E-Bilanz [2. neu bearbeitete Auflage] 9783504383954

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KPMG E-Bilanz

E-Bilanz Erläuterung von Taxonomiepositionen Umsetzung und Handlungsspielräume Beispiele zum Mapping herausgegeben von

bearbeitet von

Prof. Dr. Gerrit Adrian Steuerberater, Frankfurt/Main

Julian Fey Steuerberater, Frankfurt/Main

Oliver Franz Steuerberater, FBIStR, Frankfurt/Main

Alexander G. Hahn Dipl. iur. oec., Frankfurt/Main

Eva Handwerker Steuerberaterin, Augsburg

Dr. Dennis Weiler Dipl.-Kfm., Frankfurt/Main

2. neu bearbeitete Auflage

2014

Zitierempfehlung: KPMG, E-Bilanz, 2014, Rz. …

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.d-nb.de abrufbar.

Verlag Dr. Otto Schmidt KG Gustav-Heinemann-Ufer 58, 50968 Köln Tel. 02 21/9 37 38-01, Fax 02 21/9 37 38-943 [email protected] www.otto-schmidt.de ISBN 978-3-504-20700-7 ©2014 by Verlag Dr. Otto Schmidt KG, Köln

Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung, die nicht ausdrücklich vom Urheberrechtsgesetz zugelassen ist, bedarf der vorherigen Zustimmung des Verlages. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Bearbeitungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeiche­ rung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Das verwendete Papier ist aus chlorfrei gebleichten Rohstoffen hergestellt, holz- und säurefrei, alterungs­ beständig und umweltfreundlich. Einbandgestaltung: Jan P. Lichtenford, Mettmann Satz: WMTP, Birkenau Druck und Verarbeitung: Betz, Darmstadt Printed in Germany

Vorwort zur 2. Auflage Als im Juli 2012 die Erstausgabe unseres Handbuchs erschien, steckten die meisten Unternehmen in der Vorbereitungsphase auf die E-Bilanz. Aktuell steht für viele Unternehmen die erste (verpflichtende) Übermittlung der E-Bilanz für das Wirtschaftsjahr 2013 an. Damit ist das Projekt „E-Bilanz“ jedoch nicht abgeschlossen. Für das folgende Wirtschaftsjahr 2014 ist bereits die neue Taxonomie-Version 5.2 zu beachten, die das Bundesministerium der Finanzen mit Schreiben vom 27. Juni 2013 als amtlich vorgeschriebenen Datensatz nach § 5b EStG bekanntgegeben hat. Die inhaltlichen Änderungen der neuen Taxonomie umfassen insbesondere die Berücksichtigung des Kleinstkapitalgesellschaften-Bilanzrechtsänderungsgesetzes (MicroBilG), die Überarbeitung der Kapitalkontenentwicklung für Gesellschafter von Personengesellschaften, die Erweiterung der Taxonomie für besondere Fälle, die Ausweitung bestimmter Ergänzungstaxonomien und die Einführung einer Spezialtaxonomie für Zahlungsinstitute. Mit jeder geänderten Taxonomie muss ein bestehendes Mapping auf Anpassungsbedarf überprüft werden. Die vorliegende 2. Auflage unseres E-Bilanz Handbuchs (Rechtsstand: Januar 2014) erläutert die einzelnen Positionen der wesentlichen Berichtsbestandteile der Taxonomie 5.2. Die Änderungen in der Taxonomie-Version 5.2 im Vergleich zur Version 5.1 werden in einem gesonderten Kapitel dargestellt, damit ein etwaiger Anpassungsbedarf bei bestehenden Mappings leicht überprüft werden kann (Kapitel 4). Gegenüber der Vorauflage sind weiterhin die Kapitel zum GCD-Modul (Kapitel 7), die Gewinn- und Verlustrechnung nach MicroBilG (Kapitel 12) sowie weitere Berichtsbestandteile (Kapitel 14), wie die Ergebnisverwendung, Detailinformationen zu Positionen und die steuerliche Gewinnermittlung, neu. Darüber hinaus erfolgen die Erläuterungen der Eigenkapitalpositionen (Kapitel 9.1) für eine bessere praktische Handhabbarkeit nun rechtsformspezifisch für Körperschaften, Einzelunternehmen und Personengesellschaften. Ich danke ganz herzlichen allen Mitarbeiterinnen und Mitarbeitern von KPMG, die durch zahlreiche Hinweise und Anregungen wertvolle Beiträge für dieses Handbuch gegeben haben. Hinweise, Anregungen und Kritik sind jederzeit willkommen und können gerne an die folgende E-Mail-Adresse gesendet werden: [email protected]. Frankfurt im Februar 2014

Prof. Dr. Gerrit Adrian

V

Inhaltsverzeichnis Seite

Vorwort . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

V

Abkürzungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XXVII Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XXXI

Teil 1 E-Bilanz: Einführung, Anwendungsbereiche, Taxonomie, Projektablauf und E-Bilanzpolitik 1. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1

1.1

E-Bilanz im Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1

1.2

Rechtliche Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

4

1.2.1

§ 5b EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

4

1.2.2

Ermächtigungsvorschrift des § 51 Abs. 4 Nr. 1b EStG . . .

5

1.2.3

Rechtliche Grundlagen der Spezial- und Ergänzungstaxonomien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

9

1.2.4

Vorschriften zur erstmaligen Anwendung . . . . . . . . . . . .

11

1.3

Ziele und Chancen der E-Bilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

13

1.3.1

Gesetzgeberische Ziele . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

13

1.3.2

Chancen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

15

1.3.3

Sanktionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

17

1.4

E-Bilanz und weitere elektronische Erklärungs- und Meldepflichten im Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

19

2. Anwendungsbereiche . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

34

2.1

Persönlicher Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.1.1

Gewinnermittlung durch Bilanzierung . . . . . . . . . . . . . .

34

2.1.2

Härtefallregelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

39

2.1.3

Anschlussgeprüfte Unternehmen . . . . . . . . . . . . . . . . . .

40

34

2.2

Sachlicher Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

41

2.2.1

Einzureichende Berichtsbestandteile . . . . . . . . . . . . . . . .

41

2.2.2

Bilanzarten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

44

2.2.3

Steuerbilanz versus Überleitungsrechnung . . . . . . . . . . .

47

VII

Inhaltsverzeichnis

Seite

2.2.3.1

Wahlrechte des Steuerpflichtigen . . . . . . . . . . . . . . . .

47

2.2.3.1.1

Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

47

2.2.3.1.2

Vergleich mit § 60 EStDV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

47

2.2.3.1.3

Überleitungsrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

47

2.2.3.1.4

Steuerbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

48

2.2.3.1.5

Handelsbilanz als Bestandteil des Prüfungsberichts . .

50

2.2.3.2

Auswirkungen der Steuer-Taxonomie . . . . . . . . . . . .

50

2.2.3.2.1

Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

50

2.2.3.2.2

Überleitungsrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

50

2.2.3.2.3

Steuerbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

52

2.2.4

Besonderer sachlicher Anwendungsbereich . . . . . . . .

53

2.2.4.1

Betriebsstätten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

53

2.2.4.2

Beschränkt Steuerpflichtige ohne inländische Betriebsstätte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

55

2.2.4.3

Steuerbefreite Körperschaften und Betriebe gewerblicher Art . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

55

2.3

Zeitlicher Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . .

60

2.3.1

Gesetzliche Regelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

60

2.3.2

Allgemeine Nichtbeanstandungsregelung . . . . . . . . .

61

2.3.3

Spezielle Nichtbeanstandungsregelungen . . . . . . . . . .

62

2.3.4

Taxonomienversion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

65

3. Bestandteile der Steuer-Taxonomie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

67

3.1

Taxonomie im Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

67

3.2

Kennzeichnungen der Steuer-Taxonomie . . . . . . . . . .

71

3.2.1

Bedeutung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

71

3.2.2

Mussfelder . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

72

3.2.3

Summenmussfelder . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

76

3.2.4

Rechnerisch notwendige Positionen . . . . . . . . . . . . . .

78

3.2.5

Auffangpositionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

79

3.2.6

Davon-Positionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

85

3.2.7

Unzulässige Positionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

88

3.2.8

Mindestumfang . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

89

3.3

GCD-Modul . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

92

3.4

GAAP-Modul . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

92

3.4.1

Erläuterung der Excel-Visualisierung . . . . . . . . . . . . .

92

VIII

Inhaltsverzeichnis

Seite

3.4.1.1

Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

92

3.4.1.2

Spalten A–R „Konzepteigenschaften“ . . . . . . . . . . . . . .

93

3.4.1.3

Spalten S–AL „Bezeichner“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

96

3.4.1.4

Spalten AM–BL „Referenzen“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

97

3.4.1.5

Besonderheiten in Taxonomie Version 5.1 . . . . . . . . . . .

100

3.4.2

Branchentaxonomien: Spezial- und Ergänzungstaxonomie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

100

4. Änderungen in der Taxonomieversion 5.2 . . . . . . . . . . . . . . . . . .

104

4.1

Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

104

4.2

Änderungen im Zusammenhang mit dem MicroBilG . .

105

4.3

Überarbeitung der Kapitalkontenentwicklung für Personen(handels)gesellschaften und Mitunternehmerschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

105

Erweiterungen der Gewinnermittlung für besondere Fälle und Ausweitung der Ergänzungs- und Spezialtaxonomien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

106

4.4.1

Gewinnermittlung für besondere Fälle . . . . . . . . . . . . .

106

4.4.2

Erweiterungen der Ergänzungstaxonomien und Spezialtaxonomien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

107

4.5

Weitere Änderungen im GCD- und GAAP- Modul . . . .

108

4.5.1

GCD-Modul . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

108

4.5.2

GAAP-Modul . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

108

5. Projekt E-Bilanz: Von Einstiegsfragen bis zur Übermittlung der E-Bilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

113

4.4

5.1

Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

113

5.2

Vorbereitende Maßnahmen – Einstiegsfragen . . . . . . . .

114

5.3

Bestandsaufnahme und Mapping . . . . . . . . . . . . . . . . . .

116

5.4

Auswertung der Ergebnisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

121

5.5

Systemtechnische Anpassungen . . . . . . . . . . . . . . . . . .

124

5.6

Überleitung in steuerliche Werte und Befüllung weiterer Bestandteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 125

5.7

Übermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

127

6. E-Bilanzpolitik . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

129

6.1

E-Bilanzpolitik im Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

129

6.2

Strategie bei Einreichung der E-Bilanz . . . . . . . . . . . . . .

130

IX

Inhaltsverzeichnis

Seite

6.3

Ausübung von steuerlichen Wahlrechten – Steuerbilanz oder Überleitungsrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

132

6.4

Bilanzanalyse durch die Finanzverwaltung . . . . . . . . . . .

132

6.4.1

Validierung durch ERiC . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

132

6.4.2

Potenzielle Analysemöglichkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . .

134

Teil 2 Berichtsbestandteile der Kerntaxonomie – Taxonomiepositionen im Einzelnen 7. Das GCD-Modul . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

X

137

7.1

Das GCD-Modul im Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

137

7.1.1

Das GCD-Modul als Anschreiben zur E-Bilanz . . . . . . . .

137

7.1.2

Ableitung des Stammdaten-Moduls aus der HGB-Taxonomie 4.1 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 138

7.2

Erläuterung der Excel-Visualisierung . . . . . . . . . . . . . . . .

139

7.2.1

Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

139

7.2.2

Spalten A–R „Konzepteigenschaften“ . . . . . . . . . . . . . . .

139

7.2.3

Spalten S–Z „Bezeichner“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

142

7.2.4

Spalten AA–AR „Referenzen“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

143

7.3

Aufbau des GCD-Moduls . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

145

7.3.1

Struktur des GCD-Moduls . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

145

7.3.2

Dokumentinformation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

145

7.3.3

Informationen zum Bericht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

145

7.3.4

Informationen zum Unternehmen . . . . . . . . . . . . . . . . .

146

7.4

Strategieüberlegungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

147

7.4.1

Zeitpunkt der Erstellung des GCD-Moduls . . . . . . . . . . .

147

7.4.2

Ableitung des GCD-Moduls aus der HGB-Taxonomie 4.1 oder separates steuerliches GCD-Modul . . . . . . . . . . . . .

147

7.5

Verpflichtend zu übermittelnde Positionen („Mussfelder“) 148

7.5.1

Art des Berichts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

148

7.5.2

Fertigstellungsstatus des Berichts . . . . . . . . . . . . . . . . . .

150

7.5.3

Status des Berichts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

150

7.5.4

Berichtsbestandteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

151

7.5.5

Bilanzart . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

156

Inhaltsverzeichnis

Seite

7.5.6

Bilanzart steuerlich bei PersGes./Mitunternehmerschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

159

7.5.7

Bilanz enthält Ausweis des Bilanzgewinns . . . . . . . . . .

159

7.5.8

Bilanzierungsstandard . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

160

7.5.9

Branchen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

161

7.5.10

GuV Format . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

162

7.5.11

Konsolidierungsumfang . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

163

7.5.12

Bericht gehört zu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

164

7.5.13

Angaben zur Berichtsperiode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

165

7.5.14

Name des Unternehmens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

166

7.5.15

Rechtsform . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

167

7.5.16

Firmensitz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

172

7.5.17

Unternehmenskennnummern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

172

7.5.18

Mutterunternehmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

174

7.5.19

Gesellschafter/(Sonder-)Mitunternehmer . . . . . . . . . . .

175

8. Die Bilanz-Positionen der Aktivseite der Steuer-Taxonomie . . . .

179

8.1

Rückständige Einzahlungen (RN, 3. HE, EU/PG/KSt, 11) 179

8.2

Bilanzierungshilfen (RN, 3. HE, EU/PG/KSt, 19) . . . . . .

180

8.3

Anlagevermögen (SMF, 3. HE, EU/PG/KSt, 23) . . . . . . .

181

8.3.1

Immaterielle Vermögensgegenstände (SMF, 4. HE, EU/ PG/KSt, 27) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

181

Entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutz- und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten (MFK, 5. HE, EU/PG/KSt, 39) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

182

Geschäfts-, Firmen- oder Praxiswert (MFK, 5. HE, EU/PG/KSt, 47) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

185

8.3.1.3

Geleistete Anzahlungen (immaterielle Vermögensgegenstände) (MFK, 5. HE, EU/PG/KSt, 57) . . . . . . . . . .

186

8.3.1.4

Sonstige immaterielle Vermögensgegenstände (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 59) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

187

8.3.2

Sachanlagen (SMF, 4. HE, EU/PG/KSt, 62) . . . . . . . . . . .

187

8.3.2.1

Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken (SMF, 5. HE, EU/PG/KSt, 64) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

189

Technische Anlagen und Maschinen (MF, 5. HE, EU/PG/KSt, 80) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

191

8.3.1.1

8.3.1.2

8.3.2.2

XI

Inhaltsverzeichnis

Seite

8.3.2.3

Andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung (MFK, 5. HE, EU/PG/KSt, 91) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

192

8.3.2.4

Geschäfts- und Vorführwagen (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 101) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

193

8.3.2.5

Geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau (MFK, 5. HE, EU/PG/KSt, 103) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

193

8.3.2.6

Sonstige Sachanlagen (MF, 5. HE, EU/PG/KSt, 110) . . . .

194

8.3.3

Finanzanlagen (SMF, 4. HE, EU/PG/KSt, 119) . . . . . . . .

195

8.3.3.1

Anteile an verbundenen Unternehmen (SMF, 5. HE, EU/PG/KSt, 122) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

195

8.3.3.2

Ausleihungen an Gesellschafter, an verbundene Unternehmen, an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, und sonstige Ausleihungen . . . . . . .

198

8.3.3.3

Beteiligungen (SMF, 5. HE, EU/PG/KSt, 165) . . . . . . . . .

199

8.3.3.4

Wertpapiere des Anlagevermögens (MF, 5. HE, EU/PG/KSt, 197) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

202

8.3.3.5

Sonstige Ausleihungen (MF, 5. HE, EU/PG/KSt, 210) . .

203

8.3.3.6

Sonstige Finanzanlagen (SMF, 5. HE, EU/PG/KSt, 215) .

204

8.4

Vermögensgegenstände zwischen Anlagevermögen und Umlaufvermögen (RN, 3. HE, EU/PG/KSt, 223) . . .

205

8.5

Umlaufvermögen (SMF, 3. HE, EU/PG/KSt, 234) . . . . . .

206

8.5.1

Vorräte (SMF, 4. HE, EU/PG/KSt, 236) . . . . . . . . . . . . . .

206

8.5.1.1

Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe (MF, 5. HE, EU/PG/KSt, 239) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

208

Unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen (MF, 5. HE, EU/PG, KSt, 247) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

209

8.5.1.2 8.5.1.3

Fertige Erzeugnisse und Waren (MF, 5. HE, EU/PG, KSt, 256) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

211

8.5.1.4

Sonstige Vorräte (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 263) . . . . . . .

212

8.5.1.5

Geleistete Anzahlungen (Vorräte) (MF, 5. HE, EU/PG/KSt, 269) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

212

8.5.1.6

Vorräte, vor Absetzung von erhaltenen Anzahlungen (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 271) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

213

8.5.1.7

Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen (offen aktivisch abgesetzt) (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 274) . . . . .

213

8.5.2

Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände (SMF, 4. HE, EU/PG/KSt, 279) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

214

Forderungen aus Lieferungen und Leistungen (MF, 5. HE, EU/PG/KSt, 290) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

215

8.5.2.1

XII

Inhaltsverzeichnis

Seite

8.5.2.2

Forderungen aus Zentralregulierungs- und Delkrederegeschäft (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 300) . . . . . . . . . . . . . . . 216

8.5.2.3

Forderungen gegen Gesellschafter (SMF, 5. HE, EU/PG/KSt, 306) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

217

8.5.2.4

Einzahlungsverpflichtung persönlich haftender Gesellschafter und Kommanditisten (SMF, 5. HE, PG, 323) . . .

220

8.5.2.5

Forderungen gegen verbundene Unternehmen (MFK, 5. HE, EU/PG/KSt, 333) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

220

8.5.2.6

Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht (MFK, 5. HE, EU/PG/KSt, 346) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

222

8.5.2.7

Eingeforderte noch ausstehende Kapitaleinlagen (RN, 5. HE, PG/KSt, 358, 362 und 363) . . . . . . . . . . . . .

224

8.5.2.8

Sonstige Vermögensgegenstände (SMF, 5. HE, EU/PG/KSt, 364) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

225

8.5.3

Wertpapiere des Umlaufvermögens (SMF, 4. HE, EU/PG/KSt, 392) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

228

8.5.3.1

Anteile an verbundenen Unternehmen (Umlaufvermögen) (MF, 5. HE, EU/PG/KSt, 394) . . . . . . . . . . . . . . .

229

8.5.3.2

Eigene Anteile (RN, 5. HE, KSt, 402) . . . . . . . . . . . . . . .

229

8.5.3.3

Sonstige Wertpapiere des Umlaufvermögens (MF, 5. HE, EU/PG/KSt, 404) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

230

8.5.3.4

Nicht zuordenbare Wertpapiere des Umlaufvermögens (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 415) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

230

Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks (SMF, 4. HE, EU/PG/KSt, 416) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

231

Aktive Rechnungsabgrenzungsposten (MF, 3. HE, EU/PG/KSt, 424) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

232

8.7

Aktive latente Steuern (RN, 3. HE, EU/PG/KSt, 442) . .

233

8.8

Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung (RN, 3. HE, EU/PG/KSt, 444) . . . . . . . . . .

234

8.9

Aktiver Ausgleichsposten für Organschaftsverhältnisse beim Organträger (MF, 3. HE, EU/PG/KSt, 446) . . . . . . .

235

8.10

Allgemeiner aktiver steuerlicher Ausgleichsposten (RN, 3. HE, EU/PG/KSt, 449) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

237

8.11

Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag/nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil (SMF, 3. HE, EU/PG/KSt, 453) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

238

8.12

Sonstige Aktiva (RN, 3. HE, EU/PG/KSt, 610) . . . . . . . .

239

8.5.4

8.6

XIII

Inhaltsverzeichnis

Seite

9. Die Bilanz-Positionen der Passivseite der Steuer-Taxonomie . . .

240

9.1

Eigenkapital (SMF, 3. HE, EU/PG/KSt, Zeile 614) . . . . .

240

9.1.1

Eigenkapitalpositionen für Körperschaften . . . . . . . . . .

242

9.1.1.1

Gezeichnetes Kapital/Kapitalkonto/Kapitalanteile (SMF, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 616) . . . . . . . . . . . . . . .

242

9.1.1.2

Gesellschafterdarlehen mit EK-Charakter (RN, 4. HE, PG/KSt, Zeile 809) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

251

9.1.1.3

Genussrechtskapital mit Eigenkapital-Charakter (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 811) . . . . . . . . . . . . . . . .

251

9.1.1.4

Nachrangiges Kapital (Eigenkapital-Charakter) (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 812) . . . . . . . . . . . . . . . .

252

9.1.1.5

Einlagen stiller Gesellschafter mit EK-Charakter (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 813) . . . . . . . . . . . . . . . .

253

9.1.1.6

Kapitalrücklage (MF, 4. HE, KSt, Zeile 814) . . . . . . . . . .

254

9.1.1.7

Gewinnrücklagen/Ergebnisrücklagen (SMF, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 842) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

257

9.1.1.8

Davon zur Durchführung der Kapitalerhöhung geleistete Einlagen (KF, 4. HE, PG/KSt, 940) . . . . . . . . .

266

Ergebnisausweis in der Bilanz bei Kapitalgesellschaften (MF, 4. HE, KSt, 945, 952, 974) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

267

9.1.1.10 Steuerlicher Ausgleichsposten (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, 968) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

270

9.1.1.11 Währungsumrechnungsdifferenzen (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, 987) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

271

9.1.1.12 Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag (Passivausweis) (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, 989) und Nachrichtlich: nicht gedeckter Fehlbetrag (Passivausweis) (KF, 4. HE, EU/PG/KSt, 990) . . . . . . . . .

271

9.1.2

Eigenkapitalpositionen für Einzelunternehmen . . . . . .

274

9.1.2.1

Gezeichnetes Kapital/Kapitalkonto/Kapitalanteile (SMF, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 616) . . . . . . . . . . . . . . .

274

9.1.2.2

Genussrechtskapital mit Eigenkapital-Charakter (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 811) . . . . . . . . . . . . . . . .

278

9.1.2.3

Einlagen stiller Gesellschafter mit EK-Charakter (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 813) . . . . . . . . . . . . . . . .

278

9.1.2.4

Gewinnrücklagen/Ergebnisrücklagen (SMF, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 842) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

278

9.1.2.5

Steuerlicher Ausgleichsposten (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 968) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

278

9.1.1.9

XIV

Inhaltsverzeichnis

Seite

9.1.2.6

Währungsumrechnungsdifferenzen (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 987) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

278

9.1.2.7

Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag (Passivausweis) (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, 989) und Nachrichtlich: nicht gedeckter Fehlbetrag (Passivausweis) (KF, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 990) . . . . . . . . . . .

279

9.1.3

Eigenkapitalpositionen für Personengesellschaften . . .

279

9.1.3.1

Gezeichnetes Kapital/Kapitalkonto/Kapitalanteile (SMF, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 616) . . . . . . . . . . . . . .

279

9.1.3.1.1 Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter (SMF, 5. HE, PG, Zeile 687) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

280

9.1.3.1.2 Nicht eingeforderte ausstehende Einlagen der persönlich haftenden Gesellschafter und Kommanditisten (RN, 5. HE, PG, 731 und 781) und davon eingefordertes Kapital (KF, 5. HE, PG, 733 und 783) . .

284

9.1.3.1.3 Kapitalanteile der Kommanditisten (SMF, 5. HE, PG, 735) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

285

9.1.3.1.4 Davon steuerlicher Ausgleichsposten (KF, 5. HE, PG, 779) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

285

9.1.3.2

Gesellschafterdarlehen mit EK-Charakter (RN, 4. HE, PG/KSt, Zeile 809) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

286

9.1.3.3

Genussrechtskapital mit Eigenkapital-Charakter (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 811) . . . . . . . . . . . . . . .

286

9.1.3.4

Nachrangiges Kapital (Eigenkapital-Charakter) (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 812) . . . . . . . . . . . . . . .

286

9.1.3.5

Einlagen stiller Gesellschafter mit EK-Charakter (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 813) . . . . . . . . . . . . . . .

286

9.1.3.6

Rücklagen gesamthänderisch gebunden (MF, 4. HE, PG, Zeile 834) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

286

9.1.3.7

Gewinnrücklagen/Ergebnisrücklagen (SMF, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 842) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

287

9.1.3.8

Eigenkapital, davon zur Durchführung der Kapitalerhöhung geleistete Einlagen (KF, 4. HE, PG/KSt, Zeile 940) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

289

9.1.3.9

Ergebnisausweis in der Bilanz bei Personen(handels) gesellschaften (RN/KF, 4. HE, PG, Zeile 941, 943, 954, 956, 958, 966) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

289

9.1.3.10

Steuerlicher Ausgleichsposten (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 968) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

291

XV

Inhaltsverzeichnis

Seite

9.1.3.11

Währungsumrechnungsdifferenzen (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 987) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

292

9.1.3.12

Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag (Passivausweis) (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, 989) und Nachrichtlich: nicht gedeckter Fehlbetrag (Passivausweis) (KF, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 990) . . . . . . . . . . . .

292

9.2

Kapitalkontenentwicklung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

292

9.2.1

Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

292

9.2.2

Taxonomiepositionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

293

9.3

Sonderposten mit Rücklageanteil (SMF, 3. HE, EU/PG/ KSt, Zeile 991) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

301

9.3.1

Steuerfreie Rücklagen (SMF, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 998) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

301

9.3.2

Steuerrechtliche Sonderabschreibungen (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1011) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

303

9.4

Sonstige Sonderposten (SMF, 3. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1017) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

304

9.4.1

Einlagen stiller Gesellschafter (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1018) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

305

9.4.2

Sonderposten für Investitionszulagen und für Zuschüsse Dritter (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1019)

305

9.4.3

Ausgleichsposten für aktivierte eigene Anteile (RN, 4. HE, PG, Zeile 1022) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

306

9.4.4

Ausgleichsposten für aktivierte Bilanzierungshilfen (Personenhandelsgesellschaften) (RN, 4. HE, PG, Zeile 1025) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

306

9.4.5

Passiver Ausgleichsposten für Organschaftsverhältnisse beim Organträger (MF, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1026) 307

9.4.6

Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung (RN, 4. HE, KSt, Zeile 1030) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

307

9.4.7

Allgemeiner passiver steuerlicher Ausgleichsposten (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1033) . . . . . . . . . . . . . .

308

9.4.8

Noch nicht verbrauchte Spendenmittel (RN, 4. HE, KSt, Zeile 1037) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

308

9.4.9

Andere Sonderposten (MF, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1039) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

308

Rückstellungen (SMF, 3. HE, EU/PG/KSt, 1043) . . . . .

309

Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen (SMF, 4. HE, EU/PG/KSt, 1046) . . . . . .

310

9.5 9.5.1

XVI

Inhaltsverzeichnis

Seite

9.5.1.1

Rückstellungen für Direktzusagen (MF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1054) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

314

9.5.1.2

Rückstellungen für Zuschussverpflichtungen für Pensionskassen und Lebensversicherungen (bei Unterdeckung oder Aufstockung) (MF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1055) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

314

9.5.1.3

Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen, nicht zuordenbar (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 1056 und 1060) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

315

9.5.2

Steuerrückstellungen (MFK, 4. HE, EU/PG/KSt, 1061) .

315

9.5.3

Sonstige Rückstellungen (MFK, 4. HE, EU/PG/KSt, 1075) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

318

9.5.3.1

Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 1077) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

319

9.5.3.2

Rückstellungen für Gewährleistungen (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1081) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

325

9.5.3.3

Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1083) . . . . . . . . . . .

326

9.5.3.4

Aufwandsrückstellungen (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1085)

327

9.5.3.5

Rückstellungen für Währungsrisiken (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1089) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

327

Rückstellung für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1090) . . . . . . . . . . .

327

Übrige sonstige Rückstellungen/nicht zuordenbare Rückstellungen (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1093) . . . . . . .

328

Verbindlichkeiten (SMF, 3. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1096) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

329

9.6.1

Anleihen (MF, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1101) . . . . . . . .

330

9.6.2

Sonstige Schuldtitel/sonstige Finanzschulden (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1114) . . . . . . . . . . . . . . .

331

9.6.3

Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten (MF, 4. HE, EU/PG/KSt, 1115) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

331

9.6.4

Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen (MFK, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1124) . . . . . . . . . . . . . .

332

9.6.5

Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen (MF, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1135) . . . . . . . . . . . . . . .

334

Verbindlichkeiten aus dem Zentralregulierungs- und Delkrederegeschäft (MF, 4. HE, EU/PG/KSt, 1144) . . . .

336

9.5.3.6 9.5.3.7 9.6

9.6.6

XVII

Inhaltsverzeichnis

Seite

9.6.7

Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel (MF, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1152) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 337

9.6.8

Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern (SMF, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1164) . . . . . . . . . . . . .

338

9.6.9

Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen (MFK, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1191) .

341

9.6.10

Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht (MFK, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1204) . . . . . . . . . . . . .

342

9.6.11

Sonstige Verbindlichkeiten (SMF, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1217) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

343

9.7

Passive Rechnungsabgrenzungsposten (MF, 3. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1247) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

345

9.8

Passive latente Steuern (RN, 3. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1252) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

346

10. Die Gewinn- und Verlustrechnung nach Gesamtkostenverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

348

10.1

Einleitende Taxonomiepositionen . . . . . . . . . . . . . . .

348

10.1.1

Jahresüberschuss/-fehlbetrag (SMF, 2. HE, EU/PG/KSt, 1296) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

348

10.1.2

Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit (SMF, 3. HE, EU/PG/KSt, 1299) . . . . . . . . . . . . . . . . . .

349

10.1.3

Betriebsergebnis (GKV) (SMF, 4. HE, EU/PG/KSt, 1303) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

350

10.1.4

Rohergebnis (GKV) (SMF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1304) . .

350

10.2

Gesamtleistung (GKV) (SMF, 6. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1306) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

351

10.2.1

Erträge zur Erfüllung satzungsmäßiger Aufgaben (RN, 7. HE, KSt, Zeile 1307) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

351

10.2.2

Umsatzerlöse (GKV) (SMF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1316) .

352

10.2.2.1 In Umsatzerlöse (GKV) enthaltener Bruttowert (SMF, 8. HE, EU/PG/KSt, 1319) . . . . . . . . . . . . . . . . . .

353

10.2.2.2 In Umsatzerlöse (GKV) verrechnete Erlösschmälerungen (MFK, 8. HE, EU/PG/KSt, 1358) . . . . . . . . . . .

355

10.2.3

XVIII

Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen (GKV) (MF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1386) . . . . . . . . . . . . . . . . . .

356

Inhaltsverzeichnis

Seite

10.2.4

Andere aktivierte Eigenleistungen (GKV) (MF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1395) . . . . . . . . . . . . . . . . . .

357

10.3

Sonstige betriebliche Erträge (GKV) (SMF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1400) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

358

10.3.1

Nebenerlöse aus der Vermietung und Verpachtung (MF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1405) . . . . . . . . . . . . . . . . . .

359

10.3.2

Erträge aus Auflösung des Sonderpostens mit und ohne Rücklageanteil (SMF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1411) .

360

10.3.3

Erträge aus Zuschreibungen des Anlagevermögens und des Umlaufvermögens (MF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1432, 1435) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

362

10.3.4

Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen (MFK, 7. HE, EU/PG/KSt, 1433) . . . . . . . . . . . . . . . . .

362

10.3.5

Erträge aus Eigenverbrauch (SMF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1450) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

363

10.3.6

Weitere Unterpositionen zu sonstige betriebliche Erträge (GKV) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

364

10.4

Materialaufwand (GKV) (SMF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1461) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

364

10.4.1

Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren (SMF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1463) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

365

10.4.2

Aufwendungen für bezogene Leistungen (SMF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1491) . . . . . . . . . . . . . . . . . .

367

10.5

Personalaufwand (GKV) (SMF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1502) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

368

10.5.1

Löhne und Gehälter (SMF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1506) .

368

10.5.1.1 Vergütungen an Gesellschafter-Geschäftsführer (MFK, 7. HE, KSt, 1510) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

370

10.5.1.2 Vergütungen an angestellte Mitunternehmer § 15 EStG (MF, 7. HE, PG, 1511) . . . . . . . . . . . . . . . . .

371

10.5.2

Soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und für Unterstützung (SMF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1519) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

372

10.5.2.1 Soziale Abgaben (MF, 7. HE, EU/PG/USt, 1521) . . . . .

372

10.5.2.2 Aufwendungen für Altersversorgung (MF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1524) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

373

10.5.2.3 Aufwendungen für Unterstützung (MF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1536) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

374

10.6

Abschreibungen (GKV) (SMF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1540) 374 XIX

Inhaltsverzeichnis

Seite

10.6.1

Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen (SMF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1542) . . . . . . . . . . . . . . . . . .

374

Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen, auf Ingangsetzungsaufwendungen (RN, 7. HE, EU/PG/KSt, 1545) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

376

10.6.1.2

Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen, auf Geschäfts-, Firmen- oder Praxiswert (MF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1546) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

376

10.6.1.3

Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen, auf andere immaterielle Vermögensgegenstände und auf Sachanlagen (MF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1548 und 1550) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

377

10.6.1.4

Außerplanmäßige und Sonderabschreibungen (SMF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1558) . . . . . . . . . . . . . . . . . .

378

10.6.2

Abschreibungen (GKV), auf Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens, soweit diese die in der Kapitalgesellschaft üblichen Abschreibungen überschreiten (SMF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1583) . . . . . . . . . . .

380

10.6.2.1

Abschreibungen auf Vorräte (MF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1585) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

381

10.6.2.2

Abschreibungen auf Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände (MF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1588)

382

10.7

Sonstige betriebliche Aufwendungen (GKV) (SMF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1600) . . . . . . . . . . . . . . . . . .

383

10.7.1

Miet- und Pachtaufwendungen für unbewegliche und bewegliche Wirtschaftsgüter (SMF, 6. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1605 und 1616) . . . . . . . . . . . . . . . .

385

10.7.2

Aufwendungen für Leasing (SMF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1626) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

387

10.7.3

Aufwendungen für den Fuhrpark (MF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1633) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

388

10.7.4

Beschränkt abziehbare Betriebsausgaben (SMF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1635) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

388

10.7.4.1

Geschenke abziehbar und Geschenke nicht abziehbar (MF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1637 und 1640) . . . . . . . . . . .

389

10.7.4.2

Bewirtungskosten (gesamt) (MF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1643) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

390

10.6.1.1

XX

Inhaltsverzeichnis

Seite

10.7.4.3

Sonstige beschränkt abzugsfähige Betriebsausgaben (MF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1646) . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

391

10.7.5

Reisekosten Unternehmer (MF, 6. HE, EU/PG, 1652) und Reisekosten Arbeitnehmer (RN, 6. HE, EU/PG/KSt, 1655) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

392

10.7.6

Frachten und Verpackung (MF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1657) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

392

10.7.7

Provisionen (MF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1658) . . . . . . . . .

392

10.7.8

Aufwendungen für Konzessionen und Lizenzen (MF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1659) . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

393

Aufwendungen für Kommunikation (MF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1661) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

393

Rechts- und Beratungskosten (MF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1662) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

394

10.7.11

Fortbildungskosten (MF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1664) . . .

394

10.7.12

Sonstige Aufwendungen für Personal (RN, 6. HE, EU/PG/KSt, 1666) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

394

10.7.13

Einstellung in steuerliche Rücklagen (SMF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1667) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

395

10.7.14

Herabsetzungsbetrag nach § 7g Abs. 2 EStG (MF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1679) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

397

10.7.15

Aufwand aus Wertberichtigungen des lfd. Jahres (SMF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1681) . . . . . . . . . . . . . . . . . .

397

10.7.16

Übliche Abschreibungen auf Forderungen (MF, 6. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1687) . . . . . . . . . . . . . . . . . .

398

10.7.17

Verluste aus dem Abgang von Vermögensgegenständen des Anlagevermögens (MF, 6. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1688) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

398

10.7.18

Verluste aus dem Abgang von Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens (RN, 6. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1689) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

398

10.7.19

Sonstige Steuern, soweit in den sonstigen Aufwendungen ausgewiesen (MF, 6. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1690) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

399

Zuführungen zu Aufwandsrückstellungen (MF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1692) . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

399

Andere ordentliche/nicht zuordenbare sonstige betriebliche Aufwendungen (RN, 6. HE, EU/PG/KSt, 1696) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

399

10.7.9 10.7.10

10.7.20 10.7.21

XXI

Inhaltsverzeichnis

Seite

10.8

Genossenschaftliche Rückvergütungen (MF, 5. HE, KSt, 1699) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

400

10.9

Finanz- und Beteiligungsergebnis (SMF, 4. HE, EU/PG/KSt, 2105) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

400

10.9.1

Erträge aus Beteiligungen (SMF, 5. HE, EU/PG/KSt, 2106) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

401

10.9.1.1

Erträge aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften (MF, 6. HE, EU/PG/KSt, 2110 und 2115) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

403

10.9.1.2

Davon Beteiligungen an (nicht) verbundenen Unternehmen (6. HE, EU/PG/KSt, 2121 und 2124) . . .

404

Auf Grund einer Gewinngemeinschaft, eines Gewinnabführungs- oder Teilgewinnabführungsvertrags erhaltene Gewinne (Mutter) (MFK, 5. HE, EU/PG/KSt, 2126) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

405

Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens (SMF, 5. HE, EU/PG/KSt, 2139) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

408

Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge (SMF, 5. HE, EU/PG/KSt, 2160) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

411

Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge aus Abzinsung (MF, 6. HE, EU/PG/KSt, 2167) . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

412

Zinsen auf Einlagen bei Kreditinstituten und auf Forderungen an Dritte (MF, 6. HE, EU/PG/KSt, 2172) .

413

10.9.4.3

Diskonterträge (MF, 6. HE, EU/PG/KSt, 2175) . . . . . . .

413

10.9.4.4

Zins- und Dividendenerträge aus Wertpapieren des Umlaufvermögens (MF, 6. HE, EU/PG/KSt, 2176) . . . .

414

10.9.5

Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens (SMF, 5. HE, EU/PG/KSt, 2183) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

415

10.9.5.1

(Außerplanmäßige) Abschreibungen auf Finanzanlagen (MF, 6. HE, EU/PG/KSt, 2188 und 2201) . . . . .

416

10.9.5.2

Aufwendungen aus Verlustübernahmen (Mutter) (MFK, 5. HE, EU/PG/KSt, 2217) . . . . . . . . . . . . . . . . . .

418

10.9.6

Zinsen und ähnliche Aufwendungen (SMF, 5. HE, EU/PG/KSt, 2228) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

419

10.9.6.1

Sonstige Zinsen und ähnliche Aufwendungen aus Abzinsung (MF, 6. HE, EU/PG/KSt, 2236) . . . . . . . . . .

421

Zinsen (MF, 6. HE, EU/PG/KSt, 2239) . . . . . . . . . . . . .

422

10.9.2

10.9.3

10.9.4 10.9.4.1 10.9.4.2

10.9.6.2

XXII

Inhaltsverzeichnis

Seite

10.9.6.3 Zinsanteil der Zuführungen zu Pensionsrückstellungen (RN, 6. HE, EU/PG/KSt, 2254) . . . . . . . . . .

425

10.9.6.4 Diskontaufwendungen (RN, 6. HE, EU/PG/KSt, 2255)

425

10.9.6.5 Abschreibungen auf ein Agio, Disagio oder Damnum (RN, 6. HE, EU/PG/KSt, 2256) . . . . . . . . . . . . . . . . . .

425

10.9.6.6 Kreditprovisionen und Verwaltungskostenbeiträge (RN, 6. HE, EU/PG/KSt, 2257) . . . . . . . . . . . . . . . . . .

426

10.10

Außerordentliches Ergebnis (SMF, 3. HE, EU/KSt/PG, 2261) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

426

10.10.1

Außerordentliche Erträge (SMF, 4. HE, EU/KSt/PG, 2264) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

427

10.10.2

Außerordentliche Aufwendungen (SMF, 4. HE, EU/KSt/PG, 2279) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

429

10.11

Steuern vom Einkommen und vom Ertrag (MFK, 3. HE, EU/PG/KSt, 2295) . . . . . . . . . . . . . . . . .

431

10.12

Sonstige Steuern (MFK, 3. HE, EU/PG/KSt, 2320) . . . .

434

10.13

Verlust- bzw. Gewinnabführung (Tochter) (SMF, 3. HE, PG/KSt, 2330) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

435

10.14

Sammelposten für Gewinnänderungen aus der Überleitungsrechnung (RN, 3. HE, EU/PG/KSt, 2344) . . . . . . 437

10.15

Ergebnis der ausländischen Betriebsstätten, soweit aus der/den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar (RN, 3. HE, EU/PG/KSt, 2345) . . . . . . . . . . . . . . . . . .

438

11. Gewinn- und Verlustrechnung nach Umsatzkostenverfahren . .

440

11.1

Das Umsatzkostenverfahren (UKV) . . . . . . . . . . . . . .

440

11.2

Das Umsatzkostenverfahren in der Taxonomie . . . . .

441

11.3

Bruttoergebnis vom Umsatz (SMF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1706) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

442

11.3.1

Umsatzerlöse (SMF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1708) . . . . . .

443

11.3.2

Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen (RN, 6. HE, EU/PG/KSt, 1780) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

443

11.4

Vertriebskosten (UKV) (MF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1794)

446

11.5

Allgemeine Verwaltungskosten (MF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1803) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

447

Sonstige betriebliche Erträge (UKV) (SMF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1809) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

448

11.6

XXIII

Inhaltsverzeichnis

Seite

11.7

Sonstige betriebliche Aufwendungen außerhalb des Herstellungs-, Vertriebs- und Verwaltungsbereichs (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 1872) . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

449

Die übrigen GuV-Positionen des Umsatzkostenverfahrens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

450

12. Die Gewinn- und Verlustrechnung nach MicroBilG . . . . . . . . .

451

11.8

12.1

Ergänzung der Taxonomie um Änderungen durch das MicroBilG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

451

12.2

Handelsrechtlicher Jahresabschluss für KleinstKapGes.

451

12.3

Anwendungsbereich der MicroBilG-Taxonomien . . . . .

453

12.4

Unterschiede zwischen der (regulären) Kerntaxonomie und der MicroBilG-Kerntaxonomie . . . . . . . . . . . . . . .

455

13. Steuerliche Überleitungsrechnung (§ 5b Abs. 1 Satz 2 EStG) . . .

462

13.1

Handelsbilanz mit Überleitungsrechnung . . . . . . . . . .

462

13.2

Überleitungsrechnung nach § 60 Abs. 2 EStDV . . . . . .

462

13.3

Standardisierte Überleitungsrechnung der SteuerTaxonomie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

463

Taxonomiekonformer Ausweis in der Überleitungsrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

463

13.4 13.5

Aufbau des Berichtsbestandteils „steuerliche Modifikationen“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

465

13.5.1

Beschreibung der einzelnen Positionen . . . . . . . . . . . .

465

13.5.2

Vorzeichenregelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

467

13.5.3

Umgliederung der rechnerisch verknüpften Oberpositionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

468

Beispiele für die Dokumentation von Überleitungsvorgängen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

469

Sonder- und Ergänzungsbilanzen . . . . . . . . . . . . . . . . .

475

14. Weitere verpflichtend zu übermittelnde Berichtsbestandteile . .

476

13.6 13.7

14.1

Ergebnisverwendung (Zeile 2346 ff.) . . . . . . . . . . . . . . .

476

14.1.1

Das GAAP-Modul Ergebnisverwendung . . . . . . . . . . . .

476

14.1.2

Die Ergebnisverwendungsrechnung . . . . . . . . . . . . . . .

476

14.1.3

Bilanzgewinn/Bilanzverlust (SMF, 2. HE, EU/PG/KSt, 2349) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

477

14.1.4

Weitere Positionen der Ergebnisverwendung . . . . . . . .

481

14.2

Detailinformationen zu Positionen (Zeile 4645 ff.) . . . .

482

XXIV

Inhaltsverzeichnis

Seite

14.3 14.3.1

Steuerliche Gewinnermittlung für Einzelunternehmen und PersGes. (Zeile 4665 ff.) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

483

Standardisiertes Verfahren zur Ermittlung des steuerlichen Gewinns/Verlusts . . . . . . . . . . . . . . . . . .

483

14.3.2 Steuerlicher Gewinn/Verlust . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

484

14.4

Steuerliche Gewinnermittlung bei PersGes. (Zeile 4771 ff.) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

494

Steuerliche Gewinnermittlung für besondere Fälle (Zeile 4781 ff.) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

497

Synopse „rechnerische Gegenpositionen zum Eigenkapital“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

499

Synopse – als „nachrichtlich“ gekennzeichnete Positionen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

507

Stichwortverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

523

14.5

Anlage 1: Anlage 2:

XXV

Abkürzungsverzeichnis Abs. AEAO aF AfA AfaA

AK AktG Anm. AStG AV

Absatz Anwendungserlass zur Abgabenordnung alte Fassung Absetzung für Abnutzung Absetzung für außergewöhnliche technische und wirtschaftliche Abnutzung Auffangposition Absetzung für Substanzverringerung Aktiengesellschaft oder Die Aktiengesellschaft (Zeitschrift) Anschaffungskosten Aktiengesetz Anmerkung Außensteuergesetz Anlagevermögen

BA BB BFH BGBl. BGH BilMoG BMF BRD BRZ BsGaV bspw. BStBl. BT-Drucks. Buchst. BVerfG BV bzw.

Betriebsausgaben Betriebs-Berater (Zeitschrift) Bundesfinanzhof Bundesgesetzblatt Bundesgerichtshof Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz Bundesministerium der Finanzen Bundesrepublik Deutschland Zeitschrift für Bilanzierung und Rechnungswesen Betriebsstättengewinnaufzeichnungsverordnung beispielsweise Bundessteuerblatt Bundestags-Drucksache Buchstabe Bundesverfassungsgericht Betriebsvermögen beziehungsweise

DB DBA dh. DStR DStRE

Der Betrieb (Zeitschrift) Doppelbesteuerungsabkommen das heißt Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst (Zeitschrift)

EAV EGHGB einschließl.

Ergebnisabführungsvertrag Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch einschließlich

AFP AfS AG

XXVII

Abkürzungsverzeichnis

EK ERP EStDV EStG EStH EStR EU

Eigenkapital European Recovery Program Einkommensteuer-Durchführungsverordnung Einkommensteuergesetz Einkommensteuer-Hinweise Einkommensteuer-Richtlinien Einzelunternehmen

f. ff. FAQ FG Fifo FK

folgend fortfolgend häufig gestellte Fragen (frequently asked questions) Finanzgericht First in – First out Fremdkapital

GbR GE GewStG GewStR ggf. GKV GmbH GmbHG GoB grds. GrS GrESt GuV GWG

Gesellschaft bürgerlichen Rechts Geldeinheiten Gewerbesteuergesetz Gewerbesteuer-Richtlinien gegebenenfalls Gesamtkostenverfahren Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbH-Gesetz Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung grundsätzlich Großer Senat Grunderwerbsteuer Gewinn- und Verlustrechnung geringwertiges Wirtschaftsgut

Halbs. HE HGB H/H/Sp Hifo HK HV

Halbsatz Hierarchieebene Handelsgesetzbuch Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur AO und FGO Highest In – First out Herstellungskosten Hauptversammlung

idF IDW iHv. InvZulG insbes. iS i.V.m.

in der Fassung Institut der Wirtschaftsprüfer in Höhe von Investitionszulagengesetz insbesondere im Sinne in Verbindung mit

XXVIII

Abkürzungsverzeichnis

KapCoGes.

Personenhandelsgesellschaften i.S.d. § 264a HGB (Kapitalgesellschaft & Co.) KapGes. Kapitalgesellschaft KF Kannfeld KfW Kreditanstalt für Wiederaufbau KFZ Kraftfahrzeug KG Kommanditgesellschaft KGaA Kommanditgesellschaft auf Aktien Kj. Kalenderjahr KleinstKapGes. Kleinstkapitalgesellschaft KÖSDI Kölner Steuerdialog (Zeitschrift) KSt Körperschaften KStG Körperschaftsteuergesetz KStR Körperschaftsteuer-Richtlinien Lifo LStR

Last In – First out Lohnsteuer-Richtlinien

MF MFK mwN

Mussfeld Mussfeld, Kontennachweis erwünscht mit weiteren Nachweisen

NJW Nr. NWB

Neue Juristische Wochenschrift Nummer Neue Wirtschaft-Briefe (Zeitschrift)

og. OG OHG OT

oben genannte(r, s) Organgesellschaft Offene Handelsgesellschaft Organträger

PG/PersGes.

Personengesellschaften

RAP Rn. RN Rspr. Rz.

Rechnungsabgrenzungsposten Randnummer Rechnerisch notwendige Positionen Rechtsprechung Randziffer

SE SGB SGB IV

Societas Europaea Sozialgesetzbuch Sozialgesetzbuch – Viertes Buch (IV) – Gemeinsame Vorschriften für die Sozialversicherung Summenmussfeld sogenannte(r) Solidaritätszuschlag

SMF sog. SolZ

XXIX

Abkürzungsverzeichnis

SolzG SteuK stRspr. StB StuB

Solidaritätszuschlaggesetz Steuerrecht kurzgefaßt (Zeitschrift) ständige Rechtsprechung Steuerbilanz Steuer und Bilanzen (Zeitschrift)

ua. Ubg uE UKV UmwSt-Erlass UStAE UStG UV

unter anderem Die Unternehmensbesteuerung (Zeitschrift) unseres Erachtens Umsatzkostenverfahren Umwandlungssteuer-Erlass Umsatzsteuer-Anwendungserlass Umsatzsteuergesetz Umlaufvermögen

v. VG vGA vgl. VZ

von/vom Vermögensgegenstand verdeckte Gewinnausschüttung vergleiche Veranlagungszeitraum

WG Wj. WPg

Wirtschaftsgut Wirtschaftsjahr Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift)

XBRL

eXtensible Business Reporting Language

zB zT

zum Beispiel zum Teil

XXX

Literaturverzeichnis 1. Bücher und Loseblattwerke Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995 ff. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 11. Aufl. 2011 Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht (Loseblatt) Baumbach/Hopt, HGB, 35. Aufl. 2012 Baumbach/Hueck, GmbHG, 20. Aufl. 2013 Beck’scher Bilanzkommentar (Hrsg. Förschle/Grottel/Schmidt/Schubert/ Winkeljohann), 9. Aufl. 2014 Beck’sches Handbuch der Personengesellschaften (Hrsg. Müller/Hoffmann), 3. Aufl. 2009 Blümich, EStG – KStG – GewStG mit Nebengesetzen (Loseblatt) Bordewin/Tonner, Leasing im Steuerrecht, 5. Aufl. 2008 Buschkühle, Sonderbetriebsvermögen versus Unternehmensnachfolge, 2004 Deloitte & Touche GmbH, E-Bilanz, 2. Aufl. 2014 Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer (Loseblatt) Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, HGB, 2. Aufl. 2008 Ebner/Stolz/Mönning/Bachem, E-Bilanz, 2013 Eisele/Knobloch, Technik des betrieblichen Rechnungswesens, 8. Aufl. 2011 Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl. 2010 Falterbaum/Bolk/Reiß/Kirchner, Buchführung und Bilanz, 21. Aufl. 2010 Federmann/Kußmaul/Müller, Handbuch der Bilanzierung (Loseblatt) Frotscher/Maas, KStG – GewStG – UmwStG (Loseblatt) Gosch, KStG, 2. Aufl. 2009 Gosch/Beermann, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung (Loseblatt) Gummert (Hrsg.), Münchener Anwaltshandbuch Personengesellschaftsrecht, 2005 IDW (Hrsg.), WP-Handbuch 2012, Band 1, 14. Auflage 2012 Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG (Loseblatt) XXXI

Literaturverzeichnis

Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 4. Aufl. 2013 Hüffer, AktG, 10. Aufl. 2012 Jacobs/Endres/Spengel, 7. Aufl. 2011

Internationale

Unternehmensbesteuerung,

Kessler/Kröner/Köhler, Konzernsteuerrecht, 2. Aufl. 2008 Kessler/Schiffers/Teufel, Rechtsformwahl, Rechtsformoptimierung, 2002 Kirchhof, EStG, 12. Aufl. 2013 Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG (Loseblatt) Klein, Abgabenordnung, 11. Aufl. 2012 Korn, EStG (Loseblatt) Koss/Lemmen/Niemann/Wohlgemuth, und Konzernabschluss, 2010 Kühn/von Wedelstädt, 20. Aufl. 2011

Steuerberaterhandbuch

Jahres-

Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung,

Küting/Pfitzer/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabschluss (Loseblatt) Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl. 2009 Palandt, BGB, 72. Aufl. 2013 Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, 2012 Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl. 2013 Schmidt, EStG, 32. Aufl. 2013 Sölch/Ringleb, UStG (Loseblatt) Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung (Loseblatt) Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 4. Aufl. 2006 Zimmermann ua., Die Personengesellschaft im Steuerrecht, 11. Aufl. 2012 2. Einzelbeiträge Adrian/Franz, Änderungen der Unternehmensbesteuerung durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz, BB 2013, 1879 Arnold/Schumann, § 5b EStG: Die Pilotierung der E-Bilanz aus Sicht der Finanzverwaltung, DStZ 2011, 740 Arnold/Schumann, E-Bilanz: Das Anwendungsschreiben zu § 5b EStG vom 28.9.2011, DStZ 2011, 812 XXXII

Literaturverzeichnis

Arnold/Schumann, E-Bilanz: Ziele, Anwendungsbereich und Umsetzung des § 5b EStG, DStZ 2011, 226 Baldamus, Neues zur Betriebsstättengewinnermittlung, IStR 2012, 317 Bergan/Martin, Die elektronische Bilanz, DStR 2010, 1755 Behrens/Renner, Erwerb eigener Aktien – BMF-Schreiben vom 2.12.1998 aufgehoben, AG 2010, 824 Berger/Voit, E-Bilanz als Chance: XBRL-konformes Reporting in der betrieblichen IT-Strategie, DB 2013, 1677 Berninghaus, in: Crezelius, Gesellschaftsrecht, Rechnungslegung, Sportrecht, Festschrift für Volker Röhricht zum 65. Geburtstag, 2005 Beste, Die E-Bilanz im Erstjahr – „Alles halb so schlimm“, NWB 2013, 530 Beste/Herrmann, Die E-Bilanz – Praxiserfahrungen, NWB 2013, 1836 Beste/Herrmann, Die E-Bilanz: Praxiserfahrungen. Handlungsempfehlungen und Strategieansätze zur Umsetzung, NWB direkt 2013, 609 Bleschick, Arbeitszimmer: Bestimmung des Mittelpunkts der Gesamttätigkeit, NWB 2012, 16 Blumenberg/Roßner, Steuerliche Auswirkungen der durch das BilMoG geplanten Änderungen der Bilanzierung von eigenen Anteilen, GmbHR 2008, 1079 Bruckmeier/Zwirner/Künkele, Die Behandlung eigener Anteile – Das BilMoG kürzt das Steuersubstrat und fördert Investitionen in eigene Aktien, DStR 2010, 1640 Costa/Treyball, E-Bilanz: Ein Leitfaden zur Einführung ab 2012, BBK Sonderausgabe 2012, 1 Döllerer, Handelsbilanz und Steuerbilanz, BB 1987, Beil. 12, 1 Dörfler, Das BMF-Schreiben zur Zinsschranke vom 4.7.2008 – Überblick, Anmerkungen und offene Fragen, Ubg 2008, 693 Dörfler/Adrian, Steuerbilanzpolitik nach BilMoG, Ubg 2009, 385 Dörfler/Adrian, Zur Umsetzung der HGB-Modernisierung durch das BilMoG: Steuerbilanzrechtliche Auswirkungen, DB 2009, Beil. 5, 58 Dörfler/Rautenstrauch/Adrian, Das Jahressteuergesetz 2009 – Ausgewählte Aspekte der Unternehmensbesteuerung, BB 2009, 580 Dötsch/Pung, Richtlinien-Umsetzungsgesetz: Die Änderungen des EStG, des KStG und des GewStG, DB 2005, 10 Endert, Auswirkungen der E-Bilanz auf den Standard-Kontenrahmen – SKR 04, BBK 2012, 119 XXXIII

Literaturverzeichnis

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Bestandsaufnahme

Herrfurth/Zwirner, Die E-Bilanz jetzt umsetzen – Handlungsempfehlungen für die Unternehmenspraxis, StuB 2013, Beil. 7, 1 Herzig, Perspektiven der Ermittlung, Abgrenzung und Übermittlung des steuerlichen Gewinns, DB 2012, 1 Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, E-Bilanz und Steuer-Taxonomie, DB 2010, Beil. 5, 1

XXXIV

Literaturverzeichnis

Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, Von der Einheitsbilanz zur E-Bilanz, DB 2011, 1 Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, E-Bilanz – Konkretisierung, Erleichterungen, verbleibende Problembereiche, DB 2011, 1651 Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, E-Bilanz: Finale Fassung des BMFSchreibens und der Steuertaxonomie 2012, DB 2011, 2509 Hoffmann, Von der phasengleichen Dividendenvereinnahmung zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung, DStR 2000, 1809 Jansen/Polka, Auffangpositionen in der E-Bilanz – Freud oder Leid?, DStR 2013, 1821 Jonas, Bürokratieaufbau durch E-Bilanz, Ubg 2010, 601 Karla, Zur Rechtsgrundlage der E-Bilanz – Schlusspunkt der Diskussion oder neue Zweifelsfragen?, Ubg 2012, 753 Kessler/Winterhalter/Huck, Überführung und Rückführung von Wirtschaftsgütern: Die Ausgleichspostenmethode des § 4g EStG, DStR 2007, 133 Kröner/Momen, Debt-Mezzanine-Swap – Die OFD Rheinland auf dem Irrweg?, DB 2013, 829 Küting/Eichenlaub, Verabschiedung des MicroBilG – Der „vereinfachte“ Jahresabschluss für Kleinstkapitalgesellschaften, DStR 2012, 2615 Küting/Reuter/Zwirner, Erfolgsrechnung in deutschen Jahresabschlüssen: Umsatzkosten- versus Gesamtkostenverfahren – Anwendungshäufigkeit in Deutschland, StuB 2006, 85 Kußmaul/Klein, Die Verbuchung verdeckter Einlagen aus handels- und steuerrechtlicher Sicht, StuB 2001, 1045 Lechner/Haisch, Was nun? Erwerb eigener Anteile nach dem BMF-Schreiben vom 10.8.2010, Ubg 2010, 691 Lechner/Haisch, Besteuerung von Debt-Mezzanine-Swaps – Kritische Anmerkungen zur Kurzinformation der OFD Rheinland vom 14.12.2011, Ubg 2012, 115 Lenz/Adrian/Handwerker, Geplante Neuregelung der ertragsteuerlichen Organschaft, BB 2012, 2851 Ley, Rechtsnatur und Abgrenzung aktivischer Gesellschafterkonten, DStR 2003, 957 Ley, E-Bilanz – Ein Überblick unter Berücksichtigung der Besonderheiten bei Personengesellschaften, KÖSDI 2012, 17889 Ley, Eigenkapital der abgeleiteten Steuerbilanz und der E-Bilanz, DStR 2013, 271 XXXV

Literaturverzeichnis

Marten/Klopsch, Steuerbilanzpolitik – Darstellung empirischer Ergebnisse anhand einer Fallstudie, DStR 1994, 1910 Mayer, Steuerbilanzielle Behandlung von Mehrwerten bei Erwerb einer Beteiligung an einer doppelstöckigen Personengesellschaft – Anwendung der Spiegelbildmethode in der Steuerbilanz, DB 2003, 2034 Melcher/Schaier, Zur Umsetzung der HGB-Modernisierung durch das BilMoG: Einführung und Überblick, DB 2009, Beil. 5, 4 Müller/Kreipl, Rechnungslegungserleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften und Tochterunternehmen ausländischer Konzernmütter durch das MicroBilG, DB 2012, 73 Nunnenkamp/Paffenholz, Der Einfluss von XBRL auf Rechnungslegung und Prüfung, WPg 2010, 1142 Ortmann-Babel/Bolik/Gageur, Ausgewählte steuerliche Chancen und Risiken des BilMoG, DStR 2009, 934 Philippi/Fickert, Organschaft bei Gewinnabführungsverträgen: Ist aus gesellschaftsrechtlicher Sicht eine Verzinsung des Gewinnabführungsanspruchs erforderlich?, BB 2006, 1809 Polka/Jansen, Der Praktiker-Tipp: E-Bilanz: Was ist bei Umsatzerlösen und sonstigen betrieblichen Erträgen zu beachten?, BC 2013, 246 Polka/Jansen, Leser fragen – Experten antworten: E-Bilanz: Zuordnung der Kfz-Betriebs-/Instandhaltungskosten, BC 2013, 111 Prinz, Gastkommentar, DB 2012, Heft 35, M1 Prinz/Adrian, Angeschaffte Rückstellungen in der Steuerbilanz, StuB 2011, 171 Prinz/Adrian, „Angeschaffte“ Drohverlustrückstellung, BB 2011, 1646 Rätke, Was ist neu im Steuerrecht 2014? Bewirtungsrechnungen, Elektronische Bilanz, Doppelte Haushaltsführung, Gelangensbestätigung, NWB 2013, Beilage 2/2013, 21 Rammert/Thies, Mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz zurück in die Zukunft – was wird aus Kapitalerhaltung und Besteuerung?, WPg 2009, 34 Richter/Kruczynski/Kurz, Die E-Bilanz: Ein Beitrag zum Steuerbürokratieabbau? DB 2010, 1604 Richter/Kruczynski/Kurz, Die E-Bilanz: Mindestumfang der steuerlichen Deklaration nach der geplanten Taxonomie, BB 2010, 2489 Richter/Kruczynski/Kurz, E-Bilanz: Überarbeiteter BMF-Entwurf des Anwendungsschreibens vom 1.7.2011 – Update zu BB 2010, 2489 ff., BB 2011, 1963

XXXVI

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Gewinnabführungs-

Viskorf/Haag, Bericht zum 6. Münchener Unternehmenssteuerforum: „Die E-Bilanz kommt 2012“, DStR 2011, Beih. zu Heft. 48, 101 Wassermeyer, Die abkommensrechtliche Aufteilung von Unternehmensgewinnen zwischen den beteiligten Vertragsstaaten, IStR 2012, 277 Wenk/Jagosch/Straßer, Die E-Bilanz – Ein Projekt mit Fallstricken, DStR 2011, 586 Wehrheim/Rupp, Die Passivierung von Rückstellungen für Innenverpflichtungen nach Inkrafttreten des BilMoG, DStR 2010, 821

XXXVII

Literaturverzeichnis

Wernicke/Scheunemann, Verzinsung des Anspruchs auf Verlustübernahme nach § 302 AktG aus gesellschaftsrechtlicher und steuerrechtlicher Sicht, DStR 2006, 1399 Wilke, Die geplanten Änderungen in § 1 AStG. Referentenentwurf des JStG 2013 durch das BMF, IWB 2012, 271 Zwirner/Endert/Sepetauz, Zur Maßgeblichkeit bei der steuerlichen Rückstellungsberechnung – Anmerkungen zur Verfügung der OFD Münster vom 13.7.2012, DStR 2012, 2094 Zwirner/Froschhammer, „Reform“ der Rechnungslegung für Kleinstkapitalgesellschaften durch das MicroBilG – Umfassender Mehrwert fraglich, SteuK 2013, 23 Zwirner/Froschhammer, „Reform“ der Rechnungslegung für Kleinstkapitalgesellschaften ohne deregulierende Auswirkungen für die Praxis? MicroBilG in Kraft getreten, StuB 2013, 83

XXXVIII

Teil 1 E-Bilanz: Einführung, Anwendungsbereiche, Taxonomie, Projektablauf und E-Bilanzpolitik 1. Einführung 1.1 E-Bilanz im Überblick Der Begriff „E-Bilanz“ steht für die elektronische Einreichung von Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) für steuerliche Zwecke. Mit dem Steuerbürokratieabbaugesetz wurde bereits Ende 2008 die rechtliche Grundlage für die E-Bilanz geschaffen: § 5b EStG.1 Die E-Bilanz ist nur ein Bestandteil der umfassenden Umstellung von papierbasierter Kommunikation zwischen Stpfl. und Finanzamt hin zur elektronischen Übermittlung von Bilanzen und Steuererklärungen.2

1.1

Von der E-Bilanz sind sämtliche Stpfl. betroffen, die ihren Gewinn durch Bilanzierung ermitteln. Das sind insgesamt über 1,3 Mio. Unternehmen.3 Die Größe des Unternehmens spielt für die Pflicht zur elektronischen Übermittlung an das Finanzamt keine Rolle. Ausnahmen von der E-Bilanz für bestimmte Gruppen gibt es nicht: weder für kleine Unternehmen noch für anschlussgeprüfte Unternehmen, dh. Unternehmen, die einer zeitlich lückenlosen Betriebsprüfung unterliegen.4 Lediglich zur Vermeidung von unbilligen Härten kann auf Antrag des Stpfl. die Finanzbehörde auf die elektronische Übermittlung verzichten (sog. Härtefallregelung). Die elektronische Übermittlung der Bilanz und GuV (kurz: E-Bilanz) bedeutet deutlich mehr als nur eine technische Umstellung. Mit der E-Bilanz wird erstmals ein steuerliches Gliederungsschema für Bilanz und GuV vorgegeben (sog. Steuer-Taxonomie).5 Das ist die eigentliche Neuerung durch die E-Bilanz; denn bisher gab es eine derartige Standardisierung nicht. Die ersten „finalen“ Taxonomien wurden (nach Bekanntgabe von Entwurfsfassungen) Anfang Oktober 2011 auf der Internetseite www.esteuer.de veröffentlicht.6 Erste Korrekturen und insoweit neue Ta1 2 3 4

Steuerbürokratieabbaugesetz v. 20.12.2008, BGBl. I 2008, 2850. Vgl. Heinsen/Adrian, DStR 2010, 2591. BT-Drucks. 16/10188, 18. Nach dem FAQ-Katalog der Finanzverwaltung (Stand: September 2012, S. 6, abrufbar unter www.esteuer.de) gilt dies aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Es wird aber darauf hingewiesen, dass sich beim Dateninhalt sicherlich hinsichtlich der Betriebsgröße Unterschiede ergeben, da nicht alle vorhandenen Positionen der Bilanz und GuV werthaltig zu übermitteln sind (in diesem Fall sind die betroffenen Positionen mit einem technischen NIL-Wert, dh. „leer“ zu übermitteln, wenn es sich um Mussfelder handelt). 5 Vgl. Rust/Hülshoff/Kolbe, BB 2011, 747. 6 Betreiber dieser Internetseite ist das Bayerische Landesamt für Steuern.

1

1.2

1. Einführung

xonomien wurden Ende Mai 2012 bekannt gegeben (sog. Taxonomie 5.1). Die nächste Version (Taxonomie 5.2) wurde mit BMF-Schreiben vom 27.6.2013 veröffentlicht.1 Die Taxonomieversion 5.2 ist für die Bilanzen aller Wj, die nach dem 31.12.2013 beginnen, anzuwenden. Neben der Kerntaxonomie gibt es verschiedene Branchentaxonomien. Zu den Branchentaxonomien gehören Spezialtaxonomien für den Bankensektor und die Versicherungswirtschaft (jeweils vollständig eigene Taxonomien) sowie Ergänzungstaxonomien für den Bereich der Land- und Forstwirtschaft, Krankenhäuser, Pflegeeinrichtungen, Verkehrsunternehmen, Wohnungsunternehmen und kommunalen Eigenbetriebe. Die Ergänzungstaxonomien enthalten zusätzliche Positionen (aber auch Positionen, die an die Stelle von Positionen der Kerntaxonomie treten), die die Besonderheiten der jeweiligen Branche berücksichtigen. In ihrem Detaillierungsgrad und Umfang geht die Steuer-Taxonomie deutlich über die handelsrechtlichen Vorgaben für die Gliederung der Bilanz nach § 266 HGB und die Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung nach § 275 HGB hinaus. Der hohe Detaillierungsgrad der Steuer-Taxonomie ist auch der zentrale Kritikpunkt an der E-Bilanz. Die Brisanz des Themas zeigt sich bereits an der Anzahl der BMF-Schreiben bzw. der Anzahl der veröffentlichten Entwurfsschreiben. So wurde das finale BMFSchreiben vom 28.9.2011 erst nach Veröffentlichung von zwei Entwurfsschreiben finalisiert. Dies ist ungewöhnlich.

1.3 Das erste BMF-Schreiben wurde mit Datum vom 19.1.2010 veröffentlicht.2 Mit diesem BMF-Schreiben wurde Technisches bekannt gegeben: Von der Finanzverwaltung wurde entscheiden, dass der Inhalt der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung in Form eines XBRL-Datensatzes auf elektronischem Weg übermittelt werden soll. XBRL (eXtensible Business Reporting Language) ist ein international verbreiteter Standard für den elektronischen Austausch von Unternehmensdaten, der es ermöglicht, die Daten in standardisierter Form aufzubereiten.3 Mit Datum vom 31.8.2010 wurde ein BMF-Entwurfsschreiben veröffentlicht, das auch einen Entwurf der Kern-Taxonomie enthielt.4 Die Verbände haben massive Kritik an diesem BMF-Entwurfsschreiben geäußert.5 Im Fokus der Kritik stand die sehr detaillierte Gliederung der Steuer-Taxonomie. Zudem wurde vielfach gefordert, die Einführung der E-Bilanz um mindestens ein Jahr zu verschieben.

1 Vgl. BStBl. I 2013, 844. 2 Vgl. BMF v. 19.1.2010 – IV C 6 - S 2133-b/0 – DOK 2009/0865962, BStBl. I 2010, 47. 3 Zum Einfluss von XBRL auf Rechnungslegung und Prüfung vgl. Nunnenkamp/ Paffenholz, WPg 2010, 1142. Siehe auch Herzig, DB 2012, 7. 4 Vgl. dazu Richter/Kruczynski/Kurz, BB 2010, 2489. 5 Die Verbandseingaben sind unter www.bundesfinanzministerium.de einsehbar.

2

1.1 E-Bilanz im Überblick

Auf diese Kritik wurde durch folgende Maßnahmen reagiert: Der Erstanwendungszeitpunkt für die E-Bilanz wurde per Verordnung um ein Jahr verschoben1 und die gewonnene Zeit für ein Pilotprojekt genutzt.2 Den am Pilotprojekt teilnehmenden Unternehmen (84 aktive Teilnehmer)3 wurde eine Teststeuernummer gegeben. Auf Basis der Entwurftaxonomie sollten die Teilnehmer die Daten aus der Bilanz und GuV für das Wj. 2010 und/oder Teilzeiträume 2011 erfassen, in die E-Bilanz übertragen und elektronisch – zu Testzwecken – an das Finanzamt übermitteln. Zudem bestand die Möglichkeit, der Finanzverwaltung die Erfahrungen bei der Erfassung der E-Bilanzdaten und der anschließenden Übermittlung in Evaluierungsbögen mitzuteilen. Nach Abschluss des Pilotprojekts wurde zehn Monate nach Veröffentlichung des ersten Entwurfsschreibens zur E-Bilanz eine überarbeitete Version des Schreibens mit Datum vom 1.7.2011 bekannt gegeben und zur Stellungnahme an die Verbände geschickt.4 Eine aktualisierte SteuerTaxonomie enthielt dieses neue Entwurfsschreiben nicht. Dafür enthielt es hinsichtlich der zeitlichen Anwendung zahlreiche – teils großzügige – Übergangsregelungen in Form von Nichtbeanstandungsregelungen. Das aktualisierte BMF-Schreiben bildete die Diskussionsgrundlage für eine Veranstaltung am 16.8.2011, zu der die Finanzverwaltung die Verbände geladen hatte. Das zentrale Thema der Verbandsanhörung war wiederum der hohe Detaillierungsgrad der Steuer-Taxonomie und die Vielzahl von Konten. Erkennbaren Einfluss auf das finale BMF-Schreiben hatte diese Anhörung nicht mehr. Denn das endgültige BMF-Schreiben wurde mit Datum vom 28.9.2011 mit wenigen Änderungen veröffentlicht.5 Der hohe Detaillierungsgrad der Steuer-Taxonomie ist nicht ohne Grund der zentrale Kritikpunkt an der E-Bilanz. Denn die geforderten Informationen sind häufig selbst auf Kontenebene in den Unternehmen nicht abgebildet. Der hohe Detaillierungsgrad mit den verschiedenen Kennzeichnungen der einzelnen Taxonomiepositionen stellt auch die steuerfachliche Herausforderung dar. Die Herausforderung ist, den Weg vom bestehenden Kontenplan zur Steuer-Taxonomie zu finden, der über „Mussfelder“, „Summenmussfelder“, Quasi-Mussfelder („rechnerisch notwendige Positionen“), „Auffangpositionen“ und „unzulässige Positio1 Vgl. Anwendungszeitpunktverschiebungsverordnung v. 20.12.2010, BGBl. I 2010, 2135. 2 Vgl. BMF v. 26.1.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10001 – DOK 2011/0054361, abrufbar unter www.bundesfinanzministerium.de; s. auch Klein, BBK 2011, Sonderausgabe E-Bilanz, 25. 3 Vgl. Bericht über die Auswertung der Pilotphase zur elektronischen Übermittlung von Daten der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung nach § 5b EStG (E-Bilanz) v. 4.8.2011, abrufbar unter www.bundesfinanzministerium.de. 4 Vgl. Heinsen/Adrian, DStR 2011, 1438; Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, DB 2011, 1651. 5 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855.

3

1.4

1. Einführung

nen“ führt. Einen bestimmten Weg zur E-Bilanz geben weder der Gesetzgeber noch die Finanzverwaltung vor. Vorgabe ist „lediglich“, wie das Endprodukt der E-Bilanz aussehen soll. Sofern die E-Bilanz weitestgehend automatisiert erstellt werden soll, sind bilanzierende Unternehmen vielfach gezwungen, ihre Finanzbuchhaltung und IT-Systeme anzupassen, um den steuerlichen Anforderungen der E-Bilanz zu genügen. Nach § 52 Abs. 15a EStG i.V.m. § 1 AnwZpvV1 ist eine E-Bilanz erstmals für Wj., die nach dem 31.12.2011 beginnen (Erstjahr), elektronisch zu übermitteln. Das BMF-Schreiben vom 28.9.2011 enthält jedoch eine allgemeine Nichtbeanstandungsregelung, nach der im Erstjahr die Abgabe der Bilanz und GuV in Papierform nicht beanstandet werden soll. Hinzu kommen weitere Nichtbeanstandungsregelungen sowie verschiedene zeitliche Übergangsregelungen, wie zB für inländische Betriebsstätten von beschränkt Stpfl. 1.2 Rechtliche Grundlagen 1.2.1 § 5b EStG

1.5 Gesetzliche Grundlage der E-Bilanz ist § 5b EStG. § 5b EStG ist wie folgt formuliert: „§ 5b – Elektronische Übermittlung von Bilanzen sowie Gewinn- und Verlustrechnungen (1) 1Wird der Gewinn nach § 4 Absatz 1, § 5 oder § 5a ermittelt, so ist der Inhalt der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln. 2Enthält die Bilanz Ansätze oder Beträge, die den steuerlichen Vorschriften nicht entsprechen, so sind diese Ansätze oder Beträge durch Zusätze oder Anmerkungen den steuerlichen Vorschriften anzupassen und nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln. 3Der Steuerpflichtige kann auch eine den steuerlichen Vorschriften entsprechende Bilanz nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung übermitteln. 4§ 150 Absatz 7 der Abgabenordnung gilt entsprechend. 5Im Fall der Eröffnung des Betriebs sind die Sätze 1 bis 4 für den Inhalt der Eröffnungsbilanz entsprechend anzuwenden. (2) 1Auf Antrag kann die Finanzbehörde zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten. 2§ 150 Absatz 8 der Abgabenordnung gilt entsprechend.“

Mit § 5b EStG werden die Regelungen zur E-Bilanz inmitten der Vorschriften zur steuerlichen Gewinnermittlung (§§ 4–7k EStG) platziert. Dennoch handelt es sich um keine Gewinnermittlungsvorschrift. § 5b EStG ist vielmehr eine Verfahrensvorschrift, die weder eine materiellrechtliche Verpflichtung zur Buchführung begründet noch Regelungen zur Gewinnermittlung enthält.2 1 Vgl. Anwendungszeitpunktverschiebungsverordnung v. 20.12.2010, BGBl. I 2010, 2135. 2 Vgl. Heinsen/Adrian, DStR 2010, 2591; Meurer, DB 2010, Standpunkte, 63; Began/Martin, DStR 2010, 1755 mit dem Hinweis, dass die Vorschrift systematisch zu § 25 EStG bzw. § 60 EStDV gehört.

4

1.2 Rechtliche Grundlagen

In der Grundstruktur ist § 5b EStG den Vorschriften zu § 60 EStDV (Unterlagen zur Steuererklärung) sehr ähnlich.1 Nach § 60 Abs. 1 Satz 1 EStDV ist der Steuererklärung eine Abschrift der Bilanz (Handelsbilanz), im Fall der Eröffnung eines Betriebs auch eine Abschrift der Eröffnungsbilanz beizufügen, wenn der Gewinn durch Bilanzierung ermittelt wird. Werden Bücher geführt, die den Grundsätzen der doppelten Buchführung entsprechen, ist eine GuV beizufügen (§ 60 Abs. 1 Satz 2 EStDV). Enthält die Bilanz Ansätze oder Beträge, die den steuerlichen Vorschriften nicht entsprechen, sind nach § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV diese Ansätze oder Beträge durch Zusätze oder Anmerkungen den steuerlichen Vorschriften anzupassen. Der Stpfl. kann nach § 60 Abs. 2 Satz 2 EStDV auch eine den steuerlichen Vorschriften entsprechende Bilanz beifügen.

1.6

§ 60 Abs. 1 Satz 1 EStDV ist jedoch nur noch anzuwenden, wenn auf die elektronische Übermittlung der Bilanz nach § 5b EStG verzichtet wird. Dies gilt uE ebenfalls für die steuerliche Überleitungsrechnung und die Steuerbilanz nach § 60 Abs. 2 EStG. Insofern ist § 60 Abs. 1 und 2 EStDV nur noch zu beachten, wenn eine Nichtbeanstandungsregelung des BMFSchreibens vom 28.9.2011 genutzt wird oder die Härtefallklausel des § 5b Abs. 2 EStG zur Anwendung kommt. Nach § 60 Abs. 3 Satz 1 EStDV ist, soweit vorhanden, ein Anhang, ein Lagebericht oder ein Prüfungsbericht der Steuererklärung beizufügen. Dies gilt nach § 60 Abs. 3 Satz 2 EStDV auch für das besondere Verzeichnis nach § 5a Abs. 4 EStG, wenn der Gewinn gem. § 5a EStG (sog. Tonnagebesteuerung) ermittelt wird. Die Regelung des § 60 Abs. 3 EStDV ist uE nur zu beachten, soweit die geforderten Berichtsbestandteile nicht bereits elektronisch bei der Finanzbehörde eingereicht wurden. Dies ist beim Anhang und Lagebericht auf freiwilliger Basis möglich. Einen Berichtsbestandteil „Prüfungsbericht“ sieht die Taxonomie hingegen nach aktuellem Stand nicht vor. Die rechtliche Grundlage für die Steuer-Taxonomie, also die rechtliche Grundlage für die Festlegung eines eigenständigen steuerlichen Gliederungsschemas für Bilanz und GuV, ist § 5b EStG uE nicht.2 Vielmehr ist die Formulierung des § 5b EStG sehr stark an § 60 EStDV aF angelehnt. Neuerung ist somit – auf Basis des § 5b EStG – lediglich, dass das, was bisher in Papierform bei der Finanzverwaltung eingereicht wurde, künftig elektronisch zu übermitteln ist. 1.2.2 Ermächtigungsvorschrift des § 51 Abs. 4 Nr. 1b EStG Die „Taxonomie“ als solche ist gesetzlich nicht erwähnt. Die Berichtsbestandteile i.S.d. § 5b EStG sind „nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz“ zu übermitteln. Amtlich vorgeschriebener Datensatz bedeutet, dass ähnlich wie bei sonstigen steuerlichen Formularen von der Finanz1 Zum Vergleich s. auch Heinsen/Adrian, DStR 2010, 2592. 2 So auch Rätke, BBK 2011, Sonderausgabe E-Bilanz, 6.

5

1.7

1. Einführung

verwaltung festgelegt wird, welche Daten in welcher Form zu übermitteln sind.1 Das BMF ist nach § 51 Abs. 4 Nr. 1b EStG ermächtigt, im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder den Mindestumfang der nach § 5b EStG elektronisch zu übermittelnden Bilanz und GuV zu bestimmen. Das BMF hat mit Entwurfsschreiben vom 31.8.2010 das allgemeine Datenschema der Taxonomie als amtlich vorgeschriebener Datensatz nach § 5b EStG veröffentlicht. Die „finalen“ Taxonomien (Taxonomie 5.0) wurden Anfang Oktober 2011, die ersten Anpassungen (Taxonomie 5.1) Ende Mai 2012 auf der Internetseite www.esteuer.de veröffentlicht. Im Ergebnis kann uE „nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz“ im Grundsatz durch „Steuer-Taxonomie“ ersetzt werden.2 Auch das BMFSchreiben vom 28.9.2011 formuliert wie folgt: „Das Datenschema der Taxonomien wird hiermit als amtlich vorgeschriebener Datensatz nach § 5b EStG veröffentlicht.“3 Die Legitimation der Finanzverwaltung bzw. die Reichweite der gesetzlichen Ermächtigung des BMF zur Bestimmung des Mindestumfangs ist umstritten.4 Nachfolgend wird diese Frage differenziert nach Berichtsbestandteilen, insbes. differenziert nach Handelsbilanz und rein steuerlichen Berichtsbestandteilen, untersucht.5

1.8 Ersetzt man im Gesetzeswortlaut „nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz“ durch „Steuer-Taxonomie“, wäre auch die Handelsbilanz bzw. auch die handelsrechtliche GuV nach den entsprechenden Vorgaben der Steuer-Taxonomie zu übermitteln. Damit wäre die „Steuer-Taxonomie“ maßgeblich für die Handelsbilanz. Dies würde uE deutlich zu weit gehen, da es nur eine Handelsbilanz und eine (handelsrechtliche) GuV geben kann. Für diese gelten keine steuerlichen Gliederungsvorschriften, sondern § 266 HGB für die Bilanz und § 275 HGB für die GuV. Rein steuerliche Regelungen können nicht in die Handelsbilanz eingreifen. Auch die Ermächtigung des BMF in § 51 Abs. 4 Nr. 1b EStG kann sich nur auf steuerliche Zwecke und nicht auf die Handelsbilanz beziehen. Anpassungen der handelsrechtlichen Gliederungsschemata wären unmittelbar im HGB zu regeln. Eine mit § 51 Abs. 4 Nr. 1b EStG vergleichbare Ermächtigungsvorschrift wäre im Zuständigkeitsbereich des Bundesministeriums der Justiz (BMJ) anzusiedeln.6

1 Vgl. Bergan/Martin, DStR 2010, 1757. 2 Einschränkend Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, DB 2010, Beil. 5, 5, wonach mit „nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz“ nur die verpflichtend zu belegenden Felder der Steuer-Taxonomie gemeint sind. 3 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 10. 4 Vgl. Rätke, BBK 2011, Sonderausgabe E-Bilanz, 6 mwN; s. auch Fischer/KalinaKerschbaum, DStR 2010, 2117. 5 Vgl. Heinsen/Adrian, DStR 2011, 1439. 6 Vgl. Heinsen/Adrian, DStR 2011, 1439.

6

1.2 Rechtliche Grundlagen

Bei den rein steuerlichen Berichtsbestandteilen ist die Steuer-Taxonomie grundsätzlich zu beachten. Rein steuerliche Berichtsbestandteile sind die steuerliche Überleitungsrechnung nach § 5b Abs. 1 Satz 2 EStG und die Steuerbilanz nach § 5b Abs. 1 Satz 3 EStG. In der Ermächtigungsvorschrift des § 51 Abs. 4 Nr. 1b EStG werden die Berichtsbestandteile Bilanz und GuV genannt. Die gem. Finanzverwaltung verpflichtend einzureichenden Berichtsbestandteile gehen aber darüber hinaus.1 Dies betrifft zB Übertragungs- und Schlussbilanzen im Rahmen von Umwandlungen und Einbringung (vgl. im Einzelnen zu Bilanzarten Rz. 2.10). Insoweit liegt uE weder eine rechtliche Grundlage für die elektronische Einreichung noch für die Steuer-Taxonomie vor. Wird eine Handelsbilanz mit einer steuerlichen Überleitungsrechnung elektronisch nach § 5b EStG übermittelt, ist nach den oben aufgestellten Grundsätzen nur die steuerliche Überleitungsrechnung nach Maßgabe der Steuer-Taxonomie zu erstellen. Denn für die Handelsbilanz gilt § 266 HGB. Allerdings ist fraglich, ob in die steuerliche Überleitungsrechnung ausschließlich Ansatz- und Bewertungsunterschiede zwischen Handelsund Steuerbilanz aufzunehmen sind oder auch Umgliederungen aufgrund der Taxonomie. Sofern eine derartige Umgliederung tatsächlich notwendig wäre, bestünde die Gefahr, dass die Überleitungsrechnung faktisch zu einer Steuerbilanz wird;2 grundlegende Vorteile der steuerlichen Überleitungsrechnung würden entfallen. Die Steuer-Taxonomie lässt zumindest auch reine Umgliederungen ohne sonstige Wertanpassungen zu. Zudem wird in Rz. 24 des BMF-Schreibens vom 28.9.2011 ausgeführt, dass „die nach § 5b Abs. 1 Satz 2 EStG vorzunehmenden steuerrechtlichen Anpassungen (auf allen Ebenen), deren Ansätze und Beträge den steuerlichen Vorschriften nicht entsprechen“, mit der Überleitungsrechnung der Taxonomie darzustellen sind. Offen bleibt danach aber, ob nach Verwaltungsauffassung auch der taxonomiekonforme Ausweis unter „steuerliche Vorschriften“ zu subsumieren ist. Davon ist nach dem Frage-Antwort-Katalog der Finanzverwaltung wohl auszugehen. Zunächst beantwortet der Frage-Antwort-Katalog der Finanzverwaltung zur E-Bilanz die Frage, wie die Mussfeldtiefe (dh. die Gliederungsvorgaben basierend auf Mussfeldern) bei der Übermittlung einer Handelsbilanz mit Überleitungsrechnung abzubilden ist.3 Danach ist die Mussfeldtiefe bereits in der Handelsbilanz abzubilden. In der Folge seien in der Überleitungsrechnung nur die steuerlich unzulässigen Positionen überzuleiten. Wie oben ausgeführt, fehlt für diese Auffassung uE die rechtliche Grundlage. Allerdings wird im Frage-Antwort-Katalog weiter aus1 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855, Anlage zu Rz. 11. 2 Vgl. Richter/Kruczynski/Kurz, DB 2010, 1608. 3 Vgl. Häufig gestellte Fragen (FAQ), Stand: September 2012, S. 16 f., abrufbar unter www.esteuer.de.

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1.9

1. Einführung

geführt, dass es „nicht beanstandet“ wird, wenn die Handelsbilanz nicht in der geforderten Mussfeldtiefe übermittelt wird, diese aber durch die Umgliederungen innerhalb der Überleitungsrechnung erreicht wird. Durch die Umgliederungen müsse die geforderte Mussfeldtiefe dargestellt werden. Zudem wird der Hinweis gegeben, dass nach Übermittlung aus der Handelsbilanz und der steuerlichen Überleitungsrechnung verwaltungsintern eine Steuerbilanz errechnet wird, die dann der Mussfeldüberprüfung unterzogen wird.

1.10 Im Frage-Antwort-Katalog erkennt die Finanzverwaltung letztlich an, dass die Steuer-Taxonomie nicht für rein handelsrechtliche Berichtsbestandteile gilt. Um aber zum gewünschten Ziel der detaillierten Informationen zu kommen, soll eine entsprechende Untergliederung der Überleitungsrechnung erfolgen. Zusammenfassend hat der Stpfl. die Wahl: Entweder er liefert eine taxonomiekonforme Handelsbilanz. Dann kann er sich bei der Überleitungsrechnung auf steuerlich nicht zulässige Positionen beschränken. Alternativ kann die Handelsbilanz ohne Beachtung der Taxonomie übersandt werden. Dann muss nach Verwaltungsauffassung allerdings der Detaillierungsgrad in der Überleitungsrechnung berücksichtigt werden. Faktisch liegt damit eine neue Form der umgekehrten (formalen) Maßgeblichkeit vor.1 Diese neue umgekehrte Maßgeblichkeit ist nicht vergleichbar mit der umgekehrten Maßgeblichkeit des § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG aF, die erst kürzlich durch das BilMoG weggefallen ist.2 § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG idF vor BilMoG galt ausschließlich für steuerliche Wahlrechte. Nur wenn der Stpfl. diese steuerlichen Wahlrechte ausüben wollte, musste eine entsprechende Abbildung in der Handelsbilanz erfolgen. Der steuerliche Eingriff in die Buchführung war somit auf wenige Fälle beschränkt und zudem durch explizite Regelungen im HGB (sog. Öffnungsklauseln) legitimiert. Die neue faktische umgekehrte Maßgeblichkeit hat deutlich massivere Auswirkungen auf die Buchführung, da nicht nur einzelne Sachverhalte betroffen sind. Handelsrechtliche Öffnungsklauseln mit Bezug auf die Steuer-Taxonomie sind nicht ersichtlich. Insoweit ist uE zweifelhaft, ob die Ermächtigungsvorschrift des § 51 Abs. 4 Nr. 1b EStG für einen derart weitreichenden Eingriff ausreicht. Die Überleitungsrechnung betrifft nach § 5b Abs. 1 Satz 2 EStG ausschließlich Ansätze und Beträge der Handelsbilanz, die den steuerlichen Vorschriften nicht entsprechen. In die steuerliche Überleitungsrechnung sind somit, wie bisher, nur die materiell-rechtlichen Abweichungen dem Grunde und der Höhe nach zwischen Handels- und Steuerbilanz aufzunehmen.3 Betroffen sind zB Korrekturen aufgrund einer steuerrechtlich nicht anzuerkennenden Drohverlustrückstellung oder aufgrund einer steuer-

1 Vgl. Herzig, DB 2012, 8. 2 Vgl. BGBl. I 2009, 1102. 3 So auch Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, DB 2010, Beil. 5, 5.

8

1.2 Rechtliche Grundlagen

rechtlich abweichenden Bewertung einer Rückstellung.1 Insoweit sind in der Überleitungsrechnung keine handelsrechtlichen Posten aufzuführen, die zwar den steuerlichen Vorschriften entsprechen, aber hinsichtlich ihres Ausweises vom Gliederungsschema gem. Steuer-Taxonomie abweichen. 1.2.3 Rechtliche Grundlagen der Spezial- und Ergänzungstaxonomien Die Steuer-Taxonomie umfasst neben der Kern-Taxonomie verschiedene Branchentaxonomien. Die Kerntaxonomie beinhaltet gem. BMF-Schreiben vom 28.9.2011 „Positionen für alle Rechtsformen …“.2 Zu den Branchentaxonomien erläutert das BMF-Schreiben, dass diese für bestimmte Wirtschaftszweige erstellt wurden und die Branchentaxonomien für die Übermittlung der Datensätze in diesen Fällen zu verwenden sind. Insofern gibt es kein Wahlrecht für die betroffenen Unternehmen, sondern die Verpflichtung, diese Branchentaxonomien zu nutzen.

1.11

Bei den Branchentaxonomien sind Spezialtaxonomien und Ergänzungstaxonomien zu unterscheiden. Spezialtaxonomien sind für Banken, für Zahlungsinstitute (seit der Taxonomie 5.2) und Versicherungen vorgesehen. Hierbei handelt es sich um jeweils eigene Taxonomien. Ergänzungstaxonomien sind für den Bereich der Land- und Forstwirtschaft, Krankenhäuser, Pflegeeinrichtungen, Verkehrsunternehmen, Wohnungsunternehmen und kommunalen Eigenbetriebe vorgesehen. Die Ergänzungstaxonomien enthalten im Vergleich zur Kerntaxonomie vereinzelt zusätzliche Positionen, die die Besonderheiten der jeweiligen Branche berücksichtigen. Zudem sind in den Branchentaxonomien einzelne Positionsersetzungen im Vergleich zur Kerntaxonomie vorhanden. Gesetzliche Grundlagen der Spezialtaxonomien:

1.12

– „Bankentaxonomie“ Die Bankentaxonomie gilt für alle Unternehmen, die nach der RechKredV (Verordnung über die Rechnungslegung der Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute) bilanzieren. Gem. § 1 RechKredV ist die Verordnung auf Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute sowie Zweigstellen anzuwenden, für die nach § 340 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 4 Satz 1 HGB der Vierte Abschnitt des Dritten Buchs des HGB anzuwenden ist. Dieser Abschnitt enthält ergänzende Vorschriften für Kreditinstitute, Finanzdienstleistungsinstitute sowie für Versicherungsunternehmen und Pensionsfonds. Die RechKredV ist auf Wohnungsunternehmen mit Spareinrichtung nicht anzuwenden. Nach § 2 RechKredV haben die Institute für die Bilanzgliederung an Stelle des § 266 HGB das Formblatt 1 und für die GuV-Gliederung an Stelle 1 Zu den Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz vgl. Dörfler/Adrian, DB 2009, Beil. 5, 58 ff. 2 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 10.

9

1. Einführung

des § 275 HGB das Formblatt 2 (Kontoform) oder 3 (Staffelform) anzuwenden, soweit für bestimmte Arten von Instituten in der RechKredV sowie in den Fußnoten zu den Formblättern nichts anderes vorgeschrieben ist. Kreditinstitute mit Bausparabteilung haben die für Bausparkassen vorgesehenen besonderen Posten in ihre Bilanz und in ihre Gewinn- und Verlustrechnung zu übernehmen. – Taxonomie für Zahlungsinstitute Mit der Taxonomieversion 5.2. wurde eine weitere Spezialtaxonomie, die Taxonomie für Zahlungsinstitute, eingeführt. Betroffen sind Zahlungsinstitute, die nach der Verordnung über die Rechnungslegung der Zahlungsinstitute und E-Geld-Institute (RechZahlV) bilanzieren.

1.13 – „Versicherungstaxonomie“ Die Versicherungstaxonomie gilt für alle Unternehmen, die nach RechVersV (Verordnung über die Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen) beziehungsweise RechPensV (Verordnung über die Rechnungslegung von Pensionsfonds) bilanzieren. Die RechVersV ist auf Versicherungsunternehmen und Niederlassungen anzuwenden, für die nach § 341 Abs. 1 und 2 HGB der Zweite Unterabschnitt des Vierten Abschnitts des Dritten Buchs des HGB (Ergänzende Vorschriften für Versicherungsunternehmen und Pensionsfonds) anzuwenden ist. Für die Gliederung der Bilanz und GuV gelten an Stelle der §§ 266, 275 HGB bestimmte Formblätter. Die RechPensV ist auf Pensionsfonds i.S.d. § 112 Abs. 1 VAG anzuwenden, für die nach § 341 Abs. 4 HGB die Vorschriften des Zweiten Unterabschnitts des Vierten Abschnitts des Dritten Buchs des HGB (Ergänzende Vorschriften für Versicherungsunternehmen und Pensionsfonds) entsprechend anzuwenden sind. Für die Gliederung der Bilanz und GuV gelten gem. RechPensV an Stelle der §§ 266, 275 HGB bestimmte Formblätter.

1.14 (Gesetzliche) Grundlagen der Ergänzungstaxonomien: – Land- und Forstwirtschaft: BMELV-Musterabschluss (Bundesministerium für Ernährung, Landwirtschaft und Verbraucherschutz); Verpflichtungen für den BMELV-Jahresabschluss können sich aufgrund einzelbetrieblicher Investitionsförderung sowie bei der Teilnahme am BMELV-Testbetriebsnetz ergeben, – Krankenhäuser: KHBV (Verordnung über die Rechnungs- und Buchführungspflichten von Krankenhäusern), – Pflegeeinrichtungen: PBV (Verordnung über die Rechnungs- und Buchführungspflichten der Pflegeeinrichtungen), – Verkehrsunternehmen: JAbschlVUV (Verordnung über die Gliederung des Jahresabschlusses von Verkehrsunternehmen),

10

1.2 Rechtliche Grundlagen

– Wohnungsunternehmen: JAbschlWUV (Verordnung über Formblätter für die Gliederung des Jahresabschlusses von Wohnungsunternehmen), – Kommunalen Eigenbetriebe: EBV (Eigenbetriebsverordnung) oder Ähnliches. 1.2.4 Vorschriften zur erstmaligen Anwendung Die gesetzliche Regelung zur erstmaligen Anwendung des § 5b EStG ist in § 52 Abs. 15a EStG zu finden. Danach ist eine E-Bilanz erstmals für Wj., die nach dem 31.12.2010 beginnen, einzureichen. Durch § 51 Abs. 4 Nr. 1c EStG wird das Bundesministerium der Finanzen ermächtigt, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrats Vorschriften über einen von dem vorgesehenen erstmaligen Anwendungszeitpunkt gem. § 52 Abs. 15a EStG abweichenden späteren Anwendungszeitpunkt zu erlassen. Voraussetzung dafür ist, dass bis zum 31.12.2010 erkennbar ist, dass die technischen oder organisatorischen Voraussetzungen für die Umsetzung der in § 5b Abs. 1 EStG vorgesehenen Verpflichtungen nicht ausreichen.

1.15

Von dieser Ermächtigung wurde Gebrauch gemacht. Der Erstanwendungszeitpunkt für die E-Bilanz wurde per Verordnung (AnwZpvV, Anwendungszeitpunktverschiebungsverordnung) um ein Jahr verschoben.1 Nach § 1 AnwZpvV sind abweichend von § 52 Abs. 15a EStG die Bilanz und die GuV erstmals für Wj., die nach dem 31.12.2011 beginnen, elektronisch zu übermitteln. Das ist die geltende gesetzliche Regelung zur zeitlichen Anwendung der E-Bilanz. Eine weitere, dh. nochmalige Ausübung dieser Ermächtigungsgrundlage ist uE auf Grundlage des § 51 Abs. 4 Nr. 1c EStG nicht möglich. Denn § 51 Abs. 4 Nr. 1c EStG formuliert eine Frist: Bis zum 31.12.2010 musste erkennbar sein, dass die E-Bilanz noch nicht umgesetzt werden kann. Da dies der Fall war, konnte der erstmalige Anwendungszeitpunkt verschoben werden. Im BMF-Schreiben vom 28.9.2011 sind mehrere Nichtbeanstandungsregelungen enthalten (ausführlich zu den Nichtbeanstandungsregelungen s. Rz. 2.29 ff.). Nach der „allgemeinen“ Nichtbeanstandungsregelung wird für das erste Wj., das nach dem 31.12.2011 beginnt, von der Finanzverwaltung nicht beanstandet, wenn die Bilanz und die GuV für dieses Jahr noch nicht gem. § 5b EStG nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz elektronisch übermittelt wird.2 Eine nochmalige Verschiebung der zeitlichen Erstanwendung der E-Bilanz ist durch die Nichtbeanstandungsregelung nicht erfolgt. Das BMF-Schreiben versetzt insofern die Finanzverwaltung 1 Vgl. Anwendungszeitpunktverschiebungsverordnung v. 20.12.2010, BGBl. I 2010, 2135. 2 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 27. Wird diese Nichtbeanstandungsregelung genutzt, sind Bilanz und GuV in Papierform zu übermitteln. Dabei ist eine Gliederung gem. Taxonomie nicht erforderlich.

11

1.16

1. Einführung

in die Lage, entgegen der gesetzlichen Verpflichtung nach § 5b EStG eine nicht erfolgte Einreichung der E-Bilanz im Erstjahr nicht zu beanstanden. Rechtsgrundlage könnte die Härtefallklausel des § 5b Abs. 2 EStG sein. Gleichwohl ist zu bemerken, dass das BMF-Schreiben vom 28.9.2011 für die Inanspruchnahme der Nichtbeanstandungsregelung weder ein Antragserfordernis enthält noch zusätzliche Voraussetzungen formuliert. Somit sollte bei jedem Stpfl. unabhängig von dessen Gründen im Erstjahr eine Anwendung der Nichtbeanstandungsregelung von der Finanzverwaltung akzeptiert werden.

1.17 Weitere Übergangsregelungen in Form von Nichtbeanstandungsregelungen enthält das BMF-Schreiben vom 28.9.2011 für den sog. besonderen sachlichen Anwendungsbereich (Betriebsstätten, steuerbefreite Körperschaften, juristische Personen des öffentlichen Rechts mit Betrieben gewerblicher Art). In diesen Fällen wird es zur Vermeidung unbilliger Härten nicht beanstandet, wenn Bilanz und GuV erstmals für Wj. elektronisch eingereicht werden, die nach dem 31.12.2014 beginnen.1 Im Vergleich zur allgemeinen Nichtbeanstandungsregelung kommt somit ein Aufschub um weitere zwei Jahre in Betracht. Für Personengesellschaften sind ebenfalls Übergangsregelungen vorgesehen. Sonder- und Ergänzungsbilanzen sind in einem gesonderten Berichtsbestandteil elektronisch zu übermitteln. Für Wj., die vor dem 1.1.2015 enden, wird es gem. BMF-Schreiben vom 28.9.2011 von der Finanzverwaltung nicht beanstandet, wenn Sonder- und Ergänzungsbilanzen in dem Freitextfeld „Sonder- und Ergänzungsbilanzen“ im Berichtsbestandteil „Steuerliche Modifikationen“ übermittelt werden.2 Die Besonderheit dieser Nichtbeanstandungsregelung ist, dass nicht für die elektronische Übermittlung ein Aufschub gewährt wird, sondern für die Anwendung der Steuer-Taxonomie. Sonder- und Ergänzungsbilanzen müssen erstmals elektronisch übermittelt werden für Wj., die nach dem 31.12.2011 beginnen bzw. – wenn die allgemeine Nichtbeanstandungsregelung genutzt wird – für das zweite Wj., das nach dem 31.12.2011 beginnt. Für die Kapitalkontenentwicklung bei Personenhandelsgesellschaften und anderen Mitunternehmerschaften sieht die Steuer-Taxonomie einen eigenen Berichtsbestandteil mit insgesamt 30 Mussfeldern vor. Eine verpflichtende Übermittlung dieses Bereichs ist gem. BMF-Schreiben vom 28.9.2011 erst für Wj. vorgesehen, die nach dem 31.12.2014 beginnen.3 Sofern diese Übergangsregelung genutzt wird, werden gem. BMF-Schreiben „die nach Gesellschaftergruppen zusammengefassten Mussfelder der Ka1 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 7. 2 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 22. 3 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 20.

12

1.3 Ziele und Chancen der E-Bilanz

pitalkontenentwicklung in der Bilanz“ erwartet. Insofern besteht die Erleichterung darin, dass keine Ermittlung des steuerlichen Eigenkapitals pro Mitunternehmer notwendig ist, sondern auf eine Gesellschaftergruppe abgestellt werden darf. Als Gesellschafter bzw. Gesellschaftergruppe werden in der Taxonomie persönlich haftende Gesellschafter und Kommanditisten genannt. Wird hingegen der eigene Berichtsbestandteil Kapitalkontenentwicklung eingereicht, müssen in der Bilanz gem. BMF-Schreiben vom 28.9.2011 nur die Positionen der Ebene „Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter“/“Kapitalanteile der Kommanditisten“ verpflichtend übermittelt werden. Die untergeordneten Mussfelder können ohne Wert (NIL-Wert) übermittelt werden (da die Informationen bereits im gesonderten Berichtsbestandteil gegeben wurden).1 1.3 Ziele und Chancen der E-Bilanz 1.3.1 Gesetzgeberische Ziele „E-Bilanz“ steht für die elektronische Einreichung von Bilanz und GuV für steuerliche Zwecke als ein Bestandteil der umfassenden Umstellung von papierbasierter Kommunikation zwischen Stpfl. und Finanzamt. Ein Großteil der gesetzlichen Umsetzung, so auch die E-Bilanz, erfolgte mit dem „Steuerbürokratieabbaugesetz“.2 Die Umstellung soll gem. Gesetzesbegründung zum Steuerbürokratieabbaugesetz dazu führen, dass die Unternehmen ihre steuerlichen Pflichten schnell, kostensparend und sicher erfüllen können.3 Der Frage-Antwort-Katalog der Finanzverwaltung zur E-Bilanz konkretisiert wie folgt: „Die Papierform, die oft sehr umfangreich sein kann, wird dadurch entbehrlich, so dass hierdurch neben einer Kostenersparnis (zB Papierverbrauch und -transport) auch eine Zeitersparnis wegen der nunmehr elektronisch vorhandenen Änderungsmöglichkeiten erreicht werden kann.“4 Diese Vorteile erscheinen vordergründig einleuchtend. Allerdings ist kritisch anzumerken, dass der Vorteil der Papierersparnis schnell verpuffen kann. Begeht der Stpfl. den „Fehler“, die im lesbaren Excel-Format von der Finanzverwaltung zur Verfügung gestellte Taxonomie auszudrucken, könnte mit diesem Papier – einen typischen Fall vorausgesetzt – die Bilanz für viele Jahre in traditioneller Weise eingereicht werden.5

1 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 21. 2 Steuerbürokratieabbaugesetz v. 20.12.2008, BGBl. I 2008, 2850. 3 Vgl. BT-Drucks. 16/10188, 24. 4 Vgl. Häufig gestellte Fragen (FAQ), Stand: September 2012, S. 3, abrufbar unter www.esteuer.de. 5 Ausdruckfreundlicher lässt sich die Taxonomie gestalten, indem einige Spalten ausgeblendet werden, nur die relevanten Berichtsbestandteile gefiltert werden und ggf. der Druckbereich neu definiert wird.

13

1.18

1. Einführung

1.19 Insgesamt ist zu konstatieren, dass die Einführungskosten der E-Bilanz seitens des Gesetzgebers deutlich unterschätzt wurden. Im Gesetzgebungsverfahren wurden als „Umstellungsaufwand bei der Wirtschaft als Einmalkosten“ ein Betrag von 500 000 Euro geschätzt.1 Bei 1 350 000 betroffenen Unternehmen wäre dies ein Betrag von etwa 37 Cent pro Gesellschaft. Das ist von der Realität weit entfernt.2 Der tatsächliche Umstellungsaufwand ist in erster Linie davon abhängig, inwieweit in das bestehende IT-System eingegriffen werden muss. Aber selbst wenn dies nicht notwendig sein sollte, muss das Unternehmen zunächst einmal eruieren, inwieweit es von der E-Bilanz betroffen ist bzw. inwieweit die aktuelle Buchführung mit den Anforderungen der E-Bilanz (insbes. der Steuer-Taxonomie) übereinstimmt. Folgewirkungen können, neben ITAnpassungen, zB auch notwendige steuerfachliche Schulungen von Mitarbeitern sein. Besondere Probleme bestehen im Bereich der PersGes. durch die Sonder- und Ergänzungsbilanzen sowie die Kapitalkontenentwicklung.3 Zum Einführungsprojekt der E-Bilanz in Schritten vgl. Gliederungspunkt 4. „Projekt E-Bilanz: Von Einstiegsfragen bis zur Übermittlung der E-Bilanz“.

1.20 Zudem sind auch noch Folgekosten zu beachten. Gem. BMF-Schreiben vom 28.9.2011 wird die Taxonomie regelmäßig geprüft und gegebenenfalls um (weitere) Branchentaxonomien erweitert.4 Wird die aktualisierte Taxonomie veröffentlicht, ist diese unter Angabe des Versionsdatums zu verwenden. Der Frage-Antwort-Katalog der Finanzverwaltung zur E-Bilanz führt dazu aus, dass ggf. erkennbarer Änderungsbedarf „nach aktuellen Planungen einmal im Jahr in ein Taxonomieupdate einfließen“ werde.5 Die Anpassungen muss der Stpfl. aus fachlicher Sicht und hinsichtlich resultierender IT-Folgen beurteilen. Zudem könnten auch wiederum Schulungsaufwand und weitere Kosten anfallen. Das erste BMF-Schreiben zur E-Bilanz wurde mit Datum vom 19.1.2010 veröffentlicht.6 Mit diesem BMF-Schreiben wurde bekannt gegeben, dass der Inhalt der Bilanz und der GuV in Form eines XBRL-Datensatzes auf elektronischem Weg übermittelt werden soll. XBRL (eXtensible Business Reporting Language) ist ein international verbreiteter Standard für den elektronischen Austausch von Unternehmensdaten, der es ermöglicht, 1 Vgl. BT-Drucks. 16/10188, 18. 2 Vgl. zB Jonas, Ubg 2010, 602. 3 Vgl. Viskorf/Haag, Bericht zum 6. Münchner Unternehmenssteuerforum: „Die E-Bilanz kommt 2012“, DStR 2011, Beihefter zu Heft 48, 106 mit Hinweis, dass vor diesem Hintergrund sogar der Formwechsel in die Rechtsform der KapGes. erwogen werden könnte. 4 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 28. 5 Vgl. Häufig gestellte Fragen (FAQ), Stand: September 2012, S. 7, abrufbar unter www.esteuer.de. 6 Vgl. BMF v. 19.1.2010 – IV C 6 - S 2133-b/0 – DOK 2009/0865962, BStBl. I 2010, 47.

14

1.3 Ziele und Chancen der E-Bilanz

die Daten in standardisierter Form aufzubereiten und auszuwerten.1 Im Bericht des Finanzausschusses des Bundestags wird im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens zum Steuerbürokratieabbaugesetz ausgeführt, dass die elektronische Übermittlung von Bilanz und GuV zu mehr Gleichmäßigkeit und Gerechtigkeit bei der Besteuerung führen werde.2 Hierzu sei eine Verkennzifferung von Bilanzen notwendig, um auf diesem Wege eine risikoorientierte Betriebsprüfung einzuführen. Deshalb ist die Steuer-Taxonomie auch nicht individuell erweiterbar, sondern fest vorgegeben. Denn ansonsten wäre eine automatisierte Weiterverarbeitung mangels Standardisierung nicht möglich.3 Insofern zielt die E-Bilanz darauf ab, Risiken frühzeitig, bereits im Rahmen der Veranlagung, zu entdecken und darauf aufbauend Betriebsprüfungsressourcen effizient einzusetzen. Mit dieser Vorgehensweise könnten die gezieltere Auswahl von Unternehmen, die Festlegung bestimmter Prüffelder und die Entscheidung für die Durchführung von Sonderprüfungen erfolgen.4 1.3.2 Chancen Die vorgegebene Standardisierung durch die E-Bilanz kann auch für Unternehmen Vorteile haben. Die E-Bilanz und der damit verbundene Übergang von Papier zur elektronischen Kommunikation kann für den Stpfl. dann eine Erleichterung bringen, wenn eine weitgehend automatisierte Generierung der Daten für die E-Bilanz gelingt. Eine zentrale Aufgabe auf dem Weg dorthin ist der Abgleich der bestehenden Konten mit Positionen der Steuer-Taxonomie (sog. „Mapping“). „Mapping“ steht in der Rechnungslegung für die Zuordnung von Bilanzposten bzw. Konten auf Basis des führenden Rechnungslegungssystems zu einem anderen System. Insofern beschreibt Mapping die Technik, mit der durch Zuordnung von Konten verschiedene Bilanzen entwickelt werden können.5 Folge der weitgehend automatisiert erstellten E-Bilanz dürfte auch eine geringere Fehleranfälligkeit im Vergleich mit den derzeit häufig verwendeten Excel-Lösungen (bzw. allgemein mit einer nicht automatisierten Lösung) sein. Zudem können die standardisierten XBRL-Daten vom bilanzierenden Unternehmen auch für weitere Zwecke verwendet werden: beispielsweise für die Veröffentlichung des Jahresabschlusses im Bundesanzeiger.6

1 Vgl. Rust/Schumann, SteuK 2011, 234. 2 Vgl. BT-Drucks. 16/10940. 3 Vgl. Viskorf/Haag, Bericht zum 6. Münchner Unternehmenssteuerforum: „Die E-Bilanz kommt 2012“, DStR 2011, Beihefter zu Heft 48, 103. 4 Vgl. Schubert/Adrian, Beck’scher Bilanzkommentar9, § 266 HGB Rz. 303. 5 Vgl. Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, DB 2010, Beil. 5, 14. 6 Vgl. BMF v. 19.1.2010 – IV C 6 - S 2133-b/0 – DOK 2009/0865962, BStBl. I 2010, 47; s. auch Rust/Hülshoff/Kolbe, BB 2011, 747.

15

1.21

1. Einführung

1.22 Die E-Bilanz kann auch der Ausgangspunkt bzw. auslösendes Moment für eine konzernweite Überarbeitung der Kontensystematik und Schaffung eines konzerneinheitlichen Kontenplans sein. Dies betrifft insbes. Konzerne, die, zB durch Zukäufe, noch über unterschiedliche Kontenpläne bei den einzelnen Einheiten verfügen. Alternativ könnten Fälle betroffen sein, in denen sich die Kontenpläne der einzelnen Gesellschaften im Laufe der Jahre „verselbstständigt“ haben. Insofern könnte durch den Ausgangspunkt E-Bilanz eine konzernweit einheitliche Kontensystematik erreicht werden. Umgekehrt ist auch vorstellbar, dass die E-Bilanz im Konzern dazu genutzt wird, um den deutschen Einheiten besondere „Ausnahmen“ vom eigentlich konzerneinheitlichen Kontenrahmen zu erlauben. Insbes. bei weltweit tätigen Konzernen dürfte eine Anpassung des konzernweiten Kontenrahmens nur wegen der deutschen E-Bilanz typischerweise ausgeschlossen sein. Zu alternativen technischen Wegen s. Rz. 5.15. Unternehmen könnten – ähnlich zum Vorgehen der Finanzverwaltung – die E-Bilanz auch für Zwecke des Risikomanagements verwenden.1 So könnte das vorhandene Datenmaterial zB für Auswertungen der potenziellen Auswirkungen von neuen Gesetzen, Rspr. oder aktuellen Verwaltungsanweisungen genutzt werden. Auch die geplante Überprüfung der E-Bilanzen durch die Finanzverwaltung bietet nicht nur Risiken, sondern auch Chancen für Unternehmen. Beispielsweise könnte ein Unternehmen aufgrund der E-Bilanz-Prüfung in eine niedrigere Risikoklasse eingestuft werden und damit weniger häufig oder weniger intensiv geprüft werden. Kommt es zu einer Betriebsprüfung, könnte diese entsprechend schneller abgewickelt werden. Vorab könnten sich deutlich weniger Rückfragen und „Ergänzungswünsche“ der Finanzverwaltung ergeben.2 Mit Blick in die Zukunft bedarf es insbes. auf Seiten der Finanzverwaltung noch weiterer Bewegung, um eine umfassende medienbruchfreie Kommunikation zu ermöglichen. Hierzu erläutert der Frage-Antwort-Katalog der Finanzverwaltung, dass mit der E-Bilanz Raum für künftige Ausbaustufen bestehe, indem die Finanzverwaltung auch in elektronischer Form Antwort gibt.3 Diese Antwort könnte dann ebenfalls XBRL-Basis sein, die es dem Stpfl. erlaubt, entsprechende Auswertungen, zB durch eine Differenzenanalyse, durchzuführen. Dies wäre zB für die Prüferbilanz sinnvoll.

1 Vgl. Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, DB 2010, Beil. 5, 13; Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, DB 2011, 7. 2 Vgl. Häufig gestellte Fragen (FAQ), Stand: September 2012, S. 3, abrufbar unter www.esteuer.de. 3 Vgl. Häufig gestellte Fragen (FAQ), Stand: September 2012, S. 4, abrufbar unter www.esteuer.de.

16

1.3 Ziele und Chancen der E-Bilanz

1.3.3 Sanktionen Im BMF-Schreiben vom 19.1.2010 findet sich ein Hinweis auf das Zwangsgeld als (mögliche) Reaktion der Finanzverwaltung auf eine fehlende Datenübermittlung: Danach kann die Finanzbehörde – soweit sie keine positive Härtefallentscheidung getroffen hat – die Verpflichtung zur elektronischen Übermittlung des Inhalts von Bilanz und GuV (und ggf. einer Überleitungsrechnung) durch Androhung und ggf. Festsetzung eines Zwangsgelds durchsetzen.1

1.23

Das einzelne Zwangsgeld darf 25 000 Euro nicht übersteigen (§ 329 AO). Das Zwangsgeld ist nicht auf einen Konzern als Einheit beschränkt. Besteht der Konzern zB aus mehreren rechtlichen Einheiten im Inland, die alle zur Übermittlung einer E-Bilanz verpflichtet sind, kann das Zwangsgeld für jeden dieser Stpfl. gesondert festgesetzt werden. Das Zwangsgeld kann uE aber nur für die E-Bilanz als „Ganzes“ und nicht pro Berichtsbestandteil festgesetzt werden. Allerdings sollte die Festsetzung von Zwangsgeld auch dann zulässig sein, wenn einzelne der erforderlichen Berichtsbestandteile fehlen. Denn auch in diesem Fall ist die dem Stpfl. nach § 5b EStG obliegende Verpflichtung zur Abgabe der E-Bilanz nicht (vollständig) erfüllt. Zudem kann das Zwangsgeld wiederholt festgesetzt werden, und zwar so oft, bis die Verpflichtung erfüllt ist (vgl. § 332 Abs. 3 AO).2 Insofern ist auch die mehrfache Festsetzung eines Zwangsgelds wegen der Nichtabgabe einer E-Bilanz zulässig.

1.24

Ein Verzögerungsgeld sollte bei der E-Bilanz dagegen idR nicht in Betracht kommen. Da die Festsetzung eines Verzögerungsgelds gem. § 146 Abs. 2b AO voraussetzt, dass der Stpfl. im Rahmen einer Außenprüfung zur Vorlage von Unterlagen aufgefordert wird, sollte sie als Sanktion für die Nichteinreichung der E-Bilanz generell ausscheiden. Etwas anderes könnte allenfalls dann gelten, wenn der Stpfl. im Rahmen einer Betriebsprüfung aufgefordert wird, die E-Bilanz einzureichen und dieser Aufforderung nicht nachkommt. Das Verzögerungsgeld kann zwischen 2500 Euro und 250 000 Euro betragen.

1.25

Die Nichtabgabe der E-Bilanz kann uE auch keinen Verspätungszuschlag zur Folge haben. Dies gilt auch dann, wenn man die E-Bilanz als beizufügende Unterlage i.S.v. § 150 Abs. 4 Satz 1 AO ansieht.3 Ein Verspätungszuschlag kann gem. § 152 AO festgesetzt werden, wenn der Stpfl. seiner Pflicht zur Abgabe der Steuererklärung nicht oder nicht fristgemäß nachkommt. Unterlagen i.S.v. § 150 Abs. 4 Satz 1 AO stehen zwar in einem

1.26

1 Vgl. BMF v. 19.1.2010 – IV C 6 - S 2133-b/0 – DOK 2009/0865962, BStBl. I 2010, 47. 2 Vgl. Kruse in Tipke/Kruse, § 329 AO Rz. 9; Hohrmann in H/H/Sp, § 329 AO Rz. 5. 3 So zB Heuermann in H/H/Sp, § 150 AO Rz. 41; Rätke in Klein, § 150 AO Rz. 14; Rätke BBK 2011, Sonderausgabe E-Bilanz, 8.

17

1. Einführung

engen Zusammenhang mit der Steuererklärung. Sie sind aber nach ganz hL kein Bestandteil der Steuererklärung, sondern lediglich selbständige Beweismittel, so dass ihre verspätete Abgabe nicht zur Festsetzung eines Verspätungszuschlags führen kann.1

1.27 Die Sanktion des Zwangsgelds dürfte tendenziell nur Totalverweigerer treffen. In anderen Fällen dürfte die erste Maßnahme der Finanzverwaltung in Rückfragen an den Stpfl. bestehen. Dies könnten Rückfragen sein, die die Nutzung von bestimmten Feldern betreffen. Rückfragen könnten zB auch bei einer intensiven Nutzung von Auffangpositionen und entsprechend vielen „NIL“-Meldungen bei Mussfeldern erfolgen. Die Rückfragen könnten aber auch eventuell bestehende Abweichungen der E-Bilanz-Daten von sonstigen Veranlagungsdaten (zB der Umsatzsteuererklärung bzw. den Voranmeldungen) betreffen. Auch sind konkrete Rückfragen zu einzelnen Taxonomiepositionen denkbar, zB – Angaben in der Taxonomie, die potenziell relevant für verdeckte Gewinnausschüttungen sind (Beispiel: Gehalt an Organ), – Angaben zur ertragsteuerlichen Organschaft (Vorvertraglicher Verlust bei der Organgesellschaft, Ausgleichsposten, angegebene Beträge an Gewinnabführung/Verlustübernahme auf Ebene des Organträgers und auf Ebene der Organgesellschaft), – Umsatzsteuerlich relevante Angaben (Taxonomiepositionen, die nach umsatzsteuerlichen Tatbeständen differenzieren, zB Umsatzerlöse), – Auswertungen hinsichtlich der Zinsschranke des § 4h EStG (zB Zinsaufwand und -ertrag), – Gewerbesteuerlich relevante Angaben (zB hinsichtlich gewerbesteuerlicher Hinzurechnungen und Kürzungen), – Lohnsteuerlich relevante Angaben (zB Sachbezüge), – Differenzierte Angaben zu Steuerrückstellungen. Durch eine möglichst weitgehende Nutzung von Mussfeldern und eine möglichst geringe Nutzung von Auffangpositionen sollte der Stpfl. derartige Nachfragen reduzieren können (allgemein zu verschiedenen Strategien vgl. Rz. 6.2). Bevor es jedoch zu möglichen Nachfragen der Finanzverwaltung kommen kann, muss erst die Hürde der elektronischen Übermittlung der E-Bilanz genommen werden. Denn Datensätze, die den Rechenregeln der E-Bilanz nicht entsprechen, werden zurückgewiesen.2 Genauer gesagt: Die E-Bi1 Vgl. Seer in Tipke/Kruse, § 150 AO Rz. 23; Cöster in Pahlke/König, § 150 AO Rz. 28; Kuhfus in Kühn/von Wedelstädt, § 150 AO Rz. 9; Stöcker in Beermann/ Gosch, § 150 AO Rz. 80, Dumke in Schwarz, § 150 AO Rz. 9; aA Heuermann in H/H/Sp, § 150 Rz. 42; Schick, BB 1987, 134 f. 2 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855, Anlage zu Rz. 11.

18

1.4 E-Bilanz und weitere elektronische Erklärungs- und Meldepflichten im Überblick

lanz gelangt erst gar nicht zur Finanzverwaltung, wenn die Rechenregeln nicht eingehalten werden. Insofern wurde in diesem Fall auch keine E-Bilanz eingereicht. Beim GCD-Modul muss der Stpfl. ebenfalls aufpassen: In diesem Modul kann als Fertigstellungsstatus des Berichts die Ausprägung „vorläufig“ ausgewählt werden. Der Frage-Antwort-Katalog der Finanzverwaltung erläutert, dass damit der Stpfl. nicht seiner Verpflichtung zur Einreichung einer E-Bilanz nachgekommen ist.1 Die Ausprägung „vorläufig“ diene nur Informationszwecken, zB zur Berechnung und Festsetzung von Vorauszahlungen. 1.4 E-Bilanz und weitere elektronische Erklärungs- und Meldepflichten im Überblick Die E-Bilanz ist nur ein Baustein einer umfassenden Umstellung von papierbasierter Kommunikation zwischen Stpfl. und Finanzamt hin zu einer elektronischen Kommunikation. Im betrieblichen Bereich sind nicht nur Steuererklärungen – wie die Einkommensteuer-, Körperschafsteuer-, Gewerbesteuer- und Umsatzsteuererklärung –, sondern auch Steueranmeldungen – wie zB die Kapitalertragsteueranmeldung oder der Steuerabzug nach § 50a EStG – elektronisch vorzunehmen. Die elektronische Einreichung ist in fast allen Bereichen mittlerweile verpflichtend vorgesehen. Ein Wahlrecht besteht nur in Ausnahmefällen (vgl. Spalte 3 „Pflicht zur elektronischen Übermittlung“). In der Tabelle wird neben einer kurzen Beschreibung, was elektronisch einzureichen ist, auch auf mögliche Ausnahmen und die erstmalige zeitliche Anwendung eingegangen. Dabei fällt auf, dass der Zeitpunkt der erstmaligen Einreichung einer E-Bilanz im Vergleich zu den übrigen elektronischen Pflichten eher spät ist.

1 Vgl. Häufig gestellte Fragen (FAQ), Stand: September 2012, S. 9, abrufbar unter www.esteuer.de.

19

1.28

20

Steuer/ Daten

2011

2011

2010

Ja

Einkommensteuererklärung

Ja Einnahmeüberschussrechnung (Anlage EÜR)

Elektronische Ja Übermittlung der Anlage AV (ab 2009 Anlage Versorgungsaufwand)

ESt

ESt

Pflicht zur Releelektronivant schen Über- ab mittlung

ESt

Einkommensteuer

Kategorie

Ab VZ 2010 soll die bisher papierübliche Anlage AV entfallen. Der Sonderausgabenabzug für Altersvorsorgebeiträge wird zukünftig davon abhängig sein, ob der Stpfl. spätestens bis zum Ablauf des zweiten Kj., das auf das Beitragsjahr folgt, gegenüber dem Anbieter des Altersvorsorgeprodukts schriftlich eingewilligt hat, dass dieser die Höhe der Altersvorsorgebeiträge unter Angabe des persönlichen Identifikationsmerkmals des Stpfl. nach § 139b AO an die dafür

Gem. § 60 Abs. 4 EStDV ist die EÜR nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln.

Gem. § 25 Abs. 4 EStG besteht die Pflicht zur elektronischen Abgabe, wenn Einkünfte nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1–3 EStG (Gewinneinkünfte) erzielt werden und es sich nicht um einen Veranlagungsfall des § 46 Abs. 2 Nr. 2–8 EStG handelt.

Beschreibung

Gem. § 52 Abs. 39 erstmals für Einkommensteuererklärungen anzuwenden, die für den VZ 2011 abzugeben sind. Gem. § 84 Abs. 3d EStDV erstmals für Wj. anzuwenden, die nach dem 31.12.2010 beginnen.

Auf Beiträge anzuwenden, die ab dem VZ 2010 geleistet werden (§ 52 Abs. 24 Satz 2 EStG).

Auf Antrag kann die Finanzbehörde zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine Übermittlung durch Datenfernübertragung verzichten. Übergangsvorschrift für die ESt-Vorauszahlungen 2010 (§ 52 Abs. 50 f. EStG).

Zeitliche Anwendung

Auf Antrag kann die Finanzbehörde zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine Übermittlung durch Datenfernübertragung verzichten.

Ausnahmen

1. Einführung

2011

2012

Erklärung zur Ja gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (§ 180 AO)

Bilanz + GuV Ja + ggf. Überleitungsrechnung (E-Bilanz)

ESt

ESt

Pflicht zur Releelektronivant schen Über- ab mittlung

Steuer/ Daten

Kategorie

Gem. § 5b EStG müssen alle Stpfl., die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1, § 5 oder § 5a EStG ermitteln, ihre (Eröffnungs-) Bilanz und GuV nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung übermitteln.

Gem. § 181 Abs. 2a AO ist die Erklärung zur gesonderten Feststellung i.S.d. § 180 Abs. 1 Nr. 2 AO nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln. Beispiele: – Gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags (§ 10d Abs. 4 EStG) – Besondere Feststellung des nachversteuerungspflichtigen Betrags (§ 34a EStG)

zuständige zentrale Stelle übermitteln darf (§ 10 Abs. 2a EStG).

Beschreibung

Gem. § 52 Abs. 15a EStG i.V.m. § 1 der AnwZpvV ist die E-Bilanz grundsätzlich erstmals für Wj. zu übermitteln, die nach dem 31.12.2011 beginnen. Auf Antrag kann die Finanzbehörde zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine Übermittlung durch Datenfernübertragung verzichten.

Für das erste Wj., das nach dem 31.12.2011 beginnt, wird es von der Finanzverwaltung allerdings nicht

Gem. Art. 97 § 10a Abs 2 EGAO für nach dem 31.12.2010 beginnende Feststellungszeiträume anzuwenden.

Zeitliche Anwendung

Auf Antrag kann die Finanzbehörde zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten.

Ausnahmen

1.4 E-Bilanz und weitere elektronische Erklärungs- und Meldepflichten im Überblick

21

2005

2005

Ja Daten zur Durchführung des Altersvorsorgezulageverfahrens

Mitteilungen Ja nach der Zinsinformationsverordnung

ESt

ESt

Pflicht zur Releelektronivant schen Über- ab mittlung

Steuer/ Daten

Kategorie

22 Gem. § 8 ZIV hat die inländische Zahlstelle dem BZSt zum Zweck der Weiterübermittlung bis zum 31.5. des Jahres, das auf den Zufluss von Zinsen etc. folgt, die entsprechenden Daten zu übermitteln. Die Datenübermittlung ist nur elektronisch über das Onlineportal

Gem. § 89 Abs. 2 Satz 2 EStG haben Anbieter von Altervorsorgeverträgen die Daten der bei ihnen im Laufe eines Kalendervierteljahres eingegangenen Anträge bis zum Ende des folgenden Monats nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch amtlich bestimmte Datenfernübertragung an die Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen (ZfA) zu übermitteln.

Beschreibung

Ausnahmen

Verordnung neu gefasst mit Wirkung vom 22.6.2005.

Gesetzliche Regelung mit Wirkung zum 1.1.2005 eingefügt.

Zu weiteren Übergangsregelungen s. BMF-Schreiben vom 28.9.2011

beanstandet, wenn die Bilanz und GuV für dieses Jahr noch nicht gem. § 5b EStG übermittelt werden.

Zeitliche Anwendung

1. Einführung

2010

Mitteilung an Ja das BZSt über den KapErtrSt-Abzug nach § 45d EStG

ESt – Abzugsteuer

Gem. § 45d Abs. 1 Satz 2 EStG hat derjenige, der zum KapErtrSt-Abzug nach § 44 Abs. 1 EStG oder § 7 InvStG verpflichtet ist oder aufgrund von Sammelanträgen nach § 45b Abs. 1, 2 EStG die Erstattung von KapErtrSt beantragt,

Gem. § 45a Abs. 1 Satz 1 EStG ist die Anmeldung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer dem Finanzamt nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck auf elektronischem Wege nach Maßgabe der StDÜV zu übermitteln.

Gem. § 50 Abs. 1a EStDV kann der Zuwendende den Zuwendungsempfänger bevollmächtigen, die für den Spendenabzug notwendige Zuwendungsbestätigung der Finanzbehörde nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung nach Maßgabe der StDÜV zu übermitteln.

des BZSt (BOP) möglich; eine Registrierung ist erforderlich.

Beschreibung

Gem. § 52a Abs. 1 EStG erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die dem Gläubiger nach dem 31.12.2008 zufließen.1 Gem. § 52a Abs. 16a EStG erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die dem Gläubiger nch dem 31.12.2009 zufließen. Auf Antrag kann das BZSt zur Vermeidung von unbilligen Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten.

Regelung eingefügt mit Wirkung ab 1.1.2009.

Zeitliche Anwendung

Auf Antrag kann das Finanzamt zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten.

Ausnahmen

1 Vgl. FinMin Mecklenburg-Vorpommern v. 22.1.2008 – IV 301 - S - 1900 - 6/70, BeckVerw 109839.

2009

Kapitalertrag- Ja steuer-Anmeldung (EStG)

2009

ESt – Abzugsteuer

Einkommensteuer – Abzugsteuer

Zuwendungs- Nein bestätigung Spenden

ESt

Pflicht zur Releelektronivant schen Über- ab mittlung

Steuer/ Daten

Kategorie

1.4 E-Bilanz und weitere elektronische Erklärungs- und Meldepflichten im Überblick

23

24

Antrag auf Er- Nein teilung einer Freistellungsbescheinigung und/oder Er-

ESt – Abzugsteuer

2010

Gem. § 50d Abs. 1 Satz 3 und 6, Abs. 2 Satz 1 EStG können Anträge auf Erteilung einer Freistellungsbescheinigung und/oder Erstattung von Abzugsteuer i.S.v. § 50d Abs. 1 und 2 EStG auf ma-

Die Anmeldung des Steuerabzugs nach § 50a EStG ist grds. auf elektronischem Wege zu übermitteln (§ 50a Abs. 1 EStG i.V.m. § 73e Satz 4 EStDV).1

dem BZSt bis zum 1.3. des Jahres, das auf das Jahr folgt, in dem die Kapitalerträge den Gläubigern zufließen, die Daten gem. § 45d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1–5 EStG nach amtl. vorgeschriebenem Datensatz auf amtlich vorgeschriebenen maschinell verwertbaren Datenträgern zu übermitteln. Die Datenübermittlung hat idR über das BZSt-Online-Portal zu erfolgen; eine Registrierung ist erforderlich.

Beschreibung

Auf Antrag kann das BZSt zur Vermeidung von unbilligen Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten.

Ausnahmen

Gem. § 84 Abs. 3h Satz 2 EStDV für Vergütungen anzuwenden, die nach dem 31.12.2009 zufließen.

Zeitliche Anwendung

1 Zuständig für das Steuerabzugsverfahren nach §§ 50, 50a EStG war grds. das Betriebsstätten-Finanzamt. Auf Vergütungen, die nach dem 31.12.2013 zufließen, hat der inländische Vergütungsschuldner nunmehr die einbehaltene Quellensteuer an das BZSt abzuführen (Übertragung der Zuständigkeit).

Ja

Steuerabzug nach § 50a EStG

ESt – Abzugsteuer

Pflicht zur Releelektronivant schen Über- ab mittlung

Steuer/ Daten

Kategorie

1. Einführung

stattung von Abzugsteuer nach § 50d Abs. 1 und 2 EStG

Steuer/ Daten

Lohnsteuerbe- Ja scheinigung aF

ESt – LSt

Ja

LohnsteuerAnmeldung

ESt – LSt

Ja

LohnsteuerAnmeldung aF

ESt – LSt

2006

2009

2005

Pflicht zur Releelektronivant schen Über- ab mittlung

Einkommensteuer – Lohnsteuer

Kategorie

Gem. § 41b Abs. 1 Satz 2 EStG sind Lohnsteuerbescheinigungen i.S.d. § 41b Abs. 1 EStG nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung an die amtlich bestimmte Übermittlungsstelle zu übermitteln.

Gem. § 41a Abs. 1 Satz 2 EStG hat der Arbeitgeber nach Ablauf eines jeden Anmeldungszeitraums eine LohnsteuerAnmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung nach Maßgabe der StDÜV zu übermitteln.

Gem. § 41a Abs. 1 Satz 2 EStG aF hat der Arbeitgeber nach Ablauf eines jeden Anmeldungszeitraums eine Lohnsteuer-Anmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck auf elektronischem Weg nach Maßgabe der StDÜV zu übermitteln.

schinell verwertbaren Datenträgern nach amtlichem Vordruck gestellt werden.

Beschreibung

Zeitliche Anwendung

Arbeitgeber ohne maschinelle Lohnabrechnung, die ausschließlich Arbeitnehmer im Rahmen einer geringfügigen Beschäftigung im Pri-

Für nach dem 31.12.2005 endende Lohnzahlungszeiträume.

Auf Antrag kann das Voranmeldungszeiträume, die nach dem Finanzamt zur Ver31.12.2008 enden. meidung von unbilligen Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten.

Auf Antrag kann das Voranmeldungszeiträume, die nach dem Finanzamt zur Ver31.12.2004 enden. meidung von unbilligen Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten.

Ausnahmen

1.4 E-Bilanz und weitere elektronische Erklärungs- und Meldepflichten im Überblick

25

Lohnsteuerbe- Ja scheinigung

ESt – LSt

26 2009

Pflicht zur Releelektronivant schen Über- ab mittlung

Steuer/ Daten

Kategorie

Gem. § 41b Abs. 1 Satz 2 EStG sind Lohnsteuerbescheinigungen i.S.d. § 41b Abs. 1 EStG nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz auf elektronischem Weg nach Maßgabe der StDÜV zu übermitteln.

Beschreibung

Arbeitgeber ohne maschinelle Lohnabrechnung, die ausschließlich Arbeitnehmer im Rahmen einer geringfügigen Beschäftigung im Privathaushalt beschäftigen (§ 41b Abs. 3 EStG). Dieser Personenkreis kann die Lohnsteuerbescheinigung (auf der Lohnsteuerkarte bzw. nach amtlich vorgeschriebenem Muster) weiterhin manuell ausfüllen.

vathaushalt beschäftigen (§ 41b Abs. 3 EStG). Dieser Personenkreis kann die Lohnsteuerbescheinigung (auf der Lohnsteuerkarte bzw. nach amtlich vorgeschriebenem Muster) weiterhin manuell ausfüllen.

Ausnahmen

Für nach dem 31.12.2008 endende Lohnzahlungszeiträume (§ 52 Abs. 52c EStG).

Zeitliche Anwendung

1. Einführung

Steuer/ Daten

GrESt

Anzeigepflichten bei Erwerbsvorgängen von inländischen Grundstücken

Nein

2002

2011

Pflicht zur Releelektronivant schen Über- ab mittlung

Gewerbesteu- Ja ererklärung

Grunderwerbsteuer

GewSt

Gewerbesteuer

Kategorie

Gem. § 19 Abs. 5 GrEStG können die verpflichtenden Anzeigen der Beteiligten nach § 19 Abs. 1 und 2 GrEStG in elektronischer Form übermittelt werden.

Gem. § 14a GewStG hat der Steuerschuldner für steuerpflichtige Gewerbebetriebe eine Erklärung zur Festsetzung des Steuermessbetrags nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln.

Beschreibung

Auf Antrag kann die Finanzbehörde zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten; in diesem Fall ist die Erklärung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben und vom Steuerschuldner oder von den in § 34 AO bezeichneten Personen eigenhändig zu unterschreiben.

Ausnahmen

Gesetzliche Regelung eingefügt mit Wirkung vom 28.8.2002.

Gem. § 36 Abs. 9b GewStG erstmals für den Erhebungszeitraum 2011 anzuwenden.

Zeitliche Anwendung

1.4 E-Bilanz und weitere elektronische Erklärungs- und Meldepflichten im Überblick

27

28

KSt

Körperschaftsteuererklärung

Ja

2011

2010

Pflicht zur Releelektronivant schen Über- ab mittlung

KapErtrSt-An- Ja meldung (InvStG)

Steuer/ Daten

Körperschaftsteuer

InvSt

InvSt

Kategorie

Gem. § 31 Abs. 1a KStG sind die Körperschaftsteuererklärung und die Erklärung zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen durch Datenfernübertragung zu übermitteln.

Gem. § 7 Abs. 4 InvStG ist die Anmeldung der einbehaltenen KapErtrSt nach dem InvStG nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz auf elektronischem Weg zu übermitteln.

Beschreibung

Auf Antrag kann die Finanzbehörde zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten. In diesem Fall sind die Erklärungen nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben und vom gesetzlichen Vertreter des Stpfl. eigenhändig zu unterschreiben.

Ausnahmen

Gem. § 34 Abs. 13a Satz 2 KStG erstmals für Körperschaftsteuererklärungen anzuwenden, die für den VZ 2011 abzugeben sind.

Gem. § 21 Abs. 15 InvStG auf alle Steueranmeldungen anzuwenden, die nach dem 31.12.2009 abzugeben sind.

Zeitliche Anwendung

1. Einführung

Erklärung zur Ja gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (§ 31 KStG i.V.m. § 180 AO)

Zerlegungser- Ja klärung

KSt

KSt

2014

2011

Pflicht zur Releelektronivant schen Über- ab mittlung

Steuer/ Daten

Kategorie

Gem. § 6 Abs. 7 ZerlG ist die Zerlegungserklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln.

Gem. § 31 Abs. 1a KStG ist die Erklärung zur gesonderten Feststellung i.S.d. § 180 Abs. 1 Nr. 2 AO nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln. Gesonderte Feststellung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos (§ 27 Abs. 2 KStG).

Beschreibung

Gem. § 12 Abs. 2 ZerlG erstmals für den VZ 2014 anzuwenden.

Gem. § 34 Abs. 13a Satz 2 KStG erstmals für den VZ 2011 anzuwenden.

Auf Antrag kann die Finanzbehörde zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten. In diesem Fall sind die Erklärungen nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben und vom gesetzlichen Vertreter des Stpfl. eigenhändig zu unterschreiben. Auf Antrag kann die Finanzbehörde zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten; in diesem Fall ist die Erklärung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben und vom gesetzlichen Vertreter des Stpfl. eigenhändig zu unterschreiben.

Zeitliche Anwendung

Ausnahmen

1.4 E-Bilanz und weitere elektronische Erklärungs- und Meldepflichten im Überblick

29

30

Steuer/ Daten

Umsatzsteuererklärung

Umsatzsteuer-Voranmeldung (aF)

USt

USt

Umsatzsteuer

Kategorie

Ja

Ja

2005

2011

Pflicht zur Releelektronivant schen Über- ab mittlung

Gem. § 18 Abs. 1 UStG aF hat der Unternehmer nach Ablauf jedes Voranmeldungszeitraums eine Umsatzsteuer-Voranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck auf elektronischem Weg nach Maßgabe der StDÜV zu übermitteln.

Gem. § 18 Abs. 3 Satz 1 UStG hat der Unternehmer für das Kj. oder für den kürzeren Besteuerungszeitraum eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung nach Maßgabe der StDÜV zu übermitteln, in der er die zu entrichtende Steuer oder den Überschuss, der sich zu seinen Gunsten ergibt, nach § 16 Abs. 1–4 und § 17 UStG selbst zu berechnen hat (Steueranmeldung).

Beschreibung

Regelung eingefügt mit Wirkung vom 1.1.2011 an (§ 27 Abs. 17 UStG).

Voranmeldungszeiträume, die nach dem 31.12.2004 enden (§ 27 Abs. 9 UStG). Auf Antrag kann das Finanzamt zur Vermeidung von unbilligen Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten. In diesem Fall hat der Unternehmer eine Voranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben.

Zeitliche Anwendung

Auf Antrag kann das Finanzamt zur Vermeidung von unbilligen Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten; in diesem Fall hat der Unternehmer eine Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben und eigenhändig zu unterschreiben.

Ausnahmen

1. Einführung

Steuer/ Daten

Umsatzsteuer-Voranmeldung

Umsatzsteuervergütung für inländ. Unternehmer (UStVEU)

Kategorie

USt

USt

2009

2010

Ja

Ja

Pflicht zur Releelektronivant schen Über- ab mittlung

Gem. § 18g UStG hat ein im Inland ansässiger Unternehmer, der Anträge auf Vergütung von Vorsteuerbeträgen entsprechend der Richtlinie 2008/9/EG an nicht im Mitgliedstaat der Erstattung, sondern in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Stpfl. stellen kann, diesen Antrag nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung nach Maßgabe der StDÜV dem BZSt zu übermitteln. Das Antragsformular zur Erfassung der benötigten Angaben wird im BZSt-Onlineportal (BOP) bereitgestellt.

Gem. § 18 Abs. 1 UStG hat der Unternehmer nach Ablauf jedes Voranmeldungszeitraums eine Umsatzsteuer-Voranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung nach Maßgabe der StDÜV zu übermitteln.

Beschreibung

Zeitliche Anwendung

Für Erstattungsanträge, die nach dem 31.12.2009 gestellt werden (§ 27 Abs. 14 UStG).

Auf Antrag kann das Voranmeldungszeiträume, die nach dem Finanzamt zur Ver31.12.2008 enden. meidung von unbilligen Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten. In diesem Fall hat der Unternehmer eine Voranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben.

Ausnahmen

1.4 E-Bilanz und weitere elektronische Erklärungs- und Meldepflichten im Überblick

31

32 2011

2007

Ja Anmeldung der Sondervorauszahlung bei Gewährung von Dauerfristverlängerung für die Abgabe der USt-Voranmeldung

Ja Zusammenfassende Meldung

USt

USt

Gem. § 18a Abs. 1 und 2 UStG müssen Unternehmer i.S.d. § 2 UStG sowie pauschalierte Land- und Forstwirte bis zum 25. Tag nach Ablauf jedes Kalendermonats bzw. Kalendervierteljahres (Meldezeitraum) eine Zusammenfassende Meldung nach amtlich vorgeschrie-

Gem. § 48 Abs. 2 Satz 2 UStDV hat der Unternehmer die Anmeldung der Sondervorauszahlung für das jeweilige Kj. bis zum gesetzlichen Zeitpunkt der Abgabe der ersten Voranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung nach Maßgabe der StDÜV zu übermitteln.

Gem. § 48 Abs. 1 Satz 2 UStDV hat der Unternehmer den Antrag auf Fristverlängerung für die Abgabe der Voranmeldungen nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung nach Maßgabe der StDÜV zu übermitteln.

Beschreibung

Zeitliche Anwendung

Regelung eingefügt mit Wirkung vom 1.1.2011 an.1

Regelung eingefügt mit Wirkung vom 1.1.2011 an.

Gem. § 27 Abs. 13 UStG erstmals auf Meldezeiträume anzuwenden, die nach dem 31.12.2006 enden.

Ausnahmen

Auf Antrag kann das Finanzamt zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine Übermittlung durch Datenfernübertragung verzichten. Auf Antrag kann das Finanzamt zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine Übermittlung durch Datenfernübertragung verzichten.

Kleinunternehmer i.S.d. § 19 Abs. 1 UStG müssen keine Zusammenfassende Meldung übermitteln. Auf Antrag kann das Finanzamt

1 Vgl. BMF-Schreiben v. 17.12.2010 – IV D 3 - S 7348/0:001 – DOK 2010/1011671, DB 2011, 25.

2011

Ja Antrag auf Dauerfristverlängerung für die Abgabe der USt-Voranmeldung

USt

Pflicht zur Releelektronivant schen Über- ab mittlung

Steuer/ Daten

Kategorie

1. Einführung

Steuer/ Daten

Anzeige über die Erwerbstätigkeit

Kategorie

USt

Nein

2003

Pflicht zur Releelektronivant schen Über- ab mittlung

Ausnahmen

Gem. § 138 Abs. 1a AO können Unternehmer i.S.d. § 2 UStG ihre Anzeigepflichten bzgl. der Eröffnung, Verlegung und Aufgabe eines Betriebs oder einer Betriebstätte bei der für die Umsatzbesteuerung zuständigen Finanzbehörde elektronisch erfüllen.

benem Datensatz durch Datenfernüber- zur Vermeidung von tragung nach Maßgabe der StDÜV dem unbilligen Härten auf BZSt übermitteln. eine elektronische Übermittlung verzichten.

Beschreibung

Gesetzliche Regelung eingefügt mit Wirkung vom 12.5.2003.

Zeitliche Anwendung

1.4 E-Bilanz und weitere elektronische Erklärungs- und Meldepflichten im Überblick

33

2. Anwendungsbereiche

2. Anwendungsbereiche 2.1 Persönlicher Anwendungsbereich 2.1.1 Gewinnermittlung durch Bilanzierung

2.1 Eine E-Bilanz ist nach § 5b Abs. 1 EStG einzureichen, wenn der Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG, § 5 EStG oder nach § 5a EStG ermittelt wird. Somit sind alle Stpfl. von der E-Bilanz betroffen, die ihren Gewinn durch Erstellung einer Bilanz ermitteln.1 Erleichterung im Zusammenhang mit der Unternehmensgröße gibt es, entgegen vielfacher Forderungen, nicht.2 Gem. BMF-Schreiben gilt die Verpflichtung zur Einreichung einer E-Bilanz unabhängig von der Rechtsform und der Größenklasse des bilanzierenden Unternehmens.3 § 5 EStG gilt für Gewerbetreibende, die aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen. Für diese Stpfl. gilt damit nicht nur das neue Maßgeblichkeitsprinzip, sondern auch die Verpflichtung, eine E-Bilanz einzureichen.4 § 140 AO regelt, dass außersteuerliche Buchführungspflichten, insbes. nach dem HGB, eine entsprechende steuerliche Verpflichtung auslösen. Da § 5 Abs. 1 EStG auch Stpfl. umfasst, die freiwillig Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist dem Wortlaut des § 5b EStG nach auch in diesen Fällen eine E-Bilanz zu übermitteln. Dies entspricht auch der Auffassung der Finanzverwaltung.5 Nach § 4 Abs. 1 EStG sind gewerbliche Unternehmen und Land- und Forstwirte zur Gewinnermittlung verpflichtet, die nicht der Buchführungspflicht nach § 140 AO unterliegen, aber bestimmte Größenkriterien des § 141 AO überschreiten und von der Finanzbehörde auf ihre Buchführungsverpflichtung hingewiesen wurden. Die Größenkriterien für Gewerbebetriebe bestehen in einem Umsatz von mehr als 500 000 Euro im Kj. und einem Gewinn von mehr als 50 000 Euro im Wj., wobei die Überschreitung einer Grenze ausreicht, um die steuerrechtliche Buchführungspflicht zu begründen. Die Buchführungspflicht beginnt nach § 141 Abs. 2 Satz 1 AO vom Beginn des Wj. an, das auf die Bekanntgabe der Mitteilung folgt, durch die die Finanzbehörde auf den Beginn dieser Verpflichtung hingewiesen hat. Bei PersGes. erstreckt sich die Buchführungspflicht nach § 141 AO auch auf das Sonderbetriebsvermögen ihrer

1 Vgl. Heinsen/Adrian, DStR 2010, 2591. 2 Vgl. Geberth/Burlein, DStR 2011, 2013. 3 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 1. 4 Zum subsidiären Maßgeblichkeitsprinzip des § 5 Abs. 1 EStG vgl. Dörfler/Adrian, Ubg 2009, 385. 5 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 1.

34

2.1 Persönlicher Anwendungsbereich

Gesellschafter. Die Gesellschafter selbst werden insoweit nicht buchführungspflichtig.1 Die Gewinnermittlung nach § 5a EStG begründet ebenfalls die Verpflichtung zur Einreichung einer E-Bilanz. § 5a EStG regelt die Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr (sog. Tonnagebesteuerung), die der Stpfl. an Stelle einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG oder § 5 Abs. 1 EStG wählen kann.2 § 5b EStG unterscheidet bei der Verpflichtung zur elektronischen Einreichung der Bilanz nicht zwischen unbeschränkt und beschränkt Steuerpflichtigen.3 Somit müssen auch beschränkt Stpfl. eine E-Bilanz einreichen, sofern sie zur Gewinnermittlung durch Bilanzierung verpflichtet sind oder freiwillig bilanzieren. Betroffen sind beschränkt Stpfl., die im Inland eine Betriebsstätte unterhalten oder über einen ständigen Vertreter verfügen, wenn sie eines der Größenkriterien des § 141 AO überschreiten und auf die Buchführungspflicht von der Finanzverwaltung hingewiesen wurden. Bei einer eingetragenen Zweigniederlassung besteht für beschränkt Stpfl. bereits handelsrechtlich eine Buchführungspflicht (§ 13d HGB i.V.m. § 140 AO).4 Für beschränkt Stpfl. stellen die neuen steuerlichen Gliederungsvorgaben eine besonders große Umstellung dar, da sich diese Stpfl. bisher ganz typischerweise in der Buchführung nicht am deutschen Handelsrecht orientiert haben. Beschränkt Stpfl. ohne inländische Betriebsstätte können ebenfalls der Verpflichtung unterliegen, eine E-Bilanz einzureichen. Durch die Ergänzung des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG im Rahmen des JStG 2009 gelten seit dem VZ 2009 auch laufende Vermietungseinkünfte ausländischer Körperschaften ohne inländische Betriebsstätte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb.5 Zuvor waren die laufenden Vermietungseinkünfte als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten nach § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG zu ermitteln. Seit dem VZ 2009 sind laufende Einkünfte wie Veräußerungsgewinne als Gewinneinkünfte durch den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 3 EStG oder durch Betriebsvermögensvergleich nach §§ 4, 5 EStG zu ermitteln.6 Gem. BMF-Schreiben vom 16.5.2011 können auch ausländische Rechtsnormen eine Buchführungspflicht im Inland begründen.7 Das ist 1 Vgl. AEAO zu § 141 Abs. 1 Nr. 1. 2 Nachfolgend wird auf den Fall der Tonnagebesteuerung (§ 5a EStG) nicht gesondert eingegangen. 3 Vgl. Heinsen/Adrian, DStR 2010, 2591. 4 Vgl. Schubert/Adrian, Beck’scher Bilanzkommentar9, § 266 HGB Rz. 312; Drüen in Tipke/Kruse, § 140 AO Rz. 11 (Stand: September 2009). 5 Vgl. Dörfler/Rautenstrauch/Adrian, BB 2009, 582. 6 Gem. OFD Münster liegt eine Bilanzierungspflicht auch dann vor, wenn eine der maßgeblichen Grenzen vor 2009 überschritten wurde, vgl. OFD Münster v. 21.7.2011 – S 1300 - 169 - St 45 - 32, DB 2011, 1724. 7 Vgl. BMF v. 16.5.2011 – IV C 3 - S 2300/08/10014 – DOK 2011/0349521, BStBl. I 2011, 530.

35

2.2

2. Anwendungsbereiche

uE zweifelhaft.1 Denn § 140 AO i.V.m. § 5 Abs. 1 EStG liegt der Gedanke der Einheitsbilanz bzw. der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz zugrunde. Das kann für eine nach ausländischen Vorschriften erstellte Bilanz nicht gelten. Auch der BFH hat im Beschluss vom 9.8.1989 Zweifel an einer derartigen Interpretation des § 140 AO geäußert.2

2.3 Im Rahmen eines Treuhandmodells stellt sich die Frage, welche am Treuhandmodell beteiligten Gesellschaften zur elektronischen Einreichung der Bilanz nach § 5b EStG verpflichtet sind. Das typische Treuhandmodell hat folgende Struktur: Hauptgesellschafter

100 %

Treuhand-GmbH

0,1 % – Kommanditist – hält Anteil lediglich treuhänderisch für den Hauptgesellschafter

99,9 % Komplementär

Treuhand GmbH & Co. KG

Das Gesamthandsvermögen der Treuhand GmbH & Co. KG und der Kommanditanteil an dieser wird steuerrechtlich gem. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO allein dem Hauptgesellschafter als Treugeber zugerechnet. Da folglich nur ein Mitunternehmer vorliegt, führt die Struktur dazu, dass die Treuhand GmbH & Co. KG für Einkommensteuer-, Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuerzwecke als nicht existent betrachtet wird. Sie wandelt sich vielmehr in eine Betriebsstätte des Hauptgesellschafters um, deren Gewinn in die originäre Gewinnermittlung des Treugebers einzubeziehen ist.3 Handelsrechtlich ist die Treuhand GmbH & Co. KG hingegen weiterhin existent, da zivilrechtlicher Eigentümer des Kommanditanteils die Treuhand-GmbH ist. Das bedeutet, dass sie weiterhin ihre Jahresabschlüsse erstellen muss. Da die Treuhand GmbH & Co. KG steuerrechtlich lediglich als Betriebsstätte qualifiziert, sollte gem. § 5b Abs. 1 Satz 1i.V.m. Satz 3 EStG auch 1 Vgl. auch Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, DB 2011, 1653. 2 Vgl. BFH v. 9.8.1989 – I B 118/88, BStBl. II 1990, 175. 3 Vgl. zu den steuerlichen Auswirkungen des Treuhandmodells insbes. BFH v. 3.2.2010 – IV R 26/07, BStBl. II 2010, 751.

36

2.1 Persönlicher Anwendungsbereich

nur eine (einheitliche) Steuerbilanz zu übermitteln sein.1 Diese Steuerbilanz des Komplementärs umfasst auch das Vermögen der KG. Alternativ kann nach § 5b Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG die Handelsbilanz (des Hauptgesellschafters/Komplementärs) zuzüglich Überleitungsrechnung elektronisch übermittelt werden. In die Überleitungsrechnung sind alle von der Handelsbilanz des Hauptgesellschafters abweichenden steuerlichen Wertansätze (und damit sämtliche Wirtschaftsgüter der Treuhand GmbH & Co. KG) aufzunehmen. Dieses Vorgehen würde die Überleitungsrechnung deutlich aufblähen. Eine für die Praxis einfachere Alternative könnte die Übermittlung der Handelsbilanzen des Hauptgesellschafters und der KG sein, um die Erstellung der Überleitungsrechnung auf die jeweiligen steuerlichen Abweichungen reduzieren zu können. Diese Variante sollte mit der Finanzverwaltung abgestimmt werden. Bei Zebra-Gesellschaften handelt es sich um vermögensverwaltende Personengesellschaften, bei denen zumindest ein Gesellschafter seine Beteiligung im Betriebsvermögen hält.2 Da bei einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft grds. keine gewerbliche Mitunternehmerschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG vorliegt, kommen bei dieser nur Einkünfte nach §§ 20 oder 21 EStG in Betracht.3 Die vermögensverwaltende Personengesellschaft ermittelt ihren Gewinn folglich durch die Gegenüberstellung von Einnahmen und Werbungskosten (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG).4 Da die Gesellschafter, die die Beteiligung im (gewerblichen) Betriebsvermögen halten, gewerbliche Einkünfte erzielen, erzielen die vermögensverwaltende Gesellschaft und deren Gesellschafter verschiedene Einkünfte. Nach Auffassung der Finanzverwaltung5 und des Großen Senats des BFH6 werden zunächst auf der Ebene der vermögensverwaltenden Personengesellschaft alle Einkünfte der Gesellschafter als Überschusseinkünfte ermittelt und festgestellt. Anschließend werden auf Ebene des betrieblich beteiligten Gesellschafters die anteiligen Einkünfte in Gewinneinkünfte umqualifiziert. Die Umqualifizierung vollzieht sich somit außerhalb der Zebragesellschaft. Somit betrifft die Verpflichtung zur Erstellung der E-Bilanz auch nur die bilanzierenden Gesellschafter, nicht aber die Zebragesellschaft selbst.7 Die atypisch stille Gesellschaft wird einkommensteuerlich als Mitunternehmerschaft i.S.v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG qualifiziert. Somit ist sie wie eine Personengesellschaft mit Gesamthandsvermögen „Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifizierung“. Daraus schließt die hM,8 dass für die Ermittlung der erwirtschafteten Gewinne und Verluste der atypisch stillen Gesellschaft sowie der Anteile der Gesellschafter an den erwirtschafteten Gewinnen und Verlusten eine Steuerbilanz der atypisch stillen Gesellschaft zu erstellen ist, 1 So auch Butler, NWB 2012, 947. 2 Statt aller OFD Frankfurt v. 5.3.1992 – S 0361 A – 2 - St II 4, StEK AO § 180 Nr. 36 unter 1. 3 BMF v. 29.4.1994 – IV A 4 - S 0361 - 11/94/IV B 2 – S 2241 – 9/94, BStBl. I 1994, 282 unter 1. 4 BMF v. 29.4.1994 – IV A 4 - S 0361 - 11/94/IV B 2 – S 2241 – 9/94, BStBl. I 1994, 282 unter 1. 5 BMF v. 29.4.1994 – IV A 4 - S 0361 - 11/94/IV B 2 – S 2241 – 9/94, BStBl. I 1994, 282 unter 1.; v. 8.6.1999 – IV C 2 - S 2241 - 35/99, BStBl. I 1999, 592. 6 BFH v. 11.4.2005 – GrS 2/02, BStBl. II 2005, 679. 7 Vgl. auch Stellungnahme der BStBK v. 28.7.2011, 3. 8 Statt aller Federmann/Kußmaul/Müller, Handbuch der Bilanzierung, 27 f. m.w.N.; Wacker in Schmidt, EStG32, § 15 Rz. 347m.w.N.

37

2. Anwendungsbereiche

obwohl neben der Handelsbilanz des Geschäftsinhabers keine Handelsbilanz der atypisch stillen Gesellschaft aufzustellen ist.1 Auf Grundlage der erstellten Steuerbilanz erfolgt im Rahmen einer zweistufigen Gewinnermittlung zunächst die Ermittlung des Anteils am Gewinn oder Verlust der Gesellschaft (erste Stufe) und ggf. anschließend die Ermittlung des Ergebnisses aus dem steuerlichen Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter. Obwohl die atypisch stille Gesellschaft über kein handelsrechtliches Gesamthandsvermögen verfügt, besteht nach hM aufgrund der normierten einheitlichen Behandlung gewerblicher Innen- und Außengesellschaften die Notwendigkeit zur Erstellung einer fiktiven Gesamthandsbilanz für steuerliche Zwecke, welche ggf. durch steuerliche Sonder- und Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter erweitert wird.2 Die OFD Erfurt3 vertritt hingegen die Auffassung, dass die atypisch stille Gesellschaft kein (fiktives) Gesamthandsvermögen besitzt und nicht buchführungspflichtig ist. Der nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu ermittelnde Gewinnanteil des stillen Gesellschafters sei auf Grundlage der Bilanz des Inhabers des Handelsgeschäfts zu ermitteln. Der steuerliche Gesamtgewinn und die steuerliche Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft ergäbe sich aus der Addition der Ergebnisse der Steuerbilanz des Geschäftsinhabers und einer etwaigen Sonderbilanz des stillen Gesellschafters unter Hinzurechnung des Gewinnanteils und etwaiger Sondervergütungen/-ausgaben des Stillen.

Folgt man der hM in der Literatur, bedeutet das in Bezug auf die E-Bilanz, dass eine Steuerbilanz (E-Bilanz) der atypisch stillen Gesellschaft und ggf. Sonder- und Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter elektronisch übermittelt werden müssen. Schließt man sich hingegen der Auffassung der OFD Erfurt an, müssten die Steuerbilanz des Geschäftsinhabers und ggf. Sonderbilanzen der Gesellschafter elektronisch übermittelt werden. Eine Ergänzungsbilanz kann uE nach dieser Auffassung mangels Gesamthandsvermögen nicht erstellt werden. Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG (Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben, sog. Einnahmeüberschussrechnung) ist § 5b EStG nicht anzuwenden. Allerdings bestimmt § 60 Abs. 4 EStDV, dass die Einnahmeüberschussrechnung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz elektronisch zu übermitteln ist. Nach § 84 Abs. 3d EStG ist die Einnahmeüberschussermittlung erstmals für Wj. elektronisch zu übermitteln, die nach dem 31.12.2010 beginnen. Eine Verschiebung, entsprechend zur E-Bilanz, erfolgte für die elektronische Übermittlung der Einnahmeüberschussrechnung nicht. Im Unterschied zur E-Bilanz stellt die Finanzverwaltung über das ELSTER-Portal für die Einnahmeüberschussrechnung auch ein Formular zur Verfügung, das der Stpfl. ausfüllen und direkt an die Finanzverwaltung schicken kann. Ein gesondertes IT-Tool muss der Stpfl. nicht erwerben.

1 Berninghaus in: Festschr. Röhricht, 2005, 747 geht allerdings davon aus, dass es auch eine Handelsbilanz der atypisch stillen Gesellschaft gibt. 2 Federmann/Kußmaul/Müller, Handbuch der Bilanzierung, 28; Wacker in Schmidt, EStG32, § 15 Rz. 347m.w.N. 3 OFD Erfurt v. 23.10.2003 – S 2241 A – 08 – L 221, FR 2003, 1299.

38

2.1 Persönlicher Anwendungsbereich

2.1.2 Härtefallregelung Nach § 5b Abs. 2 EStG kann die Finanzbehörde zur Vermeidung von unbilligen Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten. Dazu ist ein Antrag des Stpfl. notwendig. Bei der Anwendung der Härtefallregelung bedarf es einer Ermessensentscheidung der Finanzbehörde.1

2.4

Nach § 5b Abs. 2 Satz 2 gilt § 150 Abs. 8 AO entsprechend. § 150 Abs. 8 AO konkretisiert, dass einem Antrag auf Anwendung der Härtefallregelung zu entsprechen ist, wenn die Abgabe einer E-Bilanz für den Stpfl. wirtschaftlich oder persönlich unzumutbar ist. Dies ist nach § 150 Abs. 8 Satz 2 AO insbes. der Fall, wenn die Schaffung der technischen Voraussetzungen nur mit einem nicht unerheblichen finanziellen Aufwand möglich wäre oder der Stpfl. nach seinen individuellen Kenntnissen und Fähigkeiten nicht oder nur eingeschränkt in der Lage ist, die Möglichkeiten der Datenfernübertragung zu nutzen. Weitere Erläuterungen zur Anwendung der Härtefallklausel enthalten die BMF-Schreiben zur E-Bilanz nicht. Das BMF-Schreiben vom 19.1.2010 wiederholt lediglich den Gesetzeswortlaut des § 5b Abs. 2 EStG i.V.m. § 150 Abs. 8 AO.2 Weiterführende Ausnahmen sind nicht vorgesehen, weder eine Bagatellregelung für kleine Betriebe noch eine Ausnahme für Großbetriebe, die fortlaufend der Betriebsprüfung unterliegen. Allerdings sind im BMF-Schreiben vom 28.9.2011 mehrere Nichtbeanstandungsregelungen hinsichtlich der erstmaligen Einreichung der E-Bilanz enthalten. Nach der „allgemeinen“ Nichtbeanstandungsregelung wird für das erste Wj., das nach dem 31.12.2011 beginnt, von der Finanzverwaltung nicht beanstandet, wenn die Bilanz und die GuV für dieses Jahr noch nicht gem. § 5b EStG nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz elektronisch übermittelt wird.3 Weitere Übergangsregelungen in Form von Nichtbeanstandungsregelungen enthält das BMF-Schreiben vom 28.9.2011 für den besonderen sachlichen Anwendungsbereich (Betriebsstätten, steuerbefreite Körperschaften, juristische Personen des öffentlichen Rechts mit Betrieben gewerblicher Art). In diesen Fällen wird es zur Vermeidung unbilliger Härten nicht beanstandet, wenn Bilanz und GuV erstmals für Wj. elektronisch eingereicht werden, die nach dem 31.12.2014 beginnen.4 Für PersGes. sind ebenfalls Übergangsregelungen vorgesehen. Sonder- und Er-

1 Vgl. Heinsen/Adrian, DStR 2010, 2592. 2 Vgl. BMF v. 19.1.2010 – IV C 6 - S 2133-b/0 – DOK 2009/0865962, BStBl. I 2010, 47. 3 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 27. Wird diese Nichtbeanstandungsregelung genutzt, sind Bilanz und GuV in Papierform zu übermitteln. Dabei ist eine Gliederung gem. Taxonomie nicht erforderlich. 4 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 7.

39

2.5

2. Anwendungsbereiche

gänzungsbilanzen sind in einem gesonderten Berichtsbestandteil elektronisch zu übermitteln. Für Wj., die vor dem 1.1.2015 enden, wird es gem. BMF-Schreiben vom 28.9.2011 von der Finanzverwaltung nicht beanstandet, wenn Sonder- und Ergänzungsbilanzen in dem Freitextfeld „Sonderund Ergänzungsbilanzen“ im Berichtsbestandteil „Steuerliche Modifikationen“ übermittelt werden.1 Bei der Kapitalkontenentwicklung für Personenhandelsgesellschaften und andere Mitunternehmerschaften sieht die Steuer-Taxonomie einen eigenen Berichtsbestandteil mit insgesamt 30 Mussfeldern vor. Eine verpflichtende Übermittlung dieses Bereichs ist gem. BMF-Schreiben vom 28.9.2011 erst für Wj. vorgesehen, die nach dem 31.12.2014 beginnen.2 Rechtsgrundlage dieser Nichtbeanstandungsregelungen könnte die Härtefallklausel des § 5b Abs. 2 EStG sein. Gleichwohl ist zu bemerken, dass das BMF-Schreiben weder ein Antragserfordernis enthält noch zusätzliche Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der geplanten Nichtbeanstandungsregelung formuliert.3 Insofern muss uE in diesen Fällen nicht vom Stpfl. nachgewiesen werden, dass die Abgabe einer E-Bilanz für ihn wirtschaftlich oder persönlich unzumutbar ist. 2.1.3 Anschlussgeprüfte Unternehmen

2.6 Gem. BMF-Schreiben vom 28.9.2011 gilt die Verpflichtung zur Einreichung einer E-Bilanz unabhängig von der Rechtsform und der Größenklasse des bilanzierenden Unternehmens.4 Das entspricht dem Wortlaut des § 5b EStG, der ausschließlich auf die Gewinnermittlung durch Bilanzierung abstellt. Damit sind auch sog. anschlussgeprüfte Unternehmen von der E-Bilanz betroffen. § 3 BpO definiert Großbetriebe, Mittelbetriebe und Kleinbetriebe in Abhängigkeit der Betriebsart (zB Handelsbetrieb, Fertigungsbetrieb, Kreditinstitut). Für die Einordnung in die jeweilige Größenklasse kommt es auf die Höhe des Umsatzes und den steuerlichen Gewinn an. Beispielsweise gilt ein Handelsbetrieb als Großbetrieb, wenn die Umsatzerlöse 6,9 Mio. Euro übersteigen oder der steuerliche Gewinn mehr als 265 000 Euro beträgt.5 Bei Großbetrieben, die zu einem Konzern gehören, soll der Prüfungszeitraum an den vorhergehenden Prüfungszeitraum anschließen, wenn die Außenumsätze der Konzernunternehmen mindestens 25 Mio.

1 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 22. 2 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 20. 3 Vgl. Schubert/Adrian, Beck’scher Bilanzkommentar9, § 266 HGB Rz. 308. 4 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 1. 5 Vgl. BMF v. 20.8.2009 – IV A 4 - S 1450/08/10001 – DOK 2009/0499217, BStBl. I 2009, 886.

40

2.2 Sachlicher Anwendungsbereich

Euro im Jahr betragen (§ 4 BpO i.V.m. § 13 BpO). Bei diesen Unternehmen erfolgt somit eine zeitlich lückenlose Prüfung. Entsprechendes gilt für die Prüfung mehrerer inländischer Unternehmen, die von einer ausländischen natürlichen oder juristischen Person, einer Mehrheit von Personen, einer Stiftung oder einem anderen Zweckvermögen beherrscht oder einheitlich geleitet werden oder die mit einem ausländischen Unternehmen wirtschaftlich verbunden sind (§ 4 BpO i.V.m. § 19 BpO). Während nach strengem Gesetzeswortlaut auch anschlussgeprüfte Unternehmen in den Anwendungsbereich der E-Bilanz fallen, entstehen mit Blick auf den Sinn und Zweck der Neuregelung Zweifel. Die Umstellung soll gem. Gesetzesbegründung dazu führen, dass die Unternehmen ihre steuerlichen Pflichten schnell, kostensparend und sicher erfüllen können.1 Weiter wird im Bericht des Finanzausschusses des Bundestags im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens zum Steuerbürokratieabbaugesetz ausgeführt, dass die elektronische Übermittlung von Bilanz und GuV zu mehr Gleichmäßigkeit und Gerechtigkeit bei der Besteuerung führen werde. Hierzu sei eine Verkennzifferung von Bilanzen notwendig, um auf diesem Wege eine risikoorientierte Betriebsprüfung einzuführen. Insofern zielt die E-Bilanz darauf ab, Risiken bereits im Rahmen der Veranlagung zu entdecken und darauf aufbauend Betriebsprüfungsressourcen effizient einzusetzen. Dies könnte die gezieltere Auswahl von Unternehmen, die Festlegung bestimmter Prüffelder und die Entscheidung für die Durchführung von Sonderprüfungen betreffen. Anschlussgeprüfte Unternehmen sind bereits aufgrund ihrer Größe als zu prüfende Unternehmen festgelegt.2 Der Einschätzung der Kontrollbedürftigkeit durch die E-Bilanz bedarf es insoweit grundsätzlich nicht mehr. Im Rahmen der Betriebsprüfung hat die Betriebsprüfung uneingeschränkten Zugang zu den Buchhaltungsunterlagen, der Bilanz, der GuV, jedem einzelnen Buchungssatz und jedem einzelnen Beleg. Dem Sinn und Zweck des § 5b EStG, Bürokratiekosten abzubauen, entspricht die Verpflichtung von anschlussgeprüften Unternehmen zur Erstellung einer E-Bilanz nicht.3 2.2 Sachlicher Anwendungsbereich 2.2.1 Einzureichende Berichtsbestandteile § 5b Abs. 1 EStG benennt insgesamt fünf unterschiedliche Berichtsbestandteile: – Handelsbilanz, – (handelsrechtliche) GuV,

1 Vgl. BT-Drucks. 16/10188, 24. 2 Vgl. auch Jonas, Ubg 2010, 602. 3 Vgl. Risse, DB 2010, Standpunkte, 62.

41

2.7

2. Anwendungsbereiche

– steuerliche Überleitungsrechnung, – Steuerbilanz und – Eröffnungsbilanz. Bei der Eröffnungsbilanz handelt es sich nicht um die E-Bilanz-Eröffnungsbilanz zum 1.1. des Jahres der erstmaligen Anwendung der E-Bilanz, sondern um die Eröffnungsbilanz im Fall der Eröffnung eines Betriebs. § 5b EStG wurde zwar bei den Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4 ff. EStG eingefügt. Es handelt sich bei § 5b EStG dennoch um eine Verfahrensvorschrift,1 die weder eine materiell-rechtliche Verpflichtung zur Buchführung begründet noch Regelungen zur Gewinnermittlung enthält. Wann die E-Bilanz einzureichen ist, regelt § 5b EStG auch nicht. Der Zeitpunkt der Einreichung der Bilanz in Papierform war hingegen in § 60 EStDV geregelt. Danach ist der Steuererklärung eine Abschrift der Bilanz, im Fall der Eröffnung des Betriebs auch eine Abschrift der Eröffnungsbilanz beizufügen. Die Steuererklärungen, die sich auf ein Kj. beziehen (Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer), sind nach § 149 Abs. 2 Satz 1 AO spätestens bis zum 31.5. des Folgejahres abzugeben. Fristverlängerungen werden nach Maßgabe der Ländererlasse vom 2.1.2014 gewährt.2 Fraglich ist, ob die E-Bilanz als Bestandteil der „Unterlagen zur Steuererklärung“ i.S.d. § 150 Abs. 4 AO einzureichen ist.3 Nach § 150 Abs. 4 Satz 1 AO sind den Steuererklärungen die Unterlagen beizufügen, die nach den Steuergesetzen vorzulegen sind. Diese Regelung ist offenkundig nicht für eine elektronische Übermittlung gedacht. Denn ob eine elektronische „Beifügung“ der E-Bilanz zur Steuererklärung überhaupt machbar ist, ist fraglich. Zumindest kann eine Steuererklärung über das ELSTER-Portal ausgefüllt und übermittelt werden, während dies für eine E-Bilanz von der Finanzverwaltung nicht vorgesehen ist. Insoweit sollte uE eine isolierte Abgabe der E-Bilanz, zeitlich vor oder nach der Einreichung der Steuererklärung, zulässig sein. Dies bestätigt im Ergebnis auch der Frage-Antwort-Katalog der Finanzverwaltung, der die Frage enthält, ob die E-Bilanz gemeinsam mit der Steuererklärung abgegeben werden muss oder ob die E-Bilanz auch nachgereicht werden kann. Die Antwort lautet wie folgt: „Die Übermittlung einer E-Bilanz und zugehöriger Erklärung/en erfolgt technisch unabhängig voneinander.“4

1 Vgl. Meurer, DB 2010, Standpunkte, 63; Began/Martin, DStR 2010, 1755 mit dem Hinweis, dass die Vorschrift systematisch zu § 25 EStG bzw. § 60 EStDV gehört. 2 Abrufbar unter www.bundesfinanzministerium.de. 3 Bejahend Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, DB 2011, 1653. 4 Vgl. Häufig gestellte Fragen (FAQ), Stand: September 2012, S. 17, abrufbar unter www.esteuer.de.

42

2.2 Sachlicher Anwendungsbereich

Im Jahresabschlussmodul (sog. „GAAP-Modul“) können gem. BMFSchreiben vom 28.9.2011 die folgenden Berichtsbestandteile zur elektronischen Übermittlung genutzt werden:1

2.8

– Bilanz, – Haftungsverhältnisse, – Gewinn- und Verlustrechnung in den Varianten Gesamtkosten- und Umsatzkostenverfahren, – Ergebnisverwendungsrechnung, – Kapitalkontenentwicklung unternehmerschaften,

für

Personenhandelsgesellschaften/Mit-

– Eigenkapitalspiegel, – Kapitalflussrechnung, – Anhang – Anlagespiegel, – Diverse Felder zur Aufnahme von textlichen Informationen, – Lagebericht, – Steuerliche Modifikationen (Überleitungsrechnung der Wertansätze aus der Handelsbilanz zur Steuerbilanz und Zusatzangaben), – Bericht des Aufsichtsrats, Beschlüsse und zugehörige Erklärungen, – Detailinformationen zu Positionen (Kontensalden zu einer Position). Gem. BMF-Schreiben vom 28.9.2011 sind folgende Berichtsbestandteile verpflichtend zu übermitteln: – Stammdaten-Modul (sog. „GCD-Modul“), – Bilanz, – Gewinn- und Verlustrechnung, – Ergebnisverwendung (sofern ein Bilanzgewinn ausgewiesen wird und die Bilanz unter Ergebnisverwendung aufgestellt wird), – Kapitalkontenentwicklung für Personenhandelsgesellschaften und andere Mitunternehmerschaften, – Steuerliche Gewinnermittlung (für Einzelunternehmen und PersGes.), – Steuerliche Gewinnermittlung bei PersGes., – Steuerliche Gewinnermittlung für besondere Fälle (ua. steuerliche Gewinnermittlung bei Betrieben gewerblicher Art und wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb),

1 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855, Anlage zu Rz. 11.

43

2.9

2. Anwendungsbereiche

– Steuerliche Modifikationen (insbes. Umgliederung/Überleitungsrechnung), – Detailinformationen zu Positionen (Kontensalden zu einer Position). Die im BMF-Schreiben beschriebene Einreichungspflicht bestimmter Berichtsbestandteile geht deutlich über die fünf gesetzlich festgelegten Bestandteile Handelsbilanz, (handelsrechtliche) GuV, steuerliche Überleitungsrechnung, Steuerbilanz sowie Eröffnungsbilanz hinaus. Dies betrifft sowohl die außerbilanziellen Korrekturen bei Einzelunternehmen und PersGes. als auch die gesonderte Kapitalkontenentwicklung.1 Ebenso finden sich „Detailinformationen zu Positionen (Kontensalden zu einer Position)“ nicht in § 5b Abs. 1 EStG wieder.2 Insoweit kann es sich uE hierbei nur um freiwillig zu übermittelnde Bestandteile handeln.3 Die im BMF-Schreiben vorgenommene Differenzierung zwischen der „steuerlichen Gewinnermittlung für Personengesellschaften“ und der „steuerlichen Gewinnermittlung bei Personengesellschaften“ wird nicht weiter erläutert. Evtl. ist mit der Gewinnermittlung „bei Personengesellschaften“ die Sonderbilanz gemeint, die nur einem Gesellschafter zuzurechnen ist, bei der aber die PersGes. für den Gesellschafter die Bilanz erstellen muss. 2.2.2 Bilanzarten

2.10 Auf Grundlage des § 5b EStG sind verschiedene Bilanzarten einzureichen. Elektronisch zu übermitteln ist die Jahresbilanz nach § 5 Abs. 1 EStG, § 4 Abs. 1 EStG bzw. § 5a EStG.4 Dabei hat der Stpfl. Wahlrechte (vgl. ausführlich dazu Rz. 2.13 ff.). Der Stpfl. kann eine Handelsbilanz mit Gewinn- und Verlustrechnung (entweder nach dem Gesamtkostenverfahren oder dem Umsatzkostenverfahren) zuzüglich einer steuerlichen Überleitungsrechnung oder eine Steuerbilanz einreichen. Die Steuerbilanz wird nach dem BMF-Schreiben vom 28.9.2011 als eine auf den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung beruhende Bilanz definiert, deren Ansätze ohne weitere Zusätze und Anmerkungen den steuerlichen Vorschriften entsprechen.5 Bei Personengesellschaften sind neben der Gesamthandsbilanz auch Ergänzungsbilanzen und Sonderbilanzen der Gesellschafter einzureichen.

1 Vgl. auch Richter/Kruczynski/Kurz, BB 2010, 2490. 2 Zudem verdeutlicht auch die Kennzeichnung „Kontennachweis erwünscht“, dass es sich nicht um eine verpflichtende Übermittlung handelt; vgl. auch Richter/Kruczynski/Kurz, BB 2011, 2733. 3 Vgl. Heinsen/Adrian, DStR 2011, 1439. 4 Dazu muss im GCD-Modul die Ausprägung „Jahresabschluss“ bei der Art des Berichts gewählt werden. 5 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855, Anlage zu Rz. 11.

44

2.2 Sachlicher Anwendungsbereich

In einer Übergangszeit (für Wj., die vor dem 1.1.2015 enden) dürfen Sonder- und Ergänzungsbilanzen als Freitext im Berichtsbestandteil „Steuerliche Modifikationen“ elektronisch übermittelt werden.1 Dies bedeutet, dass die Taxonomie insoweit nicht zu beachten ist. Eröffnungsbilanzen bei Eröffnung eines Betriebs sind nach § 5b Abs. 1 Satz 5 EStG elektronisch einzureichen. Die Übermittlung einer „Taxonomie-Eröffnungsbilanz“ für den Übergang vom papierbasierten auf das elektronische Verfahren ist hingegen nicht vorgesehen. Änderungsbilanzen bei Bilanzänderungen und Bilanzberichtigungen nach § 4 Abs. 2 EStG unterliegen ebenfalls der elektronischen Übermittlungspflicht nach § 5b EStG.2 Es handelt sich insoweit immer noch um Bilanzen im Rahmen der Gewinnermittlung. Im GCD-Modul ist der „Status des Berichts“ anzugeben. Dazu kann zwischen den Ausprägungen „erstmalig“, „berichtigt“, „geändert“, „berichtigt und geändert“ sowie „identischer Abschluss mit differenzierteren Informationen“ gewählt werden. Die Verpflichtung zur elektronischen Einreichung von steuerlichen Übertragungs- bzw. Schlussbilanzen im Rahmen von Umwandlungen und Einbringungen nach dem UmwStG ist uE zweifelhaft.3 Nach dem SEStEG ist das Wahlrecht zum Ansatz von Buchwerten und Zwischenwerten auf Antrag, spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz auszuüben (§ 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG, § 12 Abs. 3 UmwStG, § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG, § 24 Abs. 2 Satz 3 UmwStG). Somit müsste die Wahlrechtsausübung noch offen sein, wenn der Stpfl. eine Handelsbilanz zuzüglich einer steuerlichen Überleitungsrechnung einreicht, aber keine „steuerliche Schlussbilanz“ eingereicht hat. Insoweit kann die Übertragungs- bzw. Schlussbilanz als eigenständige Bilanz interpretiert werden, die außerhalb der laufend zu erstellenden Jahresbilanz nach § 5 Abs. 1 EStG zu erstellen ist. Auch im Umwandlungssteuererlass interpretiert die Finanzverwaltung die Schlussbilanz als „eigenständige Bilanz und von der Gewinnermittlung i.S.d. § 4 Absatz 1, § 5 Absatz 1 EStG zu unterscheiden.“4 Damit wäre der Anwendungsbereich des § 5b EStG nicht eröffnet. Dieses Ergebnis ist uE mit Blick auf grenzüberschreitende Sachverhalte auch sachgerecht. Bei einer Hineinverschmelzung muss eine ausländische Körperschaft trotz fehlender inländischer Buchführungs-

1 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 22. 2 Vgl. Heinsen/Adrian, DStR 2010, 2592. 3 So aber BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 1. Vgl. auch Fuhrmann, DB 2010, 59 mit dem Hinweis auf Anwendungsprobleme aufgrund der nur steuerrechtlich geltenden Rückwirkungsfiktion des § 2 UmwStG. 4 BMF 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 – DOK 2011/0903665, BStBl. I 2011, 1314 Rz. 03.01.

45

2.11

2. Anwendungsbereiche

pflicht – und insoweit auch fehlendem Anknüpfungspunkt für die E-Bilanz – eine den deutschen Grundsätzen entsprechende Übertragungsbilanz nach § 11 UmwStG erstellen.1 Eine verpflichtende Einreichung nach § 5b EStG bestünde damit nicht. Denn § 5b EStG knüpft an die Gewinnermittlung bzw. Bilanzierung nach § 5 Abs. 1 und § 4 Abs. 1 EStG an.2 Gleichwohl vertritt die Finanzverwaltung im Umwandlungssteuererlass die Auffassung, dass § 5b EStG für die steuerliche Schlussbilanz entsprechend gelte. Im GCD-Modul gibt es aber keine Ausprägung „steuerliche Schlussbilanz“; stattdessen müsste „Umwandlungsbilanz“ ausgewählt werden. Die Unterscheidung zwischen „steuerlicher Schlussbilanz“ und der Bilanz nach § 4 Abs. 1 EStG oder § 5 Abs. 1 EStG ist wichtig für die Frage, ob das umwandlungssteuerliche Wahlrecht zum Ansatz von Buch- oder Zwischenwerten bereits ausgeübt ist oder noch ausgeübt werden kann. Als weitere Auswahlmöglichkeit steht „Umwandlungsbilanz, zugleich Jahresabschluss“ zur Verfügung. Dazu erläutert die Taxonomie mit Verweis auf Rn. 03.01 des Umwandlungssteuererlasses,3 dass als Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz auch die ausdrückliche Erklärung gilt, dass die Steuerbilanz i.S.d. § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG gleichzeitig die steuerliche Schlussbilanz sein soll, wenn diese Bilanz der steuerlichen Schlussbilanz entspricht. Aus dem BMF-Schreiben vom 28.9.2011 wird deutlich, dass nach Verwaltungsauffassung jedwede nach steuerlichen Vorschriften zu erstellende Bilanz der Verpflichtung zur elektronischen Übertragung nach § 5b EStG unterliegt. Aufgelistet werden Bilanzen anlässlich einer Betriebsveräußerung, Betriebsaufgabe, Änderung der Gewinnermittlungsart, in Umwandlungsfällen aufzustellende Bilanzen, Zwischenbilanzen aufgrund eines Gesellschafterwechsels sowie Liquidationsbilanzen nach § 11 KStG. Diese Auflistung geht uE zu weit, da die gesetzliche Verpflichtung zur elektronischen Einreichung nach § 5b EStG ausschließlich die „laufenden“ Bilanzen zur Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1, § 4 Abs. 1 und § 5a EStG sowie die Eröffnungsbilanz erfasst.

2.12 Für Liquidationsbilanzen einer Körperschaft besteht uE ebenfalls keine Verpflichtung zur elektronischen Übermittlung nach § 5b EStG. Der Liquidationsgewinn ist nicht nach den Regeln des § 5 Abs. 1 EStG oder § 4 Abs. 1 EStG, sondern nach § 11 KStG zu ermitteln.4 Gem. GCD-Modul sind jedoch sowohl die Liquidationsanfangsbilanz als auch -endbilanz und – soweit vorhanden – eine Liquidationszwischenbilanz einzureichen. Auch die Aufgabebilanz nach § 16 EStG unterliegt uE – entgegen der Ansicht der Finanzverwaltung – nicht den Regelungen des § 5b EStG.

1 Vgl. Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG2, § 11 Rz. 59. 2 Vgl. Heinsen/Adrian, DStR 2010, 2591. 3 BMF 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 – DOK 2011/0903665, BStBl. I 2011, 1314 Rz. 03.01. 4 GlA Hofmeister in Blümich, § 5b EStG Rz. 27 (Stand: 113. Lfg.).

46

2.2 Sachlicher Anwendungsbereich

2.2.3 Steuerbilanz versus Überleitungsrechnung 2.2.3.1 Wahlrechte des Steuerpflichtigen 2.2.3.1.1 Überblick Wird der Gewinn nach § 5 Abs. 1 EStG ermittelt, besteht eine Handelsbilanz und eine (handelsrechtliche) GuV, die beide nach § 5b Abs. 1 Satz 1 EStG elektronisch einzureichen sind. Bei der GuV kann zwischen den Gliederungen des Gesamtkostenverfahrens und des Umsatzkostenverfahrens gewählt werden. Enthält die Handelsbilanz Ansätze oder Beträge, die den steuerlichen Vorschriften nicht entsprechen, hat der Stpfl. die Wahl, entweder eine steuerliche Überleitungsrechnung (§ 5b Abs. 1 Satz 2 EStG) oder eine Steuerbilanz (§ 5b Abs. 1 Satz 3 EStG) zu übermitteln.

2.13

2.2.3.1.2 Vergleich mit § 60 EStDV § 5b Abs. 1 EStG ist im Grundsatz den Regelungen des § 60 Abs. 1 und 2 EStDV nachgebildet.1 § 5b Abs. 1 Satz 1 EStG lautet: „Wird der Gewinn nach § 4 Absatz 1, § 5 oder § 5a ermittelt, so ist der Inhalt der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln.“ § 60 Abs. 1 EStDV aF differenziert hingegen, insoweit klarer, zwischen der Einreichung der Bilanz und der Einreichung der GuV: „Wird der Gewinn nach § 4 Abs. 1, § 5 oder § 5a des Gesetzes ermittelt, so ist der Steuererklärung eine Abschrift der Bilanz, die auf dem Zahlenwerk der Buchführung beruht … beizufügen. Werden Bücher geführt, die den Grundsätzen der doppelten Buchführung entsprechen, ist eine Gewinn- und Verlustrechnung beizufügen.“

2.14

Bis auf den Hinweis auf die Übermittlung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung entspricht § 5b Abs. 1 Satz 2 EStG dem Wortlaut des § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV, der die steuerliche Überleitungsrechnung beschreibt: „Enthält die Bilanz Ansätze oder Beträge, die den steuerlichen Vorschriften nicht entsprechen, so sind diese Ansätze oder Beträge durch Zusätze oder Anmerkungen den steuerlichen Vorschriften anzupassen.“ Ähnlich verhält es sich mit § 5b Abs. 1 Satz 3 EStG im Vergleich zu § 60 Abs. 2 Satz 2 EStDV, nach dem der Stpfl. auch eine den steuerlichen Vorschriften entsprechende Bilanz beifügen kann. Im Unterschied zu § 60 Abs. 2 Satz 2 EStDV ist bei § 5b Abs. 1 Satz 3 EStG kein klarstellender Klammerzusatz vorhanden, dass es sich hierbei um die Steuerbilanz handelt.2 2.2.3.1.3 Überleitungsrechnung Die Überleitungsrechnung ist in § 5b Abs. 1 Satz 2 EStG geregelt: „Enthält die Bilanz Ansätze oder Beträge, die den steuerlichen Vorschriften 1 Vgl. Heinsen/Adrian, DStR 2010, 2592. 2 Vgl. Heinsen/Adrian, DStR 2010, 2592.

47

2.15

2. Anwendungsbereiche

nicht entsprechen, so sind diese Ansätze oder Beträge durch Zusätze oder Anmerkungen den steuerlichen Vorschriften anzupassen und nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln.“ Entscheidet sich der Stpfl. für eine Überleitungsrechnung, sind Handelsbilanz, handelsrechtliche GuV und steuerliche Überleitungsrechnung einzureichen. Die Überleitungsrechnung bezieht sich nach dem Wortlaut des § 5b Abs. 1 Satz 2 EStG nur auf eine Überleitung der Bilanz, nicht aber auf die GuV.1 Nach dem Frage-Antwort-Katalog der Finanzverwaltung sollen die einzelnen Positionen der GuV wie bei der Bilanz ebenfalls einzeln übergeleitet werden.2 Vgl. im Einzelnen die Auswirkungen der Taxonomie auf die Überleitungsrechnung unter Rz. 2.18 ff. 2.2.3.1.4 Steuerbilanz

2.16 Wird eine Steuerbilanz eingereicht, ist nach dem Gesetzeswortlaut des § 5b Abs. 1 EStG unklar, welche Berichtsbestandteile elektronisch zu übermitteln sind. Im Schrifttum wird teils vertreten, es sei nur die Steuerbilanz einzureichen,3 nach aA ist neben der Steuerbilanz auch die handelsrechtliche GuV zu übermitteln.4 Die Finanzverwaltung tendierte im ersten Entwurf eines BMF-Schreibens zur E-Bilanz bereits dazu, dass auch eine steuerliche GuV einzureichen sei: „Die Steuerbilanz stellt in diesem Fall einen auf den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung beruhenden Jahresabschluss dar, der in der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung die steuerlich anzusetzenden Werte enthält.“5 Im finalen BMF-Schreiben vom 28.9.2011 wurden die Bezeichnung der Steuerbilanz als Jahresabschluss und der Bezug auf die GuV gestrichen.6 Nunmehr wird die Steuerbilanz wie folgt definiert: „Die Steuerbilanz stellt in diesem Fall eine auf den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung beruhende Bilanz dar, deren Ansätze ohne weitere Zusätze und Anmerkungen den steuerlichen Vorschriften entsprechen.“7 Offen bleibt, ob überhaupt eine GuV, dh. die handelsrechtliche GuV einzureichen ist. Die neue Definition der Steuerbilanz im BMF-Schreiben spricht uE zunächst gegen eine „steuerliche“ GuV.8

1 So auch Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, DB 2010, Beil. 5, 5. 2 Vgl. Häufig gestellte Fragen (FAQ), Stand: September 2012, S. 16, abrufbar unter www.esteuer.de. 3 Vgl. Schiffers in Korn, § 5b EStG Rz. 9 (Stand: Juni 2009). 4 Vgl. Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, DB 2010, Beil. 5, 1. 5 Vgl. Entwurf des BMF-Schreiben v. 31.8.2010 Rz. 9. 6 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855, Anlage zu Rz. 11. 7 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855, Anlage zu Rz. 11. 8 Anders aber Häufig gestellte Fragen (FAQ), Stand: September 2012, S. 17, abrufbar unter www.esteuer.de.

48

2.2 Sachlicher Anwendungsbereich

Auf Basis des Gesetzeswortlauts ist die Auslegung, dass eine handelsrechtliche GuV einzureichen ist, uE möglich.1 Der gesetzlichen Regelung des § 5b Abs. 1 Satz 1–3 EStG ist aber nicht eindeutig zu entnehmen, ob die Einreichung der Steuerbilanz nach Satz 3 nur alternativ zu Satz 2 (Überleitungsrechnung) ist oder zudem auch Satz 1 (Handelsbilanz und GuV) ersetzt. Ist die Steuerbilanz nur die Alternative zur Überleitungsrechnung nach § 5b Abs. 1 Satz 2 EStG, könnte auch vertreten werden, dass neben der Steuerbilanz zusätzlich die Handelsbilanz und die (handelsrechtliche) GuV nach Satz 1 elektronisch zu übermitteln sind. Für eine Bürokratieentlastung spricht diese Interpretation nicht.2 Interpretiert man § 5b Abs. 1 Satz 3 EStG hingegen als vollumfängliche Alternative zu Satz 1 und Satz 2, wäre nur die Steuerbilanz ohne GuV elektronisch zu übermitteln. Die Auffassung, dass Steuerbilanz und (handelsrechtliche) GuV einzureichen sei, nimmt die vermittelnde Lösung ein, indem die Steuerbilanz des Satzes 3 nur die Handelsbilanz des Satzes 1 ersetzt und daher zudem die (handelsrechtliche) GuV einzureichen ist. Diese Lösung ist uE sachgerecht und führt insbes. im Vergleich zu der Einreichung einer Überleitungsrechnung zu nachvollziehbaren Ergebnissen. Der Frage-Antwort-Katalog der Finanzverwaltung zur E-Bilanz nimmt zu der Frage Stellung, ob es sich bei der Steuerbilanz stets um eine gebuchte Steuerbilanz handeln müsse.3 Zunächst wird ausgeführt, dass für den Stpfl. nach § 5b EStG die Möglichkeit besteht, den handelsrechtlichen Einzelabschluss (gemeint ist uE Bilanz und GuV, nicht zuzüglich Anhang) mit einer Überleitungsrechnung oder alternativ eine Steuerbilanz zu übermitteln. Mit Bezug auf die Anlage zu Rz. 11 des BMF-Schreibens vom 28.9.2011 wird die Steuerbilanz als eine auf den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung beruhende Bilanz definiert, deren Ansätze ohne weitere Zusätze oder Anmerkungen den steuerlichen Vorschriften entsprechen. Deshalb gehe die Finanzverwaltung bei Deklarierung der E-Bilanz als Steuerbilanz von einer „gebuchten Steuerbilanz und Gewinn- und Verlustrechnung“4 aus. Diese Schlussfolgerung ist uE aus der Definition der Steuerbilanz nicht ableitbar.5 Der Hinweis auf die ggf. einzureichende GuV könnte als Wahlrecht des Stpfl. verstanden wer-

1 Die notwendige Einreichung einer GuV könnte ggf. auch aus Rz. 1 des BMFSchreibens abgeleitet werden, in der auf die Verpflichtung zur Einreichung einer „Bilanz“ und „Gewinn- und Verlustrechnung“ hingewiesen wird. Gegen die Einreichung einer GuV zB Schiffers, Stbg 2011, 9. 2 Vgl. Heinsen/Adrian, DStR 2010, 2593. 3 Vgl. Häufig gestellte Fragen (FAQ), Stand: September 2012, S. 17, abrufbar unter www.esteuer.de. 4 Vgl. Häufig gestellte Fragen (FAQ), Stand: September 2012, S. 17, abrufbar unter www.esteuer.de. 5 Vgl. auch Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, DB 2011, 2510.

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2.17

2. Anwendungsbereiche

den. Alternativ könnte gemeint sein, dass eine „steuerliche“ GuV einzureichen ist, sofern eine derartige vorhanden ist.1 Der Frage-Antwort-Katalog gesteht aber auch zu, dass es „technisch“ möglich sei, aus einer gebuchten Handelsbilanz durch eine interne Überleitungsrechnung eine Bilanz mit steuerrechtlich zutreffenden Wertansätzen zu ermitteln und diese als Steuerbilanz zu übermitteln. In diesem Fall sei auch eine GuV mit steuerlichen Wertansätzen zu erstellen und zu übermitteln. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Frage nach der elektronischen Übermittlung einer GuV von der Finanzverwaltung differenziert beantwortet wird: Bei einer gebuchten Steuerbilanz ist „ggf.“ eine steuerliche GuV einzureichen, bei einer Ableitung der Steuerbilanz aus der Handelsbilanz ist eine steuerliche GuV zu übermitteln. 2.2.3.1.5 Handelsbilanz als Bestandteil des Prüfungsberichts Unabhängig von der elektronischen Einreichung der Steuerbilanz ist § 60 Abs. 3 EStDV zu beachten. Liegt ein Prüfungsbericht vor, so ist der Steuererklärung eine Abschrift beizufügen. Gem. IDW HFA 450 ist der geprüfte Jahresabschluss dem Prüfungsbericht als Anlage beizufügen.2 Zumindest in diesen Fällen sind wohl Steuer- und Handelsbilanz einzureichen: die Steuerbilanz verpflichtend elektronisch, die Handelsbilanz auf traditionelle Art. Die Einreichung der Handelsbilanz sollte in diesem Fall aber auch nach § 5b EStG elektronisch zulässig sein. 2.2.3.2 Auswirkungen der Steuer-Taxonomie 2.2.3.2.1 Überblick

2.18 Im Grundsatz gilt die Steuer-Taxonomie nur für die rein steuerrechtlichen Berichtsbestandteile. Für die Handelsbilanz und die (handelsrechtliche) GuV gilt die Steuer-Taxonomie hingegen nicht (vgl. auch Rz. 1.7 ff.). 2.2.3.2.2 Überleitungsrechnung

2.19 Wird eine Handelsbilanz mit einer steuerlichen Überleitungsrechnung elektronisch nach § 5b EStG übermittelt, ist uE nur die steuerliche Überleitungsrechnung nach Maßgabe der Steuer-Taxonomie zu erstellen. Dabei ist fraglich, ob ausschließlich Ansatz- und Bewertungsunterschiede

1 Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, DB 2011, 2510 interpretieren das FAQ-Dokument derart, dass sowohl bei gebuchter Steuerbilanz als auch bei übergeleiteter Steuerbilanz eine steuerliche GuV nach Verwaltungsauffassung einzureichen sei. 2 Vgl. IDW HFA 450, Rz. 110.

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2.2 Sachlicher Anwendungsbereich

zwischen Handels- und Steuerbilanz in die elektronisch einzureichende Überleitungsrechnung aufzunehmen sind oder auch Umgliederungen aufgrund der Taxonomie. Sofern eine derartige Umgliederung tatsächlich notwendig wäre, bestünde die Gefahr, dass die Überleitungsrechnung faktisch zu einer Steuerbilanz wird;1 grundlegende Vorteile der steuerlichen Überleitungsrechnung würden entfallen. Die Überleitungsrechnung betrifft nach § 5b Abs. 1 Satz 2 EStG ausschließlich Ansätze und Beträge der Handelsbilanz, die den steuerlichen Vorschriften nicht entsprechen. In die steuerliche Überleitungsrechnung sind somit, wie bisher, uE nur die materiell-rechtlichen Abweichungen dem Grunde und der Höhe nach zwischen Handels- und Steuerbilanz aufzunehmen.2 Betroffen sind zB Korrekturen aufgrund einer steuerrechtlich nicht anzuerkennenden Drohverlustrückstellung oder aufgrund einer steuerrechtlich abweichenden Bewertung einer Rückstellung.3 Insoweit sind uE in der Überleitungsrechnung keine handelsrechtlichen Posten aufzuführen, die zwar den steuerlichen Vorschriften entsprechen, aber hinsichtlich ihres Ausweises vom Gliederungsschema gem. Steuer-Taxonomie abweichen. Nach Rz. 24 des BMF-Schreibens vom 28.9.2011 sind „die nach § 5b Absatz 1 Satz 2 EStG vorzunehmenden steuerrechtlichen Anpassungen (auf allen Ebenen), deren Ansätze und Beträge den steuerlichen Vorschriften nicht entsprechen“, mit der Überleitungsrechnung der Taxonomie darzustellen. Danach bleibt aber offen, ob auch der taxonomie-konforme Ausweis unter „steuerliche Vorschriften“ zu subsumieren ist. Allerdings beantwortet der Frage-Antwort-Katalog der Finanzverwaltung zur E-Bilanz die Frage, wie die Mussfeldtiefe bei der Übermittlung einer Handelsbilanz mit Überleitungsrechnung abzubilden ist.4 Danach ist die Mussfeldtiefe bereits in der Handelsbilanz abzubilden. In der Folge seien in der Überleitungsrechnung nur die steuerlich unzulässigen Positionen überzuleiten (zur fehlenden Rechtsgrundlage vgl. Rz. 1.5 ff.). Weiter wird im Frage-Antwort-Katalog ausgeführt, dass es „nicht beanstandet“ wird, wenn die Handelsbilanz nicht in der geforderten Mussfeldtiefe übermittelt wird, diese aber durch die Umgliederungen innerhalb der Überleitungsrechnung erreicht wird. Durch die Umgliederungen müsse die geforderte Mussfeldtiefe dargestellt werden. Zudem wird der Hinweis gegeben, dass nach Übermittlung aus der Handelsbilanz und der steuerlichen Überleitungsrechnung verwaltungsintern eine Steuerbilanz errechnet wird, die dann der Mussfeldüberprüfung unterzogen wird.

1 Vgl. Richter/Kruczynski/Kurz, DB 2010, 1608. 2 So auch Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, DB 2010, Beil. 5, 5. 3 Zu den Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz vgl. Dörfler/Adrian, DB 2009, Beil. 5, 58 ff. 4 Vgl. Häufig gestellte Fragen (FAQ), Stand: September 2012, S. 16, abrufbar unter www.esteuer.de.

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2. Anwendungsbereiche

2.20 Zusammenfassend hat der Stpfl. nach Maßgabe des Frage-Antwort-Katalogs die Wahl: 1) Übermittlung einer taxonomiekonformen Handelsbilanz. Dann kann die Überleitungsrechnung auf steuerlich nicht zulässige Positionen beschränkt werden. 2) Übermittlung der Handelsbilanz ohne Beachtung der Taxonomie. Dann muss nach Verwaltungsauffassung allerdings der Detallierungsgrad in der Überleitungsrechnung berücksichtigt werden. Faktisch liegt damit eine neue Form der umgekehrten Maßgeblichkeit vor. Denn typischerweise dürfte versucht werden, die Anpassungen in der Überleitungsrechnung aus Kostengründen möglichst gering zu halten. Die Überleitungsrechnung bezieht sich nach dem Wortlaut des § 5b Abs. 1 Satz 2 EStG nur auf eine Überleitung der Bilanz, nicht aber auf die GuV.1 Nach dem Frage-Antwort-Katalog der Finanzverwaltung sollen die einzelnen Positionen der GuV wie bei der Bilanz ebenfalls einzeln übergeleitet werden.2 Bei fehlender Zuordnungsmöglichkeit von erfolgswirksamen Abweichungen in der Überleitungsrechnung zu einzelnen Taxonomiepositionen der GuV darf diese Gewinnänderung auch in einer Summe in der Position „Sammelposten für Gewinnänderungen aus der Überleitungsrechnung“ aufgeführt werden. Gem. Frage-Antwort-Katalog wird von der Finanzverwaltung auch nicht beanstandet, wenn für die GuV sämtliche erfolgswirksamen Umgliederungen und Wertanpassungen in den Sammelposten einfließen. 2.2.3.2.3 Steuerbilanz

2.21 Nutzt der Stpfl. das Wahlrecht, an Stelle der Handelsbilanz mit steuerlicher Überleitungsrechnung eine Steuerbilanz zu erstellen, ist für die Steuerbilanz als rein steuerlichen Berichtsbestandteil die Steuer-Taxonomie zu beachten. Fraglich sind wiederum die (potenzielle) Einreichung einer GuV und die Beachtung der Steuer-Taxonomie bei der GuV. Sofern die Auffassung vertreten wird, dass eine (handelsrechtliche) GuV einzureichen ist, kann die Steuer-Taxonomie insoweit keine Anwendung finden. Der Frage-Antwort-Katalog der Finanzverwaltung beantwortet die Frage nach der GuV: Sowohl bei einer gebuchten Steuerbilanz als auch bei einer Ableitung der Steuerbilanz aus der Handelsbilanz soll eine steuerliche GuV übermittelt werden.3 Wird eine „steuerliche GuV“ eingereicht, ist 1 So auch Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, DB 2010, Beil. 5, 5. 2 Vgl. Häufig gestellte Fragen (FAQ), Stand: September 2012, S. 16, abrufbar unter www.esteuer.de. 3 Vgl. Häufig gestellte Fragen (FAQ), Stand: September 2012, S. 17, abrufbar unter www.esteuer.de.

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2.2 Sachlicher Anwendungsbereich

für diese die Steuer-Taxonomie zu beachten. Die Abbildung der Gesamtdifferenz in lediglich einer Position, namentlich „Sammelposten für Gewinnänderungen aus der Überleitungsrechnung“, ist nicht für die Übermittlung einer Steuerbilanz bestimmt.1 2.2.4 Besonderer sachlicher Anwendungsbereich 2.2.4.1 Betriebsstätten § 5b EStG erwähnt die Betriebsstätte nicht gesondert. Eine Betriebsstätte ist ein (rechtlich) unselbstständiger Unternehmensteil und teilt damit steuerlich grundsätzlich das Schicksal des Gesamtunternehmens. Gleichwohl sind Besonderheiten bei der E-Bilanz zu beachten. Im BMF-Schreiben vom 28.9.2011 wird ausgeführt, dass die vom BFH in stRspr. aufgestellten Grundsätze zur Abgabe der Bilanz und GuV bei ausländischen und inländischen Betriebsstätten gleichermaßen für die Übermittlung der Daten durch Datenfernübertragung gelten.2 Damit verdeutlicht die Finanzverwaltung, dass bezogen auf den sachlichen Anwendungsbereich durch die E-Bilanz keine Änderungen bei Betriebsstätten erfolgen sollen. Dies bedeutet für inländische Unternehmen mit ausländischen Betriebsstätten (Outbound-Fall), dass für das bilanzierungspflichtige Unternehmen als Ganzes, dh. inklusive der ausländischen Betriebsstätte, eine Bilanz und GuV elektronisch einzureichen ist.3 Dies gilt unabhängig davon, ob eine Freistellungs- oder Anrechnungsbetriebsstätte vorliegt. Nach § 146 Abs. 2 AO sind Bücher im Inland zu führen und dort auch aufzubewahren. Dies gilt aber gem. § 146 Abs. 2 Satz 2 AO nicht für ausländische Betriebsstätten, für die nach ausländischem Recht eine Verpflichtung besteht, Bücher und Aufzeichnungen zu führen, und diese Verpflichtung auch erfüllt wird. In diesem Fall dürfen die Ergebnisse der dortigen Buchführung in die Buchführung des inländischen Unternehmens übernommen werden, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind. Erforderliche Anpassungen an die inländischen steuerlichen Vorschriften sind vorzunehmen und kenntlich zu machen (§ 146 Abs. 2 Satz 4 AO). Vor diesem Hintergrund ist die zeitliche Übergangsregelung für inländische Unternehmen mit ausländischer Betriebsstätte zu sehen. Zumindest bei Freistellungsbetriebsstätten ist der Einbezug von ausländischen Betriebsstätten in den Anwendungsbereich der Steuer-Taxonomie kritisch zu sehen.4 Denn immerhin fehlt in diesen Fällen ein Besteue-

1 Zur Kritik vgl. Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, DB 2011, 2511. 2 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 2. 3 Vgl. auch BFH v. 16.2.1996 – I R 43/95, BStBl. II 1997, 128; s. auch Richter/ Kruczynski/Kurz, BB 2011, 2731. 4 Vgl. Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, DB 2011, 1652.

53

2.22

2. Anwendungsbereiche

rungsrecht für Deutschland. Auch für die übrigen Fälle (Anrechnungsbetriebsstätten) sollte uE seitens der Finanzverwaltung eine gesonderte, iS einer vereinfachten, Steuer-Taxonomie für ausländische Betriebsstätten in Erwägung gezogen werden. Im Zuge der Überarbeitung der Taxonomie (Taxonomie 5.1) wurden zahlreiche Auffangpositionen für ausländische Betriebsstättensachverhalte eingefügt. Diese Positionen tragen den Zusatz „soweit aus der/den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar“. Damit wird gewährleistet, dass die E-Bilanz in einem möglichst hohen Detaillierungsgrad eingereicht werden kann, auch wenn die Betriebsstättenbuchhaltung einen geringeren Detaillierungsgrad aufweist als das inländische Stammhaus. In anderen Fällen – z.B. wenn Stammhaus und Betriebsstätte in einem Buchführungskreis geführt werden und denselben Kontenplan nutzen – kommt eine Anwendung dieser speziellen Auffangpositionen nicht in Betracht. Für den Fall der ausländischen Personengesellschaft mit inländischen Gesellschaftern trifft das BMF-Schreiben zur E-Bilanz vom 28.9.2011 keine Aussage. Die Verpflichtung zur Einreichung einer E-Bilanz hängt davon ab, ob der Gewinn durch Bilanzierung ermittelt wird. Überschreitet die PersGes. die Grenzen des § 141 AO und wird von der Finanzverwaltung auf ihre Pflicht, Bücher zu führen, hingewiesen, ist auch eine E-Bilanz einzureichen.1

2.23 Zum Inbound-Fall enthält das BMF-Schreiben vom 28.9.2011 folgende Aussagen: Hat ein ausländisches Unternehmen eine inländische Betriebsstätte und wird der Gewinn durch Bilanzierung (§ 5 Abs. 1, § 4 Abs. 1 oder § 5a EStG2) ermittelt, hat das ausländische Unternehmen für die inländische Betriebsstätte eine E-Bilanz einzureichen. Die Verpflichtung zur Erstellung einer E-Bilanz bezieht sich in diesem Fall somit nur auf die inländische Betriebsstätte als unselbständigen Teil des Unternehmens. Betroffen sind somit beschränkt Stpfl., die im Inland eine Betriebsstätte unterhalten oder über einen ständigen Vertreter verfügen, wenn sie eines der Größenkriterien des § 141 AO überschreiten und auf die Buchführungspflicht von der Finanzverwaltung hingewiesen wurden. Bei einer eingetragenen Zweigniederlassung besteht für beschränkt Stpfl. bereits handelsrechtlich eine Buchführungspflicht (§ 13d HGB i.V.m. § 140 AO),3 so dass auch in diesem Fall eine E-Bilanz einzureichen ist. Die betriebsstättenspezifischen Auffangpositionen der Taxonomie Version 5.1 dürfen nicht für den Inbound-Fall angewendet werden, da sie nur für ausländische Betriebsstätten konzipiert sind.

2.24 Der Fall der inländischen Personengesellschaft mit ausländischen Gesellschaftern gehört uE nicht zum besonderen Anwendungsbereich i.S.d. 1 Vgl. Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, DB 2011, 1652. 2 Die Gewinnermittlung auf Basis des § 5a EStG kommt nach § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG nur bei einem inländischen Ort der Geschäftsleitung in Betracht. 3 Vgl. Drüen in Tipke/Kruse, § 140 AO Rz. 11 (Stand: Oktober 2012).

54

2.2 Sachlicher Anwendungsbereich

BMF-Schreibens. Die Regelung des BMF-Schreibens (und damit auch die erweiterte Nichtbeanstandungsregelung) betrifft nur die Betriebsstätte als unselbständigen Teil des ausländischen Unternehmens. Die inländische (gewerbliche) PersGes. ist jedoch selbstständiges Subjekt der Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation.1 Die Verpflichtung, Bücher zu führen, trifft insofern die inländische PersGes. selbst und damit auch die Verpflichtung zur Einreichung einer E-Bilanz. 2.2.4.2 Beschränkt Steuerpflichtige ohne inländische Betriebsstätte Für beschränkt Stpfl. kann auch dann die Verpflichtung zur Einreichung einer E-Bilanz bestehen, wenn sie weder eine inländische Betriebsstätte noch einen ständigen Vertreter im Inland haben. Das BMF-Schreiben vom 28.9.2011 verweist auf das BMF-Schreiben vom 16.5.2011 zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Doppelbuchst. aa EStG.2 Seit dem VZ 2009 gelten nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG auch laufende Vermietungseinkünfte ausländischer Körperschaften ohne inländische Betriebsstätte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb.3 Soweit der Gewinn durch Bilanzierung ermittelt wird (§ 4 Abs. 1 EStG), ist eine E-Bilanz einzureichen.

2.25

Nach Verwaltungsauffassung kann die inländische Buchführungspflicht auch durch ausländische Rechtsnormen begründet werden.4 Dieses Ergebnis ist uE zweifelhaft,5 weil § 140 AO i.V.m. § 5 Abs. 1 EStG der Gedanke der Einheitsbilanz bzw. der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz zugrunde liegt. Das Maßgeblichkeitsprinzip ist für eine Bilanz nach ausländischen Vorschriften nicht anwendbar. Zweifel an der Auffassung, dass ausländische Rechtsnormen eine inländische Buchführungspflicht auslösen können, hatte bereits der BFH im Beschluss vom 9.8.1989 geäußert.6 2.2.4.3 Steuerbefreite Körperschaften und Betriebe gewerblicher Art Unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Körperschaften, die persönlich von der Körperschaftsteuer befreit sind, müssen gem. BMF-Schreiben vom 28.9.2011 keine E-Bilanz einreichen.7 Betroffen sind zB die staatli-

1 Vgl. zB BFH v. 26.11.1996 – VIII R 42/94, BStBl. II 1998, 328. 2 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 4. 3 Vgl. Dörfler/Rautenstrauch/Adrian, BB 2009, 582. 4 Vgl. BMF v. 16.5.2011 – IV C 3 - S 2300/08/10014 – DOK 2011/0349521, BStBl. I 2011, 530. 5 Vgl. auch Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, DB 2011, 1653. 6 Vgl. BFH v. 9.8.1989 – I B 118/88, BStBl. II 1990, 175. 7 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 5.

55

2.26

2. Anwendungsbereiche

chen Lotterieunternehmen nach § 5 Abs. 1 Nr. 1 KStG, staatliche Kreditinstitute wie die Deutsche Bundesbank und die Kreditanstalt für Wiederaufbau nach § 5 Abs. 1 Nr. 2 KStG. Das BMF-Schreiben vom 19.12.2013 konkretisiert, dass auf Körperschaften und Personenvereinigungen, die persönlich und vollumfänglich von der Körperschaftsteuer befreit sind, § 5b EStG nicht anzuwenden sei.1 Das gelte „insbesondere auch für ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienende Körperschaften, die neben ihrer ideellen Tätigkeit keine der Körperschaftsteuer oder der Gewerbesteuer unterliegenden wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe unterhalten (d.h. nur Zweckbetriebe im Sinne von §§ 65 bis 68 AO oder andere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe, deren Einnahmen im Sinne des § 64 Absatz 3 AO 35 000 Euro nicht übersteigen) und die ihren Gewinn auch tatsächlich durch Einnahmenüberschussrechnung im Sinne von § 4 Absatz 3 EStG („EÜR“) ermitteln.“2 Erstreckt sich bei einer von der Körperschaftsteuer oder Gewerbesteuer befreiten Körperschaft die Befreiung nur auf einen Teil der Einkünfte der Körperschaft und ist von der Körperschaft eine Bilanz und eine GuV zu erstellen, ist dieser Datensatz gem. BMF-Schreiben elektronisch einzureichen.3 Dies kann zB Verbände i.S.d. § 5 Abs. 1 Nr. 5 KStG, politische Parteien mit einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 5 Abs. 1 Nr. 7 KStG), Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen und einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG), bestimmte Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie Vereine (§ 5 Abs. 1 Nr. 10, 14 KStG) betreffen. Bei der Frage, für welchen Bereich eine steuerbegünstigte Körperschaft eine E-Bilanz einzureichen hat, enthält die Entwurfsfassung eines BMFSchreiben vom 1.7.2011 eine klarere Aussage als das finale BMF-Schreiben vom 28.9.2011. Gem. Entwurfsschreiben vom 1.7.2011 erstreckt sich die Verpflichtung nach § 5b EStG nur auf den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, nicht aber auf den ideellen Bereich, die Vermögensverwaltung oder den Zweckbetrieb.4 Dies ist uE auch sachgerecht, da nur insoweit eine Verpflichtung zur Erstellung einer Bilanz besteht. Allerdings ist zu beachten, dass nach § 5b EStG eine Verpflichtung besteht für das Unternehmen als Ganzes, eine E-Bilanz einzureichen, wenn freiwillig Bücher für das Gesamtunternehmen geführt werden.5 1 Vgl. BMF v. 19.12.2013 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2013/0966930, DStR 2014, 100. 2 BMF v. 19.12.2013 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2013/0966930, DStR 2014, 100. 3 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 5. 4 Vgl. Entwurf eines BMF-Schreiben v. 1.7.2011 Rz. 4. 5 Zur Anwendung des § 5b EStG bei steuerbegünstigten Körperschaften vgl. Klaßmann, Das Krankenhaus 2011, 798.

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2.2 Sachlicher Anwendungsbereich

Auch das BMF-Schreiben vom 19.12.2013 stellt nochmals klar, dass verpflichtend aber nur ein Datensatz für den steuerpflichtigen Teilbereich zu übermitteln ist.1 Juristische Personen des öffentlichen Rechts können mit ihren Betrieben 2.27 gewerblicher Art ebenfalls der Pflicht unterliegen, eine E-Bilanz einzureichen. Dies ist gem. BMF-Schreiben vom 28.9.2011 dann der Fall, wenn für den Betrieb gewerblicher Art eine Bilanz und eine GuV aufzustellen sind.2 Gem. BMF-Schreiben vom 3.1.2013 stellen die umfassenden Aufzeichnungspflichten im Rahmen des Übergangs zur Doppik (der Anwendungsbereich erstreckt sich auch auf das gesamte Hoheitsvermögen der juristischen Person des öffentlichen Rechts, das nicht wirtschaftlichen Zwecken dient) keine Pflichten zum Führen von Büchern oder zum Erstellen von Abschlüssen für den einzelnen Betrieb gewerblicher Art dar, die das Wahlrecht zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ausschließen.3 Außersteuerliche Vorschriften (wie die Eigenbetriebsverordnungen), die eine Buchführungspflicht bei den einzelnen Betrieben gewerblicher Art vorsehen, führen hingegen zu einer steuerlichen Buchführungspflicht nach § 140 AO und damit auch zur Verpflichtung, eine E-Bilanz zu übermitteln. Das BMF-Schreiben vom 19.12.2013 listet in der nachfolgenden Tabelle gängige Fälle auf:4

1 Vgl. BMF v. 19.12.2013 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2013/0966930, DStR 2014, 100. 2 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 6. 3 Vgl. BMF v. 3.1.2013 – IV C 2 - S 2706/09/10005 – DOK 2012/1188606, BStBl. I 2013, 59. 4 Vgl. BMF v. 19.12.2013 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2013/0966930, DStR 2014, 100.

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[Beispiel: Eine steuerbegünstigte Körperschaft verwirklicht ihre satzungsgemäßen Zwecke u.a. in dem sie ein Krankenhaus im Sinne des § 67 AO unterhält.]

3. Gesamtkörperschaft hat nur Einnahmen aus Zweckbetrieb, Grenzen des § 141 AO überschritten

[Beispiel: Eine steuerbegünstigte Körperschaft verwirklicht ihre satzungsgemäßen Zwecke in dem sie u.a. einen Kindergarten betreibt]

Keine E-Bilanz-Pflicht

2. Gesamtkörperschaft hat nur EinKeine E-Bilanz-Pflicht nahmen aus Zweckbetrieb; Grenzen des § 141 AO nicht überschritten

[Beispiel: Eine steuerbegünstigte Körperschaft verwirklicht ihre satzungsgemäßen Zwecke; die Finanzierung erfolgt ausschließlich durch Akquise von Zuwendungen (Spenden und Mitgliedsbeiträge)]

Keine E-Bilanz-Pflicht

Keine E-Bilanz-Pflicht

Keine E-Bilanz-Pflicht

Keine E-Bilanz-Pflicht

Keine E-Bilanz-Pflicht, da keine steu- Keine E-Bilanz-Pflicht, da keine steuerpflichtigen erpflichtigen Einkünfte Einkünfte

1. Körperschaft unterhält keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (wGB)

Keine E-Bilanz-Pflicht

Freiwillige Buchführung und Bilanzierung für die Gesamtkörperschaft

Außersteuerliche Verpflichtung zur Buchführung für die Gesamtkörperschaft

Art und Umfang der gewerblichen Be- Bilanzierungspflicht kraft Rechtsform – handels- und steuerrechttätigung liche Vorschriften sind zwingend fl zu beachten

vs.

Körperschaften i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 4–5 KStG, somit alle sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts und nichtrechtsfähige Vereine, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen des privaten Rechts

Körperschaften i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1–3 KStG, insbesondere Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien, Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaften, Versicherungs- und Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit

Körperschaften i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 4–5 KStG, somit alle sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts und nichtrechtsfähige Vereine, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen des privaten Rechts

Rechtsform und Art der Bilanzierung fi

2. Anwendungsbereiche

E-Bilanz-Pflicht Anderenfalls für den steuerkeine pflichtigen wGB, E-Bilanz-Pflicht wenn eine Bilanz aufgestellt wird, die einer Handelsoder Steuerbilanz entspricht1

Keine E-Bilanz-Pflicht

E-Bilanz-Pflicht Anderenfalls für den steuerkeine pflichtigen wGB, E-Bilanz-Pflicht wenn die aufgestellte Bilanz einer Handelsoder Steuerbilanz entspricht2

Keine E-Bilanz-Pflicht

1 2 3 4

Finanzamt muss die Institution ggf. gesondert auffordern. Finanzamt muss die Institution ggf. gesondert auffordern. Finanzamt muss die Institution ggf. gesondert auffordern. Finanzamt muss die Institution ggf. gesondert auffordern.

[Beispiel: Eine steuerbegünstigte Körperschaft übernimmt zusätzlich zu den steuerbegünstigten Tätigkeiten die Organisation und Verwaltung des zentralen Einkaufs von Arbeitsmitteln sowie der Auftragsbeschaffung]

6. Einnahmen oder Gewinn aus stpfl. E-Bilanz-Pflicht für den steuerE-Bilanz-Pflicht für den steuerpflich- E-Bilanz-Pflicht für den steuerpflichwGB überschreiten die Grenzen pflichtigen wGB, da insoweit Steu- tigen wGB, da insoweit Steuer- und tigen wGB, da insoweit Steuer- und des § 141 AO Bilanzierungspflicht3 er- und Bilanzierungspflicht Bilanzierungspflicht4

[Beispiel: Eine steuerbegünstigte Körperschaft verkauft Geschenkartikel und Souvenirs]

5. Einnahmen aus steuerpflichtigen E-Bilanz-Pflicht für den wGB über 35 000 Euro (§ 64 Abs. 3 steuerpflichtigen wGB, da insoweit AO), Grenzen des § 141 AO nicht Steuer- und Bilanzierungspflicht überschritten

[Beispiel: Eine steuerbegünstigte Körperschaft verkauft bei einer Veranstaltung Speisen und Getränke.]

4. Einnahmen aus steuerpflichtigen Keine E-Bilanz-Pflicht wGB unter 35 000 Euro (§ 64 Abs. 3 AO)

2.2 Sachlicher Anwendungsbereich

59

2. Anwendungsbereiche

Mit der Taxonomieversion 5.2 wurde der Berichtsbestandteil „Steuerliche Gewinnermittlung für besondere Fälle“ neu eingefügt. Dieser Berichtsbestandteil beinhaltet Positionen für besondere Arten der steuerlichen Gewinnermittlung (wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb/Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr). Der Änderungsnachweis zum Taxonomie-Update 2013 erläutert, dass grundsätzlich angestrebt werde, die bisherige Bilanzierungspraxis für folgende Fälle auf die E-Bilanz zu übertragen: – Übermittlung von Bilanz und GuV für die gesamte Körperschaft (Handelsbilanz nach Gemeinnützigkeitsrecht) – Übermittlung einer formlosen (!) steuerlichen Gewinnermittlung für den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb – Übermittlung von Bilanz und GuV (Steuerbilanz) für den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Für Einzelheiten vgl. das Kapitel 4 „Änderungen in der Taxonomieversion 5.2“. 2.3 Zeitlicher Anwendungsbereich 2.3.1 Gesetzliche Regelung

2.28 Die gesetzliche Regelung zur erstmaligen Anwendung des § 5b EStG ist in § 52 Abs. 15a EStG enthalten. Danach ist eine E-Bilanz erstmals für Wj., die nach dem 31.12.2010 beginnen, einzureichen. Durch Rechtsverordnung wird das BMF nach § 51 Abs. 4 Nr. 1c EStG ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrats Vorschriften über einen von dem vorgesehenen erstmaligen Anwendungszeitpunkt gem. § 52 Abs. 15a EStG abweichenden späteren Anwendungszeitpunkt zu erlassen. Voraussetzung dafür ist, dass bis zum 31.12.2010 erkennbar ist, dass die technischen oder organisatorischen Voraussetzungen für die Umsetzung der in § 5b Abs. 1 EStG vorgesehenen Verpflichtungen nicht ausreichen. Diese Ermächtigung wurde ausgeübt. Der Erstanwendungszeitpunkt für die E-Bilanz wurde per Verordnung (AnwZpvV, Anwendungszeitpunktverschiebungsverordnung) um ein Jahr verschoben.1 Nach § 1 AnwZpvV sind abweichend von § 52 Abs. 15a EStG die Bilanz und die GuV erstmals für Wj., die nach dem 31.12.2011 beginnen, elektronisch zu übermitteln. Das ist die geltende gesetzliche Regelung zur zeitlichen Anwendung der E-Bilanz. Eine weitere, dh. nochmalige Ausübung dieser Ermächtigungsgrundlage ist uE nicht möglich. Denn § 51 Abs. 4 Nr. 1c EStG formuliert eine Frist: Bis zum 31.12.2010 musste erkennbar sein, dass die E-Bilanz noch nicht umgesetzt werden kann. Dann konnte der erstmalige Anwendungszeitpunkt verschoben werden. Auch die Nichtbeanstandungsregelungen 1 Vgl. Anwendungszeitpunktverschiebungsverordnung v. 20.12.2010, BGBl. I 2010, 2135.

60

2.3 Zeitlicher Anwendungsbereich

des BMF berühren nicht die gesetzliche Regelung zur erstmaligen Anwendung des § 5b EStG. Bei den Nichtbeanstandungsregelungen handelt es sich vielmehr um Billigkeitsregelungen auf Grundlage der Härtefallklausel des § 5b Abs. 2 EStG. Insofern gilt: Erstmals ist eine E-Bilanz für Wj. einzureichen, die nach dem 31.12.2011 beginnen. Entspricht das Wj. dem Kj., ist somit erstmals eine E-Bilanz für 2012 (in 2013) einzureichen. Bei einem abweichenden Wj. ist eine E-Bilanz noch nicht für das Wj. 2011/2012, sondern erst für das abweichende Wj., das nach dem 31.12.2011 beginnt (Wj. 2012/2013), einzureichen. Im Fall der Eröffnung eines Betriebs nach dem 31.12.2011 ist eine E-Eröffnungsbilanz einzureichen. 2.3.2 Allgemeine Nichtbeanstandungsregelung Das BMF-Schreiben vom 28.9.2011 enthält mehrere Nichtbeanstandungsregelungen. Nach der „allgemeinen“ Nichtbeanstandungsregelung wird für das erste Wj., das nach dem 31.12.2011 beginnt, von der Finanzverwaltung nicht beanstandet, wenn die Bilanz und die GuV für dieses Jahr noch nicht gem. § 5b EStG nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz elektronisch übermittelt wird.1 Eine Verschiebung der zeitlichen Erstanwendung der E-Bilanz ist durch die Nichtbeanstandungsregelung nicht erfolgt. Das BMF-Schreiben versetzt insofern die Finanzverwaltung in die Lage, entgegen der gesetzlichen Verpflichtung nach § 5b EStG eine nicht erfolgte Einreichung der E-Bilanz im Erstjahr nicht zu beanstanden.2 Rechtsgrundlage könnte die Härtefallklausel des § 5b Abs. 2 EStG sein. Gleichwohl ist anzumerken, dass das BMF-Schreiben weder ein Antragserfordernis enthält noch zusätzliche Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der geplanten Nichtbeanstandungsregelung formuliert.

2.29

Gem. allgemeiner Nichtbeanstandungsregelung wird für das erste Wj., das nach dem 31.12.2011 beginnt, von der Finanzverwaltung nicht beanstandet, wenn die Bilanz und die GuV für dieses Jahr noch nicht gem. § 5b EStG nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz elektronisch übermittelt werden. Positiv formuliert muss für das zweite Wj., das nach dem 31.12.2011 beginnt, eine E-Bilanz eingereicht werden. Wird die allgemeine Nichtbeanstandungsregel genutzt, ist die E-Bilanz erstmals wie folgt einzureichen:3 – Entspricht das Wj. dem Kj., ist erstmals eine E-Bilanz für 2013 (in 2014) einzureichen. 1 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 27. Wird diese Nichtbeanstandungsregelung genutzt, sind Bilanz und GuV in Papierform zu übermitteln. Dabei ist eine Gliederung gem. Taxonomie nicht erforderlich. 2 Vgl. Heinsen/Adrian, DStR 2011, 1441. 3 Vgl. auch Heinsen/Adrian, DStR 2011, 1441.

61

2.30

2. Anwendungsbereiche

– Bei einem abweichenden Wj. ist eine E-Bilanz erstmals für das Wj. 2013/2014 einzureichen. – Es sind jedoch trotz Nichtbeanstandungsregelung Fälle möglich, in denen eine E-Bilanz bereits für 2012 einzureichen ist. Dies betrifft Fälle von RumpfWj. (zB aufgrund eines Anteilserwerbs oder der Begründung einer Organschaft), in denen das zweite Wj., das nach dem 31.12.2011 beginnt, in 2012 liegt. – Bei Gründung einer Gesellschaft in 2012 muss uE bei Nutzung der allgemeinen Nichtbeanstandungsregel keine E-Eröffnungsbilanz eingereicht werden. Gem. allgemeiner Nichtbeanstandungsregelung wird für das erste Wj., das nach dem 31.12.2011 beginnt, von der Finanzverwaltung nicht beanstandet, wenn die Bilanz und die GuV für dieses Jahr noch nicht gem. § 5b EStG nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz elektronisch übermittelt wird.1 Nach Rz. 27 des BMF-Schreibens vom 28.9.2011 würde die Nichtbeanstandungsregelung auf das erste Wj., das nach dem 31.12.2011 beginnt, Anwendung finden, wenn das Unternehmen nach 2012 (zB in 2013) gegründet wird. Die Überschrift im BMF-Schreiben („Nichtbeanstandungsregelung für 2012“) macht jedoch deutlich, dass die Nichtbeanstandungsregelung nur für das Jahr 2012 gedacht war und spätestens für das Wj. 2013 (bzw. 2013/2014) eine E-Bilanz eingereicht werden soll. Mit diesem Grundgedanken sollte die Finanzverwaltung auch im Fall eines RumpfWj. in 2012 die Einreichung einer Bilanz in Papierform uE noch akzeptieren. Wird die allgemeine Nichtbeanstandungsregelung für 2012 genutzt, muss keine E-Bilanz abgegeben werden. Stattdessen ist – wie bisher – eine Bilanz und GuV (zuzüglich Überleitungsrechnung bzw. alternativ eine Steuerbilanz) in Papierform einzureichen. Das BMF-Schreiben stellt klar, dass bei Abgabe in Papierform eine Gliederung von Bilanz und GuV gem. Taxonomie nicht erforderlich ist.2 Anderes würde auch wenig Sinn machen: Denn Kern der Billigkeitsregelung ist die Nichtbeanstandung der fehlenden Berücksichtigung der Steuer-Taxonomie. 2.3.3 Spezielle Nichtbeanstandungsregelungen

2.31 Weitere Übergangsregelungen in Form von Nichtbeanstandungsregelungen enthält das BMF-Schreiben vom 28.9.2011 für – den besonderen sachlichen Anwendungsbereich (Betriebsstätten, steuerbefreite Körperschaften, juristische Personen des öffentlichen Rechts mit Betrieben gewerblicher Art),3 1 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 27. 2 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 27. 3 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 7.

62

2.3 Zeitlicher Anwendungsbereich

– Sonder- und Ergänzungsbilanzen bei PersGes.1 sowie – die Kapitalkontenentwicklung bei PersGes.2 Grundlage der speziellen Nichtbeanstandungsregelungen ist wie bei der allgemeinen Nichtbeanstandungsregelung die Härtefallklausel des § 5b Abs. 2 EStG. Entsprechend der allgemeinen Nichtbeanstandungsklausel ist auch bei den übrigen Nichtbeanstandungsklauseln weder ein Antrag des Stpfl. notwendig, noch werden im BMF-Schreiben weitere zu erfüllende Erfordernisse beschrieben. In den Fällen des besonderen sachlichen Anwendungsbereichs (Betriebsstätten, steuerbefreite Körperschaften, juristische Personen des öffentlichen Rechts mit Betrieben gewerblicher Art) wird es zur Vermeidung unbilliger Härten nicht beanstandet, wenn Bilanz und GuV erstmals für Wj. elektronisch eingereicht werden, die nach dem 31.12.2014 beginnen.3 Im Vergleich zur allgemeinen Nichtbeanstandungsregelung kommt somit ein Aufschub um weitere zwei Jahre in Betracht. Das BMF-Schreiben stellt klar, dass im Fall eines inländischen Unternehmens mit ausländischer Betriebsstätte die Nichtbeanstandungsregelung nur anwendbar ist, soweit die E-Bilanz auf die Ergebnisse der ausländischen Betriebsstätte entfällt.4

2.32

Wird die Nichtbeanstandungsregel vollständig genutzt, ist die E-Bilanz für den besonderen sachlichen Anwendungsbereich erstmals wie folgt einzureichen: – Entspricht das Wj. dem Kj., ist erstmals eine E-Bilanz für 2015 (in 2016) einzureichen. – Bei einem abweichenden Wj. ist eine E-Bilanz erstmals für das Wj. 2015/2016 einzureichen. Werden die Bilanz und GuV aufgrund der Nutzung der Nichtbeanstandungsregelung in Papierform eingereicht, muss die Gliederung der Steuer-Taxonomie nicht beachtet werden. Dies stellt das BMF-Schreiben klar.5 Für Personengesellschaften sind ebenfalls Übergangsregelungen vorgesehen. Sonder- und Ergänzungsbilanzen sind in einem gesonderten Berichts-

1 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 22. 2 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 20 f. 3 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 7. 4 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 7; s. auch Heinsen/Adrian, DStR 2011, 1442. 5 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 7.

63

2.33

2. Anwendungsbereiche

bestandteil elektronisch zu übermitteln. Für Wj., die vor dem 1.1.2015 enden, wird es gem. BMF-Schreiben vom 28.9.2011 von der Finanzverwaltung nicht beanstandet, wenn Sonder- und Ergänzungsbilanzen in dem Freitextfeld „Sonder- und Ergänzungsbilanzen“ im Berichtsbestandteil „Steuerliche Modifikationen“ übermittelt werden.1 Die Besonderheit dieser Nichtbeanstandungsregelung ist, dass nicht für die elektronische Übermittlung ein Aufschub gewährt wird, sondern für die Anwendung der Steuer-Taxonomie. Sonder- und Ergänzungsbilanzen müssen erstmals elektronisch übermittelt werden für Wj., die nach dem 31.12.2011 beginnen bzw. – wenn die allgemeine Nichtbeanstandungsregelung genutzt wird – für das zweite Wj., das nach dem 31.12.2011 beginnt. Wird die Nichtbeanstandungsregel vollständig genutzt, ist der gesonderte Berichtsbestandteil für Sonder- und Ergänzungsbilanzen erstmals wie folgt einzureichen: – Entspricht das Wj. dem Kj., ist der eigene Berichtsbestandteil erstmals für 2015 (in 2016) einzureichen. – Bei einem abweichenden Wj. ist der eigene Berichtsbestandteil erstmals für das Wj. 2014/2015 einzureichen (insofern besteht bei abweichenden Wj. eine Abweichung im Vergleich zu anderen Nichtbeanstandungsregeln wie zB für die Kapitalkontenentwicklung).

2.34 Bei der Kapitalkontenentwicklung für Personenhandelsgesellschaften und andere Mitunternehmerschaften sieht die Steuer-Taxonomie einen eigenen Berichtsbestandteil mit insgesamt 30 Mussfeldern vor. Eine Übermittlung dieses Bereichs ist gem. BMF-Schreiben vom 28.9.2011 erst für Wj. verpflichtend, die nach dem 31.12.2014 beginnen.2 Wird die Nichtbeanstandungsregel vollständig genutzt, ist der gesonderte Berichtsbestandteil für die Kapitalkontenentwicklung erstmals wie folgt einzureichen: – Entspricht das Wj. dem Kj., ist der eigene Berichtsbestandteil erstmals für 2015 (in 2016) einzureichen. – Bei einem abweichenden Wj. ist der eigene Berichtsbestandteil erstmals für das Wj. 2015/2016 einzureichen. Sofern diese Übergangsregelung genutzt wird, werden gem. BMF-Schreiben „die nach Gesellschaftergruppen zusammengefassten Mussfelder der Kapitalkontenentwicklung in der Bilanz“ erwartet. Insofern besteht die Erleichterung darin, dass keine Ermittlung des steuerlichen Eigenkapitals pro Mitunternehmer notwendig ist, sondern auf eine Gesellschaftergrup-

1 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 22. 2 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 20.

64

2.3 Zeitlicher Anwendungsbereich

pe abgestellt werden darf. Als Gesellschafter bzw. Gesellschaftergruppe werden in der Taxonomie persönlich haftende Gesellschafter und Kommanditisten genannt. Wird hingegen der eigene Berichtsbestandteil Kapitalkontenentwicklung eingereicht, müssen in der Bilanz gem. BMFSchreiben nur die Positionen der Ebene „Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter“/“Kapitalanteile der Kommanditisten“ verpflichtend übermittelt werden.1 Die untergeordneten Mussfelder können ohne Wert (NIL-Wert) übermittelt werden (da die Informationen bereits im gesonderten Berichtsbestandteil gegeben wurden). 2.3.4 Taxonomienversion Das BMF-Schreiben vom 28.9.2011 weist darauf hin, dass die Taxonomie regelmäßig geprüft und ggf. um (weitere) Branchentaxonomien erweitert wird.2 Neben der Pilotierungstaxonomie gibt es mit der Taxonomie 5.0, der Taxonomie 5.1 und der Taxonomie 5.2 bereits vier verschiedene Steuer-Taxonomieversionen. Die Taxonomie 5.1 wurde mit dem BMF-Schreiben vom 5.6.2012 bekannt gegeben.3 Nach dem BMF-Schreiben vom 5.6.2012 ist die Taxonomie 5.1 grundsätzlich für die Bilanzen aller Wj., die nach dem 31.12.2012 beginnen, zu verwenden. Es wird aber nicht beanstandet, wenn die Taxonomie 5.1 bereits für das vorangehende Wj. 2012 oder 2012/2013 verwendet wird. Technisch soll die Übermittlung mit der neuen Taxonomie ab November 2012 möglich sein. Allgemeingültig führt das BMF-Schreiben vom 5.6.2012 zur zeitlichen Anwendung von aktualisierten Taxonomien Folgendes aus: Eine Taxonomie ist so lange zu verwenden, bis eine aktualisierte Taxonomie veröffentlicht ist. Die Taxonomie ist grundsätzlich nur für ein Wj. zu verwenden. Der Stpfl. muss also nicht unterjährig die Taxonomie wechseln, muss aber mit einer jährlich wechselnden Taxonomie rechnen. Technisch wird typischerweise eine Übermittlungsmöglichkeit ab November des Vorjahres ermöglicht. „Startpunkt“ für eine neue Taxonomie soll der 1.1. sein. Beginnt das Wj. nach dem 31.12., ist bereits die neue Taxonomie zu verwenden. Das gilt auch für abweichende Wj., die nach dem 31.12. beginnen. Von der Finanzverwaltung wird nicht beanstandet, wenn eine neue Taxonomie bereits früher verwendet wird.

1 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 21. 2 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 28. 3 BMF v. 5.9.2012 – IV C 6 - S 2133-b/11/10016 – DOK 2012/0492960, BStBl. I 2012, 598.

65

2.35

2. Anwendungsbereiche

Die Taxonomie 5.2 wurde mit dem BMF-Schreiben vom 27.6.2013 bekannt gegeben.1 Die neue Taxonomieversion ist grundsätzlich für die Bilanzen aller Wj. zu verwenden, die nach dem 31.12.2013 beginnen. Das BMF-Schreiben vom 27.6.2013 weist darauf hin, dass die Taxonomie 5.2 für die in Rz. 1 des BMF-Schreibens vom 28.9.2011 genannten Bilanzen sowie für Eröffnungsbilanzen, sofern diese nach dem 31.12.2013 aufzustellen sind, entsprechend gilt. Es wird jedoch nicht beanstandet, wenn die Taxonomie 5.2 auch für das vorangehende Wj 2013 oder bei abweichenden Wj für das Wj 2013/2014 verwendet wird.

1 Vgl. BMF v. 27.6.2013 – IV C 6 - S 2133-b/11/10016:003 – DOK 2013/0611768, BStBl. I 2013, 844.

66

3.1 Taxonomie im Überblick

3. Bestandteile der Steuer-Taxonomie 3.1 Taxonomie im Überblick In den Gesetzesnormen zur E-Bilanz ist der Begriff der „Taxonomie“ nicht erwähnt (zur Diskussion um die gesetzliche Grundlage vgl. Rz. 1.15 ff.). Letztlich kann die Taxonomie jedoch als „amtlich vorgeschriebener Datensatz“ verstanden werden, der nach § 5b Abs. 1 Satz 1 EStG durch Datenfernübertragung zu übermitteln ist.1 Das BMF-Schreiben vom 28.9.2011 erläutert, dass eine Taxonomie ein Datenschema für die Jahresabschlussdaten ist.2 Durch die Taxonomie werden verschiedenartige Positionen definiert und entsprechend ihrer Beziehung zueinander geordnet (zB ein Hierarchieverhältnis). Aus diesen verschiedenen Positionen kann dann zB eine Bilanz oder GuV bestehen.3

3.1

Das BMF-Schreiben vom 28.9.2011 führt aus, dass die Steuer-Taxonomie auf der HGB-Taxonomie 4.1 vom 8.2.2011 basiert, die für steuerliche Zwecke angepasst worden ist. Dieses Schema umfasst ein StammdatenModul (GCD-Modul, Global Common Data) und ein Jahresabschluss-Modul (GAAP-Modul, Generally Accepted Accounting Principles). Die Taxonomie im Entwurf war übrigens noch auf der Homepage des BMF unter www.bundesfinanzministerium.de abrufbar. Zudem wurde eine pdf-Version zur Verfügung gestellt, die gut lesbar und ausdruckbar war. Die finalen Taxonomien sind nicht mehr beim BMF, sondern unter der Adresse www.esteuer.de erhältlich. Betreiber dieser Internetseite ist das Bayeri sche Landesamt für Steuern. Das GCD-Modul umfasst die Stammdaten. Dieses Modul enthält folgende drei Hauptbereiche: – Dokumentinformationen (zB Erstellungsdatum und Ersteller des Dokuments), – Informationen zum Bericht (zB Identifikationsmerkmale des Berichts wie Art des Berichts und Bestandteile des Berichts, Angaben zur Berichtsperiode), – Informationen zum Unternehmen (Identifikationsmerkmale des Unternehmens wie Name, Adresse und Unternehmenskennnummern). Die Ableitung der Steuer-Taxonomie von der HGB-Taxonomie 4.1 erklärt, warum in der Steuer-Taxonomie bestimmte Auswahlmöglichkeiten enthalten sind, die steuerlich nicht relevant sind. Dies betrifft beim 1 Vgl. auch BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 10 mit der Formulierung: „Das Datenschema der Taxonomien wird hiermit als amtlich vorgeschriebener Datensatz nach § 5b EStG veröffentlicht.“ 2 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 9. 3 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 9.

67

3.2

3. Bestandteile der Steuer-Taxonomie

GCD-Modul zB die Art des Berichts. Als mögliche Art kann Geschäftsbericht, Jahresfinanzbericht, Verkaufsprospekt, Prüfungsbericht, Erstellungsbericht, Jahresabschluss, Halbjahresfinanzbericht, Gutachten, Quartalsfinanzbericht und sonstiger Bericht ausgewählt werden. Will der Stpfl. „lediglich“ seinen steuerlichen Pflichten nach § 5b EStG nachkommen, ist die Berichtsart „Jahresabschluss“ anzugeben.

3.3 Das GAAP-Modul (Jahresabschluss-Modul) enthält das steuerliche Datenschema zur Übermittlung der – so das BMF-Schreiben – „gebräuchlichen Berichtsbestandteile für Unternehmen aller Rechtsformen und Größenordnungen“.1 Nachfolgend werden die möglichen Berichtsbestandteile des GAAP-Moduls gem. BMF-Schreiben, gem. Auswahl der Excel-Datei der Kerntaxonomie und gem. Auswahl im GCD-Modul (jeweils in alphabetischer Reihenfolge) aufgelistet: BMF-Schreiben2

Auswahl GAAP-Modul

Auswahl im GCD-Modul

– Anhang – Anlagespiegel, – Diverse Felder zur Aufnahme von textlichen Informationen, – Bericht des Aufsichtsrats, Beschlüsse und zugehörige Erklärungen, – Bilanz (Pflicht), – Detailinformationen zu Positionen (Kontensalden zu einer Position) – Eigenkapitalspiegel, – Ergebnisverwendungsrechnung (Pflicht), – Gewinn- und Verlustrechnung in den Varianten Gesamtkostenund Umsatzkostenverfahren (Pflicht), – Haftungsverhältnisse, – Kapitalflussrechnung

– Andere Berichtsbestandteile3 – Anhang – Berichtigung des Gewinns bei Wechsel der Gewinnermittlungsart – Bilanz – Detailinformationen zu Positionen4 – Eigenkapitalspiegel – Ergebnisverwendung – Gewinn- und Verlustrechnung – Haftungsverhältnisse – Kapitalflussrechnung – Kapitalkontenentwicklung bei Personenhandelsgesellschaften – Lagebericht – Steuerliche Gewinnermittlung5 – Steuerliche Gewinnermittlung bei PersGes. – Steuerliche Gewinnermittlung für besondere Fälle6

– Andere Anhangangaben – Andere Berichtsbestandteile – Bericht des Aufsichtsrats – Berichtigung des Gewinns bei Wechsel der Gewinnermittlungsart – Bestätigungsvermerk – Bilanz (Mussfeld) – Bilanz Aktiva – Bilanz Passiva – Brutto-Anlagenspiegel mit Entwicklung der Abschreibung – Brutto-Anlagenspiegel ohne Entwicklung der Abschreibungen – Cash-Flow Statement – Eigenkapitalentwicklung – Ergebnisverwendung (Mussfeld, wenn Bilanz Ausweis einen Bilanzgewinns enthält)

1 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855, Anlage zu Rz. 11. 2 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855, Anlage zu Rz. 11. 3 ZB Bericht des Aufsichtsrats oder Beschlüsse. 4 Beschreibung der in die Position eingehenden Konten. 5 Betrifft Einzelunternehmen und PersGes. 6 Gewinnermittlung nach § 5a EStG sowie steuerliche Gewinnermittlung für wirtschaftliche Geschäftsbetriebe.

68

3.1 Taxonomie im Überblick

BMF-Schreiben2

Auswahl GAAP-Modul

– Kapitalkontenentwick- – Steuerliche Modifikationen lung für Personenhandelsgesellschaften/Mitunternehmerschaften (Pflicht), – Lagebericht, – Steuerliche Modifikationen (Überleitungsrechnung der Wertansätze aus der Handelsbilanz zur Steuerbilanz und Zusatzangaben),

Auswahl im GCD-Modul – Eröffnungsbilanz ohne GuV (Mussfeld) – Gewinn- und Verlustrechnung – Haftungsverhältnisse – Kapitalkontenentwicklung für Personenhandelsgesellschaften (Mussfeld) – Kontensalden zu einer oder mehreren Positionen – Netto Anlagenspiegel – Segmentbericht – Sonder-/Ergänzungsbilanzen als Freitext – Steuerliche Gewinnermittlung – Steuerliche Gewinnermittlung bei PersGes. – Steuerliche Gewinnermittlung für besondere Fälle – Steuerliche Überleitungsrechnung (Mussfeld, bei Handelsbilanz mit Überleitungsrechnung) – Zwischenlagebericht

Hinsichtlich der Auswahl der Berichtsbestandteile sind BMF-Schreiben, GCD-Modul und GAAP-Modul nicht optimal aufeinander abgestimmt. Zur Einordnung: Die Auswahl eines Berichtsbestandteils im GAAP-Modul ist zB maßgebend für die weitere Untergliederung des Berichtsbestandteils: Im GAAP-Modul wird angegeben, welche weiteren Unterpositionen verpflichtend zu übermitteln sind oder freiwillig übermittelt werden können. Die Auswahl eines Berichtsbestandteils im GCD-Modul muss getroffen werden, um (elektronisch) mitzuteilen, welcher Berichtsbestandteil nun übermittelt wird. Insofern ist das GCD-Modul das „Anschreiben“ zur Steuerbilanz. Zudem ist im GCD-Modul durch die Angabe von Mussfeldern auch ersichtlich, welcher Berichtsbestandteil verpflichtend zu übermitteln ist. Das BMF-Schreiben vom 28.9.2011 stellt hinsichtlich der Berichtsbestandteile ebenfalls dar, welche Berichtsbestandteile verpflichtend vom Stpfl. zu befüllen und zu übermitteln sind. In dieser Auflistung sind Bestandteile enthalten, die zumindest explizit in der Liste sämtlicher Berichtsbestandteile im BMF-Schreiben nicht genannt sind. Dies betrifft zB den Bestandteil „steuerliche Gewinnermittlung bei Personengesellschaften“. 69

3.4

3. Bestandteile der Steuer-Taxonomie

3.5 Bei der Auswahl der Taxonomie sind nicht nur die unterschiedlichen Berichtsbestandteile, sondern auch die verschiedenen Taxonomiearten zu beachten. Die Taxonomieart wird von der Branche des Unternehmens bestimmt. Neben der Kerntaxonomie gibt es verschiedene Branchentaxonomien. Die Branchentaxonomien wurden für bestimmte Wirtschaftszweige erstellt und sind für die Übermittlung der Datensätze in diesen Fällen zu verwenden.1 Insofern gibt es kein Wahlrecht für die betroffenen Gesellschaften, sondern die Verpflichtung zur Anwendung dieser Branchentaxonomien. Zu den Branchentaxonomien gehören Spezialtaxonomien für den Bankensektor und die Versicherungswirtschaft (jeweils vollständig eigene Taxonomien) sowie Ergänzungstaxonomien für den Bereich der Land- und Forstwirtschaft, Krankenhäuser, Pflegeeinrichtungen, Verkehrsunternehmen, Wohnungsunternehmen und kommunalen Eigenbetriebe. Die Ergänzungstaxonomien enthalten vereinzelt zusätzliche Positionen, die die Besonderheiten der jeweiligen Branche berücksichtigen. Ist weder eine Spezial- noch eine Ergänzungstaxonomie einschlägig, findet die sog. Kerntaxonomie Anwendung. Die derzeit unter www.esteuer.de eingestellten und veröffentlichten Taxonomien gelten zeitlich nicht unbegrenzt (zur zeitlichen Anwendung von Taxonomien s. auch Rz. 2.35). Vielmehr ist gem. BMF-Schreiben eine Taxonomie nur solange zu verwenden, bis eine aktualisierte Taxonomie veröffentlicht wird.2 Dies bedeutet aber nicht, dass unterjährig sofort auf eine neue bzw. geänderte Taxonomie gewechselt werden muss. Typischerweise dürften Gesetzesänderungen oder auch neue Rspr. oder Verwaltungsanweisungen zu einer geänderten Taxonomie führen. Die neue Taxonomie sollte dann entsprechend der jeweiligen zeitlichen Anwendungsregelung für die materiell-rechtliche Änderung erstmals anzuwenden sein. Problematisch bei dieser Vorgehensweise könnte sein, dass in die neue Taxonomie mehrere Änderungen mit unterschiedlichem erstmaligem Anwendungszeitpunkt einfließen. Technisch stellt dies sicherlich keine größere Herausforderung dar, weil einzelnen Taxonomiepositionen eine Gültigkeitsdauer (gütig ab; gültig bis) zugewiesen werden kann und diese auch bei einzelnen Taxonomiepositionen unterschiedlich sein kann. Eine rückwirkende Änderung der Taxonomie bzw. eine Änderung der Taxonomie im laufenden Gewinnermittlungszeitraum kann hingegen zu Problemen führen, wenn insoweit (nach Maßgabe der geänderten Taxonomie) nicht taxonomiekonform gebucht wird und deshalb die gewünschten Informationen am Ende des Jahres nicht automatisiert generiert werden können. Dieses Ergebnis würde der Grundidee der E-Bilanz (einer medienbruchfreien Kommunikation) widersprechen. Insofern

1 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 10. 2 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 29.

70

3.2 Kennzeichnungen der Steuer-Taxonomie

sollten Taxonomieänderungen frühestens zu Beginn des nächsten Jahres verpflichtend zu beachten sein. Dies sollte unabhängig von der tatsächlich im Steuergesetz vorgesehenen erstmaligen zeitlichen Anwendung erfolgen. 3.2 Kennzeichnungen der Steuer-Taxonomie 3.2.1 Bedeutung Durch die Taxonomie erfolgt eine Standardisierung von Bilanz, GuV sowie Überleitungsrechnung (und anderer Berichtsbestandteile) für steuerliche Zwecke. Es wird ein steuerliches Gliederungsschema für die Berichtsbestandteile vorgegeben. Dabei sind Rechenregeln der Taxonomie zu beachten. Der einzureichende Datensatz muss diesen Rechenregeln (zB einer rechnerischen Verknüpfung von zwei oder mehreren Taxonomiepositionen) genügen. Anderenfalls gelingt die elektronische Übermittlung nicht; der Datensatz wird zurückgewiesen.1

3.6

Zudem sind die einzelnen Taxonomiepositionen mit Kennzeichnungen versehen, die ebenfalls vor dem Hintergrund des Standardisierungsgedankens der E-Bilanz zu sehen sind. Im Einzelnen gibt es die folgenden Kennzeichnungen:

3.7

– Mussfeld, – Summenmussfeld, – Rechnerisch notwendige Positionen. Diese drei Kennzeichnungen beschreiben im Kern jeweils Felder der Taxonomie, die verpflichtend zu befüllen sind. Die Bilanz und GuV (Gesamtkostenverfahren) der Kerntaxonomie Version 5.0 umfasst für Körperschaften insgesamt 794 Positionen. Von den 794 Positionen sind 205 als Mussfeld, 73 als Summenmussfeld und 139 als rechnerisch notwendige Position gekennzeichnet. Insgesamt sind somit 417 von 794 Positionen verpflichtend zu übermitteln. In der Version 5.1 sind weitere, verpflichtend zu übermittelnde Positionen hinzugekommen. Dies liegt im Wesentlichen an rechnerisch notwendigen Positionen, die für ausländische Betriebsstättensachverhalte eingefügt wurden. Zu den diesbezüglich eher geringfügigen Anpassungen durch die Taxonomie 5.2 siehe das Kapitel 4 „Änderungen in der Taxonomieversion 5.2“. Neben den vorgenannten Kennzeichnungen gibt es noch folgende weitere Kennzeichnungen:

1 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855, Anlage zu Rz. 11. Bei der „Zurückweisung“ erhält der Einreicher jedoch einen Hinweis auf den „Fehler“. Vgl. Technischer Leitfaden zur HGB-Taxonomie Version 5.2 zum Release am 30.4.2013, Tz. 14 Stand: 1.8.2013, abrufbar unter www.esteuer.de.

71

3. Bestandteile der Steuer-Taxonomie

– Auffangposition, – Davon-Positionen, – Unzulässige Positionen.

3.8 Es gibt auch Taxonomiepositionen ohne Kennzeichnungen. Diese Positionen sind grundsätzlich nicht verpflichtend zu übermitteln und können daher als „Kann“-Felder bezeichnet werden. Diese Felder sind uE vor dem Hintergrund zu sehen, dass die Finanzverwaltung eine möglichst hohe Standardisierung anstrebt und daher keine individuellen Erweiterungen oder Ergänzungen der Taxonomie zulässt. Insofern muss gewährleistet sein, dass sämtliche unternehmensindividuellen Konten der Taxonomie zugeordnet werden können. 3.2.2 Mussfelder

3.9 Bei Mussfeldern unterscheidet die Taxonomie zwischen einem (einfachen) Mussfeld und dem „Mussfeld, Kontennachweis erwünscht“. Einziger Unterschied ist, dass bei letzterem Mussfeld ein Auszug aus der Summen-/Saldenliste der in diese Position einfließenden Konten mit Angabe der Kontonummer, Kontobezeichnung und Saldo zum Stichtag vom Stpfl. mitgeliefert werden kann. Dies ist aber keine Pflicht; der Kontennachweis wird lediglich gewünscht. Ein freiwilliger Kontennachweis könnte aber potenzielle Rückfragen der Finanzverwaltung vermeiden. Beispiele für Positionen, die als „Mussfeld, Kontennachweis erwünscht“ gekennzeichnet sind: – Geschäfts-, Firmen- oder Praxiswert, – Bauten auf eigenen Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten, – Anteile an KapGes., – Anteile an PersGes., – Vergütungen an Gesellschafter-Geschäftsführer, – Aufwendungen aus Verlustübernahmen (Mutter).

Die Anzahl der einfachen Mussfelder übersteigt die Anzahl der Mussfelder, bei denen ein Kontennachweis von der Finanzverwaltung gewünscht ist. Beispielsweise setzten sich die 207 Mussfelder der Bilanz und GuV (Gesamtkostenverfahren) der Kerntaxonomie für Körperschaften aus 166 einfachen Mussfeldern und 41 Mussfeldern mit gewünschtem Kontennachweis zusammen (Beispiel auf Grundlage der Kerntaxonomie 5.0).

3.10 Taxonomiepositionen, die als Mussfelder gekennzeichnet sind, müssen zwingend befüllt werden.1 Im BMF-Schreiben vom 28.9.2011 wird darauf 1 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 16.

72

3.2 Kennzeichnungen der Steuer-Taxonomie

hingewiesen, dass bei Einreichung der E-Bilanz elektronisch überprüft wird, ob formal alle Mussfelder in den übermittelten Datensätzen enthalten sind.1 Die Validierung bezieht sich aber nicht auf die konkreten Werte in den Mussfeldern. Als Wert gilt auch ein Leerwert, ein sog. NIL-Wert (Not In List). Einige der nicht verpflichtend, dh. freiwillig einzureichenden Berichtsbestandteile enthalten Positionen mit Mussfeld-Eigenschaft. Dies betrifft zB den Berichtsbestandteil „Anhang“. Das BMF-Schreiben stellt klar, dass diese Mussfelder nicht zu einer Einreichungspflicht dieses Berichtsbestandteils führen.2 Die Mussfelder im Anhang spiegeln lediglich die entsprechenden Mussfelder in der Bilanz. Trotz zwingender Befüllung von Mussfeldern gibt es Konstellationen, in denen das Mussfeld nicht mit einem Wert gefüllt werden muss (bzw. kann). In derartigen Fällen ist die entsprechende Position ohne Wert (technisch: NIL-Wert) zu übermitteln. Das Mussfeld ist (zwingend) mit einem NIL-Wert zu versehen, wenn beim bilanzierenden Stpfl. kein entsprechender Geschäftsvorfall vorliegt, der zu der Taxonomieposition passt. Beispielsweise ist die Taxonomieposition „Anteile an Kapitalgesellschaften“ ein Mussfeld im Finanzanlagevermögen. Wenn nunmehr der Stpfl. nicht über Anteile an KapGes. im Betriebsvermögen verfügt, ist dieses Mussfeld mit NIL zu melden. Der Entwurf eines BMF-Schreibens vom 1.7.2011 erläuterte, dass kein NIL-Wert zulässig sei, wenn tatsächlich ein Geschäftsvorfall realisiert wurde, der unter das Mussfeld subsumiert werden müsste, und lediglich die Kontenbezeichnung von der Bezeichnung des Mussfelds abweicht.3 Als Beispiel wurde im Klammerzusatz angegeben: „zB Buchungskonto Auto anstatt PKW“. Dieses Beispiel war insoweit etwas irreführend, da die Kern-Taxonomie weder die Position „Auto“ noch „PKW“ enthält.4 Auch wenn die Ausführungen im finalen BMF-Schreiben ersatzlos entfallen sind, sollte die Grundaussage des Entwurfsschreibens weiterhin gelten: Das Mussfeld ist mit Werten zu füllen, wenn tatsächlich ein unter dieser Taxonomieposition zu deklarierender Geschäftsvorfall vorliegt und lediglich die Kontenbezeichnung abweicht. Die Kernfrage bei den Mussfeldern ist, ob ein Mussfeld auch dann mit einem NIL-Wert übermittelt werden darf, wenn zwar entsprechende Sachverhalte vorliegen, aber der unternehmensindividuelle Kontenplan an

1 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 16. 2 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855, Anlage zu Rz. 11. 3 Vgl. BMF-Entwurfsschreiben v. 1.7.2011 Rz. 16. 4 Vgl. Heinsen/Adrian, DStR 2011, 1440. Die Position in der Taxonomie lautet „Geschäfts- und Vorführwagen“.

73

3.11

3. Bestandteile der Steuer-Taxonomie

dieser Stelle nicht dem Detaillierungsgrad der Taxonomie entspricht.1 Typischer Anwendungsfall ist die in der Taxonomie vorgesehene Differenzierung bei Beteiligungen zwischen Beteiligungen an KapGes. und Beteiligungen an PersGes., die in der Praxis häufig nicht vorhanden ist.

3.12 Das BMF-Schreiben vom 28.9.2011 enthält zu dieser Frage den folgenden Satz: „Sofern sich ein Mussfeld nicht mit Werten füllen lässt, weil die Position in der individuellen Buchführung nicht geführt wird oder nicht ableitbar ist, ist zur erfolgreichen Datenübermittlung des Datensatzes die entsprechende Position ohne Wert (technisch: NIL-Wert) zu übermitteln.“2 Damit ist im Ergebnis in zwei weiteren Fällen ein NIL-Wert zulässig: 1) Die Position (Mussfeld) wird nicht in der individuellen Buchführung geführt. Was damit gemeint ist, erläutert das BMF-Schreiben nicht. Jedenfalls stellt das BMF-Schreiben nicht (nur) auf die vorhandenen Kontensalden ab. Und nur die Beschränkung auf die Kontensalden der Hauptbuchhaltung würde tatsächlich Eingriffe in das Buchungsverhalten ausschließen.3 2) Die Position (Mussfeld) lässt sich nicht aus der individuellen Buchführung ableiten. Auch hier fehlen weitere Ausführungen oder Erläuterungen, insbes., was „ableitbar“ bedeuten soll.4 Der Frage-Antwort-Katalog zitiert als Antwort auf die Frage, in welchen Fällen ein Mussfeld mit „NIL“ übermittelt werden kann, zunächst lediglich den Wortlaut der Rz. 16 des BMF-Schreibens vom 28.9.2011.5 Anschließend wird aber erklärt, was nach dem Verständnis der Finanzverwaltung „ableitbar“ bedeuten soll. Danach wird „ableitbar“ weit verstanden: Ein Wert ist gem. Frage-Antwort-Katalog aus der Buchführung ableitbar, wenn er sich aus den Buchführungsunterlagen i.S.d. § 140 AO ergibt. Diese Aussage ist nicht unproblematisch, da sich die steuerliche Buchführungspflicht nicht zwingend aus § 140 AO, sondern auch aus § 141 AO ergeben kann.6 Weiter führt der Frage-Antwort-Katalog aus, dass die „Ableitbarkeit“ die Buchführung als Ganzes erfasse. Dies für 1 Vgl. dazu Heinsen/Adrian, DStR 2011, 1440; Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, DB 2010, Beil. 5, 11; den NIL-Wert befürwortend Richter/Kruczynski/ Kurz, BB 2010, 2491. 2 BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 16. 3 Vgl. Heinsen/Adrian, DStR 2011, 1440; Richter/Kruczynski/Kurz, BB 2011, 2732. 4 Vgl. zB Richter/Kruczynski/Kurz, BB 2011, 2732. 5 Vgl. Häufig gestellte Fragen (FAQ), Stand: September 2012, S. 10, abrufbar unter www.esteuer.de. 6 Vgl. Richter/Kruczynski/Kurz, BB 2011, 2732.

74

3.2 Kennzeichnungen der Steuer-Taxonomie

sich genommen, wäre wohl jeder Differenzierungsgrad zu liefern, da letztlich bis auf Sachverhaltsebene, dh. jeder einzelne Geschäftsvorfall bei der „Ableitbarkeit“ zu analysieren wäre.1 Als Beispiele dafür, dass die Ableitung die Buchführung als Ganzes erfasse, benennt der Frage-Antwort-Katalog, dass die Ableitung der Werte aus dem Hauptbuch oder aus den Nebenbüchern (zB Beteiligungsverzeichnis) oder durch eine maschinelle Auswertung von Buchungsschlüsseln erfolgen könne. Nicht maßgeblich sei hingegen ein Standardkontenrahmen, der dem Unternehmen lediglich die Möglichkeit gibt, aus einer Vielzahl von angebotenen Konten auszuwählen. Es kommt also für die notwendige Differenzierung bei der E-Bilanz auf die tatsächlich umgesetzte Differenzierung an. Gem. Frage-Antwort-Katalog, Stand: Oktober 2011 soll es in der Einführungszeit (der Hinweis auf die Einführungszeit wurde im Frage-AntwortKatalog vom 15.6.2012 gelöscht) der E-Bilanz ausreichen, wenn die Ableitung der Werte nur aus dem Hauptbuch vorgenommen wird. Dies bedeutet, dass nur dann ein Mussfeld mit Werten zu befüllen ist, wenn sich die Werte aus den im Unternehmen geführten Kontensalden des Hauptbuchs ermitteln lassen. Danach wäre zB die von der Taxonomie geforderte Differenzierung in „Anteile an Personengesellschaften“ und „Anteile an Kapitalgesellschaften“ nicht vorzunehmen, wenn nur ein Konto „Beteiligungen“ besteht, das sowohl Anteile an PersGes. als auch Anteile an KapGes. beinhaltet. Handelt es sich hingegen nur um eine abweichende Bezeichnung und beinhaltet das Konto tatsächlich nur Anteile an KapGes., muss auch das Mussfeld „Anteile an Kapitalgesellschaften“ angesprochen werden. Anderenfalls muss der Stpfl. entscheiden, ob er das Konto „Beteiligungen“ künftig aufteilen möchte oder dies auf Basis des Frage-Antwort-Katalogs unterlässt (vgl. zu möglichen Entscheidungsdeterminanten die Ausführungen unter Rz. 6.2 f.). Sofern sich der Stpfl. gegen eine Aufteilung des unternehmensindividuellen Kontos und damit für eine NIL-Meldung des Mussfelds entscheidet, wird dies auf Basis des Frage-Antwort-Katalogs zumindest in einer „Einführungszeit“ von der Finanzverwaltung akzeptiert. Welchen Zeitraum die Einführungszeit umfasst, bleibt im Frage-Antwort-Katalog offen. Gem. Tagungsbericht erläuterte Sebastian Kolbe2 auf dem 6. Münchner Unternehmenssteuerforum im Jahr 2011, dass von einem Zeitraum von fünf bis sechs Jahren3 auszugehen sei.4

1 Vgl. auch Geberth/Burlein, DStR 2011, 2015; Burlein, BBK 2011, Sonderausgabe E-Bilanz, 15. 2 Herr Kolbe war bis 2012 Projektleiter E-Bilanz des Bayerischen Landesamts für Steuern, das auch Betreiber der Seite www.esteuer.de ist. 3 Dieser Zeitraum entspricht dem Zeitraum der (potenziellen) Geltungsdauer der Auffangpositionen. Danach sollen die Auffangpositionen teilweise, evtl. sogar vollständig abgeschafft werden. 4 Vgl. Viskorf/Haag, DStR 2011, Beihefter zu Heft 48, 106.

75

3.13

3. Bestandteile der Steuer-Taxonomie

Neben der Nutzung von Auffangpositionen werden weitere Möglichkeiten diskutiert, um Eingriffe in das Buchungsverhalten zu vermeiden. Eine Möglichkeit, wenn keine Auffangposition vorliegt, könnte darin bestehen, sämtliche Mussfelder mit dem NIL-Wert zu belegen, während der aggregierte Wert auf Ebene des übergeordneten Summenmussfelds übermittelt wird.1 Diese Möglichkeit sollte aber allenfalls dann zu diskutieren sein, wenn nicht eines der Mussfelder aus den Kontensalden des Hauptbuchs ermittelt werden kann. Zudem ist bei diesem Ansatz zu berücksichtigten, dass die Rechenlogik der Taxonomie insoweit verletzt wird, als sich der Wert eines Summenmussfelds automatisch als Summe der darunter liegenden Positionen ergibt. Insofern sollte vermieden werden, das Summenmussfeld direkt zu mappen. Eine weitere Möglichkeit bei Abwesenheit einer Auffangposition könnte darin bestehen, eine verpflichtend zu übermittelnde Position (Mussfeld 1) mit einem NIL-Wert und stattdessen eine andere verpflichtende Position (Mussfeld 2) derselben Hierarchieebene mit einem entsprechend höheren Wert zu übermitteln. Diese Vorgehensweise widerspricht der Logik der Taxonomie. Dennoch enthält der Frage-Antwort-Katalog folgendes Beispiel:2 Danach sei es nicht zu beanstanden, wenn der gesamte Wareneinkauf unter die Position „Aufwendungen für bezogene Waren“ (Summenmussfeld) ausgewiesen werde, obwohl die Taxonomie – ohne Auffangposition – eine verpflichtende Trennung zwischen „Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe“ und „Aufwendungen für bezogene Waren“ vorsieht. Insoweit gibt die Finanzverwaltung die Grundrichtung aus, dass die Vermeidung des Eingriffs in das Buchhungsverhalten der Taxonomielogik vorgeht. Gleichwohl wäre die bessere Lösung, dass an den entsprechenden Stellen neue Auffangpositionen geschaffen werden. 3.2.3 Summenmussfelder

3.14 Summenmussfelder sind Oberpositionen, die über rechnerisch verknüpften Mussfeldern stehen.3 Die rechnerischen Verknüpfungen in der Steuer-Taxonomie sind auf eine additive (+) und eine subtraktive (–) Verknüpfung beschränkt. Ist eine Taxonomieposition verpflichtend zu befüllen (Mussfeld) und fließt der Wert dieses Mussfelds in die Oberposition ein, ist auch die Oberposition als „Summenmussfeld“ verpflichtend mit einem Wert zu übermitteln.4

1 Vgl Viskorf/Haag, DStR Beihefter 48/2011, 106; Richter/Kruczynski/Kurz, BB 2011, 1964. 2 Vgl. Häufig gestellte Fragen (FAQ), Stand: September 2012, S. 12, abrufbar unter www.esteuer.de. 3 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 14. 4 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 14.

76

3.2 Kennzeichnungen der Steuer-Taxonomie

Beispiel (Kerntaxonomie, Sachanlagevermögen, Grundstücke): Ebene (Hierarchie)

Name der Taxonomieposition

Rechnerische Verknüpfung

Kennzeichnung

5

Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken

+

Summenmussfeld

6

unbebaute Grundstücke

+

Mussfeld, Kontennachweis erwünscht

6

grundstücksgleiche Rechte ohne Bauten

+

Mussfeld, Kontennachweis erwünscht

6

Bauten auf eigenen Grundstücken + und grundstücksgleichen Rechten

Mussfeld Kontennachweis erwünscht

7

Bauten auf eigenen Grundstücken Keine rechund grundstücksgleichen Rechnerische Verten, davon Grund und Boden-An- knüpfung teil

Mussfeld

6

Bauten auf fremden Grundstücken

+

Mussfeld, Kontennachweis erwünscht

6

übrige Grundstücke, nicht zuordenbar

+

Rechnerisch notwendig, soweit vorhanden

Das Summenmussfeld ist in diesem Beispiel die Taxonomieposition „Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken“. Dieses Summenmussfeld entspricht dem Bilanzposten gem. Gliederungsschema nach § 266 HGB (§ 266 Abs. 2 A.II.1. HGB). Eine derartige Übereinstimmung von Summenmussfeldern und Gliederungsschema nach § 266 HGB ist aber nicht immer der Fall, wenngleich bei vielen Summenmussfeldern eine solche Übereinstimmung vorliegt. In manchen Fällen sind die Summenmussfelder im Vergleich zum HGBGliederungsschema auf höherer Ebene anzutreffen. Dies ist zB bei der Taxonomieposition „Immaterielle Vermögensgegenstände“ der Fall. § 266 HGB sieht hier eine weitere Untergliederung vor. Diese Untergliederung wird zwar auch von der Steuer-Taxonomie nachvollzogen; es handelt sich aber nicht um Summenmussfelder. 77

3.15

3. Bestandteile der Steuer-Taxonomie

In anderen Fällen sind die Summenmussfelder im Vergleich zum HGBGliederungsschema auf tieferer Hierarchieebene zu finden. Dies ist zum Beispiel im Finanzanlagevermögen der Fall. Die Kerntaxonomie sieht hier als Unterposition des Bilanzpostens „Beteiligungen“ (§ 266 Abs. 2 A.III.3. HGB) ein Summenmussfeld „stille Beteiligungen“ vor. Darunter liegende Mussfelder sind die Taxonomiepositionen „typisch stille Beteiligung“ und „atypisch stille Beteiligung“. Ein Hinweis für Summenmussfelder findet sich im BMF-Schreiben bei den Ausführungen zu den (einfachen) Mussfeldern.1 Dort wird zunächst erläutert, dass die in den Taxonomien als „Mussfeld“ gekennzeichneten Positionen als Mindestumfang zwingend zu befüllen sind. Bei Summenmussfeldern gilt dies – so das BMF-Schreiben weiter – auch für die darunter liegenden Ebenen. Das kan uE aber nur gelten, soweit die Positionen in den darunter liegenden Ebenen mit der Oberposition (dem Summenmussfeld) rechnerisch verknüpft sind und es sich um Mussfelder bzw. Quasi-Mussfelder (rechnerisch notwendige Positionen) handelt. Ohne diese Einschränkung könnte man sich nämlich die Differenzierung nach Mussfeldern oder sonstigen Feldern spare. Denn die Taxonomiepositionen „Bilanzsumme, Summe Aktiva“ und „Bilanzsumme, Summe Passiva“ sind jeweils Summenmussfelder, unter denen sich sämtliche Positionen der Steuer-Taxanomie befinden, die die Bilanz betreffen. Wären nunmehr sämtliche darunter liegenden Ebenen zu befüllen, würden die Kennzeichnungen der Taxonomie keinen Sinn mehr ergeben. 3.2.4 Rechnerisch notwendige Positionen

3.16 Die Kennzeichnung „Rechnerisch notwendig, soweit vorhanden“ befindet sich bei Positionen, die auf derselben Hierarchiestufe wie Mussfelder zu finden sind. Nach dem BMF-Schreiben vom 28.9.2011 soll die besondere Kennzeichnung dokumentieren, dass eine Berücksichtigung dieser Positionen notwendig ist, damit die übermittelten Datensätze auch den im Datenschema hinterlegten Rechenregeln genügen.2 Demzufolge sind diese Positionen dann zwingend zu übermitteln, wenn ohne diese Übermittlung die Summe der Positionen auf der gleichen Ebene nicht dem Wert der Oberposition entspricht, mit dem diese Positionen rechnerisch verknüpft sind. Vor diesem Hintergrund wird bei Feldern mit der Kennzeichnung „Rechnerisch notwendig, soweit vorhanden“ auch von „Quasi-Mussfeldern“ gesprochen.3

1 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 16. 2 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 14. 3 Vgl. Heinsen/Adrian, DStR 2011, 1441.

78

3.2 Kennzeichnungen der Steuer-Taxonomie

Beispiel (Kerntaxonomie, Immaterielle Vermögensgegenstände):1 Ebene (Hierarchie)

Name der Taxonomieposition

4

Immaterielle Vermögensgegenstände +

5

selbst geschaffene gewerbliche + Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte

6

…

5

6

entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutz- und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten …

Rechnerische Verknüpfung

Kennzeichnung Summenmussfeld Rechnerisch notwendig, soweit vorhanden

…

…

+

Mussfeld, Kontennachweis erwünscht

…

…

5

Geschäfts-, Firmen- oder Praxiswert

+

Mussfeld, Kontennachweis erwünscht

5

geleistete Anzahlungen (immaterielle Vermögensgegenstände)

+

Mussfeld, Kontennachweis erwünscht

5

sonstige Immaterielle Vermögens- + gegenstände

Rechnerisch notwendig, soweit vorhanden

Bei der Oberposition „Immaterielle Vermögensgegenstände“ sind von den insgesamt fünf Unterpositionen drei Positionen als Mussfeld und zwei Positionen als Quasi-Mussfeld (Rechnerisch notwendig, soweit vorhanden) gekennzeichnet. Eine Begründung, warum die eine Position Mussfeld und die andere Position Quasi-Mussfeld ist, beinhaltet weder das BMF-Schreiben noch die Taxonomie. Einziger Unterschied zwischen dem Mussfeld und dem Quasi-Mussfeld ist, dass das Quasi-Mussfeld nicht mit dem technischen NIL-Wert gemeldet werden muss, wenn die Position mit keinem tatsächlichen Wert befüllt werden soll. 3.2.5 Auffangpositionen In der Steuer-Taxonomie sind Auffangpositionen vorhanden, die gem. BMF-Schreiben vom 28.9.2011 zweierlei erreichen sollen: Sie sollen Ein1 Beschränkt auf einen Differenzierungsgrad bis Ebene 5; in der Kern-Taxonomie ist eine weitere Untergliederung vorgesehen.

79

3.17

3. Bestandteile der Steuer-Taxonomie

griffe in das Buchungsverhalten vermeiden und dennoch dafür sorgen, dass ein möglichst hoher Grad an Standardisierung erreicht wird.1 Dies mag auf den ersten Blick als Widerspruch anmuten, ist es aber nicht – wie folgendes Beispiel zeigt: In dem Entwurf der Kern-Taxonomie war bei der Oberposition „Beteiligungen“ keine Auffangposition enthalten; erst in der Taxonomie 5.0 wurde die Unterposition „sonstige Beteiligungen, nicht zuordenbar“ eingefügt. Entwurfs-Taxonomie (vereinfacht)

Unternehmensindividueller Kontenplan

Oberposition Beteiligungen

Bilanzposten: Beteiligungen

Beteiligungen an PersGes. (Mussfeld)

Konto: Sonstige Beteiligungen (KapGes./ PersGes.)

Beteiligungen an KapGes. (Mussfeld) Stille Beteiligungen (Mussfeld)

Konto: Stille Beteiligungen

Finale Taxonomie (vereinfacht)

Unternehmensindividueller Kontenplan

Oberposition Beteiligungen

Bilanzposten: Beteiligungen

Beteiligungen an PersGes. (Mussfeld)

Konto: Sonstige Beteiligungen (KapGes./ PersGes.)

Beteiligungen an KapGes. (Mussfeld) Stille Beteiligungen (Mussfeld)

Konto: Stille Beteiligungen

sonstige Beteiligungen, nicht zuordenbar (Rechnerisch notwendig, soweit vorhanden)

3.18 Prinzipiell kommen auf Basis der Entwurfs-Taxonomie zwei Lösungsansätze in Betracht:2 1) Das Konto „Stille Beteiligungen“ wird (vorrangig) der entsprechenden Taxonomieposition zugeordnet. Wenn diese Zuordnung vorrangig erfolgt, müsste das Konto „Sonstige Beteiligungen“ zwangsläufig aufgeteilt werden. Denn eine direkte Zuordnung zur Oberposition „Beteiligungen“ würde zu einer rechnerisch falschen Bilanz führen.3 Wenn diese Aufteilung nicht gewünscht ist, kommt Lösung 2) in Betracht. 2) Das Konto „Sonstige Beteiligungen“ wird vorrangig der Taxonomie zugeordnet. Nach der Entwurfs-Taxonomie müsste das Konto unmittelbar der Oberposition „Beteiligungen“ zugeordnet werden, vorausgesetzt das Konto wird nicht aufgeteilt. Die Unterpositionen „Beteiligungen an PersGes.“ und „Beteiligungen an KapGes.“ müssten 1 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 19. 2 Vgl. Heinsen/Adrian, DStR 2011, 1441. 3 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 14, wonach die Summe der Positionen auf der gleichen Ebene dem Wert der Oberposition entsprechen muss.

80

3.2 Kennzeichnungen der Steuer-Taxonomie

mit einem NIL-Wert gemeldet werden. Weitere Folge ist, dass das Konto „Stille Beteiligungen“ ebenfalls der Oberposition zugeordnet werden muss, damit die Rechenregeln eingehalten sind – und dies, obwohl eine unmittelbar (inhaltlich) passende Taxonomieposition vorliegt. Genau diese Folge wird durch die Einfügung der Auffangposition in der finalen Taxonomie vermieden. Auffangpositionen vermeiden insoweit nicht nur die notwendige Aufteilung eines unternehmensindividuellen Kontos, sondern auch das aggregierte Mapping auf eine Oberposition, obwohl einzelne Konten unmittelbar Unterpositionen zugeordnet werden könnten. Insofern ermöglichen Auffangpositionen, dass andere Positionen auf derselben Ebene angegeben werden können.1 Nach der Taxonomie 5.0 bzw. 5.1 ergeben sich ebenfalls zwei Lösungsmöglichkeiten:

3.19

1) Das Konto „Stille Beteiligungen“ wird der entsprechenden Taxonomieposition zugeordnet. Das Konto „Sonstige Beteiligungen“ wird auf die Taxonomiepositionen „Beteiligungen an PersGes.“ (Mussfeld) und „Beteiligungen an KapGes.“ (Mussfeld) aufgeteilt. 2) Das Konto „Stille Beteiligungen“ wird der entsprechenden Taxonomieposition zugeordnet. Das Konto „Sonstige Beteiligungen“ soll nicht aufgeteilt werden und wird dementsprechend der (neuen) Auffangposition „sonstige Beteiligungen, nicht zuordenbar“ (Rechnerisch notwendig, soweit vorhanden) zugeordnet. Fraglich ist, unter welchen Voraussetzungen eine Auffangposition genutzt werden darf. Dazu enthält das BMF-Schreiben vom 28.9.2011 einen einzigen Satz: „Ein Steuerpflichtiger, der eine durch Mussfelder vorgegebene Differenzierung für einen bestimmten Sachverhalt nicht aus der Buchführung ableiten kann, kann zur Sicherstellung der rechnerischen Richtigkeit für die Übermittlung der Daten alternativ die Auffangposition nutzen.“2 Wenn das Mussfeld nicht ableitbar ist, darf die Auffangposition genutzt werden und das Mussfeld ist mit einem NIL-Wert zu übermitteln. Zur Interpretation der „Ableitbarkeit“ gem. Frage-Antwort-Katalog der Finanzverwaltung s. Rz. 3.9 ff. Der Frage-Antwort-Katalog führt ergänzend aus, dass kein Wahlrecht zwischen der Nutzung der Auffangposition und der als Mussfeld (oder Mussfeld, Kontennachweis gewünscht) gekennzeichneten Position besteht, wenn eine in der Taxonomie vorgegebene Differenzierung durch Mussfelder in den Buchungskonten abgebildet wird.3 Im Ergebnis geht ein Mussfeld einer Auffangposition vor; das Mussfeld ist also 1 Vgl. auch Bericht über die Auswertung der Pilotphase zur elektronischen Übermittlung von Daten der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung nach § 5b EStG (E-Bilanz), 12. 2 BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 14. 3 Vgl. Häufig gestellte Fragen (FAQ), Stand: September 2012, S. 11 abrufbar unter www.esteuer.de.

81

3.20

3. Bestandteile der Steuer-Taxonomie

vorrangig zu befüllen. Entsprechend der Interpretation von „Ableitbarkeit“ i.S.d. Frage-Antwort-Katalogs sind in der Einführungszeit die Mussfelder mindestens insoweit zu befüllen, als sich die Werte dieser Mussfelder aus den Kontensalden des Hauptbuchs ergeben. Dem Frage-Antwort-Katalog (Stand: Oktober 2011) zufolge sollen die Auffangpositionen die Einführung der E-Bilanz für die Unternehmen erleichtern und daher für einen Zeitraum von 5–6 Jahren nur vorübergehend in die Taxonomie eingefügt wurden. Hingegen sollen Auffangpositionen gem. BMF-Schreiben Eingriffe in das Buchungsverhalten vermeiden, aber dennoch für einen hohen Standardisierungsgrad sorgen.1 Die Aussagen sind insofern widersprüchlich. In der überarbeiteten Version des FrageAntwort-Katalogs (Stand: 15.6.2012) ist der Zeitraum von 5–6 Jahren gestrichen worden. Allerdings wird darauf hingewiesen, dass die Auffangpositionen mittelfristig evaluiert werden. Als Folge dieser Überprüfung kann nicht ausgeschlossen werden, dass einige oder ggf. auch alle Auffangpositionen gelöscht werden.

3.21 Vor diesem Hintergrund ist problematisch (zB für Planungszwecke der betroffenen Unternehmen), dass Auffangpositionen in der Taxonomie im Gegensatz zu anderen Positionen nicht eindeutig gekennzeichnet sind. Im BMF-Schreiben findet sich lediglich der Hinweis, dass Auffangpositionen im beschreibenden Text „nicht zuordenbar“ in der Positionsbeschreibung haben sollen. UE sind im Ergebnis drei Arten unterscheidbar: 1) „nicht zuordenbar“ Bei Taxonomiepositionen mit der Bezeichnung „nicht zuordenbar“, die keine Erweiterungen in der Bezeichnung enthalten, handelt es sich um (reine) Auffangpositionen. Ein Beispiel dafür ist die Position „Anteile an verbundenen Unternehmen, nach Rechtsform nicht zuordenbar“. Diese Position kann als Auffangposition genutzt werden, wenn sich die Positionen „Anteile an Personengesellschaften“ und „Anteile an Kapitalgesellschaften“ nicht mit Werten füllen lassen, weil sie nicht aus der ordnungsmäßigen Buchführung ableitbar sind. Eine „Unterart“ der Auffangposition „nicht zuordenbar“ sind Auffangpositionen mit dem Zusatz „soweit aus der/den ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar“. Diese Auffangpositionen sind mit der Version 5.1 in die Taxonomie eingefügt worden. Die Besonderheit dieser Auffangpositionen ist, dass eine Anwendung nur für ausländische Betriebsstätten in Betracht kommt. Damit soll in Fällen, in denen für das Gesamtunternehmen (Stammhaus und ausländische Betriebsstätte) eine E-Bilanz als Ganzes abzugeben ist, gewährleistet werden, dass nicht der potenziell niedrige1 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 19.

82

3.2 Kennzeichnungen der Steuer-Taxonomie

re Detaillierungsgrad der ausländischen Betriebsstätte für die E-Bilanz als Ganzes maßgeblich wird. Um dies zu vermeiden, kann in entsprechenden Fällen der hohe Detaillierungsgrad für das inländische Stammhaus und die Auffangposition für die ausländische Betriebsstätte genutzt werden. 2) „ohne Zuordnung“ Bei Taxonomiepositionen mit der Bezeichnung „ohne Zuordnung“, die keine Erweiterungen enthalten, handelt es sich um (reine) Auffangpositionen. Die Beschreibung „ohne Zuordnung“ wird in der Taxonomie, soweit ersichtlich, ausschließlich im Zusammenhang mit der Umsatzsteuer benutzt. Beispiele für diese Art von Auffangpositionen sind die Positionen „Wareneinkauf ohne Zuordnung nach Umsatzsteuertatbeständen“ und „Umsatzerlöse ohne Zuordnung nach Umsatzsteuertatbeständen“. Diese Positionen dürfen genutzt werden, wenn sich die durch Mussfelder vorgegebene Differenzierung nicht aus der ordnungsgemäßen individuellen Buchführung ableiten lässt. Viele Unternehmen unterscheiden in ihrem Kontenplan nicht nach umsatzsteuerlichen Kriterien wie Regelsteuersatz oder ermäßigtem Steuersatz. 3) „nicht zuordenbar“ oder „ohne Zuordnung“ mit Erweiterung Bei Taxonomiepositionen, die in ihrer Beschreibung zwar den Passus „nicht zuordenbar“ oder „ohne Zuordnung“ haben, handelt es sich aber uE nicht um Auffangpositionen im engeren Sinne, wenn bei diesen Positionen eine Erweiterung vorgesehen ist und sie deshalb nicht nur für Fälle gedacht sind, in denen eine durch Mussfelder vorgegebene Differenzierung nicht ableitbar ist. Beispiel: Löhne und Gehälter Oberposition: Löhne und Gehälter Löhne für Minijobs (Mussfeld) Vergütungen an Gesellschafter-Geschäftsführer (Mussfeld, Kontennachweis erwünscht) Vergütungen an angestellte Mitunternehmer § 15 EStG (Mussfeld) übrige und nicht zuordenbare Löhne und Gehälter (Mussfeld nach Version 5.0; rechnerisch notwendig nach Version 5.1, 5.2)

Im vorliegenden Beispiel ist die Position „übrige und nicht zuordenbare Löhne und Gehälter“ keine (reine) Auffangposition. Erfasst werden nicht nur die „nicht zuordenbaren“ Löhne und Gehälter, sondern auch die „übrigen“ Löhne und Gehälter. Insoweit findet eine Erweiterung statt. Diese Position ist im Unterschied zu reinen Auffangpositionen nicht nur dann zu befüllen, wenn die durch Mussfelder vorgegebene Differenzierung nicht gelingt (konkret im vorliegenden Fall, wenn zB die Löhne für Minijobs nicht gesondert ausgewiesen werden oder eine Offenlegung der Vergütungen an die Gesellschafter-Geschäftsführer in der Buchhaltung nicht 83

3. Bestandteile der Steuer-Taxonomie

gewünscht ist), sondern auch dann, wenn es Löhne gibt, die weder Löhne für Minijobs noch für Gesellschafter oder Mitunternehmer sind. In diesem Fall (zB Lohn an einen Vollzeit-Angestellten) ist die „Auffangposition“ sogar verpflichtend anzusprechen.

3.22 Insofern ist festzuhalten, dass es Fälle gibt, in denen die „Auffangpositionen“ zwingend zu befüllen sind. In diesen Fällen ist die Nutzung der Auffangposition nicht auf fehlende Möglichkeiten der Ableitbarkeit aus der Buchführung zurückzuführen. Würden diese „Auffangpositionen“ nach einer Einführungszeit tatsächlich wegfallen, wäre die Folge, dass vermehrt Oberpositionen unmittelbar gemappt werden müssten und die Unterpositionen unbefüllt blieben. Würde zB die Position „übrige und nicht zuordenbare Löhne und Gehälter“ wegfallen, würde dies typischerweise dazu führen, dass sämtliche Löhne und Gehälter auf die Oberposition gemappt werden müssten. Die Erweiterung über die reine Auffangposition hinaus ist bei der Position „übrige und nicht zuordenbare Löhne und Gehälter“ gut durch die „und“-Verknüpfung erkennbar. Diese Verknüpfung ist nicht bei allen Positionen gegeben, die eine Erweiterung aufweisen. Weitere Positionen, die zu dieser Kategorie gehören, sind zB – Übrige sonstige Sachanlagen, nicht zuordenbare Sachanlagen (Kannfeld) – Übrige sonstige Ausleihungen/nicht zuordenbare Ausleihungen (Kannfeld), – Übrige sonstige Finanzanlagen/nicht zuordenbare (Rechnerisch notwendig, soweit vorhanden),

Finanzanlagen

– Übrige sonstige Vermögensgegenstände/nicht zuordenbare sonstige Vermögensgegenstände (Rechnerisch notwendig, soweit vorhanden), – Übrige sonstige Rückstellungen/nicht zuordenbare Rückstellungen (Kannfeld) – Übrige und nicht zuordenbare Löhne und Gehälter (Rechnerisch notwendig, soweit vorhanden), – Übrige/nicht zuordenbare sonstige Zinsen und ähnliche Erträge (Rechnerisch notwendig, soweit vorhanden), – Übrige/nicht zuordenbare sonstige Zinsen und ähnliche Aufwendungen (Rechnerisch notwendig, soweit vorhanden), – Übrige/nicht zuordenbare Miete und Pacht für unbewegliche Wirtschaftsgüter (Mussfeld), – Übrige/nicht zuordenbare Miete und Pacht für bewegliche Wirtschaftsgüter (Mussfeld), – Übrige/nicht zuordenbare Einstellung in steuerliche Rücklagen (Rechnerisch notwendig, soweit vorhanden), 84

3.2 Kennzeichnungen der Steuer-Taxonomie

– Sonstige/nicht zuordenbare Erträge aus der Auflösung des Sonderpostens mit Rücklageanteil (UKV) (Mussfeld), – Andere sonstige betriebliche Erträge (UKV), nicht zuordenbar (Mussfeld), – Sonstige nicht zuordenbare flüssige Mittel (Rechnerisch notwendig, soweit vorhanden), – Übrige sonstige Wertpapiere des Umlaufvermögens/nicht zuordenbare sonstige Wertpapiere des Umlaufvermögens (Kannfeld), – Andere außerordentliche Aufwendungen, nicht zuordenbar (Rechnerisch notwendig, soweit vorhanden). Im Anschluss an die Pilotphase wurden übrigens noch einige „Auffangpositionen“ in die finale Taxonomie eingefügt. In der Anlage 2 zum Pilotbericht sind diese Positionen aufgeführt: In der Liste finden sich sämtliche der drei oben genannten Kategorien; eine Differenzierung erfolgt in dem Bericht ebenso nicht wie im BMF-Schreiben vom 28.9.2011.1 In den Erläuterungen zur Taxonomieversion 5.2. wird jedoch immer wieder auf die „Doppelfunktion“ dieser Taxonomiepositionen aufmerksam gemacht. Taxonomiepositionen, die weder „nicht zuordenbar“ noch „ohne Zuordnung“ in ihrer Bezeichnung haben, sind keine Auffangpositionen. Auch Positionsbezeichnungen wie „sonstige“ oder „andere“ führen nicht zu Auffangpositionen (Beispiele: „sonstige Wertpapiere des Anlagevermögens“, „andere außerordentliche Erträge“). Der zentrale Unterschied: Auffangpositionen werden für Sachverhalte benötigt, die eigentlich einer anderen Taxonomieposition zuzuordnen wären, aber aus der Buchhaltung nicht derart ableitbar sind, dass die inhaltlich passenden Mussfelder angesprochen werden könnten. Bei den Nicht-Auffangpositionen („andere“, „sonstige“) gibt es keine andere Taxonomieposition, die inhaltlich eigentlich die richtige Position wäre.

3.23

3.2.6 Davon-Positionen Die Besonderheit von davon-Positionen ist, dass sie rechnerisch nicht 3.24 mit der jeweiligen Oberposition verknüpft sind.2 Erkennbar ist eine „davon-Position“ dadurch, dass sie in der Positionsbezeichnung das Wort „davon“ enthält. Zudem ist eine „davon-Position“ dadurch erkennbar, dass eine entsprechende rechnerische Verknüpfung im Datenschema (abrufbar unter www.esteuer.de) nicht enthalten ist. 1 Vgl. Bericht über die Auswertung der Pilotphase zur elektronischen Übermittlung von Daten der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung nach § 5b EStG (E-Bilanz), abrufbar unter www.esteuer.de. 2 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 19.

85

3. Bestandteile der Steuer-Taxonomie

Beispiele für „davon-Positionen“: – „Bauten auf eigenen Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten, davon Grund und Boden-Anteil“ (Mussfeld, davon-Position zur Oberposition „Bauten auf eigenen Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten“), – „davon Auflösung des Ausgleichspostens bei Entnahmen § 4g EStG“ (Mussfeld, davon-Position zur Oberposition „andere Sonderposten“), – „davon Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen gegenüber Gesellschaftern oder nahestehenden Personen“ (Mussfeld, davon-Position zur Oberposition „Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen“), – „Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern, davon mit Restlaufzeit bis 1 Jahr gegenüber GmbH-Gesellschaftern und stillen Gesellschaftern“ (Mussfeld, Kontennachweis erwünscht, davon-Position zur Oberposition „Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern, davon mit Restlaufzeit bis 1 Jahr“ – Hier ist die Oberposition also ebenfalls eine davon-Position [diesmal aber als Kannfeld ausgestaltet] zur Oberposition „Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern“, Summenmussfeld).

3.25 Viele der „davon“-Felder sind als Kannfelder ausgestaltet und daher nicht verpflichtend zu befüllen. Dies betrifft zB die Positionen „Forderungen gegen Gesellschafter, davon mit Restlaufzeit bis 1 Jahr“ und „Entnahmen, davon Privatsteuern“. „davon Abschreibungen auf Gebäude“ wurde hingegen mit der Taxonomie 5.1 von einem Kannfeld in ein Mussfeld geändert. Die Besonderheit der fehlenden rechnerischen Verknüpfung der davonPosition mit der jeweiligen Oberposition ist bei dem Mapping zu berücksichtigen. Zur rechnerischen Richtigkeit darf nicht nur auf die davon-Position gemappt werden (denn diese ist mit keiner weiteren Position rechnerisch verknüpft). Es muss also ein zweites Mapping auf eine weitere Taxonomieposition erfolgen; bei dieser zweiten Position muss eine rechnerische Verknüpfung vorliegen.

3.26 Dieses zweite Mapping kann auf die Oberposition erfolgen, wenn die davon-Position die einzige Unterposition ist. Dies ist zB bei der davon-Position „Bauten auf eigenen Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten, davon Grund und Boden-Anteil“ der Fall. Diese Position ist die einzige Unterposition zur Oberposition „Bauten auf eigenen Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten“. Insofern muss der „Grund und Boden“ zwei Mal zugeordnet werden: zur davon-Position und zu der dazugehörigen Oberposition. Entsprechendes gilt für das folgende Beispiel: Oberposition: (Abschreibungen) auf Sachanlagen (Mussfeld) davon Sofortabschreibung GWG (Mussfeld) davon Auflösung GWG-Sammelposten (Mussfeld) davon Abschreibungen auf Gebäude (Kannfeld gem. Version 5.0; Mussfeld gem. Version 5.1)1 1 Sofern ein Anlagespiegel elektronisch übermittelt wird, brauchen die Abschreibungen auf Gebäude nicht gesondert in der GuV übermittelt zu werden.

86

3.2 Kennzeichnungen der Steuer-Taxonomie

Da auch in diesem Beispiel ausschließlich davon-Positionen auf unterer Ebene bestehen, muss das zweite Mapping auf die Oberposition erfolgen. Existieren hingegen auf der Ebene der davon-Positionen weitere Positionen, die nicht davon-Positionen sind und auch mit Werten befüllt werden, muss das zweite Mapping ebenfalls auf dieser Ebene erfolgen. Das zweite Mapping kann auch auf eine Auffangposition erfolgen. Ein Mapping auf die Oberposition würde in diesem Fall hingegen zu einem rechnerisch falschen Ergebnis führen. Ein Mapping auf die Oberposition wäre rechnerisch nur dann korrekt, wenn keine der Unterpositionen (die nicht davon-Positionen sind) angesprochen wird. Beispiel: Taxonomie (vereinfacht) Oberposition „sonstige betriebliche Erträge“ davon sonstige betriebliche Erträge (GKV) – verbundene Unternehmen (Mussfeld) Nebenerlöse aus Vermietung und Verpachtung (Mussfeld) Erträge aus Abgängen des Anlagevermögens (Mussfeld, Kontennachweis erwünscht) Andere Nebenerlöse (Mussfeld) … andere sonstige betriebliche Erträge (GKV), nicht zuordenbar (Rechnerisch notwendig, soweit vorhanden) Unternehmensindividueller Kontenplan Oberposition „sonstige betriebliche Erträge“ Sonstige betriebliche Erträge mit verbundenen Unternehmen Nebenerlöse aus Vermietung Erträge aus Verkauf von Anlagevermögen

Die Konten „Nebenerlöse aus Vermietung“ und „Erträge aus Verkauf von Anlagevermögen“ können unmittelbar der jeweiligen Taxonomieposition zugeordnet werden. Das Konto „Sonstige betriebliche Erträge mit verbundenen Unternehmen“ ist hingegen doppelt zu mappen: einmal auf die davon-Position „davon sonstige betriebliche Erträge (GKV) – verbundene Unternehmen“; zudem muss eine weitere Position auf derselben Ebene gefunden werden. Wenn die Erträge mit den verbundenen Unternehmen auf Vermietungsleistungen entfallen, bietet sich die Taxonomieposition „Nebenerlöse aus Vermietung und Verpachtung“ an. Wenn hingegen keine unmittelbare Zuordnung erfolgen kann, kommt die Position „andere sonstige betriebliche Erträge (GKV), nicht zuordenbar“ in Betracht. Diese Position kann in ihrer Eigenschaft als Auffangposition angesprochen werden (zB, weil zwar bekannt ist, dass die Erträge mit den verbundenen Unternehmen ausschließlich aus Vermietung und Verkauf von Anlagevermögen stammen, aber eine Ableitung der Werte aus der Buchführung 87

3. Bestandteile der Steuer-Taxonomie

nicht möglich ist), oder die Zuordnung zu dieser Position kann auch zwingend sein, weil sachlich sonst keine andere Position passt. 3.2.7 Unzulässige Positionen

3.27 Im BMF-Schreiben werden mit „für handelsrechtlichen Einzelabschluss unzulässig“ und „steuerlich unzulässig“ zwei Arten von unzulässigen Positionen beschrieben. 1) „für handelsrechtlichen Einzelabschluss unzulässig“ Derart gekennzeichnete Positionen dürfen nicht in der E-Bilanz aufgenommen werden.1 In der aktuellen Taxonomie befindet sich, soweit ersichtlich, keine Position mit der Kennzeichnung „für den handelsrechtlichen Einzelabschluss unzulässig“. In einer Entwurfsversion war in der Bilanz mit dem Firmenwert laut Konzernabschluss nach § 309 HGB noch eine derartige Position zu finden. 2) „steuerlich unzulässig“ Positionen mit der Kennzeichnung „steuerlich unzulässig“ sind gem. BMF-Schreiben vom 28.9.2011 im Rahmen der Umgliederung/Überleitung aufzulösen und dürfen in den der Finanzverwaltung übermittelnden Datensätzen nicht enthalten sein.2 Der Hinweis, dass diese Positionen nicht in den übermittelnden Datensätzen enthalten sein dürfen, gilt uE nur für die rein steuerlichen Berichtsbestandteile, nicht für die Handelsbilanz oder die (handelsrechtliche) GuV. Als „steuerlich unzulässig“ sind in der Kerntaxonomie zB die folgenden Positionen gekennzeichnet: – Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte (diese immateriellen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens dürfen steuerbilanziell nach § 5 Abs. 2 EStG nicht angesetzt werden), – Aktive und passive latenten Steuern.

3.28 Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften sind in der Taxonomie ebenfalls als „steuerlich unzulässig“ gekennzeichnet. Zwar besteht für Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften ein Passivierungsverbot nach § 5 Abs. 4a Satz 1 EStG. Dieses gilt jedoch nicht im Rahmen von Bewertungseinheiten (§ 5 Abs. 4a Satz 2 EStG) oder wenn dem Passivierungsverbot der Grundsatz der Erfolgsneutralität eines Anschaffungsvorgangs entgegensteht.3 Insofern ist für Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften die

1 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 12. 2 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 13. 3 Vgl. Prinz/Adrian, StuB 2011, 171; Prinz/Adrian, BB 2011, 1259.

88

3.2 Kennzeichnungen der Steuer-Taxonomie

generelle Kennzeichnung „steuerlich unzulässig“ nicht zutreffend. Dies muss auch bei der Validierung berücksichtigt werden. Denn ansonsten droht, dass eine korrekt erstellte Steuerbilanz nicht übermittelt werden kann, weil eine systemseitige „Fehlermeldung“ angezeigt wird. Weiterhin ist in der Taxonomieversion 5.0 die Auffangposition für Beteiligungen „sonstige Beteiligungen, nicht zuordenbar“ als steuerlich unzulässiges Feld gekennzeichnet. Dies würde bedeuten, dass diese Auffangposition in der Steuerbilanz bzw. Überleitungsrechnung nicht genutzt werden darf und damit zwingend zwischen Anteilen an PersGes. und Anteilen an KapGes. zu differenzieren ist. Sinn macht dies uE nicht. Denn bei ähnlichen Auffangpositionen, bei denen es ebenfalls um die Unterscheidung zwischen PersGes. und KapGes. geht, besteht diese Einschränkung nicht (zB „Anteile an verbundenen Unternehmen, nach Rechtsform nicht zuordenbar“, „Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, nicht nach Rechtsform zuordenbar“). In der Taxonomie Version 5.1 wurde die Kennzeichnung als steuerlich unzulässiges Feld gelöscht. 3.2.8 Mindestumfang Nach § 51 Abs. 4 Nr. 1b EStG ist das BMF ermächtigt, im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder den Mindestumfang der nach § 5b EStG elektronisch zu übermittelnden Bilanz und GuV zu bestimmen. Eine weitergehende Erläuterung zum Mindestumfang enthält das Gesetz nicht.

3.29

Das BMF-Schreiben vom 28.9.2011 widmet dem Thema Mindestumfang ein eigenes Kapitel. Dies ist praxisgerecht. Denn die Frage nach dem Minimum, dem Mindestumfang der E-Bilanz ist eine häufige Frage angesichts der drohenden finanziellen Belastung der Unternehmen im Zusammenhang mit der Erstellung und Übermittlung der E-Bilanz. Zu einer möglichen Strategie s. Gliederungspunkt 5. „E-Bilanzpolitik“. Das BMF-Schreiben führt einleitend aus, dass die Taxonomie die für den Mindestumfang erforderlichen Positionen enthält, die „mit den am Bilanzstichtag vorhandenen Daten der einzelnen Buchungskonten zu befüllen sind“.1 Die Grundproblematik der E-Bilanz in Gestalt des Eingriffs in die Buchhaltung – der kosten- und zeitintensiv ist – ist damit nicht gelöst: Um die Taxonomiepositionen mit den Daten der Buchungskonten befüllen zu können, muss der Detaillierungsgrad der Taxonomie bereits bei der Buchführung vorliegen. Folge ist, dass ggf. neue Konten einzurichten sind und systemtechnische Anpassungen vorgenommen werden müssen.

1 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 15.

89

3.30

3. Bestandteile der Steuer-Taxonomie

Das BMF-Schreiben führt weiter aus, dass die notwendige Befüllung der einzelnen Position in Abhängigkeit davon bestehe, ob ein derartiger Geschäftsvorfall überhaupt vorliegt und in welchem Umfang diese Angaben für Besteuerungszwecke benötigt werden.1 Liegt kein entsprechender Sachverhalt vor, ist die Position selbstverständlich nicht zu befüllen. Insoweit ergibt sich ein individueller Mindestumfang in Abhängigkeit von den realisierten Geschäftsvorfälle. Der Hinweis auf den Umfang, in dem die Angaben für Besteuerungszwecke benötigt werden, ist erläuterungsbedürftig (was aber im BMF-Schreiben nicht erfolgt). Damit könnten die unterschiedlichen Kennzeichnungen der Taxonomie gemeint sein, die aus Sicht der Finanzverwaltung dokumentieren, welche Angaben für Besteuerungszwecke benötigt werden und welche Angaben nicht zwingend erforderlich sind.2 Hinsichtlich der Kennzeichnungen kommen Taxonomiepositionen mit den folgenden Kennzeichnungen für den Mindestumfang in Betracht: – Summenmussfeld, – Mussfeld, – Mussfeld, Kontennachweis erwünscht, – Rechnerisch notwendige Positionen (Quasi-Mussfeld). Im BMF-Schreiben werden die Kennzeichnungen „Summenmussfeld“ und „Rechnerisch notwendige Position“ nicht unter dem Gliederungspunkt „Mindestumfang“, sondern gesondert erläutert. Das ist bemerkenswert, weil auch diese Positionen verpflichtend zu übermitteln sind.3 Für rechnerisch notwendige Positionen (Quasi-Mussfelder) gilt dies zumindest dann, wenn entsprechende Sachverhalte vorliegen und ohne die Angabe somit die E-Bilanz rechnerisch falsch wäre.4

3.31 Summenmussfelder sind grundsätzlich immer mit Werten zu übermitteln. Sind keine Sachverhalte vorhanden, ist ein Leerwert (NIL) zu übermitteln. Das BMF-Schreiben nimmt bei dem „Mussfeld“ (und damit auch unter der Überschrift „Mindestumfang nach § 51 Absatz 4 Nummer 1b EStG“) nochmal Bezug auf Summenmussfelder.5 An dieser Stelle wird zunächst ausgeführt, dass die als Mussfeld gekennzeichneten Positionen als Mindestumfang zwingend zu befüllen sind. Bei Summenmussfeldern gelte dies auch für die darunter liegende Ebene. Diesen Hinweis könnte man so verstehen, dass sämtliche unterhalb von Summenmussfeldern liegen-

1 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 15. 2 Heinsen/Adrian, DStR 2011, 1440. 3 Vgl. Heinsen/Adrian, DStR 2011, 1440. 4 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 14. 5 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 16.

90

3.2 Kennzeichnungen der Steuer-Taxonomie

den Positionen zwingend zu befüllen seien. Denn das BMF-Schreiben differenziert an dieser Stelle nicht nach der Kennzeichnung der darunter liegenden Positionen, dh., ob die darunter liegende Position ihrerseits wieder ein Mussfeld oder ein Kannfeld ist. Diese Unterscheidung ist uE aber notwendig. Ansonsten hätte die ganze Differenzierung zwischen der Kennzeichnung wenig Sinn. Als Beleg kann die Bilanz dienen: Die Bilanz hat insgesamt 8 Ebenen (level). Ebene 1 ist die Bilanz. Ebene 2 besteht aus zwei Positionen: „Bilanzsumme, Summe Aktiva“ und „Bilanzsumme, Summe Passiva“. Beide Positionen sind als Summenmussfeld gekennzeichnet. Wären alle darunter liegenden Positionen zwingend zu befüllen, wäre eine Differenzierung nach Kennzeichnung nicht notwendig. Das BMF-Schreiben ist an dieser Stelle uE anders zu interpretieren. Aussage ist nicht, dass sämtliche unterhalb des Summenmussfelds liegenden „Positionen“, sondern die „Ebenen“ zwingend zu befüllen sind. Dies bedeutet, dass – entsprechende Sachverhalte vorausgesetzt – nicht unmittelbar auf das Summenmussfeld gemappt werden darf (die Ableitbarkeit der Informationen für die Mussfelder vorausgesetzt). Die (einfachen) Mussfelder und die Mussfelder, bei denen ein Kontennachweis gewünscht wird, gehören ebenfalls zum Mindestumfang.1 Weiterhin führt das BMF-Schreiben Auffangpositionen als Mindestumfang auf.2 Dies ist insoweit erklärbar, als Auffangpositionen den „Ersatz“ für Mussfelder darstellen. Im Ergebnis ist festzuhalten, dass der Mindestumfang der E-Bilanz unternehmensindividuell ist und auch von Jahr zu Jahr unterschiedlich sein kann. Der Mindestumfang hängt maßgeblich von folgenden Einflussfaktoren ab: – Realisierte Sachverhalte – Nutzung von Auffangpositionen (Strategie des Unternehmens). Der Mindestumfang i.S.v. tatsächlich befüllten Pflichtfeldern wird typischerweise deutlich unter der Anzahl der insgesamt vorhandenen Mussfelder liegen. Dieses Ergebnis hat auch die Statistik der in der Pilotphase eingereichten Berichtsbestandteile belegt:3 Danach wurden in der Bilanz von 599 möglichen Positionen in der Bilanz nur durchschnittlich 48 Positionen belegt.4

1 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 16, 17. 2 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 19. 3 Vgl. Bericht über die Auswertung der Pilotphase zur elektronischen Übermittlung von Daten der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung nach § 5b EStG (E-Bilanz), abrufbar unter www.esteuer.de. 4 Basis war die Kerntaxonomie im Entwurf.

91

3.32

3. Bestandteile der Steuer-Taxonomie

3.3 GCD-Modul

3.33 Das sog. GCD-Modul (Global Common Data) beinhaltet die Stammdaten. Das GCD-Modul ist verpflichtend einzureichen. Das GCD-Modul enthält folgende drei Hauptbereiche: – Dokumentinformationen (zB Erstellungsdatum und Ersteller des Dokuments), – Informationen zum Bericht (zB Identifikationsmerkmale des Berichts wie Art des Berichts und Bestandteile des Berichts, Angaben zur Berichtsperiode), – Informationen zum Unternehmen (Identifikationsmerkmale des Unternehmens wie Name, Adresse und Unternehmenskennnummern). Die Excel-Datei ist ein sprachlicher Mix aus Englisch und Deutsch. Die Datei enthält teils steuerfachliche, teils technische Inhalte. Insgesamt wäre eine Erläuterung der einzelnen Spalten durch die Finanzverwaltung für die Praxis hilfreich. Die Struktur der Excelvisualisierung wurde mit Übergang von Taxonomieversion 5.1 auf 5.2 grundlegend geändert (zur Erläuterung der Excel-Visualisierung der Taxonomie 5.1s. die 1. Auflage, Rz. 3.34 ff.). Zur Erläuterung der Excel-Visualisierung des GCD-Moduls der Taxonomie 5.2 s. Rz. 7.2. 3.4 GAAP-Modul 3.4.1 Erläuterung der Excel-Visualisierung 3.4.1.1 Überblick

3.34 Während das GCD-Modul in der Visualisierung auf der Seite www.esteuer.de nur aus einer Excel-Datei besteht, ist das GAAP-Modul auf mehrere Excel-Dateien aufgeteilt. Die Aufteilung erfolgt nach Maßgabe der anzuwendenden Steuer-Taxonomie in die folgenden Excel-Dateien: 1) Kerntaxonomie (zwei Excel-Dateien: Mit und ohne MicroBilG), 2) Bankentaxonomie – für Unternehmen, die nach der RechKredV bilanzieren, 3) Versicherungstaxonomie – für Unternehmen, die nach der RechVersV bzw. RechPensV bilanzieren, 4) Taxonomie für Zahlungsinstitute – für Unternehmern, die nach der RechZahlV bilanzieren, 5) Branchentaxonomien – für die Wohnungswirtschaft (JAbschlWUV), Land- und Forstwirschaft (BMELV-Musterabschluss), Krankenhäuser (KHBV), Pflegedienstleister (PBV), Verkehrsunternehmen (JAbschlVUV) und die kommunalen Eigenbetrieben (EBV, Eigenbetriebsverordnung oder Ähnliches) – zwei Excel-Dateien: Mit und ohne MicroBilG.

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3.4 GAAP-Modul

Die Anzahl der Excel-Dateien ist bedingt durch die Aufnahme der Zahlungsinstitute und das MicroBilG durch die Taxonomieversion 5.2 von vier auf sieben Ecxel-Dateien für das GAAP-Modul gestiegen. Nachfolgend werden die Spalten der Excel-Datei des GAAP-Moduls (Kerntaxonomie), abrufbar unter www.esteuer.de,1 beschrieben. Bereits die Kerntaxonomie 5.1 enthält (ungefiltert) insgesamt 4409 Zeilen und reicht bis zur Spalte BV. Dies wurde in Version 5.2 (Kerntaxonomie ohne MicroBilG) mit 4787 Zeilen nochmals übertroffen. In der Spalte reicht die Version 5.2 bis zur Spalte BL. Auf den ersten Blick wurde mit Version 5.2 die Visualisierung völlig neu gestaltet. So wurden zahlreiche Spaltenbezeichnungen geändert und die Spaltenreihenfolge getauscht. Ferner ist beim Öffnen des Dokuments eine Filtermöglichkeit nicht mehr eingeschaltet. Erst bei genauerer Betrachtung fällt auf, dass die vorgenommenen Änderungen nur geringfügig sind, insofern die Taxonomie-Versionen 5.1. und 5.2 äußerst ähnlich sind. Um die Akzeptanz seitens des Anwenderkreises nicht zu gefährden, sollte bei zukünftigen Versionsneuerungen eine solche Verwirrung vermieden werden. Nach wie vor ist ein Ausdruck der gesamten Datei ohne vorherige Verkleinerung nicht empfehlenswert. Eine Verkleinerung kann zB durch Ausblenden bestimmter Spalten oder Filterung und dadurch Reduzierung der Zeilen erreicht werden. Die Excel-Datei ist ein sprachlicher Mix aus Englisch und Deutsch. Während das „Mussfeld“ tatsächlich als Mussfeld zu finden ist, kann die Kennzeichnung „steuerlich unzulässig“ nur als „not permitted for steuerlich“ gefunden werden. Die Datei enthält teils steuerfachliche, teils technische Inhalte. 3.4.1.2 Spalten A–R „Konzepteigenschaften“ O

3.35

Spalten A–J

Die Spalte A „abstract“ verfügt über die Ausprägungen „true“ und „false“. Wenn der Wert „true“ ist, bedeutet dies, dass diese Position nicht werthaltig übermittelt werden kann, sondern es sich lediglich um eine Überschrift zur strukturellen Darstellung handelt. Die Spalte B „balance“ hat die beiden Ausprägungen „credit“ (Position mit Haben-Überhang bzw. Sollsaldo) und „debit“ (Position mit Soll-Überhang bzw. Habensaldo). In Verbindung mit der Vorzeichenlogik des ERPSystems (Zahlen werden idR mit Vorzeichen geliefert) kann anhand dieses Feldes das korrekte Vorzeichen für die Taxonomie ermittelt werden. Die Spalte C „nillable“ gibt an, ob die Meldung eines NIL-Werts bei dieser Taxonomieposition möglich ist. Bei der Ausprägung „true“ ist die

1 Stand (letzter Abruf): 8.1.2014.

93

3. Bestandteile der Steuer-Taxonomie

Meldung eines NIL-Werts prinzipiell möglich. Dies sollte für alle Werte möglich sein, die nicht abstract = true sind, obwohl auch für diese Werte ein true-Wert für nillable hinterlegt ist. Die Spalte D „pattern“ hat keine Ausprägungen in der GAAP-Taxonomie. In Spalte E „period Type“ sind die Ausprägungen „instant“ und „duration“ vorgesehen. Eine Taxonomieposition mit der Ausprägung „instant“ ist ein Stichtagswert (somit haben zB die Taxonomiepositionen in der Bilanz die Ausprägung „instant“). Ein periodenbezogener Kontext, wie die Taxonomiepositionen in der GuV, ist hingegen mit der Ausprägung „duration“ versehen. In der Spalte J „type“ sind die einschlägigen XBRL-Basistypen für die Taxonomieposition angegeben (XBRL-Type). Der XBRL-Type ist nicht isoliert, sondern stets in Verbindung mit den Spalten F („tuple type“) bis I („substitutionGroup“) zu sehen. Immer dann, wenn der XBRL-Type keinen Wert aufweist, handelt es sich um einen sog. komplexen Typ mit dem Type „tuple“ (Spalte I „substitutionGroup“). Die Art des Typs ist dann in der Spalte F „tuple Type“ angegeben. Innerhalb der zu übermittelnden Pflichtbestandteile sind drei Arten an komplexen Typen zu unterscheiden: Content

Beschreibung

Beispiel

Single Choice Auswahl eines Werts aus der Liste, die unmittelbar im Anschluss an das Tuple-Feld aufgeführt sind

Art der Überleitung (steuerliche Modifikationen)

Sequence

Überleitung Handelsbilanzposten auf Steuerbilanzposten (Steuerliche Modifikationen)

Der Typ „sequence“ kennzeichnet grundsätzlich, dass der komplette Strukturbestandteil (die „sequence“ selbst sowie alle Unterpositionen) mehrfach übermittelt werden kann. Insofern handelt es sich um eine Liste an Positionen mit Unterpositionen. Die Spalten „min occurances“ und „max occurances“ haben lediglich bei sequence-Unterpositionen Bedeutung. Eine Ausprägung von „1“ bei min occurances bedeutet, dass diese Position „eine technische Mussposition“ darstellt. Wenn die sequence übermittelt wird, dann muss auch diese Unterposition übermittelt werden. Wenn kein Wert bei „min occurances“ hinterlegt ist, handelt es sich um ein technisch optionales Feld, welches jedoch steuerlich ein Mussfeld sein kann.

94

3.4 GAAP-Modul

Content

Beschreibung

Beispiel

Max-Occurances mit der Ausprägung Aktivposition innerhalb der steuerlichen Modifi„unbounded“ bedeutet, dass dieser Eintrag innerhalb der sequence mehr- kationen. fach übermittelt werden kann.

Unter „substitutionGroup“ sind bei optionalen Bestandteilen v.a. nochdie Ausprägungen „dimension“ (Tabellendimension) und „hypercube“ (Tabelle) möglich. Es fällt auf, dass auch im GAAP-Modul Textfelder (Zeile J „type“, Ausprägung „xbrli:stringItemType“) vorgesehen sind. Dies betrifft etwa die Taxonomieposition „Erläuterungen zu sonstigen immateriellen Vermögensgegenständen“ in der Bilanz. Hierbei wird deutlich, dass auch innerhalb der Bilanz und GuV textliche Erläuterungen – teilweise auch als Mussfeld – verlangt werden und dies entsprechend beim späteren Übermittlungsprozess berücksichtigt werden muss. O

3.36

3.37

Spalte K-M

Die Zeilen haben jeweils folgende Ausprägung: O

Spalte K „file“: „de-gaap-ci-2013-04-30.xsd“ oder „de-gaap-ci-2013-0430-dimensions.xsd“.

O

Spalte L „namespace“: „http://www.xbrl.de/taxonomies/de-gaap-ci2013-04-30“.

O

Spalte M „prefix“: „de-gaap-ci“.

Durch die Angaben in den Spalten K–M kann die Taxonomie-Version identifiziert werden – vorliegend also das GAAP-Modul in der Taxonomie-Version 5.2 vom 30.4.2013. O

3.38

Spalte N „name“

Die Spalte N gibt den sog. „XBRL-Tag“ der jeweiligen Taxonomieposition an. Beim XBRL-Tag handelt es sich um den technischen Namen, der später im XBRL-Dokument übermittelt werden muss. Er enthält die melderelevanten Informationen der E-Bilanz bzw. der einzelnen Taxonomieposition. Somit ist darauf zu achten, dass bei Nutzung der Excel-Visualisierung zum Zweck der Kontenzuordnung stets die „name“-Spalte mitgeführt wird. Bezogen auf einen einzelnen Berichtsbestandteil ermöglicht der XBRLTag die eindeutige Identifizierung einer Position. Berichtsbestandteilübergreifend ist hingegen eine Mehrfachvergabe nicht ausgeschlossen. O

3.39

Spalte O „Berichtsteil“

In den GAAP-Modulen sind grundsätzlich sowohl alle Pflichtbestandteile (zB Bilanz/GuV, ggf. Überleitungsrechnung, Ergebnisverwendung) als auch die optionalen Bestandteile (zB Anhang, Kapitalflussrechnung etc.) enthal95

3. Bestandteile der Steuer-Taxonomie

ten. Die Spalte O kennzeichnet die Zugehörigkeit einer Zeile zu einem bestimmten Berichtsbestandteil. Durch Setzen eines Filters lassen sich ausgesuchte Berichtsbestandteile anzeigen. Z.B. können nur die Positionen angezeigt werden, die zum Berichtsbestandteil „Bilanz“ gehören.

3.40

O

Spalten P–Q

In der Spalte P „+/–“ sind die Rechenregeln für die Taxonomiepositionen angegeben. Diese erschöpfen sich in der Addition (Kennzeichnung „+“) und Subtraktion (Kennzeichnung „–“). In der Spalte Q „Rechnerisch verknüpft mit“ ist die Oberposition hinterlegt, mit der die betrachtete Taxonomieposition rechnerisch verknüpft ist. Zudem gibt es Taxonomiepositionen ohne Rechenregeln, dh. diese sind nicht mit einer anderen Position rechnerisch verknüpft. Dies betrifft zB die „davon-Positionen“. Es wird deutlich, dass die Taxonomie – auch innerhalb der GuV – stets positive Werte erwartet und die korrekte Aufsummierung anhand dieser „Rechenregeln“ gewährleistet werden soll, was eine Herausforderung darstellt, wenn man bedenkt, dass ERP-Systeme idR die Zahlen mit Vorzeichen liefern.

3.41

O

Spalte R „lvl“

Die Abkürzung „lvl“ steht für den Begriff Level und gibt die Hierarchiestufe der jeweiligen Taxonomieposition an. In Abhängigkeit vom Berichtsbestandteil liegen bis zu elf Hierarchiestufen vor. Die Bilanz hat acht, die GuV neun Hierachiestufen. Bis in die elfte Hierachiestufe reicht die Steuer-Taxonomie nur beim Anhang als freiwillig einzureichendem Berichtsbestandteil. Grundsätzlich gilt, dass Positionen mit einem höheren Level Unterpositionen der direkt darüber liegenden Taxonomieposition sind. Das heißt, dass eine Umsortierung der Datei dazu führen kann, dass die korrekten hierarchischen Beziehungen eben nicht mehr korrekt dargestellt werden können. Insofern ist darauf zu achten, dass die Datei zwar gefiltert, jedoch nicht sortiert werden sollte. Im Übrigen korrespondiert der Level mit der Texteinrückung der Folgespalte „standard de“ und „standard en“. 3.4.1.3 Spalten S–AL „Bezeichner“

3.42

O

Spalten S–T

Die Spalten S „standard de“ und T „standard en“ geben die jeweilige Bezeichnung der Taxonomieposition in Deutsch und Englisch an. Die Bezeichnung gibt die jeweilige Verortung der Taxonomieposition nicht eindeutig an, weil einige Bezeichnungen doppelt oder mehrfach vergeben sind (zB „davon Personengesellschaften“).

96

3.4 GAAP-Modul O

3.43

Spalten U–AL

Besonders beachtenswert sind die Spalten W „documentation de“ und X „documentation en“, die weiterführende fachliche Inhalte zu einzelnen Taxonomiepositionen auf deutsch oder englisch enthalten. ZB wird bei der Position „Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs“ auf Art. 66 und 67 EGHGB hingewiesen (zeitliche Übergangsregelung zum BilMoG, da die Bilanzierungshilfe der Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs durch das BilMoG grundsätzlich weggefallen ist). Ein weiteres Beispiel: Bei der Taxonomieposition „Bauten auf eigenen Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten“ wird Folgendes erläutert: „Element umfasst sowohl den Buchwert der Bauten, als auch den Buchwert der Grundstücke.“. Dass diese Taxonomieposition auch den Wert des Grund und Bodens (Grundstücks) enthalten soll, ist auch anhand der Unterposition erkennbar, die als „davon“-Position ausgestaltet ist: „Bauten auf eigenen Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten, davon Grund und Boden-Anteil“. Bei anderen Taxonomiepositionen werden sogar Literaturhinweise gegeben. Diese beschränken sich, soweit ersichtlich, auf den Kommentar von ADS (Adler/Düring/Schmaltz, zB „ADS § 246 Tz. 386“) und den Beck’schen Bilanzkommentar (zB „Beck’scher Bilanz-Kommentar, 8. Auflage 2012, Rn. 215–218 zu § 272 HGB“). Die Spalten Y „definitionGuidance de“ und Z „definitionGuidance en“ enthalten Erläuterungen zu einzelnen Taxonomiepositionen. Diese Erläuterungen wurden durch die Taxonomie Version 5.1 neu eingefügt. Ferner können bestimmte Filter gesetzt werden, zB zur Auswahl von Taxonomiepositionen, die einen Gewinn angeben (wie Gewinnvortrag, Jahresüberschuss, Bilanzgewinn, s. Spalte AE und AF). Vergleicht man die Spalten A–AL mit den darauf folgenden Spalten, so fällt auf, dass ab Spalte AM die entsprechenden Informationen zeilenversetzt dargestellt sein können. Aus Sicht der Spalten A–AL befinden sie sich in den „Leerzeilen“. Werden in den Spalten A-AL die Leerzeilen ausgeblendet, werden einzelne Positionseinträge ab Spalte AM nicht mehr angezeigt. Insofern kommt es zum Verlust von relevanten Informationen.

3.44

3.4.1.4 Spalten AM–BL „Referenzen“ O

3.45

Spalten AM–AY

Diese Spalten geben Hinweise auf Gesetze (zB HGB, EStG) und Richtlinien (zB EStR) zu den einzelnen Taxonomiepositionen. Zumindest einige dieser Hinweise geben Anhaltspunkte aus fachlicher Sicht, welche Sachverhalte nach dem Verständnis der Finanzverwaltung den einzelnen Taxonomiepositionen zuzuordnen sind oder warum diese Position gesondert in der Taxonomie aufgeführt ist. So wird zum Beispiel bei den Miet-

97

3. Bestandteile der Steuer-Taxonomie

und Pachtaufwendungen für bewegliche und unbewegliche Wirtschaftsgüter auf die gewerbesteuerliche Hinzurechnung nach § 8 GewStG hingewiesen.

3.46

O

Spalten AZ–BC

Die Spalten AZ–BC geben für einzelne Taxonomiepositionen eine bestimmte Gültigkeitsdauer an. Dabei kommen die Einschränkungen „ab wann“ und „bis wann“ vor, die jeweils unter Beachtung der Positionseigenschaft unter „fiscalRequirement“ gelten. Die Spalte AZ „validSince“ beschreibt, ab wann eine Position erstmals berichtet werden kann. Ohne ein hinterlegtes Datum steht die Befüllung einer Taxonomieposition grds. offen. Die Spalte BB „fiscalValidSince“ gibt wieder, ab wann eine Position berichtet werden muss. Beispielsweise ist der Bereich der Kapitalkontenentwicklung bei PersGes. unter „validSince“ ohne Datum und unter „fiscalValidSince“ mit einem Gültigkeitszeitpunkt ab 31.12.2014 gekennzeichnet. Dementsprechend steht die Übermittlung der Kapitalkontenentwicklung für Wj., die vor dem 31.12.2014 beginnen, offen, während sie für spätere Wj. verpflichtend ist.1 Die Spalte BA „validThrough“ beschreibt, bis wann eine Position berichtet werden kann. Beispielsweise kann bzw. konnte die Position „Ausstehende Einlagen, davon eingefordert“ nur bis zum „Anwendungszeitpunkt BilMoG“ auf der Aktivseite ausgewiesen werden. In Spalte BC „fiscalValidThrough“ findet sich die Kennzeichnung, bis wann eine Position berichtet werden muss.

3.47

O

Spalte BF „consistencyCheck“

Die Spalte BF verfügt über drei Ausprägungen: 1) „Mussfeld kann leer (NIL) übermittelt werden, wenn im Anlagespiegel enthalten“. Dies betrifft insgesamt acht Mussfelder bei der GuV. 2) Wenn in GCD-Position „Bilanz enthält Ausweis des Bilanzgewinns“ die Angabe „false“ übermittelt wird, kann Mussfeld leer (NIL) übermittelt werden. Dies betrifft ausschließlich Positionen im Berichtsbestandteil der Ergebnisverwendung. 3) „Mussfeld kann leer übermittelt werden, wenn Information im Anlagespiegel enthalten“. Dies betrifft ein Mussfeld bei der GuV.

1 Vgl. auch BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 20.

98

3.4 GAAP-Modul O

3.48

Spalte BG „fiscalReference“, Spalten AM–AY

Diese Spalte gibt an, ob für eine Taxonomieposition explizite steuerliche Vorschriften existieren (Ausprägung „true“). Ein Hinweis auf die betreffenden steuerlichen Vorschriften erfolgt dann in den Spalten AM–AY. Zum Beispiel ist bei der Taxonomieposition „Geschäfts-, Firmen- oder Praxiswert“ die Ausprägung „true“ zu finden; in den Spalten AM–AY folgen Hinweise auf §§ 5 Abs. 2 EStG und 7 Abs. 1 Satz 3 EStG. O

3.49

Spalte BH „fiscalRequirement“

Diese Spalte hat folgende Ausprägungen: 1) Mussfeld, 2) Mussfeld, Kontennachweis erwünscht, 3) Rechnerisch notwendig, soweit vorhanden, 4) Summenmussfeld. Sofern eine Taxonomieposition keine dieser Ausprägungen hat, bedeutet dies noch nicht, dass es sich um ein freiwillig zu befüllendes Kannfeld handelt. Dies liegt daran, dass die Kennzeichnungen nicht an einer zentralen Stelle im Excel-Dokument zu finden sind (was wünschenswert wäre), sondern auf mehrere Spalten verteilt sind. In Spalte BD findet sich die Kennzeichnung „handelsrechtlich unzulässig“ als „tradeAccountingNotPermittedFor handelsrechtlich“. In Spalte BE ist die Kennzeichnung „steuerlich unzulässig“ als „not permitted for steuerlich“ zu finden. Auffangpositionen sind in der Excel-Datei nicht gesondert gekennzeichnet. Die Kennzeichnung „nicht zuordenbar“ oder „ohne Zuordnung“, die auf eine Auffangposition schließen lassen, ist in der Bezeichnung (Spalte S „standard de“) der Taxonomieposition zu suchen. O

3.50

Spalte BI „typeOperatingResult“

Die Spalte BI verfügt über die Ausprägungen „GKV“, „UKV“ und „neutral“. Hierdurch kann gefiltert werden, welche Taxonomiepositionen bei der Gliederung der GuV gem. Gesamtkostenverfahren und gem. Umsatzkostenverfahren zu beachten sind. Im GAAP-Modul nach MicroBilG existiert die Ausprägung „UKV“ nicht. Positionen, die mit „neutral“ gekennzeichnet sind, müssen sowohl beim Gesamt- als auch beim Umsatzkostenverfahren beachtet werden. O

3.51

Spalten BJ–BL

Die Spalten BJ–BL bilden den Abschluss der Excel-Datei zur Kerntaxonomie. In der Spalte BJ „legalFormEU“ können über die Ausprägung „true“ die Taxonomiepositionen gefiltert werden, die für Einzelunternehmen relevant sind. Entsprechendes ist für PersGes. über Spalte BK „legalFormPG“ und für Köperschaften über Spalte BL „legalFormKSt“ möglich. 99

3. Bestandteile der Steuer-Taxonomie

Im GAAP-Modul der MicroBilG-Taxonomie existiert in der Spalte BJ „legalFormEU“ zusätzlich die Ausprägung „false“. Fast alle GuV-Positionen der Hierarchiestufen 1–3 sind mit „false“ markiert. Andere GuV-Positionen tragen keinen Wert. Daher sollte für Einzelunternehmen eine GuV nach MicroBilG-Taxonomie nicht möglich sein. 3.4.1.5 Besonderheiten in Taxonomie Version 5.1

3.52

O

Spalte H „label“

Diese Spalte war identisch mit der Spalte „standard [http://www.xbrl.org/ 2003/role/label] de“. Letztgenannte Spalte ist auch in Taxonomie Version 5.2 enthalten, allerdings unter der Bezeichnung „standard de“. Die Spalte „label“ wurde beim Update auf die Taxonomie Version 5.2 entfernt. O

Spalten I–L

Die Spalten I–L der Taxonomie Version 5.1 sind beim Update auf die Taxonomie Version 5.2 aufgegeben worden. Diese vier Spalten kennzeichnen, ob eine Taxonomieposition bestandteilübergreifend einmal oder mehrmals vorkommt. Eine Taxonomieposition ist dann eindeutig an ihrer Spalte „name“ zu identifizieren, wenn lediglich in der ersten dieser vier Spalten eine „1“ steht und die anderen drei Spalten leer sind. Die Ziffern 2–4 zeigen an, dass diese Position eben zwei- bzw. drei- oder viermal mit identischem XBRL-Tag vorkommt (z.B. Anlagevermögen: einmal in der Bilanz und dreimal im Anhang). Ein Klick auf die Ziffern führt dazu, dass der Cursor auf die entsprechende Position der Taxonomie springt. Innerhalb des Anhangs ist diese Position also lediglich in Verbindung mit den Oberpositionen eindeutig zu identifizieren. Die unterschiedlichen Positionen mit gleichem XBRL-Tag sollten bei der Übermittlung idR alle den gleichen Wert aufweisen. Dies gilt jedoch nicht unbedingt. Für Positionen innerhalb komplexer Typen s. Spalte XBRL Type. O

„Aggregation rules“

In der Taxonomie Version 5.1 waren die Rechenregeln („Aggregation rules“) über mehrere Spalten (M–V) verteilt. Jeder Berichtsbestandteil besaß seine eigene Spalte für die Rechenregeln. In Taxonomie Version 5.2 dagegen teilen sich alle Berichtsbestandteile dieselbe Spalte. In der Taxonomie Version 5.1 bewirkte ein Klick auf das Rechenzeichen, dass der Cursor auf die Oberposition sprang, mit der die Taxonomieposition rechnerisch verknüpft ist. Diese Funktion wurde mittlerweile aufgegeben. 3.4.2 Branchentaxonomien: Spezial- und Ergänzungstaxonomie

3.53 Die Steuer-Taxonomie weist neben der Kern-Taxonomie verschiedene Branchentaxonomien auf. Zu den Branchentaxonomien erläutert das BMFSchreiben, dass diese für bestimmte Wirtschaftszweige erstellt wurden 100

3.4 GAAP-Modul

und für die Übermittlung der Datensätze in diesen Fällen zu verwenden sind.1 Insofern gibt es kein Wahlrecht für die betroffenen Gesellschaften, sondern die Verpflichtung zur Anwendung dieser Branchentaxonomien. Bei den Branchentaxonomien sind Spezialtaxonomien und Ergänzungstaxonomien zu unterscheiden. Spezialtaxonomien sind für Banken und Versicherungen vorgesehen. Hierbei handelt es sich um jeweils eigene Taxonomien. Das GAAP-Modul ist bei der Excel-Visualisierung (abrufbar unter www.esteuer.de) nach Maßgabe der anzuwendenden Steuer-Taxonomie in die folgenden fünf Excel-Dateien aufgeteilt: 1) Kerntaxonomie, 2) Bankentaxonomie, 3) Versicherungstaxonomie, 4) Taxonomie für Zahlungsinstitute, 5) Branchentaxonomie (Ergänzungstaxonomien). O

3.54

„Bankentaxonomie“

Die Bankentaxonomie ist von allen Unternehmen anzuwenden, die nach der RechKredV (Verordnung über die Rechnungslegung der Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute) bilanzieren. Gem. § 1 RechKredV ist die Verordnung auf Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute sowie Zweigstellen anzuwenden, für die nach § 340 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 4 Satz 1 HGB der Vierte Abschnitt des Dritten Buchs des HGB anzuwenden ist. Dieser Abschnitt enthält ergänzende Vorschriften für Kreditinstitute, Finanzdienstleistungsinstitute sowie für Versicherungsunternehmen und Pensionsfonds. Die RechKredV ist auf Wohnungsunternehmen mit Spareinrichtung nicht anzuwenden. Nach § 2 RechKredV haben die Institute für die Bilanzgliederung an Stelle des § 266 HGB das Formblatt 1 und für die GuV-Gliederung an Stelle des § 275 HGB das Formblatt 2 (Kontoform) oder 3 (Staffelform) anzuwenden, soweit für bestimmte Arten von Instituten in der RechKredV sowie in den Fußnoten zu den Formblättern nichts anderes vorgeschrieben ist. Kreditinstitute mit Bausparabteilung haben die für Bausparkassen vorgesehenen besonderen Posten in ihre Bilanz und in ihre Gewinn- und Verlustrechnung zu übernehmen. In der Excel-Visualisierung hat die Bankentaxonomie Version 5.1 insgesamt 2839 Zeilen (ungefiltert), in Version 5.2 insgesamt 3906 Zeilen. Die einzelnen Spalten entsprechen ganz überwiegend der oben dargestellten Systematik.

1 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 10.

101

3. Bestandteile der Steuer-Taxonomie O

„Taxonomie für Zahlungsinstitute“

Diese Sepezialtaxonomie gilt für alle Unternehmen, die nach der RechZahlV (Verordnung über die Rechnungslegung der Zahlungsinstitute und E-Geld-Institute) bilanzieren. In der Excel-Visualisierung hat diese Taxonomie in der Version 5.2 insgesamt 3311 Zeilen (ungefiltert).

3.55

O

„Versicherungstaxonomie“

Die Versicherungstaxonomie gilt für alle Unternehmen, die nach RechVersV (Verordnung über die Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen) beziehungsweise RechPensV (Verordnung über die Rechnungslegung von Pensionsfonds) bilanzieren. Die RechVersV ist auf Versicherungsunternehmen und Niederlassungen anzuwenden, für die nach § 341 Abs. 1 und 2 HGB der Zweite Unterabschnitt des Vierten Abschnitts des Dritten Buchs des HGB (Ergänzende Vorschriften für Versicherungsunternehmen und Pensionsfonds) anzuwenden ist. Für die Gliederung der Bilanz und GuV gelten an Stelle der §§ 266, 275 HGB bestimmte Formblätter. Die RechPensV ist auf Pensionsfonds i.S.d. § 112 Abs. 1 VAG anzuwenden, für die nach § 341 Abs. 4 HGB die Vorschriften des Zweiten Unterabschnitts des Vierten Abschnitts des Dritten Buchs des HGB (Ergänzende Vorschriften für Versicherungsunternehmen und Pensionsfonds) entsprechend anzuwenden sind. Für die Gliederung der Bilanz und GuV gelten gem. RechPensV an Stelle der §§ 266, 275 HGB bestimmte Formblätter. In der Excel-Visualisierung hat die Versicherungstaxonomie in Version 5.1 insgesamt 3086 Zeilen (ungefiltert) und in Version 5.2 insgesamt 4007 Zeilen. Die einzelnen Spalten entsprechen ganz überwiegend der oben dargestellten Systematik.

3.56 Bei den Ergänzungstaxonomien handelt es sich – wie bei den Spezialtaxonomien auch – um Branchentaxonomien. Im Unterschied zur Spezialtaxonomie handelt es sich jedoch nicht um eine vollständig eigenständige Taxonomie, sondern lediglich um eine „Ergänzung“ der Kerntaxonomie. Gleichwohl ist die Bezeichnung „Ergänzungstaxonomie“ nicht so zu verstehen, dass die Ergänzungstaxonomie nur zusätzliche (ergänzende) Taxonomiepositionen zur Kerntaxonomie beinhaltet. Denn teilweise sind bei den Ergänzungstaxonomien einzelne Ersetzungen im Vergleich zur Kerntaxonomie vorhanden. Daneben enthalten die Ergänzungstaxonomien vereinzelt zusätzliche Positionen, die die Besonderheiten der jeweiligen Branche berücksichtigen. Im Einzelnen sind folgende Ergänzungstaxonomien vorgesehen – Land- und Forstwirtschaft: BMELV-Musterabschluss (Bundesministerium für Ernährung, Landwirtschaft und Verbraucherschutz),

102

3.4 GAAP-Modul

– Krankenhäuser: KHBV (Verordnung über die Rechnungs- und Buchführungspflichten von Krankenhäusern), – Pflegeeinrichtungen: PBV (Verordnung über die Rechnungs- und Buchführungspflichten der Pflegeeinrichtungen), – Verkehrsunternehmen: JAbschlVUV (Verordnung über die Gliederung des Jahresabschlusses von Verkehrsunternehmen), – Wohnungsunternehmen: JAbschlWUV (Verordnung über Formblätter für die Gliederung des Jahresabschlusses von Wohnungsunternehmen), – Kommunalen Eigenbetriebe: EBV oder Ähnliches (Eigenbetriebsverordnung). In der Excel-Visualisierung haben die Ergänzungstaxonomien in Version insgesamt 5977 Zeilen (ungefiltert) und in Version 5.2 ohne MicroBilG insgesamt 6328 Zeilen (mit MicroBilG insgesamt 5773 Zeilen). Die einzelnen Spalten entsprechen ganz überwiegend der oben dargestellten Systematik. Zentraler Unterschied bei den Spalten ist, dass bei der Excel-Visualisierung der Ergänzungstaxonomien in den Spalten BL–BQ die jeweilige Branche ausgewählt werden kann, zB Land- und Forstwirtschaft.

103

4. Änderungen in der Taxonomieversion 5.2

4. Änderungen in der Taxonomieversion 5.2 4.1 Überblick

4.1 Mit BMF-Schreiben vom 27.6.2013 wurde die Taxonomie 5.2 vom 30.4.2013 veröffentlicht.1 Es handelt sich insoweit um das Taxonomie-Update 2013. Diese Taxonomieversion findet Anwendung für die Bilanzen aller Wj, die nach dem 31.12.2013 beginnen. Allerdings kann die Taxonomieversion auch für vor diesem Zeitpunkt beginnende Wj angewendet werden. Eine Übermittlungsmöglichkeit für die Taxonomie 5.2 soll voraussichtlich ab November 2013 gegeben sein. Die Taxonomie 5.2 sieht gegenüber der Version 5.1 keine gravierenden inhaltlichen Änderungen vor. Jedoch wurde die Excel-Visualisierung neu gestaltet. Die neue Visualisierung erscheint im Vergleich zu der vorherigen Darstellung unübersichtlicher und anwenderunfreundlicher. Die Spaltenreihenfolge wurde dahingehend umstrukturiert, dass nunmehr verschiedene Konzepteigenschaften in den Spalten A bis N vor der Bezeichnung der Taxonomieposition angegeben sind. In der Folge sind die Taxonomiepositionen deutlich aus dem Sichtfeld nach rechts „gewandert“. Zudem besteht in der Excel-Visualisierung nicht mehr die Möglichkeit, bestimmte Filter auszuwählen. So können zB die mit „reference only“ bezeichneten Zeilen nicht mehr über entsprechende Filter ausgeblendet werden. Auch eine Anzeige nur bestimmter Berichtsbestandteile ist nicht mehr möglich. Entsprechend mühsam ist die Auswahl eines einzelnen Berichtsbestandteils. Die inhaltlichen Änderungen2 durch die Taxonomie 5.2 beziehen sich insbesondere – auf die Berücksichtigung des MicroBilG,3 – die Überarbeitung der Kapitalkontenentwicklung für Gesellschafter von Personengesellschaften/Mitunternehmerschaften, – die Erweiterung der Taxonomie für besondere Fälle und die Ausweitung bestimmter Ergänzungstaxonomien sowie – die Einführung einer Spezialtaxonomie für Zahlungsinstitute.

1 Vgl. BMF v 27.6.2013 – IV C 6 - S 2133-b/11/10016:003 – DOK 2013/0611768, BStBl. I 2013, 844. 2 Vgl. dazu auch Änderungsnachweis zum Taxonomie-Update 2013 (Taxonomie 5.1/5.2), abrufbar unter: www.esteuer.de. Anders als bei der Veröffentlichung der Taxonomie 5.1 wurde kein Änderungsnachweis in den Excel-Visualisierungen mit einer Kenntlichmachung der konkreten Änderungen von der Version 5.1 auf 5.2 von der Finanzverwaltung bereitgestellt. 3 Gesetz zur Umsetzung der Richtlinie 2012/6/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 14. März 2012 zur Änderung der Richtlinie 78/660/EWG des Rates über den Jahresabschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen hinsichtlich Kleinstbetrieben (Kleinstkapitalgesellschaften-Bilanzänderungsgesetz – MicroBilG), BGBl. I 2012, 2751.

104

4.3 Überarbeitung der Kapitalkontenentwicklung

Im Übrigen erfolgten punktuelle Änderungen in GCD- und GAAP-Modul. Insgesamt ist das für die Praxis wichtige Nachvollziehen der Änderungen von Version 5.1 zu Version 5.2 auf Basis der von der Finanzverwaltung zur Verfügung gestellten Mittel nicht sehr komfortabel möglich. Jedes Unternehmen, das bereits seine unternehmensindividuellen Konten den Taxonomiepositionen zugeordnet hat (sog. Mapping) muss bei jeder neuen Taxonomieversion prüfen, ob Anpassungen beim Mapping vorzunehmen sind. Die folgenden Maßnahmen wären uE geeignet, um die Änderungen besser nachvollziehen zu können und den Prüfungsbedarf zu reduzieren. – Zur einfachen Identifizierung sollte eine feste Taxonomiepositionsnummer vergeben werden, die sich auch durch eine neue Taxonomieversion nicht ändert. – Die Spalte „last change“ (in Taxonomieversion 5.1 noch vorhanden; in Version 5.2 ersatzlos gestrichen) sollte genutzt werden, um geänderte Zeilen von nicht geänderten Zeilen unterscheiden zu können. – Zudem ist ein Änderungsnachweis (wie bei Wechsel auf Version 5.1 noch auf der Internetseite www.esteuer.de zur Verfügung gestellt) wünschenswert, aus dem sich zum Beispiel auch die einzelnen Änderungen in den „Definition Guidance“ einfach ablesbar sind. 4.2 Änderungen im Zusammenhang mit dem MicroBilG Das MicroBilG ist für Wj anzuwenden, die nach dem 30.12.2012 enden. Es sieht für Kleinst-Kapitalgesellschaften i.S.d. § 267a HGB vereinfachte Bilanzierungsregelungen vor. Daher ist auch eine entsprechende Anpassung der Taxonomie an das MicroBilG erforderlich. Diese Anpassung bezieht sich insbesondere auf die abweichende Struktur der GuV nach § 275 Abs. 5 HGB.

4.2

Aus diesem Grund sieht das GCD-Modul in der Taxonomie 5.2 unter den Berichtsbestandteilen die Auswahl GuV nach MicroBilG (Zeile 83) vor. Zudem wird im GCD-Modul eine weitere Größenklasse für Kleinst-KapG nach § 267a HGB (Zeile 495) eingefügt. Um die Änderungen der GuV-Struktur für Kleinst-KapG umzusetzen, sieht die Kerntaxonomie eine Taxonomie nach MicroBilG vor, in der der Berichtsbestandteil GuV nach MicroBilG die GuV nach § 275 Abs. 2 HGB ersetzt vgl. zu der Taxonomie nach MicroBilG Rz. 12.1 ff.). 4.3 Überarbeitung der Kapitalkontenentwicklung für Personen(handels)gesellschaften und Mitunternehmerschaften Die Positionen der Kapitalkontenentwicklung für Personengesellschaften und andere Mitunternehmerschaften sind erst für Wirtschaftsjahre, die 105

4.3

4. Änderungen in der Taxonomieversion 5.2

nach dem 31. Dezember 2014 beginnen, zu übermitteln. Mit der Taxonomieversion 5.2 wurde die Datenstruktur der Kapitalkontenentwicklung überarbeitet. So wurde eine Trennung zwischen Eigen- und Fremdkapital vorgenommen. Zudem erfolgte eine Ausweitung des Katalogs der Taxonomiepositionen für Eigenkapitalkonten. So sieht die Taxonomie nunmehr zB die Positionen Genussrechtskapital mit Eigenkapital-Charakter (Zeile 2470) oder Einlagen stiller Gesellschafter mit Eigenkapital-Charakter (Aktivseite) (Zeile 2472) vor. Des Weiteren wird in der Previewversion der Taxonomie 5.2 technisch bereits die Umsetzung der Kapitalkontenentwicklung für Personengesellschaften als „Type-Dimensionen“ durch ein gesondertes Einstiegsschema verfügbar gemacht. 4.4 Erweiterungen der Gewinnermittlung für besondere Fälle und Ausweitung der Ergänzungs- und Spezialtaxonomien 4.4.1 Gewinnermittlung für besondere Fälle

4.4 Der Berichtsbestandteil „Steuerliche Gewinnermittlung für besondere Fälle“ beinhaltet Positionen für besondere Arten der steuerlichen Gewinnermittlung (wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb/Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr). Der Änderungsnachweis zum Taxonomie-Update 2013 erläutert, dass grundsätzlich angestrebt werde, die bisherige Bilanzierungspraxis für folgende Fälle auf die E-Bilanz zu übertragen: – Übermittlung von Bilanz und GuV für die gesamte Körperschaft (Handelsbilanz nach Gemeinnützigkeitsrecht) – Übermittlung einer formlosen (!) steuerlichen Gewinnermittlung für den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb – Übermittlung von Bilanz und GuV (Steuerbilanz) für den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Die Umsetzung der Übermittlung von Steuerbilanz und Steuer-GuV für den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erfolgt im Berichtsbestandteil „Steuerliche Gewinnermittlung für besondere Fälle“ (Zeilen 4781 ff.). Dabei kann die Übermittlung der Steuerbilanz für den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb als Dimension des Berichtsbestandteils „Bilanz“ und die Übermittlung der GuV als Dimension des Berichtsbestandteils „GuV“ erfolgen. Die entsprechenden Positionen sind auch für Betriebe gewerblicher Art (BgA) von Eigenbetrieben nutzbar. Die Datenstruktur von Bilanz und GuV sind noch nicht Teil des amtlich vorgeschriebenen Datensatzes. Jedoch wird durch die Previewversion der Taxonomie 5.2 bereits ein gesondertes Einstiegsschema für die Bilanz und GuV des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs zur Verfügung gestellt. Das BMF-Schreiben vom 19.12.2013 erläutert zunächst grundsätzlich, dass eine nur teilweise steuerbefreite Körperschaft, Personenvereinigung und Vermögensmasse, die aufgrund gesetzlicher Vorschriften eine (Ge106

4.4 Erweiterungen der Gewinnermittlung für besondere Fälle

samt)Bilanz und (Gesamt)GuV aufstellt, nur einen Datensatz für den steuerpflichtigen Teilbereich zu übermitteln hat.1 Des weiteren beschreibt das BMF-Schreiben vom 19.12.2013, dass zusätzlich folgende Alternativen zur Verfügung stehen: 1) Gesamtbilanz-Lösung: Zusätzlich zu den originären Berichtsbestandteilen für die Gesamtkörperschaft wird die Datenstruktur der Berichtsbestandteile „Bilanz“ und „GuV“ für den steuerrelevanten Geschäftsbereich genutzt. Sofern hingegen ausschließlich eine E-Bilanz für den steuerpflichtigen Teilbereich übermittelt werden soll, müssen die Berichtsbestandteile „Steuerliche Gewinnermittlung für besondere Fälle“ genutzt werden. In diesem Berichtsbestandteil sind ausschließlich steuerliche Werte zu übermitteln. Bei Nutzung dieses Bereichtbestandteils besteht die Möglichkeit, entweder – sowohl die Bilanz als auch die GuV oder – nur die GuV für den steuerpflichtigen Teilbereich zu übermitteln. 2) Formlose Gewinnermittlung Als weitere Mögilchkeit beschreibt das BMF-Schreiben vom 19.12.2013 eine formlose Gewinnermittlung für den partiell steuerpflichtigen Bereich.2 Diese Variante kommt in Betracht, wenn die Körperschaft eine Gesamtbilanz und Gesamt-GuV aufstellt und den steuerpflichtigen Gewinn in einer Nebenrechnung ermittelt. Dabei ist lediglich der steuerliche Gewinn als Einzelbetrag zu übermitteln – gemäß diesem BMF-Schreiben zur Plausibilisierung mit der Steuererklärung. Eine detaillierte Nebenrechnung kann über die in der Taxonomie vorhandene Erläuterungsposition gegeben werden. Gemäß diesem BMF-Schreiben stehen die beschriebenen Varianten auch juristischen Personen des öffentlichen Rechts und deren Betrieben gewerblicher Art zur Verfügung, die eine E-Bilanz zu übermitteln haben.3 4.4.2 Erweiterungen der Ergänzungstaxonomien und Spezialtaxonomien Durch die Taxonomie 5.2 wird die Ergänzungstaxonomie L+F für landund fortwirtschaftliche Betriebe erweitert. Dabei werden gesonderte Positionen für das Anbauverzeichnis, differenziert nach landwirtschaftlicher und gärtnerischer Nutzung, ergänzt. 1 Vgl. BMF v. 19.12.2013 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2013/0966930, DStR 2014, 100. 2 Vgl. BMF v. 19.12.2013 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2013/0966930, DStR 2014, 100. 3 Vgl. BMF v. 19.12.2013 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2013/0966930, DStR 2014, 100.

107

4.5

4. Änderungen in der Taxonomieversion 5.2

Zudem wird eine weitere Spezialtaxonomie für Zahlungsinstitute eingeführt. Spezialtaxonomien bestanden schon bisher für Unternehmen, die nach der RechKredV1 bilanzieren (Taxonomie für Zahlungsinstitute), sowie für alle Unternehmen, die nach der RechVersV2 bzw. der RechPensV3 bilanzieren (Versicherungstaxonomie). Der Bedarf für eine Spezialtaxonomie für Zahlungsinstitute, die nach der Verordnung über die Rechnungslegung der Zahlungsinstitute und E-Geld-Institute (RechZahlV) bilanzieren, wurde in Beratungen mit Wirtschaftsvertretern evaluiert und die entsprechende Spezialtaxonomie in Abstimmung mit diesen Vertretern erarbeitet. 4.5 Weitere Änderungen im GCD- und GAAP- Modul 4.5.1 GCD-Modul

4.6 Im GCD-Modul wurde insbes. der Rechtsform-Katalog (Zeile 330 ff.) ausgeweitet und an den Katalog der Rechtsformen des Bundesanzeigers angepasst. So wurden zB die Rechtsform REIT AG/SE (Zeile 367) oder Unternehmergesellschaften (haftungsbeschränkt) (Zeile 377) als auswählbare weitere Rechtsformen ergänzt. Der Berichtsbestandteil „Haftungsverhältnisse“ wurde durch „Angaben unterhalb der Bilanz“ ersetzt. Inhaltlich haben sich jedoch keine Änderungen ergeben. In diesen optionalen Feldern sind auch weiterhin die Haftungsverhältnisse und Eventualverbindlichkeiten zu erfassen. 4.5.2 GAAP-Modul

4.7 Im GAAP-Modul wurden z.T. Fehler beseitigt sowie die englischen Übersetzungen ausgeweitet. Zudem wurden die Erläuterungen der Finanzverwaltung zu den einzelnen Taxonomiepositionen („Definition Guidance“) überarbeitet. Bei der Taxonomieposition gezeichnetes Kapital (Kapitalgesellschaften) (Zeile 621) wurde beispielsweise eine Erläuterung ergänzt, was unter gezeichnetem Kapital bei den unterschiedlichen Kapitalgesellschaftsformen zu verstehen ist.

4.8 Bei Mussfeldern und rechnerisch notwendigen Positionen haben sich folgende Änderungen ergeben: – Durch die Taxonomieversion 5.2 wurden in wenigen Fällen die Positionseigenschaften geändert. So wurde aus der rechnerisch notwendigen Position Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten (Zeile 1079) unter den sonstigen Rückstellungen ein optionales Kannfeld, entsprechend den weiteren Positionen auf gleicher Hierarchieebene. Die Ei1 Verordnung über die Rechnungslegung der Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute. 2 Verordnung über die Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen. 3 Verordnung über die Rechnungslegung von Pensionsfonds.

108

4.5 Weitere Änderungen im GCD- und GAAP- Modul

genschaft als „Quasi-Mussfeld“ dieser Taxonomieposition lief in vielen Fällen leer, sofern die Kann-Felder auf gleicher Hierarchie-Ebene nicht befüllt wurden. – Das Mussfeld Ausleihungen an GmbH-Gesellschafter und stille Gesellschafter (Zeile 143) ist nunmehr auch für Einzelunternehmen verpflichtend. – Die Taxonomieposition Nachrangiges Kapital (Eigenkapital-Charakter) (Zeile 812, RN) ist von Einzelunternehmen nicht mehr zu befüllen. – Die rechnerisch notwendigen Positionen Gewinnrücklage mit Ausschüttungssperre für aktivierte Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs (Zeile 874), Gewinnrücklage mit Ausschüttungssperre für einen aktivierten Abgrenzungsposten für latente Steuern (Zeile 882), Gewinnrücklage mit Ausschüttungssperre für aktivierte Aufwendungen im Zusammenhang mit der Euro-Umstellung (Zeile 888), Gewinnrücklage mit Ausschüttungssperre für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens unter Berücksichtigung der darauf entfallenden passiven latenten Steuern (Zeile 894), Gewinnrücklage mit Ausschüttungssperre für zum beizulegenden Zeitwert bilanzierte Vermögensgegenstände, soweit dieser die Anschaffungskosten übersteigt unter Berücksichtigung der darauf entfallenden passiven latenten Steuern (Zeile 901) sind in der Taxonomie 5.2 nicht mehr für die „Legal Form“ Einzelunternehmen vorgesehen. Die genannten Taxonomiepositionen haben bei Einzelunternehmen keine Bedeutung, da die Regelungen zu den Ausschüttungssperren (§ 268 Abs. 8 HGB) auf Einzelunternehmen keine Anwendung finden. – Es erfolgte zudem eine Korrektur bezüglich der Position Ausgleichsposten für aktivierte eigene Anteile (Zeile 1022). In der Taxonomieversion 5.1 war diese Position nur für Kapitalgesellschaften vorgehen. Allerdings wird in den Erläuterungen zur Taxonomie darauf hingewiesen, dass unter dieser Position Anteile an der Komplementärgesellschaft gemäß § 264c Abs. 4 HGB ausgewiesen werden. § 264c HGB ist nur für bestimmte oHGs und KGs anwendbar. Richtigerweise ist die Position in der Taxonomie 5.2 nun statt für Kapitalgesellschaften für Personengesellschaften vorgesehen. Im Bereich der Auffangpositionen sieht die Taxonomie folgende Neuerungen vor: – Mit der Taxonomie 5.1 wurden diverse Auffangpositionen für ausländische Betriebsstätten eingefügt, die verwendet werden können, soweit keine detaillierte Zuordnung aus der Buchführung der ausländischen Betriebsstätte möglich ist. Diese Taxonomiepositionen wurden in der Taxonomie 5.2 nunmehr umstrukturiert und eine Hierarchieebene nach unten gesetzt. So ist nunmehr zB die Position Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf 109

4.9

4. Änderungen in der Taxonomieversion 5.2

fremden Grundstücken, soweit aus der/den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar (Zeile 79, 6. HE, RN) rechnerisch mit dem Summenmussfeld Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken (Zeile 64, 5. HE) verknüpft. Diese Anpassung dient der Angleichung der Darstellung an den handelsrechtlichen Ausweis und der genaueren Zuordnung der Sachverhalte ausländischer Betriebsstätten. – An einigen Stellen sind die Auffangpositionen für ausländische Betriebsstätten entfallen, so zB die Position Aktive latente Steuern, soweit aus der/den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar (Zeile 450 der Taxonomie 5.1) oder die Position passive Rechnungsabgrenzungsposten, soweit aus der/den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar (Zeile 1249 der Taxonomie 5.1). Diese Positionen wurden ggf. als nicht notwendig angesehen, da keine weitere Untergliederung der jeweiligen Position erfolgt und damit die ausländischen Betriebsstätten-Sachverhalte entsprechend zugeordnet werden können. – Es wurden zudem weitere Auffangpositionen eingefügt. Dies sind insbes. die Positionen Ausleihungen an Gesellschafter, nicht nach Rechtsform des Gesellschafters zuordenbar (Zeile 149) sowie Forderungen gegen Gesellschafter, nach Rechtsform des Gesellschafters nicht zuordenbar (Zeile 322), die mit der jeweiligen Oberposition rechnerisch verbunden sind. Diese Auffangpositionen sind notwendig, wenn aus dem unternehmensindividuellen Kontenplan keine Unterscheidung nach der Rechtsform des Gesellschafters ableitbar ist. Bisher konnte in diesem Fall nur eine Zuordnung aller Ausleihungen oder Forderungen gegenüber Gesellschaftern zu dem übergeordneten Summenmussfeld erfolgen. – Eine weitere Auffangposition wurde im Bereich der Wertpapiere des Umlaufvermögens eingefügt. Die Position nicht zuordenbare Wertpapiere des Umlaufvermögens (Zeile 415, 5. HE, RN) kann genutzt werden, wenn keine Unterscheidung der Wertpapiere des Umlaufvermögens in Anteile an verbundenen Unternehmen, eigene Anteile und sonstige Wertpapiere des Umlaufvermögens aus der Buchführung des Unternehmens ableitbar ist.

4.10 Hinsichtlich optionaler Taxonomiepositionen ergeben sich durch die Taxonomie 5.2 folgende Änderungen bzw. Ergänzungen: – Im Berichtsbestand „GuV“ wurden die Bestandsveränderungen in Erhöhungen und Verminderungen des Bestands an fertigen Erzeugnissen, des Bestands an unfertigen Erzeugnissen und unfertigen Leistungen bzw. des Bestands an in Arbeit befindlicher Aufträge und in Ausführung befindlicher Bauaufträge getrennt (Zeilen 1389–1394, jeweils 110

4.5 Weitere Änderungen im GCD- und GAAP- Modul

Kannfelder). Diese Änderung steht im mittelbaren Zusammenhang mit der Einführung des Berichtsbestandteils GuV nach MicroBilG.1 In der GuV nach MicroBilG sind die Erhöhungen des Bestands als Unterposition der sonstigen Erträge (Zeile 1383 der Taxonomie nach MicroBilG) und die Verminderungen des Bestands als Unterposition der sonstigen Aufwendungen (Zeile 1722 der Taxonomie nach MicroBilG) auszuweisen. – In der GuV wurden zudem optionale Positionen für die Abbildung von organschaftlichen und vororganschaftliche Mehr- und Minderabführungen ergänzt. Dieses sind die Positionen: Ertrag aus der Zuaktivierung des Beteiligungsbuchwerts an der OG aufgrund von vororganschaftlichen Minderabführungen (GAV)

KF

6. HE EU/PG/KSt 2134

Aufwand aus der Auflösung aktiver oder der Bildung passiver Ausgleichsposten bei Organschaftsverhältnissen (GAV)

KF

6. HE EU/PG/KSt 2136

Ertrag aus vororganschaftlichen Mehrabführungen (GAV)

KF

6. HE EU/PG/KSt 2137

Ertrag aus der Zuaktivierung des Beteiligungsbuchwerts an der OG aufgrund von vororganschaftlichen Minderabführungen (AVÜ)

KF

6. HE EU/PG/KSt 2224

Aufwand aus der Auflösung aktiver oder der Bildung passiver Ausgleichsposten bei Organschaftsverhältnissen (AVÜ)

KF

6. HE EU/PG/KSt 2225

Ertrag aus vororganschaftlichen Mehrabführungen (AVÜ)

KF

6. HE EU/PG/KSt 2227

Entsprechende Positionen wurden auch im Berichtsbestandteil „Steuerliche Gewinnermittlung“ (Zeilen 4755, 4757 und 4758) eingefügt. – Im Berichtsbestandteil „Steuerliche Modifikationen“ (Überleitungsrechnung) wurden Positionen der Ergebnisverwendung mit erfolgswirksamen Abweichungen sowie Positionen der Kapitalkontenentwicklung von Personen(handels)gesellschaften ergänzt. Diese Positionen ermöglichen es, steuerliche Abweichungen zu den Handelsbilanzpositionen der Ergebnisverwendung und Kapitalkontenentwicklung zu erfassen. Dem Taxonomiefeld Position der Ergebnisverwendung mit erfolgwirksamen Abweichungen (Zeile 4618, 3. HE, KF) sind die folgenden Positionen nachgeordnet:

1 Vgl. Änderungsnachweis zum Taxonomie-Update 2013 (Taxonomie 5.1/5.2), S. 4, abrufbar unter: www.esteuer.de.

111

4.11

4. Änderungen in der Taxonomieversion 5.2

Position der Ergebnisverwendung

KF

4. HE EU/PG/KSt

4619

Wertänderung aus dem aktuellen Wirtschaftsjahr

KF

4. HE EU/PG/KSt

4620

Das Feld Position der Kapitalkontenentwicklung von Personen(handels)gesellschaften (Zeile 4621, 3. HE, KF) ist mit folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft: Position der Kapitalkontenentwicklung von Per- KF sonen(handels)gesellschaften

4. HE EU/PG/KSt 4622

Wertänderung aus dem aktuellen Wirtschaftsjahr

KF

4. HE EU/PG/KSt 4623

Wertänderung aus Vorperioden

KF

4. HE EU/PG/KSt 4624

– Diverse Änderungen durch die Taxonomieversion 5.2 erfolgten auch im Bereich der Anhangangaben. Hier sind einige Positionen entfallen bzw. Positionen neu hinzugekommen.

112

5.1 Überblick

5. Projekt E-Bilanz: Von Einstiegsfragen bis zur Übermittlung der E-Bilanz 5.1 Überblick Der Gesetzgeber gibt in Zusammenarbeit mit der Finanzverwaltung das gewünschte Ergebnis der E-Bilanz vor: Die elektronische Übermittlung von Bilanz und GuV (plus ggf. weiterer Berichtsbestandteile) in Taxonomieformat. Wie der Stpfl. allerdings zu diesem Ergebnis kommt, bleibt ihm überlassen. Im Ergebnis sind mehrere Wege zur E-Bilanz möglich.

5.1

Theoretisch ist denkbar, gänzlich auf vorbereitende Maßnahmen zur E-Bilanz zu verzichten. Folge wäre, dass nach Ablauf des Erstjahres versucht werden müsste, aus dem vorhandenen Datenmaterial eine E-Bilanz zu erstellen. Dazu müssten die auf den Konten (Buchungskonten) vorhandenen Informationen per manueller Zuordnung den einzelnen Positionen der Steuer-Taxonomie zugeordnet werden. Effizient ist eine derartige Vorgehensweise jedoch nicht. Naheliegend ist, dass der Stpfl. versucht, eine möglichst weitgehende Automatisierung bei der Erstellung der E-Bilanz zu erreichen. Auch hierbei kommen unterschiedliche Wege in Betracht. Das nachfolgend skizzierte Projekt stellt insoweit nur ein Beispiel und nicht etwa eine verpflichtende Vorgehensweise dar.

5.2

Beispiel: Die einzelnen Schritte des Projekts E-Bilanz im Überblick 1

2 Einstiegsfragen

4

3 Detaillierte Bestandsaufnahme

5 Systemtechnische Anpassungen

Auswertung der Ergebnisse

6 Überleitung in steuerliche Werte/ Befüllung weiterer Bestandteile der Taxonomie

Übermittlung

1) Zunächst stellen sich typischerweise Einstiegsfragen, die vor Start des Projekts „E-Bilanz“ bearbeitet werden sollten. Häufige Fragestellungen sind zB, welche Unternehmensbereiche und Abteilungen von der E-Bilanz betroffen sind, welche Unternehmen eine E-Bilanz übermitteln müssen und welche Taxonomie die maßgebliche ist. Auch die Möglichkeiten zur Ausnutzung von Synergien sollten vorab geprüft werden.

113

5. Projekt E-Bilanz: Von Einstiegsfragen bis zur Übermittlung der E-Bilanz

2) Am Anfang des Projekts E-Bilanz steht eine detaillierte Bestandsaufnahme. Ziel ist die Beantwortung der folgenden Frage: Welche Informationen für die E-Bilanz liegen wo bereits vor und welche Informationen müssen noch generiert werden? 3) Nachfolgend ist die Auswertung der Bestandsaufnahme vorzunehmen, um darauf aufbauend Entscheidungen zu treffen. Eine typische Entscheidung ist zB, ob eine Auffangposition genutzt werden soll oder die Differenzierung von Mussfeldern geliefert werden kann. 4) In einem nächsten Schritt sind etwaig notwendige systemtechnische Anpassungen vorzunehmen, um die Entscheidung des vorherigen Schritts IT-technisch umzusetzen. Nach diesem Schritt ist der Stpfl. in der Lage, taxonomiekonform zu buchen. 5) Wenn keine eigene steuerliche Buchführung erfolgt, sind die taxonomiekonformen Buchungen aus Schritt 4 handelsrechtliche Buchungen. Es fehlt somit noch eine Überleitung in steuerliche Werte. Dabei kann entweder eine Steuerbilanz oder eine Überleitungsrechnung elektronisch eingereicht werden. Daneben sind weitere Berichtsbestandteile, wie zB das Stammdaten-Modul (GCD-Modul), zu befüllen. Auch hierfür müssen die notwendigen Daten beschafft werden. 6) Der letzte Schritt betrifft das Verschicken der erstellten Daten: Die Vorgabe ist eine XBRL-Datei, die elektronisch an das Finanzamt geschickt wird. Dazu ist eine entsprechende Schnittstelle notwendig. 5.2 Vorbereitende Maßnahmen – Einstiegsfragen

5.3 Zu Beginn des Projekts stellen sich zumindest die folgenden Einstiegsfragen: O

Welche Unternehmen im Konzern sind betroffen?

Von der E-Bilanz sind alle Bilanzierer betroffen, die im Inland steuerpflichtig sind. Dabei ist nicht maßgebend, ob die Bilanzierung nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG oder auf freiwilliger Basis erfolgt. Im Einzelnen zum persönlichen Anwendungsbereich der E-Bilanz vgl. Rz. 2.1 ff. O

Bestehen unterschiedliche Kontenpläne?

Im Konzern ist die Frage nach unterschiedlichen Kontenplänen ein entscheidender Punkt, wie umfangreich das E-Bilanz-Projekt wird. Je unterschiedlicher die Kontenpläne sind, desto mehr Abstimmungsbedarf zur Steuer-Taxonomie besteht.

114

5.2 Vorbereitende Maßnahmen – Einstiegsfragen O

Welche Taxonomien sind zu verwenden?

Als Taxonomien kommen die Kern-Taxonomie, eine Spezialtaxonomie oder eine Ergänzungstaxonomie in Betracht. Zudem besteht eine Unterscheidung aufgrund der Anwendung des Gesamtkostenverfahrens oder des Umsatzkostenverfahrens, der Rechtsform (PersGes. versus KapGes.) und der Anwendung des MicroBilG. Bei der Taxonomieauswahl besteht kein grundsätzliches Wahlrecht, denn den Branchentaxonomien (Spezialund Ergänzungstaxonomie) liegen Verordnungen zugrunde. Sofern die darin definierten Tatbestände erfüllt sind, ist die entsprechende Verordnung einschlägig und die zugehörige Taxonomie zwingend anzuwenden. Daher sollte im Ausschlussverfahren vorgegangen werden: Sofern keine Spezialoder Ergänzungstaxonomie anzuwenden ist, muss der Stpfl. nach Maßgabe der Kerntaxonomie vorgehen. Zum persönlichen Anwendungsbereich der Spezial- und Ergänzungstaxonomien vgl. Rz. 3.69 ff. O

5.4

Welche Berichtsbestandteile sind (potenziell) relevant?

Bei den Berichtsbestandteilen müssen das Jahresabschlussmodul (GAAPModul) und das Stammdatenmodul (GCD-Modul) übermittelt werden. Weitere Bestandteile hängen teilweise von der Rechtsform ab (zB haben PersGes. Ergänzungsbilanzen, Sonderbilanzen, die steuerliche Gewinnermittlung und die Kapitalkontenentwicklung elektronisch zu übermitteln), teilweise von Entscheidungen des Unternehmens (Steuerbilanz versus Überleitungsrechnung, Ergebnisverwendung). Zu den Berichtsbestandteilen im Einzelnen vgl. Rz. 2.7 ff. O

Welche Buchführungssysteme werden im Konzern verwendet?

Basis der E-Bilanz ist die Buchführung. Nur von dort können die erforderlichen Daten generiert werden – zumindest das GAAP-Modul betreffend. O

Welche Unternehmensbereiche und Abteilungen sind betroffen?

Das Projekt zur E-Bilanz ist ein interdisziplinäres Projekt. In erster Linie sind das Rechnungswesen und die Steuerabteilung betroffen. Das Projekt zur E-Bilanz kann sich aber auch auf weitere Abteilungen ausweiten, zB auf die Personalabteilung, weil im Bereich von Personalaufwendungen teils sehr detaillierte Informationen abgefragt werden, die die Buchhaltung häufig nicht hat. Zudem ist der IT-Bereich immer mit betroffen, da ohne neue Anwendungen die selbständige Erstellung und Übermittlung der E-Bilanz nicht möglich ist. O

Welche Synergien können gehoben werden?

Im Zuge der Einführung der E-Bilanz sollte geprüft werden, welcher weitergehende Nutzen generiert werden kann. Synergien könnten sich zB bei einer geplanten Einführung eines ERP-Systems ergeben. Auch die Vereinheitlichung von unterschiedlichen Kontenplänen könnte im Zuge der E-Bilanz erwogen werden.

115

5. Projekt E-Bilanz: Von Einstiegsfragen bis zur Übermittlung der E-Bilanz

5.5 Diese Einstiegsfragen sollten idealerweise zu Beginn des Projekts beantwortet werden. Dazu bietet es sich zumindest im Konzernfall an, eine Liste von Gesellschaften zu erstellen, die von der E-Bilanz betroffen sind. In der Liste könnten die maßgeblichen Parameter der E-Bilanz aufgenommen werden. Nachfolgend eine Beispielsliste, die angibt – wer betroffen ist (Name und Rechtsform der Gesellschaft), – welche Taxonomie und Berichtsbestandteile zu beachten sind, – welches ERP-System und welcher Kontenplan zum Einsatz kommt, – ab wann die elektronische Übermittlung der einzelnen Berichtsbestandteile erfolgen soll. Gesellschaft

Gesellschaftsform

Taxo- Berichtsbenomie standteile

ERPSystem

Kontenplan

Erste Anwendung

Holding AG

KapGes.

Bank

GCD, Bilanz, GuV (GKV), Überleitungsrechnung

SAP

KPL1

Wj. 2013

Tochter GmbH

KapGes.

Kern

GCD, Steuerbilanz

SAP

SKR04

Wj. 2013

Enkel 1

PersGes. Kern

Datev GCD, Steuerbilanz, Kapitalkontenentwicklung, Sonderbilanz, Ergänzungsbilanz

SKR04

Wj. 2013 Wj. 2013 Wj. 2015 Wj. 2015

Enkel 2

…

…

…

…

GKV KapGes. KPL PersGes. SKR Wj.

…

…

= Gesamtkostenverfahren = Kapitalgesellschaft = Kontenplan = Personengesellschaft = Standardkontenrahmen = Wirtschaftsjahr

Die Angabe von ERP-System und Kontenplan bietet sich im Konzernverbund an. Wenn mehrere Gesellschaften denselben Kontenplan nutzen, können diese Gesellschaften in einem zweiten Schritt zusammengefasst werden. Denn die Zuordnung der Konten auf Basis des Kontenplans zu den Positionen der Taxonomie sollte bei diesen Gesellschaften übereinstimmen.

116

5.3 Bestandsaufnahme und Mapping

5.3 Bestandsaufnahme und Mapping Mit den Einstiegsfragen und der Liste der Gesellschaften ist bereits ein Teil der Bestandsaufnahme erfolgt. Allerdings ist diese noch nicht vollständig. Letztlich soll die Bestandsaufnahme die Frage beantworten, welche E-Bilanz-Daten bereits existieren und welche Daten noch generiert werden müssen. Kern der E-Bilanz ist das Jahresabschlussmodul und dabei insbes. die Bilanz und GuV. Die zentrale Aufgabe zur Bestandsaufnahme ist dabei der Abgleich der bestehenden Konten mit Positionen der Steuer-Taxonomie (sog. „Mapping“).

5.6

„Mapping“ steht in der Rechnungslegung für die Zuordnung von Bilanzposten bzw. Konten auf Basis des führenden Rechnungslegungssystems zu einem anderen System. Insofern beschreibt Mapping die Technik, mit der durch Zuordnung von Konten verschiedene Bilanzen entwickelt werden können.1 Wird beispielsweise nach einem konzerneinheitlichen Kontenplan auf Grundlage von US-GAAP gebucht, ist es durch Kontenmapping möglich, die zuordnungstechnische Grundlage für einen HGBAbschluss zu schaffen und diesen durch Anpassungen in Ansatz und Bewertung zu erstellen. Übertragen auf die E-Bilanz, ist das Mapping-Ziel, eine Bilanz und GuV gem. Steuer-Taxonomie aus den unternehmensindividuellen Konten zu entwickeln. Dazu ist eine entsprechende Differenzierung i.S.d. Steuer-Taxonomie bei der laufenden Buchführung notwendig. Durch ein Mapping auf Basis des aktuellen Kontenplans wird aufgezeigt, welche Konten ohne weitere Anpassung der Steuer-Taxonomie zugerechnet werden können, bei welchen Konten eine Aufteilung auf zwei oder mehrere Taxonomiepositionen erforderlich ist und welche Konten nicht zugeordnet werden können. Aus den Mapping-Ergebnissen lässt sich der notwendige Anpassungsbedarf ableiten. Zudem ist der Umfang des Projekts der E-Bilanz für das jeweilige Unternehmen zumindest grob abschätzbar. Für das Mapping sind zunächst die relevanten Taxonomiebestandteile festzulegen (sofern nicht bereits in der unter Rz. 5.3 ff. beschriebenen Liste erfolgt). Zur Durchführung des Mapping ist ein Vergleichsobjekt festzulegen. In Betracht kommt zB die Summen- und Saldenliste des vergangenen Jahres. Dieses Vergleichsobjekt hat den Vorteil, dass erkennbar ist, welche Konten bebucht wurden.2 Insofern können die in den Mappingprozess ein-

1 Vgl. Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, DB 2010, Beil. 5, 14. 2 Die Auswertung der Summen- und Saldenliste kann entweder nur die bebuchten Konten enthalten oder bebuchte und nicht bebuchte Konten aufzeigen.

117

5.7

5. Projekt E-Bilanz: Von Einstiegsfragen bis zur Übermittlung der E-Bilanz

bezogenen Konten auf die tatsächlich verwendeten Konten begrenzt werden. Allerdings besteht umgekehrt der Nachteil, dass eventuell benötigte Konten, die nur im vergangenen Jahr nicht genutzt wurden, unbeachtet bleiben. Als Alternative zur Summen- und Saldenliste steht der (unternehmensindividuelle) Kontenplan als Vergleichsobjekt zur Verfügung. Damit werden alle in Betracht kommenden Konten erfasst, allerdings mit dem potenziellen Nachteil, dass Zuordnungsschwierigkeiten bei Konten entstehen könnten, die evtl. seit Jahren nicht mehr angesprochen wurden. Zudem können Bilanzposten bestehen, für die es aber keine Konten gibt. Diese Bilanzposten brauchen nicht in das Mapping einbezogen werden. Für eine grobe Standortbestimmung dürfte die Summen- und Saldenliste regelmäßig ausreichen. Ansonsten sollte der Kontenplan als Basis für das Mapping dienen. Bei Anwendung des Kontenplans ist die Bereinigung um nicht genutzte Positionen (Konten und Bilanzposten) zu prüfen. Zudem sollten Konten unberücksichtigt bleiben, die für HGB-Zwecke nicht relevant sind (zB IFRS-Konten oder KLR-Konten). Nach Festlegung der Vergleichsobjekte kann die Zuordnung von Konten zu den Taxonomiepositionen erfolgen. Dabei müssen die einzelnen Kennzeichnungen der Steuer-Taxonomie beachtet werden: Der Weg von den bestehenden Konten zur Steuer-Taxonomie führt über „Mussfelder“, „Summenmussfelder“, „Quasi-Mussfelder“ (rechnerisch notwendige Positionen), „Auffangpositionen“, „unzulässige Positionen“ und „Kannfelder“. Idealerweise besteht bereits vor dem Mapping eine Strategie, dh. die Entscheidung, ob vorwiegend auf Mussfelder gemappt werden soll (Mindestumfang), eine möglichst umfangreiche Offenlegung der Informationen erfolgen soll (dh. auch ein Mapping auf Kannfelder) oder im Einzelfall eine Entscheidung getroffen werden soll (vgl. Rz. 5.3 ff.). Zudem ist beim Mapping neben der Kennzeichnung auch die Hierarchieebene der jeweiligen Taxonomiepositionen zu beachten. Die Hierarchieebene gibt vor, ob ein Bilanzposten bzw. Konto für Zwecke der Steuer-Taxonomie in weitere Unterpositionen zu unterteilen ist.

5.8

O

Mappingbeispiele

Mapping auf Mussfeld Unternehmensindividueller Kontenplan

Steuer-Taxonomie Kennzeichnung

Fertige Erzeugnisse und Waren

118

Mapping

Fertige Erzeugnisse und Waren

Mussfeld

5.3 Bestandsaufnahme und Mapping

In diesem Fall entspricht das Konto im Kontenplan exakt einer Position der Steuer-Taxonomie und kann dieser daher unmittelbar zugeordnet werden. Nicht in jedem Fall ist die Zuordnung derart einfach. Häufig weicht die Kontenbezeichnung von der Bezeichnung in der Taxonomie ab, obwohl die Sachverhalte übereinstimmen. Insoweit ist eine gute Kenntnis sowohl des unternehmensindividuellen Kontenplans als auch der Positionen in der Taxonomie für das Mapping notwendig. Mapping auf Kannfeld Unternehmensindividueller Kontenplan

Steuer-Taxonomie Kennzeichnung

Fertige Erzeugnisse und Waren

Mapping

Fertige Erzeugnisse und Waren

Mussfeld

fertige Erzeugnisse

Wahlrecht zum Mapping

fertige Erzeugnisse

Kannfeld

Waren

Wahlrecht zum Mapping

Waren

Kannfeld

noch nicht abgerechnete Leistungen

Wahlrecht zum Mapping

noch nicht abgeKannfeld rechnete Leistungen

Der Bilanzposten „Fertige Erzeugnisse und Waren“ ist gem. Taxonomie als Mussfeld ausgestaltet und somit verpflichtend zu übermitteln. Die Unterpositionen („fertige Erzeugnisse“, „Waren“ und „noch nicht abgerechnete Leistungen“) sind Kannfelder. Bei entsprechendem Differenzierungsgrad des Kontenplans hat der Stpfl. die Wahl, die drei Konten entweder auf das Mussfeld zu mappen (in der Grafik dargestellt durch den einen Mappingpfeil auf Ebene der Oberposition) oder die Unterpositionen zu befüllen (in der Grafik dargestellt durch die drei Mappingpfeile „Wahlrecht zum Mapping“). Wenn eine Unterposition genutzt wird, müssen grundsätzlich sämtliche Kannfelder zu der Oberposition (hier: Fertige Erzeugnisse und Waren) genutzt werden, soweit entsprechende Sachverhalte vorhanden sind. Ein Mapping auf die Unterpositionen (Kannfelder) und gleichzeitig auf die Oberposition Mussfeld ist nicht möglich.

119

5. Projekt E-Bilanz: Von Einstiegsfragen bis zur Übermittlung der E-Bilanz

Posten auf Auffangposition Unternehmensindividueller Kontenplan

Steuer-Taxonomie Kennzeichnung

Weitere Finanzanlagen

Sonstige Finanzanlagen

Rückdeckungsansprüche LV

Sonstige Finanzanlagen (u.a. Genussrechte, Genossenschaftsanteile)

ng ng ng pi pi pi ap ap ap M M M

Stille Beteiligungen

Summenmussfeld

Genussrechte

Rechnerisch notwendig, soweit vorhanden

Genossenschaftsanteile

Rechnerisch notwendig, soweit vorhanden

Rückdeckungsan- Mussfeld sprüche aus Lebensversicherungen stille Beteiligung

Rechnerisch notwendig, soweit vorhanden

übrige sonstige Finanzanlagen

Auffangposition

Die Zuordnung von Konten zu Auffangpositionen unterliegt Beschränkungen. Gem. BMF-Schreiben darf die Auffangposition genutzt werden, wenn der Stpfl. die durch Mussfelder vorgegebene Differenzierung für einen bestimmten Sachverhalt nicht aus der Buchführung ableiten kann (vgl. ausführlich Rz. 3.17 ff.).1 Im vorliegenden Beispielsfall ist das Konto „Rückdeckungsansprüche LV“ verpflichtend der Taxonomieposition „Rückdeckungsansprüche aus Lebensversicherungen“ zuzuordnen. Das Konto „Sonstige Finanzanlagen“ darf hingegen auf die Auffangposition gemappt werden. Fraglich ist, ob das Konto „Stille Beteiligung“ verpflichtend der gleich lautenden Taxonomieposition zugeordnet werden muss. Nach dem BMFSchreiben könnte dies zweifelhaft sein, da es sich nur um ein QuasiMussfeld (rechnerisch notwendige Position) handelt. Denn rechnerisch notwendige Positionen sind nicht als Teil des Mindestumfangs gekennzeichnet. Zudem erläutert das BMF-Schreiben, dass rechnerisch notwendige Positionen (nur) dann „zwingend mit Werten zu übermitteln (sind), wenn ohne diese Übermittlung die Summe der Positionen auf der gleichen Ebene nicht dem Wert der Oberposition entspricht“.2 Im vorliegen1 BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 14. 2 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 14.

120

5.4 Auswertung der Ergebnisse

den Fall könnte also auch ein Mapping auf die Auffangposition vertreten werden. Denn die im BMF-Schreiben vom 28.9.2011 formulierten Restriktionen für die Nutzung von Auffangpositionen beziehen sich wiederum nur auf „Mussfelder“ und nicht auf rechnerisch notwendige Positionen. 5.4 Auswertung der Ergebnisse Im Idealfall besteht das Mapping-Ergebnis in einer Übersicht der vollständig zugeordneten Konten zu den jeweiligen Taxonomiepositionen, wobei keine verpflichtend zu übermittelnde Taxonomieposition offen geblieben ist. Der Fertigstellungsgrad wird jedoch nach einer ersten erfolgten Zuordnung typischerweise nicht derart hoch sein. Vielmehr werden regelmäßig Lücken verbleiben. Im Einzelnen können sich folgende Ergebnisse, bezogen auf das einzelne Konto bzw. die einzelne Position, ergeben:

5.9

1) Konten, die einer Position der Steuer-Taxonomie direkt zugeordnet werden können, 2) Konten, die auf zwei oder mehrere Taxonomiepositionen aufzuteilen sind, 3) Konten, die ohne Zuordnung zu einer Taxonomieposition geblieben sind, 4) Taxonomiepositionen, denen kein Bilanzposten oder Konto zugeordnet werden konnte (Offene Taxonomiepositionen).

Unternehmensindividueller Kontenplan

Konten, die direkt zugeordnet werden können

SteuerTaxonomie

Konten, die aufzuteilen sind Konten, die ohne Zuordnung geblieben sind Offene Taxonomiepositionen

Der Analyse offener Punkte, zB der offenen Taxonomiepositionen und nicht zugeordneten Konten, sollte eine Strategieanalyse hinsichtlich des Umfangs der zu übermittelnden E-Bilanz vorgelagert sein (vgl. zur Strategiediskussion im Detail Rz. 6.2 f.). Als strategischer Ansatz kommen im Kern drei Vorgehensweisen in Betracht: 1) Minimalstrategie: Übermittlung der E-Bilanz im Mindestumfang Bei dieser Strategie werden nur die verpflichtend zu übermittelnden Positionen in der E-Bilanz erfasst. Freiwillige Positionen werden nicht übermittelt. Auffangpositionen werden genutzt. Das Wahlrecht, einen Auszug aus der Summen-/Saldenliste der in die Position einfließenden 121

5.10

5. Projekt E-Bilanz: Von Einstiegsfragen bis zur Übermittlung der E-Bilanz

Konten zu übermitteln, wird nicht ausgeübt („Kontennachweis erwünscht“). 2) Maximalstrategie: Übermittlung der E-Bilanz im höchsten Detaillierungsgrad Bei dieser Strategie wird der Detaillierungsgrad der Taxonomie, soweit möglich, vollumfänglich ausgeschöpft. Lediglich „Kann-Felder“, denen kein entsprechender Sachverhalt zuordenbar ist, werden nicht übermittelt. 3) Wirtschaftlichkeitsstrategie: Übermittlung der E-Bilanz im Mindestumfang zuzüglich ausgewählter Positionen Bei der „Wirtschaftlichkeitsstrategie“ werden die Informationen geliefert, die vorhanden sind und die mit vertretbarem Aufwand generiert werden können. Neben den verpflichtend zu befüllenden Taxonomiepositionen werden ausgewählte Positionen übermittelt. ZB werden bestimmte Auffangpositionen nicht genutzt oder es werden bestimmte Kannfelder befüllt. Zudem besteht bei der Kennzeichnung „Kontennachweis erwünscht“ die Möglichkeit, einen Auszug aus der Summen-/Saldenliste der in die Position einfließenden Konten beizufügen. Diese Strategie steht somit zwischen den Extrempositionen 1) und 2).

5.11

O

Konten, die direkt zugeordnet werden können

Bei Konten, die direkt zugeordnet werden konnten, sollte bei anschließender Analyse überprüft werden, ob eine strategiekonforme Zuordnung vorliegt. Wurde zB die strategische Entscheidung getroffen, eine E-Bilanz im Mindestumfang zu übermitteln, darf kein Konto einer Kannposition zugeordnet werden.

5.12

O

Konten, die aufzuteilen sind

Bei Konten, die auf zwei oder mehr Taxonomiepositionen aufzuteilen sind, entspricht die aktuell implementierte Finanzbuchhaltung nicht der erforderlichen Granularität (Gliederungstiefe) der Steuer-Taxonomie. Hinsichtlich dieser Konten ist zu entscheiden, wie der Differenzierungsgrad der Steuer-Taxonomie erreicht wird. Dies könnte zB durch eine entsprechende Anpassung des Kontenplans erfolgen. Zuvor ist jedoch auch bei diesen Konten zu prüfen, ob die Aufteilung der gewählten Strategie entspricht. Bei der Entscheidung, ob die Konten aufgeteilt oder alternativ einer Auffangposition oder Oberposition zugeordnet werden sollen, ist der entstehende Aufwand zu eruieren. Dies ist nicht nur Aufwand aufgrund der evtl. notwendigen Anpassung des IT-Systems (vgl. dazu Rz. 5.15), sondern auch Personalaufwand – zB durch die notwendige Schulung von Mitarbeitern. Zudem sollte bei der Entscheidung eine steuerfachliche Sicht eingehen, dh. es sollte eingeschätzt werden, ob die Differenzierung steuerlich notwendig ist (und daher wahrscheinlich ist, dass die Daten der Finanz122

5.4 Auswertung der Ergebnisse

verwaltung geliefert werden müssen – wenn auch nicht zwingend in Form der E-Bilanz). O

5.13

Konten, die ohne Zuordnung geblieben sind

Offene Konten, die im ersten Mapping keiner Taxonomieposition eindeutig zugeordnet werden konnten, sollten zunächst darauf untersucht werden, ob die Konten auch bebucht wurden bzw. für HGB-Zwecke relevant sind. Die Konten könnten zB nicht relevant sein, da es sich um reine IFRS-Konten oder Konten der Kosten- und Leistungsrechnung handelt. Sofern jedoch relevante Konten vorliegen, sind diese Konten auch zwingend der Steuer-Taxonomie zuzuordnen. Die offenen Konten können unterschiedliche Ursachen haben. ZB kann unklar sein, welche Sachverhalte auf dem Konto genau erfasst werden. In diesem Fall ist eine entsprechende Recherche durchzuführen. Die fehlende Zuordnung kann aber auch daran liegen, dass keine entsprechende Taxonomieposition existiert. Die unternehmensindividuelle Erweiterung der Steuer-Taxonomie ist nicht vorgesehen.1 Somit bleibt nur übrig, die Position zu wählen, die sachlich dem Inhalt des Kontos am nächsten kommt. In Zweifelsfällen bietet sich ein Kontennachweis zur Taxonomieposition an. Dies ist auch für Positionen möglich, die nicht über die Kennzeichnung „Kontennachweis erwünscht“ verfügen. Dazu ist das GAAP-Modul „Kontensalden zu einer Position“ zu nutzen.2 O

5.14

Offene Taxonomiepositionen

Zu Kontrollzwecken bietet sich an, zumindest die offenen Mussfelder nochmals zu überprüfen, damit gewährleistet ist, dass zumindest die E-Bilanz im Mindestumfang übermittelt werden kann. Ganz typischerweise werden nach einem Mapping nicht sämtliche Mussfelder befüllt sein. Die Gründe für die noch offenen Mussfelder können unterschiedlich sein: – Es ist kein entsprechender Sachverhalt vorhanden, der zu der Taxonomieposition passt. Das Mapping ist insoweit korrekt. – Ein entsprechender Sachverhalt ist vorhanden, aber das Mussfeld ist ein Summenmussfeld, wobei die Unterpositionen des Summenmussfelds „befüllt“ sind. Das Mapping ist insoweit korrekt. – Ein entsprechender Sachverhalt ist vorhanden, wurde aber einer anderen zulässigen Taxonomieposition zugeordnet (zB einer Auffangposition, weil die auf dem Mussfeld geforderte Differenzierung aus der Buchhaltung nicht ableitbar ist). Das Mapping ist insoweit korrekt. – Ein entsprechender Sachverhallt ist vorhanden, wurde aber einer anderen nicht zulässigen Taxonomieposition zugeordnet (zB einer Auffang1 Vgl. Wenk/Jagosch/Straßer, DStR 2011, 590. 2 Vgl. Technischer Leitfaden, Stand: 1.8.2013, S. 31, abrufbar unter www.esteuer. de.

123

5. Projekt E-Bilanz: Von Einstiegsfragen bis zur Übermittlung der E-Bilanz

position, obwohl die auf dem Mussfeld geforderte Differenzierung aus der Buchhaltung ableitbar wäre). Das Mapping ist insoweit nicht korrekt. Eine Vorgehensweise könnte sein, dass zunächst bei allen offenen Mussfeldern geprüft wird, ob derartige Sachverhalte vorhanden sein müssten oder nicht. Falls entsprechende Sachverhalte vorhanden sind, sollte das Konto im Kontenplan herausgesucht werden, auf dem diese Sachverhalte erfasst werden. Anschließend müsste das Mapping dieses Kontos überprüft und gegebenenfalls korrigiert werden. Zur Überprüfung des Mapping bietet sich auch ein Abgleich der Zuordnung des Kontos zur Taxonomieposition mit der Zuordnung des Kontos zum Bilanzposten bzw. der GuV-Position auf Basis des Kontenplans an. Denn diesbezügliche Abweichungen könnten zu Nachfragen durch die Finanzverwaltung führen. So könnte zB ein bestimmtes Konto in der Taxonomie beim Personalaufwand zugeordnet sein, während es im HGB-Kontenplan unter „sonstige betriebliche Aufwendungen“ zu finden ist. UE ist zweifelhaft, ob eine derartige Abweichung damit erklärt werden kann, dass (zumindest) nach Verwaltungsauffassung das Maßgeblichkeitsprinzip des § 5 Abs. 1 EStG für die Gliederung nicht gelte.1 Denn ein unterschiedlicher Differenzierungsgrad beim Ausweis sollte an der grundsätzlichen Frage, zu welchem Bereich der Bilanz oder GuV ein Sachverhalt zuzuordnen ist, nichts ändern. 5.5 Systemtechnische Anpassungen

5.15 Sofern ein unmittelbares Mapping nicht möglich war, sondern Konten aufzuteilen sind, damit die Steuer-Taxonomie erfüllt werden kann, „drohen“ systemtechnische Anpassungen. Dies kann sich zum Beispiel ergeben, wenn der Detaillierungsgrad der Mussfelder auf Taxonomieseite größer ist als die Detaillierungstiefe im unternehmensindividuellen Kontenplan und keine Auffangposition in der Taxonomie zur Verfügung steht oder diese aufgrund strategischer Überlegungen nicht genutzt werden soll. Bevor aber tatsächlich ein Eingriff in die IT-Systeme erfolgt, sollten in einem vorgelagerten Schritt mögliche Alternativen geprüft werden. Denn eventuell können die notwendigen Informationen aus einer anderen Quelle, zB einem Nebenbuch, zur Verfügung gestellt werden. Ist dies nicht der Fall, ist zu eruieren, wie künftig die benötigte Information erzeugt wird. Dies ist prinzipiell auf zweierlei Wegen möglich: 1) Anpassung des Kontenplans Zunächst sollte geprüft werden, woher die Buchungen auf dem aufzuteilenden Konto stammen. Entscheidend für den potenziell notwendigen IT-Aufwand ist, ob es sich um eine manuelle Eingabe handelt oder ein Vorsystem besteht, das automatisiert bucht. 1 Vgl. Meurer, DB 2010, Standpunkte, 63.

124

5.6 Überleitung in steuerliche Werte und Befüllung weiterer Bestandteile

Bei manueller Buchung sind neue Konten im Buchhaltungs-System anzulegen, die die Steuer-Taxonomie entsprechend abbilden. Ggf. sind die Kontierungsrichtlinien für den Kontenplan anzupassen und die buchenden Mitarbeiter hinsichtlich der Änderungen zu schulen. Bei maschineller Buchung und der Entscheidung, dass neue Konten eingerichtet werden sollen, sind diese zunächst – wie bei der manuellen Buchung – anzulegen. Zudem ist aber eine Vorsystemanpassung durchzuführen, damit das Vorsystem zukünftig nicht nur das eine Konto, sondern die differenziertere Kontensystematik bebucht. Das kann zeit- und kostenintensiv sein. Deshalb sollten vor der Entscheidung, dass neue Konten eingerichtet werden, der Umsetzungsaufwand und die Projektdauer geschätzt werden. 2) Keine Anpassung des Kontenplans Ggf. wird eine Anpassung des Kontenplans nicht möglich sein. Das ist insbes. bei internationalen Konzernen der Fall, die einen konzerneinheitlichen Kontenplan haben. Eine Anpassung des Kontenplans „nur“ wegen der E-Bilanz scheidet häufig aus. Das Problem bleibt jedoch. Die Daten müssen in einem höheren Differenzierungsgrad übermittelt werden, als der Kontenplan dies vorsieht. Die Alternative zu der Anpassung des Kontenplans ist, über Zusatzmerkmale eine entsprechende Ausdifferenzierung der Konten zu erreichen. Der handelsrechtliche Buchungssatz enthält also zusätzliche Informationen, die genutzt werden können. Durch diese zusätzlichen Informationen (nach Maßgabe der Taxonomie) können die Konten entsprechend ausgewertet werden, wodurch eine taxonomiekonforme Zuordnung erreicht wird. 5.6 Überleitung in steuerliche Werte und Befüllung weiterer Bestandteile Das Ergebnis der vorherigen Schritte ist, dass taxonomiekonform gebucht werden kann. Sofern der Stpfl. sich für eine gebuchte Steuerbilanz entscheidet, liegen unmittelbar die steuerlichen Werte vor. Beispielsweise wurde aufgrund des steuerbilanziellen Verbots zur Passivierung von Aufwandsrückstellungen erst gar keine Aufwandsrückstellung gebucht. Eine gebuchte Steuerbilanz ist jedoch nicht Pflicht. Technisch ist es auch möglich – und üblich –, nur die Handelsbilanz zu buchen und durch eine Überleitung eine Bilanz mit steuerlichen Werten zu generieren und diese als Steuerbilanz zu übermitteln.1 In diesem Fall wurde die Aufwandsrückstellung zunächst gebucht, muss aber für steuerliche Zwecke wieder rückgängig gemacht werden. Alternativ zur Steuerbilanz ist es zulässig, eine Handelsbilanz zuzüglich steuerlicher Überleitungsrechnung zu er1 Vgl. Häufig gestellte Fragen (FAQ), Stand: September 2012, S. 17, abrufbar unter www.esteuer.de.

125

5.16

5. Projekt E-Bilanz: Von Einstiegsfragen bis zur Übermittlung der E-Bilanz

stellen. In beiden Fällen fehlt somit noch eine Überführung in steuerliche Werte. Zur Abbildung bestehen mehrere Möglichkeiten, wie die nachfolgende Übersicht aufzeigt: HGB

Überleitung in steuerliche Werte Steuerbilanz mittels zusätzlicher Konten

(ERP-System)

Steuerbilanz mittels parallelem Hauptbuch

(ERP-System)

Kontenplan erweitern

Überleitungs-/ SteuerbilanzLösung Zusatzkontierungen zur Ausdifferenzierung

(Altverfahren ausweiten)

SteuersystemLösung

Berater-Lösung

(Outsourcing)

Die ersten beiden Varianten zeigen die Umsetzung der E-Bilanz im ERPSystem (zB SAP) auf. Dies ist prinzipiell auf zwei Wegen möglich: Entweder durch Einrichtung von steuerlichen Konten (Kontenlösung) oder durch Einrichtung eines eigenen Hauptbuchs für die Steuerbilanz (LedgerLösung).1 Eine weitere Möglichkeit zur Überprüfung der steuerlichen Werte ist, das Altverfahren auszuweiten. Dies bedeutet, dass wie bisher eine Steuerbilanz oder Überleitungsrechnung erstellt wird – allerdings nicht in einer Excel-Datei ohne Gliederungsvorgaben, sondern in XBRL im Taxonomieformat.

5.17 Die Steuersystem-Lösung ist eine leistungsfähigere IT-Lösung, die nicht nur die Erstellung der E-Bilanz zum Gegenstand hat, sondern auch bei der Erfüllung weiterer steuerlich geprägter Anforderungen unterstützt, zB bei der Ermittlung latenter Steuern. Letztlich bleibt noch die Beraterlösung: Der Stpfl. sendet die Handelsbilanz (in Taxonomieformat) an den Berater, der die Überleitung in steu-

1 Siehe auch Burlein, BBK 2011, Sonderausgabe E-Bilanz, 20.

126

5.7 Übermittlung

erliche Werte vornimmt und ggf. auch gleich die Übermittlung an das Finanzamt übernimmt. Neben der Überleitung in steuerliche Werte müssen weitere Bestandteile der Taxonomie eingereicht werden. Auf jeden Fall ist das GCD-Modul mit Werten zu befüllen. Für PersGes. müssen Ergänzungs- und Sonderbilanzen sowie die Kapitalkontenentwicklung beachtet werden. Zudem sind bei der PersGes. Daten für die steuerliche Gewinnermittlung zu liefern. Wenn dieser Schritt geschafft ist, liegen die notwendigen Daten zur Einreichung einer E-Bilanz vor. 5.7 Übermittlung Ein Erfassungstool zur manuellen Eingabe und Übermittlung der E-Bilanz-Daten wird von der Finanzverwaltung nicht zur Verfügung gestellt. Insofern muss der Stpfl. selbst ein entsprechendes IT-Tool beschaffen oder muss die Übermittlung an den Berater übergeben. UE wäre es der Sache sicherlich förderlich, wenn die Finanzverwaltung eine zentrale Übermittlungsmöglichkeit schaffen würde. Bei den Steuererklärungen wird auch mit ElsterFormular ein entsprechendes Programm zur Verfügung gestellt.

5.18

Für die Übermittlung an das Finanzamt braucht der Stpfl. somit ein ITTool, das er sich selbst beschaffen muss, da es von der Finanzverwaltung nicht zur Verfügung gestellt wird. Was die Verwaltung allerdings zur Verfügung stellt, ist ein Toolkit, das eine Programmierschnittstelle enthält, die IT-Unternehmen eine entsprechende Entwicklung eines IT-Tools ermöglicht. Der Name dieser Schnittstelle ist ERiC (Elster Rich). Folgende ERiC-Funktionen sind vorgesehen:1 – Validieren: Die Steuerdaten werden auf Plausibilität geprüft. – Verschlüsseln und Versenden: Nachdem die Daten verschlüsselt sind, werden sie elektronisch an die ELSTER Annahmeserver versendet. – Drucken – Informations- und Hilfsfunktionen: Beispiele sind die Prüfung der eTIN und die Prüfung der Steuernummer. Eine XBRL-Funktionalität wird hingegen von der Verwaltung in diesem Toolkit nicht geliefert. Diese muss insofern von dem IT-Unternehmen noch integriert werden. Mit BMF-Schreiben vom 19.1.2010 wurde festgelegt, dass der Inhalt der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung in Form eines XBRL-Datensatzes auf elektronischem Weg übermittelt werden soll.2 XBRL (eXtensible Business Reporting Language) ist ein international verbreiteter Standard für den elektronischen Austausch von Unternehmensdaten, der es ermöglicht, die Daten in standardisierter 1 Vgl. Informationen unter www.elster.de. 2 Vgl. BMF v. 19.1.2010 – IV C 6 - S 2133-b/0 – DOK 2009/0865962, BStBl. I 2010, 47.

127

5.19

5. Projekt E-Bilanz: Von Einstiegsfragen bis zur Übermittlung der E-Bilanz

Form aufzubereiten. Mit XBRL können Positionseigenschaften definiert werden und die Daten der Finanzbuchhaltung mit einer Art „Etikett“ („Tag“) versehen werden, das eine Identifizierung der einzelnen Information und eine Aufbereitung/Auswertung ermöglicht. Zur Übermittlung der E-Bilanz ist eine digitale Signatur nicht erforderlich. Laut Frage-Antwort-Katalog erfolgt die Übermittlung authentifiziert über ELSTER.1 Dabei findet auch eine Validierung bzw. Plausibilisierung der übermittelten Daten statt. Was Inhalt der Plausibilisierung ist, verrät der Frage-Antwort-Katalog nicht. Es wird aber der Hinweis gegeben, dass die genauen Vorgaben, die bei der Übermittlung der E-Bilanz im Rahmen der Plausibilisierung abgeprüft werden, sich aus dem unter www.esteuer.de veröffentlichten technischen Leitfaden ergeben.2 Zur Validierung s. Rz. 6.5 ff. Bei nicht erfolgreicher Übermittlung (mangels erfolgreicher Validierung) wird ein entsprechender Hinweis gegeben. Bereits bei einem (einzigen) Fehler gelingt eine erfolgreiche Übermittlung nicht. Allerdings werden die Fehler zumindest im Einzelnen benannt, damit eine Korrektur einfacher möglich ist.

1 Vgl. Häufig gestellte Fragen (FAQ), Stand: September 2012, S. 19, abrufbar unter www.esteuer.de. 2 Vgl. Technischer Leitfaden, Version 2012-01, Stand: 11.6.2012, S. 30 ff., abrufbar unter www.esteuer.de.

128

6.1 E-Bilanzpolitik im Überblick

6. E-Bilanzpolitik 6.1 E-Bilanzpolitik im Überblick Allgemeingütig definiert bedeutet Steuerbilanzpolitik die zielgerichtete, durch Ausnutzung gesetzlicher Spielräume bewirkte Beeinflussung des im Rahmen einer Steuerbilanz zu ermittelnden Gewinns, um die Steuerbelastung eines Unternehmens zu verringern.1 Die Steuerbilanzpolitik zielt primär auf das steuerliche Ergebnis ab, das für die Ertragsbesteuerung zugrunde gelegt wird, und beschäftigt sich folglich mit den Bilanzen nach §§ 4 Abs. 1 und 5 Abs. 1 EStG bzw. mit der Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG. Die wichtigsten Instrumente der Steuerbilanzpolitik sind Wahlrechte, Ermessensspielräume sowie sachverhaltsgestaltende Maßnahmen.2 Wahlrechte und Ermessensspielräume gibt es mit Blick auf die E-Bilanz zahlreich: Wahlrechte bestehen zB zur Erstellung einer Steuerbilanz oder einer Überleitungsrechnung; es gibt Wahlrechte zur Übermittlung von Berichtsbestandteilen und bestimmten Taxonomiepositionen, Ermessensspielräume bestehen ebenfalls reichlich durch unbestimmte Rechtsbegriffe im Zusammenhang mit der E-Bilanz und Zweifelsfragen, die eine Interpretation notwendig machen (zB die Frage, unter welchen Voraussetzungen die Auffangpositionen genutzt werden dürfen). Im Gegensatz zur Bilanzpolitik im Allgemeinen spielen bei der Steuerbilanzpolitik rein publizitätspolitische Maßnahmen, wie die Gestaltung des Anhangs und des Lageberichts, grds. keine Rolle.3 Im Vordergrund steht das Ziel, die Steuerbelastung zu reduzieren. Dazu werden eine zeitraumbezogene relative Minimierung der tatsächlichen Steuerzahlungen (Steuerbarwertminderung) und die Maximierung des Kapitalwerts der Erträge nach Steuern angestrebt.4 Insbes. bei international tätigen Konzernen kann neben der klassischen Steuerbarwertminimierung auch die Optimierung der Konzernsteuerquote (sog. effective tax rate) die Steuerpolitik bestimmen. Die effective tax rate ist als Quotient von Steueraufwand (bestehend aus tatsächlichen und latenten Steuern) und dem (handelsrechtlichen) Jahresergebnis vor Steuern definiert.5 Diese typischen Zielrichtungen werden bei der Einreichung der (steuerlichen) Bilanz auf elektonischem Weg selbstverständlich auch verfolgt. Daneben ergeben sich aber neue Aspekte der Steuerbilanzpolitik, die vom Ausweis im Hinblick auf die Steuer-Taxonomie und damit von Offenlegungsfragen geprägt sind. Im Kern bestehen drei zentrale Bereiche der neuen E-Bilanzpolitik: 1 Vgl. Börner/Krawitz, Steuerbilanzpolitik, 1977, 38; Marten/Klopsch, DStR 1994, 1910. 2 Vgl. Scheffler, BB 2003, 1719; Dörfler/Adrian, Ubg 2009, 385. 3 Vgl. Marten/Klopsch, DStR 1994, 1910. 4 Vgl. Kessler/Schiffers/Teufel, Rechtsformwahl Rechtsformoptimierung, 2002, 294. 5 Vgl. Adrian, Tax Reconciliation im HGB- und IAS/IFRS-Konzernabschluss, 2005, 65 ff.

129

6.1

6. E-Bilanzpolitik

1) Strategie bei der Einreichung der E-Bilanz, 2) Einreichung einer Steuerbilanz oder steuerlichen Überleitungsrechnung, 3) Beachtung der „Kehrseite“ der Bilanzpolitik – die Bilanzanalyse durch die Finanzverwaltung. Diese drei Bereiche sollen im Folgenden genauer beleuchtet werden. 6.2 Strategie bei Einreichung der E-Bilanz

6.2 Bei der Einreichung der E-Bilanz sind mehrere Strategien denkbar. Als strategischer Ansatz kommen im Kern drei Vorgehensweisen in Betracht:1 1) Minimalstrategie: Übermittlung der E-Bilanz im Mindestumfang Bei dieser Strategie wird nur das von Gesetz und Finanzverwaltung geforderte Minimum umgesetzt.2 In zeitlicher Hinsicht werden sämtliche Nichtbeanstandungsregelungen voll ausgeschöpft. Freiwillig wird kein Berichtsbestandteil elektronisch übermittelt. Hinsichtlich des Umfangs der Bilanz und GuV werden nur die verpflichtend zu übermittelnden Positionen in der E-Bilanz erfasst (Mussfelder, Summenmussfelder, Rechnerisch notwendig, soweit vorhanden). Freiwillige Positionen werden hingegen nicht übermittelt. Auffangpositionen werden genutzt. Das Wahlrecht, einen Auszug aus der Summen-/ Saldenliste der in die Position einfließenden Konten zu übermitteln, wird nicht ausgeübt. Weitere, freiwillig zu übermittelnde Berichtsbestandteile werden nicht eingereicht. 2) Maximalstrategie: Übermittlung der E-Bilanz im höchsten Detaillierungsgrad Der Maximalstrategie liegt das Ziel zugrunde, die Finanzverwaltung maximal mit Informationen zu versorgen und eine maximal mögliche Transparenz zu schaffen. Bei dieser Strategie werden in zeitlicher Hinsicht die Nichtbeanstandungsregelungen nicht genutzt, sondern es wird so früh wie möglich eine E-Bilanz versendet. Bei der Maximalstrategie wird der Detaillierungsgrad der Taxonomie, soweit möglich, vollumfänglich ausgeschöpft. Lediglich „Kann-Felder“, denen kein entsprechender Sachverhalt zuordenbar ist, werden 1 Herzig/Briesmeister/Schäperclaus, DB 2011, 2515 weisen zu Recht darauf hin, dass in die Entscheidung für eine bestimmte Strategie nicht nur betriebswirtschaftliche Erwägungen (Kosten, Nutzen) einfließen, sondern hierfür auch die Auslegung unbestimmter Rechtsbegriffe und die Positionierung in offenen Rechtsfragen notwendig ist. 2 Nach Herzig/Briesmeister/Schäperclaus, DB 2011, 2515 geht die Minimalstrategie noch weiter, indem § 5b EStG derart ausgelegt wird, dass nur die Gliederungstiefe des § 266 HGB bzw. § 275 HGB elektronisch zu übermitteln ist.

130

6.2 Strategie bei Einreichung der E-Bilanz

nicht übermittelt. Zudem werden auch weitere, freiwillig zu übermittelnde Berichtsbestandteile eingereicht. 3) Wirtschaftlichkeitsstrategie: Übermittlung der E-Bilanz im Mindestumfang zuzüglich ausgewählter Positionen Diese Strategie setzt auf einen Ausgleich zwischen Minimal- und Maximalstrategie, indem über die Minimalstrategie hinaus weitere Informationen an die Finanzverwaltung gegeben werden, aber andererseits auch keine Maximalstrategie verfolgt wird. Bei der „Wirtschaftlichkeitsstrategie“ werden die Informationen geliefert, die vorhanden sind und die mit vertretbarem Aufwand generiert werden können. Neben den verpflichtend zu befüllenden Taxonomiepositionen werden bei dieser Strategie auch ausgewählte Positionen übermittelt. ZB werden bestimmte Auffangpositionen nicht genutzt oder es werden bestimmte Kannfelder befüllt. Zudem besteht bei der Kennzeichnung „Kontennachweis erwünscht“ die Möglichkeit, einen Auszug aus der Summen-/Saldenliste der in die Position einfließenden Konten beizufügen. Die Entscheidung, welche Strategie verfolgt wird, sollte unternehmensindividuell erfolgen. Jede der drei Strategien kann, den entsprechenden Fall vorausgesetzt, sinnvoll sein. Mit der Minimalstrategie wird gewährleistet, dass tatsächlich kein Eingriff in die Buchhaltung erfolgt und trotz E-Bilanz keine Umstellung des Buchungsverhaltens notwendig ist. Das bilanzierende Unternehmen spart sich damit auch zusätzlichen IT-Aufwand (zB durch notwendige Anpassung von Vorsystemen) und zusätzliche Personalkosten (zB durch notwendige Anpassungen der Kontierungsrichtlinien oder Schulungskosten). Andererseits wird die Gefahr von Rückfragen durch die Finanzverwaltung oder gar von Sonderprüfungen erhöht.1 Das spricht eher für die Maximalstrategie, zumindest aber für einen Mittelweg. Zudem könnte berücksichtigt werden, dass Auffangpositionen eventuell in den nächsten Jahren ganz wegfallen oder zumindest reduziert werden. Aus betriebswirtschaftlicher Sicht ist das Vorziehen von Aufwand (indem bereits heute bei der E-Bilanz das umgesetzt wird, was erst in Zukunft sein müsste) typischerweise nicht optimal – zumal das potenzielle Wegfallen der Auffangpositionen ein zukünftiges und damit unsicheres Ereignis ist. Andererseits könnte das Argument Gewicht haben, dass nun einmal im Jahr 2012 das Einführungsprojekt zur E-Bilanz durchgeführt wird und nicht jedes Jahr ein neues E-Bilanz-Projekt geplant ist. Im Ergebnis ist die Strategieentscheidung eine unternehmenspolitische Entscheidung.

1 Vgl. auch Burlein, BBK 2011, Sonderausgabe E-Bilanz, 14.

131

6.3

6. E-Bilanzpolitik

6.3 Ausübung von steuerlichen Wahlrechten – Steuerbilanz oder Überleitungsrechnung

6.4 Das Wahlrecht zwischen Einreichung einer Handelsbilanz mit steuerlicher Überleitungsrechnung oder Übermittlung einer Steuerbilanz bleibt mit der Einführung der E-Bilanz bestehen.1 Bei der Wahlrechtsausübung sollten die potenziellen Auswirkungen der E-Bilanz berücksichtigt werden. Seit dem BilMoG treten vermehrte Abweichungen zwischen Handelsund Steuerbilanz auf. Eine Einheitsbilanz ist idR nicht mehr möglich, da viele Abweichungen, zB im Bereich der Rückstellungsbewertung, auch nicht durch Wahlrechtsausübungen vermieden werden können. Zudem werden für die Ermittlung von latenten Steuern aufgrund der Umstellung auf das Temporary-Konzept durch das BilMoG steuerbilanzielle Werte benötigt. Insoweit besteht, zumindest bei größeren Unternehmen, bereits derzeit eine Tendenz, eine eigene Steuerbilanz zu erstellen. Ebenfalls für die Steuerbilanz spricht, dass die Überleitungsrechnung die Gefahr birgt, dass diese unübersichtlich und damit fehleranfällig wird, je mehr Abweichungen zur Handelsbilanz zu dokumentieren und fortzuschreiben sind.2 Mit Blick auf die E-Bilanz könnte jedoch ein Vorteil der Überleitungsrechnung sein, dass das Modul GuV nicht notwendig ist. Denn für die Überleitungsrechnung ist ein Sammelposten für Gewinnwirkungen vorgesehen, so dass der Detaillierungsgrad der Taxonomie nur bilanziell zu berücksichtigen ist. Bei der Steuerbilanz sind hingegen, so zumindest die Erwartung der Finanzverwaltung, sowohl Bilanz als auch GuV mit steuerlichen Werten zu liefern.3 Bei einer Überleitungsrechnung ist aber auch zu bedenken, dass neben der Überleitungsrechnung auch eine Handelsbilanz inklusive GuV zu übermitteln ist. Und bei der Handelsbilanz darf der GuV-Sammelposten nicht angesprochen werden.4 Eine detaillierte GuV lässt sich also in keiner Variante ganz vermeiden. 6.4 Bilanzanalyse durch die Finanzverwaltung 6.4.1 Validierung durch ERiC

6.5 Was Inhalt der Plausibilisierung ist, verrät der Frage-Antwort-Katalog nicht. Es wird aber der Hinweis gegeben, dass die genauen Vorgaben, die bei der Übermittlung der E-Bilanz im Rahmen der Plausibilisierung abgeprüft werden, sich aus dem unter www.esteuer.de veröffentlichten tech-

1 Gleichwohl gibt es diesbezüglich neue Zweifelsfragen, insbes. hinsichtlich der verpflichtend einzureichenden Berichtsbestandteile; vgl. Heinsen/Adrian, DStR 2010, 2591. 2 Vgl. Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, DB 2011, 4. 3 Vgl. auch Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, DB 2011, 2510. 4 Vgl. Technischer Leitfaden, Stand: 1.8.2013, S. 30, abrufbar unter www.esteuer. de.

132

6.4 Bilanzanalyse durch die Finanzverwaltung

nischen Leitfaden ergeben.1 In dem Leitfaden sind ua. folgende Aussagen enthalten: – Prüfung, ob der übermittelte Datensatz dem XBRL-Standard entspricht. – Prüfung, dass der Datensatz nur Euro als Währungsangabe beinhaltet. – Prüfung der Stichtagsangaben (zB müssen die Angaben im Anlagespiegel den Angaben im GCD-Modul entsprechen), – Prüfung der Bestandteile, zB – Nur ein Datensatz mit dem Fertigstellungsstatus des Berichts „endgültig“ erfüllt die Verpflichtung zur Abgabe der Bilanz. – Bilanzgewinn/Ergebnisverwendung: Wurde die Position „Bilanz enthält Ausweis des Bilanzgewinns“ mit „ja“ angegeben, muss auch der Berichtsbestandteil „Ergebnisverwendung“ in dem GCD-Modul angekündigt sein. – Individuelle Erweiterungen der Taxonomie sind sowohl bei der Handelsbilanz als auch bei der Steuerbilanz ausgeschlossen. – Übermittelbare Positionen: Von den zur Verfügung stehenden Taxonomien, dh. Kern-, Spezial- und Ergänzungstaxonomien, ist eine Taxonomie auszuwählen. – Annahme von nicht standardisierten Kontensalden: Ein Kontennachweis ist zu jeder Taxonomieposition möglich. Dies gilt auch bei Positionen, die nicht über die Kennzeichnung „Kontennachweis erwünscht“ verfügen. Dazu ist das GAAP-Modul „Kontensalden zu einer Position“ zu nutzen. Bei der Übermittlung müssen bestimmte Elemente wie „Kontonummer“, „Kontobeschreibung“ und „Kontosaldo“ aufgeführt werden. – Unterscheidung zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz: Im GCDModul ist bei dem Bilanzierungsstandard zwischen Handelsbilanz („deutsches Handelsrecht“) und Steuerbilanz („deutsches Steuerrecht“) zu unterscheiden. Zudem wird geprüft, dass weder bei der Handelsbilanz noch bei der Steuerbilanz der Sammelposten in der GuV angesprochen wird.

6.6

– Prüfung im Einzelnen (Handels- und Steuerbilanz): – Mussfelder: Es wird elektronisch geprüft, ob alle Mussfelder im Datensatz enthalten sind. – Die Gültigkeit der Rechenregeln für die Handelsbilanz und die Steuerbilanz wird geprüft. Entsprechend werden die Rechenregeln bei der

1 Vgl. Technischer Leitfaden, Stand: 1.8.2013, S. 17 ff., abrufbar unter www.esteuer. de.

133

6. E-Bilanzpolitik

Übermittlung einer Handelsbilanz zuzüglich steuerlicher Überleitungsrechnung hinsichtlich ihrer Einhaltung überprüft. – Bestimmte GCD-Informationen werden geprüft, zB muss der Fertigstellungsstatus des Berichts oder der Status des Berichts (zB „erstmalig“) angegeben sein. – Teilweise sind die Prüfungen von der Rechtsform abhängig: So ist zB bei Mitunternehmerschaften der Beteiligungsschlüssel der Gesellschafter anzugeben. Zudem muss zB aufgeführt werden, ob eine Sonder- oder eine Ergänzungsbilanz benötigt wird. – Mehrere Prüfungen erfolgen auch im GAAP-Modul. Hier wird zB geprüft, ob die Summe der Aktiva der Summe der Passiva entspricht. – Überprüfung der Richtigkeit von Steuernummern. – Überprüfung von Zwischenebenen und Oberpositionen: Wenn Unterpositionen berichtet bzw. befüllt werden, muss der Datensatz auch oberhalb dieser Position liegende Positionen enthalten.

6.7 – Spezielle Prüfungen bei der Handelsbilanz: Wird eine Handelsbilanz übermittelt, ist zu prüfen, ob der Datensatz eine Überleitungsrechnung/Umgliederung enthält. Nach Verarbeitung der Überleitungsrechnung (Wert der Überleitungsposition und handelsrechtlicher Wert) muss sich eine Steuerbilanz ergeben, die selbst den Anforderungen an eine übermittelte Steuerbilanz genügt (mit Ausnahme der GuV, da hier in der Überleitungsrechnung der Sammelposten angesprochen werden darf). Zudem erfolgt eine Prüfung hinsichtlich der nicht zulässigen Positionen. – Spezielle Prüfungen bei der Steuerbilanz: Sofern ein Datensatz als Steuerbilanz eingereicht wird, wird geprüft, ob auch keine Überleitungsrechnung bzw. Umgliederung enthalten ist. Zudem wird geprüft, dass keine steuerlich nicht zulässigen Positionen angesprochen wurden. – Prüfung in Bezug auf den Startzeitpunkt der E-Bilanz: Geprüft wird, dass nicht für Altjahre eine E-Bilanz eingereicht wird. Der Bilanzstichtag muss somit nach dem 31.12.2011 liegen. Bei nicht erfolgreicher Übermittlung (mangels erfolgreicher Validierung) wird ein entsprechender Hinweis gegeben. Zudem werden die Fehler im Einzelnen benannt, damit eine Korrektur einfacher möglich ist. 6.4.2 Potenzielle Analysemöglichkeiten

6.8 Mit den ERiC-Validierungen sind die Möglichkeiten der Bilanzanalyse durch die Finanzverwaltung bei weitem noch nicht ausgeschöpft. Die Validierungen von ERiC zielen von Ausnahmen abgesehen nicht auf die materiell-rechtliche Richtigkeit der E-Bilanz ab. An denkbaren weiteren Überprüfungen mangelt es nicht. Nahe liegend ist zB, dass die Angaben 134

6.4 Bilanzanalyse durch die Finanzverwaltung

in der E-Bilanz mit den Angaben in den Steuererklärungen bzw. Anmeldungen abgestimmt bzw. verglichen werden. Dies könnte zB bei der Gewerbesteuererklärung, bei der Umsatzsteuererklärung (bzw. den Voranmeldungen) oder auch bei der Lohnsteueranmeldung erfolgen. Fraglich ist, was die Konsequenzen bei abweichenden Angaben in der E-Bilanz einerseits und in der Steuererklärung andererseits sind. Die Finanzverwaltung würde in diesem Fall sicherlich zur Stellungnahme auffordern. Rechtlich geht zunächst die Angabe in der Steuererklärung vor. Denn die E-Bilanz ist kein Bestandteil der Steuererklärung, sondern ist allenfalls als beizufügende Unterlage i.S.v. von § 150 Abs. 4 Satz 1 AO anzusehen.1 Unterlagen i.S.v. § 150 Abs. 4 Satz 1 AO stehen zwar in einem engen Zusammenhang mit der Steuererklärung. Sie sind aber nach ganz hL kein Bestandteil der Steuererklärung, sondern lediglich selbständige Beweismittel, so dass ihre verspätete Abgabe nicht zur Festsetzung eines Verspätungszuschlags führen kann.2 Insoweit könnte bei abweichenden Angaben mit der E-Bilanz nicht der Beweis der in der Steuererklärung eingetragenen Zahl erbracht werden. Bei der Bilanzanalyse ist zudem das Ziel der Finanzverwaltung zu beachten, mit der E-Bilanz einen effizienteren Einsatz von Betriebsprüfungsressourcen zu erreichen. Im Bericht des Finanzausschusses des Bundestags wird im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens zum Steuerbürokratieabbaugesetz ausgeführt, dass die elektronische Übermittlung von Bilanz und GuV zu mehr Gleichmäßigkeit und Gerechtigkeit bei der Besteuerung führen werde.3 Hierzu sei eine Verkennzifferung von Bilanzen notwendig, um auf diesem Weg eine risikoorientierte Betriebsprüfung einzuführen. Deshalb ist die Steuer-Taxonomie auch nicht individuell erweiterbar, da ansonsten eine automatisierte Weiterverarbeitung mangels Standardisierung nicht möglich wäre.4 Insofern zielt die E-Bilanz darauf ab, Risiken bereits im Rahmen der Veranlagung zu entdecken und darauf aufbauend Betriebsprüfungsressourcen effizient einzusetzen. Dies könnte die gezieltere Auswahl von Unternehmen, die Festlegung bestimmter Prüffelder und die Entscheidung für die Durchführung von Sonderprüfungen betreffen. Mit den übersandten E-Bilanzen verfügt die Finanzverwaltung über einen riesigen Datenpool. Neben einem Abgleich von Daten der Veranlagung (Steuererklärungen) mit Daten der E-Bilanz könnte die Finanzverwaltung weitere Plausibilitätsprüfungen, Verprobungen und Kennzahlenanalysen vornehmen. 1 So zB Heuermann in H/H/Sp, § 150 AO Rz. 41; Rätke in Klein, § 150 AO Rz. 14. 2 Vgl. Seer in Tipke/Kruse, § 150 AO Rz. 23; Cöster in Pahlke/König, § 150 AO Rz. 28; Kuhfus in Kühn/von Wedelstädt, § 150 AO Rz. 9; Stöcker in Beermann/ Gosch, § 150 AO Rz. 80, Dumke in Schwarz, § 150 AO Rz. 9; aA Heuermann in H/H/Sp, § 150 AO Rz. 42; Schick, BB 1987, 134 f. 3 Vgl. BT-Drucks. 16/10940. 4 Vgl. Viskorf/Haag, Bericht zum 6. Münchner Unternehmenssteuerforum: „Die E-Bilanz kommt 2012“, DStR 2011, Beihefter zu Heft 48, 103.

135

6.9

6. E-Bilanzpolitik

Mit Bezug auf die Auswertungen von einzelnen Taxonomiepositionen könnte eine konkrete Überprüfung zB folgende Themenbereiche umfassen: – vGA-relevante Angaben, – Ertragsteuerliche Organschaft, – Umsatzsteuerlich relevante Angaben, – Auswertungen hinsichtlich Zinsschranke (§ 4h EStG), – Gewerbesteuerlich relevante Angaben (insbes. bzgl. Hinzurechnungen und Kürzungen), – Lohnsteuerlich relevante Angaben (zB Sachbezüge). Letztlich kann die Finanzverwaltung die E-Bilanzen bzw. den daraus erzeugten Datenpool auch für die Analyse von Auswirkungen von bestimmten Steuerrechtsänderungen oder geplanten Änderungen von Verwaltungsauffassungen nutzen. Schließlich könnten auch die Auswirkungen von BFH- oder EuGH-Entscheidungen einfacher analysiert werden.

136

Teil 2 Berichtsbestandteile der Kerntaxonomie – Taxonomiepositionen im Einzelnen 7. Das GCD-Modul 7.1 Das GCD-Modul im Überblick 7.1.1 Das GCD-Modul als Anschreiben zur E-Bilanz Das GCD-Modul („Global Common Data“, auch Stammdaten-Modul genannt) ist verpflichtend zu übermitteln.1 Es beinhaltet allgemeine Informationen über das Dokument (zB Identifikationsmerkmale des Dokuments, Dokumentenerstellung, Dokumentenrevision), den Bericht (Bilanzart, Berichtsbestandteile, Status des Berichts) und das Unternehmen (Name, Rechtsform, Firmensitz). Dabei darf das GCD-Modul nicht isoliert betrachtet werden. Das Stammdaten-Modul enthält Angaben, die den Umfang der zu übermittelnden Daten des GAAP-Moduls bestimmen (zB Rechtsform, GuV-Format).2 Die Übermittlung erfolgt zusammen mit dem GAAP-Modul. Das GCD-Modul kann daher auch als Anschreiben zur E-Bilanz bezeichnet werden. Das Stammdaten-Modul besteht aus mehr als 600 Positionen, von denen 57 Positionen als Mussfeld gekennzeichnet sind. Diese Positionen stellen den Mindestumfang des GCD-Moduls dar. Maßgeblich sind regelmäßig die Gegebenheiten (zB Name des Unternehmens, Rechtsform, Gesellschafter) zum Ende des Wj., für das die E-Bilanz eingereicht wird. Die Eingaben werden von der Finanzverwaltung systemseitig geprüft und bei Eingabefehlern (zB Angabe unzutreffender Berichtsbestandteile) kann eine Übermittlung zurückgewiesen werden. Besondere Relevanz wird die Erstellung des Stammdaten-Moduls vor der erstmaligen Versendung des E-Bilanzdatensatzes besitzen. Die abgefragten Informationen sind weitgehend unabhängig vom restlichen E-BilanzDatensatz und sollten in folgenden Wj. häufig unverändert übernommen werden können (sog. statisches Stammdaten-Modul).3 In den Folgejahren sollte sich der Arbeitsumfang auf eine Anpassung an geänderte Gegebenheiten (zB Wj., Gesellschafter) beschränken. Dem Bericht zur Pilotphase4 ist zu entnehmen, dass im GCD-Modul „kumulierte Probleme“ vorhanden waren. In einigen Fällen wurden falsche Berichtsbestandteile ausgewählt, dh es wurden nicht die Berichtsbestand1 2 3 4

Vgl. Engelberth, StBp. 2013, 165. Vgl. Richter/Kruczynski/Kurz, BB 2010, 2491. So auch Ebner/Stolz/Mönning/Bachem, E-Bilanz, Rz. 134. Vgl. Bericht über die Auswertung der Pilotphase zur elektronischen Übermittlung von Daten der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung nach § 5b EStG (E-Bilanz), abrufbar unter: www.esteuer.de.

137

7.1

7. Das GCD-Modul

teile übermittelt, die im GCD-Modul angegeben worden sind. Auch wurde eine unzutreffende Taxonomie ausgewählt. 7.1.2 Ableitung des Stammdaten-Moduls aus der HGB-Taxonomie 4.1

7.2 Das Stammdaten-Modul basiert auf dem GCD-Modul der HGB-Taxonomie 4.1.1 Die HGB-Taxonomie 4.1 wird insbesondere zur Übermittlung von Jahresabschlüssen an den Bundesanzeiger verwendet. Im (handelsrechtlichen) GCD-Modul werden daher vor allem Information abgefragt, die zur Erfüllung handelsrechtlicher Publizitätsanforderungen erforderlich sind. Die Ableitung des steuerlichen Stammdaten-Moduls aus der HGB-Taxonomie 4.1 erklärt, warum eine Vielzahl der Positionen des (steuerlichen) Stammdaten-Moduls für die Steuerveranlagung keine Relevanz besitzt (zB Wirtschaftszweig (Zeile 538), Internetadresse (Zeile 635). Laut technischem Leitfaden zur Steuer-Taxonomie2 wurde ein separates steuerliches Stammdaten-Modul von der Finanzverwaltung als nicht erforderlich betrachtet. Für steuerliche Zwecke wurden geringe Anpassungen des (handelsrechtlichen) GCD-Moduls als ausreichend erachtet. Wenige Positionen wurden neu hinzugefügt und Anpassungen an die Berichtsbestandteile und die Branchentaxonomien vorgenommen. Eine Beschränkung auf steuerlich relevante Informationen erfolgt durch die Klassifizierung von 57 Positionen als „Mussfeld“ („Mindestumfang“). Die weiteren Positionen können auf freiwilliger Basis an die Finanzverwaltung übermittelt werden. Die Ableitung des GCD-Moduls aus der HGB-Taxonomie 4.1 bietet laut technischem Leitfaden zur Steuer-Taxonomie3 den Vorteil, dass das steuerliche GCD-Modul im Prinzip universell einsetzbar ist. Unternehmen, die den Jahresabschluss elektronisch im Rahmen der HGB-Taxonomie 4.1 an den Bundesanzeiger übermitteln, können die Eingaben im GCDModul weitgehend unverändert in das Stammdaten-Modul der Steuer-Taxonomie übernehmen.

1 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 – S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855, Anlage zu Rz. 11. 2 Vgl. Technischer Leitfaden zur Verwendung der HGB-Taxonomie Version 5.2 für die Einreichung nach § 5b EStG (E-Bilanz), Stand: 1.8.2013, S. 3 f., abrufbar unter www.esteuer.de. 3 Vgl. Technischer Leitfaden zur Verwendung der HGB-Taxonomie Version 5.2 für die Einreichung nach § 5b EStG (E-Bilanz), Stand: 1.8.2013, S. 3 f., abrufbar unter www.esteuer.de.

138

7.2 Erläuterung der Excel-Visualisierung

7.2 Erläuterung der Excel-Visualisierung 7.2.1 Überblick Nachfolgend werden die Spalten der Excel-Datei des GCD-Moduls in der Taxonomie-Version 5.2, abrufbar unter www.esteuer.de, beschrieben. Die Excel-Datei ist ein sprachlicher Mix aus Englisch und Deutsch. Die Datei enthält teils steuerfachliche, teils technische Inhalte. Insgesamt wäre eine Erläuterung der einzelnen Spalten durch die Finanzverwaltung für die Praxis hilfreich.

7.3

7.2.2 Spalten A–R „Konzepteigenschaften“: O

7.4

Spalte A „abstract“

Die Spalte A „abstract“ verfügt über die Ausprägungen „true“ und „false“. Wenn der Wert „true“ ist, bedeutet dies, dass diese Position nicht werthaltig übermittelt werden kann, sondern es sich um eine Überschrift zur strukturellen Darstellung handelt. O

Spalte B „balance“

Die Spalte B „balance“ verfügt im GCD-Modul über keine Ausprägung. Im GAAP-Modul hat sie die beiden Ausprägungen „credit“ (Position mit Haben-Überhang bzw. Sollsaldo) und „debit“ (Position mit Soll-Überhang bzw. Habensaldo). In Verbindung mit der Vorzeichenlogik des ERP-Systems kann anhand dieses Feldes das korrekte Vorzeichen für die Taxonomie ermittelt werden. Die Spalte ist wohl aufgenommen worden, um einen weitgehend einheitlichen Aufbau der Excel-Visualisierung für das GAAP-Modul und das GCD-Modul zu gewährleisten. O

Spalte C „nillable“

Die Spalte C „nillable“ gibt an, ob die Meldung eines NIL-Werts bei dieser Taxonomieposition möglich ist. Bei der Ausprägung „true“ ist die Meldung eines NIL-Werts prinzipiell möglich. Dies sollte grundsätzlich für alle Werte gelten, die als abstract (Spalte A) den Wert „false“ ausweisen, obwohl auch für diese Werte ein „true“-Wert für nillable hinterlegt ist. O

Spalte D „pattern“

Die Spalte D „pattern“ definiert das konkrete Format eines Eintrags. Die vierstellige Bundesfinanzamtsnummer hat beispielsweise das „pattern“ „/d{4}“, was bedeutet, dass dies eine maximal vierstellige Dezimalzahl ohne Nachkommastellen sein muss. O

Spalte E „periodType“

Die Spalte E „periodType“ zeigt an, ob ein periodenbezogener Kontext (duration) oder ein stichtagsbezogener Kontext (instant) vorliegt. Das GCD-Modul sieht nur die Ausprägung „duration“ vor.

139

7. Das GCD-Modul O

Spalten F–I

In der Spalte F „tupleType“ sind die einschlägigen XBRL-Basistypen für die Taxonomieposition angegeben. Der XBRL-Type (Spalte J „type“) ist nicht isoliert, sondern stets in Verbindung mit den Spalten F („tupleType“) bis I („substitutionGroup“) zu sehen. Immer dann, wenn der XBRL-Type (Spalte J) keinen Wert aufweist, handelt es sich um einen sog. komplexen Typ mit dem Type „tuple“ (Spalte I „substitutionGroup“). Die Art des Typs ist dann in der Spalte F „tupleType“ angegeben. Innerhalb der zu übermittelnden Pflichtbestandteile sind drei Arten an komplexen Typen zu unterscheiden: tupleType

Beschreibung

Beispiel

Single Choice

Auswahl eines Werts aus den Unterpositionen, die dem Tuple-Feld zugeordnet sind

Art des Berichts; Fertigstellungsdatum des Berichts

Multiple Choice Möglichkeit, mehrere „Unterpositionen“ auszuwählen Sequence

140

Berichtsbestandteile; Branchen

Gesellschafter Der Typ „sequence“ kennzeichnet grundsätzlich, dass der komplette Strukturbestandteil (die als „sequence“ gekennzeichnete Taxonomieposition sowie alle Unterpositionen) mehrfach übermittelt werden kann. Insofern handelt es sich um eine Liste an Positionen mit Unterpositionen. In einzelnen Fällen dient die sequence jedoch lediglich dazu, die Unterpositionen zusammenzufassen. Die Übermittlung als Liste ist fachlich nicht nachzuvollziehen, obwohl dies technisch möglich wäre.

Unternehmenskennnummern

In diesen Szenarien kann es auch vorkommen, dass Positionen unterhalb einer sequence die gleiche „name“ Spalte besitzen und nur unter zusätzlichem Einbezug der sequence Oberposition eindeutig identifiziert werden können.

Unternehmenskennnummern. Die Position „genInfo.compa ny.id.idNo.type.compa nyId.ST13“ repräsentiert die 13-stellige Steuernummer in allen „Unternehmenskennnummern“-Bereichen des GCD-Moduls – also das Unternehmen an sich, die Gesamthand und das Mutterunternehmen. Die Ausprägungen sind jedoch naturgemäß unterschiedlich.

7.2 Erläuterung der Excel-Visualisierung

tupleType

Beschreibung

Beispiel

Die Spalten „minOccurs“ und „maxOccurs“ haben lediglich bei sequence Unterpositionen Bedeutung. Eine Ausprägung von „1“ bei minOccurs bedeutet, dass diese Position „eine technische Mussposition“ darstellt. Wenn die sequence übermittelt wird, dann muss auch diese Unterposition übermittelt werden. Wenn kein Wert bei „minOccurs“ hinterlegt ist, handelt es sich um ein technisch optionales Feld, welches jedoch steuerlich ein Mussfeld sein kann. MaxOccurs größer eins bedeutet, dass Aktivposition innerdieser Eintrag innerhalb der sequence halb der steuerlichen mehrfach übermittelt werden kann. Modifikationen.

Insbes. bei den sequences fällt auf, dass die Taxonomie mit einer (teils unnötigen) Komplexität ausgestaltet wurde, die eine fachlich sinnvolle Eingabe auf Basis der Positionsinformationen erschwert. ZB ist es nicht nachvollziehbar, warum die Unternehmenskennnummern nicht einfache Textpositionen mit eindeutigem „name“ tag sind, sondern stets innerhalb von sequences übermittelt werden müssen. In der Spalte J sind die einschlägigen XBRL-Basistypen für die Taxonomieposition angegeben. Das GCD-Modul beinhaltet verschiedene XBRLBasistypen wie: – „date“ (Datum), – „string“ (Textfeld, bei diesem „xbrl type“ sind lediglich Schriftformatierungen wie fett, kursiv, unterstrichen, §-Aufzählungslisten und Tabellen zulässig).1 O

Spalten K–M

Die Zeilen haben jeweils folgende Ausprägung: – Spalte K „file“: de-gcd-2013-04-30.xsd – Spalte L „namespace“: http://www.xbrl.de/taxonomies/de-gcd-201304-30 – Spalte M „prefix“: de-gcd Durch die Angaben in den Spalten K bis M kann die Taxonomie-Version identifiziert werden – vorliegend also das GCD-Modul in der TaxonomieVersion 5.2 v. 30.4.2013.

1 Vgl. Technischer Leitfaden zur Verwendung der HGB-Taxonomie Version 5.2 für die Einreichung nach § 5b EStG (E-Bilanz), Stand: 1.8.2013, S. 43, abrufbar unter www.esteuer.de.

141

7. Das GCD-Modul O

Spalte N „name“

Die Spalte N „name“ gibt den sog. „XBRL-Tag“ der jeweiligen Taxonomieposition an. Im Unterschied zur Bezeichnung der Taxonomie ist hiermit unter gewissen Einschränkungen eine genaue Identifizierung der Position möglich. Gleichzeitig handelt es sich um den technischen Namen, der später im XBRL-Dokument übermittelt werden muss. Somit ist darauf zu achten, dass bei Nutzung der Excel-Visualisierung zum Zweck der Kontenzuordnung stets die „name“-Spalte mitgeführt wird. O

Spalte O „Berichtsteil“

Diese Spalte hat im GCD-Modul über sämtliche Zeilen die folgende Ausprägung „GCD (Global Common Document)“. Im GAAP-Modul sind dagegen unterschiedliche Berichtsbestandteile (zB Bilanz, GuV, Kapitalkontenentwicklung) enthalten. O

Spalte P „+/–“ und Spalte Q „Rechnerisch verknüpft“

Die beiden Spalten sind in das GCD-Modul in der Taxonomie-Version 5.2 neu aufgenommen worden. Beide Spalten besitzen im GCD-Modul keine Ausprägung. Sie sind wohl aufgenommen worden, um einen (weitgehend) einheitlichen Aufbau der Excel-Visualisierung für das GAAP-Modul und das GCD-Modul zu gewährleisten. O

Spalte R „lvl“

Die Abkürzung „lvl“ steht für den Begriff level und gibt die jeweilige Hierarchiestufe an. Im GCD-Modul ist eine 7stufige Hierarchie vorgesehen. 7.2.3 Spalten S–Z „Bezeichner“

7.5

O

Spalte S „standard de“ und Spalte T „standard en“

Die beiden Spalten S und T geben die jeweilige Bezeichnung der Taxonomieposition („label“) in Deutsch und in Englisch an. Die Bezeichnung gibt die jeweilige Verortung der Taxonomieposition nicht eindeutig wieder, weil einige Bezeichnungen doppelt oder mehrfach vergeben sind. Dies betrifft zB die Ausprägungen „Steuerberater“ oder „steuerliche IdNr.“. O

Spalten U–Z

In den Spalten U „terse de“ und V „terse en“ werden die Positionsbezeichnungen in Deutsch und in Englisch angegeben. Die Spalten W „documentation“ bis Z „definition guidance en“ enthalten kurze Erläuterungen/Hinweise zu den Positionen. So wird zB bei der Position „Telefonnummer“ darauf hingewiesen, dass es sich um eine allgemeine Stamminformation handelt, oder bei „Art des Berichts“ wird erläutert, dass der Inhalt aus einer vordefinierten Liste zu übernehmen ist.

142

7.2 Erläuterung der Excel-Visualisierung

7.2.4 Spalten AA–AR „Referenzen“ O

7.6

Spalten AA–AJ

Diese Spalten geben Hinweise auf Gesetzesnormen und Richtlinien zu den einzelnen Positionen des GCD-Moduls. Aus den Hinweisen können Anhaltspunkte abgeleitet werden, welche Sachverhalte nach dem Verständnis der Finanzverwaltung den einzelnen Taxonomiepositionen zuzuordnen sind oder warum diese Position gesondert im GCD-Modul aufgeführt ist. O

Spalten AK–AO

Die Spalten AK „note“ bis AO „validThrough“ bleiben im GCD-Modul unbelegt. Die Spalten sind wohl im GCD-Modul berücksichtigt worden, um einen (weitgehend) einheitlichen Aufbau der Excel-Visualisierung für das GAAP-Modul und das GCD-Modul zu gewährleisten. O

Spalte AP „notPermittedFor“

In dieser Spalte wird angegeben, welche Positionen des GCD-Moduls nicht für die Einreichung an die Finanzverwaltung gedacht sind und daher im Rahmen der Einreichung einer E-Bilanz nicht verwendet werden dürfen. ZB darf bei den Informationen zum Unternehmen die Rechtsform der Limited nicht ausgewählt werden. Ebenso darf eine andere Rechtsform ausländischen Rechts nicht ausgewählt werden. Dasselbe trifft für „Freiberufler (Einnahmeüberschussrechner)“ und „Gewerbetreibender (Einnahmeüberschussrechner)“. Bei Letzteren liegt dies daran, dass keine E-Bilanz einzureichen ist. Daran kann es bei Unternehmen im Rechtskleid ausländischen Rechts nicht per se liegen. Die Finanzverwaltung gibt zur Limited den Hinweis, dass entsprechend dem Rechtstypenvergleich die Limited unter der Rechtsform Sonstige/ausländische Rechtsform Typ Körperschaft (Zeile 372) auszuweisen ist (für weitergehende Hinweise zur Auswahl der Rechtsform bei ausländischen Gesellschaften/ Einzelunternehmen s. Rz. 7.31). O

Spalte AQ „consistencyCheck“

Diese Spalte beschreibt Gültigkeitsregeln. Im technischen Leitfaden wird darauf hingewiesen, dass „diese Regeln nicht automatisiert einlesbar und verarbeitbar sind.“1 In der Folge bestehen aus Anwendersicht zwei alternative Vorgehensweisen: – Die Gültigkeitsregelungen müssen vom Ersteller der E-Bilanz beachtet werden. – Bei Programmierung eines IT-Programms zur Erstellung der E-Bilanz wurden die Gültigkeitsregelungen berücksichtigt. Aus Anwendersicht

1 Vgl. Technischer Leitfaden zur Verwendung der HGB-Taxonomie Version 5.2 für die Einreichung nach § 5b EStG (E-Bilanz), Stand: 1.8.2013, S. 8, abrufbar unter www.esteuer.de.

143

7. Das GCD-Modul

werden in diesem Fall die Gültigkeitsregelungen bereits systemseitig nachvollzogen. Die nachfolgende Tabelle weist die Taxonomiepositionen (unter Berücksichtigung der jeweiligen Regel) aus, bei denen der Anwender ein „consistency check“ vorzunehmen hat: Taxonomieposition

Regel

Bilanz (Zeile 77)

wenn nicht „Eröffnungsbilanz ohne GuV“, dann muss auch „GuV“ ausgewählt werden

Eröffnungsbilanz ohne GuV (Zeile 78)

wenn „Eröffnungsbilanz ohne GuV“, dann darf nicht „Bilanz“ und „GuV“ ausgewählt werden

GuV (Zeile 82)

wenn nicht „Eröffnungsbilanz ohne GuV“, dann muss auch „Bilanz“ ausgewählt werden

Ergebnisverwendung (Zeile 88)

Mussfeld, wenn Bilanz Ausweis eines Bilanzgewinns enthält

steuerliche Überleitungsrechnung (Zeile 91)

bei Handelsbilanz mit Überleitungsrechnung

steuerliche Gewinner- nur bei PersGes. und Einzelunternehmen mittlung (Zeile 95) steuerliche Gewinner- nur bei PersGes. mittlung bei PersGes. (Zeile 96) Kapitalkontenentwicklung für Personenhandelsgesellschaften (Zeile 98)

nur bei PersGes.

Institutsschlüssel für Kreditinstitute (Zeile 195)

nur auszuwählen, wenn Eintrag in „Taxonomie-Schema nach besonderen Rechnungslegungsvorschriften/-standards“ = RechKredV

Versicherungszweige (Zeile 210)

nur auszuwählen, wenn Eintrag in „Taxonomie-Schema nach besonderen Rechnungslegungsvorschriften/-standards“ = RechVersV

13stellige Steuernum- auch ausschließlich 0en möglich mer (Zeile 243, 519, 588) 4stellige Bundesfinanzamtsnummer (Zeile 245, 522, 591) O

immer einzutragen

Spalte AR „fiscalRequirement“

Diese Spalte gibt an, welche Felder als „Mussfeld“ gekennzeichnet sind. Das GCD-Modul der Taxonomie-Version 5.2 sieht 57 Mussfelder vor.

144

7.3 Aufbau des GCD-Moduls

7.3 Aufbau des GCD-Moduls 7.3.1 Struktur des GCD-Moduls

7.7

Das Stammdaten-Modul enthält die folgenden drei Hauptbereiche: – Dokumentinformation (Zeile 8 ff.), – Informationen zum Bericht (Zeile 38 ff.), – Informationen zum Unternehmen (Zeile 325 ff.).1 7.3.2 Dokumentinformation Zeile

lvl

Bezeichner standard de

fiscal Requirement

8

2

Dokumentinformation

KF

9

3

Identifikationsmerkmale des Dokuments

KF

15

3

Dokumentersteller

KF

32

3

Dokumentrevisionen

KF

37

3

nutzerspezifische Dokumentinformationen

KF

7.8

Die Dokumentinformation nimmt Bezug auf den XBRL-Datensatz, der an das Finanzamt zu übermitteln ist. Die Dokumentinformation umfasst allgemeine Informationen, zB über den Ersteller des XBRL-Dokuments (Name, Adresse, Ansprechpartner), Angaben zur Identifikation des Dokuments (Erstellungsdatum, Anlass) sowie Informationen über eine evtl. Dokumentenänderung. Im Freitextfeld nutzerspezifische Dokumentinformationen kann der Anwender weitergehende Anmerkungen übermitteln und auf Besonderheiten hinweisen. Sämtliche der im Hauptbereich Dokumenteninformation abgefragten Informationen können auf freiwilliger Basis an die Finanzverwaltung übermittelt werden. Eine Pflicht zur Übermittlung einzelner Positionen („Mussfeld“) ist in diesem Hauptbereich nicht vorgesehen. 7.3.3 Informationen zum Bericht Zeile

lvl

Bezeichner Standard de

fiscal Requirement

38

2

Informationen zum Bericht

KF

39

3

Sachverständige

KF

42

3

Identifikationsmerkmale des Berichts

KF

254

3

Angaben zur Berichtsperiode

KF

1 Siehe hierzu auch BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855, Anlage zu Rz. 11.

145

7.9

7. Das GCD-Modul

Zeile

lvl

Bezeichner Standard de

fiscal Requirement

263

3

Berichtsprüfung

KF

301

3

Erstellungsbescheinigung

KF

323

3

Automatische Nummerierung von dafür vorgesehenen Bereichen

KF

324

3

nutzerspezifische Berichtsinformationen

KF

In Abgrenzung zu den Dokumentinformationen beziehen sich die Berichtsinformationen unmittelbar auf die gesendeten Berichtsbestandteile. Der Anwender kann eine Vielzahl an Informationen über zB die Art des Berichts (Zeile 43 ff., ua Jahresabschluss, Geschäftsbericht, Prüfungsbericht, Erstellungsbericht), die Berichtsbestandteile (Zeile 75 ff., ua Bilanz, GuV, GuV nach MicroBilG, Eröffnungsbilanz), Branchen (Zeile 173 ff., Kerntaxonomie, Branchentaxonomien) sowie den Fertigstellungsstatus (Zeile 66 ff., vorläufig, endgültig) und den Status des Berichts (Zeile 69 ff., erstmalig, berichtigt etc.) geben. Spezifisch steuerliche Informationen werden zB bei der Bilanzart (Zeile 153 ff., Gesamthands-, Sonderund Ergänzungsbilanz) abgefragt. Wiederum kann der Anwender im Freitextfeld nutzerspezifische Dokumentinformationen weitergehende Anmerkungen übermitteln und auf Besonderheiten hinweisen. 7.3.4 Informationen zum Unternehmen

7.10

Zeile

lvl

Bezeichner Standard de

fiscal Requirement

325

2

Informationen zum Unternehmen

KF

326

3

Identifikationsmerkmale des Unternehmens

KF

640

3

nutzerspezifische Unternehmensinformationen

KF

Die Abfrage der Unternehmensinformationen dient in erster Linie dazu, die übermittelten Bilanzierungsdaten und weiteren Informationen einem Steuerpflichtigen (natürliche Person, KapGes) oder einem Gewinnermittlungssubjekt (PesGes) zuzuordnen.1 Abgefragt wird eine Vielzahl an Informationen über das Unternehmen (zB Name, Rechtsform, Unternehmenskennnummern, Kontaktperson), das Mutterunternehmen sowie über die Gesellschafter/Mitunternehmer. Spezifische steuerliche Informationen werden zB mit der Fragestellung nach einer körperschaft-/einkommensteuerlichen Organschaft (Zeile 567) oder nach Sonder- bzw. Ergänzungsbilanzen (Zeile 623 und 624) erhoben. Im Freitextfeld nutzerspezifische

1 Vgl. Deloitte & Touche GmbH, E-Bilanz2, Rz. 451 ff.

146

7.4 Strategieüberlegungen

Unternehmensinformationen können weitergehende Anmerkungen übermittelt und auf Besonderheiten hingewiesen werden. 7.4 Strategieüberlegungen 7.4.1 Zeitpunkt der Erstellung des GCD-Moduls Regelmäßig dürfte die Erstellung des GCD-Moduls bei der erstmaligen Erstellung der E-Bilanz eine besondere Relevanz aufweisen und zu einem nicht zu unterschätzenden Aufwand führen. In den folgenden Wj. sollten die abgefragten Informationen grundsätzlich weitgehend unverändert übernommen werden können (sog. statisches Stammdaten-Modul).1 Der Arbeitsumfang sollte sich auf eine Anpassung an geänderte Gegebenheiten (zB Wj., Gesellschafter) beschränken.

7.11

Das GCD-Modul ist Bestandteil des Datensatzes, der im Rahmen der E-Bilanz an die Finanzverwaltung zu übermitteln ist. Ausreichend sollte daher sein, wenn das Stammdaten-Modul vor der erstmaligen Übermittlung des (finalen) E-Bilanzdatensatzes erstellt wird. Der (finale) Datensatz für eine E-Bilanz (zB für das kalenderjahrgleiche Wj. 2013) wird typischerweise erst im folgenden Jahr (2014) fertiggestellt. Allerdings kann bereits frühzeitig mit der Erstellung des GCD-Moduls begonnen werden.2 Die abgefragten Informationen sind weitgehend unabhängig vom restlichen E-Bilanzdatensatz und sollten häufig unverändert bleiben. Ausreichend zur Erstellung des GCD-Moduls ist grundsätzlich, wenn allgemeine Informationen zum Unternehmen (zB Rechtsform, Gesellschafter, Geschäftsjahr, Tätigkeitsbranche) sowie zum GAAP-Datensatz (zB Taxonomieart, GuV-Format, Ergebnisverwendung, Sonder- und Ergänzungsbilanzen) vorliegen. Das GCD-Modul kann daher weitgehend unabhängig vom GAAP-Modul erstellt werden und zwar bereits vor Beginn des Steuererklärungsprozesses. 7.4.2 Ableitung des GCD-Moduls aus der HGB-Taxonomie 4.1 oder separates steuerliches GCD-Modul Unternehmen, die bereits eine HGB-Taxonomie einreichen, sollten vorab eine Strategie zur Erstellung des GCD-Moduls festlegen. Als strategischer Ansatz kommen folgende beiden Vorgehensweisen in Betracht: – Neutralstrategie: Ziel der Neutralstrategie ist es, ein (weitgehend) universelles GCD-Modul für handels- und steuerrechtliche Zwecke zu erstellen. Ausgehend vom Stammdaten-Modul für Zwecke der HGB-Taxonomie ist zu prüfen, ob Anpassungen an das GCD-Modul der Steuer-Taxonomie vorzunehmen sind. In einem ersten Schritt sollte geprüft werden, ob sämtliche als Mussfelder gekennzeichneten Positio1 Vgl. Ebner/Stolz/Mönning/Bachem, E-Bilanz, Rz. 134. 2 Vgl. Deloitte & Touche GmbH, E-Bilanz2, Rz. 497.

147

7.12

7. Das GCD-Modul

nen bedient werden. Bleiben Mussfelder bislang unberücksichtigt (regelmäßig Positionen, die für steuerliche Zwecke in das GCD-Modul aufgenommen wurden), sind die zusätzlichen Informationen zu geben. Danach sollte geprüft werden, ob steuerlich unzulässige Positionen ausgewiesen werden. Ggf. müssen für Zwecke des steuerlichen GCDModuls entsprechende Angaben geändert werden. Typischerweise enthält das handelsrechtliche GCD-Modul deutlich mehr Angaben als steuerlich verpflichtend sind. Deshalb wird nach der Neutralstrategie das Unternehmen regelmäßig mehr Informationen an die Finanzverwaltung übermitteln, als tatsächlich gefordert ist. Umgekehrt kann die Neutralstrategie den Vorteil bringen, dass ein weitgehend einheitliches GCD-Modul für handels- und steuerrechtliche Zwecke verwendet werden kann und der zusätzliche Erstellungsaufwand dadurch minimiert wird. – Minimalstrategie: Bei der Minimalstrategie wird für steuerliche Zwecke ein separates GCD-Modul erstellt, unabhängig vom handelsrechtlichen Stammdaten-Modul. Hinsichtlich des Umfangs werden ausschließlich Positionen bedient, die verpflichtend zu übermitteln sind („Mindestumfang“). Fakultative Positionen werden regelmäßig nicht berücksichtigt. Vorteil der Minimalstrategie ist, dass die Informationsübermittlung auf ein Minimum reduziert bleibt. Bei dieser Strategie besteht jedoch ein erhöhtes Risiko für Rückfragen der Finanzverwaltung. Weiterhin kann die Minimalstrategie in künftigen Jahren zu einem erhöhten Arbeitsaufwand führen, da das Unternehmen unterschiedliche GCD-Module für handels- und steuerrechtliche Zwecke vorhalten muss. Ist das Unternehmen nicht verpflichtet, eine HGB-Taxonomie zu übermitteln, wird das GCD-Modul im Rahmen der E-Bilanz erstmalig erstellt. Regelmäßig wird das Unternehmen der Minimalstrategie folgen und nur die Mindestanforderungen der Finanzverwaltung an das GCD-Modul erfüllen. 7.5 Verpflichtend zu übermittelnde Positionen („Mussfelder“)1 7.5.1 Art des Berichts

7.13

Zeile lvl

Bezeichner standard de

43

4

Art des Berichts

44

5

Geschäftsbericht

tuple Typ

fiscal Requirement

single choice

MF

not permitted for

1 Die folgenden Erläuterungen fokussieren sich auf die verpflichtend zu übermittelnden Positionen („Mussfelder“) und beschreiben somit den Mindestumfang des GCD-Moduls. Die weiteren Positionen des GCD-Moduls können vom Anwender auf freiwilliger Basis befüllt werden.

148

7.5 Verpflichtend zu übermittelnde Positionen

Zeile lvl

Bezeichner standard de

45

5

Jahresfinanzbericht

46

5

Verkaufsprospekt

47

5

Prüfungsbericht

48

5

Erstellungsbericht

49

5

Jahresabschluss

56

5

Einnahmeüberschussrechnung

57

5

Halbjahresfinanzbericht

58

5

Gutachten

59

5

Quartalsfinanzbericht

60

5

sonstiger Bericht

tuple Typ

fiscal Requirement

not permitted for

×

Das Mussfeld Art des Berichts (Zeile 43) ist durch die Auswahl eines der nachfolgend genannten Berichtstypen bzw. Gutachten (Zeile 43–60) zu befüllen („single choice“). Eine Mehrfachauswahl ist nicht zugelassen. Erstaunlich ist, dass sich die zutreffende Berichtsart „E-Bilanz“1 nicht unter den Auswahlmöglichkeiten befindet. Die Finanzverwaltung führt in der Dokumentation zur Taxonomie aus, dass für Zwecke der Steuerveranlagung ausschließlich die Ausprägungen Jahresabschluss (Zeile 49) und sonstiger Bericht (Zeile 60) ausgewählt werden dürfen. Obwohl hinsichtlich der Berichtsbestandteile E-Bilanz und Jahresabschluss deutliche Unterschiede bestehen, ist für die E-Bilanz die Position Jahresabschluss auszuwählen. Die Finanzverwaltung sollte prüfen, ob künftig die E-Bilanz nicht als eigene Berichtsart in der Liste aufgenommen wird. Bei weiteren nach steuerlichen Vorschriften zu erstellenden Bilanzen ist die Position sonstiger Bericht auszuwählen. In Betracht kommen Bilanzen, die anlässlich einer Betriebsveräußerung, Betriebsaufgabe, Änderung der Gewinnermittlungsart, in Umwandlungsfällen aufgestellt werden sowie Liquidationsbilanzen nach § 11 KStG (zur Kritik an der elektronischen Übermittlung der weiteren Bilanzen vgl. Rz. 2.11). Keine Aussage trifft die Finanzverwaltung für die Sonderkonstellation, dass die Steuerbilanz zugleich als Übertragungs- bzw. Schlussbilanz zu werten ist („Steuerbilanz zugleich Umwandlungsbilanz“).2 Nach Verwaltungsauffassung3 gilt als Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz auch die Erklärung, dass 1 ZB Steuerbilanz bzw. Handelsbilanz mit steuerlicher Überleitungsrechnung jeweils in der Form der Steuer-Taxonomie. 2 Vgl. BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 – DOK 2011/0903665, BStBl. I 2011, 1314 Rz. 03.01. 3 Vgl. BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 – DOK 2011/0903665, BStBl. I 2011, 1314 Rz. 03.01.

149

7. Das GCD-Modul

die Steuerbilanz i.S.d. § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG zugleich die steuerliche Übertragungs- bzw. Schlussbilanz (Umwandlungsbilanz) darstellt, vorausgesetzt, diese Bilanz entspricht der steuerlichen Schlussbilanz. UE sollte in diesem Fall die Berichtsart Jahresabschluss gewählt werden. Durch die verpflichtende Angabe der Bilanzart Umwandlungsbilanz, zugleich Jahresabschluss (Zeile 132) ist für die Finanzverwaltung ersichtlich, dass die Steuerbilanz auch als Umwandlungsbilanz zu werten ist. Die anderen in den Unterpositionen genannten Berichtsarten können ausgewählt werden, wenn ein Bericht/eine Bilanz (außerhalb des Steuererklärungsprozesses) zu Erläuterungs- oder Darstellungszwecke an die Finanzverwaltung übermittelt wird (zB Halbjahresbericht (Zeile 57) zur Berechnung und Festsetzung von Steuervorauszahlungen). 7.5.2 Fertigstellungsstatus des Berichts

7.14

Zeile lvl

Bezeichner standard de

66

4

Fertigstellungsstatus des Berichts

67

5

vorläufig

68

5

endgültig

tuple Typ

fiscal Requirement

single choice

MF

not permitted for

Der Fertigstellungsstatus der übermittelten E-Bilanz ist entweder als vorläufig (Zeile 67) oder als endgültig (Zeile 68) zu deklarieren („single choice“). Zur fristwahrenden Einreichung der E-Bilanz im Rahmen der Steuererklärung ist ein endgültiger Bericht zu übermitteln. Ein vorläufiger Bericht besitzt grundsätzlich keine rechtliche Bindungswirkung.1 Ausweislich der Dokumentation zur Taxonomieposition dient ein vorläufiger Bericht lediglich Informations- und Erläuterungszwecken (zB zur Berechnung und Festsetzung von Vorauszahlungen). 7.5.3 Status des Berichts

7.15

Zeile lvl

Bezeichner standard de

69

4

Status des Berichts

70

5

erstmalig

71

5

berichtigt

72

5

geändert

tuple Typ

fiscal Requirement

single choice

MF

not permitted for

1 Vgl. Häufig gestellte Fragen (FAQ), Stand: 20.9.2012, S. 9, abrufbar unter www.esteuer.de.

150

7.5 Verpflichtend zu übermittelnde Positionen

Zeile lvl

Bezeichner standard de

73

5

berichtigt und geändert

74

5

identischer Abschluss mit differenzierteren Informationen

tuple Typ

fiscal Requirement

not permitted for

Auch geänderte oder berichtigte E-Bilanzdatensätze sind elektronisch einzureichen. Der Berichtsstatus ist durch Auswahl einer der vorgegebenen Unterpositionen anzugeben. Eine nach den Grundsätzen des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG vorgenommene Bilanzberichtigung ist in Zeile 71 (berichtigt) zu vermerken, eine Bilanzänderung (§ 4 Abs. 2 Satz 2 EStG) in Zeile 71 (geändert). Sofern zugleich eine Bilanzberichtigung und –änderung erfolgt, ist Zeile 73 (berichtigt und geändert) anzusprechen. Eine Revision kann auch bei einem identischen Datensatz mit differenzierten Informationen erfolgen (Zeile 74). Beispiel: Der Stpfl. hat im GAAP-Modul zulässigerweise auf die Aufgliederung der Umsatzerlöse nach Umsatzsteuertatbeständen verzichtet und die Auffangposition genutzt.1 Nach Einreichung des E-Bilanzdatensatzes möchte der Steuerpflichtige eine entsprechende Differenzierung der Umsatzerlöse vornehmen und an die Finanzverwaltung übermitteln. Im GCD-Modul ist die Einreichung des überarbeiteten Berichts als identischer Abschluss mit differenzierteren Informationen (Zeile 74) zu vermerken.

Gemäß Dokumentation zur Taxonomie ist ebenfalls die Position identischer Abschluss mit differenzierteren Informationen auszuwählen, wenn die Berichtsbestandteile Bilanz und GuV unverändert geblieben sind, weitere Berichtsbestandteile (zB steuerliche Gewinnermittlung) jedoch geänderte Daten enthalten. 7.5.4 Berichtsbestandteile Zeile lvl

Bezeichner standard de

tuple Typ

fiscal Requirement

multiple choice

MF

75

4

Berichtsbestandteile

76

5

Lagebericht

77

5

Bilanz

MF

78

5

Eröffnungsbilanz ohne GuV

MF

not permitted for

1 Vgl. Heinsen/Adrian/Franz, DStR 2012, 1769.

151

7.16

7. Das GCD-Modul

Zeile lvl

Bezeichner standard de

tuple Typ

fiscal Requirement

79

5

Zwischenlagebericht

80

5

Bilanz Aktiva

81

5

Bilanz Passiva

82

5

GuV

83

5

GuV nach MicroBilG

84

5

Angaben unterhalb der Bilanz

85

5

Brutto-Anlagespiegel mit Entwicklung

86

5

Brutto-Anlagespiegel ohne Entwicklung

87

5

Netto-Anlagespiegel

88

5

Ergebnisverwendung

89

5

Cash-Flow Statement

90

5

Eigenkapitalentwicklung

91

5

steuerliche Überleitungsrechnung

92

5

Kontensalden zu einer oder mehreren Positionen

93

5

Sonder-/Ergänzungsbilanzen als Freitext

94

5

Berichtigung des Gewinns bei Wechsel der Gewinnermittlungsart

95

5

steuerliche Gewinnermittlung

MF

96

5

steuerliche Gewinnermittlung bei Personengesellschaften

MF

97

5

steuerliche Gewinnermittlung für besondere Fälle

98

5

Kapitalkontenentwicklung für Personenhandelsgesellschaften

99

5

andere Anhangangaben

152

MF

MF

MF

MF

not permitted for

7.5 Verpflichtend zu übermittelnde Positionen

Zeile lvl

Bezeichner standard de

tuple Typ

fiscal Requirement

not permitted for

100

5

Segmentbericht

101

5

Bestätigungsvermerk

102

5

Bericht des Aufsichtsrats

103

5

Einnahmenüberschussrechnung betrieblich

104

5

Einnahmenüberschussrechnung steuerlich

×

105

5

Andere Berichtsbestandteile

×

Die Berichtsbestandteile (Zeile 75) sind durch Auswahl zumindest einer Unterposition anzugeben („Mussfeld“). Mehrfachnennungen sind möglich („multiple choice“). Die zu übermittelnden Berichtbestandteile sind abhängig von der Rechtsform des Unternehmens sowie davon, ob eine Handelsbilanz mit steuerlicher Überleitungsrechnung oder eine Steuerbilanz bzw. Eröffnungsbilanz eingereicht wird. Die als Mussfeld gekennzeichneten Unterpositionen sind zu befüllen. Ist eine als Mussfeld gekennzeichnete Position nicht als Berichtsbestandteil im E-Bilanzdatensatz enthalten (zB Eröffnungsbilanz ohne GuV (Zeile 78), Kapitalkontenentwicklung bei Personenhandelsgesellschaften (Zeile 98)), ist die entsprechende Position im Stammdaten-Modul mit dem Wert „NIL“ auszuweisen. Der Berichtsbestandteil Bilanz (Zeile 77) ist auszuwählen, unabhängig davon, ob eine Handels- oder Steuerbilanz eingereicht wird. Wird die Handelsbilanz/Steuerbilanz übermittelt, ist sicherzustellen, dass sowohl der Berichtsbestandteil Bilanz als auch GuV bzw. GuV nach MicroBilG angekündigt wird.1 Anderenfalls wird die Übermittlung der E-Bilanzdatensatzes im Rahmen der ERiC-Validierung systemseitig zurückgewiesen. Beispiel: Die A-GmbH erstellt eine Handelsbilanz (kein Ausweis des Bilanzgewinns), mit steuerlicher Überleitungsrechnung. Regelmäßig sind die folgenden als Mussfeld gekennzeichneten Berichtsbestandteile anzukündigen: Bilanz (Zeile 77), GuV (Zeile 82),2 steuerliche Überleitungsrechnung (Zeile 91). Die weiteren als Mussfelder gekennzeichneten Positionen sind mit dem NIL-Wert zu erfassen. Werden von der A-GmbH weitere Berichtsbestandteile fakultativ übermittelt (zB Lagebericht), ist dies im GCD-Modul entsprechend (Lagebericht, Zeile 76) zu vermerken.

1 Vgl. Technischer Leitfaden zur Verwendung der HGB-Taxonomie Version 5.2 für die Einreichung nach § 5b EStG (E-Bilanz), Stand: 1.8.2013, S. 19 f., abrufbar unter www.esteuer.de. 2 Ggf. GuV nach MicroBilG (Zeile 83).

153

7. Das GCD-Modul

7.17 Enthält der E-Bilanzdatensatz eine Eröffnungsbilanz (ohne GuV), wird als Berichtsbestandteil eine Bilanz, aber keine GuV übermittelt.1 Eine Ergebnisverwendungsrechnung ist einzureichen, wenn ein Bilanzgewinn ausgewiesen wird (§ 268 Abs. 1 HGB). Wird der Berichtsbestandteil Ergebnisverwendung angekündigt, ist sicherzustellen, dass in der GCD-Position Bilanz enthält Ausweis des Bilanzgewinns (Zeile 158) der Ausweis „Ja“ angegeben ist.2 In der Version 5.2 des GCD-Moduls ist die Position GuV nach MicroBilG (Zeile 83) neu aufgenommen worden. Die neue Position steht in Zusammenhang mit der Ergänzung einer eigenständigen Kerntaxonomie für Unternehmen i.S.d. MicroBilG (vgl. hierzu Rz. 12.1 ff.). Wird die GuV nach den Vorgaben der MicroBilG-Kerntaxonomie erstellt, ist dies in Zeile 83 (GuV nach MicoBilG) zu vermerken.3 Die Position GuV in Zeile 82 ist mit dem Wert „NIL“ auszuweisen. Wird die Bilanz nach der MircroBilGKerntaxonomie erstellt, ist dies in Zeile 77 (Bilanz) zu kennzeichnen („Mussfeld“). Eine separate Position „Bilanz für Unternehmen i.S.d. MicroBilG“ ist nicht vorgesehen. Die Position Kontensalden zu einer oder mehreren Positionen (Zeile 92) ist anzugeben, wenn zu einzelnen Positionen der Kerntaxonomie Kontennachweise übermittelt werden. Bei einer Reihe von Taxonomiepositionen ist die Übermittlung von Kontensalden von der Finanzverwaltung ausdrücklich erwünscht (Kennzeichnung der Position im GAAP-Modul als Mussfeld, Kontennachweis erwünscht). Darüber hinaus können für die weiteren Positionen auf freiwilliger Basis Kontensalden übermittelt werden. Sonder- und Ergänzungsbilanzen sind grundsätzlich in gesondertem Datensatz (GAAP-Modul und GCD-Modul) elektronisch zu übermitteln. Für Wirtschaftsjahre, die vor dem 1.1.2015 enden, gilt eine Nichtbeanstandungsregelung (für weitere Ausführungen zur Nichtbeanstandungsregelung vgl. Rz. 2.33), wonach es nicht zu beanstanden ist, wenn Sonder- und Ergänzungsbilanzen im entsprechend bezeichneten Freitextfeld im Berichtsbestandteil „Steuerliche Modifikationen“ (GAAP-Modul Zeile 4626) ausgewiesen werden. Die Übermittlung von Sonder- und Ergänzungsbilanzen im Berichtsbestandteil „Steuerliche Modifikationen“ ist im Stammdaten-Modul in Zeile 93 (Sonder-/Ergänzungsbilanzen als Freitext) zu vermerken.

1 Vgl. Technischer Leitfaden zur Verwendung der HGB-Taxonomie Version 5.2 für die Einreichung nach § 5b EStG (E-Bilanz), Stand: 1.8.2013, S. 20., abrufbar unter www.esteuer.de. 2 Vgl. Technischer Leitfaden zur Verwendung der HGB-Taxonomie Version 5.2 für die Einreichung nach § 5b EStG (E-Bilanz), Stand: 1.8.2013, S. 20., abrufbar unter www.esteuer.de. 3 Die Finanzverwaltung gibt keine Begründung, warum die Position GuV nach MicroBilG (im Gegensatz zu GuV) nicht als Mussfeld ausgewiesen ist.

154

7.5 Verpflichtend zu übermittelnde Positionen

Der Berichtsbestandteil steuerliche Gewinnermittlung (Zeile 95) wendet sich an Einzelunternehmer und PersGes. KapGes müssen diesen Berichtsbestandteil nicht übermitteln. Die steuerliche Gewinnermittlung enthält die außerbilanziellen Zu- und Abrechnungen. Im Berichtsbestandteil steuerliche Gewinnermittlung bei PersGes (Zeile 96) wird der steuerliche Gewinn/Verlust auf Grundlage der Bruttomethode1 ermittelt. Der Berichtsbestandteil steuerliche Gewinnermittlung für besondere Fälle (Zeile 97) zielt auf Betriebe gewerblicher Art sowie auf Handelsschiffe ab, die der Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG unterliegen. Die beiden Positionen Einnahmenüberschussrechnung betrieblich (Zeile 103) und Einnahmenüberschussrechnung steuerlich (Zeile 104) dürfen nicht im E-Bilanzdatensatz enthalten sein. Ausweislich der Erläuterungen wurden die Taxonomie-Positionen ausschließlich für nicht steuerlich relevante Übermittlungszwecke hinterlegt. Auffallend ist, dass hinsichtlich der Auswahlmöglichkeit der Berichtsbestandteile das BMF-Schreiben v. 28.9.2011, das GAAP-Modul und das GCD-Modul nicht optimal aufeinander abgestimmt sind (für eine Gegenüberstellung der Auswahlmöglichkeiten s. Rz. 3.3 ff.). Dies zeigt schon die unterschiedliche Anzahl an Berichtsbestandteilen (BMF-Schreiben: 13; GAAP-Modul: 16; GCD-Modul: 30). Der im BMF-Schreiben und im GAAP-Modul ausgewiesene Berichtsteil Anhang wird im GCD-Modul in diverse Berichtsbestandteile untergliedert (Brutto-/Netto-Anlagenspiegel, Segmentbericht, andere Anhangsangaben). Auch die Bezeichnungen der Berichtsbestandteile sind zT uneinheitlich. Im GCD-Modul wird zB ein Berichtsbestandteil als steuerliche Überleitungsrechnung (Zeile 91) und im GAAP-Modul als steuerliche Modifikationen (GAAP-Modul, Zeile 4601 bis 4628) bezeichnet. Berichtsbestandteil GAAP-Modul

7.18

Berichtsbestandteil GCD-Modul

Bilanz (Zeile 7 ff.)

Bilanz (Zeile 77) Eröffnungsbilanz ohne GuV (Zeile 78) Bilanz Aktiva (Zeile 80) Bilanz Passiva (Zeile 81)

Angaben unter der Bilanz (Zeile 1254 ff.)

Angaben unterhalb der Bilanz (Zeile 84)

Gewinn- und Verlustrechnung (Zeile 1294 ff.) Gewinn- und Verlustrechnung nach MicroBilG (Zeile 1301 ff.)

GuV (Zeile 82) GuV nach MicroBilG (Zeile 83)

Ergebnisverwendung (Zeile 2349 ff.)

Ergebnisverwendung (Zeile 88)

1 D.h. im Rahmen des Feststellungsverfahrens wird der steuerliche Gewinn/Verlust ohne Berücksichtigung insb. der Beteiligungsertragsbefreiung (§ 8b KStG) bzw. des Teileinkünfteverfahrens (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d und § 3c Abs. 2 EStG) ermittelt.

155

7. Das GCD-Modul

Berichtsbestandteil GAAP-Modul

Berichtsbestandteil GCD-Modul

Kapitalkontenentwicklung für Personenhandelsgesellschaften (Zeile 2449 ff.)

Kapitalkontenentwicklung für Personenhandelsgesellschaften (Zeile 98)

Eigenkapitalspiegel (Zeile 2638 ff.)

Eigenkapitalentwicklung (Zeile 90)

Kapitalflussrechnung (Zeile 2702 ff.)

Cash-Flow Statement (Zeile 89)

Anhang (Zeile 2911 ff.)

Brutto-Anlagespiegel mit Entwicklung der Abschreibungen (Zeile 85) Brutto-Anlagespiegel ohne Entwicklung der Abschreibungen (Zeile 86) Netto-Anlagespiegel (Zeile 87) andere Anhangsangaben (Zeile 99) Segmentbericht (Zeile 100)

Lagebericht (Zeile 4505 ff.)

Lagebericht (Zeile 76) Zwischenlagebericht (Zeile 79)

Steuerliche Modifikationen (Zeile 4601 ff.)

steuerliche Überleitungsrechnung (Zeile 91)

Steuerliche Modifikation – Sonder-/Ergänzungsbilanzen (Zeile 4626)

Sonder-/Ergänzungsbilanzen als Freitextfeld (Zeile 93)

Andere Berichtsbestandteile (Zeile 4629 ff.)

Andere Berichtsbestandteile (Zeile 105) Bericht des Aufsichtsrats (Zeile 102)

Detailinformationen zu Positionen (Zeile 4645 ff.)

Kontensalden zu einer oder mehreren Positionen (Zeile 92)

Berichtigung des Gewinns bei Wechsel der Gewinnermittlungsart (Zeile 4650 ff.)

Berichtigung des Gewinns bei Wechsel der Gewinnermittlungsart (Zeile 94)

Steuerliche Gewinnermittlung (Zeile 4665 ff.)

steuerliche Gewinnermittlung (Zeile 95)

Steuerliche Gewinnermittlung bei Personengesellschaften (Zeile 4771 ff.)

steuerliche Gewinnermittlung bei Personengesellschaften (Zeile 96)

Steuerliche Gewinnermittlung für besondere Fälle (Zeile 4781 ff.)

steuerliche Gewinnermittlung für besondere Fälle (Zeile 97)

7.5.5 Bilanzart

7.19

Zeile lvl

Bezeichner standard de

124

4

Bilanzart

125

5

Jahresabschluss

132

5

Umwandlungsbilanz, zugleich Jahresabschluss

156

tuple Typ

fiscal Requirement

single choice

MF

not permitted for

7.5 Verpflichtend zu übermittelnde Positionen

Zeile lvl

Bezeichner standard de

133

5

Statusauswertung

134

5

Planzahlen

135

5

Eröffnungsbilanz

138

5

Zwischenabschluss

139

5

unterjährige Zahlen

140

5

unbekannte Abschlusszahlen

141

5

aufgestellt nach KWG

142

5

festgestellt nach KWG

143

5

Umwandlungsbilanz

144

5

Liquidationsanfangsbilanz

145

5

Liquidationseröffnungsbilanz

148

5

Liquidationszwischenbilanz

149

5

Liquidationsschlussbilanz

150

5

Aufgabebilanz (i.S.d. § 16 EStG)

151

5

sonstige Auswertung

tuple Typ

fiscal Requirement

not permitted for

×

Die Taxonomieposition Bilanzart (Zeile 124) ist daher durch Auswahl einer der Unterpositionen anzugeben („single choice“). Eine Möglichkeit, mehrere Unterpositionen auszuwählen, besteht nicht. Für Zwecke der E-Bilanz nach § 5b EStG ist die Ausprägung Jahresabschluss (Zeile 125) auszuwählen. Dies gilt unabhängig davon, ob eine Handelsbilanz mit steuerlicher Überleitungsrechnung oder eine Steuerbilanz elektronisch an die Finanzverwaltung übermittelt wird. Im Umwandlungssteuererlass1 vertritt die Finanzverwaltung die Auffassung, dass § 5b EStG entsprechend auf die steuerlichen Übertragungs- bzw. Schlussbilanzen anwendbar ist (zur Kritik an der elektronischen Übermittlung von steuerlichen Übertragungs- und Schlussbilanzen vgl. Rz. 2.11). Wird eine Übertragungs-bzw. Schlussbilanz elektronisch übermittelt, ist grundsätzlich die Ausprägung Umwandlungsbilanz (Zeile 143) auszuwäh1 Vgl. BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 – DOK 2011/0903665, BStBl. I 2011, 1314 Rz. 03.04; v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 1.

157

7.20

7. Das GCD-Modul

len. Die Position Umwandlungsbilanz, zugleich Jahresabschluss (Zeile 132) nimmt Bezug auf eine Sonderkonstellation, in der die Steuerbilanz zugleich die steuerliche Schlussbilanz darstellt. Nach Verwaltungsauffassung1 gilt als Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz auch die Erklärung, dass die Steuerbilanz i.S.d. § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG zugleich die steuerliche Schlussbilanz sein soll, vorausgesetzt, diese Bilanz entspricht der steuerlichen Schlussbilanz. Die Ausprägungen Umwandlungsbilanz (Zeile 143) und Umwandlungsbilanz, zugleich Jahresabschluss (Zeile 132) sind für die Frage wesentlich, ob das umwandlungssteuerliche Wahlrecht zum Ansatz von Buch- und Zwischenwerten bereits ausgeübt ist oder noch ausgeübt werden kann. Dieses umwandlungssteuerliche Wahlrecht kann bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz ausgeübt werden (§ 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). Nach Verwaltungsauffassung2 sind auch Zwischenbilanzen, die auf den Zeitpunkt eines Gesellschafterwechsels aufgestellt werden, als Sonderform einer Schlussbilanz durch Datenfernübertragung zu übermitteln (Zwischenabschluss, Zeile 138). Eröffnungsbilanzen (Zeile 135) bei Begründung eines Betriebs sind elektronisch zu übermitteln. Nicht vorgesehen ist dagegen die Abgabe einer „Taxonomie-Eröffnungsbilanz“ beim Übergang vom papierbasierten zum elektronischen Bilanzierungsverfahren. Nach § 11 Abs. 2 KStG ist der Liquidationsgewinn durch Gegenüberstellung des Abwicklungs-Endvermögens mit dem Abwicklungs-Anfangsvermögen zu ermitteln. Gemäß den Ausprägungen des GCD-Moduls sind Liquidationsanfangsbilanzen (Zeile 144), die Liquidationsschlussbilanzen (Zeile 149) und soweit vorhanden Liquidationszwischenbilanzen (Zeile 148) entsprechend § 5b EStG elektronisch an die Finanzverwaltung zu übermitteln. Im Gegensatz hierzu darf die auf Grundlage der handelsund gesellschaftsrechtlicher Verpflichtung3 erstellte Liquidationseröffnungsbilanz (Zeile 145) nicht Bestandteil des steuerlichen E-Bilanzdatensatzes sein. Bilanzen, die anlässlich einer Betriebsaufgabe iSd. § 16 EStG erstellt werden (Aufgabebilanz (iSd. § § 16 EStG), Zeile 150), sind ebenfalls elektronisch an die Finanzverwaltung zu übermitteln (zur Kritik an der elektronischen Übermittlung von Liquidations- und Aufgabebilanzen vgl. Rz. 2.12). Erläuterungen zum Sammelposten sonstige Auswertungen (Zeile 151) können in dem Freitextfeld Erläuterungen zur Bilanzart sonstige Auswertungen (Zeile 152) gegeben werden.

1 Vgl. BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 – DOK 2011/0903665, BStBl. I 2011, 1314 Rz. 03.01. 2 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 1. 3 Vgl. § 154 HGB, § 270 AktG, § 71 GmbHG.

158

7.5 Verpflichtend zu übermittelnde Positionen

7.5.6 Bilanzart steuerlich bei PersGes./Mitunternehmerschaften Zeile lvl

Bezeichner standard de

tuple Typ

fiscal Requirement

single choice

MF

153

4

Bilanzart steuerlich bei PersG/Mitunternehmerschaften

154

5

Gesamthandsbilanz

155

5

Sonderbilanz

156

5

Ergänzungsbilanz

not permitted for

7.21

Die Taxonomieposition Bilanzart bei PersGes/Mitunternehmerschaften (Zeile 153) wendet sich ausschließlich an PersGes/Mitunternehmerschaften. Handelt es sich bei dem berichtenden Unternehmen um ein Einzelunternehmen oder eine Körperschaft, ist bei einer der Ausprägungen (Gesamthandsbilanz, Sonderbilanz, Ergänzungsbilanz) der NIL-Wert anzugeben („single choice“).1 Bei PersGes sind neben der Gesamthandsbilanz auch Sonder- und Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter/Mitunternehmer durch Datenfernübertragung an die Finanzverwaltung zu übermitteln. Für jede dieser Bilanzen ist grundsätzlich ein separater E-Bilanzdatensatz anzulegen (GAAP-Modul und GCD-Modul).2 Beispiel: Die A-KG hat zwei Gesellschafter X und Y. Für beide Gesellschafter ist jeweils eine Sonderbilanz und für X zusätzlich eine Ergänzungsbilanz zu erstellen. Im Rahmen des gesonderten und einheitlichen Feststellungsverfahrens sind vier E-Bilanzdatensätze anzulegen (Gesamthandsbilanz, zwei Sonderbilanzen, Ergänzungsbilanz). Für jeden Datensatz ist im GCD-Modul die zutreffende Bilanzart steuerlich auszuwählen.

7.5.7 Bilanz enthält Ausweis des Bilanzgewinns Zeile lvl 158

4

Bezeichner standard de Bilanz enthält Ausweis des Bilanzgewinns

tuple Typ

fiscal Requirement

not permitted for

MF

Wird die Bilanz nach § 268 Abs. 1 HGB unter Berücksichtigung der vollständigen oder teilweisen Verwendung des Jahresergebnisses aufgestellt, 1 Vgl. Häufig gestellte Fragen (FAQ), Stand: 20.9.2012, S. 9, abrufbar unter www.es teuer.de. 2 In einer Übergangszeit (für Wj., die vor dem 1.1.2015 enden) dürfen Sonder- und Ergänzungsbilanzen als Freitext im Berichtsbestandteil „Steuerliche Modifikationen“ (GAAP-Modul Zeile 4626) elektronisch übermittelt werden. Dies bedeutet, dass insoweit die Taxonomie-Vorgaben nicht beachtet werden müssen.

159

7.22

7. Das GCD-Modul

tritt an die Stelle der Posten Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag und Gewinnvortrag/Verlustvortrag der Posten Bilanzgewinn/Bilanzverlust. Die Position Bilanz enthält Ausweis des Bilanzgewinns (Zeile 158) ist zwingend mit „Ja“ oder „Nein“ zu befüllen. Wird die Position mit „Ja“ ausgewiesen, muss im GCD-Modul auch der Berichtsbestandteil Ergebnisverwendung (Zeile 88) angekündigt werden.1 Werden die Vorgaben nicht eingehalten, wird die Übermittlung des E-Bilanzdatensatzes im Rahmen der ERiC-Validierung systemseitig zurückgewiesen. 7.5.8 Bilanzierungsstandard

7.23

Zeile lvl

Bezeichner standard de

159

4

Bilanzierungsstandard

160

5

deutsches Handelsrecht vor BilMoG

161

5

deutsches Handelsrecht

162

5

deutsches Handelsrecht (sog. Einheitsbilanz)

163

5

HGB mit IAS/IFRS-Nomenklatur

164

5

HGB mit US GAAPNomenklatur

165

5

HGB und KapCoRiLiG

166

5

deutsches Steuerrecht

167

5

IAS/IFRS

168

5

US GAAP

169

5

lokales ausländisches Handelsrecht

170

5

lokales ausländisches Steuerrecht

170

5

sonstiger Rechnungslegungsstandard

tuple Typ

fiscal Requirement

single choice

MF

not permitted for

Der Bilanzierungsstandard ist aus einer der als Unterpositionen ausgewiesenen Ausprägungen anzugeben („single choice“). Für Zwecke der Steuerveranlagung sind ausschließlich die Ausprägungen deutsches Handels-

1 Vgl. Technischer Leitfaden zur Verwendung der HGB-Taxonomie Version 5.2 für die Einreichung nach § 5b EStG (E-Bilanz), Stand: 1.8.2013, S. 20, abrufbar unter www.esteuer.de.

160

7.5 Verpflichtend zu übermittelnde Positionen

recht (Zeile 161), deutsches Handelsrecht (sog. Einheitsbilanz) (Zeile 162) sowie deutsches Steuerrecht (Zeile 166) zulässig.1 Von einer Einheitsbilanz wird gesprochen, wenn die Handelsbilanz der Steuerbilanz entspricht (Handelsbilanz = Steuerbilanz). Einheitsbilanzen sind in der Position deutsches Handelsrecht (sog. Einheitsbilanz) (Zeile 162) anzukündigen. In diesem Fall wird die Übermittlung von Überleitungswerten im Berichtsbestandteil steuerliche Modifikationen im GAAP-Modul (Zeile 4601 ff.) systemsetig ausgeschlossen. Bei einer Deklarierung der E-Bilanz als Steuerbilanz (deutsches Steuerrecht, Zeile 166) geht die Finanzverwaltung grundsätzlich von einer gebuchten Steuerbilanz und GuV aus.2 Allerdings ist es auch zulässig, eine gebuchte Handelsbilanz durch eine „interne“ Überleitungsrechnung in eine Bilanz mit steuerlich zutreffenden Wertansätzen zu berechnen und als Steuerbilanz zu übermitteln. Wird von dieser Möglichkeit Gebrauch gemacht, ist – nach Verwaltungsauffassung – auch eine GuV mit steuerlichen Werten zu erstellen und zu übermitteln.3 Die Übermittlung einer steuerlichen Überleitungsrechnung ist in diesem Fall nicht erforderlich. 7.5.9 Branchen Zeile lvl

Bezeichner standard de

173

4

Branchen

174

5

Kerntaxonomie

175

5

RechKredV

176

5

RechZahlV

177

5

RechVersV

178

5

PBV

179

5

KHBV

180

5

Eigenbetriebsverordnung

181

5

JAbschlWUV

182

5

JAbschlVUV

183

5

Land- und Forstwirtschaft

tuple Typ

fiscal Requirement

multiple choice

MF

not permitted for

1 Vgl. Technischer Leitfaden zur Verwendung der HGB-Taxonomie Version 5.2 für die Einreichung nach § 5b EStG (E-Bilanz), Stand: 1.8.2013, S. 34, abrufbar unter www.esteuer.de. 2 Vgl. Häufig gestellte Fragen (FAQ), Stand: 20.9.2012, S. 17, abrufbar unter www.esteuer.de. 3 Vgl. Häufig gestellte Fragen (FAQ), Stand: 20.9.2012, S. 17, abrufbar unter www.esteuer.de.

161

7.24

7. Das GCD-Modul

Die Branchen (Zeile 173) sind durch Auswahl zumindest einer Unterposition anzugeben („Mussfeld“). Mehrfachnennungen sind möglich („multiple choice“). Beispiel: Die A-AG erstellt das GAAP-Modul unter Anwendung der Ergänzungstaxonomie für Krankenhäuser (KHBV). Im GCD-Modul sind vom Anwender die Ausprägungen Kerntaxonomie (Zeile 174) und KHBV (Zeile 179) auszuwählen („multiple choice“).1

Unter Branchen (Zeile 173) ist anzukündigen, ob die E-Bilanz nach der Kerntaxonomie oder einer Branchentaxonomie aufgestellt wird (für detaillierte Ausführungen zu den Spezial- und Ergänzungstaxonomien s. Rz. 3.70 ff.). Die Kerntaxonomie (Zeile 156) bildet die Grundform der Steuer-Taxonomie und beinhaltet Positionen für alle Rechtsformen (Einzelunternehmen, PersGes, KapGes). Eine separate Ausprägung für die Kerntaxonomie für Unternehmen iS des MicroBilG besteht nicht. Zu den Branchentaxonomien erläutert die Finanzverwaltung,2 dass diese für bestimmte Wirtschaftszweige erstellt wurden und für die Übermittlung der Datensätze in diesen Fällen zu verwenden sind. Für betroffene Gesellschaften besteht eine Verpflichtung zur Anwendung entsprechender Taxonomiearten. Bei den Branchentaxonomien ist zwischen Spezial- und Ergänzungstaxonomien zu differenzieren. Spezialtaxonomien sind für Banken (RechKredV, Zeile 157) und Versicherungen (RechVersV, Zeile 158) und seit der Taxonomie-Version 5.2 auch für Zahlungsinstitute (RechZahlV, Zeile 177) vorgesehen. Ergänzungstaxonomien bestehen für Pflegeeinrichtungen (PBV, Zeile 178), Krankenhäuser (KHBV, Zeile 179), kommunale Eigenbetriebe (Eigenbetriebsverordnung, Zeile 180), Wohnungsunternehmen (JAbschlWUV, Zeile 181), Verkehrsunternehmen (JAbschlVUV, Zeile 182) und Land- und Forstwirtschaft (Land- und Forstwirtschaft, Zeile 183). 7.5.10 GuV Format

7.25

Zeile lvl

Bezeichner standard de

218

4

GuV Format

219

5

Gesamtkostenverfahren

220

5

Umsatzkostenverfahren

221

5

anderes Gewinnermittlungsverfahren

tuple Typ

fiscal Requirement

single choice

MF

not permitted for

1 Vgl. Deloitte & Touche GmbH, E-Bilanz2, Rz. 425 ff. 2 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 10.

162

7.5 Verpflichtend zu übermittelnde Positionen

Das GuV Format (Zeile 218) ist durch Auswahl eines der vordefinierten Verfahrenstypen anzugeben („single choice“). Für Zwecke der Steuerveranlagung dürfen nur die Ausprägungen Gesamkostenverfahren (Zeile 219) und Umsatzkostenverfahren (Zeile 220) ausgewählt werden.1 Ausweislich der Dokumentation zur Taxonomie ist das Umsatzkostenverfahren nur bei der Kerntaxonomie (ohne Kombination) zulässig. Wurde im Berichtsbestandteil eine GuV nach MicroBilG (Zeile 83) angekündigt, ist das Gesamtkostenverfahren anzugeben.2 Die Auswahl des GuV Formats im GCD-Modul hat Auswirkungen auf den Berichtsbestandteil GuV im GAAP-Modul. Wird zB das Gesamtkostenverfahren als maßgebliches Format der GuV ausgewählt, wird eine Verwendung der Positionen des Umsatzkostenverfahrens im GAAP-Modul technisch ausgeschlossen. Soll eine Ergänzungsbilanz ohne GuV übermittelt werden, ist bei einer der Ausprägungen der Wert „NIL“ einzutragen.3 7.5.11 Konsolidierungsumfang Zeile lvl

Bezeichner standard de

tuple Typ

fiscal Requirement

single choice

MF

223

4

Konsolidierungsumfang

224

5

nicht konsolidiert/Einzelabschluss

225

5

Konzernabschluss

226

5

Konzernabschluss Inland

227

5

Konzernabschluss Welt

228

5

Teilkonzernabschluss

229

5

Gruppenbilanz

230

5

Konsolidierungsart unbekannt

231

5

anderer Konsolidierungsgrad

not permitted for

Die Position Konsolidierungsumfang (Zeile 223) ist durch Auswahl einer der vordefinierten Unterpositionen anzugeben („single choice“). 1 Vgl. Technischer Leitfaden zur Verwendung der HGB-Taxonomie Version 5.2 für die Einreichung nach § 5b EStG (E-Bilanz), Stand: 1.8.2013, S. 34, abrufbar unter www.esteuer.de. 2 Vgl. Technischer Leitfaden zur Verwendung der HGB-Taxonomie Version 5.2 für die Einreichung nach § 5b EStG (E-Bilanz), Stand: 1.8.2013, S. 20, abrufbar unter www.esteuer.de. 3 Vgl. Deloitte & Touche GmbH, E-Bilanz2, Rz. 432.

163

7.26

7. Das GCD-Modul

Grundlage für die Steuer-Veranlagung sind Einzelabschlüsse („stand alone Basis“). Konsolidierte Abschlüsse besitzen für die Besteuerung keine Relevanz. Im Rahmen der Übermittlung des E-Bilanzdatensatzes ist daher ausschließlich die Ausprägung nicht konsolidiert/Einzelabschluss (Zeile 224) zulässig.1 7.5.12 Bericht gehört zu

7.27

Zeile lvl

Bezeichner standard de

tuple Typ

fiscal Requirement

sequence

MF

238

4 Bericht gehört zu

239

5 Name Gesamthand

MF

240

5 Unternehmenskennnummern, Gesamthand

MF

241

6 Handelsregisternummer

KF

242

6 Umsatzsteuer-Identifikationsnummer

KF

243

6 13stellige Steuernummer

MF

244

6 steuerliche W-IdNr.

KF

245

6 4stellige Bundesfinanzamtsnummer

MF

246

6 Bundesbank Konzernnummer

KF

247

6 Bundesbank Kreditnehmernummer

KF

248

6 individuelle Kennnummer

KF

249

6 Kennnummer Empfänger

KF

250

6 Kennnummer Sender

KF

251

6 andere Kennnummer

KF

252

5 Erläuterungen zu Unternehmenskennnummern, Gesamthand, andere Kennnummer

KF

253

5 Abschlussstichstag, Gesamthand

MF

not permitted for

Durch die Position Bericht gehört zu (Zeile 238) sollen Sonder- und Ergänzungsbilanzen – die als separater E-Bilanzdatensatz übermittelt werden – der Gesamthand (PersGes/Mitunternehmerschaft) zugeordnet werden können. Für jede Sonder- bzw. Ergänzungsbilanz ist der Strukturbestandteil (Position Bericht gehört zu sowie die zugehörigen Unterpositionen) getrennt zu erfassen und im GCD-Modul der Gesamthand ggf. 1 Vgl. Dokumentation zur Taxonomieposition Konsolidierungsumfang (Zeile 223); Technischer Leitfaden zur Verwendung der HGB-Taxonomie Version 5.2 für die Einreichung nach § 5b EStG (E-Bilanz), Stand: 1.8.2013, S. 33, abrufbar unter www.esteuer.de.

164

7.5 Verpflichtend zu übermittelnde Positionen

mehrfach zu übermitteln („sequence“). Anzugeben sind daher die Zuordnungsmerkmale der PersGes/Mitunternehmerschaft, für welche die Sonder- oder Ergänzungsbilanzen übermittelt werden. In diesem Fall sind auch die Ausprägungen Name des Unternehmens (Zeile 327) und Gesellschafter/(Sonder-)Mitunternehmer (Zeile 599) werthaltig zu übermitteln. Enthält der E-Bilanzdatensatz keine Sonder- oder Ergänzungsbilanz, sind die als Mussfeld gekennzeichneten Positionen mit dem NIL-Wert („leer“) auszuweisen. In Zeile 243 ist die (13stellige) Steuernummer der PersGes zu übermitteln. Die Finanzverwaltung gibt den Hinweis, dass die 13-stellige ELStER-Steuernummer anzugeben ist. Laut Dokumentation zur Taxonomieposition ist auch die Eingabe von 13 Nullen möglich, sofern eine entsprechende Steuernummer nicht vergeben ist (zB erstmalige Übermittlung einer Sonderbilanz in Zusammenhang mit einer Eröffnungsbilanz).1 Als zuständig gilt das Finanzamt, das für die einheitliche und gesonderte Feststellung des steuerlichen Gewinns der Gesamthand zuständig ist. Dessen 4stellige Bundesfinanzamtsnummer ist in Zeile 245 anzugeben. Die Finanzverwaltung gibt zu dieser Taxonomieposition den Hinweis „immer einzutragen“.2 Eine Übermittlung der Taxonomieposition mit dem Wert „NIL“ ist daher von Seiten der Finanzverwaltung nicht gewünscht. Dennoch ist in der Spalte C „nillable“ des GCD-Moduls der Wert „true“ angegeben. Damit sollte – entgegen dem Hinweis der Finanzverwaltung – eine Übermittlung der Position mit dem NIL-Wert systemseitig möglich sein. Um eine zeitliche Zuordnung der Sonder- bzw. Ergänzungsbilanz zur Gesamthand zu ermöglichen, ist in Zeile 253 der Abschlussstichtag der Gesamthand anzugeben. Der Abschlussstichtag muss regelmäßig mit dem in Zeile 259 angegebenen Bilanzstichtag der Gesamthand übereinstimmen („doppeltes Eingabeerfordernis“). 7.5.13 Angaben zur Berichtsperiode Zeile lvl

Bezeichner standard de

tuple Typ

fiscal Requirement

257

4

Beginn des Wirtschaftsjahres

MF

258

4

Ende des Wirtschaftsjahres

MF

not permitted for

1 Vgl. Technischer Leitfaden zur Verwendung der HGB-Taxonomie Version 5.2 für die Einreichung nach § 5b EStG (E-Bilanz), Stand: 1.8.2013, S. 32, abrufbar unter www.esteuer.de. 2 Vgl. auch Häufig gestellte Fragen (FAQ), Stand: 20.9.2012, S. 8, abrufbar unter www.esteuer.de.

165

7.28

7. Das GCD-Modul

Zeile lvl

Bezeichner standard de

tuple Typ

fiscal Requirement

259

4

Bilanzstichtag

MF

260

4

Beginn des Wirtschaftsjahres (Vorjahr)

MF

261

4

Ende des Wirtschaftsjahres (Vorjahr)

MF

262

4

Bilanzstichtag (Vorjahr)

MF

not permitted for

Beginn und Ende des jeweiligen Wj. sind verpflichtend anzugeben. Dies gilt sowohl für das aktuelle als auch für das vergangene Wj. (VorjahresWj.). Maßgebend ist das Wj., für welches die Daten des GAAP-Moduls übermittelt werden (zB Rumpf-Wj. 1.1.2014 bis 30.6.2014). Darüber hinaus ist die Angabe des Bilanzstichtags sowie des Vorjahres-Bilanzstichtags verpflichtend vorgesehen. Das Ende des Wj. (Vorjahres-Wj.) muss mit dem Bilanzstichtag (Vorjahres-Bilanzstichtag) übereinstimmen.1 7.5.14 Name des Unternehmens

7.29

Zeile lvl

Bezeichner standard de

tuple Typ

fiscal Requirement

327

4

Name des Unternehmens

MF

328

5

frühere Unternehmensnamen

KF

329

5

letztes Änderungsdatum, Name des Unternehmens

KF

not permitted for

Unter der Position Name des Unternehmens (Zeile 327) ist die Firma des Unternehmens zu erfassen, für die der E-Bilanzdatensatz übermittelt wird. Unerheblich ist, ob das Unternehmen in der Rechtsform eines Einzelunternehmens, PersGes oder KapGes betrieben wird. Zudem kann ein früherer Unternehmensname sowie das Datum der Namensänderung angegeben werden („Kannfelder“). Dies bietet sich insbes. bei der erstmaligen Abgabe der E-Bilanz nach Änderung des Unternehmensnamen an, um der Finanzverwaltung die Identifikation der Steuerpflichtigen zu erleichtern und evtl. Rückfragen vorzubeugen. Abgabe einer Sonder- bzw. Ergänzungsbilanz: Enthält der GAAP-Datensatz eine Sonder- bzw. Ergänzungsbilanz, ist – ausweislich der Dokumentation zur Taxonomieposition – der Name des Gesellschafters zu erfas1 Vgl. Technischer Leitfaden zur Verwendung der HGB-Taxonomie Version 5.2 für die Einreichung nach § 5b EStG (E-Bilanz), Stand: 1.8.2013, S. 34, abrufbar unter www.esteuer.de.

166

7.5 Verpflichtend zu übermittelnde Positionen

sen, für den die Sonder- bzw. Ergänzungsbilanz erstellt wurde. In diesem Fall sind auch die Ausprägungen Bericht gehört zu (Zeile 238) und Gesellschafter/(Sonder-)Mitunternehmer (Zeile 599) werthaltig zu übermitteln. 7.5.15 Rechtsform Zeile lvl

Bezeichner standard de

tuple Typ

Fiscal Requirement

single choice

MF

not permitted for

330

4

Rechtsform

331

5

Angehörige(r) der freien Berufe

332

5

Einzelkauffrau

333

5

Einzelkaufmann

334

5

Einzelunternehmen

335

5

Freiberufler (Einnahmeüberschussrechner)

×

336

5

Gewerbetreibender (Einnahmeüberschussrechner)

×

337

5

Hausgewerbetreibende oder gleichgestellte Person nach dem Heimarbeitergesetz

338

5

Land- oder Forstwirt – als Einzelunternehmer

339

5

Mitunternehmer (natürliche Person)

340

5

Partner

×

341

5

Person mit Beteiligungen an gewerbl. Personengesellschaften

×

342

5

Sonstige/ausländische Rechtsform Typ Einzelunternehmen

343

5

Sonstige(r) Einzelgewerbetreibende(r) (außer Hausgewerbetreibende oder gleichgestellte Person nach dem Heimarbeitergesetz)

×

344

5

Sonstige natürliche Person

×

×

167

7.30

7. Das GCD-Modul

Zeile lvl

Bezeichner standard de

345

5

Sonstige selbständig tätige Person

346

5

Aktiengesellschaft

347

5

Andere Erwerbs- oder Wirtschaftsgenossenschaft

348

5

Anstalt des öffentlichen Rechts

349

5

Betriebsstätte/Niederlassung eines ausländischen Versicherungsunternehmens

350

5

Eingetragene Genossenschaft

351

5

Eingetragener Verein

352

5

Gebietskörperschaft

353

5

Gesellschaft mit beschränkter Haftung

354

5

Handelsrechtlich andere juristische Person

355

5

Komplementär GmbH

356

5

Körperschaft des öffentlichen Rechts

357

5

Kreditgenossenschaft, die Kredite ausschließlich an ihre Mitglieder gewährt

358

5

Landwirtschaftliche Nutzungs- oder Verwaltungsgenossenschaft

359

5

Limited

360

5

Mitunternehmer (KapG)

361

5

Nichtrechtsfähiger Verein, Anstalt, Stiftung oder anderes Zweckvermögen

362

5

Öffentl.-rechtl. Religionsgesellschaft

168

tuple Typ

Fiscal Requirement

not permitted for ×

×

×

7.5 Verpflichtend zu übermittelnde Positionen

Zeile lvl

Bezeichner standard de

363

5

Öffentl.-rechtl. Versorgungs-, Verkehrs- oder Hafenbetrieb

364

5

Öffentliche oder unter Staatsaufsicht stehende Sparkasse

365

5

Öffentlich-rechtliches Versicherungsunternehmen

366

5

Realgemeinde

367

5

REIT AG/SE

368

5

Seerechtliche Gesellschaft/Partenreederei

370

5

Societas Cooperativa Europaea

371

5

Societas Europaea

372

5

Sonstige/ausländische Rechtsform Typ Körperschaft

373

5

Sonstige juristische Person des privaten Rechts

374

5

Sonstige Kreditanstalt des öffentlichen Rechts

375

5

Staatsbank

376

5

Stiftung (bürgerlichen Rechts)

377

5

Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt)

378

5

Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit

379

5

Zentralkasse, die Kredite ausschließlich an ihre Mitglieder gewährt und sich auf genossenschaftl. Aufgaben beschränkt

380

5

Aktiengesellschaft & Co Kommanditgesellschaft

tuple Typ

Fiscal Requirement

not permitted for

×

×

169

7. Das GCD-Modul

Zeile lvl

Bezeichner standard de

tuple Typ

Fiscal Requirement

not permitted for

381

5

Aktiengesellschaft & Co OHG

382

5

atypisch stille Gesellschaft

383

5

Europäische wirtschaftliche Interessenvereinigungen

384

5

Gesellschaft bürgerlichen Rechts

385

5

GmbH & Co Kommanditgesellschaft

386

5

GmbH & Co OHG

387

5

Kommanditgesellschaft

388

5

Kommanditgesellschaft auf Aktien

389

5

Mitunternehmer (PersG)

390

5

Offene Handelsgesellschaft

391

5

Partnerschaftsgesellschaft

392

5

Sonstige/ausländische Rechtsform Typ Mitunternehmerschaft

393

5

Sonstige Personengesellschaft (z.B. Grundstücksgemeinschaft)

394

5

Rechtsform ausländischen Rechts GenR

×

395

5

Rechtsform ausländischen Rechts HRA

×

396

5

Rechtsform ausländischen Rechts HRB

×

397

5

Rechtsform ausländischen Rechts PR

×

398

5

Sonstige Rechtsform

×

7.31 Die Rechtsform (Zeile 330) des bilanzierenden Unternehmens ist durch Auswahl einer der vordefinierten Unterpositionen anzugeben. Mehrfachnennungen sind nicht möglich („single choice“). Je nach Auswahl der 170

7.5 Verpflichtend zu übermittelnde Positionen

Rechtsform, werden im GAAP-Modul unterschiedliche Berichtsbestandteile erwartet. In bestimmten Konstellationen können mehrere Rechtsformen einschlägig sein (Ausweiskonflikt). Beispiel: Einmann-GmbH & Co. KG: Die X-GmbH ist die einzige Komplementärin der X-GmbH & Co. KG. Alleiniger Kommanditist der X-GmbH & Co. KG ist die natürliche Person X. X ist wiederum Alleingesellschafter der X-GmbH. Im GCD-Modul für die Gesamthandsbilanz der X-GmbH & Co. KG könnte als Rechtsform GmbH & Co Kommanditgesellschaft (Zeile 385) oder Kommanditgesellschaft (Zeile 387) ausgewählt werden (Ausweiskonflikt). Die Finanzverwaltung nimmt keine Stellung, wie der Ausweiskonflikt aufzulösen ist. UE sollte ein Ausweiswahlrecht nach dem Grundsatz des Vorrangs der spezielleren Position gelöst werden.1 Vorliegend sollte im GCD-Modul der X-GmbH & Co. KG daher die speziellere Ausprägung GmbH & Co Kommanditgesellschaft (Zeile 385) angekündigt werden.

Die in der Spalte „not permitted for“ mit einem „x“ gekennzeichneten Rechtsformen dürfen nicht im E-Bilanzdatensatz enthalten sein. Dies betrifft insbes. Selbständige/Gewerbetreibende, die den Gewinn auf Basis einer Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, Betriebsstätten/Niederlassungen, die selbst nicht verpflichtet sind, eine E-Bilanz abzugeben sowie bestimmte ausländische Rechtsformen. Ausländische Rechtsformen sind nach dem Rechtstypenvergleich2 entweder als Sonstige/ausländische Rechtsform Typ Einzelunternehmen (Zeile 342), Sonstige/ausländische Rechtsform Typ Körperschaft (Zeile 372), Sonstige/ausländische Rechtsform Typ Mitunternehmerschaft (Zeile 392) zu deklarieren. Weitergehende Erläuterungen zu den ausländischen Rechtsformen können in den entsprechend bezeichneten Freitextfeldern in den Zeilen 399 bis 401 gegeben werden. Weist das GAAP-Modul eine Sonder- bzw. Ergänzungsbilanz aus, ist auf die Rechtsform des Mitunternehmers abzustellen. Abhängig von der Rechtsform des Mitunternehmers ist entweder die Ausprägung Mitunternehmer (natürliche Person) (Zeile 339), Mitunternehmer (KapG) (Zeile 360) oder Mitunternehmer (PersG) (Zeile 389) anzugeben. Der Begriff der „Seerechtlichen Gesellschaft“ (Zeile 368) ist nicht legaldefiniert. Ausweislich der Dokumentation zur Taxonomieposition stellt die 1 So auch Deloitte & Touche GmbH, E-Bilanz2, Rz. 456. 2 Beim Typenvergleich ist die ausländische Unternehmenseinheit mit deutschen Rechtsformen zu vergleichen. Die Finanzverwaltung hat in Tabelle 1 des Betriebsstätten-Erlasses (BMF v. 24.12.1999 – IV B 4 - S 1300 - 111/99, BStBl. I 1999, 1076) einen Vergleich einer Vielzahl ausländischer Gesellschaften mit deutschen Rechtsformen vorgenommen. Im sog. LLC-Erlass (BMF v. 19.3.2004 – IV B 4 - S 1301 USA - 22/04, BStBl. I 2004, 411) sind Kriterien zur Klassifizierung einer ausländischen Gesellschaft als KapGes. oder PersGes. für Zwecke des deutschen Steuerrechts vorgegeben.

171

7. Das GCD-Modul

seerechtlichen Gesellschaft regelmäßig eine Zusatzbezeichnung zu einer Gesellschaftsform (zB KG, GmbH oder AG) dar, auf die auch die Vorschriften der §§ 476 ff. HGB angewendet werden können. Die Auswahl der Rechtsform „Seerechtliche Gesellschaft“ sei daher im Rahmen der Übermittlung des E-Bilanzdatensatzes nicht gestattet. Anzukündigen ist die der Gesellschaft zugrunde liegende Rechtsform (zB KG, GmbH oder AG). 7.5.16 Firmensitz

7.32

Zeile lvl

Bezeichner standard de

tuple Typ

fiscal Requirement

497

4

Firmensitz

KF

501

5

Straße, Firmensitz

MF

502

5

Hausnummer, Firmensitz

MF

503

5

Postleitzahl, Firmensitz

MF

504

5

Ort, Firmensitz

MF

505

5

Land, Firmensitz

MF

506

6

Iso-Code Land, Firmensitz

KF

not permitted for

Anzugeben ist der Firmensitz des Unternehmens, der im Handelsregister ausgewiesen ist. Die Positionen zur Angabe der Straße (Zeile 501), Postleitzahl (Zeile 503), Ort (Zeile 504) und Land (Zeile 505) dürfen nicht mit dem NIL-Wert („leer“) übermittelt werden. Laut Technischem Leitfaden kann auf die Angabe der Hausnummer verzichtet werden und die Position (Zeile 502) „leer“ übermittelt werden (zB wenn es keine Hausnummer gibt). 7.5.17 Unternehmenskennnummern

7.33

Zeile lvl

Bezeichner standard de

tuple Typ

fiscal Requirement

sequence

MF

516

4

Unternehmenskennnummern

517

5

Handelsregisternummer

KF

518

5

Umsatzsteuer-Identifikationsnummer

KF

519

5

13stellige Steuernummer

MF

520

5

steuerliche IdNr.

MF

521

5

steuerliche W-IdNr.

KF

172

not permitted for

7.5 Verpflichtend zu übermittelnde Positionen

Zeile lvl

Bezeichner standard de

tuple Typ

fiscal Requirement

522

5

4stellige Bundesfinanzamtsnummer

MF

523

5

Bundesbank Konzernnummer

KF

524

5

Bundesbank Kreditnehmernummer

KF

525

5

individuelle Kennnummer

KF

526

5

Kennnummer Empfänger

KF

527

5

Kennnummer Sender

KF

528

5

andere Kennnummer

KF

not permitted for

Zur Identifizierung des Unternehmens und zur Zuordnung des E-Bilanzdatensatzes zur zuständigen Finanzbehörde sind bestimmte Kennnummern verpflichtend an die Finanzverwaltung zu berichten. Zu den verpflichtend zu übermittelnden Kennnnummern zählt die 13stellige Steuernummer (Zeile 519). Die Finanzverwaltung gibt zu dieser Taxonomieposition den Hinweis, dass die 13stellige ELStER-Steuernummer auszuweisen ist. Enthält der E-Bilanzdatensatz eine Sonder- bzw. Ergänzungsbilanz ist die ELStER-Steuernummer des Gesellschafters/Mitunterunternehmers zu erfassen. Laut Dokumentation zur Taxonomieposition ist auch die Eingabe von 13 Nullen möglich. Wurde die ELStER-Steuernummer bislang noch nicht vergeben (zB bei Übermittlung einer Eröffnungsbilanz), erwartet die Finanzverwaltung jedoch zumindest die Eingabe der 4stelligen Bundesfinanzamtsnummer des zuständigen Finanzamts (gefolgt von neun Nullen).1 Bei natürlichen Personen ist die steuerliche Identifikationsnummer iS des § 139a Abs. 1 AO des Steuerpflichtigen in Zeile 520 anzugeben. Ist das berichtende Unternehmen eine Körperschaft oder PersGes, kann diese Position „leer“ (NIL) übermittelt werden. Auf freiwilliger Basis können natürliche und juristische Personen in Zeile 521 die WirtschaftsIdentifikationsnummer (§ 139a und § 139c AO) angeben. Die 4stellige Bundesfinanzamtsnummer des zuständigen Finanzamts ist in Zeile 522 einzutragen. Die Finanzverwaltung gibt zur Taxonomieposition den Hinweis „immer einzutragen“.2 Eine Übermittlung der Taxono1 Vgl. Technischer Leitfaden zur Verwendung der HGB-Taxonomie Version 5.2 für die Einreichung nach § 5b EStG (E-Bilanz), Stand: 1.8.2013, S. 34, abrufbar unter www.esteuer.de. 2 Vgl. auch Häufig gestellte Fragen (FAQ), Stand: 20.9.2012, S. 8, abrufbar unter www.esteuer.de.

173

7. Das GCD-Modul

mieposition mit dem Wert „NIL“ ist daher von Seiten der Finanzverwaltung nicht gewünscht. Dennoch ist in der Spalte C „nillable“ des GCDModuls der Wert „true“ angegeben. Damit sollte eine Übermittlung der Position mit dem NIL-Wert systemseitig möglich sein. 7.5.18 Mutterunternehmen

7.34

Zeile lvl

Bezeichner standard de

tuple Typ

fiscal Requirement

sequence

MF

571

4

Mutterunternehmen

585

5

Unternehmenskennnummern, Mutterunternehmen

MF

586

6

Handelsregisternummer

KF

587

6

Umsatzsteuer-Identifikationsnummer

KF

588

6

13stellige Steuernummer

MF

589

6

steuerliche IdNr.

MF

590

6

steuerliche W-IdNr.

KF

591

6

4stellige Bundesfinanzamtsnummer

MF

592

6

Bundesbank Konzernnummer

KF

593

6

Bundesbank Kreditnehmernummer

KF

594

6

individuelle Kennnummer

KF

595

6

Kennnummer Empfänger

KF

596

6

Kennnummer Sender

KF

597

6

andere Kennnummer

KF

not permitted for

Der Begriff Mutterunternehmen ist steuerlich nicht legaldefiniert. Die Finanzverwaltung gibt keinen Hinweis zur Auslegung der Taxonomieposition Mutterunternehmen. Handelsrechtlich wird als Mutterunternehmen grundsätzlich ein Unternehmen verstanden, das einen herrschenden Einfluss auf ein rechtlich selbständiges Unternehmen (Tochterunternehmen) ausübt („Control-Konzept“, § 290 Abs. 1 HGB). Von einem beherrschenden Einfluss ist auszugehen, wenn ein Unternehmen über die Möglichkeit verfügt, die Finanz- und Geschäftspolitik eines anderen Unternehmen dauerhaft zu bestimmen, um aus dessen Tätigkeit einen Nutzen zu 174

7.5 Verpflichtend zu übermittelnde Positionen

ziehen.1 Ein beherrschender Einfluss ist insbes. anzunehmen, wenn einem Unternehmen die Mehrheit der Stimmrechte des Tochterunternehmens zustehen (§ 290 Abs. 2 Nr. 1 HGB). Da die Position Mutterunternehmen (Zeile 571) über die Eigenschaft „sequence“ verfügt, ist davon auszugehen, dass die Finanzverwaltung nicht nur die Unternehmenskennnummern des unmittelbaren Mutterunternehmens erwartet, sondern auch die weiterer mittelbarer Mutterunternehmen.2 Beispiel: Die T-GmbH ist Alleingesellschafterin der E-GmbH. Einzige Gesellschafterin der T-GmbH ist die M-AG. Im GCD-Modul der E-GmbH sind sowohl die Unternehmenskennnummern der T-GmbH als auch der M-AG zu dokumentieren.

Für Erläuterung zu den verpflichtend zu übermittelnden Unternehmenskennnummern s. Rz. 7.27. Der Steuerpflichtige kann im Freitextfeld Unternehmenskennnummern, Mutterunternehmen (Zeile 598) weitergehende Hinweise zum Mutterunternehmen geben. 7.5.19 Gesellschafter/(Sonder-)Mitunternehmer Zeile lvl

Bezeichner standard de

tuple Typ

fiscal Requirement

sequence

MF

599

4

Gesellschafter/(Sonder-)Mitunternehmer

600

5

Name des Gesellschafters

MF

601

5

Gesellschafterschlüssel, unternehmensbezogenes/betriebsinternes Zuordnungsmerkmal

MF

602

5

Gesellschaftergruppe (Kapitalkontenentwicklung für Personenhandelsgesellschaften und andere Mitunternehmerschaften, Vollhafter)

603

6

Vollhafter

604

6

Teilhafter

605

5

Nummer des Beteiligten aus Feststellungserklärung (Vordruck FB)

single choice

not permitted for

KF

MF

1 Vgl. BT-Drs 16/12407, 89; Grottel/Kreher in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 290 HGB Rz. 20 ff. 2 So auch Deloitte & Touche GmbH, E-Bilanz2, Rz. 455.

175

7.35

7. Das GCD-Modul

Zeile lvl

Bezeichner standard de

tuple Typ

fiscal Requirement

606

5

Zeichnernummer (soweit vorhanden) aus Feststellungserklärung (Vordruck FB)

KF

607

5

13stellige Steuernummer des Gesellschafters

MF

608

5

steuerliche IDNr.

MF

609

5

steuerliche W-IdNr.

KF

610

5

Gewinnverteilungsschlüssel Gesellschafter

KF

611

6

unterjähriges Änderungsdatum, Gewinnverteilungsschlüssel Gesellschafter

KF

612

6

früherer Verteilungsschlüssel, Gewinnverteilungsschlüssel Gesellschafter

KF

613

5

Rechtsform des Gesellschafters

614

6

natürliche Person – Privatvermögen

615

6

natürliche Person – Betriebsvermögen

616

6

Personengesellschaft

617

6

Körperschaft

618

5

Gewinnanteile natürliche Personen als Gesellschafter einer GmbH feststellbar

620

5

Beteiligungsschlüssel Gesellschafter

621

6

Zähler

622

6

Nenner

623

5

Sonderbilanz benötigt?

MF

624

5

Ergänzungsbilanz benötigt?

MF

176

single choice

MF

KF

sequence

not permitted for

MF

×

7.5 Verpflichtend zu übermittelnde Positionen

Die Taxonomieposition Gesellschafter/(Sonder-)Mitunternehmer weist die Eigenschaft „sequence“ aus. Die zugeordneten Unterpositionen können deshalb mehrfach ausgefüllt werden. Die Finanzverwaltung erwartet Angaben zu jedem Gesellschafter und (Sonder-)Mitunternehmer, der im Gewinnermittlungszeitraum an der PersGes beteiligt war.1 Wird im GAAP-Modul eine Sonder- bzw. Ergänzungsbilanz übermittelt, ist ausschließlich der Gesellschafter/(Sonder-)Mitunternehmer zu benennen, für den die Bilanz erstellt wurde. In diesem Fall sind auch die Ausprägungen Bericht gehört zu (Zeile 238) und Name des Unternehmens (Zeile 327) werthaltig zu übermitteln. Enthält der E-Bilanzdatensatz weder eine Gesamthandsbilanz noch eine Sonder- bzw. Ergänzungsbilanz, sind die als Mussfeld gekennzeichneten Positionen grundsätzlich mit dem NIL-Wert („leer“) zu übermitteln. Ausnahmsweise ist in den Positionen Sonderbilanz benötigt? (Zeile 623) und Ergänzungsbilanz benötigt? (Zeile 624) ein „nein“ einzutragen.2 Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG steht der mittelbar über eine PersGes (doppelstöckige PersGes-Struktur) oder über mehrere PersGes (mehrstöckige PersGes-Struktur) beteiligte Gesellschafter dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich. Daraus folgt, dass der mittelbar beteiligte Gesellschafter für von ihm an die PersGes erbrachte Leistungen (Darlehensgewährung, Nutzungsüberlassung, Dienstleistungen) Sondervergütungen bezieht. Die der Untergesellschaft (PersGes) überlassenen Wirtschaftsgüter zählen als Sonderbetriebsvermögen I zum Gesamtbetriebsvermögen der Untergesellschaft.3 Der mittelbar beteiligte Gesellschafter wird in diesem Fall auch als Sondermitunternehmer bezeichnet.4 Der Name/die Firma des Gesellschafters/(Sonder-)Mitunternehmers ist in Zeile 600 anzugeben. Besteht ein Gesellschafterschlüssel oder ein anderes internes Zuordnungsmerkmal (zB in Bezug auf die Zuordnung der Kapitalkontenentwicklung, Ergänzungsbilanz), ist dieses in Zeile 601 einzutragen. Des Weiteren ist die Rechtsform des Gesellschafters auszuwählen (natürliche Person, PersGes, KapGes [„single choice“]) und die Höhe der Beteiligung des Gesellschafters an der Gesamthand anzugeben (Beteiligungsschlüssel Gesellschafter, Zeile 620). Ausweislich der Dokumentation zur Taxonomieposition sind bei Gesamthandsbilanzen Angaben zu jedem Gesellschafter zu machen, der im Berichtsjahr an der PersGes be1 Zum Stammdatenmodul im Rahmen der Kapitalkontenentwicklung für Personenhandelsgesellschaften und andere Mitunternehmerschaft vgl. Engelberth, StBp. 2013, 196. 2 Vgl. Technischer Leitfaden zur Verwendung der HGB-Taxonomie Version 5.2 für die Einreichung nach § 5b EStG (E-Bilanz), Stand: 1.8.2013, S. 35, abrufbar unter www.esteuer.de. 3 Vgl. Reiß in Kirchhof, EStG12, § 15 Rz. 344 f.; Wacker in Schmidt, EStG32, § 15 Rz. 254 f. 4 Vgl. Buschkühle, Sonderbetriebsvermögen versus Unternehmensnachfolge, 53.

177

7.36

7. Das GCD-Modul

teiligt war („sequence“). Die Gesamtsumme der Werte in der Position Beteiligungsschlüssel Gesellschafter kann daher größer 1 sein, zB bei unterjährigen Gesellschafterwechseln. Beträgt die Beteiligungshöhe null Prozent, ist sowohl im Zähler (Zeile 621) als auch im Nenner (Zeile 622) der Wert „null“ einzutragen.1 Verpflichtend ist die Abfrage bestimmter Kennnummern des Gesellschafters vorgesehen. Die Nummer des Beteiligten aus der Feststellungserklärung (Zeile 605) ist der Anlage FB zur gesonderten und einheitlichen Feststellungserklärung einer PersGes/Mitunternehmerschaft zu entnehmen. Die Finanzverwaltung weist darauf hin, dass die Position auch ausschließlich mit Nullen übermittelt werden kann (zB falls das berichtende Unternehmen ein Einzelunternehmen oder eine KapGes ist). In Anlage FB werden die Feststellungsbeteiligte fortlaufend nummeriert und auch dann nur einmal aufgeführt, wenn sie über mehrere Gesellschaftsbeteiligungen verfügen. Die Nummerierung ist in den Folgejahren beizubehalten. Scheidet ein Feststellungsbeteiligter aus der PersGes aus, darf dessen laufende Nummer nicht neu vergeben werden. Die 13stellige Steuernummer2 ist in Zeile 607 und die 4stellige Bundesfinanzamtsnummer in Zeile 591 anzugeben. Ist der Gesellschafter eine natürliche Person, muss zusätzlich dessen Steueridentifikationsnummer (Zeile 608) übermittelt werden. Fakultativ kann die Wirtschafts-Identifikationsnummer (Zeile 609) übermittelt werden. Für weitere Erläuterungen zu den Kennnummern vgl. Rz. 7.27. Im E-Bilanzdatensatz der Gesamthand ist für jeden Gesellschafter anzugeben, ob eine Sonderbilanz (Zeile 623) und/oder Ergänzungsbilanz (Zeile 624) abgegeben wird. Die Angabe muss zwingend mit „ja“ oder „nein“ erfolgen. Die Veranlagung der Gesamthandsbilanz kann erst nach Eingang sämtlicher Sonder- und Ergänzungsbilanzen aller Gesellschafter erfolgen.

1 Der im Zähler vorgesehene Wert darf nicht größer sein als der im Nenner übermittelte Wert, vgl. Technischer Leitfaden zur Verwendung der HGB-Taxonomie Version 5.2 für die Einreichung nach § 5b EStG (E-Bilanz), Stand: 1.8.2013, S. 35, abrufbar unter www.esteuer.de. 2 Ausweislich der Dokumentation zur Taxonomieposition ist die 13stellige ELStER-Steuernummer des Gesellschafters/Mitunternehmers anzugeben.

178

8.1 Rückständige Einzahlungen

8. Die Bilanz-Positionen der Aktivseite der Steuer-Taxonomie Das Datenschema der Taxonomie basiert grds. auf dem handelsrechtlichen Gliederungsschema des § 266 Abs. 2 und 3 HGB. Größenabhängige Erleichterungen (zB für kleine oder mittelgroße Unternehmen) bestehen nicht. Auch für Kleinst-KapGes. sind keine Sonderregelungen vorgesehen. Die Abweichungen der Kerntaxonomie nach MicroBilG von der „normalen“ Kerntaxonomie bestehen insbes. in der Gliederung der GuV.1 Eine Abweichung von den Gliederungsvorgaben der Taxonomie ist nicht zulässig. Die einzelnen Positionen dürfen nicht saldiert oder in ihrer Reihenfolge geändert werden. Die Taxonomie darf nicht um weitere Positionen ergänzt werden.

8.1

8.1 Rückständige Einzahlungen (RN, 3. HE, EU/PG/KSt, 112) Die Taxonomieposition Rückständige Einzahlungen verweist auf § 272 Abs. 1 HGB. Die Regelung wurde durch das BilMoG geändert.3 Nach der Altregelung (vor Anwendung des BilMoG) konnten rückständige Einzahlungen – unerheblich ob bereits eingefordert oder nicht – handelsbilanziell vor dem AV ausgewiesen werden.4 Nach der Neuregelung (nach Anwendung des BilMoG) sind die nicht eingeforderten ausstehenden Einzahlungen auf das gezeichnete Kapital von dem Posten „Gezeichneten Kapital“ offen abzusetzen.5 Der eingeforderte, aber noch nicht eingezahlte Betrag, ist unter den Forderungen6 gesondert auszuweisen. Eine Differenzierung der ausstehenden Einlagen (eingefordert vs. nicht eingefordert) ist nach Maßgabe der Neuregelung nicht mehr geboten. Konsequenterweise besitzen die Unterpositionen Ausstehende Einlagen, davon eingefordert (KF, 4. HE, EU/PG/KSt, 13) und Ausstehende Einlagen, davon nicht eingefordert (KF, 4. HE, EU/PG/KSt, 15) für Neufälle (nach Anwendung BilMoG) keine Gültigkeit. Der persönliche Anwendungsbereich der Oberposition Rückständige Einzahlungen (Zeile 11) umfasst neben Körperschaften und PersGes. auch Einzelunternehmen. Eine rückständige Einlageverpflichtung eines Ein1 Vgl. zur Kerntaxonomie nach MicroBilG unter Rz. 4.1 ff., 12.1. 2 (Fiscal requirement (Spalte BH)/level (Spalte R)/legal form (Spalte BJ–BL)/Zeile); für detaillierte Erläuterungen zur Excel-Visualisierung vgl. Rz. 3.48 ff. 3 Vgl. zur Altregelung (vor BilMoG) 1. Auflage Rz. 6.3. 4 Eine Beibehaltung der Bilanzierung nach der Altregelung ist unter Geltung der Neuregelung (nach BilMoG) nicht vorgesehen. 5 KapGes.: nicht eingeforderte ausstehende Einlagen, Zeile 619; PersGes.: nicht eingeforderte ausstehende Einlagen der persönlich haftenden Gesellschafter, Zeile 731; nicht eingeforderte ausstehende Einlagen der Kommanditisten, Zeile 781. 6 KapGes.: eingeforderte noch ausstehende Kapitaleinlagen, Zeile 358; PersGes.: eingeforderte noch ausstehende Kapitaleinlagen persönlich haftender Gesellschafter, Zeile 362; eingeforderte noch ausstehende Kapitaleinlagen Kommanditisten, Zeile 363.

179

8.2

8. Die Bilanz-Positionen der Aktivseite der Steuer-Taxonomie

zelunternehmers gegenüber dem Einzelunternehmen sollte uE nicht möglich sein. Der persönliche Anwendungsbereich der Bilanz-Position Rückständige Einzahlungen und der zugeordneten Unterpositionen sollte daher auf KapGes. und PersGes. beschränkt sein. In der Steuerbilanz sind ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital grds. als Forderung auszuweisen.1 Der Ausweis als Forderung ist unabhängig davon, ob die ausstehende Einlage bereits eingefordert wurde.2 Steuerlich erhöhen Leistungen des Gesellschafters, die das Nennkapital überschreiten, grds. als (verdeckte) Einlage das Einkommen der Gesellschaft nicht und sind außerbilanziell zu korrigieren (§ 8 Abs. 3 Satz 3 KStG). Nicht in das Nennkapital geleistete Einlagen sind grds. im steuerlichen Einlagekonto (§ 27 KStG) auszuweisen. 8.2 Bilanzierungshilfen (RN, 3. HE, EU/PG/KSt, 19)

8.3 Die Taxonomie nennt die Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs (KF, 4. HE, EU/PG/KSt, 21), die als Bilanzierungshilfe aktiviert werden können (Wahlrecht). Handelsrechtlich wurde die Bilanzierungshilfe für Ingangsetzungsaufwendungen durch das BilMoG aufgehoben (§§ 269, 282 HGB aF).3 Letztmals war die Regelung auf Abschlüsse für das vor dem 1.1.2010 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden (Art. 66 Abs. 5 EGHGB). Bisher angesetzte Bilanzierungshilfen für Ingangsetzungsaufwendungen (sog. Altfälle) dürfen beibehalten werden (Art. 67 Abs. 5 EGHGB). Die Bilanzierungshilfe für Ingangsetzungsaufwendungen ist in jedem Geschäftsjahr zu mindestens einem Viertel durch Abschreibung zu tilgen (§ 282 HGB aF). Aufwendungen aus der Auflösung der Bilanzierungshilfe sind in Zeile 1545 (Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände des AV und Sachanlagen, auf Ingangsetzungsaufwendungen) auszuweisen. Die Taxonomieposition Aufwendungen für die Währungsumstellung auf Euro war in der Taxonomieversion 5.1 noch enthalten, ist jedoch in der Version 5.2 ersatzlos weggefallen. Der Grund für den Wegfall ist, dass die Position in aktuellen Abschlüssen keine Bedeutung mehr hat. Eine Bilanzierungshilfe stellt kein WG dar. Die Bilanzierungshilfe darf deshalb in der Steuerbilanz nicht ausgewiesen werden bzw. ist im Rahmen der steuerlichen Überleitungsrechnung zu eliminieren.4 Den vorlie1 Der Ansatz eingelegter WG (offen oder verdeckt) geschieht unter Aufgabe des Maßgeblichkeitsgrundsatzes gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG zum Teilwert; vgl. BFH v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348; zur handelsrechtlichen Bewertung einer (verdeckten) Einlage beim Empfänger vgl. Förschle/ Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 272 HGB Rz. 220. 2 Vgl. Förschle/Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 272 HGB Rz. 35 f. 3 Vgl. Dörfler/Adrian, DB Beilage 5/2009, 58; Melcher/Schaier, DB Beilage 5/2009, 4. 4 Vgl. Weber-Grellet in Schmidt, EStG32, § 5 Rz. 32.

180

8.3 Anlagevermögen

genden handelsrechtlichen Wahlrechten kommt daher steuerlich keine Bedeutung zu. 8.3 Anlagevermögen (SMF, 3. HE, EU/PG/KSt, 23) Zum AV zählen WG, die dazu bestimmt sind, dem Geschäftsbetrieb dauerhaft zu dienen (§ 247 Abs. 2 HGB, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG, R 6.1 Abs. 1 EStR).1 Ein entsprechender Posten AV ist im handelsrechtlichen Gliederungsschema in § 266 Abs. 2 A. HGB enthalten.

8.4

Das AV ist mit den folgenden drei Unterpositionen rechnerisch verknüpft: Immaterielle Vermögensgegenstände

SMF

4. HE EU/PG/KSt 27

Sachanlagen

SMF

4. HE EU/PG/KSt 62

Finanzanlagen

SMF

4. HE EU/PG/KSt 119

8.3.1 Immaterielle Vermögensgegenstände (SMF, 4. HE, EU/PG/KSt, 27) Immaterielle (unkörperliche) WG können Rechte, rechtsähnliche Werte oder sonstige Vorteile darstellen (R 5.5 Abs. 1 Satz 1 EStR).2 Steuerlich dürfen immaterielle WG des AV nur bei entgeltlichem Erwerb aktiviert werden. Für unentgeltlich erworbene oder selbst erstellte WG des AV besteht ein Aktivierungsverbot (§ 5 Abs. 2 EStG).3 Folgerichtig ist die rechnerisch notwendige Position Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 31) und die zugeordneten Unterpositionen davon fertige (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 35) und davon in Entwicklung befindlich (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 37) in der Taxonomie als steuerlich unzulässig gekennzeichnet. Diese Positionen dürfen in der Steuerbilanz nicht ausgewiesen werden bzw. sind im Rahmen der steuerlichen Überleitungsrechnung zu eliminieren. Die Position Immaterielle Vermögensgegenstände (Zeile 27) ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft: Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte

RN

5. HE EU/PG/KSt 31

entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutz- und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten

MFK

5. HE EU/PG/KSt 39

1 Weitergehende Erläuterungen zum Anlagevermögen sind R 6.1 EStR und H 6.1 EStH zu entnehmen. 2 Zu immateriellen WG vgl. Adrian in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 3140 ff. 3 Zur handelsrechtlichen Behandlung selbst geschaffener immaterieller VG des Anlagevermögens vgl. § 248 Abs. 2 HGB.

181

8.5

8. Die Bilanz-Positionen der Aktivseite der Steuer-Taxonomie

Geschäfts-, Firmen- oder Praxiswert

MFK

5. HE EU/PG/KSt 47

geleistete Anzahlungen (immaterielle Vermögensgegenstände)

MFK

5. HE EU/PG/KSt 57

sonstige immaterielle Vermögensgegenstände

RN

5. HE EU/PG/KSt 59

8.3.1.1 Entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutz- und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten (MFK, 5. HE, EU/PG/KSt, 39)

8.6 Den Erläuterungen zur Taxonomie ist zu entnehmen, dass der sachliche Anwendungsbereich der Position grds. weit zu verstehen ist. Neben rechtlich abgesicherten Positionen (zB Konzessionen, Schutzrechte) sollen auch ähnliche Rechte wie Nutzungsrechte und Wettbewerbsverbote unter dieser Position zu aktivieren sein.1 Eine Definition der Begriffe sieht die Taxonomie nicht vor. Die Bilanzposition ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft:2 Konzessionen (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 41)

Verleihung eines Nutzungsrechts an einer öffentlichen Sache, zB Verkehrskonzession

gewerbliche Schutzrechte (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 42)

Rechtlich geschütztes Verwendungsrecht (eigentumsähnliche Positionen), zB Gebrauchsmuster, Warenzeichen, Urheberrechte, Patentrecht

sonstige Rechte und Werte (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 43)

Obligatorische und dingliche Nutzungsrechte, zB Nießbrauchsrechte, Vertriebsrechte, Erfindungen, Know-how, Kundenkartei

EDV-Software (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 44)

Individualsoftware gilt typischerweise als immaterielles WG. Nach einem BFH-Urteil3 vom 18.5.2011 handelt es sich bei Standardsoftware ebenfalls um ein immaterielles WG. Nach Verwaltungsauffassung stellen Trivialprogramme materielle WG dar (R 5.5 Abs. 2 Satz 2 EStR). Computerprogramme, deren Anschaffungskosten nicht mehr als 410 t betragen, sind wie Trivialprogramme zu behandeln.

1 Für Grundlagen zu Nutzungsrechten und zur Abgrenzung zum schwebenden Geschäft und zu Rechnungsabgrenzungsposten vgl. Adrian in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 3181 ff. 2 Vgl. hierzu auch Adrian in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 3188 ff. 3 Vgl. BFH v. 18.5.2011 – X R 26/09, BStBl. II 2011, 865.

182

8.3 Anlagevermögen

Lizenzen an Rechten und Werten (KF, 6. HE, EU/PG/ KSt, 45)

Genehmigung zur Nutzung bestimmter Rechte und Werte, zB Erlaubnis zur Nutzung eines gewerblichen Schutzrechts, eines Vertriebsrechts oder einer Kundenkartei

entgeltlich erworbene Kon- Die Position dient als (spezielle) Auffangposition für entsprechende WG, die funktional einer auszessionen, gewerbliche Schutz- und ähnliche Rechte ländischen Betriebsstätte zuzurechnen sind.1 und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten, soweit aus der/den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 46)

Aufwendungen aus der planmäßigen Abschreibung vorgenannter immaterieller WG sind grds. unter der GuV-Position Abschreibungen auf andere immaterielle VG (Zeile 1547) zu erfassen. Außerplanmäßige Abschreibungen sind der GuV-Position außerplanmäßige Abschreibungen auf andere immaterielle VG (Zeile 1571) zuzuordnen. Die Taxonomie enthält an verschiedenen Stellen eine spezielle Auffangposition für ausländische Betriebsstättensachverhalte; die speziellen Auffangpositionen für Betriebsstätten tragen den Zusatz: soweit aus der/den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar. Die speziellen Auffangpositionen zielen gem. FrageAntwort-Katalog2 der Finanzverwaltung auf Unternehmen ab, die für ausländische Betriebsstätten einen separaten Buchungskreis vorsehen und deren Betriebsstättenbuchhaltungen einen geringeren Detaillierungsgrad als die Buchführung des Stammhauses aufweisen. Durch die speziellen Auffangpositionen soll gewährleistet werden, dass der jeweilige Detaillierungsgrad der Buchhaltung des Stammhauses für die E-Bilanz maßgeblich ist.3 In weiteren Fällen (zB Stammhaus und Betriebsstätten werden in einem Buchungskreis geführt bzw. nutzen denselben Kontenplan) sollte der Anwendungsbereich der speziellen Auffangpositionen dagegen nicht eröffnet sein.4

1 Für Erläuterungen zur speziellen Auffangposition für ausländische Betriebsstättensachverhalte vgl. Rz. 2.22 und 8.7. 2 Vgl. Häufig gestellte Fragen (FAQ), Stand: 20.9.2012, S. 14 ff., abrufbar unter www.esteuer.de. 3 Vgl. Häufig gestellte Fragen (FAQ), Stand: 20.9.2012, S. 14 ff., abrufbar unter www.esteuer.de. 4 Zu den speziellen Auffangpositionen für Betriebsstätten vgl. auch Rz. 2.22 ff.

183

8.7

8. Die Bilanz-Positionen der Aktivseite der Steuer-Taxonomie

Beispiel:1 Das inländische Unternehmen verwendet für die ausländische Betriebsstätte einen separaten Buchungskreis. Im Unterschied zum unternehmensindividuellen Kontenplan sieht die Betriebsstättenbuchhaltung keine weitergehende Differenzierung bei den liquiden Mitteln vor. Steuer-Taxonomie

Unternehmensindividueller Kontenplan

416 Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks

Kassenbestand, Bundesbank- 100 guthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks Schecks Kassenbestand Guthaben in Cash-Pool

10 20 70

Individueller Kontenplan der ausländischen Betriebsstäe Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks

40

Mapping

SMF

418 419 420 421

Schecks RN Kasse MFK Bundesbankguthaben RN Guthaben bei Kredinstuten 422 Sonsge nicht zuordenbare RN flüssige Miel 423 Kassenbestand, BundesbankRN guthaben, Guthaben bei Kredinstuten und Schecks, soweit aus der/den für die ausländische(n) Betriebsstäe(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar

Zuordnung der Wirtschaftsgüter: Steuerlich können (immaterielle) WG entweder dem Stammhaus oder der ausländischen Betriebsstätte zugerechnet werden. Einer Betriebsstätte sind die WG zuzurechnen, die zur Erfüllung der Betriebsstättenfunktion erforderlich sind (sog. Prinzip der wirtschaftlichen Zugehörigkeit).2 Nach dem Betriebsstättenerlass3 sind der Betriebsstätte die WG zuzuordnen, die ausschließlich von der Betriebsstätte verwertet und genutzt werden, sowie WG, aus denen Einkünfte erwirtschaftet werden, zu deren Erzielung die Betriebsstättentätigkeit maßgeblich beigetragen hat.4 Bei der Zuordnung der WG ist nach Auffassung der Finanzverwaltung die Zentralfunktion des Stammhauses zu beachten.5 Danach sind dem Stammhaus regelmäßig (1.) die Finanzmittel zuzurechnen, die dem Gesamtunternehmen dienen, und (2.) Beteiligungen, sofern sie nicht zur Ausführung einer Betriebsstättenfunktion

1 2 3 4

Nach Heinsen/Adrian/Franz, DStR 2012, 1765. Vgl. BFH v. 29.7.1992 – II R 39/89, BStBl. II 1993, 63. Vgl. BMF v. 24.12.1999 – IV B 4 - S 1300 - 111/99, BStBl. I 1999, 1076. Vgl. BMF v. 24.12.1999 – IV B 4 - S 1300 - 111/99, BStBl. I 1999, 1076 Rz. 2.6, s. auch Jacobs/Endres/Spengel, Internationale Unternehmensbesteuerung, 687. 5 Zur Kritik an der Zentralfunktion des Stammhauses vgl. Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstätten-Handbuch, Rz. 4.6.

184

8.3 Anlagevermögen

erforderlich sind.1 Besonderes Augenmerk ist bei der Zuordnung auf WG zu legen, die sowohl der Funktion des Stammhauses als auch der Betriebsstätte dienen (insbes. immaterielle WG wie Konzessionen und Lizenzen). In diesem Fall ist der erkennbare Wille der Geschäftsleitung maßgeblich, welchem Betriebsvermögen die WG zuzurechnen sind.2 Der buchmäßige Ausweis stellt ein Indiz dar, kann jedoch nicht Voraussetzung für die Zuordnung des WG sein.3 Mit dem Amtshilferichtlinien-Umsetzungsgesetz vom 26.6.2013 ist der sog. Authorised OECD Appraoch („AOA“) in nationales Recht umgesetzt worden (§ 1 Abs. 5 AStG). Nunmehr hat auch die Gewinnabgrenzung zwischen einem inländischen Unternehmen und seiner ausländischen Betriebsstätte bzw. einer inländischen Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmens wie zwischen zwei selbständigen Unternehmen („Selbständigkeitsfiktion“) zu erfolgen.4 Als Folge der Selbständigkeitsfiktion sind Transaktionen zwischen Unternehmen und Betriebsstätte („dealings“) unter Berücksichtigung des Fremdvergleichsgrundsatzes steuerlich abzurechnen. Die Neuregelungen zur Gewinnabgrenzung zwischen einem Unternehmen und seiner Betriebsstätte sind erstmals auf Wj. anzuwenden, die nach dem 31.12.2012 beginnen. 8.3.1.2 Geschäfts-, Firmen- oder Praxiswert (MFK, 5. HE, EU/PG/KSt, 47) Der entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwert ist legaldefiniert (§ 246 Abs. 1 Satz 4 HGB, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG) als der Unterschiedsbetrag, um den die für die Übernahme eines Unternehmens bewirkte Gegenleistung den Wert der einzelnen WG des Unternehmens abzüglich der Schulden übersteigt.5 Der derivative Geschäfts- oder Firmenwert gilt als zeitlich begrenzt nutzbares WG, das aktivierungspflichtig ist. Für einen unentgeltlich erworbenen oder einen selbst geschaffenen Geschäfts- oder Firmenwert besteht ein Aktivierungsverbot (§ 5 Abs. 2 EStG). Eine Ausnahme vom Aktivierungsverbot gilt für die steuerliche Schlussbilanz in bestimmten Umwandlungsfällen.6 Nach Verwaltungsauffas1 Vgl. BMF v. 24.12.1999 – IV B 4 - S 1300 - 111/99, BStBl. I 1999, 1076 Rz. 2.6, s. auch Jacobs/Endres/Spengel, Internationale Unternehmensbesteuerung, 687. 2 Vgl. BFH v. 1.4.1987 – II R 186/80, BStBl. II 1987, 550. 3 Vgl. BFH v. 29.7.1992 – II R 39/89, BStBl. II 1993, 63. 4 Zum Authorised OECD Approach vgl. Adrian/Franz, BB 2013, 1879; Baldamus, IStR 2012, 319; Wassermeyer, IStR 2012, 280; Wilke, IWB 2012, 274; Schnitger, IStR 2012, 640. 5 Zur Definition und zum Inhalt des Geschäfts- oder Firmenwerts vgl. Adrian in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 3300 ff. 6 Umwandlungsbilanzen sind nach Auffassung der Finanzverwaltung unter Berücksichtigung der Vorgaben der E-Bilanz elektronisch zu übermitteln, vgl. Umwandlungssteuererlass, BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 1.

185

8.8

8. Die Bilanz-Positionen der Aktivseite der Steuer-Taxonomie

sung1 stellt die steuerliche Schlussbilanz eine eigenständige Bilanz dar, für die die steuerlichen Ansatzverbote und Bewertungsvorbehalte nicht gelten sollen. Dabei findet das steuerliche Ansatzverbot des § 5 Abs. 2 EStG keine Anwendung, es sei denn, die Buchwerte werden fortgeführt. Hieraus folgt, dass unter gewissen Voraussetzungen ein „originärer“ Geschäfts- oder Firmenwert in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft anzusetzen ist. Der übernehmende Rechtsträger hat den Bilanzansatz zu übernehmen und den Geschäfts- oder Firmenwert über die pauschalierte Nutzungsdauer von 15 Jahren (§ 7 Abs. 1 Satz 3 EStG) linear abzuschreiben. Die Taxonomieposition Geschäfts-, Firmen- oder Praxiswert ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft: derivativer Firmenwert (Goodwill)

KF

6. HE EU/PG/KSt 52

Geschäfts-, Firmen- oder Praxiswert, soweit aus KF der/den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar

6. HE EU/PG/KSt 56

Für den derivativen Geschäfts- oder Firmenwert besteht insofern ein Wahlrecht, diesen auf die Oberposition (Geschäfts-, Firmen- oder Praxiswert, Zeile 47) oder auf die Unterposition (derivativer Firmenwert, Zeile 52) zu mappen. Aufwendungen aus der planmäßigen Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts sind grds. unter der GuV-Position (Abschreibungen) auf Geschäfts-, Firmen- oder Praxiswert (Zeile 1546) auszuweisen.2 Außerplanmäßige Abschreibungen auf den Geschäfts- oder Firmenwert sind regelmäßig auf die Position außerplanmäßige Abschreibungen auf Geschäfts-, Firmen- oder Praxiswert (Zeile 1567) zu mappen. 8.3.1.3 Geleistete Anzahlungen (immaterielle Vermögensgegenstände) (MFK, 5. HE, EU/PG/KSt, 57)

8.9 Entsprechend dem handelsrechtlichen Gliederungsschema (§ 266 Abs. 2 A.I.4. HGB) sieht die Taxonomie für geleistete Anzahlungen eine gesonderte Position vor. Unter der Position sind Vorleistungen (auf im Übrigen schwebende Geschäfte) zu erfassen, die auf den Erwerb eines immateriellen WG gerichtet sind.3 Weitere Vorauszahlungen (zB auf Vorräte, Zeile 269, oder auf den Erwerb von Sachanlagen, Zeile 105) sind nicht hierunter zu fassen.

1 Vgl. Umwandlungssteuererlass, BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 – DOK 2011/0903665, BStBl. I 2011, 1314 Rz. 3.06, 11.03, 15.14, 20.20. 2 Zur planmäßigen Abschreibung vgl. Rz. 10.39 und zur außerplanmäßigen Abschreibung vgl. Rz. 10.42. 3 Vgl. Adrian in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 3213; Schubert/Roscher in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 247 HGB Rz. 70 ff.

186

8.3 Anlagevermögen

Die Umsatzsteuer auf geleistete Anzahlungen kann bereits vor Ausführung der Umsätze als Vorsteuer geltend gemacht werden, vorausgesetzt, es liegt eine Rechnung vor (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG). Kann die Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend gemacht werden, hat die leistende Gesellschaft die Anzahlung mit dem Nettobetrag auszuweisen. Eine abziehbare Vorsteuer ist der Taxonomieposition Umsatzsteuerforderung (Zeile 376) zuzurechnen. Nicht abziehbare Vorsteuern sind als geleistete Anzahlungen zu aktivieren.1 8.3.1.4 Sonstige immaterielle Vermögensgegenstände (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 59) Nach den Erläuterungen zur Taxonomie sind unter der rechnerisch notwendigen Position sonstige immaterielle Vermögensgegenstände (Zeile 59) nur Anzahlungen auf entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände aufzunehmen. Dies scheint jedoch ein Fehler in den Erläuterungen zu sein, da die geleisteten Anzahlungen auf entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände unter der Taxonomieposition geleistete Anzahlungen (immaterielle Vermögensgegenstände) (Zeile 57) zu erfassen sind. Vielmehr sollte die Position ein Sammelposten für alle immaterielle Vermögensgegenstände sein, die keiner der vorgenannten Taxonomiepositionen zugordnet werden können. In Zeile 61 können inhaltliche Erläuterungen zu der Position sonstige immaterielle Vermögensgegenstände (Zeile 59) aufgenommen werden.

8.10

8.3.2 Sachanlagen (SMF, 4. HE, EU/PG/KSt, 62) Das Sachanlagevermögen ist abzugrenzen von den immateriellen VG und den Finanzanlagen. Die Taxonomie verweist hinsichtlich dieser Position auf § 266 Abs. 2 A.II. HGB, der einen entsprechenden Posten enthält. Nach Handelsrecht zählen zu den Sachanlagen grds. sämtliche materiellen WG des AV, die ein Unternehmen für Zwecke der Herstellung oder der Lieferung von Gütern und Dienstleistungen, zur Vermietung an Dritte oder für Verwaltungszwecke besitzt, sowie geleistete Anzahlungen und grundstücksgleiche Rechte.2 Die Taxonomie untergliedert die Sachanlagen in folgende Positionen: Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken

SMF

5. HE EU/PG/KSt 64

technische Anlagen und Maschinen

MF

5. HE EU/PG/KSt 80

andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung

MFK

5. HE EU/PG/KSt 91

1 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 255 HGB Rz. 20. 2 Vgl. Schubert/Huber in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 266 HGB Rz. 65.

187

8.11

8. Die Bilanz-Positionen der Aktivseite der Steuer-Taxonomie

Geschäfts- und Vorführwagen

RN

5. HE EU/PG/KSt 101

geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau

MFK

5. HE EU/PG/KSt 103

sonstige Sachanlagen

MF

5. HE EU/PG/KSt 110

8.12 Typischerweise wird ein GWG-Sammelposten1 in der Handels- und Steuerbilanz unter den Sachanlagen ausgewiesen. Die Taxonomie beinhaltet lediglich zwei als Kannfelder bezeichnete Positionen GWG-Sammelposten, die mit den Positionen technische Anlagen und Maschinen (Zeile 80)2 bzw. andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung (Zeile 91)3 rechnerisch verknüpft sind. Eine gesonderte Position GWG-Sammelposten, die mit der Oberposition Sachanlagen (Zeile 62) rechnerisch verknüpft ist, sieht die Taxonomie nicht vor. Wird buchhalterisch ein einziger Sammelposten geführt, müsste dieser für Zwecke der Taxonomie aufgelöst werden. Nach derzeitiger Auffassung der Finanzverwaltung soll die E-Bilanz grds. nicht zu einer Änderung des Buchungsverhaltens führen. Dem Grundsatz folgend, wäre eine Aufteilung des Sammelpostens nur vorzunehmen, soweit dies in der bisherigen Buchungspraxis auch gemacht wurde. Daher sollte es von Seiten der Finanzverwaltung nicht beanstandet werden, wenn der gesamte Sammelposten unter den technischen Anlagen und Maschinen (Zeile 80) bzw. unter den anderen Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung (Zeile 91) ausgewiesen wird, vorausgesetzt, in der unternehmensindividuellen Buchhaltung wird nur ein einziger Sammelposten geführt. Bemerkenswert ist, dass die Vorgabe zweier als GWG-Sammelposten bezeichneter Positionen auch der Verwaltungsauffassung im BMF-Schreiben vom 30.9.2010 widerspricht, wonach GWG in einem jahresbezogenen Sammelposten erfasst werden können.4 Entsprechend der bilanziellen Behandlung sieht der Berichtsbestandteil GuV keine gesonderte Position für Aufwendungen aus der Abschreibung des GWG-Sammelpostens vor. Lediglich zur Abgrenzung der Aufwendungen aus der Abschreibung des GWG-Sammelpostens von den gesamten Aufwendungen für Abschreibungen auf Sachanlagen ist eine als Mussfeld gekennzeichnete „davon“-Position (davon Auflösung GWG-Sammelposten, Zeile 1554) in der GuV vorgesehen.

1 Detaillierte Ausführungen zur steuerlichen und handelsrechtlichen Behandlung von GWG können Rz. 10.40 entnommen werden. Mit BMF v. 30.9.2010 – IV C 6 - S 2180/09/10001 – DOK 0750885, BStBl. I 2010, 755 hat die Finanzverwaltung zur steuerlichen Behandlung von GWG Stellung genommen. 2 Technische Anlagen und Maschinen, GWG-Sammelposten. 3 Andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung, Sammelposten GWG. 4 BMF v. 30.9.2010 – IV C 6 - S 2180/09/10001 – DOK 0750885, BStBl. I 2010, 755 Rz. 9.

188

8.3 Anlagevermögen

8.3.2.1 Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken (SMF, 5. HE, EU/PG/KSt, 64) Die Position umfasst das Grundvermögen des Unternehmens, soweit es dem AV zuzurechnen ist. Die Position gliedert das Grundvermögen in die folgenden rechnerisch verknüpften Unterpositionen: unbebaute Grundstücke

MFK

6. HE EU/PG/KSt 66

grundstückgleiche Rechte ohne Bauten

MFK

6. HE EU/PG/KSt 68

Bauten auf eigenen Grundstücken und grundstücksgleiche Rechte

MFK

6. HE EU/PG/KSt 71

Bauten auf fremden Grundstücken

MFK

6. HE EU/PG/KSt 75

übrige Grundstücke, nicht zuordenbar

RN

6. HE EU/PG/KSt 78

Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken, soweit aus der/den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar1

RN

6. HE EU/PG/KSt 79

Die Dokumentation zur Taxonomie gibt zu den Unterpositionen unbebaute Grundstücke (Zeile 66), grundstücksgleiche Rechte ohne Bauten (Zeile 68) und Bauten auf fremden Grundstücken (Zeile 75) folgenden Hinweis: „Nach handelsrechtlicher Sicht: freiwillige Angabe, Buchwerte (gilt nicht für Übermittlungen nach § 5b EStG)“. Alle drei Positionen sind als MFK gekennzeichnet. Gleichwohl ist dem Hinweis zu entnehmen, dass die Angaben für Zwecke der Handelsbilanz fakultativ sind. Für Zwecke der Steuerbilanz bzw. der steuerlichen Überleitungsrechnung sind die Positionen entsprechend der Klassifizierung als Mussfeld zwingend zu übermitteln.2 Im Ergebnis hat der Steuerpflichtige also ein Wahlrecht: Entweder er berücksichtigt den Detaillierungsgrad der Taxonomie bereits in der Handelsbilanz und kann die Überleitungsrechnung auf materiellrechtliche Abweichungen beschränken. Alternativ kann die Handelsbilanz ohne Beachtung des Detaillierungsgrads übermittelt werden. Dann sind nach Verwaltungsauffassung aber entsprechende Umgliederungen notwendig, um den Detaillierungsgrad der Steuer-Taxonomie in der Überleitungsrechnung zu berücksichtigen.3 Maßgeblich für die steuerliche Bilanzierung ist grds. das wirtschaftliche Eigentum (§ 39 AO).4 Die Position Grundstücke, grundstücksgleiche 1 Für Erläuterungen zur speziellen Auffangposition für ausländische Betriebsstättensachverhalte vgl. Rz. 2.22 und 8.7. 2 Ein entsprechender Hinweis wird bei etlichen Taxonomiepositionen gegeben. Nach unserem Verständnis kommt diesem Hinweis aus steuerlicher Sicht keine Bedeutung zu. 3 Vgl. hierzu die Erläuterungen zu Rz. 2.19 ff. 4 Zum Begriff des wirtschaftlichen Eigentums vgl. BFH v. 12.9.1991 – III R 233/90, BStBl. II 1992, 774; v. 11.6.1997 – XI R 77/96, BStBl. II 1997, 774.

189

8.13

8. Die Bilanz-Positionen der Aktivseite der Steuer-Taxonomie

Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken umfasst daher sämtlichen Grund und Boden sowie Gebäude, die im zivilrechtlichen und/oder im wirtschaftlichen Eigentum des Stpfl. stehen. Bei Leasingverträgen über Grundvermögen richtet sich die Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums steuerlich nach den sog. Leasingerlassen.1 Teil des Gebäudes sind die unselbstständigen Gebäudeteile (Gebäudebestandteile). Als unselbstständige Gebäudeteile gelten Einrichtungen, die in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude stehen (zB Heizung, Beleuchtung, Personenaufzüge).2 Besteht kein einheitlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude, können die Gebäudeteile als selbstständige WG zu aktivieren sein (sog. selbstständige Gebäudeteile). Als selbstständige Gebäudeteile nennt R 4.2 Abs. 3 EStR Betriebsvorrichtungen, Scheinbestandteile, Ladeneinbauten/Schaufensteranlagen, sonstige Mietereinbauten und sonstige selbstständige Gebäudeteile.3 Zu den grundstücksgleichen Rechten zählen dingliche Rechte an Grundvermögen (zB Erbbaurechte,4 Wohnrechte und Nutzungsrechte). Grundstücksgleiche Rechte unterliegen regelmäßig aufgrund einer zeitlich begrenzten Nutzbarkeit der Abschreibung. Nicht zu den grundstücksgleichen Rechten zählen insbes. Grunddienstbarkeiten, persönliche Dienstbarkeiten und der Nießbrauch. Bei Bauten auf fremden Grundstücken ist der Stpfl. nicht zivilrechtlicher Eigentümer des Grund und Bodens, wohl aber wirtschaftlicher Eigentümer des Gebäudes.5 Steuerbilanziell sind Bauten auf fremden Grundstücken nach den für Gebäude geltenden Regelungen (zB Aktivierung mit den HK, AfA richtet sich nach § 7 Abs. 4 und 5 EStG) zu behandeln.6 Nach den Erläuterungen zur Taxonomie sind unter der Position Bauten auf fremden Grundstücken auch Mietereinbauten zu erfassen, sofern es sich um keine technischen Anlagen und Maschinen handelt.7

1 Vgl. BMF v. 21.3.1972 – F/IV B 2 - S 2170 - 11/72, BStBl. I 1972, 188; v. 23.12.1991 – IV C 4 - S 2149 - 32/91, BStBl. I 1992, 13; weitere Ausführungen zur Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums eines Leasinggegenstands können Rz. 10.49 entnommen werden. 2 Vgl. BFH v. 7.10.1983 – III R 138/80, BStBl. II 1984, 287. Vgl. zu den unselbständigen Gebäudeteilen auch Adrian in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 3430. 3 Vgl. BMF v. 15.1.1976 – IV B 2 – S 2133-1/76, BStBl. I 1976, 66. Vgl zu den selbständigen Gebäudeteilen auch Adrian in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 3402. 4 Vgl. H 5.5 „Erbbaurecht“ EStH. 5 Vgl. H 4.7 „Eigenaufwand für ein fremdes Wirtschaftsgut“ EStH. 6 Vgl. BMF v. 3.5.1985 – IV B 2 - S 2196 - 7/85, BStBl. I 1985, 188. 7 Zur Bestimmung von Mietereinbauten vgl. BMF v. 15.1.1976 – IV B 2 - S 2133 1/76, BStBl. I 1976, 66.

190

8.3 Anlagevermögen

8.3.2.2 Technische Anlagen und Maschinen (MF, 5. HE, EU/PG/KSt, 80) Zu den technischen Anlagen und Maschinen zählen WG des AV, die unmittelbar dem betrieblichen Produktionsprozess dienen.1 Die Taxonomie sieht eine weitere Untergliederung der technischen Anlagen und Maschinen vor, die fakultativ vorgenommen werden kann: technische Anlagen

6. HE KF

EU/PG/KSt 83

Maschinen und maschinengebundene Werkzeuge

6. HE KF

EU/PG/KSt 84

Betriebsvorrichtungen

6. HE KF

EU/PG/KSt 85

Reserve- und Ersatzteile

6. HE KF

EU/PG/KSt 86

technische Anlagen und Maschinen, GWG

6. HE KF

EU/PG/KSt 87

technische Anlagen und Maschinen, GWGSammelposten

6. HE KF

EU/PG/KSt 88

Sonstige technische Anlagen und Maschinen

6. HE KF

EU/PG/KSt 89

technische Anlagen und Maschinen, soweit aus der/den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar

6. HE KF

EU/PG/KSt 90

Weicht das zivilrechtliche vom wirtschaftlichen Eigentum ab, ist Letzteres für die steuerbilanzielle Zurechnung des WG maßgeblich (§ 39 AO). Bei Leasingverträgen über bewegliche WG richtet sich die Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums nach den sog. Leasingerlassen.2 Als Betriebsvorrichtungen gelten Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören, auch wenn sie wesentliche Bestandteile des Grundvermögens darstellen (§ 68 Abs. 2 BewG).3 Zu den Betriebsvorrichtungen zählen WG, bei denen ein enger Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Geschäftsbetrieb besteht (betriebliche Zweckbestimmung).4 Schwierigkeiten bereitet die Abgrenzung zwischen einem unselbständigen Gebäudeteil (Zeile 64 ff.) und einer Betriebsvorrichtung. Bei unselbständigen Gebäudeteilen dient die Anlage der Gebäudenutzung (zB Personenaufzug). Bei Betriebsvorrichtungen kommt der

1 Vgl. Marx/Dallmann in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 266 HGB Rz. 55. 2 Vgl. BMF v. 19.4.1971 – IV B/2 - S 2170 - 31/71, BStBl. I 1971, 264; v. 22.12.1975 – IV B 2 - S 2170 - 161/75, DB 1976, 172; weitere Ausführungen zur Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums eines Leasinggegenstands können Rz. 10.49 entnommen werden. 3 Vgl. Adrian in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 3458. 4 Vgl. Schubert/Huber in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 247 HGB Rz. 461.

191

8.14

8. Die Bilanz-Positionen der Aktivseite der Steuer-Taxonomie

Anlage eine betriebliche Zweckbestimmung (zB Aktenaufzug, Lastenaufzug) zu.1 Für Erläuterungen zu GWG und zum GWG-Sammelposten vgl. Rz. 10.40 und 8.12 f. 8.3.2.3 Andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung (MFK, 5. HE, EU/PG/KSt, 91)

8.15 Die Taxonomieposition erfasst sämtliche WG der Büroeinrichtung und Geschäftsausstattung sowie Anlagen, die in vorgenannter Position technische Anlagen und Maschinen (Zeile 80) nicht auszuweisen sind. Die Taxonomie sieht eine folgende Untergliederung vor, die fakultativ vorgenommen werden kann: andere Anlagen (KF, 6. HE, EU/ zB EDV-Anlagen, Telefonanlagen, MietereinPG/KSt, 94) bauten Betriebsausstattung (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 95)

zB Werkstätteneinrichtung, Lagereinrichtungen, Modelle

Geschäftsausstattung (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 96)

zB Büroeinrichtung, Ladeneinrichtung. Für Vorführ- und Geschäftswagen sieht die Taxonomie für Autohäuser eine separate Position (Zeile 101) vor.

andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung, GWG (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 97)

für Erläuterungen zu GWG vgl. Rz. 10.40.

andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung, GWGSammelposten (KF, 6. HE, EU/ PG/KSt, 98)

für Erläuterungen zum GWG-Sammelposten vgl. Rz. 8.12 und 10.40.

Sonstige Betriebs- und Geschäftsausstattung (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 99)

Sammelposten für sämtliche WG der Büro- und Werkstatteinrichtung, die keiner der vorgenannten Positionen zugeordnet werden können.

andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung, soweit aus der/den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 100)

Andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung die funktional zum Betriebsvermögen einer ausländischen Betriebsstätte zählen, sind ggf. unter der speziellen Auffangposition zu erfassen.2

1 Im koordinierten Ländererlass v. 15.3.2006, BStBl. I 2006, 314 hat die Finanzverwaltung ausführlich zur Abgrenzung des Grundvermögens von den Betriebsvorrichtungen Stellung genommen. 2 Für Erläuterungen zur speziellen Auffangposition für ausländische Betriebsstättensachverhalte vgl. Rz. 2.22 und 8.7.

192

8.3 Anlagevermögen

8.3.2.4 Geschäfts- und Vorführwagen (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 101) Die Position Geschäfts- und Vorführwagen ist im handelsrechtlichen Gliederungsschema des § 266 Abs. 2 A.II. HGB nicht enthalten. Die Erläuterungen zur Taxonomieposition verweisen auf § 265 Abs. 5 HGB, wonach eine weitere Untergliederung des Postens (Sachanlagen) unter gewissen Voraussetzungen zulässig ist.

8.16

Zu den Geschäftswagen zählt regelmäßig der Fuhrpark (dh. KFZ und sonstige Fahrzeuge) des Stpfl. Nach der Rspr. des BFH1 gehören die Vorführwagen eines KFZ-Händlers ebenfalls zum Sachanlagevermögen. Die Finanzverwaltung gibt zu dieser Position den Hinweis, dass es sich um einen branchenspezifischen Zusatzposten handelt, der von Autohändlern (fast) flächendeckend verwendet und von den Autokonzernen als Datenuser regelmäßig erwartet wird. In den Erläuterungen zur Taxonomie wird zudem geäußert, dass die Position nur für Autohäuser gilt und die PKW im Übrigen unter der Position Andere Anlagen, Betriebsund Geschäftsausstattung (Zeile 91) zu erfassen sind. 8.3.2.5 Geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau (MFK, 5. HE, EU/PG/KSt, 103) Die Taxonomieposition erfasst Vorleistungen (Anzahlungen) des Stpfl. auf WG, die am Bilanzstichtag noch nicht fertiggestellt sind und die nach Fertigstellung dem Sachanlagevermögen zuzuordnen sind.2 Die Aktivierung der Anzahlung zielt auf eine erfolgsneutrale Erfassung des bislang schwebenden Geschäfts ab.3 Weitere Vorauszahlungen (zB auf Vorräte, Zeile 269, oder auf den Erwerb immaterieller Vermögensgegenstände, Zeile 57) sind nicht hierunter zu fassen. Die Taxonomie sieht für geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau eine weitere Untergliederung vor, die fakultativ beansprucht werden kann. Darüber hinaus enthält die Taxonomie in Zeile 109 eine spezielle Auffangposition für geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau, die einer ausländischen Betriebsstätte zuzurechnen sind (für Erläuterungen zur speziellen Auffangposition für ausländische Betriebsstättensachverhalte vgl. Rz. 2.22 und 8.7).

1 Vgl. BFH v. 17.11.1981 – VIII R 86/78, BStBl. II 1982, 344. 2 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 266 HGB Rz. 59. 3 Vgl. Marx/Dallmann in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 266 HGB Rz. 57 ff.; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 266 HGB Rz. 59.

193

8.17

8. Die Bilanz-Positionen der Aktivseite der Steuer-Taxonomie

geleistete Anzahlungen auf Sachanlagen

KF

6. HE EU/PG/KSt 105

Gebäude im Bau

KF

6. HE EU/PG/KSt 107

technische Anlagen und Maschinen im Bau

KF

6. HE EU/PG/KSt 108

geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau, so- KF weit aus der/den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar

6. HE EU/PG/KSt 109

Mietvorauszahlungen und Mietkautionen stellen keine Vorauszahlungen auf den Erwerb von Sachanlagen dar. Für Mietvorauszahlungen ist ein aktiver RAP (Zeile 424) zu bilanzieren. Geleistete Kautionszahlungen sind hingegen bilanziell als Forderung des AV (sonstige Ausleihungen, Zeile 210) auszuweisen. Die Umsatzsteuer auf geleistete Anzahlungen kann bereits vor Ausführung der Umsätze als Vorsteuer geltend gemacht werden, vorausgesetzt, es liegt eine Rechnung vor (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG). Kann die Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend gemacht werden, hat die leistende Gesellschaft die Anzahlung mit dem Nettobetrag auszuweisen. Die abziehbare Vorsteuer ist der Taxonomieposition Umsatzsteuerforderung (Zeile 376) zuzurechnen. Nicht abziehbare Vorsteuern sind als geleistete Anzahlungen zu aktivieren.1 8.3.2.6 Sonstige Sachanlagen (MF, 5. HE, EU/PG/KSt, 110)

8.18 Der Sammelposten sonstige Sachanlagen erfasst WG des Sachanlagevermögens, die keiner der vorgenannten Positionen zugerechnet werden können. Die Position sonstige Sachanlagen ist mit den folgenden beiden Unterpositionen rechnerisch verknüpft: vermietete Anlagewerte

KF

6. HE EU/PG/KSt 112

übrige sonstige Sachanlagen, nicht zuordenbare Sachanlagen

KF

6. HE EU/PG/KSt 116

Zu den vermieteten Anlagewerten zählen WG des Sachanlagevermögens, die der Stpfl. als zivilrechtlicher Eigentümer vermietet oder verpachtet und an denen er weiterhin über das wirtschaftliche Eigentum verfügt (§ 39 AO).2 Regelmäßig steht dem Mieter bzw. Pächter ein zeitlich begrenztes Nutzungsrecht zu. Bei Vertragsende besteht die Pflicht zur Rückgabe des WG.3 1 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 255 HGB Rz. 20. 2 Zum Begriff des wirtschaftlichen Eigentums vgl. BFH v. 12.9.1991 – III R 233/90, BStBl. II 1992, 774; v. 11.6.1997 – XI R 77/96, BStBl. II 1997, 774. 3 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 246 HGB Rz. 384.

194

8.3 Anlagevermögen

Die Position übrige sonstige Sachanlagen, nicht zuordenbare Sachanlagen (Zeile 116) ist keine „reine“ Auffangposition (sog. Auffangpositionen im weiteren Sinn).1 Zum einem sind unter dieser Position die sonstigen WG den Sachanlagevermögens zuzuordnen, die keiner der vorgenannten Positionen zugerechnet werden können (Sammelposten). Zum anderen dient sie als Auffangposition, soweit eine direkte Zuordnung zu weiteren Positionen auf dieser Hierarchieebene nicht möglich ist. Erläuterungen zur Auffangposition können in dem Freitextfeld in Zeile 118 gegeben werden. 8.3.3 Finanzanlagen (SMF, 4. HE, EU/PG/KSt, 119) Entsprechend dem handelsrechtlichen Gliederungsschema (§ 266 Abs. 2 A.III. HGB) sieht auch die Steuer-Taxonomie für Finanzanlagen des AV eine gesonderte Position vor.2 Zu den Finanzanlagen zählen finanzielle VG, die mit dem Ziel einer dauerhaften Anlage erworben werden (AV).3 Abzugrenzen sind die Finanzanlagen von den Forderungen, Wertpapieren und sonstigen VG des UV (Zeile 279 ff. und Zeile 392 ff.).

8.19

Die Taxonomieposition Finanzanlagen setzt sich aus den nachfolgend genannten Unterpositionen zusammen. Bemerkenswert ist, dass das Gliederungsschema der Taxonomie über die handelsrechtlichen Vorgaben hinausgeht, wonach ua. ein Posten Ausleihungen an Gesellschafter nicht vorgesehen ist. Anteile an verbundenen Unternehmen

SMF

5. HE EU/PG/KSt 122

Ausleihungen an Gesellschafter

SMF

5. HE PG/KSt

Ausleihungen an verbundene Unternehmen

SMF

5. HE EU/PG/KSt 150

Beteiligungen

SMF

5. HE EU/PG/KSt 165

Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein SMF Beteiligungsverhältnis besteht

5. HE EU/PG/KSt 183

Wertpapiere des AV

MF

5. HE EU/PG/KSt 197

sonstige Ausleihungen

MF

5. HE EU/PG/KSt 210

sonstige Finanzanlagen

SMF

5. HE EU/PG/KSt 215

137

8.3.3.1 Anteile an verbundenen Unternehmen (SMF, 5. HE, EU/PG/KSt, 122) Zur Auslegung des Begriffs verbundene Unternehmen verweist die Taxonomie auf das Handelsrecht. Nach § 271 Abs. 2 HGB gelten Unterneh1 Vgl. hierzu auch Rz. 3.21 ff. 2 Zum Begriff und zur Abgrenzung der Finanzanlagen vgl. Behnes/Helios in Prinz/ Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 3600 ff. 3 Vgl. Behnes/Helios in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 3600.

195

8.20

8. Die Bilanz-Positionen der Aktivseite der Steuer-Taxonomie

men als verbunden, die als Mutter- oder Tochterunternehmen in einen Konzernabschluss nach den handelsrechtlichen Vorschriften über die Vollkonsolidierung einzubeziehen sind. Wird auf den Einbezug nach § 296 HGB verzichtet, gilt das Unternehmen dennoch als verbundenes Unternehmen.1 Der Begriff verbundene Unternehmen i.S.d. § 15 ff. AktG ist für die Steuer-Taxonomie nicht maßgeblich. Als Anteile gelten grds. Kapitalanteile an KapGes. (AG, KGaA, GmbH) und PersGes.2 (KG, GmbH & Co. KG, OHG, GbR – unter bestimmten Voraussetzungen3). Kapitalanteile an ausländischen Gesellschaften gelten als Anteile, wenn die ausländische Unternehmenseinheit nach dem Typenvergleich4 einer inländischen KapGes. oder PersGes. entspricht. Die atypisch stille Beteiligung wird in der handelsrechtlichen Literatur zu den Anteilen gezählt.5 Genussrechte (Genussscheine) mit EK-Charakter6 begründen keine mitgliedschaftsrechtliche Stellung und vermitteln daher keine Anteile am Unternehmen.7 Für Genussrechte sieht die Steuer-Taxonomie eine gesonderte Position unter den sonstigen Finanzanlagen (Genussrecht, Zeile 217) vor. Anteile an verbundenen Unternehmen sind von Beteiligungen (Zeile 165 ff.) zu unterscheiden. Nach § 271 Abs. 1 Satz 1 HGB gelten als Beteiligungen Anteile an anderen Unternehmen, die dem eigenen Geschäftsbetrieb durch Herstellung einer dauernden Verbindung zum anderen Unternehmen dienen. Im Vergleich zu „Beteiligung“ ist „Anteile an verbundenen Unternehmen“ der speziellere Begriff.8 Erfüllt ein Kapitalanteil 1 Zum Begriff verbundene Unternehmen vgl. Behnes/Helios in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 3602; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 271 HGB Rz. 51 ff. 2 Unerheblich ist, dass bei einer zivilrechtlichen Betrachtung der Gesellschafter einer PersGes. keine „Anteile“ hält. 3 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 271 HGB Rz. 6. 4 Die Finanzverwaltung hat in Tabelle 1 des Betriebsstätten-Erlasses (BMF v. 24.12.1999 – IV B 4 - S 1300 - 111/99, BStBl. I 1999, 1076) einen Vergleich einer Vielzahl ausländischer Gesellschaften mit deutschen Rechtsformen vorgenommen. Im sog. LLC-Erlass (BMF v. 19.3.2004 – IV B 4 - S 1301 USA - 22/04, BStBl. I 2004, 411) sind Kriterien zur Klassifizierung einer ausländischen Gesellschaft als KapGes. oder PersGes. für Zwecke des deutschen Steuerrechts vorgegeben. 5 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 271 HGB Rz. 7; Grottel/Kreher in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 271 HGB Rz. 15; steuerlich wird die atypisch stille Gesellschaft regelmäßig als Mitunternehmerschaft behandelt (weitere Ausführungen zur atypisch stillen Gesellschaft können Rz. 10.78 entnommen werden). 6 Zur bilanziellen Abgrenzung von EK- und FK-Genussrechten vgl. IDW HFA 1/1994, WPg 1994, 419 ff.; zur steuerlichen Abgrenzung von EK- und FK-Genussrechten vgl. Rz. 10.120. 7 Vgl. IDW HFA 1/1994, WPg 1994, 419 Rz. 3.1; Grottel/Kreher in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 271 HGB Rz. 15. 8 Zur Lösung des Konkurrenzverhältnisses vgl. Grottel/Kreher in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 271 HGB Rz. 7.

196

8.3 Anlagevermögen

zugleich die Kriterien der Begriffe „Anteile an verbundenen Unternehmen“ und „Beteiligungen“, ist uE der spezielleren Position Anteile an verbundenen Unternehmen (Zeile 122 ff.) Vorrang zu gewähren.1 Die Position Anteile an verbundenen Unternehmen ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft: Anteile an PersGes.

MFK

6. HE EU/PG/KSt 126

Anteile an KapGes.

MFK

6. HE EU/PG/KSt 128

Anteile an verbundenen Unternehmen, nach der Rechtsform nicht zuordenbar

RN

6. HE EU/PG/KSt 131

Anteile an verbundenen Unternehmen, soweit aus der/den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar

RN

6. HE EU/PG/KSt 136

Abweichung zur Handelsbilanz: Ausweislich der Dokumentation zur Taxonomie dürfen die Positionen Anteile an Personengesellschaften und Anteile an Kapitalgesellschaften in der Handelsbilanz ohne Wert („leer“) übermittelt werden. Die Positionen sind nur bei Einreichung einer originären Steuerbilanz oder für die steuerliche Überleitungsrechnung zu verwenden (zur Umgliederung der Taxonomieposition im Rahmen der steuerlichen Überleitungsrechnung vgl. Beispiel in Rz. 13.11). Im Fall der Leerübermittlung sind uE die Anteile an PersGes. und Anteile an KapGes. der Auffangposition Anteile an verbundenen Unternehmen, nach der Rechtsform nicht zuordenbar (Zeile 131) zuzuordnen. Die Möglichkeit zur Leerübermittlung in der Handelsbilanz verdeutlicht den steuerlichen Hintergrund der Differenzierung der Anteile nach der Rechtsform.2 Während eine Beteiligung an einer KapGes. sowohl im Handels- als auch im Steuerrecht ein VG/WG darstellt, weicht die bilanzielle Behandlung bei PersGes.-Anteilen ab. Entgegen dem Handelsrecht ist ein PersGes.-Anteil in der Steuerbilanz nicht als gesondertes WG auszuweisen. Steuerlich gilt die sog. Spiegelbildmethode, wonach der steuerbilanzielle Ausweis die Entwicklung der Kapitalkonten des Gesellschafters in der Gesamthandsbilanz (einschließlich Ergänzungsbilanz) widerspiegelt.3 Ein negativer oder positiver Beteiligungsertrag wirkt sich unmittelbar auf den Anteilswert der PersGes. in der Steuerbilanz aus. Eine eigenständige Bewertung der PersGes.-Anteile und zB eine Teilwertabschreibung sind nicht möglich.

1 Vgl. Lüdenbach/Hoffmann, NWB Kommentar Bilanzierung, § 271 HGB Rz. 3a; Grottel/Kreher in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 271 HGB Rz. 7. 2 Vgl. Erläuterungen zur Taxonomie, Zeile 126 und 128. 3 Vgl. Pyszka/Brauer in Kessler/Kröner/Köhler, Konzernsteuerrecht, § 3 Rz. 538.

197

8.21

8. Die Bilanz-Positionen der Aktivseite der Steuer-Taxonomie

8.3.3.2 Ausleihungen an Gesellschafter, an verbundene Unternehmen, an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, und sonstige Ausleihungen

8.22 Unter Ausleihungen sind Finanz- und Kapitalforderungen (zB langfristige Darlehen) zu verstehen, die dem AV zuzurechnen sind. Regelmäßig sollten Ausleihungen bei einer Laufzeit von mehr als einem Jahr dem AV zuzurechnen sein.1 Zu den Ausleihungen zählen auch partiarische Darlehen2 und Forderungen aus typisch stiller Beteiligung. Langfristige Forderungen aus Lieferung und Leistung sind grds. nicht unter den Finanzanlagen auszuweisen und stellen daher keine Ausleihung dar.3 Forderungen auf Zinszahlung aufgrund einer Ausleihung sind regelmäßig unter den Forderungen und sonstigen Vermögensgegenständen (Zeile 279 ff.) auszuweisen. Die Steuer-Taxonomie differenziert bei Ausleihungen nach dem Schuldner der Kapitalforderung. Das Gliederungsschema der Taxonomie geht über die handelsrechtlichen Vorgaben hinaus, wonach ein Posten Ausleihungen an Gesellschafter nicht vorgesehen ist. Ausleihung an Gesellschafter

SMF 5. HE EU/PG/KSt 137

Ausleihung an verbundene Unternehmen

SMF 5. HE EU/PG/KSt 150

Ausleihung an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht

SMF 5. HE EU/PG/KSt 183

sonstige Ausleihungen

MF

5. HE EU/PG/KSt 210

Darüber hinaus enthält die Taxonomie spezielle Auffangpositionen für Ausleihungen an verbundene Unternehmen (RN, 6. HE, EU/PG/KSt, 164) und Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht (RN, 6. HE, EU/PG/KSt, 196), die einem ausländischen Betriebsstättenvermögen zuzurechnen sind (für Erläuterungen zur speziellen Auffangposition für ausländische Betriebsstättensachverhalte vgl. Rz. 2.22 und 8.7). Die Abgrenzung der Positionen Ausleihungen an Gesellschafter, Ausleihungen an verbundene Unternehmen und Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, erscheint für den Fall unklar, dass zwei oder sämtliche Positionen zugleich beansprucht werden können (Bilanzierungskonkurrenz). ZB kann ein verbundenes Unternehmen zugleich Gesellschafter sein. Weiterhin bestehen Überschneidungen bei den Begriffen verbundene Unternehmen und Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht (§ 271 Abs. 1 und 2 HGB). Der Ta-

1 Vgl. Behnes/Helios in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 3603. 2 Vgl. Erläuterungen zur Taxonomie, Zeile 137. 3 Vgl. Erläuterungen zur Taxonomie, Zeile 137; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 266 HGB Rz. 77.

198

8.3 Anlagevermögen

xonomie ist keine Aussage zu entnehmen, wie eine Bilanzierungskonkurrenz zu beseitigen ist. Handelsrechtlich hat der Posten Forderungen gegen verbundene Unternehmen Vorrang, sofern zugleich die Voraussetzungen für ein Beteiligungsunternehmen und ein verbundenes Unternehmen vorliegen.1 Eine Bilanzierungskonkurrenz könnte nach dem Prinzip des Vorrangs der spezielleren Position gelöst werden. Eine zwingende Begründung für die Nachrangigkeit der generellen Position ist den Vorgaben der Taxonomie nicht zu entnehmen. Im Zweifel sollte uE ein steuerliches Ausweiswahlrecht bestehen. Die Position Ausleihungen an Gesellschafter (Zeile 137) differenziert zwischen GmbH-Gesellschafter und stillem Gesellschafter (MFK, 6. HE, PG/KSt, 143), persönlich haftendem Gesellschafter (MFK, 6. HE, PG, 145) und Kommanditisten (MFK, 6. HE, PG, 147). Der gesonderte bilanzielle Ausweis von Kapitalforderungen gegenüber GmbH-Gesellschaftern ist in § 42 Abs. 3 GmbHG vorgesehen. Als stiller Gesellschafter i.S.d. Unterposition ist der atypisch stille Gesellschafter zu verstehen. Typisch still Beteiligte haben die Stellung eines Darlehensgebers inne (zur Abgrenzung der typisch stillen von der atypisch stillen Beteiligung vgl. Rz. 8.24 f.). Ausweislich den Erläuterungen zur Taxonomieposition Ausleihungen an Gesellschafter (Zeile 137) dürfen Ausleihungen an Aktionären einer AG nicht unter dieser Position erfasst werden. Entsprechende Finanz- und Kapitalforderungen gegenüber Aktionären sind von der AG entweder als Ausleihungen an verbundene Unternehmen (Zeile 150), Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht (Zeile 183), oder als sonstige Ausleihungen (Zeile 210) zu erfassen. Besteht die Beteiligung2 an einer Mitunternehmerschaft, stellt die Ausleihung (Forderung) steuerliches Sonderbetriebsvermögen des Forderungsinhabers (Mitunternehmer) auf Ebene der Mitunternehmerschaft dar (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG). Nach den Grundsätzen der spiegelbildlichen Bilanzierung (dazu vgl. Rz. 8.21) sind die Taxonomiepositionen Ausleihungen an Personengesellschaften in Zeilen 152 und 191 in der Steuerbilanz bzw. im Rahmen der steuerlichen Überleitungsrechnung zugunsten des Buchwerts der Beteiligung an der Mitunternehmerschaft (Anteile an verbundenen Unternehmen, Zeile 122 ff., bzw. Beteiligungen, Zeile 165 ff.) aufzulösen.3 8.3.3.3 Beteiligungen (SMF, 5. HE, EU/PG/KSt, 165) Zur Auslegung des Begriffs Beteiligungen verweist die Taxonomie auf das Handelsrecht. Nach § 271 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Beteiligungen Anteile

1 Vgl. Grottel/Kreher in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 271 HGB Rz. 7. 2 „Verbundenes Unternehmen“ bzw. „Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht“. 3 Vgl. Erläuterungen zur Taxonomie, Zeile 152 und 191.

199

8.23

8. Die Bilanz-Positionen der Aktivseite der Steuer-Taxonomie

an Unternehmen, die dazu bestimmt sind, dem eigenen Geschäftsbetrieb durch Herstellung einer dauerhaften Verbindung zu jenen Unternehmen zu dienen. In Abgrenzung zu verbundenen Unternehmen sind Beteiligungen Anteile an einem Unternehmen, das nicht verbunden ist.1 Als Beteiligungen kommen Gesellschafts- und Mitgliedschaftsrechte in Betracht. Reine Gläubigerrechte begründen keine Beteiligung i.S.d. § 271 Abs. 1 HGB.2 Unerheblich ist, ob die Anteile an einer KapGes. oder PersGes. gehalten werden. Die Mitgliedschaft in einer eingetragenen Genossenschaft gilt dagegen nicht als Beteiligung (§ 271 Abs. 1 Satz 5 HGB). Zur Qualifikation als Beteiligung ist des Weiteren erforderlich, dass die Anteile der Förderung des eigenen Geschäftsbetriebs des bilanzierenden Unternehmens dienen. Eine Beteiligung i.S.d. § 271 Abs. 1 HGB wird bei einer Beteiligungsquote von mehr als 20 % widerleglich vermutet (§ 271 Abs. 1 Satz 3 HGB). Liegen zugleich die Voraussetzungen für ein Beteiligungsunternehmen und ein verbundenes Unternehmen vor, sollte – entsprechend der handelsrechtlichen Sichtweise – grds. von einem Vorrang der Position Anteile an verbundenen Unternehmen (Zeile 122) auszugehen sein.3 Die Position Beteiligungen (Zeile 165) ist mit den folgenden Unterpositionen rechenrisch verknüpft: Beteiligungen an PersGes.

MFK

6. HE EU/PG/KSt 170

Beteiligungen an KapGes.

MFK

6. HE EU/PG/KSt 173

stille Beteiligungen

SMF

6. HE EU/PG/KSt 177

sonstige Beteiligungen, nicht zuordenbar

RN

6. HE EU/PG/KSt 181

Beteiligungen, soweit aus der/den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar

RN

6. HE EU/PG/KSt 182

Abweichung zur Handelsbilanz: Die Differenzierung der Beteiligungen nach der Rechtsform der Gesellschaft hat einen steuerlichen Hintergrund. Während eine Beteiligung an einer KapGes. sowohl im Handelsals auch im Steuerrecht ein VG/WG darstellt, weicht die bilanzielle Behandlung bei PersGes.-Anteilen ab. Entgegen dem Handelsrecht ist ein PersGes.-Anteil in der Steuerbilanz nicht als gesondertes WG auszuweisen. Steuerlich gilt die sog. Spiegelbildmethode, wonach der steuerbilanzielle Ausweis die Entwicklung der Kapitalkonten des Gesellschafters in der Gesamthandsbilanz (einschließlich Ergänzungsbilanz) widerspiegelt.

1 Vgl. Behnes/Helios in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 3604. 2 Vgl. Behnes/Helios in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 3604; von Keitz in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 271 HGB Rz. 13. 3 Zur Lösung des Konkurrenzverhältnisses vgl. Grottel/Kreher in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 271 HGB Rz. 7.

200

8.3 Anlagevermögen

Das Summenmussfeld stille Beteiligung (Zeile 177) differenziert nach typisch stiller Beteiligung (MFK, 7. HE, EU/PG/KSt, 179) und atypisch stiller Beteiligung (MFK, 7. HE, EU/PG/KSt, 180). Sowohl das Handels- als auch das Steuerrecht kennt eine Unterscheidung zwischen typisch und atypisch stiller Beteiligung.1 Steuerlich wird dem typisch still Beteiligten die Stellung eines Darlehensgebers beigemessen. Er erzielt Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Besitzt der still Beteiligte im Innenverhältnis die gleichen Mitwirkungs- und Kontrollrechte wie ein Kommanditist, wird von einer atypisch stillen Beteiligung gesprochen. Der atypisch still Beteiligte wird als Mitunternehmer qualifiziert und erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). In der handelsrechtlichen Literatur2 ist umstritten, ob eine typisch stille Beteiligung eine Beteiligung i.S.d. § 271 Abs. 1 Satz 1 HGB darstellen kann. Ist der typisch stille Gesellschafter nicht am Verlust des Unternehmens beteiligt, gleicht seine Stellung der eines Forderungsinhabers. In diesem Fall sollte die typisch stille Gesellschaft als Forderung des AV, zB Ausleihungen an verbundene Unternehmen (Zeile 150 ff.) bzw. Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht (Zeile 183 ff.), zu erfassen sein. Partizipiert der typisch stille Gesellschafter am Unternehmensverlust, soll die Einlage, nach der vorrangigen Literaturmeinung, nicht zwangsläufig eine Unternehmensbeteiligung darstellen. Vielmehr müssen dem typisch stillen Gesellschafter gewisse Kontroll- und Beteiligungsrechte zustehen. Im Gegensatz dazu wird eine atypisch stille Gesellschaft (die steuerlich grds. als Mitunternehmerschaft zu behandeln ist), regelmäßig als Beteiligung i.S.d. § 271 Abs. 1 Satz 1 HGB qualifiziert. Die Dokumentation zu den Taxonomiepositionen typisch stille Gesellschaft (Zeile 179) und atypisch stille Gesellschaft (Zeile 180) geben den Hinweis, dass ein Leerübermittlung („NIL“) in der Handelsbilanz zulässig ist. Hiernach können stille Beteiligungen, die die Voraussetzungen einer Beteiligung i.S.d. § 271 Abs. 1 HGB erfüllen – in der Handelsbilanz – unter den sonstigen Finanzanlagen ausgewiesen werden (zB stille Beteiligungen innerhalb der sonstigen Finanzanlagen, Zeile 221). Eine Leerübertragung ist für steuerliche Zwecke nicht vorgesehen. Erfüllt die stille Beteiligung zugleich die Voraussetzungen einer Beteiligung i.S.d. § 271 Abs. 1 HGB ist die (typisch bzw. atypisch) stille Beteiligung im Rahmen der steuerlichen Überleitungsrechnung auf die besprochenen Taxonomiepositionen (Zeile 179 und 180) umzugliedern.

1 Vgl. Wacker in Schmidt, EStG32, § 15 Rz. 770; Stuhrmann in Blümich, § 15 EStG Rz. 315. 2 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 266 HGB Rz. 7; Grottel/Kreher in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 271 HGB Rz. 15 [jeweils mwN].

201

8.24

8. Die Bilanz-Positionen der Aktivseite der Steuer-Taxonomie

Der Taxonomieposition Beteiligungen sind die beiden „davon“-Positionen davon Beteiligungen an assoziierten Unternehmen (KF, 6. HE, EU/ PG/KSt, 168) und davon Anteile an Joint Ventures (KF, 6. HE, EU/PG/ KSt, 169) zugeordnet. Assoziiertes Unternehmen ist ein Begriff aus der Konzernrechnungslegung. Nach § 311 Abs. 1 HGB gilt ein Unternehmen als assoziiert, auf dessen Geschäfts- und Finanzpolitik ein maßgeblicher, aber kein herrschender Einfluss ausgeübt wird. Der Begriff Joint Venture ist nicht gesetzlich geregelt. Unter einem Joint Venture ist ein Tochterunternehmen (oftmals in der Rechtsform einer GbR) zu verstehen, das von mindestens zwei Unternehmen gemeinsam geführt wird (Gemeinschaftsunternehmen).1 8.3.3.4 Wertpapiere des Anlagevermögens (MF, 5. HE, EU/PG/KSt, 197)

8.25 Als Wertpapiere des AV gelten Inhaber- und Orderpapiere, die nicht zu den Anteilen an verbundenen Unternehmen (Zeile 122) und den Beteiligungen (Zeile 165) zählen.2 Sie unterscheiden sich von den Wertpapieren des UV (Zeile 392) hinsichtlich der Zweckbestimmung. Wertpapiere des UV sind grds. zur Veräußerung bestimmt und werden nicht gehalten, um dauerhaft dem Geschäftsbetrieb zu dienen.3 Im handelsrechtlichen Gliederungsschema ist ein entsprechender Posten in § 266 Abs. 2 A.III.5. HGB enthalten. Für Zwecke der Steuer-Taxonomie sollen insbes. die folgenden Finanzinstrumente als Wertpapiere des AV zu erfassen sein (Zeile 200–206): – Aktien (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 200), – Optionsscheine (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 201),4 – Genussscheine (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 202), – Investmentzertifikate (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 203), – Obligationen (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 204), – Wandelschuldverschreibungen (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 205), – festverzinsliche Wertpapiere (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 206), – sonstige Wertpapiere des AV (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 207).5

1 Zum Begriff Gemeinschaftsunternehmen vgl. Lüdenbach/Hoffmann, NWB Kommentar Bilanzierung, § 310 HGB Rz. 8 ff. 2 Vgl. Behnes/Helios in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 3606. 3 Vgl. Heß in Beck’sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, Wertpapiere Rz. 3. 4 Gem. Dokumentation zur Taxonomie, Zeile 201: Nur wenn es sich um ein verbrieftes Wertpapier handelt; anderenfalls sonstiger VG. 5 Gem. Erläuterungen zur Taxonomieposition: Sammelposten für alle den vorgenannten Positionen nicht zuordenbare Ausleihungen.

202

8.3 Anlagevermögen

Genussrechte sind dagegen keine Wertpapiere des AV.1 EK- und FK-Genussrechte sind in einer gesonderten Position unter den sonstige Finanzanlagen (Genussrechte, Zeile 217) zu erfassen. GmbH-Anteile dürfen ebenfalls nicht als Wertpapiere des AV ausgewiesen werden und qualifizieren regelmäßig als Anteile an verbundenen Unternehmen (Zeile 122 ff.), Beteiligungen (Zeile 165 ff.) bzw. sonstige Finanzanlagen (Zeile 215 ff.).2 Wertpapiere des AV, die funktional einem ausländischen Betriebsstättenvermögen zuzurechnen sind, können ggf. auf die spezielle Auffangposition (RN, 6. HE, EU/PG/KSt, 209) für Betriebsstätten zu mappen sein (für Erläuterungen zur speziellen Auffangposition für ausländische Betriebsstättensachverhalte vgl. Rz. 2.22 und 8.7). 8.3.3.5 Sonstige Ausleihungen (MF, 5. HE, EU/PG/KSt, 210) Die Position sonstige Ausleihungen stellt einen Sammelposten dar. Die Position umfasst sämtliche Ausleihungen (Finanz- und Kapitalforderungen), die keiner der vorgenannten Positionen zuzurechnen sind. Der Position sind grds. langfristige Finanz- und Kapitalforderungen oder Mietund Pachtkautionen zuzuordnen. Für Mietvorauszahlungen ist ein aktiver RAP (Zeile 424) zu bilanzieren. Die Taxonomieposition ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verküpft: Ausleihungen an Mitarbeiter

KF

6. HE EU/PG/KSt 212

übrige sonstige Ausleihungen/nicht zuordenbare sonstige Ausleihungen

KF

6. HE EU/PG/KSt 213

sonstige Ausleihungen, soweit aus der/den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar

KF

6. HE EU/PG/KSt 214

Aus freiwilliger Basis können Ausleihungen an Mitarbeiter (zB Arbeitnehmerdarlehen) in Zeile 212 ausgewiesen werden. Die Position übrige sonstige Ausleihungen/nicht zuordenbare Ausleihungen (Zeile 213) ist keine „reine“ Auffangposition (sog. Auffangpositionen im weiteren Sinn).3 Zum einem sind unter dieser Position die weiteren Ausleihungen zuzuordnen, die keiner der vorgenannten Positionen zugerechnet werden können (Sammelposten). Zum anderen dient sie als Auffangposition, soweit eine direkte Zuordnung zu weiteren Positionen auf dieser Hierarchieebene nicht möglich ist. Darüber hinaus enthält die Taxonomie eine spezielle Auffangposition (Zeile 214) für sonstige Ausleihungen, die einem ausländischen Betriebsstättenvermögen zuzurechnen sind. 1 Vgl. IDW HFA 1/1994, WPg 1994, 422 Rz. 3.1. 2 Vgl. Grottel/Kreher in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 266 HGB Rz. 80 f. 3 Vgl. hierzu auch Rz. 3.21 ff.

203

8.26

8. Die Bilanz-Positionen der Aktivseite der Steuer-Taxonomie

8.3.3.6 Sonstige Finanzanlagen (SMF, 5. HE, EU/PG/KSt, 215)

8.27 Die Position dient als Sammelposten. Erfasst werden sämtliche Finanzanlagen des AV, die keiner der vorgenannten Positionen zugeordnet werden können. Ein entsprechender Posten ist im handelsrechtlichen Gliederungsschema nicht vorgesehen. Die Steuer-Taxonomie nennt die folgenden Finanzanlagen, die unter dieser Position auszuweisen sind. Genussrechte (RN, 6. HE, EU/PG/KSt, 217)

EK-Genussrechte und FK-Genussrechte des AV1

Genossenschaftsanteile (langfristiger Verbleib) (RN, 6. HE, EU/PG/KSt, 218)

Genossenschaftsanteile gelten nicht als Beteiligungen (§ 271 Abs. 1 Satz 5 HGB)

Rückdeckungsansprüche aus Lebensversicherungen (langfristiger Verbleib) (MF, 6. HE, EU/PG/KSt, 219)

Unabhängig vom handelsrechtlichen Bilanzausweis ist der Rückdeckungsanspruch steuerlich stets gesondert als WG zu erfassen (§ 5 Abs. 1a Satz 1 EStG). Wird handelsrechtlich der Rückdeckungsanspruch „saldiert“ ausgewiesen, ist der gesonderte Ausweis durch Umgliederung im Rahmen der steuerlichen Überleitungsrechnung herzustellen.

stille Beteiligung innerhalb der sonstigen Finanzanlagen (RN, 6. HE, EU/ PG/KSt, 221)

Typisch und atypisch stille Beteiligung, sofern sie nicht zu den Beteiligungen (Zeile 165 ff.) zählen.2 Den Erläuterungen zu den Positionen typisch stille Beteiligung (Zeile 179) und atypisch stille Beteiligungen (Zeile 180) ist der Hinweis zu entnehmen, dass in der Handelsbilanz eine Leerübermittlung („NIL“) möglich ist. Die Möglichkeit zur Leerübertragung sollte nicht für steuerliche Zwecke gelten. Daher sind stille Beteiligungen, die zu den Beteiligungen i.S.d. § 271 Abs. 1 HGB zählen im Rahmen der steuerlichen Überleitungsrechnung auf die vorgenannten Positionen (Zeile 179 und 180) umzugliedern.

übrige Finanzanlagen/nicht zuordenPosition dient als Auffangposten. Zu bare Finanzanlagen (RN, 6. HE, EU/PG/ erfassen sind sämtliche (sonstigen) FiKSt, 222) nanzanlagen, die keiner der vorgenannten Unterpositionen zuzurechnen sind 1 EK-Genussrechte und FK-Genussrechte des UV sind als sonstige VG in Zeile 369 auszuweisen. Zur bilanziellen Abgrenzung von EK- und FK-Genussrechten vgl. IDW HFA 1/1994, WPg 1994, 419 ff.; zur steuerlichen Abgrenzung von EKund FK-Genussrechten vgl. Rz. 10.120. 2 Atypisch stille Beteiligungen werden regelmäßig als Beteiligungen qualifiziert; vgl. Rz. 8.24.

204

8.4 Vermögensgegenstände zwischen Anlagevermögen und Umlaufvermögen

8.4 Vermögensgegenstände zwischen Anlagevermögen und Umlaufvermögen (RN, 3. HE, EU/PG/KSt, 223) Zwischen dem AV und UV sind VG zu bilanzieren, die sowohl Elemente des AV als auch des UV enthalten und bei denen eine Aufteilung nicht möglich ist.1 Ein entsprechender Posten Vermögensgegenstände zwischen AV und UV ist im handelsrechtlichen Gliederungsschema des § 266 HGB nicht enthalten. Zur Auslegung der Position verweist die Taxonomie auf das Handelsrecht und auf § 265 HGB Rz. 66 im Kommentar Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen von Adler/Düring/Schmaltz. Nach § 265 Abs. 5 Satz 2 HGB dürfen neue Positionen dem Gliederungsschema hinzugefügt werden, vorausgesetzt der Inhalt wird nicht bereits von einer anderen Position gedeckt. Das handelsrechtliche Gliederungsschema stellt grds. auf Handels- und Industrieunternehmen ab. Eine entsprechende Erweiterung ist deshalb regelmäßig für Unternehmen erforderlich, die branchenspezifische Besonderheiten aufweisen.2 Die Taxonomieposition Vermögensgegenstände zwischen AV und UV ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft: Kernbrennelemente

KF

4. HE EU/PG/KSt 225

Filmvermögen von Filmverleihern

KF

4. HE EU/PG/KSt 227

Vorabraum im Tagebau

KF

4. HE EU/PG/KSt 229

andere Vermögensgegenstände zwischen AV und UV

KF

4. HE EU/PG/KSt 231

Erläuterungen zu den anderen Vermögensgegenständen zwischen AV und UV können in dem entsprechend bezeichneten Freitextfeld (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 233) gegeben werden. Die Oberposition Vermögensgegentände zwischen AV und UV (Zeile 223) und die rechnerisch verknüpften Unterpositionen sind als steuerlich unzulässig gekennzeichnet. Die Positionen dürfen in der Steuerbilanz nicht ausgewiesen werden bzw. sind im Rahmen der steuerlichen Überleitungsrechnung zu eliminieren.3

1 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 265 HGB Rz. 66. 2 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 265 HGB Rz. 65. 3 Vgl. Erläuterungen zur Taxonomie, Zeile 223 ff.

205

8.28

8. Die Bilanz-Positionen der Aktivseite der Steuer-Taxonomie

8.5 Umlaufvermögen (SMF, 3. HE, EU/PG/KSt, 234)

8.29 Der Rechtsbegriff UV ist nicht legaldefiniert. Zum UV zählen grds. die WG, die weder AV sind1 noch einen RAP darstellen.2 Regelmäßig gehören zum UV die WG, die zum Verbrauch oder zur Weiterveräußerung bestimmt sind.3 Im handelsrechtlichen Gliederungsschema in § 265 Abs. 2 B. HGB ist das UV entsprechend unterteilt. Die Position UV (Zeile 234) ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft: Vorräte

SMF 4. HE EU/PG/KSt 236

Forderungen und sonstige Vermögensgegenstän- SMF 4. HE EU/PG/KSt 279 de Wertpapiere des UV

SMF 4. HE EU/PG/KSt 392

Kassenbestand, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks

SMF 4. HE EU/PG/KSt 416

8.5.1 Vorräte (SMF, 4. HE, EU/PG/KSt, 236)

8.30 Zum Vorratsvermögen zählen WG, die zum Verbrauch oder zur Veräußerung angeschafft bzw. hergestellt wurden.4 Die Position Vorräte ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft: Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe

MF

5. HE EU/PG/KSt 239

unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen

MF

5. HE EU/PG/KSt 247

fertige Erzeugnisse und Waren

MF

5. HE EU/PG/KSt 256

sonstige Vorräte

RN

5. HE EU/PG/KSt 263

geleistete Anzahlungen (Vorräte)

MF

5. HE EU/PG/KSt 269

Vorräte, vor Absetzung von erhaltenen Anzahlungen

RN

5. HE EU/PG/KSt 271

erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen (offen aktivisch abgegrenzt)

RN

5. HE EU/PG/KSt 274

Der Position Vorräte (Zeile 236) ist die „davon“-Position davon in den Vorräten verrechnete Wertberichtigungen zugeordnet (KF, 5. HE, EU/PG/

1 Umkehrschluss aus § 247 Abs. 2 HGB, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG. 2 Vgl. Stobbe in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Rz. 256. 3 StRspr. des BFH, vgl. BFH v. 10.8.2005 – VIII R 78/02, BStBl. II 2006, 58. Zur Abgrenzung des UV vom AV vgl. R 6.1 EStR und H 6.1 EStH; Schubert/Huber in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 247 HGB Rz. 350 ff. 4 Zur Abgrenzung des Vorratsvermögens vgl. Hick in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 4230; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 266 HGB Rz. 72.

206

8.5 Umlaufvermögen

KSt, 238). Ausweislich der Dokumentation zur Taxonomie soll die „davon“-Position den Gesamtbetrag der Wertberichtigungen auf das Vorratsvermögen wiedergeben. Der Wert ist positiv zu füllen, aber als Wertberichtigung und somit als verrechnet zu interpretieren. Der Betrag wird nicht zur Summenbildung herangezogen. Soll die Unterposition genutzt werden, ist ein doppeltes Mapping erforderlich, da es sich um eine rechnerisch nicht verknüpfte „davon“-Position handelt. Zu den Wertberichtigungen auf das Vorratsvermögen zählen übliche Wertberichtigungen (zB aufgrund Schwund)1 und außergewöhnliche Wertminderungen (zB außerplanmäßige Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert).2 WG des Vorratsvermögens sind grds. mit den AK bzw. HK zu bilanzieren (§ 253 Abs. 1 HGB, § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG, R 6.2 und R 6.3 EStR). Aus Vereinfachungsgründen können unter Durchbrechung des Einzelbewertungsgrundsatzes gleichartige WG des Vorratsvermögens zusammen bewertet werden. Steuerlich sind die folgenden Bewertungsverfahren zulässig:3 – Festwertverfahren4 (§ 240 Abs. 3 HGB, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG): Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, die regelmäßig ersetzt werden, können mit einem gleichbleibenden Wert angesetzt werden, vorausgesetzt Bestand und Größe unterliegen nur geringfügigen Änderungen und der Gesamtwert ist für das Unternehmen nur von geringfügiger Bedeutung. IdR ist alle drei Jahre eine körperliche Bestandsaufnahme durchzuführen. – Durchschnittsbewertung5 (§ 240 Abs. 4 HGB, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG, R 6.8 Abs. 3 EStR): Bei WG des Vorratsvermögens, bei denen aufgrund von Schwankungen der Einstandspreise die AK/HK nicht mehr feststellbar sind, ist der Wert zu schätzen. Nach Verwaltungsauffassung stellt die Durchschnittsbewertung ein angemessenes Schätzungsverfahren dar. Nach der Durchschnittsbewertung sind die WG mit dem gewogenen Durchschnittswert der erworbenen, hergestellten und zu Beginn des Wj. vorhandenen WG zu bewerten. – Gruppenbewertung6 (§ 240 Abs. 4 HGB, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG, R 6.8 Abs. 4 EStR): Gleichartige WG des Vorratsvermögens können zu einer Gruppe zusammengefasst und mit dem gewogenen Durchschnittswert angesetzt werden.

1 Im Berichtsbestandteil GuV grds. unter der Position Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe (Zeile 1468 ff.) oder Aufwendungen für bezogene Waren auszuweisen (Zeile 1479 ff.). 2 Im Berichtsbestandteil GuV regelmäßig der Position Abschreibungen auf Vorräte (Zeile 1585) zuzuordnen. 3 Vgl. hierzu Fischer in Kirchhof, EStG12, § 6 Rz. 107 ff.; Kulosa in Schmidt, EStG32, § 6 Rz. 411 ff. 4 Vgl. Hick in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 4353. 5 Vgl. Hick in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 4359. 6 Vgl. Hick in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 4370.

207

8.31

8. Die Bilanz-Positionen der Aktivseite der Steuer-Taxonomie

– Verbrauchsfolgeverfahren1 (§ 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG, R 6.9 EStR): Für den Wertansatz gleichartiger WG des Vorratsvermögens in der Steuerbilanz kann unterstellt werden, dass die zuletzt angeschafften bzw. hergestellten WG zuerst verbraucht oder veräußert worden sind (LifoVerfahren), vorausgesetzt dies entspricht den handelsrechtlichen GoB. Weitere handelsrechtlich zulässige Verbrauchsfolgeverfahren (zB FifoVerfahren, Hifo-Verfahren) dürfen steuerlich nicht angewendet werden. 8.5.1.1 Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe (MF, 5. HE, EU/PG/KSt, 239)

8.32 Die Position Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe setzt sich aus den nachfolgend genannten Unterpositionen zusammen. Die Unterpositionen tragen die Ausprägung „Kannfelder“. Eine weitere Aufgliederung der Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe kann daher von dem bilanzierenden Unternehmen auf freiwilliger Basis vorgenommen werden.2 Rohstoffe

KF

6. HE EU/PG/KSt 243

Hilfsstoffe

KF

6. HE EU/PG/KSt 244

Betriebsstoffe

KF

6. HE EU/PG/KSt 245

Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, soweit aus der/ den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar

KF

6. HE EU/PG/KSt 246

Die Begriffe Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sind weder im Handels- noch im Steuerrecht legaldefiniert. – Rohstoffe gehen bei Produktionsunternehmen als Hauptstoff unmittelbar in das Fertigungserzeugnis ein (zB Eisenerz, Baumwolle, Stahl im Maschinenbau).3 – Hilfsstoffe gehen im Rahmen der Produktion ebenfalls in ein herzustellendes WG ein. Im Gegensatz zu Rohstoffen besitzen Hilfsstoffe eine untergeordnete Bedeutung für das Endprodukt (zB Nägel, Schrauben, Lacke).4

1 Vgl. Hick in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 4372. 2 Gem. Dokumentation zu den Taxonomiepositionen können die als Kannfelder ausgewiesenen Unterpositionen für unternehmensindividuelle Reportingzwecke verwendet werden. 3 Vgl. Erläuterungen zur Taxonomie, Zeile 239; BFH v. 2.12.1987 – X R 19/81, BStBl. II 1988, 502; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 266 HGB Rz. 73. 4 Vgl. Erläuterungen zur Taxonomie, Zeile 239; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 266 HGB Rz. 74.

208

8.5 Umlaufvermögen

– Betriebsstoffe sind Verbrauchsgüter, die im Unterschied zu Roh- bzw. Hilfsstoffen nicht Bestandteil des Fertigungserzeugnisses sind (zB Treibstoffe, Schmiermittel, Heizungsmaterial).1 Selbst hergestellte Roh-, Hilfs- oder Betriebsstoffe sind bilanziell als fertige Erzeugnisse (fertige Erzeugnisse und Waren, Zeile 256) zu erfassen. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, die dazu bestimmt sind, ohne Be- oder Verarbeitung veräußert zu werden, sind grds. den Waren (fertige Erzeugnisse und Waren, Zeile 256) zuzurechnen.2 Die Taxonomie sieht eine spezielle Auffangposition (Zeile 246) für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe vor, die einem ausländischen Betriebsstättenvermögen zugerechnet werden können. In der Taxonomie-GuV sind Aufwendungen für den Wareneinsatz, Inventurdifferenzen und übliche Wertminderungen bei Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen grds. in Zeile 1462 ff. (Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und bezogene Waren) auszuweisen. 8.5.1.2 Unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen (MF, 5. HE, EU/PG, KSt, 247) Die Position unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen umfasst die nachfolgend dargestellten Unterpositionen. Ausweislich der Dokumentation zur Taxonomie können die als Kannfelder ausgewiesenen Unterpositionen für unternehmensindividuelle Reportingzwecke genutzt werden. unfertige Erzeugnisse

KF

6. HE EU/PG/KSt 250

unfertige Leistungen

KF

6. HE EU/PG/KSt 251

noch nicht abgerechnete Leistungen (unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen)

KF

6. HE EU/PG/KSt 252

in Ausführung befindliche Bauaufträge

KF

6. HE EU/PG/KSt 253

in Arbeit befindliche Aufträge

KF

6. HE EU/PG/KSt 254

unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen, soKF weit aus der/den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar

6. HE EU/PG/KSt 255

Unfertige Erzeugnisse und unfertige Leistungen sind materielle bzw. immaterielle WG, die zur Veräußerung bestimmt sind.3 Zu den unfertigen Erzeugnissen zählen Produkte, die sich am Bilanzstichtag noch im Produkti-

1 Vgl. Erläuterungen zur Taxonomie, Zeile 239; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 266 HGB Rz. 75. 2 Vgl. Schubert/Krämer in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 266 HGB Rz. 93. 3 Vgl. Hick in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 4235.

209

8.33

8. Die Bilanz-Positionen der Aktivseite der Steuer-Taxonomie

onsprozess befinden.1 Der verkaufsbereite Zustand ist bei unfertigen Erzeugnissen noch nicht erreicht.2 Im Rahmen einer Be- oder Verarbeitung sind bereits Fertigungslöhne und/oder Materialkosten angefallen.3 Als unfertig gelten auch Produkte, die noch eine gewisse Zeit lagern müssen (zB Wein, Spirituosen).4 Stellt das Endprodukt eine Dienstleistung dar, wird von unfertigen Leistungen gesprochen.5 In Abgrenzung zu fertigen Erzeugnissen (Zeile 256 ff.) ist bei unfertigen Produkten der Be- oder Verarbeitungsprozess noch nicht beendet. Im Unterschied zu Rohstoffen (Zeile 239 ff.) sind bei unfertigen Erzeugnissen die Güter bereits in die Be- oder Verarbeitung eingegangen.6 Noch nicht abgerechnete unfertige Erzeugnisse/Leistungen können Zeile 252 zugeordnet werden. Unfertige Bauten (zB Leistungen eines Bauunternehmens) können in Zeile 253 ausgewiesen werden. UE ist der Anwendungsbereich der Position nicht auf den Immobilienbau begrenzt, sondern umfasst auch den weiteren Anlagenbau (zB Maschinenbau, Werkzeugbau).7 Aufträge von Dienstleistungsunternehmen (zB Leistungen einer Unternehmens- oder Steuerberatung), die sich in Ausführung befinden, können in Zeile 254 ausgewiesen werden. Besteht die Möglichkeit einzelne unfertige Erzeugnisse/Leistungen mehreren Unterpositionen zuzuordnen (zB noch nicht abgerechnete unfertige Bauten), sollte die speziellere Position vorrangig verwendet werden. Die Finanzverwaltung macht jedoch keine Vorgabe, so dass auch ein Ausweiswahlrecht vertreten werden könnte. Unfertige Erzeugnisse bzw. unfertige Leistungen, die funktional zum Betriebsvermögen einer ausländischen Betriebsstätte zählen, sind ggf. unter der speziellen Auffangposition in Zeile 255 zu erfassen (für Erläuterungen zur speziellen Auffangposition für ausländische Betriebsstättensachverhalte vgl. Rz. 2.22 und 8.7). Im Berichtsbestandteil GuV sind Bestandsveränderungen an unfertigen Erzeugnissen und unfertigen Leistungen grds. in Zeile 1386 ff. (Erhöhung oder Verminderung des Bestandes an fertigen und unfertigen Erzeugnissen) zu erfassen.

1 Vgl. Hick in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 4235; Schubert/Krämer in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 266 HGB Rz. 93 ff. 2 Vgl. Erläuterungen zur Taxonomie, Zeile 247; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 266 HGB Rz. 107. 3 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 266 HGB Rz. 107; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 266 HGB Rz. 76. 4 Vgl. Schubert/Krämer in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 266 HGB Rz. 93. 5 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 266 HGB Rz. 109. 6 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 266 HGB Rz. 77.1; Schubert/Krämer in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 266 HGB Rz. 98. 7 Vgl. Deloitte & Touche GmbH, E-Bilanz2, Rz. 689 ff.

210

8.5 Umlaufvermögen

8.5.1.3 Fertige Erzeugnisse und Waren (MF, 5. HE, EU/PG, KSt, 256) Die Position fertige Erzeugnisse und Waren ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft: fertige Erzeugnisse

KF

6. HE EU/PG/KSt 259

Waren

KF

6. HE EU/PG/KSt 260

noch nicht abgerechnete Leistungen (fertige Erzeugnisse, Waren)

KF

6. HE EU/PG/KSt 261

fertige Erzeugnisse und Waren, soweit aus der/ den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar

KF

6. HE EU/PG/KSt 262

Eine separate Position für fertige Dienstleistungen sieht die Taxonomie nicht vor. UE sind erbrachte, aber noch nicht abgerechnete Dienstleistungen ebenfalls unter der Taxonomieposition fertige Erzeugnisse und Waren auszuweisen. Fertige Erzeugnisse sind selbst hergestellte Güter, deren Produktionsprozess beendet ist (verkaufsfertige WG).1 Stellt das Endprodukt eine Dienstleistung dar, wird von einer fertigen Leistung gesprochen. Waren sind erworbene Güter, die grds. ohne Be- oder Verarbeitung weiterveräußert werden.2 Zu den noch nicht abgerechneten Leistungen (fertige Erzeugnisse, Waren) (Zeile 261) zählen fertige Erzeugnisse/Waren über die bereits ein schuldrechtlicher Vertrag (zB Kaufvertrag) geschlossen wurde, eine bilanzielle Umsatzrealisation jedoch noch nicht erfolgt ist.3 Fertige Erzeugnisse und Waren, die von einer ausländischen Betriebsstätte erstellt werden, sind ggf. auf die gesonderte Auffangposition für Betriebsstätten in Zeile 262 zu mappen (für Erläuterungen zur speziellen Auffangposition für ausländische Betriebsstättensachverhalte vgl. Rz. 2.22 und 8.7). In der Taxonomie-GuV sind Bestandsveränderungen an fertigen Erzeugnissen/Leistungen grds. in Zeile 1386 (Erhöhung oder Verminderung des Bestandes an fertigen und unfertigen Erzeugnissen) zu erfassen. Warenveräußerungen, Inventurdifferenzen oder übliche Wertminderungen sind unter der Position Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren (Zeile 1463) auszuweisen. 1 Vgl. Erläuterungen zur Taxonomie, Zeile 256; Marx/Dallmann in Baetge/Kirsch/ Thiele, Bilanzrecht, § 266 HGB Rz. 78; Schubert/Krämer in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 266 HGB Rz. 104 ff.; Hick in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 4236. 2 Vgl. Erläuterungen zur Taxonomie, Zeile 256; Ellrott/Krämer in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 266 HGB Rz. 106. 3 Vgl. Deloitte & Touche GmbH, E-Bilanz2, Rz. 700.

211

8.34

8. Die Bilanz-Positionen der Aktivseite der Steuer-Taxonomie

8.5.1.4 Sonstige Vorräte (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 263)

8.35 Der Sammelposten sonstige Vorräte ist im handelsrechtlichen Gliederungsschema des § 266 Abs. 2 HGB nicht enthalten. Als sonstige Vorräte gelten sämtliche WG des Vorratsvermögens, die nicht den vorgenannten Positionen zugeordnet werden können. Der Position ist die „davon“-Position sonstige Vorräte, davon vermietete Erzeugnisse (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 265) zugeordnet. Die Dokumentation zur Taxonomieposition verweist auf eine Stellungnahme des IDW1 und auf eine Randziffer im Bilanzrechtskommentar von Adler/Düring/Schmaltz.2 Beide Literaturstellen thematisieren die Bilanzierung von Leasinggegenständen. Unter dieser Position sollten daher Leasinggegenstände ausgewiesen werden, bei denen das wirtschaftliche Eigentum beim Leasinggeber verblieben ist. Zusätzliche Voraussetzung ist, dass der Leasinggegenstand dem UV zuzurechnen ist. In den überwiegenden Fällen wird das WG jedoch AV darstellen. In diesen Fällen sollte der Leasinggegenstand unter den sonstigen Sachanlagen (Zeile 110) zu erfassen sein. 8.5.1.5 Geleistete Anzahlungen (Vorräte) (MF, 5. HE, EU/PG/KSt, 269)

8.36 Die Taxonomieposition erfasst geleistete Anzahlungen, die auf den Erwerb von WG des Vorratsvermögens gerichtet sind.3 Die Aktivierung der Anzahlung zielt auf eine erfolgsneutrale Erfassung des bislang schwebenden Geschäfts ab.4 Im Zeitpunkt des Zugangs (des Gefahrenübergangs) ist die geleistete Anzahlung auszubuchen und als Zugang im Vorratsvermögen zu erfassen (zB Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, Zeile 239).5 Weitere Vorauszahlungen (zB für den Erwerb von Sachanlagen, Zeile 105, oder für den Erwerb immaterieller VG, Zeile 57) sind nicht hierunter zu erfassen. Die Umsatzsteuer auf geleistete Anzahlungen kann bereits vor Ausführung der Umsätze als Vorsteuer geltend gemacht werden, vorausgesetzt es liegt eine Rechnung vor (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG). Kann die Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend gemacht werden, hat die leistende Gesellschaft die Anzahlung mit dem Nettobetrag auszuweisen. Abziehbare Vorsteuerbeträge sind unter der Position Umsatzsteuerforderung (Zeile 376) zu erfassen. Nicht abziehbare Vorsteuern sind als geleistete Anzahlungen zu aktivieren.6

1 Vgl. IDW HFA 1/1999. 2 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 246 HGB Rz. 386. 3 Vgl. Erläuterungen zur Taxonomie, Zeile 269. 4 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 266 HGB Rz. 59. 5 Vgl. Marx/Dallmann in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 266 HGB Rz. 79. 6 Vgl. WP Handbuch 2006 Bd. I, Rz. E 432.

212

8.5 Umlaufvermögen

8.5.1.6 Vorräte, vor Absetzung von erhaltenen Anzahlungen (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 271) Bei erhaltenen Anzahlungen besteht grds. das Bilanzierungswahlrecht, die Anzahlung als Verbindlichkeit zu passivieren oder unter der Position Vorräte offen aktivisch abzugrenzen (zum Bilanzierungswahlrecht bei erhaltenen Anzahlungen vgl. Rz. 8.38). Gem. den Erläuterungen zur Taxonomie ist der sachliche Anwendungsbereich der Position auf kleine KapGes. beschränkt, die die erhaltenen Anzahlungen von den Vorräten offen absetzen (Zeile 274). In diesem Fall sind die veräußerten WG unter dieser Position auszuweisen, sofern sie nicht einer vorhergehenden Position des Vorratsvermögens zugeordnet werden können.

8.37

Die Beschränkung des persönlichen Anwendungsbereichs der Taxonomieposition auf kleine KapGes. steht im Widerspruch dazu, dass die Position auch in den Taxonomien für Einzelunternehmen und PersGes. enthalten ist. Im Zweifel sollten uE auch die weiteren bilanzierenden Unternehmen (Einzelunternehmer und PersGes.) diese Position beanspruchen können. 8.5.1.7 Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen (offen aktivisch abgesetzt) (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 274) Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen sind grds. als Verbindlichkeiten (erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen, Zeile 1124 ff.) zu passivieren. Unter Verweis auf § 268 Abs. 5 Satz 2 HGB ermöglicht die Taxonomie, entsprechende Anzahlungen offen unter der Position Vorräte abzugrenzen. Dem bilanzierenden Unternehmen steht bei entsprechenden Anzahlungen auf Vorräte daher ein Bilanzierungswahlrecht zu.1 Die Finanzverwaltung gibt den Hinweis, dass die Position mit einem positiven Wert zu befüllen ist. Systemseitig werden die erhaltenen Anzahlungen von der Oberposition Vorräte abgezogen. Der Position ist die „davon“-Position erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen (offen aktivisch abgesetzt), davon Abschlagszahlungen (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 276) zugeordnet. Abschlagszahlungen sind regelmäßig bei größeren Bauaufträgen vorgesehen. Insoweit handelt es sich um eine branchenspezifische Position. Die Umsatzsteuer auf noch nicht ausgeführte Leistungen entsteht mit Ablauf des Voranmeldezeitraums, in dem die Anzahlung vereinnahmt wurde (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG). Die vereinnahmte Umsatzsteuer ist grds. als sonstige Verbindlichkeiten aus Steuern (Zeile 1222) zu erfassen.

1 Zur Begründung des Bilanzierungswahlrechts vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 268 HGB Rz. 114 f.

213

8.38

8. Die Bilanz-Positionen der Aktivseite der Steuer-Taxonomie

8.5.2 Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände (SMF, 4. HE, EU/PG/KSt, 279)

8.39 Diese Taxonomieposition erfasst verschiedene Arten von Forderungen und sonstige VG des UV. Ein vergleichbarer Posten ist im handelsrechtlichen Gliederungsschema in § 266 Abs. 2 B.II. HGB enthalten. Die Taxonomieposition ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft: Forderungen aus Lieferungen und Leistungen

MF

5. HE EU/PG/KSt 290

Forderungen aus Zentralregulierungs- und Delkrederegeschäft

RN

5. HE EU/PG/KSt 300

Forderungen gegen Gesellschafter

SMF

5. HE EU/PG/KSt 306

Einzahlungsverpflichtungen persönlich haften- SMF der Gesellschafter und Kommanditisten

5. HE PG

323

Forderungen gegen verbundene Unternehmen

MFK

5. HE EU/PG/KSt 333

Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht

MFK

5. HE EU/PG/KSt 346

eingeforderte noch ausstehende Kapitaleinlagen

RN

5. HE KSt

358

eingeforderte noch ausstehende Kapitaleinlagen persönlich haftender Gesellschafter

RN

5. HE PG

362

eingeforderte noch ausstehende Kapitaleinlagen Kommanditisten

RN

5. HE PG

363

sonstige Vermögensgegenstände

SMF

5. HE EU/PG/KSt 364

Der Oberposition Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände (Zeile 279) sind des Weiteren die folgenden „davon“-Positionen zugeordnet: Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände, davon mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 281)

Gem. Dokumentation zur Taxonomieposition ist für kleine KapGes. i.S.d. § 267 Abs. 1 HGB ausnahmsweise eine werthaltige Übermittlung der „davon“-Position verpflichtend vorgesehen („Mussfeld“), vorausgesetzt, die Gesellschaft macht keine entsprechenden Anhangsangaben.

davon in den Forderungen und sonstigen Vermögensgegenständen verrechnete Einzelwertberichtigungen (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 284)

Unter dieser Position können Wertberichtigungen auf den niedrigeren beizulegenden Wert (in der Handelsbilanz, § 253 Abs. 4 HGB) oder auf den niedrigeren Teilwert (in der Steuerbilanz, § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG) ausgewiesen werden. Wird eine Handelsbilanz übermittelt ist durch eine Änderung der Wertansätze im

214

8.5 Umlaufvermögen

Rahmen der steuerlichen Überleitungsrechnung auf den steuerlichen Wertansatz (zB niedriger Teilwert, fortgeführte AK) überzuleiten. In der Taxonomie-GuV sind Einzelwertberichtigungen auf Forderungen grds. in Zeile 1683 (Einzelwertberichtigungen des lfd. Jahres) auszuweisen. davon in den Forderungen und sonstigen Vermögensgegenständen verrechnete Pauschalwertberichtigungen (KF, 5. HE, EU/PG/ KSt, 287)

Größere Forderungsbestände können aufgrund betrieblicher oder branchenmäßiger Erfahrungswerte pauschalwertberichtigt werden (zB entsprechend dem Ausfall- und Kreditrisiko).1 In der Taxonomie-GuV sind Pauschalwertberichtigungen grds. in Zeile 1685 (Pauschalwertberichtigungen des lfd. Jahres) auszuweisen.

8.5.2.1 Forderungen aus Lieferungen und Leistungen (MF, 5. HE, EU/PG/KSt, 290) Als Forderungen aus Lieferungen und Leistungen gelten Ansprüche, die aus der Haupttätigkeit des Unternehmens resultieren.2 Forderungen sind grds. nach Erfüllung der vertraglich geschuldeten Leistung zu bilanzieren.3 Regelmäßig sind unter der besprochenen Position Forderungen aus Umsätzen auszuweisen, die im Berichtsbestandteil GuV als Umsatzerlöse (Zeile 131 ff.) zu erfassen sind.4 Ausweislich der Dokumentation zur Taxonomie werden bei den Positionen Forderungen gegen verbundene Unternehmen (Zeile 333) und Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht (Zeile 346), auch Forderungen aus Lieferungen und Leistungen erwartet. Die Aussage der Finanzverwaltung könnte dahingehend verstanden werden, dass die Position Forderungen aus Lieferungen und Leistungen nachrangig gegenüber den genannten Forderungs-Positionen ist. Ein zwingender Grund für die Nachrangigkeit der Position Forderungen aus Lieferungen und Leistungen ist uE nicht ersichtlich. Im Zweifel soll-

1 Für detaillierte Erläuterungen zur steuerlichen Zulässigkeit von Einzel- und Pauschalwertberichtigungen vgl. Fischer in Kirchhof, EStG12, § 6 Rz. 140; WeberGrellet in Schmidt, EStG32, § 5 Rz. 69; Hick in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 4605 ff. und 4617 ff. 2 Vgl. Schubert/Roscher in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 247 HGB Rz. 75 ff. 3 Vgl. Marx/Dallmann in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 266 HGB Rz. 81. 4 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 266 HGB Rz. 120; Schubert/Krämer in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 266 HGB Rz. 112 f.

215

8.40

8. Die Bilanz-Positionen der Aktivseite der Steuer-Taxonomie

te ein steuerliches Ausweiswahlrecht zur Lösung von Bilanzierungskonkurrenzen bestehen.1 Der Position Forderungen aus Lieferungen und Leistung (Zeile 290) sind die folgenden „davon“-Positionen zugeordnet: Der Anwendungsbereich der „davon“Forderungen aus Lieferungen und Position erfasst Forderungen aus LiefeLeistungen, davon mit Restlaufzeit bis 1 Jahr (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 294) rungen und Leistungen mit einer Restlaufzeit von bis zu einem Jahr nach dem Bilanzstichtag. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, davon mit Restlaufzeit über 1 Jahr (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 295)

Der Anwendungsbereich der „davon“Position erfasst Forderungen aus Lieferungen und Leistungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr nach dem Bilanzstichtag.

davon Wechselforderungen aus Lieferungen und Leistungen (Besitzwechsel) (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 297)

Der Klammerzusatz „Besitzwechsel“ gibt den Hinweis, dass unter dieser Position insbes. Besitzwechsel auszuweisen sind, die das bilanzierende Unternehmen als Gegenleistung für eine Lieferung oder sonstige Leistung erhalten hat.

Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, davon gegen Gesellschafter (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 298)

Das bilanzierende Unternehmen kann die Zugehörigkeit der Forderung zu den Forderungen gegen Gesellschafter unter dieser „davon“-Position vermerken (sog. Zugehörigkeitsvermerk), soweit Forderungen gegen Gesellschafter nicht als Hauptposten ausgewiesen werden. Der Anwendungsbereich der „davon“Position ist unklar. Richtet sich die Forderung aus Lieferungen und Leistungen gegen Gesellschafter („Bilanzierungskonkurrenz“), könnte gem. Dokumentation zur Taxonomie ein Vorrang der Position Forderungen gegen Gesellschafter gegeben sein. Ein Anwendungsbereich der „davon“-Position würde damit grds. nicht bestehen. UE ist zur Lösung einer Bilanzierungskonkurrenz im Zweifel von einem steuerlichen Ausweiswahlrecht auszugehen.2

8.5.2.2 Forderungen aus Zentralregulierungs- und Delkrederegeschäft (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 300)

8.41 Bei Zentralregulierungs- oder Delkrederegeschäften übernehmen Einkaufsverbände, oftmals in der Rechtsform einer Genossenschaft organi1 Zur Lösung von Bilanzierungskonflikten vgl. auch Rz. 8.42 f. 2 Vgl. hierzu auch Rz. 8.42 f.

216

8.5 Umlaufvermögen

siert, für die Mitglieder Warenbestellungen sowie den gesamten Abrechnungs- und Zahlungsverkehr.1 Ausweislich der Dokumentation zur Taxonomie stellt die Position einen Zusatzposten dar, der regelmäßig nur bei Genossenschaften anzuwenden ist, aber ggf. auch bei weiteren Rechtsformen verwendet werden kann. Die Position Forderungen aus Zentralregulierungs- und Delkrederegeschäft ist mit zwei Unterpositionen rechnerisch verknüpft, die eine Differenzierung der Forderungen mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 302) und mit einer Restlaufzeit über einem Jahr (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 304) vorsehen. 8.5.2.3 Forderungen gegen Gesellschafter (SMF, 5. HE, EU/PG/KSt, 306) Diese Position erfasst sämtliche Forderungen gegen Gesellschafter, die dem UV zuzurechnen sind. Forderungen des AV gegen Gesellschafter sind grds. als Ausleihungen an Gesellschafter (Zeile 137) zu erfassen. Ein entsprechender Posten ist im handelsrechtlichen Gliederungsschema des § 266 Abs. 2 B. II HGB nicht enthalten. Ausweislich der Dokumentation zur Taxonomie werden bei der Position Forderungen gegen Gesellschafter auch Forderungen aus Lieferungen und Leistungen gegenüber Gesellschaftern erwartet. Die Aussage könnte dahingehend ausgelegt werden, dass die Position Forderungen gegen Gesellschafter vorrangig gegenüber Forderungen aus Lieferungen und Leistungen (Zeile 290) zu verwenden ist. Allerdings ist der Position Forderungen aus Lieferungen und Leistungen die „davon“-Position Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, davon gegen Gesellschafter (Zeile 298) zugewiesen. Bei einem Anwendungsvorrang der Position Forderungen gegen Gesellschafter käme der „davon“-Position kein Anwendungsbereich zu. UE sollte daher von einem steuerlichen Ausweiswahlrecht ausgegangen werden (vgl. hierzu auch Rz. 8.22). Keine Stellung nimmt die Taxonomie zu Bilanzierungskonflikten bei den Positionen Forderungen gegen Gesellschafter (Zeile 306), Forderungen gegen verbundene Unternehmen (Zeile 333) und Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht (Zeile 346). Nach dem Grundsatz des Vorrangs der spezielleren Position2 könnte der Position Forderungen gegen Gesellschafter Vorrang zukommen. Allerdings dürfen bei Forderungen gegen verbundene Unternehmen und bei Forderun-

1 Vgl. OFD Magdeburg v. 7.12.2011 – S 7100 - 9 - St 244, juris; die Verfügung enthält ausführliche Hinweise zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Zentralregulierungsgeschäften; vgl. auch BFH v. 7.5.1998 – IV R 24/97, BFH/NV 1998, 1471. 2 Zur Lösung des Bilanzierungskonflikts im Handelsrecht vgl. Grottel/Kreher in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 271 HGB Rz. 7.

217

8.42

8. Die Bilanz-Positionen der Aktivseite der Steuer-Taxonomie

gen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, wahlweise „davon“-Positionen beansprucht werden, die auf Forderungen gegenüber dem Gesellschafter hinweisen.1 Daraus könnte geschlossen werden, dass eine Gleichrangigkeit mit der Position Forderungen gegen Gesellschafter besteht. UE sollte daher von einem steuerlichen Bilanzierungswahlrecht ausgegangen werden.

8.43 Die Bilanzierungskonkurrenz bei Forderungen lässt sich uE wie folgt lösen: Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht („FUB“)

Forderungen aus Lieferungen und Leistungen („FLL“)

Forderungen gegen Gesellschafter („FGG“)

Forderungen gegen verbundene Unternehmen („FVU“)

X

Ausweiswahlrecht

Vorrangig: FVU Vorrangig: FUB

Forderungen gegen Ausweiswahlrecht Gesellschafter (Zeile 306)

X

Ausweiswahlrecht

Ausweiswahlrecht

Forderungen gegen Nachrangig: verbundene Unter- FLL nehmen (Zeile 333)

Ausweiswahlrecht

X

Nachrangig: FUB

Forderungen gegen Nachrangig: Unternehmen, mit FLL denen ein Beteiligungsverhältnis besteht (Zeile 346)

Ausweiswahlrecht

Vorrangig: FVU X

Forderungen aus Lieferungen und Leistungen (Zeile 290)

Keine Aussage ist der Taxonomie zum Konkurrenzverhältnis mit den Positionen betreffend Forderungen aus Einlageverpflichtungen und ausstehenden Kapitaleinlagen zu entnehmen. UE sollten entsprechende Einlageforderungen den spezielleren Positionen – Einlageverpflichtung persönlich haftender Gesellschafter und Kommanditisten (Zeile 327 ff.) und eingeforderte noch ausstehende Kapitaleinlagen (Zeile 358–363) zugeordnet werden.

8.44 Die Position Forderungen gegen Gesellschafter ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft. Die Unterpositionen differenzieren nach dem jeweiligen Gesellschafter.

1 „Forderungen gegen verbundene Unternehmen, davon Forderungen gegen herrschende oder gegen mit Mehrheit beteiligte Gesellschaft“ (Zeile 341); „davon Forderungen an beteiligte Unternehmen“ (Zeile 356).

218

8.5 Umlaufvermögen

Forderungen gegen GmbH-Gesellschafter

MFK

6. HE KSt

316

Forderungen gegen persönlich haftende Gesell- MF schafter

6. HE PG

318

Forderungen gegen Kommanditisten und atypisch stille Gesellschafter

6. HE PG

319

MF

Forderungen gegen typisch stille Gesellschafter MF

6. HE EU/PG/KSt 320

Forderungen gegen sonstige Gesellschafter

6. HE EU/PG/KSt 321

RN

Die stille Gesellschaft ist der Rechtsform nach eine Innen-GbR.1 Steuerlich entspricht die Stellung eines atypisch stillen Gesellschafters grds. der eines Kommanditisten, dh. er ist Mitunternehmer. Der atypisch still Beteiligte erzielt als Mitunternehmer Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Der typisch stille Gesellschafter wird steuerlich als Darlehensgeber behandelt. Er erzielt Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG).2 Forderungen gegen Gesellschafter einer AG, KGaA, SE oder ausländischen KapGes. können dem Sammelposten Forderung gegen sonstige Gesellschafter (Zeile 321) zugerechnet werden. Ist der Forderungsinhaber eine ausländische PersGes., sind die speziellen Positionen (Forderungen gegen persönlich haftende Gesellschafter bzw. Forderungen gegen Kommanditisten) anzuwenden. Darüber hinaus sind der Position Forderungen gegen Gesellschafter (Zeile 306) vier „davon“-Positionen zugeordnet. Forderungen gegen Gesellschafter, davon mit Restlaufzeit bis 1 Jahr (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 310)

Der Anwendungsbereich der „davon“-Position erfasst Forderungen gegen Gesellschafter mit einer Restlaufzeit von bis zu einem Jahr nach dem Bilanzstichtag.

Forderungen gegen Gesellschafter, davon mit Restlaufzeit über 1 Jahr (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 311)

Der Anwendungsbereich der „davon“-Position erfasst Forderungen gegen Gesellschafter mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr nach dem Bilanzstichtag.

Forderungen gegen Gesellschafter, davon aus Lieferungen und Leistungen (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 313)

Das bilanzierende Unternehmen kann die Zugehörigkeit der Forderung zu den Forderungen aus Lieferungen und Leistungen unter dieser „davon“-Position vermerken (sog. Zugehörigkeitsvermerk“).

1 Vgl. Stuhrmann in Blümich, § 15 EStG Rz. 315. 2 Zur Abgrenzung der typisch stillen von der atypisch stillen Beteiligung vgl. Rz. 8.24.

219

8. Die Bilanz-Positionen der Aktivseite der Steuer-Taxonomie

Forderungen gegen Gesellschafter, davon eingeforderte Nachschüsse (KF, 6. HE, PG/KSt, 314)

Besteht für den Gesellschafter eine sog. Nachschusspflicht,1 kann diese Verpflichtung durch einen „davon“-Vermerk kenntlich gemacht werden.

8.5.2.4 Einzahlungsverpflichtung persönlich haftender Gesellschafter und Kommanditisten (SMF, 5. HE, PG, 323)

8.45 Die Dokumentation zu dieser Taxonomieposition verweist auf § 264c Abs. 2 Sätze 4, 6 und 7 HGB. Übersteigt der auf einen persönlich haftenden Gesellschafter entfallende Verlust den Kapitalanteil und besteht eine Ausgleichspflicht, ist die Einzahlungsverpflichtung gesondert als Forderung zu aktivieren. Dasselbe gilt bei einem Kommanditisten, soweit der einem Kommanditisten zuzurechnende Verlustanteil seine Kapitaleinlage übersteigt und eine Ausgleichsverpflichtung besteht (§ 264c Abs. 4 Satz 6 HGB). Weitere Einlageverpflichtungen eines Gesellschafters (zB aufgrund Gesellschaftsvertrag) sowie die Nachschusspflicht eines Gesellschafters einer KapGes. sind nicht unter dieser Position, sondern grds. unter den Forderungen gegen Gesellschafter (Zeile 306 ff.), zu erfassen. Zum Ausweis von Einzahlungsverpflichtungen vor dem AV vgl. Rz. 8.2. Die Oberposition Einzahlungsverpflichtung persönlich haftender Gesellschafter und Kommanditisten (Zeile 323) ist mit den folgenden beiden Unterpositionen rechnerisch verknüpft: Einzahlungsverpflichtung persönlich haftender Gesellschafter (MF, 6. HE, PG, 326)

Eine Ausgleichspflicht eines persönlich haftenden Gesellschafters ist als Forderung unter dieser Position gesondert auszuweisen.

Einzahlungsverpflichtungen von Kommanditisten (MFK, 6. HE, PG, 329)

Eine Ausgleichspflicht eines Kommanditisten ist als Forderung unter dieser Position gesondert auszuweisen.

Der Anwendungsbereich des § 264c HGB ist grds. auf Personenhandelsgesellschaften i.S.d. § 264a HGB (sog. KapCoGes.) beschränkt. Im Vergleich hierzu ist der Anwendungsbereich der besprochenen Taxonomiepositionen weiter. Die Taxonomiepositionen gelten für sämtliche PersGes., unabhängig von der Qualifizierung als KapCoGes. 8.5.2.5 Forderungen gegen verbundene Unternehmen (MFK, 5. HE, EU/PG/KSt, 333)

8.46 Der Position Forderungen gegen verbundene Unternehmen (zur Definition des Begriffs verbundenes Unternehmen und zur Abgrenzung von Un1 Nachträgliche Einlage des Gesellschafters, die über die ursprüngliche Einlageverpflichtung hinausreicht.

220

8.5 Umlaufvermögen

ternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, vgl. Rz. 8.20 f.) sind sämtliche Forderungen des UV gegen verbundene Unternehmen zuzurechnen, zB – Forderungen aus Umsatzgeschäften, – konzerninterne Weiterbelastungen, – Finanzanlagen, – Dividendenerträge, – Gewinnabführungen. Ist der Forderungsschuldner zugleich ein verbundenes Unternehmen und ein Unternehmen, mit dem ein Beteiligungsverhältnis besteht, ist uE der spezielleren Position Forderungen gegen verbundene Unternehmen (Zeile 333 ff.) Vorrang zu gewähren.1 Zur Lösung weiterer Bilanzierungskonflikte vgl. die Ausführungen und Tabelle in Rz. 8.42 f. Der Position Forderungen gegen verbundene Unternehmen sind fünf „davon“-Positionen zugeordnet. Forderungen gegen verbundene Unternehmen mit Restlaufzeit bis 1 Jahr (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 336)

Der Anwendungsbereich der „davon“-Position erfasst Forderungen gegen verbundene Unternehmen mit einer Restlaufzeit von bis zu einem Jahr nach dem Bilanzstichtag.

Forderungen gegen verbundene Unternehmen mit Restlaufzeit über 1 Jahr (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 337)

Der Anwendungsbereich der „davon“-Position erfasst Forderungen gegen verbundene Unternehmen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr nach dem Bilanzstichtag.

Forderungen gegen verbundene Unternehmen, davon aus Lieferungen und Leistungen (KF, 6. HE, EU/PG/ KSt, 339)

Das bilanzierende Unternehmen kann die Zugehörigkeit der Forderung zu den Forderungen aus Lieferungen und Leistungen unter dieser „davon“-Position vermerken (sog. Zugehörigkeitsvermerk“).

Forderungen gegen verbundene Unternehmen, davon Forderungen gegen herrschende oder gegen mit Mehrheit beteiligte Gesellschaft (KF, 6. HE, PG/KSt, 314)

Ein weiterer Zugehörigkeitsvermerk kann für Forderungen gegenüber herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Gesellschaftern gegeben werden. Die Finanzverwaltung gibt zur Taxonomieposition den Hinweis, dass sich die Bestimmung des herrschenden bzw. mehrheitlich beteiligten Unternehmens nach den §§ 16 und 17 AktG richtet.

Forderungen gegen verbundene Unternehmen, davon Forderungen gegen Tochterunternehmen (KF, 6. HE, PG/KSt, 344)

Ein Zugehörigkeitsvermerk kann auch für Forderungen gegenüber Tochterunternehmen gegeben werden. Ein Hinweis zur Definition des Begriffs Tochterunternehmen gibt die Finanzverwaltung nicht. UE richtet sich die Ermittlung eines Tochterunternehmens nach § 290 HGB.

1 Zur Lösung des Konkurrenzverhältnisses vgl. Grottel/Kreher in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 271 HGB Rz. 7.

221

8. Die Bilanz-Positionen der Aktivseite der Steuer-Taxonomie

Sind die Forderungen gegen verbundene Unternehmen dem Betriebsvermögen einer ausländischen Betriebsstätte zuzurechnen, kann ggf. die spezielle Auffangposition in Zeile 345 zu verwenden sein (für Erläuterungen zur speziellen Auffangposition für ausländische Betriebsstättensachverhalte vgl. Rz. 2.22 und 8.7). Besteht die Forderung gegenüber einem Tochterunternehmen in der Rechtsform einer PersGes. (Mitunternehmerschaft), stellt die Forderung steuerliches Sonderbetriebsvermögen des Forderungsinhabers (Mitunternehmer) auf Ebene der Mitunternehmerschaft dar (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG). Nach den Grundsätzen der spiegelbildlichen Bilanzierung (dazu s. Rz. 8.21) ist die Taxonomieposition Forderung gegenüber verbundene Unternehmen in der Steuerbilanz bzw. im Rahmen der steuerlichen Überleitungsrechnung zugunsten des Buchwerts der Beteiligung an der Mitunternehmerschaft (Anteile an verbundenen Unternehmen, Zeile 122) aufzulösen.1 Ein Dividendenanspruch ist steuerlich grds. im Zeitpunkt des Gewinnverwendungsbeschlusses als Forderung zu aktivieren (regelmäßig keine phasengleiche Aktivierung von Dividendenerträgen).2 Der Dividendenanspruch ist dem Anteilseigner zuzurechnen (§ 20 Abs. 5 Satz 1 EStG). Als Anteilseigner gilt derjenige, dem nach § 39 AO im Zeitpunkt des Gewinnverwendungsbeschlusses die Anteile zuzurechnen sind.3 Forderungen auf Gewinnabführung entstehen mit Ablauf des Wj. der beherrschten Gesellschaft.4 Der Anspruch wird im Zeitpunkt der Entstehung fällig.5 Erträge aus der Beteiligung an einer PersGes. gelten mit Ablauf der Wj. als realisiert. Unerheblich ist, ob der Gewinn thesauriert oder entnommen wird. Auf Ebene des Gesellschafters ist steuerlich keine Forderung gegenüber der PersGes. zu aktivieren. Aufgrund der sog. Spiegelbildmethode erhöht der Beteiligungsertrag unmittelbar den Wertansatz der Beteiligung an (der) Personengesellschaft (Zeile 171). 8.5.2.6 Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht (MFK, 5. HE, EU/PG/KSt, 346)

8.47 Zum Begriff Beteiligungen und zur Abgrenzung von verbundenen Unternehmen s. Rz. 8.23 f. Der Position sind sämtliche Forderungen des UV gegen Unternehmen zuzurechnen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, zB – Forderungen aus Umsatzgeschäften, – konzerninterne Weiterbelastungen, 1 Vgl. Erläuterungen zur Taxonomie, Zeile 152 und 191. 2 Vgl. BFH v. 7.8.2000 – GrS 2/99, BStBl. II 2000, 632. 3 Zur handelsrechtlichen Aktivierung von Beteiligungserträgen vgl. Schubert/Krämer in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 266 HGB Rz. 120 f. 4 Vgl. Neumann in Gosch, KStG2, § 14 Rz. 321. 5 Vgl. BGH v. 10.11.1999 – II ZR 120/98, NJW 2000, 210.

222

8.5 Umlaufvermögen

– Finanzanlagen, – Dividendenerträge, – Gewinnabführungen (zur Aktivierung von Beteiligungserträgen vgl. Rz. 8.46). Zur Bilanzierungskonkurrenz mit weiteren Forderungs-Positionen s. die Ausführungen und Tabelle in Rz. 8.42 f. Zur steuerlichen Behandlung von Forderungen gegenüber einem Tochterunternehmen in der Rechtsform einer PersGes. (Mitunternehmerschaft) s. Rz. 8.44. Der Position Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht (Zeile 346) sind die folgenden „davon“-Positionen zugeordnet. Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, davon mit Restlaufzeit bis 1 Jahr (KF, 6. HE, EU/PG/ KSt, 349)

Der Anwendungsbereich der „davon“-Position erfasst Forderungen gegen Unternehmen mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht mit einer Restlaufzeit von bis zu einem Jahr nach dem Bilanzstichtag.

Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, davon mit Restlaufzeit bis 1 Jahr (KF, 6. HE, EU/PG/ KSt, 350)

Der Anwendungsbereich der „davon“-Position erfasst Forderungen gegen Unternehmen mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr nach dem Bilanzstichtag.

Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, davon aus Lieferungen und Leistungen (KF, 6. HE, EU/ PG/KSt, 352)

Das bilanzierende Unternehmen kann die Zugehörigkeit der Forderung zu den Forderungen aus Lieferungen und Leistungen unter dieser „davon“-Position vermerken (sog. Zugehörigkeitsvermerk“).

Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, davon Forderungen gegen assoziierte Unternehmen (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 354)

Ein weiterer Zugehörigkeitsvermerk kann für Forderungen gegenüber assoziierten Unternehmen gegeben werden.

Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, davon Forderungen gegen Joint Ventures (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 355)

Ein Zugehörigkeitsvermerk kann auch für Forderungen gegenüber einem Joint Venture-Unternehmen gegeben werden.

Assoziiertes Unternehmen ist ein Begriff aus der Konzernrechnungslegung. Nach § 311 Abs. 1 HGB gilt ein Unternehmen als assoziiert, auf dessen Geschäfts- und Finanzpolitik ein maßgeblicher, aber kein herrschender Einfluss ausgeübt wird.

Der Begriff Joint Venture ist nicht gesetzlich geregelt. Unter einem Joint Venture ist ein Tochterunternehmen (oftmals in der Rechtsform einer GbR) zu verstehen, das von mindestens zwei Unternehmen gemeinsam geführt wird (Gemeinschaftsunternehmen).

223

8. Die Bilanz-Positionen der Aktivseite der Steuer-Taxonomie

Hinweis auf Forderungen gegenüber einem AnForderungen gegen Unterteilseigner1 nehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, davon Forderungen an beteiligte Unternehmen (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 356) Hinweis auf Forderungen gegenüber einem beteiForderungen gegen Unterligten Unternehmen.2 nehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, davon Forderungen an Beteiligungen (KF, 6. HE, EU/PG/ KSt, 356)

Beispiel: Der Stpfl. ist Inhaber einer Forderung aus Lieferungen und Leistungen gegen ein assoziiertes Unternehmen (mit dem ein Beteiligungsverhältnis besteht). Die Restlaufzeit der Forderung beträgt weniger als ein Jahr.

Soll lediglich der Mindestumfang übermittelt werden, ist ein Mapping auf die Oberposition (Zeile 346) ausreichend. Möchte der Anwender der Taxonomie mit einem hohen Detaillierungsgrad übermitteln, ist aufgrund der „davon“-Positionen ein mehrfaches Mapping erforderlich. Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht

MFK

5. HE 346

Mapping

Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, mit einer Restlaufzeit von bis zu einem Jahr

KF

6. HE 349

Mapping

Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, davon Forderungen aus Lieferungen und Leistungen

KF

6. HE 352

Mapping

Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, davon Forderungen gegen assoziierte Unternehmen

KF

6. HE 354

Mapping

Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, davon Forderungen an Beteiligungen

KF

6. HE 357

Mapping

8.5.2.7 Eingeforderte noch ausstehende Kapitaleinlagen (RN, 5. HE, PG/KSt, 358, 362 und 363)

8.48 Die Steuer-Taxonomie differenziert bei eingeforderten, ausstehenden Kapitaleinlagen nach dem jeweiligen Einlageschuldner. Einlageforderungen gegenüber einem Gesellschafter einer KapGes. (zB Aktionär, Gesellschaf1 Laut Dokumentation zur Taxonomie: vom Gesamtposten an Anteilseigner. 2 Laut Dokumentation zur Taxonomie: vom Gesamtposten als Anteilseigner.

224

8.5 Umlaufvermögen

ter einer GmbH, SE, ausländischen KapGes.) sind in Zeile 358 (RN, 5. HE, KSt), gegenüber einem persönlichen haftenden Gesellschafter in Zeile 362 (RN, 5. HE, PG) und gegenüber einem Kommanditisten in Zeile 363 (RN, 5. HE, PG) zu erfassen. Zum Ausweis eingeforderter Einzahlungen vor dem AV vgl. Rz. 8.2. Nach § 272 Abs. 1 Sätze 2 und 3 HGB1 ist bei ausstehenden Kapitaleinlagen danach zu unterscheiden, ob sie bereits eingefordert wurden oder nicht. Eingeforderte ausstehende Einlagen sind als Forderungen zu aktivieren. Für noch nicht eingeforderte ausstehende Kapitaleinlagen gewährt die Steuer-Taxonomie grds. ein Ausweiswahlrecht (Brutto- oder Nettoausweis). Beim Bruttoausweis werden nicht eingeforderte ausstehende Einlagen auf der Aktivseite als rückständige Einzahlungen (Zeile 11) ausgewiesen. Beim Nettoausweis werden die nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen offen passivisch abgesetzt: nicht eingeforderte ausstehende Einlagen (offen passivisch abgesetzt), Zeile 619.2 8.5.2.8 Sonstige Vermögensgegenstände (SMF, 5. HE, EU/PG/KSt, 364) Als Sammelposten erfasst die Position sämtliche Forderungen und sonstige VG des UV, die keiner der vorgenannten Positionen zuzurechnen sind.3 Die Position ist mit den folgenden 18 Unterpositionen rechnerisch verknüpft: Genussrechte

RN

6. HE EU/PG/KSt 369

Einzahlungsansprüche zu Nebenleistungen oder Zuzahlungen

RN

6. HE EU/PG/KSt 370

Genossenschaftsanteile (kurzfristiger Verbleib)

RN

6. HE EU/PG/KSt 371

Rückdeckungsansprüche aus Lebensversicherungen (kurzfristiger Verbleib)

MF

6. HE EU/PG/KSt 372

Umsatzsteuerforderungen

RN

6. HE EU/PG/KSt 376

Körperschaftsteuerüberzahlungen

RN

6. HE KSt

Gewerbesteuerüberzahlungen

RN

6. HE EU/PG/KSt 378

Mindersteuern lt. Finanzverwaltung

RN

6. HE EU/PG/KSt 379

Zinsen nach § 233a AO auf Mindersteuern lt. Fi- RN nanzverwaltung

6. HE EU/PG/KSt 380

Körperschaftsteuerguthaben nach § 37 KStG

RN

6. HE KSt

andere Forderungen gegen Finanzbehörden

RN

6. HE EU/PG/KSt 382

Forderungen gegen Sozialversicherungsträger

RN

6. HE EU/PG/KSt 383

Forderungen und Darlehen an Mitarbeiter

RN

6. HE EU/PG/KSt 384

377

381

1 Zur Bilanzierung rückständiger Einzahlungen vgl. Rz. 8.2. 2 Vgl. hierzu Rz. 8.2 und 9.4. 3 Vgl. WP Handbuch 2006 Bd. I, Rz. F 219.

225

8.49

8. Die Bilanz-Positionen der Aktivseite der Steuer-Taxonomie

Forderungen und Darlehen an Organmitglieder

RN

6. HE PG/KSt

385

Forderungen gegen Arbeitsgemeinschaften

RN

6. HE EU/PG/KSt 386

Sonstige Vermögensgegenstände gegenüber Gesellschafter

RN

6. HE EU/PG/KSt 387

Übrige sonstige Vermögensgegenstände/nicht zuordenbare sonstige Vermögensgegenstände

RN

6. HE EU/PG/KSt 390

sonstige Vermögensgegenstände, soweit aus der/ RN den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar1

6. HE EU/PG/KSt 391

Genussrechte des UV sind als sonstige Vermögensgegenstände zu aktivieren. Eine Bilanzierung als Wertpapiere des UV (Zeile 392 ff.) scheidet aus, da weder FK- noch EK-Genussrechte eine mitgliedschaftsrechtliche Stellung des Genussrechtsinhabers begründen.2 Im Gegensatz dazu können (verbriefte) Genussscheine sonstige/nicht zuordenbare Wertpapiere des UV (Zeile 408) darstellen. Genussrechte des AV sind als sonstige Finanzanlagen (Zeile 217) zu erfassen (zur steuerlichen Behandlung von Genussrechten vgl. Rz. 10.120). Zu den sonstigen Vermögensgegenständen (Zeile 364) zählen ua Steuererstattungsansprüche und weitere Ansprüche des Stpfl. gegen die Finanzverwaltung. Den Materialien zur Steuer-Taxonomie ist der Hinweis zu entnehmen, dass die Taxonomiepositionen Ansprüche nach deutschen und ausländischem Steuerrecht umfassen. Maßgeblich sollte insofern sein, ob die ausländische Steuer der jeweiligen deutschen Steuer (zB Körperschaftsteuer) entspricht. Die Erstattungsansprüche sind laut Taxonomie-Erläuterungen mit Ablauf des Wj. auszuweisen. Ein Steuerbescheid (Körperschaft- bzw. Gewerbesteuerbescheid) ist nicht erforderlich.

8.50 Die Taxonomieposition Umsatzsteuerforderung umfasst uE auch die in Eingangsrechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer (sog. Vorsteuer). Grds. kann die Vorsteuer auf Lieferungen und sonstige Leistungen nach deutschem Umsatzsteuerrecht nur geltend gemacht werden, wenn der Unternehmer über eine ordnungsgemäße Rechnung verfügt (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG). Insbes. in den folgenden Fällen ist der Vorsteuerabzug unabhängig von einer Rechnung möglich (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2–4 UStG): – Reverse Charge-Verfahren (§ 13b UStG), – Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen, – Einfuhrumsatzsteuer.

1 Für Erläuterungen zur speziellen Auffangposition für ausländische Betriebsstättensachverhalte vgl. Rz. 2.22 und 8.7. 2 Vgl. IDW, HFA 1/1994, WPg 1994, 419. Vgl. hierzu auch Behnes/Helios in Prinz/ Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 3663.

226

8.5 Umlaufvermögen

Die Position Körperschaftsteuerüberzahlungen beinhaltet auch die Erstattung des SolZ für die Körperschaftsteuer. Körperschaftsteuer- bzw. Gewerbesteuererstattungen resultieren oftmals aus zu hohen Steuervorauszahlungen oder durch eine nachträgliche Änderung der Steuerbemessungsgrundlage zugunsten des Stpfl. Anrechenbare Abzugsteuern (zB Kapitalertragsteuer) können auch zu Steuererstattungen führen. Steuererstattungen, die Folge einer Betriebsprüfung sind, sind als Mindersteuern lt. Finanzverwaltung in Zeile 379 auszuweisen. Erstattungszinsen nach § 233a AO aufgrund Mindersteuern lt. Finanzverwaltung sind in Zeile 380 zu erfassen. Weitere Erstattungszinsen (zB infolge Erstattung der Körperschaftsteuer) sind uE unter der Sammelposition andere Forderungen gegen Finanzbehörden (Zeile 382) auszuweisen (weitere Ausführungen zu Erstattungszinsen können Rz. 10.90 entnommen werden). Eine Forderung auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens ist unter der Position Körperschaftsteuerguthaben nach § 37 KStG (Zeile 381) zu erfassen. Nach § 37 Abs. 4 und 5 KStG wird ein Körperschaftsteuerguthaben festgesetzt und grds. ratierlich über einen 10-Jahreszeitraum (2008–2017) ausgezahlt.1 Zu beachten ist, dass ein Auszahlungsanspruch hinsichtlich des SolZ nicht besteht.2 Der Anspruch ist nicht verzinslich. Erträge und Gewinnminderungen, die sich aus der Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens ergeben, stellen kein steuerpflichtiges Einkommen dar und sind außerbilanziell zu korrigieren3 (§ 37 Abs. 7 KStG).4 Sozialversicherungsträger (Zeile 383) sind rechtsfähige Körperschaften des öffentlichen Rechts mit Selbstverwaltung (§ 29 Abs. 1 SGB IV).5 Zu den Sozialversicherungsträgern zählen ua. die gesetzlichen Krankenkassen, die Deutsche Rentenversicherung sowie die Berufsgenossenschaften. Organmitglieder (Zeile 385) sind ua Geschäftsführer, Vorstände sowie Mitglieder des Aufsichts- bzw. Beirats. Die Gesellschafterversammlung zählt grds. ebenfalls zu den Organen. Eine Einschränkung für Mitglieder der Gesellschafterversammlung ist den Materialien zur Taxonomieposition nicht zu entnehmen. Bei PersGes. gelten die zur Geschäftsführung befugten Komplementäre als Organmitglieder. Der Begriff Arbeitsgemeinschaft (Zeile 386) ist gesetzlich nicht definiert. Grds. wird der Zusammenschluss von Unternehmen zum Zweck der ge1 Vgl. Lornsen-Veit in Erle/Sauter, KStG3, § 37 Rz. 124. 2 Zur Frage der Verfassungsmäßigkeit von § 3 SolZG in Bezug auf die ratierliche Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens gem. § 37 Abs. 5 KStG vgl. den Vorlagebeschluss des BFH v. 10.8.2011 – I R 39/10, BFH/NV 2012, 135 an das BVerfG (2 BvL 12/11). 3 ZB im Berichtsteil „Steuerliche Gewinnermittlung“ unter der Position: abzüglich übrige steuerfreie Erträge (Zeile 4689). Für eine ausführliche Darstellung des Berichtsteils „Steuerliche Gewinnermittlung“ vgl. Rz. 14.8 ff. 4 Vgl. Lornsen-Veit in Erle/Sauter, KStG3, § 37 Rz. 136. 5 Vgl. OFD Münster v. 10.11.2011 – S 2337-73-St 14-33, BeckVerw 255504.

227

8. Die Bilanz-Positionen der Aktivseite der Steuer-Taxonomie

meinsamen Ausführung eines Auftrags als Arbeitsgemeinschaft verstanden.1 Arbeitsgemeinschaften werden häufig im Bauwesen begründet. Regelmäßig werden Arbeitsgemeinschaften in der Rechtsform einer Außen-GbR mit gemeinschaftlichem Vermögen und gemeinschaftlicher Vertretung gegründet.2 Die Position Übrige sonstige Vermögensgegenstände/nicht zuordenbare sonstige Vermögensgegenstände (Zeile 390) ist keine „reine“ Auffangposition (sog. Auffangpositionen im weiteren Sinn).3 Zum einem sind unter dieser Position die sonstigen VG zuzuordnen, die keiner der vorgenannten Positionen zugerechnet werden können (Sammelposten). Zum anderen dient sie als Auffangposition, soweit eine direkte Zuordnung zu weiteren Positionen auf dieser Hierarchieebene nicht möglich ist. Der besprochenen Auffangposition kann auch ein unternehmensindividuelles Konto Geldtransit zugeordnet werden, welches für die Umbuchung zwischen verschieden Geldkonten verwendet wird. Hierbei kann es sich zB um eine Bargeldabhebung von der Bank, die dann in die Kasse eingelegt wird (aber am Bilanzstichtag noch nicht in der Kasse „angekommen“ ist) oder um Umbuchungen zwischen zwei Kontokorrentkonten handeln. Das Konto Geldtransit dient dazu, die Geldbewegungen zwischen zwei eigenen Bankkonten oder zwischen Bankkonto und Barkasse ordnungsgemäß zu buchen und abzubilden. In der Praxis kommt es auch vor, dass das Konto Geldtransit im Kontenplan unter den liquiden Mitteln (Kassenbestand, Bankguthaben) ausgewiesen wird. 8.5.3 Wertpapiere des Umlaufvermögens (SMF, 4. HE, EU/PG/KSt, 392)

8.51 Wertpapiere des UV unterscheiden sich von den Finanzanlagen (Zeile 119 ff.) hinsichtlich der Zweckbestimmung. Wertpapiere des UV sind regelmäßig zur Veräußerung bestimmt und werden nicht gehalten, um dauerhaft dem Geschäftsbetrieb zu dienen (Umkehrschluss aus § 247 Abs. 2 HGB, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG).4 Ein entsprechender Posten ist im handelsrechtlichen Gliederungsschema in § 266 Abs. 2 B.IV. HGB enthalten. Die Position Wertpapiere des UV (Zeile 392) ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft: Anteile an verbundenen Unternehmen (UV)

MF

5. HE EU/PG/KSt 394

eigene Anteile

MF

5. HE KSt

sonstige Wertpapiere des UV

MF

5. HE EU/PG/KSt 404

nicht zuordenbare Wertpapiere des UV

RN

5. HE EU/PG/KSt 415

1 2 3 4

402

Vgl. Drüen in Blümich, § 2a GewStG Rz. 15. Vgl. Drüen in Blümich, § 2a GewStG Rz. 15. Vgl. hierzu auch Rz. 3.21 ff. Zur Abgrenzung von AV und UV vgl. Schubert/Huber in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 247 HGB Rz. 350.

228

8.5 Umlaufvermögen

8.5.3.1 Anteile an verbundenen Unternehmen (Umlaufvermögen) (MF, 5. HE, EU/PG/KSt, 394) Unter dieser Position sind Anteile an verbundenen Unternehmen auszuweisen, die dem UV zuzurechnen sind. Zur Auslegung des Begriffs Anteile an verbundenen Unternehmen s. Rz. 8.20 f. Die besprochene Taxonomieposition ist mit den folgenden beiden Unterpositionen rechnerisch verknüpft: Anteile an herrschender oder an mit Mehrheit beteiligter Gesellschaft (KF, 6. HE, PG/KSt, 398)

Gem. den Erläuterungen zur Taxonomieposition ist das herrschende bzw. mehrheitlich beteiligte Unternehmen nach den §§ 16 und 17 AktG zu bestimmen.

Anteile an Tochterunternehmen (KF, 6. HE, PG/ KSt, 401)

Ein Hinweis zur Definition des Begriffs Tochterunternehmen gibt die Finanzverwaltung nicht. UE richtet sich die Bestimmung des Tochterunternehmens nach § 290 HGB.

8.52

8.5.3.2 Eigene Anteile (RN, 5. HE, KSt, 402) Im Rahmen des BilMoG wurde die Bilanzierung eigener Anteile für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2009 beginnen, neu geregelt (§ 272 Abs. 1a und 1b HGB).1 Die Neuregelung ist auch auf Altbestände eigener Anteile anzuwenden.2 Die Neuregelung differenziert nicht mehr danach, ob die eigenen Anteile zum Zweck der Einziehung oder der Wiederveräußerung erworben wurden. Der Erwerb eigener Anteile ist stets als Rückzahlung von Eigenkapital (§ 272 Abs. 1a HGB) und die Weiterveräußerung als Kapitalerhöhung (§ 272 Abs. 1b HGB) zu behandeln.3 Die steuerliche Behandlung ist umstritten. Nach einem BMF-Schreiben vom 27. November 20134 folgt die steuerrechtliche Behandlung des Erwerbs eigener Anteile der wirtschaftlichen Betrachtungsweise des Handelsrechts. Danach ist der Vorgang auf Ebene der Gesellschaft nicht als Anschaffungs- oder Veräußerungsvorgang, sondern als Kapitalherabsetzung oder Kapitalerhöhung zu behandeln. Beim Anteilseigner stellt der Erwerb eigener Anteile durch die Gesellschaft ein Veräußerungsgeschäft dar. Die Verwaltungsauffassung entspricht der herrschenden Auffassung in der Literatur.

1 Zur Rechtslage vor BilMoG vgl. 1. Auflage Rz. 6.53. 2 Vgl. Dörfler/Adrian, DB Beilage 5/2009, 58. 3 Für eine ausführliche Darstellung der Neuregelung zum Erwerb eigener Anteile, vgl. Förschle/Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 272 HGB Rz. 130 ff. 4 BMF v. 27.11.2013 – IV C 2 - S 2742/07/1000 – DOK 2013/1047768, BStBl. I 2013, 1615.

229

8.53

8. Die Bilanz-Positionen der Aktivseite der Steuer-Taxonomie

Unabhängig davon, ob die eigenen Anteile zum Zweck der Weiterveräußerung erworben wurden, ist nach § 272 Abs. 1a HGB ein bilanzieller Ausweis eigener Anteile für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2009 (Rechtslage nach Einführung des BilMoG) beginnen, nicht mehr vorgesehen.1 Folgerichtig besitzt die Taxonomieposition eigene Anteile (Zeile 402) nur bis zum erstmaligen Anwendungszeitpunkt des § 272 Abs. 1a HGB idF des BilMoG Gültigkeit. 8.5.3.3 Sonstige Wertpapiere des Umlaufvermögens (MF, 5. HE, EU/PG/KSt, 404)

8.54 Der Taxonomieposition sonstige/nicht zuordenbare Wertpapiere des UV (Zeile 404) sind acht Unterpositionen zugeordnet, die fakultativ genutzt werden können. – Aktien innerhalb der sonstigen Wertpapiere des UV (KF, 6. HE, EU/PG/ KSt, 406), – Optionsscheine innerhalb der sonstigen Wertpapiere des UV (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 407), – Genussscheine innerhalb der sonstigen Wertpapiere des UV (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 408), – Investmentzertifikate innerhalb der sonstigen Wertpapiere des UV (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 409), – Obligationen innerhalb der sonstigen Wertpapiere des UV (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 410), – Wandelschuldverschreibungen innerhalb der sonstigen Wertpapiere des UV (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 411), – festverzinsliche Wertpapiere innerhalb der sonstigen Wertpapiere des UV (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 412), – übrige sonstige Wertpapiere des UV (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 413). Entsprechende acht Unterpositionen sind der Position Wertpapiere des AV (Zeile 197 ff.) zugeordnet. Auf die Ausführungen zu dieser Position unter Rz. 8.252 wird verwiesen. 8.5.3.4 Nicht zuordenbare Wertpapiere des Umlaufvermögens (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 415) Die Position Nicht zuordenbare Wertpapiere des UV ist eine Auffangposition (sog. Auffangpositionen im engeren Sinn).3 Diese Position darf ange-

1 Vgl. BMF v. 27.11.2013 – IV C 2 - S 2742/07/10009 – DOK 2013/1047768, BStBl. I 2013, 1615 Rz. 23. 2 „Wertpapiere des Anlagevermögens“. 3 Vgl. hierzu auch Rz. 3.21 ff.

230

8.5 Umlaufvermögen

sprochen werden, soweit eine direkte Zuordnung zu weiteren Positionen auf dieser Hierarchieebene nicht aus der unternehmensindividuellen Buchführung ableitbar ist. 8.5.4 Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks (SMF, 4. HE, EU/PG/KSt, 416) Entsprechend der Handelsbilanz (§ 266 Abs. 2 B.IV. HGB) sieht die SteuerTaxonomie einen zusammengefassten Ausweis der liquiden Mittel vor.1 Die Position ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft. Schecks (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 418)

Der Anwendungsbereich der Taxonomieposition umfasst Schecks aller Art, zB Inhaber- und Orderschecks, Bar- und Verrechnungsschecks, Reiseschecks, Tankschecks.

Kasse (MFK, 5. HE, EU/PG/KSt, 419)

Zum Kassenbestand zählt insbes. das Bargeld (Euro und Fremdwährung). Unerheblich ist, ob die Barreserven aus Banknoten oder Münzen bestehen bzw. ob in Nebenkassen oder in Automaten vorgehalten werden.

Bundesbankguthaben (RN, 5. HE, EU/ PG/KSt, 420)

Guthaben bei Bundesbanken und Landeszentralbanken.

Guthaben bei Kreditinstituten (RN, 5. HE EU/PG/KSt, 421)

Guthaben bei in- und ausländischen Kreditinstituten (unerheblich, ob in Euro oder Fremdwährung).

Sonstige nicht zuordenbare flüssige Mittel (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 422)

Die Position ist eine Auffangposition. Ausweislich der Dokumentation zur Taxonomie sind unter dieser Position auch Forderungen gegenüber einem Cashpool zu erfassen, soweit die Forderungen nicht unter den Forderung gegenüber verbundenen Unternehmen ausgewiesen werden.

Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks, soweit aus der/den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 423)

Für entsprechende flüssige Mittel, die einer ausländischen Betriebsstätte zuzurechnen sind, sieht die Taxonomie in Zeile 423 eine spezielle Auffangposition vor.2

1 Vgl. Hick in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 4722. 2 Für Erläuterungen zur speziellen Auffangposition für ausländische Betriebsstättensachverhalte vgl. Rz. 2.22 und 8.7.

231

8.55

8. Die Bilanz-Positionen der Aktivseite der Steuer-Taxonomie

8.6 Aktive Rechnungsabgrenzungsposten (MF, 3. HE, EU/PG/KSt, 424)

8.56 Entsprechend dem handelsrechtlichen Gliederungsschema (§ 266 Abs. 2 C. HGB) sieht die Taxonomie für aktive Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) eine gesonderte Position vor. Nach § 250 Abs. 1 HGB, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG, § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG ist ein aktiver Abgrenzungsposten für Ausgaben vor dem Bilanzstichtag zu bilden, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.1 Die Position aktiver RAP setzt sich aus den folgenden Unterpositionen zusammen: Disagio/Damnum

KF

4. HE EU/PG/KSt 428

Geldbeschaffungskosten

KF

4. HE EU/PG/KSt 431

als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern auf Vorräte

KF

4. HE EU/PG/KSt 432

als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf Anzahlungen

KF

4. HE EU/PG/KSt 435

geleistete Mietvorauszahlungen und verlorene Baukostenzuschüsse

KF

4. HE EU/PG/KSt 438

sonstige aktive Rechnungsabgrenzungsposten2

KF

4. HE EU/PG/KSt 439

aktive Rechnungsabgrenzungsposten, soweit aus KF der/den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar

4. HE EU/PG/KSt 441

Das bei Darlehensauszahlung einbehaltene Damnum sowie ein Disagio sind aktiv abzugrenzen und grds. über die Laufzeit des Darlehens gewinnmindernd aufzulösen. Für Geldbeschaffungskosten ist ein aktiver RAP zu bilden, vorausgesetzt, die Zahlung wird nicht für eine einmalige Verwaltungs- oder Bearbeitungsgebühr entrichtet. Im Voraus gezahlte Miete, Pacht und Erbbauzins sind ebenfalls aktiv abzugrenzen. Im Gegensatz dazu ist für die Miet- bzw. Pachtkaution kein aktiver RAP zu bilden. Verlorene Baukostenzuschüsse können in derselben Taxonomieposition wie geleistete Mietvorauszahlungen erfasst werden.

8.57 Das Steuerrecht sieht eine Sonderregelung zur aktiven Abgrenzung von Zöllen und Verbrauchsteuern bzw. der Umsatzsteuer auf erhaltene Anzahlungen vor (§ 5 Abs. 5 Satz 2 EStG):3 Zölle und Verbrauchsteuern, die als Aufwand erfasst sind und die auf WG des Vorratsvermögens entfallen, sind in der Steuerbilanz zu aktivieren (Aktivierungsgebot, § 5 Abs. 5 1 Zum steuerbilanziellen Ansatzgebot für aktive RAP vgl. Prinz in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 4940 ff. 2 Erläuterungen zur Auffangposition können in dem Freitextfeld in Zeile 446 gegeben werden. 3 Handelsrechtlich bestand eine vergleichbare Vorschrift (§ 250 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB aF). Die Regelung wurde durch das BilMoG aufgehoben; vgl. Dörfler/Adrian, DB Beilage 5/2009, 58.

232

8.7 Aktive latente Steuern

Satz 2 Nr. 1 EStG). Der Stpfl. kann die Aufwendungen als AK/HK der Vorräte oder als aktiven RAP aktivieren (Wahlrecht). Zölle sind Abgaben, die nach Maßgabe des Zolltarifs (§ 21 Abs. 1 ZollG) von der Warenbewegung über die Zollgrenze erhoben werden (zB Ausfuhrzölle).1 Als Verbrauchsteuern gelten Steuern, die für den Ge- bzw. Verbrauch bestimmter Waren erhoben werden. Verbrauchsteuern sind insbes.: – Stromsteuer, – Energiesteuer, – Kernbrennstoffsteuer. Nach § 5 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 EStG ist die als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf vor dem Bilanzstichtag erhaltene Anzahlungen aktiv abzugrenzen (Aktivierungsgebot). Voraussetzung ist, dass der Zahlungsempfänger die Anzahlung2 brutto (einschließlich) Umsatzsteuer bilanziert.3 In diesem Fall ist die Umsatzsteuerverbindlichkeit (sonstige Verbindlichkeiten aus Steuern, Zeile 1222) gewinnmindernd zu passivieren. Dem Sammelposten sonstige aktive Rechnungsabgrenzungsposten (Zeile 439) sind Sachverhalte zuzuordnen, die unter keiner der vorgenannten Unterpositionen ausgewiesen werden können. Sachverhalte, die unter diesem Sammelposten erfasst werden können, sind zB: – im Voraus bezahlte Versicherungsprämien,4 – im Voraus bezahlte Ausbeuteverträge.5 Aktive RAP, die einem ausländischem Betriebsstättenvermögen zuzurechnen sind, können ggf. unter der speziellen Auffangpostion in Zeile 441 auszuweisen sein. 8.7 Aktive latente Steuern (RN, 3. HE, EU/PG/KSt, 442) Entsprechend dem handelsrechtlichen Gliederungsschema (§ 266 Abs. 2 D. HGB) sieht die Taxonomie eine gesonderte Position für aktive latente Steuern vor.6 Die Taxonomieposition zu latenten Steuern ist zutreffend als steuerlich unzulässig gekennzeichnet. 1 Vgl. BFH v. 12.2.1970 – V B 33, 34, 48, 59, 68, 90, 120/69, BStBl. II 1970, 246; Buciek in Blümich, § 5 EStG Rz. 714. 2 Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen sind als Verbindlichkeit in Zeile 1124 (erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen) oder in Zeile 274 (erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen [offen aktivisch abgesetzt]) zu erfassen; vgl. Ausführungen zu Rz. 8.38. 3 Vgl. Crezelius in Kirchhof, EStG12, § 5 Rz. 143. 4 Vgl. BFH v. 10.7.1970 – III R 112/69, BStBl. II 1970, 779. 5 Vgl. BFH v. 25.10.1994 – VIII R 65/91, BStBl. II 1995, 312. 6 Eine ausführliche Darstellung des Konzepts zur Ermittlung aktiver und passiver latenter Steuern ist Merkt in Baumbach/Hopt, § 274 HGB Rz. 1 ff. und Kozikowski/Fischer in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 274 HGB Rz. 1 ff. zu entnehmen.

233

8.58

8. Die Bilanz-Positionen der Aktivseite der Steuer-Taxonomie

Bestehen zwischen den handelsrechtlichen Wertansätzen von VG, Schulden und RAP und den steuerlichen Wertansätzen Differenzen, die sich künftig abbauen (sog. temporäre und quasi-permanente Differenzen) und resultiert hieraus eine künftige Steuerentlastung,1 darf eine aktive latente Steuer in der Handelsbilanz ausgewiesen werden (Wahlrecht für übersteigende aktive latente Steuern, § 274 Abs. 1 Satz 2 HGB). Steuerliche Verlustvorträge sind bei der Berechnung aktiver latenter Steuern zu berücksichtigen, soweit in den nächsten fünf Jahren eine Verlustverrechnung zu erwarten ist (§ 274 Abs. 1 Satz 4 HGB). Wird eine aktive latente Steuer in der Handelsbilanz angesetzt, ist die Ausschüttungs- und Abführungssperre des § 268 Abs. 8 HGB (i.V.m. § 301 AktG) zu beachten. Die gewinnwirksame Bilanzierung (Erhöhung und Minderung) aktiver latenter Steuern ist in der Taxonomie-GuV in Zeile 2295 (Steuern vom Einkommen und Ertrag) zu erfassen. Die Ausschüttungssperre wird in der Taxonomie in Zeile 882 (Gewinnrücklage mit Ausschüttungssperre für einen aktivierten Abgrenzungsposten für latente Steuern) abgebildet. Eine passive latente Steuer ist in Zeile 1252 (Passive latente Steuer) zu erfassen.2 Durch den Ansatz latenter Steuern wird der in der Handelsbilanz ausgewiesene Steueraufwand korrigiert. Der bilanzielle Steueraufwand wird regelmäßig nach steuerlichen Vorschriften ermittelt. Ziel der latenten Steuerabgrenzung ist es, dem handelsrechtlichen Jahresüberschuss einen entsprechenden Steueraufwand gegenüber zu stellen.3 Latente Steuern dürfen in der Steuerbilanz nicht berücksichtigt werden bzw. sind im Rahmen der steuerlichen Überleitungsrechnung zu eliminieren. Zutreffenderweise sind die Taxonomiepositionen zur aktiven Steuerabgrenzung als steuerlich unzulässig gekennzeichnet. 8.8 Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung (RN, 3. HE, EU/PG/KSt, 444)

8.59 Ein entsprechender Bilanzposten ist im handelsrechtlichen Gliederungsschema in § 266 Abs. 2 E. HGB enthalten. Die Positionen zum aktiven Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung sind im Zusammenhang mit der durch das BilMoG eingeführten Regelung des § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB zu verstehen. Hiernach sind in der Handelsbilanz Altersversorgungsverpflichtungen mit VG zu verrechnen (Saldierungsgebot), die ausschließlich der Erfüllung dieser Verpflichtung dienen und die dem Zu-

1 ZB wird ein abnutzbares WG in der Steuerbilanz höher bewertet als in der Handelsbilanz. 2 Zur Saldierung aktiver und passiver Steuerlatenzen vgl. Grottel/Larenz in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 274 HGB Rz. 14. 3 Eberhartinger/Pott/Siegel in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 274 HGB Rz. 2.

234

8.9 Aktiver Ausgleichsposten für Organschaftsverhältnisse beim Organträger

griff aller Gläubiger entzogen sind (sog. Planvermögen).1 Die VG sind mit dem beizulegenden Zeitwert (§ 255 Abs. 4 HGB) zu bewerten (§ 253 Abs. 1 Satz 4 HGB). Übersteigt der beizulegende Zeitwert des Planvermögens die Altersvorsorgeverpflichtung, ist der Differenzbetrag unter der Position Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung zu erfassen. Die Ausschüttungssperre des § 268 Abs. 8 HGB ist zu beachten. Abweichung zur Handelsbilanz: Steuerlich ist in § 5 Abs. 1a Satz 1 EStG ein Saldierungsverbot festgeschrieben. Die handelsrechtliche Sonderregelung zur Verrechnung von Altersvorsorgeverpflichtungen mit Planvermögen wird steuerlich nicht nachvollzogen.2 Ein Ausweis unrealisierter Gewinne aus der Vermögensverrechnung in der Steuerbilanz ist daher nicht möglich. Folgerichtig sind die Positionen zum aktiven Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung als steuerlich unzulässig gekennzeichnet. Die Positionen dürfen in der Steuerbilanz nicht ausgewiesen werden bzw. sind im Rahmen der steuerlichen Überleitungsrechnung aufzulösen. Beispiel: Es besteht eine Altersversorgungsverpflichtung iHv. 700 000 t. Handelsrechtlich erfolgt eine Verrechnung des Deckungsvermögens (bestehend aus Wertpapiere des AV iHv. 600 000 t und Bankguthaben gegenüber Kreditinstitute iHv. 200 000 t ). Nach Saldierung ergibt sich ein aktiver Unterschiedsbetrag iHv. 100 000 t Buchungssatz: Altersteilzeitrückstellung Aktiver Unterschiedsbetag

700 000 t 100 000 t

an Wertpapiere des AV Bankguthaben

600 000 t 200 000 t

Der saldierte Ausweis ist steuerlich unzulässig. Wird eine Steuerbilanz übermittelt, sind die Bestandteile des Deckungsvermögens (Altersteilzeitrückstellung, Wertpapiere des AV; Bankguthaben gegenüber Kreditinstitute) unsaldiert auszuweisen. Bei der Übermittlung einer Handelsbilanz ist die Saldierung durch Umgliederung im Rahmen der steuerlichen Überleitungsrechnung auszulösen. 8.9 Aktiver Ausgleichsposten für Organschaftsverhältnisse beim Organträger (MF, 3. HE, EU/PG/KSt, 446) Die Position beruht auf einer steuerlichen Sonderregelung für organschaftliche Mehr- und Minderabführungen (§ 14 Abs. 4 KStG). Der Position kommt ein ausschließlich steuerlicher Hintergrund zu. Im handelsrechtlichen Gliederungsschema des § 266 Abs. 2 HGB ist ein entsprechender

1 Für eine ausführliche Darstellung des Verrechnungsgebots des § 246 Abs. 2 Satz 2 EStG vgl. Förschle/Ries in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 246 HGB Rz. 120; Dörfler/Adrian, DB Beilage 5/2009; Melcher/Schaier, DB Beilage 5/2009, 4. 2 Vgl. Dörfler/Adrian, DB Beilage 5/2009, 59.

235

8.60

8. Die Bilanz-Positionen der Aktivseite der Steuer-Taxonomie

Posten nicht enthalten. Ausweislich der Dokumentation zur Taxonomie kann die Position leer („NIL“-Wert) in der Handelsbilanz übermittelt werden. Die Informationen zum aktiven Ausgleichsposten für Organschaftsverhältnisse sind im Rahmen der steuerlichen Überleitungsrechnung zu übermitteln. Erträge aus der Bildung aktiver organschaftlicher Ausgleichsposten sind im Berichtsbestandteil GuV unter der Position auf Grund einer Gewinngemeinschaft, eines Gewinnabführungs- oder Teilgewinnabführungsvertrags erhaltene Gewinne (Mutter), Zeile 2126,1 zu erfassen. Aufwendungen aus der Auflösung entsprechender Ausgleichsposten sind unter der Position Aufwendungen aus Verlustübernahmen (Mutter), Zeile 2217,2 auszuweisen. Zur außerbilanziellen Korrektur der Bildung bzw. Auflösung aktiver organschaftlicher Ausgleichsposten vgl. im Berichtsteil „Steuerliche Gewinnermittlung“ die Zeilen 4755 und 4756 (für ausführliche Informationen zu den Taxonomiepositionen vgl. Rz. 14.9). Einen passiven steuerlichen Ausgleichsposten sieht die Steuer-Taxonomie in Zeile 1027 vor. Nach § 14 Abs. 4 KStG ist ein aktiver Ausgleichsposten in der Steuerbilanz des Organträgers zu bilden, sofern der an den Organträger abgeführte Gewinn niedriger ist als der Steuerbilanzgewinn der Organgesellschaft und die Abweichung in organschaftlicher Zeit verursacht ist (sog. organschaftliche Minderabführung). Der Ausgleichsposten ist entsprechend der Beteiligungshöhe des Organträgers an der Organgesellschaft zu bilden. Der steuerliche Gewinn aus der Aktivierung des Ausgleichspostens ist außerbilanziell zu korrigieren (zB Zeile 4756).3 Auf Ebene der Organgesellschaft erhöhen organschaftliche Minderabführungen das steuerliche Einlagekonto (§ 27 Abs. 6 KStG). Als Gründe für eine Abweichung des handelsrechtlichen Jahresüberschusses vom Steuerbilanzgewinn sind zB zu nennen: – Ansatz einer Drohverlustrückstellung in der Handelsbilanz (steuerliches Passivierungsverbot, § 5 Abs. 4a EStG), – unterschiedliche Bewertungsvorschriften. Eine Verursachung in organschaftlicher Zeit ist anzunehmen, wenn der Grund für die Abweichung in einem Wj. liegt, in dem das Organschaftsverhältnis bereits bestand.4 1 Fakultativ kann die Unterposition Ertrag aus der Bildung aktiver oder der Auflösung passiver Ausgleichsposten bei Organschaftsverhältnissen (Zeile 2132) verwendet werden. 2 Fakultativ kann die Unterposition Aufwand aus der Auflösung aktiver oder der Bildung passiver Ausgleichsposten bei Organschaftsverhältnissen (Zeile 2236) genutzt werden. 3 Neumann in Gosch, KStG2, § 14 Rz. 447. 4 Für eine ausführliche Darstellung organschaftlicher Mehr- und Minderabführungen vgl. Erle/Heurung in Erle/Sauter, KStG3, § 14 Rz. 457 ff.

236

8.10 Allgemeiner aktiver steuerlicher Ausgleichsposten

Kehrt sich der Effekt der Bildung des Ausgleichspostens in Zukunft um, resultiert daraus eine Mehrabführung und der aktive Ausgleichsposten ist aufzulösen. Die gewinnwirksame Ausbuchung ist außerbilanziell zu korrigieren (zB Zeile 4755). Wird die Beteiligung veräußert, sind alle zu diesem Zeitpunkt bilanzierten Ausgleichsposten gewinnwirksam aufzulösen. Aktive Ausgleichsposten mindern das Einkommen des Organträgers. Die Beteiligungsertragsbefreiung (§ 8b Abs. 2 und 3 KStG) bzw. das Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG) sind anzuwenden.1 Beispiel:2 Der Organträger ist zu 80 % an der Organgesellschaft beteiligt. Die Organgesellschaft bildet in 2010 handelsrechtlich eine Drohverlustrückstellung iHv. 100 GE. Der Organträger veräußert die Beteiligung im Jahr 2011. 2010: Der Organträger hat Einkommen iH der gebildeten Drohverlustrückstellung (100 GE) zu versteuern und einen aktiven Ausgleichsposten iHv. 80 GE ergebnisneutral zu aktivieren. Das steuerliche Einlagekonto der Organgesellschaft ist um 80 GE zu erhöhen. 2011: Der aktive Ausgleichsposten ist aufwandswirksam aufzulösen. Das Einkommen des Organträgers wird iHv. 80 GE gemindert. Das steuerliche Einlagekonto der Organgesellschaft ist nicht zu korrigieren.

8.10 Allgemeiner aktiver steuerlicher Ausgleichsposten (RN, 3. HE, EU/PG/KSt, 449) Der allgemeine aktive steuerliche Ausgleichsposten darf in der Handelsbilanz nicht gebildet werden. Als bilanztechnische Hilfsposten dienen steuerliche Ausgleichsposten dazu, Unterschiede zwischen der Handelsund der Steuerbilanz zu verdeutlichen. Regelmäßig wird ein steuerlicher Ausgleichsposten gebildet, wenn eine Bilanzierung ausschließlich in der Steuerbilanz vorzunehmen ist und die Buchung auf weitere Abschlusszeiträume ausstrahlt (insbes. Korrekturbuchungen infolge einer Betriebsprüfung; Unterschiede in der steuerlichen Gewinnermittlung, zB Bildung eines Ausgleichspostens nach § 4g EStG3).4 Ein aktiver Ausgleichsposten weist auf ein steuerliches Minderkapital im Vergleich zur Handelsbilanz hin. Ein passiver Ausgleichsposten (Zeile 1033) repräsentiert ein steuerliches Mehrkapital gegenüber der Handelsbilanz. Steuerliche Ausgleichsposten sind gesetzlich nicht gesondert geregelt. Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz können auch

1 Vgl. Neumann in Gosch, KStG2, § 14 Rz. 460. 2 Nach Frotscher, Der Konzern 2007, 39 f. 3 Zur Bildung und Auflösung eines Ausgleichspostens nach § 4g EStG vgl. Goebel/ Jenet/Franke, IStR 2010, 235. 4 Vgl. Roser in Gosch, KStG2, § 8 Rz. 85e; Frotscher in Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 199; Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 2006, Rz. 640 f.

237

8.61

8. Die Bilanz-Positionen der Aktivseite der Steuer-Taxonomie

außerhalb der Bilanz erläutert werden. Der steuerliche Ausgleichsposten vereinfacht jedoch die Fortführung der verschiedenen Bilanzansätze.1 Erläuterungen zum Inhalt des allgemeinen steuerlichen Ausgleichspostens können in dem entsprechend bezeichneten Freitextfeld (KF, 4. HE, EU/PG/KSt, 452) gegeben werden. 8.11 Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag/nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil (SMF, 3. HE, EU/PG/KSt, 453)

8.62 Wird das Eigenkapital durch Jahresfehlbeträge aufgebraucht und ergibt sich ein Überschuss der Passiv- über die Aktivpositionen, ist der Fehlbetrag grds. unter den Positionen nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag (Zeile 453 ff.) auf der Aktivseite der Taxonomie zu erfassen.2 Zum Ausweiswahlrecht eines nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrags auf der Passivseite der Bilanz vgl. Rz. 9.41 f. Übersteigen die Verluste, die einem Gesellschafter einer PersGes. zuzurechnen sind, dessen Kapitalanteil und besteht keine Ausgleichspflicht des Gesellschafters, ist der Betrag als nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil auszuweisen. Besteht eine Pflicht zur Ausgleichszahlung, ist der übersteigende Betrag als Forderung in Zeile 323 ff. (Einzahlungsverpflichtung persönlich haftender Gesellschafter und Kommanditisten) gesondert zu erfassen. Handelsrechtlich ist ein entsprechender Posten „nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil“ nach § 264c Abs. 2 Satz 5 HGB und § 286 Abs. 2 Satz 3 AktG vorgesehen. Der Anwendungsbereich umfasst persönlich haftende Gesellschafter einer KapCoGes. und einer KGaA. Im Vergleich hierzu ist der Anwendungsbereich der Taxonomieposition weiter. Die Taxonomieposition gilt für sämtliche PersGes., unabhängig von der Qualifizierung als KapCoGes. Sowohl der nicht durch Eigenkapital gedeckte Fehlbetrag als auch der nicht durch Vermögenseinlage gedeckte Fehlbetrag sind rechnerische Gegenpositionen zum Eigenkapital auf der Passivseite der Taxonomie (vgl. hierzu Eigenkapital (Zeilen 614 ff.), Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter (Zeile 687 ff.) und Kapitalanteile der Kommanditisten (Zeile 735 ff.)).3 Auf die entsprechenden Erläuterungen in Rz. 9.1 f. wird verwiesen. Eine Gegenüberstellung der Positionen, die mit der Oberposition nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag/nicht durch Ver-

1 Vgl. Frotscher in Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 199; Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 2006, Rz. 640 f. 2 Vgl. Grottel/Krämer in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 268 HGB Rz. 75; Marx/ Dallmann in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 268 HGB Rz. 61. 3 Vgl. Marx/Dallmann in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 268 HGB Rz. 61.

238

8.12 Sonstige Aktiva

mögenseinlagen gedeckter Verlustanteil rechnerisch verknüpft sind, mit den entsprechenden Positionen auf der Passivseite kann der Synopse „Rechnerische Gegenpositionen zum Eigenkapital“ in Anlage 1 entnommen werden. 8.12 Sonstige Aktiva (RN, 3. HE, EU/PG/KSt, 610) Ein entsprechender Posten sonstige Aktiva ist im handelsrechtlichen Gliederungsschema des § 266 Abs. 2 HGB nicht enthalten. Unter dem Sammelposten sind sämtliche WG auszuweisen, die nicht an anderer Stelle der Aktivseite der Taxonomie zu erfassen sind. Erläuterungen zu den sonstigen Aktiva können in dem entsprechend bezeichneten Freitextfeld (KF, 4. HE, EU/PG/KSt, 611) gegeben werden.

239

8.63

9. Die Bilanz-Positionen der Passivseite der Steuer-Taxonomie

9. Die Bilanz-Positionen der Passivseite der Steuer-Taxonomie 9.1 Eigenkapital (SMF, 3. HE, EU/PG/KSt, Zeile 614)

9.1 Das Eigenkapital wird in den Steuergesetzen nicht definiert. Das Handelsrecht enthält zwar gesetzliche Vorgaben zur Gliederung des EK (§§ 247, 264a, 264c Abs. 2, 266 Abs. 3 A, 268 Abs. 1 und 3 HGB) und zu seinen einzelnen Bestandteilen (§ 272 HGB), die auch für steuerrechtliche Zwecke von Bedeutung sind, eine Legaldefinition fehlt aber ebenfalls.1 Das EK ergibt sich als Residualgröße aus der Differenz zwischen der Summe der Aktiva und der Summe der Schulden (Rückstellungen und Verbindlichkeiten) abzüglich der passiven Rechnungsabgrenzungsposten, passiver latenter Steuern und des Sonderpostens mit Rücklageanteil.2 Aufgrund einer Vielzahl spezieller steuerlicher Gewinnermittlungsvorschriften weicht das steuerliche EK regelmäßig von dem in der Handelsbilanz ausgewiesenen EK ab. Das Datenschema der Taxonomie orientiert sich an den handelsrechtlichen Gliederungsvorgaben, hält aber auch steuerliche Eigenkapitalpositionen, wie etwa den Steuerlichen Ausgleichsposten (vgl. Rz. 9.39), vor. Die Taxonomie ermöglicht somit die Abbildung sowohl eines handelsals auch steuerbilanziellen EK.3 § 247 Abs. 1 HGB bestimmt, dass das EK gesondert auszuweisen und hinreichend aufzugliedern ist. Bei KapGes. erfolgt die Untergliederung des EK in das gezeichnete Kapital, die Kapitalrücklage, die Gewinnrücklagen, den Gewinnvortrag/Verlustvortrag und den Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag (§ 266 Abs. 3 A HGB).4 Wird die Handelsbilanz unter Berücksichtigung der teilweisen Verwendung des Jahresergebnisses aufgestellt, so tritt an die Stelle der Posten „Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag“ und „Gewinnvortrag/Verlustvortrag“ der Posten „Bilanzgewinn/Bilanzverlust“; dabei ist ein vorhandener Gewinn- oder Verlustvortrag in den Posten „Bilanzgewinn/Bilanzverlust“ einzubeziehen (§ 268 Abs. 1 Satz 2 HGB). Für haftungsbeschränkte PersGes. i.S.d. § 264a HGB (sog. KapCoGes.) ist eine Gliederung des EK in Kapitalanteile, Rücklagen, Gewinnvortrag/Verlustvortrag und Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag vorgesehen (§ 266 Abs. 3 A HGB i.V.m. § 264c Abs. 2 HGB).5 Für die übrigen PersGes. und für Einzelunternehmen enthält das HGB hingegen keine gesonderten Regelungen.

1 Zum Begriff des Eigenkapitals vgl. Helios/Behnes in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 5040 ff. 2 Vgl. Buciek in Blümich, § 5 EStG Rz. 743; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, S. 459. 3 Vgl. Ley, DStR 2013, 271. 4 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, S. 464 ff. 5 Zum Ausweis der EK bei KapCoGes. vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 264c HGB Rz. 31 ff.; Förschle/K. Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 264c HGB Rz. 15 ff.

240

9.1 Eigenkapital

Wird das EK durch Jahresfehlbeträge oder Verlustanteile (ohne Ausgleichspflicht) aufgebraucht und ergibt sich ein Überschuss der Passivüber die Aktivpositionen, ist nach § 268 Abs. 3 HGB dieser Betrag grds. unter den Positionen nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag/nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil (Zeile 453 ff.) auf der Aktivseite der Taxonomie auszuweisen (s. Rz. 8.62). Eine Gegenüberstellung der Positionen, die mit der Oberposition nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag/nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil rechnerisch verknüpft sind, mit den entsprechenden Positionen auf der Passivseite kann der Synopse „Rechnerische Gegenpositionen zum Eigenkapital“ in Anlage 1 entnommen werden. Das steuerliche EK bzw. einzelne Bestandteile des steuerlichen EK sind für verschiedene steuerliche Vorschriften von Bedeutung. Dazu zählen insbes. die Beschränkung der Verlustverrechnung bei beschränkter Haftung (§ 15a EStG),1 die Beschränkung des Schuldzinsenabzugs bei Einzelunternehmen und PersGes. (§ 4 Abs. 4a EStG),2 die Stille-Reserven-Klausel (§ 8c Abs. 1 Satz 6 ff. KStG),3 die Ermittlung des ausschüttbaren Gewinns (§ 27 Abs. 1 Satz 5 KStG),4 die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos (§ 27 Abs. 2 KStG), die Vorschriften über die Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital und Herabsetzung des Nennkapitals (§ 28 KStG) sowie die Vorschriften über die Kapitalveränderungen bei Umwandlungen (§ 29 KStG).5 Die Taxonomieposition Eigenkapital ist ein Summenmussfeld mit folgenden Unterpositionen: gezeichnetes Kapital/Kapitalkonto/Kapitalanteile

SMF 4. HE EU/PG/KSt 616

Gesellschafterdarlehen mit EK-Charakter

RN

4. HE PG/KSt

Genussrechtskapital mit Eigenkapital-Charakter

RN

4. HE EU/PG/KSt 811

Nachrangiges Kapital (Eigenkapital-Charakter)

RN

4. HE EU/PG/KSt 812

Einlagen stiller Gesellschafter mit EK-Charakter

RN

4. HE EU/PG/KSt 813

809

1 Vgl. hierzu R 15a EStR; BMF v. 8.5.1981 – IV B 2 - S 2241 - 102/81, BStBl. I 1981, 308. 2 Vgl. hierzu BMF v. 17.11.2005 – IV B 2 - S 2144 - 50/05, BStBl. I 2005, 1019; v. 7.5.2008 – IV B 2 - S 2144/07/0001 – DOK 2008/0201374, BStBl. I 2008, 588; v. 4.11.2008 – IV C 6 - S 2144/07/10001 – DOK 2008/0578483, BStBl. I 2008, 957. 3 Vgl. hierzu Brendt in Erle/Sauter, KStG3, § 8c Rz. 71; Dötsch in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, § 8c KStG Rz. 76a ff.; Frotscher in Frotscher/Maas, § 8c KStG, Rz. 128 ff. 4 Vgl. hierzu BMF v. 4.6.2003 – IV A 2 - S 2836 - 2/03, BStBl. I 2003, 366. 5 Vgl. Umwandlungssteuererlass, BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 – DOK 2011/0903665, BStBl. I 2011, 1314 Rz. K.01 ff.

241

9.2

9. Die Bilanz-Positionen der Passivseite der Steuer-Taxonomie

Kapitalrücklage

MF

4. HE KSt

814

Rücklagen (gesamthänderisch gebunden)

MF

4. HE PG

834

Gewinnrücklagen/Ergebnisrücklagen

SMF 4. HE EU/PG/KSt 842

davon zur Durchführung der Kapitalerhöhung geleistete Einlagen

KF

4. HE PG/KSt

940

davon Gewinn-/Verlustvortrag – bei Personen(handels)gesellschaften

KF

4. HE PG

941

Gewinn-/Verlustvortrag – bei Personen (handels)gesellschaften nach § 264c HGB

RN

4. HE PG

943

Gewinn-/Verlustvortrag – bei Kapitalgesellschaften

MF

4. HE KSt

945

Jahresüberschuss/-fehlbetrag (Bilanz) – bei Kapi- MF talgesellschaften

4. HE KSt

952

davon Jahresüberschuss/-fehlbetrag (Bilanz) – bei Personen(handels)gesellschaften

KF

4. HE PG

954

Jahresüberschuss/-fehlbetrag (Bilanz) – bei Personen(handels)gesellschaften nach § 264c HGB

RN

4. HE PG

956

davon Bilanzgewinn/Bilanzverlust (Bilanz) – bei KF Personen(handels)gesellschaften

4. HE PG

958

Bilanzgewinn/Bilanzverlust (Bilanz) – bei Personen(handels)gesellschaften nach § 264c HGB

RN

4. HE PG

966

steuerlicher Ausgleichsposten

RN

4. HE EU/PG/KSt 968

Bilanzgewinn/Bilanzverlust (Bilanz) – bei Kapitalgesellschaften

MF

4. HE KSt

Währungsumrechnungsdifferenzen

RN

4. HE EU/PG/KSt 987

Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag (Passivausweis)

RN

4. HE EU/PG/KSt 989

Nachrichtlich: nicht gedeckter Fehlbetrag (Passivausweis)

KF

4. HE EU/PG/KSt 990

974

Nachfolgend werden die Eigenkapitalpositionen der Taxonomie gesondert nach Rechtsformen dargestellt. 9.1.1 Eigenkapitalpositionen für Körperschaften 9.1.1.1 Gezeichnetes Kapital/Kapitalkonto/Kapitalanteile (SMF, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 616)

9.3 Das Summenmussfeld gezeichnetes Kapital/Kapitalkonto/Kapitalanteile (Zeile 616) ist für Körperschaften in folgende Unterpositionen aufgegliedert:

242

9.1 Eigenkapital

nicht eingeforderte ausstehende Einlagen (offen passivisch abgesetzt)

RN

5. HE KSt

619

gezeichnetes Kapital (Kapitalgesellschaften)

MF

5. HE KSt

621

davon eingefordertes Kapital

KF

5. HE KSt

785

Eigene Anteile – offen vom Gezeichneten Kapital abgesetzt

RN

5. HE KSt

787

Geschäftsguthaben der Genossen

RN

5. HE KSt

795

Als ausstehende Einlagen gelten rückständige Einzahlungen der Gesellschafter auf gezeichnetes Kapital.1 Seit dem BilMoG sind nach § 272 Abs. 1 Satz 3 HGB die nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen (RN, 5. HE, KSt, Zeile 619) auf das gezeichnete Kapital von dem Posten „Gezeichnetes Kapital“ offen abzusetzen. Im Ergebnis wird lediglich das eingezahlte bzw. eingeforderte Kapital2 unter dem gezeichneten Kapital ausgewiesen (Nettoausweis).3 Die Finanzverwaltung gibt einen Erfassungshinweis, wonach die Position mit einem positiven Betrag zu befüllen ist, da sie „programmtechnisch abzuziehen“ ist. Die Taxonomie beinhaltet zwar auf der Aktivseite eine Position „Ausstehende Einlagen, davon nicht eingefordert“ (Zeile 15), allerdings bedeutet dies für KapGes. kein Ausweiswahlrecht zwischen einem Netto- oder Bruttoausweis. Laut der Dokumentation zu Zeile 15 hat bei KapGes. der Ausweis an anderer Stelle zu erfolgen. Damit sollte die passivische Absetzung vom gezeichneten Kapital gemeint sein. Eingeforderte, aber noch ausstehende Einlagen sind auf der Aktivseite unter den Forderungen (eingeforderte noch ausstehende Kapitaleinlagen, Zeile 358) zu erfassen. Steuerlich ist zu beachten, dass eingeforderte ausstehende Mindesteinlagen (§ 7 Abs. 2 GmbHG) eines Gesellschafters ab dem Abschluss des Gesellschaftsvertrags zu verzinsen sind (§ 20 GmbHG). Verzichtet die Gesellschaft auf eine Verzinsung, kann der Zinsvorteil eine vGA begründen.4 Die Nichteinforderung der über die Mindesteinlage hinausgehenden Resteinlage begründet ohne Beschluss der Gesellschafterversammlung zur Einforderung grds. keine vGA.5

1 Vgl. hierzu auch § 36a Abs. 1 AktG, § 7 Abs. 2 GmbHG; s. auch Adler/Düring/ Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 272 HGB Rz. 58 ff. 2 Fakultativ kann der Taxonomie-Anwender das eingeforderte Kapital unter der gleichnamigen „davon“-Position in Zeile 785 vermerken; vgl. hierzu Rz. 9.8. 3 Vgl. Förschle/K. Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 272 HGB Rz. 10; für die Rechtslage vor BilMoG (Wahlrecht zwischen Brutto- und Nettoausweis) vgl. Beck’scher Bilanzkommentar6, § 272 HGB Rz. 14. 4 Vgl. FG Nds. v. 30.11.2006 – 6 K 172/05, EFG 2007, 619; Gosch in Gosch, KStG2, § 8 Rz. 1025. 5 Vgl. BFH v. 29.5.1968 – I 200/65, BStBl. II 1969, 11; FG Nds. v. 30.11.2006 – 6 K 172/05, EFG 2007, 619; Gosch in Gosch, KStG2, § 8 Rz. 1025.

243

9.4

9. Die Bilanz-Positionen der Passivseite der Steuer-Taxonomie

9.5 Als gezeichnetes Kapital (MF, 5. HE, KSt, Zeile 621) gilt bei der AG, KGaA und SE das Grundkapital, bei der GmbH das Stammkapital und bei Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften die Summe der Geschäftsguthaben der Genossen.1 Für eingetragene Genossenschaften besteht in Zeile 795 die spezielle Position Geschäftsguthaben der Genossen, die vorrangig zu verwenden ist. Das gezeichnete Kapital ist nach § 271 Abs. 1 Satz 1 HGB das Kapital, auf das die Haftung der Gesellschafter für die Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft gegenüber den Gläubigern beschränkt ist. Es ist grds. mit dem Nennbetrag (regelmäßig der im Gesellschaftsvertrag ausgewiesene Betrag) anzusetzen.2 Mehrerlöse gegenüber dem Nennbetrag sind in der Kapitalrücklage (Zeile 814) auszuweisen.3 Das gezeichnete Kapital unterteilt sich in die vier folgenden Unterpositionen, mit denen es rechnerisch verknüpft ist und die die Entwicklung der Oberposition ausgehend vom Schlussbestand des Vorjahres abbilden, sowie die „davon“-Position davon Kapital aus Vorzugsaktien (Zeile 627). gezeichnetes Kapital, Schlusskapital des letzten Stichtags (KF, 6. HE, KSt, Zeile 623)

Die Position stellt die Ausgangsrechengröße für die „Ermittlung“ des gezeichneten Kapitals dar. Darin ist das Schlusskapital des vorangegangenen Wj. einzutragen. Soweit in den Vorjahren Kapitalanpassungen bzw. Kapitalveränderungen vorgenommen wurden, sind diese ebenfalls zu berücksichtigen.

gezeichnetes Kapital, Kapitalveränderungen (zB durch Kapitalerhöhung) (KF, 6. HE, KSt, Zeile 624)

Unter dieser Position sind gesellschaftsrechtlich geregelte Kapitalveränderungen des laufenden Wj. durch Kapitalerhöhungen oder Kapitalherabsetzungen zu erfassen. Kapitalerhöhungen können grds. gegen Einlagen (§§ 182 ff. AktG, §§ 55 ff. GmbHG), aus Gesellschaftsmitteln (§§ 207 ff. AktG, §§ 57c ff. GmbHG), als bedingte Kapitalerhöhungen (§§ 192 ff. AktG) oder aus genehmigtem Kapital (§§ 202 ff. AktG, § 55a GmbHG) erfolgen.4 Einlagen für Kapitalerhöhungen sind nur dann unter den Kapitalveränderungen zu erfassen, wenn die Kapitalerhöhung bis zum Bilanzstichtag in das Handelsregister eingetragen ist.5

1 Vgl. BMF v. 4.6.2003 – IV A 2 - S 2836 - 2/03, BStBl. I 2003, 366 Rz. 19. 2 Vgl. Förschle/K. Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 272 HGB Rz. 15, 25. 3 Vgl. Förschle/K. Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 272 HGB Rz. 160, 170. 4 Zu den gesellschaftsrechtlichen Grundlagen einer Kapitalerhöhung vgl. Förschle/Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 272 HGB Rz. 50 ff. Vgl. hierzu auch Behnes/Helios in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 5061 ff. 5 Werden die Einlagen vor Durchführung der Kapitalerhöhung geleistet, s. Rz. 9.35.

244

9.1 Eigenkapital

Kapitalherabsetzungen können grundsätzlich als ordentliche (§§ 222 ff. AktG, § 58 GmbHG) oder vereinfachte (§§ 229 ff. AktG, §§ 58a ff. GmbHG) Kapitalherabsetzung oder durch Einziehung (§§ 237 ff. AktG, § 58 GmbHG) erfolgen.1 Kapitalveränderungen können sich auch infolge von Umwandlungen ergeben.2 gezeichnetes Kapital, Kapitalanpassungen (KF, 6. HE, KSt, Zeile 625)

In dieser Position können ausweislich der Erläuterungen zur Taxonomie Änderungen der Kapitalstände durch das Unternehmen oder durch eine vorangehende Betriebsprüfung nachvollzogen werden.

gezeichnetes Kapital, Umschichtungen (KF, 6. HE, KSt, Zeile 626)

Unter dieser Position sind Umschichtungen innerhalb des Kapitals sowie des gezeichneten Kapitals in bzw. von FK auszuweisen. Die Umschichtung von EK in FK stellt eine Leistung der Gesellschaft an die Gesellschafter dar.3 Umschichtungen von FK in EK sind in Höhe des werthaltigen Teils der Verbindlichkeit als Einlage zu qualifizieren und in Höhe des nicht werthaltigen Teils als Ertrag.

Steuerlich stellt die Umschichtung von EK in FK eine Leistung der Gesell- 9.6 schaft an die Gesellschafter dar. Die Leistung ist entweder als steuerpflichtige Dividendenausschüttung oder als ggf. steuerfreie Einlagenrückgewähr zu klassifizieren. Der KapGes. steht kein Wahlrecht zu, ob die Auskehrung als Dividendenausschüttung oder als Einlagenrückgewähr erfolgt und ob bei einer Auskehrung an den Gesellschafter die Einlagen oder die Gewinne verwendet werden. Der Gesetzgeber hat eine Verwendungsreihenfolge vorgegeben, wonach bei Überschreiten des ausschüttbaren Gewinns4 grds. eine Verwendung des Einlagekontos anzunehmen ist.5 Im steuerlichen Einlagekonto6 sind die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen auszuweisen und gesondert festzustellen. Dabei handelt es 1 Zu den gesellschaftsrechtlichen Grundlagen einer Kapitalherabsetzung vgl. Förschle/Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 272 HGB Rz. 75 ff.; Lornsen-Veit in Erle/Sauter, KStG3, § 28 Rz. 39. 2 Zu Eigenkapitalveränderungen durch Umwandlungsvorgänge vgl. Behnes/Helios in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 5073 ff. 3 Vgl. hierzu Rz. 9.6. 4 Der ausschüttbare Gewinn ist legaldefiniert als das in der Steuerbilanz ausgewiesene EK abzgl. des gezeichneten Kapitals und des Bestands des steuerlichen Einlagekontos (§ 27 Abs. 1 Satz 5 KStG). 5 Zur Begrenzung der Verwendung des steuerlichen Einlagekontos auf den zum Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres festgestellten positiven Bestand ungeachtet unterjähriger Zugänge vgl. BFH v. 30.1.2013 – I R 35/11, BStBl. II 2013, 560. 6 BMF v. 4.6.2003 – IV A 2 - S 2836 - 2/03, BStBl. I 2003, 366 hat ausführlich zum steuerlichen Einlagekonto Stellung genommen.

245

9. Die Bilanz-Positionen der Passivseite der Steuer-Taxonomie

sich nicht um ein Konto im Rahmen der Buchführung. Das steuerliche Einlagekonto ist vielmehr außerhalb der Buchführung als Teilgröße des steuerbilanziellen EK zu führen. Eine formelle oder materielle Bindung an die handelsbilanziellen Werte besteht nicht. Das steuerliche Einlagekonto entspricht auch nicht der Kapitalrücklage i.S.d. § 272 Abs. 2 HGB, auch wenn darin handelsrechtlich die nicht auf das Nennkapital geleisteten Einlagen auszuweisen sind.1 Das Einlagekonto mindert sich um die im Wj. von der KapGes. erbrachten Leistungen, soweit das Einlagekonto als verwendet gilt. Leistungen sind sämtliche Auskehrungen der Gesellschaft, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben (z.B. offene und verdeckte Gewinnausschüttungen, Vorabausschüttungen). Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto sind von der KapGes. nach amtlich vorgegebenem Muster dem Anteilseigner zu bescheinigen (§ 27 Abs. 3 KStG).2

9.7 Kapitalerhöhungen und Kapitalherabsetzungen sind steuerlich gewinnneutral für die Gesellschaft.3 Allerdings können sie den Bestand des steuerlichen Einlagekontos beeinflussen. Bei einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln ist steuerlich die Verwendungsfiktion des § 28 Abs. 1 KStG zu beachten. Nach § 28 Abs. 1 Satz 1 KStG gilt zuerst der Bestand des steuerlichen Einlagekontos als umgewandelt. Übersteigt der Erhöhungsbetrag den Bestand des steuerlichen Einlagekontos, gelten die sonstigen Rücklagen4 als umgewandelt. Der Betrag des Nennkapitals, der aus umgewandelten sonstigen Rücklagen besteht, ist gesondert festzustellen (sog. Sonderausweis; § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG).5 Die Verwendungsfiktion des § 28 Abs. 1 KStG folgt dem Gedanken, dass Ausschüttungen von Gewinnrücklagen steuerpflichtig, Auskehrungen von Einlagen dagegen steuerfrei sind. Der Sonderausweis zeigt an, in welcher Höhe das Nennkapital aus umgewandelten (steuerpflichtigen) Gewinnrücklagen besteht. Der Sonderausweis ist keine steuerbilanzielle Größe. Er wird außerbilanziell festgestellt.6 Auch bei einer Kapitalherabsetzung greift steuerlich eine Verwendungsfiktion. Danach wird zunächst der Sonderausweis (in Nennkapital umge1 Vgl. Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 27 KStG Rz. 28. 2 Muster-Formulare sind in BMF v. 18.12.2009 – IV C 1 - S 2401/08/10001 – DOK 2009/0860280 (BStBl. I 2010, 79, zuletzt geändert durch BMF v. 16.11.2010 – IV C 1 - S 2252/10/10010 – DOK 2010/0899580, BStBl. I 2010, 1305) enthalten. 3 Vgl. Roser in Gosch, KStG2, § 8 Rz. 100; Förschle/K. Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 272 HGB Rz. 110, 120. 4 Zu den sonstigen Rücklagen zählen alle Gewinnrücklagen, die nicht im steuerlichen Einlagekonto erfasst sind; vgl. Heger in Gosch, KStG2, § 27 Rz. 14. 5 Der Sonderausweis wird gemindert um Beträge, die künftig dem steuerlichen Einlagekonto zuzuschreiben sind; § 28 Abs. 3 KStG. 6 Für eine ausführliche Darstellung der steuerrechtlichen Besonderheiten bei Kapitalerhöhungen vgl. Heger in Gosch, KStG2, § 28 Rz. 11 ff.; Lornsen-Veit in Erle/Sauter, KStG3, § 28 Rz. 19 ff.; Förschle/K. Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 272 HGB Rz. 110 ff.

246

9.1 Eigenkapital

wandelte sonstigen Gewinnrücklagen) gemindert. Ein übersteigender Betrag ist dem steuerlichen Einlagekonto gutzuschreiben (§ 28 Abs. 2 Satz 1 KStG). Erfolgt die Kapitalherabsetzung ohne Rückzahlung an die Gesellschafter, bleibt es bei dieser Umgliederung.1 Erfolgt eine Rückzahlung an die Gesellschafter, gilt diese als steuerpflichtige Gewinnausschüttung (zur Besteuerung von Gewinnausschüttungen vgl. Rz. 10.79 ff.), soweit der Sonderausweis gemindert wurde (§ 28 Abs. 2 Satz 2 und 3 KStG). Zur steuerlichen Behandlung der Einziehung eigener Anteile s. Rz. 9.9. Die Höhe des Eigenkapitals, das auf Vorzugsaktien entfällt, kann in dem gleichnamigen Zugehörigkeitsvermerk gezeichnetes Kapital (Kapitalgesellschaften, davon Kapital aus Vorzugsaktien (KF, 6. HE, KSt, Zeile 627) ausgewiesen werden.2 Die Taxonomieposition unterscheidet nicht zwischen stimmberechtigten und stimmrechtslosen Vorzugsaktien. Bei einer GmbH können Vorzugsgeschäftsanteile3 ausgegeben werden, die erhöhte Vermögensrechte (Vorzugsdividende) oder sonstige Herrschaftsrechte (zB Recht auf Geschäftsführung, Recht auf Entsendung in Beirat) vermitteln.4 In der „davon“-Position davon eingefordertes Kapital (KF, 5. HE, KSt, Zeile 785) können ausstehende Einlagen ausgewiesen werden, die bereits eingefordert wurden. Auf der Aktivseite der Taxonomie sind eingeforderte noch ausstehende Kapitaleinlagen als Forderungen in Zeile 358 auszuweisen. Zum Ausweis noch nicht eingeforderter ausstehender Einlagen s. Rz. 9.4.

9.8

Steuerliche Relevanz kann diese Position hinsichtlich der Verzinslichkeit eingeforderter Einlagen erlangen. Ausstehende Einlagen sind grds. ab Fälligkeit (Einforderung) zu verzinsen (§ 63 Abs. 2 AktG, § 20 GmbHG).5 Verzichtet die Gesellschaft auf eine Verzinsung, stellt dies grundsätzlich eine vGA dar.6 Die rechnerisch notwendige Position eigene Anteile – offen vom Gezeichneten Kapital abgesetzt (RN, 5. HE, KSt, Zeile 787) dient der Abbildung erworbener eigener Anteile, deren Bilanzierung durch das BilMoG7 grundlegend geändert wurde. Die Bilanzierung erfolgt bei der erwerbenden Gesellschaft nunmehr unabhängig vom Erwerbszweck (Einziehung oder Weiterveräußerung). Nach § 272 Abs. 1a HGB ist der Nennbetrag 1 Vgl. Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 28 KStG Rz. 46. 2 Zum Sinn und Zweck von Vorzugsaktien vgl. Hüffer, § 139 AktG Rz. 2 f. 3 Zur Abgrenzung von Vorzugsgeschäftsanteilen von Sonderrechten vgl. Fastrich in Baumbach/Hueck, § 14 GmbHG Rz. 18 f. 4 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 272 HGB Rz. 15. 5 Vgl. Förschle/K. Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 272 HGB Rz. 31. 6 Vgl. Gosch in Gosch, KStG2, § 8 Rz. 740; s. hierzu auch Rz. 9.4. 7 Zur Rechtslage vor BilMoG vgl. 1. Auflage Rz. 6.53.

247

9.9

9. Die Bilanz-Positionen der Passivseite der Steuer-Taxonomie

bzw. rechnerische Wert erworbener eigener Anteile offen von dem Posten „Gezeichnetes Kapital“ abzusetzen.1 Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Nennbetrag bzw. rechnerischen Wert und den AK der eigenen Anteile ist mit den frei verfügbaren Rücklagen zu verrechnen.2 Der Erwerb eigener Anteile wird somit als Rückzahlung von EK abgebildet.3 Werden die eigenen Anteile wieder veräußert, entfällt der Ausweis der vom gezeichneten Kapital offen abgesetzten Anteile. Ein den Nennbetrag bzw. rechnerischen Wert der Anteile übersteigender Veräußerungserlös ist bis zur Höhe des mit den frei verfügbaren Rücklagen verrechneten Betrags in die jeweiligen Rücklagen einzustellen. Ein darüber hinausgehender Differenzbetrag ist in die Kapitalrücklage (Zeile 814) einzustellen (§ 272 Abs. 1b HGB).4 Steuerlich würde damit ein Zugang im steuerlichen Einlagekonto einhergehen. Bei der steuerlichen Behandlung des Erwerbs und der Weiterveräußerung eigener Anteile unter der aktuell geltenden Rechtslage (nach BilMoG) ist umstritten, ob der Erwerb eigener Anteile steuerlich grds. erfolgsneutral entsprechend einer Kapitalmaßnahme oder als Anschaffungs- und Veräußerungsvorgang zu behandeln ist.5 Nach einem BMF-Schreiben vom 27.11.20136 folgt die steuerrechtliche Behandlung des Erwerbs eigener Anteile der wirtschaftlichen Betrachtungsweise des Handelsrechts. Danach ist der Vorgang auf Ebene der Gesellschaft nicht als Anschaffungsoder Veräußerungsvorgang, sondern als Kapitalherabsetzung oder Kapitalerhöhung zu behandeln. Beim Anteilseigner stellt der Erwerb eigener Anteile durch die Gesellschaft ein Veräußerungsgeschäft dar. Die Verwaltungsauffassung entspricht der herrschenden Auffassung in der Literatur. Das BMF-Schreiben enthält umfangreiche Anwendungs- und Übergangsregelungen. Es ist grundsätzlich auf alle offenen Fälle anzuwenden, soweit Geschäftsjahre betroffen sind, für die die handelsbilanziellen Neuregelungen zum Erwerb eigener Anteile des § 272 Abs. 1a, 1b HGB i.d.F. des BilMoG gelten. Besondere Regelungen gelten für Anpassungen der

1 Behnes/Helios in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 5079. 2 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 272 HGB Rz. 56; Förschle/K. Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 272 HGB Rz. 133. 3 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, S. 473. 4 Förschle/K. Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 272 HGB Rz. 141. 5 Vgl. Dörfler/Adrian, DB 2009, Beil. 5, 63; Ortmann-Babel/Bolik/Gageur, DStR 2009, 939; Förster/Schmidtmann, BB 2009, 1344; Rammert/Thies, WPg 2009, 43; Lechner/Haisch, Ubg 2010, 691; Behrens/Renner, AG 2010, 824; Blumenberg/Roßner, GmbHR 2008, 1079; Bruckmeier/Zwirner/Künkele, DStR 2010, 1640; Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 8b KStG Rz. 129; Klingebiel/Krämer in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 8 KStG Rz. 150 ff.; zu den Auswirkungen auf das steuerliche Einlagekonto vgl. Dötsch/Krämer in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 27 KStG Rz. 69 f. 6 BMF v. 27.11.2013 – IV C 2 – S 2742/07/10009 – DOK 2013/1047768, BStBl. I 2013, 1615; vgl. Schmidtmann, Ubg 12/2013, S. 755.

248

9.1 Eigenkapital

Handelsbilanz an die BilMoG-Grundsätze. Für Geschäftsjahre, die bereits unter das Halbeinkünfte- bzw. Teileinkünfteverfahren, aber noch nicht unter die Regelungen des BilMoG fallen, bestehen Übergangsregelungen. Danach gelten weiterhin die Regelungen des alten BMF-Schreibens zum Erwerb eigener Anteile vom 2.12.19981 nach bestimmten Maßgaben. Die Erläuterungen zur Taxonomie beschreiben die Position als verpflichtende bilanzielle Darstellung. Insofern wurde in der Taxonomie bereits im Vorgriff auf das BMF-Schreiben der Erwerb eigener Anteile grds. als erfolgsneutrale Kapitalmaßnahme verstanden, zumal auf der Aktivseite eine entsprechende Position für die (steuerbilanzielle) Aktivierung eigener Anteile2 als Wirtschaftsgut fehlt. Ausweislich der Taxonomie muss die Position einen positiven Betrag enthalten und ist „programmtechnisch abzuziehen“. Die Position ist mit den nachfolgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft:3 Eigene Anteile des letzten Stichtags (KF, 6. HE, KSt, Zeile 791)

Wert der eigenen Anteile zum vorangegangenen Bilanzstichtag

Eigene Anteile, Kapitalanpassun- Änderungen der Kapitalstände durch das Ungen (KF, 6. HE, KSt, Zeile 792) ternehmen oder eine vorangegangene Betriebsprüfung Eigene Anteile, Umschichtungen (KF, 6. HE, KSt, Zeile 793)

Zu- und Abgänge bezüglich der verschiedenen EK-Positionen. Ein Zugang bei dem einen muss auch einen Abgang bei dem anderen Kapitalanteil im selben Jahr nach sich ziehen.

Eigene Anteile, Zuführungen/ Die Position „Zuführungen/Minderungen“ Minderungen lfd. Jahr (KF, 6. HE, bezieht sich nicht lediglich auf UmschichtunKSt, Zeile 794) gen zwischen bestehenden Kapitalteilen. Die Position Zuführungen/Minderungen beinhaltet Kapitalanpassungen des lfd. Jahres.

Der persönliche Anwendungsbereich der Taxonomieposition Geschäftsguthaben der Genossen (RN, 5. HE, KSt, Zeile 795) ist auf eingetragene Genossenschaften beschränkt. Nach § 337 Abs. 1 Satz 1 HGB tritt bei eingetragenen Genossenschaften an die Stelle des gezeichneten Kapitals der Betrag der Geschäftsguthaben der Mitglieder.4

1 BMF v. 2.12.1998 – IV C 6 - S 2741 - 12/98, BStBl. I 1998, 1509 aufgehoben durch BMF-Schreiben v. 10.8.2010 – IV C 2 - S 2742/07/10009 – DOK 2010/0573786, BStBl. I 2010, 659. 2 Die Position „eigene Anteile“ (Zeile 402) ist nur bis zum erstmaligen Anwendungszeitpunkt des § 272 Abs. 1a HGB idF des BilMoG gültig, vgl. Rz. 8.53. 3 Diese Form der „Entwicklungsrechnung“ einer Oberposition wird regelmäßig bei den Eigenkapitalpositionen in der Taxonomie verwendet; rechte Spalte vgl. Erläuterungen zur Taxonomie, Zeilen 791–794. 4 Für weitere Ausführungen zum Geschäftsguthaben s. Förschle in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 337 HGB Rz. 2 ff.

249

9.10

9. Die Bilanz-Positionen der Passivseite der Steuer-Taxonomie

Die Position Geschäftsguthaben der Genossen ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft:1 Geschäftsguthaben des letzten Stichtags

KF

6. HE KSt

805

Geschäftsguthaben, Kapitalanpassungen

KF

6. HE KSt

806

Geschäftsguthaben, Umschichtungen

KF

6. HE KSt

807

Geschäftsguthaben, Zuführungen/Minderungen lfd. Jahr

KF

6. HE KSt

808

Des Weiteren sind der Oberposition Geschäftsguthaben der Genossen die folgenden „davon“-Positionen zugeordnet: Geschäftsguthaben der Genossen, davon Geschäftsguthaben der verbleibenden Mitglieder (KF, 6. HE, KSt, Zeile 797)

Die Finanzverwaltung gibt zu dieser Position den Hinweis, dass es sich um eine „übliche“ klarstellende Angabe i.S.d. § 265 Abs. 6 HGB handelt. Die Angabe ist handelsrechtlich jedoch nicht vorgeschrieben.2 Die klarstellende Eigenschaft ergibt sich aus dem handelsrechtlich zwingenden davon-Vermerk der im Geschäftsjahr ausgeschiedenen Mitglieder (Zeile 798).

Geschäftsguthaben der Genossen, davon Geschäftsguthaben der mit Ablauf des Geschäftsjahres ausgeschiedenen Mitglieder (KF, 6. HE, KSt, Zeile 798)

Die Taxonomie verweist auf § 337 Abs. 1 Satz 2 HGB, wonach der Betrag der Geschäftsguthaben der mit Ablauf des Geschäftsjahres ausgeschiedenen Mitglieder gesondert anzugeben ist.

Geschäftsguthaben der Genossen, davon Geschäftsguthaben aus gekündigten Geschäftsanteilen (KF, 6. HE, KSt, Zeile 800)

Laut Finanzverwaltung stellt die Position wiederum eine „übliche“ klarstellende Angabe i.S.d. § 265 Abs. 53 HGB dar. Die Angabe ist handelsrechtlich jedoch nicht vorgeschrieben.4

Geschäftsguthaben der Genossen, davon rückständige fällige Einzahlungen auf Geschäftsanteile vermerkt (KF, 6. HE, KSt, Zeile 801)

Handelsrechtlich besteht für rückständige fällige Einzahlungen auf Geschäftsanteile ein Ausweiswahlrecht zwischen der Brutto- und der Nettomethode. Nach der Bruttomethode (§ 337 Abs. 1 Satz 3 HGB) werden die rückständigen fälligen Einzahlungen auf der Aktivseite gesondert unter den Forderungen ausgewiesen (Zeile 17) und auf der Passivseite als Geschäftsguthaben ausgewiesen. Die Taxonomie ermöglicht zudem einen entsprechenden davon-Vermerk. Einen gesonderten Ausweis schreibt das HGB nicht vor.

1 Vgl. zur Ermittlung des Bestands der Geschäftsguthaben ausgehend vom Wert zum Ende des vorangegangenen Wj. die Ausführungen zu den entsprechenden Positionen in Rz. 9.9. 2 Vgl. Förschle in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 337 HGB Rz. 2. 3 Korrekt sollte es Abs. 6 lauten. 4 Vgl. Förschle in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 337 HGB Rz. 2.

250

9.1 Eigenkapital

Allerdings verweist die Taxonomie für diese davon-Position auf § 337 Abs. 1 Satz 4 HGB, also die Nettomethode, bei der gerade keine Erfassung als Geschäftsguthaben erfolgt, sondern lediglich ein nachrichtlicher Vermerk vorzunehmen ist.1 Dementsprechend dürfen nach der Nettomethode behandelte rückständige fällige Einzahlungen gerade nicht in der davon-Position gezeigt werden, da sie rechnerisch nicht in der Oberposition enthalten sind. Geschäftsguthaben der Genossen, davon in der Satzung bestimmtes Mindestkapital (KF, 6. HE, KSt, Zeile 803)

Nach § 337 Abs. 1 Satz 6 HGB ist vorgesehen, ein in der Satzung bestimmtes Mindestkapital gesondert auszuweisen.

9.1.1.2 Gesellschafterdarlehen mit EK-Charakter (RN, 4. HE, PG/KSt, Zeile 809) Die Position Gesellschafterdarlehen mit EK-Charakter (Zeile 809) ist in der Taxonomie für PersGes. und Körperschaften enthalten. Die Taxonomie weist die Position als steuerlich unzulässig aus; steuerlich muss eine Umgliederung auf die Kapitalanteile erfolgen. Bei Übermittlung einer Steuerbilanz sind die Werte direkt den Kapitalanteilen zuzuordnen. Die Erläuterungen zur entsprechenden Position im Modul Kapitalkontenentwicklung für Personenhandelsgesellschaften (Zeile 2462, 2555) geben den Hinweis, dass es sich um ein „echtes“ EK-Konto handeln soll. Nicht gemeint seien danach sog. „eigenkapitalersetzende Darlehen i.S.d. § 172a HGB aF, die handels- und steuerrechtlich wie FK zu behandeln sind“.

9.11

Für KapGes. gibt es keine Position Kapitalanteile. Die Umgliederung könnte auf die Position nachrangiges Kapital (Eigenkapital-Charakter) (Zeile 812) erfolgen.2 9.1.1.3 Genussrechtskapital mit Eigenkapital-Charakter (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 811) Die Position Genussrechtskapital mit Eigenkapital-Charakter (Zeile 811) ist in der Taxonomie für Einzelunternehmen, PersGes. und Körperschaften enthalten. Der Begriff Genussrecht ist weder im Handels- noch im Steuerrecht definiert. Genussrechte werden dem Mezzanine-Bereich zugerechnet. Je nach Ausgestaltung können Genussrechte Eigen- oder Fremdkapital darstellen.3 Genussrechte beruhen auf einem schuldrechtlichen Vertrag. Der Genussrechtsemittent gewährt als Gegenleistung für 1 Vgl. Förschle in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 337 HGB Rz. 4. 2 Vgl. Deloitte & Touche GmbH, E-Bilanz2, Rz. 830. 3 Zur Behandlung von Genussrechten im Jahresabschluss vgl. IDW HFA 1/1994, WPg 1994, 419; für die Behandlung der Vergütungen für Genussrechtskapital (Zeile 2342) vgl. Rz. 10.120.

251

9.12

9. Die Bilanz-Positionen der Passivseite der Steuer-Taxonomie

das überlassene Kapital Vermögensrechte, jedoch keine Mitgliedschaftsrechte. Genussrechtskapital gehört daher nicht zum gezeichneten Kapital.1 Das überlassene Kapital wird beim Genussrechtsemittenten je nach Ausgestaltung des Genussrechts entweder als FK (Zeile 1112, 1235, 1244) oder als EK (Zeile 811) vereinnahmt.2 Das IDW3 hat zur handelsbilanziellen Behandlung von Genussrechten Kriterien aufgestellt. Liegen die folgenden Kriterien kumulativ vor, ist handelsbilanziell von einem EK-Genussrecht auszugehen: – Nachrangigkeit, – Erfolgsabhängigkeit der Vergütung und Teilnahme am Verlust bis zur vollen Höhe, – Längerfristigkeit der Kapitalüberlassung. Die steuerliche Qualifikation des Genussrechts richtet sich grundsätzlich nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Ist mit dem Genussrecht das Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös verbunden, wird von einem EK-Genussrecht gesprochen.4 Liegen die Voraussetzungen nicht kumulativ vor, ist steuerlich von einem FK-Genussrecht auszugehen. Umstritten ist, ob die Vorschrift eine bloße Gewinnermittlungsvorschrift5 ist oder eine eigene steuerliche Qualifikation von Genussrechten als EK oder FK6 vornimmt. Wird der zweiten Auffassung gefolgt, können die unterschiedlichen Abgrenzungskriterien zu einer abweichenden Behandlung in der Handels- und Steuerbilanz (zB handelsrechtlich EK, steuerrechtlich FK) führen.7 9.1.1.4 Nachrangiges Kapital (Eigenkapital-Charakter) (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 812)

9.13 Die Position Nachrangiges Kapital (Eigenkapital-Charakter) (Zeile 812) ist in der Taxonomie für PersGes. und Körperschaften enthalten. Die Erläuterungen zu dieser Position verweisen auf § 16 Abs. 3 Satz 2 DMBilG.8 Nach dieser Regelung können nachrangige (auch ungewisse) Verbindlichkeiten aus der DM-Eröffnungsbilanz in einem gesonderten Posten im EK 1 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 272 HGB Rz. 12. 2 Vgl. IDW HFA 1/1994, WPg 1994, 419 Rz. 1 f. 3 Vgl. IDW HFA 1/1994, WPg 1994, 419. 4 Vgl. Frotscher in Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 123a ff.; Rengers in Blümich, § 8 KStG Rz. 194 f.; Schulte in Erle/Sauter, KStG3, § 8 Rz. 315 ff. 5 Vgl. OFD Rheinland v. 14.12.2011 – KSt 56/2011, DB 2012, 21. 6 Vgl. Lechner/Haisch, Ubg 2012, 115 mwN; Buciek in Blümich, § 5 EStG Rz. 920; Rengers in Blümich, § 8 KStG Rz. 194; Frotscher in Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 125. 7 Vgl. Rengers in Blümich, § 8 KStG Rz. 194. 8 Gesetz über die Eröffnungsbilanz in Deutscher Mark und die Kapitalneufestsetzung v. 23.9.1990, BGBl. I 1990, 2553.

252

9.1 Eigenkapital

erfasst werden, vorausgesetzt, die Verbindlichkeiten sind nur insoweit zu tilgen, als (1.) die Erfüllung aus dem Jahresüberschuss möglich ist oder (2.) im Fall der Auflösung, Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung alle anderen Gläubiger vorrangig zu befriedigen sind.1 Nicht in nachrangiges Kapital umzugliedern sind Gesellschafterdarlehen, für die ein Rangrücktritt besteht (für weitere Ausführungen zum Rangrücktritt s. Rz. 9.130). Unerheblich ist, ob der Rangrücktritt schuldrechtlich vereinbart wurde oder gesetzlich angeordnet (§ 39 InsO) ist. Die nachrangige Befriedigung einer Darlehensverbindlichkeit hat grds. keine Auswirkung auf die Passivierung der Verbindlichkeit in der Steuerbilanz.2 In den Erläuterungen zur Taxonomie heißt es außerdem, dass hier „Einlagen atypisch stiller Gesellschafter gemeint“ sind. UE sind Einlagen atypisch stiller Gesellschafter in der darunter liegenden gleichrangigen Position Einlagen stiller Gesellschafter mit EK-Charakter (Zeile 813) zu erfassen. 9.1.1.5 Einlagen stiller Gesellschafter mit EK-Charakter (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 813) Die Position Einlagen stiller Gesellschafter mit EK-Charakter (Zeile 813) ist in der Taxonomie für Einzelunternehmen, PersGes. und Körperschaften enthalten. Die Regelungen zur stillen Gesellschaft (§§ 230 ff. HGB) sind weitgehend dispositives Recht.3 Aufgrund der flexiblen Ausgestaltung können Einlagen stiller Gesellschafter bilanziell als FK (Verbindlichkeiten gegenüber GmbH-Gesellschaftern und stillen Gesellschaftern, Zeile 1179, 1185) oder als EK erfasst werden. Darüber hinaus ist unter gewissen Voraussetzungen eine Passivierung der stillen Einlage im Sonderposten Einlagen stiller Gesellschafter (Zeile 1018) möglich. Sowohl das Handels- als auch das Steuerrecht kennen eine Unterscheidung zwischen typisch und atypisch stiller Beteiligung.4 Steuerbilanziell wird die Einlage eines atypisch stillen Gesellschafters als EK (Zeile 813) und die Einlage eines typisch stillen Gesellschafters als FK (Zeile 1179, 1185) klassifiziert (zur Abgrenzung der typisch stillen von der atypisch stillen Beteiligung vgl. Rz. 8.24). Steuerlich wird von einer atypisch stillen Beteiligung ausgegangen, wenn der still Beteiligte aufgrund seiner gesellschaftsrechtlichen Stellung Mitunternehmerinitiative entfalten kann

1 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 266 HGB Rz. 246. 2 Vgl. BFH v. 30.3.1993 – IV R 57/91, BStBl. II 1993, 502. 3 Vgl. Schubert/Krämer in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 266 HGB Rz. 192. 4 Vgl. Bode in Blümich, § 15 EStG Rz. 315; zur handelsrechtlichen Einordnung der stillen Gesellschaft als typisch bzw. atypisch s. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, S. 508 f.

253

9.14

9. Die Bilanz-Positionen der Passivseite der Steuer-Taxonomie

und Mitunternehmerrisiko trägt.1 Bei einer atypisch stillen Beteiligung müssen beide Merkmale kumulativ vorliegen, können jedoch unterschiedlich stark ausgeprägt sein.2 9.1.1.6 Kapitalrücklage (MF, 4. HE, KSt, Zeile 814)

9.15 In der Kapitalrücklage (Zeile 814) werden grds. Kapitalzuführungen von außen erfasst, die nicht auf das gezeichnete Kapital geleistet werden.3 Erwirtschaftete Gewinne sind hingegen in der Gewinnrücklage (Zeile 842) zu verbuchen.4 Die Position Kapitalrücklage ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft (vgl. zur Ermittlung des Bestands der Kapitalrücklage ausgehend vom Wert zum Ende des vorangegangenen Wj. die Ausführungen zu den entsprechenden Positionen in Rz. 9.9): Kapitalrücklage des letzten Stichtags

KF

5. HE KSt

830

Kapitalrücklage, Kapitalanpassungen

KF

5. HE KSt

831

Kapitalrücklage, Umschichtungen

KF

5. HE KSt

832

Kapitalrücklage, Zuführungen/Minderungen lfd. Jahr

KF

5. HE KSt

833

9.16 Wahlweise kann der Taxonomie-Anwender die Zuzahlungen in die Kapitalrücklage mittels der folgenden „davon“-Positionen aufschlüsseln. Eine Differenzierung der Kapitalrücklage ist handelsrechtlich in § 272 Abs. 2 Nr. 1–4 HGB, § 42 Abs. 2 GmbHG bzw. §§ 229, 232, 240 AktG vorgesehen.5 Kapitalrücklage, davon Agio aus der Ausgabe von Anteilen

KF

5. HE KSt

816

Kapitalrücklage, davon Agio aus der Ausgabe von Options- und Wandlungsrechten

KF

5. HE KSt

818

Kapitalrücklage, davon Zahlung aus der Gewährung eines Vorzugs für Anteile

KF

5. HE KSt

820

Kapitalrücklage, davon andere Zuzahlungen in das Eigen- KF kapital

5. HE KSt

822

1 Vgl. H 15.8 Abs. 1 „Mitunternehmerinitiative“ und „Mitunternehmerrisiko“ EStH; Bode in Blümich, § 15 EStG Rz. 317. 2 Vgl. BFH v. 7.11.2006 – VIII R 5/04; BFH/NV 2007, 906; zur Aktivierung einer atypisch stillen Beteiligung vgl. Rz. 8.24. 3 Vgl. Förschle/K. Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 272 HGB Rz. 160; Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, § 272 HGB Rz. 56; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 266 HGB Rz. 146. 4 Vgl. Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, § 272 HGB Rz. 78; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 266 HGB Rz. 147. 5 Für weitere Ausführungen zur Zuzahlung der Gesellschafter in das EK vgl. Förschle/K. Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 272 HGB Rz. 165.

254

9.1 Eigenkapital

Kapitalrücklage, davon Nachschusskapital (bei GmbH)

KF

5. HE KSt

824

Kapitalrücklage, davon Rücklage aus Kapitalherabsetzung (AG)

KF

5. HE KSt

826

Steuerlich bestehen keine expliziten Regelungen zum Ausweis einer Zuzahlung in die Kapitalrücklage. Dem Stpfl. steht insoweit ein Wahlrecht zu, Einlagen erfolgsneutral in die Kapitalrücklage einzustellen oder erfolgswirksam als außerordentlichen Ertrag (zB andere außerordentliche Erträge, Zeile 2276) zu erfassen.1 Da Einlagen das Einkommen des Stpfl. nicht erhöhen dürfen, ist bei einem erfolgswirksamen Ausweis das Einkommen grds. außerbilanziell zu kürzen (§ 8 Abs. 3 Satz 3 KStG). Zuzahlungen in die Kapitalrücklagen erhöhen als nicht in das Nennkapital geleistete Einlagen den Bestand des steuerlichen Einlagekontos i.S.d. § 27 KStG.2 Eine Besonderheit besteht beim Verzicht eines Gesellschafters auf eine Forderung gegen die Gesellschaft (Forderungsverzicht). Steuerlich ist beim Forderungsverzicht eine Einlage nur in Höhe des werthaltigen Teils der Forderung anzunehmen. Der nicht werthaltige Teil der Forderung ist als Ertrag bei der KapGes. zu erfassen.3 In der Position Kapitalrücklage, davon Agio aus der Ausgabe von Anteilen (KF, 5. HE, KSt, Zeile 816) ist der handelsrechtlich in § 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB vorgesehene gesonderte Ausweis des Agiobetrags abzubilden. Als Agio gilt der Betrag, der bei der Ausgabe von Anteilen (einschließlich von Bezugsanteilen) über den Nennbetrag der Anteile hinaus erzielt wird.4 Regelmäßig fallen Agiobeträge bei der Ausgabe von Gesellschaftsanteilen bei Gründung oder Kapitalerhöhung (Bar- und Sacheinlagen) und beim Umtausch von Wandelschuldverschreibungen in Aktien an.5 Zur Erfassung des Agios bei der Veräußerung eigener Anteile vgl. Rz. 9.9. Die Ausgabekosten von Anteilen dürfen nicht abgesetzt werden, sondern sind erfolgswirksam als andere sonstige betriebliche Aufwendungen (GKV) (Zeile 1600) zu erfassen.6 Agiobeträge, die vor der Handelsregistereintragung der Kapitalerhöhung geleistet werden, dürfen noch nicht als Kapitalrücklage bilanziert werden und können wahlweise in der Position 1 Vgl. Kußmaul/Klein, StuB 2001, 1048; Behnes/Helios in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 5082. 2 Vgl. Lornsen-Veit in Erle/Sauter, KStG3, § 27 Rz. 34; zum steuerlichen Einlagekonto s. auch Rz. 9.6. 3 Vgl. BFH v. 9.6.1997 – GrS 1/94, BStBl. II 1998, 307. 4 Vgl. Förschle/K. Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 272 HGB Rz. 170. 5 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 272 HGB Rz. 96; für diese und weitere Fälle vgl. Förschle/K. Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 272 HGB Rz. 170. 6 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 272 HGB Rz. 105; Adler/Düring/ Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 272 HGB Rz. 93.

255

9.17

9. Die Bilanz-Positionen der Passivseite der Steuer-Taxonomie

davon zur Durchführung der Kapitalerhöhung geleistete Einlagen (Zeile 940) ausgewiesen werden.1

9.18 In der Position Kapitalrücklage, davon Agio aus der Ausgabe von Optionsund Wandlungsrechten (KF, 5. HE, KSt, Zeile 818) ist der Differenzbetrag zwischen dem Ausgabebetrag einer Schuldverschreibung mit Optionsoder Wandlungsrecht und dem (geschätzten) Ausgabebetrag der gleichen Schuldverschreibung ohne Options- oder Wandlungsrecht zu erfassen.2 Im Handelsrecht ist ein entsprechend differenzierter Ausweis des Agios (Aufgelds) in § 272 Abs. 2 Nr. 2 HGB vorgesehen. Steuerlich ist das Agio bei Ausgabe von Options- und Wandelschuldverschreibungen als (steuerfreie) Einlage zu behandeln. Unerheblich ist, ob das Options- oder Wandlungsrecht tatsächlich ausgeübt wird.3

9.19 In der Position Kapitalrücklage, davon Zahlung aus der Gewährung eines Vorzugs für Anteile (KF, 5. HE, KSt, Zeile 820) sind Zuzahlungen auszuweisen, die zur Erlangung gesellschaftsrechtlicher Vorzugsrechte (zB Vorzugsdividende) gezahlt werden (zB Vorzugsaktien bei einer AG sowie Vorzugsgeschäftsanteile bei einer GmbH).4

9.20 In der Position Kapitalrücklage, davon andere Zuzahlungen in das Eigenkapital (KF, 5. HE, KSt, Zeile 822) sind solche Leistungen auszuweisen, die von den Gesellschaftern freiwillig, dh. ohne eine Gegenleistung der Gesellschaft (zB Gewährung von Vorzügen) erbracht werden, und als Leistung in das EK gewollt oder die Zwecksetzung unklar war.5 Dazu zählen Zuschüsse als Bar- oder Sachleistungen sowie der Erlass von Forderungen.6 Sollte mit der Leistung hingegen ein Verlustausgleich oder ein Ertragszuschuss erfolgen, kann die Leistung direkt als außerordentlicher Ertrag (Zeile 2276) erfasst werden.7

1 S. hierzu auch Förschle/Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 272 HGB Rz. 176. 2 Vgl. Förschle/K. Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 272 HGB Rz. 180; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 272 HGB Rz. 106. 3 Vgl. BFH v. 30.11.2005 – I R 3/04, BStBl. II 2008, 809; Gosch in Gosch, KStG2, § 8 Rz. 131 „Agio aus Wandelschuldverschreibungen und Optionsanleihen“. 4 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 272 HGB Rz. 130; Förschle/K. Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 272 HGB Rz. 190. 5 Vgl. Behnes/Helios in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 5088 f. Zur handelsrechtlichen Bilanzierung der anderen Zuzahlungen vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 272 HGB Rz. 132 ff.; Förschle/K. Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 272 HGB Rz. 195; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 272 HGB Rz. 116 ff. 6 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, S. 489; Förschle/K. Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 272 Rz. 195. 7 Vgl. Förschle/K. Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 272 HGB Rz. 195.

256

9.1 Eigenkapital

Zur Position Kapitalrücklage, davon Nachschusskapital (bei GmbH) (KF, 5. HE, KSt, Zeile 824) verweist die Taxonomie auf § 42 Abs. 2 GmbHG. Danach ist das Recht einer GmbH, von den Gesellschaftern „Nachschüsse“ zu verlangen, auf der Aktivseite der Bilanz als Forderung (Forderungen gegen Gesellschafter, davon eingeforderte Nachschüsse, Zeile 314)1 auszuweisen. In diesem Fall kann das Nachschusskapital unter der Kapitalrücklage durch einen „davon“-Vermerk kenntlich gemacht werden.2

9.21

Die Taxonomieposition Kapitalrücklage, davon Rücklage aus Kapitalherabsetzung (AG) (KF, 5. HE, KSt, Zeile 826) erfasst Beträge aus Kapitalherabsetzungen ohne Rückzahlung an die Gesellschafter, vorausgesetzt der Herabsetzungsbetrag wird in die Kapitalrücklage eingestellt (zur steuerlichen Behandlung einer Kapitalherabsetzung ohne Rückzahlung von Nennkapital s. Rz. 9.7). Die Positionsbezeichnung führt den Zusatz „(AG)“ und die Erläuterungen zur Taxonomie verweisen auf die Regelungen zur Kapitalherabsetzung im AktG. Der persönliche Anwendungsbereich der Vorschrift scheint daher lediglich AG zu umfassen. UE ist der Anwendungsbereich der „davon“-Position zu eng. Es ist kein Grund ersichtlich, warum entsprechende Beträge zB aus der Kapitalherabsetzung bei einer GmbH nicht ebenfalls unter dieser „davon“-Position ausgewiesen werden können (vgl. §§ 58a ff. GmbHG).

9.22

9.1.1.7 Gewinnrücklagen/Ergebnisrücklagen (SMF, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 842) Entsprechend den handelsrechtlichen Gliederungsvorschriften (§ 266 9.23 Abs. 3 A HGB i.V.m. § 264c Abs. 2 HGB) sieht die Taxonomie einen gesonderten Ausweis der Gewinnrücklage/Ergebnisrücklage vor. Für eingetragene Genossenschaften tritt an die Stelle der Gewinnrücklagen der Ausweis anderer Ergebnisrücklagen (§ 337 Abs. 2 Nr. 2 HGB). Während in die Kapitalrücklage (Zeile 814) grds. Kapitalzuführungen von außen (regelmäßig Gesellschafter) erfasst werden, sind in der Gewinn-/Ergebnisrücklage gem. § 272 Abs. 3 Satz 1 HGB nur solche Beträge einzustellen, die im aktuellen Wj. oder in früheren Wj. aus dem Jahresüberschuss gebildet worden sind (sog. Innenfinanzierung).3 Die Position Gewinnrücklagen/Ergebnisrücklagen (Zeile 842) ist mit der nachfolgend genannten Untergliederung bestehend aus Muss- und Quasimussfeldern sowie einer davon-Position auszuweisen. Damit ist die Ta1 Eingeforderte Nachschüsse können in der Taxonomie mit einem „davon“-Vermerk kenntlich gemacht werden (Zeile 314). Vgl. hierzu auch Rz. 8.44 ff. 2 Auch in der handelsrechtlichen Literatur wird ein „davon“-Vermerk für zulässig erachtet. Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 272 HGB Rz. 89; Förschle/K. Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 272 Rz. 215. 3 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 272 HGB Rz. 141 ff.; Adler/Düring/ Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 272 HGB Rz. 141; Förschle/K. Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 272 Rz. 230.

257

9. Die Bilanz-Positionen der Passivseite der Steuer-Taxonomie

xonomie deutlich differenzierter als die handelsrechtlichen Vorgaben in § 266 Abs. 3 A HGB. gesetzliche Rücklage

MF

5. HE KSt

845

Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen

RN

5. HE PG/KSt 860

Rücklage für eigene Anteile (nur Kapitalgesellschaften)

RN

5. HE KSt

satzungsmäßige Rücklagen

MF

5. HE PG/KSt 868

Gewinnrücklage mit Ausschüttungssperre für aktivierte Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs

RN

5. HE PG/KSt 874

Gewinnrücklage mit Ausschüttungssperre für einen aktivierten Abgrenzungsposten für latente Steuern

RN

5. HE PG/KSt 882

Gewinnrücklage mit Ausschüttungssperre für aktivierte Aufwendungen im Zusammenhang mit der Euro-Umstellung

RN

5. HE PG/KSt 888

Gewinnrücklage mit Ausschüttungssperre für selbst RN geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens unter Berücksichtigung der darauf entfallenden passiven latenten Steuern

5. HE PG/KSt 894

RN Gewinnrücklage mit Ausschüttungssperre für zum beizulegenden Zeitwert bilanzierte Vermögensgegenstände, soweit dieser die Anschaffungskosten übersteigt, unter Berücksichtigung der darauf entfallenden passiven latenten Steuern

5. HE PG/KSt 901

Sonderrücklage

MF

5. HE PG/KSt 908

andere Gewinnrücklagen

MF

5. HE PG/KSt 914

andere Ergebnisrücklagen

RN

5. HE PG/KSt 926

Gewinnrücklagen/Ergebnisrücklagen, davon für Ausscheidungszwecke von Genossen auszuzahlen

KF

5. HE KSt

866

938

9.24 Besondere steuerliche Relevanz hat die Position für die Anerkennung der ertragsteuerlichen Organschaft (§§ 14 ff. KStG). Die Position Gewinnrücklagen/Ergebnisrücklagen inkl. der Unterpositionen kann Hinweise geben, ob bestimmte Voraussetzungen für die Anerkennung der ertragsteuerlichen Organschaft eingehalten werden. Bei der Organgesellschaft ist insbes. die Bildung von Gewinnrücklagen bei der Organgesellschaft steuerlich restriktiv geregelt. Nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 KStG darf die Organgesellschaft Beträge aus dem Jahresüberschuss nur insoweit in die Gewinnrücklagen gem. § 272 Abs. 3 HGB einstellen, als dies bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet ist.1 Neben 1 S. Erle/Heurung in Erle/Sauter, KStG3, § 14 Rz. 320 für das Erfüllen des Merkmals „bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung“.

258

9.1 Eigenkapital

der Bildung von Gewinnrücklagen ist auch die Auskehrung vorvertraglicher Rücklagen risikobehaftet. Bei einer nicht eingegliederten Organgesellschaft dürfen Gewinnrücklagen, die vor Abschluss des Gewinnabführungsvertrags gebildet wurden, nicht aufgelöst und an den Organträger abgeführt werden.1 Weitere Voraussetzung für die Anerkennung der Organschaft ist die Abführung des ganzen Gewinns (§ 14 Abs. 1 Satz 1 KStG). Der Höchstbetrag der Gewinnabführung bemisst sich nach § 301 AktG. Danach kann eine Organgesellschaft als ihren Gewinn höchstens den ohne die Gewinnabführung entstehenden Jahresüberschuss, vermindert um einen Verlustvortrag aus dem Vorjahr, um den in die gesetzlichen Rücklagen einzustellenden Betrag und den nach § 268 Abs. 8 HGB ausschüttungsgesperrten Betrag (Zeilen 882, 894, 901), abführen. Insbes. hinsichtlich der Dotierung der Ausschüttungssperre bei der Organgesellschaft bestehen Zweifelsfragen.2 Durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts3 wurde in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Sätze 4 und 5 KStG eine gesetzliche Regelung eingefügt, nach der die Organschaft unter bestimmten Voraussetzungen auch bei einer aufgrund von Bilanzierungsfehlern fehlerhaften Gewinnabführung/Verlustübernahme anerkannt werden soll. Als Bilanzierungsfehler im Sinne der Neuregelung sollte auch ein Verstoß gegen die handelsrechtlichen Abführungssperren, eine unzulässige Abführung vorvertraglicher Rücklagen und eine unterlassene Bildung gesetzlicher Rücklagen gelten.4 Hingegen sollte eine unzulässige Überdotierung der Gewinnrücklagen i.S.d. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 KStG nicht von der neuen Heilungsmöglichkeit erfasst sein, da insoweit kein handelsrechtlich fehlerhafter Jahresabschluss, sondern vielmehr ein Verstoß gegen eine spezielle steuerliche Vorschrift vorliegt.5

9.25

Eine Pflicht zur Bildung einer gesetzlichen Rücklage besteht für AG, KGaA (§ 150 Abs. 1, 2 AktG; § 300 AktG) und UG (haftungsbeschränkt) (§ 5a Abs. 3 GmbHG).6 In die gesetzliche Rücklage sind 5 % des um einen

9.26

1 Vgl. R 60 Abs. 4 KStR. 2 Vgl. IDW v. 15.2.2011, Schreiben an das BMF zu Auswirkungen des BilMoG auf die Anerkennung einer ertragsteuerlichen Organschaft, abrufbar unter www.idw. de/idw/download/BilMoG__Organschaft.pdf?id=606288&property=Inhalt; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 14 KStG Rz. 182a f. 3 Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts v. 20.2.2013, BGBl. I 2013, 285; zu den Neuregelungen vgl. Lenz/Adrian/Handwerker, BB 2012, 2851. 4 Vgl. Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 14 KStG Rz. 209d; Frotscher in Frotscher/Maas, § 14 KStG Rz. 445 f. 5 Vgl. Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 14 KStG Rz. 209e; Frotscher in Frotscher/Maas, § 14 KStG Rz. 445g; aA Stangl/Brühl, DK 2013, 77. 6 Für detaillierte Erläuterungen zur gesetzlichen Rücklage vgl. Adler/Düring/ Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 272 HGB Rz. 150; Förschle/K. Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 272 Rz. 235 ff.

259

9. Die Bilanz-Positionen der Passivseite der Steuer-Taxonomie

evtl. Verlustvortrag gekürzten Jahresüberschusses einzustellen, bis die gesetzliche Rücklage und die Kapitalrücklage zusammen 10 % des Grundkapitals ausmachen (in der Satzung kann ein höherer Anteil am Grundkapital vorgesehen sein).1 Die Position gesetzliche Rücklage (MF, 5. HE, KSt, Zeile 845) ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft:2 gesetzliche Rücklage des letzten Stichtags

KF

6. HE KSt

856

gesetzliche Rücklage, Kapitalanpassungen

KF

6. HE KSt

857

gesetzliche Rücklage, Umschichtungen

KF

6. HE KSt

858

gesetzliche Rücklage, Zuführungen/Minderungen lfd. Jahr

KF

6. HE KSt

859

Die Position kann in die folgenden davon-Positionen (neu sind Zeile 850 und 853) aufgeschlüsselt werden: gesetzliche Rücklage, davon aus dem Bilanzgewinn des Vorjahres eingestellt

KF

6. HE KSt

848

gesetzliche Rücklage, davon a.d. Jahresüberschuss d. Geschäftsjahres eingestellt

KF

6. HE KSt

850

gesetzliche Rücklage, davon für das Geschäftsjahr entnommen

KF

6. HE KSt

853

Die davon-Positionen sind von eingetragenen Genossenschaften handelsrechtlich verpflichtend entweder in der Bilanz oder im Anhang gesondert aufzuführen (§ 337 Abs. 3 HGB), worauf auch die Taxonomie verweist. Zusätzlich verweist die Taxonomie bei den Positionen gesetzliche Rücklage, davon a.d. Jahresüberschuss d. Geschäftsjahres eingestellt (Zeile 850) und gesetzliche Rücklage, davon für das Geschäftsjahr entnommen (Zeile 853) auf den BMELV-Jahresabschluss.3 Nach Anlage 1–7 der Ausführungsanweisung zum BMELV-Jahresabschluss sind alle drei davon-Positionen im Jahresabschluss anzugeben.

9.27 Zur Interpretation der Position Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen (RN, 5. HE, PG/KSt, Zeile 860) verweist die Taxonomie auf die handelsrechtliche Gliederungsvorschrift des § 266 Abs. 3 A.III.2. HGB. § 272 Abs. 4 HGB regelt für KapGes. 1 Vgl. Behnes/Helios in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 5100. 2 Vgl. zur Ermittlung des Bestands der gesetzlichen Rücklage ausgehend vom Wert zum Ende des vorangegangenen Wj. die Ausführungen zu den entsprechenden Positionen in Rz. 9.9. 3 Der BMELV-Jahresabschluss ist für Betriebe aller Rechtsformen der Branchen Landwirtschaft, Weinbau, Gartenbau und Fischerei, vgl. Bundesministerium für Ernährung, Landwirtschaft und Verbraucherschutz, Ausführungsanweisung zum BMELV-Jahresabschluss.

260

9.1 Eigenkapital

die Bildung einer Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen.1 Für die Definition der Begriffe „herrschend“ und „mehrheitlich beteiligt“ sind die §§ 16, 17 AktG maßgeblich. Die Rücklage ist eine Ausschüttungssperre und dient dem Gläubigerschutz.2 Der Taxonomieposition sind die folgenden vier Unterpositionen zugeordnet:3 Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen des letzten Stichtags

KF

6. HE PG/KSt 862

Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen, Kapitalanpassungen

KF

6. HE PG/KSt 863

Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen, Umschichtungen

KF

6. HE PG/KSt 864

Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen, Zuführungen/Minderungen

KF

6. HE PG/KSt 865

Für die Position Rücklage für eigene Anteile (nur Kapitalgesellschaften) 9.28 (RN, 5. HE, KSt, Zeile 866) sieht die Taxonomie ein Gültigkeitsdatum bis zur erstmaligen Anwendung der Rechtslage nach BilMoG vor. Der Grund ist die geänderte Bilanzierung eigener Anteile durch das BilMoG. Wurden eigene Anteile zum Zweck der Weiterveräußerung erworben, waren die Anteile vor Anwendung des BilMoG auf der Aktivseite der Bilanz unter dem Umlaufvermögen auszuweisen (Zeile 402).4 Korrespondierend war auf der Passivseite der Bilanz eine Rücklage für eigene Anteile als Unterposition der Gewinnrücklagen zu bilden.5 Unabhängig vom Erwerbszweck (Weiterveräußerung oder Einziehung) ist nach § 272 Abs. 1a HGB ein bilanzieller Ausweis eigener Anteile für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2009 (Rechtslage nach Einführung des BilMoG) beginnen, nicht mehr vorgesehen (zur Rechtslage nach BilMoG vgl. Rz. 9.9). Enthält der Gesellschaftsvertrag bzw. die Satzung zwingende Regelungen zur Bildung weiterer Gewinnrücklagen, sind diese Beträge in der Taxono1 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 266 HGB Rz. 149. 2 Für weitergehende Ausführungen zum Sinn und Zweck der Rücklage vgl. Förschle/Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 272 HGB Rz. 301. 3 Vgl. zur Ermittlung des Bestands der Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen ausgehend vom Wert zum Ende des vorangegangenen Wj. die Ausführungen zu den entsprechenden Positionen in Rz. 9.9. 4 Zur Rechtslage vor BilMoG vgl. 1. Auflage, Rz. 6.53. 5 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 272 HGB aF Rz. 183.

261

9.29

9. Die Bilanz-Positionen der Passivseite der Steuer-Taxonomie

mie als satzungsmäßige Rücklagen (MF, 5. HE, PG/KSt, Zeile 868) zu erfassen.1 Dies entspricht dem handelsrechtlichen Gliederungsschema (§ 266 Abs. 3 A.III.3. HGB). Handelsrechtlich können satzungsmäßige Rücklagen sowohl für die AG, KGaA als auch die GmbH gebildet werden.2 Die Steuer-Taxonomie sieht darüber hinaus satzungsmäßige Rücklagen auch für PersGes. vor. Die Position satzungsmäßige Rücklagen ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft (vgl. zur Ermittlung des Bestands der satzungsmäßigen Rücklage ausgehend vom Wert zum Ende des vorangegangenen Wj. die Ausführungen zu den entsprechenden Positionen in Rz. 9.9): satzungsmäßige Rücklage des letzten Stichtags

KF

6. HE PG/KSt

870

satzungsmäßige Rücklagen, Kapitalanpassungen

KF

6. HE PG/KSt

871

satzungsmäßige Rücklagen, Umschichtungen

KF

6. HE PG/KSt

872

satzungsmäßige Rücklagen, Zuführungen/Minderungen lfd. Jahr

KF

6. HE PG/KSt

873

9.30 Die Taxonomieposition Gewinnrücklagen mit Ausschüttungssperre (RN, 5. HE, PG/KSt, Zeile 874) ist mit fünf Unterpositionen rechnerisch verknüpft, die nach der Art der Ausschüttungssperre differenzieren. Drei der Unterpositionen repräsentieren Ausschüttungssperren, die mit dem BilMoG (Zeile 882, 894, 901) eingeführt worden sind (zur Abführungssperre bei Organgesellschaften vgl. Rz. 9.24 f.). Gewinnrücklage mit Ausschüttungssperre für aktivierte Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs (RN, 5. HE, PG/KSt, Zeile 874)

Nach § 269 Satz 1 HGB aF konnten Aufwendungen für die Ingangsetzung des Geschäftsbetriebs und dessen Erweiterung, soweit sie nicht bilanzierungsfähig sind, als Bilanzierungshilfe (Zeile 21) aktiviert werden. Als Folge durften Gewinne nur ausgeschüttet werden, wenn die nach der Ausschüttung verbleibenden jederzeit auflösbaren Gewinnrücklagen zuzüglich/abzüglich eines Gewinn-/Verlustvortrags dem angesetzten Betrag mindestens entsprachen (§ 269 Satz 2 HGB aF). Die Vorschrift wurde durch das BilMoG aufgehoben. Letztmals war die Regelung auf Abschlüsse für das vor dem 1.1.2010 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden (Art. 66 Abs. 5 EGHGB). Bisher angesetzte Bilanzierungshilfen für Ingangsetzungsaufwendungen (sog. Altfälle) dürfen beibehalten werden (Art. 67 Abs. 5 EGHGB). Steuerlich stellt eine Bilanzierungshilfe kein WG dar. Die

1 Vgl. Behnes/Helios in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 5102. 2 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 266 HGB Rz. 150.

262

9.1 Eigenkapital

Bilanzierungshilfe darf deshalb in der Steuerbilanz nicht ausgewiesen werden bzw. ist im Rahmen der steuerlichen Überleitungsrechnung zu eliminieren.1 Gewinnrücklage mit Ausschüttungssperre für einen aktivierten Abgrenzungsposten für latente Steuern (RN, 5. HE, PG/KSt, Zeile 882)

Werden aktive latente Steuern ausgewiesen (Zeile 442),2 dürfen Gewinne aus dem Aktivüberhang latenter Steuern nur ausgeschüttet werden, wenn die nach der Ausschüttung verbleibenden frei verfügbaren Rücklagen zuzüglich/abzüglich eines Gewinn-/Verlustvortrags dem angesetzten Betrag mindestens entsprechen (§ 268 Abs. 8 Satz 2 HGB).

Gewinnrücklage mit Ausschüttungssperre für aktivierte Aufwendungen im Zusammenhang mit der Euro-Umstellung (RN, 5. HE, PG/KSt, Zeile 888)

Aufwendungen für die Währungsumstellung auf Euro konnten als Bilanzierungshilfe3 aktiviert werden (Art. 44 Abs. 1 Satz 1 EGHGB). Die entsprechende Bilanzierungshilfe ist in der Taxonomie 5.2 nicht mehr enthalten.4 Als Folge durften Gewinne nur ausgeschüttet werden, wenn die nach der Ausschüttung verbleibenden jederzeit auflösbaren Gewinnrücklagen zuzüglich/abzüglich eines Gewinn-/Verlustvortrags dem angesetzten Betrag mindestens entsprachen (Art. 44 Abs. 1 Satz 5 EGHGB).

Gewinnrücklage mit Ausschüttungssperre für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens unter Berücksichtigung der darauf entfallenden passiven latenten Steuern (RN, 5. HE, PG/KSt, Zeile 894)

Werden selbst geschaffene immaterielle VG des Anlagevermögens in der Handelsbilanz ausgewiesen (§ 248 Abs. 2 Satz 1 HGB, Zeile 31),5 dürfen Gewinne nur ausgeschüttet werden, wenn die nach der Ausschüttung verbleibenden frei verfügbaren Rücklagen zuzüglich/abzüglich eines Gewinn-/Verlustvortrags mindestens den angesetzten Beträgen abzüglich der dafür gebildeten passiven latenten Steuern entsprechen (§ 268 Abs. 8 Satz 1 HGB).

Gewinnrücklage mit Ausschüttungssperre für zum beizulegenden Zeitwert bilanzierte Vermögensgegenstände, soweit dieser die Anschaffungskosten übersteigt, unter Berücksichtigung der darauf entfallenden passiven latenten Steuern (RN, 5. HE, PG/KSt, Zeile 901)

Gewinne aus dem Zeitwertüberhang des Deckungsvermögens (Zeitwert abzgl. AK) dürfen nur ausgeschüttet werden, wenn die nach der Ausschüttung verbleibenden frei verfügbaren Rücklagen zuzüglich/abzüglich eines Gewinn-/ Verlustvortrags mindestens dem Zeitwertüberhang abzüglich der dafür gebildeten passiven latenten Steuern entsprechen.6

Vgl. Weber-Grellet in Schmidt, EStG32, § 5 Rz. 32; s. hierzu auch Rz. 8.3. Vgl. hierzu auch Rz. 8.58. Vgl. 1. Aufl., Rz. 6.4. Vgl. Rz. 8.3. Zur Aktivierung selbst geschaffener immaterieller WG des Anlagevermögens in der Handelsbilanz vgl. Rz. 8.5. 6 Zum Saldierungsgebot nach § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB s. Rz. 9.102.

1 2 3 4 5

263

9. Die Bilanz-Positionen der Passivseite der Steuer-Taxonomie

Werden die vorgenannten ausschüttungsgesperrten Beträge auf einem gesonderten Gewinnrücklagenkonto verbucht, sind, gem. Erläuterungen zur Taxonomie, die gesonderten Gewinnrücklagenkonten an das Finanzamt zu übermitteln. Die vorgenannten Positionen zur Gewinnrücklage mit Ausschüttungssperre sind jeweils mit den folgenden vier Unterpositionen rechnerisch verknüpft:1 Gewinnrücklage mit Ausschüttungssperre für […] des letzten Stichtags

KF

6. HE PG/KSt

878, 884, 890, 897, 904

Gewinnrücklage mit Ausschüttungssperre für […], Kapitalanpassungen

KF

6. HE PG/KSt

879, 885, 891, 898, 905

Gewinnrücklage mit Ausschüttungssperre für […], Umschichtungen

KF

6. HE PG/KSt

880, 886, 892, 899, 906

Gewinnrücklage mit Ausschüttungssperre für […], Zuführungen/Minderungen lfd. Jahr

KF

6. HE PG/KSt

881, 887, 893, 900, 907

Zur besonderen steuerlichen Relevanz der Positionen zur Gewinnrücklage mit Ausschüttungssperre hinsichtlich der Anerkennung der ertragsteuerlichen Organschaft vgl. Rz. 9.24 f.

9.31 Ein Posten Sonderrücklage (MF, 5. HE, PG/KSt, 908) ist im handelsrechtlichen Gliederungsschema des § 266 Abs. 3 A.III. HGB nicht vorgesehen. Ausweislich der Dokumentation zur Taxonomie stellt die Position einen branchenspezifischen/individuellen Zusatzposten im Rücklagenbereich dar. Weiter wird ausgeführt, die Position sei zur „Abdeckung EINES spezielles Zwecks“ zu verwenden. Erläuterungen zur Sonderrücklage sind in dem als „Mussfeld“ ausgewiesenen Freitextfeld in Zeile 909 zu geben. Die Position Sonderrücklage ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft:2

1 Vgl. zur Ermittlung des Bestands der Gewinnrücklagen mit Ausschüttungssperre ausgehend vom Wert zum Schluss des vorangegangenen Wj. die Ausführungen zu den entsprechenden Positionen in Rz. 9.9. 2 Vgl. zur Ermittlung des Bestands der Sonderrücklage ausgehend vom Wert zum Ende des vorangegangenen Wj. die Ausführungen zu den entsprechenden Positionen in Rz. 9.9.

264

9.1 Eigenkapital

Sonderrücklage des letzten Stichtags

KF

6. HE PG/KSt

910

Sonderrücklage, Kapitalanpassungen

KF

6. HE PG/KSt

911

Sonderrücklage, Umschichtungen

KF

6. HE PG/KSt

912

Sonderrücklage, Zuführungen/Minderungen lfd. Jahr KF

6. HE PG/KSt

913

Die Taxonomieposition andere Gewinnrücklagen (MF, 5. HE, PG/KSt, Zeile 914) entspricht der handelsrechtlichen Ausweisvorschrift des § 266 Abs. 3 A.III.4., § 272 Abs. 3 Satz 2 HGB). Die Position dient als Sammelposten für alle Gewinnrücklagen, die unter keiner der vorgenannten Positionen zur Gewinnrücklage ausgewiesen werden können.1 Die Taxonomie gibt mittels „davon“-Positionen drei Rücklagen vor, die zu den anderen Gewinnrücklagen zählen: andere Gewinnrücklagen, davon nach § 58 Abs. 2a AktG (KF, 6. HE, KSt, 916)

Nach § 58 Abs. 2a AktG können Vorstand und Aufsichtsrat einer AG (bzw. Vorstand und persönlich haftender Gesellschafter einer KGaA) die folgenden EK-Anteile in die anderen Gewinnrücklagen einstellen: EK-Anteile von (1.) Wertaufholungen bei VG des Anlage- und Umlaufvermögens und (2.) im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung gebildeten Passivposten, die nicht im Sonderposten mit Rücklageanteil ausgewiesen werden dürfen.

andere Gewinnrücklagen, davon frei verfügbare Rücklagen (KF, 6. HE, PG/KSt, 918)

Zu den frei verfügbaren Rücklagen zählen sämtliche „übrigen“ anderen Gewinnrücklagen2 (einschließlich Mehrerwerbskosten für eigene Anteile) mit Ausnahme der vorgenannten Gewinnrücklagen nach § 58 Abs. 2a AktG.

andere Gewinnrücklagen, davon Mehrerwerbskosten für eigene Anteile (von freien Rücklagen offen abzusetzen) (KF, 6. HE, KSt, 920)

Übersteigt der Kaufpreis den Nennbetrag der eigenen Anteile (sog. Mehrerwerbskosten), ist der übersteigende Betrag mit den frei verfügbaren Rücklagen zu verrechnen (andere Gewinnrücklagen, Zeile 918). Durch die „davon“-Position können die Mehrerwerbskosten gesondert in den anderen Gewinnrücklagen vermerkt werden. Die Position wird rechnerisch abgezogen von den anderen davon-Positionen. Sie ist somit mit einem positiven Wert zu befüllen.

Die Taxonomieposition andere Gewinnrücklagen ist darüber hinaus mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft:3 1 Vgl. Förschle/K. Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 272 HGB Rz. 255. 2 Vgl. Förschle/K. Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 272 HGB Rz. 255. 3 Vgl. zur Ermittlung des Bestands der anderen Gewinnrücklagen ausgehend vom Wert zum Ende des vorangegangenen Wj. die Ausführungen zu den entsprechenden Positionen in Rz. 9.9.

265

9.32

9. Die Bilanz-Positionen der Passivseite der Steuer-Taxonomie

andere Gewinnrücklage des letzten Stichtags

KF

6. HE PG/KSt

922

andere Gewinnrücklage, Kapitalanpassungen

KF

6. HE PG/KSt

923

andere Gewinnrücklage, Umschichtungen

KF

6. HE PG/KSt

924

andere Gewinnrücklage, Zuführungen/Minderungen KF lfd. Jahr

6. HE PG/KSt

925

9.33 Entsprechend der handelsrechtlichen Vorgabe des § 337 Abs. 2 Nr. 2 HGB weist die Taxonomie für Genossenschaften eine Position andere Ergebnisrücklagen (RN, 5. HE, PG/KSt, Zeile 926) aus. Zu den anderen Ergebnisrücklagen gehören Rücklagen, die nach der Satzung oder auf Basis eines Generalversammlungsbeschlusses zu bilden sind.1 Die Taxonomieposition ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft:2 andere Ergebnisrücklage des letzten Stichtags

KF

6. HE PG/KSt

934

andere Ergebnisrücklage, Kapitalanpassungen

KF

6. HE PG/KSt

935

andere Ergebnisrücklage, Umschichtungen

KF

6. HE PG/KSt

936

andere Ergebnisrücklage, Zuführungen/Minderungen KF lfd. Jahr

6. HE PG/KSt

937

9.34 Die „davon“-Position Gewinnrücklagen, davon für Ausscheidungszwecke von Genossen auszuzahlen (KF, 5. HE, KSt, Zeile 938) entspricht der handelsrechtlichen Ausweisvorschrift des § 337 Abs. 2 Nr. 2 2. HS. HGB, wonach Beträge, die aus der (anderen) Ergebnisrücklage an die ausgeschiedenen Mitglieder auszuzahlen sind, zu vermerken sind. Nach § 73 Abs. 3 GenG kann in der Satzung Mitgliedern, die ihren Geschäftsanteil voll eingezahlt haben, für den Fall der Beendigung der Mitgliedschaft ein Anspruch auf Auszahlung eines Anteils an einer zu diesem Zweck aus dem Jahresüberschuss zu bildenden Ergebnisrücklage (andere Ergebnisrücklage, Zeile 926) eingeräumt werden. 9.1.1.8 Davon zur Durchführung der Kapitalerhöhung geleistete Einlagen (KF, 4. HE, PG/KSt, 940)

9.35 Ausweislich der Dokumentation zur Taxonomie erfasst die „davon“-Position Eigenkapital, davon zur Durchführung der Kapitalerhöhung geleistete Einlagen (KF, 4. HE, PG/KSt, 940) geleistete Einlagen zur Durchfüh-

1 Vgl. Förschle in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 337 HGB Rz. 7. 2 Vgl. zur Ermittlung des Bestands der anderen Ergebnisrücklage ausgehend vom Wert zum Ende des vorangegangenen Wj. die Ausführungen zu den entsprechenden Positionen in Rz. 9.9.

266

9.1 Eigenkapital

rung einer Kapitalerhöhung, sofern die Kapitalerhöhung bis zum Stichtag beschlossen, aber noch nicht ins Handelsregister eingetragen worden ist (sog. vorgeleistete Einlagen). Gesellschaftsrechtlich werden Kapitalerhöhungen erst mit Eintragung der Kapitalerhöhung ins Handelsregister wirksam (§ 189 AktG, § 54 Abs. 3 GmbHG).1 Nach der Taxonomie ist diese Position eine „Ausweisalternative im Eigenkapital“. Wird sie genutzt, werden die vorgeleisteten Einlagen im EK erfasst. Die hM geht hingegen von einer Schuldposition direkt nach dem EK, aber aufgrund der Eigenkapitalnähe noch vor den Rückstellungen aus.2 Für diese Ausweisalternative kann der sonstige Sonderposten (Zeile 1017) genutzt werden. Die davon-Position ist eine direkte Unterposition des Summenmussfelds Eigenkapital (Zeile 614). Unklar ist, wie die vorgeleisteten Einlagen im EK zu erfassen sind. Eine gesonderte Oberposition innerhalb des EK sieht die Excel-Visualisierung der Taxonomie nicht vor. Ein direktes Mapping auf das Summenmussfeld Eigenkapital würde den Rechenregeln der Taxonomie widersprechen. 9.1.1.9 Ergebnisausweis in der Bilanz bei Kapitalgesellschaften (MF, 4. HE, KSt, 945, 952, 974) Die Taxonomie sieht für den bilanziellen Ergebnisausweis bei KapGes. die folgenden Mussfelder vor: Gewinn-/Verlustvortrag – bei Kapitalgesellschaften

MF 4. HE KSt

945

Jahresüberschuss/-fehlbetrag (Bilanz) – bei Kapitalgesellschaften

MF 4. HE KSt

952

Bilanzgewinn/Bilanzverlust (Bilanz) – bei Kapitalgesellschaften

MF 4. HE KSt

974

Die Positionen Gewinn-/Verlustvortrag (Zeile 945) und Jahresüberschuss/-fehlbetrag (Zeile 952) entsprechen der handelsrechtlichen Gliederungsvorgabe des § 266 Abs. 3 A.IV., A.V. HGB. Dieser Ausweis entspricht der Bilanzaufstellung ohne Ergebnisverwendung.3 Der Gewinnvortrag ist die Restgröße der Gewinnverwendung auf Grundlage des Beschlusses der Haupt- oder Gesellschafterversammlung über

1 Vgl. Förschle/K. Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 272 HGB Rz. 50. 2 Vgl. BFH v. 2.10.1981 – III R 73/78, BStBl. II 1982, 13; Förschle/K. Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 272 HGB Rz. 50 f.; zur Darstellung der hM vgl. Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, § 272 HGB Rz. 9 ff., die sich allerdings für den Ausweis in einem besonderen Posten im EK aussprechen, sofern eine Nichteintragung nicht ausnahmsweise wahrscheinlich ist. 3 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, S. 497.

267

9.36

9. Die Bilanz-Positionen der Passivseite der Steuer-Taxonomie

die Verwendung des Bilanzgewinns des Vorjahres, der nicht an die Gesellschafter ausgeschüttet oder in die Gewinnrücklagen eingestellt worden ist (§ 174 Abs. 2 AktG, § 29 Abs. 2 GmbHG). Der Verlustvortrag entspricht dem Bilanzverlust des Vorjahres.1 Die Position Jahresüberschuss/-fehlbetrag (Bilanz) ist nach den Erläuterungen zur Taxonomie mit dem Jahresüberschuss/-fehlbetrag lt. GuV (Zeile 1296) verknüpft, soweit kein Ausweis des Bilanzgewinns in der Bilanz erfolgt. Die Angabe in den GCD-Daten (Ausweis des Bilanzgewinns „nein“) muss übereinstimmen. Nach § 268 Abs. 1 Satz 1 HGB darf die Bilanz aber auch unter Berücksichtigung der vollständigen oder teilweisen Ergebnisverwendung aufgestellt werden. In diesem Fall ist anstelle der Posten Gewinn-/Verlustvortrag und Jahresüberschuss/-fehlbetrag ein Bilanzgewinn/Bilanzverlust (Zeile 974) (§ 268 Abs. 1 Satz 2 HGB) auszuweisen.2 In den Erläuterungen zur Taxonomie wird darauf hingewiesen, dass im Fall der Aufstellung der Bilanz unter Ergebnisverwendung (Bilanzgewinn/Bilanzverlust) die Übermittlung des Moduls Ergebnisverwendung erwartet wird (Zeile 2346–2448). Des Weiteren ist im GCD-Modul auf den Bilanzansatz unter Ergebnisverwendung hinzuweisen (GCD-Daten Zeile 158 Bilanz enthält Ausweis des Bilanzgewinns). Die Positionen Gewinn-/Verlustvortrag und Bilanzgewinn/Bilanzverlust sind mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft (Zeile 947–951 bzw. Zeile 983–986). Die Unterpositionen ermöglichen eine Differenzierung des Bestands der Oberposition ausgehend vom Endbestand zum vorangegangenen Abschlussstichtag.3 Gewinn-/Verlustvortrag – bei Kapitalgesellschaften – des letzten Stichtags

KF

5. HE KSt

947

Gewinn-/Verlustvortrag – bei Kapitalgesellschaften, Kapitalanpassungen

KF

5. HE KSt

948

Gewinn-/Verlustvortrag – bei Kapitalgesellschaften, Um- KF schichtungen

5. HE KSt

949

Gewinn-/Verlustvortrag – bei Kapitalgesellschaften, Um- KF schichtung Jahresergebnis

5. HE KSt

950

Gewinn-/Verlustvortrag – bei Kapitalgesellschaften, Zuführungen/Minderungen lfd. Jahr

5. HE KSt

951

KF

1 Vgl. Schubert/Krämer in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 266 HGB Rz. 181. 2 Zur Ableitung des Bilanzgewinns/Bilanzverlustes bei AG/KGaA s. § 158 Abs. 1 AktG. 3 Vgl. zur Ermittlung des Bestands des Gewinn-/Verlustvortrags bzw. des Bilanzgewinns/Bilanzverlusts ausgehend vom Wert zum Ende des vorangegangenen Wj. die Ausführungen zu den entsprechenden Positionen in Rz. 9.9.

268

9.1 Eigenkapital

Bilanzgewinn/Bilanzverlust (Bilanz) – bei Kapitalgesellschaften – des letzten Stichtags

KF

5. HE KSt

983

Bilanzgewinn/Bilanzverlust (Bilanz) – bei Kapitalgesellschaften, Kapitalanpassungen

KF

5. HE KSt

984

Bilanzgewinn/Bilanzverlust (Bilanz) – bei Kapitalgesellschaften, Umschichtungen

KF

5. HE KSt

985

Bilanzgewinn/Bilanzverlust (Bilanz) – bei Kapitalgesellschaften, Zuführungen/Minderungen lfd. Jahr

KF

5. HE KSt

986

Darüber hinaus sind der Position Bilanzgewinn/Bilanzverlust die folgenden „davon“-Positionen zugeordnet: Bilanzgewinn/Bilanzverlust (Bilanz) – bei Kapitalgesellschaften, davon Gewinn-/Verlustvortrag (Bilanzvermerk bei teilweiser Ergebnisverwendung)

KF

5. HE KSt

977

Bilanzgewinn/Bilanzverlust (Bilanz) – bei Kapitalgesellschaften, davon zur Ausschüttung vorgesehen

KF

5. HE KSt

979

Bilanzgewinn/Bilanzverlust (Bilanz) – bei Kapitalgesellschaften, davon Einstellung in Rücklagen

KF

5. HE KSt

980

Bilanzgewinn/Bilanzverlust (Bilanz) – bei Kapitalgesellschaften, davon Entnahmen aus Rücklagen

KF

5. HE KSt

981

Bilanzgewinn/Bilanzverlust (Bilanz) – bei Kapitalgesellschaften, davon Verzinsung Geschäftsguthaben

KF

5. HE KSt

982

9.37

Nach § 268 Abs. 1 Satz 2 HGB ist bei Bilanzaufstellung unter teilweiser Ergebnisverwendung ein vorhandener Gewinn- oder Verlustvortrag in den Bilanzgewinn/Bilanzverlust einzubeziehen und in der Bilanz oder im Anhang gesondert anzugeben. Die Finanzverwaltung gibt zur Position Bilanzgewinn/Bilanzverlust (Bilanz) – bei Kapitalgesellschaften, davon Gewinn-/Verlustvortrag (Bilanzvermerk bei teilweiser Ergebnisverwendung) (Zeile 977) den Hinweis, dass die Position erforderlich ist, soweit der Gewinn-/Verlustvortrag nicht innerhalb der Ergebnisverwendungsrechnung (Zeile 2426, 2429) bzw. im Anhang (Zeile 4076) angegeben wird. Besondere steuerliche Bedeutung können die Positionen zum Bilanz- 9.38 gewinn (Zeile 974, 2349) und Verlustvortrag (Zeile 945, 977, 2358, 2429) bei einer Organgesellschaft erlangen. Die Abführung des ganzen Gewinns (§ 14 Abs. 1 Satz 1 KStG) setzt voraus, dass der Jahresabschluss der Organgesellschaft grundsätzlich keinen Bilanzgewinn mehr ausweist (R 60 Abs. 3 Satz 2 KStR). Nach § 301 AktG kann als Gewinn höchstens der ohne die Gewinnabführung entstandene Jahresüberschuss, vermindert um einen Verlustvortrag aus dem Vorjahr sowie um den in die gesetzliche Rücklage einzustellenden und nach § 268 Abs. 8 HGB ausschüttungsgesperrten Betrag, abgeführt werden. Eine „vergessene“ Verrechnung mit

269

9. Die Bilanz-Positionen der Passivseite der Steuer-Taxonomie

einem vororganschaftlichen Verlustvortrag kann zur Nichtdurchführung des Gewinnabführungsvertrags führen.1 Durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts2 wurde in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Sätze 4 und 5 KStG eine gesetzliche Regelung eingefügt, nach der die Organschaft unter bestimmten Voraussetzungen auch bei einer aufgrund von Bilanzierungsfehlern fehlerhaften Gewinnabführung/Verlustübernahme anerkannt werden soll. Als Bilanzierungsfehler im Sinne der Neuregelung sollte auch ein vergessener vororganschaftlicher Verlustvortrag gelten.3 9.1.1.10 Steuerlicher Ausgleichsposten (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, 968)

9.39 Die Taxonomieposition Steuerlicher Ausgleichsposten (Zeile 968) ist in den Taxonomien für Einzelunternehmen, PersGes. und Körperschaften enthalten. Gem. Dokumentation zur Taxonomie soll die Position aber regelmäßig nur bei KapGes. verwendet werden (zum steuerlichen Ausgleichsposten bei PersGes. s. Rz. 9.63). Ein steuerlicher Ausgleichsposten dient als bilanztechnischer Hilfsposten der Abbildung von Unterschieden zwischen der Handels- und der Steuerbilanz. Ein steuerlicher Ausgleichsposten wird gebildet, wenn steuerliche und handelsrechtliche Ansatzoder Bewertungsvorschriften divergieren und sich die Abweichungen auf das (steuerbilanzielle) Eigenkapital auswirken. Steuerliche Ausgleichsposten sind gesetzlich nicht vorgesehen. Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz können auch außerhalb der Bilanz erläutert werden. Der steuerliche Ausgleichsposten vereinfacht jedoch die Fortführung der verschiedenen Bilanzansätze.4 In der Taxonomie wird erläutert, dass es ein „Ausgleichsposten nach Änderungen durch Finanzbehörden“ ist, bei dem ein Mehrergebnis mit einem positiven Betrag und ein Minderergebnis mit einem negativen Betrag zu erfassen ist. Ein steuerliches Mehr- oder Minderkapital aus erfolgswirksamen bilanziellen Abweichungen des Berichtsjahres ist nach Maßgabe der Taxonomie unter der Position Jahresüberschuss/-fehlbetrag (Zeile 952, 956) zu erfassen. Die Finanzverwaltung gibt den Hinweis, dass die Jahresüberschuss-Positionen in der Bilanz (Eigenkapital) (zB Zeile 952) und in der GuV (Zeile 1296) verknüpft sind. Beide Positionen müssen daher bei Übermittlung des E-Bilanzdatensatzes denselben Jahresüber-

1 Vgl. BFH v. 21.10.2010 – IV R 21/07, BFH/NV 2011, 151. 2 Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts v. 20.2.2013, BGBl. I 2013, 285; zu den Neuregelungen vgl. Lenz/Adrian/Handwerker, BB 2012, 2851. 3 Vgl. BT-Drs. 17/10774, S. 20; Lenz/Adrian/Handwerker, BB 2012, 2851; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 14 KStG Rz. 209d; Frotscher in Frotscher/Maas, § 14 KStG Rz. 445 f. 4 Vgl. Frotscher in Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 199; Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 2006, Rz. 640 f.; ausführlich mit Bsp. Ley, DStR 2013, 271.

270

9.1 Eigenkapital

schuss/-fehlbetrag ausweisen. Dies ist nur möglich, wenn (im Rahmen der Überleitungsrechnung) bei einer erfolgswirksamen Abweichung in gleicher Weise der Jahresüberschuss/-fehlbetrag gemäß Bilanz sowie gemäß GuV korrigiert wird. Im Ergebnis weist der E-Bilanzdatensatz daher nicht den handelsrechtlichen, sondern einen „steuerlichen Jahresüberschuss/-fehlbetrag“ aus. Bilanzielle Abweichungen der vorangegangenen Berichtsjahre sind kumuliert im steuerlichen Ausgleichsposten zu erfassen (vgl. Rz. 13.10 mit Beispielen). Die Unterposition Inhalt des steuerlichen Ausgleichspostens (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 969) sieht eine textliche Erläuterungsmöglichkeit (String) zum Mehr- oder Minderergebnis vor. Darüber hinaus ist die Position steuerlicher Ausgleichsposten mit vier Unterpositionen rechnerisch verknüpft (Zeile 970–973). Die Unterpositionen ermöglichen eine weitere Differenzierung des Ausgleichspostens, ausgehend vom Bestand zum vorangegangenen Abschlussstichtag.1 9.1.1.11 Währungsumrechnungsdifferenzen (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, 987) Die Visualisierung zur Taxonomie enthält einen Hinweis auf den Deutschen Rechnungslegung Standard Nr. 7 (DRS 7) Tz. 16. Dieser Standard regelt die Darstellung der Entwicklung des Konzerneigenkapitals und die Darstellung des Konzerngesamtergebnisses im Eigenkapitalspiegel als weiteren Bestandteil des Konzernabschlusses. Spezielle steuerliche Vorschriften zur Währungsrechnung, insbes. zur Erfassung von Währungsumrechnungsdifferenzen im EK, bestehen nicht.

9.40

9.1.1.12 Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag (Passivausweis) (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, 989) und Nachrichtlich: nicht gedeckter Fehlbetrag (Passivausweis) (KF, 4. HE, EU/PG/KSt, 990) Bei einem nicht durch EK gedeckten Fehlbetrag besteht laut Dokumentation zur Taxonomie ein Ausweiswahlrecht auf der Passivseite: Variante I: Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag (Passivausweis) (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 989)

In Variante I wird ein negatives EK auf der Passivseite ausgewiesen. Die Position ist rechnerisch verknüpft mit der Oberposition Eigenkapital (Zeile 614). Hinweis in der Dokumentation zur Taxonomie: Diese Position wird bei der Ermittlung des EK zur Eliminierung eines negativen EK berücksichtigt. Gesetzlich ist ein Ausweis des negativen EK auf der Aktivseite (Zeile 453) vorgesehen.

1 Vgl. zur Ermittlung des Bestands des steuerlichen Ausgleichspostens ausgehend vom Wert zum Ende des vorangegangenen Wj. die Ausführungen zu den entsprechenden Positionen in Rz. 9.9.

271

9.41

9. Die Bilanz-Positionen der Passivseite der Steuer-Taxonomie

Variante II: Nachrichtlich: nicht gedeckter Fehlbetrag (Passivausweis) (KF, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 990)

Im Unterschied zu Variante I wird das negative EK nur nachrichtlich auf der Passivseite ausgewiesen. Es erfolgt keine Verrechnung mit der Oberposition Eigenkapital (Zeile 614).

Die handelsrechtlichen Vorgaben für den Ausweis eines nicht durch EK gedeckten Fehlbetrags sind in § 268 Abs. 3 HGB geregelt. Wird das EK durch Jahresfehlbeträge aufgebraucht und ergibt sich ein Überschuss der Passiv- über die Aktivposten, ist dieser Betrag gesondert als „nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag“ auf der Aktivseite (Zeile 453) auszuweisen (§ 268 Abs. 3 HGB). Der Aktivausweis eines nicht durch EK gedeckten Fehlbetrags ist eine rechnerische Gegenposition zum bilanziellen EK.1 Damit wird erreicht, dass die einzelnen EK-Posten auch dann bestehen bleiben und gesondert ausgewiesen werden, wenn das EK aufgrund von Verlusten (Bilanzverlust oder Jahresüberschuss/-fehlbetrag zzgl. Verlust-/Gewinnvortag) aufgezehrt wird. Ein Negativausweis des Postens Eigenkapital wird so vermieden.2

9.42 Beispiel: Abbildung eines nicht durch EK abgedeckten Jahresfehlbetrags für KSt: Handelsbilanz Aktiva 800 000 t

Andere Aktiva Nicht durch EK gedeckter Fehlbetrag

200 000 t 1 000 000 v

Summe Aktiva Passiva Eigenkapital Gezeichnetes Kapital Jahresfehlbetrag Nicht durch EK gedeckter Fehlbetrag Summe EK

500 000 t –700 000 t

Andere Passiva

200 000 t 0t 1 000 000 t

Summe Passiva

1 000 000 v

Steuerbilanz (Taxonomie): Variante I Aktiva Andere Aktiva Nicht durch EK gedeckter Fehlbetrag (Zeile 453)

800 000 t 200 000 t

1 Vgl. Grottel/Krämer in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 268 HGB Rz. 75. 2 Vgl. Grottel/Krämer in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 268 HGB Rz. 75.

272

9.1 Eigenkapital

1 000 000 v

Summe Aktiva (Zeile 9) Passiva Eigenkapital (Zeile 614) Gezeichnetes Kapital (Zeile 616) Jahresfehlbetrag (Zeile 952) Nicht durch EK gedeckter Fehlbetrag (Zeile 989) Summe EK (Zeile 614)

500 000 t –700 000 t

Andere Passiva

200 000 t 0t 1 000 000 t

Summe Passiva (Zeile 612)

1 000 000 v

Steuerbilanz (Taxonomie): Variante II Aktiva Andere Aktiva Nicht durch EK gedeckter Fehlbetrag (Zeile 453)

800 000 t 200 000 t 1 000 000 v

Summe Aktiva (Zeile 9) Passiva Eigenkapital (Zeile 614) Gezeichnetes Kapital (Zeile 616) Jahresfehlbetrag (Zeile 952) Nachrichtlich: Nicht durch EK gedeckter Fehlbetrag (Zeile 990) Summe EK (Zeile 614)

500 000 t –500 000 t

Andere Passiva

200 000 t 0t 1 000 000 t

Summe Passiva (Zeile 612)

1 000 000 v

Das Ergebnis der Variante I entspricht der handelsrechtlichen Bilanzierung. Variante II stellt uE auf einen gesonderten handelsrechtlichen Ergebnisausweis bei erstmaligem negativem Eigenkapital ab. Entsteht durch einen Jahresfehlbetrag/Bilanzverlust erstmalig ein nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag, kann handelsrechtlich nur der durch Eigenkapital gedeckte Jahresfehlbetrag/Bilanzverlust ausgewiesen werden.1 Im vorliegenden Beispiel beträgt der gesamte Jahresfehlbetrag 700 000 Euro, davon sind 500 000 Euro durch gezeichnetes Kapital gedeckt. Der anzusetzende Jahresfehlbetrag beläuft sich daher auf 500 000 Euro. Auf freiwilliger Basis kann der Stpfl. bei entsprechenden Konstellationen den nicht durch EK gedeckten Fehlbetrag (200 000 Euro) in Zeile 990 ausweisen. 1 Vgl. Erläuterung und zugehöriges Beispiel in Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 268 HGB Rz. 28.

273

9. Die Bilanz-Positionen der Passivseite der Steuer-Taxonomie

9.1.2 Eigenkapitalpositionen für Einzelunternehmen 9.1.2.1 Gezeichnetes Kapital/Kapitalkonto/Kapitalanteile (SMF, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 616)

9.43 Das Summenmussfeld gezeichnetes Kapital/Kapitalkonto/Kapitalanteile (Zeile 616) hat für Einzelunternehmen nur die Unterpositionen Privatkonto (Einzelunternehmen) (SMF, 5. HE, EU, Zeile 629). Das Privatkonto (Einzelunternehmen) repräsentiert ein positives EK eines Einzelunternehmens am Ende des Wj. Ausweislich der Erläuterungen zur Taxonomie ergibt sich der Bestand aus dem Anfangskapital des Wj. nach Kapitalanpassung zzgl. Einlagen abzgl. Entnahmen zzgl. Gewinn abzgl. Verlust und bereinigt um Kapitaländerungen aufgrund von § 6b EStG. Ein negatives EK ist als nicht durch EK gedeckter Fehlbetrag grds. in der spiegelbildlichen Position Privatkonto (Einzelunternehmen) [Aktivseite] (Zeile 455) auf der Aktivseite der Bilanz auszuweisen. In der Handelsbilanz wird das Eigenkapital eines Einzelunternehmers regelmäßig in einer Summe ohne weitere Untergliederungen ausgewiesen. Die Darstellung der Entwicklung des EK durch Entnahmen, Einlagen und das Jahresergebnis ist möglich.1 Indes ist in der Taxonomie die Entwicklung des Kapitalkontos verpflichtend anhand der nachfolgenden Unterpositionen, die rechnerisch mit dem Privatkonto (Einzelunternehmen) verknüpft sind, abzubilden: Anfangskapital [Privatkonto, Passivseite]

MF

6. HE EU

632

Kapitalanpassung nach BilMoG [Privatkonto, Passivseite]

RN

6. HE EU

634

Kapitalanpassungen [Privatkonto, Passivseite]

MF

6. HE EU

637

Einlagen [Privatkonto, Passivseite]

MFK

6. HE EU

639

Entnahmen [Privatkonto, Passivseite]

MFK

6. HE EU

658

Kapitaländerung durch Übertragung einer § 6b EStGRücklage

MF

6. HE EU

682

Jahresüberschuss/-fehlbetrag [Privatkonto, Passivseite]

MF

6. HE EU

686

9.44 Anfangskapital [Privatkonto, Passivseite] (Zeile 632): Das Anfangskapital stellt die Ausgangsrechengröße für die Ermittlung des aktuellen Bestands des Privatkontos dar. Als Anfangskapital gilt das Schlusskapital des Privatkontos zum Ende des vorangegangenen Wj. Soweit in Vorperioden Kapitalanpassungen bzw. Kapitalveränderungen vorgenommen wurden, sind diese ebenfalls zu berücksichtigen. Kapitalanpassungen nach BilMoG [Privatkonto, Passivseite] (Zeile 634); Kapitalanpassungen [Privatkonto, Passivseite] (Zeile 637): Kapitalanpas1 Vgl. Förschle/K. Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 247 HGB Rz. 155.

274

9.1 Eigenkapital

sungen nach BilMoG ergeben sich insbes. aus der Anwendung der Übergangsvorschriften nach Art. 66, 67 EGHGB. Zutreffend ist die Position als steuerlich unzulässig markiert und darf in der Steuerbilanz nicht ausgewiesen werden bzw. ist im Rahmen der Überleitungsrechnung aufzulösen (Vgl. hierzu Rz. 13.1 ff.). Die weiteren Kapitalanpassungen zB aufgrund einer Außenprüfung sind unter der Position Kapitalanpassungen, [Privatkonto, Passivseite] zu erfassen. Einlagen [Privatkonto, Passivseite] (Zeile 639): Einlagen sind gem. § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG alle WG (Bareinzahlungen und sonstige WG), die der Stpfl. dem Betrieb im Laufe des Wj. zugeführt hat. Einer Einlage steht die Begründung des inländischen Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines WG gleich (sog. Verstrickungsregelung; § 4 Abs. 1 Satz 8 Halbs. 2 EStG). Einlagen sind grds. mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Zuführung zu bewerten (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG). Im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung ist der Unterschiedsbetrag des Betriebsvermögensvergleichs um den Wert der Einlagen zu mindern (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG). Einlagen erhöhen den steuerlichen Gewinn grds. nicht. Der Position Einlagen sind die folgenden „davon“-Positionen zugeordnet:1 Einlagen [Privatkonto, Passivseite], davon Einlagen Grundstücksertrag (KF, 7. HE, EU, 643)

ZB Miet- und Pachtzahlungen im Zusammenhang mit einem Grundstück, das nicht dem BV zuzuordnen ist, die auf einem betrieblichen Konto eingehen. Voraussetzung ist regelmäßig der Einlagewille des Stpfl.2

Einlagen [Privatkonto, Passivseite], davon Einlagen Privatsteuern (KF, 7. HE, EU, 646)

Von einer Finanzbehörde erstattete persönliche Steuern (zB Einkommensteuern), die auf einem betrieblichen Konto eingehen. Voraussetzung ist der Einlagewille des Stpfl.3

Einlagen [Privatkonto, Passivseite], davon Sacheinlagen zum Buchwert (KF, 7. HE, EU, 649)

Abweichend vom Grundsatz, dass Einlagen mit dem Teilwert zu bewerten sind, sieht § 6 Abs. 5 EStG unter bestimmten Voraussetzungen die Einlage zum Buchwert vor (zB für die Überführung eines WG von einem BV in ein anderes BV desselben Stpfl.; Übertragung eines WG aus dessen Sonderbetriebsvermögen bzw. aus einem Gesamthandsvermögen in dessen BV eines Einzelunternehmens).4

Einlagen [Privatkonto, Passivseite], davon übrige Sacheinlagen (KF, 7. HE, EU, 653)

Umfasst sämtliche Einlagen in das BV eines Einzelunternehmens, die keiner der vorgenannten Positionen zuzurechnen sind, insb. Einlagen, die nicht zum Buchwert erfolgen; auch (fiktive) Einlagen im Fall der Begründung eines inländischen Besteuerungsrechts (Steuerverstrickung; § 4 Abs. 1 Satz 8 2. HS. EStG).

1 2 3 4

S. auch Erläuterungen zur Taxonomie, Zeile 643–653. Vgl. Heinicke in Schmidt, EStG32, § 4 Rz. 316. Vgl. Heinicke in Schmidt, EStG32, § 4 Rz. 316. Zu § 6 Abs. 5 EStG s. BMF v. 8.12.2011 – IV C 6 - S 2241/10/10002 – DOK 2011/0973858, BStBl. I 2011, 1279.

275

9. Die Bilanz-Positionen der Passivseite der Steuer-Taxonomie

9.45 Entnahmen [Privatkonto, Passivseite] (Zeile 658): Entnahmen sind gem. § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG alle WG (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Stpfl. dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wj. entzogen hat.1 Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des inländischen Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines WG gleich (sog. Entstrickungsregelung; § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG). Entnahmen sind grds. mit dem Teilwert zu bewerten (§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG).2 Im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem BV am Schluss des Wj. und dem BV am Schluss des vorangegangenen Wj. um den Wert der Entnahmen zu erhöhen (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG). Entnahmen vermindern den steuerlichen Gewinn grds. nicht. Der Position Entnahmen sind die folgenden „davon“-Position zugeordnet:3 Entnahmen [Privatkonto, Passivseite], davon Privatsteuern (KF, 7. HE, EU, 662)

Persönliche Steuern (zB Einkommensteuern), die mit betrieblichen Mitteln gezahlt werden.

Entnahmen [Privatkonto, Passivseite], davon Sonderausgaben und AGB (KF, 7. HE, EU, 665)

Sonderausgaben (zB private Versicherungsbeiträge und Spenden) und außergewöhnliche Belastungen, die mit betrieblichen Mitteln gezahlt werden.

Entnahmen [Privatkonto, Passivseite], davon Grundstücksaufwand (KF, 7. HE, EU, 668)

ZB Schuldzinsen, Erhaltungsaufwendungen für Privatvermögen, die aus betrieblichen Mitteln erbracht werden.

Entnahmen [Privatkonto, Passivseite], davon unentgeltliche Wertabgaben (KF, 7. HE, EU, 671)

Unentgeltliche Wertabgaben (Sach- und Nutzungsentnahmen)4 aus der privaten Nutzung von WG des BV (zB PKW-Nutzung, private Telefonnutzung) durch den Unternehmer.5 Die Entnahme von Wirtschaftsgütern ist in der Position „davon übrige Sachentnahmen“ zu erfassen.

Entnahmen [Privatkonto, Passivseite], davon Sachentnahmen zum Buchwert (KF, 7. HE, EU, 674)

Abweichend vom Grundsatz, dass Entnahmen mit dem Teilwert zu bewerten sind, sieht § 6 Abs. 5 EStG unter bestimmten Voraussetzungen die Entnahme zum Buchwert vor (zB für die Überführung eines WG von einem BV in ein anderes BV desselben Stpfl.; Übertragung eines

1 2 3 4

Zum Entnahmebegriff vgl. Wied in Blümich, § 4 EStG Rz. 451 ff. Zur Bewertung einer Entnahme vgl. Ehmcke in Blümich, § 6 EStG Rz. 1001. S. auch Erläuterungen zur Taxonomie, Zeile 662–678. Das BMF hat Pauschbeträge für unentgeltliche Wertabgaben für das Kj. 2014 vorgegeben (s. BMF v. 16.12.2013 – IV A 4 - S 1547/13/10001-01 – DOK 2013/1137127, BStBl. I 2013, 1608). 5 Zur umsatzsteuerlichen Behandlung von unentgeltlichen Wertabgaben vgl. UStAE Abschn. 3.2; vgl. hierzu auch Rz. 10.27.

276

9.1 Eigenkapital

WG aus dem BV eines Einzelunternehmens in dessen Sonderbetriebsvermögen bzw. in ein Gesamthandsvermögen).1 WG, die aus dem BV des Einzelunternehmens zur Verwendung für steuerbegünstigte (ideelle) Zwecke i.S.d. §§ 52–54 AO entnommen werden (sog. Sachspenden), können mit dem Buchwert bewertet werden (sog. Buchwertprivileg; § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 4 EStG).2 Entnahmen [Privatkonto, Pas- Umfasst alle Entnahmen aus dem BV, die keisivseite], davon übrige Sachein- ner der vorgenannten Positionen zuzurechnen lagen (KF, 7. HE, EU, 678) sind, insb. Entnahmen, die nicht zum Buchwert erfolgen; auch (fiktive) Entnahmen im Fall des Ausschlusses bzw. der Beschränkung des inländischen Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder Nutzung eines WG (§ 4 Abs. 1 Satz 3 EStG; sog. Steuerentstrickung).

Kapitaländerung durch Übertragung einer § 6b EStG-Rücklage (Zeile 682): Eine Erhöhung des Kapitals kann durch erfolgsneutrale Übertragung einer § 6b EStG-Rücklage3 auf WG erfolgen, die (1.) zu einem anderen als Einzelunternehmen geführten Betrieb des Stpfl. zählen, oder die (2.) zum BV einer Mitunternehmerschaft gehören, an der der Stpfl. beteiligt ist. Die Erhöhung des Kapitals kann auch durch entsprechende Übertragung der § 6b EStG-Rücklage selbst erfolgen. Eine Minderung des Kapitals kann aus einer spiegelbildlichen Übertragung einer § 6b EStG-Rücklage auf WG resultieren, die zum BV des Einzelunternehmens gehören.4 Darüber hinaus kann eine Minderung des Kapitals auch aus der Übertragung einer § 6b EStG-Rücklage erfolgen, die aus dem begünstigten Gewinn aus der Veräußerung eines WG des Sonderbetriebsvermögens des Stpfl. gebildet wurde und in das BV des Einzelunternehmens überführt wird.5 Jahresüberschuss/-fehlbetrag [Privatkonto, Passivseite] (Zeile 686): Der Jahresüberschuss/-fehlbetrag wird im Rahmen der GuV-Rechnung ermittelt und in der gleichnamigen GuV-Position in Zeile 1296 ausgewiesen, mit der diese Taxonomieposition verknüpft ist.

1 Zu § 6 Abs. 5 EStG s. BMF v. 8.12.2011 – IV C 6 - S 2241/10/10002 – DOK 2011/0973858, BStBl. I 2011, 1279. 2 Zu den Voraussetzungen für die Anerkennung von Zuwendungsbestätigungen bei Sachspenden vgl. OFD Frankfurt v. 6.11.2003 – S 2223 A - 22 St II 2.06, DStR 2004, 180. 3 Rücklagen nach § 6b EStG sind unter der Position Rücklage für Veräußerungsgewinne (Zeile 1000) auszuweisen. Für weitere Erläuterungen zur Rücklage nach § 6b EStG vgl. Rz. 10.63 f. 4 Vgl. R 6b.2 Abs. 8 Satz 2i.V.m. Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 EStR. 5 Vgl. R 6b.2 Abs. 8 Satz 2i.V.m. Abs. 6 Satz 2 Nr. 3 EStR; s. auch Schlenker in Blümich, § 6b EStG Rz. 233.

277

9.46

9. Die Bilanz-Positionen der Passivseite der Steuer-Taxonomie

9.1.2.2 Genussrechtskapital mit Eigenkapital-Charakter (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 811)

9.47 Siehe die entsprechenden Ausführungen im Abschnitt „Eigenkapitalpositionen für Körperschaften“, Rz. 9.12. 9.1.2.3 Einlagen stiller Gesellschafter mit EK-Charakter (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 813)

9.48 Siehe die entsprechenden Ausführungen im Abschnitt „Eigenkapitalpositionen für Körperschaften“, Rz. 9.14. 9.1.2.4 Gewinnrücklagen/Ergebnisrücklagen (SMF, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 842)

9.49 Im Unterschied zur Taxonomie 5.1 enthält die Position Gewinnrücklagen/Ergebnisrücklagen (Zeile 842) für Einzelunternehmen keine Unterpositionen mehr. In der Taxonomie 5.1 waren noch die Unterpositionen zu den handelsrechtlichen Ausschüttungssperren für Einzelunternehmen vorgesehen.1 Für den Inhalt der Position Gewinnrücklagen/Ergebnisrücklagen siehe die entsprechenden Ausführungen im Abschnitt „Eigenkapitalpositionen für Körperschaften“, Rz. 9.23. 9.1.2.5 Steuerlicher Ausgleichsposten (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 968)

9.50 Die Position steuerlicher Ausgleichsposten (Zeile 968) soll ausweislich der Taxonomie grds. nur bei KapGes. zu befüllen sein, ist aber auch in der Taxonomie für Einzelunternehmen vorgesehen. Für den Inhalt der Position steuerlicher Ausgleichsposten siehe die entsprechenden Ausführungen im Abschnitt „Eigenkapitalpositionen für Körperschaften“, Rz. 9.39. 9.1.2.6 Währungsumrechnungsdifferenzen (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 987)

9.51 Siehe die entsprechenden Ausführungen im Abschnitt „Eigenkapitalpositionen für Körperschaften“, Rz. 9.40.

1 Laut Gesetzesbegründung zum BilMoG (BT-Drucks. 16/10067, 64) gilt die Ausschüttungssperre nach § 268 Abs. 8 HGB nur für KapGes.

278

9.1 Eigenkapital

9.1.2.7 Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag (Passivausweis) (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, 989) und Nachrichtlich: nicht gedeckter Fehlbetrag (Passivausweis) (KF, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 990) Siehe die entsprechenden Ausführungen im Abschnitt „Eigenkapitalpositionen für Körperschaften“, Rz. 9.41 f.

9.52

9.1.3 Eigenkapitalpositionen für Personengesellschaften 9.1.3.1 Gezeichnetes Kapital/Kapitalkonto/Kapitalanteile (SMF, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 616) Bei PersGes. sind die Kapitalanteile gesellschaftsgruppenbezogen als Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter (Zeile 687) und die Kapitalanteile der Kommanditisten (Zeile 735) gesondert auszuweisen.1 Die Taxonomiepositionen der Kapitalkonten sind im Verhältnis zum eigenen Berichtsbestandteil Kapitalkontenentwicklung2 zu sehen. In der Kapitalkontenentwicklung ist die Kapitalkontenentwicklung für jeden Gesellschafter gesondert darzustellen (Mussfelder). Der Unterschied zwischen den beiden Berichtsbestandteilen besteht insb. darin, dass in der Bilanz nur nach Gesellschaftergruppen – persönlich haftende Gesellschafter (Zeile 687 ff.) oder Kommanditisten (Zeile 735 ff.) – zu unterscheiden ist. Die Darstellung der Kapitalkonten gesondert für jeden Gesellschafter ist in der Bilanz als Kannfeld gekennzeichnet (Zeilen 719, 767). Die Mussfelder im Berichtsbestandteil Kapitalkontenentwicklung sind laut BMF-Anwendungsschreiben zur E-Bilanz im Rahmen einer verpflichtenden Übermittlung erst für Wj. vorgesehen, die nach dem 31.12.2014 beginnen (Übergangsphase).3 Sofern diese Übergangsregelung genutzt wird, werden gem. BMF-Schreiben „die nach Gesellschaftergruppen zusammengefassten Mussfelder der Kapitalkontenentwicklung in der Bilanz“ erwartet. Insofern besteht die Erleichterung darin, dass keine Ermittlung des steuerlichen Eigenkapitals gesondert für jeden Mitunternehmer notwendig ist, sondern auf eine Gesellschaftergruppe abgestellt werden darf. Als Gesellschafter bzw. Gesellschaftergruppe werden in der Taxonomie persönlich haftende Gesellschafter und Kommanditisten genannt. Gleichwohl ist zu beachten, dass auch auf Basis der Bilanz eine Kapitalkontenentwicklung vorgesehen ist, wenn auch in einer zusammengefassten Form. Wird hingegen der eigene Berichtsbestandteil Kapitalkontenentwicklung eingereicht, müssen in der Bilanz nur die Positionen der Ebene Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter (Zeile 687) und Kapitalanteile der Kommanditisten (Zeile 735) verpflichtend übermittelt werden. Die untergeordneten Mussfelder können ohne Wert (NIL-Wert) 1 Vgl. Schubert/Krämer in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 266 HGB Rz. 170. 2 Vgl. Kapitel 9.2 Kapitalkontenentwicklung. 3 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 20.

279

9.53

9. Die Bilanz-Positionen der Passivseite der Steuer-Taxonomie

übermittelt werden (da die Informationen bereits im gesonderten Berichtsbestandteil Kapitalkontenentwicklung gegeben wurden).1

9.54 Das Summenmussfeld gezeichnetes Kapital/Kapitalkonto/Kapitalanteile (Zeile 616) ist für PersGes. in folgende Unterpositionen aufgegliedert: Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter

SMF 5. HE PG 687

nicht eingeforderte ausstehende Einlagen der persönlich haftenden Gesellschafter

RN

5. HE PG 731

davon eingefordertes Kapital der persönlich haftenden Gesellschafter

KF

5. HE PG 733

Kapitalanteile der Kommanditisten

SMF 5. HE PG 735

davon steuerlicher Ausgleichsposten

KF

5. HE PG 779

nicht eingeforderte ausstehende Einlagen der Kommanditisten

RN

5. HE PG 781

davon eingefordertes Kapital der Kommanditisten

KF

5. HE PG 783

9.1.3.1.1 Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter (SMF, 5. HE, PG, Zeile 687)

9.55 Die Taxonomieposition Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter (Zeile 687) verweist auf § 264c Abs. 2 HGB, wonach handelsrechtlich für den EK-Ausweis von KapCoGes. besondere Regelungen vorgesehen sind, die insoweit den Gliederungsvorgaben in § 266 Abs. 3 HGB vorgehen.2 Unter Bezugnahme auf § 264c Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 HGB sind in der Taxonomie für PersGes. anstelle des gezeichneten Kapitals die Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter3 zu erfassen. Kapitalanteile der Kommanditisten4 sind in gesonderten Positionen (Zeile 735) auszuweisen. Die Taxonomie sieht den Ausweis der Summe der Kapitalanteile aller persönlich haftenden Gesellschafter vor. Ein gesonderter Ausweis der Kapitalanteile der einzelnen Gesellschafter kann mittels der „davon“-Position Kapitalanteile der persönlichen haftenden Gesellschafter, davon Kapitalanteile Gesellschafter im Einzelnen (Zeile 718) und deren Unterpositionen erfolgen.

1 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 21. 2 Vgl. Förschle/K. Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 264c HGB Rz. 15. 3 Gesellschafter einer OHG, GbR, Komplementäre einer KG, unbeschränkt haftende Gesellschafter einer ausländischen PersGes. 4 Kommanditisten einer KG bzw. beschränkt haftende Gesellschafter einer ausländischen PersGes.

280

9.1 Eigenkapital

Nach den Erläuterungen zur Taxonomie ist entsprechend der handelsrechtlichen Vorgabe des § 264c Abs. 2 HGB eine Zusammenfassung von positiven und negativen Kapitalanteilen persönlich haftender Gesellschafter bei KapCoGes. nicht zulässig.1 Die jeweiligen positiven und negativen Kapitalanteile sind getrennt voneinander auszuweisen.2 Die negativen Kapitalanteile persönlich haftender Gesellschafter sind auf der Aktivseite als nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil in Zeile 505 (vgl. hierzu Rz. 8.62) zu erfassen. Die Taxonomieposition Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft: Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter, Summe Anfangskapital

MF

6. HE PG 690

Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter, Summe Kapitalanpassungen nach BilMoG

RN

6. HE PG 691

Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter, Summe Kapitalanpassungen

MF

6. HE PG 692

Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter, Summe Einlagen

MFK

6. HE PG 693

Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter, Summe Entnahmen

MFK

6. HE PG 702

Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter, Summe Kapitaländerung durch Übertragung einer § 6b EStG Rücklage

MF

6. HE PG 713

Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter, Summe Jahresüberschuss

MF

6. HE PG 716

Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter, Summe Kapitalumgliederungen

MF

6. HE PG 717

Ausweislich der Dokumentation zur Taxonomie können diese als „Mussfeld“ gekennzeichneten Positionen ohne einen Wert „leer“ übermittelt werden, falls der Berichtsbestandteil Kapitalkontenentwicklung übersendet wird. Für weitergehende Erläuterungen zu diesen Taxonomiepositionen wird auf die Kommentierung zu den entsprechenden Unterpositionen zum Privatkonto in den EK-Positionen für Einzelunternehmen (Zeile 632–686) verwiesen (vgl. Rz. 9.43 ff.). Im Vergleich zur Taxonomie für Einzelunternehmen ist zum einen die Position Kapitalanpassungen nach BilMoG nicht als steuerlich unzulässig gekennzeichnet. Zum anderen ist die Position Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter, Summe Kapitalumgliederungen (Zeile 717) zusätzlich enthalten. 1 Vgl. Erläuterungen zur Taxonomie, Zeile 687; IDW RS HFA 7, IDW-FN 2012, 189 Rz. 33; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 264c HGB Rz. 39. 2 Vgl. IDW RS HFA 7, IDW FN-2012, 189 Rz. 33.

281

9.56

9. Die Bilanz-Positionen der Passivseite der Steuer-Taxonomie

9.57 Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter, Summe Kapitalumgliederungen (Zeile 717): In dieser Taxonomieposition sind gem. den Erläuterungen zur Taxonomie die Kapitalumgliederungen zB bei Ausscheiden unbeschränkt haftender Gesellschafter oder Wechsel der Gesellschafterstellung, auszuweisen. Scheidet ein Gesellschafter einer Personenhandelsgesellschaft aus, bleibt diese vorbehaltlich anderweitiger gesellschaftsvertraglicher Regelungen bestehen. Der Anteil des ausscheidenden Gesellschafters am Gesellschaftsvermögen wächst den übrigen Gesellschaftern grundsätzlich im Verhältnis ihrer Beteiligung am Gesellschaftsvermögen zu. Davon abweichende Vereinbarungen sind möglich.1 Der ausscheidende Gesellschafter hat Anspruch auf eine Abfindung.2 Steuerlich erwerben die verbleibenden Gesellschafter nicht den Gesellschaftsanteil, sondern die entsprechenden Anteile an den einzelnen (positiven und negativen) WG des Gesamthandsvermögens. Der Vorgang ist steuerlich als Anschaffungsvorgang zu behandeln.3 Der Erwerb der ideellen Anteile an den WG des Gesamthandsvermögens kann zum Buchwert, über dem Buchwert oder unter dem Buchwert erfolgen.4 Entsprechend bleibt die Summe der Kapitalanteile gleich, erhöht oder verringert sich.

9.58 Neben den rechnerisch verknüpften Unterpositionen sind der Taxonomieposition Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter die folgenden „davon“-Positionen zugeordnet: Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter, davon Kapitalanteile Gesellschafter im Einzelnen

KF

6. HE PG 718

Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter, davon Festkapitalkonto (Komplementär)

KF

6. HE PG 728

Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter, davon variables Kapitalkonto

KF

6. HE PG 729

Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter, davon Verlustvortragskonto

KF

6. HE PG 730

Gem. den gesellschaftsrechtlichen Anforderungen ist der Kapitalanteil eines Gesellschafters in einem einheitlichen Konto auszuweisen.5 Von den gesetzlichen Vorgaben darf im Gesellschaftsvertrag abgewichen werden.6 In der Praxis haben sich drei unterschiedliche Konten-Modelle zum bilanziellen Ausweis von Gesellschafterkonten herausgebildet (sog. Zwei-, Drei- oder Vier-Konten-Modell).7 Mittels der drei letztgenannten „davon“-Positionen können die genannten Konten-Modelle in der Taxono1 2 3 4 5 6 7

Vgl. Zimmermann et al., Die Personengesellschaft im Steuerrecht, Rz. J.1 f. Vgl. Zimmermann et al., Die Personengesellschaft im Steuerrecht, Rz. J.1 f. Vgl. Ehmcke in Blümich, § 6 EStG Rz. 142. Vgl. Zimmermann et al., Die Personengesellschaft im Steuerrecht, Rz. J.5. Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 264c HGB Rz. 32. Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 264c HGB Rz. 32. Vgl. Ley, DStR 2003, 957.

282

9.1 Eigenkapital

mie abgebildet werden. Diese drei „davon“-Positionen erfassen Gesellschafterkapitalkonten (sog. EK-Konten). Enthält das Konten-Modell ein Gesellschafterdarlehenskonto (FK-Konto/Verbindlichkeit), sollte dieses als Verbindlichkeiten gegenüber persönlich haftenden Gesellschaftern (Zeile 1187) ausgewiesen werden. Die Einordnung der Gesellschafterkonten als EK oder FK richtet sich nicht nach der Bezeichnung des Kontos, sondern grundsätzlich danach, ob der jeweilige Bestand für Verbindlichkeiten der Gesellschaft haftet.1 Ein Ausweis als EK kommt nur für solche Beträge in Betracht, die den Gläubigern als Haftungsmasse zur Verfügung stehen. Dies ist grds. der Fall, wenn die Kapitalkonten (1.) mit künftigen Verlusten bis zur vollen Höhe zu verrechnen sind und (2.) im Fall der Insolvenz der Gesellschaft nicht als Forderung geltend gemacht werden können oder bei einer Liquidation erst nach Befriedigung aller anderen Gläubiger mit dem sonstigen EK auszugleichen sind.2 Die Abgrenzung der einzelnen Konten wird grds. wie folgt vorgenommen:3 2-Konten-Modell

3-Konten-Modell

4-Konten-Modell

Festkapitalkonto (auch Kapitalkonto I)

Von den Gesellschaftern eingelegtes bzw. einzulegendes Kapital (EK-Konto)

Von den Gesellschaftern eingelegtes bzw. einzulegendes Kapital (EK-Konto)

Von den Gesellschaftern eingelegtes bzw. einzulegendes Kapital (EK-Konto)

variables Kapitalkonto (auch Kapitalkonto II)

Verluste, Gewinnanteile, sonstige Einlagen, Entnahmen (EK-Konto)

Verluste, nicht entnehmbare Gewinnanteile (EK-Konto)

Nicht entnehmbare Gewinnanteile (EK-Konto)

Darlehenskonto

–

Entnahmefähige Gewinnanteile, sonstige Einlagen, Entnahmen (Verbindlichkeiten)

Entnahmefähige Gewinnanteile, sonstige Einlagen, Entnahmen (Verbindlichkeiten)

Verlustvortragskonto

–

–

Verluste (EK-Konto)

Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter, davon Kapitalanteile Gesellschafter im Einzelnen (Zeile 718): Kapitalanteile der persön1 Vgl. BFH v. 15.5.2008 – IV R 46/05, BStBl. II 2008, 812; v. 27.6.1996 – IV R 80/95, BStBl. II 1997, 36; Heuermann in Blümich, § 15a EStG Rz. 44; BMF v. 30.5.1997 – IV B 2 - S 2241a - 51/93 II, BStBl. I 1997, 627. 2 Vgl. IDW RS HFA 7, IDW-FN 2012, 189 Rz. 14. 3 Übersicht nach Ley, DStR 2003, 957; vgl. auch Heuermann in Blümich, § 15a EStG Rz. 37; BFH v. 5.6.2002 – I R 81/00, BStBl. II 2004, 344; v. 4.5.2000 – IV R 16/99, BStBl. II 2001, 171; v. 27.6.1996 – IV R 80/95, BStBl. II 1997, 36.

283

9.59

9.60

9. Die Bilanz-Positionen der Passivseite der Steuer-Taxonomie

lich haftenden Gesellschafter sind im EK grds. zusammengefasst auszuweisen. Die „davon“-Position ermöglicht dem Stpfl. eine Darstellung der Kapitalanteile aufgeschlüsselt nach einzelnen Gesellschaftern. Folgerichtig können die „davon“-Positionen und die folgenden zugeordneten Unterpositionen mehrfach übermittelt werden.1 Name des Gesellschafters [persönlich haftender Gesellschafter]

KF

7. HE PG 719

Stand Kapitalkonto [persönlich haftender Gesellschafter]

KF

7. HE PG 720

Stand Kapitalkonto [persönlich haftender Gesellschafter], davon Festkapitalkonto

KF

8. HE PG 721

Stand Kapitalkonto [persönlich haftender Gesellschafter], davon variables Kapitalkonto

KF

8. HE PG 722

davon Verlustvortragskonto [persönlich haftender Gesellschafter]

KF

8. HE PG 723

Stand Kapitalkonto [persönlich haftender Gesellschafter], davon Gesellschafterdarlehen als Eigenkapital

KF

8. HE PG 724

Stand Kapitalkonto [persönlich haftender Gesellschafter], davon verrechneter nicht durch Vermögenseinlage gedeckter Verlustanteil

KF

8. HE PG 725

Stand Kapitalkonto [persönlich haftender Gesellschafter], KF davon verrechnete nicht durch Vermögenseinlage gedeckte Entnahmen

8. HE PG 726

Stand Kapitalkonto [persönlich haftender Gesellschafter], davon verrechnete Einzahlungsverpflichtungen

8. HE PG 727

KF

Allerdings ist die davon-Position Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter, davon Kapitalanteile Gesellschafter im Einzelnen (inkl. ihrer Unterpositionen) als steuerlich unzulässig markiert, obwohl sie gerade als „für steuerliche Zwecke bei Personenhandelsgesellschaften“ erläutert werden. Die Positionen dürfen somit nur in der Handelsbilanz vorkommen und sind im Rahmen der Überleitung aufzulösen. Für Erläuterungen zu den Positionen wird auf die Ausführungen zur Kapitalkontenentwicklung (Rz. 9.83) verwiesen. 9.1.3.1.2 Nicht eingeforderte ausstehende Einlagen der persönlich haftenden Gesellschafter und Kommanditisten (RN, 5. HE, PG, 731 und 781) und davon eingefordertes Kapital (KF, 5. HE, PG, 733 und 783)

9.61 Seit dem BilMoG sind bei KapCoGes. noch nicht eingeforderte ausstehende Pflichteinlagen der persönlich haftenden Gesellschafter bzw. der

1 Vgl. Kennzeichnung „tuple“ (Spalten I) und „sequence“ (Spalte F).

284

9.1 Eigenkapital

Kommanditisten offen auf der Passivseite der Bilanz von den Kapitalanteilen der Gesellschafter abzusetzen (sog. Nettoausweis).1 Eingeforderte, aber noch nicht eingezahlte Einlagen sind auf der Aktivseite der Taxonomie unter den Forderungen (Zeile 362 bzw. Zeile 363) auszuweisen.2 Wahlweise kann der Taxonomie-Anwender das eingeforderte Kapital mit einem „davon“-Vermerk (Zeile 733 bzw. Zeile 783) kenntlich machen. 9.1.3.1.3 Kapitalanteile der Kommanditisten (SMF, 5. HE, PG, 735) Die Taxonomie sieht für Kapitalanteile der Kommanditisten (Zeile 735) einen Ausweis getrennt von den Kapitalanteilen der persönlich haftenden Gesellschafter vor. Dies entspricht der handelsrechtlichen Vorgabe des § 264c Abs. 2 Satz 6 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 HGB für KapCoGes. Die Unterpositionen, die der Position Kapitalanteile der Kommanditisten zugeordnet sind (Zeile 737–778), entsprechen den Unterpositionen der Taxonomieposition Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter (Zeile 690–730). Die Ausführungen zu Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter (s. Rz. 9.55 ff.) gelten daher entsprechend.

9.62

9.1.3.1.4 Davon steuerlicher Ausgleichsposten (KF, 5. HE, PG, 779) Die Taxonomie für PersGes. weist neben dem steuerlichen Ausgleichsposten in Zeile 968, der für alle Rechtsformen gilt, aber ausweislich der Erläuterungen zur Taxonomie nur für KSt gelten soll, eine zusätzliche davon-Position davon steuerlicher Ausgleichsposten (Zeile 779) aus. Die Position ist als davon-Vermerk zur Position gezeichnetes Kapital/Kapitalkonto/Kapitalanteile (Zeile 616) unabhängig von den beiden Gesellschaftergruppen persönlich haftende Gesellschafter und Kommanditisten. Für den Inhalt der Position steuerlicher Ausgleichsposten siehe die entsprechenden Ausführungen im Abschnitt „Eigenkapitalpositionen für Körperschaften“, Rz. 9.39. Die Position weist ein Gültigkeitsdatum „ValidSince = 2013-12-31“ auf. Der technische Leitfaden zur E-Bilanz definiert diese Positionseigenschaft als Gültigkeitsdatum, ab wann diese Position berichtet werden kann.3 Eine

1 Vgl. IDW RS HFA 7, IDW-FN 2012, 189 Rz. 45; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 264c HGB Rz. 37; Förschle/K. Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 264c HGB Rz. 20; ein Beispiel zum Nettoausweis ist Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 272 HGB Rz. 57 zu entnehmen. 2 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 264c HGB Rz. 37; Förschle/K. Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 264c HGB Rz. 20. 3 Vgl. Technischer Leitfaden zur Verwendung der HGB-Taxonomie Version 5.1 für die Einreichung nach § 5b EStG (E-Bilanz), Stand: 1.8.2013, S. 7 abrufbar unter www.esteuer.de.

285

9.63

9. Die Bilanz-Positionen der Passivseite der Steuer-Taxonomie

Erläuterung der Finanzverwaltung, warum dies (erst) ab 31.12.2013 möglich sein soll, fehlt. 9.1.3.2 Gesellschafterdarlehen mit EK-Charakter (RN, 4. HE, PG/KSt, Zeile 809)

9.64 Siehe die entsprechenden Ausführungen im Abschnitt „Eigenkapitalpositionen für Körperschaften“, Rz. 9.11. 9.1.3.3 Genussrechtskapital mit Eigenkapital-Charakter (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 811)

9.65 Siehe die entsprechenden Ausführungen im Abschnitt „Eigenkapitalpositionen für Körperschaften“, Rz. 9.12. 9.1.3.4 Nachrangiges Kapital (Eigenkapital-Charakter) (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 812)

9.66 Siehe die entsprechenden Ausführungen im Abschnitt „Eigenkapitalpositionen für Körperschaften“, Rz. 9.13. 9.1.3.5 Einlagen stiller Gesellschafter mit EK-Charakter (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 813)

9.67 Siehe die entsprechenden Ausführungen im Abschnitt „Eigenkapitalpositionen für Körperschaften“, Rz. 9.14. 9.1.3.6 Rücklagen gesamthänderisch gebunden (MF, 4. HE, PG, Zeile 834)

9.68 Zur Interpretation der Taxonomieposition Rücklagen gesamthänderisch gebunden (Zeile 834) verweisen die Erläuterungen auf § 264c Abs. 2 HGB. Danach haben KapCoGes. im EK einen gesonderten Posten innerhalb der Rücklagen auszuweisen. Das Rücklagenkonto (Rücklagen gesamthänderisch gebunden) steht allen Gesellschaftern gemeinschaftlich zu (sog. gesamthänderisch gebundenes Vermögen).1 In der Position können aufgrund der engen Bezeichnung nicht die persönlichen Rücklagen der Gesellschafter erfasst werden. Diese sind unter den Kapitalkonten zu erfassen.2 Die Taxonomie gibt den Hinweis, dass unter dieser Position regelmäßig Kapitalrücklagen auszuweisen sind. Gewinnrücklagen sollen den Positionen satzungsmäßige Rücklagen (Zeile 868) oder andere Gewinnrücklagen (Zeile 914) zugewiesen werden.

1 Vgl. Froning in Gummert, Personengesellschaftsrecht, § 8 Rz. 48 f. 2 Vgl. Deloitte & Touche GmbH, E-Bilanz2, Rz. 865.

286

9.1 Eigenkapital

Werden Einbringungen einzelner WG in das Gesamthandsvermögen einer PersGes. unter der Taxonomieposition Rücklagen gesamthänderisch gebunden bilanziert, liegt mangels Gegenleistung in Form von Gesellschaftsrechten eine verdeckte Einlage vor. Die verdeckte Einlage ist steuerlich grds. mit dem Teilwert zu bewerten (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG).1 Unter bestimmten Voraussetzungen erfolgt die Einbringung zum Buchwert, sofern das WG aus dem BV eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft übertragen wird (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG). Die Position Rücklagen gesamthänderisch gebunden ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft:2 Rücklage (gesamthänderisch gebunden) des letzten Stich- KF tags

5. HE PG

838

Rücklage (gesamthänderisch gebunden) Kapitalanpassun- KF gen

5. HE PG

839

Rücklage (gesamthänderisch gebunden) Umschichtungen KF

5. HE PG

840

Rücklage (gesamthänderisch gebunden) Zuführungen/ Minderungen lfd. Jahr

5. HE PG

841

KF

9.1.3.7 Gewinnrücklagen/Ergebnisrücklagen (SMF, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 842) Die Position Gewinnrücklagen/Ergebnisrücklagen ist für PersGes. mit der nachfolgend genannten Untergliederung auszuweisen. Die Taxonomie ist deutlich differenzierter als die handelsrechtlichen Vorgaben in § 266 Abs. 3 A HGB. Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen

RN

5. HE PG/KSt 860

satzungsmäßige Rücklagen

MF

5. HE PG/KSt 868

Gewinnrücklage mit Ausschüttungssperre für aktivierte Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs

RN

5. HE PG/KSt 874

Gewinnrücklage mit Ausschüttungssperre für einen aktivierten Abgrenzungsposten für latente Steuern

RN

5. HE PG/KSt 882

1 Vgl. hierzu BMF v. 11.7.2011 – IV C 6 - S 2178/09/10001 – DOK 2011/0524044, BStBl. I 2011, 713. Erhöht sich durch die Übertagung des WG der Kapitalanteil des Einbringenden, liegt eine Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten vor (tauschähnlicher Vorgang). 2 Vgl. zur Ermittlung des Bestands der Rücklagen gesamthänderisch gebunden ausgehend vom Wert zum Ende des vorangegangenen Wj. die Ausführungen zu den entsprechenden Positionen in Rz. 9.9.

287

9.69

9. Die Bilanz-Positionen der Passivseite der Steuer-Taxonomie

Gewinnrücklage mit Ausschüttungssperre für aktivierte Aufwendungen im Zusammenhang mit der Euro-Umstellung

RN

5. HE PG/KSt 888

Gewinnrücklage mit Ausschüttungssperre für selbst RN geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens unter Berücksichtigung der darauf entfallenden passiven latenten Steuern

5. HE PG/KSt 894

RN Gewinnrücklage mit Ausschüttungssperre für zum beizulegenden Zeitwert bilanzierte Vermögensgegenstände, soweit dieser die Anschaffungskosten übersteigt, unter Berücksichtigung der darauf entfallenden passiven latenten Steuern

5. HE PG/KSt 901

Sonderrücklage

MF

5. HE PG/KSt 908

andere Gewinnrücklagen

MF

5. HE PG/KSt 914

andere Ergebnisrücklagen

RN

5. HE PG/KSt 926

Für den Inhalt der Position Gewinnrücklagen/Ergebnisrücklagen siehe grds. die entsprechenden Ausführungen im Abschnitt „Eigenkapitalpositionen für Körperschaften“, Rz. 9.23.

9.70 Zur Interpretation der Position Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen (RN, 5. HE, PG/KSt, 860) verweist die Taxonomie auf das Handelsrecht.1 Die Position entspricht der handelsrechtlichen Ausweisvorschrift (§ 266 Abs. 3 A.III.2., § 272 Abs. 4 HGB), die formal zwar auch für KapCoGes. gilt,2 allerdings von der spezielleren Vorschrift des § 264c Abs. 2, 4 HGB verdrängt wird.3 Nach § 264c Abs. 4 Satz 2 HGB haben KapCoGes. für Anteile an ihren Komplementärgesellschaften einen Sonderposten nach dem Posten „Eigenkapital“ unter der Bezeichnung „Ausgleichsposten für aktivierte eigene Anteile“ (Zeile 1022) zu bilden. Daher sollte die Position Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen bei haftungsbeschränkten Personenhandelsgesellschaften regelmäßig unbefüllt bleiben. Der Taxonomieposition sind die folgenden vier Unterpositionen zugeordnet:4

1 Vgl. ausführlich zur Einheits-GmbH & Co. KG Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, § 264c HGB Rz. 50 ff. 2 Vgl. Förschle/K. Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 272 HGB Rz. 1; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 272 HGB Rz. 3. 3 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 272 HGB Rz. 3. 4 Vgl. zur Ermittlung des Bestands der Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen ausgehend vom Wert zum Ende des vorangegangenen Wj. die Ausführungen zu den entsprechenden Positionen in Rz. 9.9.

288

9.1 Eigenkapital

Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen des letzten Stichtags

KF

6. HE PG/KSt 862

Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen, Kapitalanpassungen

KF

6. HE PG/KSt 863

Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen, Umschichtungen

KF

6. HE PG/KSt 864

Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen, Zuführungen/Minderungen lfd. Jahr

KF

6. HE PG/KSt 865

Die Taxonomieposition zu Gewinnrücklagen mit Ausschüttungssperre (Zeile 874–901) soll auch für PersGes. anwendbar sein. Nach der Gesetzesbegründung zum BilMoG1 gilt die Ausschüttungssperre nach § 268 Abs. 8 HGB hingegen nur für KapGes.2 Für den Inhalt der Positionen zur Ausschüttungssperre siehe die entsprechenden Ausführungen im Abschnitt „Eigenkapitalpositionen für Körperschaften“, Rz. 9.30.

9.71

Laut den Erläuterungen zur Taxonomie erfolgt kein gesonderter Ausweis 9.72 der Sonderrücklage (Zeile 908) und der anderen Gewinnrücklagen (Zeile 914) bei einer PersGes. Dennoch sind die Positionen in der Taxonomie für PersGes. vorgesehen. Für den Inhalt der Positionen siehe die entsprechenden Ausführungen im Abschnitt „Eigenkapitalpositionen für Körperschaften“, Rz. 9.31 f. 9.1.3.8 Eigenkapital, davon zur Durchführung der Kapitalerhöhung geleistete Einlagen (KF, 4. HE, PG/KSt, Zeile 940) Siehe die entsprechenden Ausführungen im Abschnitt „Eigenkapitalpositionen für Körperschaften“, Rz. 9.35.

9.73

9.1.3.9 Ergebnisausweis in der Bilanz bei Personen(handels)gesellschaften (RN/KF, 4. HE, PG, Zeile 941, 943, 954, 956, 958, 966) Die Taxonomie sieht für den bilanziellen Ergebnisausweis bei Personen(handels)gesellschaften die nachfolgend genannten Positionen vor:

1 Vgl. BT-Drucks. 16/10067, 64. 2 Vgl. dazu Grottel/F. Huber in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 268 HGB Rz. 141.

289

9.74

9. Die Bilanz-Positionen der Passivseite der Steuer-Taxonomie

Eigenkapital, davon Gewinn-/Verlustvortrag – bei Personen(handels)gesellschaften

KF

4. HE PG 941

Gewinn-/Verlustvortrag – bei Personen(handels)gesellschaften nach § 264c HGB

RN

4. HE PG 943

davon Jahresüberschuss/-fehlbetrag (Bilanz) – bei Personen(handels)gesellschaften

KF

4. HE PG 954

Jahresüberschuss/-fehlbetrag (Bilanz) – bei Personen(handels)gesellschaften nach § 264c HGB

RN

4. HE PG 956

davon Bilanzgewinn/Bilanzverlust (Bilanz) – bei Personen(handels)gesellschaften

KF

4. HE PG 958

Bilanzgewinn/Bilanzverlust (Bilanz) – bei Personen(handels)gesellschaften nach § 264c HGB

RN

4. HE PG 966

Während § 247 HGB, der für alle Kaufleute gilt, keine Untergliederung des EK vorschreibt, sieht § 264c Abs. 2 Satz 1 HGB für haftungsbeschränkte PersGes. i.S.d. § 264a HGB ua. den gesonderten Ausweis des Ergebnisvortrags und des Jahresergebnisses im EK vor. Einerseits wird aus dieser gesetzlichen Gliederungsvorgabe geschlossen, dass ein Jahresüberschuss/-fehlbetrag (Zeile 956) und entsprechend ein Gewinn-/Verlustvortrag (Zeile 941) in der Bilanz auszuweisen ist, und zwar unabhängig davon, ob im Gesellschaftsvertrag eine andere Verbuchung vorgesehen ist. Die Bilanzierung erfolgt vor Gewinnverwendung.1 Andererseits wird aus dem Grundsatz, dass der auf einen Gesellschafter entfallende Gewinn/ Verlust mit dessen Kapitalanteil zu verrechnen sei (§ 120 Abs. 2 HGB), gefolgert, dass in der Bilanz der Ausweis des Jahresergebnisses bzw. Ergebnisvortrags nicht möglich sei. Für den Verlustfall entspreche dies auch § 264c Abs. 2 Satz 3 HGB, wonach der auf den Kapitalanteil eines persönlich haftende Gesellschafters entfallende Verlust von dem Kapitalanteil abzuschreiben ist. Die Bilanzierung erfolgt somit nach Kapitalverwendung. Weicht der Gesellschaftsvertrag von den §§ 120 ff. HGB ab, soll ein Ausweis des Jahresergebnisses und Ergebnisvortrags sowie ggf. eines Bilanzgewinns/-verlusts zulässig sein.2 Nach IDW RS HFA 73 sind ohne abweichende gesellschaftsvertragliche Vereinbarungen die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter deren Kapitalanteilen zuzuschreiben. Dasselbe gilt für die Gewinnanteile der Kommanditisten, soweit der Kapitalanteil den Betrag der be1 Vgl. Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, § 264c HGB Rz. 29 ff.; Hoffmann/Weidenhammer in Beck’sches Handbuch der Personengesellschaften, § 5 Rz. 280 ff. 2 Vgl. IDW RS HFA 7, IDW-FN 2012, 189 Rz. 36 f.; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, S. 504 f.; Förschle/K. Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 264c HGB Rz. 40 ff.; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 264c HGB Rz. 34; Zimmermann et al., Die Personengesellschaft im Steuerrecht, 2013, Rz.B.181. 3 Vgl. IDW RS HFA 7, IDW-FN 2012, 189 Rz. 47 ff.; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 264c HGB Rz. 34 f.

290

9.1 Eigenkapital

dungenen Einlage nicht erreicht. Insoweit kommt es nicht zu einem Ausweis eines Jahresüberschusses in der Bilanz. Ist hingegen im Gesellschaftsvertrag vereinbart, dass die Gesellschafterversammlung über die Ergebnisverwendung beschließt, ist ein Jahresüberschuss bzw. ein Bilanzgewinn bei teilweise ausstehender Verwendung des Jahresüberschusses durch die Gesellschafterversammlung auszuweisen. Verluste sind dagegen entsprechend der o.g. gesetzlichen Vorgaben von den Kapitalanteilen abzuschreiben. Nach der Taxonomie sind die beschriebenen Ausweisvarianten möglich. Wird der jeweilige Anteil am Jahresergebnis mit den Kapitalanteilen der beiden Gesellschaftergruppen persönlich haftende Gesellschafter (SMF, Zeile 687) und Kommanditisten (SMF, Zeile 735) verrechnet, kann ein „informeller“ gesonderter Ausweis außerhalb der Kapitalanteile in diesem Fall über die „davon“-Positionen Eigenkapital, davon Gewinn-/Verlustvortrag – bei Personen(handels)gesellschaften (Zeile 941) und davon Jahresüberschuss/-fehlbetrag (Bilanz) – bei Personen(handels)gesellschaften (Zeile 954) erfolgen. Alternativ kann aber auch der oben beschriebene gesonderte Ausweis (nach § 264c Abs. 2 Satz 1 HGB) vor Gewinnverwendung bzw. bei von §§ 120 ff. HGB abweichendem Gesellschaftervertrag über die Positionen Gewinn-/Verlustvortrag – bei Personen(handels)gesellschaften (Zeile 943) und Jahresüberschuss/-fehlbetrag (Bilanz) – bei Personen(handels)gesellschaften (Zeile 956) oder ggf. Bilanzgewinn/Bilanzverlust (Bilanz) – bei Personen(handels)gesellschaften (Zeile 966) nachvollzogen werden. In diesem Fall wird der auf einen Gesellschafter entfallende Gewinn/Verlust nicht als mit den Kapitalkonten verrechnet ausgewiesen. Der Position davon Bilanzgewinn/Bilanzverlust (Bilanz) – bei Personen(handels)gesellschaften (Zeile 958) sind zudem die „davon“-Positionen zugeordnet: davon Gewinn-/Verlustvortrag (Bilanzvermerk bei teilweiser Ergebnisverwendung)

KF

5. HE PG 961

davon zur Entnahme vorgesehen

KF

5. HE PG 962

davon Einstellung in Rücklagen

KF

5. HE PG 963

davon Entnahme aus Rücklagen

KF

5. HE PG 964

davon Verzinsung Geschäftsguthaben

KF

5. HE PG 965

9.1.3.10 Steuerlicher Ausgleichsposten (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 968) Die Position steuerlicher Ausgleichsposten (Zeile 968) soll ausweislich der Taxonomie grds. nur bei KapGes. zu befüllen sein, ist aber auch in der Taxonomie für PersGes. vorgesehen. Für den Inhalt der Position steuerli-

291

9.75

9. Die Bilanz-Positionen der Passivseite der Steuer-Taxonomie

cher Ausgleichsposten siehe die entsprechenden Ausführungen im Abschnitt „Eigenkapitalpositionen für Körperschaften“, Rz. 9.39. Die Taxonomie für PersGes. weist neben dem steuerlichen Ausgleichsposten in Zeile 968 eine zusätzliche davon-Position davon steuerlicher Ausgleichsposten (Zeile 779) aus, s. Rz. 9.63. 9.1.3.11 Währungsumrechnungsdifferenzen (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 987)

9.76 Siehe die entsprechenden Ausführungen im Abschnitt „Eigenkapitalpositionen für Körperschaften“, Rz. 9.40. 9.1.3.12 Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag (Passivausweis) (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, 989) und Nachrichtlich: nicht gedeckter Fehlbetrag (Passivausweis) (KF, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 990)

9.77 Siehe die entsprechenden Ausführungen im Abschnitt „Eigenkapitalpositionen für Körperschaften“, Rz. 9.41 f. 9.2 Kapitalkontenentwicklung 9.2.1 Einführung

9.78 Die Kapitalkontenentwicklung für Personenhandelsgesellschaften ist ein eigener Berichtsbestandteil der Taxonomie (Zeile 2449–2637). Darin ist die Kapitalkontenentwicklung für jeden Gesellschafter gesondert darzustellen (Mussfelder). Der Unterschied zur Bilanz besteht insb. darin, dass in der Bilanz nur nach Gesellschaftergruppen – persönlich haftende Gesellschafter (Zeilen 687 ff.) und Kommanditisten (Zeilen 747 ff.) – zu unterscheiden ist. Die Darstellung der Kapitalkonten gesondert für jeden Gesellschafter ist in der Bilanz hingegen als Kannfeld gekennzeichnet (Zeilen 719, 767). Eine verpflichtende Übermittlung der Kapitalkontenentwicklung ist gem. BMF-Schreiben vom 28.9.2011 erst für Wj. vorgesehen, die nach dem 31.12.2014 beginnen.1 Sofern diese Übergangsregelung genutzt wird, werden gem. BMF-Schreiben „die nach Gesellschaftergruppen zusammengefassten Mussfelder der Kapitalkontenentwicklung in der Bilanz“ erwartet.2 Wird hingegen der eigene Berichtsbestandteil Kapitalkontenentwicklung eingereicht, müssen in der Bilanz nur die Positionen der Ebene Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter (Zeile 687) und Kapitalanteile der Kommanditisten (Zeile 747) verpflichtend übermittelt werden. Die untergeordneten Mussfelder können ohne Wert (NIL-Wert) übermit1 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 20. 2 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 21.

292

9.2 Kapitalkontenentwicklung

telt werden (da die Informationen bereits im gesonderten Berichtsbestandteil Kapitalkontenentwicklung gegeben wurden).1 Die Mussfelder im Modul Kapitalkontenentwicklung haben das Gültigkeitsdatum „fiscalValidSince = 2014-12-31“. Das Gültigkeitsdatum ist wie folgt zu verstehen: Liegt der Beginn des Wirtschaftsjahres nach dem 31.12.2014, ist die Position ein Mussfeld, folglich verpflichtend zu übermitteln. Beginnt das Wj. vor dem oder am 31.12.2014, ist die Position kein Mussfeld, sondern ein Kannfeld.2 Damit setzt das Gültigkeitsdatum die vorgenannte Übergangsregel in der Excel-Visualisierung um. 9.2.2 Taxonomiepositionen Der Aufbau des Moduls Kapitalkontenentwicklung lässt sich in folgender Erfassungsreihenfolge beschreiben: 1. Auswahl der Gesellschaftergruppe (Zeile 2450/2542)3 2. Auswahl eines Gesellschafters (Zeile 2451/2543) 3. Summe der Kapitalkonten des Gesellschafters (Zeile 2456/2548). Die Summe setzt sich zusammen aus den unter 4. und 5. zu erfassenden Eigen- und Fremdkapitalkonten eines jeden Gesellschafters: 4. Auswahl der einzelnen Eigen- und Fremdkapitalkonten für jeden Gesellschafter (Zeile 2457/2549) 5. Erfassung des jeweiligen Endbestands der einzelnen Eigenkapitalkonten (Zeile 2491/2585) und Fremdkapitalkonten (Zeile 2538/2634) für jeden Gesellschafter. Die Endbestände setzen sich zusammen aus der: 6. Entwicklung der einzelnen Eigenkapitalkonten (Zeile 2492 ff./2586 ff.) und Fremdkapitalkonten (Zeile 2539 ff./2635 ff.) jeweils ausgehend vom Anfangsbestand Im Vergleich zur Taxonomie 5.1 erfolgt im Berichtsbestandteil Kapitalkontenentwicklung der Taxonomie 5.2 nunmehr eine Trennung der Eigen- und Fremdkapitalkonten für jeden Gesellschafter. Zudem wurde die Auswahl der Eigenkapitalkonten erweitert. Damit soll ein „Angebot aller denkbaren Eigenkapital-‚Konten‘“ bestehen.4

1 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 21. 2 Vgl. Technischer Leitfaden zur Verwendung der HGB-Taxonomie Version 5.0 für die Einreichung nach § 5b EStG (E-Bilanz), Stand: 19.12.2011, abrufbar unter www.esteuer.de, S. 37 f. 3 Die Zeilenangaben erfolgen zusammen für die Gesellschaftergruppen unbeschränkt haftende Gesellschafter/beschränkt haftende Gesellschafter. 4 Vgl. Änderungsnachweis zum Taxonomie-Update 2013 (Taxonomie 5.1/5.2), abrufbar unter www.esteuer.de, Abrufdatum: 21.10.2013.

293

9.79

9. Die Bilanz-Positionen der Passivseite der Steuer-Taxonomie

9.80 1. Auswahl der Gesellschaftergruppe: Zur Auswahl stehen die folgenden Gesellschaftergruppen:1 Unbeschränkt haftende Gesellschafter (Kapitalkontenentwicklung für Personenhandelsgesellschaften und andere Mitunternehmerschaften)

MF 2. HE 2450

Beschränkt haftende Gesellschafter (Kapitalkontenentwicklung für Personenhandelsgesellschaften und andere Mitunternehmerschaften, Teilhafter)

MF 2. HE 2542

9.81 2. Auswahl eines Gesellschafters: In der jeweiligen Gesellschaftergruppe erfolgt die Erfassung der Kapitalkonten gesondert für jeden Gesellschafter. Die gesonderte Erfassung (Mussfelder) ist die wesentliche Unterscheidung zwischen den Modulen Kapitalkontenentwicklung und Bilanz (Mussfelder nur für Gesellschaftergruppen). Für jeden Gesellschafter sind folgende „persönlichen“ Angaben zu machen:2 MF 3. HE 2451/2543 Name des Gesellschafters (Kapitalkontenentwicklung für Personenhandelsgesellschaften und andere Mitunternehmerschaften, Vollhafter/Teilhafter) Gesellschaftergruppe (Kapitalkontenentwicklung für Personenhandelsgesellschaften und andere Mitunternehmerschaften, Vollhafter/Teilhafter)

MF 4. HE 2452/2544

Gesellschafterschlüssel, unternehmensbezogenes/betriebsinternes Zuordnungsmerkmal

MF 4. HE 2453/2545

Nummer des Beteiligten aus Feststellungserklärung (Vordruck FB Vollhafter/Teilhafter)3

MF 4. HE 2454/2546

Als Name des Gesellschafters ist bei natürlichen Personen der Vor- und Zuname und bei PersGes. und KapGes. die Firmenbezeichnung zu übermitteln. Die Nummern der an der PersGes. Beteiligten ergeben sich aus der Anlage FB zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung. Die Feststellungsbeteiligten sind in der Anlage FB fortlaufend zu nummerieren und auch dann nur einmal aufzunehmen, wenn sie mehrere Anteile gezeichnet haben. Ausweislich der Erläuterungen zur Taxonomie ist die erstmalige Nummerierung auch in den Folgejahren unbedingt beizubehalten, damit die gespeicherten Daten weiter genutzt werden können. Ein Beteiligter behält somit immer die ihm einmal zugeordnete Nummer. Beim Ausscheiden eines Beteilig1 Eine entsprechende Unterscheidung wird auch im Bilanzmodul vorgenommen (Zeilen 687, 735). 2 Die Darstellung erfolgt gemeinsam für die unbeschränkt haftenden Gesellschafter (Vollhafter) und die beschränkt haftenden Gesellschafter (Teilhafter). Die Zeilenangabe erfolgt für: Vollhafter/Teilhafter. 3 Vgl. Anlage zur Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung – Angaben über die Feststellungsbeteiligten.

294

9.2 Kapitalkontenentwicklung

ten ist gem. Erläuterungen zur Taxonomie dessen laufende Nummer nicht neu zu belegen.1 3. Summe der Kapitalkonten des Gesellschafters: Im Modul Kapitalkontenentwicklung erfolgt ein Ausweis der Summe aller Kapitalkonten des jeweiligen Gesellschafters im Summenmussfeld:2

9.82

Summe der Kapitalkonten des Gesellschafters (Kapital- SMF 3. HE 2456/2548 kontenentwicklung für Personenhandelsgesellschaften und andere Mitunternehmerschaften, Vollhafter/Teilhafter)

Die Summe setzt sich aus den nachfolgend dargestellten einzeln auswählbaren Eigen- und Fremdkapitalkonten zusammen. 4. Auswahl der einzelnen Eigen- und Fremdkapitalkonten für jeden Gesellschafter: Im Unterschied zur Taxonomie 5.1 wird in der Taxonomie 5.2 eine Trennung zwischen den Kapitalkontenarten (MF, 4. HE, Zeile 2457/2549) Eigenkapitalkonten (MF, 5. HE, Zeile 2458/2550) und Fremdkapitalkonten (MF, 5. HE, Zeile 2479/2573) vorgenommen. Zudem wurden neue Eigenkapitalkonten eingefügt. Darstellung der Eigenkapitalkonten (KF, 6. HE):3 Bezeichnung (Zeile4)

Erläuterung

Festkapital (2459/2551) Ausweislich der Erläuterungen zur Taxonomie wird die Summe aus den Positionen Festkapital, Variables Kapital, Verlustvortragskonto, Gesellschafterdarlehen als Eigenkapital, verrechneter nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil und verrechnete nicht durch Vermögenseinlagen gedeckte Entnahmen für alle Vollhafter/Teilhafter rechnerisch abgeglichen mit den Positionen aus der Bilanz „Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter“ (Zeile 505, 687) bzw. „Kapitalanteile Kommanditisten“ (Zeile 543, 735). Werden – abweichend vom Regelstatut des HGB – mehrere Kapitalkonten geführt, so wird auf dem Festkapitalkonto in der Regel nur die bedungene Einlage verbucht.5

1 Vgl. Erläuterungen zur Taxonomie, Zeilen 2454, 2546. 2 Die Darstellung erfolgt gemeinsam für die unbeschränkt haftenden Gesellschafter (Vollhafter) und die beschränkt haftenden Gesellschafter (Teilhafter). Die Zeilenangabe erfolgt für: Vollhafter/Teilhafter. 3 Die Darstellung erfolgt gemeinsam für die unbeschränkt haftenden Gesellschafter und die beschränkt haftenden Gesellschafter (Teilhafter). Sofern eine Position nur für eine dieser Gesellschaftergruppen vorgesehen ist, ist dies durch einen entsprechenden Klammerzusatz gekennzeichnet. 4 Die Zeilenangabe erfolgt für: unbeschränkt haftender Gesellschafter/beschränkt haftender Gesellschafter. 5 Zum bilanziellen Ausweis von Gesellschafterkonten vgl. Rz. 9.55 ff.

295

9.83

9. Die Bilanz-Positionen der Passivseite der Steuer-Taxonomie

Bezeichnung (Zeile1)

Erläuterung

Kommanditkapital [Teilhafter] (–/2552)

Vertraglich vereinbarte Pflichteinlage des Kommanditisten

Variables Kapital (2460/2553)

Nicht entnehmbare Gewinnanteile und je nach Anzahl der Konten:2 Verluste, sonstige Einlagen, Entnahmen

Verlustvortragskonto (2461/2554)

Separates Konto für Verluste; das Verlustvortragskonto zielt darauf ab, Verluste nicht mit thesaurierten, sondern mit künftigen Gewinnen zu verrechnen.3

Gesellschafterdarlehen als Eigenkapital (2462/2555)

Laut Erläuterungen zur Taxonomie soll es sich um ein „echtes“ EK-Konto handeln. Nicht gemeint seien danach sog. „eigenkapitalersetzende Darlehen i.S.d. § 172a HGB aF, die handels- und steuerrechtlich wie FK zu behandeln sind“. Die in der Bilanz als steuerlich unzulässig bezeichnete Position Gesellschafterdarlehen mit EK-Charakter (Zeile 809) ist im Rahmen der Überleitungsrechnung auf die Kapitalanteile überzuleiten. Bei Übermittlung einer Steuerbilanz sind die Werte direkt den Kapitalanteilen zuzuordnen.4

verrechneter nicht durch Vermögenseinlage gedeckter Verlustanteil (2463/2556)

Für die persönlich haftenden Gesellschafter verweist die Taxonomie auf § 264c Abs. 2 Satz 5 HGB. Übersteigen die einem Gesellschafter zuzurechnenden Verluste dessen Kapitalanteil, ist danach am Ende der Aktivseite ein Posten „nicht durch Vermögenseinlage gedeckter Verlustanteil“ (Zeile 505) auszuweisen, soweit keine Zahlungsverpflichtung des Gesellschafters besteht (§ 268 Abs. 3i.V.m. 264c Abs. 2 Satz 5 HGB). Soweit eine Zahlungsverpflichtung besteht, ist eine Forderung gesondert als Einzahlungsverpflichtung (Zeile 323) auszuweisen. Bei KapCoGes. gilt dies gleichermaßen für die Kommanditisten.5 Im Berichtsbestandteil Bilanz sind entsprechende Positionen auch vorgesehen (Zeile 323, 543). Anders im Berichtsbestandteil Kapitalkontenentwicklung: Die Taxonomie weist hier darauf hin, dass die Position verrechneter nicht durch Vermögenseinlage gedeckter Verlustanteil (Kommanditist) (Zeile 2556) steuerlich unzulässig ist.

verrechnete nicht durch Vermögenseinlage gedeckte Entnahmen (2465/2558)

Wird ein Kapitalanteil durch Entnahmen negativ, ist am Ende der Aktivseite ein Posten nicht durch Entnahmen gedeckter Verlustanteil auszuweisen, soweit keine Forderung gegen den Gesellschafter entsteht.6

1 Die Zeilenangabe erfolgt für: unbeschränkt haftender Gesellschafter/beschränkt haftender Gesellschafter. 2 S. auch Rz. 9.59. 3 Vgl. Erläuterungen zur Taxonomie, Zeile 2461, 2554. 4 S. auch Rz. 9.55, 9.62. 5 Vgl. IDW RS HFA 7, IDW-FN 2012, 189 Rz. 50; Förschle/K. Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 264c HGB Rz. 52. 6 Vgl. IDW RS HFA 7, IDW-FN 2012, 189 Rz. 52; Förschle/K. Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 264c HGB Rz. 26.

296

9.2 Kapitalkontenentwicklung

Bezeichnung (Zeile1)

Erläuterung Bei KapCoGes. gilt dies gleichermaßen für die Kommanditisten.2 Im Berichtsbestandteil Kapitalkontenentwicklung weist die Taxonomie indes darauf hin, dass die Position verrechnete nicht durch Vermögenseinlagen gedeckte Entnahmen (Kommanditist) (Zeile 2558) steuerlich unzulässig ist.

steuerlicher Ausgleichsposten (2466/2560)

Ausweislich der Erläuterungen zur Taxonomie ist im steuerlichen Ausgleichsposten das steuerliches Mehroder Minderkapital zu erfassen (vgl. dazu Rz. 9.63).

Jahresüberschuss/-fehl- Zum Ergebnisausweis bei Personen(handels)gesellschaften nach § 264c HGB vgl. Rz. 9.74. betrag (Bilanz) – bei Personen(handels)gesellschaften nach § 264c HGB (2467/2561) Gewinn-/Verlustvortrag – bei Personen(handels)gesellschaften nach § 264c HGB (2468/2562)

Zum Ergebnisausweis bei Personen(handels)gesellschaften nach § 264c HGB vgl. Rz. 9.74.

Bilanzgewinn/Bilanzverlust (Bilanz) – bei Personen(handels)gesellschaften nach § 264c HGB (2469/2563)

Zum Ergebnisausweis bei Personen(handels)gesellschaften nach § 264c HGB vgl. Rz. 9.74.

Genussrechtskapital mit Eigenkapital-Charakter (2470/2564)

Vgl. dazu Rz. 9.12.

Nachrangiges Kapital (Eigenkapital-Charakter) (2471/2565)

Vgl. dazu Rz. 9.13.

Einlagen stiller Gesellschafter mit EK-Charakter (2472/2566)

Einlagen atypisch stiller Gesellschafter. Vgl. dazu Rz. 9.14.

Gewinnrücklagen/Ergebnisrücklagen (2473/2567)

Vgl. dazu Rz. 9.69 ff.

nicht eingeforderte aus- Seit dem BilMoG sind bei KapCoGes. noch nicht eingestehende Einlagen forderte ausstehende Pflichteinlagen der persönlich haf(2474/2568) tenden Gesellschafter bzw. der Kommanditisten offen auf der Passivseite der Bilanz von den Kapitalanteilen 1 Die Zeilenangabe erfolgt für: unbeschränkt haftender Gesellschafter/beschränkt haftender Gesellschafter. 2 Vgl. IDW RS HFA 7, IDW-FN 2012, 189 Rz. 52; Förschle/K. Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 264c HGB Rz. 52.

297

9. Die Bilanz-Positionen der Passivseite der Steuer-Taxonomie

Bezeichnung (Zeile1)

Erläuterung der Gesellschafter abzusetzen (sog. Nettoausweis).2 Bei anderen PersGes. können alternativ noch nicht eingeforderte Einlagen als rückständige Einlagen (Zeile 11) auf der Aktivseite der Taxonomie ausgewiesen werden (sog. Bruttoausweis). Vgl. dazu auch Rz. 9.61.

Anteile an den Rücklagen (2475/2569)

Ausweislich der Erläuterungen zur Taxonomie sind zu dieser Position die dem Gesellschafter „zuzurechnenden“ Anteile an den Rücklagen (soweit nicht gesondert als Kapitalkontenart aufgeführt) zu übermitteln.

Währungsumrechnungsdifferenzen (2476/2570)

Vgl. dazu Rz. 9.40.

Nachrangiges Kapital [Aktivseite] (2477/2571)

Negatives nachrangiges Kapital. Zum nachrangigen Kapital vgl. Rz. 9.13.

Einlagen stiller Gesell- Negative Einlagen stiller Gesellschafter mit Eigenkapischafter mit Eigenkapi- tal-Charakter. Zu Einlagen stiller Gesellschafter mit Eigenkapital-Charakter vgl. Rz. 9.14. tal-Charakter [Aktivseite] (2478/2572)

Darstellung der Fremdkapitalkonten (KF, 6. HE):3 Bezeichnung (Zeile4)

Erläuterung

Darlehen mit Fremdkapitalcharakter (2480/2574)

Laut Erläuterungen zur Taxonomie soll diese Position kein EK abbilden, sondern lediglich andere das Gesellschaftsverhältnis betreffende Beziehungen. Das Konto ist ausweislich der Taxonomie steuerlich unzulässig nur für Teilhafter.

Forderungen (2481/2575)

Laut Erläuterungen zur Taxonomie soll diese Position kein EK abbilden, sondern lediglich andere das Gesellschaftsverhältnis betreffende Beziehungen. Das Konto ist ausweislich der Taxonomie steuerlich unzulässig sowohl für Voll- als auch für Teilhafter.

1 Die Zeilenangabe erfolgt für: unbeschränkt haftender Gesellschafter/beschränkt haftender Gesellschafter. 2 Vgl. IDW RS HFA 7, IDW-FN 2012, 189 Rz. 45; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 264c HGB Rz. 37; Förschle/K. Hoffmann in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 264c HGB Rz. 20; ein Beispiel zum Nettoausweis ist Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 272 HGB Rz. 57 zu entnehmen. 3 Die Darstellung erfolgt gemeinsam für die unbeschränkt haftenden Gesellschafter und die beschränkt haftenden Gesellschafter (Kommanditist). Sofern eine Position nur für eine dieser Gesellschaftergruppen vorgesehen ist, ist dies durch einen entsprechenden Klammerzusatz gekennzeichnet. 4 Die Zeilenangabe erfolgt für: unbeschränkt haftender Gesellschafter/beschränkt haftender Gesellschafter.

298

9.2 Kapitalkontenentwicklung

Bezeichnung (Zeile1)

Erläuterung

Verrechnungskonto Einzahlungsverpflichtungen (2482/2577)

Verrechnungskonto für die aktivierte Forderung „Einzahlungsverpflichtung persönlich haftender Gesellschafter/ Kommanditisten“ (Zeile 326/330), soweit der Verlust den Kapitalanteil übersteigt und eine Zahlungsverpflichtung besteht. Konto ist ausweislich der Taxonomie steuerlich unzulässig nur für Teilhafter.

ausstehende Einlagen eingefordert (2484/2578)

Noch nicht eingezahlte, aber eingeforderte ausstehende Einlagen. Ausstehende eingeforderte Einlagen können im Bilanzmodul in Zeile 733/783 ausgewiesen werden. Vgl. Rz. 9.61. Ausweislich der Taxonomie ist das Konto nur für Teilhafter als steuerlich unzulässig gekennzeichnet.

Nicht eingeforderte ausstehende Pflichteinlagen von Gesellausstehende Einlagen nicht einge- schaftern sind grds. auf der Passivseite von den Kapitalanteifordert (2487/2581) len abzusetzen (Erfassung im Bilanzmodul, Zeile 731/781). Vgl. Rz. 9.61. Das Konto ist ausweislich der Taxonomie steuerlich unzulässig nur für Teilhafter. Andere (2490/2584)

Andere FK-Konten.

5. Erfassung des jeweiligen Endbestands der einzelnen Eigen- und Fremdkapitalkonten für jeden Gesellschafter: Der Endbestand der jeweiligen Kapitalkonten für jeden Gesellschafter ist in folgenden Summenmussfeldern zu erfassen:2 Endbestand Eigenkapitalkonto (Kapitalkontenentwick- SMF lung für Personen(handels)gesellschaften und andere Mitunternehmerschaften, Vollhafter/Teilhafter)

5. HE 2491/2585

RN Endbestand Fremdkapitalkonto (Kapitalkontenentwicklung für Personen(handels)gesellschaften und andere Mitunternehmerschaften, Vollhafter/Teilhafter)

5. HE 2538/2634

6. Entwicklung der einzelnen Eigen- und Fremdkapitalkonten ausgehend vom Anfangsbestand: Der jeweilige Endbestand (MF, 5. HE, Zeile 687/ 735) der einzelnen Eigenkapitalkonten für jeden Gesellschafter wird wie folgt berechnet:3 1 Die Zeilenangabe erfolgt für: unbeschränkt haftender Gesellschafter/beschränkt haftender Gesellschafter. 2 Die Darstellung erfolgt gemeinsam für die unbeschränkt haftenden Gesellschafter (Vollhafter) und die beschränkt haftenden Gesellschafter (Teilhafter). Die Zeilenangabe erfolgt für: Vollhafter/Teilhafter. 3 Die Darstellung erfolgt gemeinsam für die unbeschränkt haftenden Gesellschafter und die beschränkt haftenden Gesellschafter. Die Zeilenangabe erfolgt für: unbeschränkt haftende/beschränkt haftende Gesellschafter.

299

9.84

9.85

9. Die Bilanz-Positionen der Passivseite der Steuer-Taxonomie

Bezeichnung (Zeile)

Feldeigen- Erläuterungen schaft

Zeile der entsprechenden Position im Bilanzmodul

Anfangsbestand Kapital- MF konto (2492/2586)

690/737 Bestand des jeweiligen Kapitalkontos zu Beginn des Wj.

+

Summe Einlagen (2493/2587)

MF, mit davon-Positionen

693/740 Bar- und Sacheinlagen des Gesellschafters, die im jeweilige Kapitalkonto auszuweisen sind

–

Summe Entnahmen (2510/2605)

MF, mit davon-Positionen

702/750 Bar- und Sachentnahmen des Gesellschafters, die das jeweilige Kapitalkonto mindern

+/– Kapitaländerung durch Übertragung einer § 6b EStG-Rücklage (2532/2628)

MF

Zur Übertragung einer 713/761 Investitionsrücklage, die zum Gesamthandsvermögen einer PersGes. zählt, vgl. R 6b.2 Abs. 7 EStR.1

+/– Ergebnisanteil (2535/2631)

MF

Anteil des Gesellschafters am Jahresüberschuss/-fehlbetrag

716/764

+/– Umbuchungen auf ande- MF re Kapitalkonten (2536/2632)

zB bei Ausscheiden eines Gesellschafters oder bei einem Gesellschafterwechsel

717/765

+/– andere Kapitalkontenanpassungen (2537/2633)

MF

zB aufgrund einer Betriebsprüfung

692/739

=

SMF

687/735 Bestand des jeweiligen Eigenkapitalkontos zum Ende des Wj.

Endbestand Eigenkapitalkonto (2491/2585)

Die Positionen entsprechen im Wesentlichen den Unterpositionen der Kapitalkonten im Bilanzmodul (Zeilen 690–717/737–765). Auf die Ausführungen zu diesen Positionen wird verwiesen. Der jeweilige Endbestand (RN, 5. HE, Zeile 2538/2634) der einzelnen Fremdkapitalkonten für jeden Gesellschafter wird wie folgt berechnet:2 1 Zur Investitionsrücklage vgl. Rz. 10.64. 2 Die Darstellung erfolgt gemeinsam für die unbeschränkt haftenden Gesellschafter und die beschränkt haftenden Gesellschafter. Die Zeilenangabe erfolgt für: unbeschränkt haftende/beschränkt haftende Gesellschafter.

300

9.3 Sonderposten mit Rücklageanteil

Bezeichnung

Feldeigenschaft

Zeile

Anfangsbestand Kapitalkonto

KF

2539/2635

+

Erhöhungen

KF

2540/2636

–

Verminderungen

KF

2541/2637

=

Endbestand Fremdkapitalkonto

RN

2538/2634

9.3 Sonderposten mit Rücklageanteil (SMF, 3. HE, EU/PG/KSt, Zeile 991) Die Taxonomieposition Sonderposten mit Rücklageanteil setzt sich aus den Unterpositionen steuerfreie Rücklagen (Zeile 998) und steuerrechtliche Sonderabschreibungen (Zeile 1011) zusammen. Handelsrechtlich ist der Sonderposten mit Rücklageanteil auf der Passivseite der Bilanz vor den Rückstellungen auszuweisen (§ 273 Satz 2 HGB aF). Ab der Erstanwendung des BilMoG ist eine Neubildung nur noch in der Steuerbilanz zulässig.

9.86

Der Taxonomieposition sind darüber hinaus die zwei „davon“-Positionen Sonderposten mit Rücklageanteil, davon Eigenkapitalanteil des Sonderpostens mit Rücklageanteil (KF, 4. HE, EU/PG/KSt, 995) und Sonderposten mit Rücklageanteil, davon Fremdkapitalanteil des Sonderpostens mit Rücklageanteil (KF, 4. HE, EU/PG/KSt, 996) zugeordnet. Der Sonderposten mit Rücklageanteil erfasst unversteuerte Rücklagen, die aufgrund steuerlicher Sondervorschriften aus unversteuerten Gewinnen gebildet wurden.1 Eine Besteuerung des Gewinns kann erst bei Auflösung der Rücklage erfolgen. Deshalb umfasst der Sonderposten sowohl Fremd- als auch Eigenkapitalanteile; Fremdkapitalanteile in Höhe der nach Auflösung anfallenden Ertragsteuer; Eigenkapitalanteile in Höhe des verbleibenden Teils nach Berücksichtigung der Ertragsteuern.2 Adler/Düring/ Schmaltz3 sprechen daher von einem Mischcharakter des Sonderpostens mit Rücklageanteil. Diesem Mischcharakter tragen die beiden „davon“-Positionen in Zeile 995 und 996 Rechnung. Erläuterungen zum Fremd- und Eigenkapitalanteil können im entsprechend benannten Freitextfeld in Zeile 997 gegeben werden. 9.3.1 Steuerfreie Rücklagen (SMF, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 998) Steuerrechtliche Wahlrechte konnten infolge der umgekehrten Maßgeblichkeit (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG aF) nur ausgeübt werden, wenn in der 1 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 273 HGB Rz. 5 f. 2 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 273 HGB Rz. 6. 3 Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 273 HGB Rz. 5.

301

9.87

9. Die Bilanz-Positionen der Passivseite der Steuer-Taxonomie

Handelsbilanz entsprechend verfahren wurde. Um aus handelsrechtlicher Sicht dem Erfordernis der umgekehrten Maßgeblichkeit entsprechen zu können, gestatteten die §§ 254, 273 HGB aF die Bildung eines Passivpostens in der Handelsbilanz (sog. Öffnungsklauseln). Dieser Passivposten wurde als Sonderposten mit Rücklageanteil bezeichnet. Im Rahmen des BilMoG wurden die umgekehrte Maßgeblichkeit und die handelsrechtlichen Öffnungsklauseln abgeschafft. Nach bisherigem Recht gebildete Sonderposten mit Rücklageanteil können aber beibehalten werden (Art. 67 Abs. 3 EGHGB), während eine Neubildung dieser Rücklagen in der Handelsbilanz nach BilMoG unzulässig ist. Erträge aus der Auflösung der Rücklagen sind in der GuV unter der Oberposition Erträge aus der Auflösung der Sonderposten mit und ohne Rücklageanteil auszuweisen (Zeile 1411).1

9.88 Der Position Steuerfreie Rücklagen sind die folgenden Unterpositionen zugeordnet: Rücklage für Veräußerungsgewinne (MF, 5. HE, EU/PG/ KSt, Zeile 1000)

Investitionsrücklage (§ 6b Abs. 3 und 10 EStG)2

Rücklage für Zuschüsse (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1003)

Rücklage für Zuschüsse für Anlagegüter (R 6.5 Abs. 4 EStR)3

Rücklage für Ersatzbeschaffung Rücklagen für Ersatzbeschaffung nach R 6.6 (MF, 5. HE, EU/PG/KSt, Zeile Abs. 4 EStR4 1004) Rücklage durch Vornahme von Ansparabschreibungen (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1006)

Nach § 7g EStG aF konnten unter gewissen Voraussetzungen Anspar- und Existenzgründerrücklagen gebildet werden (§ 7g Abs. 3 und 7 EStG aF). Letztmalig durften die Rücklagen nach § 7g EStG in Wj. gebildet werden, die bis zum 17.8.2007 enden (zB bei kalenderjahrgleichem Wj.: 31.12.2006; § 52 Abs. 23 Satz 1 EStG).5 Bei kalenderjahrgleichem Wj. sind Ansparrücklagen bis zum VZ 2008 und Existenzgründerrücklagen grds. bis zum VZ 2011 aufzulösen. Folgerichtig besitzt die Taxonomieposition lediglich Gültigkeit bis zum 31.12.2011.

1 Vgl. hierzu auch Rz. 10.16. 2 Für detaillierte Erläuterungen zur Investitionsrücklage nach § 6b EStG s. Rz. 10.64; Sievert in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 5275 ff. 3 Für detaillierte Erläuterungen zur Rücklage nach R 6.5 EStR s. Rz. 10.66; Sievert in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 5505 ff. 4 Für detaillierte Erläuterungen zur Rücklage für Ersatzbeschaffung s. Rz. 10.65; Sievert in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 5485 ff. 5 Vgl. Kulosa in Schmidt, EStG32, § 7g Rz. 1.

302

9.3 Sonderposten mit Rücklageanteil

Rücklage nach dem Steuerentlastungsgesetz (RN, 5. HE, EU/ PG/KSt, Zeile 1008)

UE erfasst die Position Rücklagen nach § 52 Abs. 16 EStG idF des StEntlG 1999/2000/2002. Danach kann in der Steuerbilanz der Gewinn, der im ersten nach dem 31.12.1998 endenden Wj. durch die Anwendung von § 6 Abs. 1 Nr. 1–3 und 3a EStG in der damals geltenden Fassung entsteht, in Höhe von vier Fünftel bzw. neun Zehntel in eine den Gewinn mindernde Rücklage eingestellt werden.1

Übrige steuerfreie Rücklagen/ nicht zuordenbare steuerfreie Rücklagen (RN, 5. HE, EU/PG/ KSt, Zeile 1009)

Sammel- und Auffangposition; Erläuterungen zu den übrigen steuerfreien Rücklagen können im zugeordneten Freitextfeld (KF, 6. HE, EU/ PG/KSt, Zeile 1010) gegeben werden. Unter dieser Position kann uE auch die gewinnmindernde Rücklage nach R 6.11 Abs. 3 Satz 2 EStR 2012 eingestellt werden. Nach R 6.11 Abs. 3 EStR 2012 darf die Höhe der Rückstellung (ausgenommen Pensionsrückstellungen) in der Steuerbilanz den zulässigen Ansatz in der Handelsbilanz nicht überschreiten.2 Bei der handelsrechtlichen Bewertung von Rückstellungen (§ 253 HGB) kommt es insb. aufgrund des BilMoG zu erheblichen Wertveränderungen (Bewertung mit Erfüllungsbetrag, Abzinsung), wodurch der handelsrechtliche unter dem steuerlichen Wert der Rückstellungen liegen kann. Für den Gewinn, der sich aus der erstmaligen Anwendung des BilMoG durch die Auflösung von Rückstellungen ergibt, die bereits in dem vor dem 1.1.2010 endenden Wirtschaftsjahr passiviert wurden, kann jeweils iHv. 14/15 eine gewinnmindernde Rücklage passiviert werden, die in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens 1/15 gewinnerhöhend aufzulösen ist (R 6.11 Abs. 3 Satz 2 EStR 2012).

Die Taxonomie sieht bei Bildung der Position Steuerfreie Rücklagen das zusätzliche Erfordernis vor, dass die Rücklagen nach der jeweiligen steuerlichen Sondervorschrift zu differenzieren sind. Wird zB in der Steuerbilanz eine Investitionsrücklage nach § 6b Abs. 3 EStG gebildet, ist in der Taxonomie eine Rücklage für Veräußerungsgewinne (Zeile 1000) in entsprechender Höhe auszuweisen. 9.3.2 Steuerrechtliche Sonderabschreibungen (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1011) Nach § 281 Abs. 1 Satz 1 HGB aF bestand für KapGes. und KapCoGes. ein Ausweiswahlrecht, Abschreibungen, die ausschließlich auf speziellen 1 Vgl. BMF v. 25.2.2000 – IV C 2 - S 2171b - 14/00, BStBl. I 2000, 372 Rz. 37. 2 Vgl. OFD Münster v. 13.7.2012 – S 2170a - 234 - St 12 - 33, DStR 2012, 1606.

303

9.89

9. Die Bilanz-Positionen der Passivseite der Steuer-Taxonomie

steuerlichen Vorschriften beruhen (für weitere Erläuterungen zu steuerrechtlichen Sonderabschreibungen vgl. Rz. 10.41 ff.), auf der Aktivseite vom entsprechenden VG abzusetzen, oder diese als Wertberichtigung in den Sonderposten mit Rücklageanteil einfließen zu lassen.1 Entsprechende Wertberichtigungen werden in der Taxonomie unter der Position steuerrechtliche Sonderabschreibungen (Zeile 1011) erfasst. Fakultativ können die Wertberichtigungen danach differenziert werden, ob die wertberichtigten WG den Sachanlagen (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1013), den Finanzanlagen (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1014) oder dem Umlaufvermögen (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1015) zuzurechnen sind. Erläuterungen zu den steuerrechtlichen Sonderabschreibungen können in dem gleichlautenden Freitextfeld (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1016) gegeben werden. 9.4 Sonstige Sonderposten (SMF, 3. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1017)

9.90 Die Position erfasst weitere Sonderposten, die aufgrund handels- und steuerrechtlicher Sonderregelungen zu bilden sind. Ausweislich der Dokumentation zur Taxonomie stellt die Position Sonstige Sonderposten einen „technischen Sammelposten“ dar. Zudem wird ausgeführt, dass „dieser in einem ordnungsgemäßen Abschluss nicht vorkommen darf“. Die Taxonomieposition Sonstige Sonderposten ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft: Einlagen stiller Gesellschafter

RN

4. HE EU/PG/KSt 1018

Sonderposten für Investitionszulagen und für Zuschüsse Dritter

RN

4. HE EU/PG/KSt 1019

Ausgleichsposten für aktivierte eigene Anteile

RN

4. HE KSt

1022

Ausgleichsposten für aktivierte Bilanzierungshilfen (Personenhandelsgesellschaften)

RN

4. HE PG

1025

Passiver Ausgleichsposten für Organschaftsverhältnisse beim Organträger

MF

4. HE EU/PG/KSt 1027

Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung

RN

4. HE KSt

Allgemeiner passiver steuerlicher Ausgleichsposten

RN

4. HE EU/PG/KSt 1033

Noch nicht verbrauchte Spendenmittel

RN

4. HE KSt

andere Sonderposten

MF

4. HE EU/PG/KSt 1039

1030

1037

1 Vgl. Ellrott/Gutike in Beck’scher Bilanzkommentar6, § 281 HGB Rz. 1; Adler/ Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 281 HGB Rz. 9 f.

304

9.4 Sonstige Sonderposten

9.4.1 Einlagen stiller Gesellschafter (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1018) Zur Interpretation der Position verweist die Dokumentation zur Taxonomie auf § 246 HGB Rz. 92 im Kommentar Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen von Adler/Düring/Schmaltz. Die Rz. thematisiert den Ausweis einer stillen Beteiligung in einem Sonderposten zwischen Eigenund Fremdkapital. Unter Verweis auf weitere handelsrechtliche Literatur führen Adler/Düring/Schmaltz aus, dass eine Bilanzierung der stillen Beteiligung in einem Sonderposten in Betracht kommt, wenn die Position des still Beteiligten der Stellung eines Gesellschafters stark angenähert ist,1 ohne dass sämtliche Voraussetzungen für einen EK-Ausweis vorliegen (zur steuerlichen Abgrenzung einer typisch stillen von einer atypisch stillen Beteiligung vgl. Rz. 8.24, 9.14). Einlagen stiller Gesellschafter mit EK-Charakter (atypisch stille Gesellschafter) sind in Zeile 821 und Einlagen stiller Gesellschafter mit FK-Charakter (typisch stille Gesellschafter) können je nach Restlaufzeit in den Zeilen 1176 oder 1182 erfasst werden.

9.91

9.4.2 Sonderposten für Investitionszulagen und für Zuschüsse Dritter (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1019) Bei Investitionszulagen und -zuschüssen besteht ein Ausweiswahlrecht. Die Zuwendung kann erfolgswirksam vereinnahmt oder als Minderung der AK/HK der geförderten VG erfolgsneutral abgesetzt werden.2 Anstelle der unmittelbaren Absetzung von den AK/HK wird es handelsrechtlich auch als zulässig angesehen, wenn die Zuwendungen unmittelbar (dh. erfolgsneutral) in einen Sonderposten (Zeile 1019) eingestellt werden.3 Die Zuwendungsart kann in dem Freitextfeld (KN, 5. HE, EU/PG/KSt, 1021) erläutert werden. Steuerlich sieht R 6.5 Abs. 2 EStR bei Zuschüssen für Anlagegüter ein Wahlrecht vor. Die Zuwendungen können erfolgswirksam als Betriebseinnahmen behandelt oder erfolgsneutral von den AK/HK der geförderten WG abgesetzt werden. Ein Wahlrecht zur Bildung eines erfolgsneutralen Passivpostens (Sonderposten) ist steuerlich grds. nicht vorgesehen.4 Regelmäßig sollte der Sonderposten für Investitionszulagen und für Zuschüsse Dritter daher in der Steuerbilanz nicht enthalten sein bzw. im Rahmen der steuerlichen Überleitungsrechnung aufgelöst werden. 1 ZB werden dem still Beteiligten bestimmte Mitwirkungs- und Kontrollrechte gewährt, er ist am Verlust und an den stillen Reserven beteiligt. 2 Vgl. St/HFA 1/1984 idF von 1990 in IDW Prüfungsstandards, IDW Stellungnahmen zur Rechnungslegung, 131; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 255 HGB Rz. 56. 3 Vgl. St/HFA 1/1984 idF von 1990 in IDW Prüfungsstandards, IDW Stellungnahmen zur Rechnungslegung, 131; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 255 HGB Rz. 56; kritisch Groh, DB 1988, 2417. 4 S. auch Ehmcke in Blümich, § 6 EStG Rz. 331.

305

9.92

9. Die Bilanz-Positionen der Passivseite der Steuer-Taxonomie

9.4.3 Ausgleichsposten für aktivierte eigene Anteile (RN, 4. HE, PG, Zeile 1022)

9.93 Die Erläuterungen zur Taxonomieposition verweisen auf § 264c Abs. 4 HGB. § 264c Abs. 4 HGB stellt eine spezielle Regelung für sog. Einheitsgesellschaften dar, bei denen die Anteile an der Komplementär-GmbH nicht von einem Kommanditisten, sondern von der PersGes. selbst gehalten werden.1 Regelmäßig sind die Anteile an der Komplementär-GmbH unter den Anteilen an verbundenen Unternehmen (Zeile 122) oder unter den Beteiligungen (Zeile 165) auszuweisen.2 Nach § 264c Abs. 4 Satz 2 HGB sind die Anteile an der Komplementär-GmbH in einer gesonderten Position (Ausgleichsposten für aktivierte eigene Anteile) nach dem Eigenkapital zu erfassen sind.3 Im Gegensatz zur Taxonomie 5.1 ist die Position richtigerweise in der Taxonomie für Personengesellschaften und nicht mehr in der Taxonomie für Körperschaften enthalten. Der Posten dient nicht der Erfassung erworbener eigener Anteile bei KapGes i.S.v. § 272 Abs. 1a HGB. Diese sind nach BilMoG offen vom gezeichneten Kapital abzusetzen (Zeile 787).4 9.4.4 Ausgleichsposten für aktivierte Bilanzierungshilfen (Personenhandelsgesellschaften) (RN, 4. HE, PG, Zeile 1025)

9.94 Zur Auslegung der Taxonomieposition verweisen die Erläuterungen zur Taxonomieposition auf § 264c Abs. 4 Satz 3 HGB aF. Nach dieser Vorschrift war vorgesehen, dass für Bilanzierungshilfen ein Sonderposten in Höhe der aktivierten Bilanzierungshilfen anzusetzen ist.5 Handelsrechtlich wurden die Regelungen zur Bildung von Bilanzierungshilfen (§§ 269, 282 HGB aF; zB für Ingangsetzungsaufwendungen) durch das BilMoG aufgehoben. Letztmals waren die Regelungen grds. auf Abschlüsse für das vor dem 1.1.2010 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden (Art. 66 Abs. 5 EGHGB). Bisher angesetzte Bilanzierungshilfen (sog. Altfälle) dürfen beibehalten werden (Art. 67 Abs. 5 EGHGB). Eine Bilanzierungshilfe stellt kein WG dar. Die Bilanzierungshilfe darf deshalb in der Steuerbilanz nicht ausgewiesen werden bzw. ist im Rahmen der steuerlichen Überleitungsrechnung zu eliminieren.6

1 Vgl. ausführlich zur Einheits-GmbH & Co. KG Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, § 264c HGB Rz. 50 ff. 2 Vgl. Theile, BB 2000, 559. 3 Zum Sinn und Zweck von § 264c Abs. 4 Satz 2 HGB vgl. Theile, BB 2000, 559; Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, § 264c HGB Rz. 54 ff.; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 264c HGB Rz. 83.1. 4 Vgl. Rz. 9.9. 5 Vgl. Theile, BB 2000, 559. 6 Vgl. Weber-Grellet in Schmidt, EStG32, § 5 Rz. 32.

306

9.4 Sonstige Sonderposten

9.4.5 Passiver Ausgleichsposten für Organschaftsverhältnisse beim Organträger (MF, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1026) Die Position beruht auf einer steuerlichen Sonderregelung für organschaftliche Mehr- und Minderabführungen (§ 14 Abs. 4 KStG).1 Nach § 14 Abs. 4 Satz 1 KStG ist für in organschaftlicher Zeit verursachte Mehrabführungen in der Steuerbilanz des Organträgers ein besonderer passiver Ausgleichsposten in Höhe des Beteiligungsverhältnisses des Organträgers zu bilden.2 Mehrabführungen liegen insb. vor, wenn der an den Organträger abgeführte Gewinn von dem Steuerbilanzgewinn der Organgesellschaft abweicht (§ 14 Abs. 4 Satz 6 KStG).3 Der Position kommt ein ausschließlich steuerlicher Hintergrund zu. Einen aktiven steuerlichen Ausgleichsposten für Organschaftsverhältnisse beim Organträger sieht die Steuer-Taxonomie in Zeile 446 vor. Für Aufwendungen aus der Bildung eines passiven organschaftlichen Ausgleichspostens ist in Zeile 2136 und für Erträge aus der Auflösung eines entsprechenden Ausgleichspostens ist in Zeile 2132 jeweils eine GuV-Position vorgesehen (vgl. hierzu auch Rz. 10.84).

9.95

Aufgrund der speziellen steuerbilanziellen Regelung ist ein Ausweis in der Handelsbilanz nicht zulässig. In der Handelsbilanz ist die Position Passiver Ausgleichsposten für Organschaftsverhältnisse beim Organträger (Mussfeld) ohne Wertansatz („leer“) zu übermitteln.4 Der taxonomiekonforme Ausweis ist im Rahmen der steuerlichen Überleitungsrechnung herbeizuführen (vgl. Erläuterungen zur Taxonomie, Zeile 1027, s. hierzu auch Beisp. 1 zu Rz. 13.10). Eine ausführliche Erläuterung der steuerlichen Regelung für organschaftliche Mehr- und Minderabführungen ist Rz. 8.605 zu entnehmen. 9.4.6 Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung (RN, 4. HE, KSt, Zeile 1030) Die Position Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung (Zeile 1030) wurde in der Taxonomie 5.2 neu aufgenommen. Ausweislich der Erläuterungen zur Taxonomie handelt es sich um eine Position aus dem Konzernabschluss (entsprechend § 301 Abs. 3 HGB) und wird im Einzelabschluss nicht erwartet. Dieser Taxonomiefehler ist der Finanzverwaltung bereits bekannt und soll in der Taxonomie 5.3 nicht mehr enthalten sein.6 Die Position wird als steuerlich unzulässig behandelt und darf in 1 Vgl. Erle/Heurung in Erle/Sauter, KStG3, § 14 Rz. 418 ff. 2 Für Beispiele zu den Ursachen steuerlichen Mehr- und Mindervermögens vgl. ausführlich Erle/Heurung in Erle/Sauter, KStG3, § 14 Rz. 424 ff. 3 Mehrabführungen können als rein rechnerische Differenzbeträge auch aus „Minderverlustübernahmen“ resultieren. Vgl dazu sowie zur mglw. verfassungswidrigen zeitlichen Rückwirkung BFH v. 6.6.2013 – I R 38/11, BFH/NV 2013, 1730. 4 Vgl. hierzu auch die Dokumentation zur spiegelbildlichen Position „Aktiver Ausgleichsposten für Organschaftsverhältnisse beim Organträger“ (Zeile 446). 5 „Aktiver Ausgleichsposten für Organschaftsverhältnisse beim Organträger.“ 6 Vgl. Übersicht bekannter Fehler, abrufbar unter www.esteuer.de, Abrufdatum: 22.10.2013.

307

9.96

9. Die Bilanz-Positionen der Passivseite der Steuer-Taxonomie

einer Steuerbilanz nicht werthaltig übermittelt werden bzw. ist bei einer Handelsbilanz mit Überleitungsrechnung zu eliminieren. 9.4.7 Allgemeiner passiver steuerlicher Ausgleichsposten (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1033)

9.97 Die Position Allgemeiner passiver steuerlicher Ausgleichsposten dient als Sammelposten. Die Position erfasst sämtliche Ausgleichsposten (Sonderposten), die auf speziellen steuerlichen Vorschriften beruhen und keiner der vorgenannten Positionen zuzurechnen sind. Erläuterungen zum Inhalt des allgemeinen steuerlichen Ausgleichspostens können in dem Freitextfeld (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1036) gegeben werden. Eine spiegelbildliche Position Allgemeiner aktiver steuerlicher Ausgleichsposten enthält die Taxonomie in Zeile 449. 9.4.8 Noch nicht verbrauchte Spendenmittel (RN, 4. HE, KSt, Zeile 1037)

9.98 Die Taxonomieposition ist ausschließlich in der Taxonomie für Körperschaften enthalten. Die Position trägt Besonderheiten bei der Rechnungslegung Spenden sammelnder Organisationen (für weitere Ausführungen zu gemeinnützigen Körperschaften vgl. Rz. 10.7) Rechnung. Insoweit handelt es sich um eine branchenspezifische Position. Die Tätigkeit Spenden sammelnder Organisationen ist darauf ausgerichtet, Geld- oder Sachmittel oder Dienstleistungen als freigebige Zuwendung entgegenzunehmen und für bestimmte förderwürdige Zwecke einzusetzen.1 Nach Auffassung des IDW ist die gewinnrealisierende Erfassung der Spenden bei Spenden sammelnden Organisationen nicht sachgerecht. Nicht die Gewinnerzielung steht im Vordergrund, sondern die Erfüllung der satzungsmäßigen Zwecke mit Hilfe der Spenden. Spenden sollen deshalb zum Zeitpunkt des Zuflusses zunächst erfolgsneutral in einem gesonderten Passivposten noch nicht verbrauchte Spendenmittel (Zeile 1037) auszuweisen sein. Die ertragswirksame Auflösung des Passivpostens erfolgt korrespondierend zu dem durch die satzungsmäßige Verwendung der Spenden entstehenden Aufwand.2 Erträge aus Spendenverbrauch können unter der Position Erträge zur Erfüllung satzungsmäßiger Aufgaben (Zeile 1307) ausgewiesen werden. 9.4.9 Andere Sonderposten (MF, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1039)

9.99 Die Taxonomieposition andere Sonderposten (Zeile 1039) stellt einen Sammelposten dar. Ausweislich der rechnerisch nicht verknüpften Unterposition davon Auflösung des Ausgleichspostens bei Entnahmen § 4g EStG (MF, 5. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1040) ist als anderer Sonderposten 1 Vgl. IDW RS HFA 21, IDW-FN 2010, 202 Rz. 1. 2 Vgl. IDW RS HFA 21, IDW-FN 2010, 202 Rz. 17.

308

9.5 Rückstellungen

auch der Ausgleichsposten nach § 4g EStG zu verstehen. Erläuterungen zum Inhalt der Position des Sammelpostens können in dem gleichnamigen Freitextfeld (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1042) gegeben werden. Durch den Ausgleichsposten nach § 4g EStG wird die sofortige Besteuerung stiller Reserven aufgrund einer (fiktiven) Entnahme nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG oder einer (fiktiven) Veräußerung nach § 12 Abs. 1 Satz 1 KStG vermieden. Nach diesen sog. Entstrickungsregelungen führt der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts Deutschlands hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines WG zu einer Realisierung und Besteuerung der stillen Reserven. Von den Regelungen wird insbes. die Zuordnung eines bisher einer inländischen Betriebsstätte zugeordneten WG zu einer ausländischen Betriebsstätte erfasst. Die (fiktive) Entnahme/Veräußerung ist in diesem Fall mit dem gemeinen Wert zu bewerten (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG, § 12 Abs. 1 Satz 1 KStG). Die Sofortbesteuerung der stillen Reserven kann durch Bildung eines gewinnmindernden Ausgleichspostens nach § 4g Abs. 1 Satz 1 EStG vermieden werden. Der Ausgleichsposten ist im Jahr der Bildung und in den folgenden vier Jahren zu jeweils 20 % gewinnerhöhend aufzulösen. Erträge aus der Auflösung des Ausgleichspostens nach § 4g EStG sind unter der GuV-Position § 4g EStG (Zeile 1424) auszuweisen. 9.5 Rückstellungen (SMF, 3. HE, EU/PG/KSt, 1043) Rückstellungen sind Passivpositionen, mit denen künftige ungewisse Vermögensabgänge (zB Ausgaben und Mindereinnahmen) gewinnmindernd berücksichtigt werden.1 Ein entsprechender Posten Rückstellungen ist im handelsrechtlichen Gliederungsschema in § 266 Abs. 3 B. HGB enthalten. Der Begriff Rückstellungen ist weder im Handels- noch im Steuerrecht definiert. Als Rückstellungen werden grds. Betriebsvermögensminderungen verstanden, die am Bilanzstichtag eine wirtschaftliche Belastung darstellen, aber noch keine (gewisse) Verbindlichkeit sind.2 Die Position Rückstellungen ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft: Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen

SMF 4. HE EU/PG/KSt 1046

Steuerrückstellungen

MF

4. HE EU/PG/KSt 1061

sonstige Rückstellungen

MF

4. HE EU/PG/KSt 1075

1 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 249 HGB Rz. 27; Schubert in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 249 HGB Rz. 1. Zum Begriff Rückstellungen vgl. Günkel/Bongaerts in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 5523 ff. 2 Vgl. Hoffmann/Lüdenbach NWB Kommentar Bilanzierung, § 248 Rz. 1 ff.; Günkel/Bongaerts in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 5524.

309

9.100

9. Die Bilanz-Positionen der Passivseite der Steuer-Taxonomie

Der steuerliche Ansatz der Rückstellungen folgt dem Grunde nach dem Maßgeblichkeitsprinzip (§ 5 Abs. 1 Satz 1i.V.m. § 249 Abs. 1 Sätze 1 und 2 HGB). Rückstellungen, die nach den handelsrechtlichen GoB auszuweisen sind, sind grds. auch in der Steuerbilanz zu bilden.1 Das Maßgeblichkeitsprinzip wird aber durch zahlreiche spezielle steuerliche Vorschriften2 bzw. steuerliche Prinzipien3 beschränkt.4 § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG enthält Regelungen für die Bewertung von Rückstellungen in der Steuerbilanz, die gegenüber den handelsrechtlichen GoB vorrangig sind (§ 5 Abs. 6 EStG).5 9.5.1 Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen (SMF, 4. HE, EU/PG/KSt, 1046)

9.101 Das Wesen einer Pensionsverpflichtung besteht darin, dass dem Pensionsberechtigten ein Anspruch auf Versorgungsleistung (zB Pensionen, Ruhegelder, Renten) aus betrieblicher Altersversorgung gegen das Unternehmen zusteht.6 Eine Gegenleistung des Berechtigten ist im Versorgungsfall nicht mehr zu erbringen.7 Als betriebliche Altersversorgung wird die Absicherung von zB Alter, Tod oder Invalidität verstanden, die der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer aus Anlass des Arbeitsverhältnisses zusagt.8 Eine Rückstellung für Altersteilzeit sollte nicht unter dieser Taxonomieposition zu erfassen sein. Der Ausgleich für die Freistellungszeit im Rahmen der Altersteilzeit stellt keine Absicherung in diesem Sinne dar. 1 Vgl. hier auch R 5.7 Abs. 1 EStR. Zu den Arten der handelsrechtlich zulässigen Rückstellungen vgl. Weber-Grellet in Schmidt, EStG32, § 5 Rz. 351; Schubert in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 249 HGB Rz. 6. 2 ZB § 5 Abs. 2a EStG; § 5 Abs. 3 EStG; § 5 Abs. 4–4b EStG; § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG; § 6a EStG; vgl. Buciek in Blümich, § 5 EStG Rz. 785 ff.; Weber-Grellet in Schmidt, EStG32, § 5 Rz. 350 ff. 3 Steuerliches Passivierungsverbot für handelsrechtlich nur wahlweise zu bildende Rückstellungen; BFH v. 3.2.1969 – GrS 2/68, BStBl. II 1969, 291; vgl. hierzu auch Buciek in Blümich, § 5 EStG Rz. 185 ff. Da nach § 249 HGB i.d.F. des BilMoG keine Rückstellungswahlrechte (wie zB für früher zulässige Aufwandsrückstellungen) mehr bestehen, läuft der vom BFH entwickelte Grundsatz, dass ein handelsrechtliches Passivierungswahlrecht ein steuerliches Passivierungsverbot bedingt, im Bereich der Rückstellungen ins Leere; vgl. Günkel/Bongaerts in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilazsteuerrecht, Rz. 5532. 4 Vgl. Schubert in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 249 HGB Rz. 14. 5 Vgl. Günkel/Bongaerts in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 5521. 6 Vgl. Heger in Blümich, § 6a EStG Rz. 41, zum Begriff Pensionsverpflichtung vgl. auch Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 249 HGB Rz. 85 f. 7 Zu den Arten von Pensionsverpflichtungen vgl. Arteaga in Korn, § 6a EStG Rz. 8; Grottel/Rhiel in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 249 HGB Rz. 152. 8 Vgl. § 1 Abs. 1 BetrAVG; BMF v. 31.3.2010 – IV C 3 - S 2222/09/10041, IV C 5 S 2333/07/0003 – DOK 2010/0256374, BStBl. I 2010, 239 Rz. 4; Baetge/Kirsch/ Thiele, Bilanzrecht, § 275 HGB Rz. 202.

310

9.5 Rückstellungen

Vielmehr sind Altersteilzeitrückstellungen unter den sonstigen Rückstellungen (Zeile 1075) auszuweisen.1 Steuerlich ist § 6a EStG bei Pensionsrückstellungen zu beachten. § 6a EStG ist sowohl für den Ansatz als auch die Bewertung der Rückstellung eine spezielle steuerliche Regelung.2 Nach Verwaltungsauffassung ist der Wortlaut von § 6a Abs. 1 EStG (… darf eine Rückstellung nur gebildet werden…) dahingehend auszulegen, dass das handelsrechtliche Passivierungsgebot auch für das Steuerrecht maßgeblich ist (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB). Der steuerliche Ausweis einer Pensionsrückstellung sei jedoch von der Erfüllung der (zusätzlichen) Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 und 2 EStG abhängig.3 Die zusätzlichen steuerlichen Voraussetzungen für die Bildung einer Pensionsrückstellung sind:4 – Der Pensionsberechtigte hat einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistung (§ 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG).5 – Die Pensionsleistung darf keine Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsehen (§ 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG).6 – Die Pensionszusage enthält keinen schädlichen Widerrufsvorbehalt (§ 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG).7 – Die Pensionszusage ist schriftlich zu erteilen und hat insbes. die folgenden Angaben zu enthalten: Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistung (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG).8 Erforderlich sind u.a. konkrete Angaben zur Bemessungsgrundlage der zu erbringenden Versorgung und der Zusammensetzung (zB variable Gehaltsbestandteile).9 1 Vgl. Koss/Lemmen/Niemann/Wohlgemuth, Jahres- und Konzernabschluss nach Handels- und Steuerrecht13, Rz. 1511L. 2 So auch BFH v. 5.4.2006 – I R 46/04; BStBl. II 2006, 688; Grottel/Rhiel in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 249 HGB Rz. 161. 3 Vgl. BMF v. 12.3.2010 – IV C 6 - S 2133/09/10001 – DOK 2010/0188935, BStBl. I 2010, 239, Rz. 4 und 9 ff.; der Vorrang des § 6a EStG vor § 5 EStG bezieht sich nur auf die speziellen Voraussetzungen für den Ansatz einer Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz und nicht auf das in § 5 EStG geregelte allgemeine Verhältnis von Handels- und Steuerbilanz. Kritisch Dörfler/Adrian, DB 2009, Beil. 5, 58. 4 Für eine ausführliche Darstellungen der Voraussetzungen vgl. Heger in Blümich, § 6a EStG Rz. 88 ff.; Günkel/Bongaertz in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 5671 ff. 5 Zur rechtsverbindlichen Verpflichtung vgl. R 6a Abs. 2 EStR. 6 Nach Günkel/Bongaertz in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 5685 soll durch die gesetzliche Regelung eine Schwankung der Pensionsrückstellungen der Höhe nach vermieden werden. 7 Zum schädlichen und unschädlichen Widerrufsvorbehalt vgl. R 6a Abs. 3 und 4 EStR. 8 Zum Schriftformerfordernis vgl. R 6a Abs. 7 EStR. 9 Vgl. Günkel/Bongarts in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 5693 ff.

311

9.102

9. Die Bilanz-Positionen der Passivseite der Steuer-Taxonomie

In § 6a Abs. 2 EStG wird geregelt, wann eine Pensionsrückstellung erstmals (dh. frühestens) gebildet werden darf.1 Nach § 6a Abs. 2 Satz 1 EStG wird unterschieden zwischen der Bildung einer Pensionsrückstellung vor (Nr. 1) und nach Eintritt des Versorgungsfalls (Nr. 2).2 Die Passivierung der Pensionsrückstellung unterliegt dem Bewertungsvorbehalt des § 6a Abs. 3 und 4 EStG.3 Steuerlich ist die Höhe der Rückstellung auf den in § 6a Abs. 2 EStG (fiktiv) definierten Teilwert der Pensionsverpflichtung beschränkt.4 Der Teilwert ist unter Berücksichtigung eines Zinssatzes von 6 % und unter versicherungsmathematischen Grundsätzen zu ermitteln (§ 6a Abs. 3 Satz 3 EStG). Die Bildung einer steuerlichen Pensionsrückstellung der Höhe nach ist in doppelter Hinsicht begrenzt: Zuführungssoll:5 Die Zuführung zur Pensionsrückstellung ist auf den Unterschiedsbetrag zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Anfang und am Ende des Wj. beschränkt (§ 6a Abs. 4 Satz 1 EStG). Nachholungsverbot:6 Aus dem Zuführungssoll wird ein Nachholungsverbot für unterlassene Rückstellungen abgeleitet. Wird in einem Wj. nicht der gesamte Betrag der Rückstellung zugeführt, darf die unterlassene Zuführung in späteren Wj. nicht nachgeholt werden.7 Handelsrechtlich besteht nach § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB ein Verrechnungsgebot für Verpflichtungen für Altersversorgung und ähnliche langfriste Verpflichtungen mit VG, die dem Zugriff der übrigen Gläubiger entzogen sind und ausschließlich zur Erfüllung dieser Verpflichtungen dienen (sog. Deckungsvermögen).8 Steuerlich wird das handelsrechtliche Verrechnungsgebot nicht nachvollzogen. Die spezielle steuerliche Vorschrift des § 5 Abs. 1a Satz 1 EStG schreibt einen unsaldierten Ausweis der WG vor.

9.103 Der Taxonomieposition Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen (Zeile 1046) ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft:

1 S. auch Arteaga/Veit in Korn, § 6a EStG Rz. 73. 2 Vgl. Günkel/Bongaerts in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 5697. 3 Zur Begrenzung der Rückstellung der Höhe nach vgl. Arteaga/Veit in Korn, § 6a EStG Rz. 87. 4 Zur Teilwertermittlung vgl. R 6a Abs. 11 EStR; Weber-Grellet in Schmidt, EStG32, § 6a Rz. 53. 5 Vgl. Heger in Blümich, § 6a EStG Rz. 420. 6 Vgl. Arteaga/Veit in Korn, § 6a EStG Rz. 87. 7 Zum Nachholungsverbot vgl. H 6a Abs. 20 „Nachholungsverbot“ EStH; Heger in Blümich, § 6a EStG Rz. 420 ff.; Weber-Grellet in Schmidt, EStG32, § 6a Rz. 61. 8 Vgl. Förschle/Ries in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 246 HGB Rz. 120.

312

9.5 Rückstellungen

Rückstellungen für Direktzusagen

MF

5. HE EU/PG/KSt 1054

Rückstellungen für Zuschussverpflichtungen für Pensionskassen und Lebensversicherungen (bei Unterdeckung oder Aufstockung)

MF

5. HE EU/PG/KSt 1055

Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen, nicht zuordenbar

RN

5. HE EU/PG/KSt 1056

Rückstellungen für Pensionen und ähnliche RN Verpflichtungen, soweit aus der/den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar

5. HE EU/PG/KSt 1060

Darüber hinaus sind der Taxonomieposition die folgenden „davon“-Positionen zugeordnet: davon Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen, kurzfristiger Anteil

KF

5. HE EU/PG/KSt 1049

davon Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen, langfristiger Anteil

KF

5. HE EU/PG/KSt 1050

MF 5. HE EU/PG/KSt 1051 davon Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen gegenüber Gesellschaftern und nahestehenden Personen darin verrechnete Vermögensgegenstände nach § 246 Abs. 2 HGB

KF

5. HE EU/PG/KSt 1057

Ausweislich der Dokumentation zu den vorgenannten „davon“-Positionen bedeutet „kurzfristiger Anteil“, dass mit einer Inanspruchnahme der Pensionsleistung innerhalb eines Jahres zu rechnen ist. Wird mit einer Inanspruchnahme der Versorgungsleistung nach mehr als einem Jahr gerechnet, ist von einem „langfristigen Anteil“ auszugehen. Bei der Position davon Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen gegenüber Gesellschaftern und nahestehenden Personen gibt die Erläuterung zur Taxonomie folgenden Hinweis zu den Gesellschaftern: Steuerliche Relevanz bestehe grundsätzlich ab einem Beteiligungsumfang von 1 %. In jedem Fall wird von der Finanzverwaltung eine Übermittlung bei einem Beteiligungsumfang von mindestens 10 % erwartet. Daraus könnte geschlossen werden, dass die Nutzung der „davon“-Position bei einer niedrigeren Beteiligungsquote fakultativ sein (ggf. NIL-Angabe). Als Beispiel für eine nahestehende Person gibt die Taxonomieerläuterung „Ehegatten“ an. Eine allgemeingültige Erläuterung, was unter einer nahestehenden Person zu verstehen ist, erfolgt jedoch nicht. U.E. ist nicht die Definition des § 1 Abs. 2 AStG maßgebend. Wahrscheinlicher ist, dass die „davon“-Position in Zusammenhang mit den Grundsätzen des BFH

313

9.104

9. Die Bilanz-Positionen der Passivseite der Steuer-Taxonomie

zur vGA bei Pensionsleistungen zu verstehen ist.1 Für Versorgungszusagen an Gesellschafter (zB Gesellschafter-Geschäftsführer) sind Rückstellungen nach § 6a EStG zu bilden. Dies gilt auch, wenn der Gesellschafter eine beherrschende Stellung einnimmt.2 Allerdings ist bei einer Pensionszusage an den Gesellschafter oder eine diesem nahe stehende Person zu prüfen, ob für die Gewährung oder die Höhe der Pension eine gesellschaftliche (Mit-)Veranlassung gegeben ist. Eine fehlende betriebliche Veranlassung führt grds. zu vGA.3 9.5.1.1 Rückstellungen für Direktzusagen (MF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1054)

9.105 Diese Position erfasst Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen, die auf einer unmittelbaren Zusage (dh. Direktzusage4) des bilanzierenden Unternehmens beruhen. Unmittelbare Pensionsverpflichtungen sind dadurch gekennzeichnet, dass der Stpfl. bei Eintritt des Versorgungsfalls die Leistung gegenüber dem Berechtigten selbst erbringt.5 Im Vergleich zur mittelbaren Altersversorgungsverpflichtung erfolgt keine Zwischenschaltung einer Versorgungseinrichtung.6 9.5.1.2 Rückstellungen für Zuschussverpflichtungen für Pensionskassen und Lebensversicherungen (bei Unterdeckung oder Aufstockung) (MF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1055)

9.106 Im Vergleich zur Direktzusage (Zeile 1054) erfasst die Position Rückstellungen für Zuschussverpflichtungen für Pensionskassen und Lebensversicherungen (bei Unterdeckung oder Aufstockung) mittelbare Pensionsverpflichtungen bei subsidiärer Haftung. Bei einer mittelbaren Pensionsverpflichtung wird die Versorgungsleistung nicht vom bilanzierenden Unternehmen, sondern von einer externen Versorgungseinrichtung erbracht7 (insbes. Unterstützungskassen, Pensionskassen, Pensionsfonds, Lebensversicherungen und Zusatzversorgungskassen).8 Aus Gründen der 1 Zu Rückstellungen für Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer von KapGes. vgl. R 38 KStR. 2 Zur Bildung einer Pensionsrückstellung bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern vgl. R 6a Abs. 8 EStR. 3 Zu vGA bei betrieblicher Versorgungszusage vgl. Gosch in Gosch, KStG2, § 8 Rz. 1070 ff.; Schulte in Erle/Sauter, KStG3, § 8 Rz. 454 ff. 4 Vgl. IDW RS HFA 30, WPg Supplement 3/2011, 45 Rz. 15. 5 Vgl. Günkel/Bongaerts in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 5660. 6 Vgl. Dokumentation zur Taxonomie, Zeile 1052; IDW RS HFA 30, WPg Supplement 3/2011, 45 Rz. 10. 7 Nach Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB ist handelsrechtlich ein Wahlrecht zur Passivierung mittelbarer Pensionsverpflichtungen vorgesehen. Steuerlich besteht ein Passivierungsverbot für handelsrechtlich nur wahlweise zu bildende Rückstellungen; BFH v. 3.2.1969 – GrS 2/68, BStBl. II 1969, 291. 8 Vgl. IDW RS HFA 30, WPg Supplement 3/2011, 45 Rz. 39 ff.; Günkel/Bongaerts in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 5660.

314

9.5 Rückstellungen

Subsidiärhaftung besteht jedoch ein Anspruch des Leistungsberechtigten gegen das Unternehmen, wenn das Vermögen der Versorgungseinrichtung nicht zur Erfüllung der Versorgungsverpflichtung ausreicht (sog. Unterdeckung; § 1 Abs. 1 Satz 3 BetrAVG).1 Bilanziell ist die Subsidiärhaftung aus Unterdeckung als Pensionsrückstellung zu erfassen. Werden die zusätzlichen Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 und 2 EStG erfüllt, ist nach Auffassung der Finanzverwaltung2 auch steuerlich eine Pensionsrückstellung zu bilden. Die Bezeichnung der Taxonomieposition deutet darauf hin, dass der Anwendungsbereich der Rückstellungsposition auf Zuschussverpflichtungen für Pensionskassen und Lebensversicherungen beschränkt ist. In den Erläuterungen zur Taxonomieposition werden die beiden Versorgungseinrichtungen lediglich beispielhaft genannt. Pensionskassen und Lebensversicherungen werden im Rahmen einer nicht abschließenden Aufzählung genannt. Unter dieser Position sollten daher sämtliche Pensionsverpflichtungen bei einer Unterdeckung auszuweisen sein, unabhängig vom externen Versorgungsträger. 9.5.1.3 Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen, nicht zuordenbar (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 1056 und 1060) Rückstellungen für Pensionen, die nicht unter den vorgenannten Positionen bilanziert werden können, sind unter der Auffangposition Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen, nicht zuordenbar auszuweisen.

9.107

Die Taxonomie enthält des Weiteren eine spezielle Auffangposition für Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, 1060), die funktional einer ausländischen Betriebsstätte zuzurechnen sind. 9.5.2 Steuerrückstellungen (MFK, 4. HE, EU/PG/KSt, 1061) Die Position Steuerrückstellungen erfasst sämtliche ungewisse Steuerschulden und Abgaben.3 Zum Steuerschuldverhältnis zählen auch Haftungsschulden (zB ungewisse Haftung für nicht einbehaltene Abzugsteuern; § 50a Abs. 5 Satz 4 EStG). Erwartete Steuernachzahlungen infolge einer Betriebsprüfung können auch zu einer Steuerrückstellung führen.

1 Vgl. IDW RS HFA 30, WPg Supplement 3/2011, 45 Rz. 36. 2 Vgl. BMF v. 12.3.2010 – IV C 6 - S 2133/09/10001 – DOK 2010/0188935, BStBl. I 2010, 239 Rz. 4 und 9. 3 Vgl. Schubert in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 266 HBG Rz. 201; Marx/Dallmann, Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 266 HGB Rz. 211; Adler/Düring/ Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 266 HGB Rz. 206.

315

9.108

9. Die Bilanz-Positionen der Passivseite der Steuer-Taxonomie

Ungewissheit besteht grds. bis zur Festsetzung der Steuern.1 Bei der Umsatzsteuer und den Abzugsteuern steht die Steuervoranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich (§ 168 AO). Aufwendungen aus der Bildung einer Steuerrückstellung sind grds. als Steuern vom Einkommen und Ertrag (Zeile 2295) oder als sonstige Steuern (Zeile 2320) zu erfassen. Nach Steuerfestsetzung bzw. -anmeldung ist die Rückstellung aufzulösen und eine sonstige Verbindlichkeit aus Steuern (Zeile 1222) zu bilanzieren.2

9.109 Die Position Steuerrückstellungen ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft: Gewerbesteuerrückstellung (KF, 5. HE, EU/PG/ KSt, 1066)

Rückstellungen für ausländische Steuern, die der Gewerbesteuer entsprechen, sind uE ebenfalls unter dieser Position auszuweisen. Aufwendungen aus der Bildung einer Gewerbesteuerrückstellung stellen nicht abzugsfähige BA dar und sind außerbilanziell dem steuerlichen Gewinn hinzuzurechnen (§ 4 Abs. 5b EStG, Zeile 4722). Korrespondierend dürfen Erträge aus der Rückstellungsauflösung den steuerlichen Gewinn nicht erhöhen (Zeile 4671).3

Körperschaftsteuerrückstellung (KF, 5. HE, KSt, 1067)

Die Körperschaftsteuerrückstellung beinhaltet auch den SolZ auf die Körperschaftsteuer. Rückstellungen für ausländische Steuern, die der Köperschaftsteuer entsprechen, sind uE ebenfalls unter dieser Position auszuweisen. Aufwendungen aus der Bildung einer Körperschaftsteuerrückstellung stellen nicht abzugsfähige BA dar und sind außerbilanziell dem steuerlichen Gewinn hinzuzurechnen (§ 10 Nr. 2 KStG, Zeile 4739). Korrespondierend dürfen Erträge aus der Rückstellungsauflösung den steuerlichen Gewinn nicht erhöhen (Zeile 4671).4

Rückstellungen für sonstige Steuern (außer für latente Steuern) (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1068)

ZB Verkehrsteuern, Zölle und Verbrauchsteuern; Erläuterungen zu dieser Position können in dem zugeordneten Freitextfeld (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1069) gegeben werden.

Rückstellungen für latente Steuern (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1070)

Nach § 274 Abs. 1 HGB aF waren für passive latente Steuern Rückstellungen zu bilden. Seit der Einführung des BilMoG sind latente Steuern als eigene Bilanzposition außerhalb der Rückstellungen zu erfassen (§ 274 Abs. 1 HGB nF). Die Taxonomie sieht

1 Vgl. Schubert in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 266 HBG Rz. 201. 2 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 266 HGB Rz. 206. 3 Vgl. hierzu auch die Ausführungen in Rz. 10.114 ff. sowie R. 5.7 Abs. 1 Satz 2 EStÄR 2012. 4 Vgl. hierzu auch die Ausführungen in Rz. 10.114 ff.

316

9.5 Rückstellungen

für passive latente Steuern nach § 274 Abs. 1 HGB in Zeile 1252 eine separate Position vor.1 Bilanzierende Unternehmen (Einzelunternehmen, kleine KapGes. sowie PersGes, die keine KapCoGes. sind) die § 274 HGB nicht anwenden (auch nicht freiwillig), sind nach Auffassung des IDW verpflichtet passive latente Steuern als Rückstellung auszuweisen. Die Rückstellungen für latente Steuern sind dann unter dieser Position zu erfassen. Passive latente Steuern dürfen in der Steuerbilanz nicht ausgewiesen werden bzw. sind im Rahmen der steuerlichen Überleitungsrechnung zu eliminieren.2 Folgerichtig ist die Taxonomieposition als steuerlich unzulässig gekennzeichnet. Mehrsteuern lt. Finanzverwaltung (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1072)

Regelmäßig sind unter dieser Position Rückstellungen für ungewisse Steuerverbindlichkeiten auszuweisen, die Folge einer Betriebsprüfung sind.

Zinsen nach § 233a AO auf Mehrsteuern lt. Finanzverwaltung (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1073)

Die Position nimmt Bezug auf die vorgenannte Position Mehrsteuern lt. Finanzverwaltung (Zeile 1072). Erfasst werden Nachzahlungszinsen3 i.S.d. § 233a AO aufgrund Mehrsteuern lt. Finanzverwaltung. Aufwendungen aus der Bildung einer entsprechenden Rückstellung sind grds. unter der GuV-Position Zinsen (Zeile 2241) zu erfassen.4

Spezielle Auffangposition für Steuerrückstellungen, Steuerrückstellungen, die funktional einer ausländischen Betriebsstätte zusoweit aus der/den für zurechnen sind.5 die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1074)

Der Position Steuerrückstellungen sind des Weiteren die beiden „davon“-Positionen davon kurzfristiger Anteil (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1064) und davon langfristiger Anteil (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1065) zugeordnet. Laut Dokumentation zur Taxonomie bedeutet „kurzfristiger Anteil“, dass mit einer Inanspruchnahme innerhalb eines Jahres zu rechnen ist. Wird mit einer Inanspruchnahme aus der Verpflichtung nach mehr als einem Jahr gerechnet, ist von einem „langfristigen Anteil“ auszugehen. Eine langfristige Steuerrückstellung dürfte den Ausnahmefall bilden. Regelmäßig sind Steuern innerhalb eines Zeitraums von weniger als 12 Monaten zu entrichten. Wird eine Steuerverpflichtung für einen Zeitraum von mehr als einem Jahr von der Finanzverwaltung gestundet, ist die 1 2 3 4 5

Für weitere Ausführungen zu den passiven latenten Steuern vgl. Rz. 9.136. Vgl. hierzu auch Beispiel 3 zu Rz. 13.12. Zu Nachzahlungszinsen s. Rz. 10.100. Vgl. hierzu auch Rz. 10.100. Vgl. hierzu auch Rz. 8.7.

317

9.110

9. Die Bilanz-Positionen der Passivseite der Steuer-Taxonomie

Steuer bereits festgesetzt und der Betrag nicht als Rückstellung, sondern als Verbindlichkeit aus Steuern (Zeile 1222) zu erfassen. 9.5.3 Sonstige Rückstellungen (MFK, 4. HE, EU/PG/KSt, 1075)

9.111 Unter die Sammelposition sonstige Rückstellungen fallen alle Rückstellungen, die nicht als Pensionsrückstellungen und ähnliche Verpflichtungen (Zeile 1043 ff.) sowie als Steuerrückstellungen (Zeile 1059 ff.) auszuweisen sind. Die Steuer-Taxonomie zählt die folgenden Rückstellungsformen zu den sonstigen Rückstellungen: Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten KF

5. HE EU/PG/KSt 1079

Rückstellungen für Gewährleistungen

KF

5. HE EU/PG/KSt 1081

Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften

KF

5. HE EU/PG/KSt 1083

Aufwandsrückstellungen

KF

5. HE EU/PG/KSt 1085

Rückstellungen für Währungsrisiken

KF

5. HE EU/PG/KSt 1089

Rückstellungen für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen

KF

5. HE EU/PG/KSt 1090

übrige sonstige Rückstellungen/nicht zuordenbare Rückstellungen

KF

5. HE EU/PG/KSt 1093

sonstige Rückstellungen, soweit aus der/den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar

KF

5. HE EU/PG/KSt 1095

Die mit den sonstigen Rückstellungen rechnerisch verbundenen Unterpositionen tragen allesamt die Ausprägung „Kannfelder“. Bilanzierende Unternehmen haben das Wahlrecht entsprechende Rückstellungen, den Oberposition sonstige Rückstellungen („Mapping durch Oberposition“) oder den Unterpositionen („Mapping durch Unterposition“) zuzuordnen. Das Wahlrecht ist für alle sonstigen Rückstellungen einheitlich auszuüben. Beispiel: Mapping durch Oberposition: Unternehmensindividueller Kontenplan Mapping durch

Steuer-Taxonomie

Unterposion

Sonsge Rückstellungen Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen für Gewährleistungen Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäen

318

100 70 10 20

1075 sonsge Rückstellungen

MFK

1079 Rückstellungen für ungeKF wisse Verbindlichkeiten 1081 Rückstellungen für Gewähr- KF leistungen 1083 Rückstellungen für drohende KF Verluste aus schwebenden Geschäen

9.5 Rückstellungen

Beispiel: Mapping durch Unterposition: Unternehmensindividueller Kontenplan Mapping durch

Steuer-Taxonomie

Unterposion

Sonsge Rückstellungen Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen für Gewährleistungen Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäen

100 70 10 20

1075 sonsge Rückstellungen

MFK

1079 Rückstellungen für ungeKF wisse Verbindlichkeiten 1081 Rückstellungen für Gewähr- KF leistungen 1083 Rückstellungen für drohende KF Verluste aus schwebenden Geschäen

Der Position sonstige Rückstellungen sind des Weiteren die beiden „davon“-Positionen davon kurzfristiger Anteil (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1075) und davon langfristiger Anteil (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1076) zugeordnet. Ausweislich der Dokumentation zur Taxonomie bedeutet „kurzfristiger Anteil“, dass mit einer Inanspruchnahme innerhalb eines Jahres zu rechnen ist. Wird mit einer Inanspruchnahme aus der Verpflichtung nach mehr als einem Jahr gerechnet, ist von einem „langfristigen Anteil“ auszugehen. 9.5.3.1 Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 1077) Bilanzierung dem Grunde nach: Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten dürfen steuerlich nur gebildet werden, wenn die folgenden Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind:1 – Es handelt sich um eine Verpflichtung gegenüber einem Dritten oder um eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung. – Die Verbindlichkeit wurde vor dem Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht. – Nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag ist ernsthaft damit zu rechnen, dass der Stpfl. aus der Verbindlichkeit in Anspruch genommen wird. – Die Aufwendungen führen in künftigen Wj. nicht zu AK/HK für ein WG (§ 5 Abs. 4b Satz 1 EStG). Regelmäßig wird die Verpflichtung auf eine Geld-, Sach-, Dienst- oder Werkleistung gerichtet sein.2 Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten können zB gebildet werden für 1 Vgl. R 5.7 Abs. 2 EStR; Buciek in Blümich, § 5 EStG Rz. 791 ff.; Weber-Grellet in Schmidt, EStG32, § 5 Rz. 361 ff. 2 Vgl. BFH v. 25.2.1986 – VIII R 134/80, BStBl. II 1986, 788; Weber-Grellet in Schmidt, EStG32, § 5 Rz. 366.

319

9.112

9. Die Bilanz-Positionen der Passivseite der Steuer-Taxonomie

– Urlaubsverpflichtungen, – drohende Verluste aus schwebenden Geschäften, – Jubiläumszahlungen, – Jahresabschluss-, Prüfungs- und Steuererklärungskosten, – Rekultivierungskosten, – Garantie- und Gewährleistungsverpflichtungen, – weitere öffentlich-rechtliche Verpflichtungen1 Für öffentlich-rechtliche Verpflichtungen können Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten gebildet werden. Voraussetzung ist, dass die Vorschrift, die eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung vorsieht, ein inhaltlich genau bestimmtes Handeln innerhalb eines bestimmten Zeitraums vorschreibt und an die Nichterfüllung der Verpflichtung Sanktionen2 geknüpft sind (R 5.7 Abs. 4 Satz 1 EStR).3 Ergibt sich eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung nicht unmittelbar aus dem Gesetz, sondern setzt sie den Erlass eines Verwaltungsaktes voraus, ist die Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten erst zu bilden, wenn die zuständige Behörde einen vollziehbaren Verwaltungsakt erlassen hat (R 5.7 Abs. 4 Satz 2 EStR). Für Kosten der Betriebsprüfung darf in der Steuerbilanz eine Rückstellung erst dann gebildet werden, wenn eine Prüfungsanordnung ergangen ist (R 5.7 Abs. 4 EStR).4 Eine Ausnahme besteht für Großbetriebs i.S.d. § 3 BpO. Großbetriebe können Rückstellungen für die Aufwendungen in Zusammenhang mit einer künftigen Betriebsprüfung auch vor Erlass der Prüfungsanordnung bilden.5 In die Rückstellung dürfen Aufwendungen einbezogen werden, die einen direkten Zusammenhang mit der Durchführung der Betriebsprüfung aufweisen.6 Bei Rückstellungen wegen der Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte sind steuerlich weitere Voraussetzungen für eine

1 Für weitere Beispiele siehe Buciek in Blümich, § 5 EStG Rz. 801. 2 ZB Geldbußen, Strafen, Entziehung von Erlaubnissen. 3 Vgl. BFH v. 25.8.1989 – III R 95/87, BStBl. II 1989, 893; v. 6.2.2013 I R 8/12, BB 2013, S. 1264. 4 Vgl. BFH v. 24.8.1972 – VIII R 21/69, BStBl. II 1973, 55. 5 Vgl. BFH v. 6.6.2012 – I R 99/10, BStBl. II 2013, 196; die Finanzverwaltung hat sich der BFH-Rechtsprechung angeschlossen mit BMF v. 7.3.2013 – IV C 6 - S 2137/12/10001 – DOK 2013/0214527, BStBl. I 2013, 274. 6 ZB Kosten für die rechtliche und steuerliche Beratung. Nicht einzubeziehen sind die allgemeinen Verwaltungskosten, die bei der Verpflichtung zur Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen, der Verpflichtung zur Erstellung des Jahresabschlusses und der Verpflichtung zur Anpassung des betrieblichen EDV-Systems an die Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen berücksichtigt worden sind.

320

9.5 Rückstellungen

Bilanzierung vorgesehen (§ 5 Abs. 3 EStG). Rückstellungen für Schutzrechte dürfen nur gebildet werden, wenn eine der beiden folgenden Voraussetzungen („alternativ“) erfüllt ist: – Rechtsinhaber hat Ansprüche geltend gemacht. – Stpfl. muss ernsthaft mit einer Inanspruchnahme rechnen. In letzterem Fall ist die Rückstellung spätestens im dritten Wj. nach der Bildung aufzulösen, sofern bis zur Bilanzaufstellung keine Inanspruchnahme erfolgt ist.1 Die Verpflichtung einer zukünftigen Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums begründet eine ungewisse Verbindlichkeit, für die eine Rückstellung (sog. Jubiläumsrückstellung) zu bilden ist (§ 249 Abs. 1 HGB i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG).2 Steuerlich dürfen Jubiläumsrückstellungen nur unter den zusätzlichen Voraussetzungen des § 5 Abs. 4 EStG passiviert werden. Hiernach setzt die Bildung einer Jubiläumsrückstellung voraus, dass das Dienstverhältnis bei Zusage mindestens 10 Jahre bestanden hat, das Jubiläum ein Dienstverhältnis von mindestens 15 Jahren verlangt, die Zusage schriftlich erteilt worden ist und dass der Berechtigte die Anwartschaft nach dem 31.12.1992 erworben hat.3 Drohende Verluste aus schwebenden Geschäfte stellen ebenfalls ungewisse Verbindlichkeiten dar. Die Taxonomie sieht für Drohverlustrückstellungen eine separate Position vor (Zeile 1083).4 Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu aktivieren sind, dürfen in der Steuerbilanz nicht gebildet werden (§ 5 Abs. 4b Satz 1 EStG).5 Rückstellungen für die öffentlich-rechtliche Verpflichtung zur schadlosen Verwertung radioaktiver Reststoffe sowie ausgebauter radioaktiver Anlagenteile dürfen nicht gebildet werden, soweit Aufwendungen im Zusammenhang mit der Bearbeitung oder Verarbeitung von Kernbrennstoffen bestehen, die aus der Aufarbeitung bestrahlter Kernbrennstoffe stamen und keine radioaktiven Abfälle darstellen. Bilanzierung der Höhe nach: Nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz sind für die steuerliche Bewertung die handelsrechtlichen GoB zu beachten,

1 In der Literatur wird zutreffend darauf verwiesen, dass ab diesem Zeitpunkt – unter Durchbrechung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes – ein Bilanzierungsverbot besteht, vgl. Günkel/Bongaerts in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 5685. 2 Vgl. Buciek in Blümich, § 5 EStG Rz. 841 ff. 3 Für weitere Hinweise zur Jubiläumsrückstellung vgl. BMF v. 8.12.2008 – IV C 6 - S 2137/07/10002 – DOK 2008/0690725, BStBl. I 2008, 1013; Schiffers in Korn, § 5 EStG Rz. 574 ff. 4 Für weitere Ausführungen zu Drohverlustrückstellungen s. Rz. 9.114. 5 Handelsrechtlich wird eine Rückstellungsbildung ausnahmsweise für zulässig erachtet, wenn die Ausgaben keinen künftigen Nutzen für das Unternehmen erwirtschaften, vgl. Crezelius in Kirchhof, EStG12, § 5 Rz. 140.

321

9. Die Bilanz-Positionen der Passivseite der Steuer-Taxonomie

vorausgesetzt, steuerlich besteht keine spezielle Regelung zur Rückstellungsbewertung (sog. Bewertungsvorbehalt, § 5 Abs. 6 EStG). Nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB sind Rückstellungen in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages anzusetzen. Bei Ermittlung des handelsrechtlichen Erfüllungsbetrags sind zukünftige Preis- und Kostensteigerungen zu berücksichtigen. Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre abzuzinsen (§ 253 Abs. 2 Satz 1 HGB). Das Maßgeblichkeitsprinzip wird durch die spezielle steuerliche Regelung zur Bewertung von Rückstellungen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG) beschränkt.1 – Rückstellung für gleichartige Verpflichtungen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. a) EStG): Rückstellungen für gleichartige Verpflichtungen dürfen nur in der Höhe gebildet werden, in der eine Inanspruchnahme unter Berücksichtigung der Erfahrungen aus der Vergangenheit wahrscheinlich ist.2 – Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b) EStG): Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen3 sind mit den Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten (sog. Vollkosten).4 – Berücksichtigung künftiger Vorteile (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c) EStG): Künftige Vorteile, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, sind bei der Bewertung der Rückstellung grds. wertmindernd zu berücksichtigen; dh Aufwand aus der Verpflichtung und Ertrag aus dem künftigen Vorteil sind bei der Rückstellungsbewertung zu saldieren. Zu berücksichtigen sind auch künftige Vorteile, die erst nach dem Bilanzstichtag realisiert werden.5 – Ansammlungsrückstellungen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d) EStG): Eine ratierliche (zeitanteilige) Ansammlung ist für Rückstellungen vorgesehen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist.6 Als Ansammlungsrückstellungen werden grds.

1 Vgl. Günkel/Bongaerts in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 5625. 2 Vgl. Ehmcke in Blümich, § 6 EStG Rz. 977; Günkel/Bongaerts in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 5629. 3 Verpflichtungen, die durch die Erbringung einer Lieferung oder sonstiger Leistung erfüllt werden, zB: Gewährleistungen, Jahresabschlusserstellung, Rekultivierungen, Sanierungen. 4 Vgl. Ehmcke in Blümich, § 6 EStG Rz. 977a; Günkel/Bongaerts in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 5635 ff. 5 Vgl. Ehmcke in Blümich, § 6 EStG Rz. 977b. 6 ZB Abbruch-, Rückbau-, Entsorgungs-, Pachterneuerungsverpflichtungen.

322

9.5 Rückstellungen

Rückstellungen für solche Verpflichtungen verstanden, die am Bilanzstichtag rechtlich bereits entstanden sind, jedoch erst in einer gewissen Zeit (zB mehreren Jahren) zu erfüllen sind.1 – Abzinsung (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstab. e) EStG): Rückstellungen für Geld- und Sachleistungsverpflichtungen sind mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen. Eine Ausnahme von der Abzinsungspflicht besteht für verzinsliche Verpflichtungen, für Verpflichtungen mit einer Laufzeit von weniger als 12 Monaten und für Verpflichtungen, die auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen. Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen sind bis zum (voraussichtlichen) Beginn der Erfüllung (bzw. des Erfüllungszeitraums) abzuzinsen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e) Satz 2 EStG; sog. Abzinsungszeitraum). – Bewertungsstichtag (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. f) EStG): Maßgebend für die Rückstellungsbewertung sind die Verhältnisse am Bilanzstichtag. Künftige Preis- und Kostensteigerungen dürfen nicht berücksichtigt werden.2 In Zusammenhang mit dem Abzinsungszeitraum ist die in R 6.11 Abs. 3 EStR 2012 dargelegte Verwaltungsauffassung3 zu beachten, wonach mit Ausnahme von Pensionsrückstellungen die Höhe der Rückstellungen in der Steuerbilanz den zulässigen Ansatz in der Handelsbilanz nicht überschreiten darf.4 Während steuerlich der Abzinsungszeitraum auf den Beginn der Erfüllung begrenzt ist, sind Rückstellungen handelsrechtlich über die gesamte Restlaufzeit der Verpflichtung abzuzinsen.5 Folge der unterschiedlichen Abzinsungszeiträume ist, dass bei Sachleistungsverpflichtungen der steuerliche Rückstellungsbetrag höher sein kann als der handelsrechtliche Rückstellungsbetrag.

1 R 6.11 Abs. 2 EStR; Vgl. Ehmcke in Blümich, § 6 EStG Rz. 977c. 2 BFH v. 5.5.2011 – V R 32/07, BStBl. II 2012, 98; die Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e) EStG wurde durch das BilMoG in das Einkommensteuerrecht eingefügt. Handelsrechtlich sind seit dem BilMoG Rückstellungen mit dem Erfüllungsbetrag zu bewerten, dh unter Berücksichtigung künftiger Preis- und Kostensteigerungen. Durch die Neuregelung hält der Gesetzgeber für steuerliche Zwecke weiterhin an der Maßgeblichkeit der Wertverhältnisse zum Bilanzstichtag fest, vgl. Ehmcke in Blümich, § 6 EStG Rz. 979a; Korn/Strahl in Korn, § 6 EStG Rz. 389.1. 3 Zuvor wurde die Verwaltungsauffassung bereits in einer bundesweit abgestimmten OFD-Verfügung vertreten, vgl. OFD Münster v. 13.7.2012, S 2170a - 234 - St 12 -33, DStR 2012, 1606. 4 Zur Kritik an der Verwaltungsauffassung vgl. Prinz, DB 35/2012, M 1; Zwirner/ Endert/Sepetauz, DStR 2012, 2094. 5 Vgl. IDW RH HFA 1009 v. 23.6.2010, IDW Fachnachrichten 2010, 354, Rn. 9; Zwirner/Endert/Sepetauz, DStR 2012, 2094.

323

9. Die Bilanz-Positionen der Passivseite der Steuer-Taxonomie

Beispiel: Das bilanzierende Unternehmen A weist Rückstellungen für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen1 in folgender Höhe aus: 31.12.2011

Handelsrecht Steuerrecht

90 [GE] 95 [GE]

31.12.2012 Handelsrecht Steuerrecht

95 [GE] 100 [GE]

Steuerrechtlich:

Aufbewahrungspflicht beginnt mit Entstehen der Unterlagen, dh kein Abzinsungszeitraum.2

Handelsrechtlich:

Seit dem BilMoG besteht eine Abzinsungspflicht für Ausgaben, die nach Ablauf des dem Abschlussstichtag folgenden Geschäftsjahres anfallen.3

Nach R 6.11 Abs. 3 EStR ist der niedrigere handelsrechtliche Rückstellungsansatz maßgeblich. In der Steuerbilanz ist die Rückstellung für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen nach Maßgabe des niedrigeren handelsrechtlichen Wertansatzes auszuweisen.

Mit Ausnahme von Pensionsrückstellungen sollte die Richtlinienauffassung auf sämtliche Rückstellungen anzuwenden sein, die zulässigerweise einen niedrigeren handelsrechtlichen Rückstellungswert ausweisen. Hauptanwendungsfall sollten Sachleistungsverpflichtungen sein, die ausschließlich handelsrechtlich (bzw. steuerlich nur bis zum Beginn der Erfüllung) abgezinst werden. Die geänderte Richtlinienauffassung kann zu einer rückwirkenden Rückstellungsauflösung führen (bis zum Jahr der erstmaligen BilMoG-Anwendung). Um die Belastung aus der erforderlichen (anteiligen) Auflösung von Rückstellungen in der Steuerbilanz abzumildern, ist die Bildung einer steuerfreien Rücklage und die Verteilung des Auflösungsgewinns über maximal 15 Jahre nach Verwaltungsmeinung zulässig (R 6.11 Abs. 3 Satz 2 EStR 2012). Danach kann für den Gewinn, der sich aus der erstmaligen Anwendung des BilMoG durch die Auflösung von Rückstellungen ergibt, die bereits in dem vor dem 1. Januar 2010 endenden Wirtschaftsjahr passiviert wurden, jeweils iHv. 14/15 eine gewinnmindernde Rücklage passiviert werden, die in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens 1/15 gewinnerhöhend aufzulösen ist (Auflösungszeitraum - R 6.11 Abs. 3 Satz 2 EStR). Besteht eine Verpflichtung, für die eine Rücklage passiviert wurde, bereits vor Ablauf des maßgebenden Auflösungszeitraums nicht mehr oder hat sich der Verpflichtungsumfang innerhalb des Auflösungszeitraums verringert, ist die insoweit verbleibende Rücklage zum Ende des Wirtschaftsjahres des Wegfalls der Verpflichtung gewinnerhöhend aufzulösen (R 6.11 Abs. 3 Satz 3 EStR).

1 Für weitere Erläuterungen zur Rückstellungen für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen vgl. Rz. 9.117. 2 Vgl. OFD Magdeburg v. 21.9.2006 – S 2137 - 41 - St 211, BeckVerw 080575. 3 Vgl. IDW RH HFA 1.009 v. 23.6.2010, IDW Fachnachrichten 2010, 354.

324

9.5 Rückstellungen

Beispiel: Die Rückstellung für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen ist unter Anwendung von R 6.11 Abs. 3 EStR rückwirkend i.H.v. 150 [GE] aufzulösen. Das bilanzierende Unternehmen kann im Jahr der Rückstellungsauflösung eine steuerfreie Rücklage i.H.v. 140 [GE] passivieren. Zeile 1009 Zeile 1010 Zeile 1678

Übrige steuerfreie Rücklagen/nicht zuordenbare steuerfreie Rücklagen Freitextfeld: Erläuterungen zu übrige steuerfreie Rücklagen/nicht zuordenbaren steuerfreie Rücklagen übrige/nicht zuordenbare Einstellung in steuerliche Rücklagen

140 optional 140

9.5.3.2 Rückstellungen für Gewährleistungen (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1081) Für bestehende oder künftig eintretende Gewährleistungs- bzw. Garantieverpflichtungen1 sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Unerheblich ist, ob die Verpflichtung auf vertraglicher oder gesetzlicher Grundlage beruht. Gewährleistungsrückstellungen ohne rechtliche Verpflichtung sind steuerlich anzusetzen, wenn sich der Stpfl. der Gewährleistung aus tatsächlichen Gründen nicht entziehen kann.2 Für Gewährleistungsrisiken können Einzel- oder Pauschalrückstellungen gebildet werden.3 Auch eine Mischung aus Einzel- und Pauschalrückstellung ist zulässig.4 In der Praxis wird regelmäßig ein Mischverfahren angewendet.5 Zusätzlich zu den Einzelrückstellungen, für Garantie- bzw. Gewährleistungsfälle die bis zum Tag der Bilanzerstellung bekannt geworden sind, werden Pauschalrückstellungen für die Inanspruchnahme noch nicht angezeigter Mängel gebildet. Die Bildung einer Pauschalrückstellung ist zulässig, wenn der Steuerpflichtige aufgrund seiner Erfahrungen in der Vergangenheit mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit mit einer Inanspruchnahme rechnen muss oder wenn sich aus der branchenmäßigen Erfahrung und der individuellen Gestaltung des Betriebs die Wahrscheinlichkeit ergibt, Gewährleistungen bzw. Garantieleistungen erbringen zu müssen (H 5.7 Abs. 5 EStH

1 Zu den Gewährleistungsverpflichtungen zählen u.a. Umtausch, Rücknahme, Nachbesserung von Gegenstandes, Gewährung eines Preisnachlasses, Schadensersatzleistungen, vgl. Tiedchen in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Anm. 514 „Garantieleistungen“. 2 ZB Kulanz oder Branchenüblichkeit; vgl. BFH v. 20.1.1962 – I 242/61, BStBl. III 1963, 113; Döllerer, BB 1987, Beil. 12, 4. 3 Vgl. Buciek in Blümich, § 5 EStG Rz. 920. 4 BFH v. 7.10.1982 – IV R 39/80, BStBl. II 1983, 104. 5 Vgl. Günkel/Bongaerts in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 5656 „Gewährleistung/Garantie“.

325

9.113

9. Die Bilanz-Positionen der Passivseite der Steuer-Taxonomie

„Garantierückstellungen“).1 Im Rahmen der Schätzung der Pauschalrückstellungen wird typischer Weise ein Prozentsatz vom Umsatz auf Basis der Vergangenheitserfahrung zugrunde gelegt.2 Eine höhere Dotierung der Pauschalrückstellung ist allerdings zulässig, wenn konkrete Umstände einen höheren Bedarf im Verhältnis zu den Vergangenheitserfahrungen erforderlich machen.3 9.5.3.3 Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1083)

9.114 Für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften ist handelsrechtlich eine Rückstellung zu bilden (§ 249 Abs. 1 HGB; sog. Drohverlustrückstellung). Schwebende Geschäfte sind gegenseitige auf Leistungsaustausch gerichtete Verträge, bei denen die Lieferung oder Leistung noch nicht erbracht wurde.4 Liegen konkrete Anzeichen dafür vor, dass der Wert der eigenen Verpflichtung aus dem Geschäft den Wert des Anspruchs auf Gegenleistung übersteigt, ist eine Drohverlustrückstellung auszuweisen.5 Aufgrund der speziellen steuerlichen Vorschrift des § 5 Abs. 4a Satz 1 EStG dürfen Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften grds. steuerlich nicht gebildet werden.6 Eine Ausnahme vom steuerlichen Passivierungsverbot sieht § 5 Abs. 4a Satz 2 EStG bei Bewertungseinheiten vor. Die Regelung stellt klar, dass das negative Ergebnis einer Bewertungseinheit nicht vom Rückstellungsverbot erfasst wird.7 Die Taxonomieposition Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften ist als steuerlich unzulässig gekennzeichnet. UE müsste die Taxonomieposition auch für steuerliche Zwecke zulässig sein, soweit das negative Ergebnis einer Bewertungseinheit als Drohver-

1 Vgl. BFH v. 30.6.1983 – IV R 41/81, BStBl. II 1984, 263. 2 Vgl. BFH v. 7.10.1982 – IV R 39/80, BStBl. II 1984, 104. 3 Vgl. OFD Koblenz v. 12.5.2004 (S 2137 A, DStR 2004, 1606) zu Gewährleistungsrückstellungen in der Bauwirtschaft. 4 Vgl. BFH v. 23.6.1997 – GrS 2/93, BStBl. II 1997, 735. Zu den handelsrechtlichen Voraussetzungen für die Passivierung einer Drohverlustrückstellung vgl. Baetge/ Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 249 HGB Rz. 107. 5 Vgl. BFH v. 23.6.1997 – GrS 2/93, BStBl. II 1997, 735. 6 Zur Würdigung des Bilanzierungsverbots vgl. Günkel/Bongaertz in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 5611. Zur Ausnahme vom Ansatzverbot (§ 5 Abs. 4a Satz 2 EStG) vgl. Buciek in Blümich, § 5 EStG Rz. 854, 884 und 236. 7 Die Gesetzesbegründung führt hierzu aus (vgl. BT-Drucks. 16/634, 10): „Ein nach der Bildung der Bewertungseinheiten verbleibendes negatives Ergebnis wird in der Handelsbilanz oftmals als Rückstellung für drohende Verluste dargestellt. Tatsächlich handelt es sich bei dieser Bilanzposition jedoch um die Zusammenfassung einer Vielzahl unterschiedlichster Aufwendungen und Erträge. Der eingefügte Satz 2 in Absatz 4a stellt klar, dass diese lediglich technisch als Rückstellung für drohende Verluste bezeichnete Bilanzposition nicht dem Passivierungsverbot nach Absatz 4a Satz 1 unterliegt.“

326

9.5 Rückstellungen

lustrückstellung ausgewiesen wird. Solange die Position als „steuerlich unzulässig“ gekennzeichnet ist, sollten steuerliche zulässige Drohverlustrückstellungen i.S.d. § 5 Abs. 4a Satz 2 EStG unter der Auffangposition übrige sonstige Rückstellungen/nicht zuordenbare Rückstellungen (Zeile 1093) ausgewiesen werden. 9.5.3.4 Aufwandsrückstellungen (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1085) Bei Aufwandsrückstellungen handelt es sich um Innenverpflichtungen des Unternehmens „gegenüber sich selbst“ aufgrund betrieblicher Erfordernisse, die steuerbilanziell nur sehr begrenzt passiviert werden dürfen.1 Steuerlich dürfen Rückstellungen für im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen gebildet werden,

9.115

– für Instandhaltungen, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten nachgeholt werden (§ 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1, Alt. 1 HGB i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG), und – für im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden (§ 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Alt. 2 HGB i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG).2 Weitere Aufwandsrückstellungen sind steuerlich nicht zulässig.3 9.5.3.5 Rückstellungen für Währungsrisiken (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1089) Rückstellungen für Währungsrisiken sind insbes. bei Devisentermingeschäften zu bilden, soweit sich unter Zugrundelegung des am Stichtag geltenden Kassakurses ein Verlust ergeben würde. Regelmäßig liegt in entsprechenden Konstellationen eine Drohverlustrückstellung vor, für die steuerlich das Ansatzverbot des § 5 Abs. 4a Satz 1 EStG greifen könnte (vgl. hierzu auch Rz. 9.114).

9.116

9.5.3.6 Rückstellung für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1090) Für die (öffentlich-rechtliche) Pflicht zur Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen ist grds. eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden.4 Die Taxonomie sieht hierfür eine gesonderte (spezielle) Position vor. 1 Vgl. Günkel/Bongaerts in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 5543. 2 Ebenso R 5.7 Abs. 11 EStR. Im Fall einer Abraumbeseitigung, die durch eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung bedingt ist, liegt allerdings eine ungewisse Verbindlichkeit vor (R 5.7. Abs. 11 Satz 5 EStR). 3 Buciek in Blümich, § 5 EStG Rz. 899; Wehrheim/Rupp, DStR 2010, 821. 4 Vgl. BFH v. 19.8.2002 – VIII R 30/01, BStBl. II 2003, 131.

327

9.117

9. Die Bilanz-Positionen der Passivseite der Steuer-Taxonomie

In der Handelsbilanz erfolgt die Bewertung mit dem nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag. Einzubeziehen sind auch die voraussichtlich anfallenden internen Aufwendungen. Die Kosten umfassen sowohl die internen Einzelkosten als auch die an Dritte zu zahlenden Beträge.1 Nach § 253 Abs. 2 HGB ist die Rückstellung in der Handelsbilanz abzuzinsen, soweit sie die Aufwendungen für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen nach Ablauf des dem Abschlussstichtag folgenden Geschäftsjahres betrifft.2 Die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen stellt eine Sachleistungsverpflichtung dar. Steuerlich ist bei der Bewertung von Sachleistungsverpflichtungen § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG maßgeblich, wonach bei der Bewertung die Einzelkosten und die angemessenen Teile der notwendigen Gemeinkosten berücksichtigt werden dürfen.3 Eine Abzinsung ist in der Steuerbilanz nicht zulässig, da es nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 2 EStG auf den Zeitraum zwischen Stichtag und Beginn der Verpflichtung ankommt und die Verpflichtung bereits ab dem Stichtag laufend erfüllt werden muss.4 Die Finanzverwaltung vertritt nunmehr die Auffassung, dass die Höhe der Rückstellungen in der Steuerbilanz den zulässigen Ansatz in der Handelsbilanz nicht überschreiten darf (R 6.11 Abs. 3 Satz 2 EStR); s. Rz. 9.112. Die Erläuterungen zur Taxonomieposition verweisen auf § 147 AO. Nach dieser Vorschrift haben Stpfl. Unterlagen (zB Bücher, Inventare, Jahresabschlüsse, Lageberichte), soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind, aufzubewahren. Die Aufbewahrungsfrist beträgt 10 Jahre, soweit keine kürzeren Aufbewahrungsfristen zugelassen sind. Die Bücher und sonstigen Unterlagen sind grds. im Inland zu führen und aufzubewahren (§ 146 Abs. 2 Satz 1 AO). Unter gewissen Voraussetzungen kann die Finanzverwaltung auf Antrag des Stpfl. eine Verlagerung der Buchführung ins Ausland bewilligen (§ 146 Abs. 2a AO). 9.5.3.7 Übrige sonstige Rückstellungen/nicht zuordenbare Rückstellungen (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1093)

9.118 Die Position übrige sonstige Rückstellungen/nicht zuordenbare Rückstellungen stellt eine Auffangposition im weiteren Sinn (zu den Arten von Auffangpositionen s. Rz. 3.21). Sie erfasst alle steuerlich zulässigen Rückstellungen, die entweder keiner der vorgenannten Rückstellungs-Positionen zugeordnet werden können (Sammelposition) oder aus der unterneh-

1 Vgl. hierzu ausführlich IDW RH HFA 1.009, WPg Supplement 3/2010 Rz. 8. 2 Vgl. Schubert in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 249 HGB Rz. 100. 3 Vgl. Kulosa in Schmidt, EStG32, § 6 Rz. 475; zur Einbeziehung von Finanzierungskosten vgl. BFH v. 11.10.2012 – I R 66/11, BStBl. II 2013, 676; LfSt. Bayern v. 31.1.2014 – S 2175.2.1-20/4 St 32, BeckVerw. 281620. 4 Vgl. OFD Magdeburg v. 21.9.2006 – S 2137 - 41 - St 211, DB 2006, 2491.

328

9.6 Verbindlichkeiten

mensindividuellen Buchführung nicht ableitbar sind (Auffangposition). Erläuterungen zu den übrigen sonstigen bzw. nicht zuordenbaren Rückstellungen können in dem Freitextfeld (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1094) gegeben werden. 9.6 Verbindlichkeiten (SMF, 3. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1096) Diese Taxonomieposition erfasst Verbindlichkeiten aller Art.1 Ein entsprechender Posten ist im handelsrechtlichen Gliederungsschema in § 266 Abs. 3 C. HGB enthalten. Die Position Verbindlichkeiten ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft: Anleihen

MF

4. HE EU/PG/KSt 1101

Sonstige Schuldtitel/sonstige Finanzschulden

RN

4. HE EU/PG/KSt 1114

Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten

MF

4. HE EU/PG/KSt 1115

erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen

MFK

4. HE EU/PG/KSt 1124

Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen

MF

4. HE EU/PG/KSt 1135

Verbindlichkeiten aus dem Zentralregulierungs- und Delkrederegeschäft

MF

4. HE EU/PG/KSt 1144

Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener MF Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel

4. HE EU/PG/KSt 1152

Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern

SMF

4. HE EU/PG/KSt 1164

Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen

MFK

4. HE EU/PG/KSt 1191

Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht

MFK

4. HE EU/PG/KSt 1204

sonstige Verbindlichkeiten

SMF

4. HE EU/PG/KSt 1217

In der Taxonomie 5.1 waren Verbindlichkeits-Positionen zu ausländischen Betriebsstätten (zB. Anleihen, soweit aus der/den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar) noch der 4. HE zugeordnet und rechnerisch verknüpft mit der Oberposition Verbindlichkeiten. In der Taxonomie 5.2 sind die entsprechenden Positionen rechnerisch verknüpfte Unterpositionen (5. HE) der jeweils gesondert ausgewiesenen Verbindlichkeits-Positionen. Die „davon“-Position Verbindlichkeiten, davon mit Restlaufzeit bis 1 Jahr (KF, 4. HE, EU/PG/KSt, 1095) ist als „Kannfeld“ gekennzeichnet. Gem. der Dokumentation zur Taxonomie ist die Position nur für kleine KapGes. erforderlich, soweit die Gesellschaft nicht einen Verbindlich-

1 Zur Definition des Begriffs Verbindlichkeiten s. Sievert/Kamradt in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 6161.

329

9.119

9. Die Bilanz-Positionen der Passivseite der Steuer-Taxonomie

keitsspiegel mit entsprechender Laufzeitangabe im Anhang aufführt.1 Die Position entspricht der Erleichterungsvorschrift des § 266 Abs. 1 Satz 3 HGB für kleine KapGes., wonach diese keine Untergliederung der Verbindlichkeiten vornehmen müssen, allerdings Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr gesondert vermerken müssen (§ 268 Abs. 5 Satz 1 HGB). Als klein gelten KapGes. i.S.d. § 267 Abs. 1 HGB. Für Verbindlichkeiten ist in § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG ein steuerliches Gebot zur Abzinsung mit einem Zinssatz von 5,5 % vorgesehen.2 Die Abzinsung ist für Geld- und Sachleistungsverpflichtungen vorzunehmen. Ausnahmen vom Abzinsungsgebot bestehen, wenn die Laufzeit der Verbindlichkeit am Bilanzstichtag weniger als 12 Monate beträgt, die Verbindlichkeit verzinslich ist oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruht (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG). Nach Verwaltungsauffassung liegt eine verzinsliche Verbindlichkeit vor, wenn ein Zinssatz von mehr als 0 % vereinbart wurde.3 9.6.1 Anleihen (MF, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1101)

9.120 Anleihen sind festverzinsliche Wertpapiere zur langfristigen Kapitalfinanzierung des Unternehmens, die als Fremdkapital zu behandeln sind und am öffentlichen Kapitalmarkt aufgenommen werden.4 Die Position ist dem handelsrechtlichen Posten in § 266 Abs. 3 C.1. HGB nachgebildet. Nach der handelsrechtlichen Literatur lassen sich Anleihen wie folgt aufgliedern:5 – Schuldverschreibungen (Obligationen), – Wandelschuldverschreibungen (beinhalten ein Umtauschrecht in Aktien), – Optionsschuldverschreibungen (gewähren ein Bezugsrecht auf Aktien), – Gewinnschuldverschreibungen (gewähren grds. einen festen Zinssatz und eine Gewinnbeteiligung). Die Position ist rechnerisch verknüpft mit der Unterposition Anleihen, soweit aus der/den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1113). Die Taxonomie führt dazu aus, dass die Position als Auffangposition für Anleihen ausländischer Betriebsstätten dient, soweit keine detail1 Vgl. Dokumentation zur Taxonomie, Zeile 1095 „Posten nur für kleine Kapitalgesellschaften erforderlich, soweit nicht im Anhang angegeben.“ 2 Zum Abzinsugsgebot vgl Sievert/Kamradt in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 6190 ff. 3 Vgl. BMF v. 26.5.2005 – IV B 2 - S 2175 - 7/05, BStBl. I 2005, 699 Rz. 15. 4 Vgl. Erläuterungen zur Taxonomie, Zeile 1101; Schubert/Krämer in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 266 HGB Rz. 212. 5 Vgl. Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar, Bilanzierung, § 266 HGB Rz. 87; Schubert/Krämer in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 266 HGB Rz. 212.

330

9.6 Verbindlichkeiten

lierte Zuordnung auf die unter der Position Anleihen vorhandenen Positionen möglich ist (für Erläuterungen zur speziellen Auffangposition für ausländische Betriebsstättensachverhalte vgl. Rz. 2.22, 3.21 und 8.7). Der Position Anleihen sind die drei „davon“-Positionen Anleihen, davon durch Pfandrecht oder ähnliches gesichert (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1103), Anleihen, davon konvertibel (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1106) und Anleihen, davon mit Restlaufzeit bis 1 Jahr (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1108) zugeordnet. Sollen die als Kannfelder gekennzeichneten Unterpositionen genutzt werden, ist ein doppeltes Mapping erforderlich, da es sich um rechnerisch nicht verknüpfte „davon“-Positionen handelt. Der „davon“-Position Anleihen, davon mit Restlaufzeit bis zu 1 Jahr sind drei Unterpositionen zugeordnet (Zeile 1110–1112), die gem. Dokumentation zur Taxonomie ausschließlich informativen Charakter aufweisen. Der davon-Vermerk entspricht der handelsrechtlichen Vorgabe des § 268 Abs. 5 Satz 1 HGB, wonach der Betrag der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr bei jedem gesondert ausgewiesenen Posten zu vermerken ist (zur Ausnahme für kleine KapGes. vgl. Rz. 9.119). 9.6.2 Sonstige Schuldtitel/sonstige Finanzschulden (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1114) Die Sammelposition Sonstige Schuldtitel/sonstige Finanzschulden ist uE in Zusammenhang mit der vorgenannten Position Anleihen zu verstehen. Als sonstige Schuldtitel bzw. sonstige Finanzschulden sollten daher sämtliche langfristig am öffentlichen Kapitalmarkt aufgenommenen Verbindlichkeiten gelten, die nicht unter den Anleihen zu bilanzieren sind. Ausweislich der Dokumentation zur Taxonomie sind dieser Sammelposition insbes. Inhaberorderschuldverschreibungen, Genussscheine und commercial papers zuzurechnen.

9.121

9.6.3 Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten (MF, 4. HE, EU/PG/KSt, 1115) Als Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten gelten sämtliche Verbindlichkeiten gegenüber inländischen Banken und Sparkassen sowie vergleichbaren ausländischen Kreditinstituten (zB Darlehen, nicht geleistete Schuldzinsen, negative Bankkonten).1 Der Begriff Kreditinstitut richtet sich grds. nach der Definition in § 1 Abs. 1 KWG.2 Ein entsprechender Posten findet sich im handelsrechtlichen Gliederungsschema in § 266 Abs. 3 C.2. HGB. 1 Vgl. Erläuterungen zur Taxonomie, Zeile 1115; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 266 HGB Rz. 222; Schubert/Krämer in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 266 HGB Rz. 221. 2 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 266 HGB Rz. 234; Schubert/Krämer in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 266 HGB Rz. 221.

331

9.122

9. Die Bilanz-Positionen der Passivseite der Steuer-Taxonomie

Die Position ist rechnerisch verknüpft mit der Unterposition Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten, soweit aus der/den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1123). Die Taxonomie führt dazu aus, dass die Position als Auffangposition für Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten ausländischer Betriebsstätten dient, soweit keine detaillierte Zuordnung auf die unter der Position Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten vorhandenen Positionen möglich ist (für Erläuterungen zur speziellen Auffangposition für ausländische Betriebsstättensachverhalte vgl. Rz. 2.22, 3.21 und 8.7). Der Position Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten sind die drei folgenden „davon“-Positionen zugeordnet: Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten, da- KF 5. HE EU/PG/KSt 1117 von durch Pfandrechte oder ähnliches gesichert Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten, davon ERP-Eigenkapitalhilfedarlehen

KF 5. HE EU/PG/KSt 1120

Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten, davon mit Restlaufzeit bis 1 Jahr

KF 5. HE EU/PG/KSt 1121

Die Dokumentation zur Position davon ERP-Eigenkapitalhilfedarlehen verweist auf die Internetseite der Kreditanstalt für Wiederaufbau (KfW). Die Aufgabe der KfW ist insbes. die Förderung von Existenzgründern durch die Vergabe von Investitionskrediten. Mit dem ERP-Eigenkapitalhilfedarlehen1 für Existenzgründer gewährt die KfW ua. Unternehmensgründern ein Nachrangdarlehen zu günstigen Konditionen.2 Der Vermerk davon mit Restlaufzeit bis 1 Jahr entspricht der handelsrechtlichen Vorgabe des § 268 Abs. 5 Satz 1 HGB, wonach der Betrag der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr bei jedem gesondert ausgewiesenen Posten zu vermerken ist (zur Ausnahme für kleine KapGes. vgl. Rz. 9.119). 9.6.4 Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen (MFK, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1124)

9.123 Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen sind Vorauszahlungen, die ein Unternehmer/Unternehmen für eine von ihm noch nicht erbrachte Leistung von seinem Vertragspartner erhalten hat.3 Der Zusatz „auf Bestel1 Die Abkürzung ERP steht für European Recovery Program. 2 Weitere Informationen zum ERP-Eigenkapitalhilfedarlehen können dem Merkblatt Unternehmerkapital ERP-Kapital für Gründung entnommen werden; abrufbar unter: https://www.kfw.de/Download-Center/F%C3 %B6rderprogramme(Inlandsf%C3 %B6rderung)/PDF-Dokumente/6000000213-Merkblatt-058.pdf. 3 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 266 HGB Rz. 223; Schubert/Krämer in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 266 HGB Rz. 223 f.

332

9.6 Verbindlichkeiten

lungen“ verdeutlicht, dass die Position nur Anzahlungen erfasst, die auf eine Lieferung oder sonstige Leistung des Unternehmens im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit abstellen.1 Die weiteren vereinnahmten Anzahlungen sind grds. unter der Position übrige sonstige Verbindlichkeiten (Zeile 1245) zu erfassen.2 Ein korrespondierender Posten „erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen“ ist im handelsrechtlichen Gliederungsschema in § 266 Abs. 3 C.3 HGB enthalten. Alternativ zum passivischen Ausweis können die erhaltenen Anzahlungen in der Taxonomie unter bestimmten Voraussetzungen offen aktivisch von den Vorräten abgesetzt werden (erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen (offen aktivisch abgesetzt) (Zeile 274).3 Dem Stpfl. steht bei entsprechenden Anzahlungen ein Bilanzierungswahlrecht zu. Die Umsatzsteuer auf noch nicht ausgeführte Leistungen entsteht mit Ablauf des Voranmeldezeitraums, in dem die Anzahlung vereinnahmt wurde (§ 13 Abs. 1 Nr. 1a Satz 4 UStG). Die vereinnahmte Umsatzsteuer ist grds. als sonstige Verbindlichkeit aus Steuern (Zeile 1221) zu erfassen. Die Position ist rechnerisch verknüpft mit der Unterposition erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen, soweit aus der/den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1134). Die Taxonomie führt dazu aus, dass die Position als Auffangposition für erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen ausländischer Betriebsstätten dient, soweit keine detaillierte Zuordnung auf die unter der Position für erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen vorhandenen Positionen möglich ist (für Erläuterungen zur speziellen Auffangposition für ausländische Betriebsstättensachverhalte vgl. Rz. 2.22, 3.21 und 8.7). Der Position erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen sind die folgenden „davon“-Positionen zugeordnet: erhaltene Anzahlungen, davon durch Pfandrecht KF oder ähnliches gesichert

5. HE EU/PG/KSt 1126

erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen, davon Abschlagszahlungen

KF

5. HE EU/PG/KSt 1128

erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen, davon Vorauszahlungen

KF

5. HE EU/PG/KSt 1131

erhaltene Anzahlungen, davon mit Restlaufzeit bis 1 Jahr

KF

5. HE EU/PG/KSt 1139

Gem. der Dokumentation zur Taxonomie können die beiden „davon“-Positionen davon Abschlagszahlungen und davon Vorauszahlungen von der 1 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 266 HGB Rz. 223; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 266 HGB Rz. 236. 2 Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 266 HGB Rz. 237. 3 Für weitere Ausführungen vgl. Rz. 8.38.

333

9. Die Bilanz-Positionen der Passivseite der Steuer-Taxonomie

Bauindustrie genutzt werden, um zusätzliche Angabe zur Verfügung zu stellen (sog. branchenspezifische Zusatzposition). Zudem werden die folgenden Hinweise gegeben: Abschlagszahlungen erfassen Vorleistungen des Vertragspartners bis zur Höhe des Werts der jeweils nachgewiesenen vertragsgemäßen Leistung. Als Vorauszahlungen gelten Zahlungen für noch nicht erbrachte Leistungen. Hierbei verweist die Taxonomie auf §§ 14 Abs. 1 und 16 der Vergabe- und Vertragsordnung für Bauleistungen (VOB), die die rechtlichen Rahmenbedingungen für die Vereinbarung von Abschlagszahlungen und Vorauszahlungen darstellen. Der Vermerk davon mit Restlaufzeit bis 1 Jahr entspricht der handelsrechtlichen Vorgabe des § 268 Abs. 5 Satz 1 HGB, wonach der Betrag der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr bei jedem gesondert ausgewiesenen Posten zu vermerken ist (zur Ausnahme für kleine KapGes. vgl. Rz. 9.119). 9.6.5 Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen (MF, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1135)

9.124 Diese Position umfasst Verpflichtungen aus Umsatzgeschäften (gegenseitige Verträge), bei denen der Vertragspartner die Leistung bereits erbracht hat, die eigene Gegenleistung aber noch aussteht.1 Zu den Umsatzgeschäften gehören insbes. Kauf-, Werk- und Dienstleistungsverträge.2 Die Position stellt somit das Pendant zu der Position Forderungen aus Lieferungen und Leistungen (Zeile 290) dar. Ein entsprechender Posten findet sich im handelsrechtlichen Gliederungsschema in § 266 Abs. 3 C.4. HGB. Die Position Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen kann im Konkurrenzverhältnis zu den Positionen Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern (Zeile 1164), Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen (Zeile 1191) und Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht (Zeile 1204), stehen.

9.125 Beispiel: Die T-GmbH und die S-GmbH sind verbundene Unternehmen i.S.d. § 271 Abs. 2 HGB. Die T-GmbH erbringt eine Lieferung an die S-GmbH. Aus dem Umsatzgeschäft könnte die S-GmbH eine Verbindlichkeit aus Lieferungen und Leistungen (Zeile 1135) oder eine Verbindlichkeit gegenüber verbundenen Unternehmen (Zeile 1191) passivieren (Bilanzierungskonkurrenz).

1 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 266 HGB Rz. 239; Schubert/Krämer in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 266 HGB Rz. 228. 2 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 266 HGB Rz. 120; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht Kommentar, § 266 Rz. 239; Schubert/Krämer in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 266 HGB Rz. 228.

334

9.6 Verbindlichkeiten

Eine Vorgabe zur Lösung der Bilanzierungskonkurrenz ist der Taxonomie nicht zu entnehmen. Aus systematischen Erwägungen sollte das Konkurrenzverhältnis entsprechend den spiegelbildlichen Forderungs-Positionen gelöst werden (vgl. Rz. 8.40, 8.42 f. und 8.46). Hinsichtlich dieser Positionen scheint die Finanzverwaltung von einem Vorrang der Positionen Forderungen gegen Gesellschafter (Zeile 306 ff.), Forderungen gegen verbundene Unternehmen (Zeile 333 ff.) und Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht (Zeile 346 ff.), auszugehen. Werden diese Grundsätze auf die Verbindlichkeiten-Positionen übertragen, könnte sich eine Subsidiarität der Position Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen gegenüber den Positionen Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern (Zeile 1164), Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen (Zeile 1191) und Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht (Zeile 1204), ergeben. Ein zwingender Grund für die Nachrangigkeit der Position Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen besteht uE aber für Zwecke der E-Bilanz nicht. In diesem Zusammenhang ist die als „Mussfeld“ gekennzeichnete „davon“-Position davon gegenüber Gesellschaftern (Zeile 1139) zu beachten. Bei einem zwingenden Anwendungsvorrang der Position Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern hätte die „davon“-Position einen sehr begrenzten Anwendungsbereich. UE sollte im Zweifel von einem steuerlichen Ausweiswahlrecht ausgegangen werden. Die Position ist rechnerisch verknüpft mit der Unterposition Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen, soweit aus der/den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1143). Die Taxonomie führt dazu aus, dass die Position als Auffangposition für Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen ausländischer Betriebsstätten dient, soweit keine detaillierte Zuordnung auf die unter der Position für Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen vorhandenen Positionen möglich ist (Für Erläuterungen zur speziellen Auffangposition für ausländische Betriebsstättensachverhalte vgl. Rz. 2.22, 3.21 und 8.7). Der Position Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen sind die folgenden „davon“-Positionen zugeordnet: Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistun- KF gen, davon durch Pfandrecht und ähnliches gesichert

5. HE EU/PG/KSt 1137

Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen, davon gegenüber Gesellschaftern

MF 5. HE PG/KSt

Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen, davon mit Restlaufzeit bis 1 Jahr

KF

1139

5. HE EU/PG/KSt 1141

335

9. Die Bilanz-Positionen der Passivseite der Steuer-Taxonomie

Der Vermerk davon mit Restlaufzeit bis 1 Jahr entspricht der handelsrechtlichen Vorgabe des § 268 Abs. 5 Satz 1 HGB, wonach der Betrag der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr bei jedem gesondert ausgewiesenen Posten zu vermerken ist (zur Ausnahme für kleine KapGes. vgl. Rz. 9.119). Auffällig ist, dass die Position davon gegenüber Gesellschaftern als „Mussfeld“ gekennzeichnet ist. Laut Dokumentation zur Taxonomie ist der Mitzugehörigkeitsvermerk zu nutzen, sofern die Gesellschafter nicht als Hauptposten ausgewiesen sind.

9.126 Beispiel: Ein Aktionär einer AG hat Forderungen aus Lieferungen und Leistungen gegen die AG. Die AG kann die Verpflichtungen nicht als Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern ausweisen. Der sachliche Anwendungsbereich der Taxonomieposition Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern (Zeile 1164) umfasst keine Verbindlichkeiten gegenüber Aktionären. Wird die Verpflichtung als Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen ausgewiesen, wäre mit einem „davon“-Vermerk auf die Gesellschafterstellung des Gläubigers hinzuweisen.

9.6.6 Verbindlichkeiten aus dem Zentralregulierungs- und Delkrederegeschäft (MF, 4. HE, EU/PG/KSt, 1144)

9.127 Bei Zentralregulierungs- oder Delkrederegeschäften übernehmen Einkaufsverbände, oftmals in der Rechtsform einer Genossenschaft organisiert, für die Mitglieder Warenbestellungen sowie den gesamten Abrechnungs- und Zahlungsverkehr.1 Die Position stellt das Pendant zu der Position Forderungen aus dem Zentralregulierungs- und Delkrederegeschäft (Zeile 300) auf der Aktivseite der Taxonomie dar. Auf die Erläuterungen zu dieser Position wird verwiesen (s. auch Rz. 8.41). Der Position Verbindlichkeiten aus dem Zentralregulierungs- und Delkrederegeschäft sind die folgenden beiden „davon“-Positionen zugeordnet: Verbindlichkeiten aus Zentralregulierungs- und Delkrederegeschäft, davon durch Pfandrechte oder ähnliches gesichert

KF

5. HE EU/PG/KSt 1146

Verbindlichkeiten aus dem Zentralregulierungsund Delkrederegeschäft, davon mit Restlaufzeit bis zu einem Jahr

KF

5. HE EU/PG/KSt 1150

Der Vermerk davon mit Restlaufzeit bis 1 Jahr entspricht der handelsrechtlichen Vorgabe des § 268 Abs. 5 Satz 1 HGB, wonach der Betrag der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr bei jedem ge1 Vgl. OFD Magdeburg v. 7.12.2011 – S 7100 - 9 - St 244, juris; die Verfügung enthält ausführliche Hinweise zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Zentralregulierungsgeschäften; vgl. auch BFH v. 7.5.1998 – IV R 24/97, BFH/NV 1998, 1471.

336

9.6 Verbindlichkeiten

sondert ausgewiesenen Posten zu vermerken ist (zur Ausnahme für kleine KapGes. vgl. Rz. 9.119). 9.6.7 Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel (MF, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1152) Bei einem Wechsel handelt es sich um ein Wertpapier, das den Aussteller 9.128 oder einen von ihm benannten Dritten anweist, dem Wechselnehmer einen bestimmten Betrag zu einem festen Termin oder innerhalb einer Frist zu zahlen (sog. Zahlungsversprechen).1 Als Wechselverbindlichkeiten gelten eigene Wechsel (sog. Solawechsel) und gezogene Wechsel (sog. Tratten).2 Die Position ist rechnerisch verknüpft mit der Unterposition Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel, soweit aus der/den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1163). Die Taxonomie führt dazu aus, dass die Position als Auffangposition für Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel ausländischer Betriebsstätten dient, soweit keine detaillierte Zuordnung auf die unter der Position für Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel vorhandenen Positionen möglich ist (für Erläuterungen zur speziellen Auffangposition für ausländische Betriebsstättensachverhalte vgl. Rz. 2.22, 3.21 und 8.7). Der Position Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel sind die folgend genannten vier „davon“-Positionen zugeordnet: KF 5. HE EU/PG/KSt 1154 Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel, davon durch Pfandrechte oder ähnliches gesichert Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel, davon mit Restlaufzeit bis 1 Jahr

KF 5. HE EU/PG/KSt 1157

Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener KF 5. HE EU/PG/KSt 1156 Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel, davon mit Restlaufzeit bis 1 Jahr und aus der Annahme gezogener Wechsel (Akzepte) Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel, davon mit Restlaufzeit bis 1 Jahr und aus der Ausstellung eigener Wechsel (Solawechsel)

KF 5. HE EU/PG/KSt 1158

1 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 266 HGB Rz. 242. 2 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 266 HGB Rz. 239 f.; Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, § 266 HGB Rz. 91; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 266 HGB Rz. 242; Schubert/Krämer in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 266 HGB Rz. 240.

337

9. Die Bilanz-Positionen der Passivseite der Steuer-Taxonomie

Der Vermerk davon mit Restlaufzeit bis 1 Jahr entspricht der handelsrechtlichen Vorgabe des § 268 Abs. 5 Satz 1 HGB, wonach der Betrag der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr bei jedem gesondert ausgewiesenen Posten zu vermerken ist (zur Ausnahme für kleine KapGes. vgl. Rz. 9.119). Diese davon-Position enthält zwei weitere davon-Unterpositionen: Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel, davon mit Restlaufzeit bis 1 Jahr und aus der Annahme gezogener Wechsel (Akzepte) (KF, 6. HE, EU/ PG/KSt, Zeile 1159) und Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel, davon mit Restlaufzeit bis 1 Jahr und aus der Ausstellung eigener Wechsel (Solawechsel) (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1161). 9.6.8 Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern (SMF, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1164)

9.129 Die Verpflichtungen gegenüber Gesellschaftern können aus Umsatzgeschäften (zB Kauf-, Werk- und Dienstleistungsverträge) oder weiteren schuldrechtlichen Verpflichtungen bestehen (zB Gesellschafterdarlehen). Ein entsprechender Posten ist im Gliederungsschema des § 266 Abs. 3 C. HGB nicht enthalten. Die Position Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft. Die Unterpositionen differenzieren nach Gesellschafterstellung des Forderungsinhabers. Verbindlichkeiten gegenüber GmbH-Gesellschaf- MFK tern und stillen Gesellschaftern

5. HE EU/PG/ KSt

1185

Verbindlichkeiten gegenüber persönlich haftenden Gesellschaftern

MFK

5. HE PG

1187

Verbindlichkeiten gegenüber Kommanditisten

MFK

5. HE PG

1189

Die Position umfasst einen abschließend genannten Kreis an Gesellschaftern. Eine Auffangposition zur Dokumentation von Verbindlichkeiten gegenüber weiteren Gesellschaftern (Aktionäre einer AG, Gesellschafter einer KGaA, SE oder ausländischen KapGes.) ist der Oberposition nicht zugeordnet. Im Gegensatz dazu enthält die spiegelbildliche Position Forderungen gegen Gesellschafter (Zeile 306 ff.) eine entsprechende Auffangposition (Forderungen gegen sonstige Gesellschafter, Zeile 321). Im Sinne eines korrespondierenden Ausweises sollten uE die Unterpositionen um eine entsprechende Auffangposition „Verbindlichkeiten gegenüber sonstigen Gesellschaftern“ erweitert werden. Der gesonderte bilanzielle Ausweis von Kapitalforderungen gegenüber GmbH-Gesellschaftern ist in § 42 Abs. 3 GmbHG und gegenüber Gesellschaftern von KapCoGes. ist in § 264c Abs. 1 Satz 1 HGB vorgesehen. Als stiller Gesellschafter i.S.d. Unterposition ist der atypisch stille Gesell-

338

9.6 Verbindlichkeiten

schafter zu verstehen. Typisch still Beteiligte werden als Darlehensgeber und nicht als Gesellschafter behandelt (zur Abgrenzung der typisch stillen von der atypisch stillen Beteiligung vgl. Rz. 8.24). Des Weiteren sind der Position Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern die folgenden „davon“-Positionen zugeordnet: Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern, davon KF durch Pfandrechte oder ähnliches gesichert

5. HE PG/KSt

1168

Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern, davon KF kapitalersetzende Darlehen

5. HE PG/KSt

1171

Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern, davon KF Darlehen mit Rangrücktritt

5. HE PG/KSt

1173

Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern, davon KF mit einer Restlaufzeit bis 1 Jahr

5. HE PG/KSt

1174

Zur Interpretation des Begriffs kapitalersetzendes Darlehen verweist die Taxonomie auf § 32a GmbHG aF und auf die Ausführungen in § 247 HGB Rz. 231 im Beck’schen Bilanzkommentar (5. Aufl.). Als EK-ersetzend gelten Darlehen, die ein Gesellschafter zu einem Zeitpunkt gewährt, in dem ein ordentlicher Gesellschafter der Gesellschaft Eigenkapital zugeführt hätte (Krise der Gesellschaft).1 Steuerbilanziell wird der Ausweis des Darlehens als Verbindlichkeit durch die gesellschaftsrechtliche Qualifikation als eigenkapitalersetzend nicht berührt.2 Der Taxonomie-Anwender kann die Klassifizierung als EK-ersetzendes Darlehen in Zeile 1171 vermerken. Die Regelungen zum EK-Ersatzrecht wurden durch das MoMiG mit Wirkung zum 1.11.2008 aufgehoben. Nunmehr regelt § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO, dass Gesellschafter-Forderungen im Insolvenzfall grds. anderen Forderungen im Rang nachgehen.3 Rangrücktrittsvereinbarungen werden insbes. zwischen Gesellschaft und Gesellschafter zur Beseitigung einer bestehenden bzw. zur Abwendung einer drohenden Überschuldung der Gesellschaft vereinbart.4 Regelmäßig hat die Vereinbarung eines Rangrücktritts keine Auswirkung auf die Passivierung der Verbindlichkeit in der Steuerbilanz.5 Für die Frage, ob die zugrunde liegende Verbindlichkeit in der Steuerbilanz passiviert werden darf, ist § 5 Abs. 2a EStG zu beachten. Nach § 5 Abs. 2a EStG dürfen Verbindlichkeiten mangels wirtschaftlicher Verursachung nicht passiviert

1 Vgl. Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 172a HGB Rz. 30; Schubert in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 247 HGB Rz. 231. 2 Vgl. BGH v. 15.2.1996 – IX ZR 245/94, DB 1996, 1032; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 246 HGB Rz. 93, 97; Buciek in Blümich, § 5 EStG Rz. 1121. 3 Vgl. Buciek in Blümich, § 5 EStG Rz. 1121. 4 Vgl. Schubert in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 247 HGB Rz. 232. 5 Vgl. BFH v. 30.3.1993 – IV R 57/91, DStR 1993, 871.

339

9.130

9. Die Bilanz-Positionen der Passivseite der Steuer-Taxonomie

werden, die nur aus künftigen Einnahmen/Gewinnen zu tilgen sind.1 § 5 Abs. 2a EStG erfasst grds. nicht den Rangrücktritt ohne Besserungsvereinbarung.2 Wurde eine Besserungsabrede vereinbart, ist die Verbindlichkeit zu passivieren, wenn eine Tilgung aus sonstigem freien Vermögen vereinbart ist.3 Der Vermerk davon mit Restlaufzeit bis 1 Jahr entspricht der handelsrechtlichen Vorgabe des § 268 Abs. 5 Satz 1 HGB, wonach der Betrag der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr bei jedem gesondert ausgewiesenen Posten zu vermerken ist (zur Ausnahme für kleine KapGes. vgl. Rz. 9.119). Diese davon-Position enthält fünf weitere davon-Unterpositionen: Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern, da- KF von mit Restlaufzeit bis 1 Jahr und zur Verteilung beschlossener Gewinn bzw. Dividende

6. HE PG/KSt

1176

Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern, davon mit Restlaufzeit bis 1 Jahr und aus Lieferungen und Leistungen

KF

6. HE PG/KSt

1177

Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern, davon mit Restlaufzeit bis 1 Jahr gegenüber GmbHGesellschaftern und stillen Gesellschaftern

MFK

6. HE PG/KSt

1179

Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern, davon mit Restlaufzeit bis 1 Jahr und Verbindlichkeiten gegenüber persönlich haftenden Gesellschaftern

MFK

6. HE PG

1181

Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern, davon mit Restlaufzeit bis 1 Jahr und Verbindlichkeiten gegenüber Kommanditisten

MFK

6. HE PG

1183

9.131 Die Abgrenzung der Positionen Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern (Zeile 1164), Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen (Zeile 1191) und Verbindlichkeiten gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht (Zeile 1204), erscheint für den Fall unklar, dass zwei oder sämtliche Positionen zugleich beansprucht werden können (Bilanzierungskonkurrenz). ZB kann ein verbundenes Unternehmen zugleich Gesellschafter sein. Weiterhin bestehen Überschneidungen bei den Begriffen verbundene Unternehmen und Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht (§ 271 Abs. 1 und 2 HGB). Eine Anordnung zur Lösung der Bilanzierungskonkurrenz enthält die Taxonomie

1 Vgl. Weber-Grellet in Schmidt, EStG32, § 5 Rz. 315. 2 Vgl. BFH v. 20.10.2004 – I R 11/03, BStBl. II 2005, 581. 3 Für weitere Ausführungen zur Passivierung von Verbindlichkeiten bei Vereinbarung eines einfachen oder qualifizierten Randrücktritts vgl. BMF v. 8.9.2006 – IV B 2 - S 2133 - 10/06, BStBl. I 2006, 497; BFH v. 30.11.2011 – I R 100/10, DB 2012, 490; Weber-Grellet in Schmidt, EStG32, § 5 Rz. 315.

340

9.6 Verbindlichkeiten

nicht. Nach dem Grundsatz des Vorrangs der spezielleren Position könnte der Position Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern Vorrang zukommen. Allerdings dürfen bei Verbindlichkeiten gegenüber verbundene Unternehmen und bei Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, wahlweise „davon“-Positionen angegeben werden, die auf Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern hinweisen.1 Daraus könnte geschlossen werden, dass hier keine Nachrangigkeit zu der Position Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern besteht. UE sollte im Zweifel ein steuerliches Ausweiswahlrecht anzunehmen sein. Die Bilanzierungskonkurrenz bei Verbindlichkeiten lässt sich uE wie folgt lösen: Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen („VLL“)

Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern („VGG“)

Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen („VVU“)

Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht („VUB“)

X

Ausweiswahlrecht

Vorrangig: (VVU)

Vorrangig: (VUB)

X

Ausweiswahlrecht

Ausweiswahlrecht

Nachrangig: (VLL)

Ausweiswahlrecht

X

Nachrangig: (VUB)

Verbindlichkeiten Nachrangig: (VLL) gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht („VUB“)

Ausweiswahlrecht

Vorrangig: (VVU)

X

Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen („VLL“)

Verbindlichkeiten Ausweiswahlgegenüber Gesell- recht schaftern („VGG“) Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen („VVU“)

9.6.9 Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen (MFK, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1191) Die Position erfasst sämtliche Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen2 (zB Verbindlichkeiten aus Umsatzgeschäften, konzern-

1 Verbindlichkeiten gegenüber herrschender oder gegenüber mit Mehrheit beteiligter Gesellschaft (Zeile 1202); Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, davon mit Restlaufzeit bis 1 Jahr und gegenüber beteiligten Unternehmen (Zeile 1216). 2 Zur Definition des Begriffs verbundenes Unternehmen und zur Abgrenzung von Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, vgl. Rz. 8.20 f.

341

9.132

9. Die Bilanz-Positionen der Passivseite der Steuer-Taxonomie

interne Weiterbelastungen, Finanzanlagen, Dividendenausschüttungen, Gewinnabführungen).1 Ist der Inhaber der Forderung zugleich ein verbundenes Unternehmen und ein Unternehmen, mit dem ein Beteiligungsverhältnis besteht, ist uE der spezielleren Position Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen Vorrang zu gewähren.2 Zur Lösung weiterer Bilanzierungskonflikte vgl. die Ausführungen und Tabelle in Rz. 9.131. Der Position Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen sind die beiden „davon“-Positionen davon durch Pfandrechte oder ähnliches gesichert (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1194) und davon mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1197) zugeordnet. Bei Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit von bis zu einem Jahr kann der Taxonomie-Anwender eine weitergehende Differenzierung mittels der zugeordneten „davon“-Positionen vornehmen (Zeile 1199–1201). Der Vermerk davon mit Restlaufzeit bis 1 Jahr entspricht der handelsrechtlichen Vorgabe des § 268 Abs. 5 Satz 1 HGB, wonach der Betrag der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr bei jedem gesondert ausgewiesenen Posten zu vermerken ist (zur Ausnahme für kleine KapGes. vgl. Rz. 9.119). Die in der Taxonomie 5.1 noch enthaltene Auffangposition für Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen (RN, 4. HE, EU/PG/ KSt, 1201), die funktional einem ausländischen Betriebsstättenvermögen zuzurechnen sind,3 ist in der Taxonomie 5.2 nicht mehr enthalten. Eine rechnerisch verknüpfte Unterposition auf der 5. HE – entsprechend der anderen jeweils gesondert ausgewiesenen Verbindlichkeits-Positionen – ist ebenfalls nicht vorgesehen. 9.6.10 Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht (MFK, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1204)

9.133 Zum Begriff Beteiligungen und zur Abgrenzung von verbundenen Unternehmen s. Rz. 8.23 f. Der Position sind grds. sämtliche Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen zuzurechnen (zB Verbindlichkeiten aus Umsatzgeschäften, konzerninterne Weiterbelastungen, Finanzanlagen, Dividendenausschüttungen4, Gewinnabführungen), mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht. Zur Lösung von Bilanzierungskonflikten mit weiteren Verbindlichkeits-Positionen s. die Ausführungen und Tabelle in Rz. 9.131.

1 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 266 HGB Rz. 233. 2 Zur Lösung des Konkurrenzverhältnisses vgl. Grottel/Kreher in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 271 HGB Rz. 7. 3 Vgl. 1. Aufl. Rz. 7.112. 4 Zur Aktivierung von Beteiligungserträgen vgl. Rz. 8.46.

342

9.6 Verbindlichkeiten

Der Position Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, sind die beiden „davon“-Positionen davon durch Pfandrechte oder ähnliches gesichert (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1207) und davon mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr (KF, 5. HE, EU/ PG/KSt, Zeile 1210) zugeordnet. Bei Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit von bis zu einem Jahr kann der Taxonomie-Anwender eine weitergehende Differenzierung mittels der zugeordneten „davon“-Positionen vornehmen (Zeile 1212–1216). Der Vermerk davon mit Restlaufzeit bis 1 Jahr entspricht der handelsrechtlichen Vorgabe des § 268 Abs. 5 Satz 1 HGB, wonach der Betrag der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr bei jedem gesondert ausgewiesenen Posten zu vermerken ist (zur Ausnahme für kleine KapGes. vgl. Rz. 9.119). Die in der Taxonomie 5.1 noch enthaltene Auffangposition für Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1201), die funktional einem ausländischen Betriebsstättenvermögen zuzurechnen sind,1 ist in der Taxonomie 5.2 nicht mehr enthalten. Eine rechnerisch verknüpfte Unterposition auf der 5. HE – entsprechend der anderen jeweils gesondert ausgewiesenen Verbindlichkeits-Positionen – ist ebenfalls nicht vorgesehen. 9.6.11 Sonstige Verbindlichkeiten (SMF, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1217) Als Sammelposten erfasst die Position sonstige Verbindlichkeiten Verpflichtungen, die keiner vorgenannten Position zuzurechnen sind. Ein entsprechender Posten findet sich im handelsrechtlichen Gliederungsschema in § 266 Abs. 3 C.8. HGB. Die Position sonstige Verbindlichkeiten ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft: sonstige Verbindlichkeiten aus Steuern (RN, 5. HE, EU/PG/ KSt, Zeile 1222)

Erfasst werden Steuern jeder Art (zB USt, KSt, GewSt, GrESt, KFZ-Steuer); unerheblich ist, ob die Steuerverbindlichkeit gegenüber dem deutschen oder einem ausländischen Fiskus besteht;2 weiterhin werden Steuern erfasst, die der Stpfl. für Dritte einzubehalten und abzuführen hat (zB LSt, KapESt). Eine weitere Aufgliederung ist über die folgenden drei rechnerisch verknüpften Unterpositionen möglich, aber nicht verpflichtend (Kannfelder): Umsatzsteuerverbindlichkeiten (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1224), Verbindlichkeiten aus anderen Betriebssteuern und Abgaben (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1225) und Verbindlichkeiten aus sonstigen Steuern (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1226).

1 Vgl. 1. Aufl. Rz. 7.113. 2 Vgl. Erläuterungen zur Taxonomie, Zeile 1222.

343

9.134

9. Die Bilanz-Positionen der Passivseite der Steuer-Taxonomie

sonstige Verbindlichkeiten im Rahmen der sozialen Sicherheit (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1227)

zB Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung, Berufsgenossenschaftsbeiträge, Leistungen an Versorgungseinrichtungen.1

sonstige Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern (MF, 5. HE, PG/KSt, Zeile 1229)

Sammelposten, sofern Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern keiner vorgenannten Position zugeordnet werden können; im Gegensatz zur Position Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschafter in Zeile 1164 ff. ist der persönliche Anwendungsbereich nicht auf bestimmte Gesellschaftergruppen beschränkt (s. hierzu auch Rz. 9.128)

sonstige Verbindlichkeiten aus genossenschaftlicher Rückvergütung (RN, 5. HE, KSt, Zeile 1232)

Die Position nimmt Bezug auf die gleichnamige Sonderregelung für Genossenschaften (§ 22 KStG). Die Vorschrift trägt den genossenschaftlichen Besonderheiten Rechnung. Während Gewinne an KapGes. ausgeschüttet werden, fließen diese an die Mitglieder einer Genossenschaft als Rückvergütungen zu.2 Die leistende Genossenschaft hat die Rückvergütung regelmäßig als Verbindlichkeit auszuweisen.

sonstige Verbindlichkeiten gegenüber Mitarbeitern (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1240)

Rückständige Löhne, Gehälter, Tantieme, Provisionen, Leistungsprämien3

sonstige Verbindlichkeiten aus partiarischen Darlehen (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1241)

Von einem gewöhnlichen Darlehen unterscheidet sich das partiarische Darlehen dadurch, dass neben bzw. anstatt eines Zinses ein fester Gewinnanspruch vereinbart wird. Eine Verlustbeteiligung ist ausgeschlossen.4

sonstige Verbindlichkeiten gegenüber Arbeitsgemeinschaften (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1242)

Bei einer Arbeitsgemeinschaft handelt es sich um einen Zusammenschluss mehrerer natürlicher oder juristischer Personen zur Erfüllung gemeinsamer Ziele, oftmals in der Rechtsform einer GbR organisiert.

1 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 266 HGB Rz. 236. 2 Vgl. BFH v. 10.7.1996 – I R 84/95, BStBl. II 1997, 38; Roser in Gosch, KStG2, § 22 Rz. 6 f.; weitere Erläuterungen zu genossenschaftlichen Rückvergütungen können Rz. 10.75 entnommen werden. 3 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 266 HGB Rz. 247; Schubert/Krämer in Beck’scher Bilanzkommerntar9, § 266 HGB Rz. 246. Für weitere Erläuterungen zu Lohn- und Gehaltszahlungen vgl. Rz. 10.25 ff. 4 Zur Abgrenzung des partiarischen Darlehens von einem Genussrecht bzw. von der stillen Gesellschaft vgl. Stuhrmann in Blümich, § 20 EStG Rz. 250 ff. (mwN).

344

9.7 Passive Rechnungsabgrenzungsposten

sonstige Verbindlichkeiten aus Genussrechten mit Fremdkapitalcharakter (RN, 5. HE, EU/ PG/KSt, Zeile 1244)

Die Position stellt auf den Emittenten von Genussrechten ab. Zu erfassen sind Verbindlichkeiten aus der Überlassung von FK-Genussrechten. EK-Genussrechte sind beim Emittenten als Eigenkapital (Zeile 823) auszuweisen.1

übrige sonstige Verbindlichkei- Auffangposition für Verbindlichkeiten, die unter keiner vorhergehenden Position zu erfassen ten (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, sind. Zeile 1245) sonstige Verbindlichkeiten, soweit aus der/den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1246)

Die Taxonomie führt dazu aus, dass die Position als Auffangposition für sonstige Verbindlichkeiten ausländischer Betriebsstätten dient, soweit keine detaillierte Zuordnung auf die unter der Position für sonstige Verbindlichkeiten vorhandenen Positionen möglich ist.2

Der Position sonstige Verbindlichkeiten ist die „davon“-Position davon mit Restlaufzeit bis zu einem Jahr (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1233) zugeordnet. Der Vermerk davon mit Restlaufzeit bis 1 Jahr entspricht der handelsrechtlichen Vorgabe des § 268 Abs. 5 Satz 1 HGB, wonach der Betrag der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr bei jedem gesondert ausgewiesenen Posten zu vermerken ist (zur Ausnahme für kleine KapGes. vgl. Rz. 9.119). Eine weitergehende Differenzierung dieser davon-Position kann mittels der zugeordneten „davon“-Positionen vorgenommen werden (Zeile 1235–1239). 9.7 Passive Rechnungsabgrenzungsposten (MF, 3. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1247) Entsprechend dem handelsrechtlichen Gliederungsschema (§ 266 Abs. 3 D. HGB) sieht die Taxonomie für passive Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) eine gesonderte Position vor. Die in der Taxonomie 5.1 noch enthaltene Auffangposition für passive Rechnungsabgrenzungsposten (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1249), die funktional einem ausländischen Betriebsstättenvermögen zuzurechnen sind,3 ist in der Taxonomie 5.2 nicht mehr enthalten. Nach § 250 Abs. 2 HGB, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG, § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG ist ein passiver Abgrenzungsposten für Einnahmen vor dem Bilanzstichtag zu bilden, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen (zB erhaltene Vorauszahlungen für Erbbauzins, einmaliges Entgelt für dinglich gesicherte Duldungspflicht).4 Auch wenn die ein-

1 Zur Abgrenzung von EK- und FK-Genussrechten vgl. Rz. 9.12. 2 Für Erläuterungen zur speziellen Auffangposition für ausländische Betriebsstättensachverhalte vgl. Rz. 2.22, 3.21 und 8.7. 3 Vgl. 1. Aufl. Rz. 7.115. 4 Zum steuerlichen Ansatzgebot für passive RAP vgl. Prinz in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 6390 ff.

345

9.135

9. Die Bilanz-Positionen der Passivseite der Steuer-Taxonomie

kommensteuerrechtliche Ansatzvorschrift für (passive) RAP wortgleich mit der handelsrechtlichen Regelung ist, so ist nach Auffassung des BFH die spezielle steuerrechtliche Vorschriften auch dann eigenständig auszulegen und anzuwenden, wenn sie im Handelsrecht eine Entsprechung finden und zwar unter Berücksichtigung des systematischen Zusammenhangs, in dem sie im Steuerrecht stehen.1 Erläuterungen zum Inhalt der Taxonomieposition passive Rechnungsabgrenzungsposten können in dem zugeordneten Freitextfeld (KF, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1251) gegeben werden.2 9.8 Passive latente Steuern (RN, 3. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1252)

9.136 Entsprechend dem handelsrechtlichen Gliederungsschema (§ 266 Abs. 3 E. HGB) sieht die Taxonomie eine gesonderte Position für passive latente Steuern vor.3 Die in der Taxonomie 5.1 noch enthaltene Auffangposition für passive latente Steuern (RN, 4. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1252), die funktional einem ausländischen Betriebsstättenvermögen zuzurechnen sind,4 ist in der Taxonomie 5.2 nicht mehr enthalten. Bestehen zwischen den handelsrechtlichen Wertansätzen von VG, Schulden und RAP und den steuerlichen Wertansätzen Differenzen, die sich künftig abbauen (sog. temporäre und quasi-permanente Differenzen) und resultiert hieraus eine künftige Steuerbelastung,5 ist eine passive latente Steuer in der Handelsbilanz auszuweisen (§ 274 Abs. 1 Satz 1 HGB).6 Passive latente Steuern dürfen in der Steuerbilanz nicht ausgewiesen werden bzw. sind im Rahmen der steuerlichen Überleitungsrechnung zu eliminieren (vgl. hierzu auch Beisp. 3 zu Rz. 13.12). Folgerichtig ist die Taxonomieposition passive latente Steuer als steuerlich unzulässig gekennzeichnet. Zur gewinnwirksamen Bilanzierung passiver latenter Steuern in der GuV sieht die Taxonomie ein Ausweiswahlrecht vor. Der Stpfl. kann den Aufwand/Ertrag aus der Bildung/Auflösung passiver latenter Steuern der Oberposition Steuern vom Einkommen und vom Ertrag (MFK, Zeile 2295) oder der Unterposition Bilanzierte latente Steuern (KF, Zeile 2312)

1 Vgl. BFH v. 31.1.2013 – GrS 1/10, BStBl. II 2013, 317. 2 Für wichtige Anwendungsfälle für passive RAP vgl. Prinz in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 6410 ff. 3 Eine ausführliche Darstellung des Konzepts zur Ermittlung aktiver und passiver latenter Steuern ist Merkt in Baumbach/Hopt, § 274 HGB Rz. 1 ff. und Grottel/ Larenz in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 274 HGB Rz. 1 ff. zu entnehmen. 4 Vgl. 1. Aufl. Rz. 7.116. 5 ZB werden selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens in der Handelsbilanz aktiviert (§ 248 Abs. 2 HGB). 6 Für eine ausführliche Darstellung der Regelung zu latenten Steuern s. Rz. 8.58.

346

9.8 Passive latente Steuern

zurechnen. Erfolgt das Mapping unmittelbar auf die Oberposition, sind die folgenden Rechenregeln zu beachten: Die Position Steuern vom Einkommen und vom Ertrag weist ein negatives Rechenvorzeichen aus. Eine Erhöhung passiver latenter Steuern ist mit einem negativen und eine Minderung mit einem positiven Vorzeichen in der Taxonomie einzutragen.

347

10. Die Gewinn- und Verlustrechnung nach Gesamtkostenverfahren

10. Die Gewinn- und Verlustrechnung nach Gesamtkostenverfahren 10.1 Die in der Taxonomie vorgegebene GuV basiert auf dem handelsrechtlichen Gliederungsschema des § 275 Abs. 2 und 3 HGB. Dem Stpfl. steht ein Wahlrecht zu, ob er die GuV nach dem Gesamtkostenverfahren (GKV) oder nach dem Umsatzkostenverfahren (UKV) aufstellen möchte. Mit der Taxonomie-Version 5.2 vom 30.4.2013 wurde zudem ein neuer Berichtsbestandteil für die GuV nach MicroBilG in die Kerntaxonomie bzw. der Ergänzungstaxonomie integriert. Ein separater Berichtsteil GuV nach MicroBilG war erforderlich, um der abweichenden GuV-Struktur für KleinstKapGes. nach § 275 Abs. 5 HGB Rechnung zu tragen.1 Die Auswahl des Verfahrens zur Aufstellung der GuV erfolgt bereits im GCD-Modul (vgl. hierzu Rz. 7.1 ff.). Im Folgenden werden die einzelnen GuV-Positionen entsprechend der Reihenfolge in der Taxonomie besprochen. Zunächst werden sämtliche Positionen des GKV dargestellt. Anschließend werden Positionen des UKV erläutert, soweit sie im GKV nicht enthalten sind. 10.1 Einleitende Taxonomiepositionen 10.1.1 Jahresüberschuss/-fehlbetrag (SMF, 2. HE, EU/PG/KSt, 1296)2

10.2 Der Jahresüberschuss/-fehlbetrag bildet die oberste Position im Gliederungsschema der Gewinn- und Verlustrechnung. Der Jahresüberschuss/ -fehlbetrag stellt den Saldo aller in der GuV ausgewiesenen Erträge und Aufwendungen dar. Im handelsrechtlichen Gliederungsschema findet sich ein entsprechender Posten in § 275 Abs. 2 Nr. 20 HGB. Nach der Steuer-Taxonomie setzt sich der Jahresüberschuss/-fehlbetrag aus den folgenden Positionen zusammen: Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit

SMF

3. HE EU/PG/KSt 1299

außerordentliches Ergebnis

SMF

3. HE EU/PG/KSt 2261

Steuern vom Einkommen und vom Ertrag

MFK

3. HE EU/PG/KSt 2295

sonstige Steuern

MFK

3. HE EU/PG/KSt 2320

Verlust- bzw. Gewinnabführung (Tochter)

SMF

3. HE EU/PG/KSt 2330

Sammelposten für Gewinnänderungen aus der RN Überleitungsrechnung

3. HE EU/PG/KSt 2344

Ergebnis der ausländischen Betriebsstätten, soweit aus der/den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar

3. HE EU/PG/KSt 2345

RN

1 Vgl. Änderungsnachweis zum Taxonomie-Update 2013 (Taxonomie 5.1/5.2), abrufbar unter: www.esteuer.de. 2 Fiscal requirement (Spalte BB)/level (Spalte G)/legal form (Spalte BD–BF)/Zeile); für detaillierte Erläuterungen zur Excel-Visualisierung vgl. Rz. 3.48 ff.

348

10.1 Einleitende Taxonomiepositionen

10.1.2 Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit (SMF, 3. HE, EU/PG/KSt, 1299) Die Position Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit setzt sich aus 10.3 dem Betriebsergebnis (GKV) (Zeile 1303), Betriebsergebnis (UKV) (Zeile 1705) und dem Finanz- und Beteiligungsergebnis (Zeile 2105) zusammen. Als Zwischensumme grenzt der Posten den ordentlichen Jahreserfolg vom außerordentlichen Ergebnis (2261) und von den (sonstigen) Steuern (Zeile 2295 und 2320) ab. Der Begriff Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit lässt offen, ob ein Überschuss oder Fehlbetrag erwirtschaftet wurde. Im handelsrechtlichen Gliederungsschema ist ein entsprechender Posten in § 275 Abs. 2 Nr. 14 (GKV) und Abs. 3 Nr. 13 HGB (UKV) enthalten.1 Der getrennte Ausweis des Ergebnisses der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit entspricht der herrschenden Praxis, wonach eine solche Trennung zur weitergehenden Ergebnisanalyse genutzt wird. Als Unterposition ist dem Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit die „davon“-Position Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer einschließlich anteilige Schuldzinsen (KF, 4. HE, EU/PG, 1302) zugeordnet. Die Position hat einen ausschließlich steuerlichen Hintergrund. Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer dürfen grds. nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden (sog. Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG). Die Aufwendungen dürfen aber in voller Höhe berücksichtigt werden, wenn das häusliche Arbeitszimmer den Mittelpunkt der betrieblichen Betätigung bildet. Steht für die betriebliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, sind die Aufwendungen bis zur Höhe von 1250 Euro2 je Wj abziehbar. Das Abzugsverbot umfasst neben den anteiligen Gebäudekosten mit Nebenkosten (einschließlich Schuldzinsen) auch die Kosten für die Raumausstattung. Nicht vom Abzugsverbot erfasst sind raumunabhängiges Mobiliar und Arbeitsmittel.3 Die Taxonomieposition Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer einschließlich anteilige Schuldzinsen ist in Zusammenhang mit der gesonderten Aufzeichnungspflicht nach § 4 Abs. 7 EStG zu sehen. Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sind einzeln und getrennt von weiteren Betriebsausgaben aufzuzeichnen. Nur bei einer gesonderten Aufzeichnung dürfen die Aufwendungen steuerlich geltend gemacht wer1 Im Gliederungsschema nach § 275 Abs. 5 HGB für KleinstKapGes. gibt es diesen Posten hingegen nicht. 2 Der Höchstbetrag für den Abzug der Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer ist objektbezogen, nicht personenbezogen (vgl. FG Bad.-Württ. v. 12.7.2012 – 3 K 447/12, EFG 2012, 1997, Rev. Az. BFH VI R 53/12). 3 Vgl. Erläuterungen zur Taxonomie, Zeile 1302. Die Finanzverwaltung hat mit BMF v. 15.12.2010 – IV A 3 - S 0338/07/10010-03 – DOK 2010/0998133 (BStBl. I 2010, 1497) und v. 2.3.2011 – IV C 6 - S 2145/07/10002 – DOK 2011/0150549 (BStBl. I 2011, 195) zur Auslegung der Regelung Stellung genommen; vgl. hierzu auch Frank/Lentz, BRZ 2010, 20; Bleschik, NWB 2012, 16.

349

10. Die Gewinn- und Verlustrechnung nach Gesamtkostenverfahren

den. Die Taxonomieposition ist als „Kannfeld“ gekennzeichnet. Sollte diese Taxonomieposition genutzt werden, ist ein doppeltes Mapping erforderlich, da es sich um eine rechnerisch nicht verknüpfte „davon“-Position handelt. ZB sind Schuldzinsen für das Arbeitszimmer unter Zinsen (Zeile 2241) auszuweisen und können zudem noch unter der „davon“-Position erfasst werden. 10.1.3 Betriebsergebnis (GKV) (SMF, 4. HE, EU/PG/KSt, 1303)

10.4 Der Taxonomieposition Betriebsergebnis ist mit den Positionen Rohergebnis (GKV) (Zeile 1304), Personalaufwand (GKV) (Zeile 1502), Abschreibungen (Zeile 1540) und sonstige betriebliche Aufwendungen (GKV) (Zeile 1600) rechnerisch verknüpft. Das Betriebsergebnis zeigt das Ergebnis aus der eigentlichen Betriebstätigkeit des Unternehmens an.1 Im handelsrechtlichen Gliederungsschema des § 275 Abs. 2 HGB ist ein Posten Betriebsergebnis nicht vorgesehen. Ausweislich der Dokumentation zur Taxonomie wurde die Position in die Taxonomie aufgenommen, um praxisrelevante Analysen zu ermöglichen.2 10.1.4 Rohergebnis (GKV) (SMF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1304)

10.5 Die Position Rohergebnis (GKV) setzt sich aus den Unterpositionen Gesamtleistung (GKV) (Zeile 1306), sonstige betriebliche Erträge (GKV) (Zeile 1400) und Materialaufwand (GKV) (Zeile 1461) zusammen. Die Taxonomieposition Rohergebnis (GKV) ist im handelsrechtlichen Gliederungsschema des § 275 HGB nicht enthalten. Allerdings ermöglicht § 276 Satz 1 HGB als Erleichterung für kleine und mittelgroße KapGes., dass bestimmte GuV-Posten (zB Umsatzerlöse, Bestandsveränderungen, sonstige betriebliche Erträge, Materialaufwand) zu einem Posten mit der Bezeichnung „Rohergebnis“ zusammengefasst werden dürfen (Aufstellungswahlrecht).3 Im Vergleich hierzu ist der Anwendungsbereich der Taxonomieposition weiter. Die Taxonomieposition Rohergebnis (GKV) gilt für sämtliche Einzelunternehmen, Personenunternehmen und KapGes., unabhängig von der Größenklasse. Die Inanspruchnahme der Position ist obligatorisch (Summenmussfeld) und führt auch nicht dazu, dass auf den Ausweis bestimmter zugeordneter Postionen verzichtet werden kann.

1 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 275 HGB Rz. 516. 2 Zur Kritik an der Aussagekraft des Betriebsergebnisses vgl. Adler/Düring/ Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 275 HGB Rz. 25. 3 Zum Aufstellungswahlrecht für kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 276 HGB Rz. 9 ff.; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 276 HGB Rz. 21 ff.

350

10.2 Erträge zur Erfüllung satzungsmäßiger Aufgaben

10.2 Gesamtleistung (GKV) (SMF, 6. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1306) Der Taxonomieposition Gesamtleistung (GKV) sind die Positionen Erträge zur Erfüllung satzungsmäßiger Aufgaben (Zeile 1307), Umsatzerlöse (Zeile 1316), Bestandsänderungen (Zeile 1386) und aktivierte Eigenleistungen (Zeile 1395) zugeordnet. Ein entsprechender GuV-Posten zur Position aktivierte Eigenleistungen ist im Handelsrecht nicht vorgesehen. Die Steuer-Taxonomie geht damit über die handelsrechtlichen Anforderungen hinaus. Die Finanzverwaltung rechtfertigt den Ansatz der Taxonomieposition mit der Praxisrelevanz, die dieser Position zukomme.1

10.6

10.2.1 Erträge zur Erfüllung satzungsmäßiger Aufgaben (RN, 7. HE, KSt, Zeile 1307) Ausweislich der Erläuterungen zur Taxonomie gilt die Position Erträge zur Erfüllung satzungsmäßiger Aufgaben nur für gemeinnützige Körperschaften und ist entsprechend nur in der Taxonomie für Körperschaften enthalten. Die Taxonomieposition zielt auf Körperschaften ab, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken (steuerbegünstigte Zwecke) i.S.d. §§ 51 ff. AO dienen und als gemeinnützig anerkannt sind. Der Taxonomieposition sind die folgenden vier Unterpositionen zugeordnet: Mitgliedsbeiträge

KF

8. HE KSt

1308

Spenden, Erbschaften und Bußen

KF

8. HE KSt

1309

Zuwendungen

KF

8. HE KSt

1310

Umsatzerlöse aus Zweckbetrieben und anderen wirtschaftlicher Geschäftsbetrieben

KF

8. HE KSt

1311

Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist in § 14 AO definiert als eine selbstständige, nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht. Für Einkünfte der gemeinnützigen Körperschaft, die dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnen sind, gelten die Steuervergünstigungen grundsätzlich nicht (§ 64 Abs. 1 AO). Erfüllt der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs (§§ 65 ff. AO), sind die Einkünfte dem steuerbegünstigten Bereich der Körperschaft zuzuordnen. Der Taxonomieposition Umsatzerlöse aus Zweckbetrieben und anderen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben (Zeile 1311) sind die u.g. Positionen zugeordnet. Diese Positionen sind allesamt Kannfelder und differenzieren die Umsatzerlöse nach Umsatzsteuertatbeständen. Maßgeblich ist das deutsche Umsatzsteuerrecht. Entsprechend § 277 Abs. 1 HGB sollten die Umsatzerlöse grds. nach Abzug der Erlösschmälerungen (zB Boni, Skonti) 1 Vgl. Dokumentation zur Taxonomie, Zeile 1306.

351

10.7

10. Die Gewinn- und Verlustrechnung nach Gesamtkostenverfahren

und Umsatzsteuer auszuweisen sein. Ist eine entsprechende Differenzierung aus der Buchhaltung nicht ableitbar, kann die Auffangposition Umsatzerlöse ohne Zuordnung nach Umsatzsteuertatbeständen (Zeile 1315) angesprochen werden.1 Da die Position Umsatzerlöse aus Zweckbetrieben und anderen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben (Zeile 1311) ein Kannfeld ist, dürfen entsprechende Umsatzerlöse auch auf die Position Erträge zur Erfüllung satzungsmäßiger Aufgaben (Zeile 1307) als erste verpflichtend zu übermittelnde Position gemappt werden. Umsatzsteuerfreie Erlöse

KF

9. HE KSt

1312

Umsatzerlöse ermäßigter Steuersatz

KF

9. HE KSt

1313

Umsatzerlöse Regelsteuersatz

KF

9. HE KSt

1314

Umsatzerlöse ohne Zuordnung nach Umsatzsteuertatbeständen

KF

9. HE KSt

1315

10.2.2 Umsatzerlöse (GKV) (SMF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1316)

10.8 Die Taxonomieposition Umsatzerlöse (GKV) setzt sich aus den zwei Positionen in Umsatzerlöse (GKV) enthaltener Bruttowert (Zeile 1319) und in Umsatzerlöse (GKV) verrechnete Erlösschmälerungen (Zeile 1358) zusammen. Zu den Umsatzerlösen zählen sämtliche Leistungen des Unternehmens, die im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit erbracht werden.2 Umsatzerlöse resultieren insbes. aus der Veräußerung von Handelswaren, selbst erzeugten Produkten und Dienstleistungen. Abzugrenzen sind die Umsatzerlöse von den sonstigen betrieblichen Erträgen (Zeile 1400) und dem Finanz- und Beteiligungsergebnis (Zeile 2105). Die Erläuterungen zur Taxonomie geben den Hinweis, dass die Umsatzerlöse (GKV) ohne inländische und ausländische Umsatzsteuer auszuweisen sind. Nach den Erläuterungen zu dieser Taxonomieposition fallen unter die Position Umsatzerlöse auch die Sonderbetriebseinnahmen von Mitunternehmern. Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 2. Alt. EStG gehören Vergütungen, die der Gesellschafter für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Überlassung eines Darlehens oder von Wirtschaftsgütern bezieht, zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb. Diese stellen Sonderbetriebseinnahmen dar, die in der Sonder-GuV des Mitunternehmers bei der Gesellschaft zu erfassen sind.

1 Vgl. BMF v 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855. 2 Zum Begriff der Umsatzerlöse im Handelsrecht vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 277 HGB Rz. 22 ff.

352

10.2 Erträge zur Erfüllung satzungsmäßiger Aufgaben

Die Position Umsatzerlöse (GKV) umfasst vier fakultativ zu übermittelnde Unterpositionen, die jeweils mit einem „davon“-Vermerk gekennzeichnet sind. davon in Umsatzerlöse (GKV) verrechnete Verbrauchsteuern

KF

8. HE EU/PG/KSt 1382

davon in Umsatzerlöse (GKV) verrechneter Eigenverbrauch

KF

8. HE EU/PG

davon Umsatzerlöse mit verbundenen Unternehmen

KF

8. HE EU/PG/KSt 1384

davon in Umsatzerlöse enthaltene Auslandsumsätze

KF

8. HE EU/PG/KSt 1385

1383

Als Verbrauchsteuern gelten Steuern, die für den Ge- bzw. Verbrauch bestimmter Waren erhoben werden. Verbrauchsteuern sind insbes.: Stromsteuer, Energiesteuer, Kernbrennstoffsteuer. Umsatzsteuer, die auf den Eigenverbrauch entfällt, kann in Zeile 1383 ausgewiesen werden. Ausweislich der Taxonomie gelten als verbundene Unternehmen solche i.S.d. § 271 Abs. 2 HGB, dh. insbes. Unternehmen, die als Mutter- oder Tochterunternehmen in den Konzernabschluss eines Mutterunternehmens nach den handelsrechtlichen Vorschriften über die Vollkonsolidierung einzubeziehen sind. Wird auf den Einbezug nach § 296 HGB verzichtet, gilt das Unternehmen dennoch als verbundenes Unternehmen. Als Auslandsumsätze sollten sämtliche Umsätze gelten, die nicht im Inlandsgebiet i.S.d. § 1 Abs. 2 UStG erzielt werden. Weitergehende Erläuterungen zum Inlandsgebiet können Abschn. 1.9 UStAE entnommen werden. 10.2.2.1 In Umsatzerlöse (GKV) enthaltener Bruttowert (SMF, 8. HE, EU/PG/KSt, 1319) Der Taxonomieposition in Umsatzerlöse (GKV) enthaltener Bruttowert sind zwölf Unterpositionen zugeordnet. Die Unterpositionen untergliedern sich nach Umsatzsteuertatbeständen (zB Umsatzerlöse Regelsteuersatz, Umsatzerlöse ermäßigter Steuersatz, steuerfreie Umsätze, Erlöse aus Leistungen nach § 13b UStG), wobei das deutsche Umsatzsteuerrecht maßgeblich ist. Die Positionen sind insoweit mit dem Bruttowert zu befüllen, als Erlösschmälerungen (zB Rabatte, Skonti, Boni) unberücksichtigt bleiben. Allerdings sind sie ohne Umsatzsteuer auszuweisen. Die ersten elf Positionen sind als Mussfelder gekennzeichnet, die letztgenannte Position Umsatzerlöse ohne Zuordnung nach Umsatzsteuertatbeständen ist als Auffangposition ausgewiesen.1

1 Vgl. Dokumentation zur Taxonomie, Zeile 1320–1357.

353

10.9

10. Die Gewinn- und Verlustrechnung nach Gesamtkostenverfahren

Erlöse aus Leistungen nach § 13b UStG (MF, 9. HE, EU/PG/KSt, 1320)

ZB bestimmte Lieferungen sicherungsübereigneter Gegenstände; unter das GrEStG fallende Umsätze (sofern der leistende Unternehmer zur Steuerpflicht optiert hat)

Sonstige Umsatzerlöse, nicht steuerbar (MF, 9. HE, EU/PG/KSt, 1323)

ZB alle Lieferungen und sonstige Leistungen, deren umsatzsteuerlicher Leistungsort sich nicht im Inland befindet; im Inland ausgeführte nicht steuerbare Umsätze (Geschäftsveräußerungen im Ganzen, Innenumsätze zwischen Unternehmensteilen)

Steuerfreie Umsätze nach § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG (Ausfuhr Drittland) (MF, 9. HE, EU/PG/KSt, 1325)

Steuerfreie Ausfuhrlieferungen und Lohnveredelungen an Gegenständen der Ausfuhr nach § 4 Abs. 1a UStG (Drittland)

Steuerfreie EG-Lieferungen § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG (Innergemeinschaftliche Lieferung) (MF, 9. HE, EU/PG/KSt, 1330)

Steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen einschließlich der Lieferung des ersten Abnehmers im Rahmen eines innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäfts nach § 25b UStG und Lieferungen von neuen Fahrzeugen

Steuerfreie Umsätze nach § 4 Nr. 8 ff. UStG (MF, 9. HE, EU/PG/KSt, 1335)

ZB die Gewährung und Vermittlung von Krediten, Umsätze mit Geschäftsanteilen, Umsätze mit Forderungen, Vermietung und Verpachtung von Grundstücken

Steuerfreie Umsätze nach § 4 Nr. 2–7 UStG (MF, 9. HE, EU/PG/KSt, 1338)

ZB steuerfreie Auslagerungsumsätze, Umsätze der Seeschifffahrt und Luftfahrt

Sonstige steuerfreie Umsätze (MF, 9. HE, EU/PG/ KSt, 1341)

ZB Zusatzabkommen zum NATO-Truppenstatut; Ergänzungsabkommen zum Protokoll über die NATO-Hauptquartiere, steuerfreie Reiseleistungen nach § 25 Abs. 2 UStG

Umsatzerlöse ermäßigter Lieferungen und Leistungen, die nach § 12 Abs. 2 Steuersatz (MF, 9. HE, EU/ UStG dem ermäßigten Steuersatz von 7 % unterliegen PG/KSt, 1343) Lieferungen und Leistungen, die nach § 12 Abs. 1 Umsatzerlöse Regelsteuersatz (MF, 9. HE, EU/PG/ UStG dem Regelsteuersatz von 19 % unterliegen KSt, 1346) Umsatzerlöse nach §§ 25 und 25a UStG (MF, 9. HE, EU/PG/KSt, 1349)

Umsatzsteuerpflichtige Reiseleistungen nach § 25 UStG und Umsätze aus der sog. Differenzbesteuerung nach § 25a UStG. Einzutragen ist der Betrag, der dem Einkaufspreis/den Reisevorleistungen entspricht zzgl. steuerpflichtige Differenz.

Umsatzerlöse sonstige Umsatzsteuersätze (MF, 9. HE, EU/PG/KSt, 1353)

ZB Änderung der Bemessungsgrundlage von Umsätzen, die dem alten Regelsteuersatz unterlegen haben; Umsätze der land- und forstwirtschaftlichen Betriebe nach § 24 UStG

Umsatzerlöse ohne Zuord- Auffangposition nung nach Umsatzsteuertatbeständen (RN, 9. HE, EU/PG/KSt, 1357

354

10.2 Erträge zur Erfüllung satzungsmäßiger Aufgaben

Die Differenzierung der Unterpositionen nach Umsatzsteuertatbeständen hat eine doppelte Abfrage der Finanzverwaltung zur Folge. Denn die Besteuerungsinformationen werden den Finanzbehörden regelmäßig bereits im Rahmen der Umsatzsteuer-Voranmeldungen mitgeteilt. Auffällig ist, dass die in der Steuer-Taxonomie vorgesehene Aufschlüsselung der Unterpositionen nicht deckungsgleich mit der Differenzierung in der Umsatzsteuer-Voranmeldung ist. Einerseits können nicht sämtliche Vorgaben der Umsatzsteuer-Voranmeldung unmittelbar aus der Taxonomie entnommen werden. Während die Taxonomie für Umsatzerlöse nach § 13b UStG (Steuerschuldnerschaft geht auf den Leistungsempfänger über) nur eine einzige gesonderte Position (Zeile 1320) vorsieht, ist für die Umsatzsteuer-Voranmeldung eine Differenzierung nach fünf Positionen erforderlich.1 Andererseits sieht die Taxonomie an manchen Stellen eine weitere Aufschlüsselung der Umsatzsteuertatbestände vor. So werden in der Umsatzsteuer-Voranmeldung zB die steuerfreien Ausfuhrlieferungen nach § 4 Nr. 1 lit. b UStG zusammen mit den weiteren steuerfreien Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen (§ 4 Nr. 2–7 UStG) erfasst. Die Taxonomie sieht dagegen eine Unterscheidung zwischen Ausfuhrlieferungen und den steuerfreien Umsätzen nach § 4 Nr. 2 – 7 UStG vor. Trotz der unterschiedlichen Aufschlüsselung in der Taxonomie und der Umsatzsteuer-Voranmeldung bzw. -Jahreserklärung ist davon auszugehen, dass die Finanzverwaltung durch die Aufschlüsselung der Umsatzerlöse in der Taxonomie eine automatische Umsatzsteuerverprobung anstrebt.2

10.10

In der Unternehmenspraxis werden die Umsatzerlöse im Hauptbuch häufig ohne Berücksichtigung der umsatzsteuerlichen Behandlung auf Sachkonten verbucht. Die Zuordnung der Umsätze zu verschiedenen Umsatzsteuertatbeständen erfolgt häufig mithilfe von Umsatzsteuerschlüsseln. Ist eine Differenzierung der Umsatzerlöse nach den Umsatzsteuertatbeständen nicht aus dem Hauptbuch ableitbar, darf die Auffangposition (Zeile 1357) beansprucht werden. Eine Aufgliederung der Umsatzerlöse nach Umsatzsteuertatbeständen ist in diesem Fall fakultativ. 10.2.2.2 In Umsatzerlöse (GKV) verrechnete Erlösschmälerungen (MFK, 8. HE, EU/PG/KSt, 1358) Minderungen des Erlöses sind in der Taxonomieposition Umsatzerlöse (GKV) verrechnete Erlösschmälerungen zu erfassen. Als Erlösschmälerungen gelten ua. Skonti, Boni, Rabatte, Treueprämien, Nachlässe, Gutschriften.3 Diese Position ist – wie grds. sämtliche Taxonomiepositionen – mit einem positiven Wert zu befüllen.

1 Vgl. Formular zur Anmeldung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung, Zeile 48–52. 2 Vgl. Polka/Jansen, BC 2013, 249. 3 Für weitere Erlösschmälerungen vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 277 HGB Rz. 25 ff.

355

10.11

10. Die Gewinn- und Verlustrechnung nach Gesamtkostenverfahren

Die Taxonomieposition ist in Zusammenhang mit der Position Umsatzerlöse (GKV) enthaltener Bruttowert (Zeile 1319) zu verstehen. In der Handelsbilanz erfolgt der Ausweis der Umsatzerlöse direkt als Nettowert abzüglich Erlösschmälerungen. Korrespondierend zu den Umsatzerlösen sind auch die Erlösschmälerungen ohne Berücksichtigung der Umsatzsteuer auszuweisen. Eine Differenzierung der Erlösschmälerungen nach Umsatzsteuertatbeständen kann fakultativ vorgenommen werden. Die Taxonomie stellt hierzu elf als Kannfelder ausgestaltete Unterpositionen bereit (KF, 9. HE, EU/PG/KSt, 1361–1381). Die Unterpositionen stimmen hinsichtlich Aufschlüsselung und Inhalt weitgehend mit den Unterpositionen der Umsatzerlöse überein (zu den einzelnen Umsatzsteuertatbeständen vgl. Tabelle in Rz. 10.9). In der Umsatzsteuer-Voranmeldung sind die Umsätze (Nettowert) nach Erlösschmälerungen auszuweisen. Ein separater Ausweis der Erlösschmälerungen erfolgt nicht. Um die für die Umsatzsteuer-Voranmeldung erforderlichen Daten zu erhalten, sind die Taxonomiepositionen Umsatzerlöse (Bruttowert, Zeile 1319 ff.) und die entsprechenden Erlösschmälerungen (Zeile 1358 ff.) zusammenzufassen. 10.2.3 Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen (GKV) (MF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1386)

10.12 Die Taxonomieposition Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen findet sich im handelsrechtlichen Gliederungsschema in § 275 Abs. 2 Nr. 2 HGB wieder. Die Position erfasst uE auch eine Erhöhung bzw. Minderung des Bestands an unfertigen und fertigen Leistungen, für die eine separate GuV-Position nicht vorgesehen ist. Beim Gesamtkostenverfahren gehen, unabhängig von den Umsatzerlösen, sämtliche Aufwendungen eines Geschäftsjahres in die Gewinnermittlung ein. Der Posten Bestandsveränderung stellt deshalb ein Korrektiv zu den Umsatzerlösen dar.1 Bestandserhöhungen zeigen, dass mehr Erzeugnisse hergestellt als abgesetzt werden. Umgekehrt weisen Bestandsminderungen auf einen erhöhten Absatz der Erzeugnisse im Vergleich zur Herstellung hin. Eine Position mit der Bezeichnung Bestandsveränderung auf der Aktivseite der Bilanz ist in der Taxonomie nicht ersichtlich. Bestandsveränderungen sind deshalb grds. bei den Positionen unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen (Zeile 247) bzw. fertige Erzeugnisse und Waren (Zeile 256) zu erfassen. Ausweislich der Dokumentation zur Taxonomie ist eine Erhöhung des Bestands mit einem positiven Wert und eine Verringerung mit einem negativen Wert zu erfassen. Der Position Bestandsveränderung sind sechs fakultativ zu übermittelnde Positionen zugeordnet. 1 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 275 HGB Rz. 61; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 275 HGB Rz. 71.

356

10.2 Erträge zur Erfüllung satzungsmäßiger Aufgaben

Erhöhung des Bestands an fertigen Erzeugnissen

KF

8. HE EU/PG/KSt 1389

Erhöhung des Bestands an unfertigen Erzeugnissen und unfertigen Leistungen

KF

8. HE EU/PG/KSt 1390

Erhöhung des Bestands in Arbeit befindlicher Aufträge und in Arbeit befindlicher Bauaufträge

KF

8. HE EU/PG/KSt 1391

Verminderung des Bestands an fertigen Erzeugnissen

KF

8. HE EU/PG/KSt 1392

Verminderung des Bestands an unfertigen Erzeugnissen und unfertigen Leistungen

KF

8. HE EU/PG/KSt 1393

KF Verminderung des Bestands in Arbeit befindlicher Aufträge und in Arbeit befindlicher Bauaufträge

8. HE EU/PG/KSt 1394

Durch die Taxonomieversion 5.2 wurde eine Unterscheidung zwischen Bestandserhöhung und Bestandsminderung eingefügt. Die Positionen ermöglichen eine Aufteilung in Bestandsveränderungen an fertigen und unfertigen Erzeugnissen. Die dritte bzw. sechste Position stellt insbes. auf Dienstleistungs- und Bauunternehmen ab (branchenspezifische Zusatzposition), die noch nicht abrechnungsfähige Leistungen aufweisen. Korrespondierende Positionen für Dienstleistungs- und Bauunternehmen sind auf der Aktivseite der Bilanz unter dem Posten unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen vorgesehen (Zeile 253 und 254). 10.2.4 Andere aktivierte Eigenleistungen (GKV) (MF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1395) Die Taxonomieposition andere aktivierte Eigenleistungen (GKV), ein Mussfeld, erfasst aktivierte Leistungen (Erzeugnisse und sonstige Leistungen), die nicht der vorgenannten Position Bestandsveränderungen an fertigen und unfertigen Erzeugnissen (Zeile 1386) zuzurechnen sind.1 Hierunter werden regelmäßig die im Anlagevermögen zu aktivierenden Eigenleistungen (zB Großreparaturen, die zu aktivieren sind, selbst erstellte Maschinen, Anlagen, Gebäude) erfasst.2 Eine entsprechende Position sieht das handelsrechtliche Gliederungsschemata in § 275 Abs. 2 Nr. 3 HGB vor. Die Taxonomie weist auf der Aktivseite der Bilanz keine entsprechende Position auf. Regelmäßig sind die anderen aktivierten Eigenleistungen daher den immateriellen Vermögensgegenständen (Zeile 27 ff.) oder dem Sachanlagevermögen (Zeile 62 ff.) zuzuordnen. Die Position andere aktivierte Eigenleistungen (GKV) gliedert sich in drei fakultative Unterpositionen: selbstgetätigte Großreparaturen (KF, 8. HE, 1 Vgl. Förschle/Peun in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 275 HGB Rz. 80; Baetge/ Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 275 HGB Rz. 81. 2 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 275 HGB Rz. 81.

357

10.13

10. Die Gewinn- und Verlustrechnung nach Gesamtkostenverfahren

EU/PG/KSt, 1397), selbsterstellte Sachanlagen (KF, 8. HE, EU/PG/KSt, 1398) und selbsterstellte immaterielle Vermögensgegenstände (KF, 8. HE, EU/PG/KSt, 1399). Gem. Dokumentation zur Taxonomie sollen die Unterpositionen dem Taxonomie-Anwender ermöglichen, weitergehende Informationen zur Verfügung zu stellen. 10.3 Sonstige betriebliche Erträge (GKV) (SMF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1400)

10.14 Zu dem Summenmussfeld sonstige betriebliche Erträgen (GKV) zählen grds. sämtliche Erträge der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit, die nicht unter der vorhergehenden Position Gesamtleistung (GKV) (Zeile 1306) auszuweisen sind. Die Taxonomie grenzt die betrieblichen Erträge vom Finanz- und Beteiligungsergebnis (Zeile 2105 ff.), vom außerordentlichen Ergebnis (Zeile 2261 ff.) und von den (sonstigen) Steuern (Zeile 2295 ff. und 2320 ff.) ab. Die Position sonstige betriebliche Erträge (GKV) ist mit 21 Unterpositionen (Zeilen 1405–1459) rechnerisch verknüpft, die zT in weitere Positionen untergliedert sind. Ausweislich der Dokumentation zur Taxonomie besitzt der überwiegende Teil dieser Positionen einen betriebswirtschaftlichen Hintergrund. Nebenerlöse aus Vermietung und Verpachtung MF

7. HE EU/PG/KSt 1405

Nebenerlöse aus Provisionen, Lizenzen und Patenten

MF

7. HE EU/PG/KSt 1409

andere Nebenerlöse

MF

7. HE EU/PG/KSt 1410

Erträge aus Auflösung des Sonderpostens mit und ohne Rücklagenanteil

SMF

7. HE EU/PG/KSt 1411

Erträge aus Abgängen des Anlagevermögens

MFK

7. HE EU/PG/KSt 1431

Erträge aus Zuschreibungen des Anlagevermögens

MF

7. HE EU/PG/KSt 1432

Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen MFK

7. HE EU/PG/KSt 1433

Erträge aus Abgängen des Umlaufvermögens

RN

7. HE EU/PG/KSt 1434

Erträge aus Zuschreibungen des Umlaufvermögens

MF

7. HE EU/PG/KSt 1435

Erträge aus der Herabsetzung/Auflösung von Einzel- und Pauschalwertberichtigungen

SMF

7. HE EU/PG/KSt 1436

Erträge aus der Aktivierung unentgeltlich erworbener Vermögensgegenstände

MFK

7. HE EU/PG/KSt 1440

Erträge aus der Herabsetzung von Verbindlich- MF keiten

7. HE EU/PG/KSt 1441

Zahlungseingänge auf in früheren Perioden ab- MF geschriebene Forderungen

7. HE EU/PG/KSt 1442

Kostenerstattungen, Rückvergütungen und Gutschriften für frühere Jahre

7. HE EU/PG/KSt 1443

358

RN

10.3 Nebenerlöse aus der Vermietung und Verpachtung

Erträge aus Steuerbelastungen an Organgesell- RN schaften

7. HE EU/PG/KSt 1444

Erträge aus Verwaltungskostenumlagen

RN

7. HE EU/PG/KSt 1445

Zuschüsse und Zulagen

MF

7. HE EU/PG/KSt 1446

Versicherungsentschädigungen und Schadens- MF ersatzleistungen

7. HE EU/PG/KSt 1448

Kurs-/Währungsgewinne

RN

7. HE EU/PG/KSt 1449

Erträge aus Eigenverbrauch

SMF

7. HE EU/PG/KSt 1450

Andere sonstige betriebliche Erträge (GKV), nicht zuordenbar

RN

7. HE EU/PG/KSt 1459

Darüber hinaus sind der Position sonstige betriebliche Erträge (GKV) zwei „davon“-Positionen zugewiesen: davon sonstige betriebliche Erträge (GKV) – verbundene Unternehmen (MF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1402)1 und davon Erträge aus Währungsumrechnung (KF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1403). 10.3.1 Nebenerlöse aus der Vermietung und Verpachtung (MF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1405) Für Nebenerlöse aus der Vermietung und Verpachtung sieht die Taxonomie ein Mussfeld vor. Als Nebenerlöse gelten regelmäßig Miet-, Pachtund Lizenzzahlungen, die nicht zur gewöhnlichen Geschäftstätigkeit des Unternehmens zählen.2 In den Erläuterungen zur Taxonomie wird klargestellt, dass Erlöse aus der Vermietung und Verpachtung aus dem gewöhnlichen Geschäftsbetrieb eines Unternehmens (zB eines Hotels) nicht in dieser Taxonomieposition, sondern unter den Umsatzerlösen getrennt nach Umsatzsteuertatbeständen (Zeilen 1320–1357) zu erfassen sind. Sofern durch die Vermietung und Verpachtung Nebenerlöse erzielt werden, sind in dieser Position alle Einnahmen, inklusive der steuerfreien Leistungen, zu erfassen. Der Oberposition ist die „davon“-Position davon steuerfreie Umsätze aus Vermietung und Verpachtung § 4 Nr. 12 UStG (MF, 8. HE, EU/PG/KSt, 1406) zugeordnet. In dieser „davon“-Position sind nachrichtlich die steuerfreien Leistungen mitzuteilen. Umsatzsteuerlich sind Umsätze aus der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken i.S.d. § 4 Nr. 12 UStG steuerfrei, sofern der Unternehmer nicht zulässigerweise auf die Steuerbefreiung verzichtet hat (§ 9 Abs. 1 UStG).3

1 Zum Begriff verbundene Unternehmen vgl. Rz. 8.20. 2 Vgl. Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, § 275 HGB Rz. 17. 3 Vgl. Abschn. 4.12.1. UStAE.

359

10.15

10. Die Gewinn- und Verlustrechnung nach Gesamtkostenverfahren

10.3.2 Erträge aus Auflösung des Sonderpostens mit und ohne Rücklageanteil (SMF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1411)

10.16 Die Taxonomie sieht für Erträge aus Auflösung des Sonderpostens mit und ohne Rücklageanteil ein Summenmussfeld vor. Handelsrechtlich zählen Erträge aus der Auflösung des Sonderpostens mit Rücklageanteil regelmäßig zu den sonstigen betrieblichen Erträgen. Vor Inkrafttreten des BilMoG konnten steuerrechtliche Wahlrechte infolge der umgekehrten Maßgeblichkeit (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG aF) nur ausgeübt werden, wenn in der Handelsbilanz entsprechend verfahren wurde. Um aus handelsrechtlicher Sicht dem Erfordernis der umgekehrten Maßgeblichkeit entsprechen zu können, gestatteten die §§ 254, 273 HGB aF die Bildung eines Passivpostens in der Handelsbilanz (sog. Öffnungsklauseln). Dieser Passivposten wurde als Sonderposten mit Rücklageanteil bezeichnet. Im Rahmen des BilMoG wurden die umgekehrte Maßgeblichkeit und die handelsrechtlichen Öffnungsklauseln abgeschafft. Nach bisherigem Recht gebildete Sonderposten mit Rücklageanteil können aber beibehalten werden (Art. 67 Abs. 3 EGHGB). Im Ergebnis ist der GuV-Posten Erträge aus der Auflösung des Sonderpostens mit und ohne Rücklageanteil in der Handelsbilanz nur noch auf Alt-Fälle anwendbar, dh. auf Fälle, in denen der Sonderposten vor dem BilMoG-Umstellungsjahr gebildet wurde.1 In der Taxonomie sind der Position die folgenden sechs Unterpositionen zugewiesen: § 6b Abs. 10 EStG (MF, 8. HE, EU/PG, 1418)

Investitionsrücklage; bei Gewinnen aus der Veräußerung von Kapitalgesellschaftsbeteiligungen; lt. Dokumentation zur Taxonomie kann die Position in der Handelsbilanz leer übermittelt werden.2

§ 6b Abs. 3 EStG (MF, 8. HE, EU/PG/KSt, 1420)

Investitionsrücklage; insb. bei Gewinnen aus der Veräußerung von Grund und Boden sowie Gebäuden; lt. Dokumentation zur Taxonomie kann die Position in der Handelsbilanz leer übermittelt werden.3

Rücklage für Ersatzbeschaffung, R 6.6 EStR (MF, 8. HE, EU/PG/KSt, 1422)

Rücklage für Ersatzbeschaffung; WG scheidet infolge höherer Gewalt oder eines behördlichen Eingriffs aus dem BV aus; lt. Dokumentation zur Taxonomie kann die Position in der Handelsbilanz leer übermittelt werden.4

1 Zur Abschaffung des Sonderpostens mit Rücklageanteil durch das BilMoG vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, Fach Aktuelles, Rz. 69. 2 Für eine ausführliche Darstellung der Investitionsrücklage s. Rz. 10.64. 3 Für eine ausführliche Darstellung der Investitionsrücklage s. Rz. 10.64. 4 Für eine ausführliche Darstellung der Rücklage für Ersatzbeschaffung s. Rz. 10.65.

360

10.3 Nebenerlöse aus der Vermietung und Verpachtung

§ 4g EStG (RN, 8. HE, EU/ PG/KSt, 1424)

Ausgleichsposten bei (fiktiver) Entnahme; lt. Dokumentation zur Taxonomie kann die Position in der Handelsbilanz leer übermittelt werden.1

§ 7g Abs. 7 EStG aF (RN, 8. HE, EU/PG/KSt, 1426)

Ansparabschreibungen für Existenzgründer, die nach altem Recht gebildet wurden; lt. Dokumentation zur Taxonomie kann die Position in der Handelsbilanz leer übermittelt werden.

Sonstige/nicht zuordenbare Erträge aus Auflösung eines Sonderpostens mit Rücklageanteil (RN, 8. HE, EU/PG/KSt, 1429)

Auffangposition; zB Rücklage für im Voraus gewährte Zuschüsse (R 6.5 Abs. 4 EStR); Erläuterungen zu den sonstigen/nicht zuordenbaren Erträgen können in dem Freitextfeld in Zeile 1430 gegeben werden (KF, 9. HE, EU/PG/KSt)

Die Dokumentation zur Taxonomie gibt den Hinweis, dass die vorgenannten Positionen in der Handelsbilanz ohne einen Wert („leer“; NIL) übermittelt werden können. UE sollte die Leerübermittlung auch für die Auffangposition (Zeile 1429) gelten, obwohl ein entsprechender Hinweis in der Dokumentation zur Taxonomie fehlt. Die Leerübermittlung in der Handelsbilanz trägt dem Umstand Rechnung, dass handelsrechtlich lediglich die Bildung eines Sonderpostens mit Rücklageanteil vorgesehen ist. Eine Differenzierung nach der konkreten steuerlichen Rücklage ist handelsrechtlich nicht geboten. Werden die Unterpositionen in der Handelsbilanz ohne einen Wert übermittelt, ist der taxonomiekonforme Ausweis im Rahmen der steuerlichen Überleitungsrechnung herzustellen (vgl. hierzu auch Beisp. 1 in Rz. 13.10). Die Taxonomie sieht bei Auflösung des Sonderpostens mit und ohne Rücklageanteil das zusätzliche Erfordernis vor, dass die Erträge nach der jeweiligen steuerlichen Sondervorschrift zu differenzieren sind, für die der Sonderposten gebildet wurde. Resultiert der Ertrag zB aus der Auflösung einer in der Steuerbilanz gebildeten Rücklage für Ersatzbeschaffung (R 6.6 Abs. 4 EStR), ist dieser Ertrag in der Taxonomie unter der entsprechenden Position zu verbuchen. Weist die Taxonomie für eine steuerliche Rücklage (zB Zuschüsse nach R 6.5 Abs. 4 EStR) keine Position aus, ist der Ertrag aus der Auflösung des Sonderpostens der Auffangposition Sonstige/nicht zuordenbare Erträge aus der Auflösung des Sonderpostens zuzuführen. Die Taxonomie sieht für die Position § 7g Abs. 7 EStG (Rücklage für Existenzgründer) ein Gültigkeitsdatum bis zum 31.12.2011 vor. Die Regelung des § 7g Abs. 7 EStG aF wurde inzwischen durch den sog. Investitionsabzugsbetrag (§ 7g EStG) ersetzt. Letztmalig durfte eine Rücklage für Existenzgründer in Wj. gebildet werden, die bis zum 17.8.2007 enden (zB bei kalenderjahrgleichem Wj.: 31.12.2006; § 52 Abs. 23 Satz 1 EStG). In vorangegangenen Wj. gebildete Rücklagen für Existenzgründer sind auf 1 Für eine ausführliche Darstellung des Ausgleichspostens bei (fiktiver) Entnahme s. Rz. 10.66.

361

10.17

10. Die Gewinn- und Verlustrechnung nach Gesamtkostenverfahren

Basis der bisherigen Regelungen unter Berücksichtigung der dort genannten Fristen beizubehalten und aufzulösen. Eine Pflicht zur vorzeitigen Auflösung besteht nicht.1 Rücklagen für Existenzgründer sind spätestens am Ende des fünften auf die Bildung folgenden Wj. gewinnerhöhend aufzulösen (bei kalenderjahrgleichem Wj.: spätestens zum Bilanzstichtag 31.12.2011; § 7g Abs. 7 Satz 1 Nr. 3 EStG aF).2 10.3.3 Erträge aus Zuschreibungen des Anlagevermögens und des Umlaufvermögens (MF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1432, 1435)

10.18 Die Mussfelder Erträge aus Zuschreibungen des Anlagevermögens und Erträge aus der Zuschreibung des Umlaufvermögens sind als Korrektiv einer vorangegangenen außerplanmäßigen Abschreibung von WG zu sehen (sog. Wertaufholung). Die Zuschreibung ist grundsätzlich auf die fortgeführten AK/HK begrenzt. Steuerlich besteht ein Wertaufholungsgebot (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG). Der niedrigere Teilwert darf am folgenden Bilanzstichtag nur beibehalten werden, wenn der Stpfl. den niedrigeren Teilwert nachweist. Nicht maßgeblich für die Wertzuschreibung ist, dass die Gründe, die zur Teilwertabschreibung geführt haben, weggefallen sind.3 10.3.4 Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen (MFK, 7. HE, EU/PG/KSt, 1433)

10.19 Rückstellungen dürfen gem. § 5 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 2 Satz 2 HGB nur aufgelöst werden, soweit der Grund für die Bildung entfallen ist. Die Position Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen ist anzusprechen, wenn nach Rückstellungsbildung bekannt ist, dass sich die Verhältnisse geändert haben oder neue Informationen vorliegen, die gegen eine Rückstellungsbildung sprechen.4 Eine Ausnahme von der grundsätzlich erfolgswirksamen Rückstellungsauflösung erfolgt in den Situationen, in denen der Wegfall der Gründe für die Rückstellung auf einen Einlagevorgang nach § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG zurückzuführen ist.5 Nach den Erläuterungen zur Taxonomie sind die Erlöse aus der Auflösung der Rückstellungen nur dann unter dieser Position zu erfassen, soweit diese nicht beim sonstigen betrieblichen Aufwand verrechnet werden. 1 Zur Anwendbarkeit der Regelungen zur Existenzgründerrücklage hat BMF v. 8.5.2009 – IV C 6 - S 2139-b/07/1002 – DOK 2009/0294464, BStBl. I 2009, 633 Rz. 73 Stellung genommen. Vgl. auch Brandis in Blümich, § 7g EStG Rz. 2; Kulosa in Schmidt, EStG32, § 7g Rz. 3. 2 Vgl. Kulosa in Schmidt, EStG32, § 7g Rz. 3. 3 BMF v. 25.2.2000 – IV C 2 - S 2171b - 14/00, BStBl. I 2000, 372 Rz. 34 hat Stellung zum Wertaufholungsgebot genommen. 4 Vgl. Schubert in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 249 HGB Rz. 21. 5 Vgl. BFH v. 12.4.1989 – I R 41/85, BStBl. II 1989, 612; vgl. auch Günkel/Bongaerts in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 5539.

362

10.3 Nebenerlöse aus der Vermietung und Verpachtung

Die Taxonomieposition ist grds. auf die Auflösung sämtlicher Rückstellungen im GKV anzuwenden (zB Pensionsrückstellungen, Prozesskostenrückstellungen, Gewährleistungsrückstellungen, Drohverlustrückstellungen). Eine Ausnahme besteht für Steuerrückstellungen. Für Erträge aus der Auflösung von Steuerrückstellungen sieht die Taxonomie separate GuV-Positionen vor (Zeile 2308 und 2327). Erträge aus der Abzinsung von Rückstellungen sind nicht unter dieser Position auszuweisen. Abzinsungserträge können unter der Position sonstige Zinsen und ähnliche Erträge aus Abzinsung (Zeile 2167) erfasst werden (vgl. Rz. 10.89 f.). Drohverlustrückstellungen dürfen steuerlich grds. nicht gebildet werden (§ 5 Abs. 4a Satz 1 EStG). Eine Ausnahme vom Grundsatz der Nichtbilanzierung sieht § 5 Abs. 4a Satz 2 i.V.m. § 5 Abs. 1a EStG für handelsrechtlich zulässigerweise gebildete Bewertungseinheiten vor.1 10.3.5 Erträge aus Eigenverbrauch (SMF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1450) In der Unternehmenspraxis wird die private Nutzung von betrieblichem Vermögen oder die Entnahme von Leistungen (Eigenverbrauch) in den sonstigen betrieblichen Erträgen ausgewiesen. Dies dient insbesondere dazu, die umsatzsteuerbaren Leistungen nach § 3 Abs. 1b (Entnahme von Gegenständen) und Abs. 9a UStG (Entnahme von Leistungen) zu ermitteln.2 Vereinfachend werden häufig die Sachbezugswerte nach der SozialversicherungsentgeltVO angesetzt.3 Dem SMF sind die folgenden Mussfelder zugeordnet: Private KFZ-Nutzung (nicht Kapitalgesellschaften)

MF 8. HE EU/PG

1451

Sonstige Sach-, Nutzungs- und Leistungsentnah- MF 8. HE EU/PG/KSt 1453 men Sachbezüge KFZ

MF 8. HE EU/PG/KSt 1454

Sonstige Sachbezüge

MF 8. HE EU/PG/KSt 1458

Der Position Private KFZ-Nutzung (Zeile 1451) ist die private KFZ-Nutzung bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften zuzuordnen. Es ist sowohl der umsatzsteuerpflichtige als auch der umsatzsteuerfreie Teil zu erfassen. Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG ist die private Nutzung eines überwiegend betrieblich genutzten PKW entweder mit 1 % des Bruttolistenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung oder den tatsächlich für die Privatfahrten entstandenen Aufwendungen, die durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden, anzusetzen.

1 Vgl. Weber-Grellet in Schmidt, EStG32, § 5 Rz. 450 ff.; Buciek in Blümich, § 5 EStG Rz. 883a ff. 2 Vgl. Deloitte & Touche GmbH, E-Bilanz, Tz. 1083. 3 Vgl. Förschle/Peun in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 275 HGB Rz. 128.

363

10.20

10. Die Gewinn- und Verlustrechnung nach Gesamtkostenverfahren

Unter der Position Sachbezüge KFZ (Zeile 1454) ist dagegen der Sachlohn in Form der privaten KFZ-Nutzung und der Nutzung eines betrieblichen Fahrzeugs für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu erfassen, den ein Unternehmer seinen Arbeitnehmern zuwendet. Die anderen Sachzuwendungen (zB Telefon) und unentgeltlichen Wertabgaben sind unter der Position Sonstige Sach-, Nutzungs- und Leistungsentnahmen (Zeile 1453) zu erfassen. Bei sonstigen Sachbezügen an das Personal bzw. die Arbeitnehmer ist hingegen das Mussfeld Sonstige Sachbezüge (Zeile 1458) anzusprechen. Darunter fällt gemäß Erläuterung zur Taxonomie zum Beispiel Sachlohn wie z.B. Wohnung, Kost, Waren und Dienstleistungen. Zur Erfassung von Sachbezügen unter Löhne und Gehälter s. Rz. 10.26. 10.3.6 Weitere Unterpositionen zu sonstige betriebliche Erträge (GKV)

10.21 Aus den weiteren Unterpositionen zu sonstigen betrieblichen Erträgen sind insbes. die folgenden Unterpositionen aus steuerlicher Sicht zu beachten: Zahlungseingänge auf in früheren Perioden abgeschriebene Forderungen

MF

7. HE EU/PG/KSt 1442

Erträge aus Steuerbelastungen an Organgesellschaften

RN

7. HE EU/PG/KSt 1444

Erträge aus Verwaltungskostenumlagen

RN

7. HE EU/PG/KSt 1445

Zuschüsse und Zulagen

MF

7. HE EU/PG/KSt 1446

Kurs-/Währungsgewinne

RN

7. HE EU/PG/KSt 1449

Unter der Position Erträge aus Steuerbelastungen an Organgesellschaften (Zeile 1444) sind Steuerumlagen im Organkreis zu erfassen, sofern die Erträge nicht gesondert unter den Erträgen aufgrund von Gewinnabführungsverträgen, sondern unter den sonstigen betrieblichen Erträgen ausgewiesen werden.1 10.4 Materialaufwand (GKV) (SMF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1461)

10.22 Zum Summenmussfeld Materialaufwand (GKV) zählen bei Produktionsunternehmen sämtliche verbrauchten Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe. Bei Handelsunternehmen sind die veräußerten, fremdbezogenen Handelswaren in dieser Position auszuweisen.2 Die Taxonomieposition unter-

1 Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 275 HGB, Rz. 192. 2 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 275 HGB Rz. 111 ff.; Förschle/Peun in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 275 HGB Rz. 115 ff.

364

10.4 Materialaufwand (GKV)

scheidet zwischen Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren (Zeile 1463) und Aufwendungen für bezogene Leistungen (Zeile 1491).1 Entsprechende Posten sieht das handelsrechtliche Gliederungsschema in § 275 Abs. 2 Nr. 5 HGB vor. Der Position Materialaufwand (GKV) ist die „davon“-Position davon in Materialaufwand verrechnete Nachlässe (KF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1501) zugeordnet. Nachlässe sind zB Skonti, Boni, Rabatte. Gem. Dokumentation zur Taxonomie kann die Position genutzt werden, um zusätzliche Informationen zur Verfügung zu stellen (erläuternde Angaben). 10.4.1 Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren (SMF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1463) Die Taxonomieposition Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren setzt sich aus den Unterpositionen Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe (SMF, 8. HE, EU/PG/KSt, 1468), Aufwendungen für bezogene Waren (SMF, 8. HE, EU/PG/KSt, 1479) und Anschaffungsnebenkosten (RN, 8. HE, EU/PG/KSt, 1490) zusammen. Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren können durch den Materialeinsatz, die Veräußerung von Waren, Inventurdifferenzen oder übliche Wertberichtigungen entstehen.2 Als üblich gelten Wertminderungen, die Folge der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit sind (zB Wertminderungen aufgrund Schwund,3 Abschreibungen, die ein übliches Maß nicht überschreiten4). Abzugrenzen sind die üblichen Wertminderungen von den außerordentlichen Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG) und den außerordentlichen Wertminderungen (zB Diebstahl, Feuer). Außerplanmäßige Abschreibungen bzw. außerordentliche Wertminderungen sind der Position Abschreibungen auf Vorräte (Zeile 1585) zuzuordnen. Inventurdifferenzen sind unter den Bestandsveränderungen zu erfassen, sofern diese handelsrechtlich unter den Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen und für bezogene Waren ausgewiesen sind.5 Der Taxonomiepositionen Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sind die folgend dargestellten Unterpositionen zugeordnet:

1 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 275 HGB Rz. 111 ff. 2 Für eine Auflistung der Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 275 HGB Rz. 118. Vgl. hierzu auch Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 275 HGB Rz. 83 ff., 88 und 89 ff. 3 Vgl. Förschle/Peun in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 275 HGB Rz. 120. 4 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 275 HGB Rz. 113. 5 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 240 HGB Rz. 55.

365

10.23

10. Die Gewinn- und Verlustrechnung nach Gesamtkostenverfahren

Aufwand zum Regelsteuersatz

MF

9. HE EU/PG/KSt 1469

Aufwand zum ermäßigten Steuersatz

MF

9. HE EU/PG/KSt 1471

Innergemeinschaftliche Erwerbe

MF

9. HE EU/PG/KSt 1473

Aufwendungen ohne Zuordnung nach Umsatzsteuertatbeständen

RN

9. HE EU/PG/KSt 1476

Bestandsveränderungen

MF

9. HE EU/PG/KSt 1477

Dem Summenmussfeld Aufwendungen für bezogene Waren sind die folgenden Unterpositionen nachgeordnet: Wareneinkauf zum Regelsteuersatz

MF

9. HE EU/PG/KSt 1480

Wareneinkauf zum ermäßigten Steuersatz

MF

9. HE EU/PG/KSt 1482

Innergemeinschaftliche Erwerbe

MF

9. HE EU/PG/KSt 1484

Wareneinkauf ohne Zuordnung nach Umsatzsteuertatbeständen

RN

9. HE EU/PG/KSt 1487

Bestandsveränderungen

MF

9. HE EU/PG/KSt 1488

Die ersten vier Unterpositionen differenzieren die Aufwendungen nach Umsatzsteuertatbeständen. Maßgeblich ist das deutsche Umsatzsteuerrecht (vgl. hierzu auch Rz. 10.9 f.). Ist eine Differenzierung der Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und bezogene Waren nach Umsatzsteuertatbeständen nicht aus der Buchführung ableitbar, darf die Auffangposition Aufwendungen (Wareneinkauf) ohne Zuordnung nach Umsatzsteuertatbeständen (RN, 9. HE, EU/PG/KSt, 1487) beansprucht werden. In entsprechenden Konstellationen ist eine Differenzierung nach Umsatzsteuertatbeständen für den Taxonomie-Anwender fakultativ. Der Position Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren ist die „davon“-Position davon Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren – verbundene Unternehmen (KF, 8. HE, EU/PG/KSt, 1465) zugeordnet. Als verbundene Unternehmen gelten Unternehmen i.S.d. § 271 Abs. 2 HGB, dh. insbes. Unternehmen, die als Mutter- oder Tochterunternehmen in einen Konzernabschluss nach den handelsrechtlichen Vorschriften über die Vollkonsolidierung einzubeziehen sind. Wird auf den Einbezug nach § 296 HGB verzichtet, gilt das Unternehmen dennoch als verbundenes Unternehmen. Werden bisher die Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und Aufwendungen für bezogene Waren nicht auf getrennten Konten ausgewiesen, wird es nicht beanstandet, wenn der gesamte Wareneinkauf unter den Aufwendungen für bezogene Waren (entweder untergliedert in die verschiedenen Umsatzsteuertatbestände, sofern diese Unterscheidung bisher im Buchführungssystem erfolgte oder in der Auffangposition) erfasst wird.1 Sofern ein Unternehmer jedoch nur die Bestandsveränderungen für Auf1 Vgl. BMF, E-Bilanz – Elektronik statt Papier, Ausgabe 2012, S. 15.

366

10.4 Materialaufwand (GKV)

wendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und Aufwendungen für bezogene Waren in einem Konto erfasst, erscheint eine Aufteilung erforderlich. 10.4.2 Aufwendungen für bezogene Leistungen (SMF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1491) Als Aufwendungen für bezogene Leistungen gelten alle in den Fertigungsprozess eingehenden Fremdleistungen, die zugleich Materialaufwendungen darstellen (zB externe Vorleistungen für die Herstellung, externe Beund Verarbeitung eigener Erzeugnisse).1 Die Fremdleistungen sind gesondert von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen sowie bezogenen Waren auszuweisen. Der Taxonomieposition ist die „davon“-Position davon Aufwendungen für bezogene Leistungen – verbundene Unternehmen (KF, 8. HE, EU/PG/KSt, 1500) zugeordnet. Die GuV-Position Aufwendungen für bezogene Leistungen ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft:2 Leistungen nach § 13b UStG mit Vorsteuerabzug

MF 8. HE EU/PG/KSt 1493

Leistungen nach § 13b UStG ohne Vorsteuerabzug MF 8. HE EU/PG/KSt 1495 Übrige Leistungen mit Vorsteuerabzug

MF 8. HE EU/PG/KSt 1497

Übrige Leistungen ohne Vorsteuerabzug

MF 8. HE EU/PG/KSt 1498

Übrige Leistungen ohne Zuordnung nach Umsatz- RN 8. HE EU/PG/KSt 1499 steuertatbeständen

Die Unterpositionen differenzieren danach, ob die Leistung zum Vorsteuerabzug berechtigen oder nicht.3 Maßgeblich ist deutsches Umsatzsteuerrecht. Ist eine entsprechende Differenzierung nach der Vorsteuer nicht aus der Buchführung ableitbar, können die Fremdleistungen der Auffangposition übrige Leistungen ohne Zuordnung nach Umsatzsteuertatbeständen zugeordnet werden. In entsprechenden Konstellationen ist eine Differenzierung nach Umsatzsteuertatbeständen für den Stpfl. fakultativ. Grundsätzlich kann die Vorsteuer auf Lieferungen und sonstige Leistungen nur geltend gemacht werden, wenn der Unternehmer über eine ordnungsgemäße Rechnung verfügt (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG). Insbes. in den folgenden Fällen ist der Vorsteuerabzug unabhängig von einer Rechnung möglich (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2–4 UStG): – Reverse-Charge Verfahren (§ 13b UStG; Steuerschuldnerschaft ist auf den Leistungsempfänger übergegangen), 1 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 275 HGB Rz. 93; Förschle/Peun in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 275 HGB Rz. 121. 2 Vgl. hierzu auch die Erläuterungen zur Taxonomie, Zeile 1493–1499. 3 Zum Abzug der gesondert in Rechnung gestellten Steuerbeträge als Vorsteuer vgl. Abschn. 15.2 UStAE.

367

10.24

10. Die Gewinn- und Verlustrechnung nach Gesamtkostenverfahren

– Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen, – Einfuhrumsatzsteuer. Auch die Aufwendungen für Leiharbeitnehmer (Aufwendungen im Rahmen der Arbeitnehmerüberlassung) können unter den bezogenen Leistungen ausgewiesen werden.1 In Betracht kommt jedoch auch eine Zuordnung bei den sonstigen betrieblichen Aufwendungen.2 10.5 Personalaufwand (GKV) (SMF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1502)

10.25 Zu den Personalaufwendungen zählen die Lohn- und Gehaltszahlungen, die Aufwendungen für soziale Abgaben (Anteil des Arbeitnehmers und Arbeitgebers) sowie für Altersversorgung und Unterstützung. Die vom Arbeitgeber einbehaltene und an das Finanzamt abgeführte Lohnsteuer (einschließlich SolZ) ist ebenfalls Teil der Personalaufwendungen. Entsprechend diesen Vorgaben setzt sich die Taxonomieposition aus den Unterpositionen Löhne und Gehälter (Zeile 1506) und soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und für Unterstützung (Zeile 1519) zusammen. Zu den Personalaufwendungen zählen sämtliche Geld- und Sachleistungen für Arbeitnehmer, Angestellte sowie Geschäftsführer und Vorstände.3 Das handelsrechtliche Gliederungsschema enthält in § 275 Abs. 2 Nr. 6 HGB einen entsprechenden Posten. Der Taxonomieposition sind die „davon“-Positionen davon Personalaufwand – verbundene Unternehmen4 (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1504) und davon Vergütungen an GesellschafterGeschäftsführer insgesamt (KF, 6. HE, KSt, 1505) zugeordnet. Die Begriffserweiterung „insgesamt“ verdeutlicht, dass unter der „davon“-Position sämtliche Personalaufwendungen auszuweisen sind, die für die Tätigkeit des Gesellschafters als Geschäftsführer aufgewendet werden (sog. „Bruttoausweis“, einschließlich Lohn und Gehalt, Sozialabgaben und Aufwendungen für Unterstützung).5 10.5.1 Löhne und Gehälter (SMF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1506)

10.26 Löhne und Gehälter sind Vergütungen für die Tätigkeit als Arbeitnehmer. Grundlage der Lohn- bzw. Gehaltszahlung ist regelmäßig ein Arbeitsvertrag. Sachleistungen sind Geldleistungen gleichgestellt (§ 8 Abs. 1 EStG). Die Lohnsteuer (einschließl. SolZ) und die Sozialabgaben, die vom Arbeitnehmer zu tragen sind, sind Teil des Lohns bzw. Gehalts und unter 1 Vgl. Borchert in Handbuch der Rechnungslegung, § 275 HGB Rz. 5; Glade in BiRiLiG, § 275 HGB Tz. 111. 2 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 275 HGB, Rz. 98. 3 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 275 HGB Rz. 131 ff. 4 Zum Begriff verbundene Unternehmen vgl. Rz. 8.20 f. 5 Vgl. Dokumentation zur Taxonomie, Zeile 1502.

368

10.5 Personalaufwand (GKV)

dieser Taxonomieposition auszuweisen. Für den Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung und für Aufwendungen für Altersversorgung bzw. Unterstützung stellt die Taxonomie eine eigenständige Position bereit (soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und für Unterstützung, Zeile 1519).1 Die Aufwendungen für die Bildung der Rückstellung für den Erfüllungsrückstand des Arbeitgebers im Rahmen des sog. Blockmodells für Altersteilzeit sind unter den Löhnen und Gehältern zuzuordnen. Die Aufstockungszahlungen, die der Arbeitgeber zu leisten hat, haben dagegen einen Abfindungscharakter und sollten daher, ebenso wie andere Abfindungen oder Leistungen aufgrund eines Sozialplans, vorrangig unter den sonstigen betrieblichen Aufwendungen (Zeile 1600) zu erfassen sein.2 Die Taxonomieposition Löhne und Gehälter umfasst die folgenden Unterpositionen: Löhne für Minijobs

MF

7. HE EU/PG/KSt 1508

Vergütungen an Gesellschafter-Geschäftsführer MFK 7. HE KSt

1510

Vergütungen an angestellte Mitunternehmer (§ 15 EStG)

MF

7. HE PG

1511

übrige und nicht zuordenbare Löhne und Gehälter

RN

7. HE EU/PG/KSt 1513

Ausweislich der Taxonomie gelten als Minijobs geringfügige Beschäftigungen i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV. Hiernach liegt eine geringfügige Beschäftigung vor, wenn der Arbeitslohn im Monat 450 Euro (seit 1.1.2013, davor 400 Euro) nicht übersteigt. Zudem sind der Taxonomieposition die „davon“-Positionen davon Sachbezüge (MF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1514) und davon freiwillige Zuwendungen (MF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1518) zugeordnet. Der Begriff Sachbezug3 wird im Steuerrecht weit ausgelegt. Als Sachbezug gelten sämtliche geldwerten Vorteile, dh. Sachen, Rechte und Nutzungsvorteile.4 Sachbezüge (zB Waren, Dienstleistungen, unentgeltliche Wohnungsüberlassung, unentgeltliche PKW-Nutzung) sind mit dem üblichen Marktpreis am Abgabeort zu bewerten. Preisnachlässe sind zu berücksichtigen (§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG). Die Kosten für die private Nutzung eines PKW sind entweder nach der Fahrtenbuchmethode (Arbeitnehmer führt ein Fahrtenbuch mit Belegen) oder der sog. 1 %-Regelung zu ermitteln. Nach der 1 %-Regelung werden die Kosten für die PKWNutzung pauschal mit 1 % des inländischen Bruttolistenpreises des PKW 1 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 275 HGB Rz. 100. 2 Vgl. Förschle/Peun in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 275 HGB Rz. 132. 3 Zur Bewertung von Sachbezügen vgl. R 8.1 LStR. 4 Vgl. Glenk in Blümich, § 8 EStG Rz. 12.

369

10.27

10. Die Gewinn- und Verlustrechnung nach Gesamtkostenverfahren

(zzgl. Kosten für Sonderausstattung) pro Monat berechnet. Nicht als Sachbezug, sondern als steuerlich unbeachtliche Annehmlichkeiten gelten Bezüge des Arbeitnehmers, die insgesamt 44 Euro pro Kalendermonat nicht überschreiten (§ 8 Abs. 2 Satz 9 EStG). Die unentgeltliche Zuwendung1 eines Gegenstands an einen Angestellten für dessen privaten Bedarf kann als unentgeltliche Wertabgabe gem. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 2 UStG umsatzsteuerbar und umsatzsteuerpflichtig sein.2 Die unentgeltliche Nutzung eines Gegenstands3 durch einen Angestellten bzw. eine unentgeltliche Dienstleistung,4 die für einen Angestellten erbracht wird, kann als sonstige Leistung ebenfalls umsatzsteuerbar und umsatzsteuerpflichtig sein (§ 3 Abs. 9a UStG). Keine steuerbaren Umsätze sind Aufmerksamkeiten.5 Als freiwillig gelten Zuwendungen an Arbeitnehmer, die weder gesetzlich noch im Arbeitsvertrag vorgesehen sind. In den Erläuterungen zur Taxonomie sind verschiedene Beispiele genannt zB freiwillige soziale Aufwendungen für die Zukunftssicherung, Werkspensionen und Werksrenten; Jubiläumsgeschenke; Mietzuschüsse.6 Es ist jedoch zu beachten, dass einiger dieser Zuwendungen auch als Sachbezüge (zB Mietzuschüsse oder die verbilligte Überlassung von Werks- oder Dienstwohnungen) zu klassifizieren sind. In diesem Fall sind die jeweiligen Konten den beiden „davon“-Positionen (davon Sachbezüge (Zeile 1514) und davon freiwillige Zuwendungen (Zeile 1518)) zuzuordnen. Erfolgt die Zuwendung an einen Gesellschafter, Einzelunternehmer bzw. an eine nahe stehende Person,7 ist zu prüfen, ob die Zuwendung eine vGA (bei KapGes.) oder eine Entnahme (bei Einzelunternehmen/PersGes.) darstellt. 10.5.1.1 Vergütungen an Gesellschafter-Geschäftsführer (MFK, 7. HE, KSt, 1510)

10.28 Der Anwendungsbereich der Taxonomieposition Vergütungen an Gesellschafter-Geschäftsführer ist auf Körperschaften beschränkt.8 Gesellschaf1 Zur Abgrenzung einer unentgeltlichen von einer entgeltlichen Sachzuwendung vgl. Abschn. 1.8. Abs. 1 und 2 UStAE. 2 ZB gößere Gelegenheitsgeschenke, die keine bloße Aufmerksamkeit darstellen (Hochzeitsgeschenk), vgl. Klenk in Sölch/Ringleb, § 3 UStG Rz. 370. 3 ZB private Nutzung eines Firmen-PKW auf Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, vgl. Klenk in Sölch/Ringleb, § 3 UStG Rz. 648. 4 ZB unentgeltliche Sammelbeförderung von Arbeitnehmern, vgl. Klenk in Sölch/ Ringleb, § 3 UStG Rz. 674 mit weiteren Beispielen. 5 Zum Begriff Aufmerksamkeiten vgl. Abschn. 1.8. Abs. 3 UStAE. 6 Für weitere freiwillige Zuwendungen s. Dokumentation zur Taxonomie, Zeile 1518. 7 ZB Ehefrau, Sohn, Tochter, vgl. H 36 Abs. 3 „Nahe stehende Person“ KStH. 8 Vergütungen an Gesellschafter einer PersGes. können in Zeile 1511 zu erfassen sein.

370

10.5 Personalaufwand (GKV)

ter einer KapGes. (zB GmbH) können zugleich Geschäftsführer der Gesellschaft sein. Regelmäßig wird der Gesellschafter-Geschäftsführer als Arbeitnehmer bei der KapGes beschäftigt.1 Die Vergütungen (Geld und Sachbezug) für die Geschäftsführertätigkeit stellen bilanziell abzugsfähige Betriebsausgaben für die Körperschaft dar. Ist die Geschäftsführer-Vergütung unangemessen hoch, wird der nicht angemessene Teil der Vergütung grds. in eine vGA umqualifiziert. Bei einem beherrschenden Gesellschafter (Gesellschafter besitzt die Mehrheit der Stimmrechte) wird die gesamte Vergütung darüber hinaus in eine vGA umqualifiziert, wenn es an einem zivilrechtlich wirksamen, eindeutigen und im Voraus abgeschlossenen Arbeitsvertrag fehlt, oder nicht nach dem Arbeitsvertrag verfahren wird.2 Die vGA wird dem Einkommen der KapGes. außerbilanziell hinzugerechnet (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Eine bilanzielle Korrektur erfolgt nicht. 10.5.1.2 Vergütungen an angestellte Mitunternehmer § 15 EStG (MF, 7. HE, PG, 1511) Lohn- und Gehaltszahlungen an angestellte Gesellschafter einer PersGes. können der Taxonomieposition Vergütungen an angestellte Mitunternehmer § 15 EStG zuzuordnen sein.3 Voraussetzung ist, dass der Gesellschafter als Mitunternehmer i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu qualifizieren ist. Gesellschafter einer PersGes. sind Mitunternehmer, sofern sie Mitunternehmerinitiative entfalten können und Mitunternehmerrisiko tragen.4 Auf Ebene der Personengesellschaft stellen die Vergütungen Betriebsausgaben dar. Auf Ebene des Mitunternehmers sind die Vergütungen als Sonderbetriebseinnahmen zu qualifizieren (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) und entsprechend in der Sonderbilanz des Mitunternehmers auszuweisen.5

1 Als Indiz für die Stellung als Arbeitnehmer kann der Abschluss eines Arbeitsvertrags mit der Körperschaft angesehen werden. Der Gesellschafter kann auch als Selbstständiger oder in seiner Eigenschaft als Gesellschafter für die Körperschaft tätig werden. In den letzten beiden Fällen darf die „davon“-Position nicht beansprucht werden. 2 Vgl. hierzu R 36 KStR. 3 Vergütungen an Gesellschafter einer Körperschaft können in Zeile 1510 zu erfassen sein. 4 Vgl. BFH v. 3.5.1993 – GrS 3/92, BStBl. II 1993, 616; H 15.8 Abs. 1 „Mitunternehmerinitiative“ und „Mitunternehmerrisiko“ EStH; Wacker in Schmidt, EStG32, § 15 Rz. 262. 5 Die Pflicht zur elektronischen Übermittlung besteht auch für Sonderbilanzen. Die Finanzverwaltung gewährt eine verlängerte Übergangsregelung, wonach für Wj., die vor dem 1.1.2015 enden, es nicht beanstandet wird, wenn Sonderbilanzen in einem Freitextfeld im Modul „Steuerliche Modifikationen“ in Zeile 4626 übermittelt werden; vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 22.

371

10.29

10. Die Gewinn- und Verlustrechnung nach Gesamtkostenverfahren

10.5.2 Soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und für Unterstützung (SMF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1519)

10.30 Die Taxonomieposition soziale Abgaben (Zeile 1521) ist mit den Unterpositionen Aufwendungen für Altersversorgung (Zeile 1524), Aufwendungen für Unterstützung (Zeile 1536) und soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und für Unterstützung, nicht zuordenbar (Zeile 1539) rechnerisch verknüpft. Das handelsrechtliche Gliederungsschema sieht in § 275 Abs. 2 Nr. 6 Buchst. b HGB einen entsprechenden Posten vor. 10.5.2.1 Soziale Abgaben (MF, 7. HE, EU/PG/USt, 1521)

10.31 Zu dem Mussfeld sozialen Abgaben (MF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1521) zählen insbes. der Arbeitgeberanteil zu den gesetzlichen Sozialversicherungen (Renten-, Arbeitslosen-, Kranken-, Pflegeversicherung) sowie die Beiträge zur Berufsgenossenschaft.1 Die sozialen Abgaben auf Löhne für Minijobs sind dagegen unter der Position Löhne für Minijobs (Zeile 1508, Rz. 10.26) zu erfassen. Freiwillige Sozialleistungen (zB Kosten für Betriebsveranstaltungen) zählen zu den sonstigen betrieblichen Aufwendungen (zB sonstige Aufwendungen für Personal, Zeile 1666). Beiträge für eine betriebliche Rückdeckungsversicherung sind nicht als soziale Abgaben auszuweisen. Die Prämien werden grds. für eine Besicherung des leistenden Unternehmens entrichtet.2 Steuerlich werden die Prämienzahlungen daher regelmäßig als Rückdeckungsanspruch aktiviert (übrige sonstige Finanzanlagen/nicht zuordenbare Finanzanlagen, Zeile 2223).4 Die Ausgleichsabgabe nach dem Schwerbehinderten-Gesetz kann unter den sozialen Abgaben ausgewiesen werden. Alternativ kommt ein Ausweis unter den sonstigen betrieblichen Aufwendungen (Zeile 1600) in Betracht.5 Der Taxonomieposition ist die Unterposition davon soziale Abgaben an angestellte Mitunternehmer § 15 EStG (MF, 8. HE, PG, 1522) zugeordnet. Auf Ebene des Mitunternehmers gehören die Leistungen für soziale Abgaben als Sondervergütungen zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) und sind entsprechend in der Sonderbilanz des

1 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 275 HGB Rz. 115. 2 Handelsrechtlich können die Leistungen zur Rückdeckung künftiger Versorgungsleistungen unter bestimmten Voraussetzungen auch als sonstige betrieblichen Aufwendungen (Zeile 1600 ff.) erfasst werden; vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 275 HGB Rz. 145. 3 Rückdeckungsansprüche aus Lebensversicherungen können zB als sonstige Finanzanlage in Zeile 215 ausgewiesen werden. 4 Vgl. FG Köln v. 16.11.2005 – 13 K 3009/04, DStRE 2006, 899. 5 Vgl. Förschle/Peun in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 275 HGB Rz. 133.

372

10.5 Personalaufwand (GKV)

Mitunternehmers auszuweisen.1 Eine Korrektur der Aufwendungen für soziale Abgaben in der Gesamthandsbilanz der Mitunternehmerschaft erfolgt dagegen nicht. Eine rechnerische Verknüpfung der „davon“-Position mit der Oberposition soziale Abgaben besteht nicht. Da beide Positionen als Mussfelder gekennzeichnet sind, ist bei sozialen Abgaben an angestellte Mitunternehmer ein doppeltes Mapping erforderlich. 10.5.2.2 Aufwendungen für Altersversorgung (MF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1524) Aufwendungen für Altersversorgung können an Arbeitnehmer, Hinterbliebene von ehemaligen Arbeitnehmern und Rentnern gezahlt werden.2 Die Aufwendungen für Altersversorgung umfassen insbes. – Zuführung zur Pensionsrückstellung, – Laufende Pensionszahlungen, – Zuweisungen an Pensions- und Unterstützungskassen. Für Beiträge, die an eine Direktversicherung (§ 4b EStG),3 eine Pensionskasse (§ 4c EStG), eine Unterstützungskasse (§ 4d EStG) oder einen Pensionsfonds (§ 4e EStG) geleistet werden, bestehen steuerliche Sonderregelungen, die grds. den BA-Abzug beim leistenden Unternehmen (sog. Trägerunternehmen) regeln. Der Taxonomieposition sind die folgenden „davon“-Positionen zugeordnet: davon für Gesellschafter-Geschäftsführer

MF

8. HE KSt

1531

davon für angestellte Mitunternehmer § 15 EStG

MF

8. HE PG

1533

davon Zuführungen zu Pensionsrückstellungen (ohne Zinsanteil)

KF

8. HE EU/PG/KSt 1535

Die (jährliche) Zuführung zu den Pensionsrückstellungen setzt sich zusammen aus der Zuführung grds. gleich bleibender fiktiver Prämien und

1 Die Pflicht zur elektronischen Übermittlung besteht auch für Sonderbilanzen. Die Finanzverwaltung gewährt eine verlängerte Übergangsregelung, wonach für Wj., die vor dem 1.1.2015 enden, es nicht beanstandet wird, wenn Sonderbilanzen in einem Freitextfeld im Modul „Steuerliche Modifikationen“ in Zeile 4626 übermittelt werden; vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 22. 2 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 275 HGB Rz. 143; Förschle/Peun in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 275 HGB Rz. 135. 3 § 4b EStG schränkt den Betriebsausgabenabzug nicht ein. Die Vorschrift gibt vor, wann der Versicherungsanspruch zu bilanzieren ist, vgl. Heger in Blümich, § 4b EStG Rz. 2 ff.; R 4b EStR.

373

10.32

10. Die Gewinn- und Verlustrechnung nach Gesamtkostenverfahren

der laufenden Verzinsung der angesammelten Rückstellungsbeträge.1 Die jährliche Zuführung kann unter der „davon“-Position in Zeile 1535 ausgewiesen werden. Der Zinsanteil ist unter der Position Zinsanteil der Zuführungen zu Pensionsrückstellungen (Zeile 2254) zu erfassen (vgl. hierzu auch die Ausführungen in Rz. 10.102). 10.5.2.3 Aufwendungen für Unterstützung (MF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1536)

10.33 Aufwendungen für Unterstützung können an (ehemalige) Arbeitnehmer und deren Hinterbliebene gezahlt werden. Sie unterscheiden sich von den vorgenannten Aufwendungen dadurch, dass sie ohne Rechtsanspruch und ohne eine Gegenleistung des Empfängers gezahlt werden (zB Zuschüsse im Krankheitsfall, Zuschüsse zu Kurleistungen, Notstandshilfe an Arbeitnehmer).2 Entsprechende Unterstützungsleistungen an betriebsfremde Empfänger stellen außerordentliche Aufwendungen (zB andere außerordentliche Aufwendungen, nicht zuordenbar, Zeile 2292) dar. Als Aufwendungen für Unterstützung gelten auch bestimmte Leistungen des Arbeitgebers zur Verbesserung des Gesundheitszustands des Arbeitnehmers bzw. zur betrieblichen Gesundheitsförderung. Unter den Voraussetzungen des § 3 Nr. 34 EStG stellen die Unterstützungsleistungen keinen steuerpflichtigen Arbeitslohn dar. Die Steuerbefreiung ist begrenzt auf 500 Euro im Kj. (Freibetrag). 10.6 Abschreibungen (GKV) (SMF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1540)

10.34 Die Position Abschreibungen (GKV) setzt sich zusammen aus den Unterpositionen Abschreibungen auf immaterielle VG des Anlagevermögens und Sachanlagen (Zeile 1542) und Abschreibungen auf VG des Umlaufvermögens, soweit diese die in der Kapitalgesellschaft üblichen Abschreibungen überschreiten (Zeile 1583). Die Taxonomieposition differenziert ebenso wie das Handelsrecht danach, ob die Abschreibung das Anlagevermögen oder das Umlaufvermögen betreffen.3 Ein entsprechender GuVPosten ist im handelsrechtlichen Gliederungsschema in § 275 Abs. 2 Nr. 7 HGB enthalten. 10.6.1 Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen (SMF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1542)

10.35 Das Summenmussfeld Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen umfasst planmäßige und außerplanmäßige Abschreibungen sowie Abschreibungen von In1 Vgl. Heger in Blümich, § 6a EStG Rz. 335. 2 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 275 HGB Rz. 146. 3 Zum Handelsrecht vgl. Förschle/Peun in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 275 HGB Rz. 140.

374

10.6 Abschreibungen (GKV)

gangsetzungsaufwendungen und steuerliche Sonderabschreibungen. Die immateriellen VG des Anlagevermögens sind auf der Aktivseite der Taxonomie in den Zeilen 27 ff. gelistet (zB selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte, entgeltlich erworbene Konzessionen, Geschäfts- oder Firmenwert). Die Sachanlagen (zB Grundstücke, technische Anlagen und Maschinen, Betriebs- und Geschäftsausstattung) sind in den Zeilen 62 ff. ausgewiesen. Der Position Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen sind die folgenden Unterpositionen zugeordnet: Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen, auf Ingangsetzungsaufwendungen

RN

7. HE EU/PG/KSt 1545

Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen, auf Geschäfts-, Firmen- oder Praxiswert

MF

7. HE EU/PG/KSt 1546

Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen, auf andere immaterielle Vermögensgegenstände

MF

7. HE EU/PG/KSt 1548

Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen, auf Sachanlagen

MF

7. HE EU/PG/KSt 1550

außerplanmäßige und Sonderabschreibungen

SMF 7. HE EU/PG/KSt 1558

Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen, nicht zuordenbar

RN

7. HE EU/PG/KSt 1582

Des Weiteren ist der GuV-Position die als Kannfeld ausgewiesene „davon“-Position Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen, davon Abschreibungen – verbundene Unternehmen (KF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1544) zugeordnet. Als verbunden gelten insbes. Unternehmen, die als Mutter- oder Tochterunternehmen in den Konzernabschluss eines Mutterunternehmens nach den handelsrechtlichen Vorschriften über die Vollkonsolidierung einzubeziehen sind (§ 271 Abs. 2 HGB). Wird auf den Einbezug nach § 296 HGB verzichtet, gilt das Unternehmen dennoch als verbundenes Unternehmen. Die Erläuterungen zur Taxonomie enthalten für die Abschreibung immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen eine Sonderregelung. Hiernach ist eine Wertübermittlung auf Ebene der Oberposition Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen (Zeile 1542) ausreichend, wenn ein Anlagespiegel im XBRL-Format an die Finanzverwaltung übermittelt

375

10. Die Gewinn- und Verlustrechnung nach Gesamtkostenverfahren

wird.1 In diesen Fall können die vorgenannten als Mussfeld bezeichneten Unterpositionen mit dem NIL-Wert übermittelt werden. 10.6.1.1 Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen, auf Ingangsetzungsaufwendungen (RN, 7. HE, EU/PG/KSt, 1545)

10.36 Handelsrechtlich wurde die Bilanzierungshilfe für Ingangsetzungsaufwendungen durch das BilMoG aufgehoben (§§ 269, 282 HGB aF).2 Letztmals war die Regelung auf Abschlüsse für das vor dem 1.1.2010 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden (Art. 66 Abs. 5 EGHGB). Bisher angesetzte Bilanzierungshilfen für Ingangsetzungsaufwendungen (sog. Altfälle) dürfen beibehalten werden (Art. 67 Abs. 5 EGHGB). Die Bilanzierungshilfe für Ingangsetzungsaufwendungen ist in jedem Geschäftsjahr zu mindestens einem Viertel durch Abschreibung zu tilgen (§ 282 HGB aF). Ein Ausweis der Bilanzierungshilfe in der Steuer-Taxonomie erfolgt in Zeile 21. Steuerbilanziell hat die BilMoG-Änderung keine Auswirkung. Bilanzierungshilfen stellen keine WG dar. Ein Ausweis der Bilanzierungshilfe in der Steuerbilanz erfolgte deshalb nicht. Die Taxonomieposition auf Ingangsetzungsaufwendungen ist daher nur in der Handelsbilanz zulässig. Abschreibungen auf Ingangsetzungsaufwendungen sind im Rahmen der steuerlichen Überleitungsrechnung zu eliminieren. 10.6.1.2 Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen, auf Geschäfts-, Firmenoder Praxiswert (MF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1546)

10.37 Die Taxonomieposition erfasst die planmäßige Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts. Außerplanmäßige Abschreibungen des Geschäfts- oder Firmenwerts sind in Zeile 1567 (RN, 9. HE, EU/PG/KSt, 1567) auszuweisen. Steuerlich ist nur die lineare AfA zulässig (§ 7 Abs. 1 Satz 1 und 3 EStG). Es wird pauschal eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 15 Jahren unterstellt (§ 7 Abs. 1 Satz 1 und 3 EStG). Abweichung zur Handelsbilanz: Das HGB trifft hingegen keine derartige Bestimmung. Die Dokumentation zur Taxonomie weist aber darauf hin, dass § 285 Abs. 13 HGB nF regelt, dass die Gründe, welche die Annahme einer betrieblichen Nutzungsdauer eines entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwerts von mehr als 5 Jahren rechtfertigen, im Anhang anzugeben sind (Zeile 2951). Sofern die handelsrechtliche von der steuerrechtlichen Nutzungsdauer abweicht, ist im Rahmen der Überleitungsrechnung eine Anpassung herbeizuführen.

1 Der Anlagespiegel ist im Berichtsbestandteil Anlage enthalten (Zeile 2913 ff.). 2 Zur Bilanzierungshilfe für Ingangsetzungsaufwendungen s. auch Rz. 8.3.

376

10.6 Abschreibungen (GKV)

10.6.1.3 Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen, auf andere immaterielle Vermögensgegenstände und auf Sachanlagen (MF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1548 und 1550) Die beiden Taxonomiepositionen Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen, auf andere immaterielle Vermögensgegenstände und Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen, auf Sachanlagen erfassen planmäßige Abschreibungen. Ein Sonderfall der planmäßigen AfA stellt die (Sofort-) Abschreibung geringwertiger WG (GWG) dar.1

10.38

Der Taxonomieposition auf Sachanlagen werden die folgenden Unterpositionen zugewiesen: Abschreibungen (GKV) auf Sachanlagen, davon Sofortabschreibungen GWG

MF 8. HE EU/PG/KSt 1552

Abschreibungen (GKV) auf Sachanlagen, davon Auflösung GWG-Sammelposten

MF 8. HE EU/PG/KSt 1554

Abschreibungen (GKV) auf Sachanlagen, davon Abschreibungen auf Gebäude

MF 8. HE EU/PG/KSt 1556

Planmäßige AfA: Die Wertansätze von (immateriellen) WG des (Sach-)Anlagevermögens, deren Nutzung beschränkt ist, sind durch planmäßige Abschreibungen zu mindern. Steuerlich ist grds. die lineare AfA vorgegeben (§ 7 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG). Bei beweglichen WG des Anlagevermögens, die nach dem 31.12.2008 und vor dem 1.1.2011 angeschafft bzw. hergestellt worden sind, kann auch die degressive AfA gewählt werden (Prozentsatz höchstens 25 % und max. das 2,5-fache der linearen AfA, § 7 Abs. 2 EStG). Ein Übergang von der degressiven AfA zur linearen AfA ist zulässig (§ 7 Abs. 3 Satz 1 EStG). Die lineare AfA bei Gebäuden ist in § 7 Abs. 4 EStG geregelt. Danach ist für Gebäude, die zu einem BV gehören und nicht Wohnzwecken dienen (Bauantrag nach dem 31.3.1985), eine jährliche AfA iHv. 3 % der AK/HK anzusetzen. Dient das Gebäude Wohnzwecken, beträgt der AfA-Satz 2 % (Fertigstellung vor dem 1.1.1925: 2,5 %). Die degressive Gebäude-AfA wird für Neubauten (Bauantrag/obligatorischer Vertrag ab 1.1.2006) nicht mehr gewährt. Auf Altfälle sind die Regelungen zur degressiven GebäudeAfA (§ 7 Abs. 5 EStG in der jeweils geltenden Fassung) weiterhin anzuwenden. Weitere steuerlich zulässige Methoden der planmäßigen Abschreibung sind die Leistungs-AfA und die Absetzung für Substanzverringerung

1 Schubert/Andrejewski/Roscher in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 253 HGB Rz. 275.

377

10.39

10. Die Gewinn- und Verlustrechnung nach Gesamtkostenverfahren

(AfS). Die Leistungs-AfA (§ 7 Abs. 1 Satz 6 EStG) ist nur bei beweglichen WG des Anlagevermögens zulässig, bei denen diese Abschreibungsmethode wirtschaftlich begründet ist. Bergbauunternehmen, Steinbrüche und weitere Betriebe können die AfS wählen, sofern der Wertverlust durch Substanzverringerung eintritt (§ 7 Abs. 6 EStG).1

10.40 Sofortabschreibung GWG/Auflösung Sammelposten: GWG können nur abnutzbare bewegliche WG des Anlagevermögens sein, die einer selbstständigen Nutzung fähig sind. GWG mit AK/HK bis zu 410 Euro können in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden (§ 6 Abs. 2 EStG). WG, deren AK/HK 150 Euro übersteigen, sind grds. in ein laufend zu führendes Verzeichnis aufzunehmen. Alternativ zum Sofortabzug kommt die Bildung eines Sammelpostens in Betracht (Wahlrecht des § 6 Abs. 2a EStG2). GWG mit AK/HK von mehr als 150 Euro bis zu 1000 Euro können in den Sammelposten eingestellt werden. GWG, deren AK/HK 150 Euro nicht überschreiten, können sofort in voller Höhe als Betriebsausgaben geltend gemacht werden. Der Sammelposten ist im Wj. der Bildung und in den folgenden vier Wj. mit jeweils 20 % gewinnmindernd aufzulösen. Das Wahlrecht zur Bildung eines Sammelpostens ist für alle in einem Wj. angeschafften/hergestellten WG einheitlich auszuüben (Wj.bezogenes Wahlrecht, § 6 Abs. 2a Satz 5 EStG).3 Eine gesonderte Position GWG-Sammelposten, die unmittelbar mit dem Sachanlagevermögen verknüpft ist, enthält die Aktivseite der Taxonomie nicht. Die Aktivseite weist lediglich zwei als Kannfelder bezeichnete Positionen GWG-Sammelposten4 aus, die den Positionen technische Anlagen und Maschinen (Zeile 80) bzw. andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung (Zeile 91) zugeordnet sind (weitere Ausführungen zur Bilanzierung eines Sammelpostens sind Rz. 8.12 f. zu entnehmen). 10.6.1.4 Außerplanmäßige und Sonderabschreibungen (SMF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1558)

10.41 Die Taxonomieposition außerplanmäßige und Sonderabschreibungen ist mit den Unterpositionen außerplanmäßige Abschreibungen (SMF, 8. HE, EU/PG/KSt, 1564), Sonderabschreibungen (MF, 8. HE, EU/PG/KSt, 1578)

1 Vgl. Lambrecht in Kirchhof, EStG12, § 7 Rz. 112; Kulosa in Schmidt, EStG32, § 7 Rz. 190. 2 Zum Wahlrecht bei GWG vgl. Carle in Korn, § 6 EStG Rz. 459 ff. 3 BMF v. 30.9.2010 – IV C 6 - S 2180/09/10001 – DOK 2010/0750885, BStBl. I 2010, 755 hat zu Zweifelsfragen im Zusammenhang mit GWG und dem Sammelposten Stellung genommen. 4 Technische Anlagen und Maschinen, GWG-Sammelposten (Zeile 88) und andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung, Sammelposten GWG (Zeile 98).

378

10.6 Abschreibungen (GKV)

und außerplanmäßige und Sonderabschreibungen, nicht zuordenbar (RN, 8. HE, EU/PG/KSt, 1581) rechnerisch verknüpft. Als außerplanmäßige Abschreibung gelten die steuerliche Teilwertabschreibung (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG) und die Absetzungen für außergewöhnliche technische und wirtschaftliche Abnutzung (AfaA, § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG). Steuerlich wird zwischen Sonderabschreibungen1 und erhöhten Absetzungen differenziert (§§ 7a ff. EStG). Einen gesonderten Ausweis erhöhter Absetzungen sieht die Taxonomie nicht vor. Evtl. könnten der Position Sonderabschreibungen daher auch erhöhte Absetzungen zugeordnet werden. Außerplanmäßige Abschreibungen: Bei voraussichtlich dauerhafter Wertminderung besteht steuerlich bei WG des Anlagevermögens nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und Nr. 2 Satz 1 EStG ein Wahlrecht zur Teilwertabschreibung. Das steuerliche Wahlrecht kann unabhängig von der Handelsbilanz ausgeübt werden. Voraussetzung ist, dass die WG, die in der Steuerbilanz nicht mit dem handelsrechtlichen Wertansatz ausgewiesen werden, in ein besonderes, laufend zu führendes Verzeichnis aufgenommen werden (§ 5 Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG).2 Zum folgenden Bilanzstichtag sieht § 6 EStG ein Wertaufholungsgebot vor. Von einer Wertaufholung kann abgesehen werden, wenn der Stpfl. nachweist, dass die Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung weiterhin vorliegen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG). Eine Ausnahmeregelung vom Wertaufholungsgebot für den derivativ erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert besteht entgegen der handelsrechtlichen Regelung des § 253 Abs. 5 Satz 2 HGB steuerlich nicht.3

10.42

Neben der planmäßigen AfA sind steuerlich Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (AfaA; § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG) zulässig. Die AfaA setzt voraus, dass ein außergewöhnliches Ereignis die Nutzungs- oder Funktionsfähigkeit des WG beeinträchtigt hat. Fallen die Gründe für eine AfaA in Zukunft weg, besteht ein Wertaufholungsgebot. Sonderabschreibungen: Das Steuerrecht differenziert zwischen Sonderabschreibungen und erhöhten Absetzungen. Sonderabschreibungen können neben der planmäßigen AfA vorgenommen werden. Erhöhte Absetzungen treten anstelle der planmäßigen AfA.

1 Laut Dokumentation zur Taxonomie sind die steuerlichen Sonderabschreibungen gemeint. 2 BMF v. 12.3.2010 – IV C 6 - S 2133/09/10001 – DOK 2010/0188935, BStBl. I 2010, 239 hat zur Ausübung steuerlicher Wahlrechte Stellung genommen. 3 Vgl. Dörfler/Adrian, BB Beil. 5/2009, 58 ff.; Ortmann-Babel/Bolik/Gageur, DStR 2009, 936.

379

10.43

10. Die Gewinn- und Verlustrechnung nach Gesamtkostenverfahren

Steuerliche Sonderabschreibungen bestehen ua. für: Private Krankenhäuser

§ 7f EStG

Kleinere und mittlere Betriebe

§ 7g Abs. 1 EStG aF § 7g Abs. 5 EStG

Handelsschiffe/Schiffe, die der Seefischerei dienen/Luftfahrzeuge

§ 82f EStDV

Wesentliche Anwendungsfälle erhöhter Absetzungen sind: Bestimmte WG des Anlagevermögens, die dem Umweltschutz dienen1

§ 7d EStG

Gebäude in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen2

§ 7h EStG

Gebäude, die Baudenkmale sind3

§ 7i EStG

10.6.2 Abschreibungen (GKV), auf Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens, soweit diese die in der Kapitalgesellschaft üblichen Abschreibungen überschreiten (SMF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1583)

10.44 Die Taxonomieposition ist mit den zwei Unterpositionen Abschreibungen auf Vorräte (MF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1585) und Abschreibungen auf Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände (MF, 7. HE, EU/PG/ KSt, 1588) rechnerisch verknüpft. Die GuV-Position erfasst grds. sämtliche Abschreibungen auf WG des Umlaufvermögens, insbes. Vorräte (Zeile 236 ff.) sowie Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände (Zeile 279 ff.). Eine Ausnahme besteht für Abschreibungen auf Wertpapiere des Umlaufvermögens (Zeile 392 ff.). Entsprechende Aufwendungen sind unter den GuV-Positionen Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens (Zeile 2183 ff.) auszuweisen. Abschreibungen auf WG des Umlaufvermögens sind nur in Form außerplanmäßiger Abschreibungen möglich. Steuerlich können WG des Umlaufvermögens nur bei einer dauerhaften Wertminderung auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben werden (Wahlrecht, § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Das Wahlrecht kann unabhängig vom handelsbilanziellen Wertansatz ausgeübt werden. Voraussetzung ist, dass die WG, die in der Steuerbilanz nicht mit dem handelsrechtlichen Wertansatz ausgewiesen werden, in ein besonderes, laufend zu führendes Verzeichnis aufgenommen 1 § 7d EStG ist auf WG anwendbar, die vor dem 1.1.1991 angeschafft oder hergestellt worden sind (§ 7d Abs. 1 EStG). Der Begünstigungszeitraum ist nicht auf eine bestimmte Anzahl von Jahren begrenzt. 2 Für weitere Ausführungen s. R 7h EStR. 3 Für weitere Ausführungen s. R 7i EStR.

380

10.6 Abschreibungen (GKV)

werden (§ 5 Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG). Zum folgenden Bilanzstichtag sieht das Gesetz ein grds. Wertaufholungsgebot vor. Weist der Stpfl. nach, dass der Teilwert weiterhin gemindert ist, kann von einer Zuschreibung abgesehen werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3i.V.m. Nr. 1 Satz 4 EStG).1 Unter der GuV-Position sind Abschreibungen auf WG des Umlaufvermögens auszuweisen, die den Rahmen üblicher Abschreibungen überschreiten. Auszuweisen ist nur der Betrag, der über das übliche Maß hinausgeht. Übliche Wertminderungen bei VG des Umlaufvermögens sind grds. unter den Positionen Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren (Zeile 1463) und übliche Abschreibungen auf Forderungen (Zeile 1687) zu erfassen. Der Begriff übliche Abschreibungen ist weder steuer- noch handelsrechtlich definiert. Die handelsrechtliche Literatur2 geht von unüblichen Abschreibungen aus, wenn – eine Abweichung von der bisherigen Abschreibungsmethode zu einer wesentlich höheren Abschreibung führt (Abschreibungsbetrag um mindestens 10 % höher), oder – eine ungewöhnlich seltene Abschreibung vorliegt (zB außergewöhnlich hoher Preisverfall am Beschaffungsmarkt, außergewöhnlich hohe Abschreibung auf Forderungen), oder – der Grund für die Abschreibung außerhalb der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit liegt (zB Sanierungsfall, Teilbetriebsveräußerung). 10.6.2.1 Abschreibungen auf Vorräte (MF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1585) Die GuV-Position Abschreibungen auf Vorräte erfasst Aufwendungen aus der Abschreibung des Vorratsvermögens auf den niedrigeren Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG), soweit die Höhe üblicher Abschreibungen überschritten wird (zur Teilwertabschreibung und zum Begriff „übliche Wertminderungen“ s. Rz. 10.44). Dies betrifft Teilwertberichtigungen von WG der folgenden Positionen der Aktivseite: Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe

Zeile 239

unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen

Zeile 247

Zeile 255 unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen, soweit aus der/den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar

1 Zur Teilwertabschreibung bei voraussichtlich dauerhafter Wertminderung und zum Wertaufholungsgebot vgl. BMF v. 25.2.2000 – IV C 2 - S 2171b - 14/00, BStBl. I 2000, 372 und Entwurf eines Schreibens des BMF v. 17.1.2014 – IV C 6 S 2171-b/09/10002, abrufbar unter www.bundesfinanzministerium.de. 2 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 275 HGB Rz. 166; Adler/Düring/ Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 275 HGB Rz. 132; Förschle/Peun in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 275 Rz. 145 ff.

381

10.45

10. Die Gewinn- und Verlustrechnung nach Gesamtkostenverfahren

fertige Erzeugnisse und Waren

Zeile 256

fertige Erzeugnisse und Waren, soweit aus der/den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar

Zeile 262

sonstige Vorräte

Zeile 263

Vorräte vor Absetzung von erhaltenen Anzahlungen

Zeile 271

10.6.2.2 Abschreibungen auf Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände (MF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1588)

10.46 Dem Mussfeld Abschreibungen auf Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände sind die beiden „davon“-Positionen davon Abschreibungen auf Forderungen gegenüber Kapitalgesellschaften, an denen eine Beteiligung besteht (MF, 8. HE, EU/PG/KSt, 1591) und davon Abschreibungen auf Forderungen gegenüber Gesellschaftern und nahe stehenden Personen (MF, 8. HE, EU/PG/KSt, 1596) zugeordnet. Den beiden „davon“-Positionen kommt ein steuerlicher Hintergrund zu. Die Position davon Abschreibungen auf Forderungen gegenüber Kapitalgesellschaften, an denen eine Beteiligung besteht, nimmt insbes. auf § 8b Abs. 3 Sätze 4–8 KStG Bezug.1 Nach dieser Vorschrift besteht für KapGes. ein steuerliches Abzugsverbot für Aufwendungen aus der Abschreibung bestimmter Darlehensforderungen. Das Abzugsverbot setzt voraus, dass die Darlehensnehmerin eine KapGes. ist und die darlehensgebende KapGes. mittelbar oder unmittelbar eine wesentliche Beteiligung an der Darlehensnehmerin hält,2 oder eine diesem Gesellschafter nahe stehende Person i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG ist. § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG erweitert das Abzugsverbot auf Forderungen aus Rechtshandlungen, die mit einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind (zB Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, Mietforderungen). Das Abzugsverbot ist nicht anzuwenden, wenn der Gesellschafter nachweist, dass ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder nicht zurückgefordert hätte. Das BA-Abzugsverbot berührt nicht die steuerbilanzielle Behandlung der Abschreibung. Das Einkommen des Gesellschafters ist außerbilanziell zu erhöhen. Zählt die KapGes.-Beteiligung zum BV eines Einzelunternehmers (bzw. einer Mitunternehmerschaft, soweit natürliche Personen beteiligt sind), besteht kein gesetzliches BA-Abzugsverbot. Die Abschreibung einer Gesellschafter-Darlehensforderung kann grds. in voller Höhe steuerlich geltend gemacht werden. Die Finanzverwaltung wendet das 40 %ige BA-Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG an, soweit die Darlehensgewährung 1 Zum BA-Abzugsverbot von Gewinnminderungen in Zusammenhang mit Gesellschafterdarlehen vgl. Gröbl/Adrian in Erle/Sauter, KStG3, § 8b Rz. 152 ff. 2 Unmittelbare oder mittelbare Beteiligung am Stamm- oder Grundkapital des Darlehensgebers von mehr als 25 %.

382

10.7 Sonstige betriebliche Aufwendungen (GKV)

unentgeltlich erfolgt.1 Dieser Auffassung hat jedoch der BFH widersprochen.2 Der Anwendungsbereich der „davon“-Position ist uE mit Blick auf § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG zu weit gefasst. Die Position sollte ausschließlich Aufwendungen aus der Abschreibung von Gesellschafter-Darlehensforderungen erfassen. Die „davon“-Position davon Abschreibungen auf Forderungen gegenüber Gesellschaftern und nahe stehenden Personen ist wohl in Zusammenhang mit der stRspr. des BFH3 zur vGA durch Darlehenshingabe an einen Gesellschafter zu sehen. Wurde das Darlehen dem Grunde nach zu fremdunüblichen Bedingungen vereinbart oder hat die Gesellschaft das Darlehen nicht rechtzeitig zurückgefordert, kann die Darlehensgewährung in voller Höhe als vGA zu qualifizieren sein (vGA dem Grunde nach). Voraussetzung einer vGA ist eine Vermögensminderung (oder verhinderte Vermögensmehrung) auf Ebene des Darlehensgebers. Diese tritt erst im Zeitpunkt der Teilwertabschreibung ein. Zinsen, die für das als vGA zu qualifizierende Darlehen gezahlt werden, stellen in diesem Fall Einlagen dar.4 10.7 Sonstige betriebliche Aufwendungen (GKV) (SMF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1600) Die Taxonomieposition sonstige betriebliche Aufwendungen (GKV) ist als Gegenstück zu den sonstigen betrieblichen Erträgen (GKV) (Zeile 1400 ff.) zu verstehen.5 Zu den sonstigen betrieblichen Aufwendungen zählen sämtliche Aufwendungen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit, die weder zum Materialaufwand (GKV) (Zeile 1461 ff.) noch zum Personalaufwand (GKV) (Zeile 1502 ff.) noch zu den Abschreibungen (GKV) (Zeile 1540 ff.) zählen. Abzugrenzen sind die sonstigen betrieblichen Aufwendungen von den außerordentlichen Aufwendungen (Zeile 2279 ff.) und von den (sonstigen) Steuern (Zeile 2295 ff. und 2320 ff.). Die GuV-Position sonstige betriebliche Aufwendungen (GKV) ist mit den nachfolgend genannten Unterpositionen rechnerisch verknüpft. Einer Vielzahl der Unterpositionen kommt ein steuerlicher Hintergrund zu (zB Miet- und Pachtaufwendungen für unbewegliche und bewegliche WG, Aufwendungen für Leasing, beschränkt abziehbare Aufwendungen, Einstellung in die steuerlichen Rücklagen).

1 Vgl. BMF v. 8.11.2010 – IV C 6 - S 2128/07/10001 – DOK 2010/0805444, BStBl. I 2010, 1292 Nr. 2. 2 Vgl. BFH v. 18.4.2012 – X R 5/10, BFH/NV 2012, 1358. 3 Vgl. BFH v. 14.3.1990 – I R 6/93, BStBl. II 1990, 795; zuletzt BFH v. 21.7.2011 – I B 27/11, BFH/NV 2011, 2116 mwN. 4 Vgl. Gosch in Gosch, KStG2, § 8 Rz. 694; Rengers in Blümich, § 8 KStG Rz. 570. 5 Förschle/Peun in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 275 HGB Rz. 155.

383

10.47

10. Die Gewinn- und Verlustrechnung nach Gesamtkostenverfahren

Miet- und Pachtaufwendungen für unbewegliche WG

SMF 6. HE EU/PG/KSt 1605

Aufwand für Fremdreparaturen und Instandhaltung für Grundstücke und Gebäude

RN

6. HE EU/PG/KSt 1614

Aufwendungen für Energie

MF

6. HE EU/PG/KSt 1615

Miet- und Pachtaufwendungen für bewegliche WG

SMF 6. HE EU/PG/KSt 1616

Aufwendungen für Leasing

SMF 6. HE EU/PG/KSt 1626

Aufwand für Fremdreparaturen und Instandhaltung (ohne Grundstücke)

RN

6. HE EU/PG/KSt 1631

Versicherungsprämien, Gebühren und Beiträge

MF

6. HE EU/PG/KSt 1632

Aufwendungen für den Fuhrpark

MF

6. HE EU/PG/KSt 1633

Werbeaufwand

MF

6. HE EU/PG/KSt 1634

Beschränkt abziehbare Betriebsausgaben

SMF 6. HE EU/PG/KSt 1635

Reisekosten Unternehmer

MF

6. HE EU/PG

Reisekosten Arbeitnehmer

RN

6. HE EU/PG/KSt 1655

Frachten/Verpackung

MF

6. HE EU/PG/KSt 1657

Provisionen

MF

6. HE EU/PG/KSt 1658

Aufwendungen für Konzessionen und Lizenzen MF

6. HE EU/PG/KSt 1659

Aufwendungen für Kommunikation

MF

6. HE EU/PG/KSt 1661

Rechts- und Beratungskosten

MF

6. HE EU/PG/KSt 1662

Fortbildungskosten

MF

6. HE EU/PG/KSt 1664

sonstige Aufwendungen für Personal

RN

6. HE EU/PG/KSt 1666

Einstellung in die steuerlichen Rücklagen

SMF 6. HE EU/PG/KSt 1667

Herabsetzungsbetrag nach § 7g Abs. 2 EStG

MF

Aufwand aus Wertberichtigungen des lfd. Jahres

SMF 6. HE EU/PG/KSt 1681

übliche Abschreibungen auf Forderungen

MF

6. HE EU/PG/KSt 1687

Verluste aus dem Abgang von Vermögensgegenständen des Anlagevermögens

MFK

6. HE EU/PG/KSt 1688

Verluste aus dem Abgang von Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens

RN

6. HE EU/PG/KSt 1689

sonstige Steuern, soweit in den sonstigen Aufwendungen ausgewiesen

MF

6. HE EU/PG/KSt 1690

Zuführungen zu Aufwandsrückstellungen

MF

6. HE EU/PG/KSt 1692

Kurs-/Währungsverluste

RN

6. HE EU/PG/KSt 1695

384

1652

6. HE EU/PG/KSt 1679

10.7 Sonstige betriebliche Aufwendungen (GKV)

andere ordentliche/nicht zuordenbare sonstige betriebliche Aufwendungen

RN

6. HE EU/PG/KSt 1696

andere sonstige betriebliche Aufwendungen (GKV)

MF

6. HE EU/PG/KSt 1697

Darüber hinaus sind der GuV-Position sonstige betriebliche Aufwendungen zwei „davon“-Positionen unmittelbar zugeordnet: davon Aufwendungen aus Währungsumrechnung (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1602)1 und sonstige betriebliche Aufwendungen (GKV), davon gegen verbundene Unternehmen (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1604). 10.7.1 Miet- und Pachtaufwendungen für unbewegliche und bewegliche Wirtschaftsgüter (SMF, 6. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1605 und 1616) Zu den Miet- und Pachtzinsen zählen sämtliche Entgelte, die für die zeitlich befristete Nutzungsüberlassung eines unbeweglichen oder beweglichen WG gezahlt werden.2 Die Taxonomie unterscheidet zwischen Miet- und Pachtzinsen und Leasingraten. Aufwendungen für Leasingraten sind in Zeile 1626 zu erfassen (vgl. Rz. 10.49). Die Taxonomiepositionen Miet- und Pachtaufwendungen für bewegliche und unbewegliche WG sind jeweils mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft: Miete und Pacht für (un-)bewegliche WG an Mitunternehmer

MF 7. HE PG

1606 und 1618

Miete und Pacht für (un-)bewegliche WG an Gesellschafter

MF 7. HE KSt

1610 und 1622

Übrige/nicht zuordenbare Miete und Pacht für (un-) bewegliche WG

MF 7. HE EU/PG/KSt 1612 und 1624

Der Anwendungsbereich des Mussfelds Miete und Pacht für (un-)bewegliche WG an Mitunternehmer ist auf Miet- und Pachtzahlungen einer PersGes. (Mitunternehmerschaft) an ihre Mitunternehmer beschränkt. Auf Ebene des Mitunternehmers sind die Vergütungen grds. als Sonderbetriebseinnahmen zu qualifizieren (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) und entsprechend in der Sonderbilanz des Mitunternehmers auszuweisen.3 Ei1 Die Position nimmt Bezug auf § 277 Abs. 5 Satz 2 HGB, wonach Aufwendungen aus der Währungsumrechnung gesondert unter dem Posten „sonstige betriebliche Aufwendungen“ auszuweisen sind. 2 Hofmeister in Blümich, § 8 GewStG Rz. 210. 3 Die Pflicht zur elektronischen Übermittlung besteht auch für Sonderbilanzen. Die Finanzverwaltung gewährt eine verlängerte Übergangsregelung, wonach für Wj., die vor dem 1.1.2015 enden, es nicht beanstandet wird, wenn Sonderbilanzen in einem Freitextfeld im Modul „Steuerliche Modifikationen“ in Zeile 4626 übermittelt werden; vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 22.

385

10.48

10. Die Gewinn- und Verlustrechnung nach Gesamtkostenverfahren

ne Korrektur der Miet- und Pachtaufwendungen in der Gesamthandsbilanz der Mitunternehmerschaft erfolgt nicht. Das Mussfeld Miete und Pacht für (un-)bewegliche WG an Gesellschafter darf nur bei Miet- und Pachtzahlung einer KapGes. an die Gesellschafter beansprucht werden. Die letztgenannte Position ist eine Auffangposition im weiteren Sinn. Miet- und Pachtzahlungen, die den oberen beiden Positionen nicht zugeordnet werden können (Sammelposten) bzw. nicht aus der Buchführung ableitbar sind (Auffangposition), sind in der letztgenannten Position auszuweisen (zB Miet- und Pachtzahlungen, die von einem Einzelunternehmer geleistet werden, Zahlungen an Dritte bzw. nahe stehenden Personen der Mitunternehmer/Gesellschafter). Eine besondere steuerliche Relevanz von Miet- und Pachtzahlungen für bewegliche und unbewegliche WG ergibt sich aus der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung (§ 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG).1 Miet- und Pachtzahlungen, die den Gewinn aus Gewerbebetrieb gemindert haben, sind für Zwecke der Gewerbesteuer folgendermaßen wieder hinzuzurechnen:2 – 5 % (25 % × 20 %) der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung von beweglichen WG des Anlagevermögens (§ 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG) – 12,5 % (25 % × 50 %) der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung von unbeweglichen WG des Anlagevermögens (§ 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG) Miet- und Pachtzinsen, die an Mitunternehmer geleistet werden, unterliegen dagegen nicht der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung. Die Zinserträge sind als Sondervergütungen bei der steuerlichen Gewinnermittlung der PersGes. zu berücksichtigen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Im Ergebnis mindern die Zahlungen daher nicht den Gewinn aus Gewerbebetrieb.3 Eine Ausnahme von der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung besteht für Miet- und Pachtzinsen, soweit sie den Gewerbeertrag im Organkreis nicht gemindert haben.4 Vermietet der Organträger zB ein WG an die Organgesellschaft, sind die Mieterträge und Mietaufwendungen im Gewerbeertrag des Organträgers enthalten. Bei einer konsolidierten Betrachtung (die Organgesellschaft gilt gewerbesteuerlich als Betriebsstätte des Organträgers) haben die Mietaufwendungen den Gewerbeertrag des Organkrei-

1 Zur gewerbesteuerlichen Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG vgl. koordinierter Ländererlass v. 2.7.2012, BStBl. I 2012, 654; Scheffler, BB 2007, 874; Ritzer, DStR 2008, 1613. 2 Vorbehaltlich eines Freibetrags iHv. 100 000 Euro. 3 Koordinierter Ländererlass zu § 8 Nr. 1 GewStG v. 2.7.2012, BStBl. I 2012, 654, Rz. 2. 4 Vgl. R 7.1. Abs. 5 Satz 3 GewStR.

386

10.7 Sonstige betriebliche Aufwendungen (GKV)

ses nicht gemindert und unterliegen daher nicht der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung.1 10.7.2 Aufwendungen für Leasing (SMF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1626) Das Summenmussfeld Aufwendungen für Leasing ist mit den beiden Unterpositionen Leasing für bewegliche Wirtschaftsgüter2 (MF, 7. HE, EU/ PG/KSt, 1627) und übrige Leasingaufwendungen (MF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1629) rechnerisch verknüpft. Der sachliche Anwendungsbereich des Sammelpostens übrige Leasingaufwendungen sollte insbes. Aufwendungen für Leasing unbeweglicher WG umfassen. Die Erläuterungen zur Taxonomie enthalten den Hinweis, dass die Position übrige Leasingaufwendungen auch eine Auffangposition darstellen soll, soweit eine detaillierte Zuordnung auf die in der gleichen Ebene vorhandenen Positionen nicht möglich ist. Bei Leasinggeschäften ist nach der vertraglichen Gestaltung und der tatsächlichen Durchführung zu differenzieren, ob das Leasinggeschäft als Finanzierungsgeschäft anzusehen oder mit einem klassischen Mietverhältnis vergleichbar ist. Die steuerliche Einordnung als Finanzierung oder klassisches Mietverhältnis ist abhängig von der steuerbilanziellen Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums zum Leasinggeber oder Leasingnehmer. Geht das wirtschaftliche Eigentum auf den Leasingnehmer über, liegt eine Finanzierung vor. Verbleibt das wirtschaftliche Eigentum beim Leasinggeber, ist das Leasinggeschäft mit einem Mietverhältnis vergleichbar. Das BMF hat in mehreren Erlassen (sog. Leasingerlasse) detaillierte Kriterien zur Zurechnung von Leasingobjekten vorgegeben.3 Entspricht das Leasinggeschäft einem klassischen Mietverhältnis (wirtschaftliches Eigentum verbleibt beim Leasinggeber), stellen die Leasingaufwendungen Aufwendungen für Leasing iS dieser GuV-Position dar. Liegt eine Finanzierung vor, enthält die Leasingrate einen Tilgungs-4 und einen Zinsanteil. Der Zinsanteil ist als Zinsaufwand in Zeile 2241 zu erfassen.5 Ist das Leasinggeschäft mit einem Mietverhältnis vergleichbar, werden die Leasingraten den Miet- und Pachtzahlungen für die gewerbesteuerliche Hinzurechnung gleichgestellt (für weitergehende Hinweise zur gewerbesteuerlichen Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG wird auf Rz. 10.48 verwiesen). Leasingraten, die den Gewinn aus 1 Vgl. R 7.1 Abs. 5 GewStR. 2 Gem. Erläuterungen zur Taxonomie, Zeile 1627: KFZ-Leasing, EDV-Leasing, Sachmittelleasing. 3 Vgl. BMF v. 19.4.1971 – IV B/2 - S 2170 - 31/71, BStBl. I 1971, 264; v. 21.3.1972 – F/IV B 2 - S 2170 - 11/72, BStBl. I 1972, 188; v. 22.12.1975 – IV B 2 - S 2170 161/75, DB 1976, 172; v. 23.12.1991 – IV C 4 - S 2149 - 32/91, BStBl. I 1992, 13. 4 Tilgung einer Verbindlichkeit aus der Anschaffung des Leasingguts. 5 Für eine ausführliche Darstellung der steuerlichen Behandlung von Leasinggeschäften vgl. Bordewin/Tonner, Leasing im Steuerrecht, 2002, S. 65 ff.

387

10.49

10. Die Gewinn- und Verlustrechnung nach Gesamtkostenverfahren

Gewerbebetrieb gemindert haben, sind für Zwecke der Gewerbesteuer folgendermaßen wieder hinzuzurechnen:1 – 5 % (25 % × 20 %) der Leasingraten für die Benutzung von beweglichen WG des Anlagevermögens (§ 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG) – 12,5 % (25 % × 50 %) der Leasingraten für die Benutzung von unbeweglichen WG des Anlagevermögens (§ 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG)2 10.7.3 Aufwendungen für den Fuhrpark (MF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1633)

10.50 Der Taxonomieposition Aufwendungen für den Fuhrpark sind nicht alle Aufwendungen für KFZ zuzuordnen. Abschreibungen, Zinsen sowie Leasingkosten sind unter die jeweils einschlägige Position zu mappen. Die KFZ-Steuern sind ebenfalls nicht unter dieser Position zu erfassen, sondern unter den sonstigen Steuern (Zeile 2320). Aufwendungen für die KFZ-Versicherung sollten ebenso nicht dieser Position, sondern unter den Versicherungsprämien, Gebühren und Beiträgen zuzuordnen sein. Es ist uE aber auch vertretbar, diese Versicherungskosten der Position Aufwendungen für den Fuhrpark zuzuordnen.3 Der Anwendungsbereich für die Position Aufwendungen für den Fuhrpark ist daher eher gering. Darunter fallen nur andere Aufwendungen den Fuhrpark, wie allgemeine PKW-Kosten oder Reparaturen.4 10.7.4 Beschränkt abziehbare Betriebsausgaben (SMF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1635)

10.51 Betrieblich veranlasste Aufwendungen sind grds. als Betriebsausgaben abzugsfähig (§ 4 Abs. 4 EStG). Steuerlich bestehen aber zahlreiche Sonderregelungen, wonach der BA-Abzug für bestimmte Aufwendungen teilweise oder vollständig beschränkt wird (insbes. § 4 Abs. 5 EStG). Das BA-Abzugsverbot lässt die bilanzielle Behandlung unberührt. Der steuerliche Gewinn des Stpfl. ist außerbilanziell zu erhöhen. Die Taxonomieposition beschränkt abziehbare Betriebsausgaben ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft: Geschenke abziehbar

MF 7. HE EU/PG/KSt 1637

Geschenke nicht abziehbar

MF 7. HE EU/PG/KSt 1640

1 Vorbehaltlich eines Freibetrags iHv. 100 000 Euro. 2 Zur gewerbesteuerlichen Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG vgl. koordinierter Ländererlass v. 2.7.2012, BStBl. I 2012, 654; Scheffler, BB 2007, 874; Ritzer, DStR 2008, 1613. 3 So Polka/Jansen, BC 2013, 112; Deloitte & Touche GmbH, E-Bilanz2, Rz. 1141, die eine Zuordnung mit dem Umkehrschluss aus den Erläuterungen zur Taxonomie begründen. 4 Vgl. Polka/Jansen, BC 2013, 112.

388

10.7 Sonstige betriebliche Aufwendungen (GKV)

Bewirtungskosten (gesamt)

MF 7. HE EU/PG/KSt 1643

Sonstige beschränkt abziehbare Betriebsausgaben

MF 7. HE EU/PG/KSt 1646

§ 4 Abs. 7 EStG schreibt für bestimmte beschränkt abziehbare Aufwendungen i.S.d. § 4 Abs. 5 EStG (einschließlich Aufwendungen für Geschenke und Bewirtungskosten) eine besondere Aufzeichnungspflicht vor. Die gesonderte Aufzeichnung dieser Aufwendungen ist Voraussetzung, um die Aufwendungen steuerlich (zumindest teilweise) geltend machen zu können. Der gesonderte Ausweis bedeutet, dass die Aufwendungen auf einem besonderen Konto oder in einer besonderen Spalte der Buchführung aufgezeichnet werden.1 Die Taxonomie nimmt die gesetzliche Vorgabe des § 4 Abs. 7 EStG auf und schreibt verpflichtend vor („Mussfelder“), dass Aufwendungen für Geschenke, Bewirtung und sonstige beschränkt abziehbare Betriebsausgaben in einer separaten Position auszuweisen sind. UE sollte damit die Dokumentationsverpflichtung des § 4 Abs. 7 EStG erfüllt sein. 10.7.4.1 Geschenke abziehbar und Geschenke nicht abziehbar (MF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1637 und 1640) Der Begriff Geschenk ist in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht definiert. Die EStR definieren ein Geschenk als eine unentgeltliche Bar- oder Sachzuwendung ohne rechtliche Verpflichtung und ohne Zusammenhang mit einer Leistung des Empfängers (dh. unentgeltlich).2 Keine Geschenke stellen zB Kränze und Blumen für Beerdigungen und Preise anlässlich eines Preisausschreibens dar. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG dürfen Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Unternehmens sind, grds. den steuerlichen Gewinn nicht mindern. Das Abzugsverbot greift nicht, sofern – die AK/HK der dem Empfänger im gesamten Wj. geschenkten WG insgesamt 35 Euro nicht übersteigen (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG), oder – die zugewendeten WG beim Empfänger ausschließlich betrieblich genutzt werden können (R 4.10 Abs. 2 Satz 4 EStR). Der Vorsteuerabzug kann für Geschenke, die dem BA-Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG unterliegen, nicht geltend gemacht werden (§ 15 Abs. 1a Satz 1 UStG).

1 Vgl. Heinicke in Schmidt, EStG32, § 4 Rz. 616. 2 Vgl. hierzu R 4.10 Abs. 2–4 EStR.

389

10.52

10. Die Gewinn- und Verlustrechnung nach Gesamtkostenverfahren

10.7.4.2 Bewirtungskosten (gesamt) (MF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1643)

10.53 Für Aufwendungen aus der Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass besteht ein pauschales BA-Abzugsverbot iHv. 30 % der angemessenen Kosten. Bewirtungsaufwendungen sind in voller Höhe nicht abzugsfähig, soweit sie als unangemessen anzusehen sind oder deren Höhe bzw. betriebliche Veranlassung nicht nachgewiesen wird (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG). Der schriftliche Nachweis über eine Bewirtung hat gemäß § 4 Abs. 5 Nr. 2 Satz 2 EStG den Ort, den Tag, die Teilnehmer und den Anlass der Bewirtung sowie die Höhe der Aufwendungen zu enthalten. Bei Bewirtungen in Gaststätten ist eine Angabe zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung zusammen mit der Rechnung über die Bewirtung ausreichend (§ 4 Abs. 5 Nr. 2 Satz 3 EStG).1 Bewirtungskosten sind Aufwendungen für den Verzehr von Speisen, Getränken und sonstigen Genussmitteln aus geschäftlichem Anlass.2 Zu den Bewirtungskosten zählen auch Aufwendungen, die in unmittelbarem Zusammenhang mit der Bewirtung stehen (zB Trinkgeld, Garderobengebühren). Keine Bewirtungskosten stellen die Gewährung von Aufmerksamkeiten in geringem Umfang (zB Kaffee, Tee, Gebäck) sowie Produktund Warenverkostungen dar. Solche Aufwendungen können unbegrenzt als Betriebsausgaben abgezogen werden. Die Bewirtung der eigenen Angestellten erfolgt aus betrieblicher und nicht aus geschäftlicher Veranlassung. Die Bewirtungsaufwendungen können daher in voller Höhe steuerlich geltend gemacht werden.3 Bei privater Mitveranlassung ist das Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG zu beachten.4 Die Vorsteuerabzugsbeschränkung des § 15 Abs. 1a UStG greift für Bewirtungsaufwendungen nicht, vorausgesetzt die Kosten sind angemessen und werden entsprechend nachgewiesen. Unter diesen Voraussetzungen kann der Vorsteuerabzug in voller Höhe beansprucht werden.5 Die Taxonomie unterscheidet nicht, ob die Bewirtungskosten teilweise oder vollständig nicht abziehbare BA darstellen.6 Bewirtungskosten sind in voller Höhe der GuV-Position Bewirtungskosten (gesamt) zuzurechnen.

1 2 3 4 5

Vgl. BFH v. 18.4.2012 – X R 57/09, BStBl. II 2012, 770. Vgl. hierzu R 4.10 Abs. 5–9 EStR. Vgl. Crezelius in Kirchhof, EStG12, § 4 Rz. 202. Vgl. Crezelius in Kirchhof, EStG12, § 4 Rz. 202. Vgl. Abschn. 15.2. Abs. 6 UStAE; zum Vorsteuerabzug bei Bewirtungskosten vgl. BFH v. 10.2.2005 – V R 76/03, BStBl. II 2005, 509. 6 Vgl. Erläuterungen zur Taxonomie, Zeile 1643.

390

10.7 Sonstige betriebliche Aufwendungen (GKV)

10.7.4.3 Sonstige beschränkt abzugsfähige Betriebsausgaben (MF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1646) Als sonstige beschränkt abzugsfähige Betriebsausgaben, die unter dieser Taxonomieposition auszuweisen sind, kommen in Betracht:1 Aufwendungen für Gästehäuser

§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG

Aufwendungen für Jagd, Fischerei, Segeljach- § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG ten, Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder

§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG

Geleistete Ausgleichszahlungen (§§ 14, 17, 18 § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 9 EStG KStG) Jahresbeiträge nach § 12 Abs. 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes

§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 13 EStG

Aufwendungen für Aufsichts- und Verwaltungsräte

§ 10 Nr. 4 KStG

Spenden

§ 10b EStG, § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG

Aufwendungen für die Erfüllung des Stiftungs-, Satzungs- oder sonstigen Verfassungszwecks

§ 10 Nr. 1 KStG

Umsatzsteuer für Entnahmen oder vGA

§ 10 Nr. 2 KStG

Umsatzsteuerlich sind Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, für die das Abzugsverbot für Aufwendungen für Gästehäuser, Jagd, Fischerei, Segeljachten, Motorjachten und ähnliche Zwecke gilt (§ 15 Abs. 1a UStG).2 Weitere beschränkt abziehbare Aufwendungen, die unter anderen Taxonomiepositionen aufzuzeichnen sind: Geschenke

§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG

Zeile 1637, 1640

Bewirtungskosten

§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG

Zeile 1643

Gewerbesteuer

§ 4 Abs. 5b EStG

Zeile 2304

Körperschaftsteuer

§ 10 Nr. 2 KStG

Zeile 2302

Solidaritätszuschlag

§ 10 Nr. 2 KStG

Zeile 2303

Kapitalertragsteuer

§ 10 Nr. 2 KStG

Zeile 2305

1 Vgl. Erläuterungen zur Taxonomie, Zeile 1646. 2 Vgl. Abschn. 15.2. Abs. 6 UStAE.

391

10.54

10. Die Gewinn- und Verlustrechnung nach Gesamtkostenverfahren

10.7.5 Reisekosten Unternehmer (MF, 6. HE, EU/PG, 1652) und Reisekosten Arbeitnehmer (RN, 6. HE, EU/PG/KSt, 1655)

10.55 Als steuerlich erforderliche Position für Einzelunternehmen und Personengesellschaften sind die Reisekosten, die durch den Unternehmer selbst verursacht sind, in einer gesonderten Taxonomieposition Reisekosten Unternehmer (Zeile 1652) zu erfassen. Reisekosten, die durch Arbeitnehmer verursacht sind, werden unter der rechnerisch notwendigen Position Reisekosten Arbeitnehmer (Zeile 1655) erfasst. Nach den Erläuterungen zur Taxonomie gehören zu den Reisekosten alle Fahrtkosten, soweit diese nicht in den Aufwendungen für den Fuhrpark enthalten sind, sowie Verpflegungsmehraufwendungen (§ 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG), Übernachtungs- und Reisenebenkosten.1 10.7.6 Frachten und Verpackung (MF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1657)

10.56 Nach den Erläuterungen zur Taxonomie sind unter der Taxonomieposition Frachten und Verpackung (Zeile 1657) insbesondere die Kosten der Warenabgabe, Ausgangsfrachten, Verpackungsmaterial und Transportversicherungen zu erfassen. Hinsichtlich der Aufwendungen für Versicherungen des Transports ist diese Taxonomie damit vorrangig gegenüber der Position Versicherungsprämien, Gebühren und Beiträge (Zeile 1632). Entsprechend der handelsrechtlichen Bilanzierung sind unter den sonstigen betrieblichen Aufwendungen nur die Ausgangsfrachten zu erfassen. Die Eingangsfrachten stellen dagegen Anschaffungsnebenkosten von Vorräten oder Sachanlagen dar und sind daher zu aktivieren. 10.7.7 Provisionen (MF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1658)

10.57 Provisionen sind eine Form der Vergütung für geleistete Dienste, die meist in Prozent vom Umsatz berechnet wird. In der Kostenrechnung gehören Provisionen als umsatzabhängige Aufwendungen zu den Vertriebskosten. Als Entgelte für die Vermittlung bei Rechtsgeschäften zählen sie zu den Beschaffungs-, Finanzierungs- oder Versicherungskosten. Gem. Erläuterungen zur Taxonomie umfasst die Position Provisionszahlungen an Handels- und Versicherungsvertreter oder an sonstige Dienstleister für vermittelte Leistungen oder Umsätze (zB Vertriebsprovisionen). Steuerlich gehören Provisionen als Vertriebskosten nicht zu den HK.2 Entscheidend für den Zeitpunkt der aufwandswirksamen Erfassung von geleisteten Provisionen ist die vertragliche Ausgestaltung über das Ent-

1 Vgl. zum Reisekostenbegriff auch R 9.4 LStR. 2 Vgl. Kulosa in Schmidt, EStG32, § 6 Rz. 203.

392

10.7 Sonstige betriebliche Aufwendungen (GKV)

stehen der Provision.1 Im Voraus gezahlte Provisionen sind als Anzahlungen zu aktivieren2 (zB geleistete Anzahlungen (Vorräte), Zeile 269). 10.7.8 Aufwendungen für Konzessionen und Lizenzen (MF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1659) Die besondere steuerliche Relevanz von Aufwendungen für Konzessionen und Lizenzen ergibt sich insbes. aus der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung sowie der Quellenbesteuerung beschränkt Stpfl.

10.58

Nach § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG sind dem Gewinn aus Gewerbebetrieb 6,25 % (25 % × 25 %)3 der Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten (insbes. Lizenzen und Konzessionen)4 hinzuzurechnen, soweit sie den Gewinn gemindert haben (für weitergehende Hinweise zur gewerbesteuerlichen Hinzurechnung wird auf Rz. 10.48 verwiesen). Vergütungen für die zeitlich befristete Überlassung eines Rechts (Lizenz und Konzession), deren Verwertung in einer inländischen Betriebsstätte bzw. einer inländischen Einrichtung erfolgt, unterliegen der beschränkten Steuerpflicht in Deutschland (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Doppelbuchst. aa und Nr. 6 EStG). Die beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte werden grds. durch Steuerabzug (§ 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG) erhoben.5 Der Steuerabzug beträgt 15 % (zzgl. SolZ) der Bruttoeinnahmen (§ 50a Abs. 2 EStG).6 Ein Wahlrecht zur Nettobesteuerung sieht das Gesetz nicht vor.7 10.7.9 Aufwendungen für Kommunikation (MF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1661) Die Aufwendungen für Kommunikation, insbesondere Porto und Kosten für Telefon sind in der Taxonomie gesondert unter dem Mussfeld Aufwendungen für Kommunikation (Zeile 1661) zu erfassen. Es ist davon auszugehen, dass auch alle Aufwendungen für das Internet (zB Flatrate) dieser Taxonomieposition zuzuordnen sind.

1 Vgl. Kulosa in Schmidt, EStG32, § 6 Rz. 203. 2 Vgl. BFH v. 4.8.1976 – I R 145/74, BStBl. II 1976, 675; Kulosa in Schmidt, EStG32, § 6 Rz. 203. 3 Vorbehaltlich eines Freibetrags iHv. 100 000 Euro. 4 Zur Definition des Begriffs Recht vgl. Hofmeister in Blümich, § 8 GewStG Rz. 274. 5 Vgl. Loschelder in Schmidt, EStG32, § 49 Rz. 38. 6 Dh. Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten, die in unmittelbarem Zusammenhang mit den Einnahmen stehen, können steuerlich nicht geltend gemacht werden. 7 Zur Berücksichtigung von (Unter-)Lizenzgebühren als Ausgaben beim Steuerabzug vgl. BFH v. 27.7.2011 – I R 32/10, DStRE 2012, 22.

393

10.59

10. Die Gewinn- und Verlustrechnung nach Gesamtkostenverfahren

10.7.10 Rechts- und Beratungskosten (MF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1662)

10.60 Laut den Erläuterungen zu der Taxonomie ist es aus steuerlicher Sicht erforderlich, dass die Rechts- und Beratungskosten gesondert unter dem Mussfeld Rechts- und Beratungskosten (Zeile 1662) zugeordnet werden. Beratungskosten können Anschaffungskosten für Wirtschaftsgüter des Anlage- oder Umlaufvermögen sein, wenn diese nach einer grundsätzlich gefassten Erwerbsentscheidung anfallen. Nur wenn die Rechts- und Beratungskosten der Entscheidungsphase oder dem Beschaffungsvorgang vorgelagert sind, stellen diese Aufwand dar.1 10.7.11 Fortbildungskosten (MF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1664)

10.61 Das Mussfeld Fortbildungskosten (Zeile 1664) ist steuerlich erforderlich.2 Darunter sind alle mit der beruflichen oder geschäftlichen Tätigkeit verbundenen Aufwendungen mit Ausnahme der Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer zu erfassen. Die Kosten für das häusliche Arbeitszimmer können doppelt zugeordnet werden, zB unter den übrigen/nicht zuordenbaren Mieten für unbewegliche Wirtschaftsgüter (Zeile 1612) im Falle von Mietaufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer sowie unter dem „davon-Vermerk“ davon Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer einschl. anteilige Schuldzinsen (Zeile 1302).3 10.7.12 Sonstige Aufwendungen für Personal (RN, 6. HE, EU/PG/KSt, 1666)

10.62 Der Taxonomieposition sonstige Aufwendungen für Personal (Zeile 1666) sind die freiwilligen sozialen Aufwendungen zuzuordnen, die nicht in den Personalkosten enthalten sind. Dies sind zB Betriebsveranstaltungen, Kantinenaufwendungen, Unfallschutz, Schwerbehindertenabgabe, Bekleidung und Ausrüstung, Werksarzt, Personalbeschaffung, Personalberatung und Personalwerbung. Die Ausgleichsabgabe nach dem Schwerbehindertengesetz kann handelsrechtlich entweder unter den sozialen Abgaben nach § 275 Abs. 2 Nr. 6b HGB oder den sonstigen betrieblichen Aufwendungen ausgewiesen werden.4 Erfolgt handelsrechtlich ein Ausweis unter den sonstigen betrieblichen Aufwendungen hat ein Mapping zu den sonstigen Aufwendungen für Personal (Zeile 1666) zu erfolgen.

1 2 3 4

Vgl. Schubert/Gadek in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 255 HGB Rz. 325. Vgl. Erläuterung zur Taxonomie Zeile 1664. Vgl. dazu Rz. 10.3. Vgl. Förschle/Peun in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 275 HGB Rz. 133.

394

10.7 Sonstige betriebliche Aufwendungen (GKV)

10.7.13 Einstellung in steuerliche Rücklagen (SMF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1667) Steuerliche Rücklagen „stornieren“ (bis zu ihrer Auflösung) den Steuerbilanzgewinn (sog. steuerfreie Rücklagen).1 Steuerliche Rücklagen werden typischerweise genutzt, um aufgedeckte stille Reserven in künftigen Wj. steuerneutral auf neu angeschaffte/hergestellte WG übertragen zu können oder die Besteuerung der stillen Reserven über mehrere Wj. zu strecken.

10.63

Das Summenmussfeld Einstellung in die steuerliche Rücklage ist mit den folgenden Unterpositionen (jeweils Mussfelder) rechnerisch verknüpft: § 6b Abs. 10 EStG

MF

7. HE EU/PG

1669

§ 6b Abs. 3 EStG

MF

7. HE EU/PG/KSt 1671

Rücklage für Ersatzbeschaffung, R 6.6 EStR

MF

7. HE EU/PG/KSt 1673

§ 4g EStG

MF

7. HE EU/PG/KSt 1675

übrige/nicht zuordenbare Einstellung in steuerliche Rücklagen

RN

7. HE EU/PG/KSt 1678

Die ersten beiden Unterpositionen umfassen die Bildung einer Reinvestitionsrücklage nach § 6b EStG.2 Die Position § 6b Abs. 10 EStG (Zeile 1669) ist nur für Einzelunternehmen und PersGes. zulässig. Die Position § 6b Abs. 3 EStG (Zeile 1671) ist zudem auch für KSt-Zwecke anwendbar.

10.64

Nach § 6b Abs. 3 EStG können Gewinne aus der Veräußerung von betrieblichem Grund und Boden sowie Gebäuden unter bestimmten Voraussetzungen im Jahr der Veräußerung oder im Vorjahr steuerneutral auf die AK von Grund und Boden oder die AK/HK von Gebäuden übertragen werden. Werden die stillen Reserven nicht auf ein Reinvestitions-WG übertragen, kann der Stpfl. eine gewinnmindernde Rücklage bilden. Nach § 6b Abs. 10 EStG können Gewinne bis zu 500 000 Euro (bei Mitunternehmerschaften je Mitunternehmer) aus der Veräußerung von KapGes.Beteiligungen in vergleichbarer Weise innerhalb von zwei Wj. auf neu angeschaffte KapGes.-Beteiligungen bzw. abnutzbare WG oder innerhalb von vier Wj. auf neu angeschaffte/hergestellte Gebäude übertragen werden. Für Gewinne, die nicht übertragen werden, kann eine gewinnmindernde Reinvestitionsrücklage gebildet werden. Nicht genutzte Rücklagen sind spätestens nach vier Jahren gewinnerhöhend aufzulösen und mit 6 % zu verzinsen. Eine Rücklage für Ersatzbeschaffung, R 6.6 EStR (Zeile 1673) kann von 10.65 Einzelunternehmen, PersGes. und Körperschaften zur Vermeidung der 1 Vgl. Weber-Grellet in Schmidt, EStG32, § 5 Rz. 497. 2 Für weitere Hinweise vgl. R 6b.1–6b.3 EStR.

395

10. Die Gewinn- und Verlustrechnung nach Gesamtkostenverfahren

Gewinnverwirklichung durch Aufdeckung stiller Reservern gebildet werden. Voraussetzung ist, dass ein WG des Anlagevermögens oder Umlaufvermögens infolge höherer Gewalt oder zur Vermeidung eines behördlichen Eingriffs gegen Entschädigung aus dem BV ausscheidet und im darauffolgenden Wj. (bei Grundstücken und Gebäuden innerhalb der nächsten beiden Wj.) ein funktionsgleiches WG (Ersatz-WG) angeschafft oder hergestellt werden soll (R 6.6 Abs. 1, 4 EStR).

10.66 Die Bildung eines Ausgleichspostens nach § 4g EStG (Zeile 1675) ist bei Einzelunternehmen, PersGes. und Körperschaften zulässig. Der Ausgleichsposten verhindert die sofortige Besteuerung stiller Reserven aufgrund einer (fiktiven) Entnahme nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG oder einer (fiktiven) Veräußerung nach § 12 Abs. 1 Satz 1 KStG, sofern das WG des Anlagevermögens in eine Betriebstätte in einem EU-Mitgliedsstaat überführt wird. Nach diesen sog. Entstrickungsregelungen führt der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts Deutschlands hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines WG zu einer Realisierung und Besteuerung der stillen Reserven. Von den Regelungen wird insbes. die Zuordnung eines bisher einer inländischen Betriebsstätte zugeordneten WG zu einer ausländischen Betriebsstätte erfasst. Die (fiktive) Entnahme/Veräußerung ist in diesem Fall mit dem gemeinen Wert zu bewerten (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbs. 2 EStG, § 12 Abs. 1 Satz 1 KStG). Die Sofortbesteuerung der stillen Reserven kann durch Bildung eines gewinnmindernden Ausgleichspostens nach § 4g Abs. 1 Satz 1 EStG vermieden werden. Der Ausgleichsposten ist im Jahr der Bildung und in den folgenden vier Jahren zu jeweils 20 % gewinnerhöhend aufzulösen. Der Ausgleichsposten nach § 4g EStG ist für jedes WG getrennt auszuweisen. Der Stpfl. hat WG, für die ein Ausgleichsposten gebildet worden ist, in ein laufend zu führendes Verzeichnis aufzunehmen und darüber hinaus Aufzeichnungen zu führen, aus denen die Bildung und Auflösung der Ausgleichsposten hervorgehen (§ 4g Abs. 4 Satz 2 ff. EStG).1 Kommt der Stpfl. den Aufzeichnungspflichten nicht nach, ist der Ausgleichsposten gewinnerhöhend aufzulösen (§ 4g Abs. 5 Satz 2 EStG).2 Übrige/nicht zuordenbare Einstellung in steuerliche Rücklagen (Zeile 1678) ist eine Sammel- und zugleich Auffangposition (zu den unterschiedlichen Arten von Auffangpositionen vgl. Rz. 3.17 ff.). Diese Position erfasst einerseits Aufwendungen aus der Bildung steuerlicher Rücklagen, die keiner der vorgenannten Unterpositionen zugerechnet werden können (Sammelposten; insbes. im Voraus gewährte Zuschüsse, die erfolgsneutral behandelt werden sollen, R 6.5 Abs. 1 und 4 EStR). Andererseits kann die Position als Auffangposition für Aufwendungen aus der

1 Vgl. Bodden in Korn, § 4g EStG Rz. 77; Wied in Blümich, § 4g EStG Rz. 24; Kessler/Winterhalter/Huck, DStR 2007, 133. 2 Sog. Sanktionsvorschrift, vgl. hierzu Heinicke in Schmidt, EStG32, § 4g Rz. 12; Wied in Blümich, § 4g EStG Rz. 26.

396

10.7 Sonstige betriebliche Aufwendungen (GKV)

Bildung steuerlicher Rücklagen verwendet werden, sofern sich die vorgenannte durch Mussfelder vorgegebene Differenzierung nicht aus der ordnungsgemäßen unternehmensindividuellen Buchführung ableiten lässt. 10.7.14 Herabsetzungsbetrag nach § 7g Abs. 2 EStG (MF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1679) Unter der Taxonomieposition Herabsetzungsbetrag nach § 7g Abs. 2 EStG (Zeile 1679) ist die Minderung der AK/HK des WG, für das zuvor der Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 1 EStG in Anspruch genommen worden ist, zu erfassen.1 Als Investitionsabzugsbetrag können unter bestimmten Voraussetzungen für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen WG des Anlagevermögens bis zu 40 % der voraussichtlichen AK/HK gewinnmindernd außerbilanziell abgezogen werden, sofern der Betrieb bestimmte Größenmerkmale nicht überschreitet.2 Im Wj. der Anschaffung oder Herstellung des WG ist der in Anspruch genommene Investitionsabzugsbetrag zunächst gewinnerhöhend hinzuzurechnen. Die Hinzurechnung erfolgt wiederum außerbilanziell. Die bilanziellen AK/HK des WG können dann um bis zu 40 %, höchstens aber um diesen Hinzurechnungsbetrag, gewinnmindernd herabgesetzt werden (§ 7g Abs. 2 Satz 2 EStG).

10.67

10.7.15 Aufwand aus Wertberichtigungen des lfd. Jahres (SMF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1681) Die Taxonomieposition Aufwendungen aus Wertberichtigungen des lfd. Jahres (Zeile 1681) ist nach den Erläuterungen in der Taxonomie steuerlich erforderlich. Dem Summenmussfeld sind die folgenden verpflichtend anzugebenden Positionen nachgeordnet: Einzelwertberichtigungen des lfd. Jahres

MF

7. HE EU/PG/KSt 1683

Pauschalwertberichtigungen des lfd. Jahres

MF

7. HE EU/PG/KSt 1685

nicht PWB/EWB zuordenbare Wertberichtigung RN

7. HE EU/PG/KSt 1686

Einzelwertberichtigungen sind vorzunehmen, wenn dem Unternehmen Umstände bekannt werden, die darauf schließen lassen, dass bestimmte

1 BMF v. 8.5.2009 – IV C 6 - S 2139-b/07/10002 – DOK 2009/0294464, BStBl. I 2009, 633 hat zu Zweifelsfragen zum Investitionsabzugsbetrag Stellung genommen. 2 ZB bei Gewerbebetrieben, die den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermitteln: Betriebsvermögen bis zu 235 000 Euro.

397

10.68

10. Die Gewinn- und Verlustrechnung nach Gesamtkostenverfahren

Forderungen mit einem höheren als dem allgemeinen Risiko behaftet sind.1 Neben den Einzelabwertungen von Forderungen sind Pauschalwertberichtigungen vorzunehmen. Diese bilden die mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit eintretenden Risiken in pauschalierter Form ab.2 Die Position nicht PWB/EWB zuordenbare Wertberichtigung (Zeile 1686) dient als Auffangposition, soweit eine detaillierte Zuordnung auf die in der gleichen Ebene vorhandenen Positionen Einzelwertberichtigungen des lfd. Jahres (Zeile 1683) und Pauschalwertberichtigungen des lfd. Jahres (Zeile 1685) nicht möglich ist. 10.7.16 Übliche Abschreibungen auf Forderungen (MF, 6. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1687)

10.69 Unter der Taxonomieposition übliche Abschreibungen auf Forderungen (Zeile 1687) sind nur die üblichen Abschreibungen auf Forderungen zu erfassen. Die über das übliche hinausgehenden Abschreibungen sind dagegen unter der Taxonomiepostion Abschreibungen auf Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände (Zeile 1588) unter den Abschreibungen (GKV), auf Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens, soweit diese die in der Kapitalgesellschaft üblichen Abschreibungen überschreiten (Zeile 1585 ff.) auszuweisen. Vgl. hinsichtlich der Unterscheidung zwischen üblicher und unüblicher Abschreibung Rz. 10.44. 10.7.17 Verluste aus dem Abgang von Vermögensgegenständen des Anlagevermögens (MF, 6. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1688)

10.70 Dieser Taxonomieposition sind nur die Verluste aus der Veräußerung oder anderen Abgängen von Anlagegegenständen zuzuordnen. Ein Verlust ergibt sich, wenn der Restbuchwert des Wirtschaftsguts des Anlagevermögens höher ist als die Erlöse aus dem Abgang. Gewinne aus der Veräußerung von Vermögensgegenständen des Anlagevermögens sind unter der Position Erträge aus Abgängen des Anlagevermögens (Zeile 1431) anzugeben. Eine Verrechnung von Gewinnen und Verlusten aus dem Abgang von Anlagevermögen ist nicht zulässig.3 10.7.18 Verluste aus dem Abgang von Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens (RN, 6. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1689)

10.71 Die Verluste aus dem Abgang von Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens sind unter Zeile 1689 gesondert zu erfassen. Darunter fallen insbesondere Kursverluste aus der Veräußerung von Wertpapieren und 1 Vgl. Schubert/Roscher in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 253 HGB Rz. 569. 2 Vgl. Merkt in Baumbach/Hopt, HGB35, § 253 Rz. 23. 3 Vgl. Förschle/Peun in Beck’scher Bilanzkommentar, § 275 HGB Rz. 158.

398

10.7 Sonstige betriebliche Aufwendungen (GKV)

Verluste aus der Übertragung von Forderungen unter deren Buchwert. Dagegen sind Verluste aus der Veräußerung von Vorräten nicht unter dieser Position sondern im Rahmen der Umsatzerlöse zu erfassen. Verluste aus dem Abgang von Vorräten ohne Gegenleistung (zB Brand oder Diebstahl) sollen jedoch handelsrechtlich unter den sonstigen betrieblichen Aufwendungen auszuweisen sein, wenn diese einen untergeordneten Umfang haben.1 Werden aus dem Abgang von Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens Gewinne erzielt, sind diese der Taxonomieposition Erträge aus Abgängen des Umlaufvermögens (Zeile 1434) zuzuordnen. 10.7.19 Sonstige Steuern, soweit in den sonstigen Aufwendungen ausgewiesen (MF, 6. HE, EU/PG/KSt, Zeile 1690) Nach § 275 Abs. 2 Nr. 19 (GKV) bzw. Abs. 3 Nr. 18 HGB (UKV) sind die 10.72 sonstigen Steuer gesondert vor dem Jahresüberschuss bzw. Jahresfehlbetrag auszuweisen. Allerdings wird in der handelsrechtlichen Literatur vertreten, dass ein Ausweis der sonstigen Steuern unter den sonstigen betrieblichen Aufwendungen (§ 275 Abs. 2 Nr. 8 HGB) erfolgen kann, sofern der Posten im Anhang aufgegliedert ist.2 Werden die sonstigen Steuern unter den sonstigen betrieblichen Aufwendungen ausgewiesen, sind diese unter der Taxonomiepostion Sonstige Steuern, soweit in den sonstigen Aufwendungen ausgewiesen (Zeile 1690) zu erfassen. Sonstige Steuern können nach den Erläuterungen zur Taxonomie zB Verbrauchsteuern, Verkehrsteuern (zB KfzSt) sowie andere Steuern sein. Auch die USt auf Eigenverbrauch fällt unter die sonstigen Steuern. 10.7.20 Zuführungen zu Aufwandsrückstellungen (MF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1692) Aufwandsrückstellungen sind Rückstellungen für reine Innenverpflichtungen. Durch das BilMoG wurde das handelsrechtliche Wahlrecht zur Bildung von Aufwandsrückstellungen abgeschafft. Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB ist in der Handelsbilanz jedoch eine Rückstellung für Instandhaltung sowie für Abraumbeseitigung zu bilden, sofern die Aufwendungen im folgenden Geschäftsjahr (bei der Instandhaltung innerhalb von drei Monaten) nachgeholt werden. Diese Rückstellung ist auch in der Steuerbilanz zu bilden (R 5.7 (11) EStR).

10.73

10.7.21 Andere ordentliche/nicht zuordenbare sonstige betriebliche Aufwendungen (RN, 6. HE, EU/PG/KSt, 1696) Nach den Erläuterungen zur Taxonomie sind unter dieser Position alle anderen ordentlichen sonstigen betrieblichen Aufwendungen zuzuord1 Vgl. Förschle/Peun in Beck’scher Bilanzkommentar, § 275 HGB Rz. 159. 2 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 275 HGB Rz. 143.

399

10.74

10. Die Gewinn- und Verlustrechnung nach Gesamtkostenverfahren

nen. Dies sollen alle im Unternehmen auf einzelnen Konten zugeordnete Aufwendungen sein, z.B. sonstige Raumkosten, Nebenkosten des Geldverkehrs, Bürobedarf, periodenfremde Aufwendungen und Kosten der Hauptversammlung.1 Zudem stellt diese Position eine Auffangposition dar, der alle Aufwendungen zugeordnet werden, soweit eine detaillierte Zuordnung auf die in der gleichen Ebene vorhandenen Positionen nicht möglich ist. Dagegen sind die im unternehmensindividuellen Kontenplan auf dem Konto „sonstige betriebliche Aufwendungen“ gebuchten Aufwendungen unter der Position andere sonstige betriebliche Aufwendungen (MF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1697) zu erfassen. 10.8 Genossenschaftliche Rückvergütungen (MF, 5. HE, KSt, 1699)

10.75 Die Taxonomieposition nimmt Bezug auf eine gleichnamige Sonderregelung für Genossenschaften (§ 22 KStG). Der persönliche Anwendungsbereich der Vorschrift umfasst Genossenschaften i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 2 KStG. Folgerichtig ist die Position nur in der Taxonomie für Körperschaften enthalten. Sie soll jedoch nach den Erläuterungen zur Taxonomie nicht zur Anwendung kommen, wenn das MicroBilG angewendet wird. Die Vorschrift trägt den genossenschaftlichen Besonderheiten Rechnung. Während Gewinne von KapGes. ausgeschüttet werden, fließen diese an die Mitglieder einer Genossenschaft als Rückvergütungen zu.2 Rückvergütungen beruhen auf dem Mitgliedsverhältnis und stellen eine Art vGA dar.3 § 22 Abs. 1 Satz 1 KStG bestimmt, dass Rückvergütungen als Betriebsausgaben auf Ebene der Genossenschaft abziehbar sind, sofern sie an die Mitglieder von Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften gezahlt werden und die dafür verwendeten Beträge im Mitgliedergeschäft erwirtschaftet worden sind.4 Der Differenzierung der Zahlungen von Rückvergütungen an Mitglieder bzw. Nicht-Mitglieder der Genossenschaft trägt die „davon“-Position davon an Mitglieder (MF, 6. HE, KSt, 1702)“ Rechnung. 10.9 Finanz- und Beteiligungsergebnis (SMF, 4. HE, EU/PG/KSt, 2105)

10.76 Ein GuV-Posten Finanz- und Beteiligungsergebnis ist im handelsrechtlichen Gliederungsschema nicht enthalten. Die Taxonomieposition Finanz- und Beteiligungsergebnis fasst vielmehr die GuV-Posten § 275 Abs. 2 Nr. 9–13 HGB zusammen.

1 Für weitere Beispiele vgl. die Erläuterungen zur Taxonomie Zeile 1696. 2 Vgl. BFH v. 10.7.1996 – I R 84/95, BStBl. II 1997, 38; Roser in Gosch, KStG2, § 22 Rz. 6 f. 3 Vgl. BFH v. 2.2.1994 – I R 78/92, BStBl. II 1994, 479; Roser in Gosch, KStG2, § 22 Rz. 7. 4 Vgl. Schulte in Erle/Sauter, KStG3, § 22 Rz. 12; Schlenker in Blümich, § 22 KStG Rz. 3.

400

10.9 Finanz- und Beteiligungsergebnis

Gewinne aus der Veräußerung von Beteiligungen, Wertpapieren und ähnlichen Finanzanlagen sind nicht unter dieser Taxonomieposition auszuweisen. Veräußerungsgewinne können zB unter den Positionen Erträge aus Abgängen des Anlagevermögens bzw. Umlaufvermögens (Zeile 1431 und 1434) zu erfassen sein. Die Position Finanz- und Beteiligungsergebnis ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft: Erträge aus Beteiligungen

SMF

5. HE EU/PG/KSt 2106

auf Grund einer Gewinngemeinschaft, eines Gewinnabführungs- oder Teilabführungsvertrags erhaltene Gewinne (Mutter)

MFK

5. HE EU/PG/KSt 2126

Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens

SMF

5. HE EU/PG/KSt 2139

sonstige Zinsen und ähnliche Erträge

SMF

5. HE EU/PG/KSt 2160

Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens

SMF

5. HE EU/PG/KSt 2183

Aufwendungen aus Verlustübernahmen

MFK

5. HE EU/PG/KSt 2217

Zinsen und ähnliche Aufwendungen

SMF

5. HE EU/PG/KSt 2228

Handelsrechtlich sind für Erträge aus einem (Teil-)Gewinnabführungsvertrag bzw. aus einer Gewinngemeinschaft sowie für Aufwendungen aus Verlustübernahme gesonderte Ausweise erforderlich (§ 277 Abs. 3 Satz 2 HGB). Der Position Finanz- und Beteiligungsergebnis werden darüber hinaus die beiden Kannfelder nachrichtlich Netto-Beteiligungsergebnis (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 2259) und nachrichtlich Netto-Zinsergebnis zugeordnet (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 2260). Beide Positionen sind weder handelsrechtlich vorgesehen noch steuerlich zwingend erforderlich. Ausweislich der Dokumentation zur Taxonomie misst die Finanzverwaltung den „davon“-Positionen eine gewisse Praxisrelevanz bei. 10.9.1 Erträge aus Beteiligungen (SMF, 5. HE, EU/PG/KSt, 2106) Nach den Vorgaben der Taxonomie erfasst die Position sämtliche Erträge aus Beteiligungen an anderen Unternehmen i.S.d. § 271 Abs. 1 Satz 1 HGB. Hierunter sind grds. sämtliche Erträge aus Beteiligungen und Anteilen an verbundenen Unternehmen zu erfassen, die nicht zugleich Erträge aus Unternehmensverträgen1 darstellen.2

1 Gewinnabführungsvertrag, Teilgewinnabführungsvertrag, Gewinngemeinschaft. 2 Vgl. auch Förschle/Peun in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 275 HGB Rz. 175.

401

10.77

10. Die Gewinn- und Verlustrechnung nach Gesamtkostenverfahren

Als Beteiligungen gelten Anteile an anderen Unternehmen, die dazu bestimmt sind, dem eigenen Geschäftsbetrieb durch Herstellung einer dauerhaften Verbindung zu diesem Unternehmen zu dienen. Als Beteiligung gelten i.d.R. Anteile an einer Kapitalgesellschaft, die mehr als 20 % des Nennkapitals betragen. Unerheblich ist, ob die Beteiligung an einer KapGes. oder PerGes. besteht. Zu den Beteiligungen zählen regelmäßig nur WG des Finanzanlagevermögens. Nicht zu den Beteiligungserträgen zählen Erträge aus (Teil-)Gewinnabführungsverträgen bzw. aus einer Gewinngemeinschaft. Diese Erträge sind gesondert auszuweisen (Zeile 2126 ff.). Im handelsrechtlichen Gliederungsschema findet sich ein entsprechender Posten in § 275 Abs. 2 Nr. 9 und Abs. 3 Nr. 8 HGB wieder. Gewinnanteile eines Gesellschafters einer PersGes. sind ebenfalls unter dieser Position auszuweisen. Steuerlich zählen hierzu grds. die gewerblichen Einkünfte aus einer Mitunternehmerschaft (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). UE erfasst die Taxonomieposition das handelsrechtliche Beteiligungsergebnis. Erträge aus Ergänzungs- und Sonderbilanzen sind nicht unter dieser Position auszuweisen. Sie sind in gesonderten, amtlich vorgeschriebenen Datensätzen zu übermitteln. Für Wj., die vor dem 1.1.2015 enden, wird es von der Finanzverwaltung nicht beanstandet, wenn Sonder- und Ergänzungsbilanzen im gleichlautenden Freitextfeld im Berichtsbestandteil „Steuerliche Modifikationen“ (Zeile 4626) übermittelt werden.1 Die Beteiligungserträge dürfen nicht um eine einbehaltene und abgeführte Kapitalertragsteuer gemindert werden.2 Aufwendungen für die Kapitalertragsteuer sind unter der Position Kapitalertragsteuer (Zeile 2305) zu erfassen. Die folgenden Unterpositionen sind mit der Taxonomieposition Erträge aus Beteiligungen rechnerisch verknüpft: Erträge aus Beteiligungen an KapGes.

MF

6. HE EU/PG/KSt 2110

Erträge aus Beteiligungen an PersGes.

MF

6. HE EU/PG/KSt 2115

Erträge aus Beteiligungen, nach Rechtsform der Beteiligung nicht zuordenbar

RN

6. HE EU/PG/KSt 2119

10.78 Die Unterpositionen differenzieren ua. danach, ob die Erträge aus einer Beteiligung an einer PersGes. oder KapGes. resultieren. Das deutsche Steuerrecht folgt bei der Einordnung deutscher Gesellschaften als PersGes. oder KapGes. grds. dem deutschen Gesellschaftsrecht. Eine eigene Qualifikation nimmt das Steuerrecht ua. bei der stillen Gesellschaft vor. Der typisch still Beteiligte steht steuerlich einem Darlehensgeber gleich. 1 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 22. 2 Bemessungsgrundlage ist die „Bruttodividende“; vgl. Gosch in Gosch, KStG2, § 8b Rz. 471.

402

10.9 Finanz- und Beteiligungsergebnis

Die Erträge führen zu Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG) und können zB unter sonstige Zinsen und ähnliche Erträge (Zeile 2160) ausgewiesen werden. Die atypisch stille Gesellschaft stellt steuerlich dagegen eine Mitunternehmerschaft dar. Ein atypisch stiller Gesellschafter erzielt als Mitunternehmer Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Deshalb zählen uE die Erträge eines atypisch stillen Gesellschafters ebenfalls zu den Erträgen aus Beteiligungen an Personengesellschaften. Die Einordnung einer ausländischen Gesellschaft als KapGes. oder PersGes. für steuerliche Zwecke richtet sich ausschließlich nach deutschem Steuerrecht. Die Qualifikation nach ausländischem Steuer- bzw. Gesellschaftsrecht ist nicht maßgeblich. Tabelle 1 des Betriebsstätten-Erlasses beinhaltet einen Vergleich einer Vielzahl ausländischer Gesellschaften mit deutschen Rechtsformen.1 Im sog. LLC-Erlass2 sind Kriterien zur Klassifizierung einer ausländischen Gesellschaft als KapGes. oder PersGes. für Zwecke des deutschen Steuerrechts vorgegeben. 10.9.1.1 Erträge aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften (MF, 6. HE, EU/PG/KSt, 2110 und 2115) Bei einer Beteiligung an einer KapGes. ist der Gewinnanspruch im Zeitpunkt des Gewinnverwendungsbeschlusses zu aktivieren (grds. als Forderung gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, Zeile 346).3 Der Gewinnanspruch steht dem Anteilseigner zu, der im Zeitpunkt der Beschlussfassung Inhaber der Beteiligung ist (§ 20 Abs. 5 Satz 2 EStG). Bei einer Beteiligung an einer PersGes. gilt der Gewinnanteil mit Ablauf des Wj. als realisiert. Unerheblich ist, ob der Gewinn thesauriert oder entnommen wird. In beiden Fällen ist der Gewinnanteil als Ertrag aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft auszuweisen (sog. Transparenzprinzip). Auf Ebene des Gesellschafters der PersGes. erhöht der Beteiligungsertrag unmittelbar den Wertansatz der Beteiligung an (der) Personengesellschaft (Zeile 170) in der Steuerbilanz (sog. Spiegelbildmethode).4

10.79

Besteuerung von Dividendenerträgen: Die Besteuerung von Dividenden unterscheidet sich grds. danach, ob der bilanzierende Anteilseigner eine natürliche Person oder eine KapGes. ist. Zählt die Beteiligung zum BV eines Einzelunternehmers, werden die Beteiligungserträge grds. unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens besteuert (§ 3 Nr. 40 und § 3c Abs. 2 EStG). 60 % der Dividende unterliegen der Einkommensteuer

10.80

1 Vgl. BMF v. 24.12.1999 – IV B 4 - S 1300 - 111/99, BStBl. I 1999, 1076 (Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze). 2 Vgl. BMF v. 19.3.2004 – IV B 4 - S 1301 USA - 22/04, BStBl. I 2004, 411. 3 Vgl. BFH v. 7.8.2000 – GrS 2/99, BStBl. II 2000, 632; Hoffmann, DStR 2000, 1809 ff. 4 Vgl. Mayer, DB 2003, 2034.

403

10. Die Gewinn- und Verlustrechnung nach Gesamtkostenverfahren

(zzgl. SolZ). Aufwendungen, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Dividende stehen, können nur zu 60 % steuerlich geltend gemacht werden. Beteiligungserträge, die von einer KapGes. bezogen werden, sind grds. körperschaftsteuerfrei (§ 8b Abs. 1 Satz 1 und Abs. 5 KStG, sog. Beteiligungsertragsbefreiung). 5 % der Beteiligungserträge gelten pauschal als nicht abziehbare Betriebsausgaben und unterliegen der Körperschaftsteuer (zzgl. SolZ), dh. es ergibt sich de facto eine 95 %ige Steuerfreistellung. Im Gegenzug sind die BA, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Beteiligung stehen, in voller Höhe abzugsfähig. Die volle Steuerpflicht für Streubesitzdividenden gem. § 8b Abs. 4 KStG tritt für Erträge aus Beteiligungen grundsätzlich nicht ein, da eine Beteiligung i.d.R. einen Anteilsbesitz von mehr als 20 % des Nennkapitals erfordert. Werden die Dividenden von einer PersGes. bezogen, richtet sich die Besteuerung nach den Verhältnissen der Gesellschafter. Dividendenerträge sind grds. gewerbesteuerpflichtig. Eine Ausnahme besteht bei Dividenden, sofern die Voraussetzungen des gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs nach § 9 Nr. 2a oder § 9 Nr. 7 i.V.m. § 8 Nr. 5 GewStG erfüllt sind. Liegen die Voraussetzungen des gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs vor, sind die Dividenden bei Kapitalgesellschaften grds. auch gewerbesteuerlich effektiv zu 95 % steuerfrei.

10.81 Besteuerung von Gewinnanteilen an Personengesellschaften: Ertragsteuerlich gilt bei PersGes. das Transparenzprinzip. Unabhängig davon, ob der Gewinn der PersGes. thesauriert oder ausgeschüttet wird, ist der Gewinnanteil auf Ebene des Gesellschafters steuerpflichtig. Der Gewinn unterliegt grds. der Gewerbesteuer auf Ebene der PersGes. In diesem Fall ist der Gewinnanteil auf Ebene der Gesellschafter von der Gewerbesteuer ausgenommen (§ 9 Nr. 2 GewStG). 10.9.1.2 Davon Beteiligungen an (nicht) verbundenen Unternehmen (6. HE, EU/PG/KSt, 2121 und 2124)

10.82 Die beiden „davon“-Positionen unterscheiden danach, ob die Beteiligungserträge von einem verbundenen oder von einem nicht verbundenen Unternehmen bezogen werden. Ausweislich der Dokumentation zur Taxonomie ist der Begriff verbundenes Unternehmen handelsrechtlich zu verstehen. Nach § 271 Abs. 2 HGB gelten als verbunden insbes. Unternehmen, die als Mutter- oder Tochterunternehmen in den Konzernabschluss eines Mutterunternehmens nach den handelsrechtlichen Vorschriften über die Vollkonsolidierung einzubeziehen sind (§ 271 Abs. 2 HGB). Wird auf den Einbezug nach § 296 HGB verzichtet, gilt das Unternehmen dennoch als verbundenes Unternehmen. Bei Erträgen aus Beteiligungen an nicht verbundenen Unternehmen kann darüber hinaus auf freiwilliger Basis angegeben werden, ob (davon) Erträge aus Beteiligungen aus assoziierten Unternehmen (KF, 7. HE, EU/PG/ KSt, 2125) stammen. Der Begriff des assoziierten Unternehmens ent404

10.9 Finanz- und Beteiligungsergebnis

stammt der Konzernrechnungslegung. Nach § 311 Abs. 1 HGB gilt ein Unternehmen als assoziiert, auf dessen Geschäfts- und Finanzpolitik ein maßgeblicher, aber kein herrschender Einfluss ausgeübt wird. Die Taxonomiepositionen beziehen sich auf § 275 Abs. 2 Nr. 9 HGB, wonach Erträge aus Beteiligungen an verbundenen Unternehmen mit einem „davon“-Vermerk zu kennzeichnen sind. Das Steuerrecht knüpft keine besondere Rechtsfolge daran, dass ein verbundenes Unternehmen vorliegt. Das Steuerrecht sieht eigene Beteiligungsgrenzen vor.1 Ausweislich der Dokumentation zur Taxonomie stellt die als Kannfeld gekennzeichnete Position davon Beteiligungen an verbundenen Unternehmen (Zeile 2121) einen handelsrechtlichen „Pflicht-Davon-Vermerk“ dar.2 UE ist deshalb zu unterscheiden, ob eine Handels- oder Steuerbilanz übermittelt werden soll: Bei einer Handelsbilanz ist der „Pflicht-DavonVermerk“ zu beachten („Mussfeld“). Wird eine Steuerbilanz übermittelt, ist die Klassifizierung der Position als Kannfeld maßgeblich. 10.9.2 Auf Grund einer Gewinngemeinschaft, eines Gewinnabführungsoder Teilgewinnabführungsvertrags erhaltene Gewinne (Mutter) (MFK, 5. HE, EU/PG/KSt, 2126) Die GuV-Position stellt auf den Organträger als Empfänger einer Gewinnabführung ab. Aufwendungen aus der Abführung von Gewinnen bei der Organgesellschaft sind in der spiegelbildlichen Position aufgrund einer Gewinngemeinschaft, eines Gewinnabführungs- oder Teilgewinnabführungsvertrags abgeführte Gewinne (Zeile 2337) auszuweisen. Erhaltene organschaftliche Ausgleichszahlungen als außenstehender Gesellschafter sind nicht unter dieser Taxonomieposition zu erfassen. Für organschaftliche Ausgleichszahlungen sieht die Taxonomie in Zeile 2159 eine separate GuV-Position vor. Nach § 277 Abs. 3 Satz 2 HGB sind Erträge aufgrund einer Gewinngemeinschaft oder aufgrund eines (Teil-)Gewinnabführungsvertrags in einem gesonderten Posten auszuweisen. Da diese Erträge „echten“ Beteiligungserträgen nahe stehen, ist uE ein Ausweis in der Taxonomie nach den Erträgen aus Beteiligungen zutreffend.3 Die Taxonomieposition ist rechnerisch mit den folgenden Unterpositionen (jeweils Kannfelder) verknüpft:

1 ZB Beteiligungsertragsbefreiung (§ 8b Abs. 1 KStG) für Beteiligungen von mindestens 10 %; volle Besteuerung von Streubesitzdividenden (Beteiligung l 10 %) nach § 8b Abs. 4 KStG; gewerbesteuerliches Schachtelprivileg (§ 8 Nr. 5 GewStG i.V.m. § 9 Nr. 2a bzw. Nr. 7 GewStG): 10 % bzw. 15 %. 2 Vgl. hierzu § 275 Abs. 2 Nr. 9, Abs. 3 Nr. 8 HGB. 3 Vgl. auch Förschle/Peun in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 277 HGB Rz. 7.

405

10.83

10. Die Gewinn- und Verlustrechnung nach Gesamtkostenverfahren

erhaltene Gewinne aufgrund einer Gewinngemeinschaft

KF

6. HE EU/PG/KSt 2128

erhaltene Gewinne aufgrund eines Gewinn-/ Teilgewinnabführungsvertrags

KF

6. HE EU/PG/KSt 2130

Ertrag aus der Bildung aktiver oder der Auflösung passiver Ausgleichsposten bei Organschaftsverhältnissen (GAV)

KF

6. HE EU/PG/KSt 2132

Ertrag aus der Zuaktivierung des Beteiligungsbuchwerts an der OG aufgrund von vororganschaftlichen Minderabführungen (GAV)

KF

6. HE EU/PG/KSt 2134

Aufwand aus der Auflösung aktiver oder der Bildung passiver Ausgleichsposten bei Organschaftsverhältnissen (GAV)

KF

6. HE EU/PG/KSt 2136

Ertrag aus vororganschaftlicher Mehrabführungen (GAV)

KF

6. HE EU/PG/KSt 2137

Die letztgenannten Taxonomiepositionen sind durch die Version 5.2 eingefügt worden. Gewinngemeinschaft, Gewinnabführungs- und Teilgewinnabführungsverträge zählen zu den Unternehmensverträgen i.S.d. §§ 291 f. AktG. Als Gewinngemeinschaft gelten Verträge, durch die sich KapGes. verpflichten, den Gewinn (bzw. den Gewinn einzelner Betriebe) ganz oder teilweise mit dem Gewinn anderer Unternehmen zur Aufteilung des gemeinschaftlichen Gesamtgewinns zusammenzuführen (§ 292 Abs. 1 Nr. 1 AktG).1 Die Beteiligten stehen sich gleichberechtigt gegenüber. Im Unterschied hierzu wird bei (Teil-)Gewinnabführungsverträgen ein Unterordnungsverhältnis begründet.2 Im Rahmen eines Gewinnabführungsvertrags (GAV) verpflichtet sich eine KapGes., den Gewinn an ein anderes Unternehmen abzuführen (§ 291 Abs. 1 Satz 1 AktG). Bei einer AG, KGaA oder SE umfasst der GAV auch eine Verpflichtung zur Verlustübernahme (§ 302 AktG). Als Teilgewinnabführungsvertrag werden Verträge bezeichnet, durch die sich KapGes. verpflichten, einen Teil des Gewinns (bzw. den Gewinn einzelner Betriebe) an ein anderes Unternehmen abzuführen (§ 292 Abs. 1 Nr. 2 AktG). Der Abschluss eines zivilrechtlich wirksamen GAV ist Voraussetzung für die Begründung einer körperschaft- und gewerbesteuerlichen Organschaft (§§ 14 ff. KStG, § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG). Das Steuerrecht stellt darüber hinaus eigene Anforderungen an den GAV: – Mindestlaufzeit des GAV von fünf (Zeit-)Jahren (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG) – Tatsächliche Durchführung des GAV während der gesamten Mindestlaufzeit (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG) 1 Vgl. Förschle/Peun in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 277 HGB Rz. 8. 2 Vgl. Förschle/Peun in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 277 HGB Rz. 8.

406

10.9 Finanz- und Beteiligungsergebnis

– Abführung des ganzen Gewinns – Sofern Organgesellschaft keine AG, KGaA oder SE ist (§ 17 Satz 2 KStG): – Gewinnabführung darf den in § 301 AktG genannten Betrag nicht überschreiten – Ausdrückliche Vereinbarung einer Verlustübernahme i.S.d. § 302 AktG (dynamischer Verweis auf § 302 AktG erforderlich). Die Position Ertrag aus der Bildung aktiver oder der Auflösung passiver Ausgleichsposten bei Organschaftsverhältnissen (GAV) (Zeile 2132) stellt auf eine steuerliche Sonderregelung für organschaftliche Mehr- und Minderabführungen ab (eine ausführliche Darstellung der Regelung zu organschaftlichen Mehr- oder Minderabführungen ist Rz. 8.60 zu entnehmen; vgl. hierzu auch Beisp. 1 in Rz. 13.10). Der sachliche Anwendungsbereich der GuV-Position umfasst Erträge aus – der Bildung eines aktiven organschaftlichen Ausgleichspostens sowie aus – der Auflösung eines passiven organschaftlichen Ausgleichspostens. Aktive organschaftliche Ausgleichsposten sind in der Taxonomie in Zeile 446 und passive organschaftliche Ausgleichsposten in Zeile 1027 zu erfassen. Für Aufwendungen aus der Bildung eines passiven oder der Auflösung eines aktiven organschaftlichen Ausgleichspostens sieht die Taxonomie in Zeile 2136 eine gesonderte GuV-Position vor. Die Position Ertrag aus der Zuaktivierung des Beteiligungsbuchwerts an der OG aufgrund von vororganschaftlichen Minderabführungen (GAV) (Zeile 2134) ist vor dem Hintergrund der steuerlichen Behandlung von vororganschaftlichen Minderabführungen zu sehen. Minderabführungen, die ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit haben, sind gemäß § 14 Abs. 3 Satz 2 KStG als Einlage durch den Organträger in die Organgesellschaft zu behandeln. In der Steuerbilanz bzw. Überleitungsrechnung ist in einem ersten Schritt der Beteiligungsbuchwert an der Organgesellschaft in Höhe der Minderabführung ergebniswirksam zu erhöhen. In der Handelsbilanz erfolgt kein entsprechender Ausweis. Bei der Übermittlung einer Handelsbilanz kann daher der Ertrag aus der Zuaktivierung des Beteiligungsbuchwerts an der OG in der steuerlichen Überleitung entweder unter der Taxonomieposition Ertrag aus der Zuaktivierung des Beteiligungsbuchwerts an der OG aufgrund von vororganschaftlichen Minderabführungen (Zeile 2134) oder der Taxonomieposition Sammelposten für Gewinnänderungen aus der Überleitungsrechnung (Zeile 2344) erfasst werden. In einem zweiten Schritt ist dann das bilanzielle Ergebnis um den Betrag der Minderabführung außerbilanziell wieder zu kürzen, weil sich die Einlage nicht auf den steuerlichen Gewinn auswirken darf (vgl. dazu entsprechende Taxonomieposition Ertrag aus der Zuaktivierung des Beteiligungsbuchwerts an der OG aufgrund von vororganschaft407

10.84

10. Die Gewinn- und Verlustrechnung nach Gesamtkostenverfahren

lichen Minderabführungen (Zeile 4757) im Berichtsbestandteil „Steuerliche Gewinnermittlung“). Vororganschaftliche Mehrabführungen gelten gemäß § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG als Gewinnausschüttungen der Organgesellschaft an den Organträger. Nach den Erläuterungen zur Taxonomie ist die Taxonomieposition Ertrag aus vororganschaftlicher Mehrabführung (GAV) (Zeile 2137) nur zu befüllen, wenn in der GuV nur der Anspruch auf Gewinnabführung gemindert um die vororganschaftliche Mehrabführung enthalten ist. Haben die vororganschaftlichen Mehrabführungen dagegen als Bestandteil der Gewinnabführung bereits den Handelsbilanzgewinn erhöht, ist die Taxonomieposition nicht zu nutzen. Die Erläuterungen zur Taxonomie1 geben folgendes Anwendungsbeispiel wieder. Beispiel: Der handelsrechtlich abzuführende Gewinn beläuft sich auf 100. Der Steuerbilanzgewinn der OG (und das dem Organträger zuzurechnende Einkommen) auf 80. In Höhe von 20 soll eine vororganschaftliche Mehrabführung vorliegen. Grds. ist in der Handels- und Steuerbilanz des Organträgers der Anspruch auf die Ergebnisabführung iHv. 100 zu erfassen. Soll die vororganschaftliche Mehrabführung beim Organträger indes gesondert ausgewiesen werden, wird es von der FinVerw. nicht beanstandet, wenn der Anspruch aus dem Ergebnisabführungsvertrag (= 100) iHv. 80 unter der Taxonomieposition erhaltene Gewinne aufgrund eines Gewinn- oder Teilgewinnabführungsvertrags (Zeile 2130) und iHv. 20 unter der Taxonomieposition Ertrag aus vororganschaftlichen Mehrabführungen (GAV) (Zeile 2137) erfasst wird. 10.9.3 Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens (SMF, 5. HE, EU/PG/KSt, 2139)

10.85 Die Position ist in Abgrenzung zu den Erträgen aus Beteiligungen (Zeile 2106) zu verstehen. Erfasst werden sämtliche Erträge aus WG des Finanzanlagevermögens, die nicht zu den Beteiligungserträgen zählen (sog. übrige Erträge aus Finanzanlagen).2 Unter dieser Position sind auch Erträge aus verbundenen Unternehmen zu erfassen, die nicht zugleich Erträge aus Beteiligungen darstellen.3 Erträge aus Wertpapieren des Umlaufvermögens sind nicht in dieser Taxonomieposition auszuweisen.4 Die WG des Finanzanlagevermögens sind gem. Taxonomie auf der Aktivseite in Zeile 119 ff. aufgeführt.

1 Vgl. Erläuterungen zur Taxonomie, Zeile 2137. 2 Die Erläuterungen zur Taxonomieposition verweisen auf § 275 Abs. 2 Nr. 10 HGB, vgl. hierzu Förschle/Peun in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 275 HGB Rz. 185. 3 ZB Erträge aus Joint Ventures, die als sonstige Ausleihungen bilanziert werden, vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 275 HGB Rz. 201. 4 Erträge aus Wertpapieren des Umlaufvermögens können zB unter der Position sonstige Zinsen und ähnliche Erträge (Zeile 2160) ausgewiesen werden.

408

10.9 Finanz- und Beteiligungsergebnis

Die Taxonomieposition ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft: Erträge aus Beteiligungen an KapGes.

MF

6. HE EU/PG/KSt 2142

Erträge aus Beteiligungen an PersGes.

MF

6. HE EU/PG/KSt 2147

Erträge aus Beteiligungen, nach Rechtsform der Beteiligung nicht zuordenbar

RN

6. HE EU/PG/KSt 2150

Erträge aus Ausleihungen an Gesellschaften und Gesellschafter

RN

6. HE EU/PG/KSt 2152

Zins- und Dividendenerträge

MF

6. HE EU/PG/KSt 2158

erhaltene Ausgleichszahlungen (als außenstehender Aktionär)

RN

6. HE EU/PG/KSt 2159

Der im Zusammenhang mit den vorgenannten Unterpositionen verwendete Begriff Beteiligungen ist nicht handelsrechtlich zu verstehen. Beteiligungserträge i.S.d. § 271 Abs. 1 Satz 1 HGB sind unter der Taxonomieposition Erträge aus Beteiligungen (Zeile 2106) zu erfassen. Die vorliegenden Taxonomiepositionen stellen auf die übrigen Erträge aus Finanzanlagen ab.1 Zur besseren Differenzierung hätte uE die Unterpositionen als Erträge aus anderen Wertpapieren des Finanzanlagevermögens bezeichnet werden sollen. Zur Abgrenzung von PersGes. und KapGes. und zur steuerlichen Qualifikation ausländischer Gesellschaften wird auf die Ausführungen in Rz. 10.92 f. verwiesen. Hinsichtlich der Besteuerung der Dividendenerträge und Gewinnanteile aus der Beteiligung an einer PersGes. wird auf Rz. 10.80 f. verwiesen. Unter Ausleihungen sind Finanz- und Kapitalforderungen (zB langfristige Darlehen) zu verstehen, die dem Anlagevermögen zuzurechnen sind. Langfristige Forderungen aus Lieferungen und Leistungen stellen grds. keine Ausleihungen dar.2 Auf der Aktivseite der Bilanz sind Ausleihungen gem. Taxonomie unter dem Finanzanlagevermögen (Zeile 137 ff., 150 ff., 183 ff.) auszuweisen. Im Rahmen eines GAV verpflichtet sich die Organgesellschaft, ihren ganzen Gewinn an den Mehrheitsgesellschafter abzuführen (§ 291 Abs. 1 Satz 1 AktG). Zum Schutz der außenstehenden Gesellschafter sieht § 304 Abs. 1 AktG vor, dass die weiteren Gesellschafter eine Ausgleichszahlung erhalten. Vereinnahmte Ausgleichszahlungen sind von den Minderheitsgesellschaftern unter der GuV-Position erhaltene Ausgleichszahlungen (als außenstehender Aktionär) (Zeile 2159) zu erfassen. 1 ZB Aktien, Kuxe, Obligationen, Pfandbriefe, vgl. Förschle/Peun in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 275 HGB Rz. 187. 2 Vgl. Erläuterungen zur Taxonomie, Zeile 137; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 275 HGB Rz. 77.

409

10.86

10. Die Gewinn- und Verlustrechnung nach Gesamtkostenverfahren

Erträge aus Genussrechten mit EK-Charakter sind steuerlich Dividenden gleichgestellt (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG). Daher sollten Erträge aus EK-Genussrechten der Position Zins- und Dividendenerträge zuzuordnen sein. Vergütungen für FK-Genussrechte stellen beim Vergütungsgläubiger Zinserträge dar und können ebenfalls unter dieser Position ausgewiesen werden. Genussrechte, die dazu bestimmt sind, dauerhaft dem Geschäftsbetrieb zu dienen (EK- und FK-Genussrechte des Anlagevermögens), sind auf der Aktivseite als sonstige Finanzanlagen unter der Position Genussrechte (Zeile 217) auszuweisen. Der Begriff Genussrecht ist weder im Steuer- noch im Handelsrecht legaldefiniert. Genussrechte werden dem Bereich der mezzaninen Finanzinstrumente zugerechnet. Je nach Ausgestaltung können Genussrechte Eigen- oder Fremdkapital darstellen.1 Die steuerliche Qualifikation des Genussrechts richtet sich grundsätzlich nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG.2 Ist mit dem Genussrecht das Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös verbunden, wird von einem EK-Genussrecht gesprochen.3 Liegen die Voraussetzungen nicht kumulativ vor, ist steuerlich von einem FK-Genussrecht auszugehen. Als Zinserträge iS dieser Position zählen des Weiteren Erträge aus partiarischen Darlehen und typisch stiller Beteiligung. Der Oberposition Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens sind weiterhin zwei „davon“-Positionen zugeordnet (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 2154 und 2155). Die „davon“-Positionen differenzieren danach, ob die Erträge von einem verbundenen oder einem nicht verbundenen Unternehmen stammen (zum Begriff verbundenes Unternehmen vgl. Rz. 8.20). Sollen diese Taxonomiepositionen genutzt werden, ist ein doppeltes Mapping erforderlich, da es sich um rechnerisch nicht verknüpfte „davon“-Positionen handelt. Das Steuerrecht knüpft keine besondere Rechtsfolge daran, dass ein verbundenes Unternehmen vorliegt. Das Steuerrecht sieht eigene Beteiligungsgrenzen vor.4

1 Zur Behandlung von Genussrechten im Jahresabschluss s. IDW HFA 1/1994, WPg 1994, 419. 2 Vgl. aber OFD Rheinland v. 14.12.2011, DStR 2012, 189, wonach § 8 Abs. 3 Satz 2, Halbs. 2 KStG nur Regelungen zur Einkommensermittlung beinhalte und keine Aussage zur steuerbilanziellen Behandlung von Genussrechten treffe. Es sei deshalb davon auszugehen, dass eine handelsbilanzielle Umqualifizierung einer Verbindlichkeit in Eigenkapital infolge des Maßgeblichkeitsprinzips auch eine steuerbilanzielle Umqualifizierung in Eigenkapital nach sich ziehe. Zur (berechtigten) Kritik an dieser Auffassung vgl. Kröner/Momen DB 2012, 829. 3 Vgl. Rengers in Blümich, § 8 KStG Rz. 200 ff.; Schulte in Erle/Sauter, KStG3, § 8 Rz. 314 ff. 4 ZB Beteiligungsertragsbefreiung (§ 8b Abs. 1 KStG) für Beteiligungen von mindestens 10 %; volle Besteuerung von Streubesitzdividenden (Beteiligung l 10 %) nach § 8b Abs. 4 KStG; gewerbesteuerliches Schachtelprivileg (§ 8 Nr. 5 GewStG i.V.m. § 9 Nr. 2a bzw. Nr. 7 GewStG): 10 % bzw. 15 %.

410

10.9 Finanz- und Beteiligungsergebnis

10.9.4 Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge (SMF, 5. HE, EU/PG/KSt, 2160) Dieses Summenmussfeld ist eine Sammelposition für sämtliche Zinsen und ähnliche Erträge, die weder zum Beteiligungsertrag (Zeile 2105 ff.) noch zu den Erträgen aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens zählen (Zeile 2139 ff.).1 Hierunter fallen insbes. Zinserträge aus Forderungen (soweit diese nicht zum Finanzanlagevermögen zählen)2 und Gewinnanteile bzw. Dividendenerträge aus Wertpapieren des Umlaufvermögens.3 Als ähnlich gelten Erträge, die bei einer wirtschaftlichen Betrachtung Folge eines Darlehensgeschäfts sind (zB Agio, Disagio, Provisionen, Gebühren).4

10.87

Die Beteiligungserträge dürfen nicht um eine einbehaltene und abgeführte Kapitalertragsteuer gemindert werden.5 Aufwendungen für die Kapitalertragsteuer sind unter der Position Kapitalertragsteuer (Zeile 2305) zu erfassen. Die Taxonomieposition ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft. sonstige Zinsen und ähnliche Erträge aus Abzinsung

MF

6. HE EU/PG/KSt 2167

sonstige Zinsen und ähnliche Erträge im Zusammenhang mit Vermögensverrechnung

RN

6. HE EU/PG/KSt 2169

Zinsen auf Einlagen bei Kreditinstituten und auf Forderungen an Dritte

MF

6. HE EU/PG/KSt 2172

Diskonterträge

MF

6. HE EU/PG/KSt 2175

Zins- und Dividendenerträge aus Wertpapieren des Umlaufvermögens

MF

6. HE EU/PG/KSt 2176

Übrige/nicht zuordenbare sonstige Zinsen und ähnliche Erträge

RN

6. HE EU/PG/KSt 2182

Der Oberposition sind weiterhin zwei „davon“-Positionen zugeordnet (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 2163 und 2164). Die „davon“-Positionen differenzieren danach, ob die Erträge von einem verbundenen oder einem nicht 1 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 275 HGB Rz. 156. 2 Für eine Auflistung der Zinserträge des Umlaufvermögens s. Förschle/Peun in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 275 HGB Rz. 191; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 275 HGB, Rz. 212. 3 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 275 HGB Rz. 157. 4 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 275 HGB Rz. 158; Förschle/Peun in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 275 HGB Rz. 194. 5 Vgl. BFH v. 7.8.2000 – GrS 2/99, BStBl. II 2000, 632; Hoffmann, DStR 2000, 1809 ff.

411

10.88

10. Die Gewinn- und Verlustrechnung nach Gesamtkostenverfahren

verbundenen Unternehmen stammen (zum Begriff verbundenes Unternehmen vgl. Rz. 8.20). Sollen die Kannfelder beansprucht werden, ist ein doppeltes Mapping erforderlich. Ausweislich der Dokumentation zur Taxonomie 5.1 stellt die als Kannfeld gekennzeichnete Position davon sonstige Zinsen und ähnliche Erträge von verbundenen Unternehmen (Zeile 2164) einen handelsrechtlichen „Pflicht-Davon-Vermerk“ dar.1 UE ist deshalb zu unterscheiden, ob eine Handels- oder Steuerbilanz übermittelt werden soll: Bei einer Handelsbilanz ist der „Plicht-Davon-Vermerk“ zu beachten („Mussfeld“). Wird eine Steuerbilanz übermittelt, ist die Klassifizierung der Position als Kannfeld maßgeblich. Die Taxonomieversion 5.2 sieht in der Zeile 2164 keinen Verweis mehr auf den „Pflicht-Davon-Vermerk“ vor. Daher ist davon auszugehen, dass nach Verwaltungsauffassung auch bei der Übermittlung einer Handelsbilanz der „Pflicht-Davon-Vermerk“ nicht mehr zu beachten ist. 10.9.4.1 Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge aus Abzinsung (MF, 6. HE, EU/PG/KSt, 2167)

10.89 Steuerlich resultieren Abzinsungserträge grds. aus der Abzinsung von Verbindlichkeiten oder Rückstellungen.2 Für Verbindlichkeiten ist in § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG ein Gebot zur Abzinsung mit einem Zinssatz von 5,5 % vorgesehen. Die Abzinsung ist für Geld- und Sachleistungsverpflichtungen vorzunehmen. Ausnahmen vom Abzinsungsgebot bestehen, wenn die Laufzeit der Verbindlichkeit am Bilanzstichtag weniger als 12 Monate beträgt, die Verbindlichkeit verzinslich ist oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruht (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG). Nach Verwaltungsauffassung liegt eine verzinsliche Verbindlichkeit vor, wenn ein Zinssatz von mehr als 0 % vereinbart wurde.3 Rückstellungen für Verpflichtungen (zB Rückstellung für Prozesskosten) sind steuerlich mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG). Eine Abzinsung entfällt (entsprechend der Abzinsung von Verbindlichkeiten) bei einer Laufzeit von weniger als 12 Monaten, bei verzinslichen Verpflichtungen und bei Verpflichtungen, die auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen. Maßgebend für die Bewertung sind die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag. Künftige Preis- und Kostensteigerungen dürfen nicht berücksichtigt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. f EStG).

1 Vgl. hierzu § 275 Abs. 2 Nr. 11, Abs. 3 Nr. 10 HGB. 2 BMF v. 26.5.2005 – IV B 2 - S 2175 - 7/05, BStBl. I 2005, 699 hat ausführlich zur Abzinsung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen in der steuerlichen Gewinnermittlung Stellung genommen. 3 Vgl. BMF v. 26.5.2005 – IV B 2 - S 2175 - 7/05, BStBl. I 2005, 699 Rz. 15.

412

10.9 Finanz- und Beteiligungsergebnis

10.9.4.2 Zinsen auf Einlagen bei Kreditinstituten und auf Forderungen an Dritte (MF, 6. HE, EU/PG/KSt, 2172) Unter dieser Taxonomieposition sind Zinserträge aus Bankguthaben zu erfassen. Zinsen auf Forderungen gegenüber Dritten können resultieren aus Darlehen, Hypotheken, Wechsel und weiteren Außenbeständen.1 Zinsen aus Ausleihungen an Gesellschafter sind unter der spezielleren GuV-Position Erträge aus Ausleihungen an Gesellschaften und Gesellschafter [KapG/Mitunternehmer (PersG)] (Zeile 2152) auszuweisen.

10.90

Die rechnerisch nicht verknüpfte Unterposition (davon nach Zinsen nach § 233a AO, MF, 7. HE, EU/PG/KSt, 2173) verdeutlicht, dass als Dritter i.S.d. Taxonomieposition auch die Finanzverwaltung anzusehen ist. Erzielt der Stpfl. Zinsen aus einem Steuererstattungsanspruch i.S.d. § 233a AO, ist ein doppeltes Mapping erforderlich. Die Unterposition ist als Mussfeld ausgewiesen, das mit der Oberposition rechnerisch nicht verknüpft ist. Nach der abschließenden Aufzählung des § 233a Abs. 1 Satz 1 AO sind Ansprüche auf Erstattung der Einkommen-, Körperschaft-, Vermögen-, Umsatz- oder Gewerbesteuer zu verzinsen. Der SolZ wird nicht verzinst.2 Steuervorauszahlungen und Steuerabzugsbeträge sind ebenfalls nicht verzinslich (§ 233a Abs. 1 Satz 2 AO). Der Zinslauf beginnt grds. 15 Monate nach Ablauf des Kj., in dem die Steuer entstanden ist (zB Körperschaftsteuer für den VZ 2011 – Beginn Zinslauf: 1.4.2013). Der Zinslauf endet mit Wirksamkeit der Steuerfestsetzung. Die Zinsen betragen für jeden vollen Monat 0,5 % des Erstattungsbetrags, dh. 6 % pro Jahr. Zinsen auf Bankeinlagen und aus sonstigen Kapitalforderungen sind grds. beim Empfänger als Einkünfte aus Kapitalvermögen steuerpflichtig (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 und 2 EStG). Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen zählen auch Erstattungszinsen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG).3 Im Gegensatz dazu können Nachzahlungszinsen grds. steuerlich nicht geltend gemacht werden (§ 12 Nr. 3 EStG, § 10 Nr. 2 KStG).4 10.9.4.3 Diskonterträge (MF, 6. HE, EU/PG/KSt, 2175) Diskonterträge entstehen bei Veräußerung von noch nicht fälligen, nominell unverzinslichen Forderungen (insbes. Wechsel) durch den Diskontnehmer an den Diskontgeber (idR Banken).5 Das Diskontgeschäft ist ein 1 Vgl. Förschle/Peun in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 275 HGB Rz. 191. 2 Vgl. BFH v. 23.2.2007 – IX B 242/06, BFH/NV 2007, 1073. 3 BFH v. 12.11.2013 – VIII R 36/10, DStR 2014, 316 hat entschieden, dass die Besteuerung von Erstattungszinsen als Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG) nicht gegen Verfassungsrecht verstößt. 4 Nachzahlungszinsen können in der GuV-Position Zinsen (Zeile 2241) erfasst werden. Vgl. hierzu die Ausführungen in Rz. 10.99 ff. 5 Vgl. Stuhrmann in Blümich, § 20 EStG Rz. 332; Weber-Grellet in Schmidt, EStG32, § 20 Rz. 111.

413

10.91

10. Die Gewinn- und Verlustrechnung nach Gesamtkostenverfahren

Kreditgeschäft. Der Diskont stellt dabei einen Abschlag auf den Nominalwert dar und ist wirtschaftlich betrachtet gewährter Zins, der auf die Zeit zwischen Ankauf und Fälligkeit der verbrieften Forderung entfällt.1 Vom Diskontnehmer geleistete Diskontaufwendungen sind in Zeile 2255 (Diskontaufwendungen) zu erfassen. 10.9.4.4 Zins- und Dividendenerträge aus Wertpapieren des Umlaufvermögens (MF, 6. HE, EU/PG/KSt, 2176)

10.92 Die Differenzierung zwischen Zins- und Dividendenerträgen hat einen steuerlichen Hintergrund. Während Zinserträge grds. in voller Höhe steuerpflichtig sind, besteht für Beteiligungserträge eine (teilweise) Steuerbefreiung. Die Taxonomieposition nimmt die Differenzierung zwischen Zins- und Dividendenerträgen mittels der Unterposition davon Dividendenerträge (MF, 7. HE, EU/PG/KSt, 2179) vor. Da die Unterposition mit der Oberposition rechnerisch nicht verknüpft ist, sind entsprechende Dividendenerträge doppelt zu erfassen. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG zählen zu den Beteiligungserträgen Dividenden, Ausbeuten und sonstige Bezüge aus Aktien, GmbH-Beteiligungen und eigenkapitalähnliche Genussrechte. Bezüge aus ausländischen Gesellschaften stellen Beteiligungserträge dar, sofern die ausländische Gesellschaft ihrer Struktur nach mit einer deutschen KapGes. vergleichbar ist (Typenvergleich).2 Die Besteuerung der Beteiligungserträge unterscheidet sich grds. danach, ob der Anteilseigner eine natürliche Person oder eine KapGes. ist. Zählt die Beteiligung zum BV eines Einzelunternehmers, werden die Beteiligungserträge grds. unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens besteuert (§ 3 Nr. 40 und § 3c Abs. 2 EStG). 60 % der Dividende unterliegen der Einkommensteuer (zzgl. SolZ). Aufwendungen, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Dividende stehen, können nur zu 60 % steuerlich geltend gemacht werden. Beteiligungserträge, die von einer KapGes. bezogen werden, sind körperschaftsteuerfrei, sofern die Beteiligung zu Beginn des Kj. mindestens 10 % des Grund- oder Stammkapitals beträgt (§ 8b Abs. 1 Satz 1 und Abs. 5 KStG, sog. Beteiligungsertragsbefreiung). 5 % der Beteiligungserträge gelten pauschal als nicht abziehbare Betriebsausgaben und unterliegen der Körperschaftsteuer (zzgl. SolZ); de facto erfolgt eine 95 %ige Steuerfreistellung. Im Gegenzug sind die BA, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Beteiligung stehen, in voller Höhe abzugsfähig. Beträgt die Beteiligung einer KapGes. 1 Vgl. Dötsch in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 20 EStG Rz. J1. 2 Im sog. LLC-Erlass hat die Finanzverwaltung Kriterien vorgegeben, anhand derer eine Klassifizierung der ausländischen Gesellschaft als KapGes. oder PersGes. für Zwecke des deutschen Steuerrechts vorzunehmen ist (BMF v. 19.3.2004 – IV B 4 - S 1301 USA - 22/04, BStBl. I 2004, 411; s. auch Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, BMF v. 24.12.1999 – IV B 4 - S 1300 - 111/99, BStBl. I 1999, 1076 Tabelle 1).

414

10.9 Finanz- und Beteiligungsergebnis

zu Beginn des Kj. dagegen weniger als 10 % des Grund- oder Stammkapitals, sind die Beteiligungserträge voll steuerpflichtig. Werden die Dividenden von einer PersGes. bezogen, richtet sich die Besteuerung nach den Verhältnissen der Gesellschafter. Zins- und Dividendenerträge sind grds. gewerbesteuerpflichtig. Eine Ausnahme besteht bei Dividenden, sofern die Voraussetzungen des gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs nach § 9 Nr. 2a oder § 9 Nr. 7 i.V.m. § 8 Nr. 5 GewStG erfüllt sind. Die Beteiligungsertragsbefreiung des § 8b Abs. 1 KStG gilt nicht für Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute (i.S.d. § 1a KWG), sofern die Beteiligung dem Handelsbuch1 zuzurechnen ist (§ 8b Abs. 7 Satz 1 KStG). Dividendenerträge aus den entsprechenden Beteiligungen unterliegen in vollem Umfang der Besteuerung. Gleiches gilt für Dividenden aus Beteiligungen, die von Finanzunternehmen (i.S.d. KWG) mit dem Zweck der kurzfristigen Erzielung eines Eigenhandelserfolgs erworben werden. Die Widmung der Beteiligung als Umlaufvermögen kann als Indiz für die Absicht der Erzielung eines kurzfristigen Eigenhandelserfolgs gewertet werden.2 10.9.5 Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens (SMF, 5. HE, EU/PG/KSt, 2183) Unter dieser Taxonomieposition sind sämtliche Abschreibungen auf WG des Finanzanlagevermögens (Zeile 119 ff.) und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens (Zeile 392 ff.) auszuweisen. Das handelsrechtliche Gliederungsschema enthält in § 275 Abs. 2 Nr. 12, Abs. 3 Nr. 11 HGB einen entsprechenden Posten. Die Taxonomieposition ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft: Abschreibungen auf Finanzanlagen

MF

6. HE EU/PG/KSt 2188

Einzelwertberichtigungen auf langfristige Ausleihungen

MF

6. HE EU/PG/KSt 2192

Pauschalwertberichtigungen auf langfristige Ausleihungen

MF

6. HE EU/PG/KSt 2194

übliche und unübliche Abschreibungen auf Wertpapiere des Umlaufvermögens

MF

6. HE EU/PG/KSt 2196

Aufwendungen aufgrund von Verlustanteilen an Mitunternehmerschaften

MF

6. HE EU/PG/KSt 2198

1 Das Handelsbuch ist vom Anlagebuch abzugrenzen, vgl. Gosch in Gosch, KStG2, § 8b Rz. 575. 2 Vgl. BMF v. 25.7.2002 – IV A 2 - S 2750a - 6/02, BStBl. I 2002, 712; Gosch in Gosch, KStG2, § 8b Rz. 588. Zur Anwendung von § 8b Abs. 7 KStG auf Holdingund Beteiligungsunternehmen vgl. BFH v. 14.1.2009 – I R 36/08, BStBl. II 2009, 671.

415

10.93

10. Die Gewinn- und Verlustrechnung nach Gesamtkostenverfahren

außerplanmäßige Abschreibungen auf Finanzanlagen

MF

6. HE EU/PG/KSt 2201

Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens, nicht zuordenbar

RN

6. HE EU/PG/KSt 2216

Auffallend ist, dass übliche und unübliche Abschreibungen auf Wertpapiere des Umlaufvermögens in dieser Taxonomieposition gemeinsam zu erfassen sind. Darin unterscheidet sich die Position von der Abschreibung sonstiger Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens (Zeile 1583), wonach lediglich Abschreibungen auszuweisen sind, die über das übliche Maß hinausgehen. Die Zusammenfassung üblicher und unüblicher Abschreibungen lässt sich mit der besonderen Stellung des Finanzbereichs erklären.1 Die Finanzverwaltung möchte wohl sämtliche Aufwendungen und Erträge des Finanzbereichs unter derselben Oberposition im Finanz- und Beteiligungsergebnis ausgewiesen sehen. Der Taxonomieposition ist die „davon“-Position davon Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens – verbundene Unternehmen (MF, 6. HE, EU/PG/KSt, 2186) zugeordnet. Da keine rechnerische Verknüpfung mit der Oberposition besteht, ist bei entsprechenden Aufwendungen ein doppeltes Mapping erforderlich („Mussfeld“). Der Grund für die Aufnahme der „davon“-Position in die GuV-Taxonomie erscheint unklar. 10.9.5.1 (Außerplanmäßige) Abschreibungen auf Finanzanlagen (MF, 6. HE, EU/PG/KSt, 2188 und 2201)

10.94 Finanzanlagen stellen nicht abnutzbare WG des Anlagevermögens dar. Eine planmäßige Abschreibung der WG sollte deshalb nicht möglich sein. Außerplanmäßige Abschreibungen könnten sowohl der Unterposition Abschreibungen auf Finanzanlagen (Zeile 2188) als auch in der gleichrangigen Unterposition außerplanmäßige Abschreibungen auf Finanzanlagen (Zeile 2201, jeweils 6. HE) zugeordnet werden. Beide Taxonomiepositionen verweisen auf § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG und somit auf die Vorschrift zur außerplanmäßigen Abschreibung von Beteiligungen. Insofern könnte dem Stpfl. ein Wahlrecht zustehen, welcher Taxonomieposition die entsprechenden Aufwendungen zugerechnet werden sollen. UE sollten Aufwendungen aus außerplanmäßigen Abschreibungen auf Finanzanlagen jedoch der spezielleren Taxonomieposition (außerplanmäßige Abschreibungen auf Finanzanlagen, Zeile 2201) zugerechnet werden. Zudem ist darauf hinzuweisen, dass in Zeile 2190, Spalte BA „validThrough“ das Datum 31.12.2012 enthält. Dies sollte bedeuten, dass die Position Abschreibungen auf Finanzanlagen (Zeile 2188) nur vor dem 31.12.2012 gül1 Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 275 HGB Rz. 169.

416

10.9 Finanz- und Beteiligungsergebnis

tig ist und danach nicht mehr verwendet werden darf. Fraglich ist dann aber, warum diese Position überhaupt noch in der Taxonomieversion 5.2 vorhanden ist. Denn die Taxonomieversion ist nur für Bilanzen aller Wj. anzuwenden, die nach dem 31.12.2013 beginnen. Bei einer voraussichtlich dauerhaften Wertminderung können WG des Finanzanlagevermögens auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Aus Sicht der Finanzverwaltung1 ist maßgeblich, ob die Gründe für eine niedrigere Bewertung voraussichtlich anhalten werden. In zwei Urteilen v. 21.9.2011 hat der BFH2 zur voraussichtlich dauerhaften Wertminderung bei börsennotierten Aktien Stellung genommen. Nach der Rspr. ist von einer dauerhaften Wertminderung bei börsennotierten Anteilen auszugehen, wenn der Kurs am Bilanzstichtag unter den Kurs im Zeitpunkt des Aktienerwerbs gesunken ist und die Kursdifferenz eine Bagatellgrenze von 5 % überschreitet. Auf die Kursentwicklung nach dem Bilanzstichtag kommt es grundsätzlich nicht an, es sei denn, es liegen konkrete und objektiv nachprüfbare Anhaltspunkte dafür vor, dass der Börsenkurs nicht den tatsächlichen Anteilswert widerspiegelt.3 Das steuerliche Wahlrecht zur Teilwertabschreibung kann unabhängig von der Handelsbilanz ausgeübt werden. Voraussetzung ist, dass die WG, die in der Steuerbilanz nicht mit dem handelsrechtlichen Wertansatz ausgewiesen werden, in ein besonderes, laufend zu führendes Verzeichnis aufgenommen werden (§ 5 Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG).4 Der Taxonomieposition außerplanmäßige Abschreibungen auf Finanzanlagen (Zeile 2201) sind die folgend genannten „davon“-Positionen zugeordnet. Die Unterpositionen sind als „Kannfelder“ gekennzeichnet. Sollen die rechnerisch nicht verknüpften „davon“-Positionen genutzt werden, ist ein doppeltes Mapping erforderlich. davon Abschreibungen auf Anteile/Beteiligungen gegenüber KapGes.

KF

7. HE EU/PG/KSt 2205

davon Abschreibungen auf Forderungen gegenüber KapGes., denen gegenüber eine Beteiligung von mehr als 25 % besteht

KF

7. HE EU/PG/KSt 2209

davon Abschreibungen auf Forderungen gegenüber Gesellschaftern und nahe stehende Personen

KF

7. HE EU/PG/KSt 2212

1 Vgl. BMF v. 25.2.2000 – IV C 2 - S 2171b - 14/00, BStBl. I 2000, 372 Rz. 11. 2 Vgl. BFH v. 21.9.2011 – I R 89/10, BFH/NV 2012, 306 und v. 21.9.2011 – I R 7/11, BFH/NV 2012, 310. 3 Vgl. hierzu auch BMF v. 26.3.2009 – IV C 6 - S 2171-b/0 – DOK 2009/0195335, BStBl. I 2009, 514 und Entwurf eines Schreibens des BMF v. 17.1.2014 – IV C 6 S 2171-b/09/10002, abrufbar unter www.bundesfinanzministerium.de. 4 BMF v. 12.3.2010 – IV C 6 - S 2133/09/10001 – DOK 2010/0188935, BStBl. I 2010, 239 hat zur Ausübung steuerlicher Wahlrechte Stellung genommen.

417

10.95

10. Die Gewinn- und Verlustrechnung nach Gesamtkostenverfahren

Ausweislich der Erläuterungen zur Taxonomie kommt den Unterpositionen ein steuerlicher Hintergrund zu. Nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG dürfen KapGes. Aufwendungen aus der Abschreibung einer Beteiligung an einer anderen KapGes. auf den niedrigeren Teilwert steuerlich nicht geltend machen. Unerheblich ist, ob die KapGes. unmittelbar beteiligt ist oder ob die KapGes. die Beteiligung mittelbar über eine PersGes. hält. Zählt die KapGes.-Beteiligung zum BV eines Einzelunternehmens (bzw. zum BV einer Mitunternehmerschaft, an der natürliche Personen beteiligt sind), dürfen aufgrund des sog. Teileinkünfteverfahrens (zu weiteren Ausführungen zum Teileinkünfteverfahren s. Rz. 10.80 ff.) nach § 3c Abs. 2 EStG nur 60 % der Aufwendungen den steuerlichen Gewinn mindern. Das BA-Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG wird durch die Sätze 4 ff. erweitert auf Gewinnminderungen aus der Teilwertabschreibung von Gesellschafterdarlehen, vorausgesetzt die darlehensgebende KapGes. hält unmittelbar oder mittelbar eine Mindestbeteiligung von mehr als 25 % an der Darlehensnehmerin. Das Abzugsverbot für Abschreibungen aus Gesellschafterdarlehen gilt entsprechend für Personen, die dem wesentlich beteiligten Gesellschafter nahestehen i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG. Das Abzugsverbot ist nicht anzuwenden, wenn der Gesellschafter nachweist, dass ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder nicht zurückgefordert hätte. Zählt die KapGes.-Beteiligung zum BV eines Einzelunternehmers (bzw. einer Mitunternehmerschaft, soweit natürliche Personen beteiligt sind), besteht kein gesetzliches BA-Abzugsverbot für Aufwendungen aus der Teilwertabschreibung des Gesellschafterdarlehens. Aufwendungen aus der Teilwertabschreibung können grds. in voller Höhe steuerlich geltend gemacht werden. Die Finanzverwaltung wendet das 40 %ige BA-Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG an, soweit die Darlehensgewährung unentgeltlich erfolgt.1 Die BA-Abzugsverbote lassen den steuerbilanziellen Ausweis der Teilwertabschreibung unberührt. Das Einkommen des Gesellschafters ist außerbilanziell zu erhöhen. 10.9.5.2 Aufwendungen aus Verlustübernahmen (Mutter) (MFK, 5. HE, EU/PG/KSt, 2217)

10.96 Die GuV-Position stellt auf die Gesellschaft ab, die die Verlustübernahme zu tragen hat (leistende Gesellschaft, Organträger). Die empfangende Gesellschaft (Organgesellschaft) hat entsprechende Erträge in der spiegelbildlichen Position Erträge aus Verlustübernahme (Zeile 2332) auszuweisen. Nach § 277 Abs. 3 Satz 2 HGB sind Aufwendungen aus Verlustübernahme in einem gesonderten Posten auszuweisen. Da diese Aufwendungen 1 Vgl. BMF v. 8.11.2010 – IV C 6 - S 2128/07/10001 – DOK 2010/0805444, BStBl. I 2010, 1292 Nr. 2. Die Rspr. ist der Auffassung der Finanzverwaltung jedoch entgegengetreten, BFH v. 18.4.2012 – X R 5/10, BFH/NV 2012, 1358.

418

10.9 Finanz- und Beteiligungsergebnis

„echten“ Beteiligungsaufwendungen nahe stehen, erscheint ein Ausweis unter dem Finanz- und Beteiligungsergebnis als folgerichtig.1 Die Taxonomieposition ist rechnerisch mit den folgenden Unterpositionen verknüpft: übernommene Verluste aufgrund einer Gewinngemeinschaft

KF

6. HE EU/PG/KSt 2219

übernommene Verluste aufgrund eines Gewinn- KF oder Teilgewinnabführungsvertrags

6. HE EU/PG/KSt 2221

Ertrag aus der Bildung aktiver oder der Auflösung passiver Ausgleichsposten bei Organschaftsverhältnissen (AVÜ)

KF

6. HE EU/PG/KSt 2223

Ertrag aus der Zuaktivierung des Beteiligungsbuchwerts an der OG aufgrund von vororganschaftlichen Minderabführungen (AVÜ)

KF

6. HE EU/PG/KSt 2224

Aufwand aus der Auflösung aktiver oder der Bildung passiver Ausgleichsposten bei Organschaftsverhältnissen (AVÜ)

KF

6. HE EU/PG/KSt 2225

Ertrag aus vororganschaftlichen Mehrabführungen (AVÜ)

KF

6. HE EU/PG/KSt 2227

Die drei letztgenannten Taxonomiepositionen sind mit der Taxonomieversion 5.2 eingefügt worden. Erläuterungen zur Gewinngemeinschaft bzw. zum Gewinn- bzw. Teilgewinnabführungsvertrag können Rz. 10.83 entnommen werden. Die vier letztgenannten Unterpositionen stellen auf eine steuerliche Sonderregelung für organschaftliche Mehr- und Minderabführungen ab (eine ausführliche Darstellung der Regelungen zu organschaftlichen Mehr- oder Minderabführungen ist Rz. 8.60 zu entnehmen; vgl. hierzu auch Beisp. 1 in Rz. 13.10). Diese entsprechen den Positionen in Zeile 2132–2137 für den Fall der Gewinnabführung an die Muttergesellschaft (vgl. die Erläuterungen zu diesen Taxonomiepositionen in Rz. 10.83). Werden Verluste von der Muttergesellschaft übernommen, sind Erträge aus der Bildung aktiver oder der Auflösung passiver Ausgleichsposten, Aufwendungen aus der Auflösung aktiver oder aus der Bildung passiver Ausgleichsposten oder Erträge aus vororganschaflichten Mehrabführungen unter den Positionen in den Zeilen 2224–2227 zu erfassen. 10.9.6 Zinsen und ähnliche Aufwendungen (SMF, 5. HE, EU/PG/KSt, 2228) Unter der Taxonomieposition Zinsen und ähnliche Aufwendungen sind laut Taxonomie-Erläuterung alle Beträge zu erfassen, die vom Unterneh-

1 Vgl. Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, § 277 HGB Rz. 36.

419

10.97

10. Die Gewinn- und Verlustrechnung nach Gesamtkostenverfahren

men für aufgenommenes Fremdkapital zu entrichten sind.1 Zu den ähnlichen Aufwendungen zählen zB Bankprovisionen und Kreditgebühren, Diskontbeträge auf Wechsel und Schecks, Bürgschafts- und Avalprovisionen sowie Aufwendungen aus Zinsswaps.2 Im handelsrechtlichen Gliederungsschema findet sich ein entsprechender Posten in § 275 Abs. 2 Nr. 13, Abs. 3 Nr. 12 HGB. Der Oberposition sind zwei „davon“-Positionen zugeordnet (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 2231 und 2232). Die „davon“-Positionen differenzieren danach, ob die Aufwendungen auf Leistungsbeziehungen mit einem verbundenen oder einem nicht verbundenen Unternehmen entfallen. Als verbundene Unternehmen gelten Unternehmen i.S.d. § 271 Abs. 2 HGB, dh. insbes. Unternehmen, die als Mutter- oder Tochterunternehmen in den Konzernabschluss eines Mutterunternehmens nach den handelsrechtlichen Vorschriften über die Vollkonsolidierung einzubeziehen sind. Wird auf den Einbezug nach § 296 HGB verzichtet, gilt das Unternehmen dennoch als verbundenes Unternehmen.3 Verbundenes Unternehmen ist ein handelsrechtlicher Begriff. Das Steuerrecht knüpft keine besondere Rechtsfolge daran, dass ein verbundenes Unternehmen vorliegt. Das Steuerrecht sieht eigene Beteiligungsgrenzen vor.4 Ausweislich der Dokumentation zur Taxonomieversion 5.1 stellt die als Kannfeld gekennzeichnete Position davon Zinsen und ähnliche Aufwendungen an verbundene Unternehmen (Zeile 2232) einen handelsrechtlichen „Pflicht-Davon-Vermerk“ dar.5 UE ist deshalb zu unterscheiden, ob eine Handels- oder Steuerbilanz übermittelt werden soll: Bei einer Handelsbilanz ist der „Plicht-Davon-Vermerk“ zu beachten („Mussfeld“). Wird eine Steuerbilanz übermittelt, ist die Position als Kannfeld zu qualifizieren. Die Taxonomieversion 5.2 sieht in der Zeile 2164 keinen Verweis mehr auf den „Pflicht-Davon-Vermerk“ vor. Daher ist davon auszugehen, dass nach Verwaltungsauffassung auch bei der Übermittlung einer Handelsbilanz der „Pflicht-Davon-Vermerk“ nicht mehr zu beachten ist. Die Taxonomieposition ist zudem mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft:

1 Vgl. Erläuterungen zur Taxonomie, Zeile 2242. 2 Für eine Aufzählung der Zinsen und ähnlichen Aufwendungen s. Baetge/Kirsch/ Thiele, Bilanzrecht, § 275 HGB, Rz. 232. Vgl. hierzu auch Adler/Düring/ Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 275 HGB Rz. 174. 3 Vgl. Grottel/Kreher in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 271 HGB Rz. 33. 4 ZB Beteiligungsertragsbefreiung (§ 8b Abs. 1 KStG): keine Mindestbeteiligung; gewerbesteuerliches Schachtelprivilieg (§ 8 Nr. 5 GewStG i.V.m. § 9 Nr. 2a bzw. Nr. 7 GewStG): 10 % bzw. 15 %. 5 Vgl. hierzu § 275 Abs. 2 Nr. 13, Abs. 3 Nr. 12 HGB.

420

10.9 Finanz- und Beteiligungsergebnis

sonstige Zinsen und ähnliche Aufwendungen aus Abzinsung

MF

6. HE EU/PG/KSt 2236

sonstige Zinsen und ähnliche Aufwendungen im Zusammenhang mit der Vermögensverrechnung

RN

6. HE Keine Angabe1

Zinsen

MF

6. HE EU/PG/KSt 2241

Zinsanteil der Zuführungen zu Pensionsrückstellungen

RN

6. HE EU/PG/KSt 2254

Diskontaufwendungen

RN

6. HE EU/PG/KSt 2255

Abschreibung auf ein Agio, Disagio oder Dam- RN num

6. HE EU/PG/KSt 2256

Kreditprovisionen und Verwaltungskostenbei- RN träge

6. HE EU/PG/KSt 2257

übrige/nicht zuordenbare sonstige Zinsen und RN ähnliche Aufwendungen

6. HE EU/PG/KSt 2258

2239

10.9.6.1 Sonstige Zinsen und ähnliche Aufwendungen aus Abzinsung (MF, 6. HE, EU/PG/KSt, 2236) Gem. § 277 Abs. 5 Satz 1 HGB sind Aufwendungen aus der Abzinsung in der Gewinn- und Verlustrechnung gesondert unter dem Posten Zinsen und ähnliche Aufwendungen auszuweisen. Abzinsungsaufwand entsteht bei der Abzinsung von Forderungen. Forderungen sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG mit ihren Anschaffungskosten (Nennwert) oder dem niedrigeren Teilwert anzusetzen. Grundsätzlich ist der Teilwert einer unverzinslichen oder niedrig verzinslichen Forderung zu einem vor ihrer Fälligkeit liegenden Zeitpunkt niedriger als ihr Nennwert.2 Etwas anderes gilt, wenn die Un- bzw. Niedrigverzinslichkeit darin begründet liegt, dass die Forderung mit anderen Vorteilen in Zusammenhang steht, die eine Gegenleistung anstelle von Zinsen darstellen (verdeckte Verzinsung).3 Als solche Vorteile können zB gelten: die Verpflichtung des Darlehensnehmers zum laufenden Bezug von Waren oder der Einräumung anderer (einmaliger oder wiederkehrender) geldwerter Vorteile, die Verpflichtung zur Leistung höherer Ausschüttungen einer Tochtergesellschaft.4 Nach einem Urteil des BFH führt die Unverzinslichkeit eines Gesellschafterdar-

1 Die Position ist im handelsrechtlichen Einzelabschluss nicht zulässig, sondern nur im Konzernabschluss. 2 Vgl. BFH v. 24.10.2006 – I R 2/06, BStBl. II 2007, 469; Ehmcke in Blümich, § 6 EStG Rz. 889. 3 Vgl. BFH v. 24.10.2006 – I R 2/06, BStBl. II 2007, 469; FG Münster v. 11.4.2011 – 9 K 209/08 K F, EFG 2011, 1988. 4 Vgl. Ehmcke in Blümich, § 6 EStG Rz. 890 f.

421

10.98

10. Die Gewinn- und Verlustrechnung nach Gesamtkostenverfahren

lehens bei Bestehen einer Beteiligung von 100 % grds. nicht zu einer Minderung des Teilwerts der Darlehensforderung.1 10.9.6.2 Zinsen (MF, 6. HE, EU/PG/KSt, 2239)

10.99 Zinsen sind Vergütungen für den Gebrauch eines auf Zeit überlassenen Kapitals.2 Einmalige Zahlungen für die Aufnahme von Darlehen, wie Bankprovisionen oder Kreditgebühren, sind in der Taxonomieposition Kreditprovisionen und Verwaltungskostenbeiträge (Zeile 2257) zu erfassen. Vergütungen für Genussrechte mit Fremdkapitalcharakter (FK-Genussrechte) stellen beim Vergütungsschuldner Zinsaufwendungen dar (zur steuerlichen Klassifizierung des Genussrechts als EK- oder FK-ähnlich vgl. die Ausführungen in Rz. 10.120 ff.). Vergütungszahlungen für EK-Genussrechte sind als Vergütungen für Genussrechtskapital in Zeile 2342 zu erfassen. Zu den Zinsaufwendungen zählen auch Vergütungen für partiarische Darlehen und typisch stille Beteiligungen. Der GuV-Position Zinsen sind die folgenden vier „davon“-Positionen zugeordnet: Zinsen, davon Zinsen nach § 233a AO

MF

7. HE EU/PG/KSt 2242

MF Zinsen, davon Zinsaufwendungen zur Finanzierung des Anlagevermögens i.S.d. § 4 Abs. 4a EStG

7. HE EU/PG

2244

Zinsen, davon Zinsen an Mitunternehmer

MF

7. HE PG

2246

Zinsen, davon Zinsen für Gesellschafterdarlehen

MF

7. HE KSt

2248

Alle vier „davon“-Positionen sind Mussfelder. Liegen entsprechende Zinsaufwendungen vor, ist ein doppeltes Mapping erforderlich.

10.100 In der Position davon Zinsen nach § 233a AO (Zeile 2242) sind Nachzahlungszinsen auf Steuernachforderungen zu erfassen. Nach der abschließenden Aufzählung des § 233a Abs. 1 Satz 1 AO sind Nachforderungen der Einkommen-, Körperschaft-, Vermögen-, Umsatz- oder Gewerbesteuer zu verzinsen. Der SolZ wird nicht verzinst. Steuervorauszahlungen und Steuerabzugsbeträge sind ebenfalls nicht verzinslich (§ 233a Abs. 1 Satz 2 AO). Der Zinslauf beginnt 15 Monate nach Ablauf des Kj., in dem die Steuer entstanden ist. Der Zinslauf endet mit Wirksamkeit der Steuerfestsetzung. Die Zinsen betragen für jeden vollen Monat 0,5 % des Erstattungsbetrags, dh. 6 % pro Jahr.

1 Vgl. BFH v. 24.10.2012 – I R 43/11, BStBl. II 2013, 162. 2 Vgl. BFH v. 20.5.1987 – II R 44/84, BStBl. II 1988, 229; Heinrichs in Palandt, BGB72, § 246 Rz. 2.

422

10.9 Finanz- und Beteiligungsergebnis

Nachzahlungszinsen werden grds. dem nicht steuerbaren Bereich zugeordnet und sind steuerlich nicht abzugsfähig (§ 12 Nr. 3 EStG, § 10 Nr. 2 KStG). Das Einkommen des Stpfl. ist in Höhe der Nachzahlungszinsen außerbilanziell zu erhöhen. Erstattungszinsen sind dagegen beim Empfänger als Einkünfte aus Kapitalvermögen steuerpflichtig (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG1). Erträge aus Erstattungszinsen sind in der Taxonomie in Zeile 2173 zu erfassen (weitere Ausführungen zu Erstattungszinsen sind Rz. 10.90 zu entnehmen). Die Taxonomieposition davon Zinsaufwendungen zur Finanzierung des Anlagevermögens i.S.d. § 4 Abs. 4a EStG (nicht für Körperschaften) (Zeile 2244) ist nur in den Taxonomien für Einzelunternehmen und PersGes. enthalten. § 4 Abs. 4a EStG regelt eine Begrenzung des Schuldzinsenabzugs bei Einzelunternehmen und PersGes.2 Danach können Schuldzinsen steuerlich nicht geltend gemacht werden, wenn der Stpfl. „Überentnahmen“ getätigt hat. Als Überentnahme gilt grds. der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wj. übersteigen. Allerdings bleiben Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von WG des Anlagevermögens von dieser Begrenzung unberührt.3 Die Position davon Zinsen an Mitunternehmer (Zeile 2246) ist aus- 10.101 schließlich in der Taxonomie für PersGes. enthalten. Auf Ebene der Mitunternehmerschaft (PersGes.) mindern die Zinsen als Betriebsausgaben den steuerlichen Gewinn. Werden die Zinsen an Mitunternehmer gezahlt, stellen sie Sonderbetriebseinnahmen des Mitunternehmers dar. Da sich der Gewinn aus Mitunternehmerschaft (Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG) aus dem Gesamthandsund dem Sonderbetriebsergebnis zusammensetzt, mindern Zinsen an Mitunternehmer nicht den steuerlichen Gesamtgewinn der PersGes.4 Die Taxonomieposition davon Zinsen für ein Gesellschafterdarlehen (Zeile 2248) ist ausschließlich in der Taxonomie für KapGes. enthalten. Der Position ist als weiteres Mussfeld die „davon“-Position Zinsen, da1 Die Regelung des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG wurde durch das JStG 2010 eingeführt. Die Vorschrift ist (rückwirkend) auf alle nicht bestandskräftigen Fälle anwendbar. BFH v. 12.11.2013 – VIII R 36/10, DStR 2014, 316 hat entschieden, dass die rückwirkende Geltung von § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG nicht gegen Verfassungsrecht verstößt. 2 Vgl. hierzu auch BMF v. 10.11.1993 – IV B 2 - S 2144 - 94/93, BStBl. I 1993, 930. 3 BMF v. 17.11.2005 – IV B 2 - S 2144 - 50/05, BStBl. I 2005, 1019 hat ausführlich zum betrieblichen Schuldzinsenabzug gem. § 4 Abs. 4a EStG Stellung genommen; vgl. hierzu auch Heinicke in Schmidt, EStG32, § 4 Rz. 522 ff.; Bartone in Korn, § 5 EStG Rz. 830 ff. 4 Die Pflicht zur elektronischen Übermittlung besteht auch für Sonderbilanzen. Die Finanzverwaltung gewährt eine verlängerte Übergangsregelung, wonach für Wj., die vor dem 1.1.2015 enden, es nicht beanstandet wird, wenn Sonderbilanzen in einem Freitextfeld im Modul „Steuerliche Modifikationen“ in Zeile 4626 übermittelt werden; vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 22.

423

10. Die Gewinn- und Verlustrechnung nach Gesamtkostenverfahren

von Zinsen an Gesellschafter mit einer Beteiligung von mehr als 25 % bzw. diesen nahe stehenden Personen untergeordnet (MF, 8. HE, KSt, 2251). Ausweislich der Erläuterungen zur Taxonomie sind die Positionen im Zusammenhang mit den Regelungen zur Zinsschranke (§ 4h EStG, § 8a KStG) zu verstehen.1 Zinszahlungen an Gesellschafter mindern als Betriebsausgaben grds. das steuerliche Einkommen des leistenden Stpfl. Eine Beschränkung des BAAbzugs für Zinsaufwendungen sehen die Regelungen zur Zinsschranke vor. Hiernach sind Zinsaufwendungen eines Betriebs iHd. Zinserträge desselben Wj. unbeschränkt abzugsfähig, darüber hinausgehend nur iHv. 30 % des steuerlichen EBITDA. Nicht ausgeschöpftes Abzugsvolumen ist grds. begrenzt auf die folgenden fünf Wj. vorzutragen (EBITDA-Vortrag). Nicht abzugsfähige Zinsaufwendungen sind in das Folgejahr vorzutragen (Zinsvortrag). Ausnahmen von der Zinsschranke bestehen, wenn – die Netto-Zinsaufwendungen weniger als 3 Mio. Euro betragen (Freigrenze), – ein Betrieb nicht oder nur anteilig zu einem Konzern gehört (Konzernklausel), – (sofern konzernzugehörig) die EK-Quote des Betriebs die EK-Quote des Konzerns nicht um mehr als zwei Prozentpunkte unterschreitet (Escape-Klausel). Die Konzern-Klausel und die Escape-Klausel sind bei Körperschaften nur anwendbar, wenn keine schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung vorliegt (§ 8a Abs. 2 und 3 KStG). Danach ist die Konzern-Klausel anwendbar, wenn nicht mehr als 10 % der Nettozinsaufwendungen an einen wesentlich beteiligten Anteilseigner (Beteiligung von mehr als 25 % unmittelbar oder mittelbar), eine diesem nahe stehende Person oder einen Dritten mit Rückgriff auf den wesentlich beteiligten Anteilseigner oder auf eine diesem nahe stehende Person gezahlt werden. Für die Anwendung der Escape-Klausel gelten grundsätzlich die gleichen Voraussetzungen mit der Erweiterung, dass sich die Prüfung grds. auf die Ebenen aller konzernzugehörigen Rechtsträger erstreckt. Die „davon“-Position Zinsen, davon Zinsen an Gesellschafter mit einer Beteiligung von mehr als 25 % bzw. diesen nahe stehenden Personen nimmt Bezug auf die Regelungen zur schädlichen Gesellschafterfremdfinanzierung. Die Position zeigt an, in welcher Höhe Zinsaufwendungen an wesentlich beteiligte Gesellschafter (bzw. diesen nahe stehende Personen) gezahlt werden. Bemerkenswert ist, dass Vergütungen für Fremdkapital an rückgriffsberechtigte Dritte aufgrund der Positionsbezeichnung wohl nicht hierunter zu erfassen sind.

1 Zur Zinsschranke vgl. BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2742-a/07/10001 – DOK 2008/0336202, BStBl. I 2008, 718; Dörfler, Ubg 2008, 693.

424

10.9 Finanz- und Beteiligungsergebnis

10.9.6.3 Zinsanteil der Zuführungen zu Pensionsrückstellungen (RN, 6. HE, EU/PG/KSt, 2254) Die (jährliche) Zuführung zu den Pensionsrückstellungen1 setzt sich zusammen aus der Zuführung von grds. jährlich gleich bleibenden fiktiven Prämien und der laufenden Verzinsung der angesammelten Rückstellungsbeträge.2 Letztere ist unter der Taxonomieposition Zinsanteil der Zuführungen zu Pensionsrückstellungen (Zeile 2254) zu erfassen. Die (jährlichen) Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen sind als Aufwendungen für Altersvorsorge in Zeile 1524 auszuweisen (vgl. hierzu die Ausführungen in Rz. 10.32). Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen sind auf der Passivseite der Taxonomie unter den Positionen Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen (Zeile 1046 ff.) zu erfassen.

10.102

10.9.6.4 Diskontaufwendungen (RN, 6. HE, EU/PG/KSt, 2255) Diskontaufwendungen (Zeile 2255) entstehen beim Verkauf von noch nicht fälligen, nominell unverzinslichen Forderungen (insbes. Wechsel) durch den Diskontnehmer an den Diskontgeber.3 Das Diskontgeschäft ist ein Kreditgeschäft. Der Diskont stellt dabei einen Abschlag auf den Nominalwert dar und ist wirtschaftlich betrachtet gewährter Zins, der auf die Zeit zwischen Ankauf und Fälligkeit der verbrieften Forderung entfällt.4 Vom Diskontgeber erzielte Diskonterträge sind in Zeile 2175 (Diskonterträge) zu erfassen.

10.103

10.9.6.5 Abschreibungen auf ein Agio, Disagio oder Damnum (RN, 6. HE, EU/PG/KSt, 2256) Unter der Position Abschreibungen auf ein Agio, Disagio oder Damnum (Zeile 2256) ist die ratierliche bzw. außerplanmäßige Auflösung des als aktiver RAP bilanzierten Agios, Disagios oder Damnums zu erfassen. Darlehen, bei denen der Ausgabebetrag niedriger ist als der Rückzahlungsbetrag, sind mit dem Rückzahlungsbetrag zu passivieren. Der Unterschiedsbetrag (Agio, Disagio, Damnum) ist als RAP zu aktivieren und über den Zinsfestschreibungszeitraum abzuschreiben (§ 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG).5 Ein aktiver RAP ist auf der Aktivseite der Taxonomie in Zeile 424 auszuweisen. Bei der vorzeitigen Rückzahlung einer Darlehensschuld erfolgt eine außerplanmäßige Abschreibung, die uE ebenfalls unter dieser Position zu erfassen ist.

1 2 3 4 5

Zu Pensionsrückstellungen vgl. R 6a EStR. Vgl. Heger in Blümich, § 6a EStG Rz. 335. Vgl. Stuhrmann in Blümich, § 20 EStG Rz. 332. Vgl. Dötsch in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 20 EStG Rz. J1. Vgl. H 6.10 „Damnum“ EStH; Weber-Grellet in Schmidt, EStG32, § 5 Rz. 270 „Disagio“.

425

10.104

10. Die Gewinn- und Verlustrechnung nach Gesamtkostenverfahren

10.9.6.6 Kreditprovisionen und Verwaltungskostenbeiträge (RN, 6. HE, EU/PG/KSt, 2257)

10.105 Kreditprovisionen sind Entgelte für die Bearbeitung oder die Bereitstellung eines Kredits.1 Verwaltungskostenbeiträge können bei Darlehen neben den laufenden Zinsen vereinbart werden und gelten die (laufenden) Verwaltungskosten des Darlehensgebers ab.2 Verwaltungskostenbeiträge können durch einen höheren Zinssatz oder als Darlehensnebenkosten erhoben werden. Kreditprovisionen und Verwaltungskostenbeiträge sind mithin Gegenleistung für die Überlassung von Fremdkapital3 und werden zutreffend als Unterposition der Zinsaufwendungen ausgewiesen. Unter dieser Position sind auch Bereitstellungsprovisionen sowie Vorfälligkeitsentschädigungen zu erfassen.4 10.10 Außerordentliches Ergebnis (SMF, 3. HE, EU/KSt/PG, 2261)

10.106 Die GuV-Position außerordentliches Ergebnis setzt sich aus den außerordentlichen Erträgen (Zeile 2264) und außerordentlichen Aufwendungen (Zeile 2279) zusammen. Aus der Summe der außerordentlichen Erträge und außerordentlichen Aufwendungen ergibt sich ein außerordentlicher Gewinn oder außerordentlicher Verlust. Als Zwischensumme grenzt die Position den außerordentlichen Erfolg vom Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit (Zeile 1299) und von den (sonstigen) Steuern (Zeile 2295 und 2320) ab. Der Begriff außerordentliches Ergebnis lässt offen, ob ein Überschuss oder ein Fehlbetrag erwirtschaftet wurde. Im handelsrechtlichen Gliederungsschema sind die außerordentlichen Erträge (§ 275 Abs. 2 Nr. 15 und Abs. 3 Nr. 14 HGB) und die außerordentlichen Aufwendungen (§ 275 Abs. 2 Nr. 16 und Abs. 3 Nr. 15 HGB) getrennt auszuweisen. Der Saldo der Posten ist als außerordentliches Ergebnis zusammenzufassen (§ 275 Abs. 2 Nr. 17 und Abs. 3 Nr. 16 HGB). Als außerordentlich gelten Erträge bzw. Aufwendungen, die nicht im Zusammenhang mit der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit stehen und unregelmäßig (selten) anfallen (§ 277 Abs. 4 Satz 1 HGB).5 Dazu zählen zB Leistungen, die im Rahmen einer bedeutenden Änderung der Geschäftstätigkeit oder bei einer wesentlichen Änderung der Geschäftsgrundlage anfallen.6

1 2 3 4 5 6

Vgl. Gabler, Wirtschaftslexikon17, „Kreditprovision“. Vgl. FG Düss. v. 28.10.1999 – 11 K 2196/97 G, DStRE 2000, 130. Vgl. BFH v. 9.8.2000 – I R 92/99, BStBl. II 2001, 609. Vgl. Deloitte & Touche GmbH, E-Bilanz2, Rz. 1242. Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 275 HGB Rz. 271. Vgl. Förschle/Peun in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 275 HGB Rz. 217.

426

10.10 Außerordentliches Ergebnis

10.10.1 Außerordentliche Erträge (SMF, 4. HE, EU/KSt/PG, 2264) Ein entsprechender Posten außerordentliche Erträge ist im handelsrechtlichen Gliederungsschema in § 275 Abs. 2 Nr. 15, Abs. 3 Nr. 14 HGB enthalten. Die Taxonomieposition außerordentliche Erträge ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft: außerordentliche Erträge aus der Anwendung des EGHGB

RN

5. HE EU/KSt/PG 2268

Erträge durch Stilllegung von Betriebsteilen

RN

5. HE EU/KSt/PG 2271

Erträge durch Verkauf von bedeutenden Grundstücken

RN

5. HE EU/KSt/PG 2272

Erträge durch Verkauf von bedeutenden Beteiligungen

RN

5. HE EU/KSt/PG 2273

Erträge durch Verschmelzung und Umwandlung

MF

5. HE EU/KSt/PG 2274

andere außerordentliche Erträge

RN

5. HE EU/KSt/PG 2276

10.107

Unter der „davon“-Position außerordentliche Erträge davon gegenüber verbundenen Unternehmen (Zeile 2270) können solche außerordentliche Erträge erfasst werden, die aus Transaktionen mit verbundenen Unternehmen i.S.d. § 271 Abs. 2 HGB resultieren (zum Begriff verbundene Unternehmen vgl. Rz. 8.20 f.). Als außerordentliche Erträge aus der Anwendung des EGHGB (Zeile 10.108 2268) sind ausweislich der Taxonomie solche Erträge zu erfassen, die aus der Erstanwendung der Vorschriften des BilMoG resultieren. Die Übergangsvorschriften zum BilMoG bestimmen, dass Erträge aus der Anwendung der Art. 66 und 67 Abs. 1–5 EGHGB gesondert unter dem Posten außerordentliche Erträge anzugeben sind (Art. 67 Abs. 7 EGHGB), sofern die Beträge nicht unmittelbar in die Gewinnrücklagen einzustellen sind. Entsprechende Erträge aus der erstmaligen Anwendung des BilMoG können zB resultieren aus der Zuführung zu Aufwandsrückstellungen, die erst im letzten vor dem 1.1.2010 beginnenden Geschäftsjahr dotiert wurden (Art. 67 Abs. 3 Satz 2 Halbs. 2 EGHGB). Außerordentliche Erträge aus der Erstanwendung der Vorschriften des BilMoG fallen grds. nur handelsrechtlich an. In der Steuerbilanz sind diese außerordentlichen Erträge regelmäßig nicht auszuweisen. Die entsprechenden steuerlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften wurden durch das BilMoG nicht geändert. Dies verdeutlicht das Beispiel der Währungsumrechnung: Nach § 256a Satz 2 HGB idF des BilMoG ist bei der Währungsumrechnung von Fremdwährungsverbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von einem Jahr oder weniger das Realisationsprinzip nicht anzuwenden. Im Ergebnis sind bei entsprechender Entwicklung des Fremdwährungskurses unrealisierte Währungskursgewinne erfolgswirksam – bei Erstanwendung des BilMoG unter den außerordentlichen Erträ427

10. Die Gewinn- und Verlustrechnung nach Gesamtkostenverfahren

gen – auszuweisen. Steuerlich unterbleibt hingegen der Ausweis unrealisierter Währungsgewinne, da insoweit die (historischen) AK die Wertobergrenze bilden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2, 3 EStG).

10.109 Die Taxonomieposition Erträge durch Stilllegung von Betriebsteilen (Zeile 2271) erfasst Erträge, die aus der (erzwungenen) Stilllegung oder Veräußerung eines Betriebsteils resultieren.1 Die Taxonomiepositionen Erträge durch Verkauf von bedeutenden Grundstücken (Zeile 2272) und von bedeutenden Beteiligungen (Zeile 2273) geben der Finanzverwaltung einen Hinweis, dass entsprechende außergewöhnliche Sachverhalte umgesetzt wurden.

10.110 Erträge durch Verschmelzung und Umwandlung (Zeile 2274) ist das einzige Mussfeld innerhalb der Unterpositionen der außerordentlichen Erträge. Die Position ist sowohl in der Taxonomie für Körperschaften als auch für Einzelunternehmen und PersGes. enthalten. Nach dem UmwStG können außerordentliche Erträge aus der Umwandlung sowohl auf Ebene des übertragenden Rechtsträgers (sog. Übertragungsgewinn/Einbringungsgewinn) als auch auf Ebene des übernehmenden Rechtsträgers (sog. Übernahmeergebnis) entstehen. Gemäß den Erläuterungen zur Taxonomie erfolgt nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG steuerlich kein Ansatz, da das Übernahmeergebnis außerbilanziell wieder korrigiert wird. Die Erläuterungen verweisen damit nur auf eine Regelung zur Besteuerung des Übernahmeergebnisses bei einer Verschmelzung von Körperschaften. Unklar ist, ob die Finanzverwaltung den sachlichen Anwendungsbereich der Taxonomieposition auf diese Konstellation (Besteuerung des Übernahmeergebnisses bei der Verschmelzung von Körperschaften) beschränken möchte. Gegen diese Interpretation spricht, dass die Position nicht nur in der Taxonomie für Körperschaften, sondern auch in der Taxonomie für PersGes. und Einzelunternehmen enthalten ist. Bei einem weiten Verständnis könnte die Taxonomieposition sowohl für den Übertragungsgewinn des übertragenden Rechtsträgers als auch für das Übernahmeergebnis des aufnehmenden Rechtsträgers beansprucht werden. Dies gilt sowohl bei Verschmelzungen (§§ 3 ff., 11 ff.) als auch bei Spaltungen (§§ 15 f. UmwStG). Darüber hinaus könnte der Einbringungsgewinn des übertragenden Rechtsträgers (§ 20 Abs. 2 Satz 1, § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG) unter dieser Position ausgewiesen werden. Beispiel: Die T-GmbH ist 100 %ige Tochtergesellschaft der M-GmbH (Beteiligungsbuchwert 100). Das BV der T-GmbH besteht aus einem Grundstück (Buchwert 100; gemeiner Wert 200). Verbindlichkeiten hat die T-GmbH nicht. Die T-GmbH soll up-

1 Vgl. Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, § 277 HGB Rz. 45; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 275 HGB Rz. 183.

428

10.10 Außerordentliches Ergebnis

stream auf die M-GmbH verschmolzen werden (Ansatz der übergehenden WG mit dem gemeinen Wert; § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG).

Die T-GmbH erzielt einen Übertragungsgewinn iHv. 100 (GE). Der Übertragungsgewinn kann uE als außerordentlicher Ertrag unter der Position Erträge durch Umwandlung und Verschmelzung erfasst werden. Durch die Verschmelzung erzielt die M-GmbH ein Übernahmeergebnis iHv. 100 (GE) (Grundstück 200 [GE] ./. Beteiligung T-GmbH 100 [GE]), das als außerordentlicher Ertrag nach Verwaltungsauffassung unter der Position Erträge durch Umwandlung und Verschmelzung auszuweisen ist. Der Übernahmegewinn ist grds. steuerfrei (§ 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG). Bei einer up-stream-Verschmelzung ist auf den Übernahmegewinn § 8b KStG anzuwenden, soweit der Gewinn dem Anteil der übernehmenden Körperschaft an der übertragenden Körperschaft entspricht (§ 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). 5 % gelten als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben. Außerbilanziell ist das Einkommen der M-GmbH um 95 (GE) zu mindern. Unter der Auffangposition andere außerordentliche Erträge (Zeile 2276) können zB folgende Erträge erfasst werden: Ertrag aus außergewöhnlichen Schadensfällen oder aus Forderungsverzichten bei Sanierungen.1 Erläuterungen zu den außerordentlichen Erträgen können in dem Freitextfeld in Zeile 2277 gegeben werden. Ausweislich der Taxonomie sollen in dem Freitextfeld die erläuternden handelsrechtlichen Anhangangaben zu den außerordentlichen Erträgen gem. § 277 Abs. 4 Satz 2 HGB gemacht werden. Eine entsprechende Position ist im Taxonomiebestandteil „Anhang“ vorgesehen (Zeile 41842). 10.10.2 Außerordentliche Aufwendungen (SMF, 4. HE, EU/KSt/PG, 2279) Die Taxonomieposition außerordentliche Aufwendungen (Zeile 2279) ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft: außerordentliche Aufwendungen aus der Anwendung des EGHGB

RN

5. HE EU/KSt/PG 2285

Verluste durch Stilllegung von Betriebsteilen

RN

5. HE EU/KSt/PG 2287

Verluste durch Verschmelzung und Umwandlung

MF

5. HE EU/KSt/PG 2288

Verluste durch außergewöhnliche Schadensfälle RN

5. HE EU/KSt/PG 2290

Aufwendungen für Restrukturierungs- und Sanierungsmaßnahmen

RN

5. HE EU/KSt/PG 2291

andere außerordentliche Aufwendungen, nicht zuordenbar

RN

5. HE EU/KSt/PG 2292

1 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 277 HGB Rz. 86; für eine Auflistung der außerordentlichen Erträge s. Förschle/Peun in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 275 HGB Rz. 222. 2 „Erläuterung außerordentliche Erträge und Aufwendungen, wenn bedeutend“.

429

10.111

10. Die Gewinn- und Verlustrechnung nach Gesamtkostenverfahren

Unter der „davon“-Position davon außerordentliche Aufwendungen – verbundene Unternehmen (Zeile 2283) können solche außerordentliche Aufwendungen erfasst werden, die aus Transaktionen mit verbundenen Unternehmen i.S.d. § 271 Abs. 2 HGB resultieren (zum Begriff verbundene Unternehmen vgl. Rz. 8.20 f.).

10.112 Als außerordentliche Aufwendungen aus der Anwendung des EGHGB (Zeile 2285) sind laut Taxonomie solche Aufwendungen zu erfassen, die aus der Erstanwendung der Vorschriften des BilMoG resultieren. Außerordentliche Aufwendungen können sich zB aus der Zuführung zu Altersversorgungsrückstellungen aufgrund der geänderten Bewertung der laufenden Pensionen oder Anwartschaften auf Pensionen ergeben (vgl. hierzu auch Rz. 10.102). Weiterhin können außerordentliche Aufwendungen durch die Auflösung der Bilanzierungshilfe für Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs i.S.d. § 269 HGB aF anfallen.1 Außerordentliche Aufwendungen aus der Erstanwendung der Vorschriften des BilMoG fallen grds. nur handelsrechtlich an. In der Steuerbilanz sind diese außerordentlichen Aufwendungen regelmäßig nicht auszuweisen. Die entsprechenden steuerlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften wurden durch das BilMoG nicht geändert. Deutlich wird dies am Beispiel der Altersversorgungsrückstellungen, die steuerlich unverändert gem. § 6a EStG zu bewerten sind, oder den Ingangsetzungsaufwendungen (s. dazu auch Rz. 10.36, die steuerlich unverändert nicht zu aktivieren sind.2

10.113 Verluste durch Verschmelzung und Umwandlung (Zeile 2288) ist das einzige Mussfeld innerhalb der Unterpositionen der außerordentlichen Aufwendungen und ist sowohl in der Taxonomie für Körperschaften als auch in den Taxonomie für Einzelunternehmen und PersGes. enthalten. Auf die Ausführungen zur Position Erträge durch Verschmelzung und Umwandlung (Zeile 2274) wird verwiesen (vgl. Rz. 10.110). Aufwendungen für Restrukturierungs- und Sanierungsmaßnahmen (Zeile 2291) fallen regelmäßig im Zusammenhang mit betrieblichen Umstrukturierungen und den damit verbundenen Entlassungen oder Versetzungen von Arbeitnehmern an. Die Taxonomieposition Erläuterungen zu den außerordentlichen Aufwendungen insgesamt und Spezifikation des Posteninhalts andere außerordentliche Aufwendungen (Zeile 2293) ist ein Freitextfeld. Ausweislich der Taxonomie sollen darin die erläuternden handelsrechtlichen Anhangsangaben zu den außerordentlichen Aufwendungen gem. § 277 Abs. 4

1 Vgl. IDW RS HFA 28 Rz. 27. 2 Vgl. Weber-Grellet in Schmidt, EStG32, § 5 Rz. 270.

430

10.11 Steuern vom Einkommen und vom Ertrag

Satz 2 HGB erfasst werden. Eine entsprechende Position ist im Taxonomie-Bestandteil „Anhang“ vorgesehen (Zeile 41841). 10.11 Steuern vom Einkommen und vom Ertrag (MFK, 3. HE, EU/PG/KSt, 2295) Die Steuer-Taxonomie trennt zwischen Steuern vom Einkommen und vom Ertrag (Zeile 2295 ff.) und sonstigen Steuern (Zeile 2320 ff.). Zu den Steuern vom Einkommen und vom Ertrag zählen sämtliche ertragsabhängigen Steuern, unabhängig davon, ob sie auf die gewöhnliche Geschäftstätigkeit oder auf das außerordentliche Ergebnis entfallen.2 Nicht zu den Ertragsteuern zählen die steuerlichen Nebenleistungen (§ 1 Abs. 3 AO) und Abzugsteuern, die das Unternehmen für Rechnung Dritter einzubehalten hat (zB Lohnsteuer, Kirchensteuer, Kapitalertragsteuer).3 Steuern, die Anschaffungsnebenkosten darstellen (zB GrESt), sind zu aktivieren.4 Im handelsrechtlichen Gliederungsschema ist ein entsprechender Posten für Steuern vom Einkommen und vom Ertrag in § 275 Abs. 2 Nr. 18 und Abs. 3 Nr. 17 HGB enthalten. Die Position Steuern vom Einkommen und vom Ertrag ist mit den folgenden als Kannfelder gekennzeichneten Unterpositionen rechnerisch verknüpft. Sollen die Unterpositionen genutzt werden, ist ein Mapping auf die Oberposition aufgrund der rechnerischen Verknüpfung nicht erforderlich. Körperschaftsteuer

KF

4. HE KSt

2302

Solidaritätszuschlag

KF

4. HE KSt

2303

Gewerbesteuer

KF

4. HE EU/USt/PG 2304

Kapitalertragsteuer

KF

4. HE EU/USt/PG 2305

Steuernachzahlungen für Vorjahre (Steuern vom Einkommen und vom Ertrag)

KF

4. HE EU/USt/PG 2306

Steuererstattungen für Vorjahre (Steuern vom Einkommen und vom Ertrag)

KF

4. HE EU/USt/PG 2307

Erträge aus der Auflösung von Steuerrückstellungen (Steuern vom Einkommen und vom Ertrag)

KF

4. HE EU/USt/PG 2308

Anrechenbare ausländische Steuern vom Einkommen und vom Ertrag

KF

4. HE EU/USt/PG 2309

1 „Erläuterung außerordentliche Erträge und Aufwendungen, wenn bedeutend“. 2 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 275 HGB Rz. 183. 3 ZB sind Nachzahlungszinsen i.S.d. § 233a AO unter den Zinsen (Zeile 2242) zu erfassen. 4 Dagegen ist die GrESt. bei Anteilsvereinigung (§ 1 Abs. 3 GrEStG) als Betriebsausgabe abziehbar, BFH v. 20.4.2011 – I R 2/10, BStBl. II 2011, 761.

431

10.114

10. Die Gewinn- und Verlustrechnung nach Gesamtkostenverfahren

Nicht anrechenbare ausländische Steuern vom Einkommen und vom Ertrag

KF

4. HE EU/USt/PG 2310

Sonstige Steuern vom Einkommen und vom Er- KF trag

4. HE EU/USt/PG 2311

Bilanzierte latente Steuern

4. HE EU/USt/PG 2312

KF

10.115 Zu den Steuern vom Einkommen und Ertrag zählen die Körperschaftsteuer (einschließlich SolZ), die Gewerbesteuer und entsprechende ausländische Ertragsteuern. Die Steuern sind mit dem Bruttowert (einschließlich KapErtrSt und anrechenbarer ausländischer Steuern) zu erfassen.1 KapErtrSt und die ausländische anrechenbare Steuer können in gesonderten Unterpositionen ausgewiesen werden (Zeile 2305 und 2309). Die Körperschaftsteuer (einschließlich SolZ), KapErtrSt und die Gewerbesteuer stellen gem. § 10 Nr. 2 KStG und § 4 Abs. 5b EStG2 nicht abzugsfähige Betriebsausgaben dar und sind außerbilanziell dem steuerlichen Gewinn hinzuzurechnen. Die Positionen Steuernachzahlungen und -erstattungen für Vorjahre stellen periodenfremde Erträge und Aufwendungen dar. Steuerlich sind die Aufwendungen und Erträge grds. dem Wj. zuzuordnen, in dem sie realisiert sind. Steuernachzahlungen für Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer dürfen den steuerlichen Gewinn nicht mindern (§ 10 Nr. 2 KStG, § 4 Abs. 5b EStG). Korrespondierend dürfen entsprechende Steuererstattungen den steuerlichen Gewinn nicht erhöhen.3 Zu den periodenfremden Erträgen zählen auch die Erträge aus der Auflösung von Steuerrückstellungen. War die Bildung der Steuerrückstellung nicht steuerwirksam (Rückstellung für Körperschaftsteuer § 10 Nr. 2 KStG, für Gewerbesteuer § 4 Abs. 5b EStG), darf die korrespondierende Auflösung den Gewinn nicht erhöhen.4 Nach § 34c Abs. 1 EStG, §§ 26, 31 Abs. 1 KStG können bestimmte ausländische Steuern auf die deutsche Körperschaftsteuer angerechnet werden. Die Steueranrechnung setzt insbes. voraus, dass die ausländische Steuer der inländischen Körperschaftsteuer entspricht, die ausländische Steuer festgesetzt und gezahlt worden ist und keinem Ermäßigungsanspruch unterliegt.5 Für die Steueranrechnung ist ein Höchstbetrag vorgesehen. Die Anrechnung der ausländischen Steuer ist auf den Teil der 1 Vgl. BFH v. 7.8.2000 – GrS 2/99, BStBl. II 2000, 632; Hoffmann, DStR 2000, 1809 ff. 2 Das BA-Abzugsverbot für die Gewerbesteuer gilt für Erhebungszeiträume, die nach dem 31.12.2007 enden (§ 52 Abs. 12 Satz 7 EStG). Für vorangegangene Erhebungszeiträume kann die Gewerbesteuer steuerlich als BA geltend gemacht werden. 3 Vgl. Schulte in Erle/Sauter, KStG3, § 10 Rz. 31; Heger in Gosch, KStG2, § 10 Rz. 26; Heinicke in Schmidt, EStG32, § 4 Rz. 614. 4 Vgl. Heinicke in Schmidt, EStG32, § 4 Rz. 614. 5 Vgl. Heinicke in Schmidt, EStG32, § 34c Rz. 7.

432

10.11 Steuern vom Einkommen und vom Ertrag

Körperschaftsteuer begrenzt, der für die ausländischen Einkünfte erhoben wird.1 Stammen die ausländischen Einkünfte aus verschiedenen ausländischen Staaten, ist der Höchstbetrag für jeden Staat gesondert zu ermitteln (sog. per country limitation, § 68a EStDV). Der Aufwand und Ertrag aus der Veränderung bilanzierter latenter Steuern ist entsprechend dem Handelsrecht (§ 274 Abs. 2 Satz 3 HGB) in der Steuer-Taxonomie unter der Position Steuern vom Einkommen und vom Ertrag auszuweisen. Latente Steuern sind grds. für die Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuer zu ermitteln. Bestehen Differenzen zwischen den handelsrechtlichen Wertansätzen (Vermögensgegenstände, Schulden, RAP) und den steuerlichen Wertansätzen, die sich in den kommenden Wj. voraussichtlich abbauen (keine permanenten Differenzen), ist eine daraus resultierende Steuerbelastung als passive latente Steuer auszuweisen (Zeile 1252). Eine daraus resultierende Steuerentlastung kann als aktive latente Steuer angesetzt werden (Zeile 442).2 Steuerliche Verlustvorträge (zB gem. § 10d EStG und § 10a GewStG) sind bei Ermittlung aktiver latenter Steuern zu berücksichtigen, sofern zu erwarten ist, dass die Verlustverrechnung zu einer künftigen Steuerentlastung führt (§ 274 Abs. 1 Satz 4 HGB). Berücksichtigungsfähig sind Verlustvorträge, die innerhalb der nächsten fünf Jahre voraussichtlich genutzt werden.3 Fakultativ kann eine Minderung passiver latenter Steuern (bzw. Erhöhung aktiver latenter Steuern) in der rechnerisch verknüpften Unterposition Ertrag aus der Veränderung latenter Steuern (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 2315) erfasst werden. Die Erhöhung passiver latenter Steuern (bzw. Minderung aktiver latenter Steuern) kann in der gegenläufigen Unterposition Aufwand aus der Veränderung latenter Steuern (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 2317) ausgewiesen werden. Erläuterungen zur Bilanzierung latenter Steuern können in dem zugeordneten Freitextfeld (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 2319) gegeben werden. Abweichung zur Handelsbilanz: Ein Ausweis latenter Steuern in der Steuerbilanz ist nicht zulässig. Wird eine Handelsbilanz übermittelt, sind die latenten Steuern im Rahmen der steuerlichen Überleitungsrechnung zu eliminieren. Der Taxonomieposition Steuern vom Einkommen und Ertrag (Zeile 2295) ist zudem die fakultative „davon“-Position Steuern vom Einkommen und vom Ertrag, davon Steuern vom Einkommen und vom Ertrag – verbundene Unternehmen/Organsteuerverrechnung (Zeile 2301) zugeordnet. Darunter können vereinbarte Steuerumlagen zwischen Organgesellschaft und Organträger gefasst werden, sofern diese handelsrechtlich gesondert 1 Zum Anrechnungshöchstbetrag und zur per country limitation vgl. Wager in Blümich, § 34c EStG Rz. 56 ff. 2 Zu latenten Steuern vgl. auch Rz. 8.58. 3 Für eine ausführliche Darstellung der Bilanzierung latenter Steuern s. Baetge/ Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 274 HGB Rz. 41 ff.

433

10.116

10. Die Gewinn- und Verlustrechnung nach Gesamtkostenverfahren

unter den Steuern vom Einkommen und Ertrag erfasst werden. Alternativ kann handelsrechtlich auch ein Ausweis der Steuerumlagen unter der Ergebnisabführung bzw. Verlustübernahme (§ 277 Abs. 3 Satz 2 HGB) erfolgen.1 Des Weiteren können Steuern vom Einkommen und Ertrag gegenüber verbundenen Unternehmen (zum Begriff verbundene Unternehmen vgl. Rz. 8.20 f.) dieser „davon“-Position zugeordnet werden. 10.12 Sonstige Steuern (MFK, 3. HE, EU/PG/KSt, 2320)

10.117 Die Taxonomieposition sonstige Steuern ist in Abgrenzung zu den Steuern vom Einkommen und vom Ertrag (Zeile 2295 ff.) zu verstehen. Die GuV-Position dient als Sammelposten für sämtliche übrigen Steuern, die nicht zu den Ertragsteuern zählen.2 Im handelsrechtlichen Gliederungsschema ist ein entsprechender Posten in § 275 Abs. 2 Nr. 19 und § 275 Abs. 3 Nr. 18 HGB enthalten. Die Position sonstige Steuern ist mit den folgenden als Kannfelder bezeichneten Unterpositionen rechnerisch verknüpft: in den Umsatzerlösen enthaltene Verbrauchsteuern und Monopolabgaben

KF

4. HE EU/PG/KSt 2324

Steuernachzahlungen für Vorjahre (sonstige Steuern)

KF

4. HE EU/PG/KSt 2325

Steuererstattungen für Vorjahre (sonstige Steuern)

KF

4. HE EU/PG/KSt 2326

Erträge aus der Auflösung von Steuerrückstellungen (sonstige Steuern)

KF

4. HE EU/PG/KSt 2327

übrige sonstige Steuern

KF

4. HE EU/PG/KSt 2328

Als Verbrauchsteuern gelten Steuern, die für den Ge- bzw. Verbrauch bestimmter Waren erhoben werden. Verbrauchsteuern sind insbes.: Stromsteuer, Energiesteuer, Kernbrennstoffsteuer. In Deutschland wird eine Monopolabgabe auf Branntwein erhoben. Zu den übrigen sonstigen Steuern (Sammelposten) zählen insbes. die Grundsteuer, Kraftfahrzeugsteuer und Erbschaftsteuer. Der Unterposition übrige sonstige Steuern ist ein Freitextfeld zugeordnet (KF, 5. HE, EU/PG/KSt, 2329), in dem weitergehende Erläuterungen gegeben werden können. Erträge aus der Auflösung von Steuerrückstellungen sind steuerwirksam, wenn die Bildung der Rückstellung für sonstige Steuern den steuerlichen Gewinn gemindert hat. Regelmäßig besteht für sonstige Steuern kein steuerliches BA-Abzugsverbot. Erträge aus der Rückstellungsauflösung erhöhen deshalb typischerweise den steuerlichen Gewinn. 1 Vgl. Förschle/Peun in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 275 HGB Rz. 257. 2 ZB Grundsteuer, Erbschaft- und Schenkungsteuer, Verbrauchsteuern, Verkehrsteuern. Für eine Aufzählung der sonstigen Steuern s. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 275 HGB Rz. 281.

434

10.13 Verlust- bzw. Gewinnabführung (Tochter)

Der Taxonomieposition sonstige Steuern (Zeile 2320) ist zudem die fakultative „davon“-Position sonstige Steuern, davon sonstige Steuern – verbundene Unternehmen/Organsteuerverrechnung (Zeile 2323) zugeordnet.1 10.13 Verlust- bzw. Gewinnabführung (Tochter) (SMF, 3. HE, PG/KSt, 2330) Ausweislich des Klammerzusatzes („Tochter“) stellt die GuV-Position auf den Leistenden einer Gewinnabführung bzw. auf den Empfänger einer Verlustübernahme und somit auf die Organgesellschaft ab. Die Taxonomieposition ist als spiegelbildliche Position zu den GuV-Positionen aufgrund einer Gewinngemeinschaft, eines Gewinnabführungs- oder Teilgewinnabführungsvertrags erhaltene Gewinne (Mutter) (Zeile 2126) und Aufwendungen aus Verlustübernahmen (Mutter) (Zeile 2217) zu verstehen. Ausgleichszahlungen an Minderheitsgesellschafter stellen keine Gewinnabführung dar. Für geleistete Ausgleichszahlungen sieht die Taxonomie keine gesonderte GuV-Position vor. Da Aufwendungen für Ausgleichszahlungen nicht zur gewöhnlichen Geschäftstätigkeit zählen, sollten sie den außerordentlichen Aufwendungen zuzurechnen sein (zB andere außerordentliche Aufwendungen, nicht zuordenbar, Zeile 2292).2

10.118

Die Erläuterungen zur Taxonomie verweisen auf § 277 Abs. 3 Satz 2 HGB. Nach dieser Vorschrift sind Aufwendungen aufgrund Gewinnabführung und Erträge aus Verlustübernahme in einem gesonderten Posten auszuweisen. Die Position Verlust- bzw. Gewinnabführung (Tochter) ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft: Erträge aus Verlustübernahme

MF

4. HE PG/KSt 2332

auf Grund einer Gewinngemeinschaft, eines Gewinnabführungs- oder Teilgewinnabführungsvertrags abgeführte Gewinne

MF

4. HE PG/KSt 2337

Die Verpflichtung zur Verlustübernahme ergibt sich als Kehrseite der Ge- 10.119 winnabführung bei Abschluss des Gewinnabführungsvertrags. Für AG, KGaA und SE sieht § 302 AktG eine Verpflichtung zur Verlustübernahme vor. Bei weiteren KapGes. als Organgesellschaften (insbes. GmbH) ist die Vereinbarung einer Verlustübernahmeverpflichtung entsprechend § 302 AktG in seiner jeweils geltenden Fassung Voraussetzung für die Begründung einer körperschaft- und gewerbesteuerlichen Organschaft (§ 17 Satz 2 Nr. 2 KStG). 1 Vgl. dazu die Ausführungen zu der entsprechenden „davon“-Position unter den Steuern vom Einkommen und Ertrag (Zeile 2301) unter Rz. 10.116. 2 Vgl. zur handelsrechtlichen Behandlung von Ausgleichszahlungen Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 277 HGB Rz. 69; Förschle/Peun in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 277 HGB Rz. 13.

435

10. Die Gewinn- und Verlustrechnung nach Gesamtkostenverfahren

Der Anspruch auf Verlustausgleich/Gewinnabführung entsteht mit Ablauf des Wj. der Organgesellschaft.1 Der Verlustausgleichsanspruch wird gem. Rspr. des BGH mit Ablauf des Wj fällig und ist ab diesem Zeitpunkt gem. §§ 352, 353 HGB in Höhe des gesetzlichen Zinssatzes von 5 % zu verzinsen.2 Die BGH-Rspr. nimmt keinen ausdrücklichen Bezug auf Gewinnabführungsansprüche. In der steuerrechtlichen Literatur wird jedoch eine entsprechende Verzinsung des Gewinnabführungsanspruchs empfohlen.3 Der Anspruch auf Verlustübernahme ist grds. als Forderung gegen Gesellschafter (Zeile 306 ff.) zu aktivieren. Die Verpflichtung auf Gewinnabführung ist regelmäßig als Verbindlichkeit gegenüber dem Gesellschafter (Zeile 1164 ff.) zu passivieren. Die beiden Unterpositionen differenzieren jeweils danach, ob die Verlustbzw. Gewinnabführung aufgrund einer Gewinngemeinschaft (KF, 5. HE, PG/KSt, 2333, 2338) oder aufgrund eines Gewinn- oder Teilgewinnabführungsvertrags (KF, 5. HE, PG/KSt, 2335, 2340) erfolgt (Erläuterungen zu Gewinngemeinschaft und Gewinn- bzw. Teilgewinnabführungsverträgen können Rz. 10.83 entnommen werden). Die Position aufgrund einer Gewinngemeinschaft, eines Gewinnabführungs- oder Teilgewinnabführungsvertrags abgeführte Gewinne ist weiterhin mit der Position Vergütungen für Genussrechtskapital (KF, 5. HE, PG/KSt, 2342) rechnerisch verknüpft. Zur Interpretation der Position verweist die Taxonomie auf das WP Handbuch.4 Hiernach sind unter dieser Position Vergütungen für die Überlassung von Genussrechtskapital mit Eigenkapitalcharakter (EK-Genussrecht) zu erfassen. Vergütungen für Genussrechte mit Fremdkapitalcharakter (FK-Genussrecht) können grds. unter der Taxonomieposition Zinsen (Zeile 2241) ausgewiesen werden.5

10.120 Die Zuordnung der Position Vergütung für Genussrechtskapital zur Oberposition Verlust- bzw. Gewinnabführung (Tochter) ist bemerkenswert, stehen die Genussrechtsvergütungen doch in keinem Zusammenhang mit der organschaftlichen Gewinnabführung. UE wäre eine Zuordnung der Position zum Finanz- und Beteiligungsergebnis (Zeile 2105 ff.) zutreffender. Der Begriff Genussrecht ist weder im Handels- noch im Steuerrecht definiert. Genussrechte werden dem Mezzaninen-Bereich zugerechnet. Je 1 Vgl. Neumann in Gosch, KStG2, § 14 Rz. 321. 2 Vgl. BGH v. 11.10.1999 – II ZR 120/98, NJW 2000, 210; Neumann in Gosch, KStG2, § 14 Rz. 321. 3 Vgl. Wernicke/Scheunemann, DStR 2006, 1401; Philipi/Fickert, BB 2006, 1810 f.; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 14 KStG Rz. 201 (mwN); aA Thoß, DB 2007, 206, der eine Pflicht zur Verzinsung verneint. 4 Vgl. WP-Handbuch 2012, Tz. F 605. 5 Zur handelsrechtlichen Bilanzierung von Genussrechten vgl. IDW HFA 1/1994, WPg 1994, 422 Nr. 2.2.

436

10.14 Sammelposten für Gewinnänderungen aus der Überleitungsrechnung

nach Ausgestaltung können Genussrechte Eigen- oder Fremdkapital darstellen.1 Die steuerliche Qualifikation des Genussrechts richtet sich grundsätzlich nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Ist mit dem Genussrecht das Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös verbunden, wird von einem EK-Genussrecht gesprochen.2 Liegen die Voraussetzungen nicht kumulativ vor, ist steuerlich von einem FK-Genussrecht auszugehen. Steuerbilanziell stellen Ausschüttungen auf ein Genussrecht (unabhängig ob EK oder FK) abzugsfähige Betriebsausgaben dar.3 Ausschüttungen auf ein EK-Genussrecht dürfen den steuerlichen Gewinn nicht mindern (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) und sind außerbilanziell dem Steuerbilanzgewinn hinzuzurechnen. Im Ergebnis werden Gewinnausschüttungen an Gesellschafter und Vergütungen auf EK-Genussrechte steuerlich gleich behandelt (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG). Die Gleichbehandlung wird mit der vergleichbaren Position begründet, in der sich ein Gesellschafter und Inhaber eines EK-Genussrechts befinden.4 Vergütungen für ein FK-Genussrecht werden demgegenüber steuerlich wie Zinsaufwendungen behandelt (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG). 10.14 Sammelposten für Gewinnänderungen aus der Überleitungsrechnung (RN, 3. HE, EU/PG/KSt, 2344) Der Sammelposten ist im Zusammenhang mit den Positionen zur steuerlichen Überleitungsrechnung (im Berichtsbestandteil Steuerliche Modifikationen; Zeile 4601–4628) zu verstehen und darf weder in der Handelsnoch in der Steuerbilanz, sondern nur in der Überleitungsrechnung übermittelt werden (vgl. hierzu Rz. 13.3 ff.). Nach dem Frage-Antwort-Katalog der Finanzverwaltung5 sollen auch die einzelnen Positionen der GuV im Rahmen der steuerlichen Überleitungsrechnung einzeln übergeleitet werden. Bei fehlender Zuordnungsmöglichkeit von erfolgswirksamen Abweichungen in der Überleitungsrechnung zu einzelnen Taxonomiepositionen der GuV darf diese Gewinnänderung auch in einer Summe in der Position Sammelposten für Gewinnänderungen aus der Überleitungsrechnung (Zeile 2344) aufgeführt werden. Weiter wird im Frage-Antwort-Katalog ausgeführt, dass es von der Finanzverwaltung nicht beanstandet wird, wenn für die GuV sämtliche erfolgswirksamen Umgliederungen und Wertanpassungen in den Sammelposten (Zeile 2344) einfließen. 1 Zur Behandlung von Genussrechten im Jahresabschluss vgl. IDW HFA 1/1994, WPg 1994, 419. 2 Vgl. Rengers in Blümich, § 8 KStG Rz. 200 ff.; Schulte in Erle/Sauter, KStG3, § 8 Rz. 314 ff. 3 Vgl. Gosch in Gosch, KStG2, § 8 Rz. 148; Schulte in Erle/Sauter, KStG3, § 8 Rz. 322. 4 Vgl. Gosch in Gosch, KStG2, § 8 Rz. 148. 5 Vgl. Häufig gestellte Fragen (FAQ), Stand: September 2012, S. 16 f., abrufbar unter www.esteuer.de.

437

10.121

10. Die Gewinn- und Verlustrechnung nach Gesamtkostenverfahren

10.15 Ergebnis der ausländischen Betriebsstätten, soweit aus der/den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar (RN, 3. HE, EU/PG/KSt, 2345)

10.122 Die spezielle GuV-Auffangposition für ausländische Betriebsstättensachverhalte wurde in der Taxonomieversion 5.1 aufgenommen. Die Position ist unmittelbar mit der Oberposition Jahresüberschuss/-fehlbetrag (Zeile 1296) rechnerisch verknüpft. Durch die spezielle Auffangposition soll gewährleistet werden, dass die GuV in einem hohen Detaillierungsgrad eingereicht werden kann, auch wenn die ausländische Betriebsstättenbuchführung einen geringeren Detaillierungsgrad aufweist als die Buchführung des inländischen Stammhauses (vgl. die Erläuterungen zur Taxonomie, Zeile 2345; s. auch Rz. 2.22 f. und 8.7 zu den speziellen Auffangpositionen für ausländische Betriebsstättensachverhalte). Es soll gewährleistet werden, dass nicht ein niedriger Detaillierungsgrad der ausländischen Betriebsstättenbuchführung für die E-Bilanz als Ganzes maßgeblich wird. Bemerkenswert ist, dass die GuV-Taxonomie lediglich diese eine Auffangposition für ausländische Betriebsstättensachverhalte aufweist. In der Bilanz zur Taxonomie sind dagegen eine Vielzahl dieser Betriebsstättenauffangpositionen vorgesehen. In Extremfällen kann die Betriebsstätten-GuV daher ausschließlich aus dieser speziellen Auffangposition bestehen. Beispiel: Die D-GmbH nutzt für die ausländische Betriebsstätte (B-BS) einen separaten Buchungskreis. Der BS-Kontenplan enthält die folgenden Konten: Individueller Kontenplan der ausländischen Betriebsstätte Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit

Steuer-Taxonomie

100

1299 Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit

SMF

1357

Umsatzerlöse ohne Zuordnung nach Umsatzsteuertatbeständen

RN

1476

Aufwendungen ohne Zuordnung nach Umsatzsteuertatbeständen

RN

1513

übrige nicht zuordnenbare Löhne und Gehälter

RN

Mapping Umsatzerlöse

200 Mapping

Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe

70

Löhne und Gehälter

30

Mapping

Mapping Außerordentliches Ergebnis

150

2345 Ergebnis der ausländischen Betriebsstätten, soweit aus der/den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar

RN

Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit: Die BS-Buchführung sieht eine weitere Untergliederung des Ergebnisses der gewöhnlichen Ge438

10.15 Ergebnis der ausländischen Betriebsstätten

schäftstätigkeit vor. Der Detaillierungsgrad ist in der Steuer-Taxonomie nachzuvollziehen (ggf. durch Mapping auf Auffangpositionen). Ein unmittelbares Mapping der Bilanzposition „Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit“ der B-BS auf die spezielle Auffangposition (Zeile 2345) ist nicht zulässig. Außerordentliches Ergebnis: Das außerordentliche Ergebnis wird im BSKontenplan nicht untergliedert. Die korrespondierende Taxonomieposition (Zeile 2261) ist als Summenmussfeld ausgewiesen. Bei dieser Konstellation ist das außerordentliche Ergebnis auf die spezielle Auffangposition für Betriebsstättensachverhalte zu mappen. Würde das außerordentliche Ergebnis der entsprechenden Taxonomieposition (außerordentliches Ergebnis, Zeile 2261) zugerechnet, könnte aufgrund der SMF-Eigenschaft ein höherer Detaillierungsgrad des außerordentlichen Ergebnisses im Kontenplan des Stammhauses nicht in der Taxonomie abgebildet werden. Durch eine Zurechnung des außerordentlichen Ergebnisses auf das SMF außerordentliches Ergebnis würde ein Mapping auf die Unterpositionen ausscheiden. Der niedrigere Detaillierungsgrad der B-BS beim außerordentlichen Ergebnis wäre für die E-Bilanz des Gesamtunternehmens maßgeblich.

439

11. Gewinn- und Verlustrechnung nach Umsatzkostenverfahren

11. Gewinn- und Verlustrechnung nach Umsatzkostenverfahren 11.1 Das Umsatzkostenverfahren (UKV)

11.1 Handelsrechtlich besteht die Möglichkeit, die GuV nach dem GKV oder dem UKV aufzustellen (§ 275 Abs. 2 und 3 HGB).1 Für die verkürzte GuV von Kleinst-KapGes nach § 275 Abs. 5 HGB ist nur das GKV vorgesehen (vgl. zur GuV nach MicroBilG Rz. 12.1 ff.). Die einmal gewählte Methode ist handelsrechtlich grds beizubehalten. Eine Abweichung ist nur in Ausnahmefällen zulässig.2 Beim UKV kann der Jahresüberschuss auf Vollkostenbasis oder auf Teilkostenbasis ermittelt werden.3 Sowohl das UKV als auch das GKV weisen als Ausgangsgröße die Umsatzerlöse der jeweiligen Periode aus (§ 275 Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 3 Nr. 1 HGB). Allerdings werden diesen Erlösen nach unterschiedlichen Kriterien Kostenarten zugeordnet. Nach dem UKV auf Teilkostenbasis werden den Umsatzerlösen nur die variablen Kosten der gleichen Periode gegenübergestellt.4 Aus der Differenz zwischen Umsatzerlösen und Teilkosten ergibt sich der Deckungsbeitrag. Von diesem Deckungsbeitrag werden dann alle Fixkosten der Periode abgezogen, um den Jahresüberschuss zu ermitteln. Beim UKV auf Vollkostenbasis werden den Umsatzerlösen die fixen und variablen Kosten gegenübergestellt. Während beim GKV die Aufwendungen ihrer Art nach (Materialkosten, Personalkosten, Abschreibungen, sonstige betriebliche Aufwendungen) aufgeschlüsselt werden, gruppiert das UKV die Aufwendungen nach Entstehungs- bzw. Funktionsbereichen (Kostenstellen: Produktion, Verwaltung, Vertrieb).5 Durch das UKV erfolgt eine Zurechnung der Aufwendungen zu den Kostenstellen, um die Kosten der betrieblichen Funktionen aufzeigen zu können. Die wesentlichen Unterschiede zwischen dem Gesamt- und dem Umsatzkostenverfahren bestehen in der abweichenden Behandlung von Mengendifferenzen bei nicht synchronem Verlauf von Produktion und Absatz. Beim Gesamtkostenverfahren sind die auf die gesamte Produktion der Periode bezogenen Aufwendungen, die den Umsatzerlösen und den sonstigen betrieblichen Erträgen gegenübergestellt werden, die maßgeblichen Ausgangsgrößen. Hingegen geht das Umsatzkostenverfahren von den Umsatzerlösen der Periode aus und korrigiert die Aufwandssumme nach Maßgabe der Mengendifferenzen.6

1 2 3 4 5 6

Küting/Reuter/Zwirner, StuB 2006, 85 und 87. Vgl. Förschle/Peun in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 275 HGB Rz. 26. Eisele/Knobloch, Technik des betrieblichen Rechnungswesens, 2011, 988. Eisele/Knobloch, Technik des betrieblichen Rechnungswesens, 2011, 992. Falterbaum/Bolk/Reiß, Buchführung und Bilanz, 2003, 642. Eisele/Knobloch, Technik des betrieblichen Rechnungswesens, 2011, 1002 f.

440

11.2 Das Umsatzkostenverfahren in der Taxonomie

11.2 Das Umsatzkostenverfahren in der Taxonomie Der Berichtsbestandteil GuV unterscheidet zwischen Positionen, die ausschließlich in der Taxonomie zum GKV bzw. UKV1 enthalten sind, und zwischen Positionen, die in beiden GuV-Taxonomien2 aufgeführt sind. Die Positionen des UKV setzen sich daher aus den GuV-Positionen zusammen, die als „UKV“ und „neutral“ gekennzeichnet sind.

11.2

Die Positionen, die in der GuV zur Taxonomie mit der Bezeichnung „UKV“ ausgewiesen sind, beginnen mit dem Betriebsergebnis (Umsatzkosten) in Zeile 1705 und reichen bis zur Position sonstige betriebliche Aufwendungen außerhalb des Herstellungs-, Vertriebs- und Verwaltungsbereichs (UKV) (Zeile 1872 ff.). Diese Positionen umfassen im handelsrechtlichen Gliederungsschema die Posten des § 275 Abs. 3 Nr. 1–7 HGB. Die als „neutral“ gekennzeichneten Positionen, die sowohl in der GuV-Taxonomie zum UKV als auch zum GKV enthalten sind, beginnen mit der Position Finanz- und Beteiligungsergebnis (Zeile 2105 ff.) und reichen bis zum Ende des Berichtsbestandteils GuV (Ergebnis der ausländischen Betriebsstätten, soweit aus der/den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar, Zeile 2345). Unabhängig davon, ob das GKV oder das UKV angewendet wird, haben diese Positionen im Wesentlichen denselben materiellen Inhalt. Dies entspricht auch dem Handelsrecht, wonach die übrigen Ertrags- und Aufwandsposten (ab Erträge aus Beteiligungen, § 275 Abs. 3 Nr. 8 ff. HGB und § 275 Abs. 2 Nr. 9 ff. HGB) im GKV und UKV weitgehend übereinstimmen. Die GuV-Taxonomie zum UKV weist zum Teil Positionen aus, die mit dem Zusatz „nachrichtlich“ gekennzeichnet sind. Die als „nachrichtlich“ bezeichneten Positionen beginnen in Zeile 1886 (Nachrichtlich: Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen (entsprechend GKV)) und reichen bis zur Zeile 2104: Genossenschaftliche Rückvergütungen, davon an Mitglieder (entsprechend GKV; nachrichtlich). Diese Positionen (einschließlich der Unterpositionen) stimmen weitgehend hinsichtlich Bezeichnung und materiellen Inhalts mit den Positionen des GKV in Zeile 1386–1702 überein. Eine Gegenüberstellung der als „nachrichtlich“ bezeichneten Positionen mit den entsprechenden Positionen des GKV ist in Anlage 2 (Synopse: als „nachrichtlich“ gekennzeichnete Positionen) dargestellt. Handelsrechtlich ist bei Anwendung des UKV für bestimmte Unternehmen vorgesehen, im Anhang die Kostenarten Materialaufwand und Per-

1 Vgl. Spalte „BI“: typeOperatingResult; Stichwort: GKV bzw. UKV. 2 Vgl. Spalte „BI“: typeOperatingResult; Stichwort: neutral.

441

11.3

11. Gewinn- und Verlustrechnung nach Umsatzkostenverfahren

sonalaufwand entsprechend dem GKV aufzugliedern (§ 285 Nr. 8 HGB).1 Eine Vorgabe zum Ausweis weiterer Posten des GKV im Rahmen des UKV besteht handelsrechtlich nicht. Die Anforderungen der Taxonomie gehen damit deutlich über die handelsrechtlichen Vorgaben hinaus. Die Finanzverwaltung hat sich nicht dazu geäußert, warum die als „nachrichtlich“ gekennzeichneten Positionen mit einem entsprechenden Detaillierungsgrad in die Taxonomie aufgenommen wurden. Aus Sicht des Taxonomie-Anwenders führen die zusätzlichen als nachrichtlich gekennzeichneten Positionen zu einer deutlichen Benachteiligung des UKV gegenüber dem GKV. Im Rahmen des UKV sind inzident eine Vielzahl an Informationen bereitzustellen, die handelsrechtlich ausschließlich im GKV zu ermitteln und auszuweisen sind. Auch aus steuerlicher Sicht besteht uE kein zwingender Grund für die Aufnahme der zusätzlichen Positionen. Regelmäßig dürften die als nachrichtlich gekennzeichneten Positionen einen hohen Mehraufwand für den Taxonomie-Anwender bedeuten. UE ist es sehr zweifelhaft, ob die Erweiterung des UKV von der Ermächtigungsgrundlage des § 51 Abs. 4 Nr. 1b EStG gedeckt ist, wonach die Finanzverwaltung ermächtigt wird, den Mindestumfang der zu übermittelnden Daten zu bestimmen. Sofern die Daten für die nachrichtlichen Positionen nicht aus der ordnungsgemäßen individuellen Buchführung des Unternehmens abzuleiten sind, sollten diese jedoch entsprechend der allgemeinen Verwaltungsauffassung mit NIL übermittelt werden können.2 Im Folgenden werden ausschließlich Positionen des UKV erläutert, die sich inhaltlich von denen des GKV unterscheiden. Hinsichtlich der als neutral bzw. als nachrichtlich gekennzeichneten Positionen wird auf die Ausführungen zu den entsprechenden Positionen im GKV verwiesen (vgl. Rz. 10.1 ff.). 11.3 Bruttoergebnis vom Umsatz (SMF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1706)3

11.4 Das Bruttoergebnis vom Umsatz setzt sich in der Steuer-Taxonomie aus den beiden Positionen Umsatzerlöse (SMF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1708) und Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen (UKV) (RN, 6. HE, EU/PG/KSt, 1780) zusammen. Es handelt sich somit um eine Zwischensumme im Rahmen der Ermittlung des Betriebsergebnisses (Zeile 1706). Dies entspricht dem handelsrechtlichen Gliederungsschema, wonach sich das Bruttoergebnis vom Umsatz (§ 275 Abs. 3 Nr. 3 HGB) aus dem Saldo der Umsatzerlöse (§ 275 Abs. 3 Nr. 1 HGB) und der auf diese entfallenden Herstellungskosten (§ 275 Abs. 3 1 Vgl. Koss/Lemmen/Niemann/Wohlgemuth, Steuerberaterhandbuch Jahres- und Konzernabschluss, 2010, Rz. 2442W. 2 So auch Schubert/Adrian, Beck’scher Bilanzkommentar9, § 266 HGB Rz. 332. 3 Fiscal requirement (Spalte BB)/level (Spalte G)/legal form (Spalte BD–BF)/Zeile); für detaillierte Erläuterungen zur Excel-Visualisierung vgl. Rz. 3.34 ff.

442

11.3 Bruttoergebnis vom Umsatz

Nr. 2 HGB) ergibt. Das Bruttoergebnis vom Umsatz stellt betriebswirtschaftlich eine für die Ertragslage des Unternehmens aussagefähige Größe dar.1 Sie kann insbes. bei innerbetrieblichen Jahresabschlussanalysen und im Vergleich mit weiteren Unternehmen derselben Branche verwendet werden.2 Nach § 276 Satz 1 HGB dürfen kleine und mittelgroße KapGes. iSd. § 267 Abs. 1 und 2 HGB die Posten § 275 Abs. 2 Nr. 1–5 oder Abs. 3 Nr. 1–3 und 6 HGB zu einem Posten unter der Bezeichnung „Rohergebnis“ zusammenfassen. In der Steuer-Taxonomie wird diese Vereinfachung im Rahmen des UKV nicht nachvollzogen, so dass die entsprechenden Positionen einzeln auszuweisen sind. Beim GKV ist hingegen in Zeile 1304 die Position Rohergebnis mit Verweis auf § 276 HGB enthalten. 11.3.1 Umsatzerlöse (SMF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1708) Ausgangsgröße der GuV sind sowohl beim UKV als auch beim GKV die Umsatzerlöse der jeweiligen Periode. Der Inhalt dieser Position ist bei beiden Verfahren grds. identisch.3 Folgerichtig stimmen die Positionen Umsatzerlöse (einschließlich der Unterpositionen) im UKV im Grundsatz mit den entsprechenden Positionen im GKV überein. Auf die Erläuterungen der entsprechenden Positionen im GKV wird verwiesen (vgl. Rz. 10.8 ff.).

11.5

Die Umsatzerlöse (zum Bruttowert) und die in den Umsatzerlösen verrechneten Erlösschmälerungen sind nach der Konzeption der Taxonomie beim GKV und UKV getrennt auszuweisen. Die Position in Umsatzerlöse (UKV) verrechnete Erlösschmälerungen (Zeile 1750 ff.) und die zugerechneten Unterpositionen entsprechen im Wesentlichen den korrespondierenden GuV-Positionen im GKV (Zeile 1358 ff.). Auf die Erläuterungen zu diesen Positionen wird verwiesen (vgl. Rz. 10.11). 11.3.2 Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen (RN, 6. HE, EU/PG/KSt, 1780) Beim UKV werden den Umsatzerlösen die HK der im Wj. veräußerten 11.6 Produkte oder erbrachten Dienstleistungen gegenübergestellt.4 Die Taxonomieposition erfasst sämtliche Aufwendungen für Herstellung von Produkten bzw. für die Erbringung von Dienstleistungen, die in einer Rech-

1 Vgl. Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 2010, Abschn. G Rz. 489. 2 Vgl. Förschle/Peun in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 275 HGB Rz. 280. 3 Vgl. Isele/Urner-Hemmeter in Handbuch der Rechnungslegung, § 277 HGB Rz. 40. 4 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 275 HGB Rz. 30; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 275 HGB Rz. 302 ff.; vgl. zur Aktivierung von Herstellungskosten IDW RS HFA 31 v. 23.6.2010; zu den unterschiedlichen Auffassungen bzgl. des Begriffs der Herstellungskosten, vgl. Förschle/Peun in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 275 HGB Rz. 269, 270.

443

11. Gewinn- und Verlustrechnung nach Umsatzkostenverfahren

nungsperiode abgesetzt werden.1 Unerheblich ist, in welcher Periode die HK entstanden sind.2 Im handelsrechtlichen Gliederungsschema ist ein entsprechender Posten in § 275 Abs. 3 Nr. 2 HGB enthalten. Die Position Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft. Ausweislich der Dokumentation zur Taxonomie können die Unterpositionen verwendet werden, um detaillierte Informationen zur Verfügung zu stellen. Fertigungsmaterial

KF

7. HE EU/PG/KSt 1783

Fertigungslöhne und -gehälter

KF

7. HE EU/PG/KSt 1784

Fertigungsfremdleistungen

KF

7. HE EU/PG/KSt 1785

Sondereinzelkosten der Fertigung

KF

7. HE EU/PG/KSt 1786

Gemeinkosten des Beschaffungsbereichs

KF

7. HE EU/PG/KSt 1787

Gemeinkosten des Produktionsbereichs

KF

7. HE EU/PG/KSt 1788

Gemeinkosten des Verwaltungsbereichs

KF

7. HE EU/PG/KSt 1789

herstellungsbedingte planmäßige Abschreibun- KF gen auf Sachanlagen und Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens

7. HE EU/PG/KSt 1790

herstellungsbedingte außerplanmäßige Abschreibungen auf Sachanlagen und Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens

KF

7. HE EU/PG/KSt 1791

in die Herstellungskosten einbezogene Aufwandszinsen

KF

7. HE EU/PG/KSt 1792

11.7 Der Oberposition ist des Weiteren die „davon“-Position davon Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen (UKV) – verbundene Unternehmen (MF, 7. HE, EU/PG/KSt, 1782) unmittelbar zugeordnet. Durch die „davon“-Position hat der Taxonomie-Anwender deutlich zu machen, in welchem Umfang die HK auf Umsätze entfallen, die mit verbundenen Unternehmen erzielt werden. Als verbundene Unternehmen gelten Unternehmen iSd. § 271 Abs. 2 HGB, dh. insbes. Unternehmen, die als Mutter- oder Tochterunternehmen in den Konzernabschluss eines Mutterunternehmens nach den handelsrechtlichen Vorschriften über die Vollkonsolidierung einzubeziehen sind. Wird auf den Einbezug nach § 296 HGB verzichtet, gilt das Unternehmen dennoch als verbundenes Unternehmen.3 Wird die „davon“-Position genutzt, ist ein doppeltes Mapping erforderlich.

1 Vgl. Erläuterungen zur Taxonomie, Zeile 1780. 2 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 275 HGB Rz. 302. 3 Vgl. Grottel/Krehler in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 271 HGB Rz. 33.

444

11.3 Bruttoergebnis vom Umsatz

Handelsrechtlich ist der Begriff HK in § 255 Abs. 2–3 HGB definiert. Unter dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Bewertung sollten die HK in der Bilanz und GuV in gleicher Weise ermittelt werden.1 Der handelsbilanzielle HK-Begriff ist grds. maßgeblich für die Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Allerdings sind bei Ermittlung der steuerlichen HK einige Besonderheiten zu beachten.2 Nach geänderter Auffassung der Finanzverwaltung3 sind für steuerliche Zwecke angemessene Teile der Verwaltungsgemeinkosten und angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs (Sozialgemeinkosten) bei der Bemessung der Herstellungskosten verpflichtend anzusetzen. Dies soll auch dann gelten, wenn in der Handelsbilanz auf den Einbezug dieser Kosten verzichtet wird. Allerdings ist in R 6.3 Abs. 9 EStR 2012 eine Übergangsregelung vorgesehen. Danach kann R 6.3 Abs. 4 EStR 2008 (Einbeziehungswahlrecht für die angemessenen Teile der Verwaltungs- und Sozialgemeinkosten unter Beachtung der Maßgeblichkeit) für Wirtschaftsgüter, mit deren Herstellung vor der Veröffentlichung der EStÄR 2012 (28.3.2013) begonnen wurde, weiterhin angewendet werden. Zudem wird es von der Finanzverwaltung nicht beanstandet, wenn weiterhin nach der alten Richtlinienfassung (R 6.3 Abs. 4 EStR 2008 – Einbeziehungswahlrecht) verfahren wird. Die Nichtbeanstandungsregelung soll solange gelten, bis der mit der neuen Richtlinienfassung verbundene Erfüllungsaufwand evaluiert wurde, längstens allerdings bis zu einer Neufassung der Einkommensteuerrichtlinien.4 Die allgemeine Nichtbeanstandungsregelung ist vor dem Hintergrund zu sehen, dass der Erfüllungsaufwand durch die neue Richtlinienfassung als kritisch angesehen wurde und dieser vor einer verpflichtenden Geltung von R 6.3 EStR 2012 erst abgeschätzt werden sollte. Außergewöhnliche Gemeinkosten sind nicht berücksichtigungsfähig.5 Die Kosten, die nach der Verwaltungsauffassung zu den Verwaltungsund Sozialgemeinkosten zählen, werden in R 6.3 Abs. 3 EStR 2012 nicht abschließend aufgezählt. Danach sollen zu den Kosten der allgemeinen Verwaltung u.a. die folgenden Aufwendungen gehören: Aufwendungen für Geschäftsleitung, Betriebsrat, Personalbüro, Einkauf und Wareneingang, Rechnungswesen, Werkschutz sowie die Aufwendungen für die allgemeine Vorsorge. Zu den Sozialgemeinkosten zählen Kosten für soziale Einrichtungen (zB Kantine), freiwillige soziale Aufwendungen (zB Weihnachtszuwendungen) und Aufwendungen für die betriebliche Altersversorgung. Für den Einbezug von Fremdkapitalzinsen gilt nach Verwaltungsauffassung das Maßgeblichkeitsprinzip der Handelsbilanz weiterhin. FremdVgl. Förschle/Peun in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 275 HGB Rz. 269. Vgl. R 6.3 EStR. Vgl. R 6.3 Abs. 1 EStR 2012. Vgl. BMF v. 25.3.2013 – IV C 6 - S 2133/09/10001:004 – DOK 2012/1160068, BStBl. I 2013, 296. 5 Vgl. Kulosa in Schmidt, EStG32, § 6 Rz. 196.

1 2 3 4

445

11.8

11. Gewinn- und Verlustrechnung nach Umsatzkostenverfahren

kapitalzinsen, die zur Herstellung eines WG aufgewendet werden, dürfen in die steuerlichen HK einbezogen werden, vorausgesetzt, in der Handelsbilanz wird entsprechend verfahren.1 Nach der Auffassung der Finanzverwaltung ist bei den steuerlichen HK wie folgt zu differenzieren: HBil. Art der Herstellungskosten

StBil.

Taxonomie/ Zeile

P

Materialeinzelkosten

P

1783

P

Fertigungseinzelkosten

P

1784, 1785, 1786

P

Materialgemeinkosten/ Fertigungsgemeinkosten

P

1787, 1788

P

Fertigungsbedingte AfA

P

1790, 1791

W

Verwaltungsgemeinkosten/Sozialgemeinkosten

P (R 6.3 EStR 2012) M (R 6.3 Abs. 4 EStR 2008; Nichtbeanstandungsregelung)

1789

W

Fertigungsbedingte Fremd- M kapitalkosten

1792

V

Vertriebskosten

1794

V

P: Pflicht; W: Wahlrecht; M: Maßgeblichkeit; V: Verbot

Bemerkenswert ist, dass den HK (Zeile 1780) keine Unterposition Sozialgemeinkosten zugeordnet ist. Möchte der Stpfl. zur Aufschlüsselung der steuerlichen HK die Unterpositionen nutzen, dürfen die aktivierungsfähigen Sozialgemeinkosten nicht unberücksichtigt bleiben. Nur bei Ausweis der Sozialgemeinkosten werden die steuerlichen HK in der Taxonomie in zutreffender Höhe ausgewiesen. UE sind die aktivierungsfähigen Sozialgemeinkosten unter der Position Verwaltungsgemeinkosten (Zeile 1789) zu erfassen. Für diese Auslegung spricht insbes., dass die sonstigen Kosten für Sozialeinrichtungen (Zeile 1807) im Rahmen der Taxonomie zu den allgemeinen Verwaltungskosten UKV (Zeile 1803) zählen. Daraus kann gefolgert werden, dass die Finanzverwaltung im Rahmen der Taxonomie Sozialkosten grds. den Verwaltungskosten zuordnet. 11.4 Vertriebskosten (UKV) (MF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1794)

11.9 Als Vertriebskosten gelten sämtliche Aufwendungen, die im Funktionsbereich Vertrieb entstanden sind (zB Aufwendungen der Verkaufs-, Werbe- und Marketingabteilungen sowie des Vertreternetzes und der Ver-

1 Vgl. R 6.3 Abs. 5 EStR 2012.

446

11.5 Allgemeine Verwaltungskosten

triebslager).1 Im handelsrechtlichen Gliederungsschema findet sich ein entsprechender Posten in § 275 Abs. 3 Nr. 4 HGB. Die GuV-Position Vertriebskosten ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft. Die Differenzierung der Vertriebskosten orientiert sich am Handelsrecht.2 Vertriebseinzelkosten

KF

6. HE EU/PG/KSt 1797

Sondereinzelkosten des Vertriebs

KF

6. HE EU/PG/KSt 1798

Gemeinkosten des Vertriebs

KF

6. HE EU/PG/KSt 1799

Verwaltungskosten des Vertriebs

KF

6. HE EU/PG/KSt 1800

vertriebsbedingte planmäßige Abschreibungen KF auf Sachanlagen und Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens

6. HE EU/PG/KSt 1801

KF

6. HE EU/PG/KSt 1802

vertriebsbedingte außerplanmäßige Abschreibungen auf Sachanlagen und Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens

Der Oberposition Vertriebskosten (UKV) ist des Weiteren die „davon“-Position davon Vertriebskosten (UKV) – verbundene Unternehmen (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1796) unmittelbar zugeordnet. Als verbundene Unternehmen gelten Unternehmen iSd. § 271 Abs. 2 HGB, dh. insbes. Unternehmen, die als Mutter- oder Tochterunternehmen in den Konzernabschluss eines Mutterunternehmens nach den handelsrechtlichen Vorschriften über die Vollkonsolidierung einzubeziehen sind. Wird auf den Einbezug nach § 296 HGB verzichtet, gilt das Unternehmen dennoch als verbundenes Unternehmen.3 11.5 Allgemeine Verwaltungskosten (MF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1803) Die Position allgemeine Verwaltungskosten (UKV) stellt einen Sammelposten für sämtliche Aufwendungen des Verwaltungsbereichs dar, die nicht als HK aktiviert werden dürfen (oder wahlweise nicht als Herstellungskosten behandelt wurden) und nicht dem Vertriebsbereich zuzuord-

1 Vgl. Erläuterungen zur Taxonomie, Zeile 1794; s. auch Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, § 275 HGB Rz. 69; Förschle/Peun in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 275 HGB Rz. 282. 2 Nach der handelsrechtlichen Literatur wird bei Vertriebskosten grds. differenziert nach Vertriebseinzelkosten, Sondereinzelkosten des Vertriebs, Vertriebsgemeinkosten, Verwaltungskosten des Vertriebs sowie den planmäßigen und außerplanmäßigen Abschreibungen des Anlage- und Umlaufvermögens, soweit sie auf den Vertriebsbereich entfallen (zB Bestände an Verpackungsmaterial). Für ausführliche Erläuterungen der einzelnen Kostenarten vgl. Baetge/Kirsch/ Thiele, Bilanzrecht, § 275 HGB Rz. 327; Förschle/Peun in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 275 HGB Rz. 283 ff. 3 Vgl. Grottel/Kreher in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 271 Rz. 33.

447

11.10

11. Gewinn- und Verlustrechnung nach Umsatzkostenverfahren

nen sind.1 Im Wesentlichen zählen zu allgemeinen Kosten des Verwaltungsbereichs Aufwendungen für die Geschäftsleitung, das Rechnungswesen, die Personal-, Rechts-, Finanz- und Revisionsabteilung sowie den Werkschutz. Außerdem gelten als allgemeine Verwaltungskosten Aufwendungen für die Erstellung und Prüfung des Jahresabschlusses, für die Steuerberatung sowie für soziale und schulische Einrichtungen des Unternehmens (zB Kantine, Kindergarten, Bibliothek).2 Im handelsrechtlichen Gliederungsschema findet sich ein entsprechender Posten in § 275 Abs. 3 Nr. 5 HGB. Die Taxonomie sieht folgende Untergliederung der Position allgemeine Verwaltungskosten (UKV) vor, die fakultativ vorgenommen werden kann.3 Kosten der Geschäftsführung und anderer Unter- KF nehmensorgane

6. HE EU/PG/KSt 1806

Kosten für Sozial- und Schulungseinrichtungen

KF

6. HE EU/PG/KSt 1807

sonstige Kosten der allgemeinen Verwaltung

KF

6. HE EU/PG/KSt 1808

Des Weiteren ist der Oberposition die „davon“-Position davon allgemeine Verwaltungskosten (UKV) – verbundene Unternehmen (KF, Zeile 1805) unmittelbar zugeordnet. Als verbundene Unternehmen gelten Unternehmen iSd. § 271 Abs. 2 HGB, dh. insbes. Unternehmen, die als Mutteroder Tochterunternehmen in den Konzernabschluss eines Mutterunternehmens nach den handelsrechtlichen Vorschriften über die Vollkonsolidierung einzubeziehen sind. Wird auf den Einbezug nach § 296 HGB verzichtet, gilt das Unternehmen dennoch als verbundenes Unternehmen.4 11.6 Sonstige betriebliche Erträge (UKV) (SMF, 5. HE, EU/PG/KSt, 1809)

11.11 Die Positionen sonstige betriebliche Erträge (UKV) und sonstige betriebliche Erträge (GKV) (Zeile 1400) einschließlich der zugeordneten Unterpositionen stimmen hinsichtlich des Aufbaus und des Inhalts der jeweiligen Position weitgehend überein. Auf die Erläuterungen zu den entsprechenden Positionen im GKV wird verwiesen (vgl. Rz. 10.14 ff.).

1 Vgl. Erläuterungen zur Taxonomie, Zeile 1803; s. auch Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 275 HGB Rz. 331; Förschle/Peun in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 275 Rz. 290 f. Zur Abgrenzung der allgemeinen Verwaltungsaufwendungen von den sonstigen betrieblichen Aufwendungen (Zeile 1872 ff.) vgl. WP Handbuch 2014, Bd. I, Rz. F545. 2 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 275 HGB Rz. 331. 3 Ausweislich der Dokumentation zur Taxonomie können die Unterpositionen genutzt werden, um ergänzende Informationen zur Verfügung zu stellen. 4 Vgl. Grottel/Kreher in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 271 HGB Rz. 33.

448

11.7 Sonstige betriebliche Aufwendungen

11.7 Sonstige betriebliche Aufwendungen außerhalb des Herstellungs-, Vertriebs- und Verwaltungsbereichs (RN, 5. HE, EU/PG/KSt, 1872) Die Position stellt einen Sammelposten für sämtliche Aufwendungen dar, die nicht unter einer der vorgenannten Positionen des UKV auszuweisen sind. Im Vergleich zur Position sonstige betriebliche Aufwendungen (GKV) (Zeile 1600) enthält die Position des UKV deutlich weniger zugeordnete Unterpositionen. Der überwiegende Teil der Aufwendungen, die im GKV als sonstige betriebliche Aufwendungen zu qualifizieren sind, wird im UKV den Positionen Herstellungskosten (Zeile 1780), Vertriebskosten (Zeile 1794 ff.) oder allgemeine Verwaltungskosten (Zeile 1803 ff.) zugerechnet.1

11.12

Die Taxonomie sieht eine Untergliederung der Position vor, die fakultativ vorgenommen werden kann. nicht aktivierte Herstellungsaufwendungen (UKV)

KF

6. HE EU/PG/KSt 1877

Aufwendungen für die Forschung und Entwicklung (UKV)

KF

6. HE EU/PG/KSt 1878

ordentliche sonstige Aufwendungen (UKV)

KF

6. HE EU/PG/KSt 1879

Einstellungen in Sonderposten mit Rücklageanteil (UKV)

KF

6. HE EU/PG/KSt 1880

Zuführungen zu Aufwandsrückstellungen (UKV)

KF

6. HE EU/PG/KSt 1882

Abschreibungen auf den Geschäfts- oder Firmen- KF wert sowie auf Ingangsetzungsaufwendungen (UKV)

6. HE EU/PG/KSt 1883

andere sonstige betriebliche Aufwendungen (UKV)

6. HE EU/PG/KSt 1884

KF

Weiterhin sind der Oberposition die beiden „davon“-Positionen davon sonstige betriebliche Aufwendungen außerhalb des Herstellungs-, Vertriebs- und Verwaltungsbereichs (UKV) – verbundene Unternehmen (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1874) und davon Aufwendungen aus Währungsumrechnung (KF, 6. HE, EU/PG/KSt, 1875) unmittelbar zugeordnet. Nähere Angaben zum Inhalt der Position andere sonstige betriebliche Aufwendungen (UKV) (Zeile 1884) können im Freitextfeld in Zeile 1885 gegeben werden. Die Position umfasst auch Einstellungen in den Sonderposten mit Rücklageanteil. Steuerrechtliche Wahlrechte konnten infolge der umgekehrten Maßgeblichkeit (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG aF) nur ausgeübt werden, wenn in der Handelsbilanz entsprechend verfahren wurde. Um aus handelsrechtlicher Sicht dem Erfordernis der umgekehrten Maßgeblichkeit entspre1 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 275 HGB Rz. 341.

449

11.13

11. Gewinn- und Verlustrechnung nach Umsatzkostenverfahren

chen zu können, gestatteten die §§ 254, 273 HGB aF die Bildung eines Passivpostens in der Handelsbilanz (sog. Öffnungsklauseln). Dieser Passivposten wurde als Sonderposten mit Rücklageanteil bezeichnet. Im Rahmen des BilMoG wurden die umgekehrte Maßgeblichkeit und die handelsrechtlichen Öffnungsklauseln abgeschafft. Nach bisherigem Recht gebildete Sonderposten mit Rücklageanteil können beibehalten werden (Art. 67 Abs. 3 EGHGB). Im Ergebnis sind sonstige betriebliche Aufwendungen aus der Bildung eines Sonderpostens mit Rücklageanteil seit Inkrafttreten des BilMoG handelsbilanziell nicht mehr möglich. Aufwendungen aus der Bildung steuerlicher Rücklagen und Ausgleichsposten (zB Reinvestitionsrücklage, Ausgleichsposten nach § 4g EStG)1 sollten ebenfalls unter den sonstigen betrieblichen Aufwendungen auszuweisen sein. Mangels gesonderter Unterposition dürften die entsprechenden Aufwendungen dem Sammelposten andere sonstige betriebliche Aufwendungen (Zeile 1884) zuzurechnen sein. 11.8 Die übrigen GuV-Positionen des Umsatzkostenverfahrens

11.14 Die übrigen Aufwands- und Ertragspositionen des UKV (Zeile 2105–2345) sind als „neutral“ gekennzeichnet und inhaltsgleich in der GuV-Taxonomie zum GKV und UKV enthalten. Auf die Erläuterungen der entsprechenden Positionen im GKV wird verwiesen (vgl. Rz. 10.76 ff.). Die als „nachrichtlich“ gekennzeichneten Positionen entsprechen den Positionen des GKV und werden in der Synopse (Anlage 2) gegenübergestellt.

1 Für weitergehende Ausführungen zu den steuerlichen Rücklagen und Ausgleichsposten vgl. Rz. 10.63 ff.

450

12.2 Handelsrechtlicher Jahresabschluss für KleinstKapGes.

12. Die Gewinn- und Verlustrechnung nach MicroBilG 12.1 Ergänzung der Taxonomie um Änderungen durch das MicroBilG In der Taxonomie-Version 5.2 vom 30.4.2013 hat die Finanzverwaltung erstmals einen zusätzlichen Berichtsbestandteil für die GuV nach MicroBilG in die Excel-Visualisierung der Kerntaxonomie bzw. der Ergänzungstaxonomie integriert. Nach Verwaltungsauffassung1 war ein separater Berichtsteil GuV nach MicroBilG erforderlich, um der abweichenden GuV-Struktur für KleinstKapGes. nach § 275 Abs. 5 HGB Rechnung zu tragen. Der Mindestumfang der E-Bilanz bleibt jedoch unverändert. Die im Berichtsteil GuV vorhandenen Positionen wurden in vollem Umfang in den Berichtsteil GuV nach MicroBilG übernommen. Im Folgenden werden die Excel-Visualisierungen, die den Berichtsteil GuV nach MicroBilG enthalten, als MicroBilG-Taxonomie (MicroBilG-Kerntaxonomie, MicroBilG-Ergänzungstaxonomie) bezeichnet. Die MicroBilG-Taxonomien sind abrufbar unter www.esteuer.de.

12.1

Die MicroBilG-Taxonomie ist nach Maßgabe der anzuwendenden SteuerTaxonomie (Kerntaxonomie bzw. Ergänzungstaxonomie) auf die folgenden beiden Excel-Visualisierungen aufgeteilt: – MicroBilG-Kerntaxonomie – MicroBilG-Ergänzungstaxonomien – für die Wohnungswirtschaft (JAbschlWUV), Land- und Forstwirtschaft (BMELV), Krankenhäuser (KHBV), Pflegedienstleister (PBV), Verkehrsunternehmen (JAbschlVUV) und die kommunalen Eigenbetriebe (EBV). MicroBilG-Spezialtaxonomien (für Banken, Versicherungen und Zahlungsinstitute) sind dagegen nicht vorgesehen. Die MicroBilG-Taxonomie kann bei Übermittlung einer Steuerbilanz oder einer Handelsbilanz einschließlich steuerlicher Überleitungsrechnung genutzt werden. In Deutschland dürfen bis zu 500 000 Unternehmen (etwa die Hälfte aller KapGes.) als KleinstKapGes. den vereinfachten Jahresabschluss unter Berücksichtigung des MicroBilG aufstellen.2 Die Relevanz der gesonderten MicroBilG-Kerntaxonomie sowie der MicroBilG-Ergänzungstaxonomien dürfte deshalb entsprechend hoch sein. 12.2 Handelsrechtlicher Jahresabschluss für KleinstKapGes. Das Kleinstkapitalgesellschaften-Bilanzrechtsänderungsgesetz (MicroBilG)3 ist am 27.12.2012 im BGBl. verkündet worden und zum 28.12.2012 1 Vgl. Änderungsnachweis zum Taxonomie-Update 2013 (Taxonomie 5.1/5.2), abrufbar unter: www.esteuer.de. 2 Vgl. Küting/Eichenlaub, DStR 2012, 2615. 3 Vgl. Gesetz zur Umsetzung der Richtlinie 2012/6/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 14. März 2012 zur Änderung der Richtlinie 787660/EWG des Rates über den Jahresabschluss von Gesellschaften bestimmter

451

12.2

12. Die Gewinn- und Verlustrechnung nach MicroBilG

in Kraft getreten. Es findet bereits für den handelsrechtlichen Jahresabschluss zum 31.12.2012 Anwendung. Ziel des MicroBilG ist es, sehr kleine Kapitalgesellschaften von den umfangreichen HGB-Rechnungslegungs- und Offenlegungsvorschriften zu entlasten.1 Durch das MicroBilG2 wurde eine vierte Größenklasse im HGB eingeführt (§ 267a Abs. 1 HGB). Als KleinstKapGes. gelten KapGes., bei denen am Abschlussstichtag von zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren mindestens zwei der drei folgenden Schwellenwerte nicht überschritten werden: – Bilanzsumme: 350 000 Euro nach Abzug eines auf der Aktivseite ausgewiesenen Fehlbetrags (§ 268 Abs. 3 HGB); – Umsatzerlöse: 700 000 Euro in den zwölf Monaten vor dem Abschlussstichtag; – Arbeitnehmer: 10 Arbeitnehmer im Jahresdurchschnitt. Die Regelungen für KleinstKapGes. gelten für die den KapGes. gleichgestellten Personenhandelsgesellschaften (KapCoGes.) entsprechend.3 Nicht anzuwenden sind die Regelungen des MicroBilG auf PersGes., die keine KapCoGes. sind, und auf Unternehmen, die in der Rechtsform eines Einzelunternehmens betrieben werden. KleinstKapGes. haben die Möglichkeit, Erleichterungen bezüglich der Aufstellung der Bilanz, der GuV, des Anhangs sowie der Offenlegung in Anspruch zu nehmen. – KleinstKapGes. können eine verkürzte Bilanz nach folgendem Schema aufstellen (§ 266 Abs. 1 Satz 4 HGB): Aktiva A. Anlagevermögen B. Umlaufvermögen C. Rechnungsabgrenzungsposten D. Aktive latente Steuern E. Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung

Passiva A. Eigenkapital B. Rückstellungen C. Verbindlichkeiten D. Rechnungsabgrenzungsposten E. Passive latente Steuern

Da bereits kleine Kapitalgesellschaften nach § 274a HGB die aktiven und passiven latenten Steuern nicht abgrenzen müssen, können diese Rechtsformen hinsichtlich Kleinstbetrieben (Kleinstkapitalgesellschaften-Bilanzrechtsänderungsgesetz – MicroBilG), BGBl. I 2012, 2751. Für eine ausführliche Darstellung der Regelungen des MicroBilG vgl. Küting/Eichenlaub, DStR 2012, 2615; Haller/Groß, DB 2012, 2413; Müller/Kreipl, DB 2013, 73; Zwirner/ Froschhammer, SteuK 2013, 23; Zwirner, StuB 2013, 83; Zwirner/Zimny, BC 2012, 432. 1 Vgl. BT-Drucks. 17/11292, 12. 2 Mit Verkündung im BGBl. v. 27.12.2012 trat das MicroBilG am 28.12.2012 in Kraft (BGBl. I 2012, 2751). 3 Vgl. Zwirner/Froschhammer, SteuK 2013, 23.

452

12.3 Anwendungsbereich der MicroBilG-Taxonomien

Posten auch bei KleinstKapGes. entfallen. Darüber hinaus bestehen rechtsformspezifische Vorschriften zur Bilanz einer AG, SE, KGaA oder GmbH.1 – KleinstKapGes. dürfen eine auf acht Positionen verkürzte GuV nach folgendem Schema aufstellen (§ 275 Abs. 5 HGB): 1. Umsatzerlöse 2. Sonstige Erträge 3. Materialaufwand 4. Personalaufwand 5. Abschreibungen 6. Sonstige Aufwendungen 7. Steuern 8. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag Im Vergleich zum regulären GuV-Schema des § 275 Abs. 2 und 3 HGB wird der Wegfall einiger GuV-Posten von den beiden Sammelposten „sonstige Erträge“ und „sonstige Aufwendungen“ kompensiert.2 Diesen Sammelposten sind zB Bestandsmehrungen/-minderungen bei (un)fertien Erzeugnissen sowie Zinserträge/-aufwendungen zuzuordnen.3 Die GuVGliederung ist erkennbar an das Gesamtkostenverfahren angelehnt. Eine verkürzte GuV-Gliederung unter Berücksichtigung des Umsatzkostenverfahrens ist nicht vorgesehen. Unter gewissen Voraussetzungen dürfen KleinstKapGes. auf die Aufstellung eines Anhangs verzichten (§ 264 Abs. 1 Satz 5 HGB). Wird auf die Aufstellung eines Anhangs verzichtet, können weitere Angaben unter der Bilanz erforderlich werden, um ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu vermitteln (§ 264 Abs. 2 Satz 3 HGB). KleinstKapGes. können ihre Offenlegungspflichten nach § 325 HGB – unter bestimmten Voraussetzungen – auch durch eine Hinterlegung der Bilanz beim elektronischen Bundesanzeiger erfüllen (§ 326 Abs. 2 Satz 1 HGB). Dabei ist eine Einreichung der GuV und des ggf. aufgestellten Anhangs nicht erforderlich. 12.3 Anwendungsbereich der MicroBilG-Taxonomien Die MicroBilG-Taxonomien (MicroBilG-Kerntaxonomie, MicroBilG-Ergänzungstaxonomie) sind grds. für Wj. zu verwenden, die nach dem 31.12.2013 beginnen. Es wird jedoch nicht beanstandet, wenn die jeweili-

1 Zu den rechtsformspezifischen Vorschriften vgl. Küting/Eichenlaub, DStR 2012, 2615. 2 Vgl. Zwirner/Froschhammer, SteuK 2013, 23. 3 Vgl. BT-Drucks. 17/11292, 17 f.

453

12.3

12. Die Gewinn- und Verlustrechnung nach MicroBilG

ge MicroBilG-Taxonomie bereits für das vorangehende Wj. angewendet wird.1 Damit besteht unter gewissen Voraussetzungen die Möglichkeit, dass die MicroBilG-Taxonomie bereits auf einen Jahresabschluss für den Bilanzstichtag 31.12.2012 angewendet wird. Eine Pflicht zur Nutzung der MicroBilG-Taxonomie für Unternehmen, die den verkürzten MicroBilG-Jahresabschluss aufstellen, sollte uE nicht bestehen. Aus Vereinfachungs- und Praktikabilitätsgründen werden diese Unternehmen jedoch regelmäßig die E-Bilanz auf Grundlage der MicroBilG-Taxonomie erstellen. Umgekehrt sollten KapGes. und KapCoGes., die keinen verkürzten Jahresabschluss nach den MicroBilG-Regelungen aufstellen (unabhängig davon, ob sie die Kriterien einer KleinstKapGes. erfüllen), die MicroBilG-Taxonomie nicht verwenden. Für Einzelunternehmen gelten die Vorschriften zur Bilanzgliederung der §§ 266, 275 HGB grds. nicht. Allerdings orientieren sich die Jahresabschlüsse von Einzelunternehmen regelmäßig an diesen Gliederungsvorgaben. Ein Einzelunternehmer kann den Jahresabschluss grds. auch entsprechend der Bilanz- und GuV-Struktur für MicroBilG-Gesellschaften aufstellen. Entspricht die Gliederung des Jahresabschlusses des Einzelunternehmens der eines verkürzten MicroBilG-Jahresabschlusses, sollte aus Vereinfachungs- und Praktikabilitätsgründen die Möglichkeit gegeben sein, für steuerliche Zwecke eine MicroBilG-Taxonomie zu übermitteln. Für Einzelunternehmen sollte somit uE ein Wahlrecht bestehen, ob die E-Bilanz unter Verwendung der regulären Kerntaxonomie oder der MircoBilG-Kerntaxonomie erstellt wird. Die Finanzverwaltung hat sich bislang nicht dazu geäußert, ob die MicroBilG-Kerntaxonomie auch von Einzelunternehmern verwendet werden darf. Beachtenswert ist, dass auch für Einzelunternehmen eine MicroBilG-Kerntaxonomie vorgesehen ist.2 Die weit überwiegenden Positionen der MicroBilG-Kerntaxonomie können auch im E-Bilanzdatensatz von Einzelunternehmen werthaltig übermittelt werden.3 Ausgenommen sind jedoch die (Ober-)Positionen im Berichtsbestandteil GuV nach MicroBilG (Zeile 1301 ff.). Die Oberposition GuV nach MicroBilG (Zeile, 1301, 1. HE), die rechnerisch verknüpfte Unterposition Jahresüberschuss/-fehlbetrag (Zeile 1303, 2. HE) und die weiteren rechnerisch verknüpften Unterpositionen der 3. HE (die die Bilanzposten der handelsrechtlichen MicroBilG-GuV nach § 275 Abs. 5 HGB repräsentieren) weisen unter der Spalte BJ „legalFormEU“ die Ausprägung „false“ aus. Diese mit dem Attribut „Summenmussfeld“ gekennzeichneten (Ober-)Positionen können daher nicht werthaltig an die Finanzverwaltung übermittelt werden. Im

1 Vgl. BMF v. 27.6.2013 – IV C 6 - S 2133-b/11/10016 – DOK 2013/0611768, BStBl. I 2013, 844. 2 Vgl. Spalte BJ „legalFormEU“. 3 Vgl. Spalte BJ „legalFormEU“ Ausprägung „true“.

454

12.4 Unterschiede zur (regulären) Kerntaxonomie

Gegensatz hierzu ist für die rechnerischen verknüpften Unterpositionen der nach folgenden Hierarchieebenen (4.–7. HE) eine werthaltige Übermittlung auch für Einzelunternehmen möglich.1 Dies ist widersprüchlich. 12.4 Unterschiede zwischen der (regulären) Kerntaxonomie und der MicroBilG-Kerntaxonomie Ein Vergleich der MicroBilG-Kerntaxonomie mit der (regulären) Kerntaxonomie zeigt, dass der Aufbau der Excel-Visualisierungen identisch ist. Unterschiede bestehen jedoch bei den einzelnen Berichtsbestandteilen. In der MicroBilG-Kerntaxonomie sind nicht sämtliche Berichtsbestandteile enthalten, die in der (regulären) Kerntaxonomie ausgewählt werden können. Die MicroBilG-Kerntaxonomie sieht die folgenden Berichtsbestandteile vor: Berichtsbestandteil

obligatorische fakultative Übermittlung Übermittlung

Bilanz

×

GuV nach MicroBilG

×

Angaben unter der Bilanz

×

Ergebnisverwendung

×

Kapitalkontenentwicklung

×

Anhang (insb. ohne Segmentberichterstattung)

×

steuerliche Modifikationen

×

Detailinformationen zu einer Position

×

Berichtigung des Gewinns bei Wechsel der Gewinnermittlungsart

×

steuerliche Gewinnermittlung

×

steuerliche Gewinnermittlung bei Personengesellschaften

×

steuerliche Gewinnermittlung für besondere Fälle

×

Im Unterschied zur regulären Kerntaxonomie können die nachfolgend genannten Berichtsbestandteile in der MicroBilG-Kerntaxonomie nicht ausgewählt werden:

1 Vgl. Spalte BJ „legalFormEU“ Ausprägung „true“.

455

12.4

12. Die Gewinn- und Verlustrechnung nach MicroBilG

Berichtsbestandteil

obligatorische fakultative Übermittlung Übermittlung

Eigenkapitalspiegel

×

Kapitalflussrechnung

×

Lagebericht

×

andere Berichtsbestandteile

×

Innerhalb der einzelnen Berichtsbestandteile wurden die Taxonomiepositionen weitgehend unverändert aus der regulären Kerntaxonomie in die MicroBilG-Kerntaxonomie übernommen. Insoweit kann auf die jeweiligen Erläuterungen zum Berichtsbestandteil der regulären Kerntaxonomie verwiesen werden.

12.5 Die Unterschiede zwischen der (regulären) Kerntaxonomie und der MicroBilG-Kerntaxonomie betreffen weitgehend den Berichtsbestandteil GuV. Die MicroBilG-GuV sieht ausschließlich eine Bilanzierung nach dem Gesamtkostenverfahren vor. Taxonomiepositionen zur Abbildung des Umsatzkostenverfahrens sind nicht enthalten. Die Begrenzung der MicroBilG-GuV auf das Gesamtkostenverfahren ist vor dem Hintergrund zu verstehen, dass auch das handelsrechtliche GuV-Schema des § 275 Abs. 5 HGB erkennbar an das Gesamtkostenverfahren angelehnt ist. Der Sammelposten für Gewinnänderungen aus der Überleitungsrechnung (Zeile 1942) ist im Berichtsbestandteil GuV nach MicroBilG nicht enthalten.1 Das im Frage-Antwort-Katalog2 erläuterte Wahlrecht (für weitere Informationen zu diesem Wahlrecht vgl. Rz. 13.4 f.), sämtliche im Rahmen der Überleitungsrechnung vorgenommene Umgliederungen und Wertanpassungen unmittelbar in den Sammelposten für Gewinnänderungen aus der Überleitungsrechnung einfließen zu lassen (vgl. hierzu auch Rz. 13.5), könnte daher von Unternehmen, die die MicroBilG-Kerntaxonomie verwenden, nicht ausgeübt werden. Nach unserem Verständnis liegt ein Taxonomiefehler vor. Die Finanzverwaltung sollte den Fehler beim nächsten Taxonomie-Update korrigieren und die Position Sammelposten für Gewinnänderungen aus der Überleitungsrechnung in den Berichtsteil GuV nach MicroBilG für Einzelunternehmen, PersGes. und KapGes. aufnehmen. Unter Berücksichtigung des im Frage-Antwort-Katalog genannten Wahlrechts stehen dem Stpfl. folgende Vorgehensweisen offen: – Überleitung der einzelnen handelsrechtlichen GuV-Positionen: Der Detaillierungsgrad der Steuer-Taxonomie ist in der Überleitungsrechnung zu berücksichtigen. Die einzelnen Positionen der GuV nach MicroBilG sind ebenfalls überzuleiten. 1 In den Spalten legalForm (BJ, BK, BL) fehlt die Ausprägung „true“. 2 Vgl. Häufig gestellte Fragen (FAQ), Stand: 20.9.2012, S. 16; abrufbar unter: www.esteuer.de.

456

12.4 Unterschiede zur (regulären) Kerntaxonomie

– Keine Überleitung der einzelnen handelsrechtlichen GuV-Positionen: Sämtliche Überleitungsvorgänge werden in einem Sammelposten ausgewiesen. Da der Sammelposten für Gewinnänderungen aus der Überleitungsrechnung (Zeile 1942) in der GuV nach MicroBilG nicht angesprochen werden kann, wird eine andere GuV-Position als Sammelposten definiert, in den die einzelnen Umgliederungen und Wertanapassungen einfließen. Diese Vorgehensweise sollte der Finanzverwaltung offengelegt werden. Verglichen mit der regulären Taxonomie sind im Berichtsbestandteil GuV der MicroBilG-Kerntaxonomie – mit Ausnahme des Sammelpostens für Gewinnänderungen aus der Überleitungsrechnung – weder Positionen weggefallen noch neue Position hinzugefügt worden. Die GuV-Positionen der regulären Kerntaxonomie wurden in vollem Umfang übernommen. Lediglich die Zuordnung der Taxonomiepositionen zum jeweiligen Bilanzposten wurde an die verkürzte handelsrechtliche Struktur des § 275 Abs. 5 HGB angepasst. Der Mindestumfang der MicroBilG-Taxonomie entspricht daher dem der (regulären) Steuer-Taxonomie.1 Hinsichtlich den Erläuterungen zu den einzelnen Positionen der GuV nach MicroBilG wird auf die Ausführungen zur GuV der regulären Kerntaxonomie verwiesen (vgl. Rz. 10.2 ff.). Die folgende Synopse zeigt, unter welcher Oberposition eine Taxonomieposition des Berichtsbestandteils GuV nach MicroBilG im entsprechenden Berichtsteil GuV der (regulären) Kerntaxonomie wiederzufinden ist. Darüber hinaus erfolgt ein Verweis auf die jeweilige Randziffer unter der Erläuterungen zur Taxonomiepostion zu finden sind. GuV nach MicroBilG Zeile

lvl

1301

1

1303

Bezeichner standard de

GuV (Kerntaxonomie)

Verweis auf Erläuterungen zur Kerntaxonomie

Zeile

lvl

Gewinn- und Verlustrechnung nach MicroBilG

1294

1

–

2

Jahresüberschuss/-fehlbetrag

1296

2

Rz. 10.2

1305

3

Umsatzerlöse

1316 ff.

7

Rz. 10.8

1307 ff.

4

Erträge zur Erfüllung satzungsmäßiger Aufgaben

1307 ff.

7

Rz. 10.7

1316 ff.

4

in Umsatzerlöse (GKV) enthaltener Bruttowert

1319 ff.

8

Rz. 10.9–10.10

1355 ff.

4

in Umsatzerlöse (GKV) verrechnete Erlösschmälerungen

1358 ff.

8

Rz. 10.11

1 Vgl. Änderungsnachweis zum Taxonomie-Update 2013 (Taxonomie 5.1/5.2), 1; abrufbar unter www.esteuer.de.

457

12.6

12. Die Gewinn- und Verlustrechnung nach MicroBilG

GuV nach MicroBilG Zeile

lvl

1379

4

1380

Verweis auf Erläuterungen zur Kerntaxonomie

Zeile

lvl

davon in Umsatzerlöse (GKV) verrechnete Verbrauchsteuern

1382

8

Rz. 10.8

4

davon in Umsatzerlöse (GKV) verrechneter Eigenverbrauch

1383

8

Rz. 10.8

1381

4

davon in Umsatzerlöse (GKV) mit verbundenen Unternehmen

1384

8

Rz. 10.8

1382

4

davon in Umsatzerlöse (GKV) enthaltene Auslandsumsätze

1385

8

Rz. 10.8

1383

3

sonstige Erträge

1385

4

Erhöhung des Bestandes an fertigen und unfertigen Erzeugnissen (GKV)

1386

5

Erhöhung des Bestandes an fertigen Erzeugnissen

1389

8

Rz. 10.12

1387

5

Erhöhung des Bestandes an unfertigen Erzeugnissen und unfertigen Leistungen

1390

8

Rz. 10.12

1388

5

Erhöhung des Bestandes an in Arbeit befindlicher Aufträge und in Ausführung befindlicher Bauaufträge

1391

8

Rz. 10.12

1389 ff.

4

andere aktivierte Eigenleistungen (GKV)

1395 ff.

7

Rz. 10.13

1394 ff.

4

sonstige betriebliche Erträge (GKV)

1400 ff.

6

Rz. 10.14–10.20

1455 ff.

4

Erträge aus Beteiligungen

2106 ff.

5

Rz. 10.77–10.82

1475 ff.

4

auf Grund einer Gewinngemeinschaft, eines Gewinnabführungsoder Teilgewinnabführungsvertrags enthaltene Gewinne (Mutter)

2126 ff.

5

Rz. 10.83–10.84

1488 ff.

4

Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens

2139 ff.

5

Rz. 10.85–10.86

1509 ff.

4

sonstige Zinsen und ähnliche Erträge

2160 ff.

5

Rz. 10.87–10.92

1532 ff.

4

außerordentliche Erträge

2264 ff.

4

Rz. 10.107–10.110

458

Bezeichner standard de

GuV (Kerntaxonomie)

12.4 Unterschiede zur (regulären) Kerntaxonomie

GuV nach MicroBilG Zeile

lvl

Bezeichner standard de

1547

3

Materialaufwand

1549 ff.

4

1577 ff.

GuV (Kerntaxonomie)

Verweis auf Erläuterungen zur Kerntaxonomie

Zeile

lvl

1461

6

Rz. 10.22

Aufwendungen für Roh-, Hilfsund Betriebsstoffe und für bezogene Waren

1463 ff.

7

Rz. 10.23

4

Aufwendungen für bezogene Leistungen

1479 ff.

8

Rz. 10.24

1587

4

davon im Materialaufwand verrechnete Nachlässe

1501

7

Rz. 10.22

1588

3

Personalaufwand

1502

5

Rz. 10.25

1590

4

Personalaufwand (GKV), davon Personalaufwand – verbundene Unternehmen

1504

6

Rz. 10.25

1591

4

Personalaufwand (GKV), davon Vergütungen an GesellschafterGeschäftsführer insgesamt

1505

6

Rz. 10.25

1592 ff.

4

Löhne und Gehälter

1506 ff.

6

Rz. 10.26–10.29

1605 ff.

4

Soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und für Unterstützung

1519 ff.

6

Rz. 10.30–10.33

1626

3

Abschreibungen

1540 ff.

5

Rz. 10.34

1628 ff.

4

Abschreibungen (GKV)

1540 ff.

5

Rz. 10.34–10.46

1688 ff.

4

Abschreibungen auf Finanzanla- 2183 ff. gen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens

5

Rz. 10.93–10.96

1722

3

sonstige Aufwendungen

1724

4

Verminderung des Bestandes an fertigen und unfertigen Erzeugnissen (GKV)

1725

5

Verminderung des Bestandes an fertigen Erzeugnissen

1392

8

Rz. 10.12

1726

5

Verminderung des Bestandes an unfertigen Erzeugnissen und unfertigen Leistungen

1393

8

Rz. 10.12

459

12. Die Gewinn- und Verlustrechnung nach MicroBilG

GuV nach MicroBilG Zeile

lvl

1727

5

Verminderung des Bestandes an in Arbeit befindlicher Aufträge und in Ausführung befindlicher Bauaufträge

1728 ff.

4

1827 ff.

Verweis auf Erläuterungen zur Kerntaxonomie

Zeile

lvl

1394

8

Rz. 10.12

sonstige betriebliche Aufwendungen (GKV)

1600 ff.

5

Rz. 10.47–10.74

4

Aufwendungen aus Verlustübernahmen (Mutter)

2217 ff.

5

Rz. 10.96

1838 ff.

4

Genossenschaftliche Rückvergütung

1699 ff.

5

Rz. 10.75

1844 ff.

4

Zinsen und ähnliche Aufwendungen

2228 ff.

5

Rz. 10.97–10.105

1875 ff.

4

außerordentliche Aufwendungen

2279 ff.

4

Rz. 10.111–10.113

1891

3

Steuern

1893 ff.

4

Steuern vom Einkommen und vom Ertrag

2295 ff.

3

Rz. 10.114–10.116

1918 ff.

4

sonstige Steuern

2320 ff.

3

Rz. 117

1928

3

Verlust- bzw. Gewinnabführung (Tochter)

2330

3

Rz. 10.118–10.120

1930 ff.

4

Erträge aus Verlustübernahme

2332 ff.

4

Rz. 10.119

1935 ff.

4

auf Grund einer Gewinngemeinschaft, eines Gewinnabführungs- oder Teilgewinnabführungsvertrags abgeführte Gewinne

2337 ff.

4

Rz. 10.119–10.120

1942

3

Sammelposten für Gewinnänderungen aus der Überleitungsrechnung

2344

3

Rz. 10.121

1943

3

Ergebnis der ausländischen Betriebsstätten, soweit aus der/den für die ausländische(n) Betriebsstätte(n) geführten Buchführung(en) nicht anders zuordenbar

2345

3

Rz. 10.122

460

Bezeichner standard de

GuV (Kerntaxonomie)

12.4 Unterschiede zur (regulären) Kerntaxonomie

Die Einführung einer separaten MicroBilG-Kerntaxonomie wurde bereits im steuerfachlichen Schrifttum1 gefordert. Bedenken wurden dahingehend geäußert, dass aufgrund des hohen Detaillierungsgrads der Kerntaxonomie das Ziel konterkariert wird, KleinstKapGes., was den Bilanz- und GuVAusweis betrifft, zu entlasten. Es wurde gefordert, die steuerliche Gliederungstiefe der Kerntaxonomie an die handelsrechtlichen MicroBilG-Vorgaben anzupassen.2 Dieser Forderung ist die Finanzverwaltung nur zT nachgekommen. Zwar wurde eine gesonderte Kerntaxonomie unter Berücksichtigung der MicroBilG-Bilanzposten veröffentlicht, doch blieb der Mindestumfang und letztlich der Detaillierungsgrad der Taxonomie unverändert. Dennoch sollten KleinstKapGes. (zumindest in der Übergangszeit) auch für steuerliche Zwecke von den MicroBilG-Erleichterungen profitieren können. Lässt sich eine durch Mussfelder vorgegebene Differenzierung nicht aus der Buchführung („Hauptbuch“) ableiten, darf der Stpfl. alternativ eine Auffangposition nutzen. Werden die Ausweiserleichterungen des MicroBilG von den Unternehmen auch im Hauptbuch nachvollzogen, sollte der Stpfl. bei weniger Mussfeldern in der Lage sein, die gewünschten Informationen unmittelbar aus der Buchführung („Hauptbuch“) abzuleiten. Eine Pflicht zur Ermittlung der erforderlichen Informationen (zB aus dem Nebenbuch, maschinelle Auswertung von Buchungsschlüsseln) sollte (derzeit) nicht bestehen.3 Im Ergebnis sollten vom Stpfl. mehr Auffangpositionen angesprochen werden können. Fallen jedoch in Zukunft Auffangpositionen weg oder ändert sich das Verständnis der Finanzverwaltung, wann eine Auffangposition verwendet werden darf, ist es wahrscheinlich, dass der Stpfl. für steuerliche Zwecke Informationen bereitstellen muss, die für handelsrechtliche Zwecke nicht erforderlich sind. Dies würde im Widerspruch mit dem Ziel des MicroBilG-Gesetzes stehen, Kleinstunternehmen von den umfangreichen Rechnungslegungsvorschriften zu entlasten.

1 Vgl. Küting/Eichenlaub, DStR 2012, 2615; Haller/Groß, DB 2012, 2412; Haller/ Groß, DB 2012, 2109. 2 Trotz eines expliziten Hinweises der Steuerberaterkammer zum Gesetzentwurf des MicroBilG hat der Gesetzgeber einer Harmonisierung zwischen verkürzter Bilanz und E-Bilanz eine Absage erteilt; vgl. Bundessteuerberaterkammer, Stellungnahme zum MicroBilG v. 2.9.2012, abrufbar unter www.bstbk.de; Küting/Eichenlaub, DStR 2012, 2615. 3 Vgl. Häufig gestellte Fragen (FAQ), Stand: 20.9.2012, S. 11; abrufbar unter: www.esteuer.de.

461

13. Steuerliche Überleitungsrechnung

13. Steuerliche Überleitungsrechnung (§ 5b Abs. 1 Satz 2 EStG) 13.1 Handelsbilanz mit Überleitungsrechnung

13.1 Wird eine Handelsbilanz mit Überleitungsrechnung an die Finanzverwaltung übermittelt, enthalten die Berichtsbestandteile Bilanz und GuV die handelsrechtlichen Positionen und Wertansätze. Widersprechen die Ansätze oder Beträge den steuerlichen Vorschriften, sind diese Abweichungen zu dokumentieren und im Rahmen einer Überleitungsrechnung elektronisch an die Finanzverwaltung zu übermitteln (§ 5b Abs. 1 Satz 2 EStG).1 In die steuerliche Überleitungsrechnung sind somit, wie bisher, nur die materiell-rechtlichen Abweichungen dem Grunde und der Höhe nach zwischen Handels- und Steuerbilanz aufzunehmen.2 Wird eine Steuerbilanz mit steuerlicher GuV an die Finanzverwaltung übermittelt, bleiben die in diesem Berichtsbestandteil enthaltenen Positionen („Kannfelder“) unbefüllt. Die Positionen der Überleitungsrechnung sind in dem Berichtsbestandteil steuerliche Modifikationen in Zeile 4601–4625 enthalten (sog. strukturierte Überleitungsrechnung der Taxonomie).3 13.2 Überleitungsrechnung nach § 60 Abs. 2 EStDV

13.2 Die Erstellung einer Überleitungsrechnung nach § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV war bislang grds. formfrei möglich. Gesetzlich gefordert wird lediglich, dass Ansätze und Beträge der Handelsbilanz, die den steuerlichen Vorschriften nicht entsprechen, durch Zusätze oder Anmerkungen an die steuerlichen Regelungen anzupassen sind. Obgleich in der Praxis eine Vielzahl unterschiedlicher Vorgehensweisen bei der Erstellung von Überleitungsrechnungen existieren, folgen sie regelmäßig dem gleichen Grundmuster: Eine Überleitungsrechnung enthält üblicherweise einzeln bezeichnete Mehr- bzw. Minderansätze der Aktiv- bzw. Passivposten per Ende des vorherigen bzw. Beginn des betrachteten Wj., deren Saldo den steuerlichen Ausgleichsposten (das steuerliche Mehr- oder Minderkapital) zu diesem Zeitpunkt darstellt. Der Vergleich mit den entsprechenden Ansätzen am Ende des Wj. liefert – soweit die entsprechenden Änderungen nicht ausnahmsweise direkt im steuerlichen Eigenkapital zu erfassen sind – das steuerbilanzielle Mehr- bzw. Minderergebnis des laufenden Wj., welches in Addition mit dem handelsbilanziellen Jahresüberschuss dem Steuerbilanzergebnis im Fall der Aufstellung einer (vollständigen) Steuerbilanz nach § 60 Abs. 2 Satz 2 EStDV entspricht. 1 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 24. 2 So auch Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, DB 2010, Beil. 5, 5. 3 Vgl. hierzu auch technischer Leitfaden zur Verwendung der HGB-Taxonomie Version 5.2 für die Einreichung nach § 5b EStG (E-Bilanz), Stand: 1.8.2013, S. 11 f., abrufbar unter www.esteuer.de.

462

13.4 Taxonomiekonformer Ausweis in der Überleitungsrechnung

13.3 Standardisierte Überleitungsrechnung der Steuer-Taxonomie Die Steuer-Taxonomie gibt nunmehr eine standardisierte Überleitungsrechnung vor. Die Erstellung der Überleitungsrechnung ist damit nicht mehr formfrei möglich. Ausgangspunkt der Überleitungsrechnung sind die Aktiv- und Passivpositionen, die den steuerlichen Vorschriften nicht entsprechen. Die Überleitungsrechnung sieht Positionen vor, in denen Wertdifferenzen zu erfassen sind. Die Positionen unterscheiden danach, ob die Wertdifferenzen im aktuellen Berichtsjahr oder in einer Vorperiode entstanden sind.

13.3

Nach dem Frage-Antwort-Katalog der Finanzverwaltung sollen die einzelnen Positionen der GuV, wie auch bei der Bilanz, einzeln übergeleitet werden.1 Bei fehlender Zuordnungsmöglichkeit von erfolgswirksamen Abweichungen in der Überleitungsrechnung zu einzelnen Taxonomiepositionen der GuV darf diese Gewinnänderung auch in einer Summe in der Position Sammelposten für Gewinnänderungen aus der Überleitungsrechnung (Zeile 2344) aufgeführt werden. Gem. Frage-Antwort-Katalog wird von der Finanzverwaltung auch nicht beanstandet, wenn für die GuV sämtliche erfolgswirksamen Umgliederungen und Wertanpassungen in den Sammelposten2 (Zeile 2344) einfließen. Laut Technischem Leitfaden zur Verwendung der Taxonomie3 kann die Überleitungsrechnung „sehr flexibel gehandhabt werden“. Dabei kann die Überleitung einer handelsrechtlichen Taxonomieposition in zwei Überleitungsschritten dokumentiert werden (zunächst Umgliederung in andere Taxonomiepositionen, sofern dies notwendig ist und anschließend Anpassung unterschiedlicher Wertansätze), oder es können beide Schritte in einer Überleitungsinformation zusammen übermittelt werden. 13.4 Taxonomiekonformer Ausweis in der Überleitungsrechnung Nach Rz. 24 des BMF-Schreibens vom 28.9.2011 sind „die nach § 5b 13.4 Abs. 1 Satz 2 EStG vorzunehmenden steuerrechtlichen Anpassungen (auf allen Hierarchieebenen), deren Ansätze und Beträge den steuerlichen Vorschriften nicht entsprechen“, mit der Überleitungsrechnung der Taxonomie darzustellen. Danach bleibt aber offen, ob auch der taxonomie-konforme Ausweis unter „steuerliche Vorschriften“ zu subsumieren ist. Allerdings beantwortet der Frage-Antwort-Katalog der Finanzverwaltung zur E-Bilanz die Frage, wie die Mussfeldtiefe bei der Übermittlung einer

1 Vgl. Häufig gestellte Fragen (FAQ), Stand: September 2012, S. 16 f., abrufbar unter www.esteuer.de. 2 Sammelposten für Gewinnänderungen aus der Überleitungsrechnung. 3 Vgl. Technischer Leitfaden zur Verwendung der HGB-Taxonomie Version 5.2 für die Einreichung nach § 5b EStG (E-Bilanz), Stand: 1.8.2013, S. 12, abrufbar unter www.esteuer.de.

463

13. Steuerliche Überleitungsrechnung

Handelsbilanz mit Überleitungsrechnung abzubilden ist.1 Danach ist die Mussfeldtiefe bereits in der Handelsbilanz abzubilden. In der Folge seien in der Überleitungsrechnung nur die steuerlich unzulässigen Positionen überzuleiten (zur fehlenden Rechtsgrundlage vgl. Rz. 1.5 ff.). Weiter wird im Frage-Antwort-Katalog ausgeführt, dass es „nicht beanstandet“ wird, wenn die Handelsbilanz nicht in der geforderten Mussfeldtiefe übermittelt wird, diese aber durch die Umgliederungen innerhalb der Überleitungsrechnung erreicht wird. Durch die Umgliederungen müsse die geforderte Mussfeldtiefe dargestellt werden. Zudem wird der Hinweis gegeben, dass nach Übermittlung der Handelsbilanz und der steuerlichen Überleitungsrechnung verwaltungsintern eine Steuerbilanz errechnet wird, die dann der Mussfeldüberprüfung unterzogen wird (für weitere Ausführungen zu den einzureichenden Berichtsbestandteilen vgl. Rz. 3.1 ff.). Die Umgliederung ergibt sich uE nicht aus § 5b Abs. 1 Satz 2 EStG. Sie kann einen erheblichen Mehraufwand für den Stpfl. bedeuten. Es erscheint auch fraglich, ob das Erfordernis der Umgliederung von der Ermächtigungsgrundlage des § 51 Abs. 4 Nr. 1b EStG gedeckt ist, wonach die Finanzverwaltung den Mindestumfang der zu übermittelnden Daten bestimmen darf.

13.5 Nach Maßgabe des Frage-Antwort-Katalogs2 stehen dem Stpfl. die folgenden Wahlmöglichkeiten offen: – Übermittlung einer taxonomiekonformen Handelsbilanz: Die Überleitungsrechnung kann auf steuerlich nicht zulässige Ansätze und Beträge beschränkt werden. – Übermittlung der Handelsbilanz ohne Beachtung der Taxonomie: Nach Verwaltungsauffassung ist der Detaillierungsgrad der Steuer-Taxonomie durch Umgliederung innerhalb der steuerlichen Überleitungsrechnung herzustellen. Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist der Detaillierungsgrad grds. auch bei Überleitung der einzelnen handelsrechtlichen GuV-Positionen zu beachten.3 Nach Maßgabe des Frage-Antwort-Katalogs steht dem Stpfl. folgende Wahlmöglichkeit offen: – Überleitung der einzelnen handelsrechtlichen GuV-Positionen: Nach Verwaltungsauffassung ist in diesem Fall der Detaillierungsgrad der Steuer-Taxonomie in der Überleitungsrechnung zu berücksichtigen.

1 Vgl. Häufig gestellte Fragen (FAQ), Stand: September 2012, S. 16, abrufbar unter www. esteuer.de. 2 Vgl. Häufig gestellte Fragen (FAQ), Stand: 20.9.2012, S. 16, abrufbar unter www.esteuer.de. 3 Vgl. Häufig gestellte Fragen (FAQ), Stand: 20.9.2012, S. 16, abrufbar unter www.esteuer.de.

464

13.5 Aufbau des Berichtsbestandteils „steuerliche Modifikationen“

– Keine Überleitung der einzelnen handelsrechtlichen GuV-Positionen: Sämtliche Umgliederungen und Wertanpassungen fließen unmittelbar in den Sammelposten für Gewinnänderungen aus der Überleitungsrechnung (Zeile 2344) ein. 13.5 Aufbau des Berichtsbestandteils „steuerliche Modifikationen“ 13.5.1 Beschreibung der einzelnen Positionen Die Positionen der steuerlichen Überleitungsrechnung sind im Berichtsbestandteil „steuerliche Modifikationen“ in den Zeilen 4601–4625 enthalten. Die einzelnen Positionen stellen sich wie folgt dar: Überleitungsrechnung der Wertansätze aus der Handelsbilanz zur Steuerbilanz/Umgliederungsrechnung

1. HE EU/PG/KSt 4601

Überleitung Handelsbilanzposten auf Steuerbilanzposten

2. HE EU/PG/KSt 4602

Art der Überleitung

3. HE EU/PG/KSt 4603

Umgliederung

4. HE EU/PG/KSt 4604

Änderung der Wertansätze

4. HE EU/PG/KSt 4605

Umgliederung und/oder Änderung der Wertansätze

4. HE EU/PG/KSt 4606

Aktivposition

3. HE EU/PG/KSt 4607

Name der Aktivposition

4. HE EU/PG/KSt 4608

Wertänderung aus dem aktuellen Wj.

4. HE EU/PG/KSt 4609

Wertänderung aus Vorperioden

4. HE EU/PG/KSt 4610

Passivposition

3. HE EU/PG/KSt 4611

Name der Passivposition

4. HE EU/PG/KSt 4612

Wertänderung aus dem aktuellen Wj.

4. HE EU/PG/KSt 4613

Wertänderung aus Vorperioden

4. HE EU/PG/KSt 4614

GuV-Posten mit erfolgswirksamen Abweichungen

3. HE EU/PG/KSt 4615

GuV-Posten

4. HE EU/PG/KSt 4616

Wertänderung aus dem aktuellen Wj.

4. HE EU/PG/KSt 4617

Position der Ergebnisverwendung mit erfolgswirksamen Abweichungen

3. HE EU/PG/KSt 4618

Position der Ergebnisverwendung

4. HE EU/PG/KSt 4619

Wertänderung aus dem aktuellen Wj.

4. HE EU/PG/KSt 4620

Position der Kapitalkontenentwicklung von Personen(handels)gesellschaften

3. HE EU/PG/KSt 4621

Position der Kapitalkontenentwicklung von Personen(handels)gesellschaften

4. HE EU/PG/KSt 4622

465

13.6

13. Steuerliche Überleitungsrechnung

Wertänderung aus dem aktuellen Wj.

4. HE EU/PG/KSt 4623

Wertänderung aus Vorperioden

4. HE EU/PG/KSt 4624

Erläuterung

3. HE EU/PG/KSt 4625

13.7 Nach Maßgabe des Berichtsbestandteils können die einzelnen Unterpositionen nach folgenden Kriterien differenziert werden: – Art der Überleitung (KF, 3. HE, EU/PG/KSt, 4603): Die steuerlichen Modifikationen umfassen zwei unterschiedliche Arten der Überleitung: die Umgliederung und die Änderung der Werte. Darüber hinaus ist in Zeile 4606 eine Position vorgesehen, in der Umgliederungen und Wertänderung in einer Überleitungsinformation erfasst werden können. Umgliederung (KF, 4. HE, EU/PG/KSt, 4604): Der Begriff Umgliederung wird von der Finanzverwaltung nicht erläutert. UE meint der Begriff Umgliederungsvorgänge, die den Ausweis, nicht aber den Ansatz oder die Bewertung betreffen. Abzugrenzen ist die Umgliederung von der Änderung der Werte, die eine materiell-rechtliche Abweichung dem Grunde oder der Höhe nach dokumentiert. Die Umgliederung sollte daher primär der Herstellung des Detaillierungsgrads der Steuer-Taxonomie dienen, sofern keine taxonomiekonforme Handelsbilanz bzw. handelsrechtliche GuV übermittelt wird. Änderung der Wertansätze (KF, 4. HE, EU/PG/KSt, 4605): Unter Wertänderungen sind Überleitungsvorgänge zu erfassen, die zu einer materiell-rechtlichen Änderung führen und nicht nur den Ausweis betreffen. Enthält die Handelsbilanz bzw. handelsrechtliche GuV Ansätze oder Beträge, die der Höhe nach den steuerlichen Vorschriften nicht entsprechen, sind diese Abweichungen als Änderung der Wertansätze zu dokumentieren. Regelmäßig sind die materiell-rechtlichen Abweichungen Folge spezieller steuerlicher Vorschriften, zB: – Steuerliche Ansatzverbote nach § 5 EStG (zB Drohverlustrückstellung nach § 5 Abs. 4a EStG, Jubiläumsrückstellung nach § 5 Abs. 4 EStG, Verbindlichkeiten, für die das Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG gilt). – Steuerliche Bewertungsvorbehalte gem. § 5 Abs. 6 EStG (wichtige steuerliche Bewertungsvorbehalte sind in den §§ 6, 6a und 7 EStG geregelt). – Verweis auf Positionen weiterer Berichtsbestandteile: Der Berichtsbestandteil „steuerliche Modifikationen“ differenziert nach der Zugehörigkeit der übergeleiteten Positionen zu folgenden Berichtsbestandteilen: – Bilanz: Aktivposition (KF, 3. HE, EU/PG/KSt, 4607); Passivposition (KF, 3. HE, EU/PG/KSt, 4611). 466

13.5 Aufbau des Berichtsbestandteils „steuerliche Modifikationen“

– Gewinn- und Verlustrechnung: GuV-Position mit erfolgswirksamen Abweichungen (KF, 3. HE, EU/PG/KSt, 4615). – Ergebnisverwendung: Position der Ergebnisverwendung mit erfolgswirksamen Abweichungen (KF, 3. HE, EU/PG/KSt, 4618).1 – Kapitalkontenentwicklung für Personenhandelsgesellschaften: Position der Kapitalkontenentwicklung von Personen(handels)gesellschaften (KF, 3. HE, EU/PG/KSt, 4621).2 Die Finanzverwaltung gibt zur Taxonomieposition den Hinweis, dass ab der nächsten Taxonomieversion die Kapitalkontenentwicklung in Tabellenform dargestellt wird. Eine Überleitung im Berichtsbestandteil Steuerliche Modifikationen soll dann entfallen. – Wertänderungen aus dem aktuellen Wirtschaftsjahr (KF, 4. HE, EU/ PG/KSt, 4609, 4613, 4617, 4620, 4623): Der Begriff Wertänderungen verdeutlicht, dass unter diesen Positionen Differenzen zu erfassen sind, die aus den unterschiedlichen Wertansätzen von Aktivpositionen, Passivpositionen, GuV-Positionen, Positionen der Ergebnisverwendung und Kapitalkontenentwicklung im Handels- und Steuerrecht resultieren. Abzugrenzen sind die Wertänderungen des laufenden Wj. von Wertänderungen, die in den vorherigen Wj. realisiert wurden. – Wertänderungen aus Vorperioden (KF, 4. HE, EU/PG/KSt, 4610, 4614, 4624): Unter diesen Positionen sind Differenzen auszuweisen, die Folge materiell-rechtlicher Abweichungen zwischen Handels- und Steuerrecht sind, vorausgesetzt, die Ursache der Differenzen liegt in einem vorangegangenen Wj. – Erläuterungen (KF, 3. HE, EU/PG/KSt, 4625): Auf freiwilliger Basis kann der Taxonomie-Ersteller in diesem Freitextfeld Erläuterungen zu den einzelnen Überleitungsvorgängen geben. 13.5.2 Vorzeichenregelung Im Rahmen der Überleitungsrechnung sind die Rechenregeln zu beachten. In der Taxonomie werden grundsätzlich positive Werte erwartet. Nur ausnahmsweise dürfen auch negative Werte eingetragen werden. Dies ist in der Überleitungsrechnung der Fall. Bei Bilanzpositionen (unabhängig ob Aktiv- oder Passivposition) kann durch die Überleitungsrechnung eine Erhöhung oder Minderung des Bilanzausweises angezeigt werden. Die Erhöhung der Aktivposition ist positiv einzutragen, die Verminderung negativ. Die Erhöhung der Passivposition ist ebenfalls positiv einzutragen, die Verminderung negativ.

1 Die Position wurde in der Taxonomieversion 5.2 vom 30.4.2013 neu in den Berichtsbestandteil „Steuerliche Modifikationen“ aufgenommen. 2 Die Position wurde in der Taxonomieversion 5.2 vom 30.4.2013 neu in den Berichtsbestandteil „Steuerliche Modifikationen“ aufgenommen.

467

13.8

13. Steuerliche Überleitungsrechnung

Bilanzpositionen

Mehr-Ansätze

Minder-Ansätze

Aktivpositionen

positives Vorzeichen

negatives Vorzeichen

Passivpositionen

positives Vorzeichen

negatives Vorzeichen

Beispiele: – Der steuerliche Wert der Position technische Anlagen und Maschinen (Zeile 80) ist um 10 (GE) höher (alternativ: niedriger) als in der Handelsbilanz ausgewiesen. Die Überleitungsinformation ist mit einem positiven Vorzeichen (alternativ: negativem Vorzeichen) auszuweisen. – Die Rückstellung für Restrukturierung ist steuerlich um 10 (GE) niedriger als der handelsrechtliche Rückstellungswert (übrige sonstige Rückstellungen/ Rückstellungen nicht zuordenbar, Zeile 1093). Der Überleitungsvorgang ist mit einem negativen Vorzeichen zu erfassen.

Bei GuV-Positionen gibt die Überleitungsrechnung einen steuerlichen Mehr-Aufwand/Mehr-Ertrag bzw. Weniger-Aufwand/Weniger-Ertrag wieder. GuV-Positionen

Mehr-Ertrag/Mehr-Aufwand Weniger-Ertrag/WenigerAufwand

Ertragspositionen

positives Vorzeichen

negatives Vorzeichen

Aufwandpositionen

positives Vorzeichen

negatives Vorzeichen

Beispiele: – Die handelsrechtliche Abschreibung einer technischen Anlage ist höher als die steuerlich zulässige Abschreibung. In der Überleitungsrechnung ist der Weniger-Aufwand mit einem negativen Vorzeichen (Abschreibungen auf immaterielle VG des AV und Sachanlagen, auf Sachanlagen, Zeile 1550) auszuweisen. – Die Auflösung des Sonderpostens nach § 4g EStG führt zu höheren steuerlichen Erträgen (Mehr-Ertrag). Der Mehr-Ertrag ist in der Überleitungsrechnung mit einem positiven Vorzeichen auszuweisen (§ 4g EStG, Zeile 1424).

13.5.3 Umgliederung der rechnerisch verknüpften Oberpositionen

13.9 Die Finanzverwaltung nimmt keine Stellung zur Frage, ob die steuerliche Überleitungsrechnung auf die jeweiligen Positionen beschränkt ist, die von den steuerlichen Vorschriften abweichen, oder ob ggf. rechnerisch verknüpfte Oberpositionen mit übergeleitet werden müssen. In der Überleitungsrechnung werden nicht die endgültigen Salden der einzelnen Positionen angegeben, sondern es werden Deltawerte (Wertänderungen) übermittelt. Die Finanzverwaltung errechnet aus den Deltawerten zusammen mit den Salden der Handelsbilanz verwaltungsintern

468

13.6 Beispiele für die Dokumentation von Überleitungsvorgängen

eine Steuerbilanz, die dann der Mussfeldprüfung unterzogen wird.1 Hierfür sollte es ausreichen, wenn die übergeleiteten Positionen und die Wertänderungen beschrieben werden. Eine Überleitung rechnerisch verknüpfter Oberpositionen ist uE nicht erforderlich. Beispiel: Die M-GmbH hat eine Beteiligung an der T-KG. Die Beteiligung ist handelsbilanziell mit den AK iHv. 100 (GE) bilanziert (Zeile 126). Die Möglichkeit, die Position ohne Wert zu übermitteln (s. Dokumentation zu dieser Position), nimmt die M-GmbH nicht wahr. Infolge der Spiegelbildtheorie ist die Beteiligung an der T-KG steuerlich mit einem Wert von 150 (GE) auszuweisen.

Im Rahmen der Überleitungsrechnung ist der Wertansatz der Beteiligung auf 150 (GE) zu erhöhen. Eine entsprechende Erhöhung der rechnerisch verknüpften Oberposition Anteile an verbundenen Unternehmen (Zeile 12) sollte nicht erforderlich sein. Nach den Aussagen der Finanzverwaltung wird der zutreffende Wert der Oberposition aus der Summe der Salden der Handelsbilanz und der Werte der Überleitungsrechnung errechnet. 13.6 Beispiele für die Dokumentation von Überleitungsvorgängen 1. Leerübermittlung in der Handelsbilanz: Die M-GmbH ist Organträge- 13.10 rin. Aufgrund einer organschaftlich verursachten Mehrabführung hat sie erstmalig zum Bilanzstichtag 31.12.2012 einen organschaftlichen Ausgleichsposten iHv. 200 (GE) zu passivieren (§ 14 Abs. 4 KStG). In der Handelsbilanz wurde die Position Passiver Ausgleichsposten für Organschaftsverhältnisse beim OT (Zeile 1027) ohne einen Wert „leer“ übermittelt. Art der Überleitung

Bilanzbzw. GuVPosition

Position

Wertänderung BJ

Änderung der Wertansätze (Zeile 4605)

Passivposition (Zeile 4611)

Passiver Ausgleichs- +200 (Zeile 4613) posten für Organschaftsverhältnisse beim Organträger (Zeile 4612, 1027)

Änderung der Wertansätze (Zeile 4605)

Passivposition (Zeile 4611)

Jahresüberschuss/fehlbetrag (Bilanz) – bei KapGes. (Zeile 4612, 952)

./. 200 (Zeile 4613)

Wertänderung VJ

Erläuterung (Zeile 4625) Ausweis eines Wertansatzes (Leerübermittlung in Handelsbilanz) Ausweis des steuerlichen MinderKapitals

1 Vgl. Häufig gestellte Fragen (FAQ), Stand: 20.9.2012, S. 16, abrufbar unter www.esteuer.de.

469

13. Steuerliche Überleitungsrechnung Art der Überleitung

Bilanzbzw. GuVPosition

Position

Wertänderung BJ

Änderung der Wertansätze (Zeile 4605)

GuV-Posten mit erfolgswirksamen Abweichungen (Zeile 4615)

Aufwand aus der Auflösung aktiver oder der Bildung passiver Ausgleichsposten bei Organschaftsverhältnissen (Zeile 4616, 2136) Alternativ: Sammelposten für Gewinnänderungen aus der Überleitungsrechnung (Zeile 4616, 2344)

+ 200 (Zeile 4617)

Wertänderung VJ

Erläuterung (Zeile 4625) Ausweis des Aufwands in der GuV

./. 200 (Zeile 4617)

Im Rahmen der Überleitungsrechnung ist auch das steuerliche Mehroder Minder-Kapital zu dokumentieren. Ein steuerliches Mehr- oder Minder-Kapital wird in der Taxonomie grds. vom steuerlichen Ausgleichsposten (Zeile 968 ff.) repräsentiert (vgl. hierzu auch Rz. 9.75). Nach Maßgabe der Steuer-Taxonomie ist ein Mehr- oder Minderkapital, das auf Basis einer erfolgswirksamen Abweichung im Berichtsjahr entsteht, unter der Position Jahresüberschuss/-fehlbetrag (Bilanz) (Zeile 952, 956) zu erfassen.1 Die Finanzverwaltung gibt den Hinweis,2 dass der Jahresüberschuss in der Bilanz (Eigenkapital) (zB Zeile 952) und in der GuV (Zeile 1296) verknüpft sind. Beide Positionen müssen daher bei Übermittlung des E-Bilanzdatensatzes denselben Jahresüberschuss/-fehlbetrag ausweisen. Dies ist nur möglich, wenn im Rahmen der Überleitungsrechnung bei einer erfolgswirksamen Abweichung in gleicher Weise der Jahresüberschuss/-fehlbetrag gemäß Bilanz sowie gemäß GuV korrigiert wird. Im Ergebnis weist der E-Bilanzdatensatz daher nicht den handelsrechtlichen, sondern einen „steuerlichen Jahresüberschuss/-fehlbetrag“ aus. Nach den Ausführungen der Finanzverwaltung im Frage-Antwort-Katalog3 steht dem Stpfl. zum Ausweis des Aufwands aus der Bildung des passiven organschaftlichen Ausgleichspostens im Rahmen der steuerlichen Überleitungsrechnung folgende Wahlmöglichkeit offen: – Überleitung der handelsrechtlichen GuV-Positionen: Ausweis der Aufwendungen aus der Bildung des organschaftlichen Ausgleichspostens unter der GuV-Position Aufwand aus der Auflösung aktiver oder der Bildung passiver Ausgleichsposten bei Organschaftsverhältnissen (Zeile 2136, KF). Alternativ können die Aufwendungen der 1 Eine Ausnahme besteht für berichtende Unternehmen, die unter Ausweis des Bilanzgewinns bilanzieren. 2 Vgl. die Dokumentation zu Zeile 952 und 1296. 3 Vgl. Häufig gestellte Fragen (FAQ), Stand: September 2012, S. 16, abrufbar unter www.esteuer.de.

470

13.6 Beispiele für die Dokumentation von Überleitungsvorgängen

Oberposition Aufwendungen aus Verlustübernahmen (Mutter) (Zeile 2217, MFK) zugerechnet werden. – Keine Überleitung der einzelnen handelsrechtlichen GuV-Positionen: Aufgrund der Nichtbeanstandungsregelung im Frage-AntwortKatalog1 der Finanzverwaltung kann der Stpfl. auf die Überleitung der handelsrechtlichen Positionen in der GuV verzichten. In diesem Fall fließen die Aufwendungen aus der Bildung des passiven organschaftlichen Ausgleichspostens unmittelbar in den Sammelposten für Gewinnänderungen aus der Überleitungsrechnung (Zeile 2344, ./. 200 (GE)) ein (vgl. hierzu auch Rz. 13.4 f.). 2. Umgliederung mit Änderung der Wertansätze: Die M-GmbH hat in der Handelsbilanz Anteile an verbundenen Unternehmen iHv. 350 (GE) (Zeile 122) ausgewiesen. Davon entfallen auf Anteile an Personengesellschaften 150 (GE) (Zeile 126) und auf Anteile an Kapitalgesellschaften 200 (GE) (Zeile 128). Die M-GmbH hat die Positionen Anteile an PersGes. und Anteile an KapGes. in der Handelsbilanz ohne einen Wertansatz („leer“) übermittelt.2 Aufgrund der sog. Spiegelbildtheorie beträgt der steuerliche Wert der Anteile an PersGes. 200 (GE). Zum vorherigen Abschlussstichtag betrug der steuerliche Wert der PersGes.Beteiligung 180 (GE) und handelsrechtlich 150 (GE). Wertänderung VJ

Erläuterung (Zeile 4625)

Anteile an Personengesellschaften (Zeile 4608, 126)

+ 150 (Zeile 4610)

Ausweis eines Wertansatzes (Leerübermittlung in Handelsbilanz)

Aktivposition (Zeile 4607)

Anteile an Kapitalgesellschaften (Zeile 4608, 128)

+ 200 (Zeile 4610)

Ausweis eines Wertansatzes (Leerübermittlung in Handelsbilanz)

Aktivposition (Zeile 4607)

Anteile an Personen- + 20 (Zeile 4609) gesellschaften (Zeile 4608, 126)

+ 30 (Zeile 4610)

Anpassung Wertansatz an steuerliche Spiegelbildtheorie

Art der Überleitung

Bilanzbzw. GuVPosition

Position

Umgliederung (Zeile 4604)

Aktivposition (Zeile 4607)

Umgliederung (Zeile 4604)

Änderung der Wertansätze (Zeile 4605)

Wertänderung BJ

1 Vgl. Häufig gestellte Fragen (FAQ), Stand: September 2012, S. 16, abrufbar unter www.esteuer.de. 2 Vgl. hierzu die Dokumentation zu Zeile 126 und 128.

471

13.11

13. Steuerliche Überleitungsrechnung Art der Überleitung

Bilanzbzw. GuVPosition

Position

Wertänderung BJ

Änderung der Wertansätze (Zeile 4605)

GuV-Posten mit erfolgswirksamen Abweichungen (Zeile 4615)

Erträge aus Beteiligungen an Personengesellschaften (Zeile 4616, 2115) Alternativ: Sammelposten für Gewinnänderungen aus der Überleitungsrechnung (Zeile 4616, 2344)

+ 20 (Zeile 4617)

Änderung der Wertansätze (Zeile 4605)

Passivposition (Zeile 4611)

Jahresüberschuss/ -fehlbetrag (Bilanz) – bei KapGes. (Zeile 4612, 952)

+ 20 (Zeile 4613)

Änderung der Wertansätze (Zeile 4605)

Passivposition (Zeile 4611)

steuerlicher Ausgleichsposten – des letzten Stichtags (Zeile 4612, 970)

Wertänderung VJ

Erläuterung (Zeile 4625) Folgekorrektur: Anpassung an steuerliche Spiegelbildtheorie

+ 20 (Zeile 4617)

Ausweis des steuerlichen Mehr-Kapitals + 30 (Zeile 4614)

Ausweis des steuerlichen Mehr-Kapitals

Laut Technischem Leitfaden zur Verwendung der Taxonomie1 kann die Überleitungsrechnung „sehr flexibel gehandhabt werden“. Daher können, hinsichtlich der Anteile an PersGes., die beiden Überleitungsschritte (Umgliederung und Wertänderung) in einer Überleitungsinformation zusammengefasst werden. Die Überleitungsinformation ist in diesem Fall unter der Position Umgliederung und/oder Änderung der Wertansätze (Zeile 4606) zu dokumentieren.

13.12 3. Steuerlich unzulässige Positionen: Die M-GmbH hat in der Handelsbilanz zum 31.12.2012 passive latente Steuern iHv. 200 (GE) bilanziert. Der Wertansatz der passiven latenten Steuern erhöhte sich im aktuellen Berichtsjahr um 60 (GE). Art der Überleitung

Bilanzbzw. GuVPosition

Position

Wertänderung BJ

Änderung der Wertansätze (Zeile 4605)

Passivposition (Zeile 4611)

Passive latente Steu- ./. 60 ern (Zeile 4613) (Zeile 4612, 1252)

Wertänderung VJ

Erläuterung (Zeile 4625)

./. 140 (Zeile 4614)

Position ist als steuerlich unzulässig gekennzeichnet

1 Vgl. hierzu auch technischer Leitfaden zur Verwendung der HGB-Taxonomie Version 5.2 für die Einreichung nach § 5b EStG (E-Bilanz), Stand: 1.8.2013, S. 11, abrufbar unter www.esteuer.de.

472

13.6 Beispiele für die Dokumentation von Überleitungsvorgängen Art der Überleitung

Bilanzbzw. GuVPosition

Position

Wertänderung BJ

Änderung der Wertansätze (Zeile 4605)

GuV-Position mit erfolgswirksamen Abweichungen (Zeile 4615)

Bilanzierte latente Steuern (Zeile 4616, 2312) Alternativ: Sammelposten für Gewinnänderungen aus der Überleitungsrechnung (Zeile 4616, 2344)

./. 60 (Zeile 4617)

Änderung der Wertansätze (Zeile 4605)

Passivposition (Zeile 4611)

Jahresüberschuss/ -fehlbetrag (Bilanz) – bei KapGes. (Zeile 4612, 952)

+ 60 (Zeile 4613)

Änderung der Wertansätze (Zeile 4605)

Passivposition (Zeile 4611)

steuerlicher Ausgleichsposten – des letzten Stichtags (Zeile 4612, 970)

Wertänderung VJ

Erläuterung (Zeile 4625) Folgekorrektur: Passive latente Steuern ist als steuerlich unzulässig gekennzeichnet

+ 60 (Zeile 4617)

Ausweis des steuerlichen Mehr-Kapitals + 140 (Zeile 4614)

Ausweis des steuerlichen MehrKapitals

Auf Grundlage der Nichtbeanstandungsregelung im Frage-Antwort-Katalog1 kann der Stpfl. auf die Überleitung der handelsrechtlichen GuVPositionen verzichten (Ausweiswahlrecht). In diesem Fall fließt die Wertanpassung unmittelbar in den Sammelposten für Gewinnänderung aus der Überleitungsrechnung (+ 60 (GE); Zeile 2344) ein. 4. Steuerliche Wahlrechte: Die M-GmbH schreibt handelsrechtlich die Beteiligung an der T-GmbH zum Bilanzstichtag 31.12.2012 auf den niedrigeren beizulegenden Wert iHv. 10 (GE) ab (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB). Steuerlich wird das Wahlrecht zur Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert bei voraussichtlich dauernder Wertminderung nicht ausgeübt (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Die Beteiligung soll weiterhin mit den ursprünglichen AK (= bisheriger Buchwert) iHv. 100 (GE) bewertet werden. Art der Überleitung

Bilanzbzw. GuVPosition

Position

Wertänderung BJ

Änderung der Wertansätze (Zeile 4605)

Aktivpositi- Beteiligungen an Ka- + 90 (Zeile 4609) on pitalgesellschaften (Zeile 4607) (Zeile 4608, 173)

Wertänderung VJ

Erläuterung (Zeile 4625) Steuerliches Wahlrecht: Verzicht auf Teilwertabschreibung (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG)

1 Vgl. Häufig gestellte Fragen (FAQ), Stand: 20.9.2012, S. 15, abrufbar unter www.esteuer.de.

473

13.13

13. Steuerliche Überleitungsrechnung Art der Überleitung

Bilanzbzw. GuVPosition

Position

Wertänderung BJ

Änderung der Wertansätze (Zeile 4605)

GuV-Position mit erfolgswirksamen Abweichungen (Zeile 4615)

außerplanmäßige Abschreibungen auf Finanzanlagen (Zeile 4616, 2188) Alternativ: Sammelposten für Gewinnänderungen aus der Überleitungsrechnung (Zeile 4616, 2344)

./. 90 (Zeile 4617)

Passivposition (Zeile 4611)

Jahresüberschuss/ -fehlbetrag (Bilanz) – bei KapGes. (Zeile 4612, 952)

+ 90 (Zeile 4613)

Änderung der Wertansätze (Zeile 4605)

Wertänderung VJ

Erläuterung (Zeile 4625) Folgekorrektur: Steuerliches Wahlrecht: Verzicht auf Teilwertabschreibung (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG)

+ 90 (Zeile 4617)

Ausweis des steuerlichen MehrKapitals

13.14 5. Steuerliche Bewertungsvorbehalte: Die M-GmbH weist zum Bilanzstichtag 31.12.2012 Rückstellungen für Pensionsleistungen iHv. von 3.000 (GE) aus. Der steuerliche Teilwert der Pensionsverpflichtung am selben Abschlussstichtag beträgt 2.800 (GE). Zum Abschlussstichtag 31.12.2013 sind den Pensionsrückstellungen handelsrechtlich 300 (GE) und steuerlich 200 (GE) zuzuführen. Position

Art der Überleitung

Bilanzbzw. GuVPosition

Änderung der Wertansätze (Zeile 4605)

Passivposition Rückstellung für (Zeile 4611) Direktzusagen (Zeile 4612, 1054)

Änderung der Wertansätze (Zeile 4605)

GuV-Position mit erfolgswirksamen Abweichungen (Zeile 4615)

Aufwendungen für Altersversorgung (Zeile 4616, 1524) Alternativ: Sammelposten für Gewinnänderungen aus der Überleitungsrechnung (Zeile 4616, 2344)

Änderung der Wertansätze (Zeile 4605)

Passivposition Jahresüberschuss/ (Zeile 4611) -fehlbetrag (Bilanz) – bei KapGes. (Zeile 4612, 952)

Änderung der Wertansätze (Zeile 4605)

Passivposition steuerlicher Aus(Zeile 4611) gleichsposten – des letzten Stichtags (Zeile 4612, 970)

474

Wertänderung BJ

Wertänderung VJ

Erläuterung (Zeile 4625)

./. 100 (Zeile 4613)

./. 200 (Zeile 4614)

Steuerlicher Bewertungsvorbehalt bei Pensionsrückstellungen (§ 6a EStG) Folgekorrektur: Steuerlicher Bewertungsvorbehalt bei Pensionsrückstellungen (§ 6a EStG)

./. 100 (Zeile 4617) + 100 (Zeile 4617)

Ausweis des steuerlichen MehrKapitals

+ 100 (Zeile 4613) + 200 (Zeile 4614)

Ausweis des steuerlichen MehrKapitals

13.7 Sonder- und Ergänzungsbilanzen

13.7 Sonder- und Ergänzungsbilanzen Bei PersGes./Mitunternehmerschaften sind neben der Gesamthands- 13.15 bilanz auch Sonderbilanzen und Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter/ Mitunternehmer einzureichen. In einer Übergangszeit (für Wj., die vor dem 1.1.2015 enden) dürfen Sonder- und Ergänzungsbilanzen als Freitextfeld unter den entsprechend bezeichneten Taxonomiepositionen in Zeile 4626 und 4628 elektronisch an die Finanzverwaltung übermittelt werden.1 Dies bedeutet, dass im Übergangszeitraum die Taxonomievorgaben für Sonder- bzw. Ergänzungsbilanzen nicht berücksichtigt werden müssen. Die Übermittlung der Sonder- bzw. Ergänzungsbilanzen kann im Übergangszeitraum entsprechend der bisherigen Praxis weitgehend formfrei erfolgen. Sonder-/Ergänzungsbilanzen

KF

1. HE PG

4626

Inhalt der Sonder- und Ergänzungsbilanzen

KF

2. HE PG

4628

Die elektronische Übermittlung der Sonder- bzw. Ergänzungsbilanzen im Freitextfeld in Zeile 4626 f. ist im GCD-Modul anzukündigen. Als weiterer Berichtsbestandteil ist in Zeile 93 des GCD-Moduls der Berichtsbestandteil Sonder- und Ergänzungsbilanzen als Freitextfeld zu vermerken (vgl. hierzu auch Rz. 7.16 f.).

1 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 22.

475

14. Weitere verpflichtend zu übermittelnde Berichtsbestandteile

14. Weitere verpflichtend zu übermittelnde Berichtsbestandteile 14.1 Ergebnisverwendung (Zeile 2346 ff.) 14.1.1 Das GAAP-Modul Ergebnisverwendung

14.1 Handelsrechtlich besteht gem. § 268 Abs. 1 HGB für KapGes. und KapCoGes. das Wahlrecht die Bilanz unter Berücksichtigung des vollständigen bzw. teilweisen Verwendung des Jahresergebnisses aufzustellen. In diesem Fall hat das berichtende Unternehmen im Eigenkapital anstelle der Posten Gewinn-/Verlustvortrag und Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag ein Bilanzgewinn/Bilanzverlust auszuweisen (vgl. hierzu auch Rz. 9.36, 9.74). Ein vorhandener Gewinn- bzw. Verlustvortrag ist in den Posten Bilanzgewinn/Bilanzverlust einzubeziehen. Die Finanzverwaltung erwartet bei Ausweis des Bilanzgewinns/Bilanzverlusts die Übermittlung des Berichtsbestandteils Ergebnisverwendung (Zeile 2346). Dies gilt unabhängig davon, ob eine Steuerbilanz oder eine Handelsbilanz mit steuerlicher Überleitungsrechnung erstellt wird. Im GCD-Modul ist die Übermittlung der Ergebnisverwendung in Zeile 88 anzukündigen (vgl. hierzu auch Rz. 7.16). Die meisten Positionen des Berichtstandteils Ergebnisverwendung sind für KapGes. und PersGes. verpflichtend zu übermitteln („Mussfeld“). Auffangpositionen sind in diesem Berichtsbestandteil nicht enthalten. Im Gegensatz zu PersGes. und KapGes. besteht für Einzelunternehmen nur die Verpflichtung zum Ausweis des Bilanzgewinns/Bilanzverlusts (Zeile 2349). Die weiteren Positionen der Ergebnisverwendung können von Einzelunternehmern fakultativ ausgewiesen werden („Kannfelder“). 14.1.2 Die Ergebnisverwendungsrechnung

14.2 Handelsrechtlich ist der Bilanzgewinn/Bilanzverlust auszuweisen, wenn die Bilanz unter Berücksichtigung der vollständigen bzw. teilweisen Ergebnisverwendung erstellt wird (§ 268 Abs. 1 HGB). Der Begriff Ergebnisverwendung ist im Handelsrecht nicht legaldefiniert. Die folgenden Maßnahmen, die aufgrund gesetzlicher oder gesellschaftsvertraglicher Vorgaben bei der Bilanzaufstellung getroffen werden, stellen eine Ergebnisverwendung dar:1 – Einstellungen in die Gewinnrücklagen – Entnahmen aus Kapital- und Gewinnrücklagen – Vortrag von Ergebnisbestandteilen auf neue Rechnungen – Ausschüttungen an Gesellschafter aufgrund ihrer Gesellschafterstellung 1 Vgl. Grottel/Krämer in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 268 HGB Rz. 2; Adler/ Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 268 HGB Rz. 15.

476

14.1 Ergebnisverwendung

Beispiel Ergebnisverwendungsrechnung: Jahresüberschuss +/–

Gewinn-/Verlustvortrag aus dem Vorjahr

+/–

Entnahmen/Einstellungen Kapitalrücklage

+/–

Entnahmen/Einstellungen Gewinnrücklage

=

Bilanzgewinn/Bilanzverlust

Bei einer Bilanzaufstellung unter vollständiger Ergebnisverwendung verbleibt weder ein Bilanzgewinn noch ein Bilanzverlust. Gründe hierfür können ua Gewinnabführungen, Verlustübernahmen, Deckung eines Verlustvortrags durch einen Jahresüberschuss sein.1

14.1.3 Bilanzgewinn/Bilanzverlust (SMF, 2. HE, EU/PG/KSt, 2349) Bilanzgewinn/Bilanzverlust (GuV)

SMF 2. HE EU/PG/KSt 2349

+

Jahresüberschuss/-fehlbetrag, Ergebnisver- MF wendung

3 HE

PG/KSt

2352

+

Gewinnvortrag aus dem Vorjahr

MF

3. HE PG/KSt

2356

–

Verlustvortrag aus dem Vorjahr

MF

3. HE PG/KSt

2358

+

Entnahmen aus der Kapitalrücklage

MF

3. HE PG/KSt

2360

+

Entnahmen aus Gewinnrücklagen

SMF 3. HE PG/KSt

2363

+

Erträge aus der Kapitalherabsetzung

MF

3. HE PG/KSt

2381

–

Einstellung in die Kapitalrücklage nach MF den Vorschriften über die vereinfachte Kapitalherabsetzung

3. HE PG/KSt

2384

–

Einstellungen in Gewinnrücklagen

SMF 3. HE PG/KSt

2388

–

sonstige Ergebnisverrechnung

RN

3. HE PG

2404

+

Belastung auf Kapitalkonten der Gesellschafter

RN

3 HE

PG

2405

–

Gutschrift auf Kapitalkonten der Gesellschafter

RN

3. HE PG

2407

–

Vorabausschüttung/beschlossene Ausschüttung GJ

MF

3. HE PG/KSt

2409

–

Gewinnvortrag auf neue Rechnung (soweit nicht AG)

MF

3. HE PG/KSt

2413

+

Verlustvortrag auf neue Rechnung (soweit MF nicht AG)

3. HE PG/KSt

2416

1 Vgl. Grottel/Krämer in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 268 HGB Rz. 4; Adler/ Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 268 HGB Rz. 15.

477

14.3

14. Weitere verpflichtend zu übermittelnde Berichtsbestandteile

14.4 Die Position Bilanzgewinn/Bilanzverlust (Zeile 2349) ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft: Der Jahresüberschuss/-fehlbetrag (Zeile 2352) stellt den Saldo aller in der GuV ausgewiesener Erträge und Aufwendungen dar (für weitere Erläuterungen zum Jahresüberschuss/-fehlbetrag vgl. Rz. 10.2). Die Finanzverwaltung gibt den Hinweis, dass die Taxonomieposition mit der entsprechend benannten Position Jahresüberschuss/-fehltrag im Berichtsbestandteil GuV (Zeile 1296) verknüpft ist; dh der im GuV-Modul ausgewiesene Jahresüberschuss/-fehlbetrag muss mit dem in der Ergebnisverwendung übereinstimmen. Dies sollte vor Übermittlung des E-Bilanzdatensatzes geprüft werden. Als Gewinnvortrag aus dem Vorjahr gilt der Vorjahresüberschuss (ggf. erhöht bzw. vermindert um einen Ergebnisvortrag), der nicht an die Gesellschafter ausgeschüttet oder in eine Gewinnrücklage eingestellt worden ist.1 Wird ein Vorjahresfehlbetrag nicht durch vorhandene Rücklagen und Gewinne ausgeglichen, resultiert ein Verlustvortrag.2 Sowohl der Gewinnvortrag als auch ein Verlustvortrag sind mit einem „positiven“ Vorzeichen zu erfassen. Häufig sehen die unternehmensindividuellen Kontenpläne ein Konto „Gewinnvortrag/Verlustvortrag“ bzw. „Ergebnisverwendung“ vor, das sowohl einen Gewinn- als auch einen Verlustvortrag ausweisen kann.3 In diesem Fall könnte im Rahmen des Mappings ein sog. Wechselkonto angelegt werden, um eine Anpassung des unternehmensindividuellen Kontenplans zu vermeiden. Beispiel: Weist das unternehmensindividuelle Konto „Gewinnvortrag/Verlustvortrag“ bzw. „Ergebnisverwendung“ einen negativen Wert (= Verlustvortrag) aus, ist das Konto auf die Taxonomieposition Verlustvortrag aus dem Vorjahr (Zeile 2358) zu mappen (Vorzeichenregelung beachten4). Bei einem positiven Bestand (= Gewinnvortrag) wird das Konto der Taxonomieposition Gewinnvortrag aus dem Vorjahr (Zeile 2356) zugerechnet.

Zu den Entnahmen aus Kapitalrücklage (Zeile 2360) und Entnahmen aus Gewinnrücklage (Zeile 2363) zählen sämtliche Entnahmen, die aufgrund gesetzlicher oder gesellschaftsvertraglicher Regelungen zulässigerweise getätigt werden. Bei einer Entnahme aus der Gewinnrücklage sieht die Taxonomie eine weitergehende Differenzierung vor, die verpflichtend vorzunehmen ist (rechnerisch verknüpfte „Mussfelder“):

1 Vgl. Marx/Dallmann in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, § 266 Rz. 161. 2 Vgl. Schubert/Krämer in Beck’scher Bilanzkommentar9, § 266 HGB Rz. 181; Marx/Dallmann in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, § 266 Rz. 161. 3 Vgl. Deloitte & Touche GmbH, E-Bilanz2, Rz. 1291. 4 Der Verlustvortrag ist mit einem positiven Wert im E-Bilanzdatensatz zu erfassen.

478

14.1 Ergebnisverwendung

Entnahmen aus der gesetzlichen Rücklage (MF, 4. HE, PG/KSt, 2366)

§ 158 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3a AktG; § 300 AktG

Entnahmen aus der Rücklage für eigene Anteile (RN, § 158 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3b 4. HE, PG/KSt, 2369) AktG Entnahmen aus der Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen (RN, 4. HE, PG/KSt, 2372)

§ 272 Abs. 4 HGB

Entnahmen aus satzungsmäßigen Rücklagen (MF, 4. HE, PG/KSt, 2375)

§ 158 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3c AktG; § 272 Abs. 3 HGB

Entnahmen aus anderen Gewinnrücklagen (MF, 4. HE, PG/KSt, 2378)

§ 158 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3d AktG; § 272 Abs. 3 HGB

Die Position Entnahme aus der Rücklage für eigene Anteile (Zeile 2369) ist als steuerlich unzulässig markiert und darf im übertragenen E-Bilanzdatensatz nicht enthalten sein (zur steuerlichen Behandlung eigener Anteile vgl. Rz. 8.53). Die Taxonomiepositionen Erträge aus Kapitalherabsetzung (Zeile 2381) und Einstellung in die Kapitalrücklage nach den Vorschriften über die vereinfachte Kapitalherabsetzung (Zeile 2384) beziehen sich ausweislich den Hinweisen zu den Taxonomiepositionen auf die aktienrechtliche Sonderregelung des § 240 AktG, wonach die aus einer Kapitalherabsetzung erzielten Erträge sowie Einstellungen in die Kapitalrücklage nach den Vorschriften über die vereinfachte Kapitalherabsetzung gesondert auszuweisen sind. Einstellungen in Gewinnrücklagen sind in Zeile 2388 mit einem positiven Vorzeichen zu vermerken. Die mit der Ausprägung „Summenmussfeld“ gekennzeichnete Taxonomieposition ist mit den folgenden Unterpositionen rechnerisch verknüpft: Einstellungen in die gesetzliche Rücklage (MF, 4. HE, PG/KSt, 2391)

§ 158 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4a AktG; § 300 AktG

Einstellungen in die Rücklage für eigene Anteile (RN, 4. HE, PG/KSt, 2394)

§ 158 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4b AktG

Einstellungen in die Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen (RN, 4. HE, PG/KSt, 2396)

§ 272 Abs. 4 HGB

Einstellungen in die satzungsmäßigen Rücklagen (MF, 4. HE, PG/KSt, 2399)

§ 158 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4c AktG; § 272 Abs. 3 HGB

Einstellungen in andere Gewinnrücklagen (MF, 4. HE, PG/KSt, 2402)

§ 158 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4d AktG

Die Position Einstellungen in die gesetzliche Rücklage für eigene Anteile (Zeile 2391) ist als steuerlich unzulässig klassifiziert und darf im E-Bi-

479

14.5

14. Weitere verpflichtend zu übermittelnde Berichtsbestandteile

lanzdatensatz, der an die Finanzverwaltung übermittelt wird, nicht enthalten sein (zur steuerlichen Behandlung eigener Anteile vgl. Rz. 8.53). Die Positionen sonstige Ergebnisverrechnung (Zeile 2404), Belastung auf Kapitalkonten der Gesellschafter (Zeile 2405) und Gutschrift auf Kapitalkonten der Gesellschafter (Zeile 2407) sind ausschließlich in der SteuerTaxonomie für PersGes. enthalten. Unter dem Sammelposten sonstige Ergebnisverrechnung sind Einstellungen in bzw. Entnahmen aus Rücklagenkonten auszuweisen, die nicht unter die speziellen Positionen für Kapital- und Gewinnrücklagen (Zeile 2363, 2381, 2384 sowie 2388) zu erfassen sind.1 Beispiel: Entsprechend einer Regelung im Gesellschaftsvertrag werden zu Gunsten des Bilanzgewinns Beträge auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto gebucht.2

Die Position Belastung auf Kapitalkonten der Gesellschafter (Zeile 2405) ist zu verwenden, wenn ein Jahresfehlbetrag den Gesellschafterkapitalkonten (für weitere Informationen zu den Kapitalkonen vgl. Rz. 9.58) zugewiesen wird. Umgekehrt ist der Betrag des Jahresüberschusses der einem Gesellschafterkapitalkonto zugeführt wird, unter der Position Gutschrift auf Kapitalkonten der Gesellschafter (Zeile 2407) auszuweisen. Beschlossene Gewinnausschüttungen sowie Abschlagszahlungen auf den Bilanzgewinn (§ 59 AktG) sind in Zeile 2409 zu erfassen. Die Finanzverwaltung gibt den Hinweis, dass in dieser Taxonomieposition ein positiver Wert einzutragen ist. Die Positionen Gewinnvortrag auf neue Rechnung (Zeile 2413) und Verlustvortrag auf neue Rechnung (Zeile 2416) sind in der Steuer-Taxonomie für PersGes. und KapGes. enthalten. Regelmäßig sollten die in der handelsrechtlichen Ergebnisverwendungsrechnung berücksichtigten Gewinn- bzw. Verlustvorträge übernommen werden können.3 Ausweislich des Klammerzusatzes zur Positionsbezeichnung („soweit nicht AG“) dürfen AG die beiden Taxonomiepositionen nicht werthaltig übermitteln („NIL-Wert“). Zum Ausweis des Gewinn-/Verlustvortrags auf neue Rechnung bei AG enthält der Berichtsbestandteil Ergebnisverwendung in den Zeilen 2426 und 2429 gesonderte Positionen.

1 Einstellungen sind mit einem negativen und Entnahmen mit einem positiven Wert zu erfassen. 2 Vgl. Deloitte & Touche GmbH, E-Bilanz2, Rz. 1305. 3 Vgl. Deloitte & Touche GmbH, E-Bilanz2, Rz. 1298.

480

14.1 Ergebnisverwendung

14.1.4 Weitere Positionen der Ergebnisverwendung Ergebnisverwendungsvorschlag des Vorstands/der Geschäftsleitung

KF

2 HE

PG/KSt

2419

Ergebnisverwendungsbeschluss

KF

2 HE

PG/KSt

2421

Ausschüttungsbetrag für das Berichtsjahr

MF

2 HE

PG/KSt

2423

Gewinnvortrag auf neue Rechnung (AG)

MF

2 HE

KSt

2426

Verlustvortrag auf neue Rechnung (AG)

MF

2 HE

KSt

2429

zusätzliche Ergebnisverrechnung nach HV-Beschluss

MF

2 HE

PG/KSt

2432

Kapitalerhöhung im Berichtsjahr

MF

2 HE

PG/KSt

2435

Kapitalherabsetzung im Berichtsjahr

MF

2 HE

PG/KSt

2444

Einlagen im Berichtsjahr

MF

2 HE

PG/KSt

2447

Entnahmen im Berichtsjahr

MF

2 HE

PG/KSt

2448

Die Positionen Ergebnisverwendungsvorschlag des Vorstands/der Geschäftsleitung (Zeile 2419) und Ergebnisverwendungsbeschluss (Zeile 2421) sind Freitextfelder, die fakultativ übermittelt werden können („Kannfelder“). Liegt ein Vorschlag des Vorstands/der Geschäftsleitung zur Ergebnisverwendung vor und wurde diesbezüglich „vor Verwendung“ bilanziert, kann der Vorschlag des Geschäftsleitungsorgans im Freitextfeld in Zeile 2419 vermerkt werden.1 Besteht ein Ergebnisverwendungsbeschluss kann dieser in Zeile 2421 schriftlich ausgewiesen werden. AG müssen den Gewinnvortrag bzw. Verlustvortrag auf neue Rechnung in den entsprechend bezeichneten Positionen in Zeile 2426 bzw. 2429 vermerken. Die Taxonomie sieht für den Gewinn- bzw. Verlustvortrag von AG gesonderte Positionen außerhalb der Ermittlung des Bilanzgewinns/-verlusts vor, da bei AG die HV (und nicht der Vorstand/Aufsichtsrat) über die Verwendung des Bilanzgewinns entscheidet.2 Wurde bei einer AG vor Übermittlung des E-Bilanzdatensatzes ein Beschluss der HV über die Ergebnisverwendung getroffen, ist das BeschlussErgebnis in Zeile 2432 (zusätzliche Ergebnisverrechnung nach HV-Beschluss) zu erfassen. Kapitalerhöhungen und Kapitalherabsetzungen bei Kapitalgesellschaften (§§ 182 Abs. 1, 222 AktG, §§ 55, 58 GmbHG), die im Berichtsjahr vorgenommen werden, sind unter den entsprechend bezeichneten Positionen in den Zeilen 2435 und 2444 zu erfassen. Bei einer Kapitalerhöhung ist darüber hinaus verpflichtend anzugeben („davon“-Positionen), ob die Kapitalerhöhung zu einer Erhöhung des gezeichneten Kapitals (Kapitalerhöhung im Berichtsjahr, davon Erhöhung des gezeichneten Kapitals, 1 Vgl. hierzu auch die Erläuterungen der Finanzverwaltung zur Taxonomieposition. 2 Vgl. Deloitte & Touche GmbH, E-Bilanz2, Rz. 1298.

481

14.6

14. Weitere verpflichtend zu übermittelnde Berichtsbestandteile

Zeile 2438) oder zu einer Erhöhung der Kapitalrücklage (Kapitalerhöhung im Berichtsjahr, davon Erhöhung der Kapitalrücklage, Zeile 2441) führt. Einlagen in bzw. Entnahmen aus einer PersGes. bzw. KGaA, die im Berichtsjahr vorgenommen werden, sind in Zeile 2447 (Einlagen im Berichtsjahr) bzw. Zeile 2448 (Entnahmen im Berichtsjahr) zu erfassen. 14.2 Detailinformationen zu Positionen (Zeile 4645 ff.)

14.7 Im Berichtsbestandteil Detailinformationen zu Positionen (Zeile 4645 ff.) können Kontennachweise zu einzelnen Taxonomiepositionen übermittelt werden. Die Oberposition Kontensalden zu einer Position (Zeile 4645) enthält die Ausprägung „tuple“.1 Daher kann der Berichtsbestandteil Detailinformationen zu Positionen beliebig oft übermittelt werden. In den GAAP-Modulen Bilanz und GuV sind bestimmte Taxonomiepositionen mit der Ausprägung Mussfeld, Kontennachweis erwünscht gekennzeichnet, zB: Geschäfts-, Firmen- oder Praxiswert (Zeile 47), Bauten auf eigenen Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten (Zeile 71), Ausleihungen an GmbH-Gesellschafter und stille Gesellschafter (Zeile 143) Ausleihungen an Kommanditisten (Zeile 145) Erträge aus Abgängen des Anlagevermögens (Zeile 1431) Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen (Zeile 1433) Bei Taxonomiepostionen mit der Ausprägung Mussfeld, Kontennachweis erwünscht, kann ein Auszug aus der Summen-/Saldenliste der in diese Position einfließenden Konten mit Angabe der Kontonummer, Kontobezeichnung und Saldo zum Stichtag vom Stpfl. mitgeliefert werden.2 Eine Pflicht zur Übermittlung des Kontennachweises besteht nicht; der Kontennachweis wird lediglich von der Finanzverwaltung gewünscht. Die freiwillige Übermittlung des Kontennachweises kann jedoch potentielle Rückfragen der Finanzverwaltung vermeiden. Darüber hinaus ist für jedwede andere Taxonomieposition ein freiwilliger Kontennachweis mittels Datenfernübertragung möglich.3 Die freiwillige Übermittlung eines Kontennachweises ist zu empfehlen, wenn anderenfalls mit Rückfragen der Finanzverwaltung gerechnet wird (für weitere Erläuterungen zum Berichtsbestandteil Detailinformationen zu Positionen vgl. Rz. 3.9). 1 Vgl. Spalte I „substitutionGroup“. 2 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 17. 3 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 18.

482

14.3 Steuerliche Gewinnermittlung für Einzelunternehmen und PersGes.

Name der Position

KF

2. HE EU/PG/KSt 4646

Kontonummer

KF

2. HE EU/PG/KSt 4647

Kontobeschreibung

KF

2. HE EU/PG/KSt 4648

Kontosaldo

KF

2. HE EU/PG/KSt 4649

Als Name der Position (Zeile 4646) ist die Bezeichnung der Taxonomieposition (Spalte N „name“) einzutragen, für die den Kontennachweis erbracht wird. Als Kontonummer (Zeile 4647) ist die unternehmensindividuelle Kontonummer einzutragen. Die Taxonomie sieht keine besonderen Vorgaben hinsichtlich der Kontonummer vor (Freitextfeld). Die Kontonummer könnte daher auch (teilweise) aus Buchstaben bestehen. Die Position Kontobeschreibung (Zeile 4648) ist ebenfalls als Freitextfeld ausgestaltet. Auf freiwilliger Basis können weitergehende Erläuterungen zum Konto bzw. zum Kontennachweis gegeben werden. Der Kontensaldo (Zeile 4649) ist als Zahlenwert ausgewiesen und in einem Betrag anzugeben. Beispiel: Für die Taxonomieposition Geschäfts-, Firmen- oder Praxiswert (Zeile 47) soll ein Kontennachweis elektronisch an die Finanzverwaltung übermittelt werden. Name der Position: bs.ass.fixAss.intan.goodwill Kontonummer: 0035 Kontobeschreibung: ZB unternehmensindividuelle Kontobezeichnung, Erläuterungen zum Inhalt des Kontos Kontosaldo: 80.000

14.3 Steuerliche Gewinnermittlung für Einzelunternehmen und PersGes. (Zeile 4665 ff.) 14.3.1 Standardisiertes Verfahren zur Ermittlung des steuerlichen Gewinns/Verlusts Das Modul Steuerliche Gewinnermittlung dient der Berechnung des steuerlichen Gewinns/Verlusts (Zeile 4665). Ausgehend vom (steuerlichen) Jahresüberschuss/-fehlbetrag (Zeile 4667) wird durch Abfrage außerbilanzieller Zu- und Abrechnungen der steuerliche Gewinn/Verlust entwickelt. Die Verpflichtung zur Übermittlung des Berichtsbestandteils Steuerliche Gewinnermittlung an die Finanzverwaltung ist beschränkt auf PersGes./ Mitunternehmerschaften und Einzelunternehmen. Im GAAP-Modul für Körperschaften ist dieser Berichtsbestandteil nicht enthalten. Grund hierfür ist, dass die Körperschaftsteuererklärung bereits entsprechender Felder zur Ermittlung des steuerlichen Gewinns enthält.1 Im Bereich der PersGes. und Einzelunternehmen wurden außerbilanzielle Zu- und Ab1 Vgl. Rust/Hülshoff/Kolbe, BB 2011, 747.

483

14.8

14. Weitere verpflichtend zu übermittelnde Berichtsbestandteile

rechnungen bislang hingegen formlos als Anlage der Steuererklärung beigefügt. Die E-Bilanz gibt nunmehr auch für PersGes und Einzelunternehmen ein standardisiertes Verfahren vor. 14.3.2 Steuerlicher Gewinn/Verlust

14.9

Bezeichnerstandard de

Erläuterungen zur Taxonomieposition

Steuerlicher Gewinn/Verlust (SMF, 1. HE, EU/PG, 4665) + Jahresüberschuss/-fehlbetrag (MF, 2. HE, EU/PG, 4667)1 – Abrechnungen (SMF, 2. HE, SMF, EU/PG, 4669)2 + abzüglich er- Zu den ertragsteuerlich nicht steuerbaren Erträgen zählen zB tragsteuerlich die Investitionszulagen nach dem InvZulG (§ 13 InvZulG). nicht steuerbare Erträge (MF, 3. HE, EU/PG, 4671) + abzüglich nach DBA steuerfreie Erträge (MF, 3. HE, EU/ PG, 4675)

Zu den Erträgen die nach einem DBA regelmäßig steuerfrei sind, gehören insb. Erträge, die einer Freistellungs-Betriebsstätte zugeordnet werden können (zur Abgrenzung des Betriebsstättengewinns vgl. Rz. 8.7); Erträge aus der Vermietung einer im Ausland belegenen Immobilie.

+ abzüglich nach § 3 Nr. 40 steuerfreie Erträge (Teileinkünfteverfahren) (MF, 3. HE, EU/PG, 4677)

Der persönliche Anwendungsbereich der Taxonomie-Position umfasst folgende Einzelunternehmer und PersGes.: – Einzelunternehmer (natürliche Personen), die eine Beteiligung an einer in- oder ausländischen KapGes. im BV halten. – Gewerbliche PersGes. (Mitunternehmerschaften), die eine Beteiligung an einer in- oder ausländischen KapGes. halten. Voraussetzung ist, dass zumindest ein Gesellschafter der PersGes. (Mitunternehmer) eine natürliche Person ist. Nach dem sog. Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 EStG, § 3c Abs. 2 EStG) sind Dividenden einer in- und ausländischen Körperschaften sind zu 40 % steuerbefreit. 60 % der Dividende sind steuerpflichtig (für weitere Ausführungen zur Dividendenbesteuerung vgl. Rz. 10.80).

1 Die Finanzverwaltung gibt zur Taxononmieposition den Hinweis, dass der Jahresüberschuss/-fehlbetrag mit der Position Jahresüberschuss/-fehlbetrag im GuVModul (Zeile 1296) abgeglichen wird. Dies sollte vor Übermittlung des E-Bilanzdatensatzes geprüft werden. 2 Im Rahmen der Bilanzierung werden Erträge – ohne Rücksicht auf die ertragsteuerliche Behandlung – gewinnerhöhend in der GuV ausgewiesen („Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Bilanzierung“). Sind die Erträge aufgrund besonderer steuerlicher Vorschriften von der Ertragbesteuerung (teilweise) ausgenommen, erfolgt eine außerbilanzielle Korrektur.

484

14.3 Steuerliche Gewinnermittlung für Einzelunternehmen und PersGes.

Bezeichnerstandard de + abzüglich nach § 8b KStG steuerfreie Erträge (SMF, 3. HE, EU/PG, 4680)

Erläuterungen zur Taxonomieposition Der persönliche Anwendungsbereich der Taxonomie-Position ist für PersGes. eröffnet, die eine Beteiligung an einer in- oder ausländischen KapGes halten, sofern zumindest ein Gesellschafter der PersGes. eine Körperschaft ist. Nach der sog. Beteiligungsertragsbefreiung des § 8b KStG bleiben empfangene Dividenden und Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer in- oder ausländischen Körperschaft bei einer unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtigen Körperschaft grds. steuerfrei; (§ 8b Abs. 1 und Abs. 2 KStG). 5 % der Dividenden bzw. Veräußerungsgewinne gelten pauschal als nicht abziehbare BA (§ 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG). Die Beteiligungsertragsbefreitung gilt auch bei mittelbarer Beteiligung über eine PersGes (§ 8b Abs. 6 Satz 1 KStG). Voraussetzung der Steuerbefreiung: Beteiligung beträgt zu Beginn des Kalenderjahres mindestens 10 % (keine Streubesitzbeteiligung, § 8b Abs. 4 KStG; für weitere Ausführungen zur Dividendenbesteuerung vgl. Rz. 10.80).

+ abzüglich übrige steuerfreie Erträge (MF, 3. HE, EU/PG, 4689)

Sammelposten für weitere nicht steuerpflichtige Erträge, die keiner der vorangegangenen speziellen Positionen zugeordnet werden können.

+ abzüglich erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten (MF, 3. HE, EU/ PG, 4691)

Die grds. dem Bereich der privaten Lebensführung zugeordneten Kinderbetreuungskosten können – sofern sie erwerbsbedingt sind – nach § 9c EStG wie BA abgezogen werden.

+ abzüglich Investitionsabzugsbetrag § 7g EStG (MF, 3. HE, EU/PG, 4695)

Als Investitionsabzugsbetrag können unter bestimmten Voraussetzungen für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen WG des AV bis zu 40 % der voraussichtlichen AK oder HK gewinnmindernd außerbilanziell abgezogen werden (für weitere Erläuterungen zum Investitionsabzugsbetrag vgl. Rz. 10.67). Im Jahr der Anschaffung/ Herstellung des WG ist der in Anspruch genommene Investitionsabzugsbetrag gewinnerhöhend hinzuzurechnen (Zeile 4737).

ZB Gewinnerhöhung aus der Begründung des Besteuerungsrechts der BRD (Steuerverstrickung, § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG).

Erläuterungen zum Investitionsabzugsbetrag können im Freitextfeld in Zeile 4698 gegeben werden.

485

14. Weitere verpflichtend zu übermittelnde Berichtsbestandteile

Bezeichnerstandard de

Erläuterungen zur Taxonomieposition

+ abzüglich sonstige Abrechnungen (MF, 3. HE, EU/PG, 4700)

Sammelposten für weitere Abrechnungen, die unter keiner der vorangegangenen speziellen Positionen zu erfassen sind.

+ abzüglich Zinsschranke § 4h EStG (MF, 3. HE, EU/PG, 4702)

Die Regelungen zur Zinsschranke (§ 4h EStG, § 8a KStG) beschränken die Abzugsfähigkeit von Zinsaufwendungen. Eine Hinzurechnung nicht abziehbarer Zinsaufwendungen ist in Zeile 4728 (zuzüglich Zinsschranke § 4h EStG) zu erfassen.

ZB Bildung eines Ausgleichspostens nach § 4g EStG;1 Voraussetzung ist, dass der Ausgleichsposten (im Rahmen einer Schattenrechnung) außerbilanziell abgebildet wird.2 Erträge aus der Auflösung eines außerbilanziell gebildeten Sammelpostens nach § 4g EStG sind in Zeile 4725 (zuzüglich Auflösung des Ausgleichsposten bei Entnahmen § 4g EStG) zu erfassen.

Unter dieser Position ist die Verwendung des Zinsvortrags zu erfassen. Zinsaufwendungen eines Betriebs, die im Wj. der Verursachung nicht abgezogen werden können, sind in die nachfolgenden Wj. vorzutragen (sog. Zinsvortrag, § 4h Abs. 1 Satz 2 EStG).3 Die Nutzung des Zinsvortrags mindert den steuerlichen Gewinn/erhöht den steuerlichen Verlust.4 In Höhe des genutzten Zinsvortrags ist das steuerliche Ergebnis außerbilanziell zu korrigieren.

+ Zurechnungen (MF, 2. HE, EU/PG, 4705)5 + zuzüglich anteilige nicht abzugsfähige Abzüge nach § 3c EStG (MF, 3. HE, EU/PG, 4707)

Der persönliche Anwendungsbereich der Taxonomie-Position umfasst Einzelunternehmer und gewerbliche PersGes. (Mitunternehmerschaften), sofern zumindest ein Gesellschafter der PersGes. eine natürliche Person ist. Im Rahmen des § 3c EStG sind die folgenden beiden Abzugsverbote zu unterschieden: – Abzugsverbot bei steuerfreien Einnahmen (§ 3c Abs. 1 EStG): Steuerlich gilt ein BA-Abzugsverbot für Ausgaben, die in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen. – Abzugsverbot in Zusammenhang mit dem Teileinkünfteverfahren (§ 3c Abs. 2 EStG): Ausgaben, die mit zu 60 %

1 Für weitere Ausführungen zum Ausgleichsposten nach § 4g EStG vgl. Rz. 10.66. Zur Rechtsnatur und zum (bilanziellen) Ausweis des Ausgleichspostens vgl. Bodden in Korn, § 4g EStG Rz. 50. 2 Im Berichtsbestandteil Bilanz können Ausgleichsposten nach § 4g EStG unter der Taxonomieposition andere Sonderposten (Zeile 1039) ausgewiesen werden. 3 Vgl. Dörfler in Erle/Sauter, KStG3, § 4h EStG/Anh 1 zu § 8a KStG Rz. 59 ff. 4 Vgl. Förster in Gosch, KStG2, § 4h EStG Exkurs, Rz. 57. 5 Aufwendungen, die ertragsteuerlich keine Betriebsausgaben darstellen oder einem – ggf. teilweisen – Betriebsausgabenabzugsverbot unterliegen, werden im Rahmen der GuV zunächst aufwandswirksam gebucht („Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Bilanzierung“). Dürfen die Aufwendungen den steuerlichen Gewinn nicht mindern, erfolgt eine außerbilanzielle Hinzurechnung.

486

14.3 Steuerliche Gewinnermittlung für Einzelunternehmen und PersGes.

Bezeichnerstandard de

Erläuterungen zur Taxonomieposition steuerfreien Dividendeneinnahmen in wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (Teileinkünfteverfahren), dürfen nur zu 60 % steuerlich geltend gemacht werden.

+ zuzüglich § 8b KStG (MF, 3. HE, EU/PG, 4713)

Der persönliche Anwendungsbereich der Taxonomie-Position ist für PersGes. eröffnet, die eine Beteiligung an einer in- oder ausländischen KapGes halten, sofern zumindest ein Gesellschafter der PersGes. eine Körperschaft ist. Ausweislich der Dokumentation zur Taxonomieposition sind unter dieser Position Gewinnminderungen i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 3 ff. KStG zu korrigieren. Zurechnungen aufgrund der pauschalen BA-Ausgabenabzugsverbote der § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG sind hingegen in Zeile 4686 zu erfassen. Nach § 8b Abs. 3 Satz 3 ff. KStG sind – Gewinnminderungen in Zusammenhang mit der Kapitalgesellschaftsbeteiligung (zB Teilwertabschreibungen) sowie – Gewinnminderungen in Zusammenhang mit einer Gesellschafterdarlehensforderung (zB Teilwertabschreibung) außerbilanziell zu korrigieren. Dies gilt gleichermaßen, wenn die Beteiligung an der KapGes. mittelbar über eine PersGes. gehalten wird (§ 8b Abs. 6 Satz 1 KStG).

+ zuzüglich Hinzurechnungsbetrag nach § 4 Abs. 4a EStG (MF, 3. HE, EU/PG, 4716)

§ 4 Abs. 4a EStG schränkt den betrieblichen Schuldzinsenabzug ein, wenn der Stpfl. (Einzelunternehmer/Mitunternehmer) Entnahmen tätigt, die höher sind als der erzielte Gewinn der PersGes./Mitunternehmerschaft und die geleisteten Einlagen (sog. Überentnahmen). Eine Ausnahme von der Einschränkung des Schuldzinsenabzugs gilt u.a. für die Finanzierung von WG des AV (§ 4 Abs. 4a Satz 5 EStG).1

+ zuzüglich nicht abzugsfähige Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 und 7 EStG (MF, 3. HE, EU/ PG, 4719)

zB bestimmte Aufwendungen für Geschenke an Nicht-Arbeitnehmer (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG), bestimmte Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG), bestimmte Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG); Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG).

+ zuzüglich GewSt nach § 4 Abs. 5b EStG (MF, 3. HE, EU/ PG, 4722)

Nach § 4 Abs. 5b EStG sind die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen (§ 3 Abs. 4 AO) steuerlich nicht als Betriebsausgaben zu behandeln und außerbilanziell wieder hinzuzurechnen.2 Die Beschränkung des Gewerbesteuerabzugs als Betriebsausgabe gilt ab VZ 2008 (§ 52 Abs. 12 Satz 7 EStG).

1 Zu den Ausnahmen von der Beschränkung des Schuldzinsenabzugs vgl. Heinicke in Schmidt, EStG32, § 4 Rz. 527 ff. 2 Seifert in Korn, EStG, § 4 Rz. 1223.6.

487

14. Weitere verpflichtend zu übermittelnde Berichtsbestandteile

Bezeichnerstandard de + zuzüglich Auflösung des Ausgleichsposten bei Entnahmen § 4g EStG (MF, 3. HE, EU/PG, 4725)

Erläuterungen zur Taxonomieposition Der Ausgleichsposten nach § 4g EStG ist in unmittelbarem Zusammenhang mit der Entnahmefiktion des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG bzw. der Veräußerungsfiktion des § 12 Abs. 1 Satz 1 KStG zu verstehen. Diese Entstrickungsregelungen ordnen die Aufdeckung und Besteuerung der stillen Reserven eines WG bei Ausschluss/Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts infolge einer Überführung eines WG in eine ausländische Freistellungs- bzw. Anrechnungs-Betriebsstätte an. Die Sofortbesteuerung der stillen Reserven kann – unter gewissen Voraussetzungen – durch Bildung eines gewinnmindernden Ausgleichspostens nach § 4g Abs. 1 Satz 1 EStG vermieden werden. Der Ausgleichsposten ist im Wj. der Bildung und in den folgenden vier Wj. zu jeweils 20 % gewinnerhöhend aufzulösen.1 Eine Gewinnminderung aus der außerbilanziellen Abbildung des Ausgleichspostens nach § 4g EStG (zB im Rahmen einer Schattenrechnung) ist unter der Position abzüglich sonstiger Abrechnungen (Zeile 4700) zu erfassen.2 Gewinnerhöhungen aus der ratierlichen Auflösung des außerbilanziell gebildeten Sammelpostens sind unter dieser Position auszuweisen.

+ zuzüglich Zinsschranke § 4h EStG (MF, 3. HE, EU/PG, 4728)

Die Regelungen zur Zinsschranke sehen eine Beschränkung des BA-Abzugs für Zinsaufwendungen (Finanzierungsaufwendungen) vor. Hiernach sind Zinsaufwendungen eines Betriebs iHd. Zinserträge desselben Wj. unbeschränkt abzugsfähig, darüber hinausgehend nur iHv. 30 % des steuerlichen EBITDA. Nicht ausgeschöpftes Abzugsvolumen ist grds. begrenzt auf die folgenden 5 Wj. vorzutragen (EBITDA-Vortrag). Nicht abzugsfähige Zinsaufwendungen sind in das Folgejahr vorzutragen (Zinsvortrag). Ausnahmeregelungen von der Zinsschranke: Freigrenze, Konzernklausel, Escape-Klausel (für weitere Ausführungen zu den Regelungen zur Zinsschranke vgl. Rz. 10.101). Nicht abzugsfähige Zinsaufwendungen sind außerbilanziell dem steuerlichen Gewinn/Verlust hinzuzurechnen.

+ zuzüglich Gewinnzuschlag § 6b Abs. 7 EStG (MF, 3. HE, EU/ PG, 4731)

Reinvestitionsrücklage: Gewinne aus der Veräußerung von Grund und Boden sowie Gebäuden können unter gewissen Voraussetzungen im Jahr der Veräußerung, im Vorjahr oder in den der Veräußerung folgenden vier Wj. durch Bildung und Auflösung einer Rücklage steuerneutral auf neu angeschafften Grund und Boden oder neu angeschaffte Gebäude übertragen werden. Nicht genutzte Reinvesitionsrücklagen sind spätestens nach vier Jahren gewinnerhöhend aufzulösen und mit 6 % zu verzinsen (Gewinnzuschlag, § 6b Abs. 7 EStG).

1 Für weitere Ausführungen zum Ausgleichsposten nach § 4g EStG vgl. Rz. 10.66. Zur Rechtsnatur und zum (bilanziellen) Ausweis des Ausgleichspostens vgl. Bodden in Korn, § 4g EStG Rz. 50. 2 Im Berichtsbestandteil Bilanz können Ausgleichsposten nach § 4g EStG unter der Taxonomieposition andere Sonderposten (Zeile 1039) ausgewiesen werden.

488

14.3 Steuerliche Gewinnermittlung für Einzelunternehmen und PersGes.

Bezeichnerstandard de

Erläuterungen zur Taxonomieposition

+ zuzüglich Gewinnzuschlag § 6b Abs. 10 EStG (MF, 3. HE, EU/ PG, 4734)

Reinvestitionsrücklage: Steuerpflichtige, die keine Körperschaften sind, können Gewinne bis zu 500 000 t (bei Mitunternehmerschaften je Mitunternehmer) aus der Veräußerung von Anteilen an KapGes. unter gewissen Voraussetzungen innerhalb von zwei Wj. auf neu angeschaffte Anteile an KapGes., abnutzbare bewegliche WG oder innerhalb von vier Wj. auf Gebäude übertragen. Nicht genutzte Investitionsrücklagen sind spätestens nach vier Jahren gewinnerhöhend aufzulösen und mit 6 % zu verzinsen (Gewinnzuschlag, § 6b Abs. 10 Satz 9 EStG).

+ zuzüglich Auflösung des Investitionsabzugsbetrages § 7g Abs. 2 EStG (MF, 3. HE, EU/PG, 4737)

Als Investitionsabzugsbetrag können unter bestimmten Voraussetzungen für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen WG des AV bis zu 40 % der voraussichtlichen AK oder HK gewinnmindernd außerbilanziell abgezogen werden (Zeile 4695).1 Im Jahr der Anschaffung/Herstellung des WG ist der in Anspruch genommene Investitionsabzugsbetrag – unter dieser Taxonomieposition – gewinnerhöhend hinzuzurechnen.

+ zuzüglich sonstige Hinzurechnungen (z.B. § 160 AO) (MF, 3. HE, EU/ PG, 4739)

Sammelposten: Auszuweisen sind weitere (außerbilanzielle) Hinzurechnungen, die unter keiner der vorangegangenen speziellen Positionen zu erfassen sind. ZB Benennungsverlangen nach § 160 Abs. 1 AO: Leistet ein Stpfl. der Aufforderung der Finanzbehörde Gläubiger oder Leistungsempfänger zu benennen nicht Folge, darf ein Abzug von BA unter gewissen Voraussetzungen steuerlich beschränkt werden. Beschränkt abzugsfähige Zuwendungen an Pensionskassen (§ 4c Abs. 1 EStG) und Unterstützungskassen (§ 4d Abs. 1 EStG). Verrechenbare Verluste bei beschränkter Haftung gem. § 15a Abs. 1 EStG; nicht ausgleichsfähige Verluste aus atypisch stillen Beteiligungen (§ 15 Abs. 4 Satz 6 EStG).

+ Steuerliche Korrekturen bei Beteiligungen aus Personengesellschaften (MF, 2. HE, EU/PG, 4742) + Korrekturen nach § 3 Nr. 40 EStG und § 3c Abs. 2 EStG und § 8b KStG unter Berücksichtigung § 8b Abs. 3 und 5 KStG (MF, 3. HE, EU/ PG, 4744)

Der persönliche Anwendungsbereich der Taxonomie-Position umfasst Einzelunternehmer und PersGes.: – Natürliche Personen, die eine Beteiligung an einer KapGes. mittelbar über eine gewerbliche PersGes (mittelbare Beteiligung) halten. – Gewerbliche PersGes., die eine Beteiligung an einer KapGes. mittelbar über eine oder mehrere gewerbliche PersGes. halten (doppel- oder mehrstöckige PersGes.-Beteiligungen). Unter dieser Position sind Dividenden und Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer in- oder ausländischen KapGes. auszuweisen, die einem Gesellschafter einer Pers-

1 Für weitere Erläuterungen zum Investitionsabzugsbetrag vgl. Rz. 10.67.

489

14. Weitere verpflichtend zu übermittelnde Berichtsbestandteile

Bezeichnerstandard de

Erläuterungen zur Taxonomieposition Ges. (natürliche Person/PersGes.) im Rahmen des Gewinnanteils aus des Mitunternehmerschaft zugerechnet werden. Dividenden und Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer KapGes. bleiben auch dann im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens (§ 3 Nr. 40 EStG, § 3c Abs. 2 EStG)1 sowie nach der Beteiligungsertragsbefreiung (§ 8b Abs. 1 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG, § 8b Abs. 2 Satz 1 und Abs. 3 Satz 1 KStG)2 steuerbefreit, wenn die Beteiligung mittelbar über eine oder mehrere zwischengeschaltete PersGes. gehalten wird.

+ Übrige Korrekturen (MF, 3. HE, EU/ PG, 4749)

Der persönliche Anwendungsbereich der Taxonomie-Position umfasst Einzelunternehmer und PersGes, die eine Beteiligung an einer gewerblichen PersGes. halten. Die Taxonomie-Position ist als Sammelposten für weitere außerbilanzielle Korrekturen zu verstehen: zB Einschränkung des betrieblichen Schuldzinsenabzug gem. § 4 Abs. 4a EStG; bestimmte Aufwendungen für Geschenke an Nicht-Arbeitnehmer (§ 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG), bestimmte Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass (§ 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG), Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder (§ 4 Abs. 5 Nr. 8 EStG; Zinsaufwendungen, die unter die Beschränkungen der Zinsschranke fallen (§ 4h EStG).

+ Steuerliche Korrekturen bei Organschaftsverhältnissen (MF, 2. HE, EU/PG, 4751) – Aufgrund von Ergebnisabführungsverträgen beim Organträger zu erfassende Gewinne der Organgesellschaft(en) (MF, 3. HE, EU/PG, 4752)

Unter dieser Position ist der Betrag der handelsrechtlichen Gewinnabführung der OG an den OT zu erfassen. Der Betrag entspricht der in der HB/StB gebuchten Gewinnabführung. Der Betrag ist mit einem positiven Wert zu erfassen (wird systemseitig abgezogen).

+ Vom Organträger an die Organgesellschaft zum Ausgleich eines sonst entstehenden Jahresfehlbetrages zu leistender Betrag (MF, 3. HE, EU/PG, 4754)

Unter dieser Position ist die vom OT an die OG zu leistende handelsrechtliche Verlustübernahme auszuweisen. Der Betrag entspricht der in der HB/StB gebuchten Verlustübernahme. Die Höhe der Verlustübernahme ist mit einem positiven Wert zu erfassen (wird systemseitig hinzugerechnet).

1 Für weitere Ausführungen zum Teileinkünfteverfahren vgl. Rz. 10.80. 2 Für weitere Ausführungen zur Beteiligungsertragsbefreiung vgl. Rz. 10.80.

490

14.3 Steuerliche Gewinnermittlung für Einzelunternehmen und PersGes.

Bezeichnerstandard de + Aufwand aus der Auflösung aktiver oder der Bildung passiver Ausgleichsposten bei Organschaftsverhältnissen (MF, 3. HE, EU/PG, 4755)

Erläuterungen zur Taxonomieposition Für Mehrabführungen, die ihre Ursache in organschaftlicher Zeit haben, ist in der StB des Organträgers ein passiver Ausgleichsposten1 zu bilden (§ 14 Abs. 4 Satz 1 KStG). Die Bilanzierung des passiven Ausgleichspostens ist in der StB aufwandswirksam. Diese Gewinnminderung ist durch eine außerbilanzielle Hinzurechnung zu korrigieren.2 Die Auflösung eines aktiven organschaftlichen Ausgleichspostens3 führt ebenfalls zu einem steuerbilanziellen Aufwand. Die Gewinnminderung ist ebenfalls durch eine außerbilanzielle Hinzurechnung zu neutralisieren. Ausnahme Veräußerung der Anteile an der OG (§ 14 Abs. 4 Satz 2 KStG): Im Zeitpunkt der Veräußerung der Beteiligung ist der aktive Ausgleichsposten gewinnmindernd aufzulösen. Die Gewinnminderung ist nach § 8b Abs. 2 und 3 KStG dem Einkommen hinzuzurechnen, wenn der OT eine Körperschaft ist (Zeile 4713) und gem. § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG zu 60 % zu berücksichtigen, wenn der OT dem Teileinkünfteverfahren unterliegt (Zeile 4707) (§ 14 Abs. 4 Sätze 3 und 4 KStG).4 Aufwendungen aus der Bildung passiver bzw. Auflösung aktiver Ausgleichsposten sind im Berichtsteil GuV entweder in der entsprechend bezeichneten Taxonomieposition in Zeile 2136 oder im Sammelposten für Gewinnänderungen aus der Überleitungsrechnung (Zeile 2344) zu erfassen.

– Ertrag aus der Bildung aktiver oder der Auflösung passiver Ausgleichsposten bei Organschaftsverhältnissen (organschaftlich) (MF, 3. HE, EU/PG, 4756)

Für Minderabführungen, die ihre Ursache in organschaftlicher Zeit haben, ist in der StB des Organträgers ein aktiver Ausgleichsposten zu bilden (§ 14 Abs. 4 Satz 1 KStG). Die Bilanzierung des aktiven Ausgleichspostens ist in der StB ertragswirksam. Der dadurch bedingte steuerbilanzielle Mehrgewinn des OT ist durch eine außerbilanzielle Kürzung zu korrigieren. Die Auflösung eines passiven organschaftlichen Ausgleichspostens führt ebenfalls zu einem steuerbilanziellen Ertrag (Mehrgewinn). Der Mehrgewinn ist durch eine außerbilanzielle Kürzung zu neutralisieren. Ausnahme Veräußerung der Anteile an der OG (§ 14 Abs. 4 Satz 2 KStG): Im Zeitpunkt der Veräußerung der Beteiligung

1 Der Zweck des passiven Ausgleichspostens besteht darin, die Möglichkeit einer doppelten Verlustberücksichtigung zu verhindern, vgl. Neumann in Gosch, KStG2, § 14 Rz. 450. 2 Vgl. Neumann in Gosch, KStG2, § 14 Rz. 447. 3 Ein aktiver Ausgleichsposten weist einen unterstellten typisierten Mehrwert der Beteiligung an der Organgesellschaft aufgrund einer erfolgten Minderabführung aus, vgl. BFH v. 24.7.1996 – I R 41/93, BStBl. II 1996, 614; Frotscher, Der Konzern 2007, 34; Neumann in Gosch, KStG2, § 14 Rz. 448. 4 Vgl Neumann in Gosch, KStG2, § 14 Rz. 461.

491

14. Weitere verpflichtend zu übermittelnde Berichtsbestandteile

Bezeichnerstandard de

Erläuterungen zur Taxonomieposition ist der passive Ausgleichsposten gewinnerhöhend aufzulösen. Der Gewinn ist zu de facto 95 % steuerfrei, wenn der OT eine Körperschaft ist (Zeile 4683 und 4686) (§ 8b Abs. 2 Satz 1 und Abs. 3 Satz 1 KStG). Unterliegt der OT dem Teileinkünfteverfahren, ist der Mehrgewinn zu 60 % steuerpflichtig (Zeile 4677) (§ 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG). Erträge aus der Bildung aktiver bzw. Auflösung passiver Ausgleichsposten sind im Berichtsbestandteil GuV entweder in der entsprechend bezeichneten Taxonomieposition in Zeile 2132 bzw. im Sammelposten für Gewinnänderungen aus der Überleitungsrechnung (Zeile 2344) zu erfassen.

– Ertrag aus der Zuaktivierung des Beteiligungsbuchwerts an der OG aufgrund von vororganschaftlichen Minderabführungen (MF, 3. HE, EU/ PG, 4757)

Für Minderabführungen, die ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit haben, ist kein Ausgleichsposten in der StB des OT auszuweisen. Vororganschaftliche Minderabführungen sind gem. § 14 Abs. 3 Satz 2 KStG als Einlage durch den OT in die OG zu behandeln („Einlagefiktion“). Auf Ebene des OT führt die vororganschaftliche Minderabführung als Ertrag zur Aktivierung nachträglicher AK (§ 6 Abs. 6 Satz 2 EStG) auf die Beteiligung an der OG.1 Ausweislich der Dokumentation zur Taxonomieposition ist der Betrag der Minderabführung (Mehrgewinn) außerbilanziell zu kürzen. Die Einlage darf sich nicht auf den steuerlichen Gewinn auswirken.

+ Ertrag aus vororganschaftlichen Mehrabführungen (MF, 3. HE, EU/ PG, 4758)

Für Mehrabführungen, die ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit haben, ist kein Ausgleichsposten in der Steuerbilanz des OT auszuweisen. Vororganschaftliche Mehrabführungen gelten gem. § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG als Gewinnausschüttung der OG an den OT („Ausschüttungsfiktion“). Auf Ebene des OT führen vororganschaftliche Minderabführungen zu Dividendenerträgen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Die Dividendenerträge unterliegen dem Teileinkünfteverfahren (natürliche Person hält Anteile an KapGes. im BV) bzw. der Beteiligungsertragsbefreiung (KapGes. hält Anteile an einer KapGes.) oder sind als Einlagenrückgewähr zu behandeln.

Der steuerbilanzielle Ertrag aus der Zuaktivierung des Beteiligungsbuchwerts aufgrund einer vororganschaftlichen Minderabführung ist bei Abgabe einer Steuer-GuV in Zeile 2134 bzw. im Sammelposten für Gewinnänderungen aus der Überleitungsrechnung (Zeile 2344) zu erfassen.

Die vororganschaftliche Mehrabführung ist Bestandteil der (handelsrechtlichen) Gewinnabführung und wird im Rahmen der Ermittlung des steuerlichen Gewinns/Verlusts heraus-

1 Vgl. Erle/Heurung in Erle/Sauter, KStG3, § 14 Rz. 400; Dötsch in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, KStG, § 14 Rz. 443.

492

14.3 Steuerliche Gewinnermittlung für Einzelunternehmen und PersGes.

Bezeichnerstandard de

Erläuterungen zur Taxonomieposition gerechnet1 (steuerlich ist dem OT das Einkommen der OG und nicht die Gewinnabführung zuzurechnen).2 Dem folgend ist unter dieser Position der Betrag der vororganschaftlichen Mehrabführung anzugeben (Mehrgewinn). Dies gilt laut den Hinweisen zur Taxonomieposition auch dann, wenn der Anspruch auf die Gewinnabführung (zB 100 [GE]) in der steuerlichen GuV/Überleitungsrechnung unter der Taxonomieposition erhaltene Gewinne aufgrund eines Gewinn- oder Teilgewinnabführungsvertrags (Zeile 2130) nur iHd. um die vororganschaftliche Mehrabführung geminderten Betrags (zB 80[GE]) und iHd. vororganschaftlichen Mehrabführung (zB 20[GE]) unter der Taxonomieposition Ertrag aus vororganschaftlichen Mehrabführungen (Zeile 2137) erfasst wurde (vgl. hierzu auch die Erläuterungen zur Taxonomieposition Ertrag aus vororganschaftlichen Mehrabführungen Rz. 10.84). Die außerbilanziellen Hinzurechnung der fiktiven Dividende ist wiederum außerbilanziell zu kürzen, soweit die Dividende nach dem Teileinkünfteverfahren (Zeile 4677) bzw. der Beteiligungsertragsbefreiung (Zeile 4680) steuerfrei ist.

+ Zu- oder Abrechnungen nach Wechsel der Gewinnermittlungsart (aufgrund von Übergangsgewinnen/Übergangsverlusten) (MF, 2. HE, EU/PG, 4759) + Zu- oder Abrechnungen nach Wechsel der Gewinnermittlungsart (voller Betrag im Jahr des Übergangs) (MF, 3. HE, EU/ PG, 4762)

Der Übergang der Gewinnermittlungsart3 von der Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG zum Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG kann freiwillig (durch Einrichtung einer Buchführung und Abschlusserstellung) erfolgen oder verpflichtend sein. Verpflichtend ist der Wechsel der Gewinnermittlungsart, wenn eine außersteuerliche Buchführungspflicht besteht (§ 140 AO) oder die Grenzen des § 141 AO überschritten werden und die erforderliche Mitteilung durch die Finanzverwaltung erfolgt ist. Ein verpflichtender Wechsel zum Betriebsvermögensvergleich wird auch in den Fällen der Betriebsaufgabe oder Betriebsveräußerung i.S.d. § 16 Abs. 2 und 3 EStG gefordert.4 Beim Übergang zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich kann ein Übergangsgewinn oder ein Übergangsverlust entstehen. Sowohl ein Übergangsgewinn als auch ein Übergangsverlust ist unter dieser Taxonomieposition

1 Vgl. Taxonomieposition Aufgrund von Ergebnisabführungsverträgen beim Organträger zu erfassende Gewinne der Organgesellschaft(en), Zeile 4752). 2 Vgl. Taxonomiepositionen Aufgrund von Ergebnisabführungsverträgen beim Organträger zu erfassende Gewinne der Organgesellschaft(en) (Zeile 4752) und Vom Organträger an die Organgesellschaft zum Ausgleich eines sonst entstehenden Jahresfehlbetrages zu leistender Betrag (Zeile 4754). 3 Vgl. hierzu auch R 4.6 EStR sowie den Korrekturkatalog in Anlage 1 zu R 4.6 EStR. 4 Vgl. BFH v. 23.11.1961 – IV 98/60 S, BStBl. III 1962, 199; v. 17.4.1986 – IV R 151/85, BFH/NV 1987, 759.

493

14. Weitere verpflichtend zu übermittelnde Berichtsbestandteile

Bezeichnerstandard de

Erläuterungen zur Taxonomieposition auszuweisen. Ein Übergangsverlust ist mit einem negativen Wert zu erfassen. Zur Vermeidung von Härten kann der Stpfl. beantragen einen Übergangsgewinn zeitlich gestreckt zu besteuern (Billigkeitsmaßnahme; R 4.6 Abs. 1 Satz 4 EStR). In diesem Fall ist der Übergangsgewinn unter einer der beiden folgenden Taxonomiepositionen auszuweisen.

+ Zurechnungen nach Wechsel der Gewinnermittlungsart (verteilt auf zwei Jahre) (MF, 3. HE, EU/PG, 4765)

Billigkeitsmaßnahme zur Besteuerung des Übergangsgewinns: Zur Vermeidung von Härten kann der Stpfl. beantragen, den Übergangsgewinn (unabhängig von der konkreten Höhe) hälftig auf das Jahr des Übergangs und das folgende Jahr zu verteilen (R 4.6 Abs. 1 Satz 4 EStR).

+ Zurechnungen nach Wechsel der Gewinnermittlungsart (verteilt auf drei Jahre) (MF, 3. HE, EU/PG, 4769)

Billigkeitsmaßnahme zur Besteuerung des Übergangsgewinns: Zur Vermeidung von Härten kann der Stpfl. beantragen, den Übergangsgewinn (unabhängig von der konkreten Höhe) gleichmäßig auf das Jahr des Übergangs und die folgenden beiden Jahre (je zu einem Drittel) zu verteilen (R 4.6 Abs. 1 Satz 4 EStR).

14.4 Steuerliche Gewinnermittlung bei PersGes. (Zeile 4771 ff.)

14.10 Der Berichtsbestandteil Steuerliche Gewinnermittlung bei PersGes. (Zeile 4771 ff.) ist ausschließlich im GAAP-Modul für PersGes. enthalten. Der Berichtsbestandteil nimmt Bezug auf eine von der Finanzverwaltung praktizierte Methode zur Ermittlung des stpfl. Einkommens einer PersGes. Aus praktischen Erwägungen vertritt die Finanzverwaltung1 die Auffassung, dass Dividenden und Veräußerungsgewinne auf Ebene der PersGes. „brutto“ dh ohne die Berücksichtigung der Beteiligungsertragsbefreiung (§ 8b KStG) bzw. des Teileinkünftsverfahrens (§ 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG) festzustellen sind (sog. Bruttomethode).2 Im Rahmen der Grundlagenfunktion der einheitlichen und gesonderten Feststellung sei jedoch erforderlich, dass festgehalten wird, welche Einkünfte unter die (teilweise) Steuerbefreiung

1 Vgl. Dötsch/Pung, DB 2005, 10; Dötsch/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, § 8b Rz. 244 ff. 2 Zur Kritik an der Bruttomethode vgl. Gröbl/Adrian in Erle/Sauter, KStG3, § 8b Rz. 303.

494

14.4 Steuerliche Gewinnermittlung bei PersGes.

fällt (nachrichtliche Mitteilung).1 Für die Gewerbesteuer stellt § 7 Abs. 1 Satz 4 GewStG klar, dass die Beteiligungsertragsbefreiung und das Teileinkünfteverfahren auch auf Ebene der PersGes. zu berücksichtigen sind.2 Um den steuerlichen Gewinn/steuerlichen Verlust nach der Bruttomethode ausweisen zu können, sind im Berichtsbestandteil Steuerliche Gewinnermittlung bei PersGes (Zeile 4771 ff.) Positionen vorgesehen, um die auf Grundlage des Teileinkünfteverfahrens bzw. der Beteiligungsertragsbefreiung im Berichtsbestandteil Steuerliche Gewinnermittlung bei Einzelunternehmen und PersGes. (Zeile 4665 ff.)3 vorgenommene Korrekturen (Abrechnungen und Zurechnungen), außerbilanziell rückgängig machen zu können („Bruttoausweis“). Steuerlicher Gewinn/Verlust nach Bruttomethode (MF, 1. HE, PG, 4771) + Steuerlicher Gewinn/Verlust nach Nettomethode (MF, 2. HE, PG, 4773)

Unter dieser Position ist der steuerliche Gewinn/Verlust nach der Nettomethode auszuweisen (Zeile 4665). Der Gewinn/Verlust nach der Nettomethode berücksichtigt die (teilweisen) Steuerbefreiungen des Teileinkünfteverfahrens bzw. der Beteiligungsertragsbefreiung.

+ Hinzurechnungen bei Personengesellschaften (MF, 2. HE, PG, 4775)

Unter dieser Position sind die im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung abgezogenen steuerfreien Dividendenerträge und Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an KapGes. nach § 3 Nr. 40 EStG (Teileinkünfteverfahren) und § 8b Abs. 1 und 2 KStG (Beteiligungsertragsbefreiung) wieder hinzuzurechnen (ohne Berücksichtigung von § 3c Abs. 2 EStG und § 8b Abs. 3 und 5 KStG).

Ausweislich den Erläuterungen zur Taxonomieposition wird systemseitig abgeglichen, ob der Wert dieser Taxonomieposition dem steuerlichen Gewinn/Verlust im Berichtsbestandteil Steuerliche Gewinnermittlung bei PersGes. und Einzelunternehmen (Zeile 4665) entspricht. Dies sollte vor Übermittlung des E-Bilanzdatensatzes geprüft werden.

Doppel-/Mehrstöckige PersGes.-Struktur: Für die Rückgängigmachung der steuerfreien Erträge, die bei einer Untergesellschaft (PersGes./Mitunternehmerschaft) im Rahmen des Ergebnisanteils gesondert und einheitlich festgestellt wurden, ist die Position Korrekturen nach § 3 Nr. 40 EStG und § 3c Abs. 2 EStG und § 8b KStG unter Berücksichtigung § 8b Abs. 3 und 5 KStG (Zeile 4779) zu verwenden.

1 Vgl. Dötsch/Pung, DB 2005, 10; Dötsch/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, § 8b Rz. 244 ff. 2 Eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 i.V.m. § 9 Nr. 2a, Nr. 7 GewStG bleibt zu prüfen. 3 Vgl. hierzu auch Rz. 14.8.

495

14. Weitere verpflichtend zu übermittelnde Berichtsbestandteile

Steuerlicher Gewinn/Verlust nach Bruttomethode (MF, 1. HE, PG, 4771) – Abrechnungen bei Personengesellschaften (MF, 2. HE, PG, 4777)

Unter dieser Position sind die im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung nach § 3c Abs. 2 EStG und § 8b Abs. 3 und 5 KStG hinzugerechneten Aufwendungen/nicht abzugsfähigen BA wieder abzuziehen.

+ Korrekturen nach § 3 Nr. 40 EStG und § 3c Abs. 2 EStG und § 8b KStG unter Berücksichtigung § 8b Abs. 3 und 5 KStG (MF, 2. HE, PG, 4779)

Doppelstöckige/Mehrstöckige-PersGes.-Struktur: Die im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung unter der Position Korrekturen nach § 3 Nr. 40 EStG und § 3c Abs. 2 EStG und § 8b KStG unter Berücksichtigung § 8b Abs. 3 und 5 KStG (Zeile 4744) vorgenommenen Zu- und Abrechnungen bei einer Beteiligung an einer PersGes./Mitunternehmerschaft sind mittels dieser Taxonomieposition rückgängig zu machen.

Doppel-/Mehrstöckige PersGes.-Struktur: Für die Rückgängigmachung der nicht abzugsfähigen BA, die bei einer Untergesellschaft (PersGes./Mitunternehmerschaft) im Rahmen des Ergebnisanteils gesondert und einheitlich festgestellt wurden, ist die Position Korrekturen nach § 3 Nr. 40 EStG und § 3c Abs. 2 EStG und § 8b KStG unter Berücksichtigung § 8b Abs. 3 und 5 KStG (Zeile 4779) zu verwenden.

Beispiel 1: Die natürliche Person M ist 100 %-Gesellschafter der gewerblich tätigen T-KG. Die T-KG hält 100 % der Anteile an der X-GmbH. Im Berichtszeitraum schüttet die X-GmbH eine Dividende iHv. 100 [GE] an die T-KG aus. Weitere Einkünfte werden von T-KG im Berichtszeitraum nicht erzielt. M-GmbH

M:

M

0%

Zeile 4667 Zeile 4744 Zeile 4665

Jahresüberschuss/-fehlbetrag Korrekturen nach § 3 Nr. 40 EStG und […] Steuerlicher Gewinn/Verlust

100 ./. 40 60

Zeile 4667 Zeile 4677

Jahresüberschuss/-fehlbetrag abzüglich nach § 3 Nr. 40 EStG steuerfreie Erträge (Teileinküneverfahren) Steuerlicher Gewinn/Verlust

100 ./. 40

Steuerlicher Gewinn/Verlust nach der Neomethode Hinzurechnungen bei PersGes

60

100%

T-KG:

T-KG Zeile 4665 Dividende 100 [GE]

Zeile 4773 Zeile 4775 Zeile 4771

E-GmbH

496

Steuerlicher Gewinn/Verlust nach Bruomethode

60

+ 40 100

14.5 Steuerliche Gewinnermittlung für besondere Fälle

Beispiel 2: Die natürliche Person M ist wiederum 100 %-Gesellschafter der gewerblich tätigen T-KG. Nunmehr ist die T-KG mittelbar über die PersGes. E-KG an der X-GmbH beteiligt. Die X-GmbH schüttet im Berichtszeitraum eine Dividende iHv. 100 [GE] an die E-KG aus. Weitere Einkünfte werden von E-KG im Berichtszeitraum nicht erzielt. M-GmbH

M

M

0%

Zeile 4667 Zeile 4744 Zeile 4665

Jahresüberschuss/-fehlbetrag Korrekturen nach § 3 Nr. 40 EStG (...) Steuerlicher Gewinn/Verlust

Zeile 4667 Zeile 4744 Zeile 4665

Jahresüberschuss/-fehlbetrag Korrekturen nach § 3 Nr. 40 EStG […} Steuerlicher Gewinn/Verlust

Zeile 4773 Zeile 4779 Zeile 4771

Steuerlicher Gewinn/Verlust nach Neomethode Korrektur nach § 3 Nr. 40 EStG […] Steuerlicher Gewinn/Verlust nach Bruttomethode

Zeile 4667 Zeile 4677

100 ./. 40

Zeile 4665

Jahresüberschuss/-fehlbetrag abzüglich nach § 3 Nr. 40 EStG steuerfreie Erträge (Teileinküneverfahren) Steuerlicher Gewinn/Verlust

Zeile 4773 Zeile 4775 Zeile 4771

Steuerlicher Gewinn/Verlust nach Neomethode Hinzurechnung bei PersGe Steuerlicher Gewinn/Verlust nach Bruttomethode

60 + 40 100

100%

T- KG

100 ./. 40 60

T-KG 100 ./. 40 + 60 60 + 40 100

E-KG E- KG

100%

Dividende 100 [GE]

UE-GmbH

+ 60

14.5 Steuerliche Gewinnermittlung für besondere Fälle (Zeile 4781 ff.) Der Berichtsbestandteil Steuerliche Gewinnermittlung für besondere Fälle (Zeile 4781 ff.) ist sowohl im GAAP-Modul für Einzelunternehmen, PersGes. und Körperschaften enthalten. Die Taxonomiepositionen sehen die Ausprägung „Kannfeld“ vor. Eine Verpflichtung zur Übermittlung dieser Taxonomiepositionen besteht daher nicht. Steuerliche Gewinnermittlung für wirtschaftliche Geschäftsbetriebe (KF, 2. HE, EU/PG/KSt, 4782)

Erstreckt sich bei einer von der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer befreiten Körperschaft die Steuerbefreiung nur auf einen Teil der Einkünfte und ist von der Körperschaft eine Bilanz sowie GuV aufzustellen, so besteht für die Körperschaft – nach Ablauf einer Übergangsfrist1 - die Verpflichtung eine E-Bilanz aufzustellen und diese elektronisch an die Finanzverwaltung zu übermitteln.2 Das BMF-Schreiben vom 19.12.20133

1 Die Verpflichtung zur elektronischen Datenübermittlung besteht für Wj., die nach dem 31.12.2014 beginnen. 2 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 5. 3 Vgl. BMF v. 19.12.2013 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2013/0966930, DStR 2014, 100.

497

14.11

14. Weitere verpflichtend zu übermittelnde Berichtsbestandteile

stellt nochmals klar, dass verpflichtend aber nur ein Datensatz für den steuerpflichtigen Teilbereich zu übermitteln ist (für ausführliche Informationen zur Erstellung einer E-Bilanz bei steuerbefreiten Körperschaften vgl. Rz. 2.26 ff.). Soweit die steuerliche Einkommensermittlung der teilweise steuerbefreiten Körperschaft nicht vollständig in der Steuer-Taxonomie und in den Steuererklärungsvordrucken abgebildet werden kann, besteht die Möglichkeit, weitere Angaben in diesem Berichtsbestandteil zu geben. Steuerliche Gewinnermittlung (KF, 3. HE, EU/PG/KSt, 4783)

Unter dieser Position ist der steuerliche Gewinn/Verlust der teilweise steuerbefreiten Körperschaft auszuweisen.

Steuerliche Gewinnermittlung (KF, 3. HE, EU/PG/KSt, 4784)

In diesem Freitextfeld kann der Ersteller der E-Bilanz weitergehende Erläuterungen zur Ermittlung des steuerlichen Gewinns in Textform geben.

Steuerliche Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr (KF, 2. HE, EU/PG/KSt, 4785)

Der Inhalt der Bilanz sowie der GuV ist auch dann nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung an die Finanzverwaltung zu übermitteln, wenn der Gewinn bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr nach § 5a EStG (sog. Tonnagebesteuerung“) ermittelt wird.1 Für die Gewinnermittlung nach § 5a EStG stehen in der Taxonomie keine standardisierten Positionen zur Verfügung. Zur Darstellung und Erläuterung der steuerlichen Gewinnermittlung auf Grundlage der Tonnagebesteuerung wurden die folgenden beiden Positionen in das GAAP-Modul aufgenommen.

Steuerlicher Gewinn Unter dieser Position ist der steuerliche Gewinn/Ver(KF, 3. HE, EU/PG/KSt, lust in einem Betrag auszuweisen. 4786) Steuerliche Gewinnermittlung (KF, 3. HE, EU/PG/KSt, 4787)

In diesem Freitextfeld kann der Ersteller der E-Bilanz weitergehende Erläuterungen zur Ermittlung des steuerlichen Gewinns bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr in Textform geben.

1 Vgl. BMF v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 – DOK 2011/0770620, BStBl. I 2011, 855 Rz. 1.

498

Einlagen [Aktivseite] Einlagen [Aktivseite], davon Einlagen Grundstücksertrag Einlagen [Aktivseite], davon Privatsteuern Einlagen [Aktivseite], davon Sacheinlagen zum Buchwert Einlagen [Aktivseite], davon übrige Sacheinlagen Entnahmen [Aktivseite] Entnahmen [Aktivseite], davon Entnahmen Privatsteuern Entnahmen [Aktivseite], davon Entnahmen Sonderausgaben und AGB Entnahmen [Aktivseite], davon Entnahmen Grundstücksaufwand

459

461 464

487

484

478 481

474

470

467

Kapitalanpassungen

457 458

Position

Privatkonto (Einzelunternehmen) [Aktivseite] Anfangskapital [Aktivseite] Kapitalanpassung nach BilMoG

455

Zeile

KF

KF

MF KF

KF

KF

KF

MF KF

MF

MF RN

SMF

Eigenschaft

Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag/nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil

668

665

658 662

653

649

646

639 643

637

632 634

629

Zeile

Anfangskapital [Privatkonto, Passivseite] Kapitalanpassung nach BilMoG [Privatkonto, Passivseite] Kapitalanpassungen, [Privatkonto, Passivseite] Einlagen [Privatkonto, Passivseite] Einlagen [Privatkonto, Passivseite], davon Einlagen Grundstücksertrag Einlagen [Privatkonto, Passivseite], davon Einlagen Privatsteuern Einlagen [Privatkonto, Passivseite], davon Sacheinlagen zum Buchwert Einlagen [Privatkonto, Passivseite], davon übrige Sacheinlagen Entnahmen [Privatkonto, Passivseite] Entnahmen [Privatkonto, Passivseite], davon Privatsteuern Entnahmen [Privatkonto, Passivseite], davon Sonderausgaben und AGB Entnahmen [Privatkonto, Passivseite], davon Grundstücksaufwand

Privatkonto (Einzelunternehmen)

Position

Eigenkapital

Anlage 1: Synopse – „rechnerische Gegenpositionen zum Eigenkapital“

KF

KF

MF KF

KF

KF

KF

MF KF

MF

MF RN

SMF

Eigenschaft

Anlage 1: Synopse – „rechnerische Gegenpositionen zum Eigenkapital“

499

500

513

511

509

505

504

501

497

Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil der persönlich haftenden Gesellschafter [Aktivseite] Nicht gedeckter Verlustanteil persönlich haftender Gesellschafter [Aktivseite], Summe Anfangskapital Nicht gedeckter Verlustanteil persönlich haftender Gesellschafter [Aktivseite], Summe Kapitalanpassungen nach BilMoG Nicht gedeckter Verlustanteil persönlich haftender Gesellschafter [Aktivseite], Summe Kapitalanpassungen

Entnahmen [Aktivseite], davon Entnahmen unentgeltliche Wertabgaben Entnahmen [Aktivseite] davon Sachentnahmen zum Buchwert Entnahmen [Aktivseite], davon übrige Sachentnahmen Kapitaländerung durch Übertragung einer § 6b EStG Rücklage Jahresüberschuss/-fehlbetrag [ Aktivseite]

490

493

Position

Zeile

687

690

691

692

MF

MF

RN

686

682

678

674

671

Zeile

SMF

MF

MF

KF

KF

KF

Eigenschaft

Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag/nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil

Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter, Summe Kapitalanpassungen

Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter, Summe Kapitalanpassungen nach BilMoG

Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter, Summe Anfangskapital

Entnahmen [Privatkonto, Passivseite], davon unentgeltliche Wertabgaben Entnahmen [Privatkonto, Passivseite], davon Sachentnahmen zum Buchwert Entnahmen [Privatkonto, Passivseite], davon übrige Sachentnahmen Kapitaländerung durch Übertragung einer § 6b EStG Rücklage Jahresüberschuss/-fehlbetrag [Privatkonto, Passivseite] Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter

Position

Eigenkapital

Anlage 1: Synopse – „rechnerische Gegenpositionen zum Eigenkapital“

MF

RN

MF

SMF

MF

MF

KF

KF

KF

Eigenschaft

Anlage 1: Synopse – „rechnerische Gegenpositionen zum Eigenkapital“

Nicht gedeckter Verlustanteil persönlich haftender Gesellschafter [Aktivseite], Summe Einlagen Nicht gedeckter Verlustanteil persönlich haftender Gesellschafter [Aktivseite], Einlagen, davon Sacheinlagen zum Buchwert Nicht gedeckter Verlustanteil persönlich haftender Gesellschafter [Aktivseite], Einlagen, davon übrige Sacheinlagen Nicht gedeckter Verlustanteil persönlich haftender Gesellschafter [Aktivseite], Summe Entnahmen Nicht gedeckter Verlustanteil persönlich haftender Gesellschafter [Aktivseite], Entnahmen, davon Sonderausgaben und AGB Nicht gedeckter Verlustanteil persönlich haftender Gesellschafter [Aktivseite], Entnahmen, davon unentgeltliche Wertabgaben Nicht gedeckter Verlustanteil persönlich haftender Gesellschafter [Aktivseite], Entnahmen, davon Sachentnahmen zum Buchwert

515

530

528

527

525

522

519

Position

Zeile

704

KF

707

702

MF

KF

699

KF

705

696

KF

KF

693

Zeile

MF

Eigenschaft

Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag/nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil

Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter, Entnahmen, davon Sachentnahmen zum Buchwert

Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter, Entnahmen, davon Sonderausgaben und AGB Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter, Entnahmen, davon unentgeltliche Wertabgaben

Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter, Einlagen, davon Sacheinlagen zum Buchwert Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter, Einlagen, davon übrige Sacheinlagen Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter, Summe Entnahmen

Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter, Summe Einlagen

Position

Eigenkapital

Anlage 1: Synopse – „rechnerische Gegenpositionen zum Eigenkapital“

KF

KF

KF

MF

KF

KF

MF

Eigenschaft

Anlage 1: Synopse – „rechnerische Gegenpositionen zum Eigenkapital“

501

502

Nicht gedeckter Verlustanteil persönlich haftender Gesellschafter [Aktivseite], Entnahmen, davon übrige Sachentnahmen Nicht gedeckter Verlustanteil persönlich haftender Gesellschafter [Aktivseite], Summe Kapitaländerung durch Übertragung einer § 6b EStG Rücklage Nicht gedeckter Verlustanteil persönlich haftender Gesellschafter [Aktivseite], Summe Jahresüberschuss Nicht gedeckter Verlustanteil persönlich haftender Gesellschafter [Aktivseite], Summe Kapitalumgliederungen Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil der Kommanditisten [Aktivseite] Nicht gedeckter Verlustanteil Kommanditisten [Aktivseite], Summe Anfangskapital Nicht gedeckter Verlustanteil Kommanditisten [Aktivseite], Summe Kapitalanpassungen nach BilMoG

533

549

547

543

542

540

536

Position

Zeile

735

737

738

SMF

MF

MF

717

716

MF

RN

713

710

KF

MF

Zeile

Eigenschaft

Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag/nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil

Kapitalanteile der Kommanditisten, Summe Kapitalanpassungen nach BilMoG

Kapitalanteile der Kommanditisten, Summe Anfangskapital

Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter, Summe Kapitalumgliederungen Kapitalanteile der Kommanditisten

Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter, Summe Kapitaländerung durch Übertragung einer § 6b EStG Rücklage Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter, Summe Jahresüberschuss

Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter, Entnahmen, davon übrige Sachentnahmen

Position

Eigenkapital

Anlage 1: Synopse – „rechnerische Gegenpositionen zum Eigenkapital“

RN

MF

SMF

MF

MF

MF

KF

Eigenschaft

Anlage 1: Synopse – „rechnerische Gegenpositionen zum Eigenkapital“

Nicht gedeckter Verlustanteil Kommanditisten [Aktivseite], Summe Kapitalanpassungen Nicht gedeckter Verlustanteil Kommanditisten [Aktivseite], Summe Einlagen Nicht gedeckter Verlustanteil Kommanditisten [Aktivseite], Einlagen, davon Sacheinlagen zum Buchwert Nicht gedeckter Verlustanteil Kommanditisten [Aktivseite], Einlagen, davon übrige Sacheinlagen Nicht gedeckter Verlustanteil Kommanditisten [Aktivseite], Summe Entnahmen Nicht gedeckter Verlustanteil Kommanditisten [Aktivseite], Entnahmen, davon Sonderausgaben und AGB Nicht gedeckter Verlustanteil Kommanditisten [Aktivseite], Entnahmen, davon unentgeltliche Wertabgaben Nicht gedeckter Verlustanteil Kommanditisten [Aktivseite], Entnahmen, davon Sachentnahmen zum Buchwert

551

570

568

567

564

560

557

553

Position

Zeile

752

753

755

KF

KF

KF

746

KF

750

743

KF

MF

740

739

Zeile

MF

RN

Eigenschaft

Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag/nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil

Kapitalanteile der Kommanditisten, Summe Entnahmen, davon Sonderausgaben und AGB Kapitalanteile der Kommanditisten, Summe Entnahmen, davon unentgeltliche Wertabgaben Kapitalanteile der Kommanditisten, Summe Entnahmen, davon Sachentnahmen zum Buchwert

Kapitalanteile der Kommanditisten, Summe Entnahmen

Kapitalanteile der Kommanditisten, Summe Einlagen Kapitalanteile der Kommanditisten, Summe Einlagen, davon Sacheinlagen zum Buchwert Kapitalanteile der Kommanditisten, Summe Einlagen, davon übrige Sacheinlagen

Kapitalanteile der Kommanditisten, Summe Kapitalanpassungen

Position

Eigenkapital

Anlage 1: Synopse – „rechnerische Gegenpositionen zum Eigenkapital“

KF

KF

KF

MF

KF

KF

MF

MF

Eigenschaft

Anlage 1: Synopse – „rechnerische Gegenpositionen zum Eigenkapital“

503

504

Nicht gedeckter Verlustanteil Kommanditisten [Aktivseite], Entnahmen, davon übrige Sachentnahmen Nicht gedeckter Verlustanteil Kommanditisten [Aktivseite], Summe Kapitaländerung durch Übertragung einer § 6b EStG Rücklage Nicht gedeckter Verlustanteil Kommanditisten [Aktivseite], Summe Jahresüberschuss Nicht gedeckter Verlustanteil Kommanditisten [Aktivseite], Summe Kapitalumgliederungen davon nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil persönlich haftender Gesellschafter

573

davon nicht durch Vermögenseinlagen gedeckte Entnahmen persönlich haftender Gesellschafter

davon nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil von Kommanditisten

585

587

583

582

580

576

Position

Zeile

726

KF

773

725

KF

KF

765

764

761

758

Zeile

MF

MF

MF

KF

Eigenschaft

Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag/nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil

Stand Kapitalkonto [persönlich haftender Gesellschafter], davon verrechneter nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil Stand Kapitalkonto [persönlich haftender Gesellschafter], davon verrechnete nicht durch Vermögenseinlagen gedeckte Entnahmen [persönlich haftender Gesellschafter] davon verrechneter nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil (Kommanditist)

Kapitalanteile der Kommanditisten, Summe Kapitalumgliederungen

Kapitalanteile der Kommanditisten, Summe Jahresüberschuss

Kapitalanteile der Kommanditisten, Summe Entnahmen, davon übrige Sachentnahmen Kapitalanteile der Kommanditisten, Summe Kapitaländerung durch Übertragung einer § 6b EStG Rücklage

Position

Eigenkapital

Anlage 1: Synopse – „rechnerische Gegenpositionen zum Eigenkapital“

KF

KF

KF

MF

MF

MF

KF

Eigenschaft

Anlage 1: Synopse – „rechnerische Gegenpositionen zum Eigenkapital“

davon Festkapitalkonto (persönlich haftender Gesellschafter) [Aktivseite] davon variables Kapitalkonto (persönlich haftender Gesellschafter) [Aktivseite]

davon Verlustvortragskonto (persönlich haftender Gesellschafter) [Aktivseite] davon Kommandit-Kapital (Kommanditist) [Aktivseite] davon variables Kapitalkonto (Kommanditist) [Aktivseite] davon Verlustausgleichskonto (Kommanditist) [Aktivseite] davon nicht eingeforderte ausstehende Einlagen (offen passivisch abgesetzt) [Aktivseite] Gesellschafterdarlehen mit EigenkapitalCharakter [Aktivseite] Nachrangiges Kapital [Aktivseite]

591

593

599

598

597

596

595

594

592

davon nicht durch Vermögenseinlagen gedeckte Entnahmen von Kommanditisten

Position

589

Zeile

RN

812

809

731

KF

RN

778

777

776

723

722

721

774

Zeile

KF

KF

KF

KF

KF

KF

KF

Eigenschaft

Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag/nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil

Nachrangiges Kapital (Eigenkapital-Charakter)

Gesellschafterdarlehen mit EK-Charakter

davon variables Kapitalkonto (Kommanditist) davon Verlustausgleichskonto (Kommanditisten) nicht eingeforderte ausstehende Einlagen der persönlich haftenden Gesellschafter

davon verrechnete nicht durch Vermögenseinlagen gedeckte Entnahmen (Kommanditist) Stand Kapitalkonto [persönlich haftender Gesellschafter], davon Festkapitalkonto Stand Kapitalkonto [persönlich haftender Gesellschafter], davon variables Kapitalkonto davon Verlustvortragskonto [persönlich haftender Gesellschafter] davon Kommanditkapital (Kommanditist)

Position

Eigenkapital

Anlage 1: Synopse – „rechnerische Gegenpositionen zum Eigenkapital“

RN

RN

RN

KF

KF

KF

KF

KF

KF

KF

Eigenschaft

Anlage 1: Synopse – „rechnerische Gegenpositionen zum Eigenkapital“

505

506

609

608

607

606

605

604

601 603

600

Zeile

davon Bilanzgewinn/Bilanzverlust [Aktivseite]

Einlagen stiller Gesellschafter mit Eigenkapital-Charakter [Aktivseite] Rücklagen (gesamthänderisch gebunden) Rücklagen (gesamthänderisch gebunden), des letzten Stichtags Rücklagen (gesamthänderisch gebunden), Kapitalanpassungen Rücklagen (gesamthänderisch gebunden), Umschichtungen Rücklagen (gesamthänderisch gebunden), Zuführungen/Minderungen davon Gewinn-/Verlustvortrag [Aktivseite] davon Jahresüberschuss/-fehlbetrag [Aktivseite]

Position

KF

KF

KF

KF

KF

KF

RN KF

RN

Eigenschaft

Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag/nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil

958

954

941

841

840

839

834 838

813

Zeile Einlagen stiller Gesellschafter mit EKCharakter Rücklagen (gesamthänderisch gebunden) Rücklage (gesamthänderisch gebunden) des letzten Stichtags Rücklage (gesamthänderisch gebunden) Kapitalanpassungen Rücklage (gesamthänderisch gebunden) Umschichtungen Rücklage (gesamthänderisch gebunden) Zuführungen/Minderungen lfd. Jahr Eigenkapital, davon Gewinn-/Verlustvortrag – bei Personen(handels)gesellschaften davon Jahresüberschuss/-fehlbetrag (Bilanz) – bei Personen(handels)gesellschaften davon Bilanzgewinn/Bilanzverlust (Bilanz) – bei Personen(handels)gesellschaften

Position

Eigenkapital

Anlage 1: Synopse – „rechnerische Gegenpositionen zum Eigenkapital“

KF

KF

KF

KF

KF

KF

MF KF

RN

Eigenschaft

Anlage 1: Synopse – „rechnerische Gegenpositionen zum Eigenkapital“

Position

1397 1398

KF

KF

1892 Nachrichtlich: andere aktivierte Eigenleistungen (entsprechend GKV) 1894 selbstgetätigte Großreparaturen (entsprechend GKV; nachrichtlich) 1895 selbsterstellte Sachanlagen (entsprechend GKV; nachrichtlich)

Position

Gesamtkostenverfahren

selbsterstellte Sachanlagen

selbstgetätigte Großreparaturen

1386 Erhöhung oder Verminderung des Bestandes an fertigen und unfertigen Erzeugnissen (GKV) 1389 Erhöhung des Bestandes an fertigen Er1392 zeugnissen Verminderung des Bestandes an fertigen Erzeugnissen 1390 Erhöhung des Bestandes an unfertigen 1393 Erzeugnissen und unfertigen Leistungen Verminderung des Bestandes an unfertigen Erzeugnissen und unfertigen Leistungen 1391 Erhöhung des Bestandes an in Arbeit be1394 findlicher Aufträge und in Ausführung befindlicher Bauaufträge Verminderung des Bestandes an in Arbeit befindlicher Aufträge und in Ausführung befindlicher Bauaufträge 1395 andere aktivierte Eigenleistungen (GKV)

Zeile

KF

KF

Veränderung des Bestandes an in Arbeit befindlicher Aufträge und in Ausführung befindlicher Bauaufträge (entsprechend GKV; nachrichtlich)

1891

KF

Veränderung des Bestandes an unfertigen Erzeugnissen und unfertigen Leistungen (entsprechend GKV; nachrichtlich)

KF

KF

Eigenschaft

1890

1886 Nachrichtlich: Erhöhung oder Verminderung des Bestandes an fertigen und unfertigen Erzeugnissen (entsprechend GKV) 1889 Veränderung des Bestandes an fertigen Erzeugnissen (entsprechend GKV; nachrichtlich)

Zeile

Umsatzkostenverfahren

Anlage 2: Synopse – als „nachrichtlich“ gekennzeichnete Positionen

KF

KF

MF

KF KF

KF KF

KF KF

MF

Eigenschaft

Anlage 2: Synopse – als „nachrichtlich“ gekennzeichnete Positionen

507

508

selbsterstellte immaterielle Vermögensgegenstände (entsprechend GKV; nachrichtlich) Nachrichtlich: Materialaufwand (entsprechend GKV) Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren (entsprechend GKV; nachrichtlich) Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren (entsprechend GKV; nachrichtlich) – davon verbundene Unternehmen Aufwendungen für Roh- Hilfs- und Betriebsstoffe (entsprechend GKV; nachrichtlich) Aufwand zum Regelsteuersatz (entsprechend GKV; nachrichtlich) Aufwand zum ermäßigten Steuersatz (entsprechend GKV; nachrichtlich) Innergemeinschaftliche Erwerbe (entsprechend GKV; nachrichtlich) übrige Aufwendungen ohne Zuordnung nach Umsatzsteuertatbeständen (entsprechend GKV; nachrichtlich)

1896

1912

1909

1907

1905

1902

1901

1899

1897

Position

Zeile

Umsatzkostenverfahren

selbsterstellte immaterielle Vermögensgegenstände

Position

1473 1476

RN

1471

1469

1468

1465

1463

Aufwendungen ohne Zuordnung nach Umsatzsteuertatbeständen

Innergemeinschaftliche Erwerbe

Aufwand zum ermäßigten Steuersatz

Aufwand zum Regelsteuersatz

Aufwendungen für Roh- Hilfs- und Betriebsstoffe

davon Aufwendungen für Roh-, Hilfsund Betriebsstoffe und für bezogene Waren – verbundene Unternehmen

Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren

1461 Materialaufwand (GKV)

1399

Zeile

MF

MF

MF

SMF

KF

SMF

SMF

KF

Eigenschaft

Gesamtkostenverfahren

Anlage 2: Synopse – als „nachrichtlich“ gekennzeichnete Positionen

RN

MF

MF

MF

SMF

KF

SMF

SMF

KF

Eigenschaft

Anlage 2: Synopse – als „nachrichtlich“ gekennzeichnete Positionen

1930

1929

1927

1926

1924

1923

1920

1918

1916

1915

1913

Zeile

Bestandsveränderungen (entsprechend GKV; nachrichtlich) Aufwendungen für bezogene Waren (entsprechend GKV; nachrichtlich) Wareneinkauf zum Regelsteuersatz (entsprechend GKV; nachrichtlich) Wareneinkauf zum ermäßigten Steuersatz (entsprechend GKV; nachrichtlich) Innergemeinschaftliche Erwerbe (entsprechend GKV; nachrichtlich) übriger Wareneinkauf ohne Zuordnung nach Umsatzsteuertatbeständen (entsprechend GKV; nachrichtlich) Bestandsveränderungen (entsprechend GKV; nachrichtlich) Anschaffungsnebenkosten (entsprechend GKV; nachrichtlich) Aufwendungen für bezogene Leistungen (entsprechend GKV; nachrichtlich) davon Aufwendungen für bezogene Leistungen (entsprechend GKV; nachrichtlich) – verbundene Unternehmen Leistungen nach § 13b UStG mit Vorsteuerabzug (entsprechend GKV; nachrichtlich)

Position

Umsatzkostenverfahren

1500

1493

MF

1491

1490

KF

SMF

RN

1488

1487

RN

MF

1484

1482

1480

1479

1477

Zeile

MF

MF

MF

SMF

MF

Eigenschaft

Leistungen nach § 13b UStG mit Vorsteuerabzug

davon Aufwendungen für bezogenen Leistungen – verbundene Unternehmen

Aufwendungen für bezogene Leistungen

Anschaffungsnebenkosten

Bestandsveränderungen

Wareneinkauf ohne Zuordnung nach Umsatzsteuertatbeständen

Wareneinkauf zum ermäßigten Steuersatz Innergemeinschaftliche Erwerbe

Wareneinkauf zum Regelsteuersatz

Aufwendungen für bezogene Waren

Bestandsveränderungen

Position

Gesamtkostenverfahren

Anlage 2: Synopse – als „nachrichtlich“ gekennzeichnete Positionen

MF

KF

SMF

RN

MF

RN

MF

MF

MF

SMF

MF

Eigenschaft

Anlage 2: Synopse – als „nachrichtlich“ gekennzeichnete Positionen

509

510

Leistungen nach § 13b UStG ohne Vorsteuerabzug (entsprechend GKV; nachrichtlich) Übrige Leistungen mit Vorsteuerabzug (entsprechend GKV; nachrichtlich Übrige Leistungen ohne Vorsteuerabzug (entsprechend GKV; nachrichtlich) Übrige Leistungen ohne Zuordnung nach Umsatzsteuertatbeständen (entsprechend GKV; nachrichtlich) davon im Materialaufwand verrechnete Nachlässe (entsprechend GKV; nachrichtlich) Nachrichtlich: Personalaufwand (entsprechend GKV) Nachrichtlich: Personalaufwand (entsprechend GKV), davon verbundene Unternehmen Nachrichtlich: Personalaufwand (entsprechend GKV), davon Vergütungen an Gesellschafter-Geschäftsführer insgesamt) Löhne und Gehälter (entsprechend GKV; nachrichtlich)

1932

1942

1941

1940

1938

1937

1936

1935

1934

Position

Zeile

Umsatzkostenverfahren

1505

KF

1506

1504

KF

SMF

davon im Materialaufwand verrechnete Nachlässe

Übrige Leistungen ohne Zuordnung nach Umsatzsteuertatbeständen

Übrige Leistungen ohne Vorsteuerabzug

Übrige Leistungen mit Vorsteuerabzug

Leistungen nach § 13b UStG ohne Vorsteuerabzug

Position

Löhne und Gehälter

Personalaufwand (GKV), davon Vergütungen an Gesellschafter-Geschäftsführer insgesamt

Personalaufwand (GKV), davon Personalaufwand – verbundene Unternehmen

1502 Personalaufwand (GKV)

1501

KF

SMF

1499

1498

1497

1495

Zeile

RN

MF

MF

MF

Eigenschaft

Gesamtkostenverfahren

Anlage 2: Synopse – als „nachrichtlich“ gekennzeichnete Positionen

SMF

KF

KF

SMF

KF

RN

MF

MF

MF

Eigenschaft

Anlage 2: Synopse – als „nachrichtlich“ gekennzeichnete Positionen

Löhne für Minijobs (entsprechend GKV; nachrichtlich)

Vergütungen an Gesellschafter-Geschäftsführer (entsprechend GKV; nachrichtlich) Vergütungen an angestellte Mitunternehmer § 15 EStG (entsprechend GKV; nachrichtlich) übrige und nicht zuordenbare Löhne und Gehälter (entsprechend GKV; nachrichtlich) davon Sachbezüge (entsprechend GKV; nachrichtlich) davon freiwillige Zuwendungen (entsprechend GKV; nachrichtlich) soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und Unterstützung (entsprechend GKV; nachrichtlich) soziale Abgaben (entsprechend GKV; nachrichtlich) davon soziale Abgaben für angestellte Mitunternehmer § 15 EStG (entsprechend GKV; nachrichtlich) Aufwendungen für Altersversorgung (entsprechend GKV; nachrichtlich)

1944

1946

1959

1958

1957

1955

1954

1950

1949

1947

Position

Zeile

Umsatzkostenverfahren

MF

MF

MF

SMF

MF

MF

RN

1524

1522

1521

1519

1518

1514

1513

1511

1510

MF

MF

1508

Zeile

MF

Eigenschaft

Aufwendungen für Altersversorgung

davon soziale Abgaben für angestellte Mitunternehmer § 15 EStG

soziale Abgaben

soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und für Unterstützung

davon freiwillige Zuwendungen

davon Sachbezüge

übrige und nicht zuordenbare Löhne und Gehälter

Vergütungen an angestellte Mitunternehmer § 15 EStG

Vergütungen an Gesellschafter-Geschäftsführer

Löhne für Minijobs

Position

Gesamtkostenverfahren

Anlage 2: Synopse – als „nachrichtlich“ gekennzeichnete Positionen

MF

MF

MF

SMF

MF

MF

RN

MF

MF

MF

Eigenschaft

Anlage 2: Synopse – als „nachrichtlich“ gekennzeichnete Positionen

511

512

Aufwendungen für Altersversorgung (entsprechend GKV; nachrichtlich), davon für Gesellschafter-Geschäftsführer Aufwendungen für Altersversorgung (entsprechend GKV; nachrichtlich), davon für angestellte Mitunternehmer § 15 EStG Aufwendungen für Altersversorgung (entsprechend GKV; nachrichtlich), davon Zuführungen zu Pensionsrückstellungen (ohne Zinsanteil) Aufwendungen für Unterstützung (entsprechend GKV; nachrichtlich) soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und für Unterstützung, nicht zuordenbar (entsprechend GKV; nachrichtlich) Nachrichtlich: Abschreibungen (entsprechend GKV) Nachrichtlich: Abschreibungen (entsprechend GKV), davon verbundene Unternehmen

1966

1975

1973

1972

1969

1968

1967

Position

Zeile

Umsatzkostenverfahren

KF

soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und für Unterstützung, nicht zuordenbar

Aufwendungen für Unterstützung

Aufwendungen für Altersversorgung, davon Zuführungen zu Pensionsrückstellungen (ohne Zinsanteil)

Aufwendungen für Altersversorgung, davon für angestellte Mitunternehmer § 15 EStG

Aufwendungen für Altersversorgung, davon für Gesellschafter-Geschäftsführer

Position

1544

Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen, davon Abschreibungen – verbundene Unternehmen

1540 Abschreibungen (GKV)

1539

RN

SMF

1536

1535

KF

MF

1533

1531

Zeile

MF

MF

Eigenschaft

Gesamtkostenverfahren

Anlage 2: Synopse – als „nachrichtlich“ gekennzeichnete Positionen

KF

SMF

RN

MF

KF

MF

MF

Eigenschaft

Anlage 2: Synopse – als „nachrichtlich“ gekennzeichnete Positionen

Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen (entsprechend GKV; nachrichtlich) Abschreibungen auf Ingangsetzungsaufwendungen (entsprechend GKV; nachrichtlich)

Abschreibungen auf Geschäfts- oder Firmenwert (entsprechend GKV; nachrichtlich)

Abschreibungen auf andere immaterielle Vermögensgegenstände (entsprechend GKV; nachrichtlich)

Abschreibungen auf Sachanlagen (entsprechend GKV; nachrichtlich)

Abschreibungen auf Sachanlagen (entsprechend GKV; nachrichtlich), davon Sofortabschreibung GWG Abschreibungen auf Sachanlagen (entsprechend GKV; nachrichtlich), davon Auflösung GWG-Sammelposten

1976

1978

1980

1982

1984

1986

1977

Position

Zeile

Umsatzkostenverfahren

MF

MF

MF

MF

MF

1554

1552

1550

1548

1546

1545

1542

SMF

RN

Zeile

Eigenschaft

Abschreibungen (GKV) auf Sachanlagen, davon Auflösung GWG-Sammelposten

Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen, auf Ingangsetzungsaufwendungen Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen, auf Geschäfts-, Firmen- oder Praxiswert Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen, auf andere immaterielle Vermögensgegenstände Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen, auf Sachanlagen Abschreibungen (GKV) auf Sachanlagen, davon Sofortabschreibung GWG

Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen

Position

Gesamtkostenverfahren

Anlage 2: Synopse – als „nachrichtlich“ gekennzeichnete Positionen

MF

MF

MF

MF

MF

RN

SMF

Eigenschaft

Anlage 2: Synopse – als „nachrichtlich“ gekennzeichnete Positionen

513

514

2007

2005

2004

2000

1999

1996

1995

1990

1988

Zeile

Abschreibungen auf Sachanlagen (entsprechend GKV; nachrichtlich), davon Abschreibungen auf Gebäude außerplanmäßige und Sonderabschreibungen (entsprechend GKV; nachrichtlich) außerplanmäßige Abschreibungen (entsprechend GKV; nachrichtlich) außerplanmäßige Abschreibungen auf Geschäfts- oder Firmenwert (entsprechend GKV; nachrichtlich) außerplanmäßige Abschreibungen auf andere immaterielle Vermögensgegenstände (entsprechend GKV; nachrichtlich) außerplanmäßige Abschreibungen auf Sachanlagen (entsprechend GKV; nachrichtlich) außerplanmäßige Abschreibungen, nicht zuordenbar (entsprechend GKV; nachrichtlich) Sonderabschreibungen (entsprechend GKV; nachrichtlich) außerplanmäßige und Sonderabschreibungen, nicht zuordenbar (entsprechend GKV; nachrichtlich)

Position

Umsatzkostenverfahren

RN

1581

1578

1577

RN

MF

1572

1571

1567

MF

MF

MF

1564

1558

SMF

SMF

1556

Zeile

MF

Eigenschaft

außerplanmäßige und Sonderabschreibungen, nicht zuordenbar

Sonderabschreibungen

außerplanmäßige Abschreibungen, nicht zuordenbar

außerplanmäßige Abschreibungen auf Sachanlagen

außerplanmäßige Abschreibungen auf andere immaterielle Vermögensgegenstände

außerplanmäßige Abschreibungen auf Geschäfts-, Firmen- oder Praxiswert

außerplanmäßige Abschreibungen

außerplanmäßige und Sonderabschreibungen

Abschreibungen (GKV) auf Sachanlagen, davon Abschreibungen auf Gebäude

Position

Gesamtkostenverfahren

Anlage 2: Synopse – als „nachrichtlich“ gekennzeichnete Positionen

RN

MF

RN

MF

MF

MF

SMF

SMF

MF

Eigenschaft

Anlage 2: Synopse – als „nachrichtlich“ gekennzeichnete Positionen

2019

2015

2012

2010

2009

2008

Zeile

Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen, nicht zuordenbar (entsprechend GKV; nachrichtlich) Abschreibungen (entsprechend GKV), auf Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens, soweit diese die in der Kapitalgesellschaft üblichen Abschreibungen überschreiten (entsprechend GKV; nachrichtlich) Abschreibungen auf Vorräte (entsprechend GKV; nachrichtlich) Abschreibungen auf Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände (entsprechend GKV; nachrichtlich) Abschreibungen auf Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände (entsprechend GKV; nachrichtlich), davon Abschreibungen auf Forderungen gegenüber Kapitalgesellschaften, an denen eine Beteiligung besteht Abschreibungen auf Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände (entsprechend GKV; nachrichtlich), davon Abschreibungen auf Forderungen gegenüber Gesellschaftern und nahe stehenden Personen

Position

Umsatzkostenverfahren

1583

SMF

1588

1591

1596

MF

MF

MF

1585

1582

RN

MF

Zeile

Eigenschaft

Abschreibungen auf Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände, davon Abschreibungen auf Forderungen gegenüber Gesellschaftern und nahe stehenden Personen

Abschreibungen auf Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände, davon Abschreibungen auf Forderungen gegenüber Kapitalgesellschaften, an denen eine Beteiligung besteht

Abschreibungen auf Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände

Abschreibungen auf Vorräte

Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen, nicht zuordenbar Abschreibungen (GKV), auf Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens, soweit diese die in der Kapitalgesellschaft üblichen Abschreibungen überschreiten

Position

Gesamtkostenverfahren

Anlage 2: Synopse – als „nachrichtlich“ gekennzeichnete Positionen

MF

MF

MF

MF

SMF

RN

Eigenschaft

Anlage 2: Synopse – als „nachrichtlich“ gekennzeichnete Positionen

515

516

Position

2022 Nachrichtlich: sonstige betriebliche Aufwendungen (entsprechend GKV) 2024 Nachrichtlich: sonstige betriebliche Aufwendungen (entsprechend GKV), davon Aufwendungen aus Währungsumrechnung 2025 Nachrichtlich: sonstige betriebliche Aufwendungen (entsprechend GKV), davon verbundene Unternehmen 2026 Miet- und Pachtaufwendungen für unbewegliche Wirtschaftsgüter (entsprechend GKV; nachrichtlich) 2027 Miete und Pacht für unbewegliche Wirtschaftsgüter an Mitunternehmer (entsprechend GKV; nachrichtlich) 2030 Miete und Pacht für unbewegliche Wirtschaftsgüter an Gesellschafter (entsprechend GKV; nachrichtlich) 2032 Übrige/nicht zuordenbare Miete und Pacht für unbewegliche Wirtschaftsgüter (entsprechend GKV; nachrichtlich) 2034 Aufwand für Fremdreparaturen und Instandhaltung für Grundstücke und Gebäude (entsprechend GKV; nachrichtlich) 2035 Aufwand für Energie (entsprechend GKV; nachrichtlich)

Zeile

Umsatzkostenverfahren

1604

1605

1606

1610

1612

1614

1615

KF

SMF

MF

MF

MF

RN

MF

Aufwand für Fremdreparaturen und Instandhaltung für Grundstücke und Gebäude Aufwendungen für Energie

Übrige/nicht zuordenbare Miete und Pacht für unbewegliche Wirtschaftsgüter

Miete und Pacht für unbewegliche Wirtschaftsgüter an Gesellschafter

Miete und Pacht für unbewegliche Wirtschaftsgüter an Mitunternehmer

sonstige betriebliche Aufwendungen (GKV), davon gegen verbundene Unternehmen Miet- und Pachtaufwendungen für unbewegliche Wirtschaftsgüter

sonstige betriebliche Aufwendungen (GKV), davon Aufwendungen aus Währungsumrechnung

1602

KF

Position

1600 sonstige betriebliche Aufwendungen (GKV)

Zeile

SMF

Eigenschaft

Gesamtkostenverfahren

Anlage 2: Synopse – als „nachrichtlich“ gekennzeichnete Positionen

MF

RN

MF

MF

MF

SMF

KF

KF

SMF

Eigenschaft

Anlage 2: Synopse – als „nachrichtlich“ gekennzeichnete Positionen

2050

2049

2046 2048

2044

2043

2042

2040

2037

2036

Zeile

Miet- und Pachtaufwendungen für bewegliche Wirtschaftsgüter (entsprechend GKV; nachrichtlich) Miete und Pacht für bewegliche Wirtschaftsgüter an Mitunternehmer (entsprechend GKV; nachrichtlich) Miete und Pacht für bewegliche Wirtschaftsgüter an Gesellschafter (entsprechend GKV; nachrichtlich) Übrige/nicht zuordenbare Miete und Pacht für bewegliche Wirtschaftsgüter (entsprechend GKV; nachrichtlich) Aufwendungen für Leasing (entsprechend GKV; nachrichtlich) Leasing für bewegliche Wirtschaftsgüter (entsprechend GKV; nachrichtlich) übrige Leasingaufwendungen Aufwand für Fremdreparaturen und Instandhaltung (ohne Grundstücke) Versicherungsprämien, Gebühren und Beiträge (entsprechend GKV; nachrichtlich) Aufwendungen für den Fuhrpark (entsprechend GKV; nachrichtlich)

Position

Umsatzkostenverfahren

1622

1624

MF

MF

MF

MF

MF RN

MF

1633

1632

1629 1631

1627

1626

1618

MF

SMF

1616

Zeile

SMF

Eigenschaft

Aufwendungen für den Fuhrpark

übrige Leasingaufwendungen Aufwand für Fremdreparaturen und Instandhaltung (ohne Grundstücke) Versicherungsprämien, Gebühren und Beiträge

Leasing für bewegliche Wirtschaftsgüter

Aufwendungen für Leasing

Übrige/nicht zuordenbare Miete und Pacht für bewegliche Wirtschaftsgüter

Miete und Pacht für bewegliche Wirtschaftsgüter an Gesellschafter

Miete und Pacht für bewegliche Wirtschaftsgüter an Mitunternehmer

Miet- und Pachtaufwendungen für bewegliche Wirtschaftsgüter

Position

Gesamtkostenverfahren

Anlage 2: Synopse – als „nachrichtlich“ gekennzeichnete Positionen

MF

MF

MF RN

MF

SMF

MF

MF

MF

SMF

Eigenschaft

Anlage 2: Synopse – als „nachrichtlich“ gekennzeichnete Positionen

517

518

2067

2066

2064

2063

2061

2059

2057

2055

2053

2052

2051

Zeile

Werbeaufwand (entsprechend GKV; nachrichtlich) beschränkt abziehbare Betriebsausgaben (entsprechend GKV; nachrichtlich) Geschenke abziehbar (entsprechend GKV; nachrichtlich) Geschenke nicht abziehbar (entsprechend GKV; nachrichtlich Bewirtungskosten (gesamt) (entsprechend GKV; nachrichtlich) sonstige beschränkt abziehbaren Betriebsausgaben (entsprechend GKV; nachrichtlich) davon Aufwendungen für Aufsichts- und Verwaltungsräte (entsprechend GKV; nachrichtlich) davon Spenden (entsprechend GKV; nachrichtlich) Reisekosten Unternehmer (entsprechend GKV; nachrichtlich) Reisekosten Arbeitnehmer (entsprechend GKV; nachrichtlich) Frachten/Verpackung (entsprechend GKV; nachrichtlich)

Position

Umsatzkostenverfahren

1649

KF

MF

RN

MF

1657

1655

1652

1651

1646

MF

KF

1643

1640

1637

1635

1634

Zeile

MF

MF

MF

SMF

MF

Eigenschaft

Frachten/Verpackung

Reisekosten Arbeitnehmer

Reisekosten Unternehmer

davon Spenden

davon Aufwendungen für Aufsichts- und Verwaltungsräte

sonstige beschränkt abziehbare Betriebsausgaben

Bewirtungskosten (gesamt)

Geschenke nicht abziehbar

Geschenke abziehbar

beschränkt abziehbare Betriebsausgaben

Werbeaufwand

Position

Gesamtkostenverfahren

Anlage 2: Synopse – als „nachrichtlich“ gekennzeichnete Positionen

MF

RN

MF

KF

KF

MF

MF

MF

MF

SMF

MF

Eigenschaft

Anlage 2: Synopse – als „nachrichtlich“ gekennzeichnete Positionen

2082

2080

2078

2076

2075

2074

2073

2072

2071

2069

2068

Zeile

Provisionen (entsprechend GKV; nachrichtlich) Aufwendungen für Konzessionen und Lizenzen (entsprechend GKV; nachrichtlich) Aufwendungen für Kommunikation (entsprechend GKV; nachrichtlich) Rechts- und Beratungskosten (entsprechend GKV; nachrichtlich) Fortbildungskosten (entsprechend GKV; nachrichtlich) sonstige Aufwendungen für Personal (entsprechend GKV; nachrichtlich) Einstellung in steuerliche Rücklagen (entsprechend GKV; nachrichtlich) § 6b Abs. 10 EStG (entsprechend GKV; nachrichtlich) § 6b Abs. 3 EStG (entsprechend GKV; nachrichtlich) Rücklage für Ersatzbeschaffung, R 6.6 EStR (entsprechend GKV; nachrichtlich) § 4g EStG (entsprechend GKV; nachrichtlich)

Position

Umsatzkostenverfahren

MF

MF

MF

1675

1673

1671

1669

1667

SMF

MF

1666

1664

1662

RN

MF

MF

1661

1659

MF

MF

1658

Zeile

MF

Eigenschaft

Rücklage für Ersatzbeschaffung, R 6.6 EStR § 4g EStG

§ 6b Abs. 3 EStG

§ 6b Abs. 10 EStG

Einstellung in steuerliche Rücklagen

sonstige Aufwendungen für Personal

Fortbildungskosten

Rechts- und Beratungskosten

Aufwendungen für Kommunikation

Aufwendungen für Konzessionen und Lizenzen

Provisionen

Position

Gesamtkostenverfahren

Anlage 2: Synopse – als „nachrichtlich“ gekennzeichnete Positionen

MF

MF

MF

MF

SMF

RN

MF

MF

MF

MF

MF

Eigenschaft

Anlage 2: Synopse – als „nachrichtlich“ gekennzeichnete Positionen

519

520

übrige/nicht zuordenbare Einstellung in steuerliche Rücklagen

Herabsetzungsbetrag nach § 7g Abs. 2 EStG (entsprechend GKV; nachrichtlich) Aufwand aus Wertberichtigungen des lfd. Jahres (entsprechend GKV; nachrichtlich) Einzelwertberichtigungen des lfd. Jahres (entsprechend GKV; nachrichtlich) Pauschalwertberichtigungen des lfd. Jahres (entsprechend GKV; nachrichtlich) nicht PWB/EWB zuordenbare Wertberichtigung übliche Abschreibungen auf Forderungen (entsprechend GKV; nachrichtlich) Verluste aus dem Abgang von Vermögensgegenständen des Anlagevermögens (entsprechend GKV; nachrichtlich) Verluste aus dem Abgang von Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens (entsprechend GKV; nachrichtlich) sonstige Steuern, soweit in den sonstigen Aufwendungen ausgewiesen (entsprechend GKV; nachrichtlich)

2085

2086

2095

2094

2093

2092

2091

2090

2089

2088

Position

Zeile

Umsatzkostenverfahren

1689

1690

MF

1688

MF

RN

1687

1686

1685

1683

MF

RN

MF

MF

1681

1679

MF SMF

1678

Zeile

RN

Eigenschaft

sonstige Steuern, soweit in den sonstigen Aufwendungen ausgewiesen

Verluste aus dem Abgang von Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens

Verluste aus dem Abgang von Vermögensgegenständen des Anlagevermögens

Pauschalwertberichtigungen des lfd. Jahres nicht PWB/EWB zuordenbare Wertberichtigung übliche Abschreibungen auf Forderungen

Aufwand aus Wertberichtigungen des lfd. Jahres Einzelwertberichtigungen des lfd. Jahres

übrige/nicht zuordenbare Einstellung in steuerliche Rücklagen Herabsetzungsbetrag nach § 7g Abs. 2 EStG

Position

Gesamtkostenverfahren

Anlage 2: Synopse – als „nachrichtlich“ gekennzeichnete Positionen

MF

RN

MF

MF

RN

MF

MF

SMF

MF

RN

Eigenschaft

Anlage 2: Synopse – als „nachrichtlich“ gekennzeichnete Positionen

Zuführungen zu Aufwandsrückstellungen (entsprechend GKV; nachrichtlich) Kurs-/Währungsverluste (entsprechend GKV; nachrichtlich) andere ordentliche/nicht zuordenbare sonstige betriebliche Aufwendungen (entsprechend GKV; nachrichtlich) andere sonstige betriebliche Aufwendungen (entsprechend GKV; nachrichtlich) Erläuterung des Posteninhalts andere sonstige betriebliche Aufwendungen (entsprechend GKV; nachrichtlich) Genossenschaftliche Rückvergütung (entsprechend GKV; nachrichtlich) davon an Mitglieder (entsprechend GKV; nachrichtlich)

2096

2104

2103

2102

2101

2100

2099

Position

Zeile

Umsatzkostenverfahren

KF

MF

KF

MF

RN

RN

MF

Eigenschaft

andere ordentliche/nicht zuordenbare sonstige betriebliche Aufwendungen

Zuführungen zu Aufwandsrückstellungen Kurs-/Währungsverluste

Position

1702

MF

KF

MF

RN

RN

MF

Eigenschaft

Genossenschaftliche Rückvergütung, da- MF von an Mitglieder

andere sonstige betriebliche Aufwendungen (GKV) 1698 Erläuterung des Posteninhalts andere sonstige betriebliche Aufwendungen (GKV) 1699 Genossenschaftliche Rückvergütung

1697

1696

1695

1692

Zeile

Gesamtkostenverfahren

Anlage 2: Synopse – als „nachrichtlich“ gekennzeichnete Positionen

Anlage 2: Synopse – als „nachrichtlich“ gekennzeichnete Positionen

521

Stichwortverzeichnis Abgabe nach dem Schwerbehindertengesetz 10.31, 10.62 Abschreibungen 1034 ff., 1093 ff. – (un-)übliche Abschreibungen 10.44, 10.93 – Abschreibung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (AfaA) 10.42 – Absetzung für Substanzverringerung 10.39 – außerplanmäßige Abschreibung 10.41 f., 10.94 – BA-Abzugsverbot bei Teilwertabschreibung auf Beteiligungen und Gesellschafterdarlehen 10.95 – degressive AfA 10.39 – Finanzanlagen 10.93 – Forderungen 10.46 – Gebäude-AfA 10.39 – Geschäfts-/Firmen-/Praxiswert 10.37 – Gesellschafterdarlehen 10.46, 10.95 – GWG 10.40 – immaterielle Vermögensgegenstände 10.35 – Ingangsetzungsaufwendungen 10.36 – Leistungs-AfA 10.39 – planmäßige Abschreibung 10.39 – Sammelposten 10.40 – Sonderabschreibungen 9.89, 10.43 – Teilwertabschreibung 10.94 – Vorräte 10.45 – Währungsumrechnung 10.47 Abzinsung 10.89, 10.98 – Forderungen 10.98 – Rückstellungen 9.112, 10.15 – Verbindlichkeiten 9.119 Aktive latente Steuern 8.58

Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung 8.59 Altersversorgung 10.32 – Direktversicherung 10.32 – Pensionsfonds 10.32 – Pensionskasse 10.32 – Pensionsrückstellung 9.101 ff., 10.32 – Unterstützungskasse 10.32 Änderungsbilanz 2.10 Änderungsnachweis 4.1 Angaben unterhalb der Bilanz 4.6 Anschlussgeprüfte Unternehmen 2.6 Anwendungszeitpunktverschiebung 1.15 Anzahlungen auf Bestellungen 9.123 – Abschlagszahlung 9.123 – erhaltene Anzahlungen 9.123 – offen aktivisch abgesetzt 9.123 – Vorauszahlung 9.123 Auffangpositionen 3.17 ff., 4.9 – spezielle Auffangposition für ausländische Betriebsstättensachverhalte 4.9, 8.7., 10.122 Aufgabebilanz 2.12 Aufwendungen für den Fuhrpark 10.50 – KFZ-Steuer 10.50, 10.72 – KFZ-Versicherung 10.50 Ausgleichsposten nach § 4g EStG 9.99, 14.9 Ausschüttungssperre 7.45 – Deckungsvermögen 9.24 f., 9.30, 9.71 – immaterielle Vermögensgegenstände 9.30 – Ingangsetzungsaufwendungen 9.30 – latente Steuern 9.30 – Organschaft 9.24 f. – Währungsumstellung 9.30 523

Stichwortverzeichnis

Ausstehende Einlagen 7.20, 7.23, 8.2, 9.4, 9.8, 9.61, 9.83 Ausübung von steuerlichen Wahlrechten 5.4 Bankentaxonomie 1.12, 3.54 Bauten auf fremden Grundstücken 8.13 Benennungsverlangen 14.9 Berichtsbestandteile 2.7, 5.4 – Eröffnungsbilanz siehe Eröffnungsbilanz – Gewinn- und Verlustrechnung siehe Gewinn- und Verlustrechnung – Handelsbilanz siehe Handelsbilanz – Steuerbilanz siehe Steuerbilanz – Steuerliche Überleitungsrechnung 1.8 ff., 2.13 ff. Beschränkt abziehbare Betriebsausgaben 10.51 ff. – Aufsichtsrat-, Verwaltungsratvergütung 10.54 – Bewirtungskosten 10.53 – Gästehäuser 10.54 – Geldbußen, Ordnungsgelder, Verwarnungsgelder 10.54 – Geschenke 10.52 – Gewerbesteuer 10.54 – Jagd/Fischerei 10.54 – Kapitalertragsteuer 10.54 – Körperschaftsteuer 10.54 – Segeljacht/Motorjacht 10.54 – Spende 10.54 – Vorsteuerabzug 10.54 Beschränkt Steuerpflichtige 2.2, 2.25 Bestandserhöhung/Bestandsminderung 10.12 – (Bau-)Aufträge 10.12 – fertige Erzeugnisse 10.12 – unfertige Erzeugnisse 10.12 – unfertige Leistungen 10.12 – Waren 10.12 524

Beteiligungsertragbefreiung 8.60, 14.9 Betriebe gewerblicher Art 2.26 f., 4.4 Betriebsergebnis 10.4 Betriebsstätten 1.17, 2.5, 2.22 f., 2.31 f. Betriebsvorrichtung 8.14 Bezogene Leistungen 10.24 – Reverse-Charge 10.24 – Vorsteuerabzug 10.24 Bilanzen – Änderungsbilanz siehe Änderungsbilanz – Aufgabebilanz siehe Aufgabebilanz – Ergänzungsbilanz siehe Ergänzungsbilanz – Eröffnungsbilanz siehe Eröffnungsbilanz – Handelsbilanz siehe Handelsbilanz – Liquidationsbilanz siehe Liquidationsbilanz – Schlussbilanz siehe Schlussbilanz – Sonderbilanz siehe Sonderbilanz – Steuerbilanz siehe Steuerbilanz – steuerliche Schlussbilanz siehe steuerliche Schlussbilanz – steuerliche Übertragungsbilanz siehe steuerliche Übertragungsbilanz Bilanzgewinn/Bilanzverlust 9.36 ff., 9.74, 9.83, 14.1 Bilanzierungshilfen 8.3, 9.30, 9.94 – Aufwendungen für die Währungsumstellung auf Euro 8.3, 9.30 – Ingangsetzungsaufwendungen 8.3, 9.30, 9.94 – steuerbilanzieller Ausweis 8.3 Branchentaxonomie 1.2, 1.11, 3.5, 3.53 Bruttomethode 14.10 Bundesbankguthaben 8.55

Stichwortverzeichnis

Davon-Positionen 3.24 ff. Diskonterträge/Diskontaufwendungen 10.88, 10.103, 10.91, 10.97 Dividende 14.9 E-Bilanzpolitik 6.1 EDV-Software 8.6 – Individualsoftware 8.6 – Standardsoftware 8.6 – Trivialprogramme 8.6 Eigene Anteile 8.53, 9.9, 9.28, 9.32, 9.70, 9.93 Eigenkapital 9.1 ff., 14.1 – nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag 8.62, 9.1, 9.41 f., 9.43 – nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil 9.55, 9.60, 9.83 Eigenleistungen 10.13 – aktivierte Eigenleistungen 10.13 – Anlage 10.13 – Gebäude 10.13 – Großreparaturen 10.13 – immaterielle Vermögensgegenstände 10.13 – Maschine 10.13 – Sachanlagen 10.13 Eigenverbrauch 10.20 – KFZ-Nutzung 10.20 – Sachbezüge 10.20, 10.27 Eingefordertes Kapital 9.4, 9.8, 9.61, 9.83 Einlagen 8.2, 9.4 ff., 9.14, 9.16, 9.35, 9.43 f., 9.83, 9.91 – eingefordertes Kapital siehe eingefordertes Kapital – nicht eingeforderte Einlagen 8.2, 9.4, 9.61, 9.83 – rückständige Einzahlungen 8.2, 8.48, 9.4, 9.10, 9.83 – vorgeleistete Einlagen 9.35 Elektronische Erklärungs- und Mitwirkungspflichten 1.28

Entnahme 9.43, 9.45, 9.83, 9.85, 14.5 Ergänzungsbilanz 1.17, 2.5, 2.10, 2.33 Ergänzungstaxonomie 1.11, 1.14, 3.5, 3.53, 3.56, 3.69, 3.72, 4.1, 4.5 Erbbaurecht 8.13 Ergebnisausweis 9.36 ff., 9.74 ff. – Kapitalgesellschaften 9.36 ff. – Personengesellschaften 9.74 ff. Ergebnisrücklagen 9.23 f., 9.33 f., 9.69, 9.83 – Ausscheidung von Genossen 9.34 – satzungsmäßige Ergebnisrücklagen 9.29 Ergebnisverwendung 9.36 f., 9.74, 14.1 Ergebnisverwendungsrechnung 14.2 ERIC-Funktion 5.18, 6.5 Erlösschmälerungen 10.9, 10.11 – Bonus 10.11 – Rabatt 10.11 – Skonto 10.11 Eröffnungsbilanz 2.7, 2.10 Erstanwendungszeitpunkt 1.3, 1.15, 2.28 – abweichendes Wirtschaftsjahr siehe Wirtschaftsjahr Erträge zur Erfüllung satzungsmäßger Aufgaben 10.7 Eventualverbindlichkeiten 4.6 Filmvermögen 8.28 Finanz- und Beteiligungsergebnis 10.3, 10.76 ff. – Abschreibungen 10.94, 10.98 – Abzinsung 10.89, 10.98 – assoziiertes Unternehmen 10.92 – Ausgleichszahlungen 10.86 – Ausleihungen 10.86 – Bankeinlagen 10.90 – Beteiligung 10.77 – Beteiligungsertragsbefreiung 10.80, 10.92 525

Stichwortverzeichnis

– Diskonterträge/Diskontaufwendungen 10.91, 10.103 – Dividende 10.77, 10.92 – Genussrecht 10.86, 10.92 – gewerbesteurliches Schachtelprivileg 10.80, 10.92 – Kapitalertragsteuer 10.77 – Mitunternehmerschaft 10.77 – Organschaft 10.83 – partiarisches Darlehen 10.86 – Spiegelbildmethode 10.79 – Steuererstattung 10.90 – stille Gesellschaft 10.78, 10.86 – Streubesitzdividenden 10.80, 10.92 – Teileinkünfteverfahren 10.80, 10.92 – Transparenzprinzip 10.81 – Typenvergleich 10.78, 10.92 – verbundenes Unternehmen 10.82 – Wertpapiere 10.92 – Zinsen 10.87, 10.99 f. Finanzanlagen 8.19 – Anteile an Joint Ventures 8.24 – Anteile an Kapitalgesellschaften 8.21 – Anteile an Personengesellschaften 8.21 – Anteile an verbundenen Unternehmen 8.20 – atypisch stille Beteiligung 8.24 – Ausleihungen an Gesellschafter 8.22 – Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht 8.22 – Ausleihungen an verbundene Unternehmen 8.22 – Beteiligung an Kapitalgesellschaften 8.23 – Beteiligungen 8.23 – Beteiligungen an assoziierten Unternehmen 8.24 – Beteiligungen an Personengesellschaften 8.23 526

– – – – –

Genussrechte 8.27 sonstige Ausleihungen 8.26 sonstige Finanzanlagen 8.27 typisch stille Beteiligung 8.24 Wertpapiere des Anlagevermögens 8.25 Forderungen 8.39 ff. – Abschreibungen 8.45 – Abzinsung 10.98 – Bilanzierungskonflikt 8.42 – Einzahlungsverpflichtung persönlich haftender Gesellschafter 8.45 – Einzahlungsverpflichtung von Kommanditisten 8.45 – Forderungen aus Lieferung und Leistung 8.40 – Forderungen aus Zentralregulierungs- und Delkrederegeschäft 8.41 – Forderungen gegen Gesellschafter 8.42, 8.44 – Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht 8.47 – Forderungen gegen verbundene Unternehmen 8.46 – Genossenschaftsanteile (kurzfristiger Verbleib) 8.49 – Genussrecht 8.49 – Kapitaleinlagen 8.48 – Mitarbeiterdarlehen 8.49 – Rückdeckungsanspruch 8.49 – Steuerforderungen 8.49 f. Forderungsverzicht 9.16 Freiwillige soziale Aufwendungen 10.27, 10.62 GAAP-Modul 3.3, 3.34, 4.7 GCD-Modul 3.2, 3.33, 4.6, 7.11 f. – Art des Berichts 7.13 – Berichtsbestandteile 7.15 – Berichtsperiode 7.27 – Bilanzart 7.19 – Bilanzgewinn 7.16, 7.22 – Bilanzierungsstandard 7.23

Stichwortverzeichnis

– Branchentaxonomie 7.24 – Bundesfinanzamtsnummer 7.27, 7.33, 7.34 – Dokumenteninformation 7.7, 7.8 – Einnahmenüberschussrechnung 7.16 – Einzelabschluss 7.26 – Ergänzungsbilanz 7.16, 7.36 – Ergänzungstaxonomie 7.24 – Eröffnungsbilanz 7.16, 7.19 – Excel-Visualisierung 7.3 ff. – Fertigstellungsstatus 7.13 – Feststellungserklärung 7.36 – Gesamtkostenverfahren 7.24 – GuV nach MicroBilG 7.16 – Handelsrecht 7.23 – HGB-Taxonomie 7.1 – Informationen zum Bericht 7.7, 7.9 – Informationen zum Unternehmen 7.7, 7.10 – Jahresabschluss 7.13, 7.19 – Kapitalkontenentwicklung 7.16 – Kerntaxonomie 7.24 – Konzernabschluss 7.26 – Liquidationsbilanz 7.19 – Minimalstrategie 7.12 – Mitunternehmerschaft 7.21, 7.36 – Neue Gesamthand 7.27 – Neutralstrategie 7.12 – Personengesellschaften 7.21, 7.30, 7.335 f. – Rechtsform 7.30 – Sonderbilanz 7.16, 7.36 – Spezialtaxonomie 7.24 – Stammdatenmodul 7.1 ff. – Status des Berichts 7.15 – Steuerbilanz 7.16, 7.19 – Steuernummer 7.27, 7.33, 7.34, 7.35 – Steuerrecht 7.23 – Strategieüberlegungen 7.11 f. – Überleitungsrechnung 7.19 – Umsatzkostenverfahren 7.24

– Umsatzsteuer-Identifikationsnummer 7.27, 7.33, 7.34 – Umwandlungsbilanz 7.13, 7.19 – Unternehmenskennnummer 7.27, 7.33, 7.34 – Wirtschaftsjahr 7.28 Gemeinnützige Körperschaft 9.98, 10.7 Genossenschaftliche Rückvergütung 10.750, 9.134 Genussrecht 4.3, 8.25, 8.27, 8.49, 9.12, 9.134, 10.77, 10.92, 10.99, 10.119 f. Geringwertige Wirtschaftsgüter 8.14, 8.15 Gesamtkostenverfahren 10.1 Gesamtleistung 10.6 Geschäftsguthaben der Genossen 9.5, 9.10 Geschäfts-/Firmen-/Praxiswert 8.8 Gesellschafter 8.39, 8.42, 10.48 – Aktionär 8.44 – GmbH-Gesellschafter 8.44 – Kommanditist 8.44, 8.60 – persönlich haftender Gesellschafter 8.44, 8.60 – stille Gesellschafter 8.44 Gesellschafterdarlehen 9.11, 9.13, 9.83, 9.129 – eigenkapitalersetzende Darlehen 9.11, 9.83, 9.130 Gesellschafterkonten 9.58 ff. – Darlehenskonto 9.58 f. – Festkapitalkonto 9.59 f., 9.83 – variables Kapitalkonto 9.59 f., 9.83 – Verlustkonto 9.59 f., 9.83 Gewerbesteuerliche Hinzurechnung 10.48, 10.49, 10.58 Gewerbesteuerliche Schutzrechte 8.6 – Gebrauchsmuster 8.6 – Patentrechte 8.6 – Urheberrechte 8.6 – Warenzeichen 8.6 527

Stichwortverzeichnis

Gewinn- und Verlustrechnung 2.13, 4.2 Gewinn-/Verlustvortrag 9.36 ff., 9.74, 9.83, 14.4, 14.5 Gewinnermittlung 2.1 ff., 14.8, 14.9 – Bilanzierung 2.1 – Einnahmeüberschussermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 2.3 – steuerliche Gewinnermittlung für besondere Fälle siehe steuerliche Gewinnermittlung für besondere Fälle – Übergangsgewinn/-verlust 14.9 – Wechsel der Gewinnermittlungsart 14.9 Gewinnrücklage 9.23 ff., 9.30, 9.32 ff., 9.69 ff. – Anteile an herrschenden/mehrheitlich beteiligten Unternehmen 9.27, 9.70 – Ausschüttungssperre siehe Ausschüttungssperre – eigene Anteile 9.28 – gesetzliche Rücklage 9.26 – Gewinnrücklage mit Ausschüttungssperre 4.8 – satzungsmäßige Rücklage 9.29, 9.68 – Sonderrücklage 9.31, 9.72 – Wertaufholungen bei Vermögensgegenständen des Anlageund Umlaufvermögens 9.31 Gewinnverwendung 9.36, 9.74 Gezeichnetes Kapital 4.7, 9.3 ff., 9.5, 9.6 – Kapitalerhöhung/Kapitalherabsetzung siehe Kapitalerhöhung/ Kapitalherabsetzung – Umwandlung 9.6 Größenabhängige Erleichterungen 8.1 Guthaben bei Kreditinstituten 8.5 GuV nach MicroBilG 4.1 f., 4.10 528

Haftungsverhältnisse 4.6 Handelsbilanz 1.9, 2.10, 13.1 Handelsschiff 14.11 Härtefallregelung 2.4 Häusliches Arbeitszimmer 10.3 Herstellungsaufwendungen 11.12 f. – Ausgleichsposten nach § 4g EStG 11.13 – Forschung und Entwicklung 11.12 – Geschäfts-/Firmen-/Praxiswert 11.12 – Ingangsetzungsaufwenduengen 11.12 – Investitionsrücklage 11.13 – Sonderposten mit Rücklageanteil 11.13 Herstellungskosten 11.6 ff. – Fertigungsbedingte AfA 11.8 – Fertigungsbedingte Fremdkapitalkosten 11.8 – Fertigungseinzelkosten 11.8 – Fremdkapitalzinsen 11.8 – Material-/Fertigungsgemeinkosten 11.8 – Materialeinzelkosten 11.8 – Sozialgemeinkosten 11.7 f. – Vertriebskosten 11.8 – Verwaltungsgemeinkosten 11.7 f. Immaterielle Vermögensgegenstände 8.5 ff., 10.13, 10.35 – Abschreibungen 8.6, 8.8 – ausländische Betriebsstättensachverhalte 8.7 – derivativer Firmenwert siehe Geschäfts-, Firmen- oder Praxiswert – EDV-Software 8.6 – geleistete Anzahlungen 8.6 – Geschäfts-, Firmen- oder Praxiswert 8.6 – gewerbliche Schutzrechte 8.6 – Goodwill 8.6

Stichwortverzeichnis

– Konzessionen 8.6 – Lizenzen 8.6 – sonstige Rechte und Werte 8.6 Investitionsabzugsbetrag 10.17, 10.67, 14.9 Investitionszulage 9.92, 14.9 Jahresüberschuss/-fehlbetrag 9.36, 9.39, 9.74, 9.83, 10.2, 14.4, 14.9 Juristische Personen des öffentlichen Rechts mit Betrieben gewerblicher Art 1.17, 2.5, 2.27, 2.31 f. Kannfeld 3.25, 4.10 Kapitalanteile 9.11, 9.53 f., 9.55 ff., 9.62, 9.74, 9.78, 9.83 – 2-, 3-, 4- Kontenmodell 9.58 f. – Darlehenskonto 9.58 f. – Festkapitalkonto 9.59 f., 9.83 – Kapitalkontenentwicklung siehe Kapitalkontenentwicklung – Kommanditist 9.62 – persönlich haftender Gesellschafter 9.55 ff. – Rücklagenkonto 9.68 – variables Kapitalkonto 9.59 f., 9.83 – Verlustvortragskonto 9.58 f., 9.83 Kapitalerhöhung 14.5 Kapitalerhöhung/Kapitalherabsetzung 9.5, 9.7, 9.9, 9.17, 9.22, 9.35 Kapitalkontenentwicklung 1.17, 2.34, 4.1, 4.3, 9.53, 9.78 ff. Kapitalkonto 14.5 Kapitalrücklage 9.5 f., 9.9, 9.15 ff., 9.68 – Agio 9.17 f. – Kapitalerhöhung/Kapitalherabsetzung siehe Kapitalerhöhung/ Kapitalherabsetzung – Nachschusskapital 9.21 – Options- und Wandlungsrecht 9.18

– Vorzugsaktien/Vorzugsgeschäftsanteile 9.19 – Zuzahlung in das Eigenkapital 9.16, 9.19 f. Kassenbestand 8.35 Kernbrennelemente 8.28 Kerntaxonomie 1.2, 1.11 Kinderbetreuungskosten 14.9 Kleinstkapitalgesellschaften 12.1 ff. Kommunale Eigenbetriebe 1.11, 1.14, 3.5, 3.56 Kontennachweis 14.7 Konzessionen und Lizenzen 10.58 – beschränkte Steuerpflicht 10.58 – gewerbesteuerliche Hinzurechnung 10.58 Krankenhäuser 1.2, 1.11, 1.14, 3.5, 3.56 Kursverluste 10.71 Land- und Forstwirtschaft 1.11, 1.14, 3.5, 3.56 Latente Steuern 8.58, 9.136 – aktive latente Steuern 8.58 – Ausschüttungssperre 9.30, 9.69 – Differenzen (temporär, quasi-permanent, permanent) 8.58 – passive latente Steuern 9.136 – Rückstellungen 9.109 – Steuern vom Einkommen und vom Ertrag 10.115 – unzulässige Positionen 10.12 – Verlustvorträge 8.58 Leasing 10.49 – Finanzierungsleasing 10.49 – Leasingerlasse 10.49 – Operating-Leasing 10.49 – wirtschaftliches Eigentum 10.49 Leerübermittlung 8.60, 10.11, 10.16 Liquide Mittel 8.55 – Bankguthaben 8.55 – Bargeld 8.55 – Cash Pool 8.55 – Kasse 8.55 529

Stichwortverzeichnis

– Schecks 8.55 Liquidationsbilanz 2.12 Mapping 5.6 ff. Materialaufwand 10.22 f. – Betriebsstoffe 10.23 – Hilfsstoffe 10.23 – Rohstoffe 10.23 – Teilwertabschreibung 10.23 – Vorräte 10.23 – Waren 10.23 MicroBilG-Taxonomie 12.1, 12.3 – MicroBilG-Ergänzungstaxonomie 12.1 – MicroBilG-Kerntaxonomie 12.1 Miete 10.48 Mindestumfang 3.29 f. Mitunternehmerschaft – atypisch stille Gesellschaft 10.78 – Ergänzungsbilanzen siehe Ergänzungsbilanz – Gewinnanteile aus Mitunternehmerschaft 10.77, 10.93 – Miet- und Pachtaufwendungen 10.48 – Mitunternehmerinitiative 9.14 – Mitunternehmerrisiko 9.14 – Sonderbilanzen siehe Sonderbilanzen – Sondervergütungen 10.28, 10.29, 10.48 – Spiegelbildtheorie 13.11 – Zinsen 10.99 ff. Mussfeld 3.9 ff., 4.8 Nachrangiges Kapital 4.8, 9.13 Nahe stehende Person 10.46, 10.95 Nebenerlöse aus Vermietung und Verpachtung 10.15 Nichtbeanstandungsregelungen 1.3, 1.16, 2.29 ff., 2.5 – abweichendes Wirtschaftsjahr siehe Wirtschaftsjahr – allgemeine Nichtbeanstandungsregelung 1.16 530

– Betriebsstätten siehe Betriebsstätten – juristische Personen des öffentlichen Rechts mit Betrieben gewerblicher Art siehe juristische Personen des öffentlichen Rechts mit Betrieben gewerblicher Art – Kapitalkontenentwicklung siehe Kapitalkontenentwicklung – Nichtbeanstandungsregelungen für Personengesellschaften 2.33 – Sonder- und Ergänzungsbilanzen siehe Sonderbilanz und Ergänzungsbilanz – spezielle Nichtbeanstandungsregelungen 2.31 ff. – steuerbefreite Körperschaften siehe steuerbefreite Körperschaften Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag siehe Eigenkapital Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil siehe Eigenkapital NIL-Wert 3.11 OECD Authorized Approach 6.7 Organschaft 8.60, 9.24 f., 9.38, 9.95 – Ausgleichszahlung 10.54, 10.83, 10.85 – Ausschüttungssperre 9.24 f., 9.30, 9.71 – Gewinnabführung 9.24 f., 9.38, 9.132 f., 10.119 – Gewinnabführungsvertrag 10.83, 10.96, 10.118 – Gewinngemeinschaft 10.83, 10.96, 10.118 – Gewinnrücklagen 9.24 f. – Mehr-/Minderabführung 4.10, 9.95, 10.83, 10.96, 13.10 – organschaftlicher Ausgleichsposten 8.60, 9.95, 10.83, 10.96, 13.10

Stichwortverzeichnis

– Teilgewinnabführungsvertrag 10.83, 10.96, 10.118 – Verlustübernahme 8.60, 10.76, 10.83, 10.96, 10.118 f. Pacht 10.48, 10.118 f. Pensionsrückstellungen 9.101 ff., 10.102 – Bewertungsvorbehalt 9.102 – Deckungsvermögen 9.30, 9.102 – Gesellschafter-Geschäftsführer 9.104 – Lebensversicherungen 9.106 – Maßgeblichkeit 9.112 – Nachholungsverbot 9.102 – Schriftform 9.102 – Teilwert 9.102 – verdeckte Gewinnausschüttung 9.104 – Widerrufsvorbehalt 9.102 – Zuführungssoll 9.102 Personalaufwand 10.25 ff. – 1 %-Regelung 10.26 – Altersversorgung 10.30 – Fahrtenbuchmethode 10.27 – Fortbildungskosten 10.61, 10.47 – freiwillige Zuwendungen 10.27 – Gesellschafter-Geschäftsführer 10.26, 10.28 – Löhne und Gehälter 10.26 – Minijobs 10.26 – Mitunternehmer 10.26, 10.29 – Sachbezüge 10.27 – Sonderbetrienseinnahmen 10.29 – soziale Abgaben 10.31 – Unterstützung 10.31 – verdeckte Gewinnausschüttung 10.28 Personengesellschaften 2.22; 2.24, 13.15 f., 14.10 – ausländische Personengesellschaft mit inländischen Gesellschaftern 2.22 – Doppel-/Mehrstöckige Personengesellschaft 14.10 – Ergänzungsbilanz 13.16

– inländische Personengesellschaft mit ausländischen Gesellschaftern 2.24 – Sonderbilanzen 13.15 – Spiegelbildmethode 8.23 Pflegeeinrichtungen 1.2, 1.11, 1.14, 3.5, 3.56 Positionen – Auffangpositionen siehe Auffangposition – Davon-Positionen siehe DavonPositionen – Kannfeld siehe Kannfeld – Mindestumfang siehe Mindestumfang – Mussfeld siehe Mussfeld – Mussfeld, Kontennachweis erwünscht siehe Mussfeld – NIL-Wert siehe NIL-Wert – Rechnerisch notwendige Positionen siehe rechnerisch notwendige Positionen – Summenmussfeld siehe Summenmussfeld – unzulässige Positionen siehe unzulässige Positionen Privatkonto 9.43 ff. – Einlagen 9.44 – Entnahmen 9.45 Provisionen 10.57, 10.97, 10.105 Rangrücktritt 9.13, 9.130 Rechnerisch notwendige Positionen 3.16, 4.8 Rechnungsabgrenzungsposten 8.56 f., 9.135, 10.104 – Agio 10.104 – aktiver RAP 8.56 – Ausbeuteverträge 8.56 – Baukostenzuschüsse 8.56 – Damnum 8.56, 10.104 – Disagio 8.56, 10.104 – Erbbauzins 9.135 – Geldbeschaffungskosten 8.56 – Mietvorauszahlungen 8.56 – passiver RAP 9.135 531

Stichwortverzeichnis

– Restrukturierung/Sanierung 10.113 – Umsatzsteuer (als Aufwand berücksichtigt) 8.57 – Vorauszahlungen 9.135 – Zölle und Verbrauchsteuern 8.57 Reinvestitionsrücklage 14.9 Reisekosten 10.55 Rohergebnis 10.5 Rückdeckungsanspruch 8.27 Rücklage 14.4 f. – gesetzliche Rücklage 14.4 – Gewinnrücklage 14.4 – Kapitalrücklage 14.5 – Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen 14.4 – Rücklage für eigene Anteile 14.4 – Satzungsmäßige Rücklage 14.4 Rücklagenkonto 9.68 – gesamthänderisch gebunden 9.68 – Gewinnrücklagen 9.68 ff. – Kapitalrücklagen 9.68 – satzungsmäßige Rücklagen 9.68 Rückständige Einlagen 9.4, 9.83 Rückständige Einzahlungen 8.2, 9.10 Rückstellungen 9.100 ff., 10.19 – Abraumbeseitigung 9.115 – Abzinsung 9.112, 10.19 – Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen 9.117 – Auflösung 10.19 – Aufwandsrückstellungen 9.115 – betriebliche Altersversorgung 9.101 – Devisentermingeschäft 9.116 – Direktzusage 9.105 – Drohverlustrückstellungen 9.112, 9.114, 9.116, 10.19 – Geschäftsunterlagen 9.117 – Gewährleistungsrückstellungen 9.112 f. – Instandhaltung 9.115 532

– Jubiläumsrückstellung 9.112 – Lebensversicherungen 9.106 – öffentlich-rechtliche Verpflichtungen 9.112 – Pensionskasse 9.106 – Pensionsrückstellungen siehe Pensionsrückstellungen – Rekultivierungskosten 9.112 – Steuerrückstellungen siehe Steuerrückstellungen – ungewisse Verbindlichkeiten siehe Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten – Währungsrisiken 9.116 – Wertobergrenze 9.88 Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten 9.112, 4.8 – Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen 9.112 – Dienstjubiläum 9.112 – Gewährleistung 9.112 – Jahresabschlusskosten 9.112 – öffentlich-rechtliche Verpflichtungen 9.112 – Prüfungskosten 9.112 – Rekultivierungskosten 9.112 – Steuererklärungsposten 9.112 Sachanlagen 8.11, 8.14 f. – Anlagen 8.14 – Anlagen im Bau 8.11, 8.17 – Bauten auf eigenen Grundstücken 8.13 – Bauten auf fremden Grundstücken 8.13 – Betriebsausstattung 8.15 – geleistete Anzahlungen 8.17 – Geschäftsausstattung 8.15 – Geschäftswagen 8.17 – Grundstücke 8.13 – grundstücksgleiche Rechte 8.13 – GWG-Sammelposten 8.12 – Maschinen 8.14 – selbständige Gebäudeteile 8.13 – sonstige Sachanlagen 8.18

Stichwortverzeichnis

– unselbständige Gebäudeteile 8.13 – Vorführwagen 8.16 Sammelposten für Gewinnänderungen aus der Überleitungsrechnung 12.5 Schecks 8.55, 10.97 Schlussbilanz 2.11 Schuldzinsen 14.9 Sonderabschreibungen 9.89 Sonderbilanzen 1.17, 2.5, 2.10, 2.33 Sonderposten mit Rücklageanteil 9.86 ff., 10.16 f. – Ansparabschreibung 9.88 – Ausgleichsposten nach § 4g EStG 10.16 – Eigenkapitalanteil 9.86 – Existenzgründerrücklage 9.88, 10.16 – Fremdkapitalanteil 9.86 – Investitionsabzugsbetrag 10.17 – Investitionsrücklage 9.88, 10.16 – Rücklage für Ersatzbeschaffung 9.88, 10.16 – Rücklage für Zuschüsse 9.88, 10.16 – Rücklage nach dem Steuerentlastungsgesetz 9.88 – steuerfreie Rücklagen 9.87 Sondervergütung 10.48 Sonstige Vermögensgegenstände 8.49 f. – Einzahlungsansprüche 8.49 – Genossenschaftsanteile 8.49 – Genussrechte 8.49 – Gewerbesteuerüberzahlungen 8.49 – Körperschaftsteuerüberzahlungen 8.49 f. – Mindersteuern 8.49 f. – Rückdeckungsansprüche 8.49 f. – Umsatzsteuerforderungen 8.49 f. – Zinsen nach § 233a AO auf Mindersteuern 8.49 f. Soziale Abgaben 10.31

– Arbeitslosenversicherung 10.31 – Krankenversicherung 10.31 – Pflegeversicherung 10.31 – Rentenversicherung 10.31 Sozialversicherungsbeiträge 8.49 f. Spenden 9.98, 10.7 – nicht verbrauchte Spendenmittel 9.98 Spezialtaxonomie 3.5, 4.5 Steuerbefreite Körperschaften 1.17, 2.5, 2.26, 2.31 f., 4.1, 4.3, 14.11 Steuerbilanz 2.10, 2.16 f., 2.21, 6.4 Steuerlicher Ausgleichsposten 6.61, 9.39, 9.50, 9.63, 9.75, 9.83 Steuerliches Einlagekonto 8.60, 9.6 f., 9.9, 9.16, 14.9 – Bescheinigung 9.6 – Dividende 9.6 – Eigene Anteile 9.9 – Einlagenrückgewähr 9.6 – Sonderausweis 9.7 – Verwendungsreihenfolge 9.6 Steuerliche Gewinnermittlung für besondere Fälle 4.4 Steuerliche Rücklagen 10.63 ff. – Ausgleichsposten nach § 4g EStG 10.66 – Ersatzbeschaffung 10.65 – Investitionsrücklage 10.64 – Rücklage für Zuschüsse 10.66 Steuerliche Schlussbilanz 2.11 Steuerliche Überleitungsrechnung 13.1 ff., 10.121 – latente Steuern 13.12 – Pensionsrückstellung 13.14 – Sammelposten für Gewinnänderungen 10.121 – steuerlich unzulässige Positionen 13.12 – Teilwertabschreibung 13.13 – Umgliederung 13.7, 13.9, 13.11 – Vorzeichenregelung 13.8 – Wertänderung 13.7, 13.11 Steuerliche Übertragungsbilanz 2.11 533

Stichwortverzeichnis

Steuern 10.114 ff. – Abzugsteuern 10.114 ff. – Gewerbesteuer 10.114 ff. – Kapitalertragsteuer 10.114 f. – Kirchensteuer 10.114 – Körperschaftsteuer 10.114 f. – latente Steuern 10.115 f. – Lohnsteuer 10.114 – Monopolabgabe 10.117 – Solidaritätszuschlag 10.114 f. – Steueranrechnung 10.115 – Steuererstattung 10.115 – Steuernachzahlung 10.115 – Steuerrückstellung 10.115, 10.117 – Verbrauchsteuern 10.117 Steuerrückstellungen 9.108 ff. – Betriebsprüfung 9.109 – Gewerbesteuer 9.109 – Körperschaftsteuer 9.109 – latente Steuern 9.109 – Nachzahlungszinsen 9.109 – Verbrauchsteuern 9.109 – Verkehrsteuern 9.109 – Zölle 9.109 Steuerumlagen 10.21, 10.116 Stille Beteiligung 8.24, 8.27, 8.44, 9.14, 9.91, 10.77, 10.99 Stille Gesellschaft 4.3, 9.13 f., 9.83, 9.91, 9.129, 14.9 Stilllegung von Betriebsteilen 10.109, 10.111 Strategie bei Einreichung der E-Bilanz 6.2 Summenmussfeld 3.14 f., 3.31 Taxonomie 1.1, 5.3 – Bankentaxonomie siehe Bankentaxonomie – Branchentaxonomie siehe Branchentaxonomie – Ergänzungstaxonomie siehe Ergänzungstaxonomie – Kerntaxonomie siehe Kerntaxonomie 534

– kommunale Eigenbetriebe siehe kommunale Eigenbetriebe – Krankenhäuser siehe Krankenhäuser – Land- und Forstwirtschaft siehe Land- und Forstwirtschaft – Pflegeeinrichtungen siehe Pflegeeinrichtungen – Spezialtaxonomie siehe Spezialtaxonomie – Verkehrsunternehmen siehe Verkehrsunternehmen – Versicherungstaxonomie siehe Versicherungstaxonomie – Wohnungsunternehmen siehe Wohnungsunternehmen Teileinkünfteverfahren 8.60, 14.9 Tonnagebesteuerung 14.11 Überleitungsrechnung 1.9 f., 2.15, 2.19, 6.4, 13.1 ff. – Art der Überleitung 13.7 – Bewertungsvorbehalt 13.14 – Leerübermittlung in der Handelsbilanz 13.10 – steuerlich unzulässige Positionen 13.12 – Steuerliche Wahlrechte 13.13 – Umgliederung 13.7 – Vorzeichenregelung 13.8 – Wertänderung 13.7 Übermittlung 5.10, 5.18 Übertragungsbilanz siehe steuerliche Übertragungsbilanz Umsatzerlöse 10.7 f., 11.5 – Ausfuhrlieferung 10.9 – Auslandsumsätze 10.8 – Differenzbesteuerung 10.9 – Geschäftsveräußerung im Ganzen 10.9 – innergemeinschaftliche Lieferung 10.9 – innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft 10.9 – Lohnveredelung 10.9 – Regelsteuersatz 10.9

Stichwortverzeichnis

– Reverse-Charge 10.9 – steuerfreie Umsätze 10.9 Umsatzkostenverfahren 11.1 ff. Umsatzsteuervoranmeldung 10.10 f. Umwandlung 10.110, 10.113 Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) 4.6 Unterstützung 10.33 – Krankheitsfall 10.33 – Kurleistung 10.33 – Notlandshilfe 10.33 Unzulässige Positionen 3.27 f. Verbindlichkeiten 9.119 ff. – Abzinsung 9.119 – Anleihen 9.120 – Bankdarlehen 9.122 – Berufsgenossenschaft 9.134 – Beteiligungsverhältnis 9.133 – Bilanzierungskonkurrenz 9.125, 9.131 – Delkrederegeschäft 9.127 – eigenkapitalersetzende Darlehen 9.130 – erhaltene Anzahlungen 9.123 – ERP-Eigenkapitalhilfedarlehen 9.122 – Gewerbesteuer 9.134 – Grunderwerbsteuer 9.134 – KFZ-Steuer 9.134 – Körperschaftsteuer 9.134 – Kreditinstitute 9.122 – Lieferungen und Leistungen 9.124 ff. – Löhne, Gehälter, Tantieme 9.134 – Rangrücktritt siehe Rangrücktritt – Schuldverschreibungen 9.120 – Sozialversicherung 9.134 – Steuerverbindlichkeiten 9.123, 9.134 – Umsatzsteuer 9.134 – Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen 9.124 ff.

– Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern 9.129 ff. – Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht 9.132 ff. – Wechsel 9.128 – Zentralregulierungs- und Delkrederegeschäft 9.127 Verbrauchsteuern 10.8 Verdeckte Einlage 9.68 Verdeckte Gewinnausschüttung 9.4, 9.6, 9.8, 9.104 Verkehrsunternehmen 1.2, 1.11, 1.14, 3.5, 3.56 Verschmelzung 10.110, 10.113 Versicherungstaxonomie 1.13, 3.55, 4.5 Verspätungszuschlag 1.26 Vertriebskosten 11.9 – Gemeinkosten des Vertriebs 11.9 – Sondereinzelkosten des Vertriebs 11.9 – vertriebsbedingte Abschreibungen 11.9 – Vertriebseinzelkosten 11.9 – Verwaltungskosten des Vertriebs 11.9 Verwaltungskosten 11.10 – Geschäftsführung 11.10 – Schulungseinrichtungen 11.10 – Sozialeinrichtungen 11.10 Verzögerungsgeld 1.25 Vorababraum 8.28 Vorjahresfehlbetrag 14.4 Vorräte 8.30 ff., 10.44 – Abschreibungen 10.45 – Anschaffungs-/Herstellungskosten 8.31 – Anzahlungen auf Bestellungen 8.38, 9.123 – Bauaufträge 8.33 – Betriebsstoffe 8.32, 10.23 – Durchschnittsbewertung 8.31 535

Stichwortverzeichnis

– erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen 8.38 – Erzeugnisse (unfertig/fertig) 8.33 – fertige Erzeugnisse und Waren 8.34 – Festwertverfahren 8.31 – geleistete Anzahlungen 8.9, 8.36 – Gruppenbewertung 8.31 – Hilfsstoffe 8.32 – Leistungen (unfertig/fertig) 8.33 – Rohstoffe 8.32 – sonstige Vorräte 8.35 – unfertige Erzeugnisse 8.33 – unfertige Leistungen 8.33 – Verbrauchsfolgeverfahren 8.31 – vermietete Erzeugnisse 8.35 – Waren 9.34 Vorzugsaktien 9.5, 9.7, 9.19 Währungsumrechnung 9.40, 9.83, 10.108 Wechsel 9.128, 10.97 Wertaufholung 10.18, 10.42 Wertpapiere des Umlaufvermögens 8.51 – Anteile an verbundenen Unternehmen 8.52 – eigene Anteile 8.53

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– sonstige Wertpapiere 8.54 Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb 4.4, 10.7, 14.11 Wirtschaftsjahr – abweichendes Wirtschaftsjahr 2.28, 2.30 Wohnungsunternehmen 1.2, 1.11, 1.14, 3.5, 3.56 XBRL-Datensatz 1.3, 5.19 Zahlungsinstitute 4.1, 4.5 Zinsen 10.99 ff. – Genussrecht 10.99 – Gesellschafterdarlehen 10.101 – Mitunternehmer 10.101 – Nachzahlungszinsen i.S.d. § 233a AO 10.100 – partiarisches Darlehen 10.99 – Schuldzinsenabzug gem. § 4 Abs. 4a EStG 10.100 – stille Gesellschaft 10.99 Zinsschranke 10.101, 14.9 Zinsswaps 10.97 Zuschüsse 9.20, 9.88, 9.992 Zuwendungen 10.7 Zwangsgeld 1.24 Zweckbetrieb 10.7