. 99 S. hierzu die Änderungsvorschläge zur Abstimmung von § 34d EStG auf Grundbesitzklau­ seln auf S. 323. 100 Gesetz vom 11. 12. 2018, BGBl. 2018 I, 2338 – Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuer­ ausfällen beim Handel mit Waren im Internet („JStG 2018“). 101 S. zur neuen Fassung des § 34d EStG S. 323. Gemäß § 52 Abs. 34b S. 1 EStG ist § 34d Nr. 4 lit. b) bb) erstmals auf Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen anzuwenden, bei denen die Veräußerung nach dem 31. Dezember 2018 erfolgt, und nur soweit den Gewinnen nach dem 31. Dezember 2018 eingetretene Wertveränderungen zugrunde liegen. 102 Wie z. B. Art. 13 Abs. 5 DBA-Dänemark. 98

178

C. Grundsätzliche Rechtsfolgen der Grundbesitzklausel

Anstatt jedoch Art. 13 Abs. 4 und Abs. 5 MA dahingehend zu ändern, dass sie eine verursachungsgerechte Aufteilung der stillen Reserven zulassen, kann das gleiche Ergebnis auch über die Vereinbarung einer korrespondierenden Verstrickungsregel erreicht werden. Erheblicher Dokumentationsaufwand mit Anwendungsbereich für den internationalen Informationsaustausch. Wollte man aber die Aufteilung der Besteuerungs­ ansprüche allein nach den Wertschöpfungsbeiträgen vornehmen, würde dies einen immensen, noch höheren Aufwand z. B. in Form einer Dokumentation der Wertent­ wicklung in den unterschiedlichen Staaten bedeuten. Im Hinblick auf die hier unter­ suchte Regelung mag sich das noch im Rahmen des Erfüllbaren halten, da es ledig­ lich um Gesellschaftsanteile und nicht um einen Warenbestand geht. Dennoch wäre eine über die 365 Tage vor der Veräußerung hinausgehende Dokumentation der Wertentwicklung notwendig. Zusätzlich zu dieser Dokumentation ist eine Nachver­ folgung des Schicksals des Wirtschaftsguts erforderlich. Insbesondere im InboundFall stellt sich die Frage, wie die Informationsbeschaffung in rein ausländischen Fällen erfolgt.103 Daher sind Zweifel am Verhältnis von Aufwand und Ertrag und an der Administrierbarkeit angebracht.104 Dies eröffnet allerdings ein Feld für den internationalen Informationsaustausch und vertiefte Kooperation der Staaten. Entstrickung als Auswirkung der Einführung neuer Verteilungsnormen. In­ wieweit die Entstrickungsbesteuerung in Form einer Sofortversteuerung erfolgt oder ob die tatsächliche Realisation abgewartet wird, ist Sache des Gesetzgebers. Jedenfalls im unionsrechtlichen Kontext unterliegt er hier Einschränkungen hin­ sichtlich des Modells der Sofortversteuerung. Letztendlich ist diese Problematik der Entstrickung ein Beispiel dafür, welche Auswirkungen die Einführung neuer Verteilungsnormen in ein Abkommen haben kann, und ein Beweis für die Not­ wendigkeit einer differenzierten Abstimmung von Besteuerungsrechten. 6. Verstrickung Passive Verstrickung. Korrespondierend zur Entstrickung findet im jeweils an­ deren Staat eine Verstrickung statt. Als Verstrickung wird im Allgemeinen die Be­ gründung eines deutschen Besteuerungsrechts bezeichnet.105 Näher definiert wird 103

Schnitger, Die Entstrickung im Steuerrecht, S. 60 f. Hecht, in: Fuhrmann (Hrsg.), AStG, § 6 Rn. 36; Kempf / Loose / Oskamp, IStR 2018, 527 (530); Weiss / Brühl, BB 2018, 2135 (2137). 105 So der Gesetzeswortlaut des § 4 Abs. 1 S. 8 Hs. 2 EStG. Ebenso Schaumburg, in: Schaum­ burg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 6.380, 6.402; Bode, in: Kirchhof (Hrsg.), EStG, § 4 Rz. 110; Seiler, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff (Hrsg.), EStG, § 4 Rz. B 125; Musil, in: Herr­ mann / Heuer / Raupach (Hrsg.), EStG / KStG, § 4 EStG Rz.  322; Heinicke, in: Schmidt (Hrsg.), EStG, § 4 Rz. 334; Wied, in: Blümich (Hrsg.), EStG / KStG / GewStG, § 4 Rz. 513; Schnitger, Die Entstrickung im Steuerrecht, S. 13; Ehlermann / Müller, ISR 2013, 47; Körner, IStR 2009, 741; Rödder / Schumacher, DStR 2006, 1481 (1486); Böhmer / Wegener, Ubg 2015, 69. 104

III. Auswirkungen der geänderten Aufteilung der Besteuerungsrechte 

179

unter „Begründung des Besteuerungsrechts“ die Befugnis eines öffentlich-recht­ lichen Gemeinwesens verstanden, von den ihm zustehenden hoheitsrechtlichen Befugnissen zu dem Zweck Gebrauch zu machen, Steuern zu erheben.106 Das Be­ steuerungsrecht eines Staates wird entsprechend begründet, wenn entweder das Steuersubjekt oder das Steuerobjekt in dessen Steuerhoheit eintritt und insoweit der steuergesetzliche Tatbestand verwirklicht wird. Im Schrifttum wurde auch eine passive Verstrickung mangels fiktiver Einlage abgelehnt.107 Allerdings sind hier die gleichen Überlegungen wie bei der passiven Entstrickung heranzuziehen. Denn aufgrund der Tatsache, dass zur Verstrickung lediglich die Begründung des Be­ steuerungsrechts notwendig ist, reicht die Erfüllung des steuergesetzlichen Tatbe­ standes aus, um ein Steuerschuldverhältnis zu begründen. Auch eine Verstrickung setzt dementsprechend keine aktive Handlung des Steuerpflichtigen voraus.108 Ebenso wie die Entstrickung folgt auch die Verstrickung der nutzentheoretischen Rechtfertigung.109 a) Nationalrechtliche Regelungen zur Verstrickung Allgemeines. Angesichts des Anwendungsbereichs des Art. 13 Abs. 4 MA, der einen im Ausland ansässigen Veräußerer voraussetzt, ist auch hier für die Behand­ lung der Verstrickung ein im Ausland ansässiger Anteilseigner notwendig. Denn deutsche Regelungen zur Verstrickung können naturgemäß nur Anwendung finden, wenn vorher keine Steuerpflicht bestand. Ferner ist vorauszusetzen, dass es sich nicht um Anteile im Betriebsvermögen einer deutschen Betriebsstätte handelt, denn ansonsten wäre es ebenfalls bereits zu einer entsprechenden Verstrickung gekom­ men (§§ 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a), 4 Abs. 1 S. 8 Hs. 2 EStG i. V. m. Art. 13 Abs. 2 MA). Angesichts der Neuregelung in § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) cc) EStG110 zum 01. 01. 2019 ist es – entgegen der vorigen Rechtslage und nunmehr in Übereinstimmung mit dem Grundsatz in Art. 13 Abs. 4 MA – nach dem deutschen Steuerrecht irrelevant, wo die Gesellschaft ihren Sitz hat. Hinsichtlich des Wertes, mit dem die Anteile bei Hereinwachsen in die deutsche Steuerpflicht verstrickt werden, ist nach deut­ schem Steuerrecht grundsätzlich zunächst zwischen Anteilen im Betriebs- und im Privatvermögen zu differenzieren.

106

Rieß / Herbst, IStR 2017, 979 (983). Wagner / Lievenbrück, IStR 2012, 593 (600). Wohl auch Kempf / Loose / Oskamp, IStR 2018, 527 (533), die davon ausgehen, dass ein inländisches Betriebsvermögen, in das eine Einlage vorgenommen werden könnte, nicht vorliegt. 108 Schaumburg, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 6.380, 6.402; ­Böhmer / Wegener, Ubg 2015, 69 (71); Gosch, in: JbFSt 2017/2018, S. 409 (414); Rieß / Herbst, IStR 2017, 979 (983). 109 Böhmer / Wegener, Ubg 2015, 69. 110 In der Neufassung durch das Gesetz vom 11. 12. 2018, BGBl. 2018 I, 2338 – Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet („JStG 2018“). 107

180

C. Grundsätzliche Rechtsfolgen der Grundbesitzklausel

aa) Anteile in einem ausländischen Betriebsvermögen Step-up nach nationalem Recht. Anteile in einem ausländischen Betriebsver­ mögen eines Steuerpflichtigen waren gemäß der Regelung der §§ 4 Abs. 1 S. 8 Hs. 2, 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG a. F. bis zum 01. 01. 2020 nicht mit den ursprünglichen Anschaffungskosten zu bewerten, sondern mit dem gemeinen Wert im Zeitpunkt der Verstrickung.111 Bei Anteilen im Betriebsvermögen gewährte also schon das deutsche nationale Steuerrecht einen Step-up und blendet etwaige im Wegzugs­ staat entstandene und zu versteuernde stille Reserven aus.112 Hierbei handelt es sich aber nicht um eine korrespondierende Verstrickungsregelung im zuvor erwähnten Sinne,113 weil sich der Wert, mit dem die Anteile verstrickt werden, nicht nach dem Wert richtet, mit dem sie einer Wegzugsbesteuerung im Wegzugsstaat zugrunde gelegt wurden, sondern unabhängig davon mit dem gemeinen Wert im Zeitpunkt der Verstrickung verstrickt werden.114 Der Ansatz des gemeinen Wertes erfolgt ohne weitere Voraussetzungen oder einen etwaigen Nachweis einer Besteuerung im Wegzugsstaat.115 Unter Umständen kann es dadurch zwar zu einer lückenhaften Erfassung stiller Reserven kommen, sofern der Wegzugsstaat einen geringeren Wert als den gemeinen Wert im Zeitpunkt der Verstrickung, d. h. seiner Entstrickung, zu­ grunde legt.116 Genauso kann es auch zu (partieller) Doppelbesteuerung kommen, wenn der andere Staat einen höheren Wert ansetzt.117 Es erfolgt allerdings grund­ sätzlich eine Vermeidung von Doppelbesteuerung. Neuregelung durch ATADUmsG. Mit Gesetz vom 25. 06. 2021118 wurde § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG um einen zweiten Halbsatz ergänzt. Diese Neuregelung hat eine korrespondierende Verstrickung zur Folge, denn eine etwaige Entstrickungs­ besteuerung in einem anderen Staat ist zu berücksichtigen. Das verstrickte Wirt­ schaftsgut ist mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert. Gleiches gilt gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5b EStG für den Fall, dass – eine ebenfalls mit dem ATADUmsG ein­ geführte Regelung – es zu einer Verstärkung des deutschen Besteuerungsrechts 111

Körner, IStR 2009, 741; Pöllath / Fischer, IStR 2015, 778 (780); Böhmer / Wegener, Ubg 2015, 69; Ehlermann / Müller, ISR 2013, 47. 112 Seiler, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff (Hrsg.), EStG, § 4 Rz. B  125; Schaumburg, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 6.402; Körner, IStR 2009, 741; Ehlermann / Müller, ISR 2013, 47 (48). 113 S. zu den Regelungen einer korrespondierenden Verstrickung S. 173 ff. 114 Ehmcke, in: Blümich (Hrsg.), EStG / KStG / GewStG, § 6 Rz. 1055; Bode, in: Kirchhof (Hrsg.), EStG, § 4 Rz. 111; Rödder / Schumacher, DStR 2006, 1481 (1486). 115 BT-Drucks. 16/2710, 28; Körner, IStR 2009, 741; Ehmcke, in: Blümich (Hrsg.), EStG /  KStG / GewStG, § 6 Rz.  1055; Bode, in: Kirchhof (Hrsg.), EStG, § 4 Rz. 111; Rödder / Schu­ macher, DStR 2006, 1481 (1486); Böhmer / Wegener, Ubg 2015, 69. 116 Bode, in: Kirchhof (Hrsg.), EStG, § 4 Rz. 111. 117 Bode, in: Kirchhof (Hrsg.), EStG, § 4 Rz. 111. 118 Gesetz zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie (ATADUmsG) vom 25. 06. 2021, BGBl. I 2021, 2035. Gemäß § 52 Abs. 12 S. 9 EStG ist die Neufassung des § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG erstmals für nach dem 31. Dezember 2019 endende Wirtschaftsjahre anzuwenden.

III. Auswirkungen der geänderten Aufteilung der Besteuerungsrechte 

181

kommt. Im Anwendungsbereich des Art. 13 Abs. 4 und Abs. 5 MA dürfte dieser Regelung allerdings keine Relevanz zukommen, da durch die Über- bzw. Unter­ schreitung der Grundbesitzquote entweder dem einen oder dem anderen Staat das Besteuerungsrecht ausschließlich zusteht. Insofern ist ein Anwendungsbereich nur im Fall vom MA abweichender Regelungen denkbar. bb) Anteile in einem ausländischen Privatvermögen Kein Step-up nach nationalem Recht. Bei Anteilen im Privatvermögen ist § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG nicht anwendbar, da dieser nur für Anteile im Betriebsvermö­ gen gilt.119 Auch § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 lit. b) EStG betrifft nur die Fälle der Einlage der Beteiligung in ein Betriebsvermögen. Handelt es sich um Anteile nach § 17 EStG, enthält § 17 EStG eigene Gewinnermittlungsvorschriften.120 Mit § 17 Abs. 2 S. 3 EStG besteht diesbezüglich eine Sonderregelung, die den Ansatz des gemeinen Wertes beim Zuzug des Gesellschafters vorschreibt. Hierbei muss der Gesellschaf­ ter aber  – um die nach dem Wortlaut erforderliche unbeschränkte Steuerpflicht zu begründen – tatsächlich physisch nach Deutschland ziehen, sodass allein eine Verstrickung im Rechtssinn nicht ausreicht.121 Der Fall der Begründung einer be­ schränkten Steuerpflicht aufgrund der Änderung eines DBA zugunsten der Bundes­ republik Deutschland ist daher nicht von § 17 Abs. 2 S. 3 EStG erfasst.122 Anteile im Sinne des § 17 EStG in einem ausländischen Privatvermögen sind deshalb im Zeitpunkt der Verstrickung (zunächst rechtstechnisch)123 mit den historischen An­ schaffungskosten zu bewerten.124 Bei anderen Anteilen im Privatvermögen, d. h. solchen der §§ 20 Abs. 2, 23 EStG, existieren keine Regelungen zur Verstrickung.125 Dies gilt zwar insbesondere auch für den Fall des tatsächlich physischen Zuzugs und der dadurch erfolgenden Begründung einer unbeschränkten Steuerpflicht. In der vorliegenden Situation beruht dies allerdings (wohl) eher primär darauf, dass 119

Ehlermann / Müller, ISR 2013, 47 (48 ff.); Pöllath / Fischer, IStR 2015, 778 (780). BFH, Beschluss v. 25. 06. 1998, VIII B 45/97, BFH / NV 1999, 33; Vogt, in: Blümich (Hrsg.), EStG / KStG / GewStG, § 17 EStG Rz.  126; Gosch, in: Kirchhof (Hrsg.), EStG, § 17 Rz. 66; Weber-Grellet, in: Schmidt (Hrsg.), EStG, § 17 Rz. 131. 121 Schneider, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff (Hrsg.), EStG, § 17 Rz. C 330; Töben / Reckwardt, FR 2007, 159 (170); Pöllath / Fischer, IStR 2015, 778 (780). Gosch, in: Kirchhof (Hrsg.), EStG, § 17 Rz. 81 f., Schmidt, in: Herrmann / Heuer / Raupach (Hrsg.), EStG / KStG, § 17 EStG Rz. 231 und Schaumburg, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 6.402 ff., gehen deswegen von einer Lückenhaftigkeit des § 17 Abs. 2 S. 3 EStG aus. 122 So ausdrücklich für diesen Fall nur Ehlermann / Müller, ISR 2013, 47 (48 ff.); Töben / Reckwardt, FR 2007, 159 (170); Kahle / Cortez, FR 2014, 673 (686); Pöllath / Fischer, IStR 2015, 778 (780). A. A. allerdings Wagner / Lievenbrück, IStR 2012, 593 (600), die eine analoge An­ wendung von § 17 Abs. 2 S. 3 EStG hier für geboten halten. 123 S. zur Frage der Notwendigkeit einer verfassungskonformen Auslegung der Verstrickungs­ vorschriften S. 270 ff. 124 So auch Töben / Reckwardt, FR 2007, 159 (170); Pöllath / Fischer, IStR 2015, 778 (780). A. A. allerdings Wagner / Lievenbrück, IStR 2012, 593 (600); Kahle / Cortez, FR 2014, 673 (686). 125 Ehlermann / Müller, ISR 2013, 47 (48). 120

182

C. Grundsätzliche Rechtsfolgen der Grundbesitzklausel

es eine beschränkte Steuerpflicht bei der Veräußerung nicht wesentlicher Beteili­ gungen nach deutschem Steuerrecht (noch) nicht gibt. Beteiligungshöhe unter 1 %. Nach vorheriger Rechtslage bis zum 31. 12. 2018 konnte es zu einer Verstrickung von Anteilen eines ausländischen Anteilseig­ ners nur kommen, wenn die Gesellschaft ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in Deutschland hat. Nach der Rechtslage ab 01. 01. 2019 ist dies gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) cc) EStG n. F. nicht mehr der Fall. Nunmehr ist auch eine Verstrickung von Anteilen im Sinne des § 17 EStG bei ausländischen Anteilseignern möglich, auch wenn die Gesellschaft Sitz oder Geschäftsleitung im Ausland hat. Lediglich eine Verstrickung von Anteilen an Gesellschaften, unabhängig von deren Sitz oder Geschäftsleitung im In- oder Ausland, bei denen die Beteiligungshöhe des Anteils­ eigners unter 1 % liegt, ist mangels Steuertatbestand im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht insoweit de lege lata nicht möglich. cc) Auswirkungen der isolierenden Betrachtungsweise auf die Bewertung im Rahmen der Verstrickung? Isolierende Betrachtungsweise. § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) EStG ist grundsätzlich ein Anwendungsfall der isolierenden Betrachtungsweise.126 Diese wurde von der Rechtsprechung entwickelt und ergibt sich nunmehr aus der expliziten gesetz­ lichen Regelung in § 49 Abs. 2 EStG. Nach diesem bleiben im Ausland gegebene Besteuerungsmerkmale außer Betracht, soweit bei ihrer Berücksichtigung inländi­ sche Einkünfte im Sinne des § 49 Abs. 1 EStG nicht angenommen werden könnten. Aus dieser wird gefolgert, dass es unerheblich sei, ob die Anteile im Ausland in einem Betriebs- oder Privatvermögen gehalten werden.127 Denn § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) aa) EStG verweist in vollem Umfang auf § 17 EStG und dieser setzt Anteile im Privatvermögen voraus.128 Sofern es sich um Anteile an einer Gesellschaft mit Sitz in Deutschland in einem ausländischen Betriebsvermögen handelt, könnten dementsprechend Einkünfte gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) aa) EStG nicht ange­ nommen werden. Denn die Anteile gehören nicht zum Betriebsvermögen einer in­ ländischen Betriebsstätte im Sinne des grundsätzlich vorrangigen § 49 Abs. 1 Nr. 2

126

R 49.3 Abs. 1 S. 2 EStR; Hawlitschek, IStR 2016, 177 (183); Wied / Reimer, in: Blümich (Hrsg.), EStG / KStG / GewStG, § 49 EStG Rz.  124; Link, in: Herrmann / Heuer / Raupach, EStG /  KStG, § 49 EStG Rz. 577. 127 Gosch, in: Kirchhof (Hrsg.), EStG, § 49 Rz. 35; Loschelder, in: Schmidt (Hrsg.), EStG, § 49 Rz. 48; Wied / Reimer, in: Blümich (Hrsg.), EStG / KStG / GewStG, § 49 EStG Rz. 124; Geils, in: Haase / Jachmann (Hrsg.), Immobiliensteuerrecht, § 18 Rz. 16; Hidien, in: Kirchhof / Söhn / Mel­ linghoff (Hrsg.), EStG, § 49 Rz. K 79 mit diversen Nachweisen zur Rechtsprechung des BFH. 128 Gosch, in: Kirchhof (Hrsg.), EStG, § 49 Rz. 35; Wied / Reimer, in: Blümich (Hrsg.), EStG /  KStG / GewStG, § 49 EStG Rz. 124; Loschelder, in: Schmidt (Hrsg.), EStG, § 49 Rz. 48; Schaumburg, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 6.150; Geils, in: Haase / Jachmann (Hrsg.), Immobiliensteuerrecht, § 18 Rz. 15.

III. Auswirkungen der geänderten Aufteilung der Besteuerungsrechte 

183

lit. a) EStG. Andere inländische Einkünfte im Sinne des § 49 EStG kamen vor der Neuregelung zum 01. 01. 2019 nicht in Betracht. Gleiches gilt seit der Neurege­ lung ab dem 01. 01. 2019 auch für Anteile an Gesellschaften mit Sitz im Ausland, die als lit. cc) zu § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) EStG eingefügt wurde. Auch diese müssen nach dem Gesetzeswortlaut „unter den Voraussetzungen des § 17 erzielt werden“. Insoweit ist die Eigenschaft „ausländisches Betriebsvermögen“ auszublenden und von Einkünften aus Anteilen im Sinne des § 17 EStG auszugehen.129 Es stellt sich insoweit die Frage, ob es zur Besteuerung dieses Ausländers für deutsche steuer­ liche Zwecke bei Anteilen im Privatvermögen im Sinne des § 17 EStG bleibt, die isolierende Betrachtungsweise also konsequent durchgeführt wird und die Anteile nach § 17 EStG behandelt werden. Oder ob die isolierende Betrachtungsweise für den weiteren Verlauf der steuerlichen Behandlung der Anteile keine Auswirkungen hat und diese nach Begründung des Besteuerungsrechts gemäß den gewerblichen Einkünften behandelt werden. Dies hat entscheidende Auswirkungen. Denn bei einer Behandlung nach § 17 EStG käme es dementsprechend nicht zu einer Ver­ strickung mit dem gemeinen Wert, da die Gewinnermittlungsvorschriften in § 17 EStG keinen Step-up gewähren. Demgegenüber wäre dies bei Annahme von ge­ werblichen Einkünften der Fall, denn hier kämen §§ 4 ff. EStG zur Anwendung. Mit anderen Worten stellt sich die Frage: Hat die isolierende Betrachtungsweise Folgewirkungen für die Einkünfteermittlung? Umqualifizierung von Einkünften aufgrund von § 49 Abs. 2 EStG? Angesichts der Bezugnahme des § 49 Abs. 1 EStG auf die Einkunftsarten des § 2 EStG130 wäre eine konsequente Einordnung unter die Einkunftsart, unter die die Einkünfte auf­ grund der isolierenden Betrachtungsweise dann fallen, aus systematischen Ge­ sichtspunkten grundsätzlich denkbar. Insoweit wird zum Teil im Schrifttum131 und auch in der Rechtsprechung132 von einer Folgewirkung der isolierenden Betrach­ tungsweise für die Gewinnermittlung ausgegangen. Der Wortlaut spricht eher für die Annahme, dass die isolierende Betrachtungsweise im weiteren Verlauf keine Auswirkung haben sollte. Denn er bezieht sich darauf, dass diese nur Anwendung findet, „soweit“ bei der Berücksichtigung von im Ausland gegebenen Besteue­ rungsmerkmalen inländische Einkünfte nicht angenommen werden könnten. Die isolierende Betrachtungsweise wird dementsprechend nur für die Begründung eines Steuerrechts („Ob“) und nicht für die Ermittlung („Wie“) herangezogen. Dies

129

Gosch, in: Kirchhof (Hrsg.), EStG, § 49 Rz. 103; Hidien, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff (Hrsg.), EStG, § 49 Rz. K 14, K 110. 130 Hierzu Schaumburg, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 6.150; Wied / Reimer, in: Blümich (Hrsg.), EStG / KStG / GewStG, § 49 EStG Rz. 33; Roth, in: Herrmann /  Heuer / Raupach (Hrsg.), EStG / KStG, § 49 EStG Rz. 100. 131 Hidien, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff (Hrsg.), EStG, § 49 Rz. K 125, K 354, K 366 f. m. w. N.; Clausen, in: Herrmann / Heuer / Raupach (Hrsg.), EStG / KStG, § 49 EStG Rz. 1210, 1221; Stöber, in: Lademann (Hrsg.), EStG § 49 Rz. 546; Lüdicke, in: Beihefter zu DStR 17/2008, 25 (29). 132 BFH, Urteil v. 28. 03. 1984, I R 129/79, BStBl. II 1984, 620.

184

C. Grundsätzliche Rechtsfolgen der Grundbesitzklausel

stimmt auch mit dem Regelungszweck überein. Die isolierende Betrachtungsweise dient lediglich dazu den der Subsumtion zugrunde zu legenden Sachverhalt „auf­ zubereiten“ und für deutsche steuerliche Zwecke erfassbar zu machen, wenn die Erfassung dieser Einkünfte ansonsten bei Berücksichtigung des gesamten Sachver­ halts an Subsidiaritätsregeln scheitern würde.133 Weitere Rechtsfolgen sollen sich aus der isolierenden Betrachtungsweise aber nicht ergeben, insbesondere soll mit dieser keine Umqualifikation von Einkünften verbunden sein.134 Notwendigkeit der verfassungs- und europarechtskonformen Auslegung der anderen Ansicht. Sofern man allerdings mit der anderen Ansicht eine Umquali­ fizierung der Einkünfte und dementsprechend weitergehende Rechtsfolgen an­ nimmt, muss sich diese vor Art. 3 Abs. 1 GG rechtfertigen. Denn insoweit würden Anteile in ausländischen Betriebsvermögen entsprechend § 17 EStG behandelt. Im Hinblick auf Anteile in inländischen Betriebsvermögen und deren Behandlung nach §§ 4 ff. EStG hätte dies insoweit eine Ungleichbehandlung zur Folge. Der RFH hatte die isolierende Betrachtungsweise allerdings ursprünglich gerade aus gleichheitsrechtlichen Erwägungen entwickelt.135 Im europarechtlichen Kontext käme die gleiche Problematik hinzu. Dementsprechend müsste eine verfassungsund unionsrechtskonforme Auslegung wohl dazu kommen auf das Erfordernis der Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht des § 17 Abs. 2 S. 3 EStG und das Nachweiserfordernis der ausländischen Besteuerung zu verzichten oder auf die An­ teile in ausländischen Betriebsvermögen bzw. § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG analog anzu­ 133 Hawlitschek, IStR 2016, 177 (177, 181); Hidien, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff (Hrsg.), EStG, § 49 Rz.  K9 f., K  73, K  86, K  107; Wassermeyer, in: DStJG 8 (1985), S. 49 (59 f.); Wied / Reimer, in: Blümich (Hrsg.), EStG / KStG / GewStG, § 49 EStG Rz. 33; Gosch, in: K ­ irchhof (Hrsg.), EStG, § 49 Rz. 103, 105; Gosch, in: FS Wassermeyer, S. 263 (267 ff.); Frotscher, in: Frotscher (Hrsg.), EStG, § 49 Rz. 425; Loschelder, in: Schmidt (Hrsg.), EStG, § 49 Rz. 133; hierdurch wird offensichtlich, dass die isolierende Betrachtungsweise fiskalisch getrieben ist und insoweit – entgegen der grundsätzlichen Dogmatik – den Tatbestand von der Rechtsfolge abhängig macht, s. Hidien, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff (Hrsg.), EStG, § 49 Rz.  K  87 f., K 150 f., K 219; Hawlitschek, IStR 2016, 177 (178); Liedtke, DB 1985, 671 (674, 676). 134 Wassermeyer, in: DStJG 8 (1985), S. 49 (61 f.); Gosch, in: Kirchhof (Hrsg.), EStG, § 49 Rz. 105; Gosch, in: FS Wassermeyer, S. 263 (268, 271); Loschelder, in: Schmidt (Hrsg.), EStG, § 49 Rz. 133. Differenzierend Hidien, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff (Hrsg.), EStG, § 49 Rz. K 354. BFH, Urteil v. 28. 01. 2004, I R 73/02, BFHE 205, 174 spricht zwar ausdrücklich davon, dass § 49 Abs. 1 EStG sich darauf beschränkt, die maßgeblichen inländischen Anknüp­ fungsmerkmale für die beschränkte Steuerpflicht zu bestimmen, eine zusätzliche Umqualifizie­ rung der Einkunftsart dadurch nicht bewirkt wird und dies durch die sog. isolierende Betrach­ tungsweise, wie sie in § 49 Abs. 2 EStG 1997 geregelt ist, bestätigt wird. Eine ausdrückliche Aussage zur Auswirkung auf die Gewinnermittlung fehlt zwar, dieser bedurfte es allerdings aufgrund des ausdrücklichen Hinweises auf eine fehlende zusätzliche Umqualifizierung der Einkünfte nach § 49 Abs. 1, 2 EStG aber auch wohl nicht. 135 RFH, Urteil v. 07. 02. 1929, I A 377/28, RStBl. 1929, 193; Hawlitschek, IStR 2016 177 (178); Hidien, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff (Hrsg.), EStG, § 49 Rz. K3, K 72; Gosch, in: FS Wassermeyer, S. 263 (266); Mössner, in: FS Flick, S. 939 (941); Wassermeyer, in: DStJG 8 (1985), S. 49 (59 f.). Anlass war allerdings der umgekehrte Fall einer ansonsten erfolgenden Besserstellung von Ausländern gegenüber Inländern.

III. Auswirkungen der geänderten Aufteilung der Besteuerungsrechte 

185

wenden.136 Der anderen Ansicht ist zwar zuzugeben, dass es widersinnig erscheint zunächst Einkünfte im Sinne des § 17 EStG anzunehmen, um diese Annahme im weiteren Verlauf wieder aufzugeben und die Vorschriften zur Gewinnermittlung bei gewerblichen Einkünften anzunehmen. Der isolierenden Betrachtungsweise kommt aber allein die Funktion der Begründung einer inländischen Steuerpflicht zu. Diese Einschränkung der Reichweite der isolierenden Betrachtungsweise ist allerdings aus gleichheitsrechtlichen Gründen geboten. Die isolierende Betrach­ tungsweise hat dementsprechend keine Folgewirkung für die Einkünfteermittlung. dd) Zwischenergebnis Unterschiedliche Bewertung. Eine Verstrickung findet de lege lata somit unab­ hängig vom Sitz der Gesellschaft bei Anteilen in Höhe von mindestens 1 % statt, § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) aa) EStG bzw. § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) cc) EStG n. F. Ob es sich hierbei um Anteile in einem ausländischen Betriebs- oder Privatvermögen han­ delt, ist für die Verstrickung selbst aufgrund der isolierenden Betrachtungsweise unerheblich. Entscheidend ist dies allerdings hinsichtlich des Wertes, mit dem diese Anteile in die deutsche Steuerpflicht verstrickt werden. Denn hier endet die Wirkung der isolierenden Betrachtungsweise. Bei Anteilen in einem ausländischen Betriebsvermögen findet bereits nach nationalem Recht ein Step-up Anwendung, §§ 4 Abs. 1 S. 8 Hs. 2, 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG. Die isolierende Betrachtungsweise hat keine derart weitreichende Auswirkung, dass Anteile in einem ausländischen Betriebsvermögen aufgrund der isolierenden Betrachtungsweise den Vorschriften zur Einkünfteermittlung bei Anteilen im Privatvermögen zu unterstellen wären. Die Gefahr der doppelten Erfassung stiller Reserven, die im Zeitraum vor der Ver­ strickung entstanden sind, besteht insoweit grundsätzlich nicht. Bei originären Anteilen im Sinne des § 17 EStG in einem ausländischen Privatvermögen findet nach nationalem Recht dagegen kein Step-up Anwendung. § 17 Abs. 2 S. 3 EStG ist vorliegend nicht anwendbar, da dieser die Begründung der unbeschränkten Steuer­ pflicht des jeweiligen Anteilseigners voraussetzt. Hier kann es demnach zum Im­ port stiller Reserven kommen.137 Eine Verstrickung von Anteilen unter 1 % erfolgt nicht, da § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) EStG Anteile im Sinne des § 17 EStG voraussetzt und somit eine Vorschrift, die eine entsprechende Steuerpflicht begründen würde, nicht existiert. 136

Dieser Frage wird vorliegend nicht weiter nachgegangen. S. weiterführend hierzu z. B. einerseits Körner, IStR 2009, 741 (742); Ehlermann / Müller, ISR 2013, 47 (49 f.), die davon aus­ gehen, dass der Besteuerung im Ausland entstandener stiller Reserven unionsrechtliche Grund­ freiheiten entgegenstehen. Andererseits Schnitger, Die Entstrickung im Steuerrecht, S. 88 ff.; Kessler / Philipp, DStR 2012, 267 (271), die davon ausgehen, dass vor dem Hintergrund des begrenzten Harmonisierungsstands bei den direkten Steuern derzeit kein unmittelbares unions­ rechtliches Gebot für einen Ansatz gemeiner Werte besteht. 137 S. hierzu aber die Notwendigkeit der verfassungskonformen Auslegung des Begriffs der Anschaffungskosten in § 17 Abs. 1 S. 1 EStG S. 270 ff.

186

C. Grundsätzliche Rechtsfolgen der Grundbesitzklausel

Übersicht zur Verstrickung: Anteilseigner mit Sitz im Ausland

Gesellschaft mit Sitz im Inland:

Gesellschaft mit Sitz im Ausland:

Anteil in originär ausländi­ schem BV mindestens 1 %:

Verstrickung zum gemeinen Wert gemäß §§ 4 Abs. 1 S. 8 Hs.  2, 6 Abs. 1 Nr. 5a, 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) aa) EStG – isolierende Betrachtungs­ weise dient lediglich der Verstrickung, hat aber keine Auswirkung auf die Ein­ künfteermittlung. A. A.: Bei Annahme einer Auswirkung des § 49 Abs. 2 EStG auf die Einkünfteer­ mittlung erfolgt die Verstri­ ckung mit den historischen Anschaffungskosten (s. An­ teile in ausländischem PV über 1 %) – (P): Ungleichbehand­ lung von in- und ausländi­ schen Gewerbetreibenden – Notwendigkeit einer ver­ fassungs- und unionsrechts­ konformen Auslegung?

Verstrickung zum gemeinen Wert gemäß §§ 4 Abs. 1 S. 8 Hs.  2, 6 Abs. 1 Nr. 5a, 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) cc) EStG.

Anteil in originär ausländi­ schem PV mindestens 1 % (§ 17 EStG):

Verstrickung mit den histo­ rischen Anschaffungskosten gemäß §§ 17, 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) aa) EStG – § 17 Abs. 2 S. 3 EStG nicht anwendbar, da keine Begründung der unbeschränkten deutschen Steuerpflicht.

Ab dem 01. 01. 2019 Verstri­ ckung mit den historischen Anschaffungskosten gemäß §§ 17, 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) cc) EStG – § 17 Abs. 2 S. 3 EStG nicht anwendbar, da keine Begründung der unbe­ schränkten deutschen Steu­ erpflicht. Zusätzliche Vo­ raussetzung ist aber, dass das entsprechende DBA ab dem 01. 01. 2019 Deutsch­ land bereits das entspre­ chende Besteuerungsrecht zuspricht.138

138 S. zur Problematik der Bewertung von Anteilen im Privatvermögen bei erstmaliger Ver­ strickung und einem etwaigen Konflikt mit dem verfassungsrechtlichen Rückwirkungsverbot S. 270 ff.

III. Auswirkungen der geänderten Aufteilung der Besteuerungsrechte 

187

Übersicht zur Verstrickung: Anteilseigner mit Sitz im Ausland

Gesellschaft mit Sitz im Inland:

Gesellschaft mit Sitz im Ausland:

Anteil in originär ausländi­ schem BV unter 1 %:

Keine Verstrickung, da § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) cc) EStG nur Anteile im Sinne des § 17 EStG erfasst und an­ sonsten kein Tatbestand der beschränkten Steuerpflicht existiert.

Keine Verstrickung, da § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) cc) EStG nur Anteile im Sinne des § 17 EStG erfasst und an­ sonsten kein Tatbestand der beschränkten Steuerpflicht existiert.

Anteil in originär ausländi­ schem PV unter 1 %:

Keine Verstrickung, da kein Tatbestand der beschränkten Steuerpflicht existiert.

Keine Verstrickung, da kein Tatbestand der beschränkten Steuerpflicht existiert.

b) Abkommensrechtliche Regelungen zur Verstrickung Abkommensrechtliche Regelungen zur Verstrickung. Wie bei Art. 13 Abs. 4 und Abs. 5 MA im Rahmen der Entstrickung erörtert, treffen diese hinsichtlich der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse eine abschließende Regelung. Wie bei der Entstrickung sind daher auch bei der Verstrickung sämtliche stille Reserven, d. h. alte und neue, von der Zuweisung des Besteuerungsrechts an den neuen Staat um­ fasst. Wie die Untersuchung der nationalen deutschen Regelungen zur Verstrickung ergeben hat, verhindern diese nicht (vollständig) den „Import“ stiller Reserven. In­ soweit besteht die Notwendigkeit einer Regelung. Das MA enthält allerdings keine Regelungen zur Verstrickung. Die DE-VG enthält in Art. 13 Abs. 6 Regelungen zur Wegzugsbesteuerung, die auch Regelungen hinsichtlich der Verstrickung treffen. Art. 13 Abs. 6 S. 1 DE-VG soll die Anwendbarkeit der Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG auch noch in einem späteren Zeitpunkt sicherstellen und damit auch die angesprochene Problematik der abschließenden Zuweisung der Einkünfte durch Art. 13 Abs. 5 MA regeln.139 Demgegenüber enthält Art. 13 Abs. 6 S. 2 DE-VG eine korrespondierende Verstrickungsregelung, um eine ansonsten bei der tatsächlichen Veräußerung drohende Doppelbesteuerung durch doppelte Erfassung derselben stillen Reserven zu vermeiden.140 Beim Fehlen einer korrespondierenden Verstri­ ckungsregelung wäre eine Doppelbesteuerung möglich, indem der alte Staat die stillen Reserven (zumindest) bis zur Entstrickung erfasst und der neue Staat – zu­ sätzlich zu den seit der Verstrickung entstandenen – die importierten stillen Reser­ ven ebenfalls besteuert. Art. 13 Abs. 6 DE-VG erfasst allerdings nur natürliche Per­ sonen und das auch nur, wenn sie mindestens fünf Jahre im Inland ansässig waren. 139

Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 13 MA Rz. 161, 165. S. zur abschließenden Regelung durch Art. 13 Abs. 5 MA oben S. 166. 140 Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 13 MA Rz. 167.

188

C. Grundsätzliche Rechtsfolgen der Grundbesitzklausel

Aufteilung der stillen Reserven durch korrespondierende Verstrickung. Die Re­ gelungen zur Verstrickung sind demnach insgesamt lückenhaft.141 Eine nationale und noch dazu unvollständige Regelung zum Step-up kann eine Erfassung von Altreserven nicht vermeiden. Im gegenteiligen Fall einer Entstrickung in Deutsch­ land können nationale deutsche Regelungen eine Erfassung alter stiller Reserven aufgrund unzureichender Regelungen hinsichtlich der Verstrickung eines anderen Staates ohnehin nicht verhindern. Hierzu bedarf es einer staatenübergreifenden Lösung. Um z. B. im Falle der Verstrickung und einer späteren tatsächlichen Veräu­ ßerung oder Entstrickung eine Doppelbesteuerung von Altreserven zu vermeiden, sollte eine Art. 13 Abs. 6 S. 2 DE-VG entsprechende Regelung, die eine korrespon­ dierende Verstrickungsregelung enthält, Anwendung finden.142 Art. 13 Abs. 6 S. 2 DE-VG könnte dahingehend geändert werden, dass dieser unabhängig von der in Art. 13 Abs. 6 S. 2 DE-VG geforderten Ansässigkeitsdauer von mindestens fünf Jahren und einer entsprechenden Wegzugsbesteuerung im anderen Staat eine kor­ respondierende Verstrickung anordnet.143 Im Übrigen sollte die korrespondierende Verstrickung nicht auf natürliche Personen begrenzt werden. Hierdurch käme es zu einer sachgerechten und praktisch (relativ) einfach handhabbaren Möglichkeit der Aufteilung der stillen Reserven zwischen den beteiligten Staaten.144 Bis zum Zeitpunkt der Entstrickung sollte daher der alte Staat zur Besteuerung berechtigt sein, ab dem Zeitpunkt der Verstrickung ist dies der neue Staat. Aufteilung stiller Reserven bereits aus verfassungsrechtlichen Gründen des Vertrauensschutzes? Im Schrifttum wird angeführt, dass diese Art der Auftei­ lung der stillen Reserven nach deutschem Recht bereits aus verfassungsrechtlichen Grundsätzen des Vertrauensschutzes, einer analogen Anwendung von § 17 Abs. 2 S. 3 EStG und der Rechtsprechung des BFH zu § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. f) EStG folgt.145 Vertreter dieser Auffassung gehen davon aus, dass durch die erstmalige Anwen­ dung einer Grundbesitzklausel in deutschen DBA eine rückwirkende Verstrickung der Veräußerungsgewinne von deutschen Immobilienkapitalgesellschaftsanteilen erfolge. Aufgrund dieser rückwirkenden Verstrickung sei die Rechtsprechung des BVerfG zur teilweisen Verfassungswidrigkeit der Absenkung der wesentlichen Beteiligungsquote146 auf die Fälle der Verstrickung von Anteilen an Immobilien­ 141

Schaumburg, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 6.404. Für eine korrespondierende Verstrickungsregelung plädieren auch Pietrek / Busch / Mätzig, IStR 2014, 660 (662); Ehlermann / Müller, ISR 2013, 47 (51); Wagner / Lievenbrück, IStR 2012, 593 (600); Lindauer / Kutschka, BB 2016, 669 (671), die eine analoge Anwendung des § 17 Abs. 2 S. 3 EStG hier für geboten halten. Kritisch dazu Gosch, in: JbFSt 2017/2018, S. 409 (414), der die Annahme einer Regelungslücke als „methodisch gewagt“ bezeichnet. 143 Kritisch wohl auch Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 13 MA Rz. 167. S. auch Art. 13 Abs. 6 DBA-NL 2012 für ein Beispiel einer solchen Wegzugsklausel. 144 Böhmer / Wegener, Ubg 2015, 69 sprechen von der „Abgrenzungsfunktion“ der Verstrickung. 145 Lindauer / Kutschka, BB 2016, 669 ff.; Wagner / Lievenbrück, IStR 2012, 593 (600); Binnewies / Wollweber, DStR 2014, 628, 632; Gosch, in: JbFSt 2017/2018, S. 409 (415 f.). 146 BVerfG, Beschluss v. 07. 07. 2010, 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61. 142

IV. Doppelte Erfassung stiller Reserven im Belegenheitsstaat

189

gesellschaften übertragbar. Der Schutz des Vertrauens des Steuerpflichtigen in die Steuerfreiheit des Veräußerungsgewinns in Deutschland basierend auf den Rege­ lungen des DBA sei eine ebenso verfassungsrechtlich geschützte Rechtsposition. Die tatbestandliche Erfassung „importierter“ stiller Reserven soll insoweit auf­ grund unechter Rückwirkung (tatbestandliche Rückanknüpfung) verfassungsrecht­ lich unzulässig sein. Zwar sollte es der Bundesrepublik Deutschland aufgrund der (neueren) Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zum Vertrauensschutz tatsächlich verwehrt sein, vor dem Zeitpunkt der Änderung der Aufteilung der Be­ steuerungsbefugnisse entstandene stille Reserven im Rahmen einer Art. 13 Abs. 4 MA entsprechenden Veräußerungsgewinnbesteuerung zu erfassen. Insoweit geht es hierbei aber nicht – wie vorliegend – um die generelle Aufteilung der Besteuerungs­ befugnisse an Immobiliengesellschaftsanteilen zwischen den Staaten. Es handelt sich hierbei vielmehr um verfassungsrechtliche Vorgaben einer deutschen Besteue­ rung vor der Änderung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse entstandener stiller Reserven, sodass diese Frage dort behandelt wird. Auf Abkommensebene ist dem Belegenheitsstaat nach Art. 13 Abs. 4 MA der gesamte Gewinn aus der Ver­ äußerung zugeordnet. Deswegen sollten durch korrespondierende Verstrickungs­ klauseln eine Korrektur dessen und eine Abgrenzung der jeweiligen Besteuerungs­ befugnisse an Veräußerungsgewinnen erfolgen. Ob ein Staat, z. B. Deutschland als Belegenheitsstaat, diesen dann aus verfassungsrechtlichen Gründen nicht komplett besteuern darf, ist demgegenüber eine Frage auf einer anderen Ebene.147

IV. Doppelte Erfassung stiller Reserven im Belegenheitsstaat Doppelte Erfassung auf verschiedenen Ebenen möglich. Die Regelungen zur korrespondierenden Ent- und Verstrickung zielen auf eine Abstimmung der ver­ schiedenen nationalen Steuerhoheiten und sollen eine (juristische) Doppelbesteue­ rung der Anteilseigner insbesondere von Grundbesitzgesellschaften vermeiden. Diese kann sich aufgrund der Änderung der Aufteilung der Besteuerungsrechte ergeben, wenn der nach der Neuregelung nunmehr zur Besteuerung berechtigte Belegenheitsstaat zusätzlich zum Ansässigkeitsstaat und seiner Entstrickungsbe­ steuerung auf sämtliche stillen Reserven in den Anteilen zugreift, d. h. die histo­ rischen Anschaffungskosten im Rahmen der Gewinnermittlung ansetzt. Hiervon zu unterscheiden ist eine weitere Art der Doppelbesteuerung, die im Rahmen von Art. 13 Abs. 4 MA auftreten kann: die doppelte Erfassung der (wirtschaftlich) selben stillen Reserven sowohl auf der Ebene des Grundbesitzes als auch auf der Ebene der Anteile. Die verschiedenen Wertschöpfungsebenen führen nämlich dazu, dass die Erfassung und Besteuerung derselben stillen Reserven auf verschiedenen Wertschöpfungsebenen möglich ist. Zum einen kann dies durch eine der mittel­ baren Veräußerung des unbeweglichen Vermögens nachfolgenden unmittelbaren Veräußerung geschehen (im Folgenden: Variante „Mittelbar zuerst“). Zum anderen 147

S. hierzu ausführlich S. 270 ff.

190

C. Grundsätzliche Rechtsfolgen der Grundbesitzklausel

ist dies im umgekehrten Fall möglich, wenn zuerst das unbewegliche Vermögen durch die Gesellschaft selbst veräußert wird und sodann die Anteile an dieser (im Folgenden: Variante „Unmittelbar zuerst“). Im reinen Inlandsfall. Betrachtet man zunächst einen reinen Inlandsfall, ist in beiden Varianten eine doppelte Erfassung derselben Wertschöpfung möglich, da hinsichtlich des nicht veräußerten Wirtschaftsguts keine Korrektur der Anschaf­ fungskosten vorgenommen wird. Bei Veräußerung des jeweils nicht veräußerten Wirtschaftsguts berechnet sich ein entsprechender Veräußerungsgewinn daher anhand der ursprünglichen Anschaffungskosten. Dadurch können „alte“ stille Re­ serven bei der nachfolgenden Veräußerung des jeweils anderen Wirtschaftsguts doppelt erfasst werden, da sich die Wertschöpfung bei der ersten Veräußerung be­ reits auf diese gründete und schon einer entsprechenden Besteuerung unterlag.148 Das Problem der doppelten Erfassung stiller Reserven tritt also – zumindest nach deutschem Recht – bereits im reinen Inlandsfall auf.149 Zusätzliche Probleme bei Auslandssachverhalt. Hebt man die Varianten nun auf die internationale Ebene, kommt in der Variante „Unmittelbar zuerst“ eine weitere, speziell abkommensrechtliche Problematik hinzu. Hierbei ist zwischen Art. 13 Abs. 4 MA 2014 und Art. 13 Abs. 4 MA 2017 bzw. Art. 9 MLI zu differen­ zieren. Zunächst wird der Fall bei Anwendbarkeit von Art. 13 Abs. 4 MA 2014, d. h. ohne Anwendung der Überprüfung der Grundbesitzquote in den 365 dem Veräu­ ßerungsstichtag vorhergehenden Tagen, behandelt. Die Problematik entsteht hier, wenn zuerst eine unmittelbare Veräußerung des unbeweglichen Vermögens vorge­ nommen wird und dies zur Folge hat, dass die Qualifikation als Immobiliengesell­ schaft entfällt. Es kommt dann im Zuge dessen – entsprechende Vorschriften im jeweiligen nationalen Steuerrecht vorausgesetzt150 – zu einer Anteilsentstrickung und der (Rück-)Verlagerung des Besteuerungsrechts in den Ansässigkeitsstaat des Anteilseigners.151 Die unmittelbare Veräußerung des unbeweglichen Vermögens hat im Falle der dadurch erfolgenden Unterschreitung der Grundbesitzquote und entsprechender Entstrickung zusätzlich zur tatsächlichen Veräußerung des Grund­ besitzes eine Veräußerungsfiktion hinsichtlich der Anteile zur Folge. Art. 13 Abs. 4 148

Sofern § 8b KStG anwendbar ist, kann diese doppelte Erfassung zwar um 95 % bzw. bei Anwendbarkeit des Teileinkünfteverfahrens um 40 % gemindert, aber nicht gänzlich vermieden werden. 149 Keller, in: Haase / Jachmann, Beck’sches Handbuch Immobiliensteuerrecht, § 1 Rz. 94 ff. 150 Nach Reimer, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 13 Rz. 301 enthalten jedoch viele ausländische Steuerrechtsordnungen solche Entstrickungsvorschriften; s. auch Entstrickungsregeln in der EU, IStR-LB 2014, 9. 151 Pietrek / Busch / Mätzig, IStR 2014, 660 (661). Zwar könnte man davon ausgehen, dass der Verkehrswert der Anteile im Zeitpunkt der Veräußerung der Immobilie absinkt, sodass bei An­ nahme einer durch die Entstrickung bedingten fiktiven Veräußerung eine entsprechend nied­ rigere Differenz zwischen Anschaffungskosten und (fiktivem) Veräußerungspreis als Veräuße­ rungsgewinn zu versteuern wäre. Dies ist jedoch nicht der Fall, da der Wert des Grundstücks im Belegenheitsstaat durch den Wert der Gegenleistung für das Grundstück ersetzt wird, sodass die Gesellschaftsanteile nach wie vor genauso viel Wert sind.

V. Doppelbesteuerung bei mittelbarer Veräußerung

191

MA, der gerade deswegen eingeführt wurde, um eine Umgehung der unmittelbaren Veräußerung zu vermeiden, hat in der Variante der unmittelbaren Veräußerung – die gerade nicht der Umgehung verdächtig ist – also eine mögliche Doppelbesteue­ rung zur Folge.152 Dieses Ergebnis ergibt sich bei Anwendbarkeit einer Art. 13 Abs. 4 MA 2017 bzw. Art. 9 MLI entsprechenden Regelung erst nach dem Ablauf eines Jahres nach dem Veräußerungsstichtag. Denn nach Art. 13 Abs. 4 MA bzw. Art. 9 MLI besteht das Besteuerungsrecht des Belegenheitsstaates bei einer Veräu­ ßerung von Anteilen auch dann noch, wenn das Aktivvermögen der Gesellschaft, deren Anteile veräußert wurden, zu irgendeinem Zeitpunkt während der 365 dem Veräußerungsstichtag vorhergehenden Tage auf unbeweglichem Vermögen im Belegenheitsstaat beruhte. Das Besteuerungsrecht schlägt erst nach Ablauf dieses Zeitraums mit der Folge einer möglichen Entstrickung wieder um. Es kann hier sozusagen zu einer „Entstrickung durch Zeitablauf“ kommen. Ergebnis. Sowohl bei verschiedenen Veräußerungen, wenn einmal unmittelbar und einmal mittelbar veräußert wird, als auch bei ein und derselben unmittelba­ ren Veräußerung besteht die Möglichkeit einer doppelten Besteuerung durch den Belegenheitsstaat aufgrund einer zusätzlichen Entstrickungsbesteuerung der An­ teile. Es erfolgt somit auch in dieser Hinsicht eine Ungleichbehandlung von un­ mittelbarem und mittelbarem unbeweglichem Vermögen. Hinsichtlich der doppel­ ten Erfassung bei unterschiedlichen Veräußerungen ist dies dadurch begründet, dass eine Verknüpfung zwischen den verschiedenen Wertschöpfungsebenen nicht besteht. Diese könnte dadurch hergestellt werden, dass bei jeder Veräußerung eine Buchwertaufstockung (sog. Step-up) jeweils für das andere, nicht veräußerte Wirtschaftsgut vorgenommen wird.153 Hinsichtlich der durch die Entstrickung be­ gründeten Steuerpflicht sollte diese Problematik der Ungleichbehandlung dadurch gelöst werden, dass die Entstrickung steuerlich ausgeblendet wird, sofern sie auf dem Absinken der Grundbesitzquote beruht oder die tatsächliche Veräußerung der Anteile abgewartet wird. Denn ansonsten kommt es aufgrund der doppelten Erfassung derselben stillen Reserven zu einer Doppelbesteuerung, die sogar dann eintreten kann, wenn das unbewegliche Vermögen unmittelbar veräußert wird, sodass eine Umgehung gar nicht in Betracht kommt.154

V. Doppelbesteuerung bei mittelbarer Veräußerung Doppelbesteuerung bei Änderung des Belegenheitsstaates innerhalb des 365-­Tage-­Zeitraums. Durch die Einführung des 365-Tage-Zeitraums ist auch eine Doppelbesteuerung bei ein und derselben mittelbaren Veräußerung durch einen An­

152

Pietrek / Busch / Mätzig, IStR 2014, 660 (662). So auch Platform for Collaboration on Tax, Discussion Draft Taxation of Indirect Trans­ fers, S. 43. 154 Pietrek / Busch / Mätzig, IStR 2014, 660 (662). 153

192

C. Grundsätzliche Rechtsfolgen der Grundbesitzklausel

teilseigner möglich. Diese kann erfolgen, wenn sich der Belegenheitsstaat im Sinne des Art. 13 Abs. 4 MA 2017 dadurch ändert, dass in dem vorigen Belegenheitsstaat Grundbesitz unmittelbar veräußert wird oder in einem anderen Staat Grundbesitz hinzuerworben wird und sich die Grundbesitzquote demnach zugunsten eines ande­ ren Staates verschiebt. Sofern die Anteile an der Grundbesitzgesellschaft innerhalb von 365 Tagen nach der Änderung des Belegenheitsstaates veräußert werden, steht sowohl dem vorherigen als auch dem nachfolgenden Belegenheitsstaat das Be­ steuerungsrecht gegenüber dem Ansässigkeitsstaat des Anteilseigners zu.155 Denn für die Ausübung des Besteuerungsrechts durch den „neuen“ Staat besteht keine Übergangszeit, wohingegen dies beim „alten“ Staat in Form des 365-Tage-Zeit­ raums der Fall ist. Eine Vermeidung dieser Doppelbesteuerung ist nicht möglich, da ein etwaiges DBA zwischen den beiden Belegenheitsstaaten mangels Ansässigkeit des Anteilseigners nicht anwendbar ist. Notwendigkeit der Abstimmung. Auch dies offenbart eine Ungleichbehandlung der mittelbaren Veräußerung gegenüber einer unmittelbaren Veräußerung. Zu­ sätzlich offenbart dies weiteren Abstimmungsbedarf zwischen den Staaten. Dies könnte ebenfalls durch eine Art korrespondierender Ent- und Verstrickung zu­ nächst im Verhältnis des vorherigen Belegenheitsstaates zum Ansässigkeitsstaat und sodann durch Übernahme des Wertes des Ansässigkeitsstaates durch den neuen Belegenheitsstaat erreicht werden. Es stellt sich aber ebenfalls die Frage des administrativen Aufwands.

VI. Änderung der Qualifikation als Immobiliengesellschaft Weitere Möglichkeiten der Entstrickung. Wie soeben dargelegt, kann es durch die erstmalige Anwendung einer Grundbesitzklausel zu Ent- und Verstrickungen kommen. Diese sind aber nicht auf die erstmalige Anwendung einer Grundbesitz­ klausel nach Abschluss oder Revision eines DBA begrenzt. Vielmehr können sie immer dann eintreten, sofern sich die Qualifikation der Gesellschaft als Immo­ biliengesellschaft ändert. Dies ist der Fall, wenn die Gesellschaft z. B. das von ihr gehaltene unbewegliche Vermögen unmittelbar veräußert. Der Erwerb sonsti­ gen Gesellschaftsvermögens kann dementsprechend auch zu einer Änderung der Grundbesitzquote und einer entsprechenden Entstrickung führen. Es kommt dann stets zu einer Realisation der stillen Reserven in den Anteilen.

155

Beispiel nach Kempf / Loose / Oskamp, IStR 2018, 527 (531).

VI. Änderung der Qualifikation als Immobiliengesellschaft

193

1. Übernahmen, Umwandlungen und Wertschwankungen Änderung der Qualifikation bei jeder Änderung der Vermögensverhältnisse möglich. Die Änderung der Qualifikation ist jedoch nicht auf die Veräußerung oder den Erwerb von sonstigem Gesellschaftsvermögen oder Grundbesitz allein z. B. auf­ grund eines Kaufvertrags begrenzt. Vielmehr bestehen zur Änderung der Vermö­ gensverhältnisse einer Gesellschaft denkbar viele Möglichkeiten, da der Tatbestand der Veräußerung im Sinne des Art. 13 Abs. 4 MA – wie gezeigt wurde – denkbar weit ist. Er umfasst jede zeitlich unbegrenzte, d. h. endgültige Übertragung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über einen Gegenstand auf einen anderen, wie auch jegliche innerstaatlichen Übertragungsvorgänge, bei denen das innerstaatliche Recht von einer Gewinnrealisierung ausgeht.156 Übernahmen und Umwandlungen. Dementsprechend ist es möglich, dass sich das Vermögensportfolio einer Gesellschaft z. B. durch Zusammenschluss zweier Unternehmen  – sei es durch Übernahme oder Verschmelzung  – derart ändert, dass das Gesamtvermögen dieser Gruppe oder einzelner Gruppengesellschaften nicht mehr zu mehr als der Hälfte aus unbeweglichem Vermögen im Belegenheits­ staat besteht. Auch dies hätte ein Herausfallen aus dem Anwendungsbereich der Grundbesitzklausel mit der Konsequenz der Entstrickung zur Folge. Zusätzlich ist es möglich, dass Art. 13 Abs. 4 MA erst durch diese Maßnahmen anwendbar wird, mit der Folge, dass die Anteile in dem entsprechenden Belegenheitsstaat einer Verstrickung unterliegen. Weiter kann die Schwierigkeit hinzukommen, dass eine Umstrukturierung möglicherweise nach deutschem Recht zu Buchwerten geschehen kann, diese Umstrukturierung aber Auswirkungen auf die Unterneh­ mens- oder Vermögensstruktur in anderen Staaten hat und nach deren jeweiligem Recht ein Buchwertansatz bei der Umstrukturierung nicht oder nur unter anderen Voraussetzungen möglich ist. Es könnte in diesem Fall, wenn z. B. eine Beteili­ gungskette umgehängt wird, aus der Sicht des Belegenheitsstaates eine mittelbare Veräußerung einer Grundbesitzgesellschaft vorliegen, die eine entsprechende Be­ steuerung auslöst.157 Vertriebsstrukturen. Besonders problematisch könnte dies z. B. sein, wenn es sich um eine internationale Vertriebsstruktur eines Unternehmens handelt. Ist diese Vertriebsstruktur dergestalt aufgebaut, dass eine Holdinggesellschaft di­ verse Tochterkapitalgesellschaften im Ausland hält, und halten diese wiederum unbewegliches Vermögen, das der Produktion oder dem Vertrieb dient, könnten die Anteile an diesen Tochtergesellschaften in den Anwendungsbereich des Art. 13 Abs. 4 MA fallen. Denn dieser Grundbesitz wird regelmäßig eines der wertvollsten Wirtschaftsgüter dieser Gesellschaften sein. Bei Umwandlungen oder Umstruk­ 156

S. oben S. 103 ff. Insoweit wurde bereits diskutiert, ob Veräußerungen aufgrund einer (konzerninternen) Um­ strukturierung vom Anwendungsbereich des Art. 13 Abs. 4 MA auszunehmen wären, s. dazu S. 107. 157

194

C. Grundsätzliche Rechtsfolgen der Grundbesitzklausel

turierungen auf Holdingebene war vor der Einfügung von Art. 13 Abs. 4 MA auf­ grund von Art. 13 Abs. 5 MA regelmäßig nur das Recht des Ansässigkeitsstaates der Holding relevant. Aufgrund der Anwendbarkeit von Art. 13 Abs. 4 MA und einer eventuellen Entstrickungsregelung wäre zu prüfen, ob eine mittelbare Ver­ äußerung von Anteilen an Tochtergesellschaften vorliegt. Damit wäre möglicher­ weise auch das Recht diverser anderer Staaten zu berücksichtigen. Eine solche Umstrukturierung wird dadurch wesentlich komplexer. Im schlimmsten Fall wird diese möglicherweise sogar konterkariert. Wertschwankungen. Die Qualifikation kann sich weiterhin aber nicht nur durch Veräußerungen ändern, sondern auch Wertschwankungen können das Vermögens­ verhältnis beeinflussen. Je nach Lage sind die Preise für Wohneigentum von 2005 bis 2016 in Deutschland um bis zu über 65 % gestiegen, während die durchschnitt­ liche Wertsteigerung für Güter aller Art bei ca. 25 % liegt.158 Bei Büroimmobilien wird eine Wertentwicklung von ca. 40 % seit 2003 angegeben.159 Spiegelbildlich hierzu besteht demgemäß ebenfalls das Risiko einer Entstrickung bei Wertmin­ derungen oder Extremfällen wie dem Platzen einer Immobilienblase, wie z. B. der Subprime-Krise in den USA 2007. Wertschwankungen können aber auch noch in anderer Hinsicht relevant werden. In Krisen- oder Insolvenzszenarien sind Immo­ bilien häufig das werthaltigste Asset, sodass die Gesellschaftsanteile aufgrund der Krise bzw. Insolvenz in den Anwendungsbereich rutschen und eine Entstrickung im Ansässigkeitsstaat eine Steuerpflicht begründet. Somit ist es möglich, dass al­ lein Wertschwankungen die Aufteilung der Besteuerungsansprüche bestimmen. Dies kann sich beispielsweise langfristig durch eine stetige Steigerung des Wertes des unbeweglichen Vermögens ergeben. Auch ein kurzfristiger Börsencrash und die anschließende Erholung der Aktienkurse können die abkommensrechtliche Allokation der Anteile an einer Gesellschaft, die im Wesentlichen Aktien und Im­ mobilien hält, ändern. Sofern sich dadurch jeweils das abkommensrelevante Wert­ verhältnis ändert, kann sich die abkommensrechtliche Allokation dieser Anteile dadurch gleich zwei Mal ändern. 2. „Ping-Pong-Spiel“ mit dem Besteuerungsrecht Potenzierung der Veräußerungsvorgänge möglich. Ändert sich also die Quali­ fikation der Gesellschaft, ist eine dreifache Besteuerung, z. B. bei Veräußerung eines Teils des unbeweglichen Vermögens, einer nachfolgenden Entstrickung im Belegenheitsstaat und einer darauffolgenden tatsächlichen Veräußerung der Anteile möglich.160 Im schlimmsten Fall könnte sich ein „Ping-Pong-Spiel“ mit dem Be­

158

Wirtschaftsfaktor Immobilien 2017, S. 57 f. Wirtschaftsfaktor Immobilien 2017, S. 57 f. 160 Pietrek / Busch / Mätzig, IStR 2014, 660 (662). Wobei zu beachten ist, dass es sich nicht um eine dreifache Besteuerung derselben stillen Reserven handeln wird, sofern bei der tatsächlichen 159

VI. Änderung der Qualifikation als Immobiliengesellschaft

195

steuerungsrecht an Immobiliengesellschaftsanteilen ergeben.161 Eine Potenzierung dieser Problematik ist darüber hinaus möglich, wenn es sich um Beteiligungsketten handelt. Hier kann es (zumindest rechtstechnisch) zu fiktiv mehrfachen Veräuße­ rungsgewinnen kommen. Im Fall einer Veräußerung von unmittelbarem unbeweg­ lichem Vermögen nach Art. 13 Abs. 1 MA handelt es sich demgegenüber lediglich um einen Veräußerungsvorgang.

Veräußerung nur die Differenz zwischen Wert im Zeitpunkt der Entstrickung und tatsächlichem Veräußerungspreis der Besteuerung zugrunde gelegt wird. 161 Porebski / Schade, IStR 2021, 418 (419) führen ebenfalls aus, dass die Immobilienquote schwankungsanfällig ist.

D. Verhältnis der Grundbesitzklausel des Art. 13 Abs. 4 MA zu anderen Regelungen Stellung im MA und zu nationalen Missbrauchsvermeidungsvorschriften. Die Anwendbarkeit sowie der Eintritt der Rechtsfolgen von Art. 13 Abs. 4 MA hängen zudem davon ab, in welchem Verhältnis die Regelung zu anderen steht. Es stellt sich die Frage nach dem Verhältnis des Art. 13 Abs. 4 MA zu den anderen Absätzen des Art. 13 MA, zu den anderen Artikeln des MA sowie zu den Missbrauchsver­ meidungsvorschriften des nationalen Rechts.

I. Verhältnis zu Art. 13 MA und anderen Regelungen des MA Verhältnis zu den einzelnen Absätzen. Art. 13 Abs. 4 MA ist eine Spezialrege­ lung. Er geht daher in seinem Anwendungsbereich jeglichen anderen Regelungen vor.1 Tz. 28.3 MK zu Art. 13 MA beschreibt Abs. 4 als Ergänzungstatbestand zu Art. 13 Abs. 1 MA und dessen Belegenheitsprinzip. Daraus folgt die Spezialität des Abs. 4 MA gegenüber Abs. 1. Nach diesem Absatz 1 richtet sich das Besteuerungs­ recht bei unmittelbarem unbeweglichem Vermögen, das Bestandteil einer Betriebs­ stätte ist, nicht nach dem Betriebsstättenprinzip des Art. 13 Abs. 2 MA, sondern ebenfalls nach dem Belegenheitsprinzip.2 Aus Gründen der Gleichbehandlung von unmittelbarem und mittelbarem unbeweglichem Vermögen geht Art. 13 Abs. 4 MA daher auch Art. 13 Abs. 2 MA vor, sodass Immobiliengesellschaftsanteile, die Betriebsvermögen einer Betriebsstätte sind, nach dem Belegenheitsprinzip zu be­ steuern sind.3 Hinweise zu einem Verhältnis der Spezialität von Abs. 4 zu Abs. 3 lassen sich weder dem MA noch dem MK entnehmen.4 Es ist fraglich, inwieweit es aufgrund der speziellen Anwendungsbereiche diesbezüglich zu einem Konkur­ renzverhältnis kommen kann. Der Anwendungsbereich von Art. 13 Abs. 3 MA ist derart speziell, dass im Hinblick auf Art. 13 Abs. 4 MA schwer von dessen Spezia­

1 Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 13 MA Rz. 1, 33; Reimer, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 13 Rz. 53. 2 Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 13 MA Rz. 21, 123; Reimer, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 13 Rz. 50; Schütte, in: Haase, AStG / DBA, Art. 13 Rz. 25; Schaumburg / Häck, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 19.382. 3 Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 13 MA Rz. 123; Lieber, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 13 Rz. 81; Reimer, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 13 Rz. 50, 53. 4 S. auch Pijl, in: Maisto, Taxation of Companies on Capital Gains of Shares, S. 162, 189 ff., der von einem ungelösten Konflikt zwischen Abs. 3 und 4 spricht, sich jedoch auch für einen Vorrang von Abs. 4 ausspricht.

II. Verhältnis zur nationalen Missbrauchsvermeidungsvorschrift

197

lität gesprochen werden kann. Aufgrund der Subsidiarität von Art. 13 Abs. 3 MA gegenüber Art. 13 Abs. 1 MA5 und der umfassenden Geltung des Belegenheitsprin­ zips ist auch ein Vorrang von Art. 13 Abs. 4 MA gegenüber Art. 13 Abs. 3 MA anzu­ nehmen. Der Sinn und Zweck des Art. 13 Abs. 4 MA ist Veräußerungsgewinne bei Immobiliengesellschaftsanteilen aus dem Anwendungsbereich des Art. 13 Abs. 5 MA herauszunehmen. Absatz 4 ist daher ebenfalls Lex specialis zu Absatz 5.6 Verhältnis zu den anderen Artikeln. Art. 13 MA enthält die parallelen Regelun­ gen der Veräußerungsgewinnbesteuerung gegenüber der laufenden Besteuerung (sog. Symmetrieprinzip).7 Würde sich die Veräußerungsgewinnbesteuerung nach den Regeln für die laufenden Einkünfte richten, wäre Art. 13 MA seines Anwen­ dungsbereichs beraubt.8 Art. 13 MA muss demnach auch gegenüber sämtlichen anderen Artikeln Vorrang haben.9 Art. 13 MA findet allerdings nur auf die Ver­ äußerung von Anlagevermögen Anwendung, sodass sich im Verhältnis zu Art. 7 MA diese Spezialität nur in diesem Bereich auswirkt.10 Bei der Veräußerung von Umlaufvermögen ist der subsidiäre Art. 7 MA weiterhin anwendbar. Aus Gründen der Gleichbehandlung ist allerdings eine Einbeziehung von Anteilen des Umlauf­ vermögens durch Art. 13 Abs. 4 MA geboten und somit auch hier ein Verhältnis der Spezialität von Art. 13 Abs. 4 MA zu Art. 7 MA anzunehmen.11

II. Verhältnis der Grundbesitzklausel des Art. 13 Abs. 4 MA zur nationalen Missbrauchsvermeidungsvorschrift des § 42 AO Problemstellung. Die Anwendbarkeit der Grundbesitzklausel kann z. B. durch bewusstes Nichtüberschreiten der Grundbesitzquote oder durch Gestaltungen zum nachfolgenden Unterschreiten (z. B. einer Bilanzverlängerung durch Darlehens­ aufnahme) beeinflusst werden. Mit diesen beiden genannten Gestaltungsvarianten 5

Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 13 MA Rz. 100. S. auch Tz. 30 MK zu Art. 13 MA sowie Reimer, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 13 Rz. 53; Lieber, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 13 Rz. 81; Schütte, in: Haase, AStG / DBA, Art. 13 Rz. 70; Gradel / Klaeren, in: Strunk / Kaminski / Köhler, AStG / DBA, Art.  13 MA Rz.  12, 38; Schaumburg / Häck, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 19.395. 7 Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 13 MA Rz. 1, 7; Gosch, in: Gosch / Krop­ pen / Grotherr / Kraft, DBA, 22.  Erg.Lfg. 2009, Art.  13 Rz.  2; Reimer, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 13 Rz. 2; Schütte, in: Haase, AStG / DBA, Art. 13 Rz. 3, 7; Gradel / Klaeren, in: Strunk / Ka­ minski / Köhler, AStG / DBA, Art.  13 MA Rz.  5; Schaumburg / Häck, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 19.378. 8 BFH, Urteil v. 13. 02. 2008, I R 63/06, BStBl. II 2009, 414; Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 13 MA Rz. 7; Gradel / Klaeren, in: Strunk / Kaminski / Köhler, AStG / DBA, Art.  13 MA Rz. 5. 9 Reimer, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 13 Rz. 53; Schütte, in: Haase, AStG / DBA, Art. 13 Rz. 7. 10 Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 13 MA Rz. 2; Gosch, in: Gosch / Kroppen / Grot­ herr / Kraft, DBA, 22. Erg.Lfg. 2009, Art. 13 Rz. 5; Lieber, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 13 Rz. 14; Gradel / Klaeren, in: Strunk / Kaminski / Köhler, AStG / DBA, Art.  13 MA Rz.  6. 11 S. hierzu auch die Qualifikationskonflikte in bilanzieller Hinsicht auf S. 211. 6

198

D. Verhältnis zu anderen Regelungen

sind bereits zwei Anwendungsfälle des Problembereichs, den es nun zu erörtern gilt, angesprochen. Ob diese Gestaltungen noch als zulässig oder schon als miss­ bräuchlich zu beurteilen sind, kann auch vor dem Hintergrund nationaler Miss­ brauchsvermeidungsvorschriften relevant werden. Es geht hierbei um die Frage, ob der Belegenheitsstaat nationale Missbrauchsvermeidungsvorschriften anwenden darf, um die Veräußerung von Immobiliengesellschaftsanteilen, deren Wert (teil­ weise) auf Grundbesitz in seinem Staat beruht, zu besteuern, obwohl Art. 13 Abs. 4 MA nicht anwendbar ist, wenn er nach nationalem Recht der Auffassung ist, dass eine missbräuchliche Gestaltung vorliegt, die die Anwendbarkeit von Art. 13 Abs. 4 MA verhindert. Dies hätte zur Folge, dass der Ansässigkeitsstaat mangels Anwend­ barkeit von Art. 13 Abs. 4 MA sein Besteuerungsrecht aufgrund des Art. 13 Abs. 5 MA für gegeben ansieht, während der Belegenheitsstaat nationale Missbrauchs­ vermeidungsvorschriften anwendet und aufgrund der von ihm angenommenen Beurteilung des Sachverhalts als missbräuchlich ebenfalls ein Besteuerungsrecht annimmt. Im Falle Deutschlands als Belegenheitsstaat beurteilt sich dies anhand der allgemeinen Missbrauchsvermeidungsvorschrift des § 42 AO. Unterscheidung zwischen Tatbestandsvermeidung und Steuerumgehung. Im Bereich der Beurteilung, ob eine Gestaltung als Missbrauch im Sinne des § 42 AO zu beurteilen ist, ist zwischen der Tatbestandsvermeidung und der Steuerumgehung zu unterscheiden.12 Das zuerst genannte Beispiel (bewusste Nichtüberschreitung) ist als Tatbestandsvermeidung einzustufen. In diesem Fall lag die Quote des un­ beweglichen Vermögens zu jedem Zeitpunkt unterhalb der Grundbesitzquote. In Fällen, in denen die Grundbesitzquote (z. B. durch Bilanzverlängerung)13 wieder unter die Schwelle absinkt, kommt eine Steuerumgehung im Belegenheitsstaat in Betracht. Zwar soll der Steuerumgehung z. B. durch kurzfristige Bilanzverlänge­ rung nun auch durch BEPS-Maßnahme 614 begegnet werden. Dies kann die be­ nannte Problematik zwar einschränken, beantwortet die Frage ihrer Zulässigkeit aber nicht. Unabhängig davon, ob diese Maßnahmen im Einzelfall greifen, ist daher zu untersuchen, ob es aufgrund der Umgehung des Art. 13 Abs. 4 MA und damit trotz der (letztendlich) fehlenden Anwendbarkeit einer abkommensrecht­lichen Grundbesitzklausel zu der Besteuerung eines Veräußerungsvorgangs bei Immobi­ liengesellschaftsanteilen durch den Belegenheitsstaat kommen kann, indem dieser nationale Missbrauchsvermeidungsvorschriften anwendet.

12

Tipke, Steuerrechtsordnung, Band III, S. 1662 f.; Fischer, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, AO / FGO, § 42 Rz.  71. 13 Bei einer Bilanzverlängerung erhöht sich die Summe der Aktiva um denselben Betrag wie die Summe der Passiva, z. B. durch die Aufnahme eines Kredites, die Ausgabe von Anleihen oder der Durchführung einer Kapitalerhöhung. Aufgrund der Ausblendung der Passiva im Rahmen der Ermittlung der Grundbesitzquote und der geänderten Zusammensetzung der Aktiva kann eine Bilanzverlängerung somit eine Unterschreitung der Grundbesitzquote zur Folge haben. 14 S. hierzu schon oben S. 127 und OECD (2015), Preventing the Granting of Treaty Bene­ fits in Inappropriate Circumstances, Action 6 – 2015 Final Report, Section A – 72 (Tz. 43, 44).

II. Verhältnis zur nationalen Missbrauchsvermeidungsvorschrift

199

Antwort hängt von dem Verhältnis von Art. 13 Abs. 4 MA und § 42 AO ab. Im ersten Fall – der Tatbestandsvermeidung – soll § 42 AO neben Art. 13 Abs. 4 MA Anwendung finden, da eine zusätzliche Norm zur Beurteilung, ob ein Missbrauch vorliegt, herangezogen wird. Im zweiten Fall – der Steuerumgehung – soll § 42 AO die Rechtsfolge des umgangenen Tatbestandes wiederherstellen, sodass er in­ nerhalb von Art. 13 Abs. 4 MA Anwendung finden soll. Für die Frage, ob § 42 AO hier Anwendung finden kann,15 kommt es auf das Verhältnis dieser allgemeinen nationalrechtlichen zu den speziellen abkommensrechtlichen Missbrauchsvermei­ dungsklauseln an. 1. Verhältnis von allgemeinen zu speziellen Missbrauchsvermeidungsklauseln § 2 Abs. 1 AO kann das Verhältnis nicht bestimmen. Als völkerrechtliche Verträge werden DBA nach Art. 59 Abs. 2 GG einfaches Gesetzesrecht.16 Grundsätzlich war es vom Gesetzgeber intendiert, dass § 2 Abs. 1 AO das Verhältnis von nationalem und Abkommensrecht zu Gunsten des Abkommensrechts klären sollte, indem die­ ser einen grundsätzlichen Vorrang völkerrechtlicher Vereinbarungen im Sinne des Art. 59 Abs. 2 S. 1 GG statuiert, soweit sie unmittelbar anwendbares innerstaat­ liches Recht geworden sind.17 § 2 Abs. 1 AO kann die ihm zugedachte Aufgabe als ebenfalls lediglich einfaches Gesetzesrecht aber nicht erfüllen, da dieser keinen Vorrang einfachen Gesetzesrechts gegenüber Gesetzen des gleichen Ranges be­ 15 Die Anwendung von § 42 AO steht zunächst grundsätzlich unter dem Vorbehalt der An­ erkennung der Außentheorie, die § 42 AO eine methodisch eigenständige Bedeutung zuweist (Drüen, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, Vor § 42 AO Rz. 4a). Die Innentheorie hält § 42 AO für über­ flüssig und nicht selbstständig anwendbar, da dem Versuch der Umgehung einer Norm durch deren „richtige“ Auslegung nach ihrem Zweck zu begegnen sei (Fischer, in: Hübschmann /  Hepp / Spitaler, AO / FGO, § 42 Rz.  72 ff.; S. Sieker, Umgehungsgeschäfte, S. 59, 89 ff.; Gassner, Interpretation und Anwendung der Steuergesetze, S. 89 ff., 115 f.). Der Theorienstreit zwischen Außen- und Innentheorie wird mittlerweile (zumindest praktisch) als überholt angesehen, da sich der Gesetzgeber mit der Neufassung des § 42 AO im Jahre 2008 der Außentheorie ange­ schlossen habe und diesen nicht für überflüssig halte (s. Drüen, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, Vor § 42 AO Rz. 4a; Pezzer, DStR 2015, 1144). Von der Außentheorie scheint auch das BVerfG in seinem jüngsten Erbschaftsteuerurteil auszugehen, s. BVerfG, Urteil v. 17. 12. 2014, 1 BvL 21/12, BVerfGE 138, 136, Tz. 255. Die Innentheorie begegnet schon aufgrund des Vorbehalts des Gesetzes erheblichen Bedenken (Gosch, in: DStJG 36 (2013), S. 201 (203)). Überdies stellt sich die Frage, ob es der Problemlösung dient, wenn zwar nicht mehr über die Reichweite von § 42 AO diskutiert wird, sich die Diskussion um die Reichweite einer Norm dann aber auf die zu umgehende Norm verlagert (R. Schenke, Rechtsfindung im Steuerrecht, S. 410). Ausführlich und differenzierend zu der dogmatischen Verortung des Gestaltungsmissbrauchs im Steuer­ recht Osterloh-Konrad, Die Steuerumgehung, S. 71 ff., die auch ausführt, dass die Debatte in Deutschland im Vergleich zu Frankreich, den Vereinigten Staaten und Großbritannien sehr methodenbewusst geführt wird. 16 BVerfG, Beschluss v. 15. 12. 2015, 2 BvL 1/12, BVerfGE 141, 1 (Leitsatz Nr. 2). 17 BT-Drucks. 7/4292, S. 15; Weber-Fas, RIW 1979, 585 (587).

200

D. Verhältnis zu anderen Regelungen

stimmen kann.18 Durch § 2 AO kann dieses Verhältnis also nicht geklärt werden, sodass auf den allgemeinen Grundsatz19 zur Bestimmung des Verhältnisses zwi­ schen Rechtsnormen „lex specialis derogat legi generali“ zurückzugreifen ist.20 Subsidiäre Anwendbarkeit – § 42 Abs. 1 S. 2, 3 AO. Dieser Grundsatz ist mittler­ weile in § 42 Abs. 1 S. 2 AO kodifiziert.21 § 42 Abs. 1 S. 2 AO stellt die subsidiäre Anwendbarkeit des § 42 AO nach seinem Wortlaut unter den Vorbehalt der Tatbe­ standserfüllung in dem Einzelsteuergesetz. Ist der Tatbestand nicht erfüllt, ist § 42 AO allein nach dem Wortlaut des § 42 Abs. 1 S. 3 AO („Anderenfalls“, d. h. wenn der Tatbestand nicht erfüllt ist) umfassend anwendbar. Dies ist auch die Ansicht der Finanzverwaltung.22 Inwieweit der Anwendungsbereich des § 42 AO tatsäch­ lich wieder „auflebt“, sofern der Tatbestand der spezialgesetzlichen Missbrauchs­ vermeidungsvorschrift nicht erfüllt ist, ist allerdings Gegenstand umfassender Erörterungen im Schrifttum.23 Typisierung des Missbrauchs enthält faktischen Wertungsvorrang. Der haupt­ sächliche im Schrifttum geäußerte Einwand gegen die soeben vorgebrachte An­ 18

BVerfG, Beschluss v. 15. 12. 2015, 2 BvL 1/12, BVerfGE 141, 1 (Rz. 47 f.); Schaumburg, Internationales Steuerrecht, Rz. 3.24; Fischer-Zernin, in: Gosch / Kroppen / Grotherr / Kraft, DBA, Grundlagen Teil 1 Abschnitt 3 Rz. 35; Schönfeld / Häck, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Systematik Rz. 146; Drüen, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, § 2 AO Rz.  1a, 5, 38 f.; Schwenke, FR 2012, 443 (445); Ferrara, ISR 2014, 296 (297 f.) jeweils mit weiteren teils umfassenden Nachweisen. So auch schon Weber-Fas, RIW 1979, 585 (587). 19 Allgemein Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 5. Auflage, S. 256 f. Insbeson­ dere im Hinblick auf das Steuerrecht Drüen, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, § 42 AO Rz.  38. 20 Drüen, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, § 42 AO Rz.  38; Hey, in: Forum der internationalen Be­ steuerung, Bd. 35, S. 139 (145). Hummel, in: FS Jürgen Lüdicke, S. 323 (326) m. w. N. differen­ ziert und lehnt einen prinzipiellen Vorrang von Doppelbesteuerungsabkommen gegenüber dem innerstaatlichen Recht aufgrund des Lex-specialis-Grundsatzes ab. Vielmehr stellt er darauf ab, ob sich der gesetzgeberische Wille zur Verdrängung des Vertragstextes aus dem (insoweit zeitlich später nachfolgenden) Gesetz ergibt, und zieht insoweit den Lex-posterior-Grundsatz heran. 21 Drüen, StuW 2008, 154 (160); Albert, Abwehr von Steuerumgehungen, S. 33; Hahn, DStZ 2008, 483 (486), die den § 42 Abs. 1 S. 2 AO dennoch als deklaratorisch bezeichnen. 22 AEAO zu § 42 Tz. 1 („Allein das Vorliegen einer einzelgesetzlichen Regelung, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient, schließt die Anwendbarkeit des § 42 Abs. 1 Satz 3 i. V. m. Abs. 2 AO damit nicht aus.“). Ebenso Beuchert, Anzeigepflichten bei Steuergestaltun­ gen, S. 304 f. 23 S. zu der umfangreichen Diskussion Tipke, Steuerrechtsordnung, Band III, S. 1664, der ausführt, dass allein die Diskussion zu § 42 AO in der Fassung JStG 2008 wohl weit über 1000 Seiten einnimmt. Aus neuerer Zeit Vogel, StuW 1996, 248 ff.; S. Sieker, Umgehungsge­ schäfte, S. 36 m. w. N.; Gassner, in: FS Kruse, S. 183 ff. (188). Aus neuester Zeit und zu § 42 AO in der Fassung JStG 2008 Osterloh-Konrad, Die Steuerumgehung, S. 86 ff.; Rudolf, Treaty Shopping und Gestaltungsmissbrauch, S. 269 ff. m. w. N.; Albert, Zur Abwehr von Steuerum­ gehungen, S. 33 ff.; Drüen, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, Vor § 42 Rz.  13, § 42 Rz.  20; Wendt, in: DStJG 33 (2010), S. 117 (135 f.); Hey, in: DStJG 33 (2010), S. 139 (145); Hey, StuW 2008, 167 (173); Hey, Beihefter zu DStR 3/2014, 8 ff.; Gosch, in: FS Reiß, S. 597 (599); Mack / Wollweber, DStR 2008, 182 (186); Spindler, in: StbJb 2008/2009, S. 39 (52); Wienbracke, DB 2008, 664 (669); Drüen, StuW 2008, 154 (161); Drüen, Ubg 2008, 31 ff.; Hahn, DStZ 2008, 481 (483); Linn, IStR 2010, 542 ff.

II. Verhältnis zur nationalen Missbrauchsvermeidungsvorschrift

201

sicht geht dahin, dass Finanzverwaltung und Gesetzgeber damit versuchen den oben genannten Grundsatz „lex specialis derogat legi generali“ auszuhebeln, in­ dem sie zunächst im Rahmen einer speziellen Missbrauchsvermeidungsvorschrift typisiert den Tatbestand des Missbrauchs und ihre Vorstellungen davon konkreti­ sieren, um sodann durch § 42 Abs. 1 S. 3 AO letztendlich wieder den allgemeinen Maßstab als den maßgeblichen zur Beurteilung eines Missbrauchs festzulegen.24 Um nicht das verfassungsrechtliche Gebot der Widerspruchsfreiheit zu verletzen, kann der Gesetzgeber, wenn er in der Nichterfüllung des speziellen Tatbestandes keinen Missbrauch sieht, dies nicht im Rahmen des allgemeinen Tatbestandes als Missbrauch werten.25 Dies ist lediglich dann möglich, wenn die Vorschrift die Einstufung als Missbrauch nicht abschließend konkretisiert.26 Dies überzeugt. Die Anwendbarkeit von § 42 AO hängt daher davon ab, ob es sich bei der anderen Vor­ schrift, deren Tatbestand nicht einschlägig ist, um eine echte, d. h. abschließende, oder unechte, d. h. nicht abschließende, Spezialregelung handelt.27 § 42 AO wird allerdings nicht durch eine abschließende Spezialregelung verdrängt, wenn es sich um die Beurteilung des Missbrauchs dieser Spezialregelung selbst handelt.28 Anwendung von § 42 AO im DBA-Kontext. Mag das Verhältnis allgemeiner nationaler Missbrauchsvermeidungsregelungen zu solchen des Abkommensrechts noch grundsätzlich umstritten sein,29 so ergibt sich bereits aus der Frage nach dem Verhältnis dieser Regelungen die Möglichkeit der Anwendung nationaler Miss­ brauchsvermeidungsvorschriften auf internationale Sachverhalte. Die Frage nach der Anwendbarkeit von nationalen Missbrauchsvermeidungsvorschriften, wie z. B. § 42 AO, im DBA-Kontext ist damit positiv beantwortet.30 Bei der Anwendung von § 42 AO im DBA-Kontext ist aber weiter zu beachten, dass DBA-Regelungen

24

Drüen, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, Vor § 42 AO Rz. 13a, § 42 AO Rz. 20; Wendt, in: DStJG 33 (2010), S. 117 (135 f.); Gosch, in: DStJG 36 (2013), S. 201 (212 f.); Hey, StuW 2008, 167 (173); Hey, in: DStJG 33 (2010), S. 139 (145 f.). 25 Dies wird als faktischer Wertungsvorrang bezeichnet. S. BFH, Urteil v. 31. 05. 2005, I R 74, 88/04, BStBl. II 2006, 118; Gabel, StuW 2011, 3 (5); Hey, StuW 2008, 167 (173); Albert, Abwehr von Steuerumgehungen, S. 34 f. m. w. N.; Mack / Wollweber, DStR 2008, 182 (186). Drüen, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, § 42 Rz.  12a; Drüen, StuW 2008, 154 (161) verwendet den Begriff des Wertungsrückschlags. 26 Albert, Abwehr von Steuerumgehungen, S. 35; Drüen, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, Vor § 42 AO Rz. 14; Prokisch, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 1 Rz. 113. 27 Hey, in: DStJG 33 (2010), S. 139 (142, 145); Gosch, in: DStJG 36 (2013), S. 203 (212). 28 Hey, in: DStJG 33 (2010), S. 139 (146, 166); Drüen, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, Vor § 42 AO Rz. 14, § 42 AO Rz. 20b. 29 Linn, IStR 2010, 542; van Weeghel, in: Cahier de Droit Fiscal International, Vol. 95a, S. 25. 30 Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA Art. 1 Rz. 58; Schaumburg / Häck, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, 19.133; Linn, IStR 2010, 542. Dies wird auch im interna­ tionalen Vergleich für andere nationale Missbrauchsvermeidungsnormen und deren Anwendung im Abkommenskontext so gesehen, s. van Weeghel, in: Cahier de Droit Fiscal International, Vol. 95a, S. 22. S. aber auch Vogel, in: Forum der internationalen Besteuerung, Bd. 26 (2004), S. 1 (5): „Seine Anwendung [die Anwendung von § 42 AO] auf Abkommensvorschriften […] ist dagegen im höchsten Maße problematisch.“

202

D. Verhältnis zu anderen Regelungen

grundsätzlich gegenüber dem nationalen Recht spezielle Regelungen sind.31 Ihr Charakter als zunächst eigener, geschlossener Regelungskreis wirkt sich auch hier in dem Sinne aus, dass sie die Anwendung nationaler Missbrauchsvermeidungsvor­ schriften sperren, wenn sie selbst entsprechende Vorschriften enthalten.32 § 42 AO kann also im DBA-Kontext auch dann nicht zur Anwendung kommen, wenn es um die Beurteilung des Missbrauchs der Spezialregelung selbst geht, sofern das entsprechende DBA eine allgemeine, abschließende Missbrauchsvermeidungs­ vorschrift enthält.33 Sperrwirkung des Abkommens nicht durchgängig. Enthalten die DBA allerdings Öffnungsklauseln für die Anwendung nationaler Missbrauchsvermeidungsvor­ schriften, scheidet eine Sperrwirkung der abkommensrechtlichen Generalklausel mangels abschließender Regelung durch diese aus.34 Aus der Existenz von Öff­ nungsklauseln ist aber im Umkehrschluss nicht davon auszugehen, dass die An­ wendung innerstaatlicher Missbrauchsvorschriften ausgeschlossen ist, wenn DBA weder eine allgemeine Missbrauchsklausel noch eine Öffnungsklausel enthalten. Vielmehr kommt § 42 AO auch ohne ausdrückliche Öffnung des Abkommens für die Anwendung innerstaatlichen Rechts zur Anwendung.35 Ein eigenständiger un­ geschriebener völkerrechtlicher Missbrauchsvorbehalt ist ebenso abzulehnen36 wie die Zulässigkeit der Anwendung insoweit zu begrenzen, wie auch das innerstaat­ liche Recht des anderen Staates entsprechende Missbrauchsvorschriften kennt.37 31

Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA Art. 1 Rz. 56; Schaumburg / Häck, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 3.24, 19.133. 32 BFH, Urteil v. 19. 12. 2007, I R 21/07, BStBl. II 2008, 619; Prokisch, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 1 Rz. 113 ff.; Schaumburg / Häck, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 19.135. 33 BFH, Urteil v. 19. 12. 2007, I R 21/07, BStBl. II 2008, 619; Schaumburg / Häck, in: Schaum­ burg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 19.133; Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA Art. 1 Rz. 56. Dies kann man dann als sog. „rechtskreisspezifische Missbrauchsabwehr“ be­ zeichnen (Gosch, in: DStJG 36 (2013), S. 203 (211, 214)), ergibt sich aber wohl eher aus dem Lex-specialis-Grundsatz. Schon aufgrund der Vielzahl an Überschneidungen der Rechtskreise ist dieser aber nicht dahingehend zu verstehen, dass die Missbrauchsvermeidung allein durch Vorschriften des jeweiligen Rechtskreises zu geschehen habe (so aber: Fischer, DB 1996, 645). Vielmehr ist eine gemeinsame Missbrauchsvermeidung anzunehmen (vgl.  Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 1 MA Rz. 56a; Gosch, in: DStJG 36 (2013), S. 203 (212 f.)). 34 Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 1 MA Rz. 56a; Gosch, in: DStJG 36 (2013), S. 203 (214). 35 S. oben und Schaumburg / Häck, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 19.145; Prokisch, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 1 Rz. 114. Nur bei stillschweigendem Ver­ weis: Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 1 MA Rz. 57. 36 Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 1 MA Rz. 57; Piltz, BB 1987 Beilage 14, S. 9. Ein solcher wird z. B. von Vogel, in: Vogel / Lehner, DBA, 5. Auflage, Einleitung Rz. 190 auf­ grund des im Steuerrecht der meisten entwickelten Staaten geltenden Grundsatzes von „sub­ stance over form“ als konkretisierte Ausprägung von Treu und Glauben aus Art. 38 Abs. 1 Buchst. c des IGH-Statuts hergeleitet. 37 Schaumburg / Häck, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 19.145 m. w. N.; Ferrara, ISR 2014, 296 (299) m. w. N.

II. Verhältnis zur nationalen Missbrauchsvermeidungsvorschrift

203

Piltz38 stellt im Sinne eines allgemeinen Leitgedankens zur Beurteilung der Frage, ob eine DBA-Regelung die Anwendung des § 42 AO beschränken oder ausschlie­ ßen kann, darauf ab, ob die Abkommensregelungen, wie sie die vertragschließen­ den Staaten zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses gewollt haben, durch die An­ wendung des § 42 AO gegenstandslos werden. Sperrwirkung des DBA nur bei abschließendem Charakter der Abkommensregelung. Das Verhältnis von allgemeinen zu speziellen Missbrauchsvermeidungsklau­ seln im Allgemeinen und von nationalen zu abkommensrechtlichen im Besonderen richtet sich also danach, ob die speziellere DBA-Regelung einen abschließenden Charakter hat. Diese Einordnung ist durch Auslegung vorzunehmen.39 2. Art. 13 Abs. 4 MA als abschließende Spezialregelung Definition der Spezialregelung. Art. 13 Abs. 4 MA ist eine abschließende Spe­ zialregelung, die der Verhinderung von Steuerumgehung im Sinne des § 42 AO dient.40 Eine echte, spezialgesetzliche Missbrauchsvermeidungsvorschrift in die­ sem Sinne liegt dann vor, wenn der Missbrauchsvermeidungszweck im Tatbestand dergestalt zum Ausdruck gekommen ist, dass der Gesetzgeber als missbräuchlich angesehene Gestaltungen typisiert, d. h. den Missbrauch in sachlicher, zeitlicher oder persönlicher Hinsicht konkretisiert.41 Mit der Festlegung der zu überschreiten­ den Grundbesitzquote von mehr als 50 % legt sich der Gesetzgeber eindeutig fest.42 Er typisiert in Art. 13 Abs. 4 MA entsprechenden Regelungen den Missbrauchsfall in sachlicher Hinsicht und konkretisiert dessen Rechtsfolgen spezialgesetzlich. Es soll eindeutig feststehen, wann ein „rule-shopping“ nicht (mehr) zulässig sein soll. Vereinbaren die Staaten also eine Grundbesitzklausel nach dem Vorbild des Art. 13 Abs. 4 MA, wollen sie ihre Besteuerungshoheit hinsichtlich der Veräußerung von Immobiliengesellschaftsanteilen nur dann und insoweit einschränken, wie der Veräußerungsgewinn zu dem bestimmten Anteil auf unbeweglichem Vermögen in einem anderen Staat beruht. Würde ein Staat auch in anderen Fällen eine Besteue­ rung vornehmen, würde die Vereinbarung obsolet.

38

Piltz, BB 1987 Beilage 14, S. 9. Schaumburg / Häck, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 19.135; Drüen, StuW 2008, 154 (160). 40 S. oben S. 47. 41 Hey, StuW 2008, 167 (171). 42 Manche DBA enthalten andere Werte, wie z. B. Art. 13 Abs. 2 DBA-NL 2012, der von 75 % ausgeht. 39

204

D. Verhältnis zu anderen Regelungen

3. Ergebnis zur Anwendbarkeit von § 42 AO Differenzierung zwischen fehlender Überschreitung der Schwelle und Steuerumgehung durch nachfolgendes Unterschreiten der Schwelle. Im Ergebnis ist, was die Zulässigkeit der Anwendung von § 42 AO im Rahmen von Art. 13 Abs. 4 MA angeht, also zu differenzieren: Im Fall der Tatbestandsvermeidung ging es um die Frage, ob § 42 AO neben Art. 13 Abs. 4 MA zur Anwendung kommen kann. Sofern die Grundbesitzschwelle nie überschritten war, kommt die Anwendung nationaler Missbrauchsvermeidungsvorschriften – wie § 42 AO – aber schon von vornherein aufgrund der abschließenden Spezialität von Art. 13 Abs. 4 MA nicht in Betracht.43 Hierbei ist unbeachtlich, ob die Schwelle aus Zufall nicht überschritten wurde oder dies vom Steuerpflichtigen bewusst so gestaltet wurde. Der Gesetzgeber hat sich insoweit eindeutig festgelegt. Beurteilung bei Steuerumgehung. Anders kann dies zu beurteilen sein, wenn die Grundbesitzschwelle mal überschritten wurde, die Grundbesitzquote kurz vor der Veräußerung der Anteile aber wieder unter den relevanten Wert absinkt. Dies kann bereits einen Verdacht der Umgehung der Grundbesitzklausel und damit auch der (möglichen) innerstaatlichen Steuerpflicht begründen. § 42 AO kann (i. V. m. der entsprechenden Regelung des innerstaatlichen Rechts, die die Steuerpflicht begründet) hier nach dem vorher Ausgeführten aufgrund des Spezialitätsgrund­ satzes aber nur insoweit Anwendung finden, wie das entsprechende DBA keine abschließende, über Art. 13 Abs. 4 MA hinausgehende allgemeine Missbrauchs­ vermeidungsklausel enthält. Die DE-VG enthält in Art. 28 Abs. 1 Nr. 1 allerdings eine Öffnungsklausel. In Abkommen, die der Verhandlungsgrundlage in diesem Punkt entsprechen, ist § 42 AO daher in diesem Fall anwendbar. Darüber hinaus ist es eine Frage des einzelnen Abkommens.44 Entstrickung als Voraussetzung einer Anwendung bei Steuerumgehung. Ein Bedürfnis für die Anwendung von § 42 AO besteht in diesen Fällen allerdings nur dann, wenn man davon ausgeht, dass Art. 13 Abs. 5 MA der Besteuerung eines aufgrund des Umschlagens des Besteuerungsrechts entstandenen Entstrickungs­ gewinns entgegensteht.45 Ob dies der Fall ist und ob die Voraussetzungen des § 42 AO in solchen Fällen auch erfüllt sind, ist allerdings keine Frage des Verhältnisses von § 42 AO zu Art. 13 Abs. 4 MA. Jedenfalls besteht das Besteuerungsrecht bei Klauseln, die bereits Art. 13 Abs. 4 MA 2017 und der 365-Tage-Regelung folgen, noch ein Jahr nach Unterschreiten der Grundbesitzquote fort, sodass sich auch die praktische Relevanz dieses Problems dadurch verringert.

43

So auch Schaumburg / Häck, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 19.143. Für eine Übersicht abkommensrechtlicher Öffnungsklauseln in deutschen DBA s. Prokisch, in: Vogel / Lehner, DBA, Art.  1 Rz.  135. 45 S. hierzu S. 169. 44

E. Qualifikationskonflikte   Abweichende Rechtsfolgen. Wie die Auslegung der Tatbestandsmerkmale ge­ zeigt hat, sind diese zum Teil unter Rückgriff auf das nationale Recht des jeweili­ gen Anwendestaates zu bestimmen. Hierbei kann es – wie schon im Rahmen der Methodik der Auslegung behandelt wurde1 – zu unterschiedlichen Würdigungen durch das jeweils anwendbare innerstaatliche Recht, sog. Qualifikationskonflikten, kommen. Insoweit können sich auch von den vorherigen Erörterungen abweichende Rechtsfolgen ergeben. Zu deren Beurteilung ist in Erinnerung zu rufen, dass Grund­ lage dieser Untersuchung die sog. anwenderstaatsorientierte Sichtweise ist, wie sie auch der Rechtsprechung des BFH entspricht. Diese geht von der selbstständigen Beurteilung des Sachverhalts nach den Wertungen des eigenen innerstaatlichen Rechts des jeweiligen Anwendestaates aus. Eine etwaige Bindung eines Staates (z. B. des Ansässigkeitsstaates) an die Beurteilung durch den anderen Staat (z. B. des Quellenstaates) bei Auslegung und Anwendung der Abkommen – z. B. in Form der u. a. vom Partnership Report der OECD vorgeschlagenen Qualifikationsver­ kettung – besteht nicht.2 Fallbeispiele. Auf dieser Grundlage sollen nun – ohne Anspruch auf Vollstän­ digkeit – Fälle, bei denen Qualifikationskonflikte auftreten können, besprochen und gelöst werden. Es wird von folgendem Sachverhalt ausgegangen: Gesellschaf­ ter G, ansässig im Staat A, hält eine Beteiligung am Rechtsträger R. G veräußert seine Beteiligung. Das Vermögen des Rechtsträgers besteht ausschließlich aus unbeweglichem Vermögen im Staat B. Wie die Untersuchung ergeben hat, ist der Sitz des Rechtsträgers für die Anwendbarkeit einer Grundbesitzklausel nach dem Muster des Art. 13 Abs. 4 MA irrelevant.

I. Einheitlich transparente Subjektqualifikation, aber Unterschied bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise Auch einheitlich transparente Behandlung kann Qualifikationskonflikte hervorrufen. Wird der Rechtsträger R von beiden Staaten einheitlich transparent behan­ delt, handelt es sich also nicht um ein Steuersubjekt, ist die Beteiligung an diesem kein Anteil im Sinne des Art. 13 Abs. 4 MA. Anteile im Sinne des Art. 13 Abs. 4 MA sind nur solche an einer Gesellschaft im Sinne des Art. 3 Abs. 1 lit. b) MA, d. h. Kapitalgesellschaftsanteile, oder an einem als intransparent, d. h. als Steuersub­ 1 2

S. oben S. 72. S. ausführlich zur Begründung oben S. 79 ff.

206

E. Qualifikationskonflikte  

jekt, behandelten Rechtsträger. Beteiligungen an Personengesellschaften werden durch das Update 2017 als gesondert erfasste Rechtsträger behandelt, sodass sie nicht unter den Anteilsbegriff des Art. 13 Abs. 4 MA i. V. m. Art. 3 Abs. 1 lit. b) MA fallen. Die Veräußerung von Personengesellschaftsbeteiligungen fällt nach her­ kömmlicher (deutscher) Auffassung grundsätzlich unter Art. 13 Abs. 1 MA, sofern unbeweg­liches Vermögen zum Vermögen der Gesellschaft gehörte, da nach einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise die Veräußerung der Beteiligung mit der an­ teiligen Veräußerung der Wirtschaftsgüter der Personengesellschaft gleichgesetzt wird.3 Die einheitliche Einordnung unter Art. 13 Abs. 1 MA setzt allerdings vor­ aus, dass in beiden Staaten eine wirtschaftliche Betrachtungsweise zur Anwendung kommt, die die Veräußerung der Personengesellschaftsanteile mit der (anteiligen) Veräußerung der Wirtschaftsgüter der Personengesellschaft gleichsetzt.4 Qualifika­ tionskonflikte können daher auch entstehen, wenn beide Staaten die Gesellschaft einheitlich nicht als Steuersubjekt einordnen, aber unterschiedlicher Auffassung über die Anwendung einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise bezüglich des Ver­ mögens dieser Gesellschaft sind.5 Liegt eine solche Gleichsetzung nicht vor, kann weder Art. 13 Abs. 1 noch Abs. 4 MA und somit das Belegenheitsprinzip an sich nicht zur Anwendung kommen. Denn es handelt sich weder um die Veräußerung von unbeweglichem Vermögen noch um Kapitalgesellschaftsanteile.6 Bruchteilsbetrachtung vs. zivilrechtliche Betrachtung. Dies folgt daraus, dass der Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters, sofern dieser die Bruchteilsbetrachtung anwendet, bei Veräußerung eines Personengesellschaftsanteils von einer Grund­ stücksveräußerung ausgeht und Art. 13 Abs. 1 MA anwendet. Er spricht dement­ sprechend dem Belegenheitsstaat das Besteuerungsrecht zu. Geht der Belegenheits­ staat demgegenüber von einer zivilrechtlichen Betrachtungsweise aus, nimmt er eine Beteiligungsveräußerung hinsichtlich der Personengesellschaftsanteile an.7 Ist die Erweiterung auf Beteiligungen an Personengesellschaften in den Art. 13 Abs. 4 MA entsprechenden Artikeln (noch) nicht enthalten, fällt diese Veräußerung unter Art. 13 Abs. 5 MA. Es liegt somit die Veräußerung einer Beteiligung vor, 3

BMF v. 26. 09. 2014, IV B 5 – S 1300/09/10003 (Anwendung von DBA auf Personenge­ sellschaften), Tz. 3.2; Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 13 MA Rz. 21, 79; Schütte, in: Haase, AStG / DBA, Art.  13 Rz.  29; Kraft / Hohage, IStR 2014, 605 (610); Kudert / Schade, IStR 2017, 605 (612). 4 Im deutschen Steuerrecht wird dies als Bruchteilsbetrachtung gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO bezeichnet. 5 Geils, in: Haase / Jachmann, Beck’sches Handbuch Immobiliensteuerrecht, § 18 Rz. 61. 6 So auch Kraft / Hohage, IStR 2014, 605 (608). 7 Eine zivilrechtliche Betrachtungsweise haben der BFH, Urteil v. 04. 10. 1990, X R 54/90, BStBl. II 1992, 211, im Anwendungsbereich des § 23 EStG a. F. und das FG München, Urteil v. 29. 07. 2013, 7 K 190/11, IStR 2013, 963, im Anwendungsbereich des § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. f) EStG a. F. vertreten. Mit Wirkung zum VZ 2017 wurde durch das InvStRefG (BT-Drucks. 18/8739, S. 116 f.) § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. f) EStG n. F. eingefügt und eine Bruchteilsbetrachtung zur Erfassung mittelbarer Veräußerungsvorgänge, wie in § 23 Abs. 1 S. 4 EStG, der aus Anlass der genannten BFH-Rechtsprechung bereits früher entsprechend geändert wurde, gesetzlich festgeschrieben.

II. Unterschiedliche Subjektqualifikation  

207

die möglicherweise die Grundbesitzquote überschreitet, aber mangels Erfüllung des Anteilsbegriffs nicht unter Art. 13 Abs. 4 MA fällt.8 Der Belegenheitsstaat wendet den seiner Meinung nach richtigen Art. 13 Abs. 5 MA an und spricht dem Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht zu. Es ergeben sich aufgrund eines ne­ gativen Qualifikationskonflikts (mögliche) weiße Einkünfte. Im gegenteiligen Fall (Ansässigkeitsstaat wendet zivilrechtliche Betrachtungsweise, Belegenheitsstaat wendet Bruchteilsbetrachtung an) kommt es demgegenüber zu einem positiven Qualifikationskonflikt und einer möglichen Doppelbesteuerung. Der Ansässig­ keitsstaat geht von einer Beteiligungsveräußerung aus und wendet Art. 13 Abs. 5 MA an und der Belegenheitsstaat geht von einem Grundstücksverkauf aus und wendet Art. 13 Abs. 1 MA an. Ergebnis. Ob das Vermögen des Rechtsträgers R in diesem Fall die Grundbesitz­ quote überschreitet oder nicht, ist irrelevant, da Art. 13 Abs. 4 MA 2014 mangels Erfüllung des Anteilsbegriffs nicht zur Anwendung kommen kann. Das Belegen­ heitsprinzip, d. h. Art. 13 Abs. 1 bzw. Abs. 4 MA, kann somit durch den Einsatz von Personengesellschaften umgangen werden, wenn hinsichtlich der Personengesell­ schaftsanteile in einem Staat eine zivilrechtliche Betrachtungsweise Anwendung findet, die die Personengesellschaft als eigenes Subjekt qualifiziert. Dies kann weiter Doppel- oder Doppelnichtbesteuerung des Gesellschafters G zur Folge haben. Eine Gleichbehandlung von unmittelbarer und mittelbarer Veräußerung von Grundbesitz findet dadurch nicht statt. Dies wäre nur der Fall, wenn Art. 13 Abs. 4 MA 2017 in der u. a. auf Personengesellschaftsanteile erweiterten Fassung Anwendung findet. Aus diesem Grund wurde in Art. 13 Abs. 4 MA 2017 auch die Veräußerung von Anteilen an Personengesellschaften mit aufgenommen. Insoweit tritt dieses Problem bei Art. 13 Abs. 4 MA 2017 nicht auf.

II. Unterschiedliche Subjektqualifikation  Abhängigkeit des Besteuerungsrechts von der Überschreitung der Grundbesitzquote bei unterschiedlicher Subjektqualifikation. Wird der Rechtsträger, an dem G seine Beteiligung veräußert hat, von einem Staat als intransparent qualifiziert, wohingegen der andere Staat ihn als transparent einordnet, kommt es ebenfalls zu einem Qualifikationskonflikt.9 Nach der Ansicht eines Staates liegen Anteile im Sinne des Art. 13 Abs. 4 MA vor, nach der des anderen nicht. Im Rahmen von Art. 13 Abs. 4 MA 2014 hat ein subjektiver Qualifikationskonflikt also einen objek­ tiven Qualifikationskonflikt zur Folge, da im Fall der Qualifikation als intranspa­ rent Art. 13 Abs. 4 MA 2014 anwendbar ist, wohingegen im Falle der transparenten Qualifikation – abhängig von wirtschaftlicher oder zivilrechtlicher Betrachtungs­ 8

So auch Kraft / Hohage, IStR 2014, 605 (608). S. hierzu auch die unterschiedlichen Fallkonstellationen bei M. Lang / Staringer, in: Cahier de Droit Fiscal International, Vol. 99b, General Report, S. 75 ff. und die jeweiligen Länderbe­ richte dazu.

9

208

E. Qualifikationskonflikte  

weise – entweder Art. 13 Abs. 1 MA oder Art. 13 Abs. 5 MA anwendbar ist. Eine einheitliche Einordnung ergäbe sich nur, wenn die Grundsätze der subjektiven Qualifikationsverkettung anzuwenden wären. Wie bereits erörtert, geschieht die Steuersubjektqualifikation aber durch jeden Staat eigenständig.10 Zur Beurteilung, welcher Staat dann zur Besteuerung berechtigt sein soll, kommt es in diesem Fall darauf an, ob das Vermögen der Gesellschaft die Schwelle des Art. 13 Abs. 4 MA überschreitet. Schwelle überschritten. Bei Überschreiten der Schwelle wird die Ebene des in­ transparenten Rechtsträgers negiert und der Belegenheitsstaat hat in jedem Fall das Besteuerungsrecht. Entweder ordnet er die Gesellschaft als Kapitalgesellschaft (in­ transparent) ein. Dann steht ihm nach Art. 13 Abs. 4 MA das Besteuerungsrecht an einer Anteilsveräußerung zu. Oder er ordnet sie als Personengesellschaft (transpa­ rent) ein und kann nach Art. 13 Abs. 1 MA einen Grundstücksverkauf besteuern.11 Im Fall der Personengesellschaft bezieht sich das Besteuerungsrecht jedoch nur auf das Grundstück, während es sich im Falle der Kapitalgesellschaft (mittelbar) auf sämtliches Gesellschaftsvermögen bezieht.12 Im Falle der Qualifikation als intransparent ist das Besteuerungsrecht daher umfassender. Wie der Ansässigkeits­ staat die Gesellschaft qualifiziert, ist im Fall der Überschreitung der Schwelle – für die Anwendung des Belegenheitsprinzips – aufgrund des Durchgriffs ebenfalls irrelevant. Entweder behandelt er den Rechtsträger als transparent, geht somit von einer Grundstücksveräußerung aus und spricht dem Belegenheitsstaat das Be­ steuerungsrecht nach Art. 13 Abs. 1 MA zu. Oder er qualifiziert den Rechtsträ­ ger als intransparent, geht von einer Anteilsveräußerung aus und wendet Art. 13 Abs. 4 MA an. Begrifflich handelt es sich dennoch – aufgrund der Anwendung eines weiten Verständnisses – um einen Qualifikationskonflikt, da beide Staaten den Sachverhalt unter Umständen unter unterschiedliche Verteilungsnormen sub­ sumieren und somit steuerlich unterschiedlich behandeln. Es liegt aufgrund der unterschiedlichen Subjektqualifikation ein subjektiver Qualifikationskonflikt vor. Zusätzlich besteht ein Qualifikationskonflikt hinsichtlich der Einkunftsart (sog. objektiver Qualifikationskonflikt). Diese unterschiedliche steuerliche Behandlung kann sich auch – trotz der Tatsache, dass in jedem Fall dem Belegenheitsstaat das Besteuerungsrecht zusteht – praktisch unterschiedlich auswirken. Denn bei Art. 13 Abs. 1 MA und Art. 13 Abs. 4 MA unterscheidet sich regelmäßig die Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung.13

10

S. oben S. 79 ff. Statt vieler Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 13 MA Rz. 21, 79. Ob tatsäch­ lich eine Grundstücksveräußerung oder doch die Veräußerung einer Personengesellschafts­ beteiligung angenommen wird, ist allerdings ebenfalls eine Frage des nationalen Rechts. Be­ achte hierzu die Qualifikationskonflikte hinsichtlich einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise S. 205. 12 Zur überschießenden Wirkung der Verteilung des Besteuerungsrechts s. S. 159. 13 S. hinsichtlich der unterschiedlichen Auswirkungen der Freistellungsmethode bei Art. 13 Abs. 1 MA und der Anrechnungsmethode bei Art. 13 Abs. 4 MA oben S. 153. 11

II. Unterschiedliche Subjektqualifikation  

209

Ausnahmefall. Eine Ausnahme von dem soeben Erläuterten ist anzunehmen, wenn einer der Staaten zusätzlich zur transparenten Behandlung eine zivilrecht­ liche Betrachtungsweise hinsichtlich der Beteiligung an der Personengesellschaft anwendet, während der andere Staat eine intransparente Qualifikation vornimmt und Art. 13 Abs. 4 MA 2014, d. h. in der nicht auf Personengesellschaftsbeteiligun­ gen erweiterten Fassung, zur Anwendung kommt. In einem solchen Fall kommt es unter folgenden Voraussetzungen ebenfalls zu einem negativen Qualifikations­ konflikt: Der Ansässigkeitsstaat behandelt den Rechtsträger als intransparent und spricht aufgrund der Überschreitung der Schwelle dem Belegenheitsstaat das Besteuerungsrecht zu. Er wendet den seiner Meinung nach richtigen Art. 13 Abs. 4 MA an. Der Belegenheitsstaat geht demgegenüber von einer transparenten Behandlung, aber einer zivilrechtlichen Betrachtungsweise aus. Es handelt sich dann nach Meinung des Belegenheitsstaates um einen in Art. 13 Abs. 4 MA 2014 nicht geregelten Fall, sodass er dem Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht nach Art. 13 Abs. 5 MA zuspricht. Ein positiver Qualifikationskonflikt entsteht im umgekehrten Fall. Personengesellschaft als Veräußerer. Eine weitere besondere Problematik ent­ steht dann, wenn der Veräußerer G seinerseits eine Personengesellschaft ist. Je nach Qualifikation von G kann also zusätzlich zu den beiden Qualifikationskon­ flikten  – einerseits hinsichtlich der Einkunftsart, andererseits hinsichtlich der Subjektqualifikation der veräußerten Gesellschaft – auch noch ein weiterer sub­ jektiver Qualifikationskonflikt hinsichtlich des Veräußerers selbst hinzukommen. Dies könnte dann auch noch zu einem Zurechnungskonflikt (unterschiedliche Zu­ rechnung des Veräußerungsgewinns aus der Veräußerung der Beteiligung durch G an entweder G selbst oder dessen Gesellschafter) führen und eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung auslösen. Schwelle unterschritten. Liegt das Vermögensverhältnis aber unterhalb der Schwelle, kann es ebenfalls zu einem positiven wie auch einem negativen Quali­ fikationskonflikt kommen. Wird die Gesellschaft vom Ansässigkeitsstaat intrans­ parent, vom Belegenheitsstaat jedoch transparent behandelt, kommt es zu einem positiven Qualifikationskonflikt.14 Es nehmen sowohl der Belegenheitsstaat als auch der Ansässigkeitsstaat ein Besteuerungsrecht für sich in Anspruch. Der Be­ legenheitsstaat tut dies aufgrund der nach seiner Meinung richtigen Anwendung von Art. 13 Abs. 1 MA. Er geht von einem Besteuerungsrecht aus, da er von der Veräußerung eines bei ihm belegenen Grundstücks ausgeht. Der Ansässigkeits­ staat nimmt ebenfalls ein Besteuerungsrecht seinerseits an, da es sich nach sei­ ner Meinung um eine Anteilsveräußerung handelt. Er hält Art. 13 Abs. 5 MA für anwendbar. Es kommt zu einer – zumindest virtuellen – Doppelbesteuerung. Im 14

Allgemein hierzu schon Schumacher, in: Forum der internationalen Besteuerung, Bd. 27 (2004), S. 1 (11 ff.); Gosch, in: Forum der internationalen Besteuerung, Bd. 27 (2004), S. 103 (108 ff.) und M. Lang / Staringer, in: Cahier de Droit Fiscal International, Vol. 99b, General Re­ port, S. 55 ff.

210

E. Qualifikationskonflikte  

gegenteiligen Fall, in dem der Belegenheitsstaat die Gesellschaft als intransparent behandelt, der Ansässigkeitsstaat als transparent, kommt es hingegen zu einem ne­ gativen Qualifikationskonflikt. Der Belegenheitsstaat geht von einer unter Art. 13 Abs. 5 MA fallenden Anteilsveräußerung aus und spricht dem Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht zu. Demgegenüber geht der Ansässigkeitsstaat von einer unter Art. 13 Abs. 1 MA fallenden Grundstücksveräußerung aus und hält den Be­ legenheitsstaat für besteuerungsberechtigt. Ohne die Anwendbarkeit einer Rück­ fallklausel ist doppelte Nichtbesteuerung das Ergebnis. Bei Anwendbarkeit einer solchen hat allerdings der Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht. Insoweit würde aber die Bindung des Ansässigkeitsstaates an die Subjektqualifikation des Belegenheitsstaates allein für die Zwecke des Art. 13 Abs. 4 MA15 sowohl positive wie negative Qualifikationskonflikte vermeiden. Denn im Falle der Qualifikation als intransparent durch den Belegenheitsstaat (negativer Qualifikationskonflikt) würde dieser Art. 13 Abs. 5 MA anwenden und der Ansässigkeitsstaat dürfte aufgrund der Bindung an die Beurteilung durch den Belegenheitsstaat ebenfalls Art. 13 Abs. 5 MA anwenden und den Veräußerungsgewinn besteuern. Im gegen­ teiligen Fall (positiver Qualifikationskonflikt) wäre der Ansässigkeitsstaat trotz seiner Einordnung als intransparent an der Anwendung von Art. 13 Abs. 5 MA ge­ hindert, da er an die Beurteilung als transparent durch den Belegenheitsstaat ge­ bunden ist und dieser Art. 13 Abs. 1 MA anwenden würde. Es käme jeweils nur zu einmaliger Besteuerung. Aber auch dadurch käme es nicht zu einer umfassenden Gleichbehandlung von Gesellschaftsanteilen unterhalb der Grundbesitzquote, da die Anwendung des Ansässigkeits- bzw. Belegenheitsprinzips von der Qualifika­ tion durch den Belegenheitsstaat abhinge.16 Ergebnis. Oberhalb der Schwelle wird der Zweck des Art. 13 Abs. 4 MA, dem Belegenheitsstaat das Besteuerungsrecht zuzusprechen, abgesehen von einem Aus­ nahmefall,17 trotz des Vorliegens eines Qualifikationskonflikts grundsätzlich er­ reicht. Zwar können Steuerpflichtige die Anwendung des Art. 13 Abs. 4 MA 2014 dadurch umgehen, dass sie einen negativen Qualifikationskonflikt „provozieren“. Diese Möglichkeit ergibt sich, wenn als Rechtsträger eine Personengesellschaft eingesetzt wird und diese von den Staaten aufgrund eines subjektiven Qualifika­ tionskonflikts steuerlich unterschiedlich (Ansässigkeitsstaat transparent, Belegen­ heitsstaat intransparent) eingeordnet wird. Durch die Erweiterung der Grundbe­ sitzklausel im Rahmen des OECD-MA Update 2017 wurde dieses Problem aber entschärft, da nunmehr auch Beteiligungen an Personengesellschaften umfasst 15

M.  Lang / Staringer, in: Cahier de Droit Fiscal International, Vol. 99b, General Report, S. 57. S. zur Frage, nach welcher Rechtsordnung zu entscheiden ist, ob ein Anteil im Sinne des Art. 13 Abs. 4 MA vorliegt und der Möglichkeit einer speziell auf der Grundlage des Art. 13 Abs. 4 MA erfolgenden subjektiven Qualifikationsverkettung S. 98 f. 16 S. hierzu S. 221. 17 Aufgrund der umfassenden Änderungen durch das multilaterale Instrument (Art. 9 MLI) und der Aufnahme von Beteiligungen an Personengesellschaften auch in Art. 13 Abs. 4 MA 2017 dürfte die praktische Relevanz dieser Ausnahme zumindest für die Zukunft zu vernachlässigen sein.

III. Qualifikationskonflikte beim Begriff des Anteils in bilanzieller Hinsicht 

211

sind. Unterschiede können sich hier allerdings immer noch durch die Anwendung einer unterschiedlichen Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ergeben. Unterhalb der Schwelle hängt die Steuerbarkeit im Belegenheitsstaat jedoch von der Einordnung der Gesellschaft durch diesen ab. Dies ist bei unmittelbarem un­ beweglichem Vermögen nicht der Fall. Dies kann weiter die Gefahr bergen, dass der Belegenheitsstaat die betreffende Gesellschaft eher als Personen- denn als Kapitalgesellschaft qualifiziert.

III. Qualifikationskonflikte beim Begriff des Anteils in bilanzieller Hinsicht Abgrenzung von Art. 7 zu Art. 13 MA. Qualifikationskonflikte können auch hin­ sichtlich der bilanziellen Behandlung des Anteils auftreten. Während die Veräu­ ßerung von unbeweglichem Vermögen und beweglichem Anlagevermögen Art. 13 MA unterfällt, löst die Veräußerung von Umlaufvermögen ausschließlich Gewinne im Sinne des Art. 7 MA aus.18 Der Abgrenzung von Art. 7 MA und Art. 13 MA war nach Tz. 4 MK zu Art. 13 MA bisher grundsätzlich eine geringe bis gar keine praktische Bedeutung zuzumessen, da der Staat, dem die Besteuerung der laufen­ den Einkünfte zustand, aufgrund des Symmetrieprinzips ebenso die Veräußerungs­ gewinne besteuern durfte. Änderung im Rahmen von Art. 13 Abs. 4 MA. Dies hat sich im Rahmen von Art. 13 Abs. 4 MA geändert.19 Während für jede unmittelbare Veräußerung von Grundbesitz unstreitig Art. 13 Abs. 1 MA zur Anwendung kommt, ist bei mittel­ barer Veräußerung von Grundbesitz über Gesellschaftsanteile im Rahmen von Art. 13 Abs. 4 MA nun relevant, ob diese Anteile Anlage- oder Umlaufvermögen darstellen. Sofern sie dem Anlagevermögen unterfallen, sind sie von Art. 13 Abs. 4 MA umfasst und können im Belegenheitsstaat besteuert werden. Soweit sie Um­ laufvermögen darstellen, wäre die Erfassung nach Art. 7 MA der Fall, sodass bei Fehlen einer Betriebsstätte im Belegenheitsstaat dem Ansässigkeitsstaat das Be­ steuerungsrecht an der Veräußerung dieser Anteile zusteht. Es kommt zu einem Qualifikationskonflikt hinsichtlich der Einkunftsart. Art. 13 Abs. 4 MA könnte dadurch umgangen werden. Ergänzung von Art. 13 Abs. 4 MA. Grundsätzlich kann aufgrund des Anlageho­ rizonts bei Beteiligungen an Immobiliengesellschaften zwar davon ausgegangen

18 Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 13 MA Rz. 2; Gradel / Klaeren, in: Strunk /  Kaminski / Köhler, AStG / DBA, Art.  13 Rz.  6; Lieber, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 13 Rz. 14; Gosch, in: Gosch / Kroppen / Grotherr / Kraft, DBA, 22.  Erg.Lfg. 2009, Art.  13 Rz.  5, 17; Piltz, IStR 1996, 457 (458). 19 Im Einzelfall waren bereits vorher Abweichungen möglich, s. Gosch, in: Gosch / Kroppen /  Grotherr / Kraft, DBA, 22. Erg.Lfg. 2009, Art. 13 Rz. 5; Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 13 MA Rz. 1.

212

E. Qualifikationskonflikte  

werden, dass diese im Anlagevermögen zu erfassen sind.20 Insbesondere bei ge­ werblichen Immobilienhändlern ist dies aber nicht unbedingt zwingend. Um dem dieser Untersuchung zugrunde liegenden Bewertungsmaßstab besser gerecht zu werden, sollte Art. 13 Abs. 4 MA dergestalt ergänzt werden, dass dieser ausdrück­ lich sowohl Anteile des Anlage- als auch des Umlaufvermögens umfasst. Dies würde zu einer weiteren Gleichbehandlung von unmittelbarem und mittelbarem Immobilienvermögen führen. Denn das Besteuerungsrecht bei Gewinnen eines gewerblichen Grundstückshändlers, der unbewegliches Vermögen im Umlaufver­ mögen bilanziert, liegt nach Art. 13 Abs. 1 MA ebenfalls beim Belegenheitsstaat.21

IV. Unterschiedliche Bestimmung der Grundbesitzquote Qualifikationskonflikt in Art. 13 Abs. 4 MA kann zu unterschiedlichen Beurteilungen führen. Weiter kann es auch zu Qualifikationskonflikten bei der Bestim­ mung der Grundbesitzquote kommen. Aufgrund des ausdrücklichen (Art. 13 Abs. 4 MA 2017) oder konkludenten (Art. 13 Abs. 4 MA 2014) Verweises von Art. 13 Abs. 4 MA auf Art. 6 Abs. 2 MA ist auch für Art. 13 Abs. 4 MA der Begriff des un­ beweglichen Vermögens nach dem innerstaatlichen Recht des Belegenheitsstaates zu bestimmen. Hierbei kann es aber zu unterschiedlichen Quoten hinsichtlich des Verhältnisses zwischen unbeweglichem und sonstigem Vermögen kommen.22 Denn zur Bestimmung des Verhältnisses ist der Begriff des unbeweglichen Vermögens zu bestimmen. Dieser soll sich nach dem innerstaatlichen Recht des Belegenheits­ staates bestimmen. Der Belegenheitsstaat bestimmt sich aber nach dem besagten Verhältnis, sodass zur Bestimmung des Belegenheitsstaates feststehen muss, was alles als unbewegliches Vermögen zu werten ist. Die Bestimmung des Belegen­ heitsstaates setzt demnach die Bestimmung des unbeweglichen Vermögens voraus. Im Gegensatz zu Art. 6 und Art. 13 Abs. 1 MA wird der Begriff des unbeweglichen Vermögens also nicht durch den Belegenheitsstaat bestimmt, sondern der Begriff des unbeweglichen Vermögens bestimmt den Belegenheitsstaat. Insoweit wird es dazu kommen, dass jeder Staat prüfen muss, ob die Mehrheit des unbeweglichen Vermögens der Gesellschaft bei ihm oder im anderen Staat liegt. Da sich insoweit unterschiedliche Beurteilungen ergeben können, weil sich international die Reich­ weite des Begriffs des unbeweglichen Vermögens unterscheidet, kann es dement­ sprechend auch in diesem Bereich zu Qualifikationskonflikten kommen. Insofern erscheint es auch nicht (uneingeschränkt) geeignet zur Vermeidung von subjekti­ ven Qualifikationskonflikten eine Bindung an die Subjektqualifikation durch den Belegenheitsstaat anzunehmen.23 20

Ballwieser, in: Münchener Kommentar, HGB, § 271 Rn. 36. Gosch, in: Gosch / Kroppen / Grotherr / Kraft, DBA, 22.  Erg.Lfg. 2009, Art.  13 Rz.  39; ­Wassermeyer / Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 7 MA Rz. 27 (29). 22 S. zu Unterschieden hinsichtlich der Definition des unbeweglichen Vermögens, S. 112 ff. 23 So aber M.  Lang / Staringer, in: Cahier de Droit Fiscal International, Vol. 99b, General Report, S. 57. 21

IV. Unterschiedliche Bestimmung der Grundbesitzquote  

213

Qualifikationskonflikt trotz (grundsätzlicher) Qualifikationsverkettung. Wie­ derum kann es also zu positiven wie negativen Qualifikationskonflikten kommen. Bei einem positiven Qualifikationskonflikt gehen dementsprechend beide Staaten davon aus, dass die Mehrheit des unbeweglichen Gesellschaftsvermögens im je­ weils eigenen Staat belegen ist. Demgegenüber gehen bei einem negativen Quali­ fikationskonflikt beide Staaten davon aus, dass die Mehrheit des unbeweglichen Gesellschaftsvermögens im jeweils anderen Staat belegen ist. Zwar mögen diese Fälle aufgrund der Übereinstimmung hinsichtlich eines Großteils des Begriffs des unbeweglichen Vermögens praktisch weniger relevant sein, dennoch bergen sie Konfliktpotenzial. Die in Art. 6 Abs. 2 MA ausdrücklich angeordnete Qualifika­ tionsverkettung kann hier einen Qualifikationskonflikt nicht verhindern, da diese erst eingreift, wenn der Belegenheitsstaat bestimmt ist. Da dies in den hier bespro­ chenen Fällen nicht (eindeutig) möglich ist, belegt dies die Notwendigkeit einer abkommensautonomen Definition des Begriffs des unbeweglichen Vermögens. Qualifikationskonflikt durch Buchwertansatz. Ferner kann es zu einer unter­ schiedlichen Bestimmung der Grundbesitzquote kommen, wenn die beteiligten Staaten zwar einen übereinstimmenden Begriff des unbeweglichen Vermögens anwenden, aber nach ihrem innerstaatlichen Recht unterschiedliche Ansätze zur Wertbestimmung vorsehen. Ist nach dem innerstaatlichen Recht des einen Staa­ tes die Bestimmung des Wertverhältnisses anhand der Buchwerte und nach dem Recht des anderen Staates anhand der Verkehrswerte vorgeschrieben, enthält dies ebenfalls Potenzial für Qualifikationskonflikte.24

24

Eine Ermittlung anhand der Buchwerte sieht z. B. der neue deutsche Tatbestand des § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) cc) EStG in der Fassung des Gesetzes zur Vermeidung von Umsatzsteueraus­ fällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (vormals „JStG 2018“) vom 11. 12. 2018, BGBl. I 2018, 2338, vor. Auf dieses Konfliktpotenzial wurde auch schon zuvor durch den Bundesrat (BR-Drucks. 372/18 (Beschluss)) hingewiesen. Gosch, in: Gosch / Kroppen / Grotherr / Kraft, DBA, November 2019, Art. 13 Rz. 119 plädiert in­ soweit für die Bindung des Ansässigkeitsstaates an die Bewertung durch den Belegenheitsstaat.

F. Bewertung auf Basis des Untersuchungsmaßstabs  Übertragung der grundlegenden Prinzipien. Die vorangegangenen Abschnitte dienten der Erarbeitung einer Grundlage für die Bewertung von Grundbesitz­ klauseln am Beispiel von Art. 13 Abs. 4 MA. Als Maßstab für die Bewertung von Grundbesitzklauseln in dieser Untersuchung wurde im ersten Kapitel festgelegt, inwieweit es diesen gelingt, die der Aufteilung der Besteuerungsrechte bei unbe­ weglichem Vermögen einerseits und Gesellschaftsanteilen andererseits zugrunde liegenden Prinzipienentscheidungen der individuellen und zwischenstaatlichen Verteilungsgerechtigkeit sowie der Verknüpfung von Wertschöpfung und Besteue­ rung bei (mittelbarem) unbeweglichen Vermögen wieder zur Geltung zu bringen. Inwieweit dies tatsächlich der Fall ist, richtet sich – zusammengefasst – also danach, inwieweit mittelbares unbewegliches Vermögen mit unmittelbarem unbeweglichem Vermögen gleichbehandelt wird. Andererseits sollen Anteile an Gesellschaften, deren Vermögen nicht zu mehr als der Hälfte aus Grundbesitz besteht, ebenfalls stets gleichbehandelt werden. Gleichbehandlung nach dem Belegenheitsprinzip als Bewertungsmaßstab. Individuelle und zwischenstaatliche Verteilungsgerechtigkeit bei Einkünften aus mittelbarem unbeweglichem Vermögen wird durch die Gleichbehandlung mit un­ mittelbarem unbeweglichem Vermögen erreicht. Denn individuelle Verteilungsge­ rechtigkeit dem Grunde nach wird erreicht, wenn Steuerpflichtige, die die Infra­ struktur eines Gemeinwesens dem Grunde nach nutzen, auch dem Grunde nach zur Finanzierung dieses Gemeinwesens über die Steuern herangezogen werden. Zwischenstaatliche Verteilungsgerechtigkeit besteht dann, wenn den beteiligten Staaten jeweils die Besteuerungsanteile zugewiesen werden, die anhand des Beitra­ ges ihrer Gesamtstaatsleistung zur jeweiligen Wertschöpfung gerechtfertigt sind. Sowohl bei unmittelbarem wie auch bei mittelbarem unbeweglichem Vermögen nutzen Steuerpflichtige die Infrastruktur des Belegenheitsstaates dem Grunde nach. Aufgrund der Nutzung der Infrastruktur des Belegenheitsstaates trägt dieser mit seiner Gesamtstaatsleistung zur Wertschöpfung bei, sodass es als gerechtfertigt angesehen wird dem Belegenheitsstaat das Besteuerungsrecht bezüglich der Ein­ künfte aus unbeweglichem Vermögen zuzusprechen. Bei unmittelbarem unbeweg­ lichem Vermögen geschieht dies über die Anwendung des Belegenheitsprinzips. Die Anwendung des Belegenheitsprinzips hat eine Verknüpfung von Wertschöp­ fung und Besteuerung zur Folge. Es ist daher bei der Behandlung von mittelbarem unbeweglichem Vermögen zu übertragen.1 Die Bewertung, inwieweit diese Über­ tragung – der Untersuchungsmaßstab – gelingt, hat sich dementsprechend danach 1

S. zum Ganzen ausführlich S. 23 ff.

I. Einschränkung des Untersuchungsmaßstabes  

215

zu richten, inwieweit eine Gleichbehandlung von unmittelbarem und mittelbarem unbeweglichem Vermögen nach dem Belegenheitsprinzip stattfindet. Zunächst ist hinsichtlich der Gleichbehandlung bei der Anwendung des Belegenheitsprinzips aber anzumerken, dass eine solche bereits von vornherein nicht gänzlich erfolgen kann. Dies resultiert aus der Forderung der Überschreitung der Grundbesitzquote in Höhe von 50 %. Denn nach wie vor sollen Gesellschaftsanteile, die kein mit­ telbares unbewegliches Vermögen repräsentieren, nach dem Ansässigkeitsprinzip besteuert werden.

I. Einschränkung des Untersuchungsmaßstabes aufgrund der Einschränkung der Gleichbehandlung durch die Grundbesitzquote Gleichbehandlung nur bei Erfassung mittelbarer Veräußerungen möglich. Art. 13 Abs. 4 MA liegt die Schwierigkeit zugrunde, eine sachgerechte Aufteilung von Be­ steuerungsansprüchen hinsichtlich der Veräußerungsgewinne bei der Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen einerseits und (mittelbarem) unbeweglichem Ver­ mögen andererseits vorzunehmen. Die Prinzipien, nach denen die Aufteilung bei diesen Gegenständen stattfindet, sind grundsätzlich gegensätzlich.2 Während bei Kapitalgesellschaftsanteilen das zum Teil eingeschränkte Ansässigkeitsprinzip zur Anwendung kommt, richtet sich die Aufteilung bei unbeweglichem Vermögen nach dem durch das Belegenheitsprinzip konkretisierten Quellenprinzip. Aufgrund der grundsätzlichen Anerkennung der Abschirmwirkung der Kapitalgesellschaft muss Art. 13 Abs. 4 MA daher beurteilen, ob mittelbares unbewegliches Vermögen vor­ liegt, wenn er die Aufteilung der Besteuerungsansprüche vornimmt. Hierfür be­ dient sich Art. 13 Abs. 4 MA einer Typisierung und knüpft diesbezüglich an das Wertverhältnis des Vermögens der Gesellschaft an. Er bestimmt, dass mittelbares unbewegliches Vermögen immer dann vorliegt, wenn der territoriale Bezug des Gesellschaftsvermögens zu einem anderen Staat höher ist als derjenige der Ge­ sellschafter zu ihrem Ansässigkeitsstaat. Als Gradmesser hierzu dient, ob der Wert des unbeweglichen Vermögens der Gesellschaft in einem Staat ihr sonstiges Ver­ mögen überwiegt, die sog. Grundbesitzquote. In Anbetracht der Anknüpfung an die Grundbesitzquote kann eine Gleichbehandlung von mittelbarem und unmittel­ barem unbeweglichem Vermögen nur erfolgen, sofern die Quote überschritten ist. Durch die Forderung einer solchen Quote ist die Gleichbehandlung von vornherein eingeschränkt, da die Fälle unterhalb der Quote nicht erfasst werden. Dies ist der Regelung aber inhärent und auch beabsichtigt gewesen, um lediglich die besonders evidenten Fälle einer Umgehung von Art. 13 Abs. 1 MA zu erfassen. Insoweit kann hier auch der Untersuchungsmaßstab eingeschränkt werden.

2

Ausführlich hierzu S. 30 ff.

216

F. Bewertung auf Basis des Untersuchungsmaßstabs  

II. Eingeschränkte Gleichbehandlung von unmittelbarem und mittelbarem unbeweglichem Vermögen durch Art. 13 Abs. 4 MA Mängel des Art. 13 Abs. 4 MA. Diesbezüglich ist nun zu prüfen, ob Art. 13 Abs. 4 MA diesen eingeschränkten Untersuchungsmaßstab erreichen kann. Es sind jedoch diverse Ungleichbehandlungen auszumachen. Zunächst ist hierfür auf einen kon­ zeptionellen Mangel des Art. 13 Abs. 4 MA einzugehen. 1. Konzeptioneller Mangel der Anknüpfung an die Anteile der Grundbesitzgesellschaft als Veräußerungsgegenstand Erstreckung des Belegenheitsprinzips auf das sonstige Gesellschaftsvermögen. Um den Missbrauchsvermeidungszweck zu erfüllen, ordnet Art. 13 Abs. 4 MA im Sinne eines Transparenzprinzips einen Durchgriff auf die Grundstücke der Ge­ sellschaft an und durchbricht die Abschirmwirkung der Kapitalgesellschaft, um eine territoriale Zuordnung vornehmen zu können. Diese Transparenz wird aber inkonsequent durchgeführt, quasi rückgängig gemacht, indem letztlich hinsicht­ lich des Veräußerungsgegenstandes wieder an die Gesellschaftsanteile angeknüpft wird. Durch die Anknüpfung an die Anteile und die vollumfängliche Verteilung des Besteuerungsrechts an den Belegenheitsstaat kommt es zu einer Sogwirkung des unbeweglichen Vermögens der Gesellschaft. Diese Sogwirkung zieht sämtliches bewegliches Vermögen  – unabhängig von seiner abkommensrechtlichen Zuord­ nung – wirtschaftlich in den Belegenheitsstaat hinein, sobald die Grundbesitzquote überschritten wird. Denn der Veräußerungspreis der Gesellschaftsanteile bezieht sich naturgemäß auf sämtliche Vermögensgegenstände der Gesellschaft. Bei der Veräußerung der Gesellschaftsanteile kommt es damit wirtschaftlich zu einem Be­ steuerungsrecht des Belegenheitsstaates auch an den stillen Reserven in dem sons­ tigen beweglichen Vermögen der Gesellschaft. Es erfolgt dadurch eine Besteuerung stiller Reserven durch den Belegenheitsstaat, die in diesem nicht entstanden sind. Bei unmittelbarer Veräußerung des Grundstücks bezieht sich das Besteuerungsrecht allein auf die stillen Reserven des Grundstücks des Belegenheitsstaates. Bei der Veräußerung der Gesellschaftsanteile erstreckt es sich zusätzlich auf das restliche Vermögen der Gesellschaft. Sofern weder der Anteilseigner noch die Gesellschaft im Belegenheitsstaat ansässig sind, kommt es dadurch zu einer Besteuerung von Ausländern mit ihren (teilweise) ausländischen Einkünften aus der Veräußerung von Gesellschaftsanteilen. Die Anknüpfung an die Gesellschaftsanteile als Veräu­ ßerungsgegenstand hat daher einen konzeptionellen Mangel, da damit das Bele­ genheitsprinzip zusätzlich auf das sonstige Vermögen der Gesellschaft angewandt wird. Diese überschießende Anwendung des Belegenheitsprinzips hat eine Un­ gleichbehandlung des mittelbaren Vermögens zur Folge. Dies nutzen manche Staa­ ten allerdings bewusst zur Abschreckung vor einer Umgehung von Art. 13 Abs. 1

II. Eingeschränkte Gleichbehandlung durch Art. 13 Abs. 4 MA

217

MA.3 Zur Herbeiführung einer Gleichbehandlung müsste das Besteuerungsrecht auf die stillen Reserven der Grundstücke im Belegenheitsstaat begrenzt werden. Dies könnte dergestalt geschehen, dass entweder eine Fiktion hinsichtlich der Ver­ äußerung des unbeweglichen Vermögens Anwendung findet. Oder es werden die Anteile als Veräußerungsgegenstand beibehalten und es findet eine Aufteilung des Veräußerungsgewinns zwischen dem Ansässigkeits- und dem Belegenheitsstaat statt, indem dem Belegenheitsstaat nur der Anteil hinsichtlich des unbeweglichen Vermögens zugesprochen wird.4 2. Entstrickung der Gesellschaftsanteile Vorgezogene Realisation stiller Reserven. Die Anknüpfung an die Gesellschafts­ anteile hat weiter zur Folge, dass es hinsichtlich dieser zu einer Entstrickung kommen kann, sofern die relevante Gesellschaft aus dem Anwendungsbereich des Art. 13 Abs. 4 MA wieder herausfällt. Bei unmittelbarem unbeweglichem Ver­ mögen kann es nicht zu einer Entstrickung kommen. Im Vergleich zum unmittel­ baren unbeweglichen Vermögen kommt es daher durch die Entstrickung bei den Gesellschaftsanteilen zu einer vorgezogenen Realisation stiller Reserven. Um eine Gleichbehandlung in dieser Hinsicht zu gewährleisten, müsste diese fiktive Ver­ äußerung entweder steuerlich ausgeblendet5 oder zumindest die Erhebung der auf diese stillen Reserven entfallenden Steuer bis zur tatsächlichen Veräußerung gestundet werden. 3. Doppelte Erfassung derselben Veräußerung im Belegenheitsstaat Doppelte Erfassung derselben Veräußerung durch Entstrickung. Die Möglich­ keit der Entstrickung führt zu der Problematik, dass – wirtschaftlich gesehen – ein und dieselben stillen Reserven im Rahmen derselben Veräußerung doppelt erfasst werden. Wird das unbewegliche Vermögen direkt gehalten, ist bei unmittelbarer Veräußerung lediglich ein einzelner Veräußerungsvorgang möglich und steuerbar. Wird das unbewegliche Vermögen aber mittelbar über eine Gesellschaft gehalten, kommt es bei unmittelbarer Veräußerung durch die Gesellschaft und einer durch das Absinken der Grundbesitzquote begründeten nachfolgenden Entstrickung zu

3 So Platform for Collaboration on Tax, Discussion Draft Taxation of Indirect Transfers, S. 34. 4 Ebenso Simontacchi, Taxation of Capital Gains, S. 380, der dem Belegenheitsstaat das Besteuerungsrecht hinsichtlich des Veräußerungsgewinns bezüglich der Anteile nur in dem Verhältnis zusprechen will, wie die stillen Reserven des unbeweglichen Vermögens im Belegen­ heitsstaat den Anteilen zuzuordnen sind. 5 So auch Platform for Collaboration on Tax, Discussion Draft Taxation of Indirect Trans­ fers, S. 43, die ausführen, dass dies im chinesischen Steuerrecht so geregelt ist.

218

F. Bewertung auf Basis des Untersuchungsmaßstabs  

mindestens zwei steuerbaren Veräußerungsvorgängen, obwohl es sich tatsäch­ lich um lediglich einen einzigen Vorgang (die Grundstücksveräußerung) handelt.6 Die Anzahl der Veräußerungsvorgänge kann sich erhöhen, wenn es sich um Be­ teiligungsketten handelt und die jeweiligen Gesellschaften in den Anwendungs­ bereich von Art. 13 Abs. 4 MA und damit der Entstrickung fallen. Auch in diesem Fall müsste zur Herstellung einer Gleichbehandlung die fiktive Veräußerung der Gesellschaftsanteile steuerlich ausgeblendet oder zumindest bis zu einer tatsäch­ lichen Veräußerung der Gesellschaftsanteile gestundet werden. Im Falle der An­ wendbarkeit des Veräußerungszeitraums von 365 Tagen vor der Veräußerung (wie bei Art. 13 Abs. 4 MA 2017 bzw. Art. 9 MLI) stellt sich dieses Problem zeitlich verzögert dar. Denn in diesen Fällen tritt die Entstrickung erst mit dem Ablauf eines Jahres nach dem Stichtag der unmittelbaren Veräußerung ein. Dies wurde als Entstrickung durch Zeitablauf bezeichnet.7 Beachtenswert ist, dass diese Un­ gleichbehandlung auftritt, obwohl es sich bei der unmittelbaren Veräußerung durch die Gesellschaft gerade nicht um eine der Umgehung verdächtige Gestal­ tung handelt.8 Zwar ist auch anzumerken, dass diese Problematik nicht allein auf Art. 13 Abs. 4 MA beruht, sondern aufgrund der Entstrickungsvorschriften des nationalen Rechts entsteht. Dies kann aber auf eine undifferenzierte Abstimmung der Besteuerungsrechte zurückzuführen sein und ist damit auch ein abkommens­ rechtliches Problem. 4. Doppelte Erfassung derselben stillen Reserven bei unterschiedlicher Art der Veräußerung Doppelte Erfassung verschiedener Veräußerungen. Eine doppelte Erfassung derselben stillen Reserven ist auch ohne Entstrickung bei unterschiedlichen Arten der Veräußerung möglich, sofern z. B. erst eine mittelbare Veräußerung über die Gesellschaftsanteile stattfindet und dieser eine unmittelbare Veräußerung des un­ beweglichen Vermögens nachfolgt. Im Vergleich zur deutschen Rechtslage ist darin zwar keine Ungleichbehandlung zu sehen. Denn auch nach der deutschen Rechts­ lage findet bei mittelbarer Veräußerung über die Gesellschaftsanteile keine Kor­ rektur hinsichtlich der Anschaffungskosten des Grundstücks statt.9 Bei späterer unmittelbarer Veräußerung des Grundstücks ist der Veräußerungsgewinn auch auf der Grundlage der historischen Anschaffungskosten zu berechnen. Gleichbehandlung erfordert Austauschbarkeit. Eine Gleichbehandlung unmit­ telbarer und mittelbarer Veräußerung unbeweglichen Vermögens findet aber nur statt, wenn die eine durch die andere ohne Unterschied ersetzt werden kann. Eine gänzliche Gleichbehandlung setzt daher die Möglichkeit einer Buchwertaufsto­ 6

S. hierzu ausführlich S. 189. S. oben S. 189. 8 Pietrek / Busch / Mätzig, IStR 2014, 660 (662). 9 S. oben S. 139 ff. 7

II. Eingeschränkte Gleichbehandlung durch Art. 13 Abs. 4 MA

219

ckung bei dem nicht veräußerten Wirtschaftsgut voraus, wenn das jeweils andere Wirtschaftsgut veräußert wurde. Kombination der vorgenannten Fälle. Beachtenswert ist, dass die beiden vor­ genannten Fälle auch in Kombination auftreten können. Dies ist der Fall, wenn zunächst eine mittelbare Veräußerung über die Anteile vorgenommen wird, die­ ser eine unmittelbare Veräußerung des Grundstücks nachfolgt und dies in einer Entstrickung der Anteile durch Absinken der Grundbesitzquote resultiert. Dann unterliegen zunächst die „alten“ stillen Reserven, die bis zur ersten Veräußerung entstanden sind, einer doppelten Erfassung (zunächst Anteile, dann Grundstück) und sodann auch die „neuen“ stillen Reserven, die seit der ersten Veräußerung ent­ standen sind (zunächst Grundstück, dann Anteile).10 Insbesondere vor dem Hinter­ grund des Leistungsfähigkeitsprinzips ist dies nicht zu rechtfertigen. 5. Ungleichbehandlung bei Einbeziehung operativer Gesellschaften Ausdehnung des Belegenheitsprinzips auf operative Gesellschaften. Aufgrund der pauschalen Übertragung des Begriffs des unbeweglichen Vermögens der Art. 6 Abs. 2 und Art. 13 Abs. 1 MA auf Art. 13 Abs. 4 MA und der zusätzlichen Anknüp­ fung an das Tatbestandsmerkmal des Wertes kann es dazu kommen, dass aktive Produktionsunternehmen, die keine Immobiliengesellschaften sind, in den Anwen­ dungsbereich geraten, da sie aufgrund ihrer Vermögensverhältnisse entweder die Grundbesitzquote schon so überschreiten oder die zur Produktion genutzten Gegen­ stände zum unbeweglichen Vermögen zählen und (im Verhältnis zum restlichen Ge­ sellschaftsvermögen) besonders wertvoll sind.11 Die Aufteilung der Besteuerungs­ ansprüche bei der Veräußerung von Anteilen an diesen Unternehmen erfolgt dann nach dem Belegenheitsprinzip. Demgegenüber knüpft das Belegenheitsprinzip bei unmittelbarem unbeweglichem Vermögen lediglich an das unbewegliche Ver­ mögen selbst und unabhängig von einer etwaigen Nutzung dessen an. Indem bei mittelbarem unbeweglichem Vermögen zusätzlich zum unbeweglichen Vermögen also noch der Wert der Gegenstände zu dessen Nutzung berücksichtigt wird, ist der Anwendungsbereich dort weiter als bei unmittelbarem unbeweglichem Vermögen. Dieser über das unbewegliche Vermögen hinausgehende Anwendungsbereich sollte allerdings – wie auch bei Art. 13 Abs. 1 MA – den anderen Verteilungsnormen, ins­ besondere Art. 13 Abs. 2 und Abs. 5 MA, überlassen werden.

10 11

S. oben S. 189 ff. S. hierzu S. 117 ff.

220

F. Bewertung auf Basis des Untersuchungsmaßstabs  

6. Ungleichbehandlung in Betriebsstättenfällen Ansässigkeits- und Belegenheitsstaat identisch. Eine weitere Ungleichbehand­ lung kann aufgrund unzureichender Abstimmung von Art. 13 Abs. 2 und Abs. 4 MA in Betriebsstättenfällen eintreten. Bei unmittelbarem unbeweglichem Vermö­ gen kommt stets das Belegenheitsprinzip zur Anwendung. Art. 13 Abs. 4 MA ist aufgrund des Erfordernisses, dass das unbewegliche Vermögen im anderen Staat belegen sein muss, in solchen Fällen nicht anwendbar, bei denen Belegenheits- und Ansässigkeitsstaat identisch sind, die Beteiligung jedoch einer Betriebsstätte in einem hiervon abweichenden Betriebsstättenstaat zugeordnet ist. In einem solchen Fall kommt es statt einer Anwendung des Belegenheitsprinzips zu einer Anwen­ dung des Betriebsstättenprinzips auf die Immobiliengesellschaftsanteile.12 Denn Art. 13 Abs. 2 MA wird nicht durch Abs. 4 verdrängt, da dieser für seine Anwend­ barkeit eine Verschiedenheit von Ansässigkeits- und Belegenheitsstaat voraussetzt. Die Anwendbarkeit von Art. 13 Abs. 2 MA ist hier auszuschalten. Dreieckssachverhalt. Die Problematik unzureichender Abstimmung von Art. 13 Abs. 2 und Abs. 4 MA besteht auch in Dreieckssachverhalten. Denn sofern die Ge­ sellschaftsanteile einer sich sowohl vom Ansässigkeits- als auch Belegenheitsstaat unterscheidenden Betriebsstätte in einem Drittstaat zugeordnet sind, kommt es zu einer doppelten Verteilung des Besteuerungsrechts und damit möglicherweise auch zu einer doppelten Besteuerung. Aufgrund seiner lediglich bilateralen Reichweite kann Art. 13 Abs. 4 MA die Anwendbarkeit von Art. 13 Abs. 2 kraft seiner Spezia­ lität zu diesem in solchen Fällen nicht verhindern. Um eine Anwendung des Be­ legenheitsprinzips und eine daraus folgende Gleichbehandlung zu gewährleisten, ist auch in diesem Fall die Anwendung des Betriebsstättenprinzips auszuschalten. 7. Fehlende Erfassung von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens Abgrenzung zu Art. 7 MA. Zu einer weiteren Ungleichbehandlung kommt es, wenn der Anwendungsbereich von Art. 13 Abs. 4 MA auf Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens begrenzt bleibt. Grundsätzlich werden Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens von Art. 7 MA erfasst, wohingegen Art. 13 MA solche des An­ lagevermögens erfasst.13 Art. 13 Abs. 1 MA findet allerdings unabhängig davon, ob es sich bei dem unbeweglichen Vermögen um Anlage- oder Umlaufvermögen handelt, Anwendung. Da sich diese Unterscheidung auch bei der Anwendung im Rahmen von Art. 13 Abs. 4 MA auswirken kann, ist Art. 13 Abs. 4 MA auf solche Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens zu erstrecken.

12 13

S. hierzu ausführlich S. 148 ff. S. hierzu das Verhältnis von Art. 13 MA zu den anderen Artikeln des MA auf S. 196.

II. Eingeschränkte Gleichbehandlung durch Art. 13 Abs. 4 MA

221

8. Ungleichbehandlung durch Qualifikationskonflikte Vermeidung von Qualifikationskonflikten durch Qualifikationsverkettung bei unmittelbarem unbeweglichem Vermögen. Qualifikationskonflikte können ebenfalls zu einer Ungleichbehandlung führen. Im Rahmen der Veräußerung unmittelbaren unbeweglichen Vermögens sind Qualifikationskonflikte selten, da aufgrund von Art. 6 Abs. 2 S. 1 MA eine Qualifikationsverkettung stattfindet und die Bestim­ mung des Begriffs des unbeweglichen Vermögens durch den Belegenheitsstaat für den Ansässigkeitsstaat bindend ist.14 Demgegenüber sind Qualifikationskonflikte bei der Bestimmung der Grundbesitzquote, d. h. des mittelbaren unbeweglichen Vermögens, höchstwahrscheinlich häufiger, da die Qualifikationsverkettung erst bei eindeutiger Bestimmung des Belegenheitsstaates eingreift.15 Gerade hierbei können aber unterschiedliche Auffassungen bestehen. Während unmittelbares un­ bewegliches Vermögen also (nahezu) immer gleichbehandelt wird, kann es bei mit­ telbarem unbeweglichem Vermögen aufgrund der Qualifikationskonflikte zu diver­ sen unterschiedlichen Behandlungen kommen. Qualifikationskonflikte können sich aber nicht nur beim Begriff des unbeweglichen Vermögens ergeben, sondern auch bei anderen Tatbestandsmerkmalen. Als besonders praxisrelevant werden hier Qua­ lifikationskonflikte bei unterschiedlicher Subjektqualifikation herausgegriffen.16 Qualifikationskonflikt hinsichtlich der Qualifikation als Steuersubjekt. Zu­ nächst kann dies der Fall bei einer unterschiedlichen Qualifikation der Gesell­ schaft als transparenter oder intransparenter Rechtsträger sein. Zwar wird der Regelungszweck von Art. 13 Abs. 4 MA oberhalb der Grundbesitzschwelle grund­ sätzlich erreicht. Die größte Gefahr in der Ungleichbehandlung lag hierbei in dem Einsatz von Personengesellschaften zur Umgehung von Art. 13 Abs. 4 MA. Diese Möglichkeit wurde durch die Erweiterung der erfassten Rechtsträger durch das OECD-MA Update 2017 behoben. In Fällen der Veräußerung von Beteiligungen im Sinne des Art. 13 Abs. 4 MA 2017 hat sich dadurch aber auch das Feld der sub­ jektiven Qualifikationskonflikte im Zusammenhang mit Zurechnungskonflikten für Art. 13 Abs. 4 MA geöffnet. Hier kann es nun zu wirtschaftlicher Doppelbe­ steuerung kommen. Unterhalb der Grundbesitzquote hängt die Anwendbarkeit des Belegenheitsprinzips von der Qualifikation des Rechtsträgers ab. Zwar scheint dies (zunächst) dem eingeschränkten Untersuchungsmaßstab zu entsprechen. Denn unterhalb der Schwelle soll es sich (noch) nicht um unbewegliches Vermögen, sondern „nur“ um Gesellschaftsanteile handeln. Dies würde aber voraussetzen, dass unterhalb der Schwelle stets von Gesellschaftsanteilen und nicht von unmit­ telbarem unbeweglichem Vermögen auszugehen ist. Der eingeschränkte Untersu­ chungsmaßstab kann aber auch insoweit nicht gänzlich erfüllt werden, da unterhalb

14

Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 6 MA Rz. 26; Fischer, in: Gosch / Kroppen /  Grotherr / Kraft, DBA, Art.  6 Rz.  202. 15 S. hierzu ausführlich S. 212. 16 S. hierzu ausführlich S. 205 ff.

222

F. Bewertung auf Basis des Untersuchungsmaßstabs  

der Grundbesitzschwelle nicht ausschließlich (lediglich) Gesellschaftsanteile vor­ liegen. Vielmehr ist die Beurteilung, ob unmittelbares unbewegliches Vermögen oder ein Gesellschaftsanteil vorliegt, und damit die Frage, ob ein entsprechender Veräußerungsgewinn im Ansässigkeits- oder im Belegenheitsstaat zu versteuern ist, nicht an ein sachliches Kriterium gebunden, sondern hängt von dem Zufall des jeweils durch einen Staat angewandten steuerlichen Systems (Transparenz- oder Trennungsprinzip) ab. Qualifikationskonflikte bei transparenten Rechtsträgern. Darüber hinaus kann es auch im Rahmen von als transparent qualifizierten Rechtsträgern zu Ungleich­ behandlungen kommen, je nachdem, ob hinsichtlich dieses Rechtsträgers eine zivilrechtliche oder wirtschaftliche Betrachtungsweise zur Anwendung kommt. Sofern der Anwendungsbereich des Art. 13 Abs. 4 MA auf Kapitalgesellschafts­ anteile beschränkt bleibt, kann dies zu einer Umgehung des Belegenheitsprinzips führen, da die Anwendung einer zivilrechtlichen Betrachtungsweise hinsichtlich der Anteile an dem transparenten Rechtsträger eine Anwendung von Art. 13 Abs. 5 MA und damit dem Ansässigkeitsprinzip zur Folge hätte. Lediglich bei Anwen­ dung einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise durch beide Staaten käme es hier zu einer Gleichbehandlung von unmittelbarem und mittelbarem unbeweglichem Vermögen, da bei beiden das Belegenheitsprinzip Anwendung findet. 9. Ungleichbehandlung durch Anwendung des bilanzorientierten Ansatzes bei der Ermittlung der Grundbesitzquote Ausblendung der Wertschöpfung durch bilanzorientierten Ansatz. Eine Gleich­ behandlung findet ferner nicht statt, wenn im Rahmen der Ermittlung der Grund­ besitzquote der bilanzorientierte Ansatz17 Anwendung findet. Dies gilt für die Berechnung des unmittelbaren Beruhens ebenso wie für das mittelbare Beruhen. Der Ansatz der Buchwerte widerspricht der nutzentheoretischen Aufteilung der Be­ steuerungsrechte, indem der Beitrag des jeweiligen Belegenheitsstaates zur Wert­ schöpfung durch Ansatz der Anschaffungskosten der Grundstücke im Rahmen der Verhältnisrechnung ausgeblendet wird. Während der Belegenheitsstaat bei unmit­ telbarer Veräußerung die Wertschöpfung besteuern darf, ist ihm dies bei mittelbarer Veräußerung und dem Ansatz der Buchwerte im Rahmen der Verhältnisrechnung (möglicherweise) verwehrt, da diese durch den Ansatz der Buchwerte verfälscht wird und es somit unter Umständen nicht zu einer Aufrechterhaltung des Besteue­ rungsrechts des Belegenheitsstaates kommt. Gleichbehandlung unterschiedlicher Verkehrswerte der Anteile. Der bilanz­ orientierte Ansatz bei der Ermittlung der Grundbesitzquote hat weiter eine Gleich­

17

S. hierzu S. 131.

II. Eingeschränkte Gleichbehandlung durch Art. 13 Abs. 4 MA

223

behandlung unterschiedlicher Verkehrswerte von Gesellschaftsanteilen zur Folge. Waren die Anschaffungskosten bzw. der Buchwert der Grundstücke im Zeitpunkt des Erwerbs gleich, sind deren Verkehrswerte aber mittlerweile unterschiedlich, werden diese dennoch gleichbehandelt, sofern im Rahmen der Ermittlung der Grundbesitzquote die Buchwerte angesetzt werden. Obwohl zwischen Share- und Assetdeal regelmäßig eine erhebliche Wertdifferenz besteht, bleibt das Ergebnis bei Ansatz von Buchwerten für die Grundstücke unabhängig vom Verkehrswert der Anteile. Share- und Assetdeal sind jedoch die klassischen Formen von mittel­ barer bzw. unmittelbarer Veräußerung von Grundbesitz, sodass eine Ungleichbe­ handlung dieser beiden eine Ungleichbehandlung im Kernbereich des Sinn und Zwecks von Grundbesitzklauseln darstellt. Ungleichbehandlung bei mittelbarem Beruhen. Diese Ungleichbehandlung durch den bilanzorientierten Ansatz setzt sich bei der Berechnung des mittelba­ ren Beruhens weiter fort. Sofern man bei der Methodik der Berechnung des mit­ telbaren Beruhens darauf abstellt, ob die jeweilige Untergesellschaft die Quote erfüllt, um sodann deren Beteiligungsbuchwert als unbewegliches Vermögen bei der Obergesellschaft anzusetzen, ist hierdurch das „Verstecken“ von Grundbesitz in tiefer gestaffelten Beteiligungsstrukturen möglich. Es erfolgt dann eine Un­ gleichbehandlung von Gruppen, die tatsächlich gleich viel unbewegliches Ver­ mögen halten. Aber auch bei Ansatz des quotalen Beteiligungsbuchwertes erfolgt eine Ungleichbehandlung, da in dem quotalen Beteiligungsbuchwert keine zu einem späteren Zeitpunkt als der Zeitpunkt der Anschaffung der Beteiligung an­ geschafften Grundstücke abgebildet werden. Eine Gleichbehandlung findet nur bei Konsolidierung der Vermögenswerte der Untergesellschaften auf Ebene der Obergesellschaft statt. 10. Besteuerungsrecht bei mittelbarem unbeweglichem Vermögen abhängig von Wertschwankungen Dynamische Aufteilung der Besteuerungsrechte. Eine weitere Auswirkung des Bezugs von Art. 13 Abs. 4 MA auf den Wert des zugrunde liegenden unbeweglichen Vermögens ist die Abhängigkeit des Besteuerungsrechts von Wertentwicklungen. Während bei unmittelbarem unbeweglichem Vermögen die Aufteilung der Besteue­ rungsrechte statisch ist und sich bei unterschiedlichen Wertentwicklungen nicht än­ dert, ist die Aufteilung bei mittelbarem unbeweglichem Vermögen dynamisch und abhängig von Wertentwicklungen. Abgesehen von allgemeinen Wertschwankungen ist die Anwendung von Art. 13 Abs. 4 MA insoweit besonders wahrscheinlich in Krisen- und Insolvenzszenarien, da Immobilien regelmäßig eines der werthaltigs­ ten Assets einer Gesellschaft sind.

224

F. Bewertung auf Basis des Untersuchungsmaßstabs  

11. Ungleichbehandlung bei der Vermeidung der Doppelbesteuerung Anrechnungsmethode widerspricht dem Sinn und Zweck. Zu guter Letzt findet eine Ungleichbehandlung im Rahmen des Methodenartikels statt, wenn – wie z. B. im Rahmen der DE-VG – hinsichtlich des unmittelbaren unbeweglichen Vermögens die Freistellungsmethode und hinsichtlich des mittelbaren unbeweglichen Vermö­ gens die Anrechnungsmethode Anwendung findet.18 Es wurde zunächst heraus­ gearbeitet, dass die Anwendung der Anrechnungsmethode dem Sinn und Zweck von Grundbesitzklauseln, eine Aufteilung der Besteuerungsansprüche nach dem Quellenprinzip vorzunehmen, widerspricht, da die Anrechnungsmethode ihrem Wesen nach grundsätzlich auf eine Aufteilung der Besteuerungsansprüche nach dem Ansässigkeitsprinzip zielt. Ungleichbehandlung bei Wettbewerbsneutralität und individueller Verteilungsgerechtigkeit. Zusätzlich hierzu werden die Steuerpflichtigen hinsichtlich des Be­ zugspunkts von Wettbewerbsneutralität und individueller Verteilungsgerechtigkeit ungleich behandelt. Denn die Freistellungsmethode führt für Steuerpflichtige mit Einkünften aus unmittelbarem unbeweglichem Vermögen zum einen zu Kapital­ importneutralität, d. h. Wettbewerbsneutralität bezogen auf den Belegenheitsstaat, zum anderen zur Ausrichtung der individuellen Verteilungsgerechtigkeit der Höhe nach an relativer Leistungsfähigkeit. Steuerpflichtige mit Einkünften aus unmit­ telbarem unbeweglichem Vermögen im Belegenheitsstaat werden demgemäß mit anderen Steuerpflichtigen aus dem Belegenheitsstaat gleichbehandelt. Demgegen­ über werden Steuerpflichtige mit Einkommen aus mittelbarem unbeweglichem Vermögen im Belegenheitsstaat mit Steuerpflichtigen aus ihrem Ansässigkeitsstaat gleichbehandelt. Denn die Anrechnungsmethode führt grundsätzlich zu Kapital­ exportneutralität, d. h. Wettbewerbsneutralität bezogen auf den Ansässigkeitsstaat sowie zum anderen zur Ausrichtung der individuellen Verteilungsgerechtigkeit der Höhe nach an absoluter Leistungsfähigkeit. Ungleichbehandlung bei zwischenstaatlicher Verteilungsgerechtigkeit. Im Hin­ blick auf die zwischenstaatliche Verteilungsgerechtigkeit findet ebenfalls eine Un­ gleichbehandlung statt, da die Aufteilung der Besteuerungsansprüche bei unmittel­ barem unbeweglichem Vermögen aufgrund der Freistellungsmethode absolut ist. Demgegenüber hängt die Aufteilung bei mittelbarem unbeweglichem Vermögen aufgrund der Relativität der Anrechnungsmethode von den Steuerniveaus der be­ teiligten Staaten ab. Verschärfung der Ungleichbehandlung durch MA 2017. Durch das MA Update 2017 werden Personen- und Kapitalgesellschaftsbeteiligungen nunmehr gleicher­ maßen von Art. 13 Abs. 4 MA 2017 erfasst. Hierdurch erfolgt nun im Rahmen von mittelbarem unbeweglichem Vermögen eine Gleichbehandlung hinsichtlich der Vermeidung der Doppelbesteuerung, da Art. 13 Abs. 4 MA nun umfassend 18

S. hierzu ausführlich S. 153 ff.

III. Beeinträchtigung der Gleichbehandlung  

225

anwendbar ist und dementsprechend auch nur noch die Anrechnungsmethode zur Anwendung kommt. Eine Ungleichbehandlung von unmittelbarem und mittelba­ rem unbeweglichem Vermögen bei der Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht aber nach wie vor. Es wurden lediglich die Beteiligungen an grundbesitzenden Personengesellschaften dem Art. 13 Abs. 4 MA unterstellt. Vielmehr könnte man demnach anführen, dass die Ungleichbehandlung durch das MA Update 2017 ver­ schärft wurde, da vorher zumindest hinsichtlich des über Personengesellschaften gehaltenen unbeweglichen Vermögens in der Folge der Anwendung von Art. 13 Abs. 1 MA die Freistellungsmethode Anwendung fand. Nunmehr findet auch dies­ bezüglich die Anrechnungsmethode Anwendung. Angleichung der Methode notwendig. Um in all diesen Belangen der Ungleich­ behandlung hinsichtlich der Vermeidung der Doppelbesteuerung Gleichbehand­ lung herzustellen, ist auch die Methode der Vermeidung der Doppelbesteuerung anzugleichen.

III. Beeinträchtigung der Gleichbehandlung durch Gestaltungsmöglichkeiten  Darstellung von Gestaltungsmöglichkeiten. Die Erreichung der im Untersu­ chungsmaßstab beschriebenen Ziele kann zudem durch diverse, nach wie vor be­ stehende Möglichkeiten der Vermeidung der Anwendbarkeit von Art. 13 Abs. 4 MA beeinträchtigt werden. 1. Zwischenschaltung einer Gesellschaft aus einem Staat mit DBA ohne Grundbesitzklausel Einsatz weiterer Zwischengesellschaften. Zunächst kann die Anwendbarkeit einer Grundbesitzklausel im Verhältnis zwischen Ansässigkeits- und Belegenheits­ staat dadurch vermieden werden, dass eine Zweckgesellschaft aus einem Staat zwi­ schengeschaltet wird, der in seinen DBA (noch) keine Grundbesitzklausel verankert hat.19 Hierbei ist allerdings darauf zu achten, dass kein Dreiecksfall entsteht, denn in solchen Fällen findet die Grundbesitzklausel aufgrund der Irrelevanz des Sit­ zes der Grundbesitzgesellschaft – wie gezeigt – weiterhin Anwendung. Vielmehr ist es notwendig, dass der Veräußerer ebenfalls in dem Staat, dessen DBA keine Grundbesitzklausel mit dem Belegenheitsstaat enthält, ansässig ist. Aufgrund der Aufnahme einer Grundbesitzklausel in das MLI dürfte sich diese Möglichkeit je­ doch stark reduziert haben.

19

Wagner / Lievenbrück, IStR 2012, 593 (601); Salzmann / Heufelder, IStR 2019, 67 (69).

226

F. Bewertung auf Basis des Untersuchungsmaßstabs  

2. Poolung unterhalb einer Holding Aufteilung der Werte auf mehrere Staaten. Eine weitere Möglichkeit, die An­ wendbarkeit von Art. 13 Abs. 4 MA zu vermeiden, liegt in der Poolung von un­ beweglichem Vermögen oder entsprechenden Objektgesellschaften aus verschie­ denen Belegenheitsstaaten in einer Gesellschaft unterhalb einer Holding.20 Denn Voraussetzung für die Anwendbarkeit von Art. 13 Abs. 4 MA ist zusätzlich zum Überschreiten der Grundbesitzquote, dass über 50 % des Wertes des unbeweg­ lichen Vermögens der Gesellschaft, deren Anteile veräußert werden, auf unbe­ weglichem Vermögen aus demselben Belegenheitsstaat beruhen. Da die veräu­ ßerte Gesellschaft selbst die Quote überschreiten muss und ihr die Eigenschaft als Immobiliengesellschaft im Sinne des Art. 13 Abs. 4 MA nicht von etwaigen Untergesellschaften zugerechnet wird, ist es unschädlich, wenn nachgeschaltete Objektgesellschaften die Quote erfüllen, sofern die Gesellschaft, die zur Poolung genutzt wird, nicht die Quote überschreitet. Werden diverse Grundstücke oder Ob­ jektgesellschaften aus verschiedenen Staaten gehalten, ist die Überschreitung der Quote unwahrscheinlich. 3. Vermeidung der Erfüllung des Anteilsbegriffs Einsatz von Personengesellschaften. Eine weitere Möglichkeit, die Anwendbar­ keit zu vermeiden, ist dadurch gegeben, dass das unbewegliche Vermögen mittel­ bar über einen anderen Gegenstand veräußert wird, der nicht den Anteilsbegriff des Art. 13 Abs. 4 MA erfüllt. Sofern der Anteilsbegriff trotz der geplanten Än­ derung21 auf Kapitalgesellschaftsanteile begrenzt bleibt, kommt der Einsatz von Personengesellschaftsanteilen aus Staaten, die eine zivilrechtliche Sichtweise an­ wenden, in Betracht. Ausgabe von Fremdkapitalinstrumenten. Sofern es ausreicht, wenn Gegenstand der Veräußerung lediglich der wirtschaftliche Ertrag des unbeweglichen Vermö­ gens sein soll und die Inhaberschaft bezüglich der Anteile nicht notwendigerweise wechseln muss, könnte in Betracht kommen, dies z. B. dadurch zu bewerkstelli­ gen, dass von der Immobiliengesellschaft ausgegebene Fremdkapitalinstrumente übertragen werden.

20

Ähnlich Wagner / Lievenbrück, IStR 2012, 593 (601). Dies wäre z. B. der Fall, wenn ein Staat einen Vorbehalt gemäß Art. 9 Abs. 6 lit. c) MLI erklärt. S. hierzu oben S. 100 f. 21

IV. Ergebnis auf Basis des Untersuchungsmaßstabs 

227

4. Doppelstöckige Kapitalgesellschaftsstrukturen und § 8b KStG Vollständige Steuerbefreiung nach nationalem Recht. Selbst wenn Art. 13 Abs. 4 MA umfassend anwendbar ist, sind die praktischen Auswirkungen einer Steuer­ pflicht in Deutschland stark minimierbar. Hierzu kann eine normale doppelstöckige Kapitalgesellschaftsstruktur dienen. Ähnlich wie im Beispiel der Poolung wird hierfür eine Holding eingesetzt, die die grundbesitzende Untergesellschaft hält. Bei einer Veräußerung der Untergesellschaft durch die Obergesellschaft müsste in einem solchen Fall § 8b KStG in Deutschland anwendbar sein. Nach der jün­ geren Rechtsprechung des BFH22 zur mangelnden Anwendbarkeit der Schachtel­ strafe des § 8b KStG ist die Veräußerung nach dem deutschem nationalen Recht gänzlich steuerfrei, wenn im Inland weder eine Betriebsstätte besteht noch ein ständiger Vertreter existiert.23 Die Einführung des innerdeutschen Tatbestandes, um eine Besteuerung bei beschränkt körperschaftsteuerpflichtigen Anteilsver­ äußerern, die nicht unter § 8b Abs. 7 bzw. Abs. 8 KStG fallen, herbeizuführen, ist damit wirkungslos.24

IV. Ergebnis auf Basis des Untersuchungsmaßstabs Ungleichbehandlungen auf jeder Ebene. Angesichts der vorstehenden Punkte ist zu konstatieren, dass die Grundbesitzklausel des Art. 13 Abs. 4 MA es – auch im Rahmen des eingeschränkten Untersuchungsmaßstabes und unabhängig von Ge­ staltungsmöglichkeiten – nur in Ansätzen schafft, die grundlegenden Prinzipien, die der Aufteilung der Besteuerungsansprüche bei unmittelbarem unbeweglichem Vermögen zugrunde liegen, im Rahmen mittelbaren unbeweglichen Vermögens wieder zur Geltung zu bringen. Es sind Ungleichbehandlungen auf der Ebene des Tatbestandes, auf der Ebene der Rechtsfolgen und diesbezüglich insbesondere bei der Vermeidung der Doppelbesteuerung auszumachen. Gleichbehandlung wird zwar gefördert. Die Aufrechterhaltung des Besteue­ rungsrechts des Belegenheitsstaates bei der Veräußerung von Immobilienge­ sellschaftsanteilen bedeutet zwar grundsätzlich eine Heranziehung der Steuer­ 22

BFH, Urteil v. 31. 05. 2017, I R 37/15, BStBl. II 2018, 144. S. auch Fetzer, in: BeckOK, EStG, Kirchhof / Kulosa / Ratschow, § 49 Rz. 288.1; Porebski /  Schade, IStR 2020, 249 (257); Hoheisel, StuB 2019, 104 (109); Behrends / Röck, IWB 2019, 147 (152 f.). 24 Kempf / Loose / Oskamp, IStR 2018, 527 (530); Eberhardt / Thomsen, DStZ 2019, 622 (627 f.). Vor dem Urteil des BFH v. 31. 05. 2017, I R 37/15, BStBl. II 2018, 144 wurde noch davon ausgegangen, dass die Schachtelstrafe des § 8b Abs. 2 und Abs. 3 KStG auch beschränkt Steuerpflichtige trifft, sodass es noch zu einem Ansatz von 5 % fiktiv nicht abzugsfähiger Be­ triebsausgaben kam, aber mangels inländischer Betriebsstätte fiel keine Gewerbesteuer an, sodass sich die deutsche Körperschaftsteuer inklusive SolZ auf ca. 0,8 % des Veräußerungsge­ winns belief (vgl. Kraft / Hohage, IStR 2014, 605 (609); Diskussionsbeitrag von Klein, in: JbFSt 2017/2018, S. 417). 23

228

F. Bewertung auf Basis des Untersuchungsmaßstabs  

pflichtigen zur Besteuerung dem Grunde nach. Dementsprechend wird insoweit die individuelle Verteilungsgerechtigkeit dem Grunde nach wieder erreicht. Die Wiederherstellung der individuellen Verteilungsgerechtigkeit dem Grunde nach hat weiter zur Folge, dass demjenigen Staat das Besteuerungsrecht hinsichtlich derjenigen Wertschöpfungen zusteht, zu denen er einen Beitrag geleistet hat. Die zwischenstaatliche Verteilungsgerechtigkeit wird insoweit zunächst auch wieder­ hergestellt. Damit ist auch eine Verknüpfung von Wertschöpfung und Besteuerung wiederhergestellt. Aber durch diverse Ungleichbehandlungen konterkariert. Die vollumfängli­ che Erfüllung des – eingeschränkten – Untersuchungsmaßstabes wird aber schon durch die überschießende Erstreckung des Belegenheitsprinzips auf das sonstige bewegliche Vermögen der Gesellschaft und die Relevanz der Nutzung des un­ beweglichen Vermögens konterkariert. Durch die Möglichkeit der Entstrickung und doppelten Erfassung stiller Reserven kommt es zu Möglichkeiten der Dop­ pelbesteuerung.25 Das Risiko von Doppelbesteuerungen wird zusätzlich durch die Möglichkeit diverser Qualifikationskonflikte erhöht. Während man durch die Grundbesitzklausel die vorhandene Möglichkeit der Privilegierung einer mittel­ baren Veräußerung abschaffen wollte, hat man durch einen im Vergleich zum un­ mittelbaren unbeweg­lichen Vermögen erweiterten Anwendungsbereich sowie die vermehrte Möglichkeit von Doppelbesteuerungen und der zeitlich vorgezogenen Realisierung stiller Reserven eine abkommensrechtliche Schlechterstellung mit­ telbaren unbeweg­lichen Vermögens eingeführt. Faktische Begrenzung des Anwendungsbereichs. Bezieht man die Gestaltungs­ möglichkeiten mit ein, ist zu konstatieren, dass Art. 13 Abs. 4 MA seinen Zweck wohl nur in „offensichtlichen“ Fällen erfüllen wird. Gerade im Anwendungsbereich internationaler Immobiliengesellschaften, die vom Verkehrswert des gehaltenen unbeweglichen Vermögens wohl den höchsten Anteil an dem gewünschten An­ wendungsbereich haben, lässt sich die Anwendung aufgrund der Typisierung relativ einfach vermeiden. Dementsprechend ist zu befürchten, dass sich der Anwendungs­ bereich einer Grundbesitzklausel vornehmlich auf Fälle ohne steuerliche Beratung und auf die sog. „Finca-Fälle“, bei denen Ferienimmobilien über Kapitalgesell­ schaften gehalten werden, beschränken wird und der Großteil der zu erfassenden Veräußerungen außen vor bleibt.26 Der von Art. 13 Abs. 4 MA geforderte „Spagat“ zwischen den gegensätzlichen Aufteilungsprinzipien der Ansässigkeits- und Quel­ lenbesteuerung gelingt dieser somit nur schwer. Zusätzlich hierzu lässt sich selbst bei Anwendbarkeit der Grundbesitzklausel das Steueraufkommen in Deutschland durch den Einsatz von doppelstöckigen Kapitalgesellschaftsstrukturen praktisch auf 0 % des Veräußerungsgewinns minimieren. Dennoch werden die dargestellten verhältnismäßig großen bzw. aufwendigen Probleme in Kauf genommen. 25 Besonders ins Gewicht kann hier die Entstrickung einer ganzen Beteiligungskette fallen, die zu einer Mehrfachbesteuerung führen kann. 26 So auch Hoheisel, StuB 2019, 104 (109).

IV. Ergebnis auf Basis des Untersuchungsmaßstabs 

229

Rechtspolitische Berechtigung. Letztlich ist daher festzustellen, dass die Grund­ besitzklausel des Art. 13 Abs. 4 MA aufgrund ihrer nutzentheoretischen Recht­ fertigung sowie der Förderung von individueller und zwischenstaatlicher Vertei­ lungsgerechtigkeit zwar rechtspolitisch zu begrüßen und wünschenswert ist. In ihrer konkreten Ausgestaltung führt sie allerdings nicht zur Gleichbehandlung mittelbaren und unmittelbaren unbeweglichen Vermögens.

G. Völkerrechtliche Rahmenbedingungen der Ausübung grenzüberschreitender Steuerhoheit Untersuchungsergebnisse. Die Untersuchung hat gezeigt, dass die Besteuerung einer (ausländischen) Anteilsveräußerung keine Mindestbeteiligung voraussetzt. Eine minimale Beteiligung ist daher ausreichend. Weiter ist die Besteuerung von Ausländern mit ihren (teilweise)  ausländischen Einkünften möglich. Daher soll nachfolgend überprüft werden, ob dies nach völkerrechtlichen Grundsätzen zuläs­ sig ist. Hierzu ist noch genauer auf die völkerrechtlichen Rahmenbedingungen der Ausübung grenzüberschreitender Steuerhoheit einzugehen.

I. Genuine link als Schranke staatlicher Steuersouveränität? Begriff der extraterritorialen Rechtsanwendung. Wie bereits kurz erörtert,1 ist ein hinreichend substanzieller Anknüpfungspunkt (sog. genuine link) notwendig, um inländische Rechtsfolgen an einen ausländischen Sachverhalt zu knüpfen. Der Anwendungsbereich des nationalen Rechts kann somit – im Gegensatz zu dessen Geltungsbereich – über die Staatsgrenzen hinweg ausgedehnt werden.2 Während die Ausübung von Hoheitsgewalt auf das Staatsgebiet der jeweiligen Staaten be­ grenzt ist,3 besteht kein Verbot inländische Rechtsfolgen an sich im Ausland er­ eignende Sachverhalte zu knüpfen (sog. extraterritoriale Rechtsanwendung4).5 Bei der Ausübung ihrer Steuerhoheit im Wege der extraterritorialen Rechtsanwendung sind die Staaten daher im Wesentlichen nur durch das Erfordernis des genuine links beschränkt.6 1

S. oben S. 24. Wolfrum, in: Dahm / Delbrück / Wolfrum, Völkerrecht, Band I/1, S. 319 f.; Seer, in: FS Schaumburg, S. 152 m. w. N.; Vogel, Der räumliche Anwendungsbereich der Verwaltungsrechts­ norm, S. 79 f., 142 f., 347 f. 3 BVerfG, Beschluss v. 22. 03. 1983, 2 BvR 475/78, BVerfGE 63, 343. 4 Meng, ZaöRV 44 (1984), S. 675 (677, 727 f.); Ziegenhain, Extraterritoriale Rechtsanwen­ dung, S. 1 ff.; Wolfrum, in: Dahm / Delbrück / Wolfrum, Völkerrecht, Band I/1, S. 319 f.; Englisch / Krüger, IStR 2013, 513 (514). 5 Statt vieler nur Wolfrum, in: Dahm / Delbrück / Wolfrum, Völkerrecht, Band I/1, S. 319 f. 6 Wengler, Völkerrecht, Band II, S. 936 nennt das Erfordernis einer Binnenbeziehung die wichtigste völkerrechtliche Schranke bei der Bestimmung des Anwendungsbereichs des natio­ nalstaatlichen Rechts. Ob dies in praktischer Hinsicht tatsächlich eine ernsthafte Beschränkung darstellt, darf – wie nachfolgend zu zeigen ist – aufgrund der Konturlosigkeit des Begriffs und der minimalen Voraussetzungen allerdings bezweifelt werden. Hummel, in: FS Jürgen Lüdicke, S. 323 (331 ff.) lehnt eine Beschränkung ab und geht davon aus, dass es sich nicht um eine Frage der Be­ schränkung der Besteuerungsgewalt des die Besteuerung begehrenden Staates handelt, sondern darum, ob der in seiner Souveränität tangierte Staat dieses fremde Hoheitshandeln akzeptiert. 2

II. Voraussetzungen einer hinreichend substanziellen Anknüpfung 

231

Genuine link als Schranke staatlicher Steuersouveränität? Im Fall der Besteue­ rung von Ausländern mit teilweise ausländischen Einkünften oder der Besteuerung der Veräußerung von Minimalbeteiligungen (z. B. 0,5 %) an einer Gesellschaft ohne Sitz im Belegenheitsstaat durch den Belegenheitsstaat stellt sich die Frage, ob der Genuine-link-Grundsatz diesbezüglich eine Schranke staatlicher Steuer­ souveränität darstellt bzw. ob diese Fälle noch einen hinreichend substanziellen Anknüpfungspunkt aufweisen. Zur Beantwortung dieser Frage sind die Vorausset­ zungen eines hinreichend substanziellen Anknüpfungspunktes und die im Rahmen von Art. 13 Abs. 4 MA erfolgende Anknüpfung genauer zu erörtern.

II. Voraussetzungen einer hinreichend substanziellen Anknüpfung Konkrete Anforderungen sind nicht erkennbar. Das Erfordernis der hinreichend substanziellen Anknüpfung setzt allgemein eine Verbindung zwischen dem Staat und dem Steuerpflichtigen oder dem Staat und dem Steuerobjekt voraus.7 Ab­ gesehen von dieser allgemeinen Regel bestehen keine konkreten Vorgaben für die Ausgestaltung eines genuine links.8 Die Begriffe9 und die geforderte Intensität10 dieser Verbindung unterscheiden sich.11 Gemeinsam ist diesen Begriffen, dass sie 7 Statt vieler Schaumburg, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 6.1 m. w. N. Es besteht zwar ein grundsätzlicher Konsens dahingehend, dass irgendeine Art der Ver­ knüpfung notwendig ist. Die Rechtsgrundlage (Interventionsverbot, Willkürverbot oder Gebot der Rücksichtnahme)  und die Rechtsnatur des Genuine-link-Erfordernisses (Völkergewohn­ heitsrecht oder allgemeiner Rechtsgrundsatz) sind bislang aber nicht eindeutig geklärt. Diesen Fragen wird hier allerdings nicht nachgegangen, s. hierzu Heber / Sternberg, Intertax 2017, 254 (256 ff.); Hidien, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff (Hrsg.), EStG, § 49 Rz. A 804; Hummel, in: FS Jürgen Lüdicke, S. 323 (333) jeweils mit weiteren Nachweisen. Das BVerfG, Beschluss v. 30. 01. 2008, 2 BvR 793/07, NVwZ 2008, 878 (4. Leitsatz) scheint das Erfordernis des genuine links für eine Regel des Völkergewohnheitsrechts zu halten. Ebenso Valta, Das Internationale Steuerrecht, S. 46 f.; Delbrück, in: Dahm / Delbrück / Wolfrum, Völkerrecht, Band I/2, S.  43. 8 Kment, Grenzüberschreitendes Verwaltungshandeln, S. 108 m. w. N.; Lehner, in: FS Wendt, S. 861 (872); Heber / Sternberg, Intertax 2017, 254 (257 m. w. N.). 9 Lehner / Waldhoff, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff (Hrsg.), EStG, § 1 Rz. A 464, Wolfrum, in: Dahm / Delbrück / Wolfrum, Völkerrecht, Band I/1, S. 321 Fn. 21 und Ziegenhain, Extraterri­ toriale Rechtsanwendung, S. 4 führen diverse unterschiedliche Begriffe auf, ohne dass dadurch Unterschiede in der Sache bestehen. 10 Rudolf, in: FS Bärmann, S. 769 (781) führt aus, dass der Inlandsbezug im Steuerrecht er­ heblich sein müsse, da er allein nationalen Interessen diene. Burmester, Grundlagen der Re­ gelungskumulation, S. 59 f. fordert, dass der Inlandsbezug umso stärker sein muss, je mehr es sich um nationale Interessen handelt. Hidien, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, EStG, § 49 Rz. A 810 führt aus, dass lediglich irgendein Inlandsbezug den Steuerzugriff rechtfertigt, sofern man den Inlandsbezug an einem weit verstandenen völkerrechtlichen Willkürverbot messen möchte. Jakobs, StuW 1970, S. 587 (594) verlangt eine sinnvolle Anknüpfung. Mann, Recueil des Cours, 111 (1964) I, S. 9: „A merely political, economic, commercial or social interest does not in itself constitute a sufficient connection.“ 11 Heber / Sternberg, Intertax 2017, 254 (257 f.).

232

G. Völkerrechtliche Rahmenbedingungen  

alle eine irgendwie geartete, hinreichend signifikante Verknüpfung zu dem betref­ fenden Gemeinwesen fordern.12Aufgrund der Konturenlosigkeit13 des Begriffs sind die Anforderungen an die Ausgestaltung noch nicht abschließend geklärt.14 Bisweilen wurde dies auch schon für unmöglich gehalten.15 Aufgrund der generel­ len Verwendung in verschiedenen Bereichen des Völkerrechts16 hängt es von der Art des Einzelfalls ab, wie die sachlich hinreichend legitimierende Anknüpfung ausgestaltet ist.17 Die Staaten und Gerichte legen diesen Begriff generell unter­ schiedlich und recht großzügig aus.18 Das Bundesverfassungsgericht hat in seinem Beschluss zum deutsch-österreichischen Rechtshilfevertrag aus dem Jahre 1983 nur ein „Mindestmaß an Einsichtigkeit“ bezüglich der Anknüpfungspunkte und ihrer Sachnähe gefordert.19 In seinem Urteil zur italienischen Finanztransaktions­ steuer20 entschied der EuGH, dass eine Steuer, die unabhängig vom Ort des Ge­ schäftsabschlusses geschuldet wird, keinen europarechtlichen Bedenken im Sinne einer Ungleichbehandlung von Gebietsansässigen und Gebietsfremden begegnet. Vielmehr befinden sich nach Auffassung des EuGH Gebietsfremde und Gebiets­ ansässige in einer vergleichbaren Situation, da die im Ausgangsverfahren in Rede stehende nationale Regelung das Ziel verfolge, einen Beitrag derjenigen zu den öf­ fentlichen Ausgaben sicherzustellen, die Finanztransaktionen mit den betreffenden Finanzinstrumenten durchführten.21 Insoweit bestätigte der EuGH die nutzentheo­ retische Rechtfertigung der italienischen Finanztransaktionssteuer. Ferner wird das völkerrechtliche Willkürverbot in einem weiten Sinn verstanden.22 Im Schrifttum 12

Englisch / Krüger, IStR 2013, 513 (515 m. w. N.); Heber / Sternberg, Intertax 2017, 254 (257 f.); Lehner / Waldhoff, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff (Hrsg.), EStG, § 1 Rz. A 464. 13 Schön, StuW 2012, 211 (213); Lehner / Waldhoff, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, EStG, § 1 Rz. A 471 m. w. N. 14 Heber / Sternberg, Intertax 2017, 254 (257); s. auch Kment, Grenzüberschreitendes Ver­ waltungshandeln, S. 107, der ausführt, dass die Effektivität des Genuine-link-Prinzips darunter leide und dass dieses Prinzip deswegen der Uferlosigkeit möglicher staatlicher Zuständigkeiten wenig entgegenwirken kann, da häufig mehrere Staaten eine sinnvolle Anknüpfung darzutun vermögen. 15 Weintraub, Commentary on the Conflict of Laws, S. 152: „But to seek absolute certainty on the issue of jurisdiction is to seek a phantom that dwells nowhere in the vast castle of the law.“ Vergleichbar Rudolf, in: Berichte DGVR 11 (1973), S. 7. Ähnlich, wenn auch nicht ganz so drastisch, äußert sich auch Wassermeyer, in: DStJG 8 (1984), S. 49 (57). 16 Meng, ZaöRV 44 (1984), 675 (688 ff.); Delbrück, in: Dahm / Delbrück / Wolfrum, Völker­ recht, Band I/2, S. 43. 17 Burmester, Grundlagen internationaler Regelungskumulation, S. 175; Kment, Grenzüber­ schreitendes Verwaltungshandeln, S. 108 m. w. N.; Englisch / Krüger, IStR 2013, 513 (516 m. w. N.); Lehner / Waldhoff, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff (Hrsg.), EStG, § 1 Rz. A 471 m. w. N. 18 Ziegenhain, Extraterritoriale Rechtsanwendung, S. 186 mit Verweis auf BFH, Urteil v. 18. 12. 1963, I 230/61 S, BStBl. III 1964, 253; FG Hamburg, Urteil v. 22. 11. 1985, IV 141/83 N, RIW 1986, 664. 19 BVerfG, Beschluss v. 22. 03. 1983, 2 BvR 475/78, BVerfGE 63, 343 (369). 20 EuGH, Urteil v. 30. 04. 2020, C-565/18 – Société Générale SA. 21 EuGH, Urteil v. 30. 04. 2020, C-565/18 – Société Générale SA, Rz. 31. 22 BFH, Urteil v. 18. 12. 1963, I 230/61 S, BStBl. III 1964, 253; Hidien, in: Kirchhof /  Söhn / Mellinghoff (Hrsg.), § 49 Rz. A 810.

III. Hinreichend substanzielle Anknüpfung bei Grundbesitzklauseln 

233

wird, was die Stärke des Inlandsbezugs angeht, nach den mit der entsprechenden extraterritorialen Gesetzgebung zu erfüllenden Interessen differenziert.23 Da das Steuerrecht allein nationalen Interessen dient, wird deswegen ausgeführt, dass der Inlandsbezug erheblich sein muss.24 Nutzentheoretische Rechtfertigung indiziert genuine link. Sinn und Zweck des Genuine-link-Prinzips ist letztlich eine Abgrenzung der Zuständigkeitsbereiche der verschiedenen Staaten.25 Im Hinblick auf das Steuerrecht bedeutet diese Ab­ grenzung der Zuständigkeitsbereiche dementsprechend auch eine Aufteilung der Besteuerungsansprüche. Die Aufteilung der Besteuerungsansprüche richtet sich grundsätzlich nach der Intensität der Inanspruchnahme der staatlichen Infrastruk­ tur zur Wertschöpfung. Ein genuine link wird – im Steuerrecht – also durch die nutzentheoretische Rechtfertigung der Besteuerung indiziert.26

III. Hinreichend substanzielle Anknüpfung bei Grundbesitzklauseln Gegenstand der Anknüpfung? Um zu bestimmen, ob eine nationalsteuerrecht­ liche Norm, die einen Art. 13 Abs. 4 MA entsprechenden Sachverhalt besteuern möchte, diesen Grundsätzen genügt, ist der Anknüpfungspunkt bei Grundbesitz­ klauseln zu bestimmen. 1. Bestimmung und Ausgestaltung des Anknüpfungspunktes Neue Form der Anknüpfung. Im Falle des Art. 13 Abs. 4 MA wird nicht mehr – wie bei Art. 13 Abs. 1 MA – eine unmittelbare Anknüpfung an die Eigentümer­ stellung bezüglich einer Immobilie zum Anknüpfungspunkt gemacht. Es wird einerseits direkt an die Veräußerung eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft an­ geknüpft. Andererseits wird die Abschirmwirkung der Kapitalgesellschaft durch­ brochen und zur Bestimmung des Belegenheitsstaates auf das unbewegliche Ver­ mögen dieser Gesellschaft durchgegriffen. Insoweit wird das Belegenheitsprinzip auf die Anteile angewendet, obwohl dieses grundsätzlich nur bei unbeweglichem Vermögen Anwendung findet. 23 Kment, Grenzüberschreitendes Verwaltungshandeln, S. 108 f.; Burmester, Grundlagen der Regelungskumulation, S. 59 f. 24 W.  Rudolf, in: FS Bärmann, S. 769 (781); Englisch / Krüger, IStR 2013, 513 (516); ­Burmester, Grundlagen der Regelungskumulation, S. 59 f. 25 Verdross, Völkerrecht, S. 247. 26 Valta, Das Internationale Steuerrecht, S. 47; Lehner / Waldhoff, in: Kirchhof / Söhn / Melling­ hoff (Hrsg.), EStG, § 1 Rz. A 467 f. m. w. N. Kritisch hierzu allerdings Hidien, in: Kirchhof /  Söhn / Mellinghoff (Hrsg.), EStG, § 49 Rz. A 804: „Eine durchaus akzeptable nutzentheore­tische Rechtfertigung der extraterritorial wirkenden Steuerpflicht vermag noch keine fehlende völker­ rechtliche Grundlage zu ersetzen.“

234

G. Völkerrechtliche Rahmenbedingungen  

a) Anknüpfung an das Belegenheitsprinzip? – Auslegung und Reichweite Übertragung des Belegenheitsprinzips auf Anteile? Art. 13 Abs. 4 MA knüpft eindeutig direkt an die Veräußerung der Anteile an. Das Belegenheitsprinzip knüpft aber an Grundstücke bzw. die mit diesen verbundenen Rechte an.27 Es knüpft da­ mit an die Körperlichkeit des zuzuordnenden Gegenstandes an. Es stellt sich also die Frage, ob man das Belegenheitsprinzip zur territorialen Zuordnung der Gesell­ schaftsanteile trotz deren Unkörperlichkeit auf diese anwenden kann.28 Denn Ge­ sellschaftsanteile werden gemeinhin nicht als Rechte, die zu dem unbeweglichen Vermögen gehören, angesehen.29 Setzt Gestaltungsspielraum der Staaten voraus. Diese Möglichkeit der Über­ tragung bestünde allerdings nur bei einem weit verstandenen Belegenheitsprinzip bzw. einem weiten Ermessens- und Gestaltungsspielraum der Staaten bei der Aus­ gestaltung der Anknüpfungsprinzipien. Völkerrechtlich weiter Ermessensspielraum. Grundsätzlich wird „Belegenheit“ verwandt, um eine territoriale Zugehörigkeit einer Sache zu einem Gebiet zu be­ schreiben. Der Begriff der Belegenheit selbst soll tatsächlich nur unbewegliche Sachen und Sachinbegriffe, folglich körperliche Gegenstände, umfassen.30 Das Prinzip der Belegenheit soll sich aber nicht nur auf körperliche Sachen beziehen, sondern auch Rechte umfassen. Als Rechtsprinzip dient das Belegenheitsprinzip infolgedessen sowohl abkommensrechtlich als auch nationalrechtlich einer Zu­ ordnung und Verteilung von Gütern.31 Danach gilt ein Steuerobjekt nach dem Be­ legenheitsprinzip zu dem Staate als zugehörig, in dem es faktisch oder rechtlich lokalisiert werden kann.32 Nach Burmester33 indiziert selbst „die Eingebundenheit des ertragbringenden Kapitals in eine örtlich mitbestimmte Wirtschafts- und Staatengemeinschaft die Zugehörigkeit der kapitalbegründeten Einkommenserwirtschaftung“ die Belegenheit desselben. Das Prinzip ist, im Gegensatz zum Begriff, also nicht so starr, als dass es durch den Gesetzgeber keine Änderung erfahren dürfte. Vielmehr wird es vielfältig modifiziert und häufig durchbro­ chen.34 Von einem engen Verständnis des Belegenheitsprinzips her, das seine Anwendung nur auf körperliche Sachen, da nur diese einwandfrei lokalisiert wer­

27

Reimer, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 6 Rz. 31, 64 ff. S. hierzu Jacob, IStR 2009, 534 (535), der die Reichweite des Belegenheitsprinzips the­ matisiert und die Frage aufwirft, ob es eine effective connection von Kapitalerträgen und un­ beweglichem Vermögen geben kann. 29 Vgl. z. B. Reimer, in: Vogel / Lehner, DBA, Art.  6 Rz.  31.  30 Schaumburg, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 6.253. 31 Hidien, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff (Hrsg.), EStG, § 49 Rz. A 185. 32 Lehner / Waldhoff, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff (Hrsg.), EStG, § 1 Rz. A 221; Hidien, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff (Hrsg.), EStG, § 49 Rz. A 196; Koblenzer, BB 1996, 933 (935); Hey, in: Gassner / Lang / Lechner / Schuch / Staringer, Beschränkte Steuerpflicht, S.  13 (24). 33 Burmester, StuW 1993, 221 (226). 34 Lehner, Staatswissenschaften und Staatspraxis 1993, S. 702 (709). 28

III. Hinreichend substanzielle Anknüpfung bei Grundbesitzklauseln 

235

den können, zulässt, könnte man meinen, dass sich eine Anwendung des Belegen­ heitsprinzips auf die Gesellschaftsanteile verbietet. Wie bereits die Lotus-Ent­ scheidung35 feststellte, haben die Staaten allerdings völkerrechtlich einen weiten Ermessensspielraum. Es gibt nicht den einzelnen Anknüpfungspunkt. Aufgrund seines großen Ermessensspielraums ist ein Staat also grundsätzlich frei, dieses Prinzip auch in seinem Inhalt zu ändern, sofern dies in einem sachlichen Rahmen geschieht. Dementsprechend steht einer sachgerechten Ausweitung des Anwen­ dungsbereichs des Belegenheitsprinzips von Völkerrechts wegen keine Beschrän­ kung entgegen. Vielmehr obliegt es den einzelnen Gesetzgebern, aufgrund ihrer Souveränität das Belegenheitsprinzip auszuformen und unterschiedlich weit zu interpretieren.36 b) Kombination einer unmittelbaren und einer mittelbaren Anknüpfung Weites Verständnis des Belegenheitsprinzips. Art. 13 Abs. 4 MA nimmt eine kombinierte Anknüpfung vor. Aufgrund der direkten Anknüpfung an die Veräuße­ rung der Gesellschaftsanteile liegt eine unmittelbare Anknüpfung zur Bestimmung des Steuergegenstandes vor. Zur Bestimmung der wirtschaftlichen Zugehörigkeit der Gesellschaftsanteile – die sonst nicht (eindeutig) bestimmbar wäre – wird zu­ sätzlich mittelbar an die Belegenheit der Grundstücke des Gesellschaftsvermögens angeknüpft. Diese macht sich ein weites Verständnis des Belegenheitsprinzips zu­ nutze. Um zu klären, ob diese Art der Anknüpfung zulässig ist, ist aber noch zu klären, ob ein solcher Durchgriff auch völkerrechtlich zulässig ist. c) Völkerrechtliche Zulässigkeit eines Durchgriffs Zulässigkeit des Durchgriffs setzt sachgerechte Anknüpfung voraus. Vorliegend wird die mittelbare Anknüpfung als Durchgriff durch eine Gesellschaft und die ihrem Vermögen zugrunde liegenden Objekte verstanden.37 Die Frage nach der völ­ kerrechtlichen Zulässigkeit eines Durchgriffs führt auf die schon früh unter anderen von Raupach untersuchte Frage zurück, unter welchen Voraussetzungen die Rechts­ 35

PCIJ Series A No. 10, 1927, S. 4, 18 ff. – Lotus-Entscheidung des IStGH. Hidien, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff (Hrsg.), EStG, § 49 Rz. A 196. Vgl. hierzu auch Jacob, IStR 2009, 534 (535), der aufgrund eines etwaigen engen funktionalen Zusammenhangs zwischen Kapitalerträgen und der Bewirtschaftung unbeweglichen Vermögens Kapitalerträge als Annex zu den Einkünften aus unbeweglichem Vermögen behandeln möchte und somit das Belegenheitsprinzip auf diese Kapitalerträge ausweiten möchte. 37 Leibholz, ZaöRV 1929, S. 77 (hier insbesondere S. 102) hat diese mittelbare Anknüpfung damals als mittelbare Anknüpfung an das Gebiet durch Anknüpfung an die Person des Steuer­ pflichtigen verstanden. Spitaler, Doppelbesteuerungsproblem, S. 487 spricht zwar auch von einer „mittelbaren Anknüpfung“, definiert diese aber als „Heranziehung im Wege der Substi­ tution im Abgabenschuldverhältnis“. 36

236

G. Völkerrechtliche Rahmenbedingungen  

fähigkeit einer Gesellschaft missachtet werden darf.38 Dies ist eine Problematik, von der der MK in seiner ersten Fassung von 1963 noch sagt, dass manche Staaten einen Durchgriff durch Nichtbeachtung der Rechtspersönlichkeit ablehnten.39 Noch 2006 wurde der Durchgriff von Fischer nach wie vor als Herausforderung für das Steuerrecht bezeichnet.40 Es ist nicht von der Hand zu weisen, dass die Zwischen­ gesellschaft eine eigene juristische Person darstellt und durch das Trennungsprinzip eine Trennung der Vermögensmassen von Gesellschaft und Gesellschafter erfolgt. Der Reichsfinanzhof hatte zunächst den Grundsatz der Eigenständigkeit juris­tischer Personen im internationalen Steuerrecht aufgestellt,41 stellte dann aber fest, dass von diesem Grundsatz Ausnahmen in den Fällen zu machen sind, in denen die Kapitalgesellschaft ausschließlich zum Zweck der Steuerersparnis eingeschoben wurde.42 In bestimmten Fällen soll also die Fiktion der juris­tischen Person aufge­ hoben werden, um die Möglichkeit deren Inanspruchnahme zur Steuergestaltung auszuschließen. Sowohl das allgemeine Völkerrecht als auch das Völkervertrags­ recht verbieten einen Durchgriff daher nicht schlechthin. Ein solcher Durchgriff ist zulässig, sofern eine sachlich berechtigte Anknüpfung an das Inland besteht, sodass diese nicht dem völkerrechtlichen Willkürverbot unterfällt.43 Verhinderung von Umgehungsgestaltungen ist sachgerecht. Wesentliche Vor­ aussetzung der Durchgriffsanknüpfung ist demnach, ob der Durchgriff als will­ kürlich anzusehen ist. Art. 13 Abs. 4 MA durchbricht die Abschirmwirkung der Kapitalgesellschaft, weil er eine Zwischenschaltung einer Gesellschaft verhindern und damit eine Inanspruchnahme der Abschirmwirkung der Kapitalgesellschaft vermeiden möchte. Zudem zielt die Regelung einerseits auf die Herstellung indivi­ dueller und zwischenstaatlicher Verteilungsgerechtigkeit und andererseits auf eine Gleichbehandlung unmittelbaren und mittelbaren unbeweglichen Vermögens. Dies ist insbesondere vor dem Hintergrund der nutzentheoretischen Rechtfertigung der Steuer als sachgerecht anzusehen. Diesbezüglich ist hier zwar zu beachten, dass nicht die Rechtspersönlichkeit der Gesellschaft als solche missachtet wird, sondern dass das unbewegliche Vermögen der Gesellschaft unter Missachtung der zivil­ 38

Raupach, Der Durchgriff im Steuerrecht, S. 28 ff., 46 ff., 135 ff.; Müller, Völkerrecht­liche Zulässigkeit, S. 174 ff.; von Beckerath, Durchgriff im Außensteuerrecht, S. 142 ff. (152 f.); ­Meessen, in: Isensee / Kirchhof (Hrsg.), Handbuch des Staatsrechts, Band  XI, § 246 Rn. 92; Großfeld, Basisgesellschaften im Internationalen Steuerrecht, S. 182. 39 OECD (2012), „Commentary on Article 13: Concerning the taxation of capital gains“, C(13)–22, in: Model Tax Convention on Income and on Capital 2010: Full Version, OECD ­Publishing. 40 Fischer, in: FS Raupach, S. 339 (361). 41 RFH, Urteil v. 12. 02. 1930, VI A 899/27, RStBl. 1930, 444; RFH, Urteil v. 21. 03. 1930, VI A 763/29, StuW 1930, Bd. II, Nr. 487; RFH, Urteil v. 18. 06. 1930, VI A 1773/29, RStBl. 1931, 483. 42 RFH, Urteil v. 10. 01. 1935, VI A 76/34, RStBl. 1935, 148. S. auch Mössner, RIW 1986, 208 (209). 43 Raupach, Der Durchgriff im Steuerrecht, S. 173 ff., 183 ff., 198; von Beckerath, Durchgriff im Außensteuerrecht, S. 142 ff. (152 f.); Meessen, in: Isensee / Kirchhof (Hrsg.), Handbuch des Staatsrechts, Band XI, § 246 Rn. 92; Müller, Völkerrechtliche Zulässigkeit, S. 223 ff., 236 f.

III. Hinreichend substanzielle Anknüpfung bei Grundbesitzklauseln 

237

rechtlich gewählten Gestaltung und des Trennungsprinzips dem Gesellschafter zugerechnet wird. Es handelt sich also um einen sogenannten Zurechnungsdurch­ griff. Nach der These Raupachs,44 Durchgriff sei jede Missachtung des Trennungs­ prinzips, liegt aber dennoch ein klassischer Durchgriff vor, so dass sich hieraus keine Änderungen ergeben. 2. Grenzen der Anknüpfung Problematik bei Minimalbeteiligungen. Eine solche Anknüpfung an Gesell­ schaftsanteile könnte dann an ihre Grenzen geraten, wenn es sich um äußerst mar­ ginale Beteiligungen handelt. Handelt es sich z. B. um eine Beteiligung von 0,5 %, ist die Berechtigung zur Steuererhebung grundsätzlich in Frage gestellt. Denn bei diesem Wert ist ein signifikanter Nutzen des Steuerpflichtigen nach der Nutzen­ theorie nicht vorhanden. Die Beteiligung stellt sich mehr als Wertanlage denn als mittelbares Eigentum an unbeweglichem Vermögen dar. Mit dem Wechsel der Eigentumsverhältnisse an den Anteilen einer (Portfolio-)Gesellschaft, die im Falle des Art. 13 Abs. 4 MA noch nicht einmal im Belegenheitsstaat gegründet worden oder ansässig sein muss, geht kein erhöhtes Maß an Integration des Anteilseigners in den Sozial- und Wirtschaftsverbund des Belegenheitsstaates einher.45 Exem­ plarisch sei hierzu der folgende Fall angeführt: Beispielsfall. A ist wohnhaft in Deutschland und somit dort unbeschränkt steuerpflichtig. Nun investiert A in eine deutsche Immobilienaktiengesellschaft, die I-AG, und erwirbt 0,5 % an dieser. Die I-AG hat Geschäftsleitung und Sitz in Deutschland. Über ihre Tochtergesellschaft T, ebenfalls mit Geschäftsleitung und Sitz in Deutschland, hält sie einen Fonds, der speziell in französische Ferien­ immobilien und Hotels investiert. Da französische Ferienimmobilien äußerst be­ gehrt sind, erfahren die Aktien der I-AG eine erhebliche Wertsteigerung und A beschließt, diese zu veräußern. Einen Monat später erhält er einen französischen Steuerbescheid. Die französischen Steuerbehörden machen eine Steuerforderung hinsichtlich des bei A entstandenen Veräußerungsgewinns geltend. Der Veräuße­ rungsgewinn beruhe auf der Veräußerung der Anteile der I-AG, deren Wert wiede­ rum mittelbar zu mehr als 50 % über die Tochtergesellschaft T auf unbeweglichem Vermögen in Frankreich beruht. Notwendige Erheblichkeitsschwelle feststellbar? Hier stellt sich der genuine link als doppelt mittelbar dar. Zum einen bestünde er in der schuldrechtlichen Beziehung des A zur I-AG, zum anderen in deren Beziehung zur T, die ihrerseits das unbewegliche Vermögen hält. A hat keinerlei Beziehungen zum französischen Staatsgebiet außer der, dass er aus dem Geschäft mit einem im Inland ansässigen Vertragspartner einen Gewinn erzielt, der wiederum aus einem Geschäft im fran­ 44 45

Raupach, Der Durchgriff im Steuerrecht, S. 20 ff., 29 ff. Englisch / Krüger, IStR 2013, 513 (517).

238

G. Völkerrechtliche Rahmenbedingungen  

zösischen Staatsgebiet seinen Gewinn erwirtschaftet. Angesichts dieses Falles soll nun untersucht werden, ob hier noch eine ausreichend enge Verbindung von An­ knüpfungspunkt und Besteuerungssubjekt vorliegt. Es ist mit anderen Worten der Frage nachzugehen, wann noch von einer zulässigen Anknüpfung im Sinne des Genuine-link-Prinzips auszugehen ist und ob sich eine Grenze ausmachen lässt, ab der von einer hinreichend sachgerechten Verknüpfung nicht mehr gesprochen werden kann. a) Problematik der Bewertung einer rein schuldrechtlichen Beziehung Grenzen der Anknüpfung sind fließend. Der Grad der Erheblichkeit, ab dem ein solcher genuine link gegeben bzw. nicht mehr gegeben wäre, ist allerdings kaum festzustellen.46 Das grundsätzliche Problem, das dem vorgebrachten Beispielsfall wie auch diversen anderen Fällen zugrunde liegt, ist die Problematik einer rein schuldrechtlichen Beziehung ins Ausland. Diese hat eine andere Qualität als eine dingliche Beziehung zum Ausland. Trotz diverser Versuche ist es bis dato nicht ge­ lungen die Voraussetzungen einer hinreichenden Anknüpfung – über das Kriterium der hinreichenden Anknüpfung selbst hinaus – zu konkretisieren und allgemein zu beantworten.47 Die Frage, ob ein genuine link gegeben ist, kann nur im Einzelfall beantwortet werden.48 Dies kann an folgenden Beispielen aus dem Bereich des Steuerrechts verdeutlicht werden: – Im Schering-Urteil des BFH49 stellte sich die Frage, ob die japanische Tochter­ gesellschaft aufgrund der bestehenden Beteiligung der Mutter in Höhe von 99 % unter die deutsche Steuerhoheit des damaligen § 15 Abs. 2 StAnpG fällt und da­ durch ohne Verbindung zur Bundesrepublik Deutschland dennoch unbeschränkt steuerpflichtig sein kann. Der BFH entschied, dass die Tochtergesellschaft, ob­ wohl sie rechtlich selbstständig und nicht zu einer Einheit mit der Muttergesell­ schaft verbunden ist, wirtschaftlich so sehr von der Muttergesellschaft abhängig sei, dass eine hinreichende Beziehung zum Inland nicht bestritten werden könne. – Das FG Hamburg50 stellte fest, dass allein das Tätigwerden vor der deutschen Zollstelle einen hinreichenden sachgerechten Anknüpfungspunkt für die Heran­ 46 Wassermeyer, in: DStJG Bd. 8 (1984), 49 (57); Lüdicke, Beihefter zu DStR 17/2008, 25 (26): „Man sollte nicht verkennen, dass diese sehr allgemeinen Überlegungen und Grundsätze wenig Hilfestellung geben, wenn es darum geht, die Anknüpfungsmerkmale für inländische Einkünfte zu bestimmen und damit den bei Steuerausländern steuerlich relevanten Bereich ab­ zugrenzen. Naturgemäß sind die Grenzen dessen, was als ‚hinreichend‘ mit dem Inland, mit der inländischen Wirtschaft verbunden angesehen werden kann, fließend.“ 47 Kment, Grenzüberschreitendes Verwaltungshandeln, S. 108; W. Rudolf, in: FS Bärmann, S. 769 (780 f.). 48 Kment, Grenzüberschreitendes Verwaltungshandeln, S. 108. 49 BFH, Urteil v. 18. 12. 1963, I 230/61 S, BStBl. III 1964, 253; BFHE 79, 57 (67). 50 FG Hamburg, Urteil v. 22. 11. 1985, IV 141/83 N, EFG 1986, 369 (Nr. 416); ZaöRV 1986, 774 (781).

III. Hinreichend substanzielle Anknüpfung bei Grundbesitzklauseln 

239

ziehung zur Haftung für die Einfuhrumsatzsteuer darstelle. Somit begründete auch hier eine schuldrechtliche Beziehung den geforderten Inlandsbezug. – Im Rahmen des Markteinstiegs von Vodafone in Indien kam es zu einer Ent­ scheidung des Supreme Court of India.51 Die Vodafone International Holdings B. V., eine niederländische Gesellschaft, erwarb 2007 von der Hutchison Tele­ communications International Ltd., ansässig auf den Cayman Islands, eine Mehr­ heitsbeteiligung an der CGP Investments (Holdings) Ltd. („CGP“), die ihren Sitz ebenfalls auf den Cayman Islands hatte. Die CGP hielt mittelbar über eine Reihe von Tochtergesellschaften eine Mehrheit der Anteile von Hutchison Essar Ltd., einem indischen Mobilfunkanbieter. Es fand also ein Anteilskauf zwischen zwei in Indien nichtansässigen Gesellschaften über eine ebenfalls nicht in Indien ansässige Gesellschaft statt. Die indische Finanzverwaltung bewertete diese Off­ shore-Transaktion als mittelbare Übertragung indischer Vermögenswerte und war der Meinung, dass Vodafone verpflichtet gewesen wäre ca. 2,2 Milliarden Dollar Quellensteuer bei der Zahlung des Anteilskaufpreises an die Verkäuferin einzubehalten. Während der Bombay High Court noch davon ausging, dass der erforderliche Inlandsbezug durch die indirekte Übertragung indischer Vermö­ genswerte im Ausland hinreichend bestehe, entschied der Supreme Court of India, dass der erforderliche Nexus nicht bestehe, da es sich um den Verkauf einer ausländischen Gesellschaft zwischen zwei anderen ausländischen Gesellschaften gehandelt habe. Dies hindere die indische Finanzverwaltung an der Ausübung ihrer Steuerhoheit. – In einem vor dem U. S. Supreme Court entschiedenen Fall ging es um ein Ver­ sicherungsunternehmen aus Connecticut, das im Bundesstaat Kalifornien sein Geschäft betrieb und zur Absicherung gegen Verluste mit anderen in Kalifor­ nien tätigen Versicherungsunternehmen Verträge über Rückversicherungen ab­ schloss.52 Die Verträge selbst und die hieraus entstehenden Prämien wurden allerdings in Connecticut geschlossen bzw. beglichen. Es stellte sich nun die Frage, ob auch Kalifornien diese Prämien besteuern durfte und ob sie ggf. diese Steuer gegenüber der kalifornischen Zweigstätte des Versicherungsunternehmens aus Connecticut beitreiben könnten. Der U. S. Supreme Court verneinte diese Frage, indem er ausführte: „the limits of the State’s legislative jurisdiction to tax, prescribed by the Fourteenth Amendment, are to be ascertained by reference to the incidence of the tax upon its objects rather than the ultimate thrust of the economic benefits and burdens of transactions within the State. Consequently, it is unreasonable to levy taxes merely because the corporation enjoys outside the State economic benefits from transactions within it“. 51

Supreme Court of India, Vodafone International Holdings B. V. v. Union of India, 20. 01. 2012, S. 93. S. hierzu auch Sengupta, in: Tax Treaty Case Law around the Globe 2011, S. 265 (271 ff.); Kaka, in: Tax Treaty Case Law around the Globe 2012, S. 137 (139); Vasudevan / Nagappan, Intertax 2017, 665 ff. 52 Mann, Recueil des Cours 111 (1964 I), S. 9 (113) mit Verweis auf Connecticut General Life Insurance v. Johnson, 303 U. S. 77 (1937).

240

G. Völkerrechtliche Rahmenbedingungen  

– Beispielhaft darstellen lässt sich dies auch an der beschränkten Steuerpflicht bei Sicherung von Kapitalvermögen durch inländischen Grundbesitz nach § 49 Abs. 1 Nr. 5 lit. c) aa) EStG. Dies ist die Vorschrift des EStG, die den Begriff des genuine link am meisten strapaziert.53 Dort liegt die Rechtfertigung des Besteue­ rungszugriffs in der durch das Immobilienvermögen begründeten wirtschaftlichen Werthaltigkeit. Dies ist zunächst mit dem soeben beschriebenen Beispielsfall vergleichbar. Ein großer Unterschied zu dem beschriebenen Fall, aus dem sich letztlich der rechtfertigende Inlandsbezug im Rahmen des § 49 Abs. 1 Nr. 5 lit. c) aa) EStG ergibt, liegt jedoch darin, dass es sich bei diesem um eine von den Parteien gerade gewollte vertragliche Vereinbarung handelt. Sie vereinbaren eine zusätzlich bestimmte Absicherung des zur Nutzung überlassenen Kapital­ vermögens.54 Die Parteien setzen also explizit ein im von ihnen ausgesuchten Staat belegenes Grundstück zur Sicherung ein. Dem Anteilsinhaber der Immobi­ liengesellschaft steht aber im Gegensatz zum Sicherungsnehmer bei § 49 Abs. 1 Nr. 5 lit. c) aa) EStG gerade keine dingliche Rechtsposition an den Grundstücken der Gesellschaft zu. Es besteht daher kein „dingliches Rechtsband“55 zwischen Anteilseigner und Gesellschaft, das eine substanzielle Inlandsbeziehung unab­ hängig von der Beteiligungshöhe begründen könnte. – Die französische Transaktionssteuer macht ebenfalls lediglich die Veräußerung eines Anteils einer großen börsennotierten Gesellschaft mit Sitz in Frankreich zum Anknüpfungspunkt einer Besteuerung. Die diesbezügliche Besteuerung einer Anteilsveräußerung wird u. a. mit dem Argument, dass mit dem Wechsel der Eigentumsverhältnisse hinsichtlich einer Portfoliobeteiligung kein erhöhtes Maß an Integration des Anteilseigners in den Sozial- und Wirtschaftsverbund des französischen Staates einhergeht, für völkerrechtswidrig erachtet.56 – Das Argument einer unzureichenden nutzentheoretischen Rechtfertigung wird auch im Rahmen der sog. „Registerfälle“ vorgebracht. In letzter Zeit wurde ver­ mehrt diskutiert, ob allein die Eintragung eines Rechts in einem öffentlichen Re­ gister zu einer beschränkten Steuerpflicht gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. f) bb) S. 1 EStG bzw. § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG in Deutschland führen kann. Beispielsweise soll die Erteilung einer Lizenz über ein (auch) in Deutschland registriertes Patent von einem US-Amerikaner an einen Chinesen zu einer beschränkten Steuer­ pflicht des Lizenzgebers in Deutschland führen.57

53

Haase / Dorn, IStR 2012, 180. Hidien, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff (Hrsg.), EStG, 162. Aktualisierung, Februar 2006, § 49 Rz. A 418. 55 BFH, Urteil v. 05. 12. 1980, I R 21/88, BFH / NV 1991, 785; Hidien, in: Kirchhof / Söhn / Mel­ linghoff (Hrsg.), EStG, § 49 Rz. H 437; ähnlich auch Kessler, FR 1979, 57 (59). 56 Englisch / Krüger, IStR 2013, 513 (517). 57 So z. B. Frey / Schmid / Schwarz, IStR 2021, 427 (433); Altenburg, IStR 2020, 561 (563). Das deutsche BMF geht ohne weitere Begründung davon aus, dass eine befristete oder un­ befristete Überlassung von Rechten, die in ein inländisches Register eingetragen sind, zu 54

III. Hinreichend substanzielle Anknüpfung bei Grundbesitzklauseln 

241

Qualität der Inlandsanknüpfung. Ausgehend hiervon könnte man meinen, dass bei Minimalbeteiligungen eine hinreichend substanzielle Anknüpfung nicht be­ steht. Die Werthaltigkeit der Anteile beruht auf den zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern, ohne dass die Anteilseigner üblicherweise dinglich Berechtigte an Wirtschaftsgütern der Gesellschaft sind. Im Falle der Insolvenz der Immobiliengesellschaft hat der Anteilseigner nicht wie z. B. im Falle des Kredit­ ausfalls die Möglichkeit, sich aufgrund etwaiger ihm zustehender dinglicher Si­ cherungsmittel durch Zwangsvollstreckung zu befriedigen. Er ist dem Wertverlust seiner Beteiligung nahezu schutzlos ausgeliefert. Es handelt sich daher um eine andere Qualität der Inlandsbeziehung. Aufgrund dieser rein schuldrechtlichen Verbindung zu den inländischen Grundstücken ist der Anteilseigner weit weniger in den Wirtschaftsverband des Belegenheitsstaates der Grundstücke eingebunden. Mit dem Wechsel der Eigentumsverhältnisse bezüglich eines (geringen) Anteils an einer (Portfolio-)Gesellschaft, die im Falle des Art. 13 Abs. 4 MA noch nicht einmal im Belegenheitsstaat gegründet worden oder ansässig sein muss, geht kein erhöhtes Maß an Integration des Anteilseigners in den Sozial- und Wirtschafts­ verbund des Belegenheitsstaates einher.58 Nutzentheoretische Rechtfertigung indiziert hinreichende Anknüpfung. Die Maßstäbe, die der Aufteilung der Besteuerungsansprüche zwischen den Staaten zugrunde liegen, wurden mit dem Grad der Inanspruchnahme der Volkswirtschaft eines Gemeinwesens zur Wertschöpfung gerechtfertigt. Bei Minimalbeteiligun­ gen ist nicht zwingend davon auszugehen, dass die Wertschöpfung nur allein auf­ grund der Inanspruchnahme des unbeweglichen Vermögens im Belegenheitsstaat entstanden ist. Vielmehr könnte dies auch – wie im Rahmen der Dividenden- und Veräußerungsgewinnbesteuerung – auf einen Beitrag des Ansässigkeitsstaates zur Kapitalaufbringung durch den Steuerpflichtigen zurückzuführen sein. Es wäre dann davon auszugehen, dass diese sich auch am Ort des Lebens- und Wirtschafts­ mittelpunktes vollzieht. Allerdings besteht nach wie vor die Möglichkeit, dass der Anteilseigner einen potenziellen Ertrag aus der Kapitalanlage erhält und somit mittelbar einen Nutzen aus den Immobilien im Belegenheitsstaat zieht. Besteht nach dem Nutzenprinzip eine Rechtfertigung zur Besteuerung, zieht der Steuer­ pflichtige also einen Nutzen aus der Teilnahme am innerstaatlichen Wirtschafts­ verkehr, indiziert dies allerdings auch einen nach dem genuine link notwendigen Inlandsbezug.59 Aufgrund der Minimalanforderungen des genuine links und der Vielgestaltigkeit der nutzentheoretischen Rechtfertigung lässt sich keine Schwelle ausmachen, ab wann eine Anknüpfung nicht mehr hinreichend substanziell ist, mit

einer beschränkten Steuerpflicht führt. Eines weitergehenden oder zusätzlichen Inlandsbezugs bedürfe es für die Anwendung der Norm nicht, s. BMF, Schreiben v. 06. 11. 2020 – IV C 5 – S 2300/19/10016:006, DOK 2020/1009219, IStR 2020, 984. 58 Englisch / Krüger, IStR 2013, 513 (517). 59 S. oben S. 231 und Lehner / Waldhoff, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff (Hrsg.), EStG, § 1 Rz. A 467 f. m. w. N.

242

G. Völkerrechtliche Rahmenbedingungen  

anderen Worten, der Nutzen zu gering ist. Im Gegensatz zur französischen Trans­ aktionssteuer knüpfen Art. 13 Abs. 4 MA entsprechende Steuernormen immer noch an einen tatsächlich im Belegenheitsstaat belegenen Vermögensgegenstand an, sei die Beteiligung an diesem Gegenstand auch noch so klein.60 Zwischenergebnis. Über den Einzelfall hinaus geltende und verallgemeine­ rungsfähige Grundsätze einer hinreichend substanziellen Anknüpfung sind nicht erkennbar. Aus dem Erfordernis des genuine link lässt sich keine Erheblichkeits­ schwelle für die Ausübung extraterritorialer Besteuerungshoheit ableiten. Vielmehr wird das Bestehen eines genuine links durch jedwede, auch noch so eingeschränkte nutzentheoretische Rechtfertigung indiziert.61 Das Bestehen einer sachlichen An­ knüpfung in dem vorgebrachten Beispielsfall ist also zu bejahen. Allerdings wird es faktisch kaum möglich sein, sämtliche solcher Übertragungen von Minimal­ beteiligungen zwischen Ausländern zu erfassen.62 b) Folgerungen aus der eingeschränkten nutzentheoretischen Rechtfertigung Differenzierung zwischen Minimal- und Mehrheitsbeteiligung notwendig. Das Bestehen eines genuine links ist somit grundsätzlich und unabhängig von der Be­ teiligungshöhe zu bejahen. Der Grundsatz des genuine link bietet keine Grundlage zur Annahme einer Mindestbeteiligungsschwelle. Dennoch ist die Einführung einer Mindestbeteiligungsschwelle sinnvoll. Wie erörtert, ist die Besteuerung der Anteilsveräußerung nur eingeschränkt nutzentheoretisch gerechtfertigt. Bei Mini­ malbeteiligungen ist im Gegensatz zu Mehrheitsbeteiligungen davon auszugehen, dass es sich lediglich um eine Kapitalanlage und nicht um mittelbares unbewegli­ ches Vermögen handeln soll. Die Kapitalanlage ist aber dann auf ein Handeln des Steuerpflichtigen in seinem Ansässigkeitsstaat und somit auch auf einen Beitrag des Ansässigkeitsstaates zur Kapitalaufbringung durch den Steuerpflichtigen zu­ rückzuführen. Durch die eingeschränkte nutzentheoretische Rechtfertigung wird eine Differenzierung zwischen Minimal- und Mehrheitsbeteiligung notwendig. Diese eingeschränkte nutzentheoretische Rechtfertigung sollte daher berücksichtigt werden, indem eine Mindestbeteiligungsschwelle eingeführt wird.

60 Schön, StuW 2012, 211 (213) führt aus, dass auch schwach ausgeprägte Anknüpfungs­ punkte ausreichen. 61 Die deutsche Bezeichnung des genuine links als hinreichend substanzielle Anknüpfung ist daher zumindest irreführend, wenn nicht gar eine Leerformel. 62 Wassermeyer, in: DStJG Bd. 8 (1984), 49 (57).

III. Hinreichend substanzielle Anknüpfung bei Grundbesitzklauseln 

243

c) Zwischenergebnis – Einführung eines Schwellenwertes Vorteile einer Mindestbeteiligungsschwelle. Eine Art. 13 Abs. 4 MA entspre­ chende Besteuerungsregel ist nach den Grundsätzen des Erfordernisses der Inlands­ anknüpfung, hier nach dem Belegenheitsprinzip, sowie der generellen Rechtferti­ gung nach dem Nutzenprinzip grundsätzlich legitim und völkerrechtskonform. Es ergeben sich jedoch bei der konkreten Ausgestaltung Zweifel bei geringen Betei­ ligungen, die sich lediglich als Kapitalanlage darstellen. Zur Abschwächung dieser Zweifel und insbesondere zur Berücksichtigung der eingeschränkten nutzentheore­ tischen Rechtfertigung sollte eine grundsätzliche Beteiligungsschwelle eingeführt werden. Je höher die Beteiligung an der Immobiliengesellschaft ist, desto mehr verschiebt sich typischerweise die Abgrenzung zwischen Wertanlage und mittel­ barem Immobilienvermögen immer weiter zugunsten des mittelbaren Immobilien­ vermögens. Durch Einführung von Art. 13 Abs. 4 MA werden die Anteilseigner von Immobiliengesellschaften unter einen generellen Missbrauchsverdacht gestellt. In Fällen geringer Beteiligung, d. h. hauptsächlich in Fällen von Kapitalbeteiligun­ gen, trägt der Gedanke der Vermeidung von Umgehungsgestaltungen nicht. Mit der Festlegung einer Mindestbeteiligungsschwelle ist der Vermutung, dass das Zwischenschalten einer Gesellschaft lediglich zu Missbrauchszwecken erfolge, ein gewisser Einhalt geboten. Soweit ersichtlich, haben sich im Schrifttum für die Einführung einer konkreten Schwelle nur Lieber und Wagner / Lievenbrück ausge­ sprochen.63 Auch in puncto Ermittlungs- und Verwaltungsaufwand bietet sich dies an. Es steht kaum im Verhältnis, noch ist es praktisch möglich oder zu bewältigen, zunächst jegliche noch so kleine Veräußerung einer Beteiligung zu ermitteln, um den Veräußerungsgewinn zu ermitteln und ihn alsdann entsprechend zu besteuern. Womöglich ist der Ermittlungs- und Verwaltungsaufwand hier sogar höher als der steuerliche Ertrag. d) Problematik der Festlegung eines Schwellenwertes Abgrenzung Kapitalanlage – mittelbares Immobilienvermögen. Im Hinblick auf die zu vereinbarende Schwelle stellt sich die Frage, woran man sich bei der Festle­ gung der Höhe der Schwelle orientieren sollte. Zum einen könnte sie sich lediglich auf die Erfüllung eines wesentlichen wirtschaftlichen Interesses zur Begründung eines rechtlich relevanten Inlandsbezuges beziehen. Wie soeben erörtert, lässt sich 63

Lieber, ISR 2012, 123 (130) plädiert für eine Schwelle in Höhe von 10 % entsprechend den DBA Schweden und Kanada; Wagner / Lievenbrück, IStR 2012, 593 (597) sprechen sich für eine Beteiligung in Höhe von 50 % entsprechend dem DBA Niederlande (2012) aus. Grundsätz­ lich befürworten auch Eberhardt / Thomsen, DStZ 2019, 622 (625) eine Mindestquote. Kessler /  Arnold, ISR 2014, 9 (15) werfen die Frage der Einführung einer Mindestbeteiligungsschwelle aus Praktikabilitätsgründen lediglich auf, führen dies jedoch nicht weiter aus. Ganz grundsätz­ lich fordert Schön, IStR 2012, 213 (219) aus wirtschaftspolitischen Gründen eine qualitative oder quantitative Schwelle für das Eingreifen des Besteuerungsrechts im Quellenstaat.

244

G. Völkerrechtliche Rahmenbedingungen  

dieser aber nicht feststellen, sondern ist fließend. Andererseits könnte sie sich der Zielsetzung des Art. 13 Abs. 4 MA folgend an der Gleichbehandlung von mittel­ barem mit unmittelbarem Immobilienvermögen orientieren. Mit anderen Worten läuft es auf die Frage hinaus, wann noch von einer Wertanlage zu sprechen ist und wann es sich um mittelbares Immobilieneigentum handelt. Anhaltspunkte. Zur Beurteilung dieser Frage kann man sich zum einen an ver­ gleichbaren nationalrechtlichen Regelungen, aber zum anderen auch an vergleich­ baren anderen abkommensrechtlichen oder internationalen Regelungen orientieren. Es sollte die Schwelle so gewählt werden, dass sie zwar objektive Anhaltspunkte für das Vorliegen mittelbaren unbeweglichen Vermögens bietet. Die Anforderun­ gen sollten allerdings auch nicht so hoch sein, dass sie, z. B. relativ einfach durch Stückelung der Beteiligung oder Ähnliches, umgangen werden könnte. Wird eine (zu) hohe Schwelle gewählt, ist dies zwar zum einen günstig für den Steuerpflich­ tigen und zum anderen kann in solchen Fällen tatsächlich davon ausgegangen werden, dass es sich letztendlich um mittelbares Immobilienvermögen handeln soll. Im Rahmen einer Interessenabwägung wirkt sich dies aber zuungunsten der Besteuerungsrechte der Staaten aus. Dann könnte letztendlich wieder die zwi­ schenstaatliche Verteilungsgerechtigkeit darunter leiden. Wird eine (zu) niedrige Schwelle gewählt, setzt man sich der Gefahr aus, dass diese nicht ein solches er­ hebliches wirtschaftliches Interesse mit sich bringt, dass sie auch die Begründung eines inländischen Anknüpfungspunktes (in oben ausgeführter Weise) rechtfer­ tigt und in ungerechtfertigter Weise dem Veräußerer steuerliche Pflichten frem­ der Staaten auferlegt. Zur Festlegung einer Schwelle ist daher auch eine Abwä­ gung zwischen dem Interesse der Steuerpflichtigen und dem Interesse der Staaten vorzunehmen. aa) Vergleich mit RETT-Blocker-Strukturen (§ 1 Abs. 3, 3a GrEStG) Typisierung im deutschen GrEStG. Im Grunderwerbsteuerrecht wurde in § 1 Abs. 3 GrEStG a. F. festgelegt, dass ein steuerpflichtiger Erwerbsvorgang eines Grundstücks auch dann vorliegt, wenn ein Rechtsträger unmittelbar oder mittel­ bar 95 % an einer Gesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, in sich vereinigt oder überträgt.64 Hier geht der Gesetzgeber typisierend davon aus, dass mit dem Halten von 95 % der Anteile an der Gesellschaft auch eine mittelbare Eigentümerschaft bezüglich des zugrunde liegenden Immobilien­ vermögens besteht.65 Durch Gesetz vom 12. Mai 2021 ist diese Schwelle auf 90 %

64 Strukturen, die eine Grunderwerbsteuerpflicht bei Erwerb von Gesellschaftsanteilen zu vermeiden suchen, werden üblicherweise als sog. RETT (Real Estate Transfer Tax)-BlockerStrukturen bezeichnet. 65 Rothenöder, Der Anteil im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG, S. 41 f.; Hofmann, GrEStG, § 1 Rn. 135.

III. Hinreichend substanzielle Anknüpfung bei Grundbesitzklauseln 

245

reduziert worden.66 Einerseits ist dies eine Schwelle, die nach einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise tatsächlich vermuten lässt, dass hier letztendlich der Grundbe­ sitz übertragen werden sollte. Andererseits ist diese äußerst hohe Schwelle sehr gestaltungsanfällig – gerade auch aus diesem Grund wurde der § 1 Abs. 3a GrEStG geschaffen –, so dass sie durch entsprechende Gestaltungen wohl leicht umgangen werden könnte. Dies läge wiederum auch nicht im Interesse der Staaten, da ihr An­ sinnen, an der wirtschaftlichen Betätigung mit im Inland belegenem Grundbesitz teilzuhaben, konterkariert würde. bb) Vergleich mit der erweitert beschränkten Steuerpflicht gemäß § 2 AStG Wesentliche wirtschaftliche Interessen. § 2 AStG statuiert in Abs. 1 die erweitert beschränkte Steuerpflicht. Dieser unterliegt eine Person, die in einem ausländi­ schen Gebiet ansässig ist, in dem sie mit ihrem Einkommen nur zu einer niedrigen Besteuerung herangezogen wird, aber wesentliche wirtschaftliche Interessen im In­ land hat. Daraus könnte ein Vergleich gezogen werden und die in diesem Bereich gewonnenen Erkenntnisse könnten für die Bestimmung eines Schwellenwertes nutzbar gemacht werden. Was unter einem wesentlichen wirtschaftlichen Interesse im Sinne des § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AStG zu verstehen ist, wird in § 2 Abs. 3 AStG weiter ausgeführt. § 2 Abs. 3 Nr. 1 AStG geht z. B. davon aus, dass ein wesentliches wirtschaftliches Interesse im Inland vorliegt, wenn auf einen Kommanditisten 25 % der Einkünfte der Gesellschaft entfallen oder die Person eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG hält, d. h. in den letzten fünf Jahren zu mindestens 1 % an dieser beteiligt war. Dies sind allerdings nicht die al­ lein maßgeblichen Kriterien, sondern der erforderliche Inlandsbezug soll maßgeb­ lich dadurch vermittelt werden, dass diese Person in den letzten zehn Jahren vor dem Ende ihrer unbeschränkten Steuerpflicht mindestens fünf Jahre unbeschränkt steuerpflichtig war, § 2 Abs. 1 S. 1 AStG. Das heißt, sie hatte, im Gegensatz zu den hier in Rede stehenden Fällen, zumindest für mindestens fünf Jahre entweder ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland. Zwar kann eine 1 %ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft schon einen hohen bis sehr hohen Wert darstellen. Ohne die besagten zusätzlichen Anknüpfungspunkte erscheint die 1 %-Schwelle jedoch zu gering, um für sich allein schon in den meisten Fällen ein erhebliches wirtschaftliches Interesse zu begründen. Vielmehr sollte die Schwelle also noch höher angesetzt werden, um den fehlenden persönlichen Bezug auszu­ gleichen, der im Gegensatz zu einer bloß schuldrechtlichen Kapitalbeteiligung schon allein eine wesentlich intensivere Einbindung in das Wirtschafts- und So­ zialgefüge eines Staates vermuten lässt. 66

S. hierzu das Gesetz zur Änderung des Grunderwerbsteuergesetzes vom 12. Mai 2021, BGBl. I 2021, 986. Die Änderungen treten gemäß Art. 2 des Gesetzes zur Änderung des Grund­ erwerbsteuergesetzes am 01. Juli 2021 in Kraft und sind gemäß § 23 Abs. 18 GrEStG grund­ sätzlich anzuwenden auf Erwerbsvorgänge, die nach dem 30. Juni 2021 verwirklicht werden.

246

G. Völkerrechtliche Rahmenbedingungen  

cc) Vergleich mit Beteiligungen im Sinne des § 7 AStG a. F. (§ 7 Abs. 6, 6a und Abs. 8 AStG a. F.) Beteiligung mit Kapitalanlagecharakter. Einen solchen persönlichen Bezug zum Inland setzte § 7 AStG a. F.67 nicht voraus. Zwar sind nach § 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG n. F. Veräußerungsgewinne bei Beteiligungsveräußerung grundsätzlich von der Hinzurechnungsbesteuerung ausgenommen. Allerdings können sich passive Ein­ künfte auch dann ergeben, wenn die Veräußerungsgewinne auf der Veräußerung von Wirtschaftsgütern beruhen, die zu passiven Einkünften führen.68 In § 7 Abs. 6 AStG a. F. nahm der Gesetzgeber eine wesentlich niedrigere Schwelle an. In § 7 Abs. 6 AStG a. F. wurde vermutet, dass eine 1 %-Beteiligung eine Kapitalanlage ausmacht. Wurde also bei einem Prozent noch von einer Kapitalanlage ausgegangen, sollte von einer noch höheren Schwelle ausgegangen werden, um Anhaltspunkte dafür zu haben, dass es sich um mittelbares Immobilienvermögen handelt. In § 7 Abs. 6 S. 3, Abs. 8 AStG a. F. (§ 13 Abs. 2 und 3 AStG n. F.) ist jegliche Mindestbeteili­ gungsschwelle aufgehoben. Es ist zwar erkennbar, dass der Gesetzgeber jede er­ denkliche, auch noch so kleine Beteiligung erfassen wollte. Der Gesetzgeber ging angesichts der Bezeichnung der Einkünfte im Rahmen des § 7 Abs. 6 AStG a. F. als „Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter“ allerdings wohl davon aus, dass es sich hier lediglich um Kapitalanlagen handelt. Auch dies bietet einen Hinweis darauf, dass eine höhere Beteiligungsschwelle gewählt werden sollte. dd) Orientierung an den Aufteilungsprinzipien hinsichtlich der Besteuerungsansprüche Abgrenzung zwischen Streubesitz- und Schachtelbeteiligung. Darüber hinaus sollte die Schwelle anhand der Aufteilungsprinzipien hinsichtlich der Besteue­ rungsansprüche bei Gesellschaftsanteilen einerseits und unbeweglichem Vermögen andererseits ausgerichtet werden. Hierbei ist hinsichtlich der Gesellschaftsanteile wiederum zwischen einer lediglich als Kapitalanlage gedachten Portfolioinvesti­ tion und mittelbarem unbeweglichem Vermögen zu unterscheiden. Die Abgrenzung einer Portfolioinvestition einerseits von mittelbarem unbeweglichem Vermögen andererseits kann auch hier nach der nutzentheoretischen Rechtfertigung und der Gestaltungsanfälligkeit geschehen. Als Orientierungspunkt kann die Abgrenzung von Streubesitz- und Schachtelbeteiligungen im Abkommensrecht dienen. Eine Streubesitzbeteiligung sollte sich demnach lediglich als Kapitalanlage darstellen. Bei einer Streubesitzbeteiligung könnte davon ausgegangen werden, dass diese nicht maßgeblich durch den Besitz mittelbaren unbeweglichen Vermögens bedingt 67

Mit dem Gesetz zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie (ATADUmsG) vom 25. 06. 2021 (BGBl. 2021 I 2035) wurde § 7 AStG a. F. geändert. Die Regelungsgegenstände der Absätze 6, 6a und 8 des § 7 AStG a. F. wurden im Wesentlichen in § 13 AStG n. F. übernommen und dort fortgeführt. 68 Reiche, in: Haase, AStG / DBA, § 8 AStG Rz. 84, 89, 93 f.

III. Hinreichend substanzielle Anknüpfung bei Grundbesitzklauseln 

247

ist, sondern lediglich auf eine mit der Kapitalanlage bezweckte Wertschöpfung eines Steuerpflichtigen des Ansässigkeitsstaates zurückzuführen ist. Wohingegen eine Schachtelbeteiligung bereits mittelbares unbewegliches Vermögen darstellen sollte, da hier aufgrund der Beteiligungshöhe der besonders starke territoriale Be­ zug des unbeweglichen Vermögens auch bei mittelbarem unbeweglichem Vermö­ gen zum Tragen kommt und davon auszugehen ist, dass sich die Wertschöpfung maßgeblich auf das unbewegliche Vermögen gründet und somit auch nahezu aus­ schließlich im Belegenheitsstaat vollzieht. Art. 10 Abs. 2 lit. a) MA geht von einer Streubesitzbeteiligung aus, sofern der Anteilseigner über nicht mehr als 25 % des Kapitals verfügt. Demgegenüber geht die DE-VG in Art. 10 Abs. 2 schon von einer Schachtelbeteiligung aus, sofern der Anteilseigner über mehr als 10 % am Kapital der Gesellschaft verfügt. Angesichts der bereits bei einer Beteiligungshöhe von 10 % anzunehmenden nutzentheoretischen Rechtfertigung und der einfacheren Möglichkeit die 25 %-Schwelle durch Aufteilung der Beteiligung zu umgehen, liegt die Annahme einer Mindestbeteiligung von 10 % nahe. ee) Tz. 28.10 MK zu Art. 13 MA Ausnahme für Kleinanleger in REITs. Dies bestätigt auch der MK. Tz. 28.10 MK zu Art. 13 MA schlägt als Mindestbeteiligungsschwelle für Kleinanleger einen Wert in Höhe von 10 % vor.69 Allerdings wird dies vom MK nicht damit begründet, dass wesentliche wirtschaftliche Interessen erst ab einer solchen Beteiligung vorlie­ gen sollen, sondern mit der Tatsache, dass bei solch breit gestreuten Anteilen eine Quellensteuer auf Veräußerungsgewinne praktisch nur sehr schwer durchzuführen sein wird.70 Darüber hinaus wird angeführt, dass es aufgrund der Verpflichtung der REITs, den größten Teil ihrer Gewinne auszuschütten, im Vergleich zu anderen Ge­ sellschaften keine bedeutenden Restgewinne geben dürfte, auf die die Steuer auf Veräußerungsgewinne anwendbar wäre. ff) Art. 13 Abs. 1 S. 2 DBA SWE – D 1992 und Art. 13 Abs. 4 DBA CAN – D 2001 Bestehende DBA. Weiter ist dies auch in den beiden DBA Deutschlands zum einen mit Schweden (Art. 13 Abs. 1 S. 2) und zum anderen mit Kanada (Art. 13 Abs. 4) enthalten. Sowohl das DBA Schweden als auch das DBA Kanada bestim­ men als Mindestbeteiligungsschwelle eine Beteiligung in Höhe von 10 %. 69

S. auch die gleichen Überlegungen zur Unterscheidung zwischen Groß- und Kleinanlegern in Art. 10 Tz. 67.3 MK. Nach Art. 10 Tz. 67.4 MK ist ein Großanleger ein Anleger, der unmittel­ bar oder mittelbar Kapital hält, das mindestens 10 % des Wertes des Gesamtkapitals ausmacht. 70 Ebenso auch der Kommentar zum UN-MA: UN, Manual for the Negotiation of Bilateral Tax Treaties, S. 93.

248

G. Völkerrechtliche Rahmenbedingungen  

gg) Art. 13 Abs. 2 DBA NL – D 2012 Hohe Mindestbeteiligungsschwelle. Im DBA Deutschlands mit den Nieder­ landen aus dem Jahre 2012 ist ebenfalls eine Grundbesitzklausel mit Mindestbe­ teiligungsschwelle enthalten. Hier besteht die Besonderheit, dass eine Mindest­ beteiligungsschwelle in Höhe von 50 % gewählt wurde. Allerdings statuiert diese Regelung eine Ausnahme, d. h., es nimmt das Besteuerungsrecht von diesem Fall aus, wenn dem Veräußerer vor der ersten Veräußerung weniger als 50 % der An­ teile gehörten. Aufgrund der einfachen Möglichkeit, dies zu umgehen – vor der ersten Veräußerung werden lediglich 49 % der Anteile erworben und es wird wie­ der ein geringer Teil veräußert, um dann die 50 %-Schwelle zu überschreiten – ist der praktische Nutzen dieser Regelung allerdings fraglich.71 Abgesehen von dieser Ausnahme stellt sich die Frage, ob eine 50 %-Schwelle als Wert gewählt werden sollte. Die einleitenden Ausführungen zeigten, dass bei der Wahl einer (zu) hohen Schwelle dies zwar zum einen günstig für den Steuerpflichtigen ist und zum ande­ ren in solchen Fällen tatsächlich davon ausgegangen werden kann, dass es sich letzt­ endlich um mittelbares Immobilienvermögen handeln soll. Die Wahl einer solchen Schwelle wirkt sich im Rahmen einer Interessenabwägung aber zuungunsten der Besteuerungsrechte der Staaten aus, so dass letztendlich wieder die zwischenstaat­ liche Verteilungsgerechtigkeit darunter leidet. Deshalb sollte davon aber eher Ab­ stand genommen werden. Aus den gleichen Gründen der Missbrauchsanfälligkeit sollte davon Abstand genommen werden die Veräußerung einer Blockbeteiligung als tatbestandlich anzusehen (z. B. die Veräußerung lediglich eines Anteils in Höhe von mindestens 10 % einer Gesamtbeteiligung von 30 % im Rahmen eines einzel­ nen Veräußerungsvorganges). Zwar ist anzunehmen, dass bei der Veräußerung von Anteilen in einer solchen Höhe ebenfalls tatsächlich mittelbares Immobilienver­ mögen vorliegt. Allerdings ist diese Regelung aufgrund der Aufteilungsmöglichkeit ebenfalls anfällig für Umgehungen. hh) Vergleich mit dem Betriebsstättenerfordernis des Art. 7 MA und Art. 10 MA Besteuerungsschwelle bei Art. 13 Abs. 4 MA herabgesenkt. Nach Art. 7 Abs. 1 S. 1 MA können Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaates nur in diesem besteuert werden, es sei denn, das Unternehmen übt seine Geschäftstätigkeit im anderen Staat durch eine dort belegene Betriebsstätte aus. Nach Tz. 9 MK zu Art. 7 MA soll der Besteuerungszugriff auf die Gewinne eines Unternehmens erst dann gerechtfertigt sein, wenn es im anderen Staat eine Betriebsstätte unterhält, weil es erst dann so intensiv am Wirtschaftsleben des anderen Staates teilnimmt, dass es dessen Steuerhoheit unterstellt werden kann. So bestimmt Art. 5 Abs. 7 MA auch, dass eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft, die eine Gesellschaft be­ 71

Vgl. z. B. Kessler / Arnold, IStR 2012, 519 (524).

III. Hinreichend substanzielle Anknüpfung bei Grundbesitzklauseln 

249

herrscht oder von einer Gesellschaft beherrscht wird, die im anderen Vertragsstaat ansässig ist, keine der beiden Gesellschaften zu einer Betriebsstätte der anderen wird. Im Vergleich hierzu wird allerdings durch Art. 13 Abs. 4 MA bereits allein durch das Halten einer minimalen Beteiligung an einer Gesellschaft im anderen Staat ein Besteuerungsrecht für Gewinne aus deren Veräußerung begründet. Geht man von der Geltung des Symmetrieprinzips aus, ist die Schwelle der (vollständi­ gen) Besteuerung im Quellenstaat bei Veräußerung der Anteile im Gegensatz zur laufenden Besteuerung bei Gesellschaftsanteilen wesentlich herabgesetzt.72 Inso­ weit spricht auch dies dafür nicht gänzlich auf eine Schwelle zu verzichten. ii) Zwischenergebnis Würdigung der Anhaltspunkte. Der Vergleich mit den RETT-Blocker-Struktu­ ren hat also ergeben, dass bei einer hohen Schwelle zwar tatsächlich von mittel­ barem Immobilienvermögen ausgegangen werden kann, diese Schwelle aber zu gestaltungsanfällig ist. Ein Vergleich mit der erweitert beschränkten Steuerpflicht ist nicht zielführend, da diese auch noch an persönliche Kriterien anknüpft, die in Fällen der Einbeziehung einer Veräußerung zwischen Ausländern nicht vorlie­ gen. Die Regelungen des § 7 Abs. 6, 6a und Abs. 8 AStG a. F. legen nahe, dass der Gesetzgeber bei Beteiligungen von 1 % nur von einer Kapitalanlage ausging und dementsprechend eine höhere Beteiligungsquote gewählt werden sollte. Eventuell würde sich ein Wert von 5 % anbieten. Zwar kann auch bereits eine 5 %-Beteili­ gung an einer Immobilienaktiengesellschaft einen enormen Wert darstellen. Auf der anderen Seite ist dieser Wert nicht so klein, als dass er kleinere Anleger umfassen würde. Er könnte also geeignet sein, eine zu hohe Hürde für die Kleinanleger dar­ zustellen und dennoch institutionelle Investoren zu erfassen. Allerdings ist auch bei 5 % davon auszugehen, dass es letztendlich, wie bei Minderheitsbeteiligungen, im­ mer noch um eine Wertsteigerungsmöglichkeit und damit eine Kapitalanlage geht. Berücksichtigung der Gestaltungsanfälligkeit. Dementsprechend stellt sich die Frage, ob man, wie es bereits der MK und die DBA Kanada und Schweden vor­ sehen, eine Schwelle von 10 % wählen sollte oder womöglich auf 15 bis 20 % oder sogar auf 50 % gehen sollte.73 Damit läuft man allerdings wieder Gefahr, dass nun alle Investments in Beteiligungen von unter 20 bzw. 50 % gestückelt werden. Es stellt jedoch auch wiederum einen gewissen Aufwand dar, seine Beteiligungen an ausländischen unbeweglichen Vermögen in verschiedene Gesellschaften auf­ zuteilen. Wie oben ausgeführt, birgt eine zu hohe Schwelle auch das Risiko, dass die zwischenstaatliche Verteilungsgerechtigkeit unter einer solchen leidet.

72

S. aber auch die parallele Thematik der Erosion des Betriebsstättenbegriffs und der zuneh­ menden Absenkung der Betriebsstättenschwelle bei Schönfeld, in: DStJG 36 (2013), S. 233 ff. 73 Art. 13 Abs. 2 DBA-NL setzt eine Beteiligung von mehr als 50 % vor der ersten Veräuße­ rung voraus.

250

G. Völkerrechtliche Rahmenbedingungen  

Argumente für die Festlegung einer 10 %-Schwelle. Deshalb wird man wohl zumindest ab einer Beteiligung von 10 % davon ausgehen können, dass es sich um mittelbares unbewegliches Vermögen handelt. Denn sofern es sich tatsächlich um verschleiertes mittelbares Immobilienvermögen handelt, ist bzw. sollte die Betei­ ligungsquote an der Gesellschaft meist wesentlich höher als 10 % sein. Denn dies ist notwendig, um letztendlich das Immobilienvermögen nutzen zu können oder eine etwaig bezweckte Übertragung mittelbaren Immobilienvermögens durchfüh­ ren zu können. Handelt es sich um eine Beteiligung von weniger als 10 %, wird es sich zum einen wohl nicht um mittelbares Immobilienvermögen handeln. Zu­ mindest kommt aufgrund der geringen Beteiligung eine mittelbare Veräußerung des Immobilienvermögens nicht in Betracht. Zum anderen sind Fälle, in denen es sich lediglich um eine Kapitalbeteiligung unter 10 % handelt und somit auch die Begründung eines hinreichend legitimierenden Anknüpfungspunktes zweifelhaft erscheint, vom Anwendungsbereich ausgenommen. Sofern es sich bei Beteiligun­ gen über 10 % nach ihrem Sinn und Zweck dennoch um Kapitalbeteiligungen und nicht um mittelbares Immobilienvermögen handeln sollte, wird es sich um derart wesentliche wirtschaftliche Interessen handeln, bei denen ein hinreichend legitimierender sachlicher Anknüpfungspunkt und eine nicht lediglich marginale nutzentheoretische Rechtfertigung zweifellos in Betracht kommen. Insofern stellt eine Schwelle von 10 % einen vernünftigen Wert dar. e) Konflikt einer 10 %-Schwelle mit § 11 Abs. 4 REITG? Höchstbeteiligungsschwelle bei Direktbeteiligungen. § 11 Abs. 4 REITG statu­ iert eine Höchstbeteiligungsschwelle von 10 %, d. h., dass eine direkte, über 10 % hinausgehende Beteiligung eines einzelnen Anteilseigners an einem deutschen REIT nicht möglich ist. Aus deutscher Sicht stellt sich hier die Frage, ob die zu fordernde Mindestbeteiligungsschwelle in Konflikt mit dieser Höchstbeteiligungs­ schwelle kommt. Denn bei Annahme der Mindestbeteiligungsschwelle von mehr als 10 % könnte sich ein deutsches Besteuerungsrecht bei der Veräußerung von REIT-Anteilen durch Ausländer nicht ergeben, da die Veräußerung von Anteilen bis zu 10 % nicht vom Anwendungsbereich des Art. 13 Abs. 4 MA umfasst wäre. Die Höchstbeteiligungsschwelle des § 11 Abs. 4 REITG gilt aber nur für Direkt­ beteiligungen,74 so dass höhere mittelbare Beteiligungen wieder miteinbezogen sind. Dies stimmt auch mit der hier vorgenommenen Abgrenzung von Kapitalan­ lage und mittelbarem unbeweglichem Vermögen überein. Der Abgrenzung einer Kapitalanlage von mittelbarem Immobilienvermögen dient letztlich also auch diese Höchstbeteiligungsschwelle, so dass sich hier nicht ein vermeintlicher Konflikt er­ gibt, sondern die Höchst- und Mindestbeteiligungsschwelle miteinander im Ein­ klang stehen.

74

Seibt, in: Seibt / Conradi, Handbuch REIT Aktiengesellschaft, Rn. 134 ff.

III. Hinreichend substanzielle Anknüpfung bei Grundbesitzklauseln 

251

3. Ergebnis Mindestbeteiligungsschwelle von 10 %. Der Grundsatz der hinreichend substan­ ziellen Inlandsanknüpfung erfordert lediglich eine irgendwie geartete, hinreichend signifikante Verknüpfung zu dem betreffenden Gemeinwesen. Ein bestimmter Grad an Erheblichkeit der Inlandsanknüpfung lässt sich aufgrund der Minimal­ anforderungen und Konturenlosigkeit dieses Kriteriums nicht ausmachen. Eine nutzentheoretische Rechtfertigung der Besteuerung kann als Indiz für das Vorlie­ gen einer solchen Anknüpfung angesehen werden. Diese Voraussetzungen werden durch Art. 13 Abs. 4 MA grundsätzlich erfüllt. Sowohl die Besteuerung von Aus­ ländern mit ihren (teilweise) ausländischen Einkünften als auch die Einbeziehung von Minimalbeteiligungen ist, trotz eines zum Teil sehr geringen Bezugs, aufgrund des Bestehens dieses Bezugs völkerrechtskonform. Ist eine Schwelle in Höhe von 10 % somit nicht völkerrechtlich herzuleiten, gibt es dennoch gewichtige Gründe, die dafür sprechen. Zum einen könnte dadurch die völkerrechtliche Zweifelhaftig­ keit der Heranziehung von Minimalbeteiligungen beseitigt werden. Zum anderen würde dies zu einer sachgerechten Abgrenzung von Ansässigkeits- und Quellen­ besteuerung anhand des Kriteriums der Kapitalanlage einerseits und des mittel­ baren unbeweglichen Vermögens andererseits führen.

H. Verfassungsrechtliche Vorgaben einer Art. 13 Abs. 4 MA entsprechenden deutschen Besteuerung der Veräußerung von Immobiliengesellschaftsanteilen Vollzugsprobleme. Die in dieser Arbeit aufgeworfenen Probleme sind auch im Hinblick auf ihre Konformität mit verfassungsrechtlichen Vorgaben zu untersu­ chen.1 Es wurde dargestellt, dass es einen erheblichen administrativen Aufwand bedeutet, die Regelung zu vollziehen. Der Anwendungsbereich umfasst dabei auch rein ausländische Transaktionen. Diesbezüglich stellt sich die Frage, wie diese Fälle der Veräußerung von Immobiliengesellschaftsanteilen mit deutschen Grund­ stücken durch einen Ausländer an einen anderen Ausländer erfasst werden können und das Besteuerungsverfahren vollzogen werden kann.2 Als weitere Auswirkung der geänderten Aufteilung der Besteuerungsrechte, die hier untersucht werden soll, stellt sich die Frage, ob deutsche verfassungsrechtliche Vorgaben des Vertrauens­ schutzes einer rückwirkenden Erfassung von vor der Änderung entstandenen stillen Reserven entgegenstehen.

1

Auf die Verfassungsmäßigkeit einer Entstrickung an sich wird im Folgenden nicht einge­ gangen. S. aus dem umfangreichen Schrifttum zur Verfassungsmäßigkeit von Entstrickungsvor­ schriften Reiter, Besteuerung stiller Reserven nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG, S. 133 ff.; ­Müller, Besteuerung stiller Reserven bei Auslandsbezug im Spannungsfeld zwischen Verfassung, Ab­ kommens- und Europarecht, S. 123 ff.; Röhrs, Ent- und Verstrickung stiller Reserven im deut­ schen Steuerrecht, S. 43 ff.; Herbst, Die Entstrickung stiller Reserven, S. 173; Schnitger, Ent­ strickung im Steuerrecht, S. 97 ff. Als verfassungswidrig sieht Schaumburg, ISR 2013, 197 ff. die Entstrickung nach § 1 Abs. 5 AStG an, da die Sofortversteuerung bei grenzüberschreitender Einkünftekorrektur grundsätzlich nur gerechtfertigt wäre, wenn eine Ultima-Ratio-Besteuerung wegen des Verlusts des Besteuerungsrechts tatsächlich notwendig wäre. Da das Besteuerungs­ recht nach Art. 7 MA aber fortbesteht, ist diese ungerechtfertigt und daher verfassungswidrig. 2 Vgl. zur parallelen Problematik im deutschen Grunderwerbsteuerrecht Pirner / Könemann, IStR 2013, 423 ff. sowie Sedemund / Fischenich, BB 2008, 535 (537), die ein strukturelles Voll­ zugsdefizit bei der Erhebung von Grunderwerbsteuer im Zusammenhang mit der Umstrukturie­ rung internationaler Konzerne und einer dadurch bedingten Auslösung von Grunderwerbsteuer annehmen. Ebenso Scheifele / Müller, DStR 2013,1805 (1810), die dies für sich im Ausland voll­ ziehende mittelbare Gesellschafterwechsel gemäß § 1 Abs. 2a S. 2 GrEStG vermuten. Die Exis­ tenz eines strukturellen Vollzugsdefizits in diesem Bereich wird von der ständigen Rechtspre­ chung verneint, Pirner / Könemann, IStR 2013, 423 (426); Behrens, in: Wassermeyer / Richter /  Schnittker, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, Rz. 22.1: BFH, Beschluss v. 18. 11. 2005, II B 23/05, BFH / NV 2006, 612; FG Hamburg, Gerichtsbescheid v. 31. 03. 2006, III 155/05, EFG 2006, 1274; BFH, Urteil v. 09. 04. 2008, II R 39/06, BFH / NV 2008, 1529. Ebenso Pahlke, in: Pahlke, GrEStG, Einleitung Rz. 17.

I. Strukturelles Vollzugsdefizit  

253

I. Strukturelles Vollzugsdefizit bei Einführung eines deutschen Besteuerungstatbestandes? Divergenz materieller Universalität und formeller Territorialität. Die Darstel­ lung der völkerrechtlichen Rahmenbedingungen grenzüberschreitender Steuerho­ heit hat gezeigt, dass die Ausübung von Hoheitsgewalt aufgrund der Gebietshoheit auf das Staatsgebiet der jeweiligen Staaten begrenzt ist (formelle Territorialität), aber kein Verbot besteht, inländische Rechtsfolgen an sich im Ausland ereignende Sachverhalte zu knüpfen (materielle Universalität). Hoheitliche Verfahrenshand­ lungen ausländischer Steuerbehörden scheitern insoweit an der entgegenstehenden Gebietshoheit der jeweiligen anderen Staaten.3 Die inländischen Steuerbehörden haben bei den sich auf das Ausland erstreckenden Tatbeständen des materiellen Steuerrechts keine bzw. keine eigenen Möglichkeiten, die Erfüllung dieser Tatbe­ stände durch eigene Ermittlungsmaßnahmen zu verifizieren.4 Es kommt zu einer Divergenz zwischen materieller Universalität und formeller Territorialität.5 Leistungsfähigkeitsprinzip verlangt Gleichheit im Belastungserfolg. Die Recht­ sprechung des Bundesverfassungsgerichts zu Art. 3 Abs. 1 GG verlangt jedoch, dass Steuerpflichtige nicht nur rechtlich, sondern auch tatsächlich gleich belastet werden.6 Daraus folgt, dass das materielle Steuergesetz in ein normatives Um­ feld eingebettet sein muss, welches die Gleichheit der Belastung auch hinsichtlich des tatsächlichen Erfolgs prinzipiell gewährleistet.7 Wirkt sich eine Erhebungs­ regelung gegenüber einem Besteuerungstatbestand in der Weise strukturell gegen­ läufig aus, dass der Besteuerungsanspruch weitgehend nicht durchgesetzt werden 3

Hendricks, Internationale Informationshilfe im Steuerverfahren, S. 54; Seer, in: Tipke /  Kruse, AO / FGO, § 117 AO Rz.  2; Seer / Gabert, StuW 2010, 3 (4); Drüen, in: Forum der interna­ tionalen Besteuerung, Bd. 42 (2013), S. 63 (64 f.); Schaumburg, in: Schaumburg (Hrsg.), Inter­ nationales Steuerrecht, Rz. 22.2; Bozza-Bodden, in: DStJG 36 (2013), S. 133 (134); Waldhoff, StuW 2013, 121 (136); Spilker, DStR 2014, 2490 (2490 f.). S. auch Seer, in: FS Schaumburg, S. 151 ff. und Staringer, in: DStJG 31 (2008), S. 135 ff., die die besonderen Anforderungen an den gleichmäßigen Gesetzesvollzug insbesondere in grenzüberschreitenden Sachverhalten nä­ her untersuchen. 4 Staringer, in: DStJG 31 (2008), S. 135 ff.; Seer, in: Gosch / Kroppen / Grotherr / Kraft, DBA, Art. 26 Rz. 3; Drüen, in: Forum der internationalen Besteuerung, Bd. 42 (2013), S. 63 (65 f.). 5 Hendricks, Internationale Informationshilfe im Steuerverfahren, S. 54; Seer, in: FS Schaum­ burg, S. 151 (152); Staringer, in: DStJG 31 (2008), S. 135 (136); Drüen, in: Forum der inter­ nationalen Besteuerung, Bd. 42 (2013), S. 63 (64). 6 Grundlegend BVerfG, Urteil v. 27. 06. 1991, 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239 ff. (268); BVerfG, Urteil v. 09. 03. 2004, 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94 (112 f.). Ausführlich zum Zins­ urteil des BVerfG Eckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit im Steuerrecht, S. 520 ff.; s. auch Tipke, in: FS Offerhaus, 819 ff.; Tipke, StuW 2007, 201 (212 m. w. N.). Zu den Anforderungen an den gleichmäßigen Gesetzesvollzug und sich hieraus ergebende Herausforderungen für alle drei Staatsgewalten s. auch Pezzer, StuW 2007, 101 ff.; Tipke, StuW 2007, 201 (213 ff.); insbeson­ dere für die Finanzverwaltung Eckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit im Steuerrecht, S. 49 ff. 7 BVerfG, Urteil v. 27. 06. 1991, 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239 (Leitsatz Nr. 1); BVerfG, Urteil v. 09. 03. 2004, 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94 (112 f., 136 f.); Birk, StuW 2004, 277; Pezzer, StuW 2007, 101.

254

H. Verfassungsrechtliche Vorgaben  

kann, und liegen die Voraussetzungen dafür vor, dass dieses Ergebnis dem Ge­ setzgeber zuzurechnen ist, so führt die dadurch bewirkte Gleichheitswidrigkeit zur Verfassungswidrigkeit auch der materiellen Steuernorm (sog. strukturelles Vollzugsdefizit).8 Der Schluss von dem sog. strukturellen Vollzugsdefizit auf die Verfassungswidrigkeit der materiellen Norm wird somit aus dem Leistungsfähig­ keitsprinzip abgeleitet.9 Anforderungen im Rahmen von Art. 13 Abs. 4 MA erfüllbar? Für den Steuer­ vollzug ergibt sich hieraus ein Spannungsverhältnis zwischen dem verfassungs­ rechtlich geforderten Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und dem völkerrechtlichen Territorialitätsprinzip.10 Wie schon zu Anfang herausgearbeitet wurde, ist gerade auch Art. 13 Abs. 4 MA auf die Herstellung individueller Vertei­ lungsgerechtigkeit der Höhe nach im Rahmen der Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen angelegt. Angesichts der einerseits völkerrechtlichen Beschränkungen aufgrund des formellen Territorialitätsprinzips und der andererseits tatsächlichen Beschränkungen aufgrund des erheblichen Aufwandes zur Ermittlung der An­ wendungsvoraussetzungen des Art. 13 Abs. 4 MA stellt sich die Frage, ob dieser Anspruch der tatsächlich gleichen Belastung der Steuerpflichtigen auch in rein ausländischen Fällen erfüllt und die Divergenz zwischen Verwaltungsauftrag und Verwaltungskönnen11 überwunden werden kann. Wäre dies nicht der Fall, stünde dies der Einführung eines Art. 13 Abs. 4 MA entsprechenden Steuertatbestandes durch den deutschen Gesetzgeber entgegen. 1. Voraussetzungen eines strukturellen Vollzugsdefizits Vier Voraussetzungen. Die Voraussetzungen eines strukturellen Vollzugsdefizits sind (1.) das Vorliegen einer Ungleichheit im Belastungserfolg, (2.) diese ist auf eine gegenüber dem materiellen Recht strukturell gegenläufig angelegte Verfah­ rensregel zurückzuführen, (3.) diese muss dem Gesetzgeber zuzurechnen sein und es darf (4.) keine verfassungsrechtliche Rechtfertigung für diese geben.

8

BVerfG, Urteil v. 27. 06. 1991, 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239 (Leitsatz Nr. 4); BVerfG, Urteil v. 09. 03. 2004, 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94 (111 f.). 9 BVerfG, Urteil v. 27. 06. 1991, 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239 (271 f.); BVerfG, Urteil v. 09. 03. 2004, 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94 (111 f.); Tipke, StuW 2007, 201 (212 f.); ­Waldhoff, StuW 2013, 121 (123); Hey, StuW 2015, 3 (11). 10 So schon Weber-Fas, RIW 1979, 585 (585 f.). Ferner Hendricks, Internationale Informa­ tionshilfe, S. 52 ff.; Seer, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, § 117 AO Rz.  4; Seer, in: FS Schaumburg, S. 151 (152); Staringer, in: DStJG  31 (2008), S. 135 (136, 155); Spilker, DStR 2014, 2490 (2490 f.); Bozza-Bodden, in: DStJG 36 (2013), S. 133 (134). 11 Seer, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, § 117 AO Rz.  4; Drüen, in: Forum der internationalen Besteuerung, Bd. 42 (2013), S. 63 (65); Waldhoff, StuW 2013, 121 (137 m. w. N.).

I. Strukturelles Vollzugsdefizit  

255

a) Ungleichheit im Belastungserfolg Abgrenzung eines einfachen Vollzugsmangels von einem strukturellen. Grund­ voraussetzung eines strukturellen Vollzugsdefizits ist eine Ungleichbehandlung der Steuerpflichtigen im Belastungserfolg.12 Es genügt hierbei – wie das Bundesver­ fassungsgericht formuliert – nicht ein tatsächlicher Vollzugsmangel, wie er immer vorkommen kann, sondern es ist notwendig, dass der Besteuerungsanspruch weit­ gehend nicht durchgesetzt wird.13 Das Vorliegen einer Ungleichheit im Belastungs­ erfolg ist nicht empirisch nachzuweisen, sondern kann schon aus den rechtlichen Gegebenheiten abgeleitet werden.14 Insoweit ist auch in diesem Rahmen bereits eine Beurteilung möglich. b) Ungleichheit beruht auf Mängeln der Erhebungsregelung Mangelnde Erklärung ohne Entdeckungsrisiko? Die weitgehend fehlende Durch­ setzung des Besteuerungsanspruches muss auf der Erhebungsregel beruhen.15 Denn nur dann kann es zu dem geforderten Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung dieses Befehls angelegten Erhebungsregel kommen. Zu dieser Beurteilung ist auf den Regelfall des Besteue­ rungsverfahrens abzustellen, sodass die Vollzugsmängel typischerweise (und nicht nur gelegentlich) im Rahmen der Erhebung auftreten müssen.16 Dies ist insbeson­ dere dann der Fall, wenn die Steuerbelastung nahezu allein auf der Erklärungs­ bereitschaft des Steuerpflichtigen beruht, weil die Erhebungsregeln Kontrollen der Steuererklärungen weitgehend ausschließen oder eine fehlende oder fehlerhafte Erklärung mangels Kontrollmöglichkeiten durch die Verwaltung praktisch ohne bedeutsames Entdeckungsrisiko möglich bleibt.17 Möglich ist eine solche Kontrolle z. B. durch einen Quellensteuerabzug oder durch eine Ergänzung des Deklarations­ prinzips durch das Verifikationsprinzip.18 Darüber hinaus kann für ein strukturelles 12

Waldhoff, StuW 2013, 121 (129). BVerfG, Urteil v. 27. 06. 1991, 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239 (272); BVerfG, Urteil v. 09. 03. 2004, 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94 (113); Eckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit im Steuerrecht, S. 528; Waldhoff, StuW 2013, 121 (122). 14 BVerfG, Urteil v. 09. 03. 2004, 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94 (113); Waldhoff, StuW 2013, 121 (130 m. w. N.). 15 BVerfG, Urteil v. 27. 06. 1991, 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239 (271 f.); BVerfG, Urteil v. 09. 03. 2004, 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94 (113); Birk, StuW 2004, 277 (278); Waldhoff, StuW 2013, 121 (130 m. w. N.). 16 BVerfG, Urteil v. 27. 06. 1991, 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239 (272); BVerfG, Urteil v. 09. 03. 2004, 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94 (114); Birk, StuW 2004, 277 (279); Waldhoff, StuW 2013, 121 (131). 17 BVerfG, Urteil v. 27. 06. 1991, 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239 (273); BVerfG, Urteil v. 09. 03. 2004, 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94 (114, 119). 18 BVerfG, Urteil v. 27. 06. 1991, 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239 (271 ff.); BVerfG, Urteil v. 09. 03. 2004, 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94 (113 f.); Tipke, in: FS Offerhaus, 819 (820); Eckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit im Steuerrecht, S. 525 f. 13

256

H. Verfassungsrechtliche Vorgaben  

Vollzugsdefizit auch sprechen, dass die Besteuerung bestimmter Einkünfte im Ver­ gleich mit anderen Einkünften Erhebungsmängel aufweist, wie sie bei den anderen Einkünften regelmäßig in einem solchen Ausmaß nicht vorkommen.19 c) Mängel der Erhebungsregelung sind dem Gesetzgeber zuzurechnen Grundsätzliche Zurechnungskriterien. Das strukturelle Vollzugsdefizit, d. h. die Ungeeignetheit der Erhebungsregel zur Erfüllung des prinzipiell gleichmäßigen Vollzugs der Steuerpflicht, muss dem Gesetzgeber zurechenbar sein.20 Bei der Beurteilung der Zurechnung geht das Bundesverfassungsgericht davon aus, dass sich dem Gesetzgeber die Erkenntnis aufdrängen muss, dass für die in Frage ste­ hende Steuer mit Blick auf die Erhebungsart sowie die nähere Regelung des Erhe­ bungsverfahrens die Gleichheit im Belastungserfolg prinzipiell nicht zu erreichen sei.21 Auf einen etwaigen Verschuldensmaßstab kommt es hierbei – trotz der For­ mulierung „aufdrängen“ – nicht an.22 Vielmehr ist nur erforderlich, dass das Ver­ fahrensrecht nicht die Möglichkeiten der korrekten Ermittlung oder Kontrolle der Erfüllung der materiellen Norm bietet, es also widersprüchlich auf Ineffektivität angelegt ist.23 Zuzurechnen ist dem Gesetzgeber ein strukturelles Vollzugsdefizit also dann, wenn der Gesetzgeber der Verwaltung nicht das zum Vollzug der Steuer­ gesetze oder der Kontrolle der erklärten Einkünfte notwendige Instrumentarium zur Verfügung stellt.24 Änderung des Zurechnungsmaßstabes in Auslandssachverhalten. Bei grenz­ überschreitenden Sachverhalten ist allerdings zu beachten, dass das Vollzugsdefizit nicht allein im Verantwortungsbereich des deutschen Gesetzgebers liegt, da er we­ gen des Grundsatzes der formellen Territorialität an der Ausübung seiner Hoheits­ gewalt im Ausland grundsätzlich gehindert ist.25 Vielmehr ist er darüber hinaus auch auf die erhöhte Mitwirkung des Steuerpflichtigen sowie der beteiligten Staa­ ten angewiesen.26 Da der Gesetzgeber also insoweit zur Erfüllung des Anspruchs 19

BVerfG, Urteil v. 09. 03. 2004, 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94 (116, 132 f.). BVerfG, Urteil v. 27. 06. 1991, 2BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239 (272, 283); BVerfG, Urteil v. 09. 03. 2004, 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94 (136); Birk, StuW 2004, 277 (280); Waldhoff, StuW 2013, 121 (131 f.). 21 BVerfG, Urteil v. 27. 06. 1991, 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239 (272, 283); BVerfG, Urteil v. 09. 03. 2004, 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94 (136). 22 Birk, StuW 2004, 277 (280 f.); Waldhoff, StuW 2013, 121 (131 f.). 23 BVerfG, Urteil v. 09. 03. 2004, 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94 (Leitsatz Nr. 2); Eckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit im Steuerrecht, S. 527 ff. 24 BVerfG, Urteil v. 09. 03. 2004, 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94 (136 f.); Eckhoff, Rechts­ anwendungsgleichheit im Steuerrecht, S. 56 f., 537 f.; Birk, StuW 2004, 277 (280). 25 S. oben S. 230, 253 und BFH, Urteil v. 18. 02. 1997, VIII R 33/95, BStBl. II 1997, 499; BFH, Urteil v. 07. 09. 2005, VIII R 90/04, BStBl. II 2006, 61; Wassermeyer, in: DStJG 8 (1985), S. 49 (57); Waldhoff, StuW 2013, 121 (135); Seer, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, § 85 AO Rz.  17. 26 BVerfG, Urteil v. 09. 03. 2004, 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94 (119 ff., 134); Waldhoff, StuW 2013, 121 (135 ff.); Staringer, in: DStJG 31 (2008), S. 135 (140). 20

I. Strukturelles Vollzugsdefizit  

257

auf Bereitstellung der verfahrensrechtlichen Instrumente auf die zwischenstaat­ liche Koordination angewiesen ist, kommt es zu einer Abmilderung des Zurech­ nungsmaßstabs.27 Während er im rein inländischen Fall allein verantwortlich ist und die Instrumente zwingend zur Verfügung stellen muss, trifft ihn in einem Sach­ verhalt mit Auslandsbezug lediglich die Pflicht, auf eine entsprechende zwischen­ staatliche Koordination hinzuwirken, die eine korrekte Ermittlung und Kontrolle ermöglicht.28 Insoweit kann man dies als verfassungsrechtliche Optimierungs­ pflicht hinsichtlich der Herstellung tatsächlicher Belastungsgleichheit bezeich­ nen.29 Der Gesetzgeber ist also verpflichtet, Normen, die auf eine extra­territoriale Rechtsanwendung angelegt sind, durch entsprechende vollzugssichernde Maßnah­ men zu flankieren.30 Die Rechtsprechung des BFH liest sich zum Teil allerdings eher so, als würde sie dem Gesetzgeber jegliche Verantwortung zu einer solchen verfassungsrechtlichen Optimierungspflicht absprechen.31 d) Fehlende verfassungsrechtliche Rechtfertigung der Ungleichbehandlung Rechtfertigung nur durch kollidierende Güter von Verfassungsrang. Zuletzt darf keine verfassungsrechtliche Rechtfertigung der Ungleichbehandlung durch das strukturelle Vollzugsdefizit vorliegen.32 Insbesondere ist hier zu beachten, 27

BFH, Urteil v. 18. 02. 1997, VIII R 33/95, BStBl. II 1997, 499; BFH, Urteil v. 07. 09. 2005, VIII R 90/04, BStBl. II 2006, 61. 28 Hendricks, Internationale Informationshilfe, S. 89; Hendricks, in: Gosch, AO / FGO, § 117 AO Rz. 7; Seer, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, § 85 AO Rz.  17; Drüen, in: Forum der internatio­ nalen Besteuerung, Bd. 42 (2013), S. 63 (64 f.). S. aber auch Lampert, in: FS Wendt, S. 255 (270), der die Frage aufwirft, ob nicht bereits die Entscheidung des Gesetzgebers für die Welt­ einkommensbesteuerung aufgrund der völkerrechtlichen Grenzen staatlicher Hoheitsausübung die Verantwortlichkeit für ein strukturelles Vollzugsdefizit begründen kann. 29 Waldhoff, StuW 2013, 121 (135); Lehner, in: FS Wendt, S. 861 (869 f.). 30 Hendricks, Internationale Informationshilfe, S. 89; Drüen, in: Forum der internationalen Besteuerung, Bd. 42 (2013), S. 63 (65 f.). 31 BFH, Urteil v. 18. 02. 1997, VIII R 33/95, BStBl.  II 1997, 499 (bestätigt durch BFH, Urteil v. 07. 09. 2005, VIII R 90/04, BStBl. II 2006, 61; BFH, Urteil v. 09. 04. 2008, II R 39/06, BFH / NV 2008, 1529): „Selbst wenn man den Kl. darin folgt, daß in diesem Bereich ein durch­ gängiges oder jedenfalls in weiten Teilen bestehendes Steuererfassungsdefizit bestehe, so führt dieses Defizit für das Streitjahr 1993 nicht zu einem Verfassungsverstoß. Es hat seine Ursache nicht in dem vom deutschen Gesetzgeber zu verantwortenden System der materiel­ len und das (Erhebungs-)Verfahren betreffenden Steuerrechtsnormen. Nach völkerrechtlichen Grundsätzen ist es den deutschen Finanzbehörden prinzipiell verwehrt, hoheitliche Befugnisse außerhalb des deutschen Staatsgebiets auszuüben, insbesondere dort Maßnahmen zur Aufklä­ rung steuererheblicher Sachverhalte zu treffen. Diese für die ‚Verifikation‘ der Besteuerung von im Ausland erzielten Kapitaleinkünften zweifellos unbefriedigende Situation vermag der deutsche Gesetzgeber indessen nicht zu verändern. Sie kann ihm deswegen nicht als Ver­ stoß gegen das verfassungsrechtliche Gebot der Gleichmäßigkeit der Steuererhebung angelas­ tet werden.“ 32 Birk, StuW 2004, 277 (280); Waldhoff, StuW 2013, 121 (132 f.).

258

H. Verfassungsrechtliche Vorgaben  

dass eine Rechtfertigung aufgrund des Verhältnismäßigkeitsprinzips nicht in Be­ tracht kommt.33 Zwar kann der Staat sich auf einen möglichst effektiven Einsatz seiner begrenzten Ressourcen berufen. Jedoch kann dies keine Rechtfertigung für ein strukturelles Vollzugsdefizit bieten, da hierdurch das Rechtsstaatsprinzip (in der Ausprägung des Verhältnismäßigkeitsprinzips) gegen das Rechtsstaatsprinzip (in der Ausprägung der Gesetzesbindung der Verwaltung) ausgespielt würde.34 Darüber hinaus ermöglichen aber kollidierende Güter von Verfassungsrang eine Rechtfertigung.35 2. Beurteilung im Rahmen von Art. 13 Abs. 4 MA Vollzugsdefizit indiziert. Von den beiden genannten Fallgruppen, (1) der gleich­ mäßige Vollzug der Steuerpflicht hängt von der Erklärungsbereitschaft der Steuer­ pflichtigen ab und (2) bei der Besteuerung bestimmter Einkünfte treten im Vergleich mit anderen Einkünften Erhebungsmängel auf, wie sie bei anderen Einkünften in einem solchen Ausmaß regelmäßig nicht vorkommen, die nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ein strukturelles Vollzugsdefizit indizieren, liegen hier auch beide vor. a) Ungleichheit im Belastungserfolg Beschränkte Ermittlungsmöglichkeiten. Eine Ungleichheit im Belastungserfolg wird regelmäßig in Fällen der beschränkten Steuerpflicht, d. h. der Veräußerung von Anteilen an ausländischen Gesellschaften mit deutschem Grundbesitz durch einen Ausländer, auftreten. Die gleichmäßige Durchsetzung der Besteuerung bei rein ausländischen Veräußerungen hängt mangels ausreichender Sachverhalts­ aufklärungs- und Kontrollmöglichkeiten im Ausland allein von der Erklärungs­ bereitschaft des Steuerpflichtigen ab.36 Zusätzlich treten sowohl im Vergleich zur Besteuerung anderer Einkünfte als auch im Vergleich zwischen inner- und außer­ europäischen Veräußerungen regelmäßige Erhebungsmängel auf. Denn bei der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften mit Sitz im Inland sind die be­ urkundenden Notare gemäß § 54 Abs. 1 EStDV verpflichtet, dies dem zuständigen Finanzamt mitzuteilen, sodass die Finanzverwaltung auf diesem Wege Kenntnis von der Anteilsveräußerung erlangen sollte. In Fällen der Veräußerung von Antei­ len an Gesellschaften mit ausländischem Sitz greift diese Mitteilungspflicht nicht. Die Erfüllung einer etwaigen Anzeigepflicht (§ 138 AO, § 19 GrEStG) durch die

33

Birk, StuW 2004, 277 (280). Birk, StuW 2004, 277 (280). 35 Waldhoff, StuW 2013, 121 (132). 36 Ausführlich hierzu S. 262. 34

I. Strukturelles Vollzugsdefizit  

259

Steuerpflichtigen ist entweder nicht einschlägig oder nicht kontrollierbar. Aufgrund der rechtlichen Gegebenheit der Beschränkung der Hoheitsgewalt auf das deutsche Staatsgebiet bedarf die Erfassung aller rein ausländischen Fälle der Veräußerung von Immobiliengesellschaftsanteilen mit deutschem Grundbesitz voraussichtlich typischerweise einer grenzüberschreitenden Ermittlung. Insoweit ist davon aus­ zugehen, dass ein struktureller Unterschied in der Durchsetzung der Besteuerung von Anteilsveräußerungen an Gesellschaften mit Sitz im Inland im Vergleich zu Veräußerungen von Anteilen an Gesellschaften mit Sitz im Ausland entsteht. Die Ermittlungsmöglichkeiten sind im europäischen Kontext allerdings größer als im außereuropäischen. Bereits aus diesem Grunde ist weiter davon auszugehen, dass eine Ungleichbehandlung im Belastungserfolg auch dadurch entsteht, dass die Besteuerung von Veräußerungen im außereuropäischen Kontext regelmäßig im Vergleich zu innereuropäischen Fällen nicht durchgesetzt wird. Darüber hinaus gestaltet sich die Ermittlung des Sachverhalts bei der Veräußerung von Minimal­ beteiligungen vermutlich schwieriger als bei Mehrheitsbeteiligungen, sodass auch im Falle von Minimalbeteiligungen eine weitgehend fehlende Durchsetzung in Betracht kommt. b) Ungleichheit beruht auf Mängeln der Erhebungsregelung Grenzüberschreitende Sachverhaltsaufklärung. Als wesentliches Kriterium zu der Beurteilung, ob die Ungleichheit auf Mängeln der Erhebungsregelung beruht, wendet das Bundesverfassungsgericht das Kriterium an, ob die Steuerbelastung nahezu allein auf der Erklärungsbereitschaft des Steuerpflichtigen beruht und eine fehlende oder fehlerhafte Erklärung praktisch ohne bedeutsames Entdeckungsrisiko möglich bleibt.37 In Fällen der Veräußerung von Beteiligungen an auslän­dischen Immobiliengesellschaften mit deutschem Grundbesitz durch einen Ausländer an einen anderen Ausländer stellt sich die Frage, wie die deutsche Finanzverwaltung Informationen über diesen Sachverhalt erhält. Aufgrund der fehlenden Möglich­ keit des Quellensteuerabzugs im Ausland wäre die Finanzverwaltung allein auf die Erklärung des Steuerpflichtigen angewiesen, sofern nicht anderweitige Möglich­ keiten der Kontrolle bestehen. Zu diesem Zweck gibt es mittlerweile vielfältige Möglichkeiten in Gestalt des internationalen Auskunftsverkehrs zwischen den Staaten.38 Dieser dient der Überwindung des Auseinanderfallens der Universalität des materiellen Steuertatbestandes und der durch das Prinzip der formellen Territo­ rialität begrenzten Ermittlungsmöglichkeiten der Finanzverwaltung und bezweckt somit die Gewährleistung einer (möglichst) gesetz- und gleichmäßigen Besteue­ 37

BVerfG, Urteil v. 27. 06. 1991, 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239 (273); BVerfG, Urteil v. 09. 03. 2004, 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94 (114, 119). 38 S. statt vieler nur Schaumburg, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 22.12, 22.56 f.; Staringer, in: DStJG 31 (2008), S. 135 (137); Drüen, in: Forum der inter­ nationalen Besteuerung, Bd. 42 (2013), S. 63 (67); Ehrke-Rabel, StuW 2015, 101 (107).

260

H. Verfassungsrechtliche Vorgaben  

rung.39 Die Annahme eines pauschalen Vollzugsdefizits in Auslandssachverhalten kommt daher nicht in Betracht,40 sodass insoweit konkret zu überprüfen ist, welche Möglichkeiten sich bezüglich der Sachverhaltsaufklärung bei der Veräußerung von Anteilen an Immobiliengesellschaften im Sinne des Art. 13 Abs. 4 MA in reinen Auslandsfällen bieten würden. Hierzu wird zunächst auf solche Sachverhaltsauf­ klärungs- und Kontrollmöglichkeiten nach dem nationalen Recht eingegangen, um sodann jene nach zwischenstaatlichen Abkommen zu untersuchen. aa) Sachverhaltsaufklärungs- und Kontrollmöglichkeiten nach dem nationalen Recht Anzeigepflicht bei Beteiligungserwerb  – § 138 AO. Das deutsche steuerliche Verfahrensrecht bietet zwar diverse Kontrollmöglichkeiten. In den hier relevan­ ten Fällen sind diese allerdings unzureichend. In Sachverhalten mit Auslands­ bezug besteht zum einen gemäß § 138 Abs. 2 AO die Pflicht den Erwerb oder die Veräußerung einer Beteiligung an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse mit Sitz und Geschäftsleitung außerhalb des Geltungsbereichs der AO anzuzeigen. Diese Anzeigepflicht besteht allerdings nur für inländische Steuerpflichtige. Anzeigepflicht nach § 19 GrEStG. Eine weitere Anzeigepflicht besteht nach § 19 GrEStG. Diese grunderwerbsteuerliche Anzeigepflicht könnte auch in die­ sem Rahmen genutzt werden, da es ebenfalls um die Übertragung von Anteilen an grundbesitzenden Gesellschaften geht. Diese Anzeigepflicht gilt nicht nur für inländische Steuerpflichtige, sondern international und soll gerade die Fälle erfas­ sen, über die im Allgemeinen keine Urkunden durch (deutsche) Gerichte, Behörden und Notare errichtet werden.41 Die Anzeigepflicht setzt zwar nicht die Erfüllung der grunderwerbsteuerlichen Tatbestände (Anteilsübertragung oder -vereinigung von mehr als 95 %) voraus.42 Die Erfüllung dieser Anzeigepflicht durch auslän­ dische Anzeigepflichtige kann allerdings nicht zuverlässig überprüft werden.43 39

Seer, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, § 117 AO Rz.  4, 6; Hendricks, in: Wassermeyer, DBA, Art. 26 MA Rz. 2; Hendricks, in: Gosch, AO / FGO, § 117 AO Rz. 7; Staringer, in: DStJG 31 (2008), S. 135 (136); Bozza-Bodden, in: DStJG  36 (2013), S. 133 (133 f.); Schaumburg, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 22.56; Seer / Gabert, StuW 2010, 3 (4); Ehrke-Rabel, StuW 2015, 101 (106 f.); Czakert, Neue Entwicklungen bei der steuerlichen Amts­ hilfe, S. 9 f.; Drüen, in: Forum der internationalen Besteuerung, Bd. 42 (2013), S. 63 (65 f.). 40 Waldhoff, StuW 2013, 121 (132). 41 FG Hamburg, Gerichtsbescheid v. 31. 03. 2006, III 155/05, NWB 2006, 2324; Pahlke, in: Pahlke, GrEstG, § 19 Rz. 2; Wachter, in Behrens / Wachter, GrEStG, § 19 Rz. 62. Pirner /  Könemann, IStR 2013, 423 (426) halten diese Anzeigepflicht zu Recht für nicht ausreichend, da es an einer wirksamen Kontrollmöglichkeit fehlt. 42 Pahlke, in: Pahlke, GrEstG, § 19 Rz. 2; Wachter, in Behrens / Wachter, GrEStG, § 19 Rz. 58. 43 Pahlke, in: Pahlke, GrEstG, Einleitung Rz. 17; Wachter, in Behrens / Wachter, GrEStG, § 19 Rz. 12, 19.

I. Strukturelles Vollzugsdefizit  

261

Zudem dürfte es schon an einer Anzeige mangeln, sofern Übertragungen unter­ halb der grunderwerbsteuerlich relevanten Schwelle erfolgen und daher ebenfalls nicht erfasst werden. Erhöhte Mitwirkungspflicht – § 90 Abs. 2, 3 AO. Darüber hinaus bestehen nach § 90 Abs. 2 und Abs. 3 AO erhöhte Mitwirkungspflichten bei der Ermittlung und Beurteilung eines ausländischen Sachverhalts. § 90 Abs. 2 AO bezieht sich damit im Wesentlichen auf Steuerinländer mit steuerrelevanten Auslandsbeziehungen.44 § 90 Abs. 2 AO kann allerdings nur mit entsprechendem Erfolg eingesetzt werden, wenn die erhöhten Mitwirkungspflichten auch durchgesetzt oder deren Nichterfül­ lung sanktioniert werden können. Es besteht also auch hier das Problem der auf das Inland beschränkten Vollzugsgewalt. Zur Durchsetzung einer entsprechenden Mitwirkungspflicht im Ausland ist die Finanzverwaltung daher auf entsprechende Hilfe anderer Staaten angewiesen. Um einen anderen Staat zur Mitwirkung bei der Ermittlung eines ausländischen Sachverhalts anhalten zu können, ist allerdings auch die Kenntnis der betroffenen Steuerpflichtigen notwendig. Ohne entsprechende Kenntnisse besteht daher weder die Möglichkeit einer Inanspruchnahme dieser Mitwirkungspflicht noch die Sanktion deren Verletzung z. B. durch Schätzung. Die erhöhten Mitwirkungspflichten erweisen sich demnach ebenfalls als unzureichend. Zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe – § 117 AO. Nationale Regelungen zur zwischenstaatlichen Koordination enthält § 117 AO. Dieser ist die nationale Grundnorm der zwischenstaatlichen Kooperation.45 Abgesehen von der vertrags­ losen Amtshilfe in § 117 Abs. 3 AO umfasst diese in § 117 Abs. 1 und Abs. 2 AO im Wesentlichen die zwischenstaatliche Kooperation aufgrund von DBA und EUA­ HiG.46 Die diesbezüglichen Möglichkeiten sollen dort erörtert werden. Über die auf diesen Grundlagen hinausgehende zwischenstaatliche Informationsmöglich­ keit besteht zwar weiterhin gemäß § 117 Abs. 1 AO die Möglichkeit ohne spezielle Rechtsgrundlage Amtshilfe „nach Maßgabe des deutschen Rechts“ in Anspruch zu nehmen (sog. Kulanzhilfe).47 Ein Anspruch gegenüber dem anderen Staat ergibt sich hieraus allerdings nicht, sodass die deutsche Finanzverwaltung insoweit auf das Wohlwollen des anderen Staates angewiesen ist. Zwar kann dieses eventuell im Rahmen des Prinzips der Gegenseitigkeit der Kooperation „beeinflusst“ wer­ den, indem die deutsche Finanzverwaltung ebenfalls Kulanzauskünfte erteilt.48 44

Staringer, in: DStJG 31 (2008), S. 135 (140 ff.); Seer, in: FS Schaumburg, S. 151 (161). Hendricks, in: Gosch, AO / FGO, § 117 AO Rz. 1; Seer, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, § 117 AO Rz. 8; Kraft / Ditz / Heider, DB 2017, 2243. 46 Zur Vielfalt der Rechtsgrundlagen s. Seer, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, § 117 AO Rz.  8; Hendricks, in: Wassermeyer, DBA, Art. 26 MA Rz. 7; Seer / Gabert, StuW 2010, 3 ff.; Schaumburg, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 22.57. 47 Hendricks, in: Gosch, AO / FGO, § 117 AO Rz. 60; Bozza-Bodden, in: DStJG 36 (2013), S. 133 (149); Bozza-Bodden, in: DStJG 36 (2013), S. 133 (149). 48 Nach einhelliger Auffassung (Hendricks, Internationale Informationshilfe, S. 95 m. w. N.) beruht insbesondere die Kulanzhilfe auf dem Beweggrund selbst in den Genuss entsprechender Unterstützung zu gelangen, sodass die Erteilung von Auskünften letztlich der verfassungsrecht­ lich gebotenen Gleichmäßigkeit der deutschen Besteuerung dient. 45

262

H. Verfassungsrechtliche Vorgaben  

Eine sichere Rechtsgrundlage zur zuverlässigen Erlangung von Informationen ist dies damit allerdings freilich nicht. bb) Sachverhaltsaufklärungs- und Kontrollmöglichkeiten im Rahmen der zwischenstaatlichen Koordination Subsidiarität der zwischenstaatlichen Amtshilfe. Die grenzüberschreitende Sach­ verhaltsaufklärung und Bereitstellung von Kontrollmöglichkeiten wird insbeson­ dere durch den internationalen Informationsaustausch bezweckt und bewerkstel­ ligt.49 Bei der Inanspruchnahme des internationalen Informationsaustausches gilt nach deutschem Recht zwar das Subsidiaritätsprinzip,50 d. h., dass die zu ersuchen­ den Auskünfte zur Durchführung des deutschen Besteuerungsverfahrens erforder­ lich sein müssen (§ 111 Abs. 1 S. 1 AO). Erforderlich sind Auskünfte dann, wenn diese für die Besteuerung rechtlich erheblich und vom ersuchenden Staat auch nach Ausschöpfung eigener Auskunftsquellen nicht erreichbar sind.51 Wie soeben erörtert, sind die nationalen Ermittlungsmöglichkeiten allerdings regelmäßig nicht ausreichend, sodass das Ersuchen um Informationen im Wege des internationalen Informationsaustausches in jedem Fall erforderlich ist. Arten des Informationsaustausches. Im internationalen Informationsaustausch ist grundsätzlich zwischen Auskunftserteilung mit und ohne Ersuchen zu unter­ scheiden.52 In den hier relevanten Fällen ist vorrangig problematisch überhaupt an Informationen hinsichtlich einer Veräußerung im Ausland zu gelangen. Insoweit kommt es hier maßgeblich auf die ersuchensunabhängige Informationshilfe an. Diese umfasst automatische Auskünfte und Spontanauskünfte.53 Der Unterschied zwischen automatischen und Spontanauskünften besteht darin, dass bei Ersteren eine systematische Übermittlung zuvor festgelegter Informationen über gleichgela­ gerte Sachverhalte in regelmäßigen, im Voraus festgelegten Abständen geschieht.54

49

Bozza-Bodden, in: DStJG 36 (2013), S. 133 f.; Drüen, in: Forum der internationalen Be­ steuerung, Bd. 42 (2013), S. 63 (66); Ehrke-Rabel, StuW, 2015 101 (106). 50 Bozza-Bodden, in: DStJG 36 (2013), S. 133 (149); Hendricks, in: Wassermeyer, DBA, Art. 26 MA Rz. 13. 51 Seer, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, § 117 AO Rz.  11; Bozza-Bodden, in: DStJG 36 (2013), S. 133 (149); Hendricks, in: Wassermeyer, DBA, Art. 26 MA Rz. 13, 3; Engelschalk, in: Vogel /  Lehner, DBA, Art. 26 Rz. 35; Czakert, Neue Entwicklungen bei der steuerlichen Amtshilfe, S. 19. Ausführlich Hendricks, Internationale Informationshilfe, S. 137 ff. 52 Hendricks, in: Wassermeyer, DBA, Art. 26 MA Rz. 4; Schaumburg, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 22.76. 53 Hendricks, in: Wassermeyer, DBA, Art. 26 MA Rz. 4; Schaumburg, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 22.78. 54 Hendricks, in: Wassermeyer, DBA, Art. 26 MA Rz. 4; Bozza-Bodden, in: DStJG 36 (2013), S. 133 (150); Kraft / Ditz / Heider, DB 2017, 2243 (2245); Czakert, IStR 2017, 663 (664). S. mitt­ lerweile auch § 2 Abs. 2 EUAHiG in der Fassung des Gesetzes vom 20. 12. 2016, BGBl. I 2016, S. 3000.

I. Strukturelles Vollzugsdefizit  

263

Demgegenüber handelt es sich bei Letzteren um die nicht systematische Übermitt­ lung von Informationen, weil die mitteilende Behörde Anzeichen für eine fehler­ hafte Steuerfestsetzung oder Steuererhebung im Empfängerstaat sieht.55 Während der automatische Informationsaustausch also ein abstraktes Risiko im Rahmen der Steuererhebung vermeiden möchte, ist das Ziel bei Spontanauskünften die Minderung eines diesbezüglich konkreten Risikos.56 Beide Arten sind auch in der EU-Amtshilferichtlinie geregelt, die eine wesentliche Rechtsgrundlage im Rahmen der zwischenstaatlichen Koordination nach § 117 Abs. 2 AO darstellt. (1) EU-Amtshilferichtlinie Kein Tatbestand des automatischen Informationsaustausches nach EUAHiG. Die EU-Amtshilferichtlinie wurde in Deutschland durch das EUAHiG57 umge­ setzt. Art. 8 Abs. 1 lit. e) AmtshilfeRL58 – umgesetzt durch § 7 EUAHiG – ermög­ licht die automatische Übermittlung von Informationen eines Mitgliedstaates an andere Mitgliedstaaten, d. h. ohne deren Ersuchen und ohne konkreten Anlass.59 Zwar enthält § 7 Abs. 1 Nr. 5 EUAHiG die automatische Übermittlung von Infor­ mationen zu Eigentum an unbeweglichem Vermögen. Beteiligungen an Immo­ biliengesellschaften sind hiervon jedoch schon vom Wortlaut nicht umfasst. Ein automatischer Informationsaustausch auf der Grundlage der EU-Amtshilfericht­ linie scheidet somit aus. Möglichkeit von Spontanauskünften. Art. 9 AmtshilfeRL  – umgesetzt durch § 8 EUAHiG  – ermöglicht den Behörden eines Mitgliedstaates Behörden eines anderen Mitgliedstaates im Wege des spontanen Informationsaustausches alle Informationen zu übermitteln, von denen sie Kenntnis haben und die für die zu­ ständigen Behörden der anderen Mitgliedstaaten von Nutzen sein können. Art. 9 Abs. 1 lit. b) AmtshilfeRL bzw. § 8 Abs. 2 Nr. 2 EUAHiG verpflichtet die Mitglied­ staaten zur Übermittlung von Informationen hinsichtlich eines Sachverhalts, bei dem ein Steuerpflichtiger eine Steuerermäßigung oder Steuerbefreiung in einem Mitgliedstaat erhält, die eine Steuererhöhung oder eine Besteuerung in dem an­ deren Mitgliedstaat zur Folge haben würde. Bei weiter Auslegung dieses Artikels könnte man davon ausgehen, dass die Steuerermäßigung oder Steuerbefreiung in

55 Hendricks, in: Wassermeyer, DBA, Art. 26 MA Rz. 4; Schaumburg, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 22.114, 22.121; Seer / Gabert, StuW 2010, 3 (13 f.); Czakert, Neue Entwicklungen bei der steuerlichen Amtshilfe, S. 26. 56 Seer, in: Gosch / Kroppen / Grotherr / Kraft, DBA, Art.  26 Rz.  23; Gabert, FR 2013, 986 (987). 57 BGBl. I 2013, S. 1809. 58 Richtlinie 2011/16/EU des Rates vom 15. Februar 2011 über die Zusammenarbeit der Ver­ waltungsbehörden im Bereich der Besteuerung und zur Aufhebung der Richtlinie 77/799/EWG, ABl. Nr. L 64 S. 1. 59 Rätke, in: Klein, AO, § 117 Rz. 155.

264

H. Verfassungsrechtliche Vorgaben  

einem Mitgliedstaat die Anrechnung einer Steuer des Belegenheitsstaates oder Freistellung des entsprechenden Veräußerungsgewinns beinhaltet. Die Steuer­ erhöhung im anderen Staat stellt die Steuerpflicht hinsichtlich des Veräußerungs­ gewinns aus der Anteilsveräußerung dar. Es ist allerdings zum einen fraglich, ob ein Steuerpflichtiger Kenntnis seiner Steuerpflicht im Belegenheitsstaat hat oder gar darauf hinweisen wird, dass er grundsätzlich im Belegenheitsstaat steuerpflich­ tig ist und der Ansässigkeitsstaat zur Anrechnung oder Freistellung verpflichtet ist, wenn er in der Gesamtsteuerlast im Ansässigkeitsstaat geringer besteuert wird und eingeschränkte Ermittlungsmöglichkeiten bestehen. Zum anderen stellt sich die Frage, ob der Ansässigkeitsstaat tatsächlich ein Interesse an der Übermittlung der Informationen haben wird, da dies eine Minderung seines Besteuerungsanteils zur Folge hat. Abgesehen davon ist es notwendig, dass der Ansässigkeitsstaat die tatsächlichen und rechtlichen Voraussetzungen der Anwendbarkeit des Art. 13 Abs. 4 MA eigenständig überprüft und positiv das Besteuerungsrecht des anderen Staates feststellt. Hierzu ist zum einen die – über die Kenntnis der Veräußerung einer Beteiligung und der Erzielung eines Veräußerungsgewinns hinausgehende – Kenntnis dieser Finanzverwaltung notwendig, dass es sich um eine Beteiligung mit Grundbesitz in einem anderen Staat handelt. Zum anderen ist fraglich, wie die Behörde des Ansässigkeitsstaates ermitteln kann, ob der Wert des Aktivvermögens der veräußerten Gesellschaft zu mehr als 50 % auf unbeweglichem Vermögen im anderen Staat beruht. Die festgestellten Probleme in der Anwendbarkeit des Art. 13 Abs. 4 MA, d. h. insbesondere bei der Ermittlung der Grundbesitzquote, schlagen somit auch auf die Ebene des Informationsaustausches durch. Insoweit könnte dies zwar ein Anhaltspunkt für den Erhalt entsprechender, für die Besteuerung nach Art. 13 Abs. 4 MA notwendiger Informationen sein, dieser ist jedoch mit erheb­ lichen praktischen Problemen behaftet. (2) Auskunftsklauseln in DBA Art. 26 OECD-MA. Neben der Möglichkeit des Informationsaustausches im Rahmen der Amtshilferichtlinie besteht die Möglichkeit des Informationsaustau­ sches auch noch auf der Grundlage von Auskunftsklauseln in DBA. Nach Art. 26 MA60 tauschen die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten die Informationen aus, die zur Durchführung des Abkommens oder zur Verwaltung und Anwendung des innerstaatlichen Rechts betreffend Steuern voraussichtlich erheblich sind. Es handelt sich hierbei um eine große Auskunftsklausel, sodass die erlangten Informa­ tionen auch im Rahmen eines innerstaatlichen Steuerverfahrens Verwendung finden 60 Ferner besteht die Möglichkeit des Informationsaustausches nach dem Musterabkommen über den Informationsaustausch (MA-InfAust). Dessen Regelungen entsprechen im Kern den Regelungen, die Art. 26 MA beinhaltet (Schaumburg, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationa­ les Steuerrecht, Rz. 22.99). Da das MA-InfAust in Art. 5 zwingend ein Ersuchen voraussetzt (­Hendricks, in: Wassermeyer, DBA, MA-InfAust, Art. 5 Rz. 4), wird hierauf nicht eingegangen, da ein Ersuchen erhebliches Vorwissen voraussetzt und somit hier nicht weiterführt.

I. Strukturelles Vollzugsdefizit  

265

können.61 Der Wortlaut des Art. 26 MA differenziert nicht zwischen Informations­ hilfe auf Ersuchen und einer solchen ohne, sodass auf der Grundlage von Art. 26 MA neben Auskünften auf Ersuchen auch Spontan- und automatische Auskünfte erteilt werden können.62 Voraussetzungen der Ersuchenshilfe mangels Kenntnis nicht erfüllbar. Der klassische Fall der Informationshilfe ist die Ersuchenshilfe.63 Ein Ersuchen setzt nach dem Wortlaut des Art. 26 MA aber voraus, dass die ersuchte Information voraussichtlich erheblich ist. Zur Erfüllung des Begriffs der voraussichtlichen Er­ heblichkeit ist ein Einzelfallbezug notwendig, sodass Anfragen ins Blaue hinein nicht möglich sind.64 Gerade bei den hier relevanten Sachverhalten die sich allein im Ausland abspielen, besteht allerdings das Problem, dass die deutsche Finanz­ verwaltung erst einmal davon erfahren muss, dass sich dieser Sachverhalt ereig­ net hat.65 Insoweit besteht die zwischen den Steuerpflichtigen und der Finanz­ verwaltung ohnehin vorhandene und einen gleichmäßigen Vollzug erschwerende Informationsasymmetrie hier in besonderem Maße.66 Zwar ist nicht erforderlich, dass ein Ersuchen Name und / oder Adresse des Steuerpflichtigen bereits nennt, je­ doch ist in jedem Fall ein Einzelfallbezug notwendig.67 Da die Finanzverwaltung dementsprechend regelmäßig keine auf einen Einzelfall bezogenen Informationen haben wird und Anfragen ins Blaue hinein (sog. „fishing expeditions“) unzulässig sind, sind die Voraussetzungen der Ersuchenshilfe nicht erfüllt, sofern sich die ent­ sprechende Auskunftsklausel nach Art. 26 MA richtet. Abgrenzung von Gruppenanfragen und „fishing expeditions“. Darüber hinaus kommen zwar noch Gruppenanfragen in Betracht, aber auch ihre Voraussetzungen 61

Demgegenüber dienen sog. „kleine Auskunftsklauseln“ lediglich der Erlangung von Infor­ mationen, die für die unmittelbare Anwendung des Abkommens relevant sind, s. Hendricks, in: Wassermeyer, DBA, Art. 26 MA Rz. 4; Seer, in: Gosch / Kroppen / Grotherr / Kraft, DBA, Art.  26 Rz. 24; Engelschalk, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 26 Rz. 3; Bozza-Bodden, in: DStJG 36 (2013), S. 133 (138). 62 Seer, in: Gosch / Kroppen / Grotherr / Kraft, DBA, Art.  26 Rz.  21; Engelschalk, in: Vogel /  Lehner, DBA, Art. 26 Rz. 40 f.; Bozza-Bodden, in: DStJG 36 (2013), S. 133 (150); Czakert, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art.  26 Rz.  50 f.; Seer / Gabert, StuW 2010, 3 (12); Kraft / Ditz / Heider, DB 2017, 2243 (2245). 63 Hendricks, in: Wassermeyer, DBA, Art. 26 MA Rz. 24. 64 Hendricks, in: Wassermeyer, DBA, Art. 26 MA Rz. 30; Seer, in: Gosch / Kroppen / Grotherr /  Kraft, DBA, Art. 26 Rz. 28 f.; Engelschalk, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 26 Rz. 34b f.; Czakert, Neue Entwicklungen bei der steuerlichen Amtshilfe, S. 24. 65 S. hierzu auch Heuermann, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, AO / FGO, Vor §§ 149–153 Rz. 1; Drüen, in: DStJG 31 (2008), S. 167 (170 f.); Ehrke-Rabel, StuW 2015, 101; Lampert, in: FS Wendt, S. 255 (269 f.); Tipke, in: FS Offerhaus, S. 819 (824, 834). 66 S. zu dieser Informationsasymmetrie Drüen, in: DStJG 31 (2008), S. 167 (170, 172); Seer, in: DStJG 31 (2008), S. 7 (15); Eckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit im Steuerrecht, S. 9 ff., 273 ff., 277. 67 Tz. 5.1 MK zu Art. 26 MA; Hendricks, in: Wassermeyer, DBA, Art. 26 MA Rz. 30; Seer, in: Gosch / Kroppen / Grotherr / Kraft, DBA, Art.  26 Rz.  28 f.; Czakert, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 26 Rz. 59.

266

H. Verfassungsrechtliche Vorgaben  

sind hier nicht erfüllt. Gruppenanfragen sind solche, die sich (ohne Nennung von Name oder Ähnlichem) auf bestimmte konkretisierte Verhaltensmuster beziehen.68 Demgegenüber haben „fishing expeditions“ einen spekulativen Charakter.69 Die Abgrenzung von Gruppenanfragen und sog. „fishing expeditions“ erscheint hier problematisch, wenn man von einer Anfrage, die sich auf konkretisierte Verhal­ tensmuster wie z. B. die Veräußerung von Immobiliengesellschaftsanteilen bezieht, ausgeht.70 Allerdings ist auch bei Gruppenanfragen ein Einzelfall­bezug notwen­ dig, der durch die Angabe weiterer Konkretisierungsmerkmale erfüllt wird.71 Das in Tz. 5.2 MK zu Art. 26 MA genannte Beispiel einer spekulativen Anfrage, die lediglich auf die Erbringung von Finanzdienstleistungen an Nichtansässige und die Möglichkeit einer Steuerverkürzung abstellt, kann auch hier zur Abgrenzung herangezogen werden. Hiernach ist anzunehmen, dass z. B. Anfragen, die sich le­ diglich auf die Veräußerungen von Immobiliengesellschaftsanteilen mit deutschem Grundbesitz beziehen, spekulativ sind. Es handelt sich also um eine unzulässige „fishing expedition“. Die Finanzverwaltung ist daher auch hier regelmäßig auf ersuchensunabhängige Informationshilfe, d. h. sowohl Spontan- als auch automa­ tische Auskünfte,72 angewiesen. Ersuchensunabhängige Auskunftserteilung steht im Ermessen des anderen Staates. Tz. 9 lit. c) MK zu Art. 26 MA spricht zwar davon, dass auch unaufge­ forderte Auskünfte erteilt werden dürfen, „wenn ein Staat […] Kenntnis von Um­ ständen erlangt hat, die nach seiner Auffassung auch für den anderen Staat von Interesse sind“, sodass die ersuchensunabhängige Informationshilfe grundsätzlich abkommenskonform ist.73 Es besteht jedoch keine Verpflichtung zur Erteilung einer solchen Informationshilfe, da die Voraussetzungen, unter denen eine Infor­ mationsübermittlung geschuldet wird, nicht auszumachen sind.74 Damit steht die Erteilung ersuchensunabhängiger Auskünfte allein im Ermessen der Vertragspar­ teien.75 Da die völkerrechtliche Pflichtensituation strikt von der innerstaatlichen 68 Schaumburg, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 22.93; Czakert, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art.  26 Rz.  60; Bozza-Bodden, in: DStJG 36 (2013), S. 133 (140 f.). 69 Tz. 5.2 MK zu Art. 26 MA; Hendricks, in: Wassermeyer, DBA, Art. 26 MA Rz. 31; Czakert, IStR 2010, 567 (568). 70 S. zu weiteren Abgrenzungsbeispielen auch Steichen / Böing, IStR 2012, 104 (106). 71 Tz. 5.2 MK zu Art. 26 MA; Hendricks, in: Wassermeyer, DBA, Art. 26 MA Rz. 31; BozzaBodden, in: DStJG 36 (2013), S. 133 (141). 72 Nach Schaumburg, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 22.133 spielt der auf DBA gestützte automatische Auskunftsaustausch in der Praxis keine große Rolle. 73 Hendricks, in: Wassermeyer, DBA, Art. 26 MA Rz. 42; Seer, in: Gosch / Kroppen / Grotherr /  Kraft, DBA, Art. 26 Rz. 21; Seer / Gabert, StuW 2010, 3 (12); Bozza-Bodden, in: DStJG 36 (2013), S. 133 (150); Kraft / Ditz / Heider, DB 2017, 2243 (2245). 74 Hendricks, in: Wassermeyer, DBA, Art. 26 MA Rz. 43; Czakert, Neue Entwicklungen bei der steuerlichen Amtshilfe, S. 26. 75 Hendricks, in: Wassermeyer, DBA, Art. 26 MA Rz. 44; Engelschalk, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 26 Rz. 41; Seer, in: Gosch / Kroppen / Grotherr / Kraft, DBA, Art.  26 Rz.  24.  Von einer Verpflichtung zur Übermittlung der Informationen im Rahmen der ersuchensunabhängigen Informationshilfe geht allerdings Czakert, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 26 Rz. 45 aus.

I. Strukturelles Vollzugsdefizit  

267

Hilfeleistungsbefugnis zu unterscheiden ist, sagt ein auf völkerrechtlicher Ebene bestehendes Ermessen noch nichts darüber aus, ob dem betroffenen Staat auch innerstaatlich die Befugnis zur Hilfeleistung zusteht.76 Insofern kann die Infor­ mationshilfe trotz der abkommensrechtlichen Zulässigkeit an der innerstaatlichen Unzulässigkeit scheitern. Diesbezüglich wird z. B. die Befugnis der deutschen Fi­ nanzverwaltung, auf der Grundlage einer dem Art. 26 MA entsprechenden Aus­ kunftsklausel ersuchensunabhängige Auskünfte zu erteilen, aufgrund des Fehlens eines Anlasses, Zwecks und der Grenzen des Eingriffs in das Grundrecht der in­ formationellen Selbstbestimmung verneint.77 Da es sich um einen Informations­ austausch handelt, stellt sich insoweit angesichts des Grundsatzes der Gegenseitig­ keit der Informationshilfe die Frage, ob der andere Staat Deutschland Auskünfte erteilen wird, sofern Deutschland dies nicht tut.78 (3) Multilaterales Übereinkommen über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen Zusätzlich besteht mit dem multilateralen Übereinkommen zur gegenseitigen Amtshilfe in Steuersachen79 eine weitere Rechtsquelle zum Informationsaustausch. Nach Art. 6 dieses Übereinkommens können die Vertragsstaaten ein­vernehmlich Fallkategorien und Verfahren für den automatischen Informationsaustausch fest­ legen, um diesen inhaltlich weiter zu konkretisieren. Auf dieser Grundlage wur­ den bereits zwei umfassende mehrseitige Vereinbarungen ausgehandelt.80 Insoweit könnte dies auch als Grundlage zur Erarbeitung eines automatischen Informations­ austausches bei Immobiliengesellschaftsanteilen dienen, da die anderen Staaten ebenfalls vor dem Problem der Informationserlangung bei rein ausländischer Ver­ äußerung von Immobiliengesellschaftsanteilen stehen.

76

Hendricks, in: Wassermeyer, DBA, Art. 26 MA Rz. 44; Engelschalk, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 26 Rz. 26, 98. 77 Hendricks, in: Wassermeyer, DBA, Art. 26 MA Rz. 45. A. A. aber BFH, Beschluss v. 13. 01. 2006, I B 35/05, BFH / NV 2006, 922. 78 Zum Grundsatz der Gegenseitigkeit Schaumburg, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationa­ les Steuerrecht, Rz. 22.94; Bozza-Bodden, in: DStJG 36 (2013), S. 133 (137); Hendricks, in: Wasser­meyer, DBA, Art. 26 MA Rz. 34; Engelschalk, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 26 Rz. 37. 79 Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters vom 25. 01. 1988 in Deutschland durch Gesetz vom 16. 07. 2015 (BGBl. II 2015, 966) umgesetzt. S. hierzu Seer / Gabert, StuW 2010, 3 (6 f.); Grotherr, IStR 2015, 845 ff.; Kraft / Ditz / Heider, DB 2017, 2243 (2246 f.); Dölker, BB 2017, 279 f. 80 Seer, in: Gosch / Kroppen / Grotherr / Kraft, DBA, Art.  26 Rz.  13, 99; Kraft / Ditz / Heider, DB 2017, 2243 (2246 f.). Es handelt sich hierbei um die Mehrseitige Vereinbarung über den automatischen Austausch von Finanzkonteninformationen (sog. Common Reporting Standard – CRS) und die Mehrseitige Vereinbarung über den Austausch länderbezogener Informationen (sog. Country-by-Country Reports).

268

H. Verfassungsrechtliche Vorgaben  

cc) Zwischenergebnis Unzureichende Ermittlungsmöglichkeiten. Die nationalrechtlichen Kontrollmög­ lichkeiten sind entweder nicht einschlägig oder unzureichend.81 Die Erlangung von Informationen durch Kontrollmöglichkeiten im Rahmen der zwischenstaatlichen Koordination ist unsicher. Zwar soll der automatische Auskunftsaustausch dem Staat Kontrollmaterial zum Abgleich mit den erhaltenen Daten in den Steuererklä­ rungen bieten.82 Art. 8 AmtshilfeRL umfasst aber nicht den Erwerb oder die Veräu­ ßerung von Beteiligungen an Immobiliengesellschaften. Art. 9 AmtshilfeRL könnte eine Möglichkeit zur Erlangung entsprechender Informationen sein, gilt allerdings nur für die Staaten der Europäischen Union. Problematisch daran ist zusätzlich, dass im Rahmen des Informationsaustausches dieselben Probleme auftreten, wie sie bei der Überprüfung der Anwendbarkeit von Art. 13 Abs. 4 MA auftreten, so­ dass ein diesbezüglicher Informationsaustausch einen erheblichen administrativen Aufwand darstellt. Nicht allein auf den Raum der Europäischen Union begrenzt sind die Auskunftsklauseln in DBA, beispielsweise auf der Grundlage von Art. 26 MA. Die Anforderungen der Ersuchenshilfe nach Art. 26 MA können mangels Ein­ zelfallbezugs aber regelmäßig nicht erfüllt werden. Die in diesen Fällen daher re­ gelmäßig notwendige ersuchensunabhängige Informationshilfe ist völkerrechtlich nicht verpflichtend, sondern steht – jedenfalls bei Staaten, die nicht der Europä­ ischen Union angehören (s. auch Art. 9 Abs. 1 lit. b) Amtshilfe-RL) – im Ermessen der Staaten. Die deutsche Finanzverwaltung ist somit angesichts unsicherer Kont­ rollmöglichkeiten maßgeblich auf die Erklärungsbereitschaft der Steuerpflichtigen angewiesen. Ein strukturelles Vollzugsdefizit bei der Besteuerung der Veräußerung von Immobiliengesellschaftsanteilen im Ausland ist aufgrund einer nicht auf den Vollzug der materiellen Norm angelegten Erhebungsregel zu befürchten.83 Im Übri­ gen treten aufgrund der Notwendigkeit der grenzüberschreitenden Ermittlung, ins­ besondere durch den Informationsaustausch, im Vergleich zu anderen Einkünften regelmäßig gesteigerte Aufklärungsprobleme und somit auch Erhebungsmängel auf. Hinzu kommt, dass die entsprechende Ermittlung umso schwieriger sein dürfte, je geringer die veräußerte Beteiligung ist, sodass auch dies die Notwendigkeit bzw. Sinnhaftigkeit einer Mindestbeteiligungsschwelle aufzeigt.

81 Aus diesem Grund schlägt Platform for Collaboration on Tax, Discussion Draft Taxation of Indirect Transfers, S. 47, 51, die Fiktion der Veräußerung und des Rückkaufs des gesamten Gesellschaftsvermögens durch einen im Belegenheitsstaat ansässigen Steuerpflichtigen vor, da insoweit die Finanzverwaltung sämtliche Ermittlungs- und Vollstreckungsmöglichkeiten wie in einem Inlandsfall hat und die Wahrscheinlichkeit der Einhaltung der Pflicht zur Erklä­ rung dieser Einkünfte niedrig ist. S. hierzu die Änderungsvorschläge zum nationalen Recht auf S. 313 ff. 82 Hendricks, in: Wassermeyer, DBA, Art. 26 MA Rz. 4; Seer, in: Gosch / Kroppen / Grotherr /  Kraft, DBA, Art. 26 Rz. 24; Seer / Gabert, StuW 2010, 3 (14). 83 So auch Fetzer, in: BeckOK, EStG, Kirchhof / Kulosa / Ratschow, § 49 Rz. 288.2; Behrends /  Röck, IWB 2019, 147 (158); Kempf / Loose / Oskamp, IStR 2018, 527 (529). A. A. allerdings Gosch, in: Kirchhof / Seer (Hrsg.), EStG, § 49 Rz. 36g.

I. Strukturelles Vollzugsdefizit  

269

c) Mängel der Erhebungsregelung sind dem Gesetzgeber zuzurechnen Pflicht zur Schaffung geeigneter Aufklärungsmöglichkeiten. Bei Darlegung der Voraussetzungen der Zurechnung eines strukturellen Vollzugsdefizits an den Ge­ setzgeber wurde ausgeführt, dass der Maßstab dieser Zurechnung in ausländischen Sachverhalten zwar abzumildern ist. Den Gesetzgeber trifft jedoch insoweit eine verfassungsrechtliche Optimierungspflicht hinsichtlich der Herstellung tatsäch­ licher Belastungsgleichheit,84 sodass dieser verpflichtet ist, bei Normen, die auf eine extraterritoriale Rechtsanwendung angelegt sind, diese auch durch entspre­ chende Möglichkeiten der zwischenstaatlichen Koordination zu flankieren. An­ sonsten sind diese bereits dem Grunde nach auf einen Widerspruch zwischen dem von ihnen ausgehenden materiellen Normbefehl und einer nicht auf dessen Durch­ setzung gerichtete Erhebungsregel angelegt. Sofern der Gesetzgeber zusätzlich zur Einführung eines Art. 13 Abs. 4 MA entsprechenden Besteuerungstatbestandes nicht darauf hinwirkt eine Verbesserung der Informationsbeschaffung zu verein­ baren, ist ihm das strukturelle Vollzugsdefizit daher auch zuzurechnen. d) Fehlende verfassungsrechtliche Rechtfertigung der Ungleichbehandlung Ohne Rechtfertigung. Eine verfassungsrechtliche Rechtfertigung scheidet aus. Zum einen wurde dargelegt, dass ein erhöhter Aufwand und das Verhältnismäßig­ keitsprinzip nicht als Rechtfertigungsgrund für ein strukturelles Vollzugsdefizit herangezogen werden können. Zum anderen sind keine kollidierenden Güter von Verfassungsrang, die eine Rechtfertigung herbeiführen könnten, ersichtlich. e) Ergebnis Verbesserung notwendig. Um ein strukturelles Vollzugsdefizit zu vermeiden, muss der Gesetzgeber bei Einführung eines entsprechenden Steuertatbestandes zu­ sätzlich dazu die Möglichkeiten des Vollzugs durch Verbesserung der Informations­ beschaffung sicherstellen. Es hat sich gezeigt, dass weder die ersuchensabhängige noch eine Spontanauskunft eine sichere Grundlage zur Informationsbeschaffung bilden. Zwar kommen Spontanauskünfte auf der Grundlage der EU-Amtshilfericht­ linie in Betracht. Allerdings sind diese – abgesehen von den auftretenden prakti­ schen Problemen – auf das Gebiet der Europäischen Union begrenzt. Es verbleibt damit der automatische Informationsaustausch. Insoweit käme die Verankerung eines automatischen Informationsaustausches im DBA selbst in Betracht. Die Digi­

84 S. oben S. 256 und Hendricks, in: Gosch, AO / FGO, § 117 AO Rz. 7; Waldhoff, StuW 2013, 121 (135).

270

H. Verfassungsrechtliche Vorgaben  

talisierung der Verwaltung könnte dies unterstützen. Eine weitere Möglichkeit wäre die Erarbeitung eines automatischen Informationsaustausches auf der Grundlage des multilateralen Übereinkommens über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersa­ chen. Darüber hinaus käme auch die Ergänzung der EU-Amtshilferichtlinie in Be­ tracht. Eine solche Ergänzung würde jedoch nur den Raum der Europäischen Union erfassen und könnte ein strukturelles Vollzugsdefizit nur insoweit vermeiden. Wie die Ausführungen in dieser Arbeit gezeigt haben, wäre ein entsprechender Steuer­ tatbestand zur Ausnutzung einer Art. 13 Abs. 4 MA entsprechenden Regelung auf die Erfassung von Auslandsfällen angelegt, nach den derzeitigen Möglichkeiten ist diese Erfassung aber nicht vollziehbar.85 Es muss insoweit auch das normative Umfeld geschaffen werden, das die Gleichheit der Belastung auch hinsichtlich des tatsächlichen Belastungserfolgs prinzipiell gewährleistet.

II. Bewertung von Anteilen im Privatvermögen im Rahmen der (erstmaligen) Verstrickung Zulässigkeit der rückwirkenden Erfassung stiller Reserven. Die durch die Ein­ fügung von Art. 13 Abs. 4 MA geänderte Aufteilung der Besteuerungsrechte führt – korrespondierend zu den Fällen der Entstrickung – zu Fällen der Verstrickung.86 Deutschland erhält durch Art. 13 Abs. 4 MA entsprechende Grundbesitzklauseln die Besteuerungsbefugnis für Veräußerungsgewinne aus der Veräußerung von An­ teilen, die Deutschland bisher nicht zustanden, da dies Deutschland regelmäßig aufgrund der Exklusivität der Ansässigkeitsbesteuerung nach Art. 13 Abs. 5 MA verwehrt war. Im Rahmen der Ermittlung eines der deutschen Besteuerung unter­ liegenden Veräußerungsgewinns stellt sich die Frage, mit welchem Wert die An­ teile, die der Verstrickung unterliegen, zu bewerten sind. Denn abhängig davon, ob die Anteile mit den historischen Anschaffungskosten oder einem anderen Wert im Zeitpunkt der Verstrickung zu bewerten sind, ergibt sich eine unterschiedliche Höhe des Veräußerungsgewinns. Sofern die historischen Anschaffungskosten ange­ setzt werden, kann dies bei Besteuerung im Ansässigkeitsstaat und in Deutschland zu einer Doppelbesteuerung führen.87 Im Rahmen der vorliegenden Untersuchung wurde vorgeschlagen dieses Problem durch den Einsatz korrespondierender Ver­ strickungsklauseln zu lösen.88 Zusätzlich hierzu kann es zu einer Erfassung stiller Reserven kommen, die vor dem Zeitpunkt der Änderung der Aufteilung der Be­ steuerungsbefugnisse entstanden sind. Insoweit ist zu überprüfen, ob dies mit den

85

S. auch Eckhoff, in: FS P. Kirchhof, S. 1601 (1609): „Die Erkenntnis, dass die tatsächliche Belastungsgleichheit nicht nur Anforderungen an die entsprechenden Erhebungsregeln, sondern auch an die Vollzugstauglichkeit der materiellen Steuernorm selbst stellt, hat sich darüber hinaus noch nicht durchsetzen können.“ 86 S. hierzu oben S. 179. 87 S. hierzu oben S. 185. 88 S. hierzu oben S. 173, 187.

II. Bewertung von Anteilen im Privatvermögen  

271

verfassungsrechtlichen Grundsätzen des Vertrauensschutzes zur Rückwirkung vereinbar ist. Es wurde bereits erörtert, dass ein Import alter stiller Reserven de lege lata nur bei Anteilen im Sinne des § 17 EStG in einem ausländischen Privat­ vermögen erfolgen kann. Denn die Verstrickung mit dem gemeinen Wert im Zeit­ punkt der Verstrickung findet nur bei Anteilen im Betriebsvermögen statt und der Step-up nach § 17 Abs. 2 S. 3 EStG ist auf die Begründung einer unbeschränkten Steuerpflicht begrenzt. Hierbei ist es aufgrund der Gesetzesänderung durch das JStG 2018 und der Einführung eines Tatbestandes der beschränkten Steuerpflicht für ausländische Gesellschaften irrelevant, ob die Gesellschaft ihren Sitz im Inoder Ausland hat. Denn die Verstrickung mit dem gemeinen Wert im Zeitpunkt der Verstrickung findet nur bei Anteilen im Betriebsvermögen statt und der Step-up nach § 17 Abs. 2 S. 3 EStG ist auf die Begründung einer unbeschränkten Steuer­ pflicht begrenzt. Bei einer Beteiligungshöhe von unter 1 % ist eine Verstrickung mangels Steuerpflicht derzeit nicht möglich.89 Es ist dementsprechend für Fälle von Beteiligungen von mindestens 1 % die Zulässigkeit der Erfassung vor der Ein­ führung des neuen Tatbestandes der beschränkten Steuerpflicht entstandener stiller Reserven zu prüfen. 1. Verfassungsrechtliche Grundsätze des Vertrauensschutzes Grundsätzliches zur Rückwirkung. Eine Rückwirkung einer Norm liegt grund­ sätzlich vor, wenn diese Rechtsfolgen setzen will, die vor dem Zeitpunkt ihrer rechtlichen Existenz (d. h. der Verkündung) eintreten sollen.90 Eine Rückwirkung von Gesetzen kollidiert aber mit dem grundsätzlichen Vertrauen des Bürgers in die Verlässlichkeit der Rechtsordnung.91 Es ist eine wesentliche Voraussetzung von Freiheit und widerspricht diesem Vertrauen, dass an das Verhalten des Bürgers nicht im Nachhinein andere Rechtsfolgen geknüpft werden, als diejenigen, die 89 S. zum Ganzen die Übersicht zur Verstrickung auf S. 185. Die im Gesetzgebungsverfahren zum JStG 2018 noch angedachte Einführung eines Tatbestandes für Beteiligungen an auslän­ dischen Gesellschaften unter 1 % wurde während des Gesetzgebungsverfahrens aufgegeben. Mit der Einführung eines entsprechenden Tatbestandes der beschränkten Steuerpflicht durch das JStG 2018 wurde auch eine entsprechende Übergangsregelung geschaffen (§ 52 Abs. 45a S. 1 EStG). Diese sieht vor, dass lediglich Wertveränderungen nach dem 31. 12. 2018 zu berück­ sichtigen sind. Ausführlicher zur Übergangsregelung S. 291. 90 BVerfG, Beschluss v. 22. 03. 1983, 2 BvR 475/78, BVerfGE 63, 343 (354 f.); BVerfG, Beschluss v. 14. 05. 1986, 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200 (241 ff.); Tipke, Steuerrechtsord­ nung, Band I, S. 149; Wernsmann, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler (Hrsg.), AO / FGO, § 4 Rz. 712; Grzeszick, in: Maunz / Dürig (Hrsg.), Grundgesetz-Kommentar, Art. 20 Rz. 78; Drüen, StuW 2015, 210. 91 BVerfG, Beschluss v. 07. 07. 2010, 2 BvL 14/02, 2/04, 13/05, BVerfGE 127, 1 (16); BVerfG, Beschluss v. 10. 10. 2012, 1 BvL 6/07, BVerfGE 132, 302 (317, 323); Grzeszick, in: Maunz / Dürig (Hrsg.), Grundgesetz-Kommentar, Art. 20 Rz. 69; Tipke, Steuerrechtsordnung, Band I, S. 149; Hey, in: Tipke / Lang (Hrsg.), Steuerrecht, § 3 Rz. 260; Kirchhof, StuW 2000, 221 (222); Spindler, in: DStJG 27 (2004), S. 69 (70).

272

H. Verfassungsrechtliche Vorgaben  

zum Zeitpunkt des Verhaltens an dieses geknüpft wurden.92 Die Rechtsprechung zum Grundsatz des Vertrauensschutzes wird aus Art. 1 Abs. 3, 20 Abs. 3 GG und den Grundrechten hergeleitet.93 Auch in Fällen mit Auslandsbezug unterliegt der Gesetzgeber grundsätzlich einer Bindung an die Grundrechte.94 Insoweit können sich auch ausländische Steuerpflichtige grundsätzlich auf die Rechtsprechung zum Grundsatz des Vertrauensschutzes berufen. Allerdings wird das Maß der Grundrechtsbindung in Fällen mit Auslandsbezug zum Teil herabgesetzt.95 Ver­ fassungsrechtlich problematisch ist eine Rückwirkung allerdings regelmäßig nur, soweit die neue gesetzliche Regelung für den Bürger ungünstiger ist als die vor­ herige, d. h. insoweit belastend ist.96 Belastende Gesetze sind alle Normen, die eine bestehende Rechtsposition verschlechtern oder Begünstigungen aufheben.97 Hinsichtlich der Zulässigkeit einer Rückwirkung belastender Gesetze differenziert die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts grundsätzlich zwischen echter Rückwirkung (sog. Rückbewirkung von Rechtsfolgen) und unechter Rückwirkung (sog. tatbestandliche Rückanknüpfung).98 92

BVerfG, Beschluss v. 22. 03. 1983, 2 BvR 475/78, BVerfGE 63, 343 (356 f.); BVerfG, Be­ schluss v. 07. 07. 2010, 2 BvL 14/02, 2/04, 13/05, BVerfGE 127, 1 (16); BVerfG, Beschluss v. 10. 10. 2012, 1 BvL 6/07, BVerfGE 132, 302 (317); Kirchhof, in: Maunz / Dürig (Hrsg.), Grund­ gesetz-Kommentar, Art. 3 Rz. 346; Birk, in: DStJG 24 (2004), S. 9 (16); Wernsmann, in: Hübsch­ mann / Hepp / Spitaler (Hrsg.), AO / FGO, § 4 Rz.  717, 721; P. Kirchhof, StuW 2000, 221 (229). 93 BVerfG, Beschluss v. 14. 05. 1986, 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200 (242); BVerfG, Beschluss v. 10. 10. 2012, 1  BvL 6/07, BVerfGE 132, 302 (317 m. w. N.); Tipke, Steuerrechtsordnung, Band I, S. 149; Hey, in: Tipke / Lang (Hrsg.), Steuerrecht, § 3 Rz. 260; Wernsmann, in: Hübsch­ mann / Hepp / Spitaler (Hrsg.), AO / FGO, § 4 Rz.  717 ff.; Mellinghoff, in: DStJG 24 (2004), S. 25 (27 f.); Spindler, in: DStJG 27 (2004), S. 69 (72); Kirchhof, in: Maunz / Dürig (Hrsg.), Grund­ gesetz-Kommentar, Art. 3 Rz. 346; Kirchhof, StuW 2000, 221 (222 ff.). 94 BVerfG, Beschluss v. 21. 03. 1957, 1 BvR 65/54, BVerfGE 6, 290 (295); BVerfG, Beschluss v. 25. 03. 1981, 2 BvR 1258/79, BVerfGE 57, 9 (23); Herdegen, in: Maunz / Dürig (Hrsg.), Grund­ gesetz-Kommentar, Art. 1 Rz. 71; Dreier, in: Dreier (Hrsg.), GG-Kommentar, Art. 1 Rz. 29; Coester-Waltjen, in: Berichte DGVR (38) 1998, S. 9 (10); Waldhoff, StuW 2013, 121 (133 m. w. N.). 95 BVerfG, Urteil v. 10. 01. 1995, 1 BvF 1/90, 1 BvR 342/90, 1 BvR 348/90, BVerfGE 92, 26 (41 f.); Herdegen, in: Maunz / Dürig (Hrsg.), Grundgesetz-Kommentar, Art. 1 Rz. 72, 75; Waldhoff, StuW 2013, 121 (133 f. m. w. N.). 96 BVerfG, Beschluss v. 10. 10. 2012, 1 BvL 6/07, BVerfGE 132, 302 (317); Grzeszick, in: Maunz / Dürig (Hrsg.), Grundgesetz-Kommentar, Art. 20 Rz. 75; Tipke, Steuerrechtsordnung, Band I, S. 150; Hey, in: Tipke / Lang (Hrsg.), Steuerrecht, § 3 Rz. 260. 97 BVerfG, Beschluss v. 10. 03. 1971, 2 BvL 3/68, BVerfGE 30, 272 (285 f. m. w. N.); Tipke, Steuerrechtsordnung, Band I, S. 149 f.; Hey, in: Tipke / Lang (Hrsg.), Steuerrecht, § 3 Rz. 260; Wernsmann, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler (Hrsg.), AO / FGO, § 4 Rz.  729; Grzeszick, in: Maunz / Dürig (Hrsg.), Grundgesetz-Kommentar, Art. 20 Rz. 75; Spindler, in: DStJG 27 (2004), S. 69 (71). 98 BVerfG, Beschluss v. 07. 07. 2010, 2 BvL 14/02, 2/04, 13/05, BVerfGE 127, 1 (16 f.); BVerfG, Beschluss v. 10. 10. 2012, 1 BvL 6/07, BVerfGE 132, 302 (317 f.); BVerfGE, Beschluss v. 17. 12. 2013, 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1 (13); Mellinghoff, in: DStJG 27 (2004), S. 25 (41 f.); Spindler, in: DStJG 27 (2004), S. 69 (73 ff.); Tipke, Steuerrechtsordnung, Band I, S. 150; Hey, in: Tipke / Lang (Hrsg.), Steuerrecht, § 3 Rz. 260; Wernsmann, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler (Hrsg.), AO / FGO, § 4 Rz.  714; Desens, StuW 2011, 113; Grzeszick, in: Maunz / Dürig (Hrsg.), Grundgesetz-Kommentar, Art. 20 Rz. 76 m. w. N.; Sachs, in: Sachs (Hrsg.), Grundgesetz, Art. 20 Rz. 132 f.; Birk, FR 2011, 1; Kirchhof, StuW 2000, 221 (222 f.); Drüen, StuW 2015, 210 (211 f.).

II. Bewertung von Anteilen im Privatvermögen  

273

Echte Rückwirkung. Im Steuerrecht setzt echte Rückwirkung voraus, dass hin­ sichtlich eines bereits abgeschlossenen Sachverhalts die Steuerschuld nachträglich abgeändert wird.99 Die Steuerschuld entsteht im Einkommensteuerrecht gemäß § 36 Abs. 1 EStG mit dem Ablauf des Veranlagungszeitraums.100 Echte Rückwir­ kung setzt somit einen Eingriff in einen bereits abgelaufenen Veranlagungszeit­ raum voraus (sog. Veranlagungszeitraumrechtsprechung),101 um für diesen nach­ träglich eine andere Rechtsfolge zu setzen.102 Der Abschluss des Sachverhalts und der Eintritt der zunächst geltenden Rechtsfolgen ereignen sich bei echter Rück­ wirkung also beide vor dem Zeitpunkt der rechtlichen Existenz des diese Rechts­ folgen ändernden Gesetzes.103 Sie ist insoweit gänzlich vergangenheitsbezogen. Echte Rückwirkung ist daher grundsätzlich unzulässig und nur in eng begrenzten Ausnahmefällen zulässig.104 Unechte Rückwirkung. Demgegenüber liegt eine unechte Rückwirkung vor, wenn die Rechtsfolgen des Gesetzes erst in Zukunft, d. h. nach dem Zeitpunkt seiner rechtlichen Existenz, eintreten sollen, der Tatbestand, der die Rechtsfolge auslöst, aber an einen Sachverhalt anknüpft, der teilweise schon vor dem Zeitpunkt der rechtlichen Existenz des Gesetzes „ins Werk gesetzt“105 wurde und noch nicht gänzlich abgeschlossen ist.106 Unechte Rückwirkung ist also dadurch gekennzeich­ net, dass der zu beurteilende Sachverhalt sich sowohl in Zeiträumen vor der Ver­ kündung des Gesetzes wie auch nach der Verkündung des Gesetzes abspielt und 99

BVerfG, Beschluss v. 07. 07. 2010, 2 BvL 14/02, 2/04, 13/05, BVerfGE 127, 1 (18); BVerfG, Beschluss v. 10. 10. 2012, 1  BvL 6/07, BVerfGE 132, 302 (319); Wernsmann, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler (Hrsg.), AO / FGO, § 4 Rz.  733 f.; Hey, in: Tipke / Lang (Hrsg.), Steuerrecht, § 3 Rz. 262; Birk, FR 2011, 1; Schönfeld / Häck, DStR 2012, 1725 (1726); Drüen, StuW 2015, 210 (211). 100 Grzeszick, in: Maunz / Dürig (Hrsg.), Grundgesetz-Kommentar, Art. 20 Rz. 80 m. w. N.; Wernsmann, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler (Hrsg.), AO / FGO, § 4 Rz.  733. 101 BFH, Urteil v. 22. 07. 2010, IV R 29/07, BStBl. II 2011, 511; Spindler, in: DStJG 27 (2004), S. 69 (76); Hey, in: Tipke / Lang (Hrsg.), Steuerrecht, § 3 Rz. 262; Desens, StuW 2011, 113; Birk, FR 2011, 1; Birk, in: FS Spindler, S. 13 (23); Drüen, StuW 2015, 210 (211 f.). 102 Mellinghoff, in: DStJG 27 (2004), S. 25 (41 f.); Spindler, in: DStJG 27 (2004), S. 69 (73 ff.); Wernsmann, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler (Hrsg.), AO / FGO, § 4 Rz.  714; Grzeszick, in: Maunz / Dürig (Hrsg.), Grundgesetz-Kommentar, Art. 20 Rz. 76 m. w. N.; Birk, FR 2011, 1. 103 BVerfG, Beschluss v. 14. 05. 1986, 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200 (242); Wernsmann, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler (Hrsg.), AO / FGO, § 4 Rz.  714; Drüen, in: Tipke / Kruse, AO /  FGO, § 4 Rz. 16; Grzeszick, in: Maunz / Dürig (Hrsg.), Grundgesetz-Kommentar, Art. 20 Rz. 78 m. w. N. 104 BVerfG, Beschluss v. 07. 07. 2010, 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61 (75 f.); Tipke, Steuerrechtsordnung, Band I, S. 150 f.; Kirchhof, in: Maunz / Dürig (Hrsg.), Grundgesetz-Kommentar, Art. 3 Rz. 360 ff.; Wernsmann, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler (Hrsg.), AO / FGO, § 4 Rz.  742 ff. 105 BVerfG, Beschluss v. 14. 05. 1986, 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200 (242). 106 Mellinghoff, in: DStJG 27 (2004), S. 25 (41 f.); Spindler, in: DStJG 27 (2004), S. 69 (73 ff.); Wernsmann, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler (Hrsg.), AO / FGO, § 4 Rz.  714; Grzeszick, in: Maunz / Dürig (Hrsg.), Grundgesetz-Kommentar, Art. 20 Rz. 76, 78 m. w. N.; Birk, FR 2011, 1 (2).

274

H. Verfassungsrechtliche Vorgaben  

die Rechtsfolgen erst in Zukunft, d. h. bei Abschluss des Sachverhalts, eintreten sollen.107 Unechte Rückwirkung ist dementsprechend grundsätzlich zulässig bzw. nach einer neuen Formulierung des Bundesverfassungsgerichts nicht grundsätz­ lich unzulässig.108 Das Spannungsfeld der unechten Rückwirkung lässt sich daher wie folgt umschreiben: Die Grundlage einer wirtschaftlichen Entscheidung ist die gegenwärtige Rechtslage.109 Die Auswirkungen dieser Entscheidung in Form einer – unter Umständen geänderten – (steuerlichen) Rechtsfolge ergeben sich al­ lerdings erst in der Zukunft.110 Problematisch ist hier also einerseits die Disposi­ tion in der Gegenwart im Verhältnis zu ihrer späteren Bewertung. Und andererseits bereitet die Abgrenzung abgeschlossener und nicht abgeschlossener Sachverhalte Probleme. Denn – um dies an einem Beispiel zu demonstrieren – ein Steuerpflich­ tiger hat mit dem Erwerb einer Beteiligung bereits Dispositionen getroffen, die er (regelmäßig) nicht mehr rückgängig machen kann und an die nun andere Rechts­ folgen geknüpft werden als diejenigen, die nach der zum Zeitpunkt des Erwerbs geltenden Rechtslage an den Sachverhalt geknüpft worden wären.111 Mittlerweile haben sich in der Beteiligung stille Reserven angesammelt, die zum Teil bereits vor der Neuregelung entstanden sind. Der Sachverhalt ist aber noch nicht abge­ schlossen, da nach der Veranlagungszeitraumrechtsprechung des BVerfG eine Realisation der stillen Reserven notwendig ist, d. h. eine Veräußerung erfolgen muss, da erst diese zum Entstehen der Steuerschuld führt. Zwar realisieren sich die stillen Reserven erst bei Veräußerung, sie akkumulieren sich aber über einen län­ geren Zeitraum, unter Umständen auch schon vor dem Zeitpunkt der Einführung der Steuerpflicht.112 Nach der neueren Rechtsprechung des Bundesverfassungs­ gerichts begründen daher konkret verfestigte Vermögenspositionen einen schutz­ würdigen Vertrauenstatbestand, dessen nachträgliche Entwertung unzulässig sein 107

BVerfG, Beschluss v. 14. 05. 1986, 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200 (242); BVerfG, Beschluss v. 07. 07. 2010, 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61 (75 m. w. N.); Spindler, in: DStJG 27 (2004), S. 69 (74); Wernsmann, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler (Hrsg.), AO / FGO, § 4 Rz. 714, 731. 108 BVerfG, Beschluss v. 07. 07. 2010, 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61 (76); BVerfG, Beschluss v. 10. 10. 2012, 1 BvL 6/07, BVerfGE 132, 302 (319). 109 Mellinghoff, in: DStJG 27 (2004), S. 25 (46); Birk, in: FS Spindler, S. 13 (23 f.). 110 Tipke, Steuerrechtsordnung, Band I, S. 150; Kirchhof, StuW 2000, 221 (224); Mellinghoff, in: DStJG 27 (2004), S. 25 (39): „Steuerliche Dispositionen wirken sich oft über längere Zeit­ räume aus.“ 111 BFH, Urteil v. 22. 07. 2010, IV R 29/07, BStBl. II 2011, 511 m. w. N.; Mellinghoff, in: DStJG 27 (2004), S. 25 (30); Spindler, in: DStJG 27 (2004), S. 69 (73); Birk, in: FS Spindler, S. 13 (23). Deswegen fordert(e) die Literatur schon lange Zeit einen sog. dispositionsbezoge­ nen Rückwirkungsbegriff, s. z. B. Spindler, in: DStJG 27 (2004), S. 69 (76 ff.); Hey, Steuer­ planungssicherheit als Rechtsproblem, S. 232; Hey, in: FS P. Kirchhof, S. 1657 (1662); Hey, in: Tipke / Lang (Hrsg.), Steuerrecht, § 3 Rz. 260; Birk, in: FS Spindler, S. 13 (25); Desens, StuW 2011, 113 (114); Ribbrock, DStZ 2005, 634 ff.; Drüen, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, § 4 Rz. 16a; hierzu auch Wernsmann, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler (Hrsg.), AO / FGO, § 4 Rz. 738 ff. 112 BVerfG, Beschluss v. 07. 07. 2010, 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61 (82).

II. Bewertung von Anteilen im Privatvermögen  

275

kann.113 Die belastende Wirkung der Enttäuschung schutzwürdigen Vertrauens bedarf dementsprechend stets einer hinreichenden Begründung.114 Im Grundsatz sind hierfür die Belange des Vertrauensschutzes der Steuerpflichtigen gegen das Interesse des Gesetzgebers an der Rückanknüpfung abzuwägen.115 2. Übertragung dieser Grundsätze auf DBA Übertragung dieser Grundsätze auf DBA. Art. 59 Abs. 2 S. 1 GG verlangt, dass Verträge, die sich auf Gegenstände der Bundesgesetzgebung beziehen, der Zustim­ mung in Form eines Bundesgesetzes bedürfen. Durch diese Umsetzung des völker­ rechtlichen Vertrages werden DBA Gesetze im Rang einfachen Bundesrechts.116 Der Grundsatz des Vertrauensschutzes wird aus dem Verfassungsrecht abgeleitet. DBA bzw. die entsprechenden Zustimmungsgesetze müssen dementsprechend mit dem Grundgesetz vereinbar sein. Das Bundesverfassungsgericht macht keinen Unterschied bei der Überprüfung von DBA und deren Zustimmungsgesetzen.117 Die soeben erörterten Grundsätze sind daher auf DBA zu übertragen.118 Völkerrechtliche und innerstaatliche Rückwirkung. Bei DBA kann es zu be­ sonderen Problemen der Rückwirkung kommen. Aufgrund ihrer Zweistufigkeit als völkerrechtlicher Vertrag einerseits und der Notwendigkeit der Umsetzung dieses Vertrags im innerstaatlichen Recht durch ein Zustimmungsgesetz anderer­ seits kann es zu Rückwirkungen auf zwei Ebenen kommen.119 Hinsichtlich der 113

BVerfG, Beschluss v. 07. 07. 2010, 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61 (79). 114 BVerfG, Beschluss v. 07. 07. 2010, 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61 (78 f.). 115 BVerfG, Beschluss v. 07. 07. 2010, 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61 (76 m. w. N.); Tipke, Steuerrechtsordnung, Band I, S. 150; Wernsmann, in: Hübschmann /  Hepp / Spitaler (Hrsg.), AO / FGO, § 4 Rz.  765 ff.; Drüen, StuW 2015, 210 (212) mit weiteren umfassenden Nachweisen. 116 BVerfG, Beschluss v. 15. 12. 2015, 2 BvL 1/12, BVerfGE 141, 1 (Leitsatz Nr. 2); Schwenke, in: Wassermeyer, DBA, Vor Art. 1 Rz. 16; Lehner, in: Vogel / Lehner, DBA, Grundlagen Rz. 53; Schönfeld / Häck, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Systematik Rz. 146; Fischer-Zernin, in: Gosch /  Kroppen / Grotherr / Kraft, DBA, Grundlagen Abschnitt 3 Rz.  35 f.; Gosch, IStR 2008, 413 (414); Drüen, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, § 2 AO Rz.  5. 117 BVerfG, Beschluss v. 10. 03. 1971, 2 BvL 3/68, BVerfGE 30, 272 (284 ff.); BVerfG, Be­ schluss v. 14. 05. 1986, 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200 (264 ff.); H. Vogel, in: FS Walter, S. 81 (89); Hey, Steuerplanungssicherheit als Rechtsproblem, S. 533. 118 Hey, Steuerplanungssicherheit als Rechtsproblem, S. 533; H. Vogel, in: FS Walter, S. 81 (89); Nasdala, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 31/32 Rz. 20; Fischer-Zernin, in: Gosch / Kroppen /  Grotherr / Kraft, DBA, Grundlagen Abschnitt 3 Rz. 35 f.; Gaffron, in: Haase, AStG / DBA, Art.  30 Rz. 19. 119 BVerfG, Beschluss v. 10. 03. 1971, 2 BvL 3/68, BVerfGE 30, 272 ff.; BVerfG, Beschluss v. 22. 03. 1983, 2 BvR 475/78, BVerfGE 63, 343 (354 f.). S. hierzu auch H. Vogel, in: Festschrift Walter, S. 81 ff.; Hey, Steuerplanungssicherheit als Rechtsproblem, S. 533 ff.; Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 31/32 MA Rz. 23a.

276

H. Verfassungsrechtliche Vorgaben  

Rückwirkung des Vertrages selbst wird zwischen dessen Rückwirkung auf der völkerrechtlichen und auf der innerstaatlichen Ebene differenziert.120 Auf der völkerrechtlichen Ebene liegt eine Rückwirkung des Vertrages vor, wenn der Be­ ginn seines (völkerrechtlich) zeitlichen Anwendungsbereichs vor dem Zeitpunkt des entsprechenden Vertragsschlusses liegt.121 Völkerrechtlich verbindlich und wirksam wird der Vertragsabschluss gemäß Art. 11, 14 WÜRV und Art. 31 Abs. 2 MA im Zeitpunkt des Austausches der Ratifikationsurkunden.122 Nach Art. 31 Abs. 2 MA ist der Zeitpunkt des Vertragsschlusses auch gleichzeitig der Zeit­ punkt des Inkrafttretens wie auch der Beginn des zeitlichen Anwendungsbereichs des Vertrages. Insoweit tritt eine Rückwirkung daher nicht auf. Sowohl der Zeit­ punkt des Inkrafttretens als auch der Beginn des zeitlichen Anwendungsbereichs können aber anderweitig im Vertrag geregelt werden und werden dies auch nicht selten.123 Das Inkrafttreten des Vertrages ist im Bundesgesetzblatt zu verkünden und erfolgt somit zeitlich später als der Vertragsabschluss.124 Eine Rückwirkung des Vertrages auf der innerstaatlichen Ebene ist dementsprechend gegeben, wenn der Beginn des zeitlichen Anwendungsbereichs vor dem Zeitpunkt der innerstaat­ lichen Verlautbarung über das Zustandekommen des Vertrages liegt.125 Insoweit handelt es sich hierbei grundsätzlich eher um ein Spezialproblem der Rückbewir­ 120

BVerfG, Beschluss v. 22. 03. 1983, 2 BvR 475/78, BVerfGE 63, 343 (354 f.); BVerfG, Beschluss v. 14. 05. 1986, 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200 (267 f.); Tipke, Steuerrechtsordnung, Band I, S. 150; Hey, Steuerplanungssicherheit als Rechtsproblem, S. 534; H. Vogel, in: FS Wal­ ter, S. 81 ff. 121 BVerfG, Beschluss v. 22. 03. 1983, 2 BvR 475/78, BVerfGE 63, 343 (355); Tipke, Steuer­ rechtsordnung, Band I, S. 150; Hey, Steuerplanungssicherheit als Rechtsproblem, S. 534. 122 BVerfG, Beschluss v. 22. 03. 1983, 2 BvR 475/78, BVerfGE 63, 343 (355); Schwenke, in: Wassermeyer, DBA, Vor Art. 1 Rz. 9; Lehner, in: Vogel / Lehner, DBA, Grundlagen Rz. 55; ­Nasdala, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 31/32 Rz. 4; Fischer-Zernin, in: Gosch / Kroppen / Grotherr /  Kraft, DBA, Grundlagen Abschnitt 3 Rz. 3; Kaminski, in: Strunk / Kaminski / Köhler, AStG / DBA, Art. 30 Rz. 34 ff. 123 Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 1 MA Rz. 6, Art. 31/32 Rz. 2, 19; Nasdala, in: Vogel / Lehner, DBA, Art.  31/32 Rz.  6 ff.; Kolb, in: Gosch / Kroppen / Grotherr / Kraft, DBA, Art. 30, 31 Rz. 4 ff.; Kaminski, in: Strunk / Kaminski / Köhler, AStG / DBA, Art.  30 Rz.  42, 44; Gaffron, in: Haase, AStG / DBA, Art. 30 Rz. 8 ff. S. diesbezüglich auch BMF-Schreiben v. 17. 01. 2019, Stand der Doppelbesteuerungsabkommen und anderer Abkommen im Steuer­ bereich sowie der Abkommensverhandlungen am 1. Januar 2019, das angibt, bei welchen künftigen DBA eine Rückwirkung vorgesehen ist. In Art. 31 Abs. 2 DE-VG ist allerdings vor­ gesehen, dass der Beginn des zeitlichen Anwendungsbereichs in dem Jahr eintritt, das auf das Jahr des Inkrafttretens folgt. 124 BVerfG, Beschluss v. 22. 03. 1983, 2 BvR 475/78, BVerfGE 63, 343 (354); BVerfG, Be­ schluss v. 14. 05. 1986, 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200 (274); Fischer-Zernin, in: Gosch / Kroppen /  Grotherr / Kraft, DBA, Grundlagen Abschnitt 3 Rz. 6. 125 BVerfG, Beschluss v. 22. 03. 1983, 2 BvR 475/78, BVerfGE 63, 343 (355); BVerfG, Be­ schluss v. 14. 05. 1986, 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200 (267); Tipke, Steuerrechtsordnung, Band I, S. 150; Hey, Steuerplanungssicherheit als Rechtsproblem, S. 534. Wassermeyer, in: Wasser­ meyer, DBA, Art. 31/32 MA Rz. 23a, Kaminski, in: Strunk / Kaminski / Köhler, AStG / DBA, Art. 30 Rz. 43 und Meinert, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 30 Rz. 18 stellen demgegenüber auf den Zeitpunkt ab, an dem das Zustimmungsgesetz verkündet wurde.

II. Bewertung von Anteilen im Privatvermögen  

277

kung von Rechtsfolgen,126 das seine Ursache in der Mehrstufigkeit des Verfahrens zum Abschluss eines völkerrechtlichen Vertrages und der Zweistufigkeit bei dessen (verfassungsrechtlich notwendiger) Umsetzung hat.127 Das Zustimmungsgesetz be­ ansprucht bereits aufgrund der Verkündung im Bundesgesetzblatt seine Geltung im nationalen Recht, seine Anwendungsfähigkeit hängt aber noch von dem Zustan­ dekommen des völkerrechtlichen Vertrages ab. Dies geschieht im Zeitpunkt des Austausches der Ratifikationsurkunden. Sofern – Art. 31 Abs. 2 MA und Art. 31 Abs. 2 DE-VG folgend – der Anwendungsbeginn mit dem Austausch der Ratifika­ tionsurkunden zeitlich zusammenfällt, die innerstaatliche Verlautbarung, dass der Vertrag zustande gekommen ist, (notwendigerweise) aber erst zeitlich nachfolgt, ist regelmäßig eine Rückwirkung auf innerstaatlicher Ebene gegeben. Es wird zu einem späteren Zeitpunkt (Verkündung des Zustandekommens des völkerrecht­ lichen Vertrages) eine Rechtsfolge für einen früheren Zeitpunkt (Anwendungsbe­ ginn des völkerrechtlichen Vertrages) gesetzt. Diese Rückbewirkung von Rechts­ folgen dürfte allerdings regelmäßig zulässig sein, da als maßgebender Zeitpunkt für die Beurteilung, ob das Vertrauen des Steuerpflichtigen (noch) schutzwürdig ist, der Zeitpunkt des Beschlusses des Bundestages über das Zustimmungsgesetz zu dem entsprechenden Abkommen angesehen wird.128 Dem Umstand, dass ein DBA erst mit dem Austausch der Ratifikationsurkunden und nicht schon durch den Beschluss über das Zustimmungsgesetz völkerrechtlich wirksam wird, wird insoweit nur geringe Bedeutung zugemessen.129 Sofern allerdings hinsichtlich des sachlichen Anwendungsbereichs einer Regelung auch Sachverhalte erfasst sind, die vor der Neuregelung „ins Werk gesetzt“ worden sind, ist die Kategorie der unech­ 126 Diese Differenzierung kommt nach Ansicht des Verfassers außer in der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts, BVerfG, Beschluss v. 22. 03. 1983, 2 BvR 475/78, BVerfGE 63, 343 (355); BVerfG, Beschluss v. 14. 05. 1986, 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200 (267 f.) und Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 31/32 MA Rz. 23a, in der übrigen Literatur nicht hinreichend zum Ausdruck. 127 BVerfG, Beschluss v. 22. 03. 1983, 2 BvR 475/78, BVerfGE 63, 343 (354); Hey, Steuer­ planungssicherheit als Rechtsproblem, S. 533. 128 BVerfG, Beschluss v. 10. 03. 1971, 2 BvL 3/68, BVerfGE 30, 272 (287); BVerfG, Be­ schluss v. 14. 05. 1986, 2  BvL 2/83, BVerfGE 72, 200 (260 ff., 271); Nasdala, in: Vogel /  Lehner, DBA, Art. 31/32 Rz. 20; Meinert, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 30 Rz. 18; Schaumburg / Häck, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 19.22; Wernsmann, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, AO / FGO, § 4 Rz.  747. Insoweit a. A. Hey, Steuerplanungssicher­ heit als Rechtsproblem, S. 535 f., die auf den Zeitpunkt der Verlautbarung der Ratifizierung im Bundesgesetzblatt Teil II abstellen will. 129 BVerfG, Beschluss v. 14. 05. 1986, 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200 (273 f.); BFH, Beschluss v. 10. 11. 1993, I B 122/93, BStBl. II 1994, 155; Hey, Steuerplanungssicherheit als Rechtsprob­ lem, S. 534; Schaumburg / Häck, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 19.22. Da der Inhalt des Abkommens mit dem Beschluss über das jeweilige Zustimmungsgesetz fest­ steht, kann sich der Steuerpflichtige darauf einstellen und das (unklare) Verhältnis zwischen Völkerrecht und nationalem Recht sowie die Frage, wie ein völkerrechtlicher Vertrag inner­ staatlich rechtstechnisch Geltung erlangt, haben hier insoweit keine Auswirkungen, s. hierzu weiterführend Nettesheim, in: Maunz / Dürig (Hrsg.), Grundgesetz, Art. 59 Rz. 167 ff.; Rojahn, in: v. Münch / Kunig, Grundgesetz, Art. 59 Rz. 35 m. w. N.; Schwenke, in: Wassermeyer, DBA, Vor Art. 1 Rz. 10 f.; Schönfeld / Häck, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Systematik Rz. 67 f. m. w. N.

278

H. Verfassungsrechtliche Vorgaben  

ten Rückwirkung betroffen. Ob eine zulässige Rückwirkung vorliegt, ist daher in jedem Einzelfall zu überprüfen. Diese Prüfung wird hier nicht für jedes einzelne DBA vorgenommen.130 Die Prüfung der Zulässigkeit einer etwaigen Rückwirkung hat sich daher aber ebenfalls nach den allgemeinen – zuvor erörterten – Grund­ sätzen zu richten. 3. Zulässigkeit der tatbestandlichen Rückanknüpfung Vorliegend: unechte Rückwirkung. Diesen Grundsätzen entsprechend ist in den vorliegend zu behandelnden Fällen von unechter Rückwirkung (Änderung der ab­ kommensrechtlichen Zuordnung nach dem Zeitpunkt des Anteilserwerbs und einer etwaigen Bildung stiller Reserven) auszugehen. Bei der Änderung von DBA geht es um die im Vergleich zur vorherigen Regelung geänderte Aufteilung der Besteue­ rungsrechte, d. h. um den im Nachhinein geänderten sachlichen Anwendungsbe­ reich einer Verteilungsnorm, die nunmehr auch vor dem Zeitpunkt der Änderung ins Werk gesetzte Sachverhalte erfasst. Es handelt sich – um eine Formulierung des Bundesverfassungsgerichts131 zu nutzen – um eine zeitliche Komponente der sachlichen Anwendungsbreite. Die Anknüpfung an in der Vergangenheit liegende 130 Ein in der Literatur regelmäßig aufgegriffener Fall betrifft die Revision des DBA-Italien 1925. Entgegen Art. 31 Abs. 2 des DBA-Italien 1989 wurde durch das Protokoll in Tz. 16 lit. e), 22 lit. b) seine teilweise Anwendung vor Inkrafttreten, d. h. ab 01. 01. 1989, gestattet. Das deut­ sche Zustimmungsgesetz wurde am 10. 05. 1990 beschlossen und am 18. 08. 1990 verkündet. Der Austausch der Ratifikationsurkunden erfolgte erst am 27. 11. 1992, sodass das Abkommen am 27. 12. 1992 in Kraft trat. Ein Steuerpflichtiger wandte sich gegen eine entsprechend rück­ wirkende Erfassung seiner Einkünfte. Der BFH, Beschluss v. 10. 11. 1993, I B 122/93, BStBl. II 1994, 155 hat insoweit eine Zeitspanne von zweieinhalb Jahren zwischen Gesetzesbeschluss und völkerrechtlichem Inkrafttreten gebilligt. Er ging davon aus, dass das Zustimmungsgesetz das DBA abänderte und die völkerrechtliche Wirksamkeit für die innerstaatliche Anwendbar­ keit des Zustimmungsgesetzes irrelevant sei. BFH, Urteil v. 16. 03. 1994, I R 140/93, BStBl. II 1994, 508 betraf einen entsprechenden Fall und bezieht sich auf den genannten Beschluss v. 10. 11. 1993. Das BVerfG hatte in seinem Beschluss v. 14. 05. 1986, 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200 (273 f.) zunächst bewusst offengelassen, welche Zeitspanne zwischen Verkündung des Zu­ stimmungsgesetzes und völkerrechtlicher Ratifikation noch angemessen ist. Die gegen das Urteil v. 16. 03. 1994 gerichtete Verfassungsbeschwerde hat das BVerfG dann allerdings per Kammer­ beschluss ohne Begründung nicht zur Entscheidung angenommen (Wassermeyer, in: Wasser­ meyer, DBA, Art. 31/32 MA Rz. 23a; Nasdala, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 31/32 Rz. 20). Die Begründung des BFH ist insoweit kritisch zu sehen, da der Regelungsinhalt eines DBA erst durch den völkerrechtlichen Vertrag inhaltlich umgesetzt wird. Richtigerweise hätte der BFH daher auf die Zulässigkeit der Rückwirkung ab dem Zeitpunkt des Beschlusses über das Zustim­ mungsgesetz aufgrund eines mangelnden schutzwürdigen Vertrauens abstellen müssen, anstatt auf die Irrelevanz der völkerrechtlichen Wirksamkeit des DBA. Kritisch hierzu auch Lüdicke, DB 1991, 1491 ff.; Lüdicke, DB 1995, 748 ff.; Drüen, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, § 4 Rz.  20a. Weiterführend auch Hey, Steuerplanungssicherheit als Rechtsproblem, S. 533 ff.; H. Vogel, in: FS Walter, S. 81 ff.; Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, Art. 1 MA Rz. 6; Art. 31/32 Rz. 23a; Nasdala, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 31/32 Rz. 20; Fischer-Zernin, in: Gosch / Kroppen /  Grotherr / Kraft, DBA, Grundlagen Abschnitt 3 Rz. 7 f. 131 BVerfG, Beschluss v. 22. 03. 1983, 2 BvR 475/78, BVerfGE 63, 343 (356).

II. Bewertung von Anteilen im Privatvermögen  

279

Umstände (auch bezeichnet als tatbestandliche Rückanknüpfung) ist einer Norm insoweit eigen, als sie den Eintritt ihrer Rechtsfolgen von Gegebenheiten aus der Zeit vor ihrer Verkündung abhängig macht.132 Dies ist hier in Form der vor dem Zeitpunkt der Änderung entstandenen stillen Reserven in den Anteilen der Fall. Eine Veräußerung dieser Anteile ist noch nicht erfolgt, sodass auch eine Steuer­ schuld diesbezüglich noch nicht entstanden ist. Eine echte Rückwirkung liegt somit nicht vor. Vielmehr werden an die Veräußerung einer solchen Beteiligung nunmehr in der Zukunft andere Rechtsfolgen geknüpft als bisher. Die Beteiligungen wurden unter Geltung der vorherigen Rechtslage angeschafft. Wurde ein entsprechender Veräußerungsgewinn vorher exklusiv im Ansässigkeitsstaat besteuert, erfolgt die Besteuerung nun durch den Belegenheitsstaat. Hinsichtlich der Anteilseigner an Gesellschaften mit Sitz im Inland ist die belastende Gesetzesänderung in der Auf­ hebung der Steuerbefreiung nach DBA durch das jeweils geänderte Zustimmungs­ gesetz zusammen mit der entsprechenden Ratifikation zu sehen. Hinsichtlich der Anteilseigner an Gesellschaften mit Sitz im Ausland ist dies die Einführung des Tatbestandes der beschränkten Steuerpflicht, sofern nicht auch das entsprechende DBA um eine Grundbesitzklausel ergänzt werden muss. Dann wäre es auch hier die Aufhebung der Steuerbefreiung nach DBA durch das entsprechende Zustim­ mungsgesetz zur Änderung. Rückwirkend ist die Rechtsänderung in beiden Fällen insoweit, als stille Reserven, die vor dem Zeitpunkt der Änderung entstanden sind, im Wege der tatbestandlichen Rückanknüpfung erfasst werden und in die Berech­ nung eines etwaigen Veräußerungsgewinns miteinfließen. Die neue Aufteilung der Besteuerungsrechte sowie die damit einhergehende Verstrickung und mögliche Erfassung vor dem Zeitpunkt der Änderung des entsprechenden DBA oder der Einführung eines deutschen Steuertatbestandes entstandener stiller Reserven an Immobiliengesellschaftsanteilen ist daher im Hinblick auf die Zulässigkeit einer tatbestandlichen Rückanknüpfung (sog. unechte Rückwirkung) zu würdigen.133 Frühere BFH-Rechtsprechung. In ständiger Rechtsprechung hat der BFH früher eine Besteuerung nicht im Inland entstandener stiller Reserven und deren Verstri­ ckung durch den Ansatz der historischen Anschaffungskosten bei der Ermittlung eines Veräußerungsgewinns gebilligt.134 132

BVerfG, Beschluss v. 22. 03. 1983, 2 BvR 475/78, BVerfGE 63, 343 (356); BVerfG, Be­ schluss v. 14. 05. 1986, 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200 (242). 133 Unechte Rückwirkung nehmen ausdrücklich auch Binnewies / Wollweber, DStR 2014, 628 (632); Gosch, in: JbFSt 2017/2018, S. 409 (414) an. Wernsmann, in: Hübschmann / Hepp /  Spitaler (Hrsg.), AO / FGO, § 4 Rz. 736 geht allgemein davon aus, dass allenfalls unechte Rück­ wirkung vorliegen kann, wenn steuerliche Vergünstigungen für künftige Veranlagungszeiträume gestrichen werden. Dies kann auf Verteilungsnormen in DBA als Steuerbefreiungs- oder Steuer­ ermäßigungsnormen übertragen werden. 134 BFH, Urteil v. 10. 12. 1969, I R 43/67, BStBl. II 1970, 310; BFH, Urteil v. 10. 11. 1992, VIII R 40/89, BStBl. II 1994, 222; BFH, Urteil v. 30. 03. 1993, VIII R 44/90, BFH / NV 1993, 597; BFH, Urteil v. 19. 03. 1996, VIII R 15/94; BFH, Beschluss v. 18. 01. 1999, VIII B 80/98, BStBl. II 1999, 486; BFH, Beschluss v. 23. 01. 2003, VIII B 121/01, BFH / NV 2003, 767; BFH, Urteil v. 01. 03. 2005, VIII R 92/03, BStBl. II 2005, 398.

280

H. Verfassungsrechtliche Vorgaben  

Beschlüsse des BVerfG vom 07. 07. 2010. In seinen Beschlüssen vom 07. 07. 2010135 hat das BVerfG allerdings die Anforderungen an die Rechtfertigung einer tatbe­ standlichen Rückanknüpfung erhöht.136 Nach diesen genießt zwar die bloße allge­ meine Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, (weiterhin) keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz und es besteht auch kein allgemeiner Grundsatz unzulässiger Rückwirkung im Bereich der tatbestand­ lichen Rückanknüpfung. Die bloße Möglichkeit, Gewinne später steuerfrei ver­ einnahmen zu können, begründet (weiterhin) keine vertrauensrechtlich geschützte Position, da mit Wertsteigerungen im Zeitpunkt des Erwerbs nicht sicher gerech­ net werden kann. Dementsprechend ist auch die Enttäuschung der Hoffnung auf künftige steuerfreie Vermögenszuwächse nicht als Beeinträchtigung greifbarer Vermögenswerte zu werten. Die belastenden Wirkungen einer Enttäuschung die­ ser Hoffnungen bedürfen aber auch (weiterhin) einer hinreichenden Begründung. Die (enttäuschten) Erwartungen gehen in solchen Fällen allerdings nicht über die allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde unverändert bleiben, hinaus. Deswegen reichen in diesen Fällen die allgemeinen Ziele, z. B. die Verbesserung der Steuergerechtigkeit durch bessere Erfassung der Leistungsfähigkeit, als Be­ gründung aus. Der Rechtfertigungsbedarf erhöht sich, wenn sich die Erwartun­ gen in Gestalt eines konkret vorhandenen Vermögensbestandes erfüllen und so­ weit die rückwirkende Anwendung eines Gesetzes eine solche konkret verfestigte Vermögensposition nachträglich entwertet.137 Hier muss der Normadressat eine Enttäuschung seines Vertrauens in die alte Rechtslage nur hinnehmen, soweit dies aufgrund besonderer, gerade die Rückanknüpfung rechtfertigender öffent­ licher Interessen unter Wahrung der Verhältnismäßigkeit gerechtfertigt ist.138 Ist dies nicht der Fall, ist die Erfassung der stillen Reserven daher auf diejenigen zu beschränken, die in dem Zeitraum seit der Verkündung des Gesetzes entstan­ den sind.139 Angleichung von echter und unechter Rückwirkung. Tragendes Kriterium der Entscheidung ist insoweit – neben einer gleichheitsrechtlichen Begründung – der 135

BVerfG, Beschluss v. 07. 07. 2010, 2 BvL 14/02, 2 BvL 14/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1 ff.; BVerfG, Beschluss v. 07. 07. 2010, 2 BvL 1/03, 2 BvL 57, 2 BvL 58/06, BVerfGE 127, 31 ff.; BVerfG, Beschluss v. 07. 07. 2010, 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61 ff. 136 Wernsmann, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler (Hrsg.), AO / FGO, § 4 Rz.  767; Drüen, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, § 4 Rz.  29; Desens, StuW 2011, 113; Hey, in: FS P. Kirchhof, S. 1657 (1662); Hey, in: Tipke / Lang (Hrsg.), Steuerrecht, § 3 Rz. 271; Schönfeld / Häck, DStR 2012, 1725; Birk, FR 2011, 1 (5); Musil / Lammers, BB 2011, 155 ff.; Nasdala, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 31/32 Rz. 20. 137 BVerfG, Beschluss v. 07. 07. 2010, 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61 (80 f.). 138 Zum ganzen Absatz BVerfG, Beschluss v. 07. 07. 2010, 2  BvR 748/05, 2  BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61 ff.; Hey, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, § 3 Rz. 271. 139 BVerfG, Beschluss v. 07. 07. 2010, 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61 (79); Schmidt, in: Herrmann / Heuer / Raupach, EStG / KStG, § 17 EStG Rz.  10; Gosch, in: Kirchhof (Hrsg.), EStG, § 17 Rz. 34; Schmidt / Renger, DStR 2011, 693 (694 ff.).

II. Bewertung von Anteilen im Privatvermögen  

281

Erwerb einer konkreten Vermögensposition.140 Mit dem Ablauf der Spekulations­ frist bei Grundstücken haben sich vor diesem Zeitpunkt nicht geschützte Erwar­ tungen der Steuerfreiheit eines Veräußerungsgewinns erfüllt. Das entsprechende Wirtschaftsgut „rutscht“ gewissermaßen vom steuerpflichtigen in den nicht steuer­ baren Bereich, ohne dass dies einer Steuerpflicht – wie z. B. bei einer Entnahme oder Entstrickung  – unterliegt.141 Der nicht steuerbare Erwerb hat sich dadurch konkretisiert. Man könnte auch mit der Formulierung des BVerfG zur echten Rück­ wirkung142 davon sprechen, dass der in der Vergangenheit liegende Sachverhalt mit dem Ablauf der Spekulationsfrist bzw. der Realisierbarkeit der Wertsteige­ rung einen Grad an Abgeschlossenheit erreicht hat, über den sich der Gesetzgeber vorbehaltlich besonders schwerwiegender Gründe nicht mehr hinwegsetzen darf, sodass hierdurch der Schutz gegenüber unechter Rückwirkung – allerdings nur in bestimmten Konstellationen – dem Niveau des Schutzes bei echter Rückwirkung angeglichen wird.143 Soweit diese konkret verfestigte Vermögensposition nachträg­ lich entwertet wird, bedarf es daher einer gesteigerten Rechtfertigung.144 Begrenzte Gleichheit in der Zeit. Dies wird darüber hinaus mit gleichheitsrecht­ lichen Erwägungen begründet. Die Anwendung der tatbestandlichen Rückanknüp­ fung muss sich auch vor Art. 3 Abs. 1 GG legitimieren. Denn bei der Besteuerung von Veräußerungsgewinnen zielt der Gesetzgeber aufgrund des Realisationsprin­ zips auf eine die Liquidität der Steuerpflichtigen schonende Erfassung von Wert­ steigerungen an einzelnen Gegenständen, da diese erst im Zeitpunkt ihrer Reali­ sierung steuerlich relevant werden. Hierzu führt das BVerfG aus, dass dies nicht deshalb geschehe, weil erst zu diesem Zeitpunkt der Wertzuwachs entsteht, sondern obwohl er bereits entstanden ist. Der Wertzuwachs ist zwar bereits entstanden, seine Besteuerung wird aber erst bei Realisierung nachgeholt.145 Die rückwirkende Erfassung von Wertzuwächsen durchbricht allerdings diesen Zusammenhang. Denn hierbei handelt es sich nicht um das Nachholen einer Besteuerung, sondern um den (gestundeten) Zugriff auf Vermögensbestände, den andere  – sofern sie 140

BVerfG, Beschluss v. 07. 07. 2010, 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61 (80). 141 Den „Entstrickungsgedanken“ als Kriterium der Abgeschlossenheit eines Sachverhalts ziehen auch Wernsmann, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler (Hrsg.), AO / FGO, § 4 Rz.  769 und Birk, FR 2011, 1 (7) heran. 142 BVerfG, Beschluss v. 07. 07. 2010, 2 BvL 14/02, 2/04, 13/05, BVerfGE 127, 1 (19). 143 BVerfG, Beschluss v. 10. 10. 2012, 1 BvL 6/07, BVerfGE 132, 302 (Leitsatz Nr. 1). Von einer Angleichung gehen ebenfalls aus Hey, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, § 3 Rz. 272; Hey, in: FS P. Kirchhof, S. 1657 (1662); Nasdala, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 31/32 Rz. 20; Desens, StuW 2011, 113 (126); Birk, FR 2011, 1 (5); Schönfeld / Häck, DStR 2012, 1725; Musil / Lammers, BB 2011, 155 ff.; Drüen, StuW 2015, 210 (212). 144 BVerfG, Beschluss v. 07. 07. 2010, 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61 (80). 145 Kritisch hierzu Desens, StuW 2011, 113 (128), der dies als zweifelhafte Aufstellung einer Rangordnung zwischen zwei Grundprinzipien des Einkommensteuerrechts bezeichnet, indem das Jahressteuerprinzip höher bewertet werde als das Realisationsprinzip, die dem BVerfG nicht zustehe.

282

H. Verfassungsrechtliche Vorgaben  

diese Wertzuwächse unter Geltung des alten Rechts realisiert haben – nicht ver­ steuern mussten. Insoweit soll ein Steuerpflichtiger, der seine Wertsteigerungen nicht realisiert hat, mit einem Steuerpflichtigen, der diese realisiert hat, gleich­ behandelt werden, indem die Wertzuwächse desjenigen, der diese nicht realisiert hat, erst ab dem Zeitpunkt des Inkrafttretens der gesetzlichen Neuregelung berück­ sichtigt werden.146 Mit anderen Worten werden die stillen Reserven erst ab dem Zeitpunkt der Rechtsänderung einer Besteuerung unterworfen, da sie vor diesem Zeitpunkt auch bei anderen Steuerpflichtigen nicht besteuert wurden. Das BVerfG lädt die Zumutbarkeit der Rückwirkung gewissermaßen gleichheitsrechtlich auf.147 Insoweit besteht hinsichtlich der Besteuerung der vor dem Zeitpunkt der Änderung entstandenen stillen Reserven eine begrenzte Gleichheit in der Zeit.148 Spezifische Rechtfertigung der Rückanknüpfung. Diese Aspekte sind im Rah­ men der Abwägung dem öffentlichen Interesse und dem Interesse des Gesetzge­ bers an einer (rückwirkenden) Änderung und der Gesetzesbegründung gegenüber­ zustellen und einer Verhältnismäßigkeitsprüfung zu unterziehen. Eine unechte Rückwirkung soll lediglich dann noch zulässig sein, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwä­ gung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt.149 Aufgrund des gesteigerten Rechtfertigungsbedarfs reichen hier die allgemeinen Gründe – die im Rahmen der tatbestandlichen Rück­ anknüpfung regelmäßig zu einem Überwiegen des gesetzgeberischen Interesses ge­ führt haben150 – nicht mehr aus.151 Das Bundesverfassungsgericht hat insbesondere die „Verbesserung“ der Rechtslage und die Schließung von Besteuerungslücken sowie die Missbrauchsbekämpfung als Gründe einer rückwirkenden Anknüpfung für unzureichend erklärt.152 Denn diese begründen nur ein allgemeines Ände­ rungsinteresse und bieten keine spezifische Begründung dafür gerade auch einen 146

Zum ganzen Absatz BVerfG, Beschluss v. 07. 07. 2010, 2  BvR 748/05, 2  BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61 (81 ff.). 147 Drüen, in: Tipke / Kruse, AO / FGO, § 4 AO Rz.  29; Desens, StuW 2011, 113 (128); Musil /  Lammers, BB 2011, 155 (158). Der österreichische Verfassungsgerichtshof stützt das prinzi­ pielle Rückwirkungsverbot sogar ganz auf den Gleichheitssatz und nicht auf das Rechtsstaats­ prinzip, s. hierzu Tipke, Steuerrechtsordnung, Band I, S. 147 m. w. N.; Mellinghoff, in: DStJG 24 (2004), S. 25 (29). 148 S. hierzu Kirchhof, in: Maunz / Dürig (Hrsg.), Grundgesetz-Kommentar, Art. 3 Rz. 333 ff., 346; Kirchhof, StuW 2000, 221 (225). 149 BVerfG, Beschluss v. 07. 07. 2010, 2 BvL 14/02, 2 BvL 14/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1 (Leitsatz Nr. 1); BVerfG, Beschluss v. 07. 07. 2010, 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61 (77). 150 Desens, StuW 2011, 113 ff., Musil / Lammers, BB 2011, 155 (159) und Spindler, in: DStJG 27 (2004), S. 69 (74) führen aus, dass dies regelmäßig zu einem „Abwägungsautoma­ tismus“ zulasten des Steuerpflichtigen geführt hat. 151 BVerfG, Beschluss v. 07. 07. 2010, 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61 (82). 152 BVerfG, Beschluss v. 07. 07. 2010, 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61 (82 ff.).

II. Bewertung von Anteilen im Privatvermögen  

283

rückwirkenden Zugriff zu legitimieren. Vielmehr bezeichnen diese nur ein in die Zukunft gerichtetes Änderungsinteresse. Die Schließung von Besteuerungslücken kann zwar eine besondere Dringlichkeit erzeugen, die auch die Einbeziehung von Altfällen rechtfertigt, nicht jedoch, wenn dem Gesetzgeber diese Lücken schon seit längerem bekannt waren.153 Differenzierung zwischen Gesellschaften mit Sitz im In- und Ausland. Unter Zugrundelegung dieser Maßstäbe ist – nach zunächst isolierter Betrachtung der deutschen steuerlichen Rechtsfolgen  – davon auszugehen, dass die tatbestand­ liche Rückanknüpfung im Rahmen des § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) aa) EStG nach den Grundsätzen des deutschen Verfassungsrechts unzulässig ist. Die als Begründung zur Einführung Art. 13 Abs. 4 MA entsprechender Regelungen angeführten Ge­ sichtspunkte gehen nicht über die vom Bundesverfassungsgericht angeführten und als unzureichend festgestellten Gründe hinaus. Insbesondere die Schließung von Besteuerungslücken trägt hier nicht als rechtfertigende Begründung, da diese dem Gesetzgeber schon lange bekannt sind, seit mehreren Jahren diskutiert werden und er sie in vereinzelten DBA auch schon geschlossen hat. Bei der Beurteilung der Zu­ lässigkeit einer rückanknüpfenden Verstrickung im Rahmen des Art. 13 Abs. 4 MA ist auch hier wieder zwischen der Änderung des DBA bzw. des jeweiligen Zustim­ mungsgesetzes selbst und der Schaffung eines neuen entsprechenden deutschen Steuertatbestandes zu unterscheiden. Die Änderung des DBA betrifft diejenigen Fälle, in denen Anteile im Sinne des § 17 EStG an Gesellschaften mit Sitz im In­ land gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) aa) EStG in die deutsche Steuerpflicht verstrickt werden. Demgegenüber wurde eine innerstaatliche Steuerpflicht hinsichtlich der Veräußerung von Anteilen an Gesellschaften mit Sitz im Ausland erst mit Wirkung ab dem 01. 01. 2019 geschaffen. a) Bereits bestehende beschränkte Steuerpflicht bei Beteiligungen im Sinne des § 17 EStG an Gesellschaften mit Sitz im Inland Gesellschaften mit Sitz im Inland. Hinsichtlich der Anteile an Gesellschaften mit Sitz im Inland könnte man zwar davon ausgehen, dass ein Steuerpflichtiger mit Anteilen von mindestens 1 % zumindest in Bezug auf Gesellschaften mit Sitz im Inland kein schutzwürdiges Vertrauen bilden konnte. Denn diese waren insoweit gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) aa) EStG bereits steuerbar und somit – trotz der regel­ mäßig aufgrund einer DBA-Regelung erfolgenden Steuerbefreiung – latent steuer­ verhaftet.154 Im Gegensatz zur „Entstrickung“ eines Veräußerungsgewinns bei der 153

BVerfG, Beschluss v. 07. 07. 2010, 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61 (84 f.). 154 Ebenso der BFH in seinem Urteil v. 01. 03. 2005, VIII R 92/03, BStBl. II 2005, 398, in dem er diesen Ansatz verwendete, um zu begründen, warum die rückwirkende Absenkung der Beteiligungsquote bei § 17 EStG im Hinblick auf den verfassungsrechtlichen Grundsatz des Vertrauensschutzes anders zu beurteilen sei als die rückwirkende Erhöhung der Spekulations­ frist bei privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23 EStG.

284

H. Verfassungsrechtliche Vorgaben  

Veräußerung eines Grundstücks nach Ablauf der Spekulationsfrist gibt es bei Be­ teiligungen an Gesellschaften keinen derartigen Zeitpunkt, der die Abgeschlossen­ heit des Sachverhalts und damit die Möglichkeit der steuerfreien Vereinnahmung einer Wertsteigerung derartig manifestiert.155 Dieser Einwand ist allerdings mit der Begründung des Bundesverfassungsgerichts zurückzuweisen, dass dies nichts daran ändert, dass die rückwirkende Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze die be­ grenzte Gleichheit in der Zeit missachtet und die Entwertung konkret vorhandener Vermögensbestände zur Folge hat.156 Insoweit stellt das Bundesverfassungsgericht auch auf eine Ursächlichkeit der neuen Gesetzesregelung für die Entwertung ab,157 sodass es letztlich auf das praktische Ergebnis der Entwertung ankommt. Mit der gleichen Begründung ist daher auch ein anderer möglicher Begründungsansatz fehlenden Vertrauens abzulehnen. Man könnte zwar argumentieren, dass hier ein entscheidender Unterschied zur Rechtsprechung des BVerfG zur Absenkung der wesentlichen Beteiligungsgrenze darin liegt, dass nach deutschem Steuerrecht An­ teile im Sinne des § 17 EStG bei § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) aa) EStG schon immer einer Steuerbarkeit und Steuerpflicht unterlagen. Sie waren aber nach DBA regelmäßig steuerbefreit. Demgegenüber waren Anteile unterhalb der Wesentlichkeitsschwelle (zunächst) überhaupt nicht steuerbar, aber es bestand das latente Risiko des Hin­ einwachsens in die Steuerpflicht. Denn auch in diesem Fall kommt es letztlich zu einer nachträglichen Entwertung. Die Abschaffung der Steuerbefreiung nach DBA hat aber ebenso eine nachträgliche Entwertung durch eine Steuerpflicht zur Folge. Geringere Anforderungen an das Maß des zu gewährenden Vertrauensschutzes bei internationalen Sachverhalten? Problematisch ist hier allerdings, wie die Entwertung dieser Vermögensposition zustande kommt und was als Entwertung in diesem Sinne anzusehen ist, wenn man die deutsche Steuerpflicht nicht mehr isoliert als ursächlich für die Entwertung betrachtet. Denn die Bundesrepublik Deutschland ist aufgrund des Zusammentreffens von (mindestens) zwei Steuer­ gewalten und der konsensualen Änderung der Aufteilung der Besteuerungsbe­ fugnisse in den DBA nicht allein für die Entwertung der Vermögensposition Beteiligung „verantwortlich“. Auch der andere Staat macht einen Anspruch auf Besteuerung geltend und ist insoweit „mitverantwortlich“. Wie erörtert, ist das Maß der Grundrechtsbindung in Fällen mit Auslandsbezug zum Teil herabgesetzt. Eine Art Vertrauen auf die koordinierte Abstimmung der Besteuerungsgewalten oder gar ein Recht auf die Besteuerung durch einen bestimmten Staat158 kann es angesichts der Souveränität der Staaten untereinander auch nicht geben. Hiermit 155

Ähnlich auch der BFH in seinem Urteil v. 01. 03. 2005, VIII R 92/03, BStBl. II 2005, 398, auf das die Verfassungsbeschwerde 2 BvR 748/05 erging und das u. a. zu den Rückwirkungs­ beschlüssen des BVerfG geführt hat. 156 BVerfG, Beschluss v. 07. 07. 2010, 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61 (80 f.). 157 BVerfG, Beschluss v. 07. 07. 2010, 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61 (81). 158 So aber wohl Lindauer / Kutschka, BB 2016, 669 (670 f.).

II. Bewertung von Anteilen im Privatvermögen  

285

im Zusammenhang steht, dass Probleme der Rückwirkung nicht auftreten, wenn es sich bei der Neuregelung um eine Begünstigung handelt. Da es vorliegend um den Schutz der Freiheit bei einer wirtschaftlichen Betätigung und einer (auf vor der Änderung der Rechtslage entstandene stille Reserven begrenzten) Konservierung deren Erfolges geht, muss es sich bei der Entwertung um eine Verringerung dieses wirtschaftlichen Erfolges durch Auferlegung einer (rückwirkenden) Steuerpflicht handeln. Dies bestätigt auch der Rekurs des Bundesverfassungsgerichts auf die Ur­ sächlichkeit der Gesetzesänderung für die Entwertung. Dementsprechend müsste der Gradmesser, ob eine Entwertung vorliegt, die (neue) internationale steuerliche Gesamtbelastung bei Veräußerung sein. Sofern sich für den Steuerpflichtigen also im Ergebnis der steuerlichen Gesamtbelastung bei der Veräußerung der Anteile eine günstigere Besteuerung ergibt, ist die Rückanknüpfung demnach ohne wei­ teres zulässig. Der Anwendungsbereich des Art. 13 Abs. 4 MA soll aber gerade Sachverhalte erfassen, die unter Umständen159 auch zur Minderung der Steuer­ last derart gestaltet wurden, dass Art. 13 Abs. 1 MA umgangen wird, um im An­ sässigkeitsstaat des Veräußerers eine für ihn günstigere Steuerfolge herbeizufüh­ ren. Insoweit dürften die Fälle, in denen sich die Änderung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse positiv für die Steuerpflichtigen auswirkt, eher seltener sein. Hinsichtlich dieser Fälle der Verschlechterung der Lage des Steuerpflichti­ gen besteht aber das Problem, dass die Staaten bei Änderung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse gemeinsam für die Enttäuschung des Vertrauens und der daraus folgenden Entwertung verantwortlich sind, die Bundesrepublik Deutsch­ land aber auf die Besteuerung im anderen Staat keinen Einfluss hat. Es stellt sich daher die Frage, ob dies – entsprechend der Relativierung der Grundrechtsbindung in Fällen mit Auslandsbezug – Auswirkungen auf das Maß des dem Steuerpflich­ tigen zu gewährenden Vertrauens hat. Dies kann allerdings nicht der Fall sein, denn die Staaten sind nur vermeintlich gemeinsam verantwortlich. Die Höhe der Gesamtbelastung ergibt sich nur kumulativ aus den einzelnen Steuerpflichten in den Staaten. Für den einzelnen Beitrag zur Höhe der Gesamtbelastung aufgrund der Regelungen ihres innerstaatlichen Steuerrechts – und damit die Frage der Ent­ wertung – sind die Staaten nach wie vor allein verantwortlich und können auch für den Beitrag des anderen aus Gründen der Souveränität nicht verantwortlich gemacht werden. Sie sind zwar durch das DBA gebunden und unterliegen den sich daraus ergebenden Verpflichtungen. Eine derartige Verpflichtung besteht aber nur, sofern Deutschland das Besteuerungsrecht nicht zugesprochen ist und es zur Vermeidung der Doppelbesteuerung verpflichtet ist. Sofern Deutschland das Be­ steuerungsrecht zugesprochen ist, ist es nicht verpflichtet dieses auszuüben. Über diese vertraglichen Verpflichtungen können sich die Staaten zusätzlich dazu auch hinwegsetzen und nehmen insbesondere auch eine unterschiedliche Beurteilung dieser Verpflichtung in Kauf. Diese völkervertragliche Bindung kann daher nicht als Grundlage einer Begründung einer abgemilderten Grundrechtsbindung und 159 Die Zwischenschaltung einer ausländischen Objektgesellschaft ist schließlich nicht in je­ dem Fall auf den Zweck steuerlicher Minimierung zurückzuführen.

286

H. Verfassungsrechtliche Vorgaben  

insoweit eines geringeren Schutzes der Steuerpflichtigen dienen.160 Dies korre­ spondiert mit dem Grundsatz, dass DBA nur die Besteuerungsbefugnisse auftei­ len, aber keine Steuerpflichten begründen können. Die Richtigkeit der alleinigen Verantwortlichkeit wird durch einen Vergleich mit Treaty Overrides bestätigt. Denn die Abschaffung einer auf einem DBA beruhenden Vergünstigung durch Änderung desselben ist mit der Abschaffung einer Vergünstigung durch Schaffung eines Treaty Override – vom Ergebnis her – gleichzusetzen. Der Treaty Override ist aber allein Sache des diesen initiierenden Staates. Verfassungskonforme Auslegung von § 17 Abs. 2 S. 1 EStG. Aufgrund der nach wie vor alleinigen Verantwortlichkeit für den eigenen Teil der Besteuerung ist keine Abmilderung hinsichtlich des Grades zu gewährenden Vertrauensschutzes vorzunehmen. Es sind auch hier die vom Bundesverfassungsgericht entwickelten Grundsätze zur Rückwirkung uneingeschränkt anzuwenden. Soweit die rück­ anknüpfende Erfassung stiller Reserven durch Zugrundelegung der historischen Anschaffungskosten zu einer nachträglichen Entwertung der grundrechtlich ge­ schützten Vermögensposition „Beteiligung“ führt, ist dies in dem geschilderten Rahmen unzulässig.161 Zur Beurteilung, ob eine Entwertung vorliegt, ist an das Ergebnis der Gesamtbelastung bei der Veräußerung der Anteile anzuknüpfen und ein Vergleich des Ergebnisses bei rückanknüpfender Erfassung der stillen Reser­ ven und der Verstrickung zum gemeinen Wert vorzunehmen. Die Anknüpfung an das Ergebnis der steuerlichen Gesamtbelastung kann sich aber nur auf die steuerliche Belastung der Veräußerung der Anteile allein beziehen. Denn nur für diesen Teilbereich ist dem Staat, dem nun das Besteuerungsrecht zusteht, die Be­ steuerungsbefugnis zugesprochen und nur für diesen ist er verantwortlich. Zwar kann es zu Situationen kommen, in denen im Ansässigkeitsstaat des Veräußerers Verluste aufgelaufen sind (z. B. durch Fremdfinanzierung der Anteile), die bei der Veräußerung der Anteile mit einer entsprechenden Steuerpflicht verrechnet wer­ den könnten. In diesen Fällen bestünde dementsprechend die Möglichkeit, dass im Ansässigkeitsstaat keine oder lediglich eine geringere Steuerfestsetzung er­ folgt, was durch „Verschiebung“ der verrechenbaren Einkünfte aus der Veräuße­ rung von Anteilen in den anderen Staat möglicherweise vereitelt wird.162 Insofern könnten nicht verrechenbare Verluste im Ansässigkeitsstaat bzw. eine endgültige Besteuerung im Belegenheitsstaat auftreten. Dies ist allerdings (primär) ein Pro­ blem der Besteuerung nach der (internationalen) Leistungsfähigkeit und nicht der Rückwirkung. Diesem Problem liegt wiederum eine mangelnde Abstimmung der 160 Ähnlich auch Waldhoff, StuW 2013, 121 (134 f.) für die Bindung des Gesetzgebers an den Gleichheitssatz und die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit im internationalen Kontext. Herdegen, in: Maunz / Dürig (Hrsg.), Grundgesetz-Kommentar, Art. 1 Rz. 73 stellt für die Be­ urteilung, ob eine Abmilderung der Bindungsintensität vorzunehmen ist, u. a. darauf ab, ob das Geschehen voll der Kontrolle der deutschen Staatsgewalt unterliegt. 161 So auch Gosch, in: JbFSt 2017/2018, 409 (415 f.); Lindauer / Kutschka, BB 2016, 669 (670 f.); Binnewies / Wollweber, DStR 2014, 628 (632). 162 So Lindauer / Kutschka, BB 2016, 669 (670 f.).

II. Bewertung von Anteilen im Privatvermögen  

287

Besteuerungsgewalten aufeinander zugrunde. Die Abstimmung der Besteuerungs­ rechte untereinander kann im Rahmen des Art. 13 Abs. 4 MA durch Regeln der korrespondierenden Verstrickung erfolgen. Zwischen beiden Problemkomplexen – Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit in dem einen Staat und rückanknüpfende Erfassung stiller Reserven durch den anderen Staat  – besteht aber insoweit ein Zusammenhang, als die rückanknüpfende Erfassung stiller Reserven durch den anderen Staat mittels einer korrespondierenden Verstrickung verhindert wird und insoweit die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit fördert. Denn die vorher im anderen Staat entstandenen stillen Reserven bleiben insoweit verrechenbar bzw. sind für den anderen Staat gesperrt. Zeitpunkt des Wegfalls des Vertrauensschutzes. Als relevanter Zeitpunkt, bis zu dem das Vertrauen eines Steuerpflichtigen schutzwürdig ist, wurde der Zeit­ punkt des Beschlusses des Bundestages über das Zustimmungsgesetz zum je­ weiligen DBA festgelegt.163 Dies entspricht auch der ständigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts bei rein innerstaatlichen Gesetzen.164 In den Be­ schlüssen zur Verfassungswidrigkeit der Verlängerung der Spekulationsfrist und der Absenkung der Grenze der wesentlichen Beteiligung vom 07. 07. 2010 hat das Bundesverfassungsgericht allerdings auf die Verkündung des Gesetzes abgestellt. Gründe, dem hier ebenfalls zu folgen, sind nicht ersichtlich. Im Gegensatz zu rein innerstaatlichen Gesetzen kann sich im weiteren Verlauf des Gesetzgebungsverfah­ rens bei Zustimmungsgesetzen zu Doppelbesteuerungsabkommen keine Änderung ergeben. Mit dem Beschluss über das Zustimmungsgesetz hat der Bundestag sei­ nen Änderungswillen manifestiert. Der Steuerpflichtige muss mit der Umsetzung dieser Änderung rechnen und kann sein Verhalten darauf einstellen.165 Das – zu­ vor schutzwürdige  – Vertrauen des Steuerpflichtigen ist insoweit erschüttert.166 Dieser Zeitpunkt stellt einen angemessenen Ausgleich zwischen den Interessen des Gesetzgebers an möglichst früher und denen der Steuerpflichtigen – im Falle belastender Regelungen – an möglichst später Zerstörung des Vertrauens dar.167 Dementsprechend ist für die erstmalige Verstrickung aufgrund der Änderung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse der gemeine Wert im Zeitpunkt des Be­ schlusses des Bundestages über das Zustimmungsgesetz anzusetzen. Insoweit ist § 17 Abs. 2 S. 1 EStG verfassungskonform dahingehend auszulegen, dass als An­ 163

S. oben S. 275 f. BVerfG, Urteil v. 03. 12. 1997, 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67 (78 f.); BVerfG, Beschluss v. 07. 07. 2010, 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61 (76); BVerfG, Beschluss v. 10. 10. 2012, 1 BvL 6/07, BVerfGE 132, 302 (324); Hey, in: Tipke / Lang, Steuer­ recht, § 3 Rz. 270; Wernsmann, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, AO / FGO, § 4 Rz.  747 jeweils mit weiteren Nachweisen. 165 BVerfG, Urteil v. 03. 12. 1997, 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67 (78 f.); BVerfG, Beschluss v. 10. 10. 2012, 1 BvL 6/07, BVerfGE 132, 302 (324). 166 BVerfG, Beschluss v. 10. 10. 2012, 1 BvL 6/07, BVerfGE 132, 302 (324); Wernsmann, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, AO / FGO, § 4 Rz.  750. 167 BVerfG, Beschluss v. 10. 10. 2012, 1 BvL 6/07, BVerfGE 132, 302 (325); BVerfG, Be­ schluss v. 14. 05. 1986, 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200 (261 f.). 164

288

H. Verfassungsrechtliche Vorgaben  

schaffungskosten in diesem Sinne der gemeine Wert in diesem Zeitpunkt anzu­ setzen ist.168 Hierdurch werden vor diesem Zeitpunkt entstandene stille Reserven außen vor gelassen. Zwar wird die Änderung der Aufteilung der Besteuerungs­ befugnisse erst durch den völkerrechtlich wirksamen Abschluss des (neuen) DBA vollzogen. Der relevante Zeitpunkt für die Gewährung des Vertrauensschutzes bzw. für den Wegfall des zuvor schutzwürdigen Vertrauens ist nach der Recht­ sprechung des Bundesverfassungsgerichts aber der Zeitpunkt des Beschlusses über das Zustimmungsgesetz.169 Denn durch den Beschluss des Bundestages zu dem entsprechenden Zustimmungsgesetz steht der Inhalt des (voraussichtlich) wirksam werdenden Abkommens fest. Bei der Veräußerung von Beteiligungen an Immo­ biliengesellschaften, die nach diesem Zeitpunkt entstandene stille Reserven be­ inhalten, ist der Ansatz der historischen Anschaffungskosten verfassungsrechtlich uneingeschränkt zulässig, wenn sämtliche stillen Reserven nach dem Zeitpunkt des Zustimmungsbeschlusses des Bundestages entstanden sind. Sofern die Ver­ strickung erst nach diesem Zeitpunkt erfolgt, ist für diese Fälle der Einsatz korre­ spondierender Verstrickungsklauseln notwendig, um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden und vor diesem Zeitpunkt entstandene stille Reserven von einer Be­ steuerung durch den „neuen“ Staat auszuschließen. b) Neuregelung eines Tatbestandes der beschränkten Steuerpflicht bei Veräußerung von Beteiligungen an Gesellschaften mit Sitz im Ausland Anteile an Gesellschaften mit Sitz im Ausland. Hinsichtlich der Neuregelung eines deutschen Steuertatbestandes, der auch Gesellschaften mit Sitz im Ausland erfasst, gelten diese Grundsätze ebenfalls. Die Änderung der Aufteilung der Be­ steuerungsbefugnisse dergestalt, dass Deutschland als Belegenheitsstaat künftig die Veräußerungen Art. 13 Abs. 4 MA entsprechender Anteile besteuern darf, ist insoweit aber nicht mit belastenden Rechtsfolgen verbunden, da dies für sich noch keine Steuerpflicht begründet. Die Einführung eines Tatbestandes, der eine Steuer­ pflicht für die Veräußerung solcher Anteile begründen würde, ist allerdings mit der belastenden Rechtsfolge der Steuerpflicht verbunden. Aufgrund der alleinigen 168

So auch Gosch, in: JbFSt 2017/2018, 409 (415 f.); Lindauer / Kutschka, BB 2016, 669 (670 f.); Binnewies / Wollweber, DStR 2014, 628 (632). Im Ergebnis befürworten den Ansatz des gemeinen Wertes auch Kahle / Cortez, FR 2014, 673 (686); Wagner / Lievenbrück, IStR 2014, 593 (600) und wohl auch Schaumburg, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 6.404. 169 BVerfG, Beschluss v. 10. 03. 1971, 2 BvL 3/68, BVerfGE 30, 272 (287); BVerfG, Beschluss v. 14. 05. 1986, 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200 (260 ff., 271); Nasdala, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 31/32 Rz. 20; Meinert, in: Schönfeld / Ditz, DBA, Art. 30 Rz. 18; Schaumburg / Häck, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Rz. 19.22. Insoweit a. A. Hey, Steuerplanungs­ sicherheit als Rechtsproblem, S. 535 f., die auf den Zeitpunkt der Verlautbarung des Zustande­ kommens des Vertrages im Bundesgesetzblatt Teil II abstellen will.

II. Bewertung von Anteilen im Privatvermögen  

289

Verantwortlichkeit für Steuerpflichten auch im internationalen Kontext ist diese Neuregelung wie eine allein innerstaatlich wirkende gesetzliche Neuregelung zu behandeln. Zwar hat der Gesetzgeber einen großen Beurteilungsspielraum, was die Einführung einer neuen Steuerpflicht angeht, sodass diese an sich nicht zu be­ anstanden ist. Die Erfassung im Ausland entstandener stiller Reserven durch An­ satz der historischen Anschaffungskosten ist allerdings nur zulässig, sofern diese nach dem Zeitpunkt des Beschlusses des Bundestages über die Neuschaffung des Gesetzes zur Einführung eines neuen Tatbestandes der beschränkten Steuerpflicht bzw. dem entsprechenden Zustimmungsgesetz zur Änderung eines DBA in Gestalt der Aufnahme einer Grundbesitzklausel entstanden sind (je nachdem, was zeitlich später erfolgt). Denn erst dadurch sind die beiden notwendigen Voraussetzungen zur Verstrickung und Besteuerung geschaffen. Sofern von dieser Steuerpflicht stille Reserven erfasst sind, die vor dem Zeitpunkt des entsprechenden Beschlus­ ses des Bundestages über das neue Gesetz bzw. Zustimmungsgesetz zur Vertrags­ änderung entstanden sind, ist dies insoweit ebenfalls aus verfassungsrechtlichen Gründen des Vertrauensschutzes unzulässig. Denn es werden diejenigen Steuer­ pflichtigen, die erst nach Beschluss der Neuregelung ihre Beteiligungen veräußern, im Vergleich zu denjenigen, die ihre Beteiligung vor der Neuregelung veräußert haben, unterschiedlich behandelt. Diejenigen Steuerpflichtigen, die vor der Neu­ regelung veräußert haben, konnten die Wertsteigerungen aus Zeiträumen vor der Neuregelung – zumindest in Deutschland – steuerfrei vereinnahmen, wohingegen die anderen, die nach der Neuregelung veräußern, diese in Deutschland versteuern müssen. Wie bereits zu Beginn der Arbeit ausgeführt, soll Art. 13 Abs. 4 MA die individuelle und zwischenstaatliche Verteilungsgerechtigkeit wiederherstellen und die Umgehung des Belegenheitsprinzips vermeiden. Er soll insoweit die Rechtslage „verbessern“, indem die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit gefördert und eine Umgehung von Art. 13 Abs. 1 MA bekämpft wird. Dementsprechend kommt dieser Charakter auch Art. 13 Abs. 4 MA entsprechenden nationalen Regelungen zu. Eine spezifisch die tatbestandliche Rückanknüpfung begründende Rechtferti­ gung zur Erfüllung der Anforderungen des Bundesverfassungsgerichts ist in diesen Gründen aber nicht erkennbar. Vielmehr beschränken sich diese auf die vom Bun­ desverfassungsgericht als unzureichend herausgestellten Gründe. Die Neuregelung sollte dementsprechend eine Übergangsregelung vorsehen, die die Verstrickung zum gemeinen Wert enthält. Bewerkstelligt werden könnte dies allerdings auch durch eine bereits mehrfach erwähnte allgemeine Regelung einer korrespondie­ renden Verstrickung. Eine korrespondierende Verstrickung verhindert insoweit das Auftreten der verfassungsrechtlichen Rückwirkungsproblematik. Erfolgen weder Übergangsregelungen noch die Aufnahme korrespondierender Verstrickungsre­ geln, ist hier zwischen zwei Fällen zu differenzieren: (1) Entweder es besteht zum Zeitpunkt der Neuschaffung des Tatbestandes der beschränkten Steuerpflicht, der Anteile an ausländischen Gesellschaften erfasst, bereits ein anwendbares DBA mit Grundbesitzklausel oder (2) das anwendbare DBA wird erst nach Schaffung des Tatbestandes der beschränkten Steuerpflicht dergestalt geändert, dass eine Grund­ besitzklausel aufgenommen wird. Im ersten Fall ist auch hier die Erfassung stiller

290

H. Verfassungsrechtliche Vorgaben  

Reserven erst ab dem Zeitpunkt des Beschlusses des Bundestages über das neue Gesetz, das den innerstaatlichen Tatbestand der beschränkten Steuerpflicht schafft, zulässig. Im zweiten Fall bedarf es zusätzlich zur Schaffung des Tatbestandes der beschränkten Steuerpflicht auch noch der Änderung des entsprechenden DBA. Eine Erfassung stiller Reserven ist hier erst ab dem Zeitpunkt des Beschlusses über das entsprechende Zustimmungsgesetz zur Vertragsänderung zulässig. 4. Verstrickung mit dem gemeinen Wert im Zeitpunkt des Beschlusses des Bundestages über das entsprechende Gesetz Erfordernis der innerstaatlichen und abkommensrechtlichen Rechtsänderung. Der verfassungsrechtliche Grundsatz des Vertrauensschutzes verbietet es der Bun­ desrepublik Deutschland stille Reserven zu erfassen, die vor der Änderung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse entstanden sind. Die Änderung der Auf­ teilung der Besteuerungsbefugnisse setzt zweierlei voraus: (1) einen innerstaat­ lichen Tatbestand, der eine Steuerpflicht begründet, und (2) eine DBA-Regelung, die das entsprechende Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland zu­ spricht. Relevanter Zeitpunkt für den Verlust des Vertrauensschutzes und ab dem stille Reserven in Deutschland zu versteuern sind, ist – je nachdem, was zeitlich später erfolgt – der entsprechende Beschluss des Bundestages über das Gesetz zur Schaffung des Steuertatbestandes oder das Zustimmungsgesetz zur Vertragsände­ rung und Aufnahme einer Grundbesitzklausel. Die Gründe zur Änderung der Auf­ teilung der Besteuerungsbefugnisse, die den Gründen zur Einführung von Art. 13 Abs. 4 MA entsprechen, gehen nicht über ein allgemeines, in die Zukunft gerich­ tetes Änderungsinteresse hinaus und beinhalten daher keine spezifisch die Rück­ anknüpfung rechtfertigenden Gründe. Die Abwägung der Interessen muss insoweit zugunsten der Steuerpflichtigen ausfallen. Endgültig geändert wird die Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwar völkerrechtlich wirksam erst mit dem Austausch der Ratifikationsurkunden über das jeweilige DBA, sodass rechtstechnisch auch erst in diesem Zeitpunkt eine Verstrickung durch die Begründung eines deutschen Besteuerungsrechts eintreten kann. Mit dem Beschluss des Bundestages über das Zustimmungsgesetz zum jeweiligen DBA fällt das zuvor grundsätzlich schutzwür­ dige Vertrauen der Steuerpflichtigen aber weg. Bis zu diesem Zeitpunkt entstan­ dene stille Reserven in den Anteilen stellen insoweit entsprechend der Rechtspre­ chung des Bundesverfassungsgerichts vom 07. Juli 2010 eine vertrauensrechtlich geschützte konkrete Vermögensposition der Steuerpflichtigen dar. Die vor dem Zeitpunkt des Beschlusses über das Zustimmungsgesetz zu dem jeweiligen Ab­ kommen entstandenen stillen Reserven sind insoweit bei der Besteuerung eines etwaigen Veräußerungsgewinns aus der Veräußerung von Anteilen an Immobilien­ gesellschaften außer Betracht zu lassen. Anteile an Gesellschaften im Privatvermö­ gen mit Sitz im Inland über 1 % Beteiligungshöhe sind daher bei Verstrickung mit dem gemeinen Wert im Zeitpunkt des Beschlusses über das Zustimmungsgesetz

II. Bewertung von Anteilen im Privatvermögen  

291

zu bewerten. Ein etwaiger – der deutschen Steuerpflicht unterliegender – Veräuße­ rungsgewinn ist somit anhand der Differenz des gemeinen Wertes im Zeitpunkt des Beschlusses des Bundestages über das Zustimmungsgesetz und dem späteren Ver­ äußerungspreis zu ermitteln. Bei Einführung eines Tatbestandes der beschränkten Steuerpflicht, der Anteile im Privatvermögen an Gesellschaften mit Sitz im Aus­ land erfasst, wäre entsprechend vorzugehen. Stille Reserven, die vor dem Zeitpunkt des Beschlusses des Bundestages über das neue Gesetz entstanden sind, wären bei der Ermittlung eines etwaigen Veräußerungsgewinns außer Betracht zu lassen. Der Veräußerungsgewinn wäre insoweit anhand der Differenz zwischen dem gemeinen Wert im Zeitpunkt des Beschlusses des Bundestages über das neue Gesetz und dem Veräußerungspreis zu ermitteln. Insofern besteht die Notwendigkeit einer Über­ gangsregelung. Diese könnte allerdings durch eine allgemeine Klausel zur korre­ spondierenden Verstrickung ersetzt werden. Sofern zu diesem Zeitpunkt in dem entsprechenden DBA noch keine Grundbesitzklausel enthalten ist, gilt dies erst im Zeitpunkt des Beschlusses des Bundestages zu dem jeweiligen Zustimmungsgesetz. Übergangsregelung des JStG 2018. Im JStG 2018 hat der Gesetzgeber hinsicht­ lich der Übergangsregelung eine andere Art der Regelung gewählt. Im Rahmen des JStG 2018 hat der Gesetzgeber einen Tatbestand der beschränkten Steuerpflicht in Gestalt des § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) cc) EStG geschaffen, der Anteile an Gesell­ schaften mit überwiegend in Deutschland belegenem unbeweglichem Vermögen erfasst, unabhängig von deren Sitz. Die zeitliche Anwendungsregelung bezüglich dieses Tatbestandes sieht vor, dass nur nach dem 31. Dezember 2018 eingetretene Wertveränderungen zu berücksichtigen sind.170 Es wird insofern nicht auf den Zeitpunkt des Gesetzesbeschlusses des Bundestages abgestellt, sondern auf ein konkret festgelegtes Datum, den folgenden Jahresanfang. Sofern ein deutsches DBA zu diesem Zeitpunkt bereits über eine Grundbesitzklausel verfügte, hat dies praktisch die Wirkung einer korrespondierenden Verstrickungsklausel. Denn in diesem Zeitpunkt werden Anteile an ausländischen Gesellschaften mit überwie­ gendem Grundbesitz in Deutschland mit dem gemeinen Wert verstrickt, da vorher entstandene Wertveränderungen nicht zu berücksichtigen sind. Problematisch ist dies allerdings, wenn ein deutsches DBA zu diesem Zeitpunkt noch keine Grund­ besitzklausel enthielt. Da dies der Situation entspricht, die bei Beteiligungen an Gesellschaften mit Sitz im Inland vorliegt, müssen hier die gleichen Grundsätze Anwendung finden. Teilweise Verfassungswidrigkeit der Übergangsregelung des JStG 2018? Ebenso wie im Falle des § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e)  aa)  EStG bei Beteiligungen an Gesell­ schaften mit Sitz im Inland besteht zwar (neuerdings ab dem 01. Januar 2019) in­ nerstaatlich ein Tatbestand der beschränkten Steuerpflicht. Zu einer Verstrickung kann es allerdings noch nicht kommen, wenn der BRD mangels Grundbesitzklausel 170 S. hierzu § 52 Abs. 45a S. 1 EStG in der Fassung des Gesetzes vom 11. 12. 2018, BGBl. 2018 I, 2338 – Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet („JStG 2018“).

292

H. Verfassungsrechtliche Vorgaben  

im entsprechenden DBA das Besteuerungsrecht (noch) nicht zusteht. Bei Ände­ rung des entsprechenden DBA und Aufnahme einer Grundbesitzklausel kann es insoweit zur Erfassung stiller Reserven aus dem Zeitpunkt vor der Verstrickung kommen. Die erlassene Übergangsregelung in § 52 Abs. 45a S. 1 EStG bestimmt zwar, dass Wertveränderungen erst ab dem 01.  Januar 2019 zu berücksichtigen sind. Es wird insoweit eine Verstrickung mit dem gemeinen Wert zum 01. Januar 2019 vorgeschrieben. Sofern die Änderung des entsprechend anwendbaren DBA zur Aufnahme einer Grundbesitzklausel zu diesem Zeitpunkt noch nicht vom Bundestag beschlossen war, ist die Verstrickung mit dem gemeinen Wert vom 01. Januar 2019 aufgrund der oben erwähnten Grundsätze aus Vertrauensschutz­ gesichtspunkten aber nicht zulässig. Vielmehr ist sie dies erst im Zeitpunkt des ent­ sprechenden Beschlusses des Bundestages zu dem entsprechenden Vertragsgesetz. Sofern die Änderung eines DBA durch das MLI erfolgt, ist dies der Zeitpunkt des Beschlusses über ein MLI-Gesetz.171 Insofern sind abweichend von dem Wortlaut der Übergangsregelung – in ihrer verfassungskonformen Auslegung – auch Wert­ veränderungen zwischen dem 01. Januar 2019 und dem Datum des Beschlusses des Bundestages zum entsprechenden Zustimmungsgesetz, das zur Änderung des jeweiligen DBA und zur Aufnahme einer Grundbesitzklausel führt, nicht zu be­ rücksichtigen. Die BRD hatte zum 01. Januar 2019 96 aktive DBA.172 Von diesen 96 DBA enthielten bereits 49 DBA eine Grundbesitzklausel.173 Insofern wäre diese Problematik wohl für ca. die Hälfte der deutschen DBA praktisch relevant. Aufteilung durch Regelung des Anwendungsbeginns gemäß Art. 31 Abs. 2 DEVG? Die deutsche Verhandlungsgrundlage enthält in Art. 31 DE-VG auch Rege­ lungen zum Anwendungsbeginn deutscher DBA. Nach Art. 31 Abs. 2 DE-VG ist ein (neues) DBA erst ab dem 1. Januar des Kalenderjahres, das dem Jahr folgt, in dem das Abkommen in Kraft getreten ist, anzuwenden, d. h. erst ab dem nächsten Jahreswechsel. Insoweit könnte man überlegen, ob die Sperrwirkung des alten Abkommens sich dergestalt auswirkt, dass sie die Anwendungsregelung nach na­ tionalem Recht verdrängt und etwaige vor dem Datum des Anwendungsbeginns gebildete stille Reserven deswegen nicht durch den Staat, dem nach dem neuen Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, erfassbar sind. So ordnen Art. 31 Abs. 3 S. 2 und S. 3 DE-VG auch an, dass die Bestimmungen des Altabkommens bis zum Anwendungsbeginn des neuen Abkommens fortgelten und auf Sachverhalte, die vor dem Inkrafttreten des neuen Abkommens liegen, die Bestimmungen des alten Abkommens anwendbar bleiben. Allerdings müsste das Tatbestandsmerkmal des „Sachverhalts, der vor dem Inkrafttreten des neuen Abkommens liegt“ dann so ausgelegt werden, dass dieser sich auf die Wertentwicklung eines Wirtschaftsguts 171

Der Deutsche Bundestag hat das MLI-Umsetzungsgesetz am 08. 10. 2020 beschlossen, s. BR-Drucks. 603/20. 172 BMF-Schreiben vom 17. Januar 2019, IV B 2 – S 1301/07/10017–10, Stand der Doppel­ besteuerungsabkommen und anderer Abkommen im Steuerbereich sowie der Abkommensver­ handlungen am 1. Januar 2019. 173 S. zur Zahl der DBA mit Grundbesitzklauseln S. 60.

II. Bewertung von Anteilen im Privatvermögen  

293

vor dem Anwendungsbeginn des neuen Abkommens bezieht. Der Sachverhalt, für den das Besteuerungsrecht im Rahmen von Art. 13 MA bzw. DE-VG verteilt werden soll, ist jedoch der Sachverhalt einer Veräußerung dieses Wirtschaftsguts. Erscheint eine solche Auslegung des Wortlauts des Art. 31 DE-VG noch möglich, ist es nach einer Auslegung des Sinn und Zwecks des Art. 31 DE-VG eher fernlie­ gend eine solche Aufteilung anzunehmen. Denn dass Art. 31 DE-VG über die bloße Abgrenzung der Anwendungszeiträume von altem und neuem Abkommen hinaus noch den Zweck verfolgt, den Zugriff auf vor dem Anwendungsbeginn gebildete stille Reserven einzuschränken und so „durch die Hintertür“ eine korrespondie­ rende Verstrickung von Wirtschaftsgütern zum gemeinen Wert anordnen soll, ist nicht ersichtlich. Vielmehr ist davon auszugehen, dass die Anwendungsregelung lediglich den Anwendungsbeginn regeln soll. Eine Aufteilung des Besteuerungs­ rechts bzw. damit auch der stillen Reserven ist damit nicht vorzunehmen. Die Er­ fassung vor dem Anwendungsbeginn gebildeter stiller Reserven ist dadurch nicht durch die Anwendungsregelung eingeschränkt. Ergebnis. Sofern ein deutsches DBA zum 01. 01. 2019 noch nicht über eine Grundbesitzklausel verfügte, ist die Erfassung stiller Reserven im Rahmen der Ver­ äußerung von Gesellschaftsanteilen nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) aa) bzw. cc) EStG erst ab dem Zeitpunkt des Beschlusses des Bundestages über das entsprechende Zustimmungsgesetz zu dem neuen Abkommen zulässig. Eine Erfassung der bis zu diesem Zeitpunkt entstandenen stillen Reserven ist als verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung einzustufen. Insoweit unterliegen einer Veräußerungs­ gewinnbesteuerung nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) aa) EStG lediglich nach diesem Zeitpunkt entstandene stille Reserven. Ferner ist § 52 Abs. 45a S. 1 EStG ver­ fassungskonform auszulegen. Für den Fall, dass die Änderung eines DBA und die Einführung einer Art. 13 Abs. 4 MA entsprechenden Grundbesitzklausel erst nach dem 01. 01. 2019 erfolgt, ist § 52 Abs. 45a S. 1 EStG so zu lesen, dass er die Anwendung von § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) cc) EStG ab dem Zeitpunkt des Bundes­ tagsbeschlusses über das entsprechende DBA-Zustimmungsgesetz festlegt. Die Erfassung vor der Änderung entstandener stiller Reserven kann allerdings auch in dem zu ändernden DBA durch die Festlegung eines in die Zukunft gerichteten Anwendungsbeginns geregelt werden.

I. Änderungsvorschläge und wesentliche Ergebnisse Behebung der festgestellten Mängel. Die vorliegende Untersuchung hat ergeben, dass Art. 13 Abs. 4 MA dem aufgestellten Untersuchungsmaßstab nicht vollum­ fänglich gerecht wird. Es ergeben sich zahlreiche Ungleichbehandlungen von mit­ telbarem und unmittelbarem unbeweglichem Vermögen. Der folgende Abschnitt ist daher der Erarbeitung von Änderungsvorschlägen gewidmet, um diese Ungleichbe­ handlungen zu vermeiden bzw. abzumildern. Mitunter sind Änderungsvorschläge auch schon im Rahmen der Bearbeitung aufgeführt worden. Diese werden dann hier, untergliedert in abkommensrechtliche und nationalrechtliche Änderungsvor­ schläge, zusammengefasst. Dieser Abschnitt soll daher auch der Zusammenfassung der wesentlichen Ergebnisse dienen.

I. Abkommensrechtliche Änderungsvorschläge Probleme der Grundbesitzschwelle. Zentrales Tatbestandsmerkmal der Grund­ besitzklausel ist die Grundbesitzquote in Höhe von 50 %. Durch die Anknüpfung an die Schwelle von 50 % wird bei deren Überschreitung aber auf das sonstige Gesellschaftsvermögen ebenfalls das Belegenheitsprinzip angewandt. Dadurch kommt es zu einer Sogwirkung des unbeweglichen Vermögens und einer ver­ änderten abkommensrechtlichen Zuordnung der sonstigen Wirtschaftsgüter der Gesellschaft. Dies zieht die Möglichkeit der Besteuerung nicht im Belegenheits­ staat entstandener stiller Reserven nach sich und hat eine teilweise Besteuerung von nicht im Belegenheitsstaat ansässigen Anteilseignern mit ihren nicht aus dem Belegenheitsstaat stammenden Einkünften zur Folge. Darüber hinaus ist die Er­ mittlung der Grundbesitzquote praktisch problematisch und äußerst aufwendig. Zudem führt diese fixe Schwelle einerseits zu einer äußerst starren Regelung, die schwer auf Umgehungsversuche reagieren kann, und begründet andererseits durch die Anknüpfung an die Wertverhältnisse des Vermögens der Gesellschaft eine dy­ namische Aufteilung der Besteuerungsrechte. Diese dynamische Aufteilung bringt die Problematik des Umschlagens des Besteuerungsrechts mit sich und begründet dadurch beim Fehlen entsprechender Regelungen zu dessen Behandlung häufig eine Entstrickungsbesteuerung. Weiter ist dadurch die Zwitterstellung der Regelung zwischen Ansässigkeits- und Quellenbesteuerung begründet, die ihre Tauglichkeit maßgeblich beeinträchtigt. Aus diesen Gründen soll im Rahmen der abkommens­ rechtlichen Änderungsvorschläge zunächst der Frage nachgegangen werden, ob es Alternativen zu diesem Tatbestandsmerkmal gibt.

I. Abkommensrechtliche Änderungsvorschläge  

295

1. Alternative Regelungsansätze Vier unterschiedliche Möglichkeiten. Als Alternative kommt entweder die Über­ tragung des Konzepts des Nutzungsberechtigten (sog. Beneficial Ownership), die Erhöhung der Grundbesitzquote, die Einführung eines auf das unbewegliche Ver­ mögen begrenzten Transparenzprinzips oder die Beibehaltung der Anknüpfung an die Anteile und Beschränkung des Besteuerungsrechts auf die Höhe der Grund­ besitzquote in Betracht. a) Übertragung des Konzepts des Nutzungsberechtigten Beneficial Ownership als Konzept zur Vermeidung von Treaty Shopping. Das Konzept des Nutzungsberechtigten ist international hoch umstritten.1 Im Wesent­ lichen wird es entweder verstanden als Missbrauchsvermeidungsregel oder ledig­ lich als Regel zur Zurechnung von Einkünften.2 Seinen Anwendungsbereich hat es in den Art. 10–12 MA. Aufgrund seines Ansatzes, den „wahren Berechtigten“ herauszufinden, hat es eine Ähnlichkeit mit einer wirtschaftlichen Betrachtungs­ weise (sog. „substance over form“).3 Diejenigen, die ihm einen Missbrauchsver­ meidungszweck zusprechen, sehen den Zweck darin, zu verhindern, dass sich nicht abkommensberechtigte Personen die Vorteile eines DBA durch Mittelspersonen verschaffen, sog. Treaty Shopping.4 Übertragung des Konzepts grundsätzlich denkbar. Insoweit ergibt sich zunächst eine grundsätzliche Vergleichbarkeit des Zwecks des Art. 13 Abs. 4 MA und des Beneficial-Ownership-Prinzips, da jenes zumindest nach einer Ansicht ebenfalls der Vermeidung von Abkommensmissbrauch dient. Darüber hinaus besteht die Vergleichbarkeit in der Weise, dass in beiden Fällen die formale Zwischenschal­ tung einer anderen Person ignoriert und eine wirtschaftliche Betrachtungsweise angewandt wird. Die Möglichkeit der Übertragung bestünde dementsprechend. Sie ist auch – generell für Art. 13 MA – schon erwogen worden.5 1

Aus der äußerst umfangreichen Literatur soll hier nur auf folgende verwiesen werden: Tischbirek, in: Vogel / Lehner, DBA, Vor Art. 10 bis 12 Rz. 12, 17 m. w. N.; Lang et al., in: Lang et al., Beneficial Ownership Recent Trends, Preface. Meindl-Ringler, Beneficial Ownership, S. 2, 77 ff. gibt einen Überblick über die im Schrifttum vertretenen Auffassungen. 2 Meindl-Ringler, Beneficial Ownership, S. 321 ff.; Tischbirek, in: Vogel / Lehner, DBA, Vor Art. 10 bis 12 Rz. 12; Wassermeyer / Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 10 MA Rz. 70. 3 Meindl-Ringler, Beneficial Ownership, S. 10 f. 4 Wassermeyer / Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 10 MA Rz. 70; Tischbirek, in: Vo­ gel / Lehner, DBA, Vor Art. 10 bis 12 Rz. 12; Schaumburg / Häck, in: Schaumburg (Hrsg.), Inter­ nationales Steuerrecht, Rz. 19.139. S. auch Meindl-Ringler, Beneficial Ownership, S. 75, die darlegt, dass die OECD dem Konzept des Nutzungsberechtigten mittlerweile ebenfalls einen Missbrauchsvermeidungszweck zuspricht. 5 Meindl-Ringler, Beneficial Ownership, S. 315 f. Zu Tendenzen in der internationalen Ge­ richtspraxis, eine wirtschaftliche Betrachtungsweise auf das Konzept der Veräußerung in Art. 13

296

I. Änderungsvorschläge und wesentliche Ergebnisse 

Konzept aber ohne wesentlichen Mehrwert. Sie ist aber auch im Rahmen von Art. 13 Abs. 4 MA abzulehnen.6 Zwar hätte eine Übertragung den augenscheinli­ chen Vorteil einer flexibleren Regelung, die auf Umgehungsversuche entsprechend flexibler reagieren kann. Dies wäre allerdings nur um den Preis einer praktisch wesentlich aufwendigeren Regelung möglich. Denn trotz der Gemeinsamkeiten be­ steht ein wesentlicher Unterschied darin, dass es sich bei den Art. 10–12 MA um Verteilungsnormen für laufende Einkünfte handelt, wohingegen Art. 13 MA eine solche für Einkünfte aus Veräußerungen ist. Es ist schwieriger festzustellen, ob der Eigentümer, der einen Gegenstand veräußert, auch tatsächlich der wirtschaft­ lich Berechtigte ist, als zu bestimmen, wer tatsächlich Berechtigter hinsichtlich des Bezugs von laufenden Einkünften ist. Es müsste insoweit regelmäßig eine Prüfung stattfinden, ob die veräußerte Gesellschaft zu Zwecken des Abkommens­ missbrauchs zwischengeschaltet wurde oder nicht. Wesentlicher Vorteil der der­ zeitigen Fassung des Art. 13 Abs. 4 MA und dessen 50 %-Schwelle ist aber, dass die Überprüfung einer solchen Missbrauchsabsicht gerade nicht erforderlich ist. Weiter wurde festgestellt, dass lediglich die „offensichtlichen“ Fälle (z. B. über Kapitalgesellschaften gehaltene Ferienimmobilien) in den Anwendungsbereich der Regelung fallen dürften und der faktische Anwendungsbereich damit geringer ist als derjenige, auf den die Regelung ihrem Zweck nach zugeschnitten ist. Denn im Hinblick auf großvolumige ausländische Immobilieninvestments bestehen weiterhin erhebliche Gestaltungsspielräume, die Anwendbarkeit auszuschließen. Insbesondere im Hinblick hierauf stellt sich die Frage, wer bei großen Immobilien­ gesellschaften letztlich der tatsächlich Nutzungsberechtigte ist und wie in diesem Zusammenhang der Nutzungsberechtigte im Sinne des Art. 13 Abs. 4 MA zu be­ stimmen sein sollte. Die Tauglichkeit der Regelung kann durch die Übertragung des Prinzips also nicht wesentlich verbessert werden, führt aber zu Nachteilen in der praktischen Anwendung. b) Erhöhung der Schwelle Grundbesitzquote von 75 %. Um die Auswirkungen der überschießenden Er­ streckung des Belegenheitsprinzips auf das sonstige Gesellschaftsvermögen zu mindern, ist auch eine Erhöhung der Schwelle möglich. Dies hätte zumindest eine Reduzierung der Besteuerung nicht im Belegenheitsstaat entstandener stiller Re­ serven zur Folge. Insoweit käme eine Anhebung der Schwelle des relevanten Im­ mobilienvermögens auf mehr als 75 % in Betracht.7 OECD-MA und UN-MA insgesamt auszudehnen und damit einer (impliziten) Prüfung des Nutzungsberechtigten (beneficial owner) nahekommen, s. Reimer, in: Vogel / Lehner, DBA, Art. 13 Rz. 43 f. 6 So auch allgemein zu einer Übertragung auf Art. 13 MA Meindl-Ringler, Beneficial Owner­ship, S.  315  f. 7 Eine solche Schwelle in Höhe von mehr als 75 % sieht beispielsweise Art. 13 Abs. 2 des DBA-NL 2012 vor.

I. Abkommensrechtliche Änderungsvorschläge  

297

c) Fiktion der Grundstücksveräußerung anhand eines auf das unbewegliche Vermögen begrenzten Transparenzprinzips Aufteilung zwischen unbeweglichem und sonstigem Gesellschaftsvermögen. We­ der die Übertragung des Konzepts des Nutzungsberechtigten noch die Anhebung der Schwelle führen zu gänzlich befriedigenden Lösungen. Entweder wird die praktische Anwendung weiter erschwert oder die problematischen Auswirkungen werden lediglich verringert. Hauptursache ist die Anknüpfung an die Anteile und damit die umfassende Erstreckung des Belegenheitsprinzips auf das gesamte Ge­ sellschaftsvermögen, sobald die Grundbesitzquote überschritten ist. Dadurch leidet die Wirksamkeit der Regelung und somit die Wiederherstellung des Belegenheits­ prinzips bei mittelbaren Grundstücksveräußerungen darunter, dass sie einen Spagat zwischen Ansässigkeits- und Quellenbesteuerung vornehmen muss, da die Auf­ teilung der Besteuerungsansprüche zwischen Ansässigkeits- und Quellenstaat auf einem (dynamischen) Alles-oder-nichts-Prinzip beruht. Sofern die Grundbesitz­ quote überschritten ist, schlägt das Besteuerungsrecht um und der Belegenheitsstaat hat ein vollumfängliches Besteuerungsrecht für sämtliche Wirtschaftsgüter der Ge­ sellschaft. Ist die Grundbesitzquote allerdings nicht überschritten, bleibt es bei dem exklusiven Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates für sämtliche Wirtschafts­ güter der Gesellschaft. Dieses „Umschlagen“ ist aber äußerst gestaltungsanfällig. Es hat weiter zur Folge, dass zusätzlich zur Änderung des Besteuerungsrechts an den zugrunde liegenden Grundstücken eine veränderte abkommensrechtliche Zu­ ordnung des sonstigen Gesellschaftsvermögens stattfindet. Denn das sonstige Ge­ sellschaftsvermögen wie auch das unbewegliche Vermögen der Gesellschaft wer­ den durch Art. 13 Abs. 4 MA unter der Hülle der Gesellschaft zusammengefasst. Die Anknüpfung an die Anteile hat insoweit zur Folge, dass das grundsätzlich an­ gedachte Transparenzprinzip nicht vollumfänglich durchgeführt wird. Die dadurch erfolgende einheitliche Unterwerfung dieser verschiedenen Wirtschaftsgüter unter dieselbe Verteilungsregel begründet damit erst die Probleme und die Notwendig­ keit dieses Spagats. Um der Regelung die Notwendigkeit dieses Spagats und der Aufteilung des Besteuerungsrechts hinsichtlich mehrerer Wirtschaftsgüter abzu­ nehmen, sollte die Verteilung der Besteuerungsrechte hinsichtlich der einzelnen Wirtschaftsgüter aufgeteilt werden. Eine solche Aufteilung von Art. 13 Abs. 4 MA kommt dergestalt in Betracht, dass dieser auf die Anknüpfung an die Grundstücke beschränkt wird und Art. 13 Abs. 5 MA hinsichtlich des sonstigen Gesellschafts­ vermögens seinen originären Anwendungsbereich behält. Dem Belegenheitsstaat stünde  – wie bei unmittelbarer Veräußerung auch  – das Besteuerungsrecht hin­ sichtlich eines Veräußerungsgewinns zu, der auf der Veräußerung von auf seinem Territorium belegenem Grundbesitz beruht. Dem Ansässigkeitsstaat stünde nach Art. 13 Abs. 5 MA weiterhin das exklusive Besteuerungsrecht für Veräußerungs­ gewinne bei der Veräußerung der Gesellschaftsanteile zu. Fiktion der unmittelbaren Veräußerung. Die Fiktion der unmittelbaren Veräuße­ rung des zum Gesellschaftsvermögen gehörenden unbeweglichen Vermögens, löst dieses unbewegliche Vermögen wieder aus der Verklammerung mit dem beweg­

298

I. Änderungsvorschläge und wesentliche Ergebnisse 

lichen Vermögen. Da insoweit eine Sonderregelung für unbewegliches Vermögen besteht, kann die Beurteilung des beweglichen Vermögens wieder unabhängig er­ folgen. Es besteht insoweit kein Bedürfnis für eine weitere Regelung zur Verteilung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des beweglichen Vermögens, da diesbezüglich auf die Regelungen der Absätze 2 und 5 des Art. 13 MA zurückgegriffen werden kann. Es erfolgt insoweit die beschriebene Aufteilung zwischen unbeweglichem Vermögen einerseits und beweglichem Vermögen andererseits. Auf das unbewegliche Vermögen begrenztes Transparenzprinzip. Diese Auf­ teilung könnte somit durch die Einführung eines auf das unbewegliche Vermögen begrenzten Transparenzprinzips, wie es von Personengesellschaften bekannt ist, erfolgen. Insoweit käme es in Betracht, die Veräußerung eines Anteils an einer grundbesitzenden Gesellschaft als die (anteilige) Veräußerung des zugrunde lie­ genden unbeweglichen Vermögens anzusehen. Dies hätte weiter den Vorteil, dass es sich um eine statische und nicht um eine dynamische, wertabhängige Aufteilung der Besteuerungsrechte handelt, mit denen weitere der beschriebenen Probleme einhergehen. Insoweit bestünde keine Notwendigkeit für die Einführung von Re­ gelungen zur Behandlung von Ent- bzw. Verstrickungen. Die Über- oder Unter­ schreitung der Grundbesitzquote entfiele. Hierbei muss nicht zwingend Art. 13 Abs. 4 MA geändert werden. Es würde ausreichen, wenn die Staaten in ihrem nationalen Steuertatbestand nicht die Veräußerung des Gesellschaftsanteils zum Gegenstand der Besteuerung machen, sondern die Veräußerung des Grundstücks fingieren. Ein derartig abgestimmtes internationales Vorgehen ist aber wohl nicht zu erwarten. Die technische Umsetzung dieses Ansatzes erfordert, dass entwe­ der eine Verknüpfung der Wertschöpfungsebenen erfolgt.8 Denn die Bestimmung eines Veräußerungsgewinns bei der Veräußerung von Anteilen setzt voraus, dass die (ggf. auf- oder abgestockten) Anschaffungskosten des unbeweglichen Vermö­ gens bekannt sind. Oder der Einfachheit halber gelten die Anschaffungskosten der Anteile als (ggf. anteilige) Anschaffungskosten des unbeweglichen Vermögens. Keine Notwendigkeit einer Grundbesitzquote. Aufgrund ihrer Eigenschaft als bewegliches Vermögen sind Gesellschaftsanteile territorial nicht zuordenbar.9 Die Grundbesitzquote der Gesellschaft dient der territorialen Zuordnung ihrer Gesellschaftsanteile, die bei unbeweglichem Vermögen durch dessen Belegenheit geschieht. Erfolgt nun wieder eine unmittelbare Anknüpfung an das unbeweg­ liche Vermögen, ist ein Substitut zur Herstellung der territorialen Verknüpfung aufgrund der Möglichkeit der Anknüpfung an die Belegenheit des unbeweglichen Vermögens selbst nicht mehr notwendig. Es kann daher auf eine Grundbesitzquote verzichtet werden. Keine Notwendigkeit eines Beobachtungszeitraums. Im Rahmen von Art. 13 Abs. 4 MA ist die Transparenz durch die Überschreitung der Grundbesitzquote 8 S. hierzu den Änderungsvorschlag zur Buchwertaufstockung des jeweils anderen Wirt­ schaftsguts auf S. 308. 9 S. hierzu auch die Ausführungen zum Bezugspunkt des Wertverhältnisses auf S. 125.

I. Abkommensrechtliche Änderungsvorschläge  

299

bedingt. Die Überschreitung der Grundbesitzquote hat bei Art. 13 Abs. 4 MA zur Folge, dass die Abschirmwirkung der Kapitalgesellschaft insgesamt durchbrochen wird. Sofern die Grundbesitzquote nicht überschritten wird, ist die Kapitalgesell­ schaft vollends intransparent. Der Beobachtungszeitraum dient insoweit der Miss­ brauchsvermeidung in dem Sinne, dass die Grundbesitzquote nicht kurzfristig vor dem Stichtag durch eine veränderte Vermögenszusammensetzung beeinflusst wird (z. B. durch eine Fremdfinanzierung weiteren beweglichen Vermögens). Ein Beob­ achtungszeitraum ist daher nur notwendig, wenn nicht von vornherein eine Trans­ parenz angeordnet wird, die auch nicht durch die Änderung der Zusammensetzung des Gesellschaftsvermögens vermieden werden kann. Die Fiktion einer unmittel­ baren Veräußerung hat die Anordnung einer unbedingten Transparenz lediglich hinsichtlich des unbeweglichen Vermögens zur Folge. Der erste Formulierungs­ vorschlag verzichtet daher auf einen Beobachtungszeitraum. Denn unabhängig davon, wie die Zusammensetzung des Vermögens der Gesellschaft aussieht, ist sie hinsichtlich des unbeweglichen Vermögens stets transparent. Die kurzfristige Änderung der Zusammensetzung des Gesellschaftsvermögens kann auf die Ver­ teilung des Besteuerungsrechts keine Auswirkung haben. Kein Bezug auf Aktivvermögen. Ebenso wenig wie ein Beobachtungszeitraum bei der Fiktion einer unmittelbaren Veräußerung notwendig ist, ist ein Bezug auf das Aktivvermögen notwendig. Die Bestimmung des Aktivvermögens dient der Aufstellung der Grundbesitzquote und einer Feststellung, ob eine überwiegende territoriale Verwurzelung des Gesellschaftsvermögens im Belegenheitsstaat vor­ liegt. Dies ist nicht mehr notwendig, wenn aufgrund einer unmittelbaren Anknüp­ fung an das unbewegliche Vermögen eine Verknüpfung des Besteuerungsrechts des Belegenheitsstaates und des unbeweglichen Vermögens erfolgt. Keine Notwendigkeit einer abkommensautonomen Definition unbeweglichen Vermögens. Sofern auf die Anknüpfung an die Anteile verzichtet und die Fiktion einer unmittelbaren Grundstücksveräußerung angenommen wird, ist auch eine abkommensautonome Definition des Begriffs des unbeweglichen Vermögens im Sinne des Art. 13 Abs. 4 MA nicht notwendig. Denn aufgrund der unmittelbaren Anknüpfung an die Grundstücke richtet sich die Bestimmung des anzuwendenden Begriffs des unbeweglichen Vermögens stets nach dem Recht des Belegenheitsstaa­ tes. Das Problem, dass innerhalb derselben Gesellschaft ggf. unterschiedliche Be­ griffsbestimmungen hinsichtlich des unbeweglichen Vermögens zur Anwendung kommen und sich insoweit unterschiedliche Grundbesitzquoten ergeben können, kann bei einer Anknüpfung unmittelbar an die Grundstücke nicht auftreten. Anteilige Veräußerung. Um eine Gleichbehandlung zwischen der Veräußerung von unmittelbarem und mittelbarem unbeweglichem Vermögen zu erreichen, gilt die Veräußerung eines Gesellschaftsanteils als (ggf. anteilige) Veräußerung dieses unbeweglichen Vermögens zum Verkehrswert. Im deutschen nationalen Steuer­ recht ist dies für Anteile an Personengesellschaften bereits in §§ 23 Abs. 1 S. 4, 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. f) bb) S. 2 EStG so vorgesehen. Allerdings dürfte die praktische

300

I. Änderungsvorschläge und wesentliche Ergebnisse 

Umsetzung administrativ aufwendig werden, da die Anschaffungskosten hinsicht­ lich der Anteile stets auf die einzelnen Bestandteile des erworbenen Gesellschafts­ vermögens aufzuteilen sind. Dies ist allerdings auch der bereits im deutschen na­ tionalen Recht praktizierten Regelung immanent. Mindestbeteiligungsschwelle. Der Tatbestand des Art. 13 Abs. 4 MA erfasst grundsätzlich auch die Veräußerung von Minimalbeteiligungen. Insoweit gilt die Veräußerung eines Minimalanteils aufgrund der Fiktion als unmittelbare Veräu­ ßerung von unbeweglichem Vermögen. Dies könnte zwar im Sinne der Gleichbe­ handlung von mittelbarem und unmittelbarem unbeweglichem Vermögen sinnvoll sein. Um die Administrierbarkeit der Fiktion zu erhöhen, liegt es nahe dennoch an einer Mindestbeteiligungsschwelle festzuhalten. Die im Rahmen der Festlegung der Mindestbeteiligungsschwelle erörterten Aspekte10 gelten auch bei der Fiktion der unmittelbaren Veräußerung des unbeweglichen Vermögens. Nicht jegliche mi­ nimale Beteiligung an einer Gesellschaft, deren Vermögen überwiegend aus un­ beweglichem Vermögen in einem anderen Staat besteht, sollte als Anknüpfungs­ punkt für eine Besteuerung nach den Grundsätzen des unbeweglichen Vermögens genutzt werden. Aus diesem Grund sieht auch der erste Formulierungsvorschlag eine Mindestbeteiligungsschwelle vor. d) Beibehaltung der Anknüpfung an die Anteile und Beschränkung des Besteuerungsrechts auf die Höhe der Grundbesitzquote Pauschale Anknüpfung an die Quote. Andererseits käme zur Aufteilung des Besteuerungsrechts an dem gesamten Veräußerungsgewinn neben der Einführung eines auf das unbewegliche Vermögen begrenzten Transparenzprinzips auch noch die Beschränkung des Besteuerungsrechts des Belegenheitsstaates auf die Höhe der Grundbesitzquote der veräußerten Gesellschaft in Betracht. Gegenüber der Einführung eines auf das unbewegliche Vermögen begrenzten Transparenzprinzips hätte dies allerdings den Nachteil, dass es weiterhin zwei oder mehr Ebenen der Wertschöpfung gibt und somit auch eine entsprechende Mehrfacherfassung stiller Reserven möglich ist. Darüber hinaus handelt es sich weiterhin um eine dynami­ sche Aufteilung der Besteuerungsrechte, mit der die Problematik der Entstrickung einhergeht. Gegenüber der umfassenden Anknüpfung an die Anteile besteht der Vorteil dieser Aufteilung aber darin, dass die Besteuerung nicht im Belegenheits­ staat entstandener stiller Reserven vermindert wird. Sofern die stillen Reserven im sonstigen Gesellschaftsvermögen und nicht im unbeweglichen Vermögen enthalten sind, kann es aber auch weiterhin zur Erfassung nicht im Belegenheitsstaat entstan­ dener stiller Reserven durch den Belegenheitsstaat kommen. Dies ist Folge der (zu) groben Typisierung des Art. 13 Abs. 4 MA. Die Beschränkung des Besteuerungs­ rechts auf die Höhe der Grundbesitzquote der veräußerten Gesellschaft bedeutet 10

S. insoweit die Ausführungen zu den Grenzen der Anknüpfung auf S. 237 ff.

I. Abkommensrechtliche Änderungsvorschläge  

301

auch keinen weiteren Aufwand, da die Grundbesitzquote ohnehin ermittelt werden muss. Um auch insoweit eine Gleichbehandlung der Veräußerung von unmittelba­ rem unbeweglichem und mittelbarem unbeweglichem Vermögen zu gewährleisten, sollte es sich bei dieser Grundbesitzquote allein um das unbewegliche Vermögen in dem Belegenheitsstaat handeln.11 Keine Anknüpfung an die Beteiligungshöhe. Grundsätzlich wäre bei der Be­ schränkung des Besteuerungsrechts des Belegenheitsstaates auch eine Anknüp­ fung an die Beteiligungshöhe möglich. Zwar indiziert die Beteiligungshöhe eine gewisse wirtschaftliche Verfügungsbefugnis. Allerdings ist die Anknüpfung an die Grundbesitzquote wesentlich besser geeignet, den Zweck der Gleichbehandlung von unmittelbarem und mittelbarem unbeweglichem Vermögen zu erreichen. Denn auch insoweit kommt es zu einer überschießenden Erstreckung des Belegenheits­ prinzips auf das sonstige Gesellschaftsvermögen. Bei Veräußerung von Anteilen an einer Gesellschaft in Höhe von 100 %, deren Vermögen zu 60 % auf unbeweg­ lichem Vermögen in dem Belegenheitsstaat beruht, kommt es bei Anknüpfung an die Beteiligungshöhe zu einer Übererfassung der restlichen 40 % des Vermögens dieser Gesellschaft. Im umgekehrten Fall, einer Veräußerung von 25 % an einer Gesellschaft, deren Vermögen zu 60 % auf unbeweglichem Vermögen in dem Bele­ genheitsstaat beruht, kann es zu einer Untererfassung kommen. Der Belegenheits­ staat dürfte lediglich 25 % des Gewinns besteuern, obwohl 60 % des Vermögens auf unbeweglichem Vermögen im Belegenheitsstaat beruhen. 2. Regelungen zur Behandlung eines Entstrickungsgewinns und Aufnahme einer korrespondierenden Verstrickungsregel Differenzierte Abstimmung durch Ent- und Verstrickungsregelungen. Sofern im Rahmen von Art. 13 Abs. 4 MA bzw. des nationalen Steuertatbestandes weiterhin an die Anteile angeknüpft wird, sind zumindest Regelungen zur Behandlung eines durch das Umschlagen des Besteuerungsrechts entstehenden Entstrickungsgewinns notwendig. Nach den hier erarbeiteten Grundsätzen kann eine Entstrickung nach deutschem Steuerrecht durch die Aufnahme einer korrespondierenden Verstri­ ckungsregelung aufgrund der Abgrenzungsfunktion der Verstrickung ausgeschlos­ sen werden.12 Anhand der korrespondierenden Verstrickung wird der Verstrickung idealerweise der Wert zugrunde gelegt, der als „Veräußerungspreis“ im Rahmen 11 Wie bei der Ermittlung der auf Tatbestandsebene anzusetzenden Vermögensgegenstände zur Ermittlung der Grundbesitzquote, s. hierzu S. 129, sollte sich auch auf Rechtsfolgenebene die Grundbesitzquote nicht allgemein auf den Grundbesitz der Gesellschaft insgesamt, sondern lediglich auf das im Belegenheitsstaat belegene unbewegliche Vermögen beziehen. In Drittstaa­ ten belegenes unbewegliches Vermögen sollte insoweit vom Besteuerungsrecht des Belegen­ heitsstaates nicht erfasst sein. 12 S. hinsichtlich der Ausführungen zum Mechanismus der korrespondierenden Verstrickung S. 173 ff.

302

I. Änderungsvorschläge und wesentliche Ergebnisse 

der Entstrickungsbesteuerung des anderen Staates zugrunde gelegt wurde. Dies hätte eine differenzierte Abstimmung der Besteuerungszuständigkeiten und die Vermeidung einer Doppelbesteuerung zur Folge. Um nach dem Entstrickungszeit­ punkt eintretende Wertverluste und damit den Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit berücksichtigen zu können, wäre es möglich, dies als Wahlrecht auszugestalten. Das heißt, der Steuerpflichtige könnte zwischen dem Verkehrswert der Anteile im Entstrickungszeitpunkt oder im Zeitpunkt der tatsächlichen Veräu­ ßerung wählen.13 Insgesamt könnten hierdurch die erheblichen praktischen Pro­ bleme, die die Anwendung von Grundbesitzklauseln aufgrund der omnipräsenten Entstrickungsmöglichkeit aufwirft, einer angemessenen Lösung zugeführt werden. Dies erfordert allerdings eine vertiefte zwischenstaatliche Kooperation. Überschießender Charakter der Entstrickung. Entstrickungen der Anteile kön­ nen auch auftreten, wenn die Grundbesitzquote der Gesellschaft unter die relevante Schwelle absinkt und dies auf der unmittelbaren Veräußerung eines zum Gesell­ schaftsvermögen gehörenden unbeweglichen Vermögens beruht. Gelten die Anteile aufgrund einer solchen Entstrickung als veräußert, kommt es zu einer doppelten Erfassung derselben (wirtschaftlichen) stillen Reserven aufgrund derselben Ver­ äußerung, obwohl die unmittelbare Veräußerung des unbeweglichen Vermögens gerade keinen Umgehungscharakter in sich trägt. Durch die Einführung von Art. 13 Abs. 4 MA wird der Normalfall somit zum Problemfall. Dieser überschießende Charakter könnte dergestalt beseitigt werden, dass hierfür eine Ausnahme vom Veräußerungsbegriff gemacht wird: „Gelten Anteile aufgrund einer nationalen Vorschrift als veräußert und beruht dies auf der Unterschreitung der Grundbesitzquote durch die unmittelbare Veräußerung von unbeweg­ lichem Vermögen, gilt dies nicht als Veräußerung der entsprechenden Anteile.“

Stundung der Erhebung. Um die Regelung allerdings nicht durch zu viele Aus­ nahmen zu durchlöchern, kann alternativ auch eine Stundungsregelung eingeführt werden. Insoweit könnte die Regelung vorschreiben, dass die Steuer auf die Ver­ äußerung der Anteile festgesetzt, aber erst bei tatsächlicher Veräußerung erhoben wird. Vermeidung einer multiplen Entstrickung. Eine besondere Problematik ent­ steht hierbei in Beteiligungsketten. Bei Entstrickung einer Beteiligungskette kann es (zumindest rechtstechnisch) zur Fiktion der Veräußerung jeder einzelnen Be­ teiligung in der Kette kommen, obwohl tatsächlich nur die Veräußerung einer dieser Beteiligungen möglich ist. Für diesen Fall müsste ebenfalls eine Regelung aufgenommen werden, z. B. dergestalt, dass nur die unterste Beteiligung als ver­ äußert gilt.

13

Als Vorbild eines Wahlrechts könnte hier Art. 13 Abs. 6 DBA-USA dienen. Dies kommt insbesondere im unionsrechtlichen Kontext in Betracht, da in diesen Fällen zwar die Festsetzung der Steuer zulässig ist, jedoch deren (sofortige) Erhebung nicht.

I. Abkommensrechtliche Änderungsvorschläge  

303

3. Einführung einer Mindestbeteiligungsschwelle Kapitalanlage vs. mittelbares Immobilienvermögen. Das Anliegen der Grund­ besitzklausel ist es, unmittelbares und mittelbares Immobilienvermögen im inter­ nationalen Steuerrecht gleich zu behandeln. Wie bereits erörtert, sollte diesbezüg­ lich im Rahmen von Grundbesitzklauseln aber zwischen Kapitalbeteiligungen und mittelbarem unbeweglichem Vermögen differenziert werden.14 Eine Mindestbe­ teiligungsschwelle in Höhe von mehr als 10 % Beteiligung am Kapital oder Ver­ mögen des Rechtsträgers nimmt diese Abgrenzung vor. Beiträge des Ansässigkeitsstaates und hinreichende Inlandsanknüpfung. Zum einen berücksichtigt dies die eingeschränkte nutzentheoretische Rechtfertigung der Besteuerung im Belegenheitsstaat bei Kleinbeteiligungen und somit die Bei­ träge des Ansässigkeitsstaates im Rahmen der Wertschöpfung. Denn bei Klein­ beteiligungen kann davon ausgegangen werden, dass sie nicht nur maßgeblich auf die Wertschöpfung durch die Immobilie, sondern auch auf die Kapitalanlage eines Steuerpflichtigen des Ansässigkeitsstaates zurückzuführen sind. Mittels der Mindestbeteiligungsschwelle wird dem Ansässigkeitsstaat in diesem Fall das Be­ steuerungsrecht an der Wertschöpfung durch die Kapitalanlage zugesprochen und die Notwendigkeit einer darüber hinausgehenden Berücksichtigung scheidet aus. Zudem berücksichtigt dies die Tatsache, dass der notwendige Grad einer hinrei­ chend substanziellen Inlandsanknüpfung nicht feststellbar ist, da die „Grenzen“ – sofern es welche geben sollte – in diesem Bereich fließend sind. Berücksichtigung der Praktikabilität. Zum anderen berücksichtigt dies Prak­ tikabilitätsaspekte. Hierdurch kann ein immenser Aufwand für die Inhaber von Minderheitsbeteiligungen, die Vermögensverhältnisse der Gesellschaft umfassend und exakt zu ermitteln, vermieden werden, da diese womöglich gar keinen Zugang zu diesen Informationen haben, um diese einer Besteuerung zugrunde zu legen.15 Zusätzlich hat dies auch für die Finanzverwaltung erhebliche Vorteile, da sie nicht verpflichtet ist, jegliche im Ausland stattfindende Veräußerung von Kleinbeteili­ gungen, sofern dies unabhängig von einem etwaigen automatischen Informations­ austausch überhaupt möglich ist, zu verfolgen. Dies erhöht die – ohnehin in Frage gestellte – Administrierbarkeit des Art. 13 Abs. 4 MA und vermeidet die Offen­ sichtlichkeit eines verfassungsrechtlich relevanten strukturellen Vollzugsdefizits.

14 15

S. zu den Gründen der Einführung einer Mindestbeteiligungsschwelle S. 237 ff. So auch Weiss / Brühl, BB 2018, 2135 (2137).

304

I. Änderungsvorschläge und wesentliche Ergebnisse 

4. Abkommensautonome Bestimmung des Begriffs des unbeweglichen Vermögens Vermeidung von Qualifikationskonflikten. Art. 13 Abs. 4 MA 2017 verweist zur Bestimmung des Begriffs des unbeweglichen Vermögens auf Art. 6 Abs. 2 MA. Nach diesem wird der Begriff des unbeweglichen Vermögens nach dem Recht des Belegenheitsstaates bestimmt. Im Falle von unmittelbarem unbeweglichem Ver­ mögen ist dies unproblematisch, da Gegenstand der Anknüpfung allein ein ein­ zelnes Grundstück ist. Bei mittelbarem unbeweglichem Vermögen kann sich bei der Bestimmung des Begriffs des unbeweglichen Vermögens ein Qualifikations­ konflikt ergeben.16 Der Verweis auf Art. 6 Abs. 2 MA kann in dieser Pauschalität daher nicht übernommen werden. Denn in Art. 6 Abs. 2 MA wird der Begriff des unbeweglichen Vermögens durch den Belegenheitsstaat bestimmt, wohingegen der Begriff des unbeweglichen Vermögens in Art. 13 Abs. 4 MA durch den Belegen­ heitsstaat bestimmt wird. Aus diesem Grunde muss der Begriff des unbeweglichen Vermögens in Art. 13 Abs. 4 MA bereits zu einem vorgelagerten Zeitpunkt festste­ hen. Ansonsten kann es hier im Einzelfall dazu kommen, dass beide Staaten mehr als die Hälfte des unbeweglichen Vermögens bei sich belegen sehen und jeweils ein Besteuerungsrecht annehmen.17 Um dies zu vermeiden und in jedem Fall eine eindeutige Bestimmung vornehmen zu können, ist der Begriff des unbeweglichen Vermögens hier abkommensautonom zu bestimmen. Da in die Grundbesitzquote einer Gesellschaft auch über mehrere Gesellschaftsebenen mittelbar gehaltene Grundstücke einzubeziehen sind, ist die Einbeziehung von Anteilen an Gesellschaf­ ten, die die Definition der Immobiliengesellschaft im Sinne des Art. 13 Abs. 4 MA erfüllen, nicht notwendig. Vielmehr könnte es bei ihrer Berücksichtigung zu einer nicht den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Verzerrung der Grundbesitz­ quote kommen.18 Es käme folgende Definition in Betracht:19 „Der Begriff des unbeweglichen Vermögens im Sinne des Art. 13 Abs. 4 MA umfasst Grund­ stücke, diesen nach nationalem Recht gleichstehenden Rechte (außer Schiffe und Flugzeuge), Gebäude und Gebäudeteile.“

Vermeidung der übermäßigen Einschränkung des Betriebsstättenprinzips. Da­ rüber hinaus kommt der abkommensautonomen Bestimmung des Begriffs des un­ beweglichen Vermögens noch ein weiterer wichtiger Zweck zu: die Abstimmung 16

S. hierzu S. 112. S. hierzu die insoweit bestehende Möglichkeit eines Qualifikationskonflikts, S. 212. 18 S. insoweit die Bestimmung des Begriffs des unbeweglichen Vermögens unter Rückgriff auf das nationale Recht, S. 112. Beispielsweise umfasst der Begriff des unbeweglichen Ver­ mögens nach nationalem US-amerikanischem Steuerrecht auch Anteile an REITs. 19 Darüber hinaus käme es in Betracht diese Definition um die Veräußerung von Abgrabungsoder Ausbeutungsrechten und entsprechenden Lizenzen zu erweitern, da auch hier die Einkünfte unmittelbar auf im Belegenheitsstaat belegenem unbeweglichem Vermögen im weiteren Sinn beruhen. S. Platform for Collaboration on Tax, Discussion Draft Taxation of Indirect Transfers, S. 56. 17

I. Abkommensrechtliche Änderungsvorschläge  

305

mit dem Betriebsstättenprinzip.20 Aufgrund der derzeit bestehenden pauschalen Verweisung auf Art. 6 Abs. 2 MA und dessen Positivkatalog kann es aufgrund der Einbeziehung von Zubehör und Betriebsvorrichtungen zur Erfassung operativer Gesellschaften in Art. 13 Abs. 4 MA kommen. Aufgrund der Spezialität dieser Regelung gegenüber Art. 13 Abs. 2 MA hat dies eine Einschränkung des Betriebs­ stättenprinzips zur Folge. Grundsätzlich ist aber für die Verteilung der Besteue­ rungsansprüche bei Unternehmenserträgen das Betriebsstättenprinzip vorgesehen. Bei unveränderter Übertragung des Begriffs des unbeweglichen Vermögens aus Art. 6 MA ändern sich die Maßgaben für die Verteilung diesbezüglich. Denn ent­ gegen Art. 13 Abs. 1 MA und dem Grundsatz der Gleichbehandlung kommt es nicht nur auf die Belegenheit des unbeweglichen Vermögens selbst, sondern auch noch auf den Wert des Betriebsvermögens (Zubehör und Betriebsvorrichtungen) an. Es käme also zu einer Einschränkung des Betriebsstättenprinzips aufgrund einer Ausdehnung des Belegenheitsprinzips bzw. aufgrund der grundsätzlich autonomen Anwendung von DBA durch die Staaten zur Gefahr einer Doppelbesteuerung, in­ dem beide Staaten ein Besteuerungsrecht beanspruchen. Vermeidung der übermäßigen Einschränkung des Ansässigkeitsprinzips. An­ dererseits kann es auch zu einer Ausweitung des Belegenheitsprinzips zu Lasten des Ansässigkeitsprinzips kommen. Dies ist der Fall, wenn Gesellschaft und An­ teilseigner im selben Staat sitzen und die Gesellschaft eine Betriebsstätte in unbe­ weglichem Vermögen im hiervon zu unterscheidenden Belegenheitsstaat unterhält. Grundsätzlich soll in diesen Fällen das Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates hinsichtlich eines Veräußerungsgewinns bei Veräußerung der Anteile nur einge­ schränkt werden, wenn die Anteile der Betriebsstätte im Betriebsstättenstaat tat­ sächlich zugeordnet sind. Sind die Anteile dem Betriebsstättenstaat nicht tatsäch­ lich zugeordnet, soll diesem ebenfalls ein Besteuerungsrecht nur hinsichtlich der sonstigen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens zustehen, die der Betriebsstätte tatsächlich zugeordnet sind. Die Einbeziehung des Wertes des sonstigen Betriebs­ vermögens in den Begriff des unbeweglichen Vermögens kann dementsprechend dazu führen, dass die Anteile in die Steuerhoheit des Belegenheitsstaates hinein­ rutschen, obwohl das Grundstück in diesem selbst z. B. nur 35 % des Gesellschafts­ vermögens ausmacht. Dies hätte zur Folge, dass sämtliches Betriebsvermögen der Gesellschaft wirtschaftlich besteuert werden könnte, unabhängig davon, ob es der Betriebsstätte tatsächlich zugeordnet ist. Die Ausnahme operativer Gesell­ schaften vom Begriff des unbeweglichen Vermögens dient damit der Abstimmung von Belegenheits-, Betriebsstätten- und Ansässigkeitsprinzip. Art. 13 Abs. 4 MA wird dadurch auf den Charakter der Spezialregelung und die Fälle begrenzt, für die sie gedacht ist. Dies wahrt sodann auch die Systematik der Aufteilung der Besteuerungsansprüche.21

20 S. zur Diskussion um die Einbeziehung operativer Gesellschaften durch den Begriff des unbeweglichen Vermögens S. 117 ff. 21 S. zur Notwendigkeit der Abstimmung der Aufteilungsprinzipien S. 117.

306

I. Änderungsvorschläge und wesentliche Ergebnisse 

Eingeschränkter Begriff des unbeweglichen Vermögens. Dementsprechend ist der Begriff des unbeweglichen Vermögens hier im Vergleich zu Art. 6 MA ein­ zuschränken.22 Eine Einschränkung käme dergestalt in Betracht, dass unbeweg­ liches Vermögen, das lediglich einen dienenden Zweck hat und nicht unmittelbar Quelle der Einkünfte ist, von dem Begriff des unbeweglichen Vermögens ausge­ nommen wird. Alternativ käme auch in Betracht, Art. 3 Abs. 2 S. 3 DBA-Israel23 als Vorbild zu nehmen und den Begriff des Zubehörs auf dasjenige zu beschränken, das für die normale Verwaltung, Instandsetzung und Unterhaltung des unbeweg­ lichen Vermögens notwendig ist. Die Einschränkung könnte lauten: „Unbewegliches Vermögen, das nicht unmittelbar der Erzielung von Einkünften dient, ist nicht als unbewegliches Vermögen im Sinne des Art. 13 Abs. 4 MA anzusehen.“

5. Konkretisierung des anzusetzenden Grundstückswerts Aufnahme von Verkehrswertansätzen. Die Untersuchung hat gezeigt, dass hin­ sichtlich des für die Bewertung des relevanten Grundbesitzes der Gesellschaft an­ zusetzenden Wertmaßstabes Unsicherheit besteht.24 Die abkommensautonome Auslegung des Art. 13 Abs. 4 MA hat ergeben, dass sich der „Wert“ im Sinne des Art. 13 Abs. 4 MA auf den Verkehrswert der Grundstücke bezieht und auch be­ ziehen sollte. Der bilanzorientierte Ansatz widerspricht dem Sinn und Zweck der Grundbesitzklausel. Im Interesse der Klarheit und der Vermeidung von Meinungs­ verschiedenheiten, die auch zu Qualifikationskonflikten führen können, sollte eine Konkretisierung des anzusetzenden Wertmaßstabes erfolgen. 6. Konkretisierung des Anteilsbegriffs Ausweitung des Anteilsbegriffs birgt Konfliktpotenzial. Bei der Beurteilung, ob ein Anteil im Sinne des Art. 13 Abs. 4 MA vorliegt, kann es – sowohl bei trans­ parenter wie auch bei intransparenter Einordnung des entsprechenden Rechtsträ­ gers  – zu Qualifikationskonflikten kommen.25 Um dies zu vermeiden, bietet es sich daher an, eine abkommensautonome Bestimmung des Anteilsbegriffs vorzu­ nehmen. Dies stellt darüber hinaus sicher, dass die Grundbesitzklausel nicht durch 22

S. zur Quelle der Einkünfte als Abgrenzungskriterium S. 117 ff. und zu einer möglichen eingeschränkten Auslegung des Begriffs des unbeweglichen Vermögens S. 122 ff. 23 Art. 3 Abs. 2 S. 3 des DBA-Israel in der Fassung des Gesetzes zu dem Protokoll vom 20. Juli 1977 zur Änderung des Abkommens vom 09. Juli 1962 zwischen der Regierung der Bundesrepublik Deutschland und der Regierung des Staates Israel (BGBl. 1979 II, 183). Dies ist allerdings in dem revidierten Abkommen vom 21. August 2014 (BGBl. 2015 II, 1301) nicht mehr enthalten, da dies an den Wortlaut des Art. 6 Abs. 2 MA angepasst wurde. 24 S. hinsichtlich der unterschiedlichen Ansichten über den Wertbegriff S. 131. 25 S. zur Diskussion um den Anteilsbegriff S. 98 und zu unterschiedlichen möglichen Qua­ lifikationskonflikten S. 205 ff.

I. Abkommensrechtliche Änderungsvorschläge  

307

eine unterschiedliche Qualifikation der veräußerten Gesellschaft umgangen werden kann. Diesbezüglich könnten die Staaten sich vertraglich darüber einigen, welche Regeln der Qualifikation sie übereinstimmend anwenden wollen. Es bietet sich da­ rüber hinaus an, die erfassten Gesellschaftsformen sowie deren Behandlung etwa in einer Protokollvorschrift festzulegen. Denn aufgrund der Ausweitung des An­ teilsbegriffs auf vergleichbare Beteiligungen werden hier die Qualifizierung und deren Behandlung einer noch größeren Unsicherheit ausgesetzt sein. 7. Bezugnahme auf das Aktivvermögen der Gesellschaft Änderung des Bezugspunkts des Wertverhältnisses. Die Untersuchung der Er­ mittlung der Grundbesitzquote und des Tatbestandsmerkmals des Wertes der An­ teile hat ergeben, dass der sprachliche Bezugspunkt dieses Merkmals auf den Verkehrswert der Anteile hinweist.26 Dies ist nicht nur äußerst missverständlich, sondern widerspricht zum einen dem Zweck der Regelung, mittelbares unbeweg­ liches Vermögen der Gesellschaft im Belegenheitsstaat zu erfassen, und steht zum anderen auch im Gegensatz zu den Verlautbarungen der OECD in Tz. 28.4 MK zu Art. 13 MA. Im Interesse einer besseren Verständlichkeit sollte die Regelung des Art. 13 Abs. 4 MA umformuliert werden und sich direkt auf das Aktivvermögen der veräußerten Gesellschaft beziehen. Hierbei kann man sich entweder an Art. 13 Abs. 4 UN-MA oder an den vielfach schon zwischen den Staaten abgeschlossenen DBA orientieren, die eine diesbezügliche Formulierung gewählt haben.27 8. Vereinheitlichung der anzuwendenden Methode der Vermeidung von Doppelbesteuerung Freistellungsmethode als Regelfall. Der Gleichbehandlung des unmittelbaren und mittelbaren unbeweglichen Vermögens im Rahmen der abkommensrechtlichen Verteilungsnormen sollte eine Gleichbehandlung im Rahmen des Methodenarti­ kels folgen. Im Rahmen der Besteuerung von Veräußerungsgewinnen nach Art. 13 Abs. 1 MA ist die Freistellungsmethode die vorherrschende Methode zur Vermei­ dung einer Doppelbesteuerung. Wie beschrieben, ist die vorherrschende Methode zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung von Einkünften im Rahmen des Art. 13 Abs. 4 MA aber die Anrechnungsmethode. Auch aus Art. 22 Abs. 1 lit. c) bb) DEVG ist dies ersichtlich. Die Anwendung der Freistellungsmethode würde in die­ sem Zusammenhang nicht nur einer weiteren Gleichbehandlung von unmittel­ barem und mittelbarem unbeweglichem Vermögen und somit auch individueller und zwischenstaatlicher Verteilungsgerechtigkeit dienlich sein, sondern auch die 26

S. oben S. 125. S. die Beispiele bei Jacobs, IStR 2012, 749 (754). Ein Beispiel für den Bezug auf das Ak­ tivvermögen bietet hier Art. 13 Abs. 2 des DBA-Liechtenstein.

27

308

I. Änderungsvorschläge und wesentliche Ergebnisse 

zweckwidrige Anwendung der Anrechnungsmethode beenden. Die Anwendung der Anrechnungsmethode im Rahmen des Art. 13 Abs. 4 MA ist in dem Interesse begründet, eine doppelte Nichtbesteuerung zu vermeiden. Einer etwaigen doppel­ ten Nichtbesteuerung kann aber bereits durch die Anwendung der allgemeinen Subject-to-tax-Klausel des Art. 22 Abs. 1 lit. e) DE-VG begegnet werden. Art. 22 Abs. 1 lit. c) bb) DE-VG könnte ersatzlos gestrichen werden.28 9. Erstreckung auf Anteile des Umlaufvermögens Gleichbehandlung von Anteilen des Anlage- und Umlaufvermögens. Grundsätz­ lich wird davon ausgegangen, dass der Anwendungsbereich des Art. 13 MA auf Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens begrenzt ist. Zwar kann aufgrund des An­ lagehorizonts bei Immobilieninvestments davon ausgegangen werden, dass diese grundsätzlich dem Anlagevermögen zuzurechnen sind. Zwingend ist dies allerdings nicht. Um im Interesse der Gleichbehandlung auch solche Anteile zu erfassen, die dem Umlaufvermögen zuzurechnen sind, sollte der Anwendungsbereich des Art. 13 Abs. 4 MA auf diese erweitert werden.29 10. Verknüpfung der Wertschöpfungsebenen durch Buchwertaufstockung Vermeidung wirtschaftlicher Doppelbesteuerung. Die Untersuchung hat gezeigt, dass es aufgrund der fehlenden Verknüpfung der Wertschöpfungsebenen zu einer (wirtschaftlichen) Doppelbesteuerung kommen kann, wenn zunächst eine mittel­ bare Veräußerung vorgenommen wird, der eine unmittelbare Veräußerung nach­ folgt.30 Der Veräußerungsgewinn bestimmt sich bei der zweiten, unmittelbaren Veräußerung nach den historischen Anschaffungskosten des Grundstücks, obwohl die diesem zugrunde liegenden stillen Reserven bereits bei der mittelbaren Veräu­ ßerung der Anteile einer Besteuerung unterlegen haben. Bei Ansatz der historischen Anschaffungskosten wird der Berechnung des Veräußerungsgewinns eine Wertstei­ gerung zugrunde gelegt, die der Steuerpflichtige tatsächlich gar nicht erwirtschaftet hat. Denn er hatte, um das (andere) Wirtschaftsgut zu erwerben, dessen Anschaf­ fungskosten. Liegen diese unterhalb der historischen Anschaffungskosten für das unmittelbare Wirtschaftsgut, kommt es zu einer teilweisen Nichtbesteuerung der Wertsteigerung, wohingegen es im Fall der höheren Anschaffungskosten zur Be­ steuerung eines Wertzuwachses kommt, den der Steuerpflichtige nicht erwirtschaf­ 28 Die unterschiedlichen Auswirkungen der Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteue­ rung werden auf S. 153 ff. erläutert. 29 S. oben S. 196 und S. 220. 30 Die unterschiedlichen Wertschöpfungsebenen werden auf S. 41 ff. und S. 189 ff. erläu­ tert.

I. Abkommensrechtliche Änderungsvorschläge  

309

tet hat. Dies ist vor dem Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit nicht zu rechtfertigen. Eine Gleichbehandlung von unmittelbarer und mittelbarer Veräußerung sowie auch unmittelbarem und mittelbarem Veräußerer findet erst dann statt, wenn die eine Art der Veräußerung durch die andere ersetzt werden kann. Aus diesen Gründen ist eine Verknüpfung der Wertschöpfungsebenen der­ gestalt notwendig, dass die jeweils andere Art der Veräußerung zu einer Änderung der Anschaffungskosten des nicht veräußerten Wirtschaftsguts führt. Dies könnte dergestalt verwirklicht werden, dass bei dem jeweils nicht veräußerten Wirtschafts­ gut eine Buchwertaufstockung vorgenommen wird.31 Anteilige Aufstockung bei anteiliger Veräußerung. Schwieriger ist dies aller­ dings in Fällen, in denen von mehreren Grundstücken nicht alle veräußert werden oder nicht die gesamte Beteiligung veräußert wird. Hier kann allerdings eine an­ teilige bzw. pro Grundstück vorzunehmende Betrachtung vorgenommen werden, da der jeweilige Grundstückswert für die Berechnung der Grundbesitzquote oh­ nehin berechnet werden muss. Der Buchwertaufstockung könnten somit entspre­ chend der Höhe der veräußerten Beteiligung die im Rahmen der Ermittlung der Grundbesitzquote angesetzten Werte zugrunde gelegt werden. 11. Einführung eines Veräußerungszeitraums statt eines Veräußerungsstichtages Maßnahmen gegen kurzfristige Verwässerung der Grundbesitzquote. Die An­ knüpfung an die Grundbesitzquote hat sich – insbesondere aufgrund der notwendi­ gen Ausblendung der Passiva – als gestaltungsanfällig erwiesen.32 Zur Einschrän­ kung dieser Gestaltungsanfälligkeit bietet es sich an, den Zeitraum, in dem die Grundbesitzquote erfüllt sein muss, nicht lediglich nur auf den Veräußerungsstich­ tag zu beziehen, sondern über einen gestreckten Zeitraum zu beobachten. Art. 13 Abs. 4 MA 2017 enthält deswegen einen Veräußerungszeitraum von 365 Tagen vor dem Stichtag der Anteilsveräußerung, in dem die Grundbesitzquote „überwacht“ wird. Zwar bedeutet dies zusätzlich zur notwendigen Bewertung der Immobilien erheblichen weiteren Aufwand und die Notwendigkeit kann vor dem Hintergrund existierender Entstrickungsregelungen infrage gestellt werden. Andererseits kann diese Dokumentation auch dem (gleichheitsgerechten) Vollzug der Entstrickungs­ regelungen dienen.

31

So auch Platform for Collaboration on Tax, Discussion Draft Taxation of Indirect Trans­ fers, S. 43. 32 Die Gestaltungsanfälligkeit der Grundbesitzquote wird auf S. 127 und die des Art. 13 Abs. 4 MA wird auf S. 225 ff. erläutert.

310

I. Änderungsvorschläge und wesentliche Ergebnisse 

12. Einführung einer Grundbesitzklausel bei laufender Besteuerung Symmetrieprinzip. Durch die Einführung der Grundbesitzklausel in Art. 13 Abs. 4 MA gilt diese lediglich in Veräußerungsfällen. Es wurde im Verlauf der Arbeit allerdings gezeigt, dass dem MA hinsichtlich der Verteilung der Besteue­ rungsansprüche bei laufenden und bei Veräußerungseinkünften eine grundsätz­ liche Symmetrie zugrunde liegt.33 Durch die isolierte Einführung im Rahmen der Veräußerungsgewinne wird diese Symmetrie durchbrochen. Zur Wahrung dieser Symmetrie ließe sich überlegen, ob eine Grundbesitzklausel auch im Rahmen der laufenden Besteuerung eingeführt werden sollte. 13. Verfahrensrechtlich flankierende Maßnahmen a) Korrektur falscher Wertansätze Vermeidung einer Doppelbesteuerung. Die angesetzten Verkehrswerte können auf falschen Annahmen beruhen, woraus sich Auswirkungen auf das Besteue­ rungsrecht ergeben. Im Zuge dessen könnte ein Staat gehalten sein, einen von ihm nicht für steuerbar gehaltenen Sachverhalt im Nachhinein doch zu besteuern, ohne dass der andere Staat seine Besteuerung anpasst. Eine Doppelbesteuerung wäre die Folge. Um insoweit nicht lediglich auf das nationale Steuerrecht des zu­ erst besteuernden Staates oder ein (ggf. langwieriges) Verständigungsverfahren verwiesen zu sein, könnten Regelungen vereinbart werden, die eine Abstimmung oder gegenseitige Verpflichtung der Staaten untereinander bei der Korrektur von Steuerbescheiden vorsehen. b) Vereinbarung eines Informationsaustausches hinsichtlich veräußerter Anteile Vermeidung eines strukturellen Vollzugsdefizits durch vertiefte zwischenstaat­ liche Kooperation. Eine vertiefte zwischenstaatliche Kooperation ist auch noch aus einem weiteren Grund notwendig. Grundsätzlich besteht aufgrund des weltweiten Anwendungsbereichs der Regelung das Problem, wie die jeweiligen Steuerverwal­ tungen an Informationen hinsichtlich der Veräußerung von Anteilen an Immobi­ liengesellschaften gelangen, wenn es sich um rein ausländische Fälle handelt. Das aktuelle Instrumentarium der deutschen Finanzverwaltung ist zumindest derzeit nicht ausreichend, um die Informationsgewinnung zu gewährleisten, da weder das nationale noch das supranationale Recht eine ausreichende Grundlage der Infor­

33

S. insoweit die Erläuterung der Verteilungsprinzipien auf S. 30.

I. Abkommensrechtliche Änderungsvorschläge  

311

mationsgewinnung hinsichtlich im Ausland veräußerter Anteile bietet.34 Um die notwendigen Informationen zu erhalten, um auch solche Fälle entsprechend ver­ fahrensrechtlich bewältigen und damit besteuern zu können, ist die Vereinbarung eines (automatischen) Informationsaustausches hinsichtlich der Veräußerung von Immobiliengesellschaftsanteilen notwendig. Insbesondere in deutscher verfas­ sungsrechtlicher Hinsicht ist dies zur Wahrung der Gleichheit im Belastungserfolg zwingend erforderlich, da ansonsten der diesbezüglich deutsche Besteuerungstat­ bestand voraussichtlich einem strukturellen Vollzugsdefizit unterliegt und damit nur gleichheitswidrig und insoweit verfassungswidrig durchgesetzt werden kann.35 14. Zusammenfassender Formulierungsvorschlag Als Ergebnis dieser Arbeit ergeben sich damit zusammengefasst zwei mögliche Vorschläge einer Neuregelung: a) Fiktion der Grundstücksveräußerung anhand eines auf das unbewegliche Vermögen begrenzten Transparenzprinzips Art. 13 MA … „(4) Veräußert eine in einem Vertragsstaat ansässige Person unmittelbar oder mittelbar An­ teile oder eine vergleichbare Beteiligung am Kapital einer Gesellschaft, an der sie vor der Veräußerung unmittelbar oder mittelbar mindestens zu 10 % beteiligt war, und beruht das Vermögen dieser Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar auf unbeweglichem Vermögen, das im anderen Vertragsstaat liegt, gilt dies als anteilige Veräußerung dieses unbeweglichen Vermögens zu dessen Verkehrswert und kann insoweit vom anderen Staat besteuert werden.“ …

b) Beibehaltung der Anknüpfung an die Anteile und Beschränkung des Besteuerungsrechts auf die Höhe der Grundbesitzquote Art. 13 MA … „(2) Gewinne aus der Veräußerung beweglichen Vermögens, das Betriebsvermögen einer Betriebsstätte ist, die ein Unternehmen eines Vertragsstaates im anderen Vertragsstaat hat, einschließlich derartiger Gewinne, die bei der Veräußerung einer solchen Betriebsstätte (al­ 34 Die Probleme bei der Sachverhaltsaufklärung sowie das zur Verfügung stehende Kontroll­ instrumentarium werden auf S. 260 ff. erläutert. 35 Die Diskussion des strukturellen Vollzugsdefizits erfolgt ab S. 253 ff.

312

I. Änderungsvorschläge und wesentliche Ergebnisse 

lein oder mit dem übrigen Unternehmen) erzielt werden, können im anderen Staat besteuert werden. Dies gilt nicht für die Veräußerung von Anteilen im Sinne des Abs. 4, bei denen das unbewegliche Vermögen in dem Staat belegen ist, in dem der Veräußerer, der das Unternehmen betreibt, ansässig ist oder bei denen das unbewegliche Vermögen in einem dritten Staat belegen ist. … (4) Gewinne, die eine Person, die in einem Vertragsstaat ansässig ist, aus der Veräußerung von Anteilen oder einer vergleichbaren Beteiligung an einer Gesellschaft im Sinne des Art. 13 Abs. 4 MA, an der sie vor der Veräußerung unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 10 % beteiligt war, bezieht, können im anderen Staat entsprechend der Quote des im anderen Staat belegenen unbeweglichen Vermögens besteuert werden. Gesellschaft im Sinne des vorherigen Satzes ist eine Gesellschaft, deren zu Verkehrswerten bewertetes Aktivvermögen zu irgend­ einem Zeitpunkt während der 365 Tage vor der Veräußerung zu mehr als 50 % unmittelbar oder mittelbar auf unbeweglichem Vermögen, das im anderen Vertragsstaat liegt, beruhte. Unbewegliches Vermögen im Sinne dieses Absatzes sind Grundstücke, diesen nach nationa­ lem Recht gleichstehende Rechte (außer Schiffe und Flugzeuge), Gebäude und Gebäudeteile. Unbewegliches Vermögen, das nicht unmittelbar der Erzielung von Einkünften dient, ist nicht als unbewegliches Vermögen im Sinne dieses Absatzes anzusehen.

… (6) Gelten Anteile aufgrund einer nationalen Vorschrift als veräußert, kann der Steuerpflich­ tige wählen, ob dieser Besteuerung der im Zeitpunkt dieser fiktiven Veräußerung festgestellte Verkehrswert der Anteile oder der im Zeitpunkt der tatsächlichen Veräußerung zu ermittelnde Verkehrswert der Anteile zugrunde gelegt werden soll. Der Staat, der das Besteuerungsrecht erwirbt, legt, wenn der aus der Veräußerung erzielte Gewinn in dem Staat, der das Besteue­ rungsrecht verliert, nach diesem Artikel besteuert wird, seiner Gewinnermittlung denjenigen Betrag als Anschaffungskosten zugrunde, den der letztgenannte Staat seiner Besteuerung als Veräußerungspreis zugrunde gelegt hat.“

Protokoll zu Art. 13 Abs. 4 MA: 1. Als „vergleichbare Beteiligung“ im Sinne dieses Absatzes gilt jede Beteiligung am Kapital einer Gesellschaft, die das Recht auf Beteiligung am Gewinn oder Liquidationserlös beinhaltet. 2. Der Begriff des Anteils umfasst sowohl Anteile des Anlage- wie auch des Umlaufvermögens. 3. Buchwertaufstockung  – Sofern ein in einem Vertragsstaat ansässiger Steuer­ pflichtiger bei der Veräußerung von Gesellschaftsanteilen im Sinne des Art. 13 Abs. 4 MA (mittelbare Veräußerung von Grundbesitz) besteuert wird, gestatten die Vertragsstaaten der Gesellschaft, die die Grundstücke hält, eine Korrektur der Anschaffungskosten der der mittelbaren Veräußerung zugrunde liegenden Grundstücke. Der für das jeweilige Grundstück anzusetzende Wert richtet sich nach dem für dieses Grundstück in der Vergleichsrechnung zur Ermittlung der Grundbesitzquote angesetzten Wert.

II. Nationalrechtliche Änderungsvorschläge  

313

4. Ergibt sich zu einem Zeitpunkt nach dem Veräußerungsstichtag, dass die zur Ermittlung der Vermögensverhältnisse der Gesellschaft angesetzten Werte un­ richtig sind und beruhte darauf die Aufteilung der Besteuerungsansprüche, so nimmt der Vertragsstaat, der fälschlicherweise eine Besteuerung vorgenommen hat, eine Berichtigung der von ihm erhobenen Steuer vor. Der andere Vertrags­ staat kann seine Besteuerung entsprechend anpassen. 5. Erlangt ein Vertragsstaat von Tatsachen Kenntnis, die für den anderen Vertrags­ staat zur Ausübung seines Besteuerungsrechts hinsichtlich dieses Absatzes rele­ vant sein können, also insbesondere von Veräußerungen von Anteilen an Gesell­ schaften mit Grundbesitz im anderen Vertragsstaat, so teilt dieser Vertragsstaat dies dem anderen Vertragsstaat unaufgefordert mit. 6. Gelten Anteile aufgrund einer nationalen Vorschrift als veräußert und beruht dies auf der Unterschreitung der Grundbesitzquote durch die unmittelbare Ver­ äußerung von unbeweglichem Vermögen, gilt dies nicht als Veräußerung der entsprechenden Anteile. Oder wahlweise: Gelten Anteile aufgrund einer nationalen Vorschrift als veräußert und beruht dies auf der Unterschreitung der Grundbesitzquote durch die unmittelbare Ver­ äußerung von unbeweglichem Vermögen, sind die Staaten zur Festsetzung der entsprechenden Steuer berechtigt  – Die Staaten stunden die Erhebung dieser Steuer zinslos und ohne Sicherheit bis zur tatsächlichen Veräußerung der Anteile. 7. Gelten Anteile als veräußert und handelt es sich dabei um eine Beteiligungskette (zwei oder mehr Gesellschaften gelten als veräußert), gilt nur die unterste Be­ teiligung als veräußert.

II. Nationalrechtliche Änderungsvorschläge Ergänzung von §§ 49, 34d EStG. Die Anwendung von Art. 13 Abs. 4 MA erfor­ derte auch Änderungen des nationalen deutschen Steuerrechts.36 Denn das deut­ sche nationale Steuerrecht enthielt bis zum 01. Januar 2019 noch keinen Tatbestand, mit dem das Besteuerungsrecht nach Art. 13 Abs. 4 MA bei der Veräußerung von rein ausländischen Transaktionen über Grundbesitzgesellschaften mit überwiegend deutschem Grundbesitz ausgeübt werden konnte.37 Unter die beschränkte Steuer­ pflicht fiel grundsätzlich lediglich die Veräußerung von Anteilen im Sinne des § 17

36 Einen Überblick darüber, wie die Besteuerung mittelbarer Vermögensübertragungen im nationalen Recht der USA, Peru und China geregelt ist, gibt Platform for Collaboration on Tax, Discussion Draft Taxation of Indirect Transfers, S. 61 ff. Vasudevan / Nagappan, Intertax 2017, 665 ff. zeigen dies am Beispiel des indischen Steuerrechts. 37 Gosch, in: JbFSt 2017/2018, S. 409 f.

314

I. Änderungsvorschläge und wesentliche Ergebnisse 

EStG, wenn es sich um Anteile an einer Kapitalgesellschaft handelt, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland hat, § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) aa) EStG.38 Mit Wirkung zum VZ 2017 wurde durch das Investmentsteuerreformgesetz § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. f) S. 2 EStG eingefügt, der die Veräußerung von mittelbarem Grundbesitz über die Veräußerung von Personengesellschaftsanteilen erfasst. Die Einführung eines entsprechenden, auf Art. 13 Abs. 4 MA gemünzten Steuertatbestandes war zwar durch das AmtshilfeRLUmsG bereits 2016 geplant,39 wurde jedoch letztlich erst durch das JStG 2018 umgesetzt. Zudem enthielt auch der Katalog der auslän­ dischen Einkünfte nach § 34d EStG keinen entsprechenden Tatbestand und musste dementsprechend geändert werden. Dieser Abschnitt ist daher den nationalrecht­ lichen Änderungen bzw. Änderungsvorschlägen gewidmet. 1. Ergänzung von § 49 Abs. 1 EStG Neuer Tatbestand der beschränkten Steuerpflicht. Zur Erarbeitung eines deut­ schen Besteuerungstatbestandes der beschränkten Steuerpflicht, um den § 49 Abs. 1 EStG ergänzt werden könnte, werden zuerst die von der Platform for Collaboration on Tax erarbeiteten Vorschläge diskutiert, um dann die ursprünglich im Jahr 2016 vom Bundesrat geplante Neuregelung zu erörtern. Danach wird dann ein eigener Vorschlag präsentiert und eine Bewertung der letztendlich 2018 im zweiten Anlauf verabschiedeten Regelung vorgenommen. a) Vorschläge der Platform for Collaboration on Tax Veräußerungsfiktion oder Quellenregelung. In ihrem Discussion Draft „The Taxation of Offshore Indirect Transfers – A Toolkit“ erarbeitet die Platform for Collaboration on Tax zwei unterschiedliche Vorschläge zur Implementierung von Besteuerungstatbeständen in das nationale Steuerrecht der Staaten, die die Veräu­ ßerung von inländischen Vermögenswerten durch deren mittelbare Veräußerung im Ausland erfassen sollen.40 Entweder soll dies durch die Anordnung einer Fik­ tion der Veräußerung und des Rückkaufs der Wirtschaftsgüter einer Gesellschaft durch deren im Belegenheitsstaat ansässigen Eigentümer geschehen, wenn der un­ mittelbare oder mittelbare Eigentümer dieser Gesellschaftsanteile wechselt (sog. Model 1 – Deemed Disposal Model).41 Oder es soll die Anteilsveräußerung durch den nichtansässigen Veräußerer besteuert werden, indem durch eine Quellenrege­ lung festgelegt wird, dass es sich bei dem Veräußerungsgewinn aus der Veräußerung 38 Zu dem Spezialfall des § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) bb) EStG s. Gosch, in: JbFSt 2017/2018, S. 409 f. 39 BR-Drucks. 406/16 (Beschluss), S. 23. 40 Platform for Collaboration on Tax, Discussion Draft Taxation of Indirect Transfers, S. 41 ff. 41 Platform for Collaboration on Tax, Discussion Draft Taxation of Indirect Transfers, S. 44 ff.

II. Nationalrechtliche Änderungsvorschläge  

315

der Anteile um inländische Einkünfte, d. h. Einkünfte aus dem Belegenheitsstaat, handelt (sog. Model 2 – Taxing the Non-resident Seller).42 Die Plattform selbst prä­ ferierte in dem Discussion Draft aus 2017 das Model 1. In dem Final Draft wird lediglich noch die besonders einfache Implementierung als Vorteil hervorgehoben.43 Darüber hinaus sind die Vorschläge zur Implementierung der Besteuerung von in­ direkten Veräußerungen in den beiden Modellen gleich geblieben.44 Model 1 – Deemed Disposal. Nach dem Model 1 ist es notwendig, dass die Ge­ sellschaft, die die rechtliche Eigentümerin z. B. der Grundstücke ist (Grundbesitz­ gesellschaft), im Belegenheitsstaat selbst ansässig ist.45 Die Anteilseigner dieser Gesellschaft sind im Ausland ansässig. Das die Steuerpflicht auslösende Tatbe­ standsmerkmal ist hier ein mehrheitlicher Anteilseignerwechsel. Sofern mehr als 50 % der Anteile an der Grundbesitzgesellschaft – wie bei einer Change-of-Con­ trol-Klausel – unmittelbar oder mittelbar den Inhaber wechseln, wird fingiert, dass die Grundbesitzgesellschaft ihre sämtlichen Wirtschaftsgüter zum Verkehrswert veräußert und danach ebenfalls zum Verkehrswert wieder erwirbt. Zur Ermittlung der jeweiligen Werte der Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens wäre es möglich, den Veräußerungspreis für die (weiter oben in der Beteiligungskette) ver­ äußerten Anteile auf die Wirtschaftsgüter der Gesellschaft aufzuteilen. Der Dis­ cussion Draft führt diesbezüglich als Vorteile an, dass die Steuererhebung hier vereinfacht ist, da der Steuerpflichtige unter der Hoheitsgewalt des besteuernden Staates steht, eine (wirtschaftliche) Doppelbesteuerung bei nachfolgenden Veräu­ ßerungen durch die Fiktion der Veräußerung zum Verkehrswert verhindert wird und das Besteuerungsrecht des Belegenheitsstaates nicht durch DBA beeinträch­ tigt werden sollte, da es sich um einen rein inländischen Sachverhalt handelt. An­ geführt wird – neben dem Nachteil der notwendigen Liquidität zur Begleichung der Steuerforderung und der Überwachung der Eigentümerstruktur – aber auch, dass die Tatsache, dass es sich um einen rein inländischen Sachverhalt handelt, einen erheblichen Nachteil ergeben kann. Denn der Veräußerer wird im Rahmen der Anteilsveräußerung möglicherweise auch durch seinen Ansässigkeitsstaat be­ steuert, sodass eine Doppelbesteuerung eintritt. Diese kann auch nicht durch ein DBA vermieden werden, da ein solches mangels grenzüberschreitenden Sachver­ halts nicht anwendbar ist und der Veräußerer selbst nicht der Steuerpflichtige im Belegenheitsstaat ist. Bevorzugt wird dieser Ansatz aufgrund der Steuererhebung, der durch die Veräußerungsfiktion erfolgenden Anpassung der Buchwerte und der Einfachheit des Modells. Der größte – nicht erwähnte – Nachteil ist jedoch, dass dieses Modell die Ansässigkeit der Grundbesitzgesellschaft im Belegenheitsstaat erfordert. Der große Vorteil einer Art. 13 Abs. 4 MA entsprechenden Regelung ist die Irrelevanz des Sitzes der Grundbesitzgesellschaft. Dieser nationale Steuertat­ bestand könnte also weiterhin problemlos dadurch umgangen werden, dass eine 42

Platform for Collaboration on Tax, Discussion Draft Taxation of Indirect Transfers, S. 48 ff. Platform for Collaboration on Tax, Taxation of Indirect Transfers, S. 87. 44 Platform for Collaboration on Tax, Taxation of Indirect Transfers, S. 72 ff. 45 Der Formulierungsvorschlag ist im Anhang abgedruckt. S. hierzu Anhang II. 43

316

I. Änderungsvorschläge und wesentliche Ergebnisse 

im Ausland ansässige Grundbesitzgesellschaft eingesetzt wird. Model 1 ist aus diesem Grund abzulehnen. Model 2 – Taxing the Non-resident Seller. Nach dem Model 246 wird die tat­ sächliche Anteilsveräußerung durch den im Ausland ansässigen Veräußerer zum Gegenstand der Steuerpflicht gemacht. Um das Problem der territorialen Zuord­ nung der Anteile und damit der Einkünfte zu umgehen, wird mittels einer Quel­ lenregelung im innerstaatlichen Recht festgelegt, dass es sich bei der Veräußerung der entsprechenden Anteile an der Grundbesitzgesellschaft um inländische Ein­ künfte handelt. Als Vorteil dieses Modells wird u. a. die hier mögliche Vermei­ dung von Doppelbesteuerung angeführt, wohingegen ein erheblicher Nachteil die erschwerte Steuererhebung ist. Weiter werden diverse Ausgestaltungsmöglichkei­ ten dieses Vorschlags – u. a. das Erfordernis einer Mindestbeteiligungsschwelle von 10 % – erwähnt, auf die hier nicht weiter eingegangen wird. Aber auch dieses Modell hat den Nachteil, dass hier die Anteile der Veräußerungsgegenstand sind. Die Anknüpfung an die Anteile begründet die überschießende Erstreckung des Belegenheitsprinzips. Auch der Vorschlag Model 2 ist daher abzulehnen. b) Vorschlag des Bundesrates 2016 Wortlaut der ursprünglich geplanten Regelung. Die ursprünglich geplante Neu­ regelung sollte als lit. c1) nach § 49 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 lit. c) EStG eingefügt werden und den folgenden Wortlaut haben:47 „§ 49 EStG (1) Inländische Einkünfte (…) sind (…) 5. Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des (…) c1) § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1, die durch Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Körperschaften erzielt werden, wenn der Wert des Gesellschaftsvermögens zu mehr als 50 % unmittelbar oder mittelbar auf inländischem unbeweglichem Vermögen beruht, (…)“

Ort der Regelung. Als Ort der Regelung wurde hier vorliegend § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG (Einkünfte aus Kapitalvermögen) gewählt. Einkünfte aus Kapitalvermögen sind indes lediglich solche aus Veräußerungen von Beteiligungen unter 1 %. Diese dürften aber regelmäßig nicht vorliegen, da die Regelung insbesondere auch grö­ ßere Beteiligungen erfassen soll. Insofern sollte ein alternativer Ort der Regelung 46 47

Der Formulierungsvorschlag ist im Anhang abgedruckt. S. hierzu Anhang II. BR-Drucks. 406/16 (Beschluss), 23.

II. Nationalrechtliche Änderungsvorschläge  

317

gewählt werden.48 Als alternativer Ort der Regelung kämen darüber hinaus § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) bzw. f) und Nr. 8 lit. a) EStG in Betracht. Aufgrund der Gleichbe­ handlung mit unmittelbarem unbeweglichem Vermögen würden sich systematisch grundsätzlich Nr. 2 lit. f), Nr. 8 lit. a) anbieten. Allerdings bezieht sich § 49 Abs. 1 Nr. 8 lit. a) EStG nur auf private Veräußerungsgeschäfte. Entsprechend der Gleich­ behandlung jeglicher (unmittelbarer und mittelbarer) Grundstücksveräußerungen durch Art. 13 Abs. 4 MA sollte auch der nationale Steuertatbestand jegliche Ver­ äußerungen erfassen. Darüber hinaus dürfte die Anzahl an mittelbaren Veräuße­ rungen von Grundbesitz durch ausländische natürliche Personen – für die allein die Regelungen über private Veräußerungsgeschäfte gelten49 – gegenüber der Anzahl und dem Volumen mittelbarer Veräußerungen von Grundbesitz durch Kapitalge­ sellschaften deutlich zurückbleiben. Insofern wäre der Anwendungsbereich in § 49 Abs. 1 Nr. 8 lit. a) EStG zu eng und nicht geeignet. Sofern die Anknüpfung an die Anteile beibehalten werden soll, bietet sich bei Annahme der Mindestbeteiligungs­ schwelle auch § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) EStG an. Die Annahme einer Mindestbetei­ ligungsschwelle wäre aus verfassungsrechtlichen Gründen bereits erforderlich, da ansonsten insbesondere bei der Besteuerung der Veräußerung von Minimal­ beteiligungen ein verfassungsrechtlich relevantes strukturelles Vollzugsdefizit zu erwarten ist.50 Allerdings wurde im Rahmen dieser Untersuchung dargelegt, dass durch die Anknüpfung an die Anteile auch die teilweise Besteuerung von Auslän­ dern mit ihren ausländischen Einkünften möglich ist.51 Zur Vermeidung dessen und aus den bereits erwähnten anderen Gründen52 sollte allerdings lediglich eine Anknüpfung an die Grundstücke stattfinden. Ort der Regelung wäre daher § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. f) EStG als § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. f) S. 3 n. F. EStG. Dies wäre auch systematisch passend, da in § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. f) S. 2 EStG die Besteuerung der mittelbaren Veräußerung unbeweglichen Vermögens durch die Veräußerung von Anteilen an Personengesellschaften geregelt ist. Insoweit würde sich der aktuelle § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. f) S. 3 EStG allerdings verschieben. Um nicht noch einen wei­ teren Satz hinzuzufügen, würde sich der Übersichtlichkeit halber auch eine gänz­ lich neue Nummer anbieten. Art der Steuererhebung. Nach dem Vorschlag des Bundesrates sollte die Steuer durch Kapitalertragsteuerabzug erhoben werden.53 Sinnvoll ist dies allerdings nur bei Fällen mit Inlandsbezug. Möglich ist dies zwar auch in Auslandsfällen, begeg­ net aber aufgrund der auf das Inland begrenzten Vollzugsgewalt Beschränkungen und wäre dementsprechend auf eine grenzüberschreitende Vollstreckung angewie­ sen. Die Steuer sollte daher im Wege der Veranlagung erhoben werden. 48

So auch Foerster, Gutachten BEPS-Umsetzungsgesetz, S. 4. Glenk / Ratschow, in: Blümich (Hrsg.), EStG / KStG / GewStG, § 23 EStG Rz. 25. 50 So auch Foerster, Gutachten BEPS-Umsetzungsgesetz, S. 4. 51 S. hierzu S. 159, 216. 52 S. oben zur Begründung der Einführung eines auf das unbewegliche Vermögen begrenzten Transparenzprinzips S. 297. 53 Zu weiteren Modalitäten bezüglich der Erhebung s. Wittenstein, IStR 2017, 171 ff. 49

318

I. Änderungsvorschläge und wesentliche Ergebnisse 

c) Vorschlag eines Besteuerungstatbestandes § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. f) S. 3 n. F. EStG Notwendiger Inhalt der Neuregelung. Bevor ein entsprechender Formulierungs­ vorschlag erarbeitet wird, ist noch einmal zusammenzufassen, was die neue Rege­ lung enthalten sollte und insbesondere was sie vermeiden sollte. Herausgearbeitet wurde zum einen, dass eine Anknüpfung an Anteile als Veräußerungsgegenstand zwar möglich ist, jedoch aufgrund der dadurch erfolgenden Besteuerung von Aus­ ländern mit teilweise ausländischen Einkünften eine Abkehr von dem Prinzip des Inlandsbezugs der beschränkten Steuerpflicht wäre. Aufgrund der Anknüpfung an die Anteile als Veräußerungsgegenstand in Art. 13 Abs. 4 MA ist deswegen von einer Fiktion der Grundstücksveräußerung bei Veräußerung der entsprechenden Anteile auszugehen. Bei Annahme einer Fiktion der Grundstücksveräußerung kann auch die eingangs aufgeworfene Frage,54 ob das Prinzip der einheitlichen Behandlung von Kapitalgesellschaftsanteilen im deutschen Ertragsteuerrecht auf­ gegeben werden sollte, abschlägig beschieden werden. Die Anknüpfung an die Grundstücke erreicht ebenso das Ziel einer Verknüpfung von Wertschöpfung und Besteuerung, hat aber den zusätzlichen Vorteil, dass eine Besteuerung von Aus­ ländern mit teilweise ausländischen Einkünften vermieden und eine umfassendere Gleichbehandlung von mittelbarem und unmittelbarem unbeweglichem Vermögen erreicht wird. Die Gleichbehandlung erfordert dann allerdings auch, dass bereits die Anschaffung der Beteiligung als anteilige Anschaffung des Grundstücks fin­ giert wird. Denn ansonsten entstehen Probleme bei der späteren Gewinnermittlung, wenn die Beteiligung angeschafft wird, aber das unbewegliche Vermögen als ver­ äußert gilt. Darüber hinaus sollte die Regelung aus Gründen der Praktikabilität und zur Sicherstellung eines gleichheitsrechtlich möglichen Vollzugs eine Mindestbe­ teiligungsschwelle enthalten. Aus Gründen der Klarheit und einer Hilfestellung im Rahmen der Auslegung des Begriffs der vergleichbaren Beteiligung ist es sinnvoll, eine Legaldefinition der vergleichbaren Beteiligung aufzunehmen. Hierbei kann eine Orientierung an § 8 Abs. 3 KStG erfolgen, indem diese als ein mitgliedschaft­ liches Recht mit Beteiligung am Gewinn und Liquidationserlös definiert wird. Im Übrigen kommt zur Formulierung des Tatbestandes ein Bezug auf die Tatbestands­ merkmale des Art. 13 MA in Betracht. Kein Konflikt aufgrund unterschiedlicher Anknüpfungen. Der zweite Formu­ lierungsvorschlag behält die Anknüpfung an die Veräußerung der Anteile bei. Demgegenüber knüpft der folgende Vorschlag für eine nationale Besteuerungsre­ gel an die Fiktion der Veräußerung des unbeweglichen Vermögens an. Ein Kon­ flikt hinsichtlich des Umfangs der Besteuerung, z. B. in dem Sinne, dass das na­ tionale Recht vom Umfang her eine weitergehende Besteuerung verlangt als vom Abkommen vorgesehen, sollte sich dadurch allerdings nicht ergeben. Denn auch im Rahmen der Anknüpfung an die Anteile ist die Besteuerung lediglich auf die 54

S. hierzu S. 43.

II. Nationalrechtliche Änderungsvorschläge  

319

Grundbesitzquote begrenzt. Zu einem weitergehenden Besteuerungsrecht besteht indes auch kein Anlass. Es ergibt sich somit folgender Vorschlag einer Neuregelung: „§ 49 EStG (1) Inländische Einkünfte (…) sind (… ) 2. Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§§ 15 bis 17), (…) f) die, (…), durch (…) bb) 1Veräußerung von inländischem unbeweglichem Vermögen (…) erzielt werden. (…) Als anteilige Anschaffung oder Veräußerung von inländischem unbeweglichem Vermögen gilt auch die Anschaffung oder Veräußerung von Anteilen oder einer vergleichbaren Beteiligung (mitgliedschaftliches Recht mit Beteiligung am Gewinn und Liquidationserlös) in Höhe von mindestens 10 % am Kapital oder Vermögen einer in- oder ausländischen Gesellschaft, wenn das zu Verkehrswerten bewertete Aktivvermögen dieser Gesellschaft zu irgendeinem Zeitpunkt in den 365 Tagen vor dem Tag der Veräußerung zu mehr als 50 % unmittelbar oder mittelbar auf inländischem unbeweglichem Vermögen beruhte. 3

(…)“

d) Bewertung der Neuregelung in der Fassung des JStG 2018 Erweiterung der beschränkten Steuerpflicht durch JStG 2018. Mit dem ur­ sprünglich so genannten Jahressteuergesetz 2018 wurde zum 01. 01. 2019 ein Tatbestand der beschränkten Steuerpflicht in § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) cc) EStG ge­ schaffen, der Veräußerungen von Anteilen an Gesellschaften mit Sitz im Ausland durch im Ausland Ansässige erfasst.55 Die Neuregelung hat folgenden Wortlaut: „§ 49 EStG (1) Inländische Einkünfte (…) sind (… ) 2. Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§§ 15 bis 17), (…)

55

Gesetz vom 11. 12. 2018, BGBl. 2018 I, 2338 – Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuer­ ausfällen beim Handel mit Waren im Internet („JStG 2018“).

320

I. Änderungsvorschläge und wesentliche Ergebnisse 

e) die unter den Voraussetzungen des § 17 erzielt werden, wenn es sich um Anteile an einer Kapitalgesellschaft handelt, (…) cc) deren Anteilswert zu irgendeinem Zeitpunkt während der 365 Tage vor der Veräuße­ rung unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 50 % auf inländischem unbeweglichem Vermö­ gen beruhte und die Anteile dem Veräußerer zu diesem Zeitpunkt zuzurechnen waren; für die Ermittlung dieser Quote sind die aktiven Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens mit den Buchwerten, die zu diesem Zeitpunkt anzusetzen gewesen wären, zugrunde zu legen, (…)“

Orientierung am OECD-MA 2017. Die Neufassung orientiert sich somit stark an der Fassung des Art. 13 Abs. 4 MA 2017. Insoweit soll vorliegend lediglich auf Unklarheiten oder Abweichungen der Neuregelung von Art. 13 Abs. 4 MA 2017 eingegangen werden. aa) Zur Ermittlung der Grundbesitzquote anzusetzende Gegenstände Missverständliche Formulierungen. Das Gesetz verwendet zunächst – wie auch Art. 13 Abs. 4 MA – die sprachlich missglückte Formulierung mit Bezug auf den Wert der Anteile. Missverständlich bleibt daher zum einen, dass sich dies vom sprachlichen Bezugspunkt her auf den Wert der Anteile anstatt – wie es der Sinn der Regelung ist – auf den Wert der Grundstücke bezieht. Die Neuregelung spricht zusätzlich im zweiten Halbsatz davon, dass die aktiven Wirtschaftsgüter des Be­ triebsvermögens anzusetzen sind. Missverständlich ist insoweit auch, ob dies bei Beteiligungen an grundbesitzenden Gesellschaften nun die Beteiligung an der Ge­ sellschaft selbst sein soll oder ob – im Sinne einer konsolidierenden Betrachtung wie bei der Überprüfung des mittelbaren Beruhens – sämtliche Wirtschaftsgüter der Gesellschaft anzusetzen sind. Ausgehend von dem Wortlaut „Betriebsvermögen“ liegt es nahe, dies lediglich als Betriebsvermögen der am Anfang von § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) EStG genannten Gesellschaft, d. h. der jeweils veräußerten Gesellschaft, zu verstehen. Denn wie auch bei der Berechnung des mittelbaren Beruhens können Wirtschaftsgüter der Obergesellschaft nicht gleichzeitig auch Wirtschaftsgüter der Untergesellschaft sein. Die Formulierung widerspricht insoweit – streng genom­ men – der Einbeziehung mittelbar gehaltenen unbeweglichen Vermögens. Denn durch diese Formulierung wird lediglich das Wirtschaftsgut „Beteiligung“, nicht aber das Wirtschaftsgut „Grundstück“ der Untergesellschaft erfasst. Die Gesetzes­ begründung bezieht sich aber ausdrücklich darauf, dass ein Tatbestand geschaffen werden sollte, der das Besteuerungsrecht nach Art. 13 Abs. 4 MA nutzen sollte, und in Fällen einer mittelbaren Beteiligung eine konsolidierte Betrachtung vorzu­ nehmen ist.56 Angesichts dessen und des vorhergehenden Bezugs auf den unmittel­ 56

BT-Drucks. 19/4455, 49; BR-Drucks. 372/18, 50.

II. Nationalrechtliche Änderungsvorschläge  

321

baren oder mittelbaren Wert ist im Rahmen einer teleologischen und historischen Auslegung davon auszugehen, dass sich dies jeweils auf sämtliche Wirtschaftsgüter von Untergesellschaften und nicht lediglich auf das Wirtschaftsgut „Beteiligung“ beziehen soll. Allerdings ist die Kombination dieser beiden grundsätzlich alternativ in DBA verwendeten Formulierungen sprachlich missglückt.57 bb) Ansatz von Buchwerten zur Ermittlung der Grundbesitzquote Buchwertansatz widerspricht Sinn und Zweck. Es wurde bereits ausgeführt, dass die Zugrundelegung von Buchwerten58 bei der Ermittlung der Grundbesitzquote dem Sinn und Zweck von Art. 13 Abs. 4 MA widerspricht.59 Da der deutsche Tat­ bestand der durch Art. 13 Abs. 4 MA gewährten Besteuerungsmöglichkeit eine innerstaatliche Grundlage geben soll und somit der gleichen Zwecksetzung wie Art. 13 Abs. 4 MA 2017 folgt, können die Überlegungen zur Ermittlung des Wer­ tes der anzusetzenden Gegenstände übertragen werden. Es ist insoweit zu kons­ tatieren, dass auch § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) cc) EStG daher bei der Ermittlung der Grundbesitzquote seinem eigenen Sinn und Zweck widerspricht, da er zugunsten der Praktikabilität der Regelung60 die nutzentheoretische Rechtfertigung der Auf­ teilung der Besteuerungsrechte im internationalen Steuerrecht, die auch den Grund­ besitzklauseln zugrunde liegt, nicht widerspiegelt. Insoweit werden etwaige Wert­ schöpfungen nach dem Zeitpunkt der Anschaffung nicht umfasst, sodass weder eine individuelle und zwischenstaatliche Verteilungsgerechtigkeit noch eine Aufteilung der Besteuerungsrechte nach (volks-)wirtschaftlichen Gesichtspunkten der Wert­ schöpfung berücksichtigt werden. „Abnehmendes Besteuerungsrecht“. Darüber hinaus enthält die Neufassung die Formulierung, dass zur Ermittlung der Grundbesitzquote die aktiven Wirtschafts­ güter des Betriebsvermögens mit den Buchwerten, die zu diesem Zeitpunkt anzusetzen gewesen wären, zugrunde zu legen sind. In Anbetracht dieser Formulierung wird davon ausgegangen, dass die Buchwerte der anzusetzenden Wirtschaftsgüter vom letzten Bilanzstichtag auf den jeweiligen Zeitpunkt fortzuentwickeln sind.61 57 In den untersuchten DBA wird meist entweder von „Anteilen, deren Wert“ oder von dem „Aktivvermögen einer Gesellschaft, dessen Wert“ gesprochen. S. ausführlicher zum Bezugs­ punkt des Wertverhältnisses und zu den unterschiedlichen Formulierungen S. 125 ff. 58 Im deutschen nationalen Recht stellt sich zudem die Frage, ob auf die Buchwerte der Han­ dels- oder der Steuerbilanz abzustellen ist, s. dazu ausführlich Porebski / Schade, IStR 2020, 249 (254). 59 S. zur Ermittlung des Wertes der im Rahmen der Ermittlung der Grundbesitzquote anzu­ setzenden Gegenstände S. 131. So auch Porebski / Schade, IStR 2020, 249 (255). 60 BR-Drucks. 372/18, 50 führt ausdrücklich aus, dass ein Abstellen auf Verkehrswerte ad­ ministrativ zu aufwendig wäre. So auch Wagner, DB 2018, 1886 (1889); Link, in: Herrmann /  Heuer / Raupach, EStG / KStG, § 49 EStG Rz.  584. 61 BR-Drucks. 372/18, 50; s. auch Fetzer, in: BeckOK, EStG, Kirchhof / Kulosa / Ratschow, § 49 Rz. 289a; Hoheisel, StuB 2019, 104 (106).

322

I. Änderungsvorschläge und wesentliche Ergebnisse 

Insoweit scheint sich diese Formulierung auf den Buchwert zum Zeitpunkt der Ver­ äußerung zu beziehen. Da im Rahmen der Ermittlung der Grundbesitzquote die Grundstücke anzusetzen sind, sind auch Abschreibungen auf diese weiter vorzu­ nehmen. Die Fortschreibung der Buchwerte durch Vornahme weiterer Abschrei­ bungen führt allerdings dazu, dass sich die Grundbesitzquote weiter zugunsten der sonstigen Wirtschaftsgüter verschiebt, während die Grundstücke möglicherweise weiter im Wert steigen. Dadurch verringert sich mit jeder Abschreibung auch das Besteuerungsrecht Deutschlands, obwohl Sinn und Zweck der Regelung eigentlich ist, die durch den Unterschied zwischen Buchwert und Verkehrswert entstehenden stillen Reserven einer Besteuerung im Belegenheitsstaat zu unterwerfen. Entgegen der grundsätzlichen Zielsetzung, die durch deutschen Grundbesitz erzielten oder erzielbaren Wertschöpfungsbeiträge zu erfassen, geht also mit der Fortschreibung der Buchwerte eine Minderung des deutschen Besteuerungsrechts einher. Qualifikationskonflikte durch Buchwertansatz. Ein weiterer Kritikpunkt hin­ sichtlich des Ansatzes der Buchwerte ist in der Möglichkeit von Qualifikations­ konflikten zu sehen. Die international herrschende Meinung folgt dem Ansatz von Verkehrswerten. Warum sich der Gesetzgeber trotz des ausdrücklichen Hin­ weises auf diese Problematik im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens durch den Bundesrat62 dennoch für eine Abweichung von diesem internationalen Standard entschieden hat, erscheint nur vor dem Hintergrund der (vermeintlich) höheren Praktikabilität verständlich. Die Praktikabilität dürfte durch den Buchwertansatz aber nur vermeintlich höher sein, da eine unterschiedliche Beurteilung durch die Staaten und eine daraus resultierende mögliche Doppel- oder Doppelnichtbe­ steuerung der grundsätzlichen Praktikabilität und Handhabbarkeit der Regelung abträglich sein dürfte.63 cc) Zurechnung im Zeitpunkt des Überschreitens der Grundbesitzquote Abweichend von dem Wortlaut des Art. 13 Abs. 4 MA enthält die deutsche Rege­ lung noch einen Zusatz, dass „die Anteile dem Veräußerer zu diesem Zeitpunkt zuzurechnen waren“. Hierbei bezieht sich dieser Zusatz darauf, dass dem Veräußerer die Anteile zu dem Zeitpunkt zuzurechnen sein müssen, zu dem die Grundbesitz­ quote überschritten war. Diese weitere Voraussetzung ist notwendig, um Anteils­ eigner, die nach dem Absinken der Grundbesitzquote unter die 50 %-Marke, aber innerhalb eines Jahres nach dem Absinken Anteile erworben und wiederverkauft haben, nicht durch § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) cc) EStG zu erfassen und zu besteuern.64

62

BR-Drucks. 372/18 (Beschluss), 10. So auch Link, in: Herrmann / Heuer / Raupach, EStG / KStG, § 49 EStG Rz.  584; Porebski /  Schade, IStR 2020, 249 (255 f.). 64 BT-Drucks. 19/4455, S. 49; Reimer, in: Blümich, EStG, § 49 Rz. 177c; Hoheisel, StuB 2019, 104 (105 f.). 63

II. Nationalrechtliche Änderungsvorschläge  

323

Diese Einschränkung ist daher sinnvoll und entspricht dem Sinn und Zweck der Regelung, lediglich eine mittelbare Veräußerung von unbeweglichem Vermögen zu erfassen. Besteht die territoriale Verknüpfung der Anteile nicht mehr, weil die Grundbesitzquote unter 50 % abgesunken ist, besteht insoweit auch kein Bedürfnis mehr die Veräußerung dieser Anteile zu besteuern. dd) Ort der Regelung Gleichstellung mit Kapitalgesellschaften. Als Ort der Regelung wurde § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) EStG gewählt. Damit werden auch Anteile an Immobiliengesell­ schaften systematisch den Anteilen an Kapitalgesellschaften zugeordnet. Im Sinne der Gleichbehandlung von unmittelbarem und mittelbarem unbeweglichem Vermö­ gen hätte eine Einordnung in unbewegliches Vermögen systematisch näher gele­ gen. Insofern hätte sich eine Regelung im Rahmen von § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. f) EStG eher angeboten. ee) Art der Steuererhebung Veranlagung statt Abzug. Im Gegensatz zur geplanten Erhebung durch Kapital­ ertragsteuerabzug, wie es noch in dem Vorschlag des Bundesrates aus dem Jahr 2016 vorgesehen war, enthält sich die Gesetzesbegründung einer Aussage über die Steuererhebung. Da § 43 EStG nicht um einen Abzugstatbestand für Veräußerungs­ gewinne aus Immobiliengesellschaftsanteilen ergänzt wurde, ist die Steuer im Ver­ anlagungswege zu erheben. Dies ist angesichts der beschränkten Vollzugsgewalt des deutschen Staates auch die einzig sinnvolle Möglichkeit. 2. Abstimmung von § 34d EStG auf abkommensrechtliche Grundbesitzklauseln Ergänzung von § 34d EStG. Die Untersuchung hat zwar gezeigt, dass als Me­ thode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung aus Gründen der Gleichbehandlung nicht die Anrechnungsmethode gewählt werden sollte.65 Da ein völliger Aus­ schluss der Anrechnungsmethode bei Grundbesitzklauseln unwahrscheinlich ist und darüber hinaus auch noch im Rahmen einer Subject-to-tax-Klausel Anwendung findet, sind auch noch entsprechende Regelungen zur technischen Durchführung der Anrechnung aufzunehmen. Wie die Untersuchung gezeigt hat, wurden Zweifel hinsichtlich der Anwendbarkeit der Anrechnungsvorschriften und des tatsächlichen

65 S. zu den Gründen, warum die Anrechnungsmethode hier nicht gewählt werden sollte, S. 156.

324

I. Änderungsvorschläge und wesentliche Ergebnisse 

Eintretens einer Anrechnung bei Grundbesitzklauseln geäußert.66 Die nationa­ len Anrechnungsvorschriften sind im DBA-Kontext jedoch nicht konstitutiv für die Anrechnung. Konstitutiv sind die Regelungen der DBA, die zur technischen Durchführung der Anrechnung auf die nationalen Vorschriften verweisen. Da ein expliziter Anrechnungstatbestand nicht existiert, wurde insoweit auf eine analoge Anwendung zurückgegriffen.67 Um diese Zweifel bei der Anwendung auszuräu­ men und eine technisch problemlose Anrechnung vornehmen zu können, ist der Katalog der ausländischen Einkünfte gemäß § 34d EStG daher zu ergänzen. Als Ort der Ergänzung kommen zwar mehrere Stellen in Betracht, systematisch liegt aber eine Ergänzung von § 34d Nr. 4 EStG nahe, da es sich ebenfalls um Einkünfte aus Veräußerungen handelt. § 34d Nr. 4 lit. b) EStG ist auf Kapitalgesellschaftsanteile beschränkt, sodass die Schaffung eines Buchstaben c) erforderlich erscheint, um sämtliche Fälle zu erfassen. § 34d lit. c) EStG. n. F. könnte dementsprechend lauten: Ausländische Einkünfte (…) sind … Nr. 4 Einkünfte aus der Veräußerung von … „c) Anteilen an Kapitalgesellschaften oder vergleichbaren Beteiligungen an einer Gesell­ schaft, deren Aktivvermögen unabhängig vom Sitz der Gesellschaft zu mehr als 50 % unmit­ telbar oder mittelbar auf ausländischem unbeweglichem Vermögen beruht“

… Fassung des JStG 2018. Neben dem Tatbestand der beschränkten Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) cc) EStG wurde mit dem JStG 2018 auch § 34d EStG um eine entsprechende Anrechnungsvorschrift ergänzt. § 34d Nr. 4 lit. b) bb) EStG in der Fassung des JStG 2018 lautet: Ausländische Einkünfte (…) sind … Nr. 4 Einkünfte aus der Veräußerung von … b) Anteilen an Kapitalgesellschaften, … bb) deren Anteilswert zu irgendeinem Zeitpunkt während der 365 Tage vor der Veräußerung unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 50 % auf in einem auslän­ 66

S. hierzu die Diskussion der tatbestandlichen Voraussetzungen der Anrechnung im Rahmen der Entstrickung auf S. 176 ff. 67 S. zur Diskussion der analogen Anwendbarkeit von § 34d EStG S. 176.

II. Nationalrechtliche Änderungsvorschläge  

325

dischen Staat belegenen unbeweglichen Vermögen beruhte und die Anteile dem Veräußerer zu diesem Zeitpunkt zuzurechnen waren; für die Ermittlung dieser Quote sind die aktiven Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens mit den Buch­ werten, die zu diesem Zeitpunkt anzusetzen gewesen wären, zugrunde zu legen; … Spiegelbildliche Umsetzung. Insoweit wurde § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) cc) EStG spiegelbildlich auch im Rahmen des § 34d EStG umgesetzt. Im Gegensatz zu dem oben vorgeschlagenen Entwurf stellt die Fassung des JStG 2018 ebenfalls auf den Wert der Anteile, die Zurechnung im Zeitpunkt der Überschreitung der Grund­ besitzquote und eine Ermittlung auf der Grundlage der Buchwerte ab. Diesbezüg­ lich gilt das bereits zu § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) cc) EStG Erörterte. Nicht im Wortlaut enthalten ist eine Bezugnahme auf „vergleichbare Beteiligungen“. Allerdings mag diese auch nicht zwingend notwendig sein, da ausländische Beteiligungen ohnehin im Wege des Rechtstypenvergleichs zu qualifizieren sind und bei Vergleichbarkeit mit Anteilen an einer Kapitalgesellschaft somit auch unter § 34d Nr. 4 lit. b) EStG zu fassen sein sollten.

J. Zusammenfassung der Auslegung der Tatbestandsmerkmale Im Verlauf der Arbeit wurde bereits des Öfteren auf unterschiedliche Probleme der Regelung des Art. 13 Abs. 4 MA und mögliche Lösungen hingewiesen. Diese sind im Kapitel über die Bewertung von Art. 13 Abs. 4 MA auf Basis des Unter­ suchungsmaßstabes sowie in dem über die Änderungsvorschläge zusammenge­ fasst, die sich mit den grundsätzlichen Problemen des Art. 13 Abs. 4 MA befassen. Auf diese soll hier aus diesem Grund nicht nochmals eingegangen werden. Viel­ mehr soll der folgende Abschnitt daher die Auslegung der Tatbestandsmerkmale zusammenfassen. 1. Der persönliche Anwendungsbereich des Art. 13 Abs. 4 MA umfasst Perso­ nen im Sinne des Art. 3 Abs. 1 lit. a) MA. Hierbei handelt es sich um natürliche Personen, Gesellschaften und alle anderen Personenvereinigungen. Zusätzlich not­ wendig ist, dass diese Personen in dem jeweiligen anderen Vertragsstaat, der nicht der Belegenheitsstaat ist, ansässig sind. Dies ist allerdings nach Art. 4 MA nur der Fall, wenn sie dort nach dem jeweiligen Steuerrecht unbeschränkt steuerpflichtig sind. Hierbei ist nicht etwa eine tatsächliche Steuerpflicht notwendig, sondern die abstrakte Möglichkeit der (Ertrag-)Steuerpflicht ist ausreichend. Vom persönlichen Anwendungsbereich des Art. 13 Abs. 4 MA erfasst sind daher nur solche Rechts­ träger, die Steuersubjektqualität haben. Dies sind dementsprechend nur natürliche Personen und Gesellschaften im Sinne des Art. 3 Abs. 1 lit. b) MA, d. h. juristische Personen oder Rechtsträger, die für die Besteuerung wie juristische Personen be­ handelt werden. Ob dies der Fall ist, richtet sich nach dem Recht des jeweiligen Anwendestaates. Nach deutschem Recht erfolgt diese Beurteilung mittels eines Rechtstypenvergleichs.1 2. Der sachliche Anwendungsbereich setzt zunächst „Anteile“ voraus. In Art. 13 Abs. 4 MA 2014 bezieht sich der Begriff des Anteils lediglich auf Gesellschafts­ anteile im Sinne des Art. 3 Abs. 1 lit. b) MA, d. h. auf solche von Kapitalgesell­ schaften oder Gesellschaften, die für die Besteuerung wie juristische Personen behandelt werden. Ob eine solche und somit ein „Anteil“ vorliegt, richtet sich auch hier nach der Beurteilung durch das innerstaatliche Recht des jeweiligen Anwendestaates. Hinsichtlich des Anteilsbegriffs sind daher Qualifikationskon­ flikte und zwar grundsätzlich in drei Varianten denkbar. Zum einen im Hinblick auf die nicht einheitliche Einordnung als Gesellschaft, die für die Besteuerung wie eine juristische Person behandelt wird, d. h. als transparent oder intransparent. Je 1

S. hierzu unter B. III. 1. ab S. 94 ff.

J. Zusammenfassung der Auslegung der Tatbestandsmerkmale

327

nachdem, ob der entsprechende Rechtsträger als transparent oder intransparent behandelt wird, kann es zu Doppel- und Doppelnichtbesteuerungen kommen. Maßgeblich hierfür ist, ob die Grundbesitzquote überschritten ist. Zum zweiten können unter Umständen Qualifikationskonflikte im Hinblick auf die bilanzielle Behandlung des Anteils auftreten. Dies hätte ebenfalls Auswirkungen auf die an­ zuwendende Verteilungsnorm. Denn bei der Beurteilung als Umlaufvermögen hat der Ansässigkeitsstaat nach Art. 7 MA das Besteuerungsrecht, wohingegen dies bei Überschreitung der Grundbesitzquote gemäß Art. 13 Abs. 4 und Einordnung als Anlagevermögen dem Belegenheitsstaat zusteht. Die dritte Möglichkeit von Qualifikationskonflikten ergibt sich bei der Veräußerung eines Rechtsträgers, der einheitlich als transparent behandelt wird. In diesen Fällen kann sich ein Quali­ fikationskonflikt ergeben, wenn Uneinheitlichkeit bei der Anwendung einer wirt­ schaftlichen Betrachtungsweise besteht. Während ein Staat eine zivilrechtliche Sichtweise anwendet, geht der andere Staat von einer wirtschaftlichen Betrach­ tungsweise aus. Auch hier kann es zu Doppel- und Doppelnichtbesteuerung kom­ men. Für die Aufteilung des Besteuerungsrechts ist hier mangels Erfüllung des Anteilsbegriffs unerheblich, ob die Grundbesitzquote überschritten ist. Relevant ist nur, ob eine wirtschaftliche Betrachtungsweise Anwendung findet. Bei Anwen­ dung einer zivilrechtlichen Betrachtungsweise kann die Anwendung des Art. 13 Abs. 4 ausgeschlossen werden.2 3. Die Gefahr von subjektiven Qualifikationskonflikten und der Umgehung von Art. 13 Abs. 4 MA wird durch das Multilaterale Instrument (MLI) bzw. das OECD-MA Update 2017 grundsätzlich beseitigt. Die Art. 13 Abs. 4 MA 2014 ent­ sprechenden Grundbesitzklauseln in abgeschlossenen Abkommen erfahren – ab­ hängig von der Erklärung eines Vorbehalts durch den jeweiligen Staat – eine Er­ weiterung durch Art. 9 MLI. Dieser erweitert den Kreis der erfassten Rechtsträger in den vom MLI erfassten Abkommen um „vergleichbare Beteiligungen, wie Betei­ ligungen an Personengesellschaften oder Trusts“. Die Bundesrepublik Deutschland hat einen solchen Vorbehalt nicht erklärt, sodass der Anteilsbegriff erweitert wird, sofern der jeweils andere Staat ebenfalls keinen Vorbehalt erklärt. Art. 13 Abs. 4 MA 2017 enthält auch diesen erweiterten Anteilsbegriff, sodass bei zukünftig auf dieser Grundlage abgeschlossenen Abkommen ebenfalls der erweiterte Kreis der erfassten Rechtsträger zu beachten ist. Insoweit dürfte die Qualifikation als trans­ parent oder intransparent in Zukunft für Zwecke des Art. 13 Abs. 4 MA praktisch weniger relevant sein. Zur Auslegung des Begriffs der „vergleichbaren Beteili­ gung“ kann ein systematischer Bezug vorgenommen werden. Zum einen besteht hier ein Bezug auf die Anteile im Sinne des Art. 13 Abs. 4 MA, sodass davon aus­ zugehen ist, dass es sich ebenso um ein Recht mit Beteiligungscharakter handeln muss. Zum anderen liegt ein Vergleich mit den „sonstigen Anteilen“ gemäß Art. 10 Abs. 3 MA nahe, sodass eine vergleichbare Beteiligung vorliegt, wenn es sich um ein Rechtsverhältnis handelt, das sich nicht lediglich auf eine Forderung be­ 2

S. hierzu unter B. III. 2. ab S. 98.

328

J. Zusammenfassung der Auslegung der Tatbestandsmerkmale

schränkt, sondern mitgliedschaftlicher Natur ist. Insofern könnte nach deutschem Recht eine Anleihe bei § 8 Abs. 3 S. 2 KStG genommen werden. Es muss sich bei einer „vergleichbaren Beteiligung“ im Sinne des Art. 13 Abs. 4 MA also um ein Recht mit Beteiligung am Gewinn und Liquidationserlös handeln. Aufgrund des Grundsatzes der autonomen Auslegung durch die Vertragsstaaten könnten sich aber hinsichtlich des Begriffs der „vergleichbaren Beteiligung“ zusätzlich zu den besprochenen Qualifikationskonflikten weitere ergeben.3 4. Es besteht die Möglichkeit, dass bestimmte Arten von Anteilen vom An­ wendungsbereich des Art. 13 Abs. 4 MA ausgenommen sind. Der MK gibt dies­ bezügliche Hinweise, die auch in deutschen DBA teilweise umgesetzt sind. Als besonders problematisch bei der Auslegung, aber äußerst praxisrelevant dürfte sich die Ausnahme der Umstrukturierung erweisen. Anteile, die im Rahmen von Umstrukturierungen veräußert werden, sollen hiernach nicht erfasst werden. Ein abkommensrechtlicher Begriff der Umstrukturierung existiert nicht. Unter Rück­ griff auf die englische Fassung („corporate reorganisations“) könnten hierunter alle Maßnahmen verstanden werden, bei denen sich die gesellschaftsrechtliche Struk­ tur einer Gesellschaft im Zusammenhang mit der Veräußerung ändert. Eine solch weite Auslegung dieses Begriffs ist wohl z. B. Art. 13 Abs. 2 lit. b) DBA-Nieder­ lande 2012 zu entnehmen. Bei enger Auslegung ist dies wohl eher im Sinne einer konzerninternen Umstrukturierung zu verstehen, bei der sich der wirtschaftliche Eigentümer der Anteile nicht ändert.4 5. Der Begriff der „Veräußerung“ ist ein Oberbegriff zur Erfassung jeglicher Vorgänge mit Gewinnrealisierungscharakter. Er ist im Kern abkommensrechtlich auszulegen, ergibt sich in seiner konkreten Gestalt aber erst durch die Tatbestände, an die das jeweilige nationale Recht eine Gewinnrealisierung knüpft. Ist abkom­ mensrechtlich nicht von einer Veräußerung auszugehen, sperrt dies daher auch die nationale Annahme einer Veräußerung. Begrifflich ist eine „Veräußerung“ jede zeitlich unbegrenzte, d. h. endgültige Übertragung der wirtschaftlichen Ver­ fügungsmacht über einen Gegenstand auf einen anderen. Aufgrund der Anknüp­ fung an die Gewinnrealisierungstatbestände des nationalen Rechts ist ein Rechts­ trägerwechsel allerdings nicht notwendigerweise vorausgesetzt. Ausreichend sind Ersatzrealisationstatbestände oder fiktive Veräußerungen.5 6. Zur Bestimmung des Gewinns ist auf die Gewinnermittlungsvorschriften des innerstaatlichen Rechts zurückzugreifen. Vom Begriff des Gewinns sind sowohl Gewinne als auch Verluste umfasst.6 7. Auch der Zeitpunkt des Bezugs dieses Gewinns bestimmt sich mangels ab­ kommensrechtlicher Definition nach dem Tatbestand des innerstaatlichen Rechts, 3

S. hierzu unter B. III. 2. a) ab S. 100. S. hierzu unter B. III. 2. b) ab S. 102. 5 S. hierzu unter B. III. 3. ab S. 103. 6 S. hierzu unter B. III. 4. ab S. 109. 4

J. Zusammenfassung der Auslegung der Tatbestandsmerkmale

329

der die Gewinnrealisierung aufgrund der Veräußerung bestimmt. Nach deutschem Recht ist hier zwischen § 17 und § 23 EStG zu differenzieren. Im Fall des § 17 EStG kommt es auf die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an, sodass dieser sowohl der Zeitpunkt der Veräußerung als auch der des Bezugs ist. Im Fall des § 23 EStG kommt es demgegenüber für den Zeitpunkt der Veräußerung lediglich auf den Abschluss der schuldrechtlichen Vereinbarung an, wohingegen für den Zeitpunkt des Bezugs das Zuflussprinzip gilt.7 8. Hinsichtlich des Begriffs des unbeweglichen Vermögens enthält Art. 13 Abs. 4 MA 2017 einen ausdrücklichen Verweis auf Art. 6 MA. Der Begriff des unbeweg­ lichen Vermögens richtet sich dem ausdrücklichen Verweis in Art. 6 Abs. 2 MA folgend grundsätzlich nach dem Recht des Belegenheitsstaates. Dieser Verweis ist ausdrücklich ebenso in Art. 13 Abs. 1 MA enthalten und wird konkludent im ge­ samten Abkommen so verwendet. Ist Deutschland der Belegenheitsstaat, verweist Art. 6 Abs. 2 S. 1 MA daher zunächst auf § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG, sodass zum un­ beweglichen Vermögen Grundstücke, Gebäude, Gebäudeteile und Rechte, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts unterliegen gehören. Diese Begriffe werden wiederum unter Rückgriff auf das Zivilrecht ausgelegt.8 9. Da Betriebsvorrichtungen regelmäßig wesentliche Bestandteile im Sinne des § 93 BGB sind, zählen sie grundsätzlich ebenso zum Begriff des unbeweglichen Vermögens. Ihre nach deutschem Recht erfolgende Ausnahme vom Begriff des unbeweglichen Vermögens gemäß § 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG wird durch eine ab­ kommensrechtliche Auslegung wieder ausgeblendet. Dies geschieht, indem der Nutzungs- und Funktionszusammenhang abkommensrechtlich als unbeachtlich angesehen, die wirtschaftlich enge Verbindung zum Grundstück betont und ein Erst-recht-Schlusses aus Art. 6 Abs. 2 S. 2 MA gezogen wird. Hiernach müssen Betriebsvorrichtungen abkommensrechtlich zum Begriff des unbeweglichen Ver­ mögens gehören, wenn sogar Zubehör gemäß Art. 6 Abs. 2 S. 2 MA als Nichtbe­ standteil eines Grundstücks ohne Einschränkung dazu gehört. Der Verweis von Art. 6 Abs. 2 MA in das innerstaatliche Recht kann allerdings für die Zwecke des Art. 13 Abs. 4 MA nicht in der Pauschalität übernommen werden, da es ansonsten zu Qualifikationskonflikten kommen kann. Denn in Art. 6 MA wird der Begriff des unbeweglichen Vermögens durch den Belegenheitsstaat bestimmt. In Art. 13 Abs. 4 MA wird der Belegenheitsstaat aber durch den Begriff des unbeweglichen Vermögens bestimmt, da sich die Bestimmung des Belegenheitsstaates nach der Grundbesitzquote richtet. Aus diesem Grund wurde eine Einschränkung des Be­ griffs des unbeweglichen Vermögens durch eine abkommensautonome Definition vorgeschlagen. Ansonsten besteht die Gefahr, dass beide oder kein Staat davon ausgeht, dass mehr als die Hälfte des Wertes des unbeweglichen Vermögens bei ihm belegen ist. Ferner können dadurch operative Gesellschaften, bei denen der Zweck der Verhinderung von Umgehungsgestaltungen von vornherein nicht trägt, 7 8

S. hierzu unter B. III. 5. ab S. 110. S. hierzu unter B. III. 6. ab S. 111.

330

J. Zusammenfassung der Auslegung der Tatbestandsmerkmale

in den Anwendungsbereich geraten. Aber auch bei Zugrundelegung des pauschalen Verweises und des umfassenden Begriffs des unbeweglichen Vermögens ist ein Ausschluss von Betriebsvorrichtungen sowie Zubehör und damit operativer Ge­ sellschaften im Wege der Auslegung möglich. Diese Auslegung folgt aus einer stärkeren Gewichtung von Systematik und Sinn des Art. 13 Abs. 4 MA. Gängige Praxis ist dies allerdings derzeit nicht. In der Anwendung von Art. 13 Abs. 4 MA auf operativ tätige Gesellschaften könnte das daher besondere Beachtung finden.9 10. Die Ermittlung der Grundbesitzquote ist das zentrale, aber auch das prak­ tisch aufwendigste Tatbestandsmerkmal. Zu dieser Ermittlung ist der Wert des unbeweglichen Vermögens in einem Staat (Zähler) ins Verhältnis zum Wert des gesamten Aktivvermögens der Gesellschaft (Nenner) zu setzen. Aktivvermögen der Gesellschaft ist hierbei jegliches materielles und immaterielles Vermögen der Gesellschaft, unabhängig davon, ob es bilanziert wird oder nicht. Unbewegliches Vermögen, das nicht in dem Belegenheitsstaat liegt, zählt in diesem Fall zum sons­ tigen Vermögen der Gesellschaft.10 11. Der bei der Ermittlung des Wertes dieser Gegenstände anzusetzende Wert ist der Verkehrswert. Dies ergibt sich aus einer abkommensautonomen Auslegung. Der Ansatz von Buchwerten für die Grundstücke widerspricht dem Sinn und Zweck des Art. 13 Abs. 4 MA. Zum einen widerspricht dies der nutzentheore­tischen Rechtfertigung der Aufteilung der Besteuerungsrechte nach Gerechtigkeit und Wertschöpfung, da bei Ansatz der Buchwerte im Rahmen der Überprüfung des Überschreitens der Wertschwelle der Betrag der Wertschöpfung durch das Grund­ stück und die Beiträge des Belegenheitsstaates zu dieser ausgeblendet werden. Zum anderen widerspricht der Ansatz der Buchwerte hinsichtlich der Grundstücke dem Gleichbehandlungszweck des Art. 13 Abs. 4 MA. Zwischen der unmittelbaren Veräußerung des unbeweglichen Vermögens (Assetdeal) und der mittelbaren Ver­ äußerung des unbeweglichen Vermögens (Sharedeal) besteht regelmäßig eine er­ hebliche Wertdifferenz. Bei Ansatz der Buchwerte für die Grundstücke bleibt das Ergebnis der Aufteilung des Besteuerungsrechts immer gleich, unabhängig davon, wie hoch die Differenz zwischen Share- und Assetdeal ist. Eine Gleichbehandlung findet dadurch nicht statt.11 12. Hinsichtlich des Beruhens des Wertes des Gesellschaftsvermögens auf un­ beweglichem Vermögen wird zwischen unmittelbarem und mittelbarem Beruhen differenziert. Unmittelbar beruht der Wert des Aktivvermögens der Gesellschaft auf unbeweglichem Vermögen im Belegenheitsstaat, wenn die Gesellschaft, de­ ren Anteile veräußert wurden, dieses unbewegliche Vermögen selbst gehalten hat. Mittelbar ist dies der Fall, wenn nachgeschaltete Gesellschaften das unbewegliche Vermögen halten.12 9

S. hierzu unter B. III. 6. d) ab S. 117. S. hierzu unter B. III. 7. ab S. 124. 11 S. hierzu unter B. III. 7. d) ab S. 131. 12 S. hierzu unter B. III. 7. e) ab S. 137. 10

J. Zusammenfassung der Auslegung der Tatbestandsmerkmale

331

13. Im Rahmen des mittelbaren Beruhens gibt es zwei Problemkreise: (1.) Ist ein ausdrücklicher Verweis auf das mittelbare Beruhen notwendig und (2.) wie ist die Grundbesitzquote bei mittelbarem Beruhen zu berechnen?13 14. Hinsichtlich der Notwendigkeit eines ausdrücklichen Verweises auf die Ein­ beziehung mittelbaren unbeweglichen Vermögens ist nach dem Wortlaut zu dif­ ferenzieren. Ist allein der Hinweis auf das unmittelbare Beruhen vorhanden, ist im Umkehrschluss davon auszugehen, dass mittelbares Beruhen ausgeschlossen ist. Sofern eine Bezugnahme auf unmittelbares oder mittelbares Beruhen gänz­ lich fehlt, kommt es darauf an, ob sich der Wortlaut auf den Wert des Vermögens oder das Vermögen der Gesellschaft selbst bezieht. Bezieht sich der Wortlaut auf den Wert des Vermögens und verwendet er z. B. den Begriff des Beruhens, ist mittelbares unbewegliches Vermögen erfasst, da es lediglich darauf ankommt, dass der Wert des Vermögens in irgendeiner Weise durch zugrunde liegendes un­ bewegliches Vermögen begründet ist. Bezieht sich der Wortlaut demgegenüber auf das Vermögen der Gesellschaft selbst (z. B. weil das Vermögen der Gesellschaft aus unbeweglichem Vermögen bestehen muss), ist eine Einbeziehung mittelbaren Vermögens nicht möglich, da Vermögen der nachgelagerten Gesellschaften kein Vermögen der Gesellschaft selbst ist und ein Durchgriff ausdrücklich angeordnet werden muss. Eine Ausnahme hiervon besteht dort, wo der Begriff des unbeweg­ lichen Vermögens bereits Anteile an Grundbesitzgesellschaften umfasst, wie z. B. im US-Steuerrecht.14 15. Bei der Berechnung des mittelbaren Beruhens ist eine Pro-Gesellschaft-­ Betrachtung vorzunehmen. Es ist immer nur zu prüfen, ob die Gesellschaft selbst, deren Anteile veräußert wurden, die Definition der Immobiliengesellschaft erfüllt hat. Die Vermittlung der Eigenschaft „Immobiliengesellschaft“ von einer Gesell­ schaft an eine andere ist nicht möglich. Die Veräußerung einer Gesellschaft auf Holdingebene fällt somit nicht in den Anwendungsbereich, sofern sie nicht selbst die Definition der Immobiliengesellschaft erfüllt, auch wenn nachgeschaltete Ge­ sellschaften die Definition erfüllen.15 16. Zur Berechnung des mittelbaren Beruhens gibt es drei Möglichkeiten, je­ doch nur die Möglichkeit der Konsolidierung unter Ausblendung jeglicher Beteili­ gungsstruktur, quasi eine gedachte Verschmelzung der gesamten zu betrachtenden Gruppe, berücksichtigt kumulativ den Wortlaut, den Sinn und Zweck der Regelung und kommt zur wirtschaftlich richtigen Ermittlung der Grundbesitzquote. Setzt man den Beteiligungsbuchwert einer Untergesellschaft bei der Ermittlung der Grundbesitzquote der Obergesellschaft zu 100 % als unbewegliches Vermögen an, sofern die Untergesellschaft die Schwelle überschreitet, missachtet man einerseits den Wortlaut und kommt andererseits zu einem wirtschaftlich nicht den tatsäch­ lichen Verhältnissen entsprechenden Ergebnis. Denn der Wortlaut verlangt nicht, 13

S. hierzu unter B. III. 7 e) ab S. 137. S. hierzu unter B. III. 7. e) bb) (1) ab S. 138. 15 S. hierzu unter B. III. 7. e) bb) (2) ab S. 139. 14

332

J. Zusammenfassung der Auslegung der Tatbestandsmerkmale

dass die Untergesellschaft ebenfalls die Definition der Immobiliengesellschaft er­ füllt, und es wäre ein „Verstecken“ von unbeweglichem Vermögen möglich. Auch wenn man nur quotal den Beteiligungsbuchwert der von der Obergesellschaft ge­ haltenen Gesellschaftsanteile, die unbewegliches Vermögen repräsentieren, an­ setzt, entspricht dies weder dem Sinn und Zweck noch der Gleichbehandlung. Es werden in diesem Buchwert auf der Ebene der Obergesellschaft nämlich keine nach Beteiligungserwerb durch die Obergesellschaft von der Untergesellschaft angeschafften Grundstücke abgebildet. Die nach dem Beteiligungserwerb durch die Untergesellschaft angeschafften Grundstücke können insoweit bei der Berech­ nung der Grundbesitzquote keine Berücksichtigung finden. Insofern ist alleine die Konsolidierung sämtlicher Vermögenswerte zu Verkehrswerten auf Ebene der ver­ äußerten Gesellschaft die zutreffende Methode.16 17. Der relevante Zeitpunkt, zu dem die Ermittlung der Grundbesitzquote vor­ genommen werden muss, ist der Veräußerungsstichtag. Dies ist der Zeitpunkt, zu dem das nationale Recht den Tatbestand der Veräußerung als erfüllt ansieht. Nach deutschem Recht ist dies bei der Veräußerung von Anteilen im Sinne des § 17 EStG bei Übergang des wirtschaftlichen Eigentums der Fall. Bezüglich § 23 EStG ist dies wiederum der Abschluss der schuldrechtlichen Vereinbarung. Der Bilanzstichtag ist nicht zu verwenden, da es auf den Ansatz der Buchwerte nicht ankommt. Durch Art. 9 MLI wurde ein Beobachtungszeitraum hinsichtlich der Grundbesitzquote eingeführt. Diese Änderung wurde auch in die Fassung des Art. 13 Abs. 4 MA 2017 übernommen. Der Beobachtungszeitraum ist daher für vom MLI erfasste Abkom­ men und zukünftig auf der Grundlage des Art. 13 Abs. 4 MA 2017 abgeschlossene Abkommen zu beachten. Durch die Überwachung der Grundbesitzquote kommt es für die Beurteilung, ob eine Immobiliengesellschaft vorliegt, darauf an, ob der Wert des Aktivvermögens der Gesellschaft, deren Anteile veräußert wurden, zu irgendeinem Zeitpunkt in den 365 Tagen, die dem Veräußerungsstichtag vorange­ gangen sind, zu mehr als 50 % auf unbeweglichem Vermögen im Belegenheitsstaat beruhte. Dementsprechend handelt es sich hier nicht um einen Veräußerungszeit­ punkt, sondern einen zusätzlichen Beobachtungszeitraum. In diesem Fall verlagert sich somit der relevante Zeitpunkt der Ermittlung der Grundbesitzquote bereits auf das dem Veräußerungszeitpunkt vorhergehende Jahr. Steuerpflichtige müssen eine Veräußerung entweder sorgfältig mindestens ein Jahr vor dem Zeitpunkt der gewünschten Veräußerung planen oder bei dem spontanen Wunsch einer Veräu­ ßerung eine laufende Dokumentation vornehmen.17

16 17

S. hierzu unter B. III. 7. e) bb) (2) ab S. 140. S. hierzu unter B. III. 8. ab S. 145.

Anhang I

Grundbesitzklauseln in unterschiedlichen Musterabkommen Die nachfolgende Zusammenstellung enthält die diversen Fassungen von Art. 13 OECD-, UN- und US-MA, die dieser im Laufe der Zeit angenommen hat und die eine Grundbesitzklausel enthalten. Da im OECD-MA eine Grundbesitzklausel erst 2003 aufgenommen wurde, beginnt die Zusammenstellung hier ab dem Jahr 2003. Ergänzend werden die jeweiligen Regelungen aus der DE-VG sowie dem MLI dargestellt. Zu Informationszwecken enthält diese Zusam­ menstellung zusätzlich zu den englischen Originalfassungen des Art. 13 OECD-MA und Art. 9 MLI auch eine deutsche Übersetzung. Kursiv dargestellt sind die Änderungen zur Vorversion.

Art. 13 OECD-MA 2003–2014 (englische Originalfassung):1 Article 13 CAPITAL GAINS 1. Gains derived by a resident of a Contracting State from the alienation of immovable property referred to in Article 6 and situated in the other Contracting State may be taxed in that other State. 2. Gains from the alienation of movable property forming part of the business property of a permanent establishment which an enterprise of a Contracting State has in the other Con­ tracting State, including such gains from the alienation of such a permanent establishment (alone or with the whole enterprise), may be taxed in that other State. 3. Gains from the alienation of ships or aircraft operated in international traffic, boats engaged in inland waterways transport or movable property pertaining to the operation of such ships, aircraft or boats, shall be taxable only in the Contracting State in which the place of effective management of the enterprise is situated. 4. Gains derived by a resident of a Contracting State from the alienation of shares deriving more than 50 per cent of their value directly or indirectly from immovable property situated in the other Contracting State may be taxed in that other State. 5. Gains from the alienation of any property, other than that referred to in paragraphs 1, 2, 3 and 4, shall be taxable only in the Contracting State of which the alienator is a resident.

1

Mit dem OECD Update 2002, genehmigt vom Rat der OECD am 28. 01. 2003, wurde Art. 13 OECD-MA geändert und Art. 13 Abs. 4 eingeführt. Der vorige Absatz 4 wurde zum neuen Absatz 5. Art. 13 OECD-MA 2003 wurde bis zum OECD-MA Update 2017 nicht ver­ ändert, sodass die Fassungen Art. 13 OECD-MA 2003 bis OECD-MA 2014 identisch sind.

334

Anhang I: Grundbesitzklauseln in unterschiedlichen Musterabkommen Art. 13 OECD-MA 2003–2014 (deutsche Übersetzung):2 Artikel 13 Gewinne aus der Veräußerung von Vermögen

(1) Gewinne, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus der Veräußerung unbewegli­ chen Vermögens im Sinne des Artikels 6 bezieht, das im anderen Vertragsstaat liegt, können im anderen Staat besteuert werden. (2) Gewinne aus der Veräußerung beweglichen Vermögens, das Betriebsvermögen einer Be­ triebstätte ist, die ein Unternehmen eines Vertragsstaats im anderen Vertragsstaat hat, ein­ schließlich derartiger Gewinne, die bei der Veräußerung einer solchen Betriebstätte (allein oder mit dem übrigen Unternehmen) erzielt werden, können im anderen Staat besteuert werden. (3) Gewinne aus der Veräußerung von Seeschiffen oder Luftfahrzeugen, die im internationalen Verkehr betrieben werden, von Schiffen, die der Binnenschifffahrt dienen, und von beweg­ lichem Vermögen, das dem Betrieb dieser Schiffe oder Luftfahrzeuge dient, können nur in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens befindet. (4) Gewinne, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus der Veräußerung von Antei­ len bezieht, deren Wert zu mehr als 50 vom Hundert unmittelbar oder mittelbar auf unbe­ weglichem Vermögen beruht, das im anderen Vertragsstaat liegt, können im anderen Staat besteuert werden. (5) Gewinne aus der Veräußerung des in den Absätzen 1, 2, 3 und 4 nicht genannten Vermögens können nur in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem der Veräußerer ansässig ist.

Art. 13 OECD-MA 2017 (englische Originalfassung):3 Article 13 CAPITAL GAINS 1. Gains derived by a resident of a Contracting State from the alienation of immovable property referred to in Article 6 and situated in the other Contracting State may be taxed in that other State. 2. Gains from the alienation of movable property forming part of the business property of a permanent establishment which an enterprise of a Contracting State has in the other Con­ 2

Übersetzung von Wassermeyer, DBA, Art. 13 OECD-MA. Mit dem OECD-MA Update 2017 wurden Art. 13 Abs. 3 und Abs. 4 MA geändert. Art. 13 Abs. 3 MA wurde komplett neugefasst. In Art. 13 Abs. 4 MA wurden drei Ergänzungen vorge­ nommen: (1) Erweiterung des Anteilsbegriffs auf vergleichbare Beteiligungen, wie Anteile an Personengesellschaften oder Trusts, (2) Einführung eines Beobachtungszeitraums hinsichtlich der Grundbesitzquote für die 365 der Veräußerung vorausgehenden Tage und (3) ausdrücklicher Verweis von Art. 13 Abs. 4 MA auf den Begriff des unbeweglichen Vermögens in Art. 6 MA. Kursiv dargestellt sind die Änderungen zur Vorversion. 3

Anhang I: Grundbesitzklauseln in unterschiedlichen Musterabkommen

335

tracting State, including such gains from the alienation of such a permanent establishment (alone or with the whole enterprise), may be taxed in that other State. 3. Gains that an enterprise of a Contracting State that operates ships or aircraft in international traffic derives from the alienation of such ships or aircraft, or of movable property pertaining to the operation of such ships or aircraft, shall be taxable only in that State. 4. Gains derived by a resident of a Contracting State from the alienation of shares or comparable interests, such as interests in a partnership or trust, may be taxed in the other Contracting State if, at any time during the 365 days preceding the alienation, these shares or comparable interests derived more than 50 per cent of their value directly or indirectly from immovable property, as defined in Article 6, situated in that other State. 5. Gains from the alienation of any property, other than that referred to in paragraphs 1, 2, 3 and 4, shall be taxable only in the Contracting State of which the alienator is a resident.

Art. 13 OECD-MA 2017 (deutsche Übersetzung):4 Artikel 13 Gewinne aus der Veräußerung von Vermögen (1) Gewinne, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus der Veräußerung unbewegli­ chen Vermögens im Sinne des Artikels 6 bezieht, das im anderen Vertragsstaat liegt, können im anderen Staat besteuert werden. (2) Gewinne aus der Veräußerung beweglichen Vermögens, das Betriebsvermögen einer Be­ triebsstätte ist, die ein Unternehmen eines Vertragsstaates im anderen Vertragsstaat hat, einschließlich derartiger Gewinne, die bei der Veräußerung einer solchen Betriebsstätte (allein oder mit dem übrigen Unternehmen) erzielt werden, können im anderen Staat be­ steuert werden. (3) Gewinne, die ein Unternehmen eines Vertragsstaates, das Seeschiffe oder Luftfahrzeuge im internationalen Verkehr betreibt, aus der Veräußerung dieser Seeschiffe oder Luftfahrzeuge bezieht, oder von beweglichem Vermögen, das dem Betrieb dieser Seeschiffe oder Luftfahrzeuge dient, können nur in diesem Vertragsstaat besteuert werden. (4) Gewinne, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus der Veräußerung von Anteilen oder einer vergleichbaren Beteiligung, wie einer Beteiligung an einer Personengesellschaft oder einem Trust, bezieht, können im anderen Staat besteuert werden, wenn der Wert dieser Anteile oder vergleichbaren Beteiligung zu irgendeinem Zeitpunkt während der 365 Tage, die der Veräußerung vorausgingen, zu mehr als 50 vom Hundert unmittelbar oder mittelbar auf unbeweglichem Vermögen, wie dies in Artikel 6 definiert ist, beruhte und dieses in dem anderen Vertragsstaat liegt. (5) Gewinne aus der Veräußerung des in den Absätzen 1, 2, 3 und 4 nicht genannten Vermögens können nur in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem der Veräußerer ansässig ist.

4

Hierbei handelt es sich um eine eigene Übersetzung von Art. 13 Abs. 3 und 4 MA. Ver­ bindlich ist nur die englische Fassung. Kursiv dargestellt sind die Änderungen zur Vorversion.

336

Anhang I: Grundbesitzklauseln in unterschiedlichen Musterabkommen Art. 13 DE-VG 2013:5 Artikel 13 Gewinne aus der Veräußerung von Vermögen

(1) Gewinne, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus der Veräußerung unbewegli­ chen Vermögens im Sinne des Artikels 6 erzielt, das im anderen Vertragsstaat liegt, können im anderen Staat besteuert werden. (2) Gewinne aus der Veräußerung beweglichen Vermögens, das Betriebsvermögen einer Be­ triebsstätte ist, die ein Unternehmen eines Vertragsstaats im anderen Vertragsstaat hat, ein­ schließlich derartiger Gewinne, die bei der Veräußerung einer solchen Betriebsstätte (allein oder mit dem übrigen Unternehmen) erzielt werden, können im anderen Staat besteuert werden. (3) Gewinne aus der Veräußerung von Seeschiffen oder Luftfahrzeugen, die im internationalen Verkehr betrieben werden, von Schiffen, die der Binnenschifffahrt dienen, oder von beweg­ lichem Vermögen, das dem Betrieb dieser Schiffe oder Luftfahrzeuge dient, können nur in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens befindet. (4) Gewinne, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus der Veräußerung von Ge­ sellschaftsanteilen bezieht, deren Wert zu mehr als 50 Prozent unmittelbar oder mittelbar auf unbeweglichem Vermögen beruht, das im anderen Vertragsstaat liegt, können in diesem anderen Staat besteuert werden. (5) Gewinne aus der Veräußerung des in den Absätzen 1 bis 4 nicht genannten Vermögens können nur in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem der Veräußerer ansässig ist. (6) War eine natürliche Person während mindestens fünf Jahren in einem Vertragsstaat ansässig und ist sie im anderen Vertragsstaat ansässig geworden, berührt Absatz 5 nicht das Recht des erstgenannten Staates, die Person so zu behandeln, als habe sie im Zeitpunkt des An­ sässigkeitswechsels Gesellschaftsanteile veräußert. Wird die Person im erstgenannten Staat entsprechend besteuert, berechnet der andere Staat im Fall einer dem Ansässigkeitswechsel folgenden Veräußerung von Gesellschaftsanteilen den Veräußerungsgewinn auf der Grund­ lage des Wertes, den der erstgenannte Staat im Zeitpunkt des Ansässigkeitswechsels der Besteuerung zugrunde gelegt hat.

5

Deutsche Verhandlungsgrundlage für Doppelbesteuerungsabkommen im Bereich der Steu­ ern vom Einkommen und Vermögen in der Fassung vom 22. August 2013 (BMF, IV B 2  – S 1301/13/10009).

Anhang I: Grundbesitzklauseln in unterschiedlichen Musterabkommen

337

Art. 9 MLI 2017 (englische Originalfassung):6 Article 9 – Capital Gains from Alienation of Shares or Interests of Entities Deriving their Value Principally from Immovable Property 1. Provisions of a Covered Tax Agreement providing that gains derived by a resident of a Con­ tracting Jurisdiction from the alienation of shares or other rights of participation in an entity may be taxed in the other Contracting Jurisdiction provided that these shares or rights derived more than a certain part of their value from immovable property (real property) situated in that other Contracting Jurisdiction (or provided that more than a certain part of the property of the entity consists of such immovable property (real property)): a) shall apply if the relevant value threshold is met at any time during the 365 days preceding the alienation; and b) shall apply to shares or comparable interests, such as interests in a partnership or trust (to the extent that such shares or interests are not already covered) in addition to any shares or rights already covered by the provisions. 2. The period provided in subparagraph a) of paragraph 1 shall apply in place of or in the ab­ sence of a time period for determining whether the relevant value threshold in provisions of a Covered Tax Agreement described in paragraph 1 was met. 3. A Party may also choose to apply paragraph 4 with respect to its Covered Tax Agreements. 4. For purposes of a Covered Tax Agreement, gains derived by a resident of a Contracting Juris­ diction from the alienation of shares or comparable interests, such as interests in a partnership or trust, may be taxed in the other Contracting Jurisdiction if, at any time during the 365 days preceding the alienation, these shares or comparable interests derived more than 50 per cent of their value directly or indirectly from immovable property (real property) situated in that other Contracting Jurisdiction. 5. Paragraph 4 shall apply in place of or in the absence of provisions of a Covered Tax Agree­ ment providing that gains derived by  a resident of  a Contracting Jurisdiction from the alienation of shares or other rights of participation in an entity may be taxed in the other Contracting Jurisdiction provided that these shares or rights derived more than a certain part of their value from immovable property (real property) situated in that other Contracting Jurisdiction, or provided that more than a certain part of the property of the entity consists of such immovable property (real property). 6. A Party may reserve the right: a) for paragraph 1 not to apply to its Covered Tax Agreements; b) or subparagraph a) of paragraph 1 not to apply to its Covered Tax Agreements; c) for subparagraph b) of paragraph 1 not to apply to its Covered Tax Agreements;

6 Multilateral Convention to implement tax treaty related measures to prevent base erosion and profit shifting (MLI) unterzeichnet von diversen Staaten am 07. 06. 2017 in Paris.

338

Anhang I: Grundbesitzklauseln in unterschiedlichen Musterabkommen

d)  for subparagraph a) of paragraph 1 not to apply to its Covered Tax Agreements that al­ ready contain a provision of the type described in paragraph 1 that includes a period for determining whether the relevant value threshold was met; e) for subparagraph b) of paragraph 1 not to apply to its Covered Tax Agreements that already contain a provision of the type described in paragraph 1 that applies to the alienation of interests other than shares; f) for paragraph 4 not to apply to its Covered Tax Agreements that already contain the pro­ visions described in paragraph 5. 7. Each Party that has not made the reservation described in subparagraph a) of paragraph 6 shall notify the Depositary of whether each of its Covered Tax Agreements contains a provision described in paragraph 1, and if so, the article and paragraph number of each such provision. Paragraph 1 shall apply with respect to a provision of a Covered Tax Agreement only where all Contracting Jurisdictions have made a notification with respect to that provision. 8. Each Party that chooses to apply paragraph 4 shall notify the Depositary of its choice. Para­ graph 4 shall apply to a Covered Tax Agreement only where all Contracting Jurisdictions have made such a notification. In such case, paragraph 1 shall not apply with respect to that Covered Tax Agreement. In the case of a Party that has not made the reservation described in subparagraph f) of paragraph 6 and has made the reservation described in subparagraph a) of paragraph 6, such notification shall also include the list of its Covered Tax Agreements which contain a provision described in paragraph 5, as well as the article and paragraph number of each such provision. Where all Contracting Jurisdictions have made a notification with respect to a provision of a Covered Tax Agreement under this paragraph or paragraph 7, that provision shall be replaced by the provisions of paragraph 4. In other cases, paragraph 4 shall supersede the provisions of the Covered Tax Agreement only to the extent that those provisions are incompatible with paragraph 4.

Art. 9 MLI 2017 (deutsche Übersetzung):7 Artikel 9 Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen oder Rechten an Rechtsträgern, deren Wert hauptsächlich auf unbeweglichem Vermögen beruht (1) Bestimmungen eines unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens, nach denen Gewinne, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus der Veräußerung von Anteilen oder sonstigen Beteiligungsrechten an einem Rechtsträger erzielt, im anderen Vertragsstaat besteuert werden können, sofern der Wert dieser Anteile oder Rechte zu mehr als einem bestimmten Teil auf unbeweglichem Vermögen (Grundvermögen) beruht, das in diesem

7 Mehrseitiges Übereinkommen zur Umsetzung steuerabkommensbezogener Maßnahmen zur Verhinderung der Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung (Stand 16. 05. 2017). Hier­ bei handelt es sich um die zu Informationszwecken angefertigte Übersetzung von Mitgliedern der Ad-hoc-Gruppe des MLI, abrufbar auf den Webseiten der OECD (http://www.oecd.org/tax/ treaties/multilateral-instrument-for-beps-tax-treaty-measures-the-ad-hoc-group.htm).

Anhang I: Grundbesitzklauseln in unterschiedlichen Musterabkommen

339

anderen Vertragsstaat belegen ist (oder sofern mehr als ein bestimmter Teil des Vermögens des Rechtsträgers aus derartigem unbeweglichem Vermögen (Grundvermögen) besteht), a) gelten, wenn die maßgebende Wertgrenze zu irgendeinem Zeitpunkt während der 365 Tage vor der Veräußerung erreicht wird, und b) gelten für Anteile oder vergleichbare Rechte, wie Rechte an einer Personengesellschaft oder einem Trust (soweit diese Anteile oder Rechte nicht bereits unter die Bestim­ mungen fallen), zusätzlich zu bereits unter die Bestimmungen fallenden Anteilen oder Rechten. (2) Der in Absatz 1 Buchstabe a vorgesehene Zeitraum gilt anstelle oder in Ermangelung eines vorgegebenen Zeitraums für die Feststellung, ob die maßgebende Wertgrenze nach den Be­ stimmungen eines unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens, die in Absatz 1 beschrieben sind, erreicht wurde. (3) Eine Vertragspartei dieses Übereinkommens kann sich auch entscheiden, in Bezug auf ihre unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen Absatz 4 anzuwenden. (4) Für die Zwecke eines unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens können Ge­ winne, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus der Veräußerung von Anteilen oder vergleichbaren Rechten, wie Rechten an einer Personengesellschaft oder einem Trust, erzielt, im anderen Vertragsstaat besteuert werden, sofern der Wert dieser Anteile oder ver­ gleichbaren Rechte zu irgendeinem Zeitpunkt während der 365 Tage vor der Veräußerung zu mehr als 50 Prozent unmittelbar oder mittelbar auf in diesem anderen Vertragsstaat belegenem unbeweglichem Vermögen (Grundvermögen) beruhte. (5) Absatz 4 gilt anstelle oder in Ermangelung von Bestimmungen eines unter das Überein­ kommen fallenden Steuerabkommens, nach denen Gewinne, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus der Veräußerung von Anteilen oder sonstigen Beteiligungsrechten an einem Rechtsträger erzielt, im anderen Vertragsstaat besteuert werden können, sofern der Wert dieser Anteile oder Rechte zu mehr als einem bestimmten Teil auf in diesem anderen Vertragsstaat belegenem unbeweglichem Vermögen (Grundvermögen) beruht oder sofern mehr als ein bestimmter Teil des Vermögens des Rechtsträgers aus derartigem unbewegli­ chem Vermögen (Grundvermögen) besteht. (6) Eine Vertragspartei dieses Übereinkommens kann sich vorbehalten, a) dass Absatz 1 nicht für ihre unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen gilt; b) dass Absatz 1 Buchstabe a nicht für ihre unter das Übereinkommen fallenden Steuer­ abkommen gilt; c) dass Absatz 1 Buchstabe b nicht für ihre unter das Übereinkommen fallenden Steuer­ abkommen gilt; d) dass Absatz 1 Buchstabe a nicht für ihre unter das Übereinkommen fallenden Steuerab­ kommen gilt, die bereits eine Bestimmung der in Absatz 1 beschriebenen Art enthalten, die einen Zeitraum für die Feststellung beinhaltet, ob die maßgebende Wertgrenze erreicht wurde; e) dass Absatz 1 Buchstabe b nicht für ihre unter das Übereinkommen fallenden Steuer­ abkommen gilt, die bereits eine Bestimmung der in Absatz 1 beschriebenen Art ent­ halten, die für die Veräußerung anderer Rechte als Anteile gilt;

340

Anhang I: Grundbesitzklauseln in unterschiedlichen Musterabkommen

f) dass Absatz 4 nicht für ihre unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen gilt, die bereits die in Absatz 5 beschriebenen Bestimmungen enthalten. (7) Jede Vertragspartei dieses Übereinkommens, die nicht den Vorbehalt nach Absatz 6 Buch­ stabe a angebracht hat, notifiziert dem Verwahrer, ob ihre unter das Übereinkommen fal­ lenden Steuerabkommen jeweils eine in Absatz 1 beschriebene Bestimmung enthalten, und, sofern dies der Fall ist, jeweils die Nummer des Artikels und des Absatzes dieser Bestimmung. Absatz 1 gilt nur dann in Bezug auf eine Bestimmung eines unter das Über­ einkommen fallenden Steuerabkommens, wenn alle Vertragsstaaten in Bezug auf diese Bestimmung eine Notifikation abgegeben haben. (8) Jede Vertragspartei dieses Übereinkommens, die sich für die Anwendung des Absatzes 4 entscheidet, notifiziert dem Verwahrer ihre Entscheidung. Absatz 4 gilt nur dann für ein unter das Übereinkommen fallendes Steuerabkommen, wenn alle Vertragsstaaten eine ent­ sprechende Notifikation abgegeben haben. In diesem Fall gilt Absatz 1 nicht in Bezug auf dieses unter das Übereinkommen fallende Steuerabkommen. Im Fall einer Vertragspartei dieses Übereinkommens, die nicht den Vorbehalt nach Absatz 6 Buchstabe f angebracht hat und die den Vorbehalt nach Absatz 6 Buchstabe a angebracht hat, muss diese Notifikation auch die Liste ihrer unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen umfassen, die eine in Absatz 5 beschriebene Bestimmung enthalten, sowie jeweils die Nummer des Arti­ kels und des Absatzes dieser Bestimmung. Haben alle Vertragsstaaten nach diesem Absatz oder nach Absatz 7 eine Notifikation in Bezug auf eine Bestimmung eines unter das Über­ einkommen fallenden Steuerabkommens abgegeben, so wird diese durch Absatz 4 ersetzt. Anderenfalls geht Absatz 4 den Bestimmungen des unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens nur insoweit vor, als diese mit Absatz 4 unvereinbar sind.

Art. 13 UN-MA 1980:8 H. Capital gains Guideline 13 1. Gains derived by a resident of a Contracting State from the alienation of immovable property referred to in guideline 6 and situated in the other Contracting State may be taxed in that other State. 2. Gains from the alienation of movable property forming part of the business property of a permanent establishment which an enterprise of a Contracting State has in the other Con­ tracting State or of movable property pertaining to a fixed base available to a resident of a Contracting State in the other Contracting State for the purpose of performing independent personal services, including such gains from the alienation of such a permanent establishment (alone or with the whole enterprise) or of such fixed base, may be taxed in that other State. 3. Gains from the alienation of ships or aircraft operated in international traffic, boats engaged in inland waterways transport or movable property pertaining to the operation of such ships, aircraft or boats, shall be taxable only in the Contracting State in which the place of effective management of the enterprise is situated. 8 Fassung des Manual for the Negotiation of bilateral Tax Treaties between developed and developing Countries, United Nations Publications, New York 1979, ST / ESA/94.

Anhang I: Grundbesitzklauseln in unterschiedlichen Musterabkommen

341

4. Gains from the alienation of shares of the capital stock of a company the property of which consists directly or indirectly principally of immovable property situated in a Contracting State may be taxed in that State. 5. Gains from the alienation of shares other than those mentioned in paragraph 4 representing a substantial participation in a company which is a resident of a Contracting State may be taxed in that State. 6. Gains from the alienation of any property other than that referred to in paragraphs 1, 2, 3, 4 and 5 shall be taxable only in the Contracting State of which the alienator is a resident.

Art. 13 UN-MA 2001:9 Article 13 CAPITAL GAINS 1. Gains derived by a resident of a Contracting State from the alienation of immovable property referred to in article 6 and situated in the other Contracting State may be taxed in that other State. 2. Gains from the alienation of movable property forming part of the business property of a permanent establishment which an enterprise of a Contracting State has in the other Contracting State or of movable property pertaining to a fixed base available to a resident of a Contracting State in the other Contracting State for the purpose of performing independent personal services, including such gains from the alienation of such a permanent establishment (alone or with the whole enterprise) or of such fixed base, may be taxed in that other State. 3. Gains from the alienation of ships or aircraft operated in international traffic, boats engaged in inland waterways transport or movable property pertaining to the operation of such ships, aircraft or boats, shall be taxable only in the Contracting State in which the place of effective management of the enterprise is situated. 4. Gains from the alienation of shares of the capital stock of a company, or of an interest in a partnership, trust or estate, the property of which consists directly or indirectly principally of immovable property situated in a Contracting State may be taxed in that State. In particular: (a) Nothing contained in this paragraph shall apply to a company, partnership, trust or estate, other than a company, partnership, trust or estate engaged in the business of management of immovable properties, the property of which consists directly or indirectly principally of immovable property used by such company, partnership, trust or estate in its business activities. (b) For the purpose of this paragraph, „principally“ in relation to ownership of immovable property means the value of such immovable property exceeding fifty per cent of the aggregate value of all assets owned by the company, partnership, trust or estate.

9 Entnommen aus United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries, New York 2001, ST / ESA / PAD / SER.E/21. Kursiv dargestellt sind die Änderungen zur Vorversion.

342

Anhang I: Grundbesitzklauseln in unterschiedlichen Musterabkommen

5. Gains from the alienation of shares other than those mentioned in paragraph 4 representing a participation of ___ per cent (the percentage is to be established through bilateral negotia­ tions) in a company which is a resident of a Contracting State may be taxed in that State. 6. Gains from the alienation of any property other than that referred to in paragraphs 1, 2, 3, 4 and 5 shall be taxable only in the Contracting State of which the alienator is a resident.

Art. 13 UN-MA 2011:10 Article 13 CAPITAL GAINS 1. Gains derived by a resident of a Contracting State from the alienation of immovable property referred to in Article 6 and situated in the other Contracting State may be taxed in that other State. 2. Gains from the alienation of movable property forming part of the business property of a permanent establishment which an enterprise of a Contracting State has in the other Con­ tracting State or of movable property pertaining to a fixed base available to a resident of a Contracting State in the other Contracting State for the purpose of performing independent personal services, including such gains from the alienation of such a permanent establishment (alone or with the whole enterprise) or of such fixed base, may be taxed in that other State. 3. Gains from the alienation of ships or aircraft operated in international traffic, boats engaged in inland waterways transport or movable property pertaining to the operation of such ships, aircraft or boats, shall be taxable only in the Contracting State in which the place of effective management of the enterprise is situated. 4. Gains from the alienation of shares of the capital stock of a company, or of an interest in a partnership, trust or estate, the property of which consists directly or indirectly principally of immovable property situated in a Contracting State may be taxed in that State. In particular: (a) Nothing contained in this paragraph shall apply to  a company, partnership, trust or estate, other than a company, partnership, trust or estate engaged in the business of management of immovable properties, the property of which consists directly or indi­ rectly principally of immovable property used by such company, partnership, trust or estate in its business activities. (b) For the purposes of this paragraph, „principally“ in relation to ownership of immovable property means the value of such immovable property exceeding 50 per cent of the aggregate value of all assets owned by the company, partnership, trust or estate. 5. Gains, other than those to which paragraph 4 applies, derived by a resident of a Contracting State from the alienation of shares other than those mentioned in paragraph 4 representing a 10 Entnommen aus United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries, New York 2011. Bis auf Änderungen in Absatz 5 stimmen Art. 13 UN-MA 2003 und 2011 wörtlich überein. Neben Änderungen in der Formulierung wurden in Art. 13 Abs. 5 UN-MA 2011 noch eine Zwölf-Monats-Frist und ein ausdrücklicher Verweis auf unmittelbare und mittelbare Beteiligungen aufgenommen. Kursiv dargestellt sind die Änderun­ gen zur Vorversion.

Anhang I: Grundbesitzklauseln in unterschiedlichen Musterabkommen

343

participation of a company which is a resident of the other Contracting State, may be taxed in that other State if the alienator, at any time during the 12-month period preceding such alienation, held directly or indirectly at least ___ per cent (the percentage is to be established through bilateral negotiations) in a company which is a resident of a Contracting State may be taxed in that State. 6. Gains from the alienation of any property other than that referred to in paragraphs 1, 2, 3, 4 and 5 shall be taxable only in the Contracting State of which the alienator is a resident.

Art. 13 UN-MA 2017:11 Article 13 CAPITAL GAINS 1. Gains derived by a resident of a Contracting State from the alienation of immovable property referred to in Article 6 and situated in the other Contracting State may be taxed in that other State. 2. Gains from the alienation of movable property forming part of the business property of a permanent establishment which an enterprise of a Contracting State has in the other Con­ tracting State or of movable property pertaining to a fixed base available to a resident of a Contracting State in the other Contracting State for the purpose of performing independent personal services, including such gains from the alienation of such a permanent establishment (alone or with the whole enterprise) or of such fixed base, may be taxed in that other State. 3. Gains that an enterprise of a Contracting State that operates ships or aircraft in international traffic derives from the alienation of such ships or aircraft, or of movable property pertaining to the operation of such ships or aircraft, shall be taxable only in that State. 4. Gains derived by a resident of a Contracting State from the alienation of shares or comparable interests, such as interests in a partnership or trust, may be taxed in the other Contracting State if, at any time during the 365 days preceding the alienation, these shares or comparable interests derived more than 50 per cent of their value directly or indirectly from immovable property, as defined in Article 6, situated in that other State. 5. Gains, other than those to which paragraph 4 applies, derived by a resident of a Contracting State from the alienation of shares of a company, or comparable interests, such as interests in a partnership or trust, which is a resident of the other Contracting State, may be taxed in that other State if the alienator, at any time during the 365 days preceding such alienation, held directly or indirectly at least ___ per cent (the percentage is to be established through bilateral negotiations) of the capital of that company or entity in a company which is a res­ ident of a Contracting State may be taxed in that State. 6. Gains from the alienation of any property other than that referred to in paragraphs 1, 2, 3, 4 and 5 shall be taxable only in the Contracting State of which the alienator is a resident. 11 2017 hatte das Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters bereits beschlossen, dass Art. 13 Abs. 4 UN-MA vollständig an die Fassung des Art. 13 Abs. 4 OECDMA angepasst werden soll (Report on the fourteenth session, E/2017/45-E / C.18/2017/3, Rz. 55). Dies ist mit der Veröffentlichung des UN-MA 2017 am 18. 05. 2018 geschehen. Kursiv dargestellt sind die Änderungen zur Vorversion.

344

Anhang I: Grundbesitzklauseln in unterschiedlichen Musterabkommen Art. 13 US-MA 1981:12 Article 13 GAINS

1. Gains derived by a resident of a Contracting State from the alienation of real property situated in the other Contracting State may be taxed in that other State. 2. Gains from the alienation of a) shares of the stock of company (whether or not a resident of a Contracting State) the property of which consists principally of real property situated in a Contracting State; or b) an interest in a partnership, trust or estate (whether or not a resident of a Contracting State) to the extent attributable to real property situated in a Contracting State may be taxed in that State. For the purposes of this paragraph, the term „real property“ includes the shares of a company referred to in subparagraph a (or an interest in a partnership, trust or estate referred to in subparagraph b). 3. Gains from the alienation of personal property which are attributable to a permanent estab­ lishment which an enterprise of a Contracting State has in the other Contracting State, or which are attributable to a fixed base available to a resident of a Contracting State in the other Contracting State for the purpose of performing independent personal services, and gains from the alienation of such a permanent establishment (alone or with the whole enterprise) or such a fixed base, may be taxed in that other state. 4. Gains derived by an enterprise of a Contracting State from the alienation of ships, aircraft, or containers operated in international traffic shall be taxable only in that state. 5. Gains described in Article 12 (Royalties) shall be taxable only in accordance with the pro­ visions of Article 12. 6. Gains from the alienation of any property other than property referred to in paragraphs 1 through 5 shall be taxable only in the Contracting State of which the alienator is a resident.

Art. 13 US-MA 1996:13 ARTICLE 13 Gains 1. Gains derived by a resident of a Contracting State that are attributable to the alienation of real property situated in the other Contracting State may be taxed in that other State. 2. For the purposes of this Convention the term „real property situated in the other Contracting State“ shall include: a) real property referred to in Article 6 (Income from Real Property (Immovable ­Property)); 12

United States Draft Model Income Tax Convention of June 16, 1981. United States Model Income Tax Convention of September 20, 1996. Kursiv dargestellt sind die Änderungen zur Vorversion. 13

Anhang I: Grundbesitzklauseln in unterschiedlichen Musterabkommen

345

b) a United States real property interest; and c) an equivalent interest in real property situated in _____. 3. Gains from the alienation of personal property that are attributable to a permanent establish­ ment that an enterprise of a Contracting State has in the other Contracting State, or that are attributable to a fixed base that is available to a resident of a Contracting State in the other Contracting State for the purpose of performing independent personal services, and gains from the alienation of such a permanent establishment (alone or with the whole enterprise) or of such a fixed base, may be taxed in that other State. 4. Gains derived by an enterprise of a Contracting State from the alienation of ships, aircraft, or containers operated or used in international traffic or personal property pertaining to the operation or use of such ships, aircraft, or containers shall be taxable only in that State. 5. Gains from the alienation of any property other than property referred to in paragraphs 1 through 4 shall be taxable only in the Contracting State of which the alienator is a resident.

Art. 13 US-MA 2006:14 Article 13 GAINS 1. Gains derived by a resident of a Contracting State that are attributable to the alienation of real property situated in the other Contracting State may be taxed in that other State. 2. For the purposes of this Article the term „real property situated in the other Contracting State“ shall include: a) real property referred to in Article 6 (Income from Real Property); b) where that other State is the United States, a United States real property interest; and c) where that other State is ------, i) shares, including rights to acquire shares, other than shares in which there is regular trading on a stock exchange, deriving their value or the greater part of their value directly or indirectly from real property referred to in subparagraph a) of this paragraph situated in --------; and ii) an interest in a partnership or trust to the extent that the assets of the partnership or trust consist of real property situated in --------, or of shares referred to in clause i) of this sub-paragraph. 3. Gains from the alienation of movable property forming part of the business property of a permanent establishment that an enterprise of a Contracting State has in the other Contracting State, including such gains from the alienation of such a permanent establishment (alone or with the whole enterprise), may be taxed in that other State.

14 United States Model Income Tax Convention of November 15, 2006. Kursiv dargestellt sind die Änderungen zur Vorversion.

346

Anhang I: Grundbesitzklauseln in unterschiedlichen Musterabkommen

4. Gains derived by an enterprise of a Contracting State from the alienation of ships or aircraft operated or used in international traffic or personal property pertaining to the operation or use of such ships or aircraft shall be taxable only in that State. 5. Gains derived by an enterprise of a Contracting State from the alienation of containers (including trailers, barges and related equipment for the transport of containers) used for the transport of goods or merchandise shall be taxable only in that State, unless those containers are used for transport solely between places within the other Contracting State. 6. Gains from the alienation of any property other than property referred to in paragraphs 1 through 5 shall be taxable only in the Contracting State of which the alienator is a resident.

Art. 13 US-MA 2016:15 Article 13 GAINS 1. Gains derived by a resident of a Contracting State from the alienation of real property (immovable property) situated in the other Contracting State may be taxed in that other Contracting State. 2. For the purposes of this Article the term „real property (immovable property) situated in the other Contracting State“ shall include: a) real property (immovable property) referred to in Article 6 (Income from Real Property (Immovable Property)); b) where that other Contracting State is the United States,  a United States real property interest; and c) where that other Contracting State is __________, i) shares, including rights to acquire shares, other than shares in which there is regular trading on a stock exchange, deriving 50 percent or more of their value directly or indirectly from real property referred to in subparagraph (a) of this paragraph situated in __________; and ii) an interest in a partnership or trust to the extent that the assets of the partnership or trust consist of real property situated in __________, or of shares referred to in clause (i) of this subparagraph. 3. Gains from the alienation of movable property forming part of the business property of a permanent establishment that an enterprise of a Contracting State has in the other Contracting State, including such gains from the alienation of such a permanent establishment (alone or with the whole enterprise), may be taxed in that other Contracting State.

15

United States Model Income Tax Convention of February 17, 2016. Kursiv dargestellt sind die Änderungen zur Vorversion.

Anhang I: Grundbesitzklauseln in unterschiedlichen Musterabkommen

347

4. Gains derived by an enterprise of a Contracting State from the alienation of ships or aircraft operated or used in international traffic or personal property pertaining to the operation or use of such ships or aircraft shall be taxable only in that Contracting State. 5. Gains derived by an enterprise of a Contracting State from the alienation of containers (in­ cluding trailers, barges and related equipment for the transport of containers) used for the transport of goods or merchandise shall be taxable only in that Contracting State, unless those containers are used for transport solely between places within the other Contracting State. 6. Gains from the alienation of any property other than property referred to in paragraphs 1 through 5 of this Article shall be taxable only in the Contracting State of which the alienator is a resident. 7. Where an individual who, upon ceasing to be a resident (as determined under paragraph 1 of Article 4 (Resident)) of one of the Contracting States, is treated under the taxation law of that Contracting State as having alienated property for its fair market value and is taxed in that Contracting State by reason thereof, the individual may elect to be treated for purposes of taxation in the other Contracting State as if the individual had, immediately before ceasing to be a resident of the first-mentioned Contracting State, alienated and reacquired such property for an amount equal to its fair market value at such time.

Anhang II

Vorschläge der Platform for Collaboration on Tax Nachfolgend werden die beiden Vorschläge der Platform for Collaboration on Tax dargestellt, die diese zur Behandlung von mittelbaren Vermögensübertragungen entwickelt hat und die in ih­ rem Discussion Draft „The Taxation of Offshore Indirect Transfers – A Toolkit“1 enthalten sind. Diese Vorschläge werden im Rahmen der nationalrechtlichen Änderungsvorschläge diskutiert.2

Model 1: Taxing the Local Resident Asset-Owning Entity under a Deemed Disposal Model This model seeks to tax the local asset owner on the basis that the asset it holds has under­ gone a change of control because of an offshore sale of an entity that owns the local asset owner, directly or indirectly. Under this model, the tax liability with respect to the gain realized by the non-resident seller is (unilaterally) triggered for the local resident asset-owning entity under a specific set of domestic legislative provisions, without primary reliance on the international source of income or broader international taxation rules (such as tax treaty allocation rules). This approach has been adopted in a number of source countries, such as Nepal, Ghana and Tanzania. A sample set of legislative provisions underpinning this domestic deemed disposal model is set out in Box 4. Box 4: Change in Control (1) Subsection (3) applies when the direct or indirect ownership of an entity mentioned in sub­ section (2) changes by more than 50 percent as compared with that ownership at any time during the previous three years. (2) An entity to which subsection (1) applies is an entity in respect of which, at any time during the 365 days preceding the relevant change in underlying ownership, more than 50 percent of the value of the shares or comparable interests issued by that entity is derived, directly or indirectly, from immovable property in Country L. (3) Where this subsection applies, the entity is treated as: (a) realizing all its assets and liabilities immediately before the change; (b) having parted with ownership of each asset and deriving an amount in respect of the realization equal to the market value of the asset at the time of the realization;

1 Dieses ist abrufbar auf den Seiten der OECD unter http://www.oecd.org/tax/platform-forcollaboration-on-tax.htm. 2 S. hierzu oben S. 314 ff.

Anhang II: Vorschläge der Platform for Collaboration on Tax

349

(c) reacquiring the asset and incurring expenditure of the amount referred to in paragraph (b) for the acquisition; (d) realizing each liability and is deemed to have spent the amount equal to the market value of that liability at the time of the realization; and e) re-stating the liability for the amount referred to in paragraph (d).

Model 2: Taxing the Non-resident Seller Under this model, Country L seeks to impose tax on the non-resident seller on the basis that the transfer gives rise to a gain with a local source in Country L. Where countries have resolved to tax OITs, this model (or a variation thereof) has been the one more commonly adopted. Un­ der this model, the source rules become critical for triggering the tax liability in the location country. This is because a non-resident is ordinarily only subject to taxation on income derived from sources in the particular location country. By way of example, a sample source rule along the lines shown in Box 5 below could be considered when seeking to impose a liability on a non-resident in respect of a gain realized on the sale of an indirect interest in immovable prop­ erty situated in the location country L. Box 5: Source rule The following amounts are derived from sources in Country L: (a) A gain arising from the alienation of: (i) immovable property in Country L; (ii) shares or comparable interests, if, at any time during the 365 days preceding the alien­ ation, more than 50 percent of the value of the shares or other interests is derived, di­ rectly or indirectly through one or more interposed entities, from immovable property in Country L.

Literaturverzeichnis Albert, Markus, Zur Abwehr von Steuerumgehungen aus deutscher und europäischer Sicht, iFSt-Schrift Nr. 455, Bonn 2009. Altenburg, Nadia, Besteuerung rein ausländischer Lizenzzahlungen – Begründung einer be­ schränkten Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 f) und Nr. 6 EStG, IStR 2020, S. 561–566. Anger, Christiane / Wagemann, Thorsten, Zweifelsfragen bei der Auslegung von Doppelbesteue­ rungsabkommen  – Praktische Hinweise unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des BFH, IStR 2014, S. 611–616. Avery Jones, John F., Qualification Conflicts: The Meaning of Application in Article 3 (2) of the OECD Model in: Beisse, Heinrich / Lutter, Markus / Närger, Heribald (Hrsg.), Festschrift für Karl Beusch zum 68. Geburtstag, Berlin 1993, S. 43–62. Avery Jones, John F. / de Broe, Luc / van de Wiele, Micheline / Ellis, Maarten J. / van Raad, Kees / Fontaneau, Pierre / Fontaneau, Pierre-Marie / Lenz, Raoul / Torrione, Henri / Magney, Thomas W. / Miyatake, Toshio / Roberts, Sidney  I. / Goldberg, Sanford H. / Strobl, Jakob /  Killius, Jürgen / Uckmar, Victor / Giuliani, Federico / Maisto, Guglielmo / Ward, David A., Cre­ dit and Exemption under Tax Treaties in Cases of Differing Income Characterization, Euro­ pean Taxation (ET) 1996, S. 118–146. Bartling, Hartwig / Luzius, Franz, Grundzüge der Volkswirtschaftslehre: Einführung in die Wirt­ schaftstheorie und Wirtschaftspolitik, 17. Auflage, München 2014. Bär, Ulrike, Verständigungen über Verrechnungspreise verbundener Unternehmen im deutschen Steuerrecht, Berlin 2009 (zitiert: Bär, Verständigungen über Verrechnungspreise). Bauer, Dörthe / Huber, Katharina, BFH: Ansässigkeit, Abkommensberechtigung und Schach­ telprivilegierung einer US-amerikanischen „S-Corporation“ nach Maßgabe des DBA-USA 1989/2008, IStR 2013, S. 881–887. Beck, Diana, Qualifikationskonflikte im Internationalen Steuerrecht, Wiesbaden 2017. von Beckerath, Hans-Jochem, Der Durchgriff im deutschen Außensteuerrecht, Berlin 1978. Behrends, Sven / Röck, Andreas, Erweiterung der beschränkten Steuerpflicht bei Veräußerung von Anteilen an Immobilienkapitalgesellschaften, IWB 2019, S. 147–159. Behrendt, Lars / Heeg, Volker, Die abkommensrechtliche Behandlung des Einbringungsge­ winns I im Sinne des § 22 Abs. 1 UmwStG, RIW 2008, S. 56–66. Behrens, Stefan / Wachter, Thomas (Hrsg.), Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, Köln 2018. Benecke, Andreas / Schnitger, Arne, Lösung von Qualifikationskonflikten im internationalen Steuerrecht – der „abgeleitete“ Qualifikationskonflikt, RIW 2002, S. 439–448. Beuchert, Tobias, Anzeigepflichten bei Steuergestaltungen, Köln 2012.

Literaturverzeichnis

351

Beuchert, Tobias / Ettinger, Jochen, Investitionen in deutsche Immobilien durch Ausländer  – Gestaltungsmöglichkeiten – Teil 1, PIStB 2013, S. 188–195, Teil 2, PIStB 2013, S. 222–228. Binnewies, Burkhard / Wollweber, Michael, Private Feriendomizile in der Steuerfalle?  – Zu den ertragsteuerlichen Fallstricken selbst genutzter Auslandsimmobilien, DStR 2014, S. ­628–632. Birk, Dieter, Das Gebot des gleichmäßigen Steuervollzugs und dessen Sanktionierung, StuW 2004, S. 277–282. Birk, Dieter, Der Schutz vermögenswerter Positionen bei der Änderung von Steuergesetzen, FR 2011, S. 1–8. Birk, Dieter, Steuermoral, Steuerkultur und Rückwirkung von Steuergesetzen in: Melling­ hoff, Rudolf / Schön, Wolfgang / Viskorf, Hermann-Ulrich (Hrsg.), Festschrift für Wolfgang Spindler zum 65. Geburtstag, Köln 2011, S. 13–28. Birk, Dieter, Leistungsfähigkeitsprinzip in: Kube, Hanno / Mellinghoff, Rudolf / Morgenthaler, Gerd / Palm, Ulrich / Puhl, Thomas / Seiler, Christian (Hrsg.), Leitgedanken des Rechts – Fest­ schrift für Paul Kirchhof zum 70. Geburtstag, Heidelberg 2013, S. 1591–1599. Böhmer, Julian / Wegener, Christian, Zum Verhältnis der Verstrickung zu sonstigen Vorschriften des nationalen Rechts, Ubg 2015, S. 69–75. Bozza-Bodden, Nadya, Internationale Zusammenarbeit  – Informationsaustausch in: Achatz, Markus (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Tagungsbände der Deutschen Steuerjuris­ tischen Gesellschaft (DStJG), Band 36 (2013), Köln, S. 133–166. Bron, Jan Frederik, Der G-REIT, Halle-Wittenberg 2007. Bron, Jan Frederik, Zum Risiko der Entstrickung durch den Abschluss bzw. die Revision von DBA, IStR 2012, S. 904–910. Bron, Jan Frederik, Entstrickungsbesteuerung anlässlich DBA-Revision bzw. DBA-Abschluss und die Ergänzung des § 6 AStG durch das ZollkodexAnpG, IStR 2014, S. 918–920. Bruins, Gijsbert W. J. / Einaudi, Luigi / Seligman, Edwin R. A. / Stamp, Josiah, Report on Double Taxation submitted to the Financial Committee, League of Nations, Economic and Finan­ cial Commission, Völkerbund-Dokument: E.F.S.73F.19, Genf 1923. Bühler, Ottmar, Prinzipien des Internationalen Steuerrechts, Amsterdam 1964. Burmester, Gabriele, Begriff und Funktion des Steuergutes im Steuerrecht, StuW 1993, S. ­221–230. Burmester, Gabriele, Grundlagen internationaler Regelungskumulation und -kollision unter be­ sonderer Berücksichtigung des Steuerrechts, Baden-Baden 1993. Chuchra, Matthias / Dorn, Katrin / Schwarz, Sophie, Besteuerung nach § 6 AStG aufgrund von Art. 13 Abs. 4 OECD-MA ohne aktives Zutun des Steuerpflichtigen? – Überblick, Anwen­ dungsbeispiele und offene Fragen, IWB 2016, S. 745–750. Coester-Waltjen, Dagmar, Die Wirkungskraft der Grundrechte bei Fällen mit Auslandsberüh­ rung – familien- und erbrechtlicher Bereich – in: Coester-Waltjen / Kronke / Kokott (Hrsg.), Die Wirkungskraft der Grundrechte bei Fällen mit Auslandsbezug, Berichte der Deutschen Gesellschaft für Völkerrecht, Band 38 (1998), Heidelberg, S. 9–30.

352

Literaturverzeichnis

Czakert, Ernst, Seminar I: Der internationale Informationsaustausch bei der Festsetzung und Beitreibung von Steuern, IStR 2010, S. 567–570. Czakert, Ernst, Seminar D: Artikel 3 Abs. 2 OECD-MA und die Anwendung des innerstaat­ lichen Rechts, IStR 2012, S. 703–706. Czakert, Ernst, Neue Entwicklungen bei der steuerlichen Amtshilfe, iFSt-Schrift Nr. 514, Bonn 2017. Czakert, Ernst, Seminar B: Automatic Exchange of Information: a New Standard?, IStR 2017, S. 663–667. Dahm, Georg / Delbrück, Jost / Wolfrum, Rüdiger, Völkerrecht, Band I/1, 2. Auflage, Berlin 1989. Dahm, Georg / Delbrück, Jost / Wolfrum, Rüdiger, Völkerrecht, Band I/2, 2. Auflage, Berlin 2002. Debatin, Helmut, Qualifikationsprobleme im Doppelbesteuerungsrecht, FR 1979, S. 493–499. Debatin, Helmut, Zur Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen, in: Fischer, Lutz / Barth, Kuno (Hrsg.), Unternehmung und Steuer, Festschrift zur Vollendung des 80. Lebensjahres von Peter Scherpf, Wiesbaden 1983, S. 305–318. Debatin, Helmut, System und Auslegung der Doppelbesteuerungsabkommen, Beilage Nr. 23 zu DB 39/1985, S. 1–8. Debatin, Helmut, Doppelbesteuerungsabkommen und innerstaatliches Recht, Beihefter zu DStR 23/1992, S. 1–8. Déry, Jean-Marc / Ward, David, Nationalbericht Canada, in: Cahier de Droit Fiscal Interna­tional, Vol. 78a, Rotterdam 1993, S. 259–293. Desens, Marc, Die neue Vertrauensschutzdogmatik des Bundesverfassungsgerichts für das Steuerrecht, StuW 2011, S. 113–130. Desens, Marc, Die Verwirklichung des Leistungsfähigkeitsprinzips als Maßstab der Steuernor­ men in der Rechtsprechung des BVerfG, StuW 2016, S. 240–255. Deutscher Verband für Wohnungswesen, Städtebau und Raumordnung e. V., Gesellschaft für Immobilienwirtschaftliche Forschung e. V., Bundesarbeitsgemeinschaft Immobilienwirt­ schaft Deutschland, Haus & Grund Deutschland (Hrsg.), Wirtschaftsfaktor Immobilien 2017, Berlin 2017. Diehl, Wolfram, Qualifikationskonflikte im Außensteuerrecht, FR 1978, S. 517–526. Dölker, Angelika, Maßnahmen zur Schaffung von Steuertransparenz durch Amtshilfe und In­ formationsaustausch unter Steuerbehörden verschiedener Länder sowie durch nationale Ge­ setze in Deutschland, BB 2017, S. 279–284. Dörfler, Oliver / Adrian, Gerrit / Oblau, Markus, Europäisierung des deutschen Steuerrechts durch das SEStEG, RIW 2007, S. 266–274. Dorn, Herbert, Das Recht der internationalen Doppelbesteuerung, Vierteljahresschrift für Steuer- und Finanzrecht, Band 1 (1927), S. 188–249. Dötsch, Ewald / Pung, Alexandra / Möhlenbrock, Rolf (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, Kom­ mentar zum Körperschaftsteuergesetz, Umwandlungssteuergesetz und zu den einkommen­ steuerrechtlichen Vorschriften der Anteilseignerbesteuerung, Loseblatt (Stand: 94. Ergän­ zungslieferung Oktober 2018), Stuttgart.

Literaturverzeichnis

353

Dötsch, Ewald / Pung, Alexandra / Möhlenbrock, Rolf (Hrsg.), Kommentar zum Körperschaft­ steuergesetz, Umwandlungssteuergesetz und zu den einkommensteuerrechtlichen Vorschrif­ ten der Anteilseignerbesteuerung (Stand: 101. Ergänzungslieferung, März 2021), Stuttgart. Dreier, Horst (Hrsg.), Grundgesetz, Kommentar, Band I – III, 3. Auflage, Heidelberg 2015. Drüen, Klaus-Dieter, Inanspruchnahme Dritter für den Steuervollzug, in: Widmann, Werner (Hrsg.), Steuervollzug im Rechtsstaat, Tagungsbände der Deutschen Steuerjuristischen Ge­ sellschaft (DStJG), Band 31 (2008), Köln, S. 167–201. Drüen, Klaus-Dieter, „Präzisierung“ und „Effektuierung“ des § 42 AO durch das Jahressteuer­ gesetz 2008?, Ubg 2008, S. 31–38. Drüen, Klaus-Dieter, Unternehmerfreiheit und Steuerumgehung, StuW 2008, S. 154–166. Drüen, Klaus-Dieter, Enhanced Relationship – Modell für den (inter-)nationalen Steuervoll­ zug?, in: Lüdicke, Jürgen (Hrsg.), Vermeidung der Doppelbesteuerung und ihre Grenzen, Forum der internationalen Besteuerung, Band 42 (2013), Köln, S. 63–95. Drüen, Klaus-Dieter, Rückwirkende Nichtanwendungsgesetze im Steuerrecht, StuW 2015, S. 210–221. Dürrschmidt, Daniel, Seminar L: Zeitliche Aspekte der Abkommensanwendung, IStR 2015, S. 617–627. Eberhardt, David / Thomsen, Martin, Internationale Besteuerung von Anteilsveräußerungen an Immobilienunternehmen: Praxisprobleme durch die Grundbesitzklausel in deutschen Ab­ kommen, DStZ 2019, S. 622–628. Eckhoff, Rolf, Rechtsanwendungsgleichheit im Steuerrecht, Köln 1999. Eckhoff, Rolf, Gleichmäßigkeit der Besteuerung, in: Kube, Hanno / Mellinghoff, Rudolf / Mor­ genthaler, Gerd / Palm, Ulrich / Puhl, Thomas / Seiler, Christian (Hrsg.), Leitgedanken des Rechts – Festschrift für Paul Kirchhof zum 70. Geburtstag, Heidelberg 2013, S. 1601–1609. Eckhoff, Rolf, „Steuergerechtigkeit“ als verfassungsrechtliches und als steuerpolitisches Argu­ ment, StuW 2016, S. 207–225. Ehlermann, Christian / Müller, Stefan, Die Verstrickung – Chancen, Risiken und Nebenwirkun­ gen, ISR 2013, S. 47–54. Ehrke-Rabel, Tina, Steuervollzug im Umbruch?, StuW 2015, S. 101–117. Eimermann, Dieter, Qualifikationsverkettung, in: Doppelbesteuerung: Festgabe zum 75. Ge­ burtstag von Prof. Dr. Dr. h. c. Franz Wassermeyer – 75 Beiträge zum Recht der DBA, Mün­ chen 2015, S. 69–72. Endres, Dieter / Heckemeyer, Jost / Spengel, Christoph / Finke, Katharina / Richter, Katharina, Trends der Unternehmensbesteuerung in Europa und weiteren Industriestaaten, DB 2013, S. 896–901. Engelschalk, Michael / Flick, Hans (Hrsg.), Steuern auf ausländische Einkünfte, München 1985. Englisch, Joachim / Krüger, Christiane, Zur Völkerrechtswidrigkeit extraterritorialer Effekte der französischen Finanztransaktionssteuer, IStR 2013, S. 513–519. Esser, Clemens, Internationaler Steuerwettbewerb – Vorteile und Gefahren, iFSt-Schrift Nr. 422, Bonn 2004.

354

Literaturverzeichnis

Esser, Clemens, Internationaler Steuerwettbewerb  – Nationale und internationale Maßnah­ men zur Eindämmung „schädlichen Steuerwettbewerbs“, iFSt-Schrift Nr. 427, Bonn 2005. Feinberg, Mordecai S., Proposed Guidelines for the Taxation of Capital Gains, ST / SG / AC.8/ L.19. Ferrara, Fabio, § 42 AO und Missbrauchsklauseln im internationalen Steuerrecht, ISR 2014, S. 296–301. Fischer, Hardy, Immobiliengesellschaften – Sonderthemen, in: Doppelbesteuerung: Festgabe zum 75. Geburtstag von Prof. Dr. Dr. h. c. Franz Wassermeyer – 75 Beiträge zum Recht der DBA, München 2015, S. 231–234. Fischer, Peter, Die Umgehung des Steuergesetzes, DB 1996, S. 644–650. Fischer, Peter, Überlegungen zum sog. Durchgriff im Zivil- und Steuerrecht, in: Kirchhof, Paul / Schmidt, Karsten / Schön, Wolfgang / Vogel, Klaus (Hrsg.), Festschrift für Arndt Rau­ pach zum 70. Geburtstag, Köln 2006, S. 339–362. Flick, Hans, Recht und Gerechtigkeit im Internationalen Steuerrecht, FR 1961, S. 171–174. Flick, Hans / Wassermeyer, Franz / Baumhoff, Hubertus / Schönfeld, Jens, Außensteuerrecht Kom­ mentar, Loseblatt (Stand: 96. Lieferung Mai 2021), Köln. Flick, Hans / Wassermeyer, Franz / Kempermann, Michael (Hrsg.), Doppelbesteuerungsabkom­ men Deutschland – Schweiz, Kommentar, Loseblatt (Stand: 49. Lieferung November 2018), Köln. Förster, Guido, Stellungnahme zum Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnverkürzungen und -verlagerungen (zitiert: Foerster, Gutachten BEPS-Umsetzungsgesetz). Förster, Guido, SEStEG: Rechtsänderungen im EStG, DB 2007, S. 72–80. Frey, Johannes / Schmid, Florian / Schwarz, Frank-Michael, Schranken der Besteuerung extrater­ ritorialer Lizenzeinkünfte (Teil I) – Nexus-Erfordernis, gleichmäßiger Vollzug und Vertrau­ ensschutz, IStR 2021, S. 427–433. Frotscher, Gerrit / Geurts, Matthias (Hrsg.), Kommentar zum Einkommensteuergesetz (Stand: 222. Ergänzungslieferung April 2021), Freiburg. Fuest, Clemens, Ist Deutschland dem internationalen Steuerwettbewerb gewachsen?, in: ­Lüdicke, Jürgen (Hrsg.), Wo steht das deutsche Internationale Steuerrecht?, Forum der inter­ nationalen Besteuerung, Band 35 (2009), Köln, S. 1–18. Fuest, Clemens, Ökonomische Prinzipien gerechter und effizienter Besteuerung, in: Jachmann, Monika (Hrsg.), Erneuerung des Steuerrechts, Tagungsbände der Deutschen Steuerjuris­ tischen Gesellschaft (DStJG), Band 37 (2014), Köln, S. 65–82. Fuhrmann, Sven (Hrsg.), AStG, Kommentar, 3. Auflage, Herne 2017. Gabel, Monika, Spezielle Missbrauchsnormen und der allgemeine Gleichheitssatz, StuW 2011, S. 3–17. Gabert, Isabel, Deutsche Amtshilfe nach dem EU-Amtshilfegesetz (EUAHiG) und ihr Einfluss auf das Ertragsteuerrecht, FR 2013, S. 986–992.

Literaturverzeichnis

355

Gassner, Wolfgang, Interpretation und Anwendung der Steuergesetze: Kritische Analyse der wirtschaftlichen Betrachtungsweise des Steuerrechts, Wien 1972. Gassner, Wolfgang, Das allgemeine und das besondere Umgehungsproblem im Steuerrecht, in: Drenseck, Walter / Seer, Roman (Hrsg.), Festschrift für Heinrich Wilhelm Kruse zum 70. Ge­ burtstag, Köln 2001, S. 183–190. Gassner, Wolfgang / Lang, Michael / Lechner, Eduard / Schuch, Josef / Staringer, Claus (Hrsg.), Die beschränkte Steuerpflicht im Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht, Wien 2004. Gerken, Lüder / Märkt, Jörg / Schick, Gerhard, Internationaler Steuerwettbewerb, Tübingen 2000. Geurts, Matthias / Jacob, Friedhelm, Französische SICAV: Ansässigkeit nur bei Steuerpflicht – und was ist mit dem deutschen REIT?, IStR 2007, S. 737–740. Gloria, Christian, Die Doppelbesteuerungsabkommen der Bundesrepublik Deutschland und die Bedeutung der Lex-Fori-Klausel für ihre Auslegung, RIW 1986, S. 970–978. Gosch, Dietmar, Internationale Qualifikationskonflikte, in: Schaumburg, Harald / Piltz, Detlev Jürgen (Hrsg.), Veräußerungsgewinne im Internationalen Steuerrecht, Forum der interna­ tionalen Besteuerung, Band 27 (2004), Köln, S. 103–120. Gosch, Dietmar, Altes und Neues, Bekanntes und weniger Bekanntes zur sog. isolierenden Be­ trachtungsweise, in: Gocke, Rudolf / Gosch, Dietmar / Lang, Michael (Hrsg.), Festschrift für Franz Wassermeyer zum 65. Geburtstag, München 2005, S. 263–287. Gosch, Dietmar, Die Zwischengesellschaft nach „Hilversum I und II“, „Cadbury Schweppes“ und den Jahressteuergesetzen 2007 und 2008, in: Kirchhof, Paul / Nieskens, Hans (Hrsg.), Festschrift für Wolfram Reiß, Köln 2008, S. 597–620. Gosch, Dietmar (Hrsg.), Über das Treaty Overriding. Bestandsaufnahme – Verfassungsrecht – Europarecht, IStR 2008, S. 413–421. Gosch, Dietmar (Hrsg.), Über Entstrickungen, IWB 2012, S. 779–789. Gosch, Dietmar, Missbrauchsabwehr im Internationalen Steuerrecht, in: Achatz, Markus (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Tagungsbände der Deutschen Steuerjuristischen Ge­ sellschaft (DStJG), Band 36 (2013), Köln, S. 201–232. Gosch, Dietmar (Hrsg.), Über die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen, ISR 2013, S. 87–95. Gosch, Dietmar (Hrsg.), Seminar D „Judges’ Seminar“: Abkommensrecht vor Gericht – Stich­ worte zu zehn gängigen Streitpunkten, IStR 2014, S. 698–704. Gosch, Dietmar (Hrsg.), Die Zeit im Abkommensrecht, in: Doppelbesteuerung: Festgabe zum 75. Geburtstag von Prof. Dr. Dr. h. c. Franz Wassermeyer – 75 Beiträge zum Recht der DBA, München 2015, S. 209–224. Gosch, Dietmar (Hrsg.), Seminar L: Zeitliche Aspekte der Abkommensanwendung, IStR 2015, S. 617–627. Gosch, Dietmar, Ent- und Verstrickung durch DBA; zukünftige Änderung des § 49 EStG für Im­ mobilienkapitalgesellschaften, in: Drüen, Klaus-Dieter (Hrsg.), Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2017/2018, Herne 2017, S. 409–418. Gosch, Dietmar (Hrsg.), Körperschaftsteuergesetz: KStG, 4. Auflage, München 2020.

356

Literaturverzeichnis

Gosch, Dietmar (Hrsg.), Abgabenordnung Finanzgerichtsordnung (AO / FGO), Kommentar, Lo­ seblatt (Stand: 160. Ergänzungslieferung Mai 2021), Bonn. Gosch, Dietmar / Kroppen, Heinz-Klaus / Grotherr, Siegfried / Kraft, Gerhard (Hrsg.), DBAKommentar, Loseblatt (Stand: 44. Ergänzungslieferung Februar 2021), Herne / Berlin. Gradl, Christoph / Kiesewetter, Michael, Das Mehrseitige Übereinkommen (Multilateral Inst­ rument) zur Umsetzung abkommensbezogener Maßnahmen aus dem OECD / G20-BEPSProjekt und dessen voraussichtliche Auswirkungen auf die deutschen Doppelbesteuerungs­ abkommen, IStR 2018, S. 1–10. Großfeld, Bernhard, Basisgesellschaften im Internationalen Steuerrecht, Tübingen 1974. Grotherr, Siegfried, Auswirkungen einer innerstaatlichen Anwendbarkeit des Europarats-/ OECD-Übereinkommens 1988/2010 über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen, IStR 2015, S. 845–861. Grotherr, Siegfried, Einschränkung von Abkommensvergünstigungen durch das Multilaterale Instrument, FR 2017, S. 767–776. Gündisch, Stephan, Personengesellschaften im DBA-Recht, München 2004. Haase, Florian (Hrsg.), Qualifikationskonflikte im internationalen Steuerrecht, IWB 2013, S. 162–178. Haase, Florian (Hrsg.), Nationales Steuerrecht vs. DBA – Ausgewählte terminologische und systematische Unterschiede, ISR 2014, S. 185–190. Haase, Florian (Hrsg.), Pfadabhängigkeit im Internationalen Steuerrecht – sind Kollisionsnor­ men (noch) eine Alternative?, StuW 2015, S. 147–155. Haase, Florian (Hrsg.), Außensteuergesetz Doppelbesteuerungsabkommen, Kommentar, 3. Auf­ lage, Heidelberg 2016 (zitiert: Bearbeiter, in: Haase, AStG / DBA). Haase, Florian (Hrsg.), Reconceptionalization of the „Immovable Property Clause“ in Article 13 Paragraph 4 OECD Model Convention by Means of the Multilateral Instrument, Inter­ tax 2017, S. 284–295. Haase, Florian (Hrsg.), Multilaterales Instrument, Kommentar, Heidelberg 2018. Haase, Florian (Hrsg.), Grundfragen der Immobilienklausel in Art. 13 Abs. 4 OECD-MA, Ubg 2019, S. 361–368. Haase, Florian / Dorn, Katrin, Beschränkte Steuerpflicht bei inländischer Besicherung ohne Inlandsbeteiligte – Zweifelsfragen und Anwendungsgrundsätze, IStR 2012, S. 180–182. Haase, Florian / Jachmann, Monika (Hrsg.), Beck’sches Handbuch Immobiliensteuerrecht, München 2016. Haase, Florian / Steierberg, Daniela, Inbound-Investitionen: Eine Fallstudie zu Kapitalgesell­ schaftsbeteiligungen (Teil 1), ISR 2014, S. 282–292, (Teil 2), S. 348–358. Häck, Nils / Spierts, Etienne, Fallbeispiele zum DBA Deutschland Niederlande 2012, IStR 2014, S. 58–65. Hahn, Hartmut, Wie effizient ist § 42 AO neuer Fassung? Praktische, dogmatische und rechts­ politische Beobachtungen, DStZ 2008, S. 481–494.

Literaturverzeichnis

357

Hahn, Hartmut, Gedanken zum Grundsatz der sog. Entscheidungsharmonie, IStR 2012, S. 941– 949. Hannes, Berthold, Qualifikationskonflikte im Internationalen Steuerrecht, Hamburg 1992. Hansjürgens, Bernd, Äquivalenzprinzip und Staatsfinanzierung, Berlin 2000. Harrer, Herbert / Leppert, Michael, Rechtliche Aspekte des German Real Estate Investment Trust (G-REIT), WM 2007, S. 1962–1969. Hawlitschek, Christoph, Die isolierende Betrachtungsweise und ihr Anwendungsbereich, IStR 2016, S. 177–183. Heber, Caroline / Sternberg, Christian, The Extraterritorial Reach of the German Progression Clause in Income Tax Law in the Light of International Law, Intertax 2017, S. 254–267. Hendricks, Michael, Internationale Informationshilfe im Steuerverfahren: Grundlagen, Syste­ matik und Grenzen der informationellen zwischenstaatlichen Rechts- und Amtshilfe, Köln 2004. Hennrichs, Joachim / Kleindiek, Detlef / Watrin, Christoph (Hrsg.), Münchener Kommentar zum Bilanzrecht, Band 2, München 2013. Hensel, Albert, Zur Dogmatik des Begriffs „Steuerumgehung“, in: Bonner Festgabe für Ernst Zitelmann, München und Leipzig 1923, S. 219–288. Herbort, Marcel / Sendke, Thomas, Entstrickung durch die Revision des DBA Spanien, IStR 2014, S. 499–507. Herbst, Christian, Die Entstrickung stiller Reserven, Frankfurt 2011. Herrmann, Carl / Heuer, Gerhard / Raupach, Arndt, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuer­ gesetz, Loseblatt (Stand: 303. Lieferung Mai 2021), Köln. Heuermann, Bernd / Brandis, Peter (Hrsg.), Blümich: EStG, KStG, GewStG – Kommentar, Lo­ seblatt (Stand: 156. Lieferung März 2021), München. Hey, Johanna, Steuerplanungssicherheit als Rechtsproblem, Köln 2002. Hey, Johanna, Spezialgesetzliche Missbrauchsgesetzgebung, StuW 2008, S. 167–183. Hey, Johanna, Nationale Missbrauchsvorschriften im Spannungsfeld von DBA- und EU-Recht, in: Lüdicke, Jürgen (Hrsg.), Wo steht das deutsche Internationale Steuerrecht?, Forum der internationalen Besteuerung, Band 35 (2009), Köln, S. 137–170. Hey, Johanna, Spezialgesetzgebung und Typologie zum Gestaltungsmissbrauch, in: Hüttemann, Rainer (Hrsg.), Gestaltungsfreiheit und Gestaltungsmissbrauch im Steuerrecht, Tagungs­ bände der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft (DStJG), Band 33 (2010), Köln, S. 139–188. Hey, Johanna, Vom Nutzen des Nutzenprinzips für die Gestaltung der Steuerrechtsordnung, in: Tipke, Klaus / Seer, Roman / Hey, Johanna / Englisch, Joachim (Hrsg.), Festschrift für Joachim Lang, Köln 2011, S. 133–165. Hey, Johanna, Steuerplanung, in: Kube, Hanno / Mellinghoff, Rudolf / Morgenthaler, Gerd / Palm, Ulrich / Puhl, Thomas / Seiler, Christian (Hrsg.), Leitgedanken des Rechts – Festschrift für Paul Kirchhof zum 70. Geburtstag, Heidelberg 2013, S. 1657–1666.

358

Literaturverzeichnis

Hey, Johanna, Grenzen steuerlicher Gestaltungsfreiheit – Verhältnis des § 42 AO zu speziellen Missbrauchsvorschriften, Münchner Unternehmenssteuerforum am 23. 10. 2013, Beihefter zu DStR Heft 3/2014, S. 8–13. Hey, Johanna, Steuerrecht und Staatsrecht im Dialog: Nimmt das Steuerrecht in der Judikatur des BVerfG eine Sonderrolle ein?, StuW 2015, S. 3–18. Hey, Johanna, Erscheinungsformen steuerlicher Wirtschaftspolitik, in: Steuerrecht und Wirt­ schaftspolitik, Tagungsbände der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft (DStJG), Band 39 (2016), Köln, S. 11–52. Hey, Johanna, Steuerrecht zwischen Umverteilung und Standortpolitik, DStZ 2017, S. 632–641. Hoeck, Alexander / Schmid, Mareike, Das OECD-Forum gegen schädlichen Steuerwettbewerb, IWB 2017, S. 734–741. Hofmann, Ruth / Hofmann, Gerda, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 11. Auflage, Herne 2016. Hoheisel, Michael, Veräußerung ausländischer Immobilienkapitalgesellschaften, StuB  2019, S. 104–110. Hölzl, Michael, Die Bedeutung des Belegenheitsprinzips im Rahmen der Verteilungsrege­ lungen, in: Doppelbesteuerung: Festgabe zum 75. Geburtstag von Prof. Dr. Dr. h. c. Franz ­Wassermeyer – 75 Beiträge zum Recht der DBA, München 2015, S. 341–344. Hornig, Marcus, Sofortversteuerung bei spanischen Immobiliengesellschaften ab 2013, IWB 2014, S. 265–273. Hübschmann, Walter / Hepp, Ernst / Spitaler, Armin (Hrsg.), Abgabenordnung Finanzgerichts­ ordnung (AO / FGO), Kommentar, Loseblatt (Stand: 263. Lieferung Juli 2021), Köln. Hummel, Lars, Vermeintliche Grundsätze des internationalen Steuerrechts – zur Lex-specialisund zur Steuerbegründungsausschluss-These sowie zur Reichweite des Genuine-link-Er­ fordernisses, in: Gosch, Dietmar / Schnitger, Arne / Schön, Wolfgang (Hrsg.), Festschrift für ­Jürgen Lüdicke, München 2019, S. 323–335. Hundt, Florenz, UN-Musterabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zwischen In­ dustriestaaten und Entwicklungsländern, RIW 1981, S. 306–327. Isensee, Josef / Kirchhof, Paul (Hrsg.), Handbuch des Staatsrechts der Bundesrepublik Deutsch­ land, 3. Auflage, Heidelberg 2013. Ismer, Roland, BEPS und DBA – Ein Überblick über die vorgeschlagenen Änderungen des OECD-MA, in: Lüdicke, Jürgen (Hrsg.), Aktuelle Problemfelder im Internationalen Steuer­ recht, Forum der Internationalen Besteuerung, Band 45 (2016), Köln, S. 23–56. Jachmann-Michel, Monika, Die Freiheit vor dem Steuergesetz im Rechtsstaat, StuW 2017, S. 209–216. Jacob, Friedhelm, Seminar D: Die Besteuerung von Portfolio-Investitionen in Immobilien ein­ schließlich der REIT-Besteuerung, IStR 2009, S. 534–536. Jacob, Friedhelm, Das neue DBA Deutschland–Luxemburg 2012, IStR 2012, S. 749–757. Jacob, Friedhelm / Link, Matthias, Zur Abkommensberechtigung einer französischen SICAV, zu­ gleich Anmerkung zum Urteil des BFH vom 6. 6. 2012, I R 52/11, IStR 2012, S. 949–953.

Literaturverzeichnis

359

Jacobs, Otto H. / Endres, Dieter / Spengel, Christoph (Hrsg.), Internationale Unternehmens­ besteuerung, 8. Auflage, München 2016. Jakobs, Horst Heinrich, § 15 Abs. 2 StAnpG und die international-steuerrechtliche Anknüpfung der Körperschaftsteuerpflicht, StuW 1970, S. 587–602. Jankowiak, Ingo, Doppelte Nichtbesteuerung im Internationalen Steuerrecht, Baden-Baden 2009 (zitiert: Jankowiak, Doppelte Nichtbesteuerung). Junkers, Lars, Beschränkte Steuerpflicht der Veräußerung von Anteilen an ausländischen Ge­ sellschaften mit überwiegend deutschem Immobilienvermögen  – Folgen des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. cc EStG und des Multilateralen Abkommens, DStR 2019, S. 660–665. Kahle, Holger, Steuergestaltung bei international tätigen Personengesellschaften, StuW 2005, S. 61–70. Kahle, Holger / Cortez, Benjamin, Zuzug von Kapitalgesellschaften im Ertragsteuerrecht, FR 2014, S. 173–187. Kahlenberg, Christian, Fallszenarien zur Steuerentlastung bei hybriden Gesellschaftsstruktu­ ren, IStR 2016, S. 834–840. Kanduth-Kristen, Sabine, Neuabschluss oder Änderung von Doppelbesteuerungsabkommen als Auslöser für die „Exit Tax“?, SWI 2014, S. 166–173. Käshammer, Daniel / Kestler, Achim, Das neue DBA-Luxemburg: Bestandsaufnahme und erste Folgerungen für die Beratungspraxis, IStR 2012, S. 477–483. Käshammer, Daniel / Schümmer, Markus, Fiktive Veräußerungsgewinnbesteuerung (Entstri­ ckung) bei Anteilen an deutschen Kapitalgesellschaften – „Vorsicht Falle“ oder „keine Pa­ nik“?, IStR 2012, S. 362–367. Kaufman, Nancy, Fairness and the Taxation of International Income, in: Law and Policy in Inter­ national Business 1998 (Vol. 29), S. 145–203. Kemmeren, Eric C. C. M., Principle of Origin in Tax Conventions: A Rethinking of Models, Dongen 2001. Kempf, Andreas / Loose, Thomas / Oskamp, Michael, Beschränkte Steuerpflicht bei Gewinnen aus der Veräußerung von Immobilienkapitalgesellschaften nach dem Entwurf des JStG 2018, IStR 2018, S. 527–534. Kessler, Rainer E., Beschränkte Einkommensteuerpflicht bei Einkünften aus Kapitalvermö­ gen, das durch Grundschuldvormerkungen auf inländischen Grundstücken gesichert ist?, FR 1979, S. 57–60. Kessler, Wolfgang / Arnold, Niels, Unbewegliches Vermögen im neuen DBA Niederlande, IStR 2012, S. 519–527. Kessler, Wolfgang / Arnold, Niels, Gedanken zur Behandlung von unbeweglichem Vermögen in der deutschen DBA-Verhandlungsgrundlage, ISR 2014, S. 9–16. Kessler, Wolfgang / Arnold, Niels, Immobilieninvestitionen über Kapitalgesellschaften, IWB 2014, S. 60–67.

360

Literaturverzeichnis

Kessler, Wolfgang / Philipp, Moritz, Rechtssache National Grid Indus BV – Ende oder Bestäti­ gung der Entstrickungsbesteuerung?, DStR 2012, S. 267–272. Kessler, Wolfgang / Spychalski, Alexander, Die Tatbestandsvoraussetzungen einer passiven Ent­ strickung bei Änderung bilateraler Verträge – Kann rein staatliches Handeln die Aufdeckung stiller Reserven implizieren?, IStR 2019, S. 193–202. Kippenberg, Johannes, Territorialitäts- und Ansässigkeitsprinzip, in: Doppelbesteuerung: Fest­ gabe zum 75. Geburtstag von Prof. Dr. Dr. h. c. Franz Wassermeyer – 75 Beiträge zum Recht der DBA, München 2015, S. 195–208. Kirchhof, Ferdinand, Das Leistungsfähigkeitsprinzip nach dem Grundgesetz – Zustand und Zu­ kunft, BB 2017, S. 662–667. Kirchhof, Paul, Rückwirkung von Steuergesetzen, StuW 2000, S. 221–230. Kirchhof, Paul, Die Gleichheit vor dem Steuergesetz – Maßstab und Missverständnisse, StuW 2017, S. 3–16. Kirchhof, Paul / Seer, Roman (Hrsg.), Einkommensteuergesetz: EStG, Kommentar, 20. Auf­ lage, Köln 2021. Kirchhof, Paul / Söhn, Hartmut / Mellinghoff, Rudolf, Einkommensteuergesetz, Kommentar, Lo­ seblatt (Stand: 314. Lieferung Juni 2021), Heidelberg. Klein, Franz (Hrsg.), Abgabenordnung: AO, Kommentar, 15. Auflage, München 2020. Klein, Martin, Gesetzesänderungen „JStG 2018“: Immobiliengesellschaften, in: Drüen, KlausDieter (Hrsg.), Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2018/2019, Herne 2018, S. 233–247. Kluge, Volker, Das Internationale Steuerrecht, Gemeinschaftsrecht Außensteuerrecht Abkom­ mensrecht, 4. Auflage, München 2000. Kment, Martin, Grenzüberschreitendes Verwaltungshandeln, Tübingen 2010. Knight, W. Donald / Doernberg, Richard L., Structuring Foreign Investment in U. S. Real Es­ tate, 2. Auflage, Den Haag 1995. Knobbe-Keuk, Brigitte, „Qualifikationskonflikte“ im internationalen Steuerrecht der Personen­ gesellschaften, RIW 1991, S. 306–316. Koblenzer, Thomas, Grundlagen der beschränkten Steuerpflicht, BB 1996, S. 933–936. Kokott, Juliane, Der EuGH als Garant fairen Steuerwettbewerbs, ISR 2017, S. 395–401. Körner, Andreas, Ent- und Verstrickung, IStR 2009, S. 741–751. Krabbe, Helmut, UN-Musterabkommen, IStR 2000, S. 618–620. Kraft, Cornelia / Hohage, Uwe, Gestaltungsüberlegungen beim Verkauf von Anteilen an grund­ stücksverwaltenden Gesellschaften, IStR 2014, S. 605–611. Kraft, Gerhard, Ungeklärte Problembereiche der Wirkung von Entstrickungsregeln im System der Hinzurechnungsbesteuerung – eine Aufforderung zur Klarstellung, IStR 2012, S. 733– 739. Kraft, Gerhard / Ditz, Xaver / Heider, Christian, Internationaler Informationsaustausch – Über­ blick über die Rechtsgrundlagen und aktuelle Entwicklungen, DB 2017, S. 2243–2253.

Literaturverzeichnis

361

Kube, Hanno / Reimer, Ekkehart (Hrsg.), Geprägte Freiheit 2020/21, Heidelberger Beiträge zum Finanz- und Steuerrecht, Band 15. Kube, Hanno / Reimer, Ekkehart / Spengel, Christoph, Tax Policy: Trends in the Allocation of ­Powers Between the Union and Its Member States, EC Tax Review 2016, S. 247–261. Kudert, Stephan / Schade, Filip, Steuerliche Behandlung von Beteiligungsveräußerungen an deutschen Immobilienpersonengesellschaften im Abkommensrecht, IStR 2017, S. 605–613. Kutschka, Gabriela / Orth, Heinz-Peter, Keine beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte bei Ver­ äußerung von Anteilen an einer Personengesellschaft mit inländischem Grundbesitz durch ausländische Kapitalgesellschaft – Anmerkung zu FG München v. 29. 07. 2013, IStR 2014, S. 963–966. Lademann, Fritz (Hrsg.), Kommentar zum Einkommensteuergesetz, Loseblatt (Stand: Nach­ trag 260 März 2021), Stuttgart. Lampert, Steffen, Die dynamische Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen unter beson­ derer Beachtung des Kommentars zum OECD-Musterabkommen, IStR 2012, S. 513–518. Lampert, Steffen, Zur Bedeutung des allgemeinen Gleichheitssatzes bei grenzüberschreiten­ den Steuersachverhalten, in: Jochum, Heike / Elicker, Michael / Lampert, Steffen / Bartone, Roberto (Hrsg.), Festschrift für Rudolf Wendt zum 70. Geburtstag, Berlin 2015, S. 255–271. Lang, Joachim, Gewinnrealisierung – Rechtsgrundlagen, Grundtatbestände und Prinzipien im Rahmen des Betriebsvermögensvergleichs nach § 4 Abs. 1 EStG, in: Ruppe, Hans Georg (Hrsg.), Gewinnrealisierung im Steuerrecht, Tagungsbände der Deutschen Steuerjuris­tischen Gesellschaft (DStJG), Band 4 (1981), Köln, S. 45–96. Lang, Joachim, Steuergerechtigkeit und Globalisierung, in: Spindler, Wolfgang / Tipke, Klaus /  Rödder, Thomas (Hrsg.), Festschrift für Harald Schaumburg zum 65. Geburtstag, Köln 2009, S. 45–64. Lang, Joachim, Unternehmensbesteuerung im internationalen Wettbewerb, StuW 2011, S. ­144–158. Lang, Joachim, Das Anliegen der Kölner Schule: Prinzipientreue des Steuerrechts, StuW 2013, S. 53–60. Lang, Joachim, Steuergerechtigkeit, StuW 2016, S. 101–117. Lang, Michael, Die Bedeutung des originär innerstaatlichen Rechts für die Auslegung von Dop­ pelbesteuerungsabkommen (Art. 3 Abs. 2 OECD-MA), in: Burmester, Gabriele / Endres, Die­ ter (Hrsg.), Festschrift für Helmut Debatin zum 70. Geburtstag, München 1997, S. 283–304. Lang, Michael, Die abkommensrechtliche Behandlung von ausländischen Personengesellschaf­ ten mit Steuersubjektivität im Ausland, in: Kleineidam, Hans-Jochen (Hrsg.), Festschrift für Lutz Fischer zum 60. Geburtstag, Berlin 1999, S. 713–730. Lang, Michael, Qualifikationskonflikte im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, in: Kirch­ hof, Paul / Lehner, Moris / Raupach, Arndt / Rodi, Michael (Hrsg.), Festschrift für Klaus Vogel zum 70. Geburtstag, Heidelberg 2000, S. 907–924. Lang, Michael, Die Vermeidung der Doppelbesteuerung und der doppelten Nichtbesteuerung als DBA-Auslegungsmaxime?, IStR 2002, S. 609–612.

362

Literaturverzeichnis

Lang, Michael, Doppelte Nichtbesteuerung (General Report), in: Cahier de Droit Fiscal Inter­ national, Vol. 89a, Amersfoort 2004, S. 21–119. Lang, Michael, Wer hat das Sagen im Steuerrecht?, ÖStZ 2006/370, S. 203–210. Lang, Michael, DBA und Personengesellschaften – Grundfragen der Abkommensauslegung, IStR 2007, S. 606–609. Lang, Michael, Art. 3 Abs. 2 OECD-MA und die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkom­ men, IWB 2011, S. 281–294. Lang, Michael, Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen und authentische Vertragsspra­ chen, IStR 2011, S. 403–410. Lang, Michael, Rechtsquellen und Prinzipien des Internationalen Steuerrechts, in: Achatz, Lo­ renz (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Tagungsbände der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft (DStJG), Band 36 (2013), Köln, S. 7–37. Lang, Michael, Wegzugsbesteuerung durch Änderung oder Abschluss eines Doppelbesteue­ rungsabkommens?, SWI 2014, S. 206–219. Lang, Michael, Das Verhältnis zwischen Abkommensrecht und innerstaatlichem Recht in der Definition des unbeweglichen Vermögens nach Art. 6 Abs. 2 OECD-MA, ISR 2015, S. ­41–50. Lang, Michael, Die Bedeutung des OECD-Kommentars und der Reservations, Observations und Positions für die DBA-Auslegung, in: Lüdicke, Jürgen / Mellinghoff, Rudolf / Rödder, Thomas (Hrsg.), Nationale und Internationale Unternehmensbesteuerung in der Rechts­ ordnung, Festschrift für Dietmar Gosch zum Ausscheiden aus dem Richteramt, München 2016, S. 235–248. Lang, Michael / Pistone, Pasquale / Schuch, Josef / Staringer, Claus / Kemmeren, Eric / Vanistendael Frans / De Broe, Luc / Essers, Peter (Hrsg.), Tax Treaty Case Law around the Globe 2011, Wien 2011. Lang, Michael / Pistone, Pasquale / Schuch, Josef / Staringer, Claus / Kemmeren, Eric / Vanistendael Frans / De Broe, Luc / Essers, Peter / Storck, Alfred (Hrsg.), Tax Treaty Case Law around the Globe 2012, Wien 2013. Lang, Michael / Schuch, Josef / Staringer, Claus (Hrsg.), Soft Law in der Praxis, Wien 2005. Lang, Michael / Schuch, Josef / Staringer, Claus (Hrsg.), Grenzen der Gestaltungsmöglichkeiten im internationalen Steuerrecht, Wien 2009. Lang, Michael / Staringer, Claus, Qualification of taxable entities and treaty protection (Gen­ eral Report), in: Cahier de Droit Fiscal International, Vol. 99b, Den Haag 2014, S. 17–82. Lang, Roman, Income from immovable Property: Article 6 par. 1 OECD Model Convention in the Light of Equity, in: Aigner, Hans-Jörgen / Lokouta, Walter (Hrsg.), Source vs. Residence in International Tax Law, Wien 2005. Larenz, Karl, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 5. Auflage, Heidelberg / Berlin / New York 1983. Lehner, Moris, Die Anknüpfungsmerkmale der Steuerpflicht nach deutschem Recht, Staats­ wissenschaften und Staatspraxis 1993, S. 702–727.

Literaturverzeichnis

363

Lehner, Moris, Die autonome Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen im Kontext des Art. 3 Abs. 2 OECD-MA, in: Lüdicke, Jürgen / Mössner, Jörg M. / Hummel, Lars (Hrsg.), Festschrift für Gerrit Frotscher zum 70. Geburtstag, Freiburg / München 2013, S. 383–401. Lehner, Moris, Steuergerechtigkeit im Internationalen Steuerrecht, in: Jochum, Heike / Elicker, Michael / Lampert, Steffen / Bartone, Roberto (Hrsg.), Festschrift für Rudolf Wendt zum 70. Geburtstag, Berlin 2015, S. 861–877. Lehner, Moris / Reimer, Ekkehart, Generalthema I: Quelle versus Ansässigkeit – Wie sind die grundlegenden Verteilungsprinzipien des Internationalen Steuerrechts austariert? IStR 2005, S. 542–551. Leibholz, Gerhard, Verbot, Willkür, und Ermessensmißbrauch im völkerrechtlichen Verkehr der Staaten, ZaöRV 1 (1929), S. 77–125. Leisner-Egensperger, Anna, DBA-Auslegung unter Rückgriff auf nationales Recht – zu Art. 3 Abs. 2 des OECD-MA, IStR 2014, S. 10–15. Lieber, Bettina, Abkommensrechtliche Grundbesitzklausel auf dem Vormarsch – Unterschied­ liche Ausgestaltung in den einzelnen DBA, ISR 2012, S. 123–130. Lieber, Bettina / Wagner, Thomas, Inbound-Investitionen in deutsches Immobilienvermögen aus steuerlicher Sicht, Ubg 2012, S. 229–238. Liedtke, Helmut, „Beschränkte Steuerpflicht“ – Ein Grundlagenbegriff oder ein Fremdbegriff (Fremdkörper) im Steuerrecht?, DB 1985, S. 671–676. Lindauer, Jürgen / Kutschka, Gabriela, Verstrickung von Beteiligungen an deutschen Immobi­ liengesellschaften durch Einfügung der Grundbesitzklausel gem. Art. 13 Absatz 4 OECDMA in deutsche Doppelbesteuerungsabkommen, BB 2016, S. 669–672. Link, Simon Patrick, Konsolidierte Besteuerung im Abkommensrecht, München 2009. Linn, Alexander, Generalthema I: Steuerumgehung und Abkommensrecht, IStR 2010, S. ­542–546. Lüdicke, Jürgen, Nochmals: Zur rückwirkenden Anwendung des DBA-Italien 1989, DB 1995, S. 748–750. Lüdicke, Jürgen, Zur rückwirkenden Anwendung des DBA-Italien 1989, DB 1991, S. ­1491–1493. Lüdicke, Jürgen, Probleme der Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger im Inland, Beihefter zu DStR Heft 17/2008, S. 25–34. Lüdicke, Jürgen, Beteiligung an ausländischen intransparent besteuerten Personengesellschaf­ ten, IStR 2011, S. 91–98. Lüdicke, Jürgen, DBA-Politik der Bundesregierung, FR 2011, S. 1077–1082. Lüdicke, Jürgen, Anmerkungen zur deutschen Verhandlungsgrundlage für Doppelbesteuerungs­ abkommen, Beihefter zu IStR Heft 10/2013, S. 26–46. Mack, Alexandra / Wollweber, Markus, § 42 AO – Viel Lärm um nichts?, DStR 2008, S. 182–186. Maisto, Guglielmo (Hrsg.), Taxation of Companies on Capital Gains on Shares under Domes­ tic Law, EU Law and Tax Treaties, Amsterdam 2013 (zitiert: Bearbeiter, in: Maisto, Taxa­ tion of Companies on Capital Gains on Shares).

364

Literaturverzeichnis

Mann, Frederic Alexander, The Doctrine of Jurisdiction in International Law, Recueil des Cours 111 (1964 I), S. 1–162. Maunz, Theodor / Dürig, Günter, Grundgesetz-Kommentar, 93. Lieferung Oktober 2020, Mün­ chen 2021. Meindl-Ringler, Angelika, Beneficial Ownership in International Tax Law, Alphen aan den Rijn 2016. Meining, Steffen, Gesellschaft mit überwiegend aus Grundbesitz bestehendem Vermögen im Sinne des deutschen Doppelbesteuerungsabkommen im Inbound-Fall, Ubg 2017, S. 34–40. Mellinghoff, Rudolf, Vertrauen in das Steuergesetz, in: Pezzer, Heinz-Jürgen (Hrsg.), Ver­ trauensschutz im Steuerrecht, Tagungsbände der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft (DStJG), Band 24 (2007), Köln, S. 25–53. Mellinghoff, Rudolf, Heranziehung von OECD-Musterabkommen und -Musterkommentar, in: Doppelbesteuerung: Festgabe zum 75. Geburtstag von Prof. Dr. Dr. h. c. Franz Wasser­ meyer – 75 Beiträge zum Recht der DBA, München 2015, S. 35–47. Menck, Thomas, OECD-Bericht zur Personengesellschaft und zum Qualifikationskonflikt – ein Überblick, IStR 1999, S. 147–149. Meng, Werner, Völkerrechtliche Zulässigkeit und Grenzen wirtschaftsverwaltungsrechtlicher Hoheitsakte mit Auslandswirkung, ZaöRV 44 (1984), S. 675–783. Mitschke, Wolfgang, Nochmals: Aufgabe der „finalen Entnahmetheorie“ – Nachlese zum BFHUrteil – I R 77/06, FR 2008, 1149 (BFH-Urteil – I R 77/06, FR 2008, 1149), zugleich eine Erwiderung auf Schneider / Oepen, FR 2009, 22 ff., FR 2009, S. 326–331. Möllers, Christoph / Voßkuhle, Andreas / Walter, Christian (Hrsg.), Internationales Verwaltungs­ recht, Tübingen 2007. Mössner, Jörg Manfred, Die Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung  – Vorzüge, Nachteile, aktuelle Probleme, in: Vogel, Klaus (Hrsg.), Grundfragen des Internationalen Steuerrechts, Tagungsbände der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft (DStJG), Band 8 (1985), Köln, S. 135–170. Mössner, Jörg Manfred, Selbständigkeit juristischer Personen und Kapitalgesellschaften im internationalen Steuerrecht, RIW 1986, S. 208–213. Mössner, Jörg Manfred, Zur Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen, in: Böckstiegel, Karl-Heinz / Folz, Hans-Ernst / Mössner, Jörg M. / Zemanek, Karl (Hrsg.), Völkerrecht, Recht der Internationalen Organisationen, Weltwirtschaftsrecht  – Festschrift für Ignaz Seidl-­ Hohenveldern, Köln 1988, S. 403–426. Mössner, Jörg Manfred, Isolierende Betrachtungsweise – Essay einer dogmatischen Klärung, in: Klein, Franz / Stihl, Hans Peter / Wassermeyer, Franz / Piltz, Detlev J. / Schaumburg, Harald (Hrsg.), Festschrift für Hans Flick zum 70. Geburtstag, Köln 1997, S. 939–956. Mössner, Jörg Manfred (Hrsg.), Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 5. Auflage, Köln 2018.

Literaturverzeichnis

365

Mössner, Jörg Manfred, Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen – Auf ein Neues!, in: Gosch, Dietmar / Schnitger, Arne / Schön, Wolfgang (Hrsg.), Festschrift für Jürgen Lüdicke, München 2019, S. 485–498. Müller, Claudia, Besteuerung stiller Reserven bei Auslandsbezug im Spannungsfeld zwischen Verfassung, Abkommens- und Europarecht, Hamburg 2011. Müller, Peter, Völkerrechtliche Zulässigkeit der Erstreckung der deutschen Steuerhoheit auf ausländische Tochtergesellschaften, München 1969 (zitiert: Müller, Völkerrechtliche Zu­ lässigkeit). Müller-Franken, Sebastian, Welteinkommen, Leistungsfähigkeit und Äquivalenz – Zur Legi­ timation der Besteuerung ausländischer Einkünfte, in: Jochum, Heike / Elicker, Michael /  Lampert, Steffen / Bartone, Roberto (Hrsg.), Festschrift für Rudolf Wendt zum 70. Geburts­ tag, Berlin 2015, S. 913–935. von Münch, Ingo / Kunig, Philip (Hrsg.), Grundgesetz, Kommentar, 7. Auflage, München 2021. Musil, Andreas / Lammers, Lutz, Die verfassungsrechtlichen Grenzen der Rückwirkung von Steuergesetzen am Beispiel der §§ 17, 23 EStG, BB 2011, S. 155–160. Naumann, Manfred, Sollen Betriebsstätten wie Tochtergesellschaften besteuert werden?, in: Achatz, Lorenz (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Tagungsbände der Deutschen Steuer­ juristischen Gesellschaft (DStJG), Band 36 (2013), Köln, S. 253–260. Niehaves, Dieter / Beil, Andreas, Das neue DBA Deutschland  – Liechtenstein, DStR 2012, S. 209–215. Nussbaum, Oliver, Steuerliche Bedingungen von Investitionen, in: Sieker, Susanne (Hrsg.), Steuerrecht und Wirtschaftspolitik, Tagungsbände der Deutschen Steuerjuristischen Gesell­ schaft (DStJG), Band 39 (2016), Köln, S. 263–280. OECD, Addressing Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing, Paris 2013. OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital 2014 (Full Version), OECD Pub­ lishing, Paris 2015. OECD, Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances, Action 6 – 2015 Final Report, OECD Publishing, Paris 2015. Oxford Advanced Learner’s Dictionary of Current English, Eighth Edition, Oxford 2010. Pahlke, Armin (Hrsg.), Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 6. Auflage, München 2018. Palandt, Otto, Bürgerliches Gesetzbuch, Kommentar, 80. Auflage, München 2021 (zitiert: Bearbeiter, in: Palandt, BGB). Petereit, Axel, Die sog. switch-over-Klausel in den deutschen Doppelbesteuerungsabkommen – Überblick, Inhalt und Steuerplanung, IStR 2003, S. 577–586. Pezzer, Heinz-Jürgen, Gleichmäßiger Gesetzesvollzug in der Steuerrechtsordnung, StuW 2011, S. 101–111. Pietrek, Mechthild / Busch, Christina / Mätzig, Katrin, Weitreichende Konsequenzen der Grund­ besitzklausel gemäß Art. 13 Abs. 4 OECD-MA, IStR 2014, S. 660–663.

366

Literaturverzeichnis

Piltz, Detlev Jürgen, Die Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht der Bundes­ republik Deutschland, Heidelberg 1981 (zitiert: Piltz, Personengesellschaften). Piltz, Detlev Jürgen, Doppelbesteuerungsabkommen und Steuerumgehung unter besonderer Be­ rücksichtigung des treaty-shoppings, Beilage 14/1987 zu Heft 18/1987, S. 1–15. Piltz, Detlev Jürgen, Qualifikationskonflikte im internationalen Steuerrecht unter besonde­ rer Berücksichtigung von Personengesellschaften, in: Fischer, Lutz (Hrsg.), Besteuerung internationaler Konzerne, Forum der internationalen Besteuerung, Band 3 (1993), Köln, S. 21–47. Piltz, Detlev Jürgen, Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen unter den Doppelbesteuerungs­ abkommen (OECD-Musterabkommen und DBA-Schweiz), IStR 1996, S. 457–462. Pirner, Martin / Könemann, Ragnar, Eine Steuer für Ehrliche und Pechvögel? Zum strukturel­ len Vollzugsdefizit bei der Grunderwerbsteuer im Zusammenhang mit Umstrukturierungen internationaler Konzerne, IStR 2013, S. 423–428. Pleil, Christoph / Schwibinger, Stefan, Entscheidungsharmonie und Qualifikationsverkettung als Methoden der Abkommensauslegung – eine Reflexion anlässlich der von der EU / OECD ge­ führten Diskussion zur Einführung eines Korrespondenzprinzips im internationalen Steuer­ recht, StuW 2016, S. 15–31. Plewka, Harald / Beck, Karin, Qualifikation als Immobiliengesellschaft nach dem Recht der Dop­ pelbesteuerungsabkommen, IStR 2007, S. 125–131. Pluskat, Sorika / Rogall, Matthias, Steuerbegünstigte Immobilienaktiengesellschaften (REITs) in Deutschland  – Umsetzungsvorschläge für das Trustvermögensmodell WM 2006, S. ­889–896. Pohl, Dirk, Grenzüberschreitende Ent- und Verstrickung, in: Lüdicke, Jürgen (Hrsg.), Fort­ entwicklung der Internationalen Unternehmensbesteuerung, Forum der internationalen Be­ steuerung, Band 23 (2002), Köln, S. 33–64. Pohl, Dirk, Deutsche Abkommenspolitik – Aktuelle Praxisfragen und deutsche Verhandlungs­ grundlage, in: Lüdicke, Jürgen (Hrsg.), Neue Grenzen für die internationale Steuerplanung?, Band 43 (2014), Köln, S. 51–72. Pöllath, Reinhard / Fischer, Hardy, Der Zuzug einer europäischen Immobilien-Kapitalgesell­ schaft nach Deutschland – Recht, Steuern, Bilanzen, IStR 2015, S. 778–781. Porebski, Thu Thao / Schade, Filip, Die nationale Immobilienkapitalgesellschaftsklausel – Un­ durchführbare Vorschrift ohne Vorteile für das deutsche Steueraufkommen, IStR 2020, S. 249–259. Porebski, Thu Thao / Schade, Filip, Die nationale Immobilienkapitalgesellschaftsklausel – Pas­ sive Ent- und Verstrickung durch Wertveränderungen in der Immobilienquote, IStR 2021, S. 418–427. Raupach, Arndt, Der Durchgriff im Steuerrecht, München 1968. Reimer, Ekkehart, Der Rechtsvergleich im Internationalen Steuerrecht – Fragestellungen und Methoden, in: Lehner, Moris (Hrsg.), Reden zum Andenken an Klaus Vogel, S. 89–140. Reimer, Ekkehart, Der Ort des Unterlassens: Die ursprungsbezogene Behandlung von Entgel­ ten für Untätigkeit im Internationalen Steuerrecht, München 2004.

Literaturverzeichnis

367

Reimer, Ekkehart, Seminar F: Die sog. Entscheidungsharmonie als Maßstab für die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen, IStR 2008, S. 551–555. Reimer, Ekkehart, Seminar I: Unbewegliches Vermögen und DBA, IStR 2011, S. 677–683. Reiter, Peter, Besteuerung stiller Reserven nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG, Frankfurt 2011. Reiter, Peter, Entstrickung durch Abschluss oder Revision eines DBA, IStR 2012, S. 357–362. Ribbrock, Martin, Vertrauensschutz und die Grenzen zulässiger Rückwirkung am Beispiel der Steuergesetzgebung, DStZ 2005, S. 634–639. Rieß, Jürgen / Herbst, Christian, Diskussionsbeitrag zur Steuerverstrickung innerhalb der Hin­ zurechnungsbesteuerung, IStR 2017, S. 979–987. Rödder, Thomas / Herlinghaus, Andreas / Neumann, Ralf (Hrsg.), Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, Köln 2015. Rödder, Thomas / Schumacher, Andreas, Das kommende SEStEG – Teil I: Die geplanten Än­ derungen des EStG, KStG und AStG, DStR 2006, S. 1481–1494. Röder, Erik, Steuerliche Bedingungen von Kapitalbildung und Kapitalbeschaffung, in: Sieker, Susanne (Hrsg.), Steuerrecht und Wirtschaftspolitik, Tagungsbände der Deutschen Steuer­ juristischen Gesellschaft (DStJG), Band 39 (2016), Köln, S. 307–360. Rodi, Michael, Internationaler Steuerwettbewerb, StuW 2008, S. 327–336. Röhrs, Bernhard, Ent- und Verstrickung stiller Reserven im deutschen Steuerrecht, Hamburg 2009. Rothenöder, Stefan, Der Anteil im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG, Berlin 2009. Rotter, Markus / Welz, Tilo / Lammers, Lutz, Kommentar zur Verhandlungsgrundlage für DBA, Herne 2014. Rudolf, Michael, Treaty Shopping und Gestaltungsmißbrauch, Köln 2012. Rudolf, Walter, Territoriale Grenzen der staatlichen Rechtsetzung, in: Habscheid, Walther J. /  Rudolf, Walter (Hrsg.), Territoriale Grenzen der staatlichen Rechtsetzung, Berichte der Deutschen Gesellschaft für Völkerrecht (DGVR), Band 11, Heidelberg 1973, S. 7–45. Rudolf, Walter, Über territoriale Grenzen der Steuergesetze, in: Lutter, Marcus / Kollhosser, Hel­ mut / Trusen, Winfried (Hrsg.), Festschrift für Johannes Bärmann zum 70. Geburtstag, Mün­ chen 1975, S. 769–786. Ruppe, Hans Georg, Möglichkeiten und Grenzen der Übertragung von Einkunftsquellen als Problem der Zurechnung, in: Tipke, Klaus (Hrsg.), Übertragung von Einkunftsquellen im Steuerrecht, Tagungsbände der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft (DStJG), Band 1 (1979), Köln, S. 7–40. Sachs, Michael (Hrsg.), Grundgesetz, Kommentar, 9. Auflage, München 2021. Säcker, Franz Jürgen / Rixecker, Roland / Oetker, Hartmut / Limperg, Bettina (Hrsg.), Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, Band 11, 8. Auflage, München 2020. Salzmann, Stephan / Heufelder, Sarah, Ausweitung der beschränkten Steuerpflicht auf die Ver­ äußerung von ausländischen Immobilienkapitalgesellschaften, IStR 2019, S. 67–70.

368

Literaturverzeichnis

von Schanz, Georg, Zur Frage der Steuerpflicht, FinanzArchiv, Band 9 (1892), S. 365–438. Schaumburg, Harald (Hrsg.), Das Leistungsfähigkeitsprinzip im internationalen Steuerrecht, in: Lang, Joachim (Hrsg.), Festschrift für Klaus Tipke zum 70. Geburtstag, S. 125–151. Schaumburg, Harald (Hrsg.), Die neue Dogmatik der internationalen Steuerentstrickung, in: Piltz, Detlev Jürgen / Günkel, Manfred / Niemann, Ursula (Hrsg.), Steuerberater-Jahrbuch (StBJb) 2008/2009, Köln, S. 193–221. Schaumburg, Harald (Hrsg.), Grenzüberschreitende Einkünftekorrektur bei Betriebsstätten – Verfassungs- und europarechtliche Aspekte, ISR 2013, S. 197–202. Schaumburg, Harald (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, 4. Auflage, Köln 2017. Scheifele, Matthias / Müller, Friederike, Die mittelbare Änderung des Gesellschafterbestands i. S. des § 1 Abs. 2a GrEStG  – Zugleich Besprechung des BFH-Urteils vom 24. 4. 2013, II R 17/10, DStR 2013, S. 1805–1814. Scheller, Peter, Direktinvestition: Immobilienerwerb ausländischer Privatinvestoren, ISR 2016, S. 441–448. Schenke, Ralf, Die Rechtsfindung im Steuerrecht, Tübingen 2007. Schindel, Angel / Atchabahian, Adolfo, Quellen- und Ansässigkeitsbesteuerung, neue Aspekte der Prinzipien (General Report), in: Cahier de Droit Fiscal International, Vol. 90a, Amers­ foort 2005, S. 21–99. Schmidt, Karsten (Hrsg.), Münchener Kommentar zum Handelsgesetzbuch, 4. Auflage, Mün­ chen 2016. Schmidt, Ludwig, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 40. Auflage, München 2021. Schnitger, Arne, Die Entstrickung im Steuerrecht, iFSt-Schrift Nr. 487, Bonn 2013. Schnitger, Arne / Oskamp, Michael, Empfehlungen der OECD zur Neutralisierung von „Hybrid Mismatches“ auf Abkommensebene, IStR 2014, S. 385–393. Schön, Wolfgang, Der „Wettbewerb“ der europäischen Steuerordnungen als Rechtsproblem, in: Pelka, Jürgen (Hrsg.), Europa- und verfassungsrechtliche Grenzen der Unternehmensbe­ steuerung, Tagungsbände der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft (DStJG), Band 23 (2000), Köln, S. 191–226. Schön, Wolfgang, Zur Zukunft des Internationalen Steuerrechts, StuW 2012, S. 213–224. Schön, Wolfgang, Internationales Steuerrecht, in: Kube, Hanno / Mellinghoff, Rudolf / Morgen­ thaler, Gerd / Palm, Ulrich / Puhl, Thomas / Seiler, Christian (Hrsg.), Leitgedanken des Rechts – Festschrift für Paul Kirchhof zum 70. Geburtstag, Heidelberg 2013, S. 1625–1633. Schön, Wolfgang, Leitideen des Steuerrechts oder: Nichtwissen als staatswissenschaftliches Problem, StuW 2013, S. 289–297. Schön, Wolfgang, Seminar E (IFA / OECD): Das Multilaterale Instrument, IStR 2017, S. ­681–688. Schön, Wolfgang / Beck, Karin E. M., Zukunftsfragen des deutschen Steuerrechts, München 2009.

Literaturverzeichnis

369

Schönfeld, Jens, Der neue Artikel 1 DBA-USA  – Hinzurechnungsbesteuerung und abkom­ mensrechtliche Behandlung von Einkünften steuerlich transparenter Rechtsträger, IStR 2007, S. 274–281. Schönfeld, Jens, Entstrickung über die Grenze aus Sicht des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG anhand von Fallbeispielen, IStR 2010, S. 133–138. Schönfeld, Jens, Neue Entwicklungen zur Betriebsstätte im Internationalen Steuerrecht: Be­ triebsstättenbegriff, in: Achatz, Lorenz (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Tagungsbände der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft (DStJG), Band 36 (2013), Köln, S. 233–252. Schönfeld, Jens, Abkommenszweck und Verhinderung einer Minder- und Nichtbesteuerung, in: Doppelbesteuerung: Festgabe zum 75. Geburtstag von Prof. Dr. Dr. h. c. Franz Wasser­ meyer – 75 Beiträge zum Recht der DBA, München 2015, S. 97–106. Schönfeld, Jens / Ditz, Xaver (Hrsg.), Doppelbesteuerungsabkommen, Kommentar, 2. Auflage, Köln 2019 (zitiert: Bearbeiter, in: Schönfeld / Ditz, DBA). Schönfeld, Jens / Häck, Nils, Verfassungsrechtliche Zulässigkeit „unecht“ rückwirkender Steuer­ gesetze  – Dargestellt anhand der möglichen Steuerpflicht von Beteiligungserträgen aus Streubesitz durch das JStG 2013, DStR 2012, S. 1725–1733. Schönfeld, Jens / Häck, Nils, Der Methodenartikel in der deutschen Verhandlungsgrundlage für Doppelbesteuerungsabkommen, ISR 2013, S. 168–177. Schüler-Täsch, Sandy / Schulze, Michael, Die Entwicklung des Steuerverfassungsrechts und Missbrauchsregelungen im Steuerrecht – Tagungsbericht zum 5. Steuerwissenschaftlichen Symposium beim Bundesfinanzhof, DStR 2015, S. 1137–1146. Schultze, Pascal, Keine DBA-Begünstigung für steuerbefreite Körperschaften, IStR 2016, S. 320–323. Schulze-Brachmann, Arno, Totalitäts- oder Territorialitätsprinzip? – Ein Beitrag zum Doppel­ besteuerungsrecht, StuW 1964, S. 589–622. Schumacher, Andreas, Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, in: Schaumburg, Harald / Piltz, Detlev Jürgen (Hrsg.), Veräußerungsgewinne im Internationalen Steuerrecht, Forum der internationalen Besteuerung, Band 27 (2004), Köln, S. 1–28. Schwenke, Michael, Treaty override und kein Ende?, FR 2012, S. 443–450. Schwenke, Michael, Abkommensrechtliche Ansätze zur „Exit Taxation“, in: Doppelbesteue­ rung: Festgabe zum 75. Geburtstag von Prof. Dr. Dr. h. c. Franz Wassermeyer – 75 Beiträge zum Recht der DBA, München 2015, S. 361–366. Sedemund, Jan / Fischenich, Britta, Die neuen Mantelkaufregelungen und Grunderwerbsteuer als verfassungs- und europarechtlich bedenkliche Bremse von internationalen Umstruktu­ rierungen, BB 2008, S. 535–539. Seer, Roman, Der Vollzug von Steuergesetzen unter den Bedingungen einer Massenverwaltung, in: Widmann, Werner (Hrsg.), Steuervollzug im Rechtsstaat, Tagungsbände der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft (DStJG), Band 31 (2008), Köln, S. 7–36. Seer, Roman, Steuerverfahrensrechtliche Bewältigung grenzüberschreitender Sachverhalte, in: Spindler, Wolfgang / Tipke, Klaus / Rödder, Thomas (Hrsg.), Festschrift für Harald Schaum­ burg zum 65. Geburtstag, Köln 2009, S. 151–167.

370

Literaturverzeichnis

Seer, Roman / Gabert, Isabel, Der internationale Auskunftsverkehr in Steuersachen, StuW 2010, S. 3–23. Seibt, Christoph H. / Conradi, Johannes (Hrsg.), Handbuch REIT-Aktiengesellschaft, Köln 2008. Sieker, Klaus, Seminar F: Veräußerungsgewinne aus Anteilen an Immobiliengesellschaften, IStR 2005, S. 563–565. Sieker, Susanne, Umgehungsgeschäfte: typische Strukturen und Mechanismen ihrer Bekämp­ fung, Tübingen 2001. Simontacchi, Stefano, Taxation of Capital Gains Under the OECD Model Convention: With Special Regard to Immovable Property, Alphen aan den Rijn 2007. Sloane, Robert D., Breaking the Genuine Link, Harvard International Law Journal, Vol. 50 (2009), S. 1–60. Spengel, Christoph / Bräutigam, Rainer / Evers, Maria Theresia, Steuerbelastung von Kapital­ gesellschaften in der EU – Trends zum Jahreswechsel 2013/2014, DB 2014, S. 1096–1101. Spengel, Christoph / Olbert, Marcel, Die Berücksichtigung von Steuern in internationalen Inves­ titionsentscheidungen – Stand der Wissenschaft und Praxiseinblicke, Ubg 2016, S. 285–294. Spindler, Wolfgang, Rückwirkung von Steuergesetzen, in: Pezzer, Heinz-Jürgen (Hrsg.), Ver­ trauensschutz im Steuerrecht, Tagungsbände der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft (DStJG), Band 24 (2007), Köln, S. 69–90. Spindler, Wolfgang, § 42 AO n. F. – was hat sich geändert?, in: Piltz, Detlev Jürgen / Günkel, Manfred / Niemann, Ursula (Hrsg.), Steuerberater-Jahrbuch (StbJb) 2008/2009, Köln, S. 39–64. Spitaler, Armin, Das Doppelbesteuerungsproblem bei den direkten Steuern, 2. Auflage, Köln 1967, Abdruck der 1. Auflage, Reichenberg 1936 (zitiert: Spitaler, Doppelbesteuerungs­ problem). Staringer, Claus, Steuervollzug bei grenzüberschreitenden Sachverhalten, in: Widmann, Wer­ ner (Hrsg.), Steuervollzug im Rechtsstaat, Tagungsbände der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft (DStJG), Band 31 (2008), Köln, S. 135–155. Staringer, Claus, Sollen Betriebsstätten wie Tochtergesellschaften besteuert werden?, in: Achatz, Lorenz (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, Tagungsbände der Deutschen Steuer­ juristischen Gesellschaft (DStJG), Band 36 (2013), Köln, S. 261–273. Stark, Johanna, Verteilungsgerechtigkeit als Prinzip des internationalen Steuerrechts, StuW 2019, S. 71–84. von Staudinger, Julius, BGB, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch mit Einführungsge­ setz und Nebengesetzen, IPR – Allgemeiner Teil, Neubearbeitung 2013 von Bausback, Win­ fried / Hausmann, Rainer / Voltz, Markus, Berlin 2013. Steichen, Alain / Böing, Jan, Neuerungen zum Informationsaustausch in Steuersachen zwischen Deutschland und Luxemburg auf der Grundlage von Artikel 23 des deutsch-luxemburgischen DBA, IStR 2012, S. 104–109. Strotkemper, Noemi, Das Spannungsverhältnis zwischen Schiedsverfahren in Steuersachen und einem Internationalen Steuergerichtshof, Baden-Baden 2017 (zitiert: Strotkemper, Schieds­ verfahren in Steuersachen).

Literaturverzeichnis

371

Strunk, Günther, Grenzüberschreitende Veräußerung immaterieller Wirtschaftsgüter, in: Schaumburg, Harald / Piltz, Detlev Jürgen (Hrsg.), Veräußerungsgewinne im Internationa­ len Steuerrecht, Forum der internationalen Besteuerung, Band 27 (2004), Köln, S. 57–76. Strunk, Günther / Kaminski, Bert / Köhler, Stefan, AStG / DBA, Kommentar, Loseblatt (Stand: 57. Aktualisierung August 2020), Bonn. Surrey, Stanley, UN Draft Model Taxation Convention: Trends in Income Tax Treaties Involving Developing Countries, with Special Reference to the UN Group of Experts on Tax Treaties Between Developed and Developing Countries, Amsterdam 1979. Tena Castro, Rafael, When does ‚the Context Otherwise Require‘ in Article 3 of the OECD Model Convention?, Intertax 2014, S. 709–720. The Platform for Collaboration on Tax (International Monetary Fund (IMF), Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD), United Nations (UN), World Bank Group (WBG), Discussion Draft: The Taxation of Offshore Indirect Transfers – A Toolkit, Paris 2017 (zitiert: Platform for Collaboration on Tax, Discussion Draft Taxation of Indi­ rect Transfers, S.). The Platform for Collaboration on Tax (International Monetary Fund (IMF), Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD), United Nations (UN), World Bank Group (WBG), The Taxation of Offshore Indirect Transfers – A Toolkit, Paris 2020 (zitiert: Platform for Collaboration on Tax, Taxation of Indirect Transfers, S.). Tipke, Klaus, Über Deklarieren und Verifizieren, in: Kirchhof, Paul / Jakob, Wolfgang / Beer­ mann, Albert (Hrsg.), Festschrift für Klaus Offerhaus zum 65. Geburtstag, Köln 1999, S. 819–836. Tipke, Klaus, Die Steuerrechtsordnung, Band I, 2. Auflage, Köln 2000. Tipke, Klaus, Die Steuerrechtsordnung, Band II, 2. Auflage, Köln 2003. Tipke, Klaus, Steuergerechtigkeit unter besonderer Berücksichtigung des Folgerichtigkeits­ gebots, StuW 2007, S. 201–220. Tipke, Klaus, Die Steuerrechtsordnung, Band III, 2. Auflage, Köln 2012. Tipke, Klaus / Kruse, Heinrich Wilhelm (Hrsg.), Abgabenordnung / Finanzgerichtsordnung, Kommentar, Loseblatt (Stand: 165. Ergänzungslieferung Mai 2021), Köln. Tipke, Klaus / Lang, Joachim, Steuerrecht, 24. Auflage, Köln 2021. Tippelhofer, Michael, Subjektive Qualifikationskonflikte bei Direktinvestitionen in den USA, München 2013. Töben, Thomas / Reckwardt, Sören, Entstrickung und Verstrickung privater Anteile an Kapital­ gesellschaften, FR 2007, S. 159–172. United Nations Department of Economic and Social Affairs, Manual for the negotiation of bi­ lateral tax treaties between developed and developing countries, Sales no. E.79.XVI.3., New York 1979. United Nations Department of Economic and Social Affairs, Tax treaties between developed and developing countries: report of the Group of Experts on Tax Treaties between Developed and Developing Countries on the work of its seventh meeting, ST / ESA/79, New York 1979.

372

Literaturverzeichnis

United Nations Department of Economic and Social Affairs, Report of the Ad Hoc Group of Experts on International Cooperation in Tax Matters on the work of its ninth meeting, ST / ESA/270, New York 2000. United Nations Economic and Social Council, Committee of Experts on International Cooper­ ation in Tax Matters, Report on the fourteenth session, E/2017/45-E / C.18/2017/3, New York 2017. Valta, Matthias, Das Internationale Steuerrecht zwischen Effizienz, Gerechtigkeit und Entwick­ lungshilfe, Tübingen 2014. van Weeghel, Stef, Tax treaties and tax avoidance: application of anti-avoidance provisions, in: (General Report): Cahier de Droit Fiscal International, Vol. 95a, Amersfoort 2010, S. 17–55. Vasudevan, Srikanth / Nagappan, Meyyapan, Indirect Transfer Taxation in India: From Voda­ fone to Cairn, Intertax 2017, S. 665–676. Verdross, Alfred, Völkerrecht, 4. Auflage, Wien 1959. Vogel, Horst, Zur Rückwirkung von Regelungen in Abkommen zur Vermeidung der Doppelbe­ steuerung, in: Festschrift zu Ehren von Otto Walter, Osnabrück 1988, S. 81–100. Vogel, Klaus, Der räumliche Anwendungsbereich der Verwaltungsrechtsnorm, Frankfurt 1965. Vogel, Klaus, Doppelbesteuerungsabkommen und ihre Auslegung, Teil I StuW 1982, S. ­111–124, Teil II StuW 1982, S. 286–301. Vogel, Klaus, Abkommensvergleich als Methode bei der Auslegung von Doppelbesteuerungs­ abkommen, in: Curtius-Hartung, Rudolf / Niemann, Ursula / Rose, Gerd (Hrsg.), Steuerbera­ ter-Jahrbuch (StBJb) 1983/1984, S. 373–391. Vogel, Klaus, Die Besteuerung von Auslandseinkünften  – Prinzipien und Praxis, in: Vogel, Klaus (Hrsg.), Grundfragen des Internationalen Steuerrechts, Tagungsbände der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft (DStJG), Band 8 (1985), Köln, S. 1–48. Vogel, Klaus, Rechtfertigung der Steuern: Eine vergessene Vorfrage, Der Staat 1986, S. 481–519. Vogel, Klaus, Worldwide vs. source taxation of income – A review and re-evaluation of argu­ ments (Part I), Intertax 1988, S. 216–229 (Part II), Intertax 1988, S. 310–321 (Part III), Inter­ tax 1988, S. 393–402. Vogel, Klaus, Über „Besteuerungsrechte“ und über das Leistungsfähigkeitsprinzip im Interna­ tionalen Steuerrecht, in: Kirchhof, Paul / Offerhaus, Klaus / Schöberle, Horst (Hrsg.), Fest­ schrift für Franz Klein, Köln 1994, S. 361–376. Vogel, Klaus, Künstlergesellschaften und Steuerumgehung, StuW 1996, S. 248–251. Vogel, Klaus, Internationales Steuerrecht, DStZ 1997, S. 269–281. Vogel, Klaus, Das oberste österreichische Steuergericht erklärt Verluste bei DBA-Freistellung für abzugsfähig, IStR 2002, S. 91–93. Vogel, Klaus, Transnationale Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen, IStR 2003, S. 523–529. Vogel, Klaus, Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen, in: Haarmann, Wilhelm (Hrsg.), Auslegung und Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen, Forum der internationa­ len Besteuerung, Band 26 (2004), Köln, S. 1–21.

Literaturverzeichnis

373

Vogel, Klaus, „State of residence“ may as well be „state of source“ – there is no contradiction, Bulletin for international Fiscal Documentation (BIFD) 2005, S. 420–423. Vogel, Klaus, Neue Gesetzgebung zur DBA-Freistellung, IStR 2007, S. 225–228. Vogel, Klaus / Lehner, Moris, Doppelbesteuerungsabkommen: DBA, Kommentar, 5. Auflage, München 2008. Vogel, Klaus / Lehner, Moris, Doppelbesteuerungsabkommen: DBA, Kommentar, 7. Auflage, München 2021. Vogel, Klaus / Prokisch, Rainer, Die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen (General­ bericht), Cahier de Droit Fiscal International, Vol. 78a, Rotterdam 1993, S. 19–53. Wagner, Gunther, Die Besteuerung des deutschen REIT, München 2010. Wagner, Martin, Wegzugsbesteuerung und Doppelbesteuerungsabkommen, SWI 2014, S. ­103–110. Wagner, Thomas / Lievenbrück, Christoph, Die Grundbesitzklausel gemäß Art. 13 Abs. 4 OECDMA in deutschen Doppelbesteuerungsabkommen, IStR 2012, S. 593–601. Waldhoff, Christian, Verfassungsrechtlich relevante Vollzugsdefizite bei Steuerfällen mit Aus­ landsbezug am Beispiel von §§ 7 ff. AStG, StuW 2013, S. 121–142. Wassermeyer, Franz (Hrsg.), Die beschränkte Steuerpflicht, in: Vogel, Klaus (Hrsg.), Grundfra­ gen des Internationalen Steuerrechts, Tagungsbände der Deutschen Steuerjuristischen Ge­ sellschaft (DStJG), Band 8 (1985), Köln, S. 49–78. Wassermeyer, Franz (Hrsg.), Die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen durch den Bundesfinanzhof, StuW 1990, S. 404–412. Wassermeyer, Franz (Hrsg.), Der Zeitbezug bei der Anwendung von DBA, IStR 1997, S. ­395–396. Wassermeyer, Franz (Hrsg.), Doppelbesteuerung, Kommentar zu allen deutschen Doppelbe­ steuerungsabkommen, Loseblatt (Stand: 153. Ergänzungslieferung März 2021), München. Wassermeyer, Franz / Andresen, Ulf / Ditz, Xaver (Hrsg.), Betriebsstätten Handbuch, 2. Auf­ lage, Köln 2018. Wassermeyer, Franz / Richter, Stefan / Schnittker, Helder (Hrsg.), Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, 2. Auflage, Köln 2015. Weber-Fas, Rudolf, Völkerrecht und Steuerhoheit, RIW 1979, S. 585–587. Weber-Fas, Rudolf, Staatsverträge im internationalen Steuerrecht, Tübingen 1982. Weber-Fas, Rudolf, Prinzipien der Abkommensinterpretation im zwischenstaatlichen Steuer­ recht, RIW 1982, S. 803–808. Weggenmann, Hans, Die Empfehlungen der OECD an den Ansässigkeitsstaat zur Lösung von Einordnungskonflikten in Bezug auf Sondervergütungen, IStR 2002, S. 614–623. Weintraub, Russel J., Commentary on the Conflict of Laws, 2nd edition, New York 1980. Weiss, Martin / Brühl, Manuel, Ausgewählte ertragsteuerliche Aspekte des „Jahressteuergeset­ zes 2018“, BB 2018, S. 2135–2140.

374

Literaturverzeichnis

Wendt, Michael, § 42 AO vor dem Hintergrund der Rechtsprechung, in: Hüttemann, Rainer (Hrsg.), Gestaltungsfreiheit und Gestaltungsmissbrauch im Steuerrecht, Tagungsbände der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft (DStJG), Band 33 (2010), Köln, S. 117–136. Wengler, Wilhelm, Völkerrecht, Berlin 1964. Wichmann, Michael, Anmerkungen zur deutschen Abkommenspolitik, FR 2011, S. 1082–1086. Widmann, Siegfried, Zurechnungsänderungen und Umqualifikationen durch das nationale Recht in ihrem Verhältnis zum DBA-Recht, in: Vogel, Klaus (Hrsg.), Grundfragen des Internationalen Steuerrechts, Tagungsbände der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft (DStJG), Band 8 (1985), Köln, S. 235–257. Widmann, Siegfried, Auslandsbeziehungen bei Umstrukturierungen, dargestellt am Beispiel einer formwechselnden Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft mit beschränkt steuerpflichtigen Gesellschaftern, DStZ 1995, S. 449–455. Wienbracke, Mike, Der deutsche Real Estate Investment Trust (REIT), NJW 2007, S. ­2721–2726. Wienbracke, Mike, Die Genese fiskalischen Misstrauens – Von § 5 RAO 1919 zu § 42 AO i. d. F. des JStG 2008, DB 2008, S. 664–669. Wissenschaftlicher Beirat von Ernst & Young tax, Die Systematik der sog. Entstrickungs­ besteuerung, DB 2010, S. 1776–1789. Ziegenhain, Hans-Jörg, Extraterritoriale Rechtsanwendung und die Bedeutung des GenuineLink-Erfordernisses, München 1992 (zitiert: Ziegenhain, Extraterritoriale Rechtsanwen­ dung). Zinkeisen, Klaus / Walter, Andreas, Seminar F: Abkommensberechtigung von Investmentfonds, IStR 2007, S. 583–587.

Stichwortverzeichnis Abbildung später angeschaffter Grundstücke  142 Abkommensberechtigung  88 f., 91, 94, 96 f., 111, 151 Abkommensberechtigung G-REIT  96 ff. Abkommensorientierte Sichtweise  88 Abkommensrevision, siehe passive ­Entstrickung abkommensspezifischer Regelungs­ anspruch  71, 136 Abnehmendes Besteuerungsrecht  321 Abschirmwirkung  42 ff., 118, 122, 215 f., 236, 299 Administrierbarkeit  178, 192, 252, 268, 300, 303, 321 Aktivvermögen  125 ff., 131, 139, 143 f., 191, 299, 307, 312, 319, 324 Alles-oder-Nichts-Prinzip  141, 297 Anknüpfung – unmittelbar  47, 234 ff., – mittelbar  121, 125, 159, 216, 234 ff. – sachlich  21, 34 – persönlich  21, 35 – hinreichend substanzielle ~, siehe genuine link – rückwirkende ~, siehe Rückwirkung anlagenintensiver Betrieb, siehe ope­rative Gesell­schaft Anlagevermögen  197, 211, 308, 327 Anrechnungsmethode  150, 153 ff., 172, 224 f., 307 f., 323 f. Anrechnungsüberhang 154 Ansässigkeit  34, 42, 88 f., 94 ff. Ansässigkeitsprinzip  32, 215, 222, 224 – Begriff  22, 34 – Auffangregelung 35 Ansässigkeitsstaat  22, 25 f., 32 ff., 38 ff., 58, 77, 82 ff., 98, 118, 134 f., 149, 154 ff., 166 ff., 189, 207 ff., 215, 220 Anteil (i. S. d. Art. 13 Abs. 4 OECD-MA) 98 ff.

Anwenderstaatsorientierte Sichtweise  88 ff., 93, 206 Anzeigepflicht 260 Äquivalenzprinzip 26 Assetdeal  135 f., 223 ATADUmsG  171, 246, 280 Ausblendung der Beteiligungsstruktur  140, 143, 331 Auskunftsklausel, DBA  264 ff. Auslegung von DBA – abkommensautonom  62, 67 ff., 103, 132 ff. – nach innerstaatlichem Recht  66 ff. – unter Rückgriff auf OECD-MK  40, 64 f. Authorized OECD Approach, AOA  151 Base Erosion and Profit Shifting, BEPS  100 f., 112, 124, 127, 198 begriffsbestimmende Regel  150 Begriffsparallelität  69, 133 Belegenheitsprinzip  30 ff., 117, 123, 147 ff., 157 ff., 196, 207, 215 f., 219 f., 221 f., 233 ff., 296 Beneficial Ownership  295 Beobachtungszeitraum, siehe Veräußerungs­ zeitraum Beruhen  111, 137 ff., 143 ff., 223, 330 f. beschränkte Steuerpflicht  147, 171, 181 ff., 186 f., 227, 240, 271, 279, 283 ff., 290 ff., 313 ff. Beteiligung mit Kapitalanlagecharakter  246 Beteiligungsbuchwert  140 ff., 223, 331 f. Beteiligungskette  137, 172, 193, 218, 228 Betriebsstätte  32, 36, 148 ff., 161, 166, 171, 179, 220, 247 f., 304 f. Betriebsstättenprinzip  33, 117, 120 f., 148, 196, 305 Betriebsvorrichtung  116 ff., 121 f., 305, 329 f. Bilanzorientierter Ansatz  131 f., 134, 136, 143, 222 f., 306

376

Stichwortverzeichnis

Bilanzverlängerung  197 f. Börsenklausel 102 Briefkastengesellschaft 41 Bruchteilsbetrachtung  206 f. Buchwertaufstockung  107, 191, 298, 308 f., 312

Freistellungsmethode  52, 86, 154 ff., 172, 224 f., 307 Fremdfinanzierung  125, 144, 286, 299 Fremdkapitalgenussrecht 102 Functionally Separate Entity Approach, siehe AOA

Deemed Disposal-Modell  315 f. Direktinvestment 40 Dokumentationsaufwand  144, 146, 178, 309, 332 Doppelbesteuerung  21 ff., 59, 64, 74, 79, 153 ff., 187, 189, 191, 207, 228, 270, 288, 305, 308 doppelte Nichtbesteuerung  42, 52 ff., 82 f., 86 f., 157 f., 210, 308 Dreiecksfall  147 ff., 225 Dreifachbesteuerung  149 f. Durchgriff  47, 58, 138, 208, 216, 235 ff., 331

genuine link  22 ff., 230 ff., 237 ff., 250 f., 303 Gesamtstaatsleistung  25, 28, 31, 35, 43, 49, 158, 214 Geschäftswert 130 Gestaltungsmöglichkeiten  39, 46 f., 127, 225, 228 Gewinn (i. S. d. Art. 13 Abs. 4 OECD-MA) ​ 109 ff. Gewinnermittlung  109 f., 181 ff., 318, 328 Globaläquivalenz  26, 43 Grenzüberschreitende Sachverhaltsauf­ klärung  259, 262, 317 Grundbesitzquote  108, 113, 118, 120, 134 ff., 159, 181, 190 ff. – Bezugspunkt des Wertverhältnisses ​ 124 ff., 307, 320 – anzusetzende Vermögensgegenstände 129 ff. – Ermittlungszeitpunkt  145 f. Grundpfandrechte 107 Gruppeninterne Forderung  143

Entkoppelung von Wertschöpfung und Besteuerung  44, 135 Entstrickung  106, 189 ff., 192 ff., 217, 294, 300, 309 – Begriff 163 – nutzentheoretische Rechtfertigung ​163  ff. – Ausschluss durch korrespondierende Verstrickung  173, 177, 301 ff. – passive  173 ff., 177 – multiple  172, 228, 302 Erforderlichkeitsklausel  70 f. – landesrechtliche Theorie  70 f. – völkerrechtliche Theorie  70 f. Erhöhte Mitwirkungspflicht  256, 261 Ersatzrealisationstatbestand  164, 172 Erweitert beschränkte Steuerpflicht  245, 249 EU-Amtshilferichtlinie  263 f., 269 f. Extraterritoriale Rechtsanwendung  230 f., 251, 269 Finale Entnahme  167, 175 Finanztransaktionssteuer 232 Finca-Fälle 228 Fishing expeditions  265 f. Formelle Territorialität  253 Formwechsel  106, 108

Höchstbeteiligungsschwelle 250 Hybridklausel  91 f. Informationsaustausch  129, 178, 262 ff., 303 Internationaler Steuergerichtshof  81 Isolierende Betrachtungsweise  182 ff. Jahressteuergesetz 2018  51, 177, 179, 213, 271, 291, 314, 319, 324 Kapitalanlagegesetzbuch, KAGB  136, 146 Kapitalaufbringung  33, 146, 158, 241 Kapitaleinsatz 33 Kapitalexportneutralität  154, 224 Kapitalimportneutralität  155, 224 Leistungsfähigkeit  156, 174, 224, 280, 286 ff., 303, 309 – absolute 154 – relative  155, 157

Stichwortverzeichnis Leistungsfähigkeitsprinzip 22, 25, 28, 43, 164, 219, 253 f. London-Modell 57 Markteinkommenstheorie 163 Marktwertorientierter Ansatz  131 f. Materielle Universalität  253 Methodenartikel  54, 156 Mexiko-Modell 57 Mindestbeteiligungsschwelle  99, 136, 158, 242 f., 247 f., 251, 268, 300, 303, 316 f. Minimalbeteiligung  158, 231, 237, 241 f., 251 Missbrauchsabsicht  117, 296 Multilaterales Instrument, MLI  60, 100 f., 127 f., 138, 146, 190 f., 226, 327, 332, 337 Multilaterales Übereinkommen über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen ​ 267 Nutzenprinzip  26 ff., 43, 163, 241, 243 nutzentheoretische Aufteilung  134, 163, 168, 177, 232 f., 241 f. Nutzungs- und Funktionszusammenhang ​ 116, 329 OECD-Musterabkommen, OECD-MA – historische Entwicklung  57 ff. – Revision 2002 59 – Update 2017 61 OECD-Musterkommentar, OECD-MK  40, 65 Operative Gesellschaft  103, 119 f., 122 ff., 144, 148, 152, 219, 329 Partnership Report  53, 76, 83 Passive Einkünfte  246 Pensionsfonds 103 Person  76, 94, 326 „Ping-Pong“-Spiel 194 Praktikabilitätserwägungen  24, 32, 132, 136, 168, 243, 303, 318, 321 f. Privatvermögen, ausländisches  181 ff., 271 Qualifikationskonflikt  205 ff., 221 f. – Begriff  72 ff. – objektiver  76, 112 f., 205, 304, 329

377

– subjektiver  76, 80, 96, 100, 207, 306, 326 – positiver  58, 76, 209 – negativer  53, 76, 209 Qualifikationsverkettung  79 ff., 213 – objektive  80 f. – subjektive  88 ff. Quellenprinzip  147, 155, 215, 224 – Begriff  22, 25 – prinzipielle Lückenhaftigkeit  34 f. Quellenstaat  22 ff., 33 ff., 52, 77, 81 ff., 88 ff., 154 ff., 297 Real Estate Investment Trust, REIT  94, 114, 247, 304 Realisationsprinzip  163 f., 173, 281 Rechtstypenvergleich  41, 95 Registerfall 240 Reinvermögenszugangstheorie 163 REITG  94, 96 f., 137, 250 RETT-Blocker  244 f. Rückkauf 106 Rückwirkung  270 ff. – echte  272 f. – unechte  189, 272 f., 278 ff. – völkerrechtliche  275 ff. Rule Shopping  47, 203 Schachtelbeteiligung  246 f. Schachtelstrafe 227 Schering-Urteil 238 Schuldenkonsolidierung 144 Sharedeal  48, 135, 330 Sitzstaat  92, 118, 147 Sofortversteuerung  169, 178, 252 Soft Law  50 Speisekartenprinzip 100 Sperrwirkung des Abkommens  202 f., 293 Steuerausländer  26, 238 Steuerinländer 261 Steuerrechtfertigungslehre 26 Steuerschuldverhältnis  174, 179 Steuersouveränität  48, 230 f. Steuerumgehung  58, 198 ff. Steuerwettbewerb  43, 59 – Begriff  37 ff. – Einschränkung durch Teilharmonisierung  50 ff.

378

Stichwortverzeichnis

Strukturelles Vollzugsdefizit  252 ff., 311, 317 Subject-to-tax-Klausel  53 f., 79, 86 f., 159, 170, 308, 323 Supreme Court of India  239 Switch-over-Klausel  79, 84, 86 f. Symmetrieprinzip  31, 197, 310 Taxing the Non-resident Seller-Modell  315 Teilwert 131 Teilwertabschreibung 107 Transparenzprinzip – Personengesellschaften 97 – Grundstücke  48, 118, 159, 163, 216, 295, 297 ff., 311, 317 Treaty Override  46, 169, 286 Treaty Shopping  47, 200, 295 Trennungsprinzip  41, 222, 236 Typisierung – im GrEStG  244 – in Art. 13 Abs. 4 OECD-MA  215, 228, 300 – in Art. 13 Abs. 5 OECD-MA  36, 42 ff., 54 U. S. Supreme Court  239 Umlaufvermögen  197, 211 f., 220, 308, 312, 327 Umstrukturierung  107 f., 193 f., 328 Unbewegliches Vermögen – Begriffsdefinition nach OECD-MA ​ 111 ff., 129, 160 – nach nationalem Recht  114 ff. – Einbezug operativ tätiger Gesellschaften  117 ff., 219 ff. – Sogwirkung des ~  117, 159, 216, 294 Universalitätsprinzip 22 UN-MA  30, 45, 55 f., 59 f. US-MA  30, 45, 54, 56 Veranlagungszeitraumrechtsprechung  273 f. Veräußerung – Begriff  103 ff., 328 – unmittelbare ~  40 f., 128, 135, 162, 190, 211, 218, 300, 308, 313 – mittelbare ~  41 f.,  51, 110, 135, 148, 157, 193 f., 211, 218, 250, 308, 312 Veräußerungsgewinn  42, 106, 134, 160 ff.

Veräußerungsgewinn, Bezug  110 f. Veräußerungsstichtag  128, 145 f., 190 f., 309, 313, 332 Veräußerungszeitraum  128, 146, 218, 299, 309, 332 Vergleichbare Beteiligung  60, 100 ff., 311 f., 325, 327, 334 Verhandlungsgrundlage  30, 40, 45, 59, 87, 156 ff., 187 f., 204, 224, 247, 277, 292 Verkehrswert  114 f., 132 ff., 142 ff., 190, 223, 228, 299, 302, 306 f., 315, 322, 330 Verständigungsverfahren  76, 79, 310 Verstrickung  178 ff., 185 ff., 192, 270 ff., 290 ff. – Begriff  178 f. – korrespondierende  169, 173, 178, 187 ff., 301 ff. – passive  178 f. Verteilungsgerechtigkeit – zwischenstaatliche  28 f., 43, 49 f., 134, 153 ff., 214, 224, 228 f., 244, 249, 307, 321 – individuelle  26 f., 39, 43, 153 ff., 214, 224, 228 f., 236, 254, 289, 307, 321 – objektive 49 – subjektive 50 Verteilungsmaßstäbe  30, 37 Verteilungsnorm – vollständige  153, 166, – unvollständige  54, 153, 156, 168 – Zweck einer ~  30, 49 Vertrauensschutz  188 f., 251 f., 270 ff. verursachungsgerechte Aufteilung stiller Reserven  166 f., 175, 178 Völkerbund 57 Völkerrechtlicher Missbrauchsvorbehalt ​ 202 Vorkaufsrecht 107 Vorrang des Besteuerungsrechts des Ansäs­ sigkeitsstaates – im Grundsatz  23, 59 – Dividenden  32 f. – Veräußerung von sonstigem beweglichen Vermögen  32, 34 Wegzugsbesteuerung  167, 180, 187 f.

Stichwortverzeichnis Welteinkommensprinzip 25 Wertschöpfungsebenen 135 – Begriff 44 – Verknüpfung von ~  142, 189 f., 298, 308 f. Wertschwankungen  193 f., 223 Wettbewerbsneutralität  154 ff., 224 Wiener Übereinkommen über das Recht der Verträge, WÜRV  62

379

Zubehör – nach deutschem Recht  116, 124 – nach OECD-MA  112, 116, 123 Zurechnungskonflikt  76, 87, 89, 91, 209, 221 Zustimmungsgesetz  275 ff., 287 ff. Zuzug  173, 181 Zweckgesellschaft  39, 94, 225 Zwischenstaatliche Rechts- und Amts­ hilfe  261 ff.