Disquotale Gewinnausschüttungen in Personen- und Kapitalgesellschaften 9783504382926

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Schwandtner Disquatale Gewinnausschüttungen in Personen- und Kapitalgesellschaften

Rechtsordnung und Steuerwesen Band 37 Schriftenreihe begründet von Brigitte Knobbe-Keuk herausgegeben von Wolfgang Schön und Rainer Hüttemann

Disquotale Gewinnausschüttungen in Personen- und Kapitalgesellschaften Gesellschaftsrechtliche Grundlagen und Gestaltungsmöglichkeiten Behandlung im Einkommensteuerrecht

von

Christian Schwandtner

2006

Verlag Dr.OftoSchmidt

Köln

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Die Deutsche Bibliothek – CIP-Einheitsaufnahme Herdegen, Matthias: Ökologische Steuerreform, Verfassungsrecht und Verkehrsgewerbe / von Matthias Herdegen und Wolfgang Schön. – Köln : O. Schmidt, 2000 (Rechtsordnung und Steuerwesen; Bd. 27) ISBN 3-504-64226-2

Verlag Dr. Otto Schmidt KG Postfach 51 10 26, 50946 Köln Tel.: 02 21/9 37 38-01, Fax: 02 21/9 37 38-921

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2000 by Verlag Dr. Otto Schmidt KG

Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung, die nicht ausdrücklich vom Urheberrechtsgesetz zugelassen ist, bedarf der vorherigen Zustimmung des Verlags. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Bearbeitungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Umschlaggestaltung: Jan P. Lichtenford, Mettmann Gesamtherstellung: ICS Communikations-Service GmbH, Bergisch Gladbach Printed in Germany

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Vorwort Die legislatorischen Versuche des Bundesgesetzgebers, mit Hilfe abgabenrechtlicher Instrumente umweltpolitische Zwecksetzungen zu verfolgen, haben in den Gesetzen zum Einstieg in die ökologische Steuerreform und zur Fortsetzung der ökologischen Steuerreform eine neue Zuspitzung erfahren. Auf der Grundlage von wirtschafts- und umweltpolitischen Erwägungen erhebt der Gesetzgeber den Anspruch, durch Verteuerung des Energieverbrauchs eine ,,doppelte Dividende" zu erwirtschaften: günstige Umwelteffekte und eine Belebung des Arbeitsmarkts sollen in einem Zuge verwirklicht werden. Dafür werden eine Stromsteuer eingeführt, die Mineralölsteuer erhöht und die sozialversicherungsrechtlichen Lohnnebenkosten gesenkt. Das vorliegende Buch unterzieht am Beispiel der Mineralölsteuer die gesetzliche Realität der ökologischen Steuerreform einer verfassungsrechtlichen Kritik. Dabei werden finanzverfassungsrechtliche Grundsatzfragen der Funktion der Besteuerung, des Verbrauchsteuerbegriffs und des Verhältnisses steuerrechtlicher und sozialversicherungsrechtlicher Abgabeformen ebenso in den Blick genommen wie die grundrechtliche Perspektive, die vor allem den Gleichheitssatz, die Berufs- und die Eigentumsfreiheit in den Vordergrund stellt. Wesentliche Bedeutung gewinnen dabei auch die vielfältigen Ausnahme- und Ermäßigungstatbestände des Gesetzes, die vor allem für das Produzierende Gewerbe, aber auch für den Luftverkehr, die Eisenbahn und den öffentlichen Personennahverkehr erhebliche Entlastungen anordnen. Am Beispiel des nichtbegünstigten Güterverkehrsgewerbes werden die vielfältigen diskriminierenden und belastenden Effekte dieses Sonderregimes aufgezeigt. Die Abhandlung beruht auf einem Rechtsgutachten im Auftrag des Bundesverbandes Güterkraftverkehr und Logistik (BGL) e. V. in Frankfurt am Main. Bonn, im Februar 2000

Matthias Herdegen Wolfgang Schön

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Inhaltsübersicht Seite

Vorwort . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

V

Inhaltsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IX Abkürzungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XIII Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XVII A. Themenstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1

B. Wirtschaftlicher Hintergrund, Entstehung und Regelungsgehalt des Gesetzes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3

I. Umweltschutz und Umweltsteuern . . . . . . . . . . . . . . . .

3

II. Grundkonzeption, Entstehung und Konsequenzen . . . . . . .

15

C. Verfassungsrechtliche Würdigung . . . . . . . . . . . . . . . . .

25

I. Verfassungsrechtliche Grundsatzfragen der ökologischen Steuerreform . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

26

II. Gleichheitsverstöße im Gesetz . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

52

III. Mineralölsteuererhöhung als Eingriff in die Berufsfreiheit . . .

73

IV. Eingriff in die Eigentumsgarantie . . . . . . . . . . . . . . . . .

81

D. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

85

Stichwortverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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VII

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Inhaltsverzeichnis Seite

Vorwort . . . . . . . . . Inhaltsübersicht . . . . . Abkürzungsverzeichnis Literaturverzeichnis . .

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. V . VII . XIII . XVII

A. Themenstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1

B. Wirtschaftlicher Hintergrund, Entstehung und Regelungsgehalt des Gesetzes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3

I. Umweltschutz und Umweltsteuern . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Nationale und internationale Entwicklung der Umweltpolitik . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Bundesrepublik Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . b) Europäische Gemeinschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Vereinte Nationen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Abgaben als Mittel der Umweltpolitik . . . . . . . . . . . . . a) Volkswirtschaftliche Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . b) Die ,,doppelte Dividende" im Arbeitsmarktbereich . . . . c) Die Auswirkungen der ökologischen Steuerreform auf die internationale Wettbewerbsfähigkeit . . . . . . . . . . 3. Die Wettbewerbssituation im Güterkraftverkehr . . . . . . a) Grundannahmen in Politik und Wissenschaft . . . . . . . b) Daten zum internationalen Wettbewerb im Güterkraftverkehr . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Grundkonzeption, Entstehung und Konsequenzen . 1. Genese des Gesetzes . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Die Wirkungen der ökologischen Steuerreform auf die Kostenstruktur des Güterkraftverkehrs . . 3. Die Wettbewerbsposition anderer Verkehrsträger

3 3 3 4 5 6 6 8 9 11 11 13

. . . . . . . . . . . .

15 15

. . . . . . . . . . . .

20 22

C. Verfassungsrechtliche Würdigung . . . . . . . . . . . . . . . . .

25

I. Verfassungsrechtliche Grundsatzfragen der ökologischen Steuerreform . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

26 IX

10 Inhaltsverzeichnis

Seite 1. Gesetzgebungskompetenz des Bundes . . . . . . . . . . . . . a) Beschränkte Steuergesetzgebungshoheit des Bundes . . . aa) Kompetenzverteilung im föderalen Gefüge . . . . . . bb) Abschöpfung nur der finanziellen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Die Mineralölsteuer in Gestalt der ökologischen Steuerreform: Wandel von der Verbrauchsteuer (Art. 106 Abs. 1 Nr. 2 GG) zur Produktionsmittelsteuer? . . . . . . . . . . aa) Abwälzung auf den Verbraucher . . . . . . . . . . . . bb) Die Besteuerung von Unternehmen (insbesondere des Transportsektors) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Die Konzeption des Gesetzes zum Einstieg in die ökologische Steuerreform . . . . . . . . . . . . dd) Typisierungsspielraum des Gesetzgebers . . . . . . . 2. Der Lenkungszweck der Erhöhung der Mineralölsteuer . . . a) Der ökologische Lenkungszweck und seine Zulässigkeit aa) Die Leitvorstellung des Gesetzgebers . . . . . . . . . bb) Grundsätzliche Zulässigkeit eines ökologischen Lenkungszwecks . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Unbestimmtheit des ökologischen Lenkungszwecks b) Die Verhältnismäßigkeit der lenkenden Steuerbelastung c) Die Privilegierung energieintensiver und anderer Branchen des Produzierenden Gewerbes als Systembruch . . . 3. Die Finanzierungsfunktion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Die Zweckbindung des Energiesteueraufkommens . . . . . a) Die Finanzierung der Senkung der Rentenversicherungsbeiträge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Die verfassungsrechtliche Zulässigkeit der Zweckbindung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Einschränkung der Dispositionsfreiheit des Gesetzgebers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Die sozialversicherungsrechtliche Finalität . . . . . . dd) Der Kreis der Steuerbelasteten als Problem der Steuergerechtigkeit: die Asymmetrie von Steuerbelastung und Verwendungszweck . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Der Vorbehalt des Gesetzes und Privilegierungstatbestände für einzelne Gewerbezweige . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Gleichheitsverstöße im Gesetz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Der Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) als steuerrechtliche Kerngarantie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . X

26 26 26 27

28 28 30 32 32 35 35 35 35 36 38 39 40 41 41 42 42 43 44

46 48 52 52

11 Inhaltsverzeichnis

Seite 2. Zur gleichheitskonformen Auswahl des Steuergegenstandes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Die Unbestimmtheit des umweltschützenden Lenkungszwecks . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Nutzung fossiler Energieträger . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Festlegung und Wirkungsweise des Steuersatzes . . . . . . . 4. Sondervergünstigungen für Produzierende Unternehmen und Diskriminierung des Verkehrsgewerbes . . . . . . . . . a) Darstellung der Sonderregelungen . . . . . . . . . . . . . . b) Lenkungszweck und ,,Produzierendes Gewerbe" . . . . . c) Die Wahrung der Wettbewerbsfähigkeit für das ,,Produzierende Gewerbe" . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Diskriminierung des Verkehrsgewerbes . . . . . . . . . . aa) Energieintensität und Wettbewerbsdruck im Verkehrsgewerbe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Typisierende Betrachtung im ,,Dienstleistungsgewerbe"? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Zur ,,Handelbarkeit" von Transportleistungen . . . . dd) Straßenverkehr und Umweltschutz . . . . . . . . . . ee) Besonderheiten der Dieselöl-Besteuerung . . . . . . . e) Differenzierung zwischen den Verkehrsträgern . . . . . . III. Mineralölsteuererhöhung als Eingriff in die Berufsfreiheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Eingriff in den Schutzbereich von Art. 12 Abs. 1 GG . 2. Intensität des Eingriffs . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Verhältnismäßigkeit des Eingriffs . . . . . . . . . . .

. . . .

. . . .

. . . .

54 54 54 57 59 59 60 62 65 65 66 67 70 70 71

. . . .

73 73 74 78

IV. Eingriff in die Eigentumsgarantie . . . . . . . . . . . . . . . . .

81

D. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Stichwortverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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XI

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Abkürzungsverzeichnis a. A. a. a. O. abgedr. ABl. EG Abs. AG AO Art. Aufl.

andere(r) Ansicht am angegebenen Ort abgedruckt Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaft Absatz Aktiengesellschaft Abgabenordnung Artikel Auflage

BB Bd. BFH BFHE BGBl. BHO BMF BMU BR-Drs. BT-Drs. BVerfG BVerfGE BVerwG

Betriebs-Berater Band Bundesfinanzhof Entscheidungen des Bundesfinanzhofes Bundesgesetzblatt Bundeshaushaltsordnung Bundesministerium der Finanzen Bundesministerium für Umwelt, Naturschutz und Reaktorsicherheit Bundesrats-Drucksache Bundestags-Drucksache Bundesverfassungsgericht Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichtes Bundesverwaltungsgericht

d. h. dass. DB DB AG ders. dies. DIW DM DÖV DStJG DStR DStZ DVBl.

das heißt dasselbe Der Betrieb Deutsche Bahn Aktiengesellschaft derselbe dieselbe Deutsches Institut für Wirtschaftsforschung Deutsche Mark Die Öffentliche Verwaltung Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft e. V. Deutsches Steuerrecht Deutsche Steuerzeitung Deutsches Verwaltungsblatt XIII

14 Abkürzungsverzeichnis

EFTA EU EWG

European Free Trade Association Europäische Union Europäische Wirtschaftsgemeinschaft

f., ff. FGO Fn.

folgend, folgende Finanzgerichtsordnung Fußnote

GG

Grundgesetz

h. M. HbStR

Hrsg.

herrschende Meinung Handbuch des Staatsrechts der Bundesrepublik Deutschland Gesetz über die Grundsätze des Haushaltsrechts des Bundes und der Länder (Haushaltsgrundsätzegesetz) Herausgeber

i. V. m. ifo-Institut IMA IStR

in Verbindung mit Institut für Wirtschaftsforschung e. V. Interministerielle Arbeitsgruppe Internationales Steuerrecht

JuS JZ

Juristische Schulung Juristen-Zeitung

lit.

litera

MinöStG MinÖStV Mio.

Mineralölsteuergesetz Verordnung zur Durchführung des Mineralölsteuergesetzes Millionen

NJW Nr. NVwZ NWB NZS

Neue Juristische Wochenschrift Nummer Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht Neue Wirtschafts-Briefe Neue Zeitschrift für Sozialrecht

OECD

Organization for Economic Cooperation and Development

Pf.

Pfennig

HGrG

XIV

15 Abkürzungsverzeichnis

RIW RL Rn. Rs.

Recht der Internationalen Wirtschaft Richtlinie Randnummer Rechtssache

StromStG StuW

Stromsteuergesetz Steuer und Wirtschaft

t Tab. Tz.

Tonne Tabelle Textziffer

u. a. UN UTR

unter anderem Vereinte Nationen Jahrbuch des Umwelt- und Technikrechts

Vgl. Vorbem. z.

Vergleiche Vorbemerkung zu

z. B. ZfZ ZRP

zum Beispiel Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern Zeitschrift für Rechtspolitik

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Literaturverzeichnis Aberle, Gerd: Transportwirtschaft, 1996 Arndt, Hans-Wolfgang: Rechtsfragen einer deutschen CO2-Energiesteuer – entwickelt am Beispiel des DIW-Vorschlages, 1995 Bach, Stefan: Wirtschaftliche Auswirkungen und rechtlich-institutionelle Aspekte einer ökologischen Steuerreform, StuW 1995, S. 264 ff. Balmes, Frank-Rainer: Verfassungsmäßigkeit und rechtliche Systematisierung von Umweltsteuern, 1997 Bastein, Dörte/Soyk, Stefan: Das Gesetz zum Einstieg in die ökologische Steuerreform, ZfZ 1999, S. 218 ff. Baumol, William J./Oates, Wallace E.: The Use of Standards and Prices for the Protection of the Environment, Swedish Journal of Economics, 1971, S. 42 ff. Berkelova, Marie: Die Vollendung des europäischen Binnenverkehrsmarktes und der Reformbedarf der deutschen Verkehrspolitik dargestellt am Beispiel des Straßengüterverkehrs, 1992 Birk, Dieter: Steuerrecht, 2. Aufl., 1999 ders.: Steuerrecht als Mittel des Umweltschutzes, Natur und Recht 1985, S. 90 ff. Birk, Dieter/Förster, Jutta: Kompetenzrechtliche Grenzen des Gesetzgebers bei der Regelung der Verbrauchsteuer, DB 1985/Beilage Nr. 17 Bongartz, Matthias: Die Änderungen des Mineralölsteuerrechts durch die ökologische Steuerreform, ZfZ 1999, S. 182 ff. Bongartz, Matthias/Schröer-Schallenberg, Sabine: Die Stromsteuer – Verstoß gegen Gemeinschaftsrecht und nationales Verfassungsrecht?, DStR 1999, S. 962 ff. Breuer, Rüdiger: Umweltrechtliche und wirtschaftslenkende Abgaben im europäischen Binnenmarkt, DVBl. 1992, S. 485 ff. BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN: Anpassungshilfen für energieintensive Branchen und Regionen im Rahmen des bündnisgrünen Konzepts für eine ökologisch-soziale Steuerreform, 2. Aufl., 1996 dies.: Ökologisch-soziale Steuerreform für ein Bündnis zwischen Wirtschaft und Umwelt, 1998 Bundesamt für Güterverkehr: Marktbeobachtung Güterverkehr, Jahresbericht 1998, 1999 dass.: Sonderbericht: Die Auswirkungen der weiteren Liberalisierung des europäischen Verkehrsmarktes im Jahr 1998 auf die Unternehmen des gewerblichen Güterkraftverkehrs, 1999 Bundesministerium der Finanzen (Hrsg.): Umweltsteuern aus finanzwissenschaftlicher Sicht, Gutachten des Wissenschaftlichen Beirats beim Bundesministerium der Finanzen, Heft 63, 1997 XVII

18 Literaturverzeichnis

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20 Literaturverzeichnis

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22 Literaturverzeichnis

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A. Themenstellung Zum 1. 4. 1999 ist das Gesetz zum Einstieg in die ökologische Steuerreform in Kraft getreten (BGBl. I 1999, S. 378 ff.). Das Gesetz enthält neben der Einführung einer Stromsteuer (Artikel 1) Änderungen des Mineralölsteuergesetzes (MinöStG). Zu den wesentlichen Neuerungen im Rahmen des Mineralölsteuerrechts gehören die folgenden Regelungen: – In § 2 Abs. 1 Satz 1 MinöStG wird der Steuersatz für Kraftstoffe um 6 Pfennig je Liter und der Steuersatz für Heizöl um 4 Pfennig je Liter angehoben. Dieser Betrag wurde zum 1. 1. 2000 durch das Gesetz zur Fortführung der ökologischen Steuerreform v. 16. 12. 1999 (BGBl. I 1999, S. 2432 ff.) weiter erhöht. Dieses Gesetz sieht weitere Anhebungen in den Jahren 2001 bis 2003 um jeweils 6 Pfennig je Liter für Kraftstoffe vor. – In §§ 25, 25 a MinöStG werden mehrere zielgerichtete Vergünstigungen eingeführt, von denen folgende Regelungen die größte Bedeutung haben: – § 25 Abs. 1 Nr. 4 a MinöStG ordnet ab 1. 1. 2000 eine 50% Reduktion der Mehrbelastung für den Kraftstoffverbrauch im personenbefördernden Schienenverkehr und öffentlichen Personennahverkehr an. – § 25 Abs. 1 Nr. 5, 3 (ab 1. 1. 2000: Abs. 3 a), 4 MinöStG sieht vor, daß sowohl für energieintensive Unternehmen als auch für die übrigen Unternehmen des Produzierenden Gewerbes und Unternehmen der Land- und Forstwirtschaft ein Betrag in Höhe von 80 Prozent des Erhöhungsbetrages bei den Heizstoffsteuersätzen erstattet, erlassen oder vergütet wird, wenn die Mineralöle zum Heizen eingesetzt werden. Werden die Mineralöle für die Wärmeerzeugung zur Stromerzeugung eingesetzt, beträgt der Vergütungssatz 100 Prozent des Erhöhungsbetrages. Der hergestellte Strom unterliegt dann der Stromsteuer nach § 5 Abs. 1 Satz 3 StromStG, wird allerdings dort ebenfalls nur einem um 80 Prozent ermäßigten Steuersatz unterworfen (§ 9 Abs. 3 StromStG). – § 25 a MinöStG führt zusätzlich die Möglichkeit ein, den ,,Erlaß, Erstattung oder Vergütung in Sonderfällen" der verbleibenden Mehrsteuer für den Verbrauch von Mineralöl zur Erzeugung von Strom oder Wärme zu beantragen. Auch dieser gesetzliche Anspruch auf Reduktion der steuerlichen Belastung bezieht sich auf den ,,Unterschiedsbetrag zwischen den Steuersätzen des § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 oder 3 des Mineralölsteuergesetzes in der bis zum 31. 3. 1999 geltenden Fassung und den ab dem 1. 4. 1999 geltenden Steuersätzen, vermindert um den sich aus § 25 Abs. 3 und 4 ergebenden Erlaß-, Erstattungs- oder Vergütungsbetrag" (Abs. 2). Berechtigt zur Minderung der Steuerlast ist jedes 1

2 Themenstellung

Unternehmen des Produzierenden Gewerbes, bei dem ,,die Summe der Steuer nach Absatz 1 und der Stromsteuer nach § 10 Abs. 1 des Stromsteuergesetzes im Kalenderjahr das 1,2-fache des Betrages übersteigt, um den sich für das Unternehmen der Arbeitgeberanteil an den Rentenversicherungsbeiträgen durch Senkung der Beitragssätze (. . .) bei entsprechender Anwendung der abgesenkten Beitragssätze im gleichen Zeitraum des Jahres 1998 vermindert hätte" (Abs. 3; vgl. ab 1. 1. 2000 auch Abs. 5). ,,Erlassen, erstattet oder vergütet (. . .) wird die Steuer, die im Kalenderjahr den Betrag von 1 000,– DM übersteigt, höchstens jedoch bis zur Höhe des Unterschiedsbetrages zwischen der Summe der Steuer nach Abs. 1 und der Stromsteuer nach § 10 Abs. 1 des Stromsteuergesetzes einerseits und dem 1,2-fachen des Betrages nach Absatz 3 andererseits" (Abs. 4). Die vorstehende Regelung steht in Zusammenhang mit den §§ 9 Abs. 3, 10 StromStG, die für ,,Unternehmen des Produzierenden Gewerbes", die ,,Strom zu betrieblichen Zwecken entnehmen", eine vergleichbare Steuerermäßigung im Hinblick auf die neu eingeführte Stromsteuer vorsehen. Dem ,,Produzierenden Gewerbe" gehören nach § 2 Nr. 3 StromStG die ,,Unternehmen des Bergbaus, des Verarbeitenden Gewerbes, des Baugewerbes, der Elektrizitäts-, Gas-, Fernwärme- oder Wasserversorgungswirtschaft, die einem entsprechenden Wirtschaftszweig der Klassifikation der Wirtschaftszweige des Statistischen Bundesamtes zuzuordnen sind" an1. Für die Unternehmen des gewerblichen Güterkraftverkehrs ist – wie für andere Dienstleistungsunternehmen – eine vergleichbare Steuerermäßigung gesetzlich nicht vorgesehen. Dies liegt zum einen in dem Umstand begründet, daß die Verwendung von Mineralöl als Kraftstoff grundsätzlich nicht den Ermäßigungen des Gesetzes zum Einstieg in die ökologische Steuerreform unterliegt. Zum anderen hat es seinen Grund darin, daß der Güterkraftverkehr als Teil der Dienstleistungsbranche nicht dem Wirtschaftszweig des ,,Produzierenden Gewerbes" unterfällt. Vor diesem Hintergrund befassen sich die nachstehenden Ausführungen mit der Frage, ob die Erhöhung der Mineralölsteuer gegen Verfassungsrecht verstößt. Diese Fragestellung gilt sowohl für die Vorgaben des Finanzverfassungsrechts als auch für den Grundrechtsschutz. Dabei gilt das besondere Augenmerk der steuerlichen Situation der Unternehmen des Güterkraftverkehrs. 1 Darstellung der Gesetzgebungstechnik im Einzelnen bei: Bongartz, ZfZ 1999, S. 182 ff.; Heller, NWB Nr. 17 v. 26. 4. 1999, S. 1555 (Fach 14, S. 207); Bastein/ Soyk, ZfZ 1999, S. 218 ff.; Friedrich, DB 1999, S. 661 ff.; zur Fortführung der ökologischen Steuerreform vgl. Friedrich, DB 2000, S. 110 ff.; Kruhl, BB 2000, S. 25.

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B. Wirtschaftlicher Hintergrund, Entstehung und Regelungsgehalt des Gesetzes I. Umweltschutz und Umweltsteuern 1. Nationale und internationale Entwicklung der Umweltpolitik a) Bundesrepublik Deutschland Bundesregierung und Bundestag sind seit den 80er Jahren mit der Gefährdung der Erdatmosphäre durch die Erzeugung von CO2-Emissionen befaßt. Grundlage dieser Politik ist die in den Naturwissenschaften überwiegend (wenn auch nicht allgemein) vertretene Annahme, daß durch den massiven Ausstoß von CO2 bei der Verbrennung fossiler Energieträger eine Erwärmung der Erdatmosphäre erfolgt, die zu langfristigen erheblichen Klimaschäden führen wird (Treibhauseffekt u. a.). Diese möglichen Gefahren für das Weltklima wurden dem Deutschen Bundestag im Jahre 1989 durch den Bericht einer Enquête-Kommission vor Augen geführt2. Unter dem Eindruck dieser und anderer Prognosen über die Entwicklung des Weltklimas beschloß der Deutsche Bundestag, eine koordinierte Politik zur Verminderung von CO2-Emissionen einzuleiten. Unter anderem wurde angestrebt, mit Hilfe ,,ökonomischer Instrumente die fossilen Energieträger (zu) verteuern und die marktwirtschaftlichen Voraussetzungen dafür zu schaffen, daß die Potentiale der Energieeffizienz und der erneuerbaren Energien weitestmöglich ausgeschöpft werden können3." Parallel zu diesen Entwicklungen im Deutschen Bundestag setzte die damalige Bundesregierung mit Beschluß v. 13. 6. 1990 eine Interministerielle Arbeitsgruppe ,,CO2-Reduktion" ein, die ein Konzept zur Ausschöpfung der nationalen CO2-Minderungspotentiale erarbeiten und dabei auch Auswirkungen auf volkswirtschaftliche Ziele, wie z. B. Beschäftigung, Preisniveaustabilität, wirtschaftliches Wachstum, außenwirtschaftliches Gleichgewicht und die Sicherheit der Energieversorgung beachten sollte4. Auf der Grundlage des 2. Zwischenberichts 2 Deutscher Bundestag (Hrsg.), Protecting the Earth's Atmosphere, S. 340 (390); vgl. auch Deutscher Bundestag (Hrsg.), Schlußbericht, S. 96 ff.; ausführlich zum Stand der naturwissenschaftlichen Forschung: Intergovernmental Panel on Climate Change, Climate Change, Oxford, 1995. 3 Beschluß des 12. Deutschen Bundestages v. 27. 9. 1991 zum dritten Bericht der Enquête-Kommission ,,Vorsorge zum Schutz der Erdatmosphäre" des 11. Deutschen Bundestages, BT-Drs. 12/2081, S. 93 (94). 4 Kabinettsbeschluß v. 13. 6. 1990, BT-Drs. 12/2081, S. 84 ff.

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4 Wirtschaftlicher Hintergrund, Entstehung, Regelungsgehalt des Gesetzes

dieser Arbeitsgruppe beschloß die Bundesregierung die Prüfung einer Reihe von Maßnahmen, die – auch mit Hilfe ökonomischer Instrumente – dieses umweltpolitische Ziel fördern sollten. Zu den Elementen einer schadstoffreduzierenden Politik gehörte auch die Perspektive der Einführung einer Steuer oder anderen Abgabe auf den inländischen CO2Ausstoß5. Eine derartige inländische Abgabe wurde jedoch – vor dem Gesetz zum Einstieg in die ökologische Steuerreform – auf Bundesebene nicht mehr eingeführt. Vielmehr betonte die Bundesregierung in den Jahren 1991 bis 1998 stets die Notwendigkeit eines gemeinsamen Vorgehens innerhalb der Europäischen Gemeinschaft, um nachteilige Auswirkungen auf die Wettbewerbssituation inländischer Unternehmen zu verhindern oder zu mäßigen6. Auch mit Umweltschutzgesichtspunkten gerechtfertigt wurden jedoch zwei Erhöhungen der Mineralölsteuer aus den Jahren 1991 und 1994. Der Gesetzgeber begründete diese Anhebungen u. a. mit der ,,dringend gebotenen Verbesserung des Umweltschutzes" sowie der ,,gewünschten Umlenkung von Verkehrsleistungen von der Straße auf die Schiene"7. Nicht nur der Klimaschutz, auch die intergenerative Nutzung von endlichen Ressourcen gehört zu den Anknüpfungspunkten für ökologische Steuerungsmaßnahmen. Auf der Grundlage, daß die jetzt lebende Generation nichtregenerative Ressourcen gleichsam ,,auf Kosten" künftiger Generationen nutzt, werden Steuerungsmechanismen erwogen, die eine künstliche Verknappung von Rohstoffen im Energiebereich simulieren sollen. Klimaschutz und Rohstoffbewirtschaftung bilden damit zwei komplementäre Seiten der Umweltpolitik8. b) Europäische Gemeinschaft Der Gemeinsame Energie- und Umweltrat der Europäischen Gemeinschaft führte mit Beschluß v. 29. 10. 1990 das Ziel einer Stabilisierung und Reduktion von CO2-Emissionen in die Politik der Europäischen Gemeinschaft ein. Die EG-Kommission legte daraufhin den Entwurf einer Richtlinie zur Einführung einer CO2/Energiesteuer vor9. Dieser Entwurf einer CO2/Energiesteuer war von der Kommission ange5 Beschluß der Bundesregierung zur Reduzierung der energiebedingten CO2Emissionen in der Bundesrepublik Deutschland, BT-Drs. 12/2081, S. 4 ff. 6 Beschluß der Bundesregierung a. a. O. (Fn. 5), S. 4 (11 f.); BMU (Hrsg.), Umweltpolitik, S. 168. 7 BT-Drs. 12/220, S. 6; BT-Drs. 12/5502, S. 46 f. 8 Umweltbundesamt (Hrsg.), Steuerrecht unter ökologischen Aspekten, S. 139 ff. 9 ABl. EG Nr. C 196 v. 3. 8. 1992; dazu Fischer, IStR 1993, S. 201 ff.

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5 Umweltschutz und Umweltsteuern

legt als ,,wesentlicher Bestandteil einer Gesamtstrategie zur Förderung des rationellen Energieeinsatzes sowie zur Herbeiführung von Änderungen beim Einsatz der verschiedenen Energieträger, durch die umweltfreundlichere Energiequellen bevorzugt werden"10. Dieser Richtlinienvorschlag fand jedoch – ebenso wie ein abgewandelter Entwurf aus dem Jahre 1995 –11 nicht die erforderliche einvernehmliche Billigung der Mitgliedstaaten. Die EG-Kommission zog daher den Vorschlag einer neuartigen, einheitlichen Energiesteuer auf gemeinschaftsrechtlicher Grundlage zurück. Ihre aktuelle Politik geht dahin, im Rahmen einer Richtlinie gemeinsame Strukturen für die Energiebesteuerung in den Mitgliedstaaten durchzusetzen12. Auch für diesen Vorschlag hat sich jedoch ein Konsens im Rat der Europäischen Union noch nicht gefunden. c) Vereinte Nationen Die geschilderte Entwicklung im nationalen und europäischen Bereich erfolgte parallel zu den Bemühungen internationaler Organisationen, auf völkerrechtlicher Ebene Vereinbarungen über eine Eindämmung der CO2-Emissionen zu erreichen. Am 9. 5. 1992 wurde auf der UN-Klimakonferenz in New York das ,,Rahmenübereinkommen der Vereinten Nationen über Klimaänderungen" geschlossen13. In Artikel 4 dieses Übereinkommens verpflichteten sich die beteiligten Staaten – u. a. die Bundesrepublik Deutschland – zu einer dauerhaften Reduktion des CO2Ausstoßes im Rahmen bestimmter Höchstbeträge. Diese Verpflichtung wurde in Art. 3 i. V. m. Art. 2 Abs.I lit. a (vii) des Kyoto-Protokolls zur Klimakonvention v. 10. 12. 1997 für CO2-Emissionen im Transportbereich noch einmal konkretisiert14. Die Europäische Gemeinschaft und die Bundesrepublik Deutschland haben sich verpflichtet, diese Reduktionsziele durch Maßnahmen europäischer und nationaler Gesetzgebung umzusetzen.

10 9. Erwägungsgrund a.a.O (Fn. 9). 11 KOM (95) 172 endg; abgedr. in: BR-Drs. 383/95; dazu Giesberts, RIW 1995, S. 847 ff. 12 Vorschlag für eine Richtlinie zur Restrukturierung der Gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen KOM (97) 30, abgedr. in: BR-Drs. 255/97. 13 Abgedruckt bei: Dolzer, Verkehrswesen, S. 122 ff. 14 Abgedruckt bei: Dolzer, Verkehrswesen, S. 173 ff., vgl. dort auch S. 23 ff.

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6 Wirtschaftlicher Hintergrund, Entstehung, Regelungsgehalt des Gesetzes

2. Abgaben als Mittel der Umweltpolitik a) Volkswirtschaftliche Grundlagen Umweltschutz wird herkömmlich mit den klassischen Instrumenten des Ordnungsrechts im Wege von Geboten oder Verboten verwirklicht. Darüber hinaus ist in Politik und Wissenschaft in den vergangenen Jahren zunehmend der Einsatz von Abgaben zur Verwirklichung umweltschützender Zielsetzungen befürwortet worden. Diese Überlegungen gründen auf der Annahme, daß die Beeinträchtigung der Umwelt im Rahmen der Tätigkeit eines gewerblichen Unternehmens nicht der Allgemeinheit zur Last fallen dürfe, sondern zu den Kosten gerechnet werden muß, die von diesem Verursacher getragen werden müssen. Die Erhebung von Steuern oder anderen Abgaben auf umweltschädliches Verhalten dienen daher dazu, die mit der Umweltschädigung verbundenen ,,sozialen Kosten" zu ,,internalisieren": Das Unternehmen und seine Kunden sollen im Rahmen der Preisbildung die Umweltkosten der angebotenen Waren oder Dienstleistungen unmittelbar spüren und damit veranlaßt werden, weniger oder umweltfreundlichere Güter oder Verfahren in Anspruch zu nehmen15. Dieses Vorstellungsbild einer ,,Internalisierung externer Kosten" im Umweltbereich bildet seit längerem die Grundlage der Politik der Bundesregierung und des Bundestages auf dem Gebiet der Besteuerung umweltrelevanter Vorgänge16. Als finanzökonomische Instrumente, die zur Senkung des Energieverbrauchs eingesetzt werden können, werden vor allem Sonderabgaben auf der Grundlage des Verbrauchs von Umweltgütern (z. B. Abwasserabgaben) sowie Steuern auf umweltschädliche Tätigkeiten diskutiert. Auch in der Bundesrepublik Deutschland sind seit Ende der 80er Jahre unterschiedliche Modelle von ,,Öko-Steuern" vorgestellt worden, die in der Tendenz übereinstimmen, durch Anhebung oder Einführung von Abgaben auf den Ausstoß von CO2 oder

15 Grundlegend Pigou, The Economics of Welfare, 4. Aufl., 1932, Nachdruck 1960, S. 174. 16 Vgl. nur: Beschluß der Bundesregierung zur Verminderung der CO2-Emission und anderer Treibhausgasemissionen in der Bundesrepublik Deutschland auf der Grundlage des Dritten Berichts der IMA ,,CO2-Reduktion" v. 29. 9. 1994, S. 5; Beschluß der Bundesregierung zum Klimaschutzprogramm der Bundesrepublik Deutschland auf der Basis des Vierten Berichts der IMA ,,CO2-Reduktion", BT-Drs. 13/8936, S. 9; BMU, Umweltbericht 1998, S. 11; Jahresgutachten 1998/99 des Sachverständigenrates zur Begutachtung der gesamtwirtschaftlichen Entwicklung, BT-Drs. 14/73, S. 267 Tz. 476; BMF (Hrsg.), Gutachten des Wissenschaftlichen Beirats, S. 12 ff.

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7 Umweltschutz und Umweltsteuern

den Verbrauch fossiler Energieträger negative Anreize im Hinblick auf die Verwendung fossiler Energieträger zu schaffen17. Unter einer ,,ökologischen Steuerreform" wird dabei ein Reformprogramm verstanden, das u. a. aus folgenden Elementen besteht: – Erweiterung der Steuerbasis um Aktivitäten, die zu Umweltbelastungen führen, d. h. Erweiterung der indirekten Steuern, i.d.R. von Verbrauchsteuern; – allmähliche Verbreiterung dieser Steuerbasis sowie allmähliche und langfristig angekündigte Erhöhung dieser Steuersätze in preisbereinigten Werten; – Aufkommensneutralität durch kompensierende Bereich anderer Steuern oder Abgaben18.

Entlastung

im

Diese volkswirtschaftliche Konzeption einer Verteuerung von Energiekosten zu Lasten des Verursachers von Umweltschäden ist in ihren allgemeinen Grundlagen von einer Vielzahl von Staaten zur Grundlage ihrer Steuerpolitik gemacht worden19. Diese Politik einer steuergestalteten Reduktion des Energieverbrauchs und CO2-Ausstoßes wird vielfach auch im Hinblick auf das Emissionspotential des Straßenverkehrs verfolgt20. Außerordentlich umstritten sind jedoch die Funktionstauglichkeit der einzelnen Reformvorschläge sowie die wirtschaftlichen Konsequenzen für einzelne Wirtschaftszweige. Dies liegt in erster Linie an der Unmöglichkeit einer näherungsweisen monetären Bestimmung von ,,Umweltkosten"21. Vor diesem Hintergrund hat man sich überwiegend dahin ent17 Einen Überblick über die älteren Modelle geben Nutzinger/ Zahrnt (Hrsg.), Öko-Steuern, S. 205 ff.; Förster, Ökosteuern, S. 9 ff.; Wilhelm, Ökosteuern, S. 41 ff.; die jüngeren Modelle sind dargestellt bei: Wünsche, Umweltabgaben, S. 81 ff.; Umweltbundesamt (Hrsg.), Steuerrecht unter ökologischen Aspekten, S. 309 ff. 18 Deutscher Bundestag (Hrsg.), Schlußbericht, S. 711 ff. 19 Vgl. OECD, Environmental Taxes; OECD, Umweltsteuern. 20 Überblick über ökologische Preisbildungsinstrumente im Straßenverkehr im Bericht des Ausschusses für Bildung, Wissenschaft, Forschung, Technologie und Technikfolgenabschätzung v. 17. 6. 1998, BT-Drs. 13/11447, S. 63 ff. 21 Siehe das Pro und Contra in: Deutscher Bundestag (Hrsg.), Schlußbericht, S. 711 ff.; Bericht des Ausschusses für Bildung, Wissenschaft, Forschung, Technologie und Technikfolgenabschätzung, v. 17. 6. 1998, BT-Drs. 13/11447 S. 64; eingehend zur Kritik an den unterschiedlichen Versuchen einer ,,Messung" von Umweltkosten: Willeke, Zeitschrift für Verkehrswissenschaft 64 (1993), S. 215 ff.; Lakshmanan/Nijkamp/Verhoef, in: Greene/Jones/Delucchi, Transportation, S. 387 ff.; BMF (Hrsg.), Gutachten des Wissenschaftlichen Beirats, S. 17 ff.

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8 Wirtschaftlicher Hintergrund, Entstehung, Regelungsgehalt des Gesetzes

schieden, eine konkrete verursacherbezogene Schadenszuordnung nicht zu versuchen, sondern vielmehr allgemeine Reduktionsziele vorzugeben und diese mit Hilfe von pauschalen Eingriffen in den Preismechanismus durchzusetzen22. Allerdings wird allgemein zugestanden, daß dieser ,,Standard-Preis-Ansatz" letztlich zu willkürlichen Festlegungen nach dem ,,trial and error"-Verfahren führt: ,,All dies mag unter umweltpolitischer Zielrichtung vernünftig sein – ein befriedigendes Steuersystem entsteht auf diese Weise nicht"23. Dem geschilderten Grundkonzept folgt auch das Gesetz zum Einstieg in die ökologische Steuerreform, das mit Hilfe gegriffener prozentualer Erhöhungen der Energiekosten versucht, einen geringeren Verbrauch fossiler Brennstoffe herbeizuführen. b) Die ,,doppelte Dividende" im Arbeitsmarktbereich In der internationalen Diskussion ist frühzeitig die Überlegung aufgetaucht, der Entlastung der Umwelt als dem primärem Vorzug einer ökologisch orientierten Besteuerung eine zweite ,,Dividende" hinzuzufügen. Diese betrifft die Verwendung des Aufkommens der umweltbezogenen Steuern. Dieses Aufkommen soll zielgerichtet den Unternehmen im Bereich der Arbeitskosten zurückgewährt werden, um einerseits die Gesamtkosten für die Wirtschaft nicht zu erhöhen und andererseits Arbeitskräfte zu verbilligen und damit den Arbeitsmarkt zu entlasten. Die Ökologisierung des Steuerrechts wird daher in vielen Vorschlägen mit einer gleichzeitigen Senkung der Beiträge und Steuern auf den Einsatz von Arbeitskraft verbunden24. Die OECD, der Sachverständigenrat zur Begutachtung der gesamtwirtschaftlichen Entwicklung und weitere führende Wirtschaftswissenschaftler haben festgestellt, daß die positiven Beschäftigungswirkungen dieser ,,doppelten Dividende" außerordentlich zweifelhaft sind25. Diese massiven Zweifel beruhen auf mehreren Überlegungen, die zuletzt der Sachverständigenrat zusammengefaßt hat:

22 Grundlegend: Baumol/Oates, Swedish Journal of Economics, 1971, S. 42; Darstellungen bei: Köberlein, Kompendium der Verkehrspolitik, S. 199 (215 f.); Tipke/Lang, Steuerrecht, § 8 Rn. 64. 23 BMF (Hrsg.), Gutachten des Wissenschaftlichen Beirats, S. 22 f. 24 Beispiele bei Wünsche, Umweltabgaben, S. 81 ff. 25 OECD, Umweltsteuern, S. 35; Jahresgutachten 1998/99 a. a. O. (Fn. 16), S. 271 ff., Tz. 487 ff.; BMF (Hrsg.), Gutachten des Wissenschaftlichen Beirats, S. 35 ff.; siehe auch den skeptischen Vergleich der bisherigen Simulationsstudien bei Kirchgässner, in: Krause/Junk (Hrsg.), Steuersysteme, S. 279 (295 ff.); Fischer, in: Festschrift für W. Ritter, S. 343 (357 f.).

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9 Umweltschutz und Umweltsteuern

– Die ,,doppelte Dividende" setzt bei gleichzeitiger Verteuerung der Energiekosten und Verbilligung der Lohnnebenkosten voraus, daß in dem betroffenen Wirtschaftszweig Energie durch Arbeitskraft überhaupt ersetzt werden kann (Substitutionseffekt). – Der Rückgang der Produktivität des eingesetzten Kapitals durch die Besteuerung des Faktors Energie mindert zugleich die Nachfrage nach Arbeitskräften und hat die Abwanderung von Kapital in andere Länder mit geringeren Energiekosten zur Folge. – Einer Expansion im Bereich von Unternehmen mit geringem Energieverbrauch stehen massive Wettbewerbsnachteile von Unternehmen mit durchschnittlichem oder hohem Energieverbrauch gegenüber. – Ein positiver Beschäftigungseffekt kann nur eintreten, wenn der Kostenvorteil durch Minderung der Lohnnebenkosten bei den tariflichen Lohnverhandlungen den Unternehmen erhalten bleibt26. Zusätzlich zu diesen konzeptionellen Einwänden stellt der Sachverständigenrat fest, daß die bisherigen empirischen Studien ,,keine robuste Grundlage für die These (bilden), daß eine ökologische Steuerrefom mit großer Wahrscheinlichkeit auch einen positiven Beschäftigungseffekt begründet"27. Dennoch wird diese Kombination von Energiesteuern mit Senkung der lohnbezogenen Abgaben im politischen Raum vielfach befürwortet. Sie hat in die Steuergesetzgebung mehrerer Industrieländer (u. a. Belgien, Dänemark, Finnland, Niederlande, Norwegen, Schweden und das Vereinigte Königreich) Eingang gefunden28. Auch die Europäische Kommission neigt in ihrer jüngeren Steuerpolitik dazu, in parallelen Schritten eine Entlastung des Faktors Arbeit und eine Verteuerung des Faktors Energie anzustreben29. c) Die Auswirkungen der ökologischen Steuerreform auf die internationale Wettbewerbsfähigkeit Es gehört zu den anerkannten Grundlagen der verschiedenen Vorschläge zur Ökologisierung des Steuersystems, daß der umweltschonende Effekt einer Energiebesteuerung nur dann eintreten kann, wenn die Steuer 26 Jahresgutachten 1998/99 a. a. O. (Fn. 16), S. 271 ff., Tz. 487 ff.; BMF (Hrsg.), Gutachten des Wissenschaftlichen Beirats, S. 35 ff. 27 Jahresgutachten 1998/99 a. a. O. (Fn. 16), S. 273 Tz. 491. 28 Nachweise bei OECD, Umweltsteuern, S. 36. 29 Kommission der Europäischen Gemeinschaften, Die Steuern in der Europäischen Union – Bericht über die Entwicklung der Steuersysteme v. 10. 10. 1996 KOM (96) 546 endg, Tz. 6.12 ff.; dazu Jarass/Obermair, IStR 1998, S. 289 ff.

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10 Wirtschaftlicher Hintergrund, Entstehung, Regelungsgehalt des Gesetzes

einen Anreiz zum geringeren Verbrauch der erzeugten Güter oder Dienstleistungen schafft. Diese Erkenntnis hat vor allem Bedeutung für die Besteuerung von Unternehmen, die auf internationalen Märkten tätig sind. Wenn inländische und ausländische Unternehmen gleichartige Leistungen anbieten, wird die unilaterale Erhebung von energiebezogenen Steuern im Inland lediglich den Effekt haben, daß der Verbraucher das Gut günstiger bei dem ausländischen Anbieter als bei dem inländischen (steuerbelasteten) Anbieter beziehen kann. Ein nationaler Alleingang zur Energiebesteuerung hat daher wesentliche Auswirkungen auf die Wettbewerbssituation inländischer Unternehmen. Die Steuer bietet insoweit faktisch dem Kunden keine Anreize mehr zu einem geringeren Verbrauch, vielmehr hat die inländische Steuer nur noch die Wirkung einer Subvention ausländischer Anbieter30. Dieser Diskriminierungseffekt trifft vor allem solche inländische Unternehmen, die auf einen hohen Energieeinsatz angewiesen sind. Für solche Unternehmen wird auch international eine Kompensation zur Sicherung ihrer Wettbewerbsfähigkeit diskutiert31. Dabei ist man sich darin einig, daß eine solche Kompensation für energieintensive Unternehmen zwar einerseits wettbewerbspolitisch erforderlich ist, andererseits der eigentlichen Zielsetzung einer ökologischen Steuerreform zuwiderläuft32. Die Europäische Gemeinschaft hat in ihren Richtlinienvorschlägen zur Energiebesteuerung diesem Erfordernis einer wettbewerbsschützenden Kompensation Rechnung getragen und für europäische Unternehmen im Hinblick auf den Wettbewerb mit Nicht-EU-Staaten Milderungen vorgesehen. Den Mitgliedstaaten ,,soll ermöglicht werden, Unternehmen, die Investitionsausgaben tätigen zur Verbesserung der Energienutzung sowie den Unternehmen, deren Energiekostenanteil an den Umsätzen stark ins Gewicht fällt, Steuererstattungen zu gewähren"33. Diese Erkenntnis gehört darüber hinaus zum Gemeingut der unterschiedlichen politischen Richtungen in ihren Aussagen zur ökologischen Steuerreform. So hat bereits die frühere Bundesregierung nachdrücklich betont, daß die umweltbezogene Einführung oder Erhöhung von Steuern die internationale Wettbewerbssituation berücksich30 OECD, Climate Change, S. 29; Kirchgässner, in: Krause/Junk (Hrsg.), Steuersysteme, S. 302 f.; Fischer, IStR 1993, S. 201 (205). 31 OECD, Umweltsteuern, S. 50 f. 32 OECD, Climate Change, S. 51; OECD, Umweltsteuern, S. 50 f.; BMF (Hrsg.), Gutachten des Wissenschaftlichen Beirats, S. 84 ff. 33 Vorschlag für eine Richtlinie zur Restrukturierung der Gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen a. a. O. (Fn. 12), 32. Erwägungsgrund; vgl. auch Art. 15 dieses Richtlinien-Vorschlags.

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11 Umweltschutz und Umweltsteuern

tigen muß34. Ähnlich formulierte die Bundestagsfraktion ,,BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN" im Jahre 1998: ,,Unternehmen stehen im internationalen Wettbewerb. Wenn nur in Deutschland eine Energiesteuer eingeführt wird, drohen energieintensiven Unternehmen einseitige Kostenbelastungen gegenüber den Unternehmen in Ländern, in denen keine oder geringere Energiesteuern erhoben werden (. . .). Energieintensive Unternehmen benötigen daher Zeit und finanzielle Unterstützung, um ihre Produktionsstruktur auf energiesparende Verfahren umzustellen. (. . .) Ein spezielles Programm für energieintensive Branchen (. . .) soll daher zeitlich begrenzt Anpassungshilfen bieten, z. B. in Form von Steuerermäßigungen35."

Es kann daher festgehalten werden, daß die wirtschaftliche Notwendigkeit, international konkurrierende Wirtschaftszweige im Wege von Steuerermäßigungen von den nachteiligen Wirkungen unilateraler Maßnahmen im Energiesteuerbereich abzuschirmen, in der politischen und wirtschaftswissenschaftlichen Diskussion anerkannt ist.

3. Die Wettbewerbssituation im Güterkraftverkehr a) Grundannahmen in Politik und Wissenschaft Diese Überlegungen zur Kompensation von ökologisch motivierten Steuererhöhungen für energieintensive Unternehmen im internationalen Wettbewerb gelten in gleicher Weise für die Wettbewerbssituation im Güterkraftverkehr. Bereits im 2. Zwischenbericht der Interministeriellen Arbeitsgruppe ,,CO2-Reduktion" aus dem Jahre 1991 wird betont: ,,Eine weitere Erhöhung der Mineralölsteuer ist in jedem Fall nur dann vertretbar, wenn hierzu eine EG-weit einheitliche Lösung auch mit Blick auf eine verursachergerechte Anlastung der Wegekosten erzielt werden kann. Sie darf die Wettbewerbsfähigkeit des deutschen Straßenverkehrsgewerbes nicht beeinträchtigen und muß dem Territorialitätsprinzip Rechnung tragen36."

34 BMU (Hrsg.), Umweltpolitik, S. 168; BMU, Umweltbericht 1998, S. 33; Beschäftigungspolitik und umweltverträgliche Wirtschaftsentwicklung, Antwort der Bundesregierung, BT-Drs. 13/10997, S. 13; vgl. auch BMF (Hrsg.), Gutachten des Wissenschaftlichen Beirats, S. 29 ff. 35 BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN, Ökologisch-soziale Steuerreform, S. 10 f.; ausführlich dazu das Eckpunktepapier ,,Anpassungshilfen für energieintensive Branchen und Regionen im Rahmen des bündnisgrünen Konzepts für eine ökologisch-soziale Steuerreform" der Arbeitsgruppe ökologisch-soziale Steuerreform der Bundestagsfraktion BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN, 1996. 36 BT-Drs. 12/2081, S. 62

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12 Wirtschaftlicher Hintergrund, Entstehung, Regelungsgehalt des Gesetzes

Im 4. Zwischenbericht wird diese Aussage erneut bekräftigt: ,,Mit der in Deutschland zum 1. 1. 1994 vorgenommenen Mineralölsteuererhöhung ist der aus gesamtwirtschaftlicher Sicht derzeit mögliche Rahmen allerdings ausgeschöpft. Um zu einer ausgewogenen Belastungsstruktur in Europa zu kommen, strebt die Bundesregierung eine Erhöhung der harmonisierten Mindestsätze für die Mineralölsteuer innerhalb der EU an37."

Auch das Bundesministerium für Umwelt, Naturschutz und Reaktorsicherheit betont daher in seinem letzten Umweltbericht: ,,Fiskalische Instrumente können auch im Verkehrsbereich dazu beitragen, Umweltbelastungen weiter zu verringern. Nationale Alleingänge sind dabei jedoch grundsätzlich nicht zielführend. Auch hier sind EU-weit harmonisierte fiskalische Regelungen, die für Deutschland keine Wettbewerbsnachteile zur Folge haben, anzustreben38.

Diese Erkenntnis findet ihre Vertiefung in gleichgerichteten Äußerungen des wirtschaftswissenschaftlichen Schrifttums: ,,Bei der Besteuerung des Treibstoffverbrauchs im Verkehr ist eine Trennung von privatem Konsum und gewerblicher Nutzung nicht möglich. Gleichwohl sollte man sich für die Einbeziehung in die Besteuerung entscheiden. Vergaserkraftstoffe werden im Gegensatz zu Dieselöl überwiegend für private Fahrten gebraucht, und wo dies nicht der Fall ist, ergeben sich doch aus einer Besteuerung keine großen Wettbewerbsprobleme. Beim Dieselöl scheidet dagegen wegen des starken internationalen Wettbewerbs im Straßengüterverkehrs, im Busverkehr und in der Binnenschiffahrt ein deutscher Alleingang in Form einer Ökosteuer auf Dieselöl aus39."

Letztlich entspricht es auch den politischen Grundannahmen der seit Oktober 1998 amtierenden neuen Bundesregierung, dieser Wettbewerbssituation Rechnung zu tragen. So heißt es in der für die wesentlichen Inhalte der Regierungspolitik maßgeblichen Koalitionsvereinbarung v. 20. 10. 1998: ,,Zur Herstellung fairer Wettbewerbsbedingungen für alle Verkehrsträger auf den europäischen Transportmärkten wollen wir die Harmonisierungsdefizite im Bereich der Steuer- sowie der technischen und Sozialvorschriften beseitigen. Dadurch wird die internationale Marktposition der deutschen Verkehrsunternehmen im Straßen- und Schienengüterverkehr sowie der Binnenschiffahrt gestärkt40." 37 Beschluß der Bundesregierung a. a. O. (Fn. 16), S. 10; vgl. auch dort S. 115 (166). 38 BMU, Umweltbericht 1998, S. 165. 39 Donges/Eekhoff/Hamm (Hrsg.), Steuerreform für Arbeitsplätze und Umwelt, S. 55 Tz. 51; ebenso Aberle, Transportwirtschaft, S. 152; Finke/Schindler, Internationales Verkehrswesen 12/1996, S. 23 (25 f.); Berkelova, Vollendung des Europäischen Binnenverkehrsmarktes, S. 210 ff. 40 Koalitionsvereinbarung zwischen der Sozialdemokratischen Partei Deutschlands und BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN v. 20. 10. 1998, Tz. IV.4.

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13 Umweltschutz und Umweltsteuern

b) Daten zum internationalen Wettbewerb im Güterkraftverkehr Die Situation der deutschen Güterkraftverkehrsunternehmen im internationalen Wettbewerb wird in den jährlichen Marktbeobachtungsberichten des Bundesamtes für den Güterverkehr sowie den jährlichen Analysen des ifo-Instituts für Wirtschaftsforschung (München) im Auftrag des Bundesministeriums für Verkehr deutlich. Dieser Wettbewerb betrifft sowohl den grenzüberschreitenden Verkehr als auch den reinen Binnenverkehr, an dem sich auch Unternehmen mit ausländischen Standorten beteiligen. So schreibt das Bundesamt für Güterverkehr in seinem Jahresbericht 1998: ,,Die wachsende Arbeitsteilung innerhalb der Europäischen Union und der zunehmende Güteraustausch mit den osteuropäischen Ländern führten bei den Verkehrsträgern zu einer Zunahme des grenzüberschreitenden Güterverkehrs und damit zu einem Wachstum bei der Gütertransportleistung um 3,2% gegenüber dem Vorjahr. (. . .) Das Marktgeschehen ist weiterhin von Konzentrationsund Kooperationsprozessen gekennzeichnet. In diesem Zusammenhang hat sich der Wettbewerb verschärft. (. . .) Nach Aufhebung der Kontingente für Kabotagebeförderungen in den Staaten der Europäischen Union sind bisher keine wesentlichen Veränderungen am Verkehrsmarkt eingetreten. Mit einer Zunahme von Beförderungen durch ausländische Unternehmen im Binnenverkehr, besonders im Anschluß an grenzüberschreitende Beförderungen, ist jedoch zu rechnen. (. . .) Die durchschnittlichen Beförderungsentgelte im Straßengüterverkehr verharren weiter auf niedrigem Niveau41."

Zu dem im internationalen Wettbewerb wichtigen grenzüberschreitenden Güterverkehr mit deutschen und ausländischen Fahrzeugen wird ausgeführt: ,,Das Güteraufkommen im grenzüberschreitenden Verkehr ist aufgrund der Exportentwicklung sowie der zunehmenden Arbeitsteilung erneut gestiegen. (. . .) Die mit deutschen Fahrzeugen beförderte Gütermenge stieg im Jahre 1998 gegenüber dem Vorjahr von 75,1 Mio. t um 3,2% auf 77,5 Mio. t. Die Beförderungsleistung nahm um etwa 6% zu. Bezogen auf die zurückgelegte Inlandsstrecke der Beförderungen im grenzüberschreitenden Verkehr stieg die Beförderungsleistung um 2,5%. Damit erreichten die deutschen Fahrzeuge einen Mengenanteil von rund 25%. Die ausländischen Fahrzeuge erreichten im grenzüberschreitenden Verkehr einen hohen Anteil von rund 75%. Bei einer beförderten Gütermenge von rund 234 Mio. t (Vorjahr: 221 Mio. t) stieg das Beförderungsaufkommen gegenüber dem Vorjahr um 5,7%. Durch Zunahme der Beförderungsweiten stieg die Beförderungsleistung um 6,7%.

41 Bundesamt für Güterverkehr, Jahresbericht 1998, Zusammenfassung, S. 1.

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14 Wirtschaftlicher Hintergrund, Entstehung, Regelungsgehalt des Gesetzes Damit erreichten die ausländischen Unternehmen des Straßengüterverkehrs erneut einen höheren Zuwachs als die deutschen Verkehrsunternehmen"42.

Für die Teilnahme ausländischer Unternehmen am Binnengüterverkehr (Kabotage) ist – spätestens seit der allgemeinen Freigabe der Kabotage in den EU/EFTA-Ländern zum 1. 7. 1998 – eine ähnliche Wettbewerbssituation gegeben: ,,Weit über 70% der Kabotageleistungen innerhalb der EU und der EFTA werden momentan in der Bundesrepublik Deutschland erbracht, da der deutsche Güterverkehrsmarkt aufgrund der langen Distanzen und seines hohen Transportpotentials günstige Voraussetzungen für den Kabotageverkehr bietet. Die führenden Kabotageunternehmen kommen aus den Beneluxstaaten. Es ist davon auszugehen, daß sich auch in Zukunft der Kabotageverkehr auf den deutschen Güterverkehrsmarkt konzentrieren und zu einer Intensivierung des Wettbewerbs führen wird. Im vergangenen Jahr haben Kabotagefahrten ausländischer Lkw im deutschen Binnenverkehr jedoch noch weit weniger als 1% der gesamten Tonnage ausgemacht43."

Auch wenn die Kabotageleistungen im jetzigen Zeitpunkt noch nicht sehr umfangreich sind, ,,gehören die Kabotagebeförderungen in der EU als auch bei den Beförderungen in Deutschland zu den Bereichen mit überdurchschnittlichem Wachstum"44. Dabei wird ,,erneut deutlich, daß der Vorteil ausländischer Unternehmen bei Kabotagebeförderungen in Deutschland in der geringeren Kostenbelastung hinsichtlich Steuern und Abgaben besteht"45. Auf dieser bedrängten Wettbewerbssituation beruht auch die Unmöglichkeit für die betroffenen Unternehmen, Preiserhöhungen durchzusetzen: ,,Nach den Erkenntnissen des Bundesamtes verharren die durchschnittlichen Beförderungsentgelte weiterhin auf niedrigem Niveau. Entgelterhöhungen für reine Beförderungsleistungen waren nur in wenigen Ausnahmefällen durchzusetzen – am ehesten noch bei Spezialverkehren, bei denen keine Überkapazitäten an Laderaum vorhanden sind. (. . .) Für die ersten Monate des laufenden Jahres erwartet das BAG nach den geführten Marktgesprächen eine Stabilisierung des Entgeltniveaus. Die vorgesehene Mineralölsteuererhöhung dürfte jedoch Bewegung in das Preisgefüge bringen, wobei 42 Bundesamt für Güterverkehr, Jahresbericht 1998, S. 7 Tz. 2.1.2; ähnlich ifoInstitut, Verkehrsentwicklung 1999, in: Ifo Wirtschaftskonjunktur 2/99, S. A 1 (A 28). 43 ifo-Institut, Verkehrsentwicklung 1999, in: Ifo Wirtschaftskonjunktur 2/99, S. A 28; die Daten werden bestätigt in: Kommission der Europäischen Gemeinschaften, Bericht über die Umsetzung der Verordnung (EWG) Nr. 3118/ 93 zur Festlegung der Bedingungen für die Zulassung von Verkehrsunternehmen zum Güterkraftverkehr innerhalb eines Mitgliedstaats, in dem sie nicht ansässig sind (Kabotage) v. 4. 2. 1998 KOM (98) 47 endg, S. 6 Tz. 2.7. 44 Bundesamt für Güterverkehr, Sonderbericht, S. 3 f. 45 Bundesamt für Güterverkehr, Sonderbericht, S. 4.

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15 Grundkonzeption, Entstehung und Konsequenzen abzuwarten bleibt, ob ein Überwälzen möglich ist. Der sich weiterhin verschärfende Wettbewerb dürfte jedoch die Durchführung von Preiserhöhungen erschweren46."

Diese Analysen der wirtschaftlichen Situation im Güterkraftverkehr lassen sich wie folgt zusammenfassen: Die deutschen Güterverkehrsunternehmen befinden sich unter hohem Konkurrenzdruck. Sowohl im grenzüberschreitenden Verkehr als auch im reinen Binnenverkehr (Kabotageleistungen ausländischer Unternehmen) befinden sie sich in Wettbewerb mit Anbietern aus dem EU-/ EFTA-Ausland sowie anderen europäischen Unternehmen, die einen erheblichen Teil des Marktes bedienen. Die Möglichkeit der deutschen Güterkraftverkehrsunternehmen, Steuererhöhungen auf die Nachfrager zu überwälzen, werden vor diesem Hintergrund deutlich in Frage gestellt.

II. Grundkonzeption, Entstehung und Konsequenzen 1. Genese des Gesetzes Das Gesetz zum Einstieg in die ökologische Steuerreform hat die geschilderten Grundannahmen über die ökonomischen Effekte einer gezielten Verteuerung von Energieträgern aufgenommen. Zugleich ist die Vorstellung einer ,,doppelten Dividende" auf dem Gebiet der Arbeitsmarktpolitik in das Gesetz eingeflossen: ,,Der Kerngedanke der ökologisch-sozialen Steuerreform liegt in der Verknüpfung von Umwelt- und Beschäftigungszielen"47. Dieser Kerngedanke wird in der Allgemeinen Begründung für die Neuregelung wie folgt entfaltet: ,,Energie ist ein knappes und endliches Gut. Die Preise für seine Nutzung sind in Deutschland zu niedrig. Sie bieten zu wenig Anreize, vorhandene Energiesparpotentiale auszuschöpfen, erneuerbare Energie stärker auszubauen und energiesparende und ressourcenschonende Produkte und Produktionsverfahren zu entwickeln. Demgegenüber belasten zu hohe Lohnnebenkosten, insbesondere Sozialversicherungsbeiträge, den Arbeitsmarkt. Sie stehen der Sicherung bestehender und der Schaffung neuer Arbeitsplätze entgegen. Um die Lohn-

46 Bundesamt für Güterverkehr, Jahresbericht 1998, S. 14 f. Tz. 3.1.1; die internationale Konkurrenzsituation wird demgegenüber nicht berücksichtigt in der optimistischen Analyse des Deutsches Institut für Wirtschaftsforschung in: Umweltbundesamt (Hrsg.), Steuerrecht unter ökologischen Aspekten, S. 447 ff. 47 Beschlußantrag SPD-Fraktion, BT-Drs. 14/66, S. 1.

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16 Wirtschaftlicher Hintergrund, Entstehung, Regelungsgehalt des Gesetzes nebenkosten zu senken, müssen die Beitragszahler in der Sozialversicherung entlastet werden. Es ist daher erforderlich, Energie über den Preis zu verteuern und durch Senkung der Sozialversicherungsbeiträge Arbeit billiger zu machen48."

Diese Grundkonzeption wird in der weiteren Begründung zunächst für die neu eingeführte Stromsteuer näher ausgeführt. In diesem Rahmen wird auch mitgeteilt, daß und in welcher Weise energieintensiven Unternehmen zur Sicherung ihrer Wettbewerbsfähigkeit Entlastungen zugute kommen sollen: ,,Die Einführung der Stromsteuer ist ein wichtiger Schritt zum Einstieg in die ökologische Steuerreform, deren Grundphilosophie es ist, den Energieverbrauch zu verteuern und im Gegenzug den Faktor Arbeit zu entlasten. Bei der Konzeption des Stromsteuergesetzes werden sowohl wirtschaftspolitische als auch ökologische Ziele berücksichtigt und ein angemessener Ausgleich zwischen beiden Aspekten geschaffen. Um den Wirtschaftsstandort Deutschland nicht zu gefährden – insbesondere vor dem Hintergrund der bislang nicht erreichten umfassenden Harmonisierung der Energiebesteuerung in der Europäischen Union – ist es erforderlich, zugunsten des Produzierenden Gewerbes Ausnahmen von der Stromsteuer vorzusehen: – Generell unterliegt Strom, der von Unternehmen des Produzierenden Gewerbes verbraucht wird, insoweit einem ermäßigten Steuersatz, als eine jährliche Verbrauchsmenge von 50 000 Kilowattstunden Strom, die einem Steuerbetrag von 1 000 DM entspricht, überschritten wird. Eine solche Sockelbetragsregelung mit der Folge einer Beschränkung des Begünstigtenkreises dient der Vereinfachung des Verwaltungsvollzuges und ist aus Praktikabilitätsgründen unerläßlich. – Die energieintensiven Unternehmen des Produzierenden Gewerbes sind darüber hinaus begünstigt durch eine vollständige Freistellung ihres Stromverbrauchs von der Stromsteuer49."

Diese Grundlegung der neuen Strombesteuerung wird in den folgenden Passagen auch auf die Änderungen des Mineralölsteuerrechts ausgedehnt: ,,Um die Senkung der gesetzlichen Lohnnebenkosten zu finanzieren und den umweltbelastenden Verbrauch fossiler Energieträger zu mindern, ist als erster Schritt einer ökologischen Steuerreform auch eine maßvolle Erhöhung der Mineralölsteuer auf Kraft- und Heizstoffe vorgesehen. (. . .) Dabei wird die energieintensive Wirtschaft zur Erhaltung ihrer internationalen Wettbewerbsfähigkeit nach denselben Kriterien wie im Stromsteuergesetz weitestgehend von den Erhöhungen ausgenommen50."

48 Gesetzentwurf der Fraktionen SPD und BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN, BTDrs. 14/40, S. 1. 49 BT-Drs. 14/40, S. 9. 50 BT-Drs. 14/40, S. 10.

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17 Grundkonzeption, Entstehung und Konsequenzen ,,Durch die Erhöhung der Steuersätze auf Heizöl und Heizgas (. . .) würden bei Unternehmen des Produzierenden Gewerbes (. . .) und Kraftwerken, die Heizöle und Heizgase zu Produktionszwecken oder zur Stromerzeugung einsetzen, Mehrbelastungen eintreten. Da dies zu einer Beeinträchtigung der internationalen Wettbewerbsfähigkeit der deutschen Wirtschaft führen würde, wird – auch im Hinblick auf die noch ausstehende europäische Harmonisierung der Energiebesteuerung – durch die Einführung eines Erlaß-, Erstattungs- oder Vergütungstatbestandes (. . .) die Möglichkeit geschaffen, diese Heizstoffe entweder vollständig (bei energieintensiven Unternehmen und Kraftwerken) oder teilweise (bei anderen Unternehmen des Produzierenden Gewerbes) um den Betrag der jeweiligen Erhöhung zu entlasten51."

Zu der Belastung des Verkehrssektors nahm im Verlauf der Gesetzesberatungen der – mitberatende – Ausschuß für Verkehr-, Bau- und Wohnungswesen Stellung. Dort wurde mit den Stimmen der Koalitionsfraktionen gegen die Stimmen der Fraktionen CDU/CSU, FDP und PDS der folgende Entschließungsantrag der Fraktionen SPD und BÜNDNIS 90/ DIE GRÜNEN angenommen: ,,Der Ausschuß für Verkehr, Bau- und Wohnungswesen begrüßt das Vorhaben, zum 1. 4. 1999 die Rentenversicherungsbeiträge um 0,8% zu senken und die dafür notwendigen Einnahmen durch Energiebesteuerung zu sichern. Der intelligente und sparsame Umgang mit Energie und Rohstoffen ist ökologisch geboten und wird sich auch wirtschaftlich auszahlen. Auf dem Gebiet der Energieeinsparung sowie der alternativen Energien liegen Chancen für zukunftssichere Arbeitsplätze und für eine stabile wirtschaftliche Entwicklung. Die wissenschaftlichen Energieprognosen gehen von einem weiteren Wachstum des Verkehrs mit dem Ergebnis höheren Kraftstoffverbrauchs aus, wenn nicht über höhere Kraftstoffpreise eine Verhaltensänderung erreicht und mit kraftstoffsparenden Motortechniken der Verbrauch gesenkt wird. Gegenüber 1985 sind die Energiepreise trotz mehrfacher Anhebung der Mineralölsteuer relativ gefallen. Inflationsbereinigt liegen die Preise der wichtigsten Energieträger heute real nicht höher als vor der Ölpreisexplosion 1973/74. Dies hat dazu beigetragen, daß der Verkehrssektor durch sein stetiges Wachstum alle Energieeinsparerfolge anderer Verbrauchssektoren mehr als wettgemacht hat. Der Verkehrssektor trägt allein zu rd. 20% zu den CO2-Emissionen bei. Insgesamt hält der Ausschuß für Verkehr-, Bau- und Wohnungswesen die vorgesehenen Anhebungen für Mineralölsteuer bzw. für Stromsteuer für maßvoll und die voraussichtlichen Auswirkungen auf die öffentlichen Verkehrsbetriebe bzw. die Eisenbahnen und DB AG für tragbar. Die Verlängerung der Frist für die Steuerbegünstigung von erdgasbetriebenen Bussen wird begrüßt. Da die vorgesehene Öko-Steuer den Individualverkehr relativ stärker belasten wird als die öffentlichen Verkehrsunternehmen bzw. die Eisenbahnen, wird die Wettbewerbsstellung der letzteren nicht beeinträchtigt werden52."

51 BT-Drs. 14/40, S. 14. 52 BT-Drs. 14/440, S. 4 f.

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18 Wirtschaftlicher Hintergrund, Entstehung, Regelungsgehalt des Gesetzes

Die Ausschußmehrheit lehnte demgegenüber einen Antrag der Arbeitsgruppe Verkehr, Bau- und Wohnungswesen der FDP-Bundestagsfraktion ab, in dem es u. a. hieß: ,,Der Ausschuß für Verkehr, Bau- und Wohnungswesen bittet den federführenden Finanzausschuß, bei seiner Beschlußfassung über den Gesetzesentwurf zu berücksichtigen, daß (. . .) – insbesondere das deutsche Güterkraftverkehrsgewerbe, das Taxigewerbe und Teile der Tourismusbranche von den geplanten Steuererhöhungen so stark getroffen werden, daß der Bestand einzelner Betriebe gefährdet ist und der Abbau von Arbeitsplätzen droht (. . .) Der Ausschuß für Verkehr, Bau- und Wohnungswesen bedauert, daß im Beratungsverfahren des Gesetzesentwurfs angesichts einer sich immer wieder verändernden Vorlage und angesichts der Vielzahl kurzfristiger Änderungsanträge der Entwurfsverfasser keine geordnete und sachgerechte Beratung möglich war. Der Ausschuß konnte sich keine vollständige Klarheit über alle möglichen Auswirkungen des Gesetzentwurfes verschaffen, insbesondere aus wohnungs- und verkehrspolitischer Sicht keine sachgerechten Änderungsvorschläge machen53."

Im weiteren Verlauf der Beratungen im – federführenden – Finanzausschuß kam es ebenfalls zu tiefgreifenden Auseinandersetzungen zwischen den Regierungs- und den Oppositionsfraktionen über die äußeren Umstände des Gesetzgebungsverfahrens. Insbesondere wurde von den Oppositionsfraktionen kritisiert, daß eine sachgerechte Beratung der Vorlage und ihrer rechtlichen und wirtschaftlichen Konsequenzen sowie eine eingehende Behandlung von Änderungsanträgen nicht möglich gewesen sei54. Im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens entschieden sich die Koalitionsfraktionen aus Vereinfachungsgründen dafür, für das gesamte Produzierende Gewerbe einen einheitlichen ermäßigten Steuersatz in Höhe von 20% des Regelsatzes auf Strom und Heizstoffe vorzusehen. Die Abgrenzung der Unternehmen des Produzierenden Gewerbes von den übrigen Wirtschaftszweigen richtet sich nach der vom Statistischen Bundesamt herausgegebenen Klassifikation der Wirtschaftszweige. Von der Fraktion der CDU/CSU und der Fraktion der FDP wurde diese Regelung scharf kritisiert, da eine Klassifikation für statistische Zwecke nicht den Erfordernissen nach einer Differenzierung zwischen Unternehmen hinsichtlich der Belastung durch die Ökosteuer entspreche. Die Tatsache, daß die Land- und Forstwirtschaft als Urproduktion nicht zum Produzierenden Gewerbe gezählt werde, zeige bereits, daß die Klassifikation des Statistischen Bundesamtes hier nicht die geeigneten Kriterien liefern könne. Im übrigen führten die aufgrund des Gesetzesentwurfs entstehenden neuen Steuerpflichten auch für das Dienstleistungsgewerbe, das den vollen Steuersatz zahlen müsse, zu massiven Auswir53 BT-Drs. 14/440, S. 5 r. Sp. 54 BT-Drs. 14/440, S. 10.

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19 Grundkonzeption, Entstehung und Konsequenzen

kungen, die neben den ohnehin ungünstigen steuerlichen Bedingungen für Unternehmen zu einem weiteren Arbeitsplatzabbau statt zu der von der Bundesregierung und den Koalitionsfraktionen angestrebten Schaffung von neuen Arbeitsplätzen führten. Außerdem sei für die Zollverwaltung der Kreis der Steuerpflichtigen nicht eindeutig erkennbar, so daß der Steuertatbestand zu unbestimmt sei. Die Koalitionsfraktionen erinnerten daran, daß bereits im Berlinförderungsgesetz bei der Gewährung von Investitionszulagen nach der Klassifikation des Statistischen Bundesamtes differenziert werde, ohne daß wesentliche Probleme aus der Praxis bekanntgeworden seien. Im übrigen sei es wesentlich sinnvoller, auf ein bestehendes System von Kriterien zurückzugreifen, statt neue komplizierte Regelungen zu treffen. Eine gewisse Typisierung sei unabdingbar. Sie trage zwar das Risiko einer Benachteiligung in einzelnen Fällen in sich, sei aber nach verfassungsrechtlicher Rechtsprechung grundsätzlich zulässig. Ziel müsse der Abbau von Ausnahmeregelungen sein. Zur Frage des Kreises der Steuerpflichtigen wies die Bundesregierung zunächst darauf hin, im Gesetzentwurf zum Einstieg in die ökologische Steuerreform werde für die Zuordnung von Unternehmen zum Produzierenden Gewerbe auf eine andere gesetzliche Regelung, § 1 des Gesetzes über die Statistik im Produzierenden Gewerbe, Bezug genommen. Dies genüge den verfassungsrechtlichen Anforderungen55. Über das Produzierende Gewerbe hinaus wurde in § 9 Abs. 2 für den Schienenbahnverkehr sowie für den Verkehr mit Oberleitungsomnibussen ein ermäßigter Steuersatz eingeführt. Darüber hinaus wurden in § 9 Abs. 3 StromStG die Unternehmen der Land- und Forstwirtschaft hinsichtlich des reduzierten Steuersatzes den Unternehmen des Produzierenden Gewerbes gleichgestellt. Auf der Grundlage des – gegenüber dem Entwurf veränderten – § 25 Abs. 3 und 4 MinöStG gilt nunmehr sowohl für energieintensive Unternehmen als auch für die übrigen Unternehmen des Produzierenden Gewerbes und Unternehmen der Land- und Forstwirtschaft ein einheitlicher Vergütungssatz von 80 Prozent des Erhöhungsbetrages bei den Heizstoffsteuersätzen, wenn die Mineralöle zum Heizen eingesetzt werden. In den Fällen der Kraft-Wärme-Kopplung sowie bei der Wärmeerzeugung zur Stromerzeugung beträgt der Vergütungssatz 100 Prozent des Erhöhungsbetrages. Mit der Einfügung der zusätzlichen Entlastung nach § 25 a MinöStG erhalten Unternehmen des Produzierenden Gewerbes, die durch die neue Stromsteuer und die Erhöhung der Steuersätze auf Heizstoffe (Öko55 BT-Drs. 14/440, S. 11.

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20 Wirtschaftlicher Hintergrund, Entstehung, Regelungsgehalt des Gesetzes

steuern) erheblich belastet sind, einen Vergütungsanspruch. Dabei wird eine Gesamtrechnung durchgeführt, bei der die Belastung mit den Ökosteuern mit der Entlastung durch die Senkung der Rentenversicherungsbeiträge verglichen wird. Ist ein Unternehmen nettobelastet, hat es einen Vergütungsanspruch auf den Teil der Ökosteuern, der das 1,2fache des Betrages übersteigt, der durch die Senkung der Rentenversicherungsbeiträge entsteht. Die Einfügung dieses Vergütungsanspruchs ist nach der Gesetzesbegründung ausdrücklich darauf angelegt, ,,daß Wettbewerbsverzerrungen vermieden werden56."

2. Die Wirkungen der ökologischen Steuerreform auf die Kostenstruktur des Güterkraftverkehrs Die Belastungswirkungen des Gesetzes zum Einstieg in die ökologische Steuerreform sind für unterschiedliche Wirtschaftszweige in einer Studie des Zentrums für Europäische Wirtschaftsforschung Mannheim dargestellt worden57. Diese Studie hat – überwiegend auf der Grundlage von Datenmaterial der Deutschen Bundesbank, der Deutschen Industriebank, des Statistischen Bundesamtes, des Bundesministeriums für Wirtschaft, des Bundesministeriums für Arbeit und Sozialordnung – Vergleichsrechnungen für unterschiedliche Branchen angestellt. Dabei stellt sich die Ausgangslage im Hinblick auf die Personalintensität und Energieintensität, d. h. den Anteil der jeweiligen Kosten an den Gesamtkosten, für die deutsche Wirtschaft wie folgt dar: Wirtschaftszweig Verarbeit. Gewerbe – Chemie – Elektrotechnik – Ernährung – Kfz-Herstellung – Maschinenbau – Metallerzeugung Baugewerbe Dienstleistung Handel Verkehr

Umsatzrendite

Personalintensität

Energieintensität

2,8% 3,5% 2,0% 1,2% 2,0% 2,1% 2,6% 0,9% 3,6% 1,0% 2,1%

24,6% 25,0% 29,9% 14,3% 23,8% 31,6% 22,2% 34,8% 53,6% 10,5% 29,3%

2,0% 3,5% 0,9% 1,6% 1,0% 1,0% 7,1% 1,2% 0,9% 0,8% 5,5%

Quelle: Wünsche, Umweltabgaben, S. 189 Tab. 35 56 BT-Drs. 14/440, S. 17 zu § 25 a. 57 Wünsche, Umweltabgaben; vgl. auch Jacobs/Spengel/Wünsche, DB 1999, S. 56 ff. (57).

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21 Grundkonzeption, Entstehung und Konsequenzen

Es läßt sich deutlich erkennen, daß die Energieintensität des Verkehrswesens die durchschnittliche Energieintensität des Verarbeitenden Gewerbes um mehr als das 21/2-fache übersteigt. Innerhalb des Verarbeitenden Gewerbes zuzüglich des Baugewerbes ist lediglich der Bereich der Metallerzeugung für höhere anteilige Energiekosten zu nennen. Alle anderen Branchen (Chemie, Elektrotechnik, Ernährung, Kfz-Herstellung, Maschinenbau, Baugewerbe) liegen deutlich darunter. Aus dem nicht-produzierenden Gewerbe sind Handel und Dienstleistungen (konkretes Beispiel: beratende Berufe) zu nennen, die deutlich unterdurchschnittliche Energiekosten aufweisen. Diese besondere Abhängigkeit der Verkehrsbranche von den Energiekosten macht sich auch in den Belastungsrechnungen auf der Grundlage des Gesetzes zum Einstieg in die ökologische Steuerreform bemerkbar. Auf der Grundlage des ursprünglichen Entwurfs der Bundesregierung stellt Wünsche fest, daß die Unternehmen des Produzierenden Gewerbes aufgrund der speziellen Steuerermäßigungen sowie der korrespondierenden Entlastungen im Bereich der Sozialkosten keinen wesentlichen Belastungen unterliegen. Die Branchenunternehmen ,,des Handels und des Verkehrssektors unterliegen demgegenüber den regulären Energiesteuertarifen. Die Mehrbelastungen sind daher im Vergleich zu deren Energieintensität relativ hoch. Das Unternehmen des Verkehrssektors wird dabei von den betrachteten Branchen am höchsten belastet, weil es zudem relativ energieintensiv ist"58. In Zahlen drückt sich diese Mehrbelastung wie folgt aus: Chemische Industrie Elektrotechnik Ernährungsgewerbe Kfz-Herstellung Maschinenbau Metallerzeugung Baugewerbe Dienstleistung Handel Verkehr

+ 0,6% – 0,4% + 0,1% – 0,2% – 0,4% + 1,3% – 0,4% - 0,3% + 0,4% + 2,5%

Quelle: Wünsche, Umweltabgaben, S. 199 Tab. 18; vgl. auch die abgekürzte Darstellung bei: Jacobs/Spengel/Wünsche, DB 1999, S. 57 ff.

Es zeigt sich, daß die Verkehrsbranche als einzige nicht-produzierende Branche von der steuerlichen Belastung des Energieverbrauchs außerordentlich betroffen wird. Dem steht eine nennenswerte Entlastung im Bereich der Personalkosten, die für andere Dienstleistungsunternehmen und den Handel eine große Rolle spielt, nicht gegenüber. Nach der Stel58 Wünsche, Umweltabgaben, S. 199.

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22 Wirtschaftlicher Hintergrund, Entstehung, Regelungsgehalt des Gesetzes

lungnahme des Bundesverbandes Güterkraftverkehr und Logistik e.V. zum Entwurf eines Gesetzes zum Einstieg in die ökologische Steuerreform v. 24. 11. 1998 wird durch die Senkung der Lohnnebenkosten im Güterkraftverkehrsgewerbe im Jahre 1999 höchstens 10% der allein mit der Mineralölsteuererhöhung verbundenen Kostensteigerung ausgeglichen.

3. Die Wettbewerbsposition anderer Verkehrsträger Im Unterschied zu den Unternehmen des Güterkraftverkehrs auf der Straße hat die Wettbewerbsposition der anderen Transportanbieter auch in der neueren Gesetzgebung ihren Niederschlag gefunden. Traditionell waren nach § 4 Abs. 1 Nr. 3 MinöStG Luftfahrtunternehmen für die gewerbsmäßige Beförderung von Personen oder Sachen von der Mineralölsteuer befreit. Diese Befreiung war bisher – ebenso wie die Grundlage in Art. 8 Abs. 1 lit. b) der Mineralöl-Richtlinie der Europäischen Gemeinschaft – durch das Interesse an einer Wahrung der Wettbewerbsfähigkeit der deutschen bzw. europäischen Fluganbieter motiviert59. Durch das Gesetz zum Einstieg in die ökologische Steuerreform ist diese Steuerbefreiung sogar erweitert worden auf die entgeltliche Erbringung von Dienstleistungen durch Unternehmen der gewerblichen Luftfahrt60. Durch die Einführung der Stromsteuer drohte nach dem ursprünglichen Entwurf vor allem dem Schienenverkehr als Transportmedium eine erhebliche steuerliche Zusatzbelastung. Im Verlaufe der Gesetzesberatungen entschloß man sich, der Wettbewerbssituation insbesondere der Deutschen Bahn AG Rechnung zu tragen. In § 9 Abs. 2 Nr. 2 ist nunmehr eine Stromsteuerermäßigung ,,für den Fahrbetrieb im Schienenbahnverkehr mit Ausnahme der betriebsinternen Werkverkehre und Bergbahnen, oder im Verkehr mit Oberleitungsomnibussen" vorgesehen. Während im Finanzausschuß der weitergehende Antrag der CDU/CSUFraktion auf Gleichstellung des öffentlichen Personennahverkehrs und der Deutschen Bahn AG mit dem Produzierenden Gewerbe (Reduktion um 80 Prozent) keine Mehrheit fand, wurde der Änderungsantrag der Regierungsparteien angenommen, jedenfalls für den Fahrbetrieb im Schienenbahnverkehr einen um 50 Prozent ermäßigten Steuersatz einzuführen61. 59 Ausführliche Darstellung in: Bericht der Kommission an Rat und Europäisches Parlament – aufgrund von Art. 8 Abs. 6 der RL 92/81/EWG des Rates – über die Lage bei den Steuerbefreiungen und Steuersatzermäßigungen v. 14. 11. 1996, abgedr. in: BT-Drs. 13/7319, S. 11 (18 ff.). 60 Näher Bastein/Soyk, ZfZ 1999, S. 218 (225). 61 Näher Jatzke, DStZ 1999, S. 520 (526 f.).

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23 Grundkonzeption, Entstehung und Konsequenzen

Schließlich ist im Rahmen der Gesetzgebung zur zweiten Stufe der ökologischen Steuerreform auch für den öffentlichen Personennahverkehr zum 1. 1. 2000 eine 50%-ige Ermäßigung der Mineralölsteuererhöhung durchgesetzt worden62. Die Gesetzeslage aufgrund der bisherigen zwei Stufen der ökologischen Steuerreform hat daher zur Folge, daß das Verkehrsgewerbe – im Unterschied zu dem gesamten Produzierenden Gewerbe sowie den anderen Verkehrsträgern – den einzigen energieintensiven Wirtschaftsbereich bildet, der keinerlei Ermäßigung der Steuerlast im Hinblick auf die internationale Wettbewerbssituation erfährt.

62 § 25 Abs. 1 Nr. 4a lit. b MinöStG i. d. F. des Gesetzes zur Fortführung der ökologischen Steuerreform, BGBl. I 1999, S. 2432 (2433); dazu BT-Drs. 14/2027 zu § 25 Abs. 1 Nr. 4a lit. b MinöStG; Friedrich, DB 2000, S. 110 (111).

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C. Verfassungsrechtliche Würdigung Das Gesetz zum Einstieg in die ökologische Steuerreform wirft vielfältige verfassungsrechtliche Fragen auf, und zwar sowohl im Hinblick auf die im Grundgesetz verankerten finanzverfassungsrechtlichen Kompetenznormen über die Besteuerungshoheit als auch die grundrechtlichen Verbürgungen zugunsten der betroffenen Steuerpflichtigen. Die nachfolgende verfassungsrechtliche Würdigung ist darauf angelegt, diese unterschiedlichen Perspektiven auszuleuchten. In einem ersten Abschnitt über die ,,verfassungsrechtlichen Grundsatzfragen der ökologischen Steuerreform wird zunächst die Gesetzgebungskompetenz des Bundes einer kritischen Prüfung unterzogen und dabei insbesondere der Verbrauchsteuercharakter der (erhöhten) Mineralölsteuer in Frage gestellt. In diesem Abschnitt wird weiterhin der ökologische Lenkungszweck der Neuregelung auf seine Zulässigkeit und angemessene gesetzgeberische Implementierung untersucht. Auch die auf eine Entlastung der Rentenversicherungsträger gerichtete Finanzierungsfunktion der ökologischen Steuerreform gibt Anlaß zu verfassungrechtlichen Bedenken im Hinblick auf die Zweckbindung des Steueraufkommens und die fehlende Konnexität zwischen dem Kreis der Steuerbelasteten und dem Verwendungszweck des Steueraufkommens. Schließlich wird der pauschale Verweis der Begünstigungsvorschriften der §§ 25, 25 a MinöStG auf ,,Produzierende Unternehmen" auf seine Vereinbarkeit mit dem steuerverfassungsrechtlichen Tatbestandsmäßigkeitsgrundsatz untersucht. Im zweiten Abschnitt wird die gleichheitsgerechte Ausgestaltung der ökologischen Steuerreform überprüft. Im Anschluß an kritische Feststellungen zur Bezeichnung des Steuergegenstandes und zur Bemessung des Steuersatzes steht im Mittelpunkt dieses Abschnitts der Ausschluß von Unternehmen des Güterkraftverkehrsgewerbes von den steuerlichen Begünstigungen für Produzierende Unternehmen. Eine sorgfältige Analyse ist der Frage gewidmet, ob der Gesetzgeber eine Legitimation dafür vortragen kann, daß das Güterkraftverkehrsgewerbe den einzigen Wirtschaftszweig mit hohen Energiekosten und (relativ) geringem Personalaufwand darstellt, der trotz eines starken internationalen Wettbewerbs keinerlei Ermäßigung im Hinblick auf die (erhöhte) Mineralölsteuer genießt. Im dritten und vierten Abschnitt werden die Wirkungen dieser steuerlichen Regelungen für die grundrechtliche verbürgte Berufsfreiheit und den verfassungskräftigen Eigentumsschutz der betroffenen Unternehmen gewürdigt. Der abschließende fünfte Abschnitt beleuchtet die verfassungsprozessualen Aussichten einer unmittelbar gegen das Gesetz gerichteten Verfassungsbeschwerde. 25

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I. Verfassungsrechtliche Grundsatzfragen der ökologischen Steuerreform 1. Gesetzgebungskompetenz des Bundes a) Beschränkte Steuergesetzgebungshoheit des Bundes aa) Kompetenzverteilung im föderalen Gefüge Der enge systematische Zusammenhang der Verteilung der Steuergesetzgebungshoheit in Art. 105 GG mit der Regelung der Steuerertragshoheit in Art. 106 GG legt es nahe, daß die Gesetzgebungskompetenz des Bundes nach Art. 105 Abs. 2 GG gegenständlich auf die in der Vorschrift des Art. 106 GG aufgelisteten Steuern (Steuerarten) beschränkt ist63. Diese Ansicht vom verfassungsrechtlichen numerus clausus möglicher Steuern ist allerdings umstritten64. Jedenfalls indiziert die subtile Zuweisung des Steueraufkommens im föderalen System gemäß Art. 106 GG, daß das Finanzverfassungsrecht dem einfachen Bundesgesetzgeber kein beliebiges Steuererfindungsrecht einräumt65. Das Bundesverfassungsgericht hat sich bislang noch nicht abschließend zum Gestaltungsspielraum des Bundesgesetzgebers bei der Schaffung neuer Steuern geäußert. Die bisherige Rechtsprechung indiziert aber, daß der Steuerkatalog des Art. 106 Abs. 1 GG abschließenden Charakter hat. So spricht das Bundesverfassungsgericht vom ,,numerus clausus der 63 Ganz h.M.: BFHE 141, 369 (372); Förster, Verbrauchsteuern, S. 31 (38); Höfling, StuW 1992, S. 242 (244); Köck, JZ 1991, S. 692 (696); Maunz, in: Maunz/ Dürig, GG, Art. 105 Rn. 46; Pieroth, in: Jarass/Pieroth, GG, Art. 106 Rn. 2; Siekmann, in: Sachs (Hrsg.), GG, Art. 105 Rn. 45; Vogel, in: Isensee/Kirchhof (Hrsg.), HbStR, Bd. IV, § 87 Rn. 32; Vogel/Walter, in: Bonner Kommentar zum Grundgesetz, Art. 105 (Zweitbearbeitung, 1971) Rn. 66, Art. 106 (Zweitbearbeitung, 1972) Rn. 30; Zitzelsberger, BB 1995, S. 1769 (1774); vgl. auch Rodi, Umweltsteuern, S. 47. 64 A.A. etwa Fischer-Menshausen, in: von Münch/Kunig (Hrsg.), GG, Bd. III, Art. 105 Rn. 17; Osterloh, NVwZ 1991, S. 823 (828); Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. III, S. 1088 ff.; Wendt, in: Isensee/Kirchhof (Hrsg.), HbStR, Bd. IV, § 104 Rn. 29; vgl. auch Jakob/Zugmaier, in: Jakob/Zugmaier (Hrsg.), Rechtliche Probleme, S. 11 (23). 65 In diesem Sinne P. Kirchhof, in: Isensee/Kirchhof (Hrsg.), HbStR, Bd. IV, § 88 Rn. 68: ,,Der einfache Gesetzgeber darf neue Steuern, deren Aufkommen in Art. 106 GG nicht verteilt ist, allenfalls erfinden und traditionelle, in das Ertragsverteilungssystem des Art. 106 GG aufgenommene Steuerarten nur entfallen lassen, wenn dadurch das sorgfältig abgewogene Steuerverteilungssystem des Art. 106 GG nicht gestört wird. Grundlegende Änderungen der Belastungsgrundsätze sind nur durch Verfassungsänderung möglich".

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Leistungspflichten der Art. 105 f. GG"66. Nur bei einer Beschränkung der Gesetzgebungskompetenz des Bundes auf das verfassungsrechtlich vorgegebene Steuersystem besteht die erforderliche Klarheit, wie das Steueraufkommen im föderalen Gefüge zuzuordnen ist. bb) Abschöpfung nur der finanziellen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen Daneben hat die Beschränkung der Steuergesetzgebungshoheit des Bundes nicht nur eine kompetenzrechtliche Dimension. Vielmehr schützt sie auch den individuellen Freiheitsraum des Steuerbürgers. Die Anknüpfung an den Steuerkatalog des Art. 106 GG sichert nämlich, daß die finanzielle Leistungsfähigkeit (und nicht etwa die Erwerbsfähigkeit) des Einzelnen abgeschöpft wird67. Wird bei der Formulierung von Steuertatbeständen der Bezug zur wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Einzelnen preisgegeben, dann verstößt der Gesetzgeber gegen das verfassungsrechtliche ,,Prinzip des Steuerstaates"68. Dies gilt insbesondere für umweltschützende Lenkungssteuern, die nicht an die wirtschaftliche Leistungskraft des Steuerpflichtigen anknüpfen, sondern an eine vom Gesetzgeber bekämpfte Umweltbelastung69. Umweltbelastungen als solche stehen in keinem sachlichen Kontext mit der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und liefern deswegen keinen tragfähigen Grund für die Besteuerung70. Diese Erwägung gilt nicht nur für die Einführung genuiner ,,Öko-Steuern", sondern auch für die ökologische Umformung (,,ökologische Bepackung") herkömmlicher Steuern71. Die Besteuerung von Umweltbelastungen ohne Anknüpfung an Zahlungsfähigkeit indizierende Tatbestände überschreitet daher den Rahmen, den das Grundgesetz dem Gesetzgeber beim Einsatz von Steuern vorgibt72. 66 BVerfGE 67, 256 (286). 67 Müller-Franken, JuS 1997, S. 872 (875); P. Kirchhof, in: Isensee/Kirchhof (Hrsg.), HbStR, Bd. IV, § 88 Rn. 69; Vogel, in: Isensee/Kirchhof (Hrsg.), HbStR, Bd. IV, § 87 Rn. 92 f. 68 BVerfGE 78, 249 (277); vgl. auch Breuer, DVBl. 1992, S. 485 (488 ff.); Isensee, in: Festschrift für Hans-Peter Ipsen, S. 409 (414 ff.); Vogel, in: Isensee/Kirchhof (Hrsg.), HbStR, Bd. IV, § 87 Rn. 92. 69 Breuer, DVBl. 1992, S. 485 (490) m. w. Nachw. 70 P. Kirchhof, DStJG 15 (1993), S. 3 (23); tendenziell anders für die Bemessung von Verbrauchsteuern nach ökologischen Zielen Söhn, in: Festschrift für Klaus Stern, S. 587 (594 ff.). 71 Vgl. den Hinweis auf eine konsequente Gleichbehandlung bei Söhn, in: Festschrift für Klaus Stern, S. 594. 72 Trzaskalik, StuW 1992, S. 135 (141): ,,Die Verursachung externer Kosten ist kein besteuerungsfähiger Sachverhalt".

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Bei der Erhöhung der Mineralölsteuer geht es somit letztlich darum, ob jedenfalls für einzelne Unternehmensbereiche unter dem Mantel einer Besteuerung des Verbrauches eine unzulässige Abgabe auf Umweltbelastungen (CO2-Emissionen) eingeführt wird. b) Die Mineralölsteuer in Gestalt der ökologischen Steuerreform: Wandel von der Verbrauchsteuer (Art. 106 Abs. 1 Nr. 2 GG) zur Produktionsmittelsteuer? aa) Abwälzung auf den Verbraucher Verbrauchsteuern belasten nach den Vorstellungen des verfassungsändernden Gesetzgebers ,,den Verbrauch vertretbarer, regelmäßig zum baldigen Verzehr oder kurzfristigen Verbrauch bestimmter Güter des ständigen Bedarfs"73. Anknüpfungspunkt für Verbrauchsteuern ist die im Verbrauch eines Konsumgutes liegende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit74. Gegenstand der Verbrauchsteuern ist die Einkommensverwendung und nicht die Einkommenserzielung75. Nach einer vereinzelten Meinung erlaubt der verfassungsrechtliche Begriff der Verbrauchsteuer (Art. 106 Abs. 1 Nr. 2 GG) eine extensive Auslegung. Danach muß bei der Verbrauchsteuer nur nach ,,Idee und Funktion" ein Verbrauch im Vordergrund stehen76. Ein solcher Verbrauchsteuerbegriff leidet jedoch an außerordentlich unscharfen Konturen77. Mit der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ist demgegenüber daran festzuhalten, daß die Ertragswirkung von Verbrauchsteuern ihre Rechtfertigung aus der ,,im Verbrauch vermuteten Leistungsfähigkeit des Verbrauchers" bezieht78. Selbst eine für einen großzügigen Umgang mit dem verfassungsrechtlichen Begriff der Verbrauchsteuer plädierende Ansicht sieht die Grenzen des gesetzgeberischen Gestaltungsspielraums dann als überschritten an, wenn die Einwirkung auf natürliche Umweltressourcen zum Besteuerungsgegenstand gemacht wird79. Deshalb kommt es darauf an, daß die Steuer entweder unmittelbar oder mittelbar durch Abwälzung über den 73 74 75 76

BT-Drs. II/480, S. 107 Tz. 160. Pieroth, in: Jarass/Pieroth, GG, Art. 105 Rn. 220. Birk, Steuerrecht, S. 26; Birk/Förster, DB 1985/Beilage Nr. 17, S. 6 f. Selmer, UTR 16, 1992, S. 15 (36 f.); für die Zulässigkeit einer am Umweltschutz orientierten Umwidmung von Steuern durch eine Bemessung nach ökologischen Kriterien Söhn, in: Festschrift für Klaus Stern, S. 594 ff. 77 Siehe die Kritik von Arndt, Rechtsfragen, S. 62 f. 78 BVerfGE 98, 106 (124); Bedenken gegen die ökologische Steuerreform wegen der unzureichenden Anknüpfung an die Leistungsfähigkeit bei Löwer, Wen oder was steuert die Öko-Steuer?, S. 46. 79 Selmer, UTR 16, 1992, S. 37.

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Preis vom privaten Verbraucher getragen wird80. In den Worten des Bundesfinanzhofs soll bei Verbrauchsteuern die Steuerlast ,,letztlich allein den privaten Verbraucher treffen"81. Nur eine grundsätzlich offenstehende Abwälzung auf den Verbraucher vermag zu gewährleisten, daß die durch den Verbrauch indizierte Leistungsfähigkeit des privaten Verbrauchers die Grundlage für den Steuerertrag bildet. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts gehört die Abwälzbarkeit auf den Verbraucher ,,grundsätzlich zum Wesen der Verbrauchsteuer"82. Allerdings verlangt das Bundesverfassungsgericht nicht, daß ein Unternehmer als Steuerschuldner die rechtliche Gewähr dafür erhält, daß er die Steuerlast an den Verbraucher weitergeben kann. Vielmehr soll die bloße Möglichkeit der Überwälzung auf den privaten Verbraucher ausreichen83. Jedoch darf sich der Gesetzgeber bei der Schaffung von Verbrauchsteuern nicht mit der völlig abstrakten Möglichkeit einer Überwälzung auf den privaten Verbraucher begnügen. Zumindest nach der ,,Konzeption des Gesetzgebers" muß eine Verbrauchsteuer letztlich auf Überwälzung an den privaten Verbraucher gerichtet sein84. Das gesetzliche Regelungsgefüge muß also auf eine Abwälzung der Abgabe auf den Endverbraucher zielen. Die jüngste Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts spricht in diesem Sinne davon, daß Verbrauchsteuern bei der Erhebung bei Unternehmen auf Überwälzung auf den Verbraucher ,,angelegt" sind85. In diesem Sinne hat das Bundesverfassungsgericht für die Qualifikation einer Abgabe als Verbrauchsabgabe im allgemeinen darauf abgestellt, ob die Belastung nach Zielsetzung, Regelungsgehalt und flankierenden Vorkehrungen darauf gerichtet ist, daß die Abgabe auf den Endverbraucher überwälzt wird86. Die Abwälzbarkeit auf den (End-)Verbraucher muß also der gesetzlichen Regelungstendenz immanent sein87. Scheitert die Überwälzung der Steuerlast auf den privaten Verbraucher in grundsätzlicher Weise, gerät die Steuer zu einer Produktionsmittel- oder Faktorverbrauchsteuer88. Dieses Problem stellt sich insbesondere bei ,,ökologisch umgeformten" Steuern89. 80 BVerfGE 27, 375 (384); siehe auch BT-Drs. II/480, S. 107 Tz. 160: Die Verbrauchsteuer ,,wird wirtschaftlich regelmäßig nicht vom Steuerschuldner, sondern im Wege der Überwälzung vom Endverbraucher getragen". 81 BFH, a. a. O. (Fn. 63) S. 375. 82 BVerfG, a. a. O. (Fn. 80). 83 BVerfG, a. a. O. (Fn. 80). 84 BVerfG, a. a. O. (Fn. 80). 85 BVerfG, a. a. O. (Fn. 78). 86 So zum ,,Kohlepfennig" BVerfGE 91, 186 (203). 87 So auch Arndt, Rechtsfragen, S. 52 ff. 88 Vgl. Arndt, Rechtsfragen, S. 50 ff., Bach, StuW 1995, S. 264 (267); Lang, DStJG 15 (1993), S. 115 (134 ff.); Müller-Franken, JuS 1997, S. 872 (875). 89 Lang, DStJG 15 (1993), S. 115 (127 ff.).

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Die Begründung des Gesetzentwurfes der Regierungsfraktionen macht deutlich, daß das Gesetz zum Einstieg in die ökologische Steuerreform gerade auch darauf hinwirken soll, ,,energiesparende und ressourcenschonende . . . Produktionsverfahren zu entwickeln"90. Dies indiziert, daß das Gesetz gerade gegen eine Überwälzung der Steuerlast auf den Verbraucher gerichtet ist. bb) Die Besteuerung von Unternehmen (insbesondere des Transportsektors) Die Mineralölsteuer wird seit jeher zu den Verbrauchsteuern gezählt91. Dieser Befund bedarf aber bei der Verwendung von Mineralöl durch Unternehmen einer Überprüfung. Völlig unproblematisch ist nämlich die Besteuerung des industriellen Verbrauchs allenfalls insoweit, als das jeweilige besteuerte Gut in irgendeiner Form durch Verarbeitung in ein Fertigprodukt eingeht, das Gegenstand des privaten Konsums ist92. Nur dann indiziert nämlich die Produktionskette eine ,,natürliche" Abwälzbarkeit der Steuer über die Preise für das hergestellte Endprodukt. In diesem Sinne spricht das Bundesverfassungsgericht davon, daß die Verbrauchsteuer an das ,,Verbringen des Verbrauchsgutes in den allgemeinen Wirtschaftsverkehr" anknüpft93. Nur dann macht die Formel von der Belastung eines ,,Endverbrauchers" Sinn. Mit dem besteuerten Gut muß also ein (weiteres) Gut hergestellt werden, das für den Endverbrauch bestimmt ist und über dessen Preis die Steuerbelastung auf den privaten Verbraucher übergewälzt werden kann. An einer derartigen Produktionskette fehlt es aber dann, wenn Mineralöl von Unternehmen allein zur Energiegewinnung für Dienstleistungszwecke verwendet wird. Hier wird auch das besteuerte Gut nicht – in den Worten des Bundesverfassungsgerichts – in den allgemeinen Wirtschaftsverkehr ,,verbracht"94, sondern bereits vor Inanspruchnahme der Dienstleistungen durch private Verbraucher für Zwecke der Energiegewinnung aufgezehrt. Nicht zufällig bezieht die Rechtsprechung die Überwälzung auf den Endverbraucher von Waren95. Beim Verbrauch von Mineralöl allein für Dienstleistungszwecke ist nicht der Verbrauch eines letztlich dem privaten Konsum zugeführten 90 Gesetzesentwurf der Fraktionen SPD und BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN, BT-Drs. 14/40, S. 1 (sub A). 91 BFH, a. a. O. (Fn. 63); Birk, Steuerrecht, S. 46; Fischer-Menshausen, in: von Münch/Kunig (Hrsg.), GG, Bd. III, Art. 106 Rn. 16. 92 BFH, a. a. O. (Fn. 63) S. 373; Breuer, DVBl. 1992, S. 490. 93 BVerfG, a. a. O. (Fn. 78). 94 BVerfG, a. a. O. (Fn. 78). 95 Siehe BVerfG, a. a. O. (Fn. 78); BVerwG, DVBl. 1995, S. 58 (59).

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Gutes Besteuerungsgegenstand, sondern im Grunde die Umweltbelastung durch Emissionen. Ein derartiger Vorgang ist kein tauglicher Gegenstand einer Verbrauchsteuer96. Hier ist das Unternehmen zugleich Endverbraucher desjenigen Gutes, dessen Verwendung die Steuer belastet. Dieser Argumentation könnte man allerdings entgegenhalten, daß es sich letztlich auch bei der Erbringung von Dienstleistungen durch den versteuerten Kraftstoffverbrauch um eine ,,Produktionskette" handelt, an deren Ende der private Verbraucher steht. Jedoch ist hier der gegenständliche Bezug zwischen dem besteuerten Gut und dem Verbrauch der ,,produzierten" Dienstleistung so weit ausgedünnt, daß es an einem spezifischen, unmittelbar greifbarem Zusammenhang zwischen Energieverbrauch und Dienstleistungskonsum fehlt. Bei der Besteuerung des Mineralölverbrauchs im Rahmen der Erbringung von Dienstleistungen spricht nicht nur die Typik des Wirtschaftsgeschehens gegen eine auf Überwälzung angelegte Verbrauchsteuer. In die gleiche Richtung wirkt auch das Kriterium der (typischerweise gegebenen) Wettbewerbsneutralität der Verbrauchsteuer, das in der Literatur entwickelt worden ist97. Danach werden Verbrauchsteuern im allgemeinen nicht die Wettbewerbsfähigkeit inländischer Unternehmen gegenüber ausländischen Konkurrenten beeinflussen, da die Verbrauchsteuer in gleicher Weise auch auf eingeführte Waren erhoben wird und bei Exporten ohnehin nicht anfällt. Insoweit wirkt die erhöhte Mineralölsteuer gerade im Bereich des Güterkraftverkehrs zugunsten ausländischer Anbieter wettbewerbsverzerrend. Denn in der Regel können in Grenznähe betankte Lastkraftwagen weitgehend das gesamte Bundesgebiet mit Transporten bedienen, ohne erneut in Deutschland auftanken zu müssen. Noch einmal sei darauf hingewiesen, daß deutsche Unternehmen des Güterkraftverkehrs selbst im reinen Binnenwettbewerb zunehmend von ausländischen Unternehmen mit ausländischen Standorten verdrängt werden (supra B, I.3.b.). Wirtschaftwissenschaftliche Untersuchungen haben gezeigt, daß die Belastung durch die Energiesteuer im Sinne der ökologischen Steuerreform bei einer schlechten Ertragslage von Unternehmen in der Regel zunimmt. Hierin findet die Abkopplung der Steuerbelastung von der Ertragskraft eines Unternehmens prononcierten Ausdruck98. Bei den Unternehmen des Transportgewerbes ist eine volle Abwälzung der Mineralölsteuererhöhung schon in der ersten Stufe der ,,ökologischen Steuerreform" (sechs Pfennig pro Liter Benzin oder Dieselkraftstoff) vielfach nicht möglich. Wesentliche Gründe hierfür liegen im ständig ver96 Breuer, DVBl. 1992, S. 490. 97 Lang, DStJG 15 (1993), S. 115 (137); zustimmend Arndt, Rechtsfragen, S. 64 f. 98 Jacobs/Spengel/Wünsche, DB 1999, S. 57 (61).

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schärften internationalen Wettbewerb im Güterkraftverkehr (supra B, I.3.b.). In diesem Zusammenhang läßt auch das Bundesamt für Güterverkehr in seinem Jahresbericht 1998 deutliche Zweifel daran erkennen, ob eine Überwälzung der Mineralölsteuererhöhung überhaupt möglich ist99. Die Überwälzungsschwierigkeiten werden sich bei den nächsten Stufen der Mineralölsteuererhöhung in den kommenden Jahren weiter verschärfen. cc) Die Konzeption des Gesetzes zum Einstieg in die ökologische Steuerreform Die erhöhte Mineralölsteuer läßt sich nur dann als Verbrauchsteuer einordnen, wenn die Steuerlast nach der Konzeption des Gesetzes auf Überwälzung auf den privaten Verbraucher angelegt ist (supra C, I.1.b.aa). Die Lenkungsfunktion der erhöhten Mineralölsteuer, die nach dem gesetzgeberischen Willen auf Verringerung des Energieverbrauchs gerichtet ist (infra, C.I.2.a), zeigt, daß nach der Leitvorstellung des Gesetzgebers eine Abwälzung vom Unternehmenssektor auf den privaten Verbraucher gerade nicht stattfinden soll. In die gleiche Richtung weisen auch die weitreichenden Steuervergünstigungen für das Produzierende Gewerbe (§ 25 lit. a Nr. 5 i. V. m. Abs. 3 a und 4 MinöStG). Diese Steuervergünstigungen legen nahe, daß das Konzept des Gesetzgebers gegen eine Überwälzung der Kostenlast für energieverbrauchende Unternehmen gerichtet ist. Der Lenkungszweck der Mineralölsteuererhöhung (Verbrauchshemmung) wird für das warenproduzierende Gewerbe und für Dienstleistungsunternehmen gerade dann erreicht, wenn eine Kostenüberwälzung auf den privaten Verbraucher scheitert. Insoweit nimmt die Mineralölsteuer für die energieverbrauchenden Unternehmen des Produktions- und Dienstleistungssektors im Zuge der Erhöhung durch die ökologische Steuerreform Züge einer Produktionsmittel- oder Faktorverbrauchsteuer an100. dd) Typisierungsspielraum des Gesetzgebers Bei der erhöhten Mineralölsteuer kommt es jedenfalls auf dem gewerblichen Transportsektor zu einer Abschöpfung der Einkommenserzielung (und nicht der Einkommensverwendung). Hier handelt es sich also der Sache nach um eine Belastung des Faktorverbrauches. Die sich an diesen Befund anknüpfende Qualifizierung der Mineralölsteuer begründet durchgreifende Zweifel daran, daß die erhöhte Mineralölsteuer nach der 99 Bundesamt für Güterverkehr, Jahresbericht 1998, S. 14 f. Tz. 3.1.1. 100 Ähnliche Erwägungen zu einer Energiesteuer bei Lang, DStJG 15 (1993), S. 115 (136); zustimmend Arndt, Rechtsfragen, S. 61.

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Konzeption des Gesetzes über den Einstieg in die ökologische Steuerreform pauschal eingeordnet werden kann. Hier geht es im Grunde um den Typisierungsspielraum des Gesetzgebers. Dabei lassen sich drei Hauptkategorien der Steuerbelastung unterscheiden: (1.) die Direktbelastung der privaten Verbraucher, (2.) die Belastung produzierender Unternehmen (mit Steuervergünstigungen und gewissen Möglichkeiten der Abwälzung) und schließlich (3.) die Belastung von Dienstleistungsunternehmen (ohne Steuervergünstigungen und mit stark eingeschränkten – oder völlig ohne – Abwälzungsmöglichkeiten). Die Mineralölsteuer in Gestalt der ökologischen Steuerreform läßt sich nur dann als Verbrauchsteuer qualifizieren, wenn die Belastung des Endverbrauchers sowohl nach der Konzeption des Gesetzes als auch faktisch (als Regelfall) prägend bleibt. Nur unter dieser Voraussetzung der allein private Haushalte treffenden Belastungstypik läßt sich eine Belastung des Unternehmenssektors damit rechtfertigen, daß eine Beschränkung der Steuerpflicht auf den privaten Verbraucher aus praktisch-technischen Gründen kaum durchführbar ist101. In jedem Falle darf ein Übergreifen der Besteuerung auf die industrielle Produktion und Dienstleistungsunternehmen nur eine ,,Randzone" der Besteuerung erfassen und nicht im Vordergrund der Belastungskonzeption des Steuergesetzgebers stehen102. Unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten spielt zwar der private Sektor eine besonders wichtige Rolle für das Mineralölsteueraufkommen103. Aber sowohl von der Belastung wie vom Ertrag her gesehen prägt die Besteuerung des nicht privaten Sektors (insbesondere Produzierendes Gewerbe und Verkehr) das Besteuerungskonzept der ökologischen Steuerreform entscheidend mit. Denn schon quantitativ lassen sich die Belastungen für Industrie und Transportgewerbe bei der erhöhten Mineralölsteuer nicht vernachlässigen. Die Mineralölsteuer fällt zu einem großen Teil im gewerblichen Bereich an104. Bereits aus diesem Grund vermag der wirtschaftliche Befund ein Übergreifen der Mineralölsteuer auf Güterverkehr und Industrie nicht zu rechtfertigen. Auch technische Schwierigkeiten bei einer Beschränkung auf private Haushalte liefern für sich genommen noch keinen tragfähigen Grund für eine Belastung von Unternehmenssektoren bei eingeschränkter Abwälzbarkeit. Eine Rechtfertigung liefern derartige Schwierigkeiten nur dann, wenn die Letztbelastung privater Haushalte nach der Konzeption des Gesetzes die 101 Zu dieser Rechtfertigung für ein Übergreifen der Mineralölsteuer auf den Güterverkehr und die Industrie Arndt, Rechtsfragen, S. 71 f.; JZ 1991, S. 993 ff. 102 Zitzelsberger, BB 1995, S. 1769 (1776). 103 Siehe zum Verbrauch nach Sektoren im Jahre 1994 Arndt, Rechtsfragen, S. 71. 104 Bach, StuW 1999, S. 272.

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beherrschende Regelungstendenz bildet. Für das Gesetz zum Einstieg in die ökologische Steuerreform mit seinem Lenkungszweck (der auf Drosselung des Mineralölverbrauches auch im Unternehmenssektor zielt) gilt aber gerade das Gegenteil. Im übrigen zeigen die Steuervergünstigungen für bestimmte Zweige des Produzierenden Gewerbes deutlich, daß eine unterschiedslose Behandlung des privaten Verbrauchers und des gewerblichen Güterverkehrs (und anderer nicht privilegierter Unternehmenszweige) keineswegs durch technische Gründe zu rechtfertigen ist. Der Typisierungsspielraum des Gesetzgebers (verbunden mit Praktikabilitätserwägungen) liefert demnach keine Grundlage dafür, die Mineralölsteuer in ihrer aktuellen Gestaltung insgesamt, also auch für den gesamten Produktions- und Dienstleistungssektor, als Verbrauchsteuer einzuordnen. Vielmehr handelt es sich jedenfalls für den kraftstoffintensiven Dienstleistungssektor um eine Faktorverbrauchsteuer, welche nicht an die Einkommensverwendung anknüpft, sondern vielmehr an unternehmerische Erwerbstatbestände. Die Belastung des Güterkraftverkehrs mit der erhöhten Mineralölsteuer belastet – ähnlich wie eine sektoral wirkende Gewerbekapitalsteuer – Teile des eingesetzten Kapitals105. Die Erhöhung der Mineralölsteuer löst die Steuerbelastung jedenfalls für einzelne Gewerbezweige wie den Güterkraftverkehr von einer Abschöpfung der wirtschaftlichen Leistungskraft. In diesem Zusammenhang ist es aufschlußreich, daß die Gesetzesbegründung bei der Einordnung der Stromsteuer auf eine von Jatzke entwickelte Begriffsbestimmung der Verbrauchsteuer zurückgreift106, aber ausgerechnet bei der ,,leicht modifizierten Wiedergabe" der Vorlage von dem dort enthaltenen Verweis auf das Leistungsfähigkeitsprinzip abgerückt ist107. Insoweit verletzt das Gesetz zum Einstieg in die ökologische Steuerreform den Gestaltungsrahmen des Bundesgesetzgebers bei der Formulierung von Steuertatbeständen. Hierin liegt zugleich ein rechtswidriger Eingriff in die Berufsfreiheit (Art. 12 Abs. 1 GG) von Unternehmen des Güterkraftverkehrs, welche auf den Verbrauch von Mineralöl zur Energiegewinnung angewiesen sind108. Im übrigen bestehen durchgreifende Bedenken auch gegen die Einordnung der Stromsteuer als Verbrauchsteuer. Zunächst einmal gelten im Hinblick auf die Belastung von 105 Vgl. Zitzelsberger, BB 1995, S. 1769 (1776). 106 Jatzke, System, S. 55; Gesetzesentwurf der Fraktionen SPD und BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN, BT-Drs. 14/40, S. 10. 107 Jatzke, DStZ 1999, S. 520 (523). 108 Zum Eingriff in den Schutzbereich von Art. 12 Abs. 1 GG durch die Erhebung von Steuern BVerfG, a. a. O. (Fn. 78) S. 117; näher zu einem Eingriff in die Berufsfreiheit, infra, C.III.

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Unternehmen und die mangelnde Überwälzbarkeit auf private Verbraucher die gleichen Bedenken wie bei der Mineralölsteuererhöhung. Daneben belastet die Stromsteuer bei privaten Haushalten die Deckung eines alltäglichen Grundbedarfs. Schon deshalb fehlt es an der erforderlichen Rechtfertigung durch Abschöpfung der finanziellen Leistungsfähigkeit der Abgabepflichtigen109.

2. Der Lenkungszweck der Erhöhung der Mineralölsteuer a) Der ökologische Lenkungszweck und seine Zulässigkeit aa) Die Leitvorstellung des Gesetzgebers Dem Gesetz zum Einstieg in die ökologische Steuerreform liegt wesentlich ein ,,ökologischer" Lenkungszweck zugrunde. Diese Finalität ergibt sich bereits aus dem Gesetzestitel. Auch die Begründung des Gesetzesentwurfes der Fraktionen SPD und BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN rückt die Verteuerung der Energie über den Preis und die Schaffung von Anreizen, energiesparende und ressourcenschonende Produkte und Produktionsverfahren zu entwickeln, in den Vordergrund: ,,Energie ist ein knappes und endliches Gut. Die Preise für seine Nutzung sind in Deutschland zu niedrig. Sie bieten zu wenig Anreize, vorhandene Energiesparpotentiale auszuschöpfen, erneuerbare Energie stärker auszubauen und energiesparende und ressourcenschonende Produktionsverfahren zu entwickeln. . . Es ist daher erforderlich, die Energie über den Preis zu verteuern. . "110.

Dagegen gehört nach der gesetzlichen Begründung die Umlenkung von Verkehrsleistungen von der Straße auf die Schiene nicht zu den erklärten Gesetzeszwecken. Insoweit unterscheidet sich das Gesetz zum den Einstieg in die ökologische Steuerreform von der Zielsetzung des Solidaritätsgesetzes von 1991111. bb) Grundsätzliche Zulässigkeit eines ökologischen Lenkungszwecks Aus verfassungsrechtlicher Sicht kann der Gesetzgeber Steuern auch zu Lenkungszwecken im Sinne verhaltensbeeinflussender Wirkungen einsetzen112. Die Schaffung von Steuern mit Lenkungsfunktionen setzt 109 Vgl. auch Jatzke, DStZ 1999, S. 520 (523). 110 BT-Drs. 14/40, S. 1 (sub A). 111 Gesetzesentwurf der Fraktion der CDU/CSU und FDP, BT-Drs. 12/220, S. 6 (sub A.1.): ,,Die Erhöhung der Mineralölsteuer [. . .] trägt auch zur erwünschten Umlenkung der Verkehrsleistungen von der Straße zur Schiene bei". 112 BVerfGE 84, 239 (274); a. a. O. (Fn. 78) S. 117; Jatzke, DStZ 1999, S. 520 (523); P. Kirchhof, in: Isensee/Kirchhof (Hrsg.), HbStR, Bd. IV, § 88 Rn. 53 f.; Meßerschmidt, Umweltabgaben als Rechtsproblem, S. 110 ff.; Selmer, UTR 16, 1992, S. 21 f.; Trzaskalik a. a. O. (Fn. 72).

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nicht voraus, daß zur Steuerkompetenz auch die Sachkompetenz für die jeweilige Materie hinzutritt113. Allerdings darf bei einem Auseinanderfallen von Steuerkompetenz und Sachkompetenz die steuerliche Lenkung von ihren Wirkungen her nicht den vom Sachgesetzgeber getroffenen Regelungen widersprechen114. Hierauf kommt es aber nicht an. Denn die konkurrierende Gesetzgebungsbefugnis des Bundes erstreckt sich sowohl auf die Energiewirtschaft (Art. 74 Abs. 1 Nr. 11) als auch auf die Luftreinhaltung (Art. 74 Abs. 1 Nr. 24 GG). Nach der Gesetzesbegründung soll die Lenkungswirkung des Gesetzes zum Einstieg in die ökologische Steuerreform darin liegen, die Wirtschaftssubjekte zu einer schonenden Verwendung des ,,Gutes" Energie zu veranlassen. Gegen einen umweltschonenden Lenkungszweck an sich bestehen schon im Lichte des neuen Staatsziels Umweltschutz (Art. 20a GG) keine grundsätzlichen Bedenken115. cc) Unbestimmtheit des ökologischen Lenkungszwecks Jedoch darf sich der Gesetzgeber nicht auf eine diffuse Finalität im Interesse des Umweltschutzes zurückziehen. Vielmehr muß der Lenkungszweck nach der gesetzlichen Konzeption mit einem Mindestmaß an Bestimmtheit hervortreten. In den Worten des Bundesverfassungsgerichts muß der Lenkungszweck ,,mit hinreichender Bestimmtheit tatbestandlich vorgezeichnet und gleichheitsgerecht ausgestaltet sein"116. Danach hätte der Gesetzgeber deutlich machen müssen, welche konkrete umweltpolitische Finalität das Gesetz zum Einstieg in die ökologische Steuerreform überhaupt verfolgt. Die Begründung des Gesetzesentwurfes der Regierungsfraktionen schwankt offenbar zwischen zwei unterschiedlichen Zielrichtungen, denen der Anreiz zum geringeren Energieverbrauch dienen soll: einmal die Verringerung des Energieverbrauchs zur Senkung schädlicher Emissionen und zum anderen die Schonung des vorhandenen Energiepotentials im Interesse seiner nachhaltigen Nutzung in der Zukunft. Diese beiden Zielsetzungen stehen nicht nur ohne klare Gewichtung nebeneinander. Der Gesetzgeber scheint auch das Spannungsverhältnis zwischen beiden Zielsetzungen überhaupt nicht erkannt zu haben. Denn der schonende Umgang mit fossilen Energieträgern stützt auch die Nachhaltigkeit umweltschädi-

113 BVerfG, a. a. O. (Fn. 78) S. 119. 114 BVerfG, a. a. O. (Fn. 78) S. 119; hierzu (unter Hinweis auf die gegenteilige Lehre von der doppelten Kompetenzgrundlage) Rodi, StuW 1999, S. 105 ff. 115 Siehe BVerfG, a. a. O. (Fn. 78) S. 117 f., 120 ff. 116 BVerfGE 93, 121 (148).

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gender CO2-Emissionen in der Zukunft und vermindert den Anreiz, auf nicht-fossile Energieträger auszuweichen. Die politische Diskussion im Bereich der Energiebesteuerung hat sich in den vergangenen Jahren vor allem auf den Schädigungseffekt von Emissionen bezogen. Diesen Umweltbelastungen sollte mit einer ,,Internalisierung externer Kosten" begegnet werden. Dies war gerade der Schwerpunkt der in Theorie und Politik unterbreiteten Regelungsmodelle117. Hinter dem Konzept einer ,,Internalisierung externer Kosten" steht die Vorstellung, daß die Verteuerung umweltbelastenden Verhaltens über den Preis am Markt die entsprechende Nachfrage dämpft und zu einer Verminderung der schädigenden Emissionen führt. Diese Annahme dürfte auch hinter der Erwägung in der Gesetzesbegründung stehen, daß die ,,Preise" für die Nutzung von Energie ,,in Deutschland zu niedrig" seien118. Auf der anderen Seite stuft die Gesetzesbegründung Energie als ,,ein knappes und endliches Gut" ein119. Diese Einschätzung suggeriert, daß es um die Schonung vorhandener Ressourcen im Interesse einer nachhaltigen Nutzung gehen soll. Damit verschiebt sich aber die Perspektive vom eigentlichen Umweltschutz zur Bewahrung von Energieressourcen. Insbesondere erhält die Forderung, daß die ,,Preise" für die Energienutzung angehoben werden müßten, aus dieser Sichtweise einen neuen Bedeutungsgehalt. Damit soll wohl unterstellt werden, daß die jetzt lebende Generation bei der Preisbildung für Energieträger den Nutzen vernachlässigt, der künftigen Generationen im Hinblick auf vorhandene Ressourcen entgeht. Bei einer konsequenten Durchführung dieses gedanklichen Ansatzes müßte der Gesetzgeber die Einwirkungen auf den ,,Preismechanismus" im Interesse künftiger Generationen anders ausgestalten: nämlich durch eine Besteuerung des Energieverbrauchs, die über die mit dem Gesetz zum Einstieg in die ökologische Steuerreform vorgesehene Belastung deutlich hinausgeht. Es läge im übrigen in einer folgerichtigen Durchführung dieses Ansatzes, gerade bei energieintensiven Unternehmen einen starken Anreiz zur Ressourcenschonung durch eine besonders massive Besteuerung des Verbrauchs fossiler Energieträger zu schaffen. Demnach hat sich der Gesetzgeber auf die verfassungsrechtlich indizierte Frage nach dem konkreten Lenkungszweck einer klaren Antwort entzogen. Dies hat zur Folge, daß der Gesetzgeber einen Beleg für die

117 Supra B.I.2.a). 118 Gesetzesentwurf der Fraktionen SPD und BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN, BT-Drs. 14/40, S. 1 (sub A). 119 A.a.O (Fn. 118).

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zweckgerichtete Wirkungsweise des Gesetzes nicht mit hinreichender Klarheit geben kann. b) Die Verhältnismäßigkeit der lenkenden Steuerbelastung Nach dem Lenkungskonzept der ökologischen Steuerreform soll die erhöhte Mineralölsteuer beim Steuerpflichtigen einen Anreiz schaffen, sich für ein umwelt- und ressourcenschonendes Verhalten zu entscheiden. Der Steuerpflichtige kann dabei zwischen der Abgabenlast oder dem vom Gesetzgeber erwünschten Verhalten (Reduzierung des Kraftstoffverbrauches) wählen. Die Verengung der offenstehenden Handlungsoptionen begründet für den Steuerpflichtigen eine in der Alternativität vorgegebene unausweichliche Beschwer120. Die finanzielle Belastung der Entscheidung für das nach dem gesetzlichen Regelungskonzept unerwünschte Verhalten (Kraftstoffverbrauch) bedarf einer verfassungsrechtlichen Rechtfertigung nach dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit121. Der Lenkungszweck und die Abgabenbelastung als Folge autonomer Entscheidung für das unerwünschte Verhalten müssen in einer angemessenen Relation zueinander stehen. Dabei geht es um eine Abwägung zwischen der (den Gebrauch von Freiheitsgrundrechten sichernden) Leistungsfähigkeit einerseits und dem Belang des Umweltschutzes andererseits122. Problematisch ist dabei, ob der Gesetzgeber (auch unter Berücksichtigung seines Einschätzungsspielraumes) ohne weiteres von der Eignung der Mehrbelastung des Kraftstoffverbrauches für die Verwirklichung des Umweltschutzes ausgehen konnte. Durchgreifende Zweifel hieran bestehen sowohl für den Produktions- wie für den Dienstleistungssektor. Schon für weite Teile des Produzierenden Gewerbes ist zweifelhaft, ob eine Senkung des Kraftstoffverbrauches wirtschaftlich eine gangbare Alternative darstellt. Diese Zweifel scheint auch der Gesetzgeber zu teilen, wie sich aus den weitreichenden Steuervergünstigungen für das Produzierende Gewerbe ergibt (§ 25 Abs. 1 Nr. 5 lit. a i. V. m. Abs. 3 a und Abs. 4 MinöStG). Die Schwelle zur Unausweichlichkeit wird eindeutig beim Güterfernverkehr überschritten. Hier reduziert sich der Handlungsspielraum nämlich auf den Einsatz kraftstoffsparender Technik. Diese Beurteilung führt aber nicht dazu, daß das Gesetz zum Einstieg in die ökologische Steuerreform (Änderung des Mineralölsteuergesetzes) insgesamt ungeeignet zur Erreichung des Lenkungszweckes ist. Denn 120 P. Kirchhof, DStJG 15 (1993), S. 10 f. 121 In diesem Sinne P. Kirchhof, DStJG 15 (1993), S. 11; Rodi, Umweltsteuern, S. 47. 122 So Arndt, Rechtsfragen, S. 50.

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jedenfalls für die privaten Haushalte kann der Gesetzgeber von einer nennenswerten Senkung des Kraftstoffverbrauches ausgehen. Anders als bei der Geeignetheitsprüfung ist eine derartige pauschale Betrachtung beim Übermaßverbot (Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne) nicht zulässig. Hier geht es um die Abwägung zwischen dem Umweltschutz als Lenkungszweck einerseits und der Abgabenbelastung andererseits. Diese Abwägung muß einer verfassungsrechtlichen Überprüfung auch für die einzelnen unternehmerischen Sektoren standhalten. Das entscheidende Kriterium liefert hier das ,,Produkt" aus Vermeidbarkeit der Besteuerung und Intensität der Abgabenlast123. Je mehr die Abgabenlast von ihrer (prohibitiven) Wirkung her einem gesetzlichen Verbot gleichkommt, desto eher gilt der Rechtfertigungsstandard für eine Verbotsnorm124. Daneben kommt es für die verfassungsrechtliche Abwägung darauf an, inwieweit der Pflichtige der Steuerlast überhaupt ausweichen kann. Unter Zugrundelegung dieser Kriterien ergibt sich, daß der Lenkungszweck keine angemessene Rechtfertigung für die Steuerbelastung von Unternehmen des Güterverkehrs liefert. Denn die Vermeidung der Steuerlast liefe auf eine Einstellung der gewerblichen Tätigkeit hinaus. Die Erfüllung des Lenkungszweckes würde also die Steuerquelle zum Versiegen bringen. Eine darauf gerichtete Steuer ist grundsätzlich verfassungswidrig (hier als unverhältnismäßiger Eingriff in das Grundrecht aus Art. 12 Abs. 1 GG)125. Im Hinblick auf die Belastungsintensität ist zu berücksichtigen, daß bei Unternehmen des Güterverkehrs eine Überwälzung auf den privaten Verbraucher schon außerhalb der gesetzgeberischen Konzeption liegt und im übrigen faktisch mit großen Schwierigkeiten (wegen der angespannten Wettbewerbssituation) verbunden ist. Eine derartige, nicht auf die Überwälzung angelegte Steuerbelastung knüpft an den Kapitaleinsatz des steuerpflichtigen Unternehmens an. Ein solcher Verzicht auf die finanzielle Leistungsfähigkeit als Anknüpfungsmoment ist stets verfassungswidrig. Denn den im Grundgesetz anerkannten Steuertypen liegt durchweg die Abschöpfung der Leistungskraft des Steuerpflichtigen zugrunde (supra, C.I.1.a.bb). c) Die Privilegierung energieintensiver und anderer Branchen des Produzierenden Gewerbes als Systembruch Steuern mit Lenkungszweck müssen einem Mindestmaß konzeptioneller Stimmigkeit entsprechen. In diesem Sinne hat die jüngste Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ein Gebot der ,,Widerspruchsfrei123 Ähnlich etwa P. Kirchhof, DStJG 15 (1993), S. 11. 124 P. Kirchhof, DStJG 15 (1993), S. 11. 125 BVerfGE 16, 147 (161); P. Kirchhof, DStJG 15 (1993), S. 11.

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heit" gerade im Zusammenhang mit umweltpolitisch motivierten Verbrauchsteuern entwickelt126. Seinen Ausgangspunkt hat das Gebot der Widerspruchsfreiheit in der Rücksicht des Lenkungszwecke verfolgenden Steuergesetzgebers auf materielle Vorentscheidungen des Sachgesetzgebers gefunden. Das Gebot innerer Schlüssigkeit erschöpft sich aber nicht in der Abstimmung steuerlicher Regelungen mit der Ausübung der Sachgesetzgebungskompetenz127. So muß sich der Kreis der Steuerbelasteten im Einklang mit der Verantwortlichkeitskonzeption des jeweiligen Regelungskomplexes halten128. Am Gebot der Widerspruchsfreiheit sind insbesondere die Steuervergünstigungen für Unternehmen bestimmter Zweige des Produzierenden Gewerbes (§§ 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 lit. a i. V. m. Abs. 3 a und Abs. 4, 25 a MinöStG) zu messen. Diese Vergünstigungen gelten auch für besonders energieintensive Unternehmen sowie für solche Wirtschaftszweige, die am ehesten über Ausweich- und Sparpotentiale verfügen129. Diese aus der Lenkungsperspektive des Gesetzes besonders relevanten Unternehmenszweige werden geradezu in Umkehr der umweltpolitischen Zwecksetzung privilegiert. Hierin liegt ein elementarer Systembruch. Dieser Systembruch berührt das Gebot der Steuergerechtigkeit im Hinblick auf den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) im Kern (infra, C.II.).

3. Die Finanzierungsfunktion Neben dem Lenkungszweck einer Steuer muß die Deckung des staatlichen Finanzbedarfes zumindest als Nebenzweck bestehen130. Mit dem Gesetz zum Einstieg in die ökologische Steuerreform hat der Gesetzgeber klar konturierte Finanzierungszwecke verbunden: ,,Das zusätzliche Aufkommen aus der Energiebesteuerung dient der Finanzierung der Senkung der Sozialversicherungsbeiträge. Diese werden in einem ersten

126 BVerfG, a. a. O. (Fn. 78) S. 125 ff. 127 Vgl. Bongartz/Schröer-Schallenberg, DStR 1999, S. 962 (968); Konrad, DÖV 1999, S. 12 (15 ff.); Schön, in: Steuerberater-Jahrbuch 1998/99, S. 57 (60 f.); Sodan, JZ 1999, S. 864; Weidemann, DVBl. 1999, S. 73 (74); zum Gebot der Folgerichtigkeit bei der Ausgestaltung von Steuergesetzen P. Kirchhof, in: Isensee/Kirchhof (Hrsg.), HbStR, Bd. IV, § 88 Rn. 113; zur Widerspruchsfreiheit bei Energiesteuern siehe Frenz, BB 1999, S. 1849. 128 Vgl. BVerfG, a. a. O. (Fn. 78) S. 131. 129 Vgl. Hidien, BB 1999, S. 341 (342). 130 BVerfG, a. a. O. (Fn. 78) S. 118; Trzaskalik, StuW 1992, S. 141: Nichtfiskalische Zwecke können ,,lediglich die Ausgestaltung der Steuer beeinflussen, nicht aber zum Austausch des Belastungsgrundes führen".

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41 Grundsatzfragen der ökologischen Steuerreform Schritt um 0,8 Prozentpunkte reduziert. Ziel ist eine Senkung in drei Schritten auf unter 40% der Bruttolöhne"131.

Die Einführung der Stromsteuer und die Erhöhung der Mineralölsteuersätze sollen im Bundeshaushalt im Jahr 1999 zu Mehreinnahmen in Höhe von 11,3 Mrd. DM führen. Diese Einnahmen sollen für die Beitragssenkung in der Rentenversicherung sowie für ein Programm zur Förderung regenerativer Energien verwendet werden132. Das Gesetz zum Einstieg in die ökologische Steuerreform zielt demnach mit den dort geregelten Steuern (Einführung der Stromsteuer und Erhöhung der Mineralölsteuer) auf Mehreinnahmen für den Bundeshaushalt. Problematisch ist jedoch, ob die Finanzierungsfunktion beider Steuern eine verfassungskonforme Ausgestaltung gefunden hat. Denn das Steueraufkommen muß stets zur Finanzierung von Gemeinlasten verwendet werden133. Die damit verbundenen verfassungsrechtlichen Fragen sollen im Zusammenhang mit der Zweckbindung des Aufkommens aus der neuen Energiebesteuerung behandelt werden (infra, C.I.4.).

4. Die Zweckbindung des Energiesteueraufkommens a) Die Finanzierung der Senkung der Rentenversicherungsbeiträge Ausweislich der Gesetzesbegründung liegt der Ertragszweck der Energiebesteuerung (Stromsteuer und Erhöhung der Mineralölsteuer) darin, die Senkung der Sozialversicherungsbeiträge zu finanzieren134. Die in der Gesetzeskonzeption angelegte Verknüpfung des Steueraufkommens mit der Senkung der Rentenversicherungsbeiträge hat der Bundesgesetzgeber – im Einklang mit der Finalität des Gesetzes zum Einstieg in die ökologische Steuerreform – umgesetzt135. 131 Gesetzesentwurf der Fraktionen SPD und BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN, BT-Drs. 14/40, S. 1 (sub B). 132 Gesetzesentwurf der Fraktionen SPD und BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN, BT-Drs. 14/40, S. 2 (sub B). 133 BVerfG, a. a. O. (Fn. 78) S. 118. 134 Gesetzesentwurf der Fraktionen SPD und BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN, BTDrs. 14/40, sub B; vgl. auch List, DB 1999, S. 1623 (1625) zur Stromsteuer: ,,Ihre eigentliche Funktion und der unmittelbar verfolgte Zweck liegen darin, das Minderaufkommen der Rentenversicherung in Folge der Senkung der Beitragssätze um 0,8% ab 1. 4. 1999 auszugleichen und damit letzten Endes die Senkung des Rentenversicherungsbeitrags zu finanzieren". 135 Gesetz zu Korrekturen in der Sozialversicherung und zur Sicherung der Arbeitnehmerrechte von 1998 (BGBl. I S. 3843), Art. 5 (§ 1 des Gesetzes zur Bestimmung der Beitragssätze in der gesetzlichen Rentenversicherung für 1999 und zur Bestimmung weiterer Rechengrößen der Sozialversicherung für 1999 – Beitragssatzgesetz 1999).

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Bei der Willensbildung des parlamentarischen Gesetzgebers bilden das Gesetz zu Korrekturen in der Sozialversicherung und zur Sicherung der Arbeitnehmerrechte einerseits und das Gesetz zum Einstieg in die ökologische Steuerreform andererseits eng miteinander verwobene Elemente eines einheitlichen Regelungskonzepts. Danach liegt auch dem Gesetz zu Korrekturen in der Sozialversicherung und zur Sicherung der Arbeitnehmerrechte von Anfang an die Intention des Gesetzgebers zugrunde, die entstehenden Mehrausgaben durch das Aufkommen aus dem Einstieg in die ökologische Steuerreform auszugleichen136. Bei der kompensatorischen Finanzierung der Rentenversicherung handelt es sich zwar nicht um eine ausdrückliche, im Gesetz selbst festgelegte Zweckbindung. In Verbindung mit der tatsächlichen Widmung des Steueraufkommens kommt die Zweckbestimmung nach dem expliziten Willen des Gesetzgebers aber einer normativen Zweckbindung gleich. Noch schwerer wiegt der im gesetzlichen Regelungsgefüge hergestellte Nexus mit der Finanzierung der Rentenversicherung: Das Gesetz zum Einstieg in die ökologische Steuerreform stellt ganz offen einen Zusammenhang zwischen Steuervergünstigungen und einer Entlastung der begünstigten Unternehmen durch Verminderung des Arbeitgeberanteils an den Rentenversicherungsbeiträgen durch Senkung der Beitragssätze her137. b) Die verfassungsrechtliche Zulässigkeit der Zweckbindung aa) Allgemeines Die Zweckbindung des Steuerertrages steht im Widerspruch zum haushaltsrechtlichen Grundsatz der ,,Non-Affektation" (Prinzip der Gesamtdeckung). Danach sind die Erträge sämtlicher Steuern eines öffentlichrechtlichen Gemeinwesens als Einheit unterschiedslos zur Deckung aller Ausgaben heranzuziehen138. Die herrschende Lehre geht davon aus, daß der Haushaltsgrundsatz der Gesamtdeckung keinen Verfassungsrang hat. Zwecksteuern begegnen insoweit keinen grundsätzlichen verfassungsmäßigen Bedenken139. Das Bundesverfassungsgericht hat jedenfalls anerkannt, daß die Zweckbindung des Aufkommens dem Steuer136 In diesem Sinne Gesetzesentwurf der Fraktionen SPD und BÜNDNIS 90/ DIE GRÜNEN, BT-Drs. 14/45, S. 3 (sub D). 137 § 10 Abs. 2 StromStG, § 25 a Abs. 3 und Abs. 4 MinöStG. 138 § 7 Satz 1 HGrG, § 8 Satz 1 BHO. 139 Zur Zulässigkeit von Zwecksteuern BVerfGE 7, 244 (254 f.); 9, 291 (300); Bach, StuW 1995, S. 273; Stern, Staatsrecht, Bd. II, S. 1244 f.; Vogel/Waldhoff, in: Dolzer/Vogel (Hrsg.), Bonner Kommentar zum Grundgesetz, Vorbem. z. Art. 104a bis 115 (1997) Rn. 383.

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charakter einer Abgabe nicht zwingend entgegen steht140. Im übrigen hat das Bundesverfassungsgericht davon Abstand genommen, sich uneingeschränkt zur herrschenden Lehre vom Nicht-Verfassungsrang des Haushaltsgrundsatzes der Gesamtdeckung zu bekennen141. Bekanntestes Beispiel für eine verfassungsrechtlich zulässige Zweckbindung für Steueraufkommen bildet die Erhebung der Mineralölsteuer für Zwecke des Straßenbaus142. Die gesetzlichen Bestimmungen zum Grundsatz der Gesamtdeckung gestatten eine Durchbrechung und lassen zu, daß Einnahmen an die Verwendung bestimmter Zwecke gebunden werden (§ 7 Satz 2 HGrG, § 8 Satz 2 BHO)143. Jedoch sehen diese Bestimmungen eine Zweckbindung von Einnahmen nur insoweit vor, als ,,dies durch Gesetz vorgeschrieben oder im Haushaltsplan zugelassen ist". Diesen Anforderungen genügt das Gesetz zum Einstieg in die ökologische Steuerreform nicht. Die nicht im Gesetzestext offen gelegte Zweckbindung verstößt gegen die gerade im Haushaltsrecht zu fordernde Normenklarkeit144. bb) Einschränkung der Dispositionsfreiheit des Gesetzgebers Die Zweckbindung des Steueraufkommens ist nur in bestimmten Grenzen zulässig. So darf die Zweckwidmung vom Umfang des gewonnenen Steueraufkommens her die Dispositionsbefugnis des Haushaltsgesetzgebers nicht in unvertretbarem Ausmaße einschränken145. Angesichts der Höhe des gewidmeten Aufkommens (Mehreinnahmen im Bundeshaushalt im Jahre 1999 in Höhe von 11,3 Milliarden DM)146 sprechen gute Gründe dafür, daß die Verwendung des zusätzlichen Aufkommens aus der Energiebesteuerung zur Alimentierung der gesetzlichen Rentenversicherung im Sinne des Gesetzes zum Einstieg in die ökologische Steuerreform diese verfassungsrechtliche Grenze überschreitet147.

140 BVerfGE 93, 319 (348). 141 BVerfG, a. a. O. (Fn. 140) S. 348: ,,Es kann dahin stehen, ob diese Auffassung uneingeschränkt zutrifft". 142 Art. 1 Straßenbaufinanzierungsgesetz (BGBl. 1960 I S. 201); § 28 Haushaltsgesetz 1980 (BGBl. 1979 I S. 2308). 143 Kritisch hierzu Kisker, in: Isensee/Kirchhof (Hrsg.), HbStR, Bd. IV, § 89 Rn. 77. 144 Vgl. Stern, Staatsrecht, Bd. II, S. 1245 m. w. Nachw. 145 Vgl. BVerfG, a. a. O. (Fn. 140). 146 Gesetzesentwurf der Fraktionen SPD und BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN, BT-Drs. 14/40, S. 2 (sub D). 147 In diesem Sinne List, DB 1999, S. 1623 (1625).

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cc) Die sozialversicherungsrechtliche Finalität Noch schwerer als die aus dem finanziellen Umfang der Zweckbindung erwachsenen Bedenken wiegt die sozialversicherungsrechtliche Finalität als solche. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts darf das Aufkommen von Steuern nur zur ,,Finanzierung von Gemeinlasten" verwendet werden148. Nur so wird sichergestellt, daß die Steuerbelastung dem Pflichtigen nicht zur Finanzierung von Partikularinteressen, sondern zur Deckung des allgemeinen Finanzbedarfs (von Bund, Ländern und Gemeinden) auferlegt wird. Daneben ist die Verwendung des Aufkommens für die Abgrenzung zwischen Steuern und anderen Abgabenformen entscheidend. Die Finanzierung von Gemeinlasten wird nicht einfach dadurch indiziert, daß eine Abgabe als ,,Steuer" firmiert oder gewissermaßen als ,,durchlaufender Posten" durch den Bundeshaushalt geschleust wird149. Kein tauglicher Maßstab kann sein, daß der Gesetzgeber einfach die Wahl für die Finanzierung einer bestimmten Aufgabe über den Bundeshaushalt trifft150. Entscheidend kommt es vielmehr auf materielle Kriterien für die Bestimmung der finanzierten Aufgabe an. Das zusätzliche Einkommen aus der Energiebesteuerung geht nach der gesetzlichen Konzeption in die Finanzkreisläufe der Rentenversicherung ein. Die Alimentierung der gesetzlichen Rentenversicherung ist jedenfalls insoweit keine allgemeine Staatsaufgabe, als sie einer Senkung des Beitragssatzes dient. Insoweit unterscheidet sich die Widmung des erhöhten Steueraufkommens nach dem Gesetz zum Einstieg in die ökologische Steuerreform grundsätzlich von den bisherigen Zwecksteuern (etwa der Verwendung der Mineralölsteuer für Zwecke des Straßenbaus). Entscheidend ist weiterhin, daß die Rentenversicherung in erster Linie auf Finanzierung durch Beiträge angelegt ist. Allein dies zeigt schon, daß die Finanzierung der Rentenversicherung keine Gemeinwohlaufgabe des Staates ist (und daß insoweit die Gemeinlast der Steuern als Finanzierungsinstrument grundsätzlich ungeeignet ist). Der mit dem Gesetz zum Einsteig in die ökologische Steuerreform verfolgte Finanzierungszweck (die Senkung der Rentenversicherungsbeiträge) steht der Verantwortung der Allgemeinheit der Steuerzahler kaum näher als die Zweckbestimmung mancher ,,Sonderabgaben" oder anderer Abgaben. Die mit 148 BVerfG, a. a. O. (Fn. 78) S. 118. 149 Vgl. BVerwGE 6, 134 (138). 150 Allzu großzügig ist daher die Ansicht von Maunz, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 105 Rn. 11: ,,Gerade das zwangsweise Eingreifen des Gesetzgebers zeigt, daß die Angelegenheit nicht nur als privatwirtschaftliche Angelegenheit, sondern auch als öffentliche Aufgabe angesehen wird".

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der Stromsteuer und erhöhten Mineralölsteuer belasteten Steuerpflichtigen stehen ,,in keinem gewachsenen besonderen Verhältnis symbiotischer Art zu den Versicherten"151. Die Steuerbelastung stellt sich insoweit als eine Art ,,verkappter Sozialversicherungsbeitrag" dar152. Für weite Unternehmensbereiche und für sozialversicherungspflichtige Arbeitnehmer – und nur für diese Steuerpflichtigen – stellt sich die Belastung durch die Stromsteuer und die Mineralölsteuererhöhung von den Wirkungen her als eine Art ,,Vorzugslast" dar, die wirtschaftlich einem Beitrag zur Rentenversicherung im Gegenzug für die Senkung der Beiträge gleichkommt153. Die Finanzierung der Rentenversicherung läßt sich auch nicht mit der Erwägung als allgemeine Staatsaufgabe rechtfertigen, daß die Sozialversicherung in hohem Maße mit Fremdlasten im allgemeinen Interesse belastet ist. Vielmehr ist diese Fremdbelastung der Sozialversicherung ihrerseits verfassungsrechtlich schwer zu rechtfertigen154. Die verfassungsrechtliche Problematik ergibt sich hier gerade daraus, daß Sozialversicherungsbeiträge keinen Steuercharakter haben155. Systemgerecht wäre es deshalb, die Senkung der Rentenversicherungsbeiträge nicht über das allgemeine Steueraufkommen zu finanzieren, sondern die Entlastung der Rentenversicherung durch Befreiung von sozialversicherungsfremden Lasten herbeizuführen156. Inwieweit eine Steuerfinanzierung der Rentenversicherung (angesichts systemfremder Lasten) – zum Erhalt eines funktionsfähigen Sicherungssystems – überhaupt zulässig ist, kann hier dahinstehen. Jedenfalls ist die Senkung der Rentenversicherungsbeiträge keine allgemeine Staatsaufgabe. Der Ertrag der Stromsteuer und der Mineralölsteuererhöhung dient demnach nicht dem Finanzbedarf des Bundes oder der Länder. Das Gesetz über die ökologische Steuerreform verfolgt keinen verfassungsrechtlich zulässigen Finanzierungszweck157. Einzelne Stimmen von Gewicht verneinen überhaupt, daß die Energiebesteuerung nach dem Gesetz zum Einstieg in die ökologische Steuerreform dem verfassungsrechtlichen Begriff der ,,Steuer" genügt. So läßt sich nach Ansicht von List die Stromsteuer nicht als Steuer im Sinne des verfassungsrechtlichen Steuerbegriffs einordnen158. Letztlich kommt es auf diese begriffliche Einordnung nicht an. Entscheidend ist vielmehr, 151 152 153 154 155 156 157 158

Vgl. Spellbrink, Soziale Sicherheit 1996, S. 423 (425 f.). Vgl. Spellbrink, Soziale Sicherheit 1996, S. 423 (426). In diesem Sinne List, DB 1999, S. 1623 (1625). Hierzu Leisner, NZS 1996, S. 97 (98 ff.); Reiter, NZS 1992, S. 2 (5 ff.). Leisner, NZS 1996, S. 97 (98 f.). Leisner, NZS 1996, S. 97 (98 f.). So List, DB 1999, S. 1623 (1625). List, DB 1999, S. 1623 (1625 f.).

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daß das Gesetz zum Einstieg in die ökologische Steuerreform einen verfassungsrechtlich unzulässigen Finanzierungszweck verfolgt. dd) Der Kreis der Steuerbelasteten als Problem der Steuergerechtigkeit: die Asymmetrie von Steuerbelastung und Verwendungszweck Einer besonderen verfassungsrechtlichen Überprüfung bedarf das Verhältnis der Steuerbelasteten zur Senkung der Beiträge der Rentenversicherung als Problem der Steuergerechtigkeit. Mit der Finanzierung der Rentenversicherung (im Interesse einer Beitragssenkung) durch die zweckgebundene Besteuerung findet eine nachhaltige Umverteilung statt: nämlich durch die im Gesetz über den Einstieg in die ökologische Steuerreform angelegte Asymmetrie von Belastung (durch Stromsteuer und Mineralölsteuererhöhung) einerseits und Entlastung (Senkung der Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung). Denn den durch die Senkung der Rentenversicherungsbeiträge begünstigten Unternehmen und versicherungspflichtigen Arbeitnehmern steht die große Zahl der Steuerpflichtigen gegenüber, denen die Senkung der Rentenversicherungsbeiträge nicht zugute kommt. Hinzu kommen erhebliche Verwerfungen durch eine asymmetrische Verteilung von Belastung und Vergünstigung unter den verschiedenen Wirtschaftssektoren (supra, B.II.2.). So ergibt sich bei einer Saldierung zusätzlicher Belastungen des Energieverbrauchs einerseits mit der Senkung der Rentenversicherungsbeiträge andererseits etwa für das Ernährungsgewerbe eine Senkung der Abgabenbelastung um 0,07% und für den Verkehrssektor eine Mehrbelastung von 2,72%159. Wenn eine zweckgebundene Abgabe nach der gesetzlichen Konzeption an eine besondere Finanzierungsverantwortung der Abgabenpflichtigen anknüpft, berührt sie in besonderer Weise das Gebot der Steuergerechtigkeit und ist am allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) zu messen160. Das gleiche muß (erst recht) dann gelten, wenn eine Abgabe nach dem Willen des Gesetzgebers einem gruppennützigen Zweck zugeführt werden soll. Der Gesetzgeber kann sich insoweit nicht der Bindung an das Gebot der Belastungsgerechtigkeit (Art. 3 Abs. 1 GG) entziehen, daß er die Abgabe als Steuer ausgestaltet161. Letztlich geht es hier um die Symmetrie zwischen Abgabenpflicht und Finanzierungsverantwortung.

159 Jacobs/Spengel/Wünsche, DB 1999, S. 57 (61). 160 In diesem Sinne BVerfG, a. a. O. (Fn. 139) S. 301. 161 Vgl. BVerfG, a. a. O. (Fn. 139) S. 301.

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Das Bundesverfassungsgericht hat Kriterien für die zulässige Verknüpfung von Abgabenpflicht und gruppennütziger Verwendung bei den Zulässigkeitsstandards für die Erhebung sog. ,,Sonderabgaben" entwikkelt162. Diese Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zu Sonderabgaben findet allerdings auf die mit dem Gesetz zum Einstieg in die ökologischen Steuerreform begründete Besteuerung des Energieverbrauchs durch die Stromsteuer und die Mineralölsteuer keine unmittelbare Anwendung. Dies gilt selbst dann, wenn man die Qualifikation dieser Abgaben als Steuer verneinen wollte. Denn das Aufkommen soll jedenfalls zunächst dem Bundeshaushalt zufließen. Aber die vom Gesetzgeber bezweckte Finanzierung der Rentenversicherung und die damit verbundene gruppennützige Verwendung des Aufkommens rechtfertigen es, auf die vom Bundesverfassungsgericht für Sonderabgaben entwickelten Anforderungen für die spezielle Finanzierungsverantwortung der Abgabenpflichtigen – gewissermaßen als Ausprägung der Steuergerechtigkeit – zurückzugreifen163. Der Gesetzgeber kann sich den Standards für die tragfähige Verknüpfung vom Belastungstatbestand einerseits und Verwendungszweck andererseits nicht dadurch entziehen, daß der Kreis der Steuerpflichtigen sehr weit gefaßt wird und nahezu in die Allgemeinheit der Steuerzahler übergeht. Wie das Bundesverfassungsgericht deutlich gemacht hat, darf eine ,,den Trägern von Verbrauchsteuern ähnliche Allgemeinheit von Betroffenen" nicht ohne weiteres mit der Finanzierungsverantwortung für spezielle Aufgaben belastet werden164. Selbst dann, wenn die Nachfrage Anknüpfungspunkt für eine Verbrauchsteuer sein kann, taugt sie ,,nicht als Grundlage für eine besondere Finanzierungsverantwortlichkeit, die die Nachfrage für eine bestimmte struktur-, arbeitsmarkt- und energiepolitische Sicherung in Pflicht nimmt"165. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts darf eine (nicht der Finanzierung einer Gemeinwohlaufgabe) dienende Sonderabgabe nur eine homogene Gruppe von Abgabenpflichtigen belasten, die in besonderer Sachnähe zu der Finanzierungsaufgabe steht166. Die Gesamtheit der Verbraucher von Strom und Mineralöl ist nicht durch rechtlich vorgeprägte oder in der Wirtschaft wurzelnde 162 BVerfGE 55, 274 (298 ff.); a. a. O. (Fn. 166) S. 274 ff.; 82, 159 (179 ff.); a. a. O. (Fn. 86) S. 201 ff.; P. Kirchhof, in: Isensee/Kirchhof (Hrsg.), HbStR, Bd. IV, § 88 Rn. 221 ff. m. w. Nachw. 163 Vgl. im Sinne einer Überprüfung der Stromsteuer am Maßstab für Sonderabgaben auch List, DB 1999, S. 1623 (1626). 164 BVerfG, a. a. O. (Fn. 86) S. 205. 165 BVerfG, a. a. O. (Fn. 86). 166 BVerfG, a. a. O. (Fn. 162) S. 305 f.; a. a. O. (Fn. 66) S. 266 ff.; a. a. O. (Fn. 86) S. 205 f.

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Interessen oder durch sonstige Kriterien von der Allgemeinheit als homogene Gruppe abgrenzbar. Es ist auch nicht erkennbar, weshalb die Verbraucher von Strom oder Mineralöl als solche in einer besonderen Sachverantwortung für die Finanzierung der Rentenversicherung stehen, die in erster Linie gerade auf eine Finanzierung durch Beiträge angelegt ist. Der Verbrauch von Strom oder der Verbrauch von Mineralöl steht in keinerlei erkennbarem Konnex zur Senkung der Rentenversicherungsbeiträge. Umgekehrt weist die Rentenversicherungspflicht keinen sachlichen Zusammenhang zum Verbrauch von Strom oder Mineralöl auf. Das Gesetz zum Einstieg in die ökologische Steuerreform genügt demnach mit der Schaffung der Stromsteuer und der Erhöhung der Mineralölsteuer auch nicht dem verfassungsrechtlich gebotenen Zusammenhang zwischen Abgabenpflichtigkeit und Verwendungszweck bei Sonderabgaben167.

5. Der Vorbehalt des Gesetzes und Privilegierungstatbestände für einzelne Gewerbezweige Im Zusammenhang mit den Vergünstigungen für Unternehmen des Produzierenden Gewerbes sowie von Unternehmen der Land- und Forstwirtschaft verweist das Gesetz zum Einstieg in die ökologische Steuerreform auf die Zuordnung zu einem entsprechenden Wirtschaftszweig nach der Klassifikation der Wirtschaftszweige des Statistischen Bundesamtes (§ 2 Nr. 3 und 5 StromStG, § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 lit. a MinöStG). Dieser Verweis auf Klassifikationen der Wirtschaftszweige des Statistischen Bundesamtes ist aus mehreren Gründen außerordentlich erstaunlich und verfassungsrechtlich problematisch. Zunächst einmal überläßt es das Gesetz ,,dem grübelnden Rechtsanwender herauszufinden, welche Unternehmen auf der Basis welcher Rechtsnorm gemeint sind"168. Im Steuerrecht sind an die gesetzliche Ausformung der Steuertatbestände und an deren Bestimmtheit strengere Anforderungen zu stellen als sonst bei verwaltungsrechtlichen Eingriffsermächtigungen. Steuertatbestände dürfen nur durch förmliches Gesetz oder durch kommunale 167 In diesem Sinne List, DB 1999, S. 1623 (1626). 168 So Friedrich, DB 1999, S. 661 (664).

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Satzung auf der Grundlage eines Gesetzes festgelegt werden169. Es gilt der Grundsatz der ,,Tatbestandsmäßigkeit des Steuerrechts"170. Mit dem Verweis auf die Festlegung des Statistischen Bundesamtes entzieht sich der Gesetzgeber einer eigenen Konturierung des Steuertatbestandes. Der schlichte Verweis auf Veröffentlichungen des Statistischen Bundesamtes genügt nicht den Anforderungen an die gesetzliche Ausformung des Steuertatbestandes171. Das Gesetz verweist nicht einmal auf die Rechtsgrundlage für die Klassifikation der Wirtschaftszweige durch das Statistische Bundesamt. Erst aus der Begründung des Gesetzesentwurfes der Regierungsfraktionen ergibt sich überhaupt, daß die Definition des Produzierenden Gewerbes der Vorschrift des § 1 des Gesetzes über die Statistik im Produzierenden Gewerbe (in der Fassung der Bekanntmachung vom 23. 5. 1980, BGBl. I S. 641, zuletzt geändert durch Artikel 15 des Dritten Gesetzes zur Änderung statistischer Rechtsvorschriften vom 19. 12. 1997, BGBl. I S. 3158) entnommen ist172. Im Hinblick auf die gesetzliche Begriffsbestimmung bleibt das Gesetz zum Einstieg in die ökologische Steuerreform hinter dem Gesetzesentwurf der Regierungsfraktionen zurück, der keinen Verweis auf die Klassifikation des Statistischen Bundesamtes enthielt und die besonders privilegierten Wirtschaftszweige (§ 2 Nr. 4 StromStGE) in einer Anlage auflistete173. Das Gesetz läßt auch nicht erkennen, daß die Klassifikation der Wirtschaftszweige ihre Grundlage in der Verordnung (EWG) Nr. 3037/90 des Rates von 1990 hat174. Unverzichtbar ist nach allgemeinen rechtsstaatlichen Anforderungen an die Bestimmtheit von Rechtsnormen zumindest, daß das verweisende Gesetz dem Normadressaten die ergänzende Konkretisierung durch Hinweis auf die maßgebliche Rechtsnorm (hier also auf die Rechtsgrundlage für die Klassifikation des 169 Papier, Gesetzesvorbehalte und Demokratieprinzip, S. 92 f. (117 ff., 138 ff.); Vogel/Waldhoff, in: Dolzer/Vogel (Hrsg.), Bonner Kommentar zum Grundgesetz, Vorbem. z. Art. 104a bis 115 Rn. 482. 170 BVerfGE 19, 253 (267); Vogel, in: Isensee/Kirchhof (Hrsg.), HbStR, Bd. IV, § 87 Rn. 68 ff. 171 In diesem Sinne Friedrich, DB 1999, S. 661 (664). 172 Gesetzesentwurf der Fraktionen SPD und BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN, BT-Drs. 14/40, S. 11. 173 Gesetzesentwurf der Fraktionen der SPD und BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN, BT-Drs. 14/40, S. 3, 5. 174 Hierzu Friedrich, DB 1999, S. 661 (664); Heller, NWB Nr. 17 v. 26. 4. 1999, S. 1558 (Fach 14, S. 210).

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Statistischen Bundesamts) und auf die einschlägige Publikationsquelle zuverlässig erschließt175. Letztlich geht es um eine versteckte Verlagerung von Gesetzgebungsfunktionen auf eine Bundesbehörde176. Die Bestimmung der begünstigten Unternehmen in § 2 Nr. 3 und 5 StromStG (§ 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 lit. a MinöStG) genügt demnach nicht den Mindestanforderungen an die gesetzliche Bestimmtheit des Steuertatbestandes. Hiervon unabhängig begegnet der Verweis auf die Klassifikation des Statistischen Bundesamtes durchgreifenden materiellen Bedenken. Das Statistische Bundesamt wird durch die gesetzliche Begriffsbestimmung mittelbar ermächtigt, den konkretisierungsbedürftigen Steuertatbestand näher auszufüllen. Hier geht es – im Gegensatz etwa zu rein technischen Regelwerken – nicht um eine bloße Konkretisierung eines unbestimmten Rechtsbegriffes, sondern vielmehr um eine Tatbestandsergänzung. Eine derartige Konkretisierungsbefugnis könnte dem Statistischen Bundesamt auch nicht durch eine Verordnungsermächtigung gegeben werden (weil es nicht zu den tauglichen Ermächtigungsadressaten nach Art. 80 Abs. 1 Satz 1 GG gehört). Allerdings ist es denkbar, den Verweis auf die Klassifikation des Statistischen Bundesamts damit zu rechtfertigen, daß es sich bei der Zuordnung zu einem bestimmten Wirtschaftszweig um einen von sachlicher Logik bestimmten Konkretisierungsvorgang handelt, bei dem sich der Gesetzgeber mit einem Verweis auf das Statistische Bundesamt begnügen darf. Eine derartige Rechtfertigung scheitert jedoch daran, daß die Konkretisierung des Steuertatbestandes im Hinblick auf den Kreis der begünstigten Unternehmen notwendige Elemente politischer Wertung enthält. Die Tätigkeit des Statistischen Bundesamts weist nach ihren gesetzlichen Grundlagen keinerlei abgabenrechtlich relevante Dimension auf. Die der Klassifikation der Wirtschaftszweige zugrunde liegende Verordnung177 gilt nach ausdrücklicher Bestimmung ,,ausschließlich für die Verwendung von Systematiken [der Wirtschaftszweige] zu statistischen Zwecken" (Art. 1 Abs. 2). Diese statistische Einordnung hatte bislang keine abgabenrechtlichen Folgen für die einzelnen Unternehmen178. 175 Vgl. zu den verfassungsrechtlichen Anforderungen an Verweisungen Ossenbühl, DVBl. 1967, S. 401 (405); siehe auch Karpen, Verweisung, S. 101 ff. Zum Bestimmtheitserfordernis bei Verweisungsnormen auch BVerfGE 78, 32 (35). 176 Vgl. zu einer derartigen Verlagerung im Wege der Verweisung Karpen, Verweisung, S. 114. 177 (EWG) Nr. 3037/90 – ABl. EG 1990 Nr. L 293, S. 1; geändert durch Verordnung (EWG) Nr. 761/93 der Kommission, ABl. EG 1993 Nr. L 83, S. 1. 178 Friedrich, DB 1999, S. 661 (664).

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Durch den Verweis auf die Klassifikation der Wirtschaftszweige des Statistischen Bundesamts in § 2 Nr. 4 und 5 StromStG (§§ 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 lit. a MinöStG) findet eine Transformation der statistischen Erhebungen des Bundesamts in einen steuerrechtlich relevanten Vorgang statt. Hierfür bietet weder das Gesetz zum Einstieg in die ökologische Steuerreform noch das Gesetz über die Statistik im Produzierenden Gewerbe eine tragfähige Rechtsgrundlage. Außerdem erscheint die Verknüpfung statistischer Erhebungen mit der Konkretisierung des Steuertatbestandes nach Maßgabe der gesetzlichen Konzeption als völlig sachfremd. Die beiden Rechtsmaterien Steuerrecht und Statistik stehen ohne einen materiellen Nexus nebeneinander. Wie die beiden Materien zur Abstimmung gelangen, ist überhaupt nicht zu erkennen179. Hier handelt es sich also um eine willkürliche (und damit gegen Art. 3 Abs. 1 GG) verstoßende Verknüpfung statistischer Erhebungen mit der Begünstigung bestimmter Unternehmen. Die konkrete Zuordnung eines Unternehmens wird nach dem Tätigkeitsschwerpunkt bestimmt und richtet sich dabei in erster Linie nach einer Analyse der Wertschöpfung180. Nach der Konzeption des Gesetzes hätte es jedoch nahe gelegen, weniger auf die Wertschöpfung abzustellen als auf andere hierzu in einem sachlichen Zusammenhang stehende Kriterien (etwa den Energiekostenanteil an den Produktionskosten). Die sachwidrige und im übrigen zu Unsicherheiten bei der Tatbestandsabgrenzung führende Verknüpfung von statistischer Einordnung und Steuerbelastung tritt in besonderer Weise bei sog. ,,Mischunternehmen" (die mit einem oder mehreren wirtschaftlichen Tätigkeitszweigen nicht dem Produzierendem Gewerbe zuzuordnen sind) zutage. Bei diesen Unternehmen erfolgt die Zuordnung zu einem Abschnitt der Klassifikation der Wirtschaftszweige nach dem Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens. Bei der Ermittlung des wirtschaftlichen Schwerpunkts kann ein Mischunternehmen zwischen mehreren Methoden (Bruttowertschöpfung zu Faktorkosten, tätige Personen oder Umsatz) wählen181. Damit wird ,,Mischunternehmen" offenbar die Möglichkeit verschafft, mittelbar auf das Maß ihrer Abgabenbelastung durch Wahl der Zuordnungsmethode Einfluß zu nehmen. Hierin liegt nicht nur ein Verstoß gegen die Bestimmtheit von Steuertatbeständen, sondern auch eine Verletzung des Grundsatzes der Abgabengleichheit (Art. 3 Abs. 1 GG).

179 Friedrich, DB 1999, S. 661 (664). 180 Hierzu Statistisches Bundesamt (Hrsg.), Das Arbeitsgebiet der Bundesstatistik, Ausgabe 1997, S. 177 (256); Heller, NWB Nr. 17 v. 26. 4. 1999, S. 1558 (Fach 14, S. 210). 181 Hierzu Drozda/Storm, NJW 1999, S. 2333 (2335).

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Unklar bleibt schließlich, wie die Entscheidung über die Zuordnung getroffen wird: durch die Finanzbehörden nach eigener Einschätzung oder durch die Finanzbehörden auf der Grundlage einer Einschätzung des Statistischen Bundesamtes182. Nach Auskunft des Statistischen Bundesamtes schalten die Hauptzollämter im Rahmen des Stromsteuergesetzes das Statistische Bundesamt in Zweifelsfällen ein. Dabei stellt das Statistische Bundesamt seine Zuordnung stets unter den Vorbehalt rein statistischer Zwecke. Dies verdeutlicht die unzureichende gesetzliche Verknüpfung von Statistik und Steuertatbestand. Bei der Erhebung der Mineralölsteuer besteht noch keine feste Verfahrensweise. Beim Zusammenwirken dieser Behörden zeigt sich wieder die unzureichende Determinierung durch das Gesetz. Die Vergünstigungen für Unternehmen des Produzierenden Gewerbes und Unternehmen der Land- und Forstwirtschaft bilden nach der Gesetzeskonzeption ein unverzichtbares Element des Tatbestandsgefüges. Die Verfassungswidrigkeit des Verweises auf Veröffentlichungen des Statistischen Bundesamtes schlägt deshalb auch auf das gesamte Gesetz zum Einstieg in die ökologische Steuerreform durch.

II. Gleichheitsverstöße im Gesetz 1. Der Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) als steuerrechtliche Kerngarantie Steuern sind Gemeinlasten, die der Staat dem Bürger ohne Gegenleistung abverlangt. Ihre Rechtfertigung finden sie in dem allgemeinen Finanzbedarf des Staates. Daher hat der Bürger Anspruch darauf, daß diese Steuerlast aufgrund von Tatbeständen erhoben wird, die eine sachgerechte Verteilung der öffentlichen Finanzierung auf die betroffenen Steuerträger ermöglichen. Diese verfassungsrechtliche Ausgangslage hat das Bundesverfassungsgericht in seiner Entscheidung zur Zinsbesteuerung nachdrücklich zusammengefaßt: ,,Der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG ist bereichsspezifisch anzuwenden (. . .). Für den Sachbereich des Steuerrechts gilt: Weder der Zweck der Besteuerung, den staatlichen Haushalt mit Finanzmitteln auszustatten, noch die Verwendung des Steueraufkommens geben der Steuerbelastung Anknüpfungspunkte oder ziehen ihr Grenzen. Die Besteuerungsgleichheit gewinnt erst aus der Eigenart der Steuer deutliche Konturen. Die Steuer ist eine Gemeinlast, die alle Inländer trifft; sie werden zur Finanzierung der allgemeinen Staatsaufgaben herangezogen. Der Staat greift dabei – ohne individuelle Gegenleistung – auf das Vermögen des Einzelnen zu, indem er ihm die Pflicht auferlegt, von dem Seinigen etwas

182 Vgl. zum Stromsteuergesetz (§ 9 Abs. 3) Friedrich, DB 1999, S. 661 (665).

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53 Gleichheitsverstöße im Gesetz abzugeben. Der darin liegende Eingriff in die Vermögens- und Rechtssphäre des Steuerpflichtigen gewinnt seine Rechtfertigung daher auch und gerade aus der Gleichheit der Lastenzuteilung. Dadurch unterscheiden sich Gemeinlasten von anderen staatlichen Eingriffen. Im Steuerrecht müssen von Verfassungs wegen sowohl die steuerbegründenden Vorschriften als auch die Regelungen ihrer Anwendung nach dem Prinzip einer möglichst gleichmäßigen Belastung der Steuerpflichtigen besonders sorgfältig Rechnung tragen183."

Diese Gleichheitsanforderungen gelten auch für Steuern, die über fiskalische Zielsetzungen hinaus auch wirtschafts-, sozial- oder umweltpolitische Zwecke verfolgen. Zwar ist der Gesetzgeber zu der Einführung solcher ,,Lenkungsteuern" auch im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG berechtigt. Seine Gestaltungsfreiheit umfaßt insbesondere die Berechtigung zur Festlegung des Steuersatzes. Hierdurch darf er auf das freie Spiel der Kräfte im Rahmen der privaten Wirtschafts- und Sozialordnung einwirken184. Der ,,Gesetzgeber überschreitet aber dann die verfassungsrechtlichen Grenzen seiner Gestaltungsfreiheit, wenn er eine Gruppe von Normadressaten im Vergleich zu anderen Normadressaten anders behandelt, obgleich zwischen den beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und Gewicht bestehen, daß sie die ungleiche Behandlung rechtfertigen könnten (. . .). Für die am Maßstab des Gleichheitssatzes vorzunehmende Prüfung kommt es somit darauf an, ob eine ganze Gruppe von Steuerpflichtigen ohne hinreichenden sachlichen Grund stärker belastet wird als andere und dadurch in eine empfindlich ungünstigere Wettbewerbslage gerät (. . .). Die gesetzliche Auswirkung darf nicht weiter greifen, als der die Verschiedenbehandlung legitimierende Zweck es rechtfertigt, und sie darf schutzwürdige Belange der Nichtbegünstigten nicht ohne hinreichenden sachlichen Grund vernachlässigen"185. Diese gleichheitsrechtlichen Schranken der lenkenden Steuergesetzgebung

183 BVerfG, a. a. O. (Fn. 112) S. 268 f.; vgl. auch BVerfG, a. a. O. (Fn. 116) S. 135 f.; BVerfGE 96, 1 (5 f.); BVerfGE 99, 280 (289 f.); Nachweise zur verfassungsrechtlichen Konkretisierung des Gleichheitsgebots im Steuerrecht bei: Starck, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, Bonner Grundgesetz, Art. 3 Abs. 1 Rn. 82 ff.; Osterloh, in: Sachs (Hrsg.), GG, Art. 3 Rn. 134 ff.; Heun, in: Dreier (Hrsg.), GG, Bd. I, Art. 3 Rn. 65 ff.; vgl. auch P. Kirchhof, in: Isensee/Kirchhof (Hrsg.), HbStR, Bd. IV, § 88 Rn. 104 ff.; ders., StuW 1984, S. 297 ff. 184 BVerfGE 85, 238 (244); BVerfG, a. a. O. (Fn. 112) S. 274; Heun, in: Dreier (Hrsg.), GG, Bd. I, Art. 3 Rn. 68; Selmer, Steuerinterventionismus und Verfassungsrecht, S. 356 ff. 185 BVerfG, a. a. O. (Fn. 184) S. 244 f.; vgl. auch BVerfG, a. a. O. (Fn. 125) S. 183 ff.; BVerfGE 38, 61 (97 ff.).

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beanspruchen mit Selbstverständlichkeit Geltung auch im Bereich der ökologisch orientierten Besteuerungsregeln186. Vor diesem Hintergrund ist nunmehr die gleichheitsrechtliche Betroffenheit der Unternehmen des Straßengüterverkehrs durch das Gesetz zum Einstieg in die ökologische Steuerreform zu prüfen. Dabei stehen zwei Gesichtspunkte im Zentrum der Überlegungen: – die sachgerechte Auswahl des Steuergegenstandes und des Steuersatzes; – die fehlende Teilhabe des Straßengütergewerbes an Ermäßigungen des Steuersatzes und der Steuerschuld.

2. Zur gleichheitskonformen Auswahl des Steuergegenstandes a) Die Unbestimmtheit des umweltschützenden Lenkungszwecks Das Gesetz zum Einstieg in die ökologische Steuerreform hat sich zum Ziel gesetzt, Anreize zu entwickeln, ,,vorhandene Energiepotentiale auszuschöpfen, erneuerbare Energie stärker auszubauen und energiesparende und ressourcenschonende Produkte und Produktionsverfahren zu entwickeln". Zugleich sollen die Sozialversicherungskassen entlastet werden. Daher erachtet es der Gesetzgeber für ,,erforderlich, Energie über den Preis zu verteuern und durch Senkung der Sozialversicherungsbeiträge Arbeit billiger zu machen"187. Der Gesetzgeber muß sich bei der Ausgestaltung der steuerlichen Belastungswirkungen daran messen lassen, ob er diesen – frei gewählten – Lenkungszweck in einer gleichheitskonformen Weise präzisiert und folgerichtig verwirklicht hat. Denn die verfassungsrechtliche Legitimität der steuerlichen Lenkung setzt eine ,,erkennbare Entscheidung des Gesetzgebers" voraus. Der Lenkungszweck muß ,,mit hinreichender Bestimmtheit tatbestandlich vorgezeichnet und gleichheitsgerecht ausgestaltet sein"188. Dazu ist bereits oben gerügt worden, daß die Gesetzesbegründung zwei im Ansatz divergierende Gesichtspunkte undifferenziert vermischt: die Verhinderung von Klimaschäden sowie die Schonung knapper Rohstoffe189. Auch unter dem Gesichtspunkt der gleichheitsrechtlich relevanten Frage nach der Sachgerechtigkeit legislatorischer Differenzierungen muß man schon im Ansatz dem Gesetzgeber attestieren, daß er die 186 187 188 189

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Lang, UTR 16, 1992, S. 55 (67 f.). BT-Drs. 14/40, S. 1. BVerfG, a. a. O. (Fn. 116) S. 147 f. Supra C.I.2.a).

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gleichheitsrechtlich relevanten Zielsetzungen und Lenkungszwecke des Gesetzes zum Einstieg in die ökologische Steuerreform nicht hinreichend bestimmt hat. Damit ist die fehlende Sachgerechtigkeit der gegenständlichen und tarifären Ausgestaltung der Besteuerung letztlich bereits vorprogrammiert. b) Nutzung fossiler Energieträger Eine – grobe – Übereinstimmung zwischen den Zwecksetzungen der Ressourcenschonung und der Klimapolitik besteht allenfalls darin, daß es typischerweise die ,,fossilen Energieträger" sind, die einerseits nur in endlichen Mengen vorhanden und damit ,,knapp" sind und die andererseits vielfältige umweltschädliche Emissionen hervorrufen. Diese Vorgabe ist bei der Prüfung zu beachten, ob der allgemein gefaßte Gesetzeszweck einer Besteuerung des Energieverbrauchs durch Einführung neuer Steuern (Stromsteuer) oder Anhebung bestehender Steuern (Mineralölsteuer) den Anforderungen des Art. 3 Abs. 1 GG grundsätzlich entspricht. Dafür ist es zunächst erforderlich, sämtliche im Hinblick auf den Gesetzeszweck gleichgelagerten Fälle der Energienutzung zu erfassen. ,,Gleichgelagert" im Sinne der ökologischen Orientierung des Steuerrechts sind vor allem die fossilen Energieträger Erdöl, Erdgas, Braunund Steinkohle oder Torf, und zwar unabhängig von ihrem Verwendungszweck. Demgegenüber kann die Nutzung regenerativer Energien (Sonnenenergie, Wind- und Wasserkraft) gleichheitskonform von der Besteuerung ausgenommen werden, zumal der Einsatz dieser Energieträger auch nicht mit klimaschädlichen Emissionen verbunden ist. Auf dieser Grundlage wird in § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG der sogenannte ,,Ökostrom" von der Stromsteuer freigestellt. Das Gesetz zum Einstieg in die ökologische Steuerreform genügt den geschilderten Ansprüchen an eine gleichheitskonforme Ausgestaltung des Steuertatbestandes nicht. Dafür ist zunächst zu bemerken, daß der gesamte Bereich des privaten oder gewerblichen Einsatzes von Braunund Steinkohle zu Heizzwecken (trotz erheblicher umweltbelastender Effekte) nicht in den Anwendungsbereich des Gesetzes einbezogen worden ist. Diese Herausnahme aus der Steuerpflicht war nach der früheren Rechtslage noch hinnehmbar, da eine Stromsteuer nicht existierte und die Mineralölsteuer lediglich den Zweck hatte, den allgemeinen Staatshaushalt bzw. die Straßenbaulasten als Fiskalsteuer ohne Lenkungs-

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zwecke zu finanzieren. Die nunmehr ins Werk gesetzte ,,ökologische Steuerreform", die umfassend und zielgerichtet das ,,knappe und endliche Gut" Energie erfassen soll, muß demgegenüber auch den Einsatz des ,,knappen und endlichen Gutes" Kohle ergreifen190. Diese Ungleichbehandlung kann auch nicht dadurch gerechtfertigt werden, daß der Gesetzgeber eine weitere Ausnahme von der Steuerpflicht dadurch herbeigeführt hat, daß er auch die Verwendung einer kleinen Gruppe von Mineralölen (Naturbitumen, Naturasphalt u.ä.) für Heizzwecke aus der ökologisch begründeten Steuererhöhung herausgenommen (§ 1 Abs. 2 Nr. 3 MinÖStV) und für den Einsatz von Strom in Nachtspeicherheizungen eine Steuerermäßigung vorgesehen hat (§ 9 Abs. 2 Nr. 1 StromStG). Vor dem Hintergrund des Ziels der Ressourcenschonung rechtfertigt dies den Gleichheitsverstoß gerade nicht, sondern vertieft nur noch den inneren Bruch in der Tatbestandsbildung des Gesetzes191. Schließlich ist diese Differenzierung zwischen den unterschiedlichen fossilen Energieträgern auch nicht gemeinschaftsrechtlich geboten. Zwar ist nach Art. 2 Abs. 3 Satz 2 Mineralölsteuer-Strukturrichtlinie192 die Belastung von ,,Steinkohle, Braunkohle, Torf oder anderen vergleichbaren festen Kohlenwasserstoffen" mit Mineralölsteuer nicht geboten, jedoch gestattet Art. 2 Abs. 3 Satz 3 dieser Richtlinie i. V. m. Art. 3 Abs. 3 der Verbrauchsteuer-Systemrichtlinie193 ausdrücklich, ,,auf Steinkohle, Braunkohle, Torf oder andere vergleichbare feste Kohlenwasserstoffe oder Erdgas" eine derartige Steuer zu erheben194. Es kann dahinstehen, ob der Gesetzgeber diese Differenzierung zwischen festen und flüssigen Kohlenwasserstoffen mit weitergehenden sozial- oder wirtschaftspolitischen Zwecken rechtfertigen könnte, etwa mit einem öffentlichen Interesse an einer steuerlichen Entlastung des 190 Kloepfer/Thull, DVBl. 1992, S. 195 (199); Kloepfer, in: Mackscheidt/Ewringmann/Gabel, Umweltpolitik mit hoheitlichen Zwangsabgaben?, S. 161 (165 ff.); Balmes, Verfassungsmäßigkeit, S. 233 f. (235, 244 f.); Deutsches Institut für Wirtschaftsforschung (Hrsg.), Sonderregelungen, Heft 163, 1998, S. 60 ff. 191 Jacobs/Spengel/Wünsche, DB 1999, S. 57 (61). 192 Richtlinie 92/81/EWG zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Mineralöle v. 19. 10. 1992 ABl EG Nr. L 316/12, geändert durch RL 92/108/EWG v. 14. 12. 1992 ABl. EG Nr. L 390/124, RL 94/74/EG v. 22. 12. 1994 ABl. EG Nr. L 365/50. 193 Richtlinie 92/12/EWG über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren v. 25. 2. 1992 ABl EG Nr. L 76/1, geändert durch RL 92/108/ EWG v. 14. 12. 1992 ABl. EG Nr. L 390/124, RL 94/74/EG v. 22. 12. 1994 ABl. EG Nr. L 365/46. 194 Dazu Rodi, Umweltsteuern, S. 95 f.

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in Deutschland durchgeführten Kohleabbaus und der im Bergbau beschäftigten Arbeitnehmer195. Festzuhalten ist nämlich, daß die Gesetzesbegründung eine derartige wirtschafts-, umwelt- oder sozialpolitische Legitimation gerade nicht enthält. Verwaltung und Gerichte können vor diesem Hintergrund für die eintretenden Belastungsunterschiede nicht ohne weiteres taugliche Lenkungsziele ,,nachschieben"196. Der ,,Rechtfertigungszwang", dem der Gesetzgeber bei der politisch motivierten Ausgestaltung des Steuerrechts vor dem Hintergrund der Besteuerungsgleichheit daher unterliegt, verlangt zwar nicht in jedem Fall, daß die im Rahmen von Art. 3 Abs. 1 GG zu prüfenden Rechtfertigungsgründe explizit aus den Gesetzesmaterialien hervorgehen. Doch muß es dann zumindest möglich sein, die Verschiedenbehandlung im Hinblick auf den ,,objektiven Sinn und Zweck des Gesetzes" sowie dessen resultierende ,,Wirkung im Wirtschaftsleben" zu legitimieren197. Auch an dieser objektiv begründbaren Legitimation fehlt es jedoch für die unterschiedliche Belastung von Kohle und anderen Energieträgern im Hinblick auf das eindeutig formulierte gesetzliche Ziel einer Schonung von Ressourcen bzw. der Verbesserung des Weltklimas.

3. Festlegung und Wirkungsweise des Steuersatzes Das Gesetz zum Einstieg in die ökologische Steuerreform ist – wie oben bereits vorgestellt, darauf angelegt, das ,,knappe und endliche Gut" Energie künstlich zu verteuern. Damit sollen ein schonender Umgang mit dieser Ressource gefördert und zugleich die Entwicklung energiesparender Produkte und Produktionsverfahren angeregt werden. Zu diesem Zwecke ist die Stromsteuer eingeführt und die Mineralölsteuer erhöht worden. Eine sachgerechte Ausformung dieser Zusatzbelastung setzt voraus, daß der Gesetzgeber einen im Ansatz nachvollziehbaren Zusammenhang zwischen dem quantitativen Umfang der Steuerlast und dem beabsichtigten Lenkungszweck formuliert. Dafür ist es im Prinzip erforderlich, den Steuersatz so festzulegen, daß er den – nach Auffassung des Gesetzgebers – ,,richtigen" Preis unter Einschluß externer Kosten wiedergibt198. 195 Zur ,,Stabilisierung des deutschen Steinkohlenbergbaus" als regional-, arbeitsmarkt- und energiepolitischer Zielsetzung siehe BVerfG, a. a. O. (Fn. 86) S. 206; zur Sachgerechtigkeit von wirtschaftspolitischen Differenzierungen bei Umweltabgaben vgl. allgemein BVerfG, a. a. O. (Fn. 140) zur baden-württembergischen Wasserabgabe 196 BVerfG, a. a. O. (Fn. 116) S. 147. 197 BVerfG, a. a. O. (Fn. 184) S. 245. 198 Tipke/Lang, Steuerrecht, § 8 Rn. 64.

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In der Fachdiskussion der vergangenen Jahre hat sich hierzu eine Vielfalt von Vorschlägen entwickelt. Da es unmöglich ist, die durch den Verbrauch fossiler Energieträger entstehenden Klimaschäden annähernd zu bewerten, wird versucht, bestimmte Klimaschutzziele zu formulieren und über den Markt durchzusetzen199. Auch wird daran gedacht, die Beeinträchtigung künftiger Generationen durch den vorzeitigen Verzehr endlicher Rohstoffmengen zu bewerten und diesen ,,Schaden" in die Kosten des aktuellen Energieverbrauchs einzurechnen. Beide Lenkungsziele würden ganz unterschiedliche Steuersätze erfordern200. Unter beiden Gesichtspunkten müßte der Gesetzgeber im Bereich der mittelbaren Beeinflussung von Umweltverhalten durch Eingriffe in den Preismechanismus zunächst aufgrund einer sachlichen Prognose oder Schätzung über die Umwelteffekte seiner Maßnahmen ein erstes ,,Preissignal" setzen, anschließend die Reaktionen des Marktes abwarten und gegebenenfalls in einem zweiten Schritt korrigierend eingreifen201. Eine solche nachträgliche Korrektur oder ,,Feineinstellung" ist dem Gesetzgeber auch verfassungrechtlich im Rahmen der lenkenden Besteuerung erlaubt202. Eine solche vorläufige Belastungsentscheidung entspricht jedoch nur dann sachgerechten Erwägungen, wenn der Gesetzgeber zumindest im Vorfeld seiner Belastungsentscheidung versucht hat, mit der ihm zur Verfügung stehenden wirtschafts- und naturwissenschaftlichen Sachkunde eine zielgenaue Verwirklichung seiner ökologischen Zwecke anzustreben203. Der Gesetzgeber des Gesetzes zum Einstieg in die ökologische Steuerreform hat demgegenüber in keiner Weise – etwa anhand von Prognosen oder Schätzungen – dargelegt, welche sachlichen umweltbezogenen Überlegungen der Festsetzung einer Steuererhöhung von 6 Pf. je Liter Bezin/Dieselöl und von 4 Pf. je Liter Heizöl zugrundeliegen. Aus der politischen Diskussion ist vielmehr erinnerlich, daß ursprünglich sogar eine Heraufsetzung des Benzinpreises auf 5,– DM für erforderlich gehalten wurde, um der umweltschützenden Zielsetzung der ökologischen Steuerreform gerecht zu werden. In der Koalitionsvereinbarung der SPD und BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN wurde schließlich vereinbart, daß im 199 F. Kirchhof, in: Rengeling, Handbuch zum Umweltrecht, Bd. 1, § 38 Rn. 4; vgl. auch supra B.I.2.a). 200 BMF (Hrsg.), Gutachten des Wissenschaftlichen Beirats, S. 60 f.; Umweltbundesamt (Hrsg.), Steuerrecht unter ökologischen Aspekten, S. 139 ff. 201 Hansmeyer, UTR 16, 1992, S. 1 (10); Umweltbundesamt (Hrsg.), Steuerrecht unter ökologischen Aspekten, S. 188; BMF (Hrsg.), Gutachten des Wissenschaftlichen Beirats, S. 23 ("Trial and Error-Verfahren"). 202 BVerfG, a. a. O. (Fn. 125) S. 182 f., 186. 203 Zu den erforderlichen empirischen Grundlagen für Grundrechtseingriffe BVerfGE 90, 145 (174 ff.).

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vorgesehenen Gesetz zum Einstieg in die ökologische Steuerreform lediglich eine Erhöhung um 6 Pf. je Liter erfolgen solle204. In dieser Koalitionsvereinbarung wird zugleich erkennbar, daß die vorgesehene Erhöhung des Mineralölsteuersatzes bzw. die Festsetzung des Stromsteuersatzes ausschließlich danach vorgenommen wurde, welche Geldmittel für die Finanzierung der zugleich in Aussicht genommenen Senkung der Sozialversicherungsbeiträge erforderlich sein würden: ,,Das Ziel, die Sozialversicherungsbeiträge auf unter 40 Prozent zu senken, wollen wir in drei Schritten erreichen. In einem ersten Schritt werden wir 1999 die Sozialversicherungsbeiträge um 0,8 Prozentpunkte senken. Hierfür sind die Erhöhung der Mineralölsteuer für Kraftstoffe um 6 Pfennig pro Liter, eine Anhebung der Steuer auf Heizöl um 4 Pfennig pro Liter, bei Gas um 0,32 Pfennig pro kWh und für Strom um 2 Pfennig pro kWh vorgesehen"205.

An dieser Formulierung wird deutlich, daß die umweltpolitischen Zwecksetzungen bei der Bemessung der Aufkommenszielgröße und des Steuersatzes letztlich keine Rolle gespielt haben. Es ist lediglich der spezielle Finanzbedarf der Sozialversicherungsträger, welcher dem Gesetzgeber die Grundlage der Steuersatzberechnung geboten hat. Die umweltpolitisch erwünschte Mäßigung des Verbrauchs fossiler Energieträger wird daher allenfalls als ,,Mitnehmereffekt" zur Kenntnis genommen. Vor diesem Hintergrund fällt es schwer, der Auswahl des Steuersatzes im Hinblick auf den vom Gesetzgeber vorangestellten Lenkungszweck vom Willkürvorwurf freizusprechen: Wenn es dem Gesetzgeber nicht gelingt, einen sachlichen Zusammenhang zwischen den beabsichtigten Lenkungswirkungen, dem Steuergegenstand und dem Steuersatz herzustellen, und ausschließlich fiskalisch orientierte Erwägungen die entscheidenden Maßgrößen des steuerlichen Zugriffs begründen sollen, ist die Sonderbelastung des Energieverbrauchs nicht zu begründen206. Dieser Begründungszwang gilt auch dann, wenn neben fiskal- und umweltpolitischen Erwägungen auch Argumente sozialpolitischer Verträglichkeit in die Wahl des Steuersatzes einfließen207. Auch für die Mineralölsteuer bedeutet dies, daß eine nicht weiter begründete und quantifizierte Steuererhöhung von vornherein als fehlerhaft und will204 Koalitionsvereinbarung zwischen der Sozialdemokratischen Partei Deutschlands und BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN v. 20. 10. 1998, Tz. III, 3. 205 Koalitionsvereinbarung a.a.O (Fn. 204). 206 Vgl. F. Kirchhof, in: Rengeling, Handbuch zum Umweltrecht, Bd. 1, § 38 Rn. 20; ders., UTR 16, 1992, S. 101 ff., (106, 108 f., 117f); P. Kirchhof, DStJG 15 (1993), S. 3 (7 f.); Hendler, AöR 115 (1990), S. 577 (592 f.); Höfling, StuW 1992, S. 242 (248 f.); Birk, Natur und Recht, 1985, S. 90 (91 f.); Förster, Ökosteuern; ausführlich zu den Anforderungen an die prognostische Begründung von steuerlichen Lenkungsmaßnahmen: Hey, StuW 1998, S. 32 (40 ff.). 207 Balmes, Verfassungsmäßigkeit, S. 247 ff.

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kürlich im Hinblick auf den Lenkungszweck angesehen werden muß208. Demgegenüber genügt eine Lenkungsteuer, deren tatsächliche Wirkung sich in fiskalischen Effekten erschöpft, nicht dem Gerechtigkeitsmaßstäben des Art. 3 Abs. 1 GG209. Die Erhöhung der Mineralölsteuer im Rahmen des Gesetzes zum Einstieg in die ökologische Steuerreform verstößt daher bereits im Ansatz gegen das in Art. 3 Abs. 1 GG niedergelegte Gebot der sachgerechten Ausrichtung der Besteuerung nach dem Lenkungszweck.

4. Sondervergünstigungen für Produzierende Unternehmen und Diskriminierung des Verkehrsgewerbes a) Darstellung der Sonderregelungen Der Gesetzgeber des Gesetzes zum Einstieg in die ökologische Steuerreform hat in einem Zuge mit der Einführung der Stromsteuer sowie der Erhöhung der Mineralölsteuer gewichtige Ausnahmen und Einschränkungen dieser Steuerbelastung vorgesehen. Diese Einschränkungen betreffen (abgesehen von Teilentlastungen im Bereich der Land- und Forstwirtschaft) im Kern die produzierende gewerbliche Wirtschaft. Gesetzestechnisch wird diese Entlastung wie folgt herbeigeführt: Nach § 25 Abs. 3 a MinöStG können produzierende Unternehmen den Erlaß, die Erstattung oder Vergütung von 80% des durch die Neuregelung hervorgerufenen Mineralölsteuererhöhung für Mineralöl verlangen, das für Heizzwecke verwendet worden ist. Bei Mineralöl, das für die Verstromung verwendet worden ist, wird die Mineralölsteuer zu 100% ausgeglichen, die dafür entstehende Stromsteuer wird jedoch ebenfalls zu 80% erlassen, vergütet oder erstattet. Soweit der verbleibende Mehrbetrag die zugleich eintretende Minderung der sozialversicherungsrechtlichen Arbeitgeberanteile um mehr als das 1,2-fache übersteigt, wird in § 25 a MinöStG produzierenden Unternehmen eine weitere Entlastung gewährt. Für die Unternehmen des gewerblichen Güterkraftverkehrs ist nach der gesetzlichen Regelung eine vergleichbare Minderung ihrer Mineralölsteuerlast aufgrund von zwei tatbestandlichen Vorgaben ausgeschlossen: – Die Entlastungsmöglichkeiten der §§ 25, 25 a MinöStG werden nur dem Produzierenden Gewerbe, nicht aber Verkehrsunternehmen gewährt.

208 Ähnlich Hey, StuW 1998, S. 32 (48 f.). 209 Birk, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO – FGO, § 3 AO Rn. 50.

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– Die Entlastungsmöglichkeiten beziehen sich nur auf die Verwendung als Heizstoff oder zur Verstromung, nicht jedoch auf den Einsatz als Kraftstoff, vor allem im Straßenverkehr. Auf diese Weise hat das Gesetz den Energieverbrauch im Rahmen des gewerblichen und privaten Straßenverkehrs (einschließlich des Werkverkehrs) von den Optionen zur Ermäßigung ausgeschlossen. Es stellt sich die Frage, ob dies mit dem Gleichheitssatz vereinbar ist. Denn ,,das steuerverfassungsrechtliche Problem der Verschonungssubvention liegt (. . .) weniger in der Freistellung eines Steuerpflichtigen und eher in der Beibehaltung der Steuerlast für den anderen, im Ausgangstatbestand gleichen Steuerpflichtigen"210. b) Lenkungszweck und ,,Produzierendes Gewerbe" Eine erste Sachwidrigkeit könnte schon darin liegen, daß der eigentliche Gesetzeszweck, die Senkung des Verbrauchs von Energieressourcen durch Einführung einer Stromsteuer und Erhöhung der Mineralölsteuer, einer Entlastung der produzierenden Wirtschaft konträr entgegengesetzt ist. Die massiven gesetzlichen Vergünstigungen für produzierende Unternehmen haben die Folge, daß der wesentliche Teil der Steuer (mehr)belastung von den privaten Verbrauchern und Dienstleistungsunternehmen getragen wird. Demgegenüber liegt die primäre Zielsetzung des Gesetzes zum Einstieg in die ökologische Steuerreform ja gerade darin, die Kernbereiche der gewerblichen Wirtschaft zu einem energiesparenden Verhalten anzuregen. Denn nach der Gesetzesbegründung sollen die Steuerträger veranlaßt werden, ,,vorhandene Energiesparpotentiale auszuschöpfen, erneuerbare Energie stärker auszubauen und energiesparende und ressourcenschonende Produkte und Produktionsverfahren zu entwickeln"211.

Damit stellt der Gesetzgeber in den Mittelpunkt seiner Lenkungsziele offensichtlich die produzierenden Unternehmen, die im Bereich der Produkt- und Verfahrensentwicklung neue Wege beschreiten sollen. Eben dazu sind Dienstleistungsunternehmen – z. B. Verkehrsunternehmen – oder private Verbraucher in der Regel gar nicht befähigt. Diese können auf eine steuerliche Belastung des Verbrauchs fossiler Energieträger allenfalls dadurch reagieren, daß sie ihre energieverbrauchenden Aktivitäten reduzieren. Dazu sind Verbraucher einerseits und Verkehrsunternehmen andererseits jedoch nur ganz unterschiedlich in der Lage. Während nämlich der private Verbraucher bei der Verteuerung seiner Energiekosten (etwa im Kraftstoffbereich) lediglich zu ökonomisch 210 P. Kirchhof, StuW 1984, S. 297 (308 f.). 211 BT-Drs. 14/40, S. 1.

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begrenzten Umstellungen seiner persönlichen Lebensführung gezwungen wird, befinden sich Verkehrsunternehmen in einer sehr viel stärkeren Zwangslage. Denn die Verkehrsunternehmen sind einerseits durch die Vorgaben der Kraftfahrzeugtechnik und der Mineralölzusammensetzung sowie andererseits durch den Druck des Marktes gar nicht in der Lage, aus freien Stücken eine ,,umweltfreundlichere" Verfahrensweise herbeizuführen. Sie können bei Kostensteigerungen allenfalls Aufträge verlieren, die dann von anderen Anbietern wahrgenomen werden, die entweder (aus dem Ausland) mit geringeren Energiekosten anbieten können oder (aus dem Inland) bei gleichem Kraftstoffverbrauch mit geringeren Lohn- oder Verwaltungskosten arbeiten. Der Lenkungszweck einer Schonung endlicher Energieressourcen wird in keinem dieser Fälle erreicht, es werden allenfalls die ohnehin geringfügigen Gewinnmargen weiter reduziert. Diese Beurteilung läßt sich aus ökonomischer Sicht wie folgt zusammenfassen: Bereits der Sachverständigenrat hat in seinem letzten Jahresgutachten ausgeführt, daß ökologische Lenkungszwecke nur dann durchgesetzt werden können, wenn die Betroffenen die Möglichkeit zur ,,Substitution", d. h. zur Ersetzung der umweltbelastenden durch eine umweltfreundlichere Verfahrensweise besitzen, z. B. den Einsatz von Arbeitskraft an der Stelle von Maschinenkraft212. Es erscheint vor diesem Hintergrund als grob sachwidrig, wenn den – anpassungsfähigen – Produktionsunternehmen der Anreiz zur Einführung energiesparender Produkte und Verfahren genommen wird, die nicht anpassungsfähigen Verkehrsunternehmen jedoch in vollem Umfang von der Mehrbelastung getroffen werden. Dieser diskriminierende Effekt ist bei der Auswahl und Gestaltung des Lenkungsziels offensichtlich nicht bedacht worden. Bezeichnend sind die Ausführungen in der Koalitionsvereinbarung vom 20. 10. 1998: ,,Mit der ökologischen Steuer- und Abgabenreform setzen wir marktwirtschaftliche Anreize für die Entwicklung energiesparender und umweltschonender Produkte und neuer Produktionsverfahren und für ein umweltbewußtes Verhalten der Verbraucherinnen und Verbraucher. Die ökologische Steuer- und Abgabenreform ist ein marktwirtschaftliches Instrument moderner Technologie- und Industriepolitik"213.

Von den Auswirkungen der ökologischen Steuerreform auf den Verkehrsbereich ist in dieser Stellungnahme ebensowenig die Rede wie in 212 Vgl. supra B.I.2.b); zur ,,Substituierbarkeit" als Voraussetzung der Verwirklichung des Lenkungszwecks vgl. Fischer, in: Festschrift für W. Ritter, S. 343 (348 f.); Gosch, StuW 1990, S. 201 (211); Balmes, Verfassungsmäßigkeit, S. 10 (168); Hey, StuW 1998, S. 32 (34). 213 A.a. O. (Fn. 204), Tz. III.3.

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der Begründung des Reformgesetzes und den Mitteilungen über die Ausschußberatungen. Es muß geradezu bestürzen, daß die gesetzliche Zielsetzung, die gerade produzierende Unternehmen und private Verbraucher in den Blick nimmt, sich bei den nicht flexiblen gewerblichen Verkehrsunternehmen mit besonderer Härte auswirkt. Der Gesetzgeber ist seiner im Gleichheitssatz angelegten Verpflichtung nicht hinreichend nachgekommen, ,,die tatsächlich vorgefundenen Verschiedenheiten individueller Belastbarkeit vollständig und unverfälscht auf(zu)nehmen und als tatsächliche Grundlage der Besteuerbarkeit (zu) würdigen"214. c) Die Wahrung der Wettbewerbsfähigkeit für das ,,Produzierende Gewerbe" Ansatzpunkt für die Begünstigung produzierender Unternehmen im Hinblick auf den Einsatz von Energie für Strom- und Heizfunktionen ist aus der Sicht des Gesetzgebers die Sicherung der internationalen Wettbewerbsfähigkeit der deutschen Wirtschaft: ,,Bei der Konzeption des Stromsteuergesetzes werden sowohl wirtschaftspolitische als auch ökologische Ziele berücksichtigt und ein angemessener Ausgleich zwischen beiden Aspekten geschaffen. (. . .) Um den Wirtschaftsstandort Deutschland nicht zu gefährden – insbesondere vor dem Hintergrund der bislang nicht erreichten umfassenden Harmonisierung der Energiebesteuerung in der Europäischen Union – ist es erforderlich, zugunsten des Produzierenden Gewerbes Ausnahmen von der Stromsteuer vorzusehen"215.

Diese Sicht hat den Gesetzgeber nicht nur bei der Stromsteuer, sondern auch bei der Mineralölsteuer geleitet216. Eine solche Ermäßigung für Unternehmen, die im internationalen Wettbewerb stehen, soll die Situation vermeiden, daß ein ,,nationaler Alleingang" auf dem Gebiet der Energiebesteuerung letztlich seine Lenkungszwecke verfehlt und ausschließlich in eine fiskalische Belastung der innerstaatlichen Wirtschaft mündet. Bei Leistungen, die grenzüberschreitend angeboten werden können, so daß eine binnenstaatliche Kostensteigerung nur die Angebotsmacht der ausländischen Konkurrenten verstärkt, nicht jedoch eine effektive Minderung des Energieverbrauchs herbeiführt, soll die Steuerlast nicht mit voller Härte greifen. Diese Berücksichtigung ist vor allem dann von Bedeutung, wenn auch die Umweltzwecke, um die es geht – Klimaschutz oder Ressourcenschonung – letztlich nur auf internationaler Ebene erreicht werden können, so daß die bloße Verlagerung des Energieverbrauchs vom Inland in das Ausland den gesetzlichen Len214 P. Kirchhof, in: Isensee/Kirchhof (Hrsg.), HbStR, Bd. IV, § 88 Rn. 110. 215 BT-Drs. 14/40, S. 9; BT-Drs. 14/440, S. 9. 216 BT-Drs. 14/40, S. 14.

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kungszweck gerade nicht erfüllt. Dies trifft auf die Zielsetzungen des Gesetzes zum Einstieg in die ökologische Steuerreform zu – anders wäre die Beurteilung im Bereich der – lokal begrenzten – Wasserverunreinigung. Eine sachgerechte Differenzierung hat der Gesetzgeber vor diesem Hintergrund nur dann vorgenommen, wenn er mit vertretbaren Überlegungen zu dem Ergebnis gekommen ist, daß nur und gerade das produzierende Gewerbe grundsätzlich einer gegenüber dem Verkehrsgewerbe gesteigerten Wettbewerbsbelastung unterliegt. Denn eine solche ,,generell problematische Wettbewerbssituation" bietet einen tauglichen Anknüpfungspunkt zur Entlastung von Umweltabgaben, solange ,,der Kreis der von der Maßnahme Begünstigten sachgerecht abgesteckt ist"217. In diesem Rahmen ist der Gesetzgeber auch zu sachgerechten

217 BVerfG, a. a. O. (Fn. 140) S. 350 (Ermäßigung bei Wasserabgaben); BVerfGE 37, 38 (49 ff.) (ermäßigter USt-Satz für freiberufliche Unternehmer); zur Bedeutung der Wettbewerbsrelevanz im Rahmen von Art. 3 Abs. 1 GG ausführlich: Selmer, Steuerinterventionismus und Verfassungsrecht, S. 356 ff.

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Typisierungen befugt218. Allerdings muß der Gesetzgeber seine gesetzlichen Verallgemeinerungen ,,auf eine möglichst weite, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließende Beobachtung aufbauen"219. Zunächst ist festzustellen, daß die allgemeine Ausnahme des ,,Produzierenden Gewerbes" von den Mehrbelastungen der ökologischen Steuerreform den vorhandenen Typisierungsspielraum des Gesetzgebers überschreitet. Denn sowohl im Hinblick auf die Belastungswirkungen der ökologischen Steuerreform als auch im Hinblick auf die internationale Wettbewerbssituation unterscheiden sich die wichtigsten Branchen der produzierenden gewerblichen Unternehmen gewaltig. Wirtschaftswissenschaftliche Untersuchungen haben gezeigt, daß in den einzelnen Wirtschaftszweigen der deutschen Industrie im Hinblick auf das Verhältnis von Energieeinsatz/Personaleinsatz ganz unterschiedliche Salden bei der Verrechnung der Mehrbeträge im steuerlichen Bereich und der Minderbeträge im Lohnnebenkostenbereich entstehen220. Daher hatte der Gesetzgeber ursprünglich noch eine Differenzierung zwischen ,,energieintensiven" und weniger energieverbrauchenden Branchen vorgesehen221. Diese Unterscheidung wurde jedoch im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens aufgegeben und das gesamte ,,Produzierende Gewerbe" einer einheitlichen Entlastungsregelung unterworfen. Grundlage der Abgrenzung sind gesetzliche Regelungen zur statistischen Erhebung in diesem Bereich222. Diese zur empirischen Datenerfassung entworfenen Regelwerke haben allerdings zu der spezifischen Betroffenheit von Unternehmen durch Energiekosten keinen sachlichen Bezug. Bloße ,,Formalunterschiede in außerwettbewerblichen Eigenschaften" bilden jedoch kein sachgerechtes Differenzierungskriterium223. Diese Begrifflichkeit kann daher vor Art. 3 Abs. 1 GG als Abgrenzungskriterium keinen Bestand haben. Gleiches gilt für die Frage der internationalen Wettbewerbssituation. Auch in diesem Bereich ist die allgemeine Abgrenzung nach dem ,,Produzierenden Gewerbe" nicht weiterführend. Denn unter diese Begriffsbestimmung fallen sowohl der regional tätige Großbäcker ohne jede 218 Nachweise bei: Starck, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, Bonner Grundgesetz, Art. 3 Abs. 1 Rn. 23. 219 BVerfG, a. a. O. (Fn. 183) S. 6. 220 Supra B.II.2.; vgl. auch Deutsches Institut für Wirtschaftsforschung (Hrsg.), Sonderregelungen, Heft 163, 1998, S. 28 (37 ff.) 221 Vgl. § 9 Abs. 1 Nr. 1 des Gesetzesentwurfs, BT-Drs. 14/40, S. 4. 222 Zum Problem der steuerrechtlichen ,,Tatbestandsmäßigkeit" in diesem Bereich vgl. supra C.I.5. 223 Selmer, Steuerinterventionismus und Verfassungsrecht, S. 363.

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internationale Konkurrenz, die örtliche Bauunternehmung als auch die weltweit operierenden und konkurrierenden Chemie- oder Metallverarbeitungs-Unternehmen. Daher bestehen erhebliche Zweifel, ob der Gesetzgeber in schlichter Typisierung den Großteil der deutschen gewerblichen Wirtschaft zum Begünstigungsempfänger deklarieren kann, obwohl der Lenkungszweck der Steuerreform gerade darauf gerichtet ist, die Industrie zur Entwicklung umweltschonender Produkte und Produktionsverfahren zu veranlassen. Wäre es richtig, daß die gesamte produzierende Wirtschaft im Hinblick auf den internationalen Konkurrenzdruck einer massiven Entlastung bedürfe, so müßte sich der Gesetzgeber fragen, ob der angestrebte Lenkungszweck überhaupt in marktkonformer Weise durch einen ,,nationalen Alleingang" zur Energiebesteuerung durchgesetzt werden kann. d) Diskriminierung des Verkehrsgewerbes aa) Energieintensität und Wettbewerbsdruck im Verkehrsgewerbe Während die pauschale Anerkennung ,,produzierender" Unternehmen als Begünstigte der ökologischen Steuerreform keiner sachgerechten Begründung zugänglich ist, muß auf der anderen Seite der vollständige Ausschluß des gesamten Straßengüterverkehrs von dieser Entlastungsmöglichkeit gerügt werden. Denn auch hier findet man das für den Gesetzeszweck maßgebliche Zusammentreffen von Energieintensität einerseits und internationalem Wettbewerbsdruck andererseits, das den Gesetzgeber zu den in §§ 25, 25 a MinöStG niedergelegten Vergünstigungen bewogen hat. Dafür ist zunächst darauf hinzuweisen, daß in den amtlichen Darstellungen der alten und der neuen Bundesregierung sowie in den Berichten der beteiligten Ministerien sowie des zuständigen Bundesamtes für den Güterverkehr in den vergangenen Jahren durchgehend die bedrängte Stellung des deutschen Güterverkehrsgewerbes im internationalen Transportwettbewerb betont worden ist. Zugleich wurde immer wieder darauf hingewiesen, daß weitere Erhöhungen der Mineralölsteuer diese Wettbewerbslage empfindlich zum Nachteil der deutschen Unternehmen beeinträchtigen würden224. Der internationale Transportwettbewerb läßt nach offiziellen Darstellungen kaum noch Spielraum für eine eigenständige Gestaltung des Preisgefüges durch die betroffenen inländischen Unternehmen. Insbesondere die Überwälzbarkeit auf den Kunden ist erheblich in Frage gestellt. Bedenkt man, daß andererseits eine ,,Substitution" des Energieverbrauchs durch andere Produktionsfaktoren für das Straßengüterverkehrsgewerbe nicht möglich ist, so wird deutlich, 224 Vgl. die umfangreichen Nachweise supra B.I.3.

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daß diese Unternehmen im besonderen Maße darauf angewiesen sind, an den Entlastungsmöglichkeiten der §§ 25, 25 a Abs. 3 MinöStG teilzuhaben. Diese Benachteiligung kann nicht mit dem Argument bestritten werden, daß auch bei produzierenden Unternehmen der Energieverbrauch für Verkehrsleistungen (z. B. Werkverkehr) nicht unter die dargestellten Begünstigungsvorschriften fällt. Denn es steht fest, daß in der Industrie der Einsatz von ,,Prozeßenergie" den bei weitem höchsten Anteil am Gesamtverbrauch ausmacht, während dort die Normalbesteuerung von Kraftstoffen zu ,,keinen größeren wirtschaftlichen Belastungen" führt225. Daher läßt sich für die allgemeine Wirtschaft auch sagen, daß eine Ermäßigung für Verkehrskraftstoffe dann verzichtbar ist, wenn ,,im Verkehrsbereich die Anpassungspotentiale durch Effizienzverbesserungen und Fahrtenvermeidung erheblich sind."226 Demgegenüber begründet bei Verkehrsunternehmen der Einsatz von Kraftstoffen nahezu den gesamten Energieverbrauch, so daß hier – anders als bei Produktionsunternehmen – die Wettbewerbssituation maßgeblich durch die Kosten für Kraftstoffe geprägt wird227. Daher kann die scheinbare formale ,,Gleichbehandlung", die in dem übereinstimmenden Ausschluß des Kraftstoffverbrauchs von den Steuerermäßigungen der §§ 25, 25 a MinöStG bei allen Unternehmen liegt, die Privilegierung gerade der produzierenden Unternehmen nicht rechtfertigen. Denn die Ungleichbehandlung liegt gerade darin, daß nur bei den Verkehrsunternehmen der Kraftstoffverbrauch eine im internationalen Wettbewerb wesentliche Rolle spielt228. Vor diesem Hintergrund ist zu überlegen, ob der Gesetzgeber irgendwelche sachlichen Rechtfertigungsgründe dafür angeben kann, daß er den Bereich der Verkehrsleistungen nicht in die genannten Entlastungsnormen aufgenommen hat. bb) Typisierende Betrachtung im ,,Dienstleistungsgewerbe"? Zunächst könnte man daran denken, daß der Gesetzgeber offensichtlich als Gegensatz zu den ,,produzierenden" Unternehmen die Dienstleistungsbranche und den Handel gesehen hat, bei denen in der Tat typischerweise ein sehr geringer Energieeinsatz gegeben ist, allerdings ganz 225 Deutsches Institut für Wirtschaftsforschung (Hrsg.), Sonderregelungen, Heft 163, 1998, S. 72. 226 Umweltbundesamt (Hrsg.), Steuerrecht unter ökologischen Aspekten, S. 224. 227 Vgl. die Tabelle 8.2. in: Deutsches Institut für Wirtschaftsforschung (Hrsg.), Sonderregelungen, Heft 163, 1998, S. 119, Ordnungsziff. 48. 228 Zu diesen Fällen einer ,,materiellen Diskriminierung" trotz scheinbar ,,formaler" Gleichbehandlung vgl. Friauf, BB 1967, S. 1345 (1348).

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erhebliche Entlastungswirkungen im Bereich der Lohnnebenkosten durch die parallel zur Stromsteuer und Mineralölsteuererhöhung durchgeführte Minderung der Sozialversicherungsbeiträge eintreten. In diese Richtung weisen Äußerungen aus Regierungskreisen. So formulierte die Parl.Staatssekretärin Barbara Hendricks auf Fragen des Abgeordneten Michelbach: ,,Der Gesetzgeber hat die Handels- und Dienstleistungsunternehmen nicht in die Steuerbegünstigungen einbezogen, da dieser Sektor in der Regel internationalem Wettbewerbsdruck nicht in gleichem Maße ausgesetzt ist. Da der internationale Wettbewerbsdruck für das Produzierende Gewerbe eine andere Qualität hat als für den Handels- und den Dienstleistungssektor, liegt die im Rahmen der ökologischen Steuerreform vorgenommene Differenzierung im Rahmen des gesetzgeberischen Gestaltungsspielraums und ist aus verfassungsrechtlicher Sicht zulässig229."

Das Verkehrsgewerbe ist letztlich der einzige Sektor innerhalb des Dienstleistungsgewerbes, der mit außergewöhnlich hohen Energiekosten belastet ist, denen ein deutlich niedrigerer relativer Anteil an Personalkosten gegenübersteht. Dies rechtfertigt es jedoch nicht, in typisierender Weise das gesamte Verkehrsgewerbe – gleichsam ,,zur Vereinfachung" – dem nichtbegünstigten Dienstleistungssektor zuzurechnen. Denn eine große Wirtschaftsbranche mit ca. 45 000 Unternehmen, die über einen völlig anderen Faktoreinsatz verfügt als andere Dienstleistungsbetriebe, muß vom Gesetzgeber tatbestandlich zur Kenntnis genommen werden. Weder bestehen in tatsächlicher Hinsicht erkennbare Abgrenzungsschwierigkeiten zu anderen Dienstleistern, noch ist die Gruppe der Betroffenen verhältnismäßig gering oder inhomogen. Es handelt sich vielmehr um eine große Gruppe von Unternehmen, die gleichmäßig hohe Energiekosten und hohe internationale Konkurrenz aufweisen. Da der Anteil dieser Energiekosten schließlich deutlich über den durchschnittlichen Energiekosten im produzierenden Gewerbe liegt, ist es in der Teleologie der Entlastungstatbestände der §§ 25, 25 a MinöStG angelegt, auch diesem Wirtschaftszweig eine vergleichbare Entlastung zuzugestehen. cc) Zur ,,Handelbarkeit" von Transportleistungen Weiterhin muß die Frage erörtert werden, ob die ,,Natur" der Verkehrsleistungen es ausschließt, eine vergleichbare Konkurrenzsituation wie im Bereich des Produzierenden Gewerbes anzunehmen. In diese Richtung weisen Überlegungen des Wissenschaftlichen Beirats beim Bundes-

229 Deutscher Bundestag, 14. Wahlperiode, 57. Sitzung, Sten. Protokoll v. 29. 9. 1999, S. 5113.

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ministerium der Finanzen, welche die fehlende ,,Handelbarkeit" von Verkehrsleistungen ,,über die Grenze" betonen230. Hier ist jedoch einem terminologischen Mißverständnis vorzubeugen: Richtig ist, daß eine ,,inländische Verkehrsleistung" nicht in identischer Form im Ausland erbracht werden kann: Der Transport eines Gutes von Köln nach Berlin läßt sich nicht ersetzen durch den Transport eines Gutes von Marseille nach Brüssel. Darin liegt in der Tat ein Unterschied gegenüber dem gewöhnlichen Produzierenden Gewerbe, dessen Waren unverändert aus dem Ausland importiert und in das Ausland exportiert werden können. Dieser Umstand ändert aber nichts an der Tatsache, daß an dem Wettbewerb um in- und ausländische Transportleistungen gleichermaßen in- und ausländische Unternehmen beteiligt sind. Der Transport von Köln nach Berlin kann eben nicht nur von einem Kölner Unternehmen, sondern auch von einem niederländischen oder belgischen Unternehmen durchgeführt werden. Spätestens seit der gemeinschaftsrechtlichen Freigabe der Kabotage, d. h. der Durchführung von rein inländischen Transportleistungen durch ausländische Anbieter, ist der gesamte deutsche Güterverkehrsbereich einem internationalen Konkurrenzdruck ausgesetzt231. Dieser internationale Wettbewerb im Transportgewerbe wird auch nicht dadurch ausgeglichen, daß die Versorgung von Fahrzeugen an deutschen Tankstellen grundsätzlich zu erhöhten Mineralölsteuersätzen erfolgt – unabhängig davon, ob die Benzin-/Diesel-Versorgung von inländischen oder ausländischen Pkw in Anspruch genommen wird. Denn ausländische Unternehmen operieren von ausländischen Standorten, an denen die Transportwagen für Fahrtstrecken durch das gesamte Bundesgebiet aufgetankt werden können, so daß die Mineralölsteuererhöhung den ausländischen Anbieter von vornherein nicht betrifft. Demgegenüber versorgen deutsche Anbieter ihre Kraftfahrzeuge überwiegend an ihren inländischen Standorten, die notwendig den Anfangs- und Endpunkt ihrer Transportfahrten bilden. Damit wird die Bedeutung der nationalen Mineralölpreise für den internationalen Wettbewerb im Transportgewerbe deutlich. Vor diesem Hintergrund ist es verständlich, daß auch andere Staaten im Rahmen von Mineralölsteuererhöhungen zugleich gesonderte Steuerermäßigungen zum Schutz der einheimischen Transportunternehmen anbieten. So haben die Niederlande mit Zustimmung des Europäischen Rates aus Anlaß einer Erhöhung der Mineralölsteuer eine anteilige Erstattung dieser Mineralölsteuer bei der Verwendung als Kraftstoff zur

230 BMF (Hrsg.), Gutachten des Wissenschaftlichen Beirats, S. 77 f. 231 Vgl. supra B.I.3.b).

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gewerblichen Nutzung eingeführt232. In gleicher Weise versucht der italienische Gesetzgeber, im Bereich des gewerblichen Güterkraftverkehrs Erstattungsregelungen für die Belastung der Transportunternehmen mit Mineralölsteuer durchzusetzen233. Schließlich wäre es auch unzulässig, die deutschen Transportunternehmen auf die Möglichkeit zu verweisen, ebenfalls im Ausland zu tanken und auf diese Weise der erhöhten Mineralölsteuerbelastung zu entgehen234. Dieser Hinweis trägt zunächst dem Umstand keine Rechnung, daß ein solches Verhalten ohnehin nur im grenzüberschreitenden oder grenznahen Verkehr wirtschaftlich sinnvoll sein kann, während sich die internationale Konkurrenz inzwischen auch auf reine Binnentransporte bezieht. Vor allem aber ist diese Argumentation rechtlich nicht zulässig. Denn ein Gesetzgeber, der einzelne Gruppen von Steuerpflichtigen auf den Erwerb von Kraftstoff im Ausland verwiese, setzte sich zu den selbstgewählten legislatorischen Zielen in eklatanten Widerspruch. Die Unternehmen würden zu einem Verhalten veranlaßt, das sowohl dem umweltschützenden als auch dem fiskalischen Zweck der inländischen Mineralölbesteuerung geradewegs zuwiderliefe: der Energieverbrauch würde nicht gesenkt (vielmehr wegen der zusätzlichen Anfahrtswege erhöht) und die entsprechenden Steuerzahlungen flössen in die Haushalte ausländischer Staaten. Schließlich sei angeführt, daß der Gesetzgeber auch in anderen Sektoren der gewerblichen Wirtschaft die internationale Konkurrenzlage bei der Erbringung von reinen Inlandsleistungen berücksichtigt hat. Beispielhaft ist das Baugewerbe, das in § 2 Nr. 3 StromStG ausdrücklich zu den begünstigten Unternehmen des Produzierenden Gewerbes gerechnet wird. Es steht außer Frage, daß die Ausführung von Bauaufträgen auf inländischem Grund und Boden wie der Binnentransport eine Leistung darstellt, die nur innerhalb Deutschlands erbracht werden kann. Auch ausländische Anbieter sind daher gezwungen, ihr Personal zur Montage nach Deutschland zu verbringen, ihre Baugerätschaften in Deutschland aufzustellen und hier Energie zu verbrauchen, um einen Auftrag auszuführen. Dennoch hat der Gesetzgeber zu keinem Zeitpunkt in Zweifel 232 Wet op de accijns, Art. 27 Abs. 1, 71a; dazu Art. 3 Nr. 3 der Entscheidung des Rates v. 30. 6. 1997 zur Ermächtigung bestimmter Mitgliedstaaten, gemäß dem Verfahren der Richtlinie 92/81/EWG ermäßigte Verbrauchsteuersätze oder Verbrauchsteuerbefreiungen für Mineralöle mit bestimmten Verwendungszwecken anzuwenden und beizubehalten, ABl. EG Nr. L 182/ 22 ff., 26. 233 Beispielhaft die italienische Vergütungsregelung für den gewerblichen Güterkraftverkehr in: EuGH v. 19. 5. 1999 Rs. C-6/97 (Italien/Kommission), IStR 1999, S. 382 ff. 234 So aber Balmes, Verfassungsmäßigkeit, S. 246 f.

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gezogen, daß auch die deutsche Bauwirtschaft internationaler Konkurrenz ausgesetzt ist und daher unter die Begünstigungstatbestände der §§ 25, 25 a MinöStG gefaßt werden muß. dd) Straßenverkehr und Umweltschutz Schließlich läßt sich auch nicht sagen, daß unter dem Gesichtspunkt des Umweltschutzes ein Ausschluß der Güterverkehrsunternehmen von den Begünstigungen der §§ 25, 25 a MinöStG legitimiert werden kann. Denn weder im Hinblick auf den Verbrauch fossiler Energieträger noch mit Rücksicht auf die Beeinträchtigung des Weltklimas hat der Gesetzgeber eine Unterscheidung zwischen dem Energieverbrauch und dem CO2-Ausstoß im Verkehrs- oder im Industriebereich zur Grundlage seiner tatbestandlichen Differenzierungen gemacht. Dies gilt vor allem dann, wenn man nicht die Klimabeeinflussung, sondern die schlichte Einschränkung des Ressourcenverbrauchs als maßgebliches Anliegen des Gesetzgebers ansieht. Daher bedarf es für die verfassungsrechtliche Würdigung keiner Auseinandersetzung mit der Frage, ob und in welcher Weise sich Verkehrsemissionen anders auf die Umwelt auswirken als Emissionen im Rahmen industrieller oder privater Nutzung235. Auch der bloße quantitative Hinweis in den Beratungen darauf, daß der Verkehrssektor zu rd. 20% zu den CO2-Emissionen beiträgt236, ist insofern nicht weiterführend, als diese Emissionen einerseits maßgeblich vom privaten Individualverkehr verursacht werden und andererseits im Bereich des industriellen Energieverbrauchs vergleichbare Verbrauchswerte erreicht werden237. Nur am Rande ist übrigens zu bemerken, daß sich der vermehrte Energieverbrauch im Verkehrsgewerbe ohnehin automatisch in einem höheren Mineralölsteueraufkommen niederschlägt, so daß dies nicht zum Anlaß für weitergehende Benachteiligungen der betroffenen gewerblichen Verkehrsunternehmen genommen werden kann. ee) Besonderheiten der Dieselöl-Besteuerung Schließlich sei noch darauf hingewiesen, daß eine nachteilige Behandlung der Verkehrsunternehmen auch nicht mit einem Hinweis darauf 235 Dazu Umweltbundesamt (Hrsg.), Steuerrecht unter ökologischen Aspekten, S. 247 ff. 236 Ausschuß für Verkehr, Bau- und Wohnungswesen, Stellungnahme zum Entwurf eines Gesetzes zum Einstieg in die ökologische Steuerreform, BT-Drs. 14/440, S. 4 f. 237 Tabellen bei: Deutsches Institut für Wirtschaftsforschung (Hrsg.), Sonderregelungen, Heft 163, 1998, S. 105 ff.

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gerechtfertigt werden kann, daß Dieselöl im Verhältnis zu Benzin einem niedrigeren Mineralölsteuersatz unterliegt. Dieses Argument würde zunächst schon daran scheitern, daß die relativ mindere Belastung von Dieselöl gerade nicht verkehrspolitische Gründe hat, sondern im Gegenteil gerade mit der Annahme einer geringeren Umweltbelastung durch Dieselöl legitimiert wurde. Außerdem soll die Gasölverbilligung vor allem den Interessen der Landwirtschaft entgegenkommen238. Vor allem aber ist zu bemerken, daß dieser niedrigere Steuersatz für Dieselöl den inländischen Transportunternehmen keinen Ausgleich im Wettbewerb mit den Transportunternehmen anderer Mitgliedstaaten bietet. Denn die Mineralölsteuersatz-Richtlinie der Europäischen Gemeinschaft239 sieht in Art. 5 Abs. 1für das gesamte Gebiet der Europäischen Gemeinschaft einen derartigen niedrigen Steuersatz vor. Auf dieser Grundlage wird auch an den Standorten konkurrierender Transportunternehmen im europäischen Ausland Dieselöl auf einem vergleichbaren Mindestniveau eingekauft. Gegenüber diesem europäischen Sockelbetrag bringt die jüngste Mineralölsteuererhöhung den betroffenen deutschen Verkehrsunternehmen massive Wettbewerbsnachteile. Dabei ist darauf hinzuweisen, daß auch eine EG-weite Erhöhung der Steuer auf Dieselöl den Unternehmen in der Gemeinschaft wiederum deutliche Nachteile im Verhältnis zum Nicht-EG-Ausland bringen würde240. e) Differenzierung zwischen den Verkehrsträgern Eine letzte Benachteiligung des Güterverkehrsgewerbes liegt schließlich darin, daß anderen Verkehrsdienstleistern – insbesondere den Transportunternehmen der Luftfahrt sowie dem Eisenbahngewerbe – auch unter dem Regime der ökologischen Steuerreform deutliche Vorteile zugewendet werden. So gilt für den Luftverkehr im Hinblick auf den internationalen Wettbewerbsdruck seit langem eine Steuerbefreiung im Hinblick auf die Verwendung von Kerosin als Kraftstoff für die Luftfahrt (mit Ausnahme der privaten nichtgewerblichen Luftfahrt). Diese Entlastung ist bereits in den einschlägigen Gemeinschaftsrichtlinien angelegt und durch die neuere Gesetzgebung noch einmal bestätigt worden241. Diese Steuerfreiheit 238 17. Subventionsbericht der Bundesregierung, BT-Drs. 14/1500, S. 36 Tz. 54. 239 Richtlinie 92/82/EWG zur Annäherung der Verbrauchsteuersätze für Mineralöle v. 19. 12. 1992 ABl. EG Nr. L 316/19, geändert durch RL 94/74/EG v. 22. 12. 1994 ABl. EG Nr. L 365/46. 240 Finke/Schindler, Internationales Verkehrswesen 1996, S. 23 (25 f.). 241 Art. 8 Abs. 1 lit. b der Richtlinie 92/81/EWG des Rates v. 18. 10.1992 (Mineralölsteuer-Strukturrichtlinie) ABl EG Nr. L 316, S. 12; dazu EuGH v. 10. 6. 1999 Rs. C-346/97 (Braathens Sverige AB), IStR 1999, S. 464 ff.

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beruht auf dem internationalen Wettbewerbsdruck im Lufttransportgewerbe; ein nationaler Alleingang und sogar ein europäischer Alleingang in Richtung auf eine Mehrbelastung sind hier nach überwiegender Ansicht ausgeschlossen242. Die Steuerbefreiung wurde sogar im Gesetz zur Einstieg in die ökologische Steuerreform noch einmal ausgedehnt, und zwar auf die Erbringung von Dienstleistungen außerhalb des Beförderungsbereichs243. Eine ökologische Begründung für diese Befreiung läßt sich demgegenüber nicht finden, vielmehr verlangt Art. 3 Abs. 1 GG vor dem Hintergrund einer umweltpolitischen Zwecksetzung eine Gleichbehandlung des Verbrauchs im Straßen- und Luftverkehr244. Daran wird wiederum deutlich, daß die internationale Wettbewerbssituation auch im Gütertransport eine erhebliche Rolle spielt; es ist nicht einsichtig, weshalb dieser Gesichtspunkt für das Straßengütergewerbe überhaupt keine Rolle spielen soll. Weiterhin hat der Gesetzgeber sich im Verlaufe des Gesetzgebungsverfahrens entschieden, daß der ,,Fahrbetrieb im Schienenbahnverkehr mit Ausnahme der betriebsinternen Werkverkehre und Bergbahnen, oder im Verkehr mit Oberleitungsomnibussen" nach § 9 Abs. 2 Nr. 2 StromStG einem um 50% ermäßigten Stromsteuersatz unterliegen soll. Diese Maßnahme wurde u. a. auf die Überlegung gestützt, die Deutsche Bahn ,,entlaste den Straßengüterverkehr"245. Diese Überlegung kann indessen den Ausschluß des gewerblichen Straßengüterverkehrs von den Ermäßigungstatbeständen der §§ 25, 25 a MinöStG ebenfalls nicht rechtfertigen, vielmehr verdeutlicht sie einmal mehr das Ausmaß fehlender Sachgerechtigkeit. Denn das maßgebliche Gesetzesziel des Ressourcenschutzes muß auf den Energieverbrauch der Deutschen Bahn AG ebenso Anwendung finden wie auf den Kraftstoffverbrauch von Kraftfahrzeugen im Straßenverkehr. Demgegenüber ist das Ziel einer Verlagerung des Gütertransports von der Straße auf die Schiene gerade nicht das Ziel des Gesetzes zum Einstieg in die ökologische Steuerreform246.

242 Vgl. den Bericht der Kommission an Rat und Europäisches Parlament – aufgrund von Art. 8 Abs. 6 der RL 92/81/EWG des Rates – über die Lage bei den Steuerbefreiungen und Steuerermäßigungen v. 14. 11. 1996, BT-Drs. 13/7319, S. 11 (18 ff.). 243 BT-Drs. 14/40, S. 13; dazu Bongartz, ZfZ 1999, S. 182 (186). 244 Balmes, Verfassungsmäßigkeit, S. 244 f. 245 BT-Drs. 14/440, S. 13. 246 Zur Sicherung des Schienenverkehrs als Differenzierungskriterium vgl. die beiden Urteile des BVerfG zur Sonderbesteuerung im Werkfernverkehr und Straßengüterverkehr (BVerfGE 16, 145 [167 ff.]; BVerfG, a. a. O. (Fn. 185) S. 93 f.).

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Vor allem aber ist das Folgende zu berücksichtigen: Die hier beanspruchten Einschränkungen der Steuerbelastung nach §§ 25, 25 a MinöStG betreffen im Ansatz bereits nicht das Wettbewerbsverhältnis zwischen Schienenbeförderung und Straßentransport. Vielmehr ist das wesentliche Anliegen des Gesetzgebers, der belasteten ökonomischen Situation solcher Wirtschaftszweige Rechnung zu tragen, die in einem intensiven Wettbewerb mit ausländischen Anbietern stehen. Dieses Wettbewerbsverhältnis ist allerdings für den Straßengüterverkehr besonders relevant, während die Deutsche Bahn AG im Bereich des Schienentransports keinem nennenswerten Konkurrenzverhältnis gegenüber ausländischen Anbietern ausgesetzt ist. Daher läßt sich sagen, daß der gewerbliche Güterverkehr ,,erst recht" eine Ermäßigung beanspruchen kann, wenn schon die nicht betroffene Deutsche Bahn AG eine – immerhin 50% umfassende – Ermäßigung im Bereich der Stromsteuer erhält. Daß der Gesetzgeber die Wettbewerbslage insoweit verkannt hat, läßt sich nicht zuletzt daran belegen, daß in der zweiten Stufe der ökologischen Steuerreform nunmehr auch eine Ermäßigung für den öffentlichen Personennahverkehr beschlossen worden ist247, obwohl – wie wirtschaftswissenschaftliche Untersuchungen bestätigen – der öffentliche Personennahverkehr erkennbar keiner internationalen Konkurrenz ausgesetzt ist248.

III. Mineralölsteuererhöhung als Eingriff in die Berufsfreiheit 1. Eingriff in den Schutzbereich von Art. 12 Abs. 1 GG In den Schutzbereich von Art. 12 Abs. 1 GG greift die Belastung mit Steuern (und sonstigen Abgaben) dann ein, wenn die belastenden Maßnahmen ,,in einem engen Zusammenhang mit der Ausübung eines Berufs stehen und objektiv eine berufsregelnde Tendenz deutlich erkennen lassen"249. Die Erhöhung der Mineralölsteuer durch das Gesetz zum Einstieg in die ökologische Steuerreform steht schon von ihrem Lenkungszweck (supra, C.I.2.) her in einem engen Zusammenhang mit beruflicher Betätigung. Sie wirkt auf alle beruflichen Tätigkeiten ein, bei denen der Mineralölverbrauch bei der Produktion von Waren oder 247 BT-Drs. 14/440, S. 6 f. 248 Donges/Eekhoff/Hellwig/Möschel/Neumann/Sievert, Ökologische Steuerreform, S. 4. 249 BVerfGE 13, 181 (186); a. a. O. (Fn. 125) S. 162; 37, 1 (17); a. a. O. (Fn. 78) S. 117; vgl. auch BVerfGE 29, 327 (333).

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der Erbringung von Dienstleistungen ein wesentliches Element des Wertschöpfungsprozesses darstellt. Dies gilt in besonderer Weise für Unternehmen des gewerblichen Güterverkehrs. Die erhöhte Mineralölsteuer verteuert den mit Kraftstoffverbrauch verbundenen Einsatz unternehmerischen Kapitals. Bei Unternehmen des gewerblichen Güterverkehrs wird geradezu die berufliche Betätigung als solche zum Gegenstand der Besteuerung. Das Gesetz zum Einstieg in die ökologische Steuerreform läßt auch klar eine berufsregelnde Tendenz erkennen. Dies ergibt sich insbesondere aus den detaillierten Bestimmungen über Steuervergünstigungen für Unternehmen des Produzierenden Gewerbes sowie Unternehmen der Land- und Forstwirtschaft (§§ 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 a i. V. m. Abs. 3 a und Abs. 4, 25 a MinöStG). Ein weiterer Sachzusammenhang ergibt sich aus dem mit dem Gesetz zum Einstieg in die ökologische Steuerreform verfolgten Zweck einer Senkung der Lohnnebenkosten durch Reduzierung der Beitragssätze zur Rentenversicherung. Dieser Konnex tritt im übrigen in der Vorschrift des § 25 a Abs. 3 MinöStG ausdrücklich zutage. Aus dem Eingriff des Gesetzes zum Einstieg in die ökologische Steuerreform im Hinblick auf die Erhöhung der Mineralölsteuer in die Berufsfreiheit der steuerpflichtigen Unternehmen des gewerblichen Güterverkehrs ergibt sich zwingend, daß die Verfassungswidrigkeit des Steuergesetzes im übrigen250 automatisch eine Verletzung des Grundrechts aus Art. 12 Abs. 1 GG nach sich zieht251. Im folgenden soll nur untersucht werden, inwieweit die Steuerbelastung sich als spezifischer (unverhältnismäßiger) Eingriff in die Berufsfreiheit von Unternehmen des gewerblichen Güterverkehrs darstellt.

2. Intensität des Eingriffs Die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts bemißt die Rechtfertigungsmaßstäbe für Eingriffe in das Grundrecht der Berufsfreiheit nach der Belastungsintensität der jeweiligen Maßnahme. Die ,,Drei-Stufen-Theorie" des Gerichts252 läßt für die Beeinträchtigung der freien Berufsausübung grundsätzlich ,,vernünftige Erwägungen des Gemeinwohls" genügen. Der Grundrechtsschutz beschränkt sich hier auf die Abwehr ,,in sich verfassungswidriger, weil etwa übermäßig belastender und nicht zumutbarer Auflagen" (1. Stufe). Strengere Standards gelten 250 Supra, C.I. und II. 251 Vgl. BVerfG, a. a. O. (Fn. 78) S. 117. 252 BVerfGE 7, 377 (378 Leitsatz Nr. 6, 405 ff.); hierzu Gubelt, in: von Münch/ Kunig (Hrsg.), GG, Bd. I, Art. 12 Rn. 44 ff.; Scholz, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 12 Rn. 318 ff.

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für Eingriffe in die Berufswahl. Einschränkungen müssen hier durch den ,,Schutz besonders wichtiger Gemeinschaftsgüter" zwingend geboten sein. Dabei unterscheidet das Bundesverfassungsgericht noch einmal zwischen subjektiven und objektiven Voraussetzungen für Beschränkungen der Berufswahl (2. und 3. Stufe). An die Rechtfertigung objektiver Zulassungsbeschränkungen knüpft das Bundesverfassungsgericht außerordentlich strenge Voraussetzungen: in aller Regel ,,die Abwehr nachweisbarer oder höchstwahrscheinlicher schwerer Gefahren für ein überragend wichtiges Gemeinschaftsgut". Die jüngere Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts hat die ,,Drei-Stufen-Theorie" weiter verfeinert. Nunmehr unterscheidet das Gericht auch innerhalb von Beschränkungen der Berufsausübungsfreiheit danach, ob persönliche Eigenschaften und Fähigkeiten des betroffenen Bürgers maßgebend sind (subjektive Merkmale) oder ob es auch auf objektive Merkmale ankommt253. Daneben stuft das Verfassungsgericht bei Beschränkungen der freien Berufsausübung danach ab, ob sie Eingriffen in die freie Berufswahl ,,nahekommen" und inwieweit im übrigen ,,sich die Belastungen und Beschränkungen auswirken, insbesondere wie stark die Verdienstmöglichkeiten und Wettbewerbschancen der Berufsangehörigen gemindert werden"254. Das Bundesverfassungsgericht ist bisher mit einer Einstufung von Regelungen der Berufsausübung als einer Zugangsbeschränkung nahe- oder gleichkommende Maßnahmen außerordentlich zurückhaltend gewesen255. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts kommt ein berufsregelndes Steuergesetz von seinen wirtschaftlichen Auswirkungen her nur dann einer verfassungswidrigen Zulassungsbeschränkung (Verletzung des Rechts auf freie Berufswahl) nahe, ,,wenn die betroffenen Berufsangehörigen in aller Regel und nicht nur in Ausnahmefällen wirtschaftlich nicht mehr in der Lage sind, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur Grundlage ihrer Lebensführung oder – bei juristischen Personen – zur Grundlage ihrer unternehmerischen Erwerbstätigkeit zu machen"256. Legt man die Kriterien der neueren Rechtsprechung zugrunde, wird man der Belastung von Unternehmen des gewerblichen Güterverkehrs wohl nur nach näherer Prüfung der Ertragslage einer Beschränkung der freien Berufswahl nahekommende Wirkungen attestieren können. Hierfür müßte sich die Steuerbelastung einem Ausmaße annähern, in dem die Steuerbelastung der beruflichen Tätigkeit die wirtschaftliche Grundlage 253 254 255 256

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BVerfGE 86, 28 (39). BVerfG, a. a. O. (Fn. 253) S. 38 f. Siehe BVerfG, a. a. O. (Fn. 249) S. 186; a. a. O. (Fn. 253). So BVerfG, a. a. O. (Fn. 185) S. 85 f. im Anschluß an BVerfGE 30, 292 (314).

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entziehen würde257. Eine abschließende Beurteilung der längerfristigen Auswirkungen muß späterer Analyse vorbehalten bleiben. Im übrigen liegt es nahe, daß jedenfalls schon die nächste Stufe der ,,ökologischen Steuerreform" einen Großteil der Unternehmen des gewerblichen Güterverkehrs derart in existentieller Weise betrifft, daß sie einem Eingriff in die freie Berufswahl gleichzustellen ist. Im übrigen, also diesseits eines derart intensiven Eingriffs, ist die Belastung von Unternehmen des gewerblichen Güterverkehrs durch die Erhöhung der Mineralölsteuer als Beschränkung der freien Berufsausübung zu qualifizieren. Von Bedeutung ist dabei, daß die Erhöhung der Mineralölsteuer einen großen Teil der Unternehmen des gewerblichen Güterverkehrs in einschneidender Weise betrifft. Für die Bewertung der Schwere des Eingriffs (und die sich hieran knüpfende Rechtfertigungslast des Gesetzgebers) stellt das Bundesverfassungsgericht entscheidend darauf ab, wie stark die Verdienstmöglichkeiten und Wettbewerbschancen der Berufsangehörigen gemindert werden258. Im Sinne der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts wiegt ein Eingriff in die Berufsausübung dann besonders schwer, wenn die Belastungen (hier durch die Erhöhung der Mineralölsteuer) die Chancen der betroffenen Unternehmen im Wettbewerb schmälern259. Beschränkungen der Berufsfreiheit unterliegen dann einem gesteigerten Rechtfertigungszwang, wenn sie nicht wettbewerbsneutral sind260. Unter diesem Gesichtspunkt trifft die Erhöhung der Mineralölsteuer die Unternehmen des gewerblichen Güterverkehrs bei dieser Betrachtung geradezu ,,gezielt" in ihrer Wettbewerbsfähigkeit. Denn ausländische Transportunternehmen werden aufgrund der Reichweite moderner Lastzüge im modernen Wettbewerb mit deutschen Konkurrenten auf dem deutschen und dem gesamten europäischen Markt durch die steuerliche Mehrbelastung kaum tangiert und können so ihre Wettbewerbsposition gegenüber deutschen Unternehmen weiter ausbauen261. Diesem Befund läßt sich nicht die territorial begrenzte Regelungsgewalt des deutschen Gesetzgebers entgegenhalten. Denn dem parlamentarischen Gesetzgeber ist im übrigen, d. h. bei den Unternehmen des Produzierenden Gewerbes sowie der Land- und Forstwirtschaft gerade die Erhaltung der internationalen Wettbewerbsfähigkeit ein entscheidendes Anliegen gewesen262. Ein weiterer Maßstab für die Schwere des Grundrechtsein257 258 259 260 261 262

Vgl. BVerfG, a. a. O. (Fn. 249) S. 187; a. a. O. (Fn. 125) S. 165. BVerfG, a. a. O. (Fn. 253) S. 38 f. BVerfG, a. a. O. (Fn. 125) S. 176 f.; a. a. O. (Fn. 253) S. 38 f. BVerfG, a. a. O. (Fn. 253). Hierzu supra, B.I.3. Siehe den Gesetzesentwurf der Fraktionen SPD und BÜNDNIS 90/Die GRÜNEN, BT-Drs. 14/40, S. 14.

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griffs ist bei steuerlichen Belastungen deren Vermeidbarkeit263. Unternehmen des gewerblichen Güterverkehrs können der Mehrbelastung durch die erhöhte Mineralölsteuer von der Natur der Geschäftstätigkeit her nicht ausweichen. Denn die Steuerbelastung knüpft gerade an die kraftstoffverbrauchende Durchführung von Gütertransporten an. Die Schwere des Eingriffs liegt insoweit darin, daß die Vermeidung der Steuerbelastung auf eine Einstellung der beruflichen Tätigkeit hinausliefe. Die Anforderungen an die Rechtfertigung des Eingriffs wachsen in dem Maße, in dem eine ,,auf Dauer angelegte Lebensentscheidung des Einzelnen" berührt wird264. Die Erhöhung der Mineralölsteuer durch das Gesetz zum Einstieg in die ökologische Steuerreform schmälert die Rentabilität des Kapitaleinsatzes von Unternehmen des gewerblichen Güterverkehrs in nachhaltiger Weise. Dadurch droht nicht nur bei einzelnen Unternehmen, sondern für weite Teile des Transportgewerbes langfristig eine Erschütterung der wirtschaftlichen Grundlage. Diese Entwicklung wird sich mit den im Zuge der ökologischen Steuerreform anvisierten weiteren Erhöhungen der Mineralölsteuer noch weiter verschärfen. Hier ist eine schleichende Aushöhlung der wirtschaftlichen Existenzgrundlage von Unternehmen des Güterverkehrsgewerbes angelegt, wie sie für die Regelungstypik mancher umweltschützender Lenkungsangaben geradezu kennzeichnend ist265. Die Mehrbelastung durch die Mineralölsteuererhöhung trifft die Unternehmen des gewerblichen Güterverkehrs also erheblich stärker, als es der Eingriffstypik einer ,,wettbewerbsneutralen Ausübungsregelung" entspricht266. Dies ergibt sich insbesondere aus der nachhaltigen Verschärfung der Wettbewerbsituation und der ohnehin schwierigen Ertragslage der deutschen Unternehmen auf diesem Wirtschaftssektor. Deshalb ist die zusätzliche Steuerbelastung durch die Mineralölsteuererhöhung als ,,erheblicher Eingriff" im Sinne der Abwägungslehre des Bundesverfassungsgerichts267 einzuordnen. Die Mineralölsteuerererhöhung trifft die deutschen Unternehmen des gewerblichen Güterverkehrs – in den Worten des Bundesverfassungsgerichts – ,,empfindlich"268. Diese ,,empfindliche" Auswirkung hat nicht nur akzidentiellen Charakter. Sie ist vielmehr in der Konzeption des Gesetzes zum Einstieg in die ökologische 263 BVerfG, a. a. O. (Fn. 125), S. 176; P. Kirchhof, DStJG 15 (1993), S. 12. 264 BVerfG, a. a. O. (Fn. 253), S. 40. 265 Zum ,,heimtückischen" Entzug der wirtschaftlichen Basis beruflicher Betätigung durch steigende Umweltabgaben Lang, UTR 16, 1992, S. 55 (70). 266 Zu dieser Differenzierung BVerfG, a. a. O. (Fn. 253). 267 Siehe BVerfG, a. a. O. (Fn. 253) S. 41 f. 268 BVerfG, a. a. O. (Fn. 125) S. 167.

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Steuerreform angelegt. Denn der Gesetzgeber hat trotz Kenntnis der äußerst angespannten Wettbewerbssituation des deutschen Güterverkehrsgewerbes269 darauf verzichtet, die Vergünstigungen für das Produzierende Gewerbe auch auf diesen Wirtschaftszweig zu erstrecken. Die vermehrte Abgabenbelastung durch die Erhöhung der Mineralölsteuer wird weite Bereiche des gewerblichen Güterverkehrs so stark treffen, daß sie einer Beschränkung der freien Berufswahl von den faktischen Auswirkungen her zwar noch nicht gleichkommt, aber sich einem derartigen Eingriff im Vorfeld einer existentiellen Belastung annähert. Dies ergibt sich insbesondere aus einem empfindlichen Einschnitt in die Rentabilität einer Großzahl von Unternehmen des gewerblichen Güterverkehrs und einer nachhaltigen Verschärfung der Wettbewerbssituation.

3. Verhältnismäßigkeit des Eingriffs Der geschützte Freiheitsbereich des Einzelnen (hier: die unternehmerische Betätigungsfreiheit), die vom Gesetzgeber im Interesse der Allgemeinheit verfolgten Zwecke (hier: Lenkungs- und Finanzierungszwecke) und die zur Erreichung des Gesetzeszweckes eingesetzten Mittel müssen gegeneinander abgewogen werden270. Soweit das Bundesverfassungsgericht bisher gesteigerte Steuerbelastungen für Unternehmen des gewerblichen Güterverkehrs als verhältnismäßigen Eingriff in die freie Berufsausübung gewürdigt hat, ging es um Abgaben, die keine ,,wesentliche Einschränkung des Güterfernverkehrs" insgesamt bezweckten und die sich nur als eine ,,mäßige Mehrbelastung des Straßengüterfernverkehrsgewerbes" darstellten271. Im Falle der Sonderbesteuerung des Straßengüterverkehrs durch den sog. ,,Leberpfennig" hat das Bundesverfassungsgericht ausdrücklich darauf hingewiesen, daß die Steuerbelastung das Wachstum des Straßengütergewerbes ,,offenbar nicht negativ beeinflußt" hat. Außerdem hat das Bundesverfassungsgericht dabei betont, daß die Steuerbelastung nach ihrer Wirkungstypik die Rentabilitätsgrundlage nicht entzogen hat: ,,Soweit einzelne Unternehmen die Steuer nicht tragen oder überwälzen konnten, handelte es sich zumeist um ohnehin gefährdete Betriebe, die schon bisher die Rentabilitätsgrenze kaum überschritten hatten"272.

269 Hierzu supra, B.I.3. 270 Siehe BVerfG, a. a. O. (Fn. 256) S. 315; a. a. O. (Fn. 185) S. 86; kritisch zur Zurückhaltung des Bundesverfassungsgerichts bei allgemeinen Steuergesetzen Scholz, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 12 Rn. 415. 271 So BVerfG, a. a. O. (Fn. 185) S. 93 unter Hinweis auf Angaben des Statistischen Jahrbuchs für die Bundesrepublik Deutschland. 272 BVerfG, a. a. O. (Fn. 185) S. 95.

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Demgegenüber trifft die Erhöhung der Mineralölsteuer durch das Gesetz zum Einstieg in die ökologische Steuerreform nicht nur einzelne Unternehmen mit instabiler Geschäftsgrundlage empfindlich, sondern auch solche Unternehmen, die bisher mit sicheren Rentabilitätserwartungen geführt werden konnten. Die Schwere der nachhaltigen Einwirkung auf berufliche Lebensentscheidungen und unternehmerische Dispositionen sowie die Verschärfung der angespannten Wettbewerbssituation durch die Erhöhung der Mineralölsteuer kann nur durch Interessen des Gemeinwohls von hohem Gewicht gerechtfertigt werden273. Dabei ist vorab zu berücksichtigen, daß nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts die Funktionsfähigkeit des gewerblichen Güterverkehrs und die Sicherung seiner wirtschaftlichen Existenz im Interesse der Allgemeinheit liegen274. Der in der – unvermeidlichen – Abgabenbelastung angesichts der angespannten Wettbewerbssituation der in Deutschland ansässigen Unternehmen des Güterverkehrs liegende Eingriff kann nur durch einen allgemeinen Belang von erheblichem Gewicht gerechtfertigt werden275. Wenn man den Eingriff sogar in die Nähe zu einer Zugangsbeschränkung rückt, verschärft sich die Rechtfertigungslast noch einmal in dem Sinne, daß es auf den Schutz eines besonders wichtigen Gemeinschaftsgutes ankommen muß. Dieser verschärfte Rechtfertigungsstandard kann dahinstehen, wenn sich die verschärfte Steuerlast nicht einmal auf den notwendigen Schutz eines Allgemeinbelanges von erheblichem Gewicht stützen läßt. Daß sowohl der Lenkungszweck als auch der Finanzierungszweck der Mineralölsteuererhöhung einen empfindlichen Eingriff in die unternehmerische Betätigungsfreiheit durch dramatische Schmälerungen der Rentabilitätserwartungen nicht zu tragen vermögen, ergibt sich bereits aus der Wertung des parlamentarischen Gesetzgebers selbst. Denn bei Unternehmen des Produzierenden Gewerbes sowie der Unternehmen der Land- und Forstwirtschaft hat der Gesetzgeber beide Zwecksetzungen hinter den Schutz der internationalen Wettbewerbsfähigkeit durch weitreichende Vergünstigungen zurücktreten lassen276. An dieser Wertung muß sich der Gesetzgeber im Sinne innerer Konsistenz des Regelungsvorhabens im Rahmen seines Gestaltungsspielraums festhalten lassen. Nach der gesetzlichen Konzeption gibt es keine Rechtfertigung

273 Vgl. zur Rechtfertigung von schweren Eingriffen in die freie Berufsausübung BVerfG, a. a. O. (Fn. 125) S. 167; a. a. O. (Fn. 253) S. 42. 274 BVerfG, a. a. O. (Fn. 125) S. 180 f. 275 Vgl. BVerfG, a. a. O. (Fn. 253) S. 42. 276 Gesetzesentwurf der Fraktionen SPD und BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN, BT-Drs. 12/40, S. 14.

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dafür, bei Unternehmen des gewerblichen Güterverkehrs eine andere Interessenabwägung vorzunehmen. Die bezweckte Senkung des Energieverbrauchs und die Erzielung eines zusätzlichen Steueraufkommens durch die Erhöhung der Mineralölsteuer im Interesse einer Senkung der Rentenversicherungsbeiträge sind also in der – insoweit zulässigen – Wertung des Gesetzgebers in ihrer Valenz geringer eingestuft worden als die Wettbewerbsfähigkeit der Unternehmen dieser Wirtschaftssektoren. Außerdem vermag der Lenkungszweck empfindliche Belastungen gerade bei Unternehmen des gewerblichen Güterverkehrs nicht zu rechtfertigen. Denn einem Lenkungszweck konformes Verhalten liefe in letzter Konsequenz auf eine Einstellung der Berufstätigkeit – und damit auf eine Frustration des steuerlichen Ertragszweckes – hinaus277. Aus diesem Grunde vermag der Lenkungszweck einer Steuer keine Abgabenbelastung zu rechtfertigen, welche die unternehmerische Betätigung durch weitgehende Vernichtung von Rentabilitätserwartungen im Kern trifft. Diese Schwelle dürfte hier überschritten sein. Die Verlagerung des Güterverkehrs von der Straße auf die Schiene trägt die Rechtfertigung des Grundrechtseingriffs nicht. Denn ein derartiger Zweck steht außerhalb der gesetzlichen Finalität. Im Gegensatz zu früheren Erhöhungen der Mineralölsteuer278 hat der Gesetzgeber darauf verzichtet, diese Verlagerung in den Kanon der Gesetzeszwecke aufzunehmen. Das Ertragsinteresse trägt den Grundrechtseingriff schon deswegen nicht, weil der Finanzierungszweck sich nicht auf eine allgemeine Staatsaufgabe bezieht279. Außerdem fällt das bei Unternehmen des gewerblichen Güterverkehrs anfallende Aufkommen aus der Mineralölsteuererhöhung gegenüber dem Steueraufkommen im übrigen überhaupt nicht maßgeblich ins Gewicht. Der Finanzierungszweck würde auch bei einer völligen Freistellung dieser Unternehmen von der Steuererhöhung nicht gefährdet werden. Ein empfindlicher Eingriff in die unternehmerische Betätigungsfreiheit der vorliegenden Art verstößt unter diesem Gesichtspunkt gegen das Übermaßverbot (Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne). Schließlich ist sowohl im Hinblick auf den Lenkungszweck als auch auf den Finanzierungszweck zu beachten, daß eine weitere Verdrängung inländischer Unternehmen des Güterverkehrs durch ausländische Konkurrenten eher kontraproduktiv wirken würde. Denn damit würde auf dem Transportmarkt und auf dem Straßennetz der Bundesrepublik Deutschland die Präsenz von Unternehmen wachsen, die wegen der 277 Zur Unzulässigkeit derartiger steuerlicher Lenkungswirkungen supra, C.I.2.b). 278 Supra, C.I.2.a). 279 Supra, C.I.4.b) cc).

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82 Verfassungsrechtliche Würdigung

Reichweite ihrer Fahrzeuge den Lenkungsdruck der Mineralölsteuerhöhung leicht umgehen könnten. Zugleich würde dadurch auch das Steueraufkommen aus dem Mineralölverbrauch inländischer Unternehmen sinken. Dieser Befund dürfte bereits die Eignung des Grundrechtseingriffs zur Erfüllung des Lenkungs- und Finanzierungszweckes in Frage stellen. In jedem Falle ergeben sich hieraus durchschlagende Bedenken gegen die Notwendigkeit der Grundrechtsbeeinträchtigung und ihre Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne. Die Erhöhung der Mineralölsteuer durch das Gesetz zum Einstieg in die ökologische Steuerreform verletzt daher die einzelnen Unternehmer des gewerblichen Güterverkehrs in ihrem Grundrecht der Berufsfreiheit (Art. 12 Abs. 1 GG).

IV. Eingriff in die Eigentumsgarantie Die Eigentumsgarantie hat sich bislang als wenig wirksames Instrument zum Schutz vor hohen Abgabenlasten erwiesen. Dennoch setzt die Eigentumsgarantie übermäßigen Belastungen gewisse Schranken280. Das Bundesverfassungsgericht hat den Eigentumsschutz gegenüber steuerlicher Belastung lange Zeit dadurch massiv eingeschränkt, daß es den Schutzbereich des Art. 14 Abs. 1 GG nicht auf das Vermögen des Einzelnen gegen Eingriffe durch Auferlegung öffentlich-rechtlicher Geldleistungspflichten (insbesondere Steuerpflichten) erstreckt hat281. Demgegenüber hat eine beachtliche Meinung in der Staatsrechtslehre den Eigentumsschutz über vergegenständlichte Güter hinaus auch auf das Geldvermögen erstreckt282. Die neuere Rechtsprechung insbesondere des Zweiten Senats des Bundesverfassungsgerichts scheint sich der Erstreckung des Schutzbereiches von Art. 14 GG auf das Vermögen anzuschließen283. Im ,,Euro-Beschluß" hat der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts ausgeführt: ,,Dementsprechend schützt die Eigentumsgarantie nicht nur körperlich greifbare Sachen, sondern auch Geldwerte und Forderungen, die nach Art eines Ausschließlichkeitsrechts dem Rechtsträger privatnützig zugeordnet sind, auf Eigen280 BVerfGE 63, 343 (368); hierzu m. w. Nachw. P. Kirchhof, in: Isensee/Kirchhof (Hrsg.), HbStR, Bd. IV, § 88 Rn. 86 ff.; Mußgnug, JZ 1991, S. 993; Papier, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 14 Rn. 165 ff.; speziell zum Eigentumsschutz gegenüber ,,Öko-Steuern" Arndt, Rechtsfragen, S. 139 ff.; Lang, UTR 16, 1992, S. 55 (68 ff.). 281 BVerfGE 4, 7 (17); 75, 108 (154); 81, 108 (122). 282 P. Kirchhof, in: Isensee/Kirchhof (Hrsg.), HbStR, Bd. IV, § 88 Rn. 88 ff. m. w. Nachw. 283 BVerfG, a. a. O. (Fn. 116) S. 137 ff.; vgl. zu dieser Deutung der Entscheidung auch das abweichende Votum des Richters Böckenförde, a. a. O., S. 153 ff.

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83 Eingriff in die Eigentumsgarantie leistungen beruhen und als materielle Grundlagen persönlicher Freiheit dienen (. . .). Eine wesentliche Freiheitsgarantie des Eigentums liegt gerade darin, Sachgüter und Geld gegeneinander austauschen zu können. Die Gleichwertigkeit von Sach- und Geldeigentum ist auch eine der Funktionsgrundlagen des Art. 14 GG. Geld ist geprägte Freiheit; es kann frei in Gegenstände eingetauscht werden284."

Im übrigen hat das Bundesverfassungsgericht seit jeher ,,erdrosselnde" Steuern ("welche den Betroffenen übermäßig belasten und seine Vermögensverhältnisse grundlegend beeinträchtigen") als Eingriffe in die Eigentumsgewährleistung eingestuft285. Der Nachweis einer ,,erdrosselnden" Steuer bürdet dem Steuerpflichtigen eine hohe Darlegungslast auf. Dies gilt insbesondere für indirekte Steuern, bei denen der Gesetzgeber bei finanzieller Leistungskraft indizierenden Anknüpfungsmomenten einen beachtlichen Typisierungsspielraum hat286. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts liegt eine erdrosselnde Wirkung nicht schon dann vor, wenn die Geldleistungspflicht die Fortführung einzelner Unternehmen aufgrund ihrer Belastungslage unmöglich macht: ,,Sie muß diese Wirkung als Regel haben, den Effekt also bei ihrer Anwendung regelmäßig hervorrufen"287. Der Nachweis einer erdrosselnden Wirkungstypik ist in der Praxis schwer zu führen288. Eine erdrosselnde Wirkung in diesem Sinne läßt sich also jedenfalls dann geltend machen, wenn für die mit der Erhöhung der Mineralölsteuer belasteten Unternehmen des gewerblichen Güterverkehrs in der Regel die wirtschaftliche Existenzgrundlage erschüttert würde. Daneben anerkennt das Bundesverfassungsgericht eine mögliche Verletzung der Eigentumsgarantie dann, wenn die Steuerlast zu einem ,,Eingriff in die Kapitalsubstanz" führt289. Ein derartiger Eingriff in die Kapitalsubstanz liegt dann vor, wenn die Erfüllung der Steuerpflicht – wiederum nach der Wirkungstypik – Unternehmen des gewerblichen Güterverkehrs zwingen würde, auf das unternehmerische Kapital 284 285 286 287 288

BVerfGE 97, 350 (371). BVerfGE 30, 250 (272); a. a. O. (Fn. 185) S. 102. Siehe P. Kirchhof, in: Isensee/Kirchhof (Hrsg.), HbStR, Bd. IV, § 88 Rn. 122. BVerfGE 95, 267 (301). vgl. Lang, UTR 16, 1992, S. 55 (70): ,,Der Rückblick auf die bisherige Erfolglosigkeit von Rechtsbehelfen zeigt, daß konfiskatorische Eingriffe kaum justiziabel sind. Erdrosselnde Wirkung produktbezogener Steuern lassen sich nämlich im komplizierten Finanzgefüge von Unternehmen nur schwer nachweisen. Häufig lösen Steuerlasten den Erdrosselungseffekt erst mit großer zeitlicher Verzögerung aus. Die Ineffizienz des Rechtsschutzes resultiert also nicht aus einer unklaren Rechtslage. . . . Der Rechtsschutz wird vielmehr auf der Beweisebene ineffizient, weil die Grenze zwischen einer zulässigen Drosselungs- und Lenkungssteuer und einer erdrosselnden Steuer in tatsächlicher Hinsicht nur schwer auszumachen ist". 289 BVerfGE 50, 57 (105); a. a. O. (Fn. 280) S. 368.

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zurückzugreifen. Dies ist dann der Fall, wenn der Unternehmensgewinn mangels Abwälzbarkeit der Steuern auf längere Sicht nicht ausreichen würde, die Steuerlast zu decken. Eine derartige Belastung hängt von der näher zu prüfenden Ertragslage ab. Auf eine Ausweitung des Eigentumsschutzes gegenüber steuerlichen Belastungen zielt ein jüngst in der staats- und steuerrechtlichen Literatur gemachter Ansatz, die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zum steuerfreien Existenzminimum290 auf ein unternehmerisches ,,Existenzminimum" zu erstrecken291. Zwar hat das Bundesverfassungsgericht seine Rechtsprechung zum steuerfreien Existenzminimum unmittelbar auf Art. 6 Abs. 1 GG (im Hinblick auf das Existenzminimum der gesamten Familie) gestützt. Die Steuerfreiheit des ,,Existenzminimums" versteht das Bundesverfassungsgericht gerade aber als Ausprägung des Verbots von Steuergesetzen mit ,,erdrosselnden Steuern", welches das Gericht aus Art. 14 Abs. 1 GG und Art. 12 Abs. 1 GG herleitet292. Dies zeigt, daß sich das Konzept von der Steuerfreiheit des ,,Existenzminimums" nicht von vornherein einer Fortentwicklung auf die Unternehmensbesteuerung entzieht. Problematisch ist eine solche Fortentwicklung jedoch deshalb, weil der Schutz des ,,Existenzminimums" vor dem steuerlichen Zugriff eine stark personale Komponente hat. Immerhin mag man an eine derartige Ausdehnung des Eigentumsschutzes jedenfalls bei den Unternehmen denken, bei denen das personale Moment dominiert (Einzelunternehmer oder Personengesellschaften). In diesem Sinne könnten sich bei einer derartigen Fortentwicklung der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts dann Anhaltspunkte für eine Verletzung von Art. 14 Abs. 1 GG im Falle der Erhöhung der Mineralölsteuer ergeben, wenn die damit verbundene Steuerbelastung keinen Raum mehr für notwendige unternehmerische Dispositionen (in Parallele zur Bestreitung des notwendigen Lebensunterhalts Einzelner) läßt. Diese Belastungsgrenze dürfte in vielen Fällen überschritten sein293. 290 BVerfGE 87, 153 (169 ff.). 291 In diesem Sinne Arndt, Rechtsfragen, S. 143 (145): ,,Für den Grundfreibetrag setzt das Bundesverfassungsgericht für die natürlichen Personen den Maßstab dort an, wo dem Besteuerten aufgrund der Besteuerung weniger von seinem Erworbenen verbleibt als er bei seinem existenznotwendigem Bedarf aufwenden muß. Auf Unternehmen übertragen kann dies nichts anderes bedeuten, als daß der Gesetzgeber typischerweise die bestehenden Vermögen in ihrer Substanz zu bewahren hat. Die 'einfache Existenz eines Unternehmens`kann dahingehend definiert werden, daß den Unternehmen ebenso wie einzelnen Arbeitsbereichen innerhalb eines Unternehmens nach Erfüllung ihrer Steuerschuld neben einem angemessenen Ertrag genug zur Bestreitung von Zusatzinvestitionen verbleibt". 292 BVerfG, a. a. O. (Fn. 290). 293 Vgl. BVerfG, a. a. O. (Fn. 290).

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D. Zusammenfassung Die Erhöhung der Mineralölsteuer durch die Gesetze zum Einstieg in die und zur Fortführung der ökologischen Steuerreform verstößt gegen Grundsätze des Finanzverfassungsrechts und gegen allgemeine Verfassungsprinzipien der Steuergerechtigkeit. Sie verletzt die Unternehmen des gewerblichen Güterverkehrs in ihren Grundrechten auf Gleichheit und Berufsfreiheit. 1. Die Unternehmensbesteuerung sprengt den Rahmen einer zulässigen Verbrauchsteuer. Denn die Steuerlast von Unternehmen ist von vornherein nicht auf eine Abwälzung auf private Verbraucher angelegt. Daneben erschwert gerade beim gewerblichen Güterverkehr die äußerst angespannte Wettbewerbssituation angesichts der auf den deutschen Markt drängenden ausländischen Transportunternehmen eine auch nur teilweise Verlagerung der Steuerlast auf die Kunden. 2. Das Gesetz läßt den ,,ökologischen" Lenkungszweck – zwischen der Schonung von Energieressourcen einerseits und dem eigentlichen Umweltschutz andererseits hin- und herschwankend – nicht mit der gebotenen Bestimmtheit erkennen. Die Durchsetzung dieser Lenkungsziele steht im Falle der Unternehmen des Güterverkehrsgewerbes, die im massiven internationalen Wettbewerb zu einer Abwälzung dieser Steuerbelastung nicht in der Lage sind, außer Verhältnis zu den bewirkten Belastungen. 3. Die Erhöhung der Mineralölsteuer verfolgt mit der Senkung der Rentenversicherungsbeiträge einen unzulässigen Finanzierungszweck außerhalb allgemeiner Staatsaufgaben. Daneben verletzt die sachwidrige Verknüpfung des Mineralölsteuerverbrauches mit der Finanzierung der Rentenversicherung das Gebot der Steuergerechtigkeit (Art. 3 Abs. 1 GG). 4. Die Bestimmung der privilegierten Unternehmen des Produzierenden Gewerbes sowie der Land- und Forstwirtschaft nach Veröffentlichungen des Statistischen Bundesamtes verletzt das Gebot der gesetzlich bestimmten Ausformung des Steuertatbestandes 5. Die Belastung der Unternehmen des gewerblichen Straßengüterverkehrs ist in mehrfacher Hinsicht mit dem Gleichheitssatz des Grundgesetzes unvereinbar: a) Das konkrete umweltpolitische Ziel der Gesetzgebung ist nicht mit der notwendigen Schärfe formuliert worden, um taugliche Belastungsentscheidungen zu treffen. 85

86 Zusammenfassung

b) Der Steuergegenstand erfaßt nicht die volle Breite fossiler Energieträger, sondern nimmt ohne sachliche Legitimation den wesentlichen Bereich fester Kohlenwasserstoffe (Steinkohle, Braunkohle, Torf etc.) von der Besteuerung aus. c) Der Steuersatz entbehrt jeder sachgerechten Konnexität mit dem angestrebten Lenkungsziel. Die Höhe des Steueraufkommens und die Belastungswirkungen für den einzelnen Verwender lassen sich ausschließlich anhand der – für die Legitimation einer Sonderbelastung unbeachtlichen – sozialversicherungsrechtlichen Finanzierungsziele erklären. d) Die Steuerermäßigungen nach §§ 25, 25 a MinöStG sind ohne sachlichen Grund auf den Einsatz von Mineralöl zur Gewinnung von Strom und Heizwärme durch Produzierende Unternehmen beschränkt. Der sachliche Leitgesichtspunkt des Gesetzgebers, nämlich die Sicherung der Wettbewerbsfähigkeit der deutschen Wirtschaft, trägt diese Differenzierung nicht. Es werden einerseits Gewerbezweige innerhalb der produzierenden Wirtschaft erfaßt, die keinem oder geringfügigem internationalen Wettbewerb ausgesetzt sind. Andererseits wird mit dem Güterkraftverkehrsgewerbe eine Branche massiv belastet, die einem harten Verdrängungswettbewerb mit ausländischen Anbietern ausgesetzt ist. Die Steuererhöhung durch das Gesetz zum Einstieg in die ökologische Steuerrefom trägt dieser nachteiligen Lage nicht Rechnung und verstößt durch diesen ,,gleichheitswidrigen Begünstigungsausschluß" gegen Art. 3 Abs. 1 GG. 6. Die Belastung durch die erhöhte Mineralölsteuer trifft die freie Berufsausübung (Art. 12 Abs. 1 GG) von Unternehmen des gewerblichen Güterverkehrs als schwerwiegender Eingriff. Dieser Eingriff läßt sich schon nach den dem Gesetze selbst zugrunde liegenden Wertungen nicht in verhältnismäßiger Weise durch Allgemeinbelange rechtfertigen. 7. Eine Verletzung der Eigentumsgarantie (Art. 14 Abs. 1 GG) kommt dann in Betracht, wenn die steuerliche Belastung mangels Abwälzbarkeit die Vermögenssubstanz angreift.

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Stichwortverzeichnis Abwälzbarkeit 15, 28–34, 65, 83, 85 alternative Energien 17 Arbeitskosten 8, s. a. Lohnnebenkosten Arbeitskraft 8–9, 62 Arbeitsmarkt 8 Arbeitsplätze 15, 17–19 außenwirtschaftliches Gleichgewicht 3 Baugewerbe 20–21, 69–70 Bergbahnen 22, 72 Berufsfreiheit 25, 34, 73–74, 81, 85–86 – ,,Drei-Stufen-Theorie" 74–75 – Eingriff 74, 76–78, 86 – Schutzbereich 73 Beschäftigung 3 Beschäftigungseffekt 9 Besteuerungshoheit 25 Bestimmtheit 36, 48–50, 54, 85 Binnenschiffahrt 12 Chemie 20–21 CO2-Emissionen 3–7, 17, 37, 70, s. a. CO2/Energiesteuer, Klimakonvention, KyotoProtokoll – interministerielle Arbeitsgruppe 3, 11 – Steuer auf 4, 7 CO2/Energiesteuer 4–5, 9, 10–12, 16–17, 31, 63, 65 – EG-Richtlinienentwurf zur Einführung 4–5, 10 – Harmonisierung in der EU 16–17, 63 – nationaler Alleingang 10, 12, 63, 65

Dieselöl-Besteuerung 70 ,,doppelte Dividende" 8–9, 15 Eigentumsgarantie 25, 81–82 Einschätzungsspielraum 38, s. a. Gestaltungsspielraum Eisenbahnen 17, 71, s. a. Schienenbahnverkehr, Schienengüterverkehr Elektrotechnik 20–21 Energieintensität 20–21 Energiekosten 7–9 Energiesteuer, s. CO2/Energiesteuer Energieversorgung 3 Energiewirtschaft 36 Erdatmosphäre 3 ,,erdrosselnde" Steuern 82–83 Ernährung 20–21, 46 erneuerbare Energien 3, 15, 35, 41, 54–55 Europäische Gemeinschaft 4, s. a. Klimakonvention, KyotoProtokoll, CO2/Energiesteuer, Mineralölsteuer – Gemeinsamer Energie- und Umweltrat 4 Existenzminimum 83 externe Kosten 6, 37, 57 Faktorverbrauchsteuer 29, 32, 34 Finanzierungsverantwortung 46–47 Forstwirtschaft 1, 18–19, 48, 52, 60, 74, 76, 79, 85 fossile Energieträger 3, 7–8, 16, 36–37, 54–57, 59, 61, 70, 85 Gesamtdeckung, s. Non-Affektation 87

88 Stichwortverzeichnis

Gesetzgebungskompetenz 25–27, 36, s. a. Steuergesetzgebungshoheit Gesetz zu Korrekturen in der Sozialversicherung 42 Gestaltungsspielraum 26, 28, 53, 67, 79 Gleichheit 52, 56, 85 – Abgaben- 52 – Besteuerungs- 52, 56 Gleichheitssatz 40, 52–53, 60, 62, 85 Gruppennützigkeit 46–47 Güterverkehr 2, 12–15, 18, 25, 31, 33–34, 38–39, 53, 60, 65, 68–69, 73, 76–78, 80, 82, 85, s. a. Kabotage – Existenzgrundlage 77, 82 – internationaler Wettbewerb 12–13, 25, 31, 65, 68, 73, 85 – Rentabilität 77–79 – Verdrängungswettbewerb 86 – Verlagerung auf die Schiene 72, 80 – Wettbewerbsfähigkeit 76, 80 – Wettbewerbssituation 11, 39, 66, 77–79, 85 Handel 20–21 Hauptzollämter 51 homogene Gruppe 47 Kabotage 13–15, 68 – Freigabe 13–14, 68 Kfz-Herstellung 20–21 Klassifikation der Wirtschaftszweige 2, 18–19, 48–51 – ,,Mischunternehmen" 51 – Verordnung (EWG) Nr. 3037/90 49–50 Klimakonvention 5 Klimaschäden 3, 54, 57 88

Klimaschutz 4, 63 Klimaschutzziele 57 Koalitionsvereinbarung 12, 58, 62 Kraft-Wärme-Kopplung 19 Kyoto-Protokoll 5 Landwirtschaft 1, 18–19, 48, 52, 60, 74, 76, 79, 85 ,,Leberpfennig" 78 Leistungsfähigkeit 27–29, 34, 38–39, 82 Lenkungszweck 25, 32, 34–39, 54, 57, 59–62, 65, 73, 78–81, 85 – der Mineralölsteuererhöhung 32, 34–35, 73, 79 – diskriminierender Effekt 62 – Frustration des steuerlichen Ertragszwecks 39, 80 – gesetzliche Bestimmtheit 36, 54, 85 – gleichheitskonforme Ausgestaltung 54 – nachvollziehbarer Zusammenhang mit Steuerlast 57 – Substitution 61 Lohnnebenkosten 9, 15–16, 22, 64, 67, 74 Luftfahrt 22, 71 Luftreinhaltung 36 Maschinenbau 20–21 Metallerzeugung 20–21 Mineralölsteuer 1, 2, 11–12, 14–17, 23, 27, 30–32, 38, 41, 45–48, 51, 55, 57–60, 67–68, 71, 73–74, 76–85 – Erhöhung 2, 11–12, 14, 16–17, 23, 27, 31, 38, 41, 45–46, 48, 57–60, 67–68, 71, 73–74, 76–85 – Harmonisierung in der EU 12 – Steuersatz-Richtlinie der EG 71 – Strukturrichtlinie der EG 22, 56

89 Stichwortverzeichnis

– Verbrauchsteuercharakter 25, 30, 33 ,,Mitnahmeeffekt" 59 Nachhaltigkeit 36–37 Non-Affektation 42–43 Normenklarheit 43, s. a. Bestimmtheit 43 Oberleitungsomnibusse 19, 23, 72 öffentlicher Personennahverkehr 22–23, 73 öffentliche Verkehrsbetriebe 17 ökologische Steuerreform 1, 4, 7–10, 15–16, 19–22, 25–26, 30– 38, 40–50, 52–55, 58–59, 61–63, 64–65, 71–74, 76–79, 81, 85–86 – Belastungsrechnungen 21 – Gesetzgebungskompetenz des Bundes 26 – Gesetz über die 1, 4, 8, 15, 19, 21–22, 25, 30, 32–38, 40–50, 52–54, 58–59, 61, 63, 72–74, 77–78, 81, 85–86 – Grundphilosophie 16 – zweite Stufe 23, 76 Öko-Steuern, s. Umweltsteuern Ökostrom 55 Personaleinsatz 64 Personalintensität 20 Preisniveaustabilität 3 Produktionsmittelsteuer 27, 29, 32 Produzierendes Gewerbe 1–2, 16–21, 23, 25, 32–34, 38–40, 48–49, 50, 52, 59, 60–68, 74, 76, 78–79, 85–86 – Definition 49 – Gesetz über die Statistik 50 – internationaler Wettbewerbsdruck 67

– Steuervergünstigungen 16, 22–23, 32–34, 38, 40, 48, 52, 59, 61, 63–64, 65, 74, 78–79, 86 – Wahrung der Wettbewerbsfähigkeit 62, 76 – Wettbewerbssituation 63, 67 Rentenversicherung 42–45, 47–48 Rentenversicherungsbeiträge 1, 17, 20, 41–42, 44–46, 48, 74, 80, 85 – Arbeitgeberanteil 1, 42 – Senkung 17, 20, 41–42, 44–46, 48, 74, 80, 85 Rentenversicherungsträger 25 Ressourcenschonung 37–38, 54–55, 57, 61, 63, 85 Sachnähe 47 Sachgesetzgebungskompetenz 36, 40 Schienenbahnverkehr 19, 22–23, 72, s. a. Eisenbahnen Schienengüterverkehr 12, s. a. Eisenbahnen Solidaritätsgesetz 35 Sonderabgaben 6, 45, 47–48 Sozialversicherung 45 Sozialversicherungsbeiträge 15–16, 40, 45, 54, 58, 67 – Senkung 16, 40, 58, 67 Sozialversicherungsträger 59 Staatsaufgaben, allgemeine 44–45, 52, 80, 85 Steuererfindungsrecht 26 Steuerertragshoheit 26 Steuergerechtigkeit 40, 46–47, 85 Steuergesetzgebungshoheit 26–27, 36 Steuersatz 1, 53, 57–59, 86 – Bemessung nach umweltpolitischer Zwecksetzung 58–59 89

90 Stichwortverzeichnis

– Einschluß externer Kosten 57 – sachgerechte Auswahl 53 – sozialpolitische Verträglichkeit 59 – Wirkungsweise 57 Steuerstaat 27 Steuertatbestand 19, 27, 34, 48–51, 53–55, 59, 85 – Bestimmtheit 19, 48, 50–51, 85 – Bezug zur Leistungsfähigkeit 27, 34 – Gestaltungsspielraum 34 – gleichheitsgerechte Auswahl 54 – gleichheitskonforme Ausgestaltung 55 – sachgerechte Auswahl 53 Steuerverteilungssystem 26 Straßenbau 43–44 Straßengüterverkehr, s. Güterverkehr Stromsteuer 1–2, 16–17, 20, 22, 34–35, 41, 45–48, 51, 55, 57–60, 62–63, 67 – als ,,Steuer" 45, 47 – als Verbrauchsteuer 34 – Ziele 16, 63 Tatbestandsmäßigkeitsgrundsatz 25, 48 Taxigewerbe 18 Territorialitätsprinzip 11 Tourismusbranche 18 Treibhauseffekt 3 Typisierung 19, 64–65 Typisierungsspielraum 32–34, 64, 82 Überwälzbarkeit, s. Abwälzbarkeit Übermaßverbot 39, 80, s. a. Verhältnismäßigkeit UN-Klimakonferenz 5 90

Umverteilung 46 Umweltkosten 6–7 Umweltschutz 3–4, 6, 36–38, 85, 70 – Staatsziel 36 Umweltsteuern 3, 8, 12, 17, 20, 27 Urproduktion 18 Verbrauchsteuer 7, 27–29, 31, 33–34, 47, 56, 85 – Abwälzbarkeit 28–29 – Begriff 28 – Gestaltungsspielraum 28 – Systemrichtlinie der EG 56 – Umweltbelastung als Gegenstand 31 Vereinte Nationen 5 Verfassungsbeschwerde 25 Verhältnismäßigkeit 38–39, 78, 80–81, 86 Verkehrsgewerbe 21–23, 33, 46, 59, 63, 67 Verkehrsunternehmen 60–62, 66, 70–71 Verschonungssubvention 60 Vorbehalt des Gesetzes 48 Wachstum 3 Wärmeerzeugung 19 Weltklima 3, 57, 70 Werkverkehr 22, 60, 66, 72 Wettbewerbsfähigkeit 9–11, 15–17, 22, 31, 62, 79, 86 – der Wirtschaft 16–17, 62, 86 – internationale 9, 62, 79 – Sicherung 10, 16, 62, 79 Widerspruchsfreiheit 39–40 Willkür 51, 59 Wirtschaftsstandort Deutschland 16, 63 Zollverwaltung 19 Zweckbindung 25, 41–44