Zur Bestimmung des Geschäftsjahrs [1 ed.] 9783428547418, 9783428147410

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Schriften zum Wirtschaftsrecht Band 272

Zur Bestimmung des Geschäftsjahrs

Von

Michael Jürgenmeyer

Duncker & Humblot · Berlin

MICHAEL JÜRGENMEYER

Zur Bestimmung des Geschäftsjahrs

Schriften zum Wirtschaftsrecht Band 272

Zur Bestimmung des Geschäftsjahrs

Von

Michael Jürgenmeyer

Duncker & Humblot · Berlin

Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.d-nb.de abrufbar.

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© 2015 Duncker & Humblot GmbH, Berlin

Fremddatenübernahme: Konrad Triltsch GmbH, Ochsenfurt Druck: buchbücher.de gmbh, Birkach Printed in Germany ISSN 0582-026X ISBN 978-3-428-14741-0 (Print) ISBN 978-3-428-54741-8 (E-Book) ISBN 978-3-428-84741-9 (Print & E-Book) Gedruckt auf alterungsbeständigem (säurefreiem) Papier entsprechend ISO 9706

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Vorwort Diese Schrift soll zeigen, dass das Geschäftsjahr als Rechtsbegriff allein dem Recht der Handelsbücher zuzuordnen ist. Die Freiheit zu seiner Bestimmung und ihre Schranken sind durch die diesem Recht zuzurechnenden Gesetze ausreichend definiert. Zusätzlicher Beschränkungen durch Annahmen außerhalb dieses Gesetzesrahmens bedarf es nicht. Lahr, im Juni 2015

Michael Jürgenmeyer

Inhaltsverzeichnis Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11 A. Ausgangslage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13 B. Gesetzliche Vorgaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16 I. Zur Dauer des Geschäftsjahrs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16 1. Von der Höchstdauer zur Mindestdauer? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17 2. Keine steuerrechtlichen Schranken für ein kürzeres als zwölfmonatiges Wirtschaftsjahr . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18 3. Praktikabilität als Kriterium? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21 4. Zwölf Monate als Regeldauer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21 II. Zum spätesten Zeitpunkt für die Bestimmung des Geschäftsjahrs . . . . . . . . . . . . . . 21 1. Bei den nicht publizitätspflichtigen Einzelkaufleuten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22 2. Bei den nicht publizitätspflichtigen Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . 25 3. Bei den publizitätspflichtigen Einzelkaufleuten und Personengesellschaften . . . 29 4. Bei den nicht prüfungspflichtigen Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30 5. Bei den prüfungspflichtigen Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34 6. Bei den Genossenschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35 III. Der Grundsatz der Vergleichbarkeit der aufeinander folgenden Jahresabschlüsse . 37 IV. Gläubigerschutz, öffentliches Interesse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39 1. Zum Gläubigerschutz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40 2. Zum öffentlichen Interesse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42 3. Rechtliche Konsequenzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43 V. Buchführung und Bilanzierung als öffentlich-rechtliche Pflichten . . . . . . . . . . . . . 45 VI. Schlussfolgerungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47 C. Einzelfragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49 I. Entspricht das Geschäftsjahr im Zweifel dem Kalenderjahr? . . . . . . . . . . . . . . . . . 49 1. Keine Analogie zu § 8 Abs. 1 Nr. 3 GenG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50 2. Keine Notwendigkeit für eine solche Annahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51 3. Gesetzessystematik . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52 II. Bedarf es einer Regelung im Gesellschaftsvertrag, wenn das Geschäftsjahr vom Kalenderjahr abweichen soll? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53

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Inhaltsverzeichnis III. Ist die Änderung des Geschäftsjahrs, auch wenn es im Gesellschaftsvertrag nicht bestimmt ist, wie eine Satzungsänderung zu behandeln? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54 1. Das Kalenderjahr als vermeintliche Vorgabe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55 2. Das Geschäftsjahr als angeblich notwendig materieller Satzungsbestandteil . . . 55 3. Keine satzungsändernde Mehrheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57 IV. Bedarf die Änderung des Geschäftsjahrs bei den Kapitalgesellschaften und der Genossenschaft stets der Eintragung in das Handelsregister? . . . . . . . . . . . . . . . . . 59 1. Bei der werbenden Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59 2. Im Insolvenzfall . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60 V. Ist eine rückwirkende Änderung des Geschäftsjahrs zulässig? . . . . . . . . . . . . . . . . 64 1. Formalrechtliche Argumentation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66 2. Materiellrechtliche Argumentation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67 3. Registerrecht – Vorbehalt des Gesetzes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71 4. Gesetzliche Schranken, auch im Insolvenzfall . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71 5. Unnötige Fristen extra legem; Unzuständigkeit des Registergerichts . . . . . . . . . 74 6. Konzentration auf das Recht der Handelsbücher . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 75 VI. Kann die Befugnis der Gesellschafter zur Änderung des Geschäftsjahrs auf das Geschäftsführungsorgan oder ein anderes Organ übertragen werden? . . . . . . . . . . . 76 1. Bei der GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 76 2. Bei den Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79 3. Bei der Aktiengesellschaft und der KGaA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79 4. Bei der Genossenschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 80

D. Thesen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 81 Schluss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83 Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84 Sachwortregister . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 90

Abkürzungsverzeichnis a.A. a.a.O. AG AktG Anm. BB BBK BFH BFHE BGB BGBl. BGH BGHZ Bil-Komm. BiRiLiG BStBl DR DStR DStRE Einl. Erg.Lfg. EStDV EStG EStH EWiR Fn. GbR GenG GesR GewStG GK GmbHG GmbHR Hdb. HFA HFR HGB h.M. Hrsg. IDW IDW RH

anderer Auffassung am angegebenen Ort Die Aktiengesellschaft (Zeitschrift) Aktiengesetz Anmerkung Betriebs Berater (Zeitschrift) Buchführung, Bilanz, Kostenrechnung (Zeitschrift) Bundesfinanzhof Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Bürgerliches Gesetzbuch Bundesgesetzblatt Bundesgerichtshof Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen Bilanzkommentar Bilanzrichtliniengesetz vom 19. 12. 1985 (BGBl. I S. 2355) Bundessteuerblatt Deutsches Recht (Zeitschrift, Wochenausgabe) Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) Deutsche Steuer-Rechtsprechung, Entscheidungsdienst (Zeitschrift) Einleitung Ergänzungslieferung Einkommensteuer-Durchführungsverordnung Einkommensteuergesetz Einkommensteuer-Hinweise Entscheidungen zum Wirtschaftsrecht, Kurzkommentare (Zeitschrift) Fußnote Gesellschaft bürgerlichen Rechts (BGB-Gesellschaft) Genossenschaftsgesetz Gesellschaftsrecht Gewerbesteuergesetz Großkommentar Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbH-Rundschau (Zeitschrift) Handbuch Hauptfachausschuss des Instituts der Wirtschaftsprüfer Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung (Zeitschrift) Handelsgesetzbuch herrschende Meinung Herausgeber Institut der Wirtschaftsprüfer Rechnungslegungshinweis des Instituts der Wirtschaftsprüfer

10 IDW RS i.S.d. JW JZ KG KGaA KK KStG LG MüKo Münch. m.w.N. NGZ NJW NJW-RR NZI OHG OLG PublG Rn. s. UmwG UmwR Urt. UStG Vorbem. WM WPG ZIP

Abkürzungsverzeichnis Stellungnahme zur Rechnungslegung des Instituts der Wirtschaftsprüfer im Sinne des/der Juristische Wochenschrift JuristenZeitung Kommanditgesellschaft Kommanditgesellschaft auf Aktien Kölner Kommentar zum Aktiengesetz Körperschaftsteuergesetz Landgericht Münchener Kommentar München mit weiteren Nachweisen Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht Neue Juristische Wochenschrift NJW-Rechtsprechungs-Report (Zeitschrift) Neue Zeitschrift für Insolvenzrecht offene Handelsgesellschaft Oberlandesgericht Publizitätsgesetz Randnummer siehe Umwandlungsgesetz Umwandlungsrecht Urteil Umsatzsteuergesetz Vorbemerkungen Wertpapier-Mitteilungen, Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift) Zeitschrift für Wirtschaftsrecht (früher: „Insolvenzrecht – Zeitschrift für die gesamte Insolvenzpraxis“, dann „Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis“)

Einleitung „Das Geschäftsjahr ist das Kalenderjahr.“ So liest man es in den weitaus meisten Gesellschaftsverträgen1, wie übrigens auch in den Formularbüchern, nicht nur für die GmbH2, sondern auch für die Aktiengesellschaft3, die GmbH & Co.KG4 und die meisten sonstigen Personengesellschaften5. Notwendiger Bestandteil eines Gesellschaftsvertrages ist eine solche Klausel nicht. Sie gehört weder für die GmbH (§ 3 Abs. 1 GmbHG) noch für die Aktiengesellschaft (§ 23 Abs. 3 und 4 AktG) zum gesetzlichen Mindestinhalt einer Satzung6. Nicht einmal die Musterprotokolle gem. Anlage zu § 2 Abs. 1a GmbHG sehen Bestimmungen zum Geschäftsjahr vor. Le1

Nachstehend werden die Begriffe Gesellschaftsvertrag und Satzung synonym verwendet. Vgl. nur Heidenhain/Hasselmann, in: Münchener Vertragshandbuch, Band 1. Gesellschaftsrecht, Form. IV. 2, 7, 17, und Meister/Klöcker, ebenda, Form. IV. 26, 27, 28, 29, 30, 31; Stephan, in: Beck’sches Formularbuch Bürgerliches, Handels- und Wirtschaftsrecht, IX. 6 und 12; Walz, in: Walz, Beck’sches Formularbuch Deutsch–Englisch, I. II. 1 u. 2; Kersten/Bühling/ Kanzleiter, § 142 Rn. 32 M und 136 M; Wälzholz, in: Fuhrmann/Wälzholz, Formularbuch Gesellschaftsrecht, Muster M 10.2; Weyland/Hoger, in: Hopt, Vertrags- und Formularbuch Form II D 1.1, 1.3 – 1.7; Fuhrmann, in: GmbH-Handbuch, Teil V, M 2, 8, 19, 38 – 46. 3 Vgl. Hölters/Favoccia, in: Münchener Vertragshandbuch (Fn. 2), Form. V 25 – 27; Hoffmann-Becking, in: Walz Beck’sches Formularbuch Deutsch–Englisch, J. II; Herfs/Scholz, in: Hopt (Fn. 2), Form II. E. 3.1 u. 2; D 8; Linnerz, in: Fuhrmann/Wälzholz (Fn. 2), Muster M 2.1 u. M 2.2; Pühler, in: Happ/Groß, Aktienrecht, 4. Aufl. 2015, 1.01. 4 Vgl. Götze, in: Münchener Vertragshandbuch, Form. III. 6, 7, 9 – 11; Blaum/Scholz, in: Beck’sches Formularbuch Bürgerliches, Handels- u. Wirtschaftsrecht, VIII. D. 5, 7, 8, 11 u. 12; Lang, in: Hopt (Fn. 2), Form II. C. 3 – 5; Lichtenwimmer, in: Fuhrmann/Wälzholz (Fn. 2), Muster M 26.4, M 27.1, M 27.3 und M 27.4; Fuhrmann, in: GmbH-Handbuch, Teil V, M 31; Moes, in: Walz, Beck’sches Formularbuch Deutsch–Englisch 2007, H. III.1. 5 Vgl. Götze (Fn. 4), Form. III.1 und 3 für die KG; Schmidt-Husson, in: Münchener Vertragshandbuch, Form. II. 1, 3 u. 4 für die OHG; Marsch-Barner, in: Münchener Vertragshandbuch (Fn. 2), Form. I. 3 – 8 für die GbR und Form. I. 9 für die Partnerschaftsgesellschaft; Blaum/Scholz (Fn. 4), VIII. D. 1 u. 2 für die KG; VIII C. 1 für die OHG; VIII. A. 1 u. 2 für die GbR und B. 1 für die Partnerschaftsgesellschaft, Moes (Fn. 4), H. II. 1 für die OHG und H. I. 1 für die GbR; Kersten/Bühling/Wachter, § 132 Rn. 99 für die OHG; Lang (Fn. 4) II. C. 1 – 5 für die KG, II. B. 1 und 2 für die OHG und II. A. 1 und 2 für die Erwerbs-GbR; Lichtenwimmer (Fn. 4), M 23.2 und M 23.9 für die KG; Schwarz, in: Fuhrmann/Wälzholz (Fn. 2), M 20.1, 20.3, 20.5 und 20.7 für die OHG; Wicke/Ruhwinkel, in: Fuhrmann/Wälzholz (Fn. 2), M 17.1, 17.2 und 17.3 für die GbR; Wälzholz, in: Fuhrmann/Wälzholz (Fn. 2), M 19.2 für die Partnerschaftsgesellschaft. 6 H.M., vgl. Kleinert/von Xylander, GmbHR 2003, 506, 507; Wiesner, in: Münch. Hdb. AG, § 9 Rn. 2; Ulmer, in: Ulmer, GK GmbHG, Bd. III, § 53 Rn. 125; Schnorbus, in: Rowedder/ Schmidt-Leithoff, § 53 GmbHG Rn. 31; Priester, GmbHR 1992, 584; a.A. für die AG Pühler, in: Happ/Groß, Aktienrecht, 1.01 Rn. 5; unklar Fuhrmann, in: GmbH-Handbuch, Teil V, M 2 („gesetzlicher Mindestinhalt“). 2

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Einleitung

diglich § 8 Abs. 1 Nr. 3 GenG sieht einen Satzungsvorbehalt für die Fälle vor, dass das Geschäftsjahr, insbesondere das erste, auf ein mit dem Kalenderjahr nicht zusammenfallendes Jahr oder auf eine kürzere Dauer als auf ein Jahr bemessen wird. So stellt sich die Frage nach dem Sinn einer Bestimmung des Geschäftsjahrs in den Gesellschaftsverträgen. Eine Antwort auf diese Frage kann man zumindest vom Ansatz her nicht im Gesellschaftsrecht finden; denn die Bestimmung des Geschäftsjahrs obliegt nicht nur den Gesellschaften, sondern allen Kaufleuten, also auch den Einzelkaufleuten. Die Bestimmung des Geschäftsjahrs bei den Gesellschaften ist also nur ein Teilaspekt zu dem umfassenderen handelsrechtlichen Thema. Bevor deshalb zu den Fragen aus dem Gesellschaftsrecht nach Antworten gesucht werden kann, gilt es zunächst das Geschäftsjahr rechtlich einzuordnen, seine Bestimmungsberechtigung zuzuordnen und die gesetzlichen wie auch faktischen Grenzen für die Bestimmung des Geschäftsjahrs herauszuarbeiten.

A. Ausgangslage Das Geschäftsjahr ist die von dem Kaufmann oder der Handelsgesellschaft festgesetzte Rechnungsperiode7. Wollte man die BGB-Gesellschaft als die Grundform der Personengesellschaften in die Definition einbeziehen, weil auch diese, wenn sie von längerer Dauer ist, ein Geschäftsjahr hat (§ 721 Abs. 2 BGB) und im Übrigen selbst bei kürzerer Dauer einen Rechnungsabschluss zu erstellen hat (vgl. § 721 Abs. 1 BGB), könnte man das Geschäftsjahr auch als die von dem Kaufmann oder der Gesellschaft festgesetzte Rechnungsperiode definieren. Indessen ist die Bestimmung des Geschäftsjahrs weniger wegen dessen zeitlicher Dauer von rechtlichem Interesse als vielmehr wegen seines Schlusses. Denn dieser definiert den Stichtag für den Jahresabschluss (vgl. § 242 HGB) bzw. Rechnungsabschluss (vgl. § 721 BGB). Das bedeutet: Die Wahl des Stichtags für den Jahresabschluss (Rechnungsabschluss) hängt von der Bestimmung des Geschäftsjahrs durch den Kaufmann oder die Gesellschaft ab. Und zwar allein. Denn der Beginn des Geschäftsjahrs knüpft stets an tatsächliche Umstände an. Bei Neugründungen ist das der erste Geschäftsvorfall nach der Errichtung8. Bei Fortsetzung des Unternehmens über das Geschäftsjahr und somit dessen Abschlussstichtag hinaus entspricht der darauf folgende Tag dem Stichtag für die Eröffnungsbilanz der Folgeperiode9. Bei Umwandlungen, bei denen es zu einer Neugründung kommt, entspricht der Stichtag der Eröffnungsbilanz dem Stichtag der Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers10. Im Fall der Auflösung der Gesellschaft, jedenfalls soweit sie eine Körperschaft ist11, fällt der Eröffnungsbilanzstichtag auf den (tatsächlichen) Beginn der 7 Staub/Pöschke, GK HGB, § 240 Rn. 35 im Anschluss an Hüffer, ebenda, 4. Aufl., Rn. 41; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 240 HGB Rn. 71. 8 Es ist nicht die Eintragung des Kaufmanns bzw. der Gesellschaft im Handelsregister oder einem entsprechenden Register; h.M., vgl. D. Mayer, in: Münch. Hdb. GmbH, § 20 Rn. 13; Haas, in: Baumbauch/Hueck, GmbHG, § 41 Rn. 7 m.w.N.; MüKoHGB/Ballwieser, § 242 Rn. 13 f., m.w.N. 9 Grundsatz der Bilanzidentität, vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB, wobei dort die „Eröffnungsbilanz des Geschäftsjahrs“ im materiellen Sinn gemeint ist, nämlich die Übereinstimmung der Saldenvorträge auf den Bestandskonten mit den entsprechenden Schlusssalden der Vorperiode; vgl. Winkeljohann/Büssow, in: Beck Bil-Komm., § 252 HGB Rn. 3 – 5. 10 Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, § 24 UmwG Rn. 225. 11 Bei den Personengesellschaften wird von der inzwischen wohl herrschenden Meinung das Erfordernis einer nach den Grundsätzen der §§ 242 ff. HGB aufzustellenden Liquidationseröffnungsbilanz zum Auflösungsstichtag verneint (vgl. MüKoHGB/K. Schmidt, § 154 Rn. 16 m.w.N., a.A. Staub/Habersack, GK HGB, § 154 Rn. 19). § 154 HGB gebiete das nicht. Diese Bestimmung verlange eine andere Liquidationseröffnungsbilanz, nämlich die als Bestandteil der internen Rechnungslegung der Liquidatoren (MüKoHGB/K. Schmidt Rn. 8 ff.,

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A. Ausgangslage

Liquidation (§§ 71 Abs. 1 GmbHG, 89 Satz 2 GenG) bzw. der Abwicklung (§ 270 Abs. 1 AktG). Wird ein bisher von einer Personengesellschaft geführtes Unternehmen nach Ausscheiden der Mitgesellschafter als Einzelunternehmen fortgeführt, liegt darin die Eröffnung eines neuen Betriebs (neuen Unternehmens) mit der Folge, dass das Wirtschaftsjahr (handelsrechtlich „Geschäftsjahr“) der Personengesellschaft im Zeitpunkt des Ausscheidens der Mitgesellschafter endet und das erste Wirtschaftsjahr des Einzelunternehmens beginnt.12 Bei einem Insolvenzverfahren entspricht der Stichtag für die Eröffnungsbilanz dem Tag seiner Eröffnung13. Der Abschlussstichtag ist maßgeblich für den Jahresabschluss/Rechnungsabschluss. Dieser wiederum zeigt den ermittelten Gewinn, über dessen Verwendung der 11). Der Gesetzgeber des 19. Jahrhunderts habe die Vollexistenz der Handelsgesellschaft auch in der Liquidation nicht hinlänglich in Betracht gezogen und den Unterschied zwischen der weiterhin erforderlichen externen, kaufmännischen Rechnungslegung nicht bemerkt (MüKoHGB/K. Schmidt Rn. 8). Wenn aber dem Gesetz mangels entsprechender Erkenntnis des damaligen Gesetzgebers die Unterscheidung zwischen interner (Liquidations-) und externer (kaufmännischer) Rechnungslegung nicht zugrundeliegen kann, dann ist seine selektive Anwendung allein auf die interne Rechnungslegung nicht schlüssig. Zumindest spricht diese historische Auslegung für das Gegenteil, nämlich für die unterschiedslose Anwendung des § 154 HGB auch auf die externe Rechnungslegung und somit gegen das „Kontinuitätsmodell“, das angeblich die Erstellung des Jahresabschlusses der werbenden Gesellschaft zum Tag vor der Auflösung und (auch) der handelsrechtlichen Eröffnungsbilanz zum Tag der Auflösung als dem neuen Stichtag für das nächste handelsrechtliche Geschäftsjahr entbehrlich machen soll (Butzer/Knof, in: Münch. Hdb. GesR I, § 84 Rn. 70 im Anschluss an K. Schmidt, a.a.O., m.w.N.; zutr. a.A. Staub/Habersack, a.a.O. Rn. 19 f.) In jedem Fall knüpft auch hier der Beginn des Geschäftsjahrs an tatsächliche Umstände an, nämlich an die Auflösung oder, wenn nicht (s. oben), an den Jahresabschlussstichtag für das Vorjahr. Knüpft er an die Auflösung, dann läuft das bisherige Geschäftsjahr nicht weiter (a.A. Habersack, a.a.O., Rn. 20, obwohl er von einer analogen Anwendung der §§ 270 Abs. 1 AktG, 71 GmbHG ausgeht (Rn. 19). Vielmehr beginnt ein neues Geschäftsjahr, das mangels einer anderen Bestimmung der Gesellschafter der Regeldauer von zwölf Monaten entspricht; s. dazu unten B. I. 4. Im Recht der GbR ist anders als in § 154 HGB eine formelle, nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu erstellende Liquidationseröffnungsbilanz nicht vorgeschrieben (OLG Hamm, Urt. v. 15. 03. 1999 – 8 U 254/98 Rn. 48 (nach juris), NGZ 1999, 996 = DStR 1999, 1785; zur Frage der analogen Anwendung des § 154 HGB vgl. Staudinger/Habermeier (2003) § 730 BGB Rn. 24 und Vorbem. 72 zu §§ 705 ff. BGB; MüKoBGB/Ulmer/Schäfer, § 730 Rn. 58 m.w.N.). Deshalb ergibt sich hier mit der Auflösung im Regelfall auch kein neues Rechnungsjahr mit dem Tag der Auflösung als Eröffnungsstichtag. 12 H 4a EStH („Umwandlung“); BFH, Urt. v. 10. 02. 1989 – III R 11/86 Rn. 21 (nach juris), BStBl II 519, 522; für die atypisch stille Gesellschaft s. BFH, Beschluss v. 3. 6. 1997 – VIII B 73/ 96, GmbHR 1998, 201, 202; zur Bilanzierung der Abfindung unter dem Gesichtspunkt der TeilLiquidation gem. § 738 Abs. 1 Satz 2 BGB vgl. IDW RS HFA 7 (Stand: 06. 02. 2012), Ziff. 5, eingehend dazu H. Herrmann, WPg 1994, 500, 511 ff. 13 Vgl. § 155 Abs. 2 InsO; OLG Frankfurt/Main, Beschluss vom 21. 05. 2012 – 20 W 65/12 Rn. 20 (nach juris) m.w.N., DB 2012, 2389 = ZInsO 2012, 1617 = ZIP 2012, 1617; vgl. auch BGH, Beschluss vom 14. 10. 2014, II ZB 20/13, DB 2015, 60 m. Anm. Schmittmann S. 239 = BB 2015, 334 m. Anm. Jürgenmeyer = GmbHR 2015, 132 m. Anm. Melchior = NZI 2015, 135 m. Anm. Schuster/Fritz = NZG 2015, 157 = DStR 2015, 178 = WM 2015, 75 = ZIP 2015, 88 (Rn. 10); vgl. auch Anm. Wachter, EWiR 2015, 223.

A. Ausgangslage

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Kaufmann oder die Gesellschaft entscheiden können. Bei Gewerbetreibenden bildet er gem. § 5 Abs. 1 EStG die Grundlage für ihre Besteuerung. Die Bestimmung des Geschäftsjahrs durch den Kaufmann oder die Gesellschaft ist also gleichsam das Vehikel zur Bestimmung seines Abschlussstichtags. Ihre rechtlichen Grenzen dienen somit in erster Linie der Eingrenzung der Freiheit für dessen Bestimmung. Deshalb sollen zunächst die gesetzlichen Vorgaben zur Bestimmung des Geschäftsjahrs untersucht werden.

B. Gesetzliche Vorgaben Bereits aus dem Gesagten ergibt sich, dass das Geschäftsjahr ein Begriff aus dem Recht der Rechnungslegung ist. Seine Struktur hat sich wie die der gesamten Rechnungslegung maßgeblich aus den Gebräuchen der Kaufleute entwickelt, freilich nicht ohne ständige Korrespondenz mit dem sich entwickelnden Bilanzsteuerrecht und der Betriebswirtschaftslehre. Das das Geschäftsjahr regierende Recht ist in erster Linie Handelsrecht. Die Bestimmungen über die Handelsbücher im Dritten Buch des Handelsgesetzbuchs, so auch zum Geschäftsjahr, gelten für alle Kaufleute gleichermaßen, also für die Einzelkaufleute14 ebenso wie für die Handelsgesellschaften. Sie wiederum haben einen nicht zu übersehenden Einfluss auf die Rechnungslegung wirtschaftlich tätiger Gesellschaften, die keine Handelsgesellschaften sind.15 Zu den gesetzlichen Vorgaben für das Geschäftsjahr im Einzelnen:

I. Zur Dauer des Geschäftsjahrs Kein Gesetz regelt die Dauer des Geschäftsjahrs abschließend. Allein seine Höchstdauer ist bestimmt. Sie beträgt gem. § 240 Abs. 2 Satz 2 HGB zwölf Monate und gilt für Einzelkaufleute außer für „kleine“ Einzelkaufleute i.S.v. § 241a HGB16 und für alle Handelsgesellschaften, nicht jedoch für BGB-Gesellschaften einschließlich solcher „von längerer Dauer“ i.S.v. § 721 Abs. 2 BGB.17 14

Ausnahme bei sog. „kleinen“ Einzelkaufleuten gem. § 241a HGB. Vgl. nur Soergel/Hadding/Kießling, BGB, 13. Aufl. 2011, § 721 Rn. 6; MüKoBGB/ Ulmer/Schäfer, § 721 Rn. 6; Staudinger/Habermeier, § 721 BGB Rn. 7. 16 Diese werden aber aus praktischen Erwägungen von der Möglichkeit, ein Geschäftsjahr mit einer Dauer von mehr als zwölf Monaten zu bestimmen, kaum Gebrauch machen, vgl. Winkeljohann/Lawall, in: Beck Bil-Komm., § 241a HGB Rn. 6. Steuerrechtlich haben sie in der weitaus überwiegenden Mehrzahl ohnedies gemäß § 141 Abs. 1 AO weiterhin „Bücher zu führen und aufgrund jährlicher Bestandsaufnahmen Abschlüsse zu machen“. Auch wenn die Schwellenwerte des 241a HGB an die des § 141 AO angenähert sind, bleiben sie gleichwohl nicht vollständig kongruent. Zu Einzelheiten vgl. Grefe, Steuer und Studium 2010, 585 und Räthe, BBK 2010, 951. 17 Hier wird man aber über die Auslegung des Gesellschaftsvertrages unter Berücksichtigung des Gesellschaftszwecks im Regelfall zur zwölfmonatigen Dauer des Geschäftsjahrs kommen, vgl. MüKoBGB/Ulmer/Schäfer, § 721 Rn. 2, 3 und 5; Soergel/Hadding/Kießling, § 721 BGB Rn. 6; Bamberger/Roth/Schöne, BGB, § 721 Rn. 2, Palandt/Sprau, BGB, § 721 Rn. 2 und Münch. Hdb. GesR I/Gummert, § 14 Rn. 5 ff. Ausnahmsweise kann sich aber aus den Umständen ein von den Gesellschaftern gewolltes Geschäftsjahr von länger als zwölf Monaten ergeben, z. B. bei Projektgesellschaften, vgl. Soergel/Hadding/Kießling, BGB, § 721 Rn. 7. 15

I. Zur Dauer des Geschäftsjahrs

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1. Von der Höchstdauer zur Mindestdauer? Ob die gesetzliche Höchstdauer des Geschäftsjahrs gleichzeitig dessen Mindestdauer für den Regelfall ist, wird von der herrschenden Meinung bejaht.18 Lediglich in begründeten Ausnahmefällen seien Rumpfgeschäftsjahre von kürzerer Dauer möglich, so z. B. bei gesellschaftsrechtlichen Veränderungen, etwa dem Beitritt eines weiteren Gesellschafters in eine Personengesellschaft, bei Neugründung, Einbringung eines Unternehmens, Umwandlungsvorgängen, Auflösung, oder Umstellung des Geschäftsjahrs zur Anpassung an eine saisonal geprägte Geschäftstätigkeit, oder zur Angleichung an das „Konzerngeschäftsjahr“.19 Begründet wird dies mit dem Wortlaut des Begriffs „Jahresabschluss“, der in zahlreichen Vorschriften des Bilanzrechts verwendet werde.20 Im Übrigen sei die (einheitliche) Mindestdauer schon wegen der Vergleichbarkeitsanforderungen erforderlich, die an die Jahresabschlüsse zu stellen sind.21 Beide Begründungen überzeugen nicht. Das Wort „Jahr“ in den Begriffen „Jahresabschluss“ wie auch „Geschäftsjahr“ selbst zeugt gewiss vom statistischen Regelfall, dass das Geschäftsjahr ein Jahr lang dauert und der Rechnungsabschluss deshalb im Allgemeinen auch tatsächlich ein „Jahresabschluss“ ist. Daraus kann man aber schon deshalb keine rechtliche Regel herleiten, weil auch für den Rechnungsabschluss eines kürzeren Geschäftsjahrs (sic!) der Begriff „Jahresabschluss“ als terminus technicus für die Einheit von Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung,22 bzw. bei Handelsgesellschaften ohne eine natürliche Person ergänzt um den Anhang und bei kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaften zusätzlich ergänzt um eine Kapitalflussrechnung und einen Eigenkapitalspiegel23 verwendet wird. Im Übrigen spricht auch der Gesetzeswortlaut des § 8 Abs. 1 Nr. 3 GenG von einem „Geschäftsjahr“, das „auf eine kürzere Dauer als auf ein Jahr bemessen wird.“ Ebenso wenig kann das Vergleichbarkeitsargument durchgreifen. Die Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse in ihrer zeitlichen Reihenfolge auf der Grundlage von Bilanzidentität24 und Bilanzkontinuität25 erhöht ohne Zweifel die Aussagekraft auch des einzelnen Jahresabschlusses. Sie ist eine wesentliche Voraussetzung für die 18 Adler/Düring/Schmaltz, § 240 HGB Rn. 72; Winkeljohann/Philipps, in: Beck BilKomm., § 240 HGB Rn. 60; Graf, in: Haufe, HGB Bil-Komm., § 240 Rn. 43; Baumbauch/ Hopt/Merkt, HGB, § 240 Rn. 6; Staub/Pöschke (Fn. 7), § 240 Rn. 37; Pentz, in: Rowedder/ Schmidt-Leithoff,GmbHG, § 29 Rn. 38; Scholz/Verse,GmbHG, § 29 Rn. 11. 19 Adler/Düring/Schmaltz (Fn. 7); Winkeljohann/Philipps (Fn. 9) Rn. 62 f.; Staub/Pöschke (Fn. 7) Rn. 36. 20 Adler/Düring/Schmaltz (Fn. 7); vgl. auch Graf, a.a.O. 21 Adler/Düring/Schmaltz (Fn. 7); Staub/Pöschke (Fn. 7). 22 s. § 242 Abs. 3 HGB. 23 s. § 264 Abs. 1 HGB. 24 § 252 Abs. 1 HGB; vgl. dazu Baumbach/Hopt/Merkt, HGB, § 252 Rn. 6. 25 § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB; vgl. dazu Baumbach/Hopt/Merkt, HGB, § 252 Rn. 24 f.

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B. Gesetzliche Vorgaben

Jahresabschlussanalyse. Voraussetzung ist selbstverständlich die gleiche Dauer der zu vergleichenden Geschäftsjahre. Deshalb dürfte die Bestimmung eines regelmäßig unregelmäßigen Geschäftsjahrs, wie es z. B. The Black and Decker Manufacturing Company in den USA hat,26 oder etwa eines Geschäftsjahrs von 52 Wochen und des jeweils fünften von 53 Wochen27 im deutschen Rechtskreis jedenfalls an der Maxime der Vergleichbarkeit scheitern. Bei einem regelmäßigen Geschäftsjahr mit einer kürzeren Dauer als von zwölf Monaten, z. B. einem halben Jahr, ist die Vergleichbarkeit aber gegeben. Allein unter der Prämisse regelmäßig gleicher Rechnungsperioden wiederum lässt sich die Frage beantworten, ob das Kriterium der Vergleichbarkeit die gesetzlich nicht verbotene Bestimmung des Geschäftsjahrs mit einer Dauer von weniger als zwölf Monaten verhindern kann. Das Rumpfgeschäftsjahr, das im Allgemeinen allein der Verlegung des Jahresabschlussstichtags dient, kann deshalb nicht Gegenstand unserer Betrachtung sein. Denn es soll ja in aller Regel gerade nicht zur Einführung eines regelmäßigen Geschäftsjahrs mit einer kürzeren Dauer als von zwölf Monaten führen. 2. Keine steuerrechtlichen Schranken für ein kürzeres als zwölfmonatiges Wirtschaftsjahr Auch der Fiskus als wenn auch nicht privatautonom ausgewählter, so doch wesentlicher Gläubiger, der für die Rechnungslegung der Steuerpflichtigen und so auch für das Geschäftsjahr besondere Regeln anwendet, kann keine grundsätzlichen Einwände gegen ein kürzeres als zwölfmonatiges Wirtschaftsjahr haben. Aus den Steuergesetzen, die sich mit dem Geschäftsjahr, das sie Wirtschaftsjahr nennen, befassen, lassen sich für Gewerbetreibende, deren Firma im Handelsregister eingetragen ist, und für Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die dem Körperschaftsteuergesetz unterliegen,28 unmittelbar auch keine Restriktionen bezüglich einer regelmäßig kürzeren Dauer als von zwölf Monaten herauslesen. Im Unterschied zu den Land- und Forstwirten und „anderen Gewerbetreibenden“,29 bei denen das Wirtschaftsjahr stets ein Jahr zu dauern hat30 ist das Wirtschaftsjahr der im Handelsregister eingetragenen Einkommensteuerpflichtigen und aller Körperschaftsteuerpflichtigen der Zeitraum, für den sie regelmäßig Abschlüsse machen.31 Das eröffnet den Spielraum für die Bestimmung von Wirtschaftsjahren mit regelmäßig kürzerer Dauer als von zwölf Monaten. Das Erfordernis des ermessensgebundenen Einvernehmens mit dem Finanzamt, das auf die Fälle der 26 Daniel, BB 1985, 2211, 2213 (Geschäftsjahresende am letzten Sonntag im September). Heute endet deren Geschäftsjahr an dem zum 31. Dezember nächsten Samstag, so zuletzt 3. Januar 2015, das vorangegangene zum 28. Dezember 2013, s. blackanddecker.com. 27 Staub/Hüffer (Fn. 7) Rn. 52. 28 Vgl. § 1 KStG. 29 – deren Firma also nicht im Handelsregister eingetragen ist. 30 § 4a Abs. 1 Nrn. 1 und 3 EStG. 31 § 4a Abs. 1 Nr. 2 EStG, § 7 Abs. 4 Satz 1 KStG.

I. Zur Dauer des Geschäftsjahrs

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Umstellung des Wirtschaftsjahrs auf einen vom Kalenderjahr abweichenden – und gegebenenfalls dabei auch kürzeren – Zeitraum beschränkt ist,32 dient lediglich der Missbrauchsverhinderung.33 Es dient aber nicht der Vermeidung regelmäßig verkürzter Wirtschaftsjahre. Dass bei gewichtigen Gründen aus der Sicht des Betriebs die Genehmigung zu erteilen ist,34 sollte auch hier gelten. Nun scheint dieser gesetzlich eingeräumten Freiheit die Bestimmung des § 8b EStDV entgegenzustehen. Nach dessen Satz 1 umfasst das Wirtschaftsjahr einen Zeitraum von zwölf Monaten. Ausnahmen für einen kürzeren Zeitraum sind in Satz 2 genannt. Indessen ist die dortige Aufzählung der Ausnahmen nicht abschließend.35 Das relativiert die Aussagekraft des Satzes 1 so sehr, dass § 8b EStDV als unmaßgeblich einzustufen ist. Seinen Regelungen fehlt eine rechtsbegründende Wirkung.36 Überdies genügt die Ermächtigungsgrundlage des § 51 Abs. 1 Nr. 1 lit. b EStG, wonach u. a. zur Wahrung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung über die Ermittlung der Einkünfte und die Feststellung des Einkommens der Erlass von Rechtsverordnungen erlaubt ist,37 nach ihrem Inhalt, Zweck und Ausmaß wohl kaum dem Bestimmtheitserfordernis des Art. 80 Abs. 1 Satz 2 GG.38 Das gilt umso mehr, als die Gefahr einer (angeblichen) Ungleichmäßigkeit der Besteuerung in diesem Sinne im Gesetz selbst angelegt ist. §§ 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG, 7 Abs. 4 Satz 2 KStG wie auch § 10 Abs. 2 GewStG bestimmen einheitlich, dass der Gewinn des Wirtschaftsjahrs als in dem Kalenderjahr bezogen gilt, in dem das Wirtschaftsjahr endet. Gemeint ist der Gewinn in vollem Umfang.39 Diese Vorschriften führen zwingend zu einer Zusammenballung der Besteuerung von Gewinnen aus bis zu zwei Kalenderjahren, z. B. wenn ein über Silvester hinausgehendes Wirtschaftsjahr auf das Kalenderjahr umgestellt werden soll.40 Sie dienen gewiss dem Interesse der Bildung abweichender Wirtschaftsjahre,41 aber 32

§ 4a Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG; § 7 Abs. 4 Satz 2 KStG. Schmidt/Heinicke EStG, § 4a Rn. 5; Streck/Schwedhelm, KStG, § 7 Rn. 19. 34 Vgl. H 4a EStH: Zustimmungsbedürftige Umwandlung des Wirtschaftsjahrs; Schmidt/ Heinicke (Fn. 33) Rn. 15; Kirchhof/Lambrecht, EStG, § 4a Rn. 6; Gosch/Lambrecht, KStG, § 7 Rn. 52; Streck/Schwedhelm (Fn. 33) Rn. 19. 35 BFH Urt. v. 17. 07. 1974 – I R 233/71, Rn. 9 (nach juris) = BStBl II 1974, 692; WeberGrellet, in: Kirchhof/Söhn, EStG, 52. Erg.Lfg., April 1994, § 4a Rn. B 25. 36 Fink, in: Herrmann/Heuer/Raupach, Lfg. 228, August 2007, § 4a EStG Rn. 12. 37 Fink (Fn. 36) Rn. 12; Weber-Grellet (Fn. 35) Rn. A 51. 38 Ohnehin fehlt für die Geltung der EStDV für die Ermittlung des Einkommens nach § 8 KStG eine ausreichende Verweisung oder Ermächtigungsgrundlage im KStG, vgl. Streck/ Schwedhelm, § 8 KStG Rn. 5. 39 Schmidt/Heinicke (Fn. 33) Rn. 24; Streck/Schwedhelm (Fn. 33) Rn. 14. 40 Beispiel: Die Umstellung des Wirtschaftsjahrs vom 1. Februar bis 31. Januar auf das Kalenderjahr führt im Jahr 02 zu einem Rumpfwirtschaftsjahr vom 1. Februar bis zum 31. Dezember und zu einer Besteuerung des Gewinns vom 1. Februar 01 bis zum 31. Dezember 02. 41 Weber-Grellet (Fn. 35) Rn. A 93. 33

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B. Gesetzliche Vorgaben

nicht nur solcher mit einer Dauer von zwölf Monaten. Vielmehr erlauben sie auch die Bildung regelmäßig verkürzter Wirtschaftsjahre. Die kumulierte Gewinnbesteuerung aus bis zu zwei Jahren ist unstreitig im Interesse einer einfachen Durchführung der Besteuerung hinzunehmen,42 aber eben bei jeglicher Bildung von Wirtschaftsjahren, die vom Kalenderjahr abweichen. Dazu gehören auch Wirtschaftsjahre mit einer regelmäßigen Dauer von weniger als zwölf Monaten. Diese gesetzlich eingeräumte Freiheit kann nicht ohne Weiteres durch eine Durchführungsverordnung eingeschränkt werden. Eine eventuell gewollte Einschränkung bedürfte einer gesetzlichen Präzisierung, die dann aber auch das Ausmaß der Einschränkung definierte. Das lässt sich gerade bei der Bestimmung regelmäßig verkürzter Wirtschaftsjahre veranschaulichen. Denn die Bestimmung von Wirtschaftsjahren mit einer regelmäßigen Dauer von z. B. drei, vier oder sechs Monaten könnte unabhängig von ihrem jeweiligen Beginn die „Gefahr“ einer Besteuerung kumulierter Gewinne aus bis zu zwei Jahren, wie das etwa bei der Umstellung des Wirtschaftsjahrs fast regelmäßig der Fall ist (s. o.), gar nicht hervorrufen. Jedenfalls in diesen Fällen ist die kalenderjährliche Besteuerung einer stets gleichen Anzahl (verkürzter) Wirtschaftsjahre von gleich langer Dauer gewährleistet, weil dank der Bestimmungen in §§ 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG, 7 Abs. 4 Satz 2 KStG, 10 Abs. 2 GewStG die Gewinne der Wirtschaftsjahre als in den Kalenderjahren bezogen gelten, in denen das jeweilige Wirtschaftsjahr endet. Selbst bei der Bestimmung eines Wirtschaftsjahrs mit einer regelmäßigen Dauer von z. B. fünf, sieben, acht, neun, zehn oder elf Monaten oder auch einer bestimmten Anzahl von Wochen wäre der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung kein Grund für die Versagung der Zustimmung durch das Finanzamt. In solchen Fällen kommt es regelmäßig vor, dass in bestimmten Jahren teilweise in einem Jahr angefallene Gewinne im Folgejahr kumuliert mit den dort angefallenen und zu versteuernden Gewinnen versteuert werden. Das ist aber, wie gesagt, gesetzlich vorgesehen. Deshalb kann das allgemeine Ziel der Gleichmäßigkeit der Besteuerung solche Begebenheiten nicht verhindern, jedenfalls wenn diese das Resultat der Bestimmung des Geschäftsjahrs/Wirtschaftsjahrs durch den Kaufmann oder die Gesellschafter sind, die diese aus wirtschaftlich einleuchtenden Gründen getroffen haben. Im Übrigen wäre bei der Einrichtung eines regelmäßig verkürzten Geschäftsjahrs/Wirtschaftsjahrs dem Fiskus wegen der in solchen Fällen regelmäßig sich ergebenden kumulierten Gewinnbesteuerung und der damit einhergehenden Progressionswirkung in der Einkommensteuer oftmals eher gedient als dem oder den Steuerpflichtigen. Von einem die Zustimmungsverweigerung rechtfertigenden Missbrauch der Gestaltungsmöglichkeiten jedenfalls könnte keine Rede sein.

42

Vgl. Weber-Grellet wie Fn. 41.

II. Zum spätesten Zeitpunkt für die Bestimmung des Geschäftsjahrs

21

3. Praktikabilität als Kriterium? Nun könnten diese Betrachtungen als sehr theoretisch angesehen werden, weil die Bestimmung eines regelmäßig verkürzten Geschäftsjahrs/Wirtschaftsjahrs allein schon wegen des erhöhten Rechnungslegungsaufwands als in der Regel unpraktikabel und kaufmännisch unvernünftig zu qualifizieren ist.43 Sie beweisen aber im Ansatz deren handelsrechtliche wie auch steuerrechtliche Unbedenklichkeit.44 4. Zwölf Monate als Regeldauer Das ändert freilich nichts daran, dass die Gesetze für das Geschäftsjahr im Allgemeinen eine Regeldauer von zwölf Monaten zugrundelegen. Deshalb ist auch im Zweifel davon auszugehen, dass der Stichtag für den Rechnungsabschluss genau zwölf Monate nach dem vorangegangenen Jahresabschlussstichtag liegt.45 Diese Annahme hat Bedeutung für die Fälle, in denen eine Bestimmung des Geschäftsjahrs nicht zustande kommt oder nicht zutage tritt, jedoch Dritte auf die Festlegung des Abschlussstichtags angewiesen sind, so z. B., wenn es um die Schätzung des Gewinns als Besteuerungsgrundlage geht. Solche Dritte können höchst unterschiedliche „Stakeholder“ mit höchst unterschiedlichen Interessen sein, nicht nur etwa das Finanzamt, sondern auch solche mit gesellschaftsrechtlichen oder auch familienrechtlichen Ansprüchen. Sie brauchen diese Annahme als allgemeinen Anhaltspunkt. Die Annahme einer zwölfmonatigen Regeldauer des Geschäftsjahrs hat aber auch Bedeutung für die Gesellschafter untereinander. Kommt eine Bestimmung des Geschäftsjahrs nicht zustande, dann ist für den zwingend zu erstellenden Jahresabschluss der Stichtag maßgeblich, der zwölf Monate nach dem vorangegangenen Jahresabschlussstichtag liegt.46

II. Zum spätesten Zeitpunkt für die Bestimmung des Geschäftsjahrs Der Einzelkaufmann ebenso wie die Gesellschafter haben nicht nur die grundsätzliche Freiheit, das Geschäftsjahr und insbesondere den Stichtag für den Jahresabschluss als dessen Ende zu bestimmen, wenn sie vom Regelfall abweichen wollen, dass das Geschäftsjahr ein Jahr nach dessen Eröffnung endet. Sie werden auch jährlich mit dieser Frage befasst und entscheiden darüber.47 Ohne einen be43 44 45

Rn. 2. 46

Vgl. Ulmer/Welf Müller, GK GmbHG Bd. II, 2006, § 29 Rn. 18. Im Ergebnis ebenso Welf Müller, ebd.; D. Mayer (Fn. 8) Rn. 15. Münch. Hdb. GesR I/Gummert, § 14 Rn. 6; MüKoBGB/Ulmer/Schäfer, § 721 BGB

OLG Frankfurt/Main, Beschluss vom 21. 05. 2012 – 20 W 65/12 (Fn. 13) Rn. 22 (nach juris); vgl. auch BGH, Beschluss vom 14. 10. 2014, II ZB 20/13 (Fn. 13) Rn. 10. 47 Es gibt eine Ausnahme bei der kleinen Aktiengesellschaft i.S.d. § 267 Abs. 1 HGB. Vgl. dazu unten B. II. 4.

22

B. Gesetzliche Vorgaben

stimmten Stichtag können sie nicht ihrer Pflicht gemäß § 242 HGB zur Aufstellung des Jahresabschlusses nachkommen. Es stellt sich die Frage, bis zu welchem Zeitpunkt der Stichtag verbindlich festgelegt sein muss. Grundsätzlich könnte man an den Zeitpunkt der Stichtagsinventur als in jedem Fall spätesten Zeitpunkt denken; denn die Inventur geht der Jahresabschlusserstellung voraus. Jedoch mangelt es insoweit an dem verpflichtenden Element. Der Einzelkaufmann oder die Gesellschafter können sich auch nach der Inventur noch für einen anderen Jahresabschlussstichtag entscheiden. Dann müsste freilich die Inventur zum neuen Stichtag wiederholt werden. Letztlich wird man nur sagen können: Treffen der Einzelkaufmann oder die Gesellschafter überhaupt eine Entscheidung zugunsten eines vom Regelfall des sich wiederholenden Geschäftsjahrs abweichenden Stichtags für den nächsten Jahresabschluss, dann müssen sie die Entscheidung im Allgemeinen spätestens unmittelbar vor Ablauf der Geschäftsjahresfrist nach dem letzten Jahresabschlussstichtag treffen. Denn nur so kann rechtzeitig mit den Inventurarbeiten zu dem neuen Stichtag begonnen werden.48 Eine Entscheidung nach Ablauf der Geschäftsjahresfrist, die im Hinblick auf die Höchstdauer des Geschäftsjahrs von zwölf Monaten (§ 240 Abs. 2 Satz 2 HGB) nur auf einen Stichtag vor ihrem Ablauf gerichtet sein kann, kommt allenfalls in Betracht, wenn eine Stichtagsinventur durch Anwendung eines Inventurvereinfachungsverfahrens gemäß § 241 HGB oder aus anderen Gründen, etwa mangels Bestands an inventurfähigen Gegenständen, entbehrlich sein sollte. Insoweit vermittelt die Inventurpflicht eine Entscheidungsfrist für die Bestimmung des Geschäftsjahrs eben nur für solche Einzelkaufleute und Gesellschaften, die einer Pflicht zur körperlichen Bestandsaufnahme unterliegen. Das mag zwar für die Mehrzahl der Fälle zutreffen. Gleichwohl reicht das nicht zu einer allgemeinen Aussage, bis zu welchem Zeitpunkt spätestens der Jahresabschlussstichtag verbindlich festgelegt sein muss. Dazu muss nach den Unternehmensträgern differenziert werden. 1. Bei den nicht publizitätspflichtigen Einzelkaufleuten Beim Einzelkaufmann, dessen Jahresabschluss weder prüfungspflichtig noch offenlegungspflichtig ist,49 und der auch keine gesellschaftsrechtlichen Pflichten zu beachten hat,50 stellt sich zunächst die Frage, auf welche Weise er seinen Jahresabschluss überhaupt verbindlich festlegt. Die Aufstellung eines Abschlusses zu einem Stichtag reicht nicht. Um ihn zu einem Jahresabschluss i.S.d. § 242 Abs. 3 HGB zu machen, muss er dafür verbindlich erklärt werden. 48

Dabei sind freilich Zeitspannen von bis zu 10 Tagen zwischen Bestandsaufnahme und Jahresabschlussstichtag hinnehmbar, vgl. MüKoHGB/Ballwieser, § 240 Rn. 6 m.w.N. 49 Das sind alle Einzelkaufleute, die nicht dem Publizitätsgesetz unterfallen; vgl. §§ 1 und 2 Abs. 1 PublG; dazu unten 3. 50 Z. B. gegenüber einem stillen Gesellschafter.

II. Zum spätesten Zeitpunkt für die Bestimmung des Geschäftsjahrs

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Man wird sagen müssen: Der Einzelkaufmann bestimmt die Änderung des Geschäftsjahrs verbindlich spätestens dann, wenn er auf den neuen Stichtag den Jahresabschluss aufstellt und ihn nach außen erkennbar auch als solchen, und nicht etwa als Zwischenabschluss versteht.51 Es muss also zu der Aufstellung ein Akt entsprechender, durchaus auch mittelbarer Kundbarmachung hinzutreten, z. B. die elektronische Übermittlung der aus dem handelsrechtlichen Jahresabschluss entwickelten Daten der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung an das Finanzamt.52 Dem entspricht auch die steuerliche Praxis, wenn das Wirtschaftsjahr auf einen vom Kalenderjahr abweichenden Zeitraum umgestellt werden soll und das Finanzamt wegen seines Zustimmungsvorbehalts gem. § 4a Abs. 1 Nr. 2 EStG einbezogen werden muss. Dort wird es als ausreichend anerkannt, wenn das „Wahlrecht zur Bestimmung des Wirtschaftsjahrs“ durch die Erstellung des Jahresabschlusses ausgeübt wird.53 Hinzuzufügen ist: und dem Finanzamt übermittelt wird. In der Praxis dürfte die Bestimmung des neuen Geschäftsjahrs in der Regel erst zu dem Zeitpunkt anzunehmen sein, zu welchem der Einzelkaufmann den Jahresabschluss beim Finanzamt einreicht. Fraglich ist nun noch, wie viel Zeit dem Einzelkaufmann für die Bestimmung des Geschäftsjahrs dadurch gegeben ist, dass er die Frist für die Aufstellung des Jahresabschlusses zu beachten hat. Gemäß § 243 Abs. 3 HGB ist der Jahresabschluss innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit aufzustellen. Diese Vorschrift enthält einen allgemeinen Bilanzierungsgrundsatz, der auch für bilanzierende Nichtkaufleute gilt, weil die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung für alle Bilanzierenden einheitlich zu beurteilen und von diesen zu befolgen sind.54 Welche Zeit einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entspricht, ist umstritten. Richtig dürfte sein, dass die Möglichkeit, dem § 243 Abs. 3 HGB (zuvor § 39 Abs. 2 HGB) für die Aufstellung des Jahresabschlusses eine für alle denkbaren Anwendungsfälle geltende Frist zu entnehmen, ausscheiden dürfte.55

51 Die Unterzeichnung des Abschlusses, die gem. § 245 HGB vom Kaufmann für den Jahresabschluss gefordert wird, und durch die er die Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit des Abschlusses übernimmt (vgl. MüKoHGB/Ballwieser, § 245 Rn. 1), dürfte für die Bestimmung des Geschäftsjahrs nicht ausreichen; denn der Kaufmann kann auch für einen Zwischenabschluss durch Unterzeichnung die Übernahme der Verantwortung dokumentieren. Zur Kundbarmachung durch den Insolvenzverwalter vgl. unten C. V. 4. a) im Anschluss an BGH, Beschluss vom 14. 10. 2014 (Fn. 13) Rn. 11 f. 52 Vgl. § 5b EStG. 53 Vgl. Abschnitt 4a Abs. 2 Satz 1 EStR; vgl. auch BFH, Urteil vom 7. 11. 2013 – IV R 13/ 10, BFHE 243, 350 = DStRE 2014, 172 = HFR 2014, 103. 54 Vgl. BFH, Urteil vom 06. 12. 1983 – VIII R 110/79, BStBl 1984, II, 227, 229. 55 Vgl. BFH (Fn. 54) unter II.2.a) a.E., BStBl 1984 II, 227, 230 im Anschluss an BVerfG, Beschl. v. 15. 03. 1978 – 2 BvR 927/76, BVerfGE 48, 48, 59 f.

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B. Gesetzliche Vorgaben

Deshalb ist auch die Orientierung an der Rechtsprechung der Strafgerichte zu § 283b Abs. 1 Nr. 3b StGB, die für Kaufleute und Personenhandelsgesellschaften die gesetzlichen Fristen für kleine Kapitalgesellschaften (heute § 264 Abs. 1 Satz 3 HGB) zum Maßstab nehmen,56 nicht sachgerecht, zumal § 283b StGB nur zur Anwendung kommt, wenn die „Bankrotthandlungen“ irgendeine Beziehung zu den in § 283 Abs. 6 StGB umschriebenen Umständen haben, die den Zusammenbruch des Unternehmens kennzeichnen57 und darüber hinaus Strafbarkeit erst eintritt, wenn der Täter seine Zahlungen eingestellt hat oder über sein Vermögen das Insolvenzverfahren eröffnet oder der Eröffnungsantrag mangels Masse abgewiesen worden ist (§ 283b Abs. 3 i.V.m. Abs. 6 StGB), insoweit also Sonderverhältnisse herrschen.58 Ebenso scheint die Annahme von sechs bis neun Monaten als die einem ordnungsgemäßen Geschäftsgang entsprechende Zeit59 als eher gegriffen. In Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs60 erscheint es sachgerecht, auch handelsrechtlich eine Frist von zwölf Monaten ausreichend sein zu lassen.61 Das entspricht auch einem praktischen Bedürfnis. Jedenfalls die Kaufleute und Personengesellschaften, die für die Erstellung ihrer Jahresabschlüsse mit Stichtag zum Jahresende die Hilfe von Steuerberatern in Anspruch nehmen, lassen sich im Allgemeinen auf deren Bitte ein, mit der Erstellung erst zu beginnen, nachdem diese die Jahresabschlüsse für die Kapitalgesellschaften erstellt haben. Das dauert im Allgemeinen bis Juni, weil in der weit überwiegenden Mehrzahl das Geschäftsjahr gerade der kleinen GmbHs i.S.d. § 267 Abs. 1 HGB am 31. Dezember und somit die handelsrechtliche Frist für die Erstellung der Jahresabschlüsse spätestens am 30.06. des Folgejahres endet (§ 264 Abs. 1 Satz 4 HGB). Deshalb ist es realistisch zu behaupten, dass die meisten von Steuerberatern erstellten Jahresabschlüsse für Einzelkaufleute und Personengesellschaften in der zweiten Jahreshälfte nach dem Jahresabschlussstichtag erstellt werden. Die Finanzämter dulden diese Praxis. Sie gewähren den Personen, Gesellschaften, Verbänden, Vereinigungen, Behörden oder Körperschaften i.S.d. §§ 3, 4 StBerG für die Abgabe der Steuererklärungen (und somit der Jahresabschlüsse als notwendige Anlagen) auf Antrag ohne Begründung eine allgemein verlängerte Frist bis zum 31.12. des Folgejahres.62 Deren 56 Vgl. Baumbach/Hopt/Merkt HGB, § 243 Rn. 10 m. Verweis auf OLG Düsseldorf, Urt. v. 27. 09. 1979 – 5 Ss 391 – 410/79 I, NJW 1980, 1292; vgl. schon BGH – Urt. v. 09. 12. 1954 – 3 StR 198/54, BB 1955, 109 mit krit. Anm. Rowedder. 57 Vgl. Th. Fischer, Strafgesetzbuch und Nebengesetze, § 283b StGB Rn. 3 m.w.N. 58 Zur Aufstellungsfrist in einer Krisensituation vgl. Förschle/Usinger, in: Beck BilKomm., § 243 HGB Rn. 95. 59 MükoHGB/Ballwieser, § 243 Rn. 78; Baetge/Fey/Fey, in: Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, § 243 HGB Rn. 93. 60 Urt. vom 06. 12. 1983 (Fn. 54). 61 Koller/Kindler/Roth/Morck, HGB, § 243 Rn. 5; Förschle/Usinger (Fn. 58), § 243 HGB Rn. 93; Noodt, in: Haufe, HGB Bil-Komm., § 243 Rn. 35; Adler/Düring/Schmaltz, § 243 HGB, Rn. 44 f. 62 Vgl. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 149 Rn. 12 m.w.N.

II. Zum spätesten Zeitpunkt für die Bestimmung des Geschäftsjahrs

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Anforderungspraxis regiert aber faktisch die Planung der weitaus meisten Einzelkaufleute und Personengesellschaften, weil andere Interessierte, ja selbst in der Mehrzahl die Gläubigerbanken, eine frühere Einsicht in die Jahresabschlüsse nicht einfordern noch durchsetzen. Für die meisten Fälle der Praxis ergibt sich daraus, dass der binnen Jahresfrist erstellte Jahresabschluss zum Ende des Kalenderjahrs dem Finanzamt übermittelt wird, das dem Jahr folgt, in welchem der Stichtag liegt. Spätestens zu diesem Zeitpunkt hat der Einzelkaufmann auch den Stichtag durch Kundbarmachung bestimmt. Fällt der Stichtag auf das Ende des Kalenderjahrs, erfolgt in diesem Fall seine Bestimmung im Allgemeinen spätestens zwölf Monate danach. Fällt dagegen der Stichtag auf einen anderen Tag im Kalenderjahr und übermittelt der Kaufmann die Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung zusammen mit den Steuererklärungen nach Fristverlängerung fristgerecht erst zum Ende des folgenden Kalenderjahres an das Finanzamt, ohne auf andere Weise zuvor den Stichtag kundbar gemacht zu haben, dann erfolgt die Bestimmung dieses Stichtags als Schluss des Geschäftsjahrs entsprechend später als zwölf Monate danach. Gesetzwidrig ist das nicht, denn für die Kundbarmachung und somit für die Bestimmung des Geschäftsjahrs gibt es keine gesetzliche Grenze. Deshalb ist es dem Einzelkaufmann auch unbenommen, den Stichtag nachträglich (und gegebenenfalls nochmals) zu ändern, wenn es ihm gelingt, auch nachträglich alle gesetzlichen Vorgaben für die Aufstellung des Jahresabschlusses zu erfüllen. Geht man davon aus, dass für einen Kaufmann im Allgemeinen die Übermittlung der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung an das Finanzamt der letzte Zeitpunkt für die Kundbarmachung des Jahresabschlussstichtags ist und er über die für seinen Steuerberater allgemein verlängerte Frist zur Übermittlung der Steuererklärungen einschließlich des Jahresabschlusses als Anlage bis zum 31. Dezember des Folgejahres hinaus keine weitere Fristverlängerung beantragen lässt und erhält,63 dann kann es bis zu zwei Jahre nach dem Stichtag dauern, bis dieser sich als bestimmt manifestiert. In Sonderfällen kann diese Manifestation sogar noch später erfolgen. 2. Bei den nicht publizitätspflichtigen Personengesellschaften Im Unterschied zur Bestimmung des Geschäftsjahrs durch den Einzelkaufmann bedarf es bei der (Personen-)Gesellschaft dazu eines Gesellschafterbeschlusses. Das bedeutet zum einen, dass die Gesellschafter gemeinsam eine Entscheidung herbeiführen müssen. Zum anderen hat der beschlossene neue Stichtag für den Jahresabschluss dann nicht nur wie beim Einzelkaufmann Außenwirkung, sobald er kundbargemacht ist, sondern er hat auch Bindungswirkung für alle Gesellschafter in 63 In zwingenden Ausnahmefällen könnte nach den Verwaltungsvorschriften die Frist bis zum 28./29. Februar des (weiteren) Folgejahres verlängert werden, vgl. Seer (Fn. 62).

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B. Gesetzliche Vorgaben

ihrem Innenverhältnis. Das heißt, die Gesellschafter sind auch untereinander verpflichtet, den Jahresabschluss zu dem beschlossenen Stichtag aufzustellen. Die dadurch bedingte Einengung der kaufmännischen Handlungsfreiheit führt indessen nicht zu einer früher endenden Frist zur Bestimmung des Jahresabschlussstichtags. Den Gesellschaftern steht es frei, über die Stichtagsbestimmung nicht schon bei der Aufstellung des Jahresabschlusses zu beschließen, sondern erst bei dessen Feststellung. Freilich müssen sie die gesetzlichen Vorgaben einhalten: Der neue Stichtag darf nicht mehr als zwölf Monate nach dem letzten liegen, zu welchem der jüngste Jahresabschluss aufgestellt und festgestellt ist oder werden soll (§ 240 Abs. 2 Satz 2 HGB); und der Jahresabschluss muss zu dem neuen Stichtag unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (noch) erstellbar sein (§ 243 Abs. 1 HGB). Dazu gehört im Allgemeinen auch die körperliche Bestandsaufnahme am Stichtag oder kurzfristig um diesen herum.64 In der Praxis dürfte indessen diese Freiheit schon aus Gründen der Vorsicht kaum in Anspruch genommen werden. Denn aus Kosten- und Haftungsgründen ist es ratsam, das gemäß § 4a Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG erforderliche Einvernehmen mit dem Finanzamt möglichst schon vor dem Beginn der Jahresabschlussarbeiten herzustellen. Das gilt jedenfalls für alle im Handelsregister eingetragenen offenen Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften. Für alle anderen Personengesellschaften stellt sich diese Frage ohnehin kaum; denn für sie ist gemäß § 4a Abs. 1 Nr. 3 EStG das Wirtschaftsjahr das Kalenderjahr oder, bei Land- und Forstwirten, im Allgemeinen der Zeitraum vom 1. Juli bis 30. Juni65. Diese Gesellschaften leisten sich in der Regel nicht ein vom zunächst allein steuerlich relevanten Wirtschaftsjahr abweichendes Geschäftsjahr. Bestimmen die Gesellschafter das neue Geschäftsjahr aber erst bei der Feststellung des Jahresabschlusses zu dessen neuem Stichtag, dann bedarf es keines gesonderten Beschlusses über das neue Geschäftsjahr. Denn mit der Feststellung des Jahresabschlusses haben sie gleichzeitig dessen Stichtag genehmigt. Die Feststellung des Jahresabschlusses, die nichts anderes als seine Verbindlicherklärung im Verhältnis der Gesellschafter untereinander und im Verhältnis der Gesellschaft zu Dritten ist,66 beinhaltet denknotwendig die Bestätigung seines Stichtags. Denn der Jahresabschluss kann seine Gewinnermittlungsfunktion als eine seiner grundlegenden Aufgaben67 nur erfüllen, wenn seine Gewinnermittlungsperiode durch die Stichtage ihres Beginns und ihres Schlusses, die das Geschäftsjahr beschreiben, definiert ist. Und er kann auch seine Gläubigerschutzfunktion im Wege der

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Vgl. oben Fn. 48. Zu den Sonderfällen in der Land- und Forstwirtschaft s. § 4a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 8c EStDV. 66 Vgl. BGH, Urt. v. 29. 03. 1996 – II ZR 263/94, BGHZ 132, 263, 266; insoweit bestätigend BGH, Urt. v. 15. 01. 2007 – II ZR 245/05, BGHZ 170, 283, 285 (Rn. 6) und 289 (Rn. 14). 67 Vgl. Winkeljohann/Schellhorn, in: Beck Bil-Komm., § 264 HGB Rn. 35. 65

II. Zum spätesten Zeitpunkt für die Bestimmung des Geschäftsjahrs

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Selbstkontrolle68 nur erfüllen, wenn der Stichtag bestimmt ist, zu welchem das Vermögen und die Schulden in der Bilanz angesetzt und bewertet werden. Daraus folgt aber weiter: Jede Feststellung eines Jahresabschlusses beinhaltet auch die Bestimmung seines Stichtags zum Schluss des Geschäftsjahrs, gleichgültig ob dieser zu einer Änderung des Geschäftsjahrs führt oder nicht. Denn der Stichtag ist eine notwendige Voraussetzung des Jahresabschlusses. Ohne seine Bestimmung als den Schlusstag des Geschäftsjahrs bilden die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung keinen Jahresabschluss. § 242 Abs. 3 HGB hat den „Schluss eines jeden Geschäftsjahrs“ zur Definitionsvoraussetzung für den Jahresabschluss; denn die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung als dessen Bestandteile sind gem. § 242 Abs. 1 und 2 HGB stets „für den Schluss eines jeden Geschäftsjahrs“ aufzustellen.69 Bei den Personengesellschaften mit Gesellschaftern ohne Geschäftsführungsbefugnis70 wird die Aufteilung der Zuständigkeit für die Aufstellung und die Feststellung des Jahresabschlusses relevant. Während im Unterschied zum Fall der gemeinschaftlichen oder gemeinsamen71 Geschäftsführung aller Gesellschafter allein die geschäftsführenden Gesellschafter für dessen Aufstellung zuständig sind, fällt die Feststellung des Jahresabschlusses in die Zuständigkeit aller Gesellschafter.72 Die Bestimmung des Jahresabschlussstichtags als notwendigen Elements des Jahresabschlusses selbst fällt auch deshalb in die Zuständigkeit aller Gesellschafter. Das heißt aber nicht, dass der Aufstellung des Jahresabschlusses durch die Geschäftsführer notwendig die Bestimmung des neuen Jahresabschlussstichtags und somit zunächst auch des neuen Geschäftsjahrs vorauszugehen habe. Nicht nur dann, wenn bei einer allgemeinen Mehrheitsklausel im Gesellschaftsvertrag, die dann auch für die Feststellung des Jahresabschlusses73 und schon gar für die Bestimmung seines Stichtags als eine den Gesellschaftern obliegende Angelegenheit der laufenden Verwaltung gilt,74 die geschäftsführenden Gesellschafter die Stimmenmehrheit unter allen Gesellschaftern stellen, ist es denkbar, dass der (neue) Stichtag erst mit der Feststellung des Jahresabschlusses zu diesem Stichtag verbindlich bestimmt wird. Allerdings werden in anderen Fällen die nicht die Stimmenmehrheit besitzenden geschäftsführenden Gesellschafter sich sinnvollerweise zur Vermeidung unnötiger Kosten und damit verbundener Haftungsgefahren der Stimmenmehrheit für die Bestimmung des neuen Stichtags vergewissern, bevor sie mit den Jahresabschluss68

Vgl. dazu Staub/Pöschke, GK HGB, § 238 Rn. 2 f., m.w.N. Die Feststellung von Assmann/Sethe, in: GK AktG, § 288 Rn. 47, die sich auf das Entnahmerecht des Komplementärs bei der KGaA bezieht, hat in Bezug auf das Geschäftsjahr auch insofern ihre Richtigkeit, als „auf das mit der letzten Bilanz festgestellte Geschäftsjahr“ abgehoben wird. 70 Vgl. §§ 709 Satz 1 BGB, 114 Abs. 2 und 164 Satz 1 HGB. 71 Vgl. §§ 709 Abs. 1, 711 BGB, 115 HGB. 72 Vgl. oben zu Fn. 66. 73 Vgl. BGHZ 170, 283, 289 (vgl. oben Fn. 66). 74 Vgl. BGHZ 170, 283, 289; vgl. auch K. Schmidt, ZGR 2008, 1, 21 ff. 69

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B. Gesetzliche Vorgaben

arbeiten beginnen. Die eingangs gestellte Frage lässt sich für die Personengesellschaften danach wie folgt beantworten: Die Bestimmung des Geschäftsjahrs obliegt allen, nicht nur den geschäftsführenden Gesellschaftern. Mangels ausdrücklicher Bestimmung haben die geschäftsführenden Gesellschafter den Jahresabschluss zu dem Stichtag aufzustellen, der zwölf Monate nach dem Stichtag für das vorangegangene Geschäftsjahr liegt.75 Da die Jahresabschlussarbeiten spätestens mit der Inventur zum Stichtag beginnen, wird im Normalfall schon zur Vermeidung doppelten Aufwands ein Gesellschafterbeschluss zur Bestimmung eines anderen Stichtags vor dessen Eintritt, aber auch vor dem Eintritt des bisher geltenden Stichtags herbeigeführt werden. Geschieht dies nicht, dann wird auch das geänderte Geschäftsjahr erst danach, spätestens durch die Feststellung des Jahresabschlusses bestimmt. Hierzu sieht das Gesetz aber keine Frist vor. § 243 Abs. 3 HGB sieht lediglich für die Aufstellung des Jahresabschlusses eine Frist innerhalb eines ordnungsmäßigen Geschäftsgangs vor. Für seine Feststellung und somit auch für die Bestimmung des Geschäftsjahrs fehlt selbst eine derart vage Bestimmung. Es ist aber auch nachträglich die Bestimmung eines Stichtags für einen noch nicht aufgestellten Jahresabschluss nicht mehr möglich, der später als zwölf Monate nach dem vorangegangenen Stichtag76 und früher als (maximal) zwölf Monate vor dem Bestimmungsbeschluss liegt.77 Das ist spätestens und äußerstenfalls zwölf Monate nach dem neuen Stichtag und zwei Jahre nach dem Schluss des vorangegangenen Geschäftsjahrs der Fall. Für die Bestimmung des Geschäftsjahrs eines aufgestellten Jahresabschlusses der Personengesellschaft gilt in der Praxis Ähnliches wie für die Bestimmung des Geschäftsjahrs des Einzelkaufmanns:78 Die geschäftsführenden Gesellschafter werden den Jahresabschluss spätestens unmittelbar vor seiner Übermittlung an das Finanzamt durch Gesellschaftsbeschluss feststellen lassen. Das kann aber unter Ausnutzung der allgemeinen Verlängerungsfrist für den mandatierten Steuerberater bis zum 31. Dezember des Folgejahres nach dem Jahresabschlussstichtag erfolgen.79

75 Vgl. oben B. I. 4. Hat die Gesellschaft ein allgemein verkürztes Geschäftsjahr, dann haben die geschäftsführenden Gesellschafter den Jahresabschluss zu dem Tag des Ablaufs des Geschäftsjahrs aufzustellen, das hinsichtlich seiner Dauer dem vorangegangenen entspricht. 76 § 240 Abs. 2 Satz 2 HGB. 77 § 243 Abs. 3 HGB; s. dazu oben B. II. 1. Sonderfall: Ist der Jahresabschluss zu dem Stichtag bereits innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit aufgestellt, dann kann die nachträgliche Bestimmung dieses Stichtags ebenso wie die Feststellung des Jahresabschlusses auch länger als zwölf Monate auf sich warten lassen. 78 Vgl. oben B. II. 1., a.E. 79 Oder auch in Sonderfällen darüber hinaus, wenn weitere Einzelfristverlängerungen in Anspruch genommen werden; vgl. dazu oben zu Fn. 63.

II. Zum spätesten Zeitpunkt für die Bestimmung des Geschäftsjahrs

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3. Bei den publizitätspflichtigen Einzelkaufleuten und Personengesellschaften Bei den Einzelkaufleuten und Personengesellschaften, die dem PublG unterliegen,80 ergibt sich insofern eine andere Ausgangssituation, als ihr Jahresabschluss durch einen Abschlussprüfer zu prüfen ist (§ 6 Abs. 1 PublG). Dem Prüfungszwang unterliegen aber nur Jahresabschlüsse und nicht etwa auch Zwischenabschlüsse. Wenn danach ein Einzelkaufmann oder eine Personengesellschaft einen Jahresabschluss auf einen bestimmten Stichtag aufstellt und er oder die Gesellschafter aufgrund ihrer Bestellkompetenz gemäß § 6 Abs. 3 PublG81 den Abschlussprüfer gemäß § 6 Abs. 1 Satz 2 PublG i.V.m. § 318 Abs. 1 Satz 3 HGB vor dem Stichtag bestellen oder danach gemäß § 6 Abs. 1 Satz 2 PublG i.V.m. § 318 Abs. 4 HGB seine Bestellung durch das Gericht beantragen82 und den Abschlussprüfer mit der (gesetzlichen) Abschlussprüfung beauftragen, dann haben sie nach außen, und bei der Gesellschaft auch nach innen verbindlich den Jahresabschlussstichtag bestimmt. Daraus ergibt sich dann das Geschäftsjahr, dessen Anfang vorbestimmt ist,83 und dessen Ende dem bestimmten Stichtag entspricht. Daraus lässt sich dann auch der Zeitpunkt ableiten, bis zu dem der Stichtag für den Jahresabschluss verbindlich festzulegen ist: Mit der Auftragserteilung durch den Einzelkaufmann an den Abschlussprüfer, bei der Personengesellschaft schon mit dem Beschluss über dessen Bestellung. Im Regelfall geschieht das unter Beachtung der Sollvorschrift des § 318 Abs. 1 Satz 3 HGB, auf den § 6 Abs. 1 PublG verweist, schon vor dem Stichtag,84 in Ausnahmefällen danach, was durchaus zulässig ist, solange keine gerichtliche Bestellung gemäß § 318 Abs. 4 HGB erfolgt ist.85 Das führt zwar für den Regelfall zu einer gegenüber den nicht prüfungspflichtigen Einzelkaufleuten und Personengesellschaften erheblich früheren Kundbarmachung der Geschäftsjahresbestimmung, gleichwohl aber noch nicht zu einer Aussage über die spätest mögliche Kundbarmachung; denn die Beauftragung bzw. Bestellung des Abschlussprüfers ist an keine gesetzlichen Fristen gebunden. Der späteste Zeitpunkt für die Aufstellung des Jahresabschlusses ergibt sich aus § 5 Abs. 1 PublG. Danach haben die publizitätspflichtigen Einzelkaufleute und Personengesellschaften den Jahresabschluss in den ersten drei Monaten des Geschäftsjahrs für das vorangegangene Geschäftsjahr aufzustellen.86 Die Aufstellung 80

Zu den Größenmerkmalen s. § 1 Abs. 1 PublG. Die Gesellschafter bestellen den Abschlussprüfer durch Gesellschafterbeschluss. 82 Zur Systematik s. Baumbach/Hopt/Merkt HGB, § 318 Rn. 1 u. 11; zum Antragsverfahren vgl. Schmidt/Heinz, in: Beck Bil-Komm., § 318 HGB Rn. 26 f. 83 Vgl. oben A. 84 Vgl. Baumbach/Hopt/Merkt, HGB, § 318 Rn. 1; zum Hintergrund der Vorschrift vgl. Schmidt/Heinz (Fn. 82) Rn. 11 und IDW PS 301 zur Prüfung der Vorratsinventur Rn. 7. 85 MüKoHGB/Ebke, § 318 HGB Rn. 11 m.w.N. 86 Sie werden also insoweit wie die mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften behandelt, vgl. §§ 264 Abs. 1 Sätze 3 und 4, 267 Abs. 2 bis 5 HGB. 81

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B. Gesetzliche Vorgaben

eines Jahresabschlusses besiegelt aber noch nicht die Bestimmung des Geschäftsjahrs. Beim Einzelkaufmann wird das Geschäftsjahr spätestens durch Kundbarmachung des von ihm aufgestellten87, bei der Personengesellschaft mangels anderweitiger Bestimmung spätestens durch die Feststellung des Jahresabschlusses bestimmt.88 Weder für die Kundbarmachung noch für die Feststellung sieht das Gesetz aber bestimmte Fristen vor. Gleichwohl ergibt sich für die nachträgliche Bestimmung eines Stichtags für einen noch nicht aufgestellten Jahresabschluss folgendes Fristenkorsett: Sie ist für den Stichtag eines noch nicht erstellten Jahresabschlusses nicht mehr möglich, der später als zwölf Monate nach dem vorangegangenen Jahresabschlussstichtag89 und früher als drei Monate vor dem Bestimmungsbeschluss liegt.90 Haben der Einzelkaufmann oder die geschäftsführenden Gesellschafter zu dem Stichtag bereits einen Jahresabschluss erstellt, dann kann dessen Bestimmung durch Kundbarmachung bzw. Gesellschafterbeschluss auch später als drei Monate danach erfolgen. Wegen der Pflicht zur Offenlegung des Jahresabschlusses spätestens binnen zwölf Monaten nach dem Jahresabschlussstichtag91 muss die Bestimmung aber spätestens zwölf Monate nach diesem Stichtag erfolgen. Denn der „prophylaktisch“ zum neuen Stichtag erstellte Jahresabschluss einer prüfungspflichtigen Personengesellschaft ist ohne durch Gesellschafterbeschluss erfolgte Bestätigung dieses Stichtags nicht offenlegungsfähig. Er ist bis dahin ein bilanzrechtliches Nullum. Es ist dann noch der bisherige Stichtag maßgebend, zu dem der Jahresabschluss nach wie vor binnen drei Monaten aufzustellen und binnen zwölf Monaten offenzulegen ist. Beim Einzelkaufmann bedeutet die Offenlegung des Jahresabschlusses dagegen stets auch die Bestimmung seines Stichtags, wenn dieser nicht schon auf andere Weise kundbar gemacht worden ist. 4. Bei den nicht prüfungspflichtigen Kapitalgesellschaften Bei den kleinen Gesellschaften i.S.d. § 267 Abs. 1 HGB entfällt mangels Prüfungspflicht gem. § 316 Abs. 1 HGB eine konkludente Bestimmung des Jahresabschlussstichtags durch Bestellung des Abschlussprüfers. Soweit deren Satzung das Geschäftsjahr nicht festlegt92 und somit auch für dessen Änderung eine förmliche Satzungsänderung nicht erforderlich ist93 und das Geschäftsjahr auch nicht durch 87

Oben B. II. 1. Vgl. oben B. II. 2. 89 § 240 Abs. 2 Satz 2 HGB. 90 § 5 Abs. 1 PublG. 91 § 9 Abs. 1 PublG i.V.m. § 325 Abs. 1 HGB. 92 Vgl. oben Einleitung. 93 s. unten C. III.; zur Rechtslage bei vorhandener Satzungsbestimmung vgl. Seibt, in: K. Schmidt/Lutter, AktG, § 179 Rn. 15 m.w.N.; Schnorbus, in: Rowedder/Schmidt-Leithoff, GmbHG, § 53 Rn. 31; Harbarth, in: MüKoGmbHG, Bd. 3, 2011, § 53 Rn. 246 m.w.N. 88

II. Zum spätesten Zeitpunkt für die Bestimmung des Geschäftsjahrs

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gesonderten Beschluss der Gesellschafterversammlung bestimmt ist oder wird,94 kommt als konkludente Stichtagsbestimmung genauso wie bei den Personengesellschaften allein die Feststellung des Jahresabschlusses durch die Gesellschafter in Betracht. Im Unterschied zu den Personengesellschaften sehen die Gesetze hierzu aber Feststellungsfristen vor, die ein Offenhalten der Entscheidung mehr oder weniger stark einengen. Für die kleine GmbH gilt gem. § 42a Abs. 2 Satz 1 GmbHG eine Frist von elf Monaten. Für die Kommanditgesellschaft auf Aktien, bei der gem. § 286 Abs. 1 AktG die Hauptversammlung mit Zustimmung der persönlich haftenden Gesellschafter über die Feststellung des Jahresabschlusses beschließt, beträgt gem. §§ 278 Abs. 3, 175 Abs. 1 Satz 2 AktG die Frist hierzu acht Monate. Innerhalb dieser Fristen schließt das Gesetz rückwirkende Änderungen des Jahresabschlussstichtags nicht aus, sofern alle anderen gesetzlichen Vorgaben noch erfüllt werden können, also z. B. eine Inventur zu dem neuen Stichtag bereits erfolgt ist, oder noch erfolgen kann,95 oder nicht erforderlich ist, und die Aufstellungsfrist von maximal sechs Monaten nach dem neuen Stichtag gem. § 264 Abs. 1 Satz 4 HGB und wiederum die Feststellungsfrist eingehalten werden können. Dieselbe Acht-Monats-Frist wie für die KGaA gilt für die Aktiengesellschaft. Jedoch ist dort die Hauptversammlung nur im Ausnahmefall zur Feststellung des Jahresabschlusses berechtigt.96 Im Regelfall üben Vorstand und Aufsichtsrat ihre Primärkompetenz für die Feststellung des Jahresabschlusses aus, indem der Aufsichtsrat den vom Vorstand vorgelegten Jahresabschluss billigt und beide Organe nicht den Beschluss fassen, die Feststellung des Jahresabschlusses der Hauptversammlung zu überlassen.97 Damit fallen aber für den Regelfall die Kompetenzen für die Feststellung des Jahresabschlusses und die Bestimmung des Geschäftsjahrs auseinander. Denn der Hauptversammlung ist die alleinige Zuständigkeit für die Bestimmung des Geschäftsjahrs verblieben. Das ergibt sich aus Folgendem: Gem. § 264 Abs. 1 Satz 3 HGB hat der Vorstand als gesetzlicher Vertreter der Aktiengesellschaft den Jahresabschluss aufzustellen. Gemeint ist der Abschluss für den Schluss des Geschäftsjahrs (§§ 264 Abs. 1 Satz 1, 242 HGB). Der Stichtag für den Jahresabschluss ist vorbestimmt und dem Vorstand vorgegeben, entweder durch einen Beschluss der Hauptversammlung über ein geändertes Geschäftsjahr und somit einen neuen Jahresabschlussstichtag, oder, wie im Regelfall, durch die Wiederkehr des Stichtags des vorangegangenen Geschäftsjahrs. Der Aufsichtsrat hat den ihn vom Vorstand vorgelegten Jahresabschluss (§ 170 Abs. 1 Satz 1 AktG) zu prüfen (§ 171 Abs. 1 AktG), über das Ergebnis schriftlich an die Hauptversammlung zu berichten 94

Vgl. dazu unten C. III. 3. – etwa bei einer Verlängerung des Geschäftsjahrs, soweit im Rahmen des § 240 Abs. 2 Satz 2 HGB zulässig. 96 Vgl. § 173 Abs. 1 AktG. 97 Zur Abgrenzung der Feststellungszuständigkeiten zwischen den Organen der AG vgl. Hüffer/Koch, AktG, § 172 Rn. 1. 95

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B. Gesetzliche Vorgaben

(§ 171 Abs. 2 AktG) und am Schluss des Berichts zu erklären, ob nach dem abschließenden Ergebnis seiner Prüfung Einwendungen zu erheben sind und „ob er den vom Vorstand aufgestellten Jahresabschluss billigt.“ (§ 171 Abs. 2 Satz 4 AktG). Billigt er den Jahresabschluss, so ist dieser festgestellt, sofern nicht Vorstand und Aufsichtsrat beschließen, die Feststellung des Jahresabschlusses der Hauptversammlung zu überlassen (§ 172 Satz 1 AktG). Letzteres ist in der Praxis die Ausnahme. Aus diesen eng definierten Verfahrensvorschriften bleiben für den Vorstand wie auch den Aufsichtsrat kein Raum, im Zuge der Aufstellung, Prüfung und Billigung des Jahresabschlusses Einfluss auf dessen Stichtag zu nehmen. Das bedeutet, dass bei der Aktiengesellschaft im Unterschied zu allen anderen Gesellschaftsformen auch eine konkludente Bestimmung eines geänderten Geschäftsjahrs durch Feststellung des Jahresabschlusses durch Vorstand und Aufsichtsrat zu einem anderen Stichtag als dem vorgegebenen nicht in Betracht kommt. Der Hauptversammlung ist zwar mit der Einführung der Primärkompetenz für Vorstand und Aufsichtsrat zur Feststellung des Jahresabschlusses durch das Aktiengesetz 193798 die Regelkompetenz hierzu,99 nicht jedoch die Alleinkompetenz zur Bestimmung des Jahresabschlussstichtags entzogen worden. Deren Ausübung ist aber nur sehr eingeschränkt möglich. Im Unterschied zur mittelgroßen und großen Aktiengesellschaft i.S.d. § 267 Abs. 2 und 3 HGB,100 aber auch zu allen anderen Kapitalgesellschaften und auch Personengesellschaften erhalten die Aktionäre der kleinen Aktiengesellschaft i.S.d. § 267 Abs. 1 HGB im Regelfall nicht jährlich die Gelegenheit, sich in einer Hauptversammlung mit dem Stichtag für den Jahresabschluss und somit dem Geschäftsjahr zu befassen, so etwa bei der Feststellung des Jahresabschlusses.101 Eine solche Gelegenheit ergibt sich nur dann, wenn der Vorstand die Bestimmung des Geschäftsjahrs bzw. des Jahresabschlussstichtags auf die Tagesordnung setzt (§ 121 Abs. 3 Satz 2 AktG), Aktionäre, deren Anteile zusammen den zwanzigsten Teil des Grundkapitals oder den anteiligen Betrag von 500.000,00 E erreichen, dies verlangen (§ 122 Abs. 2 Satz 1 AktG) oder die Einberufung der Hauptversammlung mit diesem Tagesordnungspunkt verlangen (§ 122 Abs. 1 AktG), oder der Aufsichtsrat eine entsprechende Hauptversammlung einberuft, weil das Wohl der Gesellschaft es fordert (§ 111 Abs. 3 AktG).

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Vgl. § 125 Abs. 1 bis 4 AktG 1937. Zuvor war die damals sogenannte Generalversammlung allein für die Feststellung des Jahresabschlusses zuständig, vgl. § 260 HGB i.d. Fassung v. 10. 05. 1897. 100 Vgl. dazu unten 5. 101 Eine Befassung mit dem Geschäftsjahr im Zuge einer jährlichen Bestellung des Abschlussprüfers wie bei der prüfungspflichtigen Aktiengesellschaft (s. unten 5.) kommt hier schon mangels Prüfungspflicht nicht in Betracht. Als der Gesetzgeber die kleine Aktiengesellschaft i.S.d. § 267 Abs. 1 HGB durch das BiRiLiG vom 19. 12. 1985 (BGBl I 2355) von der Prüfungspflicht herausnahm, hat er diesen Umstand nicht bedacht. Er hätte ihr schon unter diesem Gesichtspunkt die alleinige Zuständigkeit zur Feststellung des Jahresabschlusses zurückgeben müssen. 99

II. Zum spätesten Zeitpunkt für die Bestimmung des Geschäftsjahrs

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Immerhin gewährleistet das Gesetz jedoch den Gründern als den ersten Aktionären102 das Recht, das Geschäftsjahr selbst dann zu bestimmen, wenn sie es nicht in der Satzung festlegen. Gem. § 30 Abs. 1 AktG haben sie den Abschlussprüfer für das erste Voll- oder Rumpfgeschäftsjahr zu bestellen.103 Das ist Ihnen nur möglich, wenn sie gleichzeitig den Abschlussstichtag und somit das erste Voll- oder Rumpfgeschäftsjahr selbst bestimmen. Dem bestellten Abschlussprüfer muss gesagt werden können, zu welchem Stichtag der von ihm zu prüfende Jahresabschluss aufgestellt wird. Die Bestimmung des Stichtags können die Gründer nicht dem Aufsichtsrat im Zuge der Auftragserteilung an den Abschlussprüfer gem. § 111 Abs. 2 Satz 3 AktG überlassen. Denn dadurch würden sie die Kompetenzordnung der Aktiengesellschaft verletzen. Diese weist die Bestimmung des Geschäftsjahrs und somit auch des Jahresabschlussstichtags der Hauptversammlung zu, an deren Stelle die Gründer handeln.104 Vor diesem Hintergrund ist mit der herrschenden Meinung eine Relativierung der gesetzlichen Pflicht zur Bestellung des ersten Abschlussprüfers abzulehnen.105 Auch wenn die Pflicht der Gründer zur Bestimmung des ersten Jahresabschlussstichtags und somit des ersten Geschäftsjahrs nur ein Nebeneffekt der sich aus § 30 AktG ergebenden unbedingten Pflicht zur Bestellung des ersten Abschlussprüfers sein mag, ist sie gerade bei der kleinen Aktiengesellschaft i.S.d. § 267 Abs. 1 HGB, bei der im Unterschied zu allen anderen Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften den Gesellschaftern jede Möglichkeit fehlt, jährlich in der Hauptversammlung auf die Bestimmung des Geschäftsjahrs Einfluss zu nehmen, sei es bei der Feststellung des Jahresabschlusses,106 sei es bei der Bestellung eines Abschlussprüfers,107 von erheblicher Bedeutung. Wenn schon die Rechte der Hauptversammlung bei der Bestimmung des Geschäftsjahrs stark beschnitten sind, sollen immerhin die Gründer ohne Ausnahme ihrer Pflicht nachkommen, dieses Recht auszuüben. Was nach wie vor bleibt, ist die Frage, bis zu welchem Zeitpunkt die Hauptversammlung unter Beachtung der gesetzlichen Vorgaben den Jahresabschlussstichtag und somit das Geschäftsjahr neu bestimmen, also ändern kann. Unter Beachtung der formalen Voraussetzungen für eine zulässige Beschlussfassung durch die Hauptversammlung108 muss der neue Jahresabschlussstichtag so bestimmt 102

Vgl. § 28 AktG. Die Bestellung des ersten Abschlussprüfers durch die Gründer soll die Einberufung der Hauptversammlung zu diesem Zweck entbehrlich machen; vgl. Bayer, in: K. Schmidt/Lutter, AktG, § 30 Rn. 26; Hüffer/Koch, § 30 AktG Rn. 1 u. 10, jeweils m.w.N. 104 Vgl. Fn. 103. 105 Hüffer/Koch, § 30 AktG Rn. 10; A. Arnold, in: KK-AktG, 2011, § 30 Rn. 27; HoffmannBecking, in: Münch. Hdb. AG, § 3 Rn. 18; vgl. auch Mulert, in: Happ/Groß, Aktienrecht, 2.01 Rn. 15.2; a.A. Spindler/Stilz/Gerber, AktG, § 30 Rn. 27. 106 Vgl. hier oben am Anfang, und oben B. II. 2. 107 Vgl. oben B. II. 3. und unten B. II. 5. 108 s. o. 103

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B. Gesetzliche Vorgaben

werden, dass dem Vorstand die Möglichkeit verbleibt, falls erforderlich, rechtzeitig die Inventurarbeiten durchzuführen109 und innerhalb der Frist des § 264 Abs. 1 Satz 4 HGB von maximal sechs Monaten nach dem neuen Stichtag den Jahresabschluss aufzustellen. Das schließt eine Bestimmung des neuen Jahresabschlussstichtags aus, der länger als sechs Monate vor der Beschlussfassung zurückliegt, es sei denn, der Jahresabschluss zu dem neuen Stichtag ist vom Vorstand bereits aufgestellt.110 Ist er schon aufgestellt oder innerhalb der Sechsmonatsfrist noch tatsächlich aufstellbar, dann ist weiter zu beachten, dass gemäß § 175 Abs. 1 Satz 2 AktG die Hauptversammlung zur Entgegennahme des festgestellten Jahresabschlusses oder zur Feststellung des Jahresabschlusses111 in den ersten acht Monaten des Geschäftsjahrs stattzufinden hat. Daraus folgt, dass der späteste Zeitpunkt zu einer rückwirkenden Bestimmung eines neuen Geschäftsjahrs112 acht Monate nach dem neuen Abschlussstichtag liegt. Ist aber der Jahresabschluss zum bisher gültigen Stichtag bereits festgestellt, kann ein weiter zurückliegender Stichtag nicht mehr bestimmt werden. Eine entsprechende Änderung des Geschäftsjahrs wäre nur mit Beginn zu einem Zeitpunkt nach dem festgestellten Stichtag möglich. 5. Bei den prüfungspflichtigen Kapitalgesellschaften Für die Kapitalgesellschaften sowie offenen Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften i.S.d. § 264a HGB, die nicht kleine i.S.d. § 267 Abs. 1 HGB sind, und für Konzerne, die nicht von der Pflicht, einen Konzernabschluss und einen Konzernlagebericht aufzustellen, befreit sind (§ 293 HGB)113, also alle Unternehmen, die gemäß § 316 Abs. 1 und 2 HGB prüfungspflichtig sind, gilt das oben unter B. II. 3. für prüfungspflichtige Personengesellschaften Gesagte entsprechend, wenn der Gesellschaftsvertrag keine Klausel zum Geschäftsjahr enthält: Mit dem Beschluss der Gesellschafter über die Bestellung des Abschlussprüfers114 ist der Stichtag für den zu prüfenden Jahresabschluss und somit das Geschäftsjahr bestimmt. Im Unterschied zu den Personengesellschaften sehen die Gesetze bei den Kapitalgesellschaften Fristen für die Feststellung des Jahresabschlusses vor. Bei den prüfungspflichtigen Kapitalgesellschaften beträgt die Frist einheitlich acht Monate.115 Vor der Feststellung muss der Jahresabschluss vom Abschlussprüfer geprüft sein. Das wiederum erfordert seine vorherige Bestellung. Unter Berücksichtigung 109

Vgl. oben B. II. vor 1. Zur Frage der Zulässigkeit einer rückwirkenden Bestimmung des Jahresabschlussstichtags, vgl. unten C. V. 111 Vgl. § 175 Abs. 3 AktG. 112 Zur Zulässigkeit der rückwirkenden Bestimmung s. unten C. V. 113 Gleichgültig, ob das Mutterunternehmen i.S.d. § 318 Abs. 1 HGB eine Personen- oder Kapitalgesellschaft ist. 114 Vgl. § 318 Abs. 1 Satz 1 HGB, § 119 Abs. 1 Nr. 4 AktG. 115 Vgl. § 42a Abs. 2 GmbHG und § 175 Abs. 1 AktG, der gem. § 278 Abs. 3 AktG auch für die KGaA gilt. 110

II. Zum spätesten Zeitpunkt für die Bestimmung des Geschäftsjahrs

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der Einberufungsfristen zur Hauptversammlung von 30 Tagen116 bzw. Gesellschafterversammlung von einer Woche,117 der vom Abschlussprüfer in Anspruch zu nehmenden Zeit für die Prüfung und Erstellung des Prüfungsberichts118 und der Aufstellungsfrist von drei Monaten für den Jahresabschluss der prüfungspflichtigen Kapitalgesellschaften119 kann festgestellt werden: Selbst wenn ausnahmsweise unter Außerachtlassung der Sollvorschrift des § 318 Abs. 1 Satz 3 HGB der Abschlussprüfer erst nach Ablauf des Geschäftsjahrs, auf das sich seine Prüfung erstreckt, von der Hauptversammlung120 bzw. der Gesellschafterversammlung121 gewählt wird, muss die Wahl unter Wahrung eines ordnungsgemäßen Geschäftsgangs im ersten Vierteljahr, maximal innerhalb von vier Monaten nach dem Stichtag erfolgen. Das heißt, dass auch in einem solchen Ausnahmefall die damit notwendig verbundene (nachträgliche) Bestimmung bzw. Bestätigung des Jahresabschlussstichtags und somit des Geschäftsjahrs innerhalb eines entsprechenden Zeitraums nach dem Stichtag erfolgen müsste.122 Wenn dann die Gesellschafter anlässlich der Bestellung einen anderen Stichtag für den Jahresabschluss beschließen wollten, müssten sie wie bei den nicht prüfungspflichtigen Kapitalgesellschaften beachten, dass für den Jahresabschluss zu dem neuen Stichtag alle anderen gesetzlichen Vorgaben noch erfüllt werden können.123 Allerdings beträgt hier die Frist für die Aufstellung des Jahresabschlusses für alle prüfungspflichtigen Kapitalgesellschaften gem. § 264 Abs. 1 Satz 3 HGB drei Monate. Das bedeutet, dass die Bestimmung eines Stichtags, der jedenfalls länger als drei Monate vor dem Beschluss zu seiner Bestimmung liegt, ausscheidet, es sei denn, der Jahresabschluss wäre zu dem neuen Stichtag bereits aufgestellt. Im Ergebnis hat bei den prüfungspflichtigen Kapitalgesellschaften die Bestimmung des Geschäftsjahrs spätestens und äußerstenfalls vier Monate nach dem letzten Jahresabschlussstichtag zu erfolgen. 6. Bei den Genossenschaften Die Mitglieder der Genossenschaft haben nicht die Möglichkeit, sich anlässlich der Bestellung eines Abschlussprüfers auch mit dem Stichtag des zu prüfenden Jahresabschlusses zu befassen. Denn jede Genossenschaft ist ausnahmslos Pflicht-

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Vgl. §§ 175 Abs. 1, 123 Abs. 1 AktG. Vgl. § 51 Abs. 1 Satz 2 GmbHG. 118 In der Regel von zwei Monaten. 119 Vgl. § 264 Abs. 1 Satz 3 HGB. 120 Vgl. § 119 Abs. 1 Nr. 4 AktG. 121 Vgl. § 318 Abs. 1 Satz 1 HGB. 122 Vgl. dazu oben B. II. 3. Zur Zulässigkeit rückwirkender Änderung des Geschäftsjahrs s. unten C. V. 123 Vgl. oben B. II. 3. 117

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B. Gesetzliche Vorgaben

mitglied in einem Prüfungsverband,124 dem die Prüfung des Jahresabschlusses der Genossenschaft obliegt.125 Ein Recht, den Abschlussprüfer zu wählen, hat die Generalversammlung also nicht.126 Außerdem unterliegt im Unterschied zur GmbH und KGaA i.S.d. § 267 Abs. 1 HGB127 die Bestimmung des Geschäftsjahrs bei der Genossenschaft dem Satzungsvorbehalt i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 3 GenG, wenn das Geschäftsjahr, insbesondere das erste, auf ein mit dem Kalenderjahr nicht zusammenfallendes Jahr oder auf eine kürzere Dauer als auf ein Jahr bemessen wird. Deshalb kann man hier nicht sagen, die Generalversammlung bestimme oder bestätige mit der jährlichen Feststellung des Jahresabschlusses konkludent auch den Jahresabschlussstichtag und somit auch das Geschäftsjahr. Das Geschäftsjahr ist den Mitgliedern bei der Feststellung des Jahresabschlusses vielmehr stets vorgegeben. Entweder ergibt es sich aus der Satzung, das ist in den in § 8 Abs. 1 Nr. 3 GenG genannten Fällen Wirksamkeitserfordernis, oder es ergibt sich nicht aus der Satzung. Dann fällt es stets mit dem Kalenderjahr zusammen, d. h. es endet stets mit dem Ende des Kalenderjahrs.128 Eine Bestimmung des Geschäftsjahrs mit einem anderen Abschlussstichtag als dem 31. Dezember bedarf also der Aufnahme in die Satzung. Damit stellt sich im Unterschied zu allen anderen hier diskutierten Gesellschaftsformen für alle Genossenschaften stets, gleich ob das Geschäftsjahr in der Satzung bestimmt ist oder nicht, die Frage nach der Zulässigkeit einer rückwirkenden Änderung des Geschäftsjahrs im Wege der Satzungsänderung. Die Frage ihrer Zulässigkeit soll im Kontext mit den anderen Gesellschaftsformen unten unter C. V. erörtert werden.129 Hier sei nur vorläufig festgehalten, dass wenn einer rückwirkenden Änderung des Stichtags für den Jahresabschluss die Satzungsrelevanz nicht 124

§ 54 GenG. § 55 Abs. 1 GenG. 126 Vgl. dazu K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, S. 1271 f. m.w.N. 127 Vgl. oben B. II. 5. am Anfang. 128 Vgl. Schulte, in: Lang/Weidmüller, GenG, § 8 Rn. 5; Beuthien/Wolff/Schöpflin, GenG, § 8 Rn. 4; Fandrich, in: Pöhlmann/Fandrich/Bloehs, GenG, § 8 Rn. 4; a.A. für das erste Geschäftsjahr Geibel, in: Hennsler/Strohn, Gesellschaftsrecht, § 8 GenG Rn. 4. Dessen Rechtsansicht offenbart die rechtssystematische Verwerfung, die durch § 8 Abs. 1 Nr. 3 GenG entstanden ist. Zum Verhältnis von Geschäftsjahr und Kalenderjahr vgl. unten C. I. 129 Hier sei aber schon auf die gegenüber den Kapitalgesellschaften erheblich geringeren formalen Anforderungen an eine Satzungsänderung hingewiesen. Es ist keine notarielle Beurkundung, nicht einmal Schriftform des Beschlusses über die Satzungsänderung erforderlich (vgl. Geibel (Fn. 128), § 5 GenG Rn. 2). Der Beschluss mit der Feststellung des Vorsitzenden der Generalversammlung über die Beschlussfassung muss nur vom Vorsitzenden und den bei der Beschlussfassung anwesenden Mitgliedern des Vorstands unterschrieben sein (§ 47 Abs. 1 u. 2 GenG). Der Anmeldung zum Genossenschaftsregister durch die Vorstandsmitglieder in vertretungsberechtigter Zahl (§§ 157, 25 GenG, vgl. Geibel, a.a.O., § 11 GenG Rn. 2) sind der Beschluss in Abschrift und der vollständige Wortlaut der geänderten Satzung mit der Erklärung des Vorstands gem. § 17 Abs. 5 Satz 2 GenG beizufügen. Die Satzung kann (auch) für eine Änderung des Geschäftsjahrs sogar die einfache Mehrheit der abgegebenen Stimmen vorsehen (§ 16 Abs. 4 GenG – „andere Erfordernisse“). 125

III. Grundsatz der Vergleichbarkeit aufeinander folgender Jahresabschlüsse

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entgegensteht, die gesetzliche Frist zur Feststellung des Jahresabschlusses von sechs Monaten nach dessen Stichtag130 bereits die zeitliche Grenze für die Generalversammlung setzt, über einen neuen Stichtag des Jahresabschlusses für das vorangegangene Geschäftsjahr zu bestimmen. Wenn nämlich der Jahresabschluss auf den bisher geltenden Stichtag einmal wirksam festgestellt ist, kann dieser im Nachhinein nicht mehr geändert werden. Berücksichtigt man ferner, dass dem Vorstand für die Aufstellung des Jahresabschlusses maximal fünf Monate nach dem neuen Stichtag gewährt sind,131 und danach die Zeit von maximal einem Monat für die Prüfung des Jahresabschlusses mit Erstellung des Prüfungsberichts durch den Verbandsprüfer132 und die Einberufung der Generalversammlung mit einer Frist von mindestens zwei Wochen133 bis zum spätesten Feststellungszeitpunkt in der Regel kaum ausreicht, dann ergibt sich im Ergebnis, dass die Bestimmung eines neuen Stichtags für den Jahresabschluss spätestens drei, maximal vier Monate nach dessen Verstreichen organisatorisch machbar wäre, wenn alle gesetzlichen Fristen eingehalten werden sollen. In der Praxis sind solche Bestimmungen des Stichtags nach dessen Verstreichen nicht ohne Grund, soweit erkennbar, nicht Streitgegenstand geworden. Sie kommen wohl nicht vor.

III. Der Grundsatz der Vergleichbarkeit der aufeinander folgenden Jahresabschlüsse Die Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse134 hat zwar als Vorgabe keinen gesetzlichen Niederschlag gefunden. Sie gehört jedoch als Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung135 zu den Maximen, die bei der Erstellung des Jahresabschlusses zu beachten sind.136 Der Grundsatz der Vergleichbarkeit ergibt sich auch indirekt aus § 265 Abs. 1 und 2 HGB. Er bezieht sich primär auf den Zeitvergleich der Jahresabschlüsse eines Unternehmens.137 Insofern soll er den Vergleich aufeinander folgender Jahresabschlüsse ermöglichen und damit die Kenntnis von Veränderungen der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage erleichtern.138

130

Vgl. § 48 Abs. 1 Satz 3 GenG. § 336 Abs. 1 HGB; bei den Kredit- und Finanzdienstleistungsgenossenschaften maximal drei Monate, s. § 340a Abs. 1 i.V.m. § 264 Abs. 1 Satz 3 HGB. 132 Zum Prüfungsverfahren s. § 57 f. GenG. 133 § 46 Abs. 1 GenG. 134 Vgl. schon oben, B. I. 1. 135 Vgl. § 243 Abs. 1 HGB. 136 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, § 265 HGB Rn. 2; vgl. MüKoHGB/Reiner/Haußer, § 265 HGB Rn. 3 m.w.N. 137 Adler/Düring/Schmaltz (Fn. 136). 138 MüKoHGB/Reiner/Haußer (Fn. 136) Rn. 2. 131

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B. Gesetzliche Vorgaben

Solches wird bei einer Änderung des Geschäftsjahrs erschwert. Die Vorjahreszahlen, die gem. § 265 Abs. 2 Satz 1 HGB in der Bilanz sowie in der Gewinn- und Verlustrechnung der Kapitalgesellschaft zu jedem Posten angegeben werden müssen, sind wegen der unterschiedlichen Geschäftsjahresdauer beim Rumpfgeschäftsjahr größtenteils nicht vergleichbar. Die Pflicht des § 265 Abs. 2 Satz 2 HGB für alle Kaufleute, für die die ergänzenden Vorschriften des zweiten Abschnitts im dritten Buch des HGB gelten, die nicht vergleichbaren Beträge im Anhang anzugeben und zu erläutern, gleicht den Mangel der Vergleichbarkeit nicht vollständig aus. Gleiches gilt auch bei einer durch § 265 Abs. 2 Satz 3 HGB ermöglichten freiwilligen Anpassung der Vorjahresbeträge, die wiederum im Anhang anzugeben und zu erläutern sind.139 Daraus ergibt sich die Frage, ob die Freiheit zur Umstellung des Geschäftsjahrs eine Schranke dadurch erfährt, dass der Grundsatz der Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse nur hintangestellt werden kann, wenn es dazu ein berechtigtes Interesse gibt. Das wird allgemein bejaht. Ein beliebiger oder willkürlicher Wechsel des Geschäftsjahrs ist unzulässig.140 Die herrschende Meinung verlangt einen sachlichen Grund.141 Als sachliche Gründe werden u. a. genannt: Anpassung des Abschlussstichtags an den Stichtag des Konzernabschlusses; Herausbildung eines saisonalen Geschäfts; Verschiebung der Saison; Einbringung eines Unternehmens; Umwandlungen, Verschmelzungen, Anmeldung der Liquidation oder Insolvenz.142 Im Einklang mit den im Steuerrecht anerkannten Grundsätzen hat auch für das Handelsrecht zu gelten, dass bei der Bestimmung des berechtigten Interesses der Beurteilung derjenigen, die über die Dauer des Geschäftsjahrs zu bestimmen haben, also des Kaufmanns, der Gesellschaft oder auch der Gesellschafter, eine besondere Bedeutung zukommt. Wirtschaftlich einleuchtende ernsthafte betriebliche Gründe aus der Sicht des Bestimmungsberechtigten reichen deshalb aus. Wirtschaftlich zwingende oder betriebsnotwendige Gründe sind nicht Voraussetzung.143 Um neben den genannten ein weiteres Beispiel aus der Praxis zu nennen: Ein im Handelsregister eingetragener Kaufmann wird von seinem Steuerberater gebeten, den Stichtag auf ein Monatsultimo zwischen Juni und Oktober zu legen, weil der Steuerberater wegen besonderer anderweitiger beruflicher Beanspruchung in der ersten Hälfte des Kalenderjahrs nur so eine sehr zeitnahe Erstellung gewährleisten kann.

139 Vgl. dazu IDW-Stellungnahme zur Rechnungslegung: Vorjahreszahlen im handelsrechtlichen Jahresabschluss (IDW RS HFA 39, Stand: 25. 11. 2011 Rn. 11). 140 Vgl. Morck (Fn. 61), § 240 Rn. 5; Winkeljohann/Philipps, in: Beck Bil.Komm., § 240 HGB Rn. 63; Graf, in: Haufe, HGB Bil.Komm., § 240 HGB Rn. 47 („Freier“ Wechsel). 141 Vgl. Staub/Pöschke HGB, § 240 Rn. 36; Baumbach/Hopt/Merkt, HGB, § 240 Rn. 6; Graf (Fn. 140) Rn. 48 („sachlich begründete Ausnahmefälle“). 142 Vgl. nur Graf (Fn. 141). 143 Streck/Schwedhelm, § 7 KStG Rn. 19; Schmidt/Heinicke, § 4a EStG Rn. 15; Lambrecht, in: Gosch, § 7 KStG Rn. 52; ders., in: Kirchhof, EStG, § 4a Rn. 6.

IV. Gläubigerschutz, öffentliches Interesse

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Hier hat der Kaufmann im Rahmen seiner betrieblichen Organisationsfreiheit die Erstellung des Jahresabschlusses wirtschaftlich nachvollziehbar an den Steuerberater ausgelagert. Sein Ziel der möglichst zeitnahen Erstellung ist wirtschaftlich ebenso einleuchtend. Denn der Jahresabschluss ist gerade auch für den Kaufmann die maßgebliche Informationsquelle für den erzielten Gewinn oder Verlust und den Bestand des Vermögens und der Schulden seines Unternehmens. Er vermittelt ein Bild über dessen Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zum Stichtag. Je später nach dem Stichtag diese Informationsquelle zur Verfügung gestellt wird, desto wertloser werden die daraus fließenden Informationen. Durch die Auslagerung dieses wichtigen Teils seines Rechnungswesens auf den Steuerberater ist dessen zeitliche Disposition auch für den Kaufmann von betrieblicher Relevanz. Für die Änderung seines Geschäftsjahrs ist das ein ernsthafter betrieblicher Grund. Ein Missbrauchsfall liegt nicht vor. Dem Kaufmann eine andere Lösung zur Zielerreichung vorzugeben, z. B. selbst zu bilanzieren oder den Steuerberater zu wechseln, wäre ein unzulässiger Eingriff in die durch den Schutz des eingerichteten und ausgeübten Gewerbebetriebs gewährleistete betriebliche Organisationsfreiheit. Die Verlegung des Bilanzstichtags ist handelsrechtlich unbedenklich und auch vom Finanzamt zu genehmigen. Die Entstehung eines Rumpfgeschäftsjahrs/Rumpfwirtschaftsjahrs ist auch unter Berücksichtigung dadurch eingeschränkter Vergleichbarkeit des Jahresabschlusses für das Rumpfgeschäftsjahr sowohl mit dem vorangegangenen als auch dem nachfolgenden Jahresabschluss hinzunehmen. Zusammenfassend kann man sagen: Der Grundsatz der Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse in ihrer zeitlichen Reihenfolge hindert den Bestimmungsberechtigten an einer willkürlichen Änderung des Geschäftsjahrs. Kann dieser dagegen nachvollziehbare sachliche Gründe angeben, die aus seiner Sicht eine Verlegung des Jahresabschlussstichtags sinnvoll erscheinen lassen, ist der dadurch einmalig entstehende Mangel der Vergleichbarkeit kein Hinderungsgrund.

IV. Gläubigerschutz, öffentliches Interesse Das Geschäftsjahr ist das Rechnungsjahr. Es ist der Zeitraum für die Rechnungslegung, die u. a. auf den durch den Zeitraum definierten Schlussstichtag hin ausgerichtet ist.144 Der Kaufmann und die Handelsgesellschafter sind bei der Bestimmung des Geschäftsjahrs grundsätzlich frei. Sie müssen nur zwei Beschränkungen beachten: Zum einen darf das Geschäftsjahr nicht zwölf Monate überschreiten,145 zum anderen dürfen der Kaufmann und die Handelsgesellschafter das von ihnen einmal bestimmte Geschäftsjahr nicht willkürlich ändern.146 144 145

Vgl. oben A. § 240 Abs. 2 Satz 2 HGB.

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B. Gesetzliche Vorgaben

Nachstehend soll untersucht werden, wie ein schützenswertes Interesse der Gläubiger wie auch das öffentliche Interesse an der Einhaltung dieser Begrenzungen rechtlich einzuordnen ist. 1. Zum Gläubigerschutz Die Buchführung und dann auch der Jahresabschluss dienen in erster Linie der Selbstinformation des Unternehmers und haben nur mittelbar gläubigerschützende Wirkung.147 Die handelsrechtlichen Buchführungs- und Bilanzierungspflichten bezwecken aus dieser Sicht, pointiert formuliert, „Gläubigerschutz durch Selbstkontrolle“.148 Bei den Kapitalgesellschaften und der Genossenschaft kommen als gläubigerschützende Normen die der Kapitalerhaltung149 und des Mindestkapitals150 hinzu. Auch wenn das Geschäftsjahr ein notwendiges Element der Rechnungslegung ist, weil es den Zeitraum der Rechenschaftslegung und insbesondere den Stichtag für den Rechnungsabschluss (Jahresabschluss) definiert,151 strahlt die beschriebene, den Rechnungslegungsvorschriften allgemein zuzuschreibende Gläubigerschutzfunktion nicht auf die Bestimmung des Geschäftsjahrs selbst aus. Weder leidet die durch die gesetzlichen Buchführungs- und Bilanzierungspflichten bezweckte Selbstkontrolle des Kaufmanns, wenn das Geschäftsjahr von kürzerer Dauer als zwölf Monate ist oder nicht dem Kalenderjahr entspricht oder aus nachvollziehbaren Gründen einmal verlegt oder verkürzt oder wieder verlängert wird. Sie findet nach § 240 Abs. 2 Satz 2 HGB mindestens alle zwölf Monate statt, ohne Rücksicht darauf, welche gläubigerschützenden Bilanzierungsvorschriften im Einzelfall Anwendung finden. Noch leidet der bei den Körperschaften, freilich in für jede Gesellschaftsform unterschiedlicher Ausprägung152 gesetzlich verankerte Grundsatz der Kapitalerhal146 Grundsatz der Vergleichbarkeit als Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung gem. § 238 Abs. 1 Satz 1 HGB, vgl. oben B. III. 147 Vgl. BGH, Urteil vom 13. 04. 1994 – II ZR 16/93, BGHZ 125, 366, 377 ff. 148 Staub/Pöschke, § 238 HGB Rn. 2 f., m.w.N.; Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, Stand Oktober 2010, § 145 Rn. 16 m.w.N.; vgl. auch Böcking/Groß, in: Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, HGB, § 242 Rn. 3; vgl. auch Haar, NZG 2007, 601, 602 m.w.N. 149 § 30 GmbHG, vgl. dazu Baumbach/Hueck/Fastrich, GmbHG, 20. Aufl. 2013, § 30 Rn. 3 ff.; §§ 57, 71 bis 71e AktG, vgl. dazu Hüffer/Koch, AktG, § 1 Rn. 12; § 22 Abs. 4 GenG, vgl. dazu Geibel (Fn. 128), § 22 GenG Rn. 7. 150 Vgl. dazu Haaker, ZGR 2010, 1055, 1058, wobei das System der Kapitalerhaltung, wie Haaker, a.a.O., S. 1092 zu Recht feststellt, nicht notwendigerweise die Festlegung des Mindestkapitals voraussetzt. So kennt z. B. das GenG grundsätzlich kein festes Mindestkapital, vgl. Geibel (Fn. 128), § 8a GenG Rn. 1. 151 Vgl. oben A. 152 Bei der AG und den Kommanditaktionären geht es gem. § 57 Abs. 1 Satz 1 AktG um das Verbot jeglicher Zuwendung der Gesellschaft an einen Aktionär außerhalb der Verteilung des Bilanzgewinns und der gesetzlich zugelassenen Ausnahmen (Fleischer, in: K. Schmidt/Lutter, AktG, § 57 Rn. 9 m.w.N.), bei der Genossenschaft um das Verbot der Auszahlung des Geschäftsguthabens (§ 22 Abs. 4 GenG, vgl. Geibel (Fn. 128), § 22 GenG Rn. 7), wobei der zu

IV. Gläubigerschutz, öffentliches Interesse

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tung darunter. Dieser ist stets zu beachten, gerade auch im Zuge einer Verlegung, Verkürzung oder Verlängerung des Geschäftsjahrs.153 Schon gar nicht wird durch eine Geschäftsjahresänderung die Verpflichtung der Gesellschafter zur Aufbringung und Erhaltung des in der Satzung festgesetzten Mindestkapitals tangiert. Vielmehr hat das Geschäftsjahr als bestimmte Rechnungsperiode eine andere Funktion als die Rechnungslegung selbst. Diese Funktion besteht aus zwei Elementen: Zum einen wird allein durch die Bestimmung des Geschäftsjahrs gewährleistet, dass der Rechnungsabschluss auf einen bestimmten Stichtag aufgestellt und somit zum „Jahresabschluss“ wird. Bei Beibehaltung der Dauer des Geschäftsjahrs führt dies zu seiner besseren Vergleichbarkeit mit den vorangegangenen und künftigen Jahresabschlüssen.154 Diese wiederum verbessert die Information des Unternehmers über die Lage seines Unternehmens. Sie hat dadurch mittelbar gläubigerschützende Wirkung, wenngleich keine Gläubigerrechte in Bezug auf die Bestimmung des Geschäftsjahrs begründet werden.155 Zum anderen hat der Gesetzgeber in § 240 Abs. 2 Satz 2 HGB das Geschäftsjahr auf eine Höchstdauer von zwölf Monaten begrenzt. Diese Begrenzung, die für alle Einzelkaufleute156 und Handelsgesellschaften, in der Regel aber auch für die BGB-Gesellschaften von längerer Dauer gilt,157 gewährleistet, dass in jedes Jahr, und somit auch in jedes Kalenderjahr mindestens ein Jahresabschlussstichtag fällt. Jeder Kaufmann muss somit in jedem Jahr auf mindestens einen Stichtag einen Jahresabschluss erstellen. Das ist der eigentliche Gesetzeszweck des § 240 Abs. 2 Satz 2 HGB. verteilende bzw. zuzuschreibende Gewinn in seiner Gesamtsumme sich aus dem jeweils festgestellten Jahresabschluss ergibt. Bei den KGaA-Komplementären geht es in § 288 Abs. 1 AktG um das Verbot von Entnahmen, wenn zum Zeitpunkt der Entnahme der Kapitalanteil des Komplementärs oder der Saldo aus den Gesellschafterkonten der Komplementäre einschließlich deren Debitorenkonten negativ ist oder wird (vgl. Assmann/Sethe, in: GK AktG § 288 Rn. 48 ff.; KK-Cahn, § 288 AktG Rn. 29 ff.; Perlitt, in: MüKo AktG, § 288 Rn. 30 ff.; K. Schmidt, in: K. Schmidt/Lutter, § 288 AktG Rn. 9 ff.; Spindler/Stilz/Bachmann, § 288 AktG Rn. 6), wobei der bei der Berechnung zu berücksichtigende Gewinnanteil aus dem zuletzt festgestellten Jahresabschluss zu ermitteln ist (vgl. Assmann/Sethe, Rn. 47; KK-Cahn, Rn. 21; Spindler/Stilz/Bachmann, Rn. 5; abweichend Perlitt, Rn. 36). Demgegenüber geht es bei der GmbH (wie auch bei der GmbH & Co. KG (vgl. BGH, Urteil vom 19. 02. 1990 – II ZR 268/88, BGHZ 110, 342, 355 ff.; Pentz, in: Rowedder/Schmidt-Leithoff, § 30 GmbHG Rn. 115 ff.) gem. § 30 Abs. 1 Satz 1 GmbHG um den Erhalt des Stammkapitals zum Zeitpunkt der Leistung der Gesellschaft (Pentz, Rn. 11; Ulmer/Habersack, GK GmbHG, § 30 Rn. 58; Scholz/Verse, GmbHG, § 30 Rn. 53; Altmeppen, in: Roth/Altmeppen, GmbHG, § 30 Rn. 15; Baumbach/ Hueck/Fastrich, GmbHG, § 30 Rn. 22; BGH, Urteil vom 01. 12. 1986 – II ZR 306/85, NJW 1987, 1194; vgl. auch BGH, Urteil vom 22. 09. 2003 – II ZR 229/02, NJW 2003, 3629, 3631). 153 Vgl. dazu auch unten C. V. 2. 154 Vgl. oben B. III. 155 So schon Meilicke/Hohlfeld, BB 1957, 793, 797. Zum Zustimmungserfordernis des Finanzamts im Fall der Umstellung des Wirtschaftsjahrs auf einen vom Kalenderjahr abweichenden Zeitraum vgl. oben B. I. 2. und B. III. 156 Ausnahmen vgl. oben B. vor I. und I. sowie Fn. 14 und 16. 157 Vgl. oben Fn. 15.

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B. Gesetzliche Vorgaben

Daraus ergeben sich folgende Schlussfolgerungen: Die der Buchführung eigene Informationsfunktion und daraus ableitbare mittelbare Gläubigerschutzfunktion besteht grundsätzlich unabhängig vom Geschäftsjahr und somit auch der Bestimmung des Geschäftsjahrs. Allein der Jahresabschluss und dort sein Stichtag ist hier von Relevanz. Indessen hat das Geschäftsjahr selbst keine Informationsfunktion und allenfalls mittelbar eine Gläubigerschutzfunktion. Die aus § 240 Abs. 2 Satz 2 HGB resultierende Pflicht des Kaufmanns und der Handelsgesellschaften, mindestens einmal im Jahr einen Jahresabschluss zu erstellen und dabei im Interesse der Vergleichbarkeit aufeinander folgender Jahresabschlüsse die Dauer des Geschäftsjahrs nur in begründeten Fällen zu ändern, dient lediglich der Absicherung dieser dem Jahresabschluss eigenen, eben nur mittelbar gläubigerschützenden Informationsfunktion, die ihrerseits zunächst der Selbstinformation des Kaufmanns bzw. der Handelsgesellschaft dient.158 2. Zum öffentlichen Interesse Die Buchführungspflicht liegt ebenso wie die Pflicht zur Erstellung des Jahresabschlusses generell im öffentlichen Interesse.159 Das zeigt sich schon darin, dass diese Pflichten als öffentlich-rechtliche Pflichten klassifiziert werden.160 Gerade die §§ 240, 241 HGB sichern den Weg für eine direkte Ermittlung der Vermögenswerte und Schulden zum gleichen Zeitpunkt,161 nämlich dem Schluss des Geschäftsjahrs. Die zeitliche Begrenzung des Geschäftsjahrs ist durch § 240 Abs. 2 Satz 2 HGB 158

Das gilt auch unter Berücksichtigung der weiteren Zwecke des Jahresabschlusses, denen im Unterschied zur Informations- und Gläubigerschutzfunktion keine Bedeutung für die Buchführung während des Laufs des Geschäftsjahrs zukommt. Zu den Funktionen des Jahresabschlusses vgl. Winkeljohann/Schellhorn, in: Beck Bil-Komm., § 264 HGB Rn. 35; Haar, NZG 2007, 601, 602 m.w.N. Die Rechenschaftslegung als der eigentliche Zweck des Jahresabschlusses, die unter maßgeblicher Berücksichtigung des Gläubigerschutzes zu erfolgen hat (Budde/Steuber, AG 1996, 542) und sich im Grundsatz an alle richtet, die mit dem Unternehmen in Kontakt stehen, mithin primär an die Öffentlichkeit (Budde/Steuber, S. 543), kann nicht als Zweck des Geschäftsjahrs und seines Abschlussstichtags angesehen werden. Das Geschäftsjahr hat keine Rechenschaftslegungsfunktion wie der Jahresabschluss. Die Rechenschaftslegungspflicht wird durch § 240 Abs. 2 Satz 2 HGB und den Grundsatz der Vergleichbarkeit nur insoweit abgesichert, als sie für mindestens einen Stichtag im Jahr nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu erfolgen hat. Das Gleiche gilt für die Gewinnermittlungs- und, bei den Körperschaften, die Ausschüttungsbemessungsfunktion des Jahresabschlusses. Durch die Pflicht zur jährlichen Abschlusserstellung wird die jährliche Gewinnermittlung gesichert. Auf ihn haben dann die Aktionäre, GmbH-Gesellschafter und Genossenschaftsmitglieder im Grundsatz einen Ausschüttungsanspruch, vgl. §§ 58 Abs. 4 AktG, 29 Abs. 1 Satz 1 GmbHG, 19 Abs. 1 Satz 1 GenG. 159 Vgl. nur Adler/Düring/Schmaltz, Vorbem. zu §§ 238 bis 241 HGB Rn. 1 und § 242 HGB Rn. 4 m.w.N. 160 Adler/Düring/Schmaltz (Fn. 159); Böcking/Gros, in: Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, HGB, § 238 Rn. 1 und § 242 Rn. 1; Ballwieser, in: MüKoHGB, § 242 Rn. 1. 161 Adler/Düring/Schmaltz, Vorbem. zu §§ 238 bis 241 HGB, Rn. 3.

IV. Gläubigerschutz, öffentliches Interesse

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dabei als eine formale Ordnungsvorschrift eine wesentliche, nicht abdingbare Voraussetzung für den Nachweis der materiellen Ordnungsmäßigkeit des Jahresabschlusses.162 3. Rechtliche Konsequenzen Eine rechtliche Einordnung der Interessen der Gläubiger bei der gewiss nur mittelbar gläubigerschützenden Wirkung wie auch des öffentlichen Interesses an der Beachtung des § 240 Abs. 2 Satz 2 HGB und des Grundsatzes der Vergleichbarkeit bei der Bestimmung des Geschäftsjahrs lässt sich dadurch erreichen, dass die rechtlichen Folgen ihrer Verletzung und die daraus resultierenden Ansprüche und insbesondere deren Anspruchsinhaber untersucht werden. a) Die Verletzung dieser Begrenzungen, insbesondere des § 240 Abs. 2 Satz 2 HGB mag trotz inhaltlicher Richtigkeit und entsprechender Informationsqualität zur Nichtigkeit des vom Einzelkaufmann aufgestellten oder von der Personengesellschaft festgestellten Jahresabschlusses führen. Dabei dürfte freilich der Rechtsverstoß gegen die Vorschriften des § 240 Abs. 2 Satz 2 HGB leichter darzulegen sein als der gegen den Grundsatz der Vergleichbarkeit. Doch wen schützt die Nichtigkeit eines solches Jahresabschlusses? Es ergibt sich die gleiche Situation, wie wenn kein Jahresabschluss aufgestellt worden wäre. Allein der Einzelkaufmann oder die Gesellschafter der Personengesellschaft selbst können bewirken, dass zur Rettung der Vergleichbarkeit oder zur Wahrung des Zwölfmonatszeitraums des § 240 Abs. 2 Satz 2 HGB noch ein Jahresabschluss zum Stichtag des Geschäftsjahrs aufgestellt werde. Außerdem können die Gesellschafter Schadensersatzansprüche gegen die für die Aufstellung des Jahresabschlusses verantwortlichen Geschäftsführungsorgane prüfen. Für andere, die mit dem Unternehmen in Verbindung stehen, sind Ansprüche wegen Verletzung des § 240 Abs. 2 Satz 2 HGB oder der Verletzung des Grundsatzes der Vergleichbarkeit aufeinander folgender Jahresabschlüsse kaum begründbar. Insbesondere sind der Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung gem. § 238 Abs. 1 HGB ebenso wenig wie die Begrenzung des Geschäftsjahrs auf maximal zwölf Monate gem. § 240 Abs. 2 Satz 2 HGB Schutzgesetze nach § 823 Abs. 2 HGB.163 b) Die festgestellten Jahresabschlüsse der Kapitalgesellschaften wie auch der Genossenschaft werden wegen einer Verletzung dieser Normen nicht nichtig. Solche Jahresabschlussmängel sind nicht geeignet, die hohe Hürde des hier allein zu prüfenden § 256 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 und 5 AktG, der auf alle Kapitalgesellschaften und die Genossenschaft direkt oder analog anwendbar ist,164 zu überwin-

162 163 164

Vgl. Adler/Düring/Schmaltz (Fn. 161). Baumbach/Hopt/Merkt, § 238 HGB Rn. 19. Vgl. dazu im Einzelnen Spindler/Stilz/Rölike, § 256 AktG Rn. 5.

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B. Gesetzliche Vorgaben

den.165 Weder § 240 Abs. 2 Satz 2 HGB noch der Grundsatz der Vergleichbarkeit betreffen den Inhalt des Jahresabschlusses, sondern nur die zugrundeliegende Dauer des Geschäftsjahrs. Ein inhaltlich richtiger Jahresabschluss kann aber nicht dem Verdikt der Nichtigkeit nach § 256 Abs. 1 Nr. 1 AktG unterfallen.166 Auf die Verletzung von Vorschriften zum ausschließlichen oder überwiegenden Schutz der Gläubiger, die hier nicht gesehen werden,167 kommt es nicht mehr an. Eine andere Frage ist die der Nichtigkeit des Feststellungsbeschlusses selbst. Gem. § 241 Nr. 3 AktG, der auch auf Gesellschafterbeschlüsse der GmbH168 und der Genossenschaft169 entsprechende Anwendung findet, dürfte die Nichtigkeit zu bejahen sein, weil durch den Inhalt des Beschlusses ein wegen Verletzung des § 240 Abs. 2 Satz 2 HGB bzw. des Grundsatzes der Vergleichbarkeit offensichtlich rechtswidriger Jahresabschluss festgestellt wird, wobei die jeweils verletzte Norm gerade bei den Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, die alle offenlegungspflichtig sind, im öffentlichen Interesse gegeben ist. Hier ist es aber ebenso wie bei der Anfechtung des Feststellungsbeschlusses wegen Gesetzesverletzung im Wege der Klage170 erforderlich, dass sie, wie bei der Anfechtung stets, im Wege der Klage, oder auf andere Weise tatsächlich auch geltend gemacht wird mit dem Ziel der Beseitigung des Feststellungsbeschlusses.171 Das aber kann nur derjenige, der ein Rechtsschutzinteresse darlegen kann.172 Das Rechtsschutzinteresse für die Geltendmachung der Nichtigkeit werden hier nur die Mitglieder der Organe der Gesellschaft darlegen können, die auch bei einer Anfechtungsklage anfechtungsbefugt sind. c) Sieht man einmal vom Finanzamt als Gläubiger mit besonderen „Mitsprachebefugnissen“ beim Wirtschaftsjahr für den steuerlichen Abschluss ab, bleibt es unter den Personen, die in einer privatrechtlichen Rechtsbeziehung zu dem Unternehmen stehen, allein dem Einzelkaufmann selbst bzw. den Organmitgliedern der Gesellschaften vorbehalten, dafür zu sorgen und gegebenenfalls durchzusetzen, dass bei der Bestimmung des Geschäftsjahrs dessen Maximaldauer von zwölf Monaten nach § 240 Abs. 2 Satz 2 HGB und der Grundsatz der Vergleichbarkeit der aufeinanderfolgenden Jahresabschlüsse als Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung 165

Zur Funktion des § 256 AktG, die Nichtigkeitsgründe einzuschränken, vgl. Schwab, in: K. Schmidt/Lutter, § 256 AktG Rn. 1 m.w.N.; Spindler/Stilz/Rölike, § 256 AktG Rn. 1; Hüffer/ Koch, § 256 AktG Rn. 1. 166 Vgl. Urteil vom 15. 11. 1993 – II ZR 235/92, BGHZ 124, 111, 117; Hüffer/Koch (Fn. 165). 167 So auch Kleinert/von Xylander, GmbHR 2003, 506, 516. 168 Vgl. Roth, in: Roth/Altmeppen, § 47 GmbH Rn. 91 („in Anlehnung an das Aktienrecht“); Koppensteiner/Gruber, in: Rowedder/Schmidt-Leithoff, § 47 GmbH Rn. 94 ff. 169 BGH, Urteil vom 26. 02. 1996 – II ZR 77/95, BGHZ 132, 84, 93. 170 § 243 Abs. 1 AktG, der auch für die GmbH entsprechende Anwendung findet (vgl. Fn. 169); § 51 Abs. 1 GenG. 171 Vgl. Hüffer/Koch, § 241 AktG Rn. 32. 172 Hüffer/Koch, a.a.O. und, für die Nichtigkeitsklage, § 249 AktG Rn. 11.

V. Buchführung und Bilanzierung als öffentlich-rechtliche Pflichten

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eingehalten werden. Daraus ergibt sich, auch für das öffentliche Interesse, eine allenfalls mittelbar drittschützende, also auch gläubigerschützende Wirkung der die Bestimmung des Geschäftsjahrs begrenzenden Normen.

V. Buchführung und Bilanzierung als öffentlich-rechtliche Pflichten Die die Freiheit des Kaufmanns und der Handelsgesellschafter zur Bestimmung des Geschäftsjahrs begrenzenden Normen haben öffentlich-rechtlichen Charakter, weil sie, wie oben gezeigt,173 Teil der öffentlich-rechtlichen Pflichten jedes Kaufmanns zur Buchführung und Bilanzierung sind. Das hat freilich nur dort praktische Relevanz, wo die Bestimmung des Geschäftsjahrs oder Regelungen zur Bestimmung des Geschäftsjahrs Gegenstand der Satzung sind; denn sonst ist nicht ersichtlich, wie eine solche öffentlich-rechtliche Pflicht behördlich kontrolliert werden könnte. Zwar fehlt den die Freiheit zur Bestimmung des Geschäftsjahrs begrenzenden Normen jede Strafbewehrung, wie das bei Insolvenzreife durch die §§ 283 Abs. 1 Nr. 7b und 283b Abs. 1 Nr. 3b StGB für das nicht rechtzeitige Aufstellen der Bilanz nach dem Stichtag gegeben ist. Sie sind auch nicht nach den §§ 335, 335b HGB ordnungsgeldbewehrt; denn die Pflicht aus § 325 Abs. 1 HGB zur Offenlegung des Jahresabschlusses „spätestens vor Ablauf des zwölften Monats des dem Abschlussstichtag nachfolgenden Geschäftsjahrs“ betrifft nicht die Pflicht, das Geschäftsjahr spätestens nach zwölf Monaten enden zu lassen.174 Gleichwohl bleibt die Pflicht eine öffentlich-rechtliche. Das wirkt sich sowohl in formeller als auch materieller Hinsicht aus. In formeller Hinsicht hat das Bedeutung für die Zuständigkeit des Registergerichts zur Satzungskontrolle bei Kapitalgesellschaften und Genossenschaften auch im Hinblick auf Bestimmungen zum Geschäftsjahr. Enthält die Satzung entsprechende Bestimmungen, unterliegen sie seiner umfassenden Prüfungskompetenz, nicht nur bei Satzungsänderungen,175 sondern auch bereits bei der Errichtung der 173

Vgl. oben B. IV. 2. Die Verletzung der Offenlegungspflicht kann übrigens bei den Genossenschaften nicht zu einer Festsetzung von Ordnungsgeld führen (a.A. MüKoHGB/Spanier, § 339 HGB Rn. 26 f.; Böcking/Gros/Rabenhorst, in: Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 339 HGB Rn. 14; Förschle, in: Beck Bil-Komm., § 339 HGB Rn. 22). § 339 Abs. 2 HGB verweist nicht auf § 335 HGB. Letztere Vorschrift sieht die Festsetzung von Ordnungsgeld nur gegen die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs einer Kapitalgesellschaft vor. Die Genossenschaft ist keine Kapitalgesellschaft. 175 H.M.; vgl. nur Schmidt-Leithoff, in: Rowedder/Schmidt-Leithoff GmbHG, § 9c Rn. 4 und Schnorbus, ebd., § 54 Rn. 18, jeweils m.w.N.; Scholz/Priester, GmbHG, § 54 Rn. 29 m.w.N.; Schäfer, in: Hennsler/Strohn, § 9c GmbHG Rn. 14; dementsprechend Geibel (Fn. 128), § 11a GenG Rn. 7; Hüffer/Koch, § 38 AktG Rn. 11; a.A. Baumbach/Hueck/Zöllner/ Noack, § 54 GmbHG Rn. 21. 174

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B. Gesetzliche Vorgaben

Gesellschaft. Denn die die Freiheit zur Bestimmung des Geschäftsjahrs begrenzenden Normen des § 240 Abs. 2 Nr. 2 HGB und der Vergleichbarkeit aufeinander folgender Jahresabschlüsse gewährleisten (auch) bei den Kapitalgesellschaften und Genossenschaften die nachvollziehbare Erfassung des Stichtags für den offenlegungspflichtigen Jahresabschluss. Würden diese Normen verletzt, führte das zu einer erheblichen Beeinträchtigung der Publizität der Jahresabschlüsse nach den §§ 325 HGB. Eine wirksame Kontrolle der fristgerechten Einreichung der offenlegungspflichtigen Unterlagen durch den Betreiber des Bundesanzeigers176 würde erheblich erschwert. Die Durchsetzung der Publizitätsvorschriften, die vornehmlich im öffentlichen Interesse erlassen worden sind,177 würde leiden. Auch wenn das Registergericht in der Regel nur die Satzung der Kapitalgesellschaften und Genossenschaften bei deren Errichtung und bei Satzungsänderungen zur Prüfung in formeller und materieller Hinsicht178 vorgelegt bekommt und Bestimmungen zum Geschäftsjahr nur prüfen kann, soweit solche dort enthalten sind, hat deren Prüfung auf ihre Gesetzmäßigkeit eine erhebliche prophylaktische Funktion gerade auch im Hinblick auf die öffentliche Gewährleistung eines funktionsfähigen Verfahrens zur Offenlegung der Jahresabschlüsse.179 Daraus wird deutlich, dass auch die Kontrolle der Einhaltung der öffentlich-rechtlich gezogenen Grenzen für die Bestimmung des Geschäftsjahrs durch das Registergericht im öffentlichen Interesse gegeben ist. Deshalb wird seine entsprechende Prüfungskompetenz auch bei der Errichtung der Gesellschaften nicht beschränkt.180 In materieller Hinsicht stellt sich die Frage nach den Grenzen juristischer Auslegung bei der Begrenzung der grundsätzlichen Freiheit des Kaufmanns und der Gesellschafter, das Geschäftsjahr zu bestimmen. Ist diese aufgrund nur weniger gesetzlicher Beschränkungen durchaus großzügig bemessene Freiheit vor einschränkender Auslegung oder gar Rechtsfortbildung sicher? Dem soll unten unter C. anhand der Erörterung von Einzelfragen nachgegangen werden.

176

§ 329 HGB. Siekmann, ZIP 1994, 651, 653; zum Ziel der Publizität und der von ihr erwartete Beitrag zur Selbstkontrolle der Gesellschaften vgl. Kleindiek, in: Lutter/Hommelhoff, GmbHG, § Anh. zu § 42a Rn. 2; Fehrenbacher, in: MüKoHGB, § 325 HGB Rn. 7. 178 Vgl. z. B. OLG Karlsruhe, Beschluss vom 17. 07. 2001 – 14 Wx 62/00, EWiR 2002, 739 (Priester). 179 Die Wirksamkeit dieser Prophylaxe hat ihren faktischen Hintergrund darin, dass die weitaus meisten Satzungen Bestimmungen zum Geschäftsjahr enthalten. Vgl. dazu oben Einleitung. Gleichwohl ist die Prophylaxe unvollkommen. 180 Vgl. §§ 38 Abs. 4 Nr. 2 AktG, 9c Abs. 2 Nr. 2 GmbHG, 11a Abs. 3 Nr. 2 GenG; im Ergebnis ebenso C. Herrmann, BB 1999, 2270, 2274. 177

VI. Schlussfolgerungen

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VI. Schlussfolgerungen Die erörterten gesetzlichen Vorgaben lassen in ihrer Gesamtschau folgende Systematik erkennen: 1. Die Bestimmung des Geschäftsjahrs als die vom Kaufmann oder der Gesellschaft festgesetzte Rechnungsperiode führt stets zur Bestimmung des Stichtags für den Jahresabschluss. Umgekehrt führt jede Bestimmung des Stichtags des Jahresabschlusses zur Bestimmung der Dauer seines Geschäftsjahrs. 2. Die Höchstdauer des Geschäftsjahrs von zwölf Monaten ist gleichzeitig dessen Regeldauer, nicht aber auch dessen Mindestdauer. 3. Sowohl der Einzelkaufmann als auch die Gesellschaften haben die Freiheit, das Geschäftsjahr und in diesem Zuge auch den Stichtag für den Jahresabschluss zu bestimmen. Außer bei der kleinen Aktiengesellschaft i.S.d. 267 Abs. 1 HGB haben alle Einzelkaufleute und Gesellschaften jedes Jahr Gelegenheit dazu, beim Einzelkaufmann im Zuge der Aufstellung und Kundbarmachung, bei den Gesellschaften im Zuge der Feststellung des Jahresabschlusses oder der Bestellung des Abschlussprüfers. 4. Die Bestimmung des Geschäftsjahrs manifestiert sich bei den Einzelkaufleuten durch Kundbarmachung, bei den Gesellschaften durch Beschluss, und zwar – bei den nicht publizitätspflichtigen Einzelkaufleuten im Allgemeinen bis zu zwei Jahre nach dem Abschlussstichtag, – bei den nicht publizitätspflichtigen Personengesellschaften durch ausdrücklichen Beschluss oder konkludent durch Feststellung des Jahresabschlusses, im Allgemeinen ebenfalls bis zu zwei Jahre nach dessen Stichtag, – bei den publizitätspflichtigen Einzelkaufleuten in der Regel bereits vor dem Jahresabschlussstichtag durch Auftragserteilung an den Abschlussprüfer, spätestens durch die Offenlegung zwölf Monate danach, – bei den publizitätspflichtigen Personengesellschaften in der Regel bereits vor dem Jahresabschlussstichtag durch ausdrücklichen Beschluss oder konkludent durch Bestellung des Abschlussprüfers, spätestens durch die Feststellung des Jahresabschlusses, offenlegungsbedingt spätestens zwölf Monate nach dem Jahresabschlussstichtag, – bei den kleinen GmbHs i.S.d. § 267 Abs. 1 HGB durch ausdrücklichen Beschluss oder, wenn die Satzung keine Geschäftsjahresbestimmung enthält, konkludent durch Feststellung des Jahresabschlusses, spätestens elf Monate nach dem gegebenenfalls neuen, aber nicht später als elf Monate nach dem bisherigen Jahresabschlussstichtag, – bei den kleinen KGaAs i.S.d. § 267 Abs. 1 HGB durch ausdrücklichen Beschluss oder, wenn die Satzung keine Geschäftsjahresbestimmung enthält, konkludent durch Feststellung des Jahresabschlusses, spätestens acht Monate

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B. Gesetzliche Vorgaben

nach dem gegebenenfalls neuen, aber nicht später als acht Monate nach dem bisherigen Jahresabschlussstichtag, – bei den kleinen Aktiengesellschaften i.S.d. § 267 Abs. 1 HGB nur durch ausdrücklichen Beschluss, spätestens acht Monate nach dem gegebenenfalls neuen, aber nicht später als acht Monate nach dem bisherigen Jahresabschlussstichtag, – bei den prüfungspflichtigen Kapitalgesellschaften durch ausdrücklichen Beschluss oder, wenn die Satzung keine Geschäftsjahresbestimmung enthält, konkludent durch Bestellung des Abschlussprüfers, spätestens vier Monate nach dem Jahresabschlussstichtag, – bei den Genossenschaften nur durch ausdrücklichen Beschluss, aus praktischer Notwendigkeit heraus spätestens vier Monate nach dem Jahresabschlussstichtag. In keinem Fall ist ein konkludenter oder ausdrücklicher Beschluss über die Änderung des Geschäftsjahrs zu einem Stichtag möglich, der vor dem Stichtag eines bereits kundbar gemachten oder festgestellten Jahresabschlusses liegt. Aus dieser Gegenüberstellung erkennt man ein System zeitlich abgestufter faktischer, aus einer Gesamtschau der gesetzlichen Bestimmungen zu den Jahresabschlüssen ableitbarer Fristenvorgaben für die Bestimmung des Geschäftsjahrs durch die jeweiligen Unternehmensträger. Die Abstufung folgt den Kriterien der persönlichen Haftung der natürlichen Person als Unternehmer bzw. Gesellschafter einer Personengesellschaft gegenüber den Haftungsbeschränkungen bei den Körperschaften einerseits und der Größe der von den Einzelkaufleuten und Gesellschaften getragenen Unternehmen andererseits. Sie ergibt sich im Wesentlichen aus der entsprechenden Abstufung der Fristen für die Aufstellung und Feststellung der Jahresabschlüsse der jeweiligen Unternehmensträger. Kein Gesetz verbietet eine nachträgliche Bestimmung des Jahresabschlussstichtags. 5. Der Grundsatz der Vergleichbarkeit der aufeinder folgenden Jahresabschlüsse hindert den Berechtigten an einer willkürlichen Änderung des Geschäftsjahrs, nicht jedoch, wenn diese aus seiner Sicht sinnvoll erscheint und er dies nachvollziehbar begründen kann. 6. Die die Freiheit des Kaufmanns und der Gesellschafter einschränkenden rechtlichen Begrenzungen, das Geschäftsjahr zu bestimmen, haben keine unmittelbare, allenfalls mittelbar drittschützende Wirkung. Sie haben jedoch öffentlichrechtlichen Charakter und sind auch von öffentlichem Interesse. Deshalb unterliegt ihre Einhaltung der umfassenden Prüfung durch das Registergericht, soweit ihm Gesellschaftsverträge oder Gesellschafterbeschlüsse vorgelegt werden, die Bestimmungen zum Geschäftsjahr enthalten.

C. Einzelfragen Die vorstehenden Grundlegungen führen bei der nachstehenden Erörterung der in Literatur und Rechtsprechung am häufigsten diskutierten Einzelfragen zu zur herrschenden Meinung abweichenden Ergebnissen.

I. Entspricht das Geschäftsjahr im Zweifel dem Kalenderjahr? Es entspricht allgemeiner Meinung, dass das Geschäftsjahr dem Kalenderjahr entspreche, wenn der Gesellschaftsvertrag nichts anderes regelt. Eine Begründung hierfür wird von den weitaus meisten Autoren nicht geliefert.181 Winkler meint, das sei so selbstverständlich, dass das Gesetz es nicht ausdrücklich erwähne.182 Nach Graf gelte in einem solchen Fall das Kalenderjahr „als Geschäftsjahr vereinbart.“183 Pöschke weist zu Recht darauf hin, dass dadurch entstehende Rumpfgeschäftsjahre unvermeidlich sind, wenn die Gründung im Laufe des Kalenderjahrs erfolgt.184 Er relativiert dann seine These, indem er hinzufügt: „und (wenn) dieses (das Kalenderjahr) das Geschäftsjahr sein soll.“185 In der Tat ist die These, das Geschäftsjahr entspreche im Zweifel dem Kalenderjahr, nicht haltbar. Das Gesetz gibt dafür nicht einmal einen Anhaltspunkt. Ebenso wenig kann eine entsprechende Vereinbarung der Gesellschafter (oder gar ein entsprechender Gesellschafterbeschluss) unterstellt werden, wenn sich die Gesellschafter nicht und damit nicht einmal konkludent dazu geäußert oder anderweitig verhalten haben. 181

Vgl. Kleinert/von Xylander, GmbHR 2003, 506, 507; Adler/Düring/Schmaltz, § 240 HGB Rn. 71; Staub/Pöschke, GK HGB, § 240 Rn. 35 im Anschluss an Hüffer, ebenda, 4. Aufl., Rn. 41; Winkeljohann/Philipps, in: Beck Bil-Komm., § 240 Rn. 63; Böcking/Gros, in: Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 240 HGB Rn. 23 und Ericke, ebd., § 120 Rn. 3; Morck, in: Koller/ Kindler/Roth/Morck, § 240 HGB Rn. 5; Zöllner, in: KK AktG, § 179 Rn. 34; Wiesner, in: Münch. Hdb. AG, § 9 Rn. 2; Priester, GmbHR 1992, 584; Schnorbus, in: Rowedder/SchmidtLeithoff, § 53 GmbHG Rn. 31; Scholz/Verse, GmbHG, § 29 Rn. 11; Harbarth, in: MüKoGmbHG, § 53 Rn. 246; D. Mayer, in: MünchHdbGesR III, § 20 Rn. 9. 182 DNotZ 1969, 394, 409, Fn. 95, mit Verweis auf Hachenburg/Schilling, GmbHG, § 53, Anm 26. 183 In Haufe, HGB Bil-Komm., § 240 Rn. 45. 184 A.a.O. (Fn. 181) Rn. 36. 185 A.a.O. (Fn. 184) unter Ergänzung in Rn. 38, dass eine Pflicht, diese Übereinstimmung (mit dem Geschäftsjahr) herbeizuführen, freilich nicht bestehe. Für das Steuerrecht verweist er auf BFHE 216, 57; vgl. dazu unten zu Fn. 191.

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C. Einzelfragen

1. Keine Analogie zu § 8 Abs. 1 Nr. 3 GenG Es ist auch zu Recht, soweit ersichtlich, noch niemand auf die Idee gekommen, die Vorschrift des § 8 Abs. 1 Nr. 3 GenG auf andere Gesellschaften als Genossenschaften entsprechend anzuwenden. Diese Bestimmung sieht ja, richtig gelesen, gerade vor, dass wenn die Satzung nichts (oder nichts anderes) bestimmt, das Geschäftsjahr dem Kalenderjahr entspricht und das erste Geschäftsjahr am Ende des Kalenderjahres, praktisch in der Mehrzahl der Fälle, als Rumpfgeschäftsjahr endet.186 Gegen eine analoge Anwendung dieser Bestimmung spricht bereits, dass der Anlass für eine entsprechende, die Freiheit der Genossenschaft beschränkende Kodifizierung, die bereits auf das Genossenschaftsgesetz vom 1. Mai 1889 zurückgeht, 187 bei den anderen Gesellschaften nicht gegeben war und daher dort in den entsprechenden Kodifikationen keine entsprechende Bestimmung Eingang gefunden hat. Bei den Vorschussvereinen herrschte die Praxis vor, dass das erste Geschäftsjahr oft mehr als zwölf Monate betrug.188 Dem sollte dadurch begegnet werden, dass ohne Satzungsbestimmung, die der Kontrolle zugänglich war, das erste Geschäftsjahr zum Ende des Kalenderjahrs zu enden hat. Der Erfolg dieses Gesetzes war anfangs aber bescheiden; denn noch im Jahr 1932 wird berichtet, dass nicht wenige Konsumvereine zwar zu jährlichen Geschäftsperioden übergegangen sind, das erste Geschäftsjahr aber immer noch oft mehr als zwölf Monate betrug.189 Zum anderen fehlt es an einer gesetzlichen Lücke. Das vom Kalenderjahr abweichende Geschäftsjahr ist nicht und für niemanden schlechter als das dem Kalenderjahr entsprechende. In beiden Fällen ist gewährleistet, dass der Kaufmann und die Handelsgesellschaft mindestens einmal im Kalenderjahr einen Jahresabschluss zu erstellen haben.190 Im Übrigen führt die These vom Regelfall des Geschäftsjahrs als dem Kalenderjahr bei der Gesellschaftsgründung in den weitaus meisten Fällen zunächst zu dem Rumpfgeschäftsjahr, von dem im Allgemeinen im zweiten Geschäftsjahr zu einem solchen mit einer Dauer von zwölf Monaten übergegangen wird. Wenn Rumpfgeschäftsjahre nach allgemeiner Meinung die Ausnahme bleiben sollen, dann ist nicht nachvollziehbar, warum man das erste Geschäftsjahr als Rumpfgeschäftsjahr durch die hier angegriffene These gleichsam zum Regelfall erheben will.191

186 Vgl. Fandrich, in: Pöhlmann/Fandrich/Bloehs GenG, § 8 Rn. 4; Beuthien/Wolff/ Schöpflin, GenG, § 8 Rn. 4; Schulte, in: Lang/Weidmüller, GenG, § 8 Rn. 5; a.A. Geibel, in: Hennsler/Strohn, § 8 GenG Rn. 4. 187 RGBl. S 55. 188 Vgl. Richter, S. 43 f. 189 Parisius/Crüger/Crecelius/Citron, S. 89 f. 190 Vgl. oben B. IV. 1. Abs. 3. 191 Vgl. dazu BFH, Urteil vom 9. 11. 2006 – IV R 21/05, Rn. 28 (nach juris), BStBl II 2010, 230 = BFHE 216, 57 = DB 2007, 890 = GmbHR 2007, 549.

I. Entspricht das Geschäftsjahr im Zweifel dem Kalenderjahr?

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Der Regelfall ist das Geschäftsjahr von einer Dauer von zwölf Monaten.192 Das gilt auch für das erste Geschäftsjahr eines Unternehmens. Wollen der Kaufmann oder die Handelsgesellschafter davon abweichen, müssen sie eine entsprechende Bestimmung treffen. Das gilt auch, wenn, wie in den weitaus meisten Fällen, der erste Geschäftsvorfall nicht auf den Neujahrstag fällt193 und der Kaufmann oder die Handelsgesellschafter das Geschäftsjahr auf das Kalenderjahr verlegen wollen. 2. Keine Notwendigkeit für eine solche Annahme Es gibt auch keine Notwendigkeit für eine solche gesetzlich nicht fundierte Annahme. Wie oben unter B. II. im Einzelnen dargelegt, befassen sich alle Einzelkaufleute und Gesellschafter der (kaufmännischen) Gesellschaften alljährlich zumindest mittelbar mit dem ihrer Bestimmung unterliegenden Geschäftsjahr.194 Soweit die Gesellschafter nicht bereits gesellschaftsvertraglich gebunden sind, bestimmen sie dann auch das Geschäftsjahr, und dabei auch oft, ohne den Gesellschaftsvertrag zu ergänzen oder zu ändern. Am weitaus häufigsten geschieht das gerade für das erste Geschäftsjahr, indem sie dessen Jahresabschlussstichtag auf den 31. Dezember bestimmen oder genehmigen. Bei den prüfungspflichtigen Personenund Kapitalgesellschaften wie auch Einzelkaufleuten ebenso wie bei der kleinen Aktiengesellschaft i.S.d. § 267 Abs. 1 HGB195 erfolgt die Bestimmung zumindest konkludent mit der Bestellung des ersten Abschlussprüfers, bei den Einzelkaufleuten mit seiner Beauftragung, im Regelfall somit vor dem Jahresabschlussstichtag,196 in allen anderen Fällen danach, beim Einzelkaufmann im Wege der Kundbarmachung nach Aufstellung,197 bei den Gesellschaften im Wege der Feststellung des Jahresabschlusses zum Stichtag.198 Diese durchaus häufig zu beobachtende Praxis ist nicht nur deshalb, soweit ersichtlich, nicht beanstandet oder gar unterbunden worden, weil die Registergerichte damit weder befasst werden noch befasst werden müssen. Sie ist auch unproblematisch. Das wird auch in steuerlicher Hinsicht so gesehen. Die Umstellung des Wirtschaftsjahrs auf das Kalenderjahr bedarf nicht des Einvernehmens mit dem Finanzamt.199 192

Vgl. oben B. I. 4. Zum Beginn des Geschäftsjahrs vgl. oben A. und dort auch Fn. 8. 194 Ausnahme bei der kleinen Aktiengesellschaft i.S.d. § 267 Abs. 1 HGB, vgl. dazu oben B. II. 4. und dort auch Fn. 101. 195 Vgl. dazu oben B. II. 4. vor dem letzten Absatz. 196 Vgl. dazu oben B. II. 3. und 4. 197 Vgl. oben B. II. 1. 198 Vgl. oben B. II. 2. und 6. Zur Frage der nachträglichen Bestimmung des Geschäftsjahres bei den Körperschaften vgl. hier unten C. V. 199 Solches gilt nur im umgekehrten Fall der Umstellung des Wirtschaftsjahrs auf einen vom Kalenderjahr abweichenden Zeitraum; vgl. §§ 4a Abs. 1 Nr. 2 EStG, 7 Abs. 3 Satz 3 KStG. 193

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C. Einzelfragen

3. Gesetzessystematik Die Anwendung der Regeldauer von zwölf Monaten ab dem ersten Geschäftsvorfall im Gründungsjahr für Gesellschaften, die im Gesellschaftsvertrag keine oder keine andere Bestimmung über das Geschäftsjahr vorsehen, reiht sich auch schlüssiger in die gesetzlichen Bestimmungen zum Geschäftsjahr für den Fall ihrer Auflösung oder Insolvenz ein. Geht man auch für die Personenhandelsgesellschaften davon aus, dass es einer externen Liquidationseröffnungsbilanz zum Stichtag der Auflösung bedarf,200 dann beginnt an diesem Stichtag ein neues Geschäftsjahr mit einer Regeldauer von zwölf Monaten.201 Die Wiederherstellung des bisherigen Geschäftsjahrs, und sei es des Kalenderjahrs, bedarf eines zumindest konkludenten Gesellschafterbeschlusses. Das gilt für die Auflösung einer Aktiengesellschaft und Kommanditgesellschaft auf Aktien202 ebenso wie einer GmbH203 und einer Genossenschaft204 allemal, zumal der Wortlaut der §§ 270 Abs. 1 AktG, 71 Abs. 1 GmbHG, 89 Satz 2 GenG die Aufstellung eines Jahresabschlusses „zum Schluss eines jeden Jahres“ ausdrücklich verlangt. Mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens beginnt gemäß § 155 Abs. 2 Satz 1 InsO ein neues Geschäftsjahr, das zwölf Monate dauert.205 Hier ist aber für eine Änderung dieses neuen Geschäftsjahrs nunmehr allein der Insolvenzverwalter zuständig.206 Es ist aus systematischer Sicht nicht einzusehen, warum für das erste Geschäftsjahr nach dem ersten Geschäftsvorfall für die Gesellschaft etwas anderes gelten soll als für das erste Geschäftsjahr nach ihrer Auflösung.

200

Staub/Habersack, § 154 HGB Rn. 19; Klöhn, in: Hennsler/Strohn, § 154 HGB Rn. 9; a.A. MüKoHGB/K. Schmidt, § 154 Rn. 16; Koller, in: Koller/Kindler/Roth/Morck, § 154 HGB Rn. 2; Hillmann, in: Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 154 HGB Rn. 8, 11. Zur diesbezüglichen Diskussion vgl. oben, Fn. 11. 201 Vgl. oben Fn. 11; vgl. auch zur GmbH & Co. KG: LG Bonn, Beschluss vom 11. 11. 2009 – 11 T 216/09, NJW-RR 2010, 609. 202 Riesenhuber, in: Schmidt/Lutter, AktG, § 270 Rn. 5; Euler/Binger, in: Spindler Stilz, AktG, § 270 Rn. 12; Hüffer/Koch, § 270 AktG Rn. 14. 203 K. Schmidt, in: Scholz, GmbHG, § 71 Rn. 18; Haas, in: Baumbach/Hueck, § 71 GmbHG Rn. 23; Altmeppen, in: Roth/Altmeppen, § 71 GmbHG Rn. 13; Büteröw, in: Hennsler/ Strohn, § 71 GmbHG Rn. 8; OLG Frankfurt a.M., Beschluss vom 6. 10. 1976 – 2 Ss 461/76, BB 1977, 312, 313; a.A. Gesell, in: Rowedder/Schmidt-Leithoff, § 71 GmbHG Rn. 13. 204 Geibel, in: Hennsler/Strohn, § 89 GenG Rn. 3. 205 OLG Frankfurt a.M., Beschluss v. 21. 5. 2012 (Fn. 13) Rn. 21 f. (nach juris), m.w.N.; vgl. auch BGH, Beschluss vom 14. 10. 2014 (Fn. 13) Rn. 10; Haffa/Leichte, in: Braun, InsO, § 155 Rn. 8; Haas, in: Baumbach/Hueck, § 41 GmbHG Rn. 12 m.w.N. 206 OLG Frankfurt a.M. (Fn. 205), erster Leitsatz; BGH (Fn. 205) Rn. 11.

II. Bedarf es einer Regelung im Gesellschaftsvertrag?

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II. Bedarf es einer Regelung im Gesellschaftsvertrag, wenn das Geschäftsjahr vom Kalenderjahr abweichen soll? Die herrschende Meinung bejaht das.207 Begründet wird das damit, dass sonst das Geschäftsjahr mit dem Kalenderjahr übereinstimme.208 Das ist ein Zirkelschluss aus der unzutreffenden These, im Zweifel entspreche das Geschäftsjahr dem Kalenderjahr.209 Ebenso wenig haltbar ist die Begründung, eine dadurch ermöglichte freie, nicht der Satzungspublizität und der Gesellschafterkompetenz unterworfene Änderung des Geschäftsjahrs öffne der Manipulation des Jahresabschlusses Tür und Tor.210 Zum einen geht es nicht um den Jahresabschluss, sondern allein um seinen Stichtag. Der Jahresabschluss kann durch eine Stichtagsbestimmung nicht manipuliert werden. Das Gesetz gewährleistet allein, dass der Kaufmann in jedem Jahr einen Jahresabschluss aufzustellen und verbindlich zu erklären hat.211 Die Gläubiger haben keinen Anspruch auf einen Jahresabschluss zu einem bestimmten Stichtag.212 Die Gesellschafterkompetenz bleibt gewahrt. Auch wenn die Gesellschafter autonom auf eine Satzungsbestimmung verzichtet haben, haben sie autonom das Geschäftsjahr bestimmt, auch wenn es vom Kalenderjahr abweicht. Ulmer sieht das Erfordernis einer Satzungsregelung wegen der Auswirkungen einer Abweichung vom Kalenderjahr auf Gesellschaftsorganisation, Jahresabschluss und Gewinnverwendung.213 Auch das kann nicht überzeugen. Weder hat ein unterjähriger Jahresabschlussstichtag einen Einfluss auf die Organisation der Gesellschaft. Er hat allenfalls, und da in nicht nennenswertem Umfang, Einfluss auf die Organisation des Unternehmens. Wenn nämlich die Inventur nicht an Silvester, sondern zum Termin des unterjährigen Stichtags zu machen ist, ändert sich entsprechend der Fristablauf für die Aufstellung und (bei den Gesellschaften) Feststellung des Jahresabschlusses. Außerdem ist Vorsorge in der Buchführung zu treffen, dass für die Umsatzsteuererklärung nicht die Umsatzerlöse und vorsteuerabzugsberechtigenden Aufwendungen des Geschäftsjahrs, sondern des Kalenderjahrs berücksichtigt werden.214 Noch hat ein unterjähriger Abschlussstichtag Auswirkungen auf den Jahresabschluss. Dieser hat stets die gleiche Struktur. Dass sich bei verschiedenen Jahresabschlussstichtagen verschiedene Jahresabschlusszahlen 207

Für alle Gesellschaften: Graf, in: Haufe HGB Bil-Komm., § 240 Rn. 45; vgl. auch Staub/Hüffer, in: GK HGB, 4. Aufl., § 240 Rn. 44. 208 Adler/Düring/Schmaltz, § 240 HGB Rn. 71; Staub/Pöschke, in: GK HGB (Fn. 7), § 240 Rn. 38 u. dort Fn. 105; Priester, in: Scholz, GmbHG, § 53 Rn. 139. 209 Vgl. oben C. I. 210 Hoffmann, in: Michalski, GmbHG, Bd. II, 2. Aufl. 2010, § 53 Rn. 148. 211 Vgl. oben B. IV. 1., 3. Absatz. 212 Meilicke/Hohlfeld, BB 1957, 793, 797. 213 Ulmer, in: Ulmer, GK GmbHG, § 53 Rn. 125; so auch Wiesner, in: Münch. Hdb. AG, § 9 Rn. 2. 214 Vgl. § 16 Abs. 1 Satz 2 UStG.

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C. Einzelfragen

ergeben, ist keine „Auswirkung“ eines vom Kalenderjahr abweichenden Geschäftsjahrs. Das würde nämlich voraussetzen, dass der Jahresabschlussstichtag an Silvester das Maß vorgäbe. Dass dem nicht so ist, wurde oben gezeigt.215 Ebenso wenig kann man von „Auswirkungen“ auf die Gewinnverwendung sprechen. Kein Gesetz sieht vor, dass der Anspruch der Gesellschafter auf den Bilanzgewinn, bzw. dessen Verwendung216 sich theoretisch zunächst auf den Stichtag zum Ende des Kalenderjahres beziehe und daher die „Auswirkungen“ auf die Verwendung eines Bilanzgewinns zu einem anderen Stichtag stets eine Satzungsregelung für ein vom Kalenderjahr abweichendes Geschäftsjahr erforderte. Es erweist sich, dass alle Begründungsversuche für ein Satzungserfordernis für ein vom Kalenderjahr abweichendes Geschäftsjahr der nicht zulässigen petitio principii unterliegen, das Geschäftsjahr entspreche im Zweifel dem Kalenderjahr. Vielmehr gilt nach dem Gesetz: Das Geschäftsjahr ist kein notwendiger Satzungsbestandteil.217 Das gilt auch für vom Kalenderjahr abweichende Geschäftsjahre.218

III. Ist die Änderung des Geschäftsjahrs, auch wenn es im Gesellschaftsvertrag nicht bestimmt ist, wie eine Satzungsänderung zu behandeln? Auch diese Frage wird von der herrschenden Meinung bejaht.219 Soweit das mit den Auswirkungen auf Jahresabschluss und Gewinnanspruch220 sowie auf den „Organisationsrhythmus“ der Gesellschaft und ihres Unternehmens begründet wird221, kann auf die obigen Ausführungen verwiesen werden222.

215

Vgl. hier oben C. I. Vgl. §§ 121, 168 HGB, 174 Abs. 1 AktG, 29 Abs. 1 GmbHG, 19 Abs. 1 GenG. 217 Vgl. Roth, in: Roth/Altmeppen, § 53 GmbHG Rn. 27: „nicht zwingend von materieller Satzungsqualität“. 218 So wohl auch Winkeljohann/Philipps, in: Beck Bil-Komm., § 240 HGB Rn. 63. 219 Orth, DB 2000, 2138; Staub/Pöschke, § 240 HGB Rn. 38; D. Mayer, in: Münch. Hdb. GesR III, § 20 Rn. 9; Hoffmann, in: Michalski, GmbHG, § 53 Rn. 148; Ulmer, in: Ulmer, GK GmbHG, § 53 Rn. 125; Scholz/Verse, GmbHG, § 29 Rn. 11; Schnorbus, in: Rowedder/ Schmidt-Leithoff, GmbHG, § 53 Rn. 31; Wälzholz, in: GmbH-Handbuch, Rz I, 411; Wachter, GmbHR 2014, 596; ders., EWiR 2015, 223; a.A. Zöllner/Noack, in: Baumbach/Hueck, GmbHG, § 53 Rn. 26; OLG Frankfurt, Beschluss vom 21. 05. 2012, (Fn. 13) Rn. 32 (nach juris). 220 Harbarth, in: MüKoGmbHG, § 53 Rn. 246. 221 Wiedemann, in: GK AktG, § 179 Rn. 85. 222 Vgl. hier oben C. II. 216

III. Ist Änderung des Geschäftsjahrs wie Satzungsänderung zu behandeln?

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1. Das Kalenderjahr als vermeintliche Vorgabe Winkler geht davon aus, dass jede Abweichung des Geschäftsjahrs vom Kalenderjahr eine Abweichung vom dispositiven Recht sei, wonach das Geschäftsjahr dem Kalenderjahr entspreche, und sonach auch jede Änderung des Geschäftsjahrs eine Satzungsänderung erfordere.223 Wenn dem so wäre, stellte sich die weitere Frage, ob eine Änderung des nicht im Gesellschaftsvertrag verankerten, vom Kalenderjahr abweichenden Geschäftsjahrs hin zum Kalenderjahr auch eine Satzungsänderung wäre.224 Offenbar wird hier unterstellt, dass es einen solchen Fall nicht geben könne, weil jedes vom Kalenderjahr abweichende Geschäftsjahr ohne gesellschaftsvertragliche Grundlage rechtswidrig wäre. Das trifft aber nicht zu. In den weitaus meisten Fällen ist das erste Geschäftsjahr eines Unternehmens ein Rumpfgeschäftsjahr, gleichgültig ob der Gesellschaftsvertrag die übliche Klausel, dass das Geschäftsjahr dem Kalenderjahr entspreche, oder keine Bestimmung zum Geschäftsjahr enthält. Das hat damit zu tun, dass der Kaufmann die Kosten scheut, die sich aus der Abweichung des Geschäftsjahrs vom Fiskaljahr ergeben, es sei denn, er erkennt einen nachvollziehbaren Grund für die Abweichung. Warum aber soll nach der herrschenden Lehre für das erste Geschäftsjahr und den Übergang des zweiten zum Kalenderjahr eine Ausnahme von deren eigener Regel gelten, dass jede Änderung des Geschäftsjahrs eine Satzungsänderung erfordere?225 Soll die innere Unschlüssigkeit der a priori unschlüssigen These durch eine Ausnahmethese behoben werden? Das alles löst sich auf, wenn man erkennt, dass das mit dem Kalenderjahr übereinstimmende Geschäftsjahr eben nicht das rechtliche Maß ist, an dem man sich zu orientieren hätte. 2. Das Geschäftsjahr als angeblich notwendig materieller Satzungsbestandteil Ein anderer Ansatz wird durch die These gewählt, die Bestimmung des Geschäftsjahrs gehöre zu den notwendigen materiellen Satzungsbestimmungen, weil sie das Verhältnis der Gesellschaft zu ihren Gesellschaftern, auch den zukünftigen, regele. Deshalb bezeichne man die materiellen Satzungsbestimmungen auch als korporative, körperschaftliche oder normative Satzungsbestandteile.226 Solche Satzungsbestandteile könnten außerhalb der Satzungsurkunde nicht geregelt werden.227 223

Vgl. Winkler, DNotZ 1969, 394, 403, 409. Vgl. dazu schon KG, Beschluss vom 24. 9. 1925 – 1 X 545/25, JW 1926, 599. 225 Vgl. nur Wachter, GmbHR 2014, 596 unter B. 2. 226 Vgl. Pentz, in: Müko AktG, § 23 Rn. 39 f.; Hüffer/Koch, AktG, § 23 Rn. 3; zu den korporativen Satzungsbestandteilen vgl. Priester, in: Scholz, GmbHG, § 53 Rn. 8 f.; ders., DB 1979, 681; Zöllner, in: KK-AktG, § 179 Rn. 23. 227 Pentz (Fn. 226), Rn. 40; Hüffer/Koch, AktG, § 179 Rn. 39; Zöllner (Fn. 226) Rn. 34; Scholz/Priester (Fn. 226) Rn. 139; Priester, GmbHR 1992, 584, 586. 224

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C. Einzelfragen

Warum ist die Bestimmung des Geschäftsjahrs eine notwendig materielle Satzungsbestimmung? Ist man sich dagegen doch einig, dass sie kein notwendiger Satzungsbestandteil ist.228 Eine materielle oder korporative Satzungsbestimmung, die also einen spezifisch körperschaftsrechtlichen Charakter hat, zeichnet sich im Unterschied zur formellen Satzungsbestimmung dadurch aus, dass sie für einen unbestimmten Personenkreis Bedeutung hat, zu dem gegenwärtige und künftige Gesellschafter gehören.229 Sie muss nach objektiven Gesichtspunkten einheitlich aus sich heraus ausgelegt werden,230 während eine formelle Satzungsbestimmung gemäß §§ 133, 157 BGB ausgelegt wird.231 Wird eine Geschäftsjahresbestimmung in den Gesellschaftsvertrag aufgenommen, dann ist allein schon dadurch davon auszugehen, dass sie als materieller Satzungsbestandteil objektiv auszulegen ist, wenn sich nicht aus der Satzung die Vereinbarung einer rein individualrechtlichen Bindungswirkung ergibt.232 Damit ist aber nicht die Frage beantwortet, ob die Geschäftsjahresbestimmung bei ihrer Änderung in den Gesellschaftsvertrag aufgenommen werden muss. Eine Antwort ergibt sich aus der Vorfrage, ob der Beschluss der Gesellschafter über die Bestimmung des Geschäftsjahrs auch künftige Gesellschafter bindet. Das ist zu verneinen: Als ein Ergebnis obiger Untersuchungen zur Frage des spätesten Zeitpunkts für die Bestimmung des Geschäftsjahrs233 ist zu verzeichnen, dass bei keiner Gesellschaft jeglicher Rechtsform den Gesellschaftern das Recht entzogen oder eingeschränkt worden ist, das Geschäftsjahr zu bestimmen. Das gilt insbesondere auch für die Aktiengesellschaft.234 Weiter hat sich ergeben, dass den Gesellschaftern aller Rechtsformen, außer der Genossenschaft235 die Gelegenheit gegeben ist, sich zu jedem Geschäftsjahr mit dessen Stichtag zu befassen und zumindest konkludent auch darüber abzustimmen, ob dieser beibehalten werden soll oder nicht. Eine Ausnahme hat sich für die kleine Aktiengesellschaft i.S.d. § 267 Abs. 1 HGB ergeben. Deren Gesellschafter kommen mangels Prüfungspflicht ihres Jahresabschlusses nicht dazu, für jedes Geschäftsjahr den Prüfer des Jahresabschlusses zu dem jeweils bestimmten bzw. zu bestimmenden Stichtag zu bestellen. Außerdem erhalten sie nur im Ausnahmefall die Gelegenheit, den Jahresabschluss festzustellen.236 Diese historisch zu 228

Vgl. nur Priester, GmbHR 1992, 584, Ulmer, in: Ulmer, GK GmbHG, § 53 Rn. 125. Vgl. Schnorbus, in: Rowedder/Schmidt-Leithoff, GmbHG, § 53 Rn. 3; Scholz/Priester, GmbHG, § 53 Rn. 5; kritisch Zöllner/Noack, in: Baumbach/Hueck GmbHG, § 53 Rn. 15 und dort Fn. 13; Hüffer/Koch, AktG, § 23 Rn. 3; Pentz, in: MüKo AktG, § 23 Rn. 40; BGH, Urteil vom 11. 10. 1993 – II ZR 155/92, BGHZ 123, 347. 230 BGHZ 123, 347; Hüffer/Koch (Fn. 229). 231 Hüffer/Koch (Fn. 229), § 23 AktG Rn. 40; A. Arnold, in: KK-AktG, § 23 Rn. 19; Pentz, in: MüKo AktG, § 23 Rn. 48; Zöllner/Noack (Fn. 229), § 53 GmbHG Rn. 15. 232 Vgl. Zöllner/Noack (Fn. 229), § 53 GmbHG Rn. 16. 233 Vgl. oben B. II. 234 Vgl. dazu oben B. II. 4. 235 Vgl. dazu oben B. II. 6. 236 Vgl. oben B. II. 4. 229

III. Ist Änderung des Geschäftsjahrs wie Satzungsänderung zu behandeln?

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erklärende Systemwidrigkeit237 kann aber nicht zu einer Negation des Prinzips führen, welches für alle Gesellschaftsformen gleichermaßen gilt, dass die Gesetze allein den Gesellschaftern die Zuständigkeit für die Bestimmung des Geschäftsjahrs und darüber hinaus grundsätzlich die Aufgabe zuweisen, sich zumindest konkludent über den Jahresabschlussstichtag durch Beschluss zu erklären.238 Haben sie den Beschluss gefasst, dann sind sie daran gebunden, aber nur für den jeweiligen Jahresabschlussstichtag, nicht auch für den nächsten, über den sie wieder beschließen.239 Allein schon daraus erschließt sich, dass einem Beschluss über die Bestimmung des Geschäftsjahrs nicht ohne Weiteres ein besonderer körperschaftsrechtlicher Charakter in dem Sinne zugewiesen werden kann, dass sich daraus zwingend eine materielle Satzungsqualität ergäbe.240 Solches ist jedenfalls dann zu verneinen, wenn der Gesellschaftsvertrag keine Regelung zum Geschäftsjahr aufweist.

3. Keine satzungsändernde Mehrheit Aus den obigen Ausführungen ergibt sich des Weiteren, dass jedenfalls dann, wenn die Satzung das Geschäftsjahr nicht regelt, der Gesellschafterbeschluss über dessen Änderung nicht einer satzungsändernden Mehrheit bedarf. Die Bestimmung des Geschäftsjahrs durch die Gesellschafter hat materiell die gleiche Qualität wie die Feststellung des Jahresabschlusses. Beide bedingen einander.241 Die Feststellung des Jahresabschlusses durch die Gesellschafter bestätigt notwendig auch dessen Stichtag. Allein schon deshalb erscheint es schwerlich begründbar, ohne gesetzliche Grundlage der Bestimmung des Jahresabschlussstichtags eine andere Beschlussmehrheit zuzuerkennen als der Feststellung des Jahresabschlusses. Letztere bedarf aber bei den Kapitalgesellschaften eines Beschlusses mit nur einfacher Mehrheit der abgegebenen Stimmen.242 Bei den Personengesellschaften ist sie als eine Angelegenheit der laufenden Verwaltung über eine allgemeine Mehrheitsklausel im Gesellschaftsvertrag einer Beschlussmehrheit zugänglich.243 237

Vgl. oben Fn. 101. Vgl. oben B. II. 2. 239 Nur die Gesellschafter der kleinen Aktiengesellschaft i.S.d. § 267 Abs. 1 HGB und die Mitglieder der Genossenschaft müssten zur Bestätigung oder Änderung des Geschäftsjahrs einen entsprechenden Tagesordnungspunkt für die Hauptversammlung bzw. Generalversammlung oder die Einberufung einer außerordentlichen Hauptversammlung bzw. Generalversammlung verlangen. Vgl. dazu oben B. II. 4. und 6. Zum Recht der Genossenschaftsmitglieder auf Einberufung einer Generalversammlung und Ankündigung von Gegenständen zur Beschlussfassung vgl. §§ 45, 46 Abs. 2 Satz 2 GenG. 240 Im Ergebnis ebenso Roth, in: Roth/Altmeppen, § 53 Rn. 27, Zöllner/Noack, in: Baumbach/Hueck, GmbHG, § 53 Rn. 26. 241 Kein Jahresabschluss ohne Jahresabschlussstichtag und umgekehrt. 242 §§ 173 Abs. 1, 133 Abs. 1 AktG; für die KGaA gilt außerdem § 286 Abs. 1 AktG; §§ 46 Nr. 1, 47 Abs. 1 GmbHG. 243 BGH, Urteil vom 15. 01. 2007 – II ZR 245/05, BGHZ 170, 283; vgl. dazu K. Schmidt, ZGR 2008, 1 ff. 238

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C. Einzelfragen

Ohnehin lässt sich gerade auch in Bezug auf die Bestimmung des Geschäftsjahrs eine Parallelität seiner rechtlichen Einordung bei allen Gesellschaftsformen nicht verkennen, handelt es sich doch um denselben, in erster Linie handelsrechtlichen, genauer bilanzrechtlichen Gegenstand. Wenn schon bei den Personengesellschaften die Feststellung des Jahresabschlusses, der die Bestimmung oder Bestätigung des Geschäftsjahrs immanent ist, als eine den Gesellschaftern obliegende Angelegenheit der laufenden Verwaltung qualifiziert wird, dann muss im Grundsatz die gleiche Qualifizierung für denselben Gegenstand bei den Körperschaften gelten. Dem lässt sich nicht mit dem ohnehin nicht durchhaltbaren Dogma begegnen, die Qualifizierung einer gesellschaftsvertraglichen Bestimmung als korporativ sei allein den Körperschaften vorbehalten.244 Schließlich berührt die Frage der materiellen Satzungsqualität des Gesellschafterbeschlusses über die Änderung des Geschäftsjahrs weder ein rechtlich relevantes Gläubigerinteresse245 noch ein öffentliches Interesse246 noch ein Interesse der Gesellschafter. Nicht nur, dass allein den Gesellschaftern die Bestimmung des Geschäftsjahrs obliegt;247 ihnen wird auch nichts weggenommen, auch wenn das Geschäftsjahr durch Beschluss mit einfacher Mehrheit geändert wird. Selbst wenn den Gesellschaftern im Einzelfall der Gewinnanspruch für das geänderte Geschäftsjahr reduziert würde, verlagerte er sich auf ein künftiges Geschäftsjahr. Insgesamt ergibt sich, dass der These vom satzungsändernden Charakter jeder Änderung des Geschäftsjahrs nicht nur die gesetzliche wie auch rechtsdogmatische Grundlage fehlt,248 sondern ihr es auch einer inneren Notwendigkeit mangelt. Es gilt nach wie vor die Feststellung des Kammergerichts in seinem Beschluss vom 24. 09. 1925: „Verhält sich der Gesellschaftsvertrag über das Geschäftsjahr nicht, so ist auch die Änderung des Geschäftsjahrs keine Änderung des Gesellschaftsvertrags.“249

244 So z. B. der Versuch von Weipert, Münch. Hdb. GesR II, § 14 Rn. 53 ff., 56, 57, der Begrifflichkeit Flumes zum korporativen Element auch in der Personengesellschaft (Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, Bd. 1, 1. Teil, Die Personengesellschaft, § 14 III, S. 216 ff.) zu widersprechen. Zur problematischen Abgrenzung zwischen Körperschaften und Personengesellschaften vgl. nur K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 22 B. 1., und auch aus rechtsvergleichender Sicht Fleischer, DB 2013, 1466, 1476. 245 Vgl. oben B. IV. 1.; a.A. Priester, GmbHR 1992, 584, 586, gegen OLG Stuttgart, Beschluss v. 7. 5. 1992 – 8 W 72/92, GmbHR 1992, 468. 246 Vgl. oben B. IV. 2.; a.A. Priester (Fn. 245). 247 Vgl. OLG Stuttgart (Fn. 245), S. 469; a.A. Priester (Fn. 245). 248 Vgl. So auch Kleinert/v. Xylander, GmbHR 2003, 506, 508. 249 KG (Fn. 224) mit Verweis auf Staub/Hachenburg, § 53 Anm. 1.

IV. Bedarf Änderung des Geschäftsjahrs der Eintragung ins Handelsregister?

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IV. Bedarf die Änderung des Geschäftsjahrs bei den Kapitalgesellschaften und der Genossenschaft stets der Eintragung in das Handelsregister? Wenn man der oben unter C. III. widerlegten These folgte, dass die Änderung des Geschäftsjahrs auch dann wie eine Satzungsänderung zu behandeln sei, wenn sie im Gesellschaftsvertrag nicht bestimmt ist, käme man leicht zu der Schlussfolgerung, dass jede Änderung des Geschäftsjahrs der Eintragung in das Handelsregister bedürfe. Folgt man dagegen der hier vertretenen Meinung, dass wenn der Gesellschaftsvertrag das Geschäftsjahr nicht bestimmt, eine Änderung des Geschäftsjahrs auch keine Änderung des Gesellschaftsvertrags ist, dann folgt schon aus dem Wortlaut der §§ 181 Abs. 1 Satz 1 AktG, 54 Abs. 1 Satz 1 GmbHG, dass es insoweit nicht einmal einer Anmeldung zur Eintragung in das Handelsregister bedarf. 1. Bei der werbenden Gesellschaft In der Tat wäre bei der werbenden Kapitalgesellschaft die Satzungsänderung der einzige rechtliche Anknüpfungspunkt für das Erfordernis der Eintragung einer Änderung des Geschäftsjahrs in das Handelsregister, dann aber mit der gesetzlichen Folge, dass die Änderung des Geschäftsjahrs erst mit der Eintragung rechtliche Wirksamkeit entfaltete (§§ 181 Abs. 3 AktG, 54 Abs. 3 GmbHG). Dass das nicht richtig sein kann, ergibt sich schon aus dem Umstand, dass sich aus dem Handelsregister das Geschäftsjahr nicht ergibt, wenn dies nicht in der Gründungssatzung bestimmt ist. Warum muss sich dann aber ein ohne Satzungsänderung geändertes Geschäftsjahr aus dem Handelsregister ergeben? Wenn die Vermeidung von Gewinnmanipulationen mittels Änderung des Geschäftsjahrs in den Vordergrund gestellt wird,250 dann muss hier festgestellt werden, dass es nicht die Aufgabe des Handelsregisters ist, gesetzwidrige oder sogar gesetzmäßige Handlungen der Gesellschafter zu verhindern, sondern Tatsachen und Rechtsverhältnisse der Kaufleute und Handelsgesellschaften zu verlautbaren, die für den Rechtsverkehr von wesentlicher Bedeutung sind 251 (Publizitätsfunktion). Dazu gehört das Geschäftsjahr nicht. Dieses ist nicht einmal zwingender Satzungsbestandteil und ergibt sich daher oftmals nicht einmal aus den Handelsregisterakten. Sie ist gerade keine nach §§ 39 AktG, 10 GmbHG in das Handelsregister einzutragende Tatsache. Auch die zusätzlichen, dem Handelsregister zukommenden Funktionen, nämlich die Schutz- und Vertrauensfunktion, die sich aus § 15 HGB ergibt, und die Kontrollfunktion, die das Handelsregister bei der Eintragung wie auch bei der Löschung ausübt, 252 sind nicht geeignet, eine Pflicht zur Eintragung des Geschäftsjahrs in das Handelsregister zu begründen. 250

Vgl. dazu unten C. V. 2. BGH, Beschluss vom 10. 11. 1997 – II ZB 6/97, DB 1998, 301 = BB 1998, 337 = GmbHR 1998, 181, Rn. 4 (nach juris). 252 Bumiller/Harders, FamFG, § 374 Rn. 5. 251

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C. Einzelfragen

Es bleibt festzustellen: Wenn das Geschäftsjahr nicht im Gesellschaftsvertrag bestimmt ist, dann bedarf seine Änderung weder der Anmeldung noch der Eintragung in das Handelsregister. Dafür gibt es keine gesetzliche Grundlage. 2. Im Insolvenzfall Über diese Frage hatte der Bundesgerichtshof erstmals in seinem Beschluss vom 14. 10. 2014253 zu entscheiden. Die Kernsätze seiner Begründung lauten: (1) Mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens beginne gemäß § 155 Abs. 2 Satz 1 InsO ein neues Geschäftsjahr mit einer Dauer von zwölf Monaten254. Der Insolvenzverwalter sei aber befugt, das Geschäftsjahr wieder so festzulegen, wie es in der Satzung der Schuldnerin festgelegt ist.255 (2) Die Entscheidung des Insolvenzverwalters, wieder zu dem für die Zeit vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens geltenden Geschäftsjahresrhythmus zurückzukehren, sei keine Satzungsänderung, auch wenn das Geschäftsjahr in der Satzung vorgegeben ist. Denn damit werde lediglich die Festlegung in der Satzung, die mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens durch § 155 Abs. 2 Satz 1 InsO außer Kraft gesetzt worden ist, wieder zur Anwendung gebracht. Der Insolvenzverwalter müsse dafür auch nicht einen Gesellschafterbeschluss herbeiführen.256 (3) Die Entscheidung des Insolvenzverwalters, das Geschäftsjahr zu ändern, müsse nach außen erkennbar werden, und zwar jedenfalls noch während des ersten laufenden Geschäftsjahrs nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens. Das könne durch eine Anmeldung zur Eintragung im Handelsregister geschehen, aber auch durch eine sonstige Mitteilung an das Registergericht.257 Zwar sei wegen des Grundsatzes der Registerwahrheit zu verlangen, dass der Insolvenzverwalter seine Entscheidung nicht nur dem Registergericht mitteilt, sondern sie auch im Handelsregister eintragen lässt. Denn das Register, in dem – nur – ein Insolvenzvermerk eingetragen ist, gebe damit zunächst die falsche Auskunft, dass das Geschäftsjahr jeweils mit dem Datum und der Uhrzeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens beginnt.258 Jedoch sei dem Interesse des Insolvenzverwalters, aus Kostengründen sogleich wieder zu dem in der Satzung vorgesehenen Geschäftsjahr zurückzukehren, der Vorrang vor einer einschränkungslosen Durchsetzung des Prinzips der Registerwahrheit einzuräumen.259 Dadurch aber, dass der Insolvenzverwalter noch während des ersten laufenden Geschäftsjahrs nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens durch seinen Antrag auf Bestellung der Abschlussprüfer und später (nach Ablauf des ersten laufenden Geschäftsjahres nach In253

Az. II ZB 20/13, vgl. Fn. 13. Vgl. dazu oben B. I. 4. 255 BGH, Beschluss vom 14. 10. 2014 (Fn. 13) Rn. 10, 11. 256 BGH a.a.O. Rn. 12, im Anschluss an OLG Frankfurt, Beschluss vom 21. 05. 2012 (Fn. 13) Rn. 29, 30 (nach juris). 257 BGH a.a.O. Rn. 13; zur Frist für die Kundbarmachung vgl. unten C. V. 4. 258 BGH a.a.O. Rn. 15. 259 BGH a.a.O. Rn. 22. 254

IV. Bedarf Änderung des Geschäftsjahrs der Eintragung ins Handelsregister?

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solvenzeröffnung) seinen – wenn auch nach § 12 HGB formunwirksamen – Antrag, das Geschäftsjahr auf das Kalenderjahr umzustellen, seine diesbezügliche Entscheidung dem Registergericht gegenüber zum Ausdruck gebracht hat, schade es nicht, dass er den – formunwirksamen – Eintragungsantrag erst später gestellt hat.260 (4) § 54 Abs. 3 GmbHG sei für die Entscheidung des Insolvenzverwalters, zu dem bisherigen Geschäftsjahr zurückzukehren, nicht anwendbar.261 Auch für eine analoge Anwendung des § 54 Abs. 3 GmbHG fehle es an einer planwidrigen Regelungslücke.262 Denn die Gefahr, dass die Zeitpunkte, zu denen Jahresabschlüsse zu erstellen sind, durch manipulative Eintragungen beliebig verändert werden können und so durch Ausschüttung von künstlich erzeugten Gewinnen die Kapitalerhaltungsvorschriften verletzt werden, bestehe im Insolvenzverfahren nicht mehr, weil während des Insolvenzverfahrens keine Gewinne an die Gesellschafter ausgeschüttet werden.263 Auch wenn das Insolvenzverfahren aufgehoben wird, bevor die Änderung des Geschäftsjahrs im Handelsregister eingetragen ist und die Gesellschafter die Fortsetzung der Gesellschaft beschließen, bestehe keine Missbrauchsgefahr. Denn mit Beendigung des Insolvenzverfahrens müsse der Insolvenzverwalter eine Schlussbilanz aufstellen. Ob nach Beendigung des Insolvenzverfahrens automatisch ein weiteres Rumpfgeschäftsjahr bis zum Beginn des in der Satzung vorgesehenen Geschäftsjahrs entsteht, könne offen bleiben264. (5) An der Pflicht, die Jahresabschlüsse für den Insolvenzschuldner innerhalb der gesetzlichen Fristen aufzustellen und gegebenenfalls zu veröffentlichen, ändere sich dadurch nichts.265

Dem Bundesgerichtshof ist im Ergebnis zuzustimmen. Der Insolvenzverwalter durfte im zu entscheidenden Fall, in welchem das Insolvenzverfahren am 01. 12. 2009 eröffnet worden ist, den Jahresabschlussstichtag für das nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens laufende Geschäftsjahr vom 30. 11. 2010 auf den 31. 12. 2009 zurückverlegen, ohne zuvor einen Gesellschafterbeschluss herbeiführen zu müssen. Der BGH führt im Ergebnis zutreffend aus, dass es sich insoweit um keine Satzungsänderung handelt. Ihm ist jedoch zu widersprechen, soweit er gleichwohl eine förmliche Anmeldung zum Handelsregister verlangt. Die Begründung, die Änderung des Geschäftsjahres durch den Insolvenzverwalter sei keine Satzungsänderung, auch wenn das Geschäftsjahr in der Satzung vorgegeben ist, weil damit lediglich die Festlegung in der Satzung, die mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens durch § 155 Abs. 2 Satz 1 InsO außer Kraft gesetzt worden ist, wieder zur Anwendung gebracht werde266, greift zu kurz. Denn wenn, wie 260 261 262 263 264 265 266

BGH a.a.O. Rn. 23; zu diesem Komplex vgl. hier unten nach Darstellung der Kernsätze. BGH a.a.O. Rn. 14. BGH a.a.O. Rn. 16. BGH a.a.O. Rn. 17; vgl. dazu unten C. V. 2. BGH a.a.O. Rn. 18. BGH a.a.O. Rn. 20. BGH a.a.O. Rn. 12.

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C. Einzelfragen

der Bundesgerichtshof selbst formuliert, durch § 155 Abs. 2 Satz 1 InsO die Festlegung des Geschäftsjahrs in der Satzung außer Kraft gesetzt ist, dann ist, für die Dauer des Insolvenzverfahrens, der Zustand hergestellt, als ob die Satzung das Geschäftsjahr nicht festlege. Es macht im Insolvenzverfahren also keinen Unterschied, ob die Satzung der Insolvenzschuldnerin das Geschäftsjahr festgelegt hat oder nicht. Der Insolvenzverwalter kann aber die insoweit kraft Gesetzes außer Kraft gesetzte Satzungsbestimmung nicht wieder kraft Amtes in Kraft setzen. Denn er hat, gerade auch insoweit, kein eigenes Recht zur Vornahme von Satzungsänderungen 267 Die Befugnis des Insolvenzverwalters zur Änderung der Satzung für die Dauer des Insolvenzverfahrens hat vielmehr keinen rückkoppelnden Bezug zu einer Satzungsbestimmung. Daraus folgt einerseits, dass der Insolvenzverwalter kraft seiner insoweit die Rechte der Gesellschafter verdrängenden Amtsgewalt nicht nur zu dem vor Insolvenzeröffnung geltenden Geschäftsjahr zurückkehren, sich vielmehr während des Insolvenzverfahrens auch für ein gänzlich anderes Geschäftsjahr entscheiden kann, jedenfalls wenn er dabei die bilanzrechtlichen Vorgaben beachtet, insbesondere die Höchstdauer eines Geschäftsjahres von zwölf Monaten und den Grundsatz der Vergleichbarkeit, der seinerseits für eine Änderung des Geschäftsjahrs eine zumindest subjektiv nachvollziehbare sachliche Begründung erfordert268. Daraus folgt auch andererseits, dass sich infolge einer Änderung des Geschäftsjahrs durch den Insolvenzverwalter keine falsche Auskunft aus dem Handelsregister ergeben kann.269 Denn der Insolvenzvermerk vermittelt lediglich die Information, dass das nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens beginnende Geschäftsjahr am Tag der Insolvenzeröffnung beginnt. Mehr nicht. Die Schlussfolgerung, dass der nächste Jahresabschlussstichtag zwölf Monate nach dem Tag der Eröffnung des Insolvenzverfahrens liege, ist aus dieser Information nicht zwingend abzuleiten. Wenn es nämlich vom Insolvenzverwalter geändert wird, dann muss er das dem Handelsregister weder melden noch dort anmelden. Für eine solche Verpflichtung wäre eine gesetzliche Grundlage erforderlich. Die gibt es aber nicht. Vielmehr ist die Änderung des Geschäftsjahrs vom Insolvenzverwalter so offenzulegen, wie sich das aus dem Recht der Handelsbücher ergibt,270 nämlich über das Unternehmensregister durch Einreichung des Jahresabschlusses binnen Jahresfrist nach dem geänderten Stichtag. Dass die Offenlegung der Jahresabschlüsse während des Insolvenzverfahrens angeblich nur noch untergeordnete Bedeutung habe, weil die Gläubigerinteressen auf ganz andere Weise, nämlich durch die Vorschriften der 267

Vgl. OLG Frankfurt, Beschluss vom 21. 05. 2012 (Fn. 13) Rn. 31 (nach juris). Vgl. dazu oben B. III. 269 So der BGH a.a.O. Rn. 15. 270 Vgl. §§ 325 ff. HGB; vgl. dazu bereits ausführlich, auch hinsichtlich seines europarechtlichen Bezugs, LG Bonn, Beschluss vom 22. 04. 2008 – 11 T 28/07, ZIP 2008, 1082 = GmbHR 2008, 593. 268

IV. Bedarf Änderung des Geschäftsjahrs der Eintragung ins Handelsregister?

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Insolvenzordnung geschützt werden,271 ändert weder etwas an diesem Befund noch daran, dass das Handelsregister in Bezug auf das Geschäftsjahr keine Auskunftsfunktion hat. Das gilt für die Gesellschaft im Insolvenzverfahren wie die werbende Gesellschaft gleichermaßen. Im Übrigen ist auch der vom Bundesgerichtshof bemühte Grundsatz der Registerwahrheit 272 a priori keine geeignete Rechtsgrundlage für eine Verpflichtung des Insolvenzverwalters zur Anmeldung der von ihm entschiedenen Geschäftsjahresänderung zum Handelsregister. Ein solcher Grundsatz kann die erforderliche gesetzliche Grundlage nicht ersetzen.273 Auch im Insolvenzverfahren gilt darüber hinaus, dass die Publizitätswirkung des Handelsregisters nach § 15 HGB nur die eintragungspflichtigen und veröffentlichten Tatsachen betrifft, also bei der GmbH nur die nach § 10 GmbHG und bei der Aktiengesellschaft nur die nach § 39 AktG einzutragenden Angaben, wozu das Geschäftsjahr nicht gehört.274 Eine solche Publizitätswirkung kommt demgegenüber der gesamten zum Handelsregister einzureichenden Satzungsurkunde nicht zu.275 Aus dem Gesetz ist dergleichen jedenfalls nicht erkennbar. Als Ergebnis lässt sich sonach sowohl für die werbende Gesellschaft als auch die einem Insolvenzverfahren unterliegende Gesellschaft gleichermaßen festhalten, dass zur Änderung des Geschäftsjahrs dessen (Bezug nehmende)276 Eintragung in das Handelsregister nicht erforderlich ist, wenn der Gesellschaftsvertrag durch die Änderung nicht berührt wird.

271

Vgl. BGH a.a.O. Rn. 21. Vgl. oben zum Kernsatz (3). 273 Soweit ersichtlich, ist der Grundsatz der Registerwahrheit bisher nicht als Verpflichtungsgrundlage gegenüber dem Registergericht gesehen worden. Dafür geben zumindest die vom Senat a.a.O. unter Rn. 15 genannten obergerichtlichen Entscheidungen nichts her. Im Beschluss des OLG Naumburg vom 10. 11. 1999 – 7 Wx 7/99, ZIP 2000, 622, 624 wird vielmehr das „öffentliche Interesse an der Richtigkeit und Vollständigkeit des Handelsregisters“ lediglich als Kriterium für das nach der Kann-Vorschrift des § 142 FGG (heute § 395 FamFG) vom Registergericht auszuübende Ermessen bei seiner Entscheidung über die Löschung einer unzulässigen Eintragung herangezogen. Im Beschluss des OLG Hamm vom 15. 02. 2011 – 15 W 433/10,15, AG 2011, 676, 677 wird das Beschwerderecht eines Aktionärs gegen die Ablehnung des Gerichts, ein Zwangsgeldverfahren gegen den Vorstand gemäß § 388 FamFG einzuleiten, mit der Begründung zurückgewiesen, das (Zwangsgeld-)Verfahren diene nicht der Durchsetzung individueller Rechte, „sondern allein dem öffentlichen Interesse an Registerwahrheit“ (Hervorhebung vom Verfasser). 274 Kleinert/v. Xylander, GmbHR 2003, 506,511. 275 J. Mayer, in: MüKoGmbHG, Bd. 1, § 2 Rn. 166; Fleischer, DB 2013, 1466, 1475; a.A. BGH, Urteil vom 07. 06. 1993 – II ZR 81/92, BGHZ 123, 15, 19, wonach der Satzungsurkunde eine besondere Registerpublizität zukomme, weil sie dem Rechtsverkehr zur Orientierung und seinem Schutz diene. 276 Vgl. dazu etwa Bayer, in: Lutter/Hommelhoff, GmbHG, § 54 Rn. 15. 272

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C. Einzelfragen

V. Ist eine rückwirkende Änderung des Geschäftsjahrs zulässig? Aus den obigen Ausführungen unter B. II. erschließt sich bereits, dass das Bilanzrecht ebenso wie das Steuerrecht weder dem Einzelkaufmann noch den Gesellschaften jeglicher Rechtsform verbietet, den Jahresabschlussstichtag nachträglich zu bestimmen, soweit freilich der Jahresabschluss zum bisher geltenden Stichtag, der durch den neuen ersetzt werden soll, noch nicht kundbar gemacht bzw. festgestellt ist und die Fristen für die Inventur und die Aufstellung des Inventars sowie die Aufstellung des Jahresabschlusses zu dem neuen Stichtag noch eingehalten werden können. Diese gesetzliche Flexibilität ermöglicht es dem Kaufmann wie auch den Gesellschaftern, den Stichtag noch im Verfahren bis zur Kundbarmachung oder Feststellung des Jahresabschlusses nicht nur zu bestätigen, sondern gegebenenfalls auch zu ändern, indem anstatt der Kundbarmachung oder Feststellung die Aufstellung des Jahresabschlusses zu einem anderen Stichtag bestimmt bzw. beschlossen wird. Dazu kann sich im Einzelfall eine Notwendigkeit ergeben. So hatte der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 07. 11. 2013277 über einen Fall zu entscheiden, in welchem ein Landwirt erst nach Beginn des Wirtschaftsjahrs erkennen konnte, dass sich aus seinem Betrieb ein Gewerbebetrieb herausgelöst hat, weil seine Tierhaltung nicht mehr Bestandteil des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs sein konnte, sondern wegen Überschreitens der Vieheinheitsgrenze des § 13 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG kraft Gesetzes zu einem Gewerbebetrieb im Sinne des Steuerrechts geworden war. Der BFH hat es für die Ausübung des Wahlrechts zur Bestimmung eines dem land- und forstwirtschaftlichen Wirtschaftsjahr entsprechenden Wirtschaftsjahrs für den Gewerbebetrieb als ausreichend angesehen, wenn der Landwirt dem Finanzamt einen einheitlichen Jahresabschluss für den Gesamtbetrieb verbunden mit einer sachlich nachvollziehbaren Aufteilung des Gewinns auf den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb und den Gewerbebetrieb vorlegt. Entsprechende Fälle kommen auch außerhalb des Anwendungsbereichs des § 3 Abs. 1 HGB vor, nicht nur etwa bei Einzelkaufleuten im Bereich des § 241a HGB, wenn der Kaufmann sich im Einzelfall beim Übergang zur kaufmännischen Buchführung und Bilanzierung wegen Überschreitens der Schwellenwerte nach dieser Bestimmung aus nachvollziehbaren Gründen entscheiden sollte, unterjährig mit dem Geschäftsjahr zu beginnen. Die Bestimmung eines anderen Geschäftsjahrs braucht keinen gesetzlichen Anlass. Es gibt bilanz- und steuerrechtlich keinen Anhaltspunkt, eine rückwirkende Änderung des Geschäftsjahres a priori als unzulässig anzusehen. Das ist für den Einzelkaufmann und die Personengesellschaften bislang auch nicht weiter problematisiert worden.278 Das mag daran liegen, dass eine Änderung 277

IV R 13/10, vgl. oben Fn. 53. Die Aussage von Pöschke, in: Staub, GK HGB, § 240 Rn. 38, im Anschluss an Hüffer, ebd., 4. Aufl. 2002, § 240 Rn. 44, eine rückwirkende Änderung des Geschäftsjahrs sei ausgeschlossen, ist erkennbar auf die Kapitalgesellschaften beschränkt. Entsprechend wird dort in Fn. 107 auch ausschließlich auf Literatur und Rechtsprechung zur AG und GmbH verwiesen. 278

V. Ist eine rückwirkende Änderung des Geschäftsjahrs zulässig?

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des Geschäftsjahrs, auch wenn sie mit einer Änderung des Gesellschaftsvertrages einhergeht, keine (bezugnehmende) Eintragung in das jeweilige Register279 erfordert und deshalb auch keiner Kontrolle durch das Registergericht unterliegt. In der Tat ist hier auch eine rückwirkende Änderung des Geschäftsjahrs unproblematisch, soweit bilanz- und steuerrechtliche Bestimmungen, insbesondere Fristen, nicht entgegen stehen. Für die privatrechtlichen Körperschaften indessen verneint die herrschende Meinung die Möglichkeit einer rückwirkenden Änderung.280 Die bilanz- wie auch steuerrechtliche Sicht, die auf die Körperschaft als Unternehmensträger abstellt, deren Rechenschaftslegung Gegenstand des Jahresabschlusses ist, wird dabei vernachlässigt. Überwiegend wird vertreten, die Gesellschafterversammlung könne im Wege der Satzungsänderung nicht bestimmen, dass ein zur Zeit der Eintragung in das Handelsregister bereits abgelaufener Teil des laufenden Geschäftsjahrs ein abgekürztes selbständiges Geschäftsjahr (Rumpfgeschäftsjahr) darstellen solle.281 Andere lassen zur Fristwahrung die Anmeldung der Satzungsänderung vor Ablauf des zu ändernden Geschäftsjahrs ausreichen, sofern die Eintragung alsbald nachfolge.282 Zur Begründung werden im Wesentlichen ein formeller und ein materieller Grund angeführt.

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Handelsregister, Partnerschaftsregister. Zilias, JZ 1959, 50, 53; Priester, GmbHR 1992, 584, 586; Scholz/Priester, § 53 GmbHG Rn. 187; Roth, in: Roth/Altmeppen, § 54 GmbHG Rn. 15; Hüffer/Koch, § 179 AktG Rn. 28; Seibt, in: K. Schmidt/Lutter, AktG, § 179 Rn. 42; Geibel (Fn. 128), § 16 GenG Rn. 22; Schulte, in: Lang/Weidmüller, § 8 GenG Rn. 5; jeweils m.w.N.; vgl. nunmehr auch BGH, Beschluss vom 14. 10. 2014 (Fn. 13) Rn. 14. 281 Für die AG: KG, Beschl. v. 19. 02. 1942 – 1 Wx 20/42, DR 1942, 735; OLG Schleswig, Beschl. v. 17. 05. 2000 – 2 W 69/00, NJW RR 2000, 1425; Stein, in: MüKo AktG, § 181 Rn. 76 f. Für die GmbH: BFH, Beschl. v. 18. 09. 1996 – I B 31/96, GmbHR 1997, 670; FG Nürnberg, Urteil v. 06. 10. 1998 – I-243/96, GmbHR 1999, 139 = EFG 1998, 1693; LG Mühlhausen, Urt. v. 28. 11. 1996 – 2 HKO 3170/96, GmbHR 1997, 313; LG Essen, Beschl. v. 03. 07. 2002 – 42 T 4/ 02, GmbHR 2002, 1032; Zöllner/Noack, in: Baumbach/Hueck, § 53 GmbHG Rn. 60; Bayer, in: Lutter/Hommelhoff, § 53 GmbHG Rn. 43; Harbarth, in: MüKo GmbHG, § 53 Rn. 248; Hoffmann, in: Michalski, GmbHG, § 53 Rn. 149; D. Mayer, in: MünchHdbGesR III, § 20 Rn. 9; Pentz, in: Rowedder/Schmidt-Leithoff, § 29 GmbHG Rn. 40; Schnorbus, ebd., § 54 Rn. 41; Ulmer/Welf Müller, § 29 GmbHG Rn. 21; Scholz/Verse, GmbHG, § 29 Rn. 11; Wälzholz, in: GmbH-Handbuch, Rz I 430. Für den Verein: OLG Hamm, Beschl. v. 07. 12. 2006 – 15 W 279/06, NZG 2007, 318. 282 Für die GmbH: OLG Karlsruhe, Beschl. v. 30. 01. 1975 – 11 W 142/74, Rpfl. 1975, 178; vgl. auch OLG Frankfurt, Beschl. v. 09. 03. 1999 – 20 W 94/99, GmbHR 1999, 484 = DB 1999, 841; Ulmer/Ulmer, GK GmbH, § 53 Rn. 125 u. Rn. 29; Rowedder, in: Rowedder, GmbHG, 3. Aufl. 1997, § 29 Rn. 24; Wachter, GmbHR 2014, 596. Allgemein für die privatrechtlichen Körperschaften: Staub/Pöschke, § 240 HGB Rn. 38; Staub/Hüffer (4. Aufl.), § 240 HGB Rn. 44. Vgl. auch C. Herrmann, BB 1999, 2270 (nach der Beschlussfassung). 280

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C. Einzelfragen

1. Formalrechtliche Argumentation In formeller Hinsicht wird auf den für alle privatrechtlichen Körperschaften gleichermaßen geltenden Grundsatz abgestellt, dass eine Satzungsänderung erst mit der Registereintragung wirksam werde. 283 Schon wegen dieser konstitutiven Wirkung der Eintragung könne die Änderung einer Satzung keine Rückwirkung haben.284 Das ergebe sich aus dem eindeutigen Wortlaut des § 71 Abs. 1 Satz 1 BGB285 bzw. § 54 Abs. 3 GmbHG.286 Die Auffassung, ein Satzungsänderungsbeschluss könne sich selbst rückwirkende Kraft beilegen, lasse sich mit dem abstrakten Schutzzweck dieser Normen nicht vereinbaren.287 Diese Auffassung ist nicht haltbar. Die für alle Kapitalgesellschaften und die Genossenschaft gleichermaßen geltende Vorschrift, dass eine Satzungsänderung erst mit der Registereintragung wirksam wird,288 verbietet nicht die Rückwirkung der satzungsändernden Bestimmung, sobald sie durch die Registereintragung wirksam geworden ist.289 Dass hier der gedankliche Ansatz nicht stimmt, wird deutlich, wenn man berücksichtigt, dass bei der Geschäftsjahresänderung nicht der Lauf des Geschäftsjahrs im Vordergrund steht, sondern der Stichtag, zu dem Rechnung gelegt werden soll. Warum soll der Stichtag für den Jahresabschluss nicht auch noch nachträglich geändert werden dürfen, wenn doch der Jahresabschluss selbst notwendig erst nach dem festzulegenden Stichtag erstellt werden kann. Wenn man weiter berücksichtigt, dass der Jahresabschluss nicht schon mit seiner Aufstellung wirksam, d. h. im Innen- wie auch Außenverhältnis verbindlich wird, sondern erst mit seiner Feststellung, 290 dann ergibt sich daraus, dass bei privatrechtlichen Körperschaften mit einer Klausel über das Geschäftsjahr im Gesellschaftsvertrag jeglicher Jahresabschluss stets nur zu dem Stichtag verbindlich werden kann, der sich zum Zeitpunkt seiner Feststellung aus dem Handelsregister ergibt. Eine Feststellung vor Eintragung der Satzungsänderung zu dem neuen Geschäftsjahr wäre unwirksam. Ein Rechnungsabschluss zu einem anderen als dem, wenn satzungsmäßig vorgegebenen, 283

Vgl. §§ 71 Abs. 1 Satz 1 BGB, 181 Abs. 3 AktG, 54 Abs. 3 GmbHG, 16 Abs. 6 GenG. OLG Hamm (Fn. 281) Rn. 13 (nach juris); Reuter, in: MünchKomm BGB, § 71 Rn. 4. 285 OLG Hamm a.a.O., Rn. 14 (nach juris). 286 BFH, Beschl. v. 18. 09. 1996 (Fn. 281) Rn. 14 (nach juris); vgl. auch Scholz/Priester, § 54 GmbHG Rn. 55. 287 OLG Hamm (Fn. 281) Rn. 14 (nach juris); BFH (Fn. 281) Rn. 15 (nach juris); OLG Frankfurt (Fn. 282), DB 1999, 841, 842 a.E. 288 Vgl. oben, Fn. 283. 289 Vgl. schon KG, Beschl. v. 19. 2. 1942 (Fn. 281); vgl. auch LG Frankfurt, Beschluss vom 9. 3. 1978 – 3/11 T 63/77, GmbHR 1978, 112, Rn. 10 (nach juris); Schöpflin, in: Bamberger/ Roth BGB, Bd. 1, § 71 Rn. 10 und § 33 Rn. 14; Wolff, DB 1999, 2149, 2150 unter IV. 1; Hüffer/ Koch, § 181 AktG Rn. 24. 290 Reiner, in: MüKoHGB, § 264 Rn. 17; Tiedchen, in: Rowedder/Schmidt-Leithoff, § 42a GmbHG Rn. 55 m.w.N.; Adler/Düring/Schmaltz, § 42a GmbHG Rn. 28; Grottel/H. Hoffmann, in: Beck Bil-Komm, vor § 325 HGB Rn. 70; BGH, Urteil v. 29. 3. 1996 – II ZR 263/94, BGHZ 132, 263, 266 (für den Jahresabschluss einer KG). 284

V. Ist eine rückwirkende Änderung des Geschäftsjahrs zulässig?

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dann auch im Handelsregister (Bezug nehmend) eingetragenen Stichtag ist kein Jahresabschluss. Der Geltung des neuen Stichtags stünden die genannten Vorschriften entgegen, wonach eine Satzungsänderung erst mit der Registereintragung wirksam wird.291 Somit lässt sich aus diesen Bestimmungen nur ableiten, dass die Feststellung des Jahresabschlusses zu einem in der Satzung geänderten Stichtag erst nach Eintragung der Änderung im jeweiligen Register rechtlich wirksam ist. 2. Materiellrechtliche Argumentation In materieller Hinsicht wird mit dem angeblichen abstrakten Schutzzweck dieser Bestimmung argumentiert. Es gehe um den Schutz von Drittinteressen,292 wobei damit die Gläubigerinteressen gemeint sind.293 Es gehe um Vertrauensschutz. Deshalb müsse die Satzungsänderung vorhersehbar sein.294 Das gelte im Besonderen für eine zu ändernde Satzungsbestimmung zum Geschäftsjahr, weil hier ein Manipulationsrisiko zu Lasten der Gläubiger bestehe.295 Durch die Bildung eines Rumpfgeschäftsjahrs könnten die Kapitalerhaltungsvorschriften überspielt werden.296 Zur Untermauerung dieser These wird das vom Kammergericht in einem obiter dictum angeführte Beispiel bemüht, wonach dann, wenn für das durch die rückwirkende Geschäftsjahresänderung gebildete Rumpfgeschäftsjahr Gewinne ausgezahlt würden, diese im nachfolgenden, neuen Geschäftsjahr nicht mehr zur Verfügung stehen und der Gesellschaft dadurch benötigtes Haftkapital entzogen werden könnte.297 Das überzeugt nicht. Gerade für die Bestimmung des Geschäftsjahrs kann man aus den gesetzlichen Regelungen für die einzelnen Körperschaften, nach denen Satzungsänderungen erst mit ihrer Registereintragung wirksam werden,298 keine Rückwirkungsverbote mit dem Argument entnehmen, ihnen sei eine abstrakte 291

Vgl. Fn. 283. Seibt, in: K. Schmidt/Lutter, AktG, § 179 Rn. 42 m.w.N.; Pentz, in: Rowedder/SchmidtLeithoff, GmbHG, § 29 Rn. 40. 293 Vgl. Scholz/Priester, GmbHG, § 53 Rn. 187 m.w.N.; Schnorbus, in: Rowedder/ Schmidt-Leithoff, GmbHG, § 54 Rn. 41 m.w.N. 294 Vgl. Stein, in: MüKo AktG, § 181 Rn. 76. 295 Stein, a.a.O. (Fn. 294) Rn. 77; vgl. nun auch BGH, Beschluss vom 14. 10. 2014 (Fn. 13) Rn. 17, der allerdings von der Gefahr spricht, dass die Jahresabschlussstichtage durch „manipulative Eintragungen beliebig verändert werden können“ und durch Ausschüttung von „künstlich erzeugten Gewinnen“ die Kapitalerhaltungsvorschriften verletzt werden. Hier sei die Anmerkung erlaubt, dass der zu einem anderen Stichtag ermittelte Gewinn nicht deshalb ein „künstlich erzeugter Gewinn“ ist, ebenso wenig wie jegliche Eintragung einer beschlossenen Änderung des Geschäftsjahrs „manipulativ“ sein kann. 296 Bayer, in: Lutter/Hommelhoff, GmbHG, § 53 Rn. 43. 297 KG, Beschl. v. 19. 2. 1942 (Fn. 281); vgl. Priester, GmbHR 1992, 584, 586. Priester, in: Scholz, GmbHG, § 53 Rn. 187, spricht diesbezüglich von der Ermöglichung der „Ausschüttung von Scheingewinnen“. 298 Vgl. oben Fn. 283. 292

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C. Einzelfragen

Gläubigerschutzfunktion immanent. Dem wird nicht einmal die objektive Interessenlage gerecht. a) Zunächst einmal kann es den Gläubigern nicht zum Schaden gereichen, wenn sie durch einen festgestellten und – außer bei den kleinen Kapitalgesellschaften im Sinne des § 267 Abs. 1 HGB – durch einen Abschlussprüfer geprüften und im Unternehmensregister veröffentlichten Jahresabschluss und gegebenenfalls auch Lagebericht299 infolge der Änderung des Geschäftsjahrs zu einem früheren Zeitpunkt über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft informiert werden, als dies ohne Geschäftsjahresänderung der Fall wäre. Denn in allen Fällen, in denen die Änderung des Geschäftsjahrs nicht mit einer Verlängerung seiner Dauer einhergeht – das sind wegen § 240 Abs. 2 Satz 2 HGB so gut wie alle Fälle – wird der Jahresabschlussstichtag vorgezogen. Das gilt dann auch für die Jahresabschlüsse der folgenden Geschäftsjahre mit dem geänderten Stichtag Das neue Geschäftsjahr endet außerdem in aller Regel, wegen § 240 Abs. 2 Satz 2 HGB, spätestens in dem dem Jahr des neu bestimmten Jahresabschlussstichtags folgenden Kalenderjahr. b) Darüber hinaus führt ein Jahresabschluss, der nach „rückwirkender Geschäftsjahresänderung“, also zu einem Stichtag vor dem Tag der Eintragung, nach der Eintragung festgestellt wird, nicht gleich zu der Gewinnausschüttung, die allein die Kapitalerhaltung bedrohen kann. Der Beschluss über die Feststellung des Jahresabschlusses300 und der Beschluss über die Gewinnverwendung301 sind auseinander zu halten. Dafür sind bei der Aktiengesellschaft für den Regelfall sogar verschiedene Gesellschaftsorgane zuständig.302 Allein schon daraus lässt sich erkennen, dass die Feststellung des Jahresabschlusses zu einem rückwirkend geänderten Stichtag die Frage der Kapitalerhaltung überhaupt nicht berührt.303 c) Zudem fallen in der Praxis die Feststellung des Jahresabschlusses und der Beschluss über die Gewinnverwendung, nicht nur bei der Aktiengesellschaft, sehr häufig zeitlich auseinander. In den meisten Fällen wird der Jahresüberschuss zunächst jedenfalls auf neue Rechnung vorgetragen. Über die Verwendung des Bilanzgewinns, oft aus mehreren Geschäftsjahren, wird sehr oft zu einem anderen Zeitpunkt entschieden. Aber selbst wenn, dem im Urteil des Kammergerichts vom 19. 02. 1942304 genannten Beispielsfall folgend, der Jahresüberschuss des Rumpfgeschäftsjahrs einmal ausgeschüttet werden sollte, wäre zu dessen Durchführung die 299 Kleine Kapitalgesellschaften i.S.d. §§ 267 Abs. 1 HGB sind von der Pflicht zur Aufstellung des Lageberichts befreit, vgl. § 264 Abs. 1 Satz 4 HGB. 300 §§ 172, 173 Abs. 1, 286 Abs. 1 AktG, 46 Nr. 1, 42a Abs. 2 GmbHG, 48 Abs. 1 Satz 1 GenG. 301 §§ 174 AktG, 46 Nr. 1, 29 GmbHG, 48 Abs. 1 Satz 2, 19, 20 GenG. 302 Für die Feststellung des Jahresabschlusses liegt die Primärkompetenz bei Vorstand und Aufsichtsrat (§ 172 AktG); über die Gewinnverwendung entscheidet allein die Hauptversammlung (§ 174 AktG). 303 Vgl. dazu schon oben B. IV. 1. Abs. 2. 304 s. oben, Fn. 281.

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zeitliche Reihenfolge zu berücksichtigen: Zunächst einmal müsste der Gesellschafterbeschluss über die Änderung des Geschäftsjahrs in der Satzung zum zuständigen Register305 angemeldet und eingetragen werden. Erst danach könnte überhaupt die Feststellung des Jahresabschlusses zu dem geänderten Stichtag erfolgen. Und erst danach kann über die Ausschüttung des Jahresüberschusses des durch die eingetragene Satzungsänderung gebildeten Rumpfgeschäftsjahrs entschieden werden, die wiederum Voraussetzung für dessen Auszahlung ist. d) Wann diese Schritte erfolgen werden, erfährt das Registergericht nicht. Es führte gewiss zu einer Überforderung der Registergerichte, wenn sie darüber zu befinden hätten, ob mit der Eintragung der Geschäftsjahresänderung die verantwortlichen Organmitglieder der Gesellschaft eines Tages gegen Kapitalerhaltungsvorschriften306 verstoßen wollten.307 Es hieße aber das Kind mit dem Bade ausschütten, wenn man zur Vermeidung eines solchen Einzelfallrisikos die Eintragung „rückwirkender Satzungsänderungen zur Änderung des Geschäftsjahrs“ generell für unzulässig erklären wollte. Das führte zu ungerechtfertigten, weil gesetzlich nicht vorgesehenen, nicht notwendigen und unverhältnismäßigen Erschwerungen, vor allem für die Rechnungslegung in Insolvenzverfahren,308 ebenso z. B. beim Erwerb der Mehrheit der Anteile an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft durch ein Mutterunternehmen i.S.d. § 290 Abs. 1 HGB, wenn es nicht mehr gelingt, die Eintragung des geänderten Stichtags, im Insolvenzverfahren auf den früher geltenden Stichtag, im Konzernsachverhalt auf den Jahresabschlussstichtag des Mutterunternehmens (§ 299 Abs. 1 HGB) im Handelsregister oder Genossenschaftsregister zu erreichen. e) Im Insolvenzverfahren kann dieses Menetekel angeblich drohender „Überspielung der Kapitalerhaltungsvorschriften“309 schon von vornherein nicht an der Wand erscheinen, weil die Gesellschafter keinen Zugriff mehr auf das Gesellschaftsvermögen haben.310 Deshalb kann mit dem abstrakten Schutz von Drittinteressen nicht mehr argumentiert werden. Ein Verbot rückwirkender Änderung des Geschäftsjahrs ist daher von vornherein nicht begründbar. Warum der BGH gleichwohl die Änderung des Geschäftsjahrs durch den Insolvenzverwalter zu305

Handelsregister oder Genossenschaftsregister. §§ 57, 288 Abs. 1 AktG, 30, 31 GmbHG, 22 Abs. 4 GenG. 307 Entsprechendes gilt für das von Zilias, JZ 1959, 50, 53 r. Sp. unten gewählte Beispiel, wonach bei der Aktiengesellschaft ein Verlust zu Beginn des Geschäftsjahrs durch Bildung eines Rumpfgeschäftsjahrs im Wege der Verwendung des entsprechenden Betrags aus der gesetzlichen Rücklage, freilich unter Berücksichtigung der gesetzlichen Beschränkungen, nach heutiger Gesetzeslage des § 150 Abs. 3 Nr. 1 und Abs. 4 Nr. 1 AktG, abgedeckt und so der spätere Gewinn ausgeschüttet werden könnte. 308 Vgl. die jüngsten Beispiele in den Beschlüssen des OLG Frankfurt vom 21. 05. 2012, (Fn. 13) und des BGH vom 14. 10. 2014 (Fn. 13). 309 Im Anschluss an Bayer, in: Lutter/Hommelhoff, GmbHG, § 53 Rn. 43, der davon spricht, dass die Kapitalerhaltungsvorschriften „überspielt“ werden könnten. 310 Vgl. BGH, Beschluss vom 14. 10. 2014 (Fn. 13) Rn. 17. 306

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C. Einzelfragen

mindest von der von ihm neu kreierten „sonstigen Mitteilung an das Registergericht“ während des ersten laufenden Geschäftsjahrs nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens311 abhängig machen will, erschließt sich nicht. Sie ist überflüssig. Vorliegend war sie überdies nicht entscheidungserheblich, weil der Insolvenzverwalter rechtzeitig gemäß §§ 155 Abs. 3 InsO, 318 Abs. 1 HGB beim Registergericht den Antrag auf Bestellung eines Abschlussprüfers für den Jahresabschluss zu dem geänderten Stichtag gestellt hatte. Damit war die vorgesehene Änderung des Geschäftsjahrs bereits hinreichend kundbar gemacht.312 Diese „sonstige Mitteilung“ ist erkanntermaßen auch nicht zur Durchsetzung des angeblich den Insolvenzverwalter verpflichtenden Grundsatzes der Registerwahrheit geeignet,313 was den BGH selbst am Ende zu einer Relativierung des angeblich darin enthaltenen Verpflichtungselements zwingt. Die allein für die Änderung des Geschäftsjahrs im Insolvenzverfahren nun eingeführte einfache Mitteilung an das Registergericht könnte darauf hindeuten, dass der Senat das Begründungsgebäude für das angebliche Verbot einer rückwirkenden Änderung des Geschäftsjahrs hier nicht antasten wollte.314 Für eine umfassende Auseinandersetzung mit diesem handelsrechtlichen Thema war das vorliegende Beschlussverfahren mit seinen insolvenzrechtsspezifischen Besonderheiten vielleicht auch nicht unbedingt geeignet. f) Ein Verbot rückwirkender Änderung der Bestimmung des Jahresabschlussstichtags und somit des Geschäftsjahrs wäre auch ungeeignet, angeblich drohende Gewinnmanipulationen wirksam zu unterbinden. Es gibt nämlich, gerade im Hinblick auf die Kapitalerhaltung, keinen qualitativen Unterschied zu dem Fall, bei dem die Eintragung der Geschäftsjahresänderung vor dem entsprechend geänderten Jahresabschlussstichtag gelingt. Wenn man schon vom „Überspielen der Kapitalerhaltungsvorschriften315 sprechen will, dann muss man weiter aussprechen, dass durch ein solches Verbot dieses „Spiel“ nicht verhindert wird. Man könnte nämlich allenfalls die „zweite Halbzeit“ unterbinden, die nach dem neuen Jahresabschlussstichtag beginnt. Ob die aber die längere ist, kann man bezweifeln. Bekanntlich sind Gewinneinbrüche im Regelfall relativ lange vorhersehbar. Man träfe jedenfalls nur die auf solche Weise zu spät Reagierenden. Bei näherer Betrachtung zeigt sich, dass der Begrenzung der Eintragungsfähigkeit von Beschlüssen über die Änderung des Geschäftsjahrs auf solche, die vor Ablauf des dadurch entstehenden Rumpfgeschäftsjahrs eingetragen werden, der Makel des Willkürlichen anhaftet. g) Die abstrakte Sorge um das zu erhaltende Kapital der Kapitalgesellschaften wie auch der Genossenschaft im Zusammenhang mit der Geschäftsjahresänderung in der 311 312 313 314 315

BGH, a.a.O. Rn. 13. BGH, a.a.O. Rn. 3. BGH, a.a.O. Rn. 15 und 22; vgl. dazu auch hier oben C. IV. 2. Vgl. dazu weiter unten C. V. 3. s. o., Fn. 309.

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Satzung ist auch deshalb fehl am Platz, weil im Gesetz anderweitig Vorsorge getroffen ist. So sind Leistungen, die unter Verstoß gegen das Kapitalerhaltungsgebot gewährt worden sind, von den Gesellschaftern zurückzuzahlen.316 Vorstands- und Aufsichtsratsmitglieder haften für verbotswidrige Vermögenszuwendungen an Aktionäre nach § 93 Abs. 3 Nrn. 1, 2 und 5 i.V.m. § 116 Satz 1 AktG,317 GmbH-Geschäftsführer nach §§ 31 Abs. 6, 43 Abs. 3 GmbHG,318 und Vorstandsmitglieder der Genossenschaft nach § 34 Abs. 2, 3 Nr. 1 und Abs. 5 GenG.319 Dabei kommt es für die Frage der Verbotswidrigkeit auf den Zeitpunkt der Auszahlungen durch die Geschäftsleiter wie auch der Empfangnahme durch die Gesellschafter an.320 Erst zu diesem Zeitpunkt lässt sich verlässlich feststellen, ob die Auszahlungen die jeweiligen Kapitalerhaltungsvorschriften verletzen. 3. Registerrecht – Vorbehalt des Gesetzes Man darf auch nicht übersehen, dass man sich bei der Frage nach der Bestimmung des Stichtags für den Jahresabschluss und seiner Regulierung durch die Registergerichte auf einem Gebiet mit zumindest öffentlich-rechtlichem Bezug321 bewegt. Umso schärfer stellt sich die Frage nach der gesetzlichen Grundlage für registerrechtliche Regulierungen auf diesem Gebiet. Gerade auch deshalb kann es nicht angehen, ohne konkrete gesetzliche Grundlage die Satzungsautonomie einzuschränken322 und satzungsändernden Beschlüssen über die Änderung des Geschäftsjahrs die Eintragung in das zuständige Register323 zu verweigern mit der Begründung, der neue Stichtag für den Jahresabschluss liege in der Vergangenheit. 4. Gesetzliche Schranken, auch im Insolvenzfall Das Gesetz begrenzt selbst die Freiheit zur rückwirkenden Änderung des Geschäftsjahrs. Das ergibt sich bereits aus den obigen Ausführungen unter B. II., für die Kapitalgesellschaften insbesondere dort unter 4. und 5., und zusammengefasst unter B. VI. Aus den gesetzlichen Bestimmungen zu den Jahresabschlüssen lassen sich 316

Vgl. § 62 AktG; zur Dogmatik hierzu vgl. Fleischer, in: K. Schmidt/Lutter, AktG, § 57 Rn. 73 ff.; für die KGaA vgl. § 288 Abs. 2 Satz 2 AktG, für die GmbH § 31 GmbHG. Bei der Genossenschaft ergibt sich der Rückgewähranspruch aus der Treuepflicht sowie analog §§ 62 Abs. 1 Satz 1 AktG, 31 Abs. 1 GmbHG, vgl. Geibel, in: Henssler/Strohn, § 22 GenG Rn. 7. 317 Fleischer (Fn. 316), § 57 AktG Rn. 76. 318 Vgl. Scholz/Verse, § 30 GmbHG Rn. 126. 319 Vgl. dazu Geibel (Fn. 316), § 34 GenG Rn. 8 ff. 320 Zum Zeitpunkt gutgläubigen Empfangs bei der AG vgl. Hüffer/Koch, AktG, § 62 Rn. 13; Fleischer (Fn. 316), § 62 AktG Rn. 24 m.w.N.; bei der GmbH vgl. Fastrich, in: Baumbach/ Hueck, § 30 GmbHG Rn. 32 m.w.N. 321 Vgl. oben B. V. 322 Vgl. Wolff, DB 1999, 2149, 2151 (l. Sp.). 323 Handelsregister oder Genossenschaftsregister.

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abgestuft für alle Einzelkaufleute und Gesellschaften Fristenvorgaben für die Bestimmung des Geschäftsjahrs ableiten.324 Eine Notwendigkeit weiterer Begrenzungen, etwa durch Bemühen des abstrakten Gläubigerschutzes oder der Erhaltung des Stammkapitals, ist weder gegeben noch konkret begründbar. a) Das zeigt gerade der vom BGH mit Beschluss vom 14. 10. 2014 entschiedene Fall325 mit großer Deutlichkeit. Dort hat der Insolvenzverwalter einer prüfungspflichtigen GmbH, über deren Vermögen am 01. 12. 2009 das Insolvenzverfahren eröffnet worden war, mit Schriftsatz vom 16. 12. 2009 gemäß § 155 Abs. 3 Satz 1 InsO i.V.m. § 318 Abs. 1 Satz 3 HGB rechtzeitig beim Registergericht die Bestellung eines Abschlussprüfers u. a. für den Jahresabschluss zum neuen Stichtag, den 31. 12. 2009 beantragt. Damit hat er gleichzeitig die ihm allein obliegende Entscheidung326 kundbar gemacht, dass er zum Kalenderjahr zurückkehren wolle. Nach der Bestellung des Abschlussprüfers durch das Registergericht hätte der Insolvenzverwalter seine kundbar gemachte Entscheidung ohne Einvernehmen mit dem Gericht nicht wieder zurücknehmen oder abändern können. Systematisch gesehen ersetzt die Bestellung des Abschlussprüfers durch das Registergericht auf Antrag des Insolvenzverwalters den Gesellschafterbeschluss über seine Bestellung bei der werbenden Kapitalgesellschaft.327 Das bedeutet aber auch, dass die Registergerichte über die Bestellung des Abschlussprüfers schnell entscheiden sollten; denn auch für sie gilt die Sollvorgabe des § 318 Abs. 1 Satz 3 HGB, die Wahl jeweils vor Ablauf des Geschäftsjahrs vorzunehmen, auf das sich seine Prüfungstätigkeit erstreckt.328 Gelingt das nicht, erfolgt die Bestellung gemäß §§ 155 Abs. 2 Satz 1 InsO, 318 Abs. 4 Satz 1 HGB, also wiederum durch das Registergericht.329 Das heißt, dass das Gesetz selbst eine Bestellung des Abschlussprüfers durch das Gericht auch nach dem – hier: geänderten – Stichtag ausdrücklich vorsieht. Tritt dieser Fall ein, sei es auf Antrag des Insolvenzverwalters vor dem geänderten Stichtag, sei es danach, dann ist der Insolvenzverwalter daran gebunden. Deshalb ist er dann auch gehalten, dem Abschlussprüfer den Jahresabschluss zu dem geänderten Stichtag und die relevanten Unterlagen aus der Buchführung zur Prüfung vorzulegen. Gegen die Bindungswirkung der gerichtlichen Bestellung des Abschlussprüfers hinsichtlich des (geänderten) Stichtags auch bei einer Bestellung nach dem Stichtag spricht weder ein Gesetz, schon gar nicht § 54 Abs. 3 GmbHG oder § 181 Abs. 3

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Zu den Kriterien der Abstufung s. oben B. VI. Az. II ZB 20/13, (Fn. 13); vgl. dazu auch schon oben C. IV. 2. und C. V. 2. 326 Vgl. BGH, Beschluss vom 14. 10. 2014 (Fn. 13) Rn. 11 f. 327 Vgl. dazu oben B. II. 5. 328 Vgl. zur gesetzlichen Systematik der Bestellung des Abschlussprüfers bei den werbenden Unternehmen schon oben B. II. 3. m.w.N. 329 Vgl. §§ 375 Nr. 1, 376 FamFG. 325

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AktG, weil es sich vorliegend um keine Satzungsänderung handelt;330 noch spricht etwas zugunsten Dritter abstrakt zu Schützendes dagegen,331 noch ein Grundsatz der Registerwahrheit.332 Allerdings ist weiterhin zu fordern, dass alle sonstigen handelsrechtlichen Fristen eingehalten werden333. Solches ist auch dann möglich, wenn sich die Bestellung des Abschlussprüfers sehr lange verzögern sollte. Denn die vom Insolvenzverwalter insoweit allein zu beachtenden Fristen sind die der Aufstellung des Jahresabschlusses gemäß § 264 Abs. 1 Satz 3 HGB und der Offenlegung gemäß § 325 Abs. 1 Satz 1 HGB. Der Bestätigungsvermerk des Abschlussprüfers, der ebenfalls zu den beim Betreiber des Bundesanzeigers einzureichenden Unterlagen gehört, kann auch nachgereicht werden.334 Daraus ergeben sich dann aber auch die Fristvorgaben für die spätest mögliche Entscheidung des Insolvenzverwalters, das Geschäftsjahr zu ändern. In einem wie vom BGH entschiedenen Fall einer prüfungspflichtigen GmbH, die also keine kleine i.S.d. § 267 Abs. 1 HGB ist, und für die die Frist zur Aufstellung des Jahresabschlusses drei Monate beträgt,335 kann die Bestimmung des geänderten Geschäftsjahrs durch den Insolvenzverwalter nicht mit einem neuen Jahresabschlussstichtag erfolgen, der länger als drei Monate vor der Kundbarmachung durch den Insolvenzverwalter liegt. Dieser aus dem Gesetz sich ergebenden Vorgabe, die in den meisten Fällen strenger ist als die vom BGH gewährte Frist zur angeblich erforderlichen förmlichen Anmeldung zum Handelsregister von in der Regel einem Jahr, wenn die Stichtagsänderung im ersten Geschäftsjahr nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgt,336 könnte der Insolvenzverwalter nur entkommen, wenn er zu einem oder mehreren eventuell von ihm noch zur Entscheidung vorbehaltenen Stichtagen prophylaktisch Jahresabschlüsse aufstellen würde.337 Das ist in der Praxis unrealistisch. Von daher hätte es in dem vom BGH entschiedenen Fall der zunächst durchaus von praktischen Erwägungen getragenen Gewährung der genannten Jahresfrist gar nicht bedurft. b) Wäre die GmbH nicht prüfungspflichtig gewesen, ergäbe sich im Unterschied zur werbenden Gesellschaft nicht die zeitliche Rückwirkungsgrenze von elf Monaten

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Vgl. oben C. IV. 2. Vgl. oben C. V. 2. 332 Vgl. ebenda. 333 Vorliegend musste der Insolvenzverwalter also den Jahresabschluss zum 31. 12. 2009 auch tatsächlich bis zum 31. 03. 2010 aufgestellt haben, vgl. BGH, Beschluss vom 14. 10. 2014 (Fn. 13) Rn. 20. 334 § 325 Abs. 1 Satz 5 HGB; vgl. Böcking/Gros/Rabenhorst, in: Ebenroth/Boujong/Joost/ Strohn, HGB, § 325 Rn. 3. 335 § 264 Abs. 1 Satz 3 HGB. 336 Vgl. BGH, Beschluss vom 14. 10. 2014 (Fn. 13) Rn. 13. 337 Vgl. dazu oben B. II. 5., vorletzter Absatz a.E. 331

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C. Einzelfragen

nach dem bisherigen Jahresabschlussstichtag,338 also demjenigen, der sich aus dem laufenden Geschäftsjahr nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens ergibt. Zwar gilt die Feststellungsfrist von elf Monaten gemäß § 42a Abs. 2 GmbHG für die kleine Kapitalgesellschaft i.S.d. § 267 Abs. 1 HGB auch im Insolvenzverfahren. Sie wird aber in der Praxis nicht beachtet. Zum einen haben die Gesellschafter im Allgemeinen kein Interesse, die Feststellung des Jahresabschlusses zu beschließen. Es entfällt ja die darauf aufbauende Gewinnverwendung. Die Gesellschafter können also die Ausschüttung eventuell entstandener Gewinne nicht erwarten, denn diese dienen in erster Linie der Befriedigung der Gläubiger.339 Die Gesellschafter haben im Allgemeinen auch sonst kein vernünftiges Interesse an der Verbindlicherklärung des Jahresabschlusses, weil sie über dessen zugrundeliegendes Vermögen keinerlei Verwaltungsbefugnis mehr haben. Darüber hinaus zieht eine Verletzung der Feststellungsfrist keine Zwangsmaßnahme nach sich.340 Deshalb ergibt sich für den Insolvenzverwalter als äußerste Frist für die Kundbarmachung seiner Entscheidung zugunsten eines geänderten Jahresabschlussstichtags dessen Offenlegungsfrist von zwölf Monaten nach dem neuen Stichtag gemäß § 325 Abs. 1 Satz 2 HGB, nicht jedoch später als zwölf Monate nach dem bisher geltenden Jahresabschlussstichtag. Daraus kann sich theoretisch eine Entscheidungsfrist von bis zu einem Tag weniger als ein Jahr nach dem Ablauf des bisher angenommenen Geschäftsjahrs ergeben. Praktisch reduziert sich diese Frist jedoch wegen der Aufstellungsfrist von bis zu sechs Monaten für die kleine Kapitalgesellschaft gemäß § 264 Abs. 1 Satz 4 HGB, weil ein Insolvenzverwalter das Risiko der Verletzung der Aufstellungsfrist nicht eingehen sollte. Die reduzierte Frist ist aber immer noch länger als der BGH dem Insolvenzverwalter für die angeblich erforderliche Anmeldung zum Handelsregister zugestehen möchte.341

5. Unnötige Fristen extra legem; Unzuständigkeit des Registergerichts Nur stellt sich die Frage, ob solche Fristenüberlegungen für die kleinen Kapitalgesellschaften der Anlass für den BGH sein können, zusätzliche Fristen extra legem aufzustellen. Er meint ja selbst, dass die Offenlegung der Jahresabschlüsse während des Insolvenzverfahrens nur eine untergeordnete Rolle spielt.342 Diese Wertung ist aber nicht zweifelsfrei. Denn gerade bei der kleinen Kapitalgesellschaft ist die Offenlegung des Jahresabschlusses neben dessen Abgabe an das Finanzamt zusammen mit der Steuererklärung das einzige gesetzlich vorgegebene Medium für die Kundbarmachung des Jahresabschlussstichtags durch den Insolvenzverwalter. Misst man diesem Umstand die ihm gehörende Bedeutung gerade in Bezug auf die 338 339 340 341 342

Vgl. oben B. II. 4., 2. Absatz. Vgl. BGH, Beschluss vom 14. 10. 2014 (Fn. 13) Rn. 17 a.E. Vgl. Scholz/Crezelius, GmbHG, 11. Aufl. 2013, § 42a Rn. 43. Vgl. BGH, Beschluss vom 14. 10. 2014 (Fn. 13) Rn. 13. BGH, a.a.O. Rn. 21 a.E.

V. Ist eine rückwirkende Änderung des Geschäftsjahrs zulässig?

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Bestimmung des Geschäftsjahrs bei, dann ergibt sich auch insoweit, dass es der Einführung zusätzlicher Fristen kraft Rechtsspruch nicht bedarf. Die Fristenthematik hätte sich überhaupt erübrigt, wenn der BGH die Gelegenheit genutzt hätte festzustellen, dass das Registergericht für die Bestimmung des Geschäftsjahrs, und somit auch für dessen Änderung, überhaupt nicht zuständig ist. Für das Insolvenzverfahren wäre die Feststellung auch leicht gefallen. Denn der BGH hat selbst zutreffend festgestellt, dass die These von der konstitutiven Wirkung der Handelsregistereintragung im Insolvenzverfahren schon mangels Satzungsänderung nicht greifen kann und es dort auch keine Drittinteressen mehr gibt, die es zu schützen gelte. So aber ist ein Mitteilungs- und Sonderfristenkonstrukt entstanden, das keine Basis im Gesetz findet. Darüber hinaus führt das alles nun zu Eintragungen im Handelsregister, die gesetzlich nicht vorgesehen sind, und das auch noch mit Rückwirkung. Der Hinweis auf das geänderte Geschäftsjahr kann übrigens im Insolvenzfall mangels Satzungsänderung nicht durch eine Bezug nehmende Eintragung gemäß §§ 54 Abs. 2 GmbHG, 181 Abs. 2 AktG erfolgen. Die unmittelbare Eintragung des Geschäftsjahrs in das Handelsregister ist aber gesetzlich nicht angeordnet. Der Inhalt der Eintragung in das Handelsregister ist nach allgemeiner Meinung durch §§ 10 GmbHG, 39 AktG abschließend bestimmt.343 6. Konzentration auf das Recht der Handelsbücher Für die werbenden Kaufleute und Gesellschaften gilt im Ergebnis das Gleiche wie im Insolvenzfall: Die grundsätzliche Freiheit zur rückwirkenden Änderung des Geschäftsjahrs findet ihre Schranken in den Gesetzen zum Recht der Handelsbücher, namentlich im Dritten Buch des HGB wie auch in den Bestimmungen über die Feststellung des Jahresabschlusses in den Gesetzen über die jeweiligen Gesellschaften.344 Außerhalb des Rechts der Handelsbücher liegende Kriterien, wie etwa der abstrakte Gläubigerschutz oder die Erhaltung des Stammkapitals sind auch rechtssystematisch ungeeignet für die Begründung eines erweiterten Verbots rückwirkender Änderungen des Geschäftsjahrs über die Grenzen hinaus, die das Recht der Handelsbücher selbst vorgibt. Das zeigt sich deutlich bei einem Vergleich mit den Fällen rückwirkender Änderung des Geschäftsjahrs bei privatrechtlichen Körperschaften, deren Satzung keine Regelung zum Geschäftsjahr aufweist.345 Dort greift eine Überwachung durch die Registergerichte a priori nicht.346 Es gibt in diesen Fällen keine Pflicht zur Anmeldung der Geschäftsjahresänderung zum jeweils zu343 Vgl. nur Fastrich, in: Baumbach/Hueck, GmbHG, § 10 Rn. 1; Hüffer/Koch, AktG (Fn. 97), § 39 Rn. 1. 344 §§ 42a GmbHG, 171 – 173, 175 AktG, 48 GenG. 345 Vgl. dazu oben, Einleitung und dazu Fn. 6. 346 s. dazu oben C. I. bis III.

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C. Einzelfragen

ständigen Register.347 Wenn diese Gesellschaften die Gesetze einhalten, insbesondere die Fristen für die Inventur und die Aufstellung des Inventars sowie die Aufstellung des Jahresabschlusses, gibt es niemanden, der sie an einer rückwirkenden Änderung des Geschäftsjahrs hindern könnte. Es leuchtet nicht ein, die privatrechtlichen Körperschaften mit einer Geschäftsjahresbestimmung in der Satzung durch ein nicht im Gesetz bestimmtes Verbot einer rückwirkenden Änderung des Geschäftsjahrs durch Verweigerung der Eintragung in das jeweils zuständige Register „bestrafen“ zu wollen, während alle anderen Gesellschaften, insbesondere auch die Körperschaften, deren Gesellschaftsvertrag keine Geschäftsjahresbestimmung enthält, eine solche Sanktion nicht zu befürchten haben.

VI. Kann die Befugnis der Gesellschafter zur Änderung des Geschäftsjahrs auf das Geschäftsführungsorgan oder ein anderes Organ übertragen werden? Während die fünf vorangegangenen Fragen ihre Antworten in befriedigendem Maß im Recht der Handelsbücher finden, nachdem erkannt ist, dass der gesellschaftsrechtliche Blickwinkel für diese bilanzrechtlichen Fragen nicht taugt, ist die hier gestellte sechste Frage eine rein gesellschaftsrechtliche. Hier geht es nicht um das Geschäftsjahr selbst und die Schranken seiner Bestimmung, die dem Kaufmann, also dem Einzelkaufmann und der jeweiligen Gesellschaft auferlegt sind, sondern um die Frage der Verlagerung der Kompetenz zu seiner Bestimmung innerhalb der Gesellschaft. Diese Frage stellt sich darüber hinaus nur bei den Gesellschaften, deren Geschäftsführung nicht von allen Gesellschaftern ausgeübt wird. Sie ist daher bei dem hier gestellten Thema allenfalls eine Randfrage. Trotzdem soll sie hier im Wege des Exkurses erörtert werden, weil sie in der Literatur in einem Zuge mit den fünf vorangegangenen Fragen behandelt wird. 1. Bei der GmbH Der Ausgangsfall ist von dem OLG Stuttgart mit Beschluss vom 07. 05. 1992 entschieden worden.348 Dort sah der Gesellschaftsvertrag der die Eintragung zum Handelsregister begehrenden GmbH vor, dass das Geschäftsjahr der Gesellschaft von der Geschäftsführung bestimmt werde. Der Senat erkannte, dass für die Zurückweisung des Eintragungsantrags wegen dieser Bestimmung keine rechtliche Grundlage bestehe.349 347

Handelsregister, Genossenschaftsregister oder Vereinsregister. Az. 8 W 72/92, GmbHR 1992, 468 = WM 1993, 1754 = DNotZ 1992, 742 = BB 1992, 1177 = NJW-RR 1992, 1391. 349 Vgl. a.a.O., WM 1993, 1754 (Rn. 3 nach juris); zustimmend Kleinert/v. Xylander, GmbHR 2003, 506, 508. 348

VI. Kann Befugnis der Gesellschafter auf anderes Organ übertragen werden?

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Er führte weiter aus, dass der Gesellschaftsvertrag selbst mit der enthaltenen Übertragung der Kompetenz zu einer Änderung des Geschäftsjahrs auf die Geschäftsführung – für jedermann ersichtlich – die Organisation der Gesellschaft in dieser Frage geregelt und selbst die Verfassung der Gesellschaft so gestaltet hat, dass das Geschäftsjahr außerhalb der Satzung geändert werden kann. 350 Dagegen sieht der Senat keine durchgreifenden konkreten Bedenken, zumal im Hinblick auf § 240 Abs. 2 Satz 2 HGB eine Änderung des Geschäftsjahrs nur in der Form der Verkürzung möglich sei351und die Verkürzung des Geschäftsjahrs von vornherein kaum zu Gefahren für die (bereits vorhandenen) Gläubiger der Gesellschaft führen.352 a) Die Rechtsansicht des OLG Stuttgart ist mit Recht auf breite Zustimmung gestoßen.353 Gerade bei der GmbH, auf die sich diese Diskussion konzentriert, geben die Gesellschafter die Kompetenz zur Änderung des Geschäftsjahrs nur in formaler Hinsicht ab. Materiell bleibt es ihnen unbenommen, die Geschäftsführung durch Beschluss mit einfacher Mehrheit anzuweisen, eine von ihnen gewünschte Geschäftsjahresänderung vorzunehmen oder eine von der Geschäftsführung beabsichtigte zu unterlassen.354 Darüber hinaus entscheiden sie jedes Jahr (mindestens einmal, nämlich bei der ihnen obliegenden Feststellung des Jahresabschlusses, zumindest konkludent auch über dessen Stichtag.355 In vielen Fällen entscheiden sie darüber auch zuvor schon im Zuge der Bestellung des Abschlussprüfers.356 Genau an dieser Stelle aber scheiden sich offenbar die Geister. Namhafte Stimmen in der Literatur halten die Verlagerung der Bestimmungskompetenz über das Ge350

Vgl. a.a.O., Rn. 6 (nach juris). Das trifft freilich nur für den Normalfall zu, wonach die Dauer des Geschäftsjahrs zwölf Monate beträgt, vgl. oben B. I. Im Ausnahmefall eines bereits regelmäßig verkürzten Geschäftsjahrs (s. oben B. I. 1.) kommt auch eine Änderung des Geschäftsjahrs in der Form der Verlängerung in Betracht, aber niemals auf länger als zwölf Monate. 352 A.a.O., Rn. 7. Das gilt aber auch für den Ausnahmefall einer Verlängerung des Geschäftsjahrs auf bis zu zwölf Monate. Zum Gläubigerschutz s. oben B. IV. 1. 353 Vgl. Scholz/K. Schmidt, GmbHG, § 71 Rn. 18; Roth, in: Roth/Altmeppen, GmbHG, § 53 Rn. 27; Ulmer/Ulmer, GK GmbHG, § 53 Rn. 125; Kanzleiter, in: Kersten/Bühling, § 142 Rn. 24; Kleinert/v. Xylander, GmbHR 2003, 506 ff.; Zöllner/Noack, in: Baumbach/Hueck, GmbHG, § 53 Rn. 26; vgl. auch Staub/Pöschke, HGB, § 240 Rn. 38; Baumbach/Hopt/Merkt, HGB, § 240 Rn. 6. 354 Zur „übergeordneten Geschäftsführungskompetenz“ der Gesellschafter einer GmbH vgl. Altmeppen, in: Roth/Altmeppen, GmbHG, § 37 Rn. 3 f. m.w.N. 355 s. oben B. II. 2. Abs. 4 und 5 und B. II. 4. 356 Schon deshalb wird es sich im Allgemeinen erübrigen, dass die Gesellschafter die Geschäftsführung auf die Möglichkeit auch nur hinweisen müssen, dass sie es in der Hand haben, im Wege der Satzungsänderung die Bestimmung im Gesellschaftsvertrag zu streichen, das Geschäftsjahr der Gesellschaft werde durch die Geschäftsführung bestimmt, um so die Bestimmungskompetenz über das Geschäftsjahr wieder zurückzuholen. Die gerade auch hier nur sehr begrenzt autonome Geschäftsführung wird daher ihre Kompetenz nur sehr zurückhaltend und im Allgemeinen nicht ohne Rücksprache mit den Gesellschaftern ausüben. 351

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C. Einzelfragen

schäftsjahr von den Gesellschaftern auf die Geschäftsführung in der Satzung für unwirksam. Das verstoße gegen die Satzungsautonomie der Gesellschafter.357 Indessen ist die Satzungsautonomie gar nicht berührt. Die Gesellschafter haben im hier diskutierten Fall ihre Satzungskompetenz auch nicht teilweise an die Geschäftsführung abgegeben. Sie haben – satzungsautonom – lediglich die Kompetenz zur Bestimmung des Geschäftsjahrs auf die Geschäftsführung übertragen. Sie bleiben aber die Herren über die Satzung in allen Teilen, auch in Bezug auf die Kompetenz zur Bestimmung des Geschäftsjahrs. Die Gegenmeinung unterscheidet hier nicht genug zwischen der unzulässigen Entscheidungsdelegation von Satzungsbeschlüssen und -änderungen einerseits und Kompetenzzuweisungen durch Satzungsbeschlüsse andererseits.358 b) Es ist in Rechtsprechung und Literatur unbestritten zulässig, dass die Gesellschafter der GmbH Befugnisse der Gesellschafterversammlung einem anderen Organ zuweisen. Das folgt aus der gesellschaftlichen Selbstverwaltung, der § 45 Abs. 2 GmbHG weitesten Spielraum lässt. Ausgenommen sind hiervon nur die Aufgaben, die der Gesellschafterversammlung zwingend zugewiesen sind (Beispiel: Satzungsänderung) oder Aufgaben, die das damit betraute Organ der Sache nach nicht wahrnehmen kann (Beispiel: Dem Geschäftsführer ist seine eigene Entlastung oder Abberufung übertragen.).359 Die Bestimmung des Geschäftsjahrs ist der Gesellschafterversammlung nicht zwingend zugewiesen. Sie hat keine notwendig materielle Satzungsqualität.360 Solches ergibt sich auch nicht aus dem Prinzip der Verbandssouveränität, wonach das Schicksal der Gesellschaft nicht in die Hände Außenstehender gelegt werden darf.361 Denn die Änderung des Geschäftsjahrs ist schon nicht schicksalsbestimmend für die Gesellschaft. Der gesetzliche Rahmen für die Bestimmung des Geschäftsjahrs (Maximaldauer des Geschäftsjahrs von 12 Monaten362 und der Grundsatz der Vergleichbarkeit aufeinander folgender Jahresabschlüsse363) sorgt für eine kontinuierliche, mindestens jährliche Jahresabschlusserstellung ohne willkürliche Stichtagsänderungen, auch wenn die Gesellschafter deren Bestimmung der Geschäftsführung überlassen.

357 Priester, GmbHR 1992, 584, 587; ihm folgend Bayer, in: Lutter/Hommelhoff, GmbHG, § 53 Rn. 7; Harbarth, in: MüKoGmbHG, § 53 Rn. 246; D. Mayer, in: MüHdbGesR III, § 20 Rn. 12; Schnorbus, in: Rowedder/Schmidt/Leithoff, GmbHG, § 53 Rn. 55; Heckschen, in: Heckschen/Heidinger, § 4 Rn. 357. 358 Vgl. Roth (Fn. 353). 359 BGH, Urteil vom 25. 02. 1965 – II ZR 287/63, BGHZ 43, 241, 264 (unter I.2. der Gründe). 360 s. schon oben C. III. 361 So aber Priester, GmbHR 1992, 584, 587 m.w.N. 362 § 240 Abs. 2 Satz 2 HGB; s. dazu oben B. I. 363 Vgl. § 265 Abs. 2 HGB; s. dazu oben B. III.

VI. Kann Befugnis der Gesellschafter auf anderes Organ übertragen werden?

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Auch die zweite Ausnahme von der grundsätzlichen Freiheit der Gesellschafter, Befugnisse der Gesellschafterversammlung einem anderen Organ zuzuweisen, greift hier nicht: Die Geschäftsführung ist der Sache nach ohne Weiteres imstande, die Befugnis zur Änderung des Geschäftsjahrs wahrzunehmen. 2. Bei den Personengesellschaften Auch bei den Personengesellschaften ergibt sich letztlich nichts anderes. Es bestehen keine Bedenken, im Gesellschaftsvertrag einer OHG oder KG einschließlich GmbH & Co. KG festzuschreiben, dass die Bestimmung des Geschäftsjahrs allein den geschäftsführenden Gesellschaftern zugewiesen wird. Die Bestimmung des Geschäftsjahrs ist gewiss ein „Grundlagengeschäft“ in dem Sinn, dass es grundsätzlich in den Zuständigkeitsbereich der Gesellschafter in ihrer Gesamtheit und nicht der Geschäftsführungsorgane fällt.364 Sie ist jedoch nicht Gegenstand eines unentziehbaren Zustimmungsrechts eines jeden Gesellschafters, betrifft also nicht den Kernbereich dessen mitgliedschaftsrechtlicher Position.365 Denn den Gesellschaftern gehen durch eine Änderung des Geschäftsjahrs der Gesellschaft keine Rechte verloren, auch keine Gewinnrechte, die sich allenfalls im Einzelfall auf künftige Geschäftsjahre verlagern können.366 Die Bestimmung des Geschäftsjahrs ist bei den Personengesellschaften also nicht nur mehrheitsfähig, sondern auch auf die geschäftsführenden Gesellschafter oder sogar auch auf einen Beirat367 übertragbar, wenn der Gesellschaftsvertrag das vorsieht. Insoweit ist die gesellschaftsrechtliche Ausgangssituation vergleichbar mit der für Beschlüsse über die Feststellung des Jahresabschlusses368 oder die Gewinnverwendung.369 3. Bei der Aktiengesellschaft und der KGaA Anders ist die Rechtsfolge bei der Aktiengesellschaft und der KGaA. Dort ist für die Bestimmung des Geschäftsjahrs abschließend die Hauptversammlung zuständig.370 Durch den die Satzungsautonomie stark einschränkenden Grundsatz der „Satzungsstrenge“ gemäß § 23 Abs. 5 AktG, die zur Verbesserung der Verkehrsfähigkeit der Aktie eine Standardisierung der Gesellschaftsstruktur bezweckt,371 ver364 Vgl. zum „Grundlagengeschäft“ BGH, Urteil vom 15. 01. 2007 – II ZR 245/05, BGHZ 170, 283, 289 (Rn. 13). 365 Zur Kernbereichslehre vgl. nur K. Schmidt, ZGR 2008, 1, 17 ff. m.w.N. 366 s. oben C. III. 3., Abs. 2. 367 Etwa wie im Falle des Urteils des BGH vom 29. 03. 1996 – II ZR 263/94, BGHZ 132, 263. 368 Vgl. dazu Priester, in: MüKoHGB, § 120 Rn. 64. 369 Vgl. dazu Grunewald, in: MüKoHGB, § 167 Rn. 11. 370 s. dazu schon oben B. II. 4., Abs. 5. 371 Vgl. Seibt, in: K. Schmidt/Lutter, AktG, § 23 Rn. 53.

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C. Einzelfragen

bietet es sich vor allem, den Zuständigkeitsbereich der Organe durch Satzungsbestimmung zu ändern. 4. Bei der Genossenschaft Bei der Genossenschaft kommt eine Verlagerung der Kompetenz zur Bestimmung des Geschäftsjahrs von der Gesellschafterversammlung auf ein anderes Organ schon wegen des Satzungsvorbehalts des § 8 Abs. 1 Nr. 3 GenG372 nicht in Betracht. Dadurch, dass jede Bestimmung des Geschäftsjahrs mit einem anderen Abschlussstichtag als dem 31. Dezember zwingend373 der Aufnahme in die Satzung bedarf, ist jede Änderung des Geschäftsjahrs Satzungsänderung. Das gilt auch für den Fall der Rückkehr zu einem dem Kalenderjahr entsprechenden Geschäftsjahr. Eine Satzungsänderung ist den Mitgliedern vorbehalten und nicht delegierbar.

372 373

s. dazu oben B. II. 6. s. § 18 Satz 2 GenG.

D. Thesen Aufbauend auf den oben unter B. erarbeiteten Grundlagen, die dort unter B. VI. als Schlussfolgerungen zusammengefasst sind, ergeben sich im Anschluss an die oben unter C. behandelten sechs Einzelfragen die nachstehenden sechs Thesen: 1. Das Geschäftsjahr entspricht nicht im Zweifel dem Kalenderjahr. Sein Beginn knüpft stets an tatsächliche Umstände an.374 Seine Dauer beträgt im Zweifel zwölf Monate.375 Die Umstellung des ersten Geschäftsjahrs, tatsächlich in den meisten Fällen auf das Kalenderjahr, erfolgt durch im Regelfall konkludente Bestimmung des Kaufmanns bzw. der Gesellschafter, sei es durch die Bestellung oder Beauftragung des Abschlussprüfers für den Jahresabschluss, dessen Stichtag sie spätestens jetzt festlegen müssen, sei es beim Einzelkaufmann durch Kundbarmachung, sei es bei Gesellschaften durch die Feststellung des Jahresabschlusses. 2. Die Bestimmung des Geschäftsjahrs erfolgt nicht notwendig durch Satzungsbeschluss. Sie ist auch dann nicht notwendiger Bestandteil des Gesellschaftsvertrages, wenn das Geschäftsjahr vom Kalenderjahr abweicht. 3. Wenn der Gesellschaftsvertrag keine Bestimmung über das Geschäftsjahr enthält, ist dessen Änderung keine Satzungsänderung. Der Beschluss über dessen Änderung bedarf in einem solchen Fall grundsätzlich keiner satzungsändernden Mehrheit. 4. Wenn durch die Änderung des Geschäftsjahrs der Gesellschaftsvertrag unberührt bleibt, bedarf sie weder einer Anmeldung zum oder anderweitigen Mitteilung an noch einer Eintragung in das Handelsregister. Im Insolvenzfall gilt das ohne Einschränkung. 5. Eine rückwirkende Änderung des Geschäftsjahrs ist grundsätzlich zulässig, wenn der Jahresabschluss zu dem bisher geltenden Stichtag noch nicht kundbar gemacht oder festgestellt ist und die Fristen für die Inventur, die Erstellung des Inventars und die Aufstellung des Jahresabschlusses zu dem neuen Stichtag noch eingehalten werden können.376 Das gilt für den Insolvenzfall gleichermaßen. Für den Fall der Änderung des Geschäftsjahrs durch Satzungsänderung bedarf es deren Eintragung im Handelsregister vor dem neuen Stichtag nicht. In allen 374 375 376

Vgl. oben A. Vgl. oben B. I. 4. Vgl. dazu im Einzelnen oben B. II.

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D. Thesen

anderen Fällen, insbesondere auch im Insolvenzfall bedarf es keiner Eintragung im Handelsregister. Das Handelsregister kennt keine Publizität des Geschäftsjahrs. 6. Die Befugnis der Gesellschafter zur Änderung des Geschäftsjahrs kann bei den Personengesellschaften wie auch bei der GmbH auf das Geschäftsführungsorgan oder auch ein anderes Organ übertragen werden, wenn der Gesellschaftsvertrag solches vorsieht. Bei der Aktiengesellschaft und der KGaA ist eine solche Kompetenzdelegation aufgrund der dort insoweit herrschenden Satzungsstrenge gemäß § 23 Abs. 5 AktG nicht möglich. Bei der Genossenschaft scheitert sie am Satzungsvorbehalt des § 8 Abs. 1 Nr. 3 GenG.

Schluss Was noch bleibt, ist die Antwort auf die in der Einleitung gestellte Frage nach dem Vorzug einer Bestimmung des Geschäftsjahrs in den Gesellschaftsverträgen. Sie muss differenziert ausfallen. Bei den Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften gibt es keinen Grund für eine prophylaktisch in den Gesellschaftsvertrag aufzunehmende Bestimmung des Geschäftsjahrs, in der dann – wohl eher aus Verlegenheit – allgemein festgeschrieben wird, das Geschäftsjahr sei das Kalenderjahr. Eine solche Klausel schränkt die aus dem gesetzlichen Kontext vorgefundene Freiheit der Gesellschafter, das Geschäftsjahr ohne besondere Formerfordernisse zu bestimmen, unnötig ein. Das Geschäftsjahr sollte nur dann im Gesellschaftsvertrag festgeschrieben werden, wenn die Gesellschafter einen Anlass dazu sehen, sei es weil sie die Änderung von einer satzungsändernden Mehrheit abhängig machen wollen,377 sei es, weil sie den Wunsch für eine gewisse Registerpublizität durch Einsichtnahme in den beim Registergericht hinterlegten Gesellschaftsvertrag hegen. Selbst bei der nicht prüfungspflichtigen Aktiengesellschaft, deren Aktionäre weder über eine Bestellung des Abschlussprüfers noch, mangels Zuständigkeit im Regelfall, über die Feststellung des Jahresabschlusses dazu kommen, sich regelmäßig mit dem Jahresabschlussstichtag und somit dem Geschäftsjahr zu befassen, empfiehlt sich eine prophylaktische Satzungsbestimmung zum Geschäftsjahr nicht. Auch hier sollte ihren Aktionären die Freiheit eingeräumt bleiben, über eine Änderung des Geschäftsjahrs zu beschließen, ohne dass es dabei gleich zur Änderung der Satzung kommen muss. Lediglich bei der Genossenschaft ist für eine Änderung des Geschäftsjahrs stets eine Satzungsänderung erforderlich. Deshalb bedeutet bei ihr jegliche Satzungsbestimmung zum Geschäftsjahr nicht auch eine Einschränkung der bei den anderen Gesellschaften den Gesellschaftern mehr oder weniger, bei diesem Thema aber grundsätzlich eingeräumten Freiheit zur gesellschafterlichen Selbstverwaltung ohne besonderen Formzwang.

377 Das ließe sich aber auch durch Festlegung der gewünschten qualifizierten Mehrheit im Gesellschaftsvertrag erreichen, ohne dass der Beschluss über die Änderung des Geschäftsjahrs gleich eine Satzungsänderung und die Beachtung der diesbezüglichen Formerfordernisse erforderte.

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Sachwortregister Abschlussprüfer 29, 51 – Antrag auf Bestellung 70 – Beauftragung 29 – Bestellung 29, 72 f. – erster Abschlussprüfer 33 – gerichtliche 72 Abwicklung 14 Aktiengesellschaft 31 f., 68, 79, 83 – Gründer 33 – Hauptversammlung 31 f. – kleine 30, 32 f., 51, 56 f. Analogie 50 Änderung des Geschäftsjahrs 38, 68 – 70 – außerhalb der Satzung 54, 77 – durch anderes Organ 76 – rückwirkende 64, 69, 71 Änderung des Gesellschaftsvertrags 59 Angelegenheit der laufenden Verwaltung 57 f. Auflösung 52 Auflösung der Gesellschaft 13 Bankrotthandlungen 24 Beschlussmehrheit 57 Bestandsaufnahme, körperliche 26 Bestätigungsvermerk des Abschlussprüfers 73 Bestimmtheitserfordernis 19 BGB-Gesellschaft 13, 16 Bilanzidentität 17 Bilanzkontinuität 17 Buchführung 53 Bundesanzeiger 73 Drittinteressen 67, 69, 75 Durchführungsverordnung 20 Einzelkaufmann 16, 22 – kleiner 16 – publizitätspflichtiger 29 Einzelunternehmen 14

Erhaltung des Stammkapitals 72, 75 Eröffnungsbilanz 13 Eröffnungsbilanzstichtag 13 Finanzamt 18, 23, 39 – Einvernehmen mit dem 26, 51 Fristen, handelsrechtliche 73 – für die Aufstellung des Jahresabschlusses der GmbH 73 f. – für die Offenlegung 73 f. Genossenschaft 35 f., 40, 45 Fn. 174, 56 f., 71, 80 – rückwirkende Änderung des Geschäftsjahrs 36 Geschäftsgang, ordnungsmäßiger 23 Geschäftsjahr 13 – Beginn des ~ 13, 60 – Bestimmung des ~ im Gesellschaftsvertrag 12, 83 – Dauer des ~ 13, 16, 18, 20, 60 – Höchstdauer 16, 41, 62 – Mindestdauer 17 – Schluss des 13 Geschäftsvorfall 13, 51 f. Gesellschaft 13 Gesellschafter 27 – geschäftsführender 27 Gesellschafterbeschluss 25, 60 Gesellschaftsorgane 68 Gesellschaftsvertrag 11, 53 f., 81 – notwendiger Bestandteil 11 Gewerbetreibende 18 Gewinnausschüttung 68 f. Gewinnbesteuerung, kumulierte 20 Gewinnmanipulation 70 Gewinnverwendung 68 Gläubigerinteressen 67 Gläubigerschutz, Schutz der Gläubiger 40, 44 f., 72, 75 Gläubigerschutzfunktion 68

Sachwortregister Gleichmäßigkeit der Besteuerung GmbH 31, 76 Grundlagengeschäft 79

20

Handelsbücher 16, 62, 75 f. Handelsgesellschaft 13, 16 Handelsrecht 16 Handelsregister 18, 59 f., 62 – Anmeldung zum ~ 60, 63, 75 – Aufgabe des ~ 59 – Auskunftsfunktion 63 – Eintragung in das ~ 59 f., 75 – Eintragungspflicht des Geschäftsjahrs 60 – Kontrollfunktion des ~ 59 – Mitteilung an das ~ 60, 70 – Publizitätsfunktion des ~ 59 – Publizitätswirkung des ~ 63 – Schutz- und Vertrauensfunktion des ~ 59 – Überforderung der Registergerichte 69 – Unzuständigkeit des Registergerichts 74 – Zuständigkeit des Registergerichts 45 Insolvenz 52 Insolvenzverfahren 14, 60 f., 69 f., 74 Insolvenzverwalter 60 f., 69 f., 72 – 74 Inventur 22, 53 Jahresabschluss 13, 17, 68 – Abschlussstichtag 13 f., 53 – Aufstellung 22, 27, 51 – 53, 64, 66 – Entgegennahme des festgestellten ~ 34 – Feststellung 26 f., 64, 66, 68 f., 75 – Feststellungsfrist 31, 34 – Gläubigerschutzfunktion des ~ 26, 40 – Manipulation des ~ 53 – Stichtag 13, 26, 53, 68 Jahresabschlussstichtag 21, 32, 41, 51, 68, 70, 74 Jahresüberschuss 68 Kalenderjahr 11, 19 f., 49, 53, 55 Kapitalerhaltung 40, 68, 70 Kapitalerhaltungsgebot 71 Kapitalerhaltungsvorschriften 67, 69, 71 – Überspielen der ~ 70

91

Kaufmann 13 Kernbereich 79 Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) 31, 41, 79 Körperschaft 13, 58 Kundbarmachung 23, 25, 29 f., 64, 70, 73 f. Land- und Forstwirte 18, 26, 64 Liquidation 14 Liquidationseröffnungsbilanz 13 f. Fn. 11, 52 Manipulationsrisiko 67 Mehrheit siehe Beschlussmehrheit Mehrheitsklausel im Gesellschaftsvertrag 27 Mindestkapital 40 Mutterunternehmen 69 Nichtigkeit des Feststellungsbeschlusses 44 Nichtigkeit des Jahresabschlusses 43 Offenlegung 30, 46, 62, 73 f. Offenlegungsfrist 74 Öffentlich-rechtliche Pflicht 45 Öffentlich-rechtlicher Bezug 71 Öffentliches Interesse 42, 44, 46 Ordnungsmäßigkeit des Jahresabschlusses 43 Organisation des Unternehmens 53 Organisationsfreiheit 39 Personengesellschaft 13 f., 58, 79 – publizitätspflichtige 29 Publizität der Jahresabschlüsse 46 Publizitätswirkung der Satzungsurkunde 63 Rechnungsabschluss 13 Rechnungslegung 13 f., 16 Rechnungsperiode 13 Regeldauer 21, 52 Registergericht siehe Handelsregister Registerwahrheit 60, 63, 70 Rückwirkung der Satzungsänderung 66 Rumpfgeschäftsjahr/-wirtschaftsjahr 17, 39, 49, 65

92

Sachwortregister

Satzung 11 – ohne Regelung zum Geschäftsjahr 75 Satzungsänderung 54 f., 60 f., 66, 75, 80 Satzungsautonomie 71, 78 Satzungsbestandteil 54 – 56 Satzungsbestimmung – korporative 56 – notwendig materielle 56 Satzungskontrolle 45 Satzungsqualität 78 Satzungsstrenge 79 Satzungsvorbehalt im GenG 12, 80 Schlussbilanz 13 Schutzgesetz 43 Schutzzweck, abstrakter 66 f. Selbstinformation 40 Selbstkontrolle 26, 40

Selbstverwaltung, gesellschaftliche Stakeholder 21 Steuergesetze 18 Stichtagsinventur siehe Inventur Unternehmensregister

78

62, 68

Verbandssouveränität 78 Vergleichbarkeit 17, 37 f., 62 Vorbehalt des Gesetzes 71 Wechsel des Geschäftsjahrs siehe Änderung des Geschäftsjahrs Wirtschaftsjahr 14, 18 ff., 26 Zeitvergleich der Jahresabschlüsse

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