Verschmelzung inländischer Kapitalgesellschaften im Umwandlungssteuerrecht [1 ed.] 9783428543601, 9783428143603

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Schriften zum Steuerrecht Band 117

Verschmelzung inländischer Kapitalgesellschaften im Umwandlungssteuerrecht Von Moritz Philipp

Duncker & Humblot · Berlin

MORITZ PHILIPP

Verschmelzung inländischer Kapitalgesellschaften im Umwandlungssteuerrecht

S c h r i f t e n z u m St e u e r r e c ht Band 117

Verschmelzung inländischer Kapitalgesellschaften im Umwandlungssteuerrecht

Von Moritz Philipp

Duncker & Humblot · Berlin

Die Wirtschafts- und Verhaltenswissenschaftliche Fakultät der Albert-Ludwigs-Universität Freiburg i. Br. hat diese Arbeit im Sommersemester 2013 als Dissertation angenommen.

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.d-nb.de abrufbar.

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© 2014 Duncker & Humblot GmbH, Berlin

Fremddatenübernahme: Klaus-Dieter Voigt, Berlin Druck: Buch Bücher de GmbH, Birkach Printed in Germany ISSN 0582-0235 ISBN 978-3-428-14360-3 (Print) ISBN 978-3-428-54360-1 (E-Book) ISBN 978-3-428-84360-2 (Print & E-Book) Gedruckt auf alterungsbeständigem (säurefreiem) Papier entsprechend ISO 9706

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Geleitwort Verschmelzungen stellen eine der zentralen und zugleich komplexesten Umstrukturierungsformen von Unternehmen dar und besitzen vor allem im kapitalgesellschaftlichen Kontext Relevanz. Vor diesem Hintergrund verwundert es nicht, dass der deutsche Gesetzgeber Normen zur Vermeidung einer verschmelzungsbedingten Realisation und Besteuerung stiller Reserven geschaffen hat. De lege lata finden sich diese – soweit Verschmelzungen zwischen Kapitalgesellschaften betroffen sind – in den §§ 11 bis 13, 19 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG). Anlass für eine wissenschaftliche Untersuchung der §§ 11 ff. UmwStG im Inlandskontext besteht reichlich, da bereits elementarste Aspekte der umwandlungssteuerrechtlichen Behandlung von Verschmelzungen zwischen Kapitalgesellschaften nach den Änderungen durch das SEStEG v. 07.12.2006 bis heute ungeklärt bzw. mit erheblicher Rechtsunsicherheit behaftet sind. Faktisch wie ein „zweites“ UmwStG wirkt ferner der für die Praxis eminent wichtige Umwandlungssteuer-Erlass v. 11.11.2011, der ganz unzweifelhaft zu einer Ausweitung des bereits bestehenden Forschungsbedarfs geführt hat. Die vorliegende Dissertationsschrift von Herrn Moritz Philipp schließt die festgestellte Forschungslücke, indem sie eine exzellente systematische und umfassende Analyse der umwandlungssteuerrechtlichen Behandlung von Verschmelzungen zwischen inländischen Kapitalgesellschaften – auch und gerade vor dem Hintergrund des Umwandlungssteuer-Erlasses 2011 – vornimmt. Die Arbeit hält zahlreiche Lösungen und neue Argumente in Bezug auf Zweifelsfragen sowie eine Würdigung vieler bislang in der Literatur gar überhaupt nicht beachteter Aspekte bereit und verdeutlicht die Besteuerungswirkungen von Verschmelzungen – auch anhand etlicher sehr instruktiver Beispiele – hervorragend. Neben der beispiellosen Auswertung des Fachschrifttums und der Rechtsprechung beeindruckt die Auseinandersetzung mit dem Umwandlungssteuer-Erlass 2011. Die Arbeit bezieht dabei nicht nur inhaltlich Stellung zu den komplexen Erlassregelungen, sondern leistet gleichsam einen wertvollen Beitrag dazu, diese im Ausgangspunkt erst richtig zu verstehen. Die neben die steuerliche Analyse tretende sehr gelungene Darstellung der zivilrechtlichen und handelsbilanziellen Verschmelzungsgrundlagen lässt die Arbeit schließlich zu einem organisch geschlossenen, klar strukturierten Werk werden, dem ich die verdiente Beachtung in Wissenschaft und Praxis wünsche. Freiburg, im März 2014

Wolfgang Kessler

Vorwort Die vorliegende Arbeit wurde im Sommersemester 2013 von der Wirtschaftsund Verhaltenswissenschaftlichen Fakultät der Albert-Ludwigs-Universität Freiburg als Dissertation angenommen. Entsprechend wurden Gesetzgebung, Rechtsprechung, Verwaltungsauffassung und Literatur bis Anfang des Jahres 2013 berücksichtigt. Mein herzlichster Dank gebührt zuvorderst meinem hochverehrten Doktorvater, Herrn Professor Dr. Wolfgang Kessler, StB. Er hat die Arbeit nicht nur mit großem Engagement betreut, sondern mir vor allem eine bei weitem nicht selbstverständliche Unterstützung zuteilwerden lassen, die für mich von unschätzbarem Wert war und ist. Für den mir im besten Sinne gewährten wissenschaftlichen Freiraum bin ich ihm ebenfalls sehr zu Dank verpflichtet. Es bleibt die Hoffnung, dass der von ihm grundsatztreu verfolgte Weg einer sinngebenden, steuerrechtlich geprägten Steuerlehre eine die bedenklichen Entwicklungen in dieser Disziplin verdrängende Renaissance erleben möge. Herrn Professor Dr. Dr. h.c. Günter Müller danke ich für die rasche Erstellung des Zweitgutachtens. Meinen Kollegen am Lehrstuhl für Betriebswirtschaftliche Steuerlehre der Albert-Ludwigs-Universität Freiburg möchte ich ferner sehr herzlich für die freundschaftliche und produktive Atmosphäre danken. Dem Verlag Duncker & Humblot sowie Herrn Dr. Florian R. Simon, LL.M., danke ich für die Aufnahme der Dissertationsschrift in die Reihe Schriften zum Steuerrecht. Für frühe fachliche Förderung gilt mein Dank Herrn Professor Dr. Holger Jenzen, StB, und Herrn Dr. Jens Schönfeld, RA, FAfStR. Im Besonderen danke ich Herrn Dr. Marcus Helios, RA, StB, sowie Herrn Dipl.-Finw. (FH) Gerhard Girlich, MBA (International Taxation), für ihre Diskussionsbereitschaft und wertvollen Praxishinweise. Meine Lebensgefährtin, Dr. Marie-Louise Dietrich, StB, hat mit ihrer Unterstützung ganz wesentlich zum Gelingen der Arbeit beigetragen. Ihr schulde ich großen Dank für die gründliche Korrektur des Manuskriptes, die sie ungeachtet der eigenen Belastung mit ihrer Dissertation auf sich genommen hat. Vor allem aber danke ich ihr für den mir gewährten Rückhalt und die wunderschöne gemeinsame Zeit.

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Vorwort

Mein Bruder, Ref. iur. Maximilian Philipp, hat mich – bis auf die ersten zwei Jahre – Zeit meines Lebens begleitet. Ihm danke ich für seine außergewöhnliche Unterstützung in allen Lebenslagen und hoffe, dass ich ihm zumindest annähernd ein ebenso guter Bruder gewesen bin, wie er es mir war und ist. Mein letzter, indes zugleich größter Dank gebührt meinen Eltern, Dr. Wolfgang Philipp und Dr. Annemarie Schippert-Philipp. Ihre Liebe, bedingungslose Unterstützung sowie ihr Vertrauen durfte ich mein Leben lang erfahren. Ohne all dies gäbe es die vorliegende Arbeit nicht. Sie sei ihnen mithin in großer Dankbarkeit gewidmet. Freiburg, im März 2014

Moritz Philipp

Inhaltsübersicht A. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Problemstellung und Untersuchungsgegenstand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Relevanz und Aktualität des Themas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Untersuchungsziel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Gang der Untersuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

25 25 40 43 44

B. Zivilrecht der Verschmelzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Grundlegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Überblick über das Umwandlungsgesetz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Umwandlungsgesetzliche Regelungen zur Verschmelzung . . . . . . . . . . . . .

46 46 51 58

C. Handelsbilanzielle Regelungen zur Verschmelzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Bilanzierung bei dem übertragenden Rechtsträger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Bilanzierung bei dem übernehmenden Rechtsträger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Bilanzierung bei den Anteilsinhabern des übertragenden Rechtsträgers . .

139 139 146 164

D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung inländischer Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Systematik und Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes . . . II. Steuerliche Rückwirkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung seitens der Überträgerin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung seitens der Übernehmerin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung auf Ebene der Anteilseigner der Überträgerin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

166 166 183 219 338 414

E. Zusammenfassung der Ergebnisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 463 Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 473 Rechtsquellenverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 543 Rechtsprechungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 548 Verzeichnis der sonstigen Quellen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 565 Sachverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 573

Inhaltsverzeichnis A. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Problemstellung und Untersuchungsgegenstand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Relevanz und Aktualität des Themas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Untersuchungsziel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Gang der Untersuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

25 25 40 43 44

B. Zivilrecht der Verschmelzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Grundlegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Überblick über das Umwandlungsgesetz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Entwicklungstendenzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Arten der Umwandlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Umwandlungsgesetzliche Regelungen zur Verschmelzung . . . . . . . . . . . . . 1. Aufbau und Systematik der Verschmelzungsvorschriften . . . . . . . . . . . . 2. Formen der Verschmelzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Verschmelzungsfähige Korporationsformen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Ablauf der Verschmelzung inländischer Kapitalgesellschaften . . . . . . . a) Planungsphase . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Vorbereitungsphase . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Schlussbilanzerstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Verschmelzungsvertrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Charakterisierung des Verschmelzungsvertrages . . . . . . . . . (2) Bezeichnung der verschmelzungsbeteiligten Rechtsträger (3) Vermögensübertragung und Anteilsgewährung dem Grunde nach . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (4) Anteilsgewährung der Höhe nach . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (5) Ablauf der Anteilsgewährung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (6) Beginn der Gewinnberechtigung und Verschmelzungsstichtag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (7) Gewährung von Sonderrechten und besonderen Vorteilen . (8) Arbeitsrechtliche Folgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Verschmelzungsbericht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . dd) Verschmelzungsprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Inhalt und Gegenstand der Prüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Prüfungsbericht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Verschmelzungsbeschlüsse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

46 46 51 51 53 58 58 59 64 68 68 69 69 70 70 76 76 88 96 97 101 102 104 108 108 112 115

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Inhaltsverzeichnis aa) Zustandekommen und Aufhebung von Verschmelzungsbeschlüssen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Besonderheiten bei Konzernverschmelzungen . . . . . . . . . . . . . . . d) Anmeldung der Verschmelzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Registereintragung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . f) Rechtsfolgen der Verschmelzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Gesamtrechtsnachfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Erlöschen der übertragenden Rechtsträger . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Anteilsgewährung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

115 122 124 127 130 130 137 137

C. Handelsbilanzielle Regelungen zur Verschmelzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Bilanzierung bei dem übertragenden Rechtsträger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Bilanzierung in der handelsrechtlichen Schlussbilanz . . . . . . . . . . . . . . . 2. Rechnungslegung in der Interimszeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Bilanzierung bei dem übernehmenden Rechtsträger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Grundlegendes zur Vermögensübernahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Übernahmebilanzierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Wahl der Buchwertverknüpfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Ansatz dem Grunde nach . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Bewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Ansatz mit den tatsächlichen Anschaffungskosten . . . . . . . . . . . . . . . aa) Ansatz dem Grunde nach . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Bewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Bilanzierung bei den Anteilsinhabern des übertragenden Rechtsträgers . .

139 139 139 143 146 146 149 149 149 151 157 157 159 164

D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung inländischer Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Systematik und Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes . . . 1. Gesetzessystematik und steuerartenbezogener Anwendungsbereich . . . a) Erfasste Steuerarten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Gesetzesaufbau . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Sachlicher Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Persönlicher Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Anforderungen an Überträgerin und Übernehmerin . . . . . . . . . . . . . . b) Beurteilungszeitpunkt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Steuerliche Rückwirkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Wesen und Anwendungsbereich der umwandlungssteuerrechtlichen Rückwirkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Rechtsfolgen der umwandlungssteuerrechtlichen Rückwirkung . . . . . . a) Rechtsfolgen im Allgemeinen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Rechtsfolgen im Speziellen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Verschmelzungsergebnisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

166 166 166 166 168 170 176 176 180 183 183 191 191 195 195

Inhaltsverzeichnis

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bb) Anteilsveräußerungen und -erwerbe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Offene Gewinnausschüttungen der Überträgerin . . . . . . . . . . . . 3. Suspendierung der Rückwirkung zur Verlustnutzungsbeschränkung . . a) Verrechnung eines Übertragungsgewinns . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Negative Einkünfte im Rückwirkungszeitraum . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Erweiterung des § 2 Abs. 4 UmwStG de lege ferenda? . . . . . . . . . . III. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung seitens der Überträgerin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Anwendung der §§ 11 ff. UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Steuerliche Schlussbilanz und Übertragungsergebnis . . . . . . . . . . . . . . . a) Charakterisierung der steuerlichen Schlussbilanz . . . . . . . . . . . . . . . b) Ermittlung und Besteuerung des Übertragungsergebnisses . . . . . . . aa) Grundsätze der Ermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Grundsätze der Besteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Exkurs: Finale Betriebsstättenverluste . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . dd) Exkurs: Anrechnung ausländischer Steuern . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Ansatz und Bewertung in der steuerlichen Schlussbilanz . . . . . . . . . . . . a) Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Ansatz der Höhe nach . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Bewertung einer Sachgesamtheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Singuläre Bewertung der übergehenden Wirtschaftsgüter . bb) Ansatz dem Grunde nach . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz und Antragserfordernis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Weitere Voraussetzungen des Buch-/Zwischenwertansatzes . . (1) Bewertungsobergrenze „gemeiner Wert“ . . . . . . . . . . . . . . . (2) Sicherstellung der Besteuerung mit Körperschaftsteuer . . . (a) Konzeption des § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG . . . . . . (b) Verschmelzung auf eine Organgesellschaft . . . . . . . . . . (c) Exkurs: Entstehung vororganschaftlicher Mehrabführungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (3) Keine Beeinträchtigung des deutschen Besteuerungsrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (a) Relevanz des § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG bei Inlandsverschmelzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (b) BFH-Judikatur zur Aufgabe der finalen Entnahmetheorie bzw. der finalen Betriebsaufgabetheorie . . . . . . (c) Europarechtliche Anforderungen an die Entstrickung .

198 205 210 210 216 218 219 219 220 220 225 225 228 233 238 240 240 240 240 249 254 266 266 274 274 281 281 284 291 296 296 300 303

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Inhaltsverzeichnis (4) Exkurs: Entstrickung beim downstream-merger mit ausländischen Anteilseignern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (a) Verwaltungsauffassung im UmwSt-Erlass 2011 . . . . . . (b) Würdigung der Erlassaussagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (5) Keine Gegenleistung oder Gegenleistung in Form von Gesellschaftsrechten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Bilanzierung beim Buch- bzw. Zwischenwertansatz . . . . . . . . . . IV. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung seitens der Übernehmerin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Übernahmebilanzierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Folgebilanzierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Nachlaufende Maßgeblichkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Phasenverschobenes Wiederaufleben von Ansatzverboten . . . . . . . . aa) Situation de lege lata . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Situation de lege ferenda . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Übernahmeergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Steuerliche Gesamtrechtsnachfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Eintritt der Übernehmerin in die steuerliche Rechtsstellung der Überträgerin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Versagung des Verlustübergangs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Exkurs: Organschaftsfortsetzung und -begründung bei Verschmelzung des Organträgers bzw. der Obergesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Übernahmefolgegewinn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Verschmelzungsbedingte Veränderungen des steuerlichen Eigenkapitals . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Systematik des § 29 KStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Besonderheiten bei upstream- und downstream-Verschmelzungen . V. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung auf Ebene der Anteilseigner der Überträgerin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Anwendungsbereich des § 13 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Veräußerungs- und Anschaffungsfiktion nach § 13 Abs. 1 UmwStG . . 3. Buchwertfortführung und steuerliche Rechtsnachfolge auf Anteilseignerebene (§ 13 Abs. 2 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Voraussetzungen der Buchwert-/Anschaffungskostenfortführung . . b) Rechtsfolgen der Buchwert-/Anschaffungskostenfortführung . . . . . aa) Vermeidung einer Gewinn- oder Verlustrealisation . . . . . . . . . . . bb) Fußstapfentheorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Exkurs: Verschmelzung einer Organgesellschaft . . . . . . . . . . . . . 4. Wertverschiebungen zwischen den Anteilseignern der verschmelzungsbeteiligten Rechtsträger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

306 306 318 324 333 338 338 342 342 346 346 356 358 372 372 380 388 396 402 402 409 414 414 420 426 426 435 435 437 443 449

E. Zusammenfassung der Ergebnisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 463

Inhaltsverzeichnis

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Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 473 Rechtsquellenverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 543 Rechtsprechungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 548 Verzeichnis der sonstigen Quellen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 565 Sachverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 573

Tabellen- und Abbildungsverzeichnis Tabelle 1: Beispiel 1: Steuerliche Schlussbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 262 Tabelle 2: Beispiel 2: Steuerliche Schlussbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 263 Tabelle 3: Beispiel 3: Steuerliche Schlussbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 264 Tabelle 4: Beispiel 4: Steuerliche Schlussbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 265 Tabelle 5: Beispiel 5: Steuerliche Schlussbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 266 Tabelle 6: Beispiel 1: Bewertungsobergrenze gemeiner Wert (positiver Geschäfts- oder Firmenwert) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 277 Tabelle 7: Beispiel 2: Bewertungsobergrenze gemeiner Wert (negativer Geschäfts- oder Firmenwert) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 278 Tabelle 8: Beispiel 3: Bewertungsobergrenze gemeiner Wert (negativer Geschäfts- oder Firmenwert) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 279 Tabelle 9: Beispiel 4: Bewertungsobergrenze gemeiner Wert (gemeiner Wert > Buchwert; negativer Geschäfts- oder Firmenwert; passiver Ausgleichsposten) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 280 Tabelle 10: Beispiel 5: Bewertungsobergrenze gemeiner Wert (gemeiner Wert > Buchwert; negativer Geschäfts- oder Firmenwert; kein passiver Ausgleichsposten) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 281 Tabelle 11: Beispiel 1: Schädliche Gegenleistung i. S. d. § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 331 Tabelle 12: Beispiel 2: Schädliche Gegenleistung i. S. d. § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 332 Tabelle 13: Beispiel 3: Schädliche Gegenleistung i. S. d. § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 333 Tabelle 14: Beispiel 1: Zwischenwertansatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 337 Tabelle 15: Beispiel 2: Zwischenwertansatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 338 Tabelle 16: Beispiel 1: Übernahmeergebnis (BFH-/Verwaltungsauffassung) . . . . . . 367 Tabelle 17: Beispiel 2: Übernahmeergebnis (Teleologische Auslegung) . . . . . . . . . . 368 Abbildung 1: Beispiel 1: Downstream-merger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 313 Abbildung 2: Beispiel 2: Downstream-merger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 313 Abbildung 3: Beispiel: Entwicklung des Übernahmegewinns in Abhängigkeit von der Beteiligungsquote (BFH-/Verwaltungsauffassung) . . . . . . . . . . . . . 372

Abkürzungsverzeichnis a. A. ABl. Abs. AcP AdV AEUV a. F. AfA AG Akt. AktG Alt. ÄndBeschl ÄndE ÄndRL ÄndVO Anh. AO Art. AStG AStR BAG BayLfSt BayObLG BB Bd. BDA BdB BDI BeckRS BeckVerw BeitrRLUmsG BeurkG BewG BFH BFuP

andere Ansicht Amtsblatt Absatz Archiv für die civilistische Praxis (Zeitschrift) Aussetzung der Vollziehung Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union alte Fassung Absetzungen für Abnutzung Aktiengesellschaft, Die Aktiengesellschaft (Zeitschrift) Aktiva Aktiengesetz Alternative Änderungsbeschluss Änderungsentscheidung Änderungsrichtlinie Änderungsverordnung Anhang Abgabenordnung Artikel Außensteuergesetz Außensteuerrecht Bundesarbeitsgericht Bayerisches Landesamt für Steuern Bayerisches Oberstes Landesgericht Der Betriebs-Berater (Zeitschrift) Band Bundesvereinigung der Deutschen Arbeitgeberverbände e. V. Bundesverband deutscher Banken e. V. Bundesverband der Deutschen Industrie e. V. Beck-Rechtsprechung Beck-Verwaltungsanweisungen Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz Beurkundungsgesetz Bewertungsgesetz Bundesfinanzhof Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis (Zeitschrift)

18 BGA BGB BGBl. BGH BGHZ BilMoG BMF BR-Drs. bspw. BStBl. BuW BVerfG BW BWNotZ bzw. Co. DB DBA DBW DCF d.h. DIHK Diss. div. DK DNotZ DStJG DStR DStZ DStZ/A DVR DZWIR E EBITDA EDV EFG eG EG EGBGB EGHGB EGV Einf.

Abkürzungsverzeichnis Bundesverband Großhandel, Außenhandel, Dienstleistungen e. V. Bürgerliches Gesetzbuch Bundesgesetzblatt Bundesgerichtshof Entscheidungen des Bundesgerichtshofes in Zivilsachen Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz Bundesministerium der Finanzen Bundesrats-Drucksache beispielsweise Bundessteuerblatt Betrieb und Wirtschaft (Zeitschrift) Bundesverfassungsgericht Baden-Württemberg, Buchwert Zeitschrift für das Notariat in Baden-Württemberg (Zeitschrift) beziehungsweise Compagnie Der Betrieb (Zeitschrift) Doppelbesteuerungsabkommen Die Betriebswirtschaft (Zeitschrift) Discounted-Cash-Flow das heißt Deutscher Industrie- und Handelskammertag e. V. Dissertation diverse Der Konzern (Zeitschrift) Deutsche Notar-Zeitschrift (Zeitschrift) Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft e. V. Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) Deutsche Steuer-Zeitung (Zeitschrift) Deutsche Steuer-Zeitung, Ausgabe A (Zeitschrift) Drohverlustrückstellung Deutsche Zeitschrift für Wirtschafts- und Insolvenzrecht (Zeitschrift) Entwurf Earnings before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization Elektronische Datenverarbeitung Entscheidungen der Finanzgerichte (Zeitschrift) eingetragene Genossenschaft Europäische Gemeinschaft Einführungsgesetz zum Bürgerlichen Gesetzbuche Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft Einführung

Abkürzungsverzeichnis Einl. EK ErbStG ErbStR ErbStRG Erg. EStB EStG EStR etc. EU EuGH EUR EUV EuZW e. V. EWG EWR EWR-Abkommen EWS f. FamFG ff. FG FGG FGO FGS FinMin Fn. FN-IDW FR FRL FS GAV GbR GDV GebrMG gem. GemEntBG GenG GeschmMG

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Einleitung Eigenkapital Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz Erbschaftsteuer-Richtlinien Erbschaftsteuerreformgesetz Ergänzungslieferung Der Ertrag-Steuer-Berater (Zeitschrift) Einkommensteuergesetz Einkommensteuerrecht et cetera Europäische Union Europäischer Gerichtshof Euro Vertrag über die Europäische Union Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht (Zeitschrift) eingetragener Verein Europäische Wirtschaftsgemeinschaft Europäischer Wirtschaftsraum Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Europäisches Wirtschafts- und Steuerrecht (Zeitschrift) folgende Gesetz über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit fortfolgende Finanzgericht Gesetz über die Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit Finanzgerichtsordnung Flick Gocke Schaumburg Finanzministerium Fußnote IDW Fachnachrichten Finanz-Rundschau (Zeitschrift) Fusionsrichtlinie Festschrift Gewinnabführungsvertrag Gesellschaft bürgerlichen Rechts Gesamtverband der Deutschen Versicherungswirtschaft e. V. Gebrauchsmustergesetz gemäß Gemeinnützigkeitsentbürokratisierungsgesetz Genossenschaftsgesetz Geschmacksmustergesetz

20 GesR GewStG GewStR GG ggf. gl.A. GmbH GmbHG GmbHR GmbH-StB GoB GoF GrEStG GStB GuV GVBl. gW GWR Habil.-Schr. Hdb. HDE HFA HGB h. M. Hrsg. HS i. d. F. i. d. R. IDW i. H. i. H. d. i. H. v. Inc. INF InvZulG IPR i. S. i. S. d. IStR i.V. m. IWB

Abkürzungsverzeichnis Gesellschaftsrecht Gewerbesteuergesetz Gewerbesteuer-Richtlinien Grundgesetz gegebenenfalls gleiche Ansicht Gesellschaft mit beschränkter Haftung Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung GmbH-Rundschau (Zeitschrift) Der GmbH-Steuer-Berater (Zeitschrift) Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Geschäfts- oder Firmenwert Grunderwerbsteuergesetz Gestaltende Steuerberatung (Zeitschrift) Gewinn- und Verlustrechnung Gesetz- und Verordnungsblatt gemeiner Wert Gesellschafts- und Wirtschaftsrecht (Zeitschrift) Habilitationsschrift Handbuch Handelsverband Deutschland Der Einzelhandel e. V. Hauptfachausschuss des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V. Handelsgesetzbuch herrschende Meinung Herausgeber Halbsatz in der Fassung in der Regel Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V. in Höhe in Höhe des/der in Höhe von Incorporated Die Information für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer (Zeitschrift) Investitionszulagengesetz Internationales Privatrecht im Sinne im Sinne des/der Internationales Steuerrecht (Zeitschrift) in Verbindung mit Internationale Wirtschafts-Briefe (Zeitschrift)

Abkürzungsverzeichnis JbFSt JStG KapErhG KapG KG KGaA KiSt KK Komm. KÖSDI KostO KSt KStG KStR KWG LBO LG lit. LLC LLP LP Ltd. MarkenG Mio. MittBayNot MittRhNotK MoMiG Münch. m.w. N. n. F. NJW NJW-RR Nr. n. v. NVwZ NWB NZA NZG OECD

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Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht Jahressteuergesetz Gesetz über die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln und über die Verschmelzung von Gesellschaften mit beschränkter Haftung Kapitalgesellschaft Kammergericht, Kommanditgesellschaft Kommanditgesellschaft auf Aktien Kirchensteuer Kölner Kommentar Kommentar Kölner Steuerdialog (Zeitschrift) Kostenordnung Körperschaftsteuer Körperschaftsteuergesetz Körperschaftsteuer-Richtlinien Kreditwesengesetz Leveraged Buyout Landgericht litera Limited Liability Company Limited Liability Partnership Limited Partnership Limited Markengesetz Million Mitteilungen des Bayerischen Notarvereins, der Notarkasse und der Landesnotarkammer Bayern (Zeitschrift) Mitteilungen der Rheinischen Notarkammer (Zeitschrift) Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen Münchener mit weiteren Nachweisen neue Fassung Neue Juristische Wochenschrift (Zeitschrift) Neue Juristische Wochenschrift Rechtsprechungs-Report Zivilrecht (Zeitschrift) Nummer nicht veröffentlicht Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht (Zeitschrift) Neue Wirtschafts-Briefe (Zeitschrift) Neue Zeitschrift für Arbeitsrecht (Zeitschrift) Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht (Zeitschrift) Organisation for Economic Co-operation and Development

22 OECD-MA

OFD OHG OLG PartG pass. AP PatG PersG PersHandelsG PiR PRSt R Randnrn. RdA RdF REIT REITG RFH RFHE RG RGBl. RGZ RIW Rn. RNotZ RPflG Rs. RStBl. Rz. S. SA SCE SCE-VO SE SEStEG

Abkürzungsverzeichnis OECD-Musterabkommen 2010 zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen Oberfinanzdirektion Offene Handelsgesellschaft Oberlandesgericht Partnerschaftsgesellschaft passiver Ausgleichsposten Patentgesetz Personengesellschaft Personenhandelsgesellschaft Praxis der internationalen Rechnungslegung (Zeitschrift) Pensionsrückstellung Richtlinie Randnummern Recht der Arbeit (Zeitschrift) Recht der Finanzinstrumente (Zeitschrift) Real Estate Investment Trust Gesetz über deutsche Immobilien-Aktiengesellschaften mit börsennotierten Anteilen (REIT-Gesetz) Reichsfinanzhof Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs Reichsgericht Reichsgesetzblatt Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen Recht der Internationalen Wirtschaft (Zeitschrift) Randnummer Rheinische Notar-Zeitschrift (Zeitschrift) Rechtspflegergesetz Rechtssache Reichssteuerblatt Randziffer Satz, Seite Société Anonyme Societas Cooperativa Europaea (Europäische Genossenschaft) Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates v. 22.07.2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) Societas Europaea (Europäische Gesellschaft) Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften

Abkürzungsverzeichnis SE-VO Slg. s. o. sog. SolZ SpkG SpruchG StbJb StBp SteuerStud SteuK stpfl. StromStG StuB StuW s. u. u. a. Überbl. Ubg UG UmwBerG UmwG UmwR UmwSt UmwStE UmwStE-E UmwStG UmwStR v. VAG Vblk. vE vGA vgl. VO Vorb. VVaG WM WP WPg WpÜG

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Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates v. 08.10.2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) Sammlung der Rechtsprechung des Gerichtshofes und des Gerichts Erster Instanz (EuGH) siehe oben sogenannte; sogenannten; sogenannter; sogenanntes Solidaritätszuschlag Sparkassengesetz Spruchverfahrensgesetz Steuerberater-Jahrbuch Die steuerliche Betriebsprüfung (Zeitschrift) Steuer und Studium (Zeitschrift) Steuerrecht kurzgefaßt (Zeitschrift) steuerpflichtig Stromsteuergesetz Unternehmensteuern und Bilanzen (Zeitschrift) Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift) siehe unten unter anderem Überblick Die Unternehmensbesteuerung (Zeitschrift) Unternehmergesellschaft Gesetz zur Bereinigung des Umwandlungsrechts Umwandlungsgesetz Umwandlungsrecht Umwandlungssteuer Umwandlungssteuer-Erlass Umwandlungssteuer-Erlass-Entwurf Umwandlungssteuergesetz Umwandlungssteuerrecht vom, von, vor Versicherungsaufsichtsgesetz Verbindlichkeit verdeckte Einlage verdeckte Gewinnausschüttung vergleiche Verordnung Vorbemerkung Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit Wertpapier-Mitteilungen Teil IV (Zeitschrift) Wirtschaftsprüfer Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift) Wertpapiererwerbs- und Übernahmegesetz

24 z. B. ZDH ZEV ZfbF zfo ZGR ZHR ZInsO ZIP ZPO z. T. ZW zzgl.

Abkürzungsverzeichnis zum Beispiel Zentralverband des Deutschen Handwerks e. V. Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge (Zeitschrift) Schmalenbachs Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung (Zeitschrift) Zeitschrift Führung + Organisation (Zeitschrift) Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht (Zeitschrift) Zeitschrift für das gesamte Handelsrecht und Wirtschaftsrecht (Zeitschrift) Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht (Zeitschrift) Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis (Zeitschrift) Zivilprozessordnung zum Teil Zwischenwert zuzüglich

A. Einführung I. Problemstellung und Untersuchungsgegenstand In Zeiten globalisierter Absatz- und Beschaffungsmärkte, rasanter technologischer Entwicklungen und eines stetigen Wandels der rechtlichen Rahmenbedingungen sehen sich Unternehmen des Öfteren der Notwendigkeit einer Anpassung an veränderte Umweltbedingungen und unternehmensinterne Zielsetzungen gegenübergestellt. Insoweit geht es nicht nur um die Veränderung der kurzfristig wandelbaren prozessualen Abläufe,1 sondern auch und vor allem um die Neuordnung des lediglich langfristig und vergleichsweise schwierig veränderbaren Aufbaus des Unternehmens, der Unternehmensstruktur2.3 Umstrukturierungen, d.h. Modifikationen der operationalen Organisationsstruktur, insbesondere aber des rechtlichen Rahmens eines Unternehmens,4 können dabei in unterschiedlichsten Formen auftreten. Als eine der bedeutendsten und weitreichendsten Ar1 Siehe Bea, Entscheidungen, in: Bea/Schweitzer, Betriebswirtschaftslehre, 2009, 332, 359; Leiderer, Grenzüberschreitende Umstrukturierungen, 1998, 15; Förster, Umstrukturierung im Ertragsteuerrecht, 1991, 14; Heinen, Einführung, 1985, 53; Arbeitskreis Hax der Schmalenbach-Gesellschaft, ZfbF 1964, 685, 707. Vgl. auch Tietmeyer/ Nienaber, zfo 2009, 180 ff. 2 Vgl. Jacobsen, Gestaltungssuche, 2009, 8; Leiderer, Grenzüberschreitende Umstrukturierungen, 1998, 15; Förster, Umstrukturierung im Ertragsteuerrecht, 1991, 14; Heinen, Einführung, 1985, 53; Arbeitskreis Hax der Schmalenbach-Gesellschaft, ZfbF 1964, 685, 706 f. 3 Vgl. Vahs, Organisation, 2012, 283 f.; Bea/Göbel, Organisation, 2010, 452 ff.; Jacobsen, Gestaltungssuche, 2009, 1; Picot/Dietl/Franck, Organisation, 2008, 397 ff.; Probst/Schmitt, zfo 2006, 192; Kessler/Schiffers/Teufel, Rechtsformwahl, 2002, 6 f.; Ringlstetter/Schuster, DBW 2001, 349, 350; Herzig, DB 2000, 2236; Herzig/Dautzenberg/Sander, DBW 1999, 599 f.; von Werder, zfo 1999, 226; Leiderer, Grenzüberschreitende Umstrukturierungen, 1998, 1; Herzig, Steuerneutrale Umstrukturierungsmöglichkeiten, in: Herzig, Steuerorientierte Umstrukturierung, 1997, 1, 3; Momen, Spaltungen, 1997, 1; Schenk, zfo 1997, 213; Lettl, DStR 1996, 2020; Perlitz/Derger/Schrank, zfo 1996, 275 f.; Herzig/Förster, DB 1994, 1; Förster, Umstrukturierung im Ertragsteuerrecht, 1991, 1; Picot, ZfbF 1990, 119, 124, 132; Wöhe, Wechsel der Rechtsform, 1990, 28 f., 469; Bühner, zfo 1989, 223 f.; Bleicher, zfo 1972, 415, 423 ff.; Stopford/Wells, Multinational Enterprise, 1972, 3 ff.; Chandler, Strategy, 1962, 3, 13 ff. 4 Vgl. Schmidtmann, Hinzurechnungsbesteuerung, 2007, 36; Herzig, Steuerneutrale Umstrukturierungsmöglichkeiten, in: Herzig, Steuerorientierte Umstrukturierung, 1997, 1, 3; Leiderer, Grenzüberschreitende Umstrukturierungen, 1998, 15. Ebenso Förster, Umstrukturierung im Ertragsteuerrecht, 1991, 14 und Picot, ZfbF 1990, 119, 123 f., die jedoch die Verschmelzung – ebenso wie die unzweifelhaft nicht als Umstrukturierung anzusehende Gründung oder Liquidation eines Unternehmens – nicht unter den Umstrukturierungsbegriff subsumieren.

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A. Einführung

ten5 der Umstrukturierung kann die Verschmelzung angesehen werden. Aus betriebswirtschaftlicher Sicht bezeichnet der Verschmelzungs- oder auch Fusionsbegriff die rechtliche und wirtschaftliche Vereinigung mehrerer Unternehmen zu einer Einheit,6 wobei Art und Weise der Vereinigung – d.h. insbesondere die der Verschmelzung zugrunde liegende rechtliche Struktur – für die Begriffsdefinition keine Rolle spielen. Im Gegensatz hierzu orientiert sich die zivilrechtliche Verschmelzungsdefinition weniger am Ergebnis als vielmehr an der prozessualen und rechtlichen Fundierung der Verschmelzung. Nach Maßgabe des deutschen Zivilrechts (§§ 2 ff. UmwG) ist unter einer Verschmelzung die auf einem Verschmelzungsvertrag und Verschmelzungsbeschlüssen der Anteilseigner beruhende Übertragung des Vermögens der übertragenden Rechtsträger in einem Rechtsakt (uno actu) als Ganzes (sog. Gesamtrechtsnachfolge)7 auf den übernehmenden Rechtsträger zu verstehen, im Rahmen derer die Anteilsinhaber der ohne Abwicklung erlöschenden8 übertragenden Rechtsträger ipso iure regelmäßig Anteile am übernehmenden Rechtsträger erhalten9.10 5 Arten der Umstrukturierung sind neben den im UmwG oder vergleichbaren ausländischen oder supranationalen Regelungswerken normierten Umwandlungsarten (§ 1 Abs. 1 UmwG) – namentlich Verschmelzung (§§ 2 ff. UmwG), Spaltung (§§ 123 ff. UmwG), Vermögensübertragung (§§ 174 ff. UmwG) und Formwechsel (§§ 190 ff. UmwG) – ebenso und insbesondere die gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgende Übertragung von Vermögen auf KapG bzw. PersG qua Einzelrechtsnachfolge (Einbringungsvorgänge). Vgl. Pfaar/Schimmele, Umstrukturierung, in: Kessler/Kröner/ Köhler, Konzernsteuerrecht, 2008, 348, 350 f.; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, Einführung, Rz. 18 ff. Weitere Formen der Umstrukturierung sind etwa die Veräußerung aufgrund Kaufvertrages, die unentgeltliche Übertragung von Vermögen im Wege der Einzelrechtsnachfolge, die Anwachsung, die Realteilung oder der Formwechsel zwischen den Rechtsformen der GbR, der OHG und der KG. Hierzu Stengel, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, Einf. A, Rz. 54 ff. Siehe zu weiteren Abgrenzungen des steuerlichen Umstrukturierungsbegriffes auch Schmidtmann, Hinzurechnungsbesteuerung, 2007, 40; Herzig, Veränderung von Beteiligungsstrukturen, in: Schaumburg, Steuerrecht und steuerorientierte Gestaltungen im Konzern, 1998, 85, 87; Leiderer, Grenzüberschreitende Umstrukturierungen, 1998, 18 f.; Förster, Umstrukturierung im Ertragsteuerrecht, 1991, 34 ff. 6 Vgl. Bea, Entscheidungen, in: Bea/Schweitzer, Betriebswirtschaftslehre, 2009, 332, 431; Griemla, Grenzüberschreitende Verschmelzung von doppelt ansässigen Kapitalgesellschaften, 2003, 20; Wirtz, Mergers & Acquisitions, 2003, 16; Leiderer, Grenzüberschreitende Umstrukturierungen, 1998, 19. 7 Zur Universalsukzession (Gesamtrechtsnachfolge) bei der Verschmelzung vgl. §§ 2, 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG. Siehe hierzu Kübler, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 20, Rz. 8 ff.; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 20, Rz. 4 ff.; Grunewald, in: Lutter, UmwG, 2009, § 20, Rz. 7 ff.; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 20 UmwG, Rz. 23 ff.; grundlegend Rieble, ZIP 1997, 301 ff.; Mertens, AG 1994, 66 ff.; Schmidt, AcP 1991, 495 ff. 8 Zum Erlöschen des übertragenden Rechtsträgers bei der Verschmelzung siehe §§ 2, 20 Abs. 1 Nr. 2 UmwG. 9 Zu der Anteilsgewährung bei der Verschmelzung (Mitgliedschaftsperpetuierung) vgl. §§ 2, 20 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 UmwG. Hierzu auch Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 5 UmwG, Rz. 15 ff.; Heckschen/Gassen, GWR 2010, 101 ff.; MarschBarner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 2, Rz. 12 f., § 5, Rz. 5; Lutter/Drygala, in: Lut-

I. Problemstellung und Untersuchungsgegenstand

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Für Zwecke der vorliegenden Untersuchung soll eine ausschließliche Anknüpfung an zivilrechtliche Verschmelzungen i. S. d. §§ 2 ff. UmwG erfolgen. Vorgänge, die lediglich im betriebswirtschaftlichen Sinne Verschmelzungen darstellen (sog. unechte Verschmelzungen)11 bzw. zivilrechtliche Verschmelzungen, die ausländischem oder supranationalem Recht unterliegen, sind dementsprechend nicht Gegenstand der Untersuchung. Als übertragende und übernehmende Rechtsträger werden vorliegend nach deutschem Recht gegründete KapG sowie inländische SE12 unterstellt, wobei eine Verschmelzungsbeteiligung von KGaA13 ausgeschlossen wird. Zugleich ter, UmwG, 2009, § 2, Rz. 27 f., § 5, Rz. 11 ff.; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KKUmwG, 2009, § 2, Rz. 78 ff., § 5, Rz. 5 ff.; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 2 UmwG, Rz. 14; Heckschen, DB 2008, 1363, 1365 ff.; Weiler, NZG 2008, 527 ff.; Baßler, GmbHR 2007, 1252, 1256 ff.; Simon, DK 2004, 191, 193 f. 10 So im Übrigen auch die Definition der Verschmelzung in Art. 33 Abs. 1 und 2 Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates v. 22.07.2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE), ABl. v. 18.08.2003, L 207, 1 (SCE-VO), in Art. 17 Abs. 2, 29 Abs. 1 und 2 Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates v. 08.10.2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE), ABl. v. 10.11.2001, L 294, 1, zuletzt geändert durch Verordnung (EG) Nr. 1791/2006 des Rates v. 20.11.2006, ABl. v. 20.12.2006, L 363, 1 (SE-VO), in Art. 2 lit. a Richtlinie 2009/133/EG des Rates v. 19.10.2009 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat (kodifizierte Fassung, FRL), ABl. v. 25.11. 2009, L 310, 34, in Art. 2 Nr. 2, 14 Abs. 1 und 2 Richtlinie 2005/56/EG des Europäischen Parlaments und des Rates v. 26.10.2005 über die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften aus verschiedenen Mitgliedstaaten, ABl. v. 25.11.2005, L 310, 1, zuletzt geändert durch Art. 2 ÄndRL 2012/17/EU v. 13.06.2012, ABl. v. 16.06.2012, L 156, 1 sowie in Art. 3 Abs. 1, 4 Abs. 1, 19 Abs. 1 Dritte Richtlinie 78/855/EWG des Rates v. 09.10.1978 gem. Art. 54 Abs. 3 lit. g des Vertrages betreffend die Verschmelzung von Aktiengesellschaften, ABl. v. 20.10.1978, L 295, 36, zuletzt geändert durch Richtlinie 2009/109/EG des Europäischen Parlaments und des Rates v. 16.09.2009, ABl. v. 02.10. 2009, L 259, 14. 11 Zu sog. unechten Verschmelzungen vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, Anh. 6, Rz. 36 ff.; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2011, Rz. 17.108 ff., 17.122 ff.; Griemla, Grenzüberschreitende Verschmelzung von doppelt ansässigen Kapitalgesellschaften, 2003, 20, 22 f. (Fn. 101, 102); Dremel, Verschmelzungen mit Auslandsbezug, 2001, 29 ff.; Herzig, Grenzüberschreitende Umwandlungen, in: Schaumburg/Piltz, Internationales Umwandlungssteuerrecht, 1997, 127, 146 f.; Herzig/Förster, DB 1994, 1, 2 f.; Fasold, DB 1971, 205 f.; Loos, DB 1971, 781 ff. sowie die Ausführungen unter B. I. 12 Aufgrund Art. 7 SE-VO, der einen Gleichlauf von Satzungs- und Verwaltungssitz einer SE vorschreibt, befinden sich hier sowohl der statutarische als auch der effektive Verwaltungssitz im Inland. Ausführlich Schwarz, in: Schwarz, SE-VO, 2006, Art. 7, Rz. 7 ff.; Wenz, Sitz der SE, in: Theisen/Wenz, Die Europäische Aktiengesellschaft, 2005, 189, 221 f. 13 Dies deshalb, weil sich die Verschmelzung einer KGaA mit einem vermögensbeteiligten Komplementär auf eine KapG anderer Rechtsform aus steuerlicher Sicht als

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A. Einführung

kommt durch den ausnahmslosen Bezug auf solche KapG, die deutschem Gesellschaftsrecht unterliegen, eine grenzüberschreitende Verschmelzung i. S. d. §§ 122a ff. UmwG nicht in Betracht. Vielmehr finden auf sämtliche verschmelzungsbeteiligten KapG die umwandlungsgesetzlichen Verschmelzungsvorschriften der §§ 2 ff. UmwG Anwendung. Der bereits durch einen inländischen statutarischen Sitz (Satzungssitz) gegebene Inlandsbezug soll im Übrigen eine dahingehende – dem Regelfall Rechnung tragende – Erweiterung erfahren, dass die übertragenden und übernehmenden KapG ferner (ausschließlich) über einen deutschen14 Ort der Geschäftsleitung i. S. d. § 10 AO verfügen.15 Gleichwohl kann auf Ebene der Gesellschafter (natürliche und juristische Personen) der zu verschmelzenden KapG bzw. im Hinblick auf das im Zuge der Verschmelzung übergehende Vermögen ein Auslandsbezug bestehen (sog. Inlandsverschmelzung mit Auslandsbezug16). Mischumwandlung darstellt, sodass teilweise die §§ 11 ff. UmwStG (hinsichtlich der Kommanditaktionäre) und teilweise die §§ 20 ff. UmwStG (hinsichtlich des Komplementär-Teils) zu beachten sind. Vgl. Brinkmann, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 1.24; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, Vor §§ 11–13 UmwStG, Rz. 25; Haritz, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 1, Rz. 90 f.; Haritz, GmbHR 2009, 1194, 1195; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 1 UmwStG, Rz. 140 f.; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, Einführung, Rz. 49, § 11, Rz. 49. Bei der Verschmelzung einer KapG anderer Rechtsform auf eine KGaA sind dagegen neben den §§ 11 ff. UmwStG (Kommandit-Teil) die §§ 3 ff. UmwStG (KomplementärTeil) anzuwenden. Vgl. nur Brinkmann, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 1.21 ff.; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, Vor §§ 11–13 UmwStG, Rz. 25; Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 1, Rz. 91; Schießl, in: Schießl, Der neue Umwandlungssteuer-Erlass, 2012, 89; Haritz, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 1, Rz. 90 f.; Haritz, GmbHR 2009, 1194 f.; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 1 UmwStG, Rz. 140 f.; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, Einführung, Rz. 49, § 11, Rz. 49; Bogenschütz, Umwandlung KGaA, in: Wassermeyer/Mayer/Rieger, FS Widmann, 2000, 163, 176 f.; Schaumburg, DStZ 1998, 525, 542; Haritz, DStR 1996, 1192 f.; a. A. Kusterer, DStR 1998, 1412 f. (ausschließliche Anwendung der §§ 11 ff. UmwStG). Das BMF-Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314 (UmwSt-Erlass 2011) nimmt zu der umwandlungssteuerrechtlichen Behandlung der KGaA keine Stellung. 14 Umfassend zur grenzüberschreitenden Verschmelzung von doppelt ansässigen KapG Griemla, Grenzüberschreitende Verschmelzung von doppelt ansässigen Kapitalgesellschaften, 2003, 1 ff. 15 Die Eingrenzung erfolgt zudem einerseits vor dem Hintergrund, dass bei einem außerhalb der EU/des EWR belegenen Ort der Geschäftsleitung die persönlichen Anwendungsvoraussetzungen des UmwStG auch für deutsche KapG nicht erfüllt wären (§ 1 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG). Zum anderen würden sich selbst für den Fall, dass der Ort der Geschäftsleitung im EU-/EWR-Ausland belegen und dementsprechend das UmwStG anwendbar ist, weitreichende Entstrickungs- und Verstrickungsfragen stellen, die aus steuerlicher Sicht de facto eine Ausweitung des Untersuchungsgegenstandes auf grenzüberschreitende Verschmelzungen bedingen würden. 16 Vgl. zu dem Begriff Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 64, § 13 UmwStG, Rz. 40; Schell, FR 2012, 101; Schmitt, in:

I. Problemstellung und Untersuchungsgegenstand

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Die aus einer Veränderung unternehmensexterner und unternehmensinterner Rahmenbedingungen resultierenden Motive17 für die Durchführung von Verschmelzungen18 sind vielfältig. Neben der Erzielung von Skalen- bzw. Synergieeffekten und der Verbesserung der Marktstellung, können Verschmelzungen der Bündelung von Chancen und Risiken sowie von Verantwortlichkeiten dienen. Im Konzernkontext sind Verschmelzungen dazu geeignet, eine Verkleinerung und Vereinfachung des Konzernaufbaus herbeizuführen. Daneben stellen Verschmelzungen ein Mittel zur Umsetzung von Übernahme- bzw. Kooperationsvorhaben oder zur Vorbereitung geplanter Veräußerungen dar. Überdies können Verschmelzungen für Zwecke der Sanierung19 angeschlagener Unternehmen, der Verbesserung der Kapitalbeschaffungsmöglichkeiten sowie der Einstellung der Börsennotierung durch ein sog. kaltes Delisting20 genutzt werden. Schließlich liegen Verschmelzungen ggf. auch steuerliche Motive zugrunde. Insbesondere ermöglichen Verschmelzungen etwa die steuerlich vorteilhafte Zusammenführung gewinn- und verlustträchtiger Aktivitäten und Bereiche innerhalb eines Konzernverbunds.21 Darüber hinaus erlauben sie die Aufdeckung stiller Lasten in steuerSchmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 11 UmwStG, Rz. 102; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11, Rz. 9, 125 f.; Dremel, Verschmelzungen mit Auslandsbezug, 2001, 8 ff.; Klingberg/van Lishaut, FR 1999, 1209; Herzig, Grenzüberschreitende Umwandlungen, in: Schaumburg/Piltz, Internationales Umwandlungssteuerrecht, 1997, 127, 148; Schaumburg, Grundlagen, in: Schaumburg/ Piltz, Internationales Umwandlungssteuerrecht, 1997, 1. 17 Vgl. hierzu Ropohl/Sonntag, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 5; Bea, Entscheidungen, in: Bea/Schweitzer, Betriebswirtschaftslehre, 2009, 332, 419 ff.; Jacobsen, Gestaltungssuche, 2009, 13 ff.; Pfaar/Schimmele, Umstrukturierung, in: Kessler/Kröner/Köhler, Konzernsteuerrecht, 2008, 348, 350 ff.; Rollberg/Lerm/ Timm, BFuP 2008, 498; Kessler, SE-Holdinggesellschaften, in: Herzig, Besteuerung der Europäischen Aktiengesellschaft, 2004, 119, 120; Wirtz, Mergers & Acquisitions, 2003, 57 ff.; Wunsch, Verschmelzung und Spaltung, 2003, 127 ff.; Kallmeyer, DB 2002, 568; Steding, BuW 2000, 1019, 1021; Leiderer, Grenzüberschreitende Umstrukturierungen, 1998, 69 ff.; Herzig/Förster, DB 1994, 1; Hügel, Verschmelzung und Einbringung, 1993, 25 ff.; Förster, Umstrukturierung im Ertragsteuerrecht, 1991, 19 ff. 18 Als prominente Beispiele für echte Verschmelzungen seien die Verschmelzungen zwischen der Thyssen AG und der Friedrich Krupp AG Hoesch-Krupp, zwischen der RWE AG und der VEW AG, zwischen der VIAG AG und der VEBA AG, zwischen der ProSieben Media AG und SAT.1 Holding GmbH, zwischen der Bayerischen Hypotheken- und Wechselbank AG und der Bayerischen Vereinsbank AG, zwischen der Degussa AG und der Hüls AG sowie zwischen der Dresdner Bank AG und der Commerzbank AG genannt. 19 Verschmelzung eines ertragsstarken auf einen insolvenzgefährdeten Rechtsträger oder vice versa. Vgl. auch OLG Stuttgart, Beschluss v. 04.10.2005, 8 W 426/05, DNotZ 2006, 302; Keller/Klett, DB 2010, 1220 ff.; Leiderer, Grenzüberschreitende Umstrukturierungen, 1998, 76; Wegmann/Schmitz, WPg 1989, 189 ff. 20 Hier als Verschmelzung einer börsennotierten AG auf eine nicht börsennotierte KapG zu verstehen. 21 So kann bspw. bei vorangegangener fremdfinanzierter Akquisition der Beteiligung an einer Tochtergesellschaft (Leveraged Buyout) durch die Verschmelzung der Tochtergesellschaft auf die Muttergesellschaft (upstream-merger) bzw. der Muttergesellschaft

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A. Einführung

lich nicht passivierbaren Verpflichtungen (vgl. § 5 EStG) sowie die gezielte Gewinnrealisierung zur Generierung von Abschreibungsvolumen.22 Wenngleich Verschmelzungen regelmäßig nicht (alleine) auf steuerlichen Beweggründen basieren,23 sind die mit ihnen verbundenen steuerlichen Folgen signifikant. Zumindest auf den ersten Blick könnten steuerliche Barrieren Verschmelzungen sogar oftmals unmöglich werden lassen.24 Ausgangspunkt dieser wenig optimistischen Einschätzung ist – aus der hier allein25 interessierenden ertragsteuerlichen26 Perspektive – die Erkenntnis, dass stille Reserven und im Übrigen auch stille Lasten, d.h. nicht realisierte Gewinne und Verluste,27 ertragsteuerlich einer Bindung an das jeweilige Steuersubjekt unterliegen28 und mithin bei auf die Tochtergesellschaft (downstream-merger) eine Zusammenführung der Kaufpreisschulden (und damit des Zinsaufwands) der Muttergesellschaft und des Vermögens (und damit der Erträge aus diesem Vermögen) der Tochtergesellschaft erreicht werden. Zu den steuerlichen Aspekten von LBO-Strukturen etwa Blumenberg, RdF 2012, 239, 246 ff.; Eilers/Schwahn, DB 2011, 837 ff.; Schaden/Wild, Ubg 2011, 337 ff. 22 Vgl. auch Herzig, Steuerneutrale Umstrukturierungsmöglichkeiten, in: Herzig, Steuerorientierte Umstrukturierung, 1997, 1, 4; Förster, Umstrukturierung im Ertragsteuerrecht, 1991, 30. 23 Vgl. auch Förster, Umstrukturierung im Ertragsteuerrecht, 1991, 30. Ähnlich ist die Rolle steuerlicher Aspekte bei anderen Umstrukturierungsentscheidungen wie etwa der Errichtung von Holdinggesellschaften. Vgl. hierzu Kessler, Die Euro-Holding, 1996, 3. 24 Hier sei nur an die Zusammenführung von Volkswagen und Porsche gedacht, die dem Vernehmen nach ursprünglich u. a. in Form einer Verschmelzung erfolgen sollte, jedoch angesichts von Prozess- und Steuerrisiken über eine Einbringungslösung bewerkstelligt wurde. Vgl. auch Fn. 65. 25 Ausnahmsweise und unter Abweichung von der ansonsten erfolgenden ertragsteuerlichen Fokussierung wird es jedoch unter D. V. 4. zu einer punktuellen Betrachtung schenkungsteuerlicher Aspekte kommen. 26 Neben der etwaigen Realisation stiller Reserven und ggf. auch stiller Lasten muss aus ertragsteuerlicher Sicht insbesondere der verschmelzungsbedingte Untergang steuerlich nicht genutzter Verluste der Überträgerin (§ 12 Abs. 3 HS 2 i.V. m. § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG) als Umstrukturierungshindernis angesehen werden. Aus ertragsteuerlicher Sicht ebenso bedeutsam ist die Fortsetzung bzw. erstmalige Begründung von Organschaftsverhältnissen nach der Verschmelzung. Daneben können im Zuge von Verschmelzungen – hier nicht zu behandelnde – grunderwerbsteuerliche Folgen zu verzeichnen sein. Vgl. Jacobsen, Gestaltungssuche, 2009, 18 ff.; Herzig, DB 2000, 2236, 2237; Herzig, Steuerneutrale Umstrukturierungsmöglichkeiten, in: Herzig, Steuerorientierte Umstrukturierung, 1997, 1, 4. 27 Genauer gesagt, ist als stille Reserve bzw. stille Last der Differenzbetrag zwischen dem gemeinen Wert oder Teilwert und dem geringeren bzw. höheren Buchwert (im Privatvermögen: der Anschaffungskosten) eines Wirtschaftsgutes zu verstehen. Vgl. nur Kirchhof, Bundessteuergesetzbuch, 2011, 1067; Momen, Spaltungen, 1997, 131; Meyer, Grenzüberschreitende Verschmelzungen, 1995, 84; Förster, Umstrukturierung im Ertragsteuerrecht, 1991, 49; Lang, Bemessungsgrundlage, 1988, 351; Burmester, Gewinnund Verlustrealisierung, 1986, 26. 28 Vgl. zur Subjektbindung auch Gesetzentwurf der Fraktionen der CDU/CSU und F.D.P. zum Gesetz zur Änderung des Umwandlungssteuerrechts v. 24.02.1994, BT-Drs. 12/6885, 22; BFH, Urteil v. 14.05.1969, I R 77/67, BStBl. II 1969, 598; BFH, Urteil v.

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einem Übergang des ihnen zugrunde liegenden Vermögens auf ein anderes Steuersubjekt grundsätzlich zu realisieren sind.29 Die verschmelzungsbedingte Aufdeckung und Besteuerung stiller Reserven auf Ebene der übertragenden KapG und ihrer Anteilseigner30 kann sich vor allem auch deshalb als Umstrukturierungshindernis31 erweisen, weil Verschmelzungen in aller Regel nicht mit 25.05.1962, I 155/59 U, BStBl. III 1962, 35; Haase, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, Einleitung, Rz. 38; Möhlenbrock, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, Einf UmwStG, Rz. 82; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 00.02; Jacobsen, Gestaltungssuche, 2009, 17; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, Einführung, Rz. 1; Rödder, Unternehmensumwandlung, in: Seeger, DStJG 25, 2002, 253, 254; Momen, Spaltungen, 1997, 132 f.; Meyer, Grenzüberschreitende Verschmelzungen, 1995, 85 ff.; Wassermeyer, BB 1994, 1, 2; Hügel, Verschmelzung und Einbringung, 1993, 462; Förster, Umstrukturierung im Ertragsteuerrecht, 1991, 49 f.; Burmester, Gewinn- und Verlustrealisierung, 1986, 27; Endres, Vermögensübertragungen, 1982, 238; Tipke, Rechtfertigung, in: Ruppe, DStJG 4, 1981, 1, 10; Luckey, StuW 1979, 129, 136. 29 Zur grundsätzlichen Realisationsproblematik aufgrund des Steuersubjektwechsels BFH, Urteil v. 14.05.1969, I R 77/67, BStBl. II 1969, 598; BFH, Urteil v. 25.05.1962, I 155/59 U, BStBl. III 1962, 351; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 00.02; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, Einführung, Rz. 1 f.; Rödder, DStR 2005, 893, 894; Rödder, Unternehmensumwandlung, in: Seeger, DStJG 25, 2002, 253, 254; Hartmann, Spaltung, 1997, 47; Momen, Spaltungen, 1997, 133; Wassermeyer, BB 1994, 1, 2; Hügel, Verschmelzung und Einbringung, 1993, 462; Förster, Umstrukturierung im Ertragsteuerrecht, 1991, 50 f.; Endres, Vermögensübertragungen, 1982, 238 ff.; Tipke, Rechtfertigung, in: Ruppe, DStJG 4, 1981, 1, 6, 10 ff.; Widmann, Gewinnrealisierung, in: Ruppe, DStJG 4, 1981, 163, 166; Luckey, StuW 1979, 129, 136; Thiel, DB 1959, 1092, 1096. Bereits im Ausgangspunkt gegen eine Gewinnrealisierung bei gesellschaftsrechtlichen Umstrukturierungsvorgängen aber die Vertreter der sog. Organisationsakttheorie wie Bühler, Grenzüberschreitende Fusion, 2000, 220; Meyer, Grenzüberschreitende Verschmelzungen, 1995, 109 ff., 125; Böttcher/Zartmann/Kandler, Wechsel der Unternehmensform, 1982, 47 f.; Flume, DB 1967, 2050; Thiel, DB 1957, 28, 32 (jedoch ungeachtet dessen in Teilen mit der Annahme einer Gewinnrealisation). Bei genereller Verneinung einer Realisation wäre aber das UmwStG überflüssig (bzw. würde sogar verschärfend wirken), da auch ohne umwandlungssteuerrechtlichen Regelungsrahmen eine Aufdeckung stiller Reserven unterbleiben könnte. Ähnlich Rödder, DStR 2005, 893, 894; Griemla, Grenzüberschreitende Verschmelzung von doppelt ansässigen Kapitalgesellschaften, 2003, 247 f. 30 Wenngleich sich hier die Realisationsproblematik nicht deshalb ergibt, weil es zu einem Übergang von Wirtschaftsgütern auf einen anderen Rechtsträger kommt. Vielmehr stellt sich im Ausgangspunkt der Untergang der Beteiligung an der Überträgerin als das potenziell zur Realisation führende Ereignis dar, d.h. es kommt zu einem Wegfall der Objektbindung der stillen Reserven. Vgl. auch Griemla, Grenzüberschreitende Verschmelzung von doppelt ansässigen Kapitalgesellschaften, 2003, 231 (Fn. 826). Zur Objektbindung auch Momen, Spaltungen, 1997, 132; Meyer, Grenzüberschreitende Verschmelzungen, 1995, 87 f.; Meyer-Scharenberg, Steuergestaltung, 1990, 68; Burmester, Gewinn- und Verlustrealisierung, 1986, 26; Trzaskalik, Gewinnrealisierung bei unentgeltlichen Übertragungen, in: Ruppe, DStJG 4, 1981, 145, 158 f. 31 Zum Umstrukturierungshindernis der Realisierung stiller Reserven vgl. etwa Jacobsen, Gestaltungssuche, 2009, 17; Beutel, Verschmelzungen in der EU, 2008, 288; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, Einführung, Rz. 2; Schmidtmann, Hinzurechnungsbesteuerung, 2007, 7 f.; Kessler/Huck, IStR 2006, 433,

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A. Einführung

Liquiditätszuwächsen verbunden sind.32 Selbst die (zwangsweise) Aufdeckung eines in toto bestehenden Überschusses an stillen Lasten seitens der Überträgerin zeitigt – mangels Möglichkeit einer Verlustübertragung auf die Übernehmerin (§ 12 Abs. 3 HS 2 i.V. m. § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG) – dann negative steuerliche Wirkungen, wenn der entstehende Verlust nicht mit anderweitigen Gewinnen der übertragenden KapG verrechnet werden kann und somit das aus der Aufdeckung der stillen Lasten resultierende Steuerminderungspotenzial untergeht. Für Verschmelzungsfälle wird sich die a priori festgestellte Realisation stiller Reserven und Lasten zwar aufgrund der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung (§§ 3 Abs. 1, 38, 85 AO i.V. m. Art. 20 Abs. 3 GG) nicht bereits allein durch den Rechtsträgerwechsel bzw. den Verlust der Objektbindung33 begründen lassen.34 Rechtstechnisch sollte sich der proklamierte Realisationsvorgang indes regelmäßig auf einen sowohl auf Ebene der übertragenden KapG (hinsichtlich des übergehenden Vermögens) als auch auf Ebene der Anteilseigner der übertragenden KapG (hinsichtlich der Überträgerinnen-Anteile) vorliegenden Veräußerungsvorgang stützen können. Insbesondere wird es seitens der Überträgerin für Zwecke der Erfüllung des ertragsteuerlichen Veräußerungsbegriffs, der die entgeltliche Übertragung des bürgerlich-rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums an einem Wirtschaftsgut auf eine andere Person verlangt,35 als ausreichend anzusehen 434; Kessler, SE-Holdinggesellschaften, in: Herzig, Besteuerung der Europäischen Aktiengesellschaft, 2004, 119, 120; Kessler/Achilles/Huck, IStR 2003, 715, 716 f.; Crezelius, Überlegungen zu einem Allgemeinen Teil des Umwandlungssteuerrechts, in: Wassermeyer/Mayer/Rieger, FS Widmann, 2000, 241, 246; Herzig, Veränderung von Beteiligungsstrukturen, in: Schaumburg, Steuerrecht und steuerorientierte Gestaltungen im Konzern, 1998, 85, 88 f.; Raupach, Organisationsstruktur und Besteuerung, in: Theisen, Konzern im Umbruch, 1998, 59, 109; Herzig, Steuerneutrale Umstrukturierungsmöglichkeiten, in: Herzig, Steuerorientierte Umstrukturierung, 1997, 1, 4; Momen, Spaltungen, 1997, 131; Söffing, DStR 1992, 633 f.; Förster, Umstrukturierung im Ertragsteuerrecht, 1991, 2; Herzig/Dautzenberg/Heyeres, DB 1991, Beilage 12 zu Heft 41, 1, 3 f.; Ott, DStR 1989, 755. 32 Vgl. Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, Einführung, Rz. 3; Schmidtmann, Hinzurechnungsbesteuerung, 2007, 8; Rödder, Unternehmensumwandlung, in: Seeger, DStJG 25, 2002, 253, 255; Herzig, Steuerneutrale Umstrukturierungsmöglichkeiten, in: Herzig, Steuerorientierte Umstrukturierung, 1997, 1, 4; Herzig/ Förster, DB 1995, 338; Hügel, Verschmelzung und Einbringung, 1993, 472; Förster, Umstrukturierung im Ertragsteuerrecht, 1991, 2; Herzig/Dautzenberg/Heyeres, DB 1991, Beilage 12 zu Heft 41, 1, 3 f.; Wöhe, Wechsel der Rechtsform, 1990, 29. 33 Vgl. zu dem für die Anteilseignerebene relevanten Verlust der Objektbindung die Ausführungen in Fn. 30. 34 Ebenso BFH, Urteil v. 14.05.1969, I R 77/67, BStBl. II 1969, 598; BFH, Urteil v. 25.05.1962, I 155/59 U, BStBl. III 1962, 351; Haase, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, Einleitung, Rz. 32 f.; Griemla, Grenzüberschreitende Verschmelzung von doppelt ansässigen Kapitalgesellschaften, 2003, 229; implizit auch Kessler, SE-Holdinggesellschaften, in: Herzig, Besteuerung der Europäischen Aktiengesellschaft, 2004, 119, 121. 35 Vgl. BFH, Urteil v. 24.01.2012, IX R 69/10, BFH/NV 2012, 1099; BFH, Urteil v. 09.10.2008, IX R 73/06, BStBl. II 2009, 140; BFH, Urteil v. 01.03.2005, VIII R 92/03, BStBl. II 2005, 398; BFH, Urteil v. 22.09.1992, VIII R 7/90, BStBl. II 1993, 228; BFH,

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sein, dass nicht der Überträgerin selbst, sondern ihren Anteilseignern ein Entgelt in Gestalt von Gesellschaftsrechten an der Übernehmerin für die Vermögensübertragung gewährt wird.36 Gleichsam sollte der Annahme einer Veräußerung auf Seiten der Anteilseigner der übertragenden KapG keinesfalls die Tatsache entgegenstehen, dass die Anteile an der Überträgerin nicht auf einen Dritten übertragen werden, sondern im Zuge der Verschmelzung untergehen. Insoweit ist zwar aufgrund des Anteilsuntergangs kein (echter) Tausch der Anteile an der Überträgerin gegen die gewährten Anteile an der Übernehmerin gegeben. Jedoch liegt wie auf Seiten der Überträgerin ein veräußerungsbegründend37 wirkender tauschähnlicher Vorgang vor.38 Urteil v. 16.10.1984, VIII R 299/81, BeckRS 1984, 04970; BFH, Urteil v. 21.10.1976, IV R 210/72, BStBl. II 1977, 145. 36 Ebenfalls mit der Annahme eines Veräußerungsvorgangs bei der Überträgerin BFH, Urteil v. 17.09.2003, I R 97/02, BStBl. II 2004, 686 (Verschmelzung PersG auf KapG); BFH, Urteil v. 23.01.2002, XI R 48/99, BStBl. II 2002, 875 (upstream-Verschmelzung KapG auf natürliche Person); BFH, Urteil v. 22.04.1998, I R 83/96, BStBl. II 1998, 698 (Verschmelzung zwischen KapG); BFH, Urteil v. 15.10.1997, I R 22/96, BStBl. II 1998, 168 (Verschmelzung zwischen Genossenschaften); Rz. 00.02 UmwStErlass 2011; Hageböke/Schmidt-Fehrenbacher, in: FGS/BDI, Der UmwandlungssteuerErlass 2011, 2012, Rz. 00.02; Hageböke, Ubg 2011, 689, 691 f.; Engert, DStR 2004, 664, 668; Raupach, Organisationsstruktur und Besteuerung, in: Theisen, Konzern im Umbruch, 1998, 59, 109; Burmester, Gewinn- und Verlustrealisierung, 1986, 32; Luckey, StuW 1979, 129, 134 f. (mit Annahme eines Veräußerungsvorgangs, jedoch aufgrund teleologischer Auslegung gegen eine Gewinnrealisierung); Rau, BB 1960, 1280, 1281; Börnstein, DStZ/A 1957, 321, 323; tendenziell auch Widmann, in: Widmann/ Mayer, UmwR, 2012, Vor § 1 UmwStG, Rz. 45; a. A. (Betriebsaufgabe) Schmidtmann, Hinzurechnungsbesteuerung, 2007, 232, 238 ff.; Griemla, Grenzüberschreitende Verschmelzung von doppelt ansässigen Kapitalgesellschaften, 2003, 251 f., 262 ff.; Dremel, Verschmelzungen mit Auslandsbezug, 2001, 90 ff.; Schmidt/Hageböke, IStR 2001, 697, 699; Wassermeyer, Ausländische Umwandlungen, in: Wassermeyer/Mayer/Rieger, FS Widmann, 2000, 621, 627 (Liquidations- oder Betriebsaufgabebesteuerung); MeyerScharenberg, Steuergestaltung, 1990, 14 ff.; tendenziell auch Schulz/Petersen, DStR 2002, 1508, 1511, 1515; a. A. (Sachauskehrung) vgl. Fn. 46; a. A. (steuerlich unbeachtlicher Organisationsakt) vgl. Fn. 29; a. A. (liquidationsähnlich, analoge Anwendung des § 11 KStG) Kessler/Huck, DK 2006, 352, 353; a. A. (mit Zweifeln daran, ob überhaupt ein Besteuerungstatbestand erfüllt ist) Kessler, SE-Holdinggesellschaften, in: Herzig, Besteuerung der Europäischen Aktiengesellschaft, 2004, 119, 121; offenlassend Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 00.02 (Veräußerung oder Sachauskehrung); Haase, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, Einleitung, Rz. 34, 192 (Veräußerung oder Betriebsaufgabe); Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 00.02; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, Einführung, Rz. 2, 128 (Veräußerung oder liquidationsähnlicher Vorgang in Form einer Sachauskehrung); Kessler/Achilles/Huck, IStR 2003, 715, 716 f. 37 Dazu, dass tauschähnliche Vorgänge eine Veräußerung begründen etwa BFH, Urteil v. 17.09.2003, I R 97/02, BStBl. II 2004, 686; BFH, Urteil v. 19.10.1998, VIII R 69/95, BStBl. II 2000, 230; BFH, Urteil v. 15.10.1997, I R 22/96, BStBl. II 1998, 168. 38 Vgl. BFH, Urteil v. 19.08.2008, IX R 71/07, BStBl. II 2009, 13, wonach auf Anteilseignerebene im Zuge der Verschmelzung ein Tausch und damit ein entgeltlicher Erwerb verwirklicht wird. Ähnlich BFH, Urteil v. 11.07.2012, I R 47/11, BFH/NV 2013, 18: zumindest tauschähnlicher und daher gewinnrealisierender Vorgang auf Anteilseig-

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Die Gültigkeit der Veräußerungsthese sollte sich indes nicht auf solche Konstellationen erstrecken, in denen es zu keiner verschmelzungsbedingten Gewährung von Gesellschaftsrechten kommt. Dies betrifft zum einen die Fälle des Anteilsgewährungsverzichts i. S. d. §§ 54 Abs. 1 S. 3, 68 Abs. 1 S. 3 UmwG bei sidestream-Verschmelzungen39 und zum anderen upstream-Verschmelzungen40. Im ersten Fall ist sowohl aus Sicht der Überträgerin als auch aus Sicht ihrer Annerebene. Ebenso bereits mit der Annahme eines Veräußerungsvorgangs, jedoch unter Verneinung einer Gewinnrealisierung BFH, Urteil v. 23.01.1959, VI 68/57 S, BStBl. III 1959, 97; BFH, Gutachten v. 16.12.1958, I D 1/57 S, BStBl. III 1959, 30; RFH, Urteil v. 29.03.1944, VI 306/42, RStBl. 1945, 18; RFH, Urteil v. 03.02.1932, VI A 805/31, RStBl. 1932, 464. Gl.A. (Veräußerungsvorgang) auch Rz. 00.03 UmwSt-Erlass 2011; Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 15.1; Cordes, Anteilseignerebene, in: Baumhoff/Dücker/Köhler, FS Krawitz, 2010, 48, 50; Trossen, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 13, Rz. 2; Kessler, SE-Holdinggesellschaften, in: Herzig, Besteuerung der Europäischen Aktiengesellschaft, 2004, 119, 121; Wassermeyer, Ausländische Umwandlungen, in: Wassermeyer/Mayer/Rieger, FS Widmann, 2000, 621, 630; ebenfalls mit der Annahme eines tauschähnlichen Vorgangs und einer Gewinnrealisation auf Anteilseignerebene Schmidtmann, Hinzurechnungsbesteuerung, 2007, 255 ff.; Engert, DStR 2004, 664, 668 (Tauschvorgang); Griemla, Grenzüberschreitende Verschmelzung von doppelt ansässigen Kapitalgesellschaften, 2003, 352 ff.; für das Handelsrecht ebenfalls einen Tauschvorgang annehmend IDW RS HFA 42, Rz. 77 f.; offenlassend Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, Einführung, Rz. 2, 128 (Anteilstausch oder Sachdividende); a. A. für den Fall des upstream-merger BFH, Urteil v. 14.06.1984, I R 79/80, BStBl. II 1985, 64: kein Tausch der Beteiligung an der Überträgerin gegen das übergehende Vermögen, da Beteiligung untergeht und nicht an einen Dritten übertragen wird. In diese Richtung bereits BFH, Urteil v. 14.05.1969, I R 77/67, BStBl. II 1969, 598. Ebenfalls a. A. (keine Veräußerung) Brinkmann, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 0.17 f.; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 21; Förster/Hölscher, Ubg 2012, 729, 730; Frotscher, in: Frotscher/ Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 18; Hageböke/Schmidt-Fehrenbacher, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 00.03; Hecht/ Hagemann, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 39; Heß, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 13, Rz. 43 (wenngleich widersprüchlich); Ruoff, in: Schneider/ Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 13.8; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 13.05; Hageböke, Ubg 2011, 689, 696 ff.; Rupp, in: Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, 2011, 2; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 13 UmwStG, Rz. 5; Schmitt/Schloßmacher, DB 2009, 1425, 1426. 39 Verschmelzung nicht aneinander beteiligter Rechtsträger mit unterschiedlichem oder auch (teilweise) identischem Anteilseignerkreis. Vgl. zudem Fn. 40, 48 zur Kombination der upstream- und sidestream-Verschmelzung bzw. der downstream- und sidestream-Verschmelzung bei einer Beteiligung der Übernehmerin an der Überträgerin bzw. der Überträgerin an der Übernehmerin von unter 100% (sog. Mischverschmelzung oder partieller upstream-merger bzw. downstream-merger). Grundlegend zu den Veränderungsrichtungen bei Umstrukturierungen Herzig, Veränderung von Beteiligungsstrukturen, in: Schaumburg, Steuerrecht und steuerorientierte Gestaltungen im Konzern, 1998, 85, 90 ff. 40 Es besteht eine Beteiligung des übernehmenden Rechtsträgers am übertragenden Rechtsträger. Bei einer Beteiligung der Übernehmerin von unter 100% kommt es zu einer Kombination von upstream- und sidestream-Verschmelzung (sog. Mischverschmelzung oder partieller upstream-merger). Grundlegend zu den Veränderungsrich-

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teilseigner mangels Anteilsgewährung eine Entgeltlichkeit zu verneinen, sodass ein Veräußerungsvorgang jeweils ausscheidet.41 Im Rahmen von upstream-Verschmelzungen kommt eine Veräußerung bei der Überträgerin wiederum mangels Entgeltlichkeit nicht in Betracht. Weder werden nämlich der Überträgerin noch ihrem zugleich als Übernehmerin fungierenden Anteilseigner Gesellschaftsrechte42 für die Vermögensübertragung gewährt. Zwar könnte aus Sicht des übernehmenden Anteilseigners der Überträgerin ein Tausch der untergehenden Beteiligung an der Überträgerin gegen das auf ihn übergehende Vermögen und damit eine Veräußerung der Beteiligung angenommen werden.43 In Ermangelung eines Veräußerungsvorgangs auf Ebene der Überträgerin44 sollte jedoch – wie im Übrigen auch in den Fällen des Anteilsgewährungsverzichts nach den §§ 54 Abs. 1 S. 3, 68 Abs. 1 S. 3 UmwG45 – von einer unter vGA-Gesichtspunkten zu beurteilenden (gewinnrealisierenden) Sachauskehrung des Vermögens der Überträgerin

tungen bei Umstrukturierungen Herzig, Veränderung von Beteiligungsstrukturen, in: Schaumburg, Steuerrecht und steuerorientierte Gestaltungen im Konzern, 1998, 85, 90 ff. 41 Vgl. Hageböke/Schmidt-Fehrenbacher, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 00.02 f.; Hecht/Hagemann, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 39; Hageböke, Ubg 2011, 689, 692; a. A. Rz. 00.02 f. UmwSt-Erlass 2011; für das Handelsrecht IDW RS HFA 42, Rz. 78 (Anwendung von Tauschgrundsätzen auf Anteilseignerebene). 42 Vgl. zum Anteilsgewährungs- und Kapitalerhöhungsverbot beim upstream-merger § 20 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 UmwG sowie § 54 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, Abs. 2 UmwG für eine übernehmende GmbH bzw. § 68 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, Abs. 2 UmwG für eine übernehmende AG. 43 So jedenfalls Rz. 00.03 S. 2 UmwSt-Erlass 2011; RFH, Urteil v. 18.04.1934, I A 68/32, RFHE 36, 64; a. A. BFH, Urteil v. 14.06.1984, I R 79/80, BStBl. II 1985, 64: kein Tausch der Beteiligung an der Überträgerin gegen das übergehende Vermögen, da Beteiligung untergeht und nicht an einen Dritten übertragen wird. In diese Richtung bereits BFH, Urteil v. 14.05.1969, I R 77/67, BStBl. II 1969, 598. Ebenso a. A. Brinkmann, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 0.19; Hageböke/Schmidt-Fehrenbacher, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 00.03; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 00.02 f.; Hageböke, Ubg 2011, 689, 696 ff.; Rödder/Rogall, Ubg 2011, 753, 754; Rupp, in: Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, 2011, 2. 44 Vgl. Hageböke/Schmidt-Fehrenbacher, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 00.02; Hageböke, Ubg 2011, 689, 694 f., 698; Rödder/Rogall, Ubg 2011, 753, 754; tendenziell auch BFH, Urteil v. 14.06.1984, I R 79/80, BStBl. II 1985, 64; BFH, Urteil v. 13.10.1971, I R 96/69, BStBl. II 1972, 97, wonach es bei der Aufwärtsverschmelzung an einer Gegenleistung für die Vermögensübertragung fehlt. A. A. BFH, Urteil v. 23.01.2002, XI R 48/99, BStBl. II 2002, 875; Rz. 00.02 UmwSt-Erlass 2011; offenlassend BFH, Urteil v. 16.05.2002, III R 45/98, BStBl. II 2003, 10; unklar BFH, Urteil v. 22.04.1998, I R 83/96, BStBl. II 1998, 698. 45 Im Falle des Anteilsgewährungsverzichts nach den §§ 54 Abs. 1 S. 3, 68 Abs. 1 S. 3 UmwG kommt es – Beteiligungsidentität vorausgesetzt – anders als beim upstream-merger nicht nur zu einer verdeckten Sachauskehrung des Vermögens der Überträgerin an ihre Anteilseigner, sondern zusätzlich im Weiteren zu einer vE des ausgekehrten Vermögens durch die Anteilseigner in die Übernehmerin.

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A. Einführung

an den übernehmenden Anteilseigner auszugehen sein.46 Dies schließt wiederum die Annahme einer Anteilsveräußerung bei Letzterem aus.47 Darüber hinaus ist auch im Falle des downstream-merger48 die Annahme einer Veräußerung nicht zweifelsfrei, obwohl es hier regelmäßig zu einer unmittelbaren Auskehrung49 der von der Überträgerin gehaltenen Übernehmerinnen-Anteile an die Anteilseigner der Überträgerin (sog. Direkterwerb) und damit zu einem tauschähnlichen Vorgang auf Anteilseignerebene kommt.50 Insoweit wird gleichwohl zu berücksichtigen sein, dass die Anteilsgewährung nicht durch die Übernehmerin erfolgt, sondern – aufgrund des Direkterwerbs – durch die Überträgerin. Ein Veräußerungsvorgang auf Ebene der Überträgerin scheidet daher aus,51 weil weder dieser noch ihren Anteilseignern ein Entgelt von Seiten der Übernehmerin für die Vermö-

46 Für die Abspaltung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten mit der Annahme einer verdeckten Sachausschüttung der übertragenden KapG an ihre Gesellschafter und nachfolgender vE durch diese in die übernehmende KapG BFH, Urteil v. 07.04.2010, I R 96/08, BStBl. II 2011, 467; ebenso BMF-Schreiben v. 25.03.1998, IV B 7 – S 1978 – 21/98, BStBl. I 1998, 268, geändert durch BMF-Schreiben v. 21.08.2001, IV A 6 – S 1909 – 11/01, BStBl. I 2001, 543 (UmwSt-Erlass 1998), Rz. 15.11. Ähnlich wie hier Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 00.02; generell nach allgemeinen Grundsätzen von einer Sachauskehrung (ggf. mit anschließender Einlage) ausgehend Förster/Hölscher, Ubg 2012, 729, 730; Lange, Umstrukturierung von Europäischen Aktiengesellschaften 2005, 235 ff.; Rödder, DStR 2005, 893, 894; Förster, Besteuerung, in: Herzig, Besteuerung der Europäischen Aktiengesellschaft, 2004, 31, 33; Förster/Lange, DB 2002, 288, 289; Krebs, BB 1998, 2082 f. (zur Spaltung). Alternativ für die Annahme einer Einbringung des Vermögens durch die Überträgerin in die Übernehmerin gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten mit anschließender Auskehrung der erhaltenen Anteile durch die Überträgerin an ihre Anteilseigner Förster, Besteuerung, in: Herzig, Besteuerung der Europäischen Aktiengesellschaft, 2004, 31, 33; ebenso für Spaltungsfälle Hartmann, Spaltung, 1997, 47; Herzig/Förster, DB 1995, 338, 339. Gegen die Annahme einer Sachauskehrung aber ausdrücklich Schmidtmann, Hinzurechnungsbesteuerung, 2007, 234 ff.; Kessler/Huck, DK 2006, 352, 353; Griemla, Grenzüberschreitende Verschmelzung von doppelt ansässigen Kapitalgesellschaften, 2003, 258 ff.; Schulz/Petersen, DStR 2002, 1508, 1512. 47 Vielmehr kommt es bei dem übernehmenden Anteilseigner zu der Besteuerung einer vGA i. H. d. gemeinen Werts des Überträgerinnen-Vermögens (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG). 48 Es besteht eine Beteiligung des übertragenden Rechtsträgers am übernehmenden Rechtsträger. Bei einer Beteiligung der Überträgerin von unter 100% kommt es zu einer kombinierten downstream-/sidestream-Verschmelzung (sog. Mischverschmelzung oder partieller downstream-merger). Grundlegend zu den Veränderungsrichtungen bei Umstrukturierungen Herzig, Veränderung von Beteiligungsstrukturen, in: Schaumburg, Steuerrecht und steuerorientierte Gestaltungen im Konzern, 1998, 85, 90 ff. 49 Zum Kapitalerhöhungswahlrecht bei der Abwärtsverschmelzung vgl. die §§ 54 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 (übernehmende GmbH), 68 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 UmwG (übernehmende AG). 50 Mit Zweifeln auch Brinkmann, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 0.21. In der Literatur wird – sofern der Veräußerungsthese überhaupt zugestimmt wird – der Fall des downstream-merger nicht näher problematisiert, sondern aufgrund des tauschähnlichen Vorgangs grundsätzlich ebenfalls von einem Veräußerungsvorgang ausgegangen.

I. Problemstellung und Untersuchungsgegenstand

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gensübertragung gewährt wird. Das Fehlen eines Veräußerungsvorgangs auf Ebene der Überträgerin sollte zugleich Auswirkungen auf die Anteilseignerebene haben. Dies zumindest dann, sofern infolgedessen und wie hier von einer – gleichsam gewinnrealisierenden – verdeckten Sachausschüttung des Vermögens der Überträgerin an ihre Anteilseigner und einer anschließenden vE des Vermögens (ohne Anteile an der Übernehmerin) durch die Anteilseigner in die Übernehmerin ausgegangen wird.52 Ein Veräußerungsvorgang auf Seiten der Anteilseigner kann insoweit nicht vorliegen.53 Die nach alledem verschmelzungsbedingt eintretende Realisation von etwaig vorhandenen stillen Reserven im Vermögen der Überträgerin und in den Überträgerinnen-Anteilen54 veranlasste zunächst die Rechtsprechung55 und später auch 51 A. A. Rz. 00.02 UmwSt-Erlass 2011; Hageböke/Schmidt-Fehrenbacher, in: FGS/ BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 00.02; Hageböke, Ubg 2011, 689, 692. 52 Für die Abspaltung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten mit der Annahme einer verdeckten Sachausschüttung der übertragenden KapG an ihre Gesellschafter und nachfolgender vE durch diese in die übernehmende KapG BFH, Urteil v. 07.04.2010, I R 96/08, BStBl. II 2011, 467; ebenso Rz. 15.11 UmwSt-Erlass 1998. Ähnlich wie hier Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 00.02; generell nach allgemeinen Grundsätzen von einer Sachauskehrung (ggf. mit anschließender Einlage) ausgehend Förster/Hölscher, Ubg 2012, 729, 730; Lange, Umstrukturierung von Europäischen Aktiengesellschaften 2005, 235 ff.; Rödder, DStR 2005, 893, 894; Förster, Besteuerung, in: Herzig, Besteuerung der Europäischen Aktiengesellschaft, 2004, 31, 33; Förster/Lange, DB 2002, 288, 289; Krebs, BB 1998, 2082 f. (zur Spaltung). Alternativ für die Annahme einer Einbringung des Vermögens durch die Überträgerin in die Übernehmerin gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten mit anschließender Auskehrung der erhaltenen Anteile durch die Überträgerin an ihre Anteilseigner Förster, Besteuerung, in: Herzig, Besteuerung der Europäischen Aktiengesellschaft, 2004, 31, 33; ebenso für Spaltungsfälle Hartmann, Spaltung, 1997, 47; Herzig/Förster, DB 1995, 338, 339. Gegen die Annahme einer Sachauskehrung aber ausdrücklich Schmidtmann, Hinzurechnungsbesteuerung, 2007, 234 ff.; Griemla, Grenzüberschreitende Verschmelzung von doppelt ansässigen Kapitalgesellschaften, 2003, 258 ff.; Schulz/Petersen, DStR 2002, 1508, 1512. 53 Vielmehr kommt es bei den Anteilseignern in toto zu der Besteuerung einer vGA i. H. d. gemeinen Werts des Überträgerinnen-Vermögens (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG) und zu einer vE des Vermögens (jedoch nunmehr ohne die Anteile an der Übernehmerin) in die übernehmende KapG unter Erhöhung der Anschaffungskosten der jeweiligen Beteiligung an der Übernehmerin (§ 6 Abs. 6 S. 2 EStG). 54 Im Rahmen einer verdeckten Sachauskehrung kommt es zwar – anders als bei einer Veräußerung der Anteile – nicht unmittelbar zu der Realisation der in den Anteilen enthaltenen stillen Reserven selbst, sondern vielmehr zu der Besteuerung der auf den jeweiligen Anteilseigner entfallenden Sachauskehrung nach vGA-Grundsätzen. Der Wert der Sachauskehrung sollte jedoch ganz regelmäßig dem gemeinen Wert der an der Überträgerin gehaltenen Anteile des Anteilseigners entsprechen, sodass es auch im Falle der Annahme einer Sachauskehrung angebracht erscheint, von einer Realisation der stillen Reserven auf Anteilseignerebene zu sprechen. Unterschiede zwischen den Alternativen „Veräußerung“ und „Sachauskehrung“ können sich nur hinsichtlich der Berücksichtigung des Buchwerts (Betriebsvermögen) bzw. der Anschaffungskosten (Privatvermögen) der gehaltenen Anteile an der Überträgerin ergeben.

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A. Einführung

den Gesetzgeber56 (vgl. § 15 Abs. 2 KStG 193457, § 15 f. UmwStG 196958, §§ 14 ff. UmwStG 197759, §§ 11 ff. UmwStG 199560, §§ 11 ff. UmwStG61) – 55 Vgl. RFH, Urteil v. 03.02.1932, VI A 805/31, RStBl. 1932, 464 und dem folgend RFH, Urteil v. 29.03.1944, VI 306/42, RStBl. 1945, 18; BFH, Gutachten v. 16.12.1958, I D 1/57 S, BStBl. III 1959, 30; BFH, Urteil v. 23.01.1959, VI 68/57 S, BStBl. III 1959, 97: Verneinung einer Gewinnrealisierung auf Anteilseignerebene aufgrund der Fortführung des eingegangenen Engagements in anderer Form (RFH) bzw. aufgrund der wirtschaftlichen Nämlichkeit der hingegebenen und erhaltenen Anteile im Falle von Verschmelzungen i. S. d. § 15 Abs. 2 KStG 1934 (BFH). Siehe auch BFH, Urteil v. 25.05.1962, I 155/59 U, BStBl. III 1962, 351: Verneinung einer Gewinnrealisierung bei einer übertragenden Genossenschaft im Zuge der Verschmelzung auf eine andere Genossenschaft aufgrund eines aus § 15 Abs. 2 KStG 1934 abzuleitenden allgemeinen Rechtsgedankens. Zudem BFH, Urteil v. 25.05.1962, I 182/60 U, BStBl. III 1962, 354 mit derselben Aussage für die Verschmelzung zweier VVaG. 56 Zur Historie des UmwStR siehe etwa Haase, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, Einleitung, Rz. 75 ff.; Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 11, Rz. 1; Möhlenbrock, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, Einf UmwStG, Rz. 83 ff.; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, Vor § 1 UmwStG, Rz. 66 ff.; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, Einführung, Rz. 6 ff.; Wunsch, Verschmelzung und Spaltung, 2003, 137 ff.; Hügel, Verschmelzung und Einbringung, 1993, 460 ff.; Thiel, Wandel, in: Jakobs/Knobbe-Keuk/Picker/Wilhelm, FS Flume, Bd. II, 1978, 281 ff. 57 § 15 Abs. 2 KStG 1934 regelte allein die Besteuerung der übertragenden KapG im Zuge einer Verschmelzung von KapG und machte hier die Vermeidung der Aufdeckung stiller Reserven von der Gewährung von Gesellschaftsrechten und der Sicherstellung der Besteuerung mit Körperschaftsteuer bei der Übernehmerin abhängig. Das UmwStG 1934, das UmwStR des D-Markbilanzergänzungsgesetzes (v. 28.12.1950, BGBl. I 1950, 811) sowie das UmwStG 1957 enthielten noch keine Vorschriften für die Verschmelzung zwischen KapG, sondern betrafen lediglich die Umwandlung von KapG auf PersG oder natürliche Personen. 58 Mit den §§ 15, 16 UmwStG 1969 wurden erstmals Regelungen betreffend die Verschmelzung von KapG in das UmwStG aufgenommen. § 15 i.V. m. § 4 UmwStG 1969 erlaubte auf Antrag dabei insoweit eine Fortführung der Buchwerte bei der Überträgerin, als eine Beteiligung der Übernehmerin an der Überträgerin bestand und eine Besteuerung der stillen Reserven mit Körperschaftsteuer bei der übernehmenden KapG sichergestellt war. Daneben blieb § 15 Abs. 2 KStG 1934 anwendbar, der eine Gewinnrealisierung bei der Überträgerin insoweit verhinderte, als keine Beteiligung der Übernehmerin an der Überträgerin bestand. § 16 UmwStG 1969 beinhaltete schließlich eine (zwingende) Buchwert- bzw. Anschaffungskostenfortführung auf Ebene der Anteilseigner der Überträgerin. 59 § 14 Abs. 2 UmwStG 1977 ermöglichte für die Verschmelzung zwischen KapG eine antragsbezogene Vermeidung der Aufdeckung stiller Reserven bei der Überträgerin, soweit die Besteuerung der stillen Reserven mit Körperschaftsteuer bei der übernehmenden KapG sichergestellt war und eine Gegenleistung nicht gewährt wurde bzw. die verschmelzungsbedingte Gegenleistung lediglich in Gesellschaftsrechten bestand. Der bis dato geltende § 15 KStG wurde aufgehoben. § 16 UmwStG 1977 normierte eine (zwingende) Buchwert- bzw. Anschaffungskostenfortführung auf Ebene der Anteilseigner der Überträgerin. 60 § 11 Abs. 1 UmwStG 1995 ermöglichte einen antragsbezogenen Buch- bzw. Zwischenwertansatz bei der Überträgerin, soweit die Besteuerung der stillen Reserven mit Körperschaftsteuer bei der übernehmenden KapG sichergestellt war und eine Gegenleistung nicht gewährt wurde bzw. die verschmelzungsbedingte Gegenleistung lediglich

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insbesondere unter der Bedingung der Aufrechterhaltung der (deutschen) Steuerverhaftung der übergehenden stillen Reserven – Durchbrechungen des Postulats der Subjekt- und Objektbindung stiller Reserven zu etablieren. Steuerjuristisch lässt sich die bereichsspezifische Negierung der Subjekt- bzw. Objektbindung und die ihr immanente Übertragung stiller Reserven auf einen anderen Rechtsträger respektive auf ein anderes Steuerobjekt nicht nur mit einer dem Rechtsträgerbzw. Objektwechsel vorgehenden Kontinuität des betriebs- und beteiligungsbezogenen unternehmerischen Engagements begründen.62 Vielmehr kann auch eine im Lichte des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes63 vorgenommene Interpretation des insbesondere im Rahmen der Ertragsbesteuerung von Verfassungs wegen (Art. 3 Abs. 1 GG) zu beachtenden Leistungsfähigkeitsprinzips64 als taugliches Argument für die Reservenübertragung und den Besteuerungsaufschub dienen. Insoweit wird nämlich wiederum zu berücksichtigen sein, dass Verschmelzungen grundsätzlich nicht mit Liquiditätszuwächsen einhergehen (s. o.). Daher stehen regelmäßig keine zusätzlichen Mittel zur Begleichung der aus der Reservenrealisation resultierenden Steuerschuld auf Ebene der Überträgerin bzw. der Anteils-

in Gesellschaftsrechten bestand. § 13 UmwStG 1995 sah eine (zwingende) Buchwertbzw. Anschaffungskostenfortführung auf Ebene der Anteilseigner der Überträgerin vor. 61 Zur Möglichkeit der Vermeidung einer Gewinnrealisierung auf Ebene der Überträgerin de lege lata vgl. die Ausführungen unter D. III. 3. b). Für die Anteilseignerebene vgl. D. V. 3. 62 Vgl. BFH, Gutachten v. 16.12.1958, I D 1/57 S, BStBl. III 1959, 30; RFH, Urteil v. 29.03.1944, VI 306/42, RStBl. 1945, 18; RFH, Urteil v. 03.02.1932, VI A 805/31, RStBl. 1932, 464; Hartmann, Spaltung, 1997, 52 ff.; Hügel, Verschmelzung und Einbringung, 1993, 467; Herzig/Ott, DB 1989, 2033, 2039; Flume, ZfbF 1968, 90, 99 ff.; tendenziell auch Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, Einführung, Rz. 1. Siehe auch die „Engagement“-Rechtsprechung für andere Umstrukturierungsfälle BFH, Urteil v. 29.03.1972, I R 43/69, BStBl. II 1972, 537 (Einbringung Einzelunternehmen in KapG); BFH, Urteil v. 13.07.1965, I 167/59 U, BStBl. III 1965, 640 (Umwandlung PersG in KapG); BFH, Urteil v. 28.07.1960, IV 27/59 U, BStBl. III 1960, 403 (Umwandlung PersG in KapG); RFH, Urteil v. 09.05.1933, VI A 434/30, RStBl. 1933, 999 (Einbringung Einzelunternehmen in KapG). 63 Vgl. zum Verhältnismäßigkeitsgrundsatz im Steuerrecht BVerfG, Beschluss v. 18.01.2006, 2 BvR 2194/99, NJW 2006, 1191. 64 Vgl. zur verfassungsrechtlich gebotenen Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit BVerfG, Nichtannahmebeschluss v. 18.12.2012, 1 BvR 1509/10, juris; BVerfG, Beschluss v. 18.07.2012, 1 BvL 16/11, NJW 2012, 2719; BVerfG, Beschluss v. 12.10.2010, 1 BvL 12/07, DK 2010, 639; BVerfG, Beschluss v. 07.07.2010, 2 BvR 748/ 05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, NJW 2010, 3634; BVerfG, Beschluss v. 06.07.2010, 2 BvL 13/09, NJW 2010, 2643; BVerfG, Beschluss v. 15.01.2008, 1 BvL 2/04, DB 2008, 1243; BVerfG, Beschluss v. 29.05.1990, 1 BvL 20/84, NJW-RR 1990, 1410; BVerfG, Beschluss v. 04.10.1984, 1 BvR 789/79, NJW 1985, 845; BVerfG, Beschluss v. 22.02.1984, 1 BvL 10/80, NJW 1984, 2453; BVerfG, Urteil v. 10.12.1980, 2 BvF 3/77, NJW 1981, 329; BVerfG, Beschluss v. 23.11.1976, 1 BvR 150/75, NJW 1977, 241; BVerfG, Beschluss v. 24.06.1958, 2 BvF 1/57, NJW 1958, 1131; Kirchhof, StuW 1985, 319 ff.; Birk, StuW 1983, 293 ff.; zur Kritik am Leistungsfähigkeitsprinzip etwa Arndt, NVwZ 1988, 787, 791; Leisner, StuW 1983, 97 ff.

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eigner bereit. Somit erscheint es unter Verhältnismäßigkeitsgesichtspunkten geboten, eine Erhöhung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit – ungeachtet des sich im Ausgangspunkt verschmelzungsbedingt ergebenden Realisationsvorgangs – zu verneinen.65 In wirtschaftlicher Hinsicht finden die vorliegend den sachlich-steuerlichen Untersuchungsrahmen bildenden lex specialis-Regelungen des UmwStG (hier: §§ 11 ff. UmwStG) schließlich ihre Begründung in der Beseitigung ertragsteuerlicher, betriebswirtschaftlich sinnvollen Umstrukturierungen entgegenstehender Hemmnisse.66

II. Relevanz und Aktualität des Themas Der gegenwärtige umwandlungssteuerrechtliche Regelungsrahmen ist in weiten Teilen durch die Neufassung des UmwStG durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) v. 07.12.200667 geprägt. Zentrale Punkte des Gesetzes waren aus umwandlungssteuerlicher Sicht die Öff-

65 Zu der Rechtfertigung des Besteuerungsaufschubs durch diese sog. Markteinkommenstheorie vgl. Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, Einführung, Rz. 3; Wunsch, Verschmelzung und Spaltung, 2003, 168 ff.; Rödder, Unternehmensumwandlung, in: Seeger, DStJG 25, 2002, 253, 255; Hügel, Verschmelzung und Einbringung, 1993, 471 f. Die Rechtfertigung durch die Markteinkommenstheorie stößt aber ersichtlich dort an ihre Grenzen, wo das UmwStG eine Steuerneutralität von Umstrukturierungen trotz Liquiditätszuwächsen erlaubt. Im Rahmen der hier interessierenden Verschmelzung zwischen KapG wird dies zwar durch § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 UmwStG verhindert. Anders liegen die Dinge aber bei Einbringungen nach den §§ 20, 21 UmwStG. Hier können – wie die Eingliederung des Automobilgeschäfts von Porsche in den Volkswagen-Konzern jüngst eindrücklich gezeigt hat – auch nicht in Gesellschaftsrechten bestehende Gegenleistungen an den Einbringenden bis zum Buchwert des eingebrachten Vermögens gewährt werden, ohne dass es zu einer Besteuerung kommt (§ 20 Abs. 2 S. 4 UmwStG bzw. § 21 Abs. 1 S. 3 UmwStG). Instruktiv hierzu Patt, EStB 2012, 420 ff. 66 Vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) v. 25.09.2006, BT-Drs. 16/2710, 1, 25; ebenso Gesetzentwurf der Fraktionen der CDU/CSU und F.D.P. zum Gesetz zur Änderung des Umwandlungssteuerrechts v. 24.02.1994, BT-Drs. 12/6885, 1, 14; siehe auch Haase, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, Einleitung, Rz. 2; Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 11, Rz. 2; Müller/Langkau/Schmidt, ZfbF 2011, 90, 91; Stratz, in: Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, Einf UmwStG, Rz. 21; Rödder, in: Rödder/ Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, Einführung, Rz. 3; Griemla, Grenzüberschreitende Verschmelzung von doppelt ansässigen Kapitalgesellschaften, 2003, 246 f.; Wunsch, Verschmelzung und Spaltung, 2003, 143; Crezelius, Überlegungen zu einem Allgemeinen Teil des Umwandlungssteuerrechts, in: Wassermeyer/Mayer/Rieger, FS Widmann, 2000, 241, 246 f.; Herzig, Steuerneutrale Umstrukturierungsmöglichkeiten, in: Herzig, Steuerorientierte Umstrukturierung, 1997, 1, 5 f., 32; Dehmer, DStR 1994, 1713, 1714. 67 BGBl. I 2006, 2782.

II. Relevanz und Aktualität des Themas

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nung des UmwStG für grenzüberschreitende und ausländische Umstrukturierungsakte (sog. Europäisierung des UmwStG) sowie die Neukonzeption der Einbringungsvorschriften (§§ 20 ff. UmwStG).68 Angesichts dieser in der Tat revolutionären Ausweitung des umwandlungssteuergesetzlichen Anwendungsbereichs und des Systemwechsels im Rahmen der Einbringungstatbestände betraf die Diskussion im Fachschrifttum69 in vergleichsweise geringem Maße rein nationale Umwandlungsvorgänge sowie grundlegende Fragen der Umwandlungsbesteuerung im Rahmen der §§ 3 ff. UmwStG oder der hier relevanten §§ 11 ff. UmwStG. Dies, obwohl das SEStEG gerade auch hier weitreichende, konzeptionelle Veränderungen mit sich brachte.70 So löste etwa der gemeine Wert (§ 11 Abs. 1 S. 1 UmwStG) den Teilwert (§ 11 Abs. 2 UmwStG 1995) als Wertmaßstab für die Bewertung in der steuerlichen Schlussbilanz fernab eines Buch- bzw. Zwischenwertansatzes ab und der schlussbilanzielle Ansatz nicht entgeltlich er68 Vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) v. 25.09.2006, BT-Drs. 16/2710, 1, 27, 34 ff., 42 ff. Für einen Überblick über die Änderungen vgl. Müller-Gatermann, SEStEG im Überblick, in: Spindler/Tipke/Rödder, FS Schaumburg, 2009, 939 ff.; Benecke/Schnitger, IStR 2007, 22 ff.; Benz/Rosenberg, Einbringungsvorgänge, in: Blumenberg/Schäfer, Das SEStEG, 2007, 143 ff.; Bodden, FR 2007, 66 ff.; Lemaitre/Schönherr, GmbHR 2007, 173 ff.; Ley, FR 2007, 109 ff.; Ley/Bodden, FR 2007, 265 ff.; Lüdicke/Möhlenbrock, Einleitung, in: PricewaterhouseCoopers AG, Reform des Umwandlungssteuerrechts, 2007, 1, 12 ff.; Rödder/Schumacher, DStR 2007, 369 ff.; Schaflitzl/Widmayer, Besteuerung von Umwandlungen, in: Blumenberg/Schäfer, Das SEStEG, 2007, 101 ff.; Benecke/Schnitger, IStR 2006, 765 ff.; Dötsch/Pung, DB 2006, 2704 ff.; Förster/Felchner, DB 2006, 1072 ff.; Körner, IStR 2006, 469 ff.; Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 ff.; Schaflitzl/Widmayer, BB-Special 8.2006, 36 ff. 69 Vgl. etwa aus wissenschaftlicher Sicht die Dissertationen von Günes, Grenzüberschreitende Verschmelzung, 2012, 254 ff. (u. a. zur steuerlichen Behandlung der grenzüberschreitenden Verschmelzung von KapG); Felchner, Grenzüberschreitende Umwandlung von KapG in bzw. auf Personenunternehmen, 2010, 1 ff.; Jehl, Internationale Einbringungen, 2010, 1 ff. (zur umwandlungssteuerlichen Behandlung der Einbringung in KapG); Lammel, Gründung der SE durch Verschmelzung, 2010, 267 ff. (hinsichtlich grenzüberschreitender Verschmelzungen mit einem Ausblick auf die umwandlungssteuergesetzliche Rechtslage nach dem SEStEG); Graw, Anteilseignerbesteuerung nach § 22 UmwStG 2006, 2009, 1 ff. (zur umwandlungssteuerlichen Behandlung der Einbringung in KapG); Beutel, Verschmelzungen in der EU, 2008, 288 ff. (u. a. zur steuerlichen Behandlung der grenzüberschreitenden Verschmelzung von KapG); Kricheldorf, Doppelstöckige PersG, 2008, 1 ff. (u. a. zur umwandlungssteuerlichen Behandlung der Einbringung in PersG); Thomas, Grenzüberschreitende Verschmelzung, 2007, 280 ff. (hinsichtlich grenzüberschreitender Verschmelzungen mit einem Ausblick auf die umwandlungssteuergesetzliche Rechtslage nach dem SEStEG); siehe zudem die lediglich Teilbereiche und nicht ganze Regelungskomplexe des UmwStG nach SEStEG behandelnden Arbeiten von Hackemack, Verlustabzug im Umwandlungssteuerrecht, 2010, 1 ff.; Kläne, Fremdbestimmte Steuerwirkungen, 2010, 1 ff. (u. a. zu fremdbestimmten Steuerwirkungen bei Spaltungen und Einbringungsvorgängen); Riepolt, Steuerlich optimaler Wertansatz bei Umwandlung einer KapG, 2010, 1 ff.; Jacobsen, Gestaltungssuche, 2009, 1 ff. 70 So zutreffend auch Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, Einführung, Rz. 14.

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worbener oder selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter wurde gesetzlich festgeschrieben (§ 11 Abs. 1 S. 1 UmwStG). Seitens der übernehmenden KapG kam es zu Veränderungen bei der Besteuerung des Übernahmeergebnisses (§ 12 Abs. 2 UmwStG) sowie zu einer Versagung der Fortführung von Verlusten der Überträgerin (§ 12 Abs. 3 HS 2 i.V. m. § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG). Schließlich wurde auf Ebene der Anteilseigner der Überträgerin die ehedem zwingende Buchwert- bzw. Anschaffungskostenfortführung (§ 13 Abs. 1, 2 UmwStG 1995) durch eine als Regelfall dienende Veräußerungs- und Anschaffungsfiktion zum gemeinen Wert ersetzt (§ 13 Abs. 1 UmwStG) und demgegenüber die steuerneutrale Fortführung des Buchwerts bzw. der Anschaffungskosten als voraussetzungsgebundener Ausnahmetatbestand etabliert (§ 13 Abs. 2 UmwStG). Vor dem Hintergrund der exemplarisch angeführten grundlegenden Veränderungen verwundert es umso mehr, dass bis dato keine wissenschaftliche Arbeit zur Verschmelzung inländischer KapG unter der Rechtslage nach dem SEStEG vorgelegt worden ist. Zumal zwischenzeitlich auch zahlreiche Judikate des BFH, die zwar in concreto nicht die Verschmelzung von KapG betreffen, jedoch Ausstrahlungswirkung auf deren umwandlungssteuerrechtliche Behandlung besitzen, ergangen sind.71 Hätte es noch eines Beweises dafür bedurft, dass zahlreiche elementare Aspekte der umwandlungssteuerrechtlichen Behandlung von Verschmelzungen nach wie vor ungeklärt bzw. mit erheblicher Rechtsunsicherheit behaftet sind, so wurde dieser durch die Diskussionen im Schrifttum72 und innerhalb der Finanzverwaltung73 sowie die Stellungnahmen von Verbänden74 rund um die 71 Vgl. BFH, Urteil v. 14.12.2011, I R 72/10, BFH/NV 2012, 635 (zur Geltung von Ansatz- und Bewertungsvorbehalten bei der Verpflichtungsübernahme); BFH, Urteil v. 09.02.2011, I R 54, 55/10, BStBl. II 2012, 106; BFH, Urteil v. 08.09.2010, I R 6/09, BFH/NV 2011, 154 (zu abkommensrechtlichen Diskriminierungsverboten); BFH, Urteil v. 28.07.2010, I R 89/09, BStBl. II 2011, 528; BFH, Urteil v. 28.07.2010, I R 111/ 09, BFH/NV 2011, 67 (zur Fortsetzung bzw. Begründung einer Organschaft im Anschluss an die Einbringung von Anteilen an der (potenziellen) Organgesellschaft); BFH, Urteil v. 09.06.2010, I R 107/09, BFH/NV 2010, 1744; BFH, Urteil v. 09.06.2010, I R 100/09, BStBl. II 2010, 1065 (zu finalen Betriebsstättenverlusten); BFH, Urteil v. 19.08.2009, I R 2/09, BStBl. II 2010, 760 (zur Wertaufholungskonkurrenz bei nicht steuerwirksamen und steuerwirksamen Teilwertabschreibungen). 72 Vgl. speziell zur Verschmelzung von KapG Demuth, KÖSDI 2012, 17784 ff.; Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 11.01 ff.; Oppen/Polatzky, GmbHR 2012, 263 ff.; Rödder/Schmidt-Fehrenbacher, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 11.01 ff.; Ruoff, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 11.1 ff.; Schaflitzl/Götz, DB 2012, Beilage 1 zu Heft 2, 25 ff.; Schießl, in: Schießl, Der neue Umwandlungssteuer-Erlass, 2012, Rz. 11.02 ff.; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 11.01 ff.; Sistermann, Beihefter zu DStR Heft 2/2012, 9 ff.; Stimpel, GmbHR 2012, 123 ff.; Hageböke/Stangl, GmbHR 2011, 744 ff.; Kessler/Philipp, DB 2011, 1658 ff.; Rödder, DStR 2011, 1059 ff.; Schumacher/Neitz-Hackstein, Ubg 2011, 409 ff. 73 Was für Außenstehende insbesondere auf einschlägigen Vortragsveranstaltungen aber auch durch die Unterschiede zwischen den verschiedenen – offiziell herausgegebenen und inoffiziell kursierenden – UmwSt-Erlass-Entwürfen sichtbar wurde.

III. Untersuchungsziel

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Vorbereitung und Veröffentlichung des UmwSt-Erlasses 2011 erbracht. Dabei hat die vorgenannte und von der steuerlichen Praxis herbeigesehnte verwaltungsseitige Interpretation des aktuellen UmwStG teilweise überraschende und für die Steuerpflichtigen nachteilige Rechtsauffassungen offenbart. Nicht zuletzt ist bisweilen gar unklar, wie die im UmwSt-Erlass 2011 geäußerten Ansichten überhaupt zu verstehen sein sollen. Ohne der weiteren Untersuchung vorweggreifen zu wollen, kann jedenfalls konstatiert werden, dass der UmwSt-Erlass 2011 zu einer Vergrößerung des ohnehin bereits bestehenden Forschungsbedarfs geführt hat, wobei die vorliegende Untersuchung – soweit ersichtlich – als erste wissenschaftliche Arbeit den UmwSt-Erlass 2011 eingehend würdigt.

III. Untersuchungsziel Ziel der Arbeit ist die systematische Analyse der umwandlungssteuerlichen Behandlung der Verschmelzung zwischen inländischen KapG. Sofern unmittelbar mit der Verschmelzung verknüpft, werden auch weitere – aus den Ertragsteuergesetzen (EStG, KStG, GewStG)75 resultierende – Steuerfolgen thematisiert.76 Die Aufarbeitung der relevanten steuerrechtlichen Regelungen und Besteuerungswirkungen soll die ertragsteuerlich bedeutsamen unternehmerischen Entscheidungsgrundlagen für die Verschmelzung zwischen inländischen KapG hervorbringen. Mithin reiht sich die Untersuchung nahtlos in die Betriebswirtschaftliche Steuerlehre ein, die u. a. die Darstellung und Analyse von Steuerrechtsnormen sowie Besteuerungswirkungen und damit die Generierung steuerlicher Entscheidungshilfen bezweckt.77

74 Siehe etwa Stellungnahme des IDW zum Umwandlungssteuer-Erlass-Entwurf v. 22.06.2011; DIHK/BDI/ZDH/BDA/BdB/GDV/HDE/BGA, Stellungnahme zum Umwandlungssteuer-Erlass-Entwurf v. 15.06.2011; Stellungnahme der Bundessteuerberaterkammer zum Umwandlungssteuer-Erlass-Entwurf v. 15.06.2011. 75 Verkehrsteuerliche Folgen der Verschmelzung werden demnach nicht behandelt. Ausnahmsweise und unter Abweichung von der ansonsten erfolgenden ertragsteuerlichen Fokussierung wird es jedoch unter D. V. 4. zu einer punktuellen Betrachtung schenkungsteuerlicher Aspekte kommen. 76 Hier ist bspw. an die Besteuerung der diversen Verschmelzungsergebnisse, die Anrechnung ausländischer Steuern, die Berücksichtigung finaler Betriebsstättenverluste, Organschaftsaspekte, Fragen der nachlaufenden Bilanzierung bei der Übernehmerin, Auswirkungen des § 8c KStG sowie die Anpassung des steuerlichen Eigenkapitals nach § 29 KStG zu denken. 77 Vgl. Schneeloch, Steuerlehre, 2012, 1; Kußmaul, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 2010, 1 f.; Schneeloch, Selbstverständnis, in: Siegel/Kirchhof/Schneeloch/ Schramm, FS Bareis, 2005, 251, 253 f.; Momen, Spaltungen, 1997, 20 f.; Kessler, Die Euro-Holding, 1996, 7; Grotherr, SteuerStud 1995, 101 f.; Kußmaul, StuW 1995, 3, 5; Wöhe/Bieg, Grundzüge, 1995, 1, 3; Rose, Steuerlehre, 1992, 16 ff.; Förster, Umstrukturierung im Ertragsteuerrecht, 1991, 4; Wöhe, Besteuerungsverfahren, 1988, 24 f.; Fischer/Schneeloch/Sigloch, DStR 1980, 699, 700; Wagner, DB 1974, 393 ff.

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A. Einführung

Aufbauend auf der für das umwandlungssteuerrechtliche Verständnis wertvollen Darstellung der gesellschaftsrechtlichen und handelsrechtlichen Verschmelzungsgrundlagen, wird für Zwecke der steuerlichen Untersuchung eine zwischen übertragender KapG, übernehmender KapG und den Anteilseignern der Überträgerin differenzierende Drei-Ebenen-Betrachtung gewählt. Im Rahmen dieser kommt es zu einer Identifikation der für Inlandsverschmelzungen relevanten Sachverhaltsgestaltungen78 sowie zu einer Analyse der sich insoweit ergebenden umwandlungssteuerlichen Folgen. Ungeachtet der angestrebten ganzheitlichen Betrachtung der Verschmelzungsnormen des UmwStG, soll eine Fokussierung auf umstrittene bzw. bislang wenig beachtete Besteuerungsfragen erfolgen. Hierzu gehört insbesondere auch die kritische – ohne die bei Vertretern der Beratungspraxis einerseits und Vertretern der Finanzverwaltung andererseits naturgemäß vorhandenen Tendenzen auskommende – Würdigung der im UmwSt-Erlass 2011 enthaltenen Verwaltungsansichten. Eine dezidierte und wissenschaftlichunabhängige Auseinandersetzung mit der Verwaltungsauffassung erscheint umso angebrachter, als der Klageweg für Steuerpflichtige angesichts des Prozessrisikos und der Verfahrensdauer sowie der oftmals enormen streitgegenständlichen Steuerbeträge im Verschmelzungskontext regelmäßig nicht als gangbare Alternative angesehen werden dürfte.

IV. Gang der Untersuchung Die vorliegende Arbeit gliedert sich in fünf Kapitel (A.–E.). Grundlegende Gedanken zur Verschmelzung, Untersuchungsprämissen sowie das Untersuchungsziel werden im 1. Kapitel (A.) präsentiert. Anschließend erläutert das 2. Kapitel (B.) die zivilrechtlichen Grundlagen der Verschmelzung. In Anbetracht der Anknüpfung des UmwStG an den umwandlungsgesetzlichen Verschmelzungsbegriff und des Bedarfs an profunden Kenntnissen der zivilrechtlichen Gegebenheiten für Zwecke der späteren umwandlungssteuerlichen Würdigung, wird eine umfassende Darstellung des zivilrechtlichen Verschmelzungsprozesses vorgenommen. Das 3. Kapitel (C.) beinhaltet Ausführungen zur handelsbilanziellen Abbildung der Verschmelzung auf Seiten der Überträgerin, der Übernehmerin und der Anteilseigner der Überträgerin. Insoweit wird u. a. auch bereits auf die jüngst erschienene und für die Bilanzierungspraxis äußerst bedeutsame IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung bei Verschmelzungen eingegangen (IDW RS HFA 42). Kernstück der Untersuchung ist das 4. Kapitel (D.), im Rahmen dessen eine umfassende umwandlungssteuerliche Beurteilung der Verschmelzung zwischen inländischen KapG vorgenommen wird. Nach einer eingehenden Diskussion der

78 Umfassend zu der Notwendigkeit der Sachverhaltsbestimmung für die Rechtsanwendung Kessler, Betriebsaufspaltung, 1989, 12 ff.; vgl. ferner Larenz, Methodenlehre, 1991, 278.

IV. Gang der Untersuchung

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sachlichen und persönlichen Anwendungsvoraussetzungen des UmwStG, erfolgt eine Darstellung der Vorschriften über die umwandlungssteuerliche Rückwirkung. Hieraufhin werden im Zuge der bereits angesprochenen Drei-EbenenBetrachtung die umwandlungssteuerlichen Folgen und Besteuerungswirkungen der Verschmelzung seitens der übertragenden KapG, der übernehmenden KapG sowie der Anteilseigner der Überträgerin thematisiert. Das 5. Kapitel (E.) beschließt die Arbeit mit einer Zusammenfassung der gewonnenen Ergebnisse.

B. Zivilrecht der Verschmelzung I. Grundlegung Als Konsequenz einer umfassend verstandenen Wahlfreiheit79 unter den gesellschaftsrechtlich zulässigen Rechtsformen80 hat die staatliche Rechtsordnung nicht nur die freie Aufnahme des unternehmerischen81 Engagements zu gewährleisten, sondern gleichfalls der Möglichkeit der Fortsetzung desselbigen unter veränderten Bedingungen Rechnung zu tragen. Der Gründung nachfolgende Veränderungen der unternehmerischen Tätigkeit müssen sich dabei keinesfalls in einer bloßen Wandlung der rechtlichen Organisation – des Rechtskleides – erschöpfen.82 Vielmehr wird des Öfteren die strukturelle Veränderung der Unternehmenstätigkeit durch den (partiellen) Zusammenschluss oder die Teilung von Unternehmen im Vordergrund stehen.83 Die in diesem Kontext erfolgende Übertragung von Vermögen und Schulden eines Rechtsträgers auf einen anderen Rechtsträger kann zum einen entsprechend den allgemeinen Rechtsgrundsätzen des deutschen Zivilrechts qua Einzelrechtsnachfolge vorgenommen werden.84 79 Vgl. zu der grundrechtlich geschützten Vereinigungsfreiheit und der sich hieraus ableitenden Wahlfreiheit hinsichtlich der Organisationsform Scholz, in: Maunz/Dürig, GG, 2012, Art. 9, Rz. 78 ff. 80 Siehe zum numerus clausus der Rechtsformen Schmidt, Gesellschaftsrecht, 2002, 95 ff. 81 Zum vielseitigen Rechtsbegriff des Unternehmens siehe auch Hopt, in: Baumbach/Hopt, HGB, 2010, Einleitung vor § 1, Rz. 31 ff. 82 Grundlegend zu der Bedeutung und den Dimensionen der Rechtsformwahl Grziwotz, Wahl der Rechtsform, in: Priester/Mayer, Münch. Hdb. GesR III, 2009, 1515 ff.; Kessler/Schiffers/Teufel, Rechtsformwahl, 2002, 2; insbesondere zu den steuerlichen Aspekten der Rechtsformwahl vgl. etwa Schiffers, Steuerliche Rechtsformwahl, in: Kessler/Förster/Watrin, FS Herzig, 2010, 823 ff.; Herzig, Rechtsformneutralität, in: Wachter, FS Spiegelberger, 2009, 210 ff.; Förster, Ubg 2008, 185 ff.; Wagner, StuW 2006, 101 ff.; Teufel, Steuerliche Rechtsformoptimierung, 2002, 29 ff.; Herzig/Kessler, GmbHR 1992, 232 ff. 83 Vgl. Lutter, in: Lutter, UmwG, 2009, Einl. I, Rz. 2 ff. Freilich kann auch aus einer Vereinigung bzw. Teilung von Unternehmen die Fortsetzung der Unternehmensaktivitäten in veränderter Rechtsform resultieren. Beispielhaft sei die Übertragung von Vermögen einer KapG auf eine PersG genannt. 84 Bewegliche Sachen werden durch Einigung und Übergabe gem. §§ 929 ff. BGB, Grundstücke durch Auflassung (§ 925 BGB) und Eintragung in das Grundbuch gem. § 873 BGB, Forderungen durch Abtretung gem. §§ 398 ff. BGB übertragen. Schulden werden per Schuldübernahme gem. §§ 414 ff. BGB übernommen. Vgl. im Einzelnen etwa Bassenge, in: Palandt, BGB, 2010, § 873, Rz. 1 ff.; § 929, Rz. 1 ff.; Grüneberg, in: Palandt, BGB, 2010, § 398, Rz. 1 ff.; Überbl. v. § 414, Rz. 1 ff.

I. Grundlegung

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Abweichend vom Grundsatz der Singularsukzession sieht das UmwG zum anderen – mit Ausnahme der formwechselnden Umwandlungen85 – den vollständigen Übergang des Vermögens86 bzw. von Teilen des Vermögens87 einschließlich der Verbindlichkeiten in einem Rechtsakt (uno actu) vor. Eine singuläre Übertragung von Sachen und Rechten respektive eine einzelne Übernahme von Schulden ist daher angesichts der durch das UmwG eröffneten (partiellen) Gesamtrechtsnachfolge und der hiermit einhergehenden Abkehr vom sachenrechtlichen Spezialitätsgrundsatz grundsätzlich entbehrlich. Bedeutend ist überdies, dass die umwandlungsrechtliche Gesamtrechtsnachfolge gerade auch solche Rechtsverhältnisse (z. B. Verbindlichkeiten oder Vertragsverhältnisse) umfasst, die qua Einzelrechtsnachfolge nicht oder lediglich mit Zustimmung Dritter übertragen werden könnten.88 Nicht zuletzt dient das Umwandlungsrecht mithin einer vereinfachten rechtstechnischen Handhabung, indem es – ungleich dem allgemeinen Sachenrecht – eine Verfügung über Sachgesamtheiten ermöglicht.89 Dem Vereinfachungsgedanken entspricht es auch, dass im Zuge der Umwandlung etwaig er-

85 Der Formwechsel nach §§ 190 ff. UmwG führt zu einer identitätswahrenden Änderung der Rechtsform. Eine Vermögensübertragung mit Gesamtrechtsnachfolge findet nicht statt. Siehe etwa nur Decher, in: Lutter, UmwG, 2009, Vor § 190, Rz. 2; § 190, Rz. 1 ff.; Beuthien/Helios, NZG 2006, 369, 372; Felix, NJW 1995, 1137, 1137; ausführlich zum Identitätsgrundsatz Limmer, Identitätsgrundsatz beim Formwechsel, in: Wassermeyer/Mayer/Rieger, FS Widmann, 2000, 51 ff. 86 Zur Universalsukzession (Gesamtrechtsnachfolge) bei der Verschmelzung vgl. §§ 2, 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG. Siehe hierzu Kübler, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 20, Rz. 8 ff.; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 20, Rz. 4 ff.; Grunewald, in: Lutter, UmwG, 2009, § 20, Rz. 7 ff.; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 20 UmwG, Rz. 23 ff.; grundlegend Rieble, ZIP 1997, 301 ff.; Mertens, AG 1994, 66 ff.; Schmidt, AcP 1991, 495 ff. Die Vollübertragung als Form der Vermögensübertragung geht ebenfalls mit einer Universalsukzession einher (§§ 174 Abs. 1, 176 Abs. 3, 178 Abs. 2, 180 Abs. 2, 186, 188 Abs. 1 UmwG). Hierzu nur Leuering, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 174, Rz. 1, 7; Schmidt, in: Lutter, UmwG, 2009, § 176, Rz. 12. 87 Zur partiellen Gesamtrechtsnachfolge (Sonderrechtsnachfolge) bei Spaltungsvorgängen vgl. §§ 123, 131 Abs. 1 Nr. 1 UmwG. Siehe hierzu Kübler, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 131, Rz. 7 ff.; Stengel, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 123, Rz. 6; Kallmeyer/Sickinger, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 123, Rz. 2; § 131, Rz. 2 ff.; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 123 UmwG, Rz. 5; § 131 UmwG, Rz. 4 ff.; Teichmann, in: Lutter, UmwG, 2009, § 123, Rz. 7 ff.; § 131, Rz. 2 ff.; weiterführend Wolf, DK 2003, 661 ff.; Fuhrmann/Simon, AG 2000, 49 ff.; Engelmeyer, AG 1999, 263 ff.; Aha, AG 1997, 345 ff. Die Teilübertragung als Form der Vermögensübertragung bewirkt gleichfalls eine partielle Gesamtrechtsnachfolge (§§ 174 Abs. 2, 177 Abs. 1, 179 Abs. 1, 184 Abs. 1, 189 Abs. 1 UmwG i.V. m. § 131 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Siehe etwa Leuering, in: Dauner-Lieb/ Simon, KK-UmwG, 2009, § 174, Rz. 13; Schmidt, in: Lutter, UmwG, 2009, § 174, Rz. 12 ff. 88 Vgl. Dauner-Lieb, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, Einl. A, Rz. 49. 89 Umfassend zur rechtssystematischen Einordnung der Gesamtrechtsnachfolge im Umwandlungsrecht Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 2, Rz. 35 ff.

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B. Zivilrecht der Verschmelzung

löschende90 Rechtsträger keiner Abwicklung91 unterworfen und die für die Vermögensübertragung zu kompensierenden Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers (Verschmelzung, Auf- und Abspaltung) bzw. der übertragende Rechtsträger selbst (Ausgliederung) mit Handelsregistereintragung ipso iure regelmäßig Anteilsinhaber des übernehmenden Rechtsträgers (Verschmelzung), der beteiligten Rechtsträger (Auf- und Abspaltung) oder der übernehmenden Rechtsträger (Ausgliederung) werden (sog. Mitgliedschaftsperpetuierung).92 Außerhalb des UmwG93 – gleichwohl exklusiv in einem grenzüberschreitenden Kontext – normiert die SE-VO94 die Möglichkeit zur Gründung einer SE qua (zivilrechtlicher) Verschmelzung von AG verschiedener EU-Mitgliedstaaten

90 Zum Erlöschen des übertragenden Rechtsträgers bei der Verschmelzung siehe §§ 2, 20 Abs. 1 Nr. 2 UmwG. Für die Aufspaltung vgl. §§ 123 Abs. 1, 131 Abs. 1 Nr. 2 UmwG, für die Vollübertragung vgl. §§ 174 Abs. 1, 176 Abs. 3, 178 Abs. 2, 180 Abs. 2, 186, 188 Abs. 2 UmwG und für die aufspaltende Teilübertragung vgl. §§ 174 Abs. 2 Nr. 1, 176 Abs. 3, 177 Abs. 2, 179 Abs. 2, 184 Abs. 2, 189 Abs. 1 UmwG. Ausgliederungen und Abspaltungen sowie abspaltende und ausgliedernde Teilübertragungen als Formen der Vermögensübertragung führen nicht zu einer Auflösung des übertragenden Rechtsträgers. 91 Vgl. § 2 Abs. 1 UmwG (Verschmelzung), § 123 Abs. 1 UmwG (Aufspaltung), § 174 Abs. 1 UmwG (Vollübertragung) und § 174 Abs. 2 Nr. 1 UmwG (aufspaltende Teilübertragung). 92 Zu der entsprechenden Anteilsgewährung bei der Verschmelzung vgl. §§ 2, 20 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 UmwG, bei der Auf- und Abspaltung vgl. §§ 123 Abs. 1 und 2, 131 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 UmwG, bei der Ausgliederung vgl. §§ 123 Abs. 3, 131 Abs. 1 Nr. 3 S. 3 UmwG. Hierzu auch Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 5 UmwG, Rz. 15 ff.; Heckschen/Gassen, GWR 2010, 101 ff.; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 2, Rz. 12 f., § 5, Rz. 5; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 2, Rz. 27 f., § 5, Rz. 11 ff.; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 2, Rz. 78 ff., § 5, Rz. 5 ff.; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 2 UmwG, Rz. 14; Heckschen, DB 2008, 1363, 1365 ff.; Weiler, NZG 2008, 527 ff.; Baßler, GmbHR 2007, 1252, 1256 ff.; Simon, DK 2004, 191, 193 f. In den Fällen der Vermögensübertragung wird als wesentlicher Unterschied zur Verschmelzung und Spaltung gerade keine Gegenleistung in Form von Anteilen oder Mitgliedschaften am übernehmenden Rechtsträger gewährt (§ 174 UmwG). Hierzu etwa Leuering, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 174, Rz. 1, 9 f., 18; Schmidt, in: Lutter, UmwG, 2009, § 174, Rz. 7 ff. 93 Überdies bestehen für Sparkassen und Landesbanken – abweichend von den im UmwG vorgesehenen Umwandlungsmöglichkeiten – spezielle öffentlich-rechtliche Vorschriften zur Verschmelzung. Vgl. Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 1, Rz. 31; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 1 UmwG, Rz. 62 und etwa Art. 16 ff. des bayerischen Gesetzes über die öffentlichen Sparkassen (SpkG). 94 Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates v. 08.10.2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE), ABl. v. 10.11.2001, L 294, 1, zuletzt geändert durch Verordnung (EG) Nr. 1791/2006 des Rates v. 20.11.2006. ABl. v. 20.12.2006, L 363, 1. Für einen Überblick über die SE-VO vgl. Schaumburg, SE-VO, in: Grundmann/Drüen, JbFSt 2005/2006, 2007, 107 ff.; Hirte, NZG 2002, 1 ff.; Lutter, BB 2002, 1 ff.; Hommelhoff, AG 2001, 279 ff.; zu den steuerlichen Aspekten Kessler/Huck, DK 2006, 352 ff.

I. Grundlegung

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(Art. 2 Abs. 1, 17 ff. SE-VO).95 Subsidiär kommt es hier bei Beteiligung deutscher Gründungsgesellschaften über Art. 18 SE-VO zu einem Rückgriff auf das UmwG. Auch die Verschmelzungsgründung einer SE weist dabei die Merkmale96 der umwandlungsgesetzlichen Verschmelzung – Gesamtrechtsnachfolge, Mitgliedschaftsperpetuierung, Erlöschen der übertragenden Gesellschaft(en) ohne Abwicklung – auf.97 Schließlich und vergleichbar mit der SE-VO erlaubt die SCE-VO98 die Gründung einer Europäischen Genossenschaft (SCE) qua grenzüberschreitender (zivilrechtlicher) Verschmelzung von Genossenschaften verschiedener EU-Mitgliedstaaten (Art. 2 Abs. 1, 19 ff. SCE-VO).99 Ebenfalls außerhalb des UmwG kann eine wirtschaftliche – indes nicht zivilrechtliche – Verschmelzung (sog. unechte Verschmelzung) etwa durch die gleichsam mit einer Universalsukzession100 einhergehende Anwachsung i. S. d. § 738 Abs. 1 S. 1 BGB erreicht werden, im Zuge derer u. a. das Vermögen einer PersG dem nach Ausscheiden der übrigen Gesellschafter zuletzt verbleibenden Gesellschafter ipso iure und unter Beendigung der PersG anwächst. Auf diese Weise kann eine PersG im wirtschaftlichen Sinne auf eine natürliche Person, eine KapG 95 Vgl. zudem die ebenfalls (grenzüberschreitende bzw. rein nationale) Verschmelzungen regelnden Richtlinien 2005/56/EG des Europäischen Parlaments und des Rates v. 26.10.2005 über die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften aus verschiedenen Mitgliedstaaten, ABl. v. 25.11.2005, L 310, 1, zuletzt geändert durch Art. 2 ÄndRL 2012/ 17/EU v. 13.06.2012, ABl. v. 16.06.2012, L 156, 1 und 78/855/EWG des Rates v. 09.10.1978 gem. Art. 54 Abs. 3 lit. g des Vertrages betreffend die Verschmelzung von Aktiengesellschaften, ABl. v. 20.10.1978, L 295, 36, zuletzt geändert durch Richtlinie 2009/109/EG des Europäischen Parlaments und des Rates v. 16.09.2009, ABl. v. 02.10.2009, L 259, 14. 96 Vgl. Art. 29 Abs. 1, 2 SE-VO. Näher Lammel, Gründung der SE durch Verschmelzung, 2010, 29 ff.; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, Anhang, Rz. 92; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, Art. 29 SE-VO, Rz. 2 ff.; Aßmann, Steuerliche Aspekte der Europäischen Gesellschaft, 2006, 23 ff.; Schwarz, in: Schwarz, SE-VO, 2006, Art. 29, Rz. 5 ff.; Lange, Umstrukturierung von Europäischen Aktiengesellschaften, 2005, 63 ff. 97 Gleichfalls kann nach der SE-VO ein identitätswahrender – der Umwandlung nach den §§ 190 ff. UmwG vergleichbarer – Formwechsel einer nach dem Recht eines EUMitgliedstaaten gegründeten AG erfolgen, sofern diese seit mindestens zwei Jahren über eine nach dem Recht eines anderen EU-Mitgliedstaates gegründete Tochtergesellschaft verfügt (Art. 2 Abs. 4, 37 SE-VO). Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, Art. 37 SE-VO, Rz. 1 f.; Schwarz, in: Schwarz, SE-VO, 2006, Art. 37, Rz. 5 ff.; Lange, Umstrukturierung von Europäischen Aktiengesellschaften, 2005, 69 f. 98 Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates v. 22.07.2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE), ABl. v. 18.08.2003, L 207, 1. 99 Vgl. im Einzelnen Fandrich, in: Pöhlmann/Fandrich/Bloehs, GenG, 2007, Einführung Rz. 2 f.; Schulze, NZG 2004, 792, 793 f. 100 Zur Gesamtrechtsnachfolge bei der Anwachsung (§ 738 Abs. 1 S. 1 BGB) BGH, Urteil v. 07.07.2008, II ZR 37/07, NJW 2008, 2992; BFH, Urteil v. 24.03.2006, III R 6/ 04, BStBl. II 2006, 774; BGH, Urteil v. 10.05.1978, VIII ZR 32/77, BGHZ, 296; BGH, Urteil v. 13.07.1967, II ZR 268/64, BGHZ 48, 203; BFH, Urteil v. 29.11.1962, V 88/ 60, BeckRS 1962, 21008254.

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B. Zivilrecht der Verschmelzung

oder einer andere PersG verschmolzen werden.101 In praxi besonders relevant – da nach h. M.102 und wohl ebenso nach Auffassung der Finanzverwaltung103 im Gegensatz zur einfachen Anwachsung104 sachlich unter das UmwStG fallend (§ 1 Abs. 3 Nr. 4 i.V. m. §§ 20 ff. UmwStG) – ist die sog. erweiterte Anwachsung, bei der i. d. R. der einzige bzw. letzte Kommanditist einer GmbH & Co. KG seinen Mitunternehmeranteil in die Komplementär-GmbH gegen Gewährung neuer Anteile einbringt, wobei dem Komplementär daraufhin als zuletzt verbleibendem Gesellschafter das Vermögen der KG qua Gesamtrechtsnachfolge anwächst.105 101 Vgl. zur Anwachsung bspw. Möhlenbrock, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 1 UmwStG, Rz. 124 ff.; Ege/Klett, DStR 2010, 2463 ff.; Maulbetsch, in: Maulbetsch/Klumpp/Rose, UmwG, 2009, Einleitung, Rz. 67; Kowallik/Merklein/ Scheipers, DStR 2008, 173 ff.; Dremel, Verschmelzungen mit Auslandsbezug, 2001, 30 f.; Orth, DStR 1999, 1011 ff. 102 Vgl. nur Mutscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 20 UmwStG, Rz. 159 ff.; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 20 UmwStG, Rz. 195; Herlinghaus, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 20, Rz. 39; Kowallik/Merklein/Scheipers, DStR 2008, 173, 177; Schumacher/ Neumann, DStR 2008, 325, 331. Die Anwendung des UmwStG auf Fälle der erweiterten Anwachsung ist unter der Rechtslage nach SEStEG aber umstritten, da § 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG lediglich von Einbringungen im Zuge der Einzelrechtsnachfolge, nicht aber von einer Gesamtrechtsnachfolge spricht. Skeptisch hinsichtlich der Anwendung bspw. Patt, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 20 UmwStG, Rz. 6; Orth, DStR 2009, 192, 193 f. 103 Vgl. Rz. 01.44 cc) UmwSt-Erlass 2011, wobei hier – anders als in Rz. 01.47 UmwSt-Erlass 2011 (Anwachsung auf PersG, § 24 UmwStG) – nicht vollends ersichtlich wird, ob der qua Anwachsung erfolgende Vermögensübergang auf eine KapG vom UmwStG (§ 20 UmwStG) erfasst werden soll. Vgl. Sieker/Schänzle/Kaeser, in: FGS/ BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 01.44; siehe aber auch Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, UmwStE 2011, Rz. 01.44; Rupp, in: Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, 2011, 11, die die Aussage der Finanzverwaltung wohl als eindeutig erachten und in Rz. 01.44 UmwSt-Erlass 2011 eine verwaltungsseitige Bestätigung für die Anwendung des § 20 UmwStG sehen. 104 Hierbei erfolgt keine Einbringung des Mitunternehmeranteils, sondern der (vorletzte) Gesellschafter tritt vielmehr aus der PersG aus. Für die steuerliche Behandlung der einfachen Anwachsung ist entscheidend, inwieweit der ausscheidende Gesellschafter an der PersG vermögensmäßig beteiligt ist und ob für das Ausscheiden eine Gegenleistung gewährt wird. Vgl. Ege/Klett, DStR 2010, 2463 f.; Kowallik/Merklein/Scheipers, DStR 2008, 173, 175 f.; siehe auch BFH, Urteil v. 10.03. 1998, VIII R 76/96, BStBl. II 1999, 269; OFD Berlin, Verfügung v. 19.07.2002, St 122 – S 2241 – 2/02, GmbHR 2002, 1091 ergänzt durch OFD Berlin, Verfügung v. 11.11.2002, St 122 – S 2241 – 2/ 02, GmbHR 2002, 1264; OFD Düsseldorf, Verfügung v. 22.06.1988, S 1978 A – St 13 H/S 2243 A – St 116, MittRhNotK 1989, 30. 105 Vgl. zum erweiterten Anwachsungsmodell auch Schüppen, Erweiterte Anwachsung, in: Drüen, JbFSt 2010/2011, 2011, 312 ff.; Orth, DStR 2009, 192 ff. und – allerdings zur Rechtslage unter dem UmwStG 1995 – BFH, Urteil v. 28.05.2008, I R 98/06, BStBl. II 2008, 916. Ebenfalls ist die Einbringung des vorletzten Mitunternehmeranteils durch einen Komplementär bzw. Kommanditisten in eine Kommanditisten- bzw. Komplementär-PersG denkbar, sodass das Vermögen der KG letztlich der PersG anwächst. Die steuerlichen Folgen richten sich hier bei Erfüllung der weiteren Anwendungsvoraussetzungen des UmwStG nach § 24 UmwStG und nicht nach § 20 UmwStG (vgl. Rz. 01.47 UmwSt-Erlass 2011).

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Daneben bestehen weitere unechte Verschmelzungsmöglichkeiten,106 die aber – anders als das Anwachsungsmodell – auf Übertragungen im Wege der Einzelrechtsnachfolge angelegt sind. Bedeutung besitzen diese Modelle nach der Schaffung der gesellschaftsrechtlichen Voraussetzungen für grenzüberschreitende Verschmelzungen im EU-/EWR-Raum (§§ 122a ff. UmwG) vor allem für grenzüberschreitende Hinaus-/Hineinverschmelzungen auf/von Drittstaatengesellschaften. So kann eine wirtschaftliche Verschmelzung durch eine Übertragung des gesamten Betriebs vorgenommen werden, anlässlich derer die übertragende Gesellschaft Gesellschaftsrechte an der übernehmenden Gesellschaft erhält. Um einen der umwandlungsgesetzlichen Verschmelzung (§§ 2 ff. UmwG) vergleichbaren Zustand zu erzielen, ist im Anschluss an die Betriebsübertragung die Überträgerin zu liquidieren, sodass die von der Überträgerin gehaltenen Anteile an der Übernehmerin qua Liquidation auf die Anteilseigner der Überträgerin übergehen. Dasselbe Ergebnis ergibt sich auch dann, wenn die Anteilsinhaber einer Gesellschaft (erworbene Gesellschaft) ihre Anteile im Wege des Anteilstauschs in eine zweite Gesellschaft (Übernehmerin) einbringen und hieraufhin die erworbene Gesellschaft liquidiert und somit ihr Vermögen an die Übernehmerin als Anteilsinhaberin ausgekehrt wird.

II. Überblick über das Umwandlungsgesetz 1. Entwicklungstendenzen Das gegenwärtige umwandungsgesetzliche Normengefüge ist in großen Teilen durch die umfassende Reform des Umwandlungsrechts Mitte der neunziger Jahre des vorangegangenen Jahrhunderts, die ihren Ausdruck in der Schaffung des UmwG 1995107 fand, geprägt. Im Wesentlichen sollten durch das UmwG 1995 die bis dato bestehenden Möglichkeiten der Umstrukturierung und Reorganisation zusammengefasst sowie systematisiert108 und darüber hinaus bestehende 106 Hierzu Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, Anh. 6, Rz. 36 ff.; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2011, Rz. 17.108 ff., 17.122 ff.; Griemla, Grenzüberschreitende Verschmelzung von doppelt ansässigen Kapitalgesellschaften, 2003, 20, 22 f. (Fn. 101, 102); Dremel, Verschmelzungen mit Auslandsbezug, 2001, 29 ff.; Herzig, Grenzüberschreitende Umwandlungen, in: Schaumburg/Piltz, Internationales Umwandlungssteuerrecht, 1997, 127, 146 f.; Herzig/Förster, DB 1994, 1, 2 f.; Fasold, DB 1971, 205 f.; Loos, DB 1971, 781 ff. 107 Gesetz zur Bereinigung des Umwandlungsrechts (UmwBerG) v. 28.10.1994, BGBl. I 1994, 3210. Für einen Überblick über die Reform vgl. Lüttge, NJW 1995, 417 ff.; Neye, Gesetzesänderungen, in: Lutter, Kölner Umwandlungsrechtstage, 1995, 1, 6 ff.; Kallmeyer, ZIP 1994, 1746 ff.; Neye, DB 1994, 2069 ff.; Schwarz, DStR 1994, 1694 ff. Zur historischen Entwicklung des Umwandlungsrechts siehe nur Flume, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, Einl. B, Rz. 1 ff. 108 Bis zum Inkrafttreten des UmwG 1995 waren die Regelungen des Umwandlungsrechts auf fünf Gesetze – namentlich das UmwG 1969, das AktG, das KapErhG, das

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B. Zivilrecht der Verschmelzung

Lücken durch eine Erweiterung der Umwandlungsmöglichkeiten geschlossen werden.109 Ferner stand die Gewährleistung des Schutzes von Anlegern, Gläubigern und Arbeitnehmern im Vordergrund der Reformüberlegungen.110 Seit seinem Inkrafttreten am 01.01.1995 wurde das UmwG 1995 derweil bis heute über zwanzigmal geändert.111 Dabei brachte das Zweite Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes112 die wohl weitreichendsten Modifikationen. Dieses schrieb in Umsetzung der Richtlinie 2005/56/EG113 und der SEVIC-Rechtsprechung114 des EuGH die grenzüberschreitende Verschmelzung unter Beteiligung von KapG aus EU-/EWR-Mitgliedstaaten in den §§ 122a ff. UmwG fest und brachte zudem etwa bedeutende Neuerungen in den §§ 54, 68 UmwG.115 Weitere hervorzuhebende Reformen gingen mit dem Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes, des Partnerschaftsgesellschaftsgesetzes und anderer Gesetze,116 das die Umwandlungsfähigkeit der PartG herstellte sowie jüngst mit GenG und das VAG – verteilt. Vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung zum UmwBerG v. 04.02.1994, BR-Drs. 75/94, 71 ff. 109 Dementsprechend wurden neben den bereits bestehenden 44 Möglichkeiten der Umwandlung 75 neue Möglichkeiten eröffnet. Vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung zum UmwBerG v. 04.02.1994, BR-Drs. 75/94, 71, 73 ff. 110 Vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung zum UmwBerG v. 04.02.1994, BR-Drs. 75/94, 71, 75 ff. Zu den gesetzgeberischen Zielen vgl. Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/ Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, Einf. UmwG, Rz. 11 ff. Ausführlich zu den Stationen des Gesetzgebungsverfahrens Lutter, in: Lutter, UmwG, 2009, Einl. I, Rz. 8 ff. 111 Für eine Zusammenfassung der Gesetzesänderungen bis zum Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) v. 23.10.2008, BGBl. I 2008, 2026 vgl. Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, 2009, Einf. UmwG, Rz. 25 ff. 112 Zweites Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes v. 19.04.2007, BGBl. I 2007, 542. Hierzu etwa Heckschen, DNotZ 2007, 444 ff.; Krause/Kulpa, ZHR 2007, 38 ff.; Bayer/Schmidt, NZG 2006, 841 ff.; Simon/Rubner, DK 2006, 835 ff.; Vetter, AG 2006, 613 ff. 113 Richtlinie 2005/56/EG des Europäischen Parlaments und des Rates v. 26.10.2005 über die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften aus verschiedenen Mitgliedstaaten, ABl. v. 25.11.2005, L 310, 1, zuletzt geändert durch Richtlinie 2009/109/EG des Europäischen Parlaments und des Rates v. 16.09.2009, ABl. v. 02.10.2009, L 259, 14. Siehe auch Bayer/Schmidt, NJW 2006, 401 ff.; Frischhut, EWS 2006, 55 ff.; Nagel, NZG 2006, 97 ff. 114 EuGH, Urteil v. 13.12.2005, C-411/03, SEVIC, Slg. 2005, I-10825. Dazu Bungert, BB 2006, 53 ff.; Meilicke/Rabback, GmbHR 2006, 123 ff.; Oechsler, NJW 2006, 812 ff.; Teichmann, ZIP 2006, 355 ff. 115 Der jeweils erste Abs. der genannten Paragraphen wurde um einen dritten Satz ergänzt, der die Kapitalerhöhung bei der übernehmenden Gesellschaft zur Disposition der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft stellt. Hierzu Heckschen/Gassen, GWR 2010, 101 ff.; Roß/Drogemüller, DB 2009, 580 ff.; Simon, Verzicht auf Anteilsgewährung, in: Spindler/Tipke/Rödder, FS Schaumburg, 2009, 1341 ff.; Weiler, NZG 2008, 527 ff. 116 Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes, des Partnerschaftsgesellschaftsgesetzes und anderer Gesetze v. 22.07.1998, BGBl. I 1998, 1878. Hierzu Patt, DStZ 1999, 5 ff.; Neye, DB 1998, 1649 ff.

II. Überblick über das Umwandlungsgesetz

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dem Dritten Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes,117 welches insbesondere einen verschmelzungsrechtlichen Squeeze-out118 und weitere Vereinfachungsregelungen119 im Zusammenhang mit der Verschmelzung und Spaltung von Konzernunternehmen kodifizierte, einher. 2. Arten der Umwandlung Lediglich einen Paragraphen umfassend, enthält das erste von insgesamt sieben Büchern des UmwG120 eine Aufzählung der umwandlungsgesetzlich normierten 117 Drittes Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes v. 11.07.2011, BGBl. I 2011, 1338. Zu den Neuerungen Bungert/Wettich, DB 2011, 1500 ff.; Erkens/Lakenberg, DK 2011, 392 ff.; Freytag/Müller-Etienne, BB 2011, 1731 ff.; Haack, NWB 2011, 3210 ff.; Heckschen, NJW 2011, 2390 ff.; Leitzen, DNotZ 2011, 526 ff.; Neye/ Kraft, NZG 2011, 681 ff.; Simon/Merkelbach, DB 2011, 1317 ff.; Bayer/Schmidt, ZIP 2010, 953 ff.; Diekmann, NZG 2010, 489 ff.; Heckschen, NZG 2010, 1041 ff.; Neye/ Jäckel, AG 2010, 237 ff.; Wagner, DStR 2010, 1629 ff. 118 Im Falle einer upstream-Verschmelzung kann die Hauptversammlung einer übertragenden AG gem. § 62 Abs. 5 UmwG innerhalb von drei Monaten nach Abschluss des Verschmelzungsvertrages einen Squeeze-out-Beschluss nach § 327a Abs. 1 S. 1 AktG bereits bei einer Beteiligung der übernehmenden AG i. H. v. 90% und nicht erst – wie in § 327a Abs. 1 AktG vorgesehen – bei einer Beteiligungsschwelle von 95% fassen. Die Eintragung des Squeeze-out in das Handelsregister (§ 327e AktG) erfolgt mit dem Vermerk, dass die Übertragung der Aktien der Minderheitsaktionäre auf den Hauptaktionär erst mit Handelsregistereintragung der Verschmelzung wirksam wird (§ 62 Abs. 5 S. 7 UmwG). Siehe auch Diekmann, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 62, Rz. 32c ff.; Austmann, NZG 2011, 684, 685 ff.; Bungert/Wettich, DB 2011, 1500 ff.; Erkens/Lakenberg, DK 2011, 392, 397 ff.; Freytag/Müller-Etienne, BB 2011, 1731, 1732 ff.; Göthel, ZIP 2011, 1541 ff.; Goslar/Mense, GWR 2011, 275 ff.; Haack, NWB 2011, 3210, 3213 ff.; Heckschen, NJW 2011, 2390, 2391 ff.; Kiefner/Brügel, AG 2011, 525 ff.; Klie/Wind/Rödter, DStR 2011, 1668 ff.; Leitzen, DNotZ 2011, 526, 536 ff.; Neye/Kraft, NZG 2011, 681, 682 f.; Rubner/Leuering, NJW-Spezial 2011, 527 f.; Simon/Merkelbach, DB 2011, 1317, 1320 ff.; Bungert/Wettich, DB 2010, 2545 ff.; Diekmann, NZG 2010, 489, 490; Freytag, BB 2010, 1611, 1615 ff.; Heckschen, NZG 2010, 1041, 1044 f.; Neye/Jäckel, AG 2010, 237, 240 f.; Wagner, DStR 2010, 1629, 1632 ff. 119 So ist bspw. nach dem neu geschaffenen § 62 Abs. 4 UmwG ein Verschmelzungsbeschluss auf Seiten einer übertragenden KapG nicht erforderlich, sofern deren gesamtes Stamm- oder Grundkapital in der Hand einer übernehmenden AG liegt oder ein verschmelzungsrechtlicher Squeeze-out i. S. d. § 62 Abs. 5 UmwG erfolgt. Vor dem Dritten Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes war ausschließlich auf Seiten einer übernehmenden AG ein Verschmelzungsbeschluss für den Fall entbehrlich, dass sich mindestens 90% des Stamm- oder Grundkapitals einer übertragenden KapG in der Hand der übernehmenden AG befinden (§ 62 Abs. 1 S. 1 UmwG). Zu § 62 Abs. 4 UmwG vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Dritten Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes v. 01.10.2010, BT-Drs. 17/3122, 12; Diekmann, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 62, Rz. 32a; Erkens/Lakenberg, DK 2011, 392, 396 f.; Freytag/ Müller-Etienne, BB 2011, 1731, 1732; Haack, NWB 2011, 3210, 3211 f.; Heckschen, NJW 2011, 2390, 2391; Leitzen, DNotZ 2011, 526, 533 ff.; Neye/Kraft, NZG 2011, 681, 682; Simon/Merkelbach, DB 2011, 1317, 1319 f.; Diekmann, NZG 2010, 489, 489 f.; Freytag, BB 2010, 1611, 1612 ff.; Heckschen, NZG 2010, 1041, 1043 f.; Neye/ Jäckel, AG 2010, 237, 239; Wagner, DStR 2010, 1629, 1630 f.

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Umwandlungsarten (§ 1 Abs. 1 UmwG), wobei § 1 Abs. 2 UmwG diese mit einem numerus clausus belegt und ferner ein in seiner Reichweite umstrittenes Analogieverbot121 konstituiert. Zugleich wird durch die Auflistung der zulässigen Reorganisationsformen der Umwandlungsbegriff als terminus maior für alle unter dem UmwG möglichen Umwandlungsakte definiert.122 Gem. § 1 Abs. 1 UmwG können Rechtsträger mit Sitz im Inland durch Verschmelzung (Nr. 1), durch Spaltung (Aufspaltung, Abspaltung, Ausgliederung, Nr. 2), durch Vermögensübertragung (Nr. 3) sowie durch Formwechsel (Nr. 4) umgewandelt werden. Explizite Regelungen zu den jeweiligen Formen der Umwandlung trifft § 1 UmwG jedoch nicht. Ebenso bleibt die gesetzliche Begriffsbestimmung der Umwandlungsarten den einzelnen Büchern vorbehalten.123 Wenn § 1 Abs. 1 UmwG den Begriff des „Rechtsträgers“ anführt, wird zwar expressis verbis festgestellt, dass ausschließlich Rechtsträger – juristische Einheiten, die Träger von Rechten und Pflichten sein können – und eben nicht die durch diese etwaig getragenen Unternehmen umgewandelt werden können.124 Indes kommt der weiten Diktion insofern keine hervorgehobene, materielle Bedeutung zu, als die tatsächliche Umwandlungsfähigkeit bestimmter Rechtsträger für die einzelnen Umwandlungsarten durch Spezialnormen in den entsprechenden Büchern125 begrenzt wird.126 Als weitaus bedeutender – wenngleich aufgrund der in diesem Kontext erfolgenden Begrenzung auf Verschmelzungen rein inländischer127 KapG nur am Rande zu erörtern – erweist sich die Frage, wie das Er120 Zum Aufbau des UmwG vgl. Sagasser, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 2, Rz. 13 f.; Neye, Gesetzesänderungen, in: Lutter, Kölner Umwandlungsrechtstage, 1995, 1, 6 ff. 121 Zur Diskussion vgl. Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 1, Rz. 33 ff.; Schmidt, Gesellschaftsrecht, 2002, 363 ff.; Schnorbus, DB 2001, 1654, 1656 ff.; Trölitzsch, DStR 1999, 764, 764 f. 122 Siehe etwa Dauner-Lieb, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 1, Rz. 2; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 1, Rz. 2. 123 Für die Verschmelzung vgl. das Zweite (§§ 2–122l UmwG), für die Spaltung vgl. das Dritte (§§ 123–173 UmwG), für die Vermögensübertragung vgl. das Vierte (§§ 174– 189 UmwG) und für den Formwechsel vgl. das fünfte Buch des UmwG (§§ 190–304 UmwG). 124 Eingehend zum Begriff des Rechtsträgers im UmwG Semler, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 1, Rz. 18 ff.; vgl. auch den Gesetzentwurf der Bundesregierung zum UmwBerG v. 04.02.1994, BR-Drs. 75/94, 71. 125 Vgl. § 3 UmwG (Verschmelzung), § 124 UmwG (Spaltung), § 175 (Vermögensübertragung), § 191 UmwG (Formwechsel). 126 Siehe nur Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 1, Rz. 3. Zur Unterscheidung zwischen uneingeschränkt umwandlungsfähigen Rechtsträgern (PersHandelsG, PartG, KapG, eG) und beschränkt umwandlungsfähigen Rechtsträgern (z. B. GbR, natürliche Personen) vgl. Dauner-Lieb, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 1, Rz. 4 ff. 127 Statutarischer Sitz, Verwaltungssitz/Hauptverwaltung (Art. 7 SE-VO) und Ort der Geschäftsleitung (§ 10 AO) sind im Inland belegen.

II. Überblick über das Umwandlungsgesetz

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fordernis eines inländischen Sitzes auszulegen ist und welche Bedeutung diesem im Hinblick auf die umwandlungsgesetzliche Zulässigkeit grenzüberschreitender Umwandlungen zukommt. Bei der Auslegung des Sitzmerkmals rekurriert die ganz h. M. auf den Satzungssitz und verneint ergo eine Maßgeblichkeit des tatsächlichen Verwaltungssitzes128.129 Dem ist schon deshalb zuzustimmen, weil sich das UmwG an verschiedenen Stellen auf den Registersitz bezieht130 und darüber hinaus die einzelnen Normen131 zur umwandlungsrechtlichen Beteiligtenfähigkeit von Rechtsträgern die Gründung und weiterhin bestehende Inkorporation nach deutschem Recht und damit letztlich einen inländischen Satzungssitz voraussetzen.132 128 Der Verwaltungssitz ist der Ort, an dem die grundlegenden Entscheidungen der Unternehmensleitung effektiv in laufende Geschäftsführungsakte umgesetzt werden. Vgl. BFH, Beschluss v. 20.06.1995, II B 83/95, BFH/NV 1995, 1089; BFH, Beschluss v. 12.06.1995, II S 9/95, BStBl. II 1995, 605; BGH, Urteil v. 21.03.1986, V ZR 10/85, BGHZ 97, 269; OLG Düsseldorf, Urteil v. 15.12.1994, 6 U 59/94, GmbHR 1995, 595; OLG Frankfurt, Urteil v. 24.04.1990, 5 U 18/88, AG 1990, 494; Zimmer, in: Schmidt/ Lutter, AktG, 2010, Internationales Gesellschaftsrecht, Rz. 5. Die Definition des Verwaltungssitzes und der Hauptverwaltung bei einer SE (Art. 7 SE-VO) sollten übereinstimmen. Vgl. nur Schwarz, in: Schwarz, SE-VO, 2006, Art. 7, Rz. 9; wohl auch Schön, in: Schön/Schindler, Die SE im Steuerrecht, 2008, Rz. 49. 129 Vgl. Drinhausen, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, Einleitung C, Rz. 19 f.; Heckschen, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 1 UmwG, Rz. 104 f.; Kallmeyer, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 1, Rz. 10; Dauner-Lieb, in: Dauner-Lieb/Simon, KKUmwG, 2009, § 1, Rz. 24; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 1, Rz. 15; Dötsch, BB 1998, 1029, 1030; a. A. Samson/Flindt, NZG 2006, 290, 292. 130 Siehe §§ 15 Abs. 2, 16 Abs. 1, 19 Abs. 1, 20 Abs. 1 UmwG. 131 Vgl. §§ 3, 124, 175, 191 UmwG. 132 In dieselbe Richtung argumentierend Kallmeyer, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 1, Rz. 10. Dementsprechend werden nach ausländischem Recht gegründete Rechtsträger mit inländischem Verwaltungssitz von § 1 Abs. 1 UmwG nicht erfasst. Dies entspricht im Übrigen auch der Judikatur des EuGH in den Rs. Centros (EuGH, Urteil v. 09.03.1999, C-212/97, Centros, Slg. 1999, I-1459), Überseering (EuGH, Urteil v. 05.01.2002, C-208/00, Überseering, Slg. 2002, I-9919) und Inspire Art (EuGH, Urteil v. 30.09.2003, C-167/01, Inspire Art, Slg. 2003, I-10155), wonach ein Mitgliedstaat eine nach dem Recht eines EU-/EWR-Staates gegründete Gesellschaft für den Fall des Zuzugs zwar im Hinblick auf Rechtsfähigkeit und ausländische Rechtsform anzuerkennen, gleichwohl im Sinne der Gründungstheorie weiterhin dem Gesellschaftsstatut des – ebenfalls die Gründungstheorie anwendenden – Gründungsstaates zu unterwerfen hat. Nach deutschem Recht gegründete Gesellschaften, die unter Beibehaltung ihres inländischen Satzungssitzes den Verwaltungssitz in das Ausland verlegen, sind hingegen unter § 1 Abs. 1 UmwG zu subsumieren. Ungeachtet der Rechtsprechung des EuGH in den Rs. Daily Mail (EuGH, Urteil v. 27.09.1988, C-81/87, Daily Mail, Slg. 1988, I-5483) und Cartesio (EuGH, Urteil v. 16.12.2008, C-210/06, Cartesio, Slg. 2008, I-9641), nach der ein Verlust der Rechtspersönlichkeit aufgrund der Verlegung des Verwaltungssitzes keinen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit darstellt, hat der Gesetzgeber im Übrigen für deutsche AG und GmbH durch Änderung der §§ 5 AktG, 4a GmbHG im Zuge des MoMiG (BGBl. I 2008, 2026), die Möglichkeit der grenzüberschreitenden Verlegung des Verwaltungssitzes geschaffen. Eingehend Heckschen, in: Widmann/ Mayer, UmwR, 2012, § 1 UmwG, Rz. 106; Thömmes, Grenzüberschreitende Sitzverlegung, in: Drüen, JbFSt 2009/2010, 2010, 86, 96 ff. Dazu, dass die Änderungen durch

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B. Zivilrecht der Verschmelzung

Mit der Bestimmung des für die Auslegung von § 1 Abs. 1 UmwG maßgeblichen Sitzes ist hingegen noch keine Aussage darüber getroffen, inwieweit die Vorschrift Umwandlungsvorgänge ausschließt, an denen neben inländischen Rechtsträgern auch ausländische Rechtsträger – d.h. solche mit zumindest ausländischem statutarischen Sitz – beteiligt sind. Denkbar wäre neben der Annahme eines generellen Verbots grenzüberschreitender Umwandlungen133 auch die Interpretation des § 1 Abs. 1 UmwG als eine lediglich die Anwendung des UmwG auf inländische Rechtsträger begrenzende Norm.134 M. E. spricht die gerade ohne Änderung des § 1 Abs. 1 UmwG vorgenommene Kodifizierung der Vorschriften über die Verschmelzung von KapG innerhalb der EU und des EWR (§§ 122a ff. UmwG)135 durchaus gegen eine entsprechende räumliche Beschränkung des UmwG. Andererseits bleiben mit Blick auf den (vermeintlich) abweichenden historischen Willen des Gesetzgebers136 und das umwandlungsrechtliche Analogieverbot (§ 1 Abs. 2 UmwG) Bedenken gegen ein extensives Verständnis des § 1 Abs. 1 UmwG zurück. Jedenfalls ist angesichts der Rechtsprechung des EuGH in den Rs. SEVIC137, VALE138 und dem obiter dictum zur das MoMiG ohnehin keine Auswirkungen auf die Umwandlungsfähigkeit haben, da auch in Folge einer Sitzverlegung aufgelöste Rechtsträger als Liquidationsgesellschaften umwandlungsfähig bleiben Lutter, in: Lutter, UmwG, 2009, Einl. I, Rz. 45 f. 133 Vgl. Drinhausen, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, Einleitung C, Rz. 26 ff., 32 f.; Kallmeyer, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 1, Rz. 11; Schaumburg, GmbHR 1996, 501, 502; Neye, ZIP 1994, 917, 919 f.; lediglich für Drittstaatenfälle ein Verbot bejahend Dauner-Lieb, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 1, Rz. 29; Simon/Rubner, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, Vor §§ 122a ff., Rz. 40. 134 Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 1 UmwG, Rz. 24 f.; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 1, Rz. 15; Kraft/Bron, RIW 2005, 641; Triebel/von Hase, BB 2003, 2409, 2416; für eine Zulässigkeit in innereuropäischen Fällen Drinhausen, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, Einleitung C, Rz. 26 ff., 32 f.; Dauner-Lieb, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 1, Rz. 29; Simon/Rubner, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, Vor §§ 122a ff., Rz. 40; Wenglorz, BB 2004, 1061, 1062. 135 Vgl. Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes v. 19.04.2007, BGBl. I 2007, 542. 136 Vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung zum UmwBerG v. 04.02.1994, BR-Drs. 75/94, 80. 137 EuGH, Urteil v. 13.12.2005, C-411/03, SEVIC, Slg. 2005, I-10825. Die Fallgestaltung des Urteils betraf die Verschmelzung einer luxemburgischen SA auf eine deutsche AG (sog. Hineinverschmelzung). Nach Auffassung des Gerichts verstößt ein Verbot der Verschmelzung einer Gesellschaft eines anderen EU-Mitgliedstaates auf eine inländische Gesellschaft gegen die in Art. 43, 48 EGV (nunmehr: Art. 49, 54 AEUV) verbürgte Niederlassungsfreiheit. 138 Vgl. EuGH, Urteil v. 12.07.2012, C-378/10, VALE, BeckRS 2012, 81448, wonach der Aufnahmemitgliedstaat (im Streitfall Ungarn) den Hineinformwechsel einer Gesellschaft eines anderen Mitgliedstaates (im Streitfall Italien) aufgrund primärrechtlicher Erfordernisse (Art. 49, 54 AEUV) zu ermöglichen hat, wobei er dazu befugt ist, die Bestimmungen seines nationalen Rechts über den innerstaatlichen Formwechsel entsprechend anzuwenden. Hierzu auch Bayer/Schmidt, ZIP 2012, 1481 ff.; Behme, NZG 2012, 936 ff.; Behrens, EuZW 2012, 625; Messenzehl/Schwarzfischer, BB 2012,

II. Überblick über das Umwandlungsgesetz

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Hinausumwandlung in der Rs. Cartesio139 selbst bei einer zunächst unterstellten Unzulässigkeit transnationaler Umwandlungen eine europarechtskonforme Auslegung des § 1 Abs. 1 UmwG geboten. Und zwar dergestalt, dass grenzüberschreitende Reorganisationsakte (Hinaus- und Hineinumwandlungen) innerhalb der EU respektive des EWR möglich und die umwandlungsgesetzlichen Vorschriften – unter einer an der Vereinigungstheorie orientierten kollisionsrechtlichen Anknüpfung140 an das Personalstatut – nur auf den inländischen Rechtsträger anzuwenden sind.141 Neben der bereits positivrechtlich geregelten grenzüberschreitenden Verschmelzung von EU-/EWR-KapG (§§ 122a ff. UmwG) sollten de lege lata also ebenso grenzüberschreitende Verschmelzungen unter Beteiligung anderer Rechtsträger (insbesondere PersG) zulässig sein. Darüber hinaus gebietet die Niederlassungsfreiheit die grenzüberschreitende Durchführbarkeit der übrigen unter dem UmwG zulässigen Umwandlungsarten (insbesondere Spaltung und Formwechsel).142 Ob Umwandlungen unter Beteiligung von Rechtsträ2072 f.; Ruiner, IStR 2012, 257 ff.; Teichmann, DB 2012, 2085 ff.; Thiermann, EuZW 2012, 209 ff.; Thömmes, NWB 2012, 3018 ff.; Thömmes, IWB 2012, 571 ff.; Thömmes, IWB 2012, 29 ff. 139 EuGH, Urteil v. 16.12.2008, C-210/06, Cartesio, Slg. 2008, I-9641. In Rz. 111 f. des Urteils weist der Gerichtshof darauf hin, dass der Fall der – aus Sicht des Wegzugsstaates nicht durch die Niederlassungsfreiheit geschützten – Sitzverlegung von dem Fall der Hinausumwandlung zu unterscheiden ist. Mit der Niederlassungsfreiheit ist es nämlich nicht vereinbar, dass der Gründungsmitgliedstaat die Gesellschaft dadurch, dass er ihre Auflösung und Liquidation verlangt, daran hindert, sich in eine Gesellschaft nach dem nationalen Recht eines anderen Mitgliedstaats umzuwandeln. Ausführlich hierzu etwa Frobenius, DStR 2009, 487 ff.; Knop, DZWIR 2009, 147 ff.; Kobelt, GmbHR 2009, 808 ff.; Leible/Hoffmann, BB 2009, 58 ff.; Meilicke, GmbHR 2009, 86, 92 ff.; Otte/Rietschel, GmbHR 2009, 983 ff.; Thümmel/Hack, DK 2009, 1 ff.; Zimmer/Naendrup, NJW 2009, 545 ff. 140 Hierzu Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 1, Rz. 8 ff.; Veil, DK 2007, 98, 103 ff.; Gesell/Krömker, DB 2006, 2558, 2560; Koppensteiner, DK 2006, 40, 43 f.; Dorr/Stukenborg, DB 2003, 647, 647 f. 141 Dies entspricht auch der Auffassung des Gesetzgebers, der im Zuge des Zweiten Gesetzes zur Änderung des Umwandlungsgesetzes bewusst auf die Kodifizierung weiterer innereuropäischer Umwandlungsvorgänge verzichtet hat und stattdessen einen kollisionsrechtlichen Ansatz verfolgen möchte. Vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Zweiten Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes v. 12.10.2006, BT-Drs. 16/2919, 11. Zur geplanten Kodifizierung des kollisionsrechtlichen Ansatzes vgl. Referentenentwurf zum Gesetz zum Internationalen Privatrecht der Gesellschaften, Vereine und juristischen Personen v. 07.01.2008, DB0344412; Bollacher, RIW 2008, 200 ff.; Schneider, BB 2008, 566 ff. 142 Vgl. Kallmeyer, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 1, Rz. 12 f.; Simon/Rubner, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, Vor §§ 122a ff., Rz. 46 ff.; Herrler, EuZW 2007, 295, 297 ff.; Klein, RNotZ 2007, 565, 569 f.; Veil, DK 2007, 98, 99; Geyrhalter/ Weber, DStR 2006, 146, 149 f.; eine Zulässigkeit nach SEVIC lediglich für den grenzüberschreitenden Formwechsel nicht annehmend Heckschen, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 1 UmwG, Rz. 212 ff.; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, 2009, § 1 UmwG, Rz. 47 ff.; ebenfalls skeptisch hinsichtlich des grenzüberschreitenden Formwechsels Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 1, Rz. 8 ff.; Spahlinger/Wegen, NZG 2006, 721, 724 ff.; vgl. aber EuGH, Urteil v. 12.07.2012, C-

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B. Zivilrecht der Verschmelzung

gern mit Sitz außerhalb der EU bzw. des EWR möglich sind, bleibt allerdings fraglich und hängt nicht zuletzt von der – europarechtsunabhängigen – Auslegung des § 1 Abs. 1 UmwG ab.143

III. Umwandlungsgesetzliche Regelungen zur Verschmelzung 1. Aufbau und Systematik der Verschmelzungsvorschriften Das UmwG regelt die Umwandlung qua Verschmelzung144 – unmittelbar im Anschluss an die Festlegung der Umwandlungsarten – in seinem zweiten Buch (§§ 2–122l UmwG). Während der erste Teil des Buches allgemeine Vorschriften zur Verschmelzung enthält (§§ 2–38 UmwG) und dabei wiederum eine Untergliederung in drei Abschnitte145 aufweist, umfasst der aus zehn Abschnitten146 bestehende zweite Teil (§§ 39–122l UmwG) besondere, rechtsformabhängige Vorschriften sowie die Regelungen zur grenzüberschreitenden Verschmelzung von KapG innerhalb der EU bzw. des EWR. Der erste Teil des zweiten Buches dient dabei nicht nur der Festschreibung einheitlicher, rechtsformübergreifender Bestimmungen für Verschmelzungsvorgänge, sondern gleichermaßen der Konkretisierung des allgemeinen Regelungsrahmens für die im dritten und vierten Buch normierten Umwandlungsarten „Spaltung“ und „Vermögensübertragung“ (sog. Baukasten-Technik).147 378/10, VALE, BeckRS 2012, 81448, wonach der Aufnahmemitgliedstaat den Hineinformwechsel einer Gesellschaft eines anderen Mitgliedstaates aufgrund primärrechtlicher Erfordernisse (Art. 49, 54 AEUV) zu ermöglichen hat; vgl. vor dieser Rechtsprechung OLG Nürnberg, Beschluss v. 13.02.2012, 12 W 2361/11, ZIP 2012, 572, wonach tendenziell keine gemeinschaftsrechtliche Verpflichtung zur Ermöglichung des Zuzugs von Gesellschaften aus anderen EU-Mitgliedstaaten unter Wahrung ihrer Rechtspersönlichkeit und Umwandlung in eine entsprechende Rechtsform des Zuzugsstaates (Hineinformwechsel) bestehen soll. Hierzu auch Tomat, GmbH-StB 2012, 113 f. 143 Bejahend Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 1 UmwG, Rz. 24, 53, 56; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 1, Rz. 13; a. A. Drinhausen, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, Einleitung C, Rz. 26 ff., 32 f.; Dauner-Lieb, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 1, Rz. 29; Simon/Rubner, in: Dauner-Lieb/ Simon, KK-UmwG, 2009, Vor §§ 122a ff., Rz. 40. Ausführlich zu den in praxi relevanten Ersatzkonstruktionen Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2011, 913 ff. 144 Zu verschmelzungsähnlichen Umstrukturierungsvorgängen außerhalb des UmwG siehe Maulbetsch, in: Maulbetsch/Klumpp/Rose, UmwG, 2009, Einleitung, Rz. 67 f.; Rose/Glorius-Rose, Unternehmungsformen, 1995, 162 f. 145 Erster Abschnitt (§§ 2 f. UmwG; Möglichkeit der Verschmelzung), zweiter Abschnitt (§§ 4–35 UmwG; Verschmelzung durch Aufnahme), dritter Abschnitt (§§ 36–38 UmwG; Verschmelzung durch Neugründung). 146 Die besonderen Vorschriften zur Verschmelzung unter Beteiligung von GmbH bzw. AG finden sich im zweiten (§§ 46–59 UmwG) respektive dritten Abschnitt (§§ 60–77 UmwG) des zweiten Teils. 147 Vgl. für die entsprechende Anwendbarkeit der Verschmelzungsvorschriften die §§ 125 (Spaltung), 176, 177, 178, 179, 180, 184, 188, 189 UmwG (Vermögensübertra-

III. Umwandlungsgesetzliche Regelungen zur Verschmelzung

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2. Formen der Verschmelzung Als Verschmelzung im umwandlungsrechtlichen Sinne148 wird in § 2 UmwG die Übertragung des Vermögens eines Rechtsträgers oder mehrerer Rechtsträger (übertragende Rechtsträger) als Ganzes – unter Auflösung ohne Abwicklung der übertragenden Rechtsträger – auf einen anderen, übernehmenden Rechtsträger gegen Gewährung von Anteilen oder Mitgliedschaften des übernehmenden Rechtsträgers an die Anteilsinhaber der übertragenden Rechtsträger definiert.149 Das UmwG unterscheidet dabei zwischen der Übertragung des Vermögens eines Rechtsträgers oder mehrerer Rechtsträger auf einen bereits bestehenden Rechtsträger (Verschmelzung durch Aufnahme, § 2 Nr. 1 UmwG) und der Vermögensübertragung durch zumindest zwei übertragende Rechtsträger auf einen im Zuge der Verschmelzung qua Sachgründung150 neu errichteten Rechtsträger (Verschmelzung durch Neugründung, § 2 Nr. 2 UmwG). Gesetzessystematisch stellt die Verschmelzung durch Aufnahme den Regelfall dar. Daher verweist die jeweils separat in einem eigenen Abschnitt bzw. in Unterabschnitten geregelte Verschmelzung durch Neugründung sowohl in den allgemeinen Vorschriften des ersten Teils des zweiten Buches (§ 36 Abs. 1 UmwG) als auch in den besonderen Vorschriften des zweiten Teils (§§ 56, 73, 96, 114 UmwG)151 auf die rechtsformübergreifenden und rechtsformspezifischen Normen der Verschmelzung durch Aufnahme.152 Im Gegensatz zur Verschmelzung durch Aufnahme sind bei der Verschmelzung durch Neugründung allerdings zusätzlich die rechtsformspezifi-

gung). Zur Systematik der Verschmelzungsvorschriften siehe etwa Sagasser/Luke, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 9, Rz. 3; Böhringer, BWNotZ 1995, 97, 98; Impelmann, DStR 1995, 769, 769 f.; Priester, DNotZ 1995, 427, 429 f. 148 Zur Abgrenzung der Verschmelzung von anderen, schwächeren Formen der Unternehmensverbindung Fronhöfer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 2 UmwG, Rz. 47 ff.: Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 2, Rz. 35 f.; Lutter/Timm, NJW 1982, 409, 412 f. 149 Siehe etwa Fronhöfer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 2 UmwG, Rz. 1 f., 21; Sagasser/Luke, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 9, Rz. 28; Schmidt, Gesellschaftsrecht, 2002, 384 f. 150 Vgl. Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 36 UmwG, Rz. 38, 152; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 36, Rz. 10; Simon/Nießen, in: DaunerLieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 36, Rz. 39. 151 Für die allgemeinen Vorschriften zur Verschmelzung durch Aufnahme im ersten Teil des zweiten Buches vgl. die §§ 4–35 UmwG; zu den entsprechenden besonderen Vorschriften im zweiten Teil des zweiten Buches siehe §§ 46–55 UmwG (Verschmelzung unter Beteiligung von GmbH), §§ 60–72 UmwG (Verschmelzung unter Beteiligung von AG), §§ 79–95 UmwG (Verschmelzung unter Beteiligung von eG), §§ 110– 113 UmwG (Verschmelzung unter Beteiligung von VVaG). Bei den besonderen Vorschriften zur Verschmelzung unter Beteiligung von PersG fehlt es hingegen an einer gesetzessystematischen Differenzierung zwischen der Verschmelzung durch Aufnahme und der Verschmelzung durch Neugründung (vgl. §§ 39–45e UmwG). 152 Vgl. Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 2, Rz. 2; Stratz, in: Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 2 UmwG, Rz. 11.

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schen Gründungsvorschriften153 des neuen Rechtsträgers zu beachten, wobei den Gründern die übertragenden Rechtsträger gleichstehen (§ 36 Abs. 2 UmwG).154 Des Weiteren ist der Gesellschaftsvertrag, der Partnerschaftsvertrag oder die Satzung des neuen Rechtsträgers in den Verschmelzungsvertrag aufzunehmen oder diesem beizufügen (§ 37 UmwG). Aufgrund der neben dem eigentlichen Verschmelzungsvorgang erfolgenden Errichtung eines Rechtsträgers erweist sich die Verschmelzung durch Neugründung mithin regelmäßig als komplexere und kostenintensivere155 Verschmelzungsform. Ferner sind höhere grunderwerbsteuerliche Belastungen in Folge der Übertragung der im Vermögen aller beteiligten Rechtsträger befindlichen (inländischen) Grundstücke bzw. Anteile an grundstücksbesitzenden Gesellschaften denkbar.156 Anders als bei der Verschmelzung 153 Für die Verschmelzung durch Neugründung einer GmbH vgl. §§ 1–12 GmbHG (Gründungsvorschriften) sowie die umwandlungsrechtlichen Spezialvorschriften in den §§ 56–59 UmwG. Für die Verschmelzung durch Neugründung einer AG siehe die §§ 23–53 AktG (Gründungsvorschriften) und die umwandlungsrechtlichen Spezialvorschriften in den §§ 73–76 UmwG. 154 Hierdurch kommt es zu einer Inkongruenz von Gründern und Anteilsinhabern des neuen Rechtsträgers. Gründer des neuen Rechtsträgers sind die übertragenden Rechtsträger selbst, während (erste) Anteilsinhaber des neuen Rechtsträgers die Anteilsinhaber der übertragenden Rechtsträger werden. Vgl. hierzu und zu den anzuwendenden Gründungsvorschriften Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 36 UmwG, Rz. 14 ff.; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 36, Rz. 8 ff.; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 36 UmwG, Rz. 14 ff., 35. 155 Zu den kostenrechtlichen Auswirkungen der Verschmelzung Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 2, Rz. 43 ff.; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 2, Rz. 251 ff.; Reimann, MittBayNot 1995, 1, 2 f. Bei der Verschmelzung durch Neugründung können höhere Beurkundungskosten anfallen, da sich diese nach der Summe der Aktivvermögen der übertragenden Rechtsträger bemessen. Allerdings ist der Geschäftswert für den Verschmelzungsvertrag gem. § 39 Abs. 5 KostO auf 5 Mio. EUR begrenzt, sodass die Beurkundungsgebühr maximal 15.144 EUR beträgt. Für den Verschmelzungsbeschluss ergibt sich über die §§ 41c Abs. 2, 47 KostO eine Begrenzung der Gebühr auf höchstens 5.000 EUR. 156 Die Grunderwerbsteuerbarkeit des Eigentumsübergangs an einem inländischen Grundstück (§ 2 GrEStG) im Zuge der Verschmelzung folgt aus § 1 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 GrEStG. Der verschmelzungsbedingte Übergang von Anteilen an grundstücksbesitzenden Gesellschaften (PersG, KapG) kann darüber hinaus zu einer Grunderwerbsteuerbarkeit nach § 1 Abs. 2a bzw. Abs. 3 GrEStG führen. Im Kontext der Verschmelzung von KapG bleibt hinsichtlich etwaiger grunderwerbsteuerlicher Vergünstigungen insbesondere die mit dem Wachstumsbeschleunigungsgesetz v. 22.12.2009 (BGBl. I 2009, 3950) eingeführte Konzernklausel des § 6a GrEStG zu beachten. Kommt es zudem aufgrund der Verschmelzung zweier KapG zu der Anwachsung (§ 738 Abs. 1 S. 1 BGB) des Gesellschaftsanteils an einer ehedem zweigliedrigen PersG auf den verbleibenden Gesellschafter (übernehmende KapG), ist der ipso iure erfolgende Eigentumsübergang an einem inländischen Grundstück nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG grunderwerbsteuerbar. Jedoch ist hier eine (teilweise) Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 2 i.V. m. Abs. 4, ggf. auch nach § 6a GrEStG möglich. Zur Thematik etwa Behrens, DStR 2012, 2149 ff.; Gottwald, DNotZ 2012, 99 ff.; Lieber/Wagner, DB 2012, 1772 ff.; Behrens/Bock, NWB 2011, 615 ff.; Breuninger, Der neue § 6a GrEStG, in: Drüen, JbFSt 2010/2011, 2011, 284 ff.; Schaflitzl/Götz, DB 2011, 374 ff.; Schanko, Ubg 2011, 73 ff.; Schönfeld, GrESt-Befreiung für Umwandlun-

III. Umwandlungsgesetzliche Regelungen zur Verschmelzung

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durch Aufnahme besteht zudem keine Möglichkeit der Verschmelzung auf eine Verlustgesellschaft, sodass letztlich alle zu verschmelzenden Rechtsträger (KapG) den Restriktionen des § 12 Abs. 3 HS 2 i.V. m. § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG unterworfen werden.157 Auf Ebene der den übertragenden Rechtsträgern nachgelagerten Körperschaften (Tochter-, Enkelgesellschaften etc.) kann es außerdem zu einem Untergang steuerlich nicht genutzter Verluste kommen.158 gen im Konzern, in: Drüen, JbFSt 2010/2011, 2011, 178 ff.; Wagner/Köhler, BB 2011, 286 ff.; Wischott/Adrian, SteuK 2011, 113 ff.; Rabback, § 6a GrEStG, in: Herlinghaus/ Hirte/Hüttemann/Heidel, FS Meilicke, 2010, 595 ff.; zu § 6a GrEStG insbesondere gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 19.06.2012, BStBl. I 2012, 662; ehedem auch gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 01.12.2010, BStBl. I 2010, 1321, geändert durch gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 22.06.2011, BStBl. I 2011, 673; grundlegend zur Grunderwerbsteuer bei Umstrukturierungen/Umwandlungen Pahlke, in: Widmann/ Mayer, UmwR, 2012, Anhang 12, Rz. 36 ff.; Hey, Grunderwerbsteuer und Umstrukturierungen, in: Wachter, FS Spiegelberger, 2009, 225 ff.; Beuthien, BB 2007, 133 ff.; Fuhrmann, KÖSDI 2005, 14591 ff.; Schwerin, RNotZ 2003, 480 ff.; Beckmann, GmbHR 1999, 217 ff.; Grotherr, BB 1994, 1970 ff. 157 Indes kann es auch im Zuge einer Verschmelzung auf eine Verlustgesellschaft (Verschmelzung durch Aufnahme) wegen § 8c KStG, § 10a S. 10 HS 1 GewStG zu einem (partiellen) Verlustuntergang kommen, sofern bei der Übernehmerin aufgrund einer Kapitalerhöhung eine Veränderung der Beteiligungsquoten resultiert (vgl. § 8c Abs. 1 S. 4 KStG) bzw. sofern bei einem downstream-merger die von der Überträgerin gehaltenen Anteile an der Übernehmerin an die Anteilseigner der Überträgerin ausgekehrt werden. Vgl. aber FG Berlin-Brandenburg, Urteil v. 18.10.2011, 8 K 8311/10, BB 2012, 1327: teleologische Reduktion zutreffend dahingehend, dass bei einer verhältniswahrenden Abwärtsverschmelzung unter bloßer Verkürzung der Beteiligungskette der Übergang von einer mittelbaren Beteiligung der Anteilseigner der Überträgerin in eine unmittelbare Beteiligung an der übernehmenden KapG mangels Missbrauchs keine Anwendung des § 8c KStG auslöst (hierzu auch Neyer, FR 2012, 858 ff.; Roth, DB 2012, 1768 ff.). Seitens der Übernehmerin nachgeordneter Körperschaften kann in Folge einer mittelbaren Änderung der Beteiligungsverhältnisse – gleichfalls über § 8c KStG, § 10a S. 10 HS 1 GewStG – ein (teilweiser) Wegfall der Verlustvorträge resultieren. Bei unmittelbar bzw. mittelbar nachgeordneten PersG ist § 10a S. 10 HS 2 GewStG i.V. m. § 8c KStG zu beachten. 158 Vgl. §§ 8c Abs. 1 KStG, 10a S. 10 HS 1 GewStG. Dies gilt vorbehaltlich der Einschlägigkeit der Konzernklausel (§ 8c Abs. 1 S. 5 KStG) bzw. der Stille-Reserven-Klausel (§ 8c Abs. 1 S. 6–9 KStG). Zu § 8c KStG vgl. Schießl, in: Schießl, Der neue Umwandlungssteuer-Erlass, 2012, 90 ff.; Ernst, Verlustnutzung nach Anteilseignerwechsel, 2011, 39 ff.; Wissenschaftlicher Beirat Steuern der Ernst & Young GmbH, DB 2012, 1704, 1708 ff.; Hötzel, Konzernklausel in § 8c KStG, in: Drüen, JbFSt 2010/2011, 2011, 131 ff.; Hötzel/Piltz, Stille-Reserven-Klausel, in: Drüen, JbFSt 2010/2011, 2011, 150 ff.; Eisgruber/Schaden, Ubg 2010, 73 ff.; Rödder, Verlustuntergang, in: Drüen, JbFSt 2009/2010, 2010, 141 ff.; Dötsch, Verlustnutzung, in: Spindler/Tipke/Rödder, FS Schaumburg, 2009, 253, 256 ff.; Herzig/Bohn, DStR 2009, 2341 ff.; Sistermann/Brinkmann, DStR 2009, 2633 ff.; Rödder/Möhlenbrock, Ubg 2008, 595 ff.; Schwedhelm, GmbHR 2008, 404 ff.; Sistermann/Brinkmann, BB 2008, 1928 ff.; Suchanek, GmbHR 2008, 292 ff.; Lang, DStZ 2007, 652 ff.; BMF-Schreiben v. 04.07.2008, IV C 7 – S 2745 – a/08/10001, BStBl. I 2008, 736; zu der Möglichkeit der Verrechnung eines laufenden Gewinns mit bisher noch nicht genutzten Verlusten bei unterjährigem schädlichen Beteiligungserwerb i. S. d. § 8c KStG siehe BFH, Urteil v. 30.11.2011, I R 14/11, BStBl. II 2012, 360; FG Hessen, Beschluss v. 07.10.2010, 4 V 1489/10, DStRE 2011,

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B. Zivilrecht der Verschmelzung

Zwar spielt die Verschmelzung durch Neugründung aufgrund der vorgenannten Nachteile in der Praxis eine geringe Rolle. Vorteilhaft kann sie indes für solche Fälle sein, in denen eine Gleichstellung der zu verschmelzenden Unternehmen in der öffentlichen Wahrnehmung durch die Vermeidung einer Differenzierung zwischen übertragendem und übernehmendem Rechtsträger erzielt werden 289; hierzu etwa Ernst, DB 2012, 1002 ff.; Gosch, BFH/PR 2012, 162 f.; Grieser/Faller, DStR 2012, 1007 ff.; zu ernstlichen Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit der Mindestbesteuerung bei endgültigem, rechtlichem Ausschluss der Verlustverrechnung (etwa aufgrund § 8c KStG) BFH, Beschluss v. 26.08.2010, I B 49/10, BStBl. II 2011, 826; offenlassend BFH, Urteil v. 22.08.2012, I R 9/11, BFH/NV 2013, 161; zur AdV in Situationen, in denen es aufgrund des Zusammenspiels zwischen der Mindestbesteuerung nach § 10d Abs. 2 S. 1, 2 EStG bzw. § 10a GewStG und eines tatsächlichen oder rechtlichen Grundes, der zum endgültigen Ausschluss einer Verlustnutzungsmöglichkeit führt, zu einem Definitiveffekt kommt BMF-Schreiben v. 19.10.2011, IV C 2 – S 2741/ 10/10002, BStBl. I 2011, 974; OFD Magdeburg, Verfügung v. 18.06.2012, S 2225 – 28 – St 214, DB0482630; vgl. auch Kessler/Hinz, BB 2012, 555 ff.; Klomp, GmbHR 2012, 675 ff.; Gosch, BFH/PR 2011, 10 f.; Kessler/Hinz, DB 2011, 1771 ff.; Sistermann/ Brinkmann, DStR 2011, 2230 ff.; zur potenziellen Verfassungswidrigkeit des § 8c KStG auch FG Hamburg, Beschluss v. 04.04.2011, 2 K 33/10, EFG 2011, 1460; FG Sachsen, Urteil v. 16.03.2011, 2 K 1869/10, EFG 2011, 1457. Kommt es aufgrund der Verschmelzung zur Anwendung des § 8c KStG auf Ebene einer nachgelagerten Körperschaft, entfällt bei einer dieser wiederum unmittelbar oder über weitere Mitunternehmerschaften mittelbar nachgelagerten Mitunternehmerschaft ein gewerbesteuerlicher Fehlbetrag i. S. d. § 10a GewStG in entsprechender Anwendung des §8c KStG, soweit der Fehlbetrag der Körperschaft unmittelbar oder mittelbar zuzurechnen ist (§ 10a S. 10 HS 2 GewStG). Seitens der Überträgerin unmittelbar nachgelagerter PersG könnte ferner aufgrund eines Wegfalls der Unternehmeridentität – nach allerdings umstrittener Auffassung – ein (anteiliger) Wegfall der gewerbesteuerlichen Verlustvorträge (§§ 2 Abs. 5, 10a S. 4 f., 8 GewStG) resultieren. So jedenfalls R 10a.3 Abs. 3 Nr. 6 S. 1 GewStR 2009; Möhlenbrock, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 19 UmwStG, Rz. 16; Ottersbach, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 19, Rz. 24; Roser, in: Haase/ Hruschka, UmwStG, 2012, § 19 UmwStG, Rz. 21; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 19 UmwStG, Rz. 17; Oenings, DStR 2008, 279, 284; Trossen, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 19, Rz. 32 (entsprechende Anwendung des § 19 Abs. 2 i.V. m. § 12 Abs. 3 HS 2 i.V. m. § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG auf einen Fehlbetrag der Mitunternehmerschaft). Anzumerken bleibt m. E. aber, dass § 19 Abs. 2 UmwStG explizit nur den Fehlbetrag der Überträgerin und nicht Fehlbeträge auf Ebene der Mitunternehmerschaft erwähnt und hierfür eine entsprechende Anwendung des § 12 Abs. 3 UmwStG (i.V. m. § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG) anordnet. Ansonsten bleibt es bei dem Eintritt der Übernehmerin in die steuerliche Rechtsstellung der Überträgerin (§ 19 Abs. 1 i.V. m. § 12 Abs. 3 HS 1 UmwStG), sodass fraglich sein könnte, ob es tatsächlich zu einem Wegfall der die Überträgerin betreffenden Unternehmeridentität im Zuge des verschmelzungsbedingten Gesellschafterwechsels kommt (gl.A. Haarmann, Verlustvortrag einer KG bei Verschmelzung, in: Drüen, JbFSt 2009/ 2010, 2010, 368 ff.; Kempf/Walenta, Gewerbesteuer, in: Lüdicke/Kempf/Brink, Verluste im Steuerrecht, 2010, 231, 236; Behrendt/Arjes, DStR 2008, 811 ff.). Ein verschmelzungsbedingter Gesellschafterwechsel bei der Obergesellschaft dürfte jedoch in doppelstöckigen Strukturen unzweifelhaft zu keinem Untergang eines vortragsfähigen Fehlbetrags i. S. d. § 10a GewStG bei der Untergesellschaft führen, da Gesellschafterin der Untergesellschaft die nach wie vor bestehende Obergesellschaft ist (vgl. R 10a.3 Abs. 3 Nr. 8 S. 1 f. GewStR 2009).

III. Umwandlungsgesetzliche Regelungen zur Verschmelzung

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soll (sog. merger of equals).159 Der bedeutendste Vorteil der Neugründungsverschmelzung ist jedoch in der nicht existierenden Möglichkeit einer Beschlussmängelklage durch die Anteilsinhaber des übernehmenden Rechtsträgers zu sehen.160 Während § 14 Abs. 2 UmwG eine Klage gegen die Wirksamkeit des Verschmelzungsbeschlusses aufgrund eines zu geringen Umtauschverhältnisses oder eines zu geringen Gegenwerts der Beteiligung an dem übernehmenden Rechtsträger für die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers ausschließt und diese auf eine Kompensation durch einen nach den Vorschriften des SpruchG ermittelten Barausgleich verweist (§ 15 Abs. 1 UmwG),161 steht die Beschlussmängelklage162 den Anteilsinhabern des übernehmenden Rechtsträgers – mangels eines Klageausschlusses im Hinblick auf den Verschmelzungsbeschluss des übernehmenden Rechtsträgers in § 14 Abs. 2 UmwG – offen.163 Im Zuge einer Verschmelzung durch Neugründung existieren indes lediglich Anteilsinhaber von übertragenden Rechtsträgern, für die wiederum der Klageausschluss nach § 14 Abs. 2 UmwG greift. Eine Verzögerung der Verschmelzung durch eine die Registersperre i. S. d. § 16 Abs. 2 S. 2 UmwG (keine Eintragung der Verschmelzung in das Register)164 auslösende Beschlussmängelklage der Anteilseigner des über159 Siehe Bärwaldt, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 36, Rz. 2; Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 36 UmwG, Rz. 2.1; Sagasser/Luke, in: Sagasser/Bula/ Brünger, Umwandlungen, 2011, § 9, Rz. 32 f.; Simon/Nießen, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 36, Rz. 9. Vgl. zum merger of equals auch Schmidt, DBW 2001, 601 ff. 160 Vgl. Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 36 UmwG, Rz. 2.1; Sagasser/ Luke, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 9, Rz. 34 f.; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 36, Rz. 2; Simon/Nießen, in: Dauner-Lieb/Simon, KKUmwG, 2009, § 36, Rz. 8; Martens, AG 2000, 301, 302 f. mit Hinweis auf den prominenten Fall der Thyssen/Krupp-Verschmelzung. 161 Vgl. für die Anwendbarkeit des SpruchG auf Umwandlungsmaßnahmen auch § 1 Nr. 4 SpruchG sowie Krieger/Mennicke, in: Lutter, UmwG, 2009, Anhang I SpruchG, § 1 SpruchG, Rz. 5 f.; für einen Überblick über das SpruchG siehe nur Büchel, NZG 2003, 793 ff.; van Kann/Hirschmann, DStR 2003, 1488 ff. 162 Zu den – ausnahmslos außerhalb des UmwG geregelten – Möglichkeiten der Klage gegen die Wirksamkeit des Verschmelzungsbeschlusses (für AG, KGaA und GmbH sind dies die Anfechtungs- und Nichtigkeitsklage der §§ 241 ff. AktG) vgl. Heckschen, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 14 UmwG, Rz. 25 ff.; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 14, Rz. 6 ff.; Bork, in: Lutter, UmwG, 2009, § 14, Rz. 4 f.; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, § 14, Rz. 8 ff.; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 14 UmwG, Rz. 6 ff. 163 Vgl. Heckschen, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 14 UmwG, Rz. 14, 60 ff.; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 14, Rz. 15 f.; Bork, in: Lutter, UmwG, 2009, § 14, Rz. 14; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 14, Rz. 45 f.; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 14 UmwG, Rz. 22; BGH, Beschluss v. 02.07.1990, II ZB 1/90, BGHZ 112, 9. 164 Im Rahmen der Anmeldung der Verschmelzung bei dem jeweils zuständigen Register (vgl. § 16 Abs. 1 UmwG) haben die die Anmeldung durchführenden Vertretungsorgane der an der Verschmelzung beteiligten Rechtsträger eine Erklärung darüber abzugeben, dass eine Klage gegen die Wirksamkeit eines Verschmelzungsbeschlusses nicht oder nicht fristgemäß erhoben, eine solche Klage rechtskräftig abgewiesen oder zurück-

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nehmenden Rechtsträgers ist dementsprechend anders als im Falle der Verschmelzung durch Aufnahme nicht denkbar. 3. Verschmelzungsfähige Korporationsformen Mit dem UmwG 1995 beabsichtigte der Gesetzgeber u. a., die rechtlichen Rahmenbedingungen für inländische Unternehmen durch eine Vergrößerung der Umwandlungsmöglichkeiten zu verbessern.165 Niederschlag fand diese Bestrebung nicht zuletzt in einer Ausweitung des § 3 UmwG, der eine abschließende Auflistung der verschmelzungsfähigen Rechtsträger enthält und neben der Verschmelzung von Rechtsträgern derselben Rechtsform auch die Verschmelzung unter Beteiligung von Rechtsträgern unterschiedlicher Rechtsform (sog. Mischverschmelzung, § 3 Abs. 4 UmwG) für grundsätzlich zulässig erklärt.166 Ihrem Aufbau entsprechend unterscheidet die Norm zwischen uneingeschränkt verschmelzungsfähigen Rechtsträgern (§ 3 Abs. 1 UmwG)167 und solchen Rechtsträgern, die eine eingeschränkte Verschmelzungsfähigkeit168 aufweisen (§ 3 Abs. 2 UmwG).169 Der abschließende Charakter der Aufzählung verschmelzungsfähiger Rechtsträger resultiert zugleich in einer dahingehenden Negativabgrenzung, dass sämtgenommen worden ist (sog. Negativerklärung, § 16 Abs. 2 S. 1 UmwG). Bei fehlender Negativerklärung darf die Verschmelzung grundsätzlich nicht eingetragen werden (sog. Registersperre, § 16 Abs. 2 S. 2 UmwG). Zur Negativerklärung und Registersperre siehe Fronhöfer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 16 UmwG, Rz. 59 ff.; MarschBarner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 16, Rz. 22 ff.; Bork, in: Lutter, UmwG, 2009, § 16, Rz. 9 ff.; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, § 16, Rz. 20 ff.; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 16 UmwG, Rz. 18 ff. Die Registersperre kann neben der Negativerklärung ebenso durch das in § 16 Abs. 3 UmwG normierte – einen Schutz vor sog. „räuberischen Aktionären“ gewährleistende – gerichtliche Unbedenklichkeitsverfahren aufgehoben werden. Hierzu etwa Lorenz/ Pospiech, BB 2010, 2515 ff.; Bork, in: Lutter, UmwG, 2009, § 16, Rz. 15 ff. 165 Vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung zum UmwBerG v. 04.02.1994, BR-Drs. 75/94, 71. 166 Vgl. § 3 Abs. 4 UmwG sowie Fronhöfer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 3 UmwG, Rz. 79 ff.; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 3, Rz. 28 ff.; Lutter/ Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 3, Rz. 26 ff.; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KKUmwG, 2009, § 3, Rz. 59 f.; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 3 UmwG, Rz. 58 f. 167 Nach dem Gesetzeswortlaut in § 3 Abs. 1 UmwG solche Rechtsträger, die als übertragender, übernehmender und im Falle der Verschmelzung durch Neugründung als neuer Rechtsträger in Frage kommen. 168 Solche Rechtsträger, deren Verschmelzungsfähigkeit lediglich die Rolle als übertragender oder übernehmender Rechtsträger umfasst und darüber hinaus ggf. von weiteren Bedingungen abhängt. 169 Vgl. Fronhöfer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 3 UmwG, Rz. 5 ff.; Stengel, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 3, Rz. 4, 9; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 3, Rz. 1; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 3, Rz. 3 ff.; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 3, Rz. 2; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 3 UmwG, Rz. 5 f.

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lichen nicht in § 3 Abs. 1, 2 UmwG genannten Rechtsträgern die Beteiligung an Verschmelzungsvorgängen verwehrt bleibt.170 Volle Verschmelzungsfähigkeit besitzen jedenfalls PersHandelsG (OHG, KG), PartG, KapG (GmbH, AG, KGaA),171 eG, e. V., genossenschaftliche Prüfungsverbände und VVaG (§ 3 Abs. 1 Nr. 1–6 UmwG). Demgegenüber können wirtschaftliche Vereine lediglich als übertragende Rechtsträger und natürliche Personen ausschließlich als übernehmende Rechtsträger – bei Übernahme des Vermögens einer KapG, deren Alleingesellschafter sie sind – an einer Verschmelzung beteiligt sein (§ 3 Abs. 2 Nr. 1, 2 UmwG). Ob allerdings ein bestimmter Verschmelzungsvorgang – insbesondere eine Mischverschmelzung – mit Blick auf die zu beteiligenden Rechtsträger in concreto möglich ist, kann nicht hinreichend aus § 3 UmwG und dessen Differenzierung zwischen uneingeschränkter und eingeschränkter Verschmelzungsfähigkeit abgeleitet werden. Vielmehr handelt es sich um eine Frage, die in Zusammenhang mit etwaig im zweiten Teil des zweiten Buches enthaltenen rechtsformspezifischen Einschränkungen zu sehen ist.172 Im Hinblick auf die der Arbeit zugrunde liegende Verschmelzung von KapG sei noch auf zwei in diesem Kontext relevante – die Verschmelzungsfähigkeit betreffende – Streitfragen eingegangen. Zum einen bestehen bzw. bestanden Zweifel hinsichtlich des Umfangs der Verschmelzungsfähigkeit der Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt),173 die als Rechtsformvariante der GmbH mit

170 Nicht verschmelzungsfähig sind demnach etwa die rechtsfähige Stiftung (§§ 80 ff. BGB), die GbR (§§ 705 ff. BGB), die stille Gesellschaft (§§ 230 ff. HGB) oder die Erbengemeinschaft (§§ 2032 ff. BGB). Hierzu Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 3, Rz. 2; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 3, Rz. 5; Gesetzentwurf der Bundesregierung zum UmwBerG v. 04.02.1994, BR-Drs. 75/94, 81. 171 Vorgesellschaften sind als Personenvereinigungen sui generis nicht verschmelzungsfähig. Uneingeschränkt verschmelzungsfähig i. S. d. § 3 Abs. 1 Nr. 2 UmwG sind vielmehr nur KapG, die als solche erst mit der konstitutiven Handelsregistereintragung entstehen (vgl. §§ 11 Abs. 1 GmbHG, 41 Abs. 1 S. 1, 278 Abs. 3 AktG). Allerdings kann sich eine Vorgesellschaft bereits an Vorbereitungshandlungen wie dem Abschluss des Verschmelzungsvertrages beteiligen. Der Verschmelzungsbeschluss kann ebenso bereits bei der Vorgesellschaft gefasst werden. Vgl. Fronhöfer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 3 UmwG, Rz. 75; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 3, Rz. 10; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 3, Rz. 5; Simon, in: Dauner-Lieb/ Simon, KK-UmwG, 2009, § 3, Rz. 23 f., 26; Heckschen, DB 1998, 1385, 1388; Streck/ Mack/Schwedhelm, GmbHR 1995, 161, 162. 172 Siehe etwa die Beschränkungen der Verschmelzungsfähigkeit in den §§ 79 (eG), 99 Abs. 1 (rechtsfähige Vereine), 99 Abs. 2 (e. V.), 105 (genossenschaftlicher Prüfungsverband), 109 (VVaG), 120 UmwG (natürliche Personen). Hierzu und für eine Übersicht über die möglichen Verschmelzungsvorgänge Fronhöfer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 3 UmwG, Rz. 81, 88. 173 Oder auch UG (haftungsbeschränkt). Für einen Überblick zur UG vgl. Römermann, NJW 2010, 905 ff.; Gasteyer, NZG 2009, 1364 ff.; Heckschen, DStR 2009, 166, 169 ff.; Weber, BB 2009, 842 ff.; Fuhrmann, KÖSDI 2008, 16224, 16227 f.; Hirte, ZInsO 2008, 933 ff.; Tebben, RNotZ 2008, 441, 445 f.; Wälzholz, MittBayNot 2008, 425, 426 f.; zu den steuerlichen Aspekten der UG Kußmaul/Ruiner, StuB 2009, 597 ff.

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dem MoMiG174 geschaffen wurde. Als solche unterliegt sie zwar den Sonderregelungen des § 5a GmbHG; gleichwohl finden – vorbehaltlich abweichender Regelungen in § 5a GmbHG – auch die übrigen Normen des GmbHG und die die GmbH betreffenden sonstigen Vorschriften des deutschen Rechts Anwendung.175 Damit ist die UG wie die normale GmbH zunächst verschmelzungsfähig i. S. d. § 3 Abs. 1 Nr. 2 UmwG. Unzweifelhaft kann sie deshalb an einer Verschmelzung als übertragender Rechtsträger beteiligt sein.176 Aus dem in § 5a Abs. 2 S. 2 GmbHG enthaltenen Sacheinlageverbot schließt hingegen die h. M. im Schrifttum,177 dass die Verschmelzung auf eine neu gegründete UG nicht zulässig ist. Dem ist zuzustimmen, da die Verschmelzung durch Neugründung einerseits eine Sachgründung darstellt,178 auf die wiederum andererseits die jeweiligen Gründungsvorschriften des neuen Rechtsträgers anzuwenden sind (§ 36 Abs. 2 UmwG). Für die UG zählt hierzu auch § 5a Abs. 2 S. 2 GmbHG, sodass die Neugründung einer UG durch Verschmelzung gegen das dortige Verbot der Sacheinlage verstößt. Mit Beschluss v. 11.04.2011 hat der BGH diese Auffassung bestätigt.179 174 Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) v. 23.10.2008, BGBl. I 2008, 2026. 175 Vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung v. 25.07.2007 zum Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG), BT-Drs. 16/6140, 31. Siehe auch Fastrich, in: Baumbach/Hueck, GmbHG, 2010, § 5a, Rz. 2; Rieder, in: Fleischer/Goette, Münch.Komm.GmbHG, Bd. I, 2010, § 5a, Rz. 1, 49. 176 Vgl. nur Fronhöfer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 3 UmwG, Rz. 16.3; Fastrich, in: Baumbach/Hueck, GmbHG, 2010, § 5a, Rz. 19; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 3, Rz. 9; Rieder, in: Fleischer/Goette, Münch.Komm.GmbHG, Bd. I, 2010, § 5a, Rz. 50; Heckschen, Umwandlungsfähigkeit der Unternehmergesellschaft, in: Wachter, FS Spiegelberger, 2009, 681, 690; Lutter, in: Lutter/Hommelhoff, GmbHG, § 5a, Rz. 33; Römermann/Passarge, ZIP 2009, 1497, 1500; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 3, Rz. 21; Teichmann, in: Lutter, UmwG, 2009, § 124, Rz. 2; Tettinger, DK 2008, 75, 76. 177 Siehe Fronhöfer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 3 UmwG, Rz. 16.3; Berninger, GmbHR 2010, 63, 68; Fastrich, in: Baumbach/Hueck, GmbHG, 2010, § 5a, Rz. 17; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 3, Rz. 9; Rieder, in: Fleischer/ Goette, Münch.Komm.GmbHG, Bd. I, 2010, § 5a, Rz. 52; Heckschen, Umwandlungsfähigkeit der Unternehmergesellschaft, in: Wachter, FS Spiegelberger, 2009, 681, 688 f.; Römermann/Passarge, ZIP 2009, 1497, 1500; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 3, Rz. 21; Teichmann, in: Lutter, UmwG, 2009, § 124, Rz. 2; Heinemann, NZG 2008, 820, 822; Meister, NZG 2008, 767, 768; Tettinger, DK 2008, 75, 76 f.; a. A. (Verbot des § 5a Abs. 2 S. 2 GmbHG erfasst nicht Gründungen i. S. d. UmwG) Hennrichs, NZG 2009, 1161, 1163 f.; Lutter, in: Lutter/Hommelhoff, GmbHG, § 5a, Rz. 33; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 3, Rz. 8. 178 Vgl. Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 36 UmwG, Rz. 38, 152; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 36, Rz. 10; Simon/Nießen, in: DaunerLieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 36, Rz. 39; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 36 UmwG, Rz. 23 ff. 179 BGH, Beschluss v. 11.04.2011, II ZB 9/10, NJW 2011, 1883. Die Fallgestaltung betraf die Neugründung einer Unternehmergesellschaft durch Abspaltung. Zu dem Beschluss vgl. Bremer, GmbHR 2011, 703 ff.; Wachter, NJW 2011, 2620 ff.

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Ebenfalls fraglich ist im Hinblick auf das Sacheinlageverbot des § 5a Abs. 2 S. 2 GmbHG, ob die UG als Zielrechtsträger im Zuge einer Verschmelzung durch Aufnahme fungieren kann. Mangels Vorliegens einer Sacheinlage begegnet diese Konstellation jedenfalls dann keinen Bedenken, sofern nach Maßgabe des § 54 UmwG eine Verschmelzung ohne Kapitalerhöhung erfolgt.180 Für den Fall einer verschmelzungsbedingten Kapitalerhöhung bei der übernehmenden UG geht die überwiegende Meinung zwar von einer grundsätzlichen Kollision mit § 5a Abs. 2 S. 2 GmbHG aus.181 Allerdings sollte die Norm nach Sinn und Zweck dahingehend auszulegen sein, dass das Sacheinlageverbot für eine das Mindeststammkapital der normalen GmbH (25.000 EUR, § 5 Abs. 1 GmbHG) erreichende Sachkapitalerhöhung keine Gültigkeit besitzt.182 Auch dieser h. M. hat sich der BGH jüngst vor dem Hintergrund eines Einbringungsfalles angeschlossen.183 Die Rechtsauffassung des Gerichts sollte sich zugleich ohne weiteres auf die Sachkapitalerhöhung in Umwandlungsfällen übertragen lassen.184 Demnach kann eine UG bei einer mit Kapitalerhöhung erfolgenden Verschmelzung durch Aufnahme insoweit Zielrechtsträger sein, als das Stammkapital nach Verschmelzung zumindest 25.000 EUR beträgt. 180 Vgl. Fronhöfer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 3 UmwG, Rz. 16.3; Berninger, GmbHR 2010, 63, 68 f.; Heckschen, Umwandlungsfähigkeit der Unternehmergesellschaft, in: Wachter, FS Spiegelberger, 2009, 681, 687 f.; Simon, in: Dauner-Lieb/ Simon, KK-UmwG, 2009, § 3, Rz. 21; Heinemann, NZG 2008, 820, 822; Meister, NZG 2008, 767, 768; Tettinger, DK 2008, 75, 76 f. 181 Siehe aber auch Hennrichs, NZG 2009, 1161, 1162 f., nach dem das Verbot des § 5a Abs. 2 S. 2 GmbHG nur die Sacheinlage bei Gründung, nicht jedoch eine spätere Sachkapitalerhöhung erfasst. Demnach soll die Verschmelzung auf eine übernehmende UG auch bei einer Kapitalerhöhung stets zulässig sein. Im Ergebnis ebenso Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 3, Rz. 8. 182 Vgl. Fronhöfer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 3 UmwG, Rz. 16.2; Berninger, GmbHR 2010, 63, 68; Lange, NJW 2010, 3686, 3689; Rieder, in: Fleischer/Goette, Münch.Komm. GmbHG, Bd. I, 2010, § 5a, Rz. 52; Gasteyer, NZG 2009, 1364, 1367; Römermann/Passarge, ZIP 2009, 1497, 1500; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KKUmwG, 2009, § 3, Rz. 21; Teichmann, in: Lutter, UmwG, 2009, § 124, Rz. 2; Waldenberger/Sieber, GmbHR 2009, 114, 119; Heinemann, NZG 2008, 820, 821 f.; Meister, NZG 2008, 767, 767 f.; Tettinger, DK 2008, 75, 77. Nach anderer Auffassung gilt das Sacheinlageverbot solange, bis die UG ein in das Handelsregister eingetragenes Stammkapital i. H. v. 25.000 EUR durch Bareinlage oder Erhöhung aus Gesellschaftsmitteln erreicht hat. Erst danach sollen Sacheinlagen möglich sein. Eine Verschmelzung mit Kapitalerhöhung auf eine UG durch Aufnahme kommt hiernach nicht in Betracht. So etwa OLG Hamburg, Beschluss v. 12.11.2010, 11 W 78/10, BeckRS 2011, 13174; OLG München, Beschluss v. 23.09.2010, 31 Wx 149/ 10, NJW 2011, 464; Fastrich, in: Baumbach/Hueck, GmbHG, 2010, § 5a, Rz. 33; Heckschen, Umwandlungsfähigkeit der Unternehmergesellschaft, in: Wachter, FS Spiegelberger, 2009, 681, 684, 687; Schießl, StuB 2009, 460; Gehrlein, DK 2007, 771, 779; Seibert, GmbHR 2007, 673, 676. 183 BGH, Beschluss v. 19.04.2011, II ZB 25/10, NJW 2011, 1881. Hierzu Gasteyer, NZG 2011, 693 f.; Krämer, GmbH-StB 2011, 199 f.; Miras, DStR 2011, 1379 ff. 184 Ebenso Bremer, GmbHR 2011, 703, 705; Heckschen, GWR 2011, 232; Wachter, NJW 2011, 2620, 2622.

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B. Zivilrecht der Verschmelzung

Neben der UG ist auch die SE in Bezug auf die umwandlungsgesetzliche Verschmelzungsfähigkeit mit Unsicherheiten behaftet. Obgleich die SE in § 3 UmwG nicht als verschmelzungsfähiger Rechtsträger aufgeführt wird, ist sie nach Art. 9 Abs. 1 lit. c ii) SE-VO als grundsätzlich uneingeschränkt verschmelzungsfähig i. S. d. § 3 Abs. 1 Nr. 2 UmwG anzusehen.185 Denn gem. Art. 9 Abs. 1 lit. c ii) i.V. m. Art. 10 SE-VO unterliegt die SE hinsichtlich der nicht oder lediglich teilweise durch die SE-VO geregelten Bereiche denjenigen Rechtsvorschriften ihres Sitzstaates, die auf AG Anwendung finden. Ergo ist die Verschmelzungsfähigkeit einer inländischen186 SE unter dem UmwG wie die einer AG zu beurteilen. Damit kommt die SE als Ausgangs- und Zielrechtsträger eines rein innerstaatlichen oder grenzüberschreitenden umwandlungsgesetzlichen Verschmelzungsvorgangs in Betracht. Diese Aussage ist jedoch hinsichtlich der Verschmelzung zur Neugründung einer SE einzuschränken, da die Gründung einer SE qua Verschmelzung bereits in der SE-VO vorgesehen und damit abschließend geregelt ist (Art. 2 Abs. 1, 17 ff. SE-VO).187 4. Ablauf der Verschmelzung inländischer Kapitalgesellschaften a) Planungsphase Noch außerhalb des umwandlungsgesetzlichen Regelungsrahmens – wenngleich durch diesen beeinflusst – vollzieht sich die an die grundsätzliche Ent185 Vgl. Fronhöfer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 3 UmwG, Rz. 35; MarschBarner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 3, Rz. 11; Anhang, Rz. 131; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 3, Rz. 14; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 3, Rz. 27; Oplustil/Schneider, NZG 2003, 13, 16; ebenso Rz. 01.05 UmwSt-Erlass 2011. 186 Aufgrund Art. 7 SE-VO, der einen Gleichlauf von Satzungs- und Verwaltungssitz einer SE vorschreibt, befinden sich hier sowohl der statutarische als auch der effektive Verwaltungssitz im Inland. Ausführlicher Schwarz, in: Schwarz, SE-VO, 2006, Art. 7, Rz. 7 ff.; Wenz, Sitz der SE, in: Theisen/Wenz, Die Europäische Aktiengesellschaft, 2005, 189, 221 f. 187 So die ganz h. M. Fronhöfer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 3 UmwG, Rz. 36; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 3, Rz. 11; Anhang, Rz. 132; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, Art. 3 SE-VO, Rz. 3; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 3, Rz. 28; Casper, AG 2007, 97, 103; Schwarz, in: Schwarz, SE-VO, 2006, Art. 3, Rz. 35. Nach zutreffender Auffassung beschränkt Art. 66 SE-VO die Verschmelzungsfähigkeit einer SE überdies nicht. Insbesondere ist eine Verschmelzung auf andere Zielrechtsträger als die AG möglich. Gleichermaßen sollte eine Anwendung der zweijährigen Sperrfrist des Art. 66 Abs. 1 S. 2 SE-VO auf Verschmelzungsvorgänge ausscheiden. Dies bereits deshalb, weil Art. 66 SE-VO ausdrücklich lediglich die Fälle des Formwechsels regelt und eine Regelungslücke nicht erkennbar ist. Hierzu Drinhausen, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, Einleitung C, Rz. 57 f.; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 3, Rz. 15; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 3, Rz. 30; für eine (teilweise) analoge Anwendung des Art. 66 SE-VO auf Verschmelzungsfälle etwa Karollus, in: Lutter, UmwG, 2009, § 120, Rz. 18; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, Anhang, Rz. 130.

III. Umwandlungsgesetzliche Regelungen zur Verschmelzung

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scheidung zur Verschmelzung anknüpfende Planung des Verschmelzungsvorgangs. Neben der Festlegung der gewünschten Zielstruktur sowie der Identifikation der bis zu der schlussendlichen Wirksamkeit der Verschmelzung vorzunehmenden Maßnahmen und Handlungen, steht dabei insbesondere die zeitliche Koordinierung der Verschmelzung im Vordergrund. Der für den Verschmelzungsablauf maßgebliche Zeitrahmen wird de facto umwandlungsgesetzlich durch § 17 Abs. 2 S. 4 UmwG vorgegeben. Hiernach ist die Schlussbilanz eines jeden übertragenden Rechtsträgers auf einen höchstens acht Monate vor der Anmeldung der Verschmelzung zur Eintragung in das Handelsregister liegenden Stichtag aufzustellen.188 b) Vorbereitungsphase aa) Schlussbilanzerstellung Die Aufstellung der handelsrechtlichen Schlussbilanz189 eines jedes übertragenden Rechtsträgers steht am Beginn der Vorbereitungsphase.190 Expressis verbis ist nach § 17 Abs. 2 S. 1 UmwG der Anmeldung zum Handelsregister lediglich eine Bilanz beizufügen. Einer GuV sowie eines Anhangs und Lageberichts bedarf es demnach nicht.191 Für die Schlussbilanzerstellung gelten die Vorschrif188 Vgl. zur Planungsphase der Verschmelzung Sagasser/Luke, in: Sagasser/Bula/ Brünger, Umwandlungen, 2011, § 9, Rz. 39 f.; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, § 2, Rz. 30 f.; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 2, Rz. 26, der die hier unter die Planungsphase gefassten Aspekte unter den Begriff der Vorbereitungsphase subsumiert. Zum gesamten Verschmelzungsablauf siehe auch Fronhöfer, in: Widmann/ Mayer, UmwR, 2012, § 2 UmwG, Rz. 60 ff.; Stengel, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 2, Rz. 55 ff.; Gerold, MittRhNotK 1997, 205, 212 ff.; Impelmann, DStR 1995, 769, 770 ff.; Streck/Mack/Schwedhelm, GmbHR 1995, 161, 162 ff.; Mayer/Vossius, MittBayNot 1994, 493, 496 ff. 189 Vgl. zur Schlussbilanz und weiteren handelsbilanziellen Aspekten der Verschmelzung die Ausführungen unter C. I. 1. 190 Gem. § 36 Abs. 1 S. 1 UmwG sind mit Ausnahme der §§ 16 Abs. 1, 27 UmwG die Vorschriften über die Verschmelzung durch Aufnahme (§§ 4–35 UmwG) entsprechend auf die Verschmelzung durch Neugründung anzuwenden. An die Stelle des übernehmenden Rechtsträgers tritt jeweils der neu gegründete Rechtsträger (§ 36 Abs. 1 S. 2 UmwG). Deshalb beziehen sich die nachfolgenden Ausführungen jeweils auf beide Verschmelzungsarten. 191 Siehe IDW RS HFA 42, Rz. 7; Fronhöfer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 17 UmwG, Rz. 68 f.; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 17, Rz. 18; Bork, in: Lutter, UmwG, 2009, § 17, Rz. 5; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 17 UmwG, Rz. 14.; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 17, Rz. 32; Scheunemann, DB 2006, 797, 799; LG Dresden, Beschluss v. 18.11.1997, 45 T 0052/97, MittBayNot 1998, 271; LG Stuttgart, Beschluss v. 29.03.1996, 4 KfH T 1/96, DNotZ 1996, 701; a. A. Bula/Pernegger, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 10, Rz. 34 ff.; Aha, BB 1996, 2559. Angaben, die wahlweise in der Bilanz oder im Anhang getätigt werden können (sog. Wahlpflichtangaben), sind aber zwingend in die Schlussbilanz aufzunehmen (vgl. IDW RS HFA 42, Rz. 7).

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B. Zivilrecht der Verschmelzung

ten über die Jahresbilanz (Einzelbilanz des Jahresabschlusses nach HGB)192 und deren Prüfung (§§ 316 ff. HGB) entsprechend (§ 17 Abs. 2 S. 2 UmwG). Eine Bekanntmachung hat nicht zu erfolgen (§ 17 Abs. 2 S. 3 UmwG). Aus Vereinfachungs- und Kostengründen wird in praxi der Schlussbilanzstichtag regelmäßig dergestalt gewählt, dass dieser einem ordentlichen Bilanzstichtag des übertragenden Rechtsträgers entspricht. Für diesen Fall kann die Bilanz des Jahresabschlusses als Schlussbilanz herangezogen werden. Weicht der – freilich höchstens acht Monate vor der Registeranmeldung liegende (§ 17 Abs. 2 S. 4 UmwG) – Stichtag der Schlussbilanz von dem Stichtag der (letzten regulären) Jahresbilanz ab, stellt sich die zu erstellende Schlussbilanz als Zwischenbilanz dar, ohne dass hierdurch ein Rumpfgeschäftsjahr seitens des übertragenden Rechtsträgers entstünde.193 bb) Verschmelzungsvertrag (1) Charakterisierung des Verschmelzungsvertrages Kernstück der Vorbereitungsphase und zugleich Ausdruck des allgemeinen zivilrechtlichen Grundsatzes,194 dass Vermögensübergänge auf einer vertraglichen Grundlage beruhen, ist der Abschluss eines Verschmelzungsvertrages durch die Vertretungsorgane der an der Verschmelzung beteiligten Rechtsträger (§ 4 Abs. 1 S. 1 UmwG). Sollen mehrere übertragende Rechtsträger auf einen übernehmenden Rechtsträger verschmolzen und diese sog. Mehrfachverschmelzung nicht in Gestalt einer mehrfachen Einzelverschmelzung, sondern als Gesamtverschmelzung195 erfolgen, ist eine solche Intention bereits möglichst durch Abschluss ei192 Für KapG als übertragende Rechtsträger sind die §§ 242–256a, 264–274a, 330, ggf. die §§ 340–340b, 340d–340h bzw. die §§ 341–341h HGB relevant. 193 Vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung zum UmwBerG v. 04.02.1994, BR-Drs. 75/94, 90; Fronhöfer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 17 UmwG, Rz. 71 f.; Schwanna, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 17, Rz. 18; Widmann, in: Widmann/ Mayer, UmwR, 2012, § 24 UmwG, Rz. 70; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 17, Rz. 17; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 17 UmwG, Rz. 36; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 17, Rz. 30; Germann, GmbHR 1999, 591; Hoffmann-Becking, Verschmelzungsrecht, in: Goerdeler/Hommelhoff/Lutter/Wiedemann, FS Fleck, 1988, 105, 107; Meilicke, BB 1986, 1958 f.; anders aber für steuerliche Zwecke, wo bei einem aus Sicht des Wirtschaftsjahres unterjährigen steuerlichen Übertragungsstichtag ein steuerliches Rumpfwirtschaftsjahr entsteht (vgl. Rz. 02.04, 03.01 UmwSt-Erlass 2011). 194 Vgl. Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 4, Rz. 2; Gesetzentwurf der Bundesregierung zum UmwBerG v. 04.02.1994, BR-Drs. 75/94, 82. 195 Bei einer mehrfachen Einzelverschmelzung werden die einzelnen Verschmelzungen unabhängig voneinander mit Registereintragung wirksam. Im Zuge einer Gesamtverschmelzung werden alle Verschmelzungsvorgänge gemeinsam zum selben Zeitpunkt wirksam. Die Verschmelzung mehrerer übertragender Rechtsträger auf einen neu gegründeten Rechtsträger stellt sich indes stets als Gesamtverschmelzung dar. Allerdings ist umstritten, ob unter der geltenden Rechtslage für die Verschmelzung durch Aufnahme sowohl eine mehrfache Einzelverschmelzung als auch eine Gesamtverschmel-

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nes die einzelnen Verschmelzungen umfassenden einheitlichen Verschmelzungsvertrages darzustellen.196 Bei einer Verschmelzung durch Neugründung muss überdies die korporationsrechtliche Grundlage des neu gegründeten Rechtsträgers im Verschmelzungsvertrag enthalten sein oder festgestellt werden (§ 37 UmwG).197 Im Zuge der Neugründung einer GmbH ist korporationsrechtliche Grundlage der Gesellschaftsvertrag (§ 2 f. GmbHG), bei einer entstehenden AG die Satzung (§ 23 AktG). Feststellung meint dabei den Abschluss des Gesellschaftsvertrages, sodass dieser zugleich mit dem Verschmelzungsvertrag abgeschlossen werden kann.198 Eine unmittelbare Aufnahme des Gesellschaftsvertrags bzw. der Satzung in den Verschmelzungsvertrag ist im Übrigen nicht erforderlich. Es ist vielmehr ausreichend, wenn im Verschmelzungsvertrag auf Gesellschaftsvertrag oder Satzung verwiesen und dieser bzw. diese dem Vertrag als Anlage beigefügt wird (vgl. § 9 Abs. 1 S. 2 BeurkG).199 Für Verschmelzungen unter Beteiligung von AG ist zu beachten, dass der Verschmelzungsvertrag oder dessen Entwurf vor Einberufung (vgl. § 121 Abs. 4 AktG) der gem. § 13 Abs. 1 UmwG über die Verschmelzung beschließenden Hauptversammlung(en)200 einer Einreichung zum jeweiligen Handelsregister bedarf (§ 61 S. 1 UmwG). Die Einreichung ist von Seiten des Registergerichts nach Maßgabe des § 10 HGB bekanntzumachen (§ 61 S. 2 UmwG).201 Zusätzlich ist der Vertrag zung, lediglich eine Gesamtverschmelzung oder ausschließlich eine mehrfache Einzelverschmelzung möglich ist. Vgl. Vossius, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 20 UmwG, Rz. 14 f.; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 2, Rz. 4, 6; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 2, Rz. 184, 188 (Wahlrecht); OLG Frankfurt, Beschluss v. 10.03.1998, 20 W 60/98, GmbHR 1998, 542 (wohl lediglich mehrfache Einzelverschmelzung); Gesetzentwurf der Bundesregierung zum UmwBerG v. 04.02.1994, BR-Drs. 75/94, 117 (zu § 126 UmwG: einheitlicher Umwandlungsvertrag, d.h. tendenziell nur Gesamtverschmelzung zulässig). 196 Ausführlich zu der nach der Gesetzesbegründung (vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung zum UmwBerG v. 04.02.1994, BR-Drs. 75/94, 117) zu bejahenden Frage, ob es für die Gesamtverschmelzung zwingend eines einheitlichen Verschmelzungsvertrages bedarf und zu Steuerungsmaßnahmen im Hinblick auf die Darstellung einer Gesamtverschmelzung Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 2, Rz. 185 ff. 197 Siehe auch Gesetzentwurf der Bundesregierung zum UmwBerG v. 04.02.1994, BR-Drs. 75/94, 96 f. 198 Vgl. Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 37 UmwG, Rz. 1; Hüffer, in: Hüffer, AktG, 2010, § 23, Rz. 6; Simon/Nießen, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 37, Rz. 4; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 37 UmwG, Rz. 2. 199 Vgl. Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 37 UmwG, Rz. 27; Schröer, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 37, Rz. 3; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 37, Rz. 2; Simon/Nießen, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 37, Rz. 5; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 37 UmwG, Rz. 3. 200 Bei Beteiligung mehrerer AG, hat für jede AG eine Einreichung bei dem entsprechenden Handelsregister des Sitzes der Gesellschaft zu erfolgen. Vgl. Grunewald, in: Lutter, UmwG, 2009, § 61, Rz. 2. 201 Vgl. zu § 61 UmwG Diekmann, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 61, Rz. 9 ff.; Rieger, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 61 UmwG, Rz. 3 ff.; Marsch-

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bzw. Entwurf mit Einberufung der Hauptversammlung(en) – ebenfalls für Zwecke der Information der Aktionäre – in dem Geschäftsraum der jeweiligen Gesellschaft auszulegen (§ 63 Abs. 1 Nr. 1 UmwG).202 Auf Verlangen ist jedem Aktionär eine kostenlose Abschrift des Vertrages auszuhändigen (§ 63 Abs. 3 UmwG). Bei verschmelzungsbeteiligten GmbH hat spätestens zusammen mit der Einberufung der den Verschmelzungsbeschluss fassenden Gesellschafterversammlung(en) eine Übersendung des Vertrags bzw. Entwurfs an die Gesellschafter zu erfolgen (§ 47 UmwG).203 Seinem Wesen nach ist der Verschmelzungsvertrag zuallererst organisationsrechtlicher Natur, da er – ohne dingliche Wirkungen zu entfalten – Rechtsgrund für die durch die Registereintragung (§§ 19, 20 UmwG) ipso iure eintretenden Strukturveränderungen – Vermögensübertragung im Rahmen der Gesamtrechtsnachfolge, Mitgliedschaftsperpetuierung, Auflösung der übertragenden Rechtsträger ohne Abwicklung – ist.204 Ein Leistungsaustauschvertrag zwischen Überträgerin und Übernehmerin liegt bereits deshalb nicht vor, weil Letztere gerade keine Leistung an den übertragenden Rechtsträger im Austausch für den Vermögenserwerb erbringt.205 Nach zutreffender Ansicht resultiert die Gewährung von Mitgliedschaftsrechten am übernehmenden Rechtsträger an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers gleichfalls nicht darin, dass der Verschmelzungsvertrag als Vertrag zu Gunsten Dritter i. S. d. § 328 BGB zu qualifizieren

Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 61, Rz. 1 ff.; Grunewald, in: Lutter, UmwG, 2009, § 61, Rz. 3 ff.; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 61, Rz. 5 ff.; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 61 UmwG, Rz. 1 ff. 202 Vgl. Diekmann, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 63, Rz. 1, 9 f.; Rieger, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 63 UmwG, Rz. 1, 5 ff., 23; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 63, Rz. 1 ff.; Grunewald, in: Lutter, UmwG, 2009, § 63, Rz. 1 ff.; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 63, Rz. 1, 7 f., 24; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 63 UmwG, Rz. 3. Streitig ist, ob die Formulierung „Geschäftsraum der Gesellschaft“ den satzungsmäßigen Sitz oder den Verwaltungssitz meint oder sich gar auf den Ort der Geschäftsräume des Vorstandes bezieht. 203 Hierzu Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 47 UmwG, Rz. 3 ff.; Reichert, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 47, Rz. 2 ff.; Kallmeyer, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 47, Rz. 2 f.; Simon/Nießen, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 47, Rz. 6 ff.; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 47 UmwG, Rz. 1 f.; Winter, in: Lutter, UmwG, 2009, § 47, Rz. 2 ff. 204 Vgl. Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 4 UmwG, Rz. 25; Schröer, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 4, Rz. 4, 6; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 4, Rz. 2; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 4, Rz. 4, 6; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 4, Rz. 4; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 4 UmwG, Rz. 7 f. 205 Vgl. Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 4 UmwG, Rz. 22; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 4, Rz. 4; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 4, Rz. 4; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 4 UmwG, Rz. 7 f.

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wäre.206 Ein aus dem Verschmelzungsvertrag ableitbarer Anspruch auf Übereignung von Gesellschaftsrechten besteht seitens der Anteilsinhaber der Überträgerin nämlich nicht.207 Einerseits sind diese nicht selbst Vertragspartner, andererseits – und dies ist für die Frage der Existenz eines Vertrags zu Gunsten Dritter entscheidend – wohnt dem Verschmelzungsvertrag kein konkreter schuldrechtlicher Anspruch gegenüber der Übernehmerin auf Mitgliedschaftsgewährung und erst recht kein Anspruch auf Durchführung einer durch die Anteilsinhaber des übernehmenden Rechtsträgers zu beschließenden Kapitalerhöhung inne.208 Vielmehr wird die Mitgliedschaft der Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers ipso iure als Rechtsfolge der Verschmelzung begründet (§ 20 Abs. 1 Nr. 3 UmwG). Der (wirksame) Verschmelzungsvertrag beinhaltet zwar neben der organisationsrechtlichen auch eine schuldrechtliche Komponente.209 Allerdings ledig206 Vgl. BFH, Urteil v. 14.12.1988, I R 397/83, BStBl. II 1989, 317; BFH, Urteil v. 28.07.1970, II 105/64, BStBl. II 1970, 816; Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 4 UmwG, Rz. 21, 30; Schröer, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 4, Rz. 53; Lutter/ Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 4, Rz. 28; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KKUmwG, 2009, § 4, Rz. 35; a. A. RG, Urteil v. 07.06.1929, II 605/28, RGZ 124, 355; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 4, Rz. 3. 207 Unabhängig von der (zu verneinenden) Frage nach der unmittelbaren Anspruchsberechtigung der Anteilsinhaber aus dem Verschmelzungsvertrag (hierzu auch OLG München, Urteil v. 12.05.1993, 27 U 459/92, BB 1993, 2040), ist die Frage zu sehen, ob die Anteilseigner Ansprüche auf Durchführung der Verschmelzung gegenüber dem Vertretungsorgan ihres jeweiligen Rechtsträgers geltend machen können. Hierzu Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 4 UmwG, Rz. 61; Schröer, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 4, Rz. 53; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 4, Rz. 22; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 4, Rz. 28 f.; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 4, Rz. 36; Schröer, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 4, Rz. 53. 208 Vgl. Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 4, Rz. 34 f.; siehe aber auch Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 4 UmwG, Rz. 61; Schröer, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 4, Rz. 55 sowie Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 4, Rz. 21, die zwar davon ausgehen, dass ein Kapitalerhöhungsbeschluss bei dem übernehmenden Rechtsträger grundsätzlich nicht erzwingbar ist, einen selbständigen Anspruch auf Kapitalerhöhung bei einer entsprechenden schuldrechtlichen Verpflichtung der Anteilseigner des übernehmenden Rechtsträgers aber bejahen. Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 4 UmwG, Rz. 61 sieht zudem einen eigenständigen Anspruch der Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers auf Zuteilung von Mitgliedschaftsrechten, sofern die Mitgliedschaftsrechte nicht durch eine Kapitalerhöhung neu geschaffen, sondern aus einem bei dem übernehmenden Rechtsträger vorhandenen Bestand gewährt werden. Nach dieser Auffassung müsste konsequenterweise insoweit ein Vertrag zu Gunsten Dritter angenommen werden. 209 Insofern handelt es sich um einen gegenseitigen Vertrag i. S. d. §§ 320 ff. BGB, auf den die allgemeinen bürgerlich-rechtlichen Vorschriften anwendbar sind. Für die Vertragsauslegung sind daher grundsätzlich die §§ 133, 157 BGB, für Anfechtung und Nichtigkeit die §§ 117, 119 ff., 134, 138 BGB zu beachten. Ebenfalls können bei einem wirksamen Verschmelzungsvertrag Rücktritts- und Schadenersatzansprüche gem. §§ 313 Abs. 3, 323 bzw. §§ 280 ff. BGB entstehen. Vgl. bezüglich des schuldrechtlichen Elements Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 4 UmwG, Rz. 23, 26 ff.; Schröer, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 4, Rz. 5; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 4, Rz. 3; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 4, Rz. 5; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 4, Rz. 5 f.; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/

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lich in Gestalt einer die beteiligten Rechtsträger betreffenden gegenseitigen Pflicht, die Wirksamkeit der Verschmelzung durch Vornahme der hierfür notwendigen Handlungen herbeizuführen.210 Freilich bleibt zu beachten, dass die Erfüllungsansprüche erst mit Wirksamkeit des Verschmelzungsvertrages entstehen. Eine solche tritt aber nicht bereits mit Abschluss des Verschmelzungsvertrages durch die Vertretungsorgane der beteiligten Rechtsträger ein,211 sondern frühestens mit der durch Beschluss erfolgenden Zustimmung der Anteilsinhaber der beteiligten Rechtsträger zum Verschmelzungsvertrag (Verschmelzungsbeschluss, § 13 Abs. 1 UmwG). Bis zur Fassung sämtlicher Verschmelzungsbeschlüsse ist der Vertrag grundsätzlich als schwebend unwirksam anzusehen.212 Da der Verschmelzungsvertrag notarieller Beurkundung213 bedarf (§ 6 UmwG)214 und § 4 Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 4 UmwG, Rz. 9 f. Speziell zur Auslegung von Verschmelzungsverträgen Grunewald, ZGR 2009, 647, 660 f. 210 Dementsprechend bestehen aus dem wirksamen Verschmelzungsvertrag einklagbare Ansprüche unter den beteiligten Rechtsträgern, die von diesen jeweils durch Leistungsklage oder Zwangsvollstreckung durchgesetzt werden können. Die geschuldeten Erfüllungshandlungen betreffen die Anmeldung der Verschmelzung zur Eintragung in das Handelsregister (§ 16 Abs. 1 UmwG) auf Seiten aller beteiligten Rechtsträger, die Errichtung einer Schlussbilanz nach § 17 Abs. 2 S. 1 UmwG beim übertragenden Rechtsträger, die Bestellung eines Treuhänders durch jeden übertragenden Rechtsträger für den Empfang der zu gewährenden Aktien und baren Zuzahlungen bei der Verschmelzung auf eine AG oder KGaA (§§ 71, 78 UmwG), die Übertragung von Aktien und baren Zuzahlungen auf den Treuhänder durch die übernehmende AG oder KGaA und die Abgabe der Negativerklärung i. S. d. § 16 Abs. 2 S. 1 UmwG durch jeden beteiligten Rechtsträger (diese kann allerdings durch das Unbedenklichkeitsverfahren nach § 16 Abs. 3 UmwG ersetzt werden). Vgl. Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 4 UmwG, Rz. 29 f., 61; Schröer, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 4, Rz. 45 ff.; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 4, Rz. 19 f.; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 4, Rz. 27; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 4, Rz. 30 ff. 211 Bei einer GmbH sind dies die Geschäftsführer (§ 35 Abs. 1 GmbHG), bei einer AG ist Vertretungsorgan der Vorstand (§ 78 Abs. 1 AktG). Indes ist auch der Abschluss des Verschmelzungsvertrages durch einen Bevollmächtigten möglich. Eine Prokura ist hingegen nicht ausreichend. Näher Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 4 UmwG, Rz. 32 ff.; Schröer, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 4, Rz. 8 ff.; MarschBarner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 4, Rz. 4 f.; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 4, Rz. 7 ff.; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 4, Rz. 12 ff.; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 4 UmwG, Rz. 11 ff. 212 Zum Wirksamwerden des Verschmelzungsvertrages Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 4 UmwG, Rz. 55 f.; Schröer, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 4, Rz. 24; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 4, Rz. 11; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 4, Rz. 14, 19 f.; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 4, Rz. 7, 20; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 4 UmwG, Rz. 6. 213 Bezüglich des Beurkundungserfordernisses ist nach der „Supermarkt“-Entscheidung des BGH insbesondere fraglich (BGH, Beschluss v. 24.10.1988, II ZB 7/88, BGHZ 105, 324), ob die Beurkundung ebenso im Ausland vorgenommen werden kann. Da nach dem vorgenannten Beschluss der Zweck der Beurkundung gerade auch in einer materiellen Richtigkeitsgewähr besteht, könnten ausländische Beurkundungen regelmäßig ausgeschlossen sein. (In der Tendenz) gegen die Zulässigkeit der Auslandsbeurkun-

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Abs. 2 UmwG den Vertragsschluss ebenso nach der – dann über einen schriftlichen Vertragsentwurf erfolgenden – Beschlussfassung i. S. d. § 13 Abs. 1 UmwG zulässt, besteht zudem die Möglichkeit, dass der Verschmelzungsvertrag erst nach Fassung der Verschmelzungsbeschlüsse mit der notariellen Beurkundung des Vertragsentwurfs wirksam wird. Folgen die Zustimmungsbeschlüsse i. S. d. § 13 Abs. 1 UmwG hingegen der notariellen Beurkundung nach, terminiert die Fassung des letzten Verschmelzungsbeschlusses die Wirksamkeit des Verschmelzungsvertrages. Dessen Mindestinhalt bzw. der eines schriftlichen Vertragsentwurfs (§ 4 Abs. 2 UmwG) wird schließlich in § 5 Abs. 1 UmwG festgelegt. Fehlen die dort beschriebenen Angaben oder sind im Vertrag enthaltene Angaben unrichtig bzw. unvollständig, kann dies zu einer Teil- oder Gesamtnichtigkeit des Verschmelzungsvertrages (§§ 134, 139 BGB) führen. Jedenfalls darf die Verschmelzung nicht in das Handelsregister eingetragen werden. Wird dessen ungeachtet eine Eintragung vorgenommen, werden inhaltliche Mängel aber durch die Handelsregistereintragung geheilt (§ 20 Abs. 2 UmwG). Dies gilt indes nach h. M. nicht für die in § 5 Abs. 1 Nr. 1–3 UmwG dargelegten essentialia negotii, deren etwaiges Nichtvorhandensein im Verschmelzungsvertrag – vorbehaltlich einer Entbehrlichkeit der Angaben gem. § 5 Abs. 2 UmwG – die Nichtigkeit des gesamten Vertrages zur Folge haben und gleichfalls eine Heilung durch Registereintragung ausschließen soll.215

dung LG Augsburg, Beschluss v. 04.06.1996, 2 HKT 2093/96, GmbHR 1996, 941; Heckschen, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 6 UmwG, Rz. 70 ff.; Zimmermann, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 6, Rz. 11; Haerendel, DStR 2001, 1802; Goette, DStR 1996, 709 ff.; Bredthauer, BB 1986, 1864, 1868 f.; für die grundsätzliche Zulässigkeit von Auslandsbeurkundungen dagegen BGH, Beschluss v. 16.02.1981, II ZB 8/80, BGHZ 70, 76; LG Kiel, Beschluss v. 25.04.1997, 3 T 143/97, DB 1997, 1223; LG Nürnberg-Fürth, Beschluss v. 20.08.1991, 4 HK T 489/91, NJW 1992, 633; Schröer, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 6, Rz. 17; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 6, Rz. 8 f.; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 6 UmwG, Rz. 11; Benecke, RIW 2002, 280, 283 ff.; Kröll, ZGR 2000, 111, 150; Bayer, ZIP 1997, 1613, 1619; unentschieden Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 6, Rz. 8 ff. 214 Eine fehlende notarielle Beurkundung führt zwar zur Nichtigkeit des Verschmelzungsvertrages (§ 125 BGB). Der Formmangel kann jedoch durch die Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister geheilt werden (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 UmwG). 215 Vgl. zum Ganzen OLG Frankfurt, Beschluss v. 10.03.1998, 20 W 60/98, GmbHR 1998, 542; Schröer, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 5, Rz. 126 f.; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 5, Rz. 63 f.; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 5, Rz. 113 f., 116; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 5, Rz. 1, 241 f. (hinsichtlich der essentialia negotii sowohl auf § 5 Abs. 1 Abs. 1 Nr. 1–3 als auch auf § 5 Abs. 1 Nr. 1–4 UmwG abstellend); für eine umfassende Heilungswirkung der Handelsregistereintragung hingegen Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 4 UmwG, Rz. 70 unter Hinweis auf (vermeintlich) abweichende Rechtsprechung wie etwa BGH, Urteil v. 05.10.2006, III ZR 283/05, NJW 2007, 224; OLG Hamburg, Urteil v. 17.08.2007, 11 U 277/05, DNotZ 2009, 227; BayObLG, Beschluss v. 15.10.1999, 3Z BR 295/99, DB 1999, 2504.

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(2) Bezeichnung der verschmelzungsbeteiligten Rechtsträger De facto Selbstverständliches führt § 5 Abs. 1 Nr. 1 UmwG216 aus, wenn er die Bezeichnung der Vertragsparteien als Teil des Mindestinhalts des Verschmelzungsvertrages deklariert. Demnach sind Name bzw. Firma und Sitz217 der an der Verschmelzung beteiligten Rechtsträger anzugeben. Hiervon wird im Zuge der Verschmelzung durch Neugründung gleichermaßen der neu gegründete Rechtsträger berührt. Bei – allerdings der Möglichkeit nach umstrittener – Begründung eines Doppelsitzes218 auf Seiten des aufnehmenden bzw. neu gegründeten Rechtsträgers sind beide Sitze in den Verschmelzungsvertrag aufzunehmen. (3) Vermögensübertragung und Anteilsgewährung dem Grunde nach Zentraler Bestandteil des Verschmelzungsvertrages ist die Vereinbarung der Vermögensübertragung gegen Mitgliedschaftsperpetuierung (§ 5 Abs. 1 Nr. 2 UmwG). Vermögensübertragung meint dabei die Übertragung des Vermögens jedes übertragenden Rechtsträgers als Ganzes, d.h. im Wege der Gesamtrechtsnachfolge, auf den übernehmenden bzw. neu gegründeten Rechtsträger.219 Unvereinbar mit dem Wesen der Gesamtrechtsnachfolge ist es, einzelne Vermögensgegenstände von der Übertragung auszunehmen. Entsprechende Vereinbarungen im Verschmelzungsvertrag sind demzufolge unwirksam und regelmäßig nichtig (§ 139 BGB).220

216 Vgl. auch Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 5 UmwG, Rz. 11; Schröer, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 5, Rz. 5; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 5, Rz. 2; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 5, Rz. 6 ff.; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 5, Rz. 4, 20; Stratz, in: Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 5 UmwG, Rz. 3. 217 Im hiesigen Kontext vgl. §§ 4 AktG, 4 GmbHG (Firma) sowie §§ 5 AktG, 4a GmbHG (Sitz). 218 Hierzu BayObLG, Beschluss v. 29.03.1985, BReg 3 Z 22/85, DNotZ 1986, 165 (keine Begründung eines Doppelsitzes aufgrund Verschmelzung); Mayer, in: Widmann/ Mayer, UmwR, 2012, § 5 UmwG, Rz. 70; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 5, Rz. 7; Katschinski, ZIP 1997, 620 ff. 219 Der Verschmelzungsvertrag muss den Wortlaut des § 5 Abs. 1 Nr. 2 UmwG zwar nicht wiedergeben. Allerdings ist zumindest sinngemäß zum Ausdruck zu bringen, dass eine Vermögensübertragung qua Gesamtrechtsnachfolge und damit eine Verschmelzung i. S. d. §§ 2 ff. UmwG gewollt ist. Hierzu KG Berlin, Beschluss v. 22.06.2004, 1 W 243/02, GmbHR 2004, 1342; allgemein zur Vermögensübertragung etwa Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 5 UmwG, Rz. 12.; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 5, Rz. 9; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 5, Rz. 5. 220 Vgl. dazu und zu einer etwaigen Umdeutung von aussondernden Abreden in schuldrechtliche Verpflichtungen zur Übertragung der entsprechenden Vermögensgegenstände auf einen Dritten Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 5 UmwG, Rz. 13 f.; Schröer, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 5, Rz. 7; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 5, Rz. 4; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 5, Rz. 9; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 4, Rz. 6.

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Als notwenigen Vertragsinhalt statuiert § 5 Abs. 1 Nr. 2 UmwG ferner die Gewährung von Anteilen oder Mitgliedschaften an dem übernehmenden bzw. neu gegründeten Rechtsträger. Nach h. M. sind den Anteilsinhabern der übertragenden Rechtsträger – vorbehaltlich gesetzlich festgeschriebener Ausnahmen – als Gegenleistung für die verschmelzungsbedingte Vermögensübertragung stets Anteile oder Mitgliedschaften an dem übernehmenden oder neu gegründeten Rechtsträger zu gewähren. Die Anteilsgewährung steht demnach nicht zur Disposition der Anteilsinhaber (sog. Anteilsgewährungspflicht,221 vgl. §§ 2, 5 Abs. 1 Nr. 2 und 3, 20 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 UmwG).222 Unmittelbare Ausnahmen von der Anteilsgewährungspflicht bestehen jedoch insbesondere in Konzernkonstellationen, sofern zur Aufnahme223 verschmolzen wird. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 HS 2 Alt. 1 UmwG unterbleibt eine Anteilsgewährung, soweit der übernehmende Rechtsträger Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers ist. Für übernehmende KapG wird die Regelung durch ein Kapitalerhöhungsverbot flankiert (§ 54 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UmwG (GmbH), § 68 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UmwG (AG)). Daher entfallen bei der Verschmelzung einer 100%-igen Tochter-KapG auf ihre Mutter-KapG sowohl eine verschmelzungsbedingte Anteilsgewährung als auch eine Kapitalerhöhung.224 Dies ist insoweit einsichtig, als der Wegfall der Beteili221 Jedoch – da rechtsformneutral – genauer ist der Begriff der Mitgliedschaftsperpetuierung. Werden Anteile als Ausdruck der Mitgliedschaft an einem Rechtsträger gewährt, dient die Anteilsgewährung der Umsetzung der Mitgliedschaftsperpetuierung. So Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 2, Rz. 78 f., 102; Simon, DK 2004, 191, 193. 222 Hierzu Gesetzentwurf der Bundesregierung zum UmwBerG v. 04.02.1994, BRDrs. 75/94, 101, 104; OLG Hamm, Beschluss v. 03.08.2004, 15 W 236/04, GmbHR 2004, 1533; KG Berlin, Beschluss v. 22.09.1998, 1 W 4387/97, GmbHR 1998, 1230; OLG Frankfurt, Beschluss v. 10.03.1998, 20 W 60/98, GmbHR 1998, 542; BayObLG, Beschluss v. 25.05.1989, BReg 3 Z 20/89, GmbHR 1990, 35; OLG Hamm, Beschluss v. 20.04.1988, 15 W 84/87, GmbHR 1988, 395; Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 5 UmwG, Rz. 15 ff., § 55 UmwG, Rz. 7 ff.; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 2, Rz. 27 f.; § 5, Rz. 11 ff.; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 2, Rz. 78 ff., § 5, Rz. 5 ff.; Simon, Verzicht auf Anteilsgewährung, in: Spindler/ Tipke/Rödder, FS Schaumburg, 2009, 1341, 1342 f.; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/ Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 2 UmwG, Rz. 14; Weiler, NZG 2008, 527 ff.; Simon, DK 2004, 191, 193 f. Bedeutung und Reichweite des Dogmas der Anteilsgewährungspflicht sind indes umstritten. Kritisch und z. T. ablehnend LG München, Beschluss v. 22.01.1998, 17 HKT 623/98, GmbHR 1999, 35; Heckschen/Gassen, GWR 2010, 101 ff.; Kallmeyer, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 1, Rz. 6; Priester, in: Lutter, UmwG, 2009, § 126, Rz. 26; Heckschen, DB 2008, 1363, 1365 ff.; Baßler, GmbHR 2007, 1252, 1256 ff.; Priester, DB 1997, 560, 563 ff.; Ihrig, ZHR 1996, 317 ff.; Kallmeyer, GmbHR 1996, 80, 81 f. 223 Bei der Verschmelzung durch Neugründung kommt es im Zuge der Sachgründung zwingend zu einer Anteilsgewährung. 224 So bereits auch BayObLG, Beschluss v. 05.12.1983, BReg 3 Z 168/83, GmbHR 1984, 122; BayObLG, Beschluss v. 17.10.1983, BReg 3 Z 153/83, NJW 1984, 1641. Für den Fall der Verschmelzung einer 100%-igen Tochtergesellschaft auf die Muttergesellschaft entfallen überdies mangels Anteilsgewährung die den Umtausch der Anteile betreffenden Angaben des § 5 Abs. 1 Nr. 2–5 UmwG im Verschmelzungsvertrag

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gung an der Tochtergesellschaft bei der Muttergesellschaft durch die zugleich erfolgende Vermögensübernahme kompensiert wird, mithin dieser kein durch eine Ausgabe von Anteilen auszugleichender wirtschaftlicher Schaden entsteht.225 Darüber hinaus ist eine Anteilsgewährung aus rechtlichen Gesichtspunkten nicht möglich, da die Muttergesellschaft als zugleich übernehmender Rechtsträger und Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers eine nicht zulässige, auf die Gewährung von Anteilen an sich selbst gerichtete Verpflichtung eingehen müsste.226 Würde die übernehmende Muttergesellschaft zudem eigene Anteile aus einer Kapitalerhöhung erhalten, verstieße dies gegen das Prinzip der realen Kapitalaufbringung.227 Sofern die übernehmende KapG lediglich anteilig an der übertragenden KapG beteiligt ist, kommt es allerdings – wiederum vorbehaltlich anderer Ausnahmentatbestände (vgl. etwa §§ 54 Abs. 1 S. 3, 68 Abs. 1 S. 3 UmwG) – zu einer Anteilsgewährung an die übrigen Gesellschafter der Überträgerin.228 Regelmäßig wird es hierfür auf Seiten des übernehmenden Rechtsträgers einer Kapitalerhöhung bedürfen. Gleichsam unzulässig sind eine Anteilsgewährung (§ 20 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 HS 2 Alt. 2 UmwG) und damit zugleich eine Kapitalerhöhung bei einer übernehmenden KapG (§ 54 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 UmwG (GmbH), § 68 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 UmwG (AG)), soweit der übertragende Rechtsträger eigene Anteile229 innehat. Wirt(§ 5 Abs. 2 UmwG). Hierzu etwa Sagasser/Luke, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 9, Rz. 74 f.; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 5, Rz. 101; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 5, Rz. 4, 20. 225 Vgl. Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 2, Rz. 92, 142. 226 Siehe Diekmann, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 68, Rz. 5; Reichert, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 54, Rz. 5; Kallmeyer, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 54, Rz. 6; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 68, Rz. 3; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 54, Rz. 20, § 68; Rz. 17; Winter, in: Lutter, UmwG, 2009, § 54, Rz. 6; vgl. aber Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 54 UmwG, Rz. 13; Rieger, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 68 UmwG, Rz. 9; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 54 UmwG, Rz. 3, wonach zunächst eine Verpflichtung zur Anteilsgewährung besteht, die indes durch Konfusion mit dem Anspruch auf Anteilsgewährung untergeht. 227 Vgl. § 56 Abs. 1 AktG (für GmbH analog); zudem BGH, Beschluss v. 09.12. 1954, II ZB 15/54, NJW 1955, 222; Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 54 UmwG, Rz. 12; Rieger, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 68 UmwG, Rz. 9; Lieder, in: Fleischer/Goette, Münch.Komm. GmbHG, Bd. III, 2011, § 55, Rz. 119; Fleischer, in: Schmidt/Lutter, AktG, 2010, § 56, Rz. 8; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 68, Rz. 3; Zöllner, in: Baumbach/Hueck, GmbHG, 2010, § 55, Rz. 19; Lutter, in: Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 2009, § 33, Rz. 1; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 2, Rz. 92; Winter, in: Lutter, UmwG, 2009, § 54, Rz. 6; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 68 UmwG, Rz. 5. 228 Siehe Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 54 UmwG, Rz. 17 f.; Rieger, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 68 UmwG, Rz. 11.2; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 54, Rz. 21, § 68; Rz. 18. 229 Insofern muss es sich bei dem übertragenden Rechtsträger zwingend um eine KapG handeln, da nur hier eigene Anteile bestehen können (vgl. §§ 33 GmbHG, 71 ff. AktG). Zum Erwerb eigener Anteile Najdecki, NWB 2010, 349 ff.; Bezzenberger, in:

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schaftlich bedarf es in diesem Kontext keiner qua Gewährung von Übernehmerinnen-Anteilen erfolgenden Kompensation, da Anteilsinhaber insoweit der im Zuge der Verschmelzung erlöschende übertragende Rechtsträger selbst ist.230 Außerdem würde eine Pflicht zur Anteilsgewährung an die übertragende KapG dazu führen, dass die übernehmende KapG als deren Gesamtrechtsnachfolgerin bei einer etwaigen Kapitalerhöhung eigene Anteile schaffen und hierdurch das Gebot der realen Kapitalaufbringung verletzt würde.231 Durch das Zweite Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes232 wurde mit Aufnahme der §§ 54 Abs. 1 S. 3, 68 Abs. 1 S. 3 in das UmwG eine weitere Ausnahme von der grundsätzlichen Anteilsgewährungspflicht etabliert.233 Hiernach darf eine übernehmende GmbH (§ 54 Abs. 1 S. 3 UmwG) bzw. AG (§ 68 Abs. 1 S. 3 UmwG) von der Gewährung von Geschäftsanteilen respektive Aktien absehen, sofern alle Anteilsinhaber eines übertragenden Rechtsträgers in notarieller Form auf die Anteilsgewährung verzichten.234 Naturgemäß entfällt durch den Schmidt/Lutter, AktG, § 71, Rz. 1 ff.; Lutter, in: Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 2009 § 33, Rz. 1 ff.; speziell zu den handels- und steuerrechtlichen Fragestellungen im Zuge des Erwerbs eigener Anteile Oser/Kropp, DK 2012, 185 ff.; Breuninger/Müller, GmbHR 2011, 10 ff.; Ditz/Tcherveniachki, Ubg 2010, 875 ff.; Hüttemann, Eigene Anteile, in: Kessler/Förster/Watrin, FS Herzig, 2010, 595 ff.; Lechner/Haisch, Ubg 2010, 691 ff.; Schmidtmann, StuW 2010, 286 ff.; Haarmann, Eigene Anteile, in: Drüen, JbFSt 2008/2009, 2009, 242 ff.; Blumenberg/Roßner, GmbHR 2008, 1079 ff.; Mayer, Ubg 2008, 779 ff. 230 Vgl. Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 2, Rz. 93, § 54, Rz. 22, § 68, Rz. 19. 231 Vgl. Diekmann, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 68, Rz. 8; Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 54 UmwG, Rz. 19; Reichert, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 54, Rz. 7; Rieger, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 68 UmwG, Rz. 12; Kallmeyer, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 54, Rz. 9; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 68, Rz. 7; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 2, Rz. 93, § 54, Rz. 22, § 68, Rz. 19; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, 2009, § 54 UmwG, Rz. 4; Winter, in: Lutter, UmwG, 2009, § 54, Rz. 8. 232 Zweites Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes v. 19.04.2007, BGBl. I 2007, 542. Zu den Regelungen der §§ 54 Abs. 1 S. 3, 68 Abs. 1 S. 3 UmwG vgl. auch Heckschen/Gassen, GWR 2010, 101 ff.; Krumm, GmbHR 2010, 24 ff.; Roß/Drogemüller, DB 2009, 580 ff.; Simon, Verzicht auf Anteilsgewährung, in: Spindler/Tipke/Rödder, FS Schaumburg, 2009, 1341 ff.; Weiler, NZG 2008, 527 ff.; Heckschen, DNotZ 2007, 444, 449 ff.; Mayer/Weiler, DB 2007, 1235, 1238 ff.; Drinhausen, BB 2006, 2313, 2315. 233 Vgl. auch Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Zweiten Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes v. 12.10.2006, BT-Drs. 16/2919, 13 f. 234 Gleiches gilt letztlich auch für die Verschmelzung auf eine KGaA (§ 78 S. 1 UmwG i.V. m. § 68 Abs. 1 S. 3 UmwG). Wird von der Verzichtsmöglichkeit Gebrauch gemacht, ist zwar § 5 Abs. 2 UmwG nicht unmittelbar einschlägig, da die Vorschrift lediglich den Fall der Verschmelzung einer 100%-igen Tochtergesellschaft auf die Muttergesellschaft regelt. Jedoch sollten in analoger Anwendung die den Umtausch der Anteile betreffenden Angaben des § 5 Abs. 1 Nr. 2–5 UmwG im Verschmelzungsvertrag entfallen. Stattdessen ist auf den Verzicht hinzuweisen. Vgl. Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 5, Rz. 102.

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Verzicht zugleich die ansonsten i. d. R. bestehende Notwendigkeit einer Kapitalerhöhung bei der übernehmenden GmbH bzw. AG. Im Schrifttum wird entgegen des Wortlauts der §§ 54 Abs. 1 S. 3, 68 Abs. 1 S. 3 UmwG ebenso ein Verzicht einzelner Anteilsinhaber eines übertragenden Rechtsträgers für zulässig erachtet.235 Eine wie auch immer geartete Zustimmung der Anteilsinhaber der Übernehmerin ist dagegen nicht erforderlich. Mit der Verzichtsmöglichkeit ist die in Rechtsprechung und Literatur geführte Auseinandersetzung um die Anteilsgewährungspflicht zumindest für die Verschmelzung auf KapG gesetzgeberisch zugunsten einer Dispositionsfreiheit der Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers entschieden worden. Insbesondere war streitig, ob bei der Verschmelzung von beteiligungsidentischen Schwestergesellschaften eine Anteilsgewährung und damit regelmäßig eine zeit- und kostenaufwendige Kapitalerhöhung notwendig seien. Denn auch ohne Anteilsgewährung entspricht in diesen Konstellationen der Wert der Beteiligung am übernehmenden Rechtsträger nach der Verschmelzung dem zusammengefassten Wert der Anteile am übertragenden und übernehmenden Rechtsträger vor der Verschmelzung.236 Allerdings bringen die §§ 54 Abs. 1 S. 3, 68 Abs. 1 S. 3 UmwG nicht nur eine Verzichtsmöglichkeit für (konzerninterne) Schwesterverschmelzungen mit sich, auch wenn der Gesetzgeber offensichtlich primär ebensolche begünstigen wollte.237 Genauso fallen etwa Verschmelzungen nicht beteiligungsidentischer Rechtsträger in den Anwendungsbereich der Verzichtsnormen.238 In Konzernstrukturen ist ferner im Besonderen von Bedeutung, dass bei der Verschmelzung einer Enkel- auf die Muttergesellschaft nunmehr durch Verzichtserklärung seitens der Tochtergesellschaft von der Mitgliedschaftsperpetuierung abgesehen werden kann.239 Ungeachtet der aus Sicht

235 Vgl. Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 54 UmwG, Rz. 51.2; MarschBarner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 68, Rz. 16 f.; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 54, Rz. 48 f., § 68, Rz. 45 f.; a. A. Rieger, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 68 UmwG, Rz. 37.2; Heckschen, DB 2008, 1363, 1366. 236 Gegen einen Verzicht: Gesetzentwurf der Bundesregierung zum UmwBerG v. 04.02.1994, BR-Drs. 75/94, 101, 104; OLG Hamm, Beschluss v. 03.08.2004, 15 W 236/04, GmbHR 2004, 1533; KG Berlin, Beschluss v. 22.09.1998 1 W 4387/97, GmbHR 1998, 1230; OLG Frankfurt, Beschluss v. 10.03.1998, 20 W 60/98, GmbHR 1998, 542; BayObLG, Beschluss v. 25.05.1989, BReg 3 Z 20/89, GmbHR 1990, 35; OLG Hamm, Beschluss v. 20.04.1988, 15 W 84/87, GmbHR 1988, 395; in der Literatur etwa Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2004, § 5, Rz. 9; Kowalski, GmbHR 1996, 158, 158 f.; Grunewald, Verschmelzung, in: Lutter, Kölner Umwandlungsrechtstage, 1995, 19, 53 f. Für eine Verzichtsmöglichkeit: LG München, Beschluss v. 22.01.1998, 17 HKT 623/ 98, GmbHR 1999, 35; in der Literatur etwa Trölitzsch, DStR 1999, 764, 766 f.; Baumann, BB 1998, 2321 ff.; Kallmeyer, in: Kallmeyer, UmwG, 1997, § 54, Rz. 10 f.; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 1997, § 68, Rz. 15; Knott, DB 1996, 2423 ff. 237 Vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Zweiten Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes v. 12.10.2006, BT-Drs. 16/2919, 13 f. 238 Vgl. Simon, Verzicht auf Anteilsgewährung, in: Spindler/Tipke/Rödder, FS Schaumburg, 2009, 1341, 1346.

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der Verschmelzungspraxis zweifelsohne zu begrüßenden Vereinfachungen, sind die §§ 54 Abs. 1 S. 3, 68 Abs. 1 S. 3 UmwG durchaus mit Kritik behaftet. Neben dem berechtigten Hinweis auf den unsystematischen Regelungsort der Vorschriften,240 der letztlich einen Begünstigungsausschluss für Verschmelzungen auf PersHandelsG bzw. eG oder für Ausgliederungsfälle (§§ 123 Abs. 3, 125 UmwG) bewirkt, bestehen u. a.241 gewichtige Bedenken im Hinblick auf den Schutz von Gläubigern und Minderheitsgesellschaftern des übernehmenden Rechtsträgers. Die Vorbehalte rühren daher, dass bei einer Pflicht zur Anteilsgewährung diese regelmäßig durch eine Kapitalerhöhung gegen Sacheinlage242 (§§ 55, 69 UmwG) 239 Anderenfalls besteht die Problematik, dass der Tochtergesellschaft der Erwerb von im Zuge einer Kapitalerhöhung geschaffenen Anteilen an der übernehmenden Mutter-KapG nicht gestattet ist (§ 56 Abs. 2 AktG; analog für GmbH, vgl. nur Lutter, in: Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 2009, § 33, Rz. 40). Zur Sicherstellung der Mitgliedschaftsperpetuierung könnten allenfalls bereits bei der Muttergesellschaft vorhandene eigene Anteile an die Tochtergesellschaft unter Beachtung der §§ 71d S. 2 AktG, 33 GmbHG ausgekehrt werden (§§ 54 Abs. 1 S. 2 Nr. 1, 68 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 UmwG). Hierzu Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 2, Rz. 172 ff. sowie Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 5 UmwG, Rz. 56, der bei GmbH-Muttergesellschaften jedoch ausnahmsweise die Gewährung von qua Kapitalerhöhung geschaffenen Anteilen an die Tochtergesellschaft zulassen möchte. 240 Da die §§ 54 Abs. 1 S. 3, 68 Abs. 1 S. 3 UmwG den Verzicht auf die Anteilsgewährung normieren, wären systematisch richtiger Regelungsort für Verschmelzungsfälle die §§ 2, 20 Abs. 1 Nr. 3 UmwG gewesen. Hierzu Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 54 UmwG, Rz. 10.2; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 54, Rz. 45, § 68, Rz. 42; Simon, Verzicht auf Anteilsgewährung, in: Spindler/ Tipke/Rödder, FS Schaumburg, 2009, 1341, 1343 f.; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/ Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 54 UmwG, Rz. 13; Weiler, NZG 2008, 527, 528; Heckschen, DNotZ 2007, 444, 450; Mayer/Weiler, DB 2007, 1235, 1238 f.; Wälzholz, GmbH-StB 2007, 148, 148 f.; siehe auch Heckschen, DB 2008, 1363, 1367, der eine Möglichkeit zum Verzicht auch bei übernehmenden PersG annimmt. 241 Weitere Kritik haben die §§ 54 Abs. 1 S. 3, 68 Abs. 1 S. 3 UmwG im Hinblick auf ihre (vermeintlich) fehlende Konformität mit der Dritten Richtlinie 78/855/EWG des Rates v. 09.10.1978 gem. Art. 54 Abs. 3 lit. g des Vertrages betreffend die Verschmelzung von Aktiengesellschaften, ABl. v. 20.10.1978, L 295, 36, zuletzt geändert durch Richtlinie 2009/109/EG des Europäischen Parlaments und des Rates v. 16.09. 2009, ABl. v. 02.10.2009, L 259, 14 und die mangelnde Abstimmung mit den umwandlungssteuerrechtlichen Folgen eines Anteilsgewährungsverzichts bei der Verschmelzung einer PersG auf eine KapG erfahren (§ 20 Abs. 1 UmwStG: Gewährung neuer Anteile ist Voraussetzung für die Anwendbarkeit der §§ 20 ff. UmwStG und damit gleichfalls für die Möglichkeit der steuerneutralen Buchwertfortführung). Zum ersten Kritikpunkt vgl. Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 5 UmwG, Rz. 44, § 54, Rz. 10.2; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 68 UmwG, Rz. 13; Weiler, NZG 2008, 527, 528; Mayer/Weiler, DB 2007, 1235, 1239; zu der fehlenden Abstimmung mit umwandlungssteuerrechtlichen Normen Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 5, Rz. 45; § 54 UmwG, Rz. 10.2; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KKUmwG, 2009, § 54, Rz. 46, § 68, Rz. 43; Simon, Verzicht auf Anteilsgewährung, in: Spindler/Tipke/Rödder, FS Schaumburg, 2009, 1341, 1352 ff.; Weiler, NZG 2008, 527, 529; Mayer/Weiler, DB 2007, 1235, 1239 f.; Wälzholz, GmbH-StB 2007, 148, 149; Haritz/von Wolff, GmbHR 2006, 340, 345. 242 Vgl. Diekmann, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 69, Rz. 1; Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 55 UmwG, Rz. 12; Reichert, in: Semler/Stengel, UmwG,

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bei der übernehmenden KapG realisiert wird. Letztere ist wiederum nur zulässig, sofern der Nennbetrag der Gesamtkapitalerhöhung (zuzüglich barer Zuzahlungen) den Verkehrswert des Nettovermögens des übertragenden Rechtsträgers bzw. bei einer Mehrfachverschmelzung die Summe der Verkehrswerte der übertragenen Nettovermögen nicht übersteigt (sog. Verbot der Unterpari-Emission).243 Besteht eine Pflicht zur Anteilsgewährung und ist dieser letztlich durch eine Kapitalerhöhung nachzukommen, scheidet demnach die Verschmelzung eines nach Verkehrswerten überschuldeten übertragenden Rechtsträgers aus (sog. sanierende Verschmelzung), da bei der übernehmenden KapG selbst eine minimale Kapitalerhöhung aufgrund des Verbots der Unterpari-Emission nicht zulässig ist.244 Die Werthaltigkeitsproblematik stellt sich jedoch gerade dann nicht, wenn es einer Anteilsgewährung und damit einer Kapitalerhöhung nicht bedarf.245 Deshalb kann bei einem Verzicht der Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers auf die Anteilsgewährung gem. §§ 54 Abs. 1 S. 3, 68 Abs. 1 S. 3 UmwG nunmehr auch außerhalb von Mutter-Tochter-Konstellationen246 die Ver-

2012, § 55, Rz. 7; Kallmeyer, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 55, Rz. 2; Simon/Nießen, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 55, Rz. 1; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/ Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 55 UmwG, Rz. 3; Winter, in: Lutter, UmwG, 2009, § 55, Rz. 2, 9. 243 Vgl. § 9 Abs. 1 AktG und diesen analog für GmbH (hierzu BGH, Urteil v. 14.03.1977, II ZR 156/75, BGHZ 68, 191; Bayer, in: Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 2009, § 5, Rz. 8); Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 5 UmwG, Rz. 14.1, 56.6 ff., § 55 UmwG, Rz. 60 ff.; Reichert, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 55, Rz. 8 f.; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 69, Rz. 17; Simon, in: DaunerLieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 2, Rz. 192; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 55 UmwG, Rz. 20 f.; Winter, in: Lutter, UmwG, 2009, § 55, Rz. 10; Heckschen, MittBayNot 1998, 362, 363 f.; Mayer, DB 1998, 913 ff.; a. A. für die Mehrfachverschmelzung OLG Frankfurt, Beschluss v. 10.03.1998, 20 W 60/98, GmbHR 1998, 542 (keine Saldierung der Verkehrswerte der übertragenen Vermögen im Rahmen eines einheitlichen Kapitalerhöhungsvorgangs; Verbot der Unterpari-Emission ist für jeden übertragenden Rechtsträger einzeln zu prüfen, sodass überschuldete Rechtsträger für den Fall einer Kapitalerhöhung auch nicht im Zuge einer Mehrfachverschmelzung verschmolzen werden können). 244 Vgl. Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 54 UmwG, Rz. 10.2, § 55 UmwG, Rz. 83.1 ff.; Keller/Klett, DB 2010, 1220; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KKUmwG, 2009, § 54, Rz. 51, § 68, Rz. 48; Simon, Verzicht auf Anteilsgewährung, in: Spindler/Tipke/Rödder, FS Schaumburg, 2009, 1341, 1348; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 54 UmwG, Rz. 14; Weiler, NZG 2008, 527, 528; Mayer/Weiler, DB 2007, 1235, 1238; Heckschen, DB 2005, 2283, 2285. 245 Vgl. OLG Stuttgart, Beschluss v. 04.10.2005, 8 W 426/05, DNotZ 2006, 302; LG Leipzig, Beschluss v. 18.01.2006, 01 HK T 7414/04, DB 2006, 885; Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 5 UmwG, Rz. 14.1; Keller/Klett, DB 2010, 1220; Winter, in: Lutter, UmwG, 2009, § 5, Rz. 10; Heckschen, DB 2005, 2283, 2285. 246 Hier bedarf es entsprechend den §§ 54 Abs. 1 S. 1 und 2, 68 Abs. 1 S. 1 und 2 UmwG ebenfalls keiner Kapitalerhöhung bzw. eine solche ist gar unzulässig, sodass das Verbot der Unterpari-Emission nicht greift. Vor Einführung der §§ 54 Abs. 1 S. 3, 68 Abs. 1 S. 3 UmwG wurde die Verschmelzung eines überschuldeten Rechtsträgers auf eine KapG deswegen derart gestaltet, dass die spätere Übernehmerin zunächst alle An-

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schmelzung eines überschuldeten Rechtsträgers auf eine andere KapG bewerkstelligt werden.247 Aufgrund der Tatsache, dass die Verzichtsmöglichkeiten nicht von einer Zustimmung der Anteilseigner des übernehmenden Rechtsträgers abhängig sind, können etwaige – im Zuge des Verschmelzungsbeschlusses nach § 50 Abs. 1 bzw. § 65 Abs. 1 UmwG überstimmte – Minderheitsgesellschafter der Übernehmerin den Verzicht auf die Anteilsgewährung nicht verhindern, um hierdurch das sie bei einer Kapitalerhöhung vor einem Übergang negativen Vermögens schützende Verbot der Unterpari-Emission zur Geltung zu bringen.248 Allerdings ist darauf hinzuweisen, dass den benachteiligten Minderheitsgesellschaftern die Anfechtung des Verschmelzungsbeschlusses der übernehmenden KapG wegen der mit der positiven Stimmabgabe der Mehrheitsgesellschafter einhergehenden Gewährung eines unzulässigen Sondervorteils und des Verstoßes gegen die gesellschaftsrechtliche Treuepflicht offen steht.249 Im Übrigen sind die Gläubiger der beteiligten Rechtsträger von der Unterminierung des Verbots der Unterpari-Emission betroffen. Zum einen droht eine Verschlechterung der Bonität bei dem übernehmenden Rechtsträger. Zum anderen können die Verzichtsmöglichkeiten dazu genutzt werden, hohe gesetzliche Ausschüttungssperren (§§ 30 GmbHG, 57 AktG) bei den Ausgangsrechtsträgern durch die Verschmelzung auf KapG mit geringem Stamm- bzw. Grundkapital zu verringern.250 Indes ist zu beachten, dass die Gläubiger der beteiligten Rechtsträger durch das Instru-

teile an der überschuldeten Gesellschaft erwarb und diese sodann upstream – d.h. ohne Anteilsgewährung und dementsprechend ohne die Notwendigkeit einer Kapitalerhöhung (§§ 54 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, 68 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UmwG) – auf die alleinige Anteilsinhaberin verschmolzen wurde. Vgl. etwa Diekmann, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 68, Rz. 16; Heckschen, DB 2005, 2283, 2285. 247 Nicht so bei der Verschmelzung durch Neugründung, da es hier zwingend zu einer Anteilsgewährung im Rahmen der Sachgründung kommt, für die wiederum das Verbot der Unterpari-Emission greift. Vgl. Bärwaldt, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 36, Rz. 18; Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 36 UmwG, Rz. 28 ff.; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 36, Rz. 11; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 36, Rz. 35, 55; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, 2009, § 36 UmwG, Rz. 8 f. 248 Hierzu kritisch Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 5 UmwG, Rz. 44, § 54 UmwG, Rz. 10.2; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 54 UmwG, Rz. 12, 14; Weiler, NZG 2008, 527, 529 ff.; Mayer/Weiler, DB 2007, 1235, 1239; a. A. (keine Bedenken) Keller/Klett, DB 2010, 1220, 1221; Simon, Verzicht auf Anteilsgewährung, in: Spindler/Tipke/Rödder, FS Schaumburg, 2009, 1341, 1350; Winter, in: Lutter, UmwG, 2009, § 54, Rz. 22. 249 Vgl. Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 68, Rz. 18; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 54, Rz. 51 ff., § 68, Rz. 48 ff.; Simon, Verzicht auf Anteilsgewährung, in: Spindler/Tipke/Rödder, FS Schaumburg, 2009, 1341, 1349 f.; Weiler, NZG 2008, 527, 530 ff. 250 Siehe Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 5 UmwG, Rz. 44, § 54 UmwG, Rz. 10.2; Weiler, NZG 2008, 527, 529; Mayer/Weiler, DB 2007, 1235, 1239; a. A. (keine Bedenken) Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 68, Rz. 18; Keller/Klett, DB 2010, 1220, 1222; Winter, in: Lutter, UmwG, 2009, § 54, Rz. 22.

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B. Zivilrecht der Verschmelzung

ment der Sicherheitsleistung (§ 22 UmwG) und die Möglichkeit der Geltendmachung von Schadensersatz (§ 25 UmwG) geschützt werden.251 Streng von der Anteilsgewährung dem Grunde nach (Anteilsgewährungspflicht) zu unterscheiden ist die Frage, welcher Quelle die Anteile am übernehmenden Rechtsträger im Falle einer Anteilsgewährung an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers entstammen.252 Grundsätzlich wird bei der Verschmelzung auf eine bereits bestehende KapG die Ausgabe neuer, im Zuge einer Kapitalerhöhung geschaffener Anteile erfolgen.253 Im Rahmen einer Gesamtverschmelzung sollte regelmäßig ein einheitlicher Kapitalerhöhungsvorgang vorliegen.254 Das Kapitalerhöhungsprinzip ergibt sich gesetzessystematisch einerseits aus einem Umkehrschluss zu den Ausnahmeregelungen der §§ 54 Abs. 1, 68 Abs. 1 UmwG, die Verschmelzungskonstellationen ohne Kapitalerhöhung aufführen.255 Andererseits folgt es aus den – die allgemeinen Regelungen des GmbH251 Vgl. Keller/Klett, DB 2010, 1220, 1222 f.; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 54 UmwG, Rz. 14; Winter, in: Lutter, UmwG, 2009, § 54, Rz. 22. 252 Neben den nachfolgend zu behandelnden gesetzlich geregelten Fällen der Anteilsgewährung durch Ausgabe neu geschaffener Anteile (Kapitalerhöhung), durch Ausgabe eigener Anteile des übernehmenden Rechtsträgers sowie durch unmittelbare Auskehrung der Anteile des übertragenden Rechtsträgers an der Übernehmerin (downstreammerger) können auch Dritte Anteile zur Ausgabe an die Anteilsinhaber der Überträgerin bereitstellen. Einer Übereignung der Anteile auf die Übernehmerin vor der Verschmelzung bedarf es hierbei nach mittlerweile h. M. nicht (a. A. wohl Rieger, in: Widmann/ Mayer, UmwR, 2012, § 68 UmwG, Rz. 30). Mit Blick auf die §§ 54 Abs. 2, 68 Abs. 2 UmwG sollte die Vereinbarung eines Treuhandverhältnisses zwischen der Übernehmerin und dem jeweiligen Dritten in jedem Falle ausreichend sein. Ebenfalls könnte eine unmittelbare und durch die Eintragung der Verschmelzung aufschiebend bedingte Abtretung der Anteile Dritter an die Anteilsinhaber der Überträgerin genügen. So etwa Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 5 UmwG, Rz. 56.3 ff., § 54 UmwG, Rz. 46 f.; Reichert, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 54, Rz. 18; Kallmeyer, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 54, Rz. 13; Winter, in: Lutter, UmwG, 2009, § 54, Rz. 18. Nach Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 2, Rz. 107, § 54, Rz. 39 ff., § 68, Rz. 36 ff. sollen bereits entsprechende Vereinbarungen im Verschmelzungsvertrag über Herkunft und Übertragung der Anteile ausreichen (§ 5 Abs. 1 Nr. 4 UmwG), um einen ipso iure (§ 20 Abs. 1 Nr. 3 UmwG) erfolgenden Übergang der Anteile Dritter auf die Anteilsinhaber der Überträgerin mit Wirksamwerden der Verschmelzung zu erreichen. 253 Vgl. Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 5 UmwG, Rz. 56.1, § 54 UmwG, Rz. 10, § 55 UmwG, Rz. 1, 7 ff.; Reichert, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 55, Rz. 2; Grunewald, in: Lutter, UmwG, 2009, § 69, Rz. 1; Simon, in: Dauner-Lieb/ Simon, KK-UmwG, 2009, § 2, Rz. 103, § 68, Rz. 2, § 69, Rz. 1; Stratz, in: Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 55 UmwG, Rz. 2, § 69 UmwG, Rz. 4; Winter, in: Lutter, UmwG, 2009, § 55, Rz. 2. 254 Vgl. Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 5 UmwG, Rz. 56.12 ff., § 55 UmwG, Rz. 60; Reichert, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 55, Rz. 9; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 2, Rz. 190; Winter, in: Lutter, UmwG, 2009, § 55, Rz. 10. 255 Vgl. Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 2, Rz. 103 f.; Simon, Verzicht auf Anteilsgewährung, in: Spindler/Tipke/Rödder, FS Schaumburg, 2009, 1341, 1343 f.

III. Umwandlungsgesetzliche Regelungen zur Verschmelzung

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bzw. Aktienrechts (§§ 55 ff. GmbHG, 182 ff. AktG) ergänzenden und bisweilen einschränkenden – umwandlungsgesetzlichen Spezialregelungen zur Durchführung verschmelzungsbedingter Kapitalerhöhungen (§§ 55, 69 UmwG).256 Der Schaffung neuer Anteile und damit einer Kapitalerhöhung bedarf es hingegen nicht, soweit die übernehmende KapG eigene Anteile innehat (§§ 54 Abs. 1 S. 2 Nr. 1, 68 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 UmwG), die an die Anteilsinhaber der Überträgerin ausgegeben werden können. Der Verzicht auf die Vornahme einer Kapitalerhöhung ist gleichwohl nicht zwingend, sondern fakultativ (Kapitalerhöhungswahlrecht), sodass etwaig vorhandene eigene Anteile auf Seiten der Übernehmerin ebenfalls zurückbehalten und stattdessen neue, qua Kapitalerhöhung geschaffene Anteile ausgegeben werden können. Reichen die bei der Übernehmerin vorhandenen eigenen Anteile dagegen nicht aus, um eine wertäquivalente (s. u.) Anteilsgewährung zu ermöglichen, ist zumindest insoweit eine Kapitalerhöhung zur Schaffung neuer Anteile geboten.257 Nicht zuletzt besteht ein Kapitalerhöhungswahlrecht, soweit der übertragende Rechtsträger voll eingezahlte258 Anteile an der übernehmenden KapG (Überneh256 Zur Durchführung verschmelzungsbedingter Kapitalerhöhungen vgl. für GmbH § 55 UmwG i.V. m. §§ 55 ff. GmbHG, für AG § 69 UmwG i.V. m. §§ 182 ff. AktG. Insbesondere bedarf es eines Kapitalerhöhungsbeschlusses der bisherigen Anteilsinhaber der übernehmenden KapG (§ 53 GmbHG bzw. § 182 AktG), einer Anmeldung der Kapitalerhöhung beim Handelsregister sowie einer Eintragung in dieses (§§ 54 Abs. 1, 57 Abs. 1 GmbHG, §§ 184 Abs. 1, 188 Abs. 1 AktG). Ausführlich etwa Diekmann, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 69, Rz. 4 ff.; Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 55 UmwG, Rz. 20 ff.; Reichert, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 55, Rz. 3 ff.; Rieger, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 69 UmwG, Rz. 4 ff.; Kallmeyer, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 55, Rz. 2 ff.; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 69, Rz. 4 ff.; Grunewald, in: Lutter, UmwG, 2009, § 69, Rz. 3 ff.; Simon, in: DaunerLieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 69, Rz. 9 ff.; Simon/Nießen, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 55, Rz. 5 ff.; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, 2009, § 55 UmwG, Rz. 12 ff., § 69 UmwG, Rz. 7 ff.; Winter, in: Lutter, UmwG, 2009, § 55, Rz. 6 ff.; Ihrig, GmbHR 1995, 622, 639 ff. 257 Vgl. zu den §§ 54 Abs. 1 S. 2 Nr. 1, 68 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 UmwG Diekmann, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 68, Rz. 13; Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 5 UmwG, Rz. 56.1, § 54 UmwG, Rz. 43 f.; Reichert, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 54, Rz. 13; Rieger, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 68 UmwG, Rz. 23 f.; Kallmeyer, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 54, Rz. 11; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 68, Rz. 12; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 2, Rz. 105, § 54, Rz. 31 f., § 68, Rz. 28 f.; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, 2009, § 54 UmwG, Rz. 10, § 68 UmwG, Rz. 10; Winter, in: Lutter, UmwG, 2009, § 54, Rz. 13. 258 Zum Kapitalerhöhungsverbot bei nicht voll eingezahlten Anteilen des übertragenden Rechtsträgers an der übernehmenden KapG vgl. §§ 54 Abs. 1 S. 1 Nr. 3, 68 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 UmwG. Zu der Streitfrage, ob innere Rechtfertigung der Regelungen das Gebot der realen Kapitalaufbringung oder – zumindest für die Verschmelzung auf eine GmbH – die Vorschrift des § 33 Abs. 1 GmbHG (Erwerb nicht voll eingezahlter eigener Geschäftsanteile ist unzulässig) ist vgl. nur Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 54 UmwG, Rz. 23 (§ 33 Abs. 1 GmbHG); Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KKUmwG, 2009, § 54, Rz. 8, 25 f. (reale Kapitalaufbringung).

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B. Zivilrecht der Verschmelzung

merinnen-Anteile) innehat (§§ 54 Abs. 1 S. 2 Nr. 2, 68 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 UmwG). Dies deshalb, weil der Anteilsgewährungspflicht insoweit gleichsam durch die unmittelbare Auskehrung (Direkterwerb, § 20 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 UmwG) der Übernehmerinnen-Anteile an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers nachgekommen werden kann. Ein Durchgangserwerb eigener Anteile bei der übernehmenden KapG erfolgt in diesem Falle nicht.259 Im Zuge der Verschmelzung einer Muttergesellschaft auf ihre 100%-ige Tochter-KapG (downstreammerger) findet mithin zwar eine Mitgliedschaftsperpetuierung statt, da die Anteilsinhaber der Muttergesellschaft zwingend Anteile an der Übernehmerin erhalten. Allerdings ist bei einer unmittelbaren Auskehrung der Übernehmerinnen-Anteile260 an die Gesellschafter der Muttergesellschaft eine Kapitalerhöhung Wird die Rechtfertigung im Gebot der realen Kapitalaufbringung gesehen, ist m. E. jedoch zu fragen, warum umwandlungsgesetzlich zwischen §§ 54 Abs. 1 S. 1 Nr. 3, 68 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 UmwG (nicht voll eingezahlte Anteile; Kapitalerhöhungsverbot) einerseits und §§ 54 Abs. 1 S. 2 Nr. 2, 68 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 UmwG (voll eingezahlte Anteile; Kapitalerhöhungswahlrecht) andererseits differenziert wird. Denn auch voll eingezahlte Anteile an der Übernehmerin sind nicht sacheinlagefähig. Die Rechtfertigung mit § 33 Abs. 1 GmbHG ist ebenso zweifelhaft, da § 54 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 UmwG nur eine Kapitalerhöhung ausschließt, nicht aber den Übergang nicht voll eingezahlter Anteile auf die Übernehmerin an sich verbietet. Mit anderen Worten kann es selbst bei einem Unterlassen der Kapitalerhöhung zu einem Erwerb nicht voll eingezahlter eigener Geschäftsanteile bei der Übernehmerin und damit zu einem Verstoß gegen § 33 Abs. 1 GmbHG kommen. Ferner ist bei AG der Erwerb nicht voll eingezahlter Aktien im Zuge der Gesamtrechtsnachfolge ausdrücklich zulässig (§ 71 Abs. 1 Nr. 5, Abs. 2 S. 3 AktG), womit sich – sofern zuvor über § 33 Abs. 1 GmbHG argumentiert wurde – die Frage nach der Relevanz des in § 68 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 UmwG normierten Kapitalerhöhungsverbots für übernehmende AG stellt. 259 Vgl. BFH, Beschluss v. 20.06.2011, I B 108/10, BFH/NV 2011, 1924; BFH, Urteil v. 28.10.2009, I R 4/09, BStBl. II 2011, 315; Rz. 11.18 UmwSt-Erlass 2011; IDW RS HFA 42, Rz. 47; Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 11, Rz. 107; Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012 § 5 UmwG, Rz. 37 f., § 54 UmwG, Rz. 48, 51; Reichert, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 54, Rz. 15; Aßmann, in: Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, 2011, 73; Graf, Downstream-Merger, in: Drüen, JbFSt 2010/2011, 2011, 198, 203; Rödder, DStR 2011, 1059, 1063; Rödder/Schaden, Ubg 2011, 40, 41; Schönfeld, IStR 2011, 497, 501; Kallmeyer, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 54, Rz. 11; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 20, Rz. 29; Schmitt/ Schloßmacher, DStR 2010, 673, 674; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 2, Rz. 106, 146, § 54, Rz. 35, § 68, Rz. 32; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 54 UmwG, Rz. 11, § 68 UmwG, Rz. 11; Winter, in: Lutter, UmwG, 2009, § 54, Rz. 15; Mayer, GStB 2007, 365, 367; Bock, GmbHR 2005, 1023, 1030; Rödder/Wochinger, FR 1999, 1, 5; Müller, WPg 1996, 857, 865; unentschieden Bärwaldt, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 11, Rz. 66; Rasche, GmbHR 2010, 1188, 1189. 260 Da die Übernehmerinnen-Anteile aufgrund der unmittelbaren Anteilsauskehrung an die Anteilsinhaber der Überträgerin nicht Teil des auf die Übernehmerin übergehenden Vermögens sind, kommt es im Zuge des downstream-merger oftmals – insbesondere bei vorangegangener fremdfinanzierter Akquisition der Beteiligung an der übernehmenden Tochtergesellschaft (Leveraged Buyout) – zu einer Übertragung überschuldeten Vermögens. Hierdurch wird nach h. M. eine Einlagenrückgewähr an die Anteilsinhaber der Überträgerin begründet, die für übernehmende GmbH bei einer Beein-

III. Umwandlungsgesetzliche Regelungen zur Verschmelzung

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entbehrlich. Denkbar ist aber auch, dass die Übernehmerin die an ihr bestehenden Anteile aus dem Vermögen des übertragenden Rechtsträgers im Wege der Gesamtrechtsnachfolge als eigene übernimmt (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG i.V. m. § 33 GmbHG bzw. § 71 Abs. 1 Nr. 5 AktG). Die erforderliche Anteilsgewährung kann sodann durch bei der Übernehmerin ggf. bereits vor der Verschmelzung vorhandene eigene Anteile (§§ 54 Abs. 1 S. 2 Nr. 1, 68 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 UmwG) und/oder eine verschmelzungsbedingte Kapitalerhöhung sichergestellt werden.261 Allerdings sind die Übernehmerinnen-Anteile selbst nicht sacheinlagefähig, sodass sich die Kapitalaufbringung nur durch das sonstige übergehende Vermögen vollziehen kann.262 Während zudem bei einer 100%-igen Beteiligung des überträchtigung des Stammkapitals im Zuge der Übertragung eines auch nach Verkehrswerten überschuldeten Vermögens gegen § 30 Abs. 1 GmbHG und für übernehmende AG – unabhängig von der Höhe des verschmelzungsbedingten Eigenkapitalverlusts – gegen § 57 Abs. 1 AktG verstoßen soll (wodurch ein downstream-merger mit Schuldenüberhang auf eine AG generell ausscheidet). Vgl. IDW RS HFA 42, Rz. 49; Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 5 UmwG, Rz. 40.1; Moszka, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 24, Rz. 48; Schröer, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 5, Rz. 135; Sagasser/ Luke, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 9, Rz. 362; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 24, Rz. 33 (indes einen Verstoß gegen § 57 AktG anzweifelnd); Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 24 UmwG, Rz. 52; Priester, in: Lutter, UmwG, 2009, § 24, Rz. 62; Winter, in: Lutter, UmwG, 2009, § 54, Rz. 16; Förschle/Hoffmann, in: Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 2008, K, Rz. 68; Louven/Weng, BB 2006, 619, 623; Mertens, AG 2005, 785, 786 f.; a. A. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 24 UmwG, Rz. 388 (Fn. 4); Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 2, Rz. 155 f.; Enneking/Heckschen, DB 2006, 1099, 1100; Bock, GmbHR 2005, 1023 ff.; zumindest kritisch Heckschen, GmbHR 2008, 802 ff. Steuerlich ist zu beachten, dass nach – allerdings nicht im UmwSt-Erlass 2011 geäußerter – Auffassung der Finanzverwaltung, solange keine vGA anzunehmen sein soll, wie bei der Übernehmerin die Kapitalerhaltungsvorschriften eingehalten werden (§§ 30, 31 GmbHG, 57 Abs. 1 AktG). Vgl. OFD Hannover, Verfügung v. 05.01. 2007, S 1978b – 22 – StO 243, DB 2007, 428; OFD Koblenz, Verfügung v. 09.01.2006, S 1978 A – St 33 2, FR 2006, 439; hierzu und zu den steuerlichen Aspekten von LBOStrukturen jüngst Blumenberg, RdF 2012, 239, 246 ff.; zu LBO-Strukturen ferner auch Eilers/Schwahn, DB 2011, 837 ff.; Schaden/Wild, Ubg 2011, 337 ff.; zu der vGA-Problematik bei einer Verschmelzung mit Schuldenüberhang Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/ Möhlenbrock, UmwStR, 2012, Vor §§ 11–13 UmwStG, Rz. 30; Schießl, in: Widmann/ Mayer, UmwR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 416 ff., § 12 UmwStG, Rz. 82; Rödder/Schaden, Ubg 2011, 40, 43 f.; Breuninger, Verschmelzungen in der Krise, in: Drüen, JbFSt 2009/2010, 2010, 355, 361 ff.; Gosch, in: Gosch, KStG, 2009, § 8, Rz. 1320 ff.; Rödder/Wochinger, DStR 2006, 684 ff.; Wassermeyer, DK 2005, 424 ff.; Rödder/Wochinger, FR 1999, 1 ff. 261 Vgl. Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 5 UmwG, Rz. 38 f.; Reichert, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 54, Rz. 14; Rödder/Schaden, Ubg 2011, 40, 41; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 68, Rz. 13; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 2, Rz. 149 f., § 54, Rz. 33 f., 37 f., § 68, Rz. 30 f., 34 f.; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 54 UmwG, Rz. 11, § 68 UmwG, Rz. 11; Winter, in: Lutter, UmwG, 2009, § 54, Rz. 14; Rödder/Wochinger, FR 1999, 1, 5. 262 Vgl. Rödder/Schaden, Ubg 2011, 40, 41; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 68, Rz. 13; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 2, Rz. 150, § 54, Rz. 34, § 68, Rz. 31; Rödder/Wochinger, FR 1999, 1, 5.

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B. Zivilrecht der Verschmelzung

tragenden Rechtsträgers an der Übernehmerin eine verschmelzungsbedingte Kapitalerhöhung in Gänze entbehrlich ist, kann eine solche bei Beteiligung Dritter an der Übernehmerin notwendig sein. Dies insoweit, als die unmittelbar ausgekehrten Anteile des übertragenden Rechtsträgers an der Übernehmerin und darüber hinaus ggf. bei der Übernehmerin vorhandene eigene Anteile (§§ 54 Abs. 1 S. 2 Nr. 1, 68 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 UmwG) nicht ausreichen, um die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers wertäquivalent für den Verlust ihrer Beteiligung an der Überträgerin zu entschädigen.263 (4) Anteilsgewährung der Höhe nach Mit der Feststellung der Anteilsgewährungspflicht und Herkunft der zu gewährenden Anteile ist noch keine Aussage darüber getroffen, in welchem Umfang den Anteilsinhabern des übertragenden Rechtsträgers bzw. der übertragenden Rechtsträger Mitgliedschaftsrechte am übernehmenden respektive neu gegründeten Rechtsträger zuzuteilen sind. Im Übrigen können nach den §§ 54 Abs. 4, 68 Abs. 3 UmwG – unabhängig davon, ob eine Verschmelzung durch Aufnahme oder durch Neugründung vorliegt und die Mitgliedschaftsperpetuierung mittels neuer, qua Kapitalerhöhung geschaffener Anteile erfolgt oder nicht – bare Zuzahlungen vereinbart werden. Diese haben vor allem, wenngleich nicht ausschließlich, Bedeutung für den Wertausgleich von Spitzenbeträgen.264 Die baren Zuzahlungen dürfen nicht mehr als zehn Prozent des Gesamtnennbetrages der gewährten Geschäftsanteile bzw. Aktien ausmachen, wobei die Grenze Zahlungen im Rahmen eines Spruchverfahrens i. S. d. § 15 UmwG265 sowie Barabfindungen gem. § 29 UmwG266 nicht umfasst.267 263

Vgl. Kallmeyer, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 54, Rz. 11; Simon, in: DaunerLieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 2, Rz. 150, 163 f.; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 54 UmwG, Rz. 11; Winter, in: Lutter, UmwG, 2009, § 54, Rz. 14; Heckschen, GmbHR 2008, 802, 803; Mertens, AG 2005, 785, 788 f.; siehe aber auch Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 5 UmwG, Rz. 28, § 54 UmwG, Rz. 48, nach dem – jedoch vorbehaltlich einer Anwendung der §§ 54 Abs. 1 S. 3, 68 Abs. 1 S. 3 UmwG – bei der Übernehmerin zwingend eine (wenn auch ggf. minimale) Kapitalerhöhung durchzuführen ist, sofern an dieser neben der Überträgerin weitere Gesellschafter beteiligt sind. Diese Betrachtungsweise soll insbesondere Minderheitsgesellschafter der Übernehmerin vor dem Übergang negativen Vermögens schützen (de facto Verbot des downstream-merger in diesen Fällen aufgrund Einschlägigkeit des Verbots der Unterpari-Emission bei Kapitalerhöhung). 264 Diese entstehen, sofern ein Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers nach Maßgabe des Umtauschverhältnisses nicht mit einer vollen Zahl von Anteilen am übernehmenden Rechtsträger kompensiert werden kann. Gleichwohl dürfte sich die Problematik der Anteilsspitzen seit MoMiG (BGBl. I 2008, 2026) für übernehmende GmbH entschärft haben, da der Nennbetrag eines Geschäftsanteils nur noch auf volle Euro lauten muss (§ 5 Abs. 2 S. 1 GmbHG; vgl. auch die Änderungen der §§ 46 Abs. 1 S. 3, 54 Abs. 3 S. 1 UmwG). Hierzu Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 2, Rz. 117 ff., 127 ff. 265 Siehe auch B. III. 2.

III. Umwandlungsgesetzliche Regelungen zur Verschmelzung

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Die Gewährung von Anteilen am übernehmenden Rechtsträger und etwaiger barer Zuzahlungen hat grundsätzlich dergestalt zu erfolgen, dass den Anteilsinhabern des übertragenden Rechtsträgers eine wertäquivalente Kompensation für ihre untergehende Beteiligung am übertragenden Rechtsträger zukommt, dementsprechend also ein – wie aus den §§ 12 Abs. 2, 14 Abs. 2, 15 Abs. 1 UmwG ersichtlich – angemessenes Umtauschverhältnis268 festgelegt wird.269 Das Umtauschverhältnis und ggf. die Höhe der baren Zuzahlungen sind im Verschmelzungsvertrag anzugeben (§ 5 Abs. 1 Nr. 3 UmwG).270 Die Notwendigkeit einer 266 Hiernach hat der übernehmende Rechtsträger in den in § 29 Abs. 1 UmwG bestimmten Fällen im Verschmelzungsvertrag bzw. in dessen Entwurf jedem Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers den Erwerb seiner erhaltenen Anteile am übernehmenden Rechtsträger gegen eine angemessene Barabfindung anzubieten, sofern der Anteilseigner Widerspruch zur Niederschrift gegen den Verschmelzungsbeschluss des übertragenden Rechtsträgers erklärt oder ein Fall des § 29 Abs. 2 UmwG vorliegt. Erfasst werden sowohl Verschmelzungen durch Aufnahme als auch durch Neugründung (§ 36 Abs. 1 S. 1 UmwG). Zu den in § 29 Abs. 1 UmwG aufgeführten Fällen zählen u. a. Mischverschmelzungen sowie – seit dem Zweiten Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes v. 19.04.2007 (BGBl. I 2007, 542) – die Verschmelzung einer börsennotierten AG auf einen nicht börsennotierte AG (sog. kaltes Delisting). Zu § 29 UmwG vgl. OLG Düsseldorf, Beschluss v. 30.12.2004, I-19 W 3/04 AktE, AG 2005, 252; Simon/Burg, DK 2009, 214 ff.; Mayer/Weiler, DB 2007, 1235, 1236; Schaub, NZG 1998, 626 ff.; Grunewald, Austrittsrechte, in: Ebenroth/Hesselberger/Rinne, FS Boujong, 1996, 175 ff. 267 Zu baren Zuzahlungen vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung zum UmwBerG v. 04.02.1994, BR-Drs. 75/94, 101 (Verhältnis zu § 15 UmwG); Diekmann, in: Semler/ Stengel, UmwG, 2012, § 68, Rz. 20 ff.; Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 54 UmwG, Rz. 55 ff.; Reichert, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 54, Rz. 40 ff.; Rieger, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 68 UmwG, Rz. 38 ff.; Kallmeyer, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 54, Rz. 20 f.; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 68, Rz. 20 ff.; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 2, Rz. 117 ff., 127 ff., § 54, Rz. 69 ff., § 68, Rz. 60 ff.; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, 2009, § 54 UmwG, Rz. 20 ff., § 68 UmwG, Rz. 16 f.; Winter, in: Lutter, UmwG, 2009, § 54, Rz. 33 ff. 268 Dieses gibt an, wie viele Anteile eines übertragenden Rechtsträgers auf einen Anteil des übernehmenden Rechtsträgers entfallen. 269 Vgl. OLG Stuttgart, Beschluss v. 14.10.2010, 20 W 16/06, AG 2011, 49; OLG Frankfurt, Beschluss v. 03.09.2010, 5 W 57/09, AG 2010, 751; OLG Frankfurt, Beschluss v. 09.02.2010, 5 W 33/09, ZIP 2010, 729; OLG Frankfurt, Beschluss v. 09.02.2010, 5 W 38/09, GWR 2010, 138; OLG Stuttgart, Beschluss v. 22.09.2009, 20 W 20/06, AG 2010, 42; OLG Stuttgart, Beschluss v. 06.07.2007, 20 W 5/06, AG 2007, 705; OLG München, Beschluss v. 14.05.2007, 31 Wx 87/06, AG 2007, 701; OLG Stuttgart, Beschluss v. 08.03.2006, 20 W 5/05, AG 2006, 420; OLG Düsseldorf, Beschluss v. 20.10.2005, I-19 W 11/04 AktE, AG 2006, 287; OLG Düsseldorf, Beschluss v. 14.01.2004, I-19 W 1/03 AktE, AG 2004, 614; KG Berlin, Beschluss v. 02.09.1999, 2 W 2341/97, NZG 2003, 644; Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 5 UmwG, Rz. 95; Bula/Pernegger, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 9, Rz. 79; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 5, Rz. 20; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 2, Rz. 80 ff., § 5, Rz. 8; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 5 UmwG, Rz. 6 f. 270 Zu rechtsformspezifischen Regelungen bei der Verschmelzung auf eine GmbH vgl. §§ 46, 56 UmwG, wonach im Verschmelzungsvertrag u. a. für jeden Anteilsinhaber

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vollen wirtschaftlichen Entschädigung der Anteilsinhaber der Überträgerin für den Verlust ihrer Rechtsposition und die Beeinträchtigung ihrer vermögensrechtlichen Stellung folgt nicht zuletzt aus der verfassungsrechtlichen Eigentumsgarantie (Art. 14 Abs. 1 GG).271 Allerdings steht es den Anteilsinhabern ebenso frei, ein unangemessenes Umtauschverhältnis zu akzeptieren, zumal die Verschmelzungsrelation nicht Gegenstand der registergerichtlichen Prüfung ist272 und die regelmäßig zur Mitgliedschaftsperpetuierung notwendige verschmelzungsbedingte Kapitalerhöhung auch nicht aus Gründen des Gläubigerschutzes einen bestimmten Umfang erreichen muss.273 Jedenfalls liegt ein angemessenes Umtauschverhältnis vor, sofern der Wert der Anteile am untergegangenen übertragenden Rechtsträger im Wesentlichen – „ein“ richtiges Umtauschverhältnis als solches existiert gerade nicht – dem Wert der neuen Anteile am übernehmenden Rechtsträger entspricht.274 Letzten Endes eines übertragenden Rechtsträgers der Nennbetrag des zu gewährenden Geschäftsanteils, Abweichungen (i. S. anderer Rechte und Pflichten) durch Kapitalerhöhung geschaffener Anteile von bisherigen GmbH-Anteilen sowie die Gewährung bereits vorhandener Geschäftsanteile anzugeben sind. Hierzu Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 46 UmwG, Rz. 8 ff.; Reichert, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 46, Rz. 2 ff.; Kallmeyer, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 46, Rz. 1 ff.; Simon/Nießen, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 46, Rz. 8 ff.; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/ Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 46 UmwG, Rz. 3 ff.; Winter, in: Lutter, UmwG, 2009, § 46, Rz. 4 ff. 271 Vgl. BVerfG, Beschluss v. 26.04.2011, 1 BvR 2658/10, AG 2011, 511; BVerfG, Beschluss v. 20.12.2010, 1 BvR 2323/07, AG 2011, 128; BVerfG, Beschluss v. 30.05. 2007, 1 BvR 1267/06 und 1280/06, AG 2007, 697; BVerfG, Beschluss v. 29.11.2006, 1 BvR 704/03, AG 2007, 119; BVerfG, Beschluss v. 25.07.2003, 1 BvR 234/01, AG 2003, 624; BVerfG, Beschluss v. 23.08.2000, 1 BvR 68/95 und 147/97, AG 2001, 42; BVerfG, Beschluss v. 27.04.1999, 1 BvR 1613/94, AG 1999, 566. 272 Vgl. BFH, Urteil v. 09.11.2010, IX R 24/09, BStBl. II 2011, 799; Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 5 UmwG, Rz. 94; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 5, Rz. 20; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 2, Rz. 97, § 5, Rz. 9; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 5 UmwG, Rz. 8; Klein/Stephanblome, ZGR 2007, 351, 370 f. 273 Sofern neue Anteile geschaffen werden müssen, um der Anteilsgewährungspflicht nachzukommen, ist eine minimale Kapitalerhöhung ausreichend. Schon gar nicht ist eine Kapitalerhöhung dergestalt notwendig, dass dem sog. Summengrundsatz Genüge getan wird, also die Kapitalbindungen der beteiligten Rechtsträger vor der Verschmelzung in summa bei dem übernehmenden Rechtsträger nach der Verschmelzung fortgesetzt werden. Selbst bei wertäquivalenter Anteilsgewährung wäre eine Summierung der Garantiekapitalien bei dem übernehmenden Rechtsträger nach Verschmelzung regelmäßig nicht möglich. Vgl. Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 2, Rz. 111 f.; Winter, in: Lutter, UmwG, 2009, § 54, Rz. 19; Rodewald, GmbHR 2005, 515 ff.; Maier-Reimer, GmbHR 2004, 1128 ff.; Simon, DK 2004, 191, 192 ff.; a. A. Petersen, GmbHR 2004, 728 ff. 274 Vgl. OLG Stuttgart, Beschluss v. 14.10.2010, 20 W 16/06, AG 2011, 49; OLG Frankfurt, Beschluss v. 03.09.2010, 5 W 57/09, AG 2010, 751; OLG Frankfurt, Beschluss v. 09.02.2010, 5 W 33/09, ZIP 2010, 729; OLG Frankfurt, Beschluss v. 09.02.2010, 5 W 38/09, GWR 2010, 138; OLG München, Beschluss v. 14.05.2007, 31 Wx 87/06, AG 2007, 701; OLG Stuttgart, Beschluss v. 08.03.2006, 20 W 5/05, AG

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hat sich als Folge des Angemessenheitskriteriums für sämtliche Anteilseigner der beteiligten Rechtsträger die jeweilige bisherige Investition in der Beteiligungsquote am vereinigten Rechtsträger fortzusetzen.275 Für Zwecke der Anteilswertermittlung ist grundsätzlich nicht auf den Verkehrswert der Anteile selbst, sondern vielmehr auf die durch die jeweilige Beteiligung vermittelte Teilhabe am Wert des Unternehmens als Ganzes, mithin auf den inneren Wert der Anteile abzustellen.276 Da Bewertungsgegenstand im Zuge der Ermittlung der Umtauschrelation nicht die verkehrsfähigen Anteile an sich sind, stattdessen aber der auf das einzelne Mitgliedschaftsrecht entfallende anteilige Unternehmenswert Relevanz erfährt, sind zunächst die Unternehmenswerte der beteiligten Rechtsträger auf einen einheitlichen277 Bewertungsstichtag zu bestimmen. Maßgeblicher – gleichwohl gesetzlich nicht benannter – (rechtlicher)278 Bewertungsstichtag ist nach zutreffender Auffassung der Tag der ersten Verschmelzungsbeschlussfas2006, 420; OLG Düsseldorf, Beschluss v. 20.10.2005, I-19 W 11/04 AktE, AG 2006, 287; OLG Düsseldorf, Beschluss v. 14.01.2004, I-19 W 1/03 AktE, AG 2004, 614; Gehling, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 15, Rz. 20; Bula/Pernegger, in: Sagasser/ Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 9, Rz. 79; Bork, in: Lutter, UmwG, 2009, § 15, Rz. 3; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 2, Rz. 80 ff., § 5, Rz. 12; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 5 UmwG, Rz. 7; Bungert/Eckert, BB 2000, 1845, 1846; Maier-Reimer, ZHR 2000, 563, 564; Nonnenmacher, AG 1982, 153, 157. 275 Vgl. OLG Stuttgart, Beschluss v. 14.10.2010, 20 W 16/06, AG 2011, 49; OLG Frankfurt, Beschluss v. 03.09.2010, 5 W 57/09, AG 2010, 751; OLG Frankfurt, Beschluss v. 09.02.2010, 5 W 33/09, ZIP 2010, 729; OLG Frankfurt, Beschluss v. 09.02.2010, 5 W 38/09, GWR 2010, 138; OLG Stuttgart, Beschluss v. 22.09.2009, 20 W 20/06, AG 2010, 42; OLG Stuttgart, Beschluss v. 06.07.2007, 20 W 5/06, AG 2007, 705; OLG München, Beschluss v. 14.05.2007, 31 Wx 87/06, AG 2007, 701; OLG Stuttgart, Beschluss v. 08.03.2006, 20 W 5/05, AG 2006, 420; Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 5 UmwG, Rz. 114; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 5, Rz. 20. 276 Vgl. OLG Stuttgart, Beschluss v. 14.10.2010, 20 W 16/06, AG 2011, 49; OLG Frankfurt, Beschluss v. 03.09.2010, 5 W 57/09, AG 2010, 751; OLG Frankfurt, Beschluss v. 09.02.2010, 5 W 33/09, ZIP 2010, 729; OLG Frankfurt, Beschluss v. 09.02.2010, 5 W 38/09, GWR 2010, 138; OLG München, Beschluss v. 14.05.2007, 31 Wx 87/06, AG 2007, 701; OLG Stuttgart, Beschluss v. 08.03.2006, 20 W 5/05, AG 2006, 420; KG Berlin, Beschluss v. 02.09.1999, 2 W 2341/97, NZG 2003, 644; Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 5 UmwG, Rz. 95; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 5, Rz. 20. 277 Vgl. Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 5 UmwG, Rz. 131; Bula/Pernegger, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 9, Rz. 81; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 5, Rz. 25. 278 Hiervon zu unterscheiden ist der technische Bewertungsstichtag, der frei bestimmbar ist (zumeist wird der Stichtag der Schlussbilanz gewählt) und Bezugspunkt für den technischen Vorgang der Unternehmensbewertung ist. Die auf diesen Stichtag gefundenen Unternehmenswerte sind auf den rechtlichen Bewertungsstichtag – i. d. R. durch Aufzinsung – fortzuschreiben. Vgl. OLG Karlsruhe, Beschluss v. 16.07.2008, 12 W 16/02, AG 2009, 47; OLG Stuttgart, Beschluss v. 08.03.2006, 20 W 5/05, AG 2006, 420; OLG Düsseldorf, Beschluss v. 14.01.2004, I-19 W 1/03 AktE, AG 2004, 614; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 5, Rz. 30.

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sung eines der beteiligten Rechtsträger279 und nicht etwa der Tag der Beschlussfassung durch die Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers.280 Hierdurch wird einerseits sichergestellt, dass alle wertrelevanten Verhältnisse und Umstände Eingang in die Willensbildung der Anteilseigner und damit in das Ergebnis der Verschmelzungsbeschlüsse finden. Andererseits trägt der so gewählte Bewertungsstichtag der Tatsache Rechnung, dass eine verschmelzungsvertragliche Berücksichtigung wertrelevanter Faktoren lediglich – schließlich betrifft die Festsetzung des Umtauschverhältnisses alle beteiligten und nicht nur den übertragenden Rechtsträger – bis zu der ersten Beschlussfassung durch eine der Anteilsinhaberversammlungen erfolgen kann. Hinsichtlich der Bewertungsmethodik existieren keine gesetzlichen Vorgaben. Damit trägt der Gesetzgeber sowohl dem Methodenpluralismus als auch der Weiterentwicklung der Betriebswirtschaftslehre im Bereich der Unternehmensbewertung Rechnung.281 In der Rechtspraxis282 wird für Zwecke der Unternehmens279

Vgl. Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 5, Rz. 20 ff. So aber OLG Stuttgart, Beschluss v. 14.10.2010, 20 W 16/06, AG 2011, 49; OLG Frankfurt, Beschluss v. 03.09.2010, 5 W 57/09, AG 2010, 751; OLG Karlsruhe, Beschluss v. 16.07.2008, 12 W 16/02, AG 2009, 47; Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 5 UmwG, Rz. 131; Schröer, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 5, Rz. 59; Priester, BB 1992, 1594, 1595 f.; Hoffmann-Becking, Verschmelzungsrecht, in: Goerdeler/Hommelhoff/Lutter/Wiedemann, FS Fleck, 1988, 105, 116; für die freie Wahl eines vor der Beschlussfassung der Anteilsinhaber liegenden Bewertungsstichtages MarschBarner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 8, Rz. 21; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 5, Rz. 24. 281 Siehe Gesetzentwurf der Bundesregierung zum UmwBerG v. 04.02.1994, BRDrs. 75/94, 94 (zu § 30 UmwG); BGH, Urteil v. 13.03.1978, II ZR 142/76, BGHZ 71, 40; BGH, Urteil v. 28.04.1977, II ZR 208/75, DB 1977, 1248; BGH, Urteil v. 17.01. 1973, IV ZR 142/70, NJW 1973, 509; Bula/Pernegger, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 9, Rz. 84; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 5, Rz. 26. 282 Vgl. etwa BGH, Beschluss v. 21.07.2003, II ZB 17/01, BGHZ 156, 57; BGH, Urteil v. 09.11.1998, II ZR 190/97, BGHZ 140, 35; BGH, Urteil v. 16.12.1991, II ZR 58/ 91, BGHZ 116, 359; BGH, Urteil v. 24.09.1984, II ZR 256/83, NJW 1985, 192; BGH, Urteil v. 13.03.1978, II ZR 142/76, BGHZ 71, 40; OLG Stuttgart, Beschluss v. 14.09.2011, 20 W 4/10, BeckRS 2011, 23676; OLG Frankfurt, Beschluss v. 29.04.2011, 21 W 13/11, BeckRS 2011, 18931; OLG München, Beschluss v. 14.07.2009, 31 Wx 121/06, ZIP 2009, 2339; OLG Düsseldorf, Beschluss v. 25.03.2009, I-26 W 5/08 AktE, AG 2009, 873; OLG Stuttgart, Beschluss v. 08.03.2006, 20 W 5/05, AG 2006, 420; BayObLG, Beschluss v. 28.10.2005, 3Z BR 071/00, AG 2006, 41; OLG Celle, Beschluss v. 31.07.1998, 9 W 128/97, AG 1999, 128; BayObLG, Beschluss v. 31.05.1995, 3Z BR 67/89, DB 1995, 1703; OLG Zweibrücken, Beschluss v. 09.03.1995, 3 W 133 und 145/92, AG 1995, 421; OLG Düsseldorf, Beschluss v. 11.04.1988, 19 W 32/86, AG 1988, 275; Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 5 UmwG, Rz. 98, 102; Bula/ Pernegger, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 9, Rz. 84; Wüstemann, BB 2011, 1707; Hüffer, in: Hüffer, AktG, 2010, § 305, Rz. 19 f.; Paulsen, in: Goette/ Habersack, Münch.Komm.AktG, Bd. V, 2010, § 305, Rz. 80; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 5, Rz. 32; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 5, Rz. 31; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 5 UmwG, Rz. 13; Herzig, WPg 2007, 806, 807; Hüttemann, WPg 2007, 812, 818 f.; Hüttemann, 280

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bewertung im Kontext gesellschaftsrechtlicher Strukturakte vornehmlich auf das Ertragswertverfahren283 rekurriert, dessen Anwendung zwar verfassungsrechtlich unbedenklich, gleichwohl von Verfassungs wegen nicht geboten ist.284 Dementsprechend bleibt Raum für andere Wertermittlungsmethoden285 wie bspw. das Discounted-Cash-Flow-Verfahren (DCF-Verfahren)286 oder marktorientierte VerUnternehmensbewertung, in: Herzig/Günkel/Niemann, StbJb 2000/2001, 2001, 385, 391 ff.; Heurung, WPg 1998, 201, 204; Hommelhoff, Unternehmensbewertung, in: Deutsches Anwaltsinstitut e. V., JbFSt 1987/1988, 1988, 181, 186; Busse von Colbe, Unternehmensbewertung, in: Curtius-Hartung/Niemann/Rose, StbJb 1981/82, 1982, 257, 261, 266, 273. 283 Im Rahmen des Ertragswertverfahrens wird der Unternehmenswert durch Diskontierung der den Anteilsinhabern künftig zufließenden Ertragsüberschüsse ermittelt. In praxi wird der Berechnung des Ertragswertes zumeist der Standard IDW S 1 zugrunde gelegt. Vgl. IDW S 1 (i. d. F. 2008), WPg Supplement 3/2008, 68 ff. Hierzu und zum Ertragswertverfahren im Allgemeinen Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 5 UmwG, Rz. 102 ff.; Bula/Pernegger, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 9, Rz. 112 ff.; Meinert, DB 2011, 2455 ff.; Meinert, DB 2011, 2397, 2399 ff.; Emmerich, in: Emmerich/Habersack, Aktien- und GmbH-Konzernrecht, 2010, § 305 AktG, Rz. 53 ff.; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 8, Rz. 15 ff.; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 5 UmwG, Rz. 18 ff.; Wagner/Saur/ Willershausen, WPg 2008, 731 ff.; Dörschell/Franken/Schulte u. a., WPg 2008, 1152 ff.; Wagner/Jonas/Ballwieser u. a., WPg 2006, 1005 ff. 284 Vgl. BVerfG, Beschluss v. 26.04.2011, 1 BvR 2658/10, AG 2011, 511; BVerfG, Beschluss v. 30.05.2007, 1 BvR 1267/06 und 1280/06, AG 2007, 697; BVerfG, Beschluss v. 27.04.1999, 1 BvR 1613/94, AG 1999, 566. 285 Bei Liquidationsreife bzw. -absicht kann zudem eine Bewertung mit dem Liquidationswert in Betracht kommen. Ob der Liquidationswert für Zwecke der Bewertung ertragsschwacher Unternehmen als generelle Wertuntergrenze angesehen werden kann, ist jedoch umstritten. Vgl. BGH, Urteil v. 07.05.1986, IVb ZR 42/85, NJW-RR 1986, 1066; BGH, Urteil v. 01.07.1982, IX ZR 34/81, NJW 1982, 2441; BGH, Urteil v. 17.03.1982, IVa ZR 27/81, NJW 1982, 2497; BGH, Urteil v. 17.01.1973, IV ZR 142/ 70, NJW 1973, 509; OLG Frankfurt, Beschluss v. 30.03.2010, 5 W 32/09, NZG 2010, 664; OLG Düsseldorf, Beschluss v. 28.01.2009, I-26 W 7/07 AktE, AG 2009, 667; OLG Stuttgart, Beschluss v. 14.02.2008, 20 W 9/06, AG 2008, 783; OLG Düsseldorf, 04.10.2006, I-26 W 7/06 AktE, AG 2007, 325; OLG Düsseldorf, Beschluss v. 27.02.2004, 19 W 3/00 AktE, AG 2004, 324; BayObLG, Beschluss v. 31.05.1995, 3Z BR 67/89, DB 1995, 1703; OLG Düsseldorf, Beschluss v. 11.01.1990, 19 W 6/86, AG 1990, 397; Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 5 UmwG, Rz. 109; Meinert, DB 2011, 2455, 2457; Emmerich, in: Emmerich/Habersack, Aktien- und GmbH-Konzernrecht, 2010, § 305 AktG, Rz. 74 f.; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 8, Rz. 14; Paulsen, in: Goette/Habersack, Münch.Komm. AktG, Bd. V, 2010, § 305, Rz. 140; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 5, Rz. 32. 286 Das DCF-Verfahren beruht – wie das Ertragswertverfahren – auf einem Kapitalwertkalkül. Allerdings werden beim DCF-Verfahren nicht Ertrags-, sondern Einzahlungsüberschüsse (cash flows) abgezinst. Nach IDW S 1 (vgl. IDW S 1 (i. d. F. 2008), WPg Supplement 3/2008, 68 ff.) kann für die Unternehmensbewertung neben dem Ertragswert- auch das DCF-Verfahren herangezogen werden. Vgl. zur Anwendung und Technik des DCF-Verfahrens Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 5 UmwG, Rz. 100.3; Bula/Pernegger, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 9, Rz. 125 ff.; Emmerich, in: Emmerich/Habersack, Aktien- und GmbH-Konzernrecht, 2010, § 305 AktG, Rz. 52, 55; Paulsen, in: Goette/Habersack, Münch.Komm.AktG, Bd. V, 2010, § 305, Rz. 80; Hüttemann, WPg 2007, 812, 819; Großfeld/Stöver/Tönnes,

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B. Zivilrecht der Verschmelzung

fahren, die einen Rückgriff auf an hinreichend liquiden Märkten gebildete und keinen Kursmanipulationen sowie anderweitigen Kursanomalien unterliegende Börsenkurse vorsehen.287 Jüngst hat das BVerfG die Möglichkeit der Unternehmensbewertung anhand von Börsenkursen288 für Verschmelzungsfälle im Übrigen ausdrücklich bestätigt.289 Insbesondere ist es hiernach nicht erforderlich, die für die Anteilsinhaber eines übertragenden Rechtsträgers günstigste Bewertungsmethode zu wählen. Mithin darf die als Unternehmenswert herangezogene Börsenkapitalisierung etwa hinter dem nach der Ertragswertmethode ermittelten Wert zurückbleiben.290 Darüber hinaus hat das BVerfG klargestellt,291 dass die BB-Special 7.2005, 2 ff.; Hüttemann, Unternehmensbewertung, in: Herzig/Günkel/Niemann, StbJb 2000/2001, 2001, 385, 407; Sieben, Unternehmensbewertung, in: Lanfermann, FS Havermann, 1995, 713 ff.; Ballwieser, Shareholder Value, in: Ballwieser/Böcking/Drukarczyk/Schmidt, FS Moxter, 1994, 1377, 1383 ff. 287 Vgl. OLG Stuttgart, Beschluss v. 14.09.2011, 20 W 7/08, BeckRS 2011, 23678; OLG Stuttgart, Beschluss v. 14.09.2011, 20 W 6/08, BeckRS 2011, 23677; OLG Frankfurt, Beschluss v. 07.06.2011, 21 W 2/11, NZG 2011, 990; OLG Frankfurt, Beschluss v. 03.09.2010, 5 W 57/09, AG 2010, 751; BayObLG, Beschluss v. 29.09.1998, 3 Z BR 159/94, AG 1999, 43; Luttermann, NZG 2007, 611, 616 ff.; Weiler/Meyer, NZG 2003, 669, 670 f.; Sinewe, NZG 2002, 314, 316 f.; Hüttemann, Unternehmensbewertung, in: Herzig/Günkel/Niemann, StbJb 2000/2001, 2001, 385, 403 ff.; Stilz, ZGR 2001, 875, 883; Steinhauer, AG 1999, 299, 302 ff.; Aha, AG 1997, 26, 28; Götz, DB 1996, 259, 262 f., 265; zurückhaltend Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 5 UmwG, Rz. 100 f.; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 5, Rz. 26 ff.; Simon, in: DaunerLieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 5, Rz. 35 ff.; ablehnend noch BGH, Urteil v. 30.03. 1967, II ZR 141/64, NJW 1967, 1464; OLG Düsseldorf, Beschluss v. 10.06.2009, I-26 W 1/07 AktE, AG 2009, 907; BayObLG, Beschluss v. 18.12.2002, 3Z BR 116/00, NZG 2003, 483. 288 Maßgeblich für die Börsenkursbewertung war nach der Rechtsprechung des BGH (Beschluss v. 12.03.2001, II ZB 15/00, BGHZ 147, 108) zu den §§ 304, 305 AktG bislang ein Referenzkurs, der aus dem Mittel der Börsenkurse der letzten drei Monate vor der Hauptversammlung der beherrschten AG gebildet wurde. Übertragen auf Verschmelzungsfälle wäre daher der Tag der Hauptversammlung der übertragenden AG maßgeblich gewesen. Nach neuerer Rechtsprechung des BGH ist allerdings der für eine Börsenkursbewertung maßgebliche Kurs grundsätzlich aufgrund eines nach Umsatz gewichteten Durchschnittskurses innerhalb einer dreimonatigen Referenzperiode vor der Bekanntmachung der Strukturmaßnahme zu ermitteln. Der maßgebliche Endpunkt des Referenzzeitraumes wird dementsprechend nicht mehr durch den Tag der Hauptversammlung bestimmt. Liegt zwischen der Bekanntgabe der Strukturmaßnahme und dem Beschluss der Hauptversammlung über die Maßnahme ein längerer Zeitraum, ist der Referenzkurs indes ggf. entsprechend der allgemeinen oder branchentypischen Börsenwertentwicklung auf den Beschlusszeitpunkt hochzurechnen (vgl. BGH, Beschluss v. 19.07.2010, II ZB 18/09, BGHZ 186, 229 und BGH, Beschluss v. 28.06.2011, II ZB 2/ 10, AG 2011, 590; BGH, Beschluss v. 28.06.2011, II ZB 10/10, AG 2011, 590). Hierzu nur Olbrich/Rapp, DStR 2011, 2005 ff.; Bücker, NZG 2010, 967 ff.; Bungert/Wettich, BB 2010, 2227 ff.; Hasselbach/Ebbinghaus, DK 2010, 467 ff.; Neumann/Ogorek, DB 2010, 1869 ff.; Schilling/Witte, DK 2010, 477 ff.; Zeeck/Reichard, AG 2010, 699 ff. 289 Vgl. BVerfG, Beschluss v. 26.04.2011, 1 BvR 2658/10, AG 2011, 511. 290 Anders aber etwa noch (Maßgeblichkeit eines höheren Ertragswertes) BGH, Beschluss v. 12.03.2001, II ZB 15/00, BGHZ 147, 108; OLG München, Beschluss v. 14.05.2007, 31 Wx 87/06, AG 2007, 701; OLG Stuttgart, Beschluss v. 01.10.2003, 4 W

III. Umwandlungsgesetzliche Regelungen zur Verschmelzung

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bereits für die Fallgestaltungen eines Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrages (§ 291 AktG) sowie einer Eingliederung (§§ 319 ff. AktG) gemachten Vorgaben,292 wonach zum Schutz der Minderheitsaktionäre ein existierender Börsenkurs als Wertuntergrenze zu berücksichtigen ist, ebenfalls in Verschmelzungskonstellationen Gültigkeit besitzen.293 Fraglich ist aber, ob dies gleichsam Verschmelzungen zwischen unabhängigen Gesellschaften (sog. merger of equals) oder lediglich die durch ein Abhängigkeitsverhältnis gekennzeichneten Konzernverschmelzungen betrifft.294 Unklar bleibt nach der Entscheidung überdies, wie in Konzernfällen die Bewertung auf Seiten der kontrollierenden Gesellschaft zu erfolgen hat295 und ob es eine Vermischung von Bewertungsmethoden geben kann.296 34/93, AG 2004, 43; OLG Düsseldorf, Beschluss v. 31.01.2003, I-19 W 9/00 AktE, AG 2003, 329; OLG Hamburg, Beschluss v. 07.08.2002, 11 W 14/94, AG 2003, 583; OLG Frankfurt, Beschluss v. 30.07.2001, 20 W 4/96, AG 2002, 404; vgl. auch Maier-Reimer/ Kolb, Abfindung und Börsenkurs, in: Hommelhoff/Zätsch/Erle, FS Müller, 2001, 93, 110. 291 Vgl. BVerfG, Beschluss v. 26.04.2011, 1 BvR 2658/10, AG 2011, 511; noch offen gelassen in BVerfG, Beschluss v. 20.12.2010, 1 BvR 2323/07, AG 2011, 128; BVerfG, Beschluss v. 30.05.2007, 1 BvR 1267/06 und 1280/06, AG 2007, 697. 292 Vgl. BVerfG, Beschluss v. 29.11.2006, 1 BvR 704/03, AG 2007, 119; BVerfG, Beschluss v. 27.04.1999, 1 BvR 1613/94, AG 1999, 566. 293 Eine Umsetzung der Rechtsprechung auf Verschmelzungsfälle bereits andeutend OLG Frankfurt, Beschluss v. 06.03.2007, 20 W 494/06, AG 2007, 448; OLG Düsseldorf, Beschluss v. 20.11.2001, 19 W 2/00 AktE, AG 2002, 398; ablehnend (zumindest bei Verletzung der Methodengleichheit) OLG Karlsruhe, Beschluss v. 10.01.2006, 12 W 136/04, AG 2006, 463; ablehnend (zumindest für „merger of equals“) OLG Stuttgart, Beschluss v. 14.10.2010, 20 W 16/06, AG 2011, 49; OLG Stuttgart, Beschluss v. 08.03. 2006, 20 W 5/05, AG 2006, 420; BayObLG, Beschluss v. 18.12.2002, 3Z BR 116/00, NZG 2003, 483; für eine Übertragung der Börsenwertrechtsprechung des BVerfG auf Verschmelzungen etwa Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 5 UmwG, Rz. 47; Tonner, Maßgeblichkeit des Börsenkurses, in: Bitter/Lutter/Priester u. a., FS K. Schmidt, 2009, 1581, 1587 f.; Gehling, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 8, Rz. 26; Puszkajler, BB 2003, 1692 ff.; Weiler/Meyer, NZG 2003, 669 ff.; Erb, DB 2001, 523 f.; Piltz, ZGR 2001, 185, 205 ff.; Reuter, DB 2001, 2483, 2489 f.; Vollrath, Grenzen des Minderheitenschutzes, in: Wassermeyer/Mayer/Rieger, FS Widmann, 2000, 117, 121 f.; Behnke, NZG 1999, 931, 934; Vetter, AG 1999, 566, 572; gegen eine Übertragung siehe nur Hüffer, in: Hüffer, AktG, 2010, § 305, Rz. 24j f.; Kirchner/Sailer, NZG 2002, 305, 311 f.; Bungert, BB 2001, 1163, 1166; Hüttemann, Unternehmensbewertung, in: Herzig/Günkel/Niemann, StbJb 2000/2001, 2001, 385, 406; Bungert/ Eckert, BB 2000, 1845 ff.; Wilm, NZG 2000, 234 ff.; Riegger, DB 1999, 1889, 1890. 294 Für eine ausschließliche Anwendung auf Konzernverschmelzungen, bei denen die beteiligten Rechtsträger börsennotiert sind Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 5 UmwG, Rz. 100.1; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 8, Rz. 14; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 5, Rz. 27 f.; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 5, Rz. 37 ff.; Paschos, ZIP 2003, 1017, 1023 f.; Wilsing/Kruse, DStR 2001, 991, 993 ff. 295 Vgl. hierzu Bungert, BB 2011, 1521 f. 296 Für eine zwingende Gleichheit der Bewertungsmethoden bei den beteiligten Rechtsträgern etwa nur OLG Stuttgart, Beschluss v. 14.10.2010, 20 W 16/06, AG 2011,

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B. Zivilrecht der Verschmelzung

An die Ermittlung der Unternehmenswerte der beteiligten Rechtsträger schließt sich die Berechnung des Umtauschverhältnisses an. Hierbei ist für jeden Rechtsträger der Unternehmenswert zu der jeweiligen Anzahl der Mitgliedschaften bzw. zum Betrag des gezeichneten Kapitals in Relation zu setzen. Insofern ergibt sich jeweils der auf das einzelne Mitgliedschaftsrecht bzw. der auf einen Euro gezeichnetes Kapital entfallende anteilige Unternehmenswert. Die Umtauschrelation297 resultiert schließlich aus dem Verhältnis der auf die jeweiligen Mitgliedschaftsrechte entfallenden anteiligen Unternehmenswerte.298 (5) Ablauf der Anteilsgewährung Wie die beiden vorangehenden Nummern des § 5 Abs. 1 UmwG verlangt § 5 Abs. 1 Nr. 4 UmwG verschmelzungsvertragliche Angaben über den Umtausch der Anteile. Erforderlich ist dabei die Nennung von Einzelheiten bezüglich der Übertragung der Anteile des übernehmenden Rechtsträgers. Hierunter fallen zuallererst Angaben zu Herkunft und Zuweisung der Anteile. Umstritten ist, ob ein Hinweis auf die Anteilsherkunft auch dann notwendig ist, sofern die Anteile an der Übernehmerin qua Kapitalerhöhung geschaffen werden.299 Zudem stellt sich die Frage, inwieweit Angaben im Hinblick auf die Kostentragungspflicht sowie 49; OLG München, Beschluss v. 14.05.2007, 31 Wx 87/06, AG 2007, 701; OLG Stuttgart, Beschluss v. 08.03.2006, 20 W 5/05, AG 2006, 420; OLG Karlsruhe, Beschluss v. 10.01.2006, 12 W 136/04, AG 2006, 463; OLG Düsseldorf, Beschluss v. 31.01.2003, I19 W 9/00 AktE, AG 2003, 329; BayObLG, Beschluss v. 18.12.2002, 3Z BR 116/00, NZG 2003, 483; Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 5 UmwG, Rz. 100.1, 101; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 5, Rz. 21 f., 29; Simon, in: DaunerLieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 5, Rz. 39; wohl auch Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/ Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 5 UmwG, Rz. 51. 297 Zur Illustration der Ermittlung des Umtauschverhältnisses sei folgendes Beispiel gebildet: Die A-AG (Unternehmenswert: 100; Nennkapital: 50; Nennwert (Aktie): 2) wird auf die B-AG verschmolzen (Unternehmenswert: 500; Nennkapital: 100; Nennwert (Aktie): 5). Für die A-AG ergibt sich ein Unternehmenswert von 4 je Aktie, für die B-AG von 25 je Aktie. Es resultiert ein aktienbasiertes Umtauschverhältnis von 4:25 bzw. 1:6,25, ergo wird für 6,25 Aktien der A-AG eine Aktie der Übernehmerin (B-AG) gewährt. Den Anteilsinhabern der A-AG sind dementsprechend insgesamt 4 Aktien an der B-AG zu gewähren. Seitens der B-AG ist grundsätzlich eine Kapitalerhöhung i. H. v. 20 (Anzahl der zu gewährenden Aktien (4) * Nennwert je Aktie der B-AG (5)) durchzuführen. 298 Vgl. Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 5 UmwG, Rz. 113 ff.; Bula/ Pernegger, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 9, Rz. 138 ff.; Lutter/ Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 5, Rz. 39; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KKUmwG, 2009, § 5, Rz. 40; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 5 UmwG, Rz. 54. 299 Für einen entsprechenden Hinweis Schröer, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 5, Rz. 36; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 5, Rz. 41; Simon, in: DaunerLieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 5, Rz. 53; a. A. und für Angaben nur, soweit eigene Anteile oder Anteile Dritter gewährt werden sollen Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 5 UmwG, Rz. 139; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 5, Rz. 25.

III. Umwandlungsgesetzliche Regelungen zur Verschmelzung

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die Höhe der Kosten der Anteilsübertragung zu machen sind.300 Bei der Verschmelzung auf eine bestehende oder neu gegründete AG ist der die zu gewährenden Aktien und baren Zuzahlungen in Empfang nehmende Treuhänder (§§ 71, 73 UmwG) zu benennen. Des Weiteren sind die Modalitäten der Empfangnahme durch diesen sowie der schlussendlichen Weitergabe der Aktien und Zuzahlungen an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers aufzuführen.301 (6) Beginn der Gewinnberechtigung und Verschmelzungsstichtag § 5 Abs. 1 Nr. 5 UmwG tangiert die Mitgliedschaftsperpetuierung u. a. insoweit, als die Vorschrift Angaben über den Zeitpunkt verlangt, von dem an die zu gewährenden Anteile Anspruch auf einen Anteil am Bilanzgewinn vermitteln. Mit „Anteil am Bilanzgewinn“ ist der sich aus dem Jahresabschluss ergebende Gewinnanspruch gemeint. In praxi wird der Beginn der Gewinnberechtigung zumeist auf den Beginn des auf den Stichtag der letzten Jahresbilanz des übertragenden Rechtsträgers folgenden Geschäftsjahres der Übernehmerin gelegt. Der Verschmelzungsvertrag kann allerdings ebenso einen anderen (späteren oder früheren) Zeitpunkt für den Beginn der Gewinnberechtigung vorsehen oder eine variable Stichtagsregelung enthalten, um Verzögerungen hinsichtlich der Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister und damit des Wirksamwerdens der Verschmelzung zu berücksichtigen. Nicht selten wird der Stichtag der erstmaligen Gewinnberechtigung auch in Übereinstimmung mit dem ebenfalls im Verschmelzungsvertrag zu bezeichnenden Verschmelzungsstichtag i. S. d. § 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG gewählt.302 Letzterer 300 Angaben über die Kostentragungspflicht und Kostenhöhe Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 5, Rz. 40; nur Angaben über die Kostentragung dem Grunde nach, nicht aber über die Kostenhöhe Schröer, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 5, Rz. 35; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 5, Rz. 24; weder Angaben über die Kostentragung noch Kostenhöhe Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 5 UmwG, Rz. 139.1; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 5, Rz. 51. 301 Vgl. Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 5 UmwG, Rz. 138; Schröer, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 5, Rz. 37; Sagasser/Luke, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 9, Rz. 145; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 5, Rz. 24; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 5, Rz. 41; Simon, in: Dauner-Lieb/ Simon, KK-UmwG, 2009, § 5, Rz. 55; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, 2009, § 5 UmwG, Rz. 58. 302 Vgl. zu den hinsichtlich § 5 Abs. 1 Nr. 5 UmwG gemachten Ausführungen auch Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 5 UmwG, Rz. 144, 146; Schröer, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 5, Rz. 43, 47; Sagasser/Luke, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 9, Rz. 150 ff.; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 5, Rz. 27 f.; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 5, Rz. 44; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 5, Rz. 58, 63, 64 f.; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/ Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 5 UmwG, Rz. 61; Hoffmann-Becking, Verschmelzungsrecht, in: Goerdeler/Hommelhoff/Lutter/Wiedemann, FS Fleck, 1988, 105, 110, 119 f.; zur Möglichkeit der freien Wahl des Stichtages der Gewinnberechtigung Gesetzentwurf der Bundesregierung zum UmwBerG v. 04.02.1994, BR-Drs. 75/94, 82.

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markiert den Zeitpunkt, von dem an die Handlungen des übertragenden Rechtsträgers bzw. der übertragenden Rechtsträger als für Rechnung des übernehmenden Rechtsträgers vorgenommen gelten. Anders als im Kontext des § 5 Abs. 1 Nr. 5 UmwG geht es bei der Festlegung des frei wählbaren303 Verschmelzungsstichtages nicht um die Gewinnberechtigung der Anteilseigner am übernehmenden Rechtsträger, sondern um eine qua handelsbilanzieller Rückwirkungsfiktion vor der tatsächlichen zivilrechtlichen Wirksamkeit der Verschmelzung einsetzende Ergebnisabgrenzung zwischen Überträgerin und Übernehmerin.304 Insofern erscheint es sachgerecht, eine rechtliche Verknüpfung von Verschmelzungsstichtag und dem Stichtag der handelsrechtlichen Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers (§ 17 Abs. 2 UmwG) dergestalt zu bejahen, dass Letzterer und damit zugleich der steuerliche Übertragungsstichtag (§ 2 Abs. 1 S. 1 UmwStG)305 dem Verschmelzungsstichtag unmittelbar vorangehen.306 Dies deshalb, weil die 303 Siehe nur Gesetzentwurf der Bundesregierung zum UmwBerG v. 04.02.1994, BRDrs. 75/94, 82. 304 Vgl. IDW RS HFA 42, Rz. 10; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 5, Rz. 70 f.; Gassner, Bilanzierungsfragen bei Umwandlungen, in: Wassermeyer/ Mayer/Rieger, FS Widmann, 2000, 343, 345; zumindest kritisch hinsichtlich der h. M. auch Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 5, Rz. 33. Die h. M. interpretiert den Verschmelzungsstichtag dagegen als Zeitpunkt des Wechsels der Rechnungslegung vom übertragenden auf den übernehmenden Rechtsträger. Dies erscheint bereits insoweit bedenklich, als der übertragende Rechtsträger bis zur Eintragung der Verschmelzung unstreitig buchführungs- und bilanzierungspflichtig i. S. d. §§ 238 ff. HGB bleibt (vgl. nur IDW RS HFA 42, Rz. 22). Siehe etwa Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 5 UmwG, Rz. 152 f.; Schröer, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 5, Rz. 51; Sagasser/ Luke, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 9, Rz. 153; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 5, Rz. 46; Priester, BB 1992, 1594, 1595. 305 Gem. § 2 Abs. 1 S. 1 UmwStG ist steuerlicher Übertragungsstichtag der Tag, auf den der übertragende Rechtsträger die handelsrechtliche Schlussbilanz aufzustellen hat. Steuerlicher Übertragungsstichtag und handelsrechtlicher Schlussbilanzstichtag sind somit identisch. Unstreitig vgl. nur BFH, Urteil v. 07.04.2010, I R 96/08, BStBl. II 2011, 467; BFH, Urteil v. 24.04.2008, IV R 69/05, BFH/NV 2008, 1550; Rz. 02.02 UmwStErlass 2011; Schwahn, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 2.10. 306 Vgl. BFH, Urteil v. 03.02.2010, IV R 61/07, BStBl. II 2010, 942 (Stichtag der Schlussbilanz geht dem Verschmelzungsstichtag zumeist unmittelbar voran); FG Köln, Urteil v. 26.10.2004, 1 K 5268/00, EFG 2005, 1153; Rz. 02.01 f. UmwSt-Erlass 2011; IDW RS HFA 42, Rz. 11 (i. d. R. unmittelbar vorangehend); Dietrich/Kaeser, in: FGS/ BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 02.02; Dötsch, in: Dötsch/Patt/ Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 11; Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 02.02; Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 2, Rz. 23; Schießl, in: Schießl, Der neue Umwandlungssteuer-Erlass, 2012, Rz. 02.01–02.03; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 02.02; Schröer, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 5, Rz. 54; Schwahn, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 2.10; Rupp, in: Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, 2011, 17; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 17 UmwG, Rz. 37 ff.; Klein, Umwandlung und Zeitraumprobleme, in: Wachter, FS Spiegelberger, 2009, 282; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 5, Rz. 78 f.; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/

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Schlussbilanz neben dem Gläubigerschutz und der Gewährleistung der Bilanzkontinuität für Fälle der Buchwertfortführung i. S. d. § 24 UmwG insbesondere der Ergebnisabgrenzung dient.307 Eine Ergebnisabgrenzung kann die Schlussbilanz jedoch nur leisten, sofern sie unmittelbar dem Zeitpunkt vorangeht, von dem an die Handlungen des übertragenden Rechtsträgers der Übernehmerin zugerechnet werden. Teilweise wird gleichwohl auch eine Identität von Verschmelzungs- und Schlussbilanzstichtag vertreten308 oder eine zeitliche Verknüpfung zwischen beiden Stichtagen gänzlich verneint.309 Jedenfalls ergeben sich für die Wahl des nach der hier vertretenen Auffassung dem Stichtag der handelsrechtlichen Schlussbilanz unmittelbar nachfolgenden Verschmelzungsstichtages vor allem zwei Restriktionen. Da der Anmeldung der Verschmelzung zum Handelsregister jedes übertragenden Rechtsträgers eine Schlussbilanz beizufügen ist (§ 17 Abs. 2 S. 1 UmwG), hat der jeweilige Verschmelzungsstichtag310 zeitlich zwingend vor der Handelsregisteranmeldung des Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 5 UmwG, Rz. 65; Budde/Zerwas, in: Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 2008, H, Rz. 39 f.; Rödder/Stangl, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, Anh. 1, Rz. 2 (i.d. R. unmittelbar vorangehend); Mahlow/Franzen, GmbHR 2000, 12 f.; Krebs, BB 1998, 1609; regelmäßig unmittelbar vorangehend Aha, BB 1996, 2559; offenlassend BFH, Urteil v. 07.04.2010, I R 96/08, BStBl. II 2011, 467 und BFH, Urteil v. 24.04.2008, IV R 69/05, BFH/NV 2008, 1550; ebenso offenlassend FG Niedersachsen, Urteil v. 26.09.2007, 3 K 11559/02, EFG 2008, 263. 307 Vgl. IDW RS HFA 42, Rz. 10; Fronhöfer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 17 UmwG, Rz. 62; Schwanna, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 17, Rz. 13; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 17, Rz. 11; Bork, in: Lutter, UmwG, 2009, § 17, Rz. 4; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 17 UmwG, Rz. 10, 13; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 17, Rz. 24 f., 28; Gassner, Bilanzierungsfragen bei Umwandlungen, in: Wassermeyer/Mayer/Rieger, FS Widmann, 2000, 343, 345. 308 Vgl. BFH, Urteil v. 22.09.1999, II R 33/97, BStBl. II 2000, 2 (Stichtag der Schlussbilanz zumeist identisch mit dem Verschmelzungsstichtag); Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 5, Rz. 46; wohl auch Gassner, Bilanzierungsfragen bei Umwandlungen, in: Wassermeyer/Mayer/Rieger, FS Widmann, 2000, 343, 344 f.; Kiem, ZIP 1999, 173, 177; Biener, Bilanzierung, in: Herzig/Günkel/Niemann, StbJb 1995/96, 1996, 29, 49; Ihrig, GmbHR 1995, 622, 627 f.; Streck/Mack/Schwedhelm, GmbHR 1995, 161, 166; Schulze-Osterloh, ZGR 1993, 420, 442; Priester, BB 1992, 1594, 1595; Hoffmann-Becking, Verschmelzungsrecht, in: Goerdeler/Hommelhoff/Lutter/Wiedemann, FS Fleck, 1988, 105, 112. 309 Nach dieser Ansicht kann der Verschmelzungsstichtag zeitlich ebenso vor dem Schlussbilanzstichtag liegen. Vgl. Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 5 UmwG, Rz. 159; Moszka, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 24, Rz. 12 (zeitliche Verknüpfung nur bei Buchwertfortführung); Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, UmwStE 2011, Rz. 02.02, § 2 UmwStG, Rz. 8; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 5, Rz. 33 f.; womöglich auch BFH, Urteil v. 22.09.1999, II R 33/97, BStBl. II 2000, 2. 310 Bei Verschmelzung mehrerer übertragender Rechtsträger können jeweils unterschiedliche Verschmelzungsstichtage gewählt werden. Ein für alle übertragenden Rechtsträger identischer Verschmelzungsstichtag ist – auch bei einer Gesamtverschmelzung – nicht erforderlich. Siehe etwa Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 5

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übertragenden Rechtsträgers zu liegen. Zusätzlich ist zu beachten, dass der Schlussbilanzstichtag der Anmeldung der Verschmelzung nicht mehr als acht Monate vorangehen darf (§ 17 Abs. 2 S. 4 UmwG), mithin der Verschmelzungsstichtag ebenfalls nur knapp acht Monate (acht Monate minus einen Tag) vor der Handelsregisteranmeldung liegen kann.311 In der Praxis wird der Schlussbilanzstichtag regelmäßig auf den ordentlichen Bilanzstichtag des übertragenden Rechtsträgers gelegt (z. B. bei kalendergleichem Wirtschaftsjahr: 31.12.2012), um so die letzte Jahresbilanz als Schlussbilanz heranziehen zu können.312 Der Verschmelzungsstichtag fällt dann auf den Beginn des darauf folgenden Wirtschaftsjahres des übertragenden Rechtsträgers (hier im Beispiel: 01.01.2013).313 Fraglich ist zudem, ob als Verschmelzungsstichtag genauso ein beliebiger, etwa minutengenau bestimmter Zeitpunkt innerhalb eines Tages fungieren kann (bspw. Stichtag der Schlussbilanz/steuerlicher Übertragungsstichtag: 01.01.2013, 00:01 Uhr; Verschmelzungsstichtag: 01.01.2013, 00:02 Uhr)314 oder ob der VerschmelUmwG, Rz. 166; Schröer, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 5, Rz. 61; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 5, Rz. 37; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 5, Rz. 46 (Fn. 1); Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 5, Rz. 108; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 5 UmwG, Rz. 70. 311 Vgl. Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 5, Rz. 46; Simon, in: DaunerLieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 5, Rz. 92 ff.; Budde/Zerwas, in: Budde/Förschle/ Winkeljohann, Sonderbilanzen, 2008, H, Rz. 45; a. A. Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 5 UmwG, Rz. 160; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 17, Rz. 13. 312 Vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung zum UmwBerG v. 04.02.1994, BR-Drs. 75/94, 90; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 33; Fronhöfer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 17 UmwG, Rz. 71 f.; Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 2, Rz. 25; Schwanna, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 17, Rz. 18; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 24 UmwG, Rz. 70; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 17, Rz. 17; Bork, in: Lutter, UmwG, 2009, § 17, Rz. 6; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 17 UmwG, Rz. 36; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 17, Rz. 30; Germann, GmbHR 1999, 591; Hoffmann-Becking, Verschmelzungsrecht, in: Goerdeler/Hommelhoff/Lutter/Wiedemann, FS Fleck, 1988, 105, 107; Meilicke, BB 1986, 1958 f. 313 Vgl. IDW RS HFA 42, Rz. 11; Schröer, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 5, Rz. 61; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 5, Rz. 78; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 5 UmwG, Rz. 65; Budde/Zerwas, in: Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 2008, H, Rz. 40. Zu variablen Stichtagsregelungen vgl. IDW RS HFA 42, Rz. 25 f.; Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 2, Rz. 26; Schröer, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 5, Rz. 53, 62 ff.; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 5, Rz. 36; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 5, Rz. 47; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 5, Rz. 99 ff.; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 5 UmwG, Rz. 69; Schütz/Fett, DB 2002, 2696 ff.; Aha, BB 1996, 2559, 2560. Zur generellen Zulässigkeit solcher Regelungen vgl. OLG Hamburg, Urteil v. 01.02.2008, 11 U 288/05, BB 2008, 2199. 314 Ist eine zeitpunktgenaue Bestimmung des Verschmelzungsstichtages und damit letztlich auch des Schlussbilanzstichtages möglich, würde im Beispielsfall der steuerliche Übertragungsstichtag – bei kalendergleichem Wirtschaftsjahr – nicht mehr in der Veranlagungszeitraum 2012, sondern bereits in den Veranlagungszeitraum 2013 fallen. In jedem Falle müsste hierfür aber auf den 01.01.2013, 00:01 Uhr eine handelsrecht-

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zungsstichtag lediglich einer taggenauen Festlegung zugänglich ist.315 Angesichts des Wortlauts in § 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG („Verschmelzungsstichtag“) mag eine zeitpunktgenaue Festlegung bereits ausgeschlossen erscheinen. Andererseits beschreibt § 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG den Verschmelzungsstichtag auch als „Zeitpunkt“. Tendenziell spricht § 2 Abs. 1 S. 1 UmwStG, der den „Ablauf des Stichtags der Bilanz“ als maßgeblich für den fiktiven steuerlichen Vermögensübergang definiert, zumindest gegen eine Fixierung des steuerlichen Übertragungsstichtages auf einen beliebigen Zeitpunkt innerhalb eines Kalendertages.316 (7) Gewährung von Sonderrechten und besonderen Vorteilen Nach § 5 Abs. 1 Nr. 7 UmwG bedarf es des Weiteren verschmelzungsvertraglicher Angaben über solche (Sonder-)Rechte, die von Seiten der Übernehmerin einzelnen Anteilsinhabern des übertragenden oder übernehmenden Rechtsträgers bzw. den Inhabern besonderer Rechte (bspw. Genussrechte, Schuldverschreibungen) gewährt werden. Selbiges gilt im Hinblick auf für diese Personen vorgesehene Sondermaßnahmen. Durch die entsprechenden Angaben im Verschmelzungsvertrag werden die Anteilsinhaber der beteiligten Rechtsträger in die Lage versetzt, die Einhaltung der Grundsätze der gesellschaftsrechtlichen Gleichbehandlung (vgl. § 53a AktG)317 sowie der Wertäquivalenz zu überprüfen. Wähliche Schlussbilanz aufgestellt werden, da der steuerliche Übertragungsstichtag durch den Stichtag der tatsächlich aufgestellten handelsrechtlichen Schlussbilanz determiniert wird. Vgl. BFH, Urteil v. 24.04.2008, IV R 69/05, BFH/NV 2008, 1550; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 33. 315 Offenlassend BFH, Urteil v. 24.04.2008, IV R 69/05, BFH/NV 2008, 1550; bejahend FG Köln, Urteil v. 26.10.2004, 1 K 5268/00, EFG 2005, 1153; ebenso Dietrich/ Kaeser, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 02.02; Klingberg, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 14; Schwahn, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 2.11; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 20 UmwStG (SEStEG), Rz. 294; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 2 UmwStG, Rz. 24; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 20 UmwStG, Rz. 237; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 5, Rz. 97 f.; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/ Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 5 UmwG, Rz. 65; Budde/Zerwas, in: Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 2008, H, Rz. 41; Herlinghaus, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 20, Rz. 233; a. A. van Lishaut, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 2, Rz. 20; zumindest skeptisch Dötsch, in: Dötsch/ Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 33; wohl ebenfalls gegen eine zeitpunktgenaue Bestimmung der Stichtage: Rz. 02.02 UmwSt-Erlass 2011. 316 Im Sinne der Rechtssicherheit ist – sofern als steuerlicher Übertragungsstichtag der 01.01.2013 angesehen werden soll – der Verschmelzungsstichtag im Beispiel auf den 02.01.2013 (bei Schlussbilanzerstellung auf den 01.01.2013) zu legen. 317 Der gesellschaftsrechtliche Gleichbehandlungsgrundsatz verbietet eine willkürliche, sachlich nicht gerechtfertigte unterschiedliche Behandlung der Gesellschafter. Er gilt gleichsam – auch ohne Kodifizierung – im GmbH-Recht. Vgl. zum Gleichbehandlungsgrundsatz BGH, Urteil v. 09.11.1992, II ZR 230/91, BGHZ 120, 141; BGH, Urteil v. 16.12.1991, II ZR 58/91, BGHZ 116, 359; BGH, Urteil v. 06.10.1960, II ZR 150/58,

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rend (Sonder-)Rechte u. a. in Vorzugsrechten auf Gewinn oder Liquidationserlös, Vorerwerbsrechten oder Sonderstimm- und Bestellungsrechten bestehen können, dürften Sondermaßnahmen dagegen hauptsächlich vermögensmäßige Zuwendungen des übernehmenden Rechtsträgers an die genannten Personengruppen umfassen.318 Demgegenüber verlangt § 5 Abs. 1 Nr. 8 UmwG die Auflistung besonderer Vorteile, die etwa Mitgliedern der Vertretungs- bzw. Aufsichtsorgane der an der Verschmelzung beteiligten Rechtsträger, geschäftsführenden Gesellschaftern oder Abschluss- respektive Verschmelzungsprüfern gewährt werden.319 Die Vorschrift folgt einem Transparenzgedanken. Den Anteilsinhabern der beteiligten Rechtsträger sollen Information darüber gegeben werden, inwieweit einzelne Entscheidungsträger von der Verschmelzung profitieren und dadurch ggf. in ihrer Objektivität beeinflusst sind. Sondervorteile beinhalten Vergünstigungen jedweder Art, die in Zusammenhang mit der Verschmelzung gewährt werden, sodass neben finanziellen Zuwendungen (z. B. Abfindungszahlungen) auch Zusagen über die Bestellung in Organfunktionen bei der Übernehmerin anzugeben sind.320 (8) Arbeitsrechtliche Folgen Schließlich dient der Verschmelzungsvertrag der Information der Arbeitnehmer und ihrer Vertretungen, wenn § 5 Abs. 1 Nr. 9 UmwG Angaben hinsichtlich der individual- und kollektivarbeitsrechtlichen Folgen der Verschmelzung sowie der insoweit zur Abschwächung und Kompensation dieser Folgen geplanten Maßnahmen vorsieht.321 Ferner verlangt § 5 Abs. 3 UmwG die Zuleitung des VerBGHZ 33, 175. Ausführlich zu Reichweite und Inhalt des Gleichbehandlungsgrundsatzes Verse, Gleichbehandlungsgrundsatz, 2006, 171 ff. 318 Vgl. zum Ganzen Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 5 UmwG, Rz. 167 ff.; Schröer, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 5, Rz. 65 ff.; Sagasser/Luke, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 9, Rz. 154 ff.; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 5, Rz. 40, 42; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 5, Rz. 48 ff.; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 5, Rz. 111 ff.; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 5 UmwG, Rz. 71 f.; siehe zu § 5 Abs. 1 Nr. 7 UmwG auch OLG Frankfurt, Beschluss v. 04.04.2011, 20 W 466/10, GmbHR 2011, 1159; OLG Hamburg, Urteil v. 16.04.2004, 11 U 11/03, AG 2004, 619. 319 Vgl. auch Gesetzentwurf der Bundesregierung zum UmwBerG v. 04.02.1994, BR-Drs. 75/94, 82. 320 Siehe Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 5 UmwG, Rz. 171 ff.; Schröer, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 5, Rz. 70 ff.; Sagasser/Luke, in: Sagasser/ Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 9, Rz. 160; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 5, Rz. 44 ff.; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 5, Rz. 51 ff.; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 5, Rz. 125 ff.; Stratz, in: Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 5 UmwG, Rz. 73 ff.; Graef, GmbHR 2005, 908 ff. Vgl. auch auch OLG Frankfurt, Beschluss v. 04.04.2011, 20 W 466/10, GmbHR 2011, 1159; OLG Hamburg, Urteil v. 16.04.2004, 11 U 11/03, AG 2004, 619.

III. Umwandlungsgesetzliche Regelungen zur Verschmelzung

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schmelzungsvertrags oder dessen Entwurfs an die zuständigen Betriebsräte der beteiligten Rechtsträger.322 Inhalt und Umfang der arbeitsrechtlichen Angaben sind indes umstritten. Insbesondere ist fraglich, ob ausschließlich die unmittelbaren rechtlichen Folgen323 (sog. kleine Lösung)324 oder zusätzlich zu diesen die mittelbaren tatsächlichen und rechtlichen Folgen325 der Verschmelzung (sog. große Lösung)326 darzustellen sind. Teilweise wird in der Literatur neben der An321 Vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung zum UmwBerG v. 04.02.1994, BR-Drs. 75/94, 82 f.; Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 5 UmwG, Rz. 171 ff.; Simon, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 5, Rz. 76 f.; Sagasser/Luke, in: Sagasser/Bula/ Brünger, Umwandlungen, 2011, § 9, Rz. 162 f.; Willemsen, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 5, Rz. 49, 53; Hohenstatt/Schramm, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 5, Rz. 136, 203; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 5, Rz. 55 f., 78; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 5 UmwG, Rz. 77 f. 322 Die Zuleitung an den zuständigen Betriebsrat eines beteiligten Rechtsträgers hat spätestens einen Monat vor der Anteilsinhaberversammlung dieses Rechtsträgers (§ 13 UmwG) zu erfolgen. Der Nachweis über die rechtzeitige Zuleitung an den zuständigen Betriebsrat ist notwendige Anlage der Anmeldung der Verschmelzung beim Handelsregister und damit Eintragungsvoraussetzung (§ 17 Abs. 1 UmwG). Vgl. zum Ganzen Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 5 UmwG, Rz. 250 ff.; Simon, in: Semler/ Stengel, UmwG, 2012, § 5, Rz. 140 ff.; Sagasser/Luke, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 9, Rz. 164 ff.; Willemsen, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 5, Rz. 74 ff.; Dzida, GmbHR 2009, 459 ff.; Hohenstatt/Schramm, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 5, Rz. 246 ff.; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 5, Rz. 105 ff.; Nießen, DK 2009, 321 ff.; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, 2009, § 5 UmwG, Rz. 96 ff.; Hausch, RNotZ 2007, 308, 311 ff.; Pfaff, BB 2002, 1604 ff.; Stohlmeier, BB 1999, 1394 ff.; Müller, DB 1997, 713 ff.; siehe auch Gesetzentwurf der Bundesregierung zum UmwBerG v. 04.02.1994, BR-Drs. 75/94, 83; OLG Naumburg, Beschluss v. 17.03.2003, 7 Wx 6/02, NZG 2004, 734. 323 Hierzu gehören Angaben zum Übergang der Arbeitsverhältnisse, zu der Fortgeltung von Betriebsvereinbarungen und Tarifverträgen (vgl. § 613a BGB i.V. m. § 324 UmwG) sowie zu den Folgen für die Arbeitnehmervertretungen und die Mitbestimmung in Unternehmensorganen. Vgl. Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 5 UmwG, Rz. 181, 186 ff.; Sagasser/Luke, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 9, Rz. 163; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 5, Rz. 56 ff.; Stratz, in: Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 5 UmwG, Rz. 86 ff. 324 So Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 5 UmwG, Rz. 182 f.; Sagasser/ Luke, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 9, Rz. 162 f.; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 5, Rz. 71 ff.; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 5 UmwG, Rz. 85; Bungert, NZG 1998, 733, 734; Müller, DB 1997, 713, 714; Drygala, ZIP 1996, 1365, 1368 ff.; Gaul, DB 1995, 2265, 2266; Kreßel, BB 1995, 925, 926. 325 Solche bestehen etwa in mit der Verschmelzung einhergehenden Personalreduzierungen, innerbetrieblichen Umstrukturierungen seitens des übernehmenden Rechtsträgers, Werkschließungen, Versetzungen, verlängerten Anfahrtswegen etc. Vgl. Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 5 UmwG, Rz. 182; Hohenstatt/Schramm, in: DaunerLieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 5, Rz. 141; Hausch, RNotZ 2007, 308, 320; Gerold, MittRhNotK 1997, 205, 216; Engelmeyer, DB 1996, 2542, 2543; Bachner, NJW 1995, 2881, 2886. 326 Vgl. Hjort, NJW 1999, 750, 751 ff.; Gerold, MittRhNotK 1997, 205, 216; Engelmeyer, DB 1996, 2542 f.; Bachner, NJW 1995, 2881, 2886; Grunewald, Verschmelzung, in: Lutter, Kölner Umwandlungsrechtstage, 1995, 19, 22; Joost, ZIP 1995, 976, 979;

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B. Zivilrecht der Verschmelzung

gabe der unmittelbaren Folgen lediglich die Darstellung solcher mittelbaren Folgen gefordert, die in Form konkret geplanter Veränderungen der betriebsverfassungs- und kündigungsschutzrechtlichen Struktur in direktem Sachzusammenhang mit der Verschmelzung stehen (sog. vermittelnde Lösung).327 cc) Verschmelzungsbericht Für Zwecke der Information und damit zugleich des Schutzes der Anteilsinhaber,328 haben die Vertretungsorgane eines jeden verschmelzungsbeteiligten Rechtsträgers einen ausführlichen und schriftlichen Verschmelzungsbericht zu erstatten (§ 8 Abs. 1 S. 1 HS 1 UmwG). Die Vertretungsorgane der beteiligten Rechtsträger können der Berichtspflicht auch durch einen gemeinsamen Bericht nachkommen (§ 8 Abs. 1 S. 1 HS 2 UmwG).329 Durch die Berichterstattung soll den Anteilseignern primär eine als Entscheidungsgrundlage für ihr späteres Abstimmungsverhalten im Rahmen des Verschmelzungsbeschlusses (§ 13 UmwG) dienende Plausibilitätskontrolle des Verschmelzungsvorgangs ermöglicht werden.330 Demgegenüber ist es nicht Aufgabe des Berichts die Anteilsinhaber in Wlotzke, DB 1995, 40, 45; in der Tendenz auch OLG Düsseldorf, Beschluss v. 15.05. 1998, 3 Wx 156/98, NZG 1998, 648. 327 Vgl. Simon, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 5, Rz. 83 ff.; Willemsen, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 5, Rz. 55, 60a; Hohenstatt/Schramm, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2010, § 5, Rz. 144 ff.; Dzida/Schramm, NZG 2008, 521, 522; Blechmann, NZA 2005, 1143, 1145 ff.; Willemsen, RdA 1998, 23, 27. Nach dieser Auffassung sollen etwa eine bei Vertragsschluss bereits geplante Zusammenlegung der Hauptverwaltungen sowie die Ausgliederung oder Zusammenlegung von Betriebsteilen angabepflichtig sein. Folgewirkungen der vorgenannten strukturellen Veränderungen (bspw. Personalreduzierungen, Versetzungen) sind indes nicht darzustellen. 328 Vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung zum UmwBerG v. 04.02.1994, BR-Drs. 75/94, 83 f.; BGH, Beschluss v. 21.05.2007, II ZR 266/04, AG 2007, 625; OLG Hamm, Beschluss v. 06.12.2001, 15 W 314/01, NZG 2002, 396; Gehling, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 8, Rz. 2; Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 8 UmwG, Rz. 5; Sagasser/Luke, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 9, Rz. 195; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 8, Rz. 1; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 8, Rz. 3; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 8, Rz. 4; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 8 UmwG, Rz. 1. 329 Die Offenlegung des Verschmelzungsberichts erfolgt bei AG durch Auslegung in den Geschäftsräumen der Gesellschaft ab Einberufung der Hauptversammlung (§ 63 Abs. 1 Nr. 4 UmwG). Ggf. erfolgt die Aushändigung einer Abschrift (§ 63 Abs. 3 UmwG). Bei GmbH ist der Verschmelzungsbericht den Gesellschaftern spätestens zusammen mit Einberufung der Gesellschafterversammlung zu übersenden (§ 47 UmwG). 330 Vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung zum UmwBerG v. 04.02.1994, BR-Drs. 75/94, 84; BGH, Urteil v. 29.10.1990, II ZR 146/89, AG 1991, 102; BGH, Urteil v. 18.12.1989, II ZR 254/88, AG 1990, 259; BGH, Urteil v. 22.05.1989, II ZR 206/88, BGHZ 107, 296; OLG Saarbrücken, Beschluss v. 07.12.2010, 4 AktG 476/10, AG 2011, 343; OLG Jena, Beschluss v. 05.11.2008, 6 W 288/08, AG 2009, 582; OLG Hamm, Beschluss v. 06.12.2001, 15 W 314/01, NZG 2002, 396; OLG Düsseldorf, Beschluss v. 20.11.2001, 19 W 2/00 AktE, AG 2002, 398; OLG Frankfurt, Beschluss v. 22.08.2000, 14 W 23/00, ZIP 2000, 1928; OLG Düsseldorf, Beschluss v. 15.03.1999,

III. Umwandlungsgesetzliche Regelungen zur Verschmelzung

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die Lage zu versetzen, die Verschmelzung auf ihre inhaltliche Richtigkeit und rechtliche Korrektheit zu überprüfen.331 Gegenstand des Verschmelzungsberichtes sind zunächst rechtliche und wirtschaftliche Erläuterungen zu der Verschmelzung an sich (§ 8 Abs. 1 S. 1 HS 1 UmwG). Insbesondere geht es um die Darlegung der Gründe für die Verschmelzung. Ausgehend von einer Darstellung der wirtschaftlichen Ausgangssituation der beteiligten Rechtsträger, sind die Auswirkungen der Verschmelzung – mithin deren Vorteile und Ziele (wie bspw. die Erzielung von Synergieeffekten und steuerlichen Vorteilen etc.) sowie Risiken – zu erläutern und anschließend in einer Gesamtabwägung dergestalt zu würdigen, dass sich die Verschmelzung als das auch im Vergleich zu den in Betracht gezogenen Alternativen geeignete und vorzugswürdige Mittel zur Verfolgung des unternehmerischen Zwecks erweist.332 Rechtlicher und wirtschaftlicher Erläuterung und Begründung bedarf zudem der Verschmelzungsvertrag (§ 8 Abs. 1 S. 1 HS 1 UmwG). Dabei sind Inhalt und Tragweite der einzelnen Vertragsbestimmungen darzustellen.333 17 W 18/99, AG 1999, 418; OLG Hamm, Beschluss v. 04.03.1999, 8 W 11/99, AG 1999, 422; OLG Karlsruhe, Urteil v. 30.06.1989, 15 U 76/88, AG 1990, 35; OLG Hamm, Urteil v. 20.06.1988, 8 U 329/87, AG 1989, 31; Gehling, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 8, Rz. 2; Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 8 UmwG, Rz. 5; Sagasser/Luke, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 9, Rz. 195; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 8, Rz. 1; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 8, Rz. 3; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 8, Rz. 3; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 8 UmwG, Rz. 4, 12; Bayer, ZIP 1997, 1613, 1619; Hommelhoff, ZGR 1993, 452, 463; Mertens, AG 1990, 20, 22. 331 Vgl. BGH, Urteil v. 18.12.1989, II ZR 254/88, AG 1990, 259; OLG Saarbrücken, Beschluss v. 07.12.2010, 4 AktG 476/10, AG 2011, 34; OLG Jena, Beschluss v. 05.11.2008, 6 W 288/08, AG 2009, 582; OLG Düsseldorf, Beschluss v. 15.03.1999, 17 W 18/99, AG 1999, 418; OLG Hamm, Beschluss v. 04.03.1999, 8 W 11/99, AG 1999, 422; Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 8 UmwG, Rz. 18; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 8, Rz. 12. 332 Vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung zum UmwBerG v. 04.02.1994, BR-Drs. 75/94, 83 f.; BGH, Urteil v. 22.05.1989, II ZR 206/88, BGHZ 107, 296; OLG Saarbrücken, Beschluss v. 07.12.2010, 4 AktG 476/10, AG 2011, 343; OLG Jena, Beschluss v. 05.11.2008, 6 W 288/08, AG 2009, 582; OLG Hamm, Beschluss v. 04.03.1999, 8 W 11/99, AG 1999, 422; LG München, Urteil v. 31.08.1999, 5 HKO 8188/99, AG 2000, 86; Gehling, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 8, Rz. 15 ff.; Mayer, in: Widmann/ Mayer, UmwR, 2012, § 8 UmwG, Rz. 19 ff.; Sagasser/Luke, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 9, Rz. 205 ff.; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 8, Rz. 7 f.; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 8, Rz. 13 ff.; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 8, Rz. 20 ff.; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/ Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 8 UmwG, Rz. 13. 333 Vgl. Gehling, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 8, Rz. 21; Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 8 UmwG, Rz. 23; Sagasser/Luke, in: Sagasser/Bula/ Brünger, Umwandlungen, 2011, § 9, Rz. 210; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 8, Rz. 9; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 8 UmwG, Rz. 14; weniger restriktiv Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 8, Rz. 17; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 8, Rz. 24.

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B. Zivilrecht der Verschmelzung

Kernstück des Verschmelzungsberichts bilden gleichwohl die gesetzlich gefordeten Ausführungen zu der Höhe einer anzubietenden Barabfindung (§ 29 UmwG) und zu dem Umtauschverhältnis der Anteile (§ 8 Abs. 1 S. 1 HS 1 UmwG). Die bloße Angabe und allgemeine Beschreibung der für die Ermittlung des Umtauschverhältnisses herangezogenen Bewertungsmethode genügen hierbei nicht. Vielmehr sind die der jeweiligen Unternehmensbewertung zugrunde liegenden Zahlen und Annahmen (bspw. Einnahme-/Einzahlungsüberschüsse, Kapitalisierungszinssatz, Bewertungsstichtag), die Unternehmenswerte der beteiligten Rechtsträger und schließlich das sich aus diesen ableitende Umtauschverhältnis offenzulegen.334 Für die Praxis besonders bedeutsam ist nicht zuletzt, dass § 8 Abs. 1 S. 3 UmwG für den Fall der Verschmelzungsbeteiligung eines verbundenen Unternehmens i. S. d. § 15 AktG335 die Berichtspflicht auf alle für die Verschmelzung wesentlichen Angelegenheiten der anderen verbundenen Unternehmen erstreckt. Der materielle Gehalt der zu tätigenden Angaben bestimmt sich insoweit vor allem nach der Stellung des beteiligten Rechtsträgers im Konzernverbund, ergo danach, ob es sich bei diesem um eine Ober- oder Untergesellschaft handelt.336 Der Darlegungspflicht sind insoweit Grenzen gesetzt, als hierdurch Vertraulichkeitsinteressen der beteiligten Rechtsträger respektive der mit diesen verbundenen Unternehmen berührt werden. Gem. § 8 Abs. 2 S. 1 UmwG müssen solche

334 Vgl. BGH, Urteil v. 29.10.1990, II ZR 146/89, AG 1991, 102; BGH, Urteil v. 18.12.1989, II ZR 254/88, AG 1990, 259; BGH, Urteil v. 22.05.1989, II ZR 206/88, BGHZ 107, 296; OLG Frankfurt, Beschluss v. 22.08.2000, 14 W 23/00, ZIP 2000, 1928; Gehling, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 8, Rz. 22 ff.; Mayer, in: Widmann/ Mayer, UmwR, 2012, § 8 UmwG, Rz. 24 ff.; Sagasser/Luke, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 9, Rz. 211 ff.; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 8, Rz. 10 ff.; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 8, Rz. 18 ff.; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 8, Rz. 25 ff.; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/ Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 8 UmwG, Rz. 18 ff. Darüber hinaus ist auf besondere Schwierigkeiten bei der Unternehmensbewertung sowie die Folgen der Verschmelzung für die Beteiligung der Anteilsinhaber (insbesondere Änderung der Beteiligungsquoten und Änderung der Mitgliedschaft dem Grunde nach bei Mischverschmelzungen) hinzuweisen (§ 8 Abs. 1 S. 2 UmwG). 335 Verbundene Unternehmen i. S. d. § 15 AktG sind in Mehrheitsbesitz stehende und mit Mehrheit beteiligte Unternehmen (§ 16 AktG), abhängige und herrschende Unternehmen (§ 17 AktG), Konzernunternehmen (§ 18 AktG), wechselseitig beteiligte Unternehmen (§ 19 AktG) sowie die Vertragsteile eines Unternehmensvertrages (§§ 291, 292 AktG). Ausführlich hierzu etwa Emmerich, in: Emmerich/Habersack, Aktien- und GmbH-Konzernrecht, 2010, § 15 AktG, Rz. 1 ff.; Hüffer, in: Hüffer, AktG, 2010, § 15, Rz. 1 ff.; Bälz, AG 1992, 277, 281 ff. 336 Vgl. hierzu und zu den Angaben im Einzelnen Gehling, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 8, Rz. 58 ff.; Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 8 UmwG, Rz. 43 ff.; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 8, Rz. 38 ff.; Simon, in: DaunerLieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 8, Rz. 52 ff. Zu der Darstellung von Unternehmensgruppen im Verschmelzungsbericht siehe auch OLG Frankfurt, Beschluss v. 08.02.2006, 12 W 185/05, AG 2006, 249.

III. Umwandlungsgesetzliche Regelungen zur Verschmelzung

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Tatsachen nicht in den Verschmelzungsbericht aufgenommen werden, deren Bekanntwerden geeignet ist, einem der beteiligten Rechtsträger oder einem verbundenen Unternehmen einen nicht unerheblichen Nachteil zuzufügen. Erfasst werden mithin hauptsächlich Informationen (bspw. interne Kalkulationen), deren Offenlegung eine beeinträchtigende Wirkung auf die Wettbewerbssituation der genannten Rechtsträger haben kann.337 Ein etwaiges Geheimhaltungsinteresse ist im Verschmelzungsbericht nicht nur abstrakt, sondern konkret und tatsachenbezogen zu begründen (§ 8 Abs. 2 S. 2 UmwG).338 Darüber hinaus entfällt die Notwendigkeit eines Verschmelzungsberichts in Gänze, sofern sämtliche Anteilsinhaber aller beteiligten Rechtsträger339 auf seine Erstattung in notariell beurkundeter Form verzichten bzw. eine 100%-ige Beteiligung340 des übernehmenden Rechtsträgers an der Überträgerin besteht (§ 8 Abs. 3 UmwG).341 Umstritten ist, ob § 41 UmwG – wonach ein Verschmelzungsbericht für verschmelzungsbeteiligte PersHandelsG bei Geschäftsführungsberechtigung aller Gesellschafter unterbleiben kann – analogiefähig und dement337 In diese Richtung Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 8 UmwG, Rz. 49; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 8, Rz. 31; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/ Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 8 UmwG, Rz. 29 f. 338 Vgl. BGH, Urteil v. 29.10.1990, II ZR 146/89, AG 1991, 102; BGH, Urteil v. 18.12.1989, II ZR 254/88, AG 1990, 259; BGH, Urteil v. 22.05.1989, II ZR 206/88, BGHZ 107, 296; OLG Frankfurt, Beschluss v. 22.08.2000, 14 W 23/00, ZIP 2000, 1928; Gehling, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 8, Rz. 65; Mayer, in: Widmann/ Mayer, UmwR, 2012, § 8 UmwG, Rz. 52; Bula/Pernegger, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 9, Rz. 227; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 8, Rz. 32; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 8, Rz. 48; Simon, in: Dauner-Lieb/ Simon, KK-UmwG, 2009, § 8, Rz. 59; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, 2009, § 8 UmwG, Rz. 32. 339 Ein Verzicht wird bei Verschmelzungen unter Beteiligung von Gesellschaften mit großem Gesellschafterkreis (z. B. Publikums-AG) damit regelmäßig ausgeschlossen sein. 340 Fraglich ist, ob ein Verschmelzungsbericht auch dann entbehrlich ist, sofern gem. § 62 Abs. 5 S. 1 UmwG i.V. m. § 327a Abs. 1 S. 1 AktG ein Übertragungsbeschluss gefasst und mit einem Wirksamkeitsvermerk nach § 62 Abs. 5 S. 7 in das Handelsregister eingetragen wird (sog. verschmelzungsrechtlicher Squeeze-out). Dies deshalb, weil die von § 8 Abs. 3 S. 1 Alt. 2 UmwG geforderte 100%-ige Beteiligung der Übernehmerin am übertragenden Rechtsträger erst mit Handelsregistereintragung der Verschmelzung besteht. Für eine Entbehrlichkeit des Verschmelzungsberichts in diesen Fällen etwa Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Dritten Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes v. 01.10.2010, BT-Drs. 17/3122, 13 f.; Bungert/Wettich, DB 2011, 1500, 1503; Kiefner/Brügel, AG 2011, 525, 528 f.; Klie/Wind/Rödter, DStR 2011, 1668, 1669 f.; Rubner/Leuering, NJW-Spezial 2011, 527. 341 Hierzu Gesetzentwurf der Bundesregierung zum UmwBerG v. 04.02.1994, BRDrs. 75/94, 84; Gehling, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 8, Rz. 68 ff.; Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 8 UmwG, Rz. 56 ff.; Sagasser/Luke, in: Sagasser/ Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 9, Rz. 197 ff.; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 8, Rz. 38 ff.; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 8, Rz. 49 ff.; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 8, Rz. 61 ff.; Stratz, in: Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 8 UmwG, Rz. 35 ff.

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B. Zivilrecht der Verschmelzung

sprechend auf andere personalistisch organisierte Rechtsträger, insbesondere also auf GmbH, anwendbar ist.342 dd) Verschmelzungsprüfung (1) Inhalt und Gegenstand der Prüfung Gleichsam dem Präventivschutz343 der Anteilsinhaber der beteiligten Rechtsträger dient § 9 UmwG i.V. m. §§ 10–12 UmwG, wenn die Norm die Prüfung der Verschmelzung als gesetzliches Institut festschreibt.344 Die Pflicht zur Durchführung einer Verschmelzungsprüfung ergibt sich jedoch nicht unmittelbar aus § 9 UmwG, sondern ist den rechtsformspezifischen, besonderen Vorschriften der §§ 39 ff. UmwG zu entnehmen und dabei für jeden beteiligten Rechtsträger gesondert zu beurteilen. Für GmbH ist lediglich eine Antragsprüfung vorgesehen (§ 48 UmwG, ggf. i.V. m. § 56 UmwG), d.h. eine Prüfung der Verschmelzung findet nur auf Verlangen zumindest eines Gesellschafters statt. Hingegen ist die Verschmelzungsprüfung für AG obligatorisch (§ 60 UmwG, ggf. i.V. m. § 73 UmwG). Allerdings wird § 8 Abs. 3 UmwG durch § 9 Abs. 3 UmwG für entsprechend anwendbar erklärt, sodass bei notariell beurkundeter Verzichtserklärung sämtlicher Anteilsinhaber aller beteiligten Rechtsträger auch hier eine Verschmelzungsprüfung unterbleiben345 kann (sog. Pflichtprüfung mit Verzichts342 Für GmbH, bei denen alle Gesellschafter auch zu Geschäftsführern bestellt sind, könnte somit ein Verschmelzungsbericht entbehrlich sein. Vgl. Gehling, in: Semler/ Stengel, UmwG, 2012, § 8, Rz. 75; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 8, Rz. 41; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 8, Rz. 54; a. A. (keine Analogiefähigkeit des § 41 UmwG) Ihrig, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 41, Rz. 3; Schmidt, in: Lutter, UmwG, 2009, § 41, Rz. 3; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 8, Rz. 65; Bayer, ZIP 1997, 1613, 1620. 343 Im Gegensatz zu dem ex post-Schutz der Anteilsinhaber der übertragenden Rechtsträger durch das Spruchverfahren (§ 15 UmwG i.V. m. SpruchG) bzw. der Anteilsinhaber des übernehmenden Rechtsträgers durch (eine auf die Unangemessenheit des Umtauschverhältnisses gestützte) Klage gegen die Wirksamkeit des Verschmelzungsbeschlusses. Vgl. Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 9 UmwG, Rz. 1, 14; Zeidler, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 9, Rz. 3; Bula/Pernegger, in: Sagasser/Bula/ Brünger, Umwandlungen, 2011, § 9, Rz. 230; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 9, Rz. 3. 344 Vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung zum UmwBerG v. 04.02.1994, BR-Drs. 75/94, 84; Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 9 UmwG, Rz. 1, 13; Zeidler, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 9, Rz. 2; Bula/Pernegger, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 9, Rz. 230 f.; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 9, Rz. 2; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 9, Rz. 3; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 9, Rz. 2; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 9 UmwG, Rz. 1; Ossadnik/Maus, DB 1995, 105, 106; Hommelhoff, ZGR 1993, 452, 463 f.; Schmidt, ZGR 1993, 366, 374; Priester, NJW 1983, 1459, 1460 f. 345 Ist nach § 29 Abs. 1 UmwG eine Barabfindung anzubieten, hat zumindest insoweit – d.h. bezogen auf die Angemessenheit der Barabfindung – eine Verschmelzungsprüfung zu erfolgen (§ 30 Abs. 2 UmwG i.V. m. §§ 10–12 UmwG). Allerdings besteht auch diesbezüglich eine Verzichtsmöglichkeit (§ 30 Abs. 2 S. 3 UmwG). Vgl. Wälz-

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möglichkeit).346 Wie für Zwecke des Verschmelzungsberichts (§ 8 Abs. 3 S. 1 2. Alt UmwG) ist eine Prüfung der Verschmelzung überdies entbehrlich, sofern sich alle Anteile eines übertragenden Rechtsträgers in der Hand der Übernehmerin befinden (§ 9 Abs. 2 UmwG).347 Gegenstand der Verschmelzungsprüfung ist nach dem Wortlaut des § 9 Abs. 1 UmwG der Verschmelzungsvertrag bzw. dessen Entwurf, nicht hingegen (zusätzlich) der Verschmelzungsbericht.348 Die Prüfung erfolgt durch auf Antrag des jeweiligen Vertretungsorgans von dem zuständigen Gericht i. S. d. § 10 Abs. 2 S. 1 UmwG349 ausgewählte350 und bestellte Verschmelzungsprüfer (§ 10 Abs. 1 holz, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 30 UmwG, Rz. 45 ff.; Zeidler, in: Semler/ Stengel, UmwG, 2012, § 30, Rz. 26 ff.; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 9, Rz. 13, § 30, Rz. 16 ff.; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 9, Rz. 8, § 30, Rz. 24 ff. 346 Zur Prüfungspflicht bei AG und GmbH sowie zur Verzichtsmöglichkeit nach § 9 Abs. 3 UmwG siehe Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 9 UmwG, Rz. 2, 37 ff.; Zeidler, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 9, Rz. 7, 9, 51 f.; Bula/Pernegger, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 9, Rz. 232 ff.; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 9, Rz. 7, 40; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 9, Rz. 6, 18 f.; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 9, Rz. 6 f., 33 ff. 347 Dies aber lediglich insoweit, als die Verschmelzung der 100%-igen Tochter- auf die Muttergesellschaft betroffen ist. Werden demgegenüber weitere Rechtsträger auf die Muttergesellschaft verschmolzen, hat zumindest in Bezug auf diese Verschmelzungen eine Verschmelzungsprüfung zu erfolgen. Vgl. Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 9 UmwG, Rz. 35; Zeidler, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 9, Rz. 49; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 9, Rz. 38; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 9, Rz. 16; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 9, Rz. 29 ff.; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 9 UmwG, Rz. 7, 9. Zwar verweist § 9 Abs. 3 UmwG vollumfänglich auf § 8 Abs. 3 UmwG, also auch auf die in § 8 Abs. 3 S. 1 2. Alt UmwG geregelte Situation der Verschmelzung einer 100%-igen Tochter- auf ihre Muttergesellschaft. Allerdings wird die diesbezügliche Entbehrlichkeit einer Verschmelzungsprüfung bereits in § 9 Abs. 2 UmwG explizit angeordnet. Insoweit ist der in § 9 Abs. 3 UmwG enthaltene Verweis nur auf § 8 Abs. 3 S. 1 Alt. 1, S. 2 UmwG zu beziehen. Siehe auch Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KKUmwG, 2009, § 9, Rz. 36; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 9 UmwG, Rz. 12. 348 Vgl. zu § 340b AktG a. F. IDW HFA 6/1988, WPg 1989, 42, 43; Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 9 UmwG, Rz. 18, 33; Zeidler, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 9, Rz. 18; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 9, Rz. 10; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 9, Rz. 12; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 9, Rz. 13; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 9 UmwG, Rz. 4; Winter, Verschmelzung, in: Lutter, Kölner Umwandlungsrechtstage, 1995, 19, 35; Mertens, AG 1990, 20, 31; a. A. Bayer, ZIP 1997, 1613, 1621; Becker, AG 1988, 223, 225; vermittelnd (lediglich Richtigkeitskontrolle) Priester, ZGR 1990, 420, 430; Hoffmann-Becking, Verschmelzungsrecht, in: Goerdeler/Hommelhoff/Lutter/Wiedemann, FS Fleck, 1988, 105, 122; Priester, NJW 1983, 1459, 1462. 349 Zuständig ist gem. § 10 Abs. 2 S. 1 UmwG jedes Landgericht, in dessen Bezirk ein übertragender Rechtsträger seinen Sitz hat. Mit „Sitz“ ist nach h. M. der Verwaltungssitz gemeint (vgl. § 17 Abs. 1 S. 2 ZPO). Bei Beteiligung mehrerer übertragender Rechtsträger soll nach h. M. ein umfassendes – d.h. nicht nur für den Fall eines gemeinsamen Antrags auf Bestellung gemeinsamer Prüfer eingreifendes – Wahlrecht zwischen

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S. 1 UmwG).351 Bei gemeinsamem Antrag der entsprechenden Vertretungsorgane können für mehrere oder alle beteiligten Rechtsträger auch gemeinsame Prüfer bestellt werden (§ 10 Abs. 1 S. 2 UmwG).352 Während der Verschmelzungsbericht den Vorgang der Verschmelzung für die Anteilsinhaber transparent gestalten soll, indem diesen die wirtschaftliche Zweckmäßigkeit, die rechtlichen Hintergründe sowie die Ermittlung des Umtauschverhältnisses dargelegt werden, erstreckt sich die Verschmelzungsprüfung inhaltlich auf die Kontrolle der Vollständigkeit des Verschmelzungsvertrages, der Richtigkeit der in ihm enthaltenen Angaben sowie der Angemessenheit des Umtauschverhältnisses und einer ggf. anzubietenden Barabfindung (§ 29 UmwG).353 Eine umfassende Rechtmäßigden in Frage kommenden Gerichten bestehen. Vgl. Fronhöfer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 10 UmwG, Rz. 6; Bula/Pernegger, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 9, Rz. 241; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 10, Rz. 8; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 10, Rz. 4; zumindest für den Fall der Bestellung eines gemeinsamen Prüfers auch Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, 2009, § 10 UmwG, Rz. 9; a. A. Zeidler, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 10, Rz. 11; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 10, Rz. 5; Bungert, BB 1995, 1399, 1401, wonach gem. § 10 Abs. 3 UmwG i.V. m. § 2 Abs. 1 FamFG (bzw. ehedem § 4 FGG) das zuerst angegangene Gericht zuständig sein soll. 350 Zu den gesetzlichen Anforderungen an die Auswahl der Prüfer vgl. § 11 Abs. 1 S. 1, 2 UmwG i.V. m. §§ 319 Abs. 1–4, 319a Abs. 1, 319b Abs. 1 HGB. Hierzu etwa nur Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 11, Rz. 2 ff.; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 11, Rz. 2 ff.; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 11, Rz. 3 ff. 351 Vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Spruchverfahrensneuordnungsgesetz v. 29.01.2003, BT-Drs. 15/371, 19; siehe auch und überdies zum Bestellungsverfahren (§ 10 Abs. 3–5 UmwG i.V. m. §§ 1–85 FamFG) Fronhöfer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 10 UmwG, Rz. 2 f., 9 ff.; Zeidler, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 10, Rz. 4 ff.; Bula/Pernegger, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 9, Rz. 238; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 10, Rz. 5, 9 ff.; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 10, Rz. 2, 7 ff.; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 10, Rz. 1, 8 ff.; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 10 UmwG, Rz. 6 f., 12 ff. 352 Vgl. Fronhöfer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 10 UmwG, Rz. 3 ff.; Zeidler, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 10, Rz. 7; Bula/Pernegger, in: Sagasser/Bula/ Brünger, Umwandlungen, 2011, § 9, Rz. 245 ff.; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 10, Rz. 20 f.; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 10, Rz. 11, 14; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 10 UmwG, Rz. 8. 353 Vgl. bereits die Ausführungen zur aktienrechtlichen Vorgängerregelung des § 340b AktG a. F. im Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Verschmelzungsrichtlinie-Gesetz v. 23.11.1981, BT-Drs. 9/1065, 16; BGH, Urteil v. 18.12.1989, II ZR 254/ 88, AG 1990, 259; BGH, Urteil v. 22.05.1989, II ZR 206/88, BGHZ 107, 296; OLG Saarbrücken, Beschluss v. 07.12.2010, 4 AktG 476/10, AG 2011, 343; OLG Jena, Beschluss v. 05.11.2008, 6 W 288/08, AG 2009, 582; OLG, Düsseldorf, Beschluss v. 11.08.2006, I-15 W 110/05, AG 2007, 363; OLG Hamm, Beschluss v. 28.02.2005, 8 W 6/05, AG 2005, 361; OLG Düsseldorf, Beschluss v. 15.03.1999, 17 W 18/99, AG 1999, 418; OLG Hamm, Beschluss v. 04.03.1999, 8 W 11/99, AG 1999, 422; Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 9 UmwG, Rz. 18; Zeidler, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 9, Rz. 25; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 9, Rz. 16; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 9, Rz. 9 f.; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 9, Rz. 10 f., 15.

III. Umwandlungsgesetzliche Regelungen zur Verschmelzung

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keits- und Wirksamkeitsprüfung ist hingegen ebenso wenig erforderlich wie eine Überprüfung der Zweckmäßigkeit des Verschmelzungsvorgangs.354 Hinsichtlich der Vollständigkeit des Verschmelzungsvertrages ist zu prüfen, ob dieser bzw. der Vertragsentwurf die gem. § 5 Abs. 1 Nr. 1–9 UmwG sowie die ggf. nach § 29 UmwG (Barabfindungsangebot) oder § 37 UmwG (Gesellschaftsvertrag bzw. Satzung bei Verschmelzung durch Neugründung) benötigten Angaben enthält. Darüber hinaus bezieht sich die Vollständigkeitsprüfung auf die rechtsformspezifischen Sonderregelungen für den Verschmelzungsvertrag, für GmbH bspw. also zudem auf § 46 UmwG (Nennbetrag des Geschäftsanteils, Vorzugsrechte, Ausgabe bereits vorhandener Geschäftsanteile). Über den Mindestinhalt hinausgehende fakultative Vertragsbestandteile sind nicht Gegenstand der Vollständigkeitskontrolle, können aber gleichwohl in der Richtigkeitsprüfung Berücksichtigung erfahren.355 Letztere betrifft die Frage, inwieweit die im Verschmelzungsvertrag bzw. dessen Entwurf enthaltenen Angaben inhaltlich zutreffend, in sich widerspruchsfrei und somit plausibel sind.356 Wie aus § 12 Abs. 2 UmwG ersichtlich, bildet indes die Kontrolle der Angemessenheit des Umtauschverhältnisses und einer ggf. anzubietenden baren Zuzahlung den Schwerpunkt der Verschmelzungsprüfung. Hierfür bedarf es keiner neuerlichen Unternehmensbewertung.357 Vielmehr sind die von den Vertragsparteien bei der Ermittlung des

354 So zu § 340b AktG a. F. Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Verschmelzungsrichtlinie-Gesetz v. 23.11.1981, BT-Drs. 9/1065, 16; OLG, Düsseldorf, Beschluss v. 11.08.2006, I-15 W 110/05, AG 2007, 363; Zeidler, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 9, Rz. 27; Bula/Pernegger, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 9, Rz. 263 f.; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 9, Rz. 19; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 9, Rz. 12; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 9, Rz. 14, 18. Allerdings hat der Verschmelzungsprüfer auf Bedenken hinsichtlich der Rechtsmäßigkeit oder Wirksamkeit hinzuweisen. Hierzu BGH, Urteil v. 27.02.1975, II ZR 111/72, BGHZ 64, 52 (zu den Warn- und Hinweispflichten des Gründungsprüfers); BFH, Urteil v. 15.12.1954, II ZR 322/53, BGHZ 16, 17 (zu den Warn- und Hinweispflichten des Abschlussprüfers). 355 Vgl. zur Vollständigkeitsprüfung Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 9 UmwG, Rz. 30; Zeidler, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 9, Rz. 26; Bula/Pernegger, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 9, Rz. 265; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 9, Rz. 17 f., 20; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 9, Rz. 9; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 9, Rz. 16, 19. 356 Siehe Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 9 UmwG, Rz. 31 f.; Zeidler, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 9, Rz. 27 ff.; Bula/Pernegger, in: Sagasser/Bula/ Brünger, Umwandlungen, 2011, § 9, Rz. 262; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 9, Rz. 19; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 9, Rz. 18. 357 Vgl. IDW HFA 6/1988, WPg 1989, 42, 43; Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 9 UmwG, Rz. 26 f.; Zeidler, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 9, Rz. 30; Bula/Pernegger, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 9, Rz. 266 f.; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 9, Rz. 22; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 9, Rz. 10 f.; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 9, Rz. 20; Winter, Verschmelzung, in: Lutter, Kölner Umwandlungsrechtstage, 1995, 19, 35; Becker, AG 1988, 223, 226; Priester, NJW 1983, 1459, 1462.

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B. Zivilrecht der Verschmelzung

Umtauschverhältnisses zugrunde gelegten Unternehmenswerte im Hinblick auf die herangezogene Bewertungsmethode, das verwandte Zahlenwerk sowie die für Bewertungszwecke getroffenen Annahmen in ihrer Angemessenheit zu beurteilen.358 Maßstab für die Angemessenheit ist dabei die Wertäquivalenz.359 Ein angemessenes Umtauschverhältnis liegt dementsprechend vor, sofern die Anteilsinhaber sämtlicher beteiligten Rechtsträger aufgrund der Verschmelzung keiner wertmäßigen Schlechterstellung unterliegen.360 (2) Prüfungsbericht Schließlich haben die Verschmelzungsprüfer über das Ergebnis der Prüfung schriftlich zu berichten (§ 12 Abs. 1 S. 1 UmwG).361 Eine gemeinsame Berichterstattung der Verschmelzungsprüfer ist – auch im Falle der Bestellung verschiedener Prüfer für die beteiligten Rechtsträger (vgl. § 10 Abs. 1 S. 2 UmwG) – möglich und in praxi zumindest bei gemeinschaftlicher Prüferbestellung üblich (§ 12 Abs. 1 S. 2 UmwG).362 Da der Prüfungsbericht über das Ergebnis der Ver358 Vgl. Zeidler, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 9, Rz. 30, 32; Bula/Pernegger, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 9, Rz. 266; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 9, Rz. 11; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 9, Rz. 20, 22 ff. 359 Vgl. Zeidler, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 9, Rz. 31; Simon, in: DaunerLieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 9, Rz. 21. 360 Vgl. auch OLG Stuttgart, Beschluss v. 14.10.2010, 20 W 16/06, AG 2011, 49; OLG Frankfurt, Beschluss v. 03.09.2010, 5 W 57/09, AG 2010, 751; OLG Frankfurt, Beschluss v. 09.02.2010, 5 W 33/09, ZIP 2010, 729; OLG Frankfurt, Beschluss v. 09.02.2010, 5 W 38/09, GWR 2010, 138; OLG Stuttgart, Beschluss v. 22.09.2009, 20 W 20/06, AG 2010, 42; OLG Stuttgart, Beschluss v. 06.07.2007, 20 W 5/06, AG 2007, 705; OLG München, Beschluss v. 14.05.2007, 31 Wx 87/06, AG 2007, 701; OLG Stuttgart, Beschluss v. 08.03.2006, 20 W 5/05, AG 2006, 420; Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 5 UmwG, Rz. 114; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 5, Rz. 20. 361 Zur Offenlegung des Prüfungsberichts bei verschmelzungsbeteiligten AG durch entsprechende Auslegung in den Geschäftsräumen und Abschriftenerteilung vgl. § 63 Abs. 1 Nr. 5, Abs. 3 UmwG (ggf. i.V. m. § 73 UmwG). Bei GmbH sollte die Offenlegung mangels gesetzlicher Regelung in analoger Anwendung des § 47 UmwG (ggf. i.V. m. § 56 UmwG) erfolgen. Vgl. Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 12 UmwG, Rz. 9; Zeidler, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 12, Rz. 2; Kallmeyer, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 47, Rz. 1; Simon/Nießen, in: Dauner-Lieb/Simon, KKUmwG, 2009, § 47, Rz. 7; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 47 UmwG, Rz. 1; Winter, in: Lutter, UmwG, 2009, § 47, Rz. 7; im Ergebnis wohl auch Hommelhoff, ZGR 1993, 452, 462 (Fn. 23); a. A. noch Mayer, in: Widmann/ Mayer, UmwR, 2012, § 47 UmwG, Rz. 4. 362 Vgl. Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 12 UmwG, Rz. 6; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 12, Rz. 2; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 12, Rz. 2; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 12, Rz. 4 f.; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 12 UmwG, Rz. 2 (bei gemeinsamer Bestellung zwingend einheitlicher Prüfungsbericht); Pfitzer, in: IDW, WP Handbuch 2008, Bd. II, 2007, D, Rz. 64; Zeidler, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 12, Rz. 5.

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schmelzungsprüfung zu informieren hat (sog. Ergebnisbericht),363 ist sein Inhalt an den Umfang der Verschmelzungsprüfung geknüpft. Daher sind zunächst Ausführungen zu der Vollständigkeit des Verschmelzungsvertrages sowie der Richtigkeit der hierin enthaltenen Angaben zu machen.364 Der Schwerpunktbildung im Rahmen der Verschmelzungsprüfung entspricht es, wenn im Mittelpunkt des Prüfungsberichts Angaben zur Angemessenheit des Umtauschverhältnisses und einer etwaigen baren Zuzahlung stehen. Ein bloßes Testat über die Angemessenheit – wie § 12 Abs. 2 S. 1 UmwG vermuten lassen könnte, der lediglich eine abschließende Erklärung über die Angemessenheit von Umtauschverhältnis und ggf. barer Zuzahlung verlangt – genügt dabei nicht.365 Vielmehr bedarf es, dem Umfang366 nach allerdings umstrittener, inhaltlicher Erläuterungen, warum die Angemessenheit zu bejahen ist. Jedenfalls hat der Prüfungsbericht darüber hinaus die im Zuge der Ermittlung des Umtauschverhältnisses verwandten Methoden367 darzulegen und ferner zu begründen,368 inwieweit deren Berücksichtigung 363 Demzufolge muss auch nicht über den Verlauf der Prüfung berichtet werden. Vgl. OLG Frankfurt, Beschluss v. 22.08.2000, 14 W 23/00, ZIP 2000, 1928; Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 12 UmwG, Rz. 14; Zeidler, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 12, Rz. 7; Bula/Pernegger, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 9, Rz. 278; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 12, Rz. 7; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 12 UmwG, Rz. 8. 364 Siehe Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 12 UmwG, Rz. 15; Zeidler, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 12, Rz. 6; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 12, Rz. 4; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 12, Rz. 3; Simon, in: Dauner-Lieb/ Simon, KK-UmwG, 2009, § 12, Rz. 12. 365 Vgl. Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 12 UmwG, Rz. 14; Zeidler, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 12, Rz. 7; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 12, Rz. 6; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 12, Rz. 9. 366 OLG Frankfurt, Beschluss v. 22.08.2000, 14 W 23/00, ZIP 2000, 1928. 367 Umstritten ist, was unter dem Terminus „Methode“ zu verstehen ist. Ein Teil des Schrifttums subsumiert hierunter das Verfahren zur Bestimmung des Unternehmenswerts an sich (bspw. Ertragswertverfahren). Nach einem weiter gefassten Verständnis sollen unter den Begriff bereits Wertansätze und Prognosen, also die der Unternehmensbewertung zugrunde liegenden Parameter, zu fassen sein. Für die erste Ansicht vgl. Bula/Pernegger, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 9, Rz. 285, 287; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 12, Rz. 5; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 12, Rz. 18; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 12 UmwG, Rz. 11; für das weite Verständnis Zeidler, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 12, Rz. 8; wohl auch Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 12 UmwG, Rz. 17; Dirrigl, WPg 1989, 454, 457; vermittelnd Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 12, Rz. 7. 368 Angabe konkreter Tatsachen und Zahlen OLG Frankfurt, Beschluss v. 22.08.2000, 14 W 23/00, ZIP 2000, 1928; OLG Karlsruhe, Urteil v. 30.06.1989, 15 U 76/88, AG 1990, 35; Bayer, AG 1988, 323, 328; Angabe von Tatsachen und Zahlen, sofern für das Prüfungsergebnis von Bedeutung und nicht im Verschmelzungsbericht enthalten Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 12 UmwG, Rz. 14; Zeidler, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 12, Rz. 7, 14; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 12, Rz. 6; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 12, Rz. 9 f.; Priester, ZGR 1990, 420, 431; in der Tendenz auch BGH, Urteil v. 18.12.1989, II ZR 254/88, AG 1990, 259; Angabe von Tatsachen und Zahlen nicht notwendig Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG,

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angemessen ist (§ 12 Abs. 2 S. 2 Nr. 1, 2 UmwG). Außerdem ist bei einer Anwendung verschiedener Bewertungsmethoden anzugeben, welches Umtauschverhältnis oder welcher Gegenwert sich bei alleiniger Anwendung der Methoden jeweils ergeben würde und welches Gewicht den verschiedenen Methoden bei der Berechnung des konkret vorgeschlagenen Umtauschverhältnisses bzw. Gegenwerts beigemessen wurde (§ 12 Abs. 2 S. 2 Nr. 3 UmwG). Auf besondere Schwierigkeiten der Bewertung ist ebenso einzugehen (§ 12 Abs. 2 S. 2 Nr. 3 UmwG). Wie auf Verschmelzungsbericht (§ 8 Abs. 3 S. 1 Alt. 1, S. 2 UmwG) und Verschmelzungsprüfung (§ 9 Abs. 3 i.V. m. § 8 Abs. 3 S. 1 Alt. 1, S. 2 UmwG) kann auch auf die Erstattung eines Prüfungsberichtes verzichtet werden, sofern sämtliche Anteilsinhaber aller beteiligten Rechtsträger ihren Verzicht in notariell beurkundeter Form erklären (§ 12 Abs. 3 i.V. m. § 8 Abs. 3 S. 1 Alt. 1, S. 2 UmwG).369 Damit soll den Anteilsinhabern die Möglichkeit gegeben werden, nach etwaiger mündlicher Unterrichtung durch den bzw. die Verschmelzungsprüfer schlussendlich auf die kostenintensive Berichterstattung zu verzichten.370 Zwar verweist § 12 Abs. 3 UmwG gleichsam auf § 8 Abs. 3 S. 1 Alt. 2 UmwG. Allerdings unterbleibt bei 100%-iger Beteiligung der Übernehmerin am übertragenden Rechtsträger bereits gem. § 9 Abs. 2 UmwG eine Verschmelzungsprüfung, sodass es ohnehin keines Prüfungsberichts bedarf.371 Selbiges hat in solchen Fällen zu gelten, in denen die Anteilsinhaber auf die Verschmelzungsprüfung verzichten (§ 9 Abs. 3 i.V. m. § 8 Abs. 3 S. 1 Alt. 1, S. 2 UmwG).372 Daneben gilt durch den in § 12 Abs. 3 UmwG enthaltenen Verweis § 8 Abs. 2 UmwG für Zwecke des Prüfungsberichts entsprechend. Im Rahmen einer eigenen – d.h. von der Entscheidung der Vertretungsorgane bei der Abfassung des Verschmelzungsberichts losgelösten – Ermessensausübung können die Verschmelzungsprüfer somit die Aufnahme bestimmter Tatsachen in den Prüfungs2009, § 12, Rz. 7; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 12 UmwG, Rz. 12 f. 369 Vgl. Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 12 UmwG, Rz. 33; Zeidler, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 12, Rz. 19; Bula/Pernegger, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 9, Rz. 295 (Berichtspflicht gegenüber den Vertretungsorganen besteht indes fort); Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 12, Rz. 14; Lutter/ Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 12, Rz. 11 f.; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KKUmwG, 2009, § 12, Rz. 26; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 12 UmwG, Rz. 19 f. 370 Vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung zum UmwBerG v. 04.02.1994, BR-Drs. 75/94, 85; zweifelnd hinsichtlich des dort angeführten Kostensenkungseffekts etwa Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 12, Rz. 12; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KKUmwG, 2009, § 12, Rz. 26; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 12 UmwG, Rz. 20. 371 Vgl. Zeidler, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 12, Rz. 20; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 12, Rz. 15; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 12, Rz. 12. 372 So auch Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 12, Rz. 27.

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bericht aus Gründen des Geheimnisschutzes unterlassen (§ 8 Abs. 2 S. 1 UmwG), müssen dies aber im Prüfungsbericht begründen (§ 8 Abs. 2 S. 2 UmwG).373 c) Verschmelzungsbeschlüsse aa) Zustandekommen und Aufhebung von Verschmelzungsbeschlüssen Zwingende Voraussetzung für das Wirksamwerden des Verschmelzungsvertrages als Grundlagengeschäft ist die auf diesen bezogene, qua Beschluss (Verschmelzungsbeschluss) erfolgende jeweilige Zustimmung der Anteilsinhaber der beteiligten Rechtsträger (§ 13 Abs. 1 S. 1 UmwG). Bis zu der Beschlussfassung seitens sämtlicher beteiligter Rechtsträger ist der Verschmelzungsvertrag schwebend unwirksam und kann jederzeit – sofern noch bei keinem Rechtsträger eine Beschlussfassung erfolgt ist – durch die Vertretungsorgane geändert oder aufgehoben werden.374 Liegt bei einem beteiligten Rechtsträger ein wirksamer Verschmelzungsbeschluss vor, bindet dieser intern zum einen sämtliche, d.h. auch die überstimmten Anteilsinhaber und zum anderen das entsprechende Vertretungsorgan, welches in der Folge auf die Durchführung des Verschmelzungsvertrages bzw. bei Beschlussfassung über einen Vertragsentwurf zusätzlich auf den Abschluss des Verschmelzungsvertrages hinzuwirken hat.375 Im Außenverhältnis entfaltet der wirksame Verschmelzungsbeschluss eines Rechtsträgers regelmäßig Bindungswirkung gegenüber den übrigen beteiligten Rechtsträgern.376 Nach h. M. gilt dies nicht nur für den unkritischen Fall, dass alle erforderlichen Ver-

373 Vgl. Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 12 UmwG, Rz. 28 ff.; Zeidler, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 12, Rz. 12; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 12, Rz. 12 f.; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 12, Rz. 10; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 12, Rz. 22 f.; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 12 UmwG, Rz. 18. 374 Vgl. Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 4 UmwG, Rz. 62; Schröer, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 4, Rz. 28; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 4, Rz. 16; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 4, Rz. 19; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 4, Rz. 20; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 7 UmwG, Rz. 14, 18. 375 Vgl. Gehling, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 13, Rz. 64 f.; Zimmermann, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 13, Rz. 17; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 13, Rz. 18; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 13, Rz. 85 f.; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 13 UmwG, Rz. 7. 376 Eine externe Bindungswirkung im Anschluss an die Zustimmung der Anteilsinhaberversammlung ergibt sich aber nur dann, falls der Verschmelzungsvertrag bereits wirksam geschlossen wurde. D.h. die Beschlussfassung muss auf einem wirksamen Verschmelzungsvertrag basieren. Liegt dem Verschmelzungsbeschluss dagegen lediglich ein Vertragsentwurf zugrunde, tritt externe Bindungswirkung erst mit dem späteren Vertragsschluss durch notarielle Beurkundung ein. Vgl. Gehling, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 13, Rz. 66; Zimmermann, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 13, Rz. 17; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 13, Rz. 19; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 13, Rz. 89 (Fn. 122).

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schmelzungsbeschlüsse wirksam gefasst wurden (wechselseitige Bindungswirkung), sondern auch dann, wenn bei den anderen beteiligten Rechtsträgern noch keine Beschlussfassung erfolgt ist (einseitige Bindungswirkung i. S. d. § 145 BGB).377 Die Aufhebung378 des Verschmelzungsbeschlusses sowie die damit einhergehende Loslösung vom Verschmelzungsvertrag können folglich seitens des durch die bereits erfolgte Beschlussfassung gebundenen Rechtsträgers nicht einseitig – d.h. ohne Zustimmung der übrigen Rechtsträger – vollzogen werden.379 Haben die Anteilsinhaberversammlungen aller beteiligten Rechtsträger ihre Zustimmung zum Verschmelzungsvertrag erklärt und ist dieser dadurch wirksam geworden, kommt (ebenfalls) lediglich eine einvernehmliche Aufhebung bzw. Änderung des Verschmelzungsvertrages in Frage. Mithin haben die Anteilsinhaberversammlungen sämtlicher beteiligter Rechtsträger der Änderung bzw. Aufhebung zuzustimmen. Zumindest für die Zustimmungsbeschlüsse bei Vertragsände377 Vgl. Gehling, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 13, Rz. 66; Schröer, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 4, Rz. 29; Zimmermann, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 13, Rz. 18; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 13, Rz. 18; Stratz, in: Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 13 UmwG, Rz. 9; a. A. Simon, in: DaunerLieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 4, Rz. 22, § 13, Rz. 89 ff. (externe Bindungswirkung erst mit Vorliegen sämtlicher Verschmelzungsbeschlüsse, d.h. grundsätzlich keine einseitige, sondern nur wechselseitige externe Bindung denkbar). 378 Unabhängig davon, ob eine einseitige Bindungswirkung bejaht wird oder nicht, hat in jedem Fall diejenige Anteilsinhaberversammlung der Aufhebung des Verschmelzungsbeschlusses und damit des Verschmelzungsvertrages zuzustimmen, die zuvor bereits einen Verschmelzungsbeschluss gefasst hat (vgl. nur Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 4, Rz. 19; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 4, Rz. 25). Fraglich ist aber, welchen Mehrheitserfordernissen der Aufhebungsbeschluss unterliegt. Für eine analoge Anwendung der für den Verschmelzungsbeschluss geltenden Mehrheitserfordernisse (actus contrarius-Argumentation) Heckschen, in: Widmann/ Mayer, UmwR, 2012, § 13 UmwG, Rz. 66; Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 4 UmwG, Rz. 62; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 4, Rz. 17; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 7 UmwG, Rz. 16; einfache Mehrheit ausreichend Schröer, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 4, Rz. 32; Lutter/ Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 4, Rz. 20; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KKUmwG, 2009, § 4, Rz. 25 f. 379 Allerdings ist eine einseitige Loslösung für den Fall möglich, dass die Beschlussfassung bei den anderen Rechtsträgern nicht innerhalb einer im Verschmelzungsvertrag ggf. bestimmten Frist bzw. – in Ermangelung entsprechender verschmelzungsvertraglicher Regelungen – nicht innerhalb der in den §§ 108 Abs. 2, 177 Abs. 2, 1829 Abs. 2 BGB oder §§ 147 Abs. 2, 148 BGB (streitig) bezeichneten Fristen erfolgt. Subsidiär auf §§ 108 Abs. 2, 177 Abs. 2, 1829 Abs. 2 BGB abstellend Zimmermann, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 13, Rz. 18; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 13 UmwG, Rz. 9; eine einseitige externe Bindung zwar verneinend, hinsichtlich der Fristen aber ebenfalls auf die §§ 108 Abs. 2, 177 Abs. 2, 1829 Abs. 2 BGB rekurrierend Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 13, Rz. 92; bei fehlenden Fristenregelungen im Verschmelzungsvertrag für eine Anwendung der §§ 147 Abs. 2, 148 BGB Gehling, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 13, Rz. 68; Schröer, in: Semler/ Stengel, UmwG, 2012, § 4, Rz. 29. Die einseitige Bindungswirkung erlischt zudem, sofern die Anteilsinhaber zumindest eines beteiligten Rechtsträgers ihre Zustimmung verweigern bzw. lediglich einem abgeänderten Vertrag zustimmen.

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rungen werden dabei unstreitig dieselben Form- und Mehrheitserfordernisse wie für die ursprünglichen Verschmelzungsbeschlüsse zu fordern sein, da die Zustimmung zu einer Vertragsänderung letztlich derjenigen zu einem neuen Verschmelzungsvertrag i. S. d. § 13 UmwG entspricht.380 Dagegen sind die an einen Aufhebungsbeschluss zu stellenden Anforderungen – insbesondere die Mehrheitserfordernisse – umstritten. In Teilen der Literatur wird für den als actus contrarius zum Verschmelzungsbeschluss gesehenen Aufhebungsbeschluss eine Geltung der für Zwecke der Beschlussfassung i. S. d. § 13 UmwG erforderlichen Mehrheiten vertreten.381 Demgegenüber wird – vor allem mit Blick auf die mit einfacher Mehrheit mögliche Aufhebung von Satzungsänderungen im Kapitalgesellschaftsrecht 382 – auch die Aufhebung des Verschmelzungsbeschlusses mit einfacher Mehrheit als möglich angesehen.383 Der Verschmelzungsbeschluss und ggf. notwendige Zustimmungserklärungen einzelner Anteilsinhaber sind notariell zu beurkunden, wobei der notariellen Urkunde der Verschmelzungsvertrag bzw. Vertragsentwurf als Anlage beizufügen ist (§ 13 Abs. 3 S. 1, 2 UmwG).384 Gegenstand des Beschlusses kann – wie § 4 Abs. 2 UmwG zeigt – nicht nur der bereits abgeschlossene Verschmelzungsvertrag, sondern auch ein schriftlicher Vertragsentwurf sein. In diesem Falle muss der zu einem späteren Zeitpunkt durch die Vertretungsorgane der beteiligten Rechtsträger geschlossene Verschmelzungsvertrag (§ 4 Abs. 1 UmwG) mit der Entwurfsfassung – auch wörtlich, redaktionelle Änderungen jedoch ausgenom380 Vgl. Heckschen, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 13 UmwG, Rz. 61 ff.; Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 4 UmwG, Rz. 64; Schröer, in: Semler/ Stengel, UmwG, 2012, § 4, Rz. 30; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 4, Rz. 17; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 4, Rz. 19; Simon, in: Dauner-Lieb/ Simon, KK-UmwG, 2009, § 4, Rz. 23; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, 2009, § 7 UmwG, Rz. 19. 381 Vgl. Heckschen, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 13 UmwG, Rz. 66; Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 4 UmwG, Rz. 62; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 4, Rz. 17; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 7 UmwG, Rz. 16. 382 Vgl. nur Harbarth, in: Fleischer/Goette, Münch.Komm.GmbHG, Bd. III, 2011, § 53, Rz. 163; Zöllner, in: Baumbach/Hueck, GmbHG, 2010, § 53, Rz. 65; Bayer, in: Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 2009, § 53, Rz. 45, § 54, Rz. 20; Roth, in: Roth/Altmeppen, GmbHG, 2009, § 53, Rz. 26. 383 Siehe Schröer, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 4, Rz. 32; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 4, Rz. 20; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 4, Rz. 25 f. 384 Die Frage nach der Möglichkeit einer Auslandsbeurkundung stellt sich wie im Falle des Verschmelzungsvertrages (vgl. Fn. 213). Wird die Möglichkeit einer Auslandsbeurkundung grundsätzlich bejaht, ist für Zwecke des Verschmelzungsbeschlusses aber des Weiteren vorauszusetzen, dass die Anteilsinhaberversammlung zulässigerweise im Ausland abgehalten wird. Insbesondere für AG ist die Zulässigkeit einer Auslandsversammlung umstritten. Vgl. Gehling, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 13, Rz. 58; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 13, Rz. 13; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 13, Rz. 79.

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men – übereinstimmen.385 In welcher zeitlichen Reihenfolge die einzelnen Verschmelzungsbeschlüsse bei den beteiligten Rechtsträgern gefasst werden, ist im Übrigen unbeachtlich. Selbiges hat bei übernehmenden Rechtsträgern für das zeitliche Verhältnis zwischen einem etwaig zu fassenden Kapitalerhöhungsbeschluss (§§ 55, 69 UmwG) und dem Verschmelzungsbeschluss zu gelten.386 Inhaltlich betrifft der Verschmelzungsbeschluss die Zustimmung der Anteilsinhaber zu dem die Verschmelzung hinreichend konkretisierenden Verschmelzungsvertrag respektive Vertragsentwurf. Die Zustimmung zu einem lediglich geplanten Verschmelzungsvorhaben fällt deshalb ebenso wenig unter § 13 Abs. 1 UmwG wie die Ermächtigung387 der Vertretungsorgane zum Abschluss bzw. zur Änderung eines Verschmelzungsvertrages bzw. Vertragsentwurfs.388 Im Wesentlichen beschränken sich die Anteilsinhaber der beteiligten Rechtsträger im Rahmen ihres Letztentscheidungsrechts über das Verschmelzungsvorhaben daher auf die Bestätigung oder Ablehnung des Vertragswerks. Umstritten ist, ob den Anteilsinhabern gleichwohl die Möglichkeit offen steht, den ihnen zur Beschlussfassung vorgelegten Vertrag bzw. Entwurf zu ändern und der neuen Vertragsversion zuzustimmen.389 385 Vgl. OLG Frankfurt, Beschluss v. 08.02.2006, 12 W 185/05, AG 2006, 249; Gehling, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 13, Rz. 11, 28; Heckschen, in: Widmann/ Mayer, UmwR, 2012, § 13 UmwG, Rz. 53; Zimmermann, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 13, Rz. 7; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 13, Rz. 8, 17, 19; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 13, Rz. 28, 30 f., 33; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 13 UmwG, Rz. 14, 17. 386 Vgl. Gehling, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 13, Rz. 11; Heckschen, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 13 UmwG, Rz. 68; Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 55 UmwG, Rz. 40; Zimmermann, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 13, Rz. 8; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 13, Rz. 8; Simon, in: Dauner-Lieb/ Simon, KK-UmwG, 2009, § 13, Rz. 29; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, 2009, § 13 UmwG, Rz. 14, 17. 387 Unschädlich für die Subsumtion unter § 13 Abs. 1 UmwG soll die Beschlussfassung über einen Verschmelzungsvertrag bzw. Entwurf sein, der ein punktuelles und nicht den zwingenden Inhalt des Verschmelzungsvertrags betreffendes Entscheidungsermessen (bspw. hinsichtlich von Rücktrittsrechten) zugunsten der Vertretungsorgane der beteiligten Rechtsträger vorsieht. Hierzu Gehling, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 13, Rz. 30 f.; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 13, Rz. 32. 388 Vgl. Gehling, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 13, Rz. 28; Simon, in: DaunerLieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 13, Rz. 31; siehe auch Gehling, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 13, Rz. 29; Heckschen, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 13 UmwG, Rz. 42; Zimmermann, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 13, Rz. 7; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 13, Rz. 17; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, 2009, § 13 UmwG, Rz. 13, die wohl bereits eine Ermächtigung für ausgeschlossen halten, m. E. aber lediglich die Subsumtion einer solchen unter § 13 Abs. 1 UmwG ausschließen möchten. 389 Eine Änderungsmöglichkeit bejahend OLG Hamm, Beschluss v. 28.02.2005, 8 W 6/05, AG 2005, 361; Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 4 UmwG, Rz. 11; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 13, Rz. 37 ff.; Lüttge/Baßler, DK 2005, 341, 345 f.; a. A. Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 4, Rz. 15 (Fn. 5); Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 13 UmwG, Rz. 15, 18.

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§ 13 Abs. 1 S. 2 UmwG stellt klar, dass die Beschlussfassung ausschließlich in einer Versammlung der Anteilsinhaber erfolgen kann.390 Damit ist zwar insbesondere ein schriftliches Verfahren (vgl. § 48 Abs. 2 GmbHG) ausgeschlossen; ggf. bestehende Möglichkeiten zur Durchführung nichtkörperlicher Anteilsinhaberversammlungen391 oder zur Stellvertretung bei der Stimmabgabe werden hierdurch jedoch nicht tangiert (§ 47 Abs. 3 GmbHG, § 134 Abs. 3 AktG).392 Für die Vorbereitung, Einberufung und Durchführung der Anteilsinhaberversammlung sind einerseits die Normen des auf den jeweiligen Rechtsträger anwendbaren Gesellschaftsrechts393 bzw. etwaige gesellschaftsvertragliche/satzungsmäßige Regelungen sowie andererseits die rechtsformspezifischen besonderen Vorschriften des UmwG394 zu beachten.395 Letztere bestimmen ebenfalls die Mindest-Mehr-

390 Vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung zum UmwBerG v. 04.02.1994, BR-Drs. 75/94, 85 f. 391 Vgl. für die AG § 118 Abs. 1 S. 2 AktG (Online-Teilnahme an Hauptversammlung, d.h. Teilnahme ohne physische Anwesenheit) bzw. § 118 Abs. 2 AktG (Stimmrechtsausübung ohne Teilnahme; sog. Briefwahl) und hierzu Hüffer, in: Hüffer, AktG, 2010, § 118, Rz. 8a ff.; Spindler, in: Schmidt/Lutter, AktG, 2010, § 118, Rz. 47 ff.; Noack, WM 2009, 2289 ff.; Zetsche, DK 2008, 321, 326 f. 392 Vgl. Gehling, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 13, Rz. 14 f.; Heckschen, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 13 UmwG, Rz. 100 ff.; Zimmermann, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 13, Rz. 13; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 13, Rz. 9; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 13, Rz. 11 f.; Stratz, in: Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 13 UmwG, Rz. 24. 393 Vgl. für die Gesellschafterversammlung bei der GmbH die §§ 48–51 GmbHG sowie die §§ 118 ff. AktG für die Hauptversammlung bei der AG. 394 Für GmbH vgl. § 47 UmwG (Unterrichtung der Gesellschafter durch Übersendung von Verschmelzungsvertrag/Vertragsentwurf, Verschmelzungsbericht und wohl auch Prüfungsbericht spätestens zusammen mit Einberufung der Gesellschafterversammlung) und § 49 UmwG (Ankündigung der Beschlussfassung über Verschmelzung, Auslegung der Jahresabschlüsse und Lageberichte, Auskunftspflichten der Geschäftsführer); für AG vgl. § 61 UmwG (Einreichung des Verschmelzungsvertrages/Vertragsentwurfs vor Einberufung der Hauptversammlung zum Handelsregister und Bekanntmachung der Einreichung durch das Handelsregister), § 63 UmwG (Auslegung von Unterlagen (Verschmelzungsvertrag/Vertragsentwurf, Jahresabschlüsse und Lageberichte der beteiligten Rechtsträger für die letzten drei Geschäftsjahre, ggf. Zwischenbilanz, Verschmelzungsberichte, Prüfungsberichte) von der Einberufung der Hauptversammlung an, ggf. Erteilung von Abschriften) und § 64 UmwG (Auslegung von Unterlagen i. S. d. § 63 Abs. 1 UmwG in der Hauptversammlung, mündliche Erläuterung des Verschmelzungsvertrags/Vertragsentwurfs durch Vorstand zu Beginn der Hauptversammlung, Unterrichtung der Hauptversammlung sowie der Vertretungsorgane der anderen beteiligten Rechtsträger durch Vorstand über wesentliche Vermögensänderungen seit Abschluss des Verschmelzungsvertrages oder der Aufstellung des Entwurfs, Auskunftsrecht des Aktionärs). 395 Vgl. Gehling, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 13, Rz. 17, 19 ff.; umfassend Heckschen, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 13 UmwG, Rz. 7 ff.; Sagasser/Luke, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 9, Rz. 297 f.; Zimmermann, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 13, Rz. 3; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 13, Rz. 5; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 13, Rz. 26; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 13 UmwG, Rz. 5, 12.

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heitserfordernisse für die Beschlussfassung. Für verschmelzungsbeteiligte GmbH sieht § 50 Abs. 1 S. 1 UmwG396 – vorbehaltlich gesellschaftsvertraglich vereinbarter größerer Mehrheiten und weiterer Erfordernisse (§ 50 Abs. 1 S. 2 UmwG) – eine Mehrheit von zumindest drei Vierteln der abgegebenen Stimmen vor. Bei AG bedarf es – wiederum vorbehaltlich strengerer Satzungsvorschriften (§ 65 Abs. 1 S. 2 UmwG) – einer Mehrheit von mindestens drei Vierteln des im Rahmen der Beschlussfassung vertretenen Grundkapitals (§ 65 Abs. 1 S. 1 UmwG397).398 Werden von Gesellschaftsvertrag oder Satzung im Allgemeinen strengere Anforderungen – insbesondere höhere Mehrheitserfordernisse – für Satzungsänderungen festgeschrieben, sollten diese auch für den Verschmelzungsbeschluss Gültigkeit besitzen.399 Erhöhte Beschlusserfordernisse hinsichtlich der Änderung einzelner, durch die Verschmelzung tangierter Satzungsbestimmungen sind hingegen für den Verschmelzungsbeschluss grundsätzlich unbeachtlich.400

396 Nach § 50 Abs. 2 UmwG ist zudem die Zustimmung solcher Gesellschafter einer übertragenden GmbH erforderlich, bei denen auf dem Gesellschaftsvertrag beruhende Minderheitsrechte oder besondere Rechte in der Geschäftsführung der Gesellschaft, bei der Bestellung der Geschäftsführer oder bezüglich eines Vorschlagsrechts für die Geschäftsführung beeinträchtigt werden. Darüber hinaus regelt § 51 UmwG weitere Zustimmungserfordernisse in Sonderfällen. 397 Bei mehreren Aktiengattungen bedarf es für jede Gattung eines nach Maßgabe des § 65 Abs. 1 UmwG erfolgenden Sonderbeschlusses der stimmberechtigten Aktionäre der jeweiligen Gattung. 398 Siehe Gehling, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 13, Rz. 21; Heckschen, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 13 UmwG, Rz. 77 ff., 81 ff.; Sagasser/Luke, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 9, Rz. 299; Zimmermann, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 13, Rz. 9 ff.; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 13, Rz. 21; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 13, Rz. 22 f.; Stratz, in: Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 13 UmwG, Rz. 19 ff. 399 Vgl. Diekmann, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 65, Rz. 14; Heckschen, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 13 UmwG, Rz. 70, 79, 83; Rieger, in: Widmann/ Mayer, UmwR, 2012, § 65 UmwG, Rz. 10; Zimmermann, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 13, Rz. 11, § 65, Rz. 7; Frenz, in: Maulbetsch/Klumpp/Rose, UmwG, 2009, § 65, Rz. 5; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 13, Rz. 21; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 65 UmwG, Rz. 12; Geck, DStR 1995, 416, 422; Reichert, GmbHR 1995, 176, 185; Winter, Verschmelzung, in: Lutter, Kölner Umwandlungsrechtstage, 1995, 19, 37; zurückhaltender (Auslegung erforderlich) Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 13, Rz. 23; a. A. Sagasser/Luke, in: Sagasser/ Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 9, Rz. 299; Grunewald, in: Lutter, UmwG, 2009, § 65, Rz. 6. 400 Vgl. Diekmann, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 65, Rz. 15; Zimmermann, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 13, Rz. 11; Frenz, in: Maulbetsch/Klumpp/Rose, UmwG, 2009, § 65, Rz. 6; mit Ausnahme solcher Satzungsbestimmungen bei der übertragenden Gesellschaft, die die Liquidation betreffen Heckschen, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 13 UmwG, Rz. 71 ff.; Sagasser/Luke, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 9, Rz. 299; Grunewald, in: Lutter, UmwG, 2009, § 65, Rz. 6; keine generelle Anwendung der die Liquidation betreffenden Satzungsbestimmungen, sondern einzelfallbezogene Auslegung Rieger, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 65 UmwG, Rz. 9; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 65 UmwG, Rz. 12.

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Für GmbH401 ist bei der in praxi regelmäßig anzutreffenden Vinkulierung der Geschäftsanteile (vgl. § 15 Abs. 5 GmbHG) zusätzlich § 13 Abs. 2 UmwG zu beachten. Hiernach bedarf der Verschmelzungsbeschluss eines übertragenden Rechtsträgers der Zustimmung solcher Anteilsinhaber, deren Genehmigung ansonsten für die Abtretung der Anteile benötigt wird. Die Vorschrift schützt damit das im Zustimmungsvorbehalt ausgedrückte anteils- oder personengebundene Sonderrecht bestimmter einzelner Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers.402 Gleichwohl ist §13 Abs. 2 UmwG auch insoweit anwendbar, als die Anteilsübertragung die Zustimmung sämtlicher Anteilsinhaber erfordert.403 Sofern die Übertragung der Anteile beim übertragenden Rechtsträger in Gänze (gesellschaftsvertraglich) ausgeschlossen ist und diese Bestimmung nur einstimmig aufgehoben werden kann, spricht vieles dafür, hier die Zustimmung aller Anteilsinhaber im Rahmen des Verschmelzungsbeschlusses zu fordern.404 Vinkulierungsklauseln, die Zustimmungsrechte zugunsten der Gesellschaft selbst bzw. ihrer Organe (bspw. Gesellschafterversammlung, Geschäftsführung) vorsehen, werden durch die Regelung des § 13 Abs. 2 UmwG jedoch nicht erfasst.405 401 Für AG besitzt § 13 Abs. 2 UmwG keine Bedeutung, da im Aktienrecht die Anteilsvinkulierung (Vinkulierung von Namensaktien) lediglich so ausgestaltet ist, dass die Anteilsübertragung von der Zustimmung eines Gesellschaftsorgans (Vorstand, Aufsichtsrat, Hauptversammlung), nicht aber – wie von § 13 Abs. 2 UmwG gefordert – von der Zustimmung einzelner Anteilsinhaber, abhängt (vgl. § 68 Abs. 2 AktG). Siehe Gesetzentwurf der Bundesregierung zum UmwBerG v. 04.02.1994, BR-Drs. 75/94, 86; Gehling, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 13, Rz. 35; Heckschen, in: Widmann/ Mayer, UmwR, 2012, § 13 UmwG, Rz. 164; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KKUmwG, 2009, § 13, Rz. 45 f. 402 Vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung zum UmwBerG v. 04.02.1994, BR-Drs. 75/94, 86; Heckschen, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 13 UmwG, Rz. 167, 171; Zimmermann, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 13, Rz. 22; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 13, Rz. 22; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 13, Rz. 46; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 13 UmwG, Rz. 33; Reichert, GmbHR 1995, 176, 179. 403 Ganz h. M. Gehling, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 13, Rz. 38; Heckschen, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 13 UmwG, Rz. 166 f.; Zimmermann, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 13, Rz. 23; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 13, Rz. 23; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 13, Rz. 47; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 13 UmwG, Rz. 36; Reichert, GmbHR 1995, 176, 179; Winter, Verschmelzung, in: Lutter, Kölner Umwandlungsrechtstage, 1995, 19, 42. 404 So etwa Gehling, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 13, Rz. 40; Zimmermann, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 13, Rz. 23; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 13, Rz. 27; vermittelnd (inhaltliche Kontrolle des Verschmelzungsbeschlusses auf mögliche Umgehung des Verbots der Anteilsübertragung durch Verschmelzung) Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 13, Rz. 49; a. A. Heckschen, in: Widmann/ Mayer, UmwR, 2012, § 13 UmwG, Rz. 172; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 13 UmwG, Rz. 36; Reichert, GmbHR 1995, 176, 180 f. 405 Siehe Gesetzentwurf der Bundesregierung zum UmwBerG v. 04.02.1994, BRDrs. 75/94, 86; Gehling, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 13, Rz. 39; Heckschen, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 13 UmwG, Rz. 168, 171; Zimmermann, in: Kall-

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bb) Besonderheiten bei Konzernverschmelzungen Für bestimmte Verschmelzungen im Kapitalgesellschaftskonzern lässt § 62 UmwG406 die Notwendigkeit eines Verschmelzungsbeschlusses bei einzelnen verschmelzungsbeteiligten Rechtsträgern entfallen. Nach Abs. 1 S. 1 der Norm ist – vorbehaltlich des Verlangens auf Einberufung einer Hauptversammlung seitens solcher Aktionäre der Übernehmerin, deren Anteile zusammen eine kapitalmäßige Beteiligung von zumindest 5% erreichen (§ 62 Abs. 2 S. 1 UmwG)407 – ein Verschmelzungsbeschluss auf Seiten einer übernehmenden AG nicht erforderlich, sofern diese mindestens 90%408 des Stamm- bzw. Grundkapitals einer übertragenden KapG hält.409 Erfasst werden mithin qualifizierte upstream-Verschmelzungen von Tochter-KapG auf Muttergesellschaften in der Rechtsform der AG. Für Zwecke der Berechnung der Beteiligungsquote sind eigene Anteile der Überträgerin von deren Nennkapital abzusetzen (§ 62 Abs. 1 S. 2 UmwG). Mitmeyer, UmwG, 2010, § 13, Rz. 24; Lutter/Drygala, in: Lutter, UmwG, 2009, § 13, Rz. 24; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 13, Rz. 46; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 13 UmwG, Rz. 35; Reichert, GmbHR 1995, 176, 180. 406 Folgerichtig daher auch die Neufassung der Überschrift des § 62 UmwG („Konzernverschmelzungen“) durch das Dritte Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes v. 11.07.2011, BGBl. I 2011, 1338. 407 Die Satzung kann auch ein geringeres, jedoch kein höheres Quorum festlegen (§ 62 Abs. 2 S. 2 UmwG). Für die Berechnung des Quorums ist wiederum unbeachtlich, ob die Anteile Stimmrechte vermitteln oder nicht. Allerdings sind eigene Aktien – anders als für Zwecke der Berechnung der Beteiligungsquote der übernehmenden AG an einer übertragenden KapG (§ 62 Abs. 1 S. 2 UmwG) – nicht vom Grundkapital der Übernehmerin abzusetzen. Vgl. nur Diekmann, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 62, Rz. 27 ff.; Rieger, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 62 UmwG, Rz. 27, 29; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 62, Rz. 28 f. 408 Der maßgebliche Zeitpunkt für die Beurteilung des Vorliegens des Quorums ist umstritten. Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Verschmelzung relevant: Diekmann, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 62, Rz. 20; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KKUmwG, 2009, § 62, Rz. 23 f.; Zeitpunkt der Anmeldung der Verschmelzung zur Eintragung in das Handelsregister maßgeblich: Rieger, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 62 UmwG, Rz. 24; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 62, Rz. 7; Henze, AG 1993, 341, 344; Zeitpunkt der Beschlussfassung bei Überträgerin maßgeblich: wohl auch OLG Karlsruhe, Urteil v. 09.08.1991, 15 U 127/90, AG 1992, 31; LG Mannheim, Urteil v. 26.03.1990, 24 O 124/88, AG 1991, 110; Sagasser/Luke, in: Sagasser/Bula/ Brünger, Umwandlungen, 2011, § 9, Rz. 357; Grunewald, in: Lutter, UmwG, 2009, § 62, Rz. 6 f.; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 62 UmwG, Rz. 7. 409 Im Falle der Entbehrlichkeit des Verschmelzungsbeschlusses sind seitens der übernehmenden AG die in § 62 Abs. 3 UmwG bezeichneten Informationspflichten (Auslage der Unterlagen i. S. d. § 63 Abs. 1 UmwG; Internetpublikation der in § 63 Abs. 1 UmwG bezeichneten Unterlagen oder Erteilung von – ggf. per E-Mail übermittelten – Abschriften; Bekanntmachung der Verschmelzung) und besonderen Modalitäten hinsichtlich der Anmeldung der Verschmelzung zur Eintragung in das Handelsregister (Nachweis der Bekanntmachung ist Anmeldung beizufügen; Erklärung über Einberufungsverlangen i. S. d. § 62 Abs. 2 UmwG bei Anmeldung) zu beachten.

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telbare Beteiligungen der übernehmenden AG an der übertragenden KapG bleiben gleichsam außer Acht. Unbeachtlich ist, ob die Beteiligung in stimmrechtslosen und/oder stimmberechtigten Anteilen besteht; entscheidend ist allein der Umfang der kapitalmäßigen Beteiligung.410 Werden im Rahmen einer Gesamtverschmelzung mehrere Rechtsträger in einem einheitlichen Vorgang auf eine übernehmende AG verschmolzen, ist ein Verschmelzungsbeschluss bei dieser nur für den Fall entbehrlich, dass alle übertragenden Rechtsträger KapG darstellen, an denen die Übernehmerin jeweils eine Beteiligung i. H. v. mindestens 90% hält. Bei einer Aufteilung der Mehrfachverschmelzung in Einzelverschmelzungen ist für jeden einzelnen Verschmelzungsvorgang zu prüfen, ob insoweit ein Verschmelzungsbeschluss bei der übernehmenden AG unterbleiben kann.411 Nach den Neuerungen durch das Dritte Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes412 kann nach Maßgabe des neu in § 62 UmwG eingefügten Abs. 4 nunmehr auch bei einer übertragenden KapG der Verschmelzungsbeschluss unterbleiben, sofern an dieser die in der Rechtsform der AG geführte Übernehmerin eine (unmittelbare) 100%-ige Beteiligung413 hält (§ 62 Abs. 4 S. 1 UmwG).414 Dementsprechend ist bei der upstream-Verschmelzung einer 100%-igen TochterKapG auf ihre Mutter-AG sowohl auf Ebene der Übernehmerin (vgl. § 62 Abs. 1 UmwG) als auch auf Ebene der Überträgerin (vgl. § 62 Abs. 4 UmwG)415 ein Verschmelzungsbeschluss entbehrlich. 410 Vgl. Diekmann, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 62, Rz. 11 f.; Rieger, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 62 UmwG, Rz. 11 ff.; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 62, Rz. 8, 11; Grunewald, in: Lutter, UmwG, 2009, § 62, Rz. 3 f.; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 62, Rz. 11, 13; Stratz, in: Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 62 UmwG, Rz. 4. 411 Vgl. Rieger, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 62 UmwG, Rz. 15 ff.; Grunewald, in: Lutter, UmwG, 2009, § 62, Rz. 9; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KKUmwG, 2009, § 62, Rz. 16 f.; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 62, Rz. 10; gl.A. hinsichtlich Gesamtverschmelzung, Möglichkeit einer mehrfachen Einzelverschmelzung aber wohl verneinend Diekmann, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 62, Rz. 13. 412 Drittes Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes v. 11.07.2011, BGBl. I 2011, 1338. 413 Wie im Falle des § 62 Abs. 1 UmwG ist auch im Kontext des § 62 Abs. 4 UmwG unklar, zu welchem Zeitpunkt die Beteiligungsvoraussetzung zu erfüllen ist. Vgl. zur Diskussion Fn. 408. 414 Hierzu Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Dritten Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes v. 01.10.2010, BT-Drs. 17/3122, 12 ff.; Diekmann, in: Semler/ Stengel, UmwG, 2012, § 62, Rz. 32a; Erkens/Lakenberg, DK 2011, 392, 396 f.; Freytag/Müller-Etienne, BB 2011, 1731, 1732; Haack, NWB 2011, 3210, 3211 f.; Heckschen, NJW 2011, 2390, 2391; Leitzen, DNotZ 2011, 526, 533 ff.; Neye/Kraft, NZG 2011, 681, 682; Simon/Merkelbach, DB 2011, 1317, 1319 f.; Diekmann, NZG 2010, 489, 489 f.; Freytag, BB 2010, 1611, 1612 ff.; Heckschen, NZG 2010, 1041, 1043 f.; Neye/Jäckel, AG 2010, 237, 239; Wagner, DStR 2010, 1629, 1630 f. 415 Bei der übertragenden KapG ist § 62 Abs. 3 UmwG entsprechend anzuwenden. Die dort enthaltenen Verpflichtungen sind nach Abschluss des Verschmelzungsvertrages für die Dauer eines Monats zu erfüllen (§ 62 Abs. 4 S. 3 UmwG).

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B. Zivilrecht der Verschmelzung

Für übertragende AG ist die Entbehrlichkeit des Zustimmungsbeschlusses ebenso im Kontext der gleichfalls seit dem Dritten Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes möglichen Kombination von Verschmelzung und Squeezeout gegeben (sog. verschmelzungsrechtlicher Squeeze-out, § 62 Abs. 4 S. 2 UmwG).416 Im Falle des upstream-merger einer Tochter-AG auf die Mutter-AG kann die Hauptversammlung der Überträgerin innerhalb von drei Monaten nach Abschluss des Verschmelzungsvertrages417 einen Squeeze-out-Beschluss nach § 327a Abs. 1 S. 1 AktG fassen (gem. § 62 Abs. 5 UmwG). Der Ausschluss der Minderheitsaktionäre der übertragenden Tochter-AG ist dabei bereits bei einer Beteiligung des Hauptaktionärs (übernehmende Mutter-AG) i. H. v. 90% und nicht erst – wie ansonsten für den aktien- und übernahmerechtlichen Squeeze-out in § 327a Abs. 1 AktG bzw. § 39a WpÜG vorgesehen – bei Erreichen des Schwellenwerts von 95% möglich. Die Eintragung des Squeeze-out in das Handelsregister (§ 327e AktG) erfolgt mit dem Vermerk, dass die Übertragung der Aktien der Minderheitsaktionäre auf den Hauptaktionär (übernehmende MutterAG) erst mit der Handelsregistereintragung der Verschmelzung wirksam wird (§ 62 Abs. 5 S. 7 UmwG).418 d) Anmeldung der Verschmelzung Voraussetzung für das Wirksamwerden der Verschmelzung ist deren Eintragung in die Register (hier: Handelsregister) der Sitze sämtlicher beteiligter Rechtsträger (§§ 19, 20 UmwG). Den Ausgangspunkt des sog. Registerverfahrens bildet die in § 16 Abs. 1 S. 1 UmwG geforderte und für jeden beteiligten Rechtsträger durch die entsprechenden Vertretungsorgane419 vorzunehmende An-

416 Sind die Voraussetzungen für die Durchführung eines verschmelzungsrechtlichen Squeeze-out erfüllt, wird überdies bei der Übernehmerin gem. § 62 Abs. 1 UmwG – vorbehaltlich eines Einberufungsverlangens nach § 62 Abs. 2 UmwG – ein Verschmelzungsbeschluss unterbleiben können. 417 Der Verschmelzungsvertrag bzw. Vertragsentwurf muss auf den im Zusammenhang mit der Verschmelzung erfolgenden Ausschluss der Minderheitsaktionäre der Überträgerin hinweisen (§ 62 Abs. 5 S. 2 UmwG). 418 Zum verschmelzungsrechtlichen (oder auch verschmelzungsspezifischen) Squeeze-out nach § 62 Abs. 5 UmwG siehe Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Dritten Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes v. 01.10.2010, BT-Drs. 17/ 3122, 12; Diekmann, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 62, Rz. 32c ff.; Austmann, NZG 2011, 684, 685 ff.; Bungert/Wettich, DB 2011, 1500 ff.; Erkens/Lakenberg, DK 2011, 392, 397 ff.; Freytag/Müller-Etienne, BB 2011, 1731, 1732 ff.; Göthel, ZIP 2011, 1541 ff.; Goslar/Mense, GWR 2011, 275 ff.; Haack, NWB 2011, 3210, 3213 ff.; Heckschen, NJW 2011, 2390, 2391 ff.; Kiefner/Brügel, AG 2011, 525 ff.; Klie/Wind/Rödter, DStR 2011, 1668 ff.; Leitzen, DNotZ 2011, 526, 536 ff.; Neye/Kraft, NZG 2011, 681, 682 f.; Rubner/Leuering, NJW-Spezial 2011, 527 f.; Simon/Merkelbach, DB 2011, 1317, 1320 ff.; Bungert/Wettich, DB 2010, 2545 ff.; Diekmann, NZG 2010, 489, 490; Freytag, BB 2010, 1611, 1615 ff.; Heckschen, NZG 2010, 1041, 1044 f.; Neye/Jäckel, AG 2010, 237, 240 f.; Wagner, DStR 2010, 1629, 1632 ff.

III. Umwandlungsgesetzliche Regelungen zur Verschmelzung

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meldung der Verschmelzung zur Eintragung in das Register des jeweiligen Sitzes.420 Das Vertretungsorgan des übernehmenden Rechtsträgers ist zudem berechtigt, die Verschmelzung zur Eintragung in das Register des Sitzes jedes der übertragenden Rechtsträger anzumelden (§ 16 Abs. 1 S. 2 UmwG). Bei der Verschmelzung durch Neugründung ist die Anwendung des § 16 Abs. 1 UmwG durch § 36 Abs. 1 UmwG expressis verbis ausgeschlossen. Stattdessen haben hier lediglich die Vertretungsorgane jedes übertragenden Rechtsträgers die Verschmelzung zur Eintragung in das Register des Sitzes ihres Rechtsträgers anzumelden (§ 38 Abs. 1 UmwG). Darüber hinaus ist der neu gegründete Rechtsträger – nicht hingegen die Verschmelzung selbst – durch die Vertretungsorgane sämtlicher übertragender Rechtsträger bei dem nach dem Sitz des neuen Rechtsträgers zuständigen Registergericht anzumelden (§ 38 Abs. 2 UmwG).421 Inhaltlich betrifft die Anmeldung der Verschmelzung (§§ 16 Abs. 1, 38 Abs. 1 UmwG) den Vorgang der Verschmelzung an sich und nicht etwa den Verschmelzungsvertrag oder die Verschmelzungsbeschlüsse. Anzugeben sind die Verschmelzungsart (Verschmelzung durch Aufnahme bzw. durch Neugründung), die Grundlagen der Verschmelzung (Verschmelzungsvertrag und -beschlüsse) sowie Firma und Sitz der beteiligten Rechtsträger.422 Eine bei dem übernehmenden Rechtsträger verschmelzungsbedingt durchgeführte Kapitalerhöhung423 ist nicht zwingend – wie indes in der Praxis üblich – mit bzw. vor der Verschmelzung anzumelden.424 Unbeachtlich ist auch die zeitliche Abfolge der bei den einzelnen Rechtsträgern vorzunehmenden Anmeldungen.425 419 Bei der AG hat der Vorstand, bei der GmbH haben die Geschäftsführer in vertretungsberechtigter Anzahl (vgl. §§ 35 Abs. 2 GmbHG, 78 Abs. 2 AktG) die Anmeldung vorzunehmen. Ausführlich hierzu Fronhöfer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 16 UmwG, Rz. 20 ff. 420 Sachlich zuständig ist das Amtsgericht, in dessen Bezirk der jeweilige Rechtsträger seinen statutarischen Sitz (vgl. §§ 4a GmbHG, 5 AktG) hat. Siehe Fronhöfer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 16 UmwG, Rz. 17 f.; Schwanna, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 16, Rz. 8; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 16, Rz. 7 f. 421 Vgl. Fronhöfer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 38 UmwG, Rz. 6 ff.; Schwanna, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 38, Rz. 2 ff.; Zimmermann, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 38, Rz. 2 ff.; Grunewald, in: Lutter, UmwG, 2009, § 38, Rz. 1 f.; Simon/Nießen, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 38, Rz. 3 ff.; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 38 UmwG, Rz. 1 f. 422 Siehe Fronhöfer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 16 UmwG, Rz. 35; Schwanna, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 16, Rz. 3; Zimmermann, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 16, Rz. 12; Bork, in: Lutter, UmwG, 2009, § 16, Rz. 4; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 16, Rz. 15; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 16 UmwG, Rz. 15 f. 423 Vgl. §§ 55, 69 UmwG i.V. m. §§ 54 Abs. 1, 57 Abs. 1 GmbHG bzw. §§ 184 Abs. 1, 188 Abs. 1 AktG. 424 Jedoch ist die Erhöhung des Stamm- bzw. Grundkapitals vor der Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister einzutragen (§§ 53, 66 UmwG). Vgl. Fronhöfer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 16 UmwG, Rz. 11, 34; Schwanna, in: Semler/

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B. Zivilrecht der Verschmelzung

Als Anlagen müssen der Anmeldung der Verschmelzung (§§ 16 Abs. 1, 38 Abs. 1 UmwG) bzw. der Anmeldung des neuen Rechtsträgers (§ 38 Abs. 2 UmwG)426 insbesondere die in § 17 UmwG bezeichneten Unterlagen beigefügt werden. Die Norm differenziert für Zwecke der Form der Einreichung zwischen zwei verschiedenen Arten von Anlagen. In Ausfertigung (§§ 47 ff. BeurkG) oder in beglaubigter Abschrift (§ 42 BeurkG) sind einerseits die beurkundungspflichtigen Anlagen einzureichen. Hierunter fallen der Verschmelzungsvertrag, die Niederschriften sämtlicher Verschmelzungsbeschlüsse, etwaige Zustimmungserklärungen einzelner (§§ 13 Abs. 2, 50 Abs. 2, 51 Abs. 1 f. UmwG) bzw. bei Beschlussfassung nicht erschienener Anteilsinhaber (§ 51 Abs. 1 S. 2 f. UmwG) sowie die Verzichtserklärungen nach § 8 Abs. 3 UmwG (Verschmelzungsbericht), § 9 Abs. 3 UmwG (Verschmelzungsprüfung), § 12 Abs. 3 UmwG (Prüfungsbericht), § 16 Abs. 2 S. 2 HS 2 UmwG (Verzicht auf die Klage gegen die Wirksamkeit des Verschmelzungsbeschlusses) und den §§ 54 Abs. 1 S. 3, 68 Abs. 1 S. 3 UmwG (Verzicht auf Anteilsgewährung).427 Die nicht zu beurkundenden, in § 17 Abs. 1 UmwG genannten Anlagen (Verschmelzungsbericht nach § 8 UmwG, Verschmelzungsprüfungsbericht nach § 12 UmwG, Nachweis über die rechtzeitige Zuleitung des Verschmelzungsvertrages bzw. Vertragsentwurfs an den Betriebsrat i. S. d. § 5 Abs. 3 UmwG)428 sind – jedoch jeweils nur für den anmelStengel, UmwG, 2012, § 16, Rz. 3; Zimmermann, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 16, Rz. 8 f.; Bork, in: Lutter, UmwG, 2009, § 16, Rz. 4; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 16 UmwG, Rz. 12. 425 Vgl. Schwanna, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 16, Rz. 6; Zimmermann, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 16, Rz. 8; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, 2009, § 16 UmwG, Rz. 12. 426 Zusätzlich sind der Anmeldung des neuen Rechtsträgers (§ 38 Abs. 2 UmwG) die nach dessen Gründungsvorschriften erforderlichen Unterlagen beizufügen. Nach h. M. müssen diese Unterlagen der Anmeldung der Verschmelzung zur Eintragung in die Register der übertragenden Rechtsträger (§ 38 Abs. 1 UmwG) nicht beigelegt werden. Vgl. insoweit zum Inhalt der Anmeldung des neues Rechtsträgers Fronhöfer, in: Widmann/ Mayer, UmwR, 2012, § 38 UmwG, Rz. 31 ff.; Schwanna, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 38, Rz. 4 ff.; Zimmermann, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 38, Rz. 12, 14 f.; Simon/Nießen, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 38, Rz. 7 ff. 427 Vgl. Fronhöfer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 17 UmwG, Rz. 7, § 38, Rz. 7, 23 f.; Schwanna, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 17, Rz. 2, 5; Sagasser/ Luke, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 9, Rz. 322 ff.; Zimmermann, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 17, Rz. 2, 6, § 38, Rz. 11 f.; Bork, in: Lutter, UmwG, 2009, § 17, Rz. 2; Grunewald, in: Lutter, UmwG, 2009, § 38, Rz. 1 f.; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 17, Rz. 5 ff.; Simon/Nießen, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 38, Rz. 5, 10 f.; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 17 UmwG, Rz. 5; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 38 UmwG, Rz. 1 f. 428 Bei Konzernverschmelzungen i. S. d. § 62 UmwG ist der Anmeldung der Verschmelzung ein Nachweis über die Bekanntmachung der bevorstehenden Verschmelzung beizufügen (§ 62 Abs. 3 S. 4 UmwG). Für den Fall einer übernehmenden AG ist Eintragungsvoraussetzung, dass die von den übertragenden Rechtsträgern bestellten Treuhänder dem für die Übernehmerin zuständigen Registergericht Anzeige über den

III. Umwandlungsgesetzliche Regelungen zur Verschmelzung

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denden Rechtsträger – in Urschrift oder einfacher Abschrift der Anmeldung beizufügen.429 Sofern die Anmeldung der Verschmelzung mit der Anmeldung430 der bei dem übernehmenden Rechtsträger ggf. zur Durchführung der Verschmelzung vorzunehmenden Kapitalerhöhung verknüpft wird, sind im Hinblick auf Letztere der gemeinsamen Anmeldung weitere Unterlagen beizufügen.431 Schließlich hat jeder übertragende Rechtsträger seine auf einen höchstens acht Monate vor der Anmeldung der Verschmelzung liegenden Stichtag aufgestellte handelsrechtliche Schlussbilanz bei Anmeldung einzureichen (§ 17 Abs. 2 S. 1 UmwG). e) Registereintragung Der Eintragung der Verschmelzung (§ 19 Abs. 1 UmwG) und ggf. des neuen Rechtsträgers (§ 36 Abs. 1 S. 2 UmwG) in das jeweilige Sitzregister geht eine plausibilitätsartige Kontrolle der Eintragungsvoraussetzungen durch das Registergericht432 voraus. Empfang der Aktien und der im Verschmelzungsvertrag evtl. festgesetzten baren Zuzahlungen erstatten (§ 71 Abs. 1 S. 2 UmwG). Eine dementsprechende Erklärung des Treuhänders ist der Anmeldung ebenso beizufügen wie eine etwaige Negativerklärung nach § 16 Abs. 2 S. 1 UmwG. Vgl. etwa Fronhöfer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 17 UmwG, Rz. 41 f.; Schwanna, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 17, Rz. 3. 429 Vgl. Fronhöfer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 17 UmwG, Rz. 8; Schwanna, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 17, Rz. 3; Sagasser/Luke, in: Sagasser/ Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 9, Rz. 322 ff.; Zimmermann, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 17, Rz. 3; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 17, Rz. 11 ff.; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 17 UmwG, Rz. 6. 430 Vgl. für übernehmende GmbH § 55 Abs. 1 UmwG i.V. m. §§ 54 Abs. 1 (Anmeldung der Satzungsänderung), 57 Abs. 1 GmbHG (Anmeldung der Kapitalerhöhung) bzw. für übernehmende AG § 69 Abs. 1 UmwG i.V. m. §§ 184 Abs. 1 (Anmeldung des Kapitalerhöhungsbeschlusses), 188 Abs. 1 AktG (Anmeldung der Durchführung der Kapitalerhöhung). 431 Vgl. hinsichtlich der beizufügenden Unterlagen bei GmbH (Anmeldung der Satzungsänderung und der Kapitalerhöhung) die §§ 55 Abs. 2 UmwG, 54 Abs. 1 S. 2, 57 Abs. 3 Nr. 2 und 3 GmbHG bzw. bei AG (Anmeldung Kapitalerhöhungsbeschluss und Durchführung der Kapitalerhöhung) die §§ 69 Abs. 2 UmwG, 184 Abs. 2, 188 Abs. 3 Nr. 2 und 3 AktG. Zusätzlich zu den in den genannten Vorschriften bezeichneten Unterlagen sind der Anmeldung sowohl für übernehmende GmbH als auch AG der notariell beurkundete Kapitalerhöhungsbeschluss und der Beschluss über die Änderung des satzungsmäßigen Stamm- bzw. Grundkapitals in Ausfertigung oder beglaubigter Abschrift beizufügen. Darüber hinaus ist ein Werthaltigkeitsnachweis für das übergehende Vermögen zu erbringen, um eine registergerichtliche Überprüfung (§§ 57a, 9c GmbHG, 184 Abs. 3 S. 1 AktG) des Verbots der Unterpari-Emission zu ermöglichen. Regelmäßig genügt hier die Einreichung der Schlussbilanz (§ 17 Abs. 2 UmwG) des übertragenden Rechtsträgers. Vgl. Diekmann, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 66, Rz. 6; Reichert, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 53, Rz. 6 f.; Zimmermann, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 53, Rz. 6 ff., § 66, Rz. 7, 12; Simon/Nießen, in: Dauner-Lieb/Simon, KKUmwG, 2009, § 53, Rz. 8 ff.; Winter, in: Lutter, UmwG, 2009, § 55, Rz. 27 f. 432 Zuständig für die Eintragung der Verschmelzung ist – soweit KapG betroffen sind – der Registerrichter (§ 17 Nr. 1 lit. c RPflG). Vgl. OLG Hamm, Beschluss v. 27.11.

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B. Zivilrecht der Verschmelzung

In formeller Hinsicht erstreckt sich die Prüfung auf die örtliche und sachliche Zuständigkeit des Registergerichts (§§ 16 Abs. 1, 38 UmwG), die Anmeldeberechtigung des Anmeldenden, die Wahrung der Acht-Monats-Frist i. S. d. § 17 Abs. 2 S. 4 UmwG und die Vollständigkeit der beizufügenden Eintragungsunterlagen (vgl. §§ 16 Abs. 2, 17 UmwG).433 Unter materiellen Gesichtspunkten hat der Registerrichter zu prüfen, ob der Verschmelzungsvorgang zwingenden gesetzlichen, öffentliche Interessen schützenden Vorschriften entspricht. Ihre Grenzen findet die Legalitätskontrolle dagegen dort, wo lediglich Individualinteressen der Anteilseigner berührt werden (bspw. Frage der wertäquivalenten Anteilsgewährung bzw. der Einhaltung von Berichts-, Prüfungs- und Informationspflichten nach den §§ 8 ff. UmwG).434 In concreto geht es mithin vor allem um die Überprüfung der Verschmelzungsfähigkeit der beteiligten Rechtsträger (§ 3 UmwG), der Rechtmäßigkeit und Wirksamkeit des Verschmelzungsvertrages (§§ 5, 6 UmwG) sowie der Ordnungsmäßigkeit der Verschmelzungsbeschlüsse (§ 13 UmwG) und der jeweiligen Schlussbilanz i. S. d. § 17 Abs. 2 UmwG.435 Sofern die formellen und materiellen Eintragungsvoraussetzungen erfüllt sind, ist die Verschmelzung bzw. der neue Rechtsträger in das jeweils zuständige Register einzutragen und die Eintragung gem. § 19 Abs. 3 UmwG i.V. m. § 10 HGB bekanntzumachen. Dabei hat die für die Wirksamkeit des Verschmelzungsvorgangs konstitutive (§ 20 Abs. 1 UmwG) Registereintragung der Verschmelzung bei dem übernehmenden Rechtsträger bzw. die Registereintragung des neuen 2000, 15 W 347/00, ZIP 2001, 569; Fronhöfer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 16 UmwG, Rz. 19; Zimmermann, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 19, Rz. 2. 433 Vgl. Fronhöfer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 19 UmwG, Rz. 13 ff.; Schwanna, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 19, Rz. 4; Sagasser/Luke, in: Sagasser/ Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 9, Rz. 326; Zimmermann, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 19, Rz. 3 f.; Bork, in: Lutter, UmwG, 2009, § 16, Rz. 5; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 19, Rz. 4, 7; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/ Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 19 UmwG, Rz. 14. 434 Der Prüfungsumfang ergibt sich letztlich mittelbar aus § 398 FamFG, wonach ein in das Handelsregister eingetragener Beschluss der Hauptversammlung einer AG oder Gesellschafterversammlung einer GmbH als nichtig gelöscht werden kann, wenn dieser durch seinen Inhalt zwingende gesetzliche Vorschriften verletzt und seine Beseitigung im öffentlichen Interesse erforderlich erscheint. Siehe Schwanna, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 19, Rz. 5; Sagasser/Luke, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 9, Rz. 328 f.; Bork, in: Lutter, UmwG, 2009, § 16, Rz. 5; Simon, in: DaunerLieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 19, Rz. 12 ff.; Schmid, ZGR 1997, 493, 498; Bork, ZGR 1993, 343, 356 f.; Lüke, ZGR 1990, 657, 669 f.; weitergehend aber Bokelmann, DB 1994, 1341, 1344, nach dem auf jeglichen Verstoß gegen gesetzliche Vorschriften zu prüfen sein soll. 435 Vgl. Schwanna, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 19, Rz. 5; ausführlich Fronhöfer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 19 UmwG, Rz. 16 ff.; Zimmermann, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 19, Rz. 5; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, 2009, § 19 UmwG, Rz. 14 f.

III. Umwandlungsgesetzliche Regelungen zur Verschmelzung

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Rechtsträgers (§ 36 Abs. 1 S. 2 UmwG) zeitlich der bloß deklaratorischen Eintragung bei den übertragenden Rechtsträgern nachzufolgen (§ 19 Abs. 1 S. 1 UmwG).436 Die Wirksamkeit der Verschmelzung tritt aber auch dann bereits mit der Eintragung der Verschmelzung in das Register des Sitzes der Übernehmerin respektive mit der Eintragung des neuen Rechtsträgers ein, wenn diese Eintragung – abweichend von der Eintragungsreihenfolge des § 19 Abs. 1 S. 1 UmwG – zeitlich vor der Eintragung bei den übertragenden Rechtsträgern erfolgt.437 Zugleich ist die Eintragung in das Sitzregister des übernehmenden Rechtsträgers wiederum insoweit einer zeitlichen Einschränkung unterworfen, als sie der Registereintragung einer ggf. vorzunehmenden verschmelzungsbedingten Kapitalerhöhung nachzufolgen hat (§§ 53, 66 UmwG). Ein Verstoß gegen diese Eintragungsreihenfolge ist indes ebenfalls unschädlich. Falls die Eintragung der verschmelzungsbedingten Kapitalerhöhung erst nach der Registereintragung der Verschmelzung bei dem übernehmenden Rechtsträger erfolgt, wird jedoch die Verschmelzung – abweichend von § 20 Abs. 1 UmwG – erst mit Eintragung der Kapitalerhöhung wirksam.438 436 Nach § 19 Abs. 1 S. 2 UmwG ist die Eintragung im Register des Sitzes jedes übertragenden Rechtsträgers ferner mit dem Vermerk zu versehen, dass die Verschmelzung erst mit der Eintragung der Verschmelzung bei der Übernehmerin bzw. mit Eintragung des neuen Rechtsträgers (§ 36 Abs. 1 S. 2 UmwG) wirksam wird (sog. Vorläufigkeitsvermerk, § 19 Abs. 1 S. 2 UmwG). Der Vermerk kann allerdings unterbleiben, sofern die Eintragung in den Registern aller beteiligten Rechtsträger am selben Tag vorgenommen wird. Vgl. nur Zimmermann, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 19, Rz. 9 f.; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 19, Rz. 22. Im Gegenzug hat das Registergericht des Sitzes des übernehmenden bzw. neuen Rechtsträgers den für die übertragenden Rechtsträger zuständigen Registergerichten Mitteilung über den Tag der Eintragung der Verschmelzung respektive des neuen Rechtsträgers zu machen (§ 19 Abs. 2 S. 1 UmwG). Sodann hat das Registergericht des Sitzes jedes der übertragenden Rechtsträger diesen Tag im Register des Sitzes des übertragenden Rechtsträgers zu vermerken (sog. Wirksamkeitsvermerk, § 19 Abs. 2 S. 2 UmwG). 437 Vorausgesetzt bei einer Verschmelzung durch Aufnahme wurde die Kapitalerhöhung bereits eingetragen. Siehe Fronhöfer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 19 UmwG, Rz. 47; Schwanna, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 19, Rz. 10; Zimmermann, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 19, Rz. 8; Bork, in: Lutter, UmwG, 2009, § 19, Rz. 3; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 19, Rz. 20; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 19 UmwG, Rz. 8. 438 In diesem Fall wird die Kapitalerhöhung mit ihrer Eintragung wirksam. Die ansonsten zeitlich vorgelagert eingetragene Kapitalerhöhung wird nicht mit ihrer Eintragung selbst, sondern erst mit der Wirksamkeit der Verschmelzung, ergo mit der Eintragung der Verschmelzung bei dem übernehmenden Rechtsträger wirksam. Vgl. zur Eintragungsreihenfolge und dem Eintritt der Verschmelzungswirksamkeit bei Kapitalerhöhungen Diekmann, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 66, Rz. 4, 11 ff.; Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 53 UmwG, Rz. 5 ff., 12; Reichert, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 53, Rz. 11 ff.; Rieger, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 66 UmwG, Rz. 5 ff.; Zimmermann, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 53, Rz. 18 f., § 66, Rz. 20 ff.; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 66, Rz. 5 ff.; Simon/ Nießen, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 53, Rz. 13 ff.; Stratz, in: Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 66 UmwG, Rz. 2, 4; Winter, in: Lutter, UmwG, 2009, § 53, Rz. 3 ff.

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B. Zivilrecht der Verschmelzung

f) Rechtsfolgen der Verschmelzung aa) Gesamtrechtsnachfolge Mit Eintragung der Verschmelzung in das Register des Sitzes des übernehmenden Rechtsträgers bzw. mit Eintragung des neuen Rechtsträgers in das Register seines Sitzes (§ 36 Abs. 1 S. 2 UmwG) treten die in § 20 Abs. 1 Nr. 1–3 UmwG bezeichneten Rechtsfolgen ein. Zudem werden etwaige Beurkundungsmängel im Zusammenhang mit dem Verschmelzungsvertrag (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 UmwG)439 durch die Eintragung geheilt. Im Übrigen bleiben die Wirkungen der Eintragung durch weitere Verschmelzungsmängel – etwa in Bezug auf den Verschmelzungsvertrag sowie die Verschmelzungs- oder Kapitalerhöhungsbeschlüsse440 – als Folge des § 20 Abs. 2 UmwG in dem Sinne unberührt, dass nicht nur eine ex tunc-Nichtigkeit ausscheidet, sondern gleichsam eine ex nunc und unabhängig von der Art und Schwere des Mangels wirkende dingliche Bestandskraft des Verschmelzungskomplexes durch die Eintragung eintritt.441 Mithin kommt eine, ohnehin lediglich unter Inkaufnahme erheblicher praktischer und rechtlicher Schwierigkeiten mögliche,442 Rückgängigmachung der Verschmelzung („Entschmelzung“) nicht in Betracht. 439 Erfasst werden fehlende, unvollständige, fehlerhafte und unzulässige Beurkundungen des Verschmelzungsvertrages. Ferner heilt § 20 Abs. 1 Nr. 4 UmwG ebenso Mängel im Hinblick auf die Beurkundung erforderlicher Zustimmungs- und Verzichtserklärungen einzelner Anteilsinhaber (vgl. §§ 8 Abs. 3, 9 Abs. 3, 12 Abs. 3, 13 Abs. 2 und 3, 16 Abs. 2 S. 2, 50 Abs. 2, 51 Abs. 1 und 2). Siehe nur Kübler, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 20, Rz. 82 f.; Grunewald, in: Lutter, UmwG, 2009, § 20, Rz. 67 ff.; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 20, Rz. 42 f. 440 Detailliert zu einzelnen Mängeln vgl. Kübler, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 20, Rz. 90 ff.; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 20, Rz. 39 ff.; Grunewald, in: Lutter, UmwG, 2009, § 20, Rz. 75 ff.; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KKUmwG, 2009, § 20, Rz. 48 ff. 441 Vgl. OLG Frankfurt, Beschluss v. 24.01.2012, 20 W 504/10, DK 2012, 266; OLG Hamburg, Urteil v. 17.08.2007, 11 U 277/05, DNotZ 2009, 227; OLG Frankfurt, Beschluss v. 26.05.2003, 20 W 61/03, AG 2003, 641; BayObLG, Beschluss v. 15.10.1999, 3 Z BR 295/99, DB 1999, 2504; Kübler, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 20, Rz. 85 f.; wohl auch Vossius, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 20 UmwG, Rz. 374 f.; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 20, Rz. 33; Grunewald, in: Lutter, UmwG, 2009, § 20, Rz. 71 f.; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 20, Rz. 45, 52; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 20 UmwG, Rz. 125; a. A. für (schwere) Verschmelzungsmängel Schmidt, Integrationswirkung, in: Habersack/Hommelhoff/Hüffer/Schmidt, FS Ulmer, 2003, 557, 573; Schmidt, DB 1998, 1859, 1860; Schmidt, ZIP 1998, 181, 187 ff.; Schmid, ZGR 1997, 493, 514 ff.; Schmidt, AG 1991, 131 ff.; Schmidt, ZGR 1991, 373, 375 ff. Jedenfalls führt die Eintragung aber bei extremen Mängeln nicht zu einer zivilrechtlichen Wirksamkeit der Verschmelzung (bspw. Beteiligung nicht verschmelzungsfähiger Rechtsträger an der Verschmelzung). Vgl. BGH, Urteil v. 29.06.2001, V ZR 186/00, ZIP 2001, 2006; BGH, Beschluss v. 03.05.1996, BLw 54/95, BGHZ 132, 353; Kübler, in: Semler/ Stengel, UmwG, 2012, § 20, Rz. 89; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, 2009, § 20 UmwG, Rz. 122.

III. Umwandlungsgesetzliche Regelungen zur Verschmelzung

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Kernstück sowie bedeutendstes Wesensmerkmal der Verschmelzung ist die Gesamtrechtsnachfolge der Übernehmerin in die Rechte und Pflichten der Überträgerin(nen). Diese beinhaltet einen gesetzlich („ipso iure“, § 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG)443 auf den Zeitpunkt der Eintragung der Verschmelzung bei dem übernehmenden Rechtsträger bzw. der Eintragung des neuen Rechtsträgers angeordneten Übergang des Vermögens und der Verbindlichkeiten der übertragenden Rechtsträger als Ganzes („uno actu“) auf den übernehmenden bzw. neuen Rechtsträger.444 Einzelübertragungen und eine ansonsten ggf. für die Übertragung erforderliche Mitwirkung Dritter sind dementsprechend nicht erforderlich. Im Gegenzug können einzelne Vermögensobjekte aber auch nicht vom Übergang auf den übernehmenden/neuen Rechtsträger ausgenommen werden.445 Im Einzelnen446 gehen im Zuge der Gesamtrechtsnachfolge vor allem bewegliche und unbewegliche Sachen über, ohne dass es für die Eigentumsübertragung – wie im Falle der Singularsukzession – einer Einigung und Übergabe bzw. einer Auflassung und Eintragung in das Grundbuch bedarf.447 Bei Grundstücken ist das Grundbuch i. S. v. § 894 BGB allerdings nach der Verschmelzung zu berichtigen.448 Ebenfalls von der Gesamtrechtsnachfolge erfasst werden Immaterialgüterrechte (Patente, Marken, Gebrauchs- und Geschmacksmuster) sowie Lizenzen

442 Siehe auch Gesetzentwurf der Bundesregierung zum UmwBerG v. 04.02.1994, BR-Drs. 75/94, 91 f. 443 Vgl. aber auch Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 2, Rz. 35 ff., der darauf hinweist, dass es sich im eigentlichen Sinne nicht um eine gesetzliche, sondern aufgrund des Abschlusses eines Verschmelzungsvertrages um eine rechtsgeschäftliche Gesamtrechtsnachfolge handelt. 444 Ein gutgläubiger Erwerb von Vermögen (vgl. §§ 892, 932 BGB) durch Gesamtrechtsnachfolge ist jedoch ausgeschlossen. Ganz h. M. siehe Kübler, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 20, Rz. 9; Vossius, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 20 UmwG, Rz. 27 ff.; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 20, Rz. 4; Grunewald, in: Lutter, UmwG, 2009, § 20, Rz. 10; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 20, Rz. 64; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 20 UmwG, Rz. 25, 32. 445 Vgl. Vossius, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 20 UmwG, Rz. 26; Grunewald, in: Lutter, UmwG, 2009, § 20, Rz. 8 f.; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 20 UmwG, Rz. 24, 29, 31. 446 Vgl. ausführlich und zu weiteren übergehenden Rechten und Pflichten (bspw. anhängige Prozesse) im Rahmen der Gesamtrechtsnachfolge etwa nur Kübler, in: Semler/ Stengel, UmwG, 2012, § 20, Rz. 8 ff.; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 20, Rz. 6 ff.; Grunewald, in: Lutter, UmwG, 2009, § 20, Rz. 12 ff. 447 Auch der Besitz an Gegenständen geht analog § 857 BGB auf die Übernehmerin über. Siehe Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 20, Rz. 18; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 20 UmwG, Rz. 83. 448 Vgl. Kübler, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 20, Rz. 8; Vossius, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 20 UmwG, Rz. 217; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 20, Rz. 6; Grunewald, in: Lutter, UmwG, 2009, § 20, Rz. 9; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 20 UmwG, Rz. 31, 77.

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B. Zivilrecht der Verschmelzung

für solche Rechte.449 Die entsprechenden Register (vgl. § 30 PatG, § 32 MarkenG, § 8 GebrMG, § 8 GeschmMG) sind zu berichtigen.450 Des Weiteren erstreckt sich die Gesamtrechtsnachfolge grundsätzlich auch auf sämtliche Schuldverhältnisse der Überträgerin, sodass der übernehmende Rechtsträger in die insoweit bestehenden Rechte und Pflichten eintritt.451 Arbeitsverhältnisse gehen dabei bereits regelmäßig nach § 613a Abs. 1 BGB i.V. m. § 324 UmwG über.452 Ungeachtet etwaiger Abtretungsbeschränkungen i. S. d. § 399 BGB erfolgt zudem der Übergang von Forderungen. Seitens der Übernehmerin bleibt ein von der Überträgerin eingegangenes Abtretungsverbot aber weiterhin zu berücksichtigen.453 Verbindlichkeiten werden daneben auf die Übernehmerin übertragen, ohne dass es einer Genehmigung des jeweiligen Gläubigers454 i. S. d. §§ 415, 416 449 Siehe Kübler, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 20, Rz. 11 mit Hinweis darauf, dass auch know how und Geschäftsgeheimnisse der Überträgerin übergehen; Vossius, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 20 UmwG, Rz. 204; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 20, Rz. 4; Grunewald, in: Lutter, UmwG, 2009, § 20, Rz. 6; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 20 UmwG, Rz. 87. Im Übrigen kann die Firma des übertragenden Rechtsträgers durch die Übernehmerin unter den Voraussetzungen des § 18 UmwG fortgeführt werden. 450 Vgl. auch §§ 27 Abs. 3 MarkenG, 29 Abs. 3 GeschmMG sowie Vossius, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 20 UmwG, Rz. 57; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 20 UmwG, Rz. 87. 451 Vgl. Kübler, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 20, Rz. 12; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 20, Rz. 10; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, 2009, § 20 UmwG, Rz. 35, 37. Es bleiben die allgemeinen Vorschriften der §§ 157, 242, 275, 313 f. 326 BGB zu beachten, nach denen – insbesondere bei Dauerschuldverhältnissen – eine Vertragsanpassung, ein außerordentliches Kündigungsrecht oder ein Erlöschen der Leistungsverpflichtung in Betracht kommen kann. In einzelnen Fällen wird auch § 21 UmwG zu beachten sein, wonach Verpflichtungen auf Seiten des übernehmenden Rechtsträgers angepasst werden, sofern bei diesem durch die Übernahme von Vertragsverhältnissen des übertragenden Rechtsträgers Abnahme-, Lieferungs- oder ähnliche Verpflichtungen aus nicht vollständig erfüllten gegenseitigen Verträgen zusammentreffen, die miteinander unvereinbar sind oder die beide zu erfüllen eine schwere Unbilligkeit für den übernehmenden Rechtsträger bedeuten würde. 452 Vgl. BAG, Urteil v. 25.05.2000, 8 AZR 416/99, NZA 2000, 1115; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 20, Rz. 4; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KKUmwG, 2009, § 20, Rz. 8; vgl. aber auch Simon, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 20, Rz. 35, der hier unter Hinweis auf BAG, Urteil v. 21.02.2008, 8 AZR 157/07, NZA 2008, 815 eine Vorrang des § 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG gegenüber § 613a Abs. 1 BGB i.V. m. § 324 UmwG annimmt. Ebenso BAG, Urteil v. 06.08.2002, 1 AZR 247/01, NZA 2003, 449. Dagegen gehen Dienstverträge mit Organmitgliedern des übertragenden Rechtsträgers (Geschäftsführer, Vorstandsmitglieder, Aufsichtsräte) mangels Bestehens eines Arbeitsvertrages nicht nach § 613a Abs. 1 BGB i.V. m. § 324 UmwG, sondern nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG über. Vgl. nur Simon, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 20, Rz. 56. 453 Vgl. Kübler, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 20, Rz. 13 f.; Vossius, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 20 UmwG, Rz. 196 f.; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 20, Rz. 8; Grunewald, in: Lutter, UmwG, 2009, § 20, Rz. 31; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 20 UmwG, Rz. 37 f. 454 Allerdings werden die Gläubiger sämtlicher beteiligter Rechtsträger – also auch die des übernehmenden Rechtsträgers – insoweit geschützt, als ihnen bei glaubhaftge-

III. Umwandlungsgesetzliche Regelungen zur Verschmelzung

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BGB bedarf.455 Im Übrigen erlöschen Forderungen und korrespondierende Verbindlichkeiten zwischen übertragendem und übernehmendem Rechtsträger durch Konfusion.456 Hinsichtlich der Frage des Übergangs von Beteiligungen nach Maßgabe des § 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG ist zu differenzieren: Unstreitig gehen – auch vinkulierte – Anteile an KapG, stille Beteiligungen (vgl. §§ 177, 234 Abs. 2 HGB) und die Beteiligung an einer KG als Kommanditist (vgl. § 177 HGB) auf die Übernehmerin über.457 Umstritten ist dagegen, ob die Gesamtrechtsnachfolge gleichsam die Beteiligung an einer OHG oder die Beteiligung an einer KG als Komplementär umfasst.458 Jedenfalls kann unabhängig davon, ob ein Übergang bejaht oder verneint wird, eine Übertragbarkeit der Beteiligung bzw. eine Nichtfortsetzung des Gesellschaftsverhältnisses mit der Übernehmerin im Gesellschaftsvertrag festgeschrieben werden.459 Darüber hinaus inkludiert die Gesamtrechtsnachfolge ebenso öffentlich-rechtliche Rechtspositionen (Befugnisse, Verpflichtungen). Im Hinblick auf öffentlich-rechtliche Befugnisse ist zu beachten, dass diese nur dann übergehen, sofern

machter, verschmelzungsbedingter Erfüllungsgefährdung ihrer Forderung(en) gem. § 22 Abs. 1 UmwG ein Anspruch auf Sicherheitsleistung eingeräumt wird. Vgl. nur Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 22, Rz. 1 ff. 455 Vgl. Kübler, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 20, Rz. 15; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 20, Rz. 8; Grunewald, in: Lutter, UmwG, 2009, § 20, Rz. 10; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 20 UmwG, Rz. 37. 456 Eine Ausnahme gilt in den Fällen des § 25 Abs. 2 S. 2 UmwG. Vgl. im Übrigen Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 20, Rz. 9; Grunewald, in: Lutter, UmwG, 2009, § 20, Rz. 41; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 20, Rz. 9. 457 Für die Kommanditistenbeteiligung und die stille Beteiligung kann ein Übergang aber gesellschaftsvertraglich ausgeschlossen werden. Sofern der übertragende Rechtsträger nicht stiller Gesellschafter, sondern selbst Geschäftsunternehmen im Rahmen der stillen Gesellschaft ist, geht das Rechtsverhältnis mit dem stillen Gesellschafter ebenfalls auf die Übernehmerin über. Vgl. Kübler, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 20, Rz. 22 f.; Vossius, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 20 UmwG, Rz. 155 f., 159, 166 ff.; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 20, Rz. 7; Grunewald, in: Lutter, UmwG, 2009, § 20, Rz. 17, 20; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 20, Rz. 19. 458 Dafür Kübler, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 20, Rz. 25; Vossius, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 20 UmwG, Rz. 158 ff.; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 20, Rz. 20; dagegen unter Hinweis auf die §§ 131 Abs. 3 S. 1 Nr. 1, 161 Abs. 2 HGB, die eine Übertragbarkeit der Mitgliedschaft im Erbfalle nicht gestatten Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 20, Rz. 7; Grunewald, in: Lutter, UmwG, 2009, § 20, Rz. 19; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 20 UmwG, Rz. 64 f. 459 Ggf. wird durch Auslegung zu ermitteln sein, ob allgemein die Übertragung bzw. den Übergang (im Erbfall) betreffende Klauseln ebenfalls auf die Verschmelzung anzuwenden sind.

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B. Zivilrecht der Verschmelzung

sie nicht höchstpersönlicher460 Natur sind. Für den Übergang von rechtsformabhängigen Befugnissen461 muss der übernehmende Rechtsträger die geforderte Rechtsform aufweisen.462 Öffentlich-rechtliche Verpflichtungen gehen regelmäßig gleichermaßen auf die Übernehmerin über.463 Dies gilt insbesondere für Schulden aus dem Steuerschuldverhältnis (vgl. § 45 i.V. m. § 37 AO).464 Schließlich können auch Unternehmensverträge i. S. d. §§ 291 ff. AktG (Beherrschungs-, Gewinnabführungsverträge sowie andere Unternehmensverträge i. S. d. § 292 AktG) von der Gesamtrechtsnachfolge tangiert werden, sofern sie vom übertragenden Rechtsträger geschlossen worden sind. Zwischen Übernehmerin und Überträgerin bestehende Unternehmensverträge werden jedoch durch die Verschmelzung gegenstandslos und erlöschen durch Konfusion.465 Ferner bleiben seitens der Übernehmerin mit einem dritten Unternehmen geschlossene Unternehmensverträge durch die Verschmelzung unberührt.466 Für den Fall, dass 460 Etwa die Erlaubnis zum Betrieb von Bankgeschäften nach § 32 KWG oder die nach § 9 Abs. 4 StromStG erteilte Erlaubnis zur steuerbegünstigten Verwendung von Strom. Vgl. zu der Letztgenannten BFH, Urteil v. 22.11.2011, VII R 22/11, BFH/NV 2012, 344. 461 Vgl. etwa die Genehmigungen nach §§ 32 KWG, 5 Abs. 1 VAG. 462 Vgl. Vossius, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 20 UmwG, Rz. 249 ff.; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 20, Rz. 26; Grunewald, in: Lutter, UmwG, 2009, § 20, Rz. 13; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 20, Rz. 30; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 20 UmwG, Rz. 88 ff. 463 Vgl. Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 20, Rz. 27; Grunewald, in: Lutter, UmwG, 2009, § 20, Rz. 13; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 20, Rz. 31; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 20 UmwG, Rz. 92 ff. 464 Vgl. BFH, Urteil v. 29.01.2003, I R 38/01, BFH/NV 2004, 305; BFH, Urteil v. 14.10.1992, I R 17/92, BStBl. II 1993, 352; Boeker, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 2012, § 45 AO, Rz. 22 f.; Buciek, in: Beermann/Gosch, AO/FGO, 2012, § 45 AO, Rz. 16 ff.; Kruse, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 2012, § 45, Rz. 7 f.; Kübler, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 20, Rz. 68. 465 Vgl. OLG Hamm, Urteil v. 20.06.1988, 8 U 329/87, AG 1989, 31; Kübler, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 20, Rz. 31; Vossius, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 20 UmwG, Rz. 288 f.; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 20, Rz. 18; Grunewald, in: Lutter, UmwG, 2009, § 20, Rz. 40; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 20, Rz. 27; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, 2009, § 20 UmwG, Rz. 56; Müller, BB 2002, 157, 158, 160; vgl. zur Beendigung des Gewinnabführungsvertrages beim downstream-merger auch Rz. Org.04 UmwSt-Erlass 2011. 466 Dies unabhängig davon, ob der übernehmende Rechtsträger herrschendes oder abhängiges Unternehmen ist. Vgl. auch BayObLG, Beschluss v. 22.10.2003, 3Z BR 211/03, AG 2004, 99; Kübler, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 20, Rz. 29; MarschBarner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 20, Rz. 19; Grunewald, in: Lutter, UmwG, 2009, § 20, Rz. 35; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 20, Rz. 25; zum Fortbestand des Gewinnabführungsvertrages bei Verschmelzung auf den Organträger vgl. Rz. Org.20 UmwSt-Erlass 2011 bzw. bei Verschmelzung auf eine Organgesellschaft vgl. sinngemäß Rz. Org.29 UmwSt-Erlass 2011.

III. Umwandlungsgesetzliche Regelungen zur Verschmelzung

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die Überträgerin Vertragspartei eines Unternehmensvertrages mit einem dritten Unternehmen ist, gilt es zu unterscheiden, ob sie hierbei abhängiges oder herrschendes Unternehmen ist. Im letztgenannten Fall geht der Unternehmensvertrag mit der Beteiligung am abhängigen Unternehmen auf den übernehmenden Rechtsträger im Zuge der Gesamtrechtsnachfolge über; dem abhängigen Unternehmen steht aber ggf. die Möglichkeit zur außerordentlichen Kündigung des Vertrages aus wichtigem Grund (§ 297 Abs. 1 AktG) offen.467 Ist der übertragende Rechtsträger abhängiges Unternehmen im Rahmen eines mit einem Dritten geschlossenen Unternehmensvertrages, setzt sich das Vertragsverhältnis nach ganz h. M. zwischen Übernehmerin und drittem Unternehmen nicht fort; vielmehr geht der Unternehmensvertrag unter.468 Endlich sei darauf hingewiesen, dass die verschmelzungsbedingte Gesamtrechtsnachfolge nach dem an das Gesellschaftsstatut des übertragenden Rechtsträgers anknüpfenden deutschen IPR auch ausländisches Vermögen erfasst.469 Aus deutscher Sicht sollte dabei für den Vermögensübergang im Ausgangspunkt 467 Vgl. OLG Karlsruhe, Urteil v. 07.12.1990, 15 U 256/89, AG 1991, 144; LG Bonn, Beschluss v. 30.11.1996, 11 T 1/96, GmbHR 1996, 774; Kübler, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 20, Rz. 30; Hüffer, in: Hüffer, AktG, 2010, § 295, Rz. 6; MarschBarner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 20, Rz. 20; Grunewald, in: Lutter, UmwG, 2009, § 20, Rz. 37; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 20, Rz. 26; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 20 UmwG, Rz. 58; Müller, BB 2002, 157; Vossius, Unternehmensvertrag und Umwandlung, in: Wassermeyer/ Mayer/Rieger, FS Widmann, 2000, 133, 138; Krieger, ZGR 1990, 517, 540; für den Übergang des Gewinnabführungsvertrages und die Möglichkeit zur Kündigung aus wichtigem Grund bei Verschmelzung des Organträgers auch Rz. Org.01, Rz. Org.12 UmwSt-Erlass 2011. 468 Vgl. OLG Karlsruhe, Beschluss v. 29.08.1994, 15 W 19/94, AG 1995, 139; LG Mannheim, Beschluss v. 30.05.1994, 23 AktE 1/90, AG 1995, 89; Kübler, in: Semler/ Stengel, UmwG, 2012, § 20, Rz. 31; Hüffer, in: Hüffer, AktG, 2010, § 295, Rz. 6; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 20, Rz. 21; Grunewald, in: Lutter, UmwG, 2009, § 20, Rz. 36; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 20, Rz. 27; Müller, BB 2002, 157, 159; Krieger, ZGR 1990, 517, 538 f.; differenzierend Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 20 UmwG, Rz. 57; zur Beendigung des Gewinnabführungsvertrages bei Verschmelzung der Organgesellschaft auf einen anderen Rechtsträger vgl. auch Rz. Org.21 UmwSt-Erlass 2011; ebenso etwa Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, Anh UmwStG, Rz. 44; Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. Org.21; Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 12, Rz. 111; Rödder/Jonas/Montag, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. Org.21; Aßmann, in: Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, 2011, 204; Herlinghaus, in: Rödder/Herlinghaus/ van Lishaut, UmwStG, 2008, Anh. 3, Rz. 26; a. A. Neumann, in: Gosch, KStG, 2009, § 14, Rz. 288 (Übergang des Gewinnabführungsvertrages bei Verschmelzung auf andere KapG); Vossius, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 20 UmwG, Rz. 290.1 f.; Vossius, Unternehmensvertrag und Umwandlung, in: Wassermeyer/Mayer/Rieger, FS Widmann, 2000, 133, 138 ff. 469 Vgl. Vossius, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 20 UmwG, Rz. 41; MarschBarner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 20, Rz. 5; Grunewald, in: Lutter, UmwG, 2009, § 20, Rz. 11; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 2, Rz. 67 ff.

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B. Zivilrecht der Verschmelzung

nicht entscheidend sein, ob das Recht des ausländischen Belegenheitsstaates (lex rei sitae) die Gesamtrechtsnachfolge dem Grunde nach anerkennt470 bzw. bei einer grundsätzlichen Anerkennung zusätzliche Übertragungserfordernisse für einzelne Vermögenspositionen471 vorsieht. Eine andere Frage geht jedoch dahin, ob aus Sicht des Belegenheitsstaates ein Vermögensübergang anlässlich der sich nach deutschem Gesellschaftsrecht vollziehenden Gesamtrechtsnachfolge anzunehmen ist.472 Selbst bei Anknüpfung des ausländischen IPR an das (deutsche) Gesellschaftsstatut ist grundsätzlich fraglich, inwieweit die Rechtswirkungen der Gesamtrechtsnachfolge im Ausland anerkannt werden. Einerseits geht es hier zunächst um die grundsätzliche Verankerung des Instituts der Gesamtrechtsnachfolge im ausländischen Recht. Andererseits stellt sich bei einer grundsätzlichen Anerkennung der Gesamtrechtsnachfolge – insbesondere auch im EU-Raum – die weitergehende Frage der Existenz zusätzlicher, für die Übertragung einzelner Aktiva und Passiva zu erfüllender Formalitäten.473 Bei fehlender Anerkennung der Gesamtrechtsnachfolge bzw. bei Bestehen besonderer, zunächst nicht erfüllbarer Übertragungsvoraussetzungen ist für das ausländische Vermögen eine Einzelübertragung nach Maßgabe des jeweiligen Ortsrechts erforderlich, um auch aus Sicht des Belegenheitsstaates den Eigentumsübergang zu vollziehen. Einzelübertragungsakte sollten indes vor Wirksamwerden der Verschmelzung vorgenommen werden, da anderenfalls der übertragende Rechtsträger bereits erloschen ist.474 Ansonsten sind Einzelübertragungen durch einen zu bestellenden Nachtragsliquidator analog § 273 Abs. 4 AktG nachzuholen.475 470 Vgl. aber auch Kübler, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 20, Rz. 10, der den Bestimmungen der ausländischen Rechtsordnung insoweit Vorrang einräumt, als diese die Gesamtrechtsnachfolge nicht kennen; wohl auch Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 20 UmwG, Rz. 33. 471 Für eine Durchbrechung der Gesamtrechtsnachfolge und ein Abstellen auf das ausländische Recht (Art. 3 Abs. 3 EGBGB) in diesen Fällen aber Vossius, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 20 UmwG, Rz. 42 ff.; Grunewald, in: Lutter, UmwG, 2009, § 20, Rz. 11. 472 Vgl. Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 2, Rz. 71 f.; wohl auch Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 20, Rz. 5. 473 Zu der europarechtlich gebotenen Umsetzung der verschmelzungsbedingten Gesamtrechtsnachfolge im Recht der einzelnen Mitgliedstaaten sowie zu der europarechtlichen Zulässigkeit besonderer Übertragungserfordernisse vgl. Art. 19 Abs. 1 lit. a und Abs. 3 S. 1 Verschmelzungsrichtlinie; ferner Kübler, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 20, Rz. 10; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 2, Rz. 72. 474 Vgl. Kübler, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 20, Rz. 10; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 20, Rz. 5; Grunewald, in: Lutter, UmwG, 2009, § 20, Rz. 11; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 2, Rz. 73. Innerhalb der EU kommt auch die nachträgliche Erfüllung bestimmter Förmlichkeiten durch den übernehmenden Rechtsträger in Betracht (vgl. Art. 19 Abs. 3 S. 2 Verschmelzungsrichtlinie). Fraglich scheint allerdings, ob die Übernehmerin auch Einzelübertragungen an sich nachholen kann. Vgl. Racky, DB 2003, 923, 925. 475 Siehe Kübler, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 20, Rz. 10; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 20, Rz. 5; Grunewald, in: Lutter, UmwG, 2009, § 20,

III. Umwandlungsgesetzliche Regelungen zur Verschmelzung

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bb) Erlöschen der übertragenden Rechtsträger Mit Eintragung der Verschmelzung in das Register des übernehmenden Rechtsträgers bzw. mit Eintragung des neuen Rechtsträgers (§ 36 Abs. 1 S. 2 UmwG) erlöschen zugleich die übertragenden Rechtsträger (§ 20 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 UmwG).476 Dies in dem Sinne, dass es zu einer Auflösung ohne Abwicklung kommt (§ 2 UmwG). Einer besonderen Löschung bedarf es nicht (§ 20 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 UmwG). Konsequenz des Erlöschens ist u. a., dass die jeweiligen Organe (Vorstand bzw. Geschäftsführung, Aufsichtsrat, Anteilsinhaberversammlung) der übertragenden Rechtsträger untergehen. Beschlüsse der Anteilsinhaber – etwa über die Ergebnisverwendung – können somit nicht mehr gefasst werden. Bereits gefasste Beschlüsse können des Weiteren nicht länger zur Herbeiführung ihrer Wirksamkeit in das Handelsregister eingetragen werden.477 cc) Anteilsgewährung Kraft Gesetzes werden mit Wirksamkeit der Verschmelzung die Anteilsinhaber eines jeden übertragenden Rechtsträgers Anteilsinhaber der Übernehmerin (§ 20 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 HS 1 UmwG).478 Gesonderter Übertragungsakte bedarf es für den faktischen Anteilstausch damit nicht. Dies gilt im Übrigen unabhängig davon, ob die zu gewährenden Anteilen qua Kapitalerhöhung erst geschaffen oder bereits bestehende eigene Anteile der Übernehmerin (§§ 54 Abs. 1 S. 2 Nr. 1, 68 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 UmwG) bzw. im Falle des downstream-merger Anteile des übertragenden Rechtsträgers am übernehmenden Rechtsträger (§§ 54 Abs. 1 S. 2 Rz. 11; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 2, Rz. 73; Racky, DB 2003, 923, 926 f. 476 Für Zwecke der Schadenersatzpflicht der Mitglieder der Vertretungs- und Aufsichtsorgane eines übertragenden Rechtsträgers wird dessen Fortbestand jedoch fingiert (§ 25 Abs. 2 UmwG). 477 Vgl. zum Ganzen Vossius, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 20 UmwG, Rz. 325 f.; 330 ff.; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 20, Rz. 28; Grunewald, in: Lutter, UmwG, 2009, § 20, Rz. 56; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KKUmwG, 2009, § 20, Rz. 36 ff. 478 Ausführlich zur Anteilsgewährung unter B. III. 4. b) bb) (3), (4). In § 20 Abs. 1 Nr. 3 S. 2 UmwG wird zudem eine dingliche Surrogation angeordnet. Demnach bestehen dingliche Rechte Dritter an den untergehenden Anteilen/Mitgliedschaften der übertragenden Rechtsträger (bspw. Nießbrauch, Pfandrecht nach den §§ 1075, 1287 BGB) an den gewährten Übernehmerinnen-Anteilen fort. Werden keine Anteile gewährt, entfallen die Rechte, wobei Ansprüche auf Schadensersatz gegenüber dem übernehmenden Rechtsträger möglich sind. Bei schuldrechtlichen Vereinbarungen (bspw. Kaufverträge, Vorkaufsrechte, Optionen) ist durch Auslegung zu ermitteln, ob sich diese auch auf die neuen Anteile beziehen können. Vgl. hierzu Kübler, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 20, Rz. 80 f.; Vossius, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 20 UmwG, Rz. 355 ff.; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 20, Rz. 31; Grunewald, in: Lutter, UmwG, 2009, § 20, Rz. 65 f.; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KKUmwG, 2009, § 20, Rz. 40 f.

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B. Zivilrecht der Verschmelzung

Nr. 2, 68 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 UmwG) an die Anteilsinhaber der Überträgerin ausgegeben werden.479 Eine Ausnahme von der grundsätzlich vorgesehenen Anteilsgewährung besteht einerseits, soweit der übernehmende Rechtsträger oder ein für Rechnung der Übernehmerin, aber im eigenen Namen handelnder Dritter Anteilsinhaber der Überträgerin ist (§ 20 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 HS 2 Alt. 1 UmwG).480 Andererseits unterbleibt eine Anteilsgewährung auch insoweit, als der übertragende Rechtsträger eigene Anteile oder ein im eigenen Namen, aber für Rechnung der Überträgerin handelnder Dritter Anteile an ebendieser hält (§ 20 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 HS 2 Alt. 2 UmwG).481 Zudem können bei der Verschmelzung auf eine GmbH bzw. AG sämtliche Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers auf die Gewährung von Übernehmerinnen-Anteilen verzichten (§§ 54 Abs. 1 S. 3, 68 Abs. 1 S. 3 UmwG).482

479 Vgl. Kübler, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 20, Rz. 74; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 20, Rz. 29; Grunewald, in: Lutter, UmwG, 2009, § 20, Rz. 57. 480 Zu dem korrespondierenden Kapitalerhöhungsverbot in diesen Fällen des upstream-merger vgl. § 54 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, Abs. 2 UmwG für eine übernehmende GmbH bzw. § 68 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, Abs. 2 UmwG für eine übernehmende AG. Vgl. auch Kübler, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 20, Rz. 76 f.; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 20, Rz. 30; Grunewald, in: Lutter, UmwG, 2009, § 20, Rz. 59 ff. 481 Vgl. zu dem korrespondierenden Kapitalerhöhungsverbot bei einer übernehmenden GmbH § 54 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, Abs. 2 UmwG und bei einer übernehmenden AG § 68 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, Abs. 2 UmwG. Vgl. auch Kübler, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 20, Rz. 78; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 20, Rz. 30; Grunewald, in: Lutter, UmwG, 2009, § 20, Rz. 63. 482 Ein Hinweis auf diese Ausnahme von der Anteilsgewährung findet sich in § 20 Abs. 1 Nr. 3 UmwG gleichwohl nicht.

C. Handelsbilanzielle Regelungen zur Verschmelzung I. Bilanzierung bei dem übertragenden Rechtsträger 1. Bilanzierung in der handelsrechtlichen Schlussbilanz Sowohl bei der Verschmelzung durch Aufnahme als auch bei der Verschmelzung durch Neugründung (§ 36 Abs. 1 S. 1 UmwG) hat jeder übertragende Rechtsträger der Anmeldung der Verschmelzung zur Eintragung in das Register seines Sitzes eine geprüfte483 Schlussbilanz beizufügen (§ 17 Abs. 2 S. 1 UmwG).484 Der Stichtag der Schlussbilanz darf der Anmeldung der Verschmelzung dabei höchstens acht Monate vorangehen (§ 17 Abs. 2 S. 4 UmwG) und hat angesichts der mit der Schlussbilanz insbesondere intendierten Ergebnisabgrenzung ferner unmittelbar vor485 dem Verschmelzungsstichtag (§ 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG) zu liegen. Regelmäßig wird in praxi die letzte reguläre Jahresbilanz als Schlussbilanz verwendet. Neben der Ergebnisabgrenzung dient die Schlussbilanz – wenngleich in untergeordnetem Maße – der Bilanzkontinuität (dies zumindest dann, wenn die Übernehmerin die Buchwerte fortführt), der Werthaltigkeitskon483 Nach § 17 Abs. 2 S. 2 UmwG gelten die Vorschriften über die Prüfung der Jahresbilanz (vgl. §§ 316 ff. HGB) entsprechend. Eine Prüfungspflicht hinsichtlich der Schlussbilanz besteht deshalb nach § 316 Abs. 1 i.V. m. § 267 HGB grundsätzlich u. a. für kleine und mittelgroße KapG sowie – unabhängig von der Größe – für Kreditinstitute (§ 340k Abs. 1 S. 1 HGB) sowie Versicherungsunternehmen (§ 341k Abs. 1 S. 1 HGB). Eine gesellschaftsvertraglich bzw. in der Satzung freiwillig festgeschriebene Prüfung des Jahresabschlusses vermag keine Pflicht zur Schlussbilanzprüfung zu begründen. Des Weiteren entfällt eine gesonderte Prüfung der Schlussbilanz für den Fall, dass als Schlussbilanz die Bilanz des geprüften Jahresabschlusses verwendet wird. Vgl. Bula/Pernegger, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 10, Rz. 57 ff.; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 17, Rz. 33; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/ Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 17 UmwG, Rz. 20; Gassner, Bilanzierungsfragen bei Umwandlungen, in: Wassermeyer/Mayer/Rieger, FS Widmann, 2000, 343, 347. 484 Vgl. auch ergänzend die Ausführungen in B. III. 4. b) aa). Der Einreichung einer GuV sowie eines Anhangs und Lageberichts bedarf es nicht. Eine Bekanntmachung der Schlussbilanz hat nicht zu erfolgen (§ 17 Abs. 2 S. 3 UmwG). Umstritten ist, ob eine Feststellung der Schlussbilanz notwendig ist. Hierfür Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 24 UmwG, Rz. 51; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, 2009, § 17 UmwG, Rz. 18; Priester, in: Lutter, UmwG, 2009, § 24, Rz. 12; a. A. IDW RS HFA 42, Rz. 13; Bula/Pernegger, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 10, Rz. 63; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 17, Rz. 37; Budde/ Zerwas, in: Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 2008, H, Rz. 112; tendenziell auch Gassner, Bilanzierungsfragen bei Umwandlungen, in: Wassermeyer/Mayer/ Rieger, FS Widmann, 2000, 343, 346 f. 485 Vgl. hierzu ausführlich B. III. 4. b) bb) (6).

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C. Handelsbilanzielle Regelungen zur Verschmelzung

trolle bei der Durchführung einer verschmelzungsbedingten Kapitalerhöhung und schließlich insofern dem Schutz der Gläubiger, als diesen die Entscheidung über die Geltendmachung eines etwaigen Anspruchs auf Sicherheitsleistung i. S. d. § 22 UmwG erleichtert werden soll.486 Da nach § 17 Abs. 2 S. 2 UmwG die Vorschriften über die Jahresbilanz für die Schlussbilanz entsprechend gelten, ist in dieser wie in der Einzelbilanz eines regulären Jahresabschlusses zu bilanzieren. Mithin sind im Zuge der Schlussbilanzierung insbesondere die für die Bilanzerstellung im Rahmen des Jahresabschlusses gültigen Ansatz- (§§ 246–251, 274 HGB) und Bewertungsvorschriften (§§ 252–256a, ggf. §§ 340e–340h, 341b–341h HGB) zu beachten.487 Die Überträgerin hat deshalb vorbehaltlich ggf. einschlägiger Ansatzverbote und -wahlrechte zunächst sämtliche Vermögensgegenstände – darunter auch einen entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert (§ 246 Abs. 1 S. 4 HGB) – zu aktivieren (Vollständigkeitsgebot, § 246 Abs. 1 S. 1 HGB).488 Auch Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber der Übernehmerin sowie an dieser bestehende Anteile sind auszuweisen.489 Seit den Änderungen durch das BilMoG 490 können ebenfalls selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens aktiviert werden (Aktivierungswahlrecht, § 248 Abs. 2 S. 1 HGB).491 486 Vgl. Fronhöfer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 17 UmwG, Rz. 62 ff.; Schwanna, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 17, Rz. 13; Widmann, in: Widmann/ Mayer, UmwR, 2012, § 24 UmwG, Rz. 36 ff.; Bork, in: Lutter, UmwG, 2009, § 17, Rz. 4; Budde/Zerwas, in: Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 2008, H, Rz. 82; zu Recht (in Teilen) kritisch im Hinblick auf die der Schlussbilanz zugedachten Zwecke Bula/Pernegger, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 10, Rz. 29 ff.; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 17, Rz. 11; Hörtnagl, in: Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 17 UmwG, Rz. 10 ff.; Simon, in: DaunerLieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 17, Rz. 25 ff. 487 Vgl. Fronhöfer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 17 UmwG, Rz. 66 f.; Schwanna, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 17, Rz. 22; Bula/Pernegger, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 10, Rz. 39 f.; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 17, Rz. 25 ff.; Bork, in: Lutter, UmwG, 2009, § 17, Rz. 5; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 17 UmwG, Rz. 25; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 17, Rz. 34; Gassner, Bilanzierungsfragen bei Umwandlungen, in: Wassermeyer/Mayer/Rieger, FS Widmann, 2000, 343, 346. 488 Vgl. Förschle/Kroner, in: Ellrott/Förschle/Grottel/Kozikowski/Schmidt/Winkeljohann, Beck’scher Bilanz-Kommentar, 2012, § 248 HGB, Rz. 2 f. 489 Vgl. Bula/Pernegger, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 10, Rz. 44 f.; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 17, Rz. 27; Hörtnagl, in: Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 17 UmwG, Rz. 26; Budde/Zerwas, in: Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 2008, H, Rz. 94, 96. 490 Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) v. 25.05.2009, BGBl. I 2009, 1102. 491 Nicht angesetzt werden dürfen hingegen selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (§ 248 Abs. 2 S. 2 HGB). Darüber hinaus besteht für den selbst geschaffenen Geschäfts- oder Firmenwert ein Aktivierungsverbot. Näher Förschle/Usinger, in: Ellrott/Förschle/Grottel/Kozikowski/Schmidt/Winkeljohann, Beck’scher Bilanz-

I. Bilanzierung bei dem übertragenden Rechtsträger

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Aktivisch sind darüber hinaus Rechnungsabgrenzungsposten i. S. d. § 250 Abs. 1 HGB anzusetzen. Für Disagien ist die Aktivierung ebenso fakultativ (§ 250 Abs. 3 HGB) wie für latente Steuern i. S. d. § 274 Abs. 1 S. 2 HGB. Es bleibt aber zu berücksichtigen, dass in der Schlussbilanz die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Ansatzmethoden grundsätzlich beizubehalten sind (§ 246 Abs. 3 S. 1 HGB). Eine Durchbrechung der Ansatzstetigkeit ist nur in begründeten Ausnahmefällen zulässig (§ 246 Abs. 3 S. 2 i.V. m. § 252 Abs. 2 HGB); etwa und insbesondere dann, wenn die Übernehmerin eine Buchwertfortführung wählen möchte und durch die Veränderung der Ansatzmethodik bei der Überträgerin ein Gleichlauf mit der Bilanzierung bei der Übernehmerin hergestellt werden soll.492 Überdies nicht länger zu aktivieren sind eigene Anteile des übertragenden Rechtsträgers. Diese qualifizieren nach dem BilMoG – unabhängig davon, ob sie zur Einziehung oder zur Veräußerung erworben wurden – als Korrekturposten zum Eigenkapital. Der Nettoausweis erfolgt dabei dergestalt, dass der Nennbetrag bzw. rechnerische Wert der eigenen Anteile vom gezeichneten Kapital abgesetzt und eine etwaige Differenz zwischen dem vom gezeichneten Kapital abzusetzenden Betrag und den Anschaffungskosten der eigenen Anteile mit den frei verfügbaren Rücklagen verrechnet wird (§ 272 Abs. 1a HGB).493 Des Weiteren sind auf der Passivseite der Schlussbilanz sämtliche Schulden des übertragenden Rechtsträgers anzusetzen (§ 246 Abs. 1 S. 1 HGB). Hierzu zählen Verbindlichkeiten (einschließlich solcher, die gegenüber der Übernehmerin bestehen) und die in § 249 Abs. 1 HGB genannten Rückstellungen.494 Von der Überträgerin zu tragende Verschmelzungskosten sind ebenso wie bei Aufstellung der Schlussbilanz zu erwartende verschmelzungsbedingte Steuern (Körperschaft- und Gewerbesteuer) zurückzustellen.495 Zu passivieren sind schließlich Kommentar, 2012, § 248 HGB, Rz. 11 ff.; Bula/Pernegger, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 10, Rz. 40 f.; Morck, in: Koller/Roth/Morck, HGB, 2011, § 248, Rz. 5. 492 Vgl. IDW RS HFA 42, Rz. 17; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 17, Rz. 27. 493 Vgl. Förschle/Hoffmann, in: Ellrott/Förschle/Grottel/Kozikowski/Schmidt/Winkeljohann, Beck’scher Bilanz-Kommentar, 2012, § 272 HGB, Rz. 130 ff.; Bruckmeier/ Zwirner/Künkele, DStR 2010, 1640 ff.; Hüttemann, Eigene Anteile, in: Kessler/Förster/ Watrin, FS Herzig, 2010, 595, 598 ff.; Lechner/Haisch, Ubg 2010, 691, 692; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 17, Rz. 27; Schmidtmann, StuW 2010, 286, 289 ff. Die Änderungen durch das BilMoG betreffen auch Altbestände. Zur Anpassung vgl. IDW RS HFA 28, Rz. 50 f. 494 Vgl. nur Kozikowski/Schubert, in: Ellrott/Förschle/Grottel/Kozikowski/Schmidt/ Winkeljohann, Beck’scher Bilanz-Kommentar, 2012, § 247 HGB, Rz. 201; Bula/Pernegger, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 10, Rz. 42. 495 Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 17 UmwG, Rz. 26; hinsichtlich der Rückstellungsbildung für verschmelzungsbedingte Steuern auch Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 24 UmwG, Rz. 93 sowie Müller, Bilanzierungsfragen, in: Kirchhof/Schmidt/Schön/Vogel, FS Raupach, 2006, 261, 270; hinsichtlich der Verschmelzungskosten auch Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 17,

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C. Handelsbilanzielle Regelungen zur Verschmelzung

auch Rechnungsabgrenzungsposten i. S. d. § 250 Abs. 2 HGB und latente Steuern i. S. d. § 274 Abs. 1 S. 1 HGB. Hinsichtlich der Auswirkungen von Gewinnausschüttungen des übertragenden Rechtsträgers auf die Schlussbilanz ist zu unterscheiden, ob die Gewinnausschüttungen vor oder nach dem Verschmelzungsstichtag beschlossen werden. Bei Beschlussfassung vor dem Verschmelzungsstichtag ist in der Schlussbilanz eine Verbindlichkeit auszuweisen, sofern noch kein Abfluss der Ausschüttung erfolgt ist.496 Wird die Ausschüttung nach dem Verschmelzungsstichtag beschlossen, tangiert dies nach zutreffender Ansicht nicht länger die Schlussbilanz.497 Vielmehr fällt die Gewinnverwendung bereits in die „Für-Rechnung-Phase“ und ist dementsprechend unmittelbar auf Seiten der Übernehmerin zu erfassen. Für Zwecke der Bewertung in der Schlussbilanz gilt neben der gebotenen Beachtung der allgemeinen Bewertungsgrundsätze des § 252 HGB498 Folgendes: Bei Vermögensgegenständen bilden die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§ 253 Abs. 1 S. 1, Abs. 3–5, § 255 HGB) die BewertungsoberRz. 27; Rückstellungsbildung nur, sofern Verschmelzung vor dem Schlussbilanzstichtag beschlossen wurde Bula/Pernegger, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 10, Rz. 42 sowie Budde/Zerwas, in: Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 2008, H, Rz. 100. 496 Vgl. Bula/Pernegger, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 10, Rz. 46; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 17 UmwG, Rz. 30; wohl auch Budde/Zerwas, in: Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 2008, H, Rz. 99. 497 Vgl. IDW RS HFA 42, Rz. 18; siehe aber auch Bula/Pernegger, in: Sagasser/ Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 10, Rz. 47, die unter Hinweis auf Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 24 UmwG, Rz. 407 bei nach dem Verschmelzungsstichtag seitens der Überträgerin beschlossenen Gewinnausschüttungen einerseits eine Verbindlichkeit in der Schlussbilanz passivieren und andererseits einen Schuldkorrektivposten auf Seiten des übernehmenden Rechtsträgers aktivieren wollen. 498 Ungeachtet des Untergangs der Überträgerin durch die Verschmelzung ist deshalb bei der Bewertung u. a. von der Unternehmensfortführung (Going-Concern-Prinzip, § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB) auszugehen. Vgl. nur Bula/Pernegger, in: Sagasser/Bula/ Brünger, Umwandlungen, 2011, § 10, Rz. 52; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 17, Rz. 30; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 17 UmwG, Rz. 31; Budde/Zerwas, in: Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 2008, H, Rz. 103; Gassner, Bilanzierungsfragen bei Umwandlungen, in: Wassermeyer/ Mayer/Rieger, FS Widmann, 2000, 343, 346. Überdies ist der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB) zu beachten, von dem nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden kann (§ 252 Abs. 2 HGB). Ein solcher begründeter Ausnahmefall liegt im Rahmen der verschmelzungsbedingten Schlussbilanzierung grundsätzlich vor. Dies zumindest dann, wenn eine Anpassung an die Bewertungsmethoden der Übernehmerin vollzogen werden soll. Vgl. IDW RS HFA 42, Rz. 17; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 24 UmwG, Rz. 97; Bula/Pernegger, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 10, Rz. 53; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 17, Rz. 30; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 17 UmwG, Rz. 33; Budde/Zerwas, in: Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 2008, H, Rz. 104; Gassner, Bilanzierungsfragen bei Umwandlungen, in: Wassermeyer/Mayer/Rieger, FS Widmann, 2000, 343, 346.

I. Bilanzierung bei dem übertragenden Rechtsträger

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grenze. Anders als in der steuerlichen Schlussbilanz ist eine Bewertung zu Verkehrs- oder Zwischenwerten nicht möglich.499 Ferner sind die Vorschriften über außerplanmäßige Abschreibungen (§ 253 Abs. 3 S. 3 f., Abs. 4 HGB) und über die Rückgängigmachung solcher Abwertungen durch Zuschreibung (§ 253 Abs. 5 HGB) zu beachten.500 Verbindlichkeiten sind mit ihrem Erfüllungsbetrag, Rückstellungen mit dem nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen und ggf. abgezinsten (§ 253 Abs. 2 HGB) Erfüllungsbetrag zu bewerten (§ 253 Abs. 1 S. 2 HGB).501 2. Rechnungslegung in der Interimszeit Seitens der übertragenden Rechtsträger ist jedoch nicht nur die Bilanzierung in der Schlussbilanz von Bedeutung. Vielmehr erfährt gleichsam die Frage der Abwicklung der Rechnungslegung in der Interimszeit zwischen Verschmelzungsstichtag und zivilrechtlicher Wirksamkeit der Verschmelzung Relevanz. Jedenfalls ist diesbezüglich zunächst festzuhalten, dass die Buchführungs- und Rechnungslegungspflicht eines jeden übertragenden Rechtsträgers bis zu der Wirksamkeit der Verschmelzung fortbesteht, sodass für einen nach dem Schlussbilanzstichtag und vor dem Wirksamwerden der Verschmelzung liegenden Abschlussstichtag grundsätzlich ebenfalls ein Jahresabschluss aufzustellen, festzustellen und ggf. offenzulegen und zu prüfen ist.502 Allerdings entfällt die Aufstellungspflicht mit der Wirksamkeit der Verschmelzung und dem damit verbundenen Untergang des übertragenden Rechtsträgers. Sie geht auch nicht auf die 499 Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 24 UmwG, Rz. 93; Bula/ Pernegger, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 10, Rz. 52; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 17, Rz. 29; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, 2009, § 17 UmwG, Rz. 31; Budde/Zerwas, in: Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 2008, H, Rz. 103; Gassner, Bilanzierungsfragen bei Umwandlungen, in: Wassermeyer/Mayer/Rieger, FS Widmann, 2000, 343, 346; a. A. Müller-Gatermann, WPg 1996, 868, 869. 500 Vgl. Bula/Pernegger, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 10, Rz. 50, 52; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 17, Rz. 28; Hörtnagl, in: Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 17 UmwG, Rz. 31; Budde/Zerwas, in: Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 2008, H, Rz. 103. 501 Näher etwa Kozikowski/Schubert, in: Ellrott/Förschle/Grottel/Kozikowski/ Schmidt/Winkeljohann, Beck’scher Bilanz-Kommentar, 2012, § 253 HGB, Rz. 51 ff. 502 Vgl. IDW RS HFA 42, Rz. 22; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 24 UmwG, Rz. 516; Bula/Pernegger, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 10, Rz. 66 f.; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 17, Rz. 19; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 17 UmwG, Rz. 41, 67, 70; Priester, in: Lutter, UmwG, 2009, § 24, Rz. 27; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 24, Rz. 8; Budde/Zerwas, in: Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 2008, H, Rz. 56; Gassner, Bilanzierungsfragen bei Umwandlungen, in: Wassermeyer/ Mayer/Rieger, FS Widmann, 2000, 343, 355. Siehe zudem Moszka, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 24, Rz. 15, der für die Beendigung der Rechnungslegungspflicht seitens des übertragenden Rechtsträgers auf den Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums abstellt.

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C. Handelsbilanzielle Regelungen zur Verschmelzung

Übernehmerin über, sodass die Aufstellung eines Jahresabschlusses selbst bei einem nach dem Schlussbilanzstichtag und vor dem Wirksamwerden der Verschmelzung liegenden Abschlussstichtag regelmäßig nicht mehr in Frage kommt.503 Für den Fall, dass ungeachtet dessen eine Aufstellung des Jahresabschlusses bei der Überträgerin zu erfolgen hat504 oder ein Jahresabschluss seitens der Übernehmerin in der Interimszeit aufzustellen ist, gilt es zu prüfen, ob die übergehenden Vermögensgegenstände nach wie vor bei der Überträgerin oder bereits auf Seiten des übernehmenden Rechtsträgers zu bilanzieren sind. Letzteres ist zu bejahen, sofern am entsprechenden Abschlussstichtag das wirtschaftliche Eigentum505 bereits auf die Übernehmerin übergegangen ist (vgl. § 246 Abs. 1 S. 2 HGB i.V. m. § 39 AO). Im Übrigen sind auch die Schulden des übertragenden Rechtsträgers bei der Übernehmerin – unmittelbar oder in Form einer Ausgleichsverpflichtung – ab dem Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums zu erfassen.506 Kritisch für Zwecke der Bilanzierung in der Interimszeit ist des Weiteren die Ergebnisabgrenzung zwischen übertragendem und übernehmendem Rechtsträger. Zwar gelten die Handlungen des übertragenden Rechtsträgers ab dem Verschmelzungsstichtag als für Rechnung der Übernehmerin vorgenommen (§ 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG). Gültigkeit erlangt diese Regelung aber erst mit dem Wirksamwerden der Verschmelzung. Daher trifft § 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG keine Aussage über 503 Vgl. IDW RS HFA 42, Rz. 23; Bula/Pernegger, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 10, Rz. 67; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 17, Rz. 20; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 17 UmwG, Rz. 72; Budde/Zerwas, in: Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 2008, H, Rz. 56; Gassner, Bilanzierungsfragen bei Umwandlungen, in: Wassermeyer/Mayer/Rieger, FS Widmann, 2000, 343, 355; womöglich a. A. Priester, in: Lutter, UmwG, 2009, § 24, Rz. 28. 504 Weil die Verschmelzung nicht bis zum Ablauf des Aufstellungszeitraums wirksam wird. 505 Nach den Kriterien des IDW (vgl. IDW RS HFA 42, Rz. 29), denen in der Literatur weitestgehend gefolgt wird, soll das wirtschaftliche Eigentum am jeweiligen Abschlussstichtag bei Erfüllung aller vier nachfolgend genannten Voraussetzungen bereits bei der Übernehmerin liegen: (1) formwirksam geschlossener Verschmelzungsvertrag sowie die Verschmelzungsbeschlüsse liegen am jeweiligen Abschlussstichtag vor; (2) Verschmelzungsstichtag liegt vor dem jeweiligen Abschlussstichtag bzw. fällt mit diesem zusammen; (3) Verschmelzung muss bis zur Beendigung der Aufstellung in das Handelsregister eingetragen sein bzw. Eintragung wird mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit noch erfolgen; (4) es ist faktisch bzw. verschmelzungsvertraglich bestimmt, dass der übertragende Rechtsträger nur im Rahmen eines ordnungsmäßigen Geschäftsgangs oder mit Einwilligung des übernehmenden Rechtsträgers über die Vermögensgegenstände verfügen kann. 506 Vgl. IDW RS HFA 42, Rz. 29 f.; Bula/Pernegger, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 10, Rz. 69 ff.; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 17, Rz. 21; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 17 UmwG, Rz. 73 ff.; Budde/Zerwas, in: Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 2008, H, Rz. 51; Gassner, Bilanzierungsfragen bei Umwandlungen, in: Wassermeyer/Mayer/Rieger, FS Widmann, 2000, 343, 355.

I. Bilanzierung bei dem übertragenden Rechtsträger

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die Ergebniszuordnung in der Interimszeit. Maßgeblich für die Ergebniszuordnung ist dagegen vielmehr der Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums. Zu diesem hat die Übernehmerin die Vermögensgegenstände und Schulden des übertragenden Rechtsträgers einzubuchen. Damit fallen auch die Erträge und Aufwendungen aus den übergegangenen Vermögensgegenständen und Schulden ab dem Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums originär bei der Übernehmerin an. Korrespondierend hierzu entstehen ab diesem Zeitpunkt keine weiteren Erträge und Aufwendungen bei dem übertragenden Rechtsträger.507 Ist an einem in die Interimszeit fallenden Abschlussstichtag (der Überträgerin oder Übernehmerin) das wirtschaftliche Eigentum noch nicht auf die Übernehmerin übergegangen, verbleibt es demnach bei der Erfassung der Vermögensgegenstände und Schulden auf Seiten der Überträgerin. Zugleich erfolgt nach wie vor eine Zuordnung der aus den Vermögensgegenständen und Schulden resultierenden Erträge und Aufwendungen zu der Überträgerin.508 Im umgekehrten Fall (wirtschaftliches Eigentum ist bereits vor dem Abschlussstichtag übergegangen), sind die Vermögensgegenstände und Schulden der Überträgerin bereits bei der Übernehmerin zu bilanzieren sowie Erträge und Aufwendungen aus dem übergegangenen Vermögen für die Zeit zwischen dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums509 und dem Abschlussstichtag bei dieser zu berücksichtigen. 507 Vgl. IDW RS HFA 42, Rz. 31; Bula/Pernegger, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 10, Rz. 80; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 17, Rz. 21; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 17 UmwG, Rz. 77; Priester, in: Lutter, UmwG, 2009, § 24, Rz. 29; Gassner, Bilanzierungsfragen bei Umwandlungen, in: Wassermeyer/Mayer/Rieger, FS Widmann, 2000, 343, 356. 508 Vgl. IDW RS HFA 42, Rz. 31; Bula/Pernegger, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 10, Rz. 81; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, 2009, § 17 UmwG, Rz. 79; Gassner, Bilanzierungsfragen bei Umwandlungen, in: Wassermeyer/Mayer/Rieger, FS Widmann, 2000, 343, 356. Aufgrund des Handelns der Überträgerin für fremde Rechnung (§ 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG) kann ein von dieser ab dem Verschmelzungsstichtag erzielter Gewinn aber nicht mehr an deren Anteilseigner ausgeschüttet werden, auch wenn das wirtschaftliche Eigentum am Abschlussstichtag noch bei der Überträgerin liegt. Sofern für den übertragenden Rechtsträger in der Interimszeit ein Jahresabschluss aufzustellen ist (der zuvor genannte Abschlussstichtag also die Überträgerin betrifft), hat dieser im Jahresabschluss einen Hinweis auf die Ausschüttungssperre und das Handeln für Rechnung der Übernehmerin aufzunehmen. Vgl. IDW RS HFA 42, Rz. 31; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 17, Rz. 22; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 17 UmwG, Rz. 80 ff.; Gassner, Bilanzierungsfragen bei Umwandlungen, in: Wassermeyer/Mayer/Rieger, FS Widmann, 2000, 343, 356; a. A. Bula/Pernegger, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 10, Rz. 83 ff. 509 Nach IDW RS HFA 42, Rz. 31 soll es für den Fall, dass das wirtschaftliche Eigentum nach dem Verschmelzungsstichtag übergeht, dem übernehmenden Rechtsträger aus Vereinfachungsgründen möglich sein, die übergehenden Vermögensgegenstände und Schulden nach den Verhältnissen am Verschmelzungsstichtag einzubuchen und die hieraus seit dem Verschmelzungsstichtag resultierenden Aufwendungen und Erträge wie eigene Geschäftsvorfälle zu behandeln.

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C. Handelsbilanzielle Regelungen zur Verschmelzung

II. Bilanzierung bei dem übernehmenden Rechtsträger 1. Grundlegendes zur Vermögensübernahme Auf Seiten des übernehmenden Rechtsträgers sind die Vermögensgegenstände und Schulden der Überträgerin(nen) grundsätzlich510 im Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums – spätestens also bei zivilrechtlicher Wirksamkeit der Verschmelzung – als laufender Geschäftsvorfall buchhalterisch zu erfassen und bilanziell unter Berücksichtigung des Bewertungswahlrechts nach § 24 UmwG im ersten auf den Zeitpunkt des Vermögensübergangs folgenden Jahresabschluss abzubilden. Einer besonderen Übernahmebilanzierung bedarf es somit nicht.511 Zu beachten ist, dass die Verschmelzung bei dem übernehmenden Rechtsträger nach dem zivilrechtlichen Wirksamwerden so abzubilden ist, als wäre sie bereits am Verschmelzungsstichtag (§ 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG) wirksam geworden. Somit sind die aus der Interimszeit stammenden Erträge und Aufwendungen (also Veränderungen der Vermögensgegenstände und Schulden) der übertragenden Rechtsträger – vorbehaltlich einer ohnehin bereits bei der Übernehmerin erfolgenden originären Erfassung anlässlich eines vorzeitigen Übergangs512 des wirtschaftlichen Eigentums – bei dem übernehmenden Rechtsträger, ggf. als saldierte Größe, nachträglich zu berücksichtigen.513 Anders als bei der Verschmelzung durch Aufnahme, ist im Rahmen der Neugründungsverschmelzung der Übernahme der Vermögensgegenstände und Schulden durch eine gesonderte Bilanzierung in Form der Aufstellung einer Eröffnungsbilanz (§ 242 Abs. 1 S. 1 HGB) bei der neuen Gesellschaft Rechnung zu tragen. Nach zutreffender Auffas-

510 Vgl. aber auch die durch das IDW vorgeschlagene Ausnahmeregelung (vgl. IDW RS HFA 42, Rz. 31). Siehe hierzu die Ausführungen in Fn. 509. 511 Vgl. IDW RS HFA 42, Rz. 32; Moszka, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 24, Rz. 19; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 24 UmwG, Rz. 280; Bula/ Pernegger, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 10, Rz. 92; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 24, Rz. 5, 52; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 24 UmwG, Rz. 4; Priester, in: Lutter, UmwG, 2009, § 24, Rz. 21; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 24, Rz. 22; Gassner, Bilanzierungsfragen bei Umwandlungen, in: Wassermeyer/Mayer/Rieger, FS Widmann, 2000, 343, 349. Die seitens der Übernehmerin einzubuchenden Vermögensgegenstände und Schulden werden dabei regelmäßig nicht aus dem bei Übergang des wirtschaftlichen Eigentums tatsächlich vorhandenen Vermögen abgeleitet, sondern der Schlussbilanz der Überträgerin entnommen und sodann um dort noch nicht erfasste Positionen ergänzt. Vgl. nur IDW RS HFA 42, Rz. 33; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 24, Rz. 54; Priester, in: Lutter, UmwG, 2009, § 24, Rz. 24; Förschle/Hoffmann, in: Budde/ Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 2008, K, Rz. 15. 512 Hierzu unter C. I. 2. 513 Vgl. IDW RS HFA 42, Rz. 33; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 24, Rz. 55; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 17, Rz. 83, § 24 UmwG, Rz. 5; Priester, in: Lutter, UmwG, 2009, § 24, Rz. 24; Förschle/Hoffmann, in: Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 2008, K, Rz. 15.

II. Bilanzierung bei dem übernehmenden Rechtsträger

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sung entspricht der Stichtag der Eröffnungsbilanz dabei dem Tag des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums auf die Vorgesellschaft und nicht dem Verschmelzungsstichtag.514 Denn auch bei der Verschmelzung durch Aufnahme erfolgt eine buchhalterische Erfassung der Vermögensgegenstände und Schulden bei der Übernehmerin frühestens im Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums, obwohl die „Für-Rechnung-Phase“ bereits am Verschmelzungsstichtag beginnt. Größtenteils unstreitig ist, dass die Verschmelzung aus Sicht des übernehmenden Rechtsträgers grundsätzlich einen entgeltlichen Anschaffungsvorgang515 begründet.516 Dem steht weder die bloß die sachenrechtliche Ebene betreffende 514 Vgl. Bula/Pernegger, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 10, Rz. 92; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 24, Rz. 55; wohl auch IDW RS HFA 42, Rz. 40; a. A. (maßgeblich ist Verschmelzungsstichtag) Moszka, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 24, Rz. 18; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 24 UmwG, Rz. 225; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 24 UmwG, Rz. 8; Priester, in: Lutter, UmwG, 2009, § 24, Rz. 22; Gassner, Bilanzierungsfragen bei Umwandlungen, in: Wassermeyer/Mayer/Rieger, FS Widmann, 2000, 343, 349; hingegen stellt Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 24, Rz. 26 ff. auf den Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Verschmelzung ab, da er den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf eine Vorgesellschaft als rein theoretischen Fall ansieht. 515 Unter Anschaffung ist der Erwerb eines bereits bestehenden Vermögensgegenstands durch Übergang aus fremder in die eigene wirtschaftliche Verfügungsmacht zu verstehen. Siehe nur Grottel/Gadek, in: Ellrott/Förschle/Grottel/Kozikowski/Schmidt/ Winkeljohann, Beck’scher Bilanz-Kommentar, 2012, § 255 HGB, Rz. 21; ebenso bereits BFH, Beschluss v. 22.08.1966, GrS 2/66, BStBl. III 1966, 672. 516 Vgl. BFH, Urteil v. 17.09.2003, I R 97/02, BStBl. II 2004, 686; BFH, Urteil v. 23.01.2002, XI R 48/99, BStBl. II 2002, 875; BFH, Urteil v. 15.10.1997, I R 22/96, BStBl. II 1998, 168; Anschaffungsvorgang bei Kapitalerhöhung gegen Sacheinlage BFH, Urteil v. 20.04.2011, I R 2/10, BStBl. II 2011, 761 sowie BFH, Urteil v. 24.04.2007, I R 35/05, BStBl. II 2008, 253; Rz. 00.02 UmwSt-Erlass 2011; IDW RS HFA 42, Rz. 3, 34; Brinkmann, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwandlungssteuerErlass 2011, 2012, Rz. 0.7; Hageböke/Schmidt-Fehrenbacher, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 00.02; Moszka, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 24, Rz. 22; Hageböke, Ubg 2011, 689, 695 f.; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 24, Rz. 1, 4; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 24 UmwG, Rz. 10 f.; Priester, in: Lutter, UmwG, 2009, § 24, Rz. 42; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 24, Rz. 12, 48; Gassner, Bilanzierungsfragen bei Umwandlungen, in: Wassermeyer/Mayer/Rieger, FS Widmann, 2000, 343, 349; Schmitt/Hülsmann, BB 2000, 1563, 1567 f.; a. A. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 24 UmwG, Rz. 290, der das Entstehen von Anschaffungskosten verneint, da nach seiner Ansicht auch bei einer Anteilsgewährung keine Aufwendungen durch die übernehmende/neue KapG für den Erwerb der Sachgesamtheit geleistet werden; einen Anschaffungsvorgang für Fälle der Gesamtrechtsnachfolge ebenfalls verneinend, da der Eigentumsübergang hier nicht auf einem Rechtsgeschäft beruhe BFH, Urteil v. 25.06.2002, IX R 47/98, BStBl. II 2002, 756; BFH, Urteil v. 13.01.1993, X R 53/ 91, BStBl. II 1993, 346; BFH, Urteil v. 01.10.1975, I R 198/73, BStBl. II 1976, 113; mangels Rechtsgeschäfts und ungeachtet eines etwaigen Gesellschafterbeschlusses ebenfalls kein Anschaffungsvorgang bei Auskehrung von Vermögen im Rahmen der Abwicklung einer Gesellschaft BFH, Urteil v. 19.04.1977, VIII R 23/75, BStBl. II 1977, 712; BFH, Urteil v. 21.09.1965, I 331/62 U, BStBl. III 1965, 665; kein Anschaf-

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C. Handelsbilanzielle Regelungen zur Verschmelzung

Übertragung des Vermögens im Wege der Gesamtrechtsnachfolge noch die Tatsache entgegen, dass die Gegenleistungsgewährung nicht an den übertragenden Rechtsträger selbst, sondern an dessen Anteilseigner erfolgt bzw. es im Falle des upstream-merger erst gar nicht zu einer Anteilsgewährung kommt. Nach der jüngeren Rechtsprechung des BFH517 könnte die etwaig seitens der Übernehmerin zu erbringende und Anschaffungskosten bewirkende Gegenleistung518 aber nicht in der Gewährung von Gesellschaftsrechten,519 sondern in der Hingabe einer gegenüber den Anteilsinhabern der Überträgerin womöglich verschmelzungsbedingt entstehenden Einlageforderung bestehen.520 Werden demgegenüber als von der Übernehmerin geleistete Aufwendungen grundsätzlich die an die Anteilseigner der Überträgerin gewährten Gesellschaftsrechte angesehen, sollte zumindest bei einem Anteilsgewährungsverzicht nach Maßgabe der §§ 54 Abs. 1 S. 3, 68 Abs. 1 S. 3 UmwG – und nach der hier vertretenen Auffassung auch in den Fällen der Anteilsauskehrung im Zuge des downstream-merger – die Entgeltlichkeit des Anschaffungsvorgangs zu verneinen sein, da von der Übernehmerin insoweit keine Gesellschaftsrechte gewährt bzw. auch keine Anteile am übertragenden Rechtsträger (wie im Falle des upstream-merger) für die Vermögensübernahme aufgegeben werden.

fungsvorgang bei Kapitalerhöhung gegen Sacheinlage BFH, Urteil v. 04.10.1966, I 1/ 64, BStBl. III 1966, 690. 517 Vgl. BFH, Urteil v. 20.04.2011, I R 2/10, BStBl. II 2011, 761 sowie BFH, Urteil v. 24.04.2007, I R 35/05, BStBl. II 2008, 253. 518 Beim upstream-merger besteht die von der Übernehmerin aufgewendete Gegenleistung dagegen im Wegfall ihrer an der Überträgerin bestehenden Beteiligung. 519 So aber IDW RS HFA 42, Rz. 3; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 24, Rz. 4, 7; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 24 UmwG, Rz. 10 f.; Priester, in: Lutter, UmwG, 2009, § 24, Rz. 42 f.; Simon, in: Dauner-Lieb/ Simon, KK-UmwG, 2009, § 24, Rz. 14 ff. 520 Gl.A., jedoch mit Zweifeln, ob dies auch in den Fällen der §§ 54 Abs. 1 S. 3, 68 Abs. 1 S. 3 UmwG gelten kann Brinkmann, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 0.7 f.; Hageböke/Schmidt-Fehrenbacher, in: FGS/ BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 00.02; Hageböke, Ubg 2011, 689, 695 f. M. E. ist indes nicht ersichtlich, warum die Begründung einer Einlageforderung von der Vornahme einer Kapitalerhöhung abhängig sein soll. Im Übrigen wäre dann nicht nur die Behandlung der Fälle der §§ 54 Abs. 1 S. 3, 68 Abs. 1 S. 3 UmwG fraglich. Zudem kommt es auch im Fall des downstream-merger regelmäßig nicht zu einer Kapitalerhöhung, sondern zu einer Auskehrung der Übernehmerinnen-Anteile an die Anteilsinhaber der Überträgerin. Eine Kapitalerhöhung erfolgt auch insoweit nicht, als eigene Anteile der Übernehmerin gewährt werden. Im Kontext des upstream-merger sollte die Entstehung einer Einlageforderung der Übernehmerin gegenüber dem Anteilseigner der Überträgerin (also wiederum der Übernehmerin) ohnehin ausscheiden. Die Gegenleistung der Übernehmerin kann hier nur im Wegfall der Beteiligung an der Überträgerin bestehen.

II. Bilanzierung bei dem übernehmenden Rechtsträger

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2. Übernahmebilanzierung a) Wahl der Buchwertverknüpfung aa) Ansatz dem Grunde nach Ansatz und Bewertung des erworbenen Vermögens hängen unabhängig von der grundlegenden Qualifikation als Anschaffungsvorgang indes entscheidend davon ab, wie der übernehmende Rechtsträger das in § 24 UmwG enthaltene Bewertungswahlrecht521 ausübt. Hiernach können die in der Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers angesetzten Werte ebenfalls als Anschaffungskosten i. S. d. § 253 Abs. 1 HGB angesetzt werden.522 Dies gilt auch dann, wenn der Zeitwert der übergehenden Sachgesamtheit deren Buchwert unterschreitet.523 Die Buchwertverknüpfung ist zudem ebenfalls in Konstellationen möglich, in denen der (Netto-)Buchwert des übergehenden Vermögens den Betrag einer ggf. verschmelzungsbedingt durchgeführten Kapitalerhöhung nicht erreicht. Ausschlaggebend für das Verbot der Unterpari-Emission ist nämlich nicht der Buchwert des übergehenden Vermögens, sondern dessen Zeitwert.524

521 Das Bewertungswahlrecht wird nach zutreffender Ansicht in der ersten Jahresbilanz nach Übergang des wirtschaftlichen Eigentums bzw. in der Eröffnungsbilanz und nicht im Verschmelzungsvertrag ausgeübt. Es kann nur einheitlich für das gesamte übergehende Vermögen ausgeübt werden. Vgl. IDW RS HFA 42, Rz. 35; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 24, Rz. 16; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, 2009, § 24 UmwG, Rz. 86 ff.; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 24, Rz. 31 ff.; Gassner, Bilanzierungsfragen bei Umwandlungen, in: Wassermeyer/Mayer/Rieger, FS Widmann, 2000, 343, 352; dagegen für eine Ausübung im Verschmelzungsvertrag Moszka, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 24, Rz. 67, 71 und Priester, in: Lutter, UmwG, 2009, § 24, Rz. 81. 522 Die Vorgängerregelungen des § 24 UmwG in §§ 348 Abs. 1 AktG a. F., 27 Abs. 1 KapErhG a. F., 93g GenG a. F., 44a Abs. 3 VAG a. F. sahen noch eine zwingende Buchwertverknüpfung vor. Mit der Schaffung des § 24 UmwG im Rahmen des UmwG 1995 wollte der Gesetzgeber durch die Option zum Ansatz der tatsächlichen Anschaffungskosten insbesondere die Vermeidung handelsbilanzieller Verschmelzungsverluste auf Seiten des übernehmenden Rechtsträgers ermöglichen. Siehe Gesetzentwurf der Bundesregierung zum UmwBerG v. 04.02.1994, BR-Drs. 75/94, 93. 523 A. A. hingegen Förschle/Hoffmann, in: Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 2008, K, Rz. 89, die insbesondere ein bei der Überträgerin nicht ausgeübtes Passivierungswahlrecht (vgl. etwa Art. 28 Abs. 1 EGHGB) nunmehr bei der Übernehmerin für Zwecke des Ausgleichs eines im Vergleich zum Zeitwert „zu hohen“ Buchwerts ausüben wollen. 524 Anderenfalls wäre das Entstehen eines Verschmelzungsverlustes in Fällen der Kapitalerhöhung (s. u.) auch gar nicht denkbar. Gl.A. Moszka, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 24, Rz. 81; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 24 UmwG, Rz. 331; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 24 UmwG, Rz. 74; Priester, in: Lutter, UmwG, 2009, § 24, Rz. 86; Förschle/Hoffmann, in: Budde/ Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 2008, K, Rz. 91; Fenske, BB 1997, 1247 f.; wohl auch IDW RS HFA 42, Rz. 70; a. A. Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 24, Rz. 17, der ein Verbot einer nominalen Unterpari-Emission bejaht.

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C. Handelsbilanzielle Regelungen zur Verschmelzung

Die bei Ausübung des Wahlrechts mit der Buchwertverknüpfung einhergehende Durchbrechung des Anschaffungskostenprinzips betrifft prima vista zwar lediglich die Bewertungsebene, zumal nach zutreffender Auffassung die Wahlrechtsausübung einen Anschaffungsvorgang nicht ausschließt und es seitens der Übernehmerin überdies nicht zu einer Gesamtrechtsnachfolge in die bilanzielle Rechtsposition der Überträgerin kommt.525 Vielmehr bleibt es dabei, dass die Übernehmerin selbst eine Anschaffung verwirklicht und die Buchwerte des übertragenden Rechtsträgers als eigene Anschaffungskosten übernimmt.526 Gleichwohl ist der übernehmende Rechtsträger bei Wahl der Buchwertverknüpfung an die Bilanzansätze der Überträgerin gebunden, sodass § 24 UmwG letztlich gleichsam auf der Ansatzebene wirkt.527 Durch diese vollumfängliche Bilanzkontinuität hat bei der Übernehmerin ein Ansatz solcher Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten zu unterbleiben, die bislang auf Seiten der Überträgerin nicht bilanziert worden sind. Umgekehrt sind bei der Überträgerin angesetzte Aktiv- und Passivposten grundsätzlich zwingend bei der Übernehmerin beizubehalten. Dementsprechend können etwa Ansatzwahlrechte (bspw. § 250 Abs. 3 HGB oder Art. 28 Abs. 1 EGHGB528) durch die Übernehmerin nicht neu ausgeübt werden bzw. diese muss lediglich bei der Überträgerin eingreifende Ansatzverbote (vgl. § 248 Abs. 2 S. 2 HGB) oder die Ausübung ausschließlich hier bestehender Ansatzwahlrechte (vgl. § 248 Abs. 2 S. 1 HGB) gegen sich gelten lassen.529 Ein originärer Geschäfts- oder Firmenwert der Über-

525 So aber Bula/Pernegger, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 10, Rz. 236; wohl auch Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 24, Rz. 55 ff. 526 Bedeutsam ist dies vor allem für die Frage der Wertaufholung (§ 253 Abs. 5 HGB), da nunmehr die bei der Übernehmerin als Anschaffungskosten übernommenen Buchwerte die neue Bewertungsobergrenze darstellen. Vgl. IDW RS HFA 42, Rz. 64; Moszka, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 24, Rz. 56; Widmann, in: Widmann/ Mayer, UmwR, 2012, § 24 UmwG, Rz. 357 f.; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 24, Rz. 43; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 24 UmwG, Rz. 62, 72; Priester, in: Lutter, UmwG, 2009, § 24, Rz. 66; Förschle/Hoffmann, in: Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 2008, K, Rz. 86; Schmitt/ Hülsmann, BB 2000, 1563, 1567 ff. 527 Siehe IDW RS HFA 42, Rz. 60; Moszka, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 24, Rz. 20; Bula/Pernegger, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 10, Rz. 236; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 24, Rz. 43; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 24 UmwG, Rz. 65; Priester, in: Lutter, UmwG, 2009, § 24, Rz. 38; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 24, Rz. 55; Förschle/Hoffmann, in: Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 2008, K, Rz. 70. 528 Siehe aber auch Priester, in: Lutter, UmwG, 2009, § 24, Rz. 39; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 24, Rz. 57; Förschle/Hoffmann, in: Budde/ Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 2008, K, Rz. 89, die eine etwaige Nichtpassivierung von Pensionsrückstellungen nach Art. 28 Abs. 1 EGHGB bei der Übernehmerin zwar grundsätzlich beibehalten, von dem Passivierungswahlrecht durch Ansatz einer entsprechenden Rückstellung bei dieser jedoch dann Gebrauch machen wollen, soweit der Zeitwert der Sachgesamtheit den Buchwert der Sachgesamtheit unterschreitet.

II. Bilanzierung bei dem übernehmenden Rechtsträger

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trägerin kann daher ebenso wenig angesetzt werden wie ein bei der Überträgerin geschaffener und dort wahlweise nicht aktivierter immaterieller Vermögensgegenstand des Anlagevermögens.530 Ferner scheidet die Aktivierung verschmelzungsbedingter Kosten als Anschaffungsnebenkosten aus.531 Latente Steuern des übertragenden Rechtsträgers sind bei der Übernehmerin grundsätzlich fortzuführen.532 Zwischen der Übernehmerin und Überträgerin bestehende Forderungen und Verbindlichkeiten erlöschen ferner durch Konfusion und finden damit im Ergebnis keinen bilanziellen Niederschlag bei der Übernehmerin.533 bb) Bewertung Die Buchwertverknüpfung führt auf der Bewertungsebene dazu, dass die Übernehmerin die Wertansätze aus der Schlussbilanz der Überträgerin zu übernehmen und auf den Stichtag der ersten auf den verschmelzungsbedingten Vermögensübergang folgenden Jahresbilanz (Verschmelzung durch Aufnahme) bzw. auf den Stichtag der Eröffnungsbilanz (Verschmelzung durch Neugründung) fortzuentwickeln hat.534 In Anbetracht dessen, dass die Übernehmerin ungeachtet der 529 Siehe Moszka, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 24, Rz. 20; Bula/Pernegger, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 10, Rz. 237; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 24, Rz. 43; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 24 UmwG, Rz. 67; Priester, in: Lutter, UmwG, 2009, § 24, Rz. 35; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 24, Rz. 55; Gassner, Bilanzierungsfragen bei Umwandlungen, in: Wassermeyer/Mayer/Rieger, FS Widmann, 2000, 343, 352. 530 Vgl. IDW RS HFA 42, Rz. 65; Moszka, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 24, Rz. 27; Bula/Pernegger, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 10, Rz. 237; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 24 UmwG, Rz. 67. 531 Vgl. IDW RS HFA 42, Rz. 62; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 24, Rz. 44; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 24 UmwG, Rz. 73; Priester, in: Lutter, UmwG, 2009, § 24, Rz. 41, 66; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 24, Rz. 59; Förschle/Hoffmann, in: Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 2008, K, Rz. 86. 532 Vgl. Simlacher, DStR 2011, 1868, 1872; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 24, Rz. 43; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 24 UmwG, Rz. 69; Priester, in: Lutter, UmwG, 2009, § 24, Rz. 34; Simon, in: DaunerLieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 24, Rz. 54; ggf. a. A. (Bilanzierung nach steuerlichen Verhältnissen der Übernehmerin) IDW RS HFA 42, Rz. 61. 533 Vgl. IDW RS HFA 42, Rz. 38; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 24 UmwG, Rz. 360; Bula/Pernegger, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 10, Rz. 238; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 24 UmwG, Rz. 70; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 24, Rz. 53; Förschle/Hoffmann, in: Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 2008, K, Rz. 74. 534 Vgl. Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 24, Rz. 42; Hörtnagl, in: Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 24 UmwG, Rz. 71; Priester, in: Lutter, UmwG, 2009, § 24, Rz. 67; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 24, Rz. 86.

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C. Handelsbilanzielle Regelungen zur Verschmelzung

Buchwertverknüpfung einen eigenen Anschaffungsvorgang verwirklicht, bilden die übernommenen Buchwerte zugleich die Bewertungsobergrenze.535 Zudem sind die für Abschreibungszwecke benötigten Nutzungsdauern der einzelnen Vermögensgegenstände neu zu ermitteln.536 Im Übrigen ist der übernehmende Rechtsträger nicht an die Bewertungsmethoden der Überträgerin gebunden. Insoweit greift der Stetigkeitsgrundsatz des § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB nicht.537 Unter Bewertungsgesichtspunkten bedeutendste Frage ist, wie auf Seiten der Übernehmerin die bilanzielle Abbildung des Differenzbetrags zwischen dem Buchwert des übergehenden (Netto-)Vermögens und dem Nennbetrag/Ausgabebetrag538 einer etwaigen Gegenleistung539 vorzunehmen ist. Die Behandlung des Unterschiedsbetrages hängt einerseits von der Verschmelzungsrichtung (upstream, downstream, sidestream) und andererseits davon ab, ob die Verschmelzung mit540 oder ohne Kapitalerhöhung erfolgt. In Fällen der Kapitalerhöhung – also insbesondere bei der sidestream-Verschmelzung nicht beteiligungsidentischer KapG sowie bei sog. Mischfällen541 – ist ein negativer Unterschiedsbetrag 535 Vgl. IDW RS HFA 42, Rz. 64; Moszka, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 24, Rz. 56; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 24, Rz. 45; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 24 UmwG, Rz. 72; Priester, in: Lutter, UmwG, 2009, § 24, Rz. 66; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 24, Rz. 87; Förschle/Hoffmann, in: Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 2008, K, Rz. 86. Eine statistische Erfassung der historischen Anschaffungskosten und der kumulierten Abschreibungen der Überträgerin ist aber weiterhin – bei entsprechender Kenntlichmachung – auch im Anlagengitter möglich. 536 Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 24 UmwG, Rz. 72; Priester, in: Lutter, UmwG, 2009, § 24, Rz. 66; Simon, in: DaunerLieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 24, Rz. 87; Förschle/Hoffmann, in: Budde/Förschle/ Winkeljohann, Sonderbilanzen, 2008, K, Rz. 86. 537 Vgl. IDW RS HFA 42, Rz. 60; Moszka, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 24, Rz. 57; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 24 UmwG, Rz. 358; Bula/ Pernegger, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 10, Rz. 240; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 24, Rz. 43; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, 2009, § 24 UmwG, Rz. 72; Priester, in: Lutter, UmwG, 2009, § 24, Rz. 66; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 24, Rz. 88; Förschle/Hoffmann, in: Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 2008, K, Rz. 86. 538 Ausgabebetrag = Nennbetrag + ggf. vereinbartes Agio. 539 Neue Anteile bei Gründung/Kapitalerhöhung, eigene Anteile oder untergehende Anteile im Zuge des upstream-merger. 540 Die Behandlung der Verschmelzung durch Neugründung entspricht letztlich derjenigen der Verschmelzung durch Aufnahme mit Kapitalerhöhung. 541 Kombination einer Verschmelzung mit und ohne Kapitalerhöhung. Bspw. erfolgt bei einem upstream-merger grundsätzlich insoweit eine Kapitalerhöhung, als an der Überträgerin noch weitere Anteilsinhaber neben der Übernehmerin beteiligt sind und an diese keine eigenen Anteile der Übernehmerin gewährt werden. Im Übrigen erfolgt, soweit Anteile der Übernehmerin an der Überträgerin untergehen, keine Kapitalerhöhung (vgl. §§ 54 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, 68 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UmwG; IDW RS HFA 42, Rz. 54 f., 76). Bei einem downstream-merger kann eine Kapitalerhöhung zugunsten der Anteilseigner der Überträgerin erfolgen, soweit an der Übernehmerin noch andere Anteilsinhaber außer der Überträgerin beteiligt sind und bei der Überträgerin neben der Beteili-

II. Bilanzierung bei dem übernehmenden Rechtsträger

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infolge eines den Betrag der Kapitalerhöhung unterschreitenden Buchwerts des übergehenden Vermögens als unmittelbar aufwandswirksamer Verschmelzungsverlust542 zu erfassen.543 Der Verlustausweis kann nicht durch den Ansatz eines Aktivpostens (z. B. Geschäfts- oder Firmenwert) oder durch eine Verrechnung mit den Rücklagen vermieden werden.544 Sofern das übergehende Buchvermögen den Ausgabebetrag der zu gewährenden neuen Anteile übersteigt, ist der positive Differenzbetrag abzüglich des Betrags zu zahlender bzw. bereits gezahlter barer Zuzahlungen nach Sacheinlagegrundsätzen in die Kapitalrücklage gem. § 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB einzustellen.545 Erfolgt (in Teilen) keine Kapitalerhöhung, sondern werden eigene Anteile der Übernehmerin ausgegeben (§§ 54 Abs. 1 S. 2 Nr. 1, 68 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 UmwG), erhöht deren Nennbetrag wie bei einer Kapitalerhöhung das gezeichnete Kapital. Insoweit ist der Ausweis nach § 272 Abs. 1a S. 1 HGB rückgängig zu machen gung an der Übernehmerin noch weiteres positives (Netto-)Vermögen besteht, um die Kapitalaufbringung zu gewährleisten. Soweit die Überträgerin an der Übernehmerin beteiligt ist und die insoweit bestehenden Anteile an die Anteilseigner der Überträgerin im Zuge des Direkterwerbs ausgekehrt werden, erfolgt keine Kapitalerhöhung (§§ 54 Abs. 1 S. 2 Nr. 2, 68 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 UmwG). Ein Mischfall liegt auch dann vor, soweit neben neuen, aus einer Kapitalerhöhung stammenden Anteilen eigene Anteile der Übernehmerin an die Anteilseigner der Überträgerin gewährt werden (§§ 54 Abs. 1 S. 2 Nr. 1, 68 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 UmwG). 542 Bereits geleistete oder als Verbindlichkeiten passivierte bare Zuzahlungen erhöhen den Verschmelzungsverlust entsprechend. Siehe nur IDW RS HFA 42, Rz. 68; Förschle/Hoffmann, in: Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 2008, K, Rz. 91. 543 Bei einer upstream-Mischverschmelzung (vgl. Fn. 541) wird m. E. die Kapitalerhöhung nur dem Teil des Buchvermögens gegenübergestellt werden müssen, der auf die Anteile der außenstehenden Anteilseigner der Überträgerin entfällt. Bei einer downstream-Mischverschmelzung ist zur Ermittlung des auf die Kapitalerhöhung entfallenden Differenzbetrages der Kapitalerhöhungsbetrag mit dem Teil des auf die Übernehmerin übergehenden Vermögens (= Vermögen der Überträgerin abzüglich Beteiligung der Überträgerin an der Übernehmerin) zu vergleichen, der auf die Anteile der außenstehenden Anteilseigner der Übernehmerin entfällt. 544 Vgl. IDW RS HFA 42, Rz. 70; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 24 UmwG, Rz. 331 f.; Bula/Pernegger, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 10, Rz. 244; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 24, Rz. 46; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 24 UmwG, Rz. 76; Priester, in: Lutter, UmwG, 2009, § 24, Rz. 70; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 24, Rz. 91; Förschle/Hoffmann, in: Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 2008, K, Rz. 91; a. A. Moszka, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 24, Rz. 58, 60, der eine GuV-Wirksamkeit verneint und eine direkte Verrechnung mit dem Eigenkapital vornehmen möchte. 545 Vgl. IDW RS HFA 42, Rz. 41, 68; Moszka, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 24, Rz. 62; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 24 UmwG, Rz. 329; Bula/Pernegger, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 10, Rz. 246; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 24, Rz. 46; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 24 UmwG, Rz. 77; Priester, in: Lutter, UmwG, 2009, § 24, Rz. 71; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 24, Rz. 93; Förschle/Hoffmann, in: Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 2008, K, Rz. 90.

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C. Handelsbilanzielle Regelungen zur Verschmelzung

(§ 272 Abs. 1b S. 1 HGB).546 Bleibt das übergehende Vermögen zu Buchwerten hinter dem Nennbetrag der zu gewährenden eigenen Anteile zurück, entsteht m. E. ein als außerordentlicher Aufwand in der GuV zu erfassender Verschmelzungsverlust.547 Soweit das Buchvermögen den Nennbetrag der Anteile übersteigt, erhöht der Differenzbetrag zunächst die ggf. zuvor bei Erwerb der Anteile i. S. d. § 272 Abs. 1a S. 2 HGB geminderten frei verfügbaren Rücklagen548 (analog § 272 Abs. 1b S. 2 HGB). Ein darüber hinausgehender Teil des positiven Differenzbetrages ist analog § 272 Abs. 1b S. 3 HGB in die Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB einzustellen.549 Soweit eine Beteiligung der übernehmenden KapG an der Überträgerin vorliegt (upstream-merger), unterbleibt eine Anteilsgewährung und damit auch eine Kapitalerhöhung (§§ 54 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, 68 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UmwG). Stattdessen entfällt auf Ebene der Übernehmerin die Beteiligung an der Überträgerin. Ein positiver (negativer) Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert des übergehenden Vermögens und dem Buchwert der untergehenden Anteile am übertragenden Rechtsträger ist bei der Übernehmerin angesichts des tauschähnlichen Veräußerungsvorgangs im Hinblick auf die Überträgerinnen-Anteile als erfolgswirksamer Verschmelzungsgewinn (Verschmelzungsverlust550) auszuweisen.551 Bei umgekehrter Verschmelzungsrichtung (downstream-merger) unterbleibt eine Kapitalerhöhung, soweit die Überträgerin an der übernehmenden KapG beteiligt ist und die Übernehmerinnen-Anteile an die Anteilsinhaber der Überträgerin unmittelbar 546 Vgl. IDW RS HFA 42, Rz. 53, 73; Bula/Pernegger, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 10, Rz. 275; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 24, Rz. 34. 547 So wohl für die Rechtslage nach BilMoG auch Bula/Pernegger, in: Sagasser/ Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 10, Rz. 275. 548 Unter frei verfügbaren Rücklagen sind sowohl andere Gewinnrücklagen i. S. d. § 266 Abs. 3 A. III. 4. HGB als auch frei verfügbare Kapitalrücklagen i. S. d. § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB zu verstehen. Vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) v. 30.07.2008, BT-Drs. 16/10067, 66. 549 Wohl auch Bula/Pernegger, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 10, Rz. 274. 550 Ein Verschmelzungsverlust entsteht insbesondere aufgrund bei Anteilserwerb im Kaufpreis berücksichtigter und bei Verschmelzung noch nicht aufgedeckter stiller Reserven im übergehenden Vermögen. 551 Vgl. IDW RS HFA 42, Rz. 45 f., 72; Moszka, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 24, Rz. 58 f.; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 24 UmwG, Rz. 336, 338; Bula/Pernegger, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 10, Rz. 261, 263; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 24, Rz. 47; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 24 UmwG, Rz. 79; Priester, in: Lutter, UmwG, 2009, § 24, Rz. 70 f.; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 24, Rz. 76, 91; Förschle/Hoffmann, in: Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 2008, K, Rz. 92. Bei einer upstream-Mischverschmelzung (vgl. Fn. 541) ist der Buchwert der untergehenden Anteile nur dem Teil des übergehenden Buchvermögens gegenüberzustellen, der auf die Anteile der Übernehmerin an der Überträgerin entfällt.

II. Bilanzierung bei dem übernehmenden Rechtsträger

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ausgekehrt werden (§§ 54 Abs. 1 S. 2 Nr. 2, 68 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 UmwG). In diesem Fall entspricht der Differenzbetrag dem Buchvermögen der Überträgerin abzüglich des Buchwerts der Übernehmerinnen-Anteile, also dem letztlich auf die Übernehmerin übergehenden Buchvermögen. Ein negativer Unterschiedsbetrag552 ist dabei als Verschmelzungsverlust erfolgswirksam in der GuV abzubilden.553 Selbiges soll nach überwiegender Auffassung im Schrifttum für einen positiven Unterschiedsbetrag gelten.554 M. E. sollte aber von einer Erfassung in der Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB auszugehen sein.555 Anders als bei einem upstream-merger wird bei der Abwärtsverschmelzung nämlich durch die Vermögensübertragung bei gleichzeitiger Anteilsauskehrung an die Anteilsinhaber der Überträgerin kein tauschähnlicher Vorgang seitens der Übernehmerin begründet, der bei dieser zu einem erfolgswirksamen Ausweis führen könnte. Vielmehr liegt eine unentgeltliche, sonstige Gesellschafterleistung vor, die in der Kapitalrücklage abzubilden ist. Eine Anteilsgewährung und damit eine Kapitalerhöhung bei der übernehmenden KapG erfolgen schließlich auch dann nicht, sofern die Anteilsinhaber eines übertragenden Rechtsträgers von der Verzichtsmöglichkeit nach § 54 Abs. 1 S. 3 UmwG (übernehmende GmbH) bzw. § 68 Abs. 1 S. 3 UmwG (übernehmende AG) Gebrauch machen. Dies wird insbesondere bei sidestream-Verschmelzungen zwischen beteiligungsidentischen Schwestergesellschaften der Fall sein. Ein Verzicht auf die Anteilsgewährung ist aber auch in anderen Fällen der Konzernverschmelzung denkbar; bspw. im Rahmen der Verschmelzung einer Enkelgesell552 Zur rechtsformabhängigen (GmbH versus AG) Frage der unzulässigen Einlagenrückgewähr in diesen Fällen vgl. Fn. 260. 553 Vgl. Moszka, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 24, Rz. 58; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 24 UmwG, Rz. 349; Bula/Pernegger, in: Sagasser/Bula/ Brünger, Umwandlungen, 2011, § 10, Rz. 279; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 24, Rz. 47; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 24 UmwG, Rz. 78; Priester, in: Lutter, UmwG, 2009, § 24, Rz. 70; Simon, in: DaunerLieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 24, Rz. 91; Förschle/Hoffmann, in: Budde/Förschle/ Winkeljohann, Sonderbilanzen, 2008, K, Rz. 95; a. A. IDW RS HFA 42, Rz. 49, 74 (Verrechnung mit frei verfügbaren Eigenkapitalteilen). Bei einer downstream-Mischverschmelzung (vgl. Fn. 541) ist zur Ermittlung des auf die Anteilsauskehrung qua Direkterwerb entfallenden Differenzbetrages der Buchwert der Anteile der Überträgerin an der Übernehmerin mit dem Teil des auf die Übernehmerin übergehenden Vermögens (= Vermögen der Überträgerin abzüglich Beteiligung der Überträgerin an der Übernehmerin) zu vergleichen, der auf die Anteile der Überträgerin an der Übernehmerin entfällt. 554 Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 24 UmwG, Rz. 350; Bula/ Pernegger, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 10, Rz. 285 f.; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 24, Rz. 47; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 24, Rz. 93; wohl auch Moszka, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 24, Rz. 58, 62. 555 So auch IDW RS HFA 42, Rz. 47 f., 74; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 24 UmwG, Rz. 78; Förschle/Hoffmann, in: Budde/Förschle/ Winkeljohann, Sonderbilanzen, 2008, K, Rz. 95.

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C. Handelsbilanzielle Regelungen zur Verschmelzung

schaft auf die Mutter-KapG, bei der die Tochtergesellschaft als Anteilsinhaber der Überträgerin auf die Gewährung von Anteilen an der Mutter-KapG (übernehmender Rechtsträger) verzichtet.556 Darüber hinaus sollte der Verzichtsmöglichkeit dann Bedeutung zukommen, sofern eine Enkelgesellschaft der Konzernmutter auf die Schwestergesellschaft ihrer Muttergesellschaft557 verschmolzen wird.558 In den beiden letztgenannten Fällen sind auf Ebene der jeweils auf die Anteilsgewährung verzichtenden Tochtergesellschaft jedoch die Grundsätze der Kapitalerhaltung zu prüfen (§§ 30 GmbHG, 57 AktG), da der Anteilsverzicht eine (verdeckte) Vermögensauskehrung an die Muttergesellschaft und damit ggf. eine unzulässige Einlagenrückgewähr begründet.559 Hinsichtlich der Behandlung des Unterschiedsbetrages in Gestalt des Buchwertes des übergehenden Vermögens wird auch bei einem Verzicht auf die Anteilsgewährung zunächst zwischen positiven und negativen Differenzbeträgen zu unterscheiden sein. Ein negativer Unterschiedsbetrag als Konsequenz eines negativen Buchvermögens der Überträgerin ist dabei als Verschmelzungsverlust aufwandswirksam zu erfassen.560 Bei einem positiven Unterschiedsbetrag sollte eine Dotierung der Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB nur in Frage kommen, sofern der Vermögensübergang zumindest faktisch einer Gesellschafterleistung entspricht.561 Davon wird nach der hier vertretenen Auffassung auszugehen sein, soweit an Überträgerin 556

Hierzu auch Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 2, Rz. 174. Eine Tochtergesellschaft der Konzernmutter. 558 Vgl. auch das Beispiel in IDW RS HFA 42, Rz. 51; ein Verzicht ist auch denkbar, sofern eine Tochtergesellschaft der Konzernmutter auf die Tochtergesellschaft ihrer Schwestergesellschaft verschmolzen wird. 559 Vgl. IDW RS HFA 42, Rz. 51 f.; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 2, Rz. 175. Die Vermögensauskehrung von der Tochter an die Mutter ähnelt bei der Tochtergesellschaft einer Abspaltung (vgl. zu deren Behandlung auch IDW RS HFA 43, Rz. 11 ff.). Ferner ist zu beachten, dass sich der innere Wert der Beteiligung der Mutter an der verzichtenden Tochter verringert bzw. die Beteiligung an der übertragenden Tochter sogar in Gänze wegfällt. Zugleich kann sich das Vermögen der Mutter selbst (Verschmelzung der Enkel- auf die Muttergesellschaft) bzw. der innere Wert der Beteiligung an der (ggf. mittelbar) übernehmenden Tochter erhöhen. Einer verschmelzungsbedingten Beteiligungswertminderung ist auf Ebene der Mutter durch eine Verringerung des Beteiligungsbuchwerts Rechnung zu tragen (vgl. analog IDW RS HFA 43, Rz. 33 zur Abspaltung). Einer Erhöhung von inneren Beteiligungswerten ist durch Aktivierung nachträglicher Anschaffungskosten nach allgemeinen Tauschgrundsätzen nachzukommen. Vgl. auch analog IDW RS HFA 43, Rz. 35. 560 Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 24 UmwG, Rz. 80; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 24, Rz. 84; a. A. IDW RS HFA 42, Rz. 49, 74 f. (Verrechnung mit frei verfügbaren Eigenkapitalteilen). Zur rechtsformabhängigen (GmbH versus AG) Frage der unzulässigen Einlagenrückgewähr in diesen Fällen vgl. Fn. 260. 561 In diese Richtung – allerdings mit Wahlrecht für eine erfolgswirksame Vereinnahmung – auch Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 24, Rz. 85; wohl generelle Erfassung in der Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB IDW RS HFA 42, Rz. 48, 74 f.; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 24 UmwG, Rz. 55, 80. 557

II. Bilanzierung bei dem übernehmenden Rechtsträger

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und Übernehmerin unmittelbar/mittelbar dieselbe Person bzw. dieselben Personen beteiligt ist/sind.562 Im Fall der Verschmelzung einer Enkelgesellschaft auf die Mutter-KapG unter Verzicht auf die Gewährung von Anteilen zugunsten der Tochtergesellschaft, ist dagegen wie im Rahmen eines upstream-merger zu verfahren.563 Allerdings ist zu berücksichtigen, dass anders als beim upstream-merger kein Untergang der Beteiligung an der Tochtergesellschaft erfolgt, sondern vielmehr auf Ebene der Muttergesellschaft der innere Wert der Beteiligung an der auf die Anteilsgewährung verzichtenden Tochtergesellschaft sinkt. Für Zwecke der Ermittlung des Differenzbetrags ist dem übergehenden Vermögen nach Buchwerten mithin die bei der Muttergesellschaft verschmelzungsbedingt einhergehende Minderung des Buchwerts564 der Beteiligung an der Tochtergesellschaft gegenüberzustellen. b) Ansatz mit den tatsächlichen Anschaffungskosten aa) Ansatz dem Grunde nach Macht die übernehmende KapG von dem in § 24 UmwG enthaltenen Wahlrecht keinen Gebrauch, sind auf der Ansatzebene die §§ 246–251, 270–274 HGB und insbesondere das Vollständigkeitsgebot des § 246 Abs. 1 S. 1 HGB zu beachten. Dies gilt unabhängig davon, ob die Anschaffung als entgeltlicher oder wie in den Fällen des downstream-merger respektive der §§ 54 Abs. 1 S. 3, 68 Abs. 1 S. 3 UmwG als unentgeltlicher Vorgang qualifiziert.565 Unabhängig von der Bilanzierung bei der Überträgerin, hat die Übernehmerin daher sämtliche auf sie übergehenden Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten anzusetzen. Eine Verknüpfung mit dem Bilanzansatz der Überträgerin besteht nicht. Bei Entgeltlichkeit des verschmelzungsbedingten Anschaffungsvorgangs sind mithin insbesondere ein originärer Geschäfts- oder Firmenwert sowie selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des übertragenden Rechtsträgers zwingend bei der Übernehmerin anzusetzen, da diese einen deriva-

562 Dies ist bei der Verschmelzung beteiligungsidentischer Schwestergesellschaften aber auch bei der Verschmelzung von Enkelgesellschaften (Tochtergesellschaften) auf in parallelen Beteiligungssträngen angesiedelte Tochtergesellschaften (Enkelgesellschaften) der Fall. 563 Wohl auch Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 24, Rz. 84, der grundsätzlich von einer erfolgswirksamen Erfassung ausgeht. 564 Die Minderung des Beteiligungsbuchwerts erfolgt im Verhältnis der Zeitwerte des auf Ebene der Tochtergesellschaft faktisch abgespaltenen Vermögens (Beteiligung an der Enkelgesellschaft) zum ursprünglichen Vermögen der Tochtergesellschaft. Vgl. analog IDW RS HFA 43, Rz. 33. 565 Vgl. Moszka, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 24, Rz. 20 f.; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 24, Rz. 6 f.; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, 2009, § 24 UmwG, Rz. 21; Priester, in: Lutter, UmwG, 2009, § 24, Rz. 32.

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C. Handelsbilanzielle Regelungen zur Verschmelzung

tiven Erwerb verwirklicht.566 Dagegen ist ein derivativ erworbener und aktivierter Geschäfts- oder Firmenwert der Überträgerin (§ 246 Abs. 1 S. 4 HGB) regelmäßig nicht gesondert bei der Übernehmerin auszuweisen, sondern geht in einem ggf. bei dieser verschmelzungsbedingt erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert auf.567 Passivisch sind zudem solche Pensionsverpflichtungen zwingend anzusetzen, die bei der Überträgerin unter das Passivierungswahlrecht für Altversorgungsverpflichtungen nach Art. 28 Abs. 1 EGHGB fallen, da deren Übernahme als Gegenleistung des übernehmenden Rechtsträgers für den Erwerb der Vermögensgegenstände der Überträgerin anzusehen ist.568 Verbindlichkeiten des übertragenden Rechtsträgers sind jedoch – ebenso wie Forderungen – dann nicht bei der Übernehmerin anzusetzen, sofern sie im Zuge der Verschmelzung durch Konfusion erlöschen.569 Steuerabgrenzungsposten des übertragenden Rechtsträgers für aktive und passive latente Steuern (§ 274 HGB) werden bei der Übernehmerin grundsätzlich nicht fortgeführt. Allerdings wird auf Ebene der Übernehmerin zu prüfen sein, ob eine Steuerabgrenzung aufgrund von Bewertungsunterschieden zwischen der steuerlichen (bspw. Buchwertansatz) und han566 Bei Unentgeltlichkeit des Anschaffungsvorgangs sollte eine Aktivierung des originären Geschäfts- oder Firmenwerts der Überträgerin bei der Übernehmerin ausscheiden. Für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände der Überträgerin bleibt es im Falle der Unentgeltlichkeit m. E. bei dem Ansatzwahlrecht bzw. den Ansatzverboten des § 248 Abs. 2 HGB. Zutreffend differenzierend zwischen entgeltlichen und unentgeltlichen Anschaffungsvorgängen Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 24, Rz. 7 f.; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 24 UmwG, Rz. 54; wohl stets Aktivierung IDW RS HFA 42, Rz. 36; Moszka, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 24, Rz. 22; Bula/Pernegger, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 10, Rz. 122 f.; Priester, in: Lutter, UmwG, 2009, § 24, Rz. 35; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 24, Rz. 50 f.; Förschle/Hoffmann, in: Budde/ Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 2008, K, Rz. 22. 567 Vgl. IDW RS HFA 42, Rz. 36; Moszka, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 24, Rz. 24; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 24 UmwG, Rz. 24; Priester, in: Lutter, UmwG, 2009, § 24, Rz. 33; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 24, Rz. 56; Förschle/Hoffmann, in: Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 2008, K, Rz. 20; a. A. Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 24, Rz. 6, der von einer generellen Fortführung ausgeht. M. E. kommt eine Fortführung dann in Betracht, wenn der verschmelzungsbedingte Anschaffungsvorgang unentgeltlich erfolgt. 568 Vgl. IDW RS HFA 42, Rz. 37; Moszka, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 24, Rz. 25; Bula/Pernegger, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 10, Rz. 125; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 24, Rz. 10; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 24 UmwG, Rz. 27; Priester, in: Lutter, UmwG, 2009, § 24, Rz. 35; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 24, Rz. 52; Förschle/Hoffmann, in: Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 2008, K, Rz. 28. 569 Vgl. IDW RS HFA 42, Rz. 38; Bula/Pernegger, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 10, Rz. 126 ff.; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, 2009, § 24 UmwG, Rz. 28; Priester, in: Lutter, UmwG, 2009, § 24, Rz. 36; Förschle/Hoffmann, in: Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 2008, K, Rz. 22, 30.

II. Bilanzierung bei dem übernehmenden Rechtsträger

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delsrechtlichen (bspw. Zeit- oder Zwischenwertansatz) Übernahmebilanzierung in Frage kommt.570 bb) Bewertung Das Anschaffungskostenprinzip bedarf nicht nur einer Konkretisierung dem Grunde nach, sondern ist auch der Höhe nach (Bewertungsebene) auszufüllen. Erfolgt die Verschmelzung gegen Gewährung neuer Anteile,571 stellt sich diese wirtschaftlich als Sacheinlage der Vermögensgegenstände und Schulden des übertragenden Rechtsträgers in die übernehmende KapG durch die Anteilseigner der Überträgerin dar, sodass für Bewertungszwecke die allgemeinen Grundsätze über die Bewertung von Sacheinlagen Gültigkeit erlangen.572 Weitestgehend unstreitig ist, dass das übergehende Vermögen dabei grundsätzlich mit dem Zeitwert angesetzt werden kann, wobei dieser zugleich als Bewertungsobergrenze fungiert.573 Fraglich ist aber, ob der Ansatz mit dem Zeitwert zwingend ist574

570 Vgl. IDW RS HFA 42, Rz. 39; Simlacher, DStR 2011, 1868, 1872; Passivierung künftiger Steuerlasten als Rückstellung, nicht aber als passive latente Steuern gem. § 274 Abs. 1 HGB Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 24 UmwG, Rz. 25; Priester, in: Lutter, UmwG, 2009, § 24, Rz. 34; Simon, in: DaunerLieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 24, Rz. 54; Förschle/Hoffmann, in: Budde/Förschle/ Winkeljohann, Sonderbilanzen, 2008, K, Rz. 37; gegen jedwede Passivierung künftiger Steuerlasten Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 24, Rz. 9. Die Passivierung künftiger Steuerlasten kann dabei erfolgsneutral erfolgen IDW RS HFA 42, Rz. 39; Simlacher, DStR 2011, 1868, 1872 f.; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, 2009, § 24 UmwG, Rz. 25; Förschle/Hoffmann, in: Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 2008, K, Rz. 37. 571 Hierunter fallen die Verschmelzung durch Aufnahme mit Kapitalerhöhung sowie die Verschmelzung durch Neugründung. Eine Kapitalerhöhung erfolgt insbesondere bei der sidestream-Verschmelzung nicht beteiligungsidentischer KapG sowie (partiell) bei sog. Mischfällen. 572 Vgl. IDW RS HFA 42, Rz. 41; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 24 UmwG, Rz. 286 ff., 363; Bula/Pernegger, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 10, Rz. 133; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 24 UmwG, Rz. 29; Priester, in: Lutter, UmwG, 2009, § 24, Rz. 44; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 24, Rz. 63; Förschle/Hoffmann, in: Budde/ Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 2008, K, Rz. 41; Angermayer, DB 1998, 145, 148; Schulze-Osterloh, ZGR 1993, 420, 428. 573 Vgl. nur IDW RS HFA 42, Rz. 42; Bula/Pernegger, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 10, Rz. 141 (wobei nach dieser Auffassung der Ausgabebetrag der neuen Anteile den Zeitwert der Sacheinlage übersteigen kann und daher eine Ausgleichsforderung gegen die Anteilseigner der Überträgerin aktiviert werden muss); Priester, in: Lutter, UmwG, 2009, § 24, Rz. 45; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KKUmwG, 2009, § 24, Rz. 62. 574 So Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 24 UmwG, Rz. 364 ff.; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 24 UmwG, Rz. 31 ff.; Schulze-Osterloh, ZGR 1993, 420, 428 ff.; im Ergebnis auch Bula/Pernegger, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 10, Rz. 142 f.

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C. Handelsbilanzielle Regelungen zur Verschmelzung

oder ebenfalls ein (geringerer) Zwischenwert angesetzt werden kann.575 Nach der hier vertretenen Auffassung sollte ein Zwischenwertansatz insofern möglich sein, als dieser durch die Festlegung eines Ausgabebetrags für die neuen Anteile (Nennbetrag + beziffertes576 Agio) im Kapitalerhöhungsbeschluss konkretisiert wird. Für den Fall, dass kein beziffertes oder unbeziffertes Agio vereinbart wird, ist im Auslegungswege zu ermitteln, ob der Zeitwert oder der Nennbetrag der neuen Anteile die Anschaffungskosten darstellt. Ein den Nominalbetrag der Kapitalerhöhung übersteigender Teil der Gesamtanschaffungskosten ist jedenfalls in die Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB einzustellen.577 Im Übrigen sind die Gesamtanschaffungskosten auf die übergehenden Vermögensgegenstände und Schulden zu verteilen, wobei die einzelnen Zeitwerte für Vermögensgegenstände jeweils die Bewertungsober-, für Schulden die Bewertungsuntergrenze bilden. Übersteigen die Gesamtanschaffungskosten die Summe der einzelnen Zeitwerte ist der Differenzbetrag zwingend als Geschäfts- oder Firmenwert gem. § 246 Abs. 1 S. 4 HGB anzusetzen.578 Unterschreiten die Gesamtanschaffungskosten – etwa bei einem Ansatz von Zwischenwerten – den Zeitwert des übergehenden Vermögens, sind die Vermögensgegenstände ausgehend von ihren jeweiligen Zeitwerten soweit abzustocken bis der Betrag der Gesamtanschaffungskosten erreicht wird. Dabei muss die Abstockung nicht einheitlich nach einem festen Verhältnis (bspw. Verhältnis der Zeitwerte) erfolgen. Vielmehr können ebenso einzelne Vermögenspositionen mit dem Zeitwert, andere wiederum mit einem Zwischenwert angesetzt oder die Gesamtanschaffungskosten zunächst auf bislang bei der Überträgerin bilanzierte Vermögensgegenstände und 575 Bei Vorliegen eines im Kapitalerhöhungsbeschluss bezifferten Agios zwingender Ansatz zum Ausgabebetrag (bei ausschließlicher Festlegung des Nennbetrags soll durch Auslegung zu ermitteln sein, ob die Anschaffungskosten durch den Nennbetrag vorgegeben sind oder ein Agio bis zur Höhe des den Nennbetrag der Anteile übersteigenden Teils des Zeitwertes zu bilden ist) IDW RS HFA 42, Rz. 43; Förschle/Hoffmann, in: Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 2008, K, Rz. 44; Gassner, Bilanzierungsfragen bei Umwandlungen, in: Wassermeyer/Mayer/Rieger, FS Widmann, 2000, 343, 350 f.; Angermayer, DB 1998, 145, 151; darüber hinaus Wahlrecht zwischen Zwischenwert und Zeitwert, wenn Ausgabebetrag nicht bindend festgelegt wurde Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 24, Rz. 27; Priester, in: Lutter, UmwG, 2009, § 24, Rz. 45; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 24, Rz. 64. 576 Wird ein unbeziffertes Agio festgelegt, wonach der den Nennbetrag der neuen Anteile übersteigende Teil des Zeitwerts in die Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB einzustellen sein soll, sind die Gesamtanschaffungskosten durch den Zeitwert des übergehenden Vermögens vorgegeben. Vgl. IDW RS HFA 42, Rz. 43. 577 Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 24 UmwG, Rz. 376; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 24, Rz. 27; Priester, in: Lutter, UmwG, 2009, § 24, Rz. 47; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 24, Rz. 67; a. A. (Einstellung in die Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB) Bula/Pernegger, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 10, Rz. 144. 578 Vgl. IDW RS HFA 42, Rz. 56, 58; Moszka, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 24, Rz. 75 f.; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 24, Rz. 25; Priester, in: Lutter, UmwG, 2009, § 24, Rz. 51.

II. Bilanzierung bei dem übernehmenden Rechtsträger

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erst danach auf bis dato nicht bilanzierte immaterielle Vermögensgegenstände (vgl. § 248 Abs. 2 HGB) verteilt werden (sog. Stufentheorie)579.580 Die Ausführungen zu der Abbildung des Anschaffungskostenprinzips im Zuge einer Kapitalerhöhung gelten nach den Änderungen durch das BilMoG entsprechend, soweit anstelle neuer, qua Kapitalerhöhung geschaffener Gesellschaftsrechte eigene Anteile des übernehmenden Rechtsträgers (§§ 54 Abs. 1 S. 2 Nr. 1, 68 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 UmwG) gewährt werden. Somit werden die Gesamtanschaffungskosten richtigerweise zunächst durch den Ausgabebetrag der eigenen Anteile und subsidiär – bei fehlender Festlegung eines unbezifferten oder bezifferten Agios – durch den Zeitwert des übergehenden Vermögens oder den Nennbetrag der eigenen Anteile bestimmt.581 Wie bei einer Kapitalerhöhung erhöht der Nennbetrag der eigenen Anteile in einem ersten Schritt das gezeichnete Kapital. Insoweit ist der Ausweis nach § 272 Abs. 1a S. 1 HGB rückgängig zu machen (§ 272 Abs. 1b S. 1 HGB). Soweit die Gesamtanschaffungskosten den Nennbetrag der Anteile übersteigen, erhöht der so ermittelte Differenzbetrag ferner die ggf. zuvor bei Erwerb der Anteile i. S. d. § 272 Abs. 1a S. 2 HGB geminderten frei verfügbaren Rücklagen582 (analog § 272 Abs. 1b S. 2 HGB). Ein darüber hinausgehender Teil des positiven Differenzbetrages ist analog § 272 Abs. 1b S. 3 HGB in die Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB einzustellen.583 Soweit der übernehmende Rechtsträger an der Überträgerin beteiligt ist (upstream-merger), erfolgt ebenfalls keine Anteilsgewährung und damit auch keine Kapitalerhöhung (§§ 54 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, 68 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UmwG). Seitens 579 Vgl. BFH, Urteil v. 25.01.1979, IV R 56/75, BStBl. II 1979, 302; BFH, Urteil v. 12.06.1975, IV R 129/71, BStBl. II 1975, 807; BFH, Urteil v. 18.07.1972, VIII R 16/ 68, BStBl. II 1972, 884; siehe auch Moszka, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 24, Rz. 77; ausführlich zur Stufentheorie ebenfalls Ley, KÖSDI 2001, 12982, 12986; Ley, KÖSDI 1992, 9152, 9158. Anders als in der steuerlichen Schlussbilanz scheidet eine gleichmäßige und einheitliche Verteilung auf Vermögensgegenstände, Schulden und den Geschäfts- oder Firmenwert aus (vgl. Rz. 11.11 i.V. m. Rz. 03.25 UmwSt-Erlass 2011), da Letzterer als Residualgröße und lediglich fingierter Vermögensgegenstand handelsrechtlich nur insoweit auszuweisen ist, als die Gesamtanschaffungskosten die saldierten Zeitwerte der Vermögensgegenstände und Schulden übersteigen (§ 246 Abs. 1 S. 4 HGB). 580 Eine Abstockung ist bei monetären Positionen (Kasse, Bank) jedoch nicht möglich. Vgl. im Übrigen IDW RS HFA 42, Rz. 56; Moszka, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 24, Rz. 77; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 24, Rz. 28; Priester, in: Lutter, UmwG, 2009, § 24, Rz. 51; Förschle/Hoffmann, in: Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 2008, K, Rz. 49. 581 Vgl. IDW RS HFA 42, Rz. 43, 53. 582 Unter frei verfügbaren Rücklagen sind sowohl andere Gewinnrücklagen i. S. d. § 266 Abs. 3 A. III. 4. HGB als auch frei verfügbare Kapitalrücklagen i. S. d. § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB zu verstehen. Vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) v. 30.07.2008, BT-Drs. 16/10067, 66. 583 So wohl auch Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 24, Rz. 34.

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C. Handelsbilanzielle Regelungen zur Verschmelzung

der Übernehmerin stellt der Übergang des Vermögens bei gleichzeitigem Untergang der Überträgerinnen-Anteile einen tauschähnlichen Vorgang dar. Für die Bestimmung der Anschaffungskosten ist daher auf allgemeine Tauschgrundsätze abzustellen. Hiernach können als Anschaffungskosten wahlweise der Buchwert bzw. Zeitwert der untergehenden Beteiligung oder ein erfolgsneutraler, die verschmelzungsbedingte Ertragsteuerbelastung berücksichtigender Zwischenwert angesetzt werden.584 Anschaffungskosten über (unter) dem Buchwert der untergehenden Beteiligung führen zu einem erfolgswirksamen Verschmelzungsgewinn (Verschmelzungsverlust).585 Besteht eine Beteiligung des übertragenden an dem übernehmenden Rechtsträger (downstream-merger, vgl. §§ 54 Abs. 1 S. 2 Nr. 2, 68 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 UmwG) und ist insoweit eine Kapitalerhöhung aufgrund der Möglichkeit zur Anteilsauskehrung entbehrlich bzw. wird bspw. bei der Verschmelzung beteiligungsidentischer Schwestergesellschaften auf eine Anteilsgewährung nach Maßgabe der §§ 54 Abs. 1 S. 3, 68 Abs. 1 S. 3 UmwG586 verzichtet, stellt sich der Vermögensübergang aus Sicht der Übernehmerin regelmäßig – ggf. lediglich wirtschaftlich – als unentgeltliche Gesellschafterleistung587 dar, die zu Zeitwerten abzubil584 Vgl. IDW RS HFA 42, Rz. 45 f.; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 24, Rz. 30; Priester, in: Lutter, UmwG, 2009, § 24, Rz. 54 f.; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 24, Rz. 74 f.; Förschle/Hoffmann, in: Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 2008, K, Rz. 54, 58 ff.; wohl auch Widmann, in: Widmann/ Mayer, UmwR, 2012, § 24 UmwG, Rz. 380 f.; zwingender Ansatz mit dem Buchwert der untergehenden Beteiligung Bula/Pernegger, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 10, Rz. 155 f.; zwingender Ansatz mit dem Zeitwert Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 24 UmwG, Rz. 44; Ansatz zum Zeitwert zzgl. Wert der übernommenen Verbindlichkeiten Moszka, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 24, Rz. 32, 47. 585 Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 24 UmwG, Rz. 382; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 24, Rz. 32; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 24 UmwG, Rz. 46; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KKUmwG, 2009, § 24, Rz. 76; Förschle/Hoffmann, in: Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 2008, K, Rz. 59 f.; wohl auch IDW RS HFA 42, Rz. 46; ebenso Rz. Org.30 UmwSt-Erlass 2011; a. A. (Einstellung des Differenzbetrags in die Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB) Priester, in: Lutter, UmwG, 2009, § 24, Rz. 54. 586 Zu weiteren Fallgestaltungen im Rahmen der §§ 54 Abs. 1 S. 3, 68 Abs. 1 S. 3 UmwG siehe die entsprechenden Ausführungen zur Abbildung der Buchwertverknüpfung. 587 In den Fällen der §§ 54 Abs. 1 S. 3, 68 Abs. 1 S. 3 UmwG ist hiervon auszugehen, soweit an Überträgerin und Übernehmerin unmittelbar/mittelbar dieselbe Person bzw. dieselben Personen beteiligt ist/sind. Die Verschmelzung einer Enkel- auf die Mutter-KapG unter Verzicht auf die Gewährung von Anteilen an die Tochtergesellschaft ist dagegen m. E. vergleichbar dem upstream-merger zu behandeln. Allerdings kommt es auf Ebene der übernehmenden Muttergesellschaft anders als beim upstream-merger nicht zu einem Untergang der Beteiligung an der Tochtergesellschaft. Vielmehr mindert sich lediglich der innere Wert der Beteiligung an der Tochtergesellschaft. Der Beteiligungswertminderung ist seitens der Muttergesellschaft durch eine Verringerung des Buchwerts der Beteiligung an der Tochtergesellschaft Rechnung zu tragen (vgl. analog

II. Bilanzierung bei dem übernehmenden Rechtsträger

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den ist.588 Bei Übergang eines positiven Vermögens589 erfolgt auf Seiten der übernehmenden KapG eine Dotierung der Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB i. H. d. entsprechenden Zeitwerts.590 Ein nach Zeitwerten negatives Vermögen591 ist hingegen aufwandswirksam als Verschmelzungsverlust zu erfassen.592 Im Zuge von sog. Mischverschmelzungen593 sind die jeweils vorstehend genannten Grundsätze zur Abbildung des Anschaffungskostenprinzips kombiniert anzuwenden.594 IDW RS HFA 43, Rz. 33). Die Minderung des Beteiligungsbuchwerts ist zur Ermittlung des Verschmelzungsergebnisses schließlich den nach Tauschgrundsätzen ermittelten Anschaffungskosten für das übergehende Vermögen gegenüberzustellen. 588 Vgl. IDW RS HFA 42, Rz. 47, 50; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 24 UmwG, Rz. 50, 54; Wahlrecht zwischen Ansatz zum Wert der Verbindlichkeiten (für übergehende Vermögensgegenstände; bei downstreammerger ohne Anteile an der Übernehmerin) und zum Zeitwert Priester, in: Lutter, UmwG, 2009, § 24, Rz. 54 (downstream); Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 24, Rz. 79, 83; wohl ebenso Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 24, Rz. 38 (downstream); Förschle/Hoffmann, in: Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 2008, K, Rz. 67 (downstream); Ansatz der übergehenden Vermögensgegenstände mit dem Wert der übergehenden Verbindlichkeiten Moszka, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 24, Rz. 50 f. (downstream); Ansatz mit dem Wert der untergehenden Anteile an der übertragenden Muttergesellschaft Bula/Pernegger, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 10, Rz. 176 (downstream). 589 Im Rahmen eines downstream-merger umfasst das auf die Übernehmerin übergehende Vermögen regelmäßig nicht die Anteile der Überträgerin an der Übernehmerin, da diese für Zwecke der Mitgliedschaftsperpetuierung unmittelbar an die Anteilsinhaber der Überträgerin ausgekehrt werden. 590 Vgl. IDW RS HFA 42, Rz. 48, 50; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 24 UmwG, Rz. 51, 55; Förschle/Hoffmann, in: Budde/ Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 2008, K, Rz. 67 (downstream); erfolgswirksame Erfassung sowohl von Verschmelzungsgewinnen als auch von Verschmelzungsverlusten Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 24, Rz. 38 (downstream); Priester, in: Lutter, UmwG, 2009, § 24, Rz. 61 (downstream); Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KKUmwG, 2009, § 24, Rz. 79, 84 f. (mit ausnahmsweiser Einstellung eines Verschmelzungsgewinns in die Kapitalrücklage gem. § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB bei Verschmelzung beteiligungsidentischer Schwestergesellschaften unter Verzicht auf eine Anteilsgewährung). 591 Zur rechtsformabhängigen (GmbH versus AG) Frage der unzulässigen Einlagenrückgewähr in diesen Fällen vgl. Fn. 260. 592 Vgl. Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 24, Rz. 38 (downstream); Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 24 UmwG, Rz. 52, 55; Priester, in: Lutter, UmwG, 2009, § 24, Rz. 61 (downstream); Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 24, Rz. 79, 84; Förschle/Hoffmann, in: Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 2008, K, Rz. 67 (downstream); a. A. IDW RS HFA 42, Rz. 49 f. (erfolgsneutrale Verrechnung mit dem Eigenkapital). 593 Zur Definition und den denkbaren Sachverhaltsgestaltungen vgl. Fn. 541. Ferner nur IDW RS HFA 42, Rz. 54 f.; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, 2009, § 24 UmwG, Rz. 56 ff. 594 Bei einer upstream-Mischverschmelzung sind die Grundsätze betreffend die Kapitalerhöhung insoweit anzuwenden, als außenstehende Anteilseigner an der Überträge-

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C. Handelsbilanzielle Regelungen zur Verschmelzung

III. Bilanzierung bei den Anteilsinhabern des übertragenden Rechtsträgers Außer in den Fällen des upstream-merger und des Anteilsgewährungsverzichts nach den §§ 54 Abs. 1 S. 3, 68 Abs. 1 S. 3 UmwG werden den Anteilsinhabern der übertragenden Rechtsträger im Rahmen der verschmelzungsbedingten Mitgliedschaftsperpetuierung neue bzw. bereits bestehende Anteile am übernehmenden/neuen Rechtsträger gewährt. Auf Ebene der Anteilsinhaber der Überträgerin wird hierdurch und in Verbindung mit dem gleichzeitigen Untergang der Anteile am übertragenden Rechtsträger ein Tauschvorgang595 verwirklicht, sodass bei bilanzierenden Anteilsinhabern für die Bewertung der erhaltenen Gesellschaftsrechte die allgemeinen Tauschgrundsätze zur Anwendung gelangen. Demnach können als Anschaffungskosten wahlweise der Buchwert bzw. der Zeitwert der untergehenden und auszubuchenden Anteile an der Überträgerin oder ein erfolgsneutraler, die verschmelzungsbedingte Ertragsteuerbelastung berücksichtigender Zwischenwert angesetzt werden.596 Fraglich ist die Bilanzierung auf Anteilseignerebene im Kontext der §§ 54 Abs. 1 S. 3, 68 Abs. 1 S. 3 UmwG. Für den Fall, dass der Verzicht auf die Anteilsgewährung im Rahmen der Verschmelzung beteiligungsidentischer Schwestergesellschaften erfolgt, sollten für Zwecke der sachgerechten Abbildung der i. d. R. erfolgenden Werterhöhung der Übernehmerinnen-Anteile ebenfalls die allgemeinen Tauschgrundsätze anwendbar sein.597 rin beteiligt sind. Soweit eine Beteiligung der Übernehmerin an der Überträgerin besteht, sind die Grundsätze betreffend den upstream-merger anzuwenden. Bei einer downstream-Mischverschmelzung gelten die Grundsätze betreffend die Kapitalerhöhung insoweit, als an der Übernehmerin noch andere Anteilsinhaber außer der Überträgerin beteiligt sind und bei der Überträgerin neben der Beteiligung an der Übernehmerin noch weiteres positives (Netto-)Vermögen besteht, um die Kapitalaufbringung zu gewährleisten. Soweit die Überträgerin an der Übernehmerin beteiligt ist und die insoweit bestehenden Anteile an die Anteilseigner der Überträgerin im Zuge des Direkterwerbs ausgekehrt werden, kommen die Grundsätze betreffend den downstream-merger zur Anwendung. Soweit neben neuen Anteilen eigene Anteile durch die Übernehmerin gewährt werden, sind die die Gewährung von eigenen Anteilen betreffenden Grundsätze anzuwenden. 595 Vgl. IDW RS HFA 42, Rz. 77; Bula/Pernegger, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 10, Rz. 315; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, 2009, § 24 UmwG, Rz. 99; Budde/Zerwas, in: Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 2008, H, Rz. 125; Rödder/Stangl, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, Anh. 1, Rz. 24. 596 Vgl. IDW RS HFA 42, Rz. 46, 77; Budde/Zerwas, in: Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 2008, H, Rz. 126 f.; wohl auch Rödder/Stangl, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, Anh. 1, Rz. 24; zwingende Bewertung zum Zeitwert Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 24 UmwG, Rz. 100; Ansatz mit dem Buchwert der untergehenden oder erhaltenen Anteile Bula/ Pernegger, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 10, Rz. 316. 597 Vgl. IDW RS HFA 42, Rz. 78; Rödder/Stangl, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, Anh. 1, Rz. 25; a. A. Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 24 UmwG, Rz. 102 (Lösung über Grundsätze der verdeckten

III. Bilanzierung bei den Anteilsinhabern

165

Dies gilt ungeachtet dessen, dass eigentlich eine unentgeltliche Gesellschafterleistung (vE) vorliegt und daher die Aktivierung von (nachträglichen) Anschaffungskosten auf die Beteiligung an der Übernehmerin handelsrechtlich grundsätzlich ausscheidet.598 Jedenfalls bleibt bei Anwendung der Tauschgrundsätze m. E. zu beachten, dass der bereits bestehende Buchwert der Beteiligung an der Übernehmerin bei den jeweiligen Anteilseignern in Abhängigkeit von der Ausübung des Wahlrechts um den Buchwert bzw. den Zeitwert der untergehenden Anteile oder den erfolgsneutralen Zwischenwert zu erhöhen ist. Besteht in Konzernstrukturen keine unmittelbare Beteiligung des verzichtenden Anteilsinhabers (§§ 54 Abs. 1 S. 3, 68 Abs. 1 S. 3 UmwG) an der übernehmenden KapG bleibt bei diesem für eine Anwendung der Tauschgrundsätze nur dann Raum, sofern er selbst die zumindest mittelbar an der Übernehmerin beteiligte Konzernmutter ist.599 Existiert dagegen keine mittelbare Beteiligung des verzichtenden Anteilsinhabers an der Übernehmerin sind nach der hier vertretenen Auffassung die Tauschgrundsätze auf Ebene der Konzernmutter anzuwenden, da bei dieser die Wertminderung in einem Beteiligungsstrang (Wertminderung einer Tochterbeteiligung) mit der Werterhöhung in einem parallelen Beteiligungsstrang (Werterhöhung einer Tochterbeteiligung) korrespondiert.600

Einlage und demnach handelsrechtlich grundsätzlich keine (nachträglichen) Anschaffungskosten). 598 Vgl. Grottel/Gadek, in: Ellrott/Förschle/Grottel/Kozikowski/Schmidt/Winkeljohann, Beck’scher Bilanz-Kommentar, 2012, § 255 HGB, Rz. 163; Hörtnagl, in: Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 24 UmwG, Rz. 102. 599 Dies ist bspw. bei der Verschmelzung einer Tochtergesellschaft auf eine in einem parallelen Beteiligungsstrang angesiedelte Enkelgesellschaft der Fall. Einer Erhöhung des Werts der Beteiligung an der Muttergesellschaft der Enkelgesellschaft (einer Tochtergesellschaft der Muttergesellschaft) ist auf Seiten der Konzernmutter durch Aktivierung nachträglicher Anschaffungskosten nach allgemeinen Tauschgrundsätzen nachzukommen. Vgl. Fn. 559. 600 Bspw. bei Verschmelzung einer Enkelgesellschaft auf eine in einem parallelen Beteiligungsstrang angesiedelte Tochtergesellschaft. Vgl. analog IDW RS HFA 43, Rz. 33 zur Abbildung der Beteiligungswertminderung bei der Mutter sowie die Ausführungen in Fn. 559. Eine Erhöhung des Werts der Beteiligung an der übernehmenden Tochtergesellschaft ist bei der Konzernmutter durch die Aktivierung nachträglicher Anschaffungskosten nach allgemeinen Tauschgrundsätzen abzubilden (vgl. auch IDW RS HFA 43, Rz. 35). Die mit dem Anteilsverzicht einhergehende Vermögensauskehrung von der Tochter an die Mutter ähnelt bei der Tochtergesellschaft einer Abspaltung (vgl. zu deren Behandlung auch IDW RS HFA 43, Rz. 11 ff.; IDW RS HFA 42, Rz. 51). Selbiges (Vermögensauskehrung) gilt auch bei der Verschmelzung der Enkel- auf die Muttergesellschaft unter Anteilsgewährungsverzicht der Tochtergesellschaft. Jedoch kommt es bei der Mutter nicht zu einer Beteiligungswertminderung einerseits und einer korrespondierenden Beteiligungswerterhöhung andererseits. Vielmehr mindert sich der Wert der Beteiligung an der Tochtergesellschaft, während korrespondierend hierzu das Vermögen der Enkelgesellschaft übernommen wird. Auch insoweit sind die allgemeinen Tauschgrundsätze anzuwenden. Vgl. Fn. 587.

D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung inländischer Kapitalgesellschaften I. Systematik und Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes 1. Gesetzessystematik und steuerartenbezogener Anwendungsbereich a) Erfasste Steuerarten Obwohl das UmwStG – mit Ausnahme der Regelungen im fünften Teil (§§ 18, 19 UmwStG) – keine explizite Festlegung im Hinblick auf die von ihm betroffenen Steuerarten enthält, ist weitestgehend unbestritten, dass umwandlungssteuerrechtlich lediglich die ertragsteuerlichen Folgen bestimmter Umwandlungs- und Einbringungsvorgänge geregelt werden.601 Die ertragsteuerliche Regelungsexklusivität folgt m. E. in positiver Hinsicht eindeutig aus der stetigen Bezugnahme des UmwStG auf Normen und Terminologie (z. B. Einkommen, Gewinn, Buchwert) des EStG, KStG und des GewStG sowie der rechtsfolgenseitig hervortretenden Intention des Gesetzes, abweichend von den allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen, die Ertragsteuerneutralität602 bestimmter Umstrukturierungsvorgänge durch ein Gefüge von leges speciales zu gewährleisten. Aus der deutlichen Abgrenzung in positiver Hinsicht folgt zugleich, dass andere Steuerarten nicht durch den umwandlungssteuerrechtlichen Regelungskomplex tangiert werden. Insbesondere ist auch nicht ersichtlich, warum die in den §§ 2, 20 Abs. 5 und 6 UmwStG enthaltenen Regelungen über die steuerliche Rückwirkung Bedeutung etwa für die Erbschaftsteuer besitzen sollen, wo doch ansonsten keine 601 Vgl. Rz. 01.01 UmwSt-Erlass 2011; ebenso etwa Brinkmann, in: Schneider/ Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 1.3; Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 01.01; Möhlenbrock, in: Dötsch/Patt/ Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 1 UmwStG, Rz. 5; Sieker/Schänzle/Kaeser, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 01.01. 602 Allerdings bleiben die Vorschriften des Ertragsteuerrechts ansonsten durch das UmwStG unberührt, sodass sich im Zuge der vom UmwStG erfassten Umstrukturierungsvorgänge durchaus weitere – ggf. negative – ertragsteuerliche Folgewirkungen ergeben können (z. B. Anwendung des § 8c KStG bzw. des § 10a S. 10 GewStG, Anwendung der Grundsätze über vGA/vE, Auswirkungen auf ertragsteuerliche Organschaften (§§ 14 ff. KStG, § 2 Abs. 2 S. 2 GewStG)). Außerhalb des Ertragsteuerrechts sind im Rahmen von Umstrukturierungen insbesondere grunderwerbsteuerliche und umsatzsteuerliche Konsequenzen zu berücksichtigen. Ebenfalls können schenkungsteuerpflichtige Vorgänge (bspw. Einschlägigkeit des § 7 Abs. 8 ErbStG) ausgelöst werden.

I. Systematik und Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes

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Absicht des UmwStG erkennbar ist, erbschaftsteuerliche Vorgänge zu regeln.603 Jedenfalls stellen die genannten Rückwirkungsfiktionen m. E. keine einer isolierten Betrachtung zugänglichen Regelungen dar, sondern sind vielmehr im Zusammenhang mit dem jeweiligen Umwandlungs-/Einbringungsvorgang und hier mit den jeweils anwendbaren Vorschriften des zweiten bis achten Teils des UmwStG zu sehen. Da Letztere aber offensichtlich nicht die erbschaftsteuerlichen Folgen bestimmter Umstrukturierungen zu regeln beabsichtigen, sollte nach der hier vertretenen Auffassung auch den Rückwirkungsregelungen des UmwStG kein dementsprechender Anwendungsbereich zukommen. Dies folgt auch aus § 2 Abs. 1 S. 2 UmwStG, wonach die steuerliche Rückwirkung gleichsam für Zwecke der Ermittlung der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage gilt. Hieraus wird ersichtlich, dass der Gesetzgeber der umwandlungssteuerlichen Rückbeziehung im Hinblick auf die von ihr erfassten Steuerarten keinen extensiven Anwendungsbereich zukommen lassen und gerade deshalb die gewünschte Einbeziehung der Gewerbesteuer in den Anwendungsbereich der Rückwirkungsfiktion qua § 2 Abs. 1 S. 2 UmwStG expressis verbis sicherstellen wollte. Schließlich wird zu berücksichtigen sein, dass der umwandlungssteuerrechtlichen Rückbeziehung praktische Erwägungen zugrunde liegen, die rein ertragsteuerlicher Natur sind. Insbesondere soll die Überträgerin in die Lage versetzt werden, als Schlussbilanz die letzte reguläre Steuerbilanz heranziehen zu können.604 In negativer Hinsicht 603 Für eine Nichtanwendbarkeit auf die ErbSt, zumindest was die zivilrechtliche Frage des Zuwendungsgegenstandes betrifft BFH, Urteil v. 04.07.1984, II R 73/81, BStBl. II 1984, 772; Rz. 01.01, 02.18 UmwSt-Erlass 2011; R E 11. ErbStR 2011; gegen eine Anwendbarkeit auf die ErbSt auch Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 01.01; Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 2, Rz. 9; Klingberg, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 23; Möhlenbrock, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 1 UmwStG, Rz. 5; Sieker/Schänzle/ Kaeser, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 01.01; Schaumburg/Schumacher, in: Lutter, UmwG, 2009, Anh. 1 nach § 122l, Rz. 25; Crezelius, Überlegungen zu einem Allgemeinen Teil des Umwandlungssteuerrechts, in: Wassermeyer/Mayer/Rieger, FS Widmann, 2000, 241, 254; differenzierend Slabon, in: Haritz/ Menner, UmwStG, 2010, § 2, Rz. 9; van Lishaut, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 2, Rz. 10; Renner, Rückwirkung im Umwandlungssteuergesetz, 2002, 66 ff.; Wolf, Erbschaftsteuerersparnis durch rückwirkende Umwandlung, in: Wassermeyer/Mayer/Rieger, FS Widmann, 2000, 655, 657 ff.; a. A. Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 01.01; Widmann, in: Widmann/ Mayer, UmwR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 85; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 2 UmwStG, Rz. 36; Heinz, GmbHR 2001, 485, 489; Lüdicke, ZEV 1995, 132, 135; wohl auch Rupp, in: Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, 2011, 3; zur Nichtanwendbarkeit der Rückwirkungsfiktion auf die Grunderwerbsteuer BFH, Beschluss v. 15.05.1974, II B 69/73, BStBl. II 1974, 493; zur Nichtanwendbarkeit der Rückwirkungsfiktion auf die Umsatzsteuer vgl. BFH, Urteil v. 10.12.2008, XI R 1/08, BStBl. II 2009, 1026; BFH, Urteil v. 07.04.1989, III R 54/88, BStBl. II 1989, 805; BFH, Urteil v. 20.03.1964, V 93/61 U, BStBl. III 1964, 293. 604 Hierzu BFH, Urteil v. 03.02.2010, IV R 61/07, BStBl. II 2010, 942; BFH, Urteil v. 07.04.1989, III R 54/88, BStBl. II 1989, 805; BFH, Urteil v. 03.08.1965, I 251/62 S, BStBl. III 1966, 120; FG München, Urteil v. 07.03.2011, 7 K 555/09, EFG 2011, 1387;

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

wird das UmwStG mithin dahingehend abzugrenzen sein, dass andere Steuerarten als die Einkommen-, Körperschaft- (inklusive SolZ und KiSt) und Gewerbesteuer – insbesondere also die Erbschaft-, Grunderwerb- und Umsatzsteuer – nicht in den Regelungsbereich des Gesetzes fallen. Da das UmwStG allerdings keine ausdrückliche Definition der erfassten Steuerarten vornimmt, kann m. E. zumindest von einer unvollständigen Ausgestaltung des sachlichen Anwendungsbereichs gesprochen werden. Insoweit könnte eine Nachbesserung durch den Gesetzgeber Abhilfe schaffen. b) Gesetzesaufbau Anders als das UmwG unterscheidet das UmwStG hinsichtlich seines grundsätzlichen und im Ergebnis den sachlichen Anwendungsbereich widerspiegelnden Aufbaus nicht nach Umwandlungsarten. Dies auch vor dem Hintergrund, dass umwandlungssteuerrechtlich nicht nur an die mit einer (partiellen) Universalsukzession respektive einem Wechsel des Rechtskleides605 einhergehenden Umwandlungsvorgänge nach dem UmwG, sondern gleichsam an vergleichbare606 Dietrich/Kaeser, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 02.09; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 3; Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 2, Rz. 1 f.; Schwahn, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 2.33. Vgl. auch die Begründung (BT-Drs. 3/497, 8) zum Umwandlungs-Steuergesetz 1957 (Umwandlungs-Steuergesetz v. 11.10.1957, BStBl. I 1957, 468), durch das erstmals eine der heutigen Rückwirkungsregelung in § 2 Abs. 1 UmwStG vergleichbare Vorschrift kodifiziert wurde. Durch die Schaffung der steuerlichen Rückwirkungsregelung sollte nach der Gesetzesbegründung der Besteuerung die zu dieser Zeit bereits mit einer Rückwirkung versehene handelsrechtliche Schlussbilanz zugrunde gelegt werden können. 605 Hinweis darauf, dass lediglich der Formwechsel von einer Kapitalgesellschaftsrechtsform in eine Personengesellschaftsrechtsform und umgekehrt ertragsteuerlich relevant und daher im UmwStG geregelt ist (§ 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, Abs. 3 Nr. 3 i.V. m. §§ 9, 25 UmwStG). 606 Zur Prüfung der Vergleichbarkeit vgl. Rz. 01.24 ff. UmwSt-Erlass 2011; hierzu und in Teilen kritisch zu den engen Vergleichbarkeitskriterien der Finanzverwaltung Benecke, GmbHR 2012, 113, 117 ff.; Ehret/Lausterer, DB 2012, Beilage 1 zu Heft 2, 5, 7 ff.; Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 01.24 ff.; Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 1, Rz. 121 ff.; Hahn, Ubg 2012, 738 ff.; Pohl, IWB 2012, 177, 178 f.; Prinz, DB 2012, 820, 821 f.; Schießl, in: Schießl, Der neue Umwandlungssteuer-Erlass, 2012, Rz. 01.41; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/ Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 01.24 ff.; Sieker/Schänzle/Kaeser, in: FGS/ BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 01.24 ff.; Bogenschütz, Ubg 2011, 393, 396; Schaden/Zipfel, BB-Special 1.2011, 1 f.; vgl. auch bereits Benecke/ Schnitger, IStR 2006, 765, 769 f.; zu den groben Anforderungen an die Vergleichbarkeitsprüfung auch Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) v. 25.09.2006, BT-Drs. 16/2710, 35 f.; zu der im UmwSt-Erlass 2011 offen gelassenen Frage, ob bei geänderter Steuersubjektqualifikation einer ausländischen Gesellschaft ein dem Formwechsel i. S. d. § 190 Abs. 1 UmwG vergleichbarer ausländischer Vorgang vorliegt etwa Schießl, in: Schießl, Der neue Umwandlungssteuer-Erlass, 2012, Rz. 01.25; Schönfeld, Internationale Aspekte

I. Systematik und Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes

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ausländische Umwandlungsvorgänge, Gründungsverschmelzungen nach Art. 17 SE-VO bzw. Art. 19 SCE-VO sowie Einbringungen qua Einzelrechtsnachfolge angeknüpft wird. Vielmehr erfasst der zweite bis fünfte Teil des UmwStG (§§ 3– 19 UmwStG) sachlich einerseits u. a. solche umwandlungsgesetzlichen Vorgänge (Verschmelzung, Auf- und Abspaltung, Vermögensübertragung, „kreuzender“ Formwechsel) sowie insoweit vergleichbare ausländische Vorgänge, die als Ausgangsrechtsträger Körperschaften respektive KapG (Formwechsel) aufweisen (§ 1 Abs. 1 UmwStG). Andererseits regelt der sechste bis achte Teil des UmwStG (§§ 20–25 UmwStG) übertragende und formwechselnde Umwandlungen nach dem UmwG sowie vergleichbare ausländische Vorgänge mit PersG bzw. PersHandelsG und PartG als Ausgangsrechtsträgern (§ 1 Abs. 3 UmwStG). Darüber hinaus fallen – unabhängig von der Person des Einbringenden bzw. des ausgliedernden Rechtsträgers – Ausgliederungen nach dem UmwG bzw. vergleichbare ausländische Ausgliederungsvorgänge sowie die Einbringung von Betriebsvermögen und Anteilen qua Einzelrechtsnachfolge in Körperschaften oder PersG sachlich unter den sechsten bis achten Teil des UmwStG. Insoweit kann auf einer ersten Systematisierungsebene – bei Ausnahme von Ausgliederungsvorgängen und Einbringungen im Wege der Einzelrechtsnachfolge – eine Differenzierung des umwandlungssteuerrechtlichen Gesetzesaufbaus nach der Rechtsform des übertragenden/formwechselnden Rechtsträgers abgeleitet werden. Alternativ lässt sich diese Systematisierung bei Hinzunahme von Ausgliederungen und Vorgängen der Singularsukzession dahingehend abwandeln, dass der zweite bis fünfte Teil insbesondere Umwandlungen von Körperschaften bzw. KapG erfasst, während der sechste bis achte Teil steuerliche Einbringungsvorgänge – unter die nicht nur Einbringungen im Wege der Einzelrechtsnachfolge, sondern ebenfalls Umwandlungen von PersG bzw. PersHandelsG und PartG sowie Ausgliederungsvorgänge im Allgemeinen zu fassen sind – regelt.607 Unabhängig von der vorgenommenen Unterscheidung auf der ersten Systematisierungsebene, die ihren Niederschlag in der zunächst grundsätzlichen Zweiteilung des sachlichen Anwendungsbereichs in § 1 Abs. 1 und 3 UmwStG findet, sind für eine weitergehende Systematisierung auf einer zweiten Ebene zusätzlich die Rechtsform des Zielrechtsträgers (PersG/natürliche Person, Körperschaft) und die Art der Umwandlung/Einbringung (bspw. Verschmelzung, Spaltung etc.) zu berücksichtigen. Als Konsequenz dieser erweiterten Systematisierung ergeben sich die jeweils in § 1 von Umwandlungen, in: Drüen, JbFSt 2011/2012, 2012, 215, 227 ff.; Schönfeld, IStR 2011, 497, 502 f. Allerdings lässt Rz. 01.25 UmwSt-Erlass 2011 darauf schließen, dass die Finanzverwaltung einen vergleichbaren ausländischen Vorgang wohl nicht annehmen möchte. 607 Zu dieser Einteilung auch Rz. 01.01 UmwSt-Erlass 2011; Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 1 UmwStG, Rz. 73 f.; Haritz, in: Haritz/ Menner, UmwStG, 2010, § 1, Rz. 1, 5; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, 2009, § 1 UmwStG, Rz. 5 ff.; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, Einführung, Rz. 46 f.

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

Abs. 1 S. 1 Nr. 1–4, Abs. 3 Nr. 1–5 UmwStG enthaltenen und letztlich im zweiten bis achten Teil (§§ 3–25 UmwStG) umwandlungssteuerrechtlich en detail geregelten Umstrukturierungsformen. 2. Sachlicher Anwendungsbereich608 Im Kontext der Verschmelzung zwischen KapG ist für die Frage der Erfüllung der sachlichen Anwendungsvoraussetzungen des UmwStG auf § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UmwStG abzustellen.609 Hiernach gelten die Vorschriften des zweiten bis 608 In zeitlicher Hinsicht ist das geltende UmwStG erstmals auf Umwandlungen und Einbringungen anzuwenden, bei denen die Anmeldung zur Eintragung in das für die Wirksamkeit maßgebliche Register nach dem 12.12.2006 erfolgt bzw. – sofern keine Eintragung für die Wirksamkeit erforderlich ist (bestimmte Einbringungen im Wege der Einzelrechtsnachfolge) – bei denen das wirtschaftliche Eigentum an den eingebrachten Wirtschaftsgütern nach dem 12.12.2006 übergegangen ist (§ 27 Abs. 1 UmwStG). Einzelne Vorschriften des UmwStG unterliegen insbesondere aufgrund ihrer Einführung durch Gesetzesänderungen nach dem SEStEG besonderen Anwendungsbestimmungen (§ 27 Abs. 5–10 UmwStG). Für einbringungsgeborene Anteile i. S. d. § 21 UmwStG 1995 ist weiterhin die alte Rechtslage anwendbar (vgl. § 27 Abs. 3 UmwStG; Rz. 20.38 ff., 27.01 ff. UmwSt-Erlass 2011). Soweit aus der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile eine volle Steuerpflicht des Veräußerungsgewinns resultiert, sind überdies die §§ 22, 23 und 24 Abs. 5 UmwStG nicht anzuwenden (§ 27 Abs. 4 UmwStG). Zum zeitlichen Anwendungsbereich des UmwStG etwa Roser, GmbHR 2012, 245 ff.; zu den Übergangsvorschriften bei einbringungsgeborenen Anteilen und zu den sich insoweit aus dem Nebeneinander von altem und neuem Recht ergebenden Problemen Blaas, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 27.1 ff.; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 27.02 ff.; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, UmwStE 2011, Rz. 27.01 ff.; Pinkernell, FR 2011, 568 ff.; Schmitt/Schloßmacher, DStR 2008, 2242 ff. 609 Allerdings stellt sich die – hier nicht zu behandelnde – Verschmelzung einer KGaA mit einem vermögensbeteiligten Komplementär auf eine KapG anderer Rechtsform aus steuerlicher Sicht als Mischumwandlung dar, sodass teilweise die §§ 11 ff. UmwStG (hinsichtlich der Kommanditaktionäre) und teilweise die §§ 20 ff. UmwStG (hinsichtlich des Komplementär-Teils) zu beachten sind. Für die §§ 20 ff. UmwStG beurteilt sich der sachliche und persönliche Anwendungsbereich nach § 1 Abs. 3, 4 UmwStG. Vgl. Brinkmann, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 1.24; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, Vor §§ 11–13 UmwStG, Rz. 25; Haritz, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 1, Rz. 90 f.; Haritz, GmbHR 2009, 1194, 1195; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 1 UmwStG, Rz. 140 f.; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, Einführung, Rz. 49, § 11, Rz. 49. Bei der Verschmelzung einer KapG anderer Rechtsform auf eine KGaA sind dagegen neben den §§ 11 ff. UmwStG (Kommandit-Teil) die §§ 3 ff. UmwStG (Komplementär-Teil) anzuwenden. Vgl. nur Brinkmann, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 1.21 ff.; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, Vor §§ 11–13 UmwStG, Rz. 25; Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 1, Rz. 91; Schießl, in: Schießl, Der neue Umwandlungssteuer-Erlass, 2012, 89; Haritz, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 1, Rz. 90 f.; Haritz, GmbHR 2009, 1194 f.; Hörtnagl, in: Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 1 UmwStG, Rz. 140 f.; Rödder, in: Rödder/ Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, Einführung, Rz. 49, § 11, Rz. 49; Bogenschütz, Umwandlung KGaA, in: Wassermeyer/Mayer/Rieger, FS Widmann, 2000, 163,

I. Systematik und Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes

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fünften Teils des UmwStG (§§ 3–19 UmwStG) u. a. für die Verschmelzung von Körperschaften i. S. d. § 2 UmwG sowie für vergleichbare ausländische Vorgänge. Ebenfalls werden Verschmelzungen zur Gründung einer SE (Art. 17 SEVO) respektive zur Gründung einer SCE (Art. 19 SCE-VO) von § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UmwStG erfasst. Insoweit knüpft der sachliche Anwendungsbereich des UmwStG an zivilrechtlich wirksame Verschmelzungsvorgänge nach nationalem, ausländischem und supranationalem Recht an (sog. Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechts).610 Als übertragende Rechtsträger werden inländische611 oder diesen dem Typus nach vergleichbare612 ausländische Körperschaften von § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UmwStG erfasst. Übernehmende bzw. neue Rechtsträger können demgegenüber Körperschaften, PersG und natürliche Personen sein.613 Letztlich ist aber aufgrund der umwandlungssteuergesetzlichen Anknüpfung an Verschmelzungen i. S. d. § 2 UmwG und vergleichbare ausländische Vorgänge sowie an Gründungsverschmelzungen nach Art. 17 SE-VO/Art. 19 SCE-VO die Zahl der unter § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UmwStG fallenden Verschmelzungsmöglichkeiten gesellschaftsrechtlich vorgegeben.614 176 f.; Schaumburg, DStZ 1998, 525, 542; Haritz, DStR 1996, 1192 f.; a. A. Kusterer, DStR 1998, 1412 f. (ausschließliche Anwendung der §§ 11 ff. UmwStG). Der UmwStErlass 2011 nimmt zu der umwandlungssteuerrechtlichen Behandlung der KGaA keine Stellung. 610 Vgl. Rz. 01.02, 01.06, 01.23 UmwSt-Erlass 2011. 611 Hierzu zählen KapG (AG, GmbH, KGaA, SE), eG, e. V., genossenschaftliche Prüfungsverbände, VVaG, wirtschaftliche Vereine sowie Körperschaften und Anstalten des öffentlichen Rechts. Vgl. nur Möhlenbrock, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 1 UmwStG, Rz. 12. 612 Zu dem im Rahmen der Vergleichbarkeitsprüfung vorzunehmenden Rechtstypenvergleich vgl. Rz. 01.27 UmwSt-Erlass 2011; zur konkreten Vornahme des Vergleichs BFH, Urteil v. 20.08.2008, I R 34/08, BStBl. II 2009, 263; BFH, Urteil v. 16.12.1992, I R 32/92, BStBl. II 1993, 399; BFH, Urteil v. 23.06.1992, IX R 182/87, BStBl. II 1992, 972; BFH, Urteil v. 03.02.1988, I R 134/84, BStBl. II 1988, 588; RFH, Urteil v. 12.02.1930, VI A 899/27, RStBl. 1930, 444; BMF-Schreiben v. 19.03.2004, IV B 4 – S 1301 USA – 22/04, BStBl. I 2004, 411; Philipp, IStR 2010, 204 ff.; Fahrenberg/ Henke, IStR 2004, 485 ff.; Lemaitre/Schnittker/Siegel, GmbHR 2004, 618 ff.; Schnittker, StuW 2004, 39 ff.; Schnittker/Lemaitre, FR 2003, 485 ff.; Schnittker/Lemaitre, GmbHR 2003, 1314 ff.; Hey, US LLC im internationalen Steuerrecht, in: Burmester/ Endres, FS Debatin, 1997, 121, 135 ff.; zur Einordnung bestimmter ausländischer Rechtsformen für deutsch-steuerliche Zwecke BMF-Schreiben v. 24.12.1999, IV B 4 – S 1300 – 111/99, BStBl. I 1999, 1076, zuletzt geändert durch BMF-Schreiben v. 25.08.2009, IV B 5 – S 1341/07/10004, BStBl. I 2009, 888, Tabellen 1 und 2. 613 Vgl. Rz. 01.06 UmwSt-Erlass 2011. 614 Zu den unter dem UmwG möglichen Verschmelzungskombinationen vgl. auch Rz. 01.10 UmwSt-Erlass 2011, wobei hier u. a. eine Auflistung der SE fehlt, obwohl die Umwandlungsfähigkeit der SE – auch nach Auffassung der Finanzverwaltung (Rz. 01.05 UmwSt-Erlass 2011) – grundsätzlich der einer AG entspricht. Eine SE kann jedoch im Rahmen des UmwG m. E. nicht Zielrechtsträger einer Verschmelzung durch Neugründung sein. Selbiges gilt für die Verschmelzungsfähigkeit einer UG. Diese kann stets übertragender Rechtsträger oder aber übernehmender Rechtsträger im Zuge einer Verschmelzung durch Aufnahme sein. Die Finanzverwaltung führt die UG in ihrer ta-

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

Eine Verschmelzung nach Maßgabe des § 2 UmwG ist aufgrund des Inlandssitzerfordernisses in § 1 Abs. 1 UmwG nach zutreffender Auffassung nur dann möglich, sofern an dem Verschmelzungsvorgang Rechtsträger mit inländischem Satzungssitz beteiligt sind.615 Dies ist bei ausschließlicher Verschmelzungsbeteiligung von nach deutschem Gesellschaftsrecht gegründeten KapG oder solchen SE mit inländischem Satzungssitz unzweifelhaft der Fall. Im Übrigen sind diese Gesellschaften verschmelzungsfähig nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 UmwG und unterfallen als KapG der Gruppe der Körperschaften. Unbeachtlich für Zwecke des § 1 Abs. 1 UmwG (Inlandssitzerfordernis) und für die Verschmelzungsfähigkeit von KapG (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 UmwG) ist daneben der Belegenheitsort des Verwaltungssitzes. Dementsprechend können zwei deutsche KapG616 mit jeweils ausländischem Verwaltungssitz (EU-/EWR-Ausland oder Drittstaat) ebenfalls nach Maßgabe der §§ 2 ff. UmwG verschmolzen werden, sodass die Verschmelzung als Vorgang i. S. d. § 2 UmwG zumindest unkritisch in den sachlichen Anwendungsbereich des UmwStG fällt. Umgekehrt können zwei englische Ltd. mit jeweils deutschem Verwaltungssitz nicht unter dem UmwG verschmolzen werden, mit der Folge, dass für eine etwaige Verschmelzung der Gesellschaften nach englischem Recht eine Vergleichbarkeitsprüfung im Rahmen des § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UmwStG vorzunehmen ist.617 Fraglich ist jedoch, ob auch dann von einer Verschmelzung i. S. d. § 2 UmwG gesprochen werden kann, sofern zumindest auf einen verschmelzungsbeteiligten, nicht aber auf alle Rechtsträger, die Vorschriften des UmwG Anwendung finden. Relevanz besitzt diese Frage vor allem – aber nicht nur618 – für die bereits explizit in den §§ 122a ff. UmwG kodifizierte grenzüberschreitende Verschmelzung von EU-/EWR-KapG, die indes nicht ausdrücklich in § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 bellarischen Darstellung in Rz. 01.10 UmwSt-Erlass 2011 allerdings lediglich als übertragenden Rechtsträger explizit auf. Vgl. zur Verschmelzungsfähigkeit der SE und der UG ausführlich unter B. III. 3. Für eine ausführliche Darstellung der vom UmwG/ UmwStG erfassten Umwandlungskombination vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, Vor § 1 UmwStG, Rz. 16. 615 Mit der Bestimmung des für die Auslegung von § 1 Abs. 1 UmwG maßgeblichen Sitzes ist hingegen noch keine Aussage darüber getroffen, inwieweit die Vorschrift Umwandlungsvorgänge ausschließt, an denen neben inländischen Rechtsträgern auch ausländische Rechtsträger – d.h. solche mit zumindest ausländischem statutarischen Sitz – beteiligt sind. Denkbar wäre neben der Annahme eines generellen Verbots grenzüberschreitender Umwandlungen auch die Interpretation des § 1 Abs. 1 UmwG als eine lediglich die Anwendung des UmwG auf inländische Rechtsträger begrenzende Norm. Hierzu die Ausführungen unter B. II. 2. 616 Dagegen muss eine SE mit deutschem Satzungssitz zwingend auch ihre Hauptverwaltung (Verwaltungssitz) in Deutschland haben (Art. 7 SE-VO). 617 Vgl. auch das Beispiel in Rz. 01.22 UmwSt-Erlass 2011 mit dem zutreffenden Hinweis, dass die unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland für die Qualifikation der Verschmelzung als ausländischer Vorgang unbeachtlich ist. 618 Zu der europarechtlich gebotenen Zulässigkeit weiterer grenzüberschreitender Umwandlungsakte vgl. die Ausführungen unter B. II. 2.

I. Systematik und Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes

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UmwStG erwähnt ist. Bei dieser finden die Vorschriften der §§ 2 ff. UmwG lediglich auf den verschmelzungsbeteiligten inländischen Rechtsträger Anwendung (§ 122a Abs. 2 UmwG), weswegen fraglich sein könnte, ob tatsächlich eine Verschmelzung i. S. d. § 2 UmwG vorliegt. Die Finanzverwaltung möchte unter den Begriff der Verschmelzung i. S. d. § 2 UmwG lediglich Verschmelzungsvorgänge fassen, bei denen auf alle beteiligten Rechtsträger jeweils aufgrund eines inländischen Satzungssitzes das deutsche UmwG kollisionsrechtlich Anwendung findet (sog. inländische Umwandlung).619 Eine grenzüberschreitende Verschmelzung nach den §§ 122a ff. UmwG ist nach diesem Verständnis umwandlungssteuerrechtlich als ausländischer Vorgang anzusehen, der damit wiederum grundsätzlich einer Vergleichbarkeitsprüfung unterliegt.620 M. E. ist dem nicht zuzustimmen. Das UmwStG differenziert in § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UmwStG nicht nach rein inländischen und ausländischen/grenzüberschreitenden Vorgängen, sondern vielmehr danach, ob ein unter das UmwG fallender Verschmelzungsvorgang gegeben ist oder nicht. Ersteres ist auch dann der Fall, wenn – wie etwa im Falle der grenzüberschreitenden Verschmelzung von EU-/EWR-KapG (§§ 122a ff. UmwG) – nur ein Teil des Verschmelzungsvorgangs nach den §§ 2 ff. UmwG zu behandeln ist, während der andere Teil kollisionsrechtlich ausländischem Recht unterfällt.621 Da der vorliegenden Untersuchung indes ausschließlich nach deutschem Recht gegründete KapG in der Rechtsform der GmbH bzw. AG, die zwangsläufig über einen statutarischen Sitz im Inland verfügen (§ 4a GmbHG, § 5 AktG) und SE mit inländischem Satzungs- und Verwaltungssitz zugrunde liegen, ist eine Verschmelzung i. S. d. § 2 UmwG und mithin die Erfüllung des sachlichen Anwendungsbereichs des UmwStG (§ 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UmwStG) unkritisch möglich. Zu beachten bleibt, dass die Verschmelzung auch zivilrechtlich wirksam sein 619 Vgl. Rz. 01.03 UmwSt-Erlass 2011. Eine ausländische Umwandlung liegt dementsprechend dann vor, sofern auf einen übertragenden und/oder auf den übernehmenden/neuen Rechtsträger das UmwG kollisionsrechtlich nicht anwendbar ist (vgl. Rz. 01.20 UmwSt-Erlass 2011). 620 So dann auch Rz. 01.21 UmwSt-Erlass 2011, wobei die grenzüberschreitende Verschmelzung i. S. d. § 122a UmwG als grundsätzlich mit einer Verschmelzung i. S. d. § 2 UmwG vergleichbar qualifiziert. Inwieweit hier eine Vergleichbarkeitsprüfung (vgl. Rz. 01.24 ff. UmwSt-Erlass 2011) unterbleiben kann, ist m. E. jedoch unklar. 621 Im Ergebnis ebenso Brinkmann, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 1.35; Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/ UmwStG, 2012, § 1 UmwStG, Rz. 81; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 01.21; Sieker/Schänzle/Kaeser, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 01.21; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, UmwStE 2011, Rz. 01.21, § 1 UmwStG, Rz. 60; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/ Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 1 UmwStG, Rz. 27; Trossen, in: Rödder/Herlinghaus/ van Lishaut, UmwStG, 2008, § 1, Rz. 46; kritisch hinsichtlich der Auffassung der Finanzverwaltung auch Klingberg/Nitzschke, Ubg 2011, 451, 452; a. A. Benecke, GmbHR 2012, 113, 116; Möhlenbrock, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 1 UmwStG, Rz. 22; Hruschka, StuB 2011, 540, 541.

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

muss, wobei für die Beurteilung der zivilrechtlichen Wirksamkeit622 auf die Eintragung der Verschmelzung in das Register des Sitzes des übernehmenden Rechtsträgers (Verschmelzung durch Aufnahme, § 20 Abs. 1 UmwG) respektive auf die Eintragung des neuen Rechtsträgers in das Register seines zukünftigen Sitzes (Verschmelzung durch Neugründung, § 36 Abs. 1 S. 2 UmwG) abzustellen ist.623 Für den Fall, dass die Eintragung einer verschmelzungsbedingten Kapitalerhöhung erst nach der Registereintragung der Verschmelzung beim übernehmenden Rechtsträger erfolgt, wird die Verschmelzung – abweichend von § 20 Abs. 1 UmwG – erst mit der Eintragung der Kapitalerhöhung wirksam.624 Ein alleiniges Abstellen auf die Eintragung der Verschmelzung in das Sitzregister des übernehmenden Rechtsträgers greift hier demnach zu kurz. Abzulehnen ist schließlich die Auffassung der Finanzverwaltung, wonach eine Maßgeblichkeit der registerrechtlichen Entscheidung (gemeint ist wohl Eintragung) dann ausscheiden soll, wenn die Eintragung trotz rechtlich gravierender Mängel erfolgt ist.625 Denn nach Maßgabe des § 20 Abs. 2 UmwG (ggf. i.V. m. § 36 Abs. 1 S. 1 UmwG) bleiben die Wirkungen der Eintragung der Verschmelzung in das Sitzregister des übernehmenden Rechtsträgers bzw. der Eintragung des neuen Rechtsträgers in dessen Sitzregister durch Verschmelzungsmängel – etwa in Bezug auf den Verschmelzungsvertrag sowie die Verschmelzungs- oder Kapitalerhöhungsbeschlüsse626 – in dem Sinne unberührt, dass nicht nur eine ex tunc-Nichtigkeit ausscheidet, sondern gleichsam eine ex nunc und grundsätzlich unabhängig von der Art und Schwere des Mangels wirkende dingliche Bestandskraft der Verschmelzung durch die registerrechtliche Eintragung eintritt.627 In 622

Vgl. auch die Ausführungen unter B. III. 4. e). So wohl auch – wenngleich weniger genau – Rz. 01.06 UmwSt-Erlass 2011, wonach auf die registerrechtliche Entscheidung abzustellen sein soll. 624 In diesem Fall wird die Kapitalerhöhung mit ihrer Eintragung wirksam. Die ansonsten zeitlich vorgelagert eingetragene Kapitalerhöhung wird nicht mit ihrer Eintragung selbst, sondern erst mit der Wirksamkeit der Verschmelzung, ergo mit der Eintragung der Verschmelzung bei dem übernehmenden Rechtsträger wirksam. Vgl. zur Eintragungsreihenfolge und dem Eintritt der Verschmelzungswirksamkeit bei Kapitalerhöhungen Diekmann, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 66, Rz. 4, 11 ff.; Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 53 UmwG, Rz. 5 ff., 12; Reichert, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 53, Rz. 11 ff.; Rieger, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 66 UmwG, Rz. 5 ff.; Zimmermann, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 53, Rz. 18 f., § 66, Rz. 20 ff.; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 66, Rz. 5 ff.; Simon/ Nießen, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 53, Rz. 13 ff.; Stratz, in: Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 66 UmwG, Rz. 2, 4; Winter, in: Lutter, UmwG, 2009, § 53, Rz. 3 ff. 625 Vgl. Rz. 01.06 UmwSt-Erlass 2011. 626 Detailliert zu einzelnen Mängeln Kübler, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 20, Rz. 90 ff.; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 20, Rz. 39 ff.; Grunewald, in: Lutter, UmwG, 2009, § 20, Rz. 75 ff.; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 20, Rz. 48 ff. 627 Vgl. OLG Frankfurt, Beschluss v. 24.01.2012, 20 W 504/10, DK 2012, 266; OLG Hamburg, Urteil v. 17.08.2007, 11 U 277/05, DNotZ 2009, 227; OLG Frankfurt, Be623

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konsequenter Anwendung des Grundsatzes der Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechts für das UmwStG sollte die registerrechtliche Eintragung deshalb solange für die Beurteilung der sachlichen Anwendungsvoraussetzungen (§ 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UmwStG) maßgeblich sein wie aus dieser eine zivilrechtliche Wirksamkeit des Verschmelzungsvorgangs resultiert. Eine Verneinung der Tatbestandsmäßigkeit des § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UmwStG bei gleichzeitiger Wirksamkeit der Verschmelzung lässt sich aus dem UmwStG nicht ableiten, sondern widerspricht vielmehr dem Gesetzeswortlaut, der in § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UmwStG lediglich auf das Vorliegen einer (zivilrechtlich wirksamen) Verschmelzung i. S. d. § 2 UmwG rekurriert. Die zivilrechtliche Wirksamkeit des Verschmelzungsvorgangs muss demnach auch umwandlungssteuerrechtlich akzeptiert werden.628 Ein Beurteilungsspielraum der Finanzverwaltung besteht insoweit nicht. Die Eintragung kann nur dann keine Bindungswirkung für das UmwStG entfalten, sofern sie nicht zu einer zivilrechtlichen Wirksamkeit der Verschmelzung führt. Dies ist allerdings lediglich bei extremen Mängeln (bspw. Beteiligung nicht verschmelzungsfähiger Rechtsträger an der Verschmelzung)629 der Fall, die durch § 20 Abs. 2 UmwG nicht geheilt werden können und somit zur Nichtigkeit der Verschmelzung führen.630 schluss v. 26.05.2003, 20 W 61/03, AG 2003, 641; BayObLG, Beschluss v. 15.10.1999, 3 Z BR 295/99, DB 1999, 2504; Kübler, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 20, Rz. 85 f.; wohl auch Vossius, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 20 UmwG, Rz. 374 f.; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 20, Rz. 33; Grunewald, in: Lutter, UmwG, 2009, § 20, Rz. 71 f.; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 20, Rz. 45, 52; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 20 UmwG, Rz. 125; a. A. für (schwere) Verschmelzungsmängel Schmidt, Integrationswirkung, in: Habersack/Hommelhoff/Hüffer/Schmidt, FS Ulmer, 2003, 557, 573; Schmidt, DB 1998, 1859, 1860; Schmidt, ZIP 1998, 181, 187 ff.; Schmid, ZGR 1997, 493, 514 ff.; Schmidt, AG 1991, 131 ff.; Schmidt, ZGR 1991, 373, 375 ff. 628 Ebenso Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 01.06; Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 1, Rz. 22; Schießl, in: Schießl, Der neue Umwandlungssteuer-Erlass, 2012, Rz. 01.06; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 01.06; Sieker/Schänzle/Kaeser, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 01.06; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, UmwStE 2011, Rz. 01.06; Neu/Schiffers/Watermeyer, GmbHR 2011, 729; Schaden/Zipfel, BB-Special 1.2011, 1; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, 2009, § 1 UmwStG, Rz. 150; kritisch und zu den Konsequenzen für die Beratungspraxis Wisniewski/Weppner, GWR 2012, 53. 629 Vgl. etwa BGH, Urteil v. 29.06.2001, V ZR 186/00, ZIP 2001, 2006; BGH, Beschluss v. 03.05.1996, BLw 54/95, BGHZ 132, 353; Kübler, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 20, Rz. 89; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 20 UmwG, Rz. 122. 630 Vgl. Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 01.06; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 01.06; Sieker/Schänzle/Kaeser, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 01.06; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, UmwStE 2011, Rz. 01.06; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 1 UmwStG, Rz. 150; auch Benecke, GmbHR 2012, 113, 116 sieht die Auffassung der Finanzverwaltung in Rz. 01.06 UmwSt-Erlass 2011 als auf diese Fälle beschränkt an.

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

3. Persönlicher Anwendungsbereich a) Anforderungen an Überträgerin und Übernehmerin Ferner sind von den zu verschmelzenden KapG die persönlichen Anwendungsvoraussetzungen des § 1 Abs. 2 UmwStG zu erfüllen. Dieser statuiert – in Abgrenzung zu dem den persönlichen Anwendungsbereich im Rahmen der Einbringungsvorgänge (§§ 20–25 UmwStG) regelnden § 1 Abs. 4 UmwStG – die persönlichen Voraussetzungen für die Anwendung des zweiten bis fünften Teils des UmwStG (§§ 3–19 UmwStG). Nach § 1 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG finden § 1 Abs. 1 UmwStG und damit der zweite bis fünfte Teil des UmwStG u. a. nur dann Anwendung, wenn bei übertragenden Umwandlungen (Alt. 2) – also bspw. bei Verschmelzungen – die übertragenden und übernehmenden Rechtsträger nach den Rechtsvorschriften eines EU-/EWR-Staates631 gegründete Gesellschaften i. S. d. Art. 54 AEUV (ehedem Art. 48 EGV) respektive i. S. d. Art. 34 EWR-Abkommen sind und des Weiteren Sitz (§ 11 AO)632 und Ort der Geschäftsleitung (§ 10 AO)633 in einem dieser Staaten haben. Eine SE gilt dabei als eine nach den

631 Zu den 27 Mitgliedstaaten der EU gehören (in der Reihenfolge des Beitritts) Belgien, Deutschland, Frankreich, Italien, Luxemburg, die Niederlande, Dänemark, Irland, das Vereinigte Königreich (außer Kanalinseln und Isle of Man), Griechenland, Portugal, Spanien, Finnland, Österreich, Schweden, Estland, Lettland, Litauen, Malta, Polen, die Slowakei, Slowenien, Tschechien, Ungarn, Zypern, Bulgarien und Rumänien. Zu den Staaten, auf die das EWR-Abkommen Anwendung findet, gehören neben den EU-Mitgliedstaaten noch Island, Norwegen und Liechtenstein, nicht aber die Schweiz (Art. 126 Abs. 1 EWR-Abkommen). Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 1 UmwStG, Rz. 43; Trossen, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 1, Rz. 172 f. 632 Der Sitz einer Gesellschaft befindet sich gem. § 11 AO an dem Ort, der durch Gesetz, Gesellschaftsvertrag, Satzung oder dergleichen bestimmt ist. Damit entspricht der Sitz i. S. d. § 11 AO bei KapG dem statutarischen Sitz (vgl. §§ 4a GmbHG, 5 AktG Art. 7, 12 SE-VO). 633 Nach der Legaldefinition des § 10 AO ist der Ort der Geschäftsleitung der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung. Dies ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH der Ort, an dem der für die Geschäftsführung maßgebliche Wille gebildet wird. Entscheidend ist damit letztlich, wo nach den tatsächlichen, einzelfallbezogenen Verhältnissen dauernd die für die Geschäftsführung nötigen Maßnahmen von einiger Wichtigkeit angeordnet werden. Bei KapG befindet sich der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung regelmäßig an dem Ort, an dem die zur Vertretung der Gesellschaft befugten Personen ihren geschäftsführenden Tätigkeiten nachgehen. Dies ist etwa bei einer GmbH grundsätzlich der Ort, an dem sich das Büro ihres Geschäftsführers befindet. Vgl. nur BFH, Beschluss v. 03.04.2008, I B 77/07, BFH/NV 2008, 1445; BFH, Urteil v. 19.03.2002, I R 15/01, BFH/NV 2002, 1411; BFH, Urteil v. 16.12.1998, I R 138/97, BStBl. II 1999, 437; BFH, Urteil v. 03.07.1997, IV R 58/95, BStBl. II 1998, 86; BFH, Urteil v. 23.01.1991, I R 22/90, BStBl. II 1991, 554; BFH, Urteil v. 21.09.1989, V R 55/84, BFH/NV 1990, 353; BFH, Urteil v. 29.04.1987, X R 16/81, BFH/NV 1988, 64; RFH, Urteil v. 23.06.1938, III 40/38, RStBl. 1938, 949; RFH, Urteil v. 25.07.1935, III A 98/35, RStBl. 1935, 1366; RFH, Urteil v. 16.06.1931, I A 462/30, RStBl. 1931, 848. Siehe ferner auch Buciek, in: Beermann/Gosch, AO/FGO, 2012, § 10 AO, Rz. 6 ff.; Dißars, DStZ 2011, 21 ff.; Ebert, IStR 2005, 534 ff.; Kessler/Müller, IStR 2003, 361 ff.

I. Systematik und Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes

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Rechtsvorschriften desjenigen Staates gegründete Gesellschaft, in dessen Hoheitsgebiet sich ihr Sitz634 befindet (§ 1 Abs. 2 S. 2 UmwStG). Gesellschaften i. S. d. Art. 54 AEUV bzw. Art. 34 EWR-Abkommen sind nach den Rechtsvorschriften eines EU- bzw. EWR-Staates gegründete Gesellschaften, die ihren Satzungssitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung innerhalb der EU respektive des EWR haben (Art. 54 Abs. 1 AEUV, Art. 34 Abs. 1 EWR-Abkommen). Insoweit ergeben sich aus den Art. 54 Abs. 1 AEUV, 34 Abs. 1 EWR-Abkommen keine zusätzlichen persönlichen Anforderung an die verschmelzungsbeteiligten Rechtsträger, da § 1 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 Alt. 2 UmwStG bereits die Gründung nach dem Recht eines EU-/EWR-Staates und einen Satzungssitz innerhalb der EU bzw. des EWR erfordert. Allerdings bleiben die Art. 54 Abs. 2 AEUV, 34 Abs. 2 EWR-Abkommen zu beachten, wonach als unter Art. 54 Abs. 1 AEUV bzw. Art. 34 Abs. 1 EWR-Abkommen fallende Gesellschaften lediglich die Gesellschaften des bürgerlichen Rechts und des Handelsrechts – einschließlich der Genossenschaften – sowie die sonstigen juristischen Personen des öffentlichen und privaten Rechts mit Ausnahme solcher, die keinen Erwerbszweck verfolgen, gelten. Damit sind u. a. KapG sowie PersHandelsG (OHG und KG) als Gesellschaften des Handelsrechts unter die Art. 54 AEUV, 34 EWR-Abkommen zu fassen, es sei denn sie verfolgen ausnahmsweise keinen Erwerbszweck.635 Auch juristische Personen des öffentlichen Rechts können im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art die Voraussetzungen der Art. 54 AEUV, 34 EWR-Abkommen erfüllen.636 Letztlich sollte eine Subsumtion unter die vorgenannten Artikel mangels Verfolgung eines Erwerbszwecks – wenn überhaupt – nur bei rein karitativen, religiösen oder kulturellen Tätigkeiten ausscheiden, da der Begriff des Erwerbszwecks i. S. einer gebotenen weiten Auslegung lediglich ein erwerbsorientiertes und gegen Entgelt erfolgendes Tätigwerden erfordert und mithin selbst bei vermögensverwaltenden Aktivitäten erfüllt sein kann.637 634 Der Sitz der SE muss in der Gemeinschaft liegen, und zwar in dem Mitgliedstaat, in dem sich die Hauptverwaltung (der Verwaltungssitz) der SE befindet (Art. 7 SE-VO). 635 Ebenso Rz. 01.50 UmwSt-Erlass 2011; Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 01.50; Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 1, Rz. 82; Müller-Graff, in: Streinz, EUV/AEUV, 2012, Art. 54 AEUV, Rz. 4; Trossen, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 1, Rz. 152. 636 Vgl. Rz. 01.50 UmwSt-Erlass 2011; Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 01.50; Möhlenbrock, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 1 UmwStG, Rz. 146; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, 2009, § 1 UmwStG, Rz. 59; Trossen, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 1, Rz. 152. 637 Vgl. BFH, Urteil v. 14.07.2004, I R 94/02, BStBl. II 2005, 721; Möhlenbrock, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 1 UmwStG, Rz. 146; Müller-Graff, in: Streinz, EUV/AEUV, 2012, Art. 54 AEUV, Rz. 4; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/ Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 1 UmwStG, Rz. 59. Die Gemeinnützigkeit allein sollte die Erwerbszweckverfolgung aber nicht per se ausschließen, vgl. Forsthoff, in: Grabitz/Hilf, Das Recht der Europäischen Union, Bd. I EUV/AEUV, 2012, Art. 54 AEUV, Rz. 6; Sieker/Schänzle/Kaeser, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

Nicht erforderlich gem. § 1 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG ist, dass Sitz und Ort der Geschäftsleitung in ein und demselben EU-/EWR-Staat belegen sind. Entscheidend ist nur, dass beide innerhalb des EU-/EWR-Territoriums liegen, mithin ein doppelter EU-/EWR-Bezug besteht.638 Zulässig ist m. E. ein DrittstaatenVerwaltungssitz, sofern der Verwaltungssitz639 ausnahmsweise nicht mit dem Ort der Geschäftsleitung übereinstimmt.640 Auch Gründungs- und Sitzstaat der jeweiligen Rechtsträger müssen nicht übereinstimmen.641 Irrelevant ist zudem die Ansässigkeit der Gesellschafter. Anders als die verschmelzungsbeteiligten Rechtsträger können diese mithin einen Drittstaaten-Bezug aufweisen.642 Dies gilt je2011, 2012, Rz. 01.50; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 1 UmwStG, Rz. 59. 638 So auch Rz. 01.49 UmwSt-Erlass 2011; Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 01.49; Möhlenbrock, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 1 UmwStG, Rz. 150; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 1 UmwStG, Rz. 45; Haritz, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 1, Rz. 45; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 1 UmwStG, Rz. 56, 68; Trossen, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 1, Rz. 146. 639 Der Verwaltungssitz (bei einer SE die Hauptverwaltung) ist der Ort, an dem die grundlegenden Entscheidungen der Unternehmensleitung effektiv in laufende Geschäftsführungsakte umgesetzt werden. Vgl. BGH, Urteil v. 21.03.1986, V ZR 10/85, BGHZ 97, 269; BFH, Beschluss v. 20.06.1995, II B 83/95, BFH/NV 1995, 1089; BFH, Beschluss v. 12.06.1995, II S 9/95, BStBl. II 1995, 605; OLG Düsseldorf, Urteil v. 15.12.1994, 6 U 59/94, GmbHR 1995, 595; OLG Frankfurt, Urteil v. 24.04.1990, 5 U 18/88, AG 1990, 494; Zimmer, in: Schmidt/Lutter, AktG, 2010, Internationales Gesellschaftsrecht, Rz. 5. 640 Die Möglichkeit des ausnahmsweisen Auseinanderfallens von Verwaltungssitz und Ort der Geschäftsleitung richtigerweise bejahend Birk, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 2012, § 10 AO, Rz. 37; Möhlenbrock, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 1 UmwStG, Rz. 149; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 1 UmwStG, Rz. 40; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2011, 287 (Fn. 2); Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 1 UmwStG, Rz. 65; Schön, in: Schön/Schindler, Die SE im Steuerrecht, 2008, Rz. 51; Eilers/Wienands, IStR 1999, 289, 292; Göttsche, DStR 1999, 1403, 1407; gegen ein Auseinanderfallen aber die ältere Literatur wie etwa Wassermeyer, DB 1990, 244 f.; Dötsch, DB 1989, 2296; Debatin, BB 1988, 1155, 1159; Oppermann, DB 1988, 1469; vgl. auch BFH, Urteil v. 23.06.1992, IX R 182/87, BStBl. II 1992, 972: Begriff der Geschäftsleitung entspricht im Zivil- und Handelsrecht im Wesentlichen dem Begriff des tatsächlichen Verwaltungssitzes. 641 Vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) v. 25.09.2006, BT-Drs. 16/2710, 36; Möhlenbrock, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 1 UmwStG, Rz. 150; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 1 UmwStG, Rz. 40; Haritz, in: Haritz/ Menner, UmwStG, 2010, § 1, Rz. 42; Trossen, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 1, Rz. 145. Wobei ein solches Auseinanderfallen nur denkbar ist, wenn es nach dem Recht des Gründungsstaates und dem Recht des Sitzsstaates möglich ist, den statutarischen Sitz ohne Auflösung des Gesellschaft zu verlegen. 642 Vgl. Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 01.49; Möhlenbrock, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 1 UmwStG, Rz. 152; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 1 UmwStG, Rz. 26, 47; Haritz,

I. Systematik und Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes

179

doch dann nicht, wenn der Anteilseigner des übertragenden bzw. übernehmenden Rechtsträgers wiederum selbst übernehmender (upstream-merger) bzw. übertragender (downstream-merger) Rechtsträger im Rahmen des Verschmelzungsvorgangs ist. Die Verschmelzung einer deutschen643 KapG/inländischen SE644 mit Ort der Geschäftsleitung im Inland oder innerhalb der EU bzw. des EWR auf eine deutsche645 KapG/inländische SE mit Ort der Geschäftsleitung in einem Drittstaat646 oder umgekehrt wird nach alledem bspw. nicht vom persönlichen Anwendungsbereich des UmwStG647 erfasst, obwohl der Vorgang insgesamt unter das UmwG in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 1, Rz. 45; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 1 UmwStG, Rz. 56; Trossen, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 1, Rz. 146. 643 Der Ort des Verwaltungssitzes ist für den persönlichen Anwendungsbereich des UmwStG – ebenso wie für die Anwendung des UmwG – unbeachtlich. Dieser kann im Inland, im EU-/EWR-Ausland oder in einem Drittstaat (bspw. USA) belegen sein. 644 Sitz und damit auch Hauptverwaltung (Verwaltungssitz) befinden sich in Deutschland. 645 Der Ort des Verwaltungssitzes ist für den persönlichen Anwendungsbereich des UmwStG – ebenso wie für die Anwendung des UmwG – unbeachtlich. Dieser kann im Inland, im EU-/EWR-Ausland oder in einem Drittstaat belegen sein. Regelmäßig sollte der Verwaltungssitz mit dem Ort der Geschäftsleitung übereinstimmen, hier also in einem Drittstaat (bspw. USA) liegen. 646 Für eine inländische SE setzt die Annahme eines Ortes der Geschäftsleitung im Drittstaat zwingend ein Auseinanderfallen von Hauptverwaltung (Verwaltungssitz) und Ort der Geschäftsleitung voraus, da sich die Hauptverwaltung aufgrund des deutschen Satzungssitzes in Deutschland befinden muss (Art. 7 SE-VO). 647 Selbiges gilt selbstverständlich ebenso in Fällen der grenzüberschreitenden Verschmelzung von EU-/EWR-KapG, bei denen der inländische und/oder der EU-/EWRausländische Rechtsträger den Ort der Geschäftsleitung in einem Drittstaat haben/hat (bspw. USA). Hierzu Trossen, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 1, Rz. 166. Für weitere Fälle, in denen der persönliche Anwendungsbereich i. S. d. § 1 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG nicht erfüllt ist vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 1 UmwStG, Rz. 44. Das UmwStG gilt ferner nicht bei (vergleichbaren) ausländischen Verschmelzungen unter Beteiligung EU-/EWR-ausländischer KapG, bei denen zumindest eine der beteiligten KapG Sitz und/oder Ort der Geschäftsleitung in einem Drittstaat aufweist. Schließlich sind auch ausländische Verschmelzungen unter Beteiligung von nach dem Recht eines Drittstaates gegründeten KapG nicht in den persönlichen Anwendungsbereich des UmwStG einbezogen. In den beiden vorgenannten Fallkonstellationen könnte – sofern überhaupt eine Steuerverhaftung der Überträgerin in Deutschland besteht (beschränkte Steuerpflicht) – aus deutsch-steuerlicher Sicht § 12 Abs. 2 KStG einschlägig sein. Zudem sollte § 12 Abs. 2 S. 2 KStG, der eine entsprechende Anwendung des § 13 UmwStG für die (in Deutschland steuerverhafteten) Anteilseigner der Überträgerin anordnet, m. E. auch ohne beschränkte Steuerpflicht der Überträgerin in Deutschland bei Erfüllung der weiteren Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 S. 1 KStG anwendbar sein. Zu § 12 Abs. 2 KStG und dessen Voraussetzungen vgl. Kolbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 2012, § 12 KStG, Rz. 42 ff.; Middendorf/Strothenke, StuB 2012, 305, 311; Lenz, in: Erle/Sauter, KStG, 2010, § 12 KStG, Rz. 69 ff.; Lambrecht, in: Gosch, KStG, 2009, § 12, Rz. 50 ff.; Ritzer, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, Anh. 5, Rz. 1 ff.; Benecke/Schnitger, IStR 2007, 22, 25; Ronge/Perroulaz,

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

(Verschmelzung i. S. d. § 2 UmwG) und damit gleichsam in den sachlichen Anwendungsbereich des UmwStG fällt (§ 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UmwStG). Demgegenüber erfüllt eine Verschmelzung unter ausschließlicher Beteiligung deutscher KapG/inländischer SE mit Ort der Geschäftsleitung im Inland oder im EU-/ EWR-Ausland nicht nur die sachlichen (Verschmelzung i. S. d. § 2 UmwG, § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UmwStG), sondern gleichfalls die persönlichen Anwendungsvoraussetzungen des UmwStG (§ 1 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 Alt. 2 UmwStG). Da der Untersuchung Verschmelzungen i. S. d. § 2 UmwG unter ausschließlicher Beteiligung von nach deutschem Recht gegründeten KapG (hier: GmbH, AG) bzw. von inländischen SE zugrunde liegen, die neben einem inländischen Satzungssitz annahmegemäß zudem über einen inländischen Ort der Geschäftsleitung verfügen, ist vorliegend der persönliche Anwendungsbereich des UmwStG gem. § 1 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 Alt. 2 UmwStG eröffnet. b) Beurteilungszeitpunkt Zu berücksichtigen ist, dass die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG zutreffenderweise erst im Zeitpunkt des zivilrechtlichen Wirksamwerdens der Verschmelzung erfüllt werden müssen.648 Auch eine etwaige steuerliche Rückbeziehung der Verschmelzung nach § 2 Abs. 1 UmwStG bedingt keine auf den steuerlichen Übertragungsstichtag vorzunehmende Prüfung649 der VoraussetIStR 2007, 422, 424 f. Ebenfalls wird – ungeachtet der Nichtanwendbarkeit des UmwStG – bei nicht wesentlich beteiligten, unbeschränkt steuerpflichtigen Anteilseignern der Überträgerin § 20 Abs. 4a EStG zu beachten sein, der § 12 Abs. 2 S. 2 KStG i.V. m. § 13 UmwStG vorgeht und im Übrigen ebenfalls bei nicht wesentlich beteiligten Anteilseignern (Anteile im Privatvermögen, die nicht als solche i. S. d. § 17 EStG qualifizieren) im Rahmen eines unter das UmwStG fallenden Verschmelzungsvorgangs greift und § 13 UmwStG verdrängt (vgl. Rz. 13.01 UmwSt-Erlass 2011). Zu § 20 Abs. 4a EStG vgl. Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 13.01; Ruoff, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 13.1; Schießl, in: Schießl, Der neue Umwandlungssteuer-Erlass, 2012, Rz. 13.01; Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 2.4 ff.; Benecke/Schnitger, Ubg 2011, 1, 8 ff.; Haritz, FR 2010, 589 ff.; zu § 20 Abs. 4a EStG im Rahmen der Verschmelzung zwischen KapG vor den Änderungen durch das Jahressteuergesetz 2010 (JStG 2010 v. 08.12.2010, BGBl. I 2010, 1768), durch die § 20 Abs. 4a EStG auf Inlandssachverhalte ausgeweitet und zugleich § 43 Abs. 1a EStG gestrichen wurde, vgl. Haisch, Ubg 2009, 96, 99 ff. 648 Gl.A. Brinkmann, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 1.68; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 01.52; Sieker/Schänzle/Kaeser, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 01.52; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, UmwStE 2011, Rz. 01.52; Neu/Schiffers/Watermeyer, GmbHR 2011, 729, 730; Hörtnagl, in: Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 1 UmwStG, Rz. 70; Trossen, in: Rödder/ Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 1, Rz. 167. 649 Dieselbe Problematik stellt sich insbesondere auch bei der Prüfung der Teilbetriebsvoraussetzung im Rahmen der §§ 15, 16, 20, 24 UmwStG, wobei die Finanzverwaltung hier unzutreffenderweise ebenfalls auf den steuerlichen Übertragungsstichtag

I. Systematik und Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes

181

zungen.650 Denn der Regelungsgehalt der umwandlungssteuerrechtlichen Rückwirkungsfiktionen besteht lediglich in der Vorverlegung der Rechtsfolgen des jeweiligen Umwandlungs- bzw. Einbringungsvorgangs. Die Tatbestandsvoraussetzungen des UmwStG werden durch die steuerliche Rückwirkung nicht tangiert. Sinn und Zweck der umwandlungssteuerlichen Rückwirkungsfiktionen (§§ 2, 9 S. 2 und 3, 20 Abs. 5 und 6, 24 Abs. 4, 25 S. 2 UmwStG) ist es gerade, die Rechtsfolgen von Umwandlungen und Einbringungen zu einem Zeitpunkt eintreten zu lassen, in dem die tatbestandlichen Voraussetzungen dieser Vorgänge – abstellen möchte. Vgl. Rz. 02.14, 15.03, 20.14, 24.06 UmwSt-Erlass 2011 (zu der Übergangsregelung vgl. Rz. S.04 UmwSt-Erlass 2011); Neumann, GmbHR 2012, 141, 143 f.; Schulze zur Wiesche, DStZ 2011, 513, 515; Herzig/Förster, DB 1995, 338, 343; wohl ebenso Dötsch/Pung, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 15 UmwStG, Rz. 70a; a. A. (Spaltungsbeschluss/Abschluss des Einbringungsvertrags oder zivilrechtliche Wirksamkeit der Umwandlungsmaßnahme entscheidend) Beutel, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 15.14; Feldgen, Ubg 2012, 459, 464; Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 02.14, 15.03; Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 2, Rz. 51; Jäschke, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 20, Rz. 28; Kotyrba/Scheunemann, BB 2012, 223, 225; Patt, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 20 UmwStG, Rz. 113; Schaflitzl/Götz, DB 2012, Beilage 1 zu Heft 2, 25, 32 f.; Schießl, in: Schießl, Der neue Umwandlungssteuer-Erlass, 2012, Rz. 02.14; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/ Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 02.14, 15.03; Schneider/Ruoff/Sistermann, FR 2012, 1, 5 f.; Schumacher/Bier, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 15.03; Sistermann, Beihefter zu DStR Heft 2/2012, 9, 12 f.; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, UmwStE 2011, Rz. 02.14, 15.03; Aßmann, in: Patt/ Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, 2011, 85 f.; Benz/Rosenberg, DB 2011 1354, 1357; Franz/Winkler/Polatzky, BB-Special 1.2011, 15, 17; Kessler/Philipp, DStR 2011, 1065 ff.; Neu/Schiffers/Watermeyer, GmbHR 2011, 729, 735; Patt, in: Patt/ Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, 2011, 121; Rogall, NZG 2011, 810 f.; Sagasser/Schöneberger, in: Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 2011, § 20, Rz. 17; Schaden/Ropohl, BB-Special 1.2011, 11, 14; Schmitt, DStR 2011, 1108, 1110 f.; Schumacher/Neitz-Hackstein, Ubg 2011, 409, 416; Asmus, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 15, Rz. 69; Desens, Beihefter zu DStR Heft 46/2010, 80, 84; Herlinghaus, Teilbetrieb, in: Herlinghaus/Hirte/Hüttemann/Heidel, FS Meilicke, 2010, 159, 168; Stangl/Grundke, DB 2010, 1851 ff.; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 15 UmwStG, Rz. 85; Herlinghaus, in: Rödder/Herlinghaus/ van Lishaut, UmwStG, 2008, § 20, Rz. 68; Schumacher, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 15, Rz. 155; Thiel, DStR 1995, 237, 240; vgl. auch ehedem die Finanzverwaltung in Rz. 15.10, 20.19 UmwSt-Erlass 1998: Maßgeblichkeit des Spaltungsbeschlusses bzw. des Abschlusses des Einbringungsvertrags; m. E. implizit auch BFH, Urteil v. 09.11.2011, X R 60/09, BStBl. II 2012, 638, wonach für die Frage, ob ein Wirtschaftsgut eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt, der Zeitpunkt der tatsächlichen Einbringung i. S. d. Übertragung des (wirtschaftlichen) Eigentums bzw. des Abschlusses des dinglichen Einbringungsvertrags maßgeblich sein soll. Weniger deutlich BFH, Urteil v. 16.12.2010, I R 97/08, BStBl. II 2010, 808, der als maßgeblichen Zeitpunkt für die Beurteilung der Qualifikation als wesentliche Betriebsgrundlage den Zeitpunkt der Einbringung ansieht, diesen aber nicht näher spezifiziert (ähnlich auch BFH, Urteil v. 07.04.2010, I R 96/08, BStBl. II 2011, 467). 650 So aber Rz. 01.52 UmwSt-Erlass 2011; Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 01.52; Möhlenbrock, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 1 UmwStG, Rz. 145; wohl auch Benecke GmbHR 2012, 113, 121.

182

D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

wie etwa das Vorliegen der persönlichen Anwendungsvoraussetzungen – tatsächlich noch nicht erfüllt sind.651 Im Übrigen setzt die Anwendbarkeit des UmwStG gleichsam die Erfüllung der sachlichen Anwendungsvoraussetzungen (z. B. Vorliegen einer Verschmelzung i. S. d. § 2 UmwG, § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UmwStG) voraus. Diese sind freilich ebenso wenig am steuerlichen Übertragungsstichtag zu erfüllen.652 Vielmehr ist sogar die rückwirkende Umwandlung auf einen am steuerlichen Übertragungsstichtag zivilrechtlich noch nicht existenten Rechtsträger möglich.653 Dass die steuerliche Rückwirkung lediglich ein Vorliegen der gesellschaftsrechtlichen, nicht aber der originär umwandlungssteuerrechtlichen Voraussetzungen des jeweiligen Umwandlungs-/Einbringungsvorgangs fingiert, ist ebenfalls nicht ersichtlich. Zudem erscheint es inkonsequent, bei der Neugründung eines umwandlungsbeteiligten Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum für die Prüfung der persönlichen Anwendungsvoraussetzungen auf den Zeitpunkt der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Gründung bzw. bei einer Umwandlung zur Neugründung654 auf den Zeitpunkt des zivilrechtlichen Wirksamwerdens der Umwandlung abzustellen (so aber Rz. 01.52 UmwSt-Erlass 2011), ansonsten aber den steuerlichen Übertragungsstichtag heranzuziehen. Dies m. E. auch deshalb,

651

Siehe bereits die Ausführungen des Autors in Kessler/Philipp, DStR 2011, 1065,

1066. 652 Zu der Widersprüchlichkeit des verwaltungsseitigen Abstellens auf unterschiedliche Zeitpunkte bei der Prüfung des sachlichen Anwendungsbereichs einerseits (Rz. 02.11 UmwSt-Erlass 2011) und des persönlichen Anwendungsbereichs andererseits (Rz. 01.52 UmwSt-Erlass 2011) auch Brinkmann, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 2.34; Schumacher/Neitz-Hackstein, Ubg 2011, 409, 412 (Fn. 52). 653 Vgl. Rz. 02.11 UmwSt-Erlass 2011; BFH, Urteil v. 28.07.2010, I R 89/09, BStBl. II 2011, 528; BFH, Urteil v. 17.09.2003, I R 55/02, BStBl. II 2004, 534; Dietrich/Kaeser, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 02.11; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 37; Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 02.11; Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 2, Rz. 51; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 02.11; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 227; Slabon, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 2, Rz. 35; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 2 UmwStG, Rz. 26; van Lishaut, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 2, Rz. 13, 34; Ulrich/ Böhle, GmbHR 2006, 644, 645; Haritz, GmbHR 1997, 590, 591. 654 Wobei m. E. für den Fall der Umwandlung zur Neugründung aus Rz. 01.52 UmwSt-Erlass 2011 nicht ersichtlich wird, ob lediglich für den neu gegründeten Rechtsträger oder für sämtliche umwandlungsbeteiligten Rechtsträger im Rahmen der Prüfung der persönlichen Anwendungsvoraussetzungen auf den Zeitpunkt des zivilrechtlichen Wirksamwerdens der Umwandlung abzustellen sein soll. Angesichts der Ausführungen des Erlasses zur Neugründung eines umwandlungsbeteiligten Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum sollte aber wohl lediglich für den im Zuge der Umwandlung neu gegründeten Rechtsträger auf den Zeitpunkt des zivilrechtlichen Wirksamwerdens der Umwandlung abzustellen sein. Für die übrigen Rechtsträger bliebe es dann (es sei denn es liegt wiederum eine Gründung im Rückwirkungszeitraum vor) bei einer Prüfung auf den steuerlichen Übertragungsstichtag.

II. Steuerliche Rückwirkung

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weil sodann bei einer Verschmelzung durch Neugründung bzw. bei Gründung eines verschmelzungsbeteiligten Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum die persönlichen Anwendungsvoraussetzungen für die am Verschmelzungsvorgang beteiligten Rechtsträger zu unterschiedlichen Zeitpunkten zu prüfen wären. Bei konsequenter Zugrundelegung der Verwaltungsauffassung sollte zumindest eine (neuerliche) Prüfung der persönlichen Anwendungsvoraussetzungen im Zeitpunkt des zivilrechtlichen Wirksamwerdens der Verschmelzung regelmäßig ausscheiden. Sofern daher unter der Verwaltungsauffassung die persönlichen Anwendungsvoraussetzungen für einen verschmelzungsbeteiligten Rechtsträger auf den steuerlichen Übertragungsstichtag geprüft und hier durch diesen erfüllt werden, sollte es für Zwecke des § 1 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG gleichsam unschädlich sein, wenn im Rückwirkungszeitraum der Ort der Geschäftsleitung in einen Drittstaat wechselt und damit bei Eintritt der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Verschmelzung die persönlichen Anwendungsvoraussetzungen des UmwStG insoweit nicht länger erfüllt sind.

II. Steuerliche Rückwirkung 1. Wesen und Anwendungsbereich der umwandlungssteuerrechtlichen Rückwirkung Wie die übrigen umwandlungssteuergesetzlichen Rückwirkungsregelungen (§§ 9 S. 2 und 3, 20 Abs. 5 und 6, 24 Abs. 4, 25 S. 2 UmwStG) enthält § 2 UmwStG655 eine Durchbrechung des aus § 38 AO656 abzuleitenden Grundsatzes, 655 § 2 UmwStG wurde hinsichtlich der Abs. 1 und 2 beinahe unverändert aus dem UmwStG 1995 übernommen. Im Zuge des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG v. 07.12.2006, BGBl. I 2006, 2782) wurde Abs. 3 hinzugefügt, der insoweit eine in sachlicher und zeitlicher Hinsicht wirkende Nichtanwendung der Rückwirkungsfiktion im Rahmen grenzüberschreitender bzw. ausländischer Umwandlungsvorgänge anordnet, als aufgrund abweichender Regelung zur Rückbeziehung eines ausländischen Staates sog. weiße, d.h. unbesteuerte, Einkünfte entstehen. Für Umwandlungsvorgänge zwischen inländischen Rechtsträgern ist § 2 Abs. 3 UmwStG gleichwohl irrelevant (vgl. nur Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 78). Vgl. zu § 2 Abs. 3 UmwStG insbesondere Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) v. 25.09.2006, BT-Drs. 16/2710, 36 f.; Rz. 02.38 UmwSt-Erlass 2011; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 77 ff.; Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 116 ff.; Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 2, Rz. 151 ff.; von Brocke/Goebel/ Ungemach/von Cossel, DStZ 2011, 684 ff.; Ettinger/Königer, GmbHR 2009, 590 ff.; Goebel/Ungemach/Glaser, DStZ 2009, 854 ff.; Hahn, Allgemeiner Teil des Umwandlungssteuergesetzes, in: PricewaterhouseCoopers AG, Reform des Umwandlungssteuerrechts, 2007, 107, 138 f.; Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525, 1528 f.; Schaflitzl/ Widmayer, BB-Special 8.2006, 36, 38 f.

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

dass Sachverhalte nicht mit steuerrechtlicher Wirkung rückbezogen werden können.657 Nach § 2 Abs. 1 S. 1 UmwStG sind das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie des übernehmenden Rechtsträgers so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtags der Bilanz, die dem Vermögensübergang zu Grunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), ganz oder teilweise auf den übernehmenden Rechtsträger übergegangen wäre. Dies gilt ausdrücklich auch für die Gewerbesteuer (§ 2 Abs. 1 S. 2 UmwStG). In zeitlicher Hinsicht abweichend von den zivilrechtlichen bzw. allgemeinen steuerlichen Wertungen, die einen umwandlungsbedingten Vermögensübergang erst im Zeitpunkt der Handelsregistereintragung658 respektive bei Übergang des wirtschaftlichen Eigentums659 vorsehen und inhaltlich weitergehend als die handelsrechtliche Rückwirkung660, welche lediglich mit einer fiktiven Zurechnung von Geschäftsvorfällen für Zwecke der Ergebnisabgrenzung einhergeht, wird demnach für ertragsteuerliche Zwecke ein auf den Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtages terminierter Vollzug der Umwandlung im Verhältnis zwischen Überträgerin und Übernehmerin fingiert. Insbesondere wird hierdurch Praktikabilitätserwägungen Rechnung getragen, da es die steuerliche Rückwirkung der Überträgerin regelmäßig ermöglicht, dem umwandlungsbeding656 Vgl. etwa Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 2012, § 38 AO, Rz. 28 ff.; Schmieszek, in: Beermann/Gosch, AO/FGO, 2012, § 38 AO, Rz. 25; Schuster, in: Hübschmann/ Hepp/Spitaler, AO/FGO, 2012, § 38 AO, Rz. 52 f. 657 Vgl. BFH, Urteil v. 07.04.2010, I R 96/08, BStBl. II 2011, 467; BFH, Urteil v. 24.01.1979, I R 202/75, BStBl. II 1979, 581; BFH, Urteil v. 21.12.1972, IV R 194/69, BStBl. II 1973, 389; Rz. 02.09 UmwSt-Erlass 2011; zum strengen Rückwirkungsverbot speziell bei Umwandlungen und Einbringungen bereits RFH, Urteil v. 27.02.1940, I 25/ 40, RStBl. 1940, 527; RFH, Urteil v. 09.05.1933, VI A 434/40, RStBl. 1933, 999. Allerdings hat der RFH für Fälle der steuerbegünstigten Umwandlung einer KapG in eine PersG sowie bei einer kurzen Zeitspanne zwischen der tatsächlichen Vermögensübertragung und dem letzten regulären Bilanzstichtag eine Rückwirkung zugelassen: vgl. RFH, Urteil v. 31.01.1939, I 172/38, RStBl. 1939, 466; RFH, Urteil v. 24.03.1931, I A 235/ 30, RStBl. 1931, 304; ebenso für den letztgenannten Fall BFH, Urteil v. 24.01.1979, I R 202/75, BStBl. II 1979, 581; BFH, Urteil v. 01.10.1969, I R 120/67, BStBl. II 1969, 742; siehe auch allgemein zum Rückwirkungsverbot und zu der nach der BFH-Rechtsprechung ausnahmsweise zulässigen Rückwirkung, wenn sich diese nur über eine kurze Zeit erstreckt und im konkreten Einzelfall vertretbar erscheint BFH, Urteil v. 24.08.2006, IX R 40/05, BFH/NV 2006, 2236; BFH, Urteil v. 20.09.1999, III R 33/97, BStBl. II 2000, 208; BFH, Urteil v. 18.09.1984, VIII R 119/81, BStBl. II 1985, 55; BFH, Urteil v. 05.12.1963, IV 432/62, BeckRS 1963, 21007752; vgl. zur umwandlungssteuerrechtlichen Rückwirkung als Ausnahmetatbestand auch Dietrich/Kaeser, in: FGS/ BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 02.09; Dötsch, in: Dötsch/Patt/ Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 22; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 02.09; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 2 UmwStG, Rz. 10. 658 Für Verschmelzungen vgl. § 20 Abs. 1 UmwG, ggf. i.V. m. § 36 Abs. 1 S. 2 UmwG. 659 Zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums bei Verschmelzungen vgl. die Ausführungen unter C. I. 2. 660 Vgl. §§ 5 Abs. 1 Nr. 6, 17 Abs. 2 S. 4 UmwG.

II. Steuerliche Rückwirkung

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ten Vermögensübergang die letzte reguläre Steuerbilanz als steuerliche Schlussbilanz zugrunde zu legen.661 Die Anwendung der in § 2 Abs. 1 UmwStG enthaltenen Rückwirkungsfiktion ist trotz dieses Vereinfachungsgedankens nicht fakultativ, sondern – anders als etwa die in § 20 Abs. 6 UmwStG enthaltenen Rückbeziehungsregelungen für Fälle der Sacheinlage – verpflichtend.662 Bezüglich des sachlichen Anwendungsbereich des § 2 UmwStG ist zum einen darauf hinzuweisen, dass dieser – wie das gesamte UmwStG – ausschließlich Bedeutung für ertragsteuerliche Zwecke besitzt, insbesondere also keine Folgen für die Erbschaft-, Grunderwerb- oder Umsatzsteuer bereit hält.663 Zum anderen ist § 2 UmwStG ungeachtet seiner Stellung im ersten Teil des UmwStG, der die Überschrift „Allgemeine Vorschriften“ trägt, lediglich auf die Umwandlungsvorgänge des zweiten bis fünften (§§ 3–19 UmwStG)664 Teils und damit zugleich auf die Verschmelzung zwischen Körperschaften (§§ 11 ff. UmwStG) anwendbar.665 Die Beschränkung auf den zweiten bis fünften Teil folgt zunächst daraus, 661 Hierzu BFH, Urteil v. 03.02.2010, IV R 61/07, BStBl. II 2010, 942; BFH, Urteil v. 07.04.1989, III R 54/88, BStBl. II 1989, 805; BFH, Urteil v. 03.08.1965, I 251/62 S, BStBl. III 1966, 120; FG München, Urteil v. 07.03.2011, 7 K 555/09, EFG 2011, 1387; Dietrich/Kaeser, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 02.09; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 3, 25, 33; Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 2, Rz. 1 f.; Schwahn, in: Schneider/Ruoff/ Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 2.33. Vgl. auch die Begründung (BT-Drs. 3/497, 8) zum Umwandlungs-Steuergesetz 1957 (Umwandlungs-Steuergesetz v. 11.10.1957, BStBl. I 1957, 468), durch das erstmals eine der heutigen Rückwirkungsregelung in § 2 Abs. 1 UmwStG vergleichbare Vorschrift kodifiziert wurde. Durch die Schaffung der steuerlichen Rückwirkungsregelung sollte nach der Gesetzesbegründung die zu dieser Zeit bereits mit einer Rückwirkung versehene handelsrechtliche Schlussbilanz der Besteuerung zugrunde gelegt werden können. 662 Vgl. BFH, Urteil v. 22.09.1999, II R 33/97, BStBl. II 2000, 2; Rz. 02.03 UmwStErlass 2011; Dietrich/Kaeser, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 02.03; Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 02.03; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 02.03; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 20; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 2 UmwStG, Rz. 7; van Lishaut, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 2, Rz. 21. 663 Hierzu ausführlich und m.w. N. unter D. I. 1. a). 664 Für den Formwechsel einer KapG in eine PersG sieht § 9 S. 3 UmwStG jedoch eine eigenständige, fakultative Rückwirkungsregelung vor, da zivilrechtlich im Rahmen des Formwechsels kein Übertragungsvorgang vorliegt und deshalb auch keine rückbezogene Schlussbilanzerstellung erfolgt, an die für die Bestimmung des steuerlichen Übertragungsstichtags angeknüpft werden könnte. Allerdings erklärt § 9 S. 3 HS 2 UmwStG § 2 Abs. 3, 4 UmwStG für entsprechend anwendbar. Siehe nur Rz. 02.05 f., 09.01 f. UmwSt-Erlass 2011; Dietrich/Kaeser, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 02.05 f.; Möhlenbrock, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 9 UmwStG, Rz. 22 ff.; Schwahn, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 2.27 ff. 665 Bedeutung besitzt die Frage der Anwendbarkeit des § 2 UmwStG auf das gesamte UmwStG vor allem für den Anteilstausch i. S. d. § 21 UmwStG, da für diesen nach dem SEStEG keine eigenen Rückwirkungsregelungen vorgesehen sind und in § 21

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

dass die §§ 20 ff. UmwStG in Teilen eigene Rückwirkungsregelungen vorsehen (§§ 20 Abs. 5 und 6, 24 Abs. 4, 25 S. 2 UmwStG), die bei einer Geltung des § 2 UmwStG auch für Einbringungsvorgänge redundant wären. Ferner wird m. E. durch die in § 2 Abs. 1 UmwStG enthaltene Formulierung „übertragende Körperschaft“ deutlich, dass dieser exklusiv die im zweiten bis fünften Teil geregelten Umwandlungsvorgänge, die Körperschaften als Ausgangsrechtsträger vorsehen, erfassen soll. Dem entspricht es auch, dass sich der Begriff der „übertragenden Körperschaft“ lediglich in den §§ 3–19 UmwStG und gerade nicht in den §§ 20– 25 UmwStG findet. Im Übrigen wird die hier vertretene Auffassung dem eindeutigen Wunsch des SEStEG-Gesetzgebers gerecht, eine Rückwirkung für Anteilstauschvorgänge i. S. d. § 21 UmwStG nicht zuzulassen.666 In persönlicher Hinsicht ist der Anwendungsbereich des § 2 Abs. 1 UmwStG insoweit eingeschränkt, als die hierin enthaltene Rückwirkungsfiktion lediglich für die Überträgerin und die Übernehmerin gilt, mithin die Anteilseigner der umwandlungsbeteiligten Rechtsträger oder Dritte grundsätzlich nicht am Rückbezug des Umwandlungsvorgangs teilnehmen.667 Für die Beurteilung der umwand-

UmwStG auch keine entsprechende Anwendung des § 20 Abs. 5, 6 UmwStG angeordnet wird. Gegen eine Anwendung des § 2 UmwStG auf den sechsten bis achten Teil etwa die Finanzverwaltung in Rz. 21.17 UmwSt-Erlass 2011, wonach für den Anteilstausch die §§ 2, 20 Abs. 5 und 6 UmwStG nicht gelten sollen; so auch in obiter dicta BFH, Urteil v. 28.07.2010, I R 89/09, BStBl. II 2011, 528; BFH, Urteil v. 28.07.2010, I R 111/09, BFH/NV 2011, 67; ebenso die ganz h. M. Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 21.17; Hageböke/Kröner/Kaeser, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 21.17; Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 2, Rz. 5; Jäschke, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 21, Rz. 31; Patt, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 21 UmwStG, Rz. 43; Schmitt/ Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 21.17; Schulz, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 21.37; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 21 UmwStG, Rz. 99; Rupp, in: Patt/Rupp/ Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, 2011, 16; Behrens, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 21, Rz. 61 ff.; Kessler/Philipp, DStZ 2010, 906, 909; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 2 UmwStG, Rz. 4; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 21 UmwStG, Rz. 35 f.; Rabback, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 21, Rz. 52 ff.; Ley, FR 2007, 109, 117; Neumann, GmbH-StB 2007, 377, 378; offenlassend Klingberg, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 9; a. A. Schwarz, FR 2008, 548, 551 f.; für die Ausgliederung von Anteilen aus Körperschaften Stengel, DB 2008, 2329 ff.; womöglich auch Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 22. Eine Rückbeziehung im Rahmen eines Anteilstauschvorgangs i. S. d. § 21 UmwStG kann ausnahmsweise beim Formwechsel einer KapG-Anteile haltenden vermögensverwaltenden PersG in eine KapG erfolgen, da auf den Formwechsel neben § 21 UmwStG (§ 25 S. 1 UmwStG) auch die in § 9 S. 3 UmwStG (§ 25 S. 2 UmwStG) enthaltene Rückwirkungsregelung entsprechend anzuwenden ist. Vgl. hierzu nur Schulz, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 21.38. 666 Vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) v. 25.09.2006, BT-Drs. 16/2710, 47.

II. Steuerliche Rückwirkung

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lungsbedingten steuerlichen Konsequenzen auf Anteilseignerbene ist deshalb in zeitlicher Hinsicht grundsätzlich der Eintritt der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Umwandlungsmaßnahme maßgeblich. Die Nichtanwendbarkeit der Rückwirkungsfiktion auf Anteilseignerebene folgt bereits aus dem Wortlaut des § 2 Abs. 1 UmwStG, der lediglich einen Vermögensübergang im Verhältnis zwischen Überträgerin und Übernehmerin fingiert und dem argumentum e contrario aus § 2 Abs. 2 UmwStG. Eine Anwendbarkeit des § 2 Abs. 1 S. 1 UmwStG ergibt sich nach § 2 Abs. 2 UmwStG auf Anteilseignerebene nämlich ggf. dann, wenn übernehmender Rechtsträger eine PersG ist. In diesem Fall greift die Rückwirkungsfiktion für die bisherigen Gesellschafter der Übernehmerin sowie für solche Anteilseigner der übertragenden Körperschaft, die – womöglich auch erst als Folge eines Erwerbs von Anteilen an der Überträgerin im Rückwirkungszeitraum – Gesellschafter der übernehmenden PersG werden (§ 2 Abs. 2 UmwStG).668 Soweit die Anteilseigner der Überträgerin im Rückwirkungszeitraum aus dieser ausscheiden (bspw. durch Veräußerung der Anteile), gilt die Rückwirkungsfiktion hingegen nicht.669

667 Vgl. BFH, Urteil v. 07.04.2010, I R 96/08, BStBl. II 2011, 467; Rz. 02.03, 02.17, 13.06 UmwSt-Erlass 2011; Dietrich/Kaeser, in: FGS/BDI, Der UmwandlungssteuerErlass 2011, 2012, Rz. 02.03; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 36, 49; Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 02.03; Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 2, Rz. 52; Schwahn, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 2.19, 2.52; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 40, 65, 169; van Lishaut, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 2, Rz. 13 f., 67; vgl. aber noch Rz. 02.09 ff. UmwSt-Erlass 1998, wonach die Rückwirkungsfiktion generell auch für die Anteilseigner der übertragenden KapG gilt und zwar unabhängig davon, ob auf eine KapG oder PersG verschmolzen wird (mit Ausnahme solcher Anteilseigner, die im Rückwirkungszeitraum aus der Überträgerin ausscheiden); ebenso etwa Slabon, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 2, Rz. 34 ff.; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 2 UmwStG, Rz. 6, 78. 668 Vgl. Rz. 02.03, 02.12, 02.17 f. UmwSt-Erlass 2011; ebenso die ganz h. M. Dietrich/Kaeser, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 02.17 f.; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 36, 50 f., 68; Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 02.17 f.; Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 2, Rz. 53 ff.; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 02.17 f.; Schwahn, in: Schneider/ Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 2.52 ff.; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 2 UmwStG, Rz. 99, 106; van Lishaut, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 2, Rz. 14; siehe auch BFH, Beschluss v. 18.09.2008, IV B 51/08, BFH/NV 2008, 2057. 669 Vgl. Rz. 05.02 UmwSt-Erlass 2011. Bei einer (partiellen) Veräußerung der Beteiligung an der übertragenden Körperschaft im Rückwirkungszeitraum veräußert der Anteilseigner aufgrund der Nichtanwendbarkeit der Rückwirkungsfiktion also noch Anteile an der Körperschaft und nicht einen Anteil an der übernehmenden PersG (hierzu Rz. 02.20, 05.04 UmwSt-Erlass 2011 sowie BFH, Beschluss v. 18.09.2008, IV B 51/08, BFH/NV 2008, 2057). Umgekehrt ist für den Erwerber der Anteile an der übertragenden Körperschaft die Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs. 2 UmwStG einschlägig, da dieser Gesellschafter der übernehmenden PersG wird (Rz. 02.21 UmwSt-Erlass 2011 so-

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

Auch im Zuge der Verschmelzung zwischen KapG kann die Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs. 1 UmwStG für die Anteilseigner der verschmelzungsbeteiligten Rechtsträger Anwendung finden. Hier allerdings nur dann, wenn der übernehmende Rechtsträger selbst Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers (upstream-merger) bzw. die Überträgerin an der Übernehmerin beteiligt ist (downstream-merger).670 Hinzuweisen ist für Zwecke des persönlichen Anwendungsbereichs der Rückwirkungsfiktion schließlich darauf, dass § 2 Abs. 1 UmwStG gleichfalls für solche umwandlungsbeteiligten Rechtsträger gilt, die am steuerlichen Übertragungsstichtag zivilrechtlich noch nicht bestehen. Dies betrifft etwa den im Zuge einer Verschmelzung zur Neugründung gegründeten Rechtsträger oder solche übernehmenden Rechtsträger, die (im Rahmen von Verschmelzungen zur Aufnahme) erst im Rückwirkungszeitraum gegründet werden.671

wie § 5 Abs. 2, 3 UmwStG). Die Rückwirkungsfiktion greift auch nicht für die Anteilseigner der übertragenden Körperschaft, die im Zuge der Verschmelzung der Körperschaft auf eine PersG gegen Barabfindung ausscheiden (§ 29 UmwG). Obwohl sich dieser Vorgang zivilrechtlich als Ausscheiden aus dem übernehmenden Rechtsträger darstellt, ist das Ausscheiden als eine Veräußerung der Anteile an der übertragenden Körperschaft zu behandeln (vgl. Rz. 02.19 UmwSt-Erlass 2011). Insoweit gelten die von der Barabfindung betroffenen Anteile an der Überträgerin als am steuerlichen Übertragungsstichtag durch die übernehmende PersG angeschafft (vgl. Rz. 02.22 UmwSt-Erlass 2011 sowie § 5 Abs. 1 UmwStG). Vgl. zum Ganzen nur Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 36, 50 ff., 68 ff. 670 In der Literatur und im UmwSt-Erlass 2011 wird unvollständigerweise indes nur der Fall des upstream-merger erwähnt. Im Falle des downstream-merger wird aber der Anteilseigner der Übernehmerin als übertragender Rechtsträger ebenfalls grundsätzlich von der Rückwirkungsfiktion erfasst. Dies dürfte allerdings nicht hinsichtlich der von der Überträgerin an der Übernehmerin gehaltenen Anteile gelten, da diese nicht auf die Übernehmerin übergehen und daher nicht unter § 2 Abs. 1 UmwStG fallen. Vgl. zur Anwendung der Rückwirkungsfiktion auf die Anteilseigner im Rahmen des upstreammerger Rz. 02.03, 02.17 UmwSt-Erlass 2011 sowie etwa Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/ Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 36, 49; Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 36; Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 2, Rz. 52; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 02.03, 02.17; Schwahn, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 2.53. 671 Vgl. BFH, Urteil v. 28.07.2010, I R 89/09, BStBl. II 2011, 528; BFH, Urteil v. 17.09.2003, I R 55/02, BStBl. II 2004, 534; Rz. 02.11 UmwSt-Erlass 2011; Dietrich/ Kaeser, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 02.11; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 37; Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 02.11; Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 2, Rz. 51; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 02.11; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 227; Slabon, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 2, Rz. 35; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 2 UmwStG, Rz. 26; van Lishaut, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 2, Rz. 13, 34; Ulrich/Böhle, GmbHR 2006, 644, 645; Mahlow/Franzen, GmbHR 2000, 12, 13; Haritz, GmbHR 1997, 590, 591.

II. Steuerliche Rückwirkung

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In zeitlicher Hinsicht ist der Beginn des Rückwirkungszeitraums, dessen Ende wiederum durch das zivilrechtliche Wirksamwerden der Verschmelzung672 bestimmt wird, de facto handelsrechtlich vorgegeben. Dies deshalb, weil der steuerliche Übertragungsstichtag und damit der Beginn des Rückwirkungszeitraums nach dem eindeutigen Wortlaut des § 2 Abs. 1 S. 1 UmwStG mit dem Stichtag der dem Vermögensübergang zugrunde liegenden handelsrechtlichen Bilanz (§ 17 Abs. 2 UmwG)673 übereinstimmen.674 Der Stichtag der handelsrechtlichen Schlussbilanz kann dabei grundsätzlich frei gewählt werden. Eine Einschränkung der insoweit bestehenden Dispositionsfreiheit ergibt sich indes daraus, dass die der Verschmelzungsanmeldung eines übertragenden Rechtsträgers beizufügende handelsrechtliche Schlussbilanz auf einen höchstens acht Monate675 vor dieser 672 Wirksamkeit tritt grundsätzlich mit der Registereintragung der Verschmelzung beim übernehmenden Rechtsträger (§ 20 Abs. 1 UmwG) bzw. mit der Registereintragung des neuen Rechtsträgers (§ 36 Abs. 1 S. 2 UmwG) ein. Hierzu ausführlich die Ausführungen unter B. III. 4. e). 673 In Fällen der Hineinverschmelzung sowie der Verschmelzung unter ausschließlicher Beteiligung ausländischer Rechtsträger ist auf den Stichtag der dann nach ausländischem Recht ausgestellten Schlussbilanz abzustellen. Schwierigkeiten ergeben sich jedoch für den Fall, dass nach ausländischem Recht keine Schlussbilanzerstellung erfolgt. Inwieweit hier die Finanzverwaltung überhaupt eine Rückwirkung zulassen möchte und ob ggf. ein bloßes Abstellen auf den Tag vor dem (ausländischen) Verschmelzungsstichtag zulässig sein soll, wird aus Rz. 02.07 UmwSt-Erlass 2011 nicht ersichtlich. Offen ist zudem, ob ein nach ausländischem Recht zulässigerweise gewählter, mehr als acht Monate vor der Anmeldung zum ausländischen Register liegender Schlussbilanzstichtag von der Finanzverwaltung als deutsch-steuerlicher Übertragungsstichtag akzeptiert wird. Vgl. Benecke, GmbHR 2012, 113, 122; Dietrich/Kaeser, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 02.07; Schwahn, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 2.31; Rupp, in: Patt/ Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, 2011, 17; Schaden/Zipfel, BB-Special 1.2011, 1, 3; von Brocke/Goebel/Ungemach/von Cossel, DStZ 2011, 684, 685; van Lishaut, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 2, Rz. 102. Bei Hinausverschmelzungen ist § 17 UmwG entsprechend anzuwenden (§ 122k Abs. 1 S. 2 UmwG), sodass hier kein Rückgriff auf ausländisches Gesellschaftsrecht zu erfolgen hat. Insbesondere wird aber § 2 Abs. 3 UmwStG zu beachten sein. 674 Unstreitig vgl. nur BFH, Urteil v. 07.04.2010, I R 96/08, BStBl. II 2011, 467; BFH, Urteil v. 24.04.2008, IV R 69/05, BFH/NV 2008, 1550; BFH, Urteil v. 22.09.1999, II R 33/97, BStBl. II 2000, 2; Rz. 02.02 UmwSt-Erlass 2011; Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 2, Rz. 31; Schwahn, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 2.10. 675 Wird die Schlussbilanz auf einen mehr als acht Monate vor der Anmeldung liegenden Stichtag aufgestellt und die Verschmelzung trotz des damit einhergehenden Verstoßes gegen § 17 Abs. 2 S. 4 UmwG eingetragen, tritt für den insoweit bestehenden Mangel Heilungswirkung nach § 20 Abs. 2 UmwG ein. Aufgrund der Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechts für das UmwStG ist die Heilungswirkung auch für Zwecke des § 2 UmwStG nachzuvollziehen, d.h. der steuerliche Übertragungsstichtag bestimmt sich nach dem tatsächlichen Stichtag der handelsrechtlichen Schlussbilanz. Ebenso Dietrich/Kaeser, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 02.03; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 20, 23; Schwahn, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 2.15; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 13; Slabon,

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

Anmeldung liegenden Stichtag aufzustellen ist, wobei der Schlussbilanzstichtag (und damit auch der steuerliche Übertragungsstichtag) nach der hier und u. a. von der Finanzverwaltung vertretenen Auffassung676 zudem unmittelbar dem Verschmelzungsstichtag i. S. d. § 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG voranzugehen hat.677 Letztlich determiniert also die Wahl des Verschmelzungsstichtages den handelsrechtlichen Schlussbilanzstichtag und dadurch zugleich den steuerlichen Übertragungsstichtag. In praxi wird als Schlussbilanzstichtag und hierdurch zugleich als steuerlicher Übertragungsstichtag regelmäßig der ordentliche Bilanzstichtag des übertragenden Rechtsträgers gewählt (z. B. bei kalendergleichem Wirtschaftsjahr: 31.12.2012), um so die letzte reguläre Jahresbilanz als handelsrechtliche Schlussbilanz bzw. im Falle der Buchwertfortführung nach § 11 Abs. 2 UmwStG zudem die letzte reguläre Steuerbilanz als steuerliche Schlussbilanz heranziehen zu können. Der Verschmelzungsstichtag ist dann der dem letzten ordentlichen Bilanzstichtag unmittelbar nachfolgende Tag (hier im Beispiel: 01.01.2013).678 Zu beachten bleibt, dass der Rückwirkungszeitraum keinesfalls – wie mitunter in der Literatur behauptet – nur eine Zeitspanne von höchstens acht Monaten umfassen kann. Richtig ist zwar, dass § 17 Abs. 2 S. 4 UmwG den Beginn des Rückwirkungszeitraums insoweit limitiert, als die handelsrechtliche Schlussbilanz lediglich auf einen maximal acht Monate vor der Anmeldung der Verschmelzung liegenden Stichtag aufgestellt werden kann. Das Ende des Rückwirkungszeitraums wird jedoch nicht durch die Anmeldung der Verschmelzung zur Registereintragung auf Seiten der Überträgerin bestimmt, sondern durch die Eintragung der Verschmelzung in das Register des Sitzes des übernehmenden Rechtsträgers (§ 20 Abs. 1 UmwG) respektive durch die Eintragung des neuen Rechtsträgers in das Register seines Sitzes (§ 36 Abs. 1 S. 2 UmwG). Deshalb kann die Dauer des Rückwirkungszeitraums weitaus mehr als acht Monate betragen.679 in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 2, Rz. 53; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 2 UmwStG, Rz. 20; van Lishaut, in: Rödder/Herlinghaus/ van Lishaut, UmwStG, 2008, § 2, Rz. 24. Der UmwSt-Erlass 2011 äußert sich du dieser Frage allerdings nicht. 676 Vgl. Rz. 02.02 UmwSt-Erlass 2011. 677 Siehe hierzu und zu der Frage, ob die Stichtage einer zeitpunktgenauen Festlegung zugänglich sind, die Ausführungen unter B. III. 4. b) bb) (6). 678 Vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung zum UmwBerG v. 04.02.1994, BR-Drs. 75/94, 90; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 3, 25, 33; Fronhöfer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 17 UmwG, Rz. 71 f.; Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 2, Rz. 25; Schwanna, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 17, Rz. 18; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 24 UmwG, Rz. 70; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 17, Rz. 17; Bork, in: Lutter, UmwG, 2009, § 17, Rz. 6; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 17 UmwG, Rz. 36; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 17, Rz. 30; Germann, GmbHR 1999, 591; Hoffmann-Becking, Verschmelzungsrecht, in: Goerdeler/ Hommelhoff/Lutter/Wiedemann, FS Fleck, 1988, 105, 107; Meilicke, BB 1986, 1958 f. Siehe für weitere Nachweise zu den steuerlichen Praktikabilitätsüberlegungen Fn. 661.

II. Steuerliche Rückwirkung

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2. Rechtsfolgen der umwandlungssteuerrechtlichen Rückwirkung a) Rechtsfolgen im Allgemeinen Rechtsfolgenseitig bewirkt § 2 Abs. 1 UmwStG qua Anordnung eines fiktiven Vermögensübergangs von der übertragenden Körperschaft auf den übernehmenden Rechtsträger grundsätzlich ein auf den steuerlichen Übertragungsstichtag vorgezogenes Eintreten der ertragsteuerlichen Rechtsfolgen des jeweiligen Umwandlungsvorgangs auf Seiten des übertragenden und übernehmenden Rechtsträgers. Untrennbar hiermit verknüpft ist m. E., dass aus Sicht des steuerlichen Übertragungsstichtages das Vorliegen der umwandlungssteuerrechtlichen Tatbestandsvoraussetzungen – wie etwa die zivilrechtliche Wirksamkeit des Umwandlungsvorgangs oder die Existenz eines Teilbetriebs – ebenfalls durch § 2 Abs. 1 UmwStG fingiert wird.680 Aus der bloßen Vorverlegung von Rechtsfolgen folgt zudem, dass wiederum lediglich solche ertragsteuerlichen Sachverhalte und Voraussetzungen durch die Rückbeziehung tangiert werden, die rechtlicher und nicht tatsächlicher Natur sind.681 Dogmatisch ist die umwandlungssteuerrechtliche Rückwirkung dahingehend zu konkretisieren, dass sie einen ertragsteuerlichen Vollzug des entsprechenden Umwandlungsvorgangs (hier: Verschmelzung) im Verhältnis zwischen Überträgerin und Übernehmerin mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtages bewirkt. Insoweit ist es zumindest missverständlich, als Folge der Rückwirkung von einer Zurechnung des Einkommens der Überträgerin zu der Übernehmerin im Rückwirkungszeitraum zu sprechen.682 Auch § 2 Abs. 1 S. 1 UmwStG spricht 679 So zutreffend Dietrich/Kaeser, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 02.03; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 17, 19; Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 30; Schwahn, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 2.16; Rogall, DB 2010, 1035; van Lishaut, in: Rödder/ Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 2, Rz. 18. 680 Insoweit unzutreffend ist die Auffassung der Finanzverwaltung, dass der persönliche Anwendungsbereich des UmwStG oder die Teilbetriebseigenschaft bereits am steuerlichen Übertragungsstichtag erfüllt sein muss. Vgl. Rz. 01.52, 02.14, 15.03, 20.14, 24.06 UmwSt-Erlass 2011 sowie ausführlich und m.w. N. unter D. I. 3 b). 681 Vgl. BFH, Urteil v. 28.07.2010, I R 89/09, BStBl. II 2011, 528; BFH, Urteil v. 17.03.2010, I R 26/09, BFH/NV 2010, 1667; BFH, Urteil v. 17.09.2003, I R 55/02, BStBl. II 2004, 534; zutreffend daher auch Rz. 02.15 UmwSt-Erlass 2011, wonach für die Prüfung der Einschränkung eines etwaigen deutschen Besteuerungsrechts auf die tatsächlichen Verhältnisse am steuerlichen Übertragungsstichtag abzustellen ist. Richtigerweise kann das Abstellen auf den steuerlichen Übertragungsstichtag aber nicht gelten, wenn eine Rückwirkung für die der Prüfung unterliegenden Wirtschaftsgüter und Personen ausgeschlossen ist (bspw. für Anteilseigner der Überträgerin im Rahmen des § 13 UmwStG). 682 So aber Rz. 02.13 UmwSt-Erlass 2011; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/ Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 02.10 (wobei in Rz. 02.13 wiederum richtigerweise von einem Entstehen eigener Gewinne und Verluste gesprochen wird); van Lishaut, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 2, Rz. 35.

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

nicht von einer solchen Zurechnung, sondern ordnet an, dass das Einkommen und das Vermögen von Überträgerin und Übernehmerin so zu ermitteln sind, als wäre der Vermögensübergang bereits mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtages erfolgt. Insofern erschöpft sich die steuerliche Rückbeziehung – anders als die handelsrechtliche Rückwirkung – nicht in einer bloßen Zurechnung des im Rückwirkungszeitraum seitens der Überträgerin erzielten Ergebnisses zu der Übernehmerin. Eine solche Auslegung widerspräche gerade dem in § 2 Abs. 1 S. 1 UmwStG auf den steuerlichen Übertragungsstichtag angeordneten fiktiven Vermögensübergang. Dieser führt nämlich dazu, dass zivilrechtlich noch von der Überträgerin verwirklichte Sachverhalte ertragsteuerlich dergestalt bei der Übernehmerin zu erfassen sind, dass sie deren Einkommen und Vermögen unmittelbar und originär berühren. Somit werden Sachverhalte, die steuerbegründend wirken, der Übernehmerin zugerechnet.683 Die Auswirkungen solcher Sachverhalte sind sodann originär im Einkommen und Vermögen der Übernehmerin abzubilden. Die gedankliche Konstruktion einer Zurechnung von Einkommen zur Übernehmerin im Rückwirkungszeitraum geht mithin für steuerliche Zwecke fehl.684 Gleichwohl widerspricht dies nicht der Aussage685, der Überträgerin sei mit Wirkung ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag kein Einkommen und kein Vermögen mehr zuzurechnen. Vielmehr ergibt sich ebensolches unzweifelhaft als Konsequenz des oben beschriebenen fiktiven Vermögensübergangs.686 Letzterer führt im Ergebnis dazu, dass der Rückwirkungsfiktion ein weites Verständnis687 683 Vgl. auch BFH, Urteil v. 13.02.2008, I R 11/07, BFH/NV 2008, 1538; BFH, Urteil v. 29.01.2003, I R 38/01, BFH/NV 2004, 305; Rz. 02.13 UmwSt-Erlass 2011; Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 02.13; Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 2, Rz. 36; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 02.13; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 30; Rogall, DB 2010, 1035 f.; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 2 UmwStG, Rz. 42. 684 Dies berücksichtigen m. E. am stärksten noch die Ausführungen von Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 55; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 2 UmwStG, Rz. 10, 42, 44. 685 So etwa Rz. 02.10 UmwSt-Erlass 2011; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 24; Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 02.10; Schwahn, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 2.33. 686 Vgl. Dietrich/Kaeser, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 02.10. 687 Auch legt der BFH der Rückwirkungsfiktion kein enges Verständnis zugrunde (so wohl Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 2, Rz. 34), wenn er ausführt, dass die Überträgerin rückwirkend keinesfalls als nicht mehr existent gilt (vgl. BFH, Urteil v. 13.02.2008, I R 11/07, BFH/NV 2008, 1538; BFH, Urteil v. 29.01.2003, I R 38/01, BFH/NV 2004, 305). Diese Ausführungen beziehen sich vielmehr darauf, dass die bis zum Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags verwirklichten Besteuerungsgrundlagen weiterhin der Überträgerin zuzurechnen sind. Dies ist m. E. eine Selbstverständlichkeit. Anderenfalls würde die Verschmelzung insofern grenzenlos wirken, als sie in einer Zurechnung sämtlicher bis dato von der Überträgerin verwirklichter Sachverhalte zu der Übernehmerin resultieren würde.

II. Steuerliche Rückwirkung

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zugrunde zu legen ist und zwar in dem Sinne, dass die Verschmelzung für ertragsteuerliche Zwecke und im Verhältnis zwischen Überträgerin und Übernehmerin als mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtages vollzogen gilt. Insoweit ist es konsequent, die Steuerpflicht des übertragenden Rechtsträgers im Falle der Verschmelzung mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtages – ggf. unter Bildung eines steuerlichen Rumpfwirtschaftsjahres688 – enden689 und zugleich die Steuerpflicht eines zivilrechtlich zu diesem Zeitpunkt noch nicht existenten Zielrechtsträgers beginnen zu lassen.690 Auch die Erstellung einer Schlussbilanz auf den steuerlichen Übertragungsstichtag691 (vgl. § 11 Abs. 1 S. 1 UmwStG) verdeutlicht, dass die ertragsteuerliche Existenz der Überträgerin verschmelzungsbedingt bereits hier enden soll. Gleichfalls entspricht es dem hier 688 Sofern der steuerliche Übertragungsstichtag nicht auf das Ende eines Wirtschaftsjahres der Überträgerin fällt, entsteht bei dieser für steuerliche Zwecke ein mit dem Übertragungsstichtag endendes Rumpfwirtschaftsjahr und dadurch ein abgekürzter Erhebungszeitraum. So BFH, Urteil v. 13.02.2008, I R 11/07, BFH/NV 2008, 1538; BFH, Urteil v. 21.12.2005, I R 66/05, BStBl. II 2006, 469; FG Niedersachsen, Urteil v. 26.09. 2007, 3 K 11559/02, EFG 2008, 263; FG Baden-Württemberg, Urteil v. 23.11.2006, 3 K 176/02, EFG 2007, 1365; FG Niedersachsen, Urteil v. 12.05.2005, 6 K 97/03, EFG 2005, 1461; Rz. 03.01 (i.V. m. Rz. 11.02), 02.04 UmwSt-Erlass 2011; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 26, 34; Schmitt/ Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 02.04; Slabon, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 2, Rz. 48; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 2 UmwStG, Rz. 43. 689 Vgl. BFH, Urteil v. 13.02.2008, I R 11/07, BFH/NV 2008, 1538; BFH, Urteil v. 21.12.2005, I R 66/05, BStBl. II 2006, 469; BFH, Urteil v. 17.09.2003, I R 55/02, BStBl. II 2004, 534; BFH, Urteil v. 29.01.2003, I R 38/01, BFH/NV 2004, 305; BFH, Urteil v. 03.08.1965, I 251/62 S, BStBl. III 1966, 120; FG Baden-Württemberg, Urteil v. 23.11.2006, 3 K 176/02, EFG 2007, 1365; FG Niedersachsen, Urteil v. 12.05.2005, 6 K 97/03, EFG 2005, 1461; ehedem auch die Finanzverwaltung in Rz. 02.06 UmwStErlass 1998; Dietrich/Kaeser, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 02.03; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 24; Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 2, Rz. 35; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 34; Slabon, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 2, Rz. 54; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 2 UmwStG, Rz. 43; van Lishaut, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 2, Rz. 31. 690 Vgl. BFH, Urteil v. 17.09.2003, I R 55/02, BStBl. II 2004, 534; Rz. 02.11 UmwSt-Erlass 2011; Dietrich/Kaeser, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 02.11; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 24, 43; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 02.11; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 35; Slabon, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 2, Rz. 54; Hörtnagl, in: Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 2 UmwStG, Rz. 43; van Lishaut, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 2, Rz. 31. 691 Vgl. Rz. 03.01 (i.V. m. Rz. 11.02), 02.04 UmwSt-Erlass 2011 und etwa Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 2, Rz. 32; Kutt/Carstens, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 03.01; Schwahn, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 2.17; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 25; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, 2009, § 2 UmwStG, Rz. 43.

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

vertretenen weiten Verständnis, die weiterhin bis zu der maßgeblichen Registereintragung zivilrechtlich möglichen Lieferungs- und Leistungsbeziehungen zwischen Überträgerin und Übernehmerin im Rückwirkungszeitraum für Zwecke der Ertragsbesteuerung als rein innerbetriebliche Vorgänge zu negieren.692 Vor dem Hintergrund der weit verstandenen Rückwirkungsfiktion sollte im Übrigen auch ein als Folge der Verschmelzung eintretender Anwachsungsvorgang unter Vollbeendigung der entsprechenden PersG von § 2 Abs. 1 UmwStG erfasst sein.693 Dieser vollzieht sich zwar nicht im Verhältnis zwischen Überträgerin und Übernehmerin. Dies dürfte jedoch unbeachtlich sein, da die Anwachsung Reflex der Verschmelzung auf der Stufe der Gesellschafter und der damit

692 Ebenso Rz. 02.13 UmwSt-Erlass 2011; Dietrich/Kaeser, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 02.13; Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 2, Rz. 36; Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 62; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 02.13; Schwahn, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 2.37; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 260 f.; Slabon, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 2, Rz. 70; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 2 UmwStG, Rz. 45, 65; van Lishaut, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 2, Rz. 51; Renner, Rückwirkung im Umwandlungssteuergesetz, 2002, 102; Jorde/Wetzel, BB 1996, 1246, 1248; vgl. zu den Problemen bei internen Lieferungs- und Leistungsbeziehungen in Spaltungsfällen Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 63 f.; Schwahn, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 2.40 ff.; Panzer/Gebert, DStR 2010, 520 ff.; Rogall, DB 2010, 1035 ff. Lieferungs- und Leistungsbeziehungen zwischen dem übertragenden Rechtsträger und Dritten (einschließlich Anteilseignern) werden durch die Rückwirkung insofern tangiert, als sie aus Sicht der verschmelzungsbeteiligten Rechtsträger (Überträgerin und Übernehmerin) im Rückwirkungszeitraum ertragsteuerlich im Verhältnis zwischen dem übernehmenden Rechtsträger und den Dritten abgewickelt werden. Hingegen stellen sich Lieferungs- und Leistungsbeziehungen (z. B. Arbeits-, Miet-, Pacht- oder Darlehensverhältnisse) von Dritten (einschließlich Anteilseignern) mit der Überträgerin seitens der Dritten (einschließlich Anteilseignern) auch im Rückwirkungszeitraum ertragsteuerlich als Austausch mit dem übertragenden Rechtsträger dar, da für Dritte und ebenso wie für Gesellschafter bei der Verschmelzung zwischen KapG die Rückwirkungsfiktion des § 2 UmwStG nicht anwendbar ist. Vgl. hierzu Rz. 02.13, 02.03 UmwSt-Erlass 2011 sowie etwa Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 44 f.; Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 61, 76 f.; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, 2009, § 2 UmwStG, Rz. 53, 64. 693 Ebenso BFH, Urteil v. 03.02.2010, IV R 59/07, BFH/NV 2010, 1492; Dietrich/ Kaeser, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 02.02; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 40; Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 2, Rz. 56; Klingberg, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 25 f.; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 35; van Lishaut, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 2, Rz. 32. Der UmwSt-Erlass 2011 enthält hierzu keine Aussage. Allerdings lässt Rz. Org.18 UmwSt-Erlass 2011 m. E. die Absicht der Finanzverwaltung erkennen, auch auf verschmelzungsbedingte Anwachsungsvorgänge die Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs. 1 UmwStG anzuwenden.

II. Steuerliche Rückwirkung

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einhergehenden Anteilsvereinigung bei der Übernehmerin als einzig verbleibendem Gesellschafter der PersG ist. Da sich die Verschmelzung und hiermit der für die Anwachsung ursächliche Übergang des PersG-Anteils für ertragsteuerliche Zwecke gerade mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtages ereignen, sollte letztlich dasselbe für die Anwachsung des Gesellschaftsvermögens der PersG auf die Übernehmerin gelten. Jedenfalls steht § 2 Abs. 1 UmwStG einer entsprechenden Einbeziehung der Anwachsung in die Rückwirkungsfiktion nicht entgegen, sondern bedingt diese sogar mittelbar. Im Übrigen ist nicht ersichtlich, warum gerade bei einer Beendigung der Steuerpflicht des übertragenden Rechtsträgers und somit einem faktischen Erlöschen desselbigen für ertragsteuerliche Zwecke eine gerade auch ertragsteuerlich wirkende Aufrechterhaltung der Mitunternehmerschaft im Rückwirkungszeitraum geboten sein sollte. b) Rechtsfolgen im Speziellen aa) Verschmelzungsergebnisse Korrespondierend zu der Aufstellung einer steuerlichen Schlussbilanz auf den steuerlichen Übertragungsstichtag, entsteht das hieraus abzuleitende Übertragungsergebnis (Übertragungsgewinn/Übertragungsverlust) – ebenso wie ein etwaiger Beteiligungskorrekturgewinn i. S. d. § 11 Abs. 2 S. 2 UmwStG – mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtages.694 Aus dem Wortlaut „mit Ablauf des Stichtags der Bilanz“ in § 2 Abs. 1 S. 1 UmwStG folgt, dass der (fiktive) Vermögensübergang noch am Ende des steuerlichen Übertragungsstichtages, d.h. in der denkbar letzten Zeiteinheit dieses Tages (24:00 Uhr), erfolgt.695 Demzufolge entstehen auch das Übertragungsergebnis sowie ein etwaiger Beteiligungskorrekturgewinn noch am steuerlichen Übertragungsstichtag und sind deshalb in dem Veranlagungs-696 bzw. Erhebungszeitraum697 zu versteuern, in dem das 694 Vgl. Rz. 02.04 UmwSt-Erlass 2011 (allerdings ohne Ausführungen zur Behandlung des Beteiligungskorrekturgewinns, vgl. aber Rz. 11.17 UmwSt-Erlass 2011); des Weiteren etwa Dietrich/Kaeser, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 02.04; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 32; Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 59; Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 2, Rz. 32; Schwahn, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 2.23 f.; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 2 UmwStG, Rz. 43 f.; van Lishaut, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 2, Rz. 30. 695 Vgl. BFH, Urteil v. 26.04.2012, IV R 24/09, BStBl. II 2012, 703; BFH, Urteil v. 28.04.2008, IV R 69/05, BFH/NV 2008, 1550; BFH, Urteil v. 22.09.1999, II R 33/97, BStBl. II 2000, 2; FG Hessen, Urteil v. 30.04.1996, 4 K 4056/92, EFG 1996, 908; Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 2, Rz. 32; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 42. 696 Körperschaftsteuerlicher Veranlagungszeitraum ist das Kalenderjahr (§ 31 Abs. 1 S. 1 KStG i.V. m. § 25 Abs. 1 EStG). 697 Gewerbesteuerlicher Erhebungszeitraum ist das Kalenderjahr (§ 14 S. 2 GewStG).

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

Wirtschaftsjahr endet698 (§ 7 Abs. 4 S. 2 KStG, § 10 Abs. 2 GewStG), in das der steuerliche Übertragungsstichtag fällt.699 Ebenso entstehen das Übernahmeergebnis i. S. d. § 12 Abs. 2 UmwStG, ein etwaiger Übernahmefolgegewinn (§ 12 Abs. 4 i.V. m. § 6 UmwStG) sowie ein Beteiligungskorrekturgewinn i. S. d. § 12 Abs. 1 S. 2 i.V. m. § 4 Abs. 1 S. 2 f. UmwStG mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtages und sind daher wiederum in dem Veranlagungs- bzw. Erhebungszeitraum700 zu versteuern, in dem das Wirtschaftsjahr der Übernehmerin endet, in das der steuerliche Übertragungsstichtag fällt.701 Die Vermögensübernahme stellt dabei einen laufenden Geschäftsvorfall dar. Zu beachten ist deshalb, dass der steuerliche Übertragungsstichtag bei dem übernehmenden Rechtsträger – anders als bei der Überträgerin – nicht unbedingt auf den letzten Tag eines Wirtschaftsjahres fällt. Ist dies gleichwohl der Fall,702 sind das Übertragungsergebnis und ein etwaiger Beteili-

698 Zu beachten ist, dass das Wirtschaftsjahr der Überträgerin bei einer Verschmelzung zwingend mit dem steuerlichen Übertragungsstichtag endet, sodass bei einem im Vergleich zum Wirtschaftsjahr unterjährigen steuerlichen Übertragungsstichtag ein steuerliches Rumpfwirtschaftsjahr entsteht (vgl. Fn. 688). 699 Vgl. Rz. 02.04 UmwSt-Erlass 2011; ferner Dietrich/Kaeser, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 02.04; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 32; Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/ GewStG/UmwStG, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 59; Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 2, Rz. 32; Schwahn, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 2.24; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 42; van Lishaut, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 2, Rz. 31. 700 Nachfolgend wird nur noch von Veranlagungszeitraum gesprochen. Die Ausführungen gelten jedoch für den gewerbesteuerlichen Erhebungszeitraum entsprechend. 701 Vgl. Rz. 02.04 UmwSt-Erlass 2011. Allerdings fehlen hier Ausführungen zur Behandlung eines Übernahmefolgegewinns und eines Beteiligungskorrekturgewinns. Ebenso wird unvollständigerweise lediglich das Übernahmeergebnis i. S. d. § 4 Abs. 4–6 UmwStG in Rz. 02.04 UmwSt-Erlass 2011 aufgeführt, nicht aber das Übernahmeergebnis nach § 12 Abs. 2 UmwStG. Jedoch wird in Rz. 12.05 UmwSt-Erlass 2011 darauf hingewiesen, dass das Übernahmeergebnis i. S. d. § 12 Abs. 2 UmwStG ebenfalls mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags entsteht. Aus Rz. 06.01 UmwSt-Erlass 2011 bzw. Rz. 12.03 UmwSt-Erlass 2011 folgt schließlich, dass auch nach Auffassung der Finanzverwaltung ein Übernahmefolgegewinn respektive ein Beteiligungskorrekturgewinn bei der Übernehmerin am steuerlichen Übertragungsstichtag entstehen. Siehe ebenso etwa Dietrich/Kaeser, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 02.04; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 32; Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 59; Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 2, Rz. 32; Schwahn, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 2.23 f.; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 2 UmwStG, Rz. 44; van Lishaut, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 2, Rz. 30. 702 Sofern bei einer Verschmelzung durch Neugründung der steuerliche Übertragungsstichtag dem letzten Tag des Wirtschaftsjahres des neuen Rechtsträgers entspricht, entsteht bei diesem ein „Ein-Sekunden-(Rumpf-)Wirtschaftsjahr“, das als einzigen Geschäftsvorfall die verschmelzungsbedingte Vermögensübernahme aufweist (Beispiel: kalendergleiches Wirtschaftsjahr des neuen Rechtsträgers (01.01.–31.12.); steuerlicher

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gungskorrekturgewinn bei der Überträgerin einerseits und das Übernahmeergebnis, ein etwaiger Übernahmefolgegewinn sowie ein etwaiger Beteiligungskorrekturgewinn bei der Übernehmerin andererseits stets in demselben Veranlagungszeitraum zu erfassen.703 Gleiches gilt – selbst bei einem unterjährigen steuerlichen Übertragungsstichtag – dann, sofern Überträgerin und Übernehmerin über ein kalendergleiches Wirtschaftsjahr verfügen.704 Für den Fall, dass die Überträgerin und/oder die Übernehmerin ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr aufweisen/aufweist, kann es zu einer Erfassung der Verschmelzungsergebnisse in unterschiedlichen705 Veranlagungszeiträumen kommen.706 Zwingend ist dies aber nicht.707

Übertragungsstichtag am 31.12.). Vgl. Dietrich/Kaeser, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 02.04; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 43; van Lishaut, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 2, Rz. 34. 703 Beispiel: Überträgerin verfügt über ein Wirtschaftsjahr vom 01.04.–31.03.; Übernehmerin hat ein Wirtschaftsjahr vom 01.07.–30.06.; steuerlicher Übertragungsstichtag ist der 30.06.01. Ergebnis: Bei der Überträgerin ist ein vom 01.04.01–30.06.01 dauerndes Rumpfwirtschaftsjahr zu bilden. Übertragungsergebnis und Beteiligungskorrekturgewinn entstehen am steuerlichen Übertragungsstichtag und sind demnach im Veranlagungszeitraum 01 zu erfassen, da hier das Rumpfwirtschaftsjahr endet, in das der steuerliche Übertragungsstichtag fällt. Bei der Übernehmerin entstehen das Übernahmeergebnis, ein Übernahmefolgegewinn sowie ein Beteiligungskorrekturgewinn ebenfalls am steuerlichen Übertragungsstichtag, der hier auf das Ende des Wirtschaftsjahres 01.07.00–30.06.01 fällt. Mithin sind nach § 7 Abs. 4 S. 2 KStG das Übernahmeergebnis, ein Übernahmefolgegewinn sowie ein Beteiligungskorrekturgewinn ebenfalls noch im Veranlagungszeitraum 01 zu erfassen. 704 Beispiel: Überträgerin und Übernehmerin verfügen jeweils über ein kalendergleiches Wirtschaftsjahr (01.01.–31.12.); steuerlicher Übertragungsstichtag ist der 30.06.01. Ergebnis: Bei der Überträgerin ist ein vom 01.01.01–30.06.01 dauerndes Rumpfwirtschaftsjahr zu bilden. Übertragungsergebnis und Beteiligungskorrekturgewinn entstehen am steuerlichen Übertragungsstichtag und sind demnach im Veranlagungszeitraum 01 zu erfassen, da hier das Rumpfwirtschaftsjahr endet, in das der steuerliche Übertragungsstichtag fällt. Bei der Übernehmerin entstehen das Übernahmeergebnis, ein Übernahmefolgegewinn sowie ein Beteiligungskorrekturgewinn ebenfalls am steuerlichen Übertragungsstichtag. Da der steuerliche Übertragungsstichtag in das am 31.12.01 endende Wirtschaftsjahr fällt, sind nach § 7 Abs. 4 S. 2 KStG das Übernahmeergebnis, ein Übernahmefolgegewinn sowie ein Beteiligungskorrekturgewinn ebenfalls im Veranlagungszeitraum 01 zu erfassen. 705 Im Übrigen können hierfür die Wirtschaftsjahre von Überträgerin und Übernehmerin vor der Verschmelzung übereinstimmen (Ausnahme: sowohl Überträgerin als auch Übernehmerin haben ein kalendergleiches Wirtschaftsjahr). Vgl. das Beispiel in Rz. 02.04 UmwSt-Erlass 2011, in dem eine Übereinstimmung der nicht kalendergleichen Wirtschaftsjahre vor der Verschmelzung vorliegt und dennoch eine Erfassung in unterschiedlichen Veranlagungszeiträumen aufgrund der Entstehung eines in einem anderen Veranlagungszeitraum als das Wirtschaftsjahr der Übernehmerin endenden Rumpfwirtschaftsjahres der Überträgerin erfolgt. Siehe zudem noch die unzutreffenden Ausführungen in Rz. 02.05 UmwSt-Erlass 1998, wonach Übertragungs- und Übernahmegewinn stets in demselben Veranlagungszeitraum entstehen sollen.

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

bb) Anteilsveräußerungen und -erwerbe Im Rahmen der Verschmelzung zwischen KapG gilt die Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs. 1 UmwStG für die Anteilseigner der verschmelzungsbeteiligten Rechtsträger grundsätzlich nicht.708 Deshalb veräußern die Gesellschafter der Überträgerin im Rückwirkungszeitraum nicht nur zivilrechtlich, sondern auch steuerrechtlich Anteile an der übertragenden KapG nach den allgemeinen ertragsteuerlichen Vorschriften709 und gerade keine Anteile an der Übernehmerin. Die Veräußerung und der korrespondierende Erwerb der Anteile an der Überträgerin richten sich in zeitlicher Hinsicht deshalb grundsätzlich nach dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums.710 706 Beispiel: Überträgerin verfügt über ein Wirtschaftsjahr vom 01.04.–31.03.; Übernehmerin hat ein Wirtschaftsjahr vom 01.07.–30.06.; steuerlicher Übertragungsstichtag ist der 31.08.01. Ergebnis: Bei der Überträgerin ist ein vom 01.04.01–31.08.01 dauerndes Rumpfwirtschaftsjahr zu bilden. Übertragungsergebnis und Beteiligungskorrekturgewinn entstehen am steuerlichen Übertragungsstichtag und sind demnach im Veranlagungszeitraum 01 zu erfassen, da hier das Rumpfwirtschaftsjahr endet, in das der steuerliche Übertragungsstichtag fällt. Bei der Übernehmerin entstehen das Übernahmeergebnis, ein Übernahmefolgegewinn sowie ein Beteiligungskorrekturgewinn ebenfalls am steuerlichen Übertragungsstichtag. Da dieser wiederum in ein Wirtschaftsjahr (01.04.01–31.03.02) fällt, welches im Kalenderjahr 02 endet, sind nach § 7 Abs. 4 S. 2 KStG das Übernahmeergebnis, ein Übernahmefolgegewinn sowie ein Beteiligungskorrekturgewinn im Veranlagungszeitraum 02 zu erfassen. 707 Vgl. etwa das Beispiel in Fn. 703. Eine Erfassung der Verschmelzungsergebnisse im Veranlagungszeitraum 01 sowohl auf Seiten der Überträgerin als auch auf Seiten der Übernehmerin hätte sich dort im Übrigen bei allen steuerlichen Übertragungsstichtagen zwischen dem 01.01.01 und dem 30.06.01 ergeben. 708 Unstreitig vgl. BFH, Urteil v. 07.04.2010, I R 96/08, BStBl. II 2011, 467; Rz. 02.03, 02.17 UmwSt-Erlass 2011; Dietrich/Kaeser, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 02.03; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 36, 49; Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 02.03; Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 2, Rz. 52; Schwahn, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 2.19, 2.52; van Lishaut, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 2, Rz. 13 f. 709 Dies gilt selbst bei der Umwandlung einer KapG auf eine PersG, da die veräußernden Anteilseigner der übertragenden KapG insoweit nicht Gesellschafter der PersG werden, mithin § 2 Abs. 2 UmwStG und damit die Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs. 1 S. 1 UmwStG nicht zur Anwendung kommen. Vgl. Rz. 02.17 f. UmwSt-Erlass 2011. 710 Vgl. Rz. 02.23 f., 13.06 UmwSt-Erlass 2011; Dietrich/Kaeser, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 02.23; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 65 f., 294 f.; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 2 UmwStG, Rz. 99, 101; van Lishaut, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 2, Rz. 69; grundsätzlich auch Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 2, Rz. 52, wobei dieser unzutreffenderweise ausführt, für den Erwerber sei die Rückwirkungsfiktion und deshalb § 13 UmwStG anzuwenden. Die Anwendung des § 13 UmwStG hat mit der Rückwirkungsfiktion indes nichts zu tun. Vielmehr ist im Rahmen des § 13 UmwStG auf den Zeitpunkt der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Verschmelzung abzustellen.

II. Steuerliche Rückwirkung

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Anteilseigner der Überträgerin, die nach § 29 UmwG711 gegen Barabfindung zivilrechtlich aus der übernehmenden KapG ausscheiden, sind für ertragsteuerliche Zwecke so zu behandeln, als wären sie aus der übertragenden KapG ausgeschieden.712 Hierfür wird steuerlich ein Erwerb der entsprechenden Überträgerinnen-Anteile durch die Übernehmerin am steuerlichen Übertragungsstichtag fingiert (§ 12 Abs. 2 S. 3 i.V. m. § 5 Abs. 1 Alt. 2 UmwStG).713 Ungeachtet dessen sollte seitens der ausscheidenden Anteilseigner die Veräußerung der Überträgerinnen-Anteile im Zeitpunkt des zivilrechtlichen Wirksamwerdens der Verschmelzung und nicht am steuerlichen Übertragungsstichtag erfolgen.714 Die vorgenannten Grundsätze gelten ebenso bei baren Zuzahlungen an die Anteilseigner 711 Hiernach hat der übernehmende Rechtsträger in den in § 29 Abs. 1 UmwG bestimmten Fällen im Verschmelzungsvertrag bzw. in dessen Entwurf jedem Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers den Erwerb seiner erhaltenen Anteile am übernehmenden Rechtsträger gegen eine angemessene Barabfindung anzubieten, sofern der Anteilseigner Widerspruch zur Niederschrift gegen den Verschmelzungsbeschluss des übertragenden Rechtsträgers erklärt oder ein Fall des § 29 Abs. 2 UmwG vorliegt. Erfasst werden sowohl Verschmelzungen durch Aufnahme als auch durch Neugründung (§ 36 Abs. 1 S. 1 UmwG). Zu den in § 29 Abs. 1 UmwG aufgeführten Fällen zählen u. a. Mischverschmelzungen sowie – seit dem Zweiten Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes v. 19.04.2007 (BGBl. I 2007, 542) – die Verschmelzung einer börsennotierten AG auf eine nicht börsennotierte AG (sog. kaltes Delisting). Zu § 29 UmwG vgl. OLG Düsseldorf, Beschluss v. 30.12.2004, I-19 W 3/04 AktE, AG 2005, 252; Simon/Burg, DK 2009, 214 ff.; Mayer/Weiler, DB 2007, 1235, 1236; Schaub, NZG 1998, 626 ff.; Grunewald, Austrittsrechte, in: Ebenroth/Hesselberger/Rinne, FS Boujong, 1996, 175 ff. 712 Vgl. Rz. 02.19 UmwSt-Erlass 2011; Dietrich/Kaeser, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 02.19; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 54; Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 02.19; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 02.19; Schwahn, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 2.55; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 2 UmwStG, Rz. 100; van Lishaut, in: Rödder/Herlinghaus/ van Lishaut, UmwStG, 2008, § 2, Rz. 91; siehe auch Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, UmwStE 2011, Rz. 02.19, § 2 UmwStG, Rz. 56 f., der von einer Billigkeitsregelung der Finanzverwaltung ausgeht, diese aber ebenso anwendet. 713 Mit entsprechenden Konsequenzen für die Ermittlung und Besteuerung des Übernahmegewinns i. S. d. § 12 Abs. 2 UmwStG, da sich über § 5 Abs. 1 Alt. 2 UmwStG der Buchwert und die Beteiligungsquote erhöhen. Vgl. auch Rz. 05.01 UmwSt-Erlass 2011; Behrens/Jäschke, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 5, Rz. 9 f.; Pung, in: Dötsch/Patt/ Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 5 UmwStG, Rz. 15a; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 2 UmwStG, Rz. 18 ff.; van Lishaut, in: Rödder/ Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 5, Rz. 12 ff. Die Zahlung einer Barabfindung i. S. d. § 29 UmwG stellt im Übrigen keine schädliche Gegenleistung i. S. d. § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 UmwStG dar (vgl. Rz. 11.10 i.V. m. Rz. 03.22 UmwSt-Erlass 2011). 714 Vgl. Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 02.19; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 54; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 2 UmwStG, Rz. 102 (unklar aber Rz. 100); van Lishaut, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 2, Rz. 71; a. A. (steuerlicher Übertragungsstichtag maßgeblich) Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 13.02.

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

des übertragenden Rechtsträgers i. S. d. § 5 Abs. 1 Nr. 3 UmwG715 (z. B. Spitzenausgleich) bzw. bei Kompensationszahlungen im Rahmen eines nach den Vorschriften des SpruchG ermittelten Barausgleichs (§ 15 Abs. 1 UmwG). Auch hier ist ertragsteuerlich von einer (partiellen) Veräußerung der Anteile an der Überträgerin im Zeitpunkt des Eintritts der Wirksamkeit der Verschmelzung auszugehen.716 Auf Seiten der Übernehmerin ist wiederum § 12 Abs. 2 S. 3 i.V. m. § 5 Abs. 1 Alt. 2 UmwStG anzuwenden.717 Eine Ausnahme von der Nichtanwendbarkeit der Rückwirkungsfiktion auf Anteilseignerebene besteht für den Fall, dass ein Anteilseigner der Überträgerin selbst der übernehmende Rechtsträger im Rahmen des Verschmelzungsvorgangs ist (upstream-merger).718 Gleichwohl führt dies nicht dazu, dass die Beteiligung an der Überträgerin betreffende Anteilsveräußerungen und -erwerbe des übernehmenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum automatisch als auf den steuerlichen Übertragungsstichtag bewirkt gelten. Die Rückwirkungsfiktion ordnet lediglich einen Vermögensübergang von der Überträgerin auf die Übernehmerin mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtages an, auf den deshalb auch u. a. das Übernahmeergebnis i. S. d. § 12 Abs. 2 UmwStG zu ermitteln ist. Anteilsver715 Vgl. auch die rechtsformspezifischen Begrenzungsregelungen in §§ 54 Abs. 4, 56 UmwG (GmbH) bzw. §§ 68 Abs. 3, 73 UmwG (AG). 716 Vgl. Rz. 03.21 (i.V. m. Rz. 11.10), 13.02 UmwSt-Erlass 2011; Dötsch, in: Dötsch/ Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 54; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 341 f.; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/ Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 2 UmwStG, Rz. 107; van Lishaut, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 2, Rz. 70; vgl. auch Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 13.02, die aber bei Zahlungen i. S. d. § 15 UmwG vom Entstehen eines Veräußerungsgewinns/-verlusts im Zeitpunkt der Wirksamkeit der Spruchverfahrensentscheidung ausgehen. 717 So jedenfalls Behrens/Jäschke, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 5, Rz. 9; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 5 UmwStG, Rz. 59; Haritz, in: Haritz/ Menner, UmwStG, 2010, § 5, Rz. 38; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, 2009, § 5 UmwStG, Rz. 21; van Lishaut, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 5, Rz. 15; Suchan/Peykan, DStR 2003, 136, 138 f.; a. A. Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 48; Pung, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 5 UmwStG, Rz. 15b. In der Literatur wird allerdings lediglich auf die Erhöhung der Buchwerte bei der Übernehmerin als Konsequenz für die Ermittlung des Übernahmeergebnisses (§ 12 Abs. 2 UmwStG) hingewiesen. Richtigerweise sollte m. E. aber auch von einer Erhöhung der Beteiligungsquote der Übernehmerin an der Überträgerin auszugehen sein, die sich wiederum zumindest im Rahmen des § 12 Abs. 2 S. 2 UmwStG auswirkt. Bei der Überträgerin liegt zudem eine schädliche Gegenleistung i. S. d. § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 UmwStG vor (vgl. nur Rz. 11.10 i.V. m. Rz. 03.21 UmwSt-Erlass 2011). 718 Vgl. zur Anwendung der Rückwirkungsfiktion auf die Anteilseigner im Rahmen des upstream-merger Rz. 02.03, 02.17 UmwSt-Erlass 2011 sowie etwa Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 36, 49; Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 36; Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 2, Rz. 52; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 02.03, 02.17; Schwahn, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 2.53.

II. Steuerliche Rückwirkung

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äußerungen und -erwerbe der Übernehmerin bleiben aber – auch wenn sie Anteile an der Überträgerin betreffen – hiervon unberührt. Dies zeigt sich nicht zuletzt daran, dass § 12 Abs. 2 S. 3 i.V. m. § 5 Abs. 1 Alt. 1 UmwStG den im Rückwirkungszeitraum erfolgenden Erwerb von Überträgerinnen-Anteilen durch die Übernehmerin auf den steuerlichen Übertragungsstichtag fingiert, wodurch solche Anteilserwerbe erst Eingang in die Ermittlung und Besteuerung des Übernahmeergebnisses seitens der Übernehmerin finden.719 Eine generelle Rückbeziehung von Anteilserwerben und -veräußerungen auf den steuerlichen Übertragungsstichtag widerspräche auch dem Regelungsgehalt der Rückwirkungsfiktion. Dieser besteht nicht darin, Geschäftsvorfälle des Rückwirkungszeitraums auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zurückzubeziehen, sondern vielmehr darin, einen vorgezogenen Vermögensübergang von der Überträgerin auf die Übernehmerin zu fingieren, im Übrigen aber die zeitlichen Zusammenhänge unverändert zu lassen. Mit anderen Worten wird durch die Rückwirkung lediglich die Zurechnung von Geschäftsvorfällen im Verhältnis zwischen Überträgerin und Übernehmerin verändert, die zeitliche Abfolge dieser Geschäftsvorfälle aber unberührt gelassen. Fraglich bleibt deshalb, wie die Veräußerung von Anteilen an der Überträgerin durch die Übernehmerin im Rückwirkungszeitraum zu behandeln ist. Ausführungen in der Literatur finden sich hierzu bislang nicht. Die Frage ist insofern nicht trivial, als mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtages das Vermögen der Überträgerin auf die Übernehmerin übergeht und bei Letzterer eine Ausbuchung der Überträgerinnen-Anteile sowie damit einhergehend eine abschließende Ermittlung des Übernahmeergebnisses720 erfolgt. Für ertragsteuerliche Zwecke sind mithin die an der Überträgerin bestehenden Anteile der Übernehmerin eigentlich mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtages nicht mehr existent. Insofern könnte die Übernehmerin aber Anteile an der Überträgerin im Rückwirkungszeitraum ohne ertragsteuerliche Konsequenzen veräußern, zumal eine zutreffende steuerbilanzielle Abbildung des Veräußerungsvorgangs aufgrund der Ausbuchung der Über719 Vgl. Rz. 2.24, 05.01 UmwSt-Erlass 2011 sowie etwa Dötsch, in: Dötsch/Patt/ Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 48; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, §12, Rz. 94. 720 Vgl. Rz. 02.04 UmwSt-Erlass 2011 (allerdings wird hier unvollständigerweise lediglich das Übernahmeergebnis i. S. d. § 4 Abs. 4–6 UmwStG aufgeführt, nicht aber das Übernahmeergebnis nach § 12 Abs. 2 UmwStG. Jedoch wird in Rz. 12.05 UmwSt-Erlass 2011 darauf hingewiesen, dass das Übernahmeergebnis i. S. d. § 12 Abs. 2 UmwStG ebenfalls mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags entsteht.); siehe ebenso etwa Dietrich/Kaeser, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 02.04; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 32; Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 59; Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 2, Rz. 32; Schwahn, in: Schneider/ Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 2.23 f.; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 2 UmwStG, Rz. 44; van Lishaut, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 2, Rz. 30.

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

trägerinnen-Beteiligung ohnehin nicht mehr möglich sein sollte. Zudem würde das auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zu ermittelnde Übernahmeergebnis der Übernehmerin verfälscht (in dem Sinne, dass es nicht die tatsächliche Beteiligungsstruktur des upstream-merger widerspiegelt), sollte die zuvor beschriebene Anteilsveräußerung nicht am steuerlichen Übertragungsstichtag berücksichtigt werden. Für die Ermittlung der verschmelzungsbedingten Kapitalveränderungen (§§ 28, 29 KStG) ist der Umfang der Beteiligung der Übernehmerin an der Überträgerin ebenfalls relevant, sodass sich auch in diesem Kontext die Frage der zutreffenden Behandlung von Anteilsveräußerungen im Rückwirkungszeitraum stellen kann. Im Falle des upstream-merger ist der nach Anwendung des § 29 Abs. 1 i.V. m. § 28 Abs. 2 S. 1 KStG ermittelte Bestand des steuerlichen Einlagekontos der Überträgerin dem übernehmenden Rechtsträger insoweit zuzurechnen, als dieser nicht an der Überträgerin beteiligt ist (§ 29 Abs. 2 S. 1 f. KStG).721 Demnach könnte722 aus einer Nichtberücksichtigung der Anteilsveräußerung am steuerlichen Übertragungsstichtag ebenfalls eine unzutreffende Abbildung der verschmelzungsbedingten Kapitalveränderungen bei der Übernehmerin resultieren. In Anbetracht der obigen Ausführungen dürfte es daher sachgerecht sein, die Beteiligung an der Überträgerin betreffende Anteilveräußerungen der Übernehmerin im Rückwirkungszeitraum so zu behandeln, als seien sie bereits am steuerlichen Übertragungsstichtag erfolgt (analoge Anwendung des § 12 Abs. 2 S. 3 i.V. m. § 5 Abs. 1 Alt. 1 UmwStG). Vergleichbare Probleme ergeben sich m. E. auch im Kontext von Abwärtsverschmelzungen. Hier könnte bspw. fraglich sein, wie ein im Rückwirkungszeitraum seitens der Überträgerin erfolgender Erwerb von Anteilen an der Übernehmerin zu behandeln ist. Die Abbildung eines solchen Erwerbs ist insofern problematisch, als zum einen das für den Kauf der Anteile aufzuwendende Vermögen 721 Vgl. Rz. K.01, K.03 f., K.09 f. UmwSt-Erlass 2011. Ergänzend etwa Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 29 KStG, Rz. 20 ff. 722 Zumindest stellt sich die Problematik unzweifelhaft dann, wenn der Veräußerungszeitpunkt im Rückwirkungszeitraum nach dem Ende des Wirtschaftsjahres der Übernehmerin liegt, in das der steuerliche Übertragungsstichtag fällt. Denn die Zurechnung des steuerlichen Einlagekontos der Überträgerin ist im steuerlichen Einlagekonto der Übernehmerin zum Schluss desjenigen Wirtschaftsjahres abzubilden, in das der steuerliche Übertragungsstichtag fällt (vgl. Rz. K.09 UmwSt-Erlass 2011). Allerdings könnte die Auffassung vertreten werden, dass die Beteiligungsquote der Übernehmerin an der Überträgerin i. S. d. § 29 Abs. 2 S. 2 KStG zwingend nach den Verhältnissen am steuerlichen Übertragungsstichtag und nicht nach den Verhältnissen im Zeitpunkt der Vornahme der Anpassung (Ende des Wirtschaftsjahres, in das der Übertragungsstichtag fällt) zu bestimmen ist (vgl. etwa Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 29 KStG, Rz. 23; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. K.10; Schwahn, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. K.23; van Lishaut, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, Anh. 2, Rz. 29; unklar Rz. K.10 UmwSt-Erlass 2011). Dann würde sich die Problematik bei jedweder Anteilsveräußerung der Übernehmerin im Rückwirkungszeitraum ergeben.

II. Steuerliche Rückwirkung

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bereits mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtages auf die Übernehmerin übergeht und zum anderen Geschäftsvorfälle innerhalb des Rückwirkungszeitraums als Konsequenz der Rückwirkungsfiktion per se der Übernehmerin zuzurechnen sind. Letztlich müsste für steuerliche Zwecke (zivilrechtlich erwirbt die Überträgerin Anteile an der Übernehmerin) zunächst davon ausgegangenen werden, dass die Übernehmerin eigene Anteile erwirbt723 und diese bei Eintritt der zivilrechtlichen Wirksamkeit des Verschmelzungsvorgangs, ebenso wie die bereits am steuerlichen Übertragungsstichtag vorhandenen Anteile der Überträgerin an der Übernehmerin, an die Anteilseigner der Überträgerin ausgekehrt werden. Angesichts dessen erscheint es sachgerecht, den Anteilserwerb der Überträgerin im Rückwirkungszeitraum als bereits am steuerlichen Übertragungsstichtag bewirkt anzusehen, d.h. § 5 Abs. 1 Alt. 1 UmwStG für Zwecke des downstreammerger analog anzuwenden. Eine andere Frage geht im Kontext des downstream-merger dahin, wie überhaupt mit von der Überträgerin gehaltenen Anteilen an der Übernehmerin im Rückwirkungszeitraum umzugehen ist. Es sei diesbezüglich zunächst darauf hingewiesen, dass die Überträgerin aufgrund des Vermögensübergangs auf die Übernehmerin zwar eigentlich mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtages für ertragsteuerliche Zwecke erlischt. Allerdings erfasst § 2 Abs. 1 UmwStG nach seinem insoweit eindeutigen Wortlaut nur den Vermögensübergang von der Überträgerin auf die Übernehmerin. Von der steuerlichen Rückwirkung werden somit die von der Überträgerin gehaltenen Anteile an der Übernehmerin m. E. nicht erfasst, da diese i. d. R. ohne Durchgangserwerb bei der Übernehmerin unmittelbar (sog. Direkterwerb)724 an die Anteilseigner der Überträgerin ausgekehrt werden. Dementsprechend sind die Übernehmerinnen-Anteile im Rückwirkungszeitraum

723 Dies deshalb, weil die Geschäftsvorfälle der Überträgerin (hier: Erwerb von Anteilen an der Übernehmerin) im Rückwirkungszeitraum ertragsteuerlich der Übernehmerin zuzurechnen sind. 724 Vgl. BFH, Beschluss v. 20.06.2011, I B 108/10, BFH/NV 2011, 1924; BFH, Urteil v. 28.10.2009, I R 4/09, BStBl. II 2011, 315; Rz. 11.18 UmwSt-Erlass 2011; IDW RS HFA 42, Rz. 47; Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 11, Rz. 107; Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012 § 5 UmwG, Rz. 37 f., § 54 UmwG, Rz. 48, 51; Reichert, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 54, Rz. 15; Rödder/Schmidt-Fehrenbacher, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 11.19; Aßmann, in: Patt/ Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, 2011, 73; Graf, Downstream-Merger, in: Drüen, JbFSt 2010/2011, 2011, 198, 203; Rödder, DStR 2011, 1059, 1063; Rödder/Schaden, Ubg 2011, 40, 41; Schönfeld, IStR 2011, 497, 501; Kallmeyer, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 54, Rz. 11; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 20, Rz. 29; Schmitt/Schloßmacher, DStR 2010, 673, 674; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 2, Rz. 106, 146, § 54, Rz. 35, § 68, Rz. 32; Stratz, in: Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 54 UmwG, Rz. 11, § 68 UmwG, Rz. 11; Winter, in: Lutter, UmwG, 2009, § 54, Rz. 15; Mayer, GStB 2007, 365, 367; Bock, GmbHR 2005, 1023, 1030; Rödder/Wochinger, FR 1999, 1, 5; Müller, WPg 1996, 857, 865; unentschieden Bärwaldt, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 11, Rz. 66; Rasche, GmbHR 2010, 1188, 1189.

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

(auch) steuerlich nach wie vor der Überträgerin zuzurechnen. Freilich kann aber aufgrund des Übergangs des sonstigen Überträgerinnen-Vermögens auf die Übernehmerin ein steuerbilanzieller Ausweis der Anteile im Rückwirkungszeitraum seitens der Überträgerin nicht mehr dargestellt werden. Dies spricht grundsätzlich für eine erfolgsneutrale Ausbuchung der Anteile nach ihrem Ansatz in der steuerlichen Schlussbilanz, obwohl der Übergang der Anteile auf die Anteilseigner der Überträgerin sowohl steuerrechtlich als auch zivilrechtlich erst mit dem Wirksamwerden der Verschmelzung erfolgt. Unabhängig davon könnte weiterhin fraglich sein, wie mit einer Veräußerung von Anteilen an der Übernehmerin durch den übertragenden Rechtsträger im Rückwirkungszeitraum umzugehen ist. Nach der hier vertretenen Auffassung sollte eine solche Veräußerung ebenfalls auf den steuerlichen Übertragungsstichtag abzubilden sein (analoge Anwendung des § 5 Abs. 1 Alt. 1 UmwStG). Dies auch vor dem Hintergrund, dass das als Gegenleistung für die Anteilsveräußerung zivilrechtlich von der Überträgerin vereinnahmte Vermögen für ertragsteuerliche Zwecke letztlich gleichfalls auf die Übernehmerin überzugehen hat. Dem wird durch die Rückbeziehung des Veräußerungsvorgangs auf den steuerlichen Übertragungsstichtag Rechnung getragen. Insofern geht nämlich das „Gegenleistungsvermögen“ gleichsam bereits mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtages auf die Übernehmerin über. Im Übrigen kommt es durch den Rückbezug lediglich zu einem Ansatz solcher Übernehmerinnen-Anteile in der steuerlichen Schlussbilanz der Überträgerin, die tatsächlich von der Überträgerin an ihre Anteilseigner ausgekehrt werden, d.h. es wird auch hier die tatsächliche Beteiligungsstruktur des downstream-merger abgebildet. Wie im Falle des upstreammerger dient der Rückbezug von Anteilserwerben und -veräußerungen schließlich einer zutreffenden Abbildung der Kapitalveränderungen im Rahmen der Verschmelzung. Denn nach § 29 Abs. 2 S. 3 KStG ist der sich nach Anwendung des § 29 Abs. 1 i.V. m. § 28 Abs. 2 S. 1 KStG ergebende Bestand des steuerlichen Einlagekontos der Übernehmerin im Verhältnis der Beteiligung der Überträgerin an der Übernehmerin zu mindern.725 Durch den Rückbezug solcher Anteilserwerbe und -veräußerungen, die durch die Überträgerin in Bezug auf die Anteile an der Übernehmerin im Rückwirkungszeitraum verwirklicht werden, kann726 725 Zusätzlich ist gem. § 29 Abs. 2 S. 1 KStG der sich nach Anwendung des § 29 Abs. 1 KStG i.V. m. § 28 Abs. 2 S. 1 KStG ergebende Bestand des steuerlichen Einlagekontos der Überträgerin dem steuerlichen Einlagekonto der Übernehmerin zuzurechnen. Vgl. zur Kapitalanpassung beim downstream-merger Rz. K.01, K.03 f., K.09, K.12 f. UmwSt-Erlass 2011. 726 Zumindest stellt sich die Problematik der zutreffenden Abbildung der verschmelzungsbedingten Kapitalveränderungen m. E. unzweifelhaft dann, wenn der Veräußerungs- bzw. Erwerbszeitpunkt im Rückwirkungszeitraum nach dem Ende des Wirtschaftsjahres der Übernehmerin liegt, in das der steuerliche Übertragungsstichtag fällt. Denn die Anpassung des steuerlichen Einlagekontos bei der Übernehmerin ist zum Schluss desjenigen Wirtschaftsjahres abzubilden, in das der steuerliche Übertragungs-

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der verschmelzungsbedingten Kapitalanpassung die tatsächliche Beteiligungsstruktur des downstream-merger zugrunde gelegt und hierdurch eine zutreffende kapitalseitige Abbildung des Verschmelzungsvorgangs erreicht werden. cc) Offene Gewinnausschüttungen der Überträgerin Auf Ebene der Anteilseigner der übertragenden KapG findet die steuerliche Rückwirkung i. S. d. § 2 Abs. 1 UmwStG im Zuge der Verschmelzung auf eine andere KapG regelmäßig keine Anwendung.727 Andererseits wird im Verhältnis zwischen Überträgerin und Übernehmerin für ertragsteuerliche Zwecke ein Vermögensübergang auf den steuerlichen Übertragungsstichtag fingiert. Angesichts dieses Auseinanderfallens von Gesellschafts- und Gesellschafterebene stellt sich die Frage, wie nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag abfließende offene Gewinnausschüttungen der Überträgerin zu behandeln sind. Diese können entweder vor dem Übertragungsstichtag oder noch im Rückwirkungszeitraum seitens der Überträgerin beschlossen worden sein. Vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag bei der Überträgerin beschlossene offene Gewinnausschüttungen sind bei dieser unstreitig als Ausschüttungsverbindlichkeit zu passivieren, wobei der so gebildete Schuldposten – sofern ein Abstichtag fällt (vgl. Rz. K.09 UmwSt-Erlass 2011). Allerdings könnte die Auffassung vertreten werden, dass die Beteiligungsquote der Überträgerin an der Übernehmerin i. S. d. § 29 Abs. 2 S. 3 KStG zwingend nach den Verhältnissen am steuerlichen Übertragungsstichtag und nicht nach den Verhältnissen im Zeitpunkt der Vornahme der Anpassung (Ende des Wirtschaftsjahres, in das der Übertragungsstichtag fällt) zu bestimmen ist (vgl. etwa Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 29 KStG, Rz. 23 (allerdings zum Anteilserwerb bei der upstream-Verschmelzung); Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. K.10 (allerdings zum Anteilserwerb bei der upstream-Verschmelzung); Schwahn, in: Schneider/ Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. K.26; van Lishaut, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, Anh. 2, Rz. 29, 31; unklar Rz. K.12 f. UmwSt-Erlass 2011). Dann würde sich die Problematik bei jedweder Anteilsveräußerung bzw. bei jedwedem Anteilserwerb der Überträgerin im Rückwirkungszeitraum ergeben. 727 Vgl. BFH, Urteil v. 07.04.2010, I R 96/08, BStBl. II 2011, 467; Rz. 02.03, 02.17, 13.06 UmwSt-Erlass 2011; Dietrich/Kaeser, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 02.03; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 36, 49; Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 02.03; Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 2, Rz. 52; Schwahn, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 2.19, 2.52; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 40, 65, 169; van Lishaut, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 2, Rz. 13 f., 67; vgl. aber noch Rz. 02.09 ff. UmwSt-Erlass 1998, wonach die Rückwirkungsfiktion generell auch für die Anteilseigner der übertragenden KapG gilt und zwar unabhängig davon, ob auf eine KapG oder PersG verschmolzen wird (mit Ausnahme solcher Anteilseigner, die im Rückwirkungszeitraum aus der Überträgerin ausscheiden); ebenso etwa Slabon, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 2, Rz. 34 ff.; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 2 UmwStG, Rz. 6, 78.

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fluss nicht bis zum Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtages erfolgt728 – Eingang in die steuerliche Schlussbilanz findet.729 Nach Auffassung der Finanzverwaltung730 – der in der Literatur731 ganz überwiegend gefolgt wird – sollen Ausschüttungen, für die ein Schuldposten gebildet wurde, gleichwohl für Zwecke des § 27 KStG so behandelt werden, als seien sie spätestens mit dem zivilrechtlichen Wirksamwerden der Verschmelzung abgeflossen. Die Auswirkungen dieses fingierten Abfließens sollen dabei bereits in der gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos auf den steuerlichen Übertragungsstichtag berücksichtigt werden. Nicht unbedingt ersichtlich ist allerdings, auf welcher gesetzlichen Grundlage die Vorstellung basieren soll, die Ausschüttung sei auf Ebene der Überträgerin vollständig – d.h. insbesondere auch für Zwecke des § 27 KStG – am steuerlichen Übertragungsstichtag abzuwickeln. Dies mag bei der Verschmelzung einer KapG auf eine PersG aufgrund des Wechsels des Besteuerungsregimes richtig und ebenso zwingend sein. Für die Verschmelzung zwischen KapG gilt aber dergleichen nicht ohne Weiteres. Vielmehr ist die Reichweite des § 2 Abs. 1 UmwStG zu berücksichtigen, der einen uneingeschränkt wirkenden Vermögensübergang im Verhältnis zwischen Überträgerin und Übernehmerin sowie damit einhergehend eine Zuordnung von Geschäftsvorfällen des übertragenden Rechtsträgers zum übernehmenden Rechtsträger anordnet. Warum dies nicht für § 27 KStG gelten soll, ist nicht erkennbar, zumal insbesondere die §§ 28, 29 KStG keinen insoweit entgegenstehenden Regelungsbefehl enthalten,

728 Insofern ergeben sich keine Besonderheiten. Vielmehr handelt es sich um nach den allgemeinen Grundsätzen zu behandelnde offene Gewinnausschüttungen der Überträgerin an ihre Anteilseigner. Vgl. nur Rz. 02.25 f. UmwSt-Erlass 2011; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, 2 UmwStG, Rz. 57; Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 2, Rz. 122, 124; van Lishaut, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 2, Rz. 46, 60. 729 Vgl. Rz. 02.34 i.V. m. Rz. 02.27 UmwSt-Erlass 2011 (so auch bereits Rz. 02.21 UmwSt-Erlass 1998; BMF-Schreiben v. 16.12.2003, IV A 2 – S 1978 – 16/03, BStBl. I 2003, 786, Rz. 25) sowie nur Dietrich/Kaeser, in: FGS/BDI, Der UmwandlungssteuerErlass 2011, 2012, Rz. 02.27; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 58; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 2.27; Schwahn, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 2.66; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, 2009, § 2 UmwStG, Rz. 74; van Lishaut, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 2, Rz. 46, 61. 730 Vgl. Rz. 02.34 UmwSt-Erlass 2011; so bereits auch BMF-Schreiben v. 16.12. 2003, IV A 2 – S 1978 – 16/03, BStBl. I 2003, 786, Rz. 25; Rz. 02.22 UmwSt-Erlass 1998. 731 Vgl. Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 64; Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 2, Rz. 122, 124; Schwahn, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 2.67; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 142; Slabon, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 2, Rz. 63; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 2 UmwStG, Rz. 75; van Lishaut, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 2, Rz. 46, 61.

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sondern gerade die Übertragung des steuerlichen Einlagekontos der Überträgerin auf die Übernehmerin vorsehen. Zudem ist für § 27 KStG nicht der Zeitpunkt der Begründung der Ausschüttung, sondern der des tatsächlichen Abfließens relevant, sodass die bloße Ausschüttungsbegründung bei der Überträgerin nicht zwingend eine Anwendung des § 27 KStG bei dieser erfordert. Auch der BFH732 stellt für die Frage der Herstellung der Ausschüttungsbelastung unter dem früheren Anrechnungsverfahren in Umwandlungsfällen auf den tatsächlichen Abfluss ab. Gleichwohl dürfte eine Abwicklung der Ausschüttung bei der Übernehmerin nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag unter dieser Rechtsprechung ausscheiden, da hiernach die Verteilung des Einkommens an die Gesellschafter nicht der Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs. 1 UmwStG unterfällt. Problembehaftet dürften dann aber bei Zugrundelegung der BFH-Judikatur nach wie vor die Fälle sein, in denen der Abfluss der Ausschüttung erst nach dem zivilrechtlichen Wirksamwerden der Verschmelzung erfolgt, da insoweit die Frage der Subsumtion der Ausschüttungen unter die Rückwirkung keine Rolle mehr spielen kann. Der Abfluss erfolgt nämlich insoweit unstreitig bei der Übernehmerin. Dennoch ist zuzugeben, dass eine Abwicklung der in Frage stehenden Ausschüttungen auf Ebene der Überträgerin im Ergebnis durchaus sachgerecht ist, da das Einlagekonto der Überträgerin insoweit ausschließlich für Ausschüttungen an die Anteilseigner der Überträgerin verwendet wird. Steuerrechtlich zweifelsfrei ist diese Vorgehensweise indes nicht. Wird nach alledem jedoch der von der Verwaltung und der h. M. vertretenen Auffassung gefolgt, stellt sich der tatsächliche Abfluss der Ausschüttung seitens der Übernehmerin nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag nur noch als erfolgsneutrale Erfüllung der entsprechenden Ausschüttungsverbindlichkeit dar.733 Für Zwecke des § 27 KStG gilt der Abfluss bereits als (bei der Überträgerin) bewirkt, sodass ein (neuerlicher) Zugriff auf das steuerliche Einlagekonto – dann bei der Übernehmerin – ausscheidet. Des Weiteren bleibt die Überträgerin im Rückwirkungszeitraum als Schuldner der Dividenden grundsätzlich zur Vornahme des Kapitalertragsteuerabzugs im Zuflusszeitpunkt (§ 44 Abs. 1 S. 2, Abs. 2 EStG) verpflichtet (§ 44 Abs. 1 S. 3 i.V. m. § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG). Bei Abfluss der Ausschüttungen nach dem Wirksamwerden der Verschmelzung ist der übernehmende Rechtsträger als steuerlicher Gesamtrechtsnachfolger (§ 12

732

Vgl. BFH, Urteil v. 07.04.2010, I R 96/08, BStBl. II 2011, 467. Vgl. Rz. 02.34 i.V. m. Rz. 02.30 UmwSt-Erlass 2011; Dietrich/Kaeser, in: FGS/ BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 02.30; Dötsch, in: Dötsch/Patt/ Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 58; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 02.30; Schwahn, in: Schneider/ Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 2.66; Slabon, in: Haritz/ Menner, UmwStG, 2010, § 2, Rz. 63; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, 2009, § 2 UmwStG, Rz. 75; van Lishaut, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 2, Rz. 46, 61. 733

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

Abs. 3 UmwStG) zum Kapitalertragsteuerabzug verpflichtet.734 Auf Seiten der Anteilseigner der übertragenden KapG sind die Gewinnausschüttungen als Einnahmen i. S. d. § 20 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG zu erfassen und nach allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen (bspw. nach §§ 3 Nr. 40, 32d EStG, 8b KStG) zu besteuern.735 Für die Anteilseigner der übertragenden KapG erfolgt im Rahmen der Verschmelzung auf eine andere KapG also kein auf den steuerlichen Übertragungsstichtag vorgezogener Zufluss der Ausschüttungen. Bei einem Gewinnausschüttungsbeschluss der Überträgerin im Rückwirkungszeitraum war nach früherer Auffassung der Finanzverwaltung736 die entsprechende Gewinnausschüttung, soweit sie nicht ausscheidende Anteilseigner betraf, bei der übernehmenden KapG zu erfassen und abzuwickeln.737 Dies ist nicht nur vor dem Hintergrund der hier bereits gemachten Ausführungen zu vor dem Übertragungsstichtag beschlossenen Ausschüttungen zutreffend, sondern auch dann, wenn der Auffassung gefolgt wird, die Erfüllung der Ausschüttung solle dort abgebildet werden, wo die Ausschüttung begründet wurde. Denn steuerlich ist aufgrund des § 2 Abs. 1 UmwStG der Ausschüttungsbeschluss der Überträgerin bereits der Übernehmerin zuzurechnen und die damit einhergehende Vermögens734 Vgl. Rz. 02.34 i.V. m. Rz. 02.30 UmwSt-Erlass 2011; weiter nur Dietrich/Kaeser, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 02.30; Schwahn, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 2.69. 735 Vgl. Rz. 02.34 i.V. m. Rz. 02.28 UmwSt-Erlass 2011; sowie nur Dietrich/Kaeser, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 02.28, 02.34; Schwahn, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 2.64 f.; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 152; van Lishaut, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 2, Rz. 61. 736 Vgl. BMF-Schreiben v. 16.12.2003, IV A 2 – S 1978 – 16/03, BStBl. I 2003, 786, Rz. 26; Rz. 02.29 UmwSt-Erlass 1998 (wobei zu beachten ist, dass die Finanzverwaltung die Anteilseigner der Überträgerin hier grundsätzlich noch unter die Rückwirkungsfiktion subsumierte); ebenso FG Berlin, Urteil v. 28.07.2003, 8 K 8565/00, EFG 2004, 70; FG Düsseldorf; FG Düsseldorf, Urteil v. 12.04.1989, 6 K 455/83, EFG 1989, 427; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 64; Slabon, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 2, Rz. 67; Hörtnagl, in: Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 2 UmwStG, Rz. 78, 80; a. A. Schwahn, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 2.79; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 176 ff.; van Lishaut, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 2, Rz. 67. 737 Für upstream- und downstream-Verschmelzungen ist darauf hinzuweisen, dass hier für die übernehmende bzw. übertragende Muttergesellschaft, die zugleich Anteilseignerin der übertragenden bzw. übernehmenden Tochtergesellschaft ist, die Rückwirkungsfiktion gilt. Im Rückwirkungszeitraum beschlossene Ausschüttungen der Tochtergesellschaft sind daher unstreitig zu negieren. Vgl. für upstream-Verschmelzungen Rz. 02.35 UmwSt-Erlass 2011; OFD Berlin, Verfügung v. 13.03.2000, St 125 – S 1978 – 2/00, GmbHR 2000, 635; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 66; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 168; für downstream-Verschmelzungen FinMin. Saarland, Erlass v. 27.09.2004, B/2 – 1 – 108/2004 – S 2520, DStR 2004, 2102; Dötsch, in: Dötsch/Patt/ Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 67; Widmann, in: Widmann/ Mayer, UmwR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 174 f.

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minderung bei dieser originär in Form einer Ausschüttungsverbindlichkeit abzubilden. Bei genauer Betrachtung kann eine auf den steuerlichen Übertragungsstichtag fingierte – nunmehr in Rz. 02.31 UmwSt-Erlass 2011738 vertretene – Begründung (Ansatz eines passiven Korrekturpostens in der steuerlichen Schlussbilanz) und Abwicklung der Ausschüttung bei der Überträgerin auch nicht zwingend damit gerechtfertigt werden, dass die Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs. 1 UmwStG auf die Anteilseigner der Überträgerin grundsätzlich keine Anwendung findet. Zwar sieht der BFH739 in § 2 Abs. 1 UmwStG keine die Verteilung des Einkommens an die Gesellschafter betreffende Norm. Deswegen soll allerdings die Ausschüttungsbelastung unter dem früheren Anrechnungsverfahren bei der übertragenden KapG erst zum Zeitpunkt des tatsächlichen Abfließens hergestellt werden. Dabei sind m. E. keine Anhaltspunkte erkennbar, dass der Abfluss – wie von der Finanzverwaltung angenommen – spätestens mit der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Verschmelzung, also zwingend innerhalb des Rückwirkungszeitraums, eintreten muss.740 Diesbezüglich bleibt darauf hinzuweisen, dass die Erfüllung einer Ausschüttungsverbindlichkeit ebenso nach dem zivilrechtlichen Wirksamwerden der Verschmelzung – dann durch die Übernehmerin als Gesamtrechtsnachfolgerin – erfolgen kann. Ein ebensolcher Ausschüttungsvorgang spielt sich freilich außerhalb der Rückwirkungsfiktion ab und fällt unzweifelhaft nicht nur zivilrechtlich, sondern ebenso steuerlich in die Sphäre der Übernehmerin. Zumindest hier kann für eine Anwendung des § 27 KStG bei der Überträgerin – auch nach der BFH-Rechtsprechung – kein Raum sein.741 Selbst wenn Gewinnausschüttungen, die im Rückwirkungszeitraum abfließen, grundsätzlich auf Seiten der Überträgerin im Rahmen des § 27 KStG zu berücksichtigen sein sollten, bleibt immer noch unklar, auf Basis welcher gesetzlichen Regelung der Abfluss der Ausschüttungen anlässlich der Feststellung des steuerlichen Einlagekontos auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zurückzubeziehen sein soll.742 Insoweit erscheint es widersprüchlich, eine Subsumtion der Gewinnverteilung unter die Rückwirkungsfiktion zu verneinen, um dann Selbige doch wieder in Teilen auf den Übertragungsstichtag zurückzubeziehen. Für die Behandlung der Ausschüttungen auf Ebene der Anteilseigner gelten die weiter oben gemachten Ausführungen zu Beschlussfassungen vor dem Über738 Ebenso Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 02.31; Schwahn, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 2.79; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, UmwStE 2011, Rz. 02.31, § 2 UmwStG, Rz. 176 ff.; van Lishaut, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 2, Rz. 67. 739 Vgl. BFH, Urteil v. 07.04.2010, I R 96/08, BStBl. II 2011, 467. 740 So Rz. 02.34 UmwSt-Erlass 2011. 741 A. A. Benecke/Staats, FR 2010, 893, 896, die das BFH-Urteil v. 07.04.2010 (I R 96/08, BStBl. II 2011, 467) so deuten, dass hiernach eine Abwicklung der Ausschüttung zwingend bei der Überträgerin zu erfolgen hat. 742 So aber Rz. 02.34 UmwSt-Erlass 2011.

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tragungsstichtag im Übrigen entsprechend. Wird der Auffassung der Finanzverwaltung gefolgt, sind seitens der Übernehmerin überdies die gleichsam für Beschlussfassungen vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag geltenden und bereits oben erläuterten Grundsätze zu beachten, wobei an die Stelle der Ausschüttungsverbindlichkeit der passive Korrekturposten tritt. Die Finanzverwaltung lässt gleichwohl ausnahmsweise eine Abwicklung nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag erfolgter Ausschüttungen bei der Übernehmerin zu, sofern die Pflicht zum Einbehalt und zur Abführung von Kapitalertragsteuer hierdurch nicht beeinträchtigt wird.743 Unklar ist m. E., ob diese Ausnahme auch für vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag begründete, aber gleichwohl erst nach dem Stichtag abgeflossene Ausschüttungen oder lediglich für nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag beschlossene Gewinnausschüttungen greifen soll. Fraglich ist zudem, wann von einer „Beeinträchtigung“ der Verpflichtung zur Vornahme des Kapitalertragsteuerabzugs auszugehen sein soll. Womöglich sind hierunter lediglich Fälle der Verschmelzung auf eine ausländische KapG zu fassen. Nicht auszuschließen ist allerdings, dass gleichfalls solche Konstellationen eine „Beeinträchtigung“ bewirken sollen, in denen durch die Vornahme der Ausschüttung bei der Übernehmerin ein größerer Teil der Ausschüttung aus dem steuerlichen Einlagekonto finanziert werden könnte als im Zuge der Ausschüttung bei der Überträgerin.744 3. Suspendierung der Rückwirkung zur Verlustnutzungsbeschränkung a) Verrechnung eines Übertragungsgewinns Insbesondere im Zuge reiner Inlandsverschmelzungen wird im Hinblick auf die Rechtsfolgen der Rückwirkungsfiktion die insoweit beschränkend wirkende Vorschrift des § 2 Abs. 4 UmwStG zu beachten sein, die mit dem JStG 2009745 Eingang in das UmwStG gefunden hat. Nach S. 1 der Norm ist eine Verlustnutzung auf Seiten der Überträgerin durch den Ausgleich oder die Verrechnung eines Übertragungsgewinns mit verrechenbaren Verlusten, verbleibenden Verlustvorträgen, nicht ausgeglichenen negativen Einkünften, einem Zinsvortrag (§ 4h Abs. 1 S. 5 EStG) sowie einem EBITDAVortrag (§ 4h Abs. 1 S. 3 EStG) nur dann zulässig, wenn der Überträgerin die 743

Vgl. Rz. 02.34 UmwSt-Erlass 2011. So auch Dietrich/Kaeser, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 02.34; Schwahn, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 2.78. 745 Jahressteuergesetz 2009 (JStG 2009) v. 19.12.2008, BGBl. I 2008, 2794. Sachlich wurde der Anwendungsbereich des § 2 Abs. 4 S. 1 UmwStG ferner durch das Gesetz zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums (Wachstumsbeschleunigungsgesetz v. 22.12.2009, BGBl. I 2009, 3950) auf EBITDA-Vorträge nach § 4h Abs. 1 S. 3 EStG ausgedehnt. 744

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Verlustnutzung auch ohne Anwendung der Rückwirkungsfiktion möglich gewesen wäre. Nach der Anwendungsregelung des § 27 Abs. 9 S. 1 UmwStG ist § 2 Abs. 4 UmwStG i. d. F. des JStG 2009746 erstmals auf Umwandlungen anzuwenden, bei denen der schädliche Beteiligungserwerb oder ein anderes die Verlustnutzung ausschließendes Ereignis nach dem 28.11.2008 eintritt. Hieraus wird in weiten Teilen der Literatur zutreffenderweise geschlossen, dass § 2 Abs. 4 S. 1 UmwStG überhaupt nur solche Fälle erfassen kann, in denen die Verlustnutzung bzw. die Nutzung eines Zinsvortrages (vgl. § 8a Abs. 1 S. 3 i.V. m. § 8c KStG) im Rückwirkungszeitraum durch die Anwendung des § 8c KStG747 ausgeschlossen wird.748 Mithin setzt § 2 Abs. 4 S. 1 UmwStG als nicht aus dem Gesetzeswortlaut ableitbares und damit ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal den Eintritt eines zum (partiellen) Verlustuntergang nach § 8c KStG führenden Ereignisses bei der Überträgerin im Rückwirkungszeitraum voraus.749 Diese Auslegung ent-

746 § 2 Abs. 4 S. 1 UmwStG i. d. F. des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes ist gem. § 27 Abs. 10 UmwStG erstmals auf Umwandlungen anzuwenden, deren steuerlicher Übertragungsstichtag in einem Wirtschaftsjahr liegt, für das § 4h Abs. 1, 4 S. 1 und Abs. 5 S. 1 und 2 EStG erstmals anzuwenden ist. Dies betrifft Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2009 enden. 747 Zu § 8c KStG vgl. Schießl, in: Schießl, Der neue Umwandlungssteuer-Erlass, 2012, 90 ff.; Ernst, Verlustnutzung nach Anteilseignerwechsel, 2011, 39 ff.; Wissenschaftlicher Beirat Steuern der Ernst & Young GmbH, DB 2012, 1704, 1708 ff.; Hötzel, Konzernklausel in § 8c KStG, in: Drüen, JbFSt 2010/2011, 2011, 131 ff.; Hötzel/Piltz, Stille-Reserven-Klausel, in: Drüen, JbFSt 2010/2011, 2011, 150 ff.; Eisgruber/Schaden, Ubg 2010, 73 ff.; Rödder, Verlustuntergang, in: Drüen, JbFSt 2009/2010, 2010, 141 ff.; Dötsch, Verlustnutzung, in: Spindler/Tipke/Rödder, FS Schaumburg, 2009, 253, 256 ff.; Herzig/Bohn, DStR 2009, 2341 ff.; Sistermann/Brinkmann, DStR 2009, 2633 ff.; Rödder/Möhlenbrock, Ubg 2008, 595 ff.; Schwedhelm, GmbHR 2008, 404 ff.; Sistermann/Brinkmann, BB 2008, 1928 ff.; Suchanek, GmbHR 2008, 292 ff.; Lang, DStZ 2007, 652 ff.; BMF-Schreiben v. 04.07.2008, IV C 7 – S 2745 – a/08/10001, BStBl. I 2008, 736; zu der Möglichkeit der Verrechnung eines laufenden Gewinns mit bisher noch nicht genutzten Verlusten bei unterjährigem schädlichen Beteiligungserwerb i. S. d. § 8c KStG siehe BFH, Urteil v. 30.11.2011, I R 14/11, BStBl. II 2012, 360; FG Hessen, Beschluss v. 07.10.2010, 4 V 1489/10, DStRE 2011, 289; hierzu etwa Ernst, DB 2012, 1002 ff.; Gosch, BFH/PR 2012, 162 f.; Grieser/Faller, DStR 2012, 1007 ff.; zur potenziellen Verfassungswidrigkeit des § 8c KStG auch FG Hamburg, Beschluss v. 04.04.2011, 2 K 33/10, EFG 2011, 1460; FG Sachsen, Urteil v. 16.03. 2011, 2 K 1869/10, EFG 2011, 1457. 748 „Ein anderes die Verlustnutzung ausschließendes Ereignis“ i. S. d. § 27 Abs. 9 S. 1 UmwStG sollte im Fall eines „vergleichbaren Sachverhalts“ i. S. d. § 8c Abs. 1 S. 1 f. KStG und ferner im Fall einer Kapitalerhöhung i. S. d. § 8c Abs. 1 S. 4 KStG vorliegen. Vgl. hierzu auch BMF-Schreiben v. 04.07.2008, IV C 7 – S 2745 – a/08/ 10001, BStBl. I 2008, 736, Rz. 5, 7, 9 f. sowie Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 99; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/ Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 02.39. 749 Vgl. Dietrich/Kaeser, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 02.39; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 99, 104 f.; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012,

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

spricht gleichsam der Gesetzesbegründung, die lediglich den Untergang von Verlusten oder Zinsvorträgen aufgrund des § 8c KStG als Anwendungsfall der Vorschrift anführt.750 Im Ergebnis erfordert § 2 Abs. 4 S. 1 UmwStG daher einen Vergleich der Situation bei Anwendung der Rückwirkungsfiktion mit der Situation bei Nichtanwendung der Rückwirkungsfiktion.751 Vergleichsobjekt ist dabei lediglich der Umfang der Verrechenbarkeit eines Übertragungsgewinns mit verrechenbaren Verlusten, verbleibenden Verlustvorträgen, nicht ausgeglichenen negativen Einkünften, einem Zinsvortrag (§ 4h Abs. 1 S. 5 EStG) sowie einem EBITDA-Vortrag752 (§ 4h Abs. 1 S. 3 EStG). Soweit es durch die Anwendung des § 2 Abs. 1 UmwStG zu einer vergleichsweisen Privilegierung kommt, sieht § 2 Abs. 4 S. 1 UmwStG als Rechtsfolge die Nichtanwendung der Rückwirkungsfiktion im Hinblick auf die Verlustnutzung seitens der Überträgerin vor. D.h. eine allein durch die Rückwirkungsfiktion bewirkte Verrechenbarkeit des Übertragungsgewinns wird der Überträgerin durch § 2 Abs. 4 S. 1 UmwStG versagt. Ansonsten bleiben die Rechtsfolgen der steuerlichen Rückwirkung jedoch unberührt. Insbesondere entsteht der Übertragungsgewinn auch weiterhin mit Ablauf des steuerlichen

Rz. 02.39; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 2 UmwStG (SEStEG), Rz. R 120; Ropohl/Buschmann, DStR 2011, 1407, 1409; Schnitger, DB 2011, 1718 f.; Dörfler/Rautenstrauch/Adrian, BB 2009, 580; Rödder/Schönfeld, DStR 2009, 560, 561 f.; Sistermann/Brinkmann, DStR 2008, 2455, 2456 f.; im Grundsatz auch Hubertus/Krenzin, GmbHR 2009, 647, 648 f. sowie Suchanek, Ubg 2009, 178, 185, die allerdings über § 8c KStG hinausgehend eine Anwendung auf die alte Mantelkaufregelung des § 8 Abs. 4 KStG a. F. annehmen; a. A. Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/ GewStG/UmwStG, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 152; Schwahn, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 2.90; unklar Rz. 02.39 UmwSt-Erlass 2011, wo beispielhaft von einem schädlichen Beteiligungserwerb i. S. d. § 8c KStG gesprochen wird, sodass nicht deutlich wird, ob die Finanzverwaltung unter § 2 Abs. 4 S. 1 UmwStG noch weitere die Verlustnutzung ausschließende Normen subsumieren möchte. 750 Vgl. Bericht des Finanzausschusses (7. Ausschuss) zu dem Gesetzentwurf der Bundesregierung für ein Jahressteuergesetz 2009 (JStG 2009) v. 27.11.2008, BT-Drs. 16/11108, 33. 751 Vgl. etwa Dietrich/Kaeser, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 02.39; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 96; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 02.39; Ropohl/Buschmann, DStR 2011, 1407, 1409; Rödder/Schönfeld, DStR 2009, 560, 561. 752 Unklar ist aber, wie ein EBITDA-Vortrag mit einem Übertragungsgewinn verrechnet werden können soll. Hinzu kommt, dass ein Vergleich der Situation bei Anwendung der Rückwirkungsfiktion mit der Situation bei Nichtanwendung der Rückwirkungsfiktion hier deshalb keinen Sinn ergibt, weil der EBITDA-Vortrag durch § 8c KStG gerade nicht tangiert wird. Vgl. Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 02.39; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 2 UmwStG (SEStEG), Rz. R 126.1; Schnitger, DB 2011, 1718, 1722; siehe aber auch Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 152.

II. Steuerliche Rückwirkung

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Übertragungsstichtages.753 In Einklang mit den weiter oben gemachten Ausführungen wird aber zu berücksichtigen sein, dass § 2 Abs. 4 S. 1 UmwStG lediglich solche Konstellationen erfasst, in denen sich die Privilegierung unter der steuerlichen Rückwirkung letztlich als Folge einer im Rückwirkungszeitraum754 ergebenden Tatbestandsverwirklichung des § 8c KStG ergibt.755 Demnach sollten etwa Fälle, in denen die Statusverbesserung des Steuerpflichtigen auf einer Nichtanwendung der sog. Mindestbesteuerung anlässlich der Rückbeziehung der Verschmelzung beruht, keine Anwendung des § 2 Abs. 4 S. 1 UmwStG auslösen.756 Dies gilt umso mehr, als der BFH mit Beschluss v. 26.08.2010757 ernst-

753 Vgl. Dietrich/Kaeser, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 02.39. 754 Unbeachtlich ist, wann der Beteiligungserwerb im Rückwirkungszeitraum erfolgt. Der Zeitpunkt des Erwerbs kann vor oder nach dem Verschmelzungsbeschluss liegen. Vgl. Rz. 02.39 UmwSt-Erlass 2011; Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 02.39. 755 Beispiel: Die X-GmbH wird upstream auf die Y-GmbH verschmolzen. Steuerlicher Übertragungsstichtag ist der 31.12.08. Die Verschmelzung wird am 01.08.09 in das Handelsregister eingetragen. Am 01.04.09 veräußert A als alleiniger Anteilseigner der X-GmbH sämtliche Anteile an dieser an die Y-GmbH. Die X-GmbH verfügt zum 31.12.08 über einen Verlustvortrag i. H. v. 1 Mio. EUR und stille Reserven i. H. v. 1 Mio. EUR. In der steuerlichen Schlussbilanz der X-GmbH wird das übergehende Vermögen zum gemeinen Wert angesetzt, sodass ein Übertragungsgewinn i. H. v. 1 Mio. EUR entsteht. Ergebnis: Bei uneingeschränkter Anwendung der Rückwirkungsfiktion kann am 31.12.08 (steuerlicher Übertragungsstichtag) der Übertragungsgewinn der X-GmbH vollständig mit dem Verlustvortrag verrechnet werden. Ohne Anwendung der Rückwirkungsfiktion entsteht der Übertragungsgewinn am 01.08.09, wobei dann der zum 31.12. 08 bestehende Verlustvortrag bereits aufgrund der Anteilsübertragung am 01.04.09 vollständig nach § 8c Abs. 1 S. 2 KStG i. d. F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 (Unternehmensteuerreformgesetz 2008 v. 14.08.2007, BGBl. I 2007, 1912) untergegangen ist (vgl. auch § 34 Abs. 7b S. 1 KStG) und daher nicht mehr zum Abzug gebracht werden kann. Deshalb ist nach § 2 Abs. 4 S. 1 UmwStG eine Verrechnung des Übertragungsgewinns mit dem Verlustvortrag nicht möglich. Ansonsten bleiben die Folgen der Rückwirkung aber bestehen. 756 Beispiel: Die X-GmbH wird auf die Y-GmbH verschmolzen (beide Gesellschaften verfügen über ein kalendergleiches Wirtschaftsjahr). Steuerlicher Übertragungsstichtag ist der 31.12.08. Die Verschmelzung wird am 01.08.09 in das Handelsregister eingetragen. Im Veranlagungszeitraum 08 hat die X-GmbH einen Verlust i. H. v. 3 Mio. EUR erwirtschaftet. Der festgestellte steuerliche Verlustvortrag zum 31.12.2007 beträgt 0 EUR. In 09 werden seitens der X-GmbH keine Einkünfte erzielt. Die X-GmbH verfügt zum 31.12.08 über stille Reserven i. H. v. 4 Mio. EUR. In der steuerlichen Schlussbilanz der X-GmbH wird das übergehende Vermögen so zu Zwischenwerten angesetzt, dass ein Übertragungsgewinn i. H. v. 3 Mio. EUR entsteht. Ergebnis: Bei uneingeschränkter Anwendung der Rückwirkungsfiktion kann am 31.12.08 (steuerlicher Übertragungsstichtag) der Übertragungsgewinn der X-GmbH vollständig mit dem laufenden Verlust ausgeglichen werden. Ohne Anwendung der Rückwirkungsfiktion entsteht der Übertragungsgewinn am 01.08.09, wobei lediglich eine Verrechnung mit dem dann zum 31.12.08 festgestellten Verlustvortrag i. H. v. 3 Mio. EUR in den Grenzen der Mindestbesteuerung (§ 10d Abs. 2 EStG) zulässig ist. Insofern würde hier ein zu versteuernder Übertragungsgewinn i. H. v. 0, 8 Mio. EUR verbleiben

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

liche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Mindestbesteuerung für den Fall geäußert hat, dass die Verlustnutzung später endgültig und rechtlich (etwa durch § 8c KStG oder § 12 Abs. 3 HS 2 i.V. m. § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG) ausgeschlossen wird.758

[3 Mio. EUR – 1 Mio. EUR – 0, 6 * (3 Mio. EUR – 1 Mio. EUR)]. Im Übrigen verfallen 0, 8 Mio. EUR des Verlustvortrags aufgrund des Zusammenspiels von Mindestbesteuerung und § 12 Abs. 3 HS 2 i.V. m. § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG. § 2 Abs. 4 S. 1 UmwStG sollte diese mit der steuerlichen Rückwirkung einhergehende Statusverbesserung allerdings nicht erfassen, sodass es bei einer vollständigen Verrechnung des Übertragungsgewinns mit dem laufenden Verlust des Veranlagungszeitraums 08 bleibt. So explizit auch Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 101; Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 154; Steimel/Heerdt, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 182; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 2 UmwStG (SEStEG), Rz. R 120; Schnitger, DB 2011, 1718, 1719; Dörfler/Rautenstrauch/Adrian, BB 2009, 580; Hubertus/Krenzin, GmbHR 2009, 647, 649; Rödder/Schönfeld, DStR 2009, 560, 562; Sistermann/Brinkmann, DStR 2008, 2455, 2457. 757 Vgl. BFH, Beschluss v. 26.08.2010, I B 49/10, BStBl. II 2011, 826; offenlassend BFH, Urteil v. 22.08.2012, I R 9/11, BFH/NV 2013, 161; zur AdV in Situationen, in denen es aufgrund des Zusammenspiels zwischen der Mindestbesteuerung nach § 10d Abs. 2 S. 1, 2 EStG bzw. § 10a GewStG und eines tatsächlichen oder rechtlichen Grundes, der zum endgültigen Ausschluss einer Verlustnutzungsmöglichkeit führt, zu einem Definitiveffekt kommt BMF-Schreiben v. 19.10.2011, IV C 2 – S 2741/10/10002, BStBl. I 2011, 974; OFD Magdeburg, Verfügung v. 18.06.2012, S 2225 – 28 – St 214, DB0482630; vgl. auch Kessler/Hinz, BB 2012, 555 ff.; Klomp, GmbHR 2012, 675 ff.; Wissenschaftlicher Beirat Steuern der Ernst & Young GmbH, DB 2012, 1704, 1706 f.; Buciek, FR 2011, 79; Dorenkamp, FR 2011, 79 ff.; Gosch, BFH/PR 2011, 10 f.; Kessler/Hinz, DB 2011, 1771 ff.; Sistermann/Brinkmann, DStR 2011, 2230 ff.; mit Zweifeln an der Verfassungskonformität der Mindestbesteuerung bei Definitiveffekten bereits FG Hessen, Beschluss v. 26.07.2010, 8 V 938/10, EFG 2010, 1811; FG Nürnberg, Beschluss v. 17.03.2010, 1 V 1379/2009, BeckRS 2010, 26028801; FG München, Beschluss v. 31.07.2008, 8 V 1588/08, EFG 2008, 1736; Hallerbach, in: Herrmann/ Heuer/Raupach, EStG/KStG, 2012, § 10d EStG, Rz. 13; Kempf/Vogel, Verlustabzug, in: Lüdicke/Kempf/Brink, Verluste im Steuerrecht, 2010, 80, 81 f.; Fischer, FR 2007, 281, 283 ff.; Herzig/Wagner, WPg 2004, 53, 63 f.; a. A. BFH, Urteil v. 20.09.2012, IV R 36/ 10, BFH/NV 2013, 138 (Verfassungsmäßigkeit der Mindestbesteuerung auch bei Definitiveffekten, weil zumindest in Härtefällen Billigkeitsmaßnahmen denkbar sind. Eine Billigkeitsmaßnahme ist aber nach Ansicht des IV. Senats dann nicht geboten, wenn der Definitiveffekt durch den Steuerpflichtigen selbst verursacht worden ist, vgl. BFH, Urteil v. 20.09.2012, IV R 29/10, BFH/NV 2013, 103.); Heuermann, FR 2012, 435, 440 f.; ebenfalls a. A., sofern der Definitiveffekt Folge einer eigenständigen Entscheidung des Steuerpflichtigen ist FG München, Urteil v. 04.08.2010, 1 K 608/07, EFG 2010, 1914. 758 Vgl. das Beispiel in Fn. 756. Hier könnte der Untergang des Verlustvortrags i. H. v. 0, 8 Mio. EUR aufgrund des Zusammenspiels von Mindestbesteuerung und § 12 Abs. 3 HS 2 i.V. m. § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG nach der BFH-Rechtsprechung als verfassungswidrig einzustufen sein. Insofern könnte selbst bei hypothetischer Nichtanwendung der Rückwirkungsfiktion eine vollständige Verrechnung des Übertragungsgewinns – dann mit dem Verlustvortrag und ohne Beachtung der Mindestbesteuerungsvorschrift des § 10d Abs. 2 EStG – erreicht werden. Eine Statusverbesserung der Überträgerin ergäbe sich durch die Rückwirkung demnach nicht.

II. Steuerliche Rückwirkung

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Im Hinblick auf Sachverhaltsgestaltungen, in denen es prima facie und ohne Anwendung der Rückwirkungsfiktion zu einem (partiellen) Verlustuntergang seitens der Überträgerin nach § 8c KStG im Rückwirkungszeitraum kommen könnte, wird zudem die mit dem Wachstumsbeschleunigungsgesetz759 eingeführte und durch das JStG 2010760 modifizierte sog. Stille-Reserven-Klausel (§ 8c Abs. 1 S. 6 ff. KStG) zu berücksichtigen sein. Hiernach sind bei nach dem 31.12.2009 erfolgenden Beteiligungserwerben (§ 34 Abs. 7b S. 2 KStG) nicht genutzte Verluste ungeachtet des § 8c Abs. 1 S. 1, 2 KStG weiterhin abziehbar, soweit diese bei einem schädlichen Beteiligungserwerb i. S. d. § 8c Abs. 1 S. 1 KStG die anteiligen und bei einem schädlichen Beteiligungserwerb i. S. d. § 8c Abs. 1 S. 2 KStG die gesamten zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs vorhandenen im Inland steuerpflichtigen stillen Reserven761 des Betriebsvermögens der Körperschaft nicht übersteigen. Mithin wird sich nach Schaffung der Stille-Reserven-Klausel im Zuge des unter § 2 Abs. 4 S. 1 UmwStG durchzuführenden hypothetischen Vergleichs regelmäßig kein Auseinanderfallen zwischen der Verrechenbarkeit eines Übertragungsgewinns bei Zugrundelegung der Rückwirkungsfiktion einerseits und der Verrechnungssituation bei Nichtanwendung des § 2 Abs. 1 UmwStG andererseits ergeben. Denn auch bei Negierung der Rückwirkungsfiktion kommt es im Rahmen eines eigentlich nach § 8c Abs. 1 S. 1, 2 KStG schädlichen Beteiligungserwerbs nunmehr i. H. d. (anteiligen) stillen Reserven nicht zum Verlustuntergang bei der Überträgerin, sodass der gerade aus diesen stillen Reserven resultierende Übertragungsgewinn im Zeitpunkt des zivilrechtlichen Wirksamwerdens der Verschmelzung weiterhin (hypothetisch) mit nicht genutzten Verlusten verrechnet werden könnte.762 § 2 Abs. 4 S. 1 759

Wachstumsbeschleunigungsgesetz v. 22.12.2009, BGBl. I 2009, 3950. Jahressteuergesetz 2010 (JStG 2010) v. 08.12.2010, BGBl. I 2010, 1768. 761 Stille Reserven sind der Unterschiedsbetrag zwischen dem anteiligen oder bei einem schädlichen Beteiligungserwerb i. S. d. § 8c Abs. 1 S. 2 KStG dem gesamten in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesenen Eigenkapital und dem auf dieses Eigenkapital jeweils entfallenden gemeinen Wert der Anteile an der Körperschaft, soweit diese im Inland steuerpflichtig sind (§ 8c Abs. 1 S. 7 KStG). Bei der Ermittlung der stillen Reserven ist nur das Betriebsvermögen zu berücksichtigen, das der Körperschaft ohne steuerrechtliche Rückwirkung, insbesondere ohne Anwendung des § 2 Abs. 1 UmwStG, zuzurechnen ist (§ 8c Abs. 1 S. 9 KStG). 762 Beispiel: Die X-GmbH wird upstream auf die Y-GmbH verschmolzen. Steuerlicher Übertragungsstichtag ist der 31.12.11. Die Verschmelzung wird am 01.08.12 in das Handelsregister eingetragen. Am 01.04.12 veräußert A als alleiniger Anteilseigner der X-GmbH sämtliche Anteile an dieser an die Y-GmbH. Die X-GmbH verfügt zum 31.12.11 über einen Verlustvortrag i. H. v. 1 Mio. EUR und stille Reserven i. H. v. 1 Mio. EUR. In der steuerlichen Schlussbilanz der X-GmbH wird das übergehende Vermögen zum gemeinen Wert angesetzt, sodass ein Übertragungsgewinn i. H. v. 1 Mio. EUR entsteht. Ergebnis: Bei uneingeschränkter Anwendung der Rückwirkungsfiktion kann am 31.12.11 (steuerlicher Übertragungsstichtag) der Übertragungsgewinn der X-GmbH vollständig mit dem Verlustvortrag verrechnet werden. Ohne Anwendung der Rückwirkungsfiktion entsteht der Übertragungsgewinn am 01.08.12, wobei hier der zum 31.12. 760

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

UmwStG ist daher als nahezu obsolete Norm anzusehen, sofern der Beteiligungserwerb im Rückwirkungszeitraum nach dem 31.12.2009 erfolgt.763 Fraglich könnte jedoch die Behandlung von Fällen sein, in denen der Betrag an stillen Reserven im Zeitraum zwischen dem steuerlichen Übertragungsstichtag und dem im Rückwirkungszeitraum liegenden Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs sinkt. Insofern könnten zwar die aufgrund der Stille-ReservenKlausel fortbestehenden Verluste die am steuerlichen Übertragungsstichtag bestehenden Verluste unterschreiten. Daraus kann jedoch nicht geschlossen werden, dass der Überträgerin die (vollständige) Verrechnung des Übertragungsgewinns ohne Anwendung der Rückwirkungsfiktion insoweit nicht möglich gewesen wäre und somit ein Anwendungsfall des § 2 Abs. 4 S. 1 UmwStG vorliegt. Denn konsequenterweise sollte der (hypothetischen) Situation bei Nichtanwendung der Rückwirkungsfiktion ein entsprechend reduzierter – insoweit im Zeitpunkt des zivilrechtlichen Wirksamwerdens der Verschmelzung entstehender – Übertragungsgewinn zugrunde zu legen sein, da dieser bei Negierung der Rückbeziehung ebenfalls durch die Minderung der stillen Reserven im Rückwirkungszeitraum tangiert wird.764 b) Negative Einkünfte im Rückwirkungszeitraum Nach § 2 Abs. 4 S. 2 UmwStG soll § 2 Abs. 4 S. 1 UmwStG des Weiteren für die negativen Einkünfte des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum entsprechend gelten. Der Wortlaut des § 2 Abs. 4 S. 2 UmwStG ist in vielerlei Hinsicht missglückt,765 weswegen bereits fraglich sein dürfte, ob die Vor11 bestehende Verlustvortrag trotz der Anteilsübertragung am 01.04.12 und der Einschlägigkeit des § 8c Abs. 1 S. 2 KStG aufgrund der Stille-Reserven-Klausel (§ 8c Abs. 1 S. 6 KStG) nicht untergegangen ist. Deshalb ist nach § 2 Abs. 4 S. 1 UmwStG eine Verrechnung des Übertragungsgewinns mit dem Verlustvortrag am steuerlichen Übertragungsstichtag uneingeschränkt möglich. 763 Vgl. ebenso Dietrich/Kaeser, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 02.39; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 90; Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 135; Kaeser, Beihefter zu DStR Heft 2/2012, 3, 4; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 02.39; Schwahn, in: Schneider/ Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 2.92; Ropohl/Buschmann, DStR 2011, 1407, 1409 f.; Schnitger, DB 2011, 1718, 1720. 764 Etwas anderes wäre nur dann denkbar, wenn sich die stillen Reserven wiederum nach dem schädlichen Beteiligungserwerb erhöhen würden. 765 Ebenso etwa nur Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 110; Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 161; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 02.39; Schwahn, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwandlungssteuerErlass 2011, 2012, Rz. 2.93; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 2 UmwStG (SEStEG), Rz. R 125; Schnitger, DB 2011, 1718, 1721; Dörfler/Rautenstrauch/Adrian, BB 2009, 580.

II. Steuerliche Rückwirkung

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schrift überhaupt noch auslegbar766 ist. Dies insbesondere deshalb, weil die Überträgerin im Rückwirkungszeitraum aus steuerlicher Sicht gerade keine eigenen Einkünfte mehr erzielt, sondern diese aufgrund des durch die Rückwirkung bewirkten vorgezogenen Vermögensübergangs bereits originär bei der Übernehmerin anfallen. Der Verweis auf S. 1 geht auch insofern fehl, als aufgrund der angesprochenen fehlenden Einkunftserzielung der Überträgerin nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag und der Entstehung des Übertragungsergebnisses am steuerlichen Übertragungsstichtag ohnehin nicht ersichtlich ist, wie ein Übertragungsgewinn mit negativen Einkünften des Rückwirkungszeitraums verrechnet werden können soll. Vielmehr ist durch die Rückbeziehung des Verschmelzungsvorgangs eine solche Verrechnung gerade nicht mehr möglich. Letztlich ist § 2 Abs. 4 S. 2 UmwStG wohl so zu verstehen, dass negative Einkünfte, die zivilrechtlich im Rückwirkungszeitraum noch bei der Überträgerin entstehen, ungeachtet der steuerlichen Rückwirkung dann nicht bei der Übernehmerin zu berücksichtigen sein sollen, sofern es bei Nichtanwendung der Rückwirkungsfiktion aufgrund § 8c KStG zu einem Untergang der negativen Einkünfte767 seitens der Überträgerin im Rückwirkungszeitraum gekommen wäre.768 M. E. sollte wie im Falle des § 2 Abs. 4 S. 1 UmwStG eine Anwendung des § 2 Abs. 4 S. 2 UmwStG wiederum dann ausscheiden, sofern die negativen Einkünfte aufgrund der Stille-Reserven-Klausel bei der Überträgerin nicht untergegangen wären.769 Negative Einkünfte, die nach dem schädlichen Beteiligungserwerb bis zur Registereintragung zivilrechtlich bei der Überträgerin entstehen, können dagegen wei766 So etwa Sistermann/Brinkmann, DStR 2008, 2455, 2457; skeptisch hinsichtlich der Auslegbarkeit auch Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 02.40; Schwahn, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwandlungssteuerErlass 2011, 2012, Rz. 2.93; Schnitger, DB 2011, 1718, 1722; Dörfler/Rautenstrauch/ Adrian, BB 2009, 580. 767 Vgl. zum Untergang laufender Verluste bei einem unterjährigen schädlichen Beteiligungserwerb nur BMF-Schreiben v. 04.07.2008, IV C 7 – S 2745 – a/08/10001, BStBl. I 2008, 736, Rz. 31; Sistermann/Brinkmann, BB 2008, 1928, 1935; Suchanek, GmbHR 2008, 292, 295 f. 768 Vgl. Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 110, 115; Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 161 ff.; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 2 UmwStG (SEStEG), Rz. R 125; Schnitger, DB 2011, 1718, 1722; in diese Richtung – wenngleich wie der Gesetzeswortlaut missverständlich formuliert – wohl auch Rz. 02.40 UmwStErlass 2011, wonach die Norm insoweit den Ausgleich eines laufenden Verlusts des übertragenden Rechtsträgers mit den positiven Einkünften des übernehmenden Rechtsträgers unterbinden möchte. Mit der Formulierung „insoweit“ in Rz. 02.40 UmwSt-Erlass und dem Verweis auf die entsprechende Geltung des § 2 Abs. 4 S. 1 UmwStG für Zwecke des § 2 Abs. 4 S. 2 UmwStG möchte die Finanzverwaltung wohl zutreffenderweise zum Ausdruck bringen, dass auch im Rahmen des § 2 Abs. 4 S. 2 UmwStG zwingend ein schädliches Ereignis i. S. d. § 8c KStG vorzuliegen hat. Vgl. auch Dietrich/Kaeser, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 02.40; Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 02.40; Schwahn, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 2.93. 769 Ebenso Schnitger, DB 2011, 1718, 1722.

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

terhin bei der Übernehmerin Berücksichtigung finden. Insoweit findet § 2 Abs. 4 S. 2 UmwStG keine Anwendung.770 c) Erweiterung des § 2 Abs. 4 UmwStG de lege ferenda? Mit dem (bislang) nicht zustande gekommenen JStG 2013 sollte nach einem Vorschlag des Bundesrates § 2 Abs. 4 UmwStG um drei Sätze erweitert werden.771 U. a. sollte hierdurch der Ausgleich oder die Verrechnung von positiven Einkünften des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum mit verrechenbaren Verlusten, verbleibenden Verlustvorträgen, nicht ausgeglichenen negativen Einkünften und einem Zinsvortrag der Übernehmerin generell ausgeschlossen werden (§ 2 Abs. 4 S. 3 UmwStG-E). Stattdessen sollte der übernehmende Rechtsträger die zivilrechtlich bei der Überträgerin, steuerrechtlich aber bereits originär bei ihm entstehenden positiven Einkünfte mangels Verrechnungsmöglichkeit zwingend zu versteuern haben. Erklärtes Ziel der geplanten Ergänzung war die Sanktionierung vermeintlicher Gestaltungen, im Rahmen derer durch den gezielten Einsatz der steuerlichen Rückwirkung Gewinne der Überträgerin mit steuerlichen Verlusten der Übernehmerin verrechnet772 werden.773 Ebenso wie im Rahmen des § 2 Abs. 4 S. 2 UmwStG wäre für Zwecke des § 2 Abs. 4 S. 3 UmwStG-E darauf hinzuweisen gewesen, dass die Überträgerin im Rückwirkungszeitraum indes steuerlich gerade keine Einkünfte mehr erzielt. Vielmehr fallen hier zivilrechtlich noch bei der Überträgerin verwirklichte Einkünfte bereits steuerlich originär bei der Übernehmerin an. Insoweit war der 770 Vgl. Dietrich/Kaeser, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 02.40; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 110, 115; Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 163 f. 771 Vgl. Stellungnahme des Bundesrates zum Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2013 v. 06.07.2012, BR-Drs. 302/12 (Beschluss), 95 f. Hierzu überblicksartig auch Haisch/Helios/Niedling, DB 2012, 2060, 2067 f.; Nacke, DB 2012, 2117, 2123 f. 772 Beispiel: Die X-GmbH wird auf die Y-GmbH verschmolzen. Beide Gesellschaften verfügen über ein kalendergleiches Wirtschaftsjahr. Unterjähriger steuerlicher Übertragungsstichtag ist der 31.10.01. Die Verschmelzung wird am 01.08.02 in das Handelsregister eingetragen. Ergebnis: Zivilrechtliche Gewinne der Überträgerin, die im November/Dezember 01 anfallen, können bislang aufgrund der Rückwirkung sogar noch mit (laufenden) Verlusten der Übernehmerin im Veranlagungszeitraum 01 verrechnet werden. Zivilrechtliche Gewinne der Überträgerin, die in der Zeit vom 01.01.02–31.07.02 entstehen, können mit Verlusten der Übernehmerin im Veranlagungszeitraum 02 verrechnet werden. Nach § 2 Abs. 4 S. 3 UmwStG-E hätte die Y-GmbH die zivilrechtlich von der X-GmbH im Zeitraum zwischen dem 01.11.01–31.07.02 erzielten positiven Einkünfte jedoch nunmehr mangels Verrechnungsmöglichkeit zwingend zu versteuern. 773 Vgl. Stellungnahme des Bundesrates zum Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2013 v. 06.07.2012, BR-Drs. 302/12 (Beschluss), 95 f.; siehe hierzu auch bereits Punkt 12 des 12-Punkte-Plans der Regierungskoalition zur weiteren Modernisierung und Vereinfachung des Unternehmensteuerrechts v. 14.02.2012.

III. Verschmelzung seitens der Überträgerin

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Wortlaut der geplanten Ergänzung zumindest missverständlich. Fraglich ist m. E. zudem, ob durch die bloße Einschränkung der Rückwirkung eine Verrechnung von Gewinnen der Überträgerin mit Verlusten der Übernehmerin de facto hätte verhindert werden können. Nach Einführung des § 2 Abs. 4 S. 3 UmwStG-E hätte künftig vielmehr versucht werden können, Gewinne aus (ehemaligen) Geschäftsbereichen der Überträgerin einerseits sowie Verluste aus Geschäftsbereichen der Übernehmerin andererseits nach Eintritt der Wirksamkeit der Verschmelzung zu realisieren, um so eine Verrechnung außerhalb des Rückwirkungszeitraums bei der Übernehmerin zu erreichen. Im Übrigen erscheint es bedenklich, positive – zivilrechtlich von der Überträgerin erzielte – Einkünfte dadurch einer Art Zwangsversteuerung zu unterwerfen, dass diese zwar als steuerlich von der Übernehmerin erzielt gelten, gleichwohl aber nicht in deren Verrechnungssystematik einbezogen werden.774 Insoweit wäre es konsequent, diese Einkünfte weiterhin mit etwaigen Verlustvorträgen der Überträgerin zu verrechnen. Jedenfalls wäre § 2 Abs. 4 S. 3 UmwStG-E nach der hier vertretenen Auffassung so auszulegen gewesen, dass dieser hinsichtlich positiver und zivilrechtlich noch durch den übertragenden Rechtsträger erzielter Einkünfte eine Suspendierung der Rückwirkungsfiktion herbeigeführt hätte. Die positiven Einkünfte wären daher noch bei der Überträgerin, nicht aber bei der Übernehmerin zu versteuern gewesen, sodass Verlustvorträge der Überträgerin von den unter § 2 Abs. 4 S. 3 UmwStG-E fallenden Einkünften abziehbar gewesen wären.

III. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung seitens der Überträgerin 1. Anwendung der §§ 11 ff. UmwStG Konsequenz der Erfüllung der in § 1 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG festgeschriebenen sachlichen und persönlichen Anwendungsvoraussetzungen kann die Anwendung der §§ 11–13, 19 UmwStG sein. Hinreichend ist die Einschlägigkeit des § 1 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG für die Anwendbarkeit der §§ 11–13, 19 UmwStG indes nicht. Vielmehr gelten die §§ 11–13 UmwStG letztlich unmittelbar nur für den Fall, dass ein sich ausschließlich zwischen Körperschaften vollziehender Verschmelzungsvorgang oder eine Vermögensübertragung vorliegt. Im Rahmen der Auf- und Abspaltung sowie Teilübertragung zwischen Körperschaften gelten die §§ 11–13 UmwStG darüber hinaus – vorbehaltlich des § 15 Abs. 1 S. 2, Abs. 2 UmwStG – entsprechend (§ 15 Abs. 1 S. 1 UmwStG). § 19 UmwStG kommt dagegen unmittelbar sowohl für Ver774 So aber wohl die Intention des Vorschlages. Vgl. Stellungnahme des Bundesrates zum Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2013 v. 06.07.2012, BR-Drs. 302/12 (Beschluss), 96.

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

schmelzungen als auch für Auf- und Abspaltungen zwischen Körperschaften zur Anwendung. Ein Wahlrecht zur Anwendung der §§ 11–13, 19 UmwStG besteht im Übrigen nicht. Für die als Folge der Verschmelzung notwendig werdende Anpassung der steuerlichen Eigenkapitalpositionen sind ergänzend zu den §§ 11 ff. UmwStG die §§ 28, 29 KStG zu beachten. Die Verschmelzungsrichtung (sidestream, upstream, downstream) ist für die Anwendung der §§ 11–13, 19 UmwStG überdies grundsätzlich unbeachtlich.775 Allerdings findet § 13 UmwStG u. a. keine Anwendung, soweit die Übernehmerin an der Überträgerin beteiligt ist (upstream-merger).776 Irrelevant ist gleichsam, ob zur Aufnahme oder zur Neugründung verschmolzen wird. 2. Steuerliche Schlussbilanz und Übertragungsergebnis a) Charakterisierung der steuerlichen Schlussbilanz Rechtsfolge des Vorliegens einer unter das UmwStG fallenden Verschmelzung zwischen Körperschaften und der damit einhergehenden Anwendung der §§ 11 ff. UmwStG ist zuvorderst die Verpflichtung777 der Überträgerin zur Auf775 Vgl. nur Rz. 11.01 UmwSt-Erlass 2011; ferner nur Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/ Möhlenbrock, UmwStR, 2012, Vor §§ 11–13 UmwStG, Rz. 7; Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 11.01; Rödder/Schmidt-Fehrenbacher, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 11.01; Ruoff, in: Schneider/ Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 11.1; Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, Vor § 11 UmwStG, Rz. 76 ff.; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 11.01; a. A. hinsichtlich des downstream-merger aber noch die Finanzverwaltung in Rz. 11.24, 11.29 UmwSt-Erlass 1998, wonach die §§ 11–13 UmwStG 1995 nur auf Antrag und aus Billigkeitsgründen anzuwenden sein sollten. 776 Siehe Rz. 13.01 UmwSt-Erlass 2011; weiterhin nur Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/ Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 6; Heß, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 13, Rz. 30; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 13 UmwStG, Rz. 11; Trossen, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 13, Rz. 9. 777 Während bei reinen Inlandsverschmelzungen das Bestehen einer derartigen Verpflichtung unstreitig ist, könnte insbesondere in Fällen der Hineinverschmelzung fraglich sein, ob auch hier die ausländische Überträgerin eine deutsch-steuerliche Schlussbilanz zu erstellen hat. Dies ist m. E. mit der Finanzverwaltung (vgl. Rz. 11.02 S. 3 UmwSt-Erlass 2011) nicht nur für den Fall zu bejahen, dass die Überträgerin bereits in Deutschland steuerpflichtig ist. Vielmehr bedarf es aufgrund der Wertverknüpfung seitens der (deutschen) Übernehmerin (§ 12 Abs. 1 UmwStG) stets der Aufstellung einer deutsch-steuerlichen Schlussbilanz. Ebenso Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) v. 25.09. 2006, BT-Drs. 16/2710, 37; ferner Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 11, 13; Prinz, DB 2012, 820, 826; Ropohl/Sonntag, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 62; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 11.02; Neumann, SteuerStud 2011, 404, 406; Figna/Fürstenau, BB-Special 1.2010, 12, 16; Rödder, in: Rödder/Herling-

III. Verschmelzung seitens der Überträgerin

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stellung und Abgabe einer steuerlichen Schlussbilanz (§ 11 Abs. 1 S. 1 UmwStG), in der – zumindest im Ausgangspunkt – die übergehenden Wirtschaftsgüter auf den steuerlichen Übertragungsstichtag mit dem gemeinen Wert anzusetzen sind. Nach Verwaltungsauffassung778 stellt die steuerliche Schlussbilanz dabei eine eigenständige und neben der Gewinnermittlungsbilanz i. S. d. §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG stehende Bilanz dar.779 Lediglich für den in praxi ganz überwiegend ange-

haus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11, Rz. 59; Vereinfachungsregelungen fordernd Ruoff, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 11.3; Käbisch/Bunzeck, IWB 2011, 392, 395; Klingberg/Nitzschke, Ubg 2011, 451, 456; kritisch bezüglich der Aufstellung im Hinblick auf gemeinschaftsrechtliche Erfordernisse Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 11, Rz. 91; vgl. zudem Rz. 11.02 S. 2 i.V. m. Rz. 03.02 S. 1 UmwSt-Erlass 2011, wonach keine Verpflichtung zur Abgabe bestehen soll, wenn die steuerliche Schlussbilanz nicht für inländische Besteuerungszwecke benötigt wird. Hiervon ist aber m. E. im Rahmen der Hineinverschmelzung aufgrund der Wertverknüpfung bei der inländischen Übernehmerin nicht auszugehen (s. o.). Eine steuerliche Schlussbilanz sollte aber bspw. dann nicht erforderlich sein, sofern zwei nicht in Deutschland steuerpflichtige ausländische KapG verschmelzen. 778 Vgl. Rz. 11.02 S. 2 i.V. m. Rz. 03.01 S. 4 UmwSt-Erlass 2011; ebenso Schell/ Krohn, DB 2012, 1057; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 03.01, 11.02; Staats, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 3, Rz. 66; wohl auch Kutt/Carstens, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 03.01; ohne eindeutige Stellungnahme Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, §§ 11 UmwStG, Rz. 11 ff., 36; Maier, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 3.1; Rödder/Schmidt-Fehrenbacher, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 11.02; Schießl, in: Schießl, Der neue Umwandlungssteuer-Erlass, 2012, Rz. 03.01. 779 Dann ist aber die von der Finanzverwaltung geforderte Anwendung des § 5b EStG (elektronische Übermittlung von Bilanzen sowie GuV) auf die steuerliche Schlussbilanz inkonsequent (vgl. Rz. 11.03 i.V. m. Rz. 03.04 UmwSt-Erlass 2011; BMFSchreiben v. 28.09.2011, IV C 6 – S 2133 – b/11/10009, BStBl. I 2011, 855, Rz. 1). Denn insoweit liegt die von § 5b Abs. 1 S. 1 EStG geforderte Gewinnermittlung nach den §§ 4 Abs. 1, 5 EStG nicht vor. Für die steuerliche Schlussbilanz kann es zwangsläufig nur dann zu einer elektronischen Übermittlung kommen, wenn diese zugleich die Gewinnermittlungsbilanz i. S. d. §§ 4 Abs. 1, 5 EStG darstellt, was nach Auffassung der Finanzverwaltung nur bei einem Buchwertansatz der Fall sein kann. Ebenso kritisch im Hinblick auf die Verwaltungsauffassung Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 03.04; Kutt/Carstens, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 03.04; Maier, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 3.12; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, UmwStE 2011, Rz. 03.04; Fuhrmann, DB 2011, Beilage Standpunkte zu Heft 36, 59; Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, DB 2011, 2509, 2510; Herzig/Briesemeister/Schäperclaus, DB 2011, 1651, 1657; Heinsen/Adrian, DStR 2010, 2591, 2593 f.; Stellungnahme des IDW zum Umwandlungssteuer-Erlass-Entwurf v. 22.06.2011, 12 („Zu Rn. 03.04 UmwStE-E“); DIHK/BDI/ZDH/BDA/BdB/GDV/HDE/BGA, Stellungnahme zum Umwandlungssteuer-Erlass-Entwurf v. 15.06.2011, 6 („Randnrn. 03.01 ff. – Ansatz der Wirtschaftsgüter in der Schlussbilanz“). Die Frage nach einer bei der Überträgerin bestehenden Verzeichnispflicht i. S. d. § 5 Abs. 1 S. 2 EStG kann sich m. E. ebenfalls nur dann stellen, sofern steuerliche Schlussbilanz und Steuerbilanz i. S. d. §§ 4 Abs. 1, 5 EStG identisch sind, da nur hier – wie im Falle des § 5b EStG – § 5 Abs. 1 S. 2 EStG überhaupt anwendbar sein sollte. Nach Auffassung der Finanzverwaltung kommt eine Identität von steuerlicher Schlussbilanz

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

strebten Buchwertansatz hält die Finanzverwaltung die Abgabe einer zusätzlichen Schlussbilanz für entbehrlich. Hierfür ist aber seitens der Überträgerin unwiderruflich zu erklären, dass die Steuerbilanz i. S. d. §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG zugleich die steuerliche Schlussbilanz sein soll, wobei in der Erklärung zugleich ein konkludent gestellter Antrag auf Ansatz der Buchwerte nach § 11 Abs. 2 S. 1 UmwStG zu sehen ist.780 Zwingend ist die „Zweibilanzentheorie“ der Finanzverwaltung m. E. aber nicht,781 zumal es diesbezüglich an einer expliziten und eindeutigen umwandlungssteuergesetzlichen Festlegung mangelt. Vielmehr könnte die in § 11 Abs. 1 S. 1 UmwStG gewählte Formulierung „steuerliche Schlussbilanz“ auch die letzte reguläre Steuerbilanz meinen. Ebenjene ist gleichsam, selbst bei einem unterjährigen steuerlichen Übertragungsstichtag, auf den steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellen. Die Tatsache, dass § 11 Abs. 1 UmwStG abweichend von den allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen bspw. einen Ansatz mit dem gemeinen Wert respektive nach § 11 Abs. 2 S. 1 UmwStG mit einem Zwischenwert vorsieht, steht der Annahme einer Identität von steuerlicher Schlussbilanz und letzter Steuerbilanz ebenso wenig entgegen.782 Zwar kann die Abweichung von den steuerbilanziellen Ansatz- und Bewertungsgrundsätzen im Rahmen des § 11 UmwStG durchaus als valide Begründung für die Selbständigkeit der steuerlichen Schlussbilanz herangezogen werden. Allein könnten § 11 Abs. 1 S. 1 UmwStG und § 11 Abs. 2 UmwStG (für den Fall des Zwischenwertansatzes) ebenso als Vorschriften aufzufassen sein, die für die letzte Steuerbilanz eine (teilweise) Suspendierung der ansonsten geltenden ertragsteuerlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften vorsehen. Unstreitig sollte und regulärer Steuerbilanz lediglich im Falle des Buchwertansatzes in Betracht. § 5 Abs. 1 S. 2 EStG kann dann aber bereits deshalb nicht einschlägig sein, weil steuerlich insoweit keine Abweichung vom handelsrechtlichen Wertansatz besteht, der ebenfalls zu Buchwerten erfolgt. Im Übrigen setzt § 5 Abs. 1 S. 2 EStG nach seinem eindeutigen Wortlaut die grundsätzliche Geltung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes voraus. Im Bereich des UmwStG gilt dieser aber weder in der steuerlichen Schlussbilanz der Überträgerin noch nachlaufend bei der Übernehmerin, sodass sich auch bei Letzterer keine Verzeichnispflicht bei einer von der handelsrechtlichen Übernahmebilanzierung abweichenden steuerlichen, wertverknüpften Bewertung ergeben sollte. Im Ergebnis ebenfalls gegen eine Anwendung des § 5 Abs. 1 S. 2 EStG Rödder/Schmidt-Fehrenbacher, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 11.02. Der UmwSt-Erlass 2011 enthält zur Frage der Verzeichnispflicht keine Aussagen. Vgl. aber BMF-Schreiben v. 12.03.2010, IV C 6 – S 2133/09/100, BStBl. I 2010, 239, Rz. 19: „Bei der Ausübung steuerlicher Wahlrechte für Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens ist eine gesonderte Aufzeichnung nach § 5 Absatz 1 Satz 2 EStG nicht erforderlich. Dies gilt auch für Umwandlungsvorgänge des Umwandlungssteuerrechtes.“ 780 Vgl. Rz. 11.02 S. 2 i.V. m. Rz. 03.01 S. 5 f., Rz. 03.29 UmwSt-Erlass 2011. Vgl. hierzu die Ausführungen unter D. III. 3. b) aa). 781 Wie hier mit Zweifeln an der „Zweibilanzentheorie“ Stimpel, GmbHR 2012, 123 f.; Schaden/Ropohl, BB-Special 1.2011, 11; Schumacher/Neitz-Hackstein, Ubg 2011, 409. 782 So aber Schell/Krohn, DB 2012, 1057; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/ Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 03.01, 11.02.

III. Verschmelzung seitens der Überträgerin

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jedenfalls sein, dass für die steuerliche Schlussbilanz hier wie dort grundsätzlich eigenständige Ansatz- und Bewertungsvorschriften bestehen, wobei freilich der Umfang der Abweichung von den ansonsten zu beachtenden bilanzsteuerrechtlichen Normen umstritten ist. Unabhängig davon, ob die steuerliche Schlussbilanz als eigenständige Bilanz angesehen wird oder nicht, sind für diese die Ansätze in der Handelsbilanz nicht maßgeblich.783 Dies galt im Übrigen – entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung784 und wohl auch des SEStEG-Gesetzgebers785 – auch bereits für die steuerliche Schlussbilanz unter dem UmwStG 1995.786 Ohne Abkopplung der steuerlichen Schlussbilanz von der Handelsbilanz würde insbesondere die als gesetzlicher Regelfall vorgesehene Bewertung mit dem gemeinen Wert (§ 11 Abs. 1 S. 1 UmwStG) sowie diejenige zu Zwischenwerten (§ 11 Abs. 2 S. 1 UmwStG) leerlaufen, da in der handelsrechtlichen Schlussbilanz eine Bewertung über dem Buchwert nicht vorgesehen ist (§ 17 Abs. 2 S. 2 UmwG). Richtig ist daher, dass 783 Vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) v. 25.09.2006, BT-Drs. 16/2710, 34, 37; nunmehr auch die Finanzverwaltung in Rz. 03.10, 11.05, 11.11 i.V. m. Rz. 03.25 UmwStErlass 2011; ebenso etwa nur Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 12; Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 11.05; Ropohl/Sonntag, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 68; Bärwaldt, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 11, Rz. 34; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 11 UmwStG, Rz. 19; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11, Rz. 10, 54; Teiche, DStR 2008, 1757, 1759; Honert/Geimer, EStB 2007, 421, 422 f.; Prinz, StuB 2007, 125 ff.; Rödder/Schumacher, DStR 2007, 369, 372; Benecke/Schnitger, IStR 2006, 765, 771; Dötsch/Pung, DB 2006, 2704, 2705 f.; Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525, 1528, 1532; Trossen, FR 2006, 617 ff.; Werra/Teiche, DB 2006, 1455, 1458. 784 Vgl. Rz. 03.01, 11.01 UmwSt-Erlass 1998. 785 Vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) v. 25.09.2006, BT-Drs. 16/2710, 34, 37, 43, wonach unter dem UmwStG 2006 der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz insoweit nicht mehr gelten soll. 786 Vgl. BFH, Urteil v. 05.06.2007, I R 97/06, BStBl. II 2008, 650; dem folgend OFD Rheinland, Kurzinformation Körperschaftsteuer Nr. 13/2008 v. 25.02.2008, BB 2008, 608; ebenso FG Hamburg, Urteil v. 29.03.2007, 1 K 155/06, EFG 2007, 1562; FG Baden-Württemberg, Urteil v. 04.03.2004, 6 K 103/99, EFG 2004, 858; zum Formwechsel (§ 25 S. 1 i.V. m. § 20 Abs. 2 S. 1 UmwStG 1995) auch bereits BFH, Urteil v. 19.10.2005, I R 38/04, BStBl. II 2006, 568; dem insoweit folgend BMF-Schreiben v. 04.07.2006, IV B 2 – S 1909 – 12/06, BStBl. I 2006, 445; vgl. zu § 20 Abs. 2 UmwStG 1995 und gegen eine Umkehrmaßgeblichkeit (§ 5 Abs. 1 S. 2 EStG a. F.) in diesem Kontext BFH, Urteil v. 28.05.2008, I R 98/06, BStBl. II 2008, 916; gegen eine Maßgeblichkeit unter dem UmwStG 1995 auch die h. M. in der Literatur wie etwa Breuninger, GmbHR 2006, 325 f.; Gosch, BFH/PR 2006, 171 f.; Haritz, DStR 2006, 977, 979; Kempermann, FR 2006, 475 f.; Kilger/Mathis, DK 2006, 230 f.; Breuninger, Formwechsel, in: Wassermeyer/Mayer/Rieger, FS Widmann, 2000, 203, 214, 218; Rödder, DB 1998, 998 f.; Rödder, DStR 1997, 1353, 1357 f.; Weber-Grellet, BB 1997, 653 ff.

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

§ 11 Abs. 1 S. 1, Abs. 2 S. 1 UmwStG (Ansatz des gemeinen Werts bzw. eines Zwischenwerts) eine spezielle Durchbrechung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes beinhaltet und diesen787 suspendiert.788 Eine diagonale Maßgeblichkeit, d.h. ein Erfordernis der übereinstimmenden Wahlrechtsausübung in der steuerlichen Schlussbilanz der Überträgerin (§ 11 Abs. 1, 2 UmwStG) einerseits und der Handelsbilanz der Übernehmerin (§ 24 UmwG) andererseits,789 existiert bereits deshalb nicht, weil der Maßgeblichkeitsgrundsatz keine steuersubjektübergreifende Wirkung entfaltet790 und darüber hinaus nach der Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit (§ 5 Abs. 1 S. 2 EStG a. F.)791 durch das BilMoG792 steuerrechtliche Wahlrechte ohnehin nicht länger in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben sind (vgl. § 5 Abs. 1 S. 1 HS 2 EStG). 787 § 5 Abs. 1 S. 2 EStG a. F. (umgekehrte Maßgeblichkeit) konnte im Rahmen des § 11 UmwStG/§ 11 UmwStG 1995 bereits deshalb nicht greifen, weil die Umkehrmaßgeblichkeit korrespondierende Wahlrechte in Handels- und Steuerbilanz erforderte. Vgl. etwa BFH, Urteil v. 21.10.1993, IV R 87/92, BStBl. II 1994, 176; FG Baden-Württemberg, Urteil v. 04.03.2004, 6 K 103/99, EFG 2004, 858; Buciek, in: Blümich, EStG/ KStG/GewStG, 2012, § 5 EStG, Rz. 188; Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, 2009, § 5, Rz. 43; Teiche, DStR 2008, 1757, 1761; Knüppel, Bilanzierung von Verschmelzungen, 2007, 133; Haritz, DStR 2006, 977, 979; Rödder, DB 1998, 998 f.; Weber-Grellet, BB 1997, 653, 655; Herzig, Maßgeblichkeitsgrundsatz, in: Herzig, Neues Umwandlungssteuerrecht, 1996, 23, 34. 788 So zu § 11 Abs. 1 S. 2 UmwStG 1995 etwa nur BFH, Urteil v. 05.06.2007, I R 97/06, BStBl. II 2008, 650; wohl jetzt auch die Finanzverwaltung in Rz. 11.03 i.V. m. Rz. 03.04 UmwSt-Erlass 2011 („eigenständige Ansatz- und Bewertungsvorschrift“). 789 Vertreten etwa von Biener, Bilanzierung, in: Herzig/Günkel/Niemann, StbJb 1995/96, 1996, 29, 49, 52; Müller-Gatermann, WPg 1996, 868, 870; Fischer, DB 1995, 485, 488. 790 So zutreffend Teiche, DStR 2008, 1757, 1758; Knüppel, Bilanzierung von Verschmelzungen, 2007, 135; Herzig, FR 1997, 123, 128; Rödder, DStR 1997, 1353, 1357; Thiel, GmbHR 1997, 145, 148; Weber-Grellet, BB 1997, 653, 656; Bacmeister, DStR 1996, 121, 126 f.; ebenso gegen eine diagonale Maßgeblichkeit Möhlenbrock/Pung, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 3 UmwStG, Rz. 26; Bärwaldt, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 11, Rz. 34; Haritz/Paetzold, FR 1998, 352, 354. 791 Vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) v. 30.07.2008, BT-Drs. 16/ 10067, 99; zudem BMF-Schreiben v. 12.03.2010, IV C 6 – S 2133/09/100, BStBl. I 2010, 239, geändert durch BMF-Schreiben v. 22.06.2010, IV C 6 – S 2133/09/10001, BStBl. I 2010, 597; zur Maßgeblichkeit nach dem BilMoG ferner nur Hüttemann, Steuerbilanz, in: Drüen, JbFSt 2011/2012, 2012, 11, 12 ff.; Haaker/Hoffmann, PiR 2011, 202 f.; Kahle, StuB 2011, 163 ff.; Schulze-Osterloh, DStR 2011, 534, 535 ff.; Anzinger/ Schleiter, DStR 2010, 395 ff.; Ernsting, FR 2010, 1067 ff.; Günkel, Maßgeblichkeit nach der Bilanzrechtsreform, in: Kessler/Förster/Watrin, FS Herzig, 2010, 509 ff.; Günkel, Bilanzsteuerrecht, in: Piltz/Günkel/Niemann, StbJb 2009/2010, 2010, 331 ff.; Prinz, DB 2010, 2069 ff.; Thiel, Maßgeblichkeit, in: Herlinghaus/Hirte/Hüttemann/Heidel, FS Meilicke, 2010, 733 ff.; Hennrichs, Ubg 2009, 533 ff.; Herzig/Briesemeister, DB 2009, 926, 927 ff.; Herzig/Briesemeister, Ubg 2009, 157, 162 f.; Rödder, BilMoG, in: Piltz/Günkel/Niemann, StbJb 2008/2009, 2009, 225, 227 ff.; Werth, DStZ 2009, 508 ff.; Herzig, DB 2008, 1339 f.; Herzig, DB 2008, 1, 3 f. 792 Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) v. 25.05.2009, BGBl. I 2009, 1102.

III. Verschmelzung seitens der Überträgerin

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b) Ermittlung und Besteuerung des Übertragungsergebnisses aa) Grundsätze der Ermittlung Die steuerliche Schlussbilanz ist nicht zuletzt Ausgangspunkt für die Ermittlung und Besteuerung des Übertragungsergebnisses, das sich bei rein bilanzieller Betrachtung als Unterschiedsbetrag zwischen dem Wertansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz i. S. d. § 11 Abs. 1, 2 UmwStG und dem auf den steuerlichen Übertragungsstichtag fortgeschriebenen Buchwert (§ 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG) der übergehenden Wirtschaftsgüter ergibt.793 Für Zwecke der Ermittlung des zu versteuernden Übertragungsergebnisses sind des Weiteren die seitens der Überträgerin vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag anfallenden Verschmelzungskosten (bspw. Beratungs-, Beurkundungs- und Registerkosten, Kosten im Zusammenhang mit dem Verschmelzungsbeschluss bei der Überträgerin, Hälfte der Kosten im Zusammenhang mit dem Verschmelzungsvertrag)794 abzuziehen, wobei diese streng genommen bereits – sofern sie

793 Wird in der steuerlichen Schlussbilanz keine eigenständige Bilanz, sondern lediglich die letzte Steuerbilanz gesehen, ergibt sich aus dieser neben dem Übertragungsergebnis auch das Ergebnis des letzten Wirtschaftsjahres. Deshalb kann eine Ergebnisvermengung erfolgen, sofern im Rahmen des § 11 UmwStG nicht der Buchwertansatz gewählt wird. 794 Vgl. für eine exemplarische Aufzählung der anfallenden Kosten BFH, Urteil v. 22.04.1998, I R 83/96, BStBl. II 1998, 698; Blaas/Sommer, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 4.99; Widmann, in: Widmann/ Mayer, UmwR, 2012, § 3 UmwStG, Rz. 175; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 11 UmwStG, Rz. 82; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11, Rz. 162 unter „Verschmelzungskosten“. Sofern inländische Grundstücke im Zuge der Verschmelzung übergehen, gehört die hieraus ggf. resultierende Grunderwerbsteuer (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG) aufgrund des verschmelzungsbedingten Anschaffungsvorgangs (Rz. 00.02 UmwSt-Erlass 2011) zu den aktivierungspflichtigen Anschaffungskosten bei der Übernehmerin (sog. objektbezogene Kosten, vgl. BFH, Urteil v. 17.09.2003, I R 97/02, BStBl. II 2004, 686; BFH, Urteil v. 15.10.1997, I R 22/96, BStBl. II 1998, 168; Rz. 12.05 i.V. m. Rz. 04.34 UmwSt-Erlass i.V. m. BMF-Schreiben v. 18.01.2010, IV C 2 – S 1978 – b/0, BStBl. I 2010, 70). Eine Berücksichtigung bei der Überträgerin durch Rückstellungsbildung scheidet aus, da es sich bei der Grunderwerbsteuer um ausschließlich eigenen Aufwand der Übernehmerin handelt (vgl. BFH, Urteil v. 17.09.2003, I R 97/02, BStBl. II 2004, 686; BFH, Urteil v. 15.10.1997, I R 22/96, BStBl. II 1998, 168; Rz. 11.03 i.V. m. Rz. 03.05 UmwSt-Erlass 2011 i.V. m. BMF-Schreiben v. 18.01.2010, IV C 2 – S 1978 – b/0, BStBl. I 2010, 70). Nichts anderes kann hinsichtlich der Zuordnungsfrage gelten, wenn Grunderwerbsteuer verschmelzungsbedingt aufgrund § 1 Abs. 2a GrEStG bzw. § 1 Abs. 3 GrEStG anfällt. Auch hier fällt die qua Verschmelzung ausgelöste Grunderwerbsteuer in die Sphäre der Übernehmerin. Allerdings ist zu berücksichtigen, dass die nach § 1 Abs. 3 GrEStG ausgelöste Grunderwerbsteuer von der Übernehmerin nicht als Anschaffungs(neben)kosten der übergehenden Anteile zu aktivieren ist, sondern bei dieser nicht-objektbezogenen, grundsätzlich – vorbehaltlich einer etwaigen Einschlägigkeit des § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG – steuerlich abziehbaren Aufwand darstellt (so zur Anteilsvereinigung durch Sacheinlage BFH, Urteil v. 20.04.2011, I R 2/10, BStBl. II 2011, 761; siehe auch BFH, Urteil v. 14.03.2011, I R 40/10, BStBl. II 2012, 281, wobei hier die Frage der Behand-

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag entstehen – das laufende Ergebnis der Überträgerin mindern. Zivilrechtlich im Rückwirkungszeitraum noch bei der lung von Grunderwerbsteuer als Anschaffungs(neben)kosten der eingebrachten Anteile offen gelassen werden konnte; der BFH-Rechtsprechung folgend nunmehr auch die Finanzverwaltung in Rz. 12.05 i.V. m. Rz. 04.34 UmwSt-Erlass 2011; OFD Rheinland, Verfügung v. 23.01.2012, S 2174 – St 141 (01/2009), FR 2012, 284; OFD Niedersachsen, Verfügung v. 19.01.2012, S 2171-65 – St 221/St 222, juris; gl.A. auch Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 41; Gadek/Mörwald, DB 2012, 2010, 2011, 2014; Korn/Strahl, in: Korn, EStG, 2012, § 6, Rz. 294; Kulosa, in: Schmidt, EStG, 2012, § 6, Rz. 54; Adolf, GmbHR 2011, 834 ff.; Lohmann/ von Goldacker/Zeitz, BB 2009, 477, 479; Behrens, DStR 2008, 338, 341 f.; Lohmann/ von Goldacker/Gick, BB 2007, 295, 296 ff.; Lohmann/von Goldacker/Zeitz, BB 2007, 2777 ff.; Heine, INF 2005, 782, 783; Heine, INF 2004, 583, 586 f.; Heine, INF 2002, 44, 45; Müller, DB 1997, 1433, 1435; Borggräfe, DStR 1980, 123, 125 ff.; wohl auch Grottel/Gadek, in: Ellrott/Förschle/Grottel/Kozikowski/Schmidt/Winkeljohann, Beck’scher Bilanz-Kommentar, 2012, § 255 HGB, Rz. 325 unter „Grunderwerbsteuer“; a. A. noch FG Düsseldorf, Urteil v. 08.12.2009, 6 K 4720/07 K, F, EFG 2010, 666; FG Baden-Württemberg, Urteil v. 07.07.2009, 6 K 2349/08, BeckRS 2009, 26030168; FG München, Urteil v. 21.06.2005, 2 K 3182/02, EFG 2007, 252; BayLfSt, Verfügung v. 20.08.2007, S 2171 – 4 St 3203, DStR 2007, 1679; OFD Hannover, Verfügung v. 24.07.2007, S 2171 – 65 – StO 221/222, juris; Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 04.34; Hoffmann, in: Littmann/Bitz/Pust, EStR, 2012, § 6, Rz. 167; Patt, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 20 UmwStG, Rz. 236; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 4 UmwStG, Rz. 191, § 20 UmwStG, Rz. R 722; Gosch, in: Kirchhof, EStG, 2010, § 17, Rz. 105; Menner, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 20, Rz. 370; Grotherr, BB 1994, 1970, 1975). Nach wie vor umstritten ist, wie die als Folge einer verschmelzungsbedingten Verwirklichung des § 1 Abs. 2a GrEStG anfallende Grunderwerbsteuer bei der Übernehmerin zu behandeln ist. Die Finanzverwaltung wendet die zur Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 GrEStG ergangene BFH-Rechtsprechung (vgl. BFH, Urteil v. 20.04.2011, I R 2/10, BStBl. II 2011, 761) nicht auf die Fälle des § 1 Abs. 2a GrEStG an, sondern möchte vielmehr die insoweit anfallende Grunderwerbsteuer als Anschaffungsnebenkosten auf die Beteiligung aktivieren. Eine Ausnahme hiervon soll nur dann bestehen, sofern in Fällen des mittelbaren Gesellschafterwechsels eine KapG zwischengeschaltet ist (vgl. OFD Rheinland, Verfügung v. 23.01.2012, S 2174 – St 141 (01/2009), FR 2012, 284; OFD Niedersachsen, Verfügung v. 19.01.2012, S 2171 – 65 – St 221/St 222, juris). Der BFH begründet die Nichtaktivierbarkeit der Grunderwerbsteuer im Falle des § 1 Abs. 3 GrEStG mit dem Fehlen eines über die reine Kausalität hinausgehenden ertragsteuerlichen Zusammenhangs zwischen der anfallenden Grunderwerbsteuer und der Anschaffung der Anteile. Anknüpfungspunkt für die Grunderwerbsteuerentstehung sei nämlich nicht der Anteilserwerb als solcher, sondern eine spezifische grunderwerbsteuerliche Fiktion im Hinblick auf ein anderes, nicht vom Anteilserwerber angeschafftes und nicht bei diesem zu erfassendes Wirtschaftsgut (Grundstück). Eine Fiktion liegt im Rahmen des § 1 Abs. 2a GrEStG ebenfalls vor, weshalb es nahe liegen könnte, bereits deshalb die Judikatur des BFH uneingeschränkt auf Fälle des Wechsels des Gesellschafterbestandes einer PersG zu übertragen. Allerdings könnte das Transparenzprinzip als Begründung dafür dienen, ertragsteuerlich im Erwerb der Gesellschaftsanteile gleichfalls einen anteiligen Grundstückserwerb auf Ebene der Gesellschafter zu sehen. Insofern wäre im Ausgangspunkt die Annahme eines über die reine Kausalität hinausgehenden ertragsteuerlichen Zusammenhangs zwischen der sich auf das Grundstück beziehenden Entstehung von Grunderwerbsteuer und dem Anteilserwerb m. E. denkbar. Indes bleibt zu beachten, dass Steuerschuldner die PersG, nicht jedoch deren Gesellschafter sind (§ 13 Nr. 6 GrEStG). Diesen erwachsen also durch die Steuerentstehung zumindest unmittelbar

III. Verschmelzung seitens der Überträgerin

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Überträgerin entstehende Verschmelzungskosten fallen aufgrund der Rückwirkungsfiktion steuerlich originär bei der Übernehmerin an und sind daher bei dieser zu erfassen (mit der Folge einer etwaigen Nichtabzugsfähigkeit aufgrund § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG).795 Eine beliebige Aufteilung der Gesamt-Verschmelzungskosten zwischen Überträgerin und Übernehmerin kann im Übrigen nicht erfolgen. Ein Zuordnungswahlrecht besteht insoweit nicht. Vielmehr sind bei jedem verschmelzungsbeteiligten Rechtsträger lediglich die ihm nach dem Veranlassungsprinzip zuzuordnenden Kosten zu berücksichtigen.796 keine Aufwendungen, weswegen fraglich sein dürfte, ob eine Aktivierung nachträglicher Anschaffungskosten auf Gesellschafterebene überhaupt möglich ist. Zutreffenderweise sollte die Grunderwerbsteuer mithin als abzugsfähige Betriebsausgabe auf Ebene der PersG behandelt werden. Selbst wenn der Auffassung der Finanzverwaltung gefolgt wird, dürfte sich darüber hinaus die Problematik der steuerbilanziellen Abbildung stellen (Bildung einer Ergänzungsbilanz mit anschließender Entnahme des Gesellschafters?). Im Ergebnis ebenfalls gegen eine Aktivierung von Grunderwerbsteuer im Falle des § 1 Abs. 2a GrEStG Blaas/Sommer, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 4.102; Gadek/Mörwald, DB 2012, 2010, 2012 ff.; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 4 UmwStG, Rz. 191; Adolf, GmbHR 2011, 834 ff.; Henerichs/Stadje, FR 2011, 890, 894 f.; Schimmele, GmbH-StB 2011, 233, 234; Lohmann/von Goldacker/Zeitz, BB 2009, 477, 480; Behrens, DStR 2008, 338 f.; Lohmann/von Goldacker/Gick, BB 2007, 295, 296; Lohmann/von Goldacker/ Zeitz, BB 2007, 2777; Heine, INF 2004, 583, 585 f.; Heine, INF 2002, 44, 45; analoge Anwendung der oben angeführten BFH-Rechtsprechung auf § 1 Abs. 2a GrEStG Gosch, BFH/PR 2011, 335; in der Tendenz ebenso Rödder/Schmidt-Fehrenbacher, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 12.05; mit Zweifeln hinsichtlich der analogen Anwendung der BFH-Rechtsprechung auf § 1 Abs. 2a GrEStG und auch auf Fälle der Anteilsübertragung i. S. d. § 1 Abs. 3 GrEStG Tetzlaff/Weichhaus, NWB 2011, 3770, 3774. 795 Zutreffend insoweit Rz. 12.05 i.V. m. Rz. 04.34 UmwSt-Erlass 2011; Staats, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 3, Rz. 48; wohl auch Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, UmwStE 2011, Rz. 04.34; ggf. aber anders Widmann, in: Widmann/ Mayer, UmwR, 2012, § 3 UmwStG, Rz. 174; a. A. Blaas/Sommer, in: Schneider/Ruoff/ Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 4.99; Schießl, in: Schießl, Der neue Umwandlungssteuer-Erlass, 2012, Rz. 04.34; Schönherr/Krüger, in: Haase/ Hruschka, UmwStG, 2012, § 4 UmwStG, Rz. 98; Stadler/Elser/Bindl, DB 2012, Beilage 1 zu Heft 2, 14, 22; Bogenschütz, Ubg 2011, 393, 405 f.; Neu/Schiffers/Watermeyer, GmbHR 2011, 729, 733; kritisch im Hinblick auf die Verwaltungsauffassung auch Stimpel, GmbHR 2012, 123, 131. 796 Vgl. BFH, Urteil v. 22.04.1998, I R 83/96, BStBl. II 1998, 698; BFH, Urteil v. 15.10.1997, I R 22/96, BStBl. II 1998, 168; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 19; Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 04.34; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 04.34; Staats, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 3, Rz. 45; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 3 UmwStG, Rz. 174; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 11 UmwStG, Rz. 81; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11, Rz. 162 unter „Verschmelzungskosten“; a. A. Brinkhaus, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 3, Rz. 215; Christiansen, Verschmelzungskosten, in: Wassermeyer/Mayer/Rieger, FS Widmann, 2000, 231, 237 f.; Dieterlen/Schaden, BB 1997, 2297, 2298; Neumann, DStR 1997, 2041, 2042 f.; wohl auch Dehmer, in: Dehmer, UmwG/UmwStG, 1996, § 11 UmwStG, Rz. 119.

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

bb) Grundsätze der Besteuerung Das Übertragungsergebnis unterliegt bei der Überträgerin darüber hinaus nach allgemeinen Grundsätzen der Körperschaftsteuer sowie nach § 19 Abs. 1 UmwStG auch der Gewerbesteuer. Soweit das Übertragungsergebnis auf Beteiligungen an KapG entfällt, wird § 8b Abs. 2, 3 KStG797 – ggf. auch § 8b Abs. 4 KStG a. F. oder § 8b Abs. 7, 8 KStG798 – zu beachten sein.799 Bei Existenz ausländischen Betriebsstättenvermögens ist – sofern nicht bereits eine DBA-Freistellung erfolgt – für gewerbesteuerliche Zwecke § 9 Nr. 3 GewStG auf das Übertragungsergebnis anzuwenden.800 Im Übrigen sind die jeweils einschlägigen DBA von Bedeu797 Zu der ehedem beabsichtigten (rückwirkenden) Einführung der vollumfänglichen körperschaftsteuerlichen Berücksichtigung von Beteiligungserträgen (Dividenden, Veräußerungsgewinne) und -verlusten aus KapG-Anteilen, sofern die Beteiligung zu Beginn des Veranlagungszeitraums unmittelbar nicht mindestens 10% beträgt (§ 8b Abs. 4 KStG-E) vgl. Stellungnahme des Bundesrates zum Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2013 v. 06.07.2012, BR-Drs. 302/12 (Beschluss), 62 ff., 68 ff. Siehe hierzu Haisch/Helios/Niedling, DB 2012, 2060, 2061 ff.; Kessler/Dietrich, DStR 2012, 2101 ff. Kritisch hinsichtlich der geplanten rückwirkenden Anwendung ab dem Veranlagungszeitraum 2012 Schönfeld/Häck, DStR 2012, 1725 ff. Vgl. aber nunmehr die nach dem (vorläufigen) Scheitern des JStG 2013 erfolgte Einführung einer vollumfänglichen körperschaftsteuerlichen Erfassung von nach dem 28.02.2013 zufließenden Dividenden (nicht hingegen von Veräußerungsgewinnen) aus Beteiligungen, die unmittelbar weniger als 10% des Nennkapitals zu Beginn des Kalenderjahres betragen (siehe §§ 8b Abs. 4, 34 Abs. 7a KStG, Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses zu dem Gesetz zur Umsetzung des EuGH-Urteils vom 20. Oktober 2011 in der Rechtssache C-284/09 v. 26.02.2013, BT-Drs. 17/12465 und die nunmehr erfolgte Zustimmung des Bundestages und des Bundesrates v. 28.02.2013 bzw. 01.03.2013, BR-Drs. 146/13 (Beschluss)). 798 In seiner Stellungnahme zum Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2013 v. 06.07. 2012 (BR-Drs. 302/12 (Beschluss)) hatte der Bundesrat die ersatzlose Streichung des § 8b Abs. 7 S. 2 KStG vorgeschlagen, der nach mittlerweile gefestigter Rechtsprechung des BFH (siehe etwa BFH, Urteil v. 14.01.2009, I R 36/08, BStBl. II 2009, 671) bspw. auch bei Industrieholding- und Beteiligungsgesellschaften erfüllt sein kann. Hierzu Kessler/Girlich/Philipp, DStR 2012, 2524 ff. Letztlich ist aber das JStG 2013 (bisher) nicht zustande gekommen. 799 Vgl. etwa Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 39; Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 193; Kutt/Carstens, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 03.07; Möhlenbrock/Pung, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 3 UmwStG, Rz. 57; Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 265; Staats, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 3, Rz. 37; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 11 UmwStG, Rz. 146; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11, Rz. 87; Füger/Rieger, FR 2003, 543, 548 f.; Stellungnahme des IDW zum Umwandlungssteuer-Erlass-Entwurf v. 22.06.2011, 15 („Zu Rn. 03.07, 03.08 UmwStE-E“); eine die Anwendbarkeit des § 8b KStG bestätigende Aussage fehlt im UmwSt-Erlass 2011; so aber BMF-Schreiben v. 28.04.2003, IV A 2 – S 2750 a – 7/03, BStBl. I 2003, 292, Rz. 23. 800 Vgl. Möhlenbrock, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 19 UmwStG, Rz. 5; Möhlenbrock/Pung, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 3 UmwStG, Rz. 52a; Ottersbach, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 19, Rz. 10; Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 19 UmwStG, Rz. 12; Wisniewski, in:

III. Verschmelzung seitens der Überträgerin

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tung, die regelmäßig eine deutsch-steuerliche Nichtberücksichtigung (Freistellung)801 von aus Beteiligungen802 an ausländischen KapG (analog Art. 13 Abs. 5 OECD-MA), aus ausländischem Betriebsstättenvermögen (analog Art. 13 Abs. 2 OECD-MA) sowie aus ausländischem Immobilienvermögen (analog Art. 13 Abs. 1 OECD-MA) resultierenden Veräußerungsgewinnen und -verlusten vorsehen.803 Sofern übertragender Rechtsträger eine Organgesellschaft ist, stellt sich zudem die Frage, ob das Übertragungsergebnis dem Organträger zuzurechnen oder auf Ebene der übertragenden Organgesellschaft zu berücksichtigen ist. Im UmwStErlass 2011804 folgt die Finanzverwaltung der letztgenannten Auffassung und stützt sich dabei vermutlich auf die BFH-Rechtsprechung, nach der der Abwicklungsgewinn einer Organgesellschaft nicht der Ergebnisabführungsverpflichtung und damit auch nicht der organschaftlichen Einkommenszurechnung unterliegt.805 M. E. kann die Berücksichtigung des Übertragungsergebnisses auf Ebene Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 19, Rz. 11; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 19 UmwStG, Rz. 9; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11, Rz. 87; Trossen, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 19, Rz. 17; Lemaitre/Schönherr, GmbHR 2007, 173, 182; Dötsch/ Pung, DB 2006, 2704, 2708. 801 Vgl. Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 39; Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 193a; Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 11, Rz. 92; Möhlenbrock/Pung, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 3 UmwStG, Rz. 43; Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 273.7 ff.; Staats, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 3, Rz. 37; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 11 UmwStG, Rz. 146; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11, Rz. 87. 802 Bspw. in den Fällen des Art. 13 Abs. 4 OECD-MA (sog. Immobiliengesellschaften) oder bei DBA, die generell ein Besteuerungsrecht zugunsten des Ansässigkeitsstaats der Gesellschaft, an der die veräußerten Anteile bestehen, vorsehen (vgl. etwa Art. 13 Abs. 3 des im Verhältnis zu Tschechien und der Slowakei fortgeltenden DBA Tschechoslowakei). Vgl. für eine diesbezügliche Abkommensübersicht Reimer, in: Vogel/Lehner, DBA, 2008, Art. 13, Rz. 225 f.; zu Art. 13 Abs. 4 OECD-MA jüngst Wagner/Lievenbrück, IStR 2012, 593 ff. Für eine neuartige Abkommensregelung vgl. Art. 13 Abs. 2 S. 2 lit. b DBA Niederlande 2012, wonach Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Immobiliengesellschaften – sofern nicht bereits Art. 13 Abs. 2 S. 2 lit. a DBA Niederlande 2012 einschlägig ist – wiederum im Ansässigkeitsstaat des Veräußerers zu besteuern sind, wenn die Gewinne im Rahmen einer Unternehmensumstrukturierung, -fusion, -spaltung oder ähnlichen Transaktion erzielt werden. Ausführlich zu unbeweglichem Vermögen im DBA Niederlande 2012 Kessler/Arnold, IStR 2012, 519 ff. 803 Zur grundsätzlichen Einschlägigkeit des Art. 13 OECD-MA bei Umwandlungsvorgängen vgl. Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, 2012, Art. 13 MA, Rz. 30, 73, 128; Gosch, in: Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA-Kommentar, 2011, Art. 13 OECD-MA, Rz. 17; Reimer, in: Vogel/Lehner, DBA, 2008, Art. 13, Rz. 193, 226, 229. 804 Vgl. Rz. Org.27 UmwSt-Erlass 2011. 805 Vgl. BFH, Urteil v. 18.10.1967, I 262/63, BStBl. II 1968, 105 sowie zur tatsächlichen Abwicklung ohne förmlichen Auflösungsbeschluss BFH, Urteil v. 17.02.1971, I R 148/68, BStBl. II 1971, 411; siehe auch BFH, Urteil v. 21.04.1970, II 206/65, BStBl. II 1970, 689. Allerdings wird im UmwSt-Erlass 2011 nicht mehr explizit – anders als

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

des Organträgers allerdings nicht mit der angeführten BFH-Rechtsprechung verneint werden. Denn einerseits kann handelsrechtlich (§ 17 Abs. 2 UmwG) aufgrund des zwingenden Buchwertansatzes bei der Überträgerin806 gerade kein Übertragungsgewinn entstehen, für den sich die Frage einer Subsumtion unter die handelsrechtliche Gewinnabführungsverpflichtung stellen könnte, zumal es überdies vertretbar erscheint, eine konkrete Gewinnabführungsverpflichtung bereits im Ausgangspunkt nicht als Tatbestandsvoraussetzung für die steuerliche Einkommenszurechnung anzusehen.807 Zudem spricht die Judikatur des BFH andererseits gerade dafür, ein verschmelzungsbedingtes Übertragungsergebnis der Organgesellschaft noch in die Einkommenszurechnung zum Organträger einzubeziehen, da die Rechtsprechung in zeitlicher Hinsicht den Auflösungszeitpunkt als Zäsur für die Gewinnabführungsverpflichtung und damit die Einkommenszurechnung definiert. Eine Einkommenszurechnung zum Organträger hat hiernach erst für Zeitpunkte nach der Auflösung der Organgesellschaft zu unterbleiben, d.h. etwa für den Abwicklungszeitraum. Im Fall der Verschmelzung erfolgt jedoch eine Auflösung des übertragenden Rechtsträgers ohne Abwicklung (vgl. § 2 UmwG). Der Übertragungsgewinn entsteht dabei mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtages, d.h. im Zeitpunkt des steuerlichen Erlöschens der Überträgerin und gerade nicht – wie ein Abwicklungsgewinn im Zuge der Liquidation – nach der Auflösung der Organgesellschaft (und schon gar nicht nach der zivilrechtlichen Auflösung der Gesellschaft im Zeitpunkt der Handelsregistereintragung der Verschmelzung). Insofern ist von einer Zurechnung des Übertragungsergebnisses der Organgesellschaft zu dem entsprechenden Organträger auszugehen,808 was wiederum organschaftlich verursachte Mehr-/Minderabführungen (§ 14 Abs. 4 KStG) nach sich ziehen sollte.809 noch in Rz. Org.19 UmwSt-Erlass 1998 – über eine vermeintlich fehlende vertragliche Gewinnabführungsverpflichtung für den Übertragungsgewinn argumentiert. Zudem soll die Ansicht nicht für Abspaltungs- und Ausgliederungsfälle, sondern nur für Verschmelzungen und Aufspaltungen gelten. 806 Vgl. unter C. I. 1. 807 So jedenfalls Käshammer/Schümmer, Ubg 2011, 244, 245 ff.; Schumacher, Mehrund Minderabführungen bei Umwandlungen, in: Spindler/Tipke/Rödder, FS Schaumburg, 2009, 477, 490 f., die deshalb eine Zurechnung des Übertragungsergebnisses zum Organträger befürworten; ebenso Stellungnahme des IDW zum Umwandlungssteuer-Erlass-Entwurf v. 22.06.2011, 58 („Zu Org.25 UmwStE-E“); Stellungnahme der Bundessteuerberaterkammer zum Umwandlungssteuer-Erlass-Entwurf v. 15.06.2011, 54 („Zu Tz. Org.25“). 808 In dieselbe Richtung argumentierend Heurung/Engel/Thiedemann, DK 2012, 16, 22; Oppen/Polatzky, GmbHR 2012, 263, 271; Sistermann, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. Org.66 ff.; Stellungnahme des IDW zum Umwandlungssteuer-Erlass-Entwurf v. 22.06.2011, 58 („Zu Org.25 UmwStE-E“); im Ergebnis ebenfalls für eine Zurechnung des Übertragungsergebnisses zum Organträger, da die Gewinnabführungsverpflichtung einen Übertragungsgewinn erfasse bzw. erfassen könne Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 11, Rz. 94; Herfort/Viebrock, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 255 f.; Rödder/Jonas/Montag, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. Org.27; Ropohl/Sonntag, in:

III. Verschmelzung seitens der Überträgerin

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Ein nach Anwendung der allgemeinen ertragsteuerlichen Vorschriften und maßgeblichen Abkommensregelungen etwaig verbleibender Übertragungsgewinn810 kann schließlich bei nicht organschaftlich eingebunden Gesellschaften – unter Beachtung des § 2 Abs. 4 S. 1 UmwStG – mit laufenden Verlusten des Wirtschaftsjahres bzw. mit einem Verlustvortrag verrechnet werden, sodass ein Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter über dem Buchwert (step-up) gezielt zur letztmaligen Nutzung der auf Seiten der Überträgerin bestehenden Verluste eingesetzt werden kann.811 Sofern – anders als hier – der Verwaltungsauffassung zur Behandlung des Übertragungsergebnisses bei einer übertragenden Organgesellschaft gefolgt wird, kann der hiernach bei der Organgesellschaft selbst zu versteuernde Übertragungsgewinn mit während des Bestehens der Organschaft „eingefrorenen“ vororganschaftlichen Verlusten (vgl. § 15 S. 1 Nr. 1 KStG, § 10a S. 3 GewStG) verrechnet werden. Da der BFH mit Beschluss v. 26.08.2010812 ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Mindestbesteuerung für den Fall geäußert hat, dass die VerHaase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 351; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. Org. 27; Rödder, DStR 2011, 1053, 1058; Bahns/Graw, DB 2008, 1645, 1650 f.; Herlinghaus, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, Anh. 3, Rz. 63; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11, Rz. 88; a. A. (Versteuerung bei der Organgesellschaft) Frotscher in Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. Org.27; Neumann, in: Gosch, KStG, 2009, § 14, Rz. 527; Kessler/Weber/Aberle, Ubg 2008, 209, 211 ff.; zumindest Zustimmung zur Erlasslösung aus steuersystematischer Sicht Vogel, DB 2011, 1239, 1241; offenlassend Blumenberg/Lechner, DB 2012, Beilage 1 zu Heft 2, 57, 65; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, Anh UmwStG, Rz. 54; Dötsch, GmbHR 2012, 175, 178; Kröner, BB-Special 1.2011, 24, 26. 809 Vgl. Schumacher, Mehr- und Minderabführungen bei Umwandlungen, in: Spindler/Tipke/Rödder, FS Schaumburg, 2009, 477, 491; Bahns/Graw, DB 2008, 1645, 1651 (Fn. 74). Siehe auch Rz. Org.28 UmwSt-Erlass 2011, wo aus einer Sach- oder Anteilseinbringung (§§ 20, 21 UmwStG) durch die Organgesellschaft resultierende Mehrabführungen ebenfalls als organschaftlich qualifiziert werden. 810 Ein grundsätzlich denkbarer Übertragungsverlust (siehe die Verwaltungsauffassung in Rz. 11.06 i.V. m. Rz. 03.12 UmwSt-Erlass 2011: gemeiner Wert der Sachgesamtheit liegt unter dem Buchwert der Sachgesamtheit) kann zunächst mit einem laufenden Gewinn der Überträgerin verrechnet werden. Danach sollte körperschaftsteuerlich grundsätzlich ein Verlustrücktrag nach § 8 Abs. 1 KStG i.V. m. § 10d Abs. 1 EStG erfolgen können. 811 Zu beachten ist aber, dass körperschaftsteuerliche Verlustvorträge und gewerbesteuerliche Fehlbeträge oftmals nicht in derselben Höhe bestehen. Vgl. Möhlenbrock/ Pung, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 3 UmwStG, Rz. 52a; Staats, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 3, Rz. 37; Brinkhaus, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 3, Rz. 146; Dörfler/Rautenstrauch/Adrian, BB 2006, 1657, 1660; Trossen, FR 2006, 617, 620. Umfassend zur mathematischen Ermittlung des steuerlich optimalen Wertansatzes Riepolt, Steuerlich optimaler Wertansatz bei Umwandlung einer KapG, 2010, 137 ff. 812 Vgl. BFH, Beschluss v. 26.08.2010, I B 49/10, BStBl. II 2011, 826; offenlassend BFH, Urteil v. 22.08.2012, I R 9/11, BFH/NV 2013, 161; zur AdV in Situationen, in denen es aufgrund des Zusammenspiels zwischen der Mindestbesteuerung nach § 10d

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

lustnutzung später endgültig und aus rechtlichen Gründen – wie im Verschmelzungskontext etwa durch § 12 Abs. 3 HS 2 i.V. m. § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG und § 19 Abs. 2 UmwStG – ausgeschlossen wird, dürfte fraglich sein, ob die Verrechnung eines Übertragungsgewinns mit Verlustvorträgen bzw. gewerbesteuerlichen Fehlbeträgen überhaupt noch unter Beachtung der Vorschriften über die sog. Mindestbesteuerung zu erfolgen hat (§ 8 Abs. 1 KStG i.V. m. § 10d Abs. 2 EStG, § 10a GewStG).813 Abs. 2 S. 1, 2 EStG bzw. § 10a GewStG und eines tatsächlichen oder rechtlichen Grundes, der zum endgültigen Ausschluss einer Verlustnutzungsmöglichkeit führt, zu einem Definitiveffekt kommt BMF-Schreiben v. 19.10.2011, IV C 2 – S 2741/10/10002, BStBl. I 2011, 974; OFD Magdeburg, Verfügung v. 18.06.2012, S 2225 – 28 – St 214, DB0482630; vgl. auch Kessler/Hinz, BB 2012, 555 ff.; Klomp, GmbHR 2012, 675 ff.; Wissenschaftlicher Beirat Steuern der Ernst & Young GmbH, DB 2012, 1704, 1706 f.; Buciek, FR 2011, 79; Dorenkamp, FR 2011, 79 ff.; Gosch, BFH/PR 2011, 10 f.; Kessler/Hinz, DB 2011, 1771 ff.; Sistermann/Brinkmann, DStR 2011, 2230 ff.; mit Zweifeln an der Verfassungskonformität der Mindestbesteuerung bei Definitiveffekten bereits FG Hessen, Beschluss v. 26.07.2010, 8 V 938/10, EFG 2010, 1811; FG Nürnberg, Beschluss v. 17.03.2010, 1 V 1379/2009, BeckRS 2010, 26028801; FG München, Beschluss v. 31.07.2008, 8 V 1588/08, EFG 2008, 1736; Hallerbach, in: Herrmann/ Heuer/Raupach, EStG/KStG, 2012, § 10d EStG, Rz. 13; Kempf/Vogel, Verlustabzug, in: Lüdicke/Kempf/Brink, Verluste im Steuerrecht, 2010, 80, 81 f.; Fischer, FR 2007, 281, 283 ff.; Herzig/Wagner, WPg 2004, 53, 63 f.; a. A. BFH, Urteil v. 20.09.2012, IV R 36/ 10, BFH/NV 2013, 138 (Verfassungsmäßigkeit der Mindestbesteuerung auch bei Definitiveffekten, weil zumindest in Härtefällen Billigkeitsmaßnahmen denkbar sind. Eine Billigkeitsmaßnahme ist aber nach Ansicht des IV. Senats dann nicht geboten, wenn der Definitiveffekt durch den Steuerpflichtigen selbst verursacht worden ist, vgl. BFH, Urteil v. 20.09.2012, IV R 29/10, BFH/NV 2013, 103.); Heuermann, FR 2012, 435, 440 f.; ebenfalls a. A., sofern der Definitiveffekt Folge einer eigenständigen Entscheidung des Steuerpflichtigen ist FG München, Urteil v. 04.08.2010, 1 K 608/07, EFG 2010, 1914. Wobei nach der Rechtsprechung des BFH die Mindestbesteuerung an sich, d.h. die zeitliche Streckung der Verlustverrechnung, verfassungsrechtlich unproblematisch sein soll, vgl. BFH, Urteil v. 20.09.2012, IV R 36/10, BFH/NV 2013, 138; BFH, Beschluss v. 27.01.2006, VIII B 179/05, BFH/NV 2006, 1150; BFH, Beschluss v. 29.04.2005, XI B 127/04, BStBl. II 2005, 609; BFH, Beschluss v. 06.03.2003, XI B 76/ 02, BStBl. II 2003, 523; BFH, Beschluss v. 06.03.2003, XI B 7/02, BStBl. II 2003, 516; BFH, Beschluss v. 09.05.2001, XI B 151/00, BStBl. II 2001, 552; so auch der I. Senat BFH, Urteil v. 22.08.2012, I R 9/11, BFH/NV 2013, 161; BFH, Beschluss v. 26.08. 2010, I B 49/10, BStBl. II 2011, 826; BFH, Urteil v. 01.07.2009, I R 76/08, BStBl. II 2010, 1061; BFH, Urteil v. 11.02.1998, I R 81/97, BStBl. II 1998, 485; in diese Richtung auch BVerfG, Beschluss v. 12.05.2009, 2 BvL 1/00, BStBl. II 2009, 685; BVerfG, Beschluss v. 22.07.1991, 1 BvR 313/88, NJW 1992, 168; BVerfG, Beschluss v. 08.03. 1978, 1 BvR 117/78, HFR 1978, 293; für eine Verfassungskonformität ebenfalls etwa Lindberg, in: Frotscher, EStG, 2012, § 10d, Rz. 7; Schlenker, in: Blümich, EStG/KStG/ GewStG, 2012, § 10d EStG, Rz. 6; Schneider/Krammer, in: Littmann/Bitz/Pust, EStR, 2012, § 10d, Rz. 6; Desens, FR 2011, 745, 748 f.; Kube, DStR 2011, 1781, 1789 f.; Lambrecht, in: Kirchhof, EStG, 2010, § 10d, Rz. 4; Müller-Gatermann, WPg 2004, 467, 468; für eine Verfassungswidrigkeit der Mindestbesteuerung an sich etwa Röder, StuW 2012, 18, 25 f.; Hey, StuW 2011, 131, 140 f.; Lang in Tipke/Lang, Steuerrecht, 2010, § 9, Rz. 66; Röder, System der Verlustverrechnung, 2010, 263 ff., 355 ff.; Lang/Englisch, StuW 2005, 3, 21 ff.; Lindauer, BB 2004, 2720, 2723 f.; zu Reformüberlegungen vgl. Dorenkamp, FR 2011, 733 ff.; Kube, DStR 2011, 1829 ff.; Rennings, FR 2011, 741 ff.

III. Verschmelzung seitens der Überträgerin

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cc) Exkurs: Finale Betriebsstättenverluste814 Hinsichtlich der Verlustnutzung bei der Überträgerin sei ferner darauf hingewiesen, dass der BFH mit zwei Urteilen vom 09.06.2010815 zu der Frage einer ausnahmsweisen Berücksichtigung EU-ausländischer Betriebsstättenverluste auf Seiten inländischer Stammhäuser Stellung genommen hat.816 Vor dem Hintergrund der Entscheidungen des EuGH in den Rechtssachen Lidl Belgium817 und KR Wannsee818 definiert der I. Senat hierin Situationen, in denen ungeachtet einer abkommensrechtlichen Freistellung der Betriebsstätteneinkünfte die ansässigkeitsstaatliche Verlustberücksichtigung bei ausgeschöpften Verlustnutzungsmöglichkeiten im Quellenstaat aufgrund des Anwendungsvorrangs gemeinschaft-

813 Vgl. hierzu auch Möhlenbrock/Pung, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 3 UmwStG, Rz. 52a; Kutt/Carstens, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 03.07; Staats, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 3, Rz. 57, § 4, Rz. 74; einen Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip bejahend, sofern die Mindestbesteuerungsregelungen auf die Verrechnung eines Verlustvortrags mit einem Übertragungsgewinn angewendet werden Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 12.04; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, 2009, § 4 UmwStG, Rz. 56, § 12 UmwStG, Rz. 94; Förster/Felchner, DB 2006, 1072, 1073; im Ergebnis auch Dörfler/Wittkowski, GmbHR 2007, 352, 355, 358; Dörfler/Rautenstrauch/Adrian, BB 2006, 1657, 1660; Thiel, DB 2005, 2316, 2320, die eine Nichtanwendung der Mindestbesteuerung auf den Übertragungsgewinn fordern; kritisch auch Lemaitre/Schönherr, GmbHR 2007, 173, 176; siehe zu verfassungs- und europarechtlichen Bedenken an dem durch das SEStEG eingeführten Verlustübernahmeverbot Hey, StuW 2011, 131, 142; Ley/Bodden, FR 2007, 265, 276; Körner, IStR 2006, 469, 470; Körner, IStR 2006, 109, 112; Maiterth/Müller, DStR 2006, 1861 ff.; dagegen sieht Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 788.5 das Verlustübernahmeverbot als verfassungsrechtlich unproblematisch an. 814 Die nachfolgenden Ausführungen unter D. III. 2. b) cc) entstammen größtenteils den durch den Autor gemachten, vorab veröffentlichten Ausführungen in Kessler/Philipp, IStR 2010, 865 ff. 815 Vgl. BFH, Urteil v. 09.06.2010, I R 107/09, BFH/NV 2010, 1744; BFH, Urteil v. 09.06.2010, I R 100/09, BStBl. II 2010, 1065; daran anschließend für den Fall der Veräußerung einer Betriebsstätte FG Niedersachsen, Urteil v. 16.06.2011, 6 K 445/09, EFG 2011, 2088; zum Urteil des FG Niedersachsen auch Mitschke, IStR 2011, 772 ff.; in dieselbe Richtung auch bereits BFH, Urteil v. 17.07.2008, I R 84/04, BStBl. II 2009, 630; ablehnend dagegen die Finanzverwaltung BMF-Schreiben v. 13.07.2009, IV B 5 – S 2118a/07/10004, BStBl. I 2009, 835; BayLfSt, Verfügung v. 19.02.2010, S 1366.1.1 – 3/10 St32, DStR 2010, 444. 816 Aus der umfangreichen Literatur vgl. etwa Komander, Finale Betriebsstättenverluste, in: Drüen, JbFSt 2011/2012, 2012, 775 ff.; Mitschke, FR 2011, 24 ff.; Schwenke, Verrechnung finaler Betriebsstättenverluste, in: Baumhoff/Schönfeld, Grenzüberschreitende Verlustverrechnung, 2011, 1 ff.; Winkeljohann, BFuP 2011, 261 ff.; Gosch, BFH/ PR 2010, 405 ff.; Gosch, BFH/PR 2010, 407 f.; Kessler/Philipp, IStR 2010, 865 ff.; Kußmaul/Delarber, Ubg 2010, 900 ff.; Lenz/Ribbrock, DB 2010, 1963 ff.; Pohl, IWB 2010, 626 ff.; Richter, BB 2010, 2734 ff.; Sedemund/Wegner, FR 2010, 883 ff. 817 Vgl. EuGH, Urteil v. 15.05.2008, C-414/06, Lidl Belgium, Slg. 2008, I-3601. 818 Vgl. EuGH, Urteil v. 23.10.2008, C-157/07, KR Wannsee, Slg. 2008, I-8061.

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

lichen Primärrechts – im Übrigen auch für Zwecke der Gewerbesteuer819 – erforderlich wird. Finale, eine ansässigkeitsstaatliche Verlustberücksichtigung gemeinschaftsrechtlich notwendig werden lassende Verlustsituationen sind dabei in concreto solche, die auf tatsächliche Gegebenheiten zurückzuführen sind und ggf. bestehende rechtliche Verlustabzugsrestriktionen in ihrer Wirkung hinsichtlich der Verlustkausalität überlagern. Neben der endgültigen Aufgabe der Betriebsstätte führt der BFH in Anlehnung an § 2a Abs. 4 EStG die Umwandlung der Betriebsstätte in eine KapG sowie deren Übertragung und Verkauf als Beispiele für tatsächliche Umstände an, die finale Verluste hervorrufen können.820 Insofern kann es auch bei einer Verschmelzung aufgrund der hiermit einhergehenden Übertragung der Betriebsstätte zu finalen Verluste i. S. d. BFH-Rechtsprechung kommen.821 819 M. E. wäre daher in entsprechenden Finalitätssituationen auch bei EU-Anrechnungsbetriebsstätten zu fragen, ob aufgrund der BFH-Rechtsprechung eine (ggf. rückwirkende) Suspendierung des § 9 Nr. 3 GewStG für die bis dato beim Stammhaus für gewerbesteuerliche Zwecke aufgrund § 9 Nr. 3 GewStG unbeachtlich gebliebenen Betriebsstättenverluste erfolgen sollte. 820 Vgl. BFH, Urteil v. 09.06.2010, I R 107/09, BFH/NV 2010, 1744. 821 Es ist aber darauf hinzuweisen, dass die mit dem Urteil v. 13.12.2005, C-446/03, Marks & Spencer, Slg. 2005, I-10837 begründete Finalitäts-Rechtsprechung des EuGH inzwischen insofern einen Wandel erfahren hat, als nunmehr der Rechtfertigungsgrund „Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse“ als eigenständig und allein ausreichend für die Rechtfertigung einer Beschränkung der Niederlassungsfreiheit angesehen wird (vgl. EuGH, Urteil v. 25.02.2010, C-337/08, X Holding, Slg. 2010, I-1215; in diesem Sinne auch EuGH, Urteil v. 29.11.2011, C-371/10, National Grid Indus BV, IStR 2012, 27). Einer zusätzlichen Rechtfertigung etwa durch den Rechtfertigungsgrund „Vermeidung einer doppelten Verlustnutzung“ bedarf es daher nicht mehr. Während bei Zugrundelegung des zuletzt genannten Rechtfertigungsgrundes eine inländische Berücksichtigung EU-/EWR-ausländischer finaler Verluste gemeinschaftsrechtlich noch unzweifelhaft geboten ist, könnte dies bei einem alleinigen Abstellen auf den Rechtfertigungsgrund „Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse“ fraglich sein. Denn hier könnte eine Negierung EU-/EWR-ausländischer finaler Verluste im Rahmen der inländischen Bemessungsgrundlage zur Erreichung des Ziels „Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse“ sogar erforderlich sein (in diesem Sinne EuGH, Schlussanträge der Generalanwältin Kokott v. 19.07.2012, C-123/11, A Oy, FR 2012, 809; a. A. aber nunmehr EuGH, Urteil v. 21.02.2013, C-123/11, A Oy, DStR 2013, 392, der anknüpfend an seine Marks & Spencer-Rechtsprechung bei finalen Verlusten weiterhin und stets von der Unverhältnismäßigkeit einer Nichtberücksichtigung ausgeht). Überdies hat der EuGH judiziert, dass die Entscheidung, wo es zu einer Berücksichtigung von Gewinnen und Verlusten kommt, nicht in das Belieben des Steuerpflichtigen gestellt werden darf (vgl. EuGH, Urteil v. 25.02.2010, C-337/08, X Holding, Slg. 2010, I-1215; EuGH, Urteil v. 18.07.2007, C-231/05, Oy AA, Slg. 2007, I-6373), sodass sich insbesondere im Kontext von Verschmelzungssachverhalten die Frage stellen dürfte, inwieweit eine beliebige Herbeiführung einer Finalitätssituation durch die Überträgerin vorliegt (in diesem Sinne EuGH, Schlussanträge der Generalanwältin Kokott v. 19.07.2012, C-123/11, A Oy, FR 2012, 809; a. A. aber explizit für einen Verschmelzungssachverhalt nunmehr EuGH, Urteil v. 21.02.2013, C-123/11, A Oy, DStR 2013, 392). Im Übrigen war dem BFH bei seinen auf die Lidl Belgium-Entscheidung (EuGH, Urteil v. 15.05.2008, C-414/06, Lidl Belgium, Slg. 2008, I-3601; hier wurden noch beide zuvor genannten Rechtfertigungsgründe verlangt) gestützten Judikaten v.

III. Verschmelzung seitens der Überträgerin

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Beispiel 1: Finale Betriebsstättenverluste – Sachverhalt: Die inlandsansässige B-GmbH verfügt über eine EU-ausländische Freistellungsbetriebsstätte mit einem Verlustvortrag i. H. v. 10 Mio. Euro. Im Weiteren wird die B-GmbH sidestream auf die ebenfalls inlandsansässige A-GmbH verschmolzen. Nach ausländischem Recht ist ein Übergang der Verlustvorträge auf die übernehmende KapG ausgeschlossen. Mangels stiller Reserven in der Betriebsstätte kommt eine Verrechnung der Verlustvorträge im Ausland mit einem auf die Betriebsstätte entfallenden verschmelzungsbedingten Übertragungsgewinn im Ausland nicht in Betracht, sodass Verlustnutzungsmöglichkeiten im Quellenstaat822 unzweifelhaft nicht mehr bestehen. – Ergebnis: Der Rechtsprechung des BFH folgend, ist in diesem Fall von einer tatsächlichen Finalität der Betriebsstättenverluste auszugehen. Durch den Verschmelzungsvorgang wird einerseits eine zukünftige Verlustnutzung im Quellenstaat ausgeschlossen, andererseits handelt es sich bei dem Übergang des Betriebsstättenvermögens auf die Übernehmerin um einen Übertragungsvorgang i. S. d. § 2a Abs. 4 S. 1 Nr. 2 EStG, der als tatsächliches Ereignis zu qualifizieren ist und dementsprechend nach einer ansässigkeitsstaatlichen Verlustberücksichtigung verlangt. Indes bleibt zu fragen, bei welchem an der Verschmelzung beteiligten Rechtsträger eine Verlustberücksichtigung zu erfolgen hat. Die Zuordnungsentscheidung ist deshalb nicht trivial, weil der Eintritt der tatsächlichen Verlustfinalität durch die verschmelzungsbedingte Vermögensübertragung mit dem (steuerlichen) Erlöschen der Überträgerin verknüpft ist und der BFH in dem Eintritt der Verlustfinalität kein rückwirkendes Ereignis sieht,823 welches einen phasengleichen Verlustabzug im Entstehungsjahr der Verluste erforderlich machen würde. Mithin scheint auch eine Berücksichtigung der finalen Verluste bei der übernehmenden Körperschaft grundsätzlich möglich. Entscheidend für die rechtsträgerbezogene Zuordnung der finalen Betriebsstättenverluste ist das Verhältnis zwischen dem deutsch-steuerlichen Übertragungsstichtag und dem Zeitpunkt des Eintritts der Verlustfinalität. Dabei dürfte die Bestimmung des Finalitätszeitpunktes fraglich sein. Sofern hierfür auf deutsches Recht rekurriert wird, sollte der Finalitätszeitpunkt mit dem steuerlichen Übertragungsstichtag übereinstimmen.824 Wird hingegen auf das Recht des Betriebsstättenstaates 825 –

09.06.2010 die vorgenannte Rechtsprechung des EuGH in X Holding und Oy AA bereits bekannt, sodass davon auszugehen sein dürfte, dass der I. Senat die Gemeinschaftsrechtslage ohnehin weiterhin als eindeutig und unverändert erachtet. 822 Wobei zweifelhaft sein dürfte, ob die BFH- und EuGH-Rechtsprechung selbst bei einem Bestehen stiller Reserven deren Aufdeckung für Zwecke der „Ausschöpfung“ sämtlicher quellenstaatlicher Verlustnutzungsmöglichkeiten fordert. So aber Benecke/ Staats, IStR 2010, 668, 669. Wie hier skeptisch Schwenke, IStR 2011, 368, 370. 823 Vgl. BFH, Urteil v. 09.06.2010, I R 107/09, BFH/NV 2010, 1744; indes noch auf das Entstehungsjahr abstellend u. a. Breuninger/Ernst, DStR 2009, 1981, 1982; Ditz/ Plansky, DB 2009, 1669, 1672; Mayr, BB 2008, 1816, 1818; Rehm/Nagler, GmbHR 2008, 1175, 1176; Sedemund/Wegner, DB 2008, 2565, 2566; von Brocke, DStR 2008, 2201, 2203. 824 Hierfür Schwenke, IStR 2011, 368, 371; Benecke/Staats, IStR 2010, 668, 669. 825 Ein Abstellen auf ausländisches Recht wird von Pyszka/Jüngling, BB-Special 1.2011, 4, 7 vertreten.

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

genauer den ausländischen steuerlichen Übertragungsstichtag – abgestellt, so ist einerseits vorstellbar, dass der Betriebsstättenstaat seiner steuerlichen Beurteilung ebenfalls den deutsch-steuerlichen Übertragungsstichtag zugrunde legt.826 Dann wäre auch bei einem Rückgriff auf das ausländische Recht der Übertragungsstichtag i. S. d. § 2 Abs. 1 UmwStG maßgeblich. Andererseits könnten bei einem Rückgriff auf ausländisches Recht auch vom deutschen Recht abweichende Rückbeziehungsregelungen (ggf. bestehen überhaupt keine steuerlichen Rückwirkungsregelungen) zu beachten sein, die folglich einen vom deutsch-steuerlichen Übertragungsstichtag divergierenden Finalitätseintritt bewirken würden. Sofern demnach ein nach Maßgabe des ausländischen Rechts ermittelter Finalitätseintritt dem deutsch-steuerlichen Übertragungsstichtag zeitlich nachfolgt, sollte eine Berücksichtigung der finalen Verluste bei der übernehmenden KapG als Rechtsnachfolgerin (§ 12 Abs. 3 HS 1 UmwStG) der Überträgerin grundsätzlich möglich sein. In einem solchen Fall würde § 12 Abs. 3 HS 2 i.V. m. § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG der Geltendmachung der Verluste bei der Übernehmerin m. E. nicht entgegenstehen.827 Der Eintritt der Verlustfinalität und damit die Entstehung berücksichtigungsfähiger Verluste vollzieht sich dann nämlich erst nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag originär auf Ebene der übernehmenden Körperschaft, sodass die finalen Verluste nicht in den Anwendungsbereich des § 12 Abs. 3 HS 2 i.V. m. § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG fallen können. Wird alternativ für den Finalitätseintritt auf deutsches Recht abgestellt bzw. ergibt sich auch nach ausländischem Recht im Ergebnis ein Rückgriff auf den deutschsteuerlichen Übertragungsstichtag, fällt der Eintritt der Verlustfinalität – ebenso wie der fiktive Vermögensübergang – m. E. in die letzte logische Sekunde des steuerlichen Übertragungsstichtages. Dementsprechend sollte eine Zuordnung der finalen Betriebsstättenverluste zu der übertragenden KapG erfolgen. Im Ergebnis würden die finalen Betriebsstättenverluste dann (lediglich) bei der übertragenden Körperschaft für eine Verrechnung mit bis zum steuerlichen Übertragungsstichtag entstandenen laufenden Gewinnen und einem etwaigen Übertragungsgewinn zur Verfügung stehen.828 Darüber hinaus verbleibende, nicht ausgeglichene finale Verluste würden –

826 Aus deutsch-steuerlicher Sicht wird im umgekehrten Falle von Auslandsumwandlungen mit inländischem Vermögen zur Bestimmung des steuerlichen Übertragungsstichtags grundsätzlich auf den Stichtag der nach ausländischem Recht aufgestellten Bilanz abgestellt. Sofern dieser Bilanzstichtag auch den steuerlichen Übertragungsstichtag nach ausländischem Recht terminiert, kommt es zu einem Gleichlauf von deutschem und ausländischem Übertragungsstichtag. Vgl. nur Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 2 UmwStG, Rz. 110; van Lishaut, in: Rödder/ Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 2, Rz. 102. 827 Unzutreffend insoweit Pyszka/Jüngling, BB-Special 1.2011, 4, 7, die zwar von einem Finalitätseintritt nach Maßgabe des ausländischen Rechts ausgehen, gleichwohl die finalen Verluste durch § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG untergehen lassen wollen. 828 Missverständlich und unzutreffend insoweit Pyszka/Jüngling, BB-Special 1.2011, 4, 7; Benecke/Staats, IStR 2010, 668, 669, wonach die Betriebsstättenverluste nicht mehr im Inland ankommen. Wird der Ansicht gefolgt, dass die Finalität mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtages eintritt, dann finden die Verluste noch bei der inländischen Überträgerin Berücksichtigung (so wohl auch, wenngleich unklar Schwenke, IStR 2011, 368, 371). Wird eine Finalität nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag angenommen, kann § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG für die finalen Verluste nicht mehr greifen, da diese steuerlich bereits originär bei der Übernehmerin anfallen.

III. Verschmelzung seitens der Überträgerin

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wie andere ungenutzte Verluste der Überträgerin – nicht auf die Übernehmerin übergehen.829 Diese Lösung erscheint auch insofern sachgerecht, als im reinen Inlandsfall (inländisches Stammhaus mit inländischer Betriebsstätte) eine Berücksichtigung vor der Verschmelzung erlittener Verluste ausschließlich bei dem übertragenden Stammhaus möglich gewesen wäre.830

Beispiel 2: Finale Betriebsstättenverluste – Sachverhalt: Wie Beispiel 1. Nach ausländischem Recht gehen die Verlustvorträge jedoch auf die übernehmende Körperschaft über. Nach zwei weiteren verlustreichen Jahren wird die Betriebsstätte aufgegeben. – Ergebnis: Durch den Verschmelzungsvorgang tritt nunmehr keine tatsächliche Finalität der bis dato im EU-Ausland nicht genutzten Betriebsstättenverluste ein. Vielmehr werden die Verluste in Gänze erst nach der Verschmelzung durch die Betriebsstättenaufgabe definitiv. In diesem Kontext ist fraglich, auf welche Verluste eine ansässigkeitsstaatliche Verlustberücksichtigung im Finalitätszeitpunkt zu beziehen ist, da ein Teil der finalen Betriebsstättenverluste auf das im Zuge der Verschmelzung erloschene Stammhaus entfällt. Zwar wäre im reinen Inlandsfall eine Berücksichtigung der vor der Verschmelzung entstandenen Verluste lediglich bei der übertragenden KapG möglich gewesen, da § 12 Abs. 3 HS 2 i.V. m. § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG einen Übergang nicht genutzter Verluste auf die Übernehmerin ausschließt. Da jedoch die Verluste aus der ausländischen Betriebsstätte in concreto nicht mit dem Erlöschen des bisherigen Stammhauses final werden und nach der Rechtsprechung des BFH831 eine phasengleiche Verlustberücksichtigung im Entstehungsjahr ebenfalls nicht zu erfolgen hat, sollte m. E. die gemeinschaftsrechtlich gebotene Verlustberücksichtigung vollumfänglich bei der übernehmenden KapG als Gesamtrechtsnachfolgerin der Überträgerin (§ 12 Abs. 3 HS 1 UmwStG) vorgenommen werden können. Auch der Einwand im reinen Inlandsfall (inländisches Stammhaus mit inländischer Betriebsstätte) scheide eine Verlustübertragung auf die Übernehmerin aus,832 vermag m. E. nicht vollends zu überzeugen. Dies vor dem Hintergrund, dass dort oftmals gerade keine ungenutzten Verluste der Betriebsstätte verbleiben werden, da die Verluste der Betriebsstätte bereits phasengleich mit Gewinnen des Stammhauses verrechnet werden können. Materiell-rechtlich steht § 12 Abs. 3 HS 2 i.V. m. § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG einer Verlustberücksichtigung ferner nicht entgegen. Denn die ausländischen Betriebsstättenverluste werden erst nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag final und fallen somit m. E. nicht unter die in § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG aufge829

Siehe § 12 Abs. 3 HS 2 i.V. m. § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG. Dieses Argument ist m. E. aber nur eingeschränkt zulässig. Dies deshalb, weil im reinen Inlandsfall in einer Vielzahl der Fälle keine ungenutzten Verluste der Betriebsstätte verbleiben würden, da die Verluste der Betriebsstätte bereits phasengleich mit Gewinnen des Stammhauses verrechnet werden können. 831 Vgl. BFH, Urteil v. 09.06.2010, I R 107/09, BFH/NV 2010, 1744; indes noch auf das Entstehungsjahr abstellend u. a. Breuninger/Ernst, DStR 2009, 1981, 1982; Ditz/ Plansky, DB 2009, 1669, 1672; Mayr, BB 2008, 1816, 1818; Rehm/Nagler, GmbHR 2008, 1175, 1176; Sedemund/Wegner, DB 2008, 2565, 2566; von Brocke, DStR 2008, 2201, 2203. 832 Vgl. Pyszka/Jüngling, BB-Special 1.2011, 4, 7; Schwenke, IStR 2011, 368. 830

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

führten verrechenbaren Verluste, Verlustvorträge bzw. nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte der Überträgerin. Unstreitig sollte jedenfalls sein, dass bei der Übernehmerin zumindest die nach der Verschmelzung angefallenen ausländischen Betriebsstättenverluste im Inland berücksichtigungsfähig sind.

dd) Exkurs: Anrechnung ausländischer Steuern Neben der inländischen Berücksichtigung finaler EU-ausländischer Betriebsstättenverluste ist im Rahmen der Besteuerung des Übertragungsergebnisses die Anrechnung verschmelzungsbedingt entstehender ausländischer Steuern von Bedeutung. Relativ unproblematisch ist die Anrechnung, sofern eine verschmelzungsbedingte Gewinnrealisation im Ausland mit einer verschmelzungsbedingten Gewinnrealisation im Inland einhergeht und zugleich in Deutschland Körperschaftsteuer anfällt, auf die angerechnet werden kann. Streitanfällig ist die Anrechnung in praxi dann, wenn Gewinnrealisation im Inland einerseits sowie Gewinnrealisation und damit Steuerentstehung im Ausland andererseits auseinanderfallen. Beispiel 1: Anrechnung ausländischer Steuern – Sachverhalt: Die inlandsansässige B-GmbH verfügt über eine ausländische Anrechnungsbetriebsstätte mit umfangreichen stillen Reserven. Im Weiteren wird die BGmbH sidestream auf die ebenfalls inlandsansässige A-GmbH verschmolzen. Für deutsch-steuerliche Zwecke wird eine Buchwertfortführung nach § 11 Abs. 2 S. 1 UmwStG beantragt. Im Ausland erfolgt eine Gewinnrealisation und damit einhergehend eine Besteuerung der stillen Reserven. Zwei Jahre nach der Verschmelzung veräußert nunmehr die A-GmbH die ausländische Betriebsstätte. Der Wert des Betriebsstättenvermögens erfährt innerhalb der zwei Jahre keine Veränderung, sodass es anlässlich der Veräußerung lediglich zu einer Besteuerung in Deutschland, nicht aber im Ausland kommt. – Ergebnis: Auf Ebene der übertragenden B-GmbH scheidet eine Anrechnung der ausländischen Steuern im Veranlagungszeitraum der Verschmelzung aus, weil lediglich eine Anrechnung auf den Teil der deutschen Körperschaftsteuer zulässig ist, der auf die nach deutschem Recht ermittelten ausländischen Einkünfte entfällt (§ 26 Abs. 1, 6 KStG i.V. m. §§ 34c Abs. 1 S. 1 f., 34d EStG). Da aufgrund der Buchwertfortführung nach deutschem Recht insoweit keine ausländischen Einkünfte vorliegen, ist eine Anrechnung der ausländischen Steuern bei der B-GmbH nicht möglich. Eine Anrechnung der bei der Verschmelzung im Ausland angefallenen Steuern könnte jedoch zwei Jahre später auf Ebene der A-GmbH erfolgen. Insbesondere ist unbeachtlich, dass die ausländischen Steuern für einen Zeitraum erhoben worden sind, der vom deutschen Veranlagungszeitraum, in dem die ausländischen Einkünfte für deutsch-steuerliche Zwecke erfasst werden, abweicht.833 § 34c Abs. 1 S. 5 EStG 833 So auch BFH, Urteil v. 31.07.1991, I R 51/89, BStBl. II 1991, 922; BFH, Urteil v. 04.06.1991, X R 35/88, BStBl. II 1992, 187; OFD Frankfurt, Verfügung v. 24.08. 1998, S 2293 A – 55 – St II 2 a/25, BeckVerw 155582, unter „2.5. Ausländische Steu-

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steht dem nicht entgegen, sondern bestätigt diese Auffassung, da hiernach die ausländischen Steuern insoweit anzurechnen sind, als sie auf die im Veranlagungszeitraum bezogenen Einkünfte entfallen. Dass Steuererhebung im Ausland und Einkünfteerfassung im Inland in demselben Veranlagungszeitraum stattzufinden haben, wird durch § 34c Abs. 1 S. 5 EStG gerade nicht zum Ausdruck gebracht.834 Eine Anrechnung scheidet auch nicht deshalb aus, weil die ausländische Steuer bei der übertragenden B-GmbH angefallen ist, während die in Frage stehenden ausländischen Einkünfte aus deutscher Sicht letztlich erst bei der übernehmenden A-GmbH anfallen. Diesbezüglich ist zu berücksichtigen, dass die Übernehmerin nach § 12 Abs. 3 HS 1 UmwStG in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft eintritt. Infolge der hierdurch angeordneten steuerlichen Gesamtrechtsnachfolge werden der Übernehmerin damit auch die bei der Überträgerin erhobenen ausländischen Steuern zuzurechnen sein, sodass ein Verstoß gegen das Anrechnungserfordernis der Subjektidentität m. E. nicht gegeben ist.

Beispiel 2: Anrechnung ausländischer Steuern – Sachverhalt: Wie Beispiel 1. Für deutsch-steuerliche Zwecke werden die übergehenden Wirtschaftsgüter nunmehr aber mit dem gemeinen Wert angesetzt (§ 11 Abs. 1 S. 1 UmwStG). Im Ausland erfolgt eine Buchwertfortführung. Zwei Jahre nach der Verschmelzung veräußert die A-GmbH die ausländische Betriebsstätte. Der Wert des Betriebsstättenvermögens erfährt innerhalb der zwei Jahre keine Veränderung, sodass es anlässlich der Veräußerung lediglich zu einer Besteuerung im Ausland, nicht aber in Deutschland kommt. – Ergebnis: Auf Ebene der übertragenden B-GmbH scheidet eine Anrechnung der ausländischen Steuern im Zeitpunkt der Verschmelzung zunächst aus. Zwar liegen aufgrund des Ansatzes mit dem gemeinen Wert aus deutscher Sicht ausländische Einkünfte vor. Allerdings kommt es im Verschmelzungszeitpunkt infolge der Buchwertfortführung im Ausland nicht zu einer korrespondierenden Festsetzung und Zahlung von ausländischen Steuern. Eine Anrechnung der bei der Veräußerung anfallenden ausländischen Steuern zwei Jahre nach der Verschmelzung auf Ebene der A-GmbH scheidet überdies aus, da diese aus deutscher Sicht durch die Veräußerung keine ausländischen Einkünfte erzielt.835 Denn eine Gewinnrealisation im Hinblick auf das ern“; vgl. auch die ganz h. M. im Schrifttum Handzik, in: Littmann/Bitz/Pust, EStR, 2012, § 34c, Rz. 47; Heinicke, in: Schmidt, EStG, 2012, § 34c, Rz. 7; Kaminski/Strunk, in: Korn, EStG, 2012, § 34c, Rz. 29.1 f.; Kuhn, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/ KStG, 2012, § 34c EStG, Rz. 97; Wagner, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, 2012, § 34c EStG, Rz. 47; Wassermeyer/Lüdicke, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, AStR, 2012, § 34c EStG, Rz. 137 f.; ggf. a. A. Geurts, in: Frotscher, EStG, 2012, § 34c, Rz. 83; unklar Gosch, in: Kirchhof, EStG, 2010, § 34c, Rz. 20. 834 Im Ergebnis auch BFH, Urteil v. 04.06.1991, X R 35/88, BStBl. II 1992, 187; OFD Frankfurt, Verfügung v. 24.08.1998, S 2293 A – 55 – St II 2 a/25, BeckVerw 155582, unter „2.5. Ausländische Steuern“; vgl. auch Kaminski/Strunk, in: Korn, EStG, 2012, § 34c, Rz. 29.2. 835 Auch werden die ausländischen Einkünfte der B-GmbH nicht der A-GmbH zugerechnet. Die steuerliche Rückwirkung führt nämlich nicht dazu, dass die Überträgerin rückwirkend als nicht mehr existent gilt (vgl. BFH, Urteil v. 29.01.2003, I R 38/01, BFH/NV 2004, 305). Insoweit können von der steuerlichen Rückwirkung auch nur Ge-

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wertmäßig unveränderte Betriebsstättenvermögen ist bereits bei der Verschmelzung und hier bei der B-GmbH erfolgt. Die Steuererhebung im Ausland sollte jedoch zu einer rückwirkenden Anrechnungsmöglichkeit bei der übertragenden B-GmbH führen. Wiederum ist unbeachtlich, dass die ausländischen Steuern für einen Zeitraum erhoben werden, der vom deutschen Veranlagungszeitraum, in dem die ausländischen Einkünfte für deutsch-steuerliche Zwecke erfasst werden, abweicht.836 Entscheidend ist vorliegend, dass die bei der Veräußerung der Betriebsstätte entstehenden ausländischen Steuern auf die bei der Überträgerin anlässlich der Verschmelzung bezogenen ausländischen Einkünfte entfallen. Ein zeitlicher Gleichlauf von Steuererhebung im Ausland und Einkünfteerfassung im Inland ist im Rahmen des § 34c Abs. 1 S. 5 EStG nicht zu fordern. Sofern wie hier die Zahlung ausländischer Steuern der deutsch-steuerlichen Einkünfteerzielung nachfolgt, stellt die Steuererhebung im Ausland ein rückwirkendes Ereignis i. S. d. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO dar.837 Insoweit kann die Steuerfestsetzung der Überträgerin geändert werden. Eine Anrechnung bei der Überträgerin scheidet auch nicht deshalb aus, weil die ausländische Steuer tatsächlich bei der Übernehmerin anfällt. Diesbezüglich ist zu berücksichtigen, dass die Übernehmerin nach § 12 Abs. 3 HS 1 UmwStG in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft eintritt. Infolge der hierdurch angeordneten steuerlichen Gesamtrechtsnachfolge wird die Steuererhebung bei der Übernehmerin m. E. so zu behandeln sein, als wäre sie tatsächlich bei der Überträgerin erfolgt.

3. Ansatz und Bewertung in der steuerlichen Schlussbilanz a) Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert aa) Ansatz der Höhe nach (1) Bewertung einer Sachgesamtheit Nach § 11 Abs. 1 S. 1 UmwStG sind die übergehenden Wirtschaftsgüter, einschließlich nicht entgeltlich erworbener oder selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter, in der steuerlichen Schlussbilanz der Überträgerin mit dem geschäftsvorfälle betroffen sein, die sich nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag ereignen. 836 So auch BFH, Urteil v. 31.07.1991, I R 51/89, BStBl. II 1991, 922; BFH, Urteil v. 04.06.1991, X R 35/88, BStBl. II 1992, 187; OFD Frankfurt, Verfügung v. 24.08. 1998, S 2293 A – 55 – St II 2 a/25, BeckVerw 155582, unter „2.5. Ausländische Steuern“; vgl. auch die ganz h. M. im Schrifttum Handzik, in: Littmann/Bitz/Pust, EStR, 2012, § 34c, Rz. 47; Heinicke, in: Schmidt, EStG, 2012, § 34c, Rz. 7; Kaminski/Strunk, in: Korn, EStG, 2012, § 34c, Rz. 29.1 f.; Kuhn, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/ KStG, 2012, § 34c EStG, Rz. 97; Wagner, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, 2012, § 34c EStG, Rz. 47; Wassermeyer/Lüdicke, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, AStR, 2011, § 34c EStG, Rz. 137 f.; ggf. a. A. Geurts, in: Frotscher, EStG, 2012, § 34c, Rz. 83; unklar Gosch, in: Kirchhof, EStG, 2010, § 34c, Rz. 20. 837 Vgl. BFH, Urteil v. 22.09.2010, II R 54/09, BStBl. II 2011, 247 zur Anrechnung ausländischer Schenkungsteuer; ferner etwa Heinicke, in: Schmidt, EStG, 2012, § 34c, Rz. 31; Kaminski/Strunk, in: Korn, EStG, 2012, § 34c, Rz. 29.2; Kuhn, in: Herrmann/ Heuer/Raupach, EStG/KStG, 2012, § 34c EStG, Rz. 71; Wagner, in: Blümich, EStG/ KStG/GewStG, 2012, § 34c EStG, Rz. 71.

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meinen Wert anzusetzen. Dies gilt gleichwohl nicht für die Bewertung von Pensionsrückstellungen. Insoweit ist auf den Wert i. S. d. § 6a EStG abzustellen (§ 11 Abs. 1 S. 2 UmwStG). Der umwandlungssteuerrechtliche Ansatz der Höhe nach steht dementsprechend in Einklang mit den ebenfalls im Rahmen des SEStEG838 kodifizierten allgemeinen Entstrickungs-839 (§§ 4 Abs. 1 S. 3 EStG, 12 Abs. 1 KStG)840 und Verstrickungsnormen (§ 4 Abs. 1 S. 8 HS 2 EStG), die allesamt 838 Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) v. 07.12. 2006, BGBl. I 2006, 278. 839 Mit dem Jahressteuergesetz 2010 (JStG 2010) v. 08.12.2010, BGBl. I 2010, 1768 wurde zudem ein Entstrickungstatbestand für Fälle der Betriebsverlegung in § 16 Abs. 3a EStG geschaffen. Ferner wurde die rückwirkende Anwendung der §§ 4 Abs. 1 S. 3 f. EStG, 12 Abs. 1 KStG bzw. des § 16 Abs. 3a EStG auf bestimmte Überführungssachverhalte vor Inkrafttreten des SEStEG (§§ 52 Abs. 8b S. 2 f. EStG, 34 Abs. 8 S. 3 KStG) respektive auf sämtliche noch offenen Fälle bei Betriebsverlegungen (§ 52 Abs. 34 S. 5 EStG) gesetzlich festgeschrieben (zu der verfassungsrechtlichen Kritik an der zumindest insoweit echten Rückwirkung vgl. etwa Musil, FR 2011, 545, 550). Auf Sachverhalte nach Inkrafttreten des SEStEG sind die gleichfalls im Rahmen des JStG 2010 geschaffenen Regelbeispiele in § 4 Abs. 1 S. 4 EStG und § 12 Abs. 1 S. 2 KStG ebenso rückwirkend anzuwenden (§ 52 Abs. 8b S. 3 EStG bzw. 34 Abs. 8 S. 2 f. KStG). 840 Aufgrund der BFH-seitigen Aufgabe der finalen Entnahmetheorie (BFH, Urteil v. 17.07.2008, I R 77/06, BStBl. II 2009, 464) bzw. der finalen Betriebsaufgabetheorie (BFH, Urteil v. 28.10.2009, I R 99/08, BStBl. II 2011, 1019; BFH, Urteil v. 28.10.2009, I R 28/08, BFH/NV 2010, 432), die im Wesentlichen auf der Erkenntnis beruht, dass die Besteuerung im Inland entstandener stiller Reserven auch im Nachgang zu einer Überführung in eine ausländische Betriebsstätte respektive zu einer Betriebsverlegung abkommensrechtlich nicht beeinträchtigt wird, ist die entstrickungstatbestandliche Einschlägigkeit im Falle der Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu ausländischen Betriebsstätten aber regelmäßig fraglich. Für ein grundsätzliches „Leerlaufen“ der Entstrickungsregelungen auch die h. M. in der Literatur Girlich/Philipp, Ubg 2012, 150, 156 ff.; Kessler/Philipp, DStR 2012, 267, 270; Kessler/Philipp, DStR 2011, 1888, 1889; Roth, Betriebsstättenbegriff, in: Piltz/Günkel/Niemann, StbJb 2010/2011, 2011, 167, 179; Köhler, Überführung, in: Baumhoff/Dücker/Köhler, FS Krawitz, 2010, 211, 232 ff.; Köhler, IStR 2010, 337, 340 f.; Schönfeld, IStR 2010, 133, 135 f.; Wissenschaftlicher Beirat von Ernst & Young tax, DB 2010, 1776, 1780 ff.; Thömmes, Wegzug und Zuzug, in: Piltz/Günkel/Niemann, StbJb 2009/2010, 2010, 219, 248; Blumenberg, Sitzverlegung der Europäischen Aktiengesellschaft, in: Spindler/Tipke/Rödder, FS Schaumburg, 2009, 559, 578; Ditz, IStR 2009, 115, 120; Kahle/Franke, IStR 2009, 406, 408 f.; Körner, IStR 2009, 741, 744; Lambrecht, in: Gosch, KStG, 2009, § 12, Rz. 38; Prinz, DB 2009, 807, 810 f.; Schneider/Oepen, FR 2009, 22, 28; Gosch, BFH/PR 2008, 499, 500 f.; Roser, DStR 2008, 2389, 2393 f.; Wassermeyer, IStR 2008, 176, 180; Rödder/ Schumacher, DStR 2007, 369, 371; Wassermeyer, DB 2006, 2420 ff.; Wassermeyer, DB 2006, 1176, 1180; a. A. BMF-Schreiben v. 18.11.2011, IV C 6 – S 2134/10/10004, BStBl. I 2011, 1278; ehedem BMF-Schreiben v. 20.05.2009, IV C 6 – S 2134/07/ 10005, BStBl. I 2009, 671; Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 12 KStG, Rz. 24c ff.; Musil, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 2012, § 4 EStG, Rz. 214; Hruschka, StuB 2011, 540, 542; Musil, FR 2011, 545, 549; Möhlenbrock, Entstrickung, in: Piltz/Günkel/Niemann, StbJb 2010/2011, 2011, 199, 208 ff.; Benecke, IStR 2010, 101 f.; Mitschke, Ubg 2010, 355 ff.; Mitschke, DB 2009, 1376, 1377 ff.; Mitschke, FR 2009, 326, 329 f.; Müller-Gatermann, SEStEG im Überblick, in: Spindler/Tipke/Rödder, FS Schaumburg, 2009, 939, 943; wohl ebenso Koch, BB 2008,

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eine Bewertung mit dem gemeinen Wert vorsehen (vgl. §§ 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 1 HS 2 EStG, 12 Abs. 1 S. 1 HS 1 KStG bzw. § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG). Im Gegensatz zur Teilwertbewertung im Rahmen des UmwStG 1995 (§ 11 Abs. 2 UmwStG 1995), ist der Ansatz des gemeinen Werts nunmehr als Regelbewertung vorgesehen. Die Konkretisierung der in § 11 Abs. 1 S. 1 UmwStG enthaltenen Bewertungsvorgabe „gemeiner Wert“ bereitet jedoch insofern Schwierigkeiten, als der Bewertungsgegenstand nicht eindeutig ableitbar ist. Zwar spricht die Bezugnahme des § 11 Abs. 1 S. 1 UmwStG auf „übergehende Wirtschaftsgüter“ tendenziell841 für eine Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter mit ihrem jeweiligen gemeinen Wert. Dies nicht zuletzt auch vor dem Hintergrund, dass das UmwStG an anderer Stelle – namentlich im Rahmen der Einbringungsvorschriften (§§ 20, 24 UmwStG) – mit dem Terminus des „eingebrachten Betriebsvermögens“ eine Bewertung der Sachgesamtheit gerade deutlich formuliert. Da § 11 Abs. 1 S. 1 UmwStG jedoch expressis verbis und entgegen § 5 Abs. 2 EStG den Ansatz nicht entgeltlich erworbener oder selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter – zu denen auch ein originärer Geschäfts- oder Firmenwert zählt842 – for2450, 2452. Auch die Einführung der Regelbeispiele sollte an den tatbestandlichen Unzulänglichkeiten der Entstrickungsregelungen nichts geändert haben. Gl.A. Girlich/ Philipp, Ubg 2012, 150, 157 f.; Kessler/Philipp, DStR 2012, 267, 270; Kolbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 2012, § 12 KStG, Rz. 40; Lendewig/Jaschke, StuB 2011, 90, 94; Ungemach, Ubg 2011, 251, 261; Roth, Betriebsstättenbegriff, in: Piltz/ Günkel/Niemann, StbJb 2010/2011, 2011, 167, 179; Wissenschaftlicher Beirat von Ernst & Young tax, DB 2010, 1776, 1776, 1778; mit Zweifeln hinsichtlich der Wirkung des Regelbeispiels auch Gosch, Höchstrichterliche Rechtsprechung, in: Mellinghoff/ Schön/Viskorf, FS Spindler, 2011, 379, 397; a. A. Hruschka, StuB 2011, 540, 542; Mitschke, Ubg 2011, 328, 331; Musil, FR 2011, 545, 549 f., die bereits von einer Einschlägigkeit der Grundnormen im Zuge der Überführung von Wirtschaftsgütern in das Ausland ausgehen und somit die Klarstellung als erreicht ansehen. 841 Gleichwohl kann der Wortlaut m. E. auch auf eine Bewertung der Sachgesamtheit hindeuten. Es wird nämlich nicht davon gesprochen, dass die „übergehenden Wirtschaftsgüter“ „jeweils“ mit ihrem gemeinen Wert anzusetzen sind. Vielmehr sollen die „übergehenden Wirtschaftsgüter“ mit „dem gemeinen Wert“ anzusetzen sein. 842 So auch der BFH und die h. M. im Schrifttum. Vgl. etwa BFH, Urteil v. 12.07. 2007, X R 5/05, BStBl. II 2007, 959; BFH, Urteil v. 27.03.1996, I R 60/95, BStBl. II 1996, 576; BFH, Urteil v. 24.03.1987, I R 202/83, BStBl. II 1987, 705; BFH, Urteil v. 20.08.1986, I R 150/82, BStBl. II 1987, 455; BFH, Urteil v. 26.02.1975, I R 72/73, BStBl. II 1976, 13; Anzinger, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 2012, § 5 EStG, Rz. 1700; Buciek, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, 2012, § 5 EStG, Rz. 533; Hoffmann, in: Littmann/Bitz/Pust, EStR, 2012, §§ 4, 5, Rz. 720 f.; Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, 2012, § 5, Rz. 222 (wenngleich für eine Änderung der Einordnung de lege ferenda); ebenso Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) v. 25.09.2006, BT-Drs. 16/2710, 37, 43; unentschieden Tiedchen, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 2012, § 5 EStG, Rz. 367; a. A. (Bilanzierungshilfe) etwa Mujkanovic, BB 1994, 894, 895; Wichmann, BB 1994, 1673; tendenziell auch Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 1993, 96.

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dert, könnte die Bewertungsvorgabe „gemeiner Wert“ ebenso gut auf die übergehende Sachgesamtheit zu beziehen sein. Dies deshalb, weil der Geschäfts- oder Firmenwert gerade mangels Einzelveräußerbarkeit keinen gemeinen Wert i. S. d. § 9 Abs. 2 BewG843 besitzt844 und daher bei einer Einzelbewertung der übergehenden Wirtschaftgüter entgegen der eindeutigen Gesetzesanordnung und dem gesetzgeberischen Willen845 nicht ansetzbar wäre.846 Auch der SEStEG-Gesetzgeber wollte bei der Entstrickung von Sachgesamtheiten (§§ 4 Abs. 1 S. 3 EStG, 12 Abs. 1 KStG) die Bewertungsvorgabe „gemeiner Wert“ auf ebensolche bezogen wissen,847 obwohl die allgemeinen Entstrickungstatbestände des EStG und KStG dem Wortlaut nach gleichfalls nur auf einzelne Wirtschaftsgüter abstellen. Mithin wird m. E. unter dem gemeinen Wert i. S. d. § 11 Abs. 1 S. 1 UmwStG der gemeine Wert der übergehenden Sachgesamtheit zu verstehen sein,848 der in ana843 § 9 Abs. 2 BewG gilt über § 1 Abs. 1 BewG auch für das UmwStG, zumal Letzteres sowie das EStG, KStG und GewStG keine eigenständige Definition des gemeinen Werts vornehmen (§ 1 Abs. 2 BewG). Siehe nur BFH, Urteil v. 08.07.1964, I 119/63 U, BStBl. III 1964, 561. 844 Vgl. BFH, Urteil v. 14.01.1998, X R 57/93, BFH/NV 1998, 1160; BFH, Urteil v. 14.12.1993, VIII R 13/93, BStBl. II 1994, 922; BFH, Urteil v. 24.11.1982, I R 123/78, BStBl. II 1983, 113; BFH, Urteil v. 29.01.1975, I R 135/70, BStBl. II 1975, 553; BFH, Urteil v. 31.03.1971, I R 111/69, BStBl. II 1971, 536; BFH, Urteil v. 07.10.1970, I R 1/ 68, BStBl. II 1971, 69; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 26; Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 11, Rz. 62; Schell/ Krohn, DB 2012, 1057, 1060 f.; Jäschke, FR 2010, 10, 12; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 11 UmwStG, Rz. 39; Ley/Bodden, FR 2007, 265, 267. 845 Vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) v. 25.09.2006, BT-Drs. 16/2710, 37, 43. 846 Siehe aber auch Jäschke, FR 2010, 10, 15; Desens, GmbHR 2007, 1202, 1204, die für das UmwStG eine bereichsspezifische Ausnahme annehmen und hier dem als Residualgröße ermittelten Geschäfts- oder Firmenwert einen gemeinen Wert zugestehen möchten. Vgl. Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 78 f., der von einer Einzelbewertung ausgeht und den Firmenwert mangels eines gemeinen Werts erst gar nicht ansetzen möchte. 847 Vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) v. 25.09.2006, BT-Drs. 16/2710, 28. 848 So auch die Finanzverwaltung in Rz. 11.04 i.V. m. Rz. 03.07 UmwSt-Erlass 2011; ebenso die ganz h. M. in der Literatur, wonach unter dem gemeinen Wert i. S. d. § 11 Abs. 1 S. 1 UmwStG zumindest „auch“ der gemeine Wert der Sachgesamtheit zu verstehen sein soll Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 25, 29; Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 11, Rz. 65; Klingberg, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 29; Schießl, in: Schießl, Der neue Umwandlungssteuer-Erlass, 2012, Rz. 01.41; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 03.07; Staats, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 3, Rz. 103; Rödder, DStR 2011, 1059, 1061; Schumacher/NeitzHackstein, Ubg 2011, 409; Brinkhaus, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 3, Rz. 194; Bogenschütz, Ubg 2009, 604, 605; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, 2009, § 11 UmwStG, Rz. 23, 39; Birkemeier, in: Rödder/Herlinghaus/van

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

loger849 Anwendung des § 9 Abs. 2 S. 1 BewG durch den Einzelveräußerungspreis der Sachgesamtheit bestimmt wird. Für Zwecke der Bewertung der übergehenden Sachgesamtheit könnte fraglich sein, ob auf die in § 11 BewG enthaltenen Bewertungsgrundsätze abzustellen ist. Zwar ist wegen § 1 Abs. 1 und 2 BewG ein Rückgriff auf die allgemeinen Bewertungsvorschriften des BewG (§§ 2–16 BewG) in Ermangelung besonderer ertragsteuerlicher Bewertungsvorschriften grundsätzlich möglich und zudem geboten. Allerdings regelt § 11 BewG nach seinem Wortlaut nicht die Bewertung des Betriebsvermögens einer KapG, sondern lediglich die Bewertung von Anteilen an KapG. Erst durch § 109 Abs. 2 S. 2 BewG – also bei den besonderen, nicht durch § 1 Abs. 1 BewG erfassten Bewertungsvorschriften – wird für die Ermittlung des gemeinen Werts des Betriebsvermögens einer KapG auf § 11 Abs. 2 BewG verwiesen. M. E. sollte die Verortung der Verweisregelung des § 109 Abs. 2 S. 2 BewG in den besonderen Bewertungsvorschriften eine Anwendung des § 11 Abs. 2 BewG für Zwecke der umwandlungssteuerrechtlichen Bewertung indes nicht ausschließen. Entscheidend und ausreichend sollte sein, dass § 11 Abs. 2 BewG, der die eigentliche Bewertungsmethodik vorgibt, unter die allgemeinen Bewertungsvorschriften des BewG zu subsumieren ist. Nicht zuletzt erscheint ein Rückgriff auf § 109 Abs. 2 S. 2 BewG i.V. m. § 11 Abs. 2 BewG deshalb geboten, weil gerade das UmwStG und die Ertragsteuergesetze keine Bewertungsgrundsätze zur Lösung der Bewertungsproblematik enthalten. Im Übrigen hat der Gesetzgeber im Zuge des Erbschaftsteuerreformgesetzes850 die ehedem in § 11 Abs. 2 S. 3 BewG a. F. explizit festgeschriebene Nichtgeltung der bewertungsrechtlichen Grundsätze für das Ertragsteuerrecht aufgegeben. Hieraus wird ersichtlich, dass der Gesetzgeber des Erbschaftsteuerreformgesetzes offensichtlich dem ertragsteuerlichen gemeinen Wert einerseits und dem bewertungsrechtlichen gemeinen Wert andererseits kein unterschiedliches Begriffsverständnis851 zugrunde legen wollte, sodass für die Wertermittlung im Rahmen des § 11 Lishaut, UmwStG, 2008, § 3, Rz. 70 f.; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11, Rz. 75; Benecke, Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft, in: PricewaterhouseCoopers AG, Reform des Umwandlungssteuerrechts, 2007, 143, 152; Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525, 1527; Dötsch/Pung, DB 2006, 2704, 2705; a. A. (gemeiner Wert bezieht sich auf Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter) Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 78 f.; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, UmwStE 2011, Rz. 03.07; Jäschke, FR 2010, 10, 15 (dessen Lösung aber im Ergebnis ebenfalls zu einer Bewertung der Sachgesamtheit mit dem gemeinen Wert führt). 849 § 9 Abs. 2 S. 1 BewG ist nämlich auf Sachgesamtheiten prima facie nicht anwendbar, da hier der gemeine Wert als Einzelveräußerungspreis eines Wirtschaftsgutes definiert wird. So auch Jäschke, FR 2010, 10, 14 f. 850 Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (Erbschaftsteuerreformgesetz – ErbStRG) v. 24.12.2008, BGBl. I 2008, 3018. 851 Ursprünglich sollte im Rahmen des JStG 2010 in § 11 Abs. 2 S. 4 BewG vermeintlich klargestellt werden, dass die §§ 199–203 ff. BewG nur für erbschaft- und

III. Verschmelzung seitens der Überträgerin

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Abs. 1 UmwStG uneingeschränkt auf § 11 Abs. 2 BewG zu rekurrieren ist.852 Dementsprechend sollte nach § 11 Abs. 2 S. 1 i.V. m. Abs. 1 BewG der Wert der Sachgesamtheit bei einer Börsennotierung der Überträgerin zuallererst aus dem Börsenkurs am steuerlichen Übertragungsstichtag853 abzuleiten sein.854 Erst subsidiär ist auf § 11 Abs. 2 S. 2 BewG zurückzugreifen, wonach der gemeine Wert – sofern nicht aus weniger als ein Jahr zurückliegenden Anteilsverkäufen unter fremden Dritten ableitbar – unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten oder einer anderen anerkannten, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr auf Erwerberseite für nichtsteuerliche Zwecke üblichen Methode zu ermitteln ist. Angesichts des durch § 11 Abs. 2 S. 2 BewG eröffneten Methodenpluralismus kann die Bewertung dabei nicht nur auf die auf einem Kapitalwertkalkül beruhenden Ertragswert- oder Discounted-Cash-Flow-Verfahren (insb. nach IDW S 1855), sondern gleichfalls etwa – Üblichkeit und Anerkennung vorausgesetzt – auf Multiplikatorenmethoden gestützt werden.856 Ferner kann (Wahlrecht)857 die Bewerschenkungsteuerliche Zwecke gelten (vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Jahressteuergesetz 2010 (JStG 2010) v. 21.06.2010, BT-Drs. 17/2249, 27, 91). Auf Initiative des Bundesrates wurde die Modifikation nicht vorgenommen. Nach Auffassung des Bundesrates hätte die Änderung nicht deklaratorisch, sondern konstitutiv gewirkt, da der Begriff des gemeinen Werts bis dato für das BewG und das Ertragsteuerrecht identisch und auch die Anwendung des vereinfachten Ertragswertverfahrens für ertragsteuerliche Zwecke möglich gewesen sei (vgl. Stellungnahme des Bundesrates und Gegenäußerung der Bundesregierung zum Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2010 (JStG 2010) v. 27.08.2010, BT-Drs. 17/2823, 82). 852 Ebenso die Finanzverwaltung in BMF-Schreiben v. 22.09.2011, IV C 6 – S 2170/ 10/10001, BStBl. I 2011, 859 sowie in Rz. 11.04 i.V. m. Rz. 03.07 UmwSt-Erlass 2011, wobei hier unzutreffenderweise, wenngleich mit demselben Ergebnis der Anwendung des § 11 Abs. 2 BewG, auf die Verweisregelung des § 109 Abs. 1 S. 2 BewG abgestellt wird. Ebenfalls für eine Anwendung des § 11 Abs. 2 BewG auf das UmwStG bzw. das Ertragsteuerrecht im Allgemeinen Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 29; Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 11, Rz. 65; Kutt/Carstens, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 03.07; Rödder/Schmidt-Fehrenbacher, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 11.04; Schießl, in: Schießl, Der neue Umwandlungssteuer-Erlass, 2012, Rz. 03.07; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 03.07; Staats, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 3, Rz. 104 f.; Drosdzol, DStR 2011, 1258, 1259 ff.; Schumacher/Neitz-Hackstein, Ubg 2011, 409 f. 853 Bewertungsstichtag ist, da die steuerliche Schlussbilanz auf den steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellen ist, der steuerliche Übertragungsstichtag. Vgl. auch Rz. 11.04 i.V. m. Rz. 03.09 UmwSt-Erlass 2011. 854 Vgl. aber auch Rz. 11.04 i.V. m. Rz. 03.07 UmwSt-Erlass 2011, wo zwar in Gänze auf § 11 Abs. 2 BewG verwiesen, inhaltlich allerdings nur § 11 Abs. 2 S. 2 BewG wiedergegeben wird. Andererseits wird die entsprechende Geltung der gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 17.05.2011, BStBl. I 2011, 606 (nunmehr eingegliedert in die ErbStR 2011) angeordnet, nach denen § 11 Abs. 1 BewG vor § 11 Abs. 2 S. 2 BewG anzuwenden ist (vgl. R B 11.1 ErbStR 2011). 855 IDW S 1 (i. d. F. 2008), WPg Supplement 3/2008, 68 ff. 856 Vgl. Eisele, in: Rössler/Troll, BewG, 2012, § 11, Rz. 38 f.; Schiffers, GmbH-StB 2010, 36, 39; Wassermann, DStR 2010, 183, 184; Crezelius, ZEV 2009, 1, 6; Piltz, DStR 2009, 1829, 1830; Piltz, Ubg 2009, 13, 16; Stamm/Blum, StuB 2009, 763, 764;

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

tung der übergehenden Sachgesamtheit infolge des uneingeschränkten Verweises in § 109 Abs. 2 S. 2 BewG auf § 11 Abs. 2 BewG grundsätzlich ebenso auf Basis des vereinfachten Ertragswertverfahrens i. S. d. §§ 199 ff. BewG erfolgen (§ 11 Abs. 2 S. 4 BewG).858 Gleichwohl bleibt zu beachten, dass der Überträgerin eine Anwendung des vereinfachten Ertragswertverfahrens nur dann möglich ist, sofern dieses nicht zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führt und ertragswertorientierte Verfahren branchentypisch auch ansonsten anerkannt und üblich859 sind (§ 199 Abs. 1 BewG). Nach Auffassung der Finanzverwaltung sollen bspw. bei komplexen Strukturen von verbundenen Unternehmen, neu gegründeten Unternehmen oder Branchenwechseln begründete Zweifel an der Anwendbarkeit des vereinfachten Ertragswertverfahrens bestehen, die der Steuerpflichtige Creutzmann, DB 2008, 2784, 2788; kritisch und einschränkend im Hinblick auf den Methodenpluralismus aber Olbrich/Hares/Pauly, DStR 2010, 1250, 1255; Pawelzik, Ubg 2010, 883, 885 f. Vgl. zudem Rz. 11.04 i.V. m. Rz. 03.07 UmwSt-Erlass 2011, wo zwar in Gänze auf § 11 Abs. 2 BewG verwiesen, allerdings lediglich ertragswert- oder zahlungsstromorientierte Verfahren explizit erwähnt werden. Andererseits wird die entsprechende Geltung der gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 17.05.2011, BStBl. I 2011, 606 (nunmehr eingegliedert in die ErbStR 2011) angeordnet, nach denen auch andere als ertragswert- oder zahlungsstromorientierte Verfahren verwendet werden können (vgl. R B 11.2 Abs. 2 ErbStR 2011). Zur konkreten Vornahme der Bewertung siehe etwa Blum/Weber, GmbHR 2012, 322 ff.; Bruckmeier/Zwirner/Mugler, DStR 2011, 422 ff.; zum vereinfachten Ertragswertverfahren insbesondere auch R B 199.1 ff. ErbStR 2011. 857 Vgl. Eisele, in: Rössler/Troll, BewG, 2012, § 11, Rz. 34; Hecht/von Cölln, DB 2010, 1084; Pawelzik, Ubg 2010, 883, 886 ff.; Wassermann, DStR 2010, 183, 185; Crezelius, ZEV 2009, 1, 6; Piltz, Ubg 2009, 13, 15 f.; Creutzmann, DB 2008, 2784, 2786; a. A. (Regelbewertung, sofern Ertragsbewertung vorzunehmen ist) Viskorf, ZEV 2009, 591, 593 ff. 858 Vgl. Rz. 11.04 i.V. m. Rz. 03.07 UmwSt-Erlass 2011, wo zwar in Gänze auf § 11 Abs. 2 BewG verwiesen, inhaltlich allerdings nur § 11 Abs. 2 S. 2 BewG wiedergegeben wird. Andererseits wird die entsprechende Geltung der gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 17.05.2011, BStBl. I 2011, 606 (nunmehr eingegliedert in die ErbStR 2011) angeordnet, die die Anwendung des vereinfachten Ertragswertverfahrens vorsehen (vgl. nunmehr R B 11.2 Abs. 2 S. 4 ErbStR 2011). Für die Möglichkeit der Anwendung des vereinfachten Ertragswertverfahrens im Rahmen des UmwStG auch Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 03.07; Kutt/Carstens, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 03.07; Maier, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 3.24; Schießl, in: Schießl, Der neue Umwandlungssteuer-Erlass, 2012, Rz. 03.07; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 03.07; Staats, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 3, Rz. 105; Stimpel, GmbHR 2012, 123, 125; Bogenschütz, Ubg 2011, 393, 398; Neu/Schiffers/Watermeyer, GmbHR 2011, 729, 731; Schumacher/Neitz-Hackstein, Ubg 2011, 409, 410; Stellungnahme des IDW zum Umwandlungssteuer-Erlass-Entwurf v. 22.06.2011, 14 („Zu Rn. 03.07 UmwStEE“); Stellungnahme der Bundessteuerberaterkammer zum Umwandlungssteuer-ErlassEntwurf v. 15.06.2011, 11 („Zu Tz. 03.07“). 859 So zutreffend auch die Finanzverwaltung in R B 199.1 Abs. 1 S. 2 f. ErbStR 2011; Pawelzik, Ubg 2010, 883, 885; Wassermann, DStR 2010, 183, 185; Piltz, Ubg 2009, 13, 16; Viskorf, ZEV 2009, 591, 593; Creutzmann, DB 2008, 2784, 2786; kritisch hingegen Drosdzol, DStR 2011, 1258, 1260; Hecht/von Cölln, DB 2010, 1084.

III. Verschmelzung seitens der Überträgerin

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im Rahmen seiner Mitwirkungspflicht widerlegen kann.860 Erkenntnisse im Hinblick auf die Unzutreffendheit des vereinfachten Ertragswertverfahrens sollen überdies insbesondere aus Verkäufen, die nach dem Bewertungsstichtag erfolgen oder die mehr als ein Jahr vor dem Bewertungsstichtag liegen, gezogen werden können,861 wobei fraglich ist, welche Wertabweichung seitens der Finanzverwaltung noch toleriert wird. Aufgrund der vollumfänglichen Geltung des § 11 Abs. 2 BewG sollte schließlich auch S. 3 der Vorschrift zu beachten sein,862 wonach der Substanzwert (Summe der gemeinen Werte der übergehenden Wirtschaftsgüter abzüglich Schulden) nicht unterschritten werden darf. Dies gilt jedoch nur für solche Bewertungskonstellationen, in denen die Wertermittlung auf Grundlage einer ertragswert- oder zahlungsstromorientierten bzw. einer anderen anerkannten und üblichen Methode oder nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren erfolgt. Sofern die Ableitung des gemeinen Werts aus Verkäufen unter fremden Dritten oder gar aus dem Börsenkurs (§ 11 Abs. 1 BewG) vorgenommen wird, bildet der Substanzwert keine Wertuntergrenze.863 Schließlich wird darauf hinzuweisen sein, dass § 11 Abs. 1 S. 2 UmwStG einen Ansatz von Pensionsrückstellungen mit dem sich nach § 6a EStG ergebenden Teilwert fordert. Daraus folgt einerseits, dass ein Ansatz von Pensionsrückstellungen auf individueller Ebene lediglich mit dem Wert i. S. d. § 6a EStG (Bewertung) und dem Grunde864 nach auch nur unter den Voraussetzungen des § 6a 860

Vgl. R B 199.1 Abs. 4, 6 ErbStR 2011. Vgl. R B 199.1 Abs. 5 ErbStR 2011. 862 Ebenso Maier, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 3.24; Staats, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 3, Rz. 104; Bogenschütz, Ubg 2011, 393, 398; wohl auch Kutt/Carstens, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 03.07; kritisch im Hinblick auf den Substanzwert als Wertuntergrenze Rödder/Schmidt-Fehrenbacher, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 11.03 f.; Rödder, DStR 2011, 1059, 1061; ferner Rz. 11.04 i.V. m. Rz. 03.07 UmwSt-Erlass 2011, wo zwar in Gänze auf § 11 Abs. 2 BewG verwiesen, inhaltlich allerdings nur § 11 Abs. 2 S. 2 BewG wiedergegeben wird. Andererseits wird die entsprechende Geltung der gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 17.05.2011, BStBl. I 2011, 606 (nunmehr eingegliedert in die ErbStR 2011) angeordnet, die den Substanzwert als Wertuntergrenze vorsehen (vgl. nunmehr R B 11.3 f. ErbStR 2011). 863 Für eine Beschränkung der Substanzwert-Untergrenze auf Fälle der Wertermittlung anhand von Bewertungsverfahren R B 11.3 Abs. 1 S. 2 ErbStR 2011; Eisele, in: Rössler/Troll, BewG, 2012, § 11, Rz. 39; Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, 2012, § 12 ErbStG, Rz. 315; Kahle/Hiller/Vogel, FR 2012, 789, 796; Piltz, Ubg 2009, 13, 17; Piltz, DStR 2008, 745, 747 f.; dagegen auch für eine Anwendung auf Fälle, in denen der gemeine Wert aus Verkäufen innerhalb eines Jahres abgeleitet wird Wollny, DStR 2012, 766; Hübner, Ubg 2009, 1, 4. 864 Für § 11 Abs. 1 S. 2 UmwStG als Ansatz- und Bewertungsvorschrift Möhlenbrock/Pung, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 3 UmwStG, Rz. 16; Schönherr/Krüger, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 3 UmwStG, Rz. 34 (unter „Pensionsrückstellungen“); Staats, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 3, Rz. 110; Brink861

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

EStG erfolgen kann. Andererseits sollten auf kollektiver Ebene, d.h. im Rahmen der Bewertung der Sachgesamtheit, Pensionsrückstellungen ferner nur mit dem Wert nach § 6a EStG zu berücksichtigen sein. Dementsprechend ist der gemeine Wert von Versorgungsverpflichtungen im Rahmen der Bewertung der Sachgesamtheit insoweit zu negieren, als dieser den Teilwert nach § 6a EStG überschreitet.865 Der Unternehmenswert i. S. d. § 11 Abs. 1 UmwStG ergibt sich somit mittels Erhöhung des nach den oben genannten Grundsätzen ermittelten Werts der Sachgesamtheit um den Differenzbetrag zwischen den jeweils höheren gemeinen Werten der Pensionsverpflichtungen und den entsprechenden Teilwerten der Verpflichtungen nach § 6a EStG.866 Insofern können stille Lasten in Versorgungsverpflichtungen auch nicht durch eine Minderung des Geschäfts- oder Firmenwerts mittelbar Berücksichtigung finden. Dieses Ergebnis ist zwar aus haus, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 3, Rz. 96; a. A. (nur Bewertungsvorschrift) Kutt/Carstens, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 03.08; Benecke, Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft, in: PricewaterhouseCoopers AG, Reform des Umwandlungssteuerrechts, 2007, 143, 150; vgl. aber Rz. 03.06 UmwSt-Erlass-Entwurf v. 16.02.2011 (Entwurf Länder), wo die Finanzverwaltung offensichtlich § 11 Abs. 1 S. 2 UmwStG noch als reine Bewertungsvorschrift ansah: „Soweit bisher in der Steuerbilanz aufgrund § 5 Absatz 2a bis 4b oder § 6a Absatz 1 und 2 EStG ein Ansatz passiver Wirtschaftsgüter nicht zulässig ist, ist ein Geschäfts oder Firmenwert um den gemeinen Wert dieser passiven Wirtschaftsgüter bzw. bei Pensionsrückstellungen um den Teilwert i. S. d. § 6a EStG zu mindern. Ist ein Geschäfts oder Firmenwert nicht vorhanden oder übersteigt der Wert der passiven Wirtschaftsgüter einen vorhandenen Geschäfts oder Firmenwert, ist i. H. d. übersteigenden Teils ein Ausgleichsposten [alternativ: Ansatz der passiven Wirtschaftsgüter nach § 3 UmwStG ungeachtet der Ansatzverbote in § 5 Absatz 2a bis 4b EStG oder § 6a Absatz 1 und 2 EStG] anzusetzen.“ Nunmehr ordnet der UmwSt-Erlass 2011 in Rz. 03.06 eine Suspendierung der Ansatzverbote nach § 5 EStG an, was wiederum dafür spricht, dass § 11 Abs. 1 S. 2 UmwStG auch als eine den Ansatz regelnde Vorschrift anzusehen sein soll. 865 Ebenso Rz. 11.04 i.V. m. Rz. 03.08 UmwSt-Erlass 2011; Staats, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 3, Rz. 111 f.; Stimpel, GmbHR 2012, 123, 124; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, UmwStE 2011, Rz. 03.08; Rupp, in: Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, 2011, 35; a. A. (Verrechnung mit Firmenwert) Kahle/Vogel, Ubg 2012, 493, 494; Möhlenbrock/Pung, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 3 UmwStG, Rz. 16; Rödder/Schmidt-Fehrenbacher, in: FGS/ BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 11.04; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 03.08; Schönherr/Krüger, in: Haase/ Hruschka, UmwStG, 2012, § 3 UmwStG, Rz. 34 (unter „Pensionsrückstellungen“); Pyszka/Jüngling, BB-Special 1.2011, 4; Rödder, DStR 2011, 1059, 1061; Schumacher/ Neitz-Hackstein, Ubg 2011, 409, 410; Brinkhaus, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 3, Rz. 95; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 11 UmwStG, Rz. 79; Birkemeier, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 3, Rz. 77; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11, Rz. 85; Bodden, FR 2007, 66, 69; Ley/Bodden, FR 2007, 265, 268; Strahl, KÖSDI 2007, 15513, 15515; Dötsch/Pung, DB 2006, 2704, 2705 (Fn. 21); Schaflitzl/Widmayer, BBSpecial 8.2006, 36, 39. 866 Wird § 6a EStG zudem als Ansatzvorschrift verstanden, ist der Wert solcher Verpflichtungen, die nach § 6a Abs. 1, 2 EStG nicht angesetzt werden können, in voller Höhe dem im Ausgangspunkt nach § 11 Abs. 2 BewG ermittelten Wert der Sachgesamtheit hinzuzurechnen.

III. Verschmelzung seitens der Überträgerin

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wirtschaftlicher Sicht nicht sachgerecht867 (der Unternehmenswert i. S. d. § 11 Abs. 1 UmwStG entspricht nämlich durch die Überbewertung nicht dem, was als Veräußerungspreis für das übergehende Vermögen zu erzielen wäre), wohl aber gesetzestechnisch zwingend. § 11 Abs. 1 S. 2 UmwStG liefe de facto leer, wenn höhere – über dem Teilwert nach § 6a EStG liegende – Verpflichtungswerte letztlich über eine Minderung des Geschäfts- oder Firmenwerts Eingang in die steuerliche Schlussbilanz finden würden. Zudem ist die Anordnung der Teilwertbewertung durch § 11 Abs. 1 S. 2 UmwStG auch deshalb auf die Sachgesamtheit zu beziehen, da diese – wie weiter oben gezeigt wurde – gerade Bewertungsobjekt im Rahmen des § 11 Abs. 1 UmwStG ist. Mithin sollte § 11 Abs. 1 S. 2 UmwStG systematisch weniger als eine den einzelnen Wertansatz von Pensionsrückstellungen regelnde, als vielmehr eine die Bewertung von Pensionsrückstellungen auf kollektiver Ebene (Bewertung der Sachgesamtheit) betreffende Vorschrift aufzufassen sein. Dass der Wert der Sachgesamtheit nach alledem wirtschaftlich nicht zutreffend ermittelt wird, ist zwar unbestreitbar, umwandlungssteuergesetzlich aber zwingend vorgegeben. Adressat der Kritik sollte daher vor allem der Gesetzgeber und nicht die Finanzverwaltung sein. (2) Singuläre Bewertung der übergehenden Wirtschaftsgüter Mit der Feststellung, dass sich die Bewertungsvorgabe „gemeiner Wert“ auf die Sachgesamtheit bezieht, ist noch keine Aussage darüber getroffen, wie die übergehenden Wirtschaftsgüter im Einzelnen zu bewerten sind. Klar dürfte jedenfalls sein, dass ein Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem jeweiligen gemeinen Wert nicht zwingend ist, da § 11 Abs. 1 S. 1 UmwStG nach dem hier und von der h. M. vertretenen Verständnis mit der Bewertungsvorgabe „gemeiner Wert“ die Sachgesamtheit und nicht die einzelnen Vermögenspositionen adressiert. Letztlich stellt sich daher die Frage, wie der gemeine Wert der Sachgesamtheit auf die übergehenden Wirtschaftsgüter zu verteilen ist. Die Finanzverwaltung möchte analog § 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG die Aufteilung nach dem Verhältnis der Teilwerte der übergehenden Wirtschaftsgüter vornehmen.868 Wenngleich verklausuliert formuliert, bedeutet dies, dass die übergehenden Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz jeweils mit ihrem Teilwert869 anzusetzen sein sol867 Kritisch deshalb etwa Kahle/Vogel, Ubg 2012, 493, 494; Maier, in: Schneider/ Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 3.26; Oppen/Polatzky, GmbHR 2012, 263, 267; Rödder/Schmidt-Fehrenbacher, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 11.04; Schneider/Ruoff/Sistermann, FR 2012, 1, 2; Birkemeier, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 3, Rz. 77; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11, Rz. 85; Lemaitre/Schönherr, GmbHR 2007, 173, 174 f.; Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525, 1527. 868 Vgl. Rz. 11.04 i.V. m. Rz. 03.09 UmwSt-Erlass 2011. 869 Missverständlich insoweit das Beispiel der Finanzverwaltung in Rz. 03.08 UmwSt-Erlass 2011, im Rahmen dessen die Wirtschaftsgüter wiederum auch einzeln mit dem gemeinen Wert angesetzt werden.

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

len, da sich der gemeine Wert der Sachgesamtheit aus der Summe der Teilwerte der übergehenden Wirtschaftsgüter – inklusive eines positiven Geschäfts- oder Firmenwerts – ergibt.870 Die Bezugnahme auf § 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG ist zwar insofern missverständlich, als die Vorschrift den erwerberseitigen Ansatz bei einem entgeltlichen Betriebserwerb und nicht die Veräußererseite betrifft. Der Verwaltungsauffassung ist dennoch im Ergebnis zuzustimmen.871 Dies nicht nur deshalb, weil sich eine singuläre Bewertung mit dem gemeinen Wert nicht aus § 11 Abs. 1 S. 1 UmwStG ableiten lässt (s. o.). Vielmehr wäre bei einer von der h. M.872 befürworteten Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter mit dem jeweiligen gemeinen Wert wiederum zu fragen, wie ein solches Vorgehen mit dem gebotenen Ansatz eines Geschäfts- oder Firmenwerts in Einklang zu bringen ist, der gerade keinen gemeinen Wert, sondern lediglich einen Teilwert besitzt. Nicht zuletzt erscheint eine Bewertung der Wirtschaftsgüter mit dem jeweiligen Teilwert auch deshalb angebracht, weil dieser ex definitione gerade den Betrag verkörpert, den ein Erwerber des gesamten Unternehmens im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde (vgl. §§ 10 S. 2 BewG, 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG). § 11 Abs. 1 S. 1 UmwStG zielt mit der Bewertung der Sachgesamtheit zum gemeinen Wert auf die Ermittlung eines gedachten Gesamtkaufpreises ab, der sich wiederum als Summe der Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter darstellen lässt. Um eine gedachte Einzelveräußerung der Wirtschaftsgüter und dementsprechend eine Bewertung dieser mit ihrem jeweiligen Einzelveräußerungspreis (gemeiner Wert) geht es im Rahmen des § 11 Abs. 1 S. 1 UmwStG dagegen nicht, sodass die Teilwertbewertung auf singulärer Ebene bei näherer Betrachtung durchaus sachgerecht ist. Zugleich sollte damit die Frage geklärt sein, inwieweit § 6 EStG für Zwecke der schlussbilanziellen Bewertung anwendbar ist. Insbesondere die hierin enthaltenen Bewertungsvorbehalte (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 3, 3a EStG) sollten m. E. unbeachtlich sein. Denn für Zwecke der Ermittlung des gemeinen Werts der Sachgesamtheit werden die hiervon betroffenen Rückstellungen und Verpflichtungen mit ihrem tatsächlichen Wert berücksichtigt, während individueller Bewertungsmaßstab in der steuerlichen Schlussbilanz der Teilwert ist.873 870

Dies verkennen Schell/Krohn, DB 2012, 1057, 1061 f. in ihrem Beispiel. Ebenso Staats, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 3, Rz. 106; wohl auch Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 11, Rz. 67; Hruschka, Beihefter zu DStR Heft 2/2012, 4, 5; Möhlenbrock/Pung, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 3 UmwStG, Rz. 13. Zuzugeben ist, dass die Auffassung durch die notwendig werdende Teilwertermittlung praktische Schwierigkeiten bereit hält. 872 Vgl. Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 75; Kutt/Carstens, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 03.09; Maier, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 3.27; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 03.09; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, UmwStE 2011, Rz. 03.07; Ott, StuB 2011, 771, 773; Schumacher/Neitz-Hackstein, Ubg 2011, 409, 410; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11, Rz. 73, 75. 871

III. Verschmelzung seitens der Überträgerin

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Der Geschäfts- oder Firmenwert ist als Residualgröße i. S. eines dem Unternehmen über dem Substanzwert der einzelnen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter abzüglich Schulden innewohnenden Mehrwerts874 zu verstehen. Vorliegend ergibt sich der Geschäfts- oder Firmenwert aufgrund der Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert als Differenz zwischen dem gemeinen Wert der Sachgesamtheit und der Summe der Teilwerte der übergehenden, in der steuerlichen Schlussbilanz anzusetzenden Wirtschaftsgüter (ohne den Geschäfts- oder Firmenwert).875 Wie mit einem etwaigen negativen Differenzbetrag umzugehen sein soll, ist umstritten. Jedenfalls stellt der negative Geschäfts- oder Firmenwert kein bilanzierungsfähiges passives Wirtschaftsgut dar.876 Allerdings wird zu berücksichtigen sein, dass alleiniger Bewertungsmaßstab im Rahmen des § 11 Abs. 1 UmwStG der gemeine Wert der Sachgesamtheit ist. Deshalb sollte eine aus der Negierung der durch einen negativen Geschäfts- oder Firmenwert verkörperten stillen Lasten resultierende Überbewertung in der steuerlichen Schluss-

873 Deshalb fehlen im UmwSt-Erlass 2011 m. E. auch zu Recht Aussagen zur Geltung der Bewertungsvorbehalte in der steuerlichen Schlussbilanz. Vgl. aber Maier, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 3.22, die die Thematik als nicht durch den UmwSt-Erlass 2011 geklärt ansieht; im Ergebnis wie hier Stimpel, GmbHR 2012, 123, 124. 874 Vgl. BFH, Urteil v. 26.11.2009, III R 40/07, BStBl. II 2010, 609; BFH, Urteil v. 12.07.2007, X R 5/05, BStBl. II 2007, 959; BFH, Urteil v. 26.06.2007, IV R 71/04, BFH/NV 2008, 347; BFH, Urteil v. 27.03.2001, I R 42/00, BStBl. II 2001, 771; BFH, Urteil v. 14.01.1998, X R 57/93, BFH/NV 1998, 1160; BFH, Urteil v. 27.03.1996, I R 60/95, BStBl. II 1996, 576; BFH, Urteil v. 18.02.1993, IV R 40/92, BStBl. II 1994, 22; BFH, Urteil v. 29.07.1982, IV R 49/78, BStBl. II 1982, 650; BFH, Urteil v. 24.04.1980, IV R 61/77, BStBl. II 1980, 690; BFH, Urteil v. 25.01.1979, IV R 21/75, BStBl. II 1979, 369; BFH, Urteil v. 28.03.1966, VI 320/64, BStBl. III 1966, 456. 875 Ebenfalls bei der Ermittlung des Geschäfts- oder Firmenwerts auf den Differenzbetrag zwischen dem Unternehmenswert und der Summe der Teilwerte abstellend BFH, Urteil v. 05.06.2002, I R 6/01, BFH/NV 2003, 88; BFH, Urteil v. 15.02.1995, II R 8/92, BStBl. II 1995, 505; BFH, Urteil v. 12.08.1982, IV R 43/79, BStBl. II 1982, 652; BFH, Urteil v. 08.12.1976, I R 215/73, BStBl. II 1977, 409; BFH, Urteil v. 17.01.1973, I R 46/71, BStBl. II 1973, 418; BFH, Urteil v. 07.10.1970, I R 1/68, BStBl. II 1971, 69; FG Düsseldorf, Urteil v. 24.06.2004, 10 K 6919/00 F, EFG 2004, 1577. 876 Vgl. BFH, Urteil v. 12.12.1996, IV R 77/93, BStBl. II 1998, 180; BFH, Urteil v. 21.04.1994, IV R 70/92, BStBl. II 1994, 745; BFH, Urteil v. 25.08.1989, III R 95/87, BStBl. II 1989, 893; BFH, Urteil v. 25.01.1984, I R 7/80, BStBl. II 1984, 344; BFH, Urteil v. 19.07.1983, VIII R 160/79, BStBl. II 1984, 56; BFH, Urteil v. 19.02.1981, IV R 41/78, BStBl. II 1981, 730; FG Düsseldorf, Urteil v. 15.12.2010, 15 K 2784/09 F, EFG 2011, 794; FG Schleswig-Holstein, Urteil v. 05.12.2003, 1 K 974/97, EFG 2004, 1315; ferner etwa Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, §11 UmwStG, Rz. 31; Jäschke, FR 2010, 10, 15; Birkemeier, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 3, Rz. 72; Desens, GmbHR 2007, 1202, 1206; Hoffmann, GmbH-StB 2005, 91, 92; indes explizit offenlassend BFH, Urteil v. 26.04.2006, I R 49, 50/04, BStBl. II 2006, 656; für den Ansatz eines badwill in der steuerlichen Schlussbilanz Rödder/Schmidt-Fehrenbacher, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 11.03; Rödder, DStR 2011, 1059, 1061 f.

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

bilanz nicht zulässig sein.877 Zur Vermeidung einer Überbewertung müsste mithin eine Abstockung (Aufstockung) aktiver (passiver), nicht dem Nominalwertprinzip unterliegender Wirtschaftsgüter und878 /oder die Bildung eines passiven Ausgleichspostens879 i. H. d. negativen Geschäfts- oder Firmenwertes erfolgen. Bei Bildung eines passiven Ausgleichspostens ist dessen Folgebehandlung unklar. In Betracht kommen eine ertragswirksame Auflösung über 15 Jahre (analog § 7 Abs. 1 S. 3 EStG), eine (verursachungsgerechte) Verrechnung mit künftigen Verlusten sowie eine Auflösung bei Veräußerung bzw. Aufgabe des Betriebs.880 Ein Verzicht auf die – wie auch immer geartete – schlussbilanzielle Abbildung eines etwaigen negativen Geschäfts- oder Firmenwerts kann bei einer Gesamtbetrachtung von Überträgerin und Übernehmerin in bestimmten Fallkonstellationen aus Sicht der Steuerpflichtigen indes auch vorteilhaft sein (vgl. die Beispiele weiter unten hinsichtlich der Bewertungsobergrenze „gemeiner Wert“). Freilich ist die Bedeutung der Frage der steuerbilanziellen Berücksichtigung eines negativen Geschäfts- oder Firmenwertes deutlich eingeschränkt, sofern 877 A. A. Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 81; Jäschke, FR 2010, 10, 15; Birkemeier, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 3, Rz. 72, die sowohl eine Abstockung aktiver Wirtschaftsgüter als auch die Passivierung eines negativen Geschäfts- oder Firmenwerts bzw. eines passiven Ausgleichspostens ablehnen. 878 Vorrangige Abstockung aktiver Wirtschaftsgüter mit anschließender Bildung eines passiven Ausgleichspostens zur Sicherstellung der Erfolgsneutralität entgeltlicher Anschaffungsvorgänge BFH, Urteil v. 26.04.2006, I R 49, 50/04, BStBl. II 2006, 656; BFH, Urteil v. 12.12.1996, IV R 77/93, BStBl. II 1998, 180; BFH, Urteil v. 21.04.1994, IV R 70/92, BStBl. II 1994, 745; FG Düsseldorf, Urteil v. 15.12.2010, 15 K 2784/09 F, EFG 2011, 794; ferner Meier/Geberth, DStR 2011, 733 f.; Prinz, FR 2011, 373, 374; Scheunemann/von Mandelsloh/Preuß, DB 2011, 201, 202 f.; Gosch, BFH/PR 2006, 348; Hoffmann, DStR 2006, 1315 f.; Möhrle, DStR 1999, 1414, 1419; Pusecker/ Schruff, BB 1996, 735, 739 f.; Heurung, DB 1995, 385 ff.; sowie speziell für Zwecke des § 11 Abs. 1 UmwStG Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11, Rz. 77. 879 Bildung eines passiven Ausgleichspostens in der steuerlichen Schlussbilanz ohne vorangehende Abstockung Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 31; Möhlenbrock/Pung, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 3 UmwStG, Rz. 15; Ropohl/Sonntag, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 250; Desens, Beihefter zu DStR Heft 46/2010, 80, 86; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 11 UmwStG, Rz. 72; Desens, GmbHR 2007, 1202, 1206 ff. (allerdings nur insoweit, als kein Übertragungsverlust entsteht); Lemaitre/Schönherr, GmbHR 2007, 173, 182; Ley/Bodden, FR 2007, 265, 269. 880 Für Ersteres Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 31; zur Situation beim negativen Kaufpreis ebenso Preißer/Bressler, BB 2011, 427, 431; Prinz, FR 2011, 373, 374; Ernsting, GmbHR 2007, 135, 138; vgl. aber zur Situation beim negativen Kaufpreis für einen PersG-Anteil: BFH, Urteil v. 12.12. 1996, IV R 77/93, BStBl. II 1998, 180; BFH, Urteil v. 21.04.1994, IV R 70/92, BStBl. II 1994, 745; FG Düsseldorf, Urteil v. 15.12.2010, 15 K 2784/09 F, EFG 2011, 794 (gewinnerhöhende Auflösung gegen spätere Verlustanteile); die Folgebehandlung eines passiven Ausgleichspostens offenlassend BFH, Urteil v. 26.04.2006, I R 49, 50/04, BStBl. II 2006, 656.

III. Verschmelzung seitens der Überträgerin

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stille Lasten in der steuerlichen Schlussbilanz – insbesondere aufgrund einer Suspendierung der in § 5 EStG enthaltenen Ansatzverbote881 – bereits anderweitig bilanziert werden können.882 Die Entstehung eines negativen Geschäfts- oder Firmenwerts könnte daneben auch deshalb regelmäßig ausscheiden, weil § 11 Abs. 2 S. 3 BewG den Substanzwert zumindest dann unzweifelhaft als Mindestwert etabliert, wenn der gemeine Wert nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren (§§ 199–203 BewG) oder anhand einer anerkannten und üblichen Bewertungsmethode (Gutachtenwert) ermittelt wird.883 Ein negativer Geschäfts- oder Firmenwert sollte dabei im Zuge der Ermittlung des Substanzwerts nicht zu be-

881 So die Auffassung der Finanzverwaltung: Rz. 11.03 i.V. m. Rz. 03.06 UmwSt-Erlass 2011. Stille Lasten in den mit dem Teilwert nach § 6a EStG anzusetzenden Pensionsrückstellungen können nach der hier vertretenen Auffassung ohnehin nicht zu einer Minderung des Geschäfts- oder Firmenwerts führen, da sie für umwandlungssteuerliche Zwecke den gemeinen Wert der Sachgesamtheit nicht mindern dürfen (ebenso Rz. 11.04 i.V. m. Rz. 03.08 UmwSt-Erlass 2011). Im UmwSt-Erlass-Entwurf v. 16.02.2011 (Entwurf Länder) ging die Finanzverwaltung noch nicht von einer unbedingten Suspendierung der Passivierungsverbote i. S. d. § 5 EStG für Zwecke der steuerlichen Schlussbilanz aus. Dementsprechend enthielt der Entwurf in Rz. 03.06 noch folgende Regelung: „Soweit bisher in der Steuerbilanz aufgrund § 5 Absatz 2a bis 4b oder § 6a Absatz 1 und 2 EStG ein Ansatz passiver Wirtschaftsgüter nicht zulässig ist, ist ein Geschäfts oder Firmenwert um den gemeinen Wert dieser passiven Wirtschaftsgüter bzw. bei Pensionsrückstellungen um den Teilwert i. S. d. § 6a EStG zu mindern. Ist ein Geschäfts oder Firmenwert nicht vorhanden oder übersteigt der Wert der passiven Wirtschaftsgüter einen vorhandenen Geschäfts oder Firmenwert, ist i. H. d. übersteigenden Teils ein Ausgleichsposten [alternativ: Ansatz der passiven Wirtschaftsgüter nach § 3 UmwStG ungeachtet der Ansatzverbote in § 5 Absatz 2a bis 4b EStG oder § 6a Absatz 1 und 2 EStG] anzusetzen.“ 882 Der UmwSt-Erlass 2011 enthält zur Behandlung eines negativen Geschäfts- oder Firmenwerts wohl auch deshalb keine Aussage. Allerdings ist nach Rz. 11.04 i.V. m. Rz. 03.09 UmwSt-Erlass 2011 die Verteilung des gemeinen Werts der Sachgesamtheit nach dem Verhältnis der Teilwerte der übergehenden Wirtschaftsgüter (diese sind dann ohne den Geschäfts- oder Firmenwert zu begreifen, da dieser negativ ist) vorzunehmen. Demnach sollte selbst bei einem ausnahmsweise doch entstehenden negativen Geschäfts- oder Firmenwert der gemeine Wert der Sachgesamtheit die Bewertungsobergrenze darstellen. Bei einer Aufteilung nach dem Verhältnis der Teilwerte würde sich dann letztlich sowohl für die aktiven und passiven Wirtschaftsgüter ein Ansatz unter dem jeweiligen Teilwert ergeben (Abstockung sowohl auf der Aktiv- und Passivseite), der in summa zu einer Bewertung mit dem gemeinen Wert der Sachgesamtheit und damit letztlich über die Abstockung zur Berücksichtigung eines negativen Geschäfts- oder Firmenwerts führen würde. Insbesondere vor dem Hintergrund des Nominalwertprinzips sollte in der Abstockung sämtlicher übergehender Wirtschaftsgüter aber m. E. oftmals kein vollends zutreffendes Ergebnis zu sehen sein. Sachgerechter wäre die Bildung eines passiven Ausgleichspostens. 883 Für eine Beschränkung der Substanzwert-Untergrenze auf Fälle der Wertermittlung anhand von Bewertungsverfahren R B 11.3 Abs. 1 S. 2 ErbStR 2011; Eisele, in: Rössler/Troll, BewG, 2012, § 11, Rz. 39; Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, 2012, § 12 ErbStG, Rz. 315; Kahle/Hiller/Vogel, FR 2012, 789, 796; Piltz, Ubg 2009, 13, 17; Piltz, DStR 2008, 745, 747 f.; dagegen auch für eine Anwendung auf Fälle, in denen der gemeine Wert aus Verkäufen innerhalb eines Jahres abgeleitet wird Wollny, DStR 2012, 766; Hübner, Ubg 2009, 1, 4.

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

rücksichtigen sein.884 Bei einer unterstellten Suspendierung des § 5 EStG für Zwecke der Bilanzierung in der steuerlichen Schlussbilanz führt dies dazu, dass der gemeine Wert der Sachgesamtheit stets zumindest – aufgrund der Bewertungsuntergrenze Substanzwert – der Summe der gemeinen Werte der übergehenden, schlussbilanziell anzusetzenden Wirtschaftsgüter entspricht. Rechnerisch sollte das Entstehen eines negativen Geschäfts- oder Firmenwerts mithin in aller Regel ausgeschlossen sein.885 Anderes gilt jedoch dann, wenn – entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung – zu den übergehenden Wirtschaftsgütern nicht die gem. § 5 EStG mit einem Passivierungsverbot belegten Rückstellungen und Verbindlichkeiten gezählt werden. Diese sind bei der Substanzwertermittlung zu berücksichtigen und wirken hier wertmindernd.886 Die insoweit bestehenden stillen Lasten können also bei einer angenommenen Geltung des § 5 EStG in der steuerlichen Schlussbilanz zu einem negativen Geschäfts- oder Firmenwert führen. bb) Ansatz dem Grunde nach Nach § 11 Abs. 1 S. 1 UmwStG sind die übergehenden Wirtschaftsgüter, einschließlich nicht entgeltlich erworbener oder selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter, in der steuerlichen Schlussbilanz der Überträgerin anzusetzen. Unstreitig dürfte sein, dass unter den Terminus der „übergehenden Wirtschaftsgüter“ sowohl aktive (materielle und immaterielle Wirtschaftsgüter, aktive Rechnungsabgrenzungsposten) als auch passive (Verbindlichkeiten, Rückstellungen, passive Rechnungsabgrenzungsposten) Bilanzpositionen zu fassen sind.887 Steu884 Vgl. aber R B 11.3 Abs. 3 S. 5 ErbStR 2011, wonach geschäfts- oder firmenwertbildende Faktoren, denen eigenständige Werte zugewiesen werden können (z. B. Kundenstamm, Know-how), bei der Berechnung berücksichtigt werden sollen. Damit sind zumindest unselbständige geschäftswertbildende Faktoren bei der Substanzwertermittlung auszuschließen. Ebenso für einen Ausschluss des Geschäfts- oder Firmenwerts bei der Substanzwertermittlung Kahle/Hiller/Vogel, FR 2012, 789, 797; Wollny, DStR 2012, 766, 768 f.; Wollny, DStR 2012, 716, 718 f. 885 In diese Richtung auch Bünning, BB 2012, 243, 244, wonach stille Lasten, die über die steuerlichen Passivierungsverbote hinausgehen, durch die Anwendung des § 11 Abs. 2 S. 3 BewG nicht berücksichtigt werden können. Ein negativer Geschäfts- oder Firmenwert sollte sich m. E. ausnahmsweise nur dann ergeben können, falls die Summe der gemeinen Werte der übergehenden Wirtschaftsgüter die Summe der Teilwerte der übergehenden Wirtschaftsgüter unterschreitet. Sofern der Substanzwert zudem lediglich als Wertuntergrenze im Zuge der Wertermittlung durch Bewertungsverfahren verstanden wird, sind negative Geschäfts- oder Firmenwerte vor allem bei einer Ableitung des gemeinen Werts aus Verkäufen innerhalb eines Jahres denkbar. 886 Vgl. R B 11.3 Abs. 3 S. 2 f. ErbStR 2011. 887 Vgl. nur Rz. 11.03 i.V. m. Rz. 03.04 UmwSt-Erlass 2011; Dötsch, in: Dötsch/Patt/ Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 21; Frotscher, in: Frotscher/ Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 57; Maier, in: Schneider/ Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 3.10; Schmitt, in: Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 11 UmwStG, Rz. 20; Rödder, in: Rödder/

III. Verschmelzung seitens der Überträgerin

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erfreie Rücklagen nach § 6b EStG, § 7g EStG a. F. und § 6 UmwStG sowie ein passiver Ausgleichsposten i. S. d. § 4g EStG sollten ebenfalls – wie aus § 12 Abs. 3 HS 2 i.V. m. § 4 Abs. 2 S. 1 UmwStG ersichtlich – in der steuerlichen Schlussbilanz anzusetzen sein, wenngleich sie prima vista durch die Formulierung „übergehende Wirtschaftsgüter“ nicht erfasst werden. Im Falle des Ansatzes der übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert (§ 11 Abs. 1 UmwStG) erscheinen jedoch die ertragswirksame Auflösung von Rücklagen sowie Ausgleichsposten und damit der Verzicht auf einen Ansatz in der steuerlichen Schlussbilanz sachgerecht, da Rücklagen und Ausgleichsposten grundsätzlich stille Reserven bereits veräußerter, entstrickter oder untergegangener Wirtschaftsgüter verkörpern und § 11 Abs. 1 UmwStG gerade die vollumfängliche Realisation stiller Reserven bezweckt.888 Selbiges hat m. E. für organschaftliche Ausgleichsposten (§ 14 Abs. 4 KStG) der Überträgerin zu gelten. D.h. diese sollten ebenfalls in Abhängigkeit von dem Umfang der Reservenrealisation aufzulösen sein. Bei einem Ansatz zum gemeinen Wert (§ 11 Abs. 1 UmwStG) sind passive organschaftliche Ausgleichsposten mithin vollumfänglich ertragswirksam bzw. aktive organschaftliche Ausgleichsposten vollumfänglich aufwandswirksam aufzulösen,889 wobei aufgrund von § 14 Abs. 4 S. 4 KStG im Hinblick auf den Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11, Rz. 65 f.; Benecke, Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft, in: PricewaterhouseCoopers AG, Reform des Umwandlungssteuerrechts, 2007, 143, 151 f. (jedoch mit a. A. hinsichtlich Rücklagen und dem Ausgleichsposten nach § 4g EStG); Ley/Bodden, FR 2007, 265, 269. 888 Vgl. ebenso Rz. 11.03 i.V. m. Rz. 03.04 UmwSt-Erlass 2011; Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 70; Staats, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 3, Rz. 92; Pitzal, DStR 2011, 2373, 2374 f. (zu § 6b EStG); Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11, Rz. 66; Benecke, Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft, in: PricewaterhouseCoopers AG, Reform des Umwandlungssteuerrechts, 2007, 143, 152; a. A. hinsichtlich Ausgleichsposten nach § 4g EStG Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, UmwStE 2011, Rz. 03.04. 889 Gl.A. Blumenberg/Lechner, DB 2012, Beilage 1 zu Heft 2, 57, 64 f.; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, Anh UmwStG, Rz. 72 f.; Dötsch, GmbHR 2012, 175, 179 f.; Frotscher in Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. Org.05; Kost/Schönhaus, NWB 2012, 646, 651; Oppen/Polatzky, GmbHR 2012, 263, 270; Rödder/Jonas/Montag, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. Org.05; Ropohl/Sonntag, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 354; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. Org. 05; Aßmann, in: Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, 2011, 200; Dötsch, Ubg 2011, 20, 28; Kröner, BB-Special 1.2011, 24, 25; Vogel, DB 2011, 1239, 1243; Vogel, Ubg 2010, 618, 623; zudem unabhängig vom Umfang der Reservenrealisation Fortführung der Ausgleichsposten, sofern die Organschaft von der Übernehmerin fortgeführt wird Sistermann, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. Org.13; Sistermann, Beihefter zu DStR Heft 2/2012, 18, 21; Rödder, DStR 2011, 1053, 1054; Rödder/Rogall, Ubg 2011, 753, 760; stets Übergang auf Übernehmerin, d.h. keine Auflösung bei der Überträgerin Herfort/Viebrock, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 239 f.; Suchanek/ Schaaf/Hannweber, Ubg 2012, 223, 225 ff.; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, UmwStE 2011, Rz. Org.05, § 4 UmwStG, Rz. 994.6; Neu/Schiffers/Watermeyer,

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

Auflösungsertrag/-aufwand § 8b KStG anzuwenden ist.890 Nach Rz. Org.05 UmwSt-Erlass 2011 sollen Ausgleichsposten hingegen in Abhängigkeit vom Umfang der Reservenrealisation und zusätzlich – was nach der hier vertretenen Auffassung unzutreffend ist, da die Beendigung der Organschaft ansonsten ebenfalls keinen Auflösungsgrund darstellt (vgl. R 63 Abs. 3 KStR 2004) – in Abhängigkeit von der Fortführung der Organschaft891 aufzulösen sein. Bei einem Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert hat damit nach Auffassung der Finanzverwaltung stets eine vollumfängliche Auflösung der organschaftlichen Ausgleichsposten zu erfolgen. Im Zuge eines Zwischenwertansatzes soll es zu einer bloß anteiligen bzw. beim Buchwertansatz zu keiner Auflösung kommen, sofern die Organschaft von der Übernehmerin fortgeführt wird. Zwingende Voraussetzungen für den Ansatz892 in der steuerlichen Schlussbilanz ist zuallererst die abstrakte Bilanzierungsfähigkeit nach bilanzsteuerrechtGmbHR 2011, 729, 742; Herlinghaus, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, Anh. 3, Rz. 69; Dötsch, Organschaft und UmwStG, in: Wassermeyer/Mayer/Rieger, FS Widmann, 2000, 265, 278. 890 Vgl. nur Rödder/Jonas/Montag, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. Org.05. 891 Da die Organschaft bei einer downstream-Verschmelzung des Organträgers auf die Organgesellschaft zwingend endet (Rz. Org.04 UmwSt-Erlass 2011), folgt unter der Verwaltungsauffassung ebenfalls zwingend, dass Ausgleichsposten bei der Überträgerin vollumfänglich aufzulösen sind und nicht auf die Anteilseigner der Überträgerin (diese übernehmen die Anteile an der Übernehmerin) übergehen (Rz. Org.05 UmwSt-Erlass 2011). M. E. sollte für die Frage der Auflösung jedoch auch beim downstream-merger alleinig darauf abzustellen sein, ob auf Ebene der Überträgerin eine Reservenrealisation erfolgt oder nicht. In der Literatur wird angemerkt, eine Auflösung müsse deshalb zwingend erfolgen, weil die Beteiligung des übertragenden Organträgers an der übernehmenden Organgesellschaft danach nicht mehr bestehe. Dies ist zwar richtig, aber natürlich genauso im Rahmen von sidestream-Verschmelzungen des Organträgers der Fall, wo es ebenfalls zu einer Fortführung der Ausgleichsposten kommen kann. Zudem ist zu berücksichtigen, dass durch die Anteilsauskehrung im Zuge des downstream-merger die Beteiligung des Organträgers an der Organgesellschaft gerade nicht untergeht, sondern vielmehr an die Anteilseigner des Organträgers weitergegeben wird. Ein Fall des § 14 Abs. 4 S. 5 UmwStG liegt überdies ersichtlich nicht vor, da es um die Umwandlung des Organträgers auf die Organgesellschaft und nicht um die Umwandlung der Organgesellschaft geht (so aber jeweils Heurung/Engel/Thiedemann, DK 2012, 16, 26; im Ergebnis auch Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, Anh UmwStG, Rz. 90; gegen eine Auflösung von organschaftlichen Ausgleichsposten beim downstream-merger des Organträgers auf die Organgesellschaft auch Vogel, Ubg 2010, 618, 623; Thill/Antoszkiewicz, FR 2006, 7, 10). 892 Ebenfalls anzusetzen sind Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber der Übernehmerin, da diese auch steuerlich erst nach dem (steuerlichen) Vermögensübergang – dann bei der Übernehmerin – durch Konfusion erlöschen (vgl. Rz. 11.03 i.V. m. Rz. 03.05 UmwSt-Erlass 2011). Bis zur Geltung des BilMoG aktivisch ausgewiesene eigene Anteile (Bruttoausweis) sind gewinnneutral auszubuchen, da sie nicht auf die Übernehmerin übergehen (vgl. Rz. 11.03 i.V. m. Rz. 03.05 UmwSt-Erlass 2011). Nach BilMoG erfolgt ein Nettoausweis eigener Anteile, sodass der Nennbetrag bzw. rechnerische Wert der eigenen Anteile vom gezeichneten Kapital bereits abgesetzt und eine etwaige Differenz zwischen

III. Verschmelzung seitens der Überträgerin

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lichen Grundsätzen, was – mit Ausnahme für Rechnungsabgrenzungsposten, Ausgleichsposten und steuerfreie Rücklagen – die Subsumtion der entsprechenden Vermögenspositionen unter den aktiven bzw. passiven Wirtschaftsgutsbegriff erfordert. Des Weiteren ist fraglich, ob für Zwecke der konkreten Bilanzierungs-

dem vom gezeichneten Kapital abzusetzenden Betrag und den Anschaffungskosten der eigenen Anteile mit den frei verfügbaren Rücklagen verrechnet worden ist (§ 272 Abs. 1a HGB). Sofern inländische Grundstücke im Zuge der Verschmelzung übergehen, gehört die hieraus ggf. resultierende Grunderwerbsteuer (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG) zu den aktivierungspflichtigen Anschaffungskosten bei der Übernehmerin (sog. objektbezogene Kosten, vgl. Rz. 04.34 UmwSt-Erlass i.V. m. BMF-Schreiben v. 18.01.2010, IV C 2 – S 1978 – b/0, BStBl. I 2010, 70). Eine Berücksichtigung bei der Überträgerin durch Rückstellungsbildung scheidet aus, da es sich bei der Grunderwerbsteuer um ausschließlich eigenen Aufwand der Übernehmerin handelt (vgl. BFH, Urteil v. 15.10. 1997, I R 22/96, BStBl. II 1998, 168; Rz. 11.03 i.V. m. Rz. 03.05 UmwSt-Erlass 2011 i.V. m. BMF-Schreiben v. 18.01.2010, IV C 2 – S 1978 – b/0, BStBl. I 2010, 70). Nichts anderes kann hinsichtlich der Zuordnungsfrage gelten, wenn Grunderwerbsteuer verschmelzungsbedingt aufgrund § 1 Abs. 2a GrEStG bzw. § 1 Abs. 3 GrEStG anfällt. Auch hier fällt die qua Verschmelzung ausgelöste Grunderwerbsteuer in die Sphäre der Übernehmerin. Sofern Teil des übergehenden Vermögens ein Mitunternehmeranteil ist, sind auch die auf diesen entfallenden Wirtschaftsgüter der PersG mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Dies ist über eine positive Ergänzungsbilanz der Übernehmerin bei der Mitunternehmerschaft abzubilden. Ein eigenständiges Bewertungswahlrecht der Mitunternehmerschaft besteht insoweit nicht. Aufgrund der Anwendung der Spiegelbildmethode wird bei der Übernehmerin das ihr aus der Beteiligung an der Mitunternehmerschaft zustehende steuerliche Kapitalkonto erhöht. Vgl. ebenso – jedoch nur mit Aussagen zur Bildung einer positiven Ergänzungsbilanz – Rz. 04.17 UmwSt-Erlass 2011; Stimpel, GmbHR 2012, 123, 125; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, UmwStE 2011, Rz. 04.17; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 11 UmwStG, Rz. 42; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11, Rz. 158; siehe aber BFH, Urteil v. 30.04.2003, I R 102/01, BStBl. II 2004, 804, wonach bei der Einbringung eines Mitunternehmeranteils in eine KapG das Bewertungswahlrecht gem. § 20 Abs. 2 UmwStG 1977 für die in dem Mitunternehmeranteil verkörperten Wirtschaftsgüter nicht in der Steuerbilanz der KapG, sondern in derjenigen der PersG ausgeübt wird. Im Hinblick auf Bewertungseinheiten gilt (§ 5 Abs. 1a S. 2 EStG i.V. m. § 254 HGB), dass diese bei einer Verschmelzung zum gemeinen Wert m. E. vollumfänglich unter Realisationsgesichtspunkten, d.h. ungeachtet des bislang durch § 5 Abs. 1a S. 2 EStG i.V. m. § 254 HGB vorgegebenen Bewertungsrahmens, zu beurteilen sein sollten. Grund- und Sicherungsgeschäft sind deshalb einzeln und unabhängig voneinander zu sehen sowie (ggf.) in der steuerlichen Schlussbilanz anzusetzen und zu bewerten. Eine Verrechnung der bis dato eingetretenen Wertänderungen bei Grund- und Sicherungsgeschäft erfolgt nicht. Vielmehr werden stille Lasten und stille Reserven getrennt voneinander realisiert und steuerlich beurteilt. Die Vorschriften über die Gewinnermittlung, die Einkommensermittlung und die Verlustverrechnung, d.h. vor allem § 15 Abs. 4 S. 3 ff. EStG und § 8b KStG sind hierbei zu beachten (vgl. hierzu BMF-Schreiben v. 25.08.2010, IV C 6 – S 2133/07/10001, DB 2010, 2024 und für die obersten Finanzbehörden der Länder etwa OFD Niedersachsen, Verfügung v. 03.12.2010, S 2133 – 33 – St 221/St 222 141/131, juris). Wie hier Helios/Meinert, Ubg 2011, 592, 598 ff. Der UmwSt-Erlass 2011 enthält keine Aussagen zu der Behandlung von Bewertungseinheiten im Rahmen von Umwandlungsvorgängen.

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

fähigkeit in der steuerlichen Schlussbilanz gleichsam die bilanzsteuerrechtlichen Aktivierungs- und Passivierungsverbote des § 5 EStG zu beachten sind. M. E. ist dies weniger eine Frage des Charakters der steuerlichen Schlussbilanz an sich (eigenständige Bilanz versus letzte reguläre Steuerbilanz) als vielmehr eine Frage, inwieweit § 11 Abs. 1 UmwStG als autonome Ansatzvorschrift zu verstehen ist. Für eine Fortgeltung der Ansatzverbote in der steuerlichen Schlussbilanz könnte jedenfalls sprechen, dass § 11 Abs. 1 S. 1 UmwStG expressis verbis mit den nicht entgeltlich erworbenen oder selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgütern lediglich einen Teilbereich des § 5 EStG, nämlich § 5 Abs. 2 EStG, für Zwecke der Bilanzierung in der steuerlichen Schlussbilanz suspendiert. Hieraus könnte zu schließen sein, dass die übrigen Ansatzbeschränkungen unangetastet bleiben sollen, zumal § 11 Abs. 1 S. 1 UmwStG den Ansatz nicht entgeltlich erworbener oder selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter – und damit die Suspendierung des § 5 Abs. 2 EStG – nach seinem Wortlaut nicht nur beispielhaft anführt.893 Daneben erfolgt auch im Zuge von Betriebsveräußerungen die Realisation durch Passivierungsverbote hervorgerufener stiller Lasten mittels einer entsprechender Reduzierung des Veräußerungsergebnisses,894 was im grundsätzlich ebenfalls als Veräußerungsvorgang anzusehenden Verschmelzungsfall einer Minderung des Geschäfts- oder Firmenwerts entsprechen dürfte.

893 Deshalb auch für eine Fortgeltung der ansonsten bestehenden Aktivierungs- und Passivierungsverbote Kutt/Carstens, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 03.06; Maier, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 3.18; Rödder/Schmidt-Fehrenbacher, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 11.03 (insoweit aber a. A. Schmidt-Fehrenbacher); Schönherr/Krüger, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 3 UmwStG, Rz. 33; Rödder, DStR 2011, 1059, 1061 f.; Rödder/Rogall, Ubg 2011, 753, 754; Schmitt, in: Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 11 UmwStG, Rz. 28; Rödder, in: Rödder/ Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11, Rz. 66 f.; Lemaitre/Schönherr, GmbHR 2007, 173, 175; Ley/Bodden, FR 2007, 265, 269; gl.A. auch Dötsch, in: Dötsch/Patt/ Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 23; Möhlenbrock/Pung, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 3 UmwStG, Rz. 15; Ropohl/Sonntag, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 204 ff.; Birkemeier, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 3, Rz. 59; Bodden, FR 2007, 66, 69; Desens, GmbHR 2007, 1202, 1203; Stellungnahme des IDW zum Umwandlungssteuer-Erlass-Entwurf v. 22.06.2011, 12 f. („Zu Rn. 03.06 UmwStE-E“); mit Zweifeln auch Schumacher/Neitz-Hackstein, Ubg 2011, 409; ebenfalls gegen die Aktivierung eines originären Geschäfts- oder Firmenwerts in der steuerlichen Schlussbilanz unter dem UmwStG 1995 und damit für eine schlussbilanzielle Fortgeltung der Ansatzverbote des § 5 EStG noch Rz. 03.07, 11.19 UmwSt-Erlass 1998. 894 Vgl. auch BFH, Urteil v. 17.10.2007, I R 61/06, BStBl. II 2008, 555, wonach bei der Ermittlung des Gewinns aus einer Betriebsveräußerung vom Erwerber übernommene Verbindlichkeiten, die aufgrund von Rückstellungsverboten steuerbilanziell nicht angesetzt wurden, nicht gewinnerhöhend zum Veräußerungspreis hinzuzurechnen sind und daher auch für steuerliche Zwecke kaufpreis- und veräußerungsgewinnmindernd wirken. Insoweit auch die Finanzverwaltung in BMF-Schreiben v. 24.06.2011, IV C 6 – S 2137/0 – 03, BStBl. I 2011, 627, Rz. 5.

III. Verschmelzung seitens der Überträgerin

259

Andererseits hat der Gesetzgeber in § 11 Abs. 1 S. 1 UmwStG lediglich den Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert geregelt. Dass damit der Ansatz auf die nach Anwendung der bilanzsteuerrechtlichen Bilanzierungsverbote konkret ansatzfähigen Wirtschaftsgüter limitiert sein soll, wird hierdurch nicht zum Ausdruck gebracht. Es ergibt sich aber wiederum auch nicht zweifelsfrei, dass § 11 Abs. 1 S. 1 UmwStG als lex specialis zu § 5 EStG den Ansatz sämtlicher abstrakt ansatzfähiger Wirtschaftsgüter ermöglichen soll. Vor dem Hintergrund, dass § 11 Abs. 1 S. 1 UmwStG abweichend von den ansonsten geltenden bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen eine Bewertung der übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert vorsieht, könnte jedoch eine weitreichende Nichtgeltung der bilanzsteuerrechtlichen Ansatzverbote angenommen werden,895 wobei dann die im Ergebnis in § 11 Abs. 1 S. 1 UmwStG angeordnete Nichtanwendbarkeit des § 5 Abs. 2 EStG als rein deklaratorisch angesehen werden müsste.896 Für die Negierung des § 5 EStG in der steuerlichen Schlussbilanz könnte ferner sprechen, dass die hierin im Wesentlichen enthaltenen Rückstellungsverbote (§ 5 Abs. 2a, 3, 4, 4a, 4b EStG) die Entstehung steuermindernden Aufwands vor der eigentlichen Realisation vermeiden wollen. Aufgrund der ohnehin verschmelzungsbedingt eintretenden Aufdeckung stiller Lasten (Bewertungsmaßstab ist der gemeine Wert der Sachgesamtheit, der um die stillen Lasten vermindert ist) kommt dieser Intention und damit zugleich den Passivierungsverboten aber insoweit keine Bedeutung mehr zu. Auch die explizite Anordnung der Geltung des § 6a EStG in § 11 Abs. 1 S. 2 UmwStG könnte897 eine im Übrigen gesetzgeberisch gewollte Suspendierung der bilanzsteuerrechtlichen Ansatzverbote andeuten.898 Nach alledem wird die Auffassung der Finanzverwaltung, wonach die Ansatzverbote des § 5 EStG in der steuerlichen Schlussbilanz nicht zur Anwendung

895 So auch die Argumentation von Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 03.06; Staats, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 3, Rz. 87. 896 Vgl. auch die Beschlussempfehlung des Finanzausschusses (7. Ausschuss) zu dem Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) v. 08.11.2006, BT-Drs. 16/3315, 29, 34 sowie den dazugehörigen Bericht des Finanzausschusses (7. Ausschuss) v. 09.11.2006, BT-Drs. 16/3369, 9 f., wonach die hierdurch eingeführte Formulierung „einschließlich nicht entgeltlich erworbener und selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter“ lediglich eine Klarstellung und § 11 Abs. 1 UmwStG als eigenständige Ansatz- und Bewertungsvorschrift konzipiert sein soll. Ebenso FG Münster, Urteil v. 06.10.2011, 9 K 1308/10 K, EFG 2012, 990 (Az. BFH: I R 5/12). 897 Zwingend ist dies m. E. aber nicht, da § 11 Abs. 1 S. 2 UmwStG insbesondere dazu führt, dass stille Lasten in Pensionsrückstellungen bei der Bewertung der Sachgesamtheit nicht berücksichtigt werden. Deshalb ergibt die Regelung auch dann Sinn, wenn die ertragsteuerrechtlichen Ansatz- und Bewertungsbeschränkungen in der steuerlichen Schlussbilanz grundsätzlich Gültigkeit besitzen sollten. 898 Vgl. Stimpel, GmbHR 2012, 123, 124; Desens, GmbHR 2007, 1202, 1203.

260

D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

kommen sollen,899 als vertretbar, indes nicht als zwingend bezeichnet werden können. Konsequenz der Auffassung ist eine neben die ohnehin zwingend gesetzlich vorgesehene Aktivierung nicht entgeltlich erworbener oder selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter tretende umfangreiche Passivierung stiller Lasten in der steuerlichen Schlussbilanz. In concreto sind dementsprechend dem Grunde nach ansatzfähige – d.h. die Verbindlichkeits- bzw. Rückstellungsvoraussetzungen der handelsrechtlichen GoB erfüllende – gleichwohl bislang infolge des § 5 EStG außer Ansatz gebliebene einnahmen- und gewinnabhängige Verpflichtungen (§ 5 Abs. 2a EStG), Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte (§ 5 Abs. 3 EStG), Rückstellungen für Dienstjubiläumszuwendungen (§ 5 Abs. 4 EStG), Drohverlustrückstellungen (§ 5 Abs. 4a S. 1 EStG)900 sowie Rückstellungen für die Verpflichtung zur schadlosen Verwertung radioaktiver Reststoffe sowie Anlagenteile (§ 5 Abs. 4b S. 2 EStG)901 in der steuerlichen Schlussbilanz anzusetzen (vgl. nachfolgend Beispiel 1). Für bislang nach § 6a Abs. 1, 2 EStG nicht anzusetzende Pensionsverpflichtungen bleibt es bei der Nichtbilanzierung, da § 11 Abs. 1 S. 2 UmwStG

899 Vgl. Rz. 11.03 i.V. m. Rz. 03.06 UmwSt-Erlass 2011; ebenso gegen eine Geltung der bilanzsteuerrechtlichen Ansatzverbote in der steuerlichen Schlussbilanz i. S. d. § 3 S. 1 UmwStG 1995, der vergleichbar § 11 Abs. 1 S. 1 UmwStG von einem Ansatz der „Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz“ spricht FG Düsseldorf, Urteil v. 03.12.2012, 6 K 1883/10 F, juris (Az. BFH: I R 1/13); FG Münster, Urteil v. 06.10.2011, 9 K 1308/10 K, EFG 2012, 990 (Az. BFH: I R 5/12); gl.A. auch Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 58 f.; Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 03.06; Schell/Krohn, DB 2012, 1057, 1059; Staats, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 3, Rz. 87; Stimpel, GmbHR 2012, 123, 124; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, UmwStE 2011, Rz. 03.06; Helios/Meinert, Ubg 2011, 592, 599; Bogenschütz, Ubg 2009, 604, 606; Benecke, Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft, in: PricewaterhouseCoopers AG, Reform des Umwandlungssteuerrechts, 2007, 143, 150. Im UmwSt-Erlass-Entwurf v. 16.02.2011 (Entwurf Länder) ging die Finanzverwaltung noch nicht unbedingt von einer Suspendierung der Passivierungsverbote i. S. d. § 5 EStG für Zwecke der steuerlichen Schlussbilanz aus (vgl. Rz. 03.06 des Entwurfs). 900 Hier nur der Hinweis darauf, dass hinsichtlich des sich aus einem ineffektiven Teil einer Sicherungsbeziehung ergebenden Verlustüberhangs im Rahmen einer Bewertungseinheit aber sowohl handelsrechtlich als auch ausnahmsweise steuerrechtlich eine Drohverlustrückstellung zu bilden ist (§ 5Abs. 4a S. 2, Abs. 1a S. 2 EStG). Diese kann insoweit „technischer“ Natur sein, als es in ihr zu einer Vermengung aktiver – d.h. eigentlich durch Teilwertabschreibungen abzubildender – Wertminderungen und passiver Werterhöhungen (Drohverlustrückstellungen) kommt. Umfassend hierzu nur Meinert, Bewertungseinheiten, 2010, 236 ff. 901 Die von § 5 Abs. 4b S. 1 EStG erfassten Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren sind, dürfen nach der BFH-Rechtsprechung unabhängig von § 5 Abs. 4b S. 1 EStG bereits nach den handelsrechtlichen GoB nicht passiviert werden. § 5 Abs. 4b S. 1 EStG wirkt deshalb ohnehin nur klarstellend. Vgl. BFH, Urteil v. 06.10.2009, I R 36/07, BStBl. II 2010, 232; BFH, Urteil v. 03.08.2005, I R 36/04, BStBl. II 2006, 369; BFH, Urteil v. 18.12.2001, VIII R 27/00, BStBl. II 2002, 733; BFH, Urteil v. 19.08.1998, XI R 8/96, BStBl. II 1999, 18.

III. Verschmelzung seitens der Überträgerin

261

nach der hier vertretenen Auffassung nicht nur für Bewertungs- sondern auch für Ansatzzwecke eine Anwendung des § 6a EStG in der steuerlichen Schlussbilanz vorsieht.902 Eine Minderung des gemeinen Werts der Sachgesamtheit und damit des Geschäfts- oder Firmenwerts um den tatsächlichen Wert oder Teilwert der nicht zu bilanzierenden Pensionsverpflichtungen scheidet ebenfalls aus, weil anderenfalls die mit § 11 Abs. 1 S. 2 UmwStG i.V. m. § 6a EStG bezweckte Nichtberücksichtigung der in den nicht passivierbaren Verpflichtungen verkörperten stillen Lasten leer liefe.903 Im Übrigen bleibt zu beachten, dass die Entscheidung darüber, ob es zu einer Suspendierung der bilanzsteuerrechtlichen Ansatzverbote (§ 5 EStG) in der steuerlichen Schlussbilanz kommt oder nicht, grundsätzlich – und entgegen mancher Behauptung in der Literatur – keine Auswirkungen auf das bei der Überträgerin entstehende Übertragungsergebnis besitzt (vgl. die nachfolgenden Beispiele 1 und 2). Dies deshalb, weil der gemeine Wert der Sachgesamtheit in jedem Fall auch um die stillen Lasten nicht zu passivierender Verpflichtungen – mit Ausnahme der stillen Lasten in solchen Pensionsverpflichtungen, die nach § 6a Abs. 1, 2 EStG nicht passivierbar sind – gemindert wird.904 Stille Lasten, die 902 Für § 11 Abs. 1 S. 2 UmwStG als Ansatz- und Bewertungsvorschrift Möhlenbrock/Pung, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 3 UmwStG, Rz. 16; Schönherr/Krüger, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 3 UmwStG, Rz. 34 (unter „Pensionsrückstellungen“); Staats, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 3, Rz. 110; Brinkhaus, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 3, Rz. 96; a. A. (nur Bewertungsvorschrift) Kutt/Carstens, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 03.08; Benecke, Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft, in: PricewaterhouseCoopers AG, Reform des Umwandlungssteuerrechts, 2007, 143, 150; vgl. aber Rz. 03.06 UmwSt-Erlass-Entwurf v. 16.02.2011 (Entwurf Länder), wo die Finanzverwaltung offensichtlich § 11 Abs. 1 S. 2 UmwStG noch als reine Bewertungsvorschrift ansah: „Soweit bisher in der Steuerbilanz aufgrund § 5 Absatz 2a bis 4b oder § 6a Absatz 1 und 2 EStG ein Ansatz passiver Wirtschaftsgüter nicht zulässig ist, ist ein Geschäfts oder Firmenwert um den gemeinen Wert dieser passiven Wirtschaftsgüter bzw. bei Pensionsrückstellungen um den Teilwert i. S. d. § 6a EStG zu mindern. Ist ein Geschäfts oder Firmenwert nicht vorhanden oder übersteigt der Wert der passiven Wirtschaftsgüter einen vorhandenen Geschäfts oder Firmenwert, ist i. H. d. übersteigenden Teils ein Ausgleichsposten [alternativ: Ansatz der passiven Wirtschaftsgüter nach § 3 UmwStG ungeachtet der Ansatzverbote in § 5 Absatz 2a bis 4b EStG oder § 6a Absatz 1 und 2 EStG] anzusetzen.“ Nunmehr ordnet der UmwSt-Erlass 2011 in Rz. 03.06 lediglich eine Suspendierung der Ansatzverbote nach § 5 EStG an, was wiederum für eine verwaltungsseitige Interpretation des § 11 Abs. 1 S. 2 UmwStG als eine gleichsam den Ansatz regelnde Vorschrift spricht. 903 Insofern ist der Wert solcher Verpflichtungen, die nach § 6a Abs. 1, 2 EStG nicht angesetzt werden können, in voller Höhe dem im Ausgangspunkt nach § 11 Abs. 2 BewG ermittelten gemeinen Wert der Sachgesamtheit hinzuzurechnen. Ebenso Rz. 11.04 i.V. m. Rz. 03.08 UmwSt-Erlass 2011 hinsichtlich der Frage der Minderung des gemeinen Werts der Sachgesamtheit durch über den Teilwert nach § 6a EStG hinausgehende Verpflichtungswerte bei nach § 6a EStG ansetzbaren Pensionsrückstellungen. 904 Vgl. auch BFH, Urteil v. 17.10.2007, I R 61/06, BStBl. II 2008, 555, wonach bei der Ermittlung des Gewinns aus einer Betriebsveräußerung vom Erwerber übernommene Verbindlichkeiten, die aufgrund von Rückstellungsverboten steuerbilanziell nicht ange-

262

D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

keine Passivierung in der steuerlichen Schlussbilanz erfahren, führen deshalb im Ergebnis zu einer Minderung des Geschäfts- oder Firmenwerts.905 Insoweit kommt es also zwar nicht zu einer aufwandswirksamen Bilanzierung der stillen Lasten, gleichwohl fällt durch die Minderung des Geschäfts- oder Firmenwerts dessen ertragswirksame Aktivierung (positiver Geschäfts- oder Firmenwert unterstellt) betragsmäßig geringer aus. Beispiel 1: Steuerliche Schlussbilanz – Buchwert (Sachgesamtheit) = 50; gemeiner Wert (Sachgesamtheit) = 250. – Hier: Ansatz der Drohverlustrückstellung i. H. v. 50 (u. a. Verwaltungsauffassung). – Summe der Teilwerte der anzusetzenden aktiven und passiven Wirtschaftsgüter (ohne Geschäfts- oder Firmenwert) = 100. – anzusetzender Geschäfts- oder Firmenwert = gemeiner Wert (Sachgesamtheit) ./. Summe der Teilwerte der anzusetzenden aktiven und passiven Wirtschaftsgüter (ohne Geschäfts- oder Firmenwert) = 250 ./. 100 = 150. – steuerbilanzieller Übertragungsgewinn = gemeiner Wert (Sachgesamtheit) ./. Buchwert (Sachgesamtheit) = 250 ./. 50 = 200. Tabelle 1 Beispiel 1: Steuerliche Schlussbilanz Aktiva div. Aktiva

Buchwert

Teilwert

100

200 150

GoF

Passiva

Buchwert

Teilwert

EK

50

gW906 = 250

Vblk.

50

50

DVR Summe

100

350

Summe

50 100

350

setzt wurden, nicht gewinnerhöhend zum Veräußerungspreis hinzuzurechnen sind und daher auch für steuerliche Zwecke kaufpreis- und veräußerungsgewinnmindernd wirken. 905 Vgl. Rz. 03.06 UmwSt-Erlass-Entwurf v. 16.02.2011 (Entwurf Länder): „Soweit bisher in der Steuerbilanz aufgrund § 5 Absatz 2a bis 4b oder § 6a Absatz 1 und 2 EStG ein Ansatz passiver Wirtschaftsgüter nicht zulässig ist, ist ein Geschäfts oder Firmenwert um den gemeinen Wert dieser passiven Wirtschaftsgüter bzw. bei Pensionsrückstellungen um den Teilwert i. S. d. § 6a EStG zu mindern.“ Ebenso Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 23; Möhlenbrock/ Pung, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 3 UmwStG, Rz. 15; Rödder/Schmidt-Fehrenbacher, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 11.03 (insoweit aber a. A. Schmidt-Fehrenbacher); Schönherr/Krüger, in: Haase/ Hruschka, UmwStG, 2012, § 3 UmwStG, Rz. 33; Rödder, DStR 2011, 1059, 1061; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 11 UmwStG, Rz. 28; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11, Rz. 66; Desens, GmbHR 2007, 1202, 1203; Stellungnahme des IDW zum Umwandlungssteuer-ErlassEntwurf v. 22.06.2011, 12 f. („Zu Rn. 03.06 UmwStE-E“). 906 gW = gemeiner Wert (Sachgesamtheit).

III. Verschmelzung seitens der Überträgerin

263

Beispiel 2: Steuerliche Schlussbilanz – Buchwert (Sachgesamtheit) = 50; gemeiner Wert (Sachgesamtheit) = 250. – Hier: Kein Ansatz der Drohverlustrückstellung i. H. v. 50 (entgegen Verwaltungsauffassung). – Summe der Teilwerte der anzusetzenden aktiven und passiven Wirtschaftsgüter (ohne Geschäfts- oder Firmenwert) = 150. – anzusetzender Geschäfts- oder Firmenwert = gemeiner Wert (Sachgesamtheit) ./. Summe der Teilwerte der anzusetzenden aktiven und passiven Wirtschaftsgüter (ohne Geschäfts- oder Firmenwert) = 250 ./. 150 = 100. – steuerbilanzieller Übertragungsgewinn = gemeiner Wert (Sachgesamtheit) ./. Buchwert (Sachgesamtheit) = 250 ./. 50 = 200. Tabelle 2 Beispiel 2: Steuerliche Schlussbilanz Aktiva div. Aktiva

Buchwert

Teilwert

100

200

GoF Summe

100

Passiva

Buchwert

Teilwert

EK

50

gW907 = 250

100

Vblk.

50

50

300

Summe

100

300

Soweit allerdings die Nichtbilanzierung stiller Lasten aufgrund der Fortgeltung des § 5 EStG in der steuerlichen Schlussbilanz zu der Entstehung bzw. Erhöhung eines negativen Geschäfts- oder Firmenwerts führen würde, sind im Hinblick auf das Übertragungsergebnis Unterschiede zu der Situation bei Suspendierung der bilanzsteuerrechtlichen Ansatzverbote denkbar. Dies jedenfalls dann, wenn unzutreffenderweise die Abbildung eines per se nicht ansatzfähigen negativen Geschäfts- oder Firmenwerts durch den Ansatz eines passiven Ausgleichspostens908 (respektive durch die Abstockung von Aktiva) abgelehnt909 werden sollte.910 907

gW = gemeiner Wert (Sachgesamtheit). Vorrangige Abstockung aktiver Wirtschaftsgüter mit anschließender Bildung eines passiven Ausgleichspostens zur Sicherstellung der Erfolgsneutralität entgeltlicher Anschaffungsvorgänge BFH, Urteil v. 26.04.2006, I R 49, 50/04, BStBl. II 2006, 656; BFH, Urteil v. 12.12.1996, IV R 77/93, BStBl. II 1998, 180; BFH, Urteil v. 21.04.1994, IV R 70/92, BStBl. II 1994, 745; FG Düsseldorf, Urteil v. 15.12.2010, 15 K 2784/09 F, EFG 2011, 794; ferner Meier/Geberth, DStR 2011, 733 f.; Prinz, FR 2011, 373, 374; Scheunemann/von Mandelsloh/Preuß, DB 2011, 201, 202 f.; Gosch, BFH/PR 2006, 348; Hoffmann, DStR 2006, 1315 f.; Möhrle, DStR 1999, 1414, 1419; Pusecker/ Schruff, BB 1996, 735, 739 f.; Heurung, DB 1995, 385 ff.; sowie speziell für Zwecke des § 11 Abs. 1 UmwStG Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11, Rz. 77; Bildung eines passiven Ausgleichspostens in der steuerlichen Schlussbilanz ohne vorangehende Abstockung Rz. 03.06 UmwSt-Erlass-Entwurf v. 16.02.2011 908

264

D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

Beispiel 3: Steuerliche Schlussbilanz – Buchwert (Sachgesamtheit) = 50; gemeiner Wert (Sachgesamtheit) = 250. – Hier: Ansatz der Drohverlustrückstellung i. H. v. 150 (u. a. Verwaltungsauffassung). – Summe der Teilwerte der anzusetzenden aktiven und passiven Wirtschaftsgüter (ohne Geschäfts- oder Firmenwert) = 150. – anzusetzender Geschäfts- oder Firmenwert = gemeiner Wert (Sachgesamtheit) ./. Summe der Teilwerte der anzusetzenden aktiven und passiven Wirtschaftsgüter (ohne Geschäfts- oder Firmenwert) = 250 ./. 150 = 100. – steuerbilanzieller Übertragungsgewinn = gemeiner Wert (Sachgesamtheit) ./. Buchwert (Sachgesamtheit) = 250 ./. 50 = 200.

Tabelle 3 Beispiel 3: Steuerliche Schlussbilanz Aktiva div. Aktiva

Buchwert

Teilwert

100

350 100

GoF

Passiva

Buchwert

Teilwert

EK

50

gW911 = 250

Vblk.

50

50

DVR Summe

100

450

Summe

150 100

450

Beispiel 4: Steuerliche Schlussbilanz – Buchwert (Sachgesamtheit) = 50; gemeiner Wert (Sachgesamtheit) = 250. – Hier: Kein Ansatz der Drohverlustrückstellung i. H. v. 150 (entgegen Verwaltungsauffassung). (Entwurf Länder); Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 31; Möhlenbrock/Pung, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 3 UmwStG, Rz. 15; Ropohl/Sonntag, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 250; Desens, Beihefter zu DStR Heft 46/2010, 80, 86; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 11 UmwStG, Rz. 72; Desens, GmbHR 2007, 1202, 1206 ff. (allerdings nur insoweit, als kein Übertragungsverlust entsteht); Lemaitre/Schönherr, GmbHR 2007, 173, 182; Ley/Bodden, FR 2007, 265, 269. 909 So Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 81; Jäschke, FR 2010, 10, 15; Birkemeier, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 3, Rz. 72, die sowohl eine Abstockung aktiver Wirtschaftsgüter als auch die Passivierung eines negativen Geschäfts- oder Firmenwerts bzw. eines passiven Ausgleichspostens ablehnen. 910 Vgl. neben den nachfolgenden Beispielen auch die Beispiele weiter unten hinsichtlich der Bewertungsobergrenze „gemeiner Wert“ (D. III. 3. b) bb) (1)). 911 gW = gemeiner Wert (Sachgesamtheit).

III. Verschmelzung seitens der Überträgerin

265

– Aber: Bildung eines passiven Ausgleichspostens i. H. d. negativen Geschäfts- oder Firmenwerts. – Summe der Teilwerte der anzusetzenden aktiven und passiven Wirtschaftsgüter (ohne Geschäfts- oder Firmenwert bzw. passiven Ausgleichsposten) = 300. – Geschäfts- oder Firmenwert = gemeiner Wert (Sachgesamtheit) ./. Summe der Teilwerte der anzusetzenden aktiven und passiven Wirtschaftsgüter (ohne Geschäftsoder Firmenwert bzw. passiven Ausgleichsposten) = 250 ./. 300 = –50. – steuerbilanzieller Übertragungsgewinn = gemeiner Wert (Sachgesamtheit) ./. Buchwert (Sachgesamtheit) = 250 ./. 50 = 200. Tabelle 4 Beispiel 4: Steuerliche Schlussbilanz Aktiva div. Aktiva

Buchwert

Teilwert

100

350

Passiva

Buchwert

Teilwert

EK

50

gW912 = 250

Vblk.

50

50

pass. AP Summe

100

350

Summe

50 100

350

Beispiel 5: Steuerliche Schlussbilanz – Buchwert (Sachgesamtheit) = 50; gemeiner Wert (Sachgesamtheit) = 250. – Hier: Kein Ansatz der Drohverlustrückstellung i. H. v. 150 (entgegen Verwaltungsauffassung). – Und: Keine Bildung eines passiven Ausgleichspostens für den negativen Geschäftsoder Firmenwert. – Summe der Teilwerte der anzusetzenden aktiven und passiven Wirtschaftsgüter (ohne Geschäfts- oder Firmenwert) = 300. – Geschäfts- oder Firmenwert = gemeiner Wert (Sachgesamtheit) ./. Summe der Teilwerte der anzusetzenden aktiven und passiven Wirtschaftsgüter (ohne Geschäftsoder Firmenwert) = 250 ./. 300 = –50. – steuerbilanzieller Übertragungsgewinn bei Negierung des negativen Geschäfts- oder Firmenwerts = gemeiner Wert (Sachgesamtheit ohne negativen Geschäfts- oder Firmenwert) ./. Buchwert (Sachgesamtheit) = 300 ./. 50 = 250.

912

gW = gemeiner Wert (Sachgesamtheit).

266

D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung Tabelle 5 Beispiel 5: Steuerliche Schlussbilanz

Aktiva div. Aktiva

Summe

Buchwert

Teilwert

100

350

100

350

Passiva

Buchwert

Teilwert

EK

50

gW913 = 300

Vblk.

50

50

100

350

Summe

b) Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert aa) Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz und Antragserfordernis Auf Antrag können die übergehenden Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der Überträgerin abweichend von § 11 Abs. 1 UmwStG einheitlich mit dem Buchwert oder einem höheren Wert (Zwischenwert) angesetzt werden, soweit die Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1–3 UmwStG erfüllt werden. Der Antrag ist spätestens bis zu der erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der Überträgerin zuständigen Finanzamt (§§ 20, 26 AO)914 durch die Überträgerin bzw. die Übernehmerin als deren 913

gW = gemeiner Wert (Sachgesamtheit ohne negativen Geschäfts- oder Firmen-

wert). 914 Sofern der Antrag nach der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Verschmelzung, d.h. nach dem Erlöschen der Überträgerin, durch die Übernehmerin gestellt wird, erfolgt ein Zuständigkeitswechsel (§ 26 AO) hin zu dem für die Besteuerung der Übernehmerin zuständigen Finanzamt. Dies jedoch auch nur dann, sofern sich die Geschäftsleitung der Überträgerin einerseits und die der Übernehmerin andererseits in unterschiedlichen Bezirken befinden, da sich die Zuständigkeit nach der Geschäftsleitung richtet (vgl. § 20 Abs. 1 AO für die Körperschaftsteuer und § 22 Abs. 1 S. 1 i.V. m. § 18 Abs. 1 Nr. 2 AO für die Gewerbesteuer). Der Zuständigkeitswechsel tritt in dem Zeitpunkt ein, in dem eine der beiden Finanzbehörden (Finanzbehörde der Überträgerin, Finanzbehörde der Übernehmerin) von der Verschmelzung erfährt. Unter den Voraussetzungen des § 26 S. 2 AO bzw. § 27 AO kann die Zuständigkeit bei der für die Überträgerin zuständigen Finanzbehörde verbleiben. Vgl. FG Hamburg, Urteil v. 13.04.1989, II 7/87, EFG 1989, 490; FG Nürnberg, Urteil v. 27.11.1984, II 10/82, EFG 1985, 273; FinMin NordrheinWestfalen, Erlass v. 20.04.2012, S 0127 – 802, DB 2012, 1596; FinMin NordrheinWestfalen, Erlass v. 13.06.2008, S 0127, DB 2008, 1888; OFD Magdeburg, Verfügung v. 26.04.2001, S 0126 – 3 – St 311, DStR 2001, 1705; Maier, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 3.66 f.; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 03.27; Birkemeier, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 3, Rz. 143; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/ van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11, Rz. 97; zum Zuständigkeitswechsel bei Verschmelzungen auch Hendricks/Rogall/Schönfeld, Ubg 2009, 197, 199. Der Zuständigkeitswechsel betrifft auch alle weiteren vor der Verschmelzung liegenden Veranlagungszeiträume der Überträgerin. Vgl. FG Hamburg, Urteil v. 13.04.1989, II 7/87, EFG 1989,

III. Verschmelzung seitens der Überträgerin

267

Rechtsnachfolgerin915 zu stellen (§ 11 Abs. 3 i.V. m. § 3 Abs. 2 S. 2 UmwStG). Bei einer (angenommenen) Identität von steuerlicher Schlussbilanz und Gewinnermittlungsbilanz wäre der Antrag somit spätestens mit916 Einreichung der letzten regulären Steuerbilanz zu stellen. Die Abgabe einer Bilanz zu Buchwerten sollte jedoch bei diesem Identitätsverständnis zugleich mit einem konkludenten Antrag auf Buchwertfortführung einhergehen. Nach Ansicht der Finanzverwaltung917 stellt die steuerliche Schlussbilanz indes eine eigenständige und neben der Gewinnermittlungsbilanz i. S. d. §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG stehende Bilanz dar. Zwingend ist dieses Verständnis indes nicht.918 Selbst wenn der Ansicht der Verwaltung gefolgt wird, kann die Aufstellung und Abgabe einer steuerlichen Schlussbilanz jedenfalls nicht als Voraussetzung für den Buch-/Zwischenwertansatz gesehen werden. § 11 Abs. 2 S. 1 UmwStG fordert für denselbigen lediglich einen Antrag. Die Aufstellung und Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz ist dagegen ebenso auch bei einem Ansatz zum gemeinen Wert (§ 11 Abs. 1 UmwStG) gesetzlich vorgesehen und nicht als besonderes Erfordernis im Rahmen des § 11 Abs. 2 S. 1 UmwStG konzipiert. Wird der Pflicht zur Aufstellung und Abgabe deshalb nicht nachgekommen, ist der beantragte Wertansatz von der zuständigen Finanzbehörde zu schätzen (§ 162 AO).919 490; FG Nürnberg, Urteil v. 27.11.1984, II 10/82, EFG 1985, 273; FinMin NordrheinWestfalen, Erlass v. 13.06.2008, S 0127, DB 2008, 1888; OFD Magdeburg, Verfügung v. 26.04.2001, S 0126 – 3 – St 311, DStR 2001, 1705. 915 Vgl. Rz. 11.12 i.V. m. Rz. 03.27 f. UmwSt-Erlass 2011. 916 Eine Antragstellung sollte zugleich mit der Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz erfolgen können. Vgl. ebenso Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 03.28; Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 11, Rz. 191; Ropohl/ Sonntag, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 281; Schönherr/Krüger, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 3 UmwStG, Rz. 72; Schmitt/Schloßmacher, DB 2010, 522, 524; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 3 UmwStG, Rz. 68; Birkemeier, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 3, Rz. 136; Herlinghaus, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 20, Rz. 154. 917 Vgl. Rz. 11.02 S. 2 i.V. m. Rz. 03.01 S. 4 UmwSt-Erlass 2011; ebenso Schell/ Krohn, DB 2012, 1057; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 03.01, 11.02; Staats, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 3, Rz. 66; wohl auch Kutt/Carstens, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 03.01; ohne eindeutige Stellungnahme Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, §§ 11 UmwStG, Rz. 11 ff., 36; Maier, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 3.1; Rödder/Schmidt-Fehrenbacher, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 11.02; Schießl, in: Schießl, Der neue Umwandlungssteuer-Erlass, 2012, Rz. 03.01. 918 Hierzu die Ausführungen unter D. III. 2. a). 919 Zutreffend Schell/Krohn, DB 2012, 1057, 1058; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 03.01; Schönherr/Krüger, in: Haase/ Hruschka, UmwStG, 2012, § 3 UmwStG, Rz. 26; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 3 UmwStG, Rz. 25; a. A. Möhlenbrock/Pung, in: Dötsch/ Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 3 UmwStG, Rz. 21a; van Lishaut, in: Röd-

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

Die Geltung der u. a. verwaltungsseitig vertretenen Zweibilanzentheorie unterstellt, ist es m. E. zutreffend,920 die bloße Abgabe der letzten regulären Steuerbilanz nicht als de facto-Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz und zugleich konkludenten Antrag auf Buchwertfortführung zu interpretieren.921 Dies bereits deshalb, weil dem Steuerpflichtigen durch die spätere Einreichung einer (eigenständigen) steuerlichen Schlussbilanz verbunden mit einer Antragstellung die neuerliche Ausübung des Bewertungswahlrechts eröffnet sein sollte. Insofern ist nicht ersichtlich, wie das bloße Einreichen der regulären Steuerbilanz bei Zugrundelegung der Zweibilanzentheorie überhaupt ein auf die Buchwertfortführung gerichtetes (konkludentes) Handeln begründen kann, zumal anderenfalls überdies zu fragen wäre, wie der Steuerpflichtige einen Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert i. S. d. § 11 Abs. 1 UmwStG überhaupt herbeiführen kann. In praxi dürfte damit bislang in zahlreichen Verschmelzungsfällen weder ein wirksamer Antrag auf Buchwertansatz gestellt noch eine separate steuerliche Schlussbilanz abgegeben worden sein, sodass das Bewertungswahlrecht noch nicht ausgeübt sein und somit weiterhin bestehen sollte.922 Nach Rz. 11.02 i.V. m. Rz. 03.01 UmwSt-Erlass 2011 gilt als Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz die ausdrückliche Erklärung, dass die Steuerbilanz i. S. d. §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG gleichzeitig die steuerliche Schlussbilanz sein soll. Die Erklärung soll zugleich als ein konkludenter Antrag auf Buchwertansatz zu werten sein.923 Insofern müsste bei diesem Verständnis m. E. die bloße Einreichung einer separaten steuerlichen Schlussbilanz zu Buchwerten ebenfalls mit einem konkludenten Antrag auf Ansatz der Buchwerte einhergehen.924 Die Einder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 4, Rz. 28; tendenziell auch Schönherr/ Krüger, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 3 UmwStG, Rz. 26. 920 So implizit die Finanzverwaltung, die in Rz. 11.02 i.V. m. Rz. 03.01 UmwSt-Erlass zumindest eine ausdrückliche Erklärung dahingehend fordert, dass die Steuerbilanz i. S. d. §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG gleichzeitig die steuerliche Schlussbilanz sein soll. 921 So aber Demuth, KÖSDI 2012, 17784; Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 03.01, S.02; Kutt/Carstens, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 03.01; Rödder/Schmidt-Fehrenbacher, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 11.02; Staats, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 3, Rz. 67, 171; Neu/Schiffers/Watermeyer, GmbHR 2011, 729, 730; Rödder, DStR 2011, 1059, 1060; Schumacher/Neitz-Hackstein, Ubg 2011, 409, 411. 922 Vgl. Förster, GmbHR 2012, 237, 238; Kotyrba/Scheunemann, BB 2012, 223, 224; Kutt/Carstens, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 03.01; Oppen/Polatzky, GmbHR 2012, 263, 269; Rödder/Schmidt-Fehrenbacher, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 11.02; Stimpel, GmbHR 2012, 123, 124; Bogenschütz, Ubg 2011, 401; Rödder, DStR 2011, 1059, 1060; Rödder/ Rogall, Ubg 2011, 753, 754; Rogall, NZG 2011, 810. 923 Dies gilt jedoch nur, sofern kein ausdrücklicher anderweitiger Antrag gestellt wurde (vgl. Rz. 11.12 i.V. m. Rz. 03.29 UmwSt-Erlass 2011). 924 Ebenso Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 11, Rz. 192; Maier, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 3.75, die allerdings zu Recht daran zweifelt, ob die bloße Einreichung einer steuerlichen Schlussbilanz als

III. Verschmelzung seitens der Überträgerin

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reichung einer separaten steuerlichen Schlussbilanz zu Zwischenwerten sollte gleichsam einen konkludenten Antrag auf Ansatz der Zwischenwerte beinhalten, wenn sich aus der Schlussbilanz und den ggf. mit ihr eingereichten Unterlagen der Umfang der aufzudeckenden stillen Reserven zweifelsfrei entnehmen lässt. Umgekehrt sollte ein Antrag auf Buchwertansatz ohne Einreichung einer steuerlichen Schlussbilanz als konkludente Erklärung dahingehend zu werten sein, dass die Steuerbilanz i. S. d. §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG gleichzeitig die steuerliche Schlussbilanz sein soll.925 Fraglich dürfte im Hinblick auf die in Rz. 11.02 i.V. m. Rz. 03.01 UmwSt-Erlass 2011 enthaltenen Regelung sein, ob die dort beschriebene Erklärung, die zugleich einen konkludenten Antrag auf Ansatz der Buchwerte enthalten soll, ebenso spätestens mit Einreichung der Steuerbilanz i. S. d. §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG abzugeben ist. Dies deshalb, weil die Erklärung dazu führt, dass die Steuerbilanz i. S. d. §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG als steuerliche Schlussbilanz gilt und der Antrag wiederum vor Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz zu stellen ist (§ 11 Abs. 3 i.V. m. § 3 Abs. 2 S. 2 UmwStG). M. E. sollte die Abgabe der Erklärung indes auch nach Einreichung der Steuerbilanz i. S. d. §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG erfolgen können,926 da sich die fingierte Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz erst im Zeitpunkt der Abgabe der Erklärung ergeben kann. Im Hinblick auf die Antragstellung ist ferner zu beachten, dass der Antrag keiner besonderen Form bedarf – wenngleich sich die Schriftform empfiehlt – sowie bedingungsfeindlich und aufgrund der Ausgestaltung als steuerbegründende Tatbestandsvoraussetzung ferner unwiderruflich ist.927 Selbiges sollte im konkludenter Antrag von der Finanzverwaltung akzeptiert wird; vgl. auch Birkemeier, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 3, Rz. 136. 925 Ebenso Demuth, KÖSDI 2012, 17784, 17785; Staats, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 3, Rz. 67, 171. Diese Auffassung dürfte zwar nach den Aussagen des UmwStErlasses 2011 von der Verwaltung nicht geteilt werden, da im UmwSt-Erlass 2011 von einer ausdrücklichen Erklärung gesprochen wird. Zumindest aber wurde in Rz. S.02 UmwSt-Erlass 2011 folgende Übergangsregelung aufgenommen, die in einem solchen Fall eine wirksame Buchwertfortführung und die Entbehrlichkeit der Einreichung einer steuerlichen Schlussbilanz annimmt: „Ergibt sich aus den Gesamtumständen des Einzelfalls, dass bis zum 31.12.2011 ein unwiderruflicher Antrag zum Ansatz der Buchwerte gemäß § 3 Abs. 2, § 9 Satz 1 i.V. m. § 3 Abs. 2, § 11 Abs. 2, § 15 Abs. 1 i.V. m. § 11 Abs. 2, § 16 Satz 1 i.V. m. § 3 Abs. 2 UmwStG (vgl. z. B. Randnr. 03.27 ff.) gestellt worden ist, kann auf die gesonderte Abgabe einer steuerlichen Schlussbilanz (vgl. z. B. § 3 Abs. 1 UmwStG, Randnr. 03.01) verzichtet werden, wenn eine Bilanz i. S. d. § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG auf den steuerlichen Übertragungsstichtag bis zum 31.12.2011 eingereicht worden ist und diese der steuerlichen Schlussbilanz entspricht.“ 926 Ebenso Stadler/Elser/Bindl, DB 2012, Beilage 1 zu Heft 2, 14, 15. 927 Vgl. Rz. 11.12 i.V. m. Rz. 03.29 UmwSt-Erlass 2011; Dötsch, in: Dötsch/Patt/ Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 36 f.; Kutt/Carstens, in: FGS/ BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 03.29; Möhlenbrock/Pung, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 3 UmwStG, Rz. 29; Schmitt/ Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 03.29; Schönherr/

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

Übrigen für die Erklärung i. S. d. Rz. 11.02 i.V. m. Rz. 03.01 UmwSt-Erlass 2011 gelten. Der Antrag kann solange gestellt werden, wie der Veranlagungszeitraum, in den die Verschmelzung fällt, verfahrensrechtlich offen ist.928 Spätestens mit Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz muss der Antrag jedoch gestellt sein. Eine konkludente Antragstellung ist – wie weiter oben bereits aufgezeigt – ebenso möglich (bspw. im Rahmen der Abgabe der Erklärung i. S. d. Rz. 11.02 i.V. m. Rz. 03.01 UmwSt-Erlass 2011). Inhaltlich muss der Antrag erkennen lassen, ob ein Ansatz zu Buchwerten oder zu Zwischenwerten gewünscht ist. Bei einem Ansatz von Zwischenwerten ist der Prozentsatz der aufzudeckenden stillen Reserven oder der aufzudeckende Gesamtbetrag der stillen Reserven anzugeben.929 Die

Krüger, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 3 UmwStG, Rz. 71; Staats, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 3, Rz. 168 f.; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, UmwStE 2011, Rz. 03.29; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 3 UmwStG, Rz. 70, 72; Birkemeier, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 3, Rz. 136, 145; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11, Rz. 93, 99; zur Unwiderruflichkeit der Wahlrechtsausübung bei der Verschmelzung von KapG unter dem UmwStG 1995 ebenso BFH, Urteil v. 19.10. 2005, I R 34/04, BFH/NV 2006, 1099; ferner BFH, Beschluss v. 09.12.2010, VIII B 151/09, BFH/NV 2011, 437 (zu § 24 UmwStG); BFH, Beschluss v. 15.10.2009, IV B 123/08, BFH/NV 2010, 625 (zu § 24 UmwStG 1977); BFH, Urteil v. 28.05.2008, I R 98/06, BStBl. II 2008, 916 (zur Änderung der Wahlrechtsausübung im Rahmen des § 20 Abs. 2 UmwStG 1995); BFH, Urteil v. 25.04.2006, VIII R 52/04, BStBl. II 2006, 847 (zu § 24 UmwStG 1977); BFH, Urteil v. 31.05.2005, I R 28/04, BStBl. II 2005, 643 (zum Antrag auf Entstrickung einbringungsgeborener Anteile nach § 21 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG 1995); BFH, Urteil v. 26.01.1994, III R 39/91, BStBl. II 1994, 458 (zu § 24 UmwStG 1977); BFH, Urteil v. 09.04.1981, I R 191/77, BStBl. II 1981, 620 (zur geänderten Wahlrechtsausübung bei einer Einbringung nach § 17 UmwStG 1969); mit a. A. zur Frage der Unwiderruflichkeit Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 03.29 (Unwiderruflichkeit erst mit Einreichung der steuerlichen Schlussbilanz); Koch, BB 2011, 1067, 1068 ff. (Unwiderruflichkeit erst mit Einreichung der steuerlichen Schlussbilanz); Benecke, Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft, in: PricewaterhouseCoopers AG, Reform des Umwandlungssteuerrechts, 2007, 143, 155 (generelle Widerruflichkeit). 928 Vgl. Staats, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 3, Rz. 171. Selbiges sollte für die Einreichung der steuerlichen Schlussbilanz sowie die Abgabe der Erklärung i. S. d. Rz. 11.02 i.V. m. Rz. 03.01 UmwSt-Erlass 2011 gelten. Vgl. Stadler/Elser/Bindl, DB 2012, Beilage 1 zu Heft 2, 14, 15. 929 Vgl. Rz. 11.12 i.V. m. Rz. 03.29 UmwSt-Erlass 2011; Möhlenbrock/Pung, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 3 UmwStG, Rz. 29; Ropohl/Sonntag, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 285; Schönherr/Krüger, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 3 UmwStG, Rz. 74; Staats, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 3, Rz. 170; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, UmwStE 2011, Rz. 03.29; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 3 UmwStG, Rz. 70; Birkemeier, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 3, Rz. 137; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11, Rz. 94. Der UmwSt-Erlass 2011 spricht ebenfalls lediglich von der Angabe eines Prozentsatzes hinsichtlich der stillen Reserven. Richtig ist, dass auch die stillen Lasten in den einzelnen Wirtschaftsgütern anteilig aufzudecken sind. Daher wird die Bezeichnung „stille Reserven“ in diesem Kontext als saldierte Größe zu verstehen sein, d.h. als Überschuss sämtlicher stiller Reserven über sämtliche stille Lasten. Nur insofern ergibt

III. Verschmelzung seitens der Überträgerin

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Antragstellung hat – wie sich eindeutig aus § 11 Abs. 2 S. 1 UmwStG ergibt – einheitlich für sämtliche übergehenden Wirtschaftsgüter zu erfolgen.930 Unabhängig von der Unwiderruflichkeit der antragsbezogenen Wahlrechtsausübung können unrichtige Bilanzansätze berichtigt werden (Bilanzberichtigung), sofern die auf der steuerlichen Schlussbilanz beruhende Steuerfestsetzung noch geändert werden kann (§ 4 Abs. 2 S. 1 EStG).931 Kommt es etwa infolge einer Betriebsprüfung zu der Feststellung eines höheren oder niedrigeren Buchwerts bzw. gemeinen Werts für die übergehende Sachgesamtheit, ist dieser einem zuvor

die hier und im UmwSt-Erlass 2011 verwandte Formulierung Sinn. Siehe auch die Formulierung in Rz. 03.25 UmwSt-Erlass 2011 und das Beispiel in Rz. 03.23 UmwSt-Erlass, wonach die stillen Reserven und stillen Lasten um einen einheitlichen Prozentsatz aufzulösen sind. Vgl. aber Maier, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwandlungssteuerErlass 2011, 2012, Rz. 3.77 f., die die Erlassformulierung so interpretiert, dass der Aufstockungsbetrag nicht als Saldo zu verstehen ist, sondern lediglich die stillen Reserven ohne die stillen Lasten erfasst. 930 Vgl. Rz. 03.13 (i.V. m. Rz. 11.06), 03.25 (i.V. m. Rz. 11.11), 03.28 (i.V. m. Rz. 11.12), 11.05 UmwSt-Erlass 2011; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 41 f.; Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 03.13, 03.25; Heinemann, GmbHR 2012, 133, 134; Maier, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 3.72; Möhlenbrock/Pung, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 3 UmwStG, Rz. 29; Ropohl/Sonntag, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 286; Staats, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 3, Rz. 67, 167, 172; Widmann, in: Widmann/ Mayer, UmwR, 2012, UmwStE 2011, Rz. 03.13; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 3 UmwStG, Rz. 66; Koch, BB 2011, 1067, 1069; Birkemeier, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 3, Rz. 127, 132; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11, Rz. 157; Benecke, Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft, in: PricewaterhouseCoopers AG, Reform des Umwandlungssteuerrechts, 2007, 143, 155; mit Zweifeln hinsichtlich des anteiligen Ansatzes eine Geschäfts- oder Firmenwerts beim Ansatz von Zwischenwerten aber Kutt/ Carstens, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 03.25; für eine Fortgeltung der modifizierten Stufentheorie Bünning, BB 2012, 243, 245; Stadler/Elser/Bindl, DB 2012, Beilage 1 zu Heft 2, 14, 20; zumindest übergangsweise möchte auch die Finanzverwaltung durch Rz. S.03 UmwSt-Erlass 2011 eine Stufentheorie (nicht aber die modifizierte Stufentheorie) zulassen, wonach eine Aufstockung zunächst bei bereits bilanzierten Wirtschaftsgütern und erst danach bei bisher in der Steuerbilanz nicht anzusetzenden selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgütern zulässig ist, wenn das gesamte übertragene Vermögen im Inland belegen ist. Dies gilt im Verschmelzungsfalle überdies nur, wenn der Verschmelzungsbeschluss bis zum 31.12.2011 gefasst wurde. 931 Vgl. BFH, Beschluss v. 15.10.2009, IV B 123/08, BFH/NV 2010, 625; BFH, Urteil v. 28.05.2008, I R 98/06, BStBl. II 2008, 916; Rz. 11.12 i.V. m. Rz. 03.30 UmwStErlass 2011; Kutt/Carstens, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 03.30; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 03.30; Schönherr/Krüger, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 3 UmwStG, Rz. 74; Staats, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 3, Rz. 175; Stimpel, GmbHR 2012, 123, 126 f.; Koch, BB 2011, 1067, 1070; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, 2009, § 3 UmwStG, Rz. 74; Birkemeier, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 3, Rz. 146; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11, Rz. 100.

272

D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

beantragten Buchwertansatz932 respektive einem bereits zuvor erfolgten Ansatz zum gemeinen Wert zugrunde zu legen (vgl. die nachfolgenden Beispiele 1 und 2). Ein Zwischenwertansatz bleibt bestehen, sofern der als absolute Größe bezeichnete Zwischenwert im Anschluss an die Festellung veränderter Werte nach wie vor zwischen dem Buchwert und dem gemeinen Wert der Sachgesamtheit liegt (vgl. die nachfolgenden Beispiele 3 und 5).933 Bei einem als Prozentsatz der stillen Reserven bezifferten Zwischenwert sollte es hingegen zu einer Anpassung an den veränderten Betrag der stillen Reserven kommen (vgl. nachfolgend Beispiel 4).934 Beispiel 1: Bilanzberichtigung – Buchwert (Sachgesamtheit) vor Betriebsprüfung = 50; gemeiner Wert (Sachgesamtheit) vor Betriebsprüfung = 200. – Hier: Buchwertansatz beantragt. – Buchwert (Sachgesamtheit) nach Betriebsprüfung = 60; gemeiner Wert (Sachgesamtheit) nach Betriebsprüfung = 300. – Ergebnis: In der berichtigten steuerlichen Schlussbilanz ist aufgrund des ehedem beantragten Buchwertansatzes der neue Buchwert i. H. v. 60 zu berücksichtigen.

932 Ist der gemeine Wert der Sachgesamtheit geringer als die Summe der Buchwerte der übergehenden Wirtschaftsgüter, scheidet nach äußerst umstrittener Auffassung der Finanzverwaltung ein Buchwertansatz aus. Stattdessen soll zwingend der gemeine Wert anzusetzen sein (Rz. 11.06 i.V. m. Rz. 03.12 UmwSt-Erlass 2011). Kommt es daher zu einer Berichtigung des gemeinen Werts in der Weise, dass dieser nunmehr den Buchwert unterschreitet, soll nach Auffassung der Finanzverwaltung ein ehedem beantragter Buchwertansatz nicht mehr möglich, sondern der berichtigte, niedrigere gemeine Wert anzusetzen sein. Vgl. Rz. 11.12 i.V. m. Rz. 03.30 i.V. m. Rz. 03.12 UmwSt-Erlass 2011 und das nachfolgende Beispiel 6. 933 Deshalb ist die absolute Bezifferung des Zwischenwerts zu empfehlen, da dieser durch eine spätere Änderung des gemeinen Werts bzw. des Buchwerts anlässlich einer Betriebsprüfung nicht tangiert werden sollte (zumindest, wenn er nach wie vor zwischen dem Buchwert und dem gemeinen Wert liegt). Vgl. auch Schießl, in: Schießl, Der neue Umwandlungssteuer-Erlass, 2012, Rz. 03.29 f.; Bogenschütz, Ubg 2011, 393, 401. 934 Wie hier Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 03.30; Staats, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 3, Rz. 175; implizit Schießl, in: Schießl, Der neue Umwandlungssteuer-Erlass, 2012, Rz. 03.29, 03.30; wohl auch Kutt/ Carstens, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 03.30; Maier, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 3.79; für eine uneingeschränkte Möglichkeit zur Anpassung des Zwischenwertansatzes Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 03.13, 03.30; bei prozentualer Bestimmung wie hier, jedoch Berichtigung auch bei Angabe eines absoluten Betrages (neuer Zwischenwert = korrigierter Buchwert + zuvor bereits beantragter absoluter Aufstockungsbetrag) Stimpel, GmbHR 2012, 123, 127; a. A. Rz. 11.12 i.V. m. Rz. 03.30 UmwSt-Erlass 2011; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 37, wonach der ursprüngliche Zwischenwert stets – d.h. auch bei einer relativen Bezifferung – bestehen bleiben soll, sofern dieser oberhalb des Buchwerts und unterhalb des gemeinen Werts liegt. Womöglich ebenso Koch, BB 2011, 1067, 1070.

III. Verschmelzung seitens der Überträgerin

273

Beispiel 2: Bilanzberichtigung – Buchwert (Sachgesamtheit) vor Betriebsprüfung = 50; gemeiner Wert (Sachgesamtheit) vor Betriebsprüfung = 200. – Hier: Ansatz mit dem gemeinen Wert. – Buchwert (Sachgesamtheit) nach Betriebsprüfung = 50; gemeiner Wert (Sachgesamtheit) nach Betriebsprüfung = 300. – Ergebnis: In der berichtigten steuerlichen Schlussbilanz ist aufgrund des bereits zuvor erfolgten Ansatzes mit dem gemeinen Wert der neue gemeine Wert i. H. v. 300 zu berücksichtigen.

Beispiel 3: Bilanzberichtigung – Buchwert (Sachgesamtheit) vor Betriebsprüfung = 50; gemeiner Wert (Sachgesamtheit) vor Betriebsprüfung = 200; beantragter Zwischenwertansatz = 50 (Buchwert) + 50 (aufzudeckende stille Reserven) = 100. – Hier: Ansatz mit dem Zwischenwert beantragt. – Buchwert (Sachgesamtheit) nach Betriebsprüfung = 60; gemeiner Wert (Sachgesamtheit) nach Betriebsprüfung = 300. – Ergebnis: In der steuerlichen Schlussbilanz bleibt es nach der hier vertretenen Auffassung bei dem Ansatz des ursprünglichen Zwischenwerts, da dieser letztlich als absoluter Betrag angegeben wurde und nach wie vor zwischen dem (neuen) Buchwert und dem (neuen) gemeinen Wert der Sachgesamtheit liegt. Es kommt auch nicht aufgrund der Tatsache, dass im Zuge der Betriebsprüfung ein höherer Buchwert festgestellt wurde, zu einer Berichtigung des Zwischenwertansatzes.

Beispiel 4: Bilanzberichtigung – Buchwert (Sachgesamtheit) vor Betriebsprüfung = 50; gemeiner Wert (Sachgesamtheit) vor Betriebsprüfung = 200; beantragter Zwischenwertansatz = 50 (Buchwert) + 20% der vorhandenen stillen Reserven i. H. v. 150 = 80. – Hier: Ansatz mit dem Zwischenwert beantragt. – Buchwert (Sachgesamtheit) nach Betriebsprüfung = 50; gemeiner Wert (Sachgesamtheit) nach Betriebsprüfung = 300. – Ergebnis: In der steuerlichen Schlussbilanz kommt es nach der hier vertretenen Auffassung zu dem Ansatz eines berichtigten Zwischenwerts, da der Zwischenwert als Prozentsatz der stillen Reserven angegeben worden und daher an den veränderten Betrag der stillen Reserven anzupassen ist. Der berichtigte Zwischenwert für die übergehende Sachgesamtheit beträgt 50 + 20% der neuen stillen Reserven i. H. v. 250 = 100.

Beispiel 5: Bilanzberichtigung – Buchwert (Sachgesamtheit) vor Betriebsprüfung = 50; gemeiner Wert (Sachgesamtheit) vor Betriebsprüfung = 200; beantragter Zwischenwertansatz = 50 (Buchwert) + 140 (aufzudeckende stille Reserven) = 190. – Hier: Ansatz mit dem Zwischenwert beantragt.

274

D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

– Buchwert (Sachgesamtheit) nach Betriebsprüfung = 50; gemeiner Wert (Sachgesamtheit) nach Betriebsprüfung = 150. – Ergebnis: In der steuerlichen Schlussbilanz kommt es zu einer Berichtigung des Zwischenwertansatzes. Dies deshalb, weil der zuvor gewählte Zwischenwertansatz den neuen gemeinen Wert der Sachgesamtheit übersteigt und ein Überschreiten des gemeinen Werts – zumindest bei einem Ansatz von Zwischenwerten – nach § 11 Abs. 2 S. 1 UmwStG unstreitig935 nicht möglich ist. Vorliegend sollte es zu einem Ansatz mit dem gemeinen Wert i. H. v. 150 kommen, da dieser Ansatz den, gemessen am zuvor beantragten Zwischenwertansatz i. H. v. 190, nächstmöglichen zulässigen Ansatz darstellt.936

Beispiel 6: Bilanzberichtigung – Buchwert (Sachgesamtheit) vor Betriebsprüfung = 50; gemeiner Wert (Sachgesamtheit) vor Betriebsprüfung = 60. – Hier: Buchwertansatz beantragt. – Buchwert (Sachgesamtheit) nach Betriebsprüfung = 50; gemeiner Wert (Sachgesamtheit) nach Betriebsprüfung = 40. – Ergebnis: Die steuerliche Schlussbilanz soll nach den Aussagen im UmwSt-Erlass 2011 zu berichtigen sein.937 Dies deshalb, weil hiernach der gemeine Wert der Sachgesamtheit umstrittenerweise938 die absolute Bewertungsobergrenze darstellt, d.h. auch nicht durch den Buchwert der Sachgesamtheit überschritten werden darf.939 Da der gemeine Wert der Sachgesamtheit nach der Betriebsprüfung nunmehr den Buchwert unterschreitet, ist vorliegend nach Verwaltungsauffassung die steuerliche Schlussbilanz dahingehend zu berichtigen, dass in ihr ein Ansatz zum gemeinen Wert i. H. v. 40 erfolgt. Wird der gemeine Wert indes lediglich als Bewertungsobergrenze für den Zwischenwertansatz interpretiert, bleibt es im Beispiel bei dem ehedem beantragten Buchwertansatz.

bb) Weitere Voraussetzungen des Buch-/Zwischenwertansatzes (1) Bewertungsobergrenze „gemeiner Wert“ Neben der Antragsbezogenheit etabliert § 11 Abs. 2 S. 1 UmwStG für den Zwischenwertansatz – und ggf. auch für den Buchwertansatz – insofern eine weitere Voraussetzung, als die übergehenden Wirtschaftsgüter höchstens mit dem gemeinen Wert i. S. d. § 11 Abs. 1 UmwStG angesetzt werden dürfen. Die Bewer935 Die Finanzverwaltung sieht den gemeinen Wert umstrittenerweise als absolute Bewertungsobergrenze an. Mithin soll der gemeine Wert auch nicht durch den Buchwert der Sachgesamtheit überschritten werden dürfen. Vgl. Rz. 11.06 i.V. m. Rz. 03.12 UmwSt-Erlass 2011. 936 Gl.A. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, UmwStE 2011, Rz. 03.30. 937 Vgl. Rz. 11.12 i.V. m. Rz. 03.30 i.V. m. Rz. 03.12 UmwSt-Erlass 2011. 938 Dazu die nachfolgenden Ausführungen unter D. III. 3. b) bb) (1). 939 Vgl. Rz. 11.06 i.V. m. Rz. 03.12 UmwSt-Erlass 2011.

III. Verschmelzung seitens der Überträgerin

275

tungsobergrenze „gemeiner Wert“ ist dabei nicht wirtschaftsgutbezogen, sondern sachgesamtheitsbezogen zu verstehen. Denn wie bereits gezeigt wurde, beruht § 11 UmwStG auf der Idee einer kollektiven Bewertung der übergehenden Wirtschaftsgüter, sodass die Termini „Buchwert“, „Zwischenwert“ sowie „gemeiner Wert“ im Zuge einer Verknüpfung mit dem Begriff der „übergehenden Wirtschaftsgüter“ sachgesamtheitsbezogen interpretiert werden müssen. Mithin kann die Bewertungsobergrenze „gemeiner Wert“ jedenfalls nicht dahingehend verstanden werden, dass sie im Zuge eines einheitlichen Buchwert-/Zwischenwertansatzes den Ansatz des Buch- bzw. Zwischenwerts bei einem einzelnen Wirtschaftsgut deshalb untersagt, weil bei diesem der individuelle Buch- bzw. Zwischenwert den individuellen gemeinen Wert übersteigt.940 Unstreitig ist nach dem insoweit klaren Wortlaut des § 11 Abs. 2 S. 1 UmwStG zudem, dass ein Zwischenwertansatz nur zulässig ist, sofern der sachgesamtheitsbezogene Zwischenwert den Buchwert der Sachgesamtheit übersteigt („mit dem Buchwert oder einem höheren Wert“), zugleich aber wiederum nicht über dem gemeinen Wert der Sachgesamtheit liegt („höchstens jedoch mit dem Wert nach Absatz 1“). Ein Wertansatz zwischen dem Buchwert und einem geringeren gemeinen Wert der Sachgesamtheit941 kann somit nicht beantragt werden (weder liegt der Wertansatz über dem Buchwert noch wird der gemeine Wert unterschritten). Die teilweise Aufdeckung eines in toto bestehenden Überschusses an stillen Lasten ist dementsprechend nicht möglich. Im Übrigen ist streitig, ob bei einem Unterschreiten des Buchwerts der Sachgesamtheit durch den gemeinen Wert gleichfalls zwingend ein Ansatz mit dem gemeinen Wert zu erfolgen hat. Mit anderen Worten geht es um die Frage, ob der Formulierung „höchstens jedoch mit dem Wert nach Absatz 1“ neben dem Bezug auf den Zwischenwertansatz auch ein Bezug auf den Buchwertansatz innewohnt. Dies wird von der Finanzverwaltung bejaht.942 Nach Verwaltungsauffassung 940 Vgl. Maier, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 3.33; Patt, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 20 UmwStG, Rz. 203; Rödder/Schmidt-Fehrenbacher, in: FGS/BDI, Der UmwandlungssteuerErlass 2011, 2012, Rz. 11.03; Rödder, DStR 2011, 1059, 1061; a. A. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, UmwStE 2011, Rz. 03.12; ebenso noch Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11, Rz. 89; für eine wirtschaftsgutbezogene Interpretation, aber unentschieden hinsichtlich der Anwendbarkeit der Bewertungsobergrenze „gemeiner Wert“ bei der Buchwertfortführung Hötzel/Kaeser, in: FGS/ BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 20.18. 941 Auch kann natürlich kein Zwischenwert gewählt werden, der unter einem wiederum den gemeinen Wert unterschreitenden Buchwert liegt. 942 Vgl. Rz. 11.06 i.V. m. Rz. 03.12 UmwSt-Erlass 2011; ebenso Möhlenbrock/Pung, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 3 UmwStG, Rz. 17 (unter Hinweis auf § 3 S. 4 UmwStG 1995, wonach die Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter explizit nicht überschritten werden durften. Der Wegfall des eindeutigen Hinweises spricht aber m. E. gerade für ein anderes Verständnis.); Patt, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 20 UmwStG, Rz. 203; Rödder/Schmidt-Fehrenbacher, in:

276

D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

kommt es daher im Falle eines den gemeinen Wert i. S. d. § 11 Abs. 1 UmwStG übersteigenden Buchwerts zwingend zum Ansatz des niedrigeren gemeinen Werts, was wiederum unweigerlich eine Vollaufdeckung des Überschusses an stillen Lasten und daher die Entstehung eines entsprechenden Übertragungsverlustes nach sich zieht (vgl. nachfolgend Beispiel 1).943 Eine Verrechnung des Übertragungsverlustes kann dann – mangels Verlustübergangs auf die Übernehmerin (§ 12 Abs. 3 HS 2 i.V. m. § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG) – lediglich mit positiven Einkünften der Überträgerin im Veranlagungszeitraum der Verschmelzung und für körperschaftsteuerliche Zwecke daneben im Rahmen eines Verlustrücktrags erfolgen (§ 8 Abs. 1 KStG i.V. m. § 10d Abs. 1 EStG).944 M. E. ist die Auffassung der Finanzverwaltung jedoch abzulehnen und die Bewertungsobergrenze „gemeiner Wert“ ausschließlich auf den Ansatz von Zwischenwerten zu beziehen.945 Der Wortlaut lässt zugegebenermaßen zwar beide Interpretationsmöglichkeiten zu, wenngleich die Formulierung „oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem Wert nach Absatz 1“ tendenziell dafür spricht, dass der Gesetzgeber nur den Fall eines den Buchwert übersteigenden gemeinen Werts und damit eine ausschließliche Bezugnahme auf den Zwischenwertansatz vor Augen hatte. Ferner ist die hier vertretene Auffassung in der Systematik des UmwStG unzweifelhaft angelegt. Denn § 11 Abs. 2 UmwStG möchte abweichend von den normalen Veräußerungsfolgen und der in § 11 FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 11.06; Staats, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 3, Rz. 65, 116; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, UmwStE 2011, Rz. 03.12 (jedoch für eine wirtschaftsgutbezogene Betrachtung); Bogenschütz, Ubg 2011, 393, 397 f. (ebenfalls unter Hinweis auf § 3 S. 4 UmwStG 1995); Rödder, DStR 2011, 1059, 1061. 943 Vgl. auch Schell/Krohn, DB 2012, 1057, 1062; Schießl, in: Schießl, Der neue Umwandlungssteuer-Erlass, 2012, Rz. 03.12; Stimpel, GmbHR 2012, 123, 124 f.; Stellungnahme der Bundessteuerberaterkammer zum Umwandlungssteuer-Erlass-Entwurf v. 15.06.2011, 11 („Zu Tz. 03.12“). 944 Die im Erlass vertretene Ansicht führt dazu, dass in Zukunft bei einem gewünschten Buchwertansatz zusätzlich eine Unternehmensbewertung zur Bestimmung des gemeinen Werts erforderlich werden könnte, um darzulegen, dass der gemeine Wert den Buchwert der Sachgesamtheit nicht unterschreitet. Vgl. Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 03.12, der richtigerweise eine solche Unternehmensbewertung nur bei eindeutigen Indizien für eine Unterschreitung des Buchwerts durch den gemeinen Wert vornehmen möchte. 945 Gl.A. Kutt/Carstens, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 03.12 (auch zur Problematik der handelsrechtlichen Bilanzierung passiver latenter Steuern bei der Übernehmerin, sofern handelsrechtlich die Buchwerte fortgeführt werden); Neu/Schiffers/Watermeyer, GmbHR 2011, 729, 732; Schumacher/Neitz-Hackstein, Ubg 2011, 409, 411; wohl auch Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 31; Stellungnahme des IDW zum Umwandlungssteuer-ErlassEntwurf v. 22.06.2011, 16 f. („Zu Rn. 03.12 UmwStE-E“); unentschieden etwa Jäschke, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 20, Rz. 53a; Kahle/Vogel, Ubg 2012, 493, 497 f.; Oppen/Polatzky, GmbHR 2012, 263, 267; Schell/Krohn, DB 2012, 1057, 1062; Schneider/ Ruoff/Sistermann, FR 2012, 1, 2; Stadler/Elser/Bindl, DB 2012, Beilage 1 zu Heft 2, 14, 17; Stimpel, GmbHR 2012, 123, 124.

III. Verschmelzung seitens der Überträgerin

277

Abs. 1 UmwStG enthaltenen Regelbewertung zum gemeinen Wert einen Buchwertansatz ermöglichen. Dass dieser lediglich die Aufdeckung eines in toto bestehenden Überschusses an stillen Reserven, nicht aber eines Überhangs an stillen Lasten verhindern können soll, ist nicht ersichtlich. Eine entgegenstehende Regelungsabsicht des SEStEG-Gesetzgebers lässt sich den Gesetzesmaterialien nicht entnehmen. Überdies zeigt § 13 UmwStG, der auf Ebene der Anteilseigner der Überträgerin einen Zwischenwertansatz nicht zulässt, dass der Buchwertansatz keine Frage des Verhältnisses zwischen dem Buchwert und dem gemeinen Wert ist. Für den Buchwertansatz auf Anteilseignerebene setzt § 13 Abs. 2 UmwStG nämlich gerade nicht voraus, dass der Buchwert den gemeinen Wert der Anteile unterschreitet. Dementsprechend kann im Rahmen des § 13 Abs. 2 UmwStG sowohl die Aufdeckung stiller Reserven als auch die Aufdeckung stiller Lasten in den Anteilen an der Überträgerin unterbleiben. Auch hieraus folgt, dass im Kontext des § 11 Abs. 2 UmwStG der Buchwertansatz nicht durch einen den Buchwert unterschreitenden gemeinen Wert ausgeschlossen wird. Beispiel 1: Bewertungsobergrenze gemeiner Wert (positiver Geschäfts- oder Firmenwert) – Buchwert (Sachgesamtheit) = 200; gemeiner Wert (Sachgesamtheit) = 150. – Hier: Zugrundelegung der Verwaltungsauffassung. D.h. Ansatz der Drohverlustrückstellung und zwingender Ansatz zum gemeinen Wert. – Summe der Teilwerte der anzusetzenden aktiven und passiven Wirtschaftsgüter (ohne Geschäfts- oder Firmenwert) = 100. – anzusetzender Geschäfts- oder Firmenwert = gemeiner Wert (Sachgesamtheit) ./. Summe der Teilwerte der anzusetzenden aktiven und passiven Wirtschaftsgüter (ohne Geschäfts- oder Firmenwert) = 150 ./. 100 = 50. – steuerbilanzieller Übertragungsgewinn = gemeiner Wert (Sachgesamtheit) ./. Buchwert (Sachgesamtheit) = 150 ./. 200 = –50. Tabelle 6 Beispiel 1: Bewertungsobergrenze gemeiner Wert (positiver Geschäfts- oder Firmenwert) Aktiva div. Aktiva

Buchwert

Teilwert

250

250

GoF

50

Passiva EK Vblk.

Buchwert

Teilwert

200

gW946 = 150

50

50

DVR Summe

946

250

300

Summe

gW = gemeiner Wert (Sachgesamtheit).

100 250

300

278

D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

Beispiel 2: Bewertungsobergrenze gemeiner Wert (negativer Geschäfts- oder Firmenwert) – Buchwert (Sachgesamtheit) = 200; gemeiner Wert (Sachgesamtheit) = 50. – Hier: Zugrundelegung der Verwaltungsauffassung. D.h. Ansatz der Drohverlustrückstellung und zwingender Ansatz zum gemeinen Wert. – Zudem: Ansatz eines passiven Ausgleichspostens für den negativen Geschäfts- oder Firmenwert. – Summe der Teilwerte der anzusetzenden aktiven und passiven Wirtschaftsgüter (ohne Geschäfts- oder Firmenwert bzw. passiven Ausgleichsposten) = 100. – Geschäfts- oder Firmenwert = gemeiner Wert (Sachgesamtheit) ./. Summe der Teilwerte der anzusetzenden aktiven und passiven Wirtschaftsgüter (ohne Geschäftsoder Firmenwert bzw. passiven Ausgleichsposten) = 50 ./. 100 = –50.947 – steuerbilanzieller Übertragungsgewinn = gemeiner Wert (Sachgesamtheit) ./. Buchwert (Sachgesamtheit) = 50 ./. 200 = –150. Tabelle 7 Beispiel 2: Bewertungsobergrenze gemeiner Wert (negativer Geschäfts- oder Firmenwert) Aktiva div. Aktiva

Buchwert

Teilwert

250

250

Passiva EK Vblk.

Buchwert

Teilwert

200

gW948 = 50

50

50

DVR

100

pass. AP Summe

250

250

Summe

50 250

250

Beispiel 3: Bewertungsobergrenze gemeiner Wert (negativer Geschäfts- oder Firmenwert) – Buchwert (Sachgesamtheit) = 200; gemeiner Wert (Sachgesamtheit) = 50. 947 Insbesondere bei einer Ableitung des gemeinen Werts aus Verkäufen unter fremden Dritten (§ 11 Abs. 2 S. 2 BewG) ist ein negativer Geschäfts- oder Firmenwert bei gleichzeitig unterstellter Suspendierung der Ansatzverbote i. S. d. § 5 EStG denkbar, da hier der Substanzwert keine Wertuntergrenze für den gemeinen Wert bildet. Für eine Beschränkung der Substanzwert-Untergrenze auf Fälle der Wertermittlung anhand von Bewertungsverfahren R B 11.3 Abs. 1 S. 2 ErbStR 2011; Eisele, in: Rössler/Troll, BewG, 2012, § 11, Rz. 39; Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, 2012, § 12 ErbStG, Rz. 315; Kahle/Hiller/Vogel, FR 2012, 789, 796; Piltz, Ubg 2009, 13, 17; Piltz, DStR 2008, 745, 747 f.; dagegen auch für eine Anwendung auf Fälle, in denen der gemeine Wert aus Verkäufen innerhalb eines Jahres abgeleitet wird Wollny, DStR 2012, 766; Hübner, Ubg 2009, 1, 4. 948 gW = gemeiner Wert (Sachgesamtheit).

III. Verschmelzung seitens der Überträgerin

279

– Hier: Zugrundelegung der Verwaltungsauffassung. D.h. Ansatz der Drohverlustrückstellung und zwingender Ansatz zum gemeinen Wert. – Zudem: Kein Ansatz eines passiven Ausgleichspostens für den negativen Geschäftsoder Firmenwert. – Summe der Teilwerte der anzusetzenden aktiven und passiven Wirtschaftsgüter (ohne Geschäfts- oder Firmenwert) = 100. – Geschäfts- oder Firmenwert = gemeiner Wert (Sachgesamtheit) ./. Summe der Teilwerte der anzusetzenden aktiven und passiven Wirtschaftsgüter (ohne Geschäftsoder Firmenwert) = 50 ./. 100 = –50. – steuerbilanzieller Übertragungsgewinn bei Negierung des negativen Geschäfts- oder Firmenwerts = gemeiner Wert (Sachgesamtheit ohne negativen Geschäfts- oder Firmenwert) ./. Buchwert (Sachgesamtheit) = 50 + 50 ./. 200 = –100. Tabelle 8 Beispiel 3: Bewertungsobergrenze gemeiner Wert (negativer Geschäfts- oder Firmenwert) Aktiva div. Aktiva

Buchwert

Teilwert

250

250

Passiva EK Vblk.

Buchwert

Teilwert

200

gW949 = 100

50

50

DVR Summe

250

250

Summe

100 250

250

Erkenntnisse aus den Beispielen 2 und 3: Sofern – wie hier angenommen – der gemeine Wert als absolute Bewertungsobergrenze verstanden wird, der gemeine Wert der Sachgesamtheit unter dem Buchwert liegt und zusätzlich ein negativer Geschäfts- oder Firmenwert existiert, dürfte es in einer die Überträgerin und Übernehmerin inkludierenden Gesamtbetrachtung regelmäßig vorteilhaft sein, wenn keine Möglichkeit zur Abbildung des negativen Geschäfts- oder Firmenwerts (etwa durch Bildung eines passiven Ausgleichspostens) besteht. Dies zumindest insoweit, als bei der Überträgerin durch die Berücksichtigung der im negativen Geschäfts- oder Firmenwert verkörperten stillen Lasten ein nicht mit positiven Einkünften verrechenbarer und damit letztlich untergehender Übertragungsverlust entstehen bzw. sich erhöhen würde. Eine Aufdeckung der stillen Lasten auf Ebene der übernehmenden KapG anstatt auf Ebene der Überträgerin ist in diesem Kontext vorteilhaft, da durch die Realisation der stillen Lasten bei Letzterer keine Steuerminderung eintreten kann und zudem das Steuerminderungspotenzial in Form des (erhöhten) Übertragungsverlustes nicht auf die Übernehmerin übergeht. 949

wert).

gW = gemeiner Wert (Sachgesamtheit ohne negativen Geschäfts- oder Firmen-

280

D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

Dieselben Vorteilhaftigkeitsüberlegungen können auch bei einem den Buchwert übersteigenden gemeinen Wert Geltung erlangen und zwar dann, wenn die Bildung eines passiven Ausgleichspostens zwar zu der Reduzierung des Übertragungsgewinns führt, der insoweit geminderte Teil des Übertragungsgewinns aber auch anderweitig mit bis dato nicht genutzten Verlusten der Überträgerin hätte verrechnet werden können (vgl. die nachfolgenden Beispiele 4 und 5). Beispiel 4: Bewertungsobergrenze gemeiner Wert (gemeiner Wert > Buchwert; negativer Geschäfts- oder Firmenwert; passiver Ausgleichsposten) – Buchwert (Sachgesamtheit) = 200; gemeiner Wert (Sachgesamtheit) = 300. – Annahme: Laufender Verlust i. H. v. 200 und Ansatz zum gemeinen Wert. – Hier: Zugrundelegung der Verwaltungsauffassung. D.h. Ansatz der Drohverlustrückstellung. – Zudem: Ansatz eines passiven Ausgleichspostens für den negativen Geschäfts- oder Firmenwert. – Summe der Teilwerte der anzusetzenden aktiven und passiven Wirtschaftsgüter (ohne Geschäfts- oder Firmenwert bzw. passiven Ausgleichsposten) = 350. – Geschäfts- oder Firmenwert = gemeiner Wert (Sachgesamtheit) ./. Summe der Teilwerte der anzusetzenden aktiven und passiven Wirtschaftsgüter (ohne Geschäftsoder Firmenwert bzw. passiven Ausgleichsposten) = 300 ./. 350 = –50. – steuerbilanzieller Übertragungsgewinn = gemeiner Wert (Sachgesamtheit) ./. Buchwert (Sachgesamtheit) = 300 ./. 200 = 100 ! vollständige Verrechnung mit laufendem Verlust. Tabelle 9 Beispiel 4: Bewertungsobergrenze gemeiner Wert (gemeiner Wert > Buchwert; negativer Geschäfts- oder Firmenwert; passiver Ausgleichsposten) Aktiva div. Aktiva

Buchwert

Teilwert

250

500

Passiva EK Vblk.

Buchwert

Teilwert

200

gW950 = 300

50

50

DVR

100

pass. AP Summe

950

250

500

Summe

gW = gemeiner Wert (Sachgesamtheit).

50 250

500

III. Verschmelzung seitens der Überträgerin

281

Beispiel 5: Bewertungsobergrenze gemeiner Wert (gemeiner Wert > Buchwert; negativer Geschäfts- oder Firmenwert; kein passiver Ausgleichsposten) – Buchwert (Sachgesamtheit) = 200; gemeiner Wert (Sachgesamtheit) = 300. – Annahme: Laufender Verlust i. H. v. 200 und Ansatz zum gemeinen Wert. – Hier: Zugrundelegung der Verwaltungsauffassung. D.h. Ansatz der Drohverlustrückstellung. – Zudem: Kein Ansatz eines passiven Ausgleichspostens für den negativen Geschäftsoder Firmenwert. – Summe der Teilwerte der anzusetzenden aktiven und passiven Wirtschaftsgüter (ohne Geschäfts- oder Firmenwert bzw. passiven Ausgleichsposten) = 350. – Geschäfts- oder Firmenwert = gemeiner Wert (Sachgesamtheit) ./. Summe der Teilwerte der anzusetzenden aktiven und passiven Wirtschaftsgüter (ohne Geschäftsoder Firmenwert) = 300 ./. 350 = –50. – steuerbilanzieller Übertragungsgewinn bei Negierung des negativen Geschäfts- oder Firmenwerts = gemeiner Wert (Sachgesamtheit ohne negativen Geschäfts- oder Firmenwert) ./. Buchwert (Sachgesamtheit) = 300 + 50 ./. 200 = 150. ! vollständige Verrechnung mit laufendem Verlust. Realisation der durch den negativen Geschäfts- oder Firmenwert verkörperten stillen Lasten erst auf Ebene der Übernehmerin. Tabelle 10 Beispiel 5: Bewertungsobergrenze gemeiner Wert (gemeiner Wert > Buchwert; negativer Geschäfts- oder Firmenwert; kein passiver Ausgleichsposten) Aktiva div. Aktiva

Buchwert

Teilwert

250

500

Passiva

Buchwert

Teilwert

200

gW951 = 350

50

50

EK Vblk. DVR

Summe

250

500

Summe

100 250

500

(2) Sicherstellung der Besteuerung mit Körperschaftsteuer (a) Konzeption des § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG Nach § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG ist ein Ansatz mit dem Buchwert oder einem höheren Zwischenwert ferner nur möglich, soweit bei der Übernehmerin 951

wert).

gW = gemeiner Wert (Sachgesamtheit ohne negativen Geschäfts- oder Firmen-

282

D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

die spätere Besteuerung der übergehenden Wirtschaftsgüter mit Körperschaftsteuer sichergestellt ist. Die den kumulativ zu erfüllenden Voraussetzungen in § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1–3 UmwStG vorangestellte Formulierung „soweit“ macht deutlich, dass die Voraussetzungen grundsätzlich jeweils einer wirtschaftsgutbezogenen Betrachtung unterliegen. Ein Verstoß gegen § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 UmwStG (keine Gegenleistungsgewährung bzw. Gegenleistung ausschließlich in Gesellschaftsrechten) betrifft hingegen sämtliche übergehenden Wirtschaftsgüter. Hier ist der Begriff „soweit“ dahingehend zu verstehen, dass insoweit ein über dem Buchwert liegender einheitlicher Ansatz sämtlicher Wirtschaftsgüter erforderlich ist, als dem Wert des übergehenden Vermögens eine nicht in Gesellschaftsrechten bestehende Gegenleistung gegenübersteht.952 Die Nichterfüllung der Voraussetzungen i. S. d. § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 und 2 UmwStG für einzelne Wirtschaftsgüter führt dagegen zwar bei diesen zu der Versagung eines Buch-/ Zwischenwertansatzes, d.h. zu einer Bewertung mit dem gemeinen Wert.953 Gleichzeitig bleibt aufgrund der in diesem Kontext gebotenen wirtschaftsgutbezogenen Betrachtungsweise für die die Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 und 2 UmwStG erfüllenden Wirtschaftsgüter der beantragte Buch- bzw. Zwischenwertansatz bestehen.954 Im Hinblick auf die von § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG geforderte Sicherstellung der späteren Besteuerung der übergehenden Wirtschaftsgüter955 mit Körper952 Mithin ist das Verhältnis des Gesamtwerts der schädlichen Gegenleistung zum gemeinen Wert der Sachgesamtheit zu ermitteln. So auch Rz. 11.10 i.V. m. Rz. 03.21, 03.23 UmwSt-Erlass 2011; ferner etwa Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 40; Möhlenbrock/Pung, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 3 UmwStG, Rz. 52. Im Ergebnis ergibt sich also ein einheitlicher Zwischenwertansatz. 953 Die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter mit ihrem jeweiligen gemeinen Wert wird zwar von der Literatur und der Finanzverwaltung ausnahmslos proklamiert (vgl. nur Rz. 11.06 i.V. m. Rz. 03.13 UmwSt-Erlass 2011). Ganz zweifelsfrei ist diese Vorgehensweise indes nicht, da sich die Bewertung mit dem gemeinen Wert i. S. d. § 11 Abs. 1 UmwStG gerade auf die Sachgesamtheit und nicht auf die einzelnen Wirtschaftsgüter bezieht. Letztere sind – wie bereits gezeigt wurde – nach Aufteilung des gemeinen Werts der Sachgesamtheit mit dem Teilwert zu bewerten. Insofern könnte sich die Frage stellen, ob dieser nicht auch im Zuge der Nichterfüllung der § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1, 2 UmwStG heranzuziehen sein sollte. 954 Vgl. Rz. 11.06 i.V. m. Rz. 03.13 UmwSt-Erlass 2011; sowie etwa Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 40; Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 03.13, 03.25; Kutt/Carstens, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 03.13; Möhlenbrock/Pung, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 3 UmwStG, Rz. 52; Rödder/ Schmidt-Fehrenbacher, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 11.06; Ropohl/Sonntag, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 94; Schönherr/Krüger, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 3 UmwStG, Rz. 66. 955 Genauer gesagt geht es um die Besteuerung der Erträge aus der Veräußerung bzw. Nutzung der übergehenden Wirtschaftsgüter und nicht um die Besteuerung der Wirtschaftsgüter selbst. Vgl. Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 104; Ruoff, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungs-

III. Verschmelzung seitens der Überträgerin

283

schaftsteuer auf Seiten der Übernehmerin ist zu konstatieren, dass diese bei übernehmenden unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften i. S. d. § 1 Abs. 1 KStG und damit auch bei übernehmenden unbeschränkt steuerpflichtigen KapG (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG) regelmäßig gegeben ist.956 Die Besteuerung mit ausländischer Körperschaftsteuer wird tatbestandlich ebenfalls durch § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG erfasst.957 Eine Besteuerung mit Körperschaftsteuer ist demgegenüber nicht sichergestellt, sofern auf bspw. nach § 5 KStG oder § 16 Abs. 1 S. 1 REITG (REIT-AG) von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaften verschmolzen wird bzw. soweit bei einer Verschmelzung auf eine juristische Person des öffentlichen Rechts das Vermögen in den nicht steuerpflichtigen Bereich gelangt.958 Soweit die übergehenden Wirtschaftsgüter bei der Übernehmerin einem steuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 11.10; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11, Rz. 104; vgl. Rz. 11.07 i.V. m. Rz. 03.17 UmwSt-Erlass 2011, wonach es um die Besteuerung der Wertsteigerungen geht. 956 Vgl. Rz. 11.07 UmwSt-Erlass 2011; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 40; Ropohl/Sonntag, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 98. Beurteilungszeitpunkt für die Sicherstellung der Besteuerung mit Körperschaftsteuer ist der steuerliche Übertragungsstichtag. Änderungen der Verhältnisse nach dem Stichtag sind im Rahmen des § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG dementsprechend unbeachtlich. Siehe etwa Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 11.07; Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 11, Rz. 103; Möhlenbrock/Pung, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 3 UmwStG, Rz. 36a; Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 44; Schmitt/ Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 11.17; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 11 UmwStG, Rz. 84; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11, Rz. 110; Benecke, Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft, in: PricewaterhouseCoopers AG, Reform des Umwandlungssteuerrechts, 2007, 143, 156; a. A. aber für die Parallelregelung des § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 1 UmwStG Patt, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 20 UmwStG, Rz. 225; Herlinghaus, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 20, Rz. 160 (Körperschaftsteuerpflicht bis zu der Realisierung der stillen Reserven notwendig). 957 Vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) v. 25.09.2006, BT-Drs. 16/2710, 37; Rz. 11.07 i.V. m. Rz. 03.17 UmwSt-Erlass 2011; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 48; Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/ UmwStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 119; Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 11, Rz. 102; Möhlenbrock/Pung, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 3 UmwStG, Rz. 35; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 11.07; Aßmann, in: Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, 2011, 68; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 11 UmwStG, Rz. 84; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11, Rz. 107; Benecke, Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft, in: PricewaterhouseCoopers AG, Reform des Umwandlungssteuerrechts, 2007, 143, 156. Anderenfalls wäre § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG größtenteils eine „Leervorschrift“. 958 Vgl. Rz. 11.07 UmwSt-Erlass 2011; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 49; Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 11, Rz. 104; Ropohl/Sonntag, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 102; Ruoff, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012,

284

D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 5 Abs. 1 Nr. 5 S. 2 und Nr. 9 S. 2 KStG i.V. m. §§ 14, 51 ff., 64 AO) bzw. einem steuerpflichtigen Betrieb gewerblicher Art (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 i.V. m. § 4 KStG) zuzuordnen sind, ist die Sicherstellung der Besteuerung mit Körperschaftsteuer indes wiederum zu bejahen.959 (b) Verschmelzung auf eine Organgesellschaft Für die Sicherstellung der Besteuerung mit Körperschaftsteuer ist des Weiteren die abstrakte Körperschaftsteuerpflicht der Übernehmerin als ausreichend anzusehen. Nicht erforderlich ist, dass die übergehenden Wirtschaftsgüter hinsichtlich der Erträge aus ihrer Nutzung und Veräußerung konkret einer Besteuerung mit Körperschaftsteuer unterliegen. Die etwaige Steuerbefreiung der Erträge aus KapG-Anteilen nach § 8b Abs. 1, 2 KStG ist dementsprechend ebenso unschädlich wie die Nichtbesteuerung aufgrund eines Verlustausgleichs bzw. -abzugs.960 Vor diesem Hintergrund verwundern die Aussagen des UmwSt-Erlasses 2011 zur Sicherstellung der Besteuerung mit Körperschaftsteuer im Fall der Verschmelzung auf eine Organgesellschaft. Bislang wurde nicht nur im Schrifttum,961 sondern auch seitens der Finanzverwaltung962 nicht ernsthaft bezweifelt, Rz. 11.11 f.; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 11.07; Bärwaldt, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 11, Rz. 40; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 11 UmwStG, Rz. 89; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11, Rz. 105. 959 Vgl. Rz. 11.07 UmwSt-Erlass 2011 (jedoch ohne Nennung des BgA-Falls); Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 49; Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 11.07; Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 11, Rz. 104; Möhlenbrock/Pung, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 3 UmwStG, Rz. 35; Ruoff, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 11.11; Bärwaldt, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 11, Rz. 40; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11, Rz. 105. 960 Vgl. Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 46; Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 11.07; Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 11, Rz. 103; Rödder/Schmidt-Fehrenbacher, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 11.08; Ropohl/Sonntag, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 97; Schaflitzl/Götz, DB 2012, Beilage 1 zu Heft 2, 25, 27; Schießl, in: Schießl, Der neue Umwandlungssteuer-Erlass, 2012, Rz. 11.08; Aßmann, in: Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, 2011, 69; Neu/Schiffers/Watermeyer, GmbHR 2011, 729, 734; Rödder, DStR 2011, 1059, 1062; Rödder/Rogall, Ubg 2011, 753, 759; Rogall, NZG 2011, 810, 813; Schaden/Ropohl, BB-Special 1.2011, 11, 12; Bärwaldt, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 11, Rz. 39; Menner, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 20, Rz. 240; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 11 UmwStG, Rz. 86; Herlinghaus, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 20, Rz. 160; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11, Rz. 105. 961 Vgl. etwa nur Bärwaldt, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 11, Rz. 39 ff.; Menner, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 20, Rz. 238 ff.; Schmitt, in: Schmitt/

III. Verschmelzung seitens der Überträgerin

285

dass § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG und dessen inhaltsgleiche Vorgängerregelungen963 (§ 11 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UmwStG 1995, § 14 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG 1977, § 15 i.V. m. § 4 UmwStG 1969) angesichts der gleichsam bei Organgesellschaften bestehenden abstrakten Körperschaftsteuerpflicht (vgl. § 16 KStG) ebenso bei der Verschmelzung auf eine nicht körperschaftsteuerbefreite Organgesellschaft erfüllt sind. Irrelevant sollte nach der bisherigen Verwaltungspraxis daher zutreffenderweise die Ausgestaltung der konkreten Besteuerung des Organeinkommens auf Ebene des Organträgers sein (Einkommensteuerpflicht versus Körperschaftsteuerpflicht des Organträgers). Nach Rz. 11.08 S. 1 UmwSt-Erlass 2011964 soll nunmehr bei der Verschmelzung auf eine Organgesellschaft i. S. d. §§ 14, 17 KStG aufgrund der Einkommenszurechnung zum Organträger die Besteuerung mit Körperschaftsteuer bei der Übernehmerin nur sichergestellt sein, soweit das zugerechnete Organeinkommen der Besteuerung mit Körperschaftsteuer unterliegt.965 Mit anderen Worten soll § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG nicht erfüllt und ein Buch-/Zwischenwertansatz deshalb nicht möglich sein, sofern Organträger eine natürliche Person (Einzelunternehmer) ist bzw. soweit an einer Organträger-PersG natürliche Personen beteiligt sind. Umgekehrt soll die Besteuerung mit Körperschaftsteuer bei der Übernehmerin sichergestellt sein, sofern der Organträger eine Körperschaft ist bzw. soweit an einer OrganträgerPersG nicht steuerbefreite Körperschaften beteiligt sind. Aus Billigkeitsgründen (vgl. § 163 S. 1 Alt. 2 AO) sollen die übergehenden Wirtschaftsgüter indes auch bei einer Besteuerung des Organeinkommens mit Einkommensteuer einheitlich mit dem Buchwert (und wohl auch mit dem Zwischenwert)966 angesetzt werden können, sofern sich alle an der Verschmelzung Beteiligten (Überträgerin und Übernehmerin, Anteilseigner des übertragenden und übernehmenden RechtsträHörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 11 UmwStG, Rz. 96, § 20 UmwStG, Rz. 322; Herlinghaus, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 20, Rz. 160 (zu dem inhaltsgleichen § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 1 UmwStG); Rödder, in: Rödder/ Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11, Rz. 106; Thiel/Eversberg/van Lishaut/ Neumann, GmbHR 1998, 397, 418; Dehmer, in: Dehmer, UmwG/UmwStG, 1996, § 11 UmwStG, Rz. 50 ff. 962 Vgl. Rz. 11.03 UmwSt-Erlass 1998 zu § 11 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UmwStG 1995. 963 Eingehend zur insoweit relevanten Gesetzeshistorie Hageböke/Stangl, GmbHR 2011, 744, 746 f. 964 Dies gilt auch für die Auf- und Abspaltung von Körperschaften auf Organgesellschaften (Rz. 15.14 i.V. m. Rz. 11.08 UmwSt-Erlass 2011) sowie für Fälle der Einbringung in Organgesellschaften (Rz. 20.19 UmwSt-Erlass 2011). 965 Vgl. aber die Übergangsregelung in Rz. S.06 UmwSt-Erlass 2011, wonach abweichend von Rz. 11.08 UmwSt-Erlass 2011 die Besteuerung mit Körperschaftsteuer bei der Verschmelzung auf eine Organgesellschaft als sichergestellt gilt, sofern der Verschmelzungsbeschluss bis zum 31.12.2011 gefasst wurde. 966 Rz. 11.08 S. 3 HS 1 UmwSt-Erlass 2011 spricht den Zwischenwertansatz jedoch nicht an. Allerdings sollte dieser auch erfasst sein, zumal bei diesem die von der Finanzverwaltung befürchtete Problematik des Entstehens verschmelzungsbedingter Mehrabführungen im Vergleich zum Buchwertansatz reduziert ist.

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

gers) übereinstimmend schriftlich damit einverstanden erklären, dass auf die aus der Verschmelzung resultierenden Mehrabführungen967 § 14 Abs. 3 S. 1 KStG 967 Verschmelzungsbedingt entstehende Mehrabführungen sollten zuallererst als Konsequenz eines über dem steuerlichen Übernahmegewinn liegenden handelsrechtlichen Verschmelzungsgewinns denkbar sein. Dies jedoch lediglich beim upstream-merger auf eine Organgesellschaft, da nur hier eine erfolgswirksame Behandlung des Übernahme-/ Verschmelzungsgewinns stattfindet. Insofern kommt es auch grundsätzlich nur hier zu einer Gewinnabführung bzw. zum Entstehen eines Steuerbilanzgewinns (hierzu auch die Ausführungen unter C. II. 2.; ebenso – wenngleich ohne Aussage für den Fall des downstream-merger – Rz. Org.30 UmwSt-Erlass 2011). Ein höherer handelsrechtlicher Verschmelzungsgewinn kann nicht nur in einer vergleichsweisen Höherbewertung des übergehenden Vermögens im Rahmen der handelsbilanziellen Übernahmebilanzierung bei der Übernehmerin (§ 24 UmwG) begründet liegen (vgl. Rz. Org.33 UmwSt-Erlass 2011). Vielmehr können Bewertungsunterschiede bei der Überträgerin dazu führen, dass ein über dem steuerlichen Übernahmegewinn liegender handelsrechtlicher Verschmelzungsgewinn sogar im Zuge eines handels- und steuerbilanziellen Buchwertansatzes resultiert (vgl. Rz. Org.34 UmwSt-Erlass 2011). Selbiges gilt, sofern der handelsbilanzielle Buchwert der Überträgerinnen-Anteile bei der Übernehmerin den steuerbilanziellen Buchwert unterschreitet. Ferner bleibt darauf hinzuweisen, dass Rz. 11.08 S. 3 HS 2 UmwSt-Erlass 2011 auch auf Rz. Org.34 UmwSt-Erlass 2011 verweist, wo zudem Mehrabführungen infolge bereits bei dem übertragenden Rechtsträger bestehender Bewertungsunterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz als vororganschaftliche Mehrabführungen i. S. d. § 14 Abs. 3 S. 1 KStG qualifiziert werden. Dabei sollen sowohl der Unterschiedsbetrag zwischen dem handelsrechtlichen und dem steuerlichen Übernahmegewinn (s. o.) als auch die spätere Auflösung der Bewertungsunterschiede Mehrabführungen i. S. d. § 14 Abs. 3 KStG verursachen können. Ob jedoch die spätere Auflösung der Bewertungsunterschiede noch eine aus der Verschmelzung resultierende Mehrabführung i. S. d. Rz. 11.08 S. 3 HS 1 UmwSt-Erlass 2011 darstellen soll, könnte m. E. fraglich sein. Wird dies aber bejaht, so besitzt die Einverständniserklärung zur vororganschaftlichen Behandlung verschmelzungsbedingt entstehender Mehrabführungen etwa auch für sidestream-Verschmelzungen auf Organgesellschaften Relevanz. Hier resultieren zwar unterschiedliche handelsbilanzielle und steuerbilanzielle Übernahmegewinne mangels einer erfolgswirksamen Behandlung nicht in Mehrabführungen. Wohl können aber bereits bei der Überträgerin bestehende Bewertungsunterschiede dazu führen, dass nachlaufend (d.h. nach der Verschmelzung) Mehrabführungen entstehen. Diese könnten dann ebenfalls als Folge des Billigkeitsantrags nach Auffassung der Finanzverwaltung zwingend unter § 14 Abs. 3 S. 1 KStG zu fassen sein. Unklar ist überdies, wie Mehr- und Minderabführungen zu behandeln sein sollen, die allein aufgrund einer unterschiedlichen zeitlichen Erfassung des handelsrechtlichen und steuerlichen Verschmelzungs-/Übernahmegewinns entstehen (Beispiel: steuerlicher Übertragungsstichtag: 31.12.00; Verschmelzungsstichtag: 01.01.01; Handelsregistereintragung: 30.07.01; handelsrechtlicher und steuerlicher Verschmelzungs-/Übernahmegewinn jeweils 100; kalendergleiches Wirtschaftsjahr. Ergebnis: Minderabführung i. H. v. 100 im Wirtschaftsjahr 00, da hier der steuerliche Übernahmegewinn (maßgeblich ist der steuerliche Übertragungsstichtag), nicht aber der handelsrechtliche Verschmelzungsgewinn entsteht und Mehrabführung im Wirtschaftsjahr 01, da hier handelsrechtlich der Verschmelzungsgewinn (maßgeblich ist Handelsregistereintragung), nicht aber der bereits im Wirtschaftsjahr 00 entstandene steuerliche Übernahmegewinn erfasst wird.). In Rz. Org.30 UmwSt-Erlass-Entwurf v. 02.05.2011 (Entwurf Verbandsanhörung) hatte die Finanzverwaltung auch insoweit eine vororganschaftliche Verursachung bejaht. Die entsprechende Passage hat aber keinen Eingang in den UmwSt-Erlass 2011 gefunden. Eine Klarstellung, dass es sich in den jeweiligen Fällen um organschaftliche

III. Verschmelzung seitens der Überträgerin

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anzuwenden ist.968 Der Billigkeitserweis zugunsten der Überträgerin und damit die Steuerneutralität des Verschmelzungsvorgangs sollen mithin durch die Einwilligung in die oftmals höchst zweifelhafte969 Qualifikation von verschmelzungsbedingten Mehrabführungen als vororganschaftliche Mehrabführungen „erkauft“ werden. Offensichtlich möchte die Finanzverwaltung durch die Behandlung der Mehrabführungen als fiktive Gewinnausschüttungen (vgl. § 14 Abs. 3 S. 1 KStG) vermeintliche Gestaltungen verhindern, im Rahmen derer insbesondere mittels unterschiedlicher Wertansätze der Übernehmerin für das übergehende Vermögen in Handelsbilanz (Verkehrswerte) einerseits und Steuerbilanz (Buchwerte) andererseits Mehrabführungen kreiert werden,970 die zu einer Weiterleitung handelsrechtlicher Gewinne zu dem einkommensteuerpflichtigen Organträger führen können, ohne dort zugleich unmittelbare Besteuerungskonsequenzen auszulösen.971 Letztlich sind die Aussagen im UmwSt-Erlass 2011 aber als inkonsequent und rechtlich unzutreffend zu bezeichnen. Rechtlich unzutreffend ist, wie bereits weiter oben gezeigt wurde, dass die abstrakte Körperschaftsteuerpflicht der Organgesellschaft nicht länger hinreichend für die Erfüllung des § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG sein soll.972 Insbesondere ist nicht ersichtlich, warum unter der umMehr- und Minderabführungen handeln soll, fehlt jedoch ebenfalls, sodass unklar ist, wie die Finanzverwaltung diesbezüglich verfahren möchte. Fraglich dürfte dementsprechend zudem sein, ob eine aus der Erfassung des Verschmelzungs-/Übernahmegewinns in unterschiedlichen Wirtschaftsjahren herrührende Mehrabführung gleichfalls unter die Einverständniserklärung fallen soll. 968 Vgl. Rz. 11.08 S. 3 HS 1 UmwSt-Erlass 2011. 969 Siehe die Ausführungen weiter unten. 970 Vgl. Rz. 11.08 S. 3 HS 2 i.V. m. Rz. Org.33 UmwSt-Erlass 2011; zu den „Befürchtungen“ der Finanzverwaltung Aßmann, in: Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, 2011, 68; Dötsch, Ubg 2011, 20, 28 (Besteuerung am „Sankt Nimmerleins-Tag“). 971 Dies gilt jedenfalls dann, wenn eine organschaftliche Verursachung der Mehrabführungen angenommen wird und damit einhergehend die Bildung eines passiven Ausgleichspostens i. S. d. § 14 Abs. 4 S. 1 KStG erfolgt, welcher wiederum grundsätzlich erst im Zeitpunkt der Veräußerung der Organbeteiligung gewinnerhöhend aufzulösen ist (§ 14 Abs. 4 S. 2 KStG). 972 Gl.A. Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 11.08; Hötzel/Kaeser, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 20.19; Rödder/Schmidt-Fehrenbacher, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 11.08; Ropohl/Sonntag, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 97, 104, 107; Ruoff, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 11.14; Schaflitzl/Götz, DB 2012, Beilage 1 zu Heft 2, 25, 27 f.; Schießl, in: Schießl, Der neue Umwandlungssteuer-Erlass, 2012, Rz. 11.08; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, UmwStE 2011, Rz. 11.08; Aßmann, in: Patt/Rupp/ Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, 2011, 68 f.; Hageböke/Stangl, GmbHR 2011, 744, 746 f.; Neu/Schiffers/Watermeyer, GmbHR 2011, 729, 734; Rödder, DStR 2011, 1059, 1062; Rödder/Rogall, Ubg 2011, 753, 759; Rogall, NZG 2011, 810, 813; Schumacher/Neitz-Hackstein, Ubg 2011, 409, 410 f.; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/ Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 11 UmwStG, Rz. 96, § 20 UmwStG, Rz. 322;

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

wandlungssteuerlichen Rechtslage nach SEStEG eine andere Auslegung als im Rahmen der doch gerade inhaltsgleichen Vorgängerregelungen angezeigt sein soll. Auch der SEStEG-Gesetzgeber973 wollte § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG ganz offensichtlich nach dem tradierten Verständnis i. S. einer Begrenzung der Regelung auf Verschmelzungen in steuerfreie Bereiche ausgelegt wissen.974 Inkonsequent ist im Übrigen die „gespaltene Auslegung“ des § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG bei der Verschmelzung auf eine Organgesellschaft. Wird die Sicherstellung der Besteuerung mit Körperschaftsteuer bei einer übernehmenden Organgesellschaft mangels einer konkreten Besteuerung mit Körperschaftsteuer verneint, so sollte dies eigentlich unabhängig von dem „Wie“ der Besteuerung auf Ebene des Organträgers geschehen.975 Denn auch im Falle eines körperschaftsteuerpflichtigen Organträgers kommt es bei der Übernehmerin – und auf diese stellt § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG expressis verbis ab – nicht zu einer tatsächlichen Besteuerung mit Körperschaftsteuer. Ferner sei darauf hingewiesen, dass die seitens der Finanzverwaltung befürchtete unbesteuerte Gewinnverlagerung auf die Organträger-Ebene ebenfalls Strukturen mit körperschaftsteuerpflichtigen OrganHerlinghaus, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 20, Rz. 160 (zu dem inhaltsgleichen § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 1 UmwStG); Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/ van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11, Rz. 106; Stellungnahme der Bundessteuerberaterkammer zum Umwandlungssteuer-Erlass-Entwurf v. 15.06.2011, 23 f. („Zu Tz. 11.08“); DIHK/BDI/ZDH/BDA/BdB/GDV/HDE/BGA, Stellungnahme zum Umwandlungssteuer-Erlass-Entwurf v. 15.06.2011, 11 f. („Randnrn. 11.08, 20.18 – Keine Einschränkung der Steuerneutralität von Umwandlungen auf Organgesellschaften“); wohl auch Rode/Teufel, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 20.29; a. A. (tatsächliche Besteuerung mit Körperschaftsteuer entscheidend) Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 50; Hruschka/Hellmann, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 20 UmwStG, Rz. 114; Patt, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 20 UmwStG, Rz. 225 i.V. m. § 11 UmwStG, Rz. 50; unentschieden Heinemann, GmbHR 2012, 133, 135; Rasche, GmbHR 2012, 149, 156. 973 Vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) v. 25.09.2006, BT-Drs. 16/2710, 40, wonach § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG der Regelung des § 11 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UmwStG 1995 entsprechen soll. Vgl. zudem den Bericht des Finanzausschusses (7. Ausschuss) zu dem Gesetzentwurf der Bundesregierung für ein Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) v. 09.11.2006, BT-Drs. 16/3369, 10, wonach durch die Parallelregelung des § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 1 UmwStG für Einbringungsfälle klarstellend geregelt werden sollte, dass im Rahmen der Einbringung in eine steuerfreie Gesellschaft ein Buch-/Zwischenwertansatz nicht zulässig ist. 974 Vgl. Hötzel/Kaeser, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 20.19; Schaflitzl/Götz, DB 2012, Beilage 1 zu Heft 2, 25, 28; Hageböke/Stangl, GmbHR 2011, 744, 746 f.; Schumacher/Neitz-Hackstein, Ubg 2011, 409, 410. 975 So auch noch Rz. 11.08 UmwSt-Erlass-Entwurf v. 02.05.2011 (Entwurf Verbandsanhörung), wo die Sicherstellung der Besteuerung mit Körperschaftsteuer bei der Verschmelzung auf Organgesellschaften noch unabhängig von der Besteuerung auf Ebene des Organträgers verneint wurde. Zu dieser Abkehr auch Förster, GmbHR 2012, 237, 244.

III. Verschmelzung seitens der Überträgerin

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trägern betrifft, wenngleich die (vermeintliche) Problematik aus Verwaltungssicht deshalb deutlich reduziert sein dürfte, weil hier auf vororganschaftliche Mehrabführungen § 8b KStG anzuwenden ist. Abgesehen von materiell-rechtlichen Bedenken im Hinblick auf die verwaltungsseitige Auslegung des § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG, ist die Billigkeitsregelung des Erlasses kritisch zu sehen. Im Ausgangspunkt mag sich die Frage stellen, warum es überhaupt einer Einwilligung in die vororganschaftliche Qualifikation verschmelzungsbedingter Mehrabführungen bedarf, wenn sich diese Behandlung nach Verwaltungsauffassung ohnehin materiell-rechtlich zwingend ergeben soll (vgl. Rz. Org.33 f. UmwSt-Erlass 2011).976 Angesichts der Tatsache, dass die Auslegung von Gesetzen Billigkeitsmaßnahmen vorzugehen hat,977 ist die Etablierung der vorliegenden Billigkeitsregelung ebenso unzutreffend. Selbst wenn der Wortlaut prima facie die Erfüllung des § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG bei der Verschmelzung auf Organgesellschaften ggf. nicht zulassen sollte, so ergibt sich doch aus der Gesetzeshistorie, dem Willen des Gesetzgebers sowie der dem gesamten UmwStG zugrunde liegenden Intention einer Ermöglichung steuerneutraler Umstrukturierungsvorgänge, dass die Verschmelzung auf eine Organgesellschaft ebenfalls zu Buchwerten erfolgen können muss. Insoweit ist die Annahme einer Nichterfüllung des § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG bei der Verschmelzung auf Organgesellschaften – dazu noch inkonsequenterweise in Abhängigkeit von der Besteuerung beim Organträger (s. o.) – rechtlich unzutreffend. Eine Billigkeitsmaßnahme ist nicht notwendig, da § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG bereits bei zutreffender Gesetzesauslegung auch bei übernehmenden Organgesellschaften erfüllt wird.978 Darüber hinaus erscheint die Verknüpfung der der Überträgerin gewährten Möglichkeit zur Buchwertfortführung mit der Einverständniserklärung979 aller an der Verschmelzung Beteiligten zur Subsum976 So auch Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 11.08; DIHK/BDI/ZDH/BDA/BdB/GDV/HDE/BGA, Stellungnahme zum Umwandlungssteuer-Erlass-Entwurf v. 15.06.2011, 12 f. („Randnrn. 11.08, 20.18 – Keine Einschränkung der Steuerneutralität von Umwandlungen auf Organgesellschaften“). 977 Vgl. zur Subsidiarität von Billigkeitsmaßnahmen BFH, Urteil v. 12.06.1997, I R 70/96, BStBl. II 1998, 38; BFH, Urteil v. 28.11.1991, XI R 25/90, BFH/NV 1992, 530; BFH, Urteil v. 26.07.1977, VII R 99/74, BStBl. II 1977, 855; BFH, Urteil v. 04.07. 1972, VII R 103/69, BStBl. II 1972, 806; Drüen, Beihefter zu DStR Heft 2/2012, 22, 23; Schaflitzl/Götz, DB 2012, Beilage 1 zu Heft 2, 25, 28; Hageböke/Stangl, GmbHR 2011, 744, 746; Fritsch, in: Pahlke/Koenig, AO, 2009, § 227, Rz. 14. 978 Vgl. Drüen, Beihefter zu DStR Heft 2/2012, 22, 23; Schaflitzl/Götz, DB 2012, Beilage 1 zu Heft 2, 25, 28; Schießl, in: Schießl, Der neue Umwandlungssteuer-Erlass, 2012, Rz. 11.08; Hageböke/Stangl, GmbHR 2011, 744, 746 f. 979 M. E. sollte die Abgabe der Einverständniserklärung (Antrag auf Gewährung der Billigkeitsmaßnahme) grundsätzlich denselben Voraussetzungen wie der Antrag auf Buch-/Zwischenwertansatz unterliegen (allerdings hat die Erklärung zwingend schriftlich zu erfolgen). D.h. die Erklärung ist der für die Besteuerung der Überträgerin zuständigen Finanzbehörde vorzulegen. Zudem sollte die Einverständniserklärung, da sie nach Auffassung der Finanzverwaltung letztlich Voraussetzung für den Buchwertansatz

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

tion verschmelzungsbedingter Mehrabführungen unter § 14 Abs. 3 S. 1 KStG fragwürdig. Dies deshalb, weil die Buchwertfortführung die Überträgerin betrifft, während die Einverständniserklärung letztlich durch die Behandlung der Mehrabführungen als fiktive Ausschüttungen den Organträger bzw. die hinter diesem stehenden natürlichen Personen sowie über die Pflicht zum Kapitalertragsteuereinbehalt die übernehmende Organgesellschaft tangiert (vgl. §§ 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, 44 Abs. 7 EStG). Insofern stellen sich nicht nur praktische Probleme im Hinblick auf das Zustandekommen einer übereinstimmenden Einverständniserklärung, sondern auch rechtliche Zweifel bezüglich der Zulässigkeit eines Auseinanderfallens zwischen dem von der Billigkeitsmaßnahme begünstigten Rechtsträger (Überträgerin) einerseits und dem durch diese beschwerten Personenkreis (Organträger, Organgesellschaft) andererseits.980 Überdies ist die Verknüpfung des Buchwertansatzes mit der Qualifikation der verschmelzungsbedingten Mehrabführungen als vororganschaftliche Mehrabführungen in sachlicher Hinsicht bedenklich. Denn zwischen beiden Regelungsbereichen dürfte kein hinreichend sachlicher Zusammenhang bestehen, um einen Verstoß981 gegen das sog. Koppelungsverbot – nach dem die Ermessensausübung nicht von einem bestimmten, keinen Zusammenhang mit der gewährten Vergünstigung aufweisenden Verhalten des Steuerpflichtigen abhängig gemacht werden darf –982 zu vermeiden. Allenfalls könnte m. E. verwaltungsseitig argumentiert werden, dass ohne Buchwertfortführung keine Möglichkeit besteht, allein durch unterschiedliche Wertansätze für das übergehende Vermögen in Handels- und Steuerbilanz Mehrabführungen zu erzeugen. Selbst bei einem fehlenden Verstoß gegen das ist, spätestens mit dem Antrag auf Buch-/Zwischenwertansatz abzugeben sein. Fraglich ist aber etwa, ob auch sämtliche Mitunternehmer ihr Einverständnis zu erklären haben, sofern Organträger eine PersG ist. Vgl. auch Oppen/Polatzky, GmbHR 2012, 263, 272; Schneider/Ruoff/Sistermann, FR 2012, 1, 11; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, UmwStE 2011, Rz. 11.08; Hageböke/Stangl, GmbHR 2011, 744, 747; Neu/Schiffers/Watermeyer, GmbHR 2011, 729, 734; Stellungnahme des IDW zum Umwandlungssteuer-Erlass-Entwurf v. 22.06.2011, 32 f. („Zu Rn. 11.08 UmwStE-E“). 980 Ebenso Schaflitzl/Götz, DB 2012, Beilage 1 zu Heft 2, 25, 28; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, UmwStE 2011, Rz. 11.08; Hageböke/Stangl, GmbHR 2011, 744, 747. 981 Einen Verstoß gegen das Koppelungsverbot bejahend Ruoff, in: Schneider/Ruoff/ Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 11.14; Schaflitzl/Götz, DB 2012, Beilage 1 zu Heft 2, 25, 28; Schießl, in: Schießl, Der neue UmwandlungssteuerErlass, 2012, Rz. 11.08; Hageböke/Stangl, GmbHR 2011, 744, 747 f.; kritisch auch Drüen, Beihefter zu DStR Heft 2/2012, 22, 24; Kotyrba/Scheunemann, BB 2012, 223, 229 (Fn. 67); a. A. Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 50. 982 Dies gilt wegen § 120 Abs. 3 AO auch für die Nebenbestimmung eines Verwaltungsaktes. Vgl. zum Koppelungsverbot BFH, Urteil v. 31.05.1954, IV 130/54 U, BStBl. III 1954, 244; Neumann, in: Beermann/Gosch, AO/FGO, 2012, § 5 AO, Rz. 20; Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 2012, § 120 AO, Rz. 26; Söhn, in: Hübschmann/Hepp/ Spitaler, AO/FGO, 2012, § 120 AO, Rz. 169; Pahlke, in: Pahlke/Koenig, AO, 2009, § 5, Rz. 28, § 120, Rz. 40.

III. Verschmelzung seitens der Überträgerin

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Koppelungsverbot würde sich im Weiteren die Frage983 stellen, ob die Einverständniserklärung die betroffenen Steuerpflichtigen zur Zahlung einer womöglich gar nicht gesetzlich geschuldeten Steuer verpflichten kann (vgl. § 38 AO),984 zumal die BFH-Judikatur Vereinbarungen über einen Steueranspruch als nicht zulässig erachtet.985 (c) Exkurs: Entstehung vororganschaftlicher Mehrabführungen Endlich soll noch auf die höchst zweifelhafte verwaltungsseitige Deklaration verschmelzungsbedingt entstehender Mehrabführungen als Mehrabführungen vororganschaftlicher Natur eingegangen werden. Der Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. Rz. Org.33 f. UmwSt-Erlass 2011) liegt offensichtlich das Verständnis zugrunde, zumindest solche Mehrabführungen als vororganschaftlich zu qualifizieren, die Konsequenz einer durch die Verschmelzung eintretenden Vermögenszuführung von außerhalb des Organkreises – ggf. sogar nur von außerhalb des konkreten Organschaftsverhältnisses – sind. M. E. kann eine vororganschaftliche Qualifikation bei der Übernehmerin auftretender Mehrabführungen jedenfalls dann nicht angenommen werden, sofern diese Folge einer Bestandsdifferenz im übertragenen Vermögen der zu demselben Organkreis gehörenden übertragenden KapG sind. Insoweit unterlag das bei der Überträgerin gebildete steuerliche Mehrvermögen nämlich bereits einer Besteuerung auf Ebene des Organträgers und insoweit wurde bei diesem ein aktiver Ausgleichsposten für die ehedem resultierende organschaftliche Minderabführung (§ 14 Abs. 4 S. 1 KStG) gebildet, der nunmehr mit der Mehrabführung verrechnet werden können sollte. Eine vororganschaftliche Verursachung scheidet hier eindeutig aus.986 983 Eine weitere Zweifelsfrage betrifft die Geltung der Billigkeitsregelung für die Gewerbesteuer, da für deren Festsetzung die Gemeinden zuständig sind und § 184 Abs. 2 S. 1 AO vorliegend ggf. nicht erfüllt ist. Vgl. Schaflitzl/Götz, DB 2012, Beilage 1 zu Heft 2, 25, 28; Schell/Krohn, DB 2012, 1057, 1064. 984 Vgl. Drüen, Beihefter zu DStR Heft 2/2012, 22, 24; Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/ FGO, 2012, § 38 AO, Rz. 20; Ropohl/Sonntag, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 106; Schaflitzl/Götz, DB 2012, Beilage 1 zu Heft 2, 25, 28; Sistermann, Beihefter zu DStR Heft 2/2012, 9, 10; Hageböke/Stangl, GmbHR 2011, 744, 748; ähnlich auch Schaden/Ropohl, BB-Special 1.2011, 11, 12 (Antragstellung nicht gesetzlich vorgesehen). 985 Vgl. etwa BFH, Urteil v. 16.11.2000, XI R 28/99, BStBl. II 2001, 303; BFH-Urteil v. 14.09.1994, I R 125/93, BFH/NV 1995, 369; BFH, Urteil v. 05.10.1990, III R 19/88, BStBl. II 1991, 45; BFH, Urteil v. 11.12.1984, VIII R 131/76, BStBl. II 1985, 354; BFH, Urteil v. 17.12.1963, VII 182/60 U, BStBl. III 1964, 88; BFH, Urteil v. 26.05.1961, III 326/58 U, BStBl. III 1961, 380; BFH, Urteil v. 27.01.1955 IV 281/54 U, BStBl. III 1952, 92; siehe auch Jäschke, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 20, Rz. 55; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 11.08; Schumacher/Neitz-Hackstein, Ubg 2011, 409, 411; kritisch auch Weber/Hahne, Ubg 2011, 420, 422.

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

Darüber hinaus kann der von der Finanzverwaltung vertretenen Gleichsetzung von außerorganschaftlicher und vororganschaftlicher Verursachung nicht per se gefolgt werden. In concreto wird vielmehr einzelfallbezogen zu prüfen sein, ob die außerorganschaftliche Vermögenszuführung bei der übernehmenden Organgesellschaft in zeitlicher Hinsicht mit einer vororganschaftlichen Verursachung der Mehrabführung einhergeht oder zu einer organschaftlichen Verursachung (§ 14 Abs. 4 S. 6 KStG) führt. In Fällen der upstream-Verschmelzung auf eine Organgesellschaft, kann im Hinblick auf einen über dem steuerlichen Übernahmegewinn liegenden handelsrechtlichen Verschmelzungsgewinn m. E. weder dann eine vororganschaftliche Verursachung vorliegen, wenn die resultierende Mehrabführung auf einer handelsbilanziellen Höherbewertung des übergehenden Vermögens bei der Übernehmerin (bspw. steuerlich: Buchwertansatz, handelsrechtlich: Ansatz von Verkehrswerten) beruht,987 noch dann, wenn die Mehrabführung Resultat eines den steuerbilanziellen Buchwert unterschreitenden handelsbilanziellen Buchwerts der Überträgerinnen-Anteile seitens der Übernehmerin ist. Im letzteren Fall schon deshalb nicht, weil hier die Vermögenszuführung von außerhalb des Organkreises gerade nicht Grund für die Entstehung der Mehrabführung ist, sondern die Bewertungsdifferenz auf Ebene der Organgesellschaft selbst.988 Bereits eine außerorganschaftliche Verursachung scheidet also aus. Die 986 Gl.A. etwa Blumenberg/Lechner, DB 2012, Beilage 1 zu Heft 2, 57, 70; Lohmann/Heerdt, Ubg 2012, 91, 94 f.; Oppen/Polatzky, GmbHR 2012, 263, 272; Rödder/ Jonas/Montag, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. Org.33; Sistermann, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. Org.81, 83; Hageböke/Stangl, GmbHR 2011, 744, 749; Schumacher, Mehr- und Minderabführungen bei Umwandlungen, in: Spindler/Tipke/Rödder, FS Schaumburg, 2009, 477, 487 f.; Grube/Behrendt/Heeg, GmbHR 2006, 1026, 1030 f.; wohl auch Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, Anh UmwStG, Rz. 66; gleichfalls in diesem Sinne Dötsch/Pung, DK 2008, 150, 155; Dötsch/Witt, DK 2007, 190, 196; a. A. aber ggf. implizit die Finanzverwaltung in Rz. Org.21 UmwSt-Erlass 2011, wonach organschaftliche Ausgleichsposten bei der Verschmelzung einer Organgesellschaft auf Ebene des Organträgers vollumfänglich und unabhängig von § 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG aufzulösen sein sollen, sodass eine Verrechnung der bei der Übernehmerin entstehenden Mehrabführung mit dem aktiven Ausgleichsposten auf Ebene des Organträgers jedenfalls ausscheidet. Auch in Rz. Org.34 UmwSt-Erlass 2011 wird nicht danach differenziert, ob die Vermögensübertragung von innerhalb oder von außerhalb des Organkreises erfolgt. 987 So aber Rz. Org.33 UmwSt-Erlass 2011; ebenso Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/ Möhlenbrock, UmwStR, 2012, Anh UmwStG, Rz. 64; Dötsch, GmbHR 2012, 175, 178; Aßmann, in: Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, 2011, 208; Dötsch, Ubg 2011, 20, 27 f.; Dötsch/Pung, DK 2008, 150, 156. Fraglich ist indes, wie die Finanzverwaltung verfahren möchte, wenn Überträgerin und Übernehmerin wiederum Teil desselben Organkreises sind. Eine außerorganschaftliche Vermögenszuführung liegt hier jedenfalls nicht vor, sodass aus Verwaltungssicht eine vororganschaftliche Verursachung ebenfalls ausscheiden könnte und sollte. In diesem Sinne Dötsch/ Pung, DK 2008, 150, 155; Dötsch/Witt, DK 2007, 190, 196. 988 Zumindest gilt die organschaftliche Qualifikation dann, wenn der Bewertungsunterschied im Hinblick auf die Überträgerinnen-Beteiligung während der organschaftlichen Einbindung der Übernehmerin entstanden ist (insoweit wurde ehedem ein aktiver

III. Verschmelzung seitens der Überträgerin

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zuerst genannte Fallkonstellation (auseinanderfallende handels- und steuerrechtliche Übernahmebewertung) lässt gleichfalls nicht die Annahme einer vororganschaftlichen Verursachung zu, da die Mehrabführung zum einen durch die handelsrechtliche Höherbewertung auf Ebene der Organgesellschaft und damit in organschaftlicher Zeit verursacht wird und zum anderen gerade kein außerhalb des Organkreises gebildetes und versteuertes steuerliches Mehrvermögen vorliegt, welches nunmehr aufgrund einer Auflösung der Bestandsdifferenz ausschüttungsgleich beim Organträger zu besteuern wäre.989 Nicht zuletzt wird dies daran ersichtlich, dass die die Mehrabführung verursachende handelsrechtliche Höherbewertung wiederum im weiteren Verlauf zu korrespondierenden organschaftlichen Minderabführungen aufgrund eines höheren handelsrechtlichen Abschreibungspotenzials bzw. geringerer handelsrechtlicher Veräußerungsgewinne führt. Nach alledem ist die verschmelzungsbedingte Entstehung vororganschaftlicher Mehrabführungen m. E. auf solche Fälle beschränkt, in denen die Mehrabführungen bei der übernehmenden Organgesellschaft ursächlich auf Wertunterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz990 seitens der nicht zu demselben Organkreis gehörenden Überträgerin zurückzuführen sind.991 Insoweit ist bei der über-

Ausgleichsposten für die organschaftliche Minderabführung gebildet). Vgl. auch Kost/ Schönhaus, NWB 2012, 646, 656; Lohmann/Heerdt, Ubg 2012, 91, 97; Sistermann, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. Org.83; Heerdt, DStR 2009, 938, 943; Schumacher, Mehr- und Minderabführungen bei Umwandlungen, in: Spindler/Tipke/Rödder, FS Schaumburg, 2009, 477, 485 f. Der UmwSt-Erlass 2011 enthält zu dieser Fallkonstellation keine Aussage. 989 Gl.A. Blumenberg/Lechner, DB 2012, Beilage 1 zu Heft 2, 57, 69; Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. Org.33; Herfort/Viebrock, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 263 ff.; Heurung/Engel/Thiedemann, DK 2012, 16, 23; Kost/Schönhaus, NWB 2012, 646, 656; Lohmann/Heerdt, Ubg 2012, 91, 95 f.; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. Org. 33; Sistermann, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwandlungssteuerErlass 2011, 2012, Rz. Org.80 f.; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, UmwStE 2011, Rz. Org.33; Vogel, DB 2011, 1239, 1244 f.; Vogel, Ubg 2010, 618, 626; Heerdt, DStR 2009, 938, 943 f.; Meining, BB 2009, 1444, 1447 f.; Schumacher, Mehrund Minderabführungen bei Umwandlungen, in: Spindler/Tipke/Rödder, FS Schaumburg, 2009, 477, 486; Grube/Behrendt, GmbHR 2005, 1172, 1177 f.; kritisch auch Heinsen/Benzler, Ubg 2011, 442, 448. 990 Z. B. handelsrechtlich Bildung einer Drohverlustrückstellung, die in der Steuerbilanz der Überträgerin aufgrund § 5 Abs. 4a EStG nicht angesetzt werden darf. Die Bestandsdifferenz wird dann im Zuge einer handels- und steuerrechtlichen Buchwertfortführung von der Übernehmerin übernommen. 991 In Rz. Org.34 UmwSt-Erlass 2011 wird u. a. für diese Konstellation und insoweit zutreffend eine vororganschaftliche Verursachung angenommen, wobei hier unrichtigerweise nicht danach differenziert wird, ob die Überträgerin zu demselben Organkreis wie die Übernehmerin gehört oder nicht. Im ersteren Fall wäre eine vororganschaftliche Verursachung nämlich wiederum zu verneinen (s. o.). Ausnahmsweise könnte bei der Übernahme außer- und aus Sicht der Übernehmerin eigentlich zugleich vororganschaftlich verursachter Wertunterschiede die Annahme einer organschaftlichen Verursachung geboten sein, sofern eine upstream-Verschmelzung

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

nehmenden Organgesellschaft als steuerlicher Gesamtrechtsnachfolgerin der Überträgerin (§ 12 Abs. 3 i.V. m. § 4 Abs. 2, 3 UmwStG) eine vororganschaftliche Verursachung anzunehmen und insoweit geht durch die Verschmelzung ein außerhalb des Organkreises gebildetes sowie dort versteuertes steuerliches Mehrvermögen auf die Übernehmerin über, welches ohne eine ausschüttungsgleiche Besteuerung, d.h. ohne die Annahme einer vororganschaftlichen Verursachung, im Zuge der Mehrabführung steuerfrei an den Organträger „ausgeschüttet“ werden könnte.992

auf eine Organgesellschaft erfolgt. Falls hier ein steuerliches Mehrvermögen übergeht, unterfällt dieses bereits grundsätzlich – zumindest nach Ansicht der Finanzverwaltung (Rz. 12.07 UmwSt-Erlass 2011) – im Zuge der Übernahmegewinnbesteuerung den §§ 8b KStG, 3 Nr. 40 EStG auf Ebene des Organträgers (§ 15 S. 1 Nr. 2 KStG). Da der steuerliche Übernahmegewinn aufgrund des übergehenden steuerlichen Mehrvermögens den handelsrechtlichen Verschmelzungsgewinn übersteigt, kommt es zugleich zu einer Minderabführung. Mit dieser korrespondiert im weiteren Verlauf und bei Auflösung der Bestandsdifferenz eine Mehrabführung, die bei Anwendung des § 14 Abs. 3 S. 1 KStG wiederum – vorbehaltlich eines Zugriffs auf das durch die Minderabführung erhöhte steuerliche Einlagekonto (§ 27 Abs. 1 S. 2 KStG) – den §§ 8b KStG, 3 Nr. 40 EStG zu unterwerfen wäre. Insofern würde sich eine Besteuerung sowohl des Übernahmegewinns als auch der Mehrabführung ergeben. Eine Kompensation für die zunächst resultierende Doppelbesteuerung würde regelmäßig erst bei einer Veräußerung der Beteiligung an der Organgesellschaft durch den Organträger eintreten (der Beteiligungsansatz für die Beteiligung an der Organgesellschaft wurde nämlich beim Organträger durch die Minderabführung erhöht). Deshalb ist in diesem Kontext die Annahme einer organschaftlichen Verursachung der Abführungen geboten. Gl.A. Blumenberg/Lechner, DB 2012, Beilage 1 zu Heft 2, 57, 69; Herfort/Viebrock, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 268 f.; Lohmann/Heerdt, Ubg 2012, 91, 96 f.; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, UmwStE 2011, Rz. Org.34; Schumacher, Mehr- und Minderabführungen bei Umwandlungen, in: Spindler/Tipke/Rödder, FS Schaumburg, 2009, 477, 485; a. A. Rz. Org.34 UmwSt-Erlass 2011; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/ Möhlenbrock, UmwStR, 2012, Anh UmwStG, Rz. 63; Dötsch, GmbHR 2012, 175, 179; Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. Org.34; Aßmann, in: Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, 2011, 208 f.; Dötsch/Pung, DK 2008, 150, 155 f.; Dötsch/Witt, DK 2007, 190, 196. Jedoch sollte eine vororganschaftliche Verursachung vorliegend auch nach der Verwaltungsauffassung ausscheiden, wenn die Überträgerin selbst Teil des Organkreises ist und die Bestandsdifferenz während ihrer Zugehörigkeit zum Organkreis geschaffen wurde. So auch Dötsch/Pung, DK 2008, 150, 155; Dötsch/Witt, DK 2007, 190, 196. 992 Vgl. Lohmann/Heerdt, Ubg 2012, 91, 94; Schumacher, Mehr- und Minderabführungen bei Umwandlungen, in: Spindler/Tipke/Rödder, FS Schaumburg, 2009, 477, 486 f.; insoweit gl.A. auch Aßmann, in: Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, 2011, 208 f.; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, Anh UmwStG, Rz. 63; Dötsch, GmbHR 2012, 175, 179; Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. Org.34; Kost/Schönhaus, NWB 2012, 646, 657; Dötsch/Pung, DK 2008, 150, 155 f.; Dötsch/Witt, DK 2007, 190, 196; wohl auch Sistermann, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. Org.82 f.; jedoch auch hier für eine Anwendung des § 14 Abs. 4 KStG Blumenberg/Lechner, DB 2012, Beilage 1 zu Heft 2, 57, 69; Heurung/Engel/Thiedemann, DK 2012, 16, 23; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, UmwStE 2011, Rz. Org.34; tendenziell auch Heerdt, DStR 2009, 938, 942; Rödder, DStR 2005, 217,

III. Verschmelzung seitens der Überträgerin

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Umstritten ist überdies, wie Mehr- und Minderabführungen zu behandeln sind, die allein aufgrund einer unterschiedlichen zeitlichen Erfassung des handelsrechtlichen und steuerlichen Verschmelzungs-/Übernahmegewinns im Zuge der Aufwärtsverschmelzung auf eine Organgesellschaft entstehen.993 In Rz. Org.30 Nr. 2 UmwSt-Erlass-Entwurf v. 02.05.2011 (Entwurf Verbandsanhörung) hatte die Finanzverwaltung insoweit noch eine vororganschaftliche Verursachung bejaht.994 Die entsprechende Passage hat aber keinen Eingang in den UmwSt-Erlass 2011 gefunden. Eine Klarstellung, dass es sich in den jeweiligen Fällen um organschaftliche Mehr- und Minderabführungen handeln soll, fehlt jedoch ebenfalls, sodass die diesbezügliche Auffassung der Finanzverwaltung unklar ist.995 Nach richtiger Ansicht hat jedenfalls eine organschaftliche Qualifikation zu erfolgen.996 Insbesondere liegt kein außerhalb des Organkreises gebildetes und versteuertes steuerliches Mehrvermögen vor, für welches im Zeitpunkt der Mehrabführung eine ausschüttungsgleiche Besteuerung beim Organträger durchzuführen wäre. Vielmehr unterliegt der dem handelsrechtlichen Verschmelzungsgewinn zeitlich vorgelagert entstehende steuerliche Übernahmegewinn der organschaftlichen Einkommenszurechnung und führt – sofern steuerlicher Übernahmegewinn und handelsrechtlicher Verschmelzungsgewinn nicht in demselben Wirtschaftsjahr entstehen – zunächst zu einer organschaftlichen Minderabführung. Diese 220; ebenfalls gegen eine vororganschaftliche Verursachung Grube/Behrendt/Heeg, GmbHR 2006, 1026, 1029 ff. 993 Beispiel: steuerlicher Übertragungsstichtag: 31.12.00; Verschmelzungsstichtag: 01.01.01; Handelsregistereintragung: 30.07.01; handelsrechtlicher und steuerlicher Verschmelzungs-/Übernahmegewinn jeweils 100; kalendergleiches Wirtschaftsjahr. Ergebnis: Minderabführung i. H. v. 100 im Wirtschaftsjahr 00, da hier der steuerliche Übernahmegewinn (maßgeblich ist der steuerliche Übertragungsstichtag), nicht aber der handelsrechtliche Verschmelzungsgewinn entsteht. Mehrabführung im Wirtschaftsjahr 01, da hier handelsrechtlich der Verschmelzungsgewinn (maßgeblich ist Handelsregistereintragung), steuerlich aber nicht der bereits im Wirtschaftsjahr 00 entstandene Übernahmegewinn erfasst wird. 994 Ebenso Dötsch/Pung, DK 2008, 150, 156. 995 Vgl. Blumenberg/Lechner, DB 2012, Beilage 1 zu Heft 2, 57, 70; Schießl, in: Schießl, Der neue Umwandlungssteuer-Erlass, 2012, Rz. Org.01–Org.34 (456); siehe auch Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, Anh UmwStG, Rz. 62, der in dem „Schweigen“ des UmwSt-Erlasses 2011 zu der Thematik eine verwaltungsseitige Bestätigung der organschaftlichen Qualifikation sieht. 996 Vgl. Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. Org.33; Lohmann/Heerdt, Ubg 2012, 91, 92 f.; Rödder/Jonas/Montag, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. Org.33; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/ Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. Org. 33; Kröner, BB-Special 1.2011, 24, 27; Rödder, DStR 2011, 1053, 1059; Rödder/Rogall, Ubg 2011, 753, 760; Vogel, DB 2011, 1239, 1244; Vogel, Ubg 2010, 618, 626; Heerdt, DStR 2009, 938, 944 f.; Meining, BB 2009, 1444, 1446, 1448; Dötsch/Witt, DK 2007, 190, 198; Grube/Behrendt, GmbHR 2005, 1172, 1178; in diesem Sinne auch Schumacher, Mehr- und Minderabführungen bei Umwandlungen, in: Spindler/Tipke/Rödder, FS Schaumburg, 2009, 477, 489; kritisch hinsichtlich der Annahme einer vororganschaftlichen Verursachung in diesen Fällen ebenso Heinsen/Benzler, Ubg 2011, 442, 448; Rogall, NZG 2011, 810, 816.

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

wird im weiteren Verlauf, nämlich im Wirtschaftsjahr der Entstehung des handelsrechtlichen Verschmelzungsgewinns, durch eine korrespondierende organschaftliche Mehrabführung ausgeglichen.997 Zugleich wird bei dem hier vertretenen Verständnis eine sich bei der Annahme vororganschaftlicher Mehr- und Minderabführungen zunächst womöglich ergebende Doppelbesteuerung verhindert. Einerseits unterliegt der Übernahmegewinn nämlich selbst – zumindest wenn, wie von der Finanzverwaltung998 angenommen, die Bruttomethode (§ 15 S. 1 Nr. 2 KStG) Anwendung findet – der Besteuerung nach § 8b KStG bzw. § 3 Nr. 40 EStG auf Ebene des Organträgers. Andererseits würde dies bei einer vororganschaftlichen Verursachung grundsätzlich ebenso für die Mehrabführung gelten (§ 14 Abs. 3 S. 1 KStG). Eine Kompensation der Doppelbelastung würde sich zwar grundsätzlich durch die Erhöhung des steuerlichen Einlagekontos (§ 27 Abs. 1 S. 2 KStG) im Zuge der vororganschaftlichen Minderabführung (§ 14 Abs. 3 S. 2 KStG) einstellen. Scheidet ein Zugriff auf das steuerliche Einlagekonto für Zwecke der Abwicklung der vororganschaftlichen Mehrabführung allerdings aus, führt dies zu einer regulären Dividendenbesteuerung beim Organträger. Ein Ausgleich für die dementsprechend zunächst erfolgende Doppelbesteuerung ergäbe sich damit regelmäßig erst bei einer Veräußerung der Organbeteiligung durch den Organträger (der Beteiligungsansatz für die Beteiligung an der Organgesellschaft würde sich nämlich beim Organträger durch die vororganschaftliche Minderabführung gleichsam erhöhen). (3) Keine Beeinträchtigung des deutschen Besteuerungsrechts (a) Relevanz des § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG bei Inlandsverschmelzungen Im Zuge der Europäisierung des UmwStG durch das SEStEG wurde § 11 UmwStG um einen Entstrickungstatbestand ergänzt,999 der als lex specialis1000 997 Zudem hat der BFH (vgl. Urteil v. 29.08.2012, I R 65/11, BFH/NV 2013, 154) in seiner jüngsten Rechtsprechung zu organschaftlichen Ausgleichsposten (§ 14 Abs. 4 KStG) erkennen lassen, dass er für die Frage des Vorliegens von Mehr-/Minderabführungen nicht lediglich formal an eine Abweichung von Steuer- und Handelsbilanzgewinn anknüpft. So hat sich der I. Senat der Auffassung angeschlossen, dass Abweichungen der Steuerbilanz zur Handelsbilanz, die lediglich in der Technik der Einkommensermittlung begründet liegen, nicht die Annahme einer Mehr- oder Minderabführung rechtfertigen. M. E. lässt sich dieser Gedanke auch für die unterschiedliche zeitliche Erfassung von steuerlichem Übernahmegewinn und handelsrechtlichem Verschmelzungsgewinn fruchtbar machen. Auch hier bedingt allein die Technik des steuerlichen Rückbezugs ein Auseinanderfallen, das sich zudem wirtschaftsjahrübergreifend ausgleicht. 998 Vgl. Rz. 12.07 UmwSt-Erlass 2011. Was gleichwohl höchst umstritten ist. Dazu die Ausführungen unter D. IV. 3. 999 Vgl. auch Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) v. 25.09.2006, BT-Drs. 16/2710, 37, 40.

III. Verschmelzung seitens der Überträgerin

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zu § 12 Abs. 1 KStG die verschmelzungsbedingte Verschlechterung deutscher Besteuerungsrechte sanktionieren soll. Demnach ist ein Buch-/Zwischenwertansatz in der steuerlichen Schlussbilanz der Überträgerin lediglich möglich, soweit das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei der Übernehmerin nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird (§ 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG). Eine Verschlechterung des deutschen Besteuerungsrechts im Hinblick auf die Gewerbesteuer ist für Zwecke des § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG aber unschädlich.1001 Im Übrigen ist für einen Ausschluss bzw. eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts zuallererst vorauszusetzen, dass ein ebensolches bezüglich des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei der Überträgerin vor der Verschmelzung überhaupt gegeben war.1002 Ein Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts liegt jedenfalls dann vor, sofern ein – auch eingeschränktes – deutsches Besteuerungsrecht bei der Überträgerin bestanden hat und dieses im Anschluss an die Verschmelzung bei der Übernehmerin nicht mehr besteht. Demgegenüber kommt es zu einer Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts, wenn ein bei der Überträgerin bestehendes uneingeschränktes Besteuerungsrecht nach der Verschmelzung dem Umfang und/oder der Höhe nach limitiert ist.1003 In zeitlicher Hinsicht ist für die Beurteilung der 1000 Vgl. etwa Möhlenbrock/Pung, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 3 UmwStG, Rz. 38a; Ropohl/Sonntag, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 294; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11, Rz. 116. 1001 Vgl. Rz. 11.09 i.V. m. Rz. 03.18 UmwSt-Erlass 2011; Kutt/Carstens, in: FGS/ BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 03.18; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 03.18; Staats, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 3, Rz. 137; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, UmwStE 2011, Rz. 03.18; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11, Rz. 118. 1002 Vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) v. 25.09.2006, BT-Drs. 16/2710, 38; Rz. 11.09 i.V. m. Rz. 03.19 UmwSt-Erlass 2011; Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 11, Rz. 121; Möhlenbrock/Pung, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 3 UmwStG, Rz. 38; Staats, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 3, Rz. 136; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 11 UmwStG, Rz. 99; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11, Rz. 119; Lemaitre/Schönherr, GmbHR 2007, 173, 175; Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1481, 1484; Schaflitzl/Widmayer, BB-Special 8.2006, 36, 41; Trossen, FR 2006, 617, 620. 1003 Vgl. Rz. 11.09 i.V. m. Rz. 03.19 UmwSt-Erlass 2011; siehe auch Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) v. 25.09.2006, BT-Drs. 16/2710, 38; Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/ GewStG/UmwStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 129 f.; Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 11, Rz. 121, 124; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 11 UmwStG, Rz. 100; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11, Rz. 120; Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1481, 1483.

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

Tatbestandsmäßigkeit des § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG auf den steuerlichen Übertragungsstichtag (§ 2 Abs. 1, 3 UmwStG) abzustellen.1004 Änderungen der tatsächlichen Verhältnisse nach diesem Stichtag sind dementsprechend unter Entstrickungsgesichtspunkten nach § 12 Abs. 1 KStG zu beurteilen. Während der Prüfung des § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG insbesondere im Rahmen grenzüberschreitender Hinausverschmelzungen in das EU-/EWR-Territorium (vgl. §§ 122a ff. UmwG) besonderes Augenmerk zu schenken ist,1005 1004 Vgl. Rz. 02.15, 03.11 UmwSt-Erlass 2011 sowie etwa Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 11, Rz. 122; Möhlenbrock/Pung, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 3 UmwStG, Rz. 37a; Stadler/Elser/Bindl, DB 2012, Beilage 1 zu Heft 2, 14, 19; Rupp, in: Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, 2011, 38; Brinkhaus, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 3, Rz. 117; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 11 UmwStG, Rz. 98; Benecke, Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft, in: PricewaterhouseCoopers AG, Reform des Umwandlungssteuerrechts, 2007, 143, 158. 1005 Zuallererst kann es hier zu einer Entstrickung nach § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG hinsichtlich des Vermögens in Anrechnungsbetriebsstätten bzw. hinsichtlich des unbeweglichen Vermögens der Überträgerin in Nicht-DBA-Staaten kommen (vgl. Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 61; Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 141 f.; Ropohl/Sonntag, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 135, 138 f.; Klingberg/Nitzschke, Ubg 2011, 451, 453; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 11 UmwStG, Rz. 109; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11, Rz. 127). Für die der verwaltungsseitigen Zentralfunktionsthese (vgl. BMF-Schreiben v. 24.12.1999, IV B 4 – S 1300 – 111/99, BStBl. I 1999, 1076, zuletzt geändert durch BMF-Schreiben v. 25.08.2009, IV B 5 – S 1341/07/10004, BStBl. I 2009, 888, Rz. 2.4) unterfallenden Wirtschaftsgüter (Patente, Beteiligungen etc.) ist fraglich, ob diese ebenfalls – sofern die Zentralfunktionsthese überhaupt als zutreffend erachtet wird (zur Kritik hieran Girlich/Philipp, Ubg 2012, 150, 153 f.; Kutt/Carstens, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 03.20; Stadler/Elser/Bindl, DB 2012, Beilage 1 zu Heft 2, 14, 18 f.; Breuninger, Zentralfunktion, in: Spindler/Tipke/Rödder, FS Schaumburg, 2009, 587 ff.; Blumers, DB 2007, 312, 313 f.; Kessler/Jehl, IWB 2007, Fach 10, Gruppe 2, 1977 ff.; Blumers, DB 2006, 856 ff.; Kessler/Huck, IStR 2006, 433, 436 ff.; Kumpf/Roth, DB 2000, 741, 746 f.) – am steuerlichen Übertragungsstichtag nach § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG zu entstricken sind. Aufgrund des Fortbestands der Überträgerin bis zu der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Verschmelzung und damit einhergehend der tatsächlichen Leitungs- und Organisationsstrukturen, wird zumindest im Rückwirkungszeitraum regelmäßig eine steuerlich der Übernehmerin zuzurechnende Geschäftsleitungsbetriebsstätte im Inland vorliegen, der – wie bislang auf Seiten der Überträgerin – Beteiligungen und immaterielle Wirtschaftsgüter infolge der unveränderten Funktionsausübung zuzuordnen sind. Ein etwaiger Wegfall der inländischen Geschäftsleitungsbetriebsstätte nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag (z. B. bei zivilrechtlicher Wirksamkeit der Verschmelzung) kann auch nicht durch § 2 Abs. 1 UmwStG rückwirkend auf ebendiesen fingiert werden. Vielmehr wird die Geschäftsleitungsbetriebsstätte durch tatsächliche Verhältnisse wie die Leitungs- und Organisationsstruktur konkretisiert und unterfällt damit nicht dem Anwendungsbereich der Rückwirkungsfiktion. Mithin kommt eine verschmelzungsbedingte Entstrickung nach Maßgabe des § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG für Zentralfunktionswirtschaftsgüter m. E. regelmäßig nicht in Betracht. Etwaige Veränderungen der Leitungs- und Organisationsstrukturen nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag und ein hieraus resultierender Wegfall der inländischen Geschäfts-

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kommt bei der vorliegend zu betrachtenden Verschmelzung von KapG mit Sitz und (einzigem) Ort der Geschäftsleitung im Inland ein Ausschluss respektive eine Beschränkung deutscher Besteuerungsrechte im Hinblick auf das übergehende Vermögen ganz regelmäßig nicht in Betracht.1006 Zwar kann hier auf Vermögensebene ein Auslandsbezug bestehen (bspw. bei Existenz ausländischen unbeweglichen Vermögens oder ausländischen Betriebsstättenvermögens). Grundsätzlich kommt es allerdings weder für solches Vermögen noch für Inlandsvermögen zu einer verschmelzungsbedingten Verschlechterung deutscher Besteuerungsrechte, da die Übernehmerin wie die Überträgerin in Deutschland unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig und darüber hinaus ausschließlich hier steuerlich ansässig1007 ist. Ein Ausschluss bzw. eine Beschränkung des deutschen leitung sind unter Entstrickungsgesichtspunkten daher vielmehr nach § 12 Abs. 1 KStG zu beurteilen (vgl. Ausführungen Girlich/Philipp, Ubg 2012, 150, 155; ebenso Kessler/ Philipp, DStR 2012, 267, 270; Maier, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 3.50; Möhlenbrock/Pung, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 3 UmwStG, Rz. 40 f.; Schneider/Ruoff/Sistermann, FR 2012, 1, 4; Stadler/Elser/Bindl, DB 2012, Beilage 1 zu Heft 2, 14, 19 f.; Klingberg/Nitzschke, Ubg 2011, 451, 454; Schönfeld, IStR 2011, 497, 499; Hruschka/Hellmann, DStR 2010, 1961, 1963 f.; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 11 UmwStG, Rz. 108; Viebrock/Hagemann, FR 2009, 737, 744 f.; ebenso Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 59 ff.; Breuninger, Zentralfunktion, in: Spindler/Tipke/Rödder, FS Schaumburg, 2009, 587, 594 mit der zutreffenden Einschränkung, dass bei der Hinausverschmelzung einer Holdinggesellschaft, bei der in Deutschland keine Betriebsstätte zurückbleibt, eine Steuerentstrickung bereits durch die Verschmelzung selbst eintritt.). Durchaus kryptisch sind die Ausführungen der Finanzverwaltung im UmwSt-Erlass 2011 zur Entstrickung bei grenzüberschreitenden Umwandlungen (Rz. 11.09 i.V. m. Rz. 03.20 UmwSt-Erlass 2011). Zwar soll einerseits für die Prüfung des Ausschlusses bzw. der Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts im Rahmen der umwandlungssteuerlichen Entstrickungsregelungen auf die tatsächlichen Verhältnisse am steuerlichen Übertragungsstichtag abzustellen sein und die grenzüberschreitende Verschmelzung zudem an sich keine Änderung der abkommensrechtlichen Zuordnung von Wirtschaftsgütern bewirken. Andererseits wird für die Frage einer ungeachtet dessen – wohl ausnahmsweise – eintretenden Zuordnungsänderung auf die Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze verwiesen. Somit ist nicht gänzlich auszuschließen, dass die Finanzverwaltung einen verschmelzungsbedingten Wegfall des deutschen Besteuerungsrechts für die der Zentralfunktionsthese unterfallenden Wirtschaftsgüter generell bereits am steuerlichen Übertragungsstichtag annehmen möchte. 1006 Vgl. Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 64; Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 11, Rz. 135; Ropohl/Sonntag, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 303 ff.; Schießl, in: Widmann/ Mayer, UmwR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 50.30; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 11 UmwStG, Rz. 102; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11, Rz. 125 f. 1007 Sofern die Übernehmerin einen deutschen Satzungssitz (§ 11 AO), jedoch – anders als hier angenommen – einen EU-/EWR-ausländischen Ort der Geschäftsleitung (§ 10 AO, Art. 4 Abs. 1 OECD-MA) aufweist, resultiert zwar gleichfalls eine unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht in Deutschland (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG). Aufgrund der ausländischen Geschäftsleitung ergeben sich m. E. aber grundsätzlich dieselben Entstrickungsprobleme wie bei der grenzüberschreitenden Verschmelzung auf EU-/EWR-

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

Besteuerungsrechts ist m. E. aber ausnahmsweise insoweit denkbar, als die übergehenden Wirtschaftsgüter aufgrund eines sich schon am steuerlichen Übertragungsstichtag ergebenden Funktionszusammenhangs1008 einer anderen – auf Seiten der Übernehmerin bereits vor der Verschmelzung bestehenden – Betriebsstätte zuzuordnen sind und diese Zuordnung zu einer Beeinträchtigung bestehender deutscher Besteuerungsrechte führt (Fälle der Zuordnung von bisher in Inlands- bzw. Anrechnungsbetriebsstätten deutsch-steuerlich verhafteten Wirtschaftsgütern zu Freistellungsbetriebsstätten bzw. bei vorheriger Zuordnung zu Inlandsbetriebsstätten auch zu Anrechnungsbetriebsstätten).1009 Selbiges gilt für Konstellationen, in denen durch die verschmelzungsbedingte Zusammenfassung der wirtschaftlichen Aktivitäten (Betriebsstätten) von Überträgerin und Übernehmerin die abkommensrechtlichen bzw. innerstaatlichen (vgl. insbesondere § 20 Abs. 2 AStG) Erfordernisse zur Vermeidung eines Übergangs von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode (sog. switch-over) nunmehr nach der Verschmelzung erfüllt werden.1010 (b) BFH-Judikatur zur Aufgabe der finalen Entnahmetheorie bzw. der finalen Betriebsaufgabetheorie Jedoch wird die entstrickungstatbestandliche Einschlägigkeit des § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG in den für Inlandsverschmelzungen relevanten Sachverhaltsgestaltungen zunächst lediglich vorbehaltlich der BFH-Rechtsprechung zur Aufgabe der finalen Entnahmetheorie 1011 bzw. der finalen Betriebsaufgabetheorie1012 bejaht werden können. Die vorgenannte BFH-Judikatur beruht im Wesentlichen auf der Erkenntnis, dass die Besteuerung im Inland entstandener stiller Reserven auch im Nachgang zu einer Überführung in eine ausländische Betriebsstätte respektive zu einer Betriebsverlegung abkommensrechtlich nicht beeinträchtigt wird.1013 Dies deshalb, weil es nach Veranlassungs- und FremdverKapG. In concreto sind daher etwa Zentralfunktionswirtschaftsgüter sowie Vermögen in Anrechnungsbetriebsstätten entstrickungsbedroht, da abkommensrechtlich nach Art. 4 Abs. 3 OECD-MA eine ausschließliche Ansässigkeit im entsprechenden EU-/EWRStaat vorliegen dürfte. 1008 Auch insofern stellt § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG keine – wie mitunter in der Literatur behauptet (vgl. Stadler/Elser/Bindl, DB 2012, Beilage 1 zu Heft 2, 14, 18) – vollständige „Leervorschrift“ dar. Vgl. auch Girlich/Philipp, Ubg 2012, 150, 158. 1009 Vgl. auch Ropohl/Sonntag, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 308 ff.; Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 50.30; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11, Rz. 126. 1010 Siehe Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 11, Rz. 135; Schmitt, in: Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 11 UmwStG, Rz. 102. 1011 Vgl. BFH, Urteil v. 17.07.2008, I R 77/06, BStBl. II 2009, 464. 1012 Vgl. BFH, Urteil v. 28.10.2009, I R 99/08, BStBl. II 2011, 1019; BFH, Urteil v. 28.10.2009, I R 28/08, BFH/NV 2010, 432. 1013 Hierzu bereits wortgleich die Ausführungen des Autors in Girlich/Philipp, Ubg 2012, 150, 156; Kessler/Philipp, DStR 2012, 267, 270. Vgl. zudem Rödder/Schumacher,

III. Verschmelzung seitens der Überträgerin

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gleichsgesichtspunkten (vgl. Art. 7 Abs. 2, Art. 13 Abs. 2 OECD-MA) für die abkommensrechtliche Abgrenzung der Betriebsstätteneinkünfte auf das der jeweiligen Betriebsstätte tatsächlich zuzuordnende Vermögen und das in der Betriebsstätte erwirtschaftete Ergebnis ankommen soll.1014 Insofern wird von der h. M.1015 in der Literatur auch ein weitreichendes „Leerlaufen“ der in den §§ 4 Abs. 1 S. 3 f., 16 Abs. 3a EStG, 12 Abs. 1 KStG enthaltenen Entstrickungsnormen angenommen. Vorliegend sollte für die bei Inlandsverschmelzungen festgestellten Entstrickungsszenarien angesichts der Rechtsprechung des BFH eine Entstrickung nach § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG m. E. zumindest dann ausscheiden,1016 sofern tatDStR 2006, 1481, 1482 ff.; Wassermeyer, DB 2006, 1176, 1179 f.; Kessler/Huck, StuW 2005, 193, 195, 204, 212; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 1998, Rz. 18.44 f.; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 1993, 275 f. 1014 Hierzu bereits wortgleich die Ausführungen des Autors in Girlich/Philipp, Ubg 2012, 150, 156. 1015 Vgl. Girlich/Philipp, Ubg 2012, 150, 156 ff.; Kessler/Philipp, DStR 2012, 267, 270; Kessler/Philipp, DStR 2011, 1888, 1889; Roth, Betriebsstättenbegriff, in: Piltz/ Günkel/Niemann, StbJb 2010/2011, 2011, 167, 179; Köhler, Überführung, in: Baumhoff/Dücker/Köhler, FS Krawitz, 2010, 211, 232 ff.; Köhler, IStR 2010, 337, 340 f.; Schönfeld, IStR 2010, 133, 135 f.; Wissenschaftlicher Beirat von Ernst & Young tax, DB 2010, 1776, 1780 ff.; Thömmes, Wegzug und Zuzug, in: Piltz/Günkel/Niemann, StbJb 2009/2010, 2010, 219, 248; Blumenberg, Sitzverlegung der Europäischen Aktiengesellschaft, in: Spindler/Tipke/Rödder, FS Schaumburg, 2009, 559, 578; Ditz, IStR 2009, 115, 120; Kahle/Franke, IStR 2009, 406, 408 f.; Körner, IStR 2009, 741, 744; Lambrecht, in: Gosch, KStG, 2009, § 12, Rz. 38; Prinz, DB 2009, 807, 810 f.; Schneider/Oepen, FR 2009, 22, 28; Gosch, BFH/PR 2008, 499, 500 f.; Roser, DStR 2008, 2389, 2393 f.; Wassermeyer, IStR 2008, 176, 180; Rödder/Schumacher, DStR 2007, 369, 371; Wassermeyer, DB 2006, 2420 ff.; Wassermeyer, DB 2006, 1176, 1180; a. A. BMF-Schreiben v. 18.11.2011, IV C 6 – S 2134/10/10004, BStBl. I 2011, 1278; ehedem BMF-Schreiben v. 20.05.2009, IV C 6 – S 2134/07/10005, BStBl. I 2009, 671; Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 12 KStG, Rz. 24c ff.; Musil, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 2012, § 4 EStG, Rz. 214; Hruschka, StuB 2011, 540, 542; Musil, FR 2011, 545, 549; Möhlenbrock, Entstrickung, in: Piltz/ Günkel/Niemann, StbJb 2010/2011, 2011, 199, 208 ff.; Benecke, IStR 2010, 101 f.; Mitschke, Ubg 2010, 355 ff.; Mitschke, DB 2009, 1376, 1377 ff.; Mitschke, FR 2009, 326, 329 f.; Müller-Gatermann, SEStEG im Überblick, in: Spindler/Tipke/Rödder, FS Schaumburg, 2009, 939, 943; wohl ebenso Koch, BB 2008, 2450, 2452. 1016 Die durch das Jahressteuergesetz 2010 (JStG 2010 v. 08.12.2010, BGBl. I 2010, 1768) in § 4 Abs. 1 S. 4 EStG und § 12 Abs. 1 S. 2 KStG eingefügten Regelbeispiele sollten an dieser Beurteilung nichts ändern. Zum einen deshalb, weil sie m. E. bereits für die allgemeinen Entstrickungsregelungen keine Änderung bewirken, da sie lediglich ein unzutreffendes Verständnis über die Beeinträchtigung deutscher Besteuerungsrechte im Rahmen grenzüberschreitender Überführungen im Gesetzestext unterbringen und nicht konstitutiv wirken (im Ergebnis ebenso Girlich/Philipp, Ubg 2012, 150, 157 f.; Kessler/Philipp, DStR 2012, 267, 270; Kolbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/ KStG, 2012, § 12 KStG, Rz. 40; Lendewig/Jaschke, StuB 2011, 90, 94; Ungemach, Ubg 2011, 251, 261; Roth, Betriebsstättenbegriff, in: Piltz/Günkel/Niemann, StbJb 2010/ 2011, 2011, 167, 179; Wissenschaftlicher Beirat von Ernst & Young tax, DB 2010, 1776, 1776, 1778; mit Zweifeln hinsichtlich der Wirkung des Regelbeispiels auch Gosch, Höchstrichterliche Rechtsprechung, in: Mellinghoff/Schön/Viskorf, FS Spindler,

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

sächlich ein dem Grunde nach wirkender Zuordnungswechsel der übergehenden Wirtschaftsgüter von Inlands-/Anrechnungsbetriebsstätten zu Freistellungsbetriebsstätten (bei bisheriger Zuordnung zu Inlandsbetriebsstätten auch zu Anrechnungsbetriebsstätten) und nicht lediglich ein Wechsel in der Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung erfolgt. Denn insoweit kann bei einer späteren Veräußerung der entsprechenden Wirtschaftsgüter seitens der Übernehmerin eine abkommensrechtliche oder innerstaatliche Abgrenzung des auf die Freistellungsbzw. Anrechnungsbetriebsstätte entfallenden Veräußerungsgewinns nach Veranlassungsgesichtspunkten unter Art. 13 Abs. 2 OECD-MA bzw. § 26 Abs. 1, 6 KStG i.V. m. §§ 34c, 34d EStG erfolgen. So werden etwa im Falle eines Zuordnungswechsels von einer Inlands- bzw. Anrechnungsbetriebsstätte zu einer Freistellungsbetriebsstätte lediglich die in der Zeit der Zuordnung zur Freistellungsbetriebsstätte entstandenen stillen Reserven bei der späteren Veräußerung der jeweiligen Wirtschaftsgüter freigestellt. Bei einem Zuordnungswechsel von einer Inlands- zu einer Anrechnungsbetriebsstätte kann die anlässlich der Veräußerung anfallende ausländische Steuer nur auf den Teil der deutschen Steuer angerechnet werden, der auf die in der Anrechnungsbetriebsstätte gebildeten stillen Reserven entfällt. Für die bis zu der Verschmelzung in der Anrechnungs- bzw. Inlandsbetriebsstätte entstandenen stillen Reserven bleibt es bei der regulären Erfassung im Rahmen der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht der Übernehmerin, ggf. unter Anrechnung ausländischer Steuern. Die von § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG tatbestandlich geforderte Beeinträchtigung deutscher Besteuerungsrechte ergibt sich nach alledem nicht. Soweit die Verschmelzung für das übergehende Vermögen indes lediglich zu einem abkommensrechtlichen oder innerstaatlichen Wechsel von der Anrechnungs- zur Freistellungsmethode führt, die betroffenen Wirtschaftsgüter aber derselben Betriebsstätte zugeordnet bleiben, ist m. E. fraglich, ob die BFH-Rechtsprechung zur Aufgabe der finalen Entnahmetheorie bzw. der finalen Betriebsaufgabetheorie die Verneinung einer umwandlungssteuerrechtlichen Entstrickung zur Folge haben kann. Denn insoweit geht es originär nicht1017 um eine Abgren-

2011, 379, 397; a. A. Hruschka, StuB 2011, 540, 542; Mitschke, Ubg 2011, 328, 331; Musil, FR 2011, 545, 549 f., die bereits von einer Einschlägigkeit der Grundnormen im Zuge der Überführung von Wirtschaftsgütern in das Ausland ausgehen und somit die Klarstellung als erreicht ansehen). Und zum anderen auch deswegen, weil die Regelbeispiele mangels ausdrücklicher Anwendungsanordnung im UmwStG und aufgrund ihres Wortlauts letztlich nicht auf die Übertragungsakte des UmwStG Anwendung finden können (hierzu Girlich/Philipp, Ubg 2012, 150, 157; ebenso Stadler/Elser/Bindl, DB 2012, Beilage 1 zu Heft 2, 14, 18; Kutt/Carstens, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 03.18; Schießl, in: Schießl, Der neue Umwandlungssteuer-Erlass, 2012, Rz. 03.18–03.20; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 03.18; a. A. aber Rz. 11.09 i.V. m. Rz. 03.18 UmwSt-Erlass 2011; Staats, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 3, Rz. 140; Mitschke, Ubg 2011, 328, 329; Beinert/Benecke, FR 2010, 1009, 1012 (Benecke)).

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zung von Betriebsstätteneinkünften im Kontext des Art. 13 Abs. 2 OECD-MA bzw. des § 26 Abs. 1, 6 KStG i.V. m. §§ 34c, 34d EStG, sondern vielmehr um eine isoliert wohl nicht mögliche Abgrenzung im Rahmen des ehedem die Anwendung der Anrechnungsmethode anordnenden innerstaatlichen Rechts (vgl. insbesondere § 20 Abs. 2 AStG) bzw. abkommensrechtlichen Methodenartikels. (c) Europarechtliche Anforderungen an die Entstrickung1018 Selbst wenn eine Anwendung der BFH-Judikatur auf Entstrickungsszenarien unter § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG abgelehnt werden sollte bzw. eine Anwendung ohnehin nicht in Frage kommt, könnten einer umwandlungssteuerrechtlichen Entstrickung europarechtliche Bedenken entgegenstehen. Dies jedenfalls dann, wenn die Entstrickung den Übergang von Wirtschaftsgütern in EU-/EWRBetriebsstätten betrifft. Insoweit kann sich deshalb eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit ergeben, weil bei einer Zuordnung von deutsch-steuerlich verstrickten übergehenden Wirtschaftsgütern zu inländischen Betriebsstätten eine Sofortbesteuerung der entsprechenden stillen Reserven unterbleiben kann, während stille Reserven in deutsch-steuerlich verstricktem Vermögen bei einer verschmelzungsbedingten Zuordnung zu einer EU-/EWR-Betriebsstätte infolge des § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG einer sofortigen Besteuerung unterliegen, sofern mit dem verschmelzungsbedingten Zuordnungswechsel eine Beeinträchtigung deutscher Besteuerungsrechte einhergeht.1019 Für Zwecke der Rechtfertigung der dargelegten Beschränkung ist insbesondere auf das jüngst ergangene EuGH-Urteil in der Rechtssache National Grid Indus BV hinzuweisen.1020 Dem Streitfall lag zwar die Verlegung des Verwaltungs1017 Etwas anderes könnte aber dann gelten, wenn die Betriebsstätte der Überträgerin als nicht identisch mit der aus der Zusammenlegung der Aktivitäten von Überträgerin und Übernehmerin hervorgehenden Betriebsstätte angesehen wird. Die dann doch vorzunehmende Differenzierung im Rahmen des Art. 13 Abs. 2 OECD-MA könnte eine Differenzierung hinsichtlich der Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei einer späteren Veräußerung der übergehenden Wirtschaftsgüter erlauben. 1018 Die nachfolgenden Ausführungen unter D. III. 3. b) bb) (3) (c) entstammen im Wesentlichen den vorab veröffentlichten Ausführungen des Autors in Girlich/Philipp, Ubg 2012, 150, 159 f. 1019 Dies betrifft verschmelzungsbedingte Zuordnungswechsel der übergehenden Wirtschaftsgüter von Inlands-/Anrechnungsbetriebsstätten zu EU-/EWR-Freistellungsbetriebsstätten bzw. bei einer bisherigen Zuordnung zu Inlandsbetriebsstätten auch zu EU-/EWR-Anrechnungsbetriebsstätten. 1020 Vgl. EuGH, Urteil v. 29.11.2011, C-371/10, National Grid Indus BV, IStR 2012, 27; zu den nachfolgenden Ausführungen vgl. Girlich/Philipp, Ubg 2012, 150, 159 f. Bereits das FG Rheinland-Pfalz hat mit Beschluss v. 07.01.2011 (1 V 1217/10, EFG 2011, 1096) ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit einer unmittelbaren Steuererhebung als Folge der Tatbestandsverwirklichung des § 12 Absatz 1 KStG durch die Sitzverlegung einer SE von Deutschland nach Österreich geäußert (hierzu Kessler/Philipp, DStR 2011, 1888 ff.). Vor dem Hintergrund eines möglichen Verstoßes gegen die Nie-

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

sitzes einer niederländischen KapG nach Großbritannien zugrunde. Gleichwohl können die dortigen Ausführungen zur Europarechtskonformität der ebenfalls eine Sofortbesteuerung vorsehenden niederländischen Entstrickungsregelungen m. E. auf die umwandlungssteuerrechtlichen Entstrickungstatbestände übertragen werden. Nach dem angeführten Verdikt des Gerichtshofs kann die durch eine sofortige Entstrickungsbesteuerung ausgelöste Beschränkung der Niederlassungsfreiheit1021 zunächst grundsätzlich vor dem Hintergrund der Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen den Mitgliedstaaten gerechtfertigt werden und ist ferner geeignet, dieses Ziel zu erreichen. Zudem ist die unmittelbare Festsetzung1022 der Steuer im Entstrickungszeitpunkt verhältnismäßig. Demgemäß ist insoweit von einer Europarechtskonformität der deutschen Entstrickungsvorschriften und damit auch des § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG auszugehen. Im Gegensatz zu der unmittelbaren Steuerfestsetzung hat der EuGH jedoch die sofortige und alternativlose Einziehung der Steuer bei der Überführung von Wirtschaftsgütern – ungeachtet etwaiger Schwierigkeiten hinsichtlich der Nachverfolgung des Schicksals der überführten Wirtschaftsgüter – als unverhältnismäßig deklariert.1023 Nach Ansicht des Gerichtshofs existiert in Form eines Wahlrechts zwischen Steuerstundung und sofortiger Steuererhebung ein milderes Mit-

derlassungsfreiheit gewährte auch das FG Köln (Beschluss v. 16.11.2011, 10 V 2336/ 11, EFG 2012, 302) im Hinblick auf die verwaltungsseitig vorgenommene gewinnwirksame Auflösung eines zehn Jahre zuvor bei Überführung von Aktien in eine belgische Betriebsstätte gebildeten passiven Ausgleichspostens AdV. Zudem jüngst FG Hamburg, Vorlagebeschluss v. 26.01.2012, 2 K 224/10, EFG 2012, 1206 (Az. EuGH: C-164/12) zur Frage der Europarechtskonformität der zwingenden Einbringungsgewinnbesteuerung unter § 20 Abs. 3 UmwStG 1995 (Sacheinlage), sofern das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der dem Einbringenden gewährten Anteile an der Übernehmerin ausgeschlossen ist. 1021 Ebenfalls für eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit anlässlich der Besteuerung von stillen Reserven bei der Überführung von Vermögenswerten in einen anderen Mitgliedstaats sowie bei der Verlegung des satzungsmäßigen Sitzes und der tatsächlichen Leitung in einen anderen Mitgliedstaat EuGH, Urteil v. 06.09.2012, C-38/ 10, Europäische Kommission/Portugal, IStR 2012, 763. 1022 Vgl. hierzu auch EuGH, Schlussanträge der Generalanwältin Kokott v. 08.09. 2011, C-371/10, National Grid Indus BV, BeckRS 2011, 81370. Im Übrigen ist das Urteil nicht als Bestätigung der durch den BFH aufgegebenen finalen Entnahmetheorie zu sehen (ebenso Kessler/Philipp, DStR 2012, 267, 270; a. A. Hruschka, DStR 2011, 2343 f.). Vielmehr hatte der Gerichtshof lediglich die Europarechtskonformität der niederländischen Entstrickungsregelungen zu würdigen, deren Tatbestandsmäßigkeit er – auch angesichts der Vorlagefragen des Gerechtshof Amsterdam und mangelnder Entscheidungskompetenz über die materiell-rechtliche Auslegung nationaler Bestimmungen jenseits europarechtlicher Aspekte – zu unterstellen hatte. Anerkannt hat der EuGH letztlich das wegzugsstaatliche Besteuerungsrecht bezüglich der während der inländischen Steuerverhaftung eines Wirtschaftsguts entstandenen stillen Reserven. Dieses wird jedoch auch durch die Aufgabe der finalen Entnahmetheorie/finalen Betriebsaufgabetheorie nicht in Frage gestellt. 1023 Ebenso EuGH, Urteil v. 06.09.2012, C-38/10, Europäische Kommission/Portugal, IStR 2012, 763.

III. Verschmelzung seitens der Überträgerin

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tel. Vor diesem Hintergrund entspricht die ggf. anlässlich einer Verschmelzung nach Maßgabe des § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG angeordnete Sofortbesteuerung nicht den Verhältnismäßigkeitsanforderungen des EuGH und verstößt mithin gegen die Niederlassungsfreiheit.1024 Unbeachtlich für die Übertragbarkeit der Rechtfertigungsargumentation aus der National Grid Indus-Entscheidung hat darüber hinaus zu bleiben, dass die Verschmelzung zu einem Rechtsträgerwechsel führt. Etwas anderes folgt auch nicht aus dem SGI-Urteil des EuGH.1025 Die dortige Fallgestaltung betraf die grenzüberschreitende Gewinnverlagerung qua Gewährung von außergewöhnlichen respektive unentgeltlichen Vorteilen zwischen verflochtenen Gesellschaften. Zwar führt die im SGI-Streitfall auf Seiten der vorteilsgewährenden Gesellschaft nach belgischem Recht vorzunehmende Gewinnkorrektur zu einer Beschränkung der Niederlassungsfreiheit. Allerdings kann diese nach Ansicht des EuGH durch die Notwendigkeit der Wahrung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten und der Verhinderung der Steuerumgehung – also vor dem Hintergrund der Missbrauchsbekämpfung – grundsätzlich gerechtfertigt werden. Bei der Frage nach der europarechtlichen Zulässigkeit der sofortigen Steuererhebung im Zuge der Verschmelzung geht es – genauso wie in Betriebsstätten-Überführungsfällen – aber gerade nicht um Aspekte der Gewinnverlagerung und Steuerumgehung. Dies deshalb, weil das Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates der Überträgerin für die bis zum Entstrickungszeitpunkt gebildeten stillen Reserven nicht in Frage steht, sondern vielmehr etwa – wie ausdrücklich durch den EuGH in Natio1024 In diesem Sinne auch Beutel/Rehberg, IStR 2012, 94, 96 f.; Brinkmann/Reiter, DB 2012, 16, 19; Kessler/Philipp, DStR 2012, 267, 272; Körner, IStR 2012, 1, 4; Prinz, GmbHR 2012, 195, 198; Rautenstrauch/Seitz, Ubg 2012, 14, 22; Schneider/Ruoff/Sistermann, FR 2012, 1, 4; Thömmes, IWB 2011, 896, 903 f.; zu europarechtlichen Bedenken anlässlich der Sofortbesteuerung bereits etwa Ungemach, Ubg 2011, 251, 258; Förster, Umstrukturierung, in: Kessler/Förster/Watrin, FS Herzig, 2010, 801, 819; Kußmaul/Richter/Heyd, IStR 2010, 73, 76 f.; Blumenberg, Sitzverlegung der Europäischen Aktiengesellschaft, in: Spindler/Tipke/Rödder, FS Schaumburg, 2009, 559, 584 f.; Ditz, IStR 2009, 115, 120; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11, Rz. 130 f.; Benecke/Schnitger, IStR 2007, 22, 28 (Schnitger); Förster, DB 2007, 72, 75; Rödder/Schumacher, DStR 2007, 369, 372; Hahn, IStR 2006, 797, 802 f.; Rödder, DStR 2005, 893, 895; Kessler/Achilles/Huck, IStR 2003, 715, 717; im Ergebnis auch Staats, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 3, Rz. 142, der der Überträgerin ein Wahlrecht zur Steuerstundung nach § 222 AO einräumen möchte (allerdings nebst Sicherheitsleistung nach § 241 AO und Stundungszinsen nach § 234 AO; a. A. aber Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 11, Rz. 12, der de lege lata keine Rechtsgrundlage für eine Verzinsung sieht); von einer grundsätzlichen Verhältnismäßigkeit der deutschen Entstrickungsnormen gehen hingegen Mitschke, IStR 2012, 6, 9; Hruschka, DStR 2011, 2343, 2344 und Musil, FR 2011, 545, 548 f. aus; gegen eine Anwendung der National Grid Indus-Entscheidung auf § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG auch Dötsch, in: Dötsch/ Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 61, 63; Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 124; Möhlenbrock/ Pung, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 3 UmwStG, Rz. 37. 1025 Vgl. EuGH, Urteil v. 21.01.2010, C-311/08, Société de Gestion Industrielle SA (SGI), Slg. 2010, I-487.

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

nal Grid Indus festgestellt – durch die Festsetzung der Steuer im Zeitpunkt der Überführung der Wirtschaftsgüter bereits ausgeübt werden kann. Hinsichtlich der Ausgestaltung des somit europarechtlich grundsätzlich gebotenen Stundungswahlrechts bleibt aber – auch im Hinblick auf die zu erwartende verwaltungsseitige1026 /gesetzgeberische1027 Reaktion – zu beachten, dass der EuGH die Stundung unter Sicherheitsleistung und Verzinsung1028 zulässt. Potenziell europarechtskonform könnte damit das deutsche Entstrickungsregime allein in solchen Fällen sein, in denen – anders als hier1029 – eine zeitweise Stundung nach den §§ 4g, 36 Abs. 5 EStG in Betracht kommt.1030 (4) Exkurs: Entstrickung beim downstream-merger mit ausländischen Anteilseignern1031 (a) Verwaltungsauffassung im UmwSt-Erlass 2011 Die Diskussion über den downstream-merger kommt auch unter der umwandlungssteuerlichen Rechtslage nach dem SEStEG nicht zur Ruhe. Drehte sie sich davor etwa um die grundlegendere Frage der Anwendbarkeit der §§ 11–13 Umw-

1026 Der UmwSt-Erlass 2011 enthält keine Ausführungen zu der potenziellen Europarechtswidrigkeit der umwandlungssteuergesetzlichen Entstrickungsnormen. 1027 Zu der beabsichtigten Einführung einer Stundung unter Sicherheitsleistung und Verzinsung als Folge der National Grid Indus-Entscheidung vgl. Punkt 10 des 12Punkte-Plans der Regierungskoalition zur weiteren Modernisierung und Vereinfachung des Unternehmensteuerrechts v. 14.02.2012. Wobei aus dem Vorschlag nicht ersichtlich wird, ob Verzinsung und Sicherheitsleistung lediglich im Rahmen der bereits bestehenden Stundungsregelungen der §§ 4g, 36 Abs. 5 EStG oder im Zusammenhang mit einer vollumfänglichen Steuerstundung eingeführt werden sollen. Ersteres könnte schwerlich als europarechtskonform anzusehen sein, da der EuGH als milderes Mittel in National Grid Indus explizit die vollumfängliche – nicht bloß zeitweise – Stundung (ggf. in Kombination mit Verzinsung und Sicherheitsleistung) statuiert hat. 1028 Vgl. aber EuGH, Urteil v. 06.09.2012, C-38/10, Europäische Kommission/Portugal, IStR 2012, 763, wo zwar die im National Grid Indus-Urteil als zulässig erachtete Verzinsung explizit bestätigt wird, ein Hinweis auf die Möglichkeit einer Sicherheitsleistung jedoch fehlt. 1029 Im Rahmen des § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG findet insbesondere § 4g EStG keine Anwendung (§ 4g Abs. 1 S. 5 EStG). Vgl. nur Maier, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 3.45. 1030 Ob aber insoweit der Fünf-Jahres-Zeitraum ausreichend ist, steht zu bezweifeln. Vgl. Brinkmann/Reiter, DB 2012, 16, 19; Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 11, Rz. 11; Heurung/Engel/Thiedemann, EWS 2012, 46, 48; Kessler/Philipp, DStR 2012, 267, 272; Prinz, GmbHR 2012, 195, 198; Thömmes/Linn, IStR 2012, 282, 283 f.; ebenso für die ratierliche Stundung über fünf Jahre nach § 20 Abs. 6 i.V. m. § 21 Abs. 2 S. 3 ff. UmwStG 1995 FG Hamburg, Vorlagebeschluss v. 26.01.2012, 2 K 224/10, EFG 2012, 1206 (Az. EuGH: C-164/12). 1031 Die nachfolgenden Ausführungen unter D. III. 3. b) bb) (4) entstammen in Teilen den durch den Autor gemachten, vorab veröffentlichten Ausführungen in Kessler/Philipp, DB 2011, 1658 ff.

III. Verschmelzung seitens der Überträgerin

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StG 1995,1032 bleibt nunmehr insbesondere die Behandlung der Beteiligung der übertragenden KapG an der übernehmenden Tochtergesellschaft Gegenstand der Auseinandersetzung.1033 Nach Rz 11.19 UmwSt-Erlass 2011 können im Zuge der Abwärtsverschmelzung die Anteile an der übernehmenden Tochtergesellschaft in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Muttergesellschaft nur dann mit dem Buchoder einem Zwischenwert angesetzt werden, wenn die Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 2, 3 UmwStG erfüllt sind. Das Vorliegen der Voraussetzungen ist jedoch nicht aus Sicht der übernehmenden Tochtergesellschaft, sondern aus Sicht der Anteilseigner der übertragenden KapG (Muttergesellschaft) zu beurteilen.1034 Zwar geht auch die Finanzverwaltung nicht von einem Durchgangserwerb eigener Anteile auf Ebene der übernehmenden Tochtergesellschaft aus (vgl. Rz. 11.18 UmwSt-Erlass 2011). Indes lässt sich aus Rz. 11.19 UmwSt-Erlass 2011 schließen, dass auch die unmittelbar an die Anteilseigner der Muttergesellschaft ausgekehrten Übernehmerinnen-Anteile übergehende Wirtschaftsgüter 1032 Siehe Rz. 11.24 UmwSt-Erlass 1998: antragsbezogene Anwendung der §§ 11–13 UmwStG 1995 aus Billigkeitsgründen. Vgl. auch Rödder/Wochinger, FR 1999, 1 f. Die Anwendbarkeit des UmwStG auf den downstream-merger ist nunmehr bereits aufgrund § 11 Abs. 2 S. 2 UmwStG (Beteiligungskorrekturgewinn beim downstream-merger) unstreitig. 1033 Zu der zwischenzeitlich kontrovers diskutierten Frage hinsichtlich der Annahme einer vGA bei einem downstream-merger mit Schuldenüberhang äußert sich der UmwSt-Erlass 2011 nicht. Grundsätzlich gegen die Annahme einer vGA in diesen Fällen Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 416 ff., § 12 UmwStG, Rz. 82; Rödder/Schaden, Ubg 2011, 40, 43 f.; Breuninger, Verschmelzungen in der Krise, in: Drüen, JbFSt 2009/2010, 2010, 355, 361 ff.; Gosch, in: Gosch, KStG, 2009, § 8, Rz. 1322; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 12 UmwStG, Rz. 47 unter „Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen“; Rödder/Wochinger, DStR 2006, 684 ff.; Wassermeyer, DK 2005, 424 ff.; tendenziell auch Rödder/Wochinger, FR 1999, 1, 4. Zumindest sollte bei Einhaltung der Kapitalerhaltungsvorschriften seitens der übernehmenden Tochtergesellschaft (§§ 30, 31 GmbHG, 57 Abs. 1 AktG) weiterhin von einer verwaltungsseitigen Bejahung der Ertragsteuerneutralität ausgegangen werden können. Vgl. OFD Hannover, Verfügung v. 05.01.2007, S 1978b – 22 – StO 243, DB 2007, 428; OFD Koblenz, Verfügung v. 09.01.2006, S 1978 A – St 33 2, FR 2006, 439; siehe auch Dötsch, in: Dötsch/Patt/ Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, Vor §§ 11–13 UmwStG, Rz. 30; Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 416 ff., § 12 UmwStG, Rz. 82; Rödder/ Schaden, Ubg 2011, 40, 43 f.; Schumacher/Neitz-Hackstein, Ubg 2011, 409, 412; zu Recht kritisch hinsichtlich des Abstellens der Finanzverwaltung auf die gesellschaftsrechtlichen Kapitalerhaltungsvorschriften für die Prüfung des Vorliegens einer vGA Heinemann, GmbHR 2012, 133, 140. 1034 Hinsichtlich der Prüfung der Voraussetzung des § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 UmwStG (keine Gegenleistung oder Gegenleistung in Form von Gesellschaftsrechten) ergeben sich durch das Abstellen auf die Anteilseigner der Muttergesellschaft keine Änderungen, da die Existenz schädlicher Gegenleistungen ohnehin auf Ebene der an der Verschmelzung teilnehmenden Gesellschafter der übertragenden Körperschaft zu beurteilen ist. Vgl. hierzu etwa Rz. 11.10 i.V. m. Rz. 03.21–03.24, Rz. 13.02 UmwSt-Erlass 2011; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11 UmwStG, Rz. 146.

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

i. S. d. § 11 Abs. 1 und 2 S. 1 UmwStG sein sollen. Der Übergang der Anteile an der übernehmenden Tochtergesellschaft auf die Anteilseigner der übertragenden Muttergesellschaft soll demnach für die Subsumtion unter den Terminus „übergehende Wirtschaftsgüter“ ausreichend sein. Nach dieser Auffassung können aber die Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1, 2 UmwStG hinsichtlich der Anteile an der übernehmenden KapG niemals erfüllt werden, sofern diese an die Anteilseigner der Überträgerin ausgekehrt werden.1035 Denn § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 und 2 UmwStG stellt für die spätere Besteuerung der übergehenden Wirtschaftsgüter mit Körperschaftsteuer und die Sicherstellung des deutschen Besteuerungsrechts auf die übernehmende KapG ab. Als übernehmende KapG können die Anteilseigner der Muttergesellschaft aber – auch nach der Verwaltungsauffassung – in keinem Falle angesehen werden.1036 Letztlich müsste daher die Subsumtion der Übernehmerinnen-Anteile unter die übergehenden Wirtschaftsgüter insoweit stets zu einem Ansatz des gemeinen Werts in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Muttergesellschaft führen. Vor diesem Hintergrund erweisen sich die Prüfung des § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG auf Ebene der Anteilseigner der Muttergesellschaft sowie die vollständige Negierung des § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG aus Verwaltungssicht eigentlich als Billigkeitsregelung. Aus dem Einbezug der Übernehmerinnen-Anteile in 1035 Anderes könnte insoweit gelten, als die Anteile an der übernehmenden Tochtergesellschaft nach dem Vermögensübergang tatsächlich zu eigenen Anteilen der Übernehmerin werden, während den Anteilseignern der Muttergesellschaft qua Kapitalerhöhung geschaffene neue Anteile an der übernehmenden Tochtergesellschaft gewährt werden (vgl. zum Kapitalerhöhungswahlrecht bei der Abwärtsverschmelzung die §§ 54 Abs. 1 S. 2 Nr. 2, 68 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 UmwG). Nach dem BilMoG (v. 25.05.2009, BGBl. I 2009, 1102) stellt sich zwar nicht nur die Einziehung, sondern auch die Veräußerung eigener Anteile nach m. E. zutreffender Auffassung – entsprechend der handelsbilanziellen Behandlung – als steuerneutrale Kapitalmaßnahme dar (vgl. nur Bruckmeier/Zwirner/Künkele, DStR 2010, 1640 ff.; Lechner/Haisch, Ubg 2010, 691 ff.). Grundsätzlich könnte daher fraglich sein, ob § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1, 2 UmwStG im Zuge der Übernahme eigener Anteile durch die Tochtergesellschaft überhaupt erfüllt wird. Die in Rz. 11.27 UmwSt-Erlass 1998 geäußerte Auffassung (keine Aufdeckung stiller Reserven in den Anteilen an der Übernehmerin, sofern diese zu eigenen Anteilen werden und anschließend steuerneutral eingezogen werden) spricht jedoch für eine verwaltungsseitige Bejahung der Möglichkeit des Buch- bzw. Zwischenwertansatzes. Ohnehin wäre eine solche aus Sicht der Finanzverwaltung zu konstatieren, falls diese die Veräußerung eigener Anteile – abweichend von der handelsrechtlichen Qualifikation nach dem BilMoG und der h. M. im Schrifttum – als einen § 8b KStG unterfallenden Veräußerungsvorgang ansehen würde. Nach Aufhebung des BMF-Schreibens v. 02.12.1998, IV C 6 – S 2741 – 12-98, BStBl. I 1998, 1509 durch BMF-Schreiben v. 10.08.2010, IV C 2 – S 2742/07/10009, BStBl. I 2010, 659 fehlt es derzeit an einer Stellungnahme der Finanzverwaltung zu der steuerrechtlichen Behandlung des Erwerbs und der Veräußerung eigener Anteile. 1036 Deshalb bleibt es gem. Rz. 11.19 UmwSt-Erlass 2011 auch bei einer Anwendung des § 13 UmwStG auf Seiten der Anteilseigner der Muttergesellschaft. Eine Wertverknüpfung i. S. d. § 12 Abs. 1 UmwStG existiert für die Übernehmerinnen-Anteile ebenfalls nicht.

III. Verschmelzung seitens der Überträgerin

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das übergehende Vermögen hat gleichfalls zu folgen, dass es grundsätzlich überhaupt nur bei Ausübung des Antragswahlrechts i. S. d. § 11 Abs. 2 S. 1 UmwStG zu einem Ansatz der Anteile unter dem gemeinen Wert kommen kann; ansonsten fallen die Übernehmerinnen-Anteile wie die auf die Übernehmerin übergehenden Wirtschaftsgüter unter § 11 Abs. 1 UmwStG und sind mit dem gemeinen Wert anzusetzen.1037 Für den Fall des Buch-/Zwischenwertansatzes bleiben im Übrigen die in § 11 Abs. 2 S. 2 f. UmwStG enthaltenen Vorschriften zum Beteiligungskorrekturgewinn1038 zu beachten, wonach die Anteile an der Übernehmerin 1037 Auf einen aus der Aufdeckung der in den Übernehmerinnen-Anteilen ruhenden stillen Reserven/stillen Lasten resultierenden Gewinn/Verlust sollte § 8b Abs. 2, 3 KStG, ggf. aber auch § 8b Abs. 7, 8 KStG oder § 8b Abs. 4 KStG a. F. anzuwenden sein. Eine dahingehende Aussage fehlt im UmwSt-Erlass 2011 allerdings. Vgl. auch Kroener/Momen, DB 2012, 71, 76; Schaflitzl/Götz, DB 2012, Beilage 1 zu Heft 2, 25, 30; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, UmwStE 2011, Rz. 11.19; siehe auch Stellungnahme des IDW zum Umwandlungssteuer-Erlass-Entwurf v. 22.06.2011, 34 („Zu Rn. 11.19 UmwStE-E“). 1038 Nach Rz. 11.17 UmwSt-Erlass 2011 sollen steuerwirksame Teilwertabschreibungen vor nicht voll steuerwirksamen Teilwertabschreibungen im Rahmen der Beteiligungskorrektur rückgängig gemacht werden, was m. E. angesichts des Abstellens des § 11 Abs. 2 S. 2 UmwStG auf die Steuerwirksamkeit der Abzüge zwar grundsätzlich richtig, aber wiederum auch insofern missverständlich ist, als § 11 Abs. 2 S. 2 UmwStG nach seinem Wortlaut eine Beteiligungskorrektur ohnehin nur für steuerwirksame und nicht für steuerunwirksame Abzüge vorsieht. D.h. insoweit sollte sich eine Reihenfolgeproblematik m. E. nicht stellen (so auch Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 82; van Lishaut, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 4 UmwStG, Rz. 43). Eine Wertaufholung i. S. d. § 11 Abs. 2 S. 2 UmwStG soll darüber hinaus nach Verwaltungsauffassung (Rz. 11.17 UmwSt-Erlass 2011) jedoch nicht vorzunehmen sein, soweit bis zum Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtages eine steuerwirksame allgemeine Wertaufholung (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 i.V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG) stattgefunden hat oder die Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG gewinnerhöhend aufgelöst worden ist. Richtig hieran ist, dass aufgrund der Buchwertdefinition in § 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG Wertaufholungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 i.V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG vorrangig vor der Beteiligungskorrektur i. S. d. § 11 Abs. 2 S. 2 UmwStG vorzunehmen sind. Unzutreffend ist die Ansicht der Finanzverwaltung aber insoweit, als sie die beschriebene Vorrangigkeit nur solange anerkennen möchte, wie eine steuerwirksame Wertaufholung i. S. d. § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 i.V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG stattfindet. Dies offenbar deshalb, weil nach der BFH-Rechtsprechung Wertaufholungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 EStG zunächst mit nicht steuerwirksamen – mit der Folge der Steuerfreiheit der Wertaufholungen nach § 8b Abs. 2 S. 3 KStG – und erst danach mit steuerwirksamen Teilwertabschreibungen – mit der Folge der Steuerpflicht der resultierenden Zuschreibungsgewinne – zu verrechnen sind (vgl. BFH, Urteil v. 19.08.2009, I R 2/09, BStBl. II 2010, 760; gl.A. Gosch, in: Gosch, KStG, 2009, § 8b, Rz. 241; Roser/Haupt, DStR 2009, 1677 ff.; Förster/Felchner, DB 2006, 1072, 1074; Rödder/Schumacher, DStR 2003, 909, 912 f.; nunmehr auch die Finanzverwaltung vgl. etwa OFD Niedersachsen, Verfügung v. 02.09. 2010, S 2128 – 8 – StO 222/StO 221, juris; OFD Frankfurt, Verfügung v. 25.08.2010, S 2750a A – 8 – St 52, juris; a. A. noch OFD Koblenz, Verfügung v. 18.09.2006, S 2324/2750a A – St 33 2, DStR 2006, 2033; OFD Hannover, Verfügung v. 30.05.2006, S 2750 a – 19 – StO 242, juris; OFD Münster, Kurzinformation Körperschaftsteuer Nr. 3/2005 v. 23.02.2005, DB 2005, 470; van Lishaut, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 4 UmwStG, Rz. 43). Die von der Finanzverwaltung vertretene

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

in der steuerlichen Schlussbilanz der Überträgerin mindestens mit dem Buchwert, erhöht um steuerwirksame Abschreibungen, Abzüge nach § 6b EStG sowie ähnliche steuerwirksame Abzüge, höchstens aber mit dem gemeinen Wert, anzusetzen sind. Die so vorzunehmende Beteiligungskorrektur erfolgt voll steuerpflichtig (§ 8b Abs. 2 S. 4, 5 KStG). Auf Ebene der Anteilseigner der übertragenden Muttergesellschaft ist überdies – auch nach Auffassung der Finanzverwaltung – § 13 UmwStG anzuwenden.1039 Vergleichbar mit der Aufspaltung von KapG auf andere KapG,1040 erfordert die Vermeidung einer verschmelzungsbedingten Gewinnrealisierung für das

„selektive“ – d.h. lediglich bei einer Steuerpflicht der Zuschreibungsgewinne eingreifende – Vorrangigkeit der Wertaufholung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 i.V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG vor der Beteiligungskorrektur i. S. d. § 11 Abs. 2 S. 2 UmwStG entbehrt aber einer gesetzlichen Grundlage. § 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG definiert den Buchwert als den Wert, der sich nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung in einer für den steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellenden Steuerbilanz ergibt oder ergäbe. Mithin sind auf den steuerlichen Übertragungsstichtag die Voraussetzungen einer Wertaufholung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 i.V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG zu prüfen und zwar unabhängig davon, ob der steuerliche Übertragungsstichtag dem regulären Bilanzstichtag entspricht oder nicht. Liegen die Voraussetzungen für eine allgemeine Wertaufholung vor, sind die Wertaufholungen vorrangig mit steuerunwirksamen und erst danach mit steuerwirksamen Teilwertabschreibungen zu verrechnen (vgl. BFH, Urteil v. 19.08.2009, I R 2/09, BStBl. II 2010, 760). Der sich im Anschluss an die Beteiligungskorrektur ergebende Buchwert ist Ausgangsbasis für die Beteiligungskorrektur nach § 11 Abs. 2 S. 2 UmwStG, im Rahmen derer es nun ausschließlich zu einer Erhöhung um frühere steuerwirksame Abzüge kommen kann. § 11 Abs. 2 S. 2 UmwStG hat indes durch den Vorrang der allgemeinen Wertaufholung nur dann einen Anwendungsbereich, wenn der gemeine Wert der Übernehmerinnen-Anteile über dem Teilwert liegt. Im Ergebnis gl.A. hinsichtlich des Vorrangs der allgemeinen Wertaufholung vor der Beteiligungskorrektur Blaas/Sommer, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 4.15 ff.; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/ Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 83; Rödder/Schmidt-Fehrenbacher, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 11.17; Ruoff, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 11.25; Staats, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 4, Rz. 42 f.; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, 2009, § 11 UmwStG, Rz 141. 1039 Vgl. Rz. 11.19 UmwSt-Erlass 2011. Die Aussagen im UmwSt-Erlass 2011 sind insofern missverständlich, als auch § 20 Abs. 4a EStG anwendbar sein kann. 1040 Vgl. § 15 i.V. m. §§ 11–13 UmwStG. Die im Zuge der Vorbereitung des UmwStErlasses diskutierte Möglichkeit der Subsumtion des downstream-merger unter § 15 UmwStG (Behandlung als Aufspaltungsvorgang) wurde durch die Finanzverwaltung allerdings fallen gelassen. Hierfür hätte angesichts der Anknüpfung des UmwStG an die Umwandlungsvorgänge nach dem UmwG m. E. auch keine Rechtsgrundlage bestanden (vgl. §§ 11 Abs. 1, 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UmwStG). Vielmehr handelt es sich bei der Abwärtsverschmelzung um eine Verschmelzung i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V. m. §§ 2 ff. UmwG, auf die expressis verbis die §§ 11–13 UmwStG anzuwenden sind und gerade nicht § 15 UmwStG. Auch zwei (Teil-)Verschmelzungsvorgänge – eine upstream-Verschmelzung bezüglich der Anteile an der Tochtergesellschaft und eine downstream-Verschmelzung bezüglich der übrigen Wirtschaftsgüter – liegen nicht vor. Gesellschaftsrechtlich existiert nur ein Verschmelzungsvorgang, nämlich eine downstream-Ver-

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Überträgerinnen-Vermögen nach der Verwaltungsauffassung also letztlich eine Prüfung des § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG in Bezug auf zumindest zwei Rechtsträger. Einerseits ist für die nicht in Übernehmerinnen-Anteilen bestehenden übergehenden Wirtschaftsgüter ein antragsbezogener Buch-/Zwischenwertansatz nur möglich, soweit das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung dieser Wirtschaftsgüter auf Ebene der übernehmenden KapG (Tochtergesellschaft) weder ausgeschlossen noch beschränkt wird. Andererseits darf für den Buch-/Zwischenwertansatz der Übernehmerinnen-Anteile das diesbezügliche deutsche Besteuerungsrecht auf Ebene der Anteilseigner der übertragenden KapG nicht ausgeschlossen oder beschränkt werden. Da Rz. 11.19 UmwSt-Erlass 2011 die Voraussetzung des § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG aus der anteilseignerbezogenen Prüfung ausnimmt, sollte m. E. davon auszugehen sein, dass auch bei einkommensteuerpflichtigen Anteilseignern der Buch- bzw. Zwischenwertansatz für die ÜbernehmerinnenAnteile grundsätzlich möglich ist.1041 Fraglich ist was gelten soll, wenn die Anteilsauskehrung zwar an einen inländischen Anteilseigner erfolgt, dieser aber gleichwohl etwa nach § 5 KStG oder § 16 Abs. 1 S. 1 REITG (REIT-AG) von der Körperschaftsteuer befreit ist, mit anderen Worten § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG (Sicherstellung der Besteuerung mit Körperschaftsteuer) bei analoger Anwendung auf der Anteilseignerebene nicht erfüllt wäre. Da Rz. 11.19 UmwStErlass 2011 lediglich eine Prüfung des § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 und 3 UmwStG auf Ebene der die Übernehmerinnen-Anteile erhaltenden Anteilseigner anordnet, sollte die dortige Nichterfüllung des § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG eigentlich unschädlich sein. Allenfalls könnten prima facie Zweifel an der Tatbestandsmäßigkeit des § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG bestehen. Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts i. S. d. § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG liegt aber m. E. nicht vor, da Fälle der Körperschaftsteuerbefreiung per se nicht von dem Entstrickungstatbestand erfasst werden sollen. Anderenfalls wäre § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG eine Leervorschrift. Eine vergleichbare Problematik stellt sich im Übrigen dann, wenn eine Auskehrung an Kleingesellschafter der Überträgerin erfolgt (Beteiligung im Privatvermögen, Beteiligungsquote unter 1%), deren Anteile an der Überträgerin Altbestand (Erwerb vor dem 01.01.2009) darstellen, d.h. bei einer Veräußerung nicht der Abgeltungsteuer unterliegen (vgl. § 52a Abs. 10 S. 1 i.V. m. § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG). Denn hier

schmelzung. Dieser gesellschaftsrechtlichen Vorgabe hat aufgrund der §§ 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, 11 Abs. 1 UmwStG die umwandlungssteuerrechtliche Beurteilung zu folgen (vgl. zur sog. Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechts auch Rz. 01.02 UmwSt-Erlass 2011). 1041 Ebenso Heinemann, GmbHR 2012, 133, 139; Ruoff, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 11.30; Sistermann, Beihefter zu DStR Heft 2/2012, 9, 10. Kritisch zu dem Verzicht auf eine Inkludierung des § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG in die Erlassvorschrift Aßmann, in: Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, 2011, 74.

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

führt die Anwendung des § 20 Abs. 4a S. 1 EStG1042 oder ggf. des § 13 Abs. 2 UmwStG1043 auf den verschmelzungsbedingten Anteilstausch dazu, dass die ausgekehrten Übernehmerinnen-Anteile steuerlich an die Stelle der untergehenden Anteile an der Überträgerin treten (sog. Fußstapfentheorie) und somit ebenfalls als Altbestand gelten, d.h. nicht steuerverstrickt sind.1044 Gleichwohl sollte auch hier im Zuge der Prüfung des § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG auf Anteilseignerebene ein Ausschluss bzw. einer Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts im Hinblick auf die Übernehmerinnen-Anteile zu verneinen sein. Beispiel 1: Downstream-merger – Sachverhalt: Die inländische M-GmbH wird auf ihre ebenfalls inlandsansässige, 100%-ige Tochtergesellschaft (T-GmbH) verschmolzen. Alleiniger Anteilseigner der M-GmbH ist die inländische GM-AG. Die Anteile der M-GmbH an T-GmbH werden im Zuge der Verschmelzung unmittelbar an die GM-AG ausgekehrt. Alternative: Anstelle der GM-AG trete der in Deutschland unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Anteilseigner Z.

1042 Für eine Anwendung des § 20 Abs. 4a EStG auch auf Altbestände BMF-Schreiben v. 22.12.2009, IV C 1 – S 2252/08/10004, BStBl. I 2010, 94, Rz. 100 (entscheidend für die Anwendung des § 20 Abs. 4a EStG soll lediglich sein, dass die Verschmelzung nach dem 31.12.2008 stattfindet); wohl auch Rz. 13.01 UmwSt-Erlass 2011; Schießl, in: Schießl, Der neue Umwandlungssteuer-Erlass, 2012, Rz. 13.01; Bron/Seidel, DStZ 2009, 268, 269. 1043 Gegen eine Anwendung des § 20 Abs. 4a EStG auf Altbestände Ruoff, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 13.1; Aßmann, in: Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, 2011, 78; Benecke/ Beinert, FR 2010, 1120, 1130; tendenziell auch Benecke/Schnitger, IStR 2010, 432, 434; offenlassend Beinert, GmbHR 2012, 291, 295; Heß, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 13, Rz. 13; Benecke/Schnitger, Ubg 2011, 1, 11. Der Wortlaut der Anwendungsvorschrift in § 52a Abs. 10 S. 10 EStG ist m. E. uneindeutig, da hiernach. § 20 Abs. 4a EStG erstmals auf nach dem 31.12.2008 zufließende Kapitalerträge anzuwenden sein soll. 1044 Vgl. BMF-Schreiben v. 15.08.2008, IV C 1 – S 2000/07/0009, BeckVerw 146186 (unter „I.9. Behandlung von Altbeständen (= vor 1. Januar 2009 angeschafft) im Rahmen von Kapitalmaßnahmen“); Beinert, GmbHR 2012, 291, 295; Heß, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 13, Rz. 13; Aßmann, in: Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, 2011, 78. Etwas anderes ergibt sich für § 13 Abs. 2 UmwStG auch nicht aus BFH, Urteil v. 19.08.2008, IX R 71/07, BStBl. II 2009, 13. Das Urteil betraf § 13 Abs. 2 S. 1 i.V. m. Abs. 1 UmwStG 1995, wonach die Anteile an der übertragenden KapG als zu den Anschaffungskosten veräußert und die an ihre Stelle tretenden Anteile als mit diesem Wert angeschafft gelten. Eine Fußstapfentheorie wird hiernach – anders als de lege lata unter § 13 Abs. 2 UmwStG – nicht angeordnet, sondern ein Anschaffungsvorgang fingiert.

III. Verschmelzung seitens der Überträgerin

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Abbildung 1: Beispiel 1: Downstream-merger

Beispiel 2: Downstream-merger – Sachverhalt: Wie Beispiel 1. Alleiniger Anteilseigner der M-GmbH sei nun aber die auslandsansässige GM-Inc. Zwischen dem Ansässigkeitsstaat der GM-Inc. und Deutschland bestehe ein dem OECD-MA entsprechendes DBA. Alternative 1: Zwischen dem Ansässigkeitsstaat der GM-Inc. und Deutschland bestehe kein DBA. Alternative 2: Anstelle der GM-Inc. trete ein in der Tschechischen Republik ansässiger Anteilseigner. Alternative 3: Neben der GM-Inc. (DBA-Staat) sei die inlandsansässige Y-AG zu 50% an der übertragenden M-GmbH beteiligt.

Abbildung 2: Beispiel 2: Downstream-merger

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

– Frage: Wie sind die Anteile an der T-GmbH in der steuerlichen Schlussbilanz der M-GmbH nach dem UmwSt-Erlass 2011 bei Ausübung des Antragswahlrechts zu behandeln?1045 – Ergebnis: Nach den Aussagen im UmwSt-Erlass 2011 ist für die Frage des Wertansatzes der Übernehmerinnen-Anteile in der steuerlichen Schlussbilanz der M-GmbH u. a. darauf abzustellen, ob die Voraussetzung des § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG insoweit auf Ebene der die Anteile übernehmenden GM-AG/GM-Inc. bzw. auf Ebene des Z erfüllt wird. Ein Buch-/Zwischenwertansatz ist mithin nur möglich, sofern das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich des aus einer Veräußerung der Anteile an TGmbH resultierenden Gewinns bei GM-AG/GM-Inc. bzw. Z nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird. Ein Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts liegt vor, falls ein bei der übertragenden Muttergesellschaft (M-GmbH) – ggf. eingeschränkt – bestehendes Besteuerungsrecht im Anschluss an die Verschmelzung auf Seiten des Anteilseigners der Muttergesellschaft (GM-AG/GM-Inc. bzw. Z) in vollem Umfang entfällt. Wird ein zuvor uneingeschränkt bestehendes Besteuerungsrecht durch den Übergang der Übernehmerinnen-Anteile auf den Anteilseigner der Überträgerin (GM-AG/GM-Inc. bzw. Z) vermindert, ohne jedoch zu entfallen, ist von einer Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts auszugehen. In jedem Fall setzt der Ausschluss bzw. die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts voraus, dass vor der Verschmelzung überhaupt ein solches bestanden hat. Demnach kann in Beispiel 1 von der Möglichkeit zum Buch- bzw. Zwischenwertansatz für die Anteile an der T-GmbH in der steuerlichen Schlussbilanz der M-GmbH ausgegangen werden. Das zuvor auf Ebene der unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen M-GmbH bestehende deutsche Besteuerungsrecht1046 hinsichtlich des Veräußerungsgewinns aus den Anteilen an der inländischen T-GmbH besteht nach der Verschmelzung auf Seiten der ebenfalls unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen GM-AG fort. Ein Ausschluss bzw. eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts liegt insoweit nicht vor. Dies sollte auch ungeachtet der Tatsache gelten, dass auf Ebene der GM-AG nicht die stillen Reserven in der Beteiligung der MGmbH an der T-GmbH, sondern – bei Antrag der GM-AG auf Buchwertfortführung gem. § 13 Abs. 2 UmwStG – etwaige stille Reserven in der Beteiligung der GM-AG an der M-GmbH fortgeführt werden.1047 Jedenfalls ist die zusätzliche Steuerverhaftung der konkreten stillen Reserven in den Anteilen der Überträgerin (M-GmbH) an der Übernehmerin (T-GmbH) auf Ebene des Anteilseigners der Überträgerin (GMAG) nicht erreichbar. Die Anwendung des § 13 Abs. 2 UmwStG1048 seitens der GM1045 Ein Beteiligungskorrekturgewinn (§ 11 Abs. 2 S. 2, 3 UmwStG) entstehe in den nachfolgenden Fällen nicht. Der gemeine Wert der Sachgesamtheit übersteige die Summe der Buchwerte der übergehenden Wirtschaftsgüter. 1046 Vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 KStG. 1047 Siehe auch Rödder/Schmidt-Fehrenbacher, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 11.19; Rödder, DStR 2011, 1059, 1064; Rödder/Schaden, Ubg 2011, 40, 45. 1048 Die Voraussetzungen des § 13 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG sind vorliegend erfüllt, da das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an der übernehmenden Körperschaft (T-GmbH) seitens der GM-AG bei einem Vergleich mit dem zuvor bestehenden Besteuerungsrecht an den Überträgerinnen-Anteilen nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird.

III. Verschmelzung seitens der Überträgerin

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AG resultiert lediglich darin, dass diese die stillen Reserven in den vor der Verschmelzung gehaltenen M-GmbH-Anteilen nunmehr in den ausgekehrten Anteilen an der T-GmbH fortführt. Soll die im UmwSt-Erlass 2011 enthaltene Regelung einen Anwendungsbereich besitzen, kann für die Einschlägigkeit des § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG auf Anteilseignerebene nur zu fordern sein, dass Deutschland hier überhaupt ein Besteuerungsrecht an den Übernehmerinnen-Anteilen behält. In der Alternative zu Beispiel 1 wäre zwar eine Sicherstellung der Besteuerung mit Körperschaftsteuer nach § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG – anders als noch in Beispiel 1 – auf Ebene des die Übernehmerinnen-Anteile erhaltenden Anteilseigners der Muttergesellschaft (Z) nicht gewährleistet. Rz. 11.19 UmwSt-Erlass 2011 sollte indes so zu interpretieren sein, dass auch bei einer Auskehrung der Übernehmerinnen-Anteile an einkommensteuerpflichtige Anteilseigner grundsätzlich ein Buch-/Zwischenwertansatz in der steuerlichen Schlussbilanz der Überträgerin möglich ist (s. o.). Hierfür darf ein etwaiges deutsches Besteuerungsrecht an den Übernehmerinnen-Anteilen im Zuge des Übergangs der Anteile auf die Anteilseigner jedoch wiederum weder ausgeschlossen noch beschränkt werden. Da in concreto die Anteile an der inländischen Übernehmerin an den in Deutschland unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Z ausgekehrt werden, kommt es bei diesem zu einer Fortsetzung des ehedem auf Ebene der M-GmbH uneingeschränkt bestehenden deutschen Besteuerungsrechts. Die Anteile an T-GmbH können in der steuerlichen Schlussbilanz der M-GmbH daher mit einem Wert unterhalb des gemeinen Werts angesetzt werden. Ist wie in Beispiel 2 Anteilseigner der inländischen Überträgerin eine in einem DBAStaat ansässige Person (GM-Inc.) und sieht das in diesem Fall mit Deutschland geschlossene DBA für Veräußerungsgewinne aus nicht betriebsstättenzugehörigen Anteilen ein Besteuerungsrecht zugunsten des Ansässigkeitsstaats des Veräußerers vor,1049 wird das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich der Anteile an der inländischen Übernehmerin im Zuge der Anteilsauskehrung an den auslandsansässigen Anteilseigner der Muttergesellschaft – zumindest nach Auffassung der Finanzverwaltung – ausgeschlossen.1050 Deswegen sind die Übernehmerinnen-Anteile unter der Erlassregelung in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden KapG (MGmbH) mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Anderes sollte für den Fall gelten, dass die inländische Übernehmerin (T-GmbH) als Grundstücksgesellschaft i. S. d. Art. 13

1049 Hier ist dies aufgrund Art. 13 Abs. 5 OECD-MA der Fall. Da in Bezug auf die Anteile an der Überträgerin (M-GmbH) wegen Art. 13 Abs. 5 OECD-MA ohnehin kein deutsches Besteuerungsrecht bestanden hat, kommt es überdies auf eine Buchwertfortführung i. S. d. § 13 Abs. 2 UmwStG nicht an. 1050 Der Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts kann für § 8b Abs. 2 KStG unterfallende Beteiligungen allenfalls dadurch begründet werden, dass die Anwendung des § 8b Abs. 3 S. 1 KStG auf Ebene des die Anteile übernehmenden ausländischen Anteilseigners bei einer späteren Veräußerung der Übernehmerinnen-Anteile abkommensrechtlich suspendiert wird bzw. bereits abstrakt kein abkommensrechtliches Besteuerungsrecht besteht. Qualifiziert die Beteiligung der Überträgerin an der übernehmenden Tochtergesellschaft dagegen als solche i. S. d. § 8b Abs. 7, 8 KStG, ist durch die Anteilsauskehrung an den DBA-ausländischen Anteilseigner der Muttergesellschaft unzweifelhaft ein Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts gegeben.

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

Abs. 4 OECD-MA qualifiziert1051 und Deutschland als Belegenheitsstaat des unbeweglichen Vermögens ein Besteuerungsrecht bezüglich des Gewinns aus der Veräußerung der Übernehmerinnen-Anteile zugewiesen wird.1052 Da Deutschland in seinem Quellenbesteuerungsrecht in diesem Kontext nicht eingeschränkt ist, ergibt sich durch die Auskehrung der Übernehmerinnen-Anteile an GM-Inc. weder ein Ausschluss noch eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts. Mithin sollte nach Rz. 11.19 UmwSt-Erlass-2011 ein Buch-/Zwischenwertansatz für die Anteile an der T-GmbH in der steuerlichen Schlussbilanz der M-GmbH zulässig sein.1053 Bei in Nicht-DBA-Staaten ansässigen Anteilseignern der übertragenden Muttergesellschaft besteht keine abkommensrechtliche Einschränkung des deutschen Besteuerungszugriffs im Zuge einer (späteren) Veräußerung der Übernehmerinnen-Anteile.1054 Mangels Ausschluss bzw. Beschränkung1055 des deutschen Besteuerungsrechts kann daher in der Alternative 1 zu Beispiel 2 ein Buch-/Zwischenwertansatz für die Anteile an der übernehmenden Tochtergesellschaft erfolgen.1056 Bei Zugrundelegung einer in der Literatur vertretenen Auffassung,1057 wonach § 8b Abs. 3 KStG

1051 Näher hierzu Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, 2012, Art. 13 MA, Rz. 123 ff.; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2011, 804 f.; Reimer, in: Vogel/ Lehner, DBA, 2008, Art. 13, Rz. 117 ff. 1052 Innerstaatlich ergibt sich der Besteuerungszugriff aus den §§ 2 Nr. 1, 8 Abs. 1 KStG i.V. m. §§ 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e aa), 17 EStG. Auf Veräußerungsgewinne der GMInc. ist grundsätzlich § 8b Abs. 2, 3 KStG anzuwenden. 1053 Da Art. 13 Abs. 4 OECD-MA auch mittelbar gehaltenes Immobilienvermögen umfasst, könnten bereits die von GM-Inc. an der Überträgerin (M-GmbH) gehaltenen Anteile in Deutschland steuerverstrickt sein. In diesem Falle wäre eine antragsbezogene Buchwertfortführung nach § 13 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG notwendig, um die ansonsten nach Maßgabe des § 8b KStG erfolgende Besteuerung eines (fiktiven) Anteilsveräußerungsgewinns (§ 13 Abs. 1 UmwStG) zu vermeiden. 1054 Beschränkte Körperschaftsteuerpflicht der GM-Inc. nach den §§ 2 Nr. 1, 8 Abs. 1 KStG i.V. m. §§ 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e aa), 17 EStG und grundsätzlich Anwendung des § 8b Abs. 2, 3 KStG. 1055 Etwas anderes könnte aber dann gelten, sofern der Nicht-DBA-Anteilseigner nach der Verschmelzung zu weniger als 1% an der Übernehmerin beteiligt ist, da dann grundsätzlich keine beschränkte Steuerpflicht aus § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e aa) i.V. m. § 17 EStG resultiert und daher das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich der Übernehmerinnen-Anteile ausgeschlossen wird. Eine beschränkte Steuerpflicht aus einer Beteiligung an der Übernehmerin unter 1% kann jedoch dann bestehen, sofern der NichtDBA-Anteilseigner eine mindestens 1%-ige Beteiligung und damit steuerverstrickte Beteiligung an der Überträgerin (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e aa) i.V. m. § 17 EStG) gehalten und dementsprechend einen Antrag auf Buchwertfortführung gem. § 13 Abs. 2 S. 1 UmwStG gestellt hat. Die in § 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG angeordnete Fußstapfentheorie führt dann dazu, dass auch die Anteile an der Übernehmerin als Anteile i. S. d. § 17 EStG gelten (vgl. nur Rz. 13.11 UmwSt-Erlass 2011). Insoweit besteht auch nach der Verschmelzung eine inländische Steuerverhaftung der Übernehmerinnen-Anteile (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e aa) i.V. m. § 17 EStG) und das deutsche Besteuerungsrecht wird nicht beeinträchtigt. 1056 Aufgrund der Ansässigkeit des Anteilseigners in einem Nicht-DBA-Staat sind dessen Anteile an der übertragenden Muttergesellschaft in Deutschland steuerverhaftet (§§ 2 Nr. 1, 8 Abs. 1 KStG i.V. m. §§ 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e, 17 EStG). § 13 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG ermöglicht jedoch auf Antrag eine Buchwertfortführung.

III. Verschmelzung seitens der Überträgerin

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für ausländische KapG ohne DBA-Schutz leerlaufen soll, könnte zwar die Verneinung einer Einschränkung des deutschen Besteuerungsrechts zweifelhaft sein. Allerdings ist davon auszugehen, dass die Finanzverwaltung § 8b Abs. 3 KStG ohnehin als einschlägig erachtet und daher nach ihrer Auffassung keine Steuerentstrickung hinsichtlich der Übernehmerinnen-Anteile durch die Anteilsauskehrung an KapG ohne DBA-Schutz resultiert.1058 Die zu den Fällen der Ansässigkeit des ausländischen Anteilseigners in einem NichtDBA-Staat gemachten Ausführungen gelten entsprechend für Konstellationen, in denen ein mit dem Ansässigkeitsstaat des ausländischen Anteilseigners geschlossenes DBA – auch ohne inländische Betriebsstättenzuordnung der Anteile – Deutschland ein Besteuerungsrecht für Veräußerungsgewinne aus Anteilen an inlandsansässigen KapG gewährt (hier: Art. 13 Abs. 3 DBA Tschechien). In Ermangelung1059 eines Ausschlusses bzw. einer Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts sollte demgemäß in der Alternative 2 zu Beispiel 2 ein Buch-/Zwischenwertansatz für die Anteile an der übernehmenden Tochtergesellschaft in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden M-GmbH erfolgen können.1060 Zudem kann die Situation eintreten, dass § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG hinsichtlich der Übernehmerinnen-Anteile auf Ebene der Anteilseigner der Muttergesellschaft nur partiell erfüllt wird. Entsprechend den auf den einzelnen Anteilseigner abstellenden Aussagen in Rz. 11.19 UmwSt-Erlass 2011 sollte eine Aufdeckung stiller Reserven ebenfalls nur insoweit erfolgen, als eine Auskehrung an solche Anteilseigner stattfindet, bei denen das deutsche Besteuerungsrecht in Bezug auf die Anteile an der über1057 Vgl. Käshammer/Schümmer, IStR 2012, 362, 366; Kempf/Hohage, IStR 2010, 806 f.; Wassermeyer, DB 2008, 430, 431; Scheipers/Kowallik, IWB 2004, Fach 3, Gruppe 4, 459, 461. Vgl. auch Nitzschke, IStR 2012, 125 ff., nach dem hinsichtlich der nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben (§ 8b Abs. 3 S. 1 KStG) keine beschränkte Steuerpflicht i. S. d. § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e i.V. m. § 17 EStG bestehen soll. 1058 Vgl. auch Dötsch/Pung, in: Dötsch/Jost/Pung/Witt, KSt, 2012, § 8b KStG, Rz. 105. 1059 Etwas anderes könnte aber dann gelten, sofern der DBA-Anteilseigner nach der Verschmelzung zu weniger als 1% an der Übernehmerin beteiligt ist, da dann grundsätzlich keine beschränkte Steuerpflicht aus § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e aa) i.V. m. § 17 EStG resultiert und daher das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich der ÜbernehmerinnenAnteile ausgeschlossen wird. Eine beschränkte Steuerpflicht aus einer Beteiligung an der Übernehmerin unter 1% kann jedoch dann bestehen, sofern der Anteilseigner eine mindestens 1%-ige Beteiligung und damit steuerverstrickte Beteiligung an der Überträgerin (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e aa) i.V. m. § 17 EStG) gehalten und dementsprechend einen Antrag auf Buchwertfortführung gem. § 13 Abs. 2 S. 1 UmwStG gestellt hat. Die in § 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG angeordnete Fußstapfentheorie führt dann dazu, dass auch die Anteile an der Übernehmerin als Anteile i. S. d. § 17 EStG gelten (vgl. nur Rz. 13.11 UmwSt-Erlass 2011). Insoweit besteht auch nach der Verschmelzung eine inländische Steuerverhaftung der Übernehmerinnen-Anteile (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e aa) i.V. m. § 17 EStG) und das deutsche Besteuerungsrecht wird nicht beeinträchtigt. 1060 Die Anteile an der inländischen, übertragenden Muttergesellschaft sind vorliegend in Deutschland gem. §§ 2 Nr. 1, 8 Abs. 1 KStG i.V. m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e aa) EStG und Art. 13 Abs. 3 DBA Tschechien steuerverhaftet. § 13 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG erlaubt dem tschechischen Anteilseigner auf Antrag die Anteile an der inländischen übernehmenden Tochtergesellschaft mit dem Buchwert der untergehenden Anteile an der übertragenden Muttergesellschaft anzusetzen.

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

nehmenden Tochtergesellschaft beeinträchtigt wird. In Alternative 3 zu Beispiel 2 wird1061 das deutsche Besteuerungsrecht im Hinblick auf die an GM-Inc. ausgekehrten Übernehmerinnen-Anteile ausgeschlossen. Insoweit sollte es nach Verwaltungsauffassung zu einem Ansatz der Anteile mit dem gemeinen Wert kommen. Hinsichtlich der an die inlandsansässige Y-AG ausgekehrten Anteile bleibt das deutsche Besteuerungsrecht an den Übernehmerinnen-Anteilen aber bestehen, sodass insoweit die Möglichkeit zum Buch-/Zwischenwertansatz eröffnet sein sollte.

(b) Würdigung der Erlassaussagen Zwar geht die Finanzverwaltung1062 – mit der ganz h. M. im Schrifttum1063 und nunmehr auch im Einklang mit der BFH-Rechtsprechung1064 – für Zwecke der Auskehrung der Übernehmerinnen-Anteile an die Anteilseigner der übertragenden Muttergesellschaft von einem Direkterwerb aus. Die m. E. zutreffende Folgerung, dass hierdurch bereits eine Subsumtion der ausgekehrten Anteile unter die übergehenden Wirtschaftsgüter i. S. d. § 11 Abs. 1 und 2 S. 1 UmwStG ausgeschlossen ist, zieht sie hingegen nicht.1065 Bei einer reinen Wortlautbetrach1061

Annahmegemäß keine Einschlägigkeit des Art. 13 Abs. 4 OECD-MA. Vgl. Rz. 11.18 UmwSt-Erlass 2011 und bereits Rz. 11.28 UmwSt-Erlass 1998. 1063 Vgl. Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 65; Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 11, Rz. 107; Mayer, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 5 UmwG, Rz. 37 f., § 54 UmwG, Rz. 48, 51; Reichert, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 54, Rz. 15; Rödder/Schmidt-Fehrenbacher, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 11.19; Ropohl/Sonntag, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 110; Schaflitzl/Götz, DB 2012, Beilage 1 zu Heft 2, 25, 29; Aßmann, in: Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, 2011, 73; Graf, Downstream-Merger, in: Drüen, JbFSt 2010/2011, 2011, 198, 203; Rödder, DStR 2011, 1059, 1063; Rödder/Schaden, Ubg 2011, 40, 41; Schönfeld, IStR 2011, 497, 501; Kallmeyer, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 54, Rz. 11; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 20, Rz. 29; Schmitt/Schloßmacher, DStR 2010, 673, 674; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 11 UmwStG, Rz. 93; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 2, Rz. 106, 146, § 54, Rz. 35, § 68, Rz. 32; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 54 UmwG, Rz. 11, § 68 UmwG, Rz. 11; Winter, in: Lutter, UmwG, 2009, § 54, Rz. 15; Mayer, GStB 2007, 365, 367; Bock, GmbHR 2005, 1023, 1030; Rödder/Wochinger, FR 1999, 1, 5; Müller, WPg 1996, 857, 865; ebenfalls IDW RS HFA 42, Rz. 47; unentschieden Bärwaldt, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 11, Rz. 66; Rasche, GmbHR 2010, 1188, 1189. 1064 Vgl. BFH, Beschluss v. 20.06.2011, I B 108/10, BFH/NV 2011, 1924; BFH, Urteil v. 28.10.2009, I R 4/09, BStBl. II 2011, 315. 1065 So aber richtigerweise Klingberg, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 77; Oppen/Polatzky, GmbHR 2012, 263, 269; Rödder/Schmidt-Fehrenbacher, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 11.19; Ropohl/ Sonntag, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 114; Ruoff, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 11.29; Schaflitzl/Götz, DB 2012, Beilage 1 zu Heft 2, 25, 29; Schell, FR 2012, 101, 102; Graf, Downstream-Merger, in: Drüen, JbFSt 2010/2011, 2011, 198, 204; Neu/Schiffers/Watermeyer, GmbHR 2011, 729, 734; Rödder, DStR 2011, 1059, 1063; Rogall, NZG 2011, 810, 813; Schaden/Ropohl, BB-Special 1.2011, 11, 13; Schumacher/Neitz-Hackstein, 1062

III. Verschmelzung seitens der Überträgerin

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tung könnte freilich der Schluss zulässig sein, dass dem Terminus „übergehend“ nicht zwangsläufig eine Begrenzung auf jene Wirtschaftsgüter innewohnt, die auf die übernehmende KapG (hier die Tochtergesellschaft) übergehen.1066 Letztlich dient die Bezeichnung „übergehend“ aber lediglich der Beschreibung des Vorgangs der Übertragung und der hieran anschließenden Übernahme der Wirtschaftsgüter.1067 Dieser Vorgang vollzieht sich im umwandlungssteuerrechtlichen Sinne ausschließlich zwischen übertragender und übernehmender KapG. Hiervon geht der Gesetzgeber aus, wenn er bei der Definition der Voraussetzungen für den Buch-/Zwischenwertansatz in § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 und 2 UmwStG jeweils auf die übernehmende KapG abstellt. Auch § 4 Abs. 3 UmwStG – auf den § 12 Abs. 3 HS 2 UmwStG verweist – macht deutlich, dass übergehende Wirtschaftsgüter ausschließlich solche sind, die auf die übernehmende KapG übergehen: „Sind die übergegangenen Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft mit einem über dem Buchwert liegenden Wert angesetzt, sind die Absetzungen für Abnutzung bei dem übernehmenden Rechtsträger in den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 1 und Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes nach der bisherigen Bemessungsgrundlage [. . .] zu bemessen.“

Der Annahme, dass auch unmittelbar an die Anteilseigner der Überträgerin ausgekehrte Anteile an der übernehmenden KapG unter die übergehenden Wirtschaftsgüter zu fassen sind, steht überdies § 11 Abs. 2 S. 2 UmwStG (Beteiligungskorrekturgewinn) entgegen. Für den Buch-/Zwischenwertansatz der Übernehmerinnen-Anteile wären bei deren Subsumtion unter die übergehenden Wirtschaftsgüter insoweit die Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1–3 UmwStG zu beachten. Bereits die Sicherstellung der Besteuerung mit Körperschaftsteuer bei der übernehmenden KapG (§ 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 KStG) wäre aber durch die Ubg 2011, 409, 412; Benecke/Beinert, FR 2010, 1120, 1127 (Beinert); Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 11 UmwStG, Rz. 93; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11, Rz. 133; Rödder/Wochinger, FR 1999, 1, 5 f. (Rödder); Bogenschütz, Ausländische Anteilseigner, in: Herzig, Steuerorientierte Umstrukturierung von Unternehmen, 1997, 209, 227; ebenso Stellungnahme des IDW zum Umwandlungssteuer-Erlass-Entwurf v. 22.06.2011, 34 („Zu Rn. 11.19 UmwStE-E“); DIHK/BDI/ZDH/BDA/BdB/GDV/HDE/BGA, Stellungnahme zum Umwandlungssteuer-Erlass-Entwurf v. 15.06.2011, 13 („Randnr. 11.19 – Keine Besteuerung der stillen Reserven in Anteilen an Tochtergesellschaft bei Abwärtsverschmelzung mit ausländischen Anteilseignern“); Stellungnahme der Bundessteuerberaterkammer zum Umwandlungssteuer-Erlass-Entwurf v. 15.06.2011, 27 („Zu Tz. 11.19“). 1066 So Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 65; Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 11.19; Heinemann, GmbHR 2012, 133, 139; Aßmann, in: Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, 2011, 74 f.; Benecke/Beinert, FR 2010, 1120, 1127 (Benecke); Rasche, GmbHR 2010, 1188, 1191; unentschieden Sistermann, Beihefter zu DStR Heft 2/ 2012, 9, 10. 1067 Vgl. auch die Formulierung in § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG: „[. . .] hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Körperschaft [. . .]“.

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

unmittelbare Anteilsauskehrung an die Anteilseigner der übertragenden Muttergesellschaft unerfüllbar.1068 Die Anteile an der Übernehmerin müssten in der steuerlichen Schlussbilanz somit stets mit dem gemeinen Wert angesetzt werden. § 11 Abs. 2 S. 2 UmwStG liefe in der Folge leer. Zutreffend ist daher vielmehr, dass § 11 Abs. 2 S. 2 UmwStG abschließend und unabhängig von § 11 Abs. 1, 2 S. 1 UmwStG den Wertansatz für die Übernehmerinnen-Anteile in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden KapG regelt und in der Konsequenz – nach Vornahme der Beteiligungskorrektur – deren erfolgsneutrale Ausbuchung begründen kann.1069 Auf die Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1–3 UmwStG kann es mangels Subsumtion der Übernehmerinnen-Anteile unter die übergehenden Wirtschaftsgüter insoweit nicht ankommen. Etwas anderes kann der Gesetzesbegründung im Übrigen auch nicht entnommen werden.1070 Für die von der (vermeintlichen) Billigkeitsregelung des UmwSt-Erlasses 2011 begünstigten Konstellationen wird darüber hinaus eine Steuerverhaftung der stillen Reserven in den Anteilen der Überträgerin an der Übernehmerin im Nachgang zum downstream-merger gerade nicht gewährleistet. Seitens der Anteilseigner der Muttergesellschaft existiert für die Übernehmerinnen-Anteile eine 1068 Vgl. Rödder/Schaden, Ubg 2011, 40, 45 f.; so auch Rasche, GmbHR 2010, 1188, 1192. 1069 So auch Rödder/Schmidt-Fehrenbacher, in: FGS/BDI, Der UmwandlungssteuerErlass 2011, 2012, Rz. 11.19; Ruoff, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 11.29; Rödder, DStR 2011, 1059, 1064; Rödder/Schaden, Ubg 2011, 40, 45 f.; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11, Rz. 133; im Ergebnis (Steuerneutralität im Hinblick auf die ÜbernehmerinnenAnteile unabhängig von der Anteilseignerebene) auch Ropohl/Sonntag, in: Haase/ Hruschka, UmwStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 114; Schaflitzl/Götz, DB 2012, Beilage 1 zu Heft 2, 25, 29 f.; Schell, FR 2012, 101, 102; Schießl, in: Schießl, Der neue Umwandlungssteuer-Erlass, 2012, Rz. 11.19; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 11.19; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, UmwStE 2011, Rz. 11.19; Graf, Downstream-Merger, in: Drüen, JbFSt 2010/2011, 2011, 198, 204 f.; Neu/Schiffers/Watermeyer, GmbHR 2011, 729, 734; Rogall, NZG 2011, 810, 813; Schaden/Ropohl, BB-Special 1.2011, 11, 13; Schönfeld, IStR 2011, 497, 501; Schumacher/Neitz-Hackstein, Ubg 2011, 409, 412; Schmitt/Schloßmacher, DStR 2010, 673, 675; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 11 UmwStG, Rz. 93; Rödder/Wochinger, FR 1999, 1, 6 f.; Stellungnahme des IDW zum Umwandlungssteuer-Erlass-Entwurf v. 22.06.2011, 34 („Zu Rn. 11.19 UmwStE-E“); DIHK/BDI/ ZDH/BDA/BdB/GDV/HDE/BGA, Stellungnahme zum Umwandlungssteuer-ErlassEntwurf v. 15.06.2011, 13 („Randnr. 11.19 – Keine Besteuerung der stillen Reserven in Anteilen an Tochtergesellschaft bei Abwärtsverschmelzung mit ausländischen Anteilseignern“); Stellungnahme der Bundessteuerberaterkammer zum UmwandlungssteuerErlass-Entwurf v. 15.06.2011, 27 („Zu Tz. 11.19“); a. A. Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 11.19; Aßmann, in: Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, 2011, 74 f.; Rasche, GmbHR 2010, 1188, 1192. 1070 Vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) v. 25.09.2006, BT-Drs. 16/2710, 40.

III. Verschmelzung seitens der Überträgerin

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Verknüpfung mit dem Wertansatz in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Muttergesellschaft nämlich nicht.1071 Allenfalls werden durch § 13 Abs. 2 UmwStG die stillen Reserven in den Anteilen an der Überträgerin in den Übernehmerinnen-Anteilen fortgeführt.1072 Insofern ist nicht ersichtlich, warum der abstrakten Aufrechterhaltung eines vor der Verschmelzung an den Übernehmerinnen-Anteilen bestehenden deutschen Besteuerungsrechts eine Bedeutung zuzumessen sein soll, wenn die dieses Besteuerungsrecht kennzeichnenden stillen Reserven nach der Verschmelzung ohnehin nicht steuerverstrickt bleiben. Eine andere Frage geht dahin, wie mit von der Überträgerin gehaltenen Anteilen an der Übernehmerin im Rückwirkungszeitraum steuerbilanziell umzugehen ist. Es sei diesbezüglich zunächst darauf hingewiesen, dass die Überträgerin aufgrund des Vermögensübergangs auf die Übernehmerin zwar eigentlich mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtages für ertragsteuerliche Zwecke erlischt. Allerdings erfasst § 2 Abs. 1 UmwStG nach seinem insoweit eindeutigen Wortlaut nur den Vermögensübergang von der Überträgerin auf die Übernehmerin. Von der steuerlichen Rückwirkung werden somit die von der Überträgerin gehaltenen Anteile an der Übernehmerin m. E. nicht erfasst, da diese ohne Durchgangserwerb bei der Übernehmerin unmittelbar an die Anteilseigner der Überträgerin ausgekehrt werden. Dementsprechend sind die ÜbernehmerinnenAnteile im Rückwirkungszeitraum (auch) steuerlich nach wie vor der Überträgerin zuzurechnen. Freilich kann aber aufgrund des Übergangs des sonstigen Überträgerinnen-Vermögens auf die Übernehmerin ein steuerbilanzieller Ausweis der Anteile im Rückwirkungszeitraum seitens der Überträgerin nicht mehr dargestellt werden. Dies spricht m. E. ebenfalls grundsätzlich für eine erfolgsneutrale Ausbuchung der Anteile im Anschluss an deren Ansatz in der steuerlichen Schlussbilanz, obwohl der Übergang der Anteile auf die Anteilseigner der Überträgerin sowohl steuerrechtlich als auch zivilrechtlich erst mit dem Wirksamwerden der Verschmelzung erfolgt. Jedenfalls können aber die an die Anteilseigner der Überträgerin ausgekehrten Anteile an der Übernehmerin bereits deshalb keine übergehenden Wirtschaftsgüter i. S. d. § 11 Abs. 1, 2 S. 1 UmwStG darstellen, weil sie am steuerlichen Übertragungsstichtag gerade nicht übergehen. Erst § 11 Abs. 2 S. 2 UmwStG begründet einen Ansatz der Anteile in der auf den steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellenden steuerlichen Schlussbilanz. Die Tatsache, dass die ausgekehrten Anteile an der Übernehmerin steuerlich im Rückwirkungszeitraum nach wie vor der Überträgerin zuzurechnen sind, wirft 1071 Vgl. Rz. 11.19 UmwSt-Erlass 2011: „Eine Verknüpfung mit dem Wert in der steuerlichen Schlussbilanz nach § 12 Absatz 1 UmwStG besteht hingegen nicht.“ Auf die Notwendigkeit einer Wertverknüpfung hinweisend Rasche, GmbHR 2010, 1188, 1192 f. 1072 Vgl. Rödder/Schmidt-Fehrenbacher, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 11.19; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, UmwStE 2011, Rz. 11.19; Rödder, DStR 2011, 1059, 1064; Rödder/Schaden, Ubg 2011, 40, 42.

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

auch Fragen im Hinblick auf die Handhabung der Erlassregelung in Rz. 11.19 UmwSt-Erlass 2011 auf. Unstreitig ist nämlich, dass die Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 S. 1 UmwStG auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zu prüfen sind, da sie den Wertansatz in der auf diesen Stichtag aufzustellenden steuerlichen Schlussbilanz der Überträgerin betreffen.1073 Für die verschmelzungsbedingt an die Anteilseigner der Überträgerin ausgekehrten Übernehmerinnen-Anteile kann sich aber am steuerlichen Übertragungsstichtag keine Beeinträchtigung des deutschen Besteuerungsrechts ergeben. Denn wie oben dargestellt, vollzieht sich der Übergang der Anteile auch steuerrechtlich erst im Zeitpunkt des zivilrechtlichen Wirksamwerdens der Verschmelzung. Eine Prüfung des § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG am steuerlichen Übertragungsstichtag liefe somit auf Anteilseignerebene stets leer. Ein Abstellen auf den Zeitpunkt des zivilrechtlichen Wirksamwerdens der Verschmelzung negiert jedoch wiederum, dass es gerade um den Wertansatz der Übernehmerinnen-Anteile in der auf den steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellenden steuerlichen Schlussbilanz der Überträgerin geht. Gleichwohl wird die Finanzverwaltung – mangels Alternativen – vermutlich auf diesen Zeitpunkt rekurrieren wollen.1074 Nicht unerwähnt bleiben sollte die Tatsache, dass im Zuge eines upstreammerger zu Buchwerten die Beteiligung der übernehmenden Muttergesellschaft an der übertragenden Tochtergesellschaft ebenfalls ohne eine Besteuerung stiller Reserven – von sich nicht im Beteiligungsbuchwert widerspiegelnden Gewinnrücklagen der Tochtergesellschaft abgesehen – „entfernt“ werden kann. Zudem ist ein steuerfreier Exit aus Deutschland für die gerade von der Verwaltungsregelung betroffenen DBA-Anteilseigner der übertragenden Muttergesellschaft auch bereits vor der Abwärtsverschmelzung möglich, da hinsichtlich der Anteile an der Überträgerin kein deutsches Besteuerungsrecht (vgl. Art. 13 Abs. 5 OECD-MA) besteht. Dass ferner eine nach der Ansässigkeit der Gesellschafter der übertragenden Muttergesellschaft differenzierende Rechtsauslegung Gefahr läuft, nicht nur gegen europarechtlich verbürgte Grundfreiheiten,1075 sondern auch gegen abkom1073 Vgl. Rz. 02.15, 03.11 UmwSt-Erlass 2011 sowie etwa Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 11, Rz. 122; Möhlenbrock/Pung, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 3 UmwStG, Rz. 37a; Stadler/Elser/Bindl, DB 2012, Beilage 1 zu Heft 2, 14, 19; Rupp, in: Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, 2011, 38; Brinkhaus, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 3, Rz. 117; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 11 UmwStG, Rz. 98; Benecke, Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft, in: PricewaterhouseCoopers AG, Reform des Umwandlungssteuerrechts, 2007, 143, 158. 1074 Anteilseignerwechsel im Rückwirkungszeitraum wären somit bei der Prüfung des § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG zu berücksichtigen. A. A. Schell, FR 2012, 101, 102 (maßgeblich ist steuerlicher Übertragungsstichtag). 1075 Zu der europarechtlichen Problematik im konkreten Fall Kroener/Momen, DB 2012, 71, 76; Rödder/Schaden, Ubg 2011, 40, 46; Schaden/Ropohl, BB-Special 1.2011,

III. Verschmelzung seitens der Überträgerin

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mensrechtliche Diskriminierungsverbote zu verstoßen, dürfte unmittelbar einsichtig sein.1076 Angesichts der jüngeren BFH-Rechtsprechung1077 sollten insbesondere die auch im Verhältnis zu Drittstaaten und zugleich absolut – d.h. nicht rechtfertigungsfähig1078 – wirkenden DBA-Diskriminierungsverbote bei der Finanzverwaltung Beachtung finden.1079 Gemäß Art. 24 Abs. 5 OECD-MA dürfen Unternehmen eines Vertragsstaats, deren Kapital ganz oder teilweise unmittelbar oder mittelbar einer im anderen Vertragsstaat ansässigen Person oder mehreren solchen Personen gehört oder ihrer Kontrolle unterliegt, im erstgenannten Staat keiner Besteuerung oder damit zusammenhängenden Verpflichtung unterworfen werden, die anders oder belastender ist als die Besteuerung und die damit zusammenhängenden Verpflichtungen, denen andere ähnliche Unternehmen des erstgenannten Staates unterworfen sind oder unterworfen werden können. Die Abkommensregelung untersagt eine steuerliche Schlechterstellung der Unternehmen1080 eines Vertragsstaates aufgrund der Ansässigkeit der an dem Unternehmen beteiligten Personen im anderen Vertragsstaat.1081 Inhaltlich verbietet der Diskriminierungsschutz eine andere oder belastendere Besteuerung von inländischen Unternehmen mit ausländischen Beteiligten im Vergleich zu der Besteuerung der einen gleichartigen Besteuerungssachverhalt verwirklichenden inländischen Unternehmen mit inländischen Anteilseignern.1082 Schutzobjekt sind damit nicht die an dem Unternehmen beteiligten Personen selbst. Vielmehr wird das Unternehmen gegen den Vertragsstaat seiner Ansässigkeit geschützt. Beteiligungen an KapG sind dabei unstreitig – und zwar unabhängig von der Höhe der Beteiligung am Grund- oder Stammkapital – in den Diskriminierungsschutz einbezogen.1083 11, 13; siehe auch DIHK/BDI/ZDH/BDA/BdB/GDV/HDE/BGA, Stellungnahme zum Umwandlungssteuer-Erlass-Entwurf v. 15.06.2011, 13; Stellungnahme der Bundessteuerberaterkammer zum Umwandlungssteuer-Erlass-Entwurf v. 15.06.2011, 27 („Zu Tz. 11.19“). 1076 Grundlegend zu der Abgrenzung verfassungs-, gemeinschafts- und abkommensrechtlicher Gleichbehandlungsgebote Gosch, DStR 2007, 1553 ff. 1077 Vgl. BFH, Urteil v. 09.02.2011, I R 54, 55/10, BStBl. II 2012, 106 (gewerbesteuerliche Organschaft zwischen einem in Großbritannien ansässigen Organträger und einer inländischen Organgesellschaft über eine inländische Zwischenholding), hierzu etwa Frotscher, IStR 2011, 697 ff.; Gosch, BFH/PR 2011, 266 ff.; Rödder/Schönfeld, DStR 2011, 886 ff.; BFH, Urteil v. 08.09.2010, I R 6/09, BFH/NV 2011, 154 (§ 8a KStG 1999 a. F./n. F. verstößt gegen Art. 25 Abs. 3 DBA Schweiz), hierzu Prinz, FR 2011, 130 ff. 1078 Vgl. BFH, Urteil v. 29.01.2003, I R 6/99, BStBl. II 2004, 1043. 1079 Vgl. ergänzend zu der Ausdehnung des Anwendungsbereichs des UmwStG aufgrund abkommensrechtlicher Diskriminierungsverbote Hageböke/Käbisch, IStR 2006, 849 ff. 1080 Vgl. Art. 3 Abs. 1 lit. c, d i.V. m. Art. 3 lit. a, b, Art. 4 Abs. 1 OECD-MA. 1081 Vgl. Rust, in: Vogel/Lehner, DBA, 2008, Art. 24, Rz. 160. 1082 Vgl. Hageböke, in: Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, Art. 24 OECD-MA, Rz. 108; Rust, in: Vogel/Lehner, DBA, 2008, Art. 24, Rz. 165.

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

Für den Fall der Beteiligung von DBA-ausländischen Anteilseignern an der inländischen Überträgerin stellt diese ein Unternehmen eines Vertragsstaates (Deutschland) dar, dessen Kapital ganz bzw. teilweise unmittelbar einer im anderen Vertragsstaat ansässigen Person oder mehreren solchen Personen gehört. Der bei einer Anteilsauskehrung an DBA-Anteilseigner grundsätzlich zwingende Ansatz der Übernehmerinnen-Anteile mit dem gemeinen Wert ruft auf Seiten der übertragenden Muttergesellschaft regelmäßig1084 eine andere bzw. belastendere Besteuerung hervor als dies bei einer ebenfalls inlandsansässigen Muttergesellschaft mit insoweit inländischem Anteilseignerkreis der Fall wäre. Die Regelung der Finanzverwaltung in Rz. 11.19 UmwSt-Erlass 2011 differenziert in ihrer tatbestandlichen Ausgestaltung zwar nicht nach der Ansässigkeit der Anteilseigner der Überträgerin, sondern lediglich danach, ob durch die Anteilsauskehrung das deutsche Besteuerungsrecht an den Übernehmerinnen-Anteilen eingeschränkt wird oder nicht. Im Ergebnis führt dies jedoch dazu, dass insbesondere diejenigen inländischen Überträgerinnen, deren Anteilseignerkreis in dem anderen Vertragsstaat ansässige Personen umfasst, gegenüber übertragenden KapG mit insoweit im Inland ansässigen Anteilseignern steuerlich benachteiligt werden.1085 Besteht zwischen Deutschland und dem Ansässigkeitsstaat des jeweiligen Anteilseigners der Überträgerin ein DBA mit einem entsprechend ausgestalteten Diskriminierungsverbot für Unternehmensbeteiligungen,1086 ist daher die Verwaltungsauffassung angesichts ihrer diskriminierenden Ungleichbehandlung von übertragenden Muttergesellschaften mit in- bzw. ausländischen Anteilseignern und des damit einhergehenden Verstoßes gegen Art. 24 Abs. 5 OECD-MA abkommensrechtlich m. E. nicht haltbar.1087 (5) Keine Gegenleistung oder Gegenleistung in Form von Gesellschaftsrechten Ein Buch-/Zwischenwertansatz ist schließlich nach § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 UmwStG nur möglich, soweit keine Gegenleistung gewährt wird bzw. eine Gegenleistungsgewährung lediglich in Form der Ausgabe von Gesellschaftsrechten 1083 Vgl. Hageböke, in: Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, Art. 24 OECD-MA, Rz. 105; zu der Frage der Erfassung von Beteiligungen an PersG vgl. Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, 2012, Art. 24 MA, Rz. 89; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2011, 99. 1084 Nicht so für Situationen, in denen ein Buch-/Zwischenwertansatz nach Rz. 11.06 i.V. m. Rz. 03.12 UmwSt-Erlass 2011 ohnehin ausgeschlossen ist. 1085 Vgl. BFH, Urteil v. 08.09.2010, I R 6/09, BFH/NV 2011, 154. 1086 Für eine Abkommensübersicht zu Art. 24 Abs. 5 OECD-MA Rust, in: Vogel/ Lehner, DBA, 2008, Art. 24, Rz. 172. 1087 Vgl. auch Geberth, DB 2012, Heft 22, M 1; Schießl, in: Schießl, Der neue Umwandlungssteuer-Erlass, 2012, Rz. 11.19; DIHK/BDI/ZDH/BDA/BdB/GDV/HDE/BGA, Stellungnahme zum Umwandlungssteuer-Erlass-Entwurf v. 15.06.2011, 13.

III. Verschmelzung seitens der Überträgerin

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erfolgt. Die Annahme schädlicher Gegenleistungen im Rahmen der Vorschrift setzt voraus, dass durch die Übernehmerin nicht in Gesellschaftsrechten bestehende Leistungen erbracht werden, um die Wirtschaftsgüter der übertragenden KapG zu erwerben. Keine Gegenleistungsgewährung liegt – vorbehaltlich der Gewährung anderweitiger, nicht in Gesellschaftsrechten der Übernehmerin bestehender Gegenleistungen – vor, soweit die Übernehmerin an der Überträgerin beteiligt ist (upstream-merger)1088 und dementsprechend eine Anteilsgewährung unterbleibt. Selbiges gilt bei einem Anteilsgewährungsverzicht durch die Anteilseigner der Überträgerin nach den §§ 54 Abs. 1 S. 3, 68 Abs. 1 S. 3 UmwG sowie m. E. ferner dann, soweit beim downstream-merger1089 eine unmittelbare Auskehrung der Übernehmerinnen-Anteile an die Anteilseigner der Überträgerin erfolgt und somit auf eine Kapitalerhöhung seitens der Übernehmerin verzichtet wird.1090 Denn in den vorgenannten Fällen wendet die Übernehmerin selbst nichts auf, um die Wirtschaftsgüter der Überträgerin zu erlangen. Eine unschädliche Gegenleistungsgewährung in Form der Ausgabe von Gesellschaftsrechten ergibt sich demgegenüber für den Fall, dass Gesellschaftsrechte der Übernehmerin von dieser selbst an die Anteilseigner der Überträgerin gewährt werden, wobei die Anteilsgewährung sowohl neue, qua Kapitalerhöhung geschaffene Anteile1091 als auch eigene Anteile zum Gegenstand haben kann.1092 1088 Vgl. zum Anteilsgewährungs- und Kapitalerhöhungsverbot § 20 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 UmwG sowie § 54 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, Abs. 2 UmwG für eine übernehmende GmbH bzw. § 68 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, Abs. 2 UmwG für eine übernehmende AG. 1089 Vgl. §§ 54 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 (übernehmende GmbH), 68 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 UmwG (übernehmende AG). 1090 Vgl. Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 67; Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 157 f. (jedoch lediglich sidestream- und upstream-Verschmelzungen nennend); Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 11, Rz. 142; Ropohl/Sonntag, in: Haase/ Hruschka, UmwStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 167 ff.; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/ Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 11 UmwStG, Rz. 121 f.; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11, Rz. 139; ebenso – wenngleich nur den Fall des upstream-merger explizit nennend – Rz. 11.10 i.V. m. Rz. 03.21 UmwSt-Erlass 2011. 1091 Auch die Gewährung von beteiligungsähnlichen Genussrechten (vgl. § 20 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG, § 8 Abs. 3 S. 2 KStG) könnte unschädlich sein. So jedenfalls Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 69; Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 161; Ropohl/ Sonntag, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 175; Bärwaldt, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 11, Rz. 55; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 11 UmwStG, Rz. 124; a. A. Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 11, Rz. 144; Klingberg, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 64; Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 76; offenlassend Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11, Rz. 141. 1092 Vgl. Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 68; Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 160; Klingberg, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 64; Ropohl/Sonntag, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 173 f.;

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

Unschädlich sind des Weiteren Leistungen der Überträgerin an ihre Anteilseigner, zwischen den Anteilseignern selbst1093 sowie Leistungen der Übernehmerin an ausscheidende Anteilseigner (insbesondere aufgrund Barabfindung nach § 29 UmwG).1094 Im letztgenannten Fall liegt zwar eine Leistung der Übernehmerin vor. Allerdings wird diese nicht für den Erwerb des Vermögens der Überträgerin aufgewendet, sondern dient aus steuerlicher Sicht dem Erwerb der Überträgerinnen-Anteile der ausscheidenden Gesellschafter (vgl. auch § 12 Abs. 2 S. 3 i.V. m. § 5 Abs. 1 Alt. 2 UmwStG).1095 Schädlich sind demgegenüber sämtliche sonstigen, d.h. nicht in Gesellschaftsrechten der Übernehmerin bestehenden Gegenleistungen, die die übernehmende KapG1096 den an der Verschmelzung teilnehmenden Anteilseignern1097 der ÜberBärwaldt, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 11, Rz. 57; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 11 UmwStG, Rz. 124; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11, Rz. 141. 1093 A. A. Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 72, der Zahlungen der Übernehmerinnen-Anteilseigner an die Überträgerinnen-Anteilseigner generell als schädliche Gegenleistung qualifiziert; wohl auch die Finanzverwaltung in Rz. 11.10 i.V. m. Rz. 03.21 UmwSt-Erlass 2011, soweit der leistende Anteilseigner der Übernehmerin eine dieser nahe stehende Person ist; ebenso Dötsch, in: Dötsch/Patt/ Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 73; Frotscher, in: Frotscher/ Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 154. 1094 Vgl. Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 75, 77; Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 156, 165; Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 11, Rz. 148 f.; Klingberg, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 66; Ropohl/Sonntag, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 178; Bärwaldt, in: Haritz/ Menner, UmwStG, 2010, § 11, Rz. 58; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, 2009, § 11 UmwStG, Rz. 129; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11, Rz. 146. 1095 Gl.A. Rz. 11.10 i.V. m. Rz. 03.22 UmwSt-Erlass 2011; Dötsch, in: Dötsch/Patt/ Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 75; Frotscher, in: Frotscher/ Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 156; Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 11, Rz. 149; Klingberg, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 66; Ropohl/Sonntag, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 183; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 11.10; Bärwaldt, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 11, Rz. 53; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 11 UmwStG, Rz. 131; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11, Rz. 146; a. A. noch Rz. 11.05 UmwSt-Erlass 1998 sowie Schießl, in: Schießl, Der neue Umwandlungssteuer-Erlass, 2012, Rz. 03.22; Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 60; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, UmwStE 2011, Rz. 03.22, 11.10; Ley/Bodden, FR 2007, 265, 268; Thiel/Eversberg/van Lishaut/Neumann, GmbHR 1998, 397, 419. 1096 Fraglich ist, ob auch Zahlungen der Anteilseigner der Übernehmerin an die Anteilseigner der Überträgerin zu einer schädlichen Gegenleistung i. S. d. § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 UmwStG führen. Hierfür Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 71 f. (zusätzlich auch für Zahlungen der Übernehmerinnen-Anteilseigner an die Überträgerin); wohl auch die Finanzverwaltung in Rz. 11.10 i.V. m. Rz. 03.21 UmwSt-Erlass 2011, soweit der leistende Anteilseigner der Übernehmerin eine dieser

III. Verschmelzung seitens der Überträgerin

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trägerin gewährt.1098 Hierzu gehören insbesondere bare Zuzahlungen nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 i.V. m. §§ 54 Abs. 4, 56, 68 Abs. 3, 73 UmwG (z. B. Spitzenausgleich), Kompensationszahlungen im Rahmen eines nach den Vorschriften des SpruchG ermittelten Barausgleichs (§ 15 Abs. 1 UmwG), sowie sonstige – allerdings unter dem UmwG nicht zulässige1099 – Vermögenszuwendungen wie etwa die Gewährung von Darlehensansprüchen.1100

nahe stehende Person ist; mit derselben Formulierung Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/ Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 73 (siehe aber auch Rz. 77); Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 154 (siehe aber auch Rz. 156); vgl. auch Heinemann, GmbHR 2012, 133, 135, der eine dahingehende Auslegung des Erlasstextes ablehnt. 1097 Umstritten ist überdies, ob auch Leistungen der Übernehmerin an die Überträgerin selbst schädlich sind. Hierfür noch explizit Rz. 11.05 UmwSt-Erlass 1998; Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 68 f.; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 11 UmwStG, Rz. 131; tendenziell auch Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11, Rz. 144, der allerdings darauf hinweist, dass eine Zahlung der Überträgerin an die Übernehmerin keinen Sinn ergibt; a. A. Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 77; Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 11, Rz. 148; Klingberg, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 66; Ropohl/Sonntag, in: Haase/ Hruschka, UmwStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 180; Bärwaldt, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 11, Rz. 58; vgl. auch Rz. 11.10 i.V. m. Rz. 03.21 UmwSt-Erlass 2011, wonach die Gewährung einer nicht in Gesellschaftsrechten bestehenden Gegenleistung durch die Übernehmerin oder durch dieser nahe stehende Personen an die verbleibenden Anteilseigner der Überträgerin oder diesen nahe stehenden Personen schädlich sein soll. D.h. nach Verwaltungsauffassung könnte auch die Überträgerin Empfängerin einer schädlichen Gegenleistung der Übernehmerin (bzw. einer dieser nahe stehenden Person) sein, sofern sie wiederum zumindest einem ihrer Anteilseigner nahe steht. So ggf. auch Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 154; Ropohl/Sonntag, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 181 (siehe aber auch Rz. 180); Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, UmwStE 2011, Rz. 03.21. 1098 Siehe Rz. 11.10 i.V. m. Rz. 03.21 UmwSt-Erlass 2011; Dötsch, in: Dötsch/Patt/ Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 73; Frotscher, in: Frotscher/ Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 165; Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 11, Rz. 148; Klingberg, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 66; Ropohl/Sonntag, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 179; Bärwaldt, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 11, Rz. 58; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 11 UmwStG, Rz. 129, 131; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11, Rz. 144, 146. 1099 Vgl. etwa Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 74 f.; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, UmwStE 2011, Rz. 11.10. 1100 Vgl. Rz. 11.10 i.V. m. Rz. 03.21 UmwSt-Erlass 2011; Dötsch, in: Dötsch/Patt/ Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 73; Frotscher, in: Frotscher/ Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 163; Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 11, Rz. 145 ff.; Klingberg, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 66; Ropohl/Sonntag, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 182; Bärwaldt, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 11, Rz. 53; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 11 UmwStG, Rz. 131; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11, Rz. 144 f.

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

Während schädliche Gegenleistungen i. S. d. § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 UmwStG bei den entsprechenden Überträgerinnen-Anteilseignern zu einem Anteilsveräußerungserlös führen,1101 kommt es auf Ebene der Überträgerin – vergleichbar dem Zwischenwertansatz – zu der partiellen Aufdeckung eines vorhandenen Überschusses an stillen Reserven und damit zu der Entstehung eines Übertragungsgewinns. Anders als die Nichterfüllung des § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 UmwStG betrifft das Vorhandensein schädlicher Gegenleistungen i. S. d. § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 UmwStG nicht nur einzelne Wirtschaftsgüter, sondern die übergehende Sachgesamtheit als solches. Die Formulierung „soweit“ ist dementsprechend sachgesamtheitsbezogen und nicht wirtschaftsgutbezogen zu verstehen. Mit anderen Worten scheidet ein Buchwertansatz in toto aus, sobald eine schädliche Gegenleistungsgewährung vorliegt.1102 Allerdings erfolgt eine Aufstockung auch nur insoweit, als bezogen auf die Sachgesamtheit schädliche Gegenleistungen gewährt werden. Für Zwecke der Ermittlung des den Übertragungsgewinn bestimmenden Gesamt-Aufstockungsbetrags ist deshalb der Wert der schädlichen Gegenleistung dem gemeinen Wert der Sachgesamtheit (erhöht um die stillen Lasten in Pensionsrückstellungen) gegenüberzustellen. Daran anschließend ist das so ermittelte Verhältnis auf den saldierten Gesamtbetrag1103 aus stillen Reserven und stillen Lasten anzuwenden. Hierdurch ergibt sich der schlussbilanzielle GesamtAufstockungsbetrag (aufzudeckende stille Reserven ./. aufzudeckende stille Lasten), der dem schlussbilanziellen Übertragungsgewinn entspricht. Die Allokation des Gesamt-Aufstockungsbetrags auf die übergehenden – dem Grunde nach auch bei einer Bewertung mit dem gemeinen Wert in der steuerlichen Schlussbilanz anzusetzenden1104 – Wirtschaftsgüter erfolgt einheitlich durch die Anwendung des oben beschriebenen Verhältnisses1105 auf den in den 1101 Vgl. Rz. 11.10 i.V. m. Rz. 03.21, 13.02 UmwSt-Erlass 2011; zudem etwa Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 18 f.; Ruoff, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 13.5. Auf Ebene der Anteilseigner sind schädliche Gegenleistungen aber nicht nur denkbar, sofern diese von der Übernehmerin erbracht werden. Vielmehr führen auch Leistungen unter den Anteilseignern sowie der Überträgerin hier zu einer (anteiligen) Anteilsveräußerung. Selbiges gilt für Abfindungszahlungen i. S. d. § 29 UmwG. 1102 Vgl. auch Rz. 11.06 i.V. m. Rz. 03.13 UmwSt-Erlass 2011. 1103 Dasselbe Ergebnis ergibt sich, sofern das so ermittelte Verhältnis auf den Buchwert der Sachgesamtheit angewendet wird und der dadurch erhaltene anteilige Buchwert vom Wert der schädlichen Gegenleistung subtrahiert wird (so die Vorgehensweise in Rz. 11.10 i.V. m. Rz. 03.23 UmwSt-Erlass 2011). 1104 Vgl. die Beispiele in Rz. 11.10 i.V. m. Rz. 03.23 f. UmwSt-Erlass 2011 sowie Rz. 11.03 i.V. m. Rz. 03.06 UmwSt-Erlass 2011; siehe zudem etwa Dötsch, in: Dötsch/ Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 34; Maier, in: Schneider/ Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 3.63; Staats, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 3, Rz. 165. 1105 Vgl. auch die zwar richtige, wenngleich redundante Aussage in Rz. 11.10 i.V. m. Rz. 03.23 UmwSt-Erlass 2011, wonach sich der jeweilige Aufstockungsbetrag aus dem Verhältnis des Übertragungsgewinns zu den gesamten stillen Reserven und stillen Las-

III. Verschmelzung seitens der Überträgerin

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einzelnen Wirtschaftsgütern enthaltenen Betrag an stillen Reserven bzw. stillen Lasten. Letztlich kommt es also zu einer Aufteilung des Aufstockungsbetrags im Verhältnis der stillen Reserven bzw. stillen Lasten.1106 Die modifizierte Stufentheorie,1107 nach der es vorrangig zu einer Aufstockung sowohl der bilanzierten als auch der bislang nicht bilanzierten Einzelwirtschaftsgüter und erst subsidiär des Geschäfts- oder Firmenwerts kommen soll, findet keine Anwendung.1108 ten ermittelt. Das so ermittelte Verhältnis ergibt sich nämlich bereits dadurch, dass der Wert der schädlichen Gegenleistung dem gemeinen Wert der Sachgesamtheit (erhöht um die stillen Lasten in Pensionsrückstellungen) gegenüber gestellt wird. Siehe ferner Bärwaldt, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 11, Rz. 61; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 11 UmwStG, Rz. 132 ff.; Rödder, in: Rödder/ Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11, Rz. 147, die zur Ermittlung der jeweiligen Zwischenwerte zunächst vom Buchwert der einzelnen Wirtschaftsgüter den auf die Gegenleistung entfallenden Teil des Buchwerts abzuziehen, um dann in einem zweiten Schritt den auf das einzelne Wirtschaftsgut entfallenden Teil der Gegenleistung zu addieren. Das Ergebnis stimmt jedoch mit dem hier gefundenen überein. 1106 In der Literatur wird als zweite – vermeintlich zu einem anderen Ergebnis führende – Möglichkeit angedacht, zunächst vom Buchwert der einzelnen Wirtschaftsgüter den auf die Gegenleistung entfallenden Teil des Buchwerts abzuziehen, um dann in einem zweiten Schritt den auf das einzelne Wirtschaftsgut entfallenden Teil der Gegenleistung zu addieren (vgl. Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11, Rz. 147; Suchan/Peykan, DStR 2003, 136, 137 f.). Bei näherer Betrachtung handelt es sich aber hierbei lediglich um eine rechnerische Zerlegung der hier beschriebenen Vorgehensweise, nach der zum jeweiligen Buchwert die auf die Gegenleistung entfallenden jeweiligen stillen Reserven bzw. stillen Lasten hinzugerechnet werden (Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11, Rz. 147 möchte zwar eine Aufteilung nach dem Verhältnis der gemeinen Werte vornehmen und lehnt eine Aufstockung nach dem Verhältnis der stillen Reserven ab. Letztlich wird in seinem Beispiel aber eine Aufstockung im Verhältnis der stillen Reserven vorgenommen, da auch das Verhältnis der Buchwerte in die Berechnung miteinbezogen wird.). Vgl. außerdem Oppen/Polatzky, GmbHR 2012, 263, 267, die eine Verteilung des Zwischenwerts anhand der Teilwerte vornehmen möchten, was m. E. aber bereits deshalb keinen Sinn ergibt, weil es dadurch für einzelne Wirtschaftsgüter zu einem Ansatz unter dem jeweiligen Buchwert (sofern der absolute Zwischenwert aufgeteilt wird) bzw. über dem Teilwert (sofern der Aufstockungsbetrag verteilt wird) kommen kann. 1107 Hierzu nur Ley, KÖSDI 2001, 12982, 12986; Ley, KÖSDI 1992, 9152, 9158 f. 1108 Vgl. Rz. 11.10 i.V. m. Rz. 03.23 f., Rz. 11.11 i.V. m. Rz. 03.25 UmwSt-Erlass 2011; Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 03.25 (Fn. 57); Heinemann, GmbHR 2012, 133, 134; Maier, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 3.56 ff., 3.64; Möhlenbrock/Pung, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 3 UmwStG, Rz. 51; Patt, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 20 UmwStG, Rz. 207; Rödder/ Schmidt-Fehrenbacher, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 11.03 (allerdings mit Zweifeln, ob es beim Zwischenwertansatz auch unbedingt einer Aufdeckung von stillen Lasten bedarf); Ropohl/Sonntag, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 200; Schell/Krohn, DB 2012, 1057, 1063; Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 31.11; Staats, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 3, Rz. 167; Rödder, DStR 2011, 1059, 1062 (allerdings mit Zweifeln, ob es beim Zwischenwertansatz auch unbedingt einer Aufdeckung von stillen Lasten bedarf); Rupp, in: Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, 2011, 43; Brinkhaus, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 3, Rz. 139 f.; Schmitt, in: Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 11 UmwStG, Rz. 135; Birkemeier, in: Röd-

330

D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

Zwar könnte anderes aufgrund der Ermittlung des Geschäfts- oder Firmenwerts als Residualgröße gelten. Indes bleibt zu berücksichtigen, dass der Geschäftsoder Firmenwert zu den übergehenden Wirtschaftsgütern i. S. d. § 11 Abs. 1, 2 UmwStG zählt. Expressis verbis hat dies der Gesetzgeber in § 11 Abs. 1 S. 1 UmwStG festgeschrieben. Das Erfordernis des einheitlichen Ansatzes i. S. d. § 11 Abs. 2 S. 1 UmwStG betrifft also gleichfalls den Geschäfts- oder Firmenwert als übergehendes Wirtschaftsgut, auch wenn in praxi aufwändige Unternehmensbewertungen für Zwecke der Bestimmung des Geschäfts- oder Firmenwerts die Folge sein dürften. Pensionsrückstellungen sind daneben weiterhin mit dem Teilwert i. S. d. § 6a EStG anzusetzen und im Rahmen der Ermittlung des gemeinen Werts der Sachgesamtheit lediglich mit diesem Wert zu berücksichtigen (vgl. § 11 Abs. 1 S. 2 UmwStG und nachfolgend Beispiel 3). Auch darüber hinaus sind die für den Ansatz dem Grunde nach im Rahmen des § 11 Abs. 1 UmwStG geltenden Grundsätzen zu beachten (insbesondere die etwaige Suspendierung von Ansatzverboten).1109 Der Zwischenwertansatz lässt sich deshalb als partieller Ansatz zum gemeinen Wert charakterisieren. der/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 3, Rz. 127; Herlinghaus, in: Rödder/ Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 20, Rz. 177; Krohn/Greulich, DStR 2008, 646, 648; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11, Rz. 147, 157; Benecke, Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft, in: PricewaterhouseCoopers AG, Reform des Umwandlungssteuerrechts, 2007, 143, 156; Dörfler/Wittkowski, GmbHR 2007, 352, 356; offenlassend Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 41 f.; mit Zweifeln hinsichtlich des anteiligen Ansatzes eines Geschäfts- oder Firmenwerts beim Ansatz von Zwischenwerten aber Kutt/ Carstens, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 03.25; Oppen/ Polatzky, GmbHR 2012, 263, 267; Stellungnahme des IDW zum UmwandlungssteuerErlass-Entwurf v. 22.06.2011, 21 („Zu Rn. 03.25 UmwStE-E“); Stellungnahme der Bundessteuerberaterkammer zum Umwandlungssteuer-Erlass-Entwurf v. 15.06.2011, 11 („Zu Tz. 03.25“), 15; für eine Fortgeltung der modifizierten Stufentheorie auch Bünning, BB 2012, 243, 245; Geberth, DB 2012, Heft 22, M 1; Stadler/Elser/Bindl, DB 2012, Beilage 1 zu Heft 2, 14, 20; Bärwaldt, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11, Rz. 37; Bodden, FR 2007, 66, 68; Dötsch/Pung, DB 2006, 2704, 2709; DIHK/BDI/ZDH/BDA/BdB/GDV/HDE/BGA, Stellungnahme zum Umwandlungssteuer-Erlass-Entwurf v. 15.06.2011, 7 („Randnr. 03.09 – Zulassung einer modifizierten Stufentheorie“); aus praktischer Sicht auch Schießl, in: Schießl, Der neue Umwandlungssteuer-Erlass, 2012, Rz. 03.23, 03.25; zumindest übergangsweise möchte die Finanzverwaltung durch Rz. S.03 UmwSt-Erlass 2011 eine Zwei-Stufentheorie (nicht aber die modifizierte Stufentheorie) zulassen, wonach eine Aufstockung zunächst bei bereits bilanzierten Wirtschaftsgütern und erst danach bei bisher in der Steuerbilanz nicht anzusetzenden selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgütern zulässig ist, wenn das gesamte übertragene Vermögen im Inland belegen ist. Dies gilt im Verschmelzungsfalle aber nur, wenn der Verschmelzungsbeschluss bis zum 31.12.2011 gefasst wurde; ehedem ebenfalls für die Anwendung der (modifizierten) Stufentheorie Rz. 11.20, 22.08 UmwSt-Erlass 1998. 1109 Vgl. auch die Beispiele in Rz. 11.10 i.V. m. Rz. 03.23 f. UmwSt-Erlass 2011 sowie ebenso Rz. 11.03 i.V. m. Rz. 03.06 UmwSt-Erlass 2011; siehe zudem etwa Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 34; Maier, in:

III. Verschmelzung seitens der Überträgerin

331

Beispiel 1: Schädliche Gegenleistung i. S. d. § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 UmwStG1110 – Buchwert (Sachgesamtheit) = 50; gemeiner Wert (Sachgesamtheit) = 250; Überschuss an stillen Reserven = 250 ./. 50 = 200. – Annahme: Suspendierung der bilanzsteuerrechtlichen Ansatzverbote in der steuerlichen Schlussbilanz (u. a. Verwaltungsauffassung). – Hier: Schädliche Gegenleistung an Anteilseigner = 25 bei beantragtem Buchwertansatz. schadliche Gegenleistung an Anteilseigner = 0,1 = 10%. – gemeiner Wert …Sachgesamtheit† – Gesamt-Aufstockungsbetrag bzw. Übertragungsgewinn = 10% v. 200 = 20. – resultierender Zwischenwert (Sachgesamtheit) = 50 + 20 = 70. – resultierender Zwischenwert bei den einzelnen übergehenden Wirtschaftsgütern: div. Akt. = 100 + 10% v. 100 = 110; GoF = 0 + 10% v. 150 = 15; Vblk. = 50 + 10% v. 0 = 50; DVR = 0 + 10% v. 50 = 5. Tabelle 11 Beispiel 1: Schädliche Gegenleistung i. S. d. § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 UmwStG Aktiva

BW

ZW

div. Akt.

100

110

200

15

150

GoF

Teilwert Passiva

BW

ZW

Teilwert

EK

50

70

gW1111 = 250

Vblk.

50

50

50

5

50

125

350

DVR Summe

100

125

350

Summe

100

Beispiel 2: Schädliche Gegenleistung i. S. d. § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 UmwStG – Buchwert (Sachgesamtheit) = 50; gemeiner Wert (Sachgesamtheit) = 250; Überschuss an stillen Reserven = 250 ./. 50 = 200. – Annahme: Keine Suspendierung der bilanzsteuerrechtlichen Ansatzverbote in der steuerlichen Schlussbilanz, d.h. kein Ansatz der Drohverlustrückstellung (entgegen Verwaltungsauffassung). – Hier: Schädliche Gegenleistung an Anteilseigner = 25 bei beantragtem Buchwertansatz. Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 3.63; Staats, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 3, Rz. 165. 1110 Vgl. auch das Beispiel in Rz. 11.10 i.V. m. Rz. 03.23 UmwSt-Erlass 2011. 1111 gW = gemeiner Wert (Sachgesamtheit).

332

–

D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

schadliche Gegenleistung an Anteilseigner = 0,1 = 10%. gemeiner Wert …Sachgesamtheit†

– Gesamt-Aufstockungsbetrag bzw. Übertragungsgewinn = 10% v. 200 =20. – resultierender Zwischenwert (Sachgesamtheit) = 50 + 20 = 70. – resultierender Zwischenwert bei den einzelnen übergehenden Wirtschaftsgütern: div. Akt. = 100 + 10% v. 100 = 110; GoF = 0 + 10% v. 100 = 10; Vblk. = 50 + 10% v. 0 = 50. Tabelle 12 Beispiel 2: Schädliche Gegenleistung i. S. d. § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 UmwStG Aktiva

BW

ZW

div. Akt.

100

110

200

10 120

GoF Summe

100

Teilwert Passiva

BW

ZW

Teilwert

EK

50

70

gW1112 = 250

100

Vblk.

50

50

50

300

Summe

100

120

300

Beispiel 3: Schädliche Gegenleistung i. S. d. § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 UmwStG1113 – Buchwert (Sachgesamtheit) = 50; gemeiner Wert (Sachgesamtheit) nach Unternehmensbewertung = 2001114; stille Lasten in Pensionsrückstellungen = 50; gemeiner Wert (Sachgesamtheit) i. S. d. § 11 Abs. 1 UmwStG = 250; Überschuss an stillen Reserven = 250 ./. 50 = 200. – Hier: Schädliche Gegenleistung an Anteilseigner = 25 bei beantragtem Buchwertansatz. schadliche Gegenleistung an Anteilseigner = 0,1 = 10%. – gemeiner Wert …Sachgesamtheit† i:S:d: x 11 Abs:1 UmwStG – Gesamt-Aufstockungsbetrag bzw. Übertragungsgewinn = 10% v. 200 =20. – resultierender Zwischenwert (Sachgesamtheit) = 50 + 20 = 70. – resultierender Zwischenwert bei den einzelnen übergehenden Wirtschaftsgütern: div. Akt. = 100 + 10% v. 100 = 110; GoF = 0 + 10% v. 100 = 10; PRSt = 50 + 10% v. 0 = 50.

1112 1113 1114

gW = gemeiner Wert (Sachgesamtheit). Siehe auch das Beispiel in Rz. 11.10 i.V. m. Rz. 03.24 UmwSt-Erlass 2011. Inklusive stille Lasten in Pensionsrückstellungen.

III. Verschmelzung seitens der Überträgerin

333

Tabelle 13 Beispiel 3: Schädliche Gegenleistung i. S. d. § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 UmwStG Aktiva

BW

ZW

div. Akt.

100

110

200

10 120

GoF Summe

100

Teilwert Passiva

BW

ZW

Teilwert

EK

50

70

gW1115 = 250

100

PRSt

50

50

501116

300

Summe

100

120

300

cc) Bilanzierung beim Buch- bzw. Zwischenwertansatz Liegen die Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1–3 UmwStG1117 vor, stellt sich im Weiteren die Frage nach der bilanziellen Abbildung eines beantragten Buch- bzw. Zwischenwertansatzes. § 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG definiert den Buchwert als den Wert, der sich nach den steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften in einer auf den steuerlichen Übertragungsstichtag tatsächlich oder hypothetisch1118 aufzustellenden Steuerbilanz ergibt. Mithin sind für den Buchwertansatz in der steuerlichen Schlussbilanz die bilanzsteuerrechtlichen Ansatzund Bewertungsvorschriften zu beachten.1119 Umwandlungssteuerrechtliche Besonderheiten bestehen insoweit nicht.1120 Wertaufholungen i. S. d. § 6 Abs. 1 1115

gW = gemeiner Wert (Sachgesamtheit). Teilwert i. S. d. § 6a EStG (§ 11 Abs. 1 S. 2 UmwStG), d.h. Negierung der stillen Lasten i. H. v. 50 (tatsächlicher Verpflichtungswert = 100). 1117 Sofern eine schädliche Gegenleistungsgewährung i. S. d. § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 UmwStG vorliegt, der hieraus resultierende Zwischenwertansatz allerdings hinter einem ggf. beantragten Zwischenwertansatz zurückbleibt, sollte es m. E. bei dem beantragten Zwischenwertansatz bleiben. 1118 Wobei auch bei einem unterjährigen steuerlichen Übertragungsstichtag im Verschmelzungsfalle eine Steuerbilanz auf den steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellen ist, da durch die Verschmelzung ein steuerliches Rumpfwirtschaftsjahr entsteht. 1119 Zu einer Auflösung von Bewertungseinheiten kommt es im Übrigen nicht. Vielmehr werden diese durch die Übernehmerin fortgeführt (§ 12 Abs. 3 HS 2 i.V. m. § 4 Abs. 2 S. 1 UmwStG). In der steuerlichen Schlussbilanz sind die jeweiligen Komponenten einer Bewertungseinheit mit ihren Buchwerten anzusetzen. Die Buchwerte sind wiederum davon abhängig, ob die Bilanzierung der Bewertungseinheit über die Durchbuchungs- oder die Einfrierungsmethode vorgenommen worden ist. Vgl. ausführlich Helios/Meinert, Ubg 2011, 592, 596 ff. Der UmwSt-Erlass 2011 enthält keine Aussagen zur Behandlung von Bewertungseinheiten im Rahmen von Umwandlungsvorgängen. 1120 Siehe Schießl, in: Schießl, Der neue Umwandlungssteuer-Erlass, 2012, Rz. 01.57; Sieker/Schänzle/Kaeser, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 01.57; Neu/Schiffers/Watermeyer, GmbHR 2011, 729, 730; vgl. auch die unpräzise Formulierung in Rz. 11.05 i.V. m. Rz. 01.57 UmwSt-Erlass 2011, wonach der Buchwert anhand der am steuerlichen Übertragungsstichtag anwendbaren steuerrechlichen Regelungen zu ermitteln sein soll. 1116

334

D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

Nr. 1 S. 4, Nr. 2 S. 3 EStG sind – sofern geboten – in der steuerlichen Schlussbilanz vorzunehmen.1121 Teilwertabschreibungen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 f., Nr. 2 S. 2 EStG) können bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung ebenso erfolgen.1122 Die bei einem Ansatz zum gemeinen Wert und zum Zwischenwert ggf. angeordnete Suspendierung1123 der bilanzsteuerrechtlichen Ansatzverbote kann aufgrund des Rückgriffs auf die allgemeinen steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften im Kontext des Buchwertansatzes ferner nicht zum Tragen kommen,1124 d.h. ein Ansatz etwa von selbst geschaffenen immateriellen Wirt-

1121 Vgl. Möhlenbrock/Pung, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 3 UmwStG, Rz. 50; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 01.57; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 11 UmwStG, Rz. 47; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11, Rz. 153. 1122 Vgl. Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 27.2; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 03.12; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 11 UmwStG, Rz. 47; Birkemeier, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 3, Rz. 122; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11, Rz. 154. Zudem der Hinweis darauf, dass nach dem BilMoG (25.05.2009, BGBl. I 2009, 1102) ein echtes steuerliches Wahlrecht hinsichtlich der Vornahme von Teilwertabschreibungen besteht. Siehe nur BMF-Schreiben v. 12.03.2010, IV C 6 – S 2133/09/100, BStBl. I 2010, 239, Rz. 15. 1123 So jedenfalls Rz. 11.03 i.V. m. Rz. 03.06 UmwSt-Erlass 2011; gl.A. Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 58 f.; Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 03.06; Schell/Krohn, DB 2012, 1057, 1059; Staats, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 3, Rz. 87; Stimpel, GmbHR 2012, 123, 124; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, UmwStE 2011, Rz. 03.06; Helios/Meinert, Ubg 2011, 592, 599; Bogenschütz, Ubg 2009, 604, 606; Benecke, Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft, in: PricewaterhouseCoopers AG, Reform des Umwandlungssteuerrechts, 2007, 143, 150; Kutt/Carstens, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 03.06; Maier, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 3.18; Rödder/Schmidt-Fehrenbacher, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 11.03 (insoweit aber a. A. Schmidt-Fehrenbacher); Schönherr/Krüger, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 3 UmwStG, Rz. 33; Rödder, DStR 2011, 1059, 1061 f.; Rödder/Rogall, Ubg 2011, 753, 754; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 11 UmwStG, Rz. 28; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11, Rz. 66 f.; Lemaitre/Schönherr, GmbHR 2007, 173, 175; Ley/Bodden, FR 2007, 265, 269; gl.A. auch Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 23; Möhlenbrock/Pung, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 3 UmwStG, Rz. 15; Ropohl/Sonntag, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 204 ff.; Birkemeier, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 3, Rz. 59; Bodden, FR 2007, 66, 69; Desens, GmbHR 2007, 1202, 1203; Stellungnahme des IDW zum Umwandlungssteuer-Erlass-Entwurf v. 22.06.2011, 12 f. („Zu Rn. 03.06 UmwStE-E“); mit Zweifeln auch Schumacher/Neitz-Hackstein, Ubg 2011, 409. 1124 Vgl. Rz. 11.03 i.V. m. Rz. 03.06 UmwSt-Erlass 2011; Kutt/Carstens, in: FGS/ BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 03.12; Möhlenbrock/Pung, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 3 UmwStG, Rz. 50; Neu/Schiffers/ Watermeyer, GmbHR 2011, 729, 731.

III. Verschmelzung seitens der Überträgerin

335

schaftsgütern oder Drohverlustrückstellungen scheidet aus. Der Buchwertansatz hat darüber hinaus – ebenso wie der Zwischenwertansatz – einheitlich für sämtliche Wirtschaftsgüter zu erfolgen.1125 Eine selektive Höherbewertung einzelner Wirtschaftsgüter ist demnach nicht zulässig. Anderes gilt dann, wenn im Rahmen eines beantragten Buchwertansatzes die Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 bzw. Nr. 2 UmwStG für einzelne Wirtschaftsgüter nicht vorliegen. Ein dann insoweit vorzunehmender Ansatz zum gemeinen Wert1126 schließt den Buchwertansatz der übrigen Wirtschaftsgüter nicht aus.1127 Hinsichtlich der schlussbilanziellen Abbildung eines Zwischenwertansatzes gelten die Ausführungen zu der Behandlung schädlicher Gegenleistungen i. S. d. § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 UmwStG entsprechend.1128 Letztlich sind auch bei einem beantragten Zwischenwertansatz die in den übergehenden Wirtschaftsgütern (darunter auch ein originärer Geschäfts- oder Firmenwert) enthaltenen stillen Re1125 Vgl. Rz. 03.13 (i.V. m. Rz. 11.06), 03.25 (i.V. m. Rz. 11.11), 03.28 (i.V. m. Rz. 11.12), 11.05 UmwSt-Erlass 2011; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 41 f.; Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 03.13, 03.25; Heinemann, GmbHR 2012, 133, 134; Maier, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 3.72; Möhlenbrock/Pung, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 3 UmwStG, Rz. 29; Ropohl/Sonntag, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 286; Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 27.2; Staats, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 3, Rz. 67, 167, 172; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, UmwStE 2011, Rz. 03.13; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, 2009, § 3 UmwStG, Rz. 66; Koch, BB 2011, 1067, 1069; Birkemeier, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 3, Rz. 127, 132; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11, Rz. 157; Benecke, Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft, in: PricewaterhouseCoopers AG, Reform des Umwandlungssteuerrechts, 2007, 143, 155. 1126 Die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter mit ihrem jeweiligen gemeinen Wert wird zwar von der Literatur und der Finanzverwaltung für den Fall der Nichterfüllung des § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 UmwStG ausnahmslos proklamiert (vgl. nur Rz. 11.06 i.V. m. Rz. 03.13 UmwSt-Erlass 2011). Ganz zweifelsfrei ist diese Vorgehensweise indes nicht, da sich die Bewertung mit dem gemeinen Wert i. S. d. § 11 Abs. 1 UmwStG gerade auf die Sachgesamtheit und nicht auf die einzelnen Wirtschaftsgüter bezieht. Letztere sind – wie bereits gezeigt wurde – nach Aufteilung des gemeinen Werts der Sachgesamtheit mit dem Teilwert zu bewerten. Insofern könnte sich die Frage stellen, ob dieser nicht auch im Zuge der Nichterfüllung der § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1, 2 UmwStG heranzuziehen sein sollte. 1127 Vgl. Rz. 11.06 i.V. m. Rz. 03.13 UmwSt-Erlass 2011; sowie etwa Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 40; Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 03.13, 03.25; Kutt/Carstens, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 03.13; Möhlenbrock/Pung, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 3 UmwStG, Rz. 52; Rödder/ Schmidt-Fehrenbacher, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 11.06; Ropohl/Sonntag, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 94; Schönherr/Krüger, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 3 UmwStG, Rz. 66. 1128 Vgl. auch Rz. 11.11 i.V. m. Rz. 03.25 UmwSt-Erlass 2011, der u. a. die Rz. 03.21–03.24 UmwSt-Erlass 2011 für entsprechend anwendbar erklärt; ebenso Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 03.26.

336

D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

serven bzw. stillen Lasten um einen einheitlichen Prozentsatz aufzudecken, d.h. es kommt zu einer Aufstockung der Buchwerte im Verhältnis der stillen Reserven bzw. stillen Lasten der übergehenden Wirtschaftsgüter.1129 Im Rahmen der Antragstellung durch die Überträgerin ist dieser Prozentsatz oder der aufzudeckende Gesamtbetrag der stillen Reserven (genauer der saldierte Gesamtbetrag aus den aufzudeckenden stillen Reserven und stillen Lasten) anzugeben.1130 Im letzteren

1129 Vgl. Rz. 11.11 i.V. m. Rz. 03.25 UmwSt-Erlass 2011; Dötsch, in: Dötsch/Patt/ Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 34; Frotscher, in: Frotscher/ Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 95, 174; Kutt/Carstens, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 03.25; Maier, in: Schneider/ Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 3.64; Möhlenbrock/ Pung, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 3 UmwStG, Rz. 51; Ropohl/Sonntag, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 191; Schell/ Krohn, DB 2012, 1057, 1063; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 03.25; Staats, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 3, Rz. 165; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 11 UmwStG, Rz. 52; Birkemeier, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 3, Rz. 126; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11, Rz. 147, 155, 157 möchte zwar eine Aufteilung nach dem Verhältnis der gemeinen Werte vornehmen und lehnt eine Aufstockung nach dem Verhältnis der stillen Reserven ab. Letztlich wird in seinem Beispiel aber eine Aufstockung im Verhältnis der stillen Reserven vorgenommen, da auch das Verhältnis der Buchwerte in die Berechnung miteinbezogen wird. Vgl. außerdem Oppen/Polatzky, GmbHR 2012, 263, 267, die eine Verteilung anhand der Teilwerte vornehmen möchten, was m. E. aber bereits deshalb keinen Sinn ergibt, weil es dadurch für einzelne Wirtschaftsgüter zu einem Ansatz unter dem jeweiligen Buchwert (sofern der absolute Zwischenwert aufgeteilt wird) bzw. über dem Teilwert (sofern der Aufstockungsbetrag verteilt wird) kommen kann und darüber hinaus nur bei einer Aufstockung im Verhältnis der stillen Reserven/stillen Lasten der von § 11 Abs. 2 S. 1 UmwStG geforderte einheitliche Ansatz (hier in dem Sinne, dass die stillen Reserven bzw. stillen Lasten um einen einheitlichen Prozentsatz aufgelöst werden) gewährleistet ist. Ferner mit Zweifeln, ob es beim Zwischenwertansatz auch unbedingt einer Aufdeckung von stillen Lasten bedarf Rödder/Schmidt-Fehrenbacher, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 11.03; Rödder, DStR 2011, 1059, 1062. 1130 Vgl. Rz. 11.12 i.V. m. Rz. 03.29 UmwSt-Erlass 2011; Möhlenbrock/Pung, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 3 UmwStG, Rz. 29; Ropohl/Sonntag, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 285; Schönherr/Krüger, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 3 UmwStG, Rz. 74; Staats, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 3, Rz. 170; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, UmwStE 2011, Rz. 03.29; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 3 UmwStG, Rz. 70; Birkemeier, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 3, Rz. 137; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11, Rz. 94. Der UmwSt-Erlass 2011 spricht ebenfalls lediglich von der Angabe eines Gesamtbetrags bzw. Prozentsatzes hinsichtlich der aufzudeckenden stillen Reserven. Richtig ist, dass auch die stillen Lasten in den einzelnen Wirtschaftsgütern anteilig aufzudecken sind. Daher wird die Bezeichnung „stille Reserven“ in diesem Kontext als saldierte Größe zu verstehen sein, d.h. als Überschuss sämtlicher stiller Reserven über sämtliche stille Lasten. Nur insofern ergibt die hier und im UmwSt-Erlass 2011 verwandte Formulierung Sinn. Siehe auch die Formulierung in Rz. 03.25 UmwSt-Erlass 2011 und das Beispiel in Rz. 03.23 UmwSt-Erlass 2011, wonach die stillen Reserven und stillen Lasten um einen einheitlichen Prozentsatz aufzulösen sind. Vgl. aber Maier, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 3.77 f.,

III. Verschmelzung seitens der Überträgerin

337

Falle ist der aufzudeckende Betrag dem saldierten Gesamtbetrag aus sämtlichen stillen Reserven und stillen Lasten gegenüberzustellen, um so den auf die stillen Reserven bzw. stillen Lasten in den übergehenden Wirtschaftsgütern anzuwendenden Prozentsatz zu erhalten.1131 Der anzusetzende Zwischenwert darf den gemeinen Wert der Sachgesamtheit nicht übersteigen (§ 11 Abs. 2 S. 1 UmwStG). Beispiel 1: Zwischenwertansatz – Buchwert (Sachgesamtheit) = 50; gemeiner Wert (Sachgesamtheit) = 250; Überschuss an stillen Reserven = 250 ./. 50 = 200. – Annahme: Suspendierung der bilanzsteuerrechtlichen Ansatzverbote (u. a. Verwaltungsauffassung). – Hier: Beantragter Zwischenwertansatz mit Aufstockungsbetrag i. H. v. 40. Aufstockungsbetrag = 0,2 = 20%. –  Uberschuss an stillen Reserven – resultierender Zwischenwert (Sachgesamtheit) = 50 + 40 = 90. – resultierender Übertragungsgewinn = 90 ./. 50 = 40. – resultierender Zwischenwert bei den einzelnen übergehenden Wirtschaftsgütern: div. Akt. = 100 + 20% v. 100 = 120; GoF = 0 + 20% v. 150 = 30; Vblk. = 50 + 20% v. 0 = 50; DVR = 0 + 20% v. 50 = 10. Tabelle 14 Beispiel 1: Zwischenwertansatz Aktiva

BW

ZW

div. Akt.

100

120

200

30

150

GoF

Teilwert Passiva

BW

ZW

Teilwert

EK

50

90

gW1132 = 250

Vblk.

50

50

50

10

50

150

350

DVR Summe

100

150

350

Summe

100

die die Erlassformulierung so interpretiert, dass der Aufstockungsbetrag nicht als Saldo zu verstehen ist, sondern lediglich die stillen Reserven ohne die stillen Lasten erfasst. 1131 Vgl. auch Rz. 11.11 i.V. m. Rz. 03.25 i.V. m. Rz. 03.23 f. UmwSt-Erlass 2011; ebenso Kutt/Carstens, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 03.25; Schell/Krohn, DB 2012, 1057, 1063; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/ Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 03.25; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 11 UmwStG, Rz. 52. 1132 gW = gemeiner Wert (Sachgesamtheit).

338

D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

Beispiel 2: Zwischenwertansatz – Buchwert (Sachgesamtheit) = 50; gemeiner Wert (Sachgesamtheit) = 250; Überschuss an stillen Reserven = 250 ./. 50 = 200. – Annahme: Keine Suspendierung der bilanzsteuerrechtlichen Ansatzverbote, d.h. kein Ansatz der Drohverlustrückstellung (entgegen Verwaltungsauffassung). – Hier: Beantragter Zwischenwertansatz mit Aufstockungsbetrag i. H. v. 40. Aufstockungsbetrag = 0,2 = 20%. –  Uberschuss an stillen Reserven – resultierender Zwischenwert (Sachgesamtheit) = 50 + 40 = 90. – resultierender Übertragungsgewinn = 90 ./. 50 = 40. – resultierender Zwischenwert bei den einzelnen übergehenden Wirtschaftsgütern: div. Akt. = 100 + 20% v. 100 = 120; GoF = 0 + 20% v. 100 = 20; Vblk. = 50 + 20% v. 0 = 50. Tabelle 15 Beispiel 2: Zwischenwertansatz Aktiva

BW

ZW

div. Akt.

100

120

200

20 140

GoF Summe

100

Teilwert Passiva

BW

ZW

Teilwert

EK

50

90

gW1133 = 250

100

Vblk.

50

50

50

300

Summe

100

140

300

IV. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung seitens der Übernehmerin 1. Übernahmebilanzierung Für Zwecke der Übernahmebilanzierung der übernehmenden KapG ordnet § 12 Abs. 1 S. 1 UmwStG eine zwingende Verknüpfung mit der Schlussbilanz der Überträgerin an.1134 Letztlich dient die Wertverknüpfung der Sicherstellung der steuerlichen Berücksichtigung bei der Überträgerin nicht aufgedeckter stiller Reserven1135 und stiller Lasten (Buch-/Zwischenwertansatz) auf Seiten der Über1133

gW = gemeiner Wert (Sachgesamtheit). Die Wertverknüpfung entfaltet nicht nur für körperschaftsteuerliche, sondern gleichsam für gewerbesteuerliche Zwecke Wirkung (§ 19 Abs. 1 i.V. m. § 12 UmwStG). 1135 Vgl. Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 9; Herfort/Viebrock, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 41; Pung, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 4 UmwStG, 1134

IV. Verschmelzung seitens der Übernehmerin

339

nehmerin sowie gleichfalls der Vermeidung einer dortigen neuerlichen Erfassung bereits bei der Überträgerin aufgedeckter stiller Reserven und stiller Lasten. Infolge des § 12 Abs. 1 S. 1 UmwStG hat die Übernehmerin die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter – ausgenommen sind Anteile der Überträgerin an der Übernehmerin, die im Rahmen des downstream-merger an die Anteilseigner der Überträgerin ausgekehrt werden1136 – mit den in der steuerlichen Schlussbilanz der Überträgerin enthaltenen Werten i. S. d. § 11 UmwStG auf den steuerlichen Übertragungsstichtag1137 zu übernehmen.1138 Dies gilt ebenso für steuerfreie Rz. 8; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 12.01; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 12, Rz. 15, die m. E. unvollständig lediglich die Sicherstellung der Besteuerung stiller Reserven als Ziel und Ergebnis der Wertverknüpfung anführen. 1136 Siehe ebenso Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 12, Rz. 25. 1137 Vgl. Rz. 12.02 i.V. m. Rz. 04.01 UmwSt-Erlass 2011; Blaas/Sommer, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 4.3; Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 7; Herfort/Viebrock, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 49; Staats, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 4, Rz. 28; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, UmwStE 2011, Rz. 04.01; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 12, Rz. 15. Bei der Verschmelzung durch Aufnahme stellt der Vermögensübergang einen laufenden Geschäftsvorfall dar. Im Rahmen der Verschmelzung durch Neugründung ist auf den steuerlichen Übertragungsstichtag eine steuerliche Eröffnungsbilanz zu erstellen (vgl. Rz. 12.02 i.V. m. Rz. 04.03, 02.11 UmwSt-Erlass 2011; ferner etwa Staats, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 3, Rz. 173, § 4, Rz. 29; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 12, Rz. 16). Die Vermögensübernahme erfolgt in beiden Fällen noch am steuerlichen Übertragungsstichtag, d.h. ereignet sich in dem Veranlagungszeitraum, in dem das Wirtschaftsjahr der Übernehmerin endet, in das der steuerliche Übertragungsstichtag fällt (vgl. auch Rz. 02.04 UmwSt-Erlass 2011). Sofern bei einer Verschmelzung durch Neugründung der steuerliche Übertragungsstichtag dem letzten Tag des Wirtschaftsjahres des neuen Rechtsträgers entspricht, entsteht bei diesem ein „Ein-Sekunden-Wirtschaftsjahr“, das als einzigen Geschäftsvorfall die verschmelzungsbedingte Vermögensübernahme aufweist. Vgl. Dietrich/Kaeser, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 02.04; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 43; van Lishaut, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 2, Rz. 34. 1138 Vgl. auch Rz. 12.01 f. i.V. m. Rz. 04.01 UmwSt-Erlass 2011. Nach Auffassung der Finanzverwaltung gilt dies auch bei ausländischen Überträgerinnen, d.h. hier soll es wohl insbesondere bei Hineinverschmelzungen im Rahmen des einheitlich auszuübenden Buch- bzw. Zwischenwertansatzes zu einer deutsch-steuerlichen Verstrickung von Auslandsvermögen unter dem gemeinen Wert kommen können (vgl. Rz. 12.02 i.V. m. Rz. 04.01 UmwSt-Erlass 2011). Die allgemeine Verstrickungsnorm des § 4 Abs. 1 S. 8 HS 2 i.V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG (i.V. m. § 8 Abs. 1 KStG) soll dementsprechend nicht einschlägig sein. Gl.A. Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 14; Pung, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 4 UmwStG, Rz. 12; Hruschka, StuB 2011, 540, 543; Benecke/Beinert, FR 2010, 1120, 1125 f.; Bonhardt, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 4, Rz. 89; Hruschka/Hellmann, DStR 2010, 1961, 1964 f.; van Lishaut, in: Rödder/Herlinghaus/ van Lishaut, UmwStG, 2008, § 4, Rz. 30; Lemaitre/Schönherr, GmbHR 2007, 173, 175; Dötsch/Pung, DB 2006, 2704, 2705; a. A. Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

Rücklagen (§ 6b EStG, § 7g EStG a. F., § 6 UmwStG), Ausgleichsposten (§ 4g EStG, § 14 Abs. 4 KStG) und Rechnungsabgrenzungsposten,1139 soweit diese in der steuerlichen Schlussbilanz anzusetzen sind.1140 Im Falle einer Berichtigung und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) v. 25.09.2006, BTDrs. 16/2710, 43, wonach es trotz Inanspruchnahme des ebenfalls einheitlich auszuübenden Bewertungswahlrechts i. S. d. § 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG zu einem Ansatz des gemeinen Werts (analog § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG) kommen soll, soweit eine erstmalige Steuerverstrickung des eingebrachten Betriebsvermögens bei der Übernehmerin erfolgt. Ebenso Herfort/Viebrock, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 66; Prinz, DB 2012, 820, 826; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 04.01, 12.02; Klingberg/Nitzschke, Ubg 2011, 451, 456 f.; Viebrock/ Hagemann, FR 2009, 737, 741; Staats, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 3, Rz. 173, § 4, Rz. 26; Ley, FR 2007, 109, 112; Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525, 1528; Schaflitzl/Widmayer, BB-Special 8.2006, 36, 40; kritisch auch Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 12, Rz. 8, 47 (unter „Auslandsvermögen“); offenlassend Schell, FR 2012, 101, 108. Sofern die Verstrickung allerdings nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag erfolgt, was – sofern die Zentralfunktionsthese als zutreffend unterstellt wird – insbesondere bei Zentralfunktionswirtschaftsgütern (Beteiligungen, Patente etc.) vorkommen dürfte, ist § 4 Abs. 1 S. 8 HS 2 i.V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG anzuwenden. Ebenso Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 12.02; Käbisch/Bunzeck, IWB 2011, 392, 396; Schönfeld, IStR 2011, 497, 500; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 12 UmwStG, Rz. 21; wohl auch Pung, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 4 UmwStG, Rz. 12. Zudem der Hinweis darauf, dass es auch im Zuge einer reinen Inlandsverschmelzung in seltenen Fällen m. E. zu einer Verstrickung kommen kann, sofern Wirtschaftsgüter aus einer Freistellungsbetriebsstätte der Überträgern aufgrund eines funktionalen Zusammenhangs bereits am steuerlichen Übertragungsstichtag einer Anrechnungs- oder Inlandsbetriebsstätte der Übernehmerin zuzuordnen sind. 1139 Siehe Rz. 12.02 i.V. m. Rz. 04.01 i.V. m. Rz. 03.04 UmwSt-Erlass 2011 (lediglich zu Rechnungsabgrenzungsposten und Sammelposten i. S. d. § 6 Abs. 2a EStG); Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 9; Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 7; Pung, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 4 UmwStG, Rz. 11; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 12.01; Staats, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 4, Rz. 21; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 12, Rz. 24; van Lishaut, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 4, Rz. 14. 1140 Steuerfreie Rücklagen nach § 6b EStG, § 7g EStG a. F. und § 6 UmwStG sowie ein passiver Ausgleichsposten i. S. d. § 4g EStG sollten zwar grundsätzlich – wie aus § 12 Abs. 3 HS 2 i.V. m. § 4 Abs. 2 S. 1 UmwStG ersichtlich – in der steuerlichen Schlussbilanz anzusetzen sein, wenngleich sie prima vista durch die Formulierung „übergehende Wirtschaftsgüter“ nicht erfasst werden. Im Falle der Bewertung mit dem gemeinen Wert erscheint jedoch deren vollumfängliche ertragswirksame Auflösung (und damit der Verzicht auf einen Ansatz in der steuerlichen Schlussbilanz) sachgerecht, da Rücklagen und Ausgleichsposten letztlich stille Reserven bereits veräußerter, entstrickter bzw. untergegangener Wirtschaftsgüter verkörpern und § 11 Abs. 1 UmwStG gerade die vollumfängliche Realisation stiller Reserven bezweckt. Vgl. ebenso Rz. 11.03 i.V. m. Rz. 03.04 UmwSt-Erlass 2011; Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 70; Staats, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 3, Rz. 92; Pitzal, DStR 2011, 2373, 2374 f. (zu § 6b EStG); Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11, Rz. 66; Benecke, Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft, in: PricewaterhouseCoopers AG, Reform des Um-

IV. Verschmelzung seitens der Übernehmerin

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der steuerlichen Schlussbilanz der Überträgerin, sind die übernommenen Wertansätze seitens der Übernehmerin ebenfalls – verfahrensrechtlich dabei über § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO – zu berichtigen.1141 Ein eigenständiges Wertansatzwahlrecht der Übernehmerin existiert infolge der zwingenden Wertverknüpfung – anders als im Handelsrecht (§ 24 UmwG)1142 oder im Rahmen der §§ 20 ff. UmwStG – damit nicht. Vielmehr ist die Übernehmerin sowohl hinsichtlich des Ansatzes der Höhe nach als auch bezüglich des Ansatzes dem Grunde nach an die Schlussbilanz der Überträgerin gebunden. Dies mit der Folge, dass bspw. eine in der steuerlichen Schlussbilanz der Überträgerin bei einem Zwischenwertansatz oder einem Ansatz zum gemeinen Wert ggf. angeordnete Suspendierung von Ansatzverboten zunächst ebenfalls bei der Übernehmerin zum Tragen kommt.1143

wandlungssteuerrechts, 2007, 143, 152; a. A. hinsichtlich Ausgleichsposten nach § 4g EStG Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, UmwStE 2011, Rz. 03.04. Gleiches sollte m. E. im Ergebnis für organschaftliche Ausgleichsposten (§ 14 Abs. 4 KStG) der Überträgerin gelten. D.h. diese sollten ebenfalls in Abhängigkeit des Umfangs der Reservenrealisation aufzulösen sein. Bei einem Ansatz zum gemeinen Wert wären passive Ausgleichsposten mithin vollumfänglich ertragswirksam bzw. aktive Ausgleichsposten vollumfänglich aufwandswirksam aufzulösen sein. Vgl. Rz. Org.05 UmwSt-Erlass 2011, wonach Ausgleichsposten in Abhängigkeit vom Umfang der Reservenrealisation und der Fortführung der Organschaft aufzulösen sein sollen. Bei einem Ansatz zum gemeinen Wert erfolgt aber auch nach Auffassung der Finanzverwaltung stets eine Auflösung der Ausgleichsposten in voller Höhe. 1141 Siehe etwa Blaas/Sommer, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 4.4; Herfort/Viebrock, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 57 f.; Pung, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 4 UmwStG, Rz. 8; Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 7; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 04.01, 12.02; Wisniewski, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 12, Rz. 21; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 12, Rz. 17; van Lishaut, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 4, Rz. 37 f. 1142 Hierzu auch Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 10; Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 13 f.; Herfort/Viebrock, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 44; Pung, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 4 UmwStG, Rz. 9; Staats, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 4, Rz. 22; Wisniewski, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 12, Rz. 13; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 12 UmwStG, Rz. 12; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 12, Rz. 42; van Lishaut, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 4, Rz. 12. 1143 Vgl. Rz. 11.03 i.V. m. Rz. 03.06 i.V. m. Rz. 04.16 UmwSt-Erlass 2011; Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 21; Kutt/Carstens, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 04.01; Pung, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 4 UmwStG, Rz. 11; Oppen/Polatzky, GmbHR 2012, 263, 268; Rupp, in: Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, 2011, 46.

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

2. Folgebilanzierung a) Nachlaufende Maßgeblichkeit Die Wertverknüpfung wird bei der Übernehmerin auch nicht durch eine phasenverschobene Wertaufholung als Konsequenz einer nachlaufenden Maßgeblichkeit faktisch rückgängig gemacht. Im UmwSt-Erlass 1998 hatte die Finanzverwaltung eine solche phasenverschobene Wertaufholung für Fälle vertreten, in denen durch die Übernehmerin in der Handelsbilanz (§ 24 UmwG) über den Wertansätzen in der steuerlichen Schlussbilanz der Überträgerin liegende Werte angesetzt wurden. Insoweit sollten die Wirtschaftsgüter an dem der Verschmelzung folgenden Bilanzstichtag in der Steuerbilanz der übernehmenden KapG bis zur Höhe der steuerlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Überträgerin (gemindert um AfA) aufzustocken sein.1144 Betroffen waren deshalb im Endeffekt lediglich Sachverhaltsgestaltungen, bei denen Sonderabschreibungen, erhöhte Abschreibungen oder Abzüge nach § 6b EStG die Buchwerte seitens der Überträgerin gemindert hatten.1145 Eine nachlaufende Maßgeblichkeit ist jedoch nach der hier vertretenen Auffassung abzulehnen. Das vielfach in der Literatur1146 herangezogene Argument, eine phasenverschobene Wertaufholung scheide infolge der Aufhebung der umgekehrten Maßgeblichkeit1147 durch das BilMoG1148 aus, verfängt m. E. aber deshalb 1144 Vgl. Rz. 11.02, Rz. 03.02 UmwSt-Erlass 1998; ablehnend gegenüber der phasenverschobenen Maßgeblichkeit bereits etwa Knüppel, Bilanzierung von Verschmelzungen, 2007, 136; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2006, § 12 UmwStG, Rz. 9; Benkert, in: Haritz/Benkert, UmwStG, 2000, § 4 UmwStG, Rz. 29; Haritz/Paetzold, FR 1998, 352 ff.; Rödder, DB 1998, 998; Rödder, DStR 1997, 1353, 1357 f. 1145 Vgl. Schönherr/Krüger, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 4 UmwStG, Rz. 16; Thiel, Maßgeblichkeit, in: Herlinghaus/Hirte/Hüttemann/Heidel, FS Meilicke, 2010, 733, 751; Behrens, BB 2009, 318; Teiche, DStR 2008, 1757, 1760 f.; Knüppel, Bilanzierung von Verschmelzungen, 2007, 133, 136 f.; vgl. auch Goebel/Ungemach/ Reifarth, DStZ 2010, 649, 650 sowie Haritz/Paetzold, FR 1998, 352, 354, die eine Relevanz auch bei Teilwertabschreibungen annehmen. Allerdings ist darauf hinzuweisen, dass eine Zuschreibung in diesem Fall ohnehin nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4, Nr. 2 S. 3 EStG bei einer Werterholung zu erfolgen hat. Vgl. Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 12, Rz. 44. 1146 Vgl. Blaas/Sommer, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 4.10; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 11; Pung, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 4 UmwStG, Rz. 10; Staats, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 4, Rz. 22; Goebel/Ungemach/Reifarth, DStZ 2010, 649, 652; Thiel, Maßgeblichkeit, in: Herlinghaus/Hirte/Hüttemann/Heidel, FS Meilicke, 2010, 733, 751; Dörfler/Adrian, Ubg 2009, 385, 392; Herzig/Briesemeister, DB 2009, 926, 930. 1147 Vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) v. 30.07.2008, BT-Drs. 16/ 10067, 99; zudem BMF-Schreiben v. 12.03.2010, IV C 6 – S 2133/09/100, BStBl. I 2010, 239, geändert durch BMF-Schreiben v. 22.06.2010, IV C 6 – S 2133/09/10001,

IV. Verschmelzung seitens der Übernehmerin

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nicht, weil bei der Übernehmerin keine korrespondierenden steuerrechtlichen und handelsrechtlichen Wertansatzwahlrechte bestehen, eine Korrespondenz aber Voraussetzung für die Anwendung der umgekehrten Maßgeblichkeit war.1149 Vielmehr besteht nur handelsrechtlich aufgrund § 24 UmwG ein Wertansatzwahlrecht bei der Übernehmerin. Steuerrechtlich übernimmt diese dagegen die Wertansätze aus der steuerlichen Schlussbilanz der Überträgerin (§ 12 Abs. 1 S. 1 UmwStG). Mangels korrespondierender Wahlrechte in Handelsbilanz und Steuerbilanz der Übernehmerin konnte die phasenverschobene Wertaufholung vor dem BilMoG daher auch nicht über die umgekehrte Maßgeblichkeit i. S. d. § 5 Abs. 1 S. 2 EStG a. F. begründet werden,1150 sodass deren Wegfall mithin ebenfalls keine Abkehr von der phasenverschobenen Wertaufholung zu begründen vermag.1151 Die Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit kann m. E. lediglich für solche Fälle eine Abkehr von der nachlaufenden Maßgeblichkeit begründen, in denen bei der Übernehmerin selbst ein steuerliches Wahlrecht (z. B. bei § 6b BStBl. I 2010, 597; zur Maßgeblichkeit nach dem BilMoG ferner nur Hüttemann, Steuerbilanz, in: Drüen, JbFSt 2011/2012, 2012, 11, 12 ff.; Haaker/Hoffmann, PiR 2011, 202 f.; Kahle, StuB 2011, 163 ff.; Schulze-Osterloh, DStR 2011, 534, 535 ff.; Anzinger/ Schleiter, DStR 2010, 395 ff.; Ernsting, FR 2010, 1067 ff.; Günkel, Maßgeblichkeit nach der Bilanzrechtsreform, in: Kessler/Förster/Watrin, FS Herzig, 2010, 509 ff.; Günkel, Bilanzsteuerrecht, in: Piltz/Günkel/Niemann, StbJb 2009/2010, 2010, 331 ff.; Prinz, DB 2010, 2069 ff.; Thiel, Maßgeblichkeit, in: Herlinghaus/Hirte/Hüttemann/Heidel, FS Meilicke, 2010, 733 ff.; Hennrichs, Ubg 2009, 533 ff.; Herzig/Briesemeister, DB 2009, 926, 927 ff.; Herzig/Briesemeister, Ubg 2009, 157, 162 f.; Rödder, BilMoG, in: Piltz/Günkel/Niemann, StbJb 2008/2009, 2009, 225, 227 ff.; Werth, DStZ 2009, 508 ff.; Herzig, DB 2008, 1339 f.; Herzig, DB 2008, 1, 3 f. 1148 Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) v. 25.05.2009, BGBl. I 2009, 1102. 1149 Vgl. etwa BFH, Urteil v. 21.10.1993, IV R 87/92, BStBl. II 1994, 176; FG Baden-Württemberg, Urteil v. 04.03.2004, 6 K 103/99, EFG 2004, 858; Buciek, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, 2012, § 5 EStG, Rz. 188; Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, 2009, § 5, Rz. 43; Teiche, DStR 2008, 1757, 1761; Knüppel, Bilanzierung von Verschmelzungen, 2007, 133; Haritz, DStR 2006, 977, 979; Rödder, DB 1998, 998 f.; Weber-Grellet, BB 1997, 653, 655; Herzig, Maßgeblichkeitsgrundsatz, in: Herzig, Neues Umwandlungssteuerrecht, 1996, 23, 34. 1150 Ebenso Thiel, Maßgeblichkeit, in: Herlinghaus/Hirte/Hüttemann/Heidel, FS Meilicke, 2010, 733, 751; Teiche, DStR 2008, 1757, 1761. Die Finanzverwaltung wollte die nachlaufende Maßgeblichkeit daher vermutlich über eine aus § 5 Abs. 1 S. 1 EStG abzuleitende formelle Maßgeblichkeit i. S. einer konkreten Bindung an die handelsrechtlichen Wertansätze begründet wissen. Vgl. Kahle/Hiller/Vogel, FR 2012, 789, 798; Behrens, BB 2009, 318, 320; Teiche, DStR 2008, 1757, 1761; Knüppel, Bilanzierung von Verschmelzungen, 2007, 131. 1151 Vgl. aber Kahle/Hiller/Vogel, FR 2012, 789, 799; Behrens, BB 2009, 318, 320, für die der Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit zugleich den Wegfall einer etwaig bestehenden formellen Maßgeblichkeit bedeutet, sodass nicht die Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit selbst, sondern die mit dieser einhergehende Abschaffung der formellen Maßgeblichkeit durch das BilMoG ursächlich für den Fortfall der phasenverschobenen Wertaufholung sein soll. Dies ist jedenfalls dann richtig, wenn ein Wegfall der formellen Maßgeblichkeit durch die Aufgabe der umgekehrten Maßgeblichkeit bejaht wird.

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

EStG-Rücklagen) besteht. Im Übrigen hat der BFH für den Fall korrespondierender handelsrechtlicher (z. B. § 24 UmwG) und umwandlungssteuerrechtlicher Wertansatzwahlrechte (im Streitfall: § 20 Abs. 2 UmwStG 1995) – d.h. im potenziellen Anwendungsbereich der umgekehrten Maßgeblichkeit (§ 5 Abs. 1 S. 2 EStG a. F.) – entschieden, dass § 5 Abs. 1 S. 2 EStG a. F. aufgrund der vorrangingen umwandlungssteuergesetzlichen Regelungen keine Wirkung entfalten kann.1152 Angesichts der zudem noch in weiteren Urteilen des BFH1153 anerkannten Vorrangigkeit der Wahlrechte des UmwStG liegt es m. E. jedenfalls nahe, die Wertverknüpfung bei der Übernehmerin (§ 12 Abs. 1 S. 1 UmwStG) als gegenüber jedweder Ausprägung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes dauerhaft vorrangig anzusehen, zumal die Übernehmerin als steuerliche Gesamtrechtsnachfolgerin der Überträgerin deren Wahlrechtsausübung nach der umwandlungssteuergesetzlichen Konzeption zwingend dauerhaft fortzuführen hat (§ 12 Abs. 3 i.V. m. § 4 Abs. 2, 3 UmwStG) und zugleich der steuerliche Bewertungsvorbehalt i. S. d. § 5 Abs. 6 EStG greift.1154 Ferner wollte der SEStEG-Gesetzgeber die aus seiner Sicht bis dato bestehende Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz im UmwStG aufgeben.1155 Nicht zuletzt hat der BFH gerade für die von der phasenverschobenen Wertaufholung potenziell betroffenen erhöhten Abschreibungen, Sonderabschreibungen, Abzüge nach § 6b EStG und ähnlichen Abzüge ein Bei1152

Vgl. BFH, Urteil v. 28.05.2008, I R 98/06, BStBl. II 2008, 916. Vgl. BFH, Urteil v. 28.05.2008, I R 98/06, BStBl. II 2008, 916; BFH, Urteil v. 05.06.2007, I R 97/06, BStBl. II 2008, 650 (zu § 11 UmwStG 1995); dem folgend OFD Rheinland, Kurzinformation Körperschaftsteuer Nr. 13/2008 v. 25.02.2008, BB 2008, 608; ebenso FG Hamburg, Urteil v. 29.03.2007, 1 K 155/06, EFG 2007, 1562; FG Baden-Württemberg, Urteil v. 04.03.2004, 6 K 103/99, EFG 2004, 858; zum Formwechsel (§ 25 S. 1 i.V. m. § 20 Abs. 2 S. 1 UmwStG 1995) auch bereits BFH, Urteil v. 19.10.2005, I R 38/04, BStBl. II 2006, 568; dem insoweit folgend BMF-Schreiben v. 04.07.2006, IV B 2 – S 1909 – 12/06, BStBl. I 2006, 445. 1154 So auch Teiche, DStR 2008, 1757, 1762; Knüppel, Bilanzierung von Verschmelzungen, 2007, 136; Haritz/Paetzold, FR 1998, 352, 355; tendenziell auch Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 16; Schönherr/ Krüger, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 4 UmwStG, Rz. 16; Goebel/Ungemach/ Reifarth, DStZ 2010, 649, 652; gegen eine dauerhafte Sperrwirkung des § 12 Abs. 1 S. 1 UmwStG aber Thiel, Maßgeblichkeit, in: Herlinghaus/Hirte/Hüttemann/Heidel, FS Meilicke, 2010, 733, 751 (der jedoch dennoch den Wegfall der phasenverschobenen Maßgeblichkeit bejaht); ebenfalls gegen eine phasenverschobene Wertaufholung Herfort/Viebrock, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 47 f.; Wisniewski, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 12, Rz. 15. 1155 Vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) v. 25.09.2006, BT-Drs. 16/2710, 34, 37, 43, wonach unter dem UmwStG 2006 der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz insoweit nicht mehr gelten soll. Vgl. ebenso mit einem Rückgriff auf die Gesetzesbegründung im Zuge der Verneinung einer phasenverschobenen Wertaufholung Goebel/Ungemach/Reifarth, DStZ 2010, 649, 650; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 12 UmwStG, Rz. 13; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 12, Rz. 44; Teiche, DStR 2008, 1757, 1759 (zumindest Aufgabe für Übertragungsbilanz). 1153

IV. Verschmelzung seitens der Übernehmerin

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behaltungsgebot respektive Zuschreibungsverbot statuiert.1156 Demnach können die vorgenannten Abschreibungen und Abzüge ungeachtet etwaiger handelsrechtlicher Zuschreibungen in den Folgejahren nicht auch steuerlich durch Zuschreibungen rückgängig gemacht werden. Im Rahmen des § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 4, Nr. 2 S. 3 EStG sollen vielmehr die um etwaige AfA, erhöhte Abschreibungen, Sonderabschreibungen, Abzüge nach § 6b EStG sowie ähnliche Abzüge geminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 1, Nr. 2 S. 1 EStG) die steuerliche Bewertungsobergrenze für die Folgebewertung bilden. Eine phasenverschobene Wertaufholung für in Anspruch genommene Sonderabschreibungen, Abzüge nach § 6b EStG sowie ähnliche Abzüge kann für den Fall eines den wertverknüpften steuerlichen Ansatz übersteigenden handelsbilanziellen Übernahmeansatzes mithin auch aufgrund dieser Judikatur nicht zulässig sein.1157 Ob die Finanzverwaltung die nachlaufende Maßgeblichkeit de lege lata weiterhin anwenden möchte, wird aus den Aussagen im UmwSt-Erlass 2011 indessen nicht vollends ersichtlich. Jedenfalls ist eine explizite Anordnung der phasenverschobenen Wertaufholung – anders als im UmwSt-Erlass 1998 – nicht mehr im Erlasstext zu finden. Aus Rz. 04.04 UmwSt-Erlass 2011 (i.V. m. Rz. 12.02 UmwSt-Erlass 2011) wird in der Literatur1158 jedoch gemeinhin geschlossen, dass die Finanzverwaltung ihre These der phasenverschobenen Wertaufholung aufgegeben hat. Rz. 04.04 UmwSt-Erlass 2011 beinhaltet gleichwohl lediglich die Feststellung, dass bei übernommenen Wertansätzen, für deren Beibehaltung ebenfalls ein steuerliches Wahlrecht (z. B. § 6b EStG-Rücklage) besteht, eine Wahlrechtsausübung seitens der Übernehmerin unabhängig von der Handelsbilanz erfolgen kann.1159 Dies ist in der Tat aufgrund § 12 Abs. 3 HS 2 i.V. m. 1156

Vgl. BFH, Urteil v. 04.06.2008, I R 84/07, BStBl. II 2009, 187. Vgl. Pung, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 4 UmwStG, Rz. 10; Schießl, in: Schießl, Der neue Umwandlungssteuer-Erlass, 2012, Rz. 04.04; Behrens, BB 2009, 318, 319 f. 1158 Vgl. Blaas/Sommer, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 4.10; Demuth, KÖSDI 2012, 17784, 17791; Dötsch, in: Dötsch/Patt/ Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 11; Herfort/Viebrock, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 48; Hruschka, Beihefter zu DStR Heft 2/2012, 4, 5 (allerdings unter Hinweis auf Rz. 03.10 UmwSt-Erlass 2011); Pung, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 4 UmwStG, Rz. 10; Rödder/ Schmidt-Fehrenbacher, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 12.02; Schießl, in: Schießl, Der neue Umwandlungssteuer-Erlass, 2012, Rz. 04.04; Stimpel, GmbHR 2012, 123, 127; Bogenschütz, Ubg 2011, 393, 397; Rödder, DStR 2011, 1059, 1060; Schumacher/Neitz-Hackstein, Ubg 2011, 409, 413; wohl auch Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 12, Rz. 12; Staats, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 4, Rz. 22. 1159 Zutreffend Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 16; Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 04.04; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 04.04; wohl ebenso Kutt/Carstens, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 04.04. 1157

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

§ 4 Abs. 2 S. 1 UmwStG und des Wegfalls der umgekehrten Maßgeblichkeit verbunden mit der Schaffung des § 5 Abs. 1 S. 1 HS 2 EStG unbestreitbar.1160 Allerdings kann Rz. 04.04 UmwSt-Erlass 2011 keine Aussage dazu entnommen werden, wie zu verfahren sein soll, wenn auf Ebene der Übernehmerin kein selbständiges steuerliches Wahlrecht vorliegt, sondern diese lediglich über § 12 Abs. 1 S. 1 UmwStG einen hinter dem handelsrechtlichen Wertansatz (§ 24 UmwG) zurückbleibenden steuerlichen Wertansatz übernimmt.1161 Nach der hier vertretenen Auffassung kann in einem solchen Fall die Existenz der nachlaufenden Maßgeblichkeit jedenfalls nicht mit dem Hinweis auf die Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit verneint werden (s. o.), da seitens der Übernehmerin kein steuerliches Wahlrecht vorliegt. Wohl ist aber eine phasenverschobene Wertaufholung aus den bereits weiter oben genannten Gründen abzulehnen. b) Phasenverschobenes Wiederaufleben von Ansatzverboten aa) Situation de lege lata Fernab der Diskussion um die nachlaufende Maßgeblichkeit enthält der UmwSt-Erlass 2011 – in diesem Fall unzweifelhaft – neue phasenverschobene „Gedankenspiele“, die die Finanzverwaltung wohl ganz bewusst durch die Entscheidung zugunsten einer Suspendierung der bilanzsteuerrechtlichen Ansatzverbote1162 in der steuerlichen Schlussbilanz der Überträgerin herbeigeführt hat. Zwar sollen die in der steuerlichen Schlussbilanz entgegen § 5 EStG angesetzten Wirtschaftsgüter bei der Übernehmerin zunächst ebenfalls zu bilanzieren sein (s. o.). Jedoch sollen in der ersten auf die verschmelzungsbedingte Vermögensübernahme folgenden Steuerbilanz der Übernehmerin die Ansatzverbote des § 5 EStG erneut Gültigkeit erlangen.1163 Ergo sind hiernach die bei einem Ansatz zum gemeinen Wert bzw. bei einem Zwischenwertansatz in der steuerlichen

1160 Deshalb die Kritik von Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, UmwStE 2011, Rz. 04.04 am Inhalt der Erlasspassage. 1161 Ebenfalls die Auffassung der Finanzverwaltung als unklar ansehend Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 16; Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 04.04. 1162 Vgl. Rz. 11.03 i.V. m. Rz. 03.06 UmwSt-Erlass 2011. 1163 Vgl. Rz. 12.04 i.V. m. Rz. 04.16 UmwSt-Erlass 2011 unter Hinweis auf BMFSchreiben v. 24.06.2011, IV C 6 – S 2137/0 – 03, BStBl. I 2011, 627, wo in den Rz. 2– 5 für den Fall der Schuldübernahme im Rahmen einer Einzelübertragung der Verpflichtung, einer Betriebsübertragung nach § 613a BGB oder eines Asset Deals die Anwendung der steuerlichen Ansatz- und Bewertungsvorbehalte (§ 5 Abs. 2a–4b, Abs. 5 S. 1 Nr. 2, § 6 Abs. 1 Nr. 3, 3a und § 6a EStG) für Zwecke der Folgebilanzierung des Erwerbers angeordnet wird. Das handelsrechtliche Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HS 2 HGB) und der daraus abzuleitende Grundsatz der Erfolgsneutralität von Anschaffungsvorgängen sollen insoweit nicht, sondern lediglich im Anschaffungszeitpunkt greifen.

IV. Verschmelzung seitens der Übernehmerin

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Schlussbilanz der übertragenden KapG nach Verwaltungsauffassung anzusetzenden einnahmen- und gewinnabhängigen Verpflichtungen (§ 5 Abs. 2a EStG), Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte (§ 5 Abs. 3 EStG), Rückstellungen für Dienstjubiläumszuwendungen (§ 5 Abs. 4 EStG), Drohverlustrückstellungen (§ 5 Abs. 4a S. 1 EStG) und Rückstellungen für die Verpflichtung zur schadlosen Verwertung radioaktiver Reststoffe sowie Anlagenteile (§ 5 Abs. 4b S. 2 EStG)1164 wiederum ertragswirksam im Zuge der Folgebilanzierung der Übernehmerin aufzulösen. Für einen originären Geschäfts- oder Firmenwert der Überträgerin – und wohl ebenso für sonstige selbst geschaffene bzw. nicht entgeltliche erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter – soll hingegen eine aufwandswirksame Auflösung unterbleiben, da von der Übernehmerin verschmelzungsbedingt ein Anschaffungsvorgang verwirklicht wird.1165 Die augenscheinliche Differenzierung zwischen der Aktiv- und Passivseite für Zwecke des Umgangs mit Ansatzverboten bei der Übernehmerin ist an sich m. E. nicht widersprüchlich,1166 da § 5 Abs. 2 EStG bei einer entgeltlichen Anschaffung immaterieller Wirtschaftsgüter einen Ansatz ausdrücklich ermöglicht, während für übernommene Verpflichtungen, die bei der Überträgerin einem Ansatzverbot i. S. d. § 5 EStG unterlegen haben, auch bei der Übernehmerin ein solches nach dem Gesetzeswortlaut (vgl. bspw. § 5 Abs. 4a EStG) – ungeachtet einer Anschaffung – fortbesteht.

1164 Die von § 5 Abs. 4b S. 1 EStG erfassten Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren sind, dürfen nach der BFH-Rechtsprechung unabhängig von § 5 Abs. 4b S. 1 EStG bereits nach den handelsrechtlichen GoB nicht passiviert werden. § 5 Abs. 4b S. 1 EStG wirkt deshalb ohnehin nur klarstellend. Vgl. BFH, Urteil v. 06.10.2009, I R 36/07, BStBl. II 2010, 232; BFH, Urteil v. 03.08.2005, I R 36/04, BStBl. II 2006, 369; BFH, Urteil v. 18.12.2001, VIII R 27/00, BStBl. II 2002, 733; BFH, Urteil v. 19.08.1998, XI R 8/96, BStBl. II 1999, 18. 1165 Vgl. Rz. 12.04 i.V. m. Rz. 04.16 i.V. m. Rz. 00.02 UmwSt-Erlass 2011. Der Erlasstext erwähnt hier zwar nur den originären Geschäfts- oder Firmenwert der Übernehmerin, nicht aber die ebenfalls in der steuerlichen Schlussbilanz anzusetzenden selbst geschaffenen bzw. nicht entgeltlich erworbenen immateriellen Wirtschaftsgüter. Für diese kann m. E. aber nichts anderes gelten. Vgl. aber Kutt/Carstens, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 04.16, die eine aufwandswirksame Auflösung der sonstigen originären immateriellen Wirtschaftsgüter unter der Erlassauffassung als möglich erachten. 1166 A. A. aber etwa Bünning, BB 2012, 243, 245; Rödder/Schmidt-Fehrenbacher, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 11.03, 12.04; Schießl, in: Schießl, Der neue Umwandlungssteuer-Erlass, 2012, Rz. 04.16; Stimpel, GmbHR 2012, 123, 127; Neu/Schiffers/Watermeyer, GmbHR 2011, 729, 731; Rödder, DStR 2011, 1059, 1062; Stellungnahme der Bundessteuerberaterkammer zum UmwandlungssteuerErlass-Entwurf v. 15.06.2011, 17 („Zu Tz. 04.16“), die deshalb davon ausgehen, dass bei Zugrundelegung des Verständnisses der Finanzverwaltung eigentlich eine aufwandswirksame Auflösung der bei der Überträgerin noch entgegen § 5 Abs. 2 EStG angesetzten immateriellen Wirtschaftsgüter geboten ist.

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

Das im UmwSt-Erlass 2011 vertretene phasenverschobene Wiederaufleben der steuerlichen Ansatzverbote des § 5 EStG auf Seiten der Übernehmerin konfligiert jedoch mit der jüngeren Rechtsprechung des BFH zur erwerberseitigen Geltung von bilanzsteuerrechtlichen Ansatz- und Bewertungsvorbehalten im Kontext von Schuldfreistellungen und -übernahmen. Für Schuldfreistellungen – d.h. für Konstellationen, in denen der Altschuldner lediglich im Innenverhältnis durch den Erwerber von der Schuld gegenüber dem Gläubiger freigestellt wird, ohne dass es zu einer Übernahme der Schuld im Außenverhältnis kommt (Erfüllungsübernahme, § 329 BGB)1167 – hatte der I. Senat1168 zunächst entschieden, dass der aus dem handelsrechtlichen Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HS 2 HGB) abzuleitende Grundsatz der Erfolgsneutralität von Anschaffungsvorgängen ebenfalls auf erworbene – ggf. einem Ausweisverbot beim Altschuldner unterliegende – Passivpositionen (im Streitfall Drohverlustrückstellungen) Anwendung findet. Denn auch diese seien Teil des vom Erwerber zu entrichtenden Entgelts1169 und damit Bestandteil der Anschaffungskosten. Dies gelte selbst dann, wenn die Erfüllungsübernahme eine bislang aufgrund eines Ansatzverbotes nicht bilanzierte Verbindlichkeit betreffe. Insoweit sei zu berücksichtigen, dass § 5 Abs. 4a EStG unter Durchbrechung des Imparitätsprinzips (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HS 1 HGB) einen Ausweis bereits entstandener Verluste vor der tatsächlichen Realisation verhindern möchte. Durch die Schuldfreistellung komme es indes zu einer solchen Realisation, wobei die Freistellungsverpflichtung des Erwerbers handels- und steuerbilanziell nicht als Drohverlustrückstellung, sondern als ungewisse Verbindlichkeit zu bilanzieren sei. Darüber hinaus scheide eine unterschiedliche Bilanzierung im Anschaffungszeitpunkt einerseits und am nachfolgenden Bilanzstichtag andererseits aus. Auch insoweit stehe der Grundsatz der erfolgsneutralen Behandlung von Anschaffungsvorgängen der Entstehung eines nachlaufenden Erwerbsgewinns entgegen.

1167 Zu der zivilrechtlichen Situation vgl. nur Schlotter, BB 2012, 951 f.; Prinz, FR 2011, 445, 446 f.; Schlotter/Pinkernell, FR 2011, 689, 690 f. 1168 Vgl. BFH, Urteil v. 16.12.2009, I R 102/08, BStBl. II 2011, 566; im Ergebnis ebenso die Vorinstanz FG Düsseldorf, Urteil v. 09.09.2008, 6 K 1161/04, K, F, EFG 2009, 167 (jedoch – anders als dann der BFH – nicht mit der Annahme einer ungewissen Verbindlichkeit beim Erwerber, sondern mit der Annahme einer Drohverlustrückstellung); zustimmend bzw. gl.A. Bareis, FR 2012, 385 ff.; Prinz/Adrian, StuB 2012, 259, 260 f.; Günkel, Bilanzsteuerrecht, in: Piltz/Günkel/Niemann, StbJb 2010/2011, 2011, 263, 271 f.; Prinz/Adrian, BB 2011, 1646; Schlotter/Pinkernell, FR 2011, 689, 696; Schultz, DB 2011, 608, 609 f.; Buciek, FR 2010, 426; Geberth/Höhn, DB 2010, 1905, 1908; Gosch, BFH/PR 2010, 123 f.; Günkel, Bilanzsteuerrecht, in: Piltz/Günkel/ Niemann, StbJb 2009/2010, 2010, 331, 352 f.; Hahne, BB 2010, 498; Prinz, FR 2010, 426 ff.; Schlotter, Ubg 2010, 635, 643; Schönherr/Krüger, DStR 2010, 1709, 1710 ff.; Schultz, DB 2010, 364 f.; Bogenschütz, Ubg 2008, 135, 138 ff.; Ley, DStR 2007, 589, 591 ff. 1169 So bereits BFH, Urteil v. 17.10.2007, I R 61/06, BStBl. II 2008, 555 zur veräußererseitigen Behandlung der Schuldübernahme im Zuge einer Betriebsveräußerung.

IV. Verschmelzung seitens der Übernehmerin

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Die von Seiten des BFH aufgestellten Grundsätze zur erwerberseitigen1170 Behandlung von Schuldfreistellungen hatte das BMF daraufhin grundsätzlich1171 akzeptiert, eine entsprechende Anwendung der Judikatur auf Schuldübernahmen (§§ 414 ff. BGB) – d.h. solche Konstellationen, in denen die interne Freistellungsverpflichtung des Erwerbers gegenüber dem Altschuldner qua außenwirksamer Übernahme der Schuld durch den Erwerber (Schuldnerwechsel) erfüllt wird1172 – aber abgelehnt (wohl auch vor dem Hintergrund, dass der BFH die Behandlung von Schuldübernahmen zuvor ausdrücklich offen gelassen hatte).1173 Dementsprechend soll es nach Auffassung des BMF etwa bei der Schuldübernahme im Zuge eines Betriebserwerbs1174 zwar zu der Bilanzierung auch solcher übernommener Verpflichtungen mit dem Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG) kommen, die bilanzsteuerrechtlichen Ansatz-/Bewertungsvorbehalten (§ 5 Abs. 2a– 4b, Abs. 5 S. 1 Nr. 2, § 6 Abs. 1 Nr. 3, 3a und § 6a EStG) unterliegen. Dies soll jedoch nur für den Zeitpunkt der Anschaffung und nicht für die erste Steuerbilanz nach der Verpflichtungsübernahme gelten. In Letzterer sollen die steuerlichen Ansatz- und Bewertungsvorbehalte wieder zur Anwendung gelangen und regelmäßig zu einem phasenverschobenen Erwerbsgewinn führen. Da im Zuge von Umwandlungsvorgängen infolge des qua (partieller) Gesamtrechtsnachfolge erfolgenden Vermögensübergangs1175 im Hinblick auf die übergehenden Verpflichtungen Schuldübernahmen vorliegen,1176 fand die im BMF-Schreiben v. 24.06.20111177 enthaltene restriktive Verwaltungsauffassung – wie bereits oben beschrieben – zugleich Eingang in den UmwSt-Erlass 2011.1178

1170 Eine Entscheidung des BFH zur veräußererseitigen Behandlung von Schuldfreistellungen steht noch aus. 1171 Vgl. BMF-Schreiben v. 24.06.2011, IV C 6 – S 2137/0 – 03, BStBl. I 2011, 627, Rz. 6 ff. Allerdings soll beim Erwerber nachlaufend eine Abzinsung der Freistellungsverbindlichkeit erfolgen, was dem Grundsatz der Erfolgsneutralität von Anschaffungsvorgängen erneut widersprechen dürfte (vgl. BMF-Schreiben v. 24.06.2011, IV C 6 – S 2137/0 – 03, BStBl. I 2011, 627, Rz. 8). 1172 Zu der zivilrechtlichen Situation vgl. nur Schlotter, BB 2012, 951 f.; Prinz, FR 2011, 445, 446 f.; Schlotter/Pinkernell, FR 2011, 689, 690 f. 1173 Vgl. BMF-Schreiben v. 24.06.2011, IV C 6 – S 2137/0 – 03, BStBl. I 2011, 627, Rz. 2 ff. 1174 Das BMF-Schreiben v. 24.06.2011, IV C 6 – S 2137/0 – 03, BStBl. I 2011, 627 soll unabhängig von der Form der Übertragung der Verpflichtung gelten. In Rz. 9 des Schreibens wird etwa explizit auf Spaltungsfälle nach § 123 UmwG hingewiesen. Ein Hinweis auf Verschmelzungen fehlt. Diese sollen aber ebenfalls erfasst werden, wie bereits der Verweis in Rz. 12.04 i.V. m. Rz. 04.16 UmwSt-Erlass 2011 auf das BMFSchreiben zeigt. 1175 Vgl. für die Verschmelzung § 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG. 1176 Vgl. auch Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 04.16; Kutt/Carstens, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 04.16. 1177 BMF-Schreiben v. 24.06.2011, IV C 6 – S 2137/0 – 03, BStBl. I 2011.

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

In der Zwischenzeit hat der BFH seine Rechtsprechung zur erwerberseitigen Behandlung von Schuldfreistellungen jedoch auf den Fall der Schuldübernahme ausgedehnt und expressis verbis der diesbezüglich im BMF-Schreiben v. 24.06. 2011 enthaltenen Verwaltungsauffassung eine Absage erteilt.1179 Der Grundsatz der erfolgsneutralen Behandlung von Anschaffungsvorgängen habe gleichfalls auf im Wege der Schuldübernahme erworbene Passivpositionen Anwendung zu finden, wobei dies auch für die Folgebewertung gelte. Insbesondere werde der Grundsatz der Erfolgsneutralität von Anschaffungsvorgängen nicht dadurch verdrängt, dass die übernommenen Verpflichtungen einem steuerlichen Ansatz-/Bewertungsvorbehalt unterliegen (im Streitfall u. a. § 5 Abs. 4 EStG). Für die bilanzsteuerrechtlichen Ansatz- und Bewertungsvorbehalte bleibe beim Erwerber nämlich bereits deshalb kein Raum, weil die entsprechenden Verpflichtungen durch die Schuldübernahme realisiert würden. Übertragen auf die umwandlungssteuerrechtliche Situation wird damit unzweifelhaft zuzugeben sein, dass – sofern überhaupt eine Suspendierung der bilanzsteuerrechtlichen Ansatzverbote in der steuerlichen Schlussbilanz der Überträgerin angenommen wird – die in Rz. 12.04 i.V. m. Rz. 04.16 UmwSt-Erlass 2011 vertretene nachlaufende Anwendung des § 5 EStG auf die entgegen der Norm in

1178 Vgl. für Verschmelzungen zwischen KapG Rz. 12.04 i.V. m. Rz. 04.16 UmwStErlass 2011 unter Hinweis auf BMF-Schreiben v. 24.06.2011, IV C 6 – S 2137/0 – 03, BStBl. I 2011, 627. 1179 Vgl. BFH, Urteil v. 14.12.2011, I R 72/10, BFH/NV 2012, 635; so auch FG Münster, Urteil v. 15.06.2011, 9 K 1292/07 K, EFG 2012, 638; FG Düsseldorf, Urteil v. 29.06.2010, 6 K 7287/00 K, EFG 2011, 34 (Vorinstanz); Bareis, FR 2012, 385 ff.; Gosch, BFH/PR 2012, 147, 148; Hahne, BB 2012, 697, 698; Höhn/Geberth, GmbHR 2012, 405 f.; Ortmann-Babel/Bolik/Füldner, StuB 2012, 331, 333 ff.; Prinz/Adrian, StuB 2012, 259, 260 f.; Schlotter, BB 2012, 951, 953 f.; Schönherr/Krüger, DStR 2012, 829, 831 f.; Günkel, Bilanzsteuerrecht, in: Piltz/Günkel/Niemann, StbJb 2010/2011, 2011, 263, 272; Künkele/Zwirner, DStR 2011, 1840, 1843 ff.; Prinz, FR 2011, 1015, 1020 f.; Prinz/Adrian, BB 2011, 1646 f.; Prinz/Adrian, StuB 2011, 171, 173 f.; Rätke, StuB 2011, 650, 652; Schlotter/Pinkernell, FR 2011, 689, 695 f.; Schultz, DB 2011, 608, 609; Buciek, FR 2010, 426; Geberth/Höhn, DB 2010, 1905, 1906 ff.; Lieb, BB 2010, 2234; Schlotter, Ubg 2010, 635, 643 f.; Ley, DStR 2007, 589, 591 ff.; ebenfalls gegen die Entstehung eines Anschaffungsgewinns, allerdings für eine Anwendbarkeit der Passivierungsverbote und dementsprechend für eine Abstockung von Aktiva i. H. d. steuerbilanziell nicht passivierbaren Verpflichtungen Hötzel, Übernahme nicht passivierter Verbindlichkeiten, in: Spindler/Tipke/Rödder, FS Schaumburg, 2009, 387, 394 ff.; a. A. Siegel, FR 2012, 388 ff. (steuerliche Ansatzverbote gehen Grundsatz der Erfolgsneutralität von Anschaffungsvorgängen vor); Meurer, BB 2011, 1714; Meurer, BB 2011, 1259 ff. (Wiederaufleben steuerlicher Ansatz- und Bewertungsvorbehalte in der ersten Steuerbilanz nach dem Erwerb); Prinz, FR 2011, 445, 450 ff. (Wiederaufleben steuerlicher Ansatz- und Bewertungsvorbehalte beim Erwerber); Siegel, FR 2011, 781, 786 (steuerliche Passivierungsverbote sind bei Schuldübernahme weiterhin zu beachten); zumindest skeptisch hinsichtlich des steuerbilanziellen Ansatzes angeschaffter, mit einem steuerlichen Ansatzverbot belegter Verpflichtungen bei der Schuldübernahme Prinz, FR 2012, 409 ff.; Pitzke/Klein, NWB 2011, 2276, 2279; Gosch, BFH/PR 2010, 123, 124; Prinz, FR 2010, 426, 428.

IV. Verschmelzung seitens der Übernehmerin

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der steuerlichen Schlussbilanz angesetzten Passivpositionen rechtswidrig ist.1180 Eine phasenverschobene ertragswirksame Auflösung hat daher zu unterbleiben.1181 Infolge der Erlassregelung wird nämlich gerade der von der Finanzverwaltung im Zuge der Verschmelzung bejahte Anschaffungsvorgang1182 auf Seiten der übernehmenden KapG nicht erfolgsneutral behandelt, da es zu einer ertragswirksamen Auflösung der einen Teil der Anschaffungskosten der Übernehmerin ausmachenden Verpflichtungen kommt. Dass dies letztlich nicht im eigentlichen Anschaffungszeitpunkt, sondern phasenverschoben am ersten auf den steuerlichen Übertragungsstichtag folgenden Bilanzstichtag der Übernehmerin geschehen soll, ändert an dem Verstoß gegen den Grundsatz der erfolgsneutralen Behandlung von Anschaffungsvorgängen nichts.1183 Hinzuweisen ist ferner darauf, dass die in Frage stehenden Verpflichtungen auf Seiten der Überträgerin realisiert werden (siehe die Beispiele unten) und auch deshalb eine Anwendung der Ansatzverbote i. S. d. § 5 EStG bei der Übernehmerin auszuscheiden hat. Wie die nachlaufende Maßgeblichkeit ist die nachlaufende Anwendung des § 5 EStG

1180 Ebenso Blaas/Sommer, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 4.39 ff.; Bünning, BB 2012, 243, 245 f.; Demuth, KÖSDI 2012, 17784, 17786; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 24, § 12 UmwStG, Rz. 12; Förster, GmbHR 2012, 237, 239; Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 25 ff.; Gosch, BFH/PR 2012, 147, 148; Herfort/Viebrock, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 53; Höhn/Geberth, GmbHR 2012, 405, 406; Kutt/Carstens, in: FGS/ BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 04.16; Oppen/Polatzky, GmbHR 2012, 263, 268; Prinz/Adrian, StuB 2012, 259, 261; Prinz/Hütig, StuB 2012, 318, 319; Rödder/Schmidt-Fehrenbacher, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 11.03, 12.04 (Rödder); Schießl, in: Schießl, Der neue Umwandlungssteuer-Erlass, 2012, Rz. 04.16; Schlotter, BB 2012, 951, 954; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/ Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 04.16; Schönherr/Krüger, DStR 2012, 829, 834; Schönherr/Krüger, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 4 UmwStG, Rz. 55; Staats, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 4, Rz. 31 ff.; Stadler/Elser/Bindl, DB 2012, Beilage 1 zu Heft 2, 14, 16; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, UmwStE 2011, Rz. 04.16; Bogenschütz, Ubg 2011, 393, 402; Rödder, DStR 2011, 1059, 1062; Schumacher/Neitz-Hackstein, Ubg 2011, 409, 413; bereits auf die Problematik der Auflösung entgegen § 5 EStG in der steuerlichen Schlussbilanz angesetzter Passivpositionen hinweisend Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11, Rz. 66; Stellungnahme des IDW zum Umwandlungssteuer-Erlass-Entwurf v. 22.06. 2011, 23 („Zu Rn. 04.16, 12.04 UmwStE-E“); Stellungnahme der Bundessteuerberaterkammer zum Umwandlungssteuer-Erlass-Entwurf v. 15.06.2011, 17 („Zu Tz. 04.16“); a. A. Rödder/Schmidt-Fehrenbacher, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 11.03, 12.04 (Schmidt-Fehrenbacher); Rupp, in: Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, 2011, 49. 1181 Fraglich ist, wie mit Verpflichtungszuwächsen umzugehen ist. Eine Suspendierung der Ansatzverbote auch für diese befürwortend Hahne, BB 2012, 697, 698; für eine Anwendung der Ansatzverbote, soweit ein Zuwachs der Verpflichtung nach der Anschaffung erfolgt Prinz, FR 2012, 409, 410 f.; Schlotter, BB 2012, 951, 954. 1182 Vgl. Rz. 00.02 UmwSt-Erlass 2011. 1183 Vgl. BFH, Urteil v. 14.12.2011, I R 72/10, BFH/NV 2012, 635; BFH, Urteil v. 16.12.2009, I R 102/08, BStBl. II 2011, 566.

352

D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

schließlich aufgrund der Tatsache abzulehnen, dass die Übernehmerin nach § 12 Abs. 3 i.V. m. § 4 Abs. 2, 3 UmwStG in die steuerliche Rechtsstellung der Überträgerin eintritt und hierdurch insbesondere deren Bilanzierung fortzuführen hat.1184 Daneben sollte aufgrund der BFH-Rechtsprechung, die nicht nur ein phasenverschobenes Wiederaufleben von Ansatzverboten, sondern gleichsam von Bewertungsbeschränkungen untersagt,1185 eine nachlaufende Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 3, 3a EStG auf die von der Übernehmerin übernommenen Verpflichtungen m. E. ebenfalls ausscheiden.1186 Für die in der steuerlichen Schlussbilanz der Überträgerin mit dem Wert i. S. d. § 6a EStG angesetzten Pensionsrückstellungen (§ 11 Abs. 1 S. 2 UmwStG) bleibt es aber aufgrund der Wertverknüpfung i. S. d. § 12 Abs. 1 S. 1 UmwStG bei einer Fortgeltung des insoweit bestehenden Bewertungsvorbehalts.1187 Beispiel 1: Folgebilanzierung (Verwaltungsauffassung) Steuerliche Schlussbilanz der übertragenden KapG (steuerlicher Übertragungsstichtag: 31.12.01): – Buchwert (Sachgesamtheit) = 50; gemeiner Wert (Sachgesamtheit) = 250. – Hier: Bewertung der übergehenden Sachgesamtheit mit dem gemeinen Wert (§ 11 Abs. 1 UmwStG). Ansatz einer Drohverlustrückstellung i. H. v. 100. – Summe der Teilwerte der anzusetzenden aktiven und passiven Wirtschaftsgüter (ohne Geschäfts- oder Firmenwert) = 150. – anzusetzender Geschäfts- oder Firmenwert = gemeiner Wert (Sachgesamtheit) ./. Summe der Teilwerte der anzusetzenden aktiven und passiven Wirtschaftsgüter (ohne Geschäfts- oder Firmenwert) = 250 ./. 150 = 100. – steuerbilanzieller Übertragungsgewinn = gemeiner Wert (Sachgesamtheit) ./. Buchwert (Sachgesamtheit) = 250 ./. 50 = 200. Übernahmebilanzierung bei der übernehmenden KapG auf den steuerlichen Übertragungsstichtag (31.12.01): 1184 Siehe auch Bogenschütz, Ubg 2011, 393, 402; Staats, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 4, Rz. 31; Stadler/Elser/Bindl, DB 2012, Beilage 1 zu Heft 2, 14, 16; Stimpel, GmbHR 2012, 123, 127; Pyszka/Jüngling, BB-Special 1.2011, 4, 7; wohl auch Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, UmwStE 2011, Rz. 04.16. 1185 Vgl. BFH, Urteil v. 14.12.2011, I R 72/10, BFH/NV 2012, 635: „Erneut bestimmt die handels- wie steuerrechtliche „Erfolgsneutralität“ der Anschaffung den Bilanzierungsansatz und wird dieser Ansatz unbeschadet des fortbestehenden Charakters der auszuweisenden Verbindlichkeit ohne einen gegenläufigen Regelungsbefehl nicht von steuerlichen Ansatz- und Bewertungsbeschränkungen und -verboten verdrängt.“ 1186 So auch FG Münster, Urteil v. 15.06.2011, 9 K 1292/07 K, EFG 2012, 638, wonach die im Zuge eines Betriebserwerbs übernommenen Pensionsverpflichtungen im Anschaffungszeitpunkt und auch an den folgenden Bilanzstichtagen mit ihrem tatsächlichen Wert und nicht mit dem Wert i. S. d. § 6a EStG auszuweisen sind. 1187 Vgl. ebenso Herfort/Viebrock, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 53; Stellungnahme der Bundessteuerberaterkammer zum UmwandlungssteuerErlass-Entwurf v. 15.06.2011, 17 („Zu Tz. 04.16“).

IV. Verschmelzung seitens der Übernehmerin

353

– Übernahme der in der steuerlichen Schlussbilanz der Überträgerin angesetzten Wirtschaftsgüter zu den dortigen Werten. D.h. zunächst auch Übernahme der Drohverlustrückstellung i. H. v. 100. Folgebilanzierung bei der übernehmenden KapG auf die nächsten Stichtage der Steuerbilanz (jeweils 31.12.: Kalendergleiches Wirtschaftsjahr): – 31.12.02: Ertragswirksame Auflösung der Drohverlustrückstellung i. H. v. 100 und aufwandswirksame Abschreibung des GoF i. H. v. 6,67 (1/15 v. 100, vgl. § 7 Abs. 1 S. 3 EStG). – 31.12.03–31.12.16: Jeweils aufwandswirksame Abschreibung des GoF i. H. v. 6,67 (1/15 v. 100, vgl. § 7 Abs. 1 S. 3 EStG). – Zudem: Etwaige tatsächliche Verlustrealisation aus schwebendem Geschäft führt zu Aufwand.

Beispiel 2: Folgebilanzierung (Annahme: Entgegen der Verwaltungsauffassung keine Suspendierung des § 5 EStG in der steuerlichen Schlussbilanz.) Steuerliche Schlussbilanz der übertragenden KapG (steuerlicher Übertragungsstichtag: 31.12.01): – Buchwert (Sachgesamtheit) = 50; gemeiner Wert (Sachgesamtheit) = 250. – Hier: Bewertung der übergehenden Sachgesamtheit mit dem gemeinen Wert (§ 11 Abs. 1 UmwStG). Kein Ansatz der Drohverlustrückstellung i. H. v. 100. – Summe der Teilwerte der anzusetzenden aktiven und passiven Wirtschaftsgüter (ohne Geschäfts- oder Firmenwert) = 250 (im Vergleich zu Beispiel 1 Erhöhung um nicht anzusetzenden drohenden Verlust i. H. v. 100). – anzusetzender Geschäfts- oder Firmenwert = gemeiner Wert (Sachgesamtheit) ./. Summe der Teilwerte der anzusetzenden aktiven und passiven Wirtschaftsgüter (ohne Geschäfts- oder Firmenwert) = 250 ./. 250 = 0 (im Vergleich zu Beispiel 1 Minderung des GoF um nicht anzusetzenden drohenden Verlust i. H. v. 100). – steuerbilanzieller Übertragungsgewinn = gemeiner Wert (Sachgesamtheit) ./. Buchwert (Sachgesamtheit) = 250 ./. 50 = 200. Übernahmebilanzierung bei der übernehmenden KapG auf den steuerlichen Übertragungsstichtag (31.12.01): – Übernahme der in der steuerlichen Schlussbilanz der Überträgerin angesetzten Wirtschaftsgüter zu den dortigen Werten. Eine Drohverlustrückstellung wird mangels eines entsprechenden Ansatzes in der steuerlichen Schlussbilanz nicht übernommen. Folgebilanzierung bei der übernehmenden KapG auf die nächsten Stichtage der Steuerbilanz (jeweils 31.12.: Kalendergleiches Wirtschaftsjahr): – 31.12.02: Keine ertragswirksame Auflösung einer Drohverlustrückstellung, da keine Übernahme einer ebensolchen. Vorliegend auch keine aufwandswirksame Abschreibung eines GoF, da ein solcher aufgrund Minderung durch schlussbilanziell nicht erfassten Drohverlust ebenfalls nicht vorhanden ist. – 31.12.03–31.12.16: Dementsprechend auch keine aufwandswirksame Abschreibung eines GoF.

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

– Zudem: Etwaige tatsächliche Verlustrealisation aus schwebendem Geschäft führt zu Aufwand.

Beispiel 3: Folgebilanzierung (Annahme: Entsprechend der Verwaltungsauffassung Suspendierung des § 5 EStG in der steuerlichen Schlussbilanz, jedoch entgegen dem UmwSt-Erlass 2011 und in Einklang mit der BFHRechtsprechung keine ertragswirksame Auflösung übernommener und eigentlich Passivierungsverboten unterliegender Verpflichtungen.) Steuerliche Schlussbilanz der übertragenden KapG (steuerlicher Übertragungsstichtag: 31.12.01): – Buchwert (Sachgesamtheit) = 50; gemeiner Wert (Sachgesamtheit) = 250. – Hier: Bewertung der übergehenden Sachgesamtheit mit dem gemeinen Wert (§ 11 Abs. 1 UmwStG). Ansatz einer Drohverlustrückstellung i. H. v. 100. – Summe der Teilwerte der anzusetzenden aktiven und passiven Wirtschaftsgüter (ohne Geschäfts- oder Firmenwert) = 150. – anzusetzender Geschäfts- oder Firmenwert = gemeiner Wert (Sachgesamtheit) ./. Summe der Teilwerte der anzusetzenden aktiven und passiven Wirtschaftsgüter (ohne Geschäfts- oder Firmenwert) = 250 ./. 150 = 100. – steuerbilanzieller Übertragungsgewinn = gemeiner Wert (Sachgesamtheit) ./. Buchwert (Sachgesamtheit) = 250 ./. 50 = 200. Übernahmebilanzierung bei der übernehmenden KapG auf den steuerlichen Übertragungsstichtag (31.12.01): – Übernahme der in der steuerlichen Schlussbilanz der Überträgerin angesetzten Wirtschaftsgüter zu den dortigen Werten. D.h. auch Übernahme der Drohverlustrückstellung i. H. v. 100. Folgebilanzierung bei der übernehmenden KapG auf die nächsten Stichtage der Steuerbilanz (jeweils 31.12.: Kalendergleiches Wirtschaftsjahr): – 31.12.02: Keine ertragswirksame Auflösung der Drohverlustrückstellung i. H. v. 100. Aufwandswirksame Abschreibung des GoF i. H. v. 6,67 (1/15 v. 100, vgl. § 7 Abs. 1 S. 3 EStG). – 31.12.03–31.12.16: Jeweils aufwandswirksame Abschreibung des GoF i. H. v. 6,67 (1/15 v. 100, vgl. § 7 Abs. 1 S. 3 EStG). – Zudem: Etwaige tatsächliche Verlustrealisation aus schwebendem Geschäft führt i. H. v. 100 nicht zu Aufwand, da insoweit eine Verrechnung mit der Drohverlustrückstellung erfolgt. Soweit der Verlust unter dem gebildeten Rückstellungsbetrag i. H. v. 100 bleibt, erfolgt eine ertragswirksame Auflösung der Rückstellung.

Erkenntnisse aus den Beispielen 1–3: Auf Ebene der Überträgerin erfolgt eine Realisation des drohenden Verlustes unabhängig davon, ob eine Drohverlustrückstellung angesetzt wird oder nicht. Grund hierfür ist, dass der gemeine Wert der Sachgesamtheit, der den Wertansatz insgesamt bestimmt, in jedem Fall durch den Drohverlust i. H. v. 100 gemindert wird. Kommt es zu der Bildung einer Drohverlustrückstellung in der steuerlichen Schlussbilanz erfolgt die Verlustrealisation

IV. Verschmelzung seitens der Übernehmerin

355

durch den aufwandswirksamen Ansatz der Drohverlustrückstellung selbst (es wird dann ein Geschäfts- oder Firmenwert ausgewiesen, der sich ohne das Bestehen des Drohverlustes ergeben hätte). Bei angenommener Fortgeltung des § 5 EStG in der steuerlichen Schlussbilanz ergibt sich die Verlustrealisation demgegenüber durch eine Minderung des Geschäfts- oder Firmenwerts. Somit wird das Übertragungsergebnis grundsätzlich nicht von der Frage der Suspendierung der steuerlichen Ansatzverbote in der steuerlichen Schlussbilanz tangiert.1188 Zwar spielt auch auf Übernehmerinnen-Ebene die Frage der Suspendierung von Ansatzverboten in der steuerlichen Schlussbilanz sowie der phasenverschobenen Auflösung entgegen § 5 EStG angesetzter Passivpositionen bei Betrachtung des gesamten Zeitablaufs keine Rolle. Unterschiede ergeben sich aber im Hinblick auf die zeitliche Erfassung von Aufwendungen und Erträgen. Im Ergebnis führt die Verwaltungsauffassung (vgl. Beispiel 1) infolge der mit ihr einhergehenden negativen Zins- und Liquiditätseffekte zu einer Schlechterstellung der Übernehmerin sowohl bei einem Vergleich mit Beispiel 2 als auch mit Beispiel 3.1189 Sofern eine Fortgeltung der steuerlichen Ansatzverbote in der steuerlichen Schlussbilanz angenommen wird, stellt sich bei der Übernehmerin die Problematik der ertragswirksamen Auflösung entgegen § 5 EStG angesetzter Passivpositionen nicht (vgl. Beispiel 2). Durch die Berücksichtigung der stillen Lasten im Geschäfts- oder Firmenwert fällt dessen Abschreibung hier geringer aus als bei einer Suspendierung der Ansatzverbote (vgl. Beispiele 1 und 3). Im Zuge einer etwaigen tatsächlichen Verlustrealisation entsteht Aufwand.

1188 Insoweit missverständlich Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 24 (ähnlich auch Oppen/Polatzky, GmbHR 2012, 263, 268; Schneider/Ruoff/Sistermann, FR 2012, 1, 2; Staats, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 4, Rz. 32; Stadler/Elser/Bindl, DB 2012, Beilage 1 zu Heft 2, 14, 16 f.; Schumacher/ Neitz-Hackstein, Ubg 2011, 409, 413), der für den Fall des Ansatzes einer Drohverlustrückstellung in der steuerlichen Schlussbilanz der Überträgerin davon ausgeht, dass sich ein steuerlicher Verlustvortrag der Überträgerin erhöhen kann. Dies ist zwar richtig (sofern der gemeine Wert der Sachgesamtheit unter deren Buchwert liegt und der gemeine Wert als absolute Bewertungsobergrenze verstanden wird), gilt aber auch für den Fall, dass die Drohverlustrückstellung nicht angesetzt wird, sondern der Geschäfts- oder Firmenwert um die stillen Lasten gemindert wird (Ausnahmen zwischen den Alternativen sind ggf. bei einem negativen Geschäfts- oder Firmenwert möglich). Im Übrigen kommt es entgegen der Behauptung von Dötsch nicht durch die Verwaltungsauffassung selbst zu einer Doppelbesteuerung. Denn diese führt bei Außerachtlassung von Zinsund Liquiditätseffekten zu keinem anderen Ergebnis als etwa die Fortführung der entgegen § 5 EStG angesetzten Passivpositionen bei der Übernehmerin (siehe die Beispiele oben). 1189 In Beispiel 3 ergibt sich jedoch dasselbe Ergebnis wie unter der Verwaltungsauffassung (Beispiel 1), sofern bereits in der ersten auf den steuerlichen Übertragungsstichtag folgenden Steuerbilanz die vollständige Auflösung der Drohverlustrückstellung als Folge einer tatsächlichen Verlustentstehung im entsprechenden Wirtschaftsjahr zu erfolgen hat.

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

Die angenommene Suspendierung von Ansatzverboten in der steuerlichen Schlussbilanz der Überträgerin wirkt demgegenüber bei der Übernehmerin dahingehend, dass diese die entgegen § 5 EStG angesetzten Positionen im Ausgangspunkt – auch nach Ansicht der Finanzverwaltung – zu übernehmen hat (vgl. Beispiele 1 und 3). Da der Geschäfts- oder Firmenwert der Überträgerin durch die Bilanzierung der stillen Lasten nicht gemindert wird, ergeben sich seitens der Übernehmerin im Vergleich zu der Situation bei schlussbilanzieller Fortgeltung der Ansatzverbote (vgl. Beispiel 2) höhere Firmenwertabschreibungen. Die nach der Verwaltungsauffassung gebotene phasenverschobene Anwendung des § 5 EStG geht im Endeffekt mit einer sofortigen Rückgängigmachung der im Vergleich zu Beispiel 2 erhöhten Firmenwertabschreibung am ersten auf den steuerlichen Übertragungsstichtag folgenden Bilanzstichtag der Übernehmerin einher (vgl. Beispiel 1). Durch die ertragswirksame Auflösung der Drohverlustrückstellung führt eine etwaige spätere tatsächliche Verlustrealisation aus dem schwebenden Geschäft – wie in Beispiel 2 – zu Aufwand. Bleiben die Ansatzverbote des § 5 EStG dagegen gleichsam für Zwecke der Folgebilanzierung der übernommenen Passiva außer Kraft (vgl. Beispiel 3), resultieren zwar im Vergleich zu Beispiel 2 höhere Firmenwertabschreibungen und kommt es im Vergleich zu Beispiel 1 ferner nicht zu der Entstehung eines phasenverschobenen Erwerbsgewinns aus der Auflösung der Drohverlustrückstellung. Bei einer etwaigen tatsächlichen Verlustrealisation aus dem schwebenden Geschäft unterbleibt jedoch i. H. d. Rückstellungsbetrags – anders als in den Beispielen 1 und 2 – eine aufwandswirksame Verbuchung des Verlusts. Soweit der realisierte Verlust hinter dem Rückstellungsbetrag zurückbleibt, ist die Drohverlustrückstellung zudem ertragswirksam aufzulösen. bb) Situation de lege ferenda Abschließend sei darauf hingewiesen, dass der Gesetzgeber die der BFHRechtsprechung diametral entgegenstehende Verwaltungsauffassung zur rechtlichen bzw. wirtschaftlichen Übernahme ursprünglich mit Passivierungsbeschränkungen belegter Verpflichtungen womöglich einer (rechtsprechungsbrechenden) Kodifizierung unterziehen möchte. So hat der Bundesrat im Zuge des Gesetzgebungsverfahrens zum Gemeinnützigkeitsentbürokratisierungsgesetz (nunmehr Ehrenamtsstärkungsgesetz) die Schaffung eines Abs. 7 in § 5 EStG vorgeschlagen, der folgenden Wortlaut aufweisen und für nach dem 31.12.2012 beginnende Wirtschaftsjahre anzuwenden sein soll (§ 52 Abs. 14a EStG-E):1190 1190 Vgl. Stellungnahme des Bundesrates zum Entwurf eines Gesetzes zur Entbürokratisierung des Gemeinnützigkeitsrechts (Gemeinnützigkeitsentbürokratisierungsgesetz – GemEntBG) v. 14.12. 2012, BR-Drs. 663/12 (Beschluss), 12; hierzu auch Schultz, DB 2012, Heft 51/52, M 9 f. Allerdings hat der Vorschlag des Bundesrates keinen Eingang in die vom Bundestag am 01.02.2013 beschlossene Gesetzesfassung (das Gesetz trägt

IV. Verschmelzung seitens der Übernehmerin

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„(7) Übernommene Verpflichtungen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, sind zu den auf die Übernahme folgenden Abschlussstichtagen bei dem Übernehmer oder dessen Rechtsnachfolger so zu bilanzieren, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne Übernahme zu bilanzieren wären. Dies gilt in Fällen der Erfüllungsübernahme nach § 329 des Bürgerlichen Gesetzbuches und des Schuldbeitritts mit Schuldfreistellung im Innenverhältnis für die sich aus diesem Rechtsgeschäft ergebenden Verpflichtungen sinngemäß. Satz 1 ist für den Erwerb eines Mitunternehmeranteils entsprechend anzuwenden.“

Mit der Regelung des § 5 Abs. 7 S. 1 EStG-E soll im Falle der Übernahme von Verpflichtungen aufgrund § 414 BGB bzw. aufgrund der durch das UmwG angeordneten (partiellen) Gesamtrechtsnachfolge die Fortgeltung der bei dem ursprünglich Verpflichteten einschlägigen Passivierungsbeschränkungen (z. B. § 5 Abs. 4a EStG) auf Seiten des Übernehmers sichergestellt werden.1191 Im Ergebnis soll mithin die zunächst bei dem ursprünglich Verpflichteten erfolgende Aufwandsrealisation durch die aus der gesetzlich angeordneten Geltung der Ansatz- und Bewertungsrestriktionen resultierende Gewinnerhöhung auf Seiten des Verpflichtungsübernehmers rückgängig gemacht werden.1192 M. E. dürfte aber zumindest für die sachlich unter das UmwStG fallenden Vorgänge regelmäßig fraglich sein, ob § 5 Abs. 7 S. 1 EStG-E überhaupt auf Ebene des die Verpflichtung übernehmenden Rechtsträgers tatbestandlich einschlägig sein kann. Denn § 5 Abs. 7 S. 1 EStG-E setzt voraus, dass die übernommenen Verpflichtungen seitens des ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben. Nach den Aussagen im UmwSt-Erlass 2011 soll indes etwa im Verschmelzungsfalle § 5 EStG in der steuerlichen

nunmehr im Übrigen den Namen „Gesetz zur Stärkung des Ehrenamtes“) gefunden. Vgl. die vom Bundestag angenommene (BR-Drs. 73/13) Beschlussempfehlung des Finanzausschusses (7. Ausschuss) zu dem Gesetzentwurf der Fraktionen der CDU/CSU und FDP und der Bundesregierung zum Gesetz zur Entbürokratisierung des Gemeinnützigkeitsrechts (Gemeinnützigkeitsentbürokratisierungsgesetz – GemEntBG) v. 17.01. 2013, BT-Drs. 17/12123. 1191 Vgl. Stellungnahme des Bundesrates zum Entwurf eines Gesetzes zur Entbürokratisierung des Gemeinnützigkeitsrechts (Gemeinnützigkeitsentbürokratisierungsgesetz – GemEntBG) v. 14.12.2012, BR-Drs. 663/12 (Beschluss), 13. 1192 Allerdings sieht der Vorschlag des Bundesrates für Konzernsachverhalte vor dem Hintergrund der Missbrauchsvermeidung vor, dass in den Fällen des § 5 Abs. 7 EStG-E bereits bei dem ursprünglich Verpflichteten die Gewinnminderung aus der Verpflichtungsübernahme außerbilanziell zu korrigieren ist und korrespondierend hierzu die Gewinnerhöhung i. S. d. § 5 Absatz 7 EStG-E bei dem Verpflichtungsübernehmer außer Ansatz bleibt (§ 4f EStG-E). Voraussetzung für die Anwendung des § 4f EStG-E ist, dass sowohl der ursprünglich Verpflichtete als auch der Verpflichtungsübernehmer zu demselben Konzern i. S. d. § 4h Abs. 3 S. 5 f. gehören. Vgl. Stellungnahme des Bundesrates zum Entwurf eines Gesetzes zur Entbürokratisierung des Gemeinnützigkeitsrechts (Gemeinnützigkeitsentbürokratisierungsgesetz – GemEntBG) v. 14.12.2012, BRDrs. 663/12 (Beschluss), 12 f.

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

Schlussbilanz der Überträgerin bei einem Ansatz des gemeinen Werts oder eines Zwischenwerts nicht anzuwenden sein.1193 Ergo könnte im Hinblick auf die entgegen § 5 EStG in der steuerlichen Schlussbilanz angesetzten Verpflichtungen ein Wiederaufleben der Ansatzverbote bei der Übernehmerin nach § 5 Abs. 7 S. 1 EStG-E ausscheiden, da bei der ursprünglich die Verpflichtung innehabenden Überträgerin zuletzt gerade kein Ansatzverbot bestand. Sofern entgegen der Verwaltungsauffassung eine Fortgeltung der bilanzsteuerrechtlichen Ansatz- und Bewertungsvorbehalte in der steuerlichen Schlussbilanz der Überträgerin befürwortet wird,1194 stellt sich die Frage der Anwendung des § 5 Abs. 7 S. 1 EStG-E bei der Übernehmerin ohnehin nicht. Dies deshalb, weil dann im Falle eines Ansatzes des gemeinen Werts oder eines Zwischenwerts die durch Passivierungsbeschränkungen hervorgerufenen stillen Lasten bei der Überträgerin grundsätzlich durch eine entsprechende Minderung des Geschäfts- oder Firmenwerts (partiell) realisiert werden. In Kombination mit der Wertverknüpfung i. S. d. § 12 Abs. 1 S. 1 UmwStG scheidet eine ohne Beachtung der bilanzsteuerrechtlichen Ansatzund Bewertungsvorbehalte erfolgende Bilanzierung der stillen Lasten auf Ebene der Übernehmerin daher bereits per se aus. 3. Übernahmeergebnis Nach § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG bleibt ein bei der Übernehmerin aus der verschmelzungsbedingten Vermögensübernahme verbunden mit dem Wegfall einer etwaig an der Überträgerin bestehenden Beteiligung resultierendes Übernahmeergebnis steuerlich außer Ansatz. Insoweit hat eine außerbilanzielle Korrektur zu erfolgen.1195 Als Übernahmeergebnis (Gewinn oder Verlust) gilt nach der Legaldefinition des § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG die Differenz zwischen dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind (§ 12 Abs. 1 S. 1 1193

Vgl. Rz. 11.03 i.V. m. Rz. 03.06 UmwSt-Erlass 2011. Vgl. Kutt/Carstens, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 03.06; Maier, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 3.18; Rödder/Schmidt-Fehrenbacher, in: FGS/BDI, Der UmwandlungssteuerErlass 2011, 2012, Rz. 11.03 (insoweit aber a. A. Schmidt-Fehrenbacher); Schönherr/ Krüger, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 3 UmwStG, Rz. 33; Rödder, DStR 2011, 1059, 1061 f.; Rödder/Rogall, Ubg 2011, 753, 754; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 11 UmwStG, Rz. 28; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11, Rz. 66 f.; Lemaitre/Schönherr, GmbHR 2007, 173, 175; Ley/Bodden, FR 2007, 265, 269; gl.A. auch Dötsch, in: Dötsch/Patt/ Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 23; Möhlenbrock/Pung, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 3 UmwStG, Rz. 15; Ropohl/Sonntag, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 204 ff.; Birkemeier, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 3, Rz. 59; Bodden, FR 2007, 66, 69; Desens, GmbHR 2007, 1202, 1203; Stellungnahme des IDW zum Umwandlungssteuer-Erlass-Entwurf v. 22.06.2011, 12 f. („Zu Rn. 03.06 UmwStE-E“); mit Zweifeln auch Schumacher/Neitz-Hackstein, Ubg 2011, 409. 1195 Vgl. Rz. 12.05 UmwSt-Erlass 2011. 1194

IV. Verschmelzung seitens der Übernehmerin

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UmwStG) und dem sich nach Vornahme der Beteiligungskorrektur i. S. d. § 12 Abs. 1 S. 2 i.V. m. § 4 Abs. 1 S. 2, 3 UmwStG1196 ergebenden Buchwert der von 1196 Hiernach sind die Anteile an der Überträgerin zum steuerlichen Übertragungsstichtag bei der Übernehmerin mit dem Buchwert, erhöht um steuerwirksame Abschreibungen, Abzüge nach § 6b EStG sowie ähnliche Abzüge, höchstens aber mit dem gemeinen Wert, anzusetzen, wobei die so vorzunehmende Beteiligungskorrektur bei der Übernehmerin den laufenden Gewinn erhöht und voll steuerpflichtig (§ 8b Abs. 2 S. 4, 5 KStG) erfolgt. Nach Rz. 12.03 i.V. m. Rz. 04.07 UmwSt-Erlass 2011 sollen steuerwirksame Teilwertabschreibungen vor nicht voll steuerwirksamen Teilwertabschreibungen im Rahmen der Beteiligungskorrektur rückgängig gemacht werden, was m. E. angesichts des Abstellens des § 12 Abs. 1 S. 2 i.V. m. § 4 Abs. 1 S. 2 UmwStG auf die Steuerwirksamkeit der Abzüge zwar grundsätzlich richtig, aber wiederum auch insofern missverständlich ist, als § 12 Abs. 1 S. 2 i.V. m. § 4 Abs. 1 S. 2 UmwStG nach seinem Wortlaut eine Beteiligungskorrektur eigentlich nur für steuerwirksame und nicht für steuerunwirksame Abzüge vorsieht. D.h. insoweit sollte sich eine Reihenfolgeproblematik gerade nicht stellen. Sofern sich die vorgenannte Aussage des Erlasses hingegen auf die allgemeine Wertaufholung beziehen sollte, widerspricht sie eindeutig der BFHRechtsprechung (s. u.). Eine Wertaufholung i. S. d. § 12 Abs. 1 S. 2 i.V. m. § 4 Abs. 1 S. 2 UmwStG soll darüber hinaus nach Verwaltungsauffassung nicht vorzunehmen sein, soweit bis zum Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtages eine steuerwirksame allgemeine Wertaufholung (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 i.V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG) stattgefunden hat oder die Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG gewinnerhöhend aufgelöst worden ist (vgl. Rz. 12.03 i.V. m. Rz. 04.07 UmwSt-Erlass 2011). Richtig hieran ist, dass aufgrund der Buchwertdefinition in § 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG Wertaufholungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 i.V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG vorrangig vor der Beteiligungskorrektur i. S. d. § 12 Abs. 1 S. 2 i.V. m. § 4 Abs. 1 S. 2 UmwStG auf den steuerlichen Übertragungsstichtag vorzunehmen sind. Unzutreffend ist die Ansicht der Finanzverwaltung aber insoweit, als sie die beschriebene Vorrangigkeit offenbar nur solange anerkennen möchte, wie eine steuerwirksame Wertaufholung i. S. d. § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 i.V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG stattfindet. Dies offenbar deshalb, weil nach der BFHRechtsprechung Wertaufholungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 EStG zunächst mit nicht steuerwirksamen – mit der Folge der Steuerfreiheit der Wertaufholungen nach § 8b Abs. 2 S. 3 KStG – und erst danach mit steuerwirksamen Teilwertabschreibungen – mit der Folge der Steuerpflicht der resultierenden Zuschreibungsgewinne – zu verrechnen sind (vgl. BFH, Urteil v. 19.08.2009, I R 2/09, BStBl. II 2010, 760; gl.A. Gosch, in: Gosch, KStG, 2009, § 8b, Rz. 241; Roser/Haupt, DStR 2009, 1677 ff.; Förster/Felchner, DB 2006, 1072, 1074; Rödder/Schumacher, DStR 2003, 909, 912 f.; nunmehr auch die Finanzverwaltung vgl. etwa OFD Niedersachsen, Verfügung v. 02.09.2010, S 2128 – 8 – StO 222/StO 221, juris; OFD Frankfurt, Verfügung v. 25.08.2010, S 2750a A – 8 – St 52, juris; a. A. noch OFD Koblenz, Verfügung v. 18.09.2006, S 2324/2750a A – St 33 2, DStR 2006, 2033; OFD Hannover, Verfügung v. 30.05.2006, S 2750 a – 19 – StO 242, juris; OFD Münster, Kurzinformation Körperschaftsteuer Nr. 3/2005 v. 23.02. 2005, DB 2005, 470; van Lishaut, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 4 UmwStG, Rz. 43). Die von der Finanzverwaltung vertretene „selektive“ – d.h. lediglich bei einer Steuerpflicht der Zuschreibungsgewinne eingreifende – Vorrangigkeit der Wertaufholung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 i.V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG vor der Beteiligungskorrektur i. S. d. § 12 Abs. 1 S. 2 i.V. m. § 4 Abs. 1 S. 2 UmwStG entbehrt aber einer gesetzlichen Grundlage. § 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG definiert den Buchwert als den Wert, der sich nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung in einer für den steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellenden Steuerbilanz ergibt oder ergäbe. Mithin sind auf den steuerlichen Übertragungsstichtag die Voraussetzungen einer Wertaufholung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 i.V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG zu prüfen und zwar unabhängig davon, ob der steuerliche Übertragungsstich-

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

der übernehmenden KapG an der Überträgerin gehaltenen Anteile, abzüglich der Kosten für den Vermögensübergang. Kosten des Vermögensübergangs sind dabei die seitens der Übernehmerin anfallenden nicht-objektbezogenen – d.h. nicht aktivierbaren – Verschmelzungskosten1197 (bspw. Beratungs-, Beurkundungs- und Registerkosten, Kosten im Zusammenhang mit dem Verschmelzungsbeschluss bei der Übernehmerin, die Hälfte der Kosten im Zusammenhang mit dem Verschmelzungsvertrag, verschmelzungsbedingt aufgrund § 1 Abs. 3 GrEStG, ggf. auch aufgrund § 1 Abs. 2a GrEStG anfallende Grunderwerbsteuer1198).1199 Zivilrechtlich im Rückwirkungszeitraum noch bei der Überträgerin entstehende Verschmelzungskosten fallen aufgrund der Rückwirkungsfiktion steuerlich originär bei der Übernehmerin an und sind daher bei dieser zu erfassen.1200 Eine beliebige Aufteilung der Gesamt-Verschmelzungskosten zwischen Überträgerin und

tag dem regulären Bilanzstichtag entspricht oder nicht. Liegen die Voraussetzungen für eine allgemeine Wertaufholung vor, sind die Wertaufholungen vorrangig mit steuerunwirksamen und erst danach mit steuerwirksamen Teilwertabschreibungen zu verrechnen (vgl. BFH, Urteil v. 19.08.2009, I R 2/09, BStBl. II 2010, 760). Der sich im Anschluss an die Beteiligungskorrektur ergebende Buchwert ist Ausgangsbasis für die Beteiligungskorrektur nach § 12 Abs. 1 S. 2 i.V. m. § 4 Abs. 1 S. 2 UmwStG, im Rahmen derer es nun ausschließlich zu einer Erhöhung um frühere steuerwirksame Abzüge kommen kann. § 12 Abs. 1 S. 2 i.V. m. § 4 Abs. 1 S. 2 UmwStG hat dabei durch den Vorrang der allgemeinen Wertaufholung nur dann noch einen Anwendungsbereich, wenn der gemeine Wert der Überträgerinnen-Anteile über dem Teilwert liegt. Im Ergebnis gl.A. hinsichtlich des Vorrangs der allgemeinen Wertaufholung vor der Beteiligungskorrektur Blaas/Sommer, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 4.15 ff.; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 18 i.V. m. § 11 UmwStG, Rz. 83; Rödder/Schmidt-Fehrenbacher, in: FGS/ BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 12.03; Ruoff, in: Schneider/ Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 12.4; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 11.17, 12.03; Staats, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 4, Rz. 42 f. 1197 Vgl. für eine exemplarische Aufzählung der anfallenden Kosten BFH, Urteil v. 22.04.1998, I R 83/96, BStBl. II 1998, 698; Blaas/Sommer, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 4.99; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/ Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 40; Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 12, Rz. 34; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 12, Rz. 75. 1198 Zur Behandlung verschmelzungsbedingt anfallender Grunderwerbsteuer vgl. die Ausführungen in Fn. 794. 1199 Vgl. Rz. 12.05 i.V. m. Rz. 04.34 UmwSt-Erlass 2011; Dötsch, in: Dötsch/Patt/ Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 40; Schießl, in: Widmann/ Mayer, UmwR, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 267.18 f.; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/ van Lishaut, UmwStG, 2008, § 12, Rz. 77 f. 1200 Zutreffend insoweit Rz. 12.05 i.V. m. Rz. 04.34 UmwSt-Erlass 2011; Staats, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 3, Rz. 48; wohl auch Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, UmwStE 2011, Rz. 04.34; ggf. aber anders Widmann, in: Widmann/ Mayer, UmwR, 2012, § 3 UmwStG, Rz. 174; a. A. Blaas/Sommer, in: Schneider/Ruoff/ Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 4.99; Schießl, in: Schießl, Der neue Umwandlungssteuer-Erlass, 2012, Rz. 04.34; Schönherr/Krüger, in: Haase/ Hruschka, UmwStG, 2012, § 4 UmwStG, Rz. 98; Stadler/Elser/Bindl, DB 2012, Bei-

IV. Verschmelzung seitens der Übernehmerin

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Übernehmerin kann im Übrigen nicht erfolgen. Ein Zuordnungswahlrecht besteht insoweit nicht. Vielmehr sind bei jedem verschmelzungsbeteiligten Rechtsträger lediglich die ihm nach dem Veranlassungsprinzip zuzuordnenden Kosten zu berücksichtigen.1201 Umstritten ist, ob ein Übernahmeergebnis auch zu ermitteln sein soll, soweit keine Beteiligung der Übernehmerin an der Überträgerin besteht. Der UmwStErlass 2011 bejaht dies, sodass hiernach für jedwede Verschmelzungsrichtung – d.h. auch im Zuge von downstream- sowie sidestream-Verschmelzungen und nicht nur im Falle des upstream-merger – ein Übernahmeergebnis zu ermitteln sein soll.1202 Der BFH hat sich dieser Auffassung jüngst angeschlossen.1203 Im Ergebnis führt ein solches Verständnis einerseits dazu, dass die nicht-objektbezogenen Kosten des Vermögensübergangs gleichfalls insoweit steuerlich außer Ansatz bleiben, als keine Beteiligung der Übernehmerin an der übertragenden KapG vorliegt. Andererseits ist der Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, demnach stets vollumfänglich – d.h. unabhängig von dem Umfang der Beteiligung der Übernehmerin an der Überträgerin – in die Übernahmeergebnisermittlung nach § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG einzubeziehen.1204 Eine Berücksichtigung der Beteiligungsquote soll lediglich im Rahmen des § 12 Abs. 2 S. 2 UmwStG erfolgen, wonach der dem Anteil der Übernehmerin an der Überträgerin entsprechende Gewinn i. S. d. § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG den Vorschriften über die Veräußerungsgewinnbesteuerung nach § 8b KStG zu unterwerfen ist, was regelmäßig eine Anwendung des § 8b Abs. 2, 3 KStG1205, in seltenelage 1 zu Heft 2, 14, 22; Bogenschütz, Ubg 2011, 393, 405 f.; Neu/Schiffers/Watermeyer, GmbHR 2011, 729, 733; kritisch im Hinblick auf die Verwaltungsauffassung auch Stimpel, GmbHR 2012, 123, 131. 1201 Vgl. BFH, Urteil v. 22.04.1998, I R 83/96, BStBl. II 1998, 698; BFH, Urteil v. 15.10.1997, I R 22/96, BStBl. II 1998, 168; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 19; Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 04.34; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 04.34; Staats, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 3, Rz. 45; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 3 UmwStG, Rz. 174; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 11 UmwStG, Rz. 81; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11, Rz. 162 unter „Verschmelzungskosten“; a. A. Brinkhaus, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 3, Rz. 215; Christiansen, Verschmelzungskosten, in: Wassermeyer/Mayer/Rieger, FS Widmann, 2000, 231, 237 f.; Dieterlen/Schaden, BB 1997, 2297, 2298; Neumann, DStR 1997, 2041, 2042 f.; wohl auch Dehmer, in: Dehmer, UmwG/UmwStG, 1996, § 11 UmwStG, Rz. 119. 1202 Vgl. Rz. 12.05 UmwSt-Erlass 2011. 1203 Vgl. BFH, Urteil v. 09.01.2013, I R 24/12, DStR 2013, 582 (hier zur Frage der Übernahmeergebnisermittlung nach § 15 Abs. 1 S. 1 i.V. m. § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG im Zuge einer sidestream-Abspaltung zur Aufnahme). 1204 Siehe auch das Beispiel in Rz. 12.06 UmwSt-Erlass 2011. 1205 Hinweis auf die ehedem geplante (rückwirkende) Einführung der vollumfänglichen körperschaftsteuerlichen Berücksichtigung von Beteiligungserträgen (Dividenden, Veräußerungsgewinne) und -verlusten aus KapG-Anteilen, sofern die Beteiligung zu

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

ren Fällen – zumindest nach Verwaltungsauffassung1206 – aber auch des § 8b Abs. 7, 8 KStG sowie des § 8b Abs. 4 KStG a. F.1207 bedingen dürfte. Da § 12 Abs. 2 S. 2 UmwStG – anders als § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG – ausschließlich auf einen Gewinn abzielt, möchte die Finanzverwaltung darüber hinaus den dort enthaltenen Verweis auf § 8b KStG nicht auch für Übernahmeverluste zur Geltung kommen lassen, womit insbesondere eine Verlustberücksichtigung nach § 8b Abs. 7, 8 KStG ausscheiden soll.1208 Die BFH-/Verwaltungsauffassung zu § 12 Abs. 2 S. 1 und 2 UmwStG kann sich zugegebenermaßen durchaus auf den Wortlaut der Regelung stützen, der sowohl eine unabhängig von der Beteiligungsquote erfolgende Übernahmeergebnisermittlung im Rahmen des § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG als auch eine Nichtanwendung des § 8b KStG auf Übernahmeverluste1209 nahelegt. Zumal die ansonsten

Beginn des Veranlagungszeitraums unmittelbar nicht mindestens 10% beträgt (§ 8b Abs. 4 KStG-E). Vgl. Stellungnahme des Bundesrates zum Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2013 v. 06.07.2012, BR-Drs. 302/12 (Beschluss), 62 ff., 68 ff. Hierzu Haisch/ Helios/Niedling, DB 2012, 2060, 2061 ff.; Kessler/Dietrich, DStR 2012, 2101 ff. Kritisch hinsichtlich der geplanten rückwirkenden Anwendung ab dem Veranlagungszeitraum 2012 Schönfeld/Häck, DStR 2012, 1725 ff. Vgl. aber nunmehr die nach dem (vorläufigen) Scheitern des JStG 2013 erfolgte Einführung einer vollumfänglichen körperschaftsteuerlichen Erfassung von nach dem 28.02.2013 zufließenden Dividenden (nicht hingegen von Veräußerungsgewinnen) aus Beteiligungen, die unmittelbar weniger als 10% des Nennkapitals zu Beginn des Kalenderjahres betragen (siehe §§ 8b Abs. 4, 34 Abs. 7a KStG, Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses zu dem Gesetz zur Umsetzung des EuGH-Urteils vom 20. Oktober 2011 in der Rechtssache C-284/09 v. 26.02.2013, BT-Drs. 17/12465 und die nunmehr erfolgte Zustimmung des Bundestages und des Bundesrates v. 28.02.2013 bzw. 01.03.2013, BR-Drs. 146/13 (Beschluss)). 1206 Vgl. Rz. 12.06 UmwSt-Erlass 2011 und das dortige Beispiel, wo aber lediglich auf § 8b Abs. 2, 3 KStG abgestellt wird. Es ist aber davon auszugehen, dass die Verwaltung § 8b Abs. 7, 8 KStG sowie § 8b Abs. 4 KStG a. F. ebenfalls als grundsätzlich anwendbar erachtet. 1207 Gegen eine Anwendung des § 8b Abs. 4 KStG a. F. auf einen Übernahmegewinn Herfort/Viebrock, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 138 ff.; Rödder/Schmidt-Fehrenbacher, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 12.06; Schaflitzl/Götz, DB 2012, Beilage 1 zu Heft 2, 25, 30; Schießl, in: Schießl, Der neue Umwandlungssteuer-Erlass, 2012, Rz. 12.06; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 12.06; Rödder, DStR 2011, 1059, 1064 f.; Schumacher/Neitz-Hackstein, Ubg 2011, 409, 414; Wisniewski, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 12, Rz. 59; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, 2009, § 12 UmwStG, Rz. 58; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 12, Rz. 90; Ley/Bodden, FR 2007, 265, 274; Rödder/Schumacher, DStR 2007, 369, 373; mit Zweifeln auch Ruoff, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 12.10; Haritz, GmbHR 2009, 1194, 1197; a. A. Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 46; Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 75; Perwein, GmbHR 2008, 747, 752. 1208 Vgl. Rz. 12.06 UmwSt-Erlass 2011. 1209 Zumal § 4 Abs. 6 S. 2 ff. UmwStG bei der Verschmelzung einer Körperschaft auf eine PersG oder eine natürliche Person die Berücksichtigung eines Übernahmever-

IV. Verschmelzung seitens der Übernehmerin

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systematisch vergleichbare Vorschrift des § 4 Abs. 4 UmwStG für die Umwandlung von KapG auf bzw. in PersG eine beteiligungsquotenbezogene Ermittlung des Übernahmeergebnisses explizit festschreibt (§ 4 Abs. 4 S. 3 UmwStG).1210 Wird der Wortlautbetrachtung und damit der Vorgehensweise1211 der Verwaltung und des BFH1212 gefolgt, ist m. E. jedoch zum einen fraglich, ob eine (volle) Steuerpflicht des Übernahmegewinns bei Anteilen an der Überträgerin i. S. d. § 8b Abs. 7, 8 KStG bejaht werden kann. Dies deshalb, weil die von dem Verweis in § 12 Abs. 2 S. 2 UmwStG auf § 8b KStG ebenfalls erfassten Vorschriften des § 8b Abs. 7, 8 KStG zwar u. a. eine Suspendierung des § 8b Abs. 2, 3 KStG vorsehen. Gleichwohl dürfte zweifelhaft sein, ob diese Suspendierung die bereits nach § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG erfolgende Freistellung des Übernahmeergebnisses tangiert.1213 Außerdem ist die von der Finanzverwaltung proklamierte Anwendung der Bruttomethode (§ 15 S. 1 Nr. 2 KStG) auf einen bei einer Organgesellschaft entstehenden Übernahmegewinn1214 problematisch.1215 Freilich ist eindeutig, dass § 8b Abs. 2, 3 KStG seitens der übernehmenden Organgesellschaft auch bezüglich eines etwaigen Übernahmegewinns wegen § 15 S. 1 Nr. 2 S. 1 KStG nicht anzuwenden ist. Allerdings ist unklar, ob die durch § 15 S. 1 Nr. 2 S. 2 KStG u. a. für Gewinne i. S. d. § 8b Abs. 2 KStG angeordnete Anwendung der §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG, § 8b KStG auf Organträger-Ebene gleichsam für Zwecke der Besteuerung eines Übernahmegewinns der Organgesellschaft Wirkung entfaltet. Denn § 15 S. 1 Nr. 2 S. 2 UmwStG setzt voraus, dass in dem dem Organträger zuzurechnenden Einkommen Gewinne i. S. d. § 8b Abs. 2 KStG enthalten sind. Genau dies sollte aber vorliegend nicht der Fall sein, da der Übernahmegewinn bei Organgesellschaften bereits infolge § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG außer Ansatz bleibt und damit nicht Bestandteil des dem Organträ-

lustes explizit – insbesondere auch für Anteile an der Überträgerin i. S. d. § 8b Abs. 7, 8 KStG – zulässt. 1210 So auch BFH, Urteil v. 09.01.2013, I R 24/12, DStR 2013, 582. 1211 Zuerst Übernahmeergebnisermittlung nach § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG unabhängig von der Beteiligungsquote, danach Anwendung des § 8b KStG auf einen etwaigen Übernahmegewinn nach § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG im Umfang der Beteiligung gem. § 12 Abs. 2 S. 2 UmwStG. 1212 BFH, Urteil v. 09.01.2013, I R 24/12, DStR 2013, 582. 1213 Vgl. Rödder/Schmidt-Fehrenbacher, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 12.06; Rödder, DStR 2011, 1059, 1064 f.; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 12, Rz. 89, die ein solches Verständnis allerdings auch im Rahmen der teleologischen Auslegung des § 12 Abs. 2 UmwStG vertreten. Ebenfalls gegen eine Anwendung des § 8b Abs. 7, 8 KStG Schaflitzl/Götz, DB 2012, Beilage 1 zu Heft 2, 25, 30; Neu/Schiffers/Watermeyer, GmbHR 2011, 729, 734; Schumacher/Neitz-Hackstein, Ubg 2011, 409, 414; Rödder/Schumacher, DStR 2007, 369, 373. 1214 Für Fälle des § 8b Abs. 7, 8 KStG kann dies ohnehin nicht gelten, da hier die Bruttomethode (§ 15 S. 1 Nr. 2 S. 1, 3 KStG) keine Anwendung findet. 1215 Vgl. Rz. 12.07 UmwSt-Erlass 2011; gl.A. Heinemann, GmbHR 2012, 133, 137.

364

D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

ger zuzurechnenden Einkommens sein kann.1216 Hierfür spricht auch die Judikatur des BFH, die für Zeiträume vor Einführung des § 15 S. 2 KStG ungeachtet der in § 15 Nr. 2 S. 1 KStG geregelten Nichtanwendung des § 8b Abs. 1–6 KStG die Freistellung von Auslandsdividenden bei der Organgesellschaft aufgrund eines abkommensrechtlichen Schachtelprivilegs bejaht hat.1217 Sofern mithin eine § 8b Abs. 7 bzw. Abs. 8 KStG unterfallende Beteiligung der Übernehmerin an der Überträgerin vorliegt oder Übernehmerin im Zuge eines upstream-merger eine Organgesellschaft ist, sollte bei konsequenter Wortlautbetrachtung die Besteuerung eines Übernahmegewinns in toto ausgeschlossen sein. Hingegen könnte ohnehin eine vom Wortlaut abstrahierende, teleologische Auslegung des § 12 Abs. 2 S. 1, 2 UmwStG geboten sein, dessen Sinn und Zweck in der anteilsveräußerungsgleichen Besteuerung eines Übernahmegewinns – nicht aber eines (außer Ansatz bleibenden) Übernahmeverlustes1218 – besteht.1219 Vor 1216 Vgl. Rödder/Schmidt-Fehrenbacher, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 12.07; Ruoff, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 12.13; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 12.07; Rödder, DStR 2011, 1059, 1065; Rödder, in: Rödder/ Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 12, Rz. 91, die ein solches Verständnis allerdings auch im Rahmen einer teleologischen Auslegung des § 12 Abs. 2 UmwStG vertreten. Ebenfalls gegen eine Anwendung der Bruttomethode Schaflitzl/Götz, DB 2012, Beilage 1 zu Heft 2, 25, 31; Schumacher/Neitz-Hackstein, Ubg 2011, 409, 414; Wisniewski, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 12, Rz. 60; Rödder/Schumacher, DStR 2007, 369, 373. Siehe ferner Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 12.07, nach dem die Nettomethode mit der Folge der Anwendung des § 8b KStG bei der Organgesellschaft greift. 1217 Vgl. BFH, Urteil v. 14.01.2009, I R 47/08, BStBl. II 2011, 131. 1218 Noch einmal der Hinweis auf § 4 Abs. 6 S. 2 ff. UmwStG und den Wortlaut des § 12 Abs. 2 S. 2 UmwStG, der lediglich von einer Anwendung des § 8b KStG auf einen Übernahmegewinn spricht. Ebenso Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) v. 25.09.2006, BT-Drs. 16/2710, 41, wo für die Anwendung des § 8b KStG ausschließlich auf einen Übernahmegewinn abgestellt wird. Gegen eine letztlich in den Fällen des § 8b Abs. 7, 8 KStG relevante Anwendung des § 8b KStG auf Übernahmeverluste auch Dötsch, in: Dötsch/ Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 47; Heinemann, GmbHR 2012, 133, 137; Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 267.32 ff.; Schumacher/Neitz-Hackstein, Ubg 2011, 409, 414; Füllbier/Beckert, Ubg 2009, 774, 779; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 12, Rz. 67; für eine Berücksichtigung von Übernahmeverlusten in den Fällen des § 8b Abs. 7, 8 KStG aber Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 75; Herfort/Viebrock, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 144; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 12.06; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 12 UmwStG, Rz. 53 ff.; Benecke/Schnitger, IStR 2007, 22, 26; Ley/Bodden, FR 2007, 265, 273 f.; wohl auch Ruoff, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 12.11. 1219 So ausdrücklich Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Ände-

IV. Verschmelzung seitens der Übernehmerin

365

diesem Hintergrund ist zu berücksichtigen, dass ein Übernahmegewinn/-verlust im engeren Sinne lediglich insoweit entstehen kann, als tatsächlich eine Beteiligung der Übernehmerin an der Überträgerin besteht. Mit anderen Worten ergibt sich der eigentliche Übernahmegewinn/-verlust als Unterschiedsbetrag zwischen dem Wertansatz für denjenigen Teil des übergehenden Vermögens, der der Beteiligung der Übernehmerin an der übertragenden KapG entspricht und dem um etwaige organschaftliche Ausgleichsposten korrigierten1220 Buchwert der Anteile an der Überträgerin. Soweit demgegenüber keine Beteiligung der Übernehmerin an der Überträgerin besteht (sidestream-, downstream- oder partieller upstreammerger), ist der Wertansatz für die übergegangenen Wirtschaftsgüter, soweit er wiederum den Betrag einer etwaig vorgenommenen Kapitalerhöhung oder den Nennbetrag etwaig gewährter eigener Anteile übersteigt, als Agiogewinn aufzufassen. Ein solcher Agiogewinn bleibt ebenso wie ein nicht auf eine Beteiligung der Übernehmerin an der Überträgerin entfallender Übernahmeverlust bereits nach Einlagegrundsätzen (§ 8 Abs. 1 KStG i.V. m. § 4 Abs. 1 S. 1 EStG) steuerlich unbeachtlich.1221 Im Zuge einer teleologischen Auslegung des § 12 Abs. 2 UmwStG ist somit die in § 12 Abs. 2 S. 2 UmwStG enthaltene Bezugnahme auf den Umfang der Beteiligung der Übernehmerin an der Überträgerin zu streichen und stattdessen in § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG auf den Wertansatz für das übernommene Vermögen sowie die Verschmelzungskosten zu beziehen. Das so ermittelte Übernahmeergebnis müsste dann, sofern ein Übernahmegewinn resultiert, vollumfänglich und nicht mehr nur anteilig § 8b KStG unterworfen werden.1222 Ein Übernahmerung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) v. 25.09.2006, BT-Drs. 16/2710, 41. Vgl. aber BFH, Urteil v. 09.01.2013, I R 24/12, DStR 2013, 582, der die hier in Bezug genommene Gesetzesbegründung demgegenüber dahingehend versteht, dass § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG eine unabhängig von der Beteiligungsquote erfolgende Übernahmeergebnisermittlung normieren soll. 1220 Vgl. Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, Anh UmwStG, Rz. 88 f.; Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 267.19.1; Herlinghaus, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, Anh. 3, Rz. 69. 1221 Ebenso Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 12.06; Herfort/Viebrock, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 103 f.; Ruoff, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 12.8; Schießl, in: Schießl, Der neue Umwandlungssteuer-Erlass, 2012, Rz. 12.05; Graf, Übernahmegewinn, in: Drüen, JbFSt 2010/2011, 2011, 270, 274 f.; Schmitt, in: Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 12 UmwStG, Rz. 44; Rödder, in: Rödder/ Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 12, Rz. 64; a. A. BFH, Urteil v. 09.01.2013, I R 24/12, DStR 2013, 582, wonach aufgrund des lex specialis-Charakter des UmwStG die Vorschrift § 12 Abs. 1 UmwStG den allgemeinen Einlageregelungen vorgeht, sodass ein nicht auf die Beteiligung der Übernehmerin an der Überträgerin entfallendes Übernahmeergebnis ohne Anwendung des § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG nicht außer Ansatz bleiben würde. 1222 So auch Herfort/Viebrock, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 131 ff.; Schießl, in: Schießl, Der neue Umwandlungssteuer-Erlass, 2012, Rz. 12.06; Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 267.23 f.; Schmitt/

366

D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

verlust sollte daneben, auch in den Fällen des § 8b Abs. 7, 8 KStG, unberücksichtigt bleiben.1223 Sofern einer teleologischen Auslegung des § 12 Abs. 2 S. 1, 2 UmwStG gefolgt wird, dürfte ferner das weiter oben beschriebene Leerlaufen der Übernahmegewinnbesteuerung bei Überträgerinnen-Anteilen i. S. d. § 8b Abs. 7, 8 KStG bzw. im Zuge der upstream-Verschmelzung auf eine Organgesellschaft hinfällig sein. Denn m. E. kann es schwerlich statthaft sein, einerseits den Telos der Norm für Zwecke der Ermittlung und Besteuerung des Übernahmeergebnisses heranzuziehen und andererseits die bei Überträgerinnen-Anteilen i. S. d. § 8b Abs. 7, 8 KStG bzw. bei upstream-Verschmelzungen auf Organgesellschaften zweifelsohne gesetzgeberisch gewollte1224 und systematisch richtige Besteuerung des Übernahmegewinns nach § 8b Abs. 7, 8 KStG1225 respektive § 15 S. 1 Nr. 2 KStG1226 mit dem Wortlaut zu verneinen. Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 12.05 f.; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 12 UmwStG, Rz. 44, 49 f.; Perwein, GmbHR 2008, 747, 754; Ley/Bodden, FR 2007, 265, 273; wohl auch Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 12, Rz. 32; Ruoff, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 12.12; Schaden/Ropohl, BB-Special 1.2011, 11, 13. Sofern die teleologische Auslegung S. 1 unangetastet lässt und lediglich S. 2 dahingehend abwandelt, dass § 8b KStG nur auf den echten Übernahmegewinn anzuwenden ist, ergibt sich m. E. insoweit ein grundlegender Unterschied zu der hier ausgeführten teleologischen Auslegung, als ein Übernahmeergebnis i. S. d. § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG dann unabhängig von der Beteiligungsquote zu ermitteln und außer Ansatz zu lassen ist. Hierdurch bleiben die Verschmelzungskosten auch bei downstream- und sidestream-Verschmelzungen sowie partiellen upstream-Verschmelzungen vollumfänglich außer Ansatz. Für eine teleologische Auslegung ausschließlich des S. 2 Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 39, 44; Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 54 f., 68 ff.; ebenso Rödder/Schmidt-Fehrenbacher, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 12.06; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 12, Rz. 71, 84 f. (mit der Einschränkung, dass eine Anwendung des § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG gänzlich ausgeschlossen sein soll, wenn überhaupt keine Beteiligung der Übernehmerin an der Überträgerin besteht). 1223 Vgl. Fn. 1218. 1224 Vgl. den Bericht des Finanzausschusses (7. Ausschuss) zu dem Gesetzentwurf der Bundesregierung für ein Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) v. 09.11.2006, BT-Drs. 16/3369, 10, wonach durch den vollumfänglichen Verweis auf § 8b KStG die darin enthaltenen Sonderregelungen für Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen ebenso bei der Besteuerung des Übernahmegewinns zur Anwendung kommen sollen. 1225 Für eine Anwendung des § 8b Abs. 7, 8 KStG auch Dötsch, in: Dötsch/Patt/ Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 47; Frotscher, in: Frotscher/ Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 75; Heinemann, GmbHR 2012, 133, 137; Herfort/Viebrock, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 144; Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 267.31; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 12.06; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 12 UmwStG, Rz. 52; a. A. Rödder/Schmidt-Fehrenbacher, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 12.06 (trotz teleologischer Auslegung des § 12 Abs. 2 UmwStG); Schaflitzl/Götz, DB 2012, Beilage 1 zu Heft 2, 25, 30; Neu/Schiffers/Watermeyer,

IV. Verschmelzung seitens der Übernehmerin

367

Beispiel 1: Übernahmeergebnis (BFH-/Verwaltungsauffassung) – Buchwert (Sachgesamtheit) = 100; gemeiner Wert (Sachgesamtheit) = 250; Buchwert (Anteile der Übernehmerin an der Überträgerin) = 30 (berechnet auf Beteiligungsquote = 100%); Verschmelzungskosten der Übernehmerin = 10. – Hier: Buchwertansatz bei der Überträgerin. D.h. Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind = 100 (Übernahmeansatz i. S. d. § 12 Abs. 1 S. 1 UmwStG). – Zudem: Anwendung des § 8b Abs. 2, 3 KStG. Tabelle 16 Beispiel 1: Übernahmeergebnis (BFH-/Verwaltungsauffassung) BQ = 100%

BQ = 50%

BQ = 0%

100

100

100

./. Buchwert

30

15

0

./. Verschmelzungskosten

10

10

10

= Übernahmeergebnis i. S. d. § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG (bleibt außer Ansatz)

60

75

90

100%

50%

0%

Übernahmeansatz

* Beteiligungsquote = Übernahmegewinn i. S. d. § 12 Abs. 2 S. 2 UmwStG im Ergebnis stpfl. Übernahmegewinn i. S. d. § 12 Abs. 2 S. 2 UmwStG nach Anwendung des § 8b Abs. 2, 3 KStG

60

3

37,5

1,875

0

0

GmbHR 2011, 729, 734; Rödder, DStR 2011, 1059, 1064 f.; Schumacher/Neitz-Hackstein, Ubg 2011, 409, 414; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 12, Rz. 91 (trotz teleologischer Auslegung des § 12 Abs. 2 UmwStG); Rödder/ Schumacher, DStR 2007, 369, 373. 1226 Jedoch trotz teleologischer Auslegung des § 12 Abs. 2 UmwStG gegen eine Anwendung der Bruttomethode Rödder/Schmidt-Fehrenbacher, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 12.07; Ruoff, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 12.13; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/ Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 12.07; Rödder, DStR 2011, 1059, 1065; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 12, Rz. 89; ebenso gegen eine Anwendung der Bruttomethode Schaflitzl/Götz, DB 2012, Beilage 1 zu Heft 2, 25, 31; Schumacher/Neitz-Hackstein, Ubg 2011, 409, 414; Rödder/Schumacher, DStR 2007, 369, 373; ggf. auch Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 45; Herfort/Viebrock, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 147. Siehe ferner Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 12.07, nach dem die Nettomethode mit der Folge der Anwendung des § 8b KStG bei der Organgesellschaft greift.

368

D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

Beispiel 2: Übernahmeergebnis (Teleologische Auslegung) – Buchwert (Sachgesamtheit) = 100; gemeiner Wert (Sachgesamtheit) = 250; Buchwert (Anteile der Übernehmerin an der Überträgerin) = 30 (berechnet auf Beteiligungsquote = 100%); Verschmelzungskosten der Übernehmerin = 10. – Hier: Buchwertansatz bei der Überträgerin. D.h. Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind = 100 (Übernahmeansatz i. S. d. § 12 Abs. 1 S. 1 UmwStG). – Zudem: Anwendung des § 8b Abs. 2, 3 KStG. Tabelle 17 Beispiel 2: Übernahmeergebnis (Teleologische Auslegung) BQ = 100%

BQ = 50%

BQ = 0%

100

100

100

100%

50%

0%

100

50

0

./. Buchwert

30

15

0

./. anteilige Verschmelzungskosten (= BQ * Verschmelzungskosten i. H. v. 10)

10

5

0

= Übernahmegewinn/-verlust (bleibt außer Ansatz; bei Übernahmegewinn zusätzlich Anwendung des § 8b KStG)

60

30

0

im Ergebnis stpfl. Übernahmegewinn nach Anwendung des § 8b Abs. 2, 3 KStG

3

Übernahmeansatz * Beteiligungsquote = auf Überträgerinnen-Beteiligung entfallender Übernahmeansatz

1,5

0

Erkenntnisse aus den Beispielen 1 und 2: BFH-/Verwaltungsauffassung und teleologische Auslegung führen lediglich bei einer Beteiligungsquote von 100% zu demselben, § 8b KStG zu unterwerfenden Übernahmegewinn bzw. außer Ansatz bleibenden Übernahmeverlust. Bei einer Beteiligungsquote von 0% (sidestream- bzw. downstream-Verschmelzungen) kann ebenfalls unter beiden Alternativen kein steuerpflichtiger Übernahmegewinn entstehen. Allerdings ergibt sich nach der BFH-/Verwaltungsauffassung auch in diesem Fall – anders als im Rahmen der teleologischen Auslegung – ein außer Ansatz bleibendes Übernahmeergebnis i. H. v. (V – K), sodass seitens der Übernehmerin anfallende nicht-objektbezogene Verschmelzungskosten keine Berücksichtigung finden. Für Konstellationen, in denen 0% < BQ < 100%, liegt ein nach der BFH-/ Verwaltungsauffassung etwaig entstehender, § 8b KStG unterfallender Übernahmegewinn stets um den Betrag (1 – BQ) * BW über dem sich bei teleologischer

IV. Verschmelzung seitens der Übernehmerin

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Auslegung ergebenden Übernahmegewinn/-verlust (vgl. die rechnerische Darstellung weiter unten: Differenzbetrag I). Denn unter der BFH-/Erlasslösung findet der Buchwert im Zuge der Ermittlung des § 8b KStG zu unterwerfenden Übernahmegewinns (§ 12 Abs. 2 S. 2 UmwStG) lediglich i. H. d. der Beteiligungsquote entsprechenden Teils (BQ * BW) Berücksichtigung.1227 Sofern unter der BFH-/Verwaltungsauffassung ein außer Ansatz bleibendes negatives Übernahmeergebnis i. S. d. § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG (Übernahmeverlust) resultiert, fällt dieses betragsmäßig dann geringer (d.h. es ergibt sich ein geringerer Verlust) als ein unter der teleologischen Auslegung ebenfalls zwingend eintretender Übernahmeverlust aus, wenn der Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, die gesamten Verschmelzungskosten der Übernehmerin übersteigt (V > K, vgl. Differenzbetrag II).1228 Falls nach der BFH-/ Verwaltungsauffassung ein außer Ansatz bleibendes negatives Übernahmeergebnis i. S. d. § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG (Übernahmeverlust) resultiert, fällt dieses betragsmäßig hingegen dann höher (d.h. es ergibt sich ein höherer Verlust) als ein unter der teleologischen Auslegung ebenfalls zwingend eintretender Übernahmeverlust aus, wenn der Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, die gesamten Verschmelzungskosten der Übernehmerin unterschreitet (V < K, vgl. Differenzbetrag II).1229 Allerdings ist die Bedeutung des 1227 Zusätzlich bleiben nach der BFH-/Verwaltungsauffassung sämtliche Verschmelzungskosten über § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG außer Ansatz. Letztlich findet der der Beteiligungsquote entsprechende Teil der Verschmelzungskosten aber auch – wie unter der teleologischen Auslegung – Eingang in den § 8b KStG zu unterwerfenden Übernahmegewinn und kann damit zumindest für Zwecke des § 8b KStG berücksichtigt werden. Soweit den Verschmelzungskosten indes keine Beteiligung der Übernehmerin an der Überträgerin gegenübersteht, bleiben diese unter der BFH-/Verwaltungsauffassung vollumfänglich unberücksichtigt, während bei teleologischer Auslegung insoweit eine volle Abzugsfähigkeit gegeben ist. 1228 Ist die Übernehmerin an der Überträgerin bspw. zu 50% beteiligt und betragen der Buchwert 200, die Verschmelzungskosten 20 sowie der Wert, mit dem die übergangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, 100 ergibt sich unter der teleologischen Auslegung ein Übernahmeverlust von 50% v. 100 – 200 – 50% v. 20 = –160, während das Übernahmeergebnis i. S. d. § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG 100 – 200 – 20 = –120 beträgt. Bei teleologischer Auslegung bleiben nur 50% der Verschmelzungskosten i. H. v. 20 unberücksichtigt, während unter der BFH-/Verwaltungsauffassung sämtliche Verschmelzungskosten außer Ansatz bleiben. Der unter der teleologischen Auslegung bei der Berechnung des Übernahmeverlusts nicht inkludierte Wertansatz für das übergehende Vermögen i. H. v. 50% v. 100 bleibt bereits nach Einlagegrundsätzen außer Ansatz. 1229 Ist die Übernehmerin an der Überträgerin bspw. zu 50% beteiligt und betragen der Buchwert 200, die Verschmelzungskosten 20 sowie der Wert, mit dem die übergangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, 10 ergibt sich unter der teleologischen Auslegung ein Übernahmeverlust von 50% v. 10 – 200 – 50% v. 20 = –205, während das Übernahmeergebnis i. S. d. § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG 10 – 200 – 20 = –210 beträgt. Bei teleologischer Auslegung bleiben nur 50% der Verschmelzungskosten i. H. v. 20 unberücksichtigt, während unter der BFH-/Verwaltungsauffassung sämtliche Verschmelzungskosten außer Ansatz bleiben. Der unter der teleologischen Auslegung bei der Be-

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

Differenzbetrags II eingeschränkt, da hier sowohl unter der BFH-/Verwaltungsauffassung als auch bei teleologischer Auslegung ein außer Ansatz bleibender Übernahmeverlust entsteht und insoweit – sofern von der Frage der Berücksichtigung von Verschmelzungskosten abstrahiert wird – keine Steuerbelastungsunterschiede auftreten. Es sei ÜG (BFH-/Verwaltungsauffassung): Übernahmegewinn vor Anwendung des § 8b KStG (§ 12 Abs. 2 S. 2 UmwStG), für V > = BW + K = BQ * (V – BW – K) = BQ * V – BQ * BW – BQ * K ÜV (BFH-/Verwaltungsauffassung): außer Ansatz bleibender Übernahmeverlust (§ 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG), für V < BW + K = V – BW – K ÜG/ÜV (teleologische Auslegung): Übernahmegewinn vor Anwendung des § 8b KStG (für V > = BW/BQ + K) bzw. außer Ansatz bleibender Übernahmeverlust (für V < BW/BQ + K) = BQ * V – BW – BQ * K, wobei V: Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, wobei V > = 0 BW: Buchwert der Anteile der Übernehmerin an der Überträgerin, wobei BW > = 0 K: Kosten des Vermögensübergangs, wobei K > = 0 BQ: Beteiligungsquote Übernehmerin an Überträgerin, wobei 0 = < BQ = < 1,0. Dann ist für V > = BW + K: ÜG (BFH-/Verwaltungsauffassung) – ÜG/ÜV (teleologische Auslegung) = BW – BQ * BW = (1 – BQ) * BW > = 0 (Differenzbetrag I) für V < BW + K: ÜV (BFH-/Verwaltungsauffassung) – ÜG/ÜV (teleologische Auslegung) = V – BQ * V – K + BQ * K = V (1 – BQ) – K * (1 – BQ) = V – K – BQ * (V – K) > = 0, sofern V > = K bzw. < 0, sofern V < K (Differenzbetrag II) rechnung des Übernahmeverlusts nicht inkludierte Wertansatz für das übergehende Vermögen i. H. v. 50% v. 10 bleibt bereits nach Einlagegrundsätzen außer Ansatz.

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Darüber hinaus erscheint die Auffassung des BFH und der Verwaltung insofern bedenklich, als sie nicht notwendigerweise einen mit dem Umfang der Beteiligung der Übernehmerin an der Überträgerin wachsenden Übernahmegewinn bedingt. Vielmehr kann die Übernahmegewinnfunktion mit der Beteiligungsquote als unabhängiger Variable im Wertebereich 0 = < BQ = < 1 ebenso einen parabolischen Verlauf annehmen, sodass der Übernahmegewinn bis zu dem Erreichen der zu einem maximalen Übernahmegewinn führenden Beteiligungsquote steigt und danach – d.h. mit weiter steigender Beteiligungsquote – fällt.1230 Beispiel: Entwicklung des Übernahmegewinns in Abhängigkeit von der Beteiligungsquote (BFH-/Verwaltungsauffassung) Es sei ÜG (BFH-/Verwaltungsauffassung) = f (BQ) = BQ * (V – BQ * BW – K) = BQ * V – BQ2 * BW – BQ * K, wobei ÜG (BFH-/Verwaltungsauffassung) = f (BQ): Übernahmegewinn vor Anwendung des § 8b KStG (§ 12 Abs. 2 S. 2 UmwStG) in Abhängigkeit der Beteiligungsquote (BQ), für V > = BW + K V: Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, wobei V > = 0 BW: Buchwert der Anteile der Übernehmerin an der Überträgerin bei einer Beteiligungsquote von 100%, wobei BW > 0 K: Kosten des Vermögensübergangs, wobei K > = 0 BQ: Beteiligungsquote Übernehmerin an Überträgerin, wobei 0 = < BQ = < 1,0. Dann gilt für die erste Ableitung von f nach BQ: f ‘(BQ) = V – 2 * BQ * BW – K Für das lokale Extremum von f an der Stelle BQ0 gilt: f ’(BQ0) = 0 Daher ist BQ0 = (V – K)/2 * BW Für die zweite Ableitung von f nach BQ an der Stelle BQ0 gilt: f ‘‘(BQ0) = –2 * BW < 0, sodass ein lokales Maximum vorliegt. 1230 Hierauf bereits hinweisend Perwein, GmbHR 2008, 747, 753; ebenso und die Berechnung für die zu einem maximalen Übernahmegewinn führende Beteiligungsquote grundsätzlich aufzeigend Graf, Übernahmegewinn, in: Drüen, JbFSt 2010/2011, 2011, 270, 279 f. Allerdings wird hier der Anschein erweckt, als würde sich stets ein parabelförmiger Verlauf der Übernahmegewinnfunktion unter der BFH-/Verwaltungsauffassung ergeben, was tatsächlich aber nicht der Fall ist.

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

Erkenntnisse aus dem Beispiel: Für die Extremstelle BQ0 der Übernahmegewinnfunktion f (BQ) gilt: BQ0 = (V – K)/2 * BW. D.h. lediglich, sofern V – K < 2 * BW ist, liegt die zu einem maximalen Übernahmegewinn führende Beteiligungsquote in dem Bereich 0 = < BQ < 1. Ergo kann es nur für den Fall V – K < 2 * BW zu einem parabelförmigen Verlauf der Übernahmegewinnfunktion im Wertebereich 0 = < BQ = < 1 kommen. In der Graphik betrifft dies die Übernahmegewinnfunktionen f (BQ) = (100 – BQ * 70 – 10) * BQ (! rote Kurve) und f (BQ) = (100 – BQ * 60 – 10) * BQ (! grüne Kurve). Sofern dagegen V – K > = 2 * BW wird der maximale Übernahmegewinn für den Wertebereich 0 = < BQ = < 1 stets bei BQ = 1, d.h. bei einer Beteiligungsquote von 100% erreicht. In der Graphik wird diese Konstellation exemplarisch durch die Übernahmegewinnfunktion f (BQ) = (100 – BQ * 20 – 10) * BQ (! blaue Kurve) dargestellt.

Abbildung 3: Beispiel: Entwicklung des Übernahmegewinns in Abhängigkeit von der Beteiligungsquote (BFH-/Verwaltungsauffassung)

4. Steuerliche Gesamtrechtsnachfolge a) Eintritt der Übernehmerin in die steuerliche Rechtsstellung der Überträgerin Nach § 12 Abs. 3 HS 1 UmwStG tritt die Übernehmerin in die steuerliche Rechtsstellung der Überträgerin ein. Hierdurch wird eine weitreichende steuerliche Gesamtrechtsnachfolge der Übernehmerin in das Vermögen der übertragenden KapG angeordnet. Über den bereits aufgrund der zivilrechtlichen Gesamt-

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rechtsnachfolge (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG) eintretenden bloßen Wechsel in der steuerlichen Zurechnung der Wirtschaftsgüter hinausgehend, wirkt die steuerliche Gesamtrechtsnachfolge insbesondere dergestalt, dass sie einen Eintritt der Übernehmerin in die steuerlich relevanten Merkmale des übertragenden Rechtsträgers anordnet (sog. Fußstapfentheorie).1231 Konkretisiert und eingeschränkt wird die Generalklausel des § 12 Abs. 3 HS 1 UmwStG durch die Bestimmungen des § 12 Abs. 3 HS 2 i.V. m. § 4 Abs. 2, 3 UmwStG. Danach gilt der Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung insbesondere für die Bewertung des übergehenden Vermögens, AfA-Zwecke (vgl. auch § 4 Abs. 3 UmwStG) und gewinnmindernde Rücklagen (§ 4 Abs. 2 S. 1 UmwStG). Darüber hinaus erfolgt eine Besitzzeitanrechnung (§ 4 Abs. 2 S. 3 UmwStG). Eingeschränkt wird die steuerliche Gesamtrechtsnachfolge durch die Versagung des Übergangs von nicht genutzten Verlusten der Überträgerin auf die Übernehmerin (§ 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG). Die grundsätzlich gebotene Annahme eines verschmelzungsbedingten Anschaffungsvorgangs seitens der Übernehmerin1232 und der Eintritt der Übernehmerin in die steuerliche Rechtsstellung der Überträgerin schließen sich gegenseitig nicht aus.1233 Gleichsam tritt die steuerliche Gesamtrechtsnachfolge grundsätzlich unabhängig davon ein, ob auf Ebene der Überträgerin ein schlussbilanzieller Buchwertansatz, ein Zwischenwertansatz oder ein Ansatz des gemeinen Werts erfolgt.1234 Dennoch kann es m. E. insbesondere im Falle eines Zwischenwertansatzes bzw. eines Ansatzes des gemeinen Werts zu einer Verdrän1231 Vgl. auch BFH, Beschluss v. 22.08.2012, X R 21/09, BFH/NV 2012, 2060; BFH, Urteil v. 29.02.2012, I R 16/11, BFH/NV 2012, 1340; BFH, Urteil v. 28.07.2010, I R 89/09, BStBl. II 2011, 528; BFH, Urteil v. 28.07.2010, I R 111/09, BFH/NV 2011, 67; Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 12, Rz. 51; Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 87; Schönherr/Krüger, in: Haase/ Hruschka, UmwStG, 2012, § 4 UmwStG, Rz. 54; Staats, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 4, Rz. 52; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 12 UmwStG, Rz. 67 ff.; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 12, Rz. 99. 1232 Siehe hierzu die Ausführungen unter C. II. 1. entsprechend. 1233 Vgl. BFH, Urteil v. 17.09.2003, I R 97/02, BStBl. II 2004; Pung, in: Dötsch/ Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 4 UmwStG, Rz. 21; Staats, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 4, Rz. 6, 51; Hageböke, Ubg 2011, 689, 695 f.; Schmitt, in: Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 4 UmwStG, Rz. 53; implizit auch, da die Verschmelzung als Anschaffung ansehend: BFH, Urteil v. 23.01.2002, XI R 48/99, BStBl. II 2002, 875; BFH, Urteil v. 15.10.1997, I R 22/96, BStBl. II 1998, 168; Rz. 00.02 UmwSt-Erlass 2011; anders noch Rz. 12.27 i.V. m. Rz. 04.07 UmwSt-Erlass 1998; ebenfalls a. A. Gesetzentwurf der Fraktionen der CDU/CSU und F.D.P. zum Gesetz zur Änderung des Umwandlungssteuerrechts v. 24.02.1994, BT-Drs. 12/6885, 17; Bogenschütz, Ubg 2011, 393, 394; Bonhardt, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 4, Rz. 172; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 12, Rz. 100. 1234 Vgl. Rz. 12.04 i.V. m. Rz. 04.10 UmwSt-Erlass 2011; Blaas/Sommer, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 4.20; Pung, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 4 UmwStG, Rz. 20; Schmitt/ Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 04.10; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 4 UmwStG, Rz. 862; Schmitt, in: Schmitt/Hört-

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gung der steuerlichen Gesamtrechtsnachfolge durch den Anschaffungsvorgang kommen, sofern Bewertungsaspekte betroffen sind. Freilich ist demgegenüber zu beachten, dass die steuerliche Gesamtrechtsnachfolge die sich ansonsten bei Anschaffungsvorgängen ergebenden steuerlichen Konsequenzen in vielerlei Hinsicht wiederum zu überlagern vermag, was für Bewertungszwecke m. E. insbesondere dann zutrifft, wenn es zu einer Buchwertfortführung kommt, ansonsten aber unabhängig vom Wertansatz gilt. Nach alledem ist es aber etwa unzutreffend, wenn die Finanzverwaltung als Konsequenz der steuerlichen Gesamtrechtsnachfolge einen generellen Eintritt der Übernehmerin in die historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Überträgerin annimmt.1235 Dies mag im Kontext der Buchwertfortführung – auch vor dem Hintergrund, dass § 12 Abs. 3 HS 2 i.V. m. § 4 Abs. 2 S. 1 UmwStG expressis verbis einen Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung für Bewertungs- und AfA-Zwecke anordnet – richtig sein, kann aber ersichtlich nicht für Fälle des Zwischenwertansatzes oder des Ansatzes zum gemeinen Wert gelten. Zumindest insoweit liegen bei der Übernehmerin neue Anschaffungskosten vor und überlagert der Anschaffungsvorgang den Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung der Überträgerin. Anderenfalls müssten Wirtschaftsgüter, die in der steuerlichen Schlussbilanz mit einem Wert über den ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten angesetzt und bei der Übernehmerin mit diesem Wert übernommen (§ 12 Abs. 1 S. 1 UmwStG) worden sind, eigentlich am ersten auf die Verschmelzung folgenden Bilanzstichtag der übernehmenden KapG – zumindest nach dem in Rz. 04.17 UmwSt-Erlass 2011 niedergelegten Verständnis1236 – wegen eines Verstoßes gegen § 6 Abs. 1 EStG (Bewertungsobergrenze sind die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten) auf die fortgeführten ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Überträgerin abgeschrieben werden. Dass dies nicht gewollt und richtig sein kann, zeigt Rz. 12.04 i.V. m. Rz. 04.11 UmwSt-Erlass 2011. Hiernach soll bei einem Ansatz des gemeinen Werts oder eines Zwischenwerts dieser fortgeführte Wert zutreffenderweise die Bewertungsobergrenze i. S. d. § 6 Abs. 1 EStG und die Obergrenze einer Wertaufholungspflicht nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 bzw. Nr. 2 S. 3 EStG bilnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 4 UmwStG, Rz. 72, 79; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 12, Rz. 100. 1235 Vgl. Rz. 12.04 i.V. m. Rz. 04.09 UmwSt-Erlass 2011; Pung, in: Dötsch/Patt/ Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 4 UmwStG, Rz. 18; Staats, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 4, Rz. 62; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 4 UmwStG, Rz. 865; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 4 UmwStG, Rz. 71; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 12, Rz. 100. 1236 Auch wenn das in Rz. 04.17 UmwSt-Erlass 2011 enthaltene Verständnis zutreffenderweise abgelehnt werden sollte, wird eine unmittelbare Anwendung der für die Ablehnung maßgeblichen BFH-Judikatur (Urteil v. 14.12.2011, I R 72/10, BFH/NV 2012, 635) wohl nur dann möglich sein, wenn bei der Übernehmerin Anschaffungskosten angenommen werden.

IV. Verschmelzung seitens der Übernehmerin

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den.1237 Diesem Verständnis muss m. E. zwangsläufig die Idee eines Vorrangs der Anschaffungsgrundsätze vor der steuerlichen Gesamtrechtsnachfolge zugrunde liegen, da Letztere als Bewertungsobergrenze die fortgeführten ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Überträgerin erfordern würde. Im Zuge der Buchwertfortführung sollen nach Verwaltungsauffassung die Bewertungsobergrenze i. S. d. § 6 Abs. 1 EStG und die Obergrenze einer Wertaufholungspflicht i. S. d. § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 bzw. Nr. 2 S. 3 EStG dagegen tatsächlich durch die fortgeführten ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Überträgerin repräsentiert werden,1238 was angesichts des von der Übernehmerin grundsätzlich verwirklichten Anschaffungsvorgangs zunächst nicht zwingend erscheint. Ebenso gut könnten die übernommenen Buchwerte als eigene Anschaffungskosten und somit als Bewertungsobergrenze der Übernehmerin anzusehen sein. Allerdings muss berücksichtigt werden, dass § 12 Abs. 3 HS 2 i.V. m. § 4 Abs. 2 S. 1 UmwStG gerade einen Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung für Bewertungszwecke verlangt. Da es im Falle des Buchwertansatzes zumindest nicht unsachgerecht ist, die fortgeführten ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Überträgerin als Bewertungsobergrenze seitens der Übernehmerin zu begreifen, ist ein Vorrang der steuerlichen Gesamtrechtsnachfolge vor den Anschaffungsgrundsätzen hier vertretbar und aufgrund § 12 Abs. 3 HS 2 i.V. m. § 4 Abs. 2 S. 1 UmwStG wohl gleichsam geboten. Ähnlich stellt sich die Situation bei gewinnmindernden Rücklagen dar, hinsichtlich derer § 12 Abs. 3 HS 2 i.V. m. § 4 Abs. 2 S. 1 UmwStG ebenfalls ausdrücklich eine steuerliche Gesamtrechtsnachfolge regelt. Auch hier geht die Finanzverwaltung gleichwohl richtigerweise davon aus, dass die Veräußerungs- und Anschaffungsgrundsätze dem Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung vorgehen, soweit bei der Überträgerin eine Aufdeckung stiller Reserven durch den Ansatz eines Zwischenwerts oder des gemeinen Werts stattfindet. Entsprechend der

1237 Ebenso Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 04.11; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 4 UmwStG, Rz. 918, 918.8; Benecke, Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft, in: PricewaterhouseCoopers AG, Reform des Umwandlungssteuerrechts, 2007, 143, 165; a. A. (Wertobergrenze sind die fortgeführten ursprünglichen Anschaffungs-/Herstellungskosten der Überträgerin) Pung, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 4 UmwStG, Rz. 21; Staats, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 4, Rz. 62; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/ Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 4 UmwStG, Rz. 72; wohl auch, wenngleich kritisch Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 12, Rz. 100; van Lishaut, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 4, Rz. 50. 1238 Vgl. Rz. 12.04 i.V. m. Rz. 04.11 UmwSt-Erlass 2011; ebenso, da ohnehin unabhängig vom Wertansatz für eine Bewertungsobergrenze i. H. d. fortgeführten ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten Pung, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 4 UmwStG, Rz. 21; Staats, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 4, Rz. 62; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 4 UmwStG, Rz. 71 f.; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 12, Rz. 100; van Lishaut, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 4, Rz. 50.

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

Höhe der Reservenrealisation sind die gewinnmindernden Rücklagen (z. B. nach § 6b EStG, § 7g EStG a. F., § 6 UmwStG) mithin bei der Überträgerin aufzulösen und werden nicht von der übernehmenden KapG fortgeführt.1239 Deshalb entbehrt es aber im Übrigen einer gewissen Logik, dass der verschmelzungsbedingte Vermögensübergang nach Verwaltungsauffassung keine begünstigte Anschaffung i. S. d. § 6b EStG bzw. § 7g EStG darstellen soll.1240 Im Falle des Ansatzes eines Zwischenwerts oder des gemeinen Werts sind die AfA für übergegangene Gebäude i. S. d. § 7 Abs. 4 S. 1, Abs. 5 EStG bei der Übernehmerin nach der bisherigen Bemessungsgrundlage, erhöht um einen Aufstockungsbetrag i. H. d. Differenz zwischen dem Buchwert der Gebäude und dem schlussbilanziellen Wertansatz bei der Überträgerin, zu bemessen (§ 12 Abs. 3 HS 2 i.V. m. § 4 Abs. 3 UmwStG). Der bisherige Abschreibungsprozentsatz ist fortzuführen1241 und auf die erhöhte AfA-Bemessungsgrundlage anzuwenden,1242 wodurch sich der Abschreibungszeitraum verlängert. Insoweit resultiert erneut ein – nunmehr sogar ausdrücklich gesetzlich vorgesehener – Vorrang der Anschaffungsgrundsätze vor dem Institut der steuerlichen Gesamtrechtsnach-

1239 Vgl. Rz. 11.03 i.V. m. Rz. 03.04 UmwSt-Erlass 2011; Frotscher, in: Frotscher/ Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 70; Staats, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 3, Rz. 92; Pitzal, DStR 2011, 2373, 2374 f. (zu § 6b EStG); Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11, Rz. 66; Benecke, Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft, in: PricewaterhouseCoopers AG, Reform des Umwandlungssteuerrechts, 2007, 143, 152. 1240 Vgl. Rz. 12.04 i.V. m. Rz. 04.14 UmwSt-Erlass 2011; kritisch auch Blaas/Sommer, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 4.34; Kutt/Carstens, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 04.14; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 04.14. 1241 Wird jedoch im Rahmen des § 7 Abs. 4 S. 1 EStG die volle Absetzung innerhalb der tatsächlichen Nutzungsdauer nicht erreicht, ist eine Bemessung der AfA nach der Restnutzungsdauer möglich. Vgl. Rz. 12.04 i.V. m. Rz. 04.10 UmwSt-Erlass 2011; Gesetzentwurf der Fraktionen der CDU/CSU und F.D.P. zum Gesetz zur Änderung des Umwandlungssteuerrechts v. 24.02.1994, BT-Drs. 12/6885, 17. 1242 Ebenso Rz. 12.04 i.V. m. Rz. 04.10 UmwSt-Erlass 2011; Klingberg, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, 2012, § 4 UmwStG, Rz. 21; Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 398, 401; Schönherr/Krüger, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 4 UmwStG, Rz. 59; Staats, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 4, Rz. 84; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 12, Rz. 100; a. A. Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 12, Rz. 71; Widmann, in: Widmann/ Mayer, UmwR, 2012, § 4 UmwStG, Rz. 874 f.; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 4 UmwStG, Rz. 80 ff., die den Wortlaut in § 4 Abs. 3 UmwStG so interpretieren, dass sich die AfA nach der bisherigen Bemessungsgrundlage richtet und demnach ihrer Höhe nach unverändert bleibt, was zu einem noch längeren Abschreibungszeitraum als unter der hier und von der Finanzverwaltung vertretenen Auffassung führt. Die hier vertretene Ansicht entspricht dagegen der BFH-Rechtsprechung zu nachträglichen Herstellungskosten bei Gebäuden i. S. d. § 7 Abs. 4 S. 1 bzw. Abs. 5 EStG. Vgl. BFH, Urteil v. 29.11.2007, IV R 73/02, BStBl. II 2008, 407; BFH, Urteil v. 20.01.1987, IX R 103/83, BStBl. II 1987, 491; BFH, Urteil v. 20.02.1975, IV R 241/69, BStBl. II 1975, 412.

IV. Verschmelzung seitens der Übernehmerin

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folge.1243 Letzteres würde nämlich eigentlich eine Fortführung der bisherigen AfA-Bemessungsgrundlage bei der Übernehmerin nahe legen. Bei einem Buchwertansatz ist die bisherige AfA-Bemessungsgrundlage indes beizubehalten und ergeben sich dementsprechend dieselben AfA-Beträge auf Seiten der Übernehmerin wie noch seitens der Überträgerin (§ 12 Abs. 3 HS 1 UmwStG i.V. m. § 4 Abs. 2 S. 1 UmwStG).1244 Etwas anderes könnte nur dann gelten, wenn – etwa entgegen der Ansicht der Finanzverwaltung1245 – die übernommenen Buchwerte als Anschaffungskosten und damit als neue AfA-Bemessungsgrundlage der Übernehmerin verstanden werden sollten (s. o.). Diesbezüglich ist aber zu beachten, dass § 12 Abs. 3 HS 2 i.V. m. § 4 Abs. 2 S. 1 UmwStG gerade einen Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung für AfA-Zwecke anordnet, sodass dem zumindest für den Fall des Buchwertansatzes Rechnung getragen werden sollte. Für sonstige Wirtschaftgüter und Gebäude i. S. d. § 7 Abs. 4 S. 2 EStG sind die AfA bei einem Ansatz über dem Buchwert nach dem jeweils in der steuerlichen Schlussbilanz angesetzten Wert zu bemessen (§ 12 Abs. 3 HS 2 i.V. m. § 4 Abs. 3 UmwStG). Dem in § 12 Abs. 3 HS 2 i.V. m. § 4 Abs. 2 S. 1 UmwStG explizit für Abschreibungen festgeschriebenen Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung entspräche es, wenn auf Ebene der Übernehmerin zumindest der bisherige AfA-Satz auf den über dem Buchwert liegenden Wertansatz angewendet1246 (mit der Konsequenz einer Verlängerung des Abschreibungszeitraums) oder unter Beibehaltung der bisherigen Nutzungsdauer eine Erhöhung des AfA-Satzes1247 erfolgen würde. Mit der BFH-Rechtsprechung1248 wird jedoch richtigerweise der Schluss

1243 Wobei anzumerken ist, dass die Anschaffungsgrundsätze genau genommen eine AfA-Bemessungsgrundlage i. H. d. Wertansatzes bei der Überträgerin (Buchwert + Aufstockungsbetrag) erfordern sollten. 1244 Vgl. Blaas/Sommer, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 4.22; Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 04.10; Herfort/Viebrock, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 159; Klingberg, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, 2012, § 4 UmwStG, Rz. 20; Schönherr/Krüger, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 4 UmwStG, Rz. 58. 1245 Vgl. Rz. 12.04 i.V. m. Rz. 04.09 UmwSt-Erlass 2011. 1246 Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 4 UmwStG, Rz. 878 f.; ähnlich, aber für eine Fortführung der absoluten AfA bis zur vollständigen Abschreibung Klingberg, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, 2012, § 4 UmwStG, Rz. 22; Beibehaltung des AfA-Satzes aber Neuschätzung der Restnutzungsdauer (wobei unklar bleibt, was geschehen soll, wenn die Abschreibung nicht vollständig innerhalb der Restnutzungsdauer gelingt) Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 04.10; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 4 UmwStG, Rz. 60. 1247 Vgl. Benkert, in: Haritz/Benkert, UmwStG, 2000, § 4 UmwStG, Rz. 56, 235; Streck/Posdziech, GmbHR 1995, 271, 275 f.; wohl auch Schönherr/Krüger, in: Haase/ Hruschka, UmwStG, 2012, § 4 UmwStG, Rz. 61. 1248 Vgl. BFH, Urteil v. 29.11.2007, IV R 73/02, BStBl. II 2008, 407; Rz. 12.04 i.V. m. Rz. 04.10 UmwSt-Erlass 2011. Dies entspricht der Vorgehensweise für die AfABemessung bei nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Vgl. BFH, Ur-

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

zu ziehen sein, dass die Anschaffungsgrundsätze der steuerlichen Gesamtrechtsnachfolge auch in diesem Kontext vorzugehen haben und dementsprechend eine neuerliche Schätzung der Restnutzungsdauer erfolgt, wobei diese auf die neue AfA-Bemessungsgrundlage anzuwenden ist.1249 Mithin sollte sich regelmäßig eine Veränderung des AfA-Satzes ergeben. Im Rahmen der Buchwertfortführung bleibt es gleichwohl bei der bisherigen AfA-Bemessungsgrundlage, der bisherigen Nutzungsdauer und damit dem bisherigen AfA-Satz (§ 12 Abs. 3 HS 1 UmwStG i.V. m. § 4 Abs. 2 S. 1 UmwStG).1250 Kommt es bei der Überträgerin zu dem Ansatz eines originären Geschäfts- oder Firmenwerts, ist dieser bei der Übernehmerin gem. § 7 Abs. 1 S. 3 EStG über 15 Jahre abzuschreiben.1251 teil v. 07.06.1977, VIII R 105/73, BStBl. II 1977, 606; BFH, Urteil v. 25.11.1970, I R 165/67, BStBl. II 1971, 142. 1249 Ebenso Rz. 12.04 i.V. m. Rz. 04.10 UmwSt-Erlass 2011; Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 12, Rz. 71; Pung, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 4 UmwStG, Rz. 35; Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 398; Staats, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 4, Rz. 85; Bonhardt, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 4, Rz. 169 f.; wohl auch van Lishaut, in: Rödder/ Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 4, Rz. 72. 1250 Vgl. Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 04.10; Herfort/Viebrock, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 159; Klingberg, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, 2012, § 4 UmwStG, Rz. 20; Schönherr/Krüger, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 4 UmwStG, Rz. 58. 1251 Vgl. Rz. 12.04 i.V. m. Rz. 04.10 UmwSt-Erlass 2011; Staats, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 4, Rz. 87; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 4 UmwStG, Rz. 882; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 4 UmwStG, Rz. 90. Die jährliche Abschreibung i. H. v. 1/15 soll nach Ansicht der Finanzverwaltung nicht nur für einen originären Geschäfts- oder Firmenwert gelten, den die Überträgerin erstmalig in der steuerlichen Schlussbilanz angesetzt hat, sondern ebenso für einen bei der Überträgerin derivativ erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert, der mit einem eventuell bei der Überträgerin in der Schlussbilanz angesetzten originären Geschäfts- oder Firmenwert zusammenzufassen ist. Die AfA soll sich für den derivativen Geschäfts- oder Firmenwert nach der bisherigen Bemessungsgrundlage bemessen. D.h. die gesamte AfA-Bemessungsgrundlage ergibt sich aus der bisherigen Bemessungsgrundlage für den derivativen Geschäfts- oder Firmenwert zuzüglich eines etwaigen Aufstockungsbetrags i. H. eines erstmalig in der steuerlichen Schlussbilanz der Überträgerin aktivierten originären Geschäfts- oder Firmenwerts. Im Ergebnis führt die Verwaltungsauffassung entgegen anderslautender Stimmen in der Literatur (vgl. Schießl, in: Schießl, Der neue Umwandlungssteuer-Erlass, 2012, Rz. 04.10; Staats, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 4, Rz. 88; ebenfalls die Ansicht der Finanzverwaltung missverstehend Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 04.10) nicht zu einer Verlängerung des Abschreibungszeitraums für den derivativen Geschäfts- oder Firmenwert selbst. Lediglich resultiert nur deshalb regelmäßig eine längere Abschreibungsdauer im Vergleich zu einer isolierten Abschreibung des derivativen Geschäfts- oder Firmenwerts, weil es zusätzlich zu einer Abschreibung des originären Geschäfts- oder Firmenwerts der Überträgerin seitens der Übernehmerin kommt. Der bei der Überträgerin vorhandene derivative Geschäfts- oder Firmenwert wird jedoch nach wie vor innerhalb des ursprünglichen Abschreibungszeitraums von 15 Jahren abgeschrieben. Für den originären Teil des Geschäfts- oder Firmenwerts, der erstmalig bei der Übernehmerin abgeschrieben wird, ergibt sich regelmäßig sogar eine Abschreibung in unter 15 Jahren, da die maßgebliche AfA-Bemessungsgrundlage zugleich die Bemes-

IV. Verschmelzung seitens der Übernehmerin

379

Weitere bedeutsame – unabhängig vom Wertansatz bei der Überträgerin zu beurteilende – Rechtsfolge des Eintritts in die steuerliche Rechtsstellung ist die durch § 12 Abs. 3 HS 2 i.V. m. § 4 Abs. 2 S. 3 UmwStG angeordnete Anrechnung von Besitzzeiten der Überträgerin bei der übernehmenden KapG. Diese betrifft sowohl die Anrechnung von Vorbesitzzeiten (§ 6b Abs. 4 Nr. 2 EStG, § 9 Nr. 2a, Nr. 7 GewStG,1252 DBA-Schachtelprivilegien) als auch die unterbre-

sungsgrundlage für den derivativen Geschäfts- oder Firmenwert beinhaltet. M. E. ist die Verwaltungsauffassung zumindest für Fälle der Buchwertfortführung folgerichtig, da insoweit für AfA-Zwecke der Eintritt der Übernehmerin in die steuerliche Rechtsstellung zu beachten und die Fortführung der AfA-Bemessungsgrundlage somit sachgerecht ist (ein originärer Geschäfts- oder Firmenwert wird im Rahmen der Buchwertfortführung ohnehin nicht hinzuaktiviert). Im Rahmen des Zwischenwertansatzes bzw. des Ansatzes des gemeinen Werts ist die Verwaltungsansicht zumindest nicht „ungroßzügig“, da hier ebenso gut eine Anschaffung des (derivativen und originären) Geschäfts- oder Firmenwerts durch die Übernehmerin vertreten werden könnte. Die Annahme einer Anschaffung würde wiederum eine neue – nunmehr aufgrund der bereits auf den derivativen Geschäfts- oder Firmenwert bei der Überträgerin vorgenommenen Abschreibungen geringere – AfA-Bemessungsgrundlage i. H. d. Buchwerts des derivativen Geschäfts- oder Firmenwerts zuzüglich des Wertansatzes für den originären Geschäfts- oder Firmenwert erfordern, wobei die Abschreibung nach § 7 Abs. 1 S. 3 EStG über 15 Jahre erfolgen würde. Resultat wären geringere AfA-Werte (und damit ein längerer Abschreibungszeitraum) als unter der Verwaltungsauffassung (vgl. Staats, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 4, Rz. 89). Die verwaltungsseitige Behandlung eines Geschäfts- oder Firmenwerts entspricht im Hinblick auf die AfA-Bemessungsgrundlage letztlich der von Gebäuden i. S. d. § 7 Abs. 4 S. 1, Abs. 5 EStG (§ 12 Abs. 3 HS 2 i.V. m. § 4 Abs. 3 UmwStG). 1252 Hierzu insbesondere Ernst, Ubg 2012, 678, 681 ff., der zudem davon ausgeht, dass das gewerbesteuerliche Schachtelprivileg ebenso durch die rückwirkende Zusammenrechnung von Anteilen der Überträgerin und Anteilen der Übernehmerin an der ausschüttenden Gesellschaft erfüllt werden kann, wobei er dies über die steuerliche Gesamtrechtsnachfolge begründet. Wohl diesbezüglich a. A. Rz. Org.03 UmwSt-Erlass 2011, da hiernach das Vorliegen einer finanziellen Eingliederung i. S. d. § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 KStG rückwirkend auf den steuerlichen Übertragungsstichtag nicht dadurch erreicht werden kann, dass die Anteile von Überträgerin und Übernehmerin an der potenziellen Organgesellschaft zusammengerechnet werden. M. E. ist aber zu beachten, dass für die Berechnung der Beteiligungsquote lediglich auf die kapitalmäßige Beteiligung abzustellen ist und nicht auf Stimmrechte. D.h. die Zusammenrechnung sollte m. E. bereits aufgrund § 2 Abs. 1 UmwStG zumindest rückwirkend auf den steuerlichen Übertragungsstichtag erfolgen können, da ersichtlich kein tatsächliches, nicht rückbeziehungsfähiges Merkmal vorliegt. Die Übernehmerin erfüllt dann bereits originär die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a bzw. Nr. 7 GewStG ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag. Eine Zusammenrechnung aufgrund der steuerlichen Gesamtrechtsnachfolge scheidet dann – zumindest für die Zeit nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag – aus, ist aber insoweit auch nicht mehr nötig. Lediglich für die Zeit vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag wäre m. E. daher zu prüfen, ob eine Besitzzeitanrechnung erfolgt, wenn lediglich zusammengerechnet das Beteiligungsquorum erfüllt wird. Für eine Addition der Beteiligungsquoten sowohl aufgrund § 2 UmwStG (ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag) als auch aufgrund der steuerlichen Gesamtrechtsnachfolge (für die Zeit vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag) van Lishaut, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 2, Rz. 41. Generell gegen eine Zusammenrechnung Jäschke, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 23, Rz. 5; offenlassend Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 23 UmwStG, Rz. 35.

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

chungslose Fortsetzung von Behaltefristen (§ 7g EStG,1253 § 8b Abs. 4 KStG a. F., Behaltefristen nach dem InvZulG) auf Seiten der Übernehmerin.1254 Auch für Zwecke der Prüfung der Mindestlaufzeit eines Gewinnabführungsvertrags i. S. d. § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 KStG kommt es infolge der steuerlichen Gesamtrechtsnachfolge zu einer Zusammenrechnung der Laufzeiten bei Überträgerin (vormaliger Organträger) und Übernehmerin, sofern die Organschaft von der Übernehmerin als neuem Organträger fortgeführt wird.1255 b) Versagung des Verlustübergangs Die steuerliche Gesamtrechtsnachfolge wird des Weiteren durch § 12 Abs. 3 HS 2 i.V. m. § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG insofern eingeschränkt, als Verlustvorträge (§§ 2a Abs. 1, 10d Abs. 4, 15 Abs. 4 EStG, § 10 Abs. 5 S. 3 AStG), verrechenbare Verluste (§§ 15a Abs. 4, 15b Abs. 4 EStG), nicht ausgeglichene negative Einkünfte (laufende Verluste) sowie ein Zinsvortrag (§ 4h Abs. 1 S. 5 EStG) und ein EBITDA-Vortrag (§ 4h Abs. 1 S. 3 EStG) der Überträgerin nicht auf die übernehmende KapG übergehen.1256 Negative Einkünfte, die im Rückwirkungs1253 So zur Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 EStG 1997 bei einer Sacheinlage zu Buchwerten (§ 22 Abs. 1 i.V. m. §§ 12 Abs. 3 S. 1, 4 Abs. 2 S. 3 UmwStG 1995) BFH, Urteil v. 19.05.2010, I R 70/09, BFH/NV 2010, 2072. 1254 Vgl. Rz. 12.04 i.V. m. Rz. 04.15 UmwSt-Erlass 2011 (indes ohne Aussage zu DBA-Schachtelprivilegien); Herfort/Viebrock, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 163 ff.; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 4 UmwStG, Rz. 80; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 12, Rz. 100. 1255 Vgl. Rz. Org.11 UmwSt-Erlass 2011; ferner nur Rödder/Jonas/Montag, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. Org.11; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. Org. 11; Sistermann, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. Org.26. 1256 Vgl. Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 94 ff.; Schönherr/Krüger, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 4 UmwStG, Rz. 70 f.; Staats, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 4, Rz. 72; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 12 UmwStG, Rz. 93; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 12, Rz. 105; umfassend zudem Hackemack, Verlustabzug im Umwandlungssteuerrecht, 2010, 95 ff.; anders noch § 12 Abs. 3 S. 2 UmwStG 1995, der den Übergang eines Verlustvortrags i. S. d. § 10d EStG ermöglichte, sofern der Betrieb oder Betriebsteil, der den Verlust verursacht hatte, in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den der Verschmelzung nachfolgenden fünf Jahren fortgeführt wurde (ausführlich hierzu Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, Vor § 12 UmwStG, Rz. 515 ff.). Grund für die Abschaffung des Verlustübergangs war offenbar die Sorge des SEStEG-Gesetzgebers, dass der Verlustübergang aufgrund europarechtlicher Anforderungen schwerlich hätte auf reine Inlandsfälle beschränkt werden können, sodass im Hinblick auf Hineinverschmelzungen ein „Verlustimport“ gedroht hätte. Gegen ein primärrechtliches Erfordernis der Berücksichtigung EU-ausländischer Verluste bei der Hineinverschmelzung aber EuGH, Schlussanträge der Generalanwältin Kokott v. 19.07.2012, C-123/11, A Oy, FR 2012, 809. Vgl. auch Kessler/Saavedra-Olarte, DB 2006, 2364 ff. A. A. aber nunmehr EuGH, Urteil v. 21.02.2013, C-123/11, A Oy, DStR 2013, 392, der in dem streit-

IV. Verschmelzung seitens der Übernehmerin

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zeitraum noch zivilrechtlich von der Überträgerin erzielt werden, fallen steuerlich aufgrund der Rückwirkungsfiktion (§ 2 Abs. 1 UmwStG) bereits bei der Übernehmerin an, sodass diese nicht von § 12 Abs. 3 HS 2 i.V. m. § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG erfasst werden.1257 Allerdings bleibt hier § 2 Abs. 4 S. 2 UmwStG zu beachten. Im Übrigen ordnet § 19 Abs. 2 UmwStG – wenngleich wegen § 19 Abs. 1 UmwStG m. E. lediglich deklaratorisch – eine entsprechende Geltung des § 12 Abs. 3 UmwStG und damit des § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG für die gewerbesteuerlichen Fehlbeträge i. S. d. § 10a GewStG der Überträgerin an. Da nach § 19 Abs. 1 UmwStG die gesamten §§ 11–13 UmwStG gleichfalls für Zwecke der Gewerbesteuer gelten, sollte das Schweigen des § 19 Abs. 2 UmwStG zu laufenden gewerbesteuerlichen Verlusten nicht dahingehend wirken, dass diese von der Versagung des Verlustübergangs auszunehmen sind. Vielmehr gehen die laufenden gewerbesteuerlichen Fehlbeträge m. E. bereits aufgrund § 19 Abs. 1 i.V. m. § 12 Abs. 3 HS 2 i.V. m. § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG nicht auf die übernehmende KapG über.1258 Da nach alledem ein Verlustübergang auf die Übernehmerin in toto ausscheidet, kann auf Seiten der Überträgerin ein schlussbilanzieller Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter über dem Buchwert (step-up auf einen Zwischenwert oder den gemeinen Wert) zur letztmaligen Nutzung laufender Verluste oder von Verlustvorträgen sinnvoll sein.1259 Zu beachten ist dabei aber, dass körperschaftgegenständlichen Verschmelzungssachverhalt eine Berücksichtigung von im Ansässigkeitsstaat der übertragenden Tochter-KapG final gewordenen Verlusten im Ansässigkeitsstaat der übernehmenden Mutter-KapG für gemeinschaftsrechtlich geboten hält. Das Judikat kann freilich nur für solche Regelungskomplexe einen „Verlustimport“ begründen, in denen – wie im Streitfall und anders als de lege lata unter § 12 Abs. 3 HS 2 i.V. m. § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG – eine verschmelzungsbezogene Verlustübertragung im Zuge reiner Inlandsverschmelzungen möglich ist. 1257 Vgl. Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 98; Pung, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 4 UmwStG, Rz. 25; Schönherr/Krüger, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 4 UmwStG, Rz. 70; Staats, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 4, Rz. 72; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/ Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 12 UmwStG, Rz. 93; Birkemeier, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 4, Rz. 62; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 12, Rz. 109; Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525, 1530. 1258 Ebenso Wisniewski, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 19, Rz. 30; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 19 UmwStG, Rz. 30; Trossen, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 19, Rz. 30; a. A. Roser, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 19 UmwStG, Rz. 19. Zuzugeben ist indes, dass § 18 Abs. 1 S. 2 UmwStG für Umwandlungen auf PersG bzw. natürliche Personen explizit die laufenden gewerbesteuerlichen Fehlbeträge von einem Übergang ausnimmt. Allerdings wird hier – anders als in § 19 Abs. 2 UmwStG – nicht (zusätzlich) auf § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG verwiesen, sodass der Gesetzgeber vermutlich deshalb explizit niederlegen wollte, welche Verluste nicht übergehen sollen. Daher liegt m. E. immer noch die Annahme nahe, dass der Gesetzgeber klarstellend in § 19 Abs. 2 UmwStG schlichtweg auf den gesamten § 12 Abs. 3 i.V. m. § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG verweisen wollte. 1259 Umfassend zur mathematischen Ermittlung des steuerlich optimalen Wertansatzes Riepolt, Steuerlich optimaler Wertansatz bei Umwandlung einer KapG, 2010, 137 ff.

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

steuerliche Verlustvorträge und gewerbesteuerliche Fehlbeträge oftmals nicht in derselben Höhe bestehen.1260 Da der BFH überdies mit Beschluss v. 26.08. 20101261 ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Mindestbesteuerung 1260 Vgl. Möhlenbrock/Pung, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 3 UmwStG, Rz. 52a; Staats, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 3, Rz. 37; Brinkhaus, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 3, Rz. 146; Dörfler/Rautenstrauch/Adrian, BB 2006, 1657, 1660; Trossen, FR 2006, 617, 620. 1261 Vgl. BFH, Beschluss v. 26.08.2010, I B 49/10, BStBl. II 2011, 826; offenlassend BFH, Urteil v. 22.08.2012, I R 9/11, BFH/NV 2013, 161; zur AdV in Situationen, in denen es aufgrund des Zusammenspiels zwischen der Mindestbesteuerung nach § 10d Abs. 2 S. 1, 2 EStG bzw. § 10a GewStG und eines tatsächlichen oder rechtlichen Grundes, der zum endgültigen Ausschluss einer Verlustnutzungsmöglichkeit führt, zu einem Definitiveffekt kommt BMF-Schreiben v. 19.10.2011, IV C 2 – S 2741/10/10002, BStBl. I 2011, 974; OFD Magdeburg, Verfügung v. 18.06.2012, S 2225 – 28 – St 214, DB0482630; vgl. auch Kessler/Hinz, BB 2012, 555 ff.; Klomp, GmbHR 2012, 675 ff.; Wissenschaftlicher Beirat Steuern der Ernst & Young GmbH, DB 2012, 1704, 1706 f.; Buciek, FR 2011, 79; Dorenkamp, FR 2011, 79 ff.; Gosch, BFH/PR 2011, 10 f.; Kessler/Hinz, DB 2011, 1771 ff.; Sistermann/Brinkmann, DStR 2011, 2230 ff.; mit Zweifeln an der Verfassungskonformität der Mindestbesteuerung bei Definitiveffekten bereits FG Hessen, Beschluss v. 26.07.2010, 8 V 938/10, EFG 2010, 1811; FG Nürnberg, Beschluss v. 17.03.2010, 1 V 1379/2009, BeckRS 2010, 26028801; FG München, Beschluss v. 31.07.2008, 8 V 1588/08, EFG 2008, 1736; Hallerbach, in: Herrmann/ Heuer/Raupach, EStG/KStG, 2012, § 10d EStG, Rz. 13; Kempf/Vogel, Verlustabzug, in: Lüdicke/Kempf/Brink, Verluste im Steuerrecht, 2010, 80, 81 f.; Fischer, FR 2007, 281, 283 ff.; Herzig/Wagner, WPg 2004, 53, 63 f.; a. A. BFH, Urteil v. 20.09.2012, IV R 36/ 10, BFH/NV 2013, 138 (Verfassungsmäßigkeit der Mindestbesteuerung auch bei Definitiveffekten, weil zumindest in Härtefällen Billigkeitsmaßnahmen denkbar sind. Eine Billigkeitsmaßnahme ist aber nach Ansicht des IV. Senats dann nicht geboten, wenn der Definitiveffekt durch den Steuerpflichtigen selbst verursacht worden ist, vgl. BFH, Urteil v. 20.09.2012, IV R 29/10, BFH/NV 2013, 103.); Heuermann, FR 2012, 435, 440 f.; ebenfalls a. A., sofern der Definitiveffekt Folge einer eigenständigen Entscheidung des Steuerpflichtigen ist FG München, Urteil v. 04.08.2010, 1 K 608/07, EFG 2010, 1914. Wobei nach der Rechtsprechung des BFH die Mindestbesteuerung an sich, d.h. die zeitliche Streckung der Verlustverrechnung, verfassungsrechtlich unproblematisch sein soll, vgl. BFH, Urteil v. 20.09.2012, IV R 36/10, BFH/NV 2013, 138; BFH, Beschluss v. 27.01.2006, VIII B 179/05, BFH/NV 2006, 1150; BFH, Beschluss v. 29.04.2005, XI B 127/04, BStBl. II 2005, 609; BFH, Beschluss v. 06.03.2003, XI B 76/ 02, BStBl. II 2003, 523; BFH, Beschluss v. 06.03.2003, XI B 7/02, BStBl. II 2003, 516; BFH, Beschluss v. 09.05.2001, XI B 151/00, BStBl. II 2001, 552; so auch der I. Senat BFH, Urteil v. 22.08.2012, I R 9/11, BFH/NV 2013, 161; BFH, Beschluss v. 26.08.2010, I B 49/10, BStBl. II 2011, 826; BFH, Urteil v. 01.07.2009, I R 76/08, BStBl. II 2010, 1061; BFH, Urteil v. 11.02.1998, I R 81/97, BStBl. II 1998, 485; in diese Richtung auch BVerfG, Beschluss v. 12.05.2009, 2 BvL 1/00, BStBl. II 2009, 685; BVerfG, Beschluss v. 22.07.1991, 1 BvR 313/88, NJW 1992, 168; BVerfG, Beschluss v. 08.03.1978, 1 BvR 117/78, HFR 1978, 293; für eine Verfassungskonformität ebenfalls etwa Lindberg, in: Frotscher, EStG, 2012, § 10d, Rz. 7; Schlenker, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, 2012, § 10d EStG, Rz. 6; Schneider/Krammer, in: Littmann/Bitz/Pust, EStR, 2012, § 10d, Rz. 6; Desens, FR 2011, 745, 748 f.; Kube, DStR 2011, 1781, 1789 f.; Lambrecht, in: Kirchhof, EStG, 2010, § 10d, Rz. 4; Müller-Gatermann, WPg 2004, 467, 468; für eine Verfassungswidrigkeit der Mindestbesteuerung an sich etwa Röder, StuW 2012, 18, 25 f.; Hey, StuW 2011, 131, 140 f.; Lang, in: Tipke/ Lang, Steuerrecht, 2010, § 9, Rz. 66; Röder, System der Verlustverrechnung, 2010, 263 ff., 355 ff.; Lang/Englisch, StuW 2005, 3, 21 ff.; Lindauer, BB 2004, 2720,

IV. Verschmelzung seitens der Übernehmerin

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für den Fall geäußert hat, dass die Verlustnutzung später endgültig und aus rechtlichen Gründen – wie etwa im Verschmelzungsfall durch § 12 Abs. 3 HS 2 i.V. m. § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG – ausgeschlossen wird, dürfte fraglich sein, ob die Verrechnung eines Übertragungsgewinns mit Verlustvorträgen bzw. gewerbesteuerlichen Fehlbeträgen überhaupt noch unter Beachtung der Vorschriften über die sog. Mindestbesteuerung zu erfolgen hat (§ 8 Abs. 1 KStG i.V. m. § 10d Abs. 2 EStG, § 10a GewStG).1262 Auf Ebenen unterhalb der Überträgerin (Tochter-, Enkel-KapG etc.) kann es durch den verschmelzungsbedingten unmittelbaren/mittelbaren Beteiligungsübergang außerdem zu einem Untergang steuerlich nicht genutzter Verluste1263 kommen (§ 8c KStG bzw. § 10a S. 10 HS 1 GewStG).1264 Deshalb müssen für die

2723 f.; zu Reformüberlegungen vgl. Dorenkamp, FR 2011, 733 ff.; Kube, DStR 2011, 1829 ff.; Rennings, FR 2011, 741 ff. 1262 Vgl. hierzu auch Möhlenbrock/Pung, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 3 UmwStG, Rz. 52a; Kutt/Carstens, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 03.07; Staats, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 3, Rz. 57, § 4, Rz. 74; einen Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip bejahend, sofern die Mindestbesteuerungsregelungen auf die Verrechnung eines Verlustvortrags mit einem Übertragungsgewinn angewendet werden Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 12.04; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, 2009, § 4 UmwStG, Rz. 56, § 12 UmwStG, Rz. 94; Förster/Felchner, DB 2006, 1072, 1073; im Ergebnis auch Dörfler/Wittkowski, GmbHR 2007, 352, 355, 358; Dörfler/Rautenstrauch/Adrian, BB 2006, 1657, 1660; Thiel, DB 2005, 2316, 2320, die eine Nichtanwendung der Mindestbesteuerung auf den Übertragungsgewinn fordern; kritisch auch Lemaitre/Schönherr, GmbHR 2007, 173, 176; siehe zu verfassungs- und europarechtlichen Bedenken an dem durch das SEStEG eingeführten Verlustübernahmeverbot Hey, StuW 2011, 131, 142; Ley/Bodden, FR 2007, 265, 276; Körner, IStR 2006, 469, 470; Körner, IStR 2006, 109, 112; Maiterth/Müller, DStR 2006, 1861 ff.; dagegen sieht Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 788.5 das Verlustübernahmeverbot als verfassungsrechtlich unproblematisch an. 1263 Nach § 8a Abs. 1 S. 3 KStG gilt § 8c KStG für einen Zinsvortrag i. S. d. § 4h Abs. 1 S. 5 EStG entsprechend. 1264 Vgl. §§ 8c Abs. 1 KStG, 10a S. 10 HS 1 GewStG. Dies gilt vorbehaltlich der Einschlägigkeit der Konzernklausel (§ 8c Abs. 1 S. 5 KStG) bzw. der Stille-ReservenKlausel (§ 8c Abs. 1 S. 6–9 KStG). Zu § 8c KStG vgl. Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, Vor § 11 UmwStG, Rz. 141 ff.; Schießl, in: Schießl, Der neue Umwandlungssteuer-Erlass, 2012, 90 ff.; Ernst, Verlustnutzung nach Anteilseignerwechsel, 2011, 39 ff.; Wissenschaftlicher Beirat Steuern der Ernst & Young GmbH, DB 2012, 1704, 1708 ff.; Hötzel, Konzernklausel in § 8c KStG, in: Drüen, JbFSt 2010/2011, 2011, 131 ff.; Hötzel/Piltz, Stille-Reserven-Klausel, in: Drüen, JbFSt 2010/2011, 2011, 150 ff.; Eisgruber/Schaden, Ubg 2010, 73 ff.; Rödder, Verlustuntergang, in: Drüen, JbFSt 2009/2010, 2010, 141 ff.; Dötsch, Verlustnutzung, in: Spindler/Tipke/Rödder, FS Schaumburg, 2009, 253, 256 ff.; Herzig/Bohn, DStR 2009, 2341 ff.; Sistermann/Brinkmann, DStR 2009, 2633 ff.; Rödder/Möhlenbrock, Ubg 2008, 595 ff.; Schwedhelm, GmbHR 2008, 404 ff.; Sistermann/Brinkmann, BB 2008, 1928 ff.; Suchanek, GmbHR 2008, 292 ff.; Lang, DStZ 2007, 652 ff.; BMF-Schreiben v. 04.07.2008, IV C 7 – S 2745 – a/08/10001, BStBl. I 2008, 736; zu der Möglichkeit der Verrechnung eines laufenden Gewinns mit bisher noch nicht genutzten Verlusten bei unterjährigem schädlichen Beteiligungserwerb i. S. d. § 8c KStG siehe BFH, Urteil v. 30.11.2011, I R 14/11,

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

Wahl der Verschmelzungsrichtung die Ebenen unterhalb der unmittelbar verschmelzungsbeteiligten Rechtsträger ebenso beachtet werden. Resultiert die Verschmelzung in einer Anwendung des § 8c KStG auf Ebene einer der Überträgerin nachgelagerten Körperschaft, entfällt bei einer wiederum unmittelbar oder über weitere Mitunternehmerschaften mittelbar nachgelagerten Mitunternehmerschaft ein gewerbesteuerlicher Fehlbetrag i. S. d. § 10a GewStG in entsprechender Anwendung des § 8c KStG, soweit der Fehlbetrag der Körperschaft unmittelbar oder mittelbar zuzurechnen ist (§ 10a S. 10 HS 2 GewStG). Seitens einer unmittelbar der Überträgerin nachgelagerten PersG kann ferner aufgrund eines ggf. verschmelzungsbedingt erfolgenden Wegfalls der Unternehmeridentität – nach allerdings umstrittener Auffassung – ein (anteiliger) Untergang der gewerbesteuerlichen Verlustvorträge der Mitunternehmerschaft resultieren (§§ 2 Abs. 5, 10a S. 4 f., 8 GewStG).1265 Anzumerken bleibt indes, dass § 19 Abs. 2 UmwStG ex-

BStBl. II 2012, 360; FG Hessen, Beschluss v. 07.10.2010, 4 V 1489/10, DStRE 2011, 289; hierzu etwa Ernst, DB 2012, 1002 ff.; Gosch, BFH/PR 2012, 162 f.; Grieser/Faller, DStR 2012, 1007 ff.; zu ernstlichen Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit der Mindestbesteuerung bei endgültigem, rechtlichem Ausschluss der Verlustverrechnung (etwa aufgrund § 8c KStG) BFH, Beschluss v. 26.08.2010, I B 49/10, BStBl. II 2011, 826; offenlassend BFH, Urteil v. 22.08.2012, I R 9/11, BFH/NV 2013, 161; zur AdV in Situationen, in denen es aufgrund des Zusammenspiels zwischen der Mindestbesteuerung nach § 10d Abs. 2 S. 1, 2 EStG bzw. § 10a GewStG und eines tatsächlichen oder rechtlichen Grundes, der zum endgültigen Ausschluss einer Verlustnutzungsmöglichkeit führt (etwa § 8c KStG), zu einem Definitiveffekt kommt BMF-Schreiben v. 19.10.2011, IV C 2 – S 2741/10/10002, BStBl. I 2011, 974; OFD Magdeburg, Verfügung v. 18.06. 2012, S 2225 – 28 – St 214, DB0482630; vgl. auch Kessler/Hinz, BB 2012, 555 ff.; Klomp, GmbHR 2012, 675 ff.; Gosch, BFH/PR 2011, 10 f.; Kessler/Hinz, DB 2011, 1771 ff.; Sistermann/Brinkmann, DStR 2011, 2230 ff.; zur potenziellen Verfassungswidrigkeit des § 8c KStG auch FG Hamburg, Beschluss v. 04.04.2011, 2 K 33/10, EFG 2011, 1460; FG Sachsen, Urteil v. 16.03.2011, 2 K 1869/10, EFG 2011, 1457. 1265 So jedenfalls R 10a.3 Abs. 3 Nr. 6 S. 1 GewStR 2009; Möhlenbrock, in: Dötsch/ Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 19 UmwStG, Rz. 16; Ottersbach, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 19, Rz. 24; Roser, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 19 UmwStG, Rz. 21; Schießl, StuB 2010, 17, 18 f.; Wisniewski, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 19, Rz. 35; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 19 UmwStG, Rz. 17; Oenings, DStR 2008, 279, 284; Trossen, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 19, Rz. 32 (entsprechende Anwendung des § 19 Abs. 2 i.V. m. § 12 Abs. 3 HS 2 i.V. m. § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG auf einen Fehlbetrag der Mitunternehmerschaft). Ein verschmelzungsbedingter Gesellschafterwechsel bei der Obergesellschaft dürfte jedoch in doppelstöckigen Strukturen unzweifelhaft zu keinem Untergang eines vortragsfähigen Fehlbetrags i. S. d. § 10a GewStG bei der Untergesellschaft führen, da Gesellschafterin der Untergesellschaft die nach wie vor bestehende Obergesellschaft ist (vgl. R 10a.3 Abs. 3 Nr. 8 S. 1 f. GewStR 2009). Siehe zudem Möhlenbrock, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 19 UmwStG, Rz. 18 f., der § 10a S. 10 HS 2 Nr. 1 GewStG i.V. m. § 8c KStG auf eine der Überträgerin unmittelbar nachgeordnete Mitunternehmerschaft anwenden will, was m. E. unzutreffend ist, da auf Ebene der übertragenden KapG kein Fall des § 8c KStG (keine Anteilsübertragung, sondern Untergang sämtlicher Anteile an der Überträgerin) verwirklicht wird. Gl.A. Hierstetter, DB 2010, 1089, 1092.

IV. Verschmelzung seitens der Übernehmerin

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plizit nur den Fehlbetrag der Überträgerin und nicht Fehlbeträge auf Ebene der Mitunternehmerschaft erwähnt und hierfür eine entsprechende Anwendung des ebenfalls nicht Fehlbeträge auf Ebene der Mitunternehmerschaft betreffenden § 12 Abs. 3 UmwStG (i.V. m. § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG) anordnet. Ansonsten bleibt es bei dem Eintritt der Übernehmerin in die steuerliche Rechtsstellung der Überträgerin (§ 19 Abs. 1 i.V. m. 12 Abs. 3 HS 1 UmwStG), sodass fraglich sein dürfte, ob es tatsächlich zu einem Wegfall der die Überträgerin betreffenden Unternehmeridentität im Zuge des verschmelzungsbedingten Gesellschafterwechsels kommt.1266 Außerdem ist im Zuge einer Verschmelzung durch Aufnahme bei einer verlustbehafteten übernehmenden KapG wegen § 8c KStG, § 10a S. 10 HS 1 GewStG ein (partieller) Verlustuntergang möglich, sofern es bei der Übernehmerin aufgrund einer Kapitalerhöhung zu einer Veränderung der Beteiligungsquoten von mehr als 25% kommt (vgl. § 8c Abs. 1 S. 4 KStG).1267 Seitens der Übernehmerin nachgeordneter Körperschaften kann die in einem solchen Fall auftretende Änderung der mittelbaren Beteiligungsverhältnisse gleichfalls über § 8c KStG bzw. § 10a S. 10 HS 1 GewStG1268 zu einem (teilweisen) Wegfall nicht genutzter Verluste führen.1269 Sofern die Übernehmerin selbst unmittelbar bzw. mittelbar über weitere Mitunternehmerschaften an einer PersG beteiligt ist, wird § 10a S. 10 HS 2 GewStG i.V. m. § 8c KStG im Hinblick auf die gewerbesteuerlichen Fehlbeträge der PersG i. S. d. § 10a GewStG zu beachten sein.

1266 Vgl. Kleinheisterkamp, in: Lenski/Steinberg, GewStG, 2012, § 10a, Rz. 74; Klingberg, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, 2012, § 19 UmwStG, Rz. 14; Haarmann, Verlustvortrag einer KG bei Verschmelzung, in: Drüen, JbFSt 2009/2010, 2010, 368, 374 ff.; Hierstetter, DB 2010, 1089, 1091 f.; Kempf/Walenta, Gewerbesteuer, in: Lüdicke/Kempf/Brink, Verluste im Steuerrecht, 2010, 231, 236 f.; Behrendt/Arjes, DStR 2008, 811 ff.; wohl a. A. aber BFH, Urteil v. 11.10.2012, IV R 38/09, DB 2013, 435, der im Rahmen der Verschmelzung der an einer GmbH & atypisch still beteiligten GmbH (Inhaber des Handelsgeschäfts) auf die still beteiligte PersG einen Untergang des für die atypisch stille Gesellschaft festgestellten Gewerbeverlustes i. H. d. auf die übertragende GmbH entfallenden Teils mangels Unternehmeridentität bejaht hat (UmwStG 1995). 1267 Die Regel „Verschmelzung auf die Verlustgesellschaft bzw. auf die Gesellschaft mit größeren Verlusten“ ist demnach mit Vorsicht zu betrachten. Vgl. mit instruktiven Beispielen Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, Vor § 11 UmwStG, Rz. 158.2 f., 158.8; ferner nur Schick/Franz, DB 2008, 1987, 1988; Sistermann/Brinkmann, DStR 2008, 897, 898. Dies gilt vorbehaltlich der Einschlägigkeit der Konzernklausel (§ 8c Abs. 1 S. 5 KStG) bzw. der Stille-Reserven-Klausel (§ 8c Abs. 1 S. 6–9 KStG). 1268 In einem solche Fall wäre zudem § 10a S. 10 HS 2 GewStG i.V. m. § 8c KStG zu beachten, sofern die betroffene Verlustgesellschaft wiederum unmittelbar oder über weitere Mitunternehmerschaften mittelbar an einer Mitunternehmerschaft beteiligt ist. 1269 Für Verlustgesellschaften unterhalb der Übernehmerin ist für die Frage des Überschreitens des Quorums von 25% bzw. 50% auf die durchgerechnete Beteiligungsquote abzustellen. Vgl. BMF-Schreiben v. 04.07.2008, IV C 7 – S 2745 – a/08/10001, BStBl. I 2008, 736, Rz. 12.

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

Unkritisch hinsichtlich des Wegfalls nicht genutzter Verluste bei übernehmenden KapG1270 sind dagegen grundsätzlich solche Verschmelzungssachverhalte, in denen eine Kapitalerhöhung unterbleibt, da sich hier die Beteiligungsverhältnisse (unmittelbar/mittelbar) an der Übernehmerin unverändert darstellen. Dies betrifft die Fälle der §§ 54 Abs. 1 S. 3, 68 Abs. 1 S. 3 UmwG (Verzicht auf Anteilsgewährung) sowie upstream-Verschmelzungen1271. Bei downstream-Verschmelzungen unterbleibt zwar grundsätzlich ebenfalls eine Kapitalerhöhung,1272 soweit die Anteile der Überträgerin an der Übernehmerin an die Anteilseigner der Überträgerin ausgekehrt werden. Allerdings führt hier die Anteilsauskehrung selbst zu unmittelbaren und ggf. mittelbaren Anteilsübertragungen, die – vorbehaltlich der Einschlägigkeit der Konzernklausel (§ 8c Abs. 1 S. 5 KStG) bzw. der Stille-Reserven-Klausel (§ 8c Abs. 1 S. 6–9 KStG) – einen (partiellen) Verlustuntergang nach § 8c KStG, § 10a S. 10 HS 1 GewStG bei einer verlustbehafteten Überneh1270 In den Fällen des §§ 54 Abs. 1 S. 3, 68 Abs. 1 S. 3 UmwG ist § 8c KStG bzw. § 10a S. 10 HS 1 GewStG dementsprechend auch nicht bei solchen Körperschaften erfüllt, die der Übernehmerin nachgeordnet sind. Im Falle des upstream-merger sind die §§ 8c KStG, 10a S. 10 HS 1 GewStG – vorbehaltlich der Einschlägigkeit der Konzernklausel (§ 8c Abs. 1 S. 5 KStG) bzw. der Stille-Reserven-Klausel (§ 8c Abs. 1 S. 6–9 KStG) – jedoch im Hinblick auf der Überträgerin nachgeordnete Verlustgesellschaften erfüllt, da es insoweit zu einer unmittelbaren bzw. mittelbaren Übertragung der Anteile an den Verlustgesellschaften von der Überträgerin auf die Übernehmerin kommt. Siehe auch das Beispiel in BMF-Schreiben v. 04.07.2008, IV C 7 – S 2745 – a/08/10001, BStBl. I 2008, 736, Rz. 11. Bei 100%-igen Beteiligungsstrukturen wird im Rahmen des upstream-merger jedoch regelmäßig die Konzernklausel des § 8c Abs. 1 S. 5 KStG einschlägig sein (vgl. auch die Beispiele von Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, Vor § 11 UmwStG, Rz. 158.5 f.). Anderes gilt bei einer wortlautgetreuen Auslegung der Vorschrift aber für den Fall, dass die Übernehmerin im Rahmen des upstream-merger die Konzernmutter ist, deren Anteile wiederum nicht gänzlich von einer Person gehalten werden (bspw. upstream-Verschmelzung auf eine börsennotierte Konzernmutter). Jedoch zutreffend für eine teleologische Reduktion des § 8c Abs. 1 S. 5 KStG dahingehend, dass der Begriff „Person“ auch eine Personengruppe umfasst, sodass bei der upstream-Verschmelzung auf die Konzernmutter § 8c Abs. 1 S. 5 KStG erfüllt ist Suchanek, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 2012, § 8c KStG, Rz. 49; Neumann, § 8c KStG, in: Binnewies/Spatschek, FS Streck, 2011, 103, 110; Bien/Wagner, BB 2010, 923, 930 f.; Eisgruber/Schaden, Ubg 2010, 73, 78; im Ergebnis auch Fey/ Neyer, StuB 2010, 47, 51 f.; Lang, DK 2010, 35, 39; Orth, Ubg 2010, 169, 176; Rödder, Ubg 2010, 162 f. Bereits vor Einführung der Konzernklausel für eine teleologische Auslegung des § 8c KStG a. F. dahingehend, dass in Fällen der bloßen Verkürzung der Beteiligungskette eine Anwendung der Norm – ähnlich der Situation bei § 1 Abs. 3 GrEStG – ausscheidet FG Berlin-Brandenburg, Urteil v. 18.10.2011, 8 K 8311/10, BB 2012, 1327 (zum downstream-merger); Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, Vor § 11 UmwStG, Rz. 158; Schick/Franz, DB 2008, 1987, 1989 f.; Sistermann/Brinkmann, DStR 2008, 897, 898 f. (Letztere jedoch nur, sofern die Anteile an der Verlustgesellschaft nicht unmittelbar, sondern lediglich mittelbar bewegt werden). 1271 Vgl. zum Anteilsgewährungs- und Kapitalerhöhungsverbot bei upstream-Verschmelzungen § 20 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 UmwG sowie § 54 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, Abs. 2 UmwG für eine übernehmende GmbH bzw. § 68 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, Abs. 2 UmwG für eine übernehmende AG. 1272 Zum Kapitalerhöhungswahlrecht beim downstream-merger vgl. die §§ 54 Abs. 1 S. 2 Nr. 2, 68 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 UmwG.

IV. Verschmelzung seitens der Übernehmerin

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merin bzw. bei der Übernehmerin nachgeordneten verlustbehafteten Tochter-/Enkelgesellschaften etc. herbeiführen können. Dies jedenfalls dann, wenn die Überträgerin zu mehr als 25% an der Übernehmerin bzw. durchgerechnet1273 zu mehr als 25% an den der Übernehmerin nachgeordneten verlustbehafteten Gesellschaften beteiligt ist.1274 Problematisch ist der downstream-merger1275 auch deshalb, weil er selbst bei Konzernen mit 100%-igen Beteiligungsverhältnissen die Erfüllung der Konzernklausel i. S. d. § 8c Abs. 1 S. 5 KStG nach ihrem Wortlaut nicht zulässt, wenn Überträgerin die unmittelbar unter der Konzernmutter (sofern diese über mehr als einen Anteilseigner verfügt) angesiedelte Tochtergesellschaft ist.1276 1273 Für Verlustgesellschaften unterhalb der Übernehmerin ist für die Frage des Überschreitens des Quorums von 25% bzw. 50% auf die durchgerechnete Beteiligungsquote abzustellen. Vgl. BMF-Schreiben v. 04.07.2008, IV C 7 – S 2745 – a/08/10001, BStBl. I 2008, 736, Rz. 12. 1274 Vgl. das Beispiel in BMF-Schreiben v. 04.07.2008, IV C 7 – S 2745 – a/08/ 10001, BStBl. I 2008, 736, Rz. 11 sowie etwa Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, Vor § 11 UmwStG, Rz. 159; Sistermann/Brinkmann, DStR 2008, 897, 901. Vgl. aber FG Berlin-Brandenburg, Urteil v. 18.10.2011, 8 K 8311/10, BB 2012, 1327: teleologische Reduktion des § 8c KStG a. F. (in der Fassung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 v. 14.08.2007, BGBl. I 2007, 1912) zutreffend dahingehend, dass bei einer verhältniswahrenden Abwärtsverschmelzung unter bloßer Verkürzung der Beteiligungskette der Übergang von einer mittelbaren Beteiligung der Anteilseigner der Überträgerin in eine unmittelbare Beteiligung an der übernehmenden KapG mangels Missbrauchs keine Anwendung des § 8c KStG a. F. auslöst. Ähnlich bereits Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, Vor § 11 UmwStG, Rz. 158; Schick/Franz, DB 2008, 1987, 1989 f.; Sistermann/Brinkmann, DStR 2008, 897, 898 f. (Letztere jedoch nur, sofern die Anteile an der Verlustgesellschaft nicht unmittelbar, sondern lediglich mittelbar bewegt werden). Zu dem Urteil des FG Berlin-Brandenburg Neyer, FR 2012, 858 ff.; Roth, DB 2012, 1768 ff. 1275 Vgl. Neumann, § 8c KStG, in: Binnewies/Spatschek, FS Streck, 2011, 103, 111 f.; Lang, DK 2010, 35, 39; Rödder, Ubg 2010, 162, 163; Scheunemann/Dennisen/ Behrens, BB 2010, 23, 26. Die upstream-Verschmelzung der Enkel- auf die Tochtergesellschaft wird hingegen in 100%-igen Beteiligungsstrukturen von dem Wortlaut des § 8c Abs. 1 S. 5 KStG erfasst. Zu einer Anteilsübertragung kommt es hier ohnehin lediglich hinsichtlich der Beteiligungen der übertragenden Enkelgesellschaft, d.h. die ggf. verlustträchtige Übernehmerin ist von § 8c KStG bereits per se nicht bedroht. Allerdings gehen bei der übertragenden Enkelgesellschaft etwaige Verluste aufgrund § 12 Abs. 3 HS 2 i.V. m. § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG unter. Die upstream-Verschmelzung bietet insoweit also keinen Vorteil, als Verlustgesellschaft die Enkelgesellschaft selbst ist. Allerdings ist sie bei Existenz von Verlustgesellschaften unterhalb der Enkelgesellschaft vorteilhaft sowie für den Fall, dass die Tochtergesellschaft selbst verlustbehaftet ist. 1276 Jedoch zutreffend für eine teleologische Reduktion des § 8c Abs. 1 S. 5 KStG dahingehend, dass der Begriff „Person“ auch eine Personengruppe umfasst Suchanek, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 2012, § 8c KStG, Rz. 49; Neumann, § 8c KStG, in: Binnewies/Spatschek, FS Streck, 2011, 103, 110; Bien/Wagner, BB 2010, 923, 930 f.; Eisgruber/Schaden, Ubg 2010, 73, 78; im Ergebnis auch Fey/Neyer, StuB 2010, 47, 51 f.; Lang, DK 2010, 35, 39; Orth, Ubg 2010, 169, 176; Rödder, Ubg 2010, 162 f. Bei der downstream-Verschmelzung der Tochtergesellschaft (Gesellschaft unmittelbar unter der Konzernmutter) auf die Enkelgesellschaft wäre nach diesem Verständnis § 8c Abs. 1 S. 5 KStG erfüllt. Ferner ist nach zutreffender Auffassung von

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

c) Exkurs: Organschaftsfortsetzung und -begründung bei Verschmelzung des Organträgers bzw. der Obergesellschaft Neben dem Übergang etwaig bestehender Gewinnabführungsverträge, ist in Fällen der Verschmelzung des Organträgers bzw. der Obergesellschaft1277 für Zwecke der nahtlosen Fortsetzung einer bereits bestehenden Organschaft respektive der erstmaligen Begründung einer Organschaft das Bestehen einer finanziellen Eingliederung der (potenziellen) Organgesellschaft in den übernehmenden Rechtsträger zu prüfen.1278 Unternehmensverträge i. S. d. §§ 291 ff. AktG (Beherrschungs-, Gewinnabführungsverträge sowie andere Unternehmensverträge i. S. d. § 292 AktG) werden von der verschmelzungsbedingten Gesamtrechtsnachfolge erfasst, sofern sie vom übertragenden Rechtsträger als herrschendem Unternehmen geschlossen worden sind. D.h. die Übernehmerin tritt, falls die Überträgerin bereits Organträger ist, in einen bestehenden Gewinnabführungsvertrag ein. Dem abhängigen Unternehmen – d.h. der Organgesellschaft – steht aber ggf. die Möglichkeit zur außerordentlichen Kündigung des Vertrages aus wichtigem Grund (§ 297 Abs. 1 AktG) offen.1279 Letztlich ist die Fortsetzung einer ertragsteuerlichen Organschaft vor dem Hintergrund des GAV-Erfordernisses (§ 14 Abs. 1 S. 1, S. 1 Nr. 3 KStG, § 2 Neumann, § 8c KStG, in: Binnewies/Spatschek, FS Streck, 2011, 103, 111 und Eisgruber/Schaden, Ubg 2010, 73, 79 die Konzernklausel dahingehend teleologisch auszulegen, dass die an der Anteilsüberträgerin bzw. Anteilsübernehmerin zu 100% mittelbar oder unmittelbar beteiligte „Person“ i. S. d. § 8c Abs. 1 S. 5 KStG auch selbst Übernehmerin bzw. Überträgerin der Anteile sein kann. Die downstream-Verschmelzung der Konzernmutter auf ihre Tochtergesellschaft wäre m. E. demnach ebenfalls unter § 8c Abs. 1 S. 5 KStG zu fassen, da an der Anteilsüberträgerin (Konzernmutter) selbst zu 100% diejenige Person beteiligt ist (hier wiederum teleologisch ausgelegt: Personengruppe), die die Anteile übernimmt (Anteilseigner der Konzernmutter). 1277 Die Verschmelzung auf einen Organträger hat auf gegenüber diesem bestehende Organschaftsverhältnisse keine Auswirkungen (Ausnahme: übertragender Rechtsträger ist die Organgesellschaft selbst (upstream-merger)). Vgl. Rz. Org.20 UmwSt-Erlass 2011. 1278 Vgl. bereits die Ausführungen des Autors in Kessler/Philipp, DStZ 2010, 906, 908. 1279 Vgl. OLG Karlsruhe, Urteil v. 07.12.1990, 15 U 256/89, AG 1991, 144; LG Bonn, Beschluss v. 30.11.1996, 11 T 1/96, GmbHR 1996, 774; Dötsch, in: Dötsch/Patt/ Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, Anh UmwStG, Rz. 23; Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 12, Rz. 94; Kübler, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 20, Rz. 30; Hüffer, in: Hüffer, AktG, 2010, § 295, Rz. 6; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 20, Rz. 20; Grunewald, in: Lutter, UmwG, 2009, § 20, Rz. 37; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 20, Rz. 26; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 23 UmwStG, Rz. 33; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 20 UmwG, Rz. 58; Herlinghaus, in: Rödder/Herlinghaus/ van Lishaut, UmwStG, 2008, Anh. 3, Rz. 8 f., 16; Müller, BB 2002, 157; Vossius, Unternehmensvertrag und Umwandlung, in: Wassermeyer/Mayer/Rieger, FS Widmann, 2000, 133, 138; Krieger, ZGR 1990, 517, 540; für den Übergang des Gewinnabführungsvertrages und die Möglichkeit zur Kündigung aus wichtigem Grund bei Verschmelzung des Organträgers auch Rz. Org.01, Rz. Org.12 UmwSt-Erlass 2011.

IV. Verschmelzung seitens der Übernehmerin

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Abs. 2 S. 2 GewStG i.V. m. § 14 Abs. 1 S. 1 KStG) daher regelmäßig unproblematisch.1280 Zwischen Übernehmerin und Überträgerin bestehende Unternehmensverträge – also auch ein etwaiger Gewinnabführungsvertrag – werden durch die Verschmelzung indes gegenstandslos und erlöschen durch Konfusion (Fälle der upstream- und downstream-Verschmelzung).1281 Sofern bislang keine Organschaft im Verhältnis zu der Überträgerin bestand und erstmalig eine Organschaft mit der übernehmenden KapG begründet werden soll, muss zwischen Übernehmerin und potenzieller Organgesellschaft ein Gewinnabführungsvertrag geschlossen werden (§ 14 Abs. 1 S. 1, S. 1 Nr. 3 KStG). Kritischer als die Erfüllung des organschaftlichen GAV-Erfordernisses gestaltet sich in Umwandlungsfällen das nahtlose Erreichen einer finanziellen Eingliederung der (potenziellen) Organgesellschaft in die Übernehmerin. Insbesondere geht es darum, eine Organschaftspause als Folge der Verschmelzung zu vermeiden. Ziel sollte daher sein, die finanzielle Eingliederung der (potenziellen) Organgesellschaft in die Übernehmerin zum steuerlichen Übertragungsstichtag (sofern dieser auf das Ende des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft fällt) bzw. bei einem unterjährigen steuerlichen Übertragungsstichtag bereits zu Beginn des Wirtschaftsjahres der (potenziellen) Organgesellschaft, in das der steuerliche Übertragungsstichtag fällt, herzustellen. Finanzielle Eingliederung liegt nach § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 1 KStG vor, sofern der Organträger an der Organgesellschaft vom Beginn ihres Wirtschaftsjahres an kraft seiner Beteiligung mit ununterbrochener Stimmrechtsmehrheit beteiligt ist. Umstritten ist, ob die in den §§ 2, 20 Abs. 5 und 6, 24 Abs. 4 UmwStG enthaltenen Rückwirkungsfiktionen selbst eine finanzielle Eingliederung der (potenziellen) Organgesellschaft in den übernehmenden Rechtsträger mit Wirkung ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag begründen können. Nach Ansicht der Finanzverwaltung1282 und Teilen der fi1280 Für Zwecke der Prüfung der Mindestlaufzeit eines Gewinnabführungsvertrags i. S. d. § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 KStG kommt es infolge der steuerlichen Gesamtrechtsnachfolge ferner zu einer Zusammenrechnung der Laufzeiten bei Überträgerin (vormaliger Organträger) und Übernehmerin, sofern die Organschaft von der Übernehmerin als neuem Organträger fortgeführt wird. Vgl. Rz. Org.11 UmwSt-Erlass 2011; ferner nur Rödder/Jonas/Montag, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. Org.11; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. Org.11; Sistermann, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. Org.26. 1281 Vgl. OLG Hamm, Urteil v. 20.06.1988, 8 U 329/87, AG 1989, 31; Kübler, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 20, Rz. 31; Vossius, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 20 UmwG, Rz. 288 f.; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 20, Rz. 18; Grunewald, in: Lutter, UmwG, 2009, § 20, Rz. 40; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 20, Rz. 27; Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, 2009, § 20 UmwG, Rz. 56; Müller, BB 2002, 157, 158, 160; vgl. zur Beendigung des Gewinnabführungsvertrages beim downstream-merger auch Rz. Org.04 UmwSt-Erlass 2011. 1282 Vgl. BMF-Schreiben v. 24.05.2004, IV A 2 – S 2770 – 15/04, BStBl. I 2004, 549; BMF-Schreiben v. 26.08.2003, IV A 2 – S 2770 – 18/03, BStBl. I 2003, 437,

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

nanzgerichtlichen Rechtsprechung1283 handelt es sich bei der finanziellen Eingliederung um eine Voraussetzung tatsächlicher Art, die dementsprechend rückbeziehungsfeindlich ist.1284 Nach ganz herrschender Auffassung im Schrifttum1285 stellt sich die finanzielle Eingliederung indes als Tatbestandsmerkmal rechtlicher Natur dar und wird deshalb von den umwandlungssteuerlichen Rückwirkungsfiktionen erfasst, sodass nach dieser Ansicht zumindest ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag über § 2 Abs. 1 UmwStG eine finanzielle Eingliederung der (potenziellen) Organgesellschaft in die Übernehmerin erreicht werden kann.1286 Wie bereits in seinem Urteil v. 17.09.20031287 hat der BFH die Frage der Qualifikation der finanziellen Eingliederung (rechtliche versus tatsächliche Natur) auch in zwei jüngeren Urteilen1288 dahinstehen lassen. Gleichwohl hat er die finanzielle Eingliederung der jeweils im Rahmen eines Anteilstauschs (§ 20 Abs. 1 S. 2 UmwStG 1995) eingebrachten Gesellschaft in die übernehmende

Rz. 12; OFD Frankfurt, Verfügung v. 21.11.2005, S 1978 A – 19 – St II 1.02, DStR 2006, 41; anders wohl noch Rz. Org.05 UmwSt-Erlass 1998 sowie OFD Magdeburg, Verfügung v. 25.07.2002, S 2770 – 22 – St 215, GmbHR 2002, 940. 1283 Vgl. FG Sachsen, Urteil v. 26.08.2009, 6 K 2295/06, EFG 2010, 1160. 1284 Vgl. bereits die Ausführungen des Autors in Kessler/Philipp, DStZ 2010, 906, 908. 1285 Vgl. etwa nur Slabon, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 2, Rz. 85; Vogel, Ubg 2010, 618, 620; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 2 UmwStG, Rz. 86; Neumann, in: Gosch, KStG, 2009, § 14, Rz. 159; Herlinghaus, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, Anh. 3, Rz. 39; van Lishaut, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 2, Rz. 40; Dötsch, DK 2005, 695, 697; Orth, DK 2005, 79, 93; Gosch, StBp 2004, 27, 28; Herlinghaus, FR 2004, 974, 980 f.; Haun/Reiser, BB 2002, 2257, 2259; Sinewe, GmbHR 2002, 481, 483; tendenziell auch Schumacher, DStR 2006, 124, 125 f.; ebenso FG Köln, Urteil v. 10.06.2010, 13 K 416/ 10, EFG 2010, 2029; wohl auch FG Baden-Württemberg, Urteil v. 25.11.2009, 3 K 157/06, EFG 2010, 820. 1286 Siehe bereits die Ausführungen des Autors in Kessler/Philipp, DStZ 2010, 906, 908. 1287 Vgl. BFH, Urteil v. 17.09.2003, I R 55/02, BStBl. II 2004, 534. Zwar wurde in dem streitgegenständlichen Fall aufgrund der Rückbeziehung (§ 25 i.V. m. § 20 Abs. 8 S. 1 UmwStG 1995) eine gewerbesteuerliche Organschaft rückwirkend anerkannt. Allerdings ging es in dem Sachverhalt um den rückwirkenden Formwechsel der späteren Organgesellschaft, einer GmbH & Co. KG, in eine GmbH. Rückbezogen wurde demnach die subjektive Eignung des formgewechselten Rechtsträgers als Organgesellschaft und explizit nicht die Voraussetzung der finanziellen Eingliederung, da diese bereits zum steuerlichen Übertragungsstichtag tatsächlich bestand. 1288 Vgl. BFH, Urteil v. 28.07.2010, I R 89/09, BStBl. II 2011, 528; BFH, Urteil v. 28.07.2010, I R 111/09, BFH/NV 2011, 67; ähnlich FG Baden-Württemberg, Urteil v. 25.11.2009, 3 K 157/06, EFG 2010, 820; hierzu Gebert, DStR 2011, 102 ff.; Gosch, BFH/PR 2011, 22 f.; Dötsch, DK 2010, 552 f.; Kessler/Philipp, DStZ 2010, 906 ff.; dem folgend für die Rechtslage vor SEStEG, sofern durch die Rückbeziehung des Anteilstauschs die Beteiligung an der eingebrachten Gesellschaft (potenzielle Organgesellschaft) der Übernehmerin bereits zu Beginn des Wirtschaftsjahres der eingebrachten Gesellschaft zuzurechnen ist OFD Magdeburg, Verfügung v. 16.08.2011, S 2770 – 50 – St 215, juris.

IV. Verschmelzung seitens der Übernehmerin

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KapG rückwirkend zu Beginn des Wirtschaftsjahres der eingebrachten (potenziellen) Organgesellschaft bejaht und dieses Ergebnis mit dem Eintritt der übernehmenden KapG in die steuerliche Rechtsstellung des Einbringenden (§ 12 Abs. 3 S. 1 i.V. m. § 22 Abs. 1 und § 4 Abs. 2 S. 3 UmwStG 1995) und der damit einhergehenden Zurechnung der zunächst gegenüber dem Einbringenden bestehenden finanziellen Eingliederung zu der Übernehmerin begründet. Der Argumentation des I. Senats folgt die Finanzverwaltung im UmwSt-Erlass 2011 insoweit ausdrücklich, als sie aufgrund des Eintritts der Übernehmerin in die steuerliche Rechtsstellung der Überträgerin (§ 12 Abs. 3 HS 1 UmwStG)1289 eine zunächst im Verhältnis zwischen der übertragenden KapG und der (potenziellen) Organgesellschaft bestehende finanzielle Eingliederung der Übernehmerin zurechnen möchte. Dies soll sowohl für Zwecke der Fortsetzung einer bestehenden Organschaft1290 als auch im Hinblick auf die erstmalige Begründung1291 einer Organschaft gelten. Im Vergleich zu der angeführten BFH-Rechtsprechung etabliert der UmwSt-Erlass 2011 indes zwei zusätzliche Restriktionen für die rückwirkende Annahme einer finanziellen Eingliederung. Zum einen erfolgt die Zurechnung der finanziellen Eingliederung lediglich mit Wirkung ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag. Zum anderen soll die rückwirkende Organschaftsbegründung nur möglich sein, sofern die Anteile an der potenziellen Organgesellschaft der Übernehmerin auch steuerlich rückwirkend (vorliegend aufgrund § 2 Abs. 1 UmwStG) zuzurechnen sind. Im Ergebnis kommt unter der Erlassansicht daher eine rückwirkende, nahtlose Organschaftsfortsetzung bzw. -begründung im Verhältnis zu dem übernehmenden Rechtsträger nur dann in Betracht, sofern der steuerliche Übertragungsstichtag auf das Ende des Wirtschaftsjahres der (potenziellen) Organgesellschaft fällt.1292 In diesem Fall besteht eine 1289 Im UmwSt-Erlass 2011 wird fälschlicherweise von § 12 Abs. 3 S. 1 UmwStG gesprochen. Einen S. 1 enthält § 12 Abs. 3 UmwStG gleichwohl nicht. Da die Finanzverwaltung nur den Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung als Begründung heranzieht und nicht noch zusätzlich auf die Besitzzeitanrechnung (§ 12 Abs. 3 HS 2 i.V. m. § 4 Abs. 2 S. 3 UmwStG) hinweist, ist davon auszugehen, dass mit dem Verweis auf § 12 Abs. 3 S. 1 UmwStG tatsächlich § 12 Abs. 3 HS 1 UmwStG gemeint ist. 1290 Vgl. Rz. Org.02 UmwSt-Erlass 2011. 1291 Vgl. Rz. Org.03 UmwSt-Erlass 2011. 1292 Sofern die zwei einzigen Gesellschafter einer Organträger-PersG verschmelzen, soll nach Verwaltungsauffassung der Übernehmerin die auf sie infolge der Anwachsung übergehende Organbeteiligung für Zwecke der finanziellen Eingliederung rückwirkend zuzurechnen sein (vgl. Rz. Org.18 UmwSt-Erlass 2011). Auch in diesem Fall soll eine nahtlose Organschaftsfortsetzung/-begründung im Verhältnis zur Übernehmerin wohl nur dann möglich sein, sofern der steuerliche Übertragungsstichtag auf das Ende des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft fällt. Anderes gilt aber dann, wenn die Organgesellschaft bereits zuvor beim verbleibenden Gesellschafter (übernehmender Rechtsträger des Verschmelzungsvorgangs) mittelbar eingegliedert war. Hier ist selbst unter der Verwaltungsansicht bei einem unterjährigen Übertragungsstichtag eine lückenlose Organschaftsfortsetzung möglich. Die Ausführungen sollten im Übrigen ebenso für die erstmalige Begründung einer Organschaft im Verhältnis zum verbleibenden Gesellschaf-

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

Organschaft zu der Übernehmerin erstmals für das unmittelbar auf den steuerlichen Übertragungsstichtag folgende Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft. Sofern es nicht zu dem Übergang eines Gewinnabführungsvertrages kommt, d.h. eine Organschaft erstmalig zu der Übernehmerin begründet wird, muss der zwischen Übernehmerin und (potenzieller) Organgesellschaft abzuschließende Gewinnabführungsvertrag hierfür allerdings in dem auf den steuerlichen Übertragungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft wirksam werden (§ 14 Abs. 1 S. 2 KStG). Im Übrigen führt die im UmwSt-Erlass 2011 geäußerte Auffassung dazu, dass bei im Vergleich zum Wirtschaftsjahr der (potenziellen) Organgesellschaft unterjährigen steuerlichen Übertragungsstichtagen eine Organschaft im Verhältnis zu der Übernehmerin für das Wirtschaftsjahr, in das der steuerliche Übertragungsstichtag fällt, ausscheidet.1293 Zugleich hat eine etwaig im Verhältnis zu der Überträgerin bestehende Organschaft in solchen Fällen ebenfalls keinen Bestand, da die finanzielle Eingliederung in die übertragende KapG nicht während des gesamten Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft, sondern nur bis zu dem unterjährigen steuerlichen Übertragungsstichtag besteht. Die Verwaltung möchte damit wohl vermeintliche Gestaltungen unterbinden, im Rahmen derer z. B. Verluste der (potenziellen) Organgesellschaft für das am steuerlichen Übertragungsstichtag laufende Wirtschaftsjahr bereits mit Gewinnen der Übernehmerin ter gelten, wenngleich sich Rz. Org.18 UmwSt-Erlass 2011 nur auf die Fortsetzung einer bereits bestehenden Organschaft bezieht. Zum Ganzen etwa Sistermann, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. Org.42 ff. 1293 Vgl. Blumenberg/Lechner, DB 2012, Beilage 1 zu Heft 2, 57, 58; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, Anh UmwStG, Rz. 22; Dötsch, GmbHR 2012, 175, 176; Kost/Schönhaus, NWB 2012, 646, 648; Rödder/Jonas/Montag, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. Org.02; Schießl, in: Schießl, Der neue Umwandlungssteuer-Erlass, 2012, 437; Sistermann, in: Schneider/ Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. Org.4; Sistermann, Beihefter zu DStR Heft 2/2012, 18, 19; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, UmwStE 2011, Rz. Org.02 f.; Aßmann, in: Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, 2011, 198; Kröner, BB-Special 1.2011, 24, 25; Stellungnahme des IDW zum Umwandlungssteuer-Erlass-Entwurf v. 22.06.2011, 56 („Zu Org.02 UmwStE-E“). Eine Ausnahme sollte aber insofern gelten, als die (potenzielle) Organgesellschaft bereits vor der Verschmelzung mittelbar finanziell in die Übernehmerin eingegliedert gewesen ist (Fall der upstream-Verschmelzung der Tochtergesellschaft auf die Muttergesellschaft, wobei die Enkelgesellschaft zuvor bereits mittelbar finanziell in die Muttergesellschaft eingegliedert gewesen ist). Denn hier besteht bei einem unterjährigen steuerlichen Übertragungsstichtag selbst unter der Verwaltungsauffassung eine ganzjährige finanzielle Eingliederung der (potenziellen) Organgesellschaft in die Übernehmerin (zunächst mittelbar und später unmittelbar). In diese Richtung die Ausführungen in Rz. Org.17 UmwSt-Erlass 2011 zur Einbringung der Enkelbeteiligung durch die Tochtergesellschaft in die Muttergesellschaft und in Rz. Org.18 UmwSt-Erlass 2011 zur Anwachsung bei einer Organträger-PersG. Ebenso Blumenberg/Lechner, DB 2012, Beilage 1 zu Heft 2, 57, 59; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, Anh UmwStG, Rz. 28.

IV. Verschmelzung seitens der Übernehmerin

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verrechnet werden sollen.1294 Denn für die Zurechnung des Organeinkommens ist entscheidend, wer am Schluss des Wirtschaftsjahres der (potenziellen) Organgesellschaft Organträger ist.1295 M. E. ist die von der Finanzverwaltung vertretene restriktive Umsetzung der BFH-Rechtsprechung abzulehnen. Der verwaltungsseitig letztlich geforderte Rückbezug der Verschmelzung auf das Ende des Wirtschaftsjahres der (potenziellen) Organgesellschaft kann für die rückwirkende Organschaftsfortsetzung/begründung keine Rolle spielen. Der BFH hat in seinen beiden Urteilen v. 28.07.20101296 das rückwirkende Vorliegen der finanziellen Eingliederung allein mit dem Eintritt der Übernehmerin in die steuerliche Rechtsstellung der Überträgerin begründet.1297 Die Frage der Subsumtion der finanziellen Eingliederung unter die steuerliche Rückwirkung hat er dagegen als unbeachtlich angesehen. Auch darüber hinaus ist es unzutreffend, die Zurechnung der finanziellen Eingliederung qua steuerlicher Gesamtrechtsnachfolge de facto von einer über die steuerliche Rückwirkung erfolgenden Zurechnung der Organbeteiligung zu der Übernehmerin abhängig zu machen. Einerseits unterliegt nach der BFH-Rechtsprechung die finanzielle Eingliederung als solches und damit das gesamte organschaftliche Tatbestandsmerkmal i. S. d. § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 1 KStG der Zurechnung über § 12 Abs. 3 UmwStG (i.V. m. § 4 Abs. 2 S. 3 UmwStG), sodass es einer gesonderten rückwirkenden Beteiligungszurechnung für Zwecke der Erfüllung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 1 KStG nicht bedarf. Andererseits offenbart sich ein grundlegendes Missverständnis der Finanzverwaltung hinsichtlich der Wirkungen der steuerlichen Gesamtrechtsnachfolge. Diese erfasst nämlich auch und gerade die Zurechnung bei der Überträgerin verwirklichter steuerlicher Merkmale für eine Zeit, in der die Wirtschaftsgüter, auf die sich die Merkmale beziehen, noch steuerlich der Überträgerin zuzurechnen sind. Vor allem zeigt sich dies daran, dass die in § 12 Abs. 3 HS 2 i.V. m. 4 Abs. 2 S. 3 UmwStG verankerten Vorschriften über die Besitzzeitanrechnung, auf die der BFH für die Zurechnung der finanziellen Eingliederung in den oben angeführten Urteilen explizit abstellt, gerade einen Eintritt der Übernehmerin in die Vorbesitzzeiten der Überträgerin vorsehen. D.h. es erfolgt die Zurechnung eines steuerlichen Merkmals (Besitzzeit) für die Zeit vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag und damit zugleich für eine Zeit, in der die mit dem Merkmal verknüpften Wirtschafts-

1294 Vgl. Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. Org. 02. 1295 Vgl. Rz. Org.19 UmwSt-Erlass 2011. 1296 Vgl. BFH, Urteil v. 28.07.2010, I R 89/09, BStBl. II 2011, 528; BFH, Urteil v. 28.07.2010, I R 111/09, BFH/NV 2011, 67. 1297 Allerdings hat der BFH explizit offen gelassen, wie sich die Situation bei Anwendung der Rechtslage nach SEStEG dargestellt hätte, die einen rückwirkenden Anteilstausch nicht mehr vorsieht. Hierzu Kessler/Philipp, DStZ 2010, 906 ff.

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

güter noch der Überträgerin zuzurechnen sind.1298 Im Kontext der finanziellen Eingliederung kommt es zwar – sofern angenommen wird, dass die finanzielle Eingliederung nicht von § 2 Abs. 1 UmwStG erfasst wird – auch für den Rückwirkungszeitraum zu einer Zurechnung der finanziellen Eingliederung zu der Übernehmerin, obwohl hier die Organbeteiligung, infolge der steuerlichen Rückwirkung (§ 2 Abs. 1 UmwStG), bereits auf Seiten der Übernehmerin zu erfassen ist. Daraus kann jedoch nicht geschlossen werden, dass generell eine Zurechnung der finanziellen Eingliederung über die steuerliche Gesamtrechtsnachfolge nur für den Zeitraum infrage kommt, in dem die jeweilige Organbeteiligung bereits steuerlich bei der Übernehmerin zu erfassen ist. Vielmehr besteht – wie bereits gezeigt wurde – der Regelfall darin, dass eine Zurechnung von mit bestimmten Wirtschaftsgütern verknüpften steuerlichen Merkmalen über die steuerliche Gesamtrechtsnachfolge gerade für eine Zeit erfolgt, in der die Wirtschaftsgüter steuerlich noch nicht der Übernehmerin, sondern der Überträgerin zuzurechnen sind (Zeit vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag). Daher ist es gleichermaßen unzutreffend, wenn die Finanzverwaltung eine Zurechnung der finanziellen Eingliederung erst mit Wirkung ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag annimmt. Richtig ist mithin vielmehr, dass die Übernehmerin gleichfalls hinsichtlich einer vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag bestehenden finanziellen Eingliederung in die steuerliche Rechtsstellung der Überträgerin eintritt und deshalb auch für diese Zeit eine finanzielle Eingliederung der (potenziellen) Organgesellschaft in die Übernehmerin vorliegen kann. Ergo ist bei einem unterjährigen steuerlichen Übertragungsstichtag eine Organschaftsfortsetzung respektive -begründung im Verhältnis zu der Übernehmerin ebenso für das Wirtschaftsjahr der (potenziellen) Organgesellschaft möglich, in das der unterjährige steuerliche Übertragungsstichtag fällt.1299 Im Zuge einer erstmaligen Begründung der Or1298

Vgl. Rz. 12.04 i.V. m. Rz. 04.15 UmwSt-Erlass 2011. So im Übrigen auch noch Rz. Org.02 S. 2 UmwSt-Erlass 1998; ferner Blumenberg/Lechner, DB 2012, Beilage 1 zu Heft 2, 57, 58 f.; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/ Möhlenbrock, UmwStR, 2012, Anh UmwStG, Rz. 22, 24, 26; Dötsch, GmbHR 2012, 175, 176; Frotscher in Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. Org.02 f.; Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 12, Rz. 94; Herfort/Viebrock, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 223, 226; Heurung/Engel/Thiedemann, DK 2012, 16, 19 f.; Oppen/Polatzky, GmbHR 2012, 263, 270; Rödder/Jonas/Montag, in: FGS/ BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. Org.02; Sistermann, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. Org.5; Sistermann, Beihefter zu DStR Heft 2/2012, 18, 19; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, UmwStE 2011, Rz. Org.02 f.; Kröner, BB-Special 1.2011, 24, 25; Neu/Schiffers/Watermeyer, GmbHR 2011, 729, 743; Rödder, DStR 2011, 1053, 1054; Rödder/Rogall, Ubg 2011, 753, 759; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 23 UmwStG, Rz. 33; Herlinghaus, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, Anh. 3, Rz. 39, 43 f.; van Lishaut, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 2, Rz. 40 f.; Stellungnahme des IDW zum Umwandlungssteuer-Erlass-Entwurf v. 22.06.2011, 56 („Zu Org.02 UmwStE-E“); Stellungnahme der Bundessteuerberater1299

IV. Verschmelzung seitens der Übernehmerin

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ganschaft muss der zwischen Übernehmerin und Organgesellschaft abzuschließende Gewinnabführungsvertrag hierfür allerdings in dem Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft wirksam werden, in das der steuerliche Übertragungsstichtag fällt (§ 14 Abs. 1 S. 2 KStG). Von der Zurechnung einer bereits bei der Überträgerin bestehenden finanziellen Eingliederung sind solche Konstellationen zu unterscheiden, in denen die Voraussetzung der Stimmrechtsmehrheit i. S. d. § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 erst durch die Verschmelzung, d.h. durch die Zusammenfassung der Beteiligungen von Überträgerin und Übernehmerin an der potenziellen Organgesellschaft, geschaffen werden.1300 Hier kann die Übernehmerin nicht über § 12 Abs. 3 UmwStG (i.V. m. § 4 Abs. 2 S. 3 UmwStG) in eine gegenüber der Überträgerin bestehende finanzielle Eingliederung eintreten. Zwar könnte angenommen werden, dass die finanzielle Eingliederung bei der Übernehmerin deshalb rückwirkend besteht, weil ihr die auf die Beteiligung der Überträgerin an der potenziellen Organgesellschaft entfallenden Stimmrechte über die steuerliche Gesamtrechtsnachfolge zugerechnet werden und diese zusammengefasst mit den bereits seitens der Übernehmerin bestehenden Stimmrechten eine Stimmrechtsmehrheit ergeben. Der

kammer zum Umwandlungssteuer-Erlass-Entwurf v. 15.06.2011, 42 f. („Zu Tz. Org.02“); DIHK/BDI/ZDH/BDA/BdB/GDV/HDE/BGA, Stellungnahme zum Umwandlungssteuer-Erlass-Entwurf v. 15.06.2011, 28 f. („Randnr. Org.02 – Anerkennung der steuerlichen Rechtsnachfolge in die finanzielle Eingliederung“); wohl auch Kost/ Schönhaus, NWB 2012, 646, 647 f.; Schießl, in: Schießl, Der neue Umwandlungssteuer-Erlass, 2012, 437 f.; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. Org. 02; skeptisch im Hinblick auf die Verwaltungsauffassung auch Aßmann, in: Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, 2011, 198. 1300 Eine vergleichbare Problematik ergibt sich im Kontext der gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegien (§ 9 Nr. 2a, Nr. 7 GewStG), sofern erst durch die Zusammenrechnung der Anteile von Überträgerin und Übernehmerin das entsprechende Beteiligungsquorum erfüllt wird. M. E. ist hier aber zu beachten, dass für die Berechnung der Beteiligungsquote lediglich auf die kapitalmäßige Beteiligung abzustellen ist und nicht auf Stimmrechte. D.h. die Zusammenrechnung sollte m. E. bereits aufgrund § 2 Abs. 1 UmwStG zumindest rückwirkend auf den steuerlichen Übertragungsstichtag erfolgen können, da ersichtlich kein tatsächliches, nicht rückbeziehungsfähiges Merkmal vorliegt. Die Übernehmerin erfüllt dann bereits originär die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a bzw. Nr. 7 GewStG ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag. Eine Zusammenrechnung aufgrund der steuerlichen Gesamtrechtsnachfolge scheidet dann – zumindest für die Zeit nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag – aus, ist aber insoweit auch nicht mehr nötig. Lediglich für die Zeit vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag wäre m. E. daher zu prüfen, ob eine Addition der Beteiligungsquoten erfolgt. Für eine Addition der Beteiligungsquoten sowohl aufgrund § 2 UmwStG (ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag) als auch aufgrund der steuerlichen Gesamtrechtsnachfolge (für die Zeit vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag) van Lishaut, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 2, Rz. 41; vgl. auch Ernst, Ubg 2012, 678, 683 f., der im Allgemeinen für eine Zusammenrechnung aufgrund der steuerlichen Gesamtrechtsnachfolge plädiert. Generell gegen eine Zusammenrechnung Jäschke, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 23, Rz. 5; offenlassend Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 23 UmwStG, Rz. 35.

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

BFH hat aber in den Entscheidungen v. 28.07.20101301 deutlich zum Ausdruck gebracht, dass das über § 12 Abs. 3 UmwStG (i.V. m. § 4 Abs. 2 S. 3 UmwStG) der Übernehmerin zuzurechnende Steuerattribut die finanzielle Eingliederung an sich ist. Womöglich könnte daher die bloße Zurechnung eines Teils der für die finanzielle Eingliederung benötigten Stimmrechte über die steuerliche Gesamtrechtsnachfolge ausscheiden.1302 Zumindest könnte jedoch dann mit Wirkung ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag eine finanzielle Eingliederung bestehen, sofern die mit einer Beteiligung verknüpften Stimmrechte selbst der steuerlichen Rückwirkung i. S. d. § 2 Abs. 1 UmwStG unterfallen sollten.1303 5. Übernahmefolgegewinn Insbesondere im Zuge von Konzernverschmelzungen ist zu beachten, dass zwischen der übertragenden und übernehmenden KapG regelmäßig Forderungen und korrespondierende Verbindlichkeiten bestehen, die infolge der Verschmelzung auf Ebene der Übernehmerin zivilrechtlich durch Konfusion erlöschen. Selbiges gilt für Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen übertragenden Rechtsträgern, die gemeinsam auf eine Übernehmerin verschmolzen werden.1304

1301 BFH, Urteil v. 28.07.2010, I R 89/09, BStBl. II 2011, 528; BFH, Urteil v. 28.07.2010, I R 111/09, BFH/NV 2011, 67. 1302 Skeptisch hinsichtlich der rückwirkenden Zusammenrechnung aufgrund der steuerlichen Gesamtrechtsnachfolge auch Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, 2009, § 23 UmwStG, Rz. 35; Herlinghaus, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, Anh. 3, Rz. 39; gegen eine rückwirkende Zusammenrechnung aufgrund der steuerlichen Gesamtrechtsnachfolge Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, Anh UmwStG, Rz. 27; Frotscher in Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. Org.03; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. Org. 03; wohl auch Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, UmwStE 2011, Rz. Org.03; für eine Addition der Beteiligungsquoten sowohl aufgrund § 2 UmwStG (ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag) als auch aufgrund der steuerlichen Gesamtrechtsnachfolge (für die Zeit vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag) van Lishaut, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 2, Rz. 41; eine Zusammenrechnung aufgrund der steuerlichen Gesamtrechtsnachfolge für möglich erachtend Rödder/Jonas/Montag, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. Org.03; Aßmann, in: Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, 2011, 199; Kröner, BB-Special 1.2011, 24, 25; Rogall, NZG 2011, 810, 815. 1303 So Blumenberg/Lechner, DB 2012, Beilage 1 zu Heft 2, 57, 59; Frotscher in Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. Org.03; Vogel, Ubg 2010, 618, 620; für eine Addition der Beteiligungsquoten sowohl aufgrund § 2 UmwStG (ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag) als auch aufgrund der steuerlichen Gesamtrechtsnachfolge (für die Zeit vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag) van Lishaut, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 2, Rz. 41; tendenziell auch Aßmann, in: Patt/ Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, 2011, 199. 1304 Vgl. Pung, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 6 UmwStG, Rz. 4, 11; Stöber, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 6, Rz. 6, 8; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 6 UmwStG, Rz. 1, 13; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/ Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 12 UmwStG, Rz. 61; Birkemeier, in: Rödder/Herling-

IV. Verschmelzung seitens der Übernehmerin

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Ein Übernahmefolgegewinn entsteht regelmäßig dadurch, dass qua Konfusion erlöschende Forderungen und Verbindlichkeiten steuerbilanziell nicht in derselben Höhe bestehen, wobei in concreto der bei der Übernehmerin aufwandswirksam auszubuchende Forderungsbetrag hinter dem ertragswirksam auszubuchenden1305 Wert der Verbindlichkeiten zurückbleibt.1306 Ursächlich für das Entstehen eines Übernahmefolgegewinns ist vielfach die Teilwertberichtigung von Forderungen.1307 Ferner kann seitens eines verschmelzungsbeteiligten Rechtsträgers eine Verpflichtung gegenüber einem anderen an der Verschmelzung beteiligten Rechtsträger durch den Ansatz einer Rückstellung abgebildet worden sein, während ein korrespondierender Forderungsansatz bei dem anderen Rechtsträger mangels Realisationsvorgangs unterblieben ist.1308 Hier resultiert die Rückstelhaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 6, Rz. 11; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, §12, Rz. 117. 1305 Neben der hier unterstellten Anwendung der Bruttomethode (so auch Cordes/ Dremel/Carstens, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 06.01; Pung, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 6 UmwStG, Rz. 14; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 6 UmwStG, Rz. 20; Schmitt, in: Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 6 UmwStG, Rz. 12) sollte auch die Anwendung der Nettomethode möglich sein. Dann erfolgt keine separate Ausbuchung der Verbindlichkeiten und Forderungen, sondern es wird zunächst jeweils die Forderung gegen die korrespondierende Verbindlichkeit ausgebucht und danach der ggf. übersteigende Verbindlichkeitsbetrag (Forderungsbetrag) ertragswirksam (aufwandswirksam) über die GuV aufgelöst. Eine Anwendung der Nettomethode für möglich erachtend Behrendt, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 6 UmwStG, Rz. 14; Behrendt/Klages, GmbHR 2010, 190, 191 f. Die Wahl der Ausbuchungsmethode sollte aber keine Auswirkung auf die Besteuerung des Konfusionsergebnisses haben. Für dessen Besteuerung ist stets auf eine saldierende Betrachtung abzustellen. Insbesondere sollte die Anwendung der Bruttomethode nicht dazu führen, dass im Hinblick auf den Aufwand aus der Ausbuchung der Forderung § 8b Abs. 3 S. 3, 4 KStG einschlägig ist. Vgl. Bron, DStZ 2012, 609, 611; Pung, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 6 UmwStG, Rz. 14; Behrendt/Klages, GmbHR 2010, 190, 193 ff. 1306 Vgl. Behrendt, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 6 UmwStG, Rz. 15; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 65; Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 06.01; Herfort/Viebrock, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 271; Pung, in: Dötsch/ Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 6 UmwStG, Rz. 6; Schell/Krohn, DB 2012, 1172, 1178; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 06.01; Stöber, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 6, Rz. 11; Behrendt/Klages, GmbHR 2010, 190 f.; Haritz, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 6, Rz. 11; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 12 UmwStG, Rz. 62; Birkemeier, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 6, Rz. 11, 32; Krohn/ Greulich, DStR 2008, 646, 649; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, §12, Rz. 117. 1307 Vgl. Behrendt, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 6 UmwStG, Rz. 15; Hruschka, Beihefter zu DStR Heft 2/2012, 4, 8; Oppen/Polatzky, GmbHR 2012, 263, 272; Pung, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 6 UmwStG, Rz. 14; Behrendt/Klages, GmbHR 2010, 190 f.; Birkemeier, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 6, Rz. 32 f.; Krohn/Greulich, DStR 2008, 646, 649. 1308 Vgl. Behrendt, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 6 UmwStG, Rz. 19; Hruschka, Beihefter zu DStR Heft 2/2012, 4, 8; Pung, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlen-

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

lungsauflösung bei der Übernehmerin gleichfalls in einem Übernahmefolgegewinn. Ebenso wie das Übernahmeergebnis i. S. d. § 12 Abs. 2 UmwStG oder ein Beteiligungskorrekturgewinn i. S. d. § 12 Abs. 1 S. 2 i.V. m. § 4 Abs. 1 S. 2, 3 UmwStG ist ein etwaiger Übernahmefolgegewinn/-verlust1309 als laufender Gewinn bzw. Verlust der Übernehmerin mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtages zu berücksichtigen, wenngleich er gedanklich eine logische Sekunde nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag entsteht. Folglich ist der Übernahmefolgegewinn/-verlust in dem Veranlagungszeitraum nach allgemeinen steuerlichen Grundsätzen zu versteuern, in dem das Wirtschaftsjahr der Übernehmerin endet, in das der steuerliche Übertragungsstichtag fällt.1310 Eine steuerliche Konfusion könnte jedoch ausscheiden, sofern im Rückwirkungszeitraum – d.h. nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag – die Übertragung einer zwischen den verschmelzungsbeteiligten Rechtsträgern bestehenden Forderung oder Verbindlichkeit auf einen Dritten erfolgt.1311 Zivilrechtlich kann sich dann ein Konfu-

brock, UmwStR, 2012, § 6 UmwStG, Rz. 17; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/ Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 06.01; Stöber, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 6, Rz. 9 f., 12; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 6 UmwStG, Rz. 19; Haritz, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 6, Rz. 12; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/ Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 12 UmwStG, Rz. 62; Birkemeier, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 6, Rz. 12; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, §12, Rz. 117. 1309 Ein Übernahmefolgeverlust ist insbesondere denkbar, sofern eine unverzinsliche Forderung und dementsprechend eine unverzinsliche korrespondierende Verbindlichkeit gegeben sind. Die Verbindlichkeit ist dann nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG (Laufzeit mindestens 12 Monate) mit einem Zinssatz von 5,5% abzuzinsen. Wird die mit ihrem niedrigeren Barwert anzusetzende Forderung (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG) mit einem niedrigeren Zinssatz als 5,5% abgezinst, übersteigt der steuerbilanzielle Forderungswert den steuerbilanziellen Verbindlichkeitsbetrag und es resultiert ein Übernahmefolgeverlust. 1310 Vgl. Rz. 06.01 UmwSt-Erlass 2011; so im Ergebnis auch die ganz h. M. Behrendt, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 6 UmwStG, Rz. 13; Dietrich/Kaeser, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 02.04; Dötsch, in: Dötsch/ Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 32; Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 59; Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 2, Rz. 32; Herfort/Viebrock, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 271; Pung, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 6 UmwStG, Rz. 22; Schwahn, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 2.23 f.; Stöber, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 6, Rz. 13; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 6 UmwStG, Rz. 132 ff.; Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 2 UmwStG, Rz. 44; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 6 UmwStG, Rz. 27 f.; van Lishaut, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 2, Rz. 30; siehe aber auch Cordes/Dremel/Carstens, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 06.01, die dieses Ergebnis angesichts der Entstehung des Übernahmefolgegewinns/-verlusts kurz nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag als nicht zwingend ansehen.

IV. Verschmelzung seitens der Übernehmerin

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sionsvorgang jedenfalls nicht mehr ergeben. Jedoch ist zu berücksichtigen, dass sich der verschmelzungsbedingte Vermögensübergang aus ertragsteuerlicher Sicht (§ 2 Abs. 1 UmwStG) bereits mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtages ereignet und deshalb steuerlich zu diesem Zeitpunkt eigentlich eine Konfusion eintreten sollte. Freilich stellt sich dann die Frage, wie die Forderungs- bzw. Verbindlichkeitsübertragung im Rückwirkungszeitraum bei der Übernehmerin steuerbilanziell abzubilden ist (z. B. bei Forderungsverkauf im Rückwirkungszeitraum: Ertragswirksame Vereinnahmung der Gegenleistung mit korrespondierender aufwandswirksamer Wiedereinbuchung der Verbindlichkeit?). Nach § 12 Abs. 4 i.V. m. § 6 Abs. 1 UmwStG darf im Hinblick auf einen Übernahmefolgegewinn eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage gebildet werden, die in den auf ihre Bildung anschließenden drei Wirtschaftsjahren zu mindestens je einem Drittel gewinnerhöhend aufzulösen ist. Das Wahlrecht zur Rücklagenbildung dürfte dabei auf den einzelnen Konfusionsvorgang zu beziehen sein. Eine saldierende Gesamtbetrachtung sämtlicher Übernahmefolgegewinne und Übernahmefolgeverluste seitens der Übernehmerin sollte mithin im Rahmen des § 6 Abs. 1 UmwStG nicht erfolgen.1312 Allerdings kommt nach dem Wortlaut des § 6 Abs. 1 S. 1 UmwStG eine Rücklagenbildung nur insoweit in Betracht, als der Übernahmefolgegewinn auf einem Erlöschen von Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen der Überträgerin und der Übernehmerin oder auf der Auflösung von Rückstellungen basiert. Führt die Konfusion von zwischen mehreren übertragenden Rechtsträgern bestehenden Forderungen und Verbindlichkeiten zu einem Übernahmefolgegewinn, scheidet die Bildung einer gewinnmindernden Rücklage demnach prima facie aus. Dennoch sollte § 6 UmwStG auf diese Fälle analog anzuwenden sein.1313 Zudem ist die Rücklagenbildung nach § 12 Abs. 4 UmwStG auf den Teil des Übernahmefolgegewinns beschränkt, der der kapitalmäßigen Beteiligung der Übernehmerin an der übertragenden KapG entspricht. D.h. die Bildung einer gewinnmindernden Rücklage ist lediglich im Falle einer (partiellen) upstream-Verschmelzung möglich. Die ursprüngliche Rücklagenbil1311 So jedenfalls Pung, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 6 UmwStG, Rz. 7; a. A. (steuerliche Konfusion gegeben) Pyszka/Jüngling, BB-Special 1.2011, 4, 10 f.; wie hier offenlassend Bron, DStZ 2012, 609, 612. 1312 So aber wohl Rz. 06.07 S. 2 UmwSt-Erlass 2011: „Auf einen sich insgesamt ergebenden Auflösungsgewinn ist § 6 Abs. 1 UmwStG anzuwenden.“ Ebenso Pung, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 6 UmwStG, Rz. 25; Schnitter, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 6 UmwStG, Rz. 36; Birkemeier, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 6, Rz. 40, 45; wie hier Behrendt, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 6 UmwStG, Rz. 20; Bron, DStZ 2012, 609, 613; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 6 UmwStG, Rz. 137. 1313 Selbiges sollte für den Konfusionsgewinn aus der Auflösung einer Rückstellung gelten, die eine Überträgerin für eine ungewisse Verpflichtung gegenüber einer anderen Überträgerin gebildet hat. Wie hier Bron, DStZ 2012, 609, 610; Stöber, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 6, Rz. 8; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 6 UmwStG, Rz. 122; Haritz, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 6, Rz. 10.

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

dung sowie die bereits erfolgte Auflösung der Rücklage sind nach der Missbrauchsvermeidungsvorschrift des § 6 Abs. 3 S. 1 UmwStG (i.V. m. § 12 Abs. 4 UmwStG) rückgängig zu machen, sofern die Übernehmerin den auf sie übergegangenen Betrieb1314 innerhalb einer Frist von fünf Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag in eine andere KapG einbringt oder ohne triftigen Grund1315 veräußert bzw. aufgibt.1316 1314 Demgegenüber ist die Einbringung, Veräußerung oder Aufgabe nur eines übergegangenen Teilbetriebs unschädlich. Vgl. Rz. 06.09 UmwSt-Erlass 2011; Behrendt, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 6 UmwStG, Rz. 40; Bron, DStZ 2012, 609, 616; Pung, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 6 UmwStG, Rz. 40; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 6 UmwStG, Rz. 233; Haritz, in: Haritz/ Menner, UmwStG, 2010, § 6, Rz. 12; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, 2009, § 6 UmwStG, Rz. 37; Birkemeier, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 6, Rz. 59. Nach richtiger Ansicht konstituieren überdies die quantitativ und funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen den Betrieb. Vgl. Rz. 06.09 UmwSt-Erlass 2011; Bron, DStZ 2012, 609, 614, 616; Cordes/Dremel/Carstens, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 06.09; Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 06.09; Pung, in: Dötsch/Patt/Pung/ Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 6 UmwStG, Rz. 40; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, UmwStE 2011, Rz. 06.09, § 6 UmwStG, Rz. 232; ebenso noch Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 6 UmwStG, Rz. 36; a. A. (rein funktionale Betrachtungsweise) Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 06.09; Birkemeier, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 6, Rz. 58. 1315 Nach Ansicht der Finanzverwaltung (vgl. Rz. 06.11 UmwSt-Erlass 2011) liegt ein triftiger Grund vor, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass die Aufgabe oder Veräußerung nicht der Steuerumgehung, sondern hauptsächlich wirtschaftlichen Gründen – insbesondere der Umstrukturierung oder der Rationalisierung – dient. Restriktiver Pung, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 6 UmwStG, Rz. 48, wonach wirtschaftliche Gründe nicht allein ausreichen sollen, sondern vielmehr eine wesentliche Veränderung der sachlichen oder persönlichen Verhältnisse nach der Umwandlung vorliegen muss. In diese Richtung auch die Rechtsprechung des BFH zu § 24 Abs. 2 UmwStG 1969 (vgl. BFH, Urteil v. 19.12.1984, I R 275/81, BStBl. II 1985, 342), nach der von einem triftigen Grund auszugehen sein soll, wenn sich die wirtschaftlichen Verhältnisse seit der Umwandlung derart verändert haben, dass sich die Betriebsveräußerung bzw. -aufgabe als wirtschaftlich vernünftige Reaktion auf die Veränderung der Verhältnisse darstellt. Ebenso Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 06.11; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, 2009, § 6 UmwStG, Rz. 46; a.A Stöber, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 6, Rz. 45, der die BFH-Rechtsprechung nicht anwenden möchte, da diese im Ergebnis das Erfordernis eines triftigen Grundes auf die Umwandlung selbst, nicht aber auf die Veräußerung bzw. Aufgabe des übergehenden Betriebs beziehe. Vgl. zudem Behrendt, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 6 UmwStG, Rz. 48, der zu einer weiten Auslegung tendiert und entgegen der Verwaltungsansicht selbst bei einer steuermotivierten Veräußerung von einem triftigen Grund ausgeht. 1316 Die Veräußerung, Verschmelzung, Einbringung oder Aufgabe sämtlicher Anteile an der Übernehmerin soll nach Rz. 06.09 UmwSt-Erlass 2011 ebenfalls eine Veräußerung bzw. Aufgabe i. S. d. § 6 Abs. 3 UmwStG darstellen. Dies ist m. E. unzutreffend, da § 6 Abs. 3 S. 1 UmwStG nur Veräußerungs- bzw. Aufgabevorgänge auf Ebene der Übernehmerin selbst sanktioniert. Gl.A. Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 06.09; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 06.09; Haritz, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 6, Rz. 41; a. A.

IV. Verschmelzung seitens der Übernehmerin

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Umstritten ist, ob ein Übernahmefolgegewinn gleichsam insoweit steuerpflichtig ist, als er Konsequenz einer zuvor steuerunwirksam nach § 8b Abs. 3 S. 4 ff. KStG1317 erfolgten Forderungsabschreibung1318 ist. Die Finanzverwaltung bejaht dies.1319 § 8b Abs. 3 S. 8 KStG lässt allerdings folgerichtig Wertaufholungsgewinne bei Darlehensforderungen außer Ansatz (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 EStG), soweit die vorangegangenen Teilwertabschreibungen aufgrund einer Anwendung des § 8b Abs. 3 S. 3 KStG steuerlich unberücksichtigt geblieben sind. Zwar stellt der Konfusionsgewinn keinen Gewinn aus einer Wertaufholung i. S. d. § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 EStG dar und unterfällt damit bei wortlautgetreuer Auslegung auch nicht § 8b Abs. 3 S. 8 KStG. Nach Sinn und Zweck dürfte § 8b Abs. 3 S. 8 KStG jedoch dahingehend auszulegen sein, dass Gewinne im Zusammenhang mit Gesellschafterdarlehensforderungen allgemein außer Ansatz zu bleiben haben, soweit sie auf eine steuerunwirksame Teilwertabschreibung der Forderung i. S. d. § 8b Abs. 3 S. 3 ff. KStG zurückzuführen sind. Systematisch kann es für die Steuerfreiheit zudem keinen Unterschied machen, ob der Gewinn in Gestalt eines Zuschreibungsgewinns oder eines Übernahmefolgegewinns entsteht. In bei(sofern Übernehmerin eine PersG ist) Pung, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 6 UmwStG, Rz. 40; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 6 UmwStG, Rz. 235; Birkemeier, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 6, Rz. 59. Für KapG als übernehmende Rechtsträger sollten die Erlassaussagen mangels Anwendung des Transparenzprinzips m. E. aber ohnehin nicht gelten. 1317 Die Regelungen des § 8b Abs. 3 S. 4 ff. KStG fanden durch das Jahressteuergesetz 2008 (JStG 2008 v. 20.12.2007, BGBl. I 2007, 3150) Eingang in das KStG. Hierzu etwa Eberhard, DStR 2009, 2226, 2229 ff.; Kleinert/Podewils, GmbHR 2009, 849 ff.; Prinz, Gesellschafterdarlehen, in: Spindler/Tipke/Rödder, FS Schaumburg, 2009, 459 ff. Vgl. für die alte Rechtslage BFH, Urteil v. 14.01.2009, I R 52/08, BStBl. II 2009, 674 zur Nichteinschlägigkeit des Abzugsverbots des § 8b Abs. 3 KStG 2002 im Rahmen von Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen; siehe aber auch für den grenzüberschreitenden Kontext (§ 1 AStG) BMF-Schreiben v. 29.03.2011, IV B 5 – S 1341/09/10004, BStBl. I 2011, 277; Ditz/Liebchen, IStR 2012, 97 ff.; Becker, DStR 2009, 1796, 1797 f. Zudem jüngst zur Nichtanwendbarkeit des Halbabzugsverbots (§ 3c Abs. 2 S. 1 EStG a. F.) auf Teilwertabschreibungen, Forderungsverzichte und auf Bürgschaftsrückstellungen im Zusammenhang mit Gesellschafterdarlehen BFH, Urteil v. 18.04.2012, X R 7/10, BFH/NV 2012, 1363; BFH, Urteil v. 18.04.2012, X R 5/10, BFH/NV 2012, 1358; a. A. für Fälle der fremdunüblichen Darlehensgewährung BMFSchreiben v. 08.11.2010, IV C 6 – S 2128/07/10001, BStBl. I 2010, 1292. 1318 Nach dem BilMoG (v. 25.05.2009, BGBl. I 2009, 1102) kann jedoch bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung auf die Vornahme einer Teilwertabschreibung verzichtet werden (vgl. § 5 Abs. 1 S. 1 HS 2 EStG). Vgl. BMF-Schreiben v. 12.03.2010, IV C 6 – S 2133/09/100, BStBl. I 2010, 239, Rz. 15. Für weitere Gestaltungsmöglichkeiten zur Vermeidung eines Konfusionsgewinns vgl. Schell/Krohn, DB 2012, 1172, 1178. 1319 Vgl. Rz. 06.02 UmwSt-Erlass 2011; gl. A. Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 66; Heinemann, GmbHR 2012, 133, 138; Pung, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 6 UmwStG, Rz. 16; Krohn/Greulich, DStR 2008, 646, 649; wohl auch Herfort/Viebrock, in: Haase/ Hruschka, UmwStG, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 276; Oppen/Polatzky, GmbHR 2012, 263, 272; Stimpel, GmbHR 2012, 123, 132.

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

den Fällen ist causa für die Gewinnentstehung die vorangegangene steuerunwirksame Teilwertabschreibung. Eine analoge Anwendung des § 8b Abs. 3 S. 8 KStG auf Übernahmefolgegewinne erscheint daher geboten.1320 6. Verschmelzungsbedingte Veränderungen des steuerlichen Eigenkapitals a) Systematik des § 29 KStG Das UmwStG selbst enthält keine Regelungen zu den Auswirkungen einer Verschmelzung auf die steuerlichen Eigenkapitalpositionen von Überträgerin und Übernehmerin. Solche finden sich in § 29 KStG u. a. für die hier interessierende Verschmelzung i. S. d. § 2 UmwG zwischen KapG. Ziel des § 29 KStG ist es, eine zutreffende Darstellung des Nennkapitals (inklusive eines etwaigen Sonderausweises1321), des steuerlichen Einlagekontos (§ 27 KStG) und damit letztlich des ausschüttbaren Gewinns1322 im Anschluss an die Verschmelzung auf Seiten der Übernehmerin zu gewährleisten, um somit bei späteren Leistungen an die Anteilseigner eine wiederum zutreffende Differenzierung zwischen nicht steuerbaren Kapitalrückzahlungen1323 und steuerpflichtigen Gewinnausschüttungen zu 1320 Gl.A. Behrendt, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 6 UmwStG, Rz. 17; Blaas/Sommer, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 6.14; Bron, DStZ 2012, 609, 611; Cordes/Dremel/Carstens, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 06.02; Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 06.02; Schell/Krohn, DB 2012, 1172, 1178; Schießl, in: Schießl, Der neue Umwandlungssteuer-Erlass, 2012, Rz. 06.02; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 06.02; Widmann, in: Widmann/ Mayer, UmwR, 2012, § 6 UmwStG, Rz. 205.1; Neu/Schiffers/Watermeyer, GmbHR 2011, 729, 733; Pyszka/Jüngling, BB-Special 1.2011, 4, 10; Behrendt/Klages, GmbHR 2010, 190, 192 ff.; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 12 UmwStG, Rz. 62; Stellungnahme des IDW zum Umwandlungssteuer-Erlass-Entwurf v. 22.06.2011, 27 („Zu Rn. 06.02 UmwStE-E“); DIHK/BDI/ZDH/BDA/BdB/GDV/HDE/ BGA, Stellungnahme zum Umwandlungssteuer-Erlass-Entwurf v. 15.06.2011, 11 („Randnr. 06.02 – Übernahmegewinn“); in diese Richtung auch Töben, FR 2010, 249, 250; Stellungnahme der Bundessteuerberaterkammer zum Umwandlungssteuer-ErlassEntwurf v. 15.06.2011, 21 („Zu Tz. 06.02“). 1321 Als Sonderausweis gilt der Teil des Nennkapitals, der aus der Umwandlung von nicht aus Einlagen der Anteilseigner stammenden sonstigen Rücklagen (Gewinnrücklagen) entstanden ist (§ 28 Abs. 1 S. 3 KStG). Soweit bei einer Rückzahlung des Nennkapitals der Sonderausweis betroffen ist, gilt der Sonderausweis folgerichtig als Gewinnausschüttung, die bei den Anteilseignern § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu unterwerfen ist (§ 20 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG, § 28 Abs. 2 S. 2 KStG). 1322 Ausschüttbarer Gewinn ist nach § 27 Abs. 1 S. 5 KStG die Differenz zwischen dem steuerbilanziellen Eigenkapital einerseits und dem gezeichneten Kapital sowie dem Bestand des steuerlichen Einlagekontos andererseits. 1323 Ausschüttungen, die aus dem steuerlichen Einlagekonto gespeist werden (Einlagenrückgewähr i. S. d. § 27 Abs. 1 S. 3 KStG), sind bei den Anteilseignern nicht steuerbar (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG). Eine Kapitalertragsteuerpflicht kann daher ebenfalls nicht gegeben sein. Selbiges gilt für die Rückzahlung von Nennkapital (§ 20 Abs. 1

IV. Verschmelzung seitens der Übernehmerin

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ermöglichen.1324 Soweit keine Beteiligung zwischen Überträgerin und Übernehmerin besteht, sollte dieser Zielsetzung im Wesentlichen dadurch nachgekommen werden, dass eine Übertragung des um das Nennkapital (abzüglich eines etwaigen Sonderausweises) erhöhten steuerlichen Einlagekontos der Überträgerin auf die Übernehmerin erfolgt. Hierzu bedient sich § 29 KStG einer grundsätzlich dreistufigen Vorgehensweise.1325 In einem ersten Schritt kommt es zu einer fiktiven Kapitalherabsetzung auf Seiten der Überträgerin, im Zuge derer zunächst ein etwaig bestehender Sonderausweis gemindert und ein darüber hinausgehender Betrag des Nennkapitals dem steuerlichen Einlagekonto der Überträgerin zum steuerlichen Übertragungsstichtag gutgeschrieben wird (§ 29 Abs. 1 i.V. m. § 28 Abs. 2 S. 1 KStG).1326 Eine fiktive Rückzahlung des Nennkapitals an die Anteilseigner der Überträgerin findet nicht statt, sodass im Hinblick auf einen zu mindernden Sonderausweis keine Bezüge i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG i.V. m. § 28 Abs. 2 S. 2 KStG auf Anteilseignerebene vorliegen.1327 Der Bestand des steuerlichen Einlagekontos der Überträgerin ist letztmalig im Anschluss an die fiktive Kapitalherabsetzung unter Berücksichtigung der Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahres, in das der steuerliche Übertragungsstichtag fällt, auf den steuerlichen Übertragungsstichtag festzustellen (vgl. auch § 27 Abs. 2

Nr. 2 S. 1 EStG). Dies gilt jedoch u. a. nicht, soweit im Rahmen der Kapitalrückzahlung ein Sonderausweis zu mindern ist (§ 28 Abs. 2 S. 2 KStG). Insoweit liegen auf Anteilseignerebene Bezüge i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG vor (§ 20 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG, § 28 Abs. 2 S. 2 KStG). 1324 Vgl. Schwahn, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. K. 1; van Lishaut, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, Anh. 2, Rz. 3. 1325 Siehe Rz. K.01 UmwSt-Erlass 2011; BMF-Schreiben v. 16.12.2003, IV A 2 – S 1978 – 16/03, BStBl. I 2003, 786, Rz. 28; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 29 KStG, Rz. 6 f.; Köster, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 2012, § 29 KStG, Rz. 1; Schänzle/Jonas/Montag, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. K.01; Schwahn, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. K. 2; Aßmann, in: Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, 2011, 210; van Lishaut, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, Anh. 2, Rz. 3, 15; Dötsch/Pung, DB 2004, 208, 213; Voß, BB 2003, 880, 881 f.; Förster/van Lishaut, FR 2002, 1257. 1326 Vgl. Rz. K.01, K.03 UmwSt-Erlass 2011; ebenso BMF-Schreiben v. 16.12.2003, IV A 2 – S 1978 – 16/03, BStBl. I 2003, 786, Rz. 30; hierzu nur Dötsch, in: Dötsch/ Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 29 KStG, Rz. 11 f.; Schwahn, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. K. 7 f.; Heger, in: Gosch, KStG, 2009, § 29, Rz. 7 ff.; van Lishaut, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, Anh. 2, Rz. 3, 16; Förster/van Lishaut, FR 2002, 1257, 1258; Müller/ Maiterth, DStR 2002, 746, 747. 1327 Ebenso Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 29 KStG, Rz. 13; vgl. zudem Köster, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 2012, § 29 KStG, Rz. 12.

404

D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

S. 1 KStG).1328 Nach Ansicht der Finanzverwaltung sollen insbesondere auch vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag begründete, aber erst nach diesem Stichtag abgeflossene sowie nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag beschlossene Gewinnausschüttungen in der gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zu berücksichtigen sein.1329 Dies ist indes nicht zweifelsfrei.1330 Der sich nach alledem ergebende Bestand des steuerlichen Einlagekontos der Überträgerin ist in einem zweiten Schritt dem steuerlichen Einlagekonto der übernehmenden KapG hinzuzurechnen (§ 29 Abs. 2 S. 1 KStG).1331 Korrespondierend hierzu resultiert auf Seiten der Überträgerin eine vollumfängliche Minderung des steuerlichen Einlagekontos.1332 § 29 Abs. 2 KStG wirkt dabei insofern abschließend, als sich eine weitere verschmelzungsbedingte Erhöhung des steuerlichen Einlagekontos – bspw. und insbesondere nach Einlagegrundsätzen (§ 27 KStG) im Hinblick auf einen Agiogewinn – bei der Übernehmerin nicht ergeben kann.1333 Anderenfalls könnte es zu einer unsachgerechten Transformation von Gewinnrücklagen der Überträgerin in Einlagen auf Seiten der Übernehmerin (Zugang zum steuerlichen Einlagekonto) kommen. Die mit der Hinzurechnung einhergehende Erhöhung des steuerlichen Einlagekontos der Übernehmerin tritt grundsätzlich zum Ende des Wirtschaftsjahres, in das der steuerliche Übertragungsstichtag fällt (vgl. § 27 Abs. 1 S. 1 f. KStG), ein.1334 D.h. ein Zugriff auf den hinzugerechneten Bestand für Zwecke der Aus1328 Vgl. Rz. K.04 UmwSt-Erlass 2011; BMF-Schreiben v. 16.12.2003, IV A 2 – S 1978 – 16/03, BStBl. I 2003, 786, Rz. 31; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 29 KStG, Rz. 15, 19; Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. K.04; Schänzle/Jonas/Montag, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. K.04; Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 177, 247.1.1; van Lishaut, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, Anh. 2, Rz. 19; Dötsch/Pung, DB 2004, 208, 214; Förster/van Lishaut, FR 2002, 1257, 1258. 1329 Vgl. Rz. 02.34 i.V. m. Rz. 02.27, 02.31 UmwSt-Erlass 2011. Siehe auch Rz. K.04 UmwSt-Erlass 2011. 1330 Hierzu die Ausführungen unter D. II. 2. b) cc). 1331 Siehe Rz. K.01, K.09 UmwSt-Erlass 2011; BMF-Schreiben v. 16.12.2003, IV A 2 – S 1978 – 16/03, BStBl. I 2003, 786, Rz. 35; hierzu auch etwa Dötsch, in: Dötsch/ Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 29 KStG, Rz. 15; Schwahn, in: Schneider/ Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. K. 18 ff.; van Lishaut, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, Anh. 2, Rz. 19; Förster/van Lishaut, FR 2002, 1257, 1258 f. 1332 Vgl. Rz. K.04 UmwSt-Erlass 2011; BMF-Schreiben v. 16.12.2003, IV A 2 – S 1978 – 16/03, BStBl. I 2003, 786, Rz. 31. 1333 Vgl. Rz. K.09 UmwSt-Erlass 2011; so auch Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 29 KStG, Rz. 4, 66; Schwahn, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. K. 18; Widmann, in: Widmann/ Mayer, UmwR, 2012, UmwStE 2011, Rz. K.09; ggf. a. A. Schänzle/Jonas/Montag, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. K.09.

IV. Verschmelzung seitens der Übernehmerin

405

schüttungsfinanzierung kann im Wirtschaftsjahr des steuerlichen Übertragungsstichtages auf Seiten der Übernehmerin noch nicht erfolgen. Zumindest gilt dies für Verschmelzungen zur Aufnahme. Im Rahmen von Verschmelzungen zur Neugründung ist demgegenüber fraglich, ob der hinzugerechnete ÜberträgerinnenBestand in Anwendung des § 27 Abs. 2 S. 3 KStG als fiktiver Bestand des steuerlichen Einlagekontos der Übernehmerin zum Ende des vorangegangenen (fiktiven) Wirtschaftsjahres gilt und demnach bereits im ersten – mit dem steuerlichen Übertragungsstichtag beginnenden – Wirtschaftsjahr der Übernehmerin für Ausschüttungen verwendet werden kann. Zwar erfasst § 27 Abs. 2 S. 3 KStG nach seinem Wortlaut tendenziell Zuzugsfälle, wenn er tatbestandlich einen Eintritt in die unbeschränkte Steuerpflicht voraussetzt. Ferner besitzt bei Neugründungsverschmelzungen die Übernehmerin gerade kein „vorangegangenes Wirtschaftsjahr“, sodass § 27 Abs. 2 S. 3 KStG nicht nur die Fiktion eines festgestellten Bestandes für das vorangegangene Wirtschaftsjahr, sondern die Fiktion des Letzteren selbst beinhalten müsste. Mit der Gesetzesbegründung1335 wird jedoch davon auszugehen sein, dass § 27 Abs. 2 S. 3 KStG nebst Zuzugsfällen auch Neugründungssachverhalte erfasst. Dementsprechend ist zum einen auf den steuerlichen Übertragungsstichtag der (hinzugerechnete) Bestand des steuerlichen Einlagekontos seitens der Übernehmerin gesondert festzustellen (§ 27 Abs. 2 S. 3 HS 1 KStG). Zum anderen gilt der so festgestellte Bestand als Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum Ende des vorangegangenen (fiktiven) Wirtschaftsjahres der übernehmenden KapG (§ 27 Abs. 2 S. 3 HS 2 KStG) und steht 1334 Vgl. Rz. K.09 UmwSt-Erlass 2011; BMF-Schreiben v. 16.12.2003, IV A 2 – S 1978 – 16/03, BStBl. I 2003, 786, Rz. 35; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 29 KStG, Rz. 17; Schänzle/Jonas/Montag, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. K.09; Schwahn, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. K. 19 f.; Heger, in: Gosch, KStG, 2009, § 29, Rz. 10; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 12 UmwStG, Rz. 97; van Lishaut, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, Anh. 2, Rz. 21; Förster/van Lishaut, FR 2002, 1257, 1258; a. A. (Erhöhung am steuerlichen Übertragungsstichtag) Voßkuhl/Klemke, DB 2010, 2696, 2698 unter Hinweis auf BFH, Urteil v. 28.11.2007, I R 42/07, BStBl. II 2008, 390, wonach ein neu zugegangenes Körperschaftsteuerguthaben bereits im laufenden Wirtschaftsjahr durch eine Gewinnausschüttung i. S. d. § 37 Abs. 2 S. 1 KStG verbraucht werden kann. M. E. ist aber zu berücksichtigen, dass § 27 Abs. 1 S. 3 KStG für Zwecke der Einlagenrückgewähr insofern auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres abstellt, als der auf das Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ermittelte ausschüttbare Gewinn maßgeblich ist. Der ausschüttbare Gewinn ist nach § 27 Abs. 1 S. 5 KStG wiederum vom Bestand des steuerlichen Einlagekontos am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres abhängig. Insofern sollte das im Kontext des § 27 Abs. 1 S. 3 KStG maßgebliche steuerliche Einlagekonto gleichfalls das auf das Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ermittelte steuerliche Einlagekonto sein. Unterjährige Zugänge zum steuerlichen Einlagekonto stehen dementsprechend für eine Einlagenrückgewähr in demselben Wirtschaftsjahr nicht zur Verfügung. 1335 Vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) v. 25.09.2006, BT-Drs. 16/2710, 32.

406

D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

mithin für Zwecke der Finanzierung von Ausschüttungen im ersten Wirtschaftsjahr der Übernehmerin zur Verfügung.1336 Für die Anpassung des durch eine verschmelzungsbedingte Kapitalerhöhung veränderten oder bei einer Neugründungsverschmelzung erstmals gebildeten Nennkapitals (inklusive eines ggf. bestehenden Sonderausweises) ist auf einer dritten Stufe § 29 Abs. 4 KStG zu beachten, der eine entsprechende Anwendung des § 28 Abs. 1 und 3 KStG bei der übernehmenden KapG anordnet.1337 Weitere außerhalb des Verschmelzungsvorgangs stattfindende Kapitalerhöhungen bei der Übernehmerin im Wirtschaftsjahr der Verschmelzung sind für Zwecke des § 28 Abs. 1, 3 KStG mit einer verschmelzungsbedingten Kapitalerhöhung zusammenzufassen, sofern sie auf einer Umwandlung von Rücklagen basieren.1338 Keine Anwendung findet § 28 Abs. 1, 3 KStG (ggf. i.V. m. § 29 Abs. 4 KStG) für den Fall, dass die Kapitalerhöhung respektive die erstmalige Bildung von Nennkapital auf baren Zuzahlungen oder auf Sacheinlagen beruht.1339 1336 So auch Schänzle/Jonas/Montag, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. K.09; Schwahn, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwandlungssteuerErlass 2011, 2012, Rz. K. 21; van Lishaut, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, Anh. 2, Rz. 22; wohl ebenso Förster/van Lishaut, FR 2002, 1257, 1258; offenlassend Schießl, in: Schießl, Der neue Umwandlungssteuer-Erlass, 2012, Rz. K.09; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 12 UmwStG, Rz. 97; a. A. für Einbringungsfälle nach § 20 UmwStG 1995 BMF-Schreiben v. 04.06.2003, IV A 2 – S 2836 – 2/03, BStBl. I 2003, 366, Rz. 6; wohl ebenfalls a. A. Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 29 KStG, Rz. 17. Keine Aussage hierzu im UmwSt-Erlass 2011. Nach Schießl, in: Schießl, Der neue Umwandlungssteuer-Erlass, 2012, Rz. K.09 und Aßmann, in: Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, 2011, 212 f. ist mangels Differenzierung zwischen Neugründungsverschmelzungen und Verschmelzungen zur Aufnahme im Rahmen der Rz. K.09 UmwSt-Erlass 2011 jedoch davon auszugehen, dass die Finanzverwaltung auch bei Verschmelzungen zur Neugründung eine Erhöhung des steuerlichen Einlagekontos erst zum Ende des Wirtschaftsjahres, in das der steuerliche Übertragungsstichtag fällt, annehmen möchte. 1337 Vgl. auch Rz. K.01, K.15 UmwSt-Erlass 2011; BMF-Schreiben v. 16.12.2003, IV A 2 – S 1978 – 16/03, BStBl. I 2003, 786, Rz. 41; zu den nachfolgenden Ausführungen zu § 28 Abs. 1, 3 KStG auch Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 29 KStG, Rz. 45 ff.; Herfort/Viebrock, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 301; Köster, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 2012, § 29 KStG, Rz. 35 ff.; Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 198 ff.; Heger, in: Gosch, KStG, 2009, § 29, Rz. 20; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 12 UmwStG, Rz. 98; van Lishaut, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, Anh. 2, Rz. 25 f.; Dötsch/Pung, DB 2004, 208, 217; Förster/van Lishaut, FR 2002, 1257, 1259; Müller/Maiterth, DStR 2002, 746, 747 f.; Voß/Unbescheid, FR 2002, 507, 509. 1338 Vgl. das Beispiel in Rz. K.16 UmwSt-Erlass 2011 sowie BMF-Schreiben v. 16.12.2003, IV A 2 – S 1978 – 16/03, BStBl. I 2003, 786, Rz. 41 f.; Schänzle/Jonas/ Montag, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. K.16. 1339 Vgl. Rz. K.15 UmwSt-Erlass 2011; BMF-Schreiben v. 16.12.2003, IV A 2 – S 1978 – 16/03, BStBl. I 2003, 786, Rz. 41; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 29 KStG, Rz. 48; Köster, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 2012, § 29 KStG, Rz. 36; Schänzle/Jonas/Montag, in: FGS/BDI, Der Um-

IV. Verschmelzung seitens der Übernehmerin

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Nach § 28 Abs. 1 S. 1 KStG gilt, sofern das Nennkapital durch Rücklagenumwandlung erhöht wird, der Bestand des steuerlichen Einlagekontos1340 als vor den sonstigen Rücklagen (Gewinnrücklagen) umgewandelt. Für die verschmelzungsbedingte Nennkapitalanpassung bei der übernehmenden KapG bedeutet die entsprechende Anwendung des § 28 Abs. 1 S. 1 KStG, dass steuerlich eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln fingiert wird. Diese speist sich vorrangig aus dem sich nach Anwendung des § 29 Abs. 2 S. 1 KStG ergebenden steuerlichen Einlagekonto und subsidiär – sofern die Kapitalerhöhung nicht vollständig aus dem steuerlichen Einlagekonto finanziert werden kann – aus den sonstigen Rücklagen unter entsprechender Bildung eines Sonderausweises (§ 28 Abs. 1 S. 3 KStG). Können die (verschmelzungsbedingten und nicht verschmelzungsbedingten) Nennkapitalveränderungen vollständig aus dem sich nach Anwendung des § 29 Abs. 2 S. 1 KStG ergebenden steuerlichen Einlagekonto finanziert werden, bleibt § 28 Abs. 3 KStG zu berücksichtigen. Hiernach ist ein bei der Übernehmerin bereits vor der Verschmelzung bestehender Sonderausweis mit einem nach Anwendung des § 28 Abs. 1 KStG verbleibenden positiven Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum Schluss des Wirtschaftsjahres zu verrechnen. Insoweit kommt es zu einer Minderung des Sonderausweises und korrespondierend zu einer Minderung des steuerlichen Einlagekontos.1341 Beispiel 1: Verschmelzungsbedingte Kapitalveränderungen – Sachverhalt: Die A-GmbH wird auf die B-GmbH verschmolzen, wobei zwischen beiden Gesellschaften kein Beteiligungsverhältnis besteht (sidestream-merger). Seitens der B-GmbH kommt es verschmelzungsbedingt zu einer Kapitalerhöhung. Steuerlicher Übertragungsstichtag ist der 31.12.01 und beide Gesellschaften besitzen ein kalendergleiches Wirtschaftsjahr. In 01 ergeben sich keine weiteren Kapitalveränderungen bei den verschmelzungsbeteiligten Gesellschaften. A-GmbH (Kapitalbestände zum 31.12.00): Nennkapital = 50; steuerliches Einlagekonto = 100; Sonderausweis = 10. wandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. K.15; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/ Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. K15; Schwahn, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. K. 28; Aßmann, in: Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, 2011, 214; Heger, in: Gosch, KStG, 2009, § 29, Rz. 20. 1340 Maßgeblich ist nach § 28 Abs. 1 S. 2 KStG der sich vor Anwendung des § 28 Abs. 1 S. 1 KStG ergebende Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum Ende des Wirtschaftsjahres der Rücklagenumwandlung. Bezogen auf die Verschmelzung bedeutet dies, dass der sich vor Anwendung des § 28 Abs. 1 S. 1 KStG ergebende Bestand zum Ende des Wirtschaftsjahres, in das der steuerliche Übertragungsstichtag fällt, entscheidend ist. 1341 Vgl. die Beispiele in Rz. K.16 UmwSt-Erlass 2011 sowie BMF-Schreiben v. 16.12.2003, IV A 2 – S 1978 – 16/03, BStBl. I 2003, 786, Rz. 42.

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

B-GmbH (Kapitalbestände zum 31.12.00): Nennkapital = 100; steuerliches Einlagekonto = 0; Sonderausweis = 20; verschmelzungsbedingte Kapitalerhöhung = 70. – Ergebnis auf Seiten der A-GmbH: Fiktive Herabsetzung des Nennkapitals i. H. v. 50 unter Verringerung des Sonderausweises i. H. v. 10 (§ 29 Abs. 1 i.V. m. § 28 Abs. 2 S. 1 HS 1 KStG). Der verbleibende Betrag i. H. v. 40 wird dem steuerlichen Einlagekonto (Stand: 100) gutgeschrieben (§ 29 Abs. 1 i.V. m. § 28 Abs. 2 S. 1 HS 2 KStG), sodass sich ein Bestand i. H. v. 140 ergibt, der letztmalig auf den steuerlichen Übertragungsstichtag (31.12.01) gesondert festzustellen ist (§ 27 Abs. 2 S. 1 KStG). – Ergebnis auf Seiten der B-GmbH: Hinzurechnung des Bestandes des steuerlichen Einlagekontos der Überträgerin i. H. v. 140 zum steuerlichen Einlagekonto der BGmbH i. H. v. 0 (§ 29 Abs. 2 S. 1 KStG). Umwandlung des Bestandes des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.01 (140) in Nennkapital i. H. d. verschmelzungsbedingten Kapitalerhöhung v. 70 (§ 29 Abs. 4 i.V. m. § 28 Abs. 1 S. 1 KStG). Anschließend Verrechnung des bei der Übernehmerin bereits vor der Verschmelzung bestehenden Sonderausweises i. H. v. 20 mit dem noch vorhandenen positiven Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum Schluss des Wirtschaftsjahres i. H. v. 70 (140 – 70). D.h. Minderung des Sonderausweises um 20 auf 0 und Minderung des Bestandes des steuerlichen Einlagekontos um 20 auf 50 (§ 29 Abs. 4 i.V. m. § 28 Abs. 3 KStG). Seitens der Übernehmerin ergeben sich damit zum 31.12.01 ein Nennkapital i. H. v. 100 + 70 = 170, ein steuerliches Einlagekonto i. H. v. 0 + 140 – 70 – 20 = 50 und ein Sonderausweis i. H. v. 20 – 20 = 0. Im Ergebnis resultiert ein sachgerechter Übergang der bei der übertragenden KapG in das Nennkapital und nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen auf die Übernehmerin. Seitens der Übernehmerin bleiben zudem die vor der Verschmelzung vorhandenen in das Nennkapital und nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen unverändert bestehen.

Beispiel 2: Verschmelzungsbedingte Kapitalveränderungen – Sachverhalt: Wie Beispiel 1. Allerdings wird bei der B-GmbH nach § 54 Abs. 1 S. 3 UmwG auf eine Anteilsgewährung und damit eine Kapitalerhöhung verzichtet. – Ergebnis auf Seiten der A-GmbH: Fiktive Herabsetzung des Nennkapitals i. H. v. 50 unter Verringerung des Sonderausweises i. H. v. 10 (§ 29 Abs. 1 i.V. m. § 28 Abs. 2 S. 1 HS 1 KStG). Der verbleibende Betrag i. H. v. 40 wird dem steuerlichen Einlagekonto (Stand: 100) gutgeschrieben (§ 29 Abs. 1 i.V. m. § 28 Abs. 2 S. 1 HS 2 KStG), sodass sich ein Bestand i. H. v. 140 ergibt, der letztmalig auf den steuerlichen Übertragungsstichtag (31.12.01) gesondert festzustellen ist (§ 27 Abs. 2 S. 1 KStG). – Ergebnis auf Seiten der B-GmbH: Hinzurechnung des Bestandes des steuerlichen Einlagekontos der Überträgerin i. H. v. 140 zum steuerlichen Einlagekonto der BGmbH i. H. v. 0 (§ 29 Abs. 2 S. 1 KStG). Eine fiktive Umwandlung des Bestandes des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.01 (140) in Nennkapital gem. § 29 Abs. 4 i.V. m. § 28 Abs. 1 S. 1 KStG erfolgt mangels Kapitalerhöhung nicht. Jedoch Verrechnung des bei der Übernehmerin bereits vor der Verschmelzung bestehenden Sonderausweises i. H. v. 20 mit dem vorhandenen positiven Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum Schluss des Wirtschaftsjahres i. H. v. 140. D.h. Minderung des Sonderausweises um 20 auf 0 und Minderung des Bestandes des steuerlichen Einlagekontos um 20 auf 120 (§ 29 Abs. 4 i.V. m. § 28 Abs. 3 KStG). Seitens der Übernehmerin

IV. Verschmelzung seitens der Übernehmerin

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ergeben sich damit zum 31.12.01 ein Nennkapital i. H. v. 100 + 0 = 100, ein steuerliches Einlagekonto i. H. v. 0 + 140 – 20 = 120 und ein Sonderausweis i. H. v. 20 – 20 = 0. Anders als in Beispiel 1 erfolgt keine Kapitalerhöhung (i. H. v. 70), sodass keine Umwandlung des steuerlichen Einlagekontos in Nennkapital (§ 29 Abs. 4 i.V. m. § 28 Abs. 1 KStG) stattfindet. Dementsprechend fällt der Bestand des steuerlichen Einlagekontos um 70 höher, der des Nennkapitals um 70 niedriger als in Beispiel 1 aus. Die Verminderung des Sonderausweises nach § 29 Abs. 4 i.V. m. § 28 Abs. 3 KStG ergibt sich im Übrigen unabhängig von der Vornahme einer Kapitalerhöhung. Mithin besteht insoweit kein Unterschied zu Beispiel 1. In toto resultiert wie in Beispiel 1 eine sachgerechte Fortführung der bei der übertragenden KapG in das Nennkapital und nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen bei der Übernehmerin. Seitens der Übernehmerin bleiben zudem die vor der Verschmelzung vorhandenen in das Nennkapital und nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen unverändert bestehen. Mangels Kapitalerhöhung weicht lediglich die Allokation des Überträgerinnen-Kapitals auf die Kapitalpositionen der Übernehmerin von der Allokation in Beispiel 1 ab.

b) Besonderheiten bei upstream- und downstream-Verschmelzungen Soweit zwischen übertragender und übernehmender KapG ein Beteiligungsverhältnis besteht (upstream- bzw. downstream-Verschmelzungen), sind die bisher gemachten Ausführungen zu modifizieren. Zwar bleibt es bei der fiktiven Nennkapitalherabsetzung i. S. d. § 29 Abs. 1 i.V. m. § 28 Abs. 2 S. 1 KStG auf Seiten der Überträgerin. Allerdings erfolgt gem. § 29 Abs. 2 S. 2 KStG insoweit keine Hinzurechnung des steuerlichen Einlagekontos der übertragenden KapG zu dem steuerlichen Einlagekonto der Übernehmerin, als Letztere an der Überträgerin beteiligt ist (Fälle des (partiellen) upstream-merger).1342 Hält die Übernehme1342 Vgl. Rz. K.01, K.10, K.16 UmwSt-Erlass 2011; BMF-Schreiben v. 16.12.2003, IV A 2 – S 1978 – 16/03, BStBl. I 2003, 786, Rz. 36, 42; hierzu auch Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 29 KStG, Rz. 23; Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 247.2 ff.; Schwahn, in: Schneider/ Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. K. 22 f.; van Lishaut, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, Anh. 2, Rz. 27; Dötsch/Pung, DB 2004, 208, 215; Förster/van Lishaut, FR 2002, 1257, 1260 f.; Rödder, DStR 2002, 710 f. Nach Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. Rz. K.11 UmwSt-Erlass 2011; BMF-Schreiben v. 16.12.2003, IV A 2 – S 1978 – 16/03, BStBl. I 2003, 786, Rz. 37) soll § 29 Abs. 2 S. 2 KStG auch gelten, sofern die Übernehmerin lediglich mittelbar an der Überträgerin beteiligt ist (Fall der Verschmelzung der Enkelgesellschaft auf ihre Großmuttergesellschaft). Gl.A. Köster, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 2012, § 29 KStG, Rz. 19; Schänzle/Jonas/Montag, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. K.11; Förster/van Lishaut, FR 2002, 1257, 1262 f. (für den Fall, dass die Tochtergesellschaft als Anteilseigner der Enkelgesellschaft keine Anteile an der Muttergesellschaft erhält); a. A. Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 176; Schießl, in: Schießl, Der neue Umwandlungssteuer-Erlass, 2012, Rz. K.10 f.; Aßmann, in: Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, 2011, 213; zumindest skeptisch bezüglich der Verwaltungsansicht Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 29 KStG, Rz. 29; Schmitt/Schloß-

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

rin an der Überträgerin sämtliche Anteile, scheidet eine Hinzurechnung des sich nach Anwendung des § 29 Abs. 1 i.V. m. § 28 Abs. 2 S. 1 KStG bei der Überträgerin ergebenden steuerlichen Einlagekontos somit vollständig aus. § 29 Abs. 4 i.V. m. § 28 Abs. 1, 3 KStG ist in diesem Kontext mangels Kapitalerhöhung bzw. Zurechnung des steuerlichen Einlagekontos überdies bedeutungslos.1343 Beispiel 3: Verschmelzungsbedingte Kapitalveränderungen – Sachverhalt: Wie Beispiel 1. Allerdings ist die A-GmbH (Überträgerin) eine 100%ige Tochtergesellschaft der B-GmbH (Übernehmerin). Überdies unterbleiben eine Anteilsgewährung und damit eine Kapitalerhöhung bei der übernehmenden B-GmbH (§§ 20 Abs. 1 Nr. 3 S. 1, 54 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UmwG). – Ergebnis auf Seiten der A-GmbH: Fiktive Herabsetzung des Nennkapitals i. H. v. 50 unter Verringerung des Sonderausweises i. H. v. 10 (§ 29 Abs. 1 i.V. m. § 28 Abs. 2 S. 1 HS 1 KStG). Der verbleibende Betrag i. H. v. 40 wird dem steuerlichen Einlagekonto (Stand: 100) gutgeschrieben (§ 29 Abs. 1 i.V. m. § 28 Abs. 2 S. 1 HS 2 KStG), sodass sich ein Bestand i. H. v. 140 ergibt, der letztmalig auf den steuerlichen Übertragungsstichtag (31.12.01) gesondert festzustellen ist (§ 27 Abs. 2 S. 1 KStG). – Ergebnis auf Seiten der B-GmbH: Eine Hinzurechnung (§ 29 Abs. 2 S. 1 KStG) des Bestandes des steuerlichen Einlagekontos der Überträgerin i. H. v. 140 zum steuerlichen Einlagekonto der B-GmbH i. H. v. 0 unterbleibt nach § 29 Abs. 2 S. 2 KStG vollständig, da die B-GmbH als Übernehmerin zu 100% an der übertragenden AGmbH beteiligt ist. Eine Nennkapitalanpassung nach § 29 Abs. 4 i.V. m. § 28 Abs. 1 KStG erfolgt in Ermangelung einer Kapitalerhöhung ebenfalls nicht. Eine verschmelzungsbedingte Minderung des bei der Übernehmerin bestehenden Sonderausweises i. H. v. 20 (§ 29 Abs. 4 i.V. m. § 28 Abs. 3 KStG) kommt ferner nicht in Betracht, da eine solche den verschmelzungsbedingten Übergang eines steuerlichen Einlagekontos der Überträgerin voraussetzt. Seitens der Übernehmerin ergeben sich damit zum 31.12.01 ein Nennkapital i. H. v. 100, ein steuerliches Einlagekonto i. H. v. 0 und ein Sonderausweis i. H. v. 20. Der upstream-merger führt demnach zu keiner Veränderung der steuerlichen Kapitalpositionen der Übernehmerin. Fortgeführt wird insbesondere (lediglich) das steuerliche Einlagekonto der übernehmenden KapG.

macher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. K11; Schwahn, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. K. 24. Zudem der Hinweis auf die BFH-Rechtsprechung, wonach die Gleichstellung einer mittelbaren mit einer unmittelbaren Beteiligung grundsätzlich eines ausdrücklichen Niederschlags im Wortlaut der entsprechenden Vorschrift bedarf. Vgl. BFH, Urteil v. 20.08. 2003, I R 61/01, BStBl. II 2004, 616; BFH, Urteil v. 04.04.1974, I R 73/72, BStBl. II 1974, 645; BFH, Urteil v. 11.10.1966, I 85/64, BStBl. III 1967, 32. 1343 Ebenso für § 29 Abs. 4 i.V. m. § 28 Abs. 1 KStG etwa Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. K15; Dötsch/Pung, DB 2004, 208, 214. Für § 28 Abs. 3 KStG bleibt freilich zu beachten, dass durch anderweitige Zugänge zum steuerlichen Einlagekonto eine Kürzung des Sonderausweises erfolgen kann.

IV. Verschmelzung seitens der Übernehmerin

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Beispiel 4: Verschmelzungsbedingte Kapitalveränderungen – Sachverhalt: Wie Beispiel 3. Allerdings ist die A-GmbH (Überträgerin) eine lediglich 50%-ige Tochtergesellschaft der B-GmbH (Übernehmerin). Es kommt bei der BGmbH zu einer Kapitalerhöhung i. H. v. 35 zugunsten der außenstehenden Anteilseigner der A-GmbH. – Ergebnis auf Seiten der A-GmbH: Fiktive Herabsetzung des Nennkapitals i. H. v. 50 unter Verringerung des Sonderausweises i. H. v. 10 (§ 29 Abs. 1 i.V. m. § 28 Abs. 2 S. 1 HS 1 KStG). Der verbleibende Betrag i. H. v. 40 wird dem steuerlichen Einlagekonto (Stand: 100) gutgeschrieben (§ 29 Abs. 1 i.V. m. § 28 Abs. 2 S. 1 HS 2 KStG), sodass sich ein Bestand i. H. v. 140 ergibt, der letztmalig auf den steuerlichen Übertragungsstichtag (31.12.01) gesondert festzustellen ist (§ 27 Abs. 2 S. 1 KStG). – Ergebnis auf Seiten der B-GmbH: Eine Hinzurechnung (§ 29 Abs. 2 S. 1 KStG) des Bestandes des steuerlichen Einlagekontos der Überträgerin i. H. v. 140 zum steuerlichen Einlagekonto der B-GmbH i. H. v. 0 unterbleibt nach § 29 Abs. 2 S. 2 KStG im Umfang der Beteiligung der Übernehmerin an der Überträgerin (50%). D.h. der Bestand des steuerlichen Einlagekontos der Überträgerin wird dem steuerlichen Einlagekonto der Übernehmerin nur zu 50% hinzugerechnet, sodass in concreto eine Hinzurechnung i. H. v. 50% v. 140 = 70 erfolgt. Zudem kommt es zu einer Umwandlung des erhöhten Bestandes des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.01 (70) in Nennkapital i. H. d. verschmelzungsbedingten Kapitalerhöhung v. 35 (§ 29 Abs. 4 i.V. m. § 28 Abs. 1 S. 1 KStG). Anschließend Verrechnung des bei der Übernehmerin bereits vor der Verschmelzung bestehenden Sonderausweises i. H. v. 20 mit dem noch vorhandenen positiven Bestand des steuerlichen Einlagekontos (35). D.h. Minderung des Sonderausweises um 20 auf 0 und Minderung des Bestandes des steuerlichen Einlagekontos um 20 auf 15 (§ 29 Abs. 4 i.V. m. § 28 Abs. 3 KStG). Seitens der Übernehmerin ergeben sich damit zum 31.12.01 ein Nennkapital i. H. v. 100 + 35 = 135, ein steuerliches Einlagekonto i. H. v. 0 + 70 – 35 – 20 = 15 und ein Sonderausweis i. H. v. 20 – 20 = 0. Das im Vergleich zu Beispiel 3 um 35 erhöhte Nennkapital liegt in der als Folge der nur 50%-igen Beteiligung der Übernehmerin an der Überträgerin vorgenommenen Kapitalerhöhung begründet. Zudem erfolgt aufgrund der Hinzurechnung des auf dritte Gesellschafter entfallenden steuerlichen Einlagekontos der Überträgerin zu der Übernehmerin eine Erhöhung des Übernehmerinnen-Einlagekontos, welches wiederum in Teilen zur Finanzierung der Kapitalerhöhung und zur Minderung des bei der Übernehmerin bereits vor der Verschmelzung bestehenden Sonderausweises eingesetzt wird.

Anders als bei upstream-Verschmelzungen erfolgt im Falle von (partiellen) downstream-Verschmelzungen stets eine vollumfängliche Hinzurechnung des sich nach Anwendung des § 29 Abs. 1 i.V. m. § 28 Abs. 2 S. 1 KStG bei der Überträgerin ergebenden steuerlichen Einlagekontos zu dem steuerlichen Einlagekonto der Übernehmerin (§ 29 Abs. 2 S. 1 KStG). § 29 Abs. 2 S. 2 KStG findet keine Anwendung. Insoweit ergibt sich kein Unterschied zu Verschmelzungen, bei denen kein Beteiligungsverhältnis zwischen Überträgerin und Übernehmerin besteht. Indes gilt bei downstream-Verschmelzungen nicht nur das Nennkapital der Überträgerin, sondern auch das Nennkapital der übernehmenden KapG in einem der Hinzurechnung i. S. d. § 29 Abs. 2 S. 1 KStG vorangehenden

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

Schritt als in vollem Umfang nach § 28 Abs. 2 S. 1 KStG herabgesetzt (§ 29 Abs. 1 i.V. m. Abs. 2 S. 3 KStG).1344 Die vollumfängliche Herabsetzung des Nennkapitals der Übernehmerin tritt dabei unabhängig von der Höhe der Beteiligung der Überträgerin an der übernehmenden KapG ein. Entscheidend ist lediglich, dass überhaupt eine Beteiligung der übertragenden an der übernehmenden KapG besteht. Durch die Anwendung des § 28 Abs. 2 S. 1 KStG auf Ebene der Übernehmerin ist ein bei dieser bestehender Sonderausweis im Zuge der Herabsetzung des Nennkapitals vorrangig zu mindern und ein darüber hinausgehender Nennkapitalbetrag dem steuerlichen Einlagekonto gutzuschreiben. Daraufhin ist § 29 Abs. 2 S. 3 KStG zu beachten, wonach der durch die fiktive Nennkapitalherabsetzung erhöhte und sich vor der Hinzurechnung des Überträgerinnen-Einlagekontos i. S. d. § 29 Abs. 2 S. 1 KStG ergebende Bestand des steuerlichen Einlagekontos der Übernehmerin im Verhältnis der Beteiligung der Überträgerin an der Übernehmerin zu mindern ist. Sofern die Überträgerin sämtliche Anteile an der Übernehmerin hält, wird das nach Anwendung des § 28 Abs. 2 S. 1 KStG resultierende steuerliche Einlagekonto der Übernehmerin mithin auf null reduziert. Im Anschluss an die beteiligungsquotenabhängige Minderung des steuerlichen Einlagekontos der Übernehmerin ist diesem der Bestand des nach § 28 Abs. 2 S. 1 KStG erhöhten steuerlichen Einlagekontos der übertragenden KapG hinzuzurechnen (§ 29 Abs. 2 S. 1 KStG). Da bei der Übernehmerin nach § 29 Abs. 1, Abs. 2 S. 3 KStG eine fiktive vollumfängliche Kapitalherabsetzung 1344 Vgl. Rz. K.01, K.12 f. UmwSt-Erlass 2011; BMF-Schreiben v. 16.12.2003, IV A 2 – S 1978 – 16/03, BStBl. I 2003, 786, Rz. 38 f. zu der Vorgehensweise beim downstream-merger auch Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 29 KStG, Rz. 25 ff.; Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 247.8 ff.; Schwahn, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. K. 25 f.; van Lishaut, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, Anh. 2, Rz. 31; Dötsch/Pung, DB 2005, 10, 13; Dötsch/Pung, DB 2004, 208, 215 f.; Voß, BB 2003, 880, 882 f.; Förster/van Lishaut, FR 2002, 1257, 1263 f.; Müller/Maiterth, DStR 2002, 746, 747; Rödder, DStR 2002, 710 f. Nach Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. Rz. K.14 UmwSt-Erlass 2011; BMF-Schreiben v. 16.12.2003, IV A 2 – S 1978 – 16/03, BStBl. I 2003, 786, Rz. 40) soll § 29 Abs. 2 S. 3 KStG auch gelten, sofern die Überträgerin lediglich mittelbar an der Übernehmerin beteiligt ist (Fall der Verschmelzung der Großmuttergesellschaft auf ihre Enkelgesellschaft). Gl.A. Köster, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 2012, § 29 KStG, Rz. 21; Schänzle/ Jonas/Montag, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. K.14; skeptisch aber Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 29 KStG, Rz. 29; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. K14; Schwahn, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. K. 26; ablehnend Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 176; Schießl, in: Schießl, Der neue Umwandlungssteuer-Erlass, 2012, Rz. K.12– K.14; Aßmann, in: Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, 2011, 213. Zudem der Hinweis auf die BFH-Rechtsprechung, wonach die Gleichstellung einer mittelbaren mit einer unmittelbaren Beteiligung grundsätzlich eines ausdrücklichen Niederschlags im Wortlaut der entsprechenden Vorschrift bedarf. Vgl. BFH, Urteil v. 20.08. 2003, I R 61/01, BStBl. II 2004, 616; BFH, Urteil v. 04.04.1974, I R 73/72, BStBl. II 1974, 645; BFH, Urteil v. 11.10.1966, I 85/64, BStBl. III 1967, 32.

IV. Verschmelzung seitens der Übernehmerin

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i. S. d. § 28 Abs. 2 S. 1 KStG erfolgt, erfährt ferner – anders als beim 100%-igen upstream-merger – § 29 Abs. 4 i.V. m. § 28 Abs. 1 KStG Relevanz und zwar unabhängig davon, ob tatsächlich noch eine Kapitalerhöhung im Zuge des downstream-merger erfolgt oder nicht. Dementsprechend ist das gesamte bei der Übernehmerin im Anschluss an die Verschmelzung bestehende Nennkapital vorrangig aus dem sich nach der Hinzurechnung i. S. d. § 29 Abs. 2 S. 1 KStG ergebenden steuerlichen Einlagekonto und subsidiär aus den sonstigen Rücklagen (§ 28 Abs. 1 S. 3 KStG) zu bilden. Die Verrechnung eines bereits vor der Verschmelzung etwaig bestehenden Sonderausweises der Übernehmerin mit einem ggf. noch vorhandenen positiven Bestand des steuerlichen Einlagekontos (§ 29 Abs. 4 i.V. m. § 28 Abs. 3 KStG) kommt bei der downstream-Verschmelzung nicht in Betracht, da ein solcher Sonderausweis bereits durch die fiktive Kapitalherabsetzung i. S. d. § 29 Abs. 1, Abs. 2 S. 3 i.V. m. § 28 Abs. 2 S. 1 KStG eliminiert wird. Beispiel 5: Verschmelzungsbedingte Kapitalveränderungen – Sachverhalt: Wie Beispiel 1. Allerdings ist die B-GmbH (Übernehmerin) eine 100%ige Tochtergesellschaft der A-GmbH (Überträgerin). Überdies unterbleibt eine Kapitalerhöhung bei der übernehmenden B-GmbH (§ 54 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 UmwG), d.h. das Nennkapital der B-GmbH beträgt vor und nach der Verschmelzung 100. – Ergebnis auf Seiten der A-GmbH: Fiktive Herabsetzung des Nennkapitals i. H. v. 50 unter Verringerung des Sonderausweises i. H. v. 10 (§ 29 Abs. 1 i.V. m. § 28 Abs. 2 S. 1 HS 1 KStG). Der verbleibende Betrag i. H. v. 40 wird dem steuerlichen Einlagekonto (Stand: 100) gutgeschrieben (§ 29 Abs. 1 i.V. m. § 28 Abs. 2 S. 1 HS 2 KStG), sodass sich ein Bestand i. H. v. 140 ergibt, der letztmalig auf den steuerlichen Übertragungsstichtag (31.12.01) gesondert festzustellen ist (§ 27 Abs. 2 S. 1 KStG). – Ergebnis auf Seiten der B-GmbH: Fiktive Herabsetzung des Nennkapitals i. H. v. 100 unter Verringerung des Sonderausweises i. H. v. 20 (§ 29 Abs. 1, Abs. 2 S. 3 i.V. m. § 28 Abs. 2 S. 1 HS 1 KStG). Der verbleibende Betrag i. H. v. 80 wird dem steuerlichen Einlagekonto i. H. v. 0 gutgeschrieben (§ 29 Abs. 1, Abs. 2 S. 3 i.V. m. § 28 Abs. 2 S. 1 HS 2 KStG), sodass sich zunächst ein Bestand i. H. v. 80 ergibt. Nunmehr Minderung des steuerlichen Einlagekontos nach § 29 Abs. 2 S. 3 KStG im Verhältnis der Beteiligung der übertragenden A-GmbH an der übernehmenden B-GmbH. Aufgrund der 100%-igen Beteiligung der A-GmbH an der B-GmbH Minderung des steuerlichen Einlagekontos der B-GmbH auf 0. Anschließend Hinzurechnung des Bestandes des steuerlichen Einlagekontos der Überträgerin i. H. v. 140 zum steuerlichen Einlagekonto der B-GmbH i. H. v. 0 (§ 29 Abs. 2 S. 1 KStG). Im Weiteren (teilweise) Umwandlung des Bestandes des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.01 (140) in Nennkapital (§ 29 Abs. 4 i.V. m. § 28 Abs. 1 S. 1 KStG). Vorliegend daher Erhöhung des zuvor fiktiv auf 0 herabgesetzten Nennkapitals (§ 29 Abs. 1, Abs. 2 S. 3 i.V. m. § 28 Abs. 2 S. 1 HS 2 KStG) auf das nach der Verschmelzung bestehende Nennkapital i. H. v. 100. Korrespondierend Minderung des steuerlichen Einlagekontos um 100. Seitens der Übernehmerin ergeben sich damit zum 31.12.01 ein Nennkapital i. H. v. 100, ein steuerliches Einlagekonto i. H. v. 0 + 80 – 80 + 140 – 100 = 40 und ein Sonderausweis i. H. v. 0.

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

Der 100%-ige downstream-merger führt wie der 100%-ige upstream-merger im Ergebnis dazu, dass lediglich das steuerliche Einlagekonto der Muttergesellschaft (erhöht um das Nennkapital der Muttergesellschaft abzüglich eines etwaigen Sonderausweises) und nicht das steuerliche Einlagekonto der Tochtergesellschaft (erhöht um das Nennkapital der Tochtergesellschaft abzüglich eines etwaigen Sonderausweises) fortgeführt wird.1345 Eine doppelte Erfassung der steuerlichen Einlagekonten wird dadurch vermieden. Allerdings kann – wie vorliegend der Fall – die Allokation des Überträgerinnen-Gesamtkapitals (steuerliches Einlagekonto der Muttergesellschaft + Nennkapital der Muttergesellschaft – Sonderausweis) auf die einzelnen Kapitalpositionen „Nennkapital“, „steuerliches Einlagekonto“ und „Sonderausweis“ bei der übernehmenden Tochtergesellschaft von der Aufteilung auf Seiten der Muttergesellschaft abweichen.

V. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung auf Ebene der Anteilseigner der Überträgerin 1. Anwendungsbereich des § 13 UmwStG Da die Verschmelzung nicht nur aus Sicht der übertragenden KapG, sondern auch seitens der Anteilseigner der Überträgerin einen steuerlich beachtlichen – weil gewinnrealisierenden – Vorgang darstellt,1346 enthält das UmwStG in § 13 gleichfalls Regelungen, die eine Steuerneutralität des Verschmelzungsvorgangs auf Ebene der Anteilseigner ermöglichen. § 13 UmwStG erfasst dabei Anteile im Betriebsvermögen sowie Anteile i. S. d. § 17 EStG und § 21 UmwStG a. F., die von unbeschränkt oder beschränkt Steuerpflichtigen (vgl. insbesondere § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a und lit. e EStG) gehalten werden.1347 Anteile des Privatvermögens, die die Voraussetzungen des § 17 EStG 1345 Siehe auch Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 29 KStG, Rz. 22; Schwahn, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. K. 25; van Lishaut, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, Anh. 2, Rz. 27, 31; Förster/van Lishaut, FR 2002, 1257, 1264; Rödder, DStR 2002, 710 f. 1346 Hierzu auch die Ausführungen unter A. I. 1347 Eine Anwendung des § 13 UmwStG sollte auch dann erfolgen, wenn bei beschränkt steuerpflichtigen Anteilseignern Deutschland abkommensrechtlich (vgl. Art. 13 Abs. 5 OECD-MA) an der Besteuerung eines Veräußerungsgewinns aus den Überträgerinnen-Anteilen gehindert ist. Relevanz besitzt die Anwendung des § 13 UmwStG m. E. dann im Ergebnis aber nur, sofern es durch die Verschmelzung zu einer erstmaligen Steuerverstrickung der Anteilseigner in Deutschland kommt (bspw. bei der Verschmelzung auf eine Immobiliengesellschaft, vgl. Art. 13 Abs. 4 OECD-MA) und § 13 Abs. 1 bzw. Abs. 2 UmwStG damit über die Zugangsbewertung in Deutschland entscheidet. Dies m. E. übersehend Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 12; Hecht/Hagemann, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 14, die eine Anwendung des § 13 UmwStG bei ausländischen Anteilseignern und einem abkommensrechtlichen Besteuerungsrecht zugunsten des Ansässigkeitsstaats des Anteilseigners (vgl. Art. 13 Abs. 5 OECD-MA) ausschließen. Eine Verstrickung kommt ferner dann in Betracht, sofern die Anteile an der Überträgerin einer aus-

V. Verschmelzung auf Ebene der Anteilseigner der Überträgerin

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nicht erfüllen, fallen grundsätzlich nicht in den Anwendungsbereich des § 13 UmwStG, sondern in den des § 20 Abs. 4a S. 1, 2 EStG.1348 Dies gilt nach der Änderung des § 20 Abs. 4a EStG durch das JStG 20101349 auch und gerade für Verschmelzungen unter (ausschließlicher) Beteiligung inländischer Körperschaften.1350 § 20 Abs. 4a S. 1 EStG könnte zudem für solche – wiederum nicht die Voraussetzungen des § 17 EStG erfüllenden – Überträgerinnen-Anteile des Privatvermögens gelten, die Altbestand (Erwerb vor dem 01.01.2009) darstellen und dementsprechend bei einer Veräußerung nicht der Abgeltungsteuer unterliegen (vgl. § 52a Abs. 10 S. 1 i.V. m. § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG).1351 Anderenfalls sollte auf die Altanteile § 13 UmwStG angewendet werden können, obwohl eine Steuerverhaftung der Altanteile außerhalb des § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG a. F. nicht gegeben ist.1352 Bedeutung besitzt die Konkurrenzproblematik m. E. zwar ländischen Betriebsstätte zuzuordnen waren, die Anteile an der Übernehmerin nunmehr aber einer inländischen Betriebsstätte (eines beschränkt oder unbeschränkt Steuerpflichtigen) bzw. einer ausländischen Anrechnungsbetriebsstätte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen (bei vorheriger Zuordnung der Überträgerinnen-Anteile zu einer Freistellungsbetriebsstätte) zuzuordnen sind. Zu weiteren Verstrickungsszenarien Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 167 ff., der allerdings bei einer Verstrickung stets von einem Ansatz der Anteile an der Übernehmerin zum gemeinen Wert ausgeht (Rz. 174). 1348 Vgl. Rz. 13.01 UmwSt-Erlass 2011; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 4; Heß, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 13, Rz. 12. Die Subsumtion unter § 20 Abs. 4a S. 1, 2 EStG ist lediglich für unbeschränkt steuerpflichtige Anteilseigner relevant, da eine beschränkte Steuerpflicht für im Privatvermögen gehaltene Anteile nur für solche Anteile besteht, die die Voraussetzungen des § 17 EStG erfüllen (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e EStG). 1349 Jahressteuergesetz 2010 (JStG 2010) v. 08.12.2010, BGBl. I 2010, 1768. 1350 Vgl. zur Ausweitung des § 20 Abs. 4a EStG auf Inlandsfälle Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Jahressteuergesetz 2010 (JStG 2010) v. 21.06.2010, BT-Drs. 17/ 2249, 83; Haritz, FR 2010, 589 ff.; zu der Rechtslage vor dem JStG 2010 Haisch, Ubg 2009, 96, 99 ff. 1351 Für eine Anwendung des § 20 Abs. 4a EStG auch auf Altbestände BMF-Schreiben v. 22.12.2009, IV C 1 – S 2252/08/10004, BStBl. I 2010, 94, Rz. 100 (entscheidend für die Anwendung des § 20 Abs. 4a EStG soll lediglich sein, dass die Verschmelzung nach dem 31.12.2008 stattfindet); wohl ebenso Rz. 13.01 UmwSt-Erlass 2011; Schießl, in: Schießl, Der neue Umwandlungssteuer-Erlass, 2012, Rz. 13.01; Bron/Seidel, DStZ 2009, 268, 269; wohl auch Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 13, 60. Gegen eine Anwendung des § 20 Abs. 4a EStG auf Altbestände Heß, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 13, Rz. 13; Ruoff, in: Schneider/Ruoff/ Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 13.1; Aßmann, in: Patt/Rupp/ Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, 2011, 78; Benecke/Beinert, FR 2010, 1120, 1130; tendenziell auch Benecke/Schnitger, IStR 2010, 432, 434; offenlassend Beinert, GmbHR 2012, 291, 295; Benecke/Schnitger, Ubg 2011, 1, 11. Der Wortlaut der Anwendungsvorschrift in § 52a Abs. 10 S. 10 EStG ist m. E. uneindeutig, da hiernach u. a. § 20 Abs. 4a EStG erstmals auf nach dem 31.12.2008 zufließende Kapitalerträge anzuwenden sein soll. 1352 Vgl. Ruoff, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 13.1; Aßmann, in: Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass,

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

nicht für Überträgerinnen-Altanteile selbst, da diese sogar im Zuge eines Verzichts auf die Buchwertfortführung im Rahmen des § 13 UmwStG mangels Steuerverhaftung (Ausnahme: § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG a. F.) keiner Besteuerung unterliegen würden.1353 Sofern eine Subsumtion der an der übertragenden KapG bestehenden Altanteile unter § 13 UmwStG bejaht wird, besteht die Altanteilseigenschaft für die gewährten Übernehmerinnen-Anteile bei nach dem 31.12. 2008 wirksam werdenden Verschmelzungen jedoch lediglich im Falle eines Antrags auf Buchwertfortführung fort (§ 13 Abs. 2 S. 1 UmwStG).1354 Denn hier treten – anders als unter § 13 Abs. 1 UmwStG – die Anteile an der Übernehmerin steuerlich an die Stelle der Anteile an der übertragenden KapG. Bei Anwendung des § 20 Abs. 4a S. 1 EStG auf die Altanteile ergäbe sich dieses Ergebnis demgegenüber automatisch, d.h. ohne Antragstellung.1355 Fraglich dürfte die Anwendbarkeit des § 20 Abs. 4a S. 1 EStG m. E. auch dann sein, wenn die Verschmelzung ohne Ausgabe neuer oder bereits bestehender Anteile an der Übernehmerin abgewickelt wird (Fälle des Anteilsgewährungsverzichts nach den §§ 54 Abs. 1 S. 3, 68 Abs. 1 S. 3 UmwG). Dies deshalb, weil § 20 Abs. 4a S. 1 EStG tatbestandlich einen Tausch von Anteilen aufgrund einer gesellschaftsrechtlichen Maßnahme (hier: Verschmelzung) voraussetzt, ein solcher Tausch aber infolge der fehlenden Anteilsgewährung möglicherweise nicht vorliegt. Daher könnte insoweit selbst für nicht unter § 17 EStG fallende Überträgerinnen-Anteile des Privatvermögens eine Anwendung des § 13 UmwStG geboten sein.1356 2011, 78; ferner für eine Anwendung des § 13 UmwStG bei nicht steuerverhafteten Anteilen des Privatvermögens Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 13 UmwStG, Rz. 7; Trossen, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 13, Rz. 7; a. A. (keine Anwendung des § 13 UmwStG, sofern keine Steuerverhaftung besteht) Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 8; Hecht/Hagemann, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 14; Heß, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 13, Rz. 13. 1353 Unzutreffend insoweit Ruoff, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 13.1. 1354 Vgl. Aßmann, in: Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, 2011, 78. Etwas anderes ergibt sich für § 13 Abs. 2 UmwStG auch nicht aus BFH, Urteil v. 19.08.2008, IX R 71/07, BStBl. II 2009, 13. Das Urteil betraf § 13 Abs. 2 S. 1 i.V. m. Abs. 1 UmwStG 1995, wonach die Anteile an der übertragenden KapG als zu den Anschaffungskosten veräußert und die an ihre Stelle tretenden Anteile als mit diesem Wert angeschafft gelten. Eine Fußstapfentheorie wird hiernach – anders als de lege lata unter § 13 Abs. 2 UmwStG – nicht angeordnet, sondern ein Anschaffungsvorgang ausdrücklich fingiert. 1355 Vgl. BMF-Schreiben v. 15.08.2008, IV C 1 – S 2000/07/0009, BeckVerw 146186 (unter „I.9. Behandlung von Altbeständen (= vor 1. Januar 2009 angeschafft) im Rahmen von Kapitalmaßnahmen“); Beinert, GmbHR 2012, 291, 295; Heß, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 13, Rz. 13. 1356 Wohl a. A. Rz. 13.01 UmwSt-Erlass 2011, da hiernach stets § 20 Abs. 4a S. 1, 2 EStG anzuwenden sein soll, sofern die Anteile nicht im Betriebsvermögen gehalten werden oder als solche i. S. d. § 17 EStG bzw. § 21 Abs. 1 UmwStG a. F. qualifizieren.

V. Verschmelzung auf Ebene der Anteilseigner der Überträgerin

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Jedenfalls bleibt auch diesbezüglich anzumerken, dass § 13 UmwStG sowohl Fälle der verschmelzungsbedingten Anteilsgewährung (Gewährung neuer, qua Kapitalerhöhung geschaffener Anteile, Ausgabe eigener Anteile durch die Übernehmerin, unmittelbare Auskehrung von Übernehmerinnen-Anteilen durch die übertragende KapG an ihre Anteilseigner im Rahmen eines downstream-merger1357) als auch Konstellationen erfasst, in denen eine Anteilsgewährung aufgrund einer bereits bestehenden Beteiligung1358 der Überträgerinnen-Anteilseigner an der übernehmenden KapG unterbleibt (§§ 54 Abs. 1 S. 3, 68 Abs. 1 S. 3 UmwG).1359 Im letzten Fall wird der Untergang der an der Überträgerin bestehenden Anteile durch die Erhöhung des Werts der jeweils bereits an der Übernehmerin gehaltenen Anteile kompensiert. Soweit die Gewährung von Anteilen Ebenso Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 4. 1357 Zur Anwendbarkeit des § 13 UmwStG auf die Anteilseigner der Überträgerin im Zuge einer downstream-Verschmelzung vgl. Rz. 13.01 i.V. m. Rz. 11.19 UmwSt-Erlass 2011; BFH, Urteil v. 11.07.2012, I R 50/11, BFH/NV 2013, 40; Dötsch, in: Dötsch/ Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 7; Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 13.01; Hecht/Hagemann, in: Haase/ Hruschka, UmwStG, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 6; Heß, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 13, Rz. 31; Ruoff, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 13.3; Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 10; Schroer, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 13, Rz. 18; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 13 UmwStG, Rz. 12; Trossen, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 13, Rz. 9. 1358 Wobei die §§ 54 Abs. 1 S. 3, 68 Abs. 1 S. 3 UmwG nicht voraussetzen, dass die verzichtenden Anteilseigner der Überträgerin in demselben Umfang an der Übernehmerin wie an der Überträgerin beteiligt sind. Soweit es jedoch zu Wertverschiebungen zwischen den Anteilseignern aufgrund eines Anteilsgewährungsverzichts kommt, ist § 13 UmwStG nicht anzuwenden. Vgl. Rz. 13.03 UmwSt-Erlass 2011. 1359 Vgl. Rz. 13.02, 13.09 UmwSt-Erlass 2011; Demuth, KÖSDI 2012, 17784, 17794; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 5, 8; Hecht/Hagemann, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 7, 10; Heß, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 13, Rz. 25 f., 32, 35; Rödder/Schmidt-Fehrenbacher, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 13.02; Ruoff, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 13.4, 13.16; Schaflitzl/Götz, DB 2012, Beilage 1 zu Heft 2, 25, 31; Schießl, in: Widmann/ Mayer, UmwR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 5, 10.2; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/ Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 13.09; Aßmann, in: Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, 2011, 78; Schaden/Ropohl, BB-Special 1.2011, 11, 13; Schumacher/Neitz-Hackstein, Ubg 2011, 409, 414; Krumm, GmbHR 2010, 24, 27; Schroer, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 13, Rz. 19; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 13 UmwStG, Rz. 13; Schmitt/Schloßmacher, DB 2009, 1425; Simon, Verzicht auf Anteilsgewährung, in: Spindler/Tipke/Rödder, FS Schaumburg, 2009, 1341, 1354; Pupeter/Schnittker, FR 2008, 160, 163 f.; Trossen, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 13, Rz. 8 f.; a. A. (keine Anwendung des § 13 UmwStG, sofern auf Anteilsgewährung verzichtet wird. Jedoch mit analoger Anwendung des § 13 UmwStG für den stattdessen vorliegenden einlageähnlichen Vorgang.) Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 6, 68 ff.; Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 13.01, 13.09.

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

oder der Verzicht auf eine ebensolche mit einer Wertverschiebung zwischen den Anteilseignern der verschmelzungsbeteiligten Rechtsträger einhergeht, greift § 13 UmwStG jedoch nicht (dazu weiter unten).1360 Darüber hinaus ist § 13 UmwStG nicht einschlägig, soweit die Übernehmerin an der Überträgerin beteiligt ist (Fälle des (partiellen) upstream-merger),1361 da hier Personenidentität zwischen dem Anteilseignerkreis der Überträgerin und der übernehmenden KapG selbst herrscht. Eine Ausgabe von Übernehmerinnen-Anteilen an die Anteilseigner der übertragenden KapG erfolgt deshalb ebenso wenig wie eine Wertsteigerung der Anteile an der Übernehmerin zugunsten der Anteilseigner der Überträgerin. Schließlich ist § 13 UmwStG nicht anzuwenden, soweit den Anteilseignern der Überträgerin nicht in Gesellschaftsrechten der Übernehmerin bestehende Gegenleistungen gewährt werden. Auf Anteilseignerebene sind solche Gegenleistungen als (anteiliger) Veräußerungserlös für die Anteile an der übertragenden KapG anzusehen, wobei dem jeweiligen Veräußerungserlös für Zwecke der Veräußerungsgewinnermittlung der jeweilige (anteilige)1362 Buchwert respektive die jeweiligen (anteiligen) Anschaffungskosten der Überträgerinnen-Anteile gegenüberzustellen ist bzw. sind. Bei einer nur anteiligen Veräußerung1363 ist für den nicht der Veräußerung unterliegenden Teil der Überträgerinnen-Anteile § 13 UmwStG anzu1360 Siehe auch Rz. 13.03, 13.09 UmwSt-Erlass 2011; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/ Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 9. 1361 Vgl. Rz. 13.01 UmwSt-Erlass 2011; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 6; Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/ UmwStG, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 6; Hecht/Hagemann, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 5; Heinemann, GmbHR 2012, 133, 138; Heß, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 13, Rz. 30; Ruoff, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 13.2; Schaflitzl/Götz, DB 2012, Beilage 1 zu Heft 2, 25, 31; Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 9; Sistermann, Beihefter zu DStR Heft 2/2012, 9, 11; Aßmann, in: Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, 2011, 78; Schroer, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 13, Rz. 17; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 13 UmwStG, Rz. 11; Schmitt/Schloßmacher, DB 2009, 1425; Trossen, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 13, Rz. 9. 1362 Zur Ermittlung des anteiligen Buchwerts bzw. der anteiligen Anschaffungskosten ist der Wert der schädlichen Gegenleistung dem gemeinen Wert der durch den jeweiligen Anteilseigner an der Überträgerin gehaltenen Anteile gegenüberzustellen und das so ermittelte Verhältnis auf den jeweiligen Buchwert bzw. die jeweiligen Anschaffungskosten anzuwenden. Ebenso Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 19; Ruoff, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 13.5; Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 238; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 13.02; Schroer, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 13, Rz. 14; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 13 UmwStG, Rz. 15; Trossen, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 13, Rz. 11. 1363 Der Wert der schädlichen Gegenleistung unterschreitet den gemeinen Wert der gehaltenen Anteile.

V. Verschmelzung auf Ebene der Anteilseigner der Überträgerin

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wenden.1364 Im Gegensatz zu § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 UmwStG, der lediglich nicht in Gesellschaftsrechten bestehende Gegenleistungen der übernehmenden KapG an die an der Verschmelzung teilnehmenden Anteilseigner der Überträgerin sanktioniert,1365 sind für die Anwendbarkeit des § 13 UmwStG zusätzlich auch nicht in Gesellschaftsrechten bestehende Leistungen der Überträgerin an ihre Anteilseigner, Leistungen zwischen den Anteilseignern selbst sowie Leistungen der Übernehmerin an ausscheidende Anteilseigner der Überträgerin (insbesondere aufgrund Barabfindung nach § 29 UmwG) schädlich.1366 Sofern bereits im Ausgangspunkt § 13 UmwStG durch die vorrangige Anwendung des § 20 Abs. 4a EStG verdrängt wird, führt die Gewährung einer nicht in Anteilen an der Übernehmerin bestehenden Gegenleistung im Übrigen zu einem (fiktiven) Ertrag i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und nicht zu einem Anteilsveräußerungserlös (§ 20 Abs. 4a S. 2 EStG).1367 1364 Siehe Rz. 13.02, 11.10 i.V. m. 03.21 UmwSt-Erlass 2011; Dötsch, in: Dötsch/ Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 9, 18 f.; Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 13.02; Hecht/Hagemann, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 16; Heß, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 13, Rz. 35 ff.; Ruoff, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 13.5; Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 234, 237 f.; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 13.02; Schroer, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 13, Rz. 13 f.; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 13 UmwStG, Rz. 14 ff.; Trossen, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 13, Rz. 11. Siehe ferner Rz. 13.04 UmwSt-Erlass 1998, wonach bare Zuzahlungen der Übernehmerin an verbleibende Anteilseigner noch als sonstige Bezüge i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gelten sollten. 1365 Insbesondere bare Zuzahlungen nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 i.V. m. §§ 54 Abs. 4, 56, 68 Abs. 3, 73 UmwG und Kompensationszahlungen im Rahmen eines Barausgleichs i. S. d. § 15 Abs. 1 UmwG. Hierzu die Ausführungen unter D. III. 3. b) bb) (5). 1366 Insoweit missverständlich – da zu kurz greifend – ist der bloße Verweis in Rz. 13.02 UmwSt-Erlass 2011 auf Rz. 11.10 i.V. m. Rz. 03.21–03.24 UmwSt-Erlass 2011 und die hierin enthaltenen Ausführungen zu schädlichen Gegenleistungen im Rahmen des § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 UmwStG. Zu den schädlichen Gegenleistungen im Kontext des § 13 UmwStG Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 18; Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 73; Hecht/Hagemann, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 16; Heß, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 13, Rz. 35 ff.; Ruoff, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 13.5; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 13 UmwStG, Rz. 14 ff.; Trossen, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 13, Rz. 11. 1367 Fraglich dürfte aber sein, ob § 20 Abs. 4a S. 2 EStG auch für Anteile gilt, die als Altanteile – sofern für diese überhaupt eine Anwendung des § 20 Abs. 4a EStG und nicht des § 13 UmwStG im Zuge der Verschmelzung angenommen wird – nicht steuerverstrickt sind. Eine Anwendung des § 20 Abs. 4a S. 2 EStG für nicht steuerverstrickte Altanteile verneinend Beinert, GmbHR 2012, 291, 296; Harenberg, in: Herrmann/ Heuer/Raupach, EStG/KStG, 2012, § 20 EStG, Rz. 583; a. A. Schießl, in: Widmann/ Mayer, UmwR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 394 (wenngleich kritisch); Benecke/Schnitger, Ubg 2011, 1, 11; Steinlein, DStR 2009, 509, 510 f.; wohl auch Rz. 13.01 UmwSt-Erlass 2011.

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

2. Veräußerungs- und Anschaffungsfiktion nach § 13 Abs. 1 UmwStG Nach § 13 Abs. 1 UmwStG gelten die Anteile an der Überträgerin als zum gemeinen Wert (§ 9 Abs. 2 i.V. m. § 11 Abs. 1, 2 BewG)1368 veräußert und die an ihre Stelle tretenden Übernehmerinnen-Anteile als mit diesem Wert angeschafft. § 13 UmwStG sieht damit, wie § 11 UmwStG auf Ebene der übertragenden KapG, als Regelfall – und anders als § 13 Abs. 1, 2 UmwStG 1995, der noch eine zwingende Veräußerung und Anschaffung zum Buchwert bzw. zu den Anschaffungskosten statuierte – eine Aufdeckung stiller Reserven bzw. stiller Lasten vor. Nach dem Wortlaut beinhaltet die Regelung eine Veräußerungs- und Anschaffungsfiktion.1369 Zumindest für Fälle der verschmelzungsbedingten Anteilsgewährung an die Anteilseigner der übertragenden KapG darf jedoch bezweifelt werden, dass insoweit eine echte – konstitutiv wirkende – Veräußerungsfiktion vorliegt,1370 da bereits nach allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen von ei-

1368 Zur Vornahme der Bewertung vgl. die Ausführungen unter D. III. 3. a) aa) (1) entsprechend. 1369 Vgl. auch Rz. 13.05 UmwSt-Erlass 2011. 1370 Vgl. auch BFH, Urteil v. 19.08.2008, IX R 71/07, BStBl. II 2009, 13, wonach auf Anteilseignerebene im Zuge der Verschmelzung ein Tausch und damit ein entgeltlicher Erwerb verwirklicht wird und dementsprechend § 13 Abs. 1 UmwStG a. F. nicht die Fiktion eines Anschaffungsvorgangs selbst enthält, sondern lediglich Anschaffungskosten fingiert. Ähnlich BFH, Urteil v. 11.07.2012, I R 47/11, BFH/NV 2013, 18: zumindest tauschähnlicher und daher gewinnrealisierender Vorgang auf Anteilseignerebene. Ebenso bereits mit der Annahme eines Veräußerungsvorgangs, jedoch unter Verneinung einer Gewinnrealisierung bei wirtschaftlicher Nämlichkeit der hingegebenen und erhaltenen Anteile BFH, Urteil v. 23.01.1959, VI 68/57 S, BStBl. III 1959, 97; BFH, Gutachten v. 16.12.1958, I D 1/57 S, BStBl. III 1959, 30; RFH, Urteil v. 29.03.1944, VI 306/42, RStBl. 1945, 18; RFH, Urteil v. 03.02.1932, VI A 805/31, RStBl. 1932, 464. A. A. für den Fall des upstream-merger BFH, Urteil v. 14.06.1984, I R 79/80, BStBl. II 1985, 64: kein Tausch der Beteiligung an der Überträgerin gegen das übergehende Vermögen, da Beteiligung untergeht und nicht an einen Dritten übertragen wird. In diese Richtung bereits BFH, Urteil v. 14.05.1969, I R 77/67, BStBl. II 1969, 598. Das Verständnis von der Veräußerungs- und Anschaffungsfiktion des § 13 UmwStG als unechter Fiktion dürfte zudem der Ansicht der Finanzverwaltung entsprechen, da ebenjene (auch) auf Anteilseignerebene stets von einem Veräußerungs- und Anschaffungsvorgang im Rahmen der Verschmelzung ausgeht, vgl. Rz. 00.03 UmwStErlass 2011; gl.A. auch Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 15.1; Cordes, Anteilseignerebene, in: Baumhoff/Dücker/Köhler, FS Krawitz, 2010, 48, 50; Trossen, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 13, Rz. 2; a. A. (echte Veräußerungsfiktion) Brinkmann, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 0.17 f.; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 21; Förster/Hölscher, Ubg 2012, 729, 730; Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 18; Hecht/Hagemann, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 39; Heß, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 13, Rz. 43 (wenngleich widersprüchlich); Ruoff, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 13.8; Schmitt/ Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 13.05; Hageböke, Ubg 2011, 689, 696 ff.; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 13 UmwStG, Rz. 5; Schmitt/Schloßmacher, DB 2009, 1425, 1426.

V. Verschmelzung auf Ebene der Anteilseigner der Überträgerin

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nem Veräußerungs- und Anschaffungsvorgang auf Anteilseignerebene auszugehen sein sollte.1371 Unstreitig liegt m. E. aber insoweit eine echte Veräußerungsund Anschaffungsfiktion vor, als keine Anteilsgewährung erfolgt, sondern vielmehr auf eine ebensolche nach den §§ 54 Abs. 1 S. 3, 68 Abs. 1 S. 3 UmwG verzichtet wird. Hier kommt es bei einer Beteiligung der Überträgerinnen-Anteilseigner an der Übernehmerin nach allgemeinen Grundsätzen zu einer unter vGAGesichtspunkten zu beurteilenden Sachauskehrung des übergehenden Vermögens an die Anteilseigner, die hieraufhin eine vE des ausgekehrten Vermögens in die Übernehmerin tätigen.1372 Deshalb ordnet § 13 Abs. 1 UmwStG in diesem Kontext – allerdings nur soweit es zu keiner Wertverschiebung zwischen den Anteilseignern kommt – in Abweichung von den allgemeinen ertragsteuerlichen Wertungen konstitutiv einen Veräußerungs- und Anschaffungsvorgang auf Seiten der Anteilseigner der Überträgerin an. Im Übrigen ist auch im Falle des downstream-merger die Annahme einer Veräußerung der Überträgerinnen-Anteile nach allgemeinen Grundsätzen nicht zweifelsfrei, obwohl es hier zu einer unmittelbaren Auskehrung der von der Überträgerin gehaltenen Übernehmerinnen-Anteile an die Anteilseigner der Überträgerin und damit zu einem tauschähnlichen Vorgang auf Anteilseignerebene kommt.1373 Denn insoweit wird zu berücksichtigen sein, dass die Anteilsgewährung nicht durch die Übernehmerin erfolgt, sondern – aufgrund des Direkterwerbs – durch die Überträgerin. Ein Veräußerungsvorgang auf Ebene der Überträgerin scheidet

1371

Hierzu die Ausführungen unter A. I. Für die Abspaltung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten mit der Annahme einer verdeckten Sachausschüttung der übertragenden KapG an ihre Gesellschafter und nachfolgender vE durch diese in die übernehmende KapG BFH, Urteil v. 07.04.2010, I R 96/08, BStBl. II 2011, 467; ebenso Rz. 15.11 UmwSt-Erlass 1998. Ähnlich wie hier Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 00.02; generell nach allgemeinen Grundsätzen von einer Sachauskehrung (ggf. mit anschließender Einlage) ausgehend Förster/Hölscher, Ubg 2012, 729, 730; Lange, Umstrukturierung von Europäischen Aktiengesellschaften 2005, 235 ff.; Rödder, DStR 2005, 893, 894; Förster, Besteuerung, in: Herzig, Besteuerung der Europäischen Aktiengesellschaft, 2004, 31, 33; Förster/Lange, DB 2002, 288, 289; Krebs, BB 1998, 2082 f. (zur Spaltung). Alternativ für die Annahme einer Einbringung des Vermögens durch die Überträgerin in die Übernehmerin gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten mit anschließender Auskehrung der erhaltenen Anteile durch die Überträgerin an ihre Anteilseigner Förster, Besteuerung, in: Herzig, Besteuerung der Europäischen Aktiengesellschaft, 2004, 31, 33; ebenso für Spaltungsfälle Hartmann, Spaltung, 1997, 47; Herzig/ Förster, DB 1995, 338, 339. Gegen die Annahme einer Sachauskehrung aber ausdrücklich Schmidtmann, Hinzurechnungsbesteuerung, 2007, 234 ff.; Griemla, Grenzüberschreitende Verschmelzung von doppelt ansässigen Kapitalgesellschaften, 2003, 258 ff.; Schulz/Petersen, DStR 2002, 1508, 1512. 1373 Mit Zweifeln auch Brinkmann, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 0.21. In der Literatur wird – sofern der Veräußerungsthese überhaupt zugestimmt wird – der Fall des downstream-merger nicht näher problematisiert, sondern aufgrund des tauschähnlichen Vorgangs grundsätzlich ebenfalls von einem Veräußerungsvorgang auf Ebene der Anteilseigner ausgegangen. 1372

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

daher aus,1374 da weder dieser noch ihren Anteilseignern ein Entgelt von Seiten der Übernehmerin für die Vermögensübertragung gewährt wird. Das Fehlen eines Veräußerungsvorgangs auf Ebene der Überträgerin sollte zugleich Auswirkungen auf die Anteilseignerebene haben, sofern infolgedessen und wie hier von einer verdeckten Sachausschüttung des Vermögens der Überträgerin an ihre Anteilseigner und einer anschließenden vE des Vermögens durch die Anteilseigner in die Übernehmerin ausgegangen wird.1375 Ein Veräußerungsvorgang auf Seiten der Anteilseigner ist dann zu verneinen. Vielmehr kommt es bei diesen in toto zu der Besteuerung einer vGA i. H. d. gemeinen Werts des Überträgerinnen-Vermögens (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG) und anschließend zu einer vE des Vermögens (jedoch nunmehr ohne die Anteile an der Übernehmerin) in die übernehmende KapG. Gänzlich unabhängig von der Natur der Veräußerungs- und Anschaffungsfiktion, führt die Anwendung des § 13 Abs. 1 UmwStG bei den Anteilseignern der Überträgerin jedenfalls zu der zwingenden Entstehung eines Veräußerungsgewinns bzw. -verlusts aus den Überträgerinnen-Anteilen,1376 der wiederum § 8b KStG bzw. § 3 Nr. 40 EStG unterliegt.1377 Bei beschränkt steuerpflichtigen Anteilseignern, die in einem DBA-Staat ansässig sind, ist die Besteuerung eines Veräußerungsgewinns in Deutschland indes regelmäßig ausgeschlossen (vgl. Art. 13 Abs. 5 OECD-MA).1378 Anderes gilt für beschränkt steuerpflichtige An-

1374 A. A. Rz. 00.02 UmwSt-Erlass 2011; Hageböke/Schmidt-Fehrenbacher, in: FGS/ BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 00.02; Hageböke, Ubg 2011, 689, 692. 1375 Vgl. Fn. 1372. 1376 Vgl. §§ 4, 5, 17 EStG, § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG a. F., § 21 UmwStG a. F., ggf. sogar (s. o.) § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG. 1377 Vgl. auch Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) v. 25.09.2006, BT-Drs. 16/2710, 41; zudem Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 22 f.; Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 21, 25 f.; Hecht/Hagemann, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 27; Heß, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 13, Rz. 51 ff.; Ruoff, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 13.8; Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 15.5; Schroer, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 13, Rz. 23 f.; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, 2009, § 13 UmwStG, Rz. 21; Trossen, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 13, Rz. 21; Ley/Bodden, FR 2007, 265, 277. 1378 Zur grundsätzlichen Einschlägigkeit des Art. 13 OECD-MA bei Umwandlungsvorgängen vgl. Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, 2012, Art. 13 MA, Rz. 30, 73, 128; Gosch, in: Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA-Kommentar, 2011, Art. 13 OECD-MA, Rz. 17; Reimer, in: Vogel/Lehner, DBA, 2008, Art. 13, Rz. 193, 226, 229. Siehe auch Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) v. 25.09.2006, BT-Drs. 16/2710, 41.

V. Verschmelzung auf Ebene der Anteilseigner der Überträgerin

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teilseigner bei einer Anwendung des Art. 13 Abs. 4 OECD-MA (Überträgerin qualifiziert als Immobiliengesellschaft), bei einer Zuordnung der Anteile an der Überträgerin zu einer inländischen Betriebsstätte (Art. 13 Abs. 2 OECD-MA), in Nicht-DBA-Fällen oder bei DBA, die generell ein Besteuerungsrecht zugunsten des Ansässigkeitsstaats der Gesellschaft, an der die veräußerten Anteile bestehen, vorsehen.1379 Infolge der (fiktiven) Veräußerung der Anteile und der vollumfänglichen Realisation stiller Reserven/Lasten sind die aus einem etwaigen Organschaftsverhältnis mit der übertragenden KapG (Organgesellschaft) herrührenden organschaftlichen Ausgleichsposten auf Anteilseignerebene (Organträger) gleichfalls vollumfänglich aufzulösen (§ 14 Abs. 4 S. 2 KStG).1380 Zeitpunkt der Entstehung des Veräußerungsergebnisses ist mangels Anwendbarkeit1381 der umwandlungssteuerlichen Rückwirkungsfiktion (§ 2 Abs. 1 Umw-

1379 Vgl. etwa Art. 13 Abs. 3 des im Verhältnis zu Tschechien und der Slowakei fortgeltenden DBA Tschechoslowakei. Siehe für eine Abkommensübersicht Reimer, in: Vogel/Lehner, DBA, 2008, Art. 13, Rz. 225 f.; zu Art. 13 Abs. 4 OECD-MA jüngst Wagner/Lievenbrück, IStR 2012, 593 ff. Für eine neuartige Abkommensregelung vgl. Art. 13 Abs. 2 S. 2 lit. b DBA Niederlande 2012, wonach Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Immobiliengesellschaften – sofern nicht bereits Art. 13 Abs. 2 S. 2 lit. a DBA Niederlande 2012 einschlägig ist – wiederum im Ansässigkeitsstaat des Veräußerers zu besteuern sind, wenn die Gewinne im Rahmen einer Unternehmensumstrukturierung, -fusion, -spaltung oder ähnlichen Transaktion erzielt werden. Ausführlich zu unbeweglichem Vermögen im DBA Niederlande 2012 Kessler/Arnold, IStR 2012, 519 ff. 1380 Im Ergebnis wie hier Blumenberg/Lechner, DB 2012, Beilage 1 zu Heft 2, 57, 66 f.; Rödder/Jonas/Montag, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. Org.05, Org. 21; Sistermann, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwandlungssteuerErlass 2011, 2012, Rz. Org.57; Sistermann, Beihefter zu DStR Heft 2/2012, 18, 21; Heinsen/Benzler, Ubg 2011, 442, 449; Kröner, BB-Special 1.2011, 24, 26; Rödder, DStR 2011, 1053, 1054, 1058; tendenziell auch Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, Anh UmwStG, Rz. 84; vgl. auch Rz. Org.21 UmwSt-Erlass 2011, wonach es richtigerweise im Falle des § 13 Abs. 1 UmwStG, aber unrichtigerweise auch im Falle des § 13 Abs. 2 UmwStG zu einer Auflösung kommen soll. Gl.A. Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, UmwStE 2011, Rz. Org.21. 1381 Vgl. BFH, Urteil v. 07.04.2010, I R 96/08, BStBl. II 2011, 467; Rz. 02.03, 02.17, 13.06 UmwSt-Erlass 2011; Dietrich/Kaeser, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 02.03; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 36, 49; Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 02.03; Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 2, Rz. 52; Schwahn, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 2.19, 2.52; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 2 UmwStG, Rz. 40, 65, 169; van Lishaut, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 2, Rz. 13 f., 67; vgl. aber noch Rz. 02.09 ff. UmwSt-Erlass 1998, wonach die Rückwirkungsfiktion generell auch für die Anteilseigner der übertragenden KapG gilt und zwar unabhängig davon, ob auf eine KapG oder PersG verschmolzen wird (mit Ausnahme solcher Anteilseigner, die im Rückwirkungszeitraum aus der Überträgerin ausscheiden); ebenso etwa Slabon, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 2, Rz. 34 ff.; Hörtnagl, in: Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 2 UmwStG, Rz. 6, 78.

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

StG) auf die Anteilseigner der Überträgerin1382 der Zeitpunkt des Eintritts der Wirksamkeit der Verschmelzung.1383 Maßgeblich ist demnach die Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister. Weitere Konsequenz des § 13 Abs. 1 UmwStG ist die – ggf. fingierte – Anschaffung der an die Stelle der Anteile an der übertragenden KapG tretenden Übernehmerinnen-Anteile zum gemeinen Wert. Sofern bislang keine Beteiligung der Anteilseigner der übertragenden KapG an der Übernehmerin bestand und eine Gewährung sonstiger Gegenleistungen sowie Wertverschiebungen zwischen den Anteilseignern nicht erfolgen, sind die jeweils verschmelzungsbedingt gewährten Übernehmerinnen-Anteile bei den einzelnen Anteilseignern mit dem gemeinen Wert der jeweils untergehenden Überträgerinnen-Anteile anzusetzen. Soweit hingegen eine wertäquivalente Anteilsgewährung zugunsten bereits an der Übernehmerin beteiligter Überträgerinnen-Anteilseigner unterbleibt (Anteilsgewährungsverzicht nach den §§ 54 Abs. 1 S. 3, 68 Abs. 1 S. 3 UmwG oder lediglich minimale Kapitalerhöhung1384 insbesondere bei der Verschmelzung von beteiligungsidentischen Schwestergesellschaften), zugleich aber eine Gewährung sonstiger Gegenleistungen sowie Wertverschiebungen zwischen den Anteilseignern nicht erfolgen, entstehen nachträgliche Anschaffungskosten auf die bereits vor der Verschmelzung gehaltenen Übernehmerinnen-Anteile. 1385 Im Falle eines Anteilsgewährungsverzichts nach den §§ 54 Abs. 1 S. 3, 68 Abs. 1 S. 3 UmwG resultieren unter § 13 Abs. 1 UmwStG für quotenidentisch an der übertragenden und übernehmenden KapG beteiligte Anteilseigner mithin jeweils nachträgliche Anschaffungskosten auf die Übernehmerinnen-Anteile i. H. d. gemeinen Werts der an der Überträgerin gehaltenen Anteile.1386 1382 Ausnahme: Der Anteilseigner der Überträgerin ist zugleich übernehmender Rechtsträger im Rahmen des Verschmelzungsvorgangs (upstream-merger). Insoweit findet § 13 UmwStG aber ohnehin keine Anwendung. Vgl. die Ausführungen unter D. II. 1. 1383 Vgl. Rz. 13.06 UmwSt-Erlass 2011; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 25; Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/ UmwStG, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 20; Hecht/Hagemann, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 26; Heß, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 13, Rz. 54; Ruoff, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 13.10; Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 15.10; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 13.06; Aßmann, in: Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, 2011, 80; Schroer, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 13, Rz. 29; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 13 UmwStG, Rz. 20, 23; Trossen, in: Rödder/Herlinghaus/ van Lishaut, UmwStG, 2008, § 13, Rz. 20. 1384 In diesem Fall stellt ein Teil des gemeinen Werts der Überträgerinnen-Anteile Anschaffungskosten für die neuen Anteile an der Übernehmerin dar, während der übrige Teil des gemeinen Werts nachträgliche Anschaffungskosten für die bereits vor der Verschmelzung an der Übernehmerin bestehenden Anteile bildet. Hierzu auch das Beispiel von Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 13 UmwStG, Rz. 28. 1385 Vgl. Heß, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 13, Rz. 61; Schmitt, in: Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 13 UmwStG, Rz. 28.

V. Verschmelzung auf Ebene der Anteilseigner der Überträgerin

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Aufgrund der (fiktiven) Anschaffung der Übernehmerinnen-Anteile zum gemeinen Wert, scheidet ferner der Übergang einer bezüglich der Anteile an der Überträgerin bestehenden Wertaufholungsverpflichtung (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 i.V. m. Nr. 1 S. 4 EStG) auf die Anteile an der Übernehmerin aus.1387 Eine steuerliche Rechtsnachfolge der Übernehmerinnen-Anteile in die Anteile an der Überträgerin wird anders als im Falle des Buchwertansatzes (vgl. § 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG) unter § 13 Abs. 1 UmwStG gerade nicht etabliert. Letztlich stellt (stellen) der gemeine Wert der Anteile an der Überträgerin (bzw. die um diesen Wert aufgestockten Anschaffungskosten einer bereits vor der Verschmelzung an der Übernehmerin gehaltenen Beteiligung) daher die Bewertungsobergrenze für die Übernehmerinnen-Anteile dar. Der Verzicht auf die Buchwertfortführung kann dementsprechend dazu genutzt werden, einen bis dato bestehenden Wertaufholungszusammenhang zu durchbrechen, um so die steuerwirksame Wertaufholung von zuvor vorgenommenen (steuerwirksamen) Teilwertabschreibungen zu vermeiden. Mangels einer steuerlichen Rechtsnachfolge kommt der Übergang weiterer steuerlicher Merkmale der Überträgerinnen-Anteile auf die ÜbernehmerinnenAnteile gleichfalls nicht in Betracht. Somit kann bspw. die Übertragung von Besitzzeiten (insbesondere für Zwecke des § 9 Nr. 2a und Nr. 7 GewStG sowie des § 6b EStG) oder die Fortführung einer § 17 EStG-Qualifikation (bei einer Betei1386 Wohl auch, wenngleich lediglich für Fälle der Buchwertfortführung und § 54 Abs. 1 S. 3 UmwG explizite Ausführungen enthaltend Rz. 13.09 UmwSt-Erlass 2011. Wie hier Ruoff, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 13.8. 1387 So jüngst sogar zu § 13 Abs. 1 UmwStG a. F., nach dem die Anteile an der übertragenden KapG als zum Buchwert (nicht zum gemeinen Wert) veräußert und die an ihre Stelle tretenden Anteile als mit diesem Wert angeschafft gelten BFH, Urteil v. 11.07.2012, I R 50/11, BFH/NV 2013, 40; BFH, Urteil v. 11.07.2012, I R 47/11, BFH/ NV 2013, 18; gl.A. Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 24; Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 22; Hecht/Hagemann, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 28 f.; Heß, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 13, Rz. 62 f.; Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 15.8, 15.35; Schmitt, in: Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 13 UmwStG, Rz. 23; Krohn/Greulich, DStR 2008, 646, 654; Trossen, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 13, Rz. 23; Schumacher, DStR 2004, 589, 591 f.; Rödder, DStR 1999, 1019, 1020; a. A. noch zum downstream-merger BMF-Schreiben v. 16.12.2003, IV A 2 – S 1978 – 16/03, BStBl. I 2003, 786, Rz. 16, wonach für den Fall, dass auf die untergehenden Anteile an der Muttergesellschaft eine steuerwirksame Teilwertabschreibung vorgenommen wurde, die Wertaufholungsverpflichtung auf die Anteile an der Tochtergesellschaft übergehen soll. Der UmwSt-Erlass 2011 enthält keine Aussagen zu der Thematik. Allerdings könnte aus Rz. 13.11 UmwSt-Erlass 2011 zu schließen sein, dass im Kontext des § 13 Abs. 1 UmwStG – anders als unter § 13 Abs. 2 UmwStG – der Übergang einer Wertaufholungsverpflichtung auch nach Verwaltungsauffassung generell ausscheiden soll. So auch Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) v. 25.09.2006, BT-Drs. 16/2710, 41.

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

ligungsquote an der Übernehmerin von unter 1%) nicht erfolgen.1388 Letzteres ist insbesondere für beschränkt steuerpflichtige Anteilseigner der Überträgerin (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e EStG) von Bedeutung, da diese mittels eines Verzichts auf die Buchwertfortführung (§ 13 Abs. 2 UmwStG) und der damit einhergehenden Anwendung des § 13 Abs. 1 UmwStG aus der beschränkten Steuerpflicht – allerdings unter Realisation etwaiger stiller Reserven – herauswachsen können. Dies zumindest für den Fall, dass nach der Verschmelzung eine Beteiligung an der Übernehmerin von unter 1% besteht. Für i. S. d. § 17 EStG an der Überträgerin beteiligte inländische Anteilseigner kann sich durch das verschmelzungsbedingte Absinken der Beteiligungsquote eine qualitative Veränderung der Steuerverhaftung ergeben (von § 17 EStG hin zu § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG a. F. bei Wirksamwerden der Verschmelzung vor dem 01.01.2009 bzw. zu § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG bei Verschmelzungswirksamkeit nach dem 31.12.2008). Bei Kleingesellschaftern (Beteiligung unter 1%) ist ferner zu beachten, dass nicht steuerverhaftete Überträgerinnen-Altanteile des Privatvermögens (Erwerb vor dem 01.01.2009) unter dem Regime des § 13 Abs. 1 UmwStG in steuerverhaftete Übernehmerinnen-Anteile (§§ 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 1, 52a Abs. 10 S. 1 EStG) „umgewandelt“ werden, sofern die Verschmelzung nach dem 31.12.20081389 zivilrechtlich wirksam wird. Vorstehendes würde jedoch dann nicht gelten, sollte § 20 Abs. 4a EStG gleichsam für Altanteile einschlägig sein (hierzu die Diskussion weiter oben). 3. Buchwertfortführung und steuerliche Rechtsnachfolge auf Anteilseignerebene (§ 13 Abs. 2 UmwStG) a) Voraussetzungen der Buchwert-/Anschaffungskostenfortführung Anders als § 13 Abs. 1 UmwStG ermöglicht § 13 Abs. 2 UmwStG die ertragsteuerneutrale Durchführung des Verschmelzungsvorgangs auf Seiten der Anteils1388 Vgl. Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 24; Hecht/Hagemann, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 22; Heß, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 13, Rz. 62; Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 15.8; Cordes, Anteilseignerebene, in: Baumhoff/Dücker/Köhler, FS Krawitz, 2010, 48, 57; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, 2009, § 13 UmwStG, Rz. 23; Trossen, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 13, Rz. 23; wohl auch die Finanzverwaltung: argumentum e contrario aus Rz. 13.11 UmwSt-Erlass 2011; ebenso Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) v. 25.09.2006, BTDrs. 16/2710, 41. 1389 Bei Verschmelzungen vor dem 01.01.2009 wird für Kleingesellschafter unter § 13 Abs. 1 UmwStG eine neue, einjährige Spekulationsfrist i. S. d. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG a. F. in Gang gesetzt. Vgl. Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 15.5; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 13 UmwStG, Rz. 23; Trossen, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 13, Rz. 24; Ley/Bodden, FR 2007, 265, 278.

V. Verschmelzung auf Ebene der Anteilseigner der Überträgerin

427

eigner der Überträgerin. Dabei kann durch den Buchwertansatz nicht nur eine Gewinn-, sondern auch eine Verlustrealisation vermieden werden, was insbesondere dann vorteilhaft ist, wenn eine steuerliche Berücksichtigung des ansonsten unter § 13 Abs. 1 UmwStG entstehenden Veräußerungsverlustes ausscheidet (vgl. § 8b Abs. 3 S. 3 KStG), während ein etwaiger späterer Anteilsveräußerungsgewinn wiederum (teilweise) steuerlich beachtlich ist (vgl. § 8b Abs. 2, 3 KStG).1390 In concreto können auf Antrag die Anteile an der Übernehmerin abweichend von § 13 Abs. 1 UmwStG mit dem Buchwert1391 bzw. den Anschaffungskosten der Überträgerinnen-Anteile angesetzt werden, sofern das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an der Übernehmerin nicht ausgeschlossen bzw. beschränkt wird oder ein Fall des Art. 8 FRL1392 vorliegt (§ 13 Abs. 2 S. 1, 3 UmwStG).1393 Die Anteile an der Übernehmerin treten daraufhin steuerlich an die Stelle der Anteile an der übertragenden KapG (§ 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG). Unter denselben Voraussetzungen – jedoch ohne Antragswahlrecht, d.h. gewissermaßen automatisch – ordnet § 20 Abs. 4a S. 1 EStG im Falle eines aufgrund von gesellschaftsrechtlichen Maßnahmen (hier: Verschmelzung) erfolgenden Anteilstauschs abweichend von § 20 Abs. 2 S. 1 EStG und § 13 UmwStG an, dass die erhaltenen Anteile an der Übernehmerin wiederum steuerlich an die Stelle der hingegebenen Anteile an der Überträgerin treten. Eine Gewinn-/Verlustrealisation sowie weitere Veräußerungs- und Anschaffungsfolgen werden somit – im Gegensatz zu § 13 UmwStG – für die unter § 20 Abs. 4a EStG fallenden Anteile stets ausgeschlossen.

1390 Durch die Verlustrealisation unter § 13 Abs. 1 UmwStG würde sich bei einer späteren Veräußerung der Übernehmerinnen-Anteile ein höheres Veräußerungsergebnis als bei einer Buchwertfortführung ergeben. 1391 Vgl. zur Buchwertdefinition § 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG, wobei im Rahmen des § 13 UmwStG mangels Anwendbarkeit der Rückwirkungsfiktion (§ 2 Abs. 1 UmwStG) nicht auf den steuerlichen Übertragungsstichtag, sondern auf den Zeitpunkt der Handelsregistereintragung der Verschmelzung abzustellen ist. Sofern die Voraussetzungen für eine Wertaufholung (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 i.V. m. Nr. 1 S. 4 EStG) vorliegen, ist eine solche auf diesen Zeitpunkt für die Anteile an der übertragenden KapG vorzunehmen. Teilwertabschreibungen können bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung ebenfalls erfolgen (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG). Vgl. nur Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 15.41; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, 2009, § 13 UmwStG, Rz. 35; wohl auch Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 35. 1392 Richtlinie 2009/133/EG des Rates v. 19.10.2009 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat (kodifizierte Fassung), ABl. v. 25.11.2009, L 310, 34. 1393 Siehe auch Rz. 13.07 UmwSt-Erlass 2011.

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

Die Gewährung des in § 13 Abs. 2 UmwStG enthaltenen Wahlrechts erfolgt antragsbezogen. Das Antragswahlrecht ist für jeden unter § 13 UmwStG fallenden Anteilseigner der übertragenden KapG gesondert und nicht einheitlich für sämtliche Anteilseigner auszuüben.1394 Indes ist einheitlich für sämtliche Anteile eines Anteilseigners zu verfahren.1395 Die Antragstellung erfolgt durch den Anteilseigner bei dem für seine Besteuerung zuständigen Finanzamt (§§ 19, 20 AO).1396 Ein ausdrückliches Fristerfordernis besteht unter § 13 Abs. 2 UmwStG nicht, sodass die Buchwertfortführung bis zu der Bestandskraft der Steuerfestsetzung desjenigen Veranlagungszeitraums, in den das zivilrechtliche Wirksamwerden der Verschmelzung fällt, beantragt werden kann.1397 Der Antrag ist bedingungsfeindlich sowie unwiderruflich und bedarf keiner Form.1398 Dementspre-

1394 Vgl. Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 28; Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 65; Hecht/Hagemann, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 32; Heß, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 13, Rz. 69; Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 15.12; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/ Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 13 UmwStG, Rz. 32. 1395 Vgl. Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 28; Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 65; Hecht/Hagemann, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 32; Heß, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 13, Rz. 69; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 13 UmwStG, Rz. 32; Schmitt/ Schloßmacher, DB 2009, 1425, 1426; Trossen, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 13, Rz. 29; a. A. Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 15.12; Klingberg, Verschmelzung, in: PricewaterhouseCoopers AG, Reform des Umwandlungssteuerrechts, 2007, 181, 197. 1396 Vgl. Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 30; Hecht/Hagemann, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 32; Heß, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 13, Rz. 69; Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 15.15, 15.18, 15.20; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 13.10; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/ Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 13 UmwStG, Rz. 33; Schmitt/Schloßmacher, DB 2009, 1425, 1426. 1397 Vgl. Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 30; Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 66; Hecht/Hagemann, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 32; Rödder/Schmidt-Fehrenbacher, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 13.10; Ruoff, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 13.17; Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 15.17; Aßmann, in: Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, 2011, 81; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 13 UmwStG, Rz. 33; Schmitt/Schloßmacher, DB 2009, 1425, 1426; Trossen, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 13, Rz. 26; grundsätzlich auch Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 30, der jedoch fälschlicherweise auf den Veranlagungszeitraum des steuerlichen Übertragungsstichtages abstellt. 1398 Vgl. Rz. 13.10 UmwSt-Erlass 2011; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 29 f.; Hecht/Hagemann, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 32; Heß, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 13,

V. Verschmelzung auf Ebene der Anteilseigner der Überträgerin

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chend ist auch eine konkludente Antragstellung, bspw. durch die bilanzielle Abbildung des verschmelzungsbedingten Anteilstauschs zu Buchwerten, möglich.1399 Unbeachtlich für die Wahlrechtsausübung bei den Anteilseignern ist darüber hinaus der im Rahmen des § 11 UmwStG gewählte Wertansatz bei der Überträgerin.1400 In Abweichung zu § 11 Abs. 2 UmwStG sieht § 13 Abs. 2 UmwStG einen Zwischenwertansatz aber nicht vor.1401 Dafür ist auf Anteilseignerebene die Buchwert-/Anschaffungskostenfortführung unzweifelhaft auch dann nicht ausgeschlossen, wenn der gemeine Wert der Anteile den Buchwert respektive die Anschaffungskosten unterschreitet.1402 Rz. 69; Ruoff, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 13.17; Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 15.19, 15.31 f.; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 13.10; Aßmann, in: Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, 2011, 80; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 13 UmwStG, Rz. 33 f.; Schmitt/Schloßmacher, DB 2009, 1425, 1426; gegen die Unwiderruflichkeit des Antrags aber Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 66. 1399 Vgl. Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 31; Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 66; Hecht/Hagemann, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 32; Heß, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 13, Rz. 70; Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 15.17, 15.25; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 13.10; Aßmann, in: Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, 2011, 80; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/ Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 13 UmwStG, Rz. 33; Schmitt/Schloßmacher, DB 2009, 1425, 1426; Trossen, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 13, Rz. 26. 1400 Vgl. Rz. 13.08 UmwSt-Erlass 2011; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 34; Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/ UmwStG, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 33; Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 13.08; Hecht/Hagemann, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 30; Ruoff, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 13.15; Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 15.11; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 13.08; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, UmwStE 2011, Rz. 13.08; Klingberg, Verschmelzung, in: PricewaterhouseCoopers AG, Reform des Umwandlungssteuerrechts, 2007, 181, 197. 1401 Siehe auch Rz. 13.10 UmwSt-Erlass 2011; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 26; Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/ GewStG/UmwStG, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 32; Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 13.10; Hecht/Hagemann, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 30; Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 15.16, 15.27; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 13.10; Schmitt/Schloßmacher, DB 2009, 1425, 1426; Trossen, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 13, Rz. 29; Klingberg, Verschmelzung, in: PricewaterhouseCoopers AG, Reform des Umwandlungssteuerrechts, 2007, 181, 197. 1402 Dazu, dass dies bei der Überträgerin im Rahmen des § 11 Abs. 2 UmwStG – entgegen der Verwaltungsauffassung – ebenfalls nicht der Fall ist die Ausführungen unter D. III. 3. b) bb) (1).

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

Neben der Antragstellung ist weitere und schlussendliche Voraussetzung für die Buchwert-/Anschaffungskostenfortführung, dass das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an der Übernehmerin nicht ausgeschlossen bzw. beschränkt wird (§ 13 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG) oder auf die Verschmelzung Art. 8 FRL anzuwenden ist (§ 13 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG). Letztere Alternative ist im Zuge der Verschmelzung zwischen (ausschließlich) inlandsansässigen deutschen KapG nicht erfüllbar, da insoweit die FRL mangels Beteiligung von Gesellschaften aus zwei oder mehr Mitgliedstaaten an der Verschmelzung (vgl. Art. 1 lit. a FRL) nicht anwendbar ist.1403 Mithin muss im hier interessierenden Kontext für Zwecke der Buchwert-/Anschaffungskostenfortführung § 13 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG erfüllt werden. Ein Ausschluss bzw. eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts setzt zuallererst voraus, dass ein ebensolches bezüglich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an der übertragenden KapG bestanden hat.1404 Ein Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts liegt dann vor, sofern ein – auch eingeschränktes – deutsches Besteuerungsrecht hinsichtlich des Veräußerungsgewinns aus den Überträgerinnen-Anteile vorhanden war und dieses nach der Verschmelzung im Hinblick auf den Veräußerungsgewinn aus den steuerlich an die Stelle der Überträgerinnen-Anteile tretenden (§ 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG) Anteilen an der übernehmenden KapG nicht mehr besteht.1405 Demgegenüber kommt es zu einer Be-

1403 Zu Bedeutung und Inhalt des § 13 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG etwa Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 49 ff.; Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 56 ff.; Hecht/ Hagemann, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 36 ff.; Heß, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 13, Rz. 91 ff.; Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 15.64 ff.; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG, 2009, § 13 UmwStG, Rz. 41 ff.; Trossen, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 13, Rz. 39 ff. 1404 Vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) v. 25.09.2006, BT-Drs. 16/2710, 38; Rz. 11.09 i.V. m. Rz. 03.19 UmwSt-Erlass 2011; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 37; Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/ UmwStG, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 42; Hecht/Hagemann, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 33; Heß, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 13, Rz. 77; Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 15.45, 15.48; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 13.07; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 13 UmwStG, Rz. 36; Schmitt/Schloßmacher, DB 2009, 1425, 1427; Trossen, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 13, Rz. 32. 1405 Vgl. Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 37; Hecht/Hagemann, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 34; Heß, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 13, Rz. 78; Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 15.45 f.; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 13.07; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/

V. Verschmelzung auf Ebene der Anteilseigner der Überträgerin

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schränkung des deutschen Besteuerungsrechts, wenn ein zuvor bestehendes uneingeschränktes Besteuerungsrecht im Anschluss an die Verschmelzung dem Umfang und/oder der Höhe nach limitiert ist.1406 Maßgeblicher Beurteilungszeitpunkt für die Entstrickungsprüfung ist der Zeitpunkt des Eintritts der Wirksamkeit der Verschmelzung und nicht der steuerliche Übertragungsstichtag.1407 Im Rahmen von Inlandsverschmelzungen kommt eine Verschlechterung des deutschen Besteuerungsrechts auf Anteilseignerebene indes ganz regelmäßig nicht in Betracht.1408 Dies deshalb, weil entweder ein Besteuerungsrecht vor der Verschmelzung erst gar nicht bestand (DBA-Anteilseigner i. S. d. Art. 13 Abs. 5 OECD-MA oder inländischer Anteilseigner mit Anteilen in ausländischer Freistellungsbetriebsstätte) oder ein vor der Verschmelzung auf Seiten unbeschränkt oder beschränkt1409 steuerpflichtiger Anteilseigner existierendes deutsches Besteuerungsrecht am Veräußerungsgewinn aus den Überträgerinnen-Anteilen nunmehr nach der Verschmelzung durch ein unverändertes deutsches Besteuerungsrecht am Veräußerungsgewinn aus den Anteilen an der inländischen übernehmenden KapG ersetzt wird. Eine Entstrickung nach § 13 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG kann dennoch in Ausnahmefällen1410 erfolgen.

UmwStG, 2009, § 13 UmwStG, Rz. 39; Trossen, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 13, Rz. 34. 1406 Vgl. Rz. 11.09 i.V. m. Rz. 03.19 UmwSt-Erlass 2011; siehe auch Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) v. 25.09.2006, BT-Drs. 16/2710, 38; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 37; Hecht/Hagemann, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 35; Heß, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 13, Rz. 79; Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 15.46 f.; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 13.07; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 13 UmwStG, Rz. 39 f.; Trossen, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 13, Rz. 35. 1407 Vgl. Hecht/Hagemann, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 33; Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 15.44; Schmitt/ Schloßmacher, DB 2009, 1425, 1427. 1408 Ungenau aber Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 40; Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 46, die stets von dem Erhalt eines etwaigen deutschen Besteuerungsrechts ausgehen. 1409 Dies ist relevant für beschränkt steuerpflichtige Anteilseigner bei Anwendung des Art. 13 Abs. 4 OECD-MA (Überträgerin qualifiziert als Immobiliengesellschaft), bei Zuordnung der Anteile zu einer inländischen Betriebsstätte (Art. 13 Abs. 2 OECDMA), in Nicht-DBA-Fällen oder bei DBA, die generell ein Besteuerungsrecht zugunsten des Ansässigkeitsstaats der Gesellschaft, an der die veräußerten Anteile bestehen, vorsehen. 1410 Neben dem nachfolgend in Beispiel 1 angeführten Entstrickungsszenario, erscheint eine Entstrickung zudem für den Fall denkbar, dass die Überträgerinnen-Anteile einer inländischen Betriebsstätte eines beschränkt oder unbeschränkt Steuerpflichtigen zugeordnet waren, die erhaltenen Anteile an der inländischen Übernehmerin jedoch auf-

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

Beispiel 1: Entstrickung auf Anteilseignerebene – Sachverhalt: Die A-GmbH wird auf die B-GmbH verschmolzen. Alleiniger Anteilseigner beider Gesellschaften ist die in einem DBA-Staat ansässige (natürliche oder juristische) Person X, die die Beteiligungen vor und nach der Verschmelzung direkt – d.h. nicht über eine inländische Betriebsstätte – hält. Das mit Deutschland geschlossene DBA entspricht dem OECD-MA. Die übertragende A-GmbH qualifiziert als Immobiliengesellschaft i. S. d. Art. 13 Abs. 4 OECD-MA. Die übernehmende BGmbH ist weder vor noch nach der Verschmelzung als Immobiliengesellschaft i. S. d. Art. 13 Abs. 4 OECD-MA anzusehen. – Ergebnis auf Ebene des Anteilseigners X: Obwohl eine Verschmelzung zwischen inländischen Rechtsträgern vorliegt, scheidet eine Anschaffungskostenfortführung für den in Deutschland mit den Überträgerinnen-Anteilen steuerverhafteten Anteilseigner X (§ 1 Abs. 4 EStG bzw. § 2 Nr. 1 KStG i.V. m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e aa) EStG, Art. 13 Abs. 4 OECD-MA) aus. Die Voraussetzungen des § 13 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG werden nicht erfüllt, da es zu einer Verschlechterung des deutschen Besteuerungsrechts kommt. Vor der Verschmelzung existierte hinsichtlich des Veräußerungsgewinns aus den Überträgerinnen-Anteilen ein deutsches Besteuerungsrecht. Für den Veräußerungsgewinn aus den an die Stelle der Überträgerinnen-Anteile tretenden Anteilen an der übernehmenden KapG besteht ein solches nach der Verschmelzung aber nicht (vgl. Art. 13 Abs. 5 OECD-MA), sodass es zu einem Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts kommt. § 13 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG i.V. m. Art. 8 FRL greift infolge der Verschmelzung zwischen inländischen Rechtsträgern überdies nicht. Mithin gelten nach § 13 Abs. 1 UmwStG die Anteile an der Überträgerin (A-GmbH) als zum gemeinen Wert veräußert und die an ihre Stelle tretenden Übernehmerinnen-Anteile (B-GmbH) als mit diesem Wert angeschafft.1411 Das bei X entstehende Veräußerungsergebnis ist im Zuge der inländischen Veranlagung § 3 Nr. 40 EStG bzw. § 8b KStG zu unterwerfen. Anzumerken bleibt, dass in der Literatur die Auffassung vertreten wird, die Fiktion des § 8b Abs. 3 S. 1 KStG laufe bei beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften fernab einer Zuordnung der Anteile zu einer inländischen Betriebsstätte leer1412 bzw. es bestehe hinsichtlich der nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben (§ 8b Abs. 3 S. 1 KStG) keine beschränkte Steuerpflicht i. S. d. § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e i.V. m. § 17 EStG.1413 Wird dem gefolgt, würde vorliegend – sofern Anteilseigner X eine Körperschaft ist – eine inländische Besteuerung auf Anteilseignerebene unterbleiben. Zwar könnte m. E. aufgrund der veränderten abkommensrechtlichen Situation nach wie vor ein abstrakter Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts und damit eine Entstrickung nach § 13 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG angenommen werden. Jedoch wäre die dann resultierende Anwendung des § 13 Abs. 1 UmwStG rein theoretischer Natur, weil die de facto 5%-ige grund eines anderweitigen Funktionszusammenhangs einer ausländischen Betriebsstätte (z. B. der Stammhausbetriebsstätte eines beschränkt Steuerpflichtigen) zuzuordnen sind. 1411 Siehe auch Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 15.51. 1412 Vgl. Käshammer/Schümmer, IStR 2012, 362, 366; Kempf/Hohage, IStR 2010, 806 f.; Wassermeyer, DB 2008, 430, 431; Scheipers/Kowallik, IWB 2004, Fach 3, Gruppe 4, 459, 461. 1413 Vgl. Nitzschke, IStR 2012, 125 ff.

V. Verschmelzung auf Ebene der Anteilseigner der Überträgerin

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Besteuerung (§ 8b Abs. 2, 3 KStG) eines etwaig entstehenden Veräußerungsgewinns mangels Anwendbarkeit des § 8b Abs. 3 S. 1 KStG bzw. mangels beschränkter Steuerpflicht der nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben ausscheiden würde.

Beispiel 2: Entstrickung auf Anteilseignerebene – Sachverhalt: Wie Beispiel 1. Die übertragende A-GmbH qualifiziert jedoch nicht als Immobiliengesellschaft i. S. d. Art. 13 Abs. 4 OECD-MA. Die übernehmende B-GmbH ist allerdings vor der Verschmelzung als Immobiliengesellschaft i. S. d. Art. 13 Abs. 4 OECD-MA anzusehen. Nach der Verschmelzung besteht diese Qualifikation nicht mehr. – Ergebnis auf Ebene des Anteilseigners X: Einer Buchwert-/Anschaffungskostenfortführung unter § 13 Abs. 2 UmwStG kommt vorliegend keine Bedeutung zu, da keine deutsche Steuerverhaftung der Überträgerinnen-Anteile besteht (vgl. Art. 13 Abs. 5 OECD-MA) und es auch zu keiner Steuerverstrickung der an ihre Stelle tretenden Übernehmerinnen-Anteile in Deutschland kommt. Für die vor der Verschmelzung an der Übernehmerin bestehenden und in Deutschland steuerverstrickten Anteile (§ 1 Abs. 4 EStG bzw. § 2 Nr. 1 KStG i.V. m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e aa) EStG, Art. 13 Abs. 4 OECD-MA) resultiert jedoch ein Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts, da nach der Verschmelzung eine Steuerverhaftung der Übernehmerinnen-Anteile in Deutschland nicht mehr gegeben ist (vgl. Art. 13 Abs. 5 OECD-MA). § 13 UmwStG betrifft sachlich jedoch nur die Anteile an der Überträgerin, nicht hingegen die vor der Verschmelzung an der Übernehmerin gehaltenen Anteile. Somit kann der Wegfall des deutschen Besteuerungsrechts an den bereits vor der Verschmelzung gehaltenen Übernehmerinnen-Anteilen nicht durch § 13 Abs. 1, Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG sanktioniert werden. Eine Entstrickungsbesteuerung nach Maßgabe des § 4 Abs. 1 S. 3 f. EStG (Annahme: Anteilseigner X ist natürliche Person) kommt mangels Zuordnung der Beteiligung zu einem deutsch-steuerlichen Betriebsvermögen nicht in Betracht.1414 Sofern Anteilseigner X eine Körperschaft ist, bestehen berechtigte Zweifel, ob § 12 Abs. 1 KStG einschlägig ist. Denn aus deutsch-steuerlicher Sicht werden die Anteile nicht in einem Betriebs-, sondern im Privatvermögen gehalten (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e, Abs. 2 i.V. m. § 17 EStG),1415 was wiederum einer Anwendung des § 12 Abs. 1 KStG entgegenstehen könnte. Selbst wenn eine Geltung des § 12 Abs. 1 KStG für Anteile des Privatvermögens bejaht werden sollte,1416 blieben die im Schrifttum geäußerten Bedenken zu berücksichtigen, wonach die Fiktion des § 8b Abs. 3 S. 1 KStG bei beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften leerlaufen1417 bzw. hinsichtlich der durch § 8b Abs. 3 S. 1 KStG fingierten nicht abzugsfähigen Be1414 Vgl. Käshammer/Schümmer, IStR 2012, 362, 364 f. Eine Besteuerung nach § 6 AStG scheidet überdies aus, da keine unbeschränkte Steuerpflicht vorliegt (§ 6 Abs. 1 S. 1 AStG) bzw. auch nicht – was ggf. für § 6 Abs. 1 S. 2 Nr. 4 AStG ausreichen könnte – ehedem für mindestens zehn Jahre vorlag. Vgl. Schönfeld/Häck, IStR 2012, 582, 583 f. 1415 Vgl. Käshammer/Schümmer, IStR 2012, 362, 365 f. 1416 So jedenfalls Benecke, in: Dötsch/Jost/Pung/Witt, KSt, 2012, § 12 KStG, Rz. 43 f., 46; Lenz, in: Erle/Sauter, KStG, 2010, § 12 KStG, Rz. 15. 1417 Vgl. Käshammer/Schümmer, IStR 2012, 362, 366; Kempf/Hohage, IStR 2010, 806 f.; Wassermeyer, DB 2008, 430, 431; Scheipers/Kowallik, IWB 2004, Fach 3, Gruppe 4, 459, 461.

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

triebsausgaben keine beschränkte Steuerpflicht i. S. d. § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e i.V. m. § 17 EStG bestehen soll.1418

Beispiel 3: Entstrickung auf Anteilseignerebene – Sachverhalt: Die A-GmbH wird auf die B-GmbH verschmolzen. Anteilseigner der A-GmbH ist u. a. die in einem Nicht-DBA-Staat ansässige natürliche Person X, die die Beteiligung an der A-GmbH i. H. v. 2% direkt – d.h. nicht über eine inländische Betriebsstätte – hält. Verschmelzungsbedingt werden X neue, qua Kapitalerhöhung geschaffene Anteile an der B-GmbH gewährt. Die von X (direkt) gehaltene Beteiligung an der übernehmenden B-GmbH beträgt hieraufhin 0,5%. – Ergebnis auf Ebene des Anteilseigners X: Obwohl eine Verschmelzung zwischen inländischen Rechtsträgern vorliegt, könnte eine Anschaffungskostenfortführung für den in Deutschland mit den Überträgerinnen-Anteilen steuerverhafteten Anteilseigner X (§ 1 Abs. 4 i.V. m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e aa) EStG) vorliegend ausscheiden. Hierzu müsste es zu einer Verschlechterung des deutschen Besteuerungsrechts kommen. Vor der Verschmelzung existierte hinsichtlich des Veräußerungsgewinns aus den Überträgerinnen-Anteilen ein deutsches Besteuerungsrecht. Für den Veräußerungsgewinn aus den Anteilen an der übernehmenden KapG besteht ein solches nach der Verschmelzung aber prima vista nicht mehr, da die Beteiligung an der Übernehmerin nicht die Voraussetzungen des § 17 EStG erfüllt und somit gleichfalls keine beschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 4 i.V. m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e EStG gegeben ist. Indes gilt es zu beachten, dass nach § 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG die Anteile an der Übernehmerin im Falle einer Fortführung des Buchwerts bzw. der Anschaffungskosten steuerlich an die Stelle der Anteile an der Überträgerin treten. Hierdurch setzt sich eine § 17 EStG-Qualifikation der Überträgerinnen-Anteile selbst dann in den Anteilen an der Übernehmerin fort, wenn diese isoliert betrachtet tatbestandlich nicht unter § 17 EStG fallen.1419 Dementsprechend werden die Voraussetzungen des § 13 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG in concreto erfüllt, da es aufgrund der fortbestehenden § 17 EStG-Qualifikation und damit der beschränkten Steuerpflicht zu keiner Verschlechterung des deutschen Besteuerungsrechts kommt.1420 X kann somit die An1418

Vgl. Nitzschke, IStR 2012, 125 ff. Vgl. Rz. 13.11 UmwSt-Erlass 2011; Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) v. 25.09. 2006, BT-Drs. 16/2710, 41 (sog. verschmelzungsgeborene Anteile); Dötsch, in: Dötsch/ Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 56; Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 36; Hecht/Hagemann, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 41; Heß, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 13, Rz. 103; Ruoff, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 13.20; Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 15.13, 15.80; Aßmann, in: Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, 2011, 81; Schroer, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 13, Rz. 58; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 13 UmwStG, Rz. 48; Trossen, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 13, Rz. 46. 1420 Ebenso Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 40; Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 47; Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 178. 1419

V. Verschmelzung auf Ebene der Anteilseigner der Überträgerin

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schaffungskosten fortführen und die steuerpflichtige (§ 3 Nr. 40 EStG) Aufdeckung der stillen Reserven in den Anteilen an der übertragenden KapG vermeiden. Sofern keine stillen Reserven bestehen und/oder mit einer (starken) Wertsteigerung der Anteile an der übernehmenden B-GmbH gerechnet wird, kann für X aber möglicherweise der Verzicht auf die Anschaffungskostenfortführung vorteilhaft sein. Denn durch die Anwendung des § 13 Abs. 1 UmwStG würde X im konkreten Sachverhalt – unter Aufdeckung und Besteuerung ggf. vorhandener stiller Reserven in den Anteilen an der A-GmbH – aus der deutschen beschränkten Steuerpflicht ausscheiden.

b) Rechtsfolgen der Buchwert-/Anschaffungskostenfortführung aa) Vermeidung einer Gewinn- oder Verlustrealisation Für § 13 Abs. 2 UmwStG gilt es rechtsfolgenseitig zunächst zu konstatieren, dass die Vorschrift – anders als § 13 Abs. 1 UmwStG – eine Veräußerungs- und Anschaffungsfiktion (zu Buchwerten bzw. Anschaffungskosten) nicht etabliert, wenngleich die Formulierung „abweichend von Absatz 1“ fernab des Wertmaßstabes (gemeiner Wert versus Buchwert/Anschaffungskosten) durchaus einen Rückgriff auf § 13 Abs. 1 UmwStG und damit u. a. auf dessen Fiktionen nahe legen könnte. Jedoch wird im Hinblick auf die in § 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG angeordnete steuerliche Rechtsnachfolge der Schluss zu ziehen sein, dass § 13 Abs. 2 S. 1 UmwStG keine Veräußerungs- und Anschaffungsfiktion analog § 13 Abs. 1 UmwStG beinhaltet.1421 Eine solche ergäbe auch deshalb keinen Sinn, weil § 13 Abs. 2 UmwStG die Ertragsteuerneutralität der Verschmelzung auf Anteilseignerebene sicherstellen möchte, es hierfür einer Veräußerungsfiktion aber gerade nicht bedarf. Die Formulierung „abweichend von Absatz 1“ deutet somit keine teilweise Fortgeltung der Grundsätze des Abs. 1 in Abs. 2 des § 13 UmwStG an, sondern beschreibt lediglich das rechtsfolgenseitige Auseinanderfallen von § 13 Abs. 1 UmwStG und § 13 Abs. 2 UmwStG. Freilich ist zu berücksichtigen, dass ein Veräußerungs- und Anschaffungsvorgang auch unter § 13 Abs. 2 UmwStG bereits nach allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen vorliegen kann (s. o.). Wenn § 13 Abs. 2 S. 1 UmwStG daher als Rechtsfolge vorsieht, dass die Anteile an der Übernehmerin abweichend von § 13 Abs. 1 UmwStG mit dem Buchwert/den Anschaffungskosten (§ 13 Abs. 2 S. 3 UmwStG) der Anteile an der übertragenden KapG anzusetzen sind, bedeutet dies – wenngleich verklausuliert formuliert1422 – zunächst nichts anderes als die Vermeidung einer Gewinn- bzw. 1421 Ebenfalls gegen die Annahme einer Veräußerungs- und Anschaffungsfiktion Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 55; Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 33; Hecht/Hagemann, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 39; Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 15.80; Trossen, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 13, Rz. 46. 1422 Vgl. Schroer, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 13, Rz. 33; Schmitt/Schloßmacher, DB 2009, 1425, 1428.

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

Verlustrealisation.1423 Zugleich wird aber auch die Bewertung der an die Stelle der Überträgerinnen-Anteile tretenden Anteile an der übernehmenden KapG geregelt. Sofern bislang keine Beteiligung der Anteilseigner der übertragenden KapG an der Übernehmerin bestand und eine Gewährung sonstiger Gegenleistungen sowie Wertverschiebungen zwischen den Anteilseignern ausbleiben, sind die jeweils verschmelzungsbedingt ausgegebenen Übernehmerinnen-Anteile bei den einzelnen Anteilseignern mit dem Buchwert/den Anschaffungskosten der jeweils untergehenden Überträgerinnen-Anteile anzusetzen. Soweit hingegen eine wertäquivalente Anteilsgewährung zugunsten bereits an der Übernehmerin beteiligter Überträgerinnen-Anteilseigner unterbleibt (Anteilsgewährungsverzicht nach den §§ 54 Abs. 1 S. 3, 68 Abs. 1 S. 3 UmwG oder lediglich minimale Kapitalerhöhung1424 insbesondere bei der Verschmelzung von beteiligungsidentischen Schwestergesellschaften), zugleich aber eine Gewährung sonstiger Gegenleistungen sowie Wertverschiebungen zwischen den Anteilseignern nicht erfolgen, erhöht (erhöhen) der Buchwert (die Anschaffungskosten) der ÜberträgerinnenAnteile den Buchwert bzw. die Anschaffungskosten der bereits vor der Verschmelzung an der Übernehmerin gehaltenen Anteile. Im Falle eines Anteilsgewährungsverzichts nach den §§ 54 Abs. 1 S. 3, 68 Abs. 1 S. 3 UmwG erhöht (erhöhen) sich der Buchwert (die Anschaffungskosten) der bereits vor der Ver1423 Vgl. Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 56; Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 30; Hecht/Hagemann, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 30; Heinemann, GmbHR 2012, 133, 139; Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 15.11; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 13 UmwStG, Rz. 48; Schmitt/Schloßmacher, DB 2009, 1425, 1428. 1424 In diesem Fall entfällt ein Teil des Buchwerts bzw. der Anschaffungskosten der Überträgerinnen-Anteile auf die neuen Anteile an der Übernehmerin, während der übrige Teil des Buchwerts bzw. der Anschaffungskosten auf die bereits vor der Verschmelzung an der Übernehmerin bestehenden Anteile entfällt. Für die Aufteilung ist danach zu fragen, inwieweit eine wertäquivalente Anteilsgewährung erfolgt ist. Der auf die neuen Anteile entfallende Buchwert der Überträgerinnen-Anteile ergibt sich durch Multiplikation des Buchwerts der Überträgerinnen-Anteile mit dem Verhältnis des gemeinen Werts der neuen Übernehmerinnen-Anteile zu dem gemeinen Wert der Überträgerinnen-Anteile. Wie hier Pupeter/Schnittker, FR 2008, 160, 164; a. A. Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 56; Hecht/Hagemann, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 42; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 13 UmwStG, Rz. 51 (Aufteilung des Gesamtbuchwerts von Überträgerinnen-Anteilen und vor der Verschmelzung bestehenden Übernehmerinnen-Anteilen nach dem Verhältnis des vor der Verschmelzung seitens der Übernehmerin bestehenden Nennkapitals zu der vorgenommenen Kapitalerhöhung); ebenfalls a. A. Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 40, der die neuen Anteile stets und unabhängig von der Frage der Wertäquivalenz oder der vorgenommenen Kapitalerhöhung mit dem Buchwert der Anteile an der Überträgerin ansetzen möchte. Im Ergebnis führen aber alle Lösungen dazu, dass der Gesamtbuchwert der Übernehmerinnen-Anteile nach der Verschmelzung der Summe aus dem Buchwert der Überträgerinnen-Anteile und dem Buchwert der Übernehmerinnen-Anteile vor der Verschmelzung entspricht. Siehe auch Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 11.

V. Verschmelzung auf Ebene der Anteilseigner der Überträgerin

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schmelzung gehaltenen Übernehmerinnen-Anteilen daher bei quotenidentisch an der übertragenden und übernehmenden KapG beteiligten Anteilseignern um den Buchwert (die Anschaffungskosten) der Anteile an der übertragenden KapG.1425 bb) Fußstapfentheorie Als weitere Rechtsfolge der Buchwert-/Anschaffungskostenfortführung ordnet § 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG an, dass die Anteile an der Übernehmerin steuerlich an die Stelle der Überträgerinnen-Anteile treten (sog. Fußstapfentheorie). Die hierdurch angeordnete steuerliche Rechtsnachfolge resultiert in einem Übergang von steuerlichen Merkmalen der Anteile an der übertragenden KapG auf die an ihre Stelle tretenden Anteile an der Übernehmerin. Dementsprechend wird eine in den Anteilen an der Überträgerin verkörperte Wertaufholungsverpflichtung i. S. d. § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 EStG1426 in den Übernehmerinnen-Anteilen ebenso fortgeführt wie eine § 17 EStG-Qualifikation (s. o.) oder eine Steuerverhaftung nach § 21 UmwStG a. F. Auch die mit der Beteiligung an der Überträgerin einhergehende etwaige Erfüllung eines gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs (§ 9 Nr. 2a, 7, 8 GewStG) setzt sich in den Anteilen an der Übernehmerin fort.1427 Sofern bereits vor der Verschmelzung Anteile an der übernehmenden KapG durch die Anteilseigner der Überträgerin gehalten wurden, treten auch diese Anteile – nebst solchen Übernehmerinnen-Anteilen, die im Zuge der Verschmelzung gewährt werden – steuerlich an die Stelle der Anteile an der Überträgerin. In diesem Fall sind die nach der Verschmelzung an der Übernehmerin bestehenden

1425 So auch, wenngleich lediglich § 54 Abs. 1 S. 3 UmwG beispielhaft anführend Rz. 13.09 UmwSt-Erlass 2011; vgl. auch Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/ UmwStG, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 71; Rödder/Schmidt-Fehrenbacher, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 13.09; Ruoff, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 13.16; Krumm, GmbHR 2010, 24, 27 f.; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 13 UmwStG, Rz. 51; Pupeter/Schnittker, FR 2008, 160, 163. 1426 Vgl. auch Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) v. 25.09.2006, BT-Drs. 16/2710, 41. 1427 Vgl. hierzu und zu weiteren übergehenden steuerlichen Merkmalen (z. B. Besitzzeiten) Rz. 13.11 UmwSt-Erlass 2011 sowie Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 56; Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/ GewStG/UmwStG, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 35 f.; Hecht/Hagemann, in: Haase/ Hruschka, UmwStG, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 41; Heß, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 13, Rz. 103; Ruoff, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 13.18 ff.; Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 15.80 ff.; Aßmann, in: Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, 2011, 81; Schroer, in: Haritz/Menner, UmwStG, 2010, § 13, Rz. 55 ff.; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 13 UmwStG, Rz. 48; Schmitt/ Schloßmacher, DB 2009, 1425, 1428 f.; Trossen, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 13, Rz. 46.

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

Anteile quotal mit steuerlichen Merkmalen der Überträgerinnen-Anteile infiziert.1428 Beispiel 1: Steuerliche Rechtsnachfolge i. S. d. § 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG – Sachverhalt: Die A-GmbH (gemeiner Wert = 500) wird auf die B-GmbH (gemeiner Wert = 750) verschmolzen. Anteilseigner der A-GmbH ist u. a. die natürliche Person X, die auf ihre 50%-ige Beteiligung (Anschaffungskosten = 300; gemeiner Wert = Teilwert = 250) an der A-GmbH eine Teilwertabschreibung i. H. v. 50 nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG vorgenommen hat (Buchwert daher = 250). X werden wertentsprechend und verschmelzungsbedingt neue, qua Kapitalerhöhung geschaffene Anteile an der B-GmbH gewährt. Anteilseigner X, der vor der Verschmelzung nicht an der BGmbH beteiligt gewesen ist, erhält damit eine 20%-ige Beteiligung an der B-GmbH. X beantragt zulässigerweise die Buchwertfortführung nach § 13 Abs. 2 UmwStG. Im weiteren Verlauf erhöht sich der Teilwert der von X an der B-GmbH gehaltenen Beteiligung auf 350. – Ergebnis auf Ebene des Anteilseigners X: Die Buchwertfortführung bei X führt dazu, dass die Anteile an der übernehmenden B-GmbH mit dem Buchwert der Anteile an der A-GmbH anzusetzen sind (§ 13 Abs. 2 S. 1 UmwStG, hier: 250) und steuerlich an die Stelle dieser Anteile treten (§ 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG). In concreto kommt es daher u. a. zu einem Übergang der i. H. v. 50 bestehenden Wertaufholungsverpflichtung und der Anschaffungskosten i. H. v. 300. Infolge der späteren Teilwerterhöhung auf 350 ist bei X eine (partiell) steuerpflichtige Wertaufholung (§ 3 Nr. 40 EStG) i. S. d. § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 i.V. m. Nr. 1 S. 4 EStG auf die B-GmbH-Anteile i. H. v. 50 vorzunehmen. Bei Verzicht auf den Buchwertansatz hätte unter § 13 Abs. 1 UmwStG ein (fiktiver) Veräußerungs- und Anschaffungsvorgang resultiert. Auf die Beteiligung an der B-GmbH wären X Anschaffungskosten i. H. v. 250 entstanden, die die Bewertungsobergrenze für Zwecke der Folgebewertung gebildet hätten. Ein Übergang der Wertaufholungsverpflichtung wäre somit unterblieben, d.h. X hätte im Rahmen der späteren Werterhöhung keine steuerwirksame Zuschreibung vornehmen müssen. Eine Realisation der Werterhöhung hätte sich erst bei einer (wiederum späteren) Veräußerung der Beteiligung an der B-GmbH ergeben.

Beispiel 2: Steuerliche Rechtsnachfolge i. S. d. § 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG – Sachverhalt: Die A-GmbH (gemeiner Wert = 500) wird auf die B-GmbH (gemeiner Wert = 1500) verschmolzen. Anteilseigner der A-GmbH ist u. a. die C-AG, die seit mehreren Jahren eine 20%-ige Beteiligung hält. Der C-AG werden wertentsprechend und verschmelzungsbedingt neue, qua Kapitalerhöhung geschaffene Anteile an der B-GmbH gewährt. Die C-AG, die vor der Verschmelzung nicht an der B-GmbH be1428 Vgl. Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 59; Hecht/Hagemann, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 42; Heß, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 13, Rz. 108; Schießl, in: Schießl, Der neue Umwandlungssteuer-Erlass, 2012, Rz. 13.11; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/ Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 13.11; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 13 UmwStG, Rz. 50; Schmitt/Schloßmacher, DB 2009, 1425, 1429.

V. Verschmelzung auf Ebene der Anteilseigner der Überträgerin

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teiligt gewesen ist, erhält dementsprechend eine 5%-ige Beteiligung an der B-GmbH. Die C-AG beantragt zulässigerweise die Buchwertfortführung nach § 13 Abs. 2 UmwStG. Seitens der C-AG stellt sich die Frage, ob für die in den folgenden Jahren von der B-GmbH erhaltenen Gewinnausschüttungen § 9 Nr. 2a GewStG einschlägig ist, obwohl eine kapitalmäßige Beteiligung von zumindest 15% nicht vorliegt. – Ergebnis auf Ebene des Anteilseigners C-AG: Die Buchwertfortführung bei der CAG führt einerseits dazu, dass die Anteile an der übernehmenden B-GmbH mit dem Buchwert der Anteile an der A-GmbH anzusetzen sind (§ 13 Abs. 2 S. 1 UmwStG). Daneben treten die Übernehmerinnen-Anteile steuerlich an die Stelle der Anteile an der übertragenden KapG (§ 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG). Dies bedeutet in concreto, dass die gewährten Anteile an der Übernehmerin wie die Überträgerinnen-Anteile als Anteile i. S. d. § 9 Nr. 2a GewStG anzusehen sind. Im Hinblick auf die gewährten Anteile an der Übernehmerin erweist es sich somit als unschädlich, dass diese die Mindestbeteiligungsvoraussetzung des § 9 Nr. 2a GewStG selbst nicht erfüllen, da es insoweit zu einer steuerlichen Rechtsnachfolge kommt. Werden im weiteren Verlauf zusätzliche Übernehmerinnen-Anteile durch die C-AG erworben, unterfallen diese m. E. aber wiederum nur dann § 9 Nr. 2a GewStG, sofern die gesamte Beteiligung an der Übernehmerin tatsächlich die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a GewStG (u. a. kapitalmäßige Beteiligung von mindestens 15%) erfüllt. Insoweit greift § 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG nicht. Für den Fall, dass die C-AG dagegen im weiteren Verlauf Anteile an der übernehmenden B-GmbH veräußert, kann die Zurechnung der Erfüllung der Mindestbeteiligungsvoraussetzung des § 9 Nr. 2a GewStG über § 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG nur insofern Bestand haben, als die nach der Anteilveräußerung verbleibende Beteiligung an der Übernehmerin wertmäßig einer zumindest 15%-igen Beteiligung an der Überträgerin entspricht.1429 Hinsichtlich der Wertverhältnisse ist auf den Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Verschmelzung abzustellen. Vorliegend muss daher zumindest eine Beteiligung i. H. v. 3,75%1430 an der B-GmbH erhalten bleiben. D.h. es dürfen ceteris paribus nicht mehr als 25% der gewährten ÜbernehmerinnenAnteile (75% v. 5% = 3,75%) veräußert werden. – Nachtrag: Jedoch kann das Absinken der Beteiligungsquote nunmehr im körperschaftsteuerlichen Kontext nachteilige Auswirkungen zeitigen. Insoweit ist auf die jüngst erfolgte Einführung einer vollumfänglichen körperschaftsteuerlichen Erfassung von nach dem 28.02.2013 zufließenden Dividenden (nicht hingegen von Veräußerungsgewinnen) aus Beteiligungen, die unmittelbar weniger als 10% des Nennkapitals betragen, hinzuweisen (§§ 8b Abs. 4 S. 1, 34 Abs. 7a KStG).1431 Die Beteili1429 Vgl. auch Hecht/Hagemann, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 43; Heß, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 13, Rz. 106; Schmitt, in: Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 13 UmwStG, Rz. 53; Schmitt/Schloßmacher, DB 2009, 1425, 1429; Schroer/Starke, FR 2007, 488, 491; wohl auch Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 15.83. 1430 Für x = 0, 0375 gilt nämlich: x * 2000 = 0, 15 * 500, d.h. für diese Beteiligungsquote entspricht der Wert der Beteiligung an der Übernehmerin wertmäßig einer gerade 15%-igen Beteiligung an der Überträgerin. 1431 Vgl. Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses zu dem Gesetz zur Umsetzung des EuGH-Urteils vom 20. Oktober 2011 in der Rechtssache C-284/09 v. 26.02.2013, BT-Drs. 17/12465 und die nunmehr hierzu erfolgte Zustimmung des Bundestages und des Bundesrates v. 28.02.2013 bzw. 01.03.2013, BR-Drs. 146/13 (Be-

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

gungshöhe ist dabei ungeachtet des § 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG zu bestimmen (§ 8b Abs. 4 S. 2 KStG). Für Zwecke der Ermittlung der für § 8b Abs. 4 KStG relevanten Beteiligungshöhe treten die Anteile an der Übernehmerin somit auch im Falle der Buchwertfortführung steuerlich nicht an die Stelle der Anteile an der übertragenden KapG. Maßgeblich ist mithin die tatsächliche Beteiligungsquote an der Übernehmerin und nicht etwa eine sich aufgrund der steuerlichen Rechtsnachfolge ergebende fiktive – den Beteiligungsumfang an der Überträgerin perpetuierende – Beteiligungsquote. Eine verschmelzungsbedingte Reduktion der unmittelbaren Beteiligungsquote auf unter 10% führt dementsprechend selbst bei Wahl der Buchwertfortführung (§ 13 Abs. 2 UmwStG) zu einem Verlust der körperschaftsteuerlichen Dividendenfreistellung i. S. d. § 8b Abs. 1 KStG. Insofern kann es zu einem Auseinanderfallen zwischen der körperschaftsteuerlichen Situation (vollumfängliche Erfassung der Dividenden) und der gewerbesteuerlichen Sachlage (Kürzung der Dividenden aus dem Gewerbeertrag) kommen, da für Letztere nach wie vor § 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG (vgl. das Beispiel) zu beachten ist.1432

Beispiel 3: Steuerliche Rechtsnachfolge i. S. d. § 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG – Sachverhalt: Die A-GmbH (gemeiner Wert = 500) wird auf die B-GmbH (gemeiner Wert = 1000) verschmolzen. Alleiniger Anteilseigner der A-GmbH und B-GmbH ist die natürliche Person X, die auf ihre Beteiligung (Anschaffungskosten = 600; gemeiner Wert = Teilwert = 500) an der A-GmbH eine Teilwertabschreibung i. H. v. 100 nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG vorgenommen hat (Buchwert daher = 500). Der Buchwert der Beteiligung an der B-GmbH beträgt 250 und entspricht den Anschaffungskosten. X verzichtet auf die verschmelzungsbedingte Gewährung von Anteilen an der B-GmbH (§ 54 Abs. 1 S. 3 UmwG). Zudem beantragt X zulässigerweise die Buchwertfortführung nach § 13 Abs. 2 UmwStG. Im weiteren Verlauf erhöht sich der Teilwert der von X an der B-GmbH gehaltenen Beteiligung von 1500 (Teilwert unmittelbar im Anschluss an die Verschmelzung) auf 1600.

schluss). Für die Beurteilung der Beteiligungsquote ist nach § 8b Abs. 4 S. 1 KStG auf den Beginn des Kalenderjahres abzustellen. 1432 Die durch § 8b Abs. 4 S. 2 KStG bereichsspezifisch angeordnete Suspendierung des § 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG könnte jedoch im Ergebnis für solche Konstellationen leerlaufen, in denen eine unter das UmwStG oder § 12 Abs. 2 KStG fallende (grenzüberschreitende oder ausländische) Verschmelzung auf eine DBA-ausländische Übernehmerin vorliegt. Denn hier sollte für die Beurteilung der DBA-Schachtelfreistellung (genauer die Ermittlung des abkommensrechtlich maßgeblichen Beteiligungsumfangs) im Falle der Buchwertfortführung nach wie vor auch auf § 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG abzustellen sein. Bei Erfüllung des abkommensrechtlich geforderten Beteiligungsumfangs durch die ehedem gehaltene Beteiligung an der Überträgerin, sollte dementsprechend auch die Beteiligung an der Übernehmerin das DBA-rechtliche Quorum – unabhängig von der tatsächlichen Beteiligungsquote – erfüllen. Insoweit dürfte es dann bei einer tatsächlichen Beteiligungsquote nach der Verschmelzung von unter 10% zu einer Überlagerung des innerstaatlichen Rechts (vollumfängliche körperschaftsteuerliche Erfassung der Dividende) durch Abkommensrecht (Freistellung der Dividende) kommen. Dies auch vor dem Hintergrund, dass § 8b Abs. 4 KStG ersichtlich nicht als treaty override konzipiert ist.

V. Verschmelzung auf Ebene der Anteilseigner der Überträgerin

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– Ergebnis auf Ebene des Anteilseigners X: Die Buchwertfortführung bei X resultiert zunächst darin, dass die Anteile an der übernehmenden B-GmbH mit dem Buchwert der Anteile an der A-GmbH anzusetzen sind (§ 13 Abs. 2 S. 1 UmwStG). Vorliegend werden X jedoch verschmelzungsbedingt keine zusätzlichen Anteile an der B-GmbH gewährt. Der Buchwert der Überträgerinnen-Anteile erhöht daher den Buchwert der bereits an der Übernehmerin gehaltenen Anteile, sodass sich im Anschluss an die Verschmelzung ein Buchwert für die Anteile an der Übernehmerin i. H. v. 250 + 500 = 750 ergibt. Steuerlich treten die Anteile an der übernehmenden KapG ferner an die Stelle der Anteile an der übertragenden KapG (§ 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG) und werden daher (quotal) mit steuerlichen Merkmalen der Überträgerinnen-Anteile infiziert. So entfallen 2/3 (= 500/750) des Buchwerts, 1/3 (= 500/1500) des gemeinen Werts/ des Teilwerts und 12/17 (= 600/850) der Anschaffungskosten der ÜbernehmerinnenAnteile (nach der Verschmelzung) auf die Überträgerinnen-Anteile. Im Übrigen geht die Wertaufholungsverpflichtung i. H. v. 100 über. Inwieweit bei einer Erhöhung des Werts der Übernehmerinnen-Anteile im weiteren Verlauf nach der Verschmelzung eine Wertaufholung durchzuführen ist, richtet sich nach der quotalen Infizierung der Übernehmerinnen-Anteile durch die Überträgerinnen-Anteile im Hinblick auf die Parameter „Buchwert“ und „Teilwert“. Bei einer Erhöhung des Teilwerts der von X an der B-GmbH gehaltenen Beteiligung von 1500 (Teilwert unmittelbar im Anschluss an die Verschmelzung) auf 1600 ist damit hinsichtlich der Vornahme einer Wertaufholung wie folgt zu verfahren:1433 – anteiliger, auf Überträgerinnen-Anteile entfallender Buchwert der Übernehmerinnen-Anteile unmittelbar nach der Verschmelzung = 2/3 * 750 = 500; – anteilige, auf Überträgerinnen-Anteile entfallende Anschaffungskosten der Übernehmerinnen-Anteile unmittelbar nach der Verschmelzung = 12/17 * 850 = 600; – übergegangene Wertaufholungsverpflichtung = anteilige, auf Überträgerinnen-Anteile entfallende Anschaffungskosten der Übernehmerinnen-Anteile unmittelbar nach der Verschmelzung ./. anteiliger, auf Überträgerinnen-Anteile entfallender Buchwert der Übernehmerinnen-Anteile unmittelbar nach der Verschmelzung = 600 – 500 = 100; – anteiliger, auf Überträgerinnen-Anteile entfallender Teilwert der Übernehmerinnen-Anteile unmittelbar nach der Verschmelzung = 1/3 * 1500 = 500; – anteiliger, auf Überträgerinnen-Anteile entfallender – im weiteren Verlauf erhöhter – Teilwert der Übernehmerinnen-Anteile = 1/3 * 1600 = 533,33; 1433 Im Ergebnis ebenso Trossen, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 13, Rz. 48, wenngleich die Ausführungen (vgl. auch Rz. 47) insoweit missverständlich sind, als die steuerliche Rechtsnachfolge sich stets danach bestimmen soll, inwieweit die Anteile an der Übernehmerin wertmäßig die Anteile an der Überträgerin repräsentieren. Ein zutreffendes Ergebnis ergibt sich jedoch nur, wenn nicht nur für den Teilwert, sondern auch für die Parameter „Buchwert“ und „Anschaffungskosten“ eine Quote für die Infizierung der Übernehmerinnen-Anteile ermittelt wird. So auch Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 13 UmwStG, Rz. 50, der eine Aufteilung in Abhängigkeit von dem jeweiligen steuerlichen Merkmal befürwortet (missverständlich aber Rz. 51); gl.A. Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 59; Hecht/Hagemann, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 42; wohl ebenso Heß, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 13, Rz. 108.

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

– vorzunehmende Wertaufholung i. S. d. § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 i.V. m. Nr. 1 S. 4 EStG = min [anteiliger, auf Überträgerinnen-Anteile entfallender – im weiteren Verlauf erhöhter – Teilwert der Übernehmerinnen-Anteile ./. anteiliger, auf Überträgerinnen-Anteile entfallender Buchwert der Übernehmerinnen-Anteile; übergegangene Wertaufholungsverpflichtung] = min [533,33 – 500; 100] = 33,33.1434

Beispiel 4: Steuerliche Rechtsnachfolge i. S. d. § 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG – Sachverhalt: Die A-GmbH (gemeiner Wert = 500) wird auf die B-GmbH (gemeiner Wert = 1500) verschmolzen. Anteilseigner der A-GmbH ist u. a. die C-AG, die seit mehreren Jahren eine 20%-ige Beteiligung hält. An der B-GmbH hält die C-AG bereits eine 4%-ige Beteiligung. Der C-AG werden wertentsprechend und verschmelzungsbedingt neue, qua Kapitalerhöhung geschaffene Anteile an der B-GmbH gewährt. Die C-AG hält danach eine 8%-ige Beteiligung an der B-GmbH, d.h. die Beteiligung der C-AG an der B-GmbH hat sich verschmelzungsbedingt um 4 Prozentpunkte erhöht. Die C-AG beantragt zulässigerweise die Buchwerfortführung nach § 13 Abs. 2 UmwStG. Seitens der C-AG stellt sich die Frage, inwieweit für die in den folgenden Jahren von der B-GmbH erhaltenen Gewinnausschüttungen § 9 Nr. 2a GewStG einschlägig ist, obwohl eine kapitalmäßige Beteiligung von zumindest 15% nicht vorliegt. – Ergebnis auf Ebene des Anteilseigners C-AG: Die Buchwertfortführung bei der CAG führt einerseits dazu, dass die Anteile an der übernehmenden B-GmbH mit dem Buchwert der Anteile an der A-GmbH anzusetzen sind (§ 13 Abs. 2 S. 1 UmwStG). Daneben treten die Übernehmerinnen-Anteile steuerlich an die Stelle der Anteile an der übertragenden KapG (§ 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG). Zu berücksichtigen ist, dass die C-AG bereits vor der Verschmelzung an der B-GmbH beteiligt gewesen ist, mithin auch die bereits zuvor gehaltenen Anteile – nebst solchen Übernehmerinnen-Anteilen, die im Zuge der Verschmelzung gewährt werden – steuerlich an die Stelle der Anteile an der Überträgerin treten. Hierdurch sind die nach der Verschmelzung an der Übernehmerin bestehenden Anteile quotal mit steuerlichen Merkmalen der Überträgerinnen-Anteile infiziert. Fraglich ist vorliegend, inwieweit die Anteile an der Übernehmerin als solche i. S. d. § 9 Nr. 2a GewStG gelten. Die diesbezügliche quotale Aufteilung wird m. E. durch das Verhältnis des gemeinen Werts der an der Überträgerin gehaltenen Anteile zu dem gemeinen Wert der nach der Verschmelzung gehaltenen Übernehmerinnen-Anteile bestimmt. M. E. geht es fehl, der quotalen Aufteilung das Verhältnis der zusätzlich gewährten Beteiligung (in Prozentpunkten) zu der Beteiligungsquote nach der Verschmelzung zugrunde zu legen.1435 Denn insoweit wird negiert, dass die bereits vor der Verschmelzung an der Übernehmerin gehaltenen Anteile gleichsam steuerlich an die Stelle der Anteile an der übertragenden KapG treten. Wirtschaftlich zeigt sich das daran, dass die bereits vor der Verschmel1434 Somit ist erst bei einem Anstieg des Teilwerts der Übernehmerinnen-Anteile auf 1800 die Teilwertabschreibung auf die Überträgerinnen-Anteile i. H. v. 100 vollständig rückgängig gemacht. 1435 So aber Schießl, in: Schießl, Der neue Umwandlungssteuer-Erlass, 2012, Rz. 13.11; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 13 UmwStG, Rz. 53 f.; Schmitt/Schloßmacher, DB 2009, 1425, 1429 f.; wie hier wohl auch Trossen, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 13, Rz. 47.

V. Verschmelzung auf Ebene der Anteilseigner der Überträgerin

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zung gehaltenen Übernehmerinnen-Anteile durch den verschmelzungsbedingten Vermögensübergang eine Wertsteigerung erfahren, sodass die Kapitalerhöhung zugunsten der C-AG geringer ausfallen kann als für den Fall, dass keine Beteiligung an der Übernehmerin vor der Verschmelzung besteht. In concreto ist somit § 9 Nr. 2a GewStG auf 62,5% (= 100/160)1436 der nach der Verschmelzung an der Übernehmerin gehaltenen Anteile anzuwenden. Insoweit erweist es sich als unschädlich, dass die Mindestbeteiligungsvoraussetzung des § 9 Nr. 2a GewStG im Hinblick auf die Beteiligung an der Übernehmerin selbst nicht erfüllt wird.1437 Werden im weiteren Verlauf zusätzliche Übernehmerinnen-Anteile durch die C-AG erworben, unterfallen diese m. E. aber wiederum nur dann § 9 Nr. 2a GewStG, sofern für die gesamte Beteiligung an der Übernehmerin tatsächlich die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a GewStG (u. a. kapitalmäßige Beteiligung von mindestens 15%) erfüllt werden. Insoweit greift § 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG nicht. Für den Fall, dass die C-AG dagegen im weiteren Verlauf Anteile an der übernehmenden B-GmbH veräußert, kann die Zurechnung der Erfüllung der Mindestbeteiligungsvoraussetzung des § 9 Nr. 2a GewStG über § 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG nur insofern Bestand haben, als die nach der Anteilveräußerung verbleibende, zu 62,5% zu berücksichtigende Beteiligung an der Übernehmerin wertmäßig einer zumindest 15%-igen Beteiligung an der Überträgerin entspricht.1438 Hinsichtlich der Wertverhältnisse ist dabei auf den Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Verschmelzung abzustellen. Vorliegend muss daher zumindest eine Beteiligung i. H. v. 6%1439 an der B-GmbH erhalten bleiben.

cc) Exkurs: Verschmelzung einer Organgesellschaft Für den Fall, dass zwischen einem Anteilseigner der Überträgerin und der Letzteren ein Organschaftsverhältnis besteht, sollte die in § 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG angeordnete Rechtsnachfolge gleichfalls und entgegen der Verwaltungsauffassung einer Auflösung organschaftlicher Ausgleichsposten auf Ebene des Organträgers entgegenstehen.1440 Zwar könnte ggf. nach allgemeinen Grund1436 Gemeiner Wert der an der Überträgerin gehaltenen Anteile/gemeiner Wert der nach der Verschmelzung gehaltenen Übernehmerinnen-Anteile = (20% v. 500)/(8% v. 2000) = 0,625. 1437 Zu der sich nunmehr stellenden Problematik im Rahmen der Körperschaftsteuer vgl. den Nachtrag weiter oben in Beispiel 2: Steuerliche Rechtsnachfolge i. S. d. § 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG. 1438 Vgl. auch Hecht/Hagemann, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 43; Heß, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 13, Rz. 106; Schmitt, in: Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 13 UmwStG, Rz. 53; Schmitt/Schloßmacher, DB 2009, 1425, 1429; Schroer/Starke, FR 2007, 488, 491; wohl auch Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 15.83. 1439 Für x = 0,06 gilt nämlich: 0,625 * 2000 * x = 0,15 * 500. 1440 Im Ergebnis wie hier Blumenberg/Lechner, DB 2012, Beilage 1 zu Heft 2, 57, 66 f.; Hecht/Hagemann, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 41; Herfort/Viebrock, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 253 f.; Heurung/Engel/Thiedemann, DK 2012, 16, 25; Oppen/Polatzky, GmbHR 2012, 263, 271; Kost/Schönhaus, NWB 2012, 646, 653; Rödder/Jonas/Montag, in: FGS/BDI, Der Um-

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

sätzen von einer Veräußerung der Beteiligung an der Organgesellschaft (Überträgerin) im Rahmen der Verschmelzung auszugehen sein, was prima facie die Anwendung des § 14 Abs. 4 S. 2 KStG1441 zur Folge hätte.1442 Indes bleibt zu berücksichtigen, dass § 13 Abs. 2 UmwStG ein Eintreten der regulären Veräußerungsfolgen größtenteils verhindert. Zuvorderst zeigt sich dies daran, dass eine Gewinn-/Verlustrealisation aufgrund der von § 13 Abs. 2 S. 1, 3 KStG angeordneten Buchwert-/Anschaffungskostenfortführung ausscheidet. Insofern erscheint es ebenfalls nicht sachgerecht, organschaftliche Ausgleichsposten ertrags- bzw. aufwandswirksam aufzulösen, während die mit diesen verknüpfte Organbeteiligung keiner Realisation unterliegt. Werden etwaige organschaftliche Ausgleichsposten zugleich als steuerliches Merkmal der Überträgerinnen-Beteiligung (= Organbeteiligung) verstanden, ist darüber hinaus nicht ersichtlich, warum nicht auch insoweit die Übernehmerinnen-Anteile nach § 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG an die Stelle der Anteile an der übertragenden KapG treten sollten. Im Übrigen stellt sich im Rahmen der Verschmelzung einer (potenziellen) Organgesellschaft auf eine andere KapG die Frage, ab welchem Zeitpunkt eine Organschaft zwischen der Übernehmerin und dem bisherigen Organträger/potenziellen Organträger (= Anteilseigner der Überträgerin) begründet werden kann. wandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. Org.05, Org.21; Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 15.80; Sistermann, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. Org.57; Sistermann, Beihefter zu DStR Heft 2/2012, 18, 21; Suchanek/Schaaf/Hannweber, Ubg 2012, 223, 227 f.; Aßmann, in: Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, 2011, 205; Dötsch, Ubg 2011, 20, 29; Heinsen/Benzler, Ubg 2011, 442, 449; Kröner, BB-Special 1.2011, 24, 26; Neu/ Schiffers/Watermeyer, GmbHR 2011, 729, 744; Rödder, DStR 2011, 1053, 1054, 1058; Vogel, Ubg 2010, 618, 624; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 13 UmwStG, Rz. 55; Schmitt/Schloßmacher, DB 2009, 1425, 1428; wohl auch Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, Anh UmwStG, Rz. 84; Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. Org.21; gegen eine Auflösung auch Stellungnahme der Bundessteuerberaterkammer zum Umwandlungssteuer-Erlass-Entwurf v. 15.06.2011, 53 („Zu Tz. Org.18“); DIHK/BDI/ZDH/BDA/ BdB/GDV/HDE/BGA, Stellungnahme zum Umwandlungssteuer-Erlass-Entwurf v. 15.06.2011, 33 („Randnrn. Org.18 – Anerkennung der Rechtsnachfolge in die finanzielle Eingliederung und Vermeidung der Auflösung von Ausgleichsposten“); offenlassend Heß, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 13, Rz. 109; a. A. Rz. Org.21 UmwSt-Erlass 2011, wonach es auch im Falle des § 13 Abs. 2 UmwStG zu einer Auflösung kommen soll; ebenso Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 12, Rz. 112; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, UmwStE 2011, Rz. Org.21. Die gemachten Ausführungen betreffen nur Seitwärts- und Abwärtsverschmelzungen der Organgesellschaft. Bei einer Aufwärtsverschmelzung der Organgesellschaft auf den Organträger sind organschaftliche Ausgleichsposten aufzulösen und im Rahmen des Übernahmeergebnisses nach § 12 Abs. 2 UmwStG zu berücksichtigen. § 13 UmwStG findet hier keine Anwendung. 1441 § 14 Abs. 4 S. 5 KStG greift m. E. überdies nicht, auch wenn die Vorschrift ggf. keine abschließende Auflistung enthält. Denn offensichtlich soll in Umwandlungsfällen lediglich die Umwandlung auf eine PersG oder natürliche Person schädlich sein, da es hier – anders als bei der Verschmelzung auf eine andere KapG – zu einem Wechsel des Besteuerungsregimes kommt. 1442 So uneingeschränkt Rz. Org.21 i.V. m. Rz. 00.03 UmwSt-Erlass 2011.

V. Verschmelzung auf Ebene der Anteilseigner der Überträgerin

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Beispiel 5: Steuerliche Rechtsnachfolge i. S. d. § 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG – Sachverhalt: Die A-GmbH (gemeiner Wert = 400) wird auf die B-GmbH (gemeiner Wert = 100) verschmolzen. Alleiniger Anteilseigner und Organträger der A-GmbH ist die C-AG. An der B-GmbH hält die C-AG vor der Verschmelzung keine Beteiligung. Der C-AG werden wertentsprechend und verschmelzungsbedingt neue, qua Kapitalerhöhung geschaffene Anteile an der B-GmbH gewährt. Die C-AG hält hieraufhin eine 80%-ige Beteiligung an der B-GmbH. Die C-AG beantragt zulässigerweise die Buchwerfortführung nach § 13 Abs. 2 UmwStG. Steuerlicher Übertragungsstichtag ist der 31.12.01. Die Verschmelzung wird am 18.10.02 in das Handelsregister eingetragen. Alle Gesellschaften verfügen über ein kalendergleiches Wirtschaftsjahr. Es stellt sich die Frage, ab wann – bei (neuerlichem) Abschluss eines Gewinnabführungsvertrages1443 – eine ertragsteuerliche Organschaft (§§ 14 ff. KStG, § 2 Abs. 2 S. 2 GewStG) zwischen C-AG und B-GmbH begründet werden kann. Genauer gesagt ist fraglich, ab welchem Zeitpunkt eine finanzielle Eingliederung der B-GmbH in die C-AG besteht. – Ergebnis: Nach den Aussagen im UmwSt-Erlass 2011 soll eine finanzielle Eingliederung zwischen dem bisherigen Organträger1444 und der Übernehmerin frühestens ab dem Zeitpunkt der Wirksamkeit der Verschmelzung bestehen können (demnach hier ab dem 18.10.02).1445 Die Verwaltungsauffassung bedingt, dass eine Organschaft 1443 Ist der übertragende Rechtsträger abhängiges Unternehmen im Rahmen eines mit einem Dritten geschlossenen Unternehmensvertrages (etwa im Rahmen eines Gewinnabführungsvertrages), setzt sich das Vertragsverhältnis nach ganz h. M. zwischen Übernehmerin und drittem Unternehmen nicht fort. Vielmehr geht der Unternehmensvertrag unter. Vgl. OLG Karlsruhe, Beschluss v. 29.08.1994, 15 W 19/94, AG 1995, 139; LG Mannheim, Beschluss v. 30.05.1994, 23 AktE 1/90, AG 1995, 89; Kübler, in: Semler/Stengel, UmwG, 2012, § 20, Rz. 31; Hüffer, in: Hüffer, AktG, 2010, § 295, Rz. 6; Marsch-Barner, in: Kallmeyer, UmwG, 2010, § 20, Rz. 21; Grunewald, in: Lutter, UmwG, 2009, § 20, Rz. 36; Simon, in: Dauner-Lieb/Simon, KK-UmwG, 2009, § 20, Rz. 27; Müller, BB 2002, 157, 159; Krieger, ZGR 1990, 517, 538 f.; differenzierend Stratz, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 20 UmwG, Rz. 57; zur Beendigung des Gewinnabführungsvertrages bei Verschmelzung der Organgesellschaft auf einen anderen Rechtsträger vgl. auch Rz. Org.21 UmwSt-Erlass 2011; ebenso etwa Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, Anh UmwStG, Rz. 44; Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. Org.21; Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 12, Rz. 111; Rödder/Jonas/Montag, in: FGS/ BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. Org.21; Aßmann, in: Patt/Rupp/ Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, 2011, 204; Herlinghaus, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, Anh. 3, Rz. 26; a. A. Neumann, in: Gosch, KStG, 2009, § 14, Rz. 288 (Übergang des Gewinnabführungsvertrages bei Verschmelzung auf andere KapG); Vossius, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 20 UmwG, Rz. 290.1 f.; Vossius, Unternehmensvertrag und Umwandlung, in: Wassermeyer/Mayer/ Rieger, FS Widmann, 2000, 133, 138 ff. 1444 Der UmwSt-Erlass 2011 erwähnt in Rz. Org.21 zwar nur den Fall, dass eine Organgesellschaft verschmolzen wird. Die Aussagen sollten aber auch dann gelten, wenn keine Organschaft zwischen der Überträgerin und einem ihrer Anteilseigner besteht, gleichwohl nach der Verschmelzung eine Organschaft zwischen einem der Anteilseigner und der übernehmenden KapG begründet werden soll. Die nachfolgenden Aussagen gelten daher für diesen Fall entsprechend. 1445 Vgl. Rz. Org.21 UmwSt-Erlass 2011.

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

zwischen der übernehmenden KapG und dem bisherigen Organträger grundsätzlich erst für das Wirtschaftsjahr der Übernehmerin, das auf das Wirtschaftsjahr des Eintritts der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Verschmelzung folgt,1446 begründet werden kann.1447 Die Organschaft zwischen Organträger und übertragender KapG endet dagegen bereits zum steuerlichen Übertragungsstichtag,1448 sodass ganz regelmäßig eine Organschaftspause für das übertragene Vermögen resultiert. In concreto kann nach Ansicht der Finanzverwaltung eine Organschaft zwischen der C-AG und der BGmbH mithin nicht bereits für das Wirtschaftsjahr 02, sondern erst für das Wirtschaftsjahr 03 begründet werden, da eine finanzielle Eingliederung der B-GmbH in die C-AG erst ab dem 18.10.02 und damit nicht seit Beginn des Wirtschaftsjahres 02 (01.01.02) der B-GmbH vorliegen soll (§ 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 KStG). Die Organschaft zwischen der C-AG und der A-GmbH endet dagegen bereits zum 31.12.01. Dasselbe Resultat soll sich nach Ansicht der Finanzverwaltung wohl ebenso im Falle einer Verschmelzung der A-GmbH (und einer weiteren Gesellschaft) auf die BGmbH zur Neugründung ergeben.1449 Allenfalls dann, wenn bereits vor der Verschmelzung eine Stimmrechtsmehrheit des Anteilseigners der Überträgerin an der Übernehmerin besteht, sollte auch unter der Verwaltungsauffassung eine Organschaftsbegründung zu der übernehmenden KapG für das auf das Wirtschaftsjahr des steuerlichen Übertragungsstichtages folgende respektive für das am steuerlichen Übertragungsstichtag laufende (unterjähriger steuerlicher Übertragungsstichtag) Wirtschaftsjahr der Übernehmerin möglich sein.1450 Insoweit kann eine Organschaftspause für das übergehende Vermögen vermieden werden. Offensichtlich liegt den Aussagen in Rz. Org.21 UmwSt-Erlass 2011 zunächst die Auffassung zugrunde, dass die Voraussetzung der finanziellen Eingliederung – was m. E. zutreffend ist – aus Sicht des Organträgers zu beurteilen ist.1451 Eine rückwir1446 Ausnahme: Zeitpunkt des zivilrechtlichen Wirksamwerdens der Verschmelzung fällt auf den Beginn des Wirtschaftsjahres der Übernehmerin. 1447 Vgl. Sistermann, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. Org.53; Sistermann, Beihefter zu DStR Heft 2/2012, 18, 21. 1448 Vgl. Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, Anh UmwStG, Rz. 44. 1449 Siehe Rödder/Jonas/Montag, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. Org.21; Rödder, DStR 2011, 1053, 1057. Siehe aber auch Aßmann, in: Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, 2011, 205, der für die Verschmelzung zur Neugründung – allerdings ohne Begründung – die Möglichkeit zur rückwirkenden Organschaftsbegründung bejaht. 1450 Dies noch ausdrücklich bejahend Rz. Org.19 UmwSt-Erlass-Entwurf v. 02.05. 2011 (Entwurf Verbandsanhörung); ebenso Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, Anh UmwStG, Rz. 45; Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. Org.21; Rödder/Jonas/Montag, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. Org.21; Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 38; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, UmwStE 2011, Rz. Org.21; Aßmann, in: Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, 2011, 204; Dötsch, Ubg 2011, 20, 23 f.; Heurung/Engel, BB 2011, 151, 154; Herlinghaus, FR 2004, 974, 983. 1451 Explizit noch Rz. Org.18 UmwSt-Erlass-Entwurf v. 02.05.2011 (Entwurf Verbandsanhörung); ebenso Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, Anh UmwStG, Rz. 44; Aßmann, in: Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuer-

V. Verschmelzung auf Ebene der Anteilseigner der Überträgerin

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kende Organschaftsbegründung kann daher im Falle der Verschmelzung der Organgesellschaft nicht mit dem Eintritt der übernehmenden KapG in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Organgesellschaft begründet werden (§ 12 Abs. 3 i.V. m. § 4 Abs. 2, 3 UmwStG), da mit der steuerlichen Gesamtrechtsnachfolge keine Zurechnung der im Verhältnis zwischen der übertragenden Organgesellschaft und dem Organträger bestehenden finanziellen Eingliederung zu der übernehmenden KapG einhergeht. Aus Sicht des bisherigen Organträgers (= Anteilseigner der Überträgerin) scheitert nach der Verwaltungsauffassung die rückwirkende Organschaftsbegründung zu der übernehmenden KapG an dem bereits in Rz. Org.02 f. UmwSt-Erlass 2011 aufgestellten Erfordernis einer rückwirkend auf den Beginn des Wirtschaftsjahres der (potenziellen) Organgesellschaft erfolgenden Zurechnung der Organbeteiligung zu dem (potenziellen) Organträger.1452 Mangels einer steuerlichen Rückwirkung (§ 2 Abs. 1 UmwStG) auf Anteilseignerebene kommt nämlich die rückwirkende Zurechnung der Anteile an der Übernehmerin zum bisherigen Organträger (= Anteilseigner der Überträgerin) nicht in Betracht. M. E. ist die Verwaltungsauffassung jedoch in diesem zweiten Punkt vor dem Hintergrund der BFH-Rechtsprechung und des § 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG kritisch zu hinterfragen. Der BFH hat in zwei Urteilen v. 28.07.20101453 die finanzielle Eingliederung der jeweils im Rahmen eines Anteilstauschs (§ 20 Abs. 1 S. 2 UmwStG 1995) eingebrachten Gesellschaft in die übernehmende KapG rückwirkend zu Beginn des Wirtschaftsjahres der eingebrachten (potenziellen) Organgesellschaft bejaht und dieses Ergebnis mit dem Eintritt der übernehmenden KapG in die steuerliche Rechtsstellung des Einbringenden (§ 12 Abs. 3 S. 1 i.V. m. § 22 Abs. 1 und § 4 Abs. 2 S. 3 UmwStG 1995) und der damit einhergehenden Zurechnung der zunächst gegenüber dem Einbringenden bestehenden finanziellen Eingliederung zu der Übernehmerin be-

erlass, 2011, 204; a. A. Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. Org.21, der die rückwirkende Organschaftsbegründung (auch) über § 12 Abs. 3 UmwStG erfolgen lassen will; ebenso DIHK/BDI/ZDH/BDA/BdB/GDV/HDE/BGA, Stellungnahme zum Umwandlungssteuer-Erlass-Entwurf v. 15.06.2011, 33 („Randnrn. Org.18 – Anerkennung der Rechtsnachfolge in die finanzielle Eingliederung und Vermeidung der Auflösung von Ausgleichsposten“). 1452 Vgl. den Verweis in Rz. Org.21 UmwSt-Erlass 2011 auf Rz. 13.06 UmwSt-Erlass 2011, wonach § 2 Abs. 1 UmwStG nicht auf Ebene der Anteilseigner anwendbar sein soll. Explizit noch auf die fehlende Rückbezugsmöglichkeit auf Anteilseignerebene abstellend Rz. Org.18 UmwSt-Erlass-Entwurf v. 02.05.2011 (Entwurf Verbandsanhörung). Mit gl.A. wie die Finanzverwaltung Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, Anh UmwStG, Rz. 44; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, UmwStE 2011, Rz. Org.21; Aßmann, in: Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, 2011, 205; Dötsch, Ubg 2011, 20, 23; im Ergebnis wie die Finanzverwaltung Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 12, Rz. 112, der jedoch bereits eine Zurechnung der finanziellen Eingliederung als dem Grunde nach nicht von § 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG gedeckt ansieht; ähnlich Heurung/Engel/Thiedemann, DK 2012, 16, 21; Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 38; Heurung/Engel, BB 2011, 151, 154. 1453 Vgl. BFH, Urteil v. 28.07.2010, I R 89/09, BStBl. II 2011, 528; BFH, Urteil v. 28.07.2010, I R 111/09, BFH/NV 2011, 67.

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

gründet.1454 Die Frage der Subsumtion der finanziellen Eingliederung unter die steuerliche Rückwirkung hat er dagegen als unbeachtlich angesehen. Der Argumentation des I. Senats folgt die Finanzverwaltung im UmwSt-Erlass 2011 insoweit ausdrücklich, als sie etwa im Fall der Verschmelzung eines (potenziellen) Organträgers1455 aufgrund des in § 12 Abs. 3 HS 1 UmwStG angeordneten Eintritts der Übernehmerin in die steuerliche Rechtsstellung der Überträgerin eine zunächst im Verhältnis zwischen der übertragenden KapG und der (potenziellen) Organgesellschaft bestehende finanzielle Eingliederung der übernehmenden KapG zurechnet. Dies soll sowohl für Zwecke der Fortsetzung einer bestehenden Organschaft1456 als auch im Hinblick auf die erstmalige Begründung1457 einer Organschaft gelten; allerdings – wie bereits ausgeführt – unter der (unzutreffenden) zusätzlichen Bedingung einer rückwirkend auf den Beginn des Wirtschaftsjahres der (potenziellen) Organgesellschaft erfolgenden Zurechnung der Organbeteiligung zu der übernehmenden KapG. Unter § 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG kommt es zwar anders als unter § 12 Abs. 3 UmwStG nicht zu einer rechtsträgerübergreifenden Gesamtrechtsnachfolge, sondern zu einer wirtschaftsgutbezogenen Rechtsnachfolge auf Ebene ein und desselben Steuersubjekts (Anteilseigner der Überträgerin). Gleichwohl könnte § 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG – vergleichbar der Zurechnung der finanziellen Eingliederung im Verhältnis zwischen Überträgerin und Übernehmerin nach § 12 Abs. 3 UmwStG – dazu führen, dass eine zunächst zwischen Organträger und übertragender KapG vorliegende finanzielle Eingliederung dem Verhältnis zwischen dem bisherigen Organträger (= Anteilseigner der Überträgerin) und der übernehmenden KapG zuzurechnen ist. Dies deshalb, weil die Übernehmerinnen-Anteile steuerlich an die Stelle der Anteile an der Überträgerin treten und mithin gleichsam die durch die ÜberträgerinnenAnteile vermittelte finanzielle Eingliederung als steuerliches Merkmal auf die Beteiligung an der Übernehmerin übergehen1458 könnte.1459 Vor dem Hintergrund der 1454 Allerdings hat der BFH explizit offen gelassen, wie sich die Situation bei Anwendung der Rechtslage nach SEStEG dargestellt hätte, die einen rückwirkenden Anteilstausch nicht mehr vorsieht. Siehe auch Kessler/Philipp, DStZ 2010, 906 ff. 1455 Hierzu ausführlich unter D. IV. 4. c). 1456 Vgl. Rz. Org.02 UmwSt-Erlass 2011. 1457 Vgl. Rz. Org.03 UmwSt-Erlass 2011. 1458 Freilich stellt sich aber auch die Frage, was gelten soll, wenn eine finanzielle Eingliederung zwar im Verhältnis zwischen Organträger und Überträgerin, nicht jedoch im Anschluss an die Verschmelzung tatsächlich im Verhältnis zwischen bisherigem Organträger und Übernehmerin besteht. Insofern kann es schwerlich zutreffend sein, die ehedem bestehende finanzielle Eingliederung nun auf das Verhältnis von bisherigem Organträger und übernehmender KapG zu übertragen. 1459 So jedenfalls und damit die Möglichkeit einer rückwirkenden Organschaftsbegründung bejahend Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. Org.21; Oppen/Polatzky, GmbHR 2012, 263, 271; Rödder/Jonas/Montag, in: FGS/ BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. Org.21; Heinsen/Benzler, Ubg 2011, 442, 446 f.; Kröner, BB-Special 1.2011, 24, 26; Neu/Schiffers/Watermeyer, GmbHR 2011, 729, 744; Rödder, DStR 2011, 1053, 1057; Rogall, NZG 2011, 810, 815; Vogel, DB 2011, 1239, 1242 f.; Herlinghaus, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, Anh. 3, Rz. 52; Herlinghaus, FR 2004, 974, 983; DIHK/BDI/ZDH/ BDA/BdB/GDV/HDE/BGA, Stellungnahme zum Umwandlungssteuer-Erlass-Entwurf v. 15.06.2011, 33 f. („Randnrn. Org.18 – Anerkennung der Rechtsnachfolge in die fi-

V. Verschmelzung auf Ebene der Anteilseigner der Überträgerin

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oben angeführten BFH-Rechtsprechung sollte es überdies unzutreffend sein, die Zurechnung der finanziellen Eingliederung – sowohl unter § 12 Abs. 3 UmwStG als auch unter § 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG – de facto von einer rückwirkenden Zurechnung der Beteiligung an der (künftigen) Organgesellschaft zum Organträger abhängig zu machen. Denn nach der Judikatur des BFH unterliegt die finanzielle Eingliederung als solches und damit das gesamte organschaftliche Tatbestandsmerkmal i. S. d. § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 KStG der Zurechnung über § 12 Abs. 3 UmwStG, sodass es einer gesonderten rückwirkenden Beteiligungszurechnung für Zwecke der Erfüllung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 1 KStG gerade nicht bedarf. Nicht zuletzt hat der BFH die Frage der Subsumtion der finanziellen Eingliederung unter die Rückwirkungsfiktion für unbeachtlich erklärt, sodass nicht ersichtlich ist, warum wiederum einer rückwirkenden Beteiligungszurechnung Bedeutung für die Frage der rückwirkenden Organschaftsbegründung zukommen sollte. Dieselben Gedanken lassen sich auch für § 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG fruchtbar machen. Die infolge der Nichtanwendbarkeit des § 2 Abs. 1 UmwStG auf Anteilseignerebene fehlende Möglichkeit einer rückwirkenden Zurechnung der Beteiligung an der Übernehmerin zum bisherigen Organträger (= Anteilseigner der Überträgerin) sollte der rückwirkenden Begründung einer Organschaft zwischen dem bisherigen Organträger und der übernehmenden KapG demnach nicht entgegenstehen.

4. Wertverschiebungen zwischen den Anteilseignern der verschmelzungsbeteiligten Rechtsträger Soweit die Gewährung von Anteilen oder der Verzicht auf eine ebensolche mit einer Wertverschiebung zwischen den Anteilseignern der verschmelzungsbeteiligten Rechtsträger einhergeht, findet § 13 UmwStG keine Anwendung.1460 Wertnanzielle Eingliederung und Vermeidung der Auflösung von Ausgleichsposten“); offenlassend Kost/Schönhaus, NWB 2012, 646, 649; Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/ Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. Org. 21; Sistermann, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. Org.54. 1460 Ebenso BFH, Urteil v. 09.11.2010, IX R 24/09, BStBl. II 2011, 799; Rz. 13.03, 13.09 UmwSt-Erlass 2011; Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 9; Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 10; Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 13.03; Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 13, Rz. 38; Rödder/SchmidtFehrenbacher, in: FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 13.03; Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 306, 308; Aßmann, in: Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, 2011, 79; Schumacher/NeitzHackstein, Ubg 2011, 409, 414; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 12, Rz. 47 (unter „Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen“); a. A. für den Fall, dass durch die Verlagerung der stillen Reserven keine Entstrickung resultiert Füger/Rieger, vE und vGA bei Umwandlungen, in: Wassermeyer/Mayer/Rieger, FS Widmann, 2000, 287, 332 ff.; m. E. missverständlich Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 12 UmwStG, Rz. 105, der zwar richtigerweise davon ausgeht, dass hinsichtlich des übergehenden Vermögens keine vGA/vE-Grundsätze zur Anwendung kommen können, dabei aber negiert, dass Wertverschiebungen auf Anteilseignerebene ungeachtet dessen zu einer Anwendung der vGA/vE-Grundsätze im Hinblick auf die Anteile an den verschmelzungsbeteiligten Gesellschaften führen können.

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

verschiebungen liegen vor, sofern einzelne oder auch alle Anteilseigner der Überträgerin und Übernehmerin im Anschluss an die Verschmelzung eine Beteiligung an der übernehmenden KapG halten, die wertmäßig nicht ihrer jeweiligen Beteiligung am übertragenden und/oder übernehmenden Rechtsträger vor der Verschmelzung entspricht. Für die steuerliche Beurteilung etwaiger Wertverschiebungen ist zuvorderst auf allgemeine ertragsteuerliche Grundsätze (insbesondere vGA/vE-Grundsätze) abzustellen. Daneben sind schenkungsteuerliche Konsequenzen denkbar.1461 Zu beachten ist, dass ein Rückgriff auf vGA/vE-Grundsätze zwar im Hinblick auf Wertverschiebungen zwischen den Beteiligungen der Anteilseigner erfolgen kann, selbiges aber nicht hinsichtlich des von der Überträgerin auf die Übernehmerin übergehenden Vermögens gilt.1462 Insoweit sind die §§ 11, 12 UmwStG m. E. vorrangig und abschließend anzuwenden, sodass etwa im Falle der Verschmelzung von Schwestergesellschaften – ungeachtet etwaiger Wertverschiebungen auf Anteilseignerebene oder einer Nicht-Gewährung von Anteilen – keine vGA hinsichtlich des Vermögens der übertragenden Schwestergesellschaft an ihre Anteilseigner und nachfolgend eine vE des übergehenden Vermögens durch die Anteilseigner in die übernehmende Schwestergesellschaft vorliegt.1463 1461 Vgl. Rz. 13.03 UmwSt-Erlass 2011, jedoch noch mit Verweis auf die mittlerweile durch die gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 14.03.2012, BStBl. I 2012, 331 aufgehobenen gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 20.10.2010, BStBl. I 2010, 1207, die noch keine Ausführungen zu dem neu geschaffenen § 7 Abs. 8 ErbStG enthalten. 1462 Vgl. aber die Diskussion über die Annahme einer vGA bei einem downstreammerger mit Schuldenüberhang. Grundsätzlich gegen die Annahme einer vGA in diesen Fällen Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 416 ff., § 12 UmwStG, Rz. 82; Rödder/Schaden, Ubg 2011, 40, 43 f.; Breuninger, Verschmelzungen in der Krise, in: Drüen, JbFSt 2009/2010, 2010, 355, 361 ff.; Gosch, in: Gosch, KStG, 2009, § 8, Rz. 1322; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 12 UmwStG, Rz. 47 unter „Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen“; Rödder/Wochinger, DStR 2006, 684 ff.; Wassermeyer, DK 2005, 424 ff.; tendenziell auch Rödder/Wochinger, FR 1999, 1, 4. Jedenfalls sollte bei Einhaltung der Kapitalerhaltungsvorschriften seitens der übernehmenden Tochtergesellschaft (§§ 30, 31 GmbHG, 57 Abs. 1 AktG) trotz fehlender Aussagen im UmwSt-Erlass 2011 weiterhin von einer verwaltungsseitigen Nichtanwendung der vGA-Grundsätze ausgegangen werden können. Vgl. OFD Hannover, Verfügung v. 05.01.2007, S 1978b – 22 – StO 243, DB 2007, 428; OFD Koblenz, Verfügung v. 09.01.2006, S 1978 A – St 33 2, FR 2006, 439; siehe auch Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, Vor §§ 11–13 UmwStG, Rz. 30; Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 11 UmwStG, Rz. 416 ff., § 12 UmwStG, Rz. 82; Rödder/Schaden, Ubg 2011, 40, 43 f.; Schumacher/ Neitz-Hackstein, Ubg 2011, 409, 412; zu Recht kritisch hinsichtlich des Abstellens der Finanzverwaltung auf die gesellschaftsrechtlichen Kapitalerhaltungsvorschriften für die Prüfung des Vorliegens einer vGA Heinemann, GmbHR 2012, 133, 140. 1463 So auch Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 2012, Vor §§ 11– 13 UmwStG, Rz. 29; ähnlich Schießl, in: Widmann/Mayer, UmwR, 2012, § 12 UmwStG, Rz. 389 f.; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 2009, § 11 UmwStG, Rz. 152; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 12, Rz. 47 (unter „Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen“).

V. Verschmelzung auf Ebene der Anteilseigner der Überträgerin

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Beispiel 1: Wertverschiebungen zwischen den Anteilseignern – Sachverhalt: Die M-AG hält eine 100%-ige Beteiligung an der T-GmbH, die wiederum zu 100% an der E-GmbH beteiligt ist. Die E-GmbH wird auf ihre Großmuttergesellschaft M-AG verschmolzen. Um das Entstehen einer wechselseitigen Beteiligung zu vermeiden, verzichtet die T-GmbH als Anteilseigner der übertragenden E-GmbH auf die Gewährung von Anteilen an ihrer Muttergesellschaft M-AG (§ 68 Abs. 1 S. 3 UmwG). Fraglich ist, wie der Verzicht auf die Anteilsgewährung steuerlich zu beurteilen ist. – Ergebnis: Eine Anwendung des § 13 UmwStG auf Ebene des Anteilseigners der Überträgerin (T-GmbH) scheidet aus, da die T-GmbH weder im Rahmen der Verschmelzung eine Beteiligung an der übernehmenden M-AG erhält noch zuvor bereits eine Beteiligung der T-GmbH an der M-AG bestand, die durch den verschmelzungsbedingten Vermögensübergang eine Wertsteigerung erfahren könnte. Vielmehr könnte nach allgemeinen Grundsätzen eine vGA der T-GmbH an die M-AG in Gestalt einer verdeckten Sachausschüttung der E-GmbH-Anteile vorliegen. Folge der Annahme einer solchen vGA sollte neben den regulären Besteuerungskonsequenzen auf Gesellschafts- und Gesellschafterebene1464 m. E. auch sein, dass die Anteile an der E-GmbH aus ertragsteuerlicher Sicht in der logischen Sekunde vor der Verschmelzung unmittelbar der M-AG zuzurechnen sind. Insofern würde ertragsteuerlich ein upstream-merger der nunmehr faktisch als Tochtergesellschaft der M-AG qualifizierenden E-GmbH auf die M-AG vorliegen. Für Zwecke der Ermittlung und Besteuerung des Übernahmeergebnisses i. S. d. § 12 Abs. 2 UmwStG bei der M-AG wäre mithin von einer 100%-igen Beteiligung der M-AG an der E-GmbH auszugehen. Buchwert der Beteiligung an der E-GmbH sollte dabei seitens der M-AG der gemeine Wert der E-GmbH-Anteile sein, da dieser Wert zugleich Maßstab für die gesellschafterseitige Erfassung und Besteuerung der vGA ist.

Beispiel 2: Wertverschiebungen zwischen den Anteilseignern – Sachverhalt: Die M-AG hält eine 100%-ige Beteiligung an der T1-GmbH, die wiederum zu 100% an der E-GmbH beteiligt ist. Daneben hält die M-AG eine 100%-ige Beteiligung an der T2-GmbH (Schwestergesellschaft der T1-GmbH). Die E-GmbH wird auf die T2-GmbH verschmolzen. Um das Entstehen einer Beteiligung der T1GmbH an der T2-GmbH zu vermeiden, verzichtet die T1-GmbH als Anteilseigner der übertragenden E-GmbH auf die Gewährung von Anteilen an der übernehmenden T2GmbH (§ 54 Abs. 1 S. 3 UmwG). Fraglich ist, wie der Verzicht auf die Anteilsgewährung steuerlich zu beurteilen ist. – Ergebnis: Eine Anwendung des § 13 UmwStG auf Ebene des Anteilseigners der Überträgerin (T1-GmbH) scheidet aus, da die T1-GmbH weder im Zuge der Verschmelzung eine Beteiligung an der übernehmenden T2-GmbH erhält noch zuvor be-

1464 Gesellschaftsebene: Realisation und Besteuerung der stillen Reserven/stillen Lasten in den verdeckt ausgeschütteten Anteilen unter grundsätzlicher Anwendung des § 8b Abs. 2, 3 KStG. Gesellschafterebene: Besteuerung der vGA nach § 8 Abs. 1 KStG i.V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG i.V. m. § 8b Abs. 1, 5 KStG.

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

reits eine Beteiligung der T1-GmbH an der T2-GmbH bestand, die durch den verschmelzungsbedingten Vermögensübergang eine Wertsteigerung erfahren könnte. Stattdessen sollte nach allgemeinen Grundsätzen eine vGA der T1-GmbH an ihre Muttergesellschaft (M-AG) in Gestalt einer verdeckten Sachausschüttung der EGmbH-Anteile vorliegen, da die T1-GmbH zugunsten ihres Anteilseigners (M-AG) auf die Gewährung von Anteilen an der Übernehmerin verzichtet und hierdurch der Wert der Beteiligung der M-AG an der übernehmenden T2-GmbH steigt.1465 Folge der Annahme einer vGA sollte neben den regulären Besteuerungskonsequenzen auf Gesellschafts- und Gesellschafterebene 1466 m. E. auch sein, dass die Anteile an der E-GmbH aus ertragsteuerlicher Sicht in der logischen Sekunde vor der Verschmelzung der M-AG zuzurechnen sind, d.h. Letztere steuerlich als Anteilseigner der übertragenden E-GmbH anzusehen ist. Der Buchwert der Anteile an der EGmbH sollte seitens der M-AG dem gemeinen Wert entsprechen, da dieser Wert zugleich Maßstab für die gesellschafterseitige Erfassung und Besteuerung der vGA ist. Im Hinblick auf die verdeckt an M-AG ausgeschütteten E-GmbH-Anteile sollte bei der M-AG § 13 UmwStG anzuwenden sein. Als Folge des § 13 Abs. 1 UmwStG1467 erhöht sich auf Seiten der M-AG der Buchwert der Anteile an der Übernehmerin (T2GmbH) um den gemeinen Wert der Anteile an der E-GmbH. Eine Besteuerung im Kontext des § 13 Abs. 1 UmwStG unterbleibt, da bei der M-AG der Buchwert dem gemeinen Wert der Anteile an der E-GmbH entspricht.

Beispiel 3: Wertverschiebungen zwischen den Anteilseignern – Sachverhalt: Wie in Beispiel 2. Allerdings wird nunmehr die T2-GmbH auf die EGmbH verschmolzen. Um das Entstehen einer unmittelbaren Beteiligung der M-AG an der E-GmbH zu vermeiden, verzichtet die M-AG als Anteilseigner der übertragen1465 Explizit für die Annahme einer vGA in diesem Fall Rz. 13.03 UmwSt-Erlass 2011. Ebenso mit der Annahme einer vGA Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/ GewStG/UmwStG, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 11; Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 13.03; Ruoff, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 13.6 (Beispiel 3); Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 12, Rz. 47 (unter „Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen“); Füger/Rieger, vE und vGA bei Umwandlungen, in: Wassermeyer/Mayer/Rieger, FS Widmann, 2000, 287, 315 f. (vgl. aber die Ausführungen der Autoren auf den S. 332 ff. zum Vorrang der umwandlungssteuerrechtlichen Normen vor den allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen, sofern die Wertverschiebung keine Entstrickung der stillen Reserven bedingt); mit Zweifeln hinsichtlich des Vorliegens einer vGA und der analogen Anwendbarkeit der BFH-Rechtsprechung (vgl. BFH, Urteil v. 09.11.2010, IX R 24/09, BStBl. II 2011, 799) bei Wertverschiebungen zugunsten der Anteilseigner der Übernehmerin Hecht/Hagemann, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 51. 1466 Gesellschaftsebene: Realisation und Besteuerung der stillen Reserven/stillen Lasten in den verdeckt ausgeschütteten Anteile unter Anwendung des § 8b Abs. 2, 3 KStG. Gesellschafterebene: Besteuerung der vGA nach § 8 Abs. 1 KStG i.V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG i.V. m. § 8b Abs. 1, 5 KStG. 1467 Die Anwendung des § 13 Abs. 2 UmwStG würde zu keinem anderen Ergebnis führen, da der Buchwert der Anteile an der E-GmbH seitens der M-AG dem gemeinen Wert entspricht.

V. Verschmelzung auf Ebene der Anteilseigner der Überträgerin

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den T2-GmbH auf die Gewährung von Anteilen an der übernehmenden E-GmbH (§ 54 Abs. 1 S. 3 UmwG). Fraglich ist, wie der Verzicht auf die Anteilsgewährung steuerlich zu beurteilen ist. – Ergebnis: Eine Anwendung des § 13 UmwStG auf Ebene des Anteilseigners der Überträgerin (M-AG) scheidet aus, da die M-AG weder verschmelzungsbedingt eine Beteiligung an der übernehmenden E-GmbH erhält noch zuvor bereits eine unmittelbare Beteiligung der M-AG an der übernehmenden E-GmbH bestand, die durch den verschmelzungsbedingten Vermögensübergang eine Wertsteigerung erfahren könnte. Stattdessen sollte nach allgemeinen Grundsätzen eine vE der Anteile an der T2GmbH durch die Muttergesellschaft (M-AG) in die T1-GmbH vorliegen, da die MAG zugunsten ihrer Tochtergesellschaft (T1-GmbH) auf die Gewährung von Anteilen an der Übernehmerin verzichtet und hierdurch der Wert der Beteiligung der T1GmbH an der übernehmenden E-GmbH steigt.1468 Durch die vE kommt es auf Ebene der M-AG zu einer Gewinn-/Verlustrealisation hinsichtlich der T2-GmbH-Anteile (Anwendung des § 8b Abs. 2, 3 KStG) sowie zu einer Erhöhung des Buchwerts der Anteile an der T1-GmbH um den Teilwert der eingelegten T2-GmbH-Anteile (§ 8 Abs. 1 KStG i.V. m. § 6 Abs. 6 S. 2 EStG). Auf Ebene der T1-GmbH sind die eingelegten Anteile an der T2-GmbH mit dem Teilwert anzusetzen (§ 8 Abs. 1 KStG i.V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG). Da die Anteile an T2GmbH in der logischen Sekunde vor der Verschmelzung verdeckt in die T1-GmbH eingelegt werden, ist Letztere steuerlich als Anteilseigner der übertragenden T2GmbH anzusehen. Mithin kommt bei der T1-GmbH § 13 UmwStG zur Anwendung. Unter § 13 Abs. 1 UmwStG erhöht sich demnach der Buchwert der Anteile an der Übernehmerin (E-GmbH) bei der T1-GmbH um den gemeinen Wert der Anteile an der T2-GmbH. Eine Besteuerung im Kontext des § 13 Abs. 1 UmwStG sollte aber unterbleiben, da bei der T1-GmbH der Buchwert dem Teilwert und damit regelmäßig zugleich dem gemeinen Wert der Anteile an der T2-GmbH entspricht. Aus demselben Grund sollte die Anwendung des § 13 Abs. 2 UmwStG in concreto zu keinem anderen Ergebnis führen als die Anwendung des § 13 Abs. 1 UmwStG.

Beispiel 4: Wertverschiebungen zwischen den Anteilseignern – Sachverhalt: Wie in Beispiel 2. Im Zuge der Verschmelzung der E-GmbH auf die T2GmbH erhält die T1-GmbH indes neue, qua Kapitalerhöhung geschaffene Anteile an der übernehmenden T2-GmbH, wobei der Wert der gewährten Anteile den Wert der 1468 Ebenso mit der Annahme einer vE Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 12, Rz. 47 (unter „Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen“); Füger/Rieger, vE und vGA bei Umwandlungen, in: Wassermeyer/Mayer/ Rieger, FS Widmann, 2000, 287, 312 (vgl. aber die Ausführungen der Autoren auf den S. 332 ff. zum Vorrang der umwandlungssteuerrechtlichen Normen vor den allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen, sofern die Wertverschiebung keine Entstrickung der stillen Reserven bedingt); tendenziell auch Schmitt/Schloßmacher, in: Schmitt/ Schloßmacher, UmwStE 2011, 2012, Rz. 13.03; mit Zweifeln hinsichtlich des Vorliegens einer vE und der analogen Anwendbarkeit der BFH-Rechtsprechung (vgl. BFH, Urteil v. 09.11.2010, IX R 24/09, BStBl. II 2011, 799) bei Wertverschiebungen zugunsten der Anteilseigner der Übernehmerin Hecht/Hagemann, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 51.

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

zuvor durch die T1-GmbH gehaltenen E-GmbH-Anteile übersteigt. Ergo bleibt bei der M-AG der Wert der an der T2-GmbH gehaltenen Anteile nach der Verschmelzung hinter dem Anteilswert vor der Verschmelzung zurück. Fraglich ist, wie die Wertverschiebung zugunsten der T1-GmbH steuerlich zu behandeln ist. – Ergebnis: Eine Anwendung des § 13 UmwStG auf Ebene des Anteilseigners der Überträgerin (T1-GmbH) erfolgt insoweit, als die T1-GmbH im Rahmen der Verschmelzung eine dem Wert ihrer Beteiligung an der Überträgerin (E-GmbH) entsprechende Beteiligung an der Übernehmerin (T2-GmbH) erhält. D.h. nur der wertmäßig auf die Überträgerinnen-Anteile entfallende Teil1469 der verschmelzungsbedingt gewährten Übernehmerinnen-Anteile ist seitens der T1-GmbH mit dem gemeinen Wert (§ 13 Abs. 1 UmwStG) respektive mit dem Buchwert (§ 13 Abs. 2 UmwStG) der Anteile an der übertragenden KapG anzusetzen. Im Übrigen – d.h. soweit eine Wertverschiebung zugunsten der T1-GmbH und korrespondierend zulasten der M-AG stattfindet – ist § 13 UmwStG nicht anwendbar. Vielmehr sollte insoweit nach allgemeinen Grundsätzen eine vE eines Teils1470 der durch die Muttergesellschaft (M-AG) gehaltenen Anteile an der T2-GmbH in die T1-GmbH gegeben sein, da der T1-GmbH zulasten ihres Anteilseigners (M-AG) eine „zu hohe“ Beteiligung an der übernehmenden T2-GmbH gewährt wird.1471 Durch die vE kommt es auf Ebene der M-AG zu einer Gewinn-/Verlustrealisation hinsichtlich der (anteilig) eingelegten T2-GmbH-Anteile (Anwendung des § 8b Abs. 2, 3 KStG) sowie zu einer Erhöhung des Buchwerts der Anteile an der T1GmbH um den Teilwert der eingelegten Anteile (§ 8 Abs. 1 KStG i.V. m. § 6 Abs. 6 S. 2 EStG). Seitens der T1-GmbH sind die eingelegten Anteile an der T2-GmbH mit dem Teilwert anzusetzen (§ 8 Abs. 1 KStG i.V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG). Somit setzt sich der Buchwert der im Rahmen der Verschmelzung erhaltenen Beteiligung an der T2-GmbH bei der T1-GmbH einerseits aus dem sich aufgrund der Anwendung des § 13 UmwStG ergebenden Wert (gemeiner Wert bzw. Buchwert der Anteile an der übertragenden E-GmbH) und andererseits aus dem Teilwert der eingelegten Anteile zusammen.

1469 Insoweit ist der gemeine Wert der Überträgerinnen-Anteile dem gemeinen Wert der gewährten Übernehmerinnen-Anteile gegenüberzustellen. 1470 Eingelegt wird der Teil der durch die M-AG gehaltenen Übernehmerinnen-Anteile, der dem Verhältnis der Wertverschiebung zugunsten der T1-GmbH (bzw. zulasten der M-AG) zu dem gemeinen Wert der durch die M-AG gehaltenen ÜbernehmerinnenBeteiligung entspricht. 1471 Vgl. BFH, Urteil v. 09.11.2010, IX R 24/09, BStBl. II 2011, 799, wobei die verschmelzungsbedingte Kapitalerhöhung nach Ansicht des Senats zu einer teilweisen Abspaltung der durch den alten Geschäftsanteil an der Übernehmerin verkörperten Substanz auf den neu geschaffenen Übernehmerinnen-Geschäftsanteil und damit zur vE eines Teils des alten Geschäftsanteils an der Übernehmerin in den begünstigten Anteilseigner der Überträgerin führt. Explizit für die Annahme einer vE in diesem Fall auch Rz. 13.03 UmwSt-Erlass 2011; Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 11; Frotscher, in: Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 2012, Rz. 13.03; Hahn, in: Lademann, UmwStG, 2012, § 2, Rz. 38; Hecht/Hagemann, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 48; offenlassend Ruoff, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 13.6 (Beispiel 2).

V. Verschmelzung auf Ebene der Anteilseigner der Überträgerin

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Beispiel 5: Wertverschiebungen zwischen den Anteilseignern – Sachverhalt: Wie in Beispiel 3. Jedoch erhält nunmehr die M-AG als Anteilseigner der übertragenden T2-GmbH neue, qua Kapitalerhöhung geschaffene Anteile an der übernehmenden E-GmbH, wobei der Wert der gewährten Anteile den Wert der zuvor durch die M-AG gehaltenen T2-GmbH-Anteile übersteigt. Dementsprechend bleibt bei der T1-GmbH der Wert der an der E-GmbH gehaltenen Anteile nach der Verschmelzung hinter dem Anteilswert vor der Verschmelzung zurück. Fraglich ist, wie die Wertverschiebung zugunsten der M-AG steuerlich zu behandeln ist. – Ergebnis: Eine Anwendung des § 13 UmwStG auf Ebene des Anteilseigners der Überträgerin (M-AG) erfolgt insoweit, als die M-AG im Wege der Verschmelzung eine dem Wert ihrer Beteiligung an der Überträgerin (T2-GmbH) entsprechende Beteiligung an der Übernehmerin (E-GmbH) erhält. D.h. nur der wertmäßig auf die Überträgerinnen-Anteile entfallende Teil1472 der verschmelzungsbedingt gewährten Übernehmerinnen-Anteile ist seitens der M-AG mit dem gemeinen Wert (§ 13 Abs. 1 UmwStG) respektive mit dem Buchwert (§ 13 Abs. 2 UmwStG) der Anteile an der übertragenden KapG anzusetzen. Im Übrigen – d.h. soweit eine Wertverschiebung zugunsten der M-AG und korrespondierend zulasten der T1-GmbH stattfindet – ist § 13 UmwStG nicht anwendbar. Vielmehr sollte insoweit nach allgemeinen Grundsätzen eine vGA der T1-GmbH an ihre Muttergesellschaft (M-AG) in Gestalt einer verdeckten Sachausschüttung eines Teils1473 der E-GmbH-Anteile vorliegen, da der M-AG zulasten ihrer Tochtergesellschaft T1-GmbH eine „zu hohe“ Beteiligung an der übernehmenden E-GmbH gewährt wird.1474 Infolge der vGA kommt es auf Ebene der T1-GmbH zu einer Gewinn-/Verlustrealisation hinsichtlich der (anteilig) ausgeschütteten E-GmbH-Anteile (Anwendung des § 8b Abs. 2, 3 KStG). Seitens der M-AG ergibt sich eine Besteuerung der vGA nach § 8 Abs. 1 KStG i.V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG i.V. m. § 8b Abs. 1, 5 KStG, wobei die Höhe der vGA durch den gemeinen Wert der verdeckt ausgeschütteten EGmbH-Anteile bestimmt wird. Soweit die verschmelzungsbedingt erhaltenen Anteile an der übernehmenden E-GmbH auf die vGA der T1-GmbH zurückzuführen sind,1475 erfolgt ein Ansatz der Anteile mit dem gemeinen Wert. Somit setzt sich der Buchwert der im Rahmen der Verschmelzung erhaltenen Beteiligung an der E-GmbH bei der M-AG einerseits aus dem sich aufgrund der Anwendung des § 13 UmwStG ergebenden Wert (gemeiner Wert bzw. Buchwert der Anteile an der übertragenden T21472 Insoweit ist der gemeine Wert der Überträgerinnen-Anteile dem gemeinen Wert der gewährten Übernehmerinnen-Anteile gegenüberzustellen. 1473 Verdeckt ausgeschüttet wird der Teil der durch die T -GmbH gehaltenen Über1 nehmerinnen-Anteile der dem Verhältnis der Wertverschiebung zugunsten der M-AG (bzw. zulasten der T1-GmbH) zu dem gemeinen Wert der durch die T1-GmbH gehaltenen Übernehmerinnen-Beteiligung entspricht. 1474 Ebenso für die Annahme einer vGA Hecht/Hagemann, in: Haase/Hruschka, UmwStG, 2012, § 13 UmwStG, Rz. 49; Füger/Rieger, vE und vGA bei Umwandlungen, in: Wassermeyer/Mayer/Rieger, FS Widmann, 2000, 287, 318 f. (vgl. zudem die Ausführungen der Autoren auf den S. 332 ff. zum Vorrang der umwandlungssteuerrechtlichen Normen vor den allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen, sofern die Wertverschiebung keine Entstrickung der stillen Reserven bedingt). 1475 Insoweit ist die Wertverschiebung zugunsten der M-AG (= Wert der vGA) dem gemeinen Wert der gewährten Übernehmerinnen-Anteile gegenüberzustellen.

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

GmbH) und andererseits aus dem gemeinen Wert der verdeckt ausgeschütteten Anteile zusammen.

Beispiel 6: Wertverschiebungen zwischen den Anteilseignern – Sachverhalt: Die natürliche Person V hält eine 50%-ige Beteiligung (Privatvermögen) an der T1-GmbH, die wiederum zu 100% an der E-GmbH beteiligt ist. Neben V ist dessen Sohn S zu 50% an der T1-GmbH beteiligt (Anteile im Privatvermögen). V hält zudem eine 100%-ige Beteiligung (Privatvermögen) an der T2-GmbH. Die T2-GmbH wird auf die E-GmbH verschmolzen. V verzichtet als alleiniger Anteilseigner der übertragenden T2-GmbH auf die Gewährung von Anteilen an der übernehmenden E-GmbH (§ 54 Abs. 1 S. 3 UmwG). Fraglich ist, wie der Verzicht auf die Anteilsgewährung steuerlich zu beurteilen ist. – Ergebnis: Eine Anwendung des § 13 UmwStG auf Ebene des Anteilseigners der Überträgerin (V) scheidet aus, da V weder im Wege der Verschmelzung eine Beteiligung an der übernehmenden E-GmbH erhält noch zuvor bereits eine unmittelbare Beteiligung des V an der übernehmenden E-GmbH bestand, die durch den verschmelzungsbedingten Vermögensübergang eine Wertsteigerung erfahren könnte. Stattdessen sollte nach allgemeinen Grundsätzen eine (disquotale) vE der Anteile an der T2GmbH durch V in die T1-GmbH vorliegen (vgl. auch Beispiel 3), da V zugunsten der T1-GmbH, an der er (lediglich) zu 50% beteiligt ist, auf die Gewährung von Anteilen an der Übernehmerin verzichtet und hierdurch der Wert der Beteiligung der T1GmbH an der übernehmenden E-GmbH steigt. Durch die disquotale vE kommt es auf Ebene des V zu einer Gewinn-/Verlustrealisation hinsichtlich der T2-GmbH-Anteile (§ 17 Abs. 1 S. 2 EStG, § 3 Nr. 40 EStG) sowie grundsätzlich (siehe aber weiter unten) zu einer Erhöhung der Anschaffungskosten der Anteile an der T1-GmbH um den gemeinen Wert1476 der eingelegten Anteile. Auf Ebene der T1-GmbH sind die eingelegten Anteile an der T2-GmbH mit dem Teilwert anzusetzen (§ 8 Abs. 1 KStG i.V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 HS 1 EStG).1477 Da vorliegend an der T1-GmbH neben V auch dessen Sohn S zu 50% beteiligt ist und diesem mithin die vE des V wirtschaftlich über eine Erhöhung des Anteilswerts zugutekommt, sind die auf Gesellschafterebene infolge der vE anfallenden nachträglichen Anschaffungskosten i. H. d. gemeinen Werts der eingelegten T2-GmbH-Anteile anteilig bei S entsprechend seiner Beteiligungsquote an der T1GmbH zu berücksichtigen.1478 Wie in Beispiel 3 ist m. E. davon auszugehen, dass die 1476 Vgl. BFH, Urteil v. 18.12.2001, VIII R 10/01, BStBl. II 2002, 463; BFH, Urteil v. 12.02.1980, VIII R 114/77, BStBl. II 1980, 494; BMF-Schreiben v. 12.10.1998, IV C 2 – S 2244 – 2/98, BeckVerw 099000. 1477 Vgl. BMF-Schreiben v. 02.11.1998, IV C 2 – S 2244 – 2/98, BStBl. I 1998, 1227; BMF-Schreiben v. 12.10.1998, IV C 2 – S 2244 – 2/98, BeckVerw 099000; tendenziell auch BFH, Urteil v. 11.02.1998, I R 89/97, BStBl. II 1998, 691. 1478 Sog. mittelbare vE. Vgl. BFH, Urteil v. 12.12.2000, VIII R 62/93, BStBl. II 2001, 234; BFH, Urteil v. 12.12.2000, VIII R 34/94, BFH/NV 2001, 757; Friz/Grünwald, FR 2012, 911, 914 f.; Potsch/Urbach, KÖSDI 2012, 17747, 17751; van Lishaut/ Ebber/Schmitz, Ubg 2012, 1, 9; Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, 2012, § 17, Rz. 177; Binnewies, GmbHR 2011, 1022, 1025; Groh, DStR 1999, 1050, 1051; a. A. Christ, ZEV 2011, 63 f.

V. Verschmelzung auf Ebene der Anteilseigner der Überträgerin

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Anteile an der T2-GmbH in der logischen Sekunde vor der Verschmelzung verdeckt in die T1-GmbH eingelegt werden, sodass Letztere steuerlich als Anteilseigner der übertragenden KapG anzusehen ist. Dementsprechend ist seitens der T1-GmbH § 13 UmwStG anzuwenden. Unter § 13 Abs. 1 UmwStG erhöht sich somit der Buchwert der Anteile an der Übernehmerin (E-GmbH) bei der T1-GmbH um den gemeinen Wert der Anteile an der T2-GmbH. Eine Besteuerung im Kontext des § 13 Abs. 1 UmwStG sollte aber unterbleiben, da bei der T1-GmbH der Buchwert dem Teilwert und damit regelmäßig zugleich dem gemeinen Wert der Anteile an der T2-GmbH entspricht. Aus demselben Grund sollte die Anwendung des § 13 Abs. 2 UmwStG in concreto zu keinem anderen Ergebnis führen als die Anwendung des § 13 Abs. 1 UmwStG. Für schenkungsteuerliche1479 Zwecke ist zunächst darauf hinzuweisen, dass die aus der disquotalen Einlage eines Gesellschafters resultierende Erhöhung des Werts der Beteiligung anderer Gesellschafter der KapG keine freigebige Zuwendung (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) des einbringenden Gesellschafters an die Mitgesellschafter begründet.1480 Dies deshalb, weil mangels Geltung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise im Rahmen des ErbStG1481 allein die Zivilrechtslage maßgeblich ist und nach dieser – aufgrund der rechtlichen Eigenständigkeit des die Einlage empfangenden Gesellschaftsvermögens – ersichtlich keine Zuwendung von Vermögen im Verhältnis zwischen einbringendem Gesellschafter und den anderen Gesellschaftern, sondern lediglich eine reflexartige, auf dem Mitgliedschaftsverhältnis beruhende Werterhö-

1479 Schenkungsteuerliche Konsequenzen können sich außer in den nachfolgenden Fällen insbesondere dann im Zuge einer Verschmelzung ergeben, wenn (einzelnen) Anteilseignern der Überträgerin eine den Wert der Anteile an der Überträgerin übersteigende Beteiligung an der Übernehmerin gewährt wird. Insoweit kann eine freigebige Zuwendung (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) der bisherigen Anteilseigner der Übernehmerin (bzw. anderer Anteilseigner der übertragenden KapG bei einer Verschmelzung zur Neugründung) an die entsprechend begünstigten Überträgerinnen-Anteilseigner i. H. d. übersteigenden Wertes gegeben sein. Siehe gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 14.03.2012, BStBl. I 2012, 331, Rz. 2.2.1.; Schießl, in: Schießl, Der neue Umwandlungssteuer-Erlass, 2012, Rz. 13.03; Korezkij, DStR 2011, 1496, 1497; in diese Richtung auch BFH, Urteil v. 12.07.2005, II R 8/04, BStBl. II 2005, 845; BFH, Urteil v. 30.05.2001, II R 6/98, BFH/NV 2002, 26; BFH, Urteil v. 20.12.2000, II R 42/99, BStBl. II 2001, 454; kritisch hierzu Stellungnahme des IDW zum Umwandlungssteuer-Erlass-Entwurf v. 22.06.2011, 35 („Zu Rn. 13.03 UmwStE-E“). 1480 Vgl. BFH, Urteil v. 09.12.2009, II R 28/08, BStBl. II 2010, 566; BFH, Urteil v. 19.06.1996, II R 83/92, BStBl. II 1996, 616; BFH, Urteil v. 25.10.1995, II R 67/93, BStBl. II 1996, 160; vgl. auch BFH, Urteil v. 07.11.2007, II R 28/06, BStBl. II 2008, 258; gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 14.03.2012, BStBl. I 2012, 331; a. A. noch R 18 Abs. 3 ErbStR 2003. Eine freigebige Zuwendung des Gesellschafters an die KapG sollte ebenfalls ausscheiden, da die Leistung dem Gesellschaftszweck dient (Leistung societatis causa). Vgl. BFH, Urteil v. 17.10.2007, II R 63/05, BStBl. II 2008, 381; BFH, Urteil v. 17.04.1996, II R 16/93, BStBl. II 1996, 454; Fischer, ZEV 2012, 77; Wälzholz, GmbH-StB 2011, 340, 341; jedoch ausdrücklich für disquotale Einlagen offenlassend BFH, Urteil v. 15.03.2007, II R 5/04, BStBl. II 2007, 472; BFH, Urteil v. 25.10.1995, II R 67/93, BStBl. II 1996, 160; Potsch/Urbach, KÖSDI 2012, 17747, 17748. 1481 Vgl. BFH, Urteil v. 07.11.2007, II R 28/06, BStBl. II 2008, 258; BFH, Urteil v. 22.09.1982, II R 61/80, BStBl. II 1983, 179.

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

hung der Anteile der Mitgesellschafter vorliegt. Mithin kann in concreto keine freigebige Zuwendung des V an S (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) im Rahmen der disquotalen vE des V in die T1-GmbH gegeben sein, zumal es in dem Sachverhalt zivilrechtlich gar an einer Einlage des V in die T1-GmbH fehlt. Die durch die Verschmelzung der T2-GmbH auf die E-GmbH – verbunden mit dem Anteilsgewährungsverzicht des V – bewirkte Werterhöhung der von S unmittelbar (mittelbar) gehaltenen T1-GmbH-Anteile (E-GmbH-Anteile), könnte jedoch über den im Zuge des Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetzes 1482 geschaffenen § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG1483 zu schenkungsteuerlichen Konsequenzen führen. Hiernach gilt als Schenkung auch die Werterhöhung von Anteilen an einer KapG, die eine an der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligte natürliche Person oder Stiftung (Bedachte) durch die Leistung einer anderen Person (Zuwendender) an die Gesellschaft erlangt. Einerseits wird vorliegend der Wert der Anteile des S an der T1-GmbH erhöht. Andererseits liegt dieser Werterhöhung aber prima facie keine Leistung i. S. d. § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG einer anderen Person an die Gesellschaft zugrunde. Denn die ertragsteuerlich gegebene vE der T2-GmbH-Anteile in die T1-GmbH durch V ist eine Fiktion, der im Beispielsfall keine (zivilrechtliche) Einlage des V in die T1-GmbH gegenübersteht.1484 Jedoch könnte in dem Verzicht auf die Gewährung von Anteilen an der übernehmenden E-GmbH durch V (§ 54 Abs. 1 S. 3 UmwG) eine Leistung desselbigen gesehen werden, die an die durch den Verzicht begünstigte T1-GmbH als Anteilseigner der übernehmenden E-GmbH erbracht wird. In diesem Fall läge eine Schenkung des V an S im Umfang der Erhöhung des gemeinen Werts der von S gehaltenen Anteile an der T1-GmbH vor.1485 Ob der Anteilsgewährungsverzicht als Leistung i. S. d. § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG deklariert werden kann, ist aber auch deshalb fraglich, weil dieser jedenfalls nicht allein für die Werterhöhung der von S gehaltenen T1-GmbH-Anteile verantwortlich ist, sondern nur in Verbindung mit der ver1482 Gesetz zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz – BeitrRLUmsG) v. 07.12. 2011, BGBl. I 2011, 2592; vgl. auch die Gesetzesbegründung im Bericht des Finanzausschusses (7. Ausschuss) zu dem Gesetzentwurf der Bundesregierung für ein Gesetz zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz – BeitrRLUmsG) v. 26.10.2011, BT-Drs. 17/ 7524, 20 f. 1483 Hierzu Crezelius, Ubg 2012, 190 ff.; Eisele, NWB 2012, 1897 ff.; Fischer, ZEV 2012, 77 ff.; Friz/Grünwald, FR 2012, 911, 914 f.; Gutfried, MittBayNot 2012, 188 ff.; Haag/Jehlin, Beihefter zu DStR Heft 12/2012, 53, 54 ff.; Korezkij, DStR 2012, 163 ff.; Korezkij, ZEV 2012, 303 ff.; Milatz/Herbst, ZEV 2012, 21 ff.; Potsch/Urbach, KÖSDI 2012, 17747, 17751; Sell, DB 2012, 426 ff.; van Lishaut/Ebber/Schmitz, Ubg 2012, 1 ff.; Viskorf, ZEV 2012, 442 ff.; Viskorf/Haag, DStR 2012, 1166 ff.; Viskorf/Haag/ Kerstan, NWB 2012, 927 ff.; Binnewies, GmbHR 2011, 1022, 1027; Crezelius, ZEV 2011, 393 ff.; Riedel, DB 2011, 1888, 1889 f.; Schulte/Sedemund, BB 2011, 2080, 2081 f.; Wälzholz, GmbH-StB 2011, 340, 344. 1484 So zutreffend für einen ähnlich gelagerten Fall Ruoff, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 13.6 (Beispiel 2), wobei hier im Folgenden nicht beachtet wird, dass auch hinsichtlich der im Beispiel mittelbar durch S gehaltenen Anteile an der Übernehmerin eine Werterhöhung eintritt und diesbezüglich § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG einschlägig sein könnte. 1485 Vgl. gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 14.03. 2012, BStBl. I 2012, 331, Rz. 3.4.1.

V. Verschmelzung auf Ebene der Anteilseigner der Überträgerin

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schmelzungsbedingten Übertragung des Vermögens von der T2-GmbH auf die EGmbH eine Werterhöhung der Anteile des S bedingt.1486 Sollte eine Leistung an die T1-GmbH in Form des Verzichts auf die Anteilsgewährung durch V verneint werden, könnte weiterhin die Werterhöhung der mittelbar durch S gehaltenen Beteiligung an der E-GmbH zu einer Schenkung i. S. d. § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG führen. Diese Werterhöhung müsste wiederum auf der Leistung eines Gesellschafters oder eines Dritten an die E-GmbH basieren. Als Leistung an die E-GmbH kommt lediglich die verschmelzungsbedingte Übertragung des Vermögens durch die T2-GmbH in Betracht. Zu beachten ist aber, dass ursächlich für die Erhöhung des Werts der mittelbar gehaltenen Beteiligung des S an der E-GmbH nicht nur die verschmelzungsbedingte Vermögensübertragung an sich ist, sondern auch und gerade der Anteilsgewährungsverzicht durch V.1487 Sollte im Ergebnis dennoch eine für die Werterhöhung der E-GmbH-Anteile kausale Leistung der T2-GmbH an die E-GmbH in Form der verschmelzungsbedingten Vermögensübertragung bejaht werden, wäre vorliegend von einer Schenkung der T2-GmbH an S im Umfang der Erhöhung des gemeinen Werts der von S mittelbar gehaltenen E-GmbH-Beteiligung1488 auszugehen.1489 Wird § 7 Abs. 8 S. 2 ErbStG zudem als eine Norm verstanden, die für Vermögensverschiebungen zwischen KapG die Fiktion des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG einschränkt,1490 muss zusätzlich in der Verschmelzung ein Wille des V zur Bereicherung des S angelegt sein, was vorliegend aber der Fall sein dürfte.1491

1486 Vgl. aber zu der Notwendigkeit einer Kausalität zwischen Leistung und Werterhöhung gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 14.03.2012, BStBl. I 2012, 331, Rz. 3.4.2. 1487 Zu der Notwendigkeit einer Kausalität zwischen Leistung und Werterhöhung siehe die gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 14.03. 2012, BStBl. I 2012, 331, Rz. 3.4.2. 1488 Vgl. gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 14.03. 2012, BStBl. I 2012, 331, Rz. 3.4.4. Maßgeblich ist demnach nicht die Werterhöhung der unmittelbar gehaltenen Anteile, sondern die Werterhöhung der mittelbar an der begünstigten Gesellschaft gehaltenen Beteiligung. Die mittelbare Beteiligungsquote ergibt sich qua „Durchrechnung“ der Beteiligungsquoten. 1489 Für Zwecke der Bestimmung der Steuerklasse wäre dann m. E. § 15 Abs. 4 ErbStG zu beachten, wobei in concreto die Schenkung durch V als alleinigem Gesellschafter der übertragenden T2-GmbH veranlasst sein sollte. 1490 So z. B. gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 14.03.2012, BStBl. I 2012, 331, Rz. 4.1. f.; Korezkij, DStR 2012, 163, 165; van Lishaut/Ebber/Schmitz, Ubg 2012, 1, 7; Wälzholz, GmbH-StB 2011, 340, 344. 1491 Aus § 7 Abs. 8 S. 2 ErbStG folgt zudem, dass vorliegend keine Schenkung der T2-GmbH an V vorliegt, obwohl § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG bei V ebenso wie bei S hinsichtlich der Werterhöhung der mittelbar gehaltenen E-GmbH-Anteile einschlägig sein kann. Denn § 7 Abs. 8 S. 2 ErbStG schließt eine Anwendung des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG bei Vermögensverschiebungen zwischen KapG insoweit aus, als kein Bereicherungswille vorliegt oder eine Identität der (unmittelbaren/mittelbaren) Beteiligungsverhältnisse gegeben ist. Vorliegend ist V zu 100% an der T2-GmbH und zu 50% mittelbar an der EGmbH beteiligt. D.h. hinsichtlich der von V gehaltenen Anteile an der E-GmbH besteht Beteiligungsidentität, sodass deren Werterhöhung nach § 7 Abs. 8 S. 2 ErbStG nicht zu einer Schenkung i. S. d. § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG führen kann. Ebenso wenig liegt kein Wille zur Bereicherung des V vor, da dieser – in einer die Anteile an der Überträgerin und die mittelbar gehaltenen Anteile an der E-GmbH einschließenden Gesamtbetrach-

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D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

Beispiel 7: Wertverschiebungen zwischen den Anteilseignern – Sachverhalt: Die natürliche Person S hält eine 80%-ige Beteiligung (Privatvermögen) an der T1-GmbH, die wiederum zu 100% an der E-GmbH beteiligt ist. Neben S ist dessen Vater V zu 20% an der T1-GmbH beteiligt (Anteile im Privatvermögen). S hält zudem eine 100%-ige Beteiligung (Privatvermögen) an der T2-GmbH. Die EGmbH wird auf die T2-GmbH verschmolzen, wobei die T1-GmbH als Anteilseigner der übertragenden E-GmbH auf die Gewährung von Anteilen an der übernehmenden T2-GmbH (§ 54 Abs. 1 S. 3 UmwG) verzichtet. Fraglich ist, wie der Verzicht auf die Anteilsgewährung steuerlich zu beurteilen ist. – Ergebnis: Eine Anwendung des § 13 UmwStG auf Ebene des Anteilseigners der Überträgerin (T1-GmbH) scheidet aus, da die T1-GmbH weder qua Verschmelzung eine Beteiligung an der übernehmenden T2-GmbH erhält noch zuvor bereits eine Beteiligung der T1-GmbH an der T2-GmbH bestand, die durch den verschmelzungsbedingten Vermögensübergang eine Wertsteigerung erfahren könnte. Stattdessen sollte nach allgemeinen Grundsätzen eine (disquotale) vGA der T1-GmbH an den zu 80% beteiligten Anteilseigner S in Gestalt einer verdeckten Sachausschüttung der EGmbH-Anteile vorliegen, da die T1-GmbH zugunsten ihres Anteilseigners S auf die Gewährung von Anteilen an der Übernehmerin verzichtet und hierdurch der Wert der Beteiligung des S an der übernehmenden T2-GmbH steigt (vgl. Beispiel 2). Folge der Annahme einer vGA sollte neben den regulären Besteuerungskonsequenzen auf Gesellschafts- und Gesellschafterebene 1492 m. E. auch sein, dass die Anteile an der E-GmbH aus ertragsteuerlicher Sicht in der logischen Sekunde vor der Verschmelzung dem S zuzurechnen sind, d.h. Letzterer steuerlich als Anteilseigner der Überträgerin anzusehen ist. Die Anschaffungskosten der Anteile an der E-GmbH sollten seitens des S dem gemeinen Wert der Anteile entsprechen, da dieser Wert zugleich Maßstab für die gesellschafterseitige Erfassung und Besteuerung der vGA ist. Im Hinblick auf die verdeckt ausgeschütteten E-GmbH-Anteile sollte bei S ferner § 13 UmwStG anzuwenden sein. Als Folge des § 13 Abs. 1 UmwStG erhöhen sich auf Seiten des S die Anschaffungskosten der Anteile an der Übernehmerin (T2GmbH) um den gemeinen Wert der Anteile an der E-GmbH. Eine Besteuerung im Kontext des § 13 Abs. 1 UmwStG unterbleibt, da bei S die Anschaffungskosten der E-GmbH-Anteile dem gemeinen Wert der Anteile entsprechen.1493 Ferner ist zu beachten, dass der BFH1494 in einem obiter dictum die aus der Zuwendung eines Vermögensvorteils an eine dem Gesellschafter nahestehende Person tung – gar einen Wertverlust verzeichnet. Vgl. auch gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 14.03.2012, BStBl. I 2012, 331, Rz. 4.1.–4.3. 1492 Gesellschaftsebene: Realisation und Besteuerung der stillen Reserven/stillen Lasten der verdeckt ausgeschütteten Anteile unter grundsätzlicher Anwendung des § 8b Abs. 2, 3 KStG. Gesellschafterebene: Besteuerung der vGA (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG) nach Maßgabe des Teileinkünfteverfahrens (§ 3 Nr. 40 EStG) oder der Abgeltungsteuer (§ 32d EStG). 1493 Die Anwendung des § 13 Abs. 2 UmwStG würde also zu keinem anderen Ergebnis führen. 1494 BFH, Urteil v. 07.11.2007, II R 28/06, BStBl. II 2008, 258.

V. Verschmelzung auf Ebene der Anteilseigner der Überträgerin

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ertragsteuerlich resultierende vGA für schenkungsteuerliche Zwecke zwar nicht als Schenkung des Gesellschafters, wohl aber als freigebige Zuwendung der Gesellschaft an die nahestehende Person beurteilt hat. Mithin könnte fraglich sein, ob auch die – ertragsteuerlich wiederum zu einer vGA führende – Zuwendung eines Vermögensvorteils an einen Gesellschafter als Schenkung der Gesellschaft i. S. d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG anzusehen ist, soweit die Zuwendung über die gesellschaftsrechtliche Beteiligungsquote des Gesellschafters hinausgeht. Die Finanzverwaltung bejaht dies.1495 Allerdings kommt der Streitfrage vorliegend keine Bedeutung zu, da bereits mangels eines zivilrechtlichen Vermögenstransfers der T1-GmbH an S eine freigebige Zuwendung der Gesellschaft an S ausscheidet. Denn die vGA in Gestalt einer Sachausschüttung der Anteile an der E-GmbH stellt lediglich eine ertragsteuerliche Fiktion dar, der keine tatsächliche (zivilrechtliche) Übertragung der Anteile auf S gegenübersteht. Die durch die Verschmelzung der E-GmbH auf die T2-GmbH – verbunden mit dem Anteilsgewährungsverzicht der T1-GmbH – bewirkte Werterhöhung der von S unmittelbar gehaltenen T2-GmbH-Anteile könnte indes über die Fiktion des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG zu schenkungsteuerlichen Konsequenzen führen.1496 Die Werterhöhung müsste wiederum auf der Leistung eines Gesellschafters oder eines Dritten an die T2GmbH basieren. Als Leistung an die T2-GmbH kommt lediglich die verschmelzungsbedingte Übertragung des Vermögens durch die E-GmbH in Betracht. Zu beachten ist aber, dass ursächlich für die Erhöhung des Werts der unmittelbar gehaltenen Beteiligung des S an der T2-GmbH nicht nur die verschmelzungsbedingte Vermögensübertragung an sich ist, sondern auch und gerade der Anteilsgewährungsverzicht durch die T1-GmbH.1497 Sollte im Ergebnis dennoch eine für die Werterhöhung der T2-GmbH-Anteile kausale Leistung der E-GmbH an die T2-GmbH in Form der verschmelzungsbedingten Vermögensübertragung bejaht werden, wäre vorliegend zunächst von einer Schenkung der E-GmbH an S im Umfang der Erhöhung des gemeinen Werts der von S gehaltenen T2-GmbH-Beteiligung auszugehen. Das so gefundene Ergebnis ist aber insoweit unsachgerecht, als wirtschaftlich 80% des übertragenen Vermögens bereits vor der Verschmelzung auf S entfallen. Wird § 7 Abs. 8 S. 2 ErbStG jedoch als eine Norm verstanden, die für Vermögensverschiebungen 1495 Vgl. gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 14.03. 2012, BStBl. I 2012, 331, Rz. 2.6.2.; van Lishaut/Ebber/Schmitz, Ubg 2012, 1, 11; wohl auch Gebel, in: Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, 2012, § 7 ErbStG, Rz. 191; a. A. Friz/Grünwald, FR 2012, 911, 917; Fuhrmann/Potsch, NZG 2012, 681, 687 f.; Potsch/ Urbach, KÖSDI 2012, 17747, 17753 f.; Binnewies, GmbHR 2011, 1022, 1028 f.; Christ, ZEV 2011, 10, 14; Benz/Böing, DStR 2010, 1157, 1158, 1160; Hübner, DStR 2008, 1357, 1360; wohl auch Wälzholz, GmbH-StB 2011, 340, 344; zumindest kritisch Birnbaum, DStR 2011, 252, 254 f. Eine Schenkung soll nach Auffassung der Finanzverwaltung aber selbst im Rahmen einer disquotalen vGA ausscheiden, soweit die anderen Gesellschafter von der KapG in zeitlichem und sachlichem Zusammenhang ebenfalls bevorteilt werden. Vgl. hierzu gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 14.03.2012, BStBl. I 2012, 331, Rz. 2.6.2. (Beispiel 2 und 3). 1496 Dies aber in einem ähnlichen Fall negierend Ruoff, in: Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 13.6 (Beispiel 3). 1497 Zu der Notwendigkeit einer Kausalität zwischen Leistung und Werterhöhung siehe die gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 14.03. 2012, BStBl. I 2012, 331, Rz. 3.4.2.

462

D. Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung

zwischen KapG die Fiktion des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG einschränkt,1498 kommt eine Schenkung i. S. d. § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG nur in Betracht, soweit in der Verschmelzung ein Wille zur Bereicherung des S angelegt ist und keine Identität der (unmittelbaren/mittelbaren) Beteiligungsverhältnisse bei den die Vermögensverschiebung ausführenden KapG herrscht. Vorliegend ist S mittelbar zu 80% an der übertragenden E-GmbH und zu 100% unmittelbar an der übernehmenden T2-GmbH beteiligt. D. h. eine Anwendung des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG kann lediglich hinsichtlich der auf 20% der Anteile an der T2-GmbH entfallenden Werterhöhung erfolgen. Nur insoweit kann zudem ein Wille zur Bereicherung des S vorliegen, da auf diesen bereits vor der Verschmelzung wirtschaftlich 80% des Vermögens der E-GmbH entfallen.1499

1498 So z. B. gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 14.03.2012, BStBl. I 2012, 331, Rz. 4.1. f.; Korezkij, DStR 2012, 163, 165; van Lishaut/Ebber/Schmitz, Ubg 2012, 1, 7; Wälzholz, GmbH-StB 2011, 340, 344. 1499 Vgl. auch gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 14.03.2012, BStBl. I 2012, 331, Rz. 4.1.–4.3.

E. Zusammenfassung der Ergebnisse Ziel der vorliegenden Untersuchung war die systematische Analyse der umwandlungssteuerlichen Behandlung von Verschmelzungen unter ausschließlicher Beteiligung inländischer KapG. Ausgehend von der Darstellung der gesellschaftsrechtlichen und handelsrechtlichen Verschmelzungsgrundlagen, wurden die §§ 1 f., 11 ff. UmwStG sowie weitere relevante Normen der Ertragsteuergesetze speziell vor dem Hintergrund von Inlandsverschmelzungen (ggf. mit Auslandsbezug) gewürdigt und die sich ergebenden Besteuerungswirkungen aufgezeigt. Neben einer umfassenden Auswertung des Schrifttums und der Rechtsprechung wurde hierbei der Fokus auf eine dezidierte Auseinandersetzung mit Zweifelsfragen und den Aussagen des in praxi eminent wichtigen UmwSt-Erlasses 2011 gelegt. Nachfolgend werden die Ergebnisse der Arbeit zusammengefasst: – Zivilrechtliche Grundlage der Verschmelzung inländischer Rechtsträger bilden die §§ 2 ff. UmwG, die sowohl allgemeine, rechtsformunabhängige als auch besondere, rechtsformspezifische Regelungen enthalten. Hinsichtlich der Verschmelzungsformen ist zwischen der Verschmelzung durch Aufnahme und der Verschmelzung durch Neugründung zu differenzieren. Gesetzessystematisch stellt Erstere den Regelfall dar. Außer der (echten) Verschmelzung auf Grundlage des UmwG existieren des Weiteren sog. unechte Verschmelzungsmöglichkeiten, die sich außerhalb des UmwG vollziehen, jedoch wirtschaftlich und rechtlich ebenfalls zu einer Vereinigung mehrerer Rechtsträger führen. – Neben PersHandelsG, PartG, eG, e. V., genossenschaftlichen Prüfungsverbänden und VVaG zählen auch KapG zu den umwandlungsgesetzlich uneingeschränkt verschmelzungsfähigen Rechtsträgern. Einschränkungen hinsichtlich der Verschmelzungsfähigkeit bestehen im kapitalgesellschaftlichen Kontext indes seitens der UG und der SE. – Zentrale Bestandteile des (zivilrechtlichen) Verschmelzungsprozesses sind der Abschluss eines Verschmelzungsvertrages zwischen den zu verschmelzenden Rechtsträgern, die Verschmelzungsbeschlüsse der Anteilseigner der beteiligten Rechtsträger sowie die Anmeldung und Registereintragung der Verschmelzung. – Mit der Eintragung der Verschmelzung in das Register des Sitzes des übernehmenden Rechtsträgers bzw. mit der Eintragung des neuen Rechtsträgers in das Register seines Sitzes treten die in § 20 Abs. 1 Nr. 1–3 UmwG bezeichneten Rechtsfolgen ein. In concreto kommt es neben der Gesamtrechtsnachfolge zu

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E. Zusammenfassung der Ergebnisse

einer Mitgliedschaftsperpetuierung (Anteilsgewährung) sowie zu einem Erlöschen der übertragenden Gesellschaft(en) ohne Abwicklung. – Kernstück sowie bedeutendste Rechtsfolge der Verschmelzung ist die Gesamtrechtsnachfolge der Übernehmerin in die Rechte und Pflichten der Überträgerin(nen). Diese beinhaltet einen gesetzlich („ipso iure“) angeordneten Übergang des Vermögens und der Verbindlichkeiten der übertragenden Rechtsträger als Ganzes („uno actu“) auf den übernehmenden bzw. neuen Rechtsträger. Kraft Gesetzes werden mit Wirksamkeit der Verschmelzung ferner den Anteilseignern eines jeden übertragenden Rechtsträgers Anteile an der Übernehmerin gewährt (sog. Mitgliedschaftsperpetuierung). Im Regelfall werden die zu gewährenden Anteile qua Kapitalerhöhung geschaffen. Alternativ können bereits bestehende eigene Anteile der Übernehmerin bzw. im Falle des downstream-merger die Anteile des übertragenden Rechtsträgers am übernehmenden Rechtsträger an die Anteilseigner der Überträgerin ausgegeben werden. Eine Ausnahme von der grundsätzlich vorgesehenen Anteilsgewährungspflicht besteht einerseits, soweit der übernehmende Rechtsträger Anteilseigner der Überträgerin ist (upstream-merger). Andererseits unterbleibt eine Anteilsgewährung auch insoweit, als der übertragende Rechtsträger eigene Anteile hält. Seit dem Zweiten Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes1500 können ferner bei der Verschmelzung auf eine GmbH oder AG sämtliche Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers einheitlich auf die Gewährung von Anteilen an der übernehmenden KapG verzichten (§§ 54 Abs. 1 S. 3, 68 Abs. 1 S. 3 UmwG). – Für Zwecke der handelsbilanziellen Abbildung der Verschmelzung ist zu beachten, dass jeder übertragende Rechtsträger sowohl im Falle der Verschmelzung durch Aufnahme als auch bei der Verschmelzung durch Neugründung der Anmeldung der Verschmelzung zur Eintragung in das Handelsregister eine geprüfte Schlussbilanz beizufügen hat. Der Stichtag der Schlussbilanz darf der Anmeldung der Verschmelzung höchstens acht Monate vorangehen und liegt überdies stets unmittelbar vor dem Verschmelzungsstichtag. Neben der Ergebnisabgrenzung dient die Schlussbilanz – wenngleich in untergeordnetem Maße – der Bilanzkontinuität, der Werthaltigkeitskontrolle im Rahmen einer verschmelzungsbedingten Kapitalerhöhung und dem Gläubigerschutz. Da nach § 17 Abs. 2 S. 2 UmwG die Vorschriften über die Jahresbilanz für die Schlussbilanz entsprechend gelten, ist in dieser wie in der Einzelbilanz eines regulären Jahresabschlusses zu bilanzieren. Mithin sind im Zuge der Schlussbilanzierung insbesondere die für die Bilanzerstellung im Rahmen des Jahresabschlusses gültigen Ansatz- und Bewertungsvorschriften zu beachten. Anders als in

1500 Zweites Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes v. 19.04.2007, BGBl. I 2007, 542.

E. Zusammenfassung der Ergebnisse

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der steuerlichen Schlussbilanz ist eine Bewertung zu Verkehrs- oder Zwischenwerten daher nicht möglich. – Aus Sicht des übernehmenden Rechtsträgers begründet die Verschmelzung grundsätzlich einen entgeltlichen Anschaffungsvorgang. Ansatz und Bewertung des erworbenen Vermögens hängen aus handelsrechtlicher Sicht unabhängig von der grundlegenden Qualifikation als Anschaffungsvorgang indes entscheidend davon ab, wie der übernehmende Rechtsträger das in § 24 UmwG enthaltene Bewertungswahlrecht ausübt. Hiernach können die in der Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers angesetzten Werte – anstelle der tatsächlichen Anschaffungskosten – als Anschaffungskosten i. S. d. § 253 Abs. 1 HGB der Übernehmerin angesetzt werden. Bei Wahl der Buchwertfortführung bleibt es zwar dabei, dass die Übernehmerin grundsätzlich selbst eine Anschaffung verwirklicht. Jedoch gelten die Buchwerte des übertragenden Rechtsträgers als Anschaffungskosten der Übernehmerin. Da die Übernehmerin an die Bilanzansätze der Überträgerin gebunden ist, wirkt § 24 UmwG zudem auf der Ansatzebene. Die bilanzielle Behandlung des Unterschiedsbetrages zwischen dem Buchwert des übergehenden Vermögens und dem Nennbetrag/Ausgabebetrag der gewährten bzw. der bei der Übernehmerin untergehenden Anteile (upstream-merger) hängt einerseits von der Verschmelzungsrichtung (upstream, downstream, sidestream) und andererseits davon ab, inwieweit eine Kapitalerhöhung erfolgt. Sofern die übernehmende KapG von dem in § 24 UmwG enthaltenen Wahlrecht keinen Gebrauch macht, sondern die tatsächlichen Anschaffungskosten ansetzt, hat sie unabhängig von der Bilanzierung bei der Überträgerin sämtliche übergehenden Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten anzusetzen. Eine Verknüpfung mit dem Bilanzansatz der Überträgerin besteht insoweit nicht. Die Anschaffungskosten für das übergehende Vermögen sind wiederum von der Verschmelzungsrichtung, der Vornahme einer Kapitalerhöhung sowie – im Falle der Gewährung neuer Anteile – von der Höhe eines etwaigen Agios abhängig. – Nach allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen, sind Verschmelzungen regelmäßig sowohl auf Ebene der Überträgerin als auch auf Ebene der Anteilseigner der übertragenden KapG als tauschähnliche Vorgänge und damit als (gewinn- bzw. verlustrealisierende) Veräußerungen zu qualifizieren. Dies entspricht im Übrigen auch der Verwaltungsansicht im UmwSt-Erlass 2011. Anderes gilt nach der hier vertretenen Auffassung allerdings im Falle von upstream- und downstream-Verschmelzungen sowie bei einem Verzicht auf die Gewährung von Anteilen an der Übernehmerin nach § 54 Abs. 1 S. 3 UmwG bzw. § 68 Abs. 1 S. 3 UmwG. Insoweit liegt jeweils eine verdeckte Sachausschüttung des Vermögens der Überträgerin an ihre Anteilseigner vor, der bei sidestream-Verschmelzungen unter Anteilsgewährungsverzicht (§ 54 Abs. 1

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S. 3 UmwG bzw. § 68 Abs. 1 S. 3 UmwG) sowie bei downstream-Verschmelzungen eine vE des Vermögens1501 durch die Anteilseigner in die übernehmende KapG nachfolgt. – Das UmwStG ist durch eine ertragsteuerliche Regelungsexklusivität gekennzeichnet. Andere Steuerarten als die Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuer – insbesondere also die Erbschaft-, Grunderwerb- und Umsatzsteuer – werden m. E. durch die umwandlungssteuergesetzlichen Vorschriften nicht tangiert. Mangels einer ausdrücklichen Festlegung des UmwStG auf die zu regelnden Steuerarten kann jedoch von einer unvollständigen Ausgestaltung des Anwendungsbereichs des UmwStG gesprochen werden. Insoweit könnte eine Nachbesserung durch den Gesetzgeber Abhilfe schaffen. – Im Kontext der Verschmelzung zwischen KapG ist für die Frage der Erfüllung der sachlichen Anwendungsvoraussetzungen des UmwStG auf § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UmwStG abzustellen. Insoweit knüpft der sachliche Anwendungsbereich des UmwStG an zivilrechtlich wirksame Verschmelzungsvorgänge nach nationalem, ausländischem und supranationalem Recht an. Bei ausschließlicher Verschmelzungsbeteiligung von nach deutschem Recht gegründeten KapG (hier: GmbH, AG) sowie von SE mit inländischem Satzungs- und Verwaltungssitz1502 ist eine Verschmelzung i. S. d. § 2 UmwG unkritisch möglich. Die Erfüllung des sachlichen Anwendungsbereichs des UmwStG bereitet in den betrachteten Fällen somit grundsätzlich keine Probleme. Abzulehnen ist aber die verwaltungsseitig vertretene umwandlungssteuerliche Negierung der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Verschmelzung im Falle einer trotz gravierender rechtlicher Mängel erfolgenden Registereintragung. – Ferner sind von den zu verschmelzenden KapG die persönlichen Anwendungsvoraussetzungen des § 1 Abs. 2 UmwStG zu erfüllen. Nach § 1 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG ist in persönlicher Hinsicht für die Anwendung der hier interessierenden §§ 11 ff. UmwStG zu fordern, dass die übertragenden und übernehmenden Rechtsträger nach den Rechtsvorschriften eines EU-/EWR-Staates gegründete Gesellschaften i. S. d. Art. 54 AEUV bzw. Art. 34 EWR-Abkommen sind und Sitz (§ 11 AO) sowie Ort der Geschäftsleitung (§ 10 AO) in einem dieser Staaten haben. Sofern an einem Verschmelzungsvorgang ausschließlich nach deutschem Recht gegründete KapG (hier: GmbH, AG) bzw. inländische SE beteiligt sind, die neben einem ohnehin zwingenden inländischen Satzungssitz annahmegemäß über einen inländischen Ort der Geschäfts-

1501 Bei der downstream-Verschmelzungen sind die an die Anteilseigner der Überträgerin im Zuge des Direkterwerbs ausgekehrten Anteile an der Übernehmerin aber nicht Teil des verdeckt in die übernehmende KapG eingelegten Vermögens. 1502 Vgl. aber zu Restriktionen bei einer Verschmelzungsbeteiligung von SE und UG die Ausführungen unter B. III. 3.

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leitung verfügen, ist der persönliche Anwendungsbereich des UmwStG gem. § 1 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 Alt. 2 UmwStG eröffnet. Zu berücksichtigen ist dabei, dass – entgegen der Verwaltungsansicht – die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG zutreffenderweise erst im Zeitpunkt des zivilrechtlichen Wirksamwerdens der Verschmelzung und nicht bereits am steuerlichen Übertragungsstichtag erfüllt werden müssen. Auch eine etwaige steuerliche Rückbeziehung der Verschmelzung nach § 2 Abs. 1 UmwStG bedingt keine auf den steuerlichen Übertragungsstichtag vorzunehmende Prüfung der Voraussetzungen. Denn der Regelungsgehalt der umwandlungssteuerrechtlichen Rückwirkungsfiktion (s. u.) besteht lediglich in der Vorverlegung der Rechtsfolgen des Verschmelzungsvorgangs. Die Tatbestandsvoraussetzungen des UmwStG werden durch die steuerliche Rückwirkung nicht tangiert. – Wie die übrigen umwandlungssteuergesetzlichen Rückwirkungsregelungen enthält der u. a. auf die Verschmelzung zwischen KapG anwendbare § 2 UmwStG eine Durchbrechung des aus § 38 AO abzuleitenden Grundsatzes, dass Sachverhalte nicht mit steuerrechtlicher Wirkung rückbezogen werden können. Durch § 2 Abs. 1 UmwStG wird für ertragsteuerliche Zwecke ein auf den Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtages terminierter Vollzug der Verschmelzung im Verhältnis zwischen Überträgerin und Übernehmerin fingiert. Trotz dieser scheinbar klaren allgemeinen Rechtsfolge, sind die dogmatischen Grundlagen der umwandlungssteuerlichen Rückwirkung bis heute nicht geklärt. Insbesondere ist es missverständlich, als Folge der Rückwirkung von einer Zurechnung des Einkommens der Überträgerin zu der Übernehmerin im Rückwirkungszeitraum zu sprechen. Die steuerliche Rückbeziehung erschöpft sich nämlich – anders als die handelsrechtliche Rückwirkung – nicht in einer bloßen Zurechnung des im Rückwirkungszeitraum seitens der Überträgerin erzielten Ergebnisses zu der Übernehmerin. Eine solche Auslegung widerspräche gerade dem in § 2 Abs. 1 S. 1 UmwStG auf den steuerlichen Übertragungsstichtag angeordneten fiktiven Vermögensübergang. Dieser führt dazu, dass zivilrechtlich noch von der Überträgerin verwirklichte Sachverhalte ertragsteuerlich dergestalt bei der Übernehmerin zu erfassen sind, dass sie deren Einkommen und Vermögen unmittelbar und originär berühren. Somit werden Sachverhalte, die steuerbegründend wirken, der Übernehmerin zugerechnet. Die Auswirkungen solcher Sachverhalte sind sodann originär im Einkommen und Vermögen der Übernehmerin abzubilden. Die gedankliche Konstruktion einer Zurechnung von Einkommen zur Übernehmerin im Rückwirkungszeitraum geht mithin für umwandlungssteuerliche Zwecke fehl. Darüber hinaus sind etliche Rechtsfolgen der Rückwirkungsfiktion im Speziellen mit Zweifeln behaftet oder wurden bis dato gar überhaupt nicht thematisiert (z. B. Anteilsveräußerungen und -erwerbe bzw. offene Gewinnausschüttungen im Rückwirkungszeitraum). Auch insoweit bietet die Arbeit Lösungsansätze zur Schließung der festgestellten Forschungslücken.

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Ferner wird bezüglich der Rechtsfolgen der Rückwirkungsfiktion die insoweit beschränkend wirkende Vorschrift des § 2 Abs. 4 UmwStG zu beachten sein, die eine lediglich aufgrund der steuerlichen Rückwirkung möglich werdende Verlustnutzung auf Seiten der Überträgerin ausschließt. Die gesetzgeberisch nach der hier vertretenen Auffassung in vielerlei Hinsicht missglückte Regelung, könnte de lege ferenda eine nicht minder problematische Erweiterung erfahren. – Die für die Verschmelzung zwischen KapG relevanten umwandlungssteuerrechtlichen lex specialis-Nomen sind in den §§ 11–13, 19 UmwStG verortet. Dabei regelt § 11 UmwStG die Behandlung der übertragenden KapG. Im Mittelpunkt des § 11 UmwStG stehen die Vorschriften über den Ansatz und die Bewertung der übergehenden Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der Überträgerin. § 11 UmwStG sieht dabei im Ausgangspunkt und als Regelfall (Abs. 1) einen Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert und damit eine Gewinn- bzw. Verlustrealisierung vor. Im Hinblick auf die Besteuerung des Übertragungsergebnisses hat die vorliegende Arbeit dabei die bislang im Verschmelzungskontext wenig bis gar nicht beachteten Fragen der Anrechnung ausländischer Steuern und der Berücksichtigung finaler EU-ausländischer Betriebsstättenverluste thematisiert. Probleme bereitet – neben der Charakterisierung der steuerlichen Schlussbilanz an sich – die Konkretisierung der Bewertungsvorgabe „gemeiner Wert“. Nach zutreffender Auffassung sollte sich diese auf die übergehende Sachgesamtheit und nicht auf die einzelnen Wirtschaftsgüter beziehen. Hinsichtlich des Ansatzes dem Grunde nach ist überdies fraglich, ob die bilanzsteuerrechtlichen Ansatzverbote des § 5 EStG für schlussbilanzielle Zwecke Gültigkeit besitzen. Insoweit lassen sich sowohl für die u. a. von der Finanzverwaltung vertretene Suspendierung des § 5 EStG als auch für dessen Fortgeltung in der steuerlichen Schlussbilanz gute Argumente anführen. Jedenfalls wurde aber gezeigt, dass die Frage nach der Fortgeltung der Ansatzverbote in aller Regel keine Auswirkungen auf die Höhe des entstehenden Übertragungsergebnisses besitzt. Vorbehaltlich der Einschlägigkeit gewisser, kumulativ zu erfüllender Voraussetzungen eröffnet § 11 Abs. 2 UmwStG der Überträgerin daneben die Möglichkeit zum Buch- bzw. Zwischenwertansatz. Insoweit kann eine Aufdeckung stiller Reserven oder stiller Lasten (partiell) vermieden werden. Zwar sollte die Erfüllung der Entstrickungsklausel des § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG gerade in Fällen der Verschmelzung zwischen inländischen KapG – von den aufgezeigten Ausnahmen abgesehen – relativ unproblematisch möglich sein. Für die Verschmelzung auf Organgesellschaften mit einkommensteuerpflichtigen Organträgern verneint die Finanzverwaltung im UmwSt-Erlass 2011 aber unzutreffenderweise generell die Tatbestandsmäßigkeit des § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG (Sicherstellung der Besteuerung mit Körperschaftsteuer bei der

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Übernehmerin). Dafür soll sich die Überträgerin die Steuerneutralität des Verschmelzungsvorgangs unter der im UmwSt-Erlass 2011 enthaltenen Billigkeitsregelung qua Einwilligung in die bereits per se zweifelhafte vororganschaftliche Qualifikation von verschmelzungsbedingten Mehrabführungen „erkaufen“ können. Abgesehen von den materiell-rechtlichen Zweifeln im Hinblick auf die verwaltungsseitige Auslegung des § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG, unterliegt die Billigkeitsregelung des Erlasses dabei selbst schwerwiegenden rechtlichen Bedenken. Selbiges gilt für die verwaltungsseitige Interpretation der in § 11 Abs. 2 S. 1 UmwStG enthaltenen Bewertungsobergrenze „gemeiner Wert“. Nach den Erlassaussagen hat im Falle eines den gemeinen Wert i. S. d. § 11 Abs. 1 UmwStG übersteigenden Buchwerts der Sachgesamtheit zwingend ein Ansatz des niedrigeren gemeinen Werts zu erfolgen. Für die Überträgerin soll insoweit kein Buchwertansatz möglich sein, was wiederum unweigerlich die Aufdeckung des bestehenden Überschusses an stillen Lasten und daher die Entstehung eines – womöglich bei der Überträgerin nicht verrechenbaren und daher untergehenden – Übertragungsverlustes nach sich ziehen würde. Äußerst kontrovers sind schließlich die Aussagen des UmwSt-Erlasses 2011 zur Behandlung der von der übertragenden KapG an der Übernehmerin gehaltenen Anteile im Rahmen eines downstream-merger. Zwar geht die Finanzverwaltung – mit der ganz h. M. im Schrifttum und auch im Einklang mit der BFH-Rechtsprechung – für Zwecke der Auskehrung der ÜbernehmerinnenAnteile an die Anteilseigner der übertragenden Muttergesellschaft von einem Direkterwerb aus. Die m. E. zutreffende Folgerung, dass hierdurch bereits eine Subsumtion der ausgekehrten Anteile unter die übergehenden Wirtschaftsgüter i. S. d. § 11 Abs. 1 und 2 S. 1 UmwStG ausgeschlossen ist, zieht sie hingegen nicht. Stattdessen soll hinsichtlich der ausgekehrten Anteile an der übernehmenden KapG der Entstrickungstatbestand des § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG auf Ebene der Anteilseigner der Überträgerin zu prüfen sein. Die aus einer solchen Prüfung etwaig resultierenden Entstrickungsszenarien wurden ausführlich aufgezeigt und die Verwaltungsansicht mit zahlreichen Argumenten widerlegt. – § 12 UmwStG enthält Regelungen zu den Auswirkungen der Verschmelzung auf die übernehmende KapG. Diese sehen für Zwecke der Übernahmebilanzierung eine zwingende Verknüpfung mit der Schlussbilanz der Überträgerin vor (Abs. 1). Eine phasenverschobene Wertaufholung als Konsequenz einer nachlaufenden Maßgeblichkeit scheidet im Zuge der Folgebilanzierung m. E. aus. Die diesbezügliche Verwaltungsauffassung ist – entgegen anderslautender Stimmen in der Literatur – uneindeutig. Äußerst umstritten und abzulehnen ist ferner das im UmwSt-Erlass 2011 vertretene phasenverschobene Wiederaufleben der Ansatzverbote i. S. d. § 5 EStG bei der Übernehmerin. Dieses steht im

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klaren Widerspruch zur BFH-Rechtsprechung, könnte jedoch de lege ferenda auf eine – im umwandlungssteuerrechtlichen Kontext aber ggf. tatbestandlich zu kurz greifende – gesetzliche Grundlage gestellt werden. Besondere Bedeutung besitzt der durch § 12 Abs. 3 i.V. m. § 4 Abs. 2, 3 UmwStG angeordnete Eintritt der Übernehmerin in die steuerliche Rechtsstellung der Überträgerin (steuerliche Gesamtrechtsnachfolge), der indes in Teilen durch Anschaffungsgrundsätze überlagert wird und eine wesentliche Beschränkung in der Versagung des Übergangs von Verlusten der Überträgerin auf die Übernehmerin findet. Vom verschmelzungsbedingten Verlustuntergang bedroht sind gleichwohl nicht nur ungenutzte Verluste der Überträgerin. Ebenso kann es bei der Übernehmerin oder auf Seiten der Überträgerin oder der Übernehmerin nachgelagerter KapG und PersG wegen § 8c KStG bzw. § 10a GewStG zu einem bei der Umstrukturierungsplanung leicht zu übersehenden Untergang nicht genutzter Verluste kommen. Weitere – durch die Aussagen des UmwSt-Erlasses 2011 wiederum akzentuierte – Streitpunkte auf Ebene der übernehmenden KapG betreffen die Ermittlung und Besteuerung des Übernahmeergebnisses sowie die nahtlose, rückwirkende Organschaftsfortsetzung bzw. -begründung im Zuge der Verschmelzung des Organträgers bzw. der Obergesellschaft. Im Hinblick auf erstere – zugegebenermaßen eindeutig dem Gesetzeswortlaut inhärente – Problematik hat die vorliegende Untersuchung die Notwendigkeit einer teleologischen Auslegung des § 12 Abs. 2 S. 1, 2 UmwStG verdeutlicht. Dagegen ist die Frage der rückwirkenden Organschaftsfortsetzung respektive -begründung vor dem Hintergrund der jüngeren BFH-Judikatur und der steuerlichen Gesamtrechtsnachfolge zu sehen. Der UmwSt-Erlass 2011 hat die Rechtsprechung zwar in Teilen berücksichtigt, gleichwohl zusätzliche – nicht aus den entsprechenden Urteilen ableitbare – Restriktionen aufgestellt, die bei unterjährigen steuerlichen Übertragungsstichtagen zu umstrukturierungsfeindlichen Organschaftspausen führen. Zu den Auswirkungen einer Verschmelzung auf die steuerlichen Eigenkapitalpositionen der Übernehmerin enthält das UmwStG selbst keine Regelungen. Solche finden sich in § 29 i.V. m. § 28 KStG und bezwecken die zutreffende Darstellung des Nennkapitals (inklusive eines etwaigen Sonderausweises), des steuerlichen Einlagekontos (§ 27 KStG) und damit letztlich des ausschüttbaren Gewinns der Übernehmerin im Anschluss an die Verschmelzung. Besonderheiten bei der Anwendung des § 29 KStG sind im Kontext von upstream- und downstream-Verschmelzungen zu beachten. – Schließlich regelt § 13 UmwStG die ertragsteuerlichen Verschmelzungsfolgen auf Ebene der Anteilseigner der übertragenden KapG. § 13 UmwStG ist in seinem Anwendungsbereich von § 20 Abs. 4a EStG abzugrenzen, der die Behandlung von Kleingesellschaftern mit Anteilen im Privatvermögen normiert.

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§ 13 Abs. 1 UmwStG etabliert – wie § 11 Abs. 1 UmwStG auf Ebene der übertragenden KapG – als Regelfall die Aufdeckung der stillen Reserven bzw. stillen Lasten in den Anteilen an der Überträgerin. Nach dem Wortlaut beinhaltet die Regelung eine Veräußerungs- und Anschaffungsfiktion, wobei zumindest für Fälle verschmelzungsbedingter Anteilsgewährungen fraglich sein dürfte, ob die Fiktion tatsächlich konstitutiver Natur ist. Unmittelbare Konsequenz des § 13 Abs. 1 UmwStG ist nicht nur die Besteuerung eines Veräußerungsgewinns bzw. -verlusts aus den Anteilen an der übertragenden KapG nach allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen. Vielmehr kommt infolge des (ggf. fingierten) Veräußerungs- und Anschaffungsvorgangs ein Übergang der den Überträgerinnen-Anteilen anhaftenden steuerlichen Merkmale (z. B. einer Wertaufholungsverpflichtung) auf die Anteile an der Übernehmerin nicht in Betracht. § 13 Abs. 2 UmwStG ermöglicht abweichend von § 13 Abs. 1 UmwStG auf Antrag die ertragsteuerneutrale Durchführung der Verschmelzung auf Seiten der Anteilseigner der Überträgerin. Eine Entstrickung nach § 13 Abs. 2 S. 1 Nr. 1, Abs. 1 UmwStG scheidet dabei im Zuge der Verschmelzung zwischen inländischen KapG für gewöhnlich aus, ist aber in Ausnahmefällen – wie gezeigt wurde – möglich. Als weitere Rechtsfolge der Buchwert-/Anschaffungskostenfortführung sieht § 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG vor, dass die Anteile an der Übernehmerin steuerlich an die Stelle der Überträgerinnen-Anteile treten (sog. Fußstapfentheorie). Die hierdurch angeordnete steuerliche Rechtsnachfolge führt zu einem Übergang von steuerlichen Merkmalen der Anteile an der übertragenden KapG auf die an ihre Stelle tretenden Anteile an der Übernehmerin. Sofern bereits vor der Verschmelzung Anteile an der Übernehmerin durch einen Anteilseigner der übertragenden KapG gehalten wurden, sind die nach der Verschmelzung an der Übernehmerin bestehenden Anteile quotal mit steuerlichen Merkmalen der Überträgerinnen-Anteile infiziert. Bedeutung besitzt die steuerliche Rechtsnachfolge i. S. d. § 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG darüber hinaus für die Frage der rückwirkenden Organschaftsbegründung bei der Verschmelzung einer (potenziellen) Organgesellschaft. Nach den Aussagen im UmwSt-Erlass 2011 soll eine finanzielle Eingliederung zwischen dem (potenziellen) Organträger (Anteilseigner der Überträgerin) und der Übernehmerin nicht bereits ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag, sondern frühestens ab dem Zeitpunkt der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Verschmelzung bestehen können, sodass aus der Verschmelzung ganz regelmäßig eine Organschaftspause für das übertragene Vermögen resultiert. Die Verwaltungsauffassung ist jedoch nicht zuletzt vor dem Hintergrund der BFH-Rechtsprechung und der in § 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG angeordneten Fußstapfentheorie fragwürdig und wie dargelegt abzulehnen.

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E. Zusammenfassung der Ergebnisse

Soweit die Verschmelzung zu einer Wertverschiebung zwischen den Anteilseignern der verschmelzungsbeteiligten Rechtsträger führt, findet § 13 UmwStG keine Anwendung. Für die steuerliche Beurteilung etwaiger Wertverschiebungen ist stattdessen auf allgemeine ertragsteuerliche Grundsätze (insbesondere vGA/vE-Grundsätze) abzustellen. Die genauen Folgen aus der diesbezüglichen Annahme einer vGA bzw. vE sind bislang ungeklärt geblieben und wurden vorliegend einer genauen Analyse unterzogen. Daneben wurde eingehend gezeigt, dass Wertverschiebungen zwischen den Anteilseignern schenkungsteuerliche Konsequenzen – insbesondere aufgrund von § 7 Abs. 8 ErbStG – bedingen können.

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546

Rechtsquellenverzeichnis

Gewerbesteuergesetz (GewStG) i. d. F. der Bekanntmachung v. 15.10.2002, BGBl. I 2002, 4167, zuletzt geändert durch Art. 5 des Gesetzes v. 07.12.2011, BGBl. I 2011, 2592 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) i. d. F. der Bekanntmachung v. 26.02.1997, BGBl. I 1997, 418, 1804, zuletzt geändert durch Art. 9 des Gesetzes v. 01.11.2011, BGBl. I 2011, 2131 Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland (GG) in der im BGBl. III, Gliederungsnummer 100-1, veröffentlichten bereinigten Fassung, zuletzt geändert durch Art. 1 des Gesetzes v. 11.07.2012, BGBl. I 2012, 1478 Handelsgesetzbuch (HGB) in der im BGBl. III, Gliederungsnummer 4100-1, veröffentlichten bereinigten Fassung, zuletzt geändert durch Art. 1 des Gesetzes v. 20.12. 2012, BGBl. I 2012, 2751 Investitionszulagengesetz 2010 (InvZulG) v. 07.12.2008, BGBl. I 2008, 2350, zuletzt geändert durch Art. 10 des Gesetzes v. 22.12.2009, BGBl. I 2009, 3950 Jahressteuergesetz 2008 (JStG 2008) v. 20.12.2007, BGBl. I 2007, 3150 Jahressteuergesetz 2009 (JStG 2009) v. 19.12.2008, BGBl. I 2008, 2794 Jahressteuergesetz 2010 (JStG 2010) v. 08.12.2010, BGBl. I 2010, 1768 Körperschaftsteuergesetz (KStG 1934) i. d. F. der Bekanntmachung v. 16.10.1934, RGBl. I 1934, 1031 Körperschaftsteuergesetz (KStG) i. d. F. der Bekanntmachung v. 15.10.2002, BGBl. I 2002, 4144, zuletzt geändert durch Art. 4 des Gesetzes v. 07.12.2011, BGBl. I 2011, 2592 Kostenordnung (KostO) in der im BGBl. III, Gliederungsnummer 361-1, veröffentlichten bereinigten Fassung, zuletzt geändert durch Art. 9 des Gesetzes v. 05.12.2012, BGBl. I 2012, 2418 Kreditwesengesetz (KWG) i. d. F. der Bekanntmachung v. 09.09.1998, BGBl. I 1998, 2776, zuletzt geändert durch Art. 3a des Gesetzes v. 20.12.2012, BGBl. I 2012, 2777 Markengesetz (MarkenG) v. 25.10.1994, BGBl. I 1994, 3082, BGBl. I 1995, 156, BGBl. I 1996, 682, zuletzt geändert durch Art. 15 des Gesetzes v. 24.11.2011, BGBl. I 2011, 2302 Patentgesetz (PatG) i. d. F. der Bekanntmachung v. 16.12.1980, BGBl. I 1981, 1, zuletzt geändert durch Art.13 des Gesetzes v. 24.11.2011, BGBl. I 2011, 2302 Rechtspflegergesetz (RPflG) v. 05.11.1969, BGBl. I 1969, 2065, zuletzt geändert durch Art. 4 des Gesetzes v. 05.12.2012, BGBl. I 2012, 2418 REIT-Gesetz (REITG) v. 28.05.2007, BGBl. I 2007, 914, zuletzt geändert durch Art. 11 des Gesetzes v. 22.06.2011, BGBl. I 2011, 1126 Spruchverfahrensgesetz (SpruchG) v. 12.06.2003, BGBl. I 2003, 838, zuletzt geändert durch Art. 2 Abs. 31 des Gesetzes v. 22.12.2011, BGBl. I 2011, 3044 Stromsteuergesetz (StromStG) v. 24.03.1999, BGBl. I 1999, 378, BGBl. I 2000, 147, zuletzt geändert durch Art. 2 des Gesetzes v. 05.12.2012, BGBl. I 2012, 2436, 2725

Rechtsquellenverzeichnis

547

Umsatzsteuergesetz (UStG) i. d. F. der Bekanntmachung v. 21.02.2005, BGBl. I 2005, 386, zuletzt geändert durch Art. 2 des Gesetzes v. 08.05.2012, BGBl. I 2012, 1030 Umwandlungsgesetz (UmwG 1969) i. d. F. der Bekanntmachung v. 06.11.1969, BGBl. I 1969, 2081, zuletzt geändert durch Art. 2 des Gesetzes v. 18.03.1994, BGBl. I 1994, 560 Umwandlungsgesetz (UmwG) v. 28.10.1994, BGBl. I 1994, 3210, BGBl. I 1995, 428, zuletzt geändert durch Art. 2 Abs. 48 des Gesetzes v. 22.12.2011, BGBl. I 2011, 3044 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG 1995) i. d. F. der Bekanntmachung v. 15.10.2002, BGBl. I 2003, 4133, BGBl. I 2003, 738, zuletzt geändert durch Art. 3 des Gesetzes v. 16.05.2003, BGBl. I 2003, 660 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) i. d. F. der Bekanntmachung v. 07.12.2006, BGBl. I 2006, 2782, 2791, zuletzt geändert durch Art. 4 des Gesetzes v. 22.12.2009, BGBl. I 2009, 3950 Unternehmensteuerreformgesetz 2008 v. 14.08.2007, BGBl. I 2007, 1912 Versicherungsaufsichtsgesetz (VAG) i. d. F. der Bekanntmachung v. 17.12.1992, BGBl. I 1993, 2, zuletzt geändert durch Art. 16 des Gesetzes v. 05.12.2012, BGBl. I 2012, 2418 Wertpapiererwerbs- und Übernahmegesetz (WpÜG) v. 20.12.2001, BGBl. I 2001, 3822, zuletzt geändert durch Art. 2c des Gesetzes v. 28.11.2012, BGBl. I 2012, 2369 Zivilprozessordnung (ZPO) i. d. F. der Bekanntmachung v. 05.12.2005, BGBl. I 2005, 3202, BGBl. I 2006, 431, BGBl. I 2007, 1781, zuletzt geändert durch Art. 2 des Gesetzes v. 20.12.2012, BGBl. I 2012, 2745 Zweites Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes v. 19.04.2007, BGBl. I 2007, 542

IV. OECD-Musterabkommen und völkerrechtliche Verträge Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen (DBA Niederlande 2012) v. 12.04.2012, noch nicht in Kraft getreten Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA Schweiz) v. 11.08.1971, BGBl. II 1972, 1021, BGBl. II 1973, 74 Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Tschechoslowakischen Sozialistischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA Tschechoslowakei) v. 19.12.1980, BGBl. II 1978, 1022 OECD-Musterabkommen 2010 zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (OECD-MA) v. 22.07.2010

Rechtsprechungsverzeichnis Datum

Aktenzeichen

Fundstelle

I. Europäischer Gerichtshof 27.09.1988

C-81/87, Daily Mail

Slg. 1988, I-5483

09.03.1999

C-212/97, Centros

Slg. 1999, I-1459

05.01.2002

C-208/00, Überseering

Slg. 2002, I-9919

30.09.2003

C-167/01, Inspire Art

Slg. 2003, I-10155

13.12.2005

C-411/03, SEVIC

Slg. 2005, I-10805

13.12.2005

C-446/03, Marks & Spencer

Slg. 2005, I-10837

18.07.2007

C-231/05, Oy AA

Slg. 2007, I-6373

15.05.2008

C-414/06, Lidl Belgium

Slg. 2008, I-3601

23.10.2008

C-157/07, KR Wannsee

Slg. 2008, I-8061

16.12.2008

C-210/06, Cartesio

Slg. 2008, I-9641

21.01.2010

C-311/08, Société de Gestion Industrielle SA (SGI)

Slg. 2010, I-487

25.02.2010

C-337/08, X Holding

Slg. 2010, I-1215

29.11.2011

C-371/10, National Grid Indus BV

IStR 2012, 27

12.07.2012

C-378/10, VALE

BeckRS 2012, 81448

06.09.2012

C-38/10, Europäische Kommission/ Portugal

IStR 2012, 763

21.02.2013

C-123/11, A Oy

DStR 2013, 392

II. Bundesverfassungsgericht 24.06.1958

2 BvF 1/57

NJW 1958, 1131

23.11.1976

1 BvR 150/75

NJW 1977, 241

08.03.1978

1 BvR 117/78

HFR 1978, 293

10.12.1980

2 BvF 3/77

NJW 1981, 329

22.02.1984

1 BvL 10/80

NJW 1984, 2453

04.10.1984

1 BvR 789/79

NJW 1985, 845

29.05.1990

1 BvL 20/84

NJW-RR 1990, 1410

Rechtsprechungsverzeichnis

549

Datum

Aktenzeichen

Fundstelle

22.07.1991

1 BvR 313/88

NJW 1992, 168

27.04.1999

1 BvR 1613/94

AG 1999, 566

23.08.2000

1 BvR 68/95 und 147/97

AG 2001, 42

25.07.2003

1 BvR 234/01

AG 2003, 624

18.01.2006

2 BvR 2194/99

NJW 2006, 1191

29.11.2006

1 BvR 704/03

AG 2007, 119

30.05.2007

1 BvR 1267/06 und 1280/06

AG 2007, 697

15.01.2008

1 BvL 2/04

DB 2008, 1243

12.05.2009

2 BvL 1/00

BStBl. II 2009, 685

06.07.2010

2 BvL 13/09

NJW 2010, 2643

07.07.2010

2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05

NJW 2010, 3634

12.10.2010

1 BvL 12/07

DK 2010, 639

20.12.2010

1 BvR 2323/07

AG 2011, 128

26.04.2011

1 BvR 2658/10

AG 2011, 511

18.07.2012

1 BvL 16/11

NJW 2012, 2719

18.12.2012

1 BvR 1509/10

juris

III. Reichsgericht 07.06.1929

II 605/28

RGZ 124, 355

IV. Bundesgerichtshof 09.12.1954

II ZB 15/54

NJW 1955, 222

15.12.1954

II ZR 322/53

BGHZ 16, 17

06.10.1960

II ZR 150/58

BGHZ 33, 175

30.03.1967

II ZR 141/64

NJW 1967, 1464

13.07.1967

II ZR 268/64

BGHZ 48, 203

17.01.1973

IV ZR 142/70

NJW 1973, 509

27.02.1975

II ZR 111/72

BGHZ 64, 52

14.03.1977

II ZR 156/75

BGHZ 68, 191

28.04.1977

II ZR 208/75

DB 1977, 1248

13.03.1978

II ZR 142/76

BGHZ 71, 40

10.05.1978

VIII ZR 32/77

BGHZ 71, 296

550

Rechtsprechungsverzeichnis

Datum

Aktenzeichen

Fundstelle

16.02.1981

II ZB 8/80

BGHZ 70, 76

17.03.1982

IVa ZR 27/81

NJW 1982, 2497

01.07.1982

IX ZR 34/81

NJW 1982, 2441

24.09.1984

II ZR 256/83

NJW 1985, 192

21.03.1986

V ZR 10/85

BGHZ 97, 269

07.05.1986

IVb ZR 42/85

NJW-RR 1986, 1066

24.10.1988

II ZB 7/88

BGHZ 105, 324

22.05.1989

II ZR 206/88

BGHZ 107, 296

18.12.1989

II ZR 254/88

AG 1990, 259

02.07.1990

II ZB 1/90

BGHZ 112, 9

29.10.1990

II ZR 146/89

AG 1991, 102

16.12.1991

II ZR 58/91

BGHZ 116, 359

09.11.1992

II ZR 230/91

BGHZ 120, 141

03.05.1996

BLw 54/95

BGHZ 132, 353

09.11.1998

II ZR 190/97

BGHZ 140, 35

12.03.2001

II ZB 15/00

BGHZ 147, 108

29.06.2001

V ZR 186/00

ZIP 2001, 2006

21.07.2003

II ZB 17/01

BGHZ 156, 57

05.10.2006

III ZR 283/05

NJW 2007, 224

21.05.2007

II ZR 266/04

AG 2007, 625

07.07.2008

II ZR 37/07

NJW 2008, 2992

19.07.2010

II ZB 18/09

BGHZ 186, 229

11.04.2011

II ZB 9/10

NJW 2011, 1883

19.04.2011

II ZB 25/10

NJW 2011, 1881

28.06.2011

II ZB 2/10

AG 2011, 590

28.06.2011

II ZB 10/10

AG 2011, 590

V. Bundesarbeitsgericht 25.05.2000

8 AZR 416/99

NZA 2000, 1115

06.08.2002

1 AZR 247/01

NZA 2003, 449

21.02.2008

8 AZR 157/07

NZA 2008, 815

Rechtsprechungsverzeichnis Datum

Aktenzeichen

551 Fundstelle

VI. Reichsfinanzhof 12.02.1930

VI A 899/27

RStBl. 1930, 444

24.03.1931

I A 235/30

RStBl. 1931, 304

16.06.1931

I A 462/30

RStBl. 1931, 848

03.02.1932

VI A 805/31

RStBl. 1932, 464

09.05.1933

VI A 434/40

RStBl. 1933, 999

18.04.1934

I A 68/32

RFHE 36, 64

25.07.1935

III A 98/35

RStBl. 1935, 1366

23.06.1938

III 40/38

RStBl. 1938, 949

31.01.1939

I 172/38

RStBl. 1939, 466

27.02.1940

I 25/40

RStBl. 1940, 527

29.03.1944

VI 306/42

RStBl. 1945, 18

VII. Bundesfinanzhof 31.05.1954

IV 130/54 U

BStBl. III 1954, 244

27.01.1955

IV 281/54 U

BStBl. III 1952, 92

16.12.1958

I D 1/57 S

BStBl. III 1959, 30

23.01.1959

VI 68/57 S

BStBl. III 1959, 97

28.07.1960

IV 27/59 U

BStBl. III 1960, 403

26.05.1961

III 326/58 U

BStBl. III 1961, 380

25.05.1962

I 155/59 U

BStBl. III 1962, 351

25.05.1962

I 182/60 U

BStBl. III 1962, 354

29.11.1962

V 88/60

BeckRS 1962, 21008254

05.12.1963

IV 432/62

BeckRS 1963, 21007752

17.12.1963

VII 182/60 U

BStBl. III 1964, 88

20.03.1964

V 93/61 U

BStBl. III 1964, 293

08.07.1964

I 119/63 U

BStBl. III 1964, 561

13.07.1965

I 167/59 U

BStBl. III 1965, 640

03.08.1965

I 251/62 S

BStBl. III 1966, 120

21.09.1965

I 331/62 U

BStBl. III 1965, 665

28.03.1966

VI 320/64

BStBl. III 1966, 456

22.08.1966

GrS 2/66

BStBl. III 1966, 672

552

Rechtsprechungsverzeichnis

Datum

Aktenzeichen

Fundstelle

04.10.1966

I 1/64

BStBl. III 1966, 690

11.10.1966

I 85/64

BStBl. III 1967, 32

18.10.1967

I 262/63

BStBl. II 1968, 105

14.05.1969

I R 77/67

BStBl. II 1969, 598

01.10.1969

I R 120/67

BStBl. II 1969, 742

21.04.1970

II 206/65

BStBl. II 1970, 689

28.07.1970

II 105/64

BStBl. II 1970, 816

07.10.1970

I R 1/68

BStBl. II 1971, 69

25.11.1970

I R 165/67

BStBl. II 1971, 142

17.02.1971

I R 148/68

BStBl. II 1971, 411

31.03.1971

I R 111/69

BStBl. II 1971, 536

13.10.1971

I R 96/69

BStBl. II 1972, 97

29.03.1972

I R 43/69

BStBl. II 1972, 537

04.07.1972

VII R 103/69

BStBl. II 1972, 806

18.07.1972

VIII R 16/68

BStBl. II 1972, 884

21.12.1972

IV R 194/69

BStBl. II 1973, 389

17.01.1973

I R 46/71

BStBl. II 1973, 418

04.04.1974

I R 73/72

BStBl. II 1974, 645

15.05.1974

II B 69/73

BStBl. II 1974, 493

29.01.1975

I R 135/70

BStBl. II 1975, 553

20.02.1975

IV R 241/69

BStBl. II 1975, 412

26.02.1975

I R 72/73

BStBl. II 1976, 13

12.06.1975

IV R 129/71

BStBl. II 1975, 807

01.10.1975

I R 198/73

BStBl. II 1976, 113

21.10.1976

IV R 210/72

BStBl. II 1977, 145

08.12.1976

I R 215/73

BStBl. II 1977, 409

19.04.1977

VIII R 23/75

BStBl. II 1977, 712

07.06.1977

VIII R 105/73

BStBl. II 1977, 606

26.07.1977

VII R 99/74

BStBl. II 1977, 855

24.01.1979

I R 202/75

BStBl. II 1979, 581

25.01.1979

IV R 56/75

BStBl. II 1979, 302

25.01.1979

IV R 21/75

BStBl. II 1979, 369

12.02.1980

VIII R 114/77

BStBl. II 1980, 494

Rechtsprechungsverzeichnis

553

Datum

Aktenzeichen

Fundstelle

24.04.1980

IV R 61/77

BStBl. II 1980, 690

19.02.1981

IV R 41/78

BStBl. II 1981, 730

09.04.1981

I R 191/77

BStBl. II 1981, 620

29.07.1982

IV R 49/78

BStBl. II 1982, 650

12.08.1982

IV R 43/79

BStBl. II 1982, 652

22.09.1982

II R 61/80

BStBl. II 1983, 179

24.11.1982

I R 123/78

BStBl. II 1983, 113

19.07.1983

VIII R 160/79

BStBl. II 1984, 56

25.01.1984

I R 7/80

BStBl. II 1984, 344

14.06.1984

I R 79/80

BStBl. II 1985, 64

04.07.1984

II R 73/81

BStBl. II 1984, 772

18.09.1984

VIII R 119/81

BStBl. II 1985, 55

16.10.1984

VIII R 299/81

BeckRS 1984, 04970

11.12.1984

VIII R 131/76

BStBl. II 1985, 354

19.12.1984

I R 275/81

BStBl. II 1985, 342

20.08.1986

I R 150/82

BStBl. II 1987, 455

20.01.1987

IX R 103/83

BStBl. II 1987, 491

24.03.1987

I R 202/83

BStBl. II 1987, 705

29.04.1987

X R 16/81

BFH/NV 1988, 64

03.02.1988

I R 134/84

BStBl. II 1988, 588

14.12.1988

I R 397/83

BStBl. II 1989, 317

07.04.1989

III R 54/88

BStBl. II 1989, 805

25.08.1989

III R 95/87

BStBl. II 1989, 893

21.09.1989

V R 55/84

BFH/NV 1990, 353

05.10.1990

III R 19/88

BStBl. II 1991, 45

23.01.1991

I R 22/90

BStBl. II 1991, 554

04.06.1991

X R 35/88

BStBl. II 1992, 187

31.07.1991

I R 51/89

BStBl. II 1991, 922

28.11.1991

XI R 25/90

BFH/NV 1992, 530

23.06.1992

IX R 182/87

BStBl. II 1992, 972

22.09.1992

VIII R 7/90

BStBl. II 1993, 228

14.10.1992

I R 17/92

BStBl. II 1993, 352

16.12.1992

I R 32/92

BStBl. II 1993, 399

554

Rechtsprechungsverzeichnis

Datum

Aktenzeichen

Fundstelle

13.01.1993

X R 53/91

BStBl. II 1993, 346

18.02.1993

IV R 40/92

BStBl. II 1994, 22

21.10.1993

IV R 87/92

BStBl. II 1994, 176

14.12.1993

VIII R 13/93

BStBl. II 1994, 922

26.01.1994

III R 39/91

BStBl. II 1994, 458

21.04.1994

IV R 70/92

BStBl. II 1994, 745

14.09.1994

I R 125/93

BFH/NV 1995, 369

15.02.1995

II R 8/92

BStBl. II 1995, 505

12.06.1995

II S 9/95

BStBl. II 1995, 605

20.06.1995

II B 83/95

BFH/NV 1995, 1089

25.10.1995

II R 67/93

BStBl. II 1996, 160

27.03.1996

I R 60/95

BStBl. II 1996, 576

17.04.1996

II R 16/93

BStBl. II 1996, 454

19.06.1996

II R 83/92

BStBl. II 1996, 616

12.12.1996

IV R 77/93

BStBl. II 1998, 180

12.06.1997

I R 70/96

BStBl. II 1998, 38

03.07.1997

IV R 58/95

BStBl. II 1998, 86

15.10.1997

I R 22/96

BStBl. II 1998, 168

14.01.1998

X R 57/93

BFH/NV 1998, 1160

11.02.1998

I R 89/97

BStBl. II 1998, 691

11.02.1998

I R 81/97

BStBl. II 1998, 485

10.03.1998

VIII R 76/96

BStBl. II 1999, 269

22.04.1998

I R 83/96

BStBl. II 1998, 698

19.08.1998

XI R 8/96

BStBl. II 1999, 18

19.10.1998

VIII R 69/95

BStBl. II 2000, 230

16.12.1998

I R 138/97

BStBl. II 1999, 437

20.09.1999

III R 33/97

BStBl. II 2000, 208

22.09.1999

II R 33/97

BStBl. II 2000, 2

16.11.2000

XI R 28/99

BStBl. II 2001, 303

12.12.2000

VIII R 62/93

BStBl. II 2001, 234

12.12.2000

VIII R 34/94

BFH/NV 2001, 757

20.12.2000

II R 42/99

BStBl. II 2001, 454

27.03.2001

I R 42/00

BStBl. II 2001, 771

Rechtsprechungsverzeichnis

555

Datum

Aktenzeichen

Fundstelle

09.05.2001

XI B 151/00

BStBl. II 2001, 552

30.05.2001

II R 6/98

BFH/NV 2002, 26

18.12.2001

VIII R 27/00

BStBl. II 2002, 733

18.12.2001

VIII R 10/01

BStBl. II 2002, 463

23.01.2002

XI R 48/99

BStBl. II 2002, 875

19.03.2002

I R 15/01

BFH/NV 2002, 1411

16.05.2002

III R 45/98

BStBl. II 2003, 10

05.06.2002

I R 6/01

BFH/NV 2003, 88

25.06.2002

IX R 47/98

BStBl. II 2002, 756

29.01.2003

I R 38/01

BFH/NV 2004, 305

29.01.2003

I R 6/99

BStBl. II 2004, 1043

06.03.2003

XI B 7/02

BStBl. II 2003, 516

06.03.2003

XI B 76/02

BStBl. II 2003, 523

30.04.2003

I R 102/01

BStBl. II 2004, 804

20.08.2003

I R 61/01

BStBl. II 2004, 616

17.09.2003

I R 97/02

BStBl. II 2004, 686

17.09.2003

I R 55/02

BStBl. II 2004, 534

14.07.2004

I R 94/02

BStBl. II 2005, 721

01.03.2005

VIII R 92/03

BStBl. II 2005, 398

29.04.2005

XI B 127/04

BStBl. II 2005, 609

31.05.2005

I R 28/04

BStBl. II 2005, 643

12.07.2005

II R 8/04

BStBl. II 2005, 845

03.08.2005

I R 36/04

BStBl. II 2006, 369

19.10.2005

I R 38/04

BStBl. II 2006, 568

19.10.2005

I R 34/04

BFH/NV 2006, 1099

21.12.2005

I R 66/05

BStBl. II 2006, 469

27.01.2006

VIII B 179/05

BFH/NV 2006, 1150

24.03.2006

III R 6/04

BStBl. II 2006, 774

25.04.2006

VIII R 52/04

BStBl. II 2006, 847

26.04.2006

I R 49, 50/04

BStBl. II 2006, 656

24.08.2006

IX R 40/05

BFH/NV 2006, 2236

15.03.2007

II R 5/04

BStBl. II 2007, 472

24.04.2007

I R 35/05

BStBl. II 2008, 253

556

Rechtsprechungsverzeichnis

Datum

Aktenzeichen

Fundstelle

05.06.2007

I R 97/06

BStBl. II 2008, 650

26.06.2007

IV R 71/04

BFH/NV 2008, 347

12.07.2007

X R 5/05

BStBl. II 2007, 959

17.10.2007

I R 61/06

BStBl. II 2008, 555

17.10.2007

II R 63/05

BStBl. II 2008, 381

07.11.2007

II R 28/06

BStBl. II 2008, 258

28.11.2007

I R 42/07

BStBl. II 2008, 390

29.11.2007

IV R 73/02

BStBl. II 2008, 407

13.02.2008

I R 11/07

BFH/NV 2008, 1538

03.04.2008

I B 77/07

BFH/NV 2008, 1445

24.04.2008

IV R 69/05

BFH/NV 2008, 1550

28.05.2008

I R 98/06

BStBl. II 2008, 916

04.06.2008

I R 84/07

BStBl. II 2009, 187

17.07.2008

I R 77/06

BStBl. II 2009, 464

17.07.2008

I R 84/04

BStBl. II 2009, 630

19.08.2008

IX R 71/07

BStBl. II 2009, 13

20.08.2008

I R 34/08

BStBl. II 2009, 263

18.09.2008

IV B 51/08

BFH/NV 2008, 2057

09.10.2008

IX R 73/06

BStBl. II 2009, 140

10.12.2008

XI R 1/08

BStBl. II 2009, 1026

14.01.2009

I R 52/08

BStBl. II 2009, 674

14.01.2009

I R 47/08

BStBl. II 2011, 131

14.01.2009

I R 36/08

BStBl. II 2009, 671

01.07.2009

I R 76/08

BStBl. II 2010, 1061

19.08.2009

I R 2/09

BStBl. II 2010, 760

06.10.2009

I R 36/07

BStBl. II 2010, 232

15.10.2009

IV B 123/08

BFH/NV 2010, 625

28.10.2009

I R 4/09

BStBl. II 2011, 315

28.10.2009

I R 99/08

BStBl. II 2011, 1019

28.10.2009

I R 28/08

BFH/NV 2010, 432

26.11.2009

III R 40/07

BStBl. II 2010, 609

09.12.2009

II R 28/08

BStBl. II 2010, 566

16.12.2009

I R 102/08

BStBl. II 2011, 566

Rechtsprechungsverzeichnis

557

Datum

Aktenzeichen

Fundstelle

03.02.2010

IV R 59/07

BFH/NV 2010, 1492

03.02.2010

IV R 61/07

BStBl. II 2010, 942

17.03.2010

I R 26/09

BFH/NV 2010, 1667

07.04.2010

I R 96/08

BStBl. II 2011, 467

19.05.2010

I R 70/09

BFH/NV 2010, 2072

09.06.2010

I R 100/09

BStBl. II 2010, 1065

09.06.2010

I R 107/09

BFH/NV 2010, 1744

28.07.2010

I R 89/09

BStBl. II 2011, 528

28.07.2010

I R 111/09

BFH/NV 2011, 67

26.08.2010

I B 49/10

BStBl. II 2011, 826

08.09.2010

I R 6/09

BFH/NV 2011, 154

22.09.2010

II R 54/09

BStBl. II 2011, 247

09.11.2010

IX R 24/09

BStBl. II 2011, 799

09.12.2010

VIII B 151/09

BFH/NV 2011, 437

16.12.2010

I R 97/08

BStBl. II 2010, 808

09.02.2011

I R 54, 55/10

BStBl. II 2012, 106

14.03.2011

I R 40/10

BStBl. II 2012, 281

20.04.2011

I R 2/10

BStBl. II 2011, 761

20.06.2011

I B 108/10

BFH/NV 2011, 1924

09.11.2011

X R 60/09

BStBl. II 2012, 638

22.11.2011

VII R 22/11

BFH/NV 2012, 344

30.11.2011

I R 14/11

BStBl. II 2012, 360

14.12.2011

I R 72/10

BFH/NV 2012, 635

24.01.2012

IX R 69/10

BFH/NV 2012, 1099

29.02.2012

I R 16/11

BFH/NV 2012, 1340

18.04.2012

X R 7/10

BFH/NV 2012, 1363

18.04.2012

X R 5/10

BFH/NV 2012, 1358

26.04.2012

IV R 24/09

BStBl. II 2012, 703

11.07.2012

I R 50/11

BFH/NV 2013, 40

11.07.2012

I R 47/11

BFH/NV 2013, 18

22.08.2012

X R 21/09

BFH/NV 2012, 2060

22.08.2012

I R 9/11

BFH/NV 2013, 161

29.08.2012

I R 65/11

BFH/NV 2013, 154

558

Rechtsprechungsverzeichnis

Datum

Aktenzeichen

Fundstelle

20.09.2012

IV R 36/10

BFH/NV 2013, 138

20.09.2012

IV R 29/10

BFH/NV 2013, 103

11.10.2012

IV R 38/09

DB 2013, 435

09.01.2013

I R 24/12

DStR 2013, 582

Datum

Aktenzeichen

Fundstelle

VIII. Finanzgerichte FG Nürnberg 27.11.1984

II 10/82

EFG 1985, 273

FG Düsseldorf 12.04.1989

6 K 455/83

EFG 1989, 427

FG Hamburg 13.04.1989

II 7/87

EFG 1989, 490

FG Hessen 30.04.1996

4 K 4056/92

EFG 1996, 908

FG Berlin 28.07.2003

8 K 8565/00

EFG 2004, 70

FG Schleswig-Holstein 05.12.2003

1 K 974/97

EFG 2004, 1315

FG Baden-Württemberg 04.03.2004

6 K 103/99

EFG 2004, 858

FG Düsseldorf 24.06.2004

10 K 6919/00 F

EFG 2004, 1577

FG Köln 26.10.2004

1 K 5268/00

EFG 2005, 1153

FG Niedersachsen 12.05.2005

6 K 97/03

EFG 2005, 1461

FG München 21.06.2005

2 K 3182/02

EFG 2007, 252

FG Baden-Württemberg 23.11.2006

3 K 176/02

EFG 2007, 1365

FG Hamburg 29.03.2007

1 K 155/06

EFG 2007, 1562

FG Niedersachsen 26.09.2007

3 K 11559/02

EFG 2008, 263

FG München 31.07.2008

8 V 1588/08

EFG 2008, 1736

Rechtsprechungsverzeichnis

559

Datum

Aktenzeichen

Fundstelle

FG Düsseldorf 09.09.2008

6 K 1161/04, K, F

EFG 2009, 167

FG Baden-Württemberg 25.11.2009

3 K 157/06

EFG 2010, 820

FG Baden-Württemberg 07.07.2009

6 K 2349/08

BeckRS 2009, 26030168

FG Sachsen 26.08.2009

6 K 2295/06

EFG 2010, 1160

FG Düsseldorf 08.12.2009

6 K 4720/07 K, F

EFG 2010, 666

FG Nürnberg 17.03.2010

1 V 1379/2009

BeckRS 2010, 26028801

FG Köln 10.06.2010

13 K 416/10

EFG 2010, 2029

FG Düsseldorf 29.06.2010

6 K 7287/00 K

EFG 2011, 34

FG Hessen 26.07.2010

8 V 938/10

EFG 2010, 1811

FG München 04.08.2010

1 K 608/07

EFG 2010, 1914

FG Hessen 07.10.2010

4 V 1489/10

DStRE 2011, 289

FG Düsseldorf 15.12.2010

15 K 2784/09 F

EFG 2011, 794

FG Rheinland-Pfalz 07.01.2011

1 V 1217/10

EFG 2011, 1096

FG München 07.03.2011

7 K 555/09

EFG 2011, 1387

FG Sachsen 16.03.2011

2 K 1869/10

EFG 2011, 1457

FG Hamburg 04.04.2011

2 K 33/10

EFG 2011, 1460

FG Münster 15.06.2011

9 K 1292/07 K

EFG 2012, 638

FG Niedersachsen 16.06.2011

6 K 445/09

EFG 2011, 2088

FG Münster 06.10.2011

9 K 1308/10 K

EFG 2012, 990

FG Berlin-Brandenburg 18.10.2011

8 K 8311/10

BB 2012, 1327

560

Rechtsprechungsverzeichnis

Datum

Aktenzeichen

Fundstelle

FG Köln 16.11.2011

10 V 2336/11

EFG 2012, 302

FG Hamburg 26.01.2012

2 K 224/10

EFG 2012, 1206

FG Düsseldorf 03.12.2012

6 K 1883/10 F

juris

IX. Oberlandesgerichte – BayObLG – KG Berlin BayObLG 17.10.1983

BReg 3 Z 153/83

NJW 1984, 1641

BayObLG 05.12.1983

BReg 3 Z 168/83

GmbHR 1984, 122

BayObLG 29.03.1985

BReg 3 Z 22/85

DNotZ 1986, 165

OLG Düsseldorf 11.04.1988

19 W 32/86

AG 1988, 275

OLG Hamm 20.04.1988

15 W 84/87

GmbHR 1988, 395

OLG Hamm 20.06.1988

8 U 329/87

AG 1989, 31

BayObLG 25.05.1989

BReg 3 Z 20/89

GmbHR 1990, 35

OLG Karlsruhe 30.06.1989

15 U 76/88

AG 1990, 35

OLG Düsseldorf 11.01.1990

19 W 6/86

AG 1990, 397

OLG Frankfurt 24.04.1990

5 U 18/88

AG 1990, 494

OLG Karlsruhe 07.12.1990

15 U 256/89

AG 1991, 144

OLG Karlsruhe 09.08.1991

15 U 127/90

AG 1992, 31

OLG München 12.05.1993

27 U 459/92

BB 1993, 2040

OLG Karlsruhe 29.08.1994

15 W 19/94

AG 1995, 139

OLG Düsseldorf 15.12.1994

6 U 59/94

GmbHR 1995, 595

BayObLG 31.05.1995

3Z BR 67/89

DB 1995, 1703

Rechtsprechungsverzeichnis

561

Datum

Aktenzeichen

Fundstelle

OLG Zweibrücken 31.05.1995

3 W 133 und 145/92

AG 1995, 421

OLG Frankfurt 10.03.1998

20 W 60/98

GmbHR 1998, 542

OLG Düsseldorf 15.05.1998

3 Wx 156/98

NZG 1998, 648

OLG Celle 31.07.1998

9 W 128/97

AG 1999, 128

KG Berlin 22.09.1998

1 W 4387/97

GmbHR 1998, 1230

BayObLG 29.09.1998

3 Z BR 159/94

AG 1999, 43

OLG Hamm 04.03.1999

8 W 11/99

AG 1999, 422

OLG Düsseldorf 15.03.1999

17 W 18/99

AG 1999, 418

KG Berlin 02.09.1999

2 W 2341/97

NZG 2003, 644

BayObLG 15.10.1999

3Z BR 295/99

DB 1999, 2504

OLG Frankfurt 22.08.2000

14 W 23/00

ZIP 2000, 1928

OLG Hamm 27.11.2000

15 W 347/00

ZIP 2001, 569

OLG Frankfurt 30.07.2001

20 W 4/96

AG 2002, 404

OLG Düsseldorf 20.11.2001

19 W 2/00

AG 2002, 398

OLG Hamm 06.12.2001

15 W 314/01

NZG 2002, 396

OLG Hamburg 07.08.2002

11 W 14/94

AG 2003, 583

BayObLG 18.12.2002

3Z BR 116/00

NZG 2003, 483

OLG Düsseldorf 31.01.2003

I-19 W 9/00 AktE

AG 2003, 329

OLG Naumburg 17.03.2003

7 Wx 6/02

NZG 2004, 734

OLG Frankfurt 26.05.2003

20 W 61/03

AG 2003, 641

562

Rechtsprechungsverzeichnis

Datum

Aktenzeichen

Fundstelle

OLG Stuttgart 01.10.2003

4 W 34/93

AG 2004, 43

BayObLG 22.10.2003

3Z BR 211/03

AG 2004, 99

OLG Düsseldorf 14.01.2004

I-19 W 1/03 AktE

AG 2004, 614

OLG Düsseldorf 27.02.2004

19 W 3/00 AktE

AG 2004, 324

OLG Hamburg 16.04.2004

11 U 11/03

AG 2004, 619

OLG Hamm 03.08.2004

15 W 236/04

GmbHR 2004, 1533

KG Berlin 22.06.2004

1 W 243/02

GmbHR 2004, 1342

OLG Düsseldorf 30.12.2004

I-19 W 3/04 AktE

AG 2005, 252

OLG Hamm 28.02.2005

8 W 6/05

AG 2005, 361

OLG Stuttgart 04.10.2005

8 W 426/05

DNotZ 2006, 302

OLG Düsseldorf 20.10.2005

I-19 W 11/04 AktE

AG 2006, 287

BayObLG 28.10.2005

3Z BR 071/00

AG 2006, 41

OLG Karlsruhe 10.01.2006

12 W 136/04

AG 2006, 463

OLG Frankfurt 08.02.2006

12 W 185/05

AG 2006, 249

OLG Stuttgart 08.03.2006

20 W 5/05

AG 2006, 420

OLG Düsseldorf 11.08.2006

I-15 W 110/05

AG 2007, 363

OLG Düsseldorf 04.10.2006

I-26 W 7/06 AktE

AG 2007, 325

OLG Frankfurt 06.03.2007

20 W 494/06

AG 2007, 448

OLG München 14.05.2007

31 Wx 87/06

AG 2007, 701

OLG Stuttgart 06.07.2007

20 W 5/06

AG 2007, 705

Rechtsprechungsverzeichnis

563

Datum

Aktenzeichen

Fundstelle

OLG Hamburg 17.08.2007

11 U 277/05

DNotZ 2009, 227

OLG Hamburg 01.02.2008

11 U 288/05

BB 2008, 2199

OLG Stuttgart 14.02.2008

20 W 9/06

AG 2008, 783

OLG Karlsruhe 16.07.2008

12 W 16/02

AG 2009, 47

OLG Jena 05.11.2008

6 W 288/08

AG 2009, 582

OLG Düsseldorf 28.01.2009

I-26 W 7/07 AktE

AG 2009, 667

OLG Düsseldorf 25.03.2009

I-26 W 5/08 AktE

AG 2009, 873

OLG Düsseldorf 10.06.2009

I-26 W 1/07 AktE

AG 2009, 907

OLG München 14.07.2009

31 Wx 121/06

ZIP 2009, 2339

OLG Stuttgart 22.09.2009

20 W 20/06

AG 2010, 42

OLG Frankfurt 09.02.2010

5 W 33/09

ZIP 2010, 729

OLG Frankfurt 09.02.2010

5 W 38/09

GWR 2010, 138

OLG Frankfurt 30.03.2010

5 W 32/09

NZG 2010, 664

OLG Frankfurt 03.09.2010

5 W 57/09

AG 2010, 751

OLG München 23.09.2010

31 Wx 149/10

NJW 2011, 464

OLG Stuttgart 14.10.2010

20 W 16/06

AG 2011, 49

OLG Hamburg 12.11.2010

11 W 78/10

BeckRS 2011, 13174

OLG Saarbrücken 07.12.2010

4 AktG 476/10

AG 2011, 343

OLG Frankfurt 04.04.2011

20 W 466/10

GmbHR 2011, 1159

OLG Frankfurt 29.04.2011

21 W 13/11

BeckRS 2011, 18931

564

Rechtsprechungsverzeichnis

Datum

Aktenzeichen

Fundstelle

OLG Frankfurt 07.06.2011

21 W 2/11

NZG 2011, 990

OLG Stuttgart 14.09.2011

20 W 4/10

BeckRS 2011, 23676

OLG Stuttgart 14.09.2011

20 W 6/08

BeckRS 2011, 23677

OLG Stuttgart 14.09.2011

20 W 7/08

BeckRS 2011, 23678

OLG Frankfurt 24.01.2012

20 W 504/10

DK 2012, 266

OLG Nürnberg 13.02.2012

12 W 2361/11

ZIP 2012, 572

X. Landgerichte LG Mannheim 26.03.1990

24 O 124/88

AG 1991, 110

LG Nürnberg-Fürth 20.08.1991

4 HK T 489/91

NJW 1992, 633

LG Mannheim 30.05.1994

23 AktE 1/90

AG 1995, 89

LG Stuttgart 29.03.1996

4 KfH T 1/96

DNotZ 1996, 701

LG Augsburg 04.06.1996

2 HKT 2093/96

GmbHR 1996, 941

LG Bonn 20.11.1996

11 T 1/96

GmbHR 1996, 774

LG Kiel 25.04.1997

3 T 143/97

DB 1997, 1223

LG Dresden 18.11.1997

45 T 0052/97

MittBayNot 1998, 271

LG München 22.01.1998

17 HKT 623/98

GmbHR 1999, 35

LG München 31.08.1999

5 HKO 8188/99

AG 2000, 86

LG Leipzig 18.01.2006

01 HK T 7414/04

DB 2006, 885

Verzeichnis der sonstigen Quellen I. Bundestags-Drucksachen BT-Drs. 3/497 BT-Drs. 9/1065 BT-Drs. 12/6885 BT-Drs. 15/371 BT-Drs. 16/2710 BT-Drs. 16/2919 BT-Drs. 16/3315 BT-Drs. 16/3369 BT-Drs. 16/6140 BT-Drs. 16/10067 BT-Drs. 16/11108 BT-Drs. 17/2249 BT-Drs. 17/2823 BT-Drs. 17/3122 BT-Drs. 17/7524 BT-Drs. 17/12123 BT-Drs. 17/12465

II. Bundesrats-Drucksachen BR-Drs. 73/13 BR-Drs. 75/94 BR-Drs. 146/13 (Beschluss) BR-Drs. 302/12 (Beschluss) BR-Drs. 663/12 (Beschluss)

III. Verwaltungsanweisungen und Richtlinien 1. Verwaltungsanweisungen OFD Düsseldorf, Verfügung v. 22.06.1988, Umwandlungsrecht – Umwandlung einer GmbH & Co. KG auf die Komplementär-GmbH durch entschädigungsloses Ausscheiden der Kommanditisten und Anwachsung ihrer Anteile auf die GmbH (sog. Anwachsungsmodell), S 1978 A – St 13 H/S 2243 A – St 116, MittRhNotK 1989, 30

566

Verzeichnis der sonstigen Quellen

BMF-Schreiben v. 25.03.1998 (UmwSt-Erlass 1998), Umwandlungssteuergesetz 1995 (UmwStG 1995); Zweifels- und Auslegungsfragen, IV B 7 – S 1978 – 21/98, BStBl. I 1998, 268 OFD Frankfurt, Verfügung v. 24.08.1998, Steuerermäßigung bei ausländischen Einkünften, S 2293 A – 55 – St II 2 a/25, BeckVerw 155582 BMF-Schreiben v. 12.10.1998, Verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG (wesentliche Beteiligung) in eine Kapitalgesellschaft; Bewertung der Anteile bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft, IV C 2 – S 2244 – 2/98, BeckVerw 099000 BMF-Schreiben v. 02.11.1998, Verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG (wesentliche Beteiligung) in eine Kapitalgesellschaft; Bewertung der Anteile bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft ab dem Veranlagungszeitraum 1992 nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 11. Februar 1998, BStBl. II S. 691, IV C 2 – S 2244 – 2/98, BStBl. I 1998, 1227 BMF-Schreiben v. 02.12.1998, Steuerrechtliche Behandlung des Erwerbs eigener Aktien, IV C 6 – S 2741 – 12-98, BStBl. I 1998, 1509 BMF-Schreiben v. 24.12.1999, Grundsätze der Verwaltung für die Prüfung der Aufteilung der Einkünfte bei Betriebsstätten international tätiger Unternehmen (Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze), IV B 4 – S 1300 – 111/99, BStBl. I 1999, 1076 OFD Berlin, Verfügung v. 13.03.2000, Steuerliche Behandlung von Gewinnausschüttungen im Rückwirkungszeitraum bei sog. Upstream-Verschmelzung (Umwandlung einer Tochter-Kapitalgesellschaft auf die Mutter-Kapitalgesellschaft), St 125 – S 1978 – 2/00, GmbHR 2000, 635 OFD Magdeburg, Verfügung v. 26.04.2001, Örtliche Zuständigkeit bei Gesamtrechtsnachfolge, S 0126 – 3 – St 311, DStR 2001, 1705 BMF-Schreiben v. 21.08.2001, Anwendung des BFH-Urteils vom 21. September 2000 IV R 54/99 (BStBl. 2001 II S. 178); Überarbeitung der Tzn. 24.08 bis 24.12 des BMF-Schreibens vom 25. März 1998 (BStBl. I S. 268), IV A 6 – S 1909 – 11/01, BStBl. I 2001, 543 OFD Berlin, Verfügung v. 19.07.2002, Steuerliche Behandlung der Anwachsung, St 122 – S 2241 – 2/02, GmbHR 2002, 1091 OFD Magdeburg, Verfügung v. 25.07.2002, Organschaft: Erstmalige Begründung eines Organschaftsverhältnisses bei Ausgliederung eines Teilbetriebs zur Einbringung in eine Tochtergesellschaft (Organgesellschaft), S 2770 – 22 – St 215, GmbHR 2002, 940 OFD Berlin, Verfügung v. 11.11.2002, Steuerliche Behandlung der Anwachsung von Gesellschaftsrechten, St 122 – S 2241 – 2/02, GmbHR 2002, 1264 BMF-Schreiben v. 28.04.2003, Anwendung des § 8b KStG 2002 und Auswirkungen auf die Gewerbesteuer, IV A 2 – S 2750 a – 7/03, BStBl. I 2003, 292 BMF-Schreiben v. 04.06.2003, Steuerliches Einlagekonto (Anwendung der §§ 27 und 28 KStG 2002), IV A 2 – S 2836 – 2/03, BStBl. I 2003, 366

Verzeichnis der sonstigen Quellen

567

BMF-Schreiben v. 26.08.2003, Körperschaftsteuerliche und gewerbesteuerliche Organschaft unter Berücksichtigung der Änderungen durch das Steuersenkungs(StSenkG) und das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz (UntStFG) IV A 2 – S 2770 – 18/03, BStBl. I 2003, 437 BMF-Schreiben v. 16.12.2003, Zweifelsfragen zu den Änderungen durch das Steuersenkungsgesetz (StSenkG) und das Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (UntStFG), IV A 2 – S 1978 – 16/03, BStBl. I 2003, 786 BMF-Schreiben v. 19.03.2004, Steuerliche Einordnung der nach dem Recht der Bundesstaaten der USA gegründeten Limited Liability Company, IV B 4 – S 1301 USA – 22/04, BStBl. I 2004, 411 BMF-Schreiben v. 24.05.2004, Rückwirkende Begründung eines Organschaftsverhältnisses bei formwechselnder Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH, IV A 2 – S 2770 – 15/04, BStBl. I 2004, 549 FinMin. Saarland, Erlass v. 27.09.2004, Kapitalertragsteuer bei Ausschüttung nach rückwirkender Umwandlung, B/2 – 1 – 108/2004 – S 2520, DStR 2004, 2102 OFD Münster, Kurzinformation Körperschaftsteuer Nr. 3/2005 v. 23.02.2005, Ausschluss der Steuerbefreiung für Wertaufholungen nach § 3 Nr. 40 Buchst. a EStG bzw. § 8b Abs. 2 KStG bei vorangegangenen Teilwertabschreibungen, DB 2005, 470 OFD Frankfurt, Verfügung v. 21.11.2005, Rückwirkende Begründung eines Organschaftsverhältnisses bei formwechselnder Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH – Anwendung des BFH-Urteils vom 17.9.2003, I R 55/02 (DStR 2003, 2062), S 1978 A – 19 – St II 1.02, DStR 2006, 41 OFD Koblenz, Verfügung v. 09.01.2006, Abwärtsverschmelzung (Down-Stream-Merger) zur Auskehrung von Liquidität und gleichzeitiger Vermeidung der Nachversteuerung des EK 02, S 1978 A – St 33 2, FR 2006, 439 OFD Hannover, Verfügung v. 30.05.2006, Anwendung des § 8b Abs. 2 Satz 4 KStG, wenn zuvor vorgenommene Teilwertabschreibungen zum Teil voll steuerwirksam und zum Teil nicht steuerwirksam waren, S 2750 a – 19 – StO 242, juris BMF-Schreiben v. 04.07.2006, Bewertungswahlrecht bei der formwechselnden Umwandlung nach § 25 UmwStG; Anwendung des BFH-Urteils vom 19. Oktober 2005 – I R 38/04, IV B 2 – S 1909 – 12/06, BStBl. I 2006, 445 OFD Koblenz, Verfügung v. 18.09.2006, Anwendung des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a Satz 2 EStG bzw. des § 8b Abs. Satz 4 KStG, wenn zuvor vorgenommene Teilwertabschreibungen teilweise voll steuerwirksam und teilweise nicht steuerwirksam waren, S 2324/2750a A – St 33 2, DStR 2006, 2033 OFD Hannover, Verfügung v. 05.01.2007, Abwärtsverschmelzung (Down-Stream-Merger) zur Auskehrung von Liquidität und gleichzeitiger Vermeidung der Nachversteuerung des EK 02 (§§ 11 bis 13 UmwStG), S 1978b – 22 – StO 243, DB 2007, 428 OFD Hannover, Verfügung v. 24.07.2007, Ertragsteuerrechtliche Behandlung der Grunderwerbsteuer beim Wechsel im Gesellschafterbestand einer Personengesell-

568

Verzeichnis der sonstigen Quellen

schaft (§ 1 Abs. 2a GrEStG) und bei der Anteilsvereinigung (§ 1 Abs. 3 GrEStG), S 2171 – 65 – StO 221/222, juris BayLfSt, Verfügung v. 20.08.2007, Ertragsteuerliche Behandlung der Grunderwerbsteuer beim Wechsel im Gesellschafterbestand einer Personengesellschaft (§ 1 Abs. 2a GrEStG) und bei der Anteilsvereinigung (§ 1 Abs. 3 GrEStG), S 2171 – 4 St 3203, DStR 2007, 1679 OFD Rheinland, Kurzinformation Körperschaftsteuer Nr. 13/2008 v. 25.02.2008, Bedeutung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes bei Umwandlungen – Bewertungswahlrecht in Umwandlungsfällen (Rechtslage vor SEStEG); Anwendung des BFH-Urteils vom 5.6.2007 I R 97/06, BB 2008, 608 FinMin Nordrhein-Westfalen, Erlass v. 13.06.2008, Örtliche Zuständigkeit in Verschmelzungsfällen/Anwachsungsfällen, S 0127, DB 2008, 1888 BMF-Schreiben v. 04.07.2008, Verlustabzugsbeschränkung für Körperschaften (§ 8c KStG), IV C 7 – S 2745 – a/08/10001, BStBl. I 2008, 736 BMF-Schreiben v. 15.08.2008, Anwendungs- und Zweifelsfragen zur Einführung der Abgeltungsteuer zum 1. Januar 2009; Schreiben des ZKA vom 9. Juli 2008; Schreiben des BVI vom 23. Juni 2008, IV C 1 – S 2000/07/0009, BeckVerw 146186 BMF-Schreiben v. 20.05.2009, Anwendung der Grundsätze des BFH-Urteils vom 17. Juli 2008 I R 77/06 (BStBl. 2009 II S. 464), IV C 6 – S 2134/07/10005, BStBl. I 2009, 671 BMF-Schreiben v. 13.07.2009, Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 17. Juli 2008 I R 84/04 (BStBl. 2009 II S. 630); Nichtanwendungsschreiben der Urteilsgrundsätze in vergleichbaren Fällen, IV B 5 – S 2118 a/07/10004, BStBl. I 2009, 835 BMF-Schreiben v. 25.08.2009, Grundsätze der Verwaltung für die Prüfung der Aufteilung der Einkünfte bei Betriebsstätten international tätiger Unternehmen (Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze); Änderung auf Grund des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften – SEStEG – (BGBl. 2006 I S. 2782), IV B 5 – S 1341/07/10004, BStBl. I 2009, 888 BMF-Schreiben v. 22.12.2009, Einzelfragen zur Abgeltungsteuer, IV C 1 – S 2252/08/ 10004, BStBl. I 2010, 94 BMF-Schreiben v. 18.01.2010, Ertragsteuerliche Behandlung der durch einen Umwandlungsvorgang entstandenen objektbezogenen Kosten des Vermögensübergangs, IV C 2 – S 1978 – b/0, BStBl. I 2010, 70 BayLfSt, Verfügung v. 19.02.2010, Berücksichtigung von grenzüberschreitenden Verlusten, Argumentationspapier zur Anwendung des EuGH-Urteils in der Rechtssache C-414/06 „Lidl Belgium“ vom 15. Mai 2008, S 1366.1.1 – 3/10 St32, DStR 2010, 444 BMF-Schreiben v. 12.03.2010, Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung für die steuerliche Gewinnermittlung; Änderung des § 5 Absatz 1 EStG durch das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 15. Mai 2009 (BGBl. I S. 1102, BStBl. I S. 650), IV C 6 – S 2133/09/100, BStBl. I 2010, 239

Verzeichnis der sonstigen Quellen

569

BMF-Schreiben v. 22.06.2010, Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung für die steuerliche Gewinnermittlung, IV C 6 – S 2133/ 09/10001, BStBl. I 2010, 597 BMF-Schreiben v. 10.08.2010, Aufhebung des BMF-Schreibens zur steuerrechtlichen Behandlung des Erwerbs eigener Anteile; BMF-Schreiben vom 2. Dezember 1998 – IV C 6 – S 2741 – 12/98 –, BStBl. I 1998, 1509 ff., IV C 2 – S 2742/07/10009, BStBl. I 2010, 659 BMF-Schreiben v. 25.08.2010, Steuerliche Gewinnermittlung bei der Bildung von Bewertungseinheiten (§ 5 Abs. 1a Satz 2 EStG), IV C 6 – S 2133/07/10001, DB 2010, 2024 OFD Frankfurt, Verfügung v. 25.08.2010, Ausschluss der Steuerbefreiung für Wertaufholungen nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchstabe a Satz 2 EStG bzw. § 8b Abs. 2 Satz 4 KStG bei vorangegangenen Teilwertabschreibungen, S 2750a A – 8 – St 52, juris OFD Niedersachsen, Verfügung v. 02.09.2010, Anwendung des § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a Satz 2 EStG, wenn zuvor vorgenommene Teilwertabschreibungen teilweise voll steuerwirksam und teilweise nur zur Hälfte steuerwirksam waren; BFHUrteil vom 19. August 2009 – I R 2/09 –, juris STRE200910311, Meine Rundverfügung vom 28. Juni 2006 – Az.: S 2128 – 8 – StO 222/StO 221, S 2128 – 8 – StO 222/StO 221, juris Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 20.10.2010, Leistungen von Gesellschaftern und Dritten an Kapitalgesellschaften (R 18 ErbStR, H 18 ErbStH), BStBl. I 2010, 1207 BMF-Schreiben v. 08.11.2010, Anwendung des Teileinkünfteverfahrens in der steuerlichen Gewinnermittlung (§ 3 Nummer 40, § 3c Absatz 2 EStG), IV C 6 – S 2128/ 07/10001, BStBl. I 2010, 1292 Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 01.12.2010, Anwendung des § 6a GrEStG, BStBl. I 2010, 1321 OFD Niedersachsen, Verfügung v. 03.12.2010, Steuerliche Gewinnermittlung bei der Bildung von Bewertungseinheiten (§ 5 Abs. 1a Satz 2 EStG), S 2133 – 33 – St 221/ St 222 141/131, juris BMF-Schreiben v. 29.03.2011, Anwendung des § 1 AStG auf Fälle von Teilwertabschreibungen und anderen Wertminderungen auf Darlehen an verbundene ausländische Unternehmen, IV B 5 – S 1341/09/10004, BStBl. I 2011, 277 Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 17.05.2011, Umsetzung des Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts; Anwendung der §§ 11, 95 bis 109 und 199 ff. BewG in der Fassung durch das ErbStRG, BStBl. I 2011, 606 Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 22.06.2011, Anwendung des § 6a GrEStG, BStBl. I 2011, 673 BMF-Schreiben v. 24.06.2011, Steuerliche Gewinnermittlung; Bilanzsteuerrechtliche Ansatz- und Bewertungsvorbehalte bei der Übernahme von schuldrechtlichen Verpflichtungen, IV C 6 – S 2137/0 – 03, BStBl. I 2011, 627

570

Verzeichnis der sonstigen Quellen

OFD Magdeburg, Verfügung v. 16.08.2011, Rückwirkende Begründung einer Organschaft bei Anteilstausch gemäß § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 1995/2002; Anwendung der BFH-Urteile vom 28.07.2010 (Az.: I R 89/09 und I R 111/09, BFH/NV 2010 S. 2354 und BFH/NV 2011 S. 67), S 2770 – 50 – St 215, juris BMF-Schreiben v. 22.09.2011, Bewertung von Unternehmen und Anteilen an Kapitalgesellschaften; Anwendung der bewertungsrechtlichen Regelungen für ertragsteuerliche Zwecke, IV C 6 – S 2170/10/10001, BStBl. I 2011, 859 BMF-Schreiben v. 28.09.2011, Elektronische Übermittlung von Bilanzen sowie Gewinn- und Verlustrechnungen; Anwendungsschreiben zur Veröffentlichung der Taxonomie, IV C 6 – S 2133 – b/11/10009, BStBl. I 2011, 855 BMF-Schreiben v. 19.10.2011, Mindestgewinnbesteuerung nach § 10d Abs. 2 Satz 1 und 2 EStG, IV C 2 – S 2741/10/10002, BStBl. I 2011, 974 BMF-Schreiben v. 11.11.2011 (UmwSt-Erlass 2011), Anwendung des Umwandlungssteuergesetzes i. d. F. des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG), IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314 BMF-Schreiben v. 18.11.2011, Finale Entnahme und finale Betriebsaufgabe; BFH-Urteile vom 17. Juli 2008 I R 77/06 (BStBl. 2009 II S. 464) und vom 28. Oktober 2009 I R 99/08 (BStBl. 2011 II S. 1019), IV C 6 – S 2134/10/10004, BStBl. I 2011, 1278 OFD Niedersachsen, Verfügung v. 19.01.2012, Ertragsteuerrechtliche Behandlung der Grunderwerbsteuer beim Wechsel im Gesellschafterbestand einer Personengesellschaft (§ 1 Abs. 2a GrEStG) und bei Anteilsvereinigung (§ 1 Abs. 3 GrEStG), Meine Rundverfügung vom 24. Juli 2007 – S 2171 – 65 – StO 221/StO222, S 2171 – 65 – St 221/St 222, juris OFD Rheinland, Verfügung v. 23.01.2012, Ertragsteuerliche Behandlung der Grunderwerbsteuer bei einem Wechsel im Gesellschafterbestand einer Personengesellschaft (§ 1 Abs. 2a GrEStG) und bei der Anteilsvereinigung (§ 1 Abs. 3 GrEStG), S 2174 – St 141 (01/2009), FR 2012, 284 Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 14.03.2012, Schenkungen unter Beteiligung von Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften, BStBl. I 2012, 331 FinMin Nordrhein-Westfalen, Erlass v. 20.04.2012, Örtliche Zuständigkeit in Fällen der Verschmelzung, der Umwandlung, der Anwachsung und der Aufspaltung S 0127 – 802, DB 2012, 1596 OFD Magdeburg, Verfügung v. 18.06.2012, Mindestgewinnbesteuerung nach § 10d Abs. 2 Satz 1 und Satz 2 EStG, BFH-Beschluss vom 26.8.2010 – I B 49/10, BStBl. II 2011, 826, S 2225 – 28 – St 214, DB0482630 Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 19.06.2012, Anwendung des § 6a GrEStG, BStBl. I 2012, 662

Verzeichnis der sonstigen Quellen

571

2. Richtlinien Erbschaftsteuer-Richtlinien 2003 (ErbStR 2003) v. 17.03.2003, Allgemeine Verwaltungsvorschrift zur Anwendung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrechts, BStBl. I 2003 Sondernummer 1, 2 Erbschaftsteuer-Richtlinien 2011 (ErbStR 2011) v. 19.12.2011, Allgemeine Verwaltungsvorschrift zur Anwendung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrechts, BStBl. I 2011 Sondernummer 1, 2 Gewerbesteuer-Richtlinien 2009 (GewStR 2009) v. 28.04.2010, Allgemeine Verwaltungsvorschrift zur Anwendung des Gewerbesteuerrechts, BStBl. I 2010 Sondernummer 1, 2 Körperschaftsteuer-Richtlinien 2004 (KStR 2004) v. 13.12.2004, Allgemeine Verwaltungsvorschrift zur Körperschaftsteuer mit den Körperschaftsteuer-Hinweisen 2008, BStBl. I 2004 Sondernummer 2, 2

IV. IDW IDW HFA 6/1988, Zur Verschmelzungsprüfung nach § 340b Abs. 4 AktG, WPg 1989, 42 IDW S 1 (i. d. F. 2008) v. 02.04.2008, Grundsätze zur Durchführung von Unternehmensbewertungen, WPg Supplement 3/2008, 68 IDW RS HFA 28 v. 09.09.2010, Übergangsregelungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes, WPg Supplement 1/2010, 39 (Änderung, WPg Supplement 4/2010, 54) IDW RS HFA 42 v. 29.10.2012, Auswirkungen einer Verschmelzung auf den handelsrechtlichen Jahresabschluss, FN-IDW 2012, 701 IDW RS HFA 43 v. 06.09.2012, Auswirkungen einer Spaltung auf den handelsrechtlichen Jahresabschluss, FN-IDW 2012, 714

V. Weitere Quellen Referentenentwurf zum Gesetz zum Internationalen Privatrecht der Gesellschaften, Vereine und juristischen Personen v. 07.01.2008, DB0344412 12-Punkte-Plan der Regierungskoalition zur weiteren Modernisierung und Vereinfachung des Unternehmensteuerrechts v. 14.02.2012, http://www2.nwb.de/portal/ content/ir/downloads/235146/CDU_FDP_2012_12_Punkte_Steuervereinfachung_20 12.pdf (abgerufen am 20.01.2013) EuGH, Schlussanträge der Generalanwältin Kokott v. 08.09.2011, C-371/10, National Grid Indus BV, BeckRS 2011, 81370 EuGH, Schlussanträge der Generalanwältin Kokott v. 19.07.2012, C-123/11, A Oy, FR 2012, 809 DIHK/BDI/ZDH/BDA/BdB/GDV/HDE/BGA, Stellungnahme zum Umwandlungssteuer-Erlass-Entwurf v. 15.06.2011, http://www.einzelhandel.de/index.php/themen inhalte/steuern/stellungnahmenzugesetzesvorhabenundbmf-schreiben/archiv2011/it

572

Verzeichnis der sonstigen Quellen

em/119307-stellungnahmederwirtschaftsverbaendezumentwurfeinesumwandlungs steuer-erlasses.html (abgerufen am 20.01.2013) Stellungnahme der Bundessteuerberaterkammer zum Umwandlungssteuer-Erlass-Entwurf v. 15.06.2011, http://www.bstbk.de/export/sites/standard/de/ressourcen/Doku mente/04_presse/stellungnahmen/2011/Stell13_15.06.2011.pdf (abgerufen am 20.01. 2013) Stellungnahme des IDW zum Umwandlungssteuer-Erlass-Entwurf v. 22.06.2011, http:// www.idw.de/idw/portal/d609912 (abgerufen am 20.01.2013)

Sachverzeichnis Abfindung an Anteilseigner 88 f., 102, 106, 108, 110 f., 188, 199, 326, 328, 419 Abgabe steuerliche Schlussbilanz 266 ff. Abgeltungsteuer 311 ff. Abkommensrecht 42, 228 f., 231, 233 ff., 241, 299 ff., 313 ff., 364, 414, 422 f., 431 ff. Abschreibung 30, 42, 143, 152, 260, 293, 309 f., 334, 342, 344 f., 353 ff., 359 f., 376 ff., 401 f., 425, 427, 438, 440 ff. Abspaltung 36 f., 48, 54, 66, 156, 165, 169, 219 f., 230, 285, 361, 421, 454 Abwärtsverschmelzung 29, 34, 36, 61, 84 ff., 134, 137, 148, 152 ff., 157, 162 ff., 179, 188, 202 ff., 208, 220, 256, 286, 306, 325, 339, 361 ff., 386 ff., 389, 409, 411 ff., 417, 421 f., 425, 444, 450, 464 ff. Agioergebnis 365, 404 Anrechnung ausländischer Steuern 43, 238 ff., 302, 468 Ansatz – Ansatzverbote 140, 150, 158, 248, 253 f., 257 ff., 277 ff., 330 ff., 337 f., 341, 346 ff., 468 f. – Buchwertansatz 37 ff., 42, 99, 149 ff., 158, 162, 164, 190, 221 ff., 230, 238 ff., 256, 267 ff., 274 ff., 333 ff., 373 ff., 416, 426 ff., 435 ff., 465, 469, 471 – Gemeiner Wert 42, 213 ff., 221 ff., 239 ff., 273 ff., 308 f., 318, 320, 324, 335, 340 f., 346 ff., 373 ff., 420 ff., 468 f., 471 – Geschäfts- oder Firmenwert 140, 150 f., 153, 157 f., 160, 242 f., 248 ff., 258, 261 ff., 271, 277 ff., 329 ff., 335, 347, 352 ff., 358, 378 f.

– Handelsbilanz 139 ff., 146 ff., 157 ff., 164 f., 464 f. – Immaterielle Wirtschaftsgüter 41 f., 140, 151, 157 f., 161, 240, 242 f., 254, 258 f., 260, 271, 298, 330, 334, 347 – Negativer Geschäfts- oder Firmenwert 253 f., 278 ff. – Organschaftliche Ausgleichsposten 255 f., 287, 291 ff., 339 ff., 365, 423, 443 f. – Passiver Ausgleichsposten 248, 252, 255, 263 ff., 278 ff., 287, 304, 340 f. – Pensionsrückstellung 150, 241, 247 ff., 253, 259 ff., 328 ff. – Rechnungsabgrenzungsposten 141 f., 150, 157, 254, 257, 340 – Rückstellungen 141 ff., 150, 159, 225, 241, 247 ff., 254, 257 ff., 277 ff., 330 ff., 335, 338, 346 ff., 397, 399, 401 – Steuerfreie Rücklage 257, 340 – Steuerliche Schlussbilanz 240 ff. – Zwischenwertansatz 38, 41, 158 ff., 222, 256, 266 ff. Ansatzverbote 140, 150, 158, 248, 253 f., 257 ff., 277 ff., 330 ff., 337 f., 341, 346 ff., 468 f. Anschaffungsfiktion 42, 420 ff., 435, 471 Anschaffungskosten 37 ff., 42, 141, 147 ff., 157 ff., 164 f., 225 ff., 257, 312, 348, 351, 374 ff., 416, 418, 420, 424 ff., 435 ff., 456, 460, 465 Anteile – Altanteile 415 f., 419, 426 – Eigene Anteile 78 f., 81, 84 ff., 96, 122, 137 f., 141, 148, 152 ff., 161, 164, 203, 256 f., 307 f., 325, 365, 417, 464 – Gewährung von Gesellschaftsrechten 34 ff., 48, 50, 59, 72 f., 76 ff., 88, 126, 128, 137 f., 147 f., 154 ff., 159, 161 ff.,

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Sachverzeichnis

282, 324 f., 386, 408, 410, 416, 420, 424, 436, 440, 449 ff., 464 ff., 471 – Übernehmerinnen-Anteile 36 f., 51, 61, 79, 85 ff., 137 f., 148, 154 f., 164, 198, 202 ff., 307 ff., 325, 416 ff., 420 f., 424 ff., 432 ff., 437 ff., 454 f., 469 Anteilseigner – Abwärtsverschmelzung 29, 34, 36, 61, 84 ff., 134, 137, 148, 152 ff., 157, 162 ff., 179, 188, 202 ff., 208, 220, 256, 286, 306, 325, 339, 361 ff., 386 ff., 389, 409, 411 ff., 417, 421 f., 425, 444, 450, 464 ff. – Altanteile 415 f., 419, 426 – Antragserfordernis 416, 427 ff. – Beschränkte Steuerpflicht 311 f., 414 f., 422 f., 426, 431 ff. – Besitzzeitanrechnung 373, 379, 391, 393 – Buchwertfortführung 426 ff. – Disquotale Einlage 465 ff. – Downstream-Merger 29, 34, 36, 61, 84 ff., 134, 137, 148, 152 ff., 157, 162 ff., 179, 188, 202 ff., 208, 220, 256, 286, 306, 325, 339, 361 ff., 386 ff., 389, 409, 411 ff., 417, 421 f., 425, 444, 450, 464 ff. – Entstrickung 430 ff., 471 – Fusionsrichtlinie 427, 430, 432 – Fußstapfentheorie 416, 437 ff., 471 – Gemeiner Wert 420 f. – Gewerbesteuerliches Schachtelprivileg 425, 437, 439, 442 f. – Handelsbilanz 164 f. – Immobiliengesellschaft 414, 423, 431 ff. – Organschaftliche Ausgleichsposten 423, 443 f. – Schädliche Gegenleistung 418 f. – Schenkung 450, 457 ff., 472 – Streubesitzdividenden 425, 437 ff., 442 f. – Veräußerungs-/Anschaffungsfiktion 420 ff.

– – – –

Veräußerungsthese 32 ff., 420 ff. Verdeckte Einlage 449 ff. Verdeckte Gewinnausschüttung 449 ff. Verschmelzung einer Organgesellschaft 423, 443 ff. – Verschmelzungsgeborene Anteile 434 – Verzicht auf Anteilsgewährung 34 ff., 79, 126, 138, 148, 155 ff., 162 f., 165, 325, 386, 408 f., 416 ff., 421, 424, 436 f., 440, 449 ff., 464 ff. – Wertaufholung 425, 427, 437 f., 440 ff. Antragserfordernis 266 ff., 416, 427 ff. Anwachsung 26, 49 f., 60, 194 f., 391 f. Anwendungsbereich des UmwStG 40 f., 166 ff. Atypische stille Gesellschaft 385 Aufspaltung 26, 47 f., 53 f., 57 f., 169, 194, 219 f., 230, 285, 310 f., 423 Aufstockung 270 ff., 328 ff. Aufwärtsverschmelzung 29 f., 33 ff., 53, 82 f., 122 ff., 138, 148, 152 ff., 161 ff., 178 f., 188, 200 ff., 208, 213, 215, 220, 286, 292 f., 322, 325, 358 ff., 386 ff., 388 ff., 399, 409 ff., 418, 420, 424, 451, 464 f., 470 Ausgliederung 48, 54, 81, 169, 186, 230 Ausländische Betriebsstätte 42 f., 228 f., 233 ff., 238 ff., 241, 298 ff., 340, 414 f. Ausländische Rechtsträger 55 f., 168, 171 f., 179, 189, 210, 220 f., 306 ff., 414 Ausländische Verschmelzung 27, 56 ff., 169, 171 ff., 179 f., 183, 189, 221 Auslandsvermögen 28, 135 f., 228 f., 233 ff., 238 ff., 299 ff., 415, 431 f., 463, 468 Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts 296 ff., 306 ff., 430 ff. Ausschüttung 35 ff., 83, 142, 205 ff., 287, 290, 293 ff., 402, 404 ff., 421 f., 438 ff., 442 f., 449 ff., 465, 467 Barausgleich 63, 200, 327, 419 Bare Zuzahlung 74, 82, 88 f., 97, 111, 113, 126 f., 153, 199 f., 327, 406, 419

Sachverzeichnis Behaltefristen 379 f. Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts 296 ff., 306 ff., 430 ff. Besitzzeitanrechnung 373, 379, 391, 393 f., 425 f., 437 Beteiligungskorrekturgewinn 195 ff., 307, 309 f., 319 f., 359 f., 398 Betriebsstätte 42 f., 228 f., 233 ff., 238 ff., 241, 298 ff., 340, 414 f. Bewertung – Antragserfordernis 266 ff., 416, 427 ff. – Aufteilung des gemeinen Werts der Sachgesamtheit 249 f. – Bewertungseinheit 257, 260, 333 – Bewertungsobergrenze 150, 152, 159, 253, 274 ff., 345, 355, 374 f., 425, 438, 469 – Bewertungsverfahren 92 ff., 113, 245 ff., 253 f. – Bewertungsvorbehalte 250 f., 344, 346, 348 ff., 356 ff. – Bilanzberichtigung 271 ff. – Buchwert 149 ff., 266 ff., 426 ff. – DCF-Verfahren 93 f., 245 – Ertragswertverfahren 92 f., 113, 245 ff., 253 – Gemeiner Wert 240 ff., 420 ff. – Geschäfts- oder Firmenwert 251 ff. – Handelsbilanz 142 ff., 146, 151 ff., 159 ff., 164 f., 464 f. – Konkludenter Antrag 222, 267 ff., 428 f. – Sachgesamtheit 240 ff. – Steuerliche Schlussbilanz 240 ff., 249 ff., 333 ff. – Stufentheorie 160 f., 271, 329 f. – Substanzwert 247, 251, 253 f., 278 – Teilwert 41, 242, 247 ff., 262 ff., 277 ff., 282, 330, 349 – Vereinfachtes Ertragswertverfahren 245 ff., 253 – Verschmelzung auf Organgesellschaft 284 ff.

575

– Verschmelzung auf steuerbefreite Körperschaft 281 ff. – Zwischenwert 266 ff. Bewertungsobergrenze 150, 152, 159, 253, 274 ff., 345, 355, 374 f., 425, 438, 469 Bewertungsverfahren 92 ff., 113, 245 ff., 253 f. Bilanzberichtigung 271 ff. Billigkeitsregelung 199, 214, 220, 232, 285 ff., 307 f., 320, 389, 469 BilMoG 140 f., 161, 224, 256 f., 308, 334, 342 ff., 401 Buchwertansatz – Abwärtsverschmelzung 29, 34, 36, 61, 84 ff., 134, 137, 148, 152 ff., 157, 162 ff., 179, 188, 202 ff., 208, 220, 256, 286, 306, 325, 339, 361 ff., 386 ff., 389, 409, 411 ff., 417, 421 f., 425, 444, 450, 464 ff. – Antragserfordernis 266 ff., 416, 427 ff. – Downstream-Merger 29, 34, 36, 61, 84 ff., 134, 137, 148, 152 ff., 157, 162 ff., 179, 188, 202 ff., 208, 220, 256, 286, 306, 325, 339, 361 ff., 386 ff., 389, 409, 411 ff., 417, 421 f., 425, 444, 450, 464 ff. – Handelsbilanz 149 ff. – Konkludenter Antrag 222, 267 ff., 428 f. – Steuerliche Schlussbilanz 266 ff. – Voraussetzungen für Buchwertansatz 266 ff. Buchwertverknüpfung 149 ff., 338 ff. DCF-Verfahren 93 f., 245 Deutsches Besteuerungsrecht 296 ff., 306 ff., 430 ff. Direkterwerb 36, 85 f., 152 f., 155, 164, 203, 318, 421, 469 Diskriminierungsverbot 42, 322 ff. Disquotale Einlage 465 ff.

576

Sachverzeichnis

Doppelbesteuerungsabkommen 42, 228 f., 231, 233 ff., 241, 299 ff., 313 ff., 364, 414, 422 f., 431 ff. Downstream-Merger 29, 34, 36, 61, 84 ff., 134, 137, 148, 152 ff., 157, 162 ff., 179, 188, 202 ff., 208, 220, 256, 286, 306, 325, 339, 361 ff., 386 ff., 389, 409, 411 ff., 417, 421 f., 425, 444, 450, 464 ff. Drohverlustrückstellung 260, 262 ff., 277 ff., 293, 331, 334 f., 337 f., 346 ff. Durchgangserwerb 86, 203, 307, 321 EBITDA-Vortrag 210 ff., 380 Eigene Anteile 78 f., 81, 84 ff., 96, 122, 137 f., 141, 148, 152 ff., 161, 164, 203, 256 f., 307 f., 325, 365, 417, 464 Einbringung 26, 30, 36 f., 40 ff., 50, 67, 166 ff., 176, 181 ff., 231, 242, 257, 285, 288, 304, 392, 400, 406, 421 Einheitlichkeit der Wahlrechtsausübung 149, 161, 266, 270 f., 275, 282, 328 ff., 335 f., 339 f., 428 Einlagekonto 202, 204 ff., 294, 296, 402 ff., 470 Einnahme-/gewinnabhängige Verpflichtungen 260, 346 ff. Einverständniserklärung 285 ff. Einzelrechtsnachfolge 26, 46 f., 51, 169 f. Entstrickung 241 ff., 296 ff., 306 ff., 430 ff., 468 f., 471 Erbschaftsteuer 166 f., 244, 450, 457 ff. Ertragswertverfahren 92 f., 113, 245 ff., 253 Erwerbsgewinn 348 f., 356 Europarecht 57 f., 136, 303 ff., 322, 380 Fiktive Nennkapital-Herabsetzung 403 ff., 407 ff. Finanzielle Eingliederung 379, 388 ff., 444 ff., 471 Firmenwert 140, 150 f., 153, 157 f., 160, 242 f., 248 ff., 258, 261 ff., 271,

277 ff., 329 ff., 335, 347, 352 ff., 358, 378 f. Folgebilanz 342 ff., 469 f. Formwechsel 26, 47, 49, 54, 56 ff., 68, 168 f., 185 f., 223, 344, 390 Fortführung der Organschaft bei Verschmelzung des Organträgers 388 ff. Fusionsrichtlinie 427, 430, 432 Fußstapfentheorie 416, 437 ff., 471 Gegenleistung – Barausgleich 63, 200, 327, 419 – Bare Zuzahlung 74, 82, 88 f., 97, 111, 113, 126 f., 153, 199 f., 327, 406, 419 – Gewährung von Gesellschaftsrechten 34 ff., 48, 50, 59, 72 f., 76 ff., 88, 126, 128, 137 f., 147 f., 154 ff., 159, 161 ff., 282, 324 f., 386, 408, 410, 416, 420, 424, 436, 440, 449 ff., 464 ff., 471 – Schädliche Gegenleistung 199 f., 282, 307, 324 ff., 418 f. Gemeiner Wert – Ansatz 240 ff. – Ansatzverbote 248, 253 f., 257 ff., 277 ff., 346 ff., 468 f. – Aufteilung des gemeinen Werts der Sachgesamtheit 249 f. – Bewertungsobergrenze 253, 274 ff., 355, 425, 438, 469 – Bewertungsverfahren 92 ff., 113, 245 ff., 253 f. Genossenschaft 27, 33, 38, 49, 65, 171, 177, 463 Gesamtrechtsnachfolge 26, 47, 49 f., 72, 76, 130 ff., 148, 150, 207, 209, 237, 239 f., 344, 349, 357, 372 ff., 446 ff., 463 f., 470 Geschäfts- oder Firmenwert 140, 150 f., 153, 157 f., 160, 242 f., 248 ff., 258, 261 ff., 271, 277 ff., 329 ff., 335, 347, 352 ff., 358, 378 f. Gesellschafter 164 f., 414 ff., 470 ff. Gesellschafterdarlehen 401 f. Gesellschaftsrecht – Anwachsung 26, 49 f.

Sachverzeichnis – Einzelrechtsnachfolge 26, 46 f., 51, 169 f. – Gesamtrechtsnachfolge 26, 47, 49 f., 72, 76, 130 ff., 148, 150, 207, 209, 237, 239 f., 344, 349, 357, 372 ff., 446 ff., 463 f., 470 – SCE/SE-VO 27, 48 f., 55, 68, 169, 171, 176 f., 179 – Umwandlungsgesetz 46 ff. Gewährung von Gesellschaftsrechten 34 ff., 48, 50, 59, 72 f., 76 ff., 88, 126, 128, 137 f., 147 f., 154 ff., 159, 161 ff., 282, 324 f., 386, 408, 410, 416, 420, 424, 436, 440, 449 ff., 464 ff., 471 Gewerbesteuer 61, 141, 167 f., 184, 228, 231 f., 234, 266, 291, 297, 323, 338, 379, 381 ff., 390, 395, 437 ff., 466 Gewinnabführungsvertrag 95, 134 f., 230, 380, 388 f., 392, 394 f., 445 Gewinnausschüttung 35 ff., 83, 142, 205 ff., 287, 290, 293 ff., 402, 404 ff., 421 f., 438 ff., 442 f., 449 ff., 465, 467 Gewinnmindernde Rücklage 373 Grenzüberschreitende Umwandlung 28, 40 f., 48 f., 51 f., 54 ff., 58, 68, 172 f., 179, 183, 298 f., 440 Grunderwerbsteuer 30, 60 f., 166 ff., 185, 225 ff., 257, 360, 466 Gründungstheorie 55 Handelsrecht – Ansatz mit Anschaffungskosten 157 ff. – Bewertungswahlrecht 149 ff. – Bilanzierung bei den Anteilseignern 164 f. – Buchwertfortführung 149 ff. – Handelsrechtliche Schlussbilanz 127, 139 ff., 168, 185, 189 f. – Rechnungslegung in der Interimszeit 143 ff. – Übernahmebilanzierung 149 ff. Handelsrechtliche Schlussbilanz 127, 139 ff., 168, 185, 189 f. Hinausverschmelzung 51 f., 189, 298 f.

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Hineinverschmelzung 51 f., 56, 189, 220 f., 339, 380 Historie 37 ff., 51 ff. Immaterielle Wirtschaftsgüter 41 f., 140, 151, 157 f., 161, 240, 242 f., 254, 258 f., 260, 271, 298, 330, 334, 347 Immobiliengesellschaft 414, 423, 431 ff. Inlandsverschmelzung 28, 44, 210, 220, 296 ff., 340, 380, 431, 463 Jubiläumsrückstellung 260, 347 Juristische Person des öffentlichen Rechts 177, 283 f. Kapitalanpassungen 402 ff. Kapitalerhöhung 35 f., 52, 61, 67, 73, 77 ff., 90, 96, 118, 125, 127, 129 f., 137 f., 140, 149, 152 ff., 174, 308, 325, 365, 385 f., 406 ff., 417, 424, 434, 436, 438, 442 f., 445, 453 ff., 464 f. Kapitalertragsteuer 207 f., 210, 290, 402 Kapitalrückzahlung 402 f. KGaA 27 f., 65, 74, 79, 170 f. Konfusion 78, 133 f., 151, 158, 256, 389, 396 ff. Konfusionsgewinn 396 ff. Konkludenter Antrag 222, 267 ff., 428 f. Konzernverschmelzung 29, 53, 60 f., 77, 80, 95, 122 ff., 126 f., 155 f., 165, 357, 383, 385 ff., 396 Kosten des Vermögensübergangs 141, 225 ff., 257, 360 f., 365 ff. Mantelkauf 43, 61 f., 166, 211 ff., 383 ff., 470 Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechts 171, 175, 189, 311 Maßgeblichkeitsgrundsatz 222, 224, 342 ff. Mehr-/Minderabführungen 230, 285 ff., 291 ff., 469 Mindestbesteuerung 62, 213 f., 231 f., 382 ff. Mitunternehmeranteil 50, 257

Sachverzeichnis Sidestream-Merger 34, 36, 152, 155, 159, 220, 235, 238, 256, 286, 325, 361, 365 f., 368, 407, 465 Societas Europaea (SE) 27, 48 f., 68, 169, 171 f., 176 f., 179 Sonderausweis 402 f., 406 ff., 470 Spaltung 26, 36 f., 47 f., 53 f., 57 f., 66, 156, 165, 169, 194, 219 f., 230, 285, 310 f., 361, 421, 423, 454 Spiegelbildmethode 257 Spitzenausgleich 200, 327 Stammhaus 233 f., 237, 432 Step-up 231, 381 Steuerbefreite Körperschaft 281 ff. Steuerfreie Rücklage 257, 340 Steuerliche Gesamtrechtsnachfolge 207, 209, 237, 239 f., 344, 349, 357, 372 ff., 446 ff., 463 f., 470 Steuerliche Rückwirkung – Anteilsveräußerungen/-erwerbe 198 ff. – Anwendungsbereich 183 ff. – Gewinnausschüttungen 205 ff. – Rechtsfolgen 191 ff. – Steuerlicher Übertragungsstichtag 70, 98, 100 f., 180, 182 ff., 221 f., 225 f., 230, 235 ff., 245, 269, 283, 286, 295, 298 ff., 300, 309 f., 321 f., 333, 339 f., 351 ff., 359, 379, 389 ff., 398 ff., 403 ff., 427 f., 431, 445 f., 467, 470 f. – Suspendierung 210 ff. – Wesen 183 ff. Steuerliche Schlussbilanz – Abgabe steuerliche Schlussbilanz 266 ff. – Abwärtsverschmelzung 202 ff., 256, 306 ff., 325 – Ansatz 240 ff. – Ansatzverbote 248, 253 f., 257 ff., 277 ff., 330 ff., 337 f., 341, 346 ff., 468 f. – Antragserfordernis 266 ff., 416, 427 ff. – Beteiligungskorrekturgewinn 307, 309 f., 319 f.

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– Bewertung 240 ff. – Bewertungseinheit 257, 260, 333 – Bewertungsobergrenze 150, 152, 159, 253, 274 ff., 345, 355, 374 f., 425, 438, 469 – Bewertungsverfahren 92 ff., 113, 245 ff., 253 f. – Bewertungsvorbehalte 250 f., 344, 346, 348 ff., 356 ff. – Bilanzberichtigung 271 ff. – Billigkeitsregelung 285 ff., 308, 320, 469 – Buchwert 266 ff. – Charakterisierung 220 ff. – Deutsches Besteuerungsrecht 296 ff., 306 ff. – Downstream-Merger 202 ff., 256, 306 ff., 325 – Eigene Anteile 256 f., 307 f., 325 – Einheitlichkeit der Wahlrechtsausübung 266, 270 f., 275, 282, 328 ff., 335 f. – Entstrickung 241 ff., 296 ff., 306 ff. – Europarecht 303 ff., 322 – Gemeiner Wert 240 ff. – Geschäfts- oder Firmenwert 242 ff., 248 ff., 258, 261 ff., 271, 277 ff., 329 ff., 335 – Grunderwerbsteuer 225 ff., 257 – Immaterielle Wirtschaftsgüter 240, 242 f., 254, 258 f., 260, 271, 298, 330, 334 – Konkludenter Antrag 222, 267 ff. – Negativer Geschäfts- oder Firmenwert 251 ff., 263 ff., 278 ff. – Organschaftliche Ausgleichsposten 255 f., 287, 291 ff. – Passiver Ausgleichsposten 248, 252, 255, 263 ff., 278 ff., 287, 304 – Pensionsrückstellung 241, 247 ff., 253, 259 ff., 328 ff. – Rechnungsabgrenzungsposten 254, 257 – Rückstellungen 225, 241, 247 ff., 254, 257 ff., 277 ff., 330 ff., 335, 338

580

Sachverzeichnis

– Sachgesamtheit 240 ff. – Schädliche Gegenleistung 282, 307, 324 ff. – Steuerfreie Rücklagen 257 – Stufentheorie 271, 329 f. – Teilwert 242, 247 ff., 262 ff., 277 ff., 282, 330 – Verschmelzung auf Organgesellschaft 284 ff. – Verschmelzung auf steuerbefreite Körperschaft 281 ff. – Voraussetzungen für Buchwertansatz 266 ff. – Zwischenwert 266 ff. Steuerlicher Übertragungsstichtag 70, 98, 100 f., 180, 182 ff., 221 f., 225 f., 230, 235 ff., 245, 269, 283, 286, 295, 298 ff., 300, 309 f., 321 f., 333, 339 f., 351 ff., 359, 379, 389 ff., 398 ff., 403 ff., 427 f., 431, 445 f., 467, 470 f. Steuerliches Einlagekonto 202, 204 ff., 294, 296, 402 ff., 470 Stille Reserven – Grundsätzliche Realisationsproblematik 30 ff. – Subjekt-/Objektbindung 30 f. Stufentheorie 160 f., 271, 329 f. Substanzwert 247, 251, 253 f., 278 Systematik des UmwStG 166 ff. Teilbetrieb 180 f., 191, 400 Teilwert 41, 242, 247 ff., 262 ff., 277 ff., 282, 330, 349 Teilwertabschreibung 42, 260, 309 f., 334, 342, 359 f., 401 f., 425, 427, 438, 440, 442 Übergangsregelung 181, 269, 285, Übergehende Wirtschaftsgüter 240 ff., 255, 307 f., 319, 340, 469 Übernahmebilanzierung 149 ff., 338 ff. Übernahmeergebnis 42, 196 ff., 286 f., 292 ff., 358 ff., 398, 444, 451, 470

Übernahmefolgegewinn/-verlust 196 ff., 396 ff. Übernahmegewinn/-verlust 42, 196 ff. 286 f., 292 ff., 358 ff., 398, 444, 451, 470 Übernehmende Gesellschaft – Abschreibung 342, 344 f., 353 ff., 359 f., 376 ff., 401 f. – Ansatzverbote 341, 346 ff., 469 f. – Besitzzeitanrechnung 373, 379, 391, 393 f., 425 f., 437 – Beteiligungskorrekturgewinn 359 f., 398 – EBITDA-Vortrag 380 – Folgebilanzierung 342 ff., 469 f. – Gewinnmindernde Rücklage 373 – Handelsbilanz 146 ff. – Kapitalanpassungen 402 ff. – Konfusionsgewinn 396 ff. – Mantelkauf 43, 61 f., 166, 211 ff., 383 ff., 470 – Organschaftsfortsetzung 388 ff. – Steuerliche Gesamtrechtsnachfolge 344, 349, 357, 372 ff., 470 – Steuerliches Einlagekonto 402 ff. – Übernahmebilanzierung 149 ff., 338 ff. – Übernahmeergebnis 42, 196 ff. 286 f., 292 ff., 358 ff., 398, 444, 451, 470 – Übernahmefolgegewinn/-verlust 196 ff., 396 ff. – Verlustuntergang 43, 61 f., 210 ff., 380 ff., 470 – Versagung des Verlustübergangs 380 ff., 470 – Verschmelzung auf Organgesellschaft 284 ff. – Verschmelzung auf steuerbefreite Körperschaft 281 ff. – Verschmelzungskosten 360 f., 365 ff. – Vororganschaftliche Mehrabführungen 284 ff., 291 ff.

Sachverzeichnis – Wertaufholung 333 f., 342 ff., 359 f., 374 f., 401 – Zinsvortrag 218, 380, 383 Übernehmerinnen-Anteile 36 f., 51, 61, 79, 85 ff., 137 f., 148, 154 f., 164, 198, 202 ff., 307 ff., 325, 416 ff., 420 f., 424 ff., 432 ff., 437 ff., 454 f., 469 Übertragende Gesellschaft – Handelsbilanz 139 ff. – Kapitalanpassungen 402 ff. – Organgesellschaft 229 f., 292, 443 ff. – Steuerliche Schlussbilanz 220 ff., 240 ff. – Steuerliches Einlagekonto 202, 204 ff., 294, 296, 402 ff., 470 – Übertragungsgewinn/-verlust 195, 210 ff., 228 ff., 233, 235 f., 262 ff., 277 ff., 328, 331 f., 337 f., 352 ff., 383 – Veräußerungsthese 32 ff. Übertragungsgewinn/-verlust 195, 210 ff., 228 ff., 233, 235 f., 262 ff., 277 ff., 328, 331 f., 337 f., 352 ff., 383 Übertragungsstichtag 70, 98, 100 f., 180, 182 ff., 221 f., 225 f., 230, 235 ff., 245, 269, 283, 286, 295, 298 ff., 300, 309 f., 321 f., 333, 339 f., 351 ff., 359, 379, 389 ff., 398 ff., 403 ff., 427 f., 431, 445 f., 467, 470 f. Umgekehrte Maßgeblichkeit 224, 342 ff. Umsatzsteuer 166, 168, 185, 466 Umwandlung – Anteilsgewährung 34 ff., 48, 50, 59, 72 f., 76 ff., 88, 126, 128, 137 f., 147 f., 154 ff., 159, 161 ff., 282, 324 f., 386, 408, 410, 416, 420, 424, 436, 440, 449 ff., 464 ff., 471 – Erlöschen der übertragenden Rechtsträger 26, 48 f., 136 f., 195, 230, 235, 237, 266, 464 – Gesamtrechtsnachfolge 26, 47, 49 f., 72, 76, 130 ff., 148, 150, 207, 209, 237, 239 f., 344, 349, 357, 372 ff., 446 ff., 463 f., 470

581

– Grenzüberschreitende Umwandlung 28, 40 f., 48 f., 51 f., 54 ff., 58, 68, 172 f., 179, 183, 298 f., 440 – Umwandlungsarten 26, 53 ff., 58, 168 ff. – Umwandlungsgesetz 46 ff. – Verschmelzung 58 ff., 139 ff., 166 ff. Umwandlungsfähigkeit 52, 54, 56, 64 ff., 171 Umwandlungsgesetz – Charakteristika 46 ff. – Historische Entwicklung 51 ff. – Umwandlungsarten 26, 53 ff., 58, 168 ff. – Verschmelzungsvorschriften 58 ff. Umwandlungskosten 141, 225 ff., 257, 360 f., 365 ff. Umwandlungssteuergesetz – Abgabe steuerliche Schlussbilanz 266 ff. – Abschreibung 260, 293, 309 f., 334, 342, 344 f., 353 ff., 359 f., 376 ff., 401 f., 425, 427, 438, 440 ff. – Abwärtsverschmelzung 179, 188, 202 ff., 208, 220, 256, 286, 306, 325, 339, 361 ff., 386 ff., 389, 409, 411 ff., 417, 421 f., 425, 444, 450, 464 ff. – Anrechnung ausländischer Steuern 43, 238 ff., 302, 468 – Ansatz in der steuerlichen Schlussbilanz 240 ff. – Ansatzverbote 248, 253 f., 257 ff., 277 ff., 330 ff., 337 f., 341, 346 ff., 468 f. – Anteilseigner 32 ff., 311 ff., 414 ff. – Antragserfordernis 266 ff., 416, 427 ff. – Anwendungsbereich 40 f., 166 ff. – Barausgleich 200, 327, 419 – Bare Zuzahlung 199 f., 327, 406, 419 – Besitzzeitanrechnung 373, 379, 391, 393 f., 425 f., 437 – Beteiligungskorrekturgewinn 195 ff., 307, 309 f., 319 f., 359 f., 398 – Bewertung in der steuerlichen Schlussbilanz 240 ff.

582

Sachverzeichnis

– Bewertungsobergrenze 253, 274 ff., 345, 355, 374 f., 425, 438, 469 – Bewertungsverfahren 245 ff., 253 f. – Billigkeitsregelung 199, 214, 220, 232, 285 ff., 307 f., 320, 389, 469 – Buchwert 190, 221 ff., 230, 238 ff., 256, 267 ff., 274 ff., 333 ff., 373 ff., 416, 426 ff., 435 ff., 465, 469, 471 – Deutsches Besteuerungsrecht 296 ff., 306 ff., 430 ff. – Downstream-Merger 179, 188, 202 ff., 208, 220, 256, 286, 306, 325, 339, 361 ff., 386 ff., 389, 409, 411 ff., 417, 421 f., 425, 444, 450, 464 ff. – Einheitlichkeit der Wahlrechtsausübung 266, 270 f., 275, 282, 328 ff., 335 f., 339 f., 428 – Entstrickung 241 ff., 296 ff., 306 ff., 430 ff., 468 f., 471 – Erfasste Steuerarten 166 ff. – Europarecht 303 ff., 322, 380 – Finale Betriebsstättenverluste 233 ff. – Folgebilanzierung 342 ff., 469 f. – Fußstapfentheorie 416, 437 ff., 471 – Gemeiner Wert 213 ff., 221 ff., 239 ff., 273 ff., 308 f., 318, 320, 324, 335, 340 f., 346 ff., 373 ff., 420 ff., 468 f., 471 – Geschäfts- oder Firmenwert 242 f., 248 ff., 258, 261 ff., 271, 277 ff., 329 ff., 335, 347, 352 ff., 358, 378 f. – Gewährung von Gesellschaftsrechten 282, 324 f., 386, 408, 410, 416, 420, 424, 436, 440, 449 ff., 464 ff., 471 – Gewinnmindernde Rücklage 373 – Immaterielle Wirtschaftsgüter 240, 242 f., 254, 258 f., 260, 271, 298, 330, 334, 347 – Konkludenter Antrag 222, 267 ff., 428 f. – Negativer Geschäfts- oder Firmenwert 251 ff., 263 ff., 278 ff. – Passiver Ausgleichsposten 248, 252, 255, 263 ff., 278 ff., 287, 304, 340 f.

– Pensionsrückstellung 241, 247 ff., 253, 259 ff., 328 ff. – Rückstellungen 225, 241, 247 ff., 254, 257 ff., 277 ff., 330 ff., 335, 338, 346 ff., 397, 399, 401 – Sachgesamtheit 240 ff. – Schädliche Gegenleistung 199 f., 282, 307, 324 ff., 418 f. – Schuldübernahme 346 ff. – Steuerliche Gesamtrechtsnachfolge 207, 209, 237, 239 f., 344, 349, 357, 372 ff., 446 ff., 463 f., 470 – Steuerliche Rückwirkung 183 ff. – Steuerliche Schlussbilanz 220 ff., 240 ff. – Stufentheorie 271, 329 f. – Systematik 166 ff. – Teilwert 242, 247 ff., 262 ff., 277 ff., 282, 330, 349 – Übernahmebilanzierung 338 ff. – Übernahmeergebnis 196 ff. 286 f., 292 ff., 358 ff., 398, 444, 451, 470 – Übernahmefolgegewinn/-verlust 196 ff., 396 ff. – Übernehmerin 338 ff. – Überträgerin 219 ff. – Übertragungsgewinn/-verlust 195, 210 ff., 228 ff., 233, 235 f., 262 ff., 277 ff., 328, 331 f., 337 f., 352 ff., 383 – Veräußerungs-/Anschaffungsfiktion 32 ff., 420 ff. – Verlustuntergang 43, 61 f., 210 ff., 380 ff., 470 – Verschmelzung auf Organgesellschaft 284 ff. – Verschmelzung auf steuerbefreite Körperschaft 281 ff. – Verschmelzungsgeborene Anteile 434 – Verschmelzungskosten 225 ff., 257, 360 f., 365 ff. – Voraussetzungen für Buchwertansatz 266 ff. – Wertverknüpfung 338 ff.

Sachverzeichnis – Wertverschiebungen 449 ff. – Zwischenwert 38, 41, 222, 256, 266 ff. Universalsukzession 26, 47, 49 f., 72, 76, 130 ff., 148, 150, 207, 209, 237, 239 f., 344, 349, 357, 372 ff., 446 ff., 463 f., 470 Unternehmens-/Unternehmeridentität 62, 384 f. Unternehmergesellschaft (UG) 65 ff. Upstream-Merger 29 f., 33 ff., 53, 82 f., 122 ff., 138, 148, 152 ff., 161 ff., 178 f., 188, 200 ff., 208, 213, 215, 220, 286, 292 f., 322, 325, 358 ff., 386 ff., 388 ff., 399, 409 ff., 418, 420, 424, 451, 464 f., 470 Veräußerungs-/Anschaffungsfiktion 32 ff., 420 ff. Veräußerungsthese 32 ff., 420 ff. Verdeckte Einlage 37, 421 f., 453 ff. Verdeckte Gewinnausschüttung 35 ff., 421 f., 450 ff., 472 Vereinfachtes Ertragswertverfahren 245 ff., 253 Vergleichbarkeitsprüfung 168 f., 171 ff. Verlustnutzung – Finale Betriebsstättenverluste 233 ff. – Mindestbesteuerung 62, 213 f., 231 f., 382 ff. – Step-up 231, 381 – Suspendierung der Rückwirkungsfiktion 210 ff. – Verlustuntergang 43, 61 f., 210 ff., 380 ff., 470 Verlustuntergang – Gewerbesteuer 62, 141, 167 f., 184, 195 f., 228, 231 f., 234, 266, 291, 297, 323, 338, 379, 381 ff., 390, 395, 437, 440, 466 – Mantelkauf 43, 61 f., 166, 211 ff., 383 ff., 470 – Mindestbesteuerung 62, 213 f., 231 f., 382 ff.

583

– Verfassungsmäßigkeit 62, 93, 211, 214, 231 ff., 241, 323, 382 ff. – Versagung des Verlustübergangs 380 ff., 470 – Verschmelzung auf Verlustgesellschaft 61, 385 ff. Versagung des Verlustübergangs 380 ff. Verschmelzung – Ablauf 68 ff. – Begriff 26 f. – Dogmatische Einordnung 32 ff., 420 ff. – Formen 59 ff. – Gesellschaftsrechtliche Grundlagen 46 ff. – Handelsrecht 139 ff. – Kapitalanpassungen 402 ff. – Mantelkauf 43, 61 f., 166, 211 ff., 383 ff., 470 – Motive 29 f. – Umwandlungssteuerrechtliche Behandlung 166 ff. – Unechte Verschmelzung 49 ff. – Veräußerungsthese 32 ff., 420 ff. – Wertverschiebungen 449 ff. Verschmelzungsbericht 104 ff. Verschmelzungsbeschluss 115 ff. Verschmelzungsfähigkeit 52, 54, 56, 64 ff., 171 Verschmelzungsgeborene Anteile 434 Verschmelzungskosten 141, 225 ff., 257, 360 f., 365 ff. Verschmelzungsprüfung 108 ff. Verschmelzungsstichtag 97, 139, 142 ff., 146 f., 189 f., 286, 295, 464 Verschmelzungsvertrag 70 ff. Verstrickung 28, 241, 339 f., 414 f., 433 Verzicht auf Anteilsgewährung 34 ff., 79, 126, 138, 148, 155 ff., 162 f., 165, 325, 386, 408 f., 416 ff., 421, 424, 436 f., 440, 449 ff., 464 ff. Vorbesitzzeit 379, 393 Vororganschaftliche Mehrabführungen 284 ff., 291 ff.

578

Sachverzeichnis

Nachlaufende Maßgeblichkeit 342 ff., 346, 351, 469 Negativer Geschäfts- oder Firmenwert 251 ff., 263 ff., 278 ff. Nicht-objektbezogene Kosten 225, 360 f., 365 ff. Objektbezogene Kosten 225, 257, 360 f. Organeinkommen 229 f., 285, 393 Organschaft – Billigkeitsregelung 284 ff. – Finanzielle Eingliederung 379, 388 ff., 444 ff., 471 – Fortführung bei Verschmelzung des Organträgers 388 ff. – Mehr-/Minderabführungen 230, 285 ff., 291 ff., 469 – Organschaftliche Ausgleichsposten 255 f., 287, 291 ff., 339 ff., 365, 423, 443 f. – Übernahmeergebnis 363 f., 366 – Übertragungsgewinn/-verlust 229 f. – Verschmelzung auf Organgesellschaft 284 ff., 363 f., 366, 468 – Verschmelzung einer Organgesellschaft 229, 292 f., 443 ff. – Vororganschaftliche Mehrabführungen 284 ff., 291 ff. Organschaftliche Ausgleichsposten 255 f., 287, 291 ff., 339 ff., 365, 423, 443 f. Partielle Gesamtrechtsnachfolge 47, 168, 349, 357 Passiver Ausgleichsposten 248, 252, 255, 263 ff., 278 ff., 287, 304, 340 f. Passivierungsbeschränkungen 140, 150, 158, 248, 253 f., 257 ff., 277 ff., 330 ff., 337 f., 341, 346 ff., 468 f. Patentverletzung, Rückstellung 260, 347 Pensionsrückstellung 150, 241, 247 ff., 253, 259 ff., 328 ff. Persönlicher Anwendungsbereich 176 ff.

Rechtsnachfolge 26, 47, 49 f., 72, 76, 130 ff., 148, 150, 207, 209, 237, 239 f., 344, 349, 357, 372 ff., 446 ff., 463 f., 470 Rechtstypenvergleich 171 Registereintragung 48, 53, 65, 70, 72, 75, 107, 124, 127 ff., 174, 184, 189 f., 194, 217, 230, 286, 295, 427, 463, 466 Rückstellungen 141 ff., 150, 159, 225, 241, 247 ff., 254, 257 ff., 277 ff., 330 ff., 335, 338, 346 ff., 397, 399, 401 Rückwirkung 98, 166 ff., 181 ff., 226 f., 236, 239, 241, 298, 321 f., 360, 380 f., 389 f., 393 f., 396, 398 f., 423, 427, 447 ff., 467 f. Rückwirkungszeitraum 182 f., 187 ff., 226, 298, 321 f., 360, 394, 398 f., 423, 467 Sachausschüttung 35 ff., 421 f., 451 f., 455, 460 f., 465 Sacheinlage 66 f., 81, 86 f., 147 f., 153, 159, 185, 225, 304, 380, 406 Sachgesamtheit 240 ff. Sachgründung 59, 66, 77, 83 Schachtelprivileg 364, 379 f., 395, 425, 437, 439 f., 442 f. Schädliche Gegenleistung 199 f., 282, 307, 324 ff., 418 f. Schenkung 30, 43, 166, 240, 244 f., 450, 457 ff., 472 Schlussbilanz 41, 69 f., 74, 91, 98 ff., 127 f., 139 ff., 146, 149, 151, 161, 167 f., 185, 189 f., 193, 195, 204, 206, 209, 213, 215, 220 ff., 240 ff., 338 ff., 342 f., 346 f., 350 ff., 373 f., 376 f., 381, 464 f., 468 f. Schuldübernahme 46, 346 ff. Seitwärtsverschmelzung 34, 36, 152, 155, 159, 220, 235, 238, 256, 286, 325, 361, 365 f., 368, 407, 465 SEStEG 40 ff., 50, 168, 170, 183, 185 f., 223, 233, 241, 243, 277, 288, 296, 344, 380 f., 383

584

Sachverzeichnis

Wahlrecht – Bewertungswahlrecht auf Anteilseigner-Ebene 426 ff. – Bewertungswahlrecht in steuerlicher Schlussbilanz 266 ff. – Handelsrechtliches Bewertungswahlrecht 149 ff. – Kapitalerhöhungswahlrecht 36, 85 f., 308, 386 Wertverknüpfung 338 ff. Wertverschiebungen 449 ff. Wirtschaftsgüter, übergehende 240 ff., 255, 307 f., 319, 340, 469 Zinsvortrag 210 ff., 218, 380, 383 Zivilrechtliche Verschmelzungsgrundlagen – Ablauf 68 ff. – Anmeldung zum Handelsregister 124 ff. – Anteilsgewährung 34 ff., 48, 50, 59, 72 f., 76 ff., 88, 126, 128, 137 f., 147 f., 154 ff., 159, 161 ff. – Arbeitsrecht 102 ff. – Aufbau der Verschmelzungsvorschriften 58 f. – Erlöschen der Überträgerin 26, 48 f., 136 f., 195, 230, 235, 237, 266, 464 – Europarecht 57 f., 136 – Gesamtrechtsnachfolge 26, 47, 49 f., 72, 76, 130 ff., 148, 150 – Gründungstheorie 55

– Kapitalerhöhung 35 f., 52, 61, 67, 73, 77 ff., 90, 96, 118, 125, 127, 129 f., 137 f., 140, 149, 152 ff. – Konzernverschmelzung 29, 53, 60 f., 77, 80, 95, 122 ff., 126 f., 155 f., 165 – Registereintragung 48, 53, 65, 70, 72, 75, 107, 124, 127 ff. – Verschmelzungsbericht 104 ff. – Verschmelzungsbeschluss 115 ff. – Verschmelzungsfähigkeit 52, 54, 56, 64 ff., 171 – Verschmelzungsformen 59 ff. – Verschmelzungsprüfung 108 ff. – Verschmelzungsstichtag 97, 139, 142 ff., 146 f., 189 f., 286, 295, 464 – Verschmelzungsvertrag 70 ff. – Verzicht auf Anteilsgewährung 34 ff., 79, 126, 138, 148, 155 ff., 162 f., 165, 325, 386, 408 f., 416 ff., 421, 424, 436 f., 440, 449 ff., 464 ff. – Wertäquivalenz 85, 88 ff., 101, 112, 128, 424, 436 Zivilrechtliche Wirksamkeit 70 f., 97 f., 124, 126, 128 ff., 136 f., 143, 146 f. Zuständiges Finanzamt 266 f., 289, 428 Zuständiges Registergericht 63, 125 ff. Zuzahlung 74, 82, 88 f., 97, 111, 113, 127, 153, 199, 327, 406, 419 Zwischenwert – Ansatz 38, 41, 158 ff., 222, 256, 266 ff. – Antragserfordernis 266 ff. – Aufstockungsbetrag 270 ff. – Voraussetzungen für Zwischenwertansatz 266 ff.